Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-1063/10/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-12-21
Teza: Wniesienie udziałów w sp. z o.o. jako aportu (udziału) do spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: spółki-spółka komandytowa; udział-nabycie udziałów; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2010 r. (data wpływu 8 listopada 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Osoba fizyczna, będąca polskim rezydentem podatkowym, posiada udziały w spółce z o. o., (która ma siedzibę w Polsce), objęte w zamian za wkład pieniężny.

Ww. udziały zostaną wniesione jako wkład do spółki komandytowej z siedzibą w Polsce. W umowie spółki komandytowej wyceniono udziały w spółce z o. o. według wartości rynkowej i od tej kwoty będzie zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych. Wnoszone tytułem wkładu udziały nie stanowią przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z wniesieniem ww. udziałów Wnioskodawca stanie się wspólnikiem spółki komandytowej i podlegać będzie stosownemu opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy wniesienie przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z o. o. jako aportów (wkładów) do spółki komandytowej spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy, jako osoby fizycznej przychodu podatkowego? Jeśli przychód taki powstanie, to w jaki sposób winien zostać ustalony w tej sytuacji dochód do opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, istota sprawy w niniejszym zdarzeniu przyszłym sprowadza się do oceny tego czy wniesienie aportu do spółki komandytowej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż zakres przedmiotowy ww. ustawy dotyczy okoliczności, które można zakwalifikować jako dochód.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 przedmiotowej ustawy opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Zakres ten rozciąga się również na przychody. W myśl bowiem art. 17 ust. 1 pkt 6 za przychody uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Stąd, analiza sprowadza się do ustalenia, czy stan faktyczny opisany we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, opisuje sytuację, gdy po stronie podatnika powstanie dochód, lub będzie miało miejsce osiągnięcie przychodu z odpłatnego zbycia udziałów.

Zdaniem Wnioskodawcy stan faktyczny niniejszego zdarzenia przyszłego nie może zostać zakwalifikowany jako spełniający kryteria omawianej ustawy, mówiące o osiągnięciu dochodu lub przychodu z odpłatnego zbycia. Dochodem jest bowiem stan faktyczny polegający na przysporzeniu majątkowym. Wskutek jakiegoś działania podatnika, po jego stronie pojawia się dodatkowa wartość majątkowa. Co zaś się tyczy aportu wnoszonego do spółki komandytowej, to wskazać należy, iż jego wniesienie, nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie udziały. One zaś, są surogatem uprawnień nie tylko natury materialnej (nabycie prawa do udziału w zyskach i stratach spółki), ale są wyznacznikiem przede wszystkim praw korporacyjnych, a więc związanych z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. Stąd, do czasu aż nastąpi zbycie udziału w takiej spółce, dotąd po stronie wspólnika nie nastąpi dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie znajduje tu zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 omawianej ustawy. W przepisie tym ustawodawca użył zwrot „odpłatne zbycie”. Aby zaś móc mówić o takiej sytuacji, w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w wypadku sprzedaży przedmiotu aportu. W zdarzeniu przyszłym niniejszej sprawy nie mamy jednak do czynienia z odpłatnym zbyciem. W zamian za wniesiony aport osoba go wnosząca otrzymuje udziały w spółce. One zaś, mimo, iż istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Otrzymując udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sformalizowanym w ramach spółki komandytowej. Po jego stronie nie pojawia się więc dochód mogący podlegać opodatkowaniu. Reasumując, zdarzenie przyszłe wskazuje na to, iż działania, jakie miałby podjąć podatnik, nie spowodują powstania po jego stronie dochodu ani przychodu z odpłatnego zbycia. Przy czym nie jest ważne, iż przepisy omawianej ustawy nie zawierają zapisów, które zwalniałyby wniesienie aportu z opodatkowania. Przepisy te nie przewidują bowiem obowiązku opodatkowania takiej czynności. Nie istnieje więc, dalej idąca przesłanka pozytywna. Wnioskodawca nadmienia, iż wyżej wyrażony pogląd znajduje także umocowanie w ugruntowanym orzecznictwie Sądów Administracyjnych np. w wyrokach:

*   WSA w Kielcach z dnia 29 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 121/09;
*   WSA w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3103/08;
*   WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2926/08;
*   WSA w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 384/09;
*   WSA w Kielcach z dnia 4 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 71/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Żaden z powołanych przepisów ustawy nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej do spółki osobowej.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć każdą formę przeniesienia własności udziałów za wynagrodzeniem.

Zgodnie z art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka osobowa (w tym spółka komandytowa) może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywaną.

Stosownie do art. 28 ww. ustawy, majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Spółka osobowa jest więc samodzielnym w rozumieniu prawa cywilnego podmiotem praw i obowiązków oraz właścicielem majątku przekazanego w formie wkładów.

Wniesienie zatem udziałów do spółki osobowej powoduje zmianę ich właściciela – właścicielem staje się bowiem spółka osobowa – stąd mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych udziałów. Wniesienie udziałów do spółki osobowej jest więc przeniesieniem własności udziałów, za które przysługuje wnoszącemu wkład w spółce osobowej o określonej wartości. Kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce osobowej stanowi w tym przypadku przychód, natomiast kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych udziałów w spółce kapitałowej.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód ze zbycia udziałów, jak stanowi art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy, oblicza się jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 osiągniętą w roku podatkowym.

Ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów, uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych udziałów (akcji):

1.  gdy zbywane udziały (akcje) były objęte za pieniądze, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione m.in. w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ww. ustawy. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie m.in. udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustaleniu dochodu z odpłatnego ich zbycia. Kosztem nabycia udziałów (akcji) jest kwota, za którą zostały zakupione (objęte).
2.  gdy zbywane udziały (akcje) były objęte za wkład niepieniężny, zastosowanie ma art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
2.  wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Przychód ze zbycia udziałów można pomniejszyć również o inne wydatki poniesione na ich nabycie (objęcie), np. opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych. Dochód ten powstanie w dacie wniesienia udziałów i będzie opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który należy wykazać w odrębnym zeznaniu rocznym PIT-38.

Reasumując, wniesienie przez Wnioskodawcę w formie aportu udziałów do spółki osobowej powoduje zmianę ich właściciela, gdyż stanie się nim spółka osobowa. Mamy więc do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych udziałów. Wartość objętego wkładu w spółce osobowej stanowić będzie w tym przypadku przychód, a koszt uzyskania tego przychodu należy ustalić wg zasad wyżej opisanych - w zależności od sposobu ich nabycia (objęcia).

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy wskazujące, że wniesienie udziałów, jako wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej nie będzie skutkować powstaniem przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii uwzględnienia przez organ podatkowy przy wydawaniu interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądowego przytoczonego we wniosku, wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Należy podkreślić, że w podobnych sprawach sądy administracyjne wydawały także orzeczenia potwierdzające stanowisko organu, np.:

*   wyrok WSA z dnia 27 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 53/09;
*   wyrok WSA z dnia 17 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 690/08;
*   wyrok WSA z dnia 18 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 588/08;
*   wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 295/09,
*   wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 241/10

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.