Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1139/12-2/AMN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-02-22
Teza: 1. Czy uprawnienie pracowników do korzystania z promocji, które nastąpi w momencie zawarcia lub anektowania umowy o pracę, będzie stanowiło dla nich przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? 2. Jeżeli w odpowiedzi na pierwsze pytanie uznanoby, że po stronie pracowników powstanie przychód podatkowy, to w jaki sposób należy wyliczyć wartość przychodu podatkowego uzyskiwanego przez pracowników? 3. Czy wykorzystanie rabatów, tj. dokonanie zakupów po cenach uwzględniających rabat będzie stanowiło dla pracowników przychód podatkowy? 4. Jeżeli w odpowiedzi na trzecie pytanie uznanoby, że po stronie pracowników powstanie przychód podatkowy, to w jaki sposób należy wyliczyć wartość przychodu podatkowego uzyskiwanego przez pracowników?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; pracownik; przychód; płatnik; rabaty
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko xx reprezentowanej przez xx, przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2012 r. (data wpływu 28 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika:

*   w części dotyczącej przychodu z tytułu uprawnienia pracowników do korzystania z promocji, które nastąpi w momencie zawarcia lub aneksowania umowy o pracę oraz w części dotyczącej przychodu z tytułu wykorzystania przez pracowników rabatów, w sytuacji gdy promocja skierowana będzie do szerokiego grona osób – **jest prawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej w niewyspecjalizowanych sklepach. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka, będąca właścicielem supermarketów na terenie całej Polski, podejmuje różnego rodzaju działania promocyjne i reklamowe zmierzające do zwiększenia wolumenu sprzedaży i przychodów.

Rabaty cenowe udzielane są poszczególnym grupom klientów nieodpłatnie. Rabaty cenowe na towary sprzedawane w sklepach Spółki nie są przedmiotem obrotu handlowego.

Spółka planuje zorganizowanie promocji tylko dla pracowników Spółki. Promocja ma mieć charakter trwały. Możliwość skorzystania z akcji promocyjnej będzie zapisana w umowie o pracę każdego z pracowników Spółki. Akcja promocyjna będzie polegała na tym, że pracownikom zostanie trwale udzielony rabat na wszystkie towary oferowane w sklepach Spółki. Wysokość rabatu, który zostanie udzielony pracownikom nie będzie jednak nigdy wyższa od obniżek cen towarów, które będą oferowane w ramach akcji promocyjnej dla innego kręgu potencjalnych kupujących, którzy nie będą jednocześnie pracownikami Spółki. Jedyną różnicą pomiędzy korzyścią jaką uzyska pracownik a korzyścią jaką uzyska inny klient sklepu będzie to, że promocja skierowana do pracowników będzie miała charakter trwały, a promocja skierowana do innych potencjalnych klientów będzie ograniczona czasowo. Dokonanie przez pracownika zakupu po cenie uwzględniającej rabat będzie każdorazowo ewidencjonowane na odpowiednim koncie pracownika.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy uprawnienie pracowników do korzystania z promocji, które nastąpi w momencie zawarcia lub aneksowania umowy o pracę, będzie stanowiło dla nich przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Jeżeli w odpowiedzi na pierwsze pytanie uznanoby, że po stronie pracowników powstanie przychód podatkowy, to w jaki sposób należy wyliczyć wartość przychodu podatkowego uzyskiwanego przez pracowników?
3.  Czy wykorzystanie rabatów, tj. dokonanie zakupów po cenach uwzględniających rabat będzie stanowiło dla pracowników przychód podatkowy?
4.  Jeżeli w odpowiedzi na trzecie pytanie uznanoby, że po stronie pracowników powstanie przychód podatkowy, to w jaki sposób należy wyliczyć wartość przychodu podatkowego uzyskiwanego przez pracowników?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Zdaniem Spółki w momencie uprawnienia pracowników do skorzystania z promocji nie powstaje przychód podatkowy. Dla potwierdzenia swojego stanowiska Spółka wskazuje następujące argumenty:

1\. Brak możliwości obliczenia przychodu w momencie jego powstania.

W opinii Spółki w analizowanej sytuacji punktem wyjścia jest wskazanie momentu, w którym nieodpłatny przychód mógłby zostać rozpoznany.

W tym zakresie bardzo pomocne będą wnioski sformułowane w Uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2010 r., sygn. II FPS 1/10 (dalej: „Uchwała”) oraz w potwierdzającej jej słuszność Uchwale Pełnego Składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. II FPS 7/10. Zdaniem Spółki odwołanie się do treści Uchwały jest zasadne z tego względu, że zarówno w przypadku udostępnieniem pakietów medycznych (problem prawny rozpatrywany w Uchwale) jak i w przypadku udzielenia prawa do korzystania z rabatów w istocie rzeczy chodzi o udostępnienia prawa do korzystania z określonej możliwości.

Ustalając moment powstania przychodu podatkowego w niniejszej Uchwale zawarto następujące stwierdzenie: „W przypadku zawarcia przez pracodawcę umowy ubezpieczenia na rzecz pracownika, umowa ta skutkuje powstaniem u pracownika przychodu z tytułu innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w momencie wykupienia polisy ubezpieczeniowej”. Stwierdzono również, że: „zagwarantowane pakietem medycznym prawo do korzystania z wchodzących w jego skład usług medycznych nie jest postawieniem tych usług do dyspozycji w rozumieniu (odpowiedniej części zapisu prawnego) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.; otrzymanym (nieodpłatnym) świadczeniem jest już bowiem uprawniona zakupem pakietu możliwość wykorzystania tych usług.” Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w analizowanej sytuacji jedynym momentem, w którym u pracowników może powstać przychód podatkowy jest moment udostępnienia mu prawa do korzystania z rabatu (tj. dzień aneksowania umowy o pracę z dotychczasowymi pracownikami albo dzień podpisania umowy z nowymi pracownikami), a nie już samo wykorzystanie rabatu tj. nabycie określonego towaru za niższą cenę.

W odniesieniu do kalkulacji wartości „innych nieodpłatnych świadczeń” art. 12 ust. 3 UPDOF odsyła do przepisów sformułowanych w art. 11 ust. 2-2b. UPDOF. Zdaniem Spółki, w analizowanej sprawie zastosowanie któregokolwiek z tych przepisów prowadzi do konkluzji, że uprawnienie pracowników do skorzystania z rabatów ma wartość 0 PLN. Przyjmując bowiem założenie, że udostępnienie pracownikom prawa do skorzystania z rabatów jest usługą (co - zdaniem Spółki - jest rozwiązaniem dyskusyjnym), to zgodnie z treścią art. 11 ust. 2a pkt 1 UPDOF należałoby się odnieść do „cen stosowanych wobec innych odbiorców”. Skoro zatem podobne rabaty cenowe (różniące się tylko okresem trwania akcji rabatowej) na towary sprzedawane przez Wnioskodawcę udzielane są określonym grupom klientów bezpłatnie, to należałoby ustalić, że cena ta wynosi 0 PLN.

Do tych samych wniosków dochodzi się stosując art. 11 ust. 2a pkt 4 UPDOP, z którego wynika, że w przypadkach nieuregulowanych w żadnym z innych przepisów wartość nieodpłatnego przychodu ustala się na podstawie „cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia”. Bez wątpienia rabaty na towary sprzedawane w sieciach handlowych nie są przedmiotem obrotu handlowego. Strona nic nie wie o tym, jakoby istniał rynek rabatów handlowych do wykorzystania w supermarketach. W konsekwencji - zdaniem Spółki - w analizowanej sytuacji nie istnieją „ceny rynkowe stosowane przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku (\`(...)\`)”. Zdaniem Spółki brak rynku rabatów handlowych jest dowodem na to, ze nie mają one żadnej realnej wartości ekonomicznej.

Końcowo należy wskazać, że zgodnie z ogólnie akceptowalnym poglądem art. 11 ust. 2a UPDOF stanowi numerus clausus metod wyceniania świadczeń nieodpłatnych. Dokonywanie wyceny tego typu świadczeń za pomocą innych reguł jest prawnie niedopuszczalne.

Podsumowując, skoro - postępując zgodnie z wytycznymi zawartymi w Uchwale - ewentualny przychód podatkowy powinien być rozpoznany w momencie uprawnienia do korzystania z rabatu, to na ten dzień należy dokonać wyceny jego wartości. Dokonanie takiej wyceny prowadzi do konkluzji, że wartość rabatu równa się 0 PLN.

2\. Brak spełnienia definicji nieodpłatnego przychodu.

Zdaniem Spółki brak przychodu podatkowego po stronie pracowników można również stwierdzić dokonując analizy prawnej definicji nieodpłatnego przychodu: „(\`(...)\`) podatkowe pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy” (por. Uchwała składu siedmiu sędziów z dnia 16 października 2006 roku; II FPS 1/06; ONSA i WSA 2006/6/153, LEX 200104).

Po pierwsze z przywołanej definicji wynika, że o nieodpłatnym świadczeniu można mówić w przypadku, gdy osiągane korzyści są uzyskiwane kosztem innego podmiotu. W opinii Spółki, w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku warunek ten nie będzie spełniony. Nie ulega bowiem wątpliwości, że udzielenie pracownikom rabatu oraz jego późniejsze wykorzystanie nie generuje po stronie Spółki żadnego kosztu zarówno w ujęciu księgowym jak i ekonomicznym. Wręcz przeciwnie: udostępnienie pracownikom prawa do skorzystania z rabatu powiększa szanse na to, że towary Spółki zostaną sprzedane, co jest dla niej ewidentną korzyścią.

Po drugie z cytowanej definicji wynika, że nieodpłatny przychód powstaje także wtedy, gdy powstanie przysporzenie majątku danej osoby mające konkretny wymiar finansowy. Tymczasem - jak to już wyżej wskazano - otrzymanie rabatu nie jest przysporzeniem ani tym bardziej przysporzeniem mającym konkretny wymiar finansowy (nie ma podstaw do jego wycenienia).

3\. Stanowisko judykatury.

Dla wzmocnienia swojej argumentacji Spółka przywołuje treść uzasadnienia orzeczenia WSA z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. III SA/Wa 1683/09 (orzeczenie prawomocne) (słuszność tego orzeczenia została potwierdzona orzeczeniem NSA z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. II FSK 1142/10). W orzeczeniu tym rozpatrywano bardzo podobny problem. Skład orzekający stwierdził: „w sprawie niniejszej zasadniczą okolicznością faktyczną jest właśnie to, że - jak podała Spółka - analogiczne programy rabatowe są organizowane stale jako handlowe narzędzie zwiększenia obrotu, zaś kryterium podmiotowe, według którego programy te są konstruowane (tzn. określenie jego adresatów) następuje jedynie w wyniku oszacowania skuteczności realizowanego w danym czasie programu. W ocenie Sądu kwestią drugorzędną jest fakt nazwania programu w taki sposób, który wskazuje pozornie na zamiar jakiegoś nadzwyczajnego uprzywilejowania pracowników Spółki albo pracowników podmiotu z nią współpracującego, a także fakt, że opisana akcja rabatowa przyjęła formalnie odrębny kształt organizacyjny. Zasadnie uznała Skarżąca, że takie nazwanie opisanego programu oraz nadanie mu odrębnej formy organizacyjnej służy jedynie celom marketingowym - zasadnicza cecha tego programu R., tj. wysokość proponowanego rabatu, jest tożsama, jak w każdym innym programie realizowanym przez Spółkę. Z uwagi na konkretną cechę adresatów realizowanego programu, tzn. ich status pracowników lub pracowników podmiotu współpracującego, nie będzie on się niczym różnił od wszystkich innych programów adresowanych do innych odbiorców. Pozwala to zatem na wniosek, że w istocie to nie ten status jest kryterium, ze względu na które opisany program rabatowy został podjęty. Program ten ma więc rzeczywiście wyłącznie rynkowy charakter, zaś jedynie formalnie i pozornie stwarza on jakieś nadzwyczajne uprzywilejowanie handlowe osób, do których jest kierowany.” Spółka w pełni podziela wskazany pogląd.

4\. Brak przychodu podatkowego po stronie klientów innych niż pracownicy Spółki, którzy korzystają z podobnych akcji rabatowych.

Kończąc, Spółka wskazuje, że skoro rzeczą oczywistą jest to, że udzielenie rabatu innym niż pracownicy Spółki klientom nie generuje po ich stronie przychodu podatkowego, to niezrozumiałe byłoby doszukiwanie się takiego przychodu u pracowników tylko dlatego, że są oni pracownikami Spółki.

Podsumowując, zdaniem Spółki, udostępnienie pracownikom prawa do skorzystania z rabatów, które nastąpi w momencie aneksowania umów o pracę (w przypadku już zatrudnionych pracowników) lub zawarcia umów o pracę (w przypadku nowo zatrudnianych pracowników) nie spowoduje powstania po ich stronie przychodu podatkowego.

Ad.2)

W opinii Spółki w przypadku stwierdzenia, że w momencie udostępnienia pracownikom rabatów powstaje przychód podatkowy pojawi się problem w postaci zgodnego z prawem podatkowym wycenienia tego świadczenia. Powielając w dużej mierze argumentację, którą przywołano przedstawiając stanowisko własne w odniesieniu do pytania nr 1 należy stwierdzić co następuje:

W odniesieniu do kalkulacji wartości „innych nieodpłatnych świadczeń” art. 12 ust. 3 UPDOF odsyła do przepisów sformułowanych w art. 11 ust. 2a UPDOF. Zdaniem Spółki, w analizowanej sprawie zastosowanie któregokolwiek z tych przepisów prowadzi do konkluzji, że uprawnienie pracowników do skorzystania z rabatów ma wartość 0 PLN. Przyjmując bowiem założenie, że udostępnienie pracownikom prawa do skorzystania z rabatów jest usługą (co - zdaniem Spółki - jest rozwiązaniem dyskusyjnym), to zgodnie z treścią art. 11 ust. 2a pkt 1 UPDOF należałoby się odnieść do „cen stosowanych wobec innych odbiorców”. Skoro zatem rabaty cenowe na towary sprzedawane przez Wnioskodawcę udzielane są określonym grupom klientów bezpłatnie, to należałoby ustalić, że cena wynosi 0 PLN.

Do tych samych wniosków dochodzi się stosując art. 11 ust. 2a pkt 4 UPDOP, z którego wynika, że w przypadkach nieuregulowanych w żadnym z przepisów szczegółowych wartość nieodpłatnego przychodu ustala się na podstawie „cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia”. Nie ulega wątpliwości, że rabaty na towary sprzedawane w sieciach handlowych nie są przedmiotem obrotu handlowego. Strona nic nie wie o tym jakoby istniał rynek „rabatów handlowych”. W konsekwencji w analizowanej sytuacji nie ma „cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku (\`(...)\`)”. Zdaniem Spółki brak rynku rabatów handlowych jest dowodem na to, że nie mają one żadnej realnej ekonomicznej wartości.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z ogólnie akceptowalnym poglądem art. 11 ust. 2a UPDOF stanowi numerus clausus metod wyceniania świadczeń nieodpłatnych. Dokonywanie wyceny świadczeń nieodpłatnych za pomocą innych reguł jest prawnie niedopuszczalne.

Kończąc, Spółka wskazuje, że skoro rzeczą oczywistą jest to, że udzielenie rabatu innym niż pracownicy Spółki klientom nie generuje po ich stronie przychodu podatkowego, to niezrozumiałe byłoby doszukiwanie się takiego przychodu u pracowników w związku z udzieleniem rabatów na bardzo podobnych zasadach tylko dlatego, że są oni pracownikami Spółki.

Podsumowując, zdaniem Spółki, ewentualny przychód z istnienia prawa do korzystania z rabatów należy wyliczyć w oparciu o cenę tych rabatów stosowaną wobec innych klientów Spółki niż pracownicy Spółki (która wynosi 0 PLN).

Ad.3)

Zdaniem Spółki w momencie uprawnienia pracowników do skorzystania z promocji nie powstaje przychód podatkowy. Dla potwierdzenia swojego stanowisk Spółka wskazuje następujące argumenty:

1\. Brak przychodu podatkowego w momencie wykorzystania rabatu.

W opinii Spółki w analizowanej sytuacji punktem wyjścia jest wskazanie momentu w którym nieodpłatny przychód mógłby zostać rozpoznany.

W tym zakresie bardzo pomocne będą wnioski sformułowane w Uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2010 r., sygn. II FPS 1/10 (dalej „Uchwała”) oraz w potwierdzającej jej słuszność Uchwale Pełnego Składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn. II FPS 7/10. Zdaniem Spółki odwołanie się do treści Uchwały jest zasadne z tego względu że zarówno w przypadku udostępnienia pakietów medycznych (problem prawny rozpatrywany w Uchwale) jak i w przypadku udzielenia prawa do korzystania z rabatów w istocie rzeczy chodzi o udostępnienia prawa do korzystania z określonej możliwości.

Ustalając moment powstania przychodu podatkowego w niniejszej Uchwale zawarto następujące stwierdzenie: „W przypadku zawarcia przez pracodawcę umowy ubezpieczenia na rzecz pracownika, umowa ta skutkuje powstaniem u pracownika przychodu z tytułu innych nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w momencie wykupienia polisy ubezpieczeniowej”. Stwierdzono również, że: „zagwarantowane pakietem medycznym prawo do korzystania z wchodzących w jego skład usług medycznych nie jest postawieniem tych usług do dyspozycji w rozumieniu (odpowiedniej części zapisu prawnego) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.; otrzymanym (nieodpłatnym) świadczeniem jest już bowiem uprawniona zakupem pakietu możliwość wykorzystania tych usług”. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w analizowanej sytuacji jedynym momentem, w którym u pracowników może powstać przychód podatkowy jest moment udostępnienia mu prawa do korzystania z rabatu (tj. dzień aneksowania umowy o pracę z dotychczasowymi pracownikami albo dzień podpisania umowy z nowymi pracownikami), a nie juz samo wykorzystanie rabatu, tj. nabycie określonego towaru za niższą cenę. Samo skorzystanie z rabatu jest czynnością obojętną z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym - zdaniem Spółki - należy uznać, że skorzystanie z rabatu nie spowoduje powstania przychodu podatkowego u pracowników Spółki.

2\. Brak spełnienia definicji nieodpłatnego przychodu.

Zdaniem Spółki brak przychodu podatkowego po stronie pracowników można również stwierdzić dokonując analizy prawnej definicji nieodpłatnego przychodu: „(\`(...)\`) podatkowe pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy” (por. Uchwała składu siedmiu sędziów z dnia 16 października 2006 r. II FPS 1/06; ONSA i WSA 2006/6/153, LEX 200104).

Po pierwsze z przywołanej definicji wynika, że o nieodpłatnym świadczeniu można mówić w przypadku, gdy osiągane korzyści są uzyskiwane kosztem innego podmiotu. W opinii Spółki, w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku warunek ten nie będzie spełniony. Nie ulega bowiem wątpliwości, że udzielenie pracownikom rabatu oraz jego późniejsze wykorzystanie nie generuje po stronie Spółki żadnego kosztu zarówno w ujęciu księgowym jak i ekonomicznym. Wręcz przeciwnie: udostępnienie pracownikom prawa do skorzystania z rabatu powiększa szanse na to, że towary Spółki zostaną sprzedane, co jest dla niej ewidentną korzyścią.

Po drugie z cytowanej definicji wynika, że nieodpłatny przychód powstaje także wtedy, gdy powstanie przysporzenie majątku danej osoby mające konkretny wymiar finansowy. Tymczasem - jak to już wyżej wskazano - otrzymanie rabatu nie jest przysporzeniem ani tym bardziej przysporzeniem mającym konkretny wymiar finansowy (nie ma podstaw do jego wycenienia).

3\. Stanowisko judykatury.

Dla wzmocnienia swojej argumentacji Spółka przywołuje treść uzasadnienia orzeczenia WSA z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. III SA/Wa 1683/09 (orzeczenie prawomocne) (słuszność tego orzeczenia została potwierdzona orzeczeniem NSA z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. II FSK 1142/10). W orzeczeniu tym rozpatrywano bardzo podobny problem. Skład orzekający stwierdził: „w sprawie niniejszej zasadniczą okolicznością faktyczną jest właśnie to, że - jak podała Spółka - analogiczne programy rabatowe są organizowane stale jako handlowe narzędzie zwiększenia obrotu, zaś kryterium podmiotowe, według którego programy te są konstruowane (tzn. określenie jego adresatów) następuje jedynie w wyniku oszacowania skuteczności realizowanego w danym czasie programu. W ocenie Sądu kwestią drugorzędną jest fakt nazwania programu w taki sposób, który wskazuje pozornie na zamiar jakiegoś nadzwyczajnego uprzywilejowania pracowników Spółki albo pracowników podmiotu z nią współpracującego, a także fakt, że opisana akcja rabatowa przyjęła formalnie odrębny kształt organizacyjny. Zasadnie uznała Skarżąca, że takie nazwanie opisanego programu oraz nadanie mu odrębnej formy organizacyjnej służy jedynie celom marketingowym - zasadnicza cecha tego programu R., tj. wysokość proponowanego rabatu, jest tożsama, jak w każdym innym programie realizowanym przez Spółkę. Z uwagi na konkretną cechę adresatów realizowanego programu, tzn. ich status pracowników lub pracowników podmiotu współpracującego, nie będzie on się niczym różnił od wszystkich innych programów adresowanych do innych odbiorców. Pozwala to zatem na wniosek, że w istocie to nie ten status jest kryterium ze względu na które opisany program rabatowy został podjęty.

Program ten ma więc rzeczywiście wyłącznie rynkowy charakter, zaś jedynie formalnie i pozornie stwarza on jakieś nadzwyczajne uprzywilejowanie handlowe osób, do których jest kierowany.” Spółka w pełni podziela wskazany pogląd.

4\. Brak przychodu podatkowego po stronie klientów innych niż pracownicy Spółki, którzy korzystają z podobnych akcji rabatowych.

Kończąc, Spółka wskazuje, że skoro rzeczą oczywistą jest to, że skorzystanie z rabatu przez innych niż pracownicy Spółki klientów nie generuje po ich stronie przychodu podatkowego, to niezrozumiałe byłoby doszukiwanie się takiego przychodu u pracowników tylko dlatego, że są oni pracownikami Spółki.

Podsumowując, zdaniem Spółki, skorzystania z rabatów, tj. dokonanie zakupów za cenę uwzględniającą rabat nie będzie stanowiło dla pracowników przychodu podatkowego.

Ad. 4)

W opinii Spółki, w przypadku stwierdzenia, że w momencie udostępnienia pracownikom rabatów powstaje przychód podatkowy pojawi się problem w postaci zgodnego z prawem podatkowym wycenienia tego świadczenia.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że udzielenia rabatu cenowego nie można utożsamiać z wydawaniem konkretnego towaru po obniżonej cnie. Sprzedaż towaru po cenie uwzględniającej rabat jest bowiem czynnością następczą wobec udzielenia rabatu.

Próbując wycenić wartość nieodpłatnego świadczenia, w momencie skorzystania z promocji należy się odnieść do przepisów sformułowanych w art. art. 11 ust. 2a UPDOF. Przyjmując założenie, że skorzystanie z rabatów jest usługą (co - zdaniem Spółki - jest rozwiązaniem dyskusyjnym), to zgodnie z treścią art. 11 ust. 2a pkt 1 UPDOF należałoby się odnieść do „cen stosowanych wobec innych odbiorców”. Skoro zatem dokonanie zakupu za cenę uwzględniającą rabat w Spółce przez określoną grupę klientów jest bezpłatne, to należałoby ustalić, że cena za to świadczenie wynosi 0 PLN.

Do tych samych wniosków dochodzi się stosując art. 11 ust. 2a pkt 4 UPDOP, z którego wynika, że w przypadkach nieuregulowanych w żadnym z wyżej wskazanych przepisów wartość nieodpłatnego przychodu ustala się na podstawie „cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia”. W tym miejscu należy wskazać, że klienci Spółki inni niż pracownicy Spółki wykorzystują rabaty bezpłatnie, tzn. kupienie towaru po obniżonej cenie nie wiążę się dla nich z żadną dodatkową odpłatnością (poza ceną danego towaru). Stąd wniosek, że wykorzystanie rabatu ma wartość 0 PLN.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z ogólnie akceptowalnym poglądem art. 11 ust. 2a - 2b UPDOF stanowi numerus clausus metod wyceniania świadczeń nieodpłatnych. Dokonywanie wyceny świadczeń nieodpłatnych za pomocą innych reguł jest prawnie niedopuszczalne.

Kluczowy w tym aspekcie jest również fakt, że skoro przy sprzedaży za cenę uwzględniającą rabat dokonywanej dla osób niebędących pracownikami Spółki nie powstaje przychód podatkowy (co jest bezsporne), to bezpodstawnym byłoby doszukiwanie się przychodu podatkowego przy zakupach dokonywanych przez pracowników Spółki.

Podsumowując, zdaniem Spółki, ewentualny przychód tytułu wykorzystania rabatów należy wyliczyć w oparciu o cenę za skorzystanie z rabatów stosowaną wobec innych klientów Spółki niż pracownicy Spółki (która wynosi 0 PLN) lub na podstawie cen rynkowych takich świadczeń (która wynosi 0 PLN).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązków płatnika:

*   w części dotyczącej przychodu z tytułu uprawnienia pracowników do korzystania z promocji, które nastąpi w momencie zawarcia lub aneksowania umowy o pracę oraz w części dotyczącej przychodu z tytułu wykorzystania przez pracowników rabatów, w sytuacji gdy promocja skierowana będzie do szerokiego grona osób – **uznaje się za prawidłowe,**
*   w pozostałej części – **uznaje się za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Na mocy art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Podkreślenia wymaga fakt, iż w myśl art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Z treści zacytowanego art. 12 ust. 1 i ust. 4 ww. ustawy jednoznacznie wynika, że do przychodów ze stosunku pracy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez pracownika świadczenia, które mógł on otrzymać jako pracownik. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Spółka będąca właścicielem supermarketów, podejmuje różnego rodzaju działania promocyjne i reklamowe zmierzające do zwiększenia wolumenu sprzedaży i przychodów.

Spółka planuje zorganizowanie promocji tylko dla pracowników Spółki. Promocja ma mieć charakter trwały. Możliwość skorzystania z akcji promocyjnej będzie zapisana w umowie o pracę każdego z pracowników Spółki. Akcja promocyjna będzie polegała na tym, że pracownikom zostanie trwale udzielony rabat na wszystkie towary oferowane w sklepach Spółki. Wysokość rabatu, który zostanie udzielony pracownikom nie będzie jednak nigdy wyższa od obniżek cen towarów, które będą oferowane w ramach akcji promocyjnej dla innego kręgu potencjalnych kupujących, którzy nie będą jednocześnie pracownikami Spółki. Jedyną różnicą pomiędzy korzyścią jaką uzyska pracownik a korzyścią jaką uzyska inny klient sklepu będzie to, że promocja skierowana do pracowników będzie miała charakter trwały, a promocja skierowana do innych potencjalnych klientów będzie ograniczona czasowo.

„Rabat”, zgodnie ze słownikowym znaczeniem tego pojęcia oznacza: „zniżkę, opust od sumy należnej za towar, przyznawany np. przy kupnie dużej ilości towaru” (Słownik języka polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005).

W praktyce udzielenie rabatu polega więc na obniżeniu ceny zakupu usług lub towarów. „Ceną” - zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 pkt 1 w ustawie z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. z 2001 r., Nr 97, poz. 1050 ze zm.) jest wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

W rozpatrywanej sprawie mimo, że w ramach przedmiotowego programu rabatowego wysokość rabatu, który zostanie udzielony pracownikom nie będzie nigdy wyższa od obniżek cen towarów, które będą oferowane w ramach akcji promocyjnej dla innego kręgu potencjalnych kupujących, którzy nie będą jednocześnie pracownikami Spółki, nie dotyczy szerokiego grona klientów Spółki, ponieważ niewątpliwie krąg osób uprawnionych do uczestnictwa w programie jest ograniczony - uczestnikami programu są wyłącznie pracownicy Spółki. Ponadto promocja skierowana do pracowników będzie miała charakter trwały, a promocja skierowana do innych potencjalnych klientów będzie ograniczona czasowo.

Podkreślenia wymaga fakt, że o tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu ust. 4 tegoż artykułu, czy także inna osoba niezwiązana z pracodawcą.

Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie udzielał rabatów cenowych na towary sprzedawane w sklepach Spółki - w ramach akcji promocyjnej skierowanej do pracowników - i jednocześnie będzie udzielał rabatów cenowych w takiej samej wysokości na towary sprzedawane w sklepach Spółki - w ramach akcji promocyjnej skierowanej do innego kręgu potencjalnych kupujących, którzy nie będą jednocześnie pracownikami Spółki, nie będzie ograniczony krąg uprawnionych do korzystania ze zniżki promocyjnej tylko do pracowników Wnioskodawcy i tym samym po stronie pracowników nie powstanie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy wskazać, że korzystanie na jednakowych warunkach z programu rabatowego przez pracowników Spółki wraz z innymi uprawnionymi niezwiązanymi w żaden sposób ze Spółką jest neutralne podatkowo dla wszystkich uczestników.

Wobec powyższego, w takim przypadku, Spółka nie będzie zobowiązana do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy.

Natomiast w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie udzielał rabatów cenowych na towary sprzedawane w sklepach Spółki w ramach akcji promocyjnej skierowanej do pracowników, a jednocześnie nie będzie udzielał rabatów cenowych w takiej samej wysokości na towary sprzedawane w sklepach Spółki potencjalnym kupującym, którzy nie będą jednocześnie pracownikami Spółki, wówczas przedmiotowy program nie będzie dotyczył szerokiego grona klientów Spółki, a jedynie ograniczonego kręgu osób uprawnionych do uczestnictwa w programie, tj. pracowników Spółki. Po stronie pracowników powstaje zatem przysporzenie majątkowe.

W tej sytuacji nie budzi wątpliwości, iż w momencie dokonywania zakupów w sklepach Spółki, pracownik występuje w podwójnej roli, tj. jako pracownik i jako klient (dokonując zakupów na podstawie cywilnoprawnej umowy sprzedaży). Zauważyć jednak należy, iż dokonując zakupów osoba taka cały czas pozostaje w stosunku służbowym z podmiotem, u którego ich dokonuje. W konsekwencji przysporzenie od takiego podmiotu nawet wynikające z realizacji umowy cywilnoprawnej przyznane jest z racji istniejącego stosunku pracy. Zatem udzielone pracownikom rabaty stanowią dla nich podlegający opodatkowaniu przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako świadczenia częściowo odpłatne. Przychód ten powstaje w momencie wykorzystania rabatów, tj. dokonania zakupów po cenach uwzględniających rabat.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 11 ust. 2a cytowanej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Stanowiąc o nieodpłatnych świadczeniach, jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, ustawodawca nie zdefiniował przy tym tego pojęcia. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, pojęcie to obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zatem w sytuacji wykorzystania przez pracownika Spółki rabatów, tj. dokonania zakupów po cenach uwzględniających rabat w ramach akcji promocyjnej, gdy jest ona skierowana wyłącznie do pracowników Wnioskodawcy, wartość przychodu z tego tytułu uzyskiwanego przez pracownika należy wyliczyć w oparciu o przepis art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji wartość przychodu pracownika będzie stanowiła różnica pomiędzy ceną rynkową zakupionych towarów a odpłatnością ponoszoną przez pracownika. Od tak ustalonego przychodu, Wnioskodawca zobowiązany będzie do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Natomiast samo uzyskanie przez pracowników uprawnienia do korzystania z promocji, które nastąpi w momencie zawarcia lub anektowania umowy o pracę, nie powoduje po stronie pracowników przysporzenia majątku mającego konkretny wymiar finansowy. Tym samym po ich stronie nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, uzyskanie uprawnienia pracowników do korzystania z promocji, które nastąpi w momencie zawarcia lub aneksowania umowy o pracę nie będzie stanowiło dla nich przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tym samym odpowiedź na pytanie dotyczące wyliczenia wartości przychodu podatkowego uzyskiwanego przez pracowników z tego tytułu, jeżeli uznanoby, że przychód podatkowy powstaje, jest bezprzedmiotowa.

Wykorzystanie rabatów, tj. dokonanie zakupów po cenach uwzględniających rabat nie będzie stanowiło dla pracowników przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu w sytuacji, gdy krąg podmiotów uprawnionych do korzystania ze zniżki promocyjnej nie będzie ograniczony wyłącznie do pracowników Spółki, tj. gdy Wnioskodawca będzie udzielał rabatów cenowych na towary sprzedawane w sklepach Spółki - w ramach akcji promocyjnej skierowanej do pracowników - i jednocześnie będzie udzielał rabatów cenowych w takiej samej wysokości na towary sprzedawane w sklepach Spółki - w ramach akcji promocyjnej skierowanej do innego kręgu potencjalnych kupujących, którzy nie będą jednocześnie pracownikami Spółki.

Natomiast wykorzystanie rabatów, tj. dokonanie zakupów po cenach uwzględniających rabat będzie stanowiło dla pracowników przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu w sytuacji, gdy program rabatowy będzie skierowany jedynie do pracowników Spółki czyli ograniczonego kręgu osób uprawnionych do uczestnictwa w programie.

Wartość przychodu uzyskiwanego przez pracownika z tego tytułu należy wyliczyć w oparciu o przepis art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli pomniejszając cenę rynkową towaru zakupionego przez pracownika w ramach programu promocyjnego o faktycznie zapłaconą przez niego cenę za ten towar uwzględniającą rabat. Różnica pomiędzy ceną rynkową zakupionych towarów a odpłatnością ponoszoną przez pracownika będzie stanowiła wartość przychodu pracownika podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych sprawy, w których zapadły.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.