Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-2.4510.93.2017.1.BD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-06
Teza: Który z Wnioskodawców i kiedy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami z Inwestycji (tj. z przychodami, które de facto osiągnie dopiero Spółka Przejmująca po dniu podziału), jeżeli koszty te są ponoszone przez Spółkę przed dokonaniem podziału? Kiedy (w jaki sposób) koszty, których dotyczy pytanie nr 1 powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów? (pytania oznaczone we wniosku nr 3 i 4)
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; następstwo prawne; podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sukcesja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1958 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku wspólnym z 20 grudnia 2016 r. (data wpływu 22 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia:

*   który z Wnioskodawców i kiedy będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami z Inwestycji ponoszonych przez Spółkę przed dokonaniem podziału, jeżeli przychody zostaną osiągnięte przez Spółkę Przejmującą po dniu podziału,
*   momentu zaliczenia ww. kosztów do kosztów uzyskania przychodów

(pytania oznaczone we wniosku nr 3 i 4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2016 r. wpłynął do tut. Organu wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia:

*   który z Wnioskodawców i kiedy będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami z Inwestycji ponoszonych przez Spółkę przed dokonaniem podziału, jeżeli przychody zostaną osiągnięte przez Spółkę Przejmującą po dniu podziału,
*   momentu zaliczenia ww. kosztów do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług związanych z motoryzacją, tj. sprzedaż, serwis, usługi blacharsko-lakiernicze, przeglądy rejestracyjne i przedzakupowe, komis, kredyty, ubezpieczenia, leasingi, sprzedaż części i akcesoriów. Do działalności Spółki zaliczana jest również działalność korporacyjna, związana z posiadaniem przez Spółkę udziałów w innych spółkach prawa handlowego.

Oprócz tego Spółka jest również właścicielem kilku nieruchomości. Spółka jest m.in. właścicielem oraz wieczystym użytkownikiem nieruchomości, na których zostanie zrealizowana inwestycja pod nazwą „PP”, polegająca na budowie kompleksu budynków biurowo-usługowych. W ramach projektu planowana jest budowa trzech budynków biurowych oraz otaczającej infrastruktury, m.in. garaży podziemnych, wjazdów, wewnętrznych układów komunikacyjnych, miejsc postojowych, instalacji sanitarnych (wentylacji, instalacji wodno-kanalizacyjnej, elektrycznej, cieplnej). W planach jest także dokonanie przebudowy sieci i przyłączy wody, kanalizacji, linii kablowej oraz wykonanie wielu innych prac niezbędnych do oddania obiektów do użytku. Przedsięwzięcie „PP” w dalszej części wniosku określane będzie całościowo jako „Inwestycja”.

Aktualnie przeprowadzeniem Inwestycji zajmuje się funkcjonujący w ramach Spółki Departament Nieruchomości. Należy wskazać, że w 2015 r. na mocy Uchwały Zarządu Spółki wyodrębniono w Spółce dwa osobne departamenty - Departament Nieruchomości oraz Departament Dealerski (zwane dalej łącznie: „Departamentami”). Każdy z Departamentów jest samodzielny organizacyjnie. Celem utworzenia Departamentów było stworzenie wyspecjalizowanych struktur realizujących zadania gospodarcze odpowiadające dwóm polom działalności Spółki. Wraz z utworzeniem Departamentów formalnie rozdzielono dwie sfery działalności Spółki. Departament Dealerski obejmuje działalność podstawową Spółki (działalność dealerską oraz korporacyjną). Departament Nieruchomości obejmuje sferę działalności związaną z administrowaniem, zarządzaniem oraz inwestycjami przeprowadzanymi na nieruchomościach Spółki. Departament ten obejmuje w szczególności składniki materialne i niematerialne związane z Inwestycją, jak również inne składniki związane z zarządzaniem pozostałymi nieruchomościami Spółki.

W przyszłości planowane jest dokonanie podziału Spółki przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych. Podział nastąpi przez przeniesienie na istniejącą spółkę X Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmująca”) wszystkich składników związanych z prowadzeniem działalności przez Departament Nieruchomości, w tym w szczególności wszelkich składników związanych z Inwestycją. W Spółce pozostanie natomiast zespół składników związanych z prowadzeniem działalności podstawowej Spółki.

W dniu 9 września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wydał dla Spółki interpretację indywidualną Znak: IBPB-1-2/4510-194/15/MM, w której uznano za prawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym zarówno wydzielany majątek Departamentu Nieruchomości, jak i zespół składników, który ma pozostać w Spółce po dokonaniu podziału przez wydzielenie, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT (dalej: „ZCP”) oraz że planowana czynność podziału Spółki przez wydzielenie składników majątkowych związanych z Departamentem Nieruchomości do Spółki Przejmującej nie będzie się wiązała z powstaniem przychodu po stronie Spółki. Należy podkreślić, że podział przez wydzielenie nastąpi zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, jaki został zaprezentowany we wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej z 18 czerwca 2015 r.

Zgodnie z zamierzeniem Wnioskodawców, po dokonaniu podziału Spółki, Spółka Przejmująca będzie finalnym inwestorem przedsięwzięcia. Natomiast Spółka będzie kontynuować, w oparciu o pozostałą część majątku - także stanowiącą ZCP - działalność prowadzoną dotychczas w ramach Departamentu Dealerskiego Spółki oraz działalność korporacyjną, związaną z posiadaniem przez Spółkę udziałów w innych spółkach prawa handlowego.

Przeprowadzenie postępowania obejmującego podział Spółki zostało już zainicjowane przez organy Wnioskodawców, jednakże nie zostało jeszcze zakończone. Do podziału Spółki z pewnością nie dojdzie do 31 grudnia 2016 r., ale po 1 stycznia 2017 r. Wnioskodawcy pragną przy tym dodać, że zarówno Spółka, jak i Spółka Przejmująca rozliczają podatek dochodowy za rok podatkowy, który odpowiada kalendarzowemu.

W celu ustalenia zasad wzajemnej współpracy przy realizacji Inwestycji strony zawarły stosowne porozumienie (dalej: „Porozumienie”).

Zgodnie z Porozumieniem, na Spółkę Przejmującą mają zostać przeniesione między innymi:

*   prawo własności nieruchomości,
*   prawo użytkowania wieczystego,
*   prawa i zobowiązania wynikające z decyzji o ustaleniu warunków zabudowy oraz decyzji o udzieleniu pozwolenia na budowę,
*   prawa i zobowiązania wynikające z decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego,
*   prawa i zobowiązania wynikające ze statusu strony w postępowaniu przed organami nadzoru budowlanego oraz prawa i obowiązki wynikające ze statusu strony we wszelkich postępowaniach przed innymi organami, urzędami i instytucjami związanymi z robotami budowlanymi,
*   prawa i zobowiązania wynikające z umów o roboty budowlane, prawa i zobowiązania wynikające z umów dotyczących budowy sieci kanalizacyjnych i wodociągowych.

Listę składników majątkowych, jakie mają zostać przeniesione na Spółkę Przejmującą określono w planie podziału Spółki.

Spółka w przeszłości ponosiła (i do dnia podziału będzie ponosić) różnego rodzaju wydatki związane z Inwestycją. Wydatki, które Spółka ponosi w związku z Inwestycją można podzielić na kilka kategorii. Oprócz wydatków związanych z przeprowadzaniem prac budowlanych, Spółka zakupuje różnego rodzaju usługi, m.in. usługi doradcze, marketingowe, konsultingowe, usługi pośrednictwa, czy usługi prawne.

Obecnie wszelkie wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z realizacją Inwestycji są księgowane (ewidencjonowane) na odrębnych kontach księgowych Departamentu Nieruchomości. Należy wyjaśnić, że w związku z wyodrębnieniem w Spółce dwóch Departamentów, w systemie księgowym Spółki dokonano podziału kont księgowych w taki sposób, aby możliwe było wydzielenie przychodów i kosztów związanych z działalnością każdego z Departamentów. Oznacza to, że Spółka odrębnie ewidencjonuje wydatki związane z działalnością Departamentu Dealerskiego oraz odrębnie wydatki związane z Działalnością Departamentu Nieruchomości.

Po dokonaniu podziału i po zarejestrowaniu podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce Przejmującej, wszelkie wydatki związane z Inwestycją ponosić będzie Spółka Przejmująca.

Wydatki związane z Inwestycją, które do dnia podziału ponosi Spółka, (a po dniu wydzielenia ponosić będzie Spółka Przejmująca) mogą mieć charakter zarówno kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, jak i kosztów pośrednio związanych z przychodami. Mogą też być ponoszone wydatki, które powinny zostać uznane za wydatki zwiększające wartość środka trwałego (koszt wytworzenia środka trwałego, o którym mowa w art. 16g ust. 4 Ustawy CIT). Nowo wybudowane budynki i budowle zostaną bowiem wprowadzone do ewidencji środków trwałych dopiero u Spółki Przejmującej, gdyż wtedy staną się kompletne i zdatne do używania. Spółka Przejmująca będzie dokonywać ich amortyzacji.

Należy wyjaśnić, że wybudowane w ramach realizacji Inwestycji budynki lub budowle będą przez Spółkę Przejmującą wynajmowane lub zostaną sprzedane (nie podjęto jeszcze decyzji w tym przedmiocie). Przychody z najmu lub ewentualnej sprzedaży wykazane będą przez Spółkę Przejmującą. Innymi słowy, Inwestycja przyniesie pierwsze przychody dopiero po przeprowadzeniu podziału Spółki. W konsekwencji, Spółka nie będzie wykazywać przed dniem podziału przychodów z tytułu wynajmu budynków lub budowli, które mają powstać w związku z realizacją Inwestycji.

Spółka i Spółka Przejmująca mają wątpliwości co do tego, który z Wnioskodawców powinien uwzględnić w swoich rozliczeniach podatkowych koszty uzyskania przychodów związane z realizacją Inwestycji w sytuacji, gdy koszty ponoszone są przed dniem dokonania podziału Spółki.

Należy również wyjaśnić, że Wnioskodawcy wystąpili z odrębnym wnioskiem dotyczącym poszczególnych kategorii wydatków ponoszonych w związku z realizacją Inwestycji, celem potwierdzenia prawidłowości sposobu ich kwalifikowania jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami oraz wydatków zwiększających wartość środków trwałych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1.  Który z Wnioskodawców i kiedy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami z Inwestycji (tj. z przychodami, które de facto osiągnie dopiero Spółka Przejmująca po dniu podziału), jeżeli koszty te są ponoszone przez Spółkę przed dokonaniem podziału?
2.  Kiedy (w jaki sposób) koszty, których dotyczy pytanie nr 1 powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów?

(pytania oznaczone we wniosku nr 3 i 4)

Zdaniem Wnioskodawców:

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawców, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tzw. kosztów pośrednich związanych z Inwestycją, tj. kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami z Inwestycji (czyli z przychodami, które de facto osiągnie dopiero Spółka Przejmująca po dniu podziału) jeżeli koszty te zostaną poniesione przez Spółkę przed dokonaniem podziału.

Ad. 2

Spółka będzie miała prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tzw. kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczyłyby okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie byłoby możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowić one będą koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Ad. 1 i 2

Zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e Ustawy CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W ocenie Wnioskodawców, z ww. przepisów wynika, że prawo do potrącenia kosztów uzyskania przychodów, innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (czyli tzw. kosztów pośrednich) konkretyzuje (materializuje) się w chwili poniesienia danego wydatku. Należy zatem uznać, że skoro koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, dotyczące Inwestycji zostały poniesione przez Spółkę (ujęte na kontach rachunkowych Departamentu Nieruchomości) przed dniem podziału, to właśnie Spółka - a nie Spółka Przejmująca - będzie uprawniona do uwzględnienia tych kosztów w swoich rozliczeniach podatkowych. Odnosząc się natomiast do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, które zostaną poniesione przez Spółkę Przejmującą po dniu podziału, to zgodnie z zasadą wynikającą z art. 15 ust. 4d Ustawy CIT, prawo do ich potrącenia przysługiwać będzie Spółce Przejmującej.

Stanowisko Wnioskodawców potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 sierpnia 2015 r. znak ILPB3/4510-1-258/15-3/EK, w której potwierdzono, że:

„(\`(...)\`) koszty pośrednio związane z przychodami, które zostaną ujęte w księgach Spółki dzielonej na dzień poprzedzający dzień wydzielenia powinny zostać wykazane w całości przez Spółkę dzieloną, natomiast w przypadku, gdy ujęcie w księgach, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie mieć miejsce na dzień wydzielenia, lub po dniu wydzielenia, powinny zostać wykazane w całości dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych przez Spółkę przejmującą”.

Analogiczne stanowisko zajął Minister Finansów w interpretacji z 30 października 2015 r. Znak: DD10.8221.177.2015.MZB, w której wskazał:

„Odnosząc zatem powyższe przepisy do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów, związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, powstałych i potrącalnych zgodnie z updop przed dniem podziału, pozostaje po stronie Spółki Dzielonej”.

Zdaniem Wnioskodawców, koszty pośrednie związane z Inwestycją poniesione do dnia podziału stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych Spółki. Natomiast Spółka Przejmująca powinna przejąć obowiązek rozliczenia wyłącznie kosztów pośrednich, odpowiednio powstałych i potrącalnych w dniu wydzielenia lub po tej dacie oraz tych, które przed dniem podziału - z uwagi na moment ich potrącenia - nie mogły zostać uwzględnione przez Spółkę. Takie też stanowisko zaprezentował m.in. WSA w Gdańsku w prawomocnym wyroku z 22 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 898/14.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm.; dalej: „Ksh”), podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 Ksh), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

W myśl ogólnej zasady do podziału przez wydzielenie należy stosować przepisy o podziale spółek, dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej z wyjątkami dotyczącymi podziału przez wydzielenie. Odpowiednie stosowanie przepisów uzależnione jest od tego, czy spółka, do której jest wnoszona część majątku spółki dzielonej istnieje (wtedy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki przejmującej), czy jest nowo zawiązana.

Punktem wyjścia dla podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie, jak w każdym przypadku podziału, jest sporządzany przez zarząd spółki dzielonej plan podziału. Zgodnie z art. 534 Ksh, plan podziału powinien zawierać m.in. dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym.

Wskazane powyżej przepisy regulują problematykę związaną z sukcesją spółek kapitałowych na gruncie prawa cywilnego. Natomiast zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił zamknięty katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału, składnikami majątku. W myśl art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych”, będących na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej przedmiotem sukcesji. Jednakże należy podkreślić, że przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w ww. przepisie, będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada wyodrębnienie praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz wskazuje, że w odniesieniu do tak wyodrębnionych zespołów praw i obowiązków zachodzi sukcesja podatkowa.

Powyższy przepis wprowadza do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący (spółka nowo zawiązana) wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Analizy zasad sukcesji podatkowej na gruncie prawa podatkowego należy dokonać z uwzględnieniem konstrukcji danego podatku.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4d Ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e Ustawy CIT, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W przypadku podziału przez wydzielenie należy zwrócić uwagę na okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej/spółce nowo powstałej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej/spółce nowo powstałej składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo, bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem. Tym samym, jeżeli przychody należne i – odpowiednio – związane z nim koszty dotyczące działalności wydzielonego majątku powstały do dnia wydzielenia i zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że planowany jest podział Wnioskodawcy w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy Kodeks spółek handlowych (podział przez wydzielenie), zgodnie z którym podział może zostać dokonany przez przeniesienie części majątku Wnioskodawcy na istniejącą spółkę. Skutkiem przedmiotowego podziału będzie przeniesienie części majątku Wnioskodawcy na rzecz Spółki Przejmującej. Zarówno majątek Wnioskodawcy przeniesiony na rzecz Spółki Przejmującej w wyniku wydzielenia, jak i majątek pozostający u Wnioskodawcy stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wątpliwości Wnioskodawców budzi natomiast możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, które są ponoszone przez Spółkę Dzieloną przed dniem podziału.

W związku z powyższym należy wskazać, że koszty związane z działalnością Departamentu Nieruchomości (tj. częścią przedsiębiorstwa przeniesioną w ramach podziału przez wydzielenie na Spółkę Przejmującą) poniesione do dnia wydzielenia stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych Spółki Dzielonej.

Tym samym, koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które zostaną ujęte w księgach podatkowych Spółki Dzielonej do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia powinny zostać wykazane jako pośrednie koszty uzyskania przychodów w całości przez Spółkę Dzieloną.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawców należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-2, 5-6 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.