Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.242.2024.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-08
Teza: Limit 150 000 zł dotyczący transakcji związanych z używaniem samochodu osobowego w ramach umowy leasingu operacyjnego.
Słowa kluczowe: leasing-leasing operacyjny; limit; samochód-samochód osobowy
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Opodatkowanie stron umowy leasingu.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23-ust. 1-pkt 47a

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

· nieprawidłowe – w części dotyczącej ustalenia wartości pojazdu dla celów podatkowych,

· prawidłowe – w pozostałej części.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

W dniu 14 marca 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 9 kwietnia 2024 r. (wpływ 18 kwietnia 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Jest Pan przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której świadczy Pan usługi ratownictwa medycznego. Jest Pan zwolniony z VAT na podstawie art. 43.ust. 1. W ramach prowadzonej działalności w lutym br. zawarł Pan umowę leasingu operacyjnego na samochód osobowy marki (…), rok produkcji 2023 o wartości (…) zł brutto. Na powyższą wartość samochodu składać się będą: – opłata wstępna oraz raty leasingowe o łącznej wartości (…) zł brutto – opłata końcowa związana z wykupem samochodu z leasingu operacyjnego w wysokości (…) zł brutto. Samochód będzie wykorzystywany do celów mieszanych, tj. do celów działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan następujące informacje:

Umowa leasingu spełnia warunki określone w art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj.:

a) umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony, tj. 3 lata i spełnia 40% normatywnego okresu amortyzacji,

b) suma ustalonych opłat w umowie leasingu pomniejszona o należny podatek VAT od towarów i usług jest wyższa od wartości początkowej samochodu:

\- opłata związana z używaniem samochodu osobowego w ramach umowy leasingu operacyjnego, w tym opłata wstępna oraz raty leasingowe wynoszą w łącznej kwocie (…) zł netto + podatek VAT (…) zł,

\- opłata końcowa związana z wykupem samochodu osobowego z leasingu operacyjnego wynosi (…) zł netto + podatek VAT (…) zł.

Samochód marki (…), który został zakupiony w ramach umowy leasingu operacyjnego, spełnia definicję samochodu osobowego w myśl art. 5a pkt 19a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Samochód jest przeznaczony do przewozu 5 osób łącznie z kierowcą o dopuszczalnej masie całkowitej 1 995 kg.

Samochód będzie wykorzystywany w sposób mieszany, tj. do celów działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych.

### Pytanie

### Czy limit 150 000.00 zł dotyczy wyłącznie opłat związanych z używaniem samochodu w ramach umowy leasingu, czyli opłaty wstępnej i rat leasingowych, natomiast nie dotyczy opłaty końcowej związanej z wykupem samochodu z leasingu?

### Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem – limit 150 000.00 zł dotyczy tylko opłaty wstępnej i rat leasingowych w Pana przypadku jest to kwota (…) zł brutto, którą w proporcji 0.92 ujmuje Pan w koszty uzyskania przychodu, natomiast limit ten nie dotyczy transakcji wykupu, czyli kwoty (…) zł brutto.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest:

· nieprawidłowe – w części dotyczącej ustalenia wartości pojazdu dla celów podatkowych,

· prawidłowe – w pozostałej części.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

W myśl z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodów” zawarte we wskazanym powyżej przepisie oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z osiąganiem przychodów z tytułu działalności gospodarczej podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Zauważam, że przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodów), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie stwierdzić, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychodów).

Dlatego kosztem uzyskania przychodów są wszelkie wydatki, których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodów z tego źródła bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów i nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do działalności gospodarczej kosztami uzyskania przychodów są racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia (zwiększenia) przychodów z tego źródła.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, powinien – w myśl powołanego przepisu – spełniać łącznie następujące warunki:

\- pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami lub źródłem przychodów i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

\- nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

\- być właściwie udokumentowany.

Podkreślam również, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą, w tym okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu reguluje rozdział 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w Kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei art. 23a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Ilekroć w rozdziale jest mowa o podstawowym okresie umowy leasingu – rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie.

W świetle art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1) umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;

2) umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;

3) suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Przepis art. 23b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa, że:

Jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1) art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

2) przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,

3) art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. poz. 143, z 1998 r. poz. 1063 oraz z 1999 r., poz. 484 i 1178)

– do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 23f˗23h.

Na podstawie powyższych przepisów stwierdzam, jeżeli zawarta umowa leasingu spełnia określone w art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunki oraz finansujący w dniu jej zawarcia nie korzysta ze zwolnień wymienionych w art. 23b ust. 2 tej ustawy, to korzystający może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie poniesione wydatki związane z przedmiotem umowy leasingu.

Przy ocenie możliwości zaliczenia wydatków związanych z umową leasingu operacyjnego do kosztów uzyskania przychodów należy także mieć na uwadze generalną zasadę kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w przywołanym na początku art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 22a˗22o, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej kwotę:

a) 225 000 zł – w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 110, 1093 i 2269) oraz w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem napędzanym wodorem w rozumieniu art. 2 pkt 15 tej ustawy,

b) 150 000 zł – w przypadku pozostałych samochodów osobowych.

Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.

Przepis ten rozciąga limit rozliczania wydatków na korzystanie z samochodu osobowego na umowy leasingu operacyjnego, umowy najmu, dzierżawy lub inne umowy o podobnym charakterze. Limit ten koresponduje z (podwyższanym) limitem stosowanym przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych od nabytego samochodu i ustalany jest proporcją wartości samochodu będącego przedmiotem umowy leasingu, najmu (itp.) i kwoty 150 000 zł.

Z przepisu tego wynika zatem, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów dotyczące samochodu osobowego opłaty wynikające z umów leasingu w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.

Zgodnie z art. 23 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Poniesione wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 46 i 46a, oraz kwota, o której mowa w ust. 1 pkt 47a, obejmują także podatek od towarów i usług, który zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego, oraz naliczony podatek od towarów i usług, w tej części, w jakiej zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług.

W myśl art. 23 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku samochodu osobowego oddanego do używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 47a, stosuje się do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego.

Zatem powyższy limit 150 000 zł ma zastosowanie do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego – części kapitałowej raty leasingowej.

Natomiast część odsetkowa raty nie jest limitowana. Można ją w całości rozliczyć w podatkowych kosztach. Zatem, podatnicy mogą w całości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów część odsetkową raty leasingowej.

W przypadku zawarcia umowy leasingu operacyjnego samochodu osobowego o wartości wyższej niż 150 000 zł, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć opłaty w wysokości nieprzekraczającej ich części ustalonej w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.

Jak wynika z cytowanego już art. 23 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość samochodu, jak i opłat wynikających z umowy leasingu operacyjnego dla potrzeb stosowania art. 23 ust. 1 pkt 47a tej ustawy – powinna obejmować również podatek od towarów i usług, w takiej części, w jakiej zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty o zwrot różnicy podatku od towarów i usług.

Zatem zawarcie umowy leasingu operacyjnego, której przedmiotem jest samochód osobowy o wartości powyżej 150 000 zł, skutkuje tym, że leasingobiorca do ustalenia proporcji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przyjmuje wartość samochodu osobowego ustaloną jako wartość netto wynikającą z umowy powiększoną o podatek od towarów i usług, który zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie stanowi dla korzystającego podatku naliczonego oraz naliczony podatek od towarów i usług, w tej części, w jakiej zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi korzystającemu nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług. Wartość samochodu wynikająca z umowy musi odpowiadać faktycznej (aktualnej) wartości rynkowej takiego samochodu na dzień jej zawarcia.

Niezależnie od powyższego należy pamiętać, że w przypadku umowy leasingu, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze wartość samochodu osobowego powinna wynikać z umowy, na podstawie której podatnik korzysta z danego samochodu. Wartość przedmiotu umowy powinna odzwierciedlać jego wartość rynkową. Jeżeli w umowie określono wartość samochodu, która znacznie odbiega od wartości rynkowej, działanie takie może zostać poczytane jako obejście prawa podatkowego.

Wobec tego przy ustaleniu wartości pojazdu dla celów podatkowych należy uwzględnić wartość pojazdu wynikającą z umowy leasingu (w Pana przypadku będą to: opłata wstępna, raty kapitałowe oraz kwota wykupu).

Odnosząc się do kwestii dotyczącej tzw. wykupu przedmiotu leasingu, wskazuję, że wykup przedmiotu leasingu jest podatkowo transakcją odrębną od samego leasingu, a w związku z tym limit 150 000 zł powinien Pan naliczyć osobno dla leasingu oraz osobno dla wykupu.

Zwracam uwagę, że kwota opłaty końcowej, dotycząca ewentualnego wykupu samochodu osobowego po zakończeniu umowy leasingu, nie ma wpływu na wysokość opłat wynikających z zawartej umowy leasingu operacyjnego limitowanej na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 47a powołanej ustawy. Limit wynikający z art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie dotyczył (ewentualnego) wykupu samochodu osobowego na podstawie zawartej umowy leasingu, tj. w przypadku dokonywania późniejszych odpisów amortyzacyjnych. Natomiast wynikające z umowy leasingu operacyjnego opłaty objęte będą odrębnym limitem, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, będą przysługiwać Panu dwa limity odnoszące się do kwoty 150 000 zł w odniesieniu do zawartej umowy leasingu operacyjnego, tj. jeden wynikający z art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy (dotyczący opłat wynikających z umowy leasingu), a drugi określony w art. 23 ust. 1 pkt 4 tej ustawy dotyczący ewentualnych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych po wykupie przedmiotu umowy leasingu operacyjnego (przy obliczaniu którego należy uwzględnić wartość wykupu leasingowanego samochodu).

**Podsumowanie: prawidłowe jest Pana stanowisko, zgodnie z którym wynikający z art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych limit 150 000 zł dotyczy wyłącznie opłat związanych z używaniem samochodu osobowego w ramach umowy leasingu operacyjnego, czyli opłaty wstępnej i rat leasingowych, natomiast nie dotyczy opłaty końcowej związanej z wykupem samochodu osobowego z leasingu operacyjnego.**

**Natomiast nieprawidłowe jest Pana stanowisko, że można ująć w kosztach uzyskania przychodów w całości kwotę nieprzekraczającą 150 000 zł brutto, na którą składają się opłata wstępna i raty kapitałowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

### Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).