Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.677.2020.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-10
Teza: Świadczenie usług przez wspólnika w ramach indywidualnej działalności gospodarczej na rzecz spółki cywilnej – koszty uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka cywilna; ulga; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku, który wpłynął do tutejszego Organu w dniu 18 sierpnia 2020 r., uzupełnionym pismem z dnia 3 października 2020 r. (data wpływu 6 października 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 28 września 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.677.2020.1.MD, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w związku z art. 14h powołanej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano za pośrednictwem poczty w dniu 28 września 2020 r. (data doręczenia 30 września 2020 r.). W dniu 6 października 2020 r. wpłynęło za pośrednictwem poczty uzupełnienie wniosku (data nadania 5 października 2020 r.).

We wniosku po jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Od dnia 19 października 2015 r. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie wykonywania robót budowlanych (wykonywanie konstrukcji i pokryć dachowych oraz wznoszenie budynków mieszkalnych). Aktualnie zatrudnia 4 pracowników. W dniu 27 września 2019 r. Wnioskodawca założył Spółkę cywilną z Panem …\`(...)\` Przedmiot działalności Spółki cywilnej częściowo pokrywa się z zakresem Jego jednoosobowej działalności gospodarczej (tj. wznoszenie budynków mieszkalnych). Udziały w Spółce cywilnej obu wspólników są równe (po 50%), a wspólnicy nie są ze sobą spokrewnieni (brak powiązań rodzinnych).

Wnioskodawca zarówno w działalności indywidualnej, jak i w Spółce cywilnej - dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych - prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Opodatkowany jest w formie podatku liniowego. Taką samą formę opodatkowania, tj. podatek liniowy, wybrał drugi wspólnik Spółki cywilnej.

Spółka cywilna nie zamierza zatrudniać pracowników, natomiast będzie korzystała z usług podwykonawców w zakresie wykonywania robót budowlanych (wznoszenie budynków mieszkalnych). Podwykonawcami Spółki cywilnej będą inne podmioty gospodarcze, niepowiązane w żaden sposób ze wspólnikami Spółki cywilnej oraz Wnioskodawca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą.

Po wykonaniu zleconych przez Spółkę cywilną usług budowlanych Wnioskodawca - prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą - wystawi dla Spółki cywilnej fakturę za wykonane usługi. Faktura ta zostanie ujęta przez Wnioskodawcę jako przychód w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, prowadzonej dla jednoosobowej działalności gospodarczej. Natomiast Spółka cywilna powyższą fakturę ujmie jako koszt uzyskania przychodów w swojej podatkowej księdze przychodów i rozchodów (koszt wynikający z tej faktury, przypadający na każdego ze wspólników, wyniesie po 50% - zgodnie z udziałami w Spółce cywilnej).

Po zakończeniu danej inwestycji, do wykonania której Spółka cywilna korzystała m.in. z podwykonawstwa firmy Wnioskodawcy, Spółka cywilna wystawi fakturę na sprzedaż gotowego budynku mieszkalnego dla swojego klienta (głównego inwestora). Przychód przypadający na Wnioskodawcę, a wynikający z tej faktury, to 50% jej wartości, zgodnie z określonym dla Wnioskodawcy udziałem w zyskach Spółki cywilnej.

Wnioskodawca - obliczając zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy od osób fizycznych od łącznych dochodów z jednoosobowej działalności gospodarczej oraz działalności gospodarczej prowadzonej w formie Spółki cywilnej - wziąłby pod uwagę w opisanym zdarzeniu przyszłym następujące wartości:

*   po stronie przychodów: 100% wartości wystawionej w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej faktury A na podwykonawstwo (faktura A wystawiona dla Spółki cywilnej) oraz 50% wartości wystawionej przez spółkę cywilną faktury B na sprzedaż gotowego budynku mieszkalnego dla klienta Spółki cywilnej (50% wartości faktury B, zgodnie z udziałem w zysku Spółki cywilnej),

*   po stronie kosztów uzyskania przychodów: 50% wartości faktury A, która w ewidencji księgowej Spółki cywilnej byłaby zaksięgowana po stronie wydatków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

Czy Wnioskodawca - określając swój dochód do opodatkowania z działalności jednoosobowej i z udziału 50% w Spółce cywilnej - ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 50% wartości faktury A, tj. faktury wystawionej przez Wnioskodawcę dla Spółki cywilnej, której jest udziałowcem? (wartość faktury A, jak wyżej wskazano, jest ujmowana w ewidencji podatkowej Spółki cywilnej po stronie kosztów).

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, które to wyłączenia nie mają zastosowania do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku.

Zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie ogólna reguła, że kosztem dla Wnioskodawcy, jako przedsiębiorcy działającego w Spółce cywilnej, będzie kwota wynikająca z faktur otrzymanych przez Spółkę cywilną i wystawionych dla Spółki przez Wnioskodawcę działającego jako odrębna firma pod własnym imieniem i nazwiskiem, wg Jego prawa do udziału w zyskach. Po otrzymaniu faktur, jako wspólnik Spółki cywilnej Wnioskodawca ma prawo do uwzględnienia kosztów podatkowych wg Jego prawa do udziału w zyskach Spółki, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w myśl tego przepisu przychody i koszty z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku).

W piśmie z dnia 3 października 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca dodał, że ma On prawo - przy określaniu dochodu do opodatkowania i tym samym zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z działalności jednoosobowej i działalności w formie Spółki cywilnej (oczywiście wg udziału w Spółce 50%) - ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów 50% wartości faktury A wystawionej przez Wnioskodawcę dla Spółki cywilnej za wykonane na jej rzecz usługi podwykonawcze. Faktura A za podwykonawstwo Wnioskodawcy będzie ujęta w ewidencji podatkowej Spółki cywilnej po stronie kosztów podatkowych, przypadających po 50% na każdego wspólnika (tj. zgodnie z udziałami każdego wspólnika w Spółce cywilnej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 734 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1764, z późn. zm.), przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. W myśl art. 750 ww. ustawy, do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu.

Natomiast funkcjonowanie spółek cywilnych oparte jest o przepisy art. 860 - 875 ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług (art. 861 § 1 Kodeksu cywilnego).

W myśl art. 862 Kodeksu cywilnego, regulującego kwestię tworzenia wspólnego majątku wspólników poprzez wniesienie rzeczy, w przypadku gdy wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki własność rzeczy, do wykonania tego zobowiązania, jak również do odpowiedzialności z tytułu rękojmi oraz do niebezpieczeństwa utraty lub uszkodzenia rzeczy stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Jeżeli rzeczy mają być wniesione tylko do używania, stosuje się odpowiednio w powyższym zakresie przepisy o najmie.

Przytoczony przepis oznacza zobowiązanie się wspólnika do przeniesienia własności rzeczy na współwłasność łączną wspólników (w tym i jego) oraz wydania wspólnikom (spółce) tej rzeczy bez zapłaty ceny. Wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników, ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku (art. 863 § 1 Kodeksu cywilnego). W przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku stanowiącego wyłączną własność jednego wspólnika, własność ta z chwilą wniesienia do spółki przekształca się we współwłasność łączną. Współwłasność ta ma charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku. Spółka cywilna nie posiada własnego majątku. W spółce tej właścicielami poszczególnych składników majątku pozostają wspólnicy spółki w ramach współwłasności łącznej.

Z powyższych przepisów wynika, że umowa spółki cywilnej jest umową zawartą przez wspólników w celu dążenia do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Właścicielami majątku wykorzystywanego w prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej są wspólnicy tej spółki w ramach współwłasności łącznej, a nie spółka. Spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki cywilnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki cywilnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc na grunt prawa podatkowego wskazać należy, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy koszt poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika,

*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie jest kosztem wymienionym w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie wykonywania robót budowlanych (wykonywanie konstrukcji i pokryć dachowych oraz wznoszenie budynków mieszkalnych). W dniu 27 września 2019 r. Wnioskodawca założył Spółkę cywilną, w której udziały obu wspólników są równe (po 50%), a wspólnicy nie są ze sobą spokrewnieni. Przedmiot działalności Spółki cywilnej częściowo pokrywa się z zakresem Jego jednoosobowej działalności gospodarczej (tj. wznoszenie budynków mieszkalnych). Wnioskodawca zarówno w działalności indywidualnej, jak i w Spółce cywilnej - dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych - prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Opodatkowany jest w formie podatku liniowego. Taką samą formę opodatkowania, tj. podatek liniowy, wybrał drugi wspólnik Spółki cywilnej. Spółka cywilna nie zamierza zatrudniać pracowników, natomiast będzie korzystała z usług podwykonawców w zakresie wykonywania robót budowlanych (wznoszenie budynków mieszkalnych). Podwykonawcami Spółki cywilnej będą inne podmioty gospodarcze, niepowiązane w żaden sposób ze wspólnikami Spółki cywilnej oraz Wnioskodawca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą. Po wykonaniu zleconych przez Spółkę cywilną usług budowlanych Wnioskodawca - prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą - wystawi dla Spółki cywilnej fakturę za wykonane usługi. Faktura ta zostanie ujęta przez Wnioskodawcę jako przychód w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, prowadzonej dla jednoosobowej działalności gospodarczej. Natomiast Spółka cywilna powyższą fakturę ujmie jako koszt uzyskania przychodów w swojej podatkowej księdze przychodów i rozchodów (koszt wynikający z tej faktury, przypadający na każdego ze wspólników, wyniesie po 50% - zgodnie z udziałami w Spółce cywilnej). Po zakończeniu danej inwestycji, do wykonania której Spółka cywilna korzystała m.in. z podwykonawstwa firmy Wnioskodawcy, Spółka cywilna wystawi fakturę na sprzedaż gotowego budynku mieszkalnego dla swojego klienta (głównego inwestora). Przychód przypadający na Wnioskodawcę, a wynikający z tej faktury, to 50% jej wartości, zgodnie z określonym dla Wnioskodawcy udziałem w zyskach Spółki cywilnej.

W przypadku, gdy jeden ze wspólników Spółki cywilnej (tutaj: Wnioskodawca) wykonuje usługi w ramach indywidualnej działalności gospodarczej na rzecz Spółki cywilnej, w której jest wspólnikiem, to wydatki w części przypadającej na Wnioskodawcę, nie stanowią dla Niego kosztów uzyskania przychodów z tytułu działalności prowadzonej w formie Spółki cywilnej. Zapłatę za usługę w tej części należy uznać za świadczenie wspólnika Spółki cywilnej na rzecz „samego siebie”.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące uregulowania prawne stwierdzić należy, że określając swój dochód do opodatkowania ze źródła jakim jest działalność gospodarcza (jednoosobowa działalność gospodarcza i 50% udział w Spółce cywilnej) – Wnioskodawca nie będzie miał prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów 50% wartości faktury wystawionej przez Wnioskodawcę dla Spółki cywilnej, w której jest udziałowcem.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania interpretacji indywidualnej.

Tutejszy Organ zastrzega również, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zauważyć należy również, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, wniosek o wydanie interpretacji może być złożony tylko w indywidualnej sprawie zainteresowanego. Z tych też względów - z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego - zaznacza się, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy jedynie Wnioskodawcy, nie ma zastosowania do drugiego wspólnika Spółki cywilnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ww. ustawy, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.