Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.464.2019.1.MZA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-03
Teza: Możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup artykułów spożywczych na rzecz pracowników Spółki oraz osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; umowa-umowa cywilnoprawna; wydatek; zakup-zakup żywności
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 listopada 2019 r. (data wpływu 26 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup artykułów spożywczych na rzecz:

*   pracowników Spółki – **jest prawidłowe**,
*   osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup artykułów spożywczych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) prowadzącą działalność w branży \`(...)\` . Działalność Wnioskodawcy obejmuje wyłącznie czynności opodatkowane VAT.

Wnioskodawca w trakcie roku nabywa dla swoich pracowników oraz osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych (dalej łącznie: Pracownicy) artykuły spożywcze, głównie owoce. Artykuły spożywcze udostępniane są do spożycia w pomieszczeniach socjalnych będących w dyspozycji Pracowników. Korzystanie z ww. artykułów spożywczych odbywa się w dowolnych godzinach, ale zawsze w godzinach pracy Pracowników Spółki i jest dla nich nieodpłatne. Wnioskodawca wyraźnie zaznaczył, że Pracownicy nigdy nie biorą artykułów spożywczych ze sobą do domu po zakończeniu pracy. Zakupy tych artykułów nie są finansowane z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, lecz ze środków obrotowych Spółki i są udokumentowane fakturami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszty poniesione przez Spółkę na zakup artykułów spożywczych udostępnianych do spożycia Pracownikom Spółki stanowią koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty poniesione przez Spółkę na zakup artykułów spożywczych udostępnianych do spożycia Pracownikom Spółki stanowią koszt uzyskania przychodów.

Uzasadniając swoje stanowisko, Wnioskodawcy powołał treść art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Podkreślić należy, że kosztem uzyskania przychodów są zarówno wydatki:

*   których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów,
*   jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Tym samym kosztem uzyskania przychodów będzie koszt spełniający łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty),
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W ocenie Spółki, wszystkie wskazane powyżej przesłanki zostają spełnione w przypadku analizowanych kosztów poniesionych przez Spółkę na zakup artykułów spożywczych udostępnianych do ogólnej konsumpcji Pracownikom Spółki.

W szczególności zostanie spełniona przesłanka poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ wydatki na artykuły spożywcze przeznaczone dla Pracowników:

*   są wyraźnym przejawem starań Spółki o jak najlepszą kondycję i samopoczucie Pracowników,
*   co w dalszej perspektywie przyczynia się do poprawy atmosfery w miejscu pracy skutkującej większą efektywnością Pracowników,
*   przekładającą się na zwiększenie uzyskiwanych przez Spółkę przychodów.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że:

*   przedmiotowe wydatki Wnioskodawcy poniesione na zakup artykułów spożywczych dla Pracowników mają na celu zwiększenie konkurencyjności Wnioskodawcy jako pracodawcy na rynku pracy,
*   udostępnienie Pracownikom artykułów spożywczych jest obecnie standardową praktyką na rynku pracy, bez której Pracownicy nie decydują się na podjęcie pracy w danej firmie,
*   zapewnienie Pracownikom artykułów spożywczych ma na celu zachęcenie do podjęcia i kontynuowania pracy u Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazał również, iż wydatki na artykuły spożywcze ponoszone przez Spółkę nie znajdują się w zamkniętym katalogu wydatków niemogących zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe wydatki nie będą mogły zostać zaliczone w szczególności, jako wydatki na koszty reprezentacji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT.

Wskazać należy, że:

*   reprezentacja jest jednoznacznie związana w orzecznictwie oraz literaturze ze stosunkami zewnętrznymi podatnika – oraz działaniami skierowanymi do kontrahentów podatnika oraz innych podmiotów trzecich,
*   celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami.

Wydatki na zakup artykułów spożywczych dla Pracowników natomiast:

*   nie są skierowane do podmiotów zewnętrznych, lecz do Pracowników,
*   nie mają na celu wykreowania pozytywnego wizerunku przedsiębiorcy w stosunkach biznesowych z kontrahentami,
*   koszty poniesione przez Spółkę na zakup artykułów spożywczych udostępnianych następnie do ogólnej konsumpcji Pracownikom Spółki w czasie ich pracy nie należą do kategorii kosztów reprezentacyjnych.

Wydatki na artykuły spożywcze są w istocie „kosztami pracowniczymi” podobnymi w swej naturze do innych świadczeń płacowych oraz pozapłacowych dokonywanych na rzecz Pracowników. Wydatki te mają wpływ na stworzenie odpowiednich warunków do wykonywania obowiązków przez Pracowników.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w ugruntowanej już linii interpretacyjnej organów podatkowych, wyrażonej w licznych interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 września 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.175.2019.3.AD,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.193.2018.1.PB,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 grudnia 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.330.2017.2.BD.

W konsekwencji, Wnioskodawca stwierdził, że opisane we wniosku wydatki spełniają przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, gdyż są poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i tym samym mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: updop) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Podkreślić również należy, że wśród kosztów uznawanych za koszty uzyskania przychodów są także tzw. „koszty pracownicze” obejmujące m.in. świadczenia wypłacane na rzecz pracowników wraz z narzutami, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety, ale również i inne wydatki ponoszone na rzecz pracowników, które w sposób pośredni wpływają na zwiększenie ich motywacji do pracy, poprawę jakości wykonywanej pracy oraz zdrowie i samopoczucie.

Podatnik kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien zatem kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym kosztem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, albowiem to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że jego poniesienie ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Katalog wydatków wyłączonych z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy, o którym mowa powyżej, ma charakter zamknięty. Należy wskazać, że wśród wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów ustawodawca wymienił m.in. – w pkt 28 tego przepisu – koszty reprezentacji. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji terminu reprezentacja. Próbę zdefiniowania tego pojęcia podejmowały wielokrotnie sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 17 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 702/11. Sąd ten stwierdził, że celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami (klientami). Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, że wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne odwołanie się do etymologii terminu reprezentacja. Wyraz „reprezentacja” pochodzi od łacińskiego „repraesentatio” oznaczającego wizerunek. Upływ czasu nie zmienił jego znaczenia i formy. Oznacza to, że ,,reprezentacja” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Przy tak zdefiniowanym terminie „reprezentacji” kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności nie ma żadnego znaczenia.

Stanowisko zaprezentowane przez Sąd zostało potwierdzone w interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów w dniu 25 listopada 2013 r. Nr DD6/033/127/SOH/2013/RD-120521.

Dokonując oceny kwalifikacji wydatków w okolicznościach konkretnej sprawy należy posłużyć się również dynamiczną wykładnią funkcjonalną, spowodowaną zmieniającą się rzeczywistością gospodarczą. To co dawniej mogło zostać uznane za reprezentację do takiej kategorii nie zostanie zaliczone obecnie ze względu na zmieniające się realia prowadzenia działalności gospodarczej, przyjęte w tym zakresie dobre praktyki i obyczaje. Dotyczy to akceptowanych i stosowanych powszechnie zachowań, bez których nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej. Każdy wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub jego zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W innej sytuacji zbędne stają się rozważania dotyczące dalszej kwalifikacji konkretnego wydatku ze względu na dodatkowe kryteria wprowadzone w art. 16 ust. 1 ustawy (w tym wypadku wynikające z omawianego pkt 28).

W katalogu zawierającym wydatki wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, znajdują się również wydatki na działalność socjalną. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 45 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków pracodawcy na działalność socjalną, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych; kosztem uzyskania przychodów są jednak świadczenia urlopowe wypłacone zgodnie z przepisami o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych oraz koszty, o których mowa w art. 15 ust. 1za pkt 2.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabywa dla swoich pracowników oraz osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych artykuły spożywcze, głównie owoce. Ww. artykuły udostępniane są do spożycia w pomieszczeniach socjalnych będących w dyspozycji pracowników a pracownicy nigdy po zakończeniu pracy nie biorą ich ze sobą do domu. Wnioskodawca wskazał, że korzystanie z ww. artykułów spożywczych odbywa się w dowolnych godzinach, ale zawsze w godzinach pracy pracowników Spółki i jest dla nich nieodpłatne. Ponadto, zakupy tych artykułów nie są finansowane z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, lecz ze środków obrotowych Spółki.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na zakup artykułów spożywczych dla pracowników, są niewątpliwie przejawem i wyrazem starań Wnioskodawcy jako pracodawcy dążącego do poprawy atmosfery pracy, co w konsekwencji zwiększa wydajność pracy i w efekcie nie pozostaje bez wpływu na uzyskiwane przez Spółkę przychody.

Ww. wydatki nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na podstawie cytowanych przepisów art. 16 ust. 1 pkt 45 i 28 updop, gdyż – jak wskazuje Wnioskodawca w treści wniosku – wydatki te nie będą finansowane z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, lecz ze środków obrotowych Spółki a także nie można ich uznać za koszty reprezentacji. Przy ocenie wydatków pod kątem ich reprezentacyjnego charakteru należy bowiem mieć na względzie ich cel, który musi polegać na wykreowaniu pozytywnego obrazu podatnika (w tym wypadku Wnioskodawcy) jako celu wyłącznego bądź dominującego, co w omawianej sytuacji nie ma miejsca.

Odnosząc się natomiast do poniesionych wydatków z tytułu zakupu artykułów spożywczych na rzecz osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych, stwierdzić należy, że koszty te nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Takie wydatki nie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganiem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Zapewnienie posiłków w trakcie dnia pracy dla osób, które nie są pracownikami Spółki, nie ma wpływu na wykonanie umowy łączącej Spółkę z tymi osobami, co w konsekwencji powoduje, że nie została spełniona podstawowa przesłanka uznania takiego wydatku za koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 updop.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup artykułów spożywczych na rzecz:

*   pracowników Spółki uznano za prawidłowe,
*   osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.