Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-316/16-2/KS1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-16
Teza: 1) Czy spółka jawna będąca następcą prawnym będzie zobowiązana do przyjęcia wartości początkowej środków trwałych w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji osoby fizycznej oraz do kontynuacji przyjętej przez osobę fizyczną metody amortyzacji z uwzględnieniem dokonanych odpisów przez osobę fizyczną? 2) Komu przysługiwać będzie prawo do rozliczenia straty podatkowej Wnioskodawcy, czy spółce jawnej?
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa; spółki-spółka jawna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późń. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2016 r. (data wpływu 15 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości amortyzacji środków trwałych wniesionych w ramach aportu przedsiębiorstwa do spółki jawnej– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości amortyzacji środków trwałych wniesionych w ramach aportu przedsiębiorstwa do spółki jawnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży i wynajmu sprzętu pływającego, środków transportowych i napędowych dla w/w sprzętu oraz akcesoriów z tym związanych, a ewidencja księgowa prowadzona jest w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W związku z planowanym rozwojem prowadzonej działalności - dostosowaniem charakteru prawnego do wymogów życia gospodarczego, Wnioskodawczyni nosi się z zamiarem zmiany formy prawnej prowadzonej dotychczas działalności i kontynuowanie jej w formie spółki jawnej, której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem. Poczynione w tym zakresie ustalenia zakładają wniesienie aportem prowadzonego przedsiębiorstwa na pokrycie udziałów do zawiązanej uprzednio spółki jawnej. W chwili wniesienia aportu całego przedsiębiorstwa, składniki majątkowe wnoszonego przedsiębiorstwa stanowić będą środki trwałe w postaci urządzeń i pojazdów, należności i zobowiązania, środki na rachunku bankowym oraz towary handlowe. Wnioskodawczyni nadmienia, iż w dalszym ciągu będzie prowadziła działalność w postaci spółki jawnej wraz ze wspólnikami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy spółka jawna będąca następcą prawnym będzie zobowiązana do przyjęcia wartości początkowej środków trwałych w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji osoby fizycznej oraz do kontynuacji przyjętej przez osobę fizyczną metody amortyzacji z uwzględnieniem dokonanych odpisów przez osobę fizyczną?
2.  Komu przysługiwać będzie prawo do rozliczenia straty podatkowej Wnioskodawcy, czy spółce jawnej?

Odpowiedź na pytanie Nr 1 z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź na pytanie Nr 2 z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie udzielona odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 93 a par. 2 Ordynacji podatkowej, spółka jawna, do której osoba fizyczna wniosła aportem całe swoje przedsiębiorstwo, wstępuje we wszystkie wynikające z przepisów podatkowych prawa i obowiązki osoby fizycznej. Wniesienie przedsiębiorstwa aportem do spółki jawnej nie stanowi zmiany formy prawnej podmiotu. Podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą (przedsiębiorcą) jest bowiem osoba fizyczna, bez względu na to czy wykonuje ją jako wspólnik spółki jawnej, czy też indywidualnie. System prawa nie dopuszcza możliwości zmiany formy prawnej osoby fizycznej. Innymi słowy - osoba fizyczna nie może się zmienić w osobę prawną, ani też w inny podmiot nieposiadający podmiotowości prawnej. Z tych też względów nie będzie miał zastosowania art. 22h ust. 3 ustawy, który nakazuje dokonania odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem wcześniej dokonanych odpisów przez podmiot, który zmienił formę prawną. Reasumując, Wnioskodawca uważa że spółka jawna dokonywać będzie odpisów amortyzacyjnych od wniesionych do niej środków trwałych, których wartość początkowa równa będzie wartości rynkowej bez uwzględnienia odpisów dokonanych uprzednio przez osobę fizyczną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

W myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do treści art. 22a ust. 1 cytowanej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Przepis art. 22 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1.  w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
2.  w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników.

Podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa, której zasady ustalania zawarto w art. 22g powołanej ustawy.

W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22g ust. 12 powołanej ustawy, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Przepis art. 22g ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2;
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Zgodnie z art. 22g ust. 14a cytowanej ustawy, przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego.

Stosownie do treści art. 22h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7.

W myśl art. 22h ust. 3a ww. ustawy, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład.

A zatem na podstawie art. 22h ust. 3 w zw. z ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku nabycia przedsiębiorstwa w postaci aportu wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną - jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - odpisów amortyzacyjnych dokonuje z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuuje się metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot wnoszący wkład, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7.

Podsumowując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe i przywołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni jako wspólnik spółki jawnej powinna ustalić wartość początkową przedmiotowych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa będących przedmiotem aportu, w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji prowadzonej działalności gospodarczej przy uwzględnieniu dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz kontynuacji metody amortyzacji przyjętej przez wnoszącego wkład.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.