Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-488/12-4/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-09-28
Teza: W zakresie czynności dokonywanych w myśl przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami (najem, dzierżawa, sprzedaż, zamiana) w imieniu Skarbu Państwa przez prezydenta miasta sprawującego funkcje starosty, podatnikiem podatku VAT obowiązanym do ujmowania w deklaracjach VAT-7 ww. transakcji przypisanych Skarbowi Państwa jest gmina.
Słowa kluczowe: nieruchomości; podatnik; powiat; Skarb Państwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2012 r. (data wpływu 18 czerwca 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 września 2012 r. (data wpływu 21 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ujmowania w deklaracjach VAT-7 Gminy transakcji przypisanych Skarbowi Państwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ujmowania w deklaracjach VAT-7 Gminy transakcji przypisanych Skarbowi Państwa,

*   opodatkowania podatkiem VAT transakcji dokonywanych pomiędzy Gminą a Skarbem Państwa,

*   opodatkowania podatkiem VAT i powstania obowiązku podatkowego z tytułu przeniesienia własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie.

Pismem z dnia 18 września 2012 r. (data wpływu 21 września 2012 r.) uzupełniono wniosek w zakresie doprecyzowania opisu stanu faktycznego oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Gmina posiada status podatnika VAT czynnego. Podstawowym aktem prawnym regulującym działalność gmin w Polsce jest ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn zm.) zwana dalej u.s.g.. Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.s.g. gmina posiada osobowość prawną. Zadania gminy określa art. 7 u.s.g. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 u.s.g. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej. Na podstawie art. 11a ust. 1 u.s.g. organami gminy są: 1) rada gminy, 2) wójt (burmistrz, prezydent miasta), zaś zgodnie z ust. 3 ilekroć w ustawie jest mowa o wójcie, należy przez to rozumieć także burmistrza oraz prezydenta miasta . Zgodnie z art. 26 u.s.g. organem wykonawczym gminy jest wójt. W myśl ust. 4 w miastach powyżej 100.00 mieszkańców organem wykonawczym jest prezydent miasta. Miastem takim jest Gmina.

Podstawowym aktem prawnym regulującym drugi szczebel samorządu terytorialnego w Polsce jakim jest powiat, jest ustawa z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U. z 2001 Nr 142, poz. 1592 z późn. zm.) zwana dalej u.s.p. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.s.p. powiat ma osobowość prawną. Zadania powiatu reguluje art. 4 u.s.p. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 10 u.s.p. powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie gospodarki nieruchomościami. Na podstawie art. 8 ust. 2 u.s.p. organami powiatu są: 1) rada powiatu, zarząd powiatu. Na podstawie art. 26 u.s.p. zarząd powiatu jest organem wykonawczym powiatu (ust. 1). W skład zarządu powiatu wchodzą starosta jako przewodniczący, wicestarosta i pozostali członkowie (ust. 2). W myśl art. 29 u.s.p. prawa podmiotu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100.000 mieszkańców, a także miastom, które z tym dniem przestały być siedzibami wojewodów, chyba że na wniosek właściwej rady miejskiej odstąpiono od nadania miastu praw powiatu, oraz tym, którym nadano status miasta na prawach powiatu, przy dokonywaniu pierwszego podziału administracyjnego kraju na powiaty.

Zgodnie z art. 92 ust. 1 u.s.p. funkcje organów powiatu w miastach na prawach powiatu sprawuje: 1) rada miasta, 2) prezydent miasta. Miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie (ust. 2). Takim miastem (liczącym powyżej 100.000 mieszkańców) jest Gmina. Reasumując z cytowanych przepisów wynika, iż Gmina jest miastem na prawach powiatu, zaś jej organ wykonawczy tj. prezydent pełni jednocześnie funkcje przypisane staroście jako przewodniczącemu zarządu. Zadania Gminy określone są zaś w obu ustawach tj. zarówno w ustawie o samorządzie gminnym jak i powiatowym, z uwagi na fakt, iż jest miastem na prawach powiatu.

Podkreślić należy, iż podstawowym aktem prawnym regulującym gospodarkę nieruchomościami należącymi zarówno do jednostek samorządu terytorialnego (a więc gmin i powiatów) jak też Skarbu Państwa jest ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.) zwana dalej u.g.n. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 u.g.n. ustawa określa zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.g.n. (…) organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, a organem reprezentującym jednostki samorządy terytorialnego są ich organy wykonawcze. Uszczegółowienie tej zasady dotyczącej gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa zawiera art. 23 u.g.n. Zgodnie z art. 9b(1) u.g.n. ilekroć w ustawie jest mowa o staroście – należy przez to rozumieć również prezydenta miasta na prawach powiatu. Mamy więc do czynienia z taką konstrukcją, w której prezydent miasta na prawach powiatu sprawuje funkcje starosty (cyt. art. 92 ust. 1 pkt 2 u.s.p.), a sprawując tą funkcję reprezentuje Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami położonymi na terenie gminy (art. 11 u.g.n.). Jednocześnie w oparciu o ten sam przepis reprezentuje Gminę w sprawach gospodarowania nieruchomościami należącymi do Gminy – jako jej organ wykonawczy. Sprawa podmiotowości prawnopodatkowej zarówno miast na prawach powiatu jak i Skarbu Państwa budziła spory i wątpliwości. W kwestii tej zapadły rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z dnia 9 października 2008 r. sygnatura I FSK 1398/07 oraz z 14 maja 2009 r. sygnatura I FSK 293/08. W wyroku z dnia 19 października 2008 r. sygnatura I FSK 1398/07 NSA orzekł, iż nie ma odrębnej podmiotowości prawnopodatkowej w podatku od towarów i usług Miasta na prawach powiatu od Gminy. W wyroku z dnia 14 maja 2009 r. sygnatura I FSK 293/08 NSA orzekł z kolei, iż nie ma odrębności prawnopodatkowej w podatku od towarów i usług Skarbu Państwa, zaś podatnikiem z tytułu czynności przypisanych Skarbowi Państwa jest Gmina będąca miastem na prawach powiatu. W przypadku Wnioskodawcy transakcje przypisane Skarbowi Państwa ujmuje w swojej ewidencji oraz deklaracjach Gmina. Nie podjęto również w związku z ww. rozstrzygnięciami sądowymi oraz głosami w doktrynie (publicznie wyrażonymi opiniami wielu ekspertów) próby zarejestrowania jako odrębnego podatnika ani Skarbu Państwa ani powiatu, ani tym bardziej Prezydenta Miasta sprawującego funkcje starosty. Taka ewentualna próba dokonana przez inne gminy – miasta na prawach powiatu w odniesieniu do Skarbu Państwa zaskutkować by de facto musiała wielokrotną rejestracją Skarbu Państwa pod wieloma NIP dla potrzeb podatku VAT w związku z takim, a nie innym przyporządkowaniem podmiotowym czynności z zakresu gospodarki nieruchomościami Skarbu Państwa.

W ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, iż w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości na rzecz nabywców (osób prawnych, fizycznych i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej) lub też świadczeniem dla tego typu kontrahentów usług najmu lub dzierżawy mielibyśmy do czynienia z czynnościami dokonywanymi „na zewnątrz” a w konsekwencji opodatkowanymi – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 7 ust. 1 ustawy. Powstaje jednak wątpliwość czy w przypadku czynności pomiędzy Gminą a Skarbem Państwa, takie działania, na gruncie cywilnoprawnym dokonywane formalnie pomiędzy dwoma odrębnymi stronami, na gruncie prawa podatkowego tj. u.p.t.u., byłyby czynnościami o charakterze „wewnętrznym”, dokonywanymi w ramach jednego bytu podatkowego, jednego podatnika (tj. Gminy), do których przepisy ustawy w ogóle by się nie stosowały.

Kolejnym problemem wynikającym w związku ze skomplikowanym usytuowaniem prawnym Gminy będącej miastem na prawach powiatu, Skarbu Państwa i prezydenta sprawującego funkcje starosty są sprawy ewentualnych odszkodowań i wywłaszczeń związanych z realizacją inwestycji drogowych, gdzie w terenie wojewodowie będący organami administracji rządowej wydają w stosunku do gmin będących miastami na prawach powiatu decyzje administracyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego o wywłaszczeniu na rzecz Skarbu Państwa, następnie zaś decyzje o ustaleniu odszkodowań, w których zobowiązują do wypłaty gminie tych odszkodowań prezydentów miast sprawujących funkcje starosty i będących organami wykonawczymi tychże wywłaszczanych gmin. Kolokwialnie rzecz ujmując wojewodowie ustalając dla gmin będących miastami na prawach powiatu odszkodowania, nie wypłacają go, lecz zobowiązują do wypłaty gminie tego odszkodowania jej prezydenta, a więc niejako do ich wypłaty „samemu sobie”. Podstawą takich działań wojewodów są: ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t.j. Dz. U. z 2008 r. Nr 80, Nr 193, poz. 1194 ze zm.), ustawa z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego (Dz. U. z 2005 Nr 267, poz. 2251 ze zm.) oraz cytowana już ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.). Zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich (…) wydaje decyzje o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (…). Zgodnie z art. 12 ust. 4a tej ustawy, decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za przejęte nieruchomości wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (a więc w przypadku będącym przedmiotem wniosku o interpretację – wojewoda). W myśl art. 11f ust. 1 pkt 6 decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które staje się własnością Skarbu Państwa (…). Na podstawie art. 12 ust. 4 tej ustawy nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych. Na podstawie art. 12 ust. 5 ustawy do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami (…).

Stosownie do art. 22 ust. 1 niniejszej ustawy, koszty nabycia nieruchomości pod drogi, w tym odszkodowania, finansowane są na podstawie przepisów o finansowaniu infrastruktury transportu drogowego, przepisów o drogach publicznych oraz przepisów o autostradach płatnych oraz krajowym funduszu drogowym. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 3 ustawy o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego, w granicach miast na prawach powiatu zadania w zakresie finansowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania, ochrony i zarządzania drogami publicznymi, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, finansowane są z budżetów tych miast. Zgodnie zaś z art. 132 ust. 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami do zapłaty odszkodowania za wywłaszczone nieruchomości (…) jest zobowiązany (…) starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, jeżeli wywłaszczenie następuje na rzecz Skarbu Państwa. Na podstawie art. 4 pkt 9b (1) u.g.n. jeżeli w ustawie jest mowa o staroście należy przez to rozumieć prezydenta miasta na prawach powiatu. Reasumując, zajdzie więc sytuacja, w której zobowiązany do wypłaty odszkodowania jest jednocześnie uprawnionym do otrzymania odszkodowania.

Wojewoda wydał na podstawie art. 11a ust. 1 oraz 11f ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej polegającej na budowie drogi w ciągu drogi krajowej do węzła drogowego „…” obwodnicy miasta. Na skutek wydania ww. decyzji działki miasta na prawach powiatu, stały się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa. Z decyzji Wojewody wynika, iż odszkodowania za nabycie z mocy prawa nieruchomości zostanie ustalone w odrębnej decyzji. Wojewoda wydał również na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, art. 130 ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz art. 262, 263, 123 i 124 Kodeksu postępowania administracyjnego, postanowienie w których zobowiązał Prezydenta Miasta do złożenia zaliczki na pokrycie kosztów wykonania operatów szacunkowych i kosztów postępowania administracyjnego prowadzonego w sprawie ustalenia odszkodowania za nieruchomości przejęte na rzecz Skarbu Państwa. W przyszłości Wojewoda wyda więc decyzję ustalająca odszkodowanie na rzecz Gminy, w której zobowiąże na podstawie cytowanych przepisów do jego wypłaty Prezydenta Miasta z budżetu miasta.

Jednocześnie Wnioskodawca dla unaocznienia realności poruszonego problemu dołącza do ww. wniosku kopię podobnej decyzji wydanej już przez Wojewodę Śląskiego dla innej gminy będącej miastem na prawach powiatu, w którym Wojewoda ustalił odszkodowanie, zaś do jego wypłaty zobowiązał organ wywłaszczonej gminy czyli jej prezydenta.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotem pytania są czynności: a) najem, b) dzierżawa, c) sprzedaż, d) zamiana. Są to czynności, które w oparciu o cytowane we wniosku przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami dokonuje organ Gminy będącej miastem na prawach powiatu, tj. Prezydent Miasta sprawujący równocześnie funkcję starosty reprezentując i działając na rzecz Skarbu Państwa. Zarejestrowanym i czynnym podatnikiem jest Gmina ujmująca w ewidencji i deklaracji VAT obrót z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości Skarbu Państwa.

Czynności są dokonywane na rzecz osób fizycznych (zarówno prowadzących działalność gospodarczą, jak i jej nieprowadzących), osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej przez organ Gminy będącej miastem na prawach powiatu, tj. Prezydenta Miasta pełniącego równocześnie funkcję starosty, reprezentującego i działającego w imieniu Skarbu Państwa. Obrót i podatek z tytułu ww. sprzedaży wykazuje w swoich ewidencjach i deklaracjach Gmina uiszczając go na rachunek właściwego dla niej urzędu skarbowego. Czynności mają charakter cywilnoprawny – innego mieć nie mogą. Najem, dzierżawa, sprzedaż, zamiana, które to czynności regulują przywołane we wniosku przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami (art. 23 ust. 1 pkt 7 i 7a) mogą mieć tylko i wyłącznie cywilnoprawny charakter. Wynika to z przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93). Najem i dzierżawa uregulowanie są w art. 659-709, zaś sprzedaż w art. 535-592. Ww. czynności nie mogą mieć innego charakteru jak cywilnoprawny. W pytaniu przedstawiono stan faktyczny polegający na dokonywaniu tych czynności „na zewnątrz” przez organ Gminy będącej miastem na prawach powiatu, który mając uprawnienia przypisane staroście powiatowemu reprezentuje Skarb Państwa, będący stroną dokonującą sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

Czy w zakresie czynności dokonywanych w myśl przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.): najem, dzierżawa, sprzedaż, zamiana w imieniu Skarbu Państwa przez prezydenta miasta sprawującego funkcje starosty, podatnikiem podatku VAT obowiązanym do ujmowania w deklaracjach VAT-7 ww. transakcji przypisanych Skarbowi Państwa jest Gmina?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zwaną dalej u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…). W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Gmina jako osoba prawna – miasto na prawach powiatu posiada status podatnika VAT czynnego o numerze identyfikacji podatkowej 9462575811. W składanych miesięcznie deklaracjach podatkowych wykazuje i odprowadza na rachunek właściwego miejscowo urzędu skarbowego podatek z tytułu transakcji, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 7 i 7a ustawy o gospodarce nieruchomościami – czyli zbycia (sprzedaż, oddanie w wieczyste użytkowanie), najmu, dzierżawy dokonywanych na podstawie przepisów tejże ustawy przez Prezydenta sprawującego funkcje starosty gospodarującego mieniem Skarbu Państwa. Zgodnie z linią orzecznictwa sądowego ani miasto na prawach powiatu ani Skarb Państwa nie mają odrębnej podmiotowości prawnopodatkowej. Czynności im przypisane są – ale tylko na gruncie podatkowym – traktowane jako czynności Gminy.

Kwestia podmiotowości prawnopodatkowej miasta na prawach powiatu oraz Skarbu Państwa była przez lata przedmiotem różnych sporów i odmiennych praktyk. Wydaje się, iż położyły im kres rozstrzygnięcia prawomocne Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2008 r. sygnatura I FSK 293/08 oraz z dnia 9 października 2008 r. sygnatura I FSK 1398/07.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 maja 2009 r. sygn. I FSK 293/08 zważył, co następuje: „(…) 4.10. Zgodzić się trzeba ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej co do tego, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy wskazania podmiotu będącego podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie wykonywania czynności związanych z gospodarowaniem nieruchomości stanowiącymi własność Skarbu Państwa. Ten stan rzeczy sprawia, że w pierwszej kolejności sięgnąć trzeba do przepisów powołanej już wyżej ustawy o podatku od towarów i usług. To ona określa bowiem m.in. czynności podlegające opodatkowanej tym podatkiem, a także wskazuje na kim ciąży obowiązek podatkowy. Kluczowe znaczenie w tej ostatniej kwestii ma art. 15 ust. 1 u.p.t.u.. Wynika z niego bowiem, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Krąg podmiotów został zatem ściśle określony. Nastąpiło to zaś nie tylko poprzez wskazanie, iż są nimi osoby fizyczne, bądź prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej. Warunkiem zaliczenia każdego z tych podmiotów do wspomnianego kręgu jest bowiem, by wykonywał on działalność gospodarczą, nadto zaś czynił to „samodzielnie”.

4.11. Ustawa o podatku od towarów i usług definiuje pojęcie działalności gospodarczej w art. 15 ust. 2. Stosownie do treści wspomnianego przepisu zakresem tego pojęcia objęto wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Żaden przepis nie określa natomiast, czym jest wspomniana wyżej „samodzielność”. Nie powinno jednak budzić wątpliwości, że chodzi – najogólniej rzecz ujmując – o działalność prowadzoną we własnym imieniu i na własny rachunek. Innymi słowy więc, podmioty działające w obrocie gospodarczym samodzielnie to takie, które funkcjonują bez stosunku przyporządkowania, w warunkach niepewności co do ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności, czyli na własne ryzyko (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 389/07, zbiór orzeczeń LEX nr 339505 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1803/07, zbiór orzeczeń LEX nr 355005, por. również R. Namysłowski, Opodatkowanie podatkiem VAT umowy zlecenia i umowy o dzieło, Przegląd Podatkowy, 2005 Nr 12, s. 84 i n. z wł. s. 85).

4.12. Odnosząc te spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy nie sposób uznać, że Skarb Państwa jest – w kontekście ustalonego w niej stanu faktycznego – podmiotem odpowiadającym wymaganiom określonym w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Co prawda bezspornie jest on osobą prawną, którą to kwestię przesądza art. 33 Kodeksu cywilnego, jednak nie spełnia – jako podmiot prawa – dalszych przesłanek wskazanych w tymże art. 15 ust. 1. Nie wykonuje on bowiem samodzielnie działalności gospodarczej. Analiza obowiązującego ustawodawstwa dowodnie wskazuje, że we wszelkich w zasadzie przypadkach prowadzenia takiej działalności dotyczącej mienia stanowiącego własność Skarbu Państwa, podmiotami, które to czynią, są jednostki organizacyjne na ogół wyodrębnione w tym właśnie celu. To zaś oznacza, że zamiarem ustawodawcy było wykreowanie sytuacji, w ramach których zawsze istnieje substrat zarówno organizacyjny, jak i – co w rozpatrywanej materii szczególnie istotne i do czego wypadnie jeszcze powrócić – majątkowy bytu abstrakcyjnego, jakim jest Skarb Państwa.

Tego rodzaju stan rzeczy jest przede wszystkim konsekwencją specyficznej konstrukcji prawnej Skarbu Państwa, będącego podmiotem niemającym ani organów ani też siedziby, nie posiadającym też statutu w rozumieniu art. 35 Kodeksu cywilnego, i nie podlegającym wpisowi do jakiegokolwiek rejestru (por. J. Frąckowiak \[w:\] System Prawa Prywatnego. Prawo cywilne – część ogólna, Tom 1, red. M. Safjan, Warszawa 2007, s. 1059). Z tej to właśnie przyczyny za Skarb Państwa działają inne podmioty. Jak przy tym podkreśla się w literaturze, w istocie o Skarbie Państwa – jako osobie prawnej – mówi się wówczas, gdy państwo jako fiskus, wykonuje za pomocą swoich jednostek organizacyjnych (stationes fisci), mniemających osobowości prawnej, swoje zadania społeczne i gospodarcze (dominium) pozbawione cech działania publicznoprawnego (por. G. Bieniek, Reprezentacja Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego w postepowaniu cywilnym, Warszawa 2003, s. 7). Zaznaczyć trzeba w tym kontekście, że spectrum możliwych rozwiązań, jakie funkcjonują w rozpatrywanym zakresie, jest niezmiernie rozległe. Podkreślić należy też, że status prawny podmiotów reprezentujących Skarb Państwa jest mocno zróżnicowany, co czyni omawianą materię niezmiernie skomplikowaną i sprawia zarazem, że brak możliwości przyjęcia w tej sferze jednolitych konkluzji.

4.13. Jednym z przypadków działania w imieniu Skarbu Państwa jest dokonywanie czynności gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność tego podmiotu uregulowane w powołanej już wyżej ustawie o gospodarce nieruchomościami. Z art. 11 ust. 1 in principio tej ustawy wynika, że z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów tej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej. Rozwinięciem tej ogólnej zasady jest unormowanie zawarte w art. 23 ust. 1, który to przepis stanowi, że zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują, z zastrzeżeniem, które – ze względu na rozpatrywaną materię – można pominąć, starostowie, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej. Odnotować trzeba przy tym, że zgodnie z art. 4 pkt 9b1 u.g.n., ilekroć w ustawie jest mowa o staroście – należy przez to rozumieć również prezydenta miasta na prawach powiatu.

4.14 Treść przywołanych przepisów nie pozostawia wątpliwości co do tego, kto reprezentuje Skarb Państwa w związku z czynnościami dotyczącymi obrotu nieruchomościami stanowiącymi własność tego podmiotu. Nie oznacza, to jednak, że tym samym przyjąć można, iż ma ona przesądzające znaczenie dla ustalenia podmiotu będącego podatnikiem w podatku od towarów i usług w związku z wykonywaniem tych czynności. W świetle wcześniej poczynionych spostrzeżeń nie ulega bowiem wątpliwości, że decydujące znaczenie w tej kwestii ma regulacja prawna zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług.

Podatnikiem takim nie może być w szczególności starosta (prezydent miasta na prawach powiatu), z tej przede wszystkim przyczyny, że nie jest on podmiotem samodzielnie prowadzącym działalność gospodarczą. Nigdy bowiem starosta nie działa na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, już chociażby z tego powodu, że nie jest – ze względu na brak wyodrębnienia – jednostką organizacyjną. Starosta, będąc przewodniczącym rady powiatu (por. art. 26 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym), w istocie rzeczy nie został wymieniony wśród organów powiatu (por. art. 8 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym), choć w doktrynie wskazuje się, że pełni on wiele samodzielnych funkcji i należy uznać go za organ administracji publicznej (por. B. Dolnicki, Samorząd terytorialny, Zakamycze 2006, s.117). Prezydent miasta na prawach powiatu jest z kolei organem, o którym mowa w art. 11a pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym. Innymi słowy więc, jest on organem gminy będącej miastem na prawach powiatu. Okoliczność ta ma jednak drugorzędne znaczenie. Zasadniczą kwestią, jest bowiem to , że zarówno starosta, jak i prezydent miasta na prawach powiatu nie stanowią odrębnych „bytów” organizacyjnych. Działają oni bowiem wyłącznie w obrębie jednostek samorządu terytorialnego, a więc w ramach bądź to powiatu, bądź to miasta będącego gminą na prawach powiatu. Wszelkie zatem podejmowane przez nich działania są w istocie działaniami podejmowanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego.

4.15 Konstatacji tej nie może zmienić przywołana wyżej regulacja zawarta w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Wynika bowiem z niej tylko tyle, że w ustawie tej powierzono staroście (prezydentowi miasta na prawach powiatu) zadania z zakresu administracji rządowej. Brak natomiast jakiejkolwiek podstawy prawnej do twierdzenia, że w zakresie dotyczącym gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa starosta (prezydent miasta na prawach powiatu) usytuowany został w obrębie jakiejkolwiek struktury odrębnej od powiatu (gminy), będącej „jednostką organizacyjną” Skarbu Państwa. W tym kontekście przywołać wypada niezwykle trafny pogląd, iż „określenie starosty mianem statio fisci Skarbu Państwa można traktować tylko jako pewien skrót myślowy”. Wykonywanie zadań zleconych nie oznacza bowiem, że starosta będący elementem struktury samorządu powiatowego staje się organem „państwowej jednostki organizacyjne” (por. M. Pyziak – Szafnicka, glosa do postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 3 października 2002 r., sygn. akt I CKN 448/01, Orzecznictwo Sądów Polskich 2003, nr 7-8, poz. 99, s. 426, por. także M. Dziurda, Organy uprawnione do reprezentowania Skarbu Państwa w postępowaniu cywilnym, Nowe Prawo 2002, Nr 11-12, s. 69). Wykonując zatem zadania zlecone przez ustawodawcę organ jednostki samorządu terytorialnego (prezydent miasta) bądź też przewodniczący organu (starosta) w istocie rzeczy działa jedynie jako organ tej jednostki. Wspomniane zadania są bowiem bez wątpienia zadaniami tej jednostki. Pamiętać trzeba, że zgodnie ze zdaniem drugim art. 16 ust. 2 Konstytucji, przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Przepis ten, wyrażający jedną z naczelnych zasad przesądzających o ustrojowej pozycji jednostek samorządu terytorialnego, nie różnicuje zaś sytuacji prawnej tych jednostek w zależności od tego, czy wykonują one zadania własne, czy zlecone. Do analogicznych konkluzji prowadzi treść art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie województwa (…)”.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 października 2008 r. sygnatura I FSK 1398/07 zważył, co następuje: „(…) Wątpliwości dotyczące statusu miast na prawach powiatu jako jednostek samorządu terytorialnego szczebla gminnego czy powiatowego zostały usunięte wskutek wprowadzenia z dniem 30 maja 2001 r. nowelizacji przepisów rozdziału 9 ustawy o samorządzie terytorialnym. Mocą art. 2 pkt 42 ustawy z dnia 11 kwietnia 2001 r. o zmianie ustaw: o samorządzie gminnym, o samorządzie powiatowym, o samorządzie województwa, o administracji rządowej w województwie oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 45, poz. 497 ze zm.) jednoznacznie przyjęto, że miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie, zaś ustrój i działanie organów miasta na prawach powiatu, w tym nazwę, skład, liczebność oraz ich powoływanie i odwoływanie, a także zasady sprawowania nadzoru określa ustawa o samorządzie gminnym. (…) Natomiast w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślono, że w mieście na prawach powiatu, w granicach kompetencji przyznanych na podstawie art. 60 i art. 53 ust. 4 pkt 10 p.z.p. w związku z art. 92 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie powiatowym, całe postępowanie niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy będzie uprawniony prowadzić jeden organ, to jest prezydent miasta, będący jednocześnie starostą (II OSK 1401/06 z dnia 16 października 2007 r.). Prezydent miasta działającego na prawach powiatu łączy w sobie uprawnienia do realizacji zadań zarówno z zakresu samorządu gminnego, jak i powiatowego. Prezydent jest zatem jednocześnie starostą w znaczeniu funkcjonalnym, a pracownicy urzędu w procesie wydawania decyzji przez starostę stają się pracownikami tego starostwa I OSK 346/05 z dnia 20 stycznia 2006 r. (…). Mając powyższe na uwadze nie można się zgodzić z zastosowaniem w stosunku do miast na prawach powiatu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Miasta takie bowiem nie posiadają odrębnej od gmin je tworzących osobowości prawnej oraz nie są w żadnym zakresie innym podmiotem (…)”.

W świetle przywołanych przepisów oraz tez z orzecznictwa Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie czynności dokonywanych przez prezydenta miasta na prawach powiatu gospodarującego mieniem Skarbu Państwa jest Gmina, gdyż nie są nimi i być nie mogą ani miasto na prawach powiatu, ani Skarb Państwa, ani prezydent sprawujący funkcje starosty, które nie mają odrębności prawnopodatkowej i funkcjonują tylko w ramach swoich bytów organizacyjnych, a takim jest w omawianym przypadku Gmina.

W zakresie czynności dokonywanych w myśl przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.): najem, dzierżawa, sprzedaż, zamiana w imieniu Skarbu Państwa przez prezydenta miasta sprawującego funkcję starosty, podatnikiem podatku VAT obowiązanym do ujmowania w swoich deklaracjach VAT-7 ww. transakcji przypisanych Skarbowi Państwa jest Gmina.

W związku z szeroko cytowanym we wniosku orzecznictwem sądowym, Wnioskodawca, stoi na stanowisku, iż podatnikiem mającym obowiązek odprowadzić do budżetu Państwa (na rachunek właściwego dla Gminy urzędu skarbowego) z tytułu czynności, o których mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami (najem, dzierżawa, sprzedaż, zamiana), dokonywanych przez jej organ tj. prezydenta miasta na prawach powiatu sprawującego funkcję starosty jest Gmina, pod jej numerem NIP. Zgodnie z przytoczonym orzecznictwem oraz głosami doktryny, podatnikiem takim nie może być sam prezydent (on jest tylko organem wykonawczym, sprawującym jednocześnie funkcję kierownika urzędu gminy w myśl art. 33 ustawy o samorządzie gminnym), ani starosta, nie ma też odrębności prawnopodatkowej Gminy i miasto na prawach powiatu. Mamy do czynienia z jedną jednostką samorządu terytorialnego o szerszych uprawnieniach. Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 293/08 „podejmowane przez nich działania są w istocie działaniami podejmowanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego”, oraz „zasadniczą kwestią jest bowiem, że zarówno starosta, jak i prezydent miasta na prawach powiatu nie stanowią odrębnych bytów organizacyjnych”. Zgodnie zaś ze stanowiskiem NSA w ww. wyroku Skarb Państwa, choć ma osobowość prawną, o czym przesądza art. 33 Kodeksu cywilnego, to nie spełnia pozostałych przesłanek prawa materialnego (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT) by móc uznać go za podatnika. Ponadto w innych miastach nie mających statusu miasta na prawach powiatu mamy do czynienia z dwoma odrębnymi osobami prawnymi, tj. gminą będącą miastem (ale nie na prawach powiatu) i powiatem tzw. ziemskim, w odróżnieniu od miasta na prawach powiatu zwanych grodzkimi. Mamy też wtedy dwa organy osobne: prezydenta (lub burmistrza) oraz starostę, jak również dwa odrębne urzędy: urząd miasta i starostwo powiatowe, dwie odrębne jednostki samorządu terytorialnego: gminę mającą prawa miejskie i powiat ziemski. Zgodnie z ww. tezami z orzecznictwa podatnikiem z tytułu ww. czynności dotyczących czynności dotyczących Skarbu Państwa winna być Gmina będąca miastem na prawach powiatu.

Wnioskodawca zwraca także uwagę, iż za prawidłowością jego stanowiska przemawia również wykładnia doktrynalna i istniejąca praktyka podatkowa. Takie stanowisko prezentuje np. Pani Elżbieta Rogala, autor licznych publikacji dotyczących podatku VAT i finansów publicznych, wieloletni główny specjalista w Departamencie Podatku od Towarów i Usług Ministerstwa Finansów (BDO Finanse Publiczne, Biuletyn nr 10, październik 2009r.). Podkreślić należy, iż Gmina tak czyni – wykazując w ewidencji podatkowej i deklaracji VAT kwoty należne z tytułu ww. czynności i odprowadzając w ślad za tym podatek VAT do urzędu skarbowego, nie do Wojewody. Zgodnie zaś z art. 255 ustawy o finansach publicznych Gmina przekazywała i przekazuje do budżetu Wojewody kwoty dochodów już pomniejszone o należny podatek VAT przekazany przez nią do urzędu skarbowego. Czyni tak zgodnie z zapisami ustawy o finansach publicznych. Wojewoda nie rozlicza podatku VAT, nie składa deklaracji VAT-7, ani nie przekazuje podatku do urzędu skarbowego.

Zgodnie z art. 255 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157 z późn. zm.) zarząd jednostki samorządu terytorialnego przekazuje pobrane dochody budżetowe związane z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostce samorządu terytorialnego odrębnymi ustawami, pomniejszone o określone w odrębnych ustawach dochody budżetowe przysługujące jednostce samorządu terytorialnego z tytułu wykonywania tych zadań, na rachunek bieżący dochodów dysponenta części budżetowej przekazującego dotację celową, według stanu środków określonego na:

1.  10 dzień miesiąca – w terminie do 15 dnia danego miesiąca,
2.  20 dzień miesiąca – w terminie do 25 dnia danego miesiąca.

Przyjęcie stanowiska odwrotnego (wbrew cytowanemu orzecznictwu sądowemu) od zaprezentowanego przez Gminę wiązałoby się z koniecznością udzielania równoczesnej odpowiedzi, kto ma zarejestrować Skarb Państwa jako podatnika VAT, prowadzić ewidencję, sporządzać deklaracje i regulować zobowiązanie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu podatku VAT. Uznanie stanowiska Gminy za nieprawidłowe tj. uznanie, iż z tytułu ww. czynności Gmina nie jest podatnikiem o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oznaczałoby w praktyce, iż wszystkie gminy będące miastami na prawach powiatu winny odrębnie zarejestrować jako podatnika Skarb Państwa i wystąpić o numer NIP dla niego, oraz składać odrębne deklaracje podatkowe – jedną jako Gmina, drugą jako Skarb Państwa. Idąc dalej, takich czynności musieliby też dokonać wszyscy starostowie powiatów ziemskich. Taka sytuacja nie ma miejsca w kraju, doprowadziłaby ona do sytuacji wielokrotnej rejestracji Skarbu Państwa pod różnymi numerami NIP – w ilości takiej ilu jest starostów. Alternatywnie takich czynności rejestracji Skarbu Państwa musiałoby ewentualnie dokonać 16 wojewodów (gdyby przyjąć, iż nie mieliby tego czynić starostowie), i to oni, wojewodowie – skoro otrzymują dochody w myśl cytowanego art. 255 ustawy o finansach publicznych dokonywaliby czynności będących logicznym skutkiem takich rejestracji tj. prowadzenia ewidencji podatkowej, sporządzenia deklaracji i regulowania na rzecz Budżetu Państwa (urzędu skarbowego) zobowiązania podatkowego będącego wynikiem czynności gospodarowania mieniem Skarbu Państwa. Nie uznając stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe można by też w zupełnie skrajnym przypadku uznać, iż transakcje w których sprzedawcą jest Skarb Państwa, z uwagi na brak istnienia podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy w ogóle nie są opodatkowane, ze względu na niespełnienie przesłanki podmiotowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 33 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. W myśl art. 34 ww. Kodeksu, Skarb Państwa jest w stosunkach cywilnoprawnych podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nie należącego do innych państwowych osób prawnych.

Wyjaśnić należy, iż Skarb Państwa stanowi osobę prawną „sui generis” (uważany jest). Do niego odnosi się zasada specjalnej zdolności prawnej (Kodeks cywilny. Księga Pierwsza. Część ogólna. K. Piasecki. Komentarz, Wydawnictwo Zakamycze 2003, Komentarz do art. 34). W obrocie Skarb Państwa (fiskus) bierze udział przez tzw. stationes fisci, będące określonymi jednostkami organizacyjnymi. W konsekwencji, w każdej sprawie przeciwko Skarbowi Państwa zachodzi potrzeba ustalenia właściwego statio fisci. Ponadto Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych jest podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nie należącego do innych osób prawnych, zatem każda czynność cywilnoprawna państwowej jednostki organizacyjnej jest de iure civili czynnością Skarbu Państwa. Jednostki te działają na rachunek Skarbu Państwa, a przysporzenie majątkowe może nastąpić tylko na rzecz Skarbu Państwa. Jednostka organizacyjna Skarbu Państwa ma jedynie zdolność cząstkową, jej funkcją jest reprezentowanie interesów Skarbu Państwa i podejmowanie za niego czynności (K. Piasecki. Komentarz).

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.

Stosownie zatem do powyższego Skarb Państwa, dokonując czynności prawnej, której przedmiotem jest dostawa nieruchomości, występuje przez reprezentanta w osobie starosty. Ustanowienie osoby upoważnionej do zawierania umów cywilnoprawnych mających za przedmiot nieruchomości gruntowe nie przesądza jednak kwestii kto występuje w charakterze podatnika podatku VAT w związku z dokonaną sprzedażą.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054),zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo – przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 26 ust. 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), w miastach powyżej 100.000 mieszkańców organem wykonawczym jest prezydent miasta. Dotyczy to również miast, w których do dnia wejścia w życie ustawy prezydent miasta był organem wykonawczo-zarządzającym.

Natomiast stosownie do treści art. 91 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1592 ze zm.), prawa powiatu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100.000 mieszkańców, a także miastom, które z tym dniem przestały być siedzibami wojewodów, chyba że na wniosek właściwej rady miejskiej odstąpiono od nadania miastu praw powiatu, oraz tym, którym nadano status miasta na prawach powiatu, przy dokonywaniu pierwszego podziału administracyjnego kraju na powiaty.

W myśl art. 92 ust. 1 ww. ustawy, funkcje organów powiatu w miastach na prawach powiatu sprawuje:

1.  rada miasta,
2.  prezydent miasta.

Na podstawie art. 92 ust. 2 cyt. ustawy, miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie.

Powiat, w rozumieniu ustawy o samorządzie powiatowym, jest jednostką samorządu terytorialnego. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest właścicielem mienia i innych praw majątkowych oraz samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową na podstawie budżetu powiatu.

Organami powiatu są rada powiatu i zarząd powiatu, zgodnie z art. 8 ust. 2 ww. ustawy. Zarząd jest organem wykonawczym powiatu (art. 26 ust. 1 powołanej ustawy). Stosownie do treści art. 26 ust. 2 cyt. ustawy, w skład zarządu powiatu wchodzą starosta jako jego przewodniczący, wicestarosta i pozostali członkowie. W myśl art. 33 powołanej ustawy, zarząd wykonuje zadania powiatu przy pomocy starostwa powiatowego oraz jednostek organizacyjnych powiatu, w tym powiatowego urzędu pracy. Z przepisu art. 34 ust. 1 tej ustawy wynika, że starosta organizuje pracę zarządu powiatu i starostwa powiatowego, kieruje bieżącymi sprawami powiatu oraz reprezentuje powiat na zewnątrz.

Jak wynika z powołanych wyżej norm starosta dokonuje określonych czynności nie w imieniu własnym lecz w imieniu Skarbu Państwa lub w imieniu jednostki samorządu terytorialnego (Powiatu).

Z powołanych norm prawnych wynika także, iż starostwo powiatowe jest jednostką pomocniczą, służącą zarządowi do wykonania zadań powiatu oraz obsługi techniczno - organizacyjnej powiatu. Tak rozumiane starostwo powiatowe jest wyspecjalizowanym biurem o pewnym zespole pracowników oraz zasobie środków materialnych, danych do pomocy organowi w celu realizacji jego zadań i kompetencji.

Samorządowe osoby prawne (gminy, powiaty, województwa) są jednostkami podziału terytorialnego, posiadają osobowość prawną, a zatem i zdolność do działania we własnym imieniu i na własny rachunek. Nie mają jednak własnych struktur organizacyjnych, a nałożone na nie zadania wykonują za pośrednictwem urzędu. Urzędy te realizując zadania spoczywające na samorządowych osobach prawnych, a skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, występują wyłącznie jako jednostki organizacyjne działające w imieniu i na rzecz ww. osób prawnych.

Z zapisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 128, poz. 861 ze zm.) wynika, że nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych oraz dla ich urzędów, obsługujących od strony techniczno-organizacyjnej te osoby prawne.

Zatem, wszelkie dokumenty wymagające oznaczenia (numeru) NIP sporządzane przez starostwo dotyczące czynności przypisanych prawnie powiatowi, powinny być sygnowane numerem NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności, czyli numerem NIP Powiatu.

Stąd też podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności (powiatu i starostwa powiatowego) jest wyłącznie powiat jako jednostka samorządu terytorialnego posiadająca osobowość prawną. Zatem, z uwagi na to, że nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, zarówno powiat, jak i starostwo powiatowe, w związku ze swoimi działaniami powinny sporządzać jedno rozliczenie deklaracyjne dla podatku od towarów i usług.

Uwzględniając fakt, iż w stosunku do całej działalności (a więc powiatu i starostwa powiatowego), podatnikiem podatku od towarów i usług jest powiat, w deklaracji tej powinien być podawany numer identyfikacji podatkowej tej osoby prawnej, w imieniu której wykonywane są czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, tj. numer nadany powiatowi.

Mając na uwadze powołane przepisy należy wskazać, iż wszelkie dokumenty wymagające oznaczenia (numeru) NIP sporządzane przez starostwo dotyczące czynności przypisanych prawnie powiatowi, powinny być sygnowane numerem NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności, czyli numerem NIP Powiatu.

Stąd też podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności (powiatu i starostwa powiatowego) jest wyłącznie powiat jako jednostka samorządu terytorialnego posiadająca osobowość prawną. Zatem, z uwagi na to, że nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, zarówno powiat, jak i starostwo powiatowe, w związku ze swoimi działaniami powinny sporządzać jedno rozliczenie deklaracyjne dla podatku od towarów i usług.

Przy czym, w deklaracji tej powinien być podawany numer identyfikacji podatkowej tej osoby prawnej, w imieniu której wykonywane są czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, tj. numer nadany powiatowi.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Gmina posiada status podatnika VAT czynnego. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie gospodarki nieruchomościami. W myśl art. 29 ww. ustawy prawa podmiotu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100.000 mieszkańców, a także miastom, które z tym dniem przestały być siedzibami wojewodów, chyba że na wniosek właściwej rady miejskiej odstąpiono od nadania miastu praw powiatu, oraz tym, którym nadano status miasta na prawach powiatu, przy dokonywaniu pierwszego podziału administracyjnego kraju na powiaty. Zgodnie z art. 92 ust. 1 ww. ustawy funkcje organów powiatu w miastach na prawach powiatu sprawuje: 1) rada miasta, 2) prezydent miasta. Miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Takim miastem (liczącym powyżej 100.000 mieszkańców) jest Gmina. Gmina jest miastem na prawach powiatu, zaś jej organ wykonawczy tj. prezydent pełni jednocześnie funkcje przypisane staroście jako przewodniczącemu zarządu. Zadania Gminy określone są w obu ustawach tj. zarówno w ustawie o samorządzie gminnym jak i powiatowym, z uwagi na fakt, iż jest miastem na prawach powiatu. Prezydent miasta na prawach powiatu sprawuje funkcje starosty, a sprawując tą funkcję reprezentuje Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami położonymi na terenie gminy. Jednocześnie w oparciu o ten sam przepis reprezentuje Gminę w sprawach gospodarowania nieruchomościami należącymi do Gminy – jako jej organ wykonawczy.

Gmina dokonuje najmu, dzierżawy, sprzedaży, zamiany nieruchomości należących do Skarbu Państwa. Są to czynności, które w oparciu o przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami dokonuje organ Gminy będącej miastem na prawach powiatu, tj. Prezydent Miasta sprawujący równocześnie funkcję starosty reprezentując i działając na rzecz Skarbu Państwa.

Czynności są dokonywane na rzecz osób fizycznych (zarówno prowadzących działalność gospodarczą, jak i jej nieprowadzących), osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej przez organ Gminy będącej miastem na prawach powiatu, tj. Prezydenta Miasta pełniącego równocześnie funkcję starosty, reprezentującego i działającego w imieniu Skarbu Państwa. Obrót i podatek z tytułu ww. sprzedaży wykazuje w swoich ewidencjach i deklaracjach Gmina uiszczając go na rachunek właściwego dla niej urzędu skarbowego. Czynności mają charakter cywilnoprawny.

Ustawa o gospodarce nieruchomościami w sposób szczególny reguluje zasadę gospodarowania zasobami nieruchomości gmin, powiatu i Skarbu Państwa. Gmina jest podatnikiem VAT z tytułu wykonywaniu opodatkowanych podatkiem VAT czynności na mieniu wchodzącym w skład zasobów Skarbu Państwa, powiatu oraz gminy. Skutkuje to tym, że pomimo, że Prezydent (statio fisci Skarbu Państwa) działa jako reprezentant Skarbu Państwa w razie wykonywania czynności na mieniu Skarbu Państwa podatek VAT od tej czynności odprowadza Gmina. Gmina odprowadza do budżetu państwa podatek należny z tytułu czynności wykonywanych we własnym imieniu – jako gmina i miasto na prawach powiatu – oraz z tytułu czynności wykonywanych w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa.

Reasumując, w zakresie czynności dokonywanych w myśl przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami (najem, dzierżawa, sprzedaż, zamiana) w imieniu Skarbu Państwa przez prezydenta miasta sprawującego funkcje starosty, podatnikiem podatku VAT obowiązanym do ujmowania w deklaracjach VAT-7 ww. transakcji przypisanych Skarbowi Państwa jest gmina.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tutejszy Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Odnośnie dokumentów stanowiących załączniki do wniosku, tutejszy organ pragnie w tym miejscu wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny przesłanych załączników.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń, stwierdzić należy – uznając rolę i znaczenie orzecznictwa sądowego w zakresie wskazywania kierunków wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego - iż każdorazowo orzeczenia sądu są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa, którymi na terytorium RP są - zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) - Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Ponadto należy zauważyć, iż wskazane przez Wnioskodawcę orzeczenia zapadły w odmiennych stanach faktycznych od przedstawionego we wniosku.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie ujmowania w deklaracjach VAT-7 Gminy transakcji przypisanych Skarbowi Państwa. Natomiast wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT transakcji dokonywanych pomiędzy Gminą a Skarbem Państwa,

*   opodatkowania podatkiem VAT i powstania obowiązku podatkowego z tytułu przeniesienia własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie,

\-został załatwiony rozstrzygnięciem Nr IPTPP1/443-488/12-5/MG.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.