Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.285.2024.3.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-12
Teza: W zakresie ustalenia: - czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, według którego wskutek potrącenia wierzytelności przysługującej Spółce względem komandytariusza wynikającej z rosczenia o wypłatę kwoty pożyczki z wierzytelnością przysługującą komandytariuszowi względem Spółki wynikającą z roszczenia o zwrot części wkładu przysługującego ze względu na obniżenie wysokości tego wkładu, po stronie Spółki komandytowej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych; - czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, według którego po stronie Spółki komandytowej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych wynikający z udzielenia Spółce komandytowej pożyczki przez komandytariusza, jeżeli będzie ona nieoprocentowana, nawet jeżeli kwota pożyczki nie zostanie fizycznie przekazana Spółce komandytowej, ale zostanie potrącona z wierzytelnością przysługującą komandytariuszowi względem Spółki z tytułu obniżenia jego wkładu wniesionego przez niego do tej Spółki; - w przypadku udzielenia odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 3: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, według którego w przypadku przekształcenia Spółki komandytowej w spółkę z o.o., po stronie spółki z o.o. w dalszym ciągu będzie powstawał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych wynikający z udzielenia Spółce komandytowej nieoprocentowanej pożyczki przez komandytariusza, jeżeli kwota pożyczki nie zostanie fizycznie przekazana Spółce komandytowej, ale zostanie potrącona z wierzytelnością przysługującą komandytariuszowi względem Spółki z tytułu obniżenia jego wkładu wniesionego do tej Spółki.
Słowa kluczowe: należność-potrącenie należności; spółki-spółka komandytowa; wierzytelność
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Inne przysporzenia stanowiące przychody
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

23 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

\- czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, według którego wskutek potrącenia wierzytelności przysługującej Spółce względem komandytariusza wynikającej z roszczenia o wypłatę kwoty pożyczki z wierzytelnością przysługującą komandytariuszowi względem Spółki wynikającą z roszczenia o zwrot części wkładu przysługującego ze względu na obniżenie wysokości tego wkładu, po stronie Spółki komandytowej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),

\- czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, według którego po stronie Spółki komandytowej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych wynikający z udzielenia Spółce komandytowej pożyczki przez komandytariusza, jeżeli będzie ona nieoprocentowana, nawet jeżeli kwota pożyczki nie zostanie fizycznie przekazana Spółce komandytowej, ale zostanie potrącona z wierzytelnością przysługującą komandytariuszowi względem Spółki z tytułu obniżenia jego wkładu wniesionego przez niego do tej Spółki (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),

\- w przypadku udzielenia odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 3: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, według którego w przypadku przekształcenia Spółki komandytowej w spółkę z o.o., po stronie spółki z o.o. w dalszym ciągu będzie powstawał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych wynikający z udzielenia Spółce komandytowej nieoprocentowanej pożyczki przez komandytariusza, jeżeli kwota pożyczki nie zostanie fizycznie przekazana Spółce komandytowej, ale zostanie potrącona z wierzytelnością przysługującą komandytariuszowi względem Spółki z tytułu obniżenia jego wkładu wniesionego do tej Spółki (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Wniosek został przez Państwa uzupełniony pismem z 30 lipca 2024 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 31 lipca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest spółką komandytową działającą pod firmą C. Sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka komandytowa”, „Spółka”). Umowa Spółki została zawarta w dniu 21 maja 2019 r. przez występujące po stronie komandytariuszy osoby fizyczne: A. C., K. S., T. J. oraz występującą jako komplementariusz C. Sp. z o.o. Spółka komandytowa została wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS w dniu 26 czerwca 2019 r. Wspólnikami spółki będącej komplementariuszem – C. Sp. z o.o. byli: Wnioskodawca A C., K. S. oraz T. J. Wkłady komandytariuszy do Spółki komandytowej miały równe wartości i wynosiły po (…) złotych, natomiast wkład komplementariusza wynosił (…) złotych. Łączna wartość wkładów wyniosła kwotę (…) złotych. Udziały w zyskach komandytariuszy były równe i wynosiły po 31%, natomiast udział w zysku komplementariusza wynosił 7%. W takich samych proporcjach wspólnicy mieli uczestniczyć w stratach Spółki.

Dnia 11 lipca 2019 r. dokonano zmiany umowy Spółki komandytowej, na mocy której do Spółki przystąpił P. S. jako komandytariusz. Jego wkład wynosił (…) złotych. Wskutek tego łączna wartość wniesionych wkładów wynosiła kwotę (…) złotych. W związku przystąpieniem nowego komandytariusza ustalono, że każdy z czterech komandytariuszy ma równy udział w zysku, wynoszący po 23,25%, natomiast 7% udziału w zysku w dalszym ciągu przysługiwało komplementariuszowi C, w takich samych proporcjach jak w zyskach, wspólnicy mieli uczestniczyć w stratach Spółki. W dniu 11 lipca 2019 r. P. S. przystąpił również do C Sp. z o.o., obejmując udziały w podwyższonym kapitale zakładowym tej spółki.

W dniu 5 marca 2020 r., w celu zapewnienia rozwoju Spółki komandytowej dokonano zmiany umowy, poprzez zwiększenie wkładów komandytariuszy z kwot po (….) złotych do kwot po (…) złotych. Łączna wartość wkładów wyniosła kwotę (…) złotych. Jednocześnie, w związku ze zwiększeniem wkładów komandytariuszy dokonano zwiększenia ich udziałów w zyskach z wartości po 23,25% do 24,5%, przy jednoczesnym obniżeniu udziału w zysku komplementariusza C. Sp. z o.o., do 2%., w takich samych proporcjach jak w zyskach, wspólnicy mieli uczestniczyć w stratach Spółki.

W dniu 27 lipca 2021 r. dokonano zmiany umowy Spółki komandytowej, poprzez obniżenie wkładów komandytariuszy z kwot po (…) złotych do kwot po (…) złotych i wycofano wkłady, w wysokości po (…) złotych na rzecz każdego z komandytariuszy. W następstwie powyższego łączna wartość wkładów wyniosła kwotę (…) złotych. Udziały w zyskach i stratach wspólników pozostały natomiast bez zmian.

Ponadto, w dniu 27 lipca 2021 r., w związku z zamiarem rozwoju Spółki i rozbieżnościami zamiarów i wizji komandytariuszy, po dokonaniu ww. wycofania wkładów ze Spółki, nastąpiła zmiana składu osobowego Spółki komandytowej oraz spółki z o.o. będącej komplementariuszem. Komandytariusz T. J. przeniósł przysługujący mu ogół praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej na M. W., za kwotę (…) złotych i zbył również na jego rzecz wszystkie posiadane udziały w spółce z o.o. Komandytariusz K. S. przeniósł przysługujący mu ogół praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej na S. S., za kwotę (…) złotych i zbył również na jego rzecz wszystkie posiadane udziały w spółce z o.o.

W dniu 7 grudnia 2021 r., w związku z zamiarem dalszego rozwoju Spółki komandytowej i znaczącego poszerzenia prowadzonej działalności, dokonano zmiany umowy związanej ze wstąpieniem nowych wspólników, na mocy której to zmiany z dniem 1 stycznia 2022 r. do spółki przystąpili nowi komandytariusze: W. T., wnoszący do Spółki wkład w wysokości (…) złotych, S. T., wnoszący wkład w wysokości 500.000 złotych oraz M. S., wnosząca wkład w wysokości (…) złotych.

Jednocześnie, na mocy tej zmiany umowy podwyższono wkład komandytariusza S. S. o (…) złotych, tj. do kwoty (…) złotych oraz wkład komandytariusza M. W. o (…) złotych, tj. do kwoty (…) złotych.

Łączna wartość wkładów wniesionych do Spółki wskutek ww. operacji wyniosła kwotę (…) złotych. Dokonano także zmiany w zakresie udziałów w zyskach wspólników: komplementariusz C Sp. z o.o. uprawniony był do 1% udziału w zyskach, komandytariusz A. C. - do 11% udziału w zyskach, P. S. - do 11% udziału w zyskach, S. S. - do 21,5% udziału w zyskach, M. W. - do 21,5% udziału w zyskach, W. T. - do 9,5% udziału w zyskach, S. T - do 9,5% udziału w zyskach, M. S. - do 15% udziału w zyskach. W dalszym ciągu, w takich samych proporcjach jak w zyskach, wspólnicy mieli uczestniczyć w stratach Spółki.

Wprowadzone zmiany spowodowały, że udziały w zyskach i stratach nie były skorelowane z proporcjami wniesionych do Spółki wkładów, a wspólnicy A. C. i P.S., będący najdawniejszymi wspólnikami Spółki mieli przyznane prawo do udziału w zysku w większej proporcji (po 11% udziału w zyskach), niż wynosiła wartość wniesionych przez nich wkładów w stosunku do ogólnej wartości wkładów (po (…) zł w stosunku do (…) zł, tj. wnieśli oni wkłady wynoszące po 5,39% łącznej wartości wkładów wniesionych do Spółki - w przybliżeniu do 2 miejsc po przecinku).

W dniu 23 maja 2022 r., w związku z rozwojem prowadzonej działalności dokonano kolejnej zmiany umowy Spółki komandytowej, na mocy której zwiększono wkłady części komandytariuszy do Spółki: wkład S. S. o kwotę (…) złotych, M. W. o kwotę (…) złotych, W. T. o kwotę (…) złotych, S. T. o kwotę (…) złotych, M. S. o kwotę (….) złotych. Ponadto przyjęto kolejnego komandytariusza – M. T., która wniosła do Spółki wkład w wysokości (…) złotych. Łączna wartość wkładów wyniosła kwotę (…) złotych. Dokonano także zmiany udziałów wspólników w zyskach: komplementariusz (…) Sp. z o.o. uprawniony jest do 1% udziału w zyskach, komandytariusz A. C. - do 7,94% udziału w zyskach, P. S. - do 7,94% udziału w zyskach, S. S. - do 22,80% udziału w zyskach, M. W. - do 20,21% udziału w zyskach, W. T. - do 10,33% udziału w zyskach, S. T. - do 10,33% udziału w zyskach, M. S. - do 17,69% udziału w zyskach, a M. T.- do 1,76% udziału w zyskach. W dalszym ciągu, w takich samych proporcjach jak w zyskach, wspólnicy uczestniczą w stratach Spółki. Ponadto, zgodnie z postanowieniami umowy Spółki wspólnicy podejmują decyzje odpowiednimi większościami głosów, przy czym siła głosu każdego ze wspólników odpowiada przysługującemu mu procentowi udziału w zyskach. Aktualnie, ustalenia umowy Spółki pozostają jak opisane powyżej.

Spółka komandytowa oraz jej wszyscy wspólnicy są polskimi rezydentami podatkowymi. Spółka komandytowa, w związku z zaistniałymi zmianami prawnymi, stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w roku 2021.

Obecnie, w celu uproszczenia struktury organizacyjnej Spółki, w tym także zasad przenoszenia jej udziałów (jako że w przypadku spółki komandytowej, która jest spółką osobową nie jest możliwe rozporządzanie częścią posiadanego ogółu praw i obowiązków w Spółce), w szczególności pod kątem jej ewentualnego potencjalnego dalszego rozwoju, wspólnicy rozważają jej przekształcenie w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednym z założeń przekształcenia jest zachowanie (tj. niepomniejszenie) ustalonych, aktualnie obowiązujących udziałów komandytariuszy w zysku Spółki, które ze względu na historyczny rozwój Spółki oraz wypracowane przez wspólników stanowisko odbiegają od proporcji wniesionych do Spółki wkładów oraz od wartości udziałów kapitałowych wspólników. Zapewnienie komandytariuszom ustalonych wielkości udziałów w zyskach w spółce z o.o. jako spółce przekształconej wymaga, aby komandytariusze finalnie posiadali nie mniej procent udziałów w spółce z o.o., niż przysługujący im obecnie procentowy udział w zysku Spółki komandytowej (mogą natomiast posiadać więcej, bowiem rozważane jest przyznanie komplementariuszowi, który wniósł najmniejszy wkład, mniejszej ilości udziałów w spółce z o.o., niż przypadający na niego udział w zysku).

W chwili obecnej, wartość majątku bilansowego spółki jest niższa niż wysokość wniesionych wkładów pieniężnych. Na dzień 31 grudnia 2023 r. wartość majątku bilansowego wynosiła (….) złotych, podczas gdy wartość wniesionych wkładów wyniosła łącznie (…) złotych. Aktualnie, wartość majątku bilansowego może być inna, jednakże w dalszym ciągu pozostaje niższa niż wartość wniesionych wkładów. Sam proces przekształcenia ma odbyć się bez wnoszenia dodatkowych wkładów do Spółki ani przystępowania do Spółki nowych wspólników.

Rozważane jest, w celu osiągnięcia planowanych założeń, udzielenie pożyczki Spółce przez wspólników, których wartość wkładów w stosunku do ogólnej wartości wniesionych do Spółki wkładów jest wyższa, niż ich udział w zysku. Równocześnie dokonana zostanie zmiana umowy Spółki komandytowej, na mocy której nastąpi obniżenie i wycofanie wkładów wniesionych przez tych wspólników, przy czym wysokość wycofywanego wkładu będzie równa wysokości udzielonej przez danego wspólnika pożyczki. Roszczenie Spółki o wypłatę kwoty pożyczki od każdego wspólnika udzielającego tej pożyczki, według postanowień umów pożyczki, zostanie potrącone z roszczeniem tego wspólnika o zwrot wkładu od Spółki, a same umowy pożyczki zostaną zawarte pod warunkiem dokonania odpowiednich zmian w umowie Spółki, powodujących obniżenie wkładów wspólników udzielających pożyczek. W konsekwencji powyższego, roszczenie wspólnika o zwrot części wkładu i roszczenie Spółki o wypłatę kwoty pożyczki ulegną wskutek potrącenia wzajemnemu umorzeniu, a wspólnikowi w dalszym ciągu będzie przysługiwało roszczenie o zwrot udzielonej pożyczki. W ten sposób zrównane zostaną proporcje wkładów wszystkich wspólników z proporcjami ich udziałów w zyskach, Spółka natomiast będzie zobowiązana do zwrotu kwot określonych w umowach pożyczek, w terminach określonych w tych umowach. Następnie, zostanie dokonane przekształcenie Spółki komandytowej w spółkę z o.o., w której wspólnicy obejmą udziały w kapitale zakładowym w proporcjach analogicznych do proporcji wysokości wkładów i udziałów w zyskach w Spółce komandytowej.

**Pytania**

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, według którego wskutek potrącenia wierzytelności przysługującej Spółce względem komandytariusza wynikającej z roszczenia o wypłatę kwoty pożyczki z wierzytelnością przysługującą komandytariuszowi względem Spółki wynikającą z roszczenia o zwrot części wkładu przysługującego ze względu na obniżenie wysokości tego wkładu, po stronie Spółki komandytowej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

2\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, według którego po stronie Spółki komandytowej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych wynikający z udzielenia Spółce komandytowej pożyczki przez komandytariusza, jeżeli będzie ona nieoprocentowana, nawet jeżeli kwota pożyczki nie zostanie fizycznie przekazana Spółce komandytowej, ale zostanie potrącona z wierzytelnością przysługującą komandytariuszowi względem Spółki z tytułu obniżenia jego wkładu wniesionego przez niego do tej Spółki?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

1.  W przypadku udzielenia odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 3: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, według którego w przypadku przekształcenia Spółki komandytowej w spółkę z o.o., po stronie spółki z o.o. w dalszym ciągu będzie powstawał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych wynikający z udzielenia Spółce komandytowej nieoprocentowanej pożyczki przez komandytariusza, jeżeli kwota pożyczki nie zostanie fizycznie przekazana Spółce komandytowej, ale zostanie potrącona z wierzytelnością przysługującą komandytariuszowi względem Spółki z tytułu obniżenia jego wkładu wniesionego do tej Spółki?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wskutek potrącenia wierzytelności przysługującej Spółce względem komandytariusza wynikającej z roszczenia o wypłatę kwoty pożyczki z wierzytelnością przysługującą komandytariuszowi względem Spółki wynikającą z roszczenia o zwrot części wkładu przysługującego ze względu na obniżenie wysokości tego wkładu, po stronie Spółki komandytowej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, po stronie Spółki komandytowej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych wynikający z udzielenia Spółce komandytowej pożyczki przez komandytariusza, jeżeli będzie ona nieoprocentowana, nawet jeżeli kwota pożyczki nie zostanie fizycznie przekazana Spółce komandytowej, ale zostanie potrącona z wierzytelnością przysługującą komandytariuszowi względem Spółki z tytułu obniżenia jego wkładu wniesionego przez niego do tej Spółki.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przekształcenia Spółki komandytowej w spółkę z o.o., po stronie spółki z o.o. w dalszym ciągu będzie powstawał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych wynikający z udzielenia Spółce komandytowej nieoprocentowanej pożyczki przez komandytariusza, jeżeli kwota pożyczki nie zostanie fizycznie przekazana Spółce komandytowej, ale zostanie potrącona z wierzytelnością przysługującą komandytariuszowi względem Spółki z tytułu obniżenia jego wkładu wniesionego do tej Spółki?

Uzasadnienie:

Ad 1

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa o CIT”), przychodem jest wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Nie sposób przy tym uznać, aby w opisywanym zdarzeniu przyszłym doszło do otrzymania przez Spółkę nieodpłatnego świadczenia - pożyczka udzielona Spółce ma bowiem charakter zwrotny. Dokonanie potrącenia wzajemnych wierzytelności nie może przy tym stanowić podstawy do uznania, że świadczenie otrzymane przez Spółkę ma charakter nieodpłatny - mimo dokonania potrącenia Spółka w dalszym ciągu będzie bowiem pozostawała zobowiązana do zwrotu pożyczki na rzecz wspólnika.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) Ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych: a) zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

W ww. przepisie posłużono się pojęciem „umorzenia”, odnosząc je jako podstawę rozpoznania przychodu odzwierciedlającego wartość umorzonego zobowiązania.

Zgodnie z art. 498-508 k.c. umorzenie zobowiązania może mieć miejsce przez potrącenie, odnowienie oraz zwolnienie z długu pod tytułem darmym albo odpłatnie. W niektórych interpretacjach podatkowych można spotkać się z zapatrywaniem, że jako przychód podatkowy należy kwalifikować każdą umorzoną wierzytelność, a więc także odsetkową, bez względu na sposób jej umorzenia (np. potrącenie, odnowienie, zwolnienie z długu).

Jak wskazuje się jednak trafnie w doktrynie, „przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. jest jedynie umorzenie długu bez wynagrodzenia (za darmo). Tylko w tym przypadku następuje przysporzenie majątkowe u podmiotu zwolnionego z długu” - P. Małecki, M. Mazurkiewicz \[w \] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. XIV, Warszawa 2023, art. 12.

Podobnie: „Wskutek potrącenia wzajemnych i wymagalnych wierzytelności obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Potrącenie, mimo że skutkuje umorzeniem zobowiązania (de facto zobowiązań obu stron umowy potrącenia), nie skutkuje powstaniem jakiegokolwiek przychodu dla stron dokonujących potrącenia. Przychód dla stron umowy potrącenia powstał bowiem już wcześniej, w datach wynikających z zasad normowanych w art. 12 ust. 3a PDOPrU, a potrącenie nie skutkuje powstaniem jakiegokolwiek przysporzenia po stronie podmiotów, które go dokonały" - Art. 12 PDOPrU Dmoch 2022, wyd. 10.

Stanowisko takie potwierdzone zostało także w Interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z 9 maja 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.93.2019.5.AW: „Odwołując się do wykładni językowej zawartej w Słowniku języka polskiego „umorzyć” oznacza „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”. W świetle ww. przepisów umorzenie traktowane jest jako rezygnacja wierzyciela z przysługujących mu od podatnika świadczeń, czyli zwolnienie podatnika z długu. Warunkiem osiągnięcia przychodu z tytułu umorzenia zobowiązań jest przysporzenie po stronie podatnika, jakie wiąże się ze zwolnieniem z długu pod tytułem darmym. Przepisy art. 12 ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT dotyczą takiego umorzenia zobowiązań, które prowadzi do wzrostu majątku podatnika (dłużnika). Zaś w przypadku wzajemnego potrącenia wierzytelności nie dochodzi do wzrostu majątku. Zdarzenie to powoduje jednocześnie zmniejszenie stanu należności i zobowiązań o tę samą wartość. Istotą i skutkiem potrącenia jest, że strony transakcji fizycznie nie dokonują płatności z uwagi na wzajemność ich świadczeń. W efekcie, pomimo braku transferów środków, dochodzi do zaspokojenia i wygaśnięcia zobowiązania. W wyniku potrącenia, o którym mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego wzajemne zobowiązania dłużników ulegają umorzeniu tak, jakby dłużnicy spełnili świadczenia. Wprawdzie przez potrącenie strony nie otrzymują efektywnie należnych im świadczeń, ale wskutek zaliczenia wierzytelności jednej z nich na poczet wierzytelności drugiej każda ze stron zostaje zwolniona ze swego długu, co pozwala uznać ich długi za spłacone. W sytuacji zaś, gdy dochodzi do umorzenia należności poprzez potrącenie wierzytelności, u stron transakcji nie występuje przychód podatkowy.”

Brak przychodu w związku z dokonaniem potrącenia wierzytelności potwierdza również interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 marca 2011 r., Znak: IPPB3/423-850/10-2/GJ: „Skutki prawne kompensaty są takie same, jak skutki zapłaty. Na skutek kompensaty u Wnioskodawcy nie dojdzie do trwałego przysporzenia majątkowego a więc nie wystąpi przychód podatkowy”.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 28 grudnia 2012 r., Znak: IPTPB3/423-360/12-2/PM: „(\`(...)\`) na skutek kompensaty u Wnioskodawcy nie dojdzie do trwałego przysporzenia majątkowego, a tym samym nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego dla Spółki, gdyż warunkiem osiągnięcia przychodu z tytułu umorzenia zobowiązań jest przysporzenie po stronie podatnika, jakie wiąże się ze zwolnieniem z długu pod tytułem darmym”.

Ponadto, Ustawa o CIT nie zawiera pozostałych podstaw prawnych, które wskazywałyby na zakwalifikowanie opisywanego zdarzenia przyszłego, związanego z potrąceniem wierzytelności, jako generującego przychód po stronie Spółki. Ewentualny przychód mógłby natomiast powstać w przypadku udzielenia nieoprocentowanej pożyczki (czego dotyczy pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Ad 2

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, zalicza się w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

W myśl art. 12 ust. 5 Ustawy o CIT, wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Korzystanie z obcego kapitału wiąże się zatem zasadniczo z koniecznością poniesienia przez korzystającego z tego kapitału określonych kosztów. Brak obowiązku zapłaty odsetek od udostępnionych środków skutkuje tym, że podmiot korzystający z cudzego kapitału nieodpłatnie znajduje się w korzystniejszej sytuacji niż taki sam podmiot, który korzysta z kapitału za wynagrodzeniem. Na gruncie regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku nienaliczenia lub umorzenia przez pożyczkodawcę odsetek od pożyczki po stronie pożyczkobiorcy dochodzi do powstania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2.

Podstawą opodatkowania będzie wysokość odsetek jakie Wnioskodawca zobowiązany byłby do zapłaty w przypadku pozyskania pożyczki na warunkach rynkowych od innego podmiotu na rynku (art. 12 ust. 6 pkt 4 Ustawy o CIT).

Momentem rozpoznania przychodu z tytułu ww. nieodpłatnych świadczeń będzie natomiast data otrzymania świadczenia, co literalnie wynika z treści powołanego wcześniej art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem w przypadku zawarcia nieoprocentowanej pożyczki będzie to dzień płatności (wymagalności) odsetek gdyby były one ustalone na warunkach rynkowych (a więc co do wysokości oprocentowania i momentu ich wymagalności), a nie w dniu zwrotu kwoty pożyczki.

Ad 3

Zasady przekształcenia spółki osobowej jaką jest Spółka komandytowa, w spółkę kapitałową jaką jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zostały uregulowane przepisami kodeksu spółek handlowych (dalej: „k.s.h.”).

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka komandytowa może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), np. w spółkę z o.o.

Zgodnie z art. 552 k.s.h., spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Zgodnie z art. 553 § 1 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej staną się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Przekształcenie spowoduje, że majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.

Przekształcenie spółki osobowej jaką jest Spółka komandytowa w spółkę z o.o. nie stanowi likwidacji spółki osobowej, lecz prowadzi do kontynuacji działalności spółki w zmienionej formie prawnej. Przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową polega więc wyłącznie na modyfikacji formy ustrojowej spółki, a nie na rozwiązaniu spółki i utworzeniu w jej miejsce nowej.

Zgodnie z art. 93a § 1 pkt 2) ustawy Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Oznacza to, że w przypadku przekształcenia Spółki komandytowej w spółkę z o.o., spółka z o.o. jako spółka przekształcona w dalszym ciągu będzie osiągać przychód z nieodpłatnej pożyczki udzielonej przed przekształceniem, jeżeli ta pożyczka nie zostanie spłacona przed samym przekształceniem.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodów podatkowych, wskazuje jedynie przykładowe zdarzenia - w art. 12 ust. 1 - skutkujące powstaniem przychodu podatkowego. Wśród tych zdarzeń nie wymieniono nabycia udziałów własnych w celu umorzenia, za wynagrodzeniem.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1\. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2\. wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie;

3\. wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

a. zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,

b. środków na rachunkach bankowych − w bankach.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT można stwierdzić, że − co do zasady − przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Skutek w postaci powstania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może być również następstwem zdarzeń prawnych, których skutkiem jest zmniejszenie pasywów podatnika, czyli jego zobowiązań.

Przy tym, aby można było mówić o przychodzie po stronie otrzymującego, musi wystąpić realne przysporzenie, o wymiernej wartości finansowej. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi. O powstaniu przychodu podatkowego można mówić tylko wówczas, gdy podatnik osiąga trwałą korzyść w postaci zwiększenia stanu jego aktywów lub zmniejszenia stanu pasywów.

Zasady i skutki dokonywania potrącenia reguluje art. 498 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:

§ 1. Gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

§ 2. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia przez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie, czyli kompensata wierzytelności, następuje wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelność, jak i zobowiązanie względem tej drugiej strony. Potrącenie, mimo że dotyczy świadczeń tego samego rodzaju (z reguły pieniężnych), prowadzi do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej. Dochodzi w ten sposób do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tym samym celu zobowiązania. Na skutek potrącenia wierzytelności obydwu stron umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Instytucja potrącenia jest substytutem świadczenia, dzięki któremu dłużnik płaci swój dług i zwalnia się z zobowiązania. W momencie potrącenia następuje faktyczne spełnienie świadczenia. Potrącenie jest więc formą wykonania zobowiązania, do którego, w myśl art. 503 Kodeksu cywilnego, stosuje się przepisy o zaliczeniu zapłaty.

Wprawdzie przez potrącenie strony nie otrzymują efektywnie należnych im świadczeń, ale wskutek zaliczenia wierzytelności jednej z nich na poczet wierzytelności drugiej każda ze stron zostaje zwolniona ze swego długu, co pozwala uznać ich długi za spłacone. Tym samym potrącenie jako sposób wygaszenia stosunku zobowiązaniowego uznaje się za równoważny spełnieniu świadczenia (zapłacie).

W sytuacji, gdy dojdzie do umorzenia należności poprzez potrącenie wierzytelności, u stron nie wystąpi przychód podatkowy.

W opisanej we wniosku sytuacji dojdzie do wzajemnego potrącenia roszczeń, tj. roszczenie Spółki o wypłatę kwoty pożyczki od każdego wspólnika udzielającego tej pożyczki, według postanowień umów pożyczki, zostanie potrącone z roszczeniem tego wspólnika o zwrot wkładu od Spółki i wysokość wycofywanego wkładu będzie równa wysokości udzielonej przez danego wspólnika pożyczki.

Tym samym prawidłowo ocenili Państwo, że potrącenie to nie będzie generowało powstania po stronie Spółki przychodu podatkowego, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych wynikającego z umorzenia wskutek potrącenia zobowiązania do wypłaty pożyczki.

Zatem Państwa stanowiska do pytania nr 1 sprowadzające się do twierdzenia, że wskutek potrącenia wierzytelności przysługującej Spółce względem komandytariusza wynikającej z roszczenia o wypłatę kwoty pożyczki z wierzytelnością przysługującą komandytariuszowi względem Spółki wynikającą z roszczenia o zwrot części wkładu przysługującego ze względu na obniżenie wysokości tego wkładu, po stronie Spółki komandytowej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, uznano za prawidłowe.

Natomiast odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, według którego po stronie Spółki komandytowej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych wynikający z udzielenia Spółce komandytowej pożyczki przez komandytariusza, jeżeli będzie ona nieoprocentowana, nawet jeżeli kwota pożyczki nie zostanie fizycznie przekazana Spółce komandytowej, ale zostanie potrącona z wierzytelnością przysługującą komandytariuszowi względem Spółki z tytułu obniżenia jego wkładu wniesionego przez niego do tej Spółki wskazać należy, że z powołanego powyżej art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT wynika, że gdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą otrzyma nieodpłatne świadczenie (lub świadczenie częściowo odpłatne) obowiązany jest wykazać z tego tytułu przychód podatkowy. Co istotne, przysporzenie majątkowe musi być powiązane z uzyskaniem przez podatnika korzyści niezwiązanej z jakikolwiek świadczeniem ekwiwalentnym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje przy tym, co należy rozumieć przez „nieodpłatne” czy „częściowo odpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 5-6b ustawy o CIT, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 5 ustawy o CIT:

Wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania, z zastrzeżeniem ust. 6b.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 6 ustawy o CIT:

Wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu – w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;

4) w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia

Zgodnie z poglądem ugruntowanym w literaturze przedmiotu oraz orzecznictwie sądowo- administracyjnym, pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (taką definicję zawierają m.in. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06). Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu, w tym także polegająca na zaoszczędzeniu wydatków w związku ze zwolnieniem z obowiązku uiszczenia określonego wynagrodzenia (np. z tytułu odsetek, prowizji, opłat itp.). Podstawową przesłanką otrzymania nieodpłatnego świadczenia jest brak zobowiązania przez otrzymującego świadczenie do świadczenia wzajemnego (ekwiwalentnego). Oznacza to, że mając na względzie wskazane powyżej rozumienie pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” dla celów podatkowych, nieodpłatne (nieekwiwalentne) umorzenie zobowiązania (lub jego części) odsetkowego z tytułu pożyczki czy kredytu, stanowi dla dłużnika świadczenie nieodpłatne, którego istota tkwi w możliwości korzystania z cudzego kapitału bez ponoszenia ze swej strony jakichkolwiek ciężarów (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2001 r., sygn. akt I SA/Sz 85/00 oraz z dnia 19 grudnia 2007 r. I SA/Sz 845/07).

Udzielenie nieoprocentowanej pożyczki po stronie pożyczkobiorcy generuje przychód jako nieodpłatne świadczenie, co wynika z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Regulacja prawna umowy pożyczki zawarta jest w art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm., dalej: „KC”), zgodnie z którym:

Przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Odpłatność lub jej brak nie przesądza o ważności zawartej umowy pożyczki. Z treści ww. przepisu wynika bowiem, że umowa pożyczki, w zależności od woli stron, może być umową odpłatną, bądź nieodpłatną. W obrocie gospodarczym umowa pożyczki jest z reguły umową odpłatną, a jej odpłatność wyraża się w jej oprocentowaniu. Występujące w obrocie gospodarczym odsetki kapitałowe stanowią wynagrodzenie za korzystanie ze środków pieniężnych osoby trzeciej. Odsetki mają bowiem wynagrodzić oddającemu środki pieniężne do korzystania fakt, że w tym czasie sam nie może z nich korzystać, np. inwestując je i w ten sposób pomnażając.

Zastrzeżenie odsetek powoduje, że umowa ta nabiera cech umowy wzajemnej (art. 487 Kodeksu cywilnego). Dana umowa jest umową wzajemnie zobowiązującą, jeżeli świadczenie jednej ze stron jest ekwiwalentem świadczenia drugiej strony. W umowie pożyczki, stronom co do zasady zależy na otrzymaniu świadczenia wzajemnego, które przedstawia dla nich wyższą wartość niż ich własne świadczenie i z tego powodu decydują się na wymianę dóbr. Spełnienie własnego świadczenia jest jedynie koniecznością, niezbędną odpłatą dla uzyskania pożądanego świadczenia. Każda ze stron zobowiązuje się do spełnienia świadczenia tylko dlatego, że w zamian otrzymuje zobowiązanie drugiej strony do spełnienia świadczenia wzajemnego, bardziej pożądanego, stanowiącego przyczynę wymiany dóbr i gospodarcze uzasadnienie dla całej transakcji, zaspokajającego jej interes jako wierzyciela.

Korzystanie z obcego kapitału wiąże się zatem zasadniczo z koniecznością poniesienia przez korzystającego z tego kapitału określonych kosztów. Brak obowiązku zapłaty odsetek od udostępnionych środków skutkuje tym, że podmiot korzystający z cudzego kapitału nieodpłatnie znajduje się w korzystniejszej sytuacji niż taki sam podmiot, który korzysta z kapitału za wynagrodzeniem. Na gruncie regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku nienaliczenia lub umorzenia przez pożyczkodawcę odsetek od pożyczki po stronie pożyczkobiorcy dochodzi do powstania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Takie stanowisko jest również akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (m. in. w wyroku WSA we Wrocławiu z 10 stycznia 2014 r. I SA/Wr 1702/13, wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 września 2011 r. III SA/Wa 242/11, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2015 r. I SA/Po 501/15, wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 września 2016 r. III SA/Wa 2439/15 oraz wyroki NSA z 1 sierpnia 2012 r. II FSK 2605/10 i z 8 kwietnia 2011 r. II FSK 2116/09).

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że w wyniku udzielenia Państwu pożyczki przez komandytariusza nie będą Państwo zobowiązani do zapłaty odsetek na jego rzecz należy stwierdzić, że uzyskają Państwo w ten sposób świadczenie, które należy kwalifikować jako nieodpłatne świadczenie. Nieodpłatnym świadczeniem, o którym mowa w powołanym art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT jest bowiem takie zdarzenie, którego następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, tj. takie w którym korzyść majątkową ma otrzymać tylko jedna strona. Bezsprzecznie zatem odstąpienie przez wierzyciela od naliczania odsetek, stanowi dla pożyczkobiorcy nieodpłatne świadczenie, którego wartość stanowi wysokość odsetek, a które byłyby należne w związku z zawartą umową pożyczki pomiędzy podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą – zarówno powiązanymi, jak i niepowiązanymi ze sobą osobowo lub kapitałowo. Podstawą opodatkowania będzie wysokość odsetek jakie zobowiązani byliby Państwo zapłacić w przypadku pozyskania pożyczki na warunkach rynkowych od innego podmiotu działającego na rynku (art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o CIT). Zatem w przedmiotowej sytuacji podstawą opodatkowania będzie wysokość odsetek wyliczona zgodnie z zasadami naliczenia odsetek kapitałowych przewidzianymi według cen rynkowych z daty zwarcia umowy pożyczki.

Zatem Państwa stanowiska do pytania nr 2 sprowadzające się do twierdzenia, że po stronie Spółki komandytowej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych wynikający z udzielenia Spółce komandytowej pożyczki przez komandytariusza, jeżeli będzie ona nieoprocentowana, nawet jeżeli kwota pożyczki nie zostanie fizycznie przekazana Spółce komandytowej, ale zostanie potrącona z wierzytelnością przysługującą komandytariuszowi względem Spółki z tytułu obniżenia jego wkładu wniesionego przez niego do tej Spółki, uznano za prawidłowe.

Z kolei odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie ustalenia, czy w przypadku udzielenia odpowiedzi pozytywnej na pytanie oznaczone we wniosku nr 3, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, według którego w przypadku przekształcenia Spółki komandytowej w spółkę z o.o., po stronie spółki z o.o. w dalszym ciągu będzie powstawał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych wynikający z udzielenia Spółce komandytowej nieoprocentowanej pożyczki przez komandytariusza, jeżeli kwota pożyczki nie zostanie fizycznie przekazana Spółce komandytowej, ale zostanie potrącona z wierzytelnością przysługującą komandytariuszowi względem Spółki z tytułu obniżenia jego wkładu wniesionego do tej Spółki wskazać należy, że zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.; dalej: „ksh”).

Zgodnie z art. 551 § 1 ksh:

Spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Na podstawie art. 553 ksh:

§ 1. Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

§ 2. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

§ 3. Wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, z uwzględnieniem art. 576.

Oznacza to, że następuje przekształcenie formy ustrojowej spółek przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z przekształceniem spółek, reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: „Op”).

Zgodnie z art. 93a § 1 Op:

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Stosownie do art. 93a § 2 pkt 1 Op:

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1) osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

a) innej spółki niemającej osobowości prawnej,

b) spółki kapitałowej.

Powyższe przepisy regulują kwestie sukcesji prawnej oraz podatkowej podmiotu (spółki z o.o.), który powstał w wyniku przekształcenia spółki osobowej (w przedmiotowym przypadku spółki komandytowej). Kontynuacja bytu prawnego oznacza, że majątek przedsiębiorcy przekształcanego staje się majątkiem przekształconej spółki. Innymi słowy - następuje przekształcenie formy działalności przy jednoczesnej kontynuacji podmiotowości prawnej.

W doktrynie podkreśla się, że przekształcenie nie powoduje ustania bytu prawnego podmiotu, co uznawane jest jako realizacja zasady ciągłości podmiotowej. Oznacza to, że spółka po przekształceniu jest kontynuatorką spółki przed transformacją i że w żadnym momencie tego procesu nie mamy do czynienia z dwoma podmiotami – odmiennie, niż ma to miejsce w przypadku sukcesji uniwersalnej, charakterystycznej dla procesów łączenia i podziału. W sensie substratu materialnego jest to cały czas ta sama spółka, która zmienia jedynie swoją szatę zewnętrzną.

Istotą zasady kontynuacji jest to, że spółce po przekształceniu przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Pozostaje ona podmiotem praw nie tylko ze sfery prawa cywilnego, ale także ze sfery prawa administracyjnego. Szczególnie istotne znaczenie praktyczne ma rozwiązanie normatywne, zgodnie z którym spółka po przekształceniu pozostaje podmiotem zezwoleń, koncesji i ulg, które zostały przyznane spółce przed przekształceniem. Oznacza to, że mimo dokonanego przekształcenia spółka nie musi ponownie ubiegać się o przyznanie jej koncesji czy zezwolenia na prowadzenie danej działalności.” (zob. KSH, Dział III. SPH T. 2A red. Szumański 2019, wyd. 3 Legalis).

Skutkiem przekształcenia w znaczeniu prawnym nie jest następstwo prawne, lecz kontynuacja działalności przekształconego podmiotu (w związku z przekształceniem nie mamy do czynienia z zamianą podmiotów, lecz zmianą podmiotu przekształcanego – por. S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks handlowy, s. 1272 i nast.).

W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie, której zgodnie z art. 553 Kodeksu spółek handlowych przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tak: Komentarz aktualizowany do art. 301- 633 Kodeksu spółek handlowych pod red. A. Kidyby, Lex 2021).

Stąd na mocy powyższego przepisu spółki powstałe w wyniku przekształcenia wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Reasumując, w wyniku przekształcenia nie dochodzi do ustania bytu prawnego podmiotu (spółki), a następuje wyłącznie zmiana jej formy organizacyjno-prawnej. Spółka przekształcona kontynuuje działalność spółki i przedsiębiorcy sprzed transformacji i przysługują jej wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej oraz uprawienia przedsiębiorcy, co przekłada się także na sferę określonych praw i obowiązków podatkowych.

Tym samym w sytuacji przekształcenia Spółki komandytowej w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością po stronie Spółki z o.o. w dalszym ciągu będzie powstawał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych wynikający z udzielenia przed przekształceniem Spółce komandytowej nieoprocentowanej pożyczki przez komandytariusza, jeżeli pożyczka ta nie zostanie spłacona przed samym przekształceniem, nawet jeżeli kwota pożyczki nie zostanie fizycznie przekazana Spółce komandytowej, ale zostanie potrącona z wierzytelnością przysługującą komandytariuszowi względem Spółki z tytułu obniżenia jego wkładu wniesionego do tej Spółki.

Zatem Państwa stanowiska do pytania nr 3, uznano za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Niniejsze rozstrzygnięcie dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2, 3 i 4, natomiast w zakresie pytania dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych zostało/zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądowych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).