Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.25.2019.9.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-05
Teza: W zakresie ustalenia wartości początkowej składnika majątku dla celów amortyzacji oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tego składnika.
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; wartość-wartość początkowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Amortyzacja-Wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Amortyzacja-Zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g-ust. 1

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 24 stycznia 2019 r. (data wpływu 29 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 20 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 495/19 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2022 r. sygn. akt II FSK 591/20;

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

29 stycznia 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 stycznia 2019 r. wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia wartości początkowej składnika majątku dla celów amortyzacji oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tego składnika.

Uzupełniliście go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 lutego 2019 r. (data wpływu do Organu 27 lutego 2019 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawczyni (dalej także: „Spółka”; „Spółka przejmująca”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością zarejestrowaną w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Przedmiotem działalności Spółki, jest działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z). Wnioskodawczyni jest spółką kapitałową prawa polskiego, osiągającą dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawczyni posiadała spółkę zależną, która zajmowała się świadczeniem usług przechowywaniem danych – Spółka A. sp. z o.o. Wnioskodawczyni posiadała 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki A. Spółka A. posiadała kod źródłowy, objęty prawami autorskimi, pozwalający jej na prowadzenie działalności gospodarczej. Spółka A. nie wprowadziła praw autorskich majątkowych do kodu źródłowego do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, ponieważ były to prawa wytworzone przez tą spółkę.

Wnioskodawczyni przeprowadziła połączenie spółek i przejęła majątek Spółki A. Połączenie spółek odbyło się w trybie łączenia się spółek przez przejęcie zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. Połączenie Spółek nastąpiło poprzez przeniesienie całego majątku Spółki przejmowanej (Spółki A.) na Spółkę przejmującą (Wnioskodawczynię). W wyniku połączenia kapitał zakładowy Spółki przejmującej nie został podwyższony z uwagi na art. 515 k.s.h i to że Wnioskodawczyni jako Spółka przejmująca posiadała 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki A.

Wnioskodawczyni jako Spółka przejmująca, nabyła od Spółki A. prawa autorskie majątkowe do kodu źródłowego Spółki A. - Spółki przejmowanej. Wnioskodawczyni chce dokonać wyceny autorskich praw majątkowych do kodu źródłowego i wprowadzić go do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, a następnie rozpocząć jego amortyzację. Kod będzie bowiem dalej wykorzystywany w działalności Wnioskodawczyni.

**Pytania**

1\. Czy Wnioskodawczyni nabywając, w wyniku przejęcia majątku spółki przejmowanej (Spółki A.), prawa autorskie majątkowe w postaci kodu źródłowego i wprowadzając jednocześnie ten nabyty składnik majątkowy do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powinna określić jego wartość początkową dla celów amortyzacji w wysokości wartości ceny nabycia, odpowiadającej wartości rynkowej tego składnika majątku?

2\. Czy odpisy amortyzacyjne od tak ustalonej wartości początkowej prawa majątkowego w postaci autorskich praw majątkowych do kodu źródłowego, dokonywane przez Spółkę przejmującą będą stanowić dla niej koszty uzyskania przychodów?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Wartość początkowa prawa majątkowego w postaci praw autorskich majątkowych do kodu źródłowego należącego uprzednio do spółki przejmowanej, nabytego w wyniku przejęcia całości jej majątku, powinna zostać określona w wysokości wartości rynkowej ustalonej na dzień jego nabycia tj. dzień wpisu połączenia spółek w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Od tak ustalonej wartości początkowej Wnioskodawczyni, po wprowadzeniu tego składnika majątku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powinna rozpocząć dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, które stanowić będą dla niej koszty uzyskania przychodów.

Regulacje Kodeksu spółek handlowych wskazują, iż przejęcie całości majątku spółki przejmowanej w wyniku dokonania połączenia spółek, stanowi formę nabycia tego majątku i następuje z dniem połączenia spółek. W myśl art. 493 § 2 k.s.h. połączenie spółek następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej. Ponadto, zgodnie z art. 494 § 1 k.s.h. spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. W związku z powyższym, przeniesienie całości majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą następuje z dniem dokonania wpisu połączenia do odpowiedniego rejestru, a więc dzień ten należy uznać również za dzień nabycia składnika majątku w postaci prawa ochronnego na znak towarowy przez Spółkę przejmującą.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych istnieje szczególna regulacja dotycząca możliwości amortyzacji autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, w tym należących do nich autorskich praw majątkowych w postaci prawa ochronnego na znak towarowy. Art. 16b ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.p. dopuszcza możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tego rodzaju składników majątkowych, jeżeli zostały one nabyte od innego podmiotu i jednocześnie nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, ich przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok i są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Spełnienie wymienionych przesłanek powoduje, że składnik majątku w postaci autorskich praw majątkowych stanowić może wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji. Opisane zdarzenie potwierdza spełnienie ww. przesłanek. Wnioskodawczyni dokonała nabycia praw autorskich do kodu od Spółki A., który nadaje się do gospodarczego używania przez okres dłuższy niż rok i jest wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej Wnioskodawczyni.

W dalszej kolejności wskazać należy, iż aby wprowadzić składnik majątku do ewidencji oraz rozpocząć jego amortyzację należy ustalić jego wartość początkową. Ustawodawca uregulował w art. 16g u.p.d.o.p zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem szczególnych form ich nabycia. Art. 16g ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.p. wskazuje, iż za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie nabycia inny nieodpłatny sposób wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Należy również przytoczyć, iż art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. odnosi się wprost do ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w przypadku połączenia spółek. Przepis ten stanowi, iż: w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Należy mieć jednak na uwadze, iż wobec tak przyjętej redakcji przepisu odnosi się on wyłącznie do ustalenia wartości początkowej składników majątku nabytych w wyniku połączenia, które również u podmiotu przejmowanego (Spółki przejmowanej) stanowiły składnik majątku wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W takiej sytuacji należy bezsprzecznie przyjąć, że ich wartość początkową spółka przejmująca ustala w wartości początkowej przyjętej w ewidencji przez spółkę przejmowaną. Ponadto art. 16g ust. 18 wskazuje, iż ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego. Dokonując wykładni art. 16g ust. 18 u.p.d.o.p. należy podnieść, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym _(winno być: stanie faktycznym)_ spółka powstała w wyniku połączenia (Spółka przejmująca) wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Wobec powyższego Spółka przejmująca ustalając wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjmie za wartość początkową wartość przyjętą w ewidencji spółki przejmowanej. Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż zasady ustalania określone w art. 16g ust. 9 i 18 nie znajdą zastosowania do opisanego w zdarzeniu przyszłym _(winno być: stanie faktycznym)_ składnika majątku w postaci prawa ochronnego na znak towarowy. Powodem tego jest fakt, iż składnik ten nie stanowił wartości niematerialnej i prawnej w spółce przejmowanej (SC sp. z o.o.). Kod źródłowy został bowiem wytworzony przez spółkę przejmowaną, a więc nie był wprowadzony do prowadzonej przez nią ewidencji (art. 16b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.). W konsekwencji nie zostanie określona jego wartość początkowa, dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych, która mogłaby zostać uznana także przez Spółkę przejmującą po nabyciu tegoż składnika majątkowego, na podstawie reguł ustalonych w art. 16g ust. 9 i 18 u.p.d.o.p.

W związku z tym Wnioskodawczyni uznaje, iż w zaistniałym stanie faktycznym, do ustalania wartości początkowej składnika majątku - nie przyjętego uprzednio do ewidencji przez podatnika (spółkę przejmowaną), który go wytworzył - zastosowanie znajdą reguły określone w art. 16g ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.p. tj. ustalenie wartości rynkowej tego składnika, ponieważ w dokumentach dotyczących połączenia brak jest określenia wartości praw autorskich do kodu źródłowego.

W świetle powyższego Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż wartość początkowa nabytych nieodpłatnie praw autorskich majątkowych do kodu źródłowego przyjętego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustalona winna zostać w wysokości wartości rynkowej z dnia połączenia, a więc z zastosowaniem art. 16g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Ponadto Spółka stoi na stanowisku, iż od tak ustalonej wartości początkowej opisanego składnika majątku, będzie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych stanowiących dla niej koszty uzyskania przychodów, od miesiąca następującego po miesiącu w którym doszło do połączenia.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 29 kwietnia 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB1-2.4010.25.2019.3.DP, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 8 maja 2019 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

Pismem z 6 czerwca 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarga wpłynęła do mnie 13 czerwca 2019 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną – wyrokiem z 20 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 495/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 3 listopada 2022 r. sygn. akt II FSK 591/20 oddalił moją skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny 3 listopada 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił akta sprawy 6 lutego 2023 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że w przypadku łączenia spółek kapitałowych, zasady ich łączenia regulują przepisy art. 491 i następne ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy:

Spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 pkt 1 ww. ustawy:

Połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Jak stanowi art. 494 § 1 ww. ustawy:

Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Istotą połączenia przez przejęcie jest przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą w zamian za udziały lub akcje, które są wydawane przez spółkę przejmującą wspólnikom spółki przejmowanej. Wskazać należy, że na spółkę przejmującą przechodzi nie tylko majątek spółki przejmowanej, lecz drogą sukcesji uniwersalnej przechodzą na nią wszystkie prawa i obowiązki, jakie spółka ta posiadała na dzień wykreślenia jej z rejestru sądowego; następuje zatem uniwersalna sukcesja materialnoprawna i formalnoprawna.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym, z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w prawie podatkowym regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

W myśl postanowień art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacja podatkowa:

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Powyższa zasada, na podstawie art. 93 § 2 ww. ustawy, ma również zastosowanie w przypadku przejęcia przez osobę prawną innej osoby prawnej (osób prawnych) lub osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych), co oznacza, że spółka przejmująca, jako sukcesor, wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki poprzednika jako podatnika, płatnika i inkasenta.

Z powyższych regulacji art. 93 Ordynacji podatkowej wynika, że przy połączeniu przez przejęcie jednej osoby prawnej przez inną osobę prawną zastosowanie znajduje zasada sukcesji uniwersalnej, polegającej – jak już wskazano – na przejściu wszelkich praw i obowiązków z poprzednika prawnego na jego następcę (sukcesora). Istota sukcesji uniwersalnej polega na tym, że podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, z takim skutkiem, jakby to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych. W takiej sytuacji poprzednik sukcesora wstępującego do określonego stosunku prawnopodatkowego nie może być traktowany na gruncie tego stosunku prawnego jak podmiot „pośredniczący” w korzystaniu przez sukcesora z uprawnień wynikających z tego stosunku, gdyż w momencie przejścia tych uprawnień na sukcesora jego poprzednik już nie istnieje.

Przedmiotem sukcesji nie są wyłącznie prawa majątkowe, lecz także uprawnienia związane z wykonywaniem zobowiązań podatkowych (np. dotyczące nadpłaty podatku, odliczenia podatku naliczonego, czy wykorzystania ulg i zwolnień poprzednika prawnego). Skoro zatem następca prawny wstępuje w sytuację prawną swojego poprzednika, to następstwo to obejmować będzie wszelkie konsekwencje zdarzeń prawnych, które zaistniały w spółce przejmowanej i ujęte były w jej ewidencjach prowadzonych dla celów podatkowych. Sukcesję na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć jako wstąpienie w ogół zdarzeń gospodarczych, mających znaczenie prawne w świetle przepisów tej ustawy, tj. wstąpienie w określoną sytuację faktyczną danego podatnika (por. m.in. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 47/10).

W związku z powyższą regulacją, w niniejszej sprawie będzie miała miejsce sukcesja praw i obowiązków podatkowych, o której mowa w art. 93 Ordynacji podatkowej. Na Wnioskodawczynię przejdą wszelkie skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w Spółce A.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą ustalenia, czy nabywając, w wyniku przejęcia majątku spółki przejmowanej (Spółki A.), prawa autorskie majątkowe w postaci kodu źródłowego i wprowadzając jednocześnie ten nabyty składnik majątkowy do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powinna określić jego wartość początkową dla celów amortyzacji w wysokości wartości ceny nabycia, odpowiadającej wartości rynkowej tego składnika majątku.

Odnosząc się zatem do powyższych wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów i które nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1.

Stosownie do art. 15 ust. 6 updop:

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16b ust. 1 updop:

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,

2) spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

3) prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

5) licencje,

6) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

7) wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z powyższego przepisu wynika, że amortyzacji dla celów podatkowych podlegają wyłącznie nabyte od innego podmiotu wartości niematerialne i prawne.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie przewiduje amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, które zostały wytworzone przez podatnika we własnym zakresie. Powyższe potwierdza również art. 16g ust. 14 ww. ustawy, zgodnie z którym wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw (…). Nie jest zatem możliwe ustalenie wartości początkowej autorskich praw majątkowych wytworzonych we własnym zakresie.

Z opisu stanu faktycznego wskazanego we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni posiadała spółkę zależną, w której posiadała 100% udziałów. Spółka zależna dysponowała kodem źródłowym objętym prawami autorskimi, nie wprowadzonym do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, ponieważ były to prawa wytworzone przez tą spółkę. Wnioskodawczyni przeprowadziła połączenie spółek przez przejęcie i przejęła majątek Spółki A.

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawczyni wskazała, że będzie uprawniona do ustalenia wartości początkowej przejętego kodu źródłowego, zakwalifikowania go do wartości niematerialnych i prawnych, ujęcia w stosownej ewidencji i jego amortyzacji podatkowej.

Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. Punktem wyjścia dla dalszych rozważań jest przyjęcie, że Wnioskodawczyni jest sukcesorem spółki przejętej. Okoliczność ta jest bezsporna. Mając bowiem na względzie treść przytoczonych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że sukcesja podatkowa obejmuje, co do zasady, wszelkie podatkowe konsekwencje zdarzeń prawnych, które zaistniały w spółce przejmowanej do dnia połączenia. W szczególności, zakres sukcesji obejmuje prawa i obowiązki poprzednika prawnego jako podatnika, płatnika i inkasenta. W wyniku sukcesji prawnopodatkowej spółka przejmująca wstępuje we wszelkie stosunki prawne (prawa i obowiązki) spółki przejmowanej, ze skutkiem takim, jakby to sukcesor prawny (tj. spółka przejmująca) od początku był ich stroną.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni w istocie nie nabyła praw autorskich majątkowych w postaci kodu źródłowego. Przejęcie Spółki A. nastąpiło na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH. W sprawie mamy więc do czynienia z sukcesją podatkową - Wnioskodawczyni przejęła Spółkę A. i jest w efekcie następcą prawnym tejże Spółki A. Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej o sukcesji podatkowej, następca prawny spółki przejmowanej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki tej spółki. Oznacza to, że wartości niematerialne i prawne wytworzone przez Spółkę A. są nadal traktowane jako wytworzone przez następcę prawnego – tj. przez Wnioskodawczynię. Reasumując, w sprawie nie dochodzi do nabycia przez Wnioskodawczynię wartości niematerialnych i prawnych.

Jak zauważył NSA w wyroku z 2 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 2825/13: „Podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, ze skutkiem tak jakby to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych”. Taki sam wniosek postawił NSA w wyroku z 12 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 743/18: „Następstwo prawne pod tytułem ogólnym na podstawie art. 93 § 2 pkt 1 O.P. w zw. z art. 93 O.P. oznacza wstąpienie w sytuację prawną spółki przejętej”. Z kolei z wyroku z 25 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1679/12 wynika, że spółka przejmująca nie ma prawa do nadawania przejętym składnikom majątkowym innych (nowych) wartości niż te, które stanowiłyby koszt w spółce dzielonej.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że art. 16b ust. 1 odnosi się do kategorii praw stanowiących dla podatnika „wartości niematerialne i prawne”, które to wartości powstały u podatnika wyłącznie poprzez nabycie danego prawa od innego podmiotu i podlegają amortyzacji. Spółka przejęta wytwarzając kod źródłowy nie miała prawa do ujęcia go jako wartości niematerialnej i prawnej, ponieważ nie został przez nią nabyty tylko wytworzony we własnym zakresie. Wnioskodawczyni, jako sukcesor nie może zakwalifikować przejętego kodu źródłowego jako wartości niematerialnej i prawnej i dokonywać odpisów amortyzacyjnych, gdyż na dzień przejęcia sukcesji mogą podlegać jedynie te uprawnienia i zobowiązania, które powstały w Spółce przejmowanej. Tymczasem w Spółce przejmowanej uprawnienie do amortyzacji kodu źródłowego nie powstało z przyczyn wyżej wymienionych.

W tym miejscu ponownie podkreślić należy, że w przypadku wytworzenia kodu źródłowego we własnym zakresie, nie dochodzi do jego nabycia. Wskazać bowiem należy, że nabycie prawa własności składnika majątku może nastąpić w formie sprzedaży, zamiany, wkładu niepieniężnego, darowizny, spadku, na podstawie innej umowy zobowiązujące do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości (musi to być zatem nabycie wtórne - od innego podmiotu).

Reasumując, prawa autorskie w postaci kodu źródłowego nie stanowią dla Wnioskodawczyni wartości niematerialnej i prawnej, gdyż zostały one wytworzone we własnym zakresie przez poprzednika prawnego, czyli spółkę przejmowaną (Spółka A.). W związku z powyższym kod źródłowy nie może również być amortyzowany, jako wartość niematerialna i prawna, przez Wnioskodawczynię, będącą następcą prawnym spółki, która kod źródłowy wytworzyła. Jak już zaznaczono, wynika to z zasady sukcesji na gruncie prawa podatkowego, która wynika z art. 93 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Skoro zatem kod źródłowy nie stanowił u poprzednika prawnego Wnioskodawczyni wartości niematerialnej i prawnej w okresie poprzedzającym przejęcie, nie może on również zostać rozpoznany jako wartość niematerialna i prawna, o której mowa w art. 16b ust. 1 updop przez Wnioskodawczynię, która stała się jego właścicielem wskutek sukcesji, czyli przejęcia całego majątku spółki przejmowanej w drodze połącznia przez przejęcie.

Przez wzgląd na powyższe, nie można podzielić stanowiska Wnioskodawczyni, zgodnie z którym wartość początkowa prawa majątkowego w postaci praw autorskich majątkowych do kodu źródłowego należącego uprzednio do spółki przejmowanej, nabytego w wyniku przejęcia całości jej majątku, powinna zostać określona w wysokości wartości rynkowej ustalonej na dzień jego nabycia.

Zatem, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

W związku z uznaniem stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 za nieprawidłowe, należy stwierdzić, iż rozpatrzenie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 nie jest zasadne.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).