Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.435.2017.2.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-23
Teza: w zakresie braku opodatkowania usług świadczonych przez likwidatora Spółki
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie zarządu; likwidator; odpowiedzialność; podatnik; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; spółki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2017 r. (data wpływu 16 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 października 2017 r. (data wpływu 2 listopada 2017 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 20 października 2017 r. (skutecznie doręczone dnia 24 października 2017 r.). o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania usług świadczonych przez likwidatora Spółki – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2017 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 30 października 2017 r. (data wpływu 2 listopada 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania usług świadczonych przez likwidatora Spółki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki „P. sp. z o.o. w likwidacji” z dnia 2 grudnia 2017 r. Wnioskodawca powołany został na likwidatora tej Spółki (wcześniej pełnił funkcję Prezesa Zarządu tej Spółki). W dniu 28 czerwca 2017 r. Uchwałą Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników P. sp. z o.o. w likwidacji ustalone zostały zasady ukształtowania wynagrodzenia likwidatora. Na tej podstawie, w dniu 30 czerwca 2017 r. Wnioskodawca podpisał ze Spółką umowę o świadczenie usług zarządzania. Zgodnie z jej brzmieniem przedmiotem świadczonych przez Wnioskodawcę usług było pełnienie funkcji likwidatora, tj. prowadzenie spraw Spółki, reprezentowanie Spółki w sprawach wewnętrznych i zewnętrznych. Wnioskodawca ma wykonywać Umowę osobiście, w lokalu siedziby Spółki. Świadczenie usług poza siedzibą Spółki przekraczające każdorazowo 2 dni robocze wymaga zgody Przewodniczącego lub Zastępcy Przewodniczącego Rady Nadzorczej. Umowa przewiduje również przerwę w świadczeniu usług z zachowaniem prawa do wynagrodzenia, w wymiarze 26 dni roboczych. Z tytułu wykonywania umowy, określone zostało wynagrodzenie stałe, płatne miesięcznie. Do wykonywania umowy Spółka zapewnia infrastrukturę biurową i organizacyjną, środki komunikacji elektronicznej umożliwiające porozumiewanie się na odległość oraz inne narzędzia/zasoby niezbędne do prawidłowego wykonywania umowy. Zgodnie z treścią umowy likwidator odpowiada za niewykonanie lub nienależne wykonanie umowy o świadczenie usług na zasadach ogólnych. Ponadto, likwidator ponosi odpowiedzialność na zasadach ogólnych, przewidzianych przepisami kodeksu spółek handlowych. Likwidator nie ponosi odpowiedzialności względem osób trzecich, odpowiedzialność ta bowiem spoczywa na Spółce, co wynika z przepisów kodeksu spółek handlowych, jako przepisów powszechnie obowiązujących. Ponadto, w treści strony oświadczyły, iż w ich ocenie, działalność wykonywana na podstawie tej umowy, nie stanowi czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W uzupełnieniu do złożonego wniosku Wnioskodawca wskazał, że z postanowień umowy wynika, że:

1.  „Likwidator ponosi odpowiedzialność z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy na zasadach ogólnych wynikających z Kodeksu Cywilnego” - chodzi zatem o ogólne zasady dotyczące odpowiedzialności za niewykonanie zobowiązania, ze szczególnym uwzględnieniem przepisów dotyczących umowy o świadczenie usług;
2.  „Odpowiedzialność, o której mowa w pkt powyższym nie wyłącza ani nie ogranicza odpowiedzialności Likwidatora z tytułu pełnionej funkcji, określonej innymi przepisami prawa, a w szczególności ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.”

W tym zakresie, zgodnie z przepisami powołanej ustawy, do likwidatorów stosuje się przepisy dotyczące członków zarządu. Tym samym, zgodnie z art. 293 Kodeksu spółek handlowych, likwidator odpowiada wobec Spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy Spółki, chyba że nie ponosi winy.

Wnioskodawca wskazał, że ponad powyżej przytoczone zapisy, umowa nie zawiera innych regulacji w zakresie odpowiedzialności likwidatora. Przyjąć zatem należy, iż likwidator za niewykonanie lub nienależyte wykonanie usługi odpowiada przed spółką.

Nadzór nad czynnościami likwidatora wynika między innymi z przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych, gdzie sprecyzowano, iż likwidator odpowiada wobec Spółki. Ponadto, w umowie wskazano, iż likwidator wykonuje swoje obowiązki zgodnie z Umową, obowiązującym prawem. Umową Spółki oraz uchwałami podjętymi przez organy Spółki, jak również innymi wewnętrznymi regulacjami Spółki i jej organów. Wynika stąd, iż likwidator jest związany wewnętrznymi regulacjami Spółki, w tym przede wszystkim uchwałami jej organów. Taki zapis znajduje również umocowanie w ustawie Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z art. 282 § 2 w stosunku wewnętrznym likwidatorzy są obowiązani stosować się do uchwał wspólników.

Podobnie, zakres obowiązków likwidatora, również wynika z ustawy Kodeks spółek handlowych. W treści umowy wskazano natomiast, że likwidator zobowiązuje się do prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentowania w stosunkach wewnętrznych i zewnętrznych, z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z pełnionej funkcji. Ponadto, w umowie wskazano następujące obowiązki likwidatora:

1.  zakończenie interesów bieżących Spółki, ściągnięcie wierzytelności, wypełnienie zobowiązań i upłynnienie majątku Spółki;
2.  racjonalne gospodarowanie majątkiem spółki i zapewnienie jego ochrony;
3.  podejmowanie czynności sądowych i pozasądowych związanych z prowadzeniem spraw Spółki i jej reprezentowaniem;
4.  współdziałanie z pozostałymi organami Spółki i wykonywanie ich uchwał, wiążących likwidatora na podstawie obowiązujących przepisów prawa lub Umowy Spółki;
5.  prowadzenie racjonalnej i zgodnej z przyjętymi założeniami polityki kadrowej;
6.  dbanie o terminowość regulowania zobowiązań Spółki oraz egzekwowania przysługujących spółce roszczeń.

Z istotniejszych zapisów umowy, mających wpływ na kształtowanie się obowiązków likwidatora, należy również zwrócić uwagę na to, iż likwidator będzie pełnił swoje obowiązki w siedzibie Spółki, a jedynie za zgodą Przewodniczącego Rady Nadzorczej może świadczyć usługi poza siedzibą Spółki, wszelkie wydatki związane z pełnieniem funkcji likwidatora pokrywane są ze środków finansowych Spółki. Ponadto, w treści umowy Spółka oświadczyła, że obciąża ją wobec likwidatora obowiązek zapewnienia odpowiednich środków i infrastruktury biurowej, sprzętowej i organizacyjnej wraz z obsługą według zasad przyjętych przez Radę Nadzorczą Spółki, umożliwiającej likwidatorowi należyte wykonywanie zobowiązań wynikających z Umowy. Do kosztów tych zaliczono koszt infrastruktury biurowej i organizacyjnej, koszt środków komunikacji elektronicznej umożliwiających porozumienia się na odległość, jak również koszt innych narzędzi/zasobów, niezbędnych do realizacji niniejszej Umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w oparciu o przedstawiony stan faktyczny sprawy, wobec świadczenia usług na rzecz Spółki wedle zawartego stosunku prawnego, Wnioskodawca zobowiązany jest do odprowadzania podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Art. 15 ust. 1 ustawy wskazuje, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie ust. 3 tego przepisu wskazuje czynności, których nie uważa się za prowadzenie działalności gospodarczej. Wśród nich wskazano czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynność są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Do czynności takich, zgodnie z art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza się m.in otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczy lub innych organów stanowiących osób prawnych. Likwidator spółki prawa handlowego nie jest wprost wymieniony w przepisie, tym niemniej, zgodnie z art. 280 Kodeksu spółek handlowych do likwidatorów stosuje się przepisy dotyczące członków zarządu. W okresie likwidacji spółki, spółka nie działa przez zarząd, tylko przez likwidatora, który tym samym jest organem stanowiącym spółki.

Zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką umowa ustala warunki wykonywania umowy, takie jak chociażby miejsce pracy, zakres obowiązków, dni wolne od pracy, odpowiadające w istocie urlopowi określonemu w kodeksie pracy. W umowie wskazano także stałe, miesięczne wynagrodzenie. W zakresie odpowiedzialności Wnioskodawcy w stosunku do osób trzecich, umowa wprost nie reguluje tej kwestii, jednakże kwestia ta regulowana jest powszechnie obowiązującymi przepisami prawa. Przepis art. 293 § 1 Kodeksu spółek handlowych, przewiduje jedynie odpowiedzialność likwidatora spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy spółki, chyba że nie ponosi winy. Likwidator zatem nie podnosi odpowiedzialności wobec osób trzecich, odpowiedzialność ta bowiem spoczywa na spółce.

Wnioskodawca zaznacza, że nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze powyższy stan faktyczny przyjąć należy, iż świadczone usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w oparciu o brzmienie art. 15 ust. 3 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl ust. 2 przytoczonego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r. poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 pkt 7 i pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych
2.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 463 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1577) likwidatorami są członkowie zarządu, chyba że statut lub uchwała walnego zgromadzenia stanowi inaczej. Na podstawie art. 468 § 1 ww. ustawy likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne). Nowe interesy mogą podejmować tylko wówczas, gdy to jest potrzebne do ukończenia spraw w toku. (…). Stosownie do art. 469 § 1 ww. ustawy w granicach swoich kompetencji określonych w art. 468 likwidatorzy mają prawo prowadzenia spraw oraz reprezentowania spółki. Ograniczenia kompetencji likwidatorów nie mają skutku prawnego wobec osób trzecich (art. 468 § 2 ww. ustawy). W myśl art. 466 cyt. ustawy do likwidatorów stosuje się przepisy dotyczące członków zarządu, chyba że przepisy niniejszego rozdziału stanowią inaczej.

Przywołać również należy art. 483 § 1 KSH, który stanowi, że członek zarządu, rady nadzorczej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponosi winy. Na mocy § 2 tego artykułu członek zarządu, rady nadzorczej oraz likwidator powinien przy wykonywaniu swoich obowiązków dołożyć staranności wynikającej z zawodowego charakteru swojej działalności.

Z cytowanego wyżej przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki „P sp. z o.o. w likwidacji” z dnia 2 grudnia 2017 r. Wnioskodawca powołany został na likwidatora tej Spółki (wcześniej pełnił funkcję Prezesa Zarządu tej Spółki). W dniu 28 czerwca 2017 r. Uchwałą Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników P sp. z o.o. w likwidacji ustalone zostały zasady ukształtowania wynagrodzenia likwidatora. Na tej podstawie, w dniu 30 czerwca 2017 r. Wnioskodawca podpisał ze Spółką umowę o świadczenie usług zarządzania. Zgodnie z jej brzmieniem przedmiotem świadczonych przez Wnioskodawcę usług było pełnienie funkcji likwidatora, tj. prowadzenie spraw Spółki, reprezentowanie Spółki w sprawach wewnętrznych i zewnętrznych. Wnioskodawca ma wykonywać Umowę osobiście, w lokalu siedziby Spółki. Świadczenie usług poza siedzibą Spółki przekraczające każdorazowo 2 dni robocze wymaga zgody Przewodniczącego lub Zastępcy Przewodniczącego Rady Nadzorczej. Umowa przewiduje również przerwę w świadczeniu usług z zachowaniem prawa do wynagrodzenia, w wymiarze 26 dni roboczych. Z tytułu wykonywania umowy, określone zostało wynagrodzenie stałe, płatne miesięcznie.

Do wykonywania umowy Spółka zapewnia infrastrukturę biurową i organizacyjną, środki komunikacji elektronicznej umożliwiające porozumiewanie się na odległość oraz inne narzędzia/zasoby niezbędne do prawidłowego wykonywania umowy. Zgodnie z treścią umowy likwidator odpowiada za niewykonanie lub nienależne wykonanie umowy o świadczenie usług na zasadach ogólnych. Ponadto, likwidator ponosi odpowiedzialność na zasadach ogólnych, przewidzianych przepisami kodeksu spółek handlowych. Likwidator nie ponosi odpowiedzialności względem osób trzecich, odpowiedzialność ta bowiem spoczywa na Spółce, co wynika z przepisów kodeksu spółek handlowych, jako przepisów powszechnie obowiązujących. Ponadto, w treści strony oświadczyły, iż w ich ocenie, działalność wykonywana na podstawie tej umowy, nie stanowi czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Wnioskodawca wskazał, że z postanowień umowy wynika, że:

1.  „Likwidator ponosi odpowiedzialność z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy na zasadach ogólnych wynikających z Kodeksu Cywilnego” - chodzi zatem o ogólne zasady dotyczące odpowiedzialności za niewykonanie zobowiązania, ze szczególnym uwzględnieniem przepisów dotyczących umowy o świadczenie usług;
2.  „Odpowiedzialność, o której mowa w pkt powyższym nie wyłącza ani nie ogranicza odpowiedzialności Likwidatora z tytułu pełnionej funkcji, określonej innymi przepisami prawa, a w szczególności ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.”

W tym zakresie, zgodnie z przepisami powołanej ustawy, do likwidatorów stosuje się przepisy dotyczące członków zarządu. Tym samym, zgodnie z art. 293 Kodeksu spółek handlowych, likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy spółki, chyba że nie ponosi winy. Wnioskodawca wskazał, że ponad powyżej przytoczone zapisy, umowa nie zawiera innych regulacji w zakresie odpowiedzialności likwidatora. Przyjąć zatem należy, iż likwidator za niewykonanie lub nienależyte wykonanie usługi odpowiada przed spółką.

Nadzór nad czynnościami likwidatora wynika między innymi z przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych, gdzie sprecyzowano, iż likwidator odpowiada wobec spółki. Ponadto, w umowie wskazano, iż likwidator wykonuje swoje obowiązki zgodnie z Umową, obowiązującym prawem. Umową Spółki oraz uchwałami podjętymi przez organy Spółki, jak również innymi wewnętrznymi regulacjami Spółki i jej organów. Wynika stąd, iż likwidator jest związany wewnętrznymi regulacjami Spółki, w tym przede wszystkim uchwałami jej organów. Taki zapis znajduje również umocowanie w ustawie Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z art. 282 § 2 w stosunku wewnętrznym likwidatorzy są obowiązani stosować się do uchwał wspólników.

Podobnie, zakres obowiązków likwidatora, również wynika z ustawy Kodeks spółek handlowych. W treści umowy wskazano natomiast, że likwidator zobowiązuje się do prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentowania w stosunkach wewnętrznych i zewnętrznych, z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z pełnionej funkcji. Ponadto, w umowie wskazano następujące obowiązki likwidatora:

1.  zakończenie interesów bieżących Spółki, ściągnięcie wierzytelności, wypełnienie zobowiązań i upłynnienie majątku Spółki;
2.  racjonalne gospodarowanie majątkiem Spółki i zapewnienie jego ochrony;
3.  podejmowanie czynności sądowych i pozasądowych związanych z prowadzeniem spraw Spółki i jej reprezentowaniem;
4.  współdziałanie z pozostałymi organami Spółki i wykonywanie ich uchwał, wiążących likwidatora na podstawie obowiązujących przepisów prawa lub Umowy Spółki;
5.  prowadzenie racjonalnej i zgodnej z przyjętymi założeniami polityki kadrowej;
6.  dbanie o terminowość regulowania zobowiązań Spółki oraz egzekwowania przysługujących spółce roszczeń.

Likwidator będzie pełnił swoje obowiązki w siedzibie Spółki, a jedynie za zgodą Przewodniczącego Rady Nadzorczej może świadczyć usługi poza siedzibą Spółki, wszelkie wydatki związane z pełnieniem funkcji likwidatora pokrywane są ze środków finansowych Spółki. Ponadto, w treści umowy Spółka oświadczyła, że obciąża ją wobec likwidatora obowiązek zapewnienia odpowiednich środków i infrastruktury biurowej, sprzętowej i organizacyjnej wraz z obsługą według zasad przyjętych przez Radę Nadzorczą Spółki, umożliwiającej likwidatorowi należyte wykonywanie zobowiązań wynikających z Umowy. Do kosztów tych zaliczono koszt infrastruktury biurowej i organizacyjnej, koszt środków komunikacji elektronicznej umożliwiających porozumienia się na odległość, jak również koszt innych narzędzi/zasobów, niezbędnych do realizacji niniejszej Umowy.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy zobowiązany jest do odprowadzania podatku od towarów i usług z tytułu usług świadczonych na rzecz Spółki.

W tym celu należy dokonać analizy zawartej Umowy przez Wnioskodawcę ze Spółką, czy z ich zapisów wynika spełnienie wszystkich trzech warunków wynikających z przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, a mianowicie co do:

*   warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy) oraz
*   wynagrodzenia (warunek drugi) oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Odnośnie warunków wykonywania czynności należy wskazać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu).

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13 za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(…) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (…)”.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że z zawartej Umowy wynika, że Spółka ma obowiązek zapewnić Wnioskodawcy i pokryć ze swoich środków infrastrukturę biurową, sprzętową i organizacyjną wraz z obsługą według zasad przyjętych przez Radę Nadzorczą Spółki, umożliwiającej likwidatorowi należyte wykonywanie zobowiązań wynikających z Umowy. Do kosztów tych zaliczono koszt infrastruktury biurowej i organizacyjnej, koszt środków komunikacji elektronicznej umożliwiających porozumienia się na odległość, jak również koszt innych narzędzi/zasobów, niezbędnych do realizacji niniejszej Umowy.

Na podstawie wskazanych wyżej zapisów Umowy można mówić o ścisłym związku (praktycznie zintegrowaniu) Wnioskodawcy ze Spółką, co oznacza spełnienie tego warunku.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej likwidowanej Spółki powoduje, że Wnioskodawca nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego.

Odnośnie spełnienia warunku drugiego należy dokonać analizy, czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla likwidatora stałe wynagrodzenie.

Jak wynika z opisu sprawy, z tytułu wykonywania umowy, określone zostało wynagrodzenie stałe, płatne miesięcznie.

Wyżej opisany charakter wynagrodzenia - wynagrodzenie stałe - wskazuje, że Wnioskodawca nie ponosi ryzyka ekonomicznego, które jest charakterystyczne dla osób prowadzących działalność gospodarczą. Zawarta Umowa gwarantuje Wnioskodawcy stałe miesięczne wynagrodzenie niezależnie od efektów gospodarczych osiąganych przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym.

Zatem należy stwierdzić, że ustalone w Umowie wynagrodzenie, które otrzymuje Wnioskodawca nie wskazuje na ponoszenie ryzyka ekonomicznego i gospodarczego, czyli tym samym spełniony jest warunek drugi wskazany w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy.

Kolejny – trzeci warunek – dotyczy odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich.

Pojęcie działalności gospodarczej było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v. segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią RG M.G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (\`(...)\`) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać, czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Z kolei w wyroku z dnia 18 października 2007 r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Trybunał wskazał, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze – zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.

Dokonując więc wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Z warunków Umowy o świadczenie usług zarządzania wynika, że Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy na zasadach ogólnych określonych w przepisach Kodeksu cywilnego. Odpowiedzialność ta nie wyłącza ani nie ogranicza odpowiedzialności Likwidatora z tytułu pełnionej funkcji, określonej innymi przepisami prawa, a w szczególności ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

Wykonywanie Umowy nie stanowi więc odrębnego tytułu do ponoszenia przez Wnioskodawcę odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Należy także zauważyć, że jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15 „Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością Menedżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności Menedżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność Menedżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący Menedżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać.”

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że skoro zawarta Umowa cywilnoprawna nie przewiduje odpowiedzialności likwidatora wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności, którą ponosi on - z tytułu pełnienia likwidatora - na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. KSH) wskazany warunek jest spełniony.

Z analizy opisanej we wniosku Umowy zawartej ze Spółką przez Wnioskodawcę wynika, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki, gdyż Wnioskodawca wykonuje swoje obowiązki z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji Spółki, nie ponosi kosztów związanych z pełnieniem powierzonej w Spółce funkcji, przysługuje mu stałe wynagrodzenie, czyli nie ponosi ryzyka ekonomicznego i gospodarczego wskutek swoich działań oraz zawarta Umowa nie przewiduje odpowiedzialności za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością wobec osób trzecich. Tym samym Wnioskodawcy w odniesieniu do wykonywanych czynności objętych ww. Umową nie można uznać za podatnika VAT, a w konsekwencji opodatkować podatkiem VAT usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W celu wskazania poprawnych skutków podatkowych należy każdorazowo wnikliwie analizować treść zawartej umowy i na tej podstawie dokonywać stosownej kwalifikacji działalności na potrzeby VAT. Ocena sytuacji, czy w danym konkretnym przypadku zawarta umowa o świadczenie usług zarządzania w ramach pełnienia funkcji likwidatora Spółki spełnia wymogi działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy, jest bezwzględnie uzależniona od konkretnych warunków zawartych w każdej jednostkowej umowie o świadczenie takich usług. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.