Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1151/13/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-03-13
Teza: planowana dostawa lokalu użytkowego wraz z udziałem w częściach wspólnych będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy tylko w stosunku do tych części, do których nastąpiło pierwsze zasiedlenie ponieważ od ich pierwszego zasiedlenia do dnia planowanej dostawy nie upłynie okres krótszy niż 2 lata.
Słowa kluczowe: budynek; lokal; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2013 r. (data wpływu 29 listopada 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 lutego 2014 r. (data wpływu 4 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży lokalu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2013 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży lokalu.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia z dnia 25 lutego 2014 r. (data wpływu 4 marca 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 18 lutego 2014 r. IBPP1/443-1151/13/DK.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Województwo X. planuje zbycie lokalu użytkowego o powierzchni 3083 m², stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w K. przy ul. D., dla którego Sąd Rejonowy K. Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr 0. Zbycie nastąpi bądź w drodze wniesienia aportem do jednej ze spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, stanowiących własność Województwa X., bądź w drodze zamiany ze spółką akcyjną, za inną nieruchomość stanowiącą własność tej spółki. Z prawem własności lokalu związany jest udział w wysokości 2950/10000 w nieruchomości wspólnej objętej księgą wieczystą nr 0. Nieruchomość wspólną stanowi, w myśl art. 3 ust. 2 ustawy o własności lokali z dnia 24 czerwca 1994 r., grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. W tym przypadku na grunt składają się zabudowane działki o numerach 135, 141, 144, 149 obręb D., stanowiące własność Skarbu Państwa, oddane w użytkowane wieczyste. Działki zabudowane są budynkiem użytkowym, stanowiącym odrębny od gruntu przedmiot własności, w którym lokal, będący przedmiotem planowanego zbycia, został wydzielony. Przedmiotem zbycia będzie więc lokal wraz z udziałem związanym z własnością lokalu w wysokości 2950/10000 w prawie użytkowania wieczystego gruntu, w częściach budynku oraz urządzeniach, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

Poprzednim właścicielem lokalu był O.L.- Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej. Podmiot ten nabył lokal na podstawie zawartej z P. S.A. umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz nieodpłatnego przeniesienia własności lokalu, zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 11 października 2010 r. Rep. A nr 0. Stosownie do oświadczenia złożonego w tym akcie przez pełnomocników P. S.A. z siedzibą w W., z tytułu dokonania dokumentowanej tym aktem czynności prawnej - reprezentowana przez nich P. S.A. - nie jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisów z dnia 11 marca 2004 roku o tym podatku. W chwili zawierania aktu notarialnego O.L. s.p.z.o.z. znajdował się już w posiadaniu przedmiotowego lokalu użytkowego. P. S.A. przed ustanowieniem odrębnej własności lokalu były jedynym użytkownikiem wieczystym działek gruntu stanowiących własność Skarbu Państwa oraz właścicielem wzniesionego na nich budynku, a obecnie pozostają współużytkownikiem wieczystym w udziale 7050/10000, właścicielem części budynku, która nie została wydzielona jako odrębny lokal oraz przysługuje im prawo do części wspólnych budynku w udziale 7050/10000. Budynek został wybudowany w kwietniu 1910 r. i od tej daty, wyłączając okres wojen światowych, był własnością P. a następnie P. S.A.

Pomieszczenia zajmowane przez O.L. w K. s.p.z.o.z. nie były użytkowane na podstawie umowy najmu przed nabyciem lokalu przez ten podmiot. O.L.w K. - Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej z siedzibą w K. został utworzony przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej na podstawie Zarządzenia nr 0. z dnia 30 listopada 1998 roku na bazie wydzielanej z Przedsiębiorstwa P. jednostki organizacyjnej służby zdrowia pn. „O. L. w K.”. Według ww. zarządzenia wyposażenie zakładu miało polegać na oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste, przeniesieniu własności budynków położonych na tym gruncie, a także na przekazaniu na własność mienia ruchomego. Pomieszczenia zajmowane przez O. L. w K. s.p.z.o.z. nie były wynajmowane przez P. S.A. innym podmiotom w okresie kiedy stanowiły one własność P. S.A.

Samorząd Województwa X. przejął uprawnienia organu założycielskiego w stosunku do O.L.w K. s.p.z.o.z. na podstawie art. 47 ustawy Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną z dnia 13 października 1998 r. (Dz.U.1998.133.872 z późn. zm.) oraz Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 22 czerwca 2001 r. w sprawie wykazu samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, które zostały przejęte przez gminy, powiaty i samorządy województw (Dz.U.2001.65.659).

Własność lokalu przeszła na rzecz Województwa X. w związku z likwidacją O. L. w K. - Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej. Decyzję o likwidacji O.L. podjęto Uchwałą nr 0. Sejmiku Województwa X. z dnia 14 marca 2011 r. Na podstawie art. 57 ust. 4 w zw. z art. 57 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U.2010.102.651 z późn. zm.) prawo do nieruchomości, które pozostały po zlikwidowanej lub sprywatyzowanej samorządowej osobie prawnej, przechodzą z mocy prawa na rzecz odpowiedniej jednostki samorządu terytorialnego odpowiednio z dniem likwidacji lub z dniem zakończenia prywatyzacji. Likwidacja O.L. nastąpiła wraz z wykreśleniem tego podmiotu z Krajowego Rejestru Sądowego, które uprawomocniło się dnia 25 sierpnia 2012 r.

Nieruchomość lokalowa została przejęta protokolarnie od O.L. w K. s.p.z.o.z. w likwidacji z dniem 30 grudnia 2011 r. oraz tego samego dnia przekazana Zarządowi Nieruchomości - jednostce budżetowej Województwa X., która zgodnie z swoim statutem realizuje zadania własne samorządu województwa w zakresie zarządzania nieruchomościami z wojewódzkiego zasobu nieruchomości. Przekazanie nieruchomości nastąpiło na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Ww. czynność przekazania nieruchomości Zarządowi Nieruchomości była nieodpłatna i nieopodatkowana. Jako datę nabycia przez Województwo X. prawa do rozporządzania lokalem jak właściciel należy przyjąć datę 30 grudnia 2011 roku.

W związku z nieodpłatnym nabyciem lokalu, Województwu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto Województwo X. nie ponosiło wydatków na ulepszenie lokalu, w stosunku do których miało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wartość początkowa lokalu zgodnie z protokołem zdawczo odbiorczym z dnia 30 grudnia 2011 r. wynosi 863.777,93 zł. Ani P. SA ani O.L. w K. s.p.z.o.z. nie dokonywały w pomieszczeniach wchodzących w skład przedmiotowego lokalu wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej. O.L. w K. s.p.z.o.z. w latach 2009-2011 przeprowadził szereg prac remontowych, jednakże ich wartość wyniosła jedynie około 90.000,00 zł tj. nie przekroczyła 30% wartości początkowej. Ponadto O.L. w K. s.p.z.o.z., jako jednostka ochrony zdrowia (zwolniona z VAT), nie obniżał kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z informacją uzyskaną od P. S.A. były przeprowadzane pewne prace remontowe dotyczące budynku przy ul. D., przy czym wszystkie roboty miały charakter remontów lub prac utrzymaniowych. W związku z tym należy przyjąć, że w części wspólnej nieruchomości nie były dokonywane nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Ponadto P. S.A. przeprowadzało pewne prace dotyczące pomieszczeń należących do P. S.A. Pomieszczenia te nie stanowiły własności Województwa X. ani nieruchomości wspólnej, w związku z czym nie są przedmiotem dostawy.

Przedmiotowy lokal obejmuje pomieszczenia użytkowe (gabinety lekarskie, pokoje biurowe, techniczne, magazynowe, laboratoryjne, korytarze i klatki schodowe), usytuowane na dwóch kondygnacjach (pierwsze i drugie piętro budynku). Powierzchnia lokalu na I piętrze wynosi około 1.837,71 m², z czego 1.824,62 m² jest lub było w przeszłości wynajmowane. Powierzchnia II piętra wynosi 1.245,30 m², z czego 216,85 m² jest lub było w przeszłości wynajmowane.

Część lokalu była przedmiotem umów najmu i dzierżawy, opisanych poniżej:

1.  Na I piętrze budynku:
    1.  Umowa dzierżawy zawarta przez O.L. s.p.z.o.z. w likwidacji w dniu 6 maja 2011 r., dotycząca pomieszczeń o łącznej powierzchni 1804,66 m. ², zawarta na czas oznaczony 3 lat, przy czym początek dzierżawy ustalono na dzień 1 lipca 2011 r. w odniesieniu do części pomieszczeń umowa wiązała strony do dnia 31 grudnia 2011 r. W związku z przejęciem nieruchomości lokalowej, w dniu 2 stycznia 2012 r. zawarta została przez Zarząd Nieruchomości, nowa umowa dzierżawy na przedmiotowe pomieszczenia, stanowiąca kontynuację ww. umowy z dnia 6 maja 2011 r., dotycząca pomieszczeń o łącznej powierzchni 1601,99 m², na czas oznaczony 3 lat, przy czym za początek dzierżawy przyjęto dzień 1 lipca 2011 r. Zgodnie z zawartą umową, dzierżawca zobowiązuje się, w okresie trwania niniejszej umowy, do poniesienia nakładów remontowo-inwestycyjnych na przedmiot umowy w wysokości nie niższej niż 60.000,00 zł netto.
    2.  Umowa najmu zawarta przez Zarząd Nieruchomości w dniu 1 sierpnia 2013 r. dotycząca pomieszczenia o łącznej powierzchni 19,96 m² oznaczonego numerem 101.
2.  Na II piętrze budynku:
    1.  Umowa najmu zawarta przez O.L. w K. s.p.z.o.z. w dniu 26 maja 2010 r. na pomieszczenie o numerze 204 i powierzchni 41,53 m², przekazane protokolarnie najemcy w dniu 1 czerwca 2010 r. Umowa zawarta została na czas określony od dnia 1 czerwca 2010 r. do dnia 31 maja 2013 r. W dniu 2 stycznia 2012 r. zawarta została przez Zarząd Nieruchomości, nowa umowa najmu na przedmiotowe pomieszczenie, stanowiąca kontynuację ww. umowy z dnia 26 maja 2010 r., na okres od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 maja 2013 r. (obecnie przedłużona do dnia 31 maja 2016 r.)
    2.  Umowa najmu zawarta przez O.L. w K. s.p.z.o.z. w likwidacji w dniu 18 maja 2011 r. na pomieszczenie o numerze 229 i powierzchni 22,79 m², przekazane protokolarnie najemcy w dniu 4 maja 2011 r. Umowa zawarta została na czas określony od dnia 1 maja 2011 r. do dnia 31 grudnia 2011 r. Kolejna umowa na to samo pomieszczenie zawarta została w dniu 5 marca 2012 r. przez Zarząd Nieruchomości na czas oznaczony od dnia 1 marca 2012 r. do dnia 28 lutego 2015 r.
    3.  Umowa najmu zawarta przez O.L. w K. s.p.z.o.z. w dniu 1 grudnia 2010 r. na pomieszczenie o numerze 228 i powierzchni 13 m², przekazane najemcy protokolarnie w dniu 1 grudnia 2010 r. Umowa zawarta została na czas określony do dnia 30 listopada 2013 r. w dniu 2 stycznia 2012 r. zawarta została przez Zarząd Nieruchomości, nowa umowa najmu na przedmiotowe pomieszczenie, stanowiąca kontynuację ww. umowy z dnia 1 grudnia 2010 r., na czas oznaczony od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 30 listopada 2013 r.
    4.  Umowa najmu, zawarta przez O.L. w K. s.p.z.o.z. w dniu 28 lutego 2011 r. na pomieszczenie o numerze 217 i powierzchni 32,47 m² przekazane najemcy protokolarnie w dniu 1 marca 2011 r. Umowa zawarta została na czas określony od dnia 1 marca 2011 r. do dnia 28 lutego 2014 r. W dniu 2 stycznia 2012 r. zawarta została przez Zarząd Nieruchomości, nowa umowa najmu na przedmiotowe pomieszczenie, stanowiąca kontynuację ww. umowy z dnia 28 lutego 2011 r., na okres od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 28 lutego 2014 r. (umowę wypowiedziano - obowiązywała do dnia 31 sierpnia 2013 r.).
    5.  Umowa najmu zawarta przez O.L. w K. s.p.z.o.z. w dniu 30 kwietnia 2010 r., na pomieszczenie o numerach 218 B, C, D, E o łącznej powierzchni 56,06 m², przekazane najemcy protokolarnie w dniu 30 kwietnia 2010 r. Umowa zawarta została na czas określony od dnia 1 maja 2010 r. do dnia 30 kwietnia 2013 r. W dniu 2 stycznia 2012 r. zawarta została przez Zarząd Nieruchomości, nowa umowa najmu na przedmiotowe pomieszczenia, stanowiąca kontynuację ww. umowy z dnia 30 kwietnia 2010 r., na okres od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 30 kwietnia 2013 r.
    6.  Umowa najmu zawarta przez O.L. w K. s.p.z.o.z. w dniu 30 kwietnia 2010 r., na pomieszczenie o numerze 218 A o powierzchni 32,95 m², przekazane najemcy protokolarnie w dniu 30.04.2010 r. Umowa zawarta została na czas określony od dnia 1 maja 2010 r. do dnia 30 kwietnia 2013 r. W dniu 2 stycznia 2012 r. zawarta została przez Zarząd Nieruchomości nowa umowa najmu na przedmiotowe pomieszczenie a równocześnie aneksem, wiążącym od dnia 1 lutego 2012 r. zmieniono przedmiot najmu na pomieszczenie nr 221 o powierzchni 18,05 m² - pomieszczenie przekazano protokolarnie najemcy w dniu 10 lutego 2012 r. Pomieszczenie nr 218A było więc przedmiotem najmu w okresie od dnia 1 maja 2010 r. do dnia 31 stycznia 2012 r. Natomiast pomieszczenie nr 221 było przedmiotem najmu od dnia 1 lutego 2012 r. Umowa na pomieszczenie nr 221 obowiązuje do dnia 30 kwietnia 2016 r.

Pomieszczenia znajdujące się w lokalu, które nie były przedmiotem najmu wykorzystywane były przez O.L. w K. s.p.z.o.z. do jego działalności statutowej. Województwo X. zaś w pomieszczeniach nie objętych najmem nie prowadzi żadnej działalności.

Podatek od towarów i usług z tytułu umów najmu dotyczących przedmiotowego lokalu odprowadzał w okresie od przejęcia nieruchomości w swoich deklaracjach VAT-7 Zarząd Nieruchomości w K., który jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, odrębny od wnioskodawcy i posiada NIP.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca podaje, że:

1.  W odpowiedzi na pytanie tut. organu zadane w wezwaniu z dnia 18 lutego 2014 r.: „Czy Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie lokalu o którym mowa we wniosku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które były wyższe niż 30% jego wartości początkowej i czy miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków oraz czy ww. lokal w stanie ulepszonym był wykorzystywany przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych, a jeśli tak to jak długo?”, Wnioskodawca podaje, że nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie lokalu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Jeśliby takie wydatki były ponoszone, to ponoszone byłyby przez Zarząd Nieruchomości - jednostkę budżetową Województwa X. która, jak wskazano we wniosku, jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, odrębny od wnioskodawcy. W przedmiotowym przypadku również Zarząd Nieruchomości nie ponosił wydatków na ulepszenie lokalu, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W związku z powyższym odpowiedź na drugą część pytania, czy ww. lokal w stanie ulepszonym był wykorzystywany przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych, a jeśli tak to jak długo, wydaje się bezprzedmiotowa. Niemniej jednak wyjaśniam, że przedmiotowy lokal był wykorzystywany do czynności opodatkowanych poprzez jego częściowe oddanie w najem i dzierżawę - we wniosku o wydanie interpretację zamieszczono opis poszczególnych umów najmu i dzierżawy.
2.  Przed dokonaniem dostawy przedmiotowego lokalu Wnioskodawca nie ma zamiaru dokonywać żadnych ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Jeśli by takie nakłady miały być dokonane, to dokonane zostałyby nie przez wnioskodawcę bezpośrednio, ale przez Zarząd Nieruchomości - jednostkę budżetową Województwa X., zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT, odrębny od wnioskodawcy. Ewentualne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków przysługiwałoby temu podmiotowi. Niemniej jednak należy przyjąć, że przed dokonaniem dostawy żadne takie wydatki nie będą dokonywane ani przez wnioskodawcę ani przez Zarząd Nieruchomości, a jeżeli będą to nie przekroczą 30% wartości początkowej. Nie jest wykluczone, że pewne remonty, z których część będzie można, ze względu na ich charakter zakwalifikować jako nakłady na ulepszenie, będą dokonywane przez poszczególnych najemców, przy czym nie będą nabywane ani rozliczane przez Wnioskodawcę przed dokonaniem dostawy lokalu, z zastrzeżeniem poniższej odpowiedzi na pytanie 3. O ile taka sytuacja w ogóle nastąpi, przewiduje się, że łączna wysokość wszystkich nakładów na ulepszenie, zarówno dokonanych przez wnioskodawcę jak i nabytych, nie przewyższy 30% wartości początkowej.
3.  Wnioskodawca przed dokonaniem dostawy lokalu nie zamierza nabyć odpłatnie od dzierżawcy dokonanych przez niego ulepszeń. Równocześnie Wnioskodawca wyjaśnia, że nie wszystkie prace remontowe, które są lub ewentualnie będą wykonywane przez dzierżawcę muszą mieć charakter ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Jeśli by jednak były takie ulepszenia nabyte, to ich wartość nie będzie przekraczała 30% wartości początkowej lokalu. Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych ulepszeń.
4.  Jak wynika z odpowiedzi na poprzednie pytania Wnioskodawca przed dokonaniem dostawy nie zamierza ani dokonywać ani nabywać ulepszeń, których wartość przekroczyłaby 30% wartości początkowej lokalu. Jeśliby jednak zaistniała sytuacja odmienna, przewiduje się, że okres od dokonania lub nabycia do dokonania dostawy nie przekroczy 2 lat, a najprawdopodobniej wyniesie maksymalnie 3-6 miesięcy.

Na potrzeby wnioskowanej interpretacji należy przyjąć jednak, że Wnioskodawca nie poniesie wydatków na ulepszenia ani takowych nie nabędzie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Kiedy i w stosunku do jakiej części lokalu będącej przedmiotem transakcji nastąpiło pierwsze zasiedlenie?
2.  Jaka będzie podstawa zwolnienia transakcji z podatku od towarów i usług?
3.  Jeżeli jedynie w stosunku do części pomieszczeń wchodzących w skład lokalu zostaną dokonane prace mające charakter nakładów na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług to czy należy przyjąć, że nakłady te dotyczą całego lokalu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie 1.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Przez oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu rozumieć można zawarcie umów najmu lub dzierżawy, bowiem zarówno najem jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, co zostało zresztą potwierdzone w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach interpretacji indywidualnej z dnia 3 września 2013 r. znak IBPP1/443-446/13/BM. Jednocześnie o oddaniu do użytkowania można mówić jedynie w odniesieniu do tych pomieszczeń wchodzących w skład lokalu, które były przedmiotem umów najmu lub dzierżawy. Wynajęcie lub wydzierżawienie części pomieszczeń wchodzących w skład lokalu nie oznacza jego zasiedlenia w całości. Pierwsze zasiedlenie nastąpiło więc jedynie w stosunku do tych pomieszczeń, wchodzących w skład lokalu, które zostały oddane w najem lub dzierżawę po wybudowaniu lub ulepszeniu, jeśli wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. W przedmiotowym przypadku nie były ponoszone wydatki na ulepszenie, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej. Jako pierwsze zasiedlenie pomieszczeń należy traktować pierwszą umowę najmu lub dzierżawy ich dotyczącą. Ponieważ pomieszczenia wchodzące w skład lokalu przed jego nabyciem przez O.L. w K. s.p.z.o.z. nie były użytkowane przez ten podmiot na podstawie umowy najmu, jak również P. nie udostępniało tych pomieszczeń innym podmiotom, pierwsze umowy zawarte przez O.L. w K. s.p.z.o.z. i Zarząd Nieruchomości w stosunku do poszczególnych pomieszczeń należy traktować jako pierwsze ich zasiedlenie - od momentu obowiązywania tych umów. Moment pierwszego zasiedlenia w stosunku do poszczególnych pomieszczeń będzie kształtował się w sposób następujący:

1.  pomieszczenia na I piętrze budynku o łącznej powierzchni 1804,66 m²- pierwsze zasiedlenie 01.07.2011 r.
2.  pomieszczenie 101 (19,96 m²) - pierwsze zasiedlenie 1 sierpnia 2013 r.
3.  pomieszczenie 204 (41,53 m²) - pierwsze zasiedlenie 1 czerwca 2010 r.
4.  pomieszczenie nr 229 (22,79 m²) - pierwsze zasiedlenie 1 maja 2011 r.
5.  pomieszczenie nr 228 (13 m²) - pierwsze zasiedlenie 1 grudnia 2010 r.
6.  pomieszczenie nr 217 (32,47 m²) - pierwsze zasiedlenia 1 marca 2011 r.
7.  pomieszczenia 218 B, C, D, E (56,06 m²) - pierwsze zasiedlenie 1 maja 2010 r.
8.  pomieszczenie 218 A (32,95 m²) - pierwsze zasiedlenie 1 maja 2010 r.
9.  pomieszczenie 221 (18,05 m²) - pierwsze zasiedlenie 1 lutego 2012 r.

Pierwsze zasiedlenie nastąpiło więc w stosunku do pomieszczeń o łącznej powierzchni 2041,47 m², przy czym 2 lata od pierwszego zasiedlenia minęły w stosunku do pomieszczeń o powierzchni 2003,46 m², w stosunku do pomieszczenia nr 221 miną dnia 2 lutego 2014 r., a w stosunku do pomieszczenia nr 101 dnia 2 sierpnia 2015 r.

Pytanie 2.

W stosunku do tych pomieszczeń wchodzących w skład lokalu będącego przedmiotem transakcji, w przypadku których minęły dwa lata od pierwszego zasiedlenia, transakcja będzie korzystała z proporcjonalnego w stosunku do powierzchni lokalu, zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosi się to do powierzchni 2003,46 m² jeśli transakcja nastąpiłaby przed dniem 2 lutego 2014 r., do powierzchni 2021,51 m², jeśli nastąpiłaby po 2 luty 2014 r., a do powierzchni 2041,47 m² jeśli nastąpiłaby po dniu 2 sierpnia 2015 r.

W stosunku do pozostałej części nieruchomości transakcja nie może korzystać ze zwolnienia na ww. podstawie. Konieczna jest więc odpowiedź na pytanie, czy transakcja może korzystać ze zwolnienia w proporcji odpowiadającej powierzchni pomieszczeń, co do których nie nastąpiło pierwsze zasiedlenie, lub nie upłynął od niego okres 2 lat, na innej podstawie.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług z podatku zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Zwrócić należy uwagę na fakt, iż nie ma znaczenie czy nakładów na ulepszenie dokonywał w tym przypadku jakiś inny podmiot niż dokonujący dostawy. Zgodnie z literalną wykładnią art. 43 ust. 1 pkt 10a lit b) istotne jest to, czy to dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeśli ponosił takie wydatki to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. W przedmiotowym przypadku dokonującemu dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż nabył lokal nieodpłatnie, a ponadto nie dokonywał wydatków na ulepszenie. W przedmiotowym przypadku obydwa warunki spełnione są łącznie co oznacza, że transakcja korzysta ze zwolnienia z podatku na podstawie tego przepisu.

W związku z powyższym należy zwrócić uwagę, że nakłady w wysokości 60.000,00 zł dokonane w ramach zobowiązania umownego przez dzierżawcę pomieszczeń na I piętrze, jeżeli będą miały charakter nakładów na ulepszenie nieruchomości, nie będą nakładami dokonującego dostawy. Ponadto dokonujący dostawy nie będzie miał prawa do obniżeń kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu dokonanych nakładów. W związku z tym dokonanie tych , nakładów przez dzierżawcę nie będzie miało wpływu na możliwość zwolnienia transakcji z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Jeżeli dokonane nakłady przekroczyłyby 30% wartości początkowej, mogłoby mieć to wpływ na prawo do zwolnienia transakcji na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 w związku z art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż w zakresie pierwszego zasiedlenia nie jest istotne kto dokonywał nakładów przekraczających 30% wartości odtworzeniowej. Jeżeli w takim przypadku wyłączone zostanie prawo do zwolnienia transakcji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, ze względu na przekroczenie 30% wartości początkowej, to prawo zwolnienia na podstawie pkt 10 a będzie nadal przysługiwało, gdyż to nie dokonujący dostawy dokonał nakładów.

Reasumując - w odniesieniu do powierzchni pomieszczeń wchodzących w skład lokalu, co do których upłynęły 2 lata od pierwszego zasiedlenia transakcja będzie korzystała ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, a w pozostałym zakresie, będzie korzystała ze zwolnienia, na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 10a ustawy i to tak długo jak długo dokonujący dostawy samodzielnie nie dokona nakładów na ulepszenie nieruchomości w stosunku do których będzie miał prawo do obniżenia podatku, a które przekraczałyby 30% wartości początkowej.

Udział w częściach wspólnych budynku i urządzeniach, nie służących wyłącznie do użytku właścicieli lokali jest prawem związanym z własnością lokalu. Ponadto roboty dokonywane w budynku w odniesieniu do części wspólnych miały jedynie charakter remontów. Wyjaśnienia natomiast wymaga kwestia udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu na którym wzniesiony jest budynek, w którym wyodrębniony jest przedmiotowy lokal.

Stosownie do treści art. 29 ust. 5 (a od dnia 1 stycznia 2014 r. - art. 29a ust. 8) ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, a zatem grunty zabudowane, co do zasady, podlegają opodatkowaniu wg stawki właściwej dla budynku lub budowli, które się na nich znajdują. Ponadto, na mocy § 13 ust. 1 pkt 11 obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2013 r., poz. 247, ze zm.) zwalnia się od podatku zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Składający się na nieruchomość wspólną udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu będzie więc zwolniony z podatku od towarów i usług.

W związku z tym cała transakcja będzie zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Pytanie 3.

W opinii wnioskodawcy, jeżeli w obiekcie zostałyby dokonane prace, które miałyby charakter nakładów na ulepszenie nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a które dotyczyłyby jedynie części pomieszczeń (przykładowo dokonanie modernizacji części lokalu), to nakłady te należy odnosić w stosunku do całego lokalu. Wynika to z faktu, iż przedmiotowy lokal został wydzielony jako odrębny przedmiot własności.

W kwestii potencjalnego wpływu dokonania takich nakładów, na podstawę zwolnienia transakcji z podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, że będzie to zależało od tego kto dokona nakładów. Jak bowiem wskazano powyżej, w odpowiedzi na pytanie postawione w pkt 2, w zakresie zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 pkt 14 ustawy, nie ma znaczenia kto dokonał nakładów. Jeżeli więc dokonane nakłady w części pomieszczeń przewyższyłyby 30% wartości początkowej lokalu (traktowanego jako całość) wówczas, bez względu na to kto dokonałby nakładów, transakcja nie miałaby podstaw do zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10. Jeśliby jednak nakłady zostały dokonane przez inny podmiot niż dokonujący dostawy, przekroczenie przez te nakłady 30% wartości początkowej lokalu nie miałoby wpływu na prawo zwolnienia transakcji z podatku VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10a.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami natomiast, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

W oparciu o art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z kolei w myśl art. 46 Kodeksu Cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczegółowych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, lokal użytkowy spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy.

Stosownie do art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r., o własności lokali (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121) samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 ww. ustawy, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 50 ustawy Kodeks Cywilny za części składowe nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością. Z kolei art. 47 § 1 k.c. stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się w odniesieniu do dostawy towarów sformułowaniem „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” (art. 7 ust. 1 ustawy), a towarami w świetle tej ustawy – co do zasady – są rzeczy lub ich części (art. 2 pkt 6 ustawy). Takie zdefiniowanie konstytutywnego aspektu dostawy towarów, odwołując się do ekonomicznego władztwa nad rzeczą sprawia, iż przedmiotem opodatkowania może być nie tylko sprzedaż czy zamiana rzeczy jako fizycznie wyodrębnionych dóbr materialnych, ale również inne transakcje wywierające, z ekonomicznego punktu widzenia, podobne skutki. Prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielne kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy Kodeks cywilny. Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Z kolei, zgodnie z art. 196 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

Zatem, w zakresie pojęcia towarów np. budynków, gruntów, mieści się współwłasność, jako prawo do rzeczy wspólnej. Wobec powyższego, towarem jest udział w budynku, gruncie (w prawie własności nieruchomości). Jest to zgodne z normami unijnymi, według których państwa członkowskie mogą uznać za towary udziały lub inne prawa o charakterze udziałowym, które dają ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności, czy też posiadania nieruchomości – art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Jak już wskazano powyżej, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynność ta daje otrzymującemu towar prawo dysponowania rzeczą jak właściciel. Przepis nie wspomina stricte o przeniesieniu prawa własności.

W związku z powyższym, zbycie udziału w budynku, gruncie należy traktować, jako dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, która mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jeżeli zatem, w ramach jednej nieruchomości następuje dostawa odrębnej własności lokalu wraz ze stosownym udziałem w jej częściach wspólnych (udziałem w budynku, gruncie), to ma ona charakter jednej transakcji i podlega jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo – przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 603 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy. Przepis art. 604 Kodeksu cywilnego daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna.

Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 158 ww. ustawy Kodeks cywilny, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną.

Z powyższego wynika, że przeniesienie własności lokalu użytkowego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej (udział związany z własnością lokalu w prawie użytkowania wieczystego, w częściach budynku oraz urządzeniach które nie służą wyłączanie do użytku właścicieli lokalu), na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawca w związku z tą dostawą występuje w charakterze podatnika podatku VAT.

Wskazać również należy, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko, co nie będąc pieniądzem, przedstawia jakąkolwiek wartość ekonomiczną mogącą się składać na kapitał zakładowy. Za aport uważa się wkład niepieniężny wniesiony do spółki w zamian za prawa udziałowe, w postaci wartości niematerialnych (praw) lub rzeczy. Wniesienie wkładu do spółki wiąże się z przeniesieniem na nią wszelkich praw do przedmiotu wkładu. Wniesienie aportu w postaci nieruchomości do spółki, spełnia definicję dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, gdyż istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Zarówno w przypadku transakcji zamiany jak i aportu wyczerpane zostały przesłanki do uznania tych czynności za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku oraz zwolnienie od podatku VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m. in. w art. 43 ustawy o VAT.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem z powyższych przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z ustawowej definicji „pierwszego zasiedlenia” wynika, że pod tym pojęciem należy rozumieć:

*   oddanie do użytkowania,
*   w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu,
*   pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po wybudowaniu lub ulepszeniu, wynoszącym co najmniej 30% wartości początkowej.

Niewątpliwie przez czynności podlegające opodatkowaniu należy rozumieć nie tylko dostawę, ale również najem, dzierżawę, leasing lub podobne czynności (umowy), które w rozumieniu przepisów ustawy stanowią odpłatne świadczenie usług. Z kolei pod pojęciem oddania do użytkowania należy rozumieć przekazanie budynków, budowli lub ich części ich nabywcy lub użytkownikowi do korzystania w sposób zgodny z zakresem przekazanych do nich praw. Nabywca, na rzecz którego przeniesiono prawo do rozporządzania nieruchomością jak właściciel może w sposób dowolny dysponować tą nieruchomością, tj. może ją sprzedać, używać na własne potrzeby lub przekazać do użytkowania np. na podstawie umów najmu lub dzierżawy.

Podkreślić przy tym należy, że jeżeli podatnik wybuduje obiekt, a następnie obiekt ten po wybudowaniu zostanie oddany do użytkowania na własne potrzeby tego podatnika (i wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych) nie oznacza to, że obiekt taki został zasiedlony. W takim przypadku oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika, które następuje jednak w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym wskazać należy, iż zgodnie z art. 43 ust. 7a, warunku o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 247 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego oraz przedstawione przepisy prawa, w celu ustalenia czy dostawa lokalu użytkowego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej może korzystać ze zwolnienia, koniecznym jest zbadanie przesłanek określonych przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Analizując powołaną wcześniej definicję pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, iż aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika zatem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy uznać umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy, pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dana nieruchomość nie musi być faktycznie wykorzystywana, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie danego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem lub dzierżawę – bowiem zarówno sprzedaż, najem, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem, co do zasady należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy) lub jego dostawę.

Należy jednak mieć na uwadze, że czynności tych musi dokonać dokonujący sprzedaży tj. każdorazowy właściciel danego budynku czy budowli, a nie ktokolwiek.

Należy mieć bowiem na uwadze, że przepis art. 2 pkt 14 ustawy zawiera wyłącznie definicję ustawową, której nie można interpretować w oderwaniu od innych przepisów ustawy o VAT, dla potrzeb których została ona sformułowana. Ponieważ podmiotem zobowiązanym do ustalenia właściwej stawki podatku czy zwolnienia od podatku jest każdorazowo podmiot dokonujący dostawy budynku, budowli czy ich części, czyli każdorazowy właściciel nieruchomości, a nie ktokolwiek, w tym podmiot władający nieruchomością udostępnioną czasowo przez właściciela, to tak samo w odniesieniu do podmiotu dokonującego dostawy należy odnosić dokonywane przez niego czynności w odniesieniu do tej nieruchomości w postaci najmu dzierżawy czy wydatków na ulepszenia.

Innymi słowy wpływ na opodatkowanie dostawy danej nieruchomości będą miały działania podejmowane przez właściciela, a nie innych podatników, którym w trakcie posiadania nieruchomości właściciel udostępnił czasowo daną nieruchomość.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje zbycie lokalu użytkowego o powierzchni 3083 m², stanowiącego odrębną nieruchomość, w drodze wniesienia aportem do jednej ze spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, stanowiących jego własność, bądź w drodze zamiany ze spółką akcyjną, za inną nieruchomość stanowiącą własność tej spółki. Z prawem własności lokalu związany jest udział w wysokości 2950/10000 w nieruchomości wspólnej (udział związany z własnością lokalu w prawie użytkowania wieczystego gruntu, w częściach budynku oraz urządzeniach, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali).

Poprzednim właścicielem lokalu był O.L. w K. - Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej. Podmiot ten nabył lokal na podstawie zawartej z P. S.A. umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz nieodpłatnego przeniesienia własności lokalu, zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 11 października 2010 r. Czynność ta nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Budynek w którym znajduje się przedmiotowy lokal użytkowy został wybudowany w kwietniu 1910 r. i od tej daty, wyłączając okres wojen światowych, był własnością P. a następnie P. S.A.

Pomieszczenia zajmowane przez O.L. w K. s.p.z.o.z. nie były wynajmowane przez P. S.A. innym podmiotom w okresie kiedy stanowiły one własność P. S.A.

Samorząd Województwa X. przejął uprawnienia organu założycielskiego w stosunku do O.L. w K. s.p.z.o.z. a w związku z likwidacją tego podmiotu, własność lokalu przeszła na rzecz Wnioskodawcy. Na podstawie art. 57 ust. 4 w zw. z art. 57 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U.2010.102.651 z późn. zm.) prawo do nieruchomości, które pozostały po zlikwidowanej lub sprywatyzowanej samorządowej osobie prawnej, przechodzą z mocy prawa na rzecz odpowiedniej jednostki samorządu terytorialnego odpowiednio z dniem likwidacji lub z dniem zakończenia prywatyzacji. Likwidacja O.L. nastąpiła wraz z wykreśleniem tego podmiotu z Krajowego Rejestru Sądowego, które uprawomocniło się dnia 25 sierpnia 2012 r.

Nieruchomość lokalowa została przejęta protokolarnie od O.L. w K. s.p.z.o.z. w likwidacji z dniem 30 grudnia 2011 r. oraz tego samego dnia przekazana Zarządowi Nieruchomości - jednostce budżetowej Województwa X., która zgodnie z swoim statutem realizuje zadania własne samorządu województwa w zakresie zarządzania nieruchomościami z wojewódzkiego zasobu nieruchomości.

Jako datę nabycia przez Województwo X. prawa do rozporządzania lokalem jak właściciel należy przyjąć datę 30 grudnia 2011 roku.

W związku z nieodpłatnym nabyciem lokalu, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Czynność przekazania lokalu Zarządowi Nieruchomości była nieodpłatna i nieopodatkowana.

Wnioskodawca nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie lokalu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w stosunku do których miało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wnioskodawca również przed dokonaniem dostawy nie zamierza ani dokonywać ani nabywać odpłatnie od dzierżawcy ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość przekroczyłaby 30% wartości początkowej lokalu.

Również P. SA ani O.L. w K. s.p.z.o.z. nie dokonywały w pomieszczeniach wchodzących w skład przedmiotowego lokalu wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej.

Przedmiotowy lokal obejmuje pomieszczenia użytkowe (gabinety lekarskie, pokoje biurowe, techniczne, magazynowe, laboratoryjne, korytarze i klatki schodowe), usytuowane na dwóch kondygnacjach (pierwsze i drugie piętro budynku). Powierzchnia lokalu na I piętrze wynosi około 1.837,71 m², z czego 1.824,62 m² jest lub było w przeszłości wynajmowane. Powierzchnia II piętra wynosi 1.245,30 m², z czego 216,85 m² jest lub było w przeszłości wynajmowane.

Część lokalu była przedmiotem umów najmu i dzierżawy, opisanych poniżej:

1.  Na I piętrze budynku:
    1.  Umowa dzierżawy zawarta przez O.L. s.p.z.o.z. w likwidacji w dniu 6 maja 2011 r., dotycząca pomieszczeń o łącznej powierzchni 1804,66 m. ², zawarta na czas oznaczony 3 lat, przy czym początek dzierżawy ustalono na dzień 1 lipca 2011 r. w odniesieniu do części pomieszczeń umowa wiązała strony do dnia 31 grudnia 2011 r. W związku z przejęciem nieruchomości lokalowej, w dniu 2 stycznia 2012 r. zawarta została przez Zarząd Nieruchomości, nowa umowa dzierżawy na przedmiotowe pomieszczenia, stanowiąca kontynuację ww. umowy z dnia 6 maja 2011 r., dotycząca pomieszczeń o łącznej powierzchni 1601,99 m², na czas oznaczony 3 lat, przy czym za początek dzierżawy przyjęto dzień 1 lipca 2011 r. Zgodnie z zawartą umową, dzierżawca zobowiązuje się, w okresie trwania niniejszej umowy, do poniesienia nakładów remontowo-inwestycyjnych na przedmiot umowy w wysokości nie niższej niż 60.000,00 zł netto.
    2.  Umowa najmu zawarta przez Zarząd Nieruchomości w dniu 1 sierpnia 2013 r. dotycząca pomieszczenia o łącznej powierzchni 19,96 m² oznaczonego numerem 101.
2.  Na II piętrze budynku:
    1.  Umowa najmu zawarta przez O.L. w K. s.p.z.o.z. w dniu 26 maja 2010 r. na pomieszczenie o numerze 204 i powierzchni 41,53 m², przekazane protokolarnie najemcy w dniu 1 czerwca 2010 r. Umowa zawarta została na czas określony od dnia 1 czerwca 2010 r. do dnia 31 maja 2013 r. W dniu 2 stycznia 2012 r. zawarta została przez Zarząd Nieruchomości, nowa umowa najmu na przedmiotowe pomieszczenie, stanowiąca kontynuację ww. umowy z dnia 26 maja 2010 r., na okres od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 maja 2013 r. (obecnie przedłużona do dnia 31 maja 2016 r.).
    2.  Umowa najmu zawarta przez O.L. w K. s.p.z.o.z. w likwidacji w dniu 18 maja 2011 r. na pomieszczenie o numerze 229 i powierzchni 22,79 m², przekazane protokolarnie najemcy w dniu 4 maja 2011 r. Umowa zawarta została na czas określony od dnia 1 maja 2011 r. do dnia 31 grudnia 2011 r. Kolejna umowa na to samo pomieszczenie zawarta została w dniu 5 marca 2012 r. przez Zarząd Nieruchomości na czas oznaczony od dnia 1 marca 2012 r. do dnia 28 lutego 2015 r.
    3.  Umowa najmu zawarta przez O.L. w K. s.p.z.o.z. w dniu 1 grudnia 2010 r. na pomieszczenie o numerze 228 i powierzchni 13 m², przekazane najemcy protokolarnie w dniu 1 grudnia 2010 r. Umowa zawarta została na czas określony do dnia 30 listopada 2013 r. w dniu 2 stycznia 2012 r. zawarta została przez Zarząd Nieruchomości, nowa umowa najmu na przedmiotowe pomieszczenie, stanowiąca kontynuację ww. umowy z dnia 1 grudnia 2010 r., na czas oznaczony od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 30 listopada 2013 r.
    4.  Umowa najmu, zawarta przez O.L. w K. s.p.z.o.z. w dniu 28 lutego 2011 r. na pomieszczenie o numerze 217 i powierzchni 32,47 m² przekazane najemcy protokolarnie w dniu 1 marca 2011 r. Umowa zawarta została na czas określony od dnia 1 marca 2011 r. do dnia 28 lutego 2014 r. W dniu 2 stycznia 2012 r. zawarta została przez Zarząd Nieruchomości, nowa umowa najmu na przedmiotowe pomieszczenie, stanowiąca kontynuację ww. umowy z dnia 28 lutego 2011 r., na okres od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 28 lutego 2014 r. (umowę wypowiedziano - obowiązywała do dnia 31 sierpnia 2013 r.).
    5.  Umowa najmu zawarta przez O.L. w K. s.p.z.o.z. w dniu 30 kwietnia 2010 r., na pomieszczenie o numerach 218 B, C, D, E o łącznej powierzchni 56,06 m², przekazane najemcy protokolarnie w dniu 30 kwietnia 2010 r. Umowa zawarta została na czas określony od dnia 1 maja 2010 r. do dnia 30 kwietnia 2013 r. W dniu 2 stycznia 2012 r. zawarta została przez Zarząd Nieruchomości, nowa umowa najmu na przedmiotowe pomieszczenia, stanowiąca kontynuację ww. umowy z dnia 30 kwietnia 2010 r., na okres od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 30 kwietnia 2013 r.
    6.  Umowa najmu zawarta przez O.L. w K. s.p.z.o.z. w dniu 30 kwietnia 2010 r., na pomieszczenie o numerze 218 A o powierzchni 32,95 m², przekazane najemcy protokolarnie w dniu 30.04.2010 r. Umowa zawarta została na czas określony od dnia 1 maja 2010 r. do dnia 30 kwietnia 2013 r. W dniu 2 stycznia 2012 r. zawarta została przez Zarząd Nieruchomości nowa umowa najmu na przedmiotowe pomieszczenie a równocześnie aneksem, wiążącym od dnia 1 lutego 2012 r. zmieniono przedmiot najmu na pomieszczenie nr 221 o powierzchni 18,05 m² - pomieszczenie przekazano protokolarnie najemcy w dniu 10 lutego 2012 r. Pomieszczenie nr 218A było więc przedmiotem najmu w okresie od dnia 1 maja 2010 r. do dnia 31 stycznia 2012 r. Natomiast pomieszczenie nr 221 było przedmiotem najmu od dnia 1 lutego 2012 r. Umowa na pomieszczenie nr 221 obowiązuje do dnia 30 kwietnia 2016 r.

Pomieszczenia znajdujące się w lokalu, które nie były przedmiotem najmu wykorzystywane były przez O.L. w K. s.p.z.o.z. do jego działalności statutowej. Województwo X. zaś w pomieszczeniach nie objętych najmem nie prowadzi żadnej działalności.

Podatek od towarów i usług z tytułu umów najmu dotyczących przedmiotowego lokalu odprowadzał w okresie od przejęcia nieruchomości w swoich deklaracjach VAT-7 Zarząd Nieruchomości w K., który jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, odrębny od wnioskodawcy i posiada NIP.

Z opisu sprawy wynika zatem, że ani czynność dostawy przedmiotowego lokalu przez P. SA na rzecz O.L., ani czynność nabycia przez Wnioskodawcę lokalu od O.L. nie były czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Z wniosku wynika również, że przekazanie przez Wnioskodawcę przedmiotowego lokalu do używania Zarządowi Nieruchomości także nie było czynnością podlegającą opodatkowaniu.

Tym samym ww. czynności nie spełniają definicji pierwszego zasiedlenia.

Jednocześnie żaden z każdoczesnych właścicieli lokalu nie ponosił wydatków na ulepszenie przedmiotowego lokalu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie pierwsze zasiedlenie nastąpiło tylko w odniesieniu do części pomieszczeń lokalu użytkowego które zostały wydzierżawione przez O.L. w czasie gdy był on właścicielem lokalu, tj.:

*   pomieszczenia na I piętrze o łącznej pow. 1804,66 m² - w dniu 1 lipca 2011 r.
*   pomieszczenie na II piętrze nr 204 o pow. 41,53 m² - w dniu 1 czerwca 2010 r.
*   pomieszczenie na II piętrze nr 229 o pow. 22,79 m² - w dniu 1 maja 2011 r.
*   pomieszczenie na II piętrze nr 228 o pow. 13 m² - w dniu 1 grudnia 2010 r.
*   pomieszczenie na II piętrze nr 217 o pow. 32,47 m² - w dniu 1 marca 2011 r.
*   pomieszczenie na II piętrze nr 218 B, C, D, E o łącznej pow. 56,06 m² - w dniu 1 maja 2010 r.
*   pomieszczenie na II piętrze nr 218 A o pow. 32,95 m² - w dniu 1 maja 2010 r.

W stosunku natomiast do pozostałych części przedmiotowego budynku, które nie zostały oddane do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu – nie zostały oddane w najem lub dzierżawę, pierwsze zasiedlenie nastąpi dopiero w momencie dokonania planowanej dostawy.

Z opisu sprawy wynika, że umowa najmu z dnia 1 sierpnia 2013 r. dotycząca pomieszczenia nr 101 oraz umowa najmu z dnia 2 stycznia 2012 r. (stanowiąca co prawda aneks do umowy najmu zawartej przez O.L. w dniu 30 kwietnia 2010 r. ale zmieniająca przedmiot najmu) dotycząca pomieszczenia nr 221, zostały zawarte nie przez Wnioskodawcę lecz przez Zarząd Nieruchomości.

Podatek od towarów i usług z tytułu umów najmu dotyczących przedmiotowego lokalu odprowadza w swoich deklaracjach VAT-7 Zarząd Nieruchomości w K., który jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, odrębny od Wnioskodawcy i posiada odrębny NIP.

Zatem, pomieszczenia o nr 101 i 221 zostały oddane w najem przez podmiot, który nie był jego właścicielem. Nie można zatem uznać, że wydanie przez Zarząd Nieruchomości ww. pomieszczeń na podstawie umowy najmu było pierwszym zasiedleniem. Wnioskodawca przekazał ten lokal w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu innemu podatnikowi podatku VAT, który to wykazywał w swoich rozliczeniach z tytułu podatku VAT kwoty czynszu. Zatem Wnioskodawca (ani też wcześniej P. i O.L.) nie wydał przedmiotowych pomieszczeń w ramach czynności podlegających opodatkowaniu.

Co do zasady wydanie lokalu w ramach umowy najmu spełnia definicję pierwszego zasiedlenia jednakże wyłącznie w przypadku gdy czynności tej dokonuje właściciel danego lokalu, a nie podmiot trzeci.

Zatem planowana dostawa lokalu użytkowego wraz z udziałem w częściach wspólnych będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy tylko w stosunku do tych części, do których nastąpiło pierwsze zasiedlenie ponieważ od ich pierwszego zasiedlenia do dnia planowanej dostawy nie upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Przy braku zatem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla dostawy części pomieszczeń, które nie były dzierżawione należy dokonać analizy możliwości zwolnienia od podatku VAT tych części pomieszczeń na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Z wniosku wynika, że przy nabyciu ww. lokalu, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto z wniosku wynika, że Wnioskodawca nie ponosił (i nie zamierza przed sprzedażą ponieść ani nabyć) wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym lokalu użytkowego, które były wyższe niż 30% wartości początkowej.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż dostawa części pomieszczeń, które nie były wydzierżawione, będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż przy nabyciu tych części lokalu, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem przy spełnieniu warunku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT (Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie, które były wyższe niż 30%), dostawa tych pomieszczeń w lokalu będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Natomiast, na mocy § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247, ze zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, który został dodany do ustawy o podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2014 r., w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku.

W konsekwencji powyższego dostawa udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu związanym z ww. lokalem w części proporcjonalnie odpowiadającej pomieszczeniom w stosunku do których od pierwszego zasiedlenia do dnia planowanej dostawy upłynęły dwa lata będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT i odpowiednio art. 29a ust. 8 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Natomiast dostawa udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu w części proporcjonalnie odpowiadającej pozostałym częścią lokalu, które nie były dzierżawione przez Wnioskodawcę ani poprzedniego właściciela, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT i odpowiednio art. 29a ust. 8 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Z uwagi na stwierdzenie Wnioskodawcy, że pierwsze zasiedlenie nastąpiło również w odniesieniu do pomieszczeń oznaczonych numerami 101 i 221 co do których umowy najmu były zawierane przez Zarząd Nieruchomości, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia kiedy i w stosunku do jakiej części lokalu użytkowego będącego przedmiotem dostawy nastąpiło pierwsze zasiedlenie oraz ustalenia podstawy zwolnienia z podatku od towarów i usług dostawy lokalu, jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do pytania nr 3 należy stwierdzić, że w świetle udzielonej na wezwanie tut. organu odpowiedzi, staje się ono bezprzedmiotowe. Zarówno pytanie wnioskodawcy jak i jego stanowisko oraz sama interpretacja zawsze muszą odnosić się do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że ani nie dokonywał żadnych wydatków na ulepszenie lokalu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, również przed dokonaniem dostawy nie zamierza ani dokonywać żadnych ulepszeń ani nabywać ulepszeń.

Wnioskodawca wskazał, że na potrzeby wnioskowanej interpretacji należy przyjąć, że Wnioskodawca nie poniesie wydatków na ulepszenia ani takowych nie nabędzie.

W związku z powyższym wyłącznie w odniesieniu do takich okoliczności można wydać przedmiotową interpretację, tym samym nie może ona odnosić się do ulepszeń, których w istocie nie będzie.

Zatem w tym zakresie pytanie Wnioskodawcy stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego, bądź zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X. po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.