Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-56/14-4/ISN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-05-23
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego w dostawie krajowej towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów oraz eksporcie, dokonanych na warunkach INCOTERMS 2010 CPT, CIP, CFR oraz CIF.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2014 r. (data wpływu 10 lutego 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 kwietnia 2014 r. (data wpływu 23 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w dostawie krajowej towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów oraz eksporcie, dokonanych na warunkach INCOTERMS 2010 CPT, CIP, CFR oraz CIF – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w dostawie krajowej towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów oraz eksporcie, dokonanych na warunkach INCOTERMS 2010 CPT, CIP, CFR oraz CIF. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 16 kwietnia 2014 r. (data wpływu 23 kwietnia 2014 r.) o pełnomocnictwo oraz brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

„A” S.A. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność produkcyjną w sektorze chemicznym. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, posiadającym aktywny numer VAT UE dla transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca dokonuje dostaw towarów na rzecz zarówno kontrahentów krajowych, jak i podmiotów zagranicznych (w tym z siedzibą w innych krajach członkowskich jak również z krajów trzecich). W zależności od ustaleń umownych pomiędzy Spółką a jej kontrahentem, strony mogą ustalić różne warunki dostawy towarów. W szczególności strony mogą ustalić, że Wnioskodawca jest zobowiązany do dostarczenia towaru bezpośrednio do siedziby kontrahenta, bądź też kontrahent jest zobowiązany do odbioru towaru w siedzibie Spółki. Możliwe są również rozwiązania pośrednie, np. Wnioskodawca jest zobowiązany do dostarczenia towaru do określonego miejsca uzgodnionego z kontrahentem. W przypadku ustalania z kontrahentem warunków dostaw, strony wykorzystują reguły INCOTERMS 2010. Z niektórymi kontrahentami Spółka stosuje również zasady INCOTERMS z grupy C, tj.:

*   CPT („przewóz opłacony do określonego miejsca przeznaczenia”);
*   CIP („przewóz i ubezpieczenie opłacone do określonego miejsca przeznaczenia”);
*   CFR („koszt i fracht określony port przeznaczenia”);
*   CIF („koszt, ubezpieczenie i fracht – określony port przeznaczenia”).

W przypadku zastosowania warunków dostawy z grupy C, dostawca (w tym przypadku Wnioskodawca) ma obowiązek dostarczyć towar do umówionego miejsca oraz opłacić transport z tego miejsca do oznaczonego miejsca przeznaczenia. Ryzyko utraty towarów przechodzi na nabywcę z chwilą wydania towarów przewoźnikowi (armatorowi) działającemu na rzecz dostawcy. W przypadku reguł stosowanych wyłącznie w transporcie wodnym, tj. CIF i CFR, miejscem tym jest pokład statku.

W związku z dokonywaniem dostaw na warunkach INCOTERMS z grupy C po stronie Spółki powstała wątpliwość odnośnie prawidłowego rozpoznawania momentu powstania obowiązku podatkowego w kontekście nowych regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku dostawy na warunkach INCOTERMS 2010 CPT, w celu określenia momentu powstania obowiązku podatkowego Spółka powinna przyjąć, że datą dokonania dostawy jest moment wydania towaru przewoźnikowi (moment przejścia na nabywcę ryzyka utraty towaru), tj. obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wydania towaru przewoźnikowi w przypadku dostawy krajowej i eksportu oraz 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu wydania towaru przewoźnikowi nie później niż z chwilą wystawienia faktury w przypadku WDT?
2.  Czy w przypadku dostawy na warunkach INCOTERMS 2010 CIP, w celu określenia momentu powstania obowiązku podatkowego Spółka powinna przyjąć, że datą dokonania dostawy jest moment wydania towaru przewoźnikowi (moment przejścia na nabywcę ryzyka utraty towaru), tj. obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wydania towaru przewoźnikowi w przypadku dostawy krajowej i eksportu oraz 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu wydania towaru przewoźnikowi nie później niż z chwilą wystawienia faktury w przypadku WDT?
3.  Czy w przypadku dostawy na warunkach INCOTERMS 2010 CFR, w celu określenia momentu powstania obowiązku podatkowego Spółka powinna przyjąć, że datą dokonania dostawy jest moment wydania towaru armatorowi (moment przejścia na nabywcę ryzyka utraty towaru), tj. obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wydania towaru armatorowi w przypadku dostawy krajowej i eksportu oraz 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu wydania towaru armatorowi nie później niż z chwilą wystawienia faktury w przypadku WDT?
4.  Czy w przypadku dostawy na warunkach INCOTERMS 2010 CIF, w celu określenia momentu powstania obowiązku podatkowego Spółka powinna przyjąć, że datą dokonania dostawy jest moment wydania towaru armatorowi (moment przejścia na nabywcę ryzyka utraty towaru), tj. obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wydania towaru armatorowi w przypadku dostawy krajowej i eksportu oraz 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu wydania towaru armatorowi nie później niż z chwilą wystawienia faktury w przypadku WDT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W przypadku dostawy na warunkach INCOTERMS 2010 CPT, w celu określenia momentu powstania obowiązku podatkowego Spółka powinna przyjąć, że datą dokonania dostawy jest moment wydania towaru przewoźnikowi (moment przejścia na nabywcę ryzyka utraty towaru), tj. obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wydania towaru przewoźnikowi w przypadku dostawy krajowej i eksportu oraz 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu wydania towaru przewoźnikowi nie później niż z chwilą wystawienia faktury w przypadku WDT.
2.  W przypadku dostawy na warunkach INCOTERMS 2010 CIP, w celu określenia momentu powstania obowiązku podatkowego Spółka powinna przyjąć, że datą dokonania dostawy jest moment wydania towaru przewoźnikowi (moment przejścia na nabywcę ryzyka utraty towaru), tj. obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wydania towaru przewoźnikowi w przypadku dostawy krajowej i eksportu oraz 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu wydania towaru przewoźnikowi nie później niż z chwilą wystawienia faktury w przypadku WDT.
3.  W przypadku dostawy na warunkach INCOTERMS 2010 CFR, w celu określenia momentu powstania obowiązku podatkowego Spółka powinna przyjąć, że datą dokonania dostawy jest moment wydania towaru armatorowi (moment przejścia na nabywcę ryzyka utraty towaru), tj. obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wydania towaru armatorowi w przypadku dostawy krajowej i eksportu oraz 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu wydania towaru armatorowi nie później niż z chwilą wystawienia faktury w przypadku WDT.
4.  W przypadku dostawy na warunkach INCOTERMS 2010 CIF, w celu określenia momentu powstania obowiązku podatkowego Spółka powinna przyjąć, że datą dokonania dostawy jest moment wydania towaru armatorowi (moment przejścia na nabywcę ryzyka utraty towaru), tj. obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wydania towaru armatorowi w przypadku dostawy krajowej i eksportu oraz 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu wydania towaru armatorowi nie później niż z chwilą wystawienia faktury w przypadku WDT.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT – obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady – z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Natomiast w przypadku WDT obowiązek podatkowy – stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o VAT – powstaje z reguły z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT – przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Należy przy tym podkreślić, że przepisy nie precyzują, co należy rozumieć przez to pojęcie.

Niemniej jednak zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem w tym zakresie, przyjmuje się, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostaje przeniesione na kontrahenta w sytuacji, gdy przechodzą na niego ciężary i korzyści związane z daną rzeczą. W konsekwencji w celu ustalenia momentu dokonania dostawy każdorazowo należy przeanalizować warunki INCOTERMS uwzględniając wskazane okoliczności.

W praktyce moment dostarczenia towaru do miejsca przeznaczenia oraz przeniesienia ryzyk związanych z towarami są zazwyczaj tożsame. Niemniej jednak w przypadku INCOTERMS 2010 z grupy C, występuje pewna rozbieżność w momencie przeniesienia ryzyka oraz fizycznego przekazania towaru na rzecz nabywcy. Zgodnie bowiem z główną zasadą tej grupy, sprzedawca jest odpowiedzialny za dostarczenie towaru do określonego miejsca uzgodnionego z nabywcą, niemniej jednak ryzyka związane z danym towarem są przeniesione na kupującego już w chwili przekazania towaru przewoźnikowi/armatorowi.

Poniżej Spółka prezentuje uzasadnienie własnego stanowiska w odniesieniu do poszczególnych reguł INCOTERMS z grupy C.

Ad. 1

Zgodnie z warunkami INCOTERMS 2010 w przypadku reguły CPT, obowiązkiem Wnioskodawcy jest dostarczenie towaru do przewoźnika w określonym przez strony miejscu. W tej sytuacji w gestii Spółki leży zawarcie umowy przewozu danego towaru oraz opłacenie kosztów związanych z transportem. Niemniej jednak zgodnie z powyższą regułą w chwili przekazania towarów przewoźnikowi, ryzyko związane z transportem i z przypadkową utratą towaru jest przenoszone na kupującego (tj. nabywcę). Oznacza to, że w przypadku utraty towaru w trakcie transportu, to nabywca jest zobowiązany do dochodzenia potencjalnego odszkodowania od przewoźnika.

Mając na uwadze fakt, że ryzyko jest przenoszone na nabywcę już w momencie dostarczenia towaru do przewoźnika, w ocenie Wnioskodawcy uznać należy, że w tej właśnie chwili dochodzi do przekazania prawa do rozporządzania towarem jak właściciel i tym samym Spółka dokonuje dostawy towarów w rozumieniu przepisów o VAT.

Należy podkreślić, że powyższa interpretacja znajduje potwierdzenie w wyjaśnieniach opublikowanych na stronie Ministerstwa Finansów, zgodnie z którymi moment przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel należy utożsamiać z chwilą, kiedy na nabywcę przechodzi ryzyko przypadkowej utraty towaru, niezależnie od tego czy towar został fizycznie przekazany na rzecz kontrahenta. Zgodnie bowiem z wyjaśnieniami „Dokonanie dostawy towarów następuje z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, przykładowo: (\`(...)\`) Towar jest wysyłany przez dostawcę nabywcy za pośrednictwem przewoźnika, kuriera, poczty itp. (ryzyko utraty towaru ponosi nabywca) – dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą wydania towaru podmiotowi, który jest zobowiązany do jego dostarczenia, z tym bowiem momentem dostawca przenosi prawo do rozporządzania jak właściciel”.

Należy podkreślić, że zaprezentowane podejście znajduje również potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych (wprawdzie w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., niemniej jednak wnioski z nich płynące mogą znaleźć zastosowanie również w odniesieniu do przepisów obowiązujących obecnie), przykładowo w:

*   Interpretacji indywidulanej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 kwietnia 2012 r., sygn. ILPP4/443-12/12-4/ISN, w której organ podatkowy stwierdził, że „W kwestii przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, zgodnie z warunkami Incoterms z grupy C (CIF, CPT, CIP) za moment dostarczenia towaru uznaje się moment przekazania towaru przewoźnikowi lub moment, w którym towary mijają nadburcie statku w porcie załadowania. Od tego momentu nabywca ponosi również ryzyko utraty lub zniszczenia towaru. Tym samym nabywca uzyskuje prawo do rozporządzania towarami jak właściciel”.
*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 października 2008 r., sygn. IBPP3/443-482/08/DG, w której organ stwierdził, że „Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż dostawa towaru na eksport następuje na bazie CPT. Zgodnie z warunkami INCOTERMS 2000 formuła CPT oznacza: przewoźna opłacone do – miejsce przeznaczenia. W myśl tej formuły sprzedający zobowiązany jest do zawarcia umowy przewozu i jego opłacenia do określonego miejsca przeznaczenia ale bez przyjmowania ryzyka utraty i uszkodzenia towaru po załadunku. Sprzedający jest zobowiązany do dostarczenia towaru przewoźnikowi, jeżeli jest ich kilku to pierwszemu z nich. W tym miejscu ryzyko uszkodzenia, utraty towaru przechodzi na kupującego. Mając na uwadze przepisy art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy VAT stwierdzić należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym (dostawa na warunkach CPT) wydanie towaru następuje z chwilą wydania towaru przewoźnikowi”.

W podobnym tonie wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z dnia 5 maja 2009 r., sygn. III SA/Wa 3448/08 wskazał, że „ze względu na określenie »wywóz« użyte w art. 13 ustawy o VAT, należy interpretować w ten sposób, że WDT znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, innymi słowy w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. W ocenie Sądu, we wszystkich podanych przypadkach wskazanych we wniosku \[warunki CIF, CIP i CPT – przypomnienie Spółki\] o interpretację wydanie towaru przez Spółkę przewoźnikowi powodowało, że ryzyko utraty, uszkodzenia przeszło na nabywcę. (\`(...)\`) Zatem skoro nabywca uzyskał prawo do rozporządzania towarem, dostawca stracił jakiekolwiek władztwo nad towarem i towar został przetransportowany na terytorium kraju nabywcy, to w takiej sytuacji nastąpiło wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że w przypadku dostawy na warunkach INCOTERMS 2010 CPT, w celu określenia momentu powstania obowiązku podatkowego Spółka powinna przyjąć, że datą dokonania dostawy jest moment wydania towaru przewoźnikowi (tj. obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wydania towaru przewoźnikowi w przypadku dostawy krajowej i eksportu oraz 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu wydania towaru przewoźnikowi nie później niż z chwilą wystawienia faktury w przypadku WDT).

Ad. 2

Zgodnie z warunkami INCOTERMS 2010 w przypadku reguły CIP, obowiązkiem Spółki jest dostarczenie towaru do przewoźnika w określonym przez strony miejscu. W tej sytuacji w gestii Wnioskodawcy leży zawarcie umowy przewozu danego towaru oraz opłacenie kosztów związanych z transportem. Dodatkowo, w porównaniu do reguły CPT, Spółka jako sprzedawca towaru jest zobowiązana do opłacenia i zawarcia umowy ubezpieczenia. Niemniej jednak podobnie jak w przypadku reguły CPT, w chwili przekazania towarów przewoźnikowi, ryzyko związane z transportem jest przenoszone na kupującego (tj. kontrahenta Wnioskodawcy). Oznacza to, że w przypadku utraty towaru w trakcie transportu również w tej sytuacji to kontrahent Spółki jest zobowiązany do dochodzenia potencjalnego odszkodowania od przewoźnika.

Mając zatem na uwadze, że w przypadku reguły CIP, podobnie jak w przypadku warunków CPT, ryzyko związane z utratą towarów przechodzi na kupującego w chwili przekazania towarów przewoźnikowi, w ocenie Spółki obowiązek podatkowy powstanie również z chwilą wydania towaru przewoźnikowi w przypadku dostawy krajowej i eksportu oraz 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu wydania towaru przewoźnikowi nie później niż z chwilą wystawienia faktury w przypadku WDT.

Ad. 3

Zgodnie z warunkami INCOTERMS 2010 w przypadku reguły CFR, obowiązkiem Wnioskodawcy jest dostarczenie towaru na pokład statku. W tej sytuacji w gestii Spółki leży zawarcie umowy frachtu danego towaru oraz opłacenie kosztów związanych z przewiezieniem towarów do portu przeznaczenia. Niemniej jednak zgodnie z powyższą regułą w chwili przekazania towarów armatorowi, ryzyko związane z transportem jest przenoszone na kupującego (tj. kontrahenta Wnioskodawcy). Oznacza to, że w przypadku utraty towaru w trakcie transportu to kontrahent Spółki jest zobowiązany do dochodzenia potencjalnego odszkodowania od armatora. Również w tej sytuacji w związku z faktem, że ryzyko związane z utratą towarów przechodzi na kupującego w chwili przekazania towarów armatorowi, w ocenie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wydania towaru armatorowi w przypadku dostawy krajowej i eksportu oraz 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu wydania towaru armatorowi nie później niż z chwilą wystawienia faktury w przypadku WDT.

Ad. 4

Zgodnie z warunkami INCOTERMS 2010 w przypadku reguły CIF, obowiązkiem Wnioskodawcy jest dostarczenie towaru na pokład statku. W tej sytuacji w gestii Spółki leży zawarcie umowy frachtu danego towaru oraz opłacenie kosztów związanych z przewiezieniem towarów do portu przeznaczenia. Dodatkowo, w porównaniu do reguły CFR, Wnioskodawca jako sprzedawca towaru jest zobowiązany do opłacenia i zawarcia umowy ubezpieczenia. Niemniej jednak zgodnie z powyższą regułą w chwili przekazania towarów armatorowi, ryzyko związane z transportem jest przenoszone na kupującego (tj. kontrahenta Spółki). Oznacza to, że w przypadku utraty towaru w trakcie transportu to kontrahent Wnioskodawcy jest zobowiązany do dochodzenia potencjalnego odszkodowania od armatora.

Mając zatem na uwadze, że w przypadku reguły CIF, ryzyko związane z utratą towarów przechodzi na kupującego w chwili przekazania towarów armatorowi, w ocenie Spółki obowiązek podatkowy powstanie również z chwilą wydania towaru armatorowi w przypadku dostawy krajowej i eksportu oraz 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu wydania towaru armatorowi nie później niż z chwilą wystawienia faktury w przypadku WDT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Art. 2 pkt 8 ustawy stanowi, że przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy – przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca dokonuje dostaw towarów na rzecz zarówno kontrahentów krajowych, jak i podmiotów zagranicznych (w tym z siedzibą w innych krajach członkowskich jak również z krajów trzecich). W zależności od ustaleń umownych pomiędzy Spółką a jej kontrahentem, strony mogą ustalić różne warunki dostawy towarów. W szczególności strony mogą ustalić, że Wnioskodawca jest zobowiązany do dostarczenia towaru bezpośrednio do siedziby kontrahenta, bądź też kontrahent jest zobowiązany do odbioru towaru w siedzibie Spółki. Możliwe są również rozwiązania pośrednie, np. Wnioskodawca jest zobowiązany do dostarczenia towaru do określonego miejsca uzgodnionego z kontrahentem.

W przypadku ustalania z kontrahentem warunków dostaw, strony wykorzystują reguły INCOTERMS 2010. Z niektórymi kontrahentami Spółka stosuje również zasady INCOTERMS z grupy C, tj.:

*   CPT („przewóz opłacony do określonego miejsca przeznaczenia”);
*   CIP („przewóz i ubezpieczenie opłacone do określonego miejsca przeznaczenia”);
*   CFR („koszt i fracht – określony port przeznaczenia”);
*   CIF („koszt, ubezpieczenie i fracht – określony port przeznaczenia”).

W przypadku zastosowania warunków dostawy z grupy C dostawca (w tym przypadku Wnioskodawca) ma obowiązek dostarczyć towar do umówionego miejsca oraz opłacić transport z tego miejsca do oznaczonego miejsca przeznaczenia. Ryzyko utraty towarów przechodzi na nabywcę z chwilą wydania towarów przewoźnikowi (armatorowi) działającemu na rzecz dostawcy. W przypadku reguł stosowanych wyłącznie w transporcie wodnym, tj. CIF i CFR, miejscem tym jest pokład statku.

Należy wskazać, że reguły INCOTERMS ustalają podział kosztów, ryzyka oraz obowiązków pomiędzy sprzedającym i kupującym, a związanych z dostawą towaru. W każdym bowiem kontrakcie handlowym niezbędne jest ustalenie, która ze stron tego kontraktu – kupujący czy sprzedający – zajmie się organizacją transportu towaru, poniesie jego koszty, a także ryzyko z nim związane. Aby uniknąć każdorazowego uzgadniania szczegółów kontraktu w powołanym zakresie można, dla ułatwienia, posłużyć się typowymi, ujednoliconymi w skali międzynarodowej klauzulami kontraktowymi, czyli np. INCOTERMS. Ułatwiają one i przyspieszają zawieranie umów oraz dają większą gwarancję prawidłowości obrotu handlowego niż indywidualnie ustalone warunki dostaw. W znaczący sposób redukują nieporozumienia wynikające z braku precyzyjnej znajomości praktyk handlowych oraz określają odpowiedzialność każdej ze stron w sposób prosty, bezpieczny i zrozumiały. A zatem reguły INCOTERMS opisują czynności, koszty i ryzyko związane z dostawą towaru od sprzedających do kupujących.

W związku z dokonywaniem dostaw na warunkach INCOTERMS z grupy C po stronie Spółki powstała wątpliwość odnośnie prawidłowego rozpoznawania momentu powstania obowiązku podatkowego.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zatem w celu odpowiedzi na pytania Wnioskodawcy konieczne staje się ustalenie momentu dokonania dostawy na warunkach INCOTERMS z grupy C w zaistniałych sytuacjach, tj. w przypadku dostawy krajowej i eksportu oraz wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powołany przepis art. 19a ust. 1 ustawy – formułuje zasadę ogólną – zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Przy ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego w eksporcie towarów stosuje się te same zasady jak przy krajowej dostawie towarów.

Natomiast w myśl art. 20 ust. 1 ustawy – w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, z zastrzeżeniem ust. 4 oraz art. 20a.

Cyt. wyżej przepisy posługują się pojęciem „dokonanie dostawy towarów”. Strony umowy dokonując czynności sprzedaży winny wybrać taki sposób wydania i odebrania towaru, aby zapewnić jego całość i nienaruszalność. Dokonanie dostawy towarów następuje z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzenia nimi jak właściciel. Przykładowo, gdy towar jest wydawany bezpośrednio nabywcy lub osobie przez niego wskazanej – dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą jego wydania. Wydanie towaru następuje między innymi przez odebranie towaru z magazynu dostawcy. Z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest, co do zasady, wydanie towaru. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru.

Spółka stosuje zasady INCOTERMS z grupy C, tj.:

*   CPT („przewóz opłacony do określonego miejsca przeznaczenia”);
*   CIP („przewóz i ubezpieczenie opłacone do określonego miejsca przeznaczenia”);
*   CFR („koszt i fracht – określony port przeznaczenia”);
*   CIF („koszt, ubezpieczenie i fracht – określony port przeznaczenia”).

Zgodnie z warunkami INCOTERMS 2010 z grupy C wyjaśnić należy, że:

*   Reguła CPT – „przewóz opłacony do” oznacza, że sprzedający dostarcza towar do przewoźnika lub innej osoby wyznaczonej przez sprzedającego w uzgodnionym miejscu (jeżeli takie miejsce jest uzgodnione między stronami) i że sprzedający musi zawrzeć umowę przewozu oraz opłacić koszty przewozu, niezbędne do dostarczenia towaru do wymienionego z nazwy miejsca przeznaczenia. W przypadku stosowania reguły CPT sprzedający wykonuje obowiązek dostawy, gdy przekazuje towar przewoźnikowi, a nie gdy dociera on do miejsca przeznaczenia. Ważne jest dokładne określenie w umowie, zarówno miejsca dostawy, gdzie ryzyko przechodzi na kupującego, jak i wymienionego z nazwy miejsca przeznaczenia, do którego sprzedający musi zawrzeć umowę przewozu. Jeżeli w przewozie do uzgodnionego miejsca przeznaczenia występuje kilku przewoźników, a strony nie uzgodniły szczególnego punktu dostawy, przyjmuje się domyślnie, że ryzyko przechodzi, gdy towar został dostarczony do pierwszego przewoźnika, w punkcie będącym wyłącznym wyborem sprzedającego, nad którym kupujący nie ma żadnej kontroli. Jeżeli strony chciałyby, żeby ryzyko przechodziło na późniejszym etapie (np. w porcie oceanicznym lub lotniczym), muszą to sprecyzować w umowie sprzedaży.
*   Reguła CIP – „przewóz i ubezpieczenie opłacone do” oznacza, że sprzedający dostarcza towar do przewoźnika lub innej osoby wyznaczonej przez sprzedającego w uzgodnionym miejscu (jeżeli takie miejsce jest uzgodnione między stronami) i, że sprzedający musi zawrzeć umowę przewozu oraz opłacić koszty przewozu, niezbędne do dostarczenia towaru do wymienionego z nazwy miejsca przeznaczenia. Sprzedający zawiera umowę ubezpieczenia pokrywającą ryzyko kupującego utraty lub uszkodzenia towaru w trakcie przewozu. Od sprzedającego wymaga się uzyskania ubezpieczenia tylko z minimalnym pokryciem. Gdyby kupujących chciał szerszej ochrony ubezpieczeniowej, powinien albo uzgodnić to wyraźnie ze sprzedającym albo samemu zawrzeć dodatkowe umowy ubezpieczeniowe. W przypadku stosowania reguły CIP sprzedający wykonuje obowiązek dostawy, gdy przekazuje towar przewoźnikowi, a nie gdy dociera on do miejsca przeznaczenia. Ważne jest dokładne określenie w umowie, zarówno miejsca dostawy, gdzie ryzyko przechodzi na kupującego, jak i wymienionego z nazwy miejsca przeznaczenia, do którego sprzedający musi zawrzeć umowę przewozu.
*   Reguła CFR – „koszt i fracht” oznacza, że sprzedający dostarcza towar na pokład statku lub powoduje, że towar jest już w ten sposób dostarczony. Ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru przechodzi, gdy towar jest na pokładzie statku. Sprzedający musi zawrzeć umowę przewozu oraz opłacić koszty i fracht, niezbędne do przywiezienia towaru do wymienionego z nazwy portu przeznaczenia. Przy stosowaniu tej reguły sprzedający wykonuje obowiązek dostawy, gdy przekazuje towar przewoźnikowi, a nie gdy dociera on do miejsca przeznaczenia. Umowa zawsze określa port przeznaczenia, niemniej jednak może nie określać portu załadunku, który jest miejscem, gdzie ryzyko przechodzi na kupującego. Jeżeli port załadunku ma szczególne znaczenie dla kupującego, w interesie stron leży jego sprecyzowanie w umowie.
*   Reguła CIF – „koszt, ubezpieczenie i fracht” oznacza, że sprzedający dostarcza towar na pokład statku lub powoduje, że towar jest już w ten sposób dostarczony. Ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru przechodzi, gdy towar jest na pokładzie statku. Sprzedający musi zawrzeć umowę przewozu oraz opłacić koszty i fracht, niezbędne do przywiezienia towaru do wymienionego z nazwy portu przeznaczenia. Sprzedający zawiera umowę ubezpieczenia pokrywającą ryzyko kupującego utraty lub uszkodzenia towaru w trakcie przewozu. Zgodnie z CIF, od sprzedającego wymaga się uzyskania ubezpieczenia z minimalnym pokryciem. W przypadku stosowania tej reguły sprzedający wykonuje obowiązek dostawy, gdy przekazuje towar przewoźnikowi, a nie gdy dociera on do miejsca przeznaczenia. Umowa zawsze określa port przeznaczenia, niemniej jednak może nie określać portu załadunku, który jest miejscem, gdzie ryzyko przechodzi na kupującego. Jeżeli port załadunku ma szczególne znaczenie dla kupującego, w interesie stron leży jego sprecyzowanie w umowie.

Zatem w przypadku dostawy na warunkach INCOTERMS 2010: CPT i CIP sprzedający ponosi wszelkie ryzyko do chwili przekazania towaru pierwszemu przewoźnikowi, z którym zawarł umowę, a kupujący ponosi wszelkie ryzyko od chwili przekazania towaru przez sprzedającego pierwszemu przewoźnikowi. Natomiast w przypadku dostawy na warunkach INCOTERMS 2010: CFR i CIF sprzedający ponosi wszelkie ryzyko do chwili umieszczenia towaru na pokładzie statku w porcie załadunku, a kupujący ponosi wszelkie ryzyko od chwili umieszczenia towaru na pokładzie statku w porcie załadunku.

Analizując zatem przedstawione w opisie sprawy sytuacje w kontekście powołanych przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że:

Ad. 1

W przypadku dostawy na warunkach INCOTERMS 2010 CPT, w celu określenia momentu powstania obowiązku podatkowego Wnioskodawca powinien przyjąć, że datą dokonania dostawy jest/będzie moment wydania towaru przewoźnikowi, tj. obowiązek podatkowy powstaje/powstanie z chwilą wydania towaru przewoźnikowi w przypadku dostawy krajowej i eksportu towarów. Natomiast w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje/powstanie z chwilą wystawienia faktury przez Spółkę, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano/dokona się tej dostawy – zgodnie z brzmieniem art. 20 ust. 1 ustawy.

Ad. 2

W przypadku dostawy na warunkach INCOTERMS 2010 CIP, w celu określenia momentu powstania obowiązku podatkowego Wnioskodawca powinien przyjąć, że datą dokonania dostawy jest/będzie moment wydania towaru przewoźnikowi, tj. obowiązek podatkowy powstaje/powstanie z chwilą wydania towaru przewoźnikowi w przypadku dostawy krajowej i eksportu towarów. Natomiast w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje/powstanie z chwilą wystawienia faktury przez Spółkę, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano/dokona się tej dostawy – zgodnie z brzmieniem art. 20 ust. 1 ustawy.

Ad. 3

W przypadku dostawy na warunkach INCOTERMS 2010 CFR, w celu określenia momentu powstania obowiązku podatkowego Wnioskodawca powinien przyjąć, że datą dokonania dostawy jest/będzie moment wydania towaru armatorowi, tj. obowiązek podatkowy powstaje/powstanie z chwilą wydania towaru armatorowi w przypadku dostawy krajowej i eksportu towarów. Natomiast w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje/powstanie z chwilą wystawienia faktury przez Spółkę, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano/dokona się tej dostawy – zgodnie z brzmieniem art. 20 ust. 1 ustawy.

Ad. 4

W przypadku dostawy na warunkach INCOTERMS 2010 CIF, w celu określenia momentu powstania obowiązku podatkowego Wnioskodawca powinien przyjąć, że datą dokonania dostawy jest/będzie moment wydania towaru armatorowi, tj. obowiązek podatkowy powstaje/powstanie z chwilą wydania towaru armatorowi w przypadku dostawy krajowej i eksportu. Natomiast w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje/powstanie z chwilą wystawienia faktury przez Spółkę, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano/dokona się tej dostawy – zgodnie z brzmieniem art. 20 ust. 1 ustawy.

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo, należy uznać je zatem za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.