Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1001/14-4/TK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-02-06
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania rocznej korekty podatku naliczonego za rok 2013 zgodnie z treścią art. 91 ust. 2.
Słowa kluczowe: korekta; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; uczelnie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2014 r. (data wpływu 29 października 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 lutego 2015 r. (data wpływu 4 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania rocznej korekty podatku naliczonego za rok 2013 zgodnie z treścią art. 91 ust. 2 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania rocznej korekty podatku naliczonego za rok 2013 zgodnie z treścią art. 91 ust. 2. W dniu 4 lutego 2015 r. uzupełniono wniosek o doprecyzowanie opisu sprawy oraz przeformułowanie zadanego pytania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Uniwersytet (dalej: Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Uniwersytet w latach 2007-2014 wykonuje zadanie inwestycyjne pn. „Budowa i wyposażenie (…)” („A”). Przedsięwzięcie realizowane jest przy współudziale środków finansowych z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka. W roku 2013 oddano do użytkowania budynki i część środków trwałych stanowiących wyposażenie i aparaturę badawczą.

Wartość budynków, o których mowa we wniosku przekracza 15.000 zł i stanowi nieruchomość, która jest zaliczana na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych do środków trwałych podlegających amortyzacji. Wartość początkowa poszczególnych środków trwałych, o których mowa we wniosku, przekracza wartość 15.000 zł.

Realizacja inwestycji dofinansowana została, w zakresie wydatków kwalifikowanych, przez Instytucję Pośredniczącą – Centrum. Zawierając umowę o dofinansowanie projektu Uniwersytet złożył oświadczenie stwierdzając, że nie ma możliwości odzyskania poniesionego kosztu podatku VAT.

Zamierzeniem Wnioskodawcy od początku realizacji inwestycji było wybudowanie i wyposażenie „A”, które w kolejnym etapie, w wyniku utworzenia nowego podmiotu, Konsorcjum „A”, miało zostać przekształcone w interdyscyplinarny ośrodek badawczy w dziedzinie zaawansowanych technologii i realizować projekty oraz opracowywać programy badawcze we współpracy z przedsiębiorcami i innymi instytucjami badawczymi, w postaci odpłatnych specjalistycznych usług badawczych. W związku z powyższym, w ocenie Uniwersytetu, nie było realnych przesłanek do wykonywania czynności opodatkowanych związanych z infrastrukturą i sprzętem sfinansowanym w ramach projektu.

W wyniku rozliczenia inwestycji z Instytucją Pośredniczącą Uniwersytet uzyskał refundację poniesionych wydatków kwalifikowanych (łącznie z podatkiem VAT). Zgodnie z treścią złożonego oświadczenia, Uniwersytet nie dokonywał odliczeń podatku naliczonego z tytułu realizacji tej inwestycji.

W roku 2012 Instytucja Pośrednicząca (Centrum) rozpoczęła szeroko zakrojoną akcję informacyjną promującą wśród beneficjentów działania zmierzające do realizacji usług o charakterze komercyjnym: „ Centrum kładzie nacisk na rozwój współpracy jednostek naukowych z przedsiębiorcami oraz maksymalizację wykorzystania infrastruktury laboratoryjnej wybudowanej ze środków publicznych. Świadczenie przez beneficjentów II osi priorytetowej PO IG usług typowo komercyjnych dla podmiotów zewnętrznych jest zgodne z zasadami PO IG i zalecane przez C. Komercyjne wykorzystanie infrastruktury oznacza wynajem laboratoriów/aparatury badawczej lub świadczenie specjalistycznych usług badawczych. (\`(...)\`) Komercyjne wykorzystanie infrastruktury badawczej powinno odbywać się na zasadach rynkowych, gwarantujących, że poprzez sfinansowanie ze środków publicznych infrastruktury nie dojdzie do przekazania nieuzasadnionych „korzyści ekonomicznych” podmiotom gospodarczym”, tj.: m.in. „usługi świadczone będą po cenach rynkowych – uwzględniających całkowite koszty i marżę rynkową”.

Zdaniem Wnioskodawcy pod pojęciem komercjalizacji należy rozumieć całokształt działań związanych z przenoszeniem wyników badań do praktyki gospodarczej i społecznej. Jest to transfer i sprzedaż przez instytucje sfery nauki danej wiedzy technicznej lub organizacyjnej i związanego z nią know-how do sfery biznesu w postaci m.in. odpłatnych specjalistycznych usług badawczych.

Wprowadzenie przez Instytucję Pośredniczącą, tj. Centrum nowych rozwiązań prawnych wykorzystania wyników projektu zrodziło przesłanki pozwalające na realizację działań zaplanowanych dla Konsorcjum (wykonywanie odpłatnych usług badawczych) przez Uniwersytet. Wnioskodawca w roku 2013 nie dokonywał jeszcze dostawy towarów i/lub świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w wyniku „komercyjnego wykorzystania infrastruktury badawczej”.

W związku z zaleceniami zarówno Instytucji Pośredniczącej, jak i Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego Uniwersytet rozpoczął proces zbierania informacji i bieżącego aktualizowania diagnozy rynkowej związanej z rzeczywistym zainteresowaniem komercyjnego wykorzystania infrastruktury ze strony jednostek przemysłowych.

W roku 2013 Wnioskodawca otrzymał zapytania ofertowe oraz listy intencyjne od jednostek gospodarczych, które były i są nadal zainteresowane wykonywaniem na ich rzecz odpłatnych usług badawczych określonych przez Centrum, jako Instytucję Pośredniczącą.

Wszystkie te działania zaowocowały podpisaniem, w bieżącym roku, umowy na odpłatne wykonanie analiz mikroskopowych za pomocą A(…) oraz S(…) powierzchni dostarczonych przez zamawiającego, która będzie realizowana do 31 grudnia 2015 r.

Realną szansę na dalsze wykonywanie czynności opodatkowanych, poprzez wykorzystanie aparatury badawczej, stanowią kolejne zapytania ofertowe otrzymane od potencjalnych klientów.

W dniu 4 lutego 2015 r. uzupełniono wniosek o następujące informacje:

1.  budynki i środki trwałe wytworzone i nabyte w ramach realizacji projektu pn. „Budowa i wyposażenie (…)” po oddaniu do użytkowania w roku 2013 były wykorzystywane do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,
2.  budynki zostały oddane do użytkowania na podstawie dokumentów OT wydanych w dniach 3 czerwca 2013 r. oraz 3 września 2013 r. Środki trwałe – będące przedmiotem wniosku – były oddawane do użytkowania sukcesywnie od dnia 23 sierpnia 2013 r. do dnia 23 grudnia 2013 r.
3.  decyzja o zmianie przeznaczenia wybudowanego i wyposażonego „A” została podjęta w listopadzie 2013 r. po analizie wpływu ewentualnej realizacji usług, wynikających z otrzymanych listów intencyjnych, na działalność „A”.
4.  po zmianie przeznaczenia projektu budynki i środki trwałe wytworzone w ramach jego realizacji służą działalności opodatkowanej zwolnionej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 2 lutego 2015 r.).

Czy przedstawione wyżej okoliczności i podjęte w roku 2013 przez Wnioskodawcę działania zmierzające do komercyjnego wykorzystania budynków i środków trwałych wytworzonych i nabytych w ramach realizacji projektu „Budowa i wyposażenie (…)” zobowiązują Wnioskodawcę do dokonania rocznej korekty podatku naliczonego za rok 2013 zgodnie z treścią art. 91 ust. 2?

Zdaniem Wnioskodawcy, Uniwersytet jest uczelnią publiczną, ma osobowość prawną, działa na podstawie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym oraz posiada status czynnego podatnika VAT.

Podstawowe zadania Uniwersytetu określa ustawa, a w szczególności należą do nich:

1.  kształcenie i wychowywanie studentów w poczuciu odpowiedzialności za państwo polskie, za umacnianie zasad demokratycznego państwa prawa i poszanowanie praw człowieka oraz przygotowywanie ich do pracy zawodowej;
2.  prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych oraz świadczenie usług badawczych;
3.  kształcenie i promowanie kadr naukowych, a w szczególności kształcenie nauczycieli akademickich zdolnych zapewnić postęp nauki i rozwój dydaktyki;
4.  kształcenie osób zainteresowanych uzupełnianiem zdobytej wiedzy, w tym kształcenie uzupełniające osób mających tytuły zawodowe i wykonujących zawody praktyczne;
5.  we współdziałaniu całej społeczności akademickiej tworzenie środowiska integrującego badania, kształcenie i rozwój kultury społecznego dialogu;
6.  upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki, kultury i techniki, w tym poprzez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych, informacyjnych i muzealnych.

W ramach powyższych zadań Wnioskodawca wykonuje czynności opodatkowane i zwolnione podlegające przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Celem realizowanego projektu jest powstanie „A”, które swoim zapleczem technicznym i wykwalifikowaną kadrą pracowników będzie służyć kształceniu nowych kadr naukowców oraz świadczeniu odpłatnych specjalistycznych usług badawczych. Powstała infrastruktura, stanie się zatem integralną częścią Uniwersytetu wpisującą się w dotychczasowy zakres jego działalności.

W roku 2013 oddano do użytkowania budynki i część środków trwałych stanowiących wyposażenie i aparaturę badawczą.

Wartość budynków, o których mowa we wniosku przekracza 15.000 zł i stanowi nieruchomość, która jest zaliczana na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych do środków trwałych podlegających amortyzacji. Wartość początkowa poszczególnych środków trwałych, o których mowa we wniosku przekracza wartość 15.000 zł.

Zdaniem Wnioskodawcy pod pojęciem komercjalizacji należy rozumieć całokształt działań związanych z przenoszeniem wyników badań do praktyki gospodarczej i społecznej. Jest to transfer i sprzedaż przez instytucje sfery nauki danej wiedzy technicznej lub organizacyjnej i związanego z nią know-how do sfery biznesu. Opisany wyżej charakter wykonywanych czynności odpowiada treści definicji działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, Uniwersytet realizując powyższy projekt występuje w charakterze podatnika, a czynności wykonywane w związku z realizacją projektu należy uznać za prowadzone w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Pierwotnym zamierzeniem Wnioskodawcy było wybudowanie i wyposażenie „A”, które w kolejnym etapie, w wyniku utworzenia nowego podmiotu, Konsorcjum „A”, miało zostać przekształcone w interdyscyplinarny ośrodek badawczy w dziedzinie zaawansowanych technologii i realizować projekty oraz opracowywać programy badawcze we współpracy z przedsiębiorcami i innymi instytucjami badawczymi, w postaci odpłatnych specjalistycznych usług badawczych.

Wnioskodawca nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji inwestycji, ponieważ w ocenie Uniwersytetu, nie było realnych przesłanek do wykonywania czynności opodatkowanych związanych z infrastrukturą i sprzętem sfinansowanym w ramach projektu, przez Wnioskodawcę.

Jednak wprowadzanie w życie, przez Instytucję Pośredniczącą, tj. Centrum nowych rozwiązań prawnych wykorzystania wyników projektu zrodziło przesłanki pozwalające na realizację działań zaplanowanych dla Konsorcjum (wykonywanie odpłatnych usług badawczych) przez Uniwersytet.

Wnioskodawca mimo, że w roku 2013 nie dokonywał jeszcze dostawy towarów i/lub świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów usług w wyniku „komercyjnego wykorzystania infrastruktury badawczej”, to jednak w związku z zaleceniami zarówno Instytucji Pośredniczącej, jak i Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego, Wnikoskodawca rozpoczął proces zbierania informacji i bieżącego aktualizowania diagnozy rynkowej związanej z rzeczywistym zainteresowaniem komercyjnego wykorzystania infrastruktury ze strony jednostek przemysłowych. Wnioskodawca otrzymał zapytania ofertowe oraz listy intencyjne od jednostek gospodarczych, które były i są nadal zainteresowane wykonywaniem odpłatnych usług badawczych, określonych przez Centrum, jako Instytucję Pośredniczącą.

Wszystkie te działania zaowocowały podpisaniem przez Wnioskodawcę, w bieżącym roku, umowy na odpłatne wykonanie analiz mikroskopowych za pomocą A(…) oraz S(…) powierzchni dostarczonych przez zamawiającego, która będzie realizowana do 31 grudnia 2015r.

Omówione wyżej okoliczności i działania spowodowały, zdaniem Wnioskodawcy, zmianę sposobu wykorzystania nieruchomości i środków trwałych zakupionych lub wytworzonych w ramach projektu, które będą służyć celom działalności opodatkowanej i zwolnionej obejmującej działalność edukacyjną oraz odpłatne usługi badawcze na rzecz podmiotów zewnętrznych.

Według Wnioskodawcy rok 2013, w wyniku otrzymania „zielonego światła” od Instytucji Pośredniczącej i Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego oraz zapytań ofertowych od klientów biznesowych, był kluczowy dla powstania możliwości zmiany sposobu wykorzystania nieruchomości i środków trwałych będących przedmiotem wniosku i w konsekwencji doprowadził do realizacji odpłatnych zadań badawczych w ramach podpisanej w bieżącym roku, umowy.

Treść art. 86 ustawy, wskazuje, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast art. 90 ust. 1 i 2 precyzują, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Planowane wykorzystanie efektów projektu, jak to już zostało wspomniane wyżej, obejmować będzie działalność zwolnioną od podatku VAT oraz działalność opodatkowaną w postaci odpłatnych usług badawczych. Zatem zakupione towary i usługi służące wytworzeniu środków trwałych w ramach projektu, zdaniem Wnioskodawcy, oraz zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami, w części dotyczącej działalności opodatkowanej korzystają z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Stanowisko Uniwersytetu potwierdzają również, zdaniem Wnioskodawcy interpretacje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 marca 2011 r. oraz z dnia 24 lutego 2011 r.

Obiekty, które powstały w wyniku prowadzonej inwestycji zostały oddane do użytkowania w roku 2013, co potwierdzają wystawione przez Uniwersytet dokumenty OT. Również część zakupionej w roku 2013 aparatury, która była gotowa do użytkowania została przyjęta w ubiegłym roku do ewidencji środków trwałych.

Przepis art. 91 ust. 1 wskazuje, że po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90, ust. 2-10 z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90, ust.2-6 lub 10 lub w przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast treść art. 91 ust. 2 mówi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu (\`(...)\`).

Zdaniem Wnioskodawcy, Uniwersytet spełnia wszystkie niezbędne przesłanki, które upoważniają do uznania, że w roku 2013 nastąpiła zmiana sposobu wykorzystywania nieruchomości i zakupionych środków trwałych i ma prawo do dokonania rocznej korekty kwoty podatku naliczonego zgodnie z treścią art. 91, ust. 2 za rok 2013.

W piśmie z dnia 2 lutego 2015 r. Wnioskodawca uzupełnił własne stanowisko o następujące informacje:

Pierwotnym zamierzeniem Wnioskodawcy było wybudowanie i wyposażenie „A”, które w kolejnym etapie, w wyniku utworzenia nowego podmiotu, Konsorcjum „A”, miało zostać przekształcone w interdyscyplinarny ośrodek badawczy w dziedzinie zaawansowanych technologii i realizować projekty oraz opracowywać programy badawcze we współpracy z przedsiębiorcami i innymi instytucjami badawczymi, w postaci odpłatnych specjalistycznych usług badawczych. Wnioskodawca nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji inwestycji, ponieważ w ocenie Uniwersytetu, nie było realnych przesłanek do wykonywania czynności opodatkowanych związanych z infrastrukturą i sprzętem sfinansowanym w ramach projektu.

Jednak wprowadzanie w życie, przez Instytucję Pośredniczącą tj. Centrum nowych rozwiązań prawnych wykorzystania wyników projektu zrodziło przesłanki pozwalające na realizację działań zaplanowanych dla Konsorcjum (wykonywanie odpłatnych usług badawczych) przez Uniwersytet.

Wnioskodawca mimo, że w roku 2013 nie dokonywał jeszcze dostawy towarów i/lub świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w wyniku „komercyjnego wykorzystania infrastruktury badawczej”, to jednak w związku z zaleceniami zarówno Instytucji Pośredniczącej, jak i Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego, Uniwersytet rozpoczął proces zbierania informacji i bieżącego aktualizowania diagnozy rynkowej związanej z rzeczywistym zainteresowaniem komercyjnego wykorzystania infrastruktury ze strony jednostek przemysłowych. Wnioskodawca otrzymał zapytania ofertowe oraz listy intencyjne od jednostek gospodarczych, które były i są nadal zainteresowane wykonywaniem odpłatnych usług badawczych, określonych przez Centrum, jako Instytucję Pośredniczącą.

Wszystkie te działania zaowocowały podpisaniem przez Wnioskodawcę, w roku 2014, umowy na odpłatne wykonanie analiz mikroskopowych za pomocą A(…) oraz S(…) powierzchni dostarczonych przez zamawiającego, która będzie realizowana do 31 grudnia 2015 r.

Omówione wyżej okoliczności i działania spowodowały, zdaniem Wnioskodawcy, zmianę sposobu wykorzystania nieruchomości i środków trwałych zakupionych lub wytworzonych w ramach projektu, które będą służyć celom działalności opodatkowanej i zwolnionej obejmującej działalność edukacyjną oraz odpłatne usługi badawcze na rzecz podmiotów zewnętrznych.

Przepis art. 91 ust. 1 wskazuje, że po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90, ust.2-10 z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub w przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast treść art. 91 ust. 2 mówi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta, w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu (\`(...)\`).

Powołane wyżej przepisy nakładają zatem na podatnika obowiązek analizy stopnia faktycznego wykorzystania posiadanych nieruchomości i środków trwałych dla celów działalności opodatkowanej i zwolnionej, a w przypadku zaistnienia zmian, zobowiązują do dokonania niezbędnej korekty.

Zdaniem Wnioskodawcy, Uniwersytet spełnia wszystkie niezbędne przesłanki, które upoważniają do stwierdzenia, że w roku 2013 nastąpiła zmiana sposobu wykorzystywania nieruchomości i środków trwałych zakupionych dla potrzeb realizacji projektu Budowa i wyposażenie (…)”. Konsekwencją, natomiast zaistniałej sytuacji jest obowiązek dokonania rocznej korekty kwoty podatku naliczonego zgodnie z treścią art. 91 ust. 2 za rok 2013.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z opisu sprawy wynika, że Uniwersytet jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zainteresowany w latach 2007-2014 wykonywał zadanie inwestycyjne pn. „Budowa i wyposażenie (…)” („A”) – przedsięwzięcie realizowane było przy współudziale środków finansowych z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka. W roku 2013 oddano do użytkowania budynki i część środków trwałych stanowiących wyposażenie i aparaturę badawczą.

Wartość budynków, o których mowa we wniosku przekracza 15.000 zł i stanowi nieruchomość, która jest zaliczana na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych do środków trwałych podlegających amortyzacji. Wartość początkowa poszczególnych środków trwałych, o których mowa we wniosku przekracza wartość 15.000 zł.

Realizacja inwestycji dofinansowana została, w zakresie wydatków kwalifikowanych, przez Instytucję Pośredniczącą – Centrum. Zawierając umowę o dofinansowanie projektu Uniwersytet złożył oświadczenie stwierdzając, że nie ma możliwości odzyskania poniesionego kosztu podatku VAT.

Zamierzeniem Wnioskodawcy, od początku realizacji inwestycji było wybudowanie i wyposażenie „A”, które w kolejnym etapie, w wyniku utworzenia nowego podmiotu, Konsorcjum „A”, miało zostać przekształcone w interdyscyplinarny ośrodek badawczy w dziedzinie zaawansowanych technologii i realizować projekty oraz opracowywać programy badawcze we współpracy z przedsiębiorcami i innymi instytucjami badawczymi, w postaci odpłatnych specjalistycznych usług badawczych. W związku z powyższym, w ocenie Uniwersytetu, nie było realnych przesłanek do wykonywania czynności opodatkowanych związanych z infrastrukturą i sprzętem sfinansowanym w ramach projektu, przez Uniwersytet.

W wyniku rozliczenia inwestycji z Instytucją Pośredniczącą Uniwersytet uzyskał refundację poniesionych wydatków kwalifikowanych (łącznie z podatkiem VAT). Zgodnie z treścią złożonego oświadczenia Uniwersytet nie dokonywał odliczeń podatku naliczonego z tytułu realizacji tej inwestycji.

W roku 2012 Instytucja Pośrednicząca rozpoczęła szeroko zakrojoną akcję informacyjną promującą wśród beneficjentów działania zmierzające do realizacji usług o charakterze komercyjnym: „Centrum kładzie nacisk na rozwój współpracy jednostek naukowych z przedsiębiorcami oraz maksymalizację wykorzystania infrastruktury laboratoryjnej wybudowanej ze środków publicznych. Świadczenie przez beneficjentów II osi priorytetowej PO IG usług typowo komercyjnych dla podmiotów zewnętrznych jest zgodne z zasadami PO IG i zalecane przez C. Komercyjne wykorzystanie infrastruktury oznacza wynajem laboratoriów/aparatury badawczej lub świadczenie specjalistycznych usług badawczych. (\`(...)\`) Komercyjne wykorzystanie infrastruktury badawczej powinno odbywać się na zasadach rynkowych, gwarantujących, że poprzez sfinansowanie ze środków publicznych infrastruktury nie dojdzie do przekazania nieuzasadnionych „korzyści ekonomicznych” podmiotom gospodarczym”, tj.: m.in. „usługi świadczone będą po cenach rynkowych – uwzględniających całkowite koszty i marżę rynkową”.

Zdaniem Wnioskodawcy, wprowadzenie przez Instytucję Pośredniczącą, tj. Centrum nowych rozwiązań prawnych wykorzystania wyników projektu zrodziło przesłanki pozwalające na realizację działań zaplanowanych dla Konsorcjum (wykonywanie odpłatnych usług badawczych) przez Uniwersytet. Wnioskodawca w roku 2013 nie dokonywał jeszcze dostawy towarów i/lub świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w wyniku „komercyjnego wykorzystania infrastruktury badawczej”.

W związku z zaleceniami zarówno Instytucji Pośredniczącej, jak i Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego Uniwersytet rozpoczął proces zbierania informacji i bieżącego aktualizowania diagnozy rynkowej związanej z rzeczywistym zainteresowaniem komercyjnego wykorzystania infrastruktury ze strony jednostek przemysłowych.

W roku 2013 Wnioskodawca otrzymał zapytania ofertowe oraz listy intencyjne od jednostek gospodarczych, które były i są nadal zainteresowane wykonywaniem na ich rzecz odpłatnych usług badawczych określonych przez Centrum, jako Instytucję Pośredniczącą.

Wszystkie te działania zaowocowały podpisaniem w roku 2014 umowy na odpłatne wykonanie analiz mikroskopowych za pomocą A(…) oraz S(…) powierzchni dostarczonych przez zamawiającego, która będzie realizowana do 31 grudnia 2015 r.

Realną szansę na dalsze wykonywanie czynności opodatkowanych, poprzez wykorzystanie aparatury badawczej, stanowią kolejne zapytania ofertowe otrzymane od potencjalnych klientów.

Ponadto, budynki i środki trwałe wytworzone i nabyte w ramach realizacji ww. projektu, po oddaniu do użytkowania w roku 2013 były wykorzystywane do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zostały oddane do użytkowania na podstawie dokumentów OT wydanych w dniach 3 czerwca 2013 r. oraz 3 września 2013 r. Środki trwałe będące przedmiotem wniosku były oddawane do użytkowania sukcesywnie od dnia 23 sierpnia 2013 r. do dnia 23 grudnia 2013 r. Decyzja o zmianie przeznaczenia wybudowanego i wyposażonego „A” została podjęta w listopadzie 2013 r. po analizie wpływu ewentualnej realizacji usług, wynikających z otrzymanych listów intencyjnych, na działalność Centrum. Po zmianie przeznaczenia projektu budynki i środki trwałe wytworzone w ramach jego realizacji służą działalności opodatkowanej i zwolnionej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania okoliczności i podjętych w roku 2013 działań zmierzających do komercyjnego wykorzystania budynków i środków trwałych wytworzonych i nabytych w ramach realizacji ww. projektu jako przesłanek uprawniających Wnioskodawcę do dokonania rocznej korekty podatku naliczonego za rok 2013 zgodnie z treścią art. 91 ust. 2 ustawy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast na mocy ww. art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 i ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Dodatkowo zauważyć należy, że od dnia 1 stycznia 2014 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy – wprowadzonym od dnia 1 stycznia 2014 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jak stanowi art. 86 ust. 11 ustawy – w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2014 r. – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (niewystępujących w niniejszej sprawie).

Natomiast od dnia 1 stycznia 2014 r. powyższy przepis otrzymał następujące brzmienie „obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7”.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jak stanowi art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) - do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Z kolei, ww. przepis od dnia 1 stycznia 2014 r. obowiązuje w nowym brzmieniu – wprowadzonym ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35, z późn. zm.) - „do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy”.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do treści art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy już po złożeniu rozliczenia zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność dokonania jego korekty.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie bowiem do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nabywając towar lub usługę z przeznaczeniem do działalności zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu, a następnie zmienione zostało przeznaczenie tych towarów poprzez rozpoczęcie wykorzystywania ich do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Ponadto, w myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych (np. ze związanych z czynnościami nie dającymi prawa do doliczenia na związane z czynnościami opodatkowanymi), wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że w zakresie, w jakim nabyte składniki majątku miały służyć do sprzedaży opodatkowanej, Uniwersytetowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu już od momentu zamiaru zmiany ich przeznaczenia, a jak wskazał Wnioskodawca – decyzja o zmianie przeznaczenia wybudowanego i wyposażonego „A” została podjęta w listopadzie 2013 r., po analizie wpływu ewentualnej realizacji usług, wynikających z otrzymanych listów intencyjnych na działalność ‘A”. Wcześniej, w ocenie Uniwersytetu, nie było realnych przesłanek do wykonywania czynności opodatkowanych związanych z infrastrukturą i sprzętem sfinansowanym w ramach projektu przez Uniwersytet.

Natomiast z uwagi na to, że Wnioskodawca w roku 2013 nie dokonywał jeszcze dostawy towarów i/lub świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w wyniku „komercyjnego wykorzystania infrastruktury badawczej”, Zainteresowanemu nie może przysługiwać prawo do dokonania korekty za rok 2013. Należy wskazać, że sam zamiar zmiany przeznaczenia nabytych składników majątku i usług nie jest wystarczającą przesłanką do przyznania Zainteresowanemu prawa do dokonania korekty. Jak bowiem wynika z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty kwoty podatku (…). Zainteresowany natomiast w roku 2013 wykonywał wyłącznie czynności zwolnione od podatku, zatem faktyczna zmiana wykorzystania zakupionych towarów i usług nie miała miejsca.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że podjęte w roku 2013 przez Uniwersytet działania zmierzające do komercyjnego wykorzystania budynków i środków trwałych wytworzonych i nabytych w ramach realizacji projektu „Budowa i wyposażenie (…)” nie uprawniają Wnioskodawcy do dokonania rocznej korekty podatku naliczonego za rok 2013 zgodnie z treścią art. 91 ust. 2 ustawy.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanego pytania. Inne kwestie nie objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.