Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.216.2020.4.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-06
Teza: Brak powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy z tytułu otrzymania środków pieniężnych przekazanych przez wspólników spółki cichej celem realizacji wspólnej inwestycji.
Słowa kluczowe: inwestycje; przedsięwzięcie; przedsięwzięcie-przedsięwzięcie wspólne; przychód; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2020 r. (data wpływu 7 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 października (data nadania 21 października 2020 r., data wpływu 23 października 2020 r.) na wezwanie z dnia 14 października 2020 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.499.2020.2.MK1, 0114-KDIP2-2.4010.216.2020.3.AG, 0114-KDIP4-2.4012.401.2020.3.KS, 0111-KDIB2-3.4014.253.2020.3.BFP (data nadania 14 października 2020 r., data odbioru 14 października 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy z tytułu otrzymania środków pieniężnych przekazanych przez wspólników spółki cichej celem realizacji wspólnej inwestycji – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy z tytułu otrzymania środków pieniężnych przekazanych przez wspólników spółki cichej celem realizacji wspólnej inwestycji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka pod firmą (…), zwana dalej „Wnioskodawcą”, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (zwanego dalej „CIT”) i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej „Ustawą o CIT”). Jednocześnie Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w rozumieniu art. 96 ust. 4 ustawy z dnia o podatku od towarów i usług (zwanej dalej „Ustawą o VAT”). Aktualnie głównym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest: Pola kempingowe (włączając pola dla pojazdów kempingowych) i pola namiotowe (PKD 55.30.Z).

Wnioskodawca jest dzierżawcą nieruchomości położonej w (…) (województwo (…)), na której rozpoczął realizację inwestycji polegającej na stworzeniu kempingu. Na jego terenie powstanie luksusowe pole namiotowe, składające się z namiotów posadowionych na drewnianym lub betonowym podeście oraz wyposażonych m.in. w meble, oświetlenie, naczynia (zwanych dalej łącznie „Namiotami”, zaś indywidualnie „Namiotem”).

W celu realizacji inwestycji opisanej powyżej Wnioskodawca zawiera z inwestorami (zwanymi dalej łącznie „Inwestorami”, zaś indywidualnie „Inwestorem”) umowy inwestycyjne, na podstawie których Wnioskodawca uzyskuje dodatkowe środki pieniężne od Inwestorów (zwane dalej łącznie „Umowami Inwestycyjnymi”, zaś indywidualnie „Umową Inwestycyjną”).

Inwestorami są lub mogą być następujące podmioty:

1.  osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej w zakresie inwestowania;
2.  osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą w zakresie inwestowania;
3.  osoby prawne lub inne jednostki organizacyjne będące podatnikami CIT.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Inwestycyjnej:

1.  Wnioskodawca sprzedaje, a Inwestor nabywa prawo do 70% (siedemdziesięciu procent) średniego przychodu netto z wynajmu określonej ilości Namiotów przez Wnioskodawcę na rzecz osób trzecich przez okres obowiązywania Umowy Inwestycyjnej, po uprzednim odliczeniu Kosztów Utrzymania Namiotów (zgodnie z definicją poniżej) (zwanego dalej „Przychodami z Inwestycji”), za określoną cenę sprzedaży tego prawa (zwaną dalej „Ceną Sprzedaży”);
2.  kwota Ceny Sprzedaży stanowi wielokrotność określonej kwoty pieniężnej należnej z tytułu sprzedaży prawa do 70% (siedemdziesięciu procent) przychodu netto z wynajmu 1 (jednego) Namiotu przez Wnioskodawcę na rzecz osób trzecich przez okres obowiązywania Umowy Inwestycyjnej, po uprzednim odliczeniu Kosztów Utrzymania Namiotów (zgodnie z definicją poniżej);
3.  kwota Przychodów z Inwestycji obliczana będzie po uprzednim odliczeniu kosztów utrzymania oraz wynajmu Namiotów (obejmujących m.in. koszty rozłożenia, sprzątania, złożenia, przechowywania, konserwacji oraz reklamy i promocji Namiotów) w łącznej zryczałtowanej wysokości 25% (dwudziestu pięciu procent) średniego przychodu netto z wynajmu Namiotów przez Wnioskodawcę na rzecz osób trzecich (zwanych dalej „Kosztami Utrzymania Namiotów”);
4.  średnia kwota przychodu netto z wynajmu 1 (jednego) Namiotu przez Wnioskodawcę na rzecz osób trzecich będzie rozumiana jako średnia arytmetyczna rzeczywistych przychodów netto z wynajmu Namiotów oferowanych na polu namiotowym przez Wnioskodawcę na rzecz osób trzecich w danym roku kalendarzowym, tj. łączny przychód netto z wynajmu Namiotów oferowanych na polu namiotowym przez Wnioskodawcę na rzecz osób trzecich w danym roku kalendarzowym podzielony przez liczbę Namiotów oferowanych na polu namiotowym przez Wnioskodawcę na rzecz osób trzecich w danym roku kalendarzowym;
5.  zaliczki na poczet Przychodów z Inwestycji za miesiące: maj, czerwiec, lipiec i sierpień będą wypłacane Inwestorowi przez Wnioskodawcę comiesięcznie, do 20 (dwudziestego) dnia miesiąca kalendarzowego następującego po każdym miesiącu wynajmu Namiotów, na rachunek bankowy Inwestora;
6.  ostateczna kwota Przychodów z Inwestycji w danym roku kalendarzowym będzie obliczona przez Wnioskodawcę do 30 listopada danego roku kalendarzowego i wypłacona Inwestorowi przez Wnioskodawcę do 20 grudnia danego roku kalendarzowego na rachunek bankowy Inwestora;
7.  Inwestor nabywa również prawo do wykorzystania na własne potrzeby przez ciągły okres 7 (siedmiu) dni w danym roku kalendarzowym (turnus) tylu Namiotów, w ile dokonał inwestycji, w terminie uzgodnionym pomiędzy Inwestorem oraz Wnioskodawcą, przypadającym w miesiącach innych niż lipiec i sierpień. Inwestor nie ma prawa do odpłatnego udostępniania Namiotu w przedmiotowym okresie na rzecz osób trzecich;
8.  Wnioskodawca jest zobowiązany wobec Inwestora w szczególności do prowadzenia pola namiotowego oraz wynajmu Namiotów na rzecz osób trzecich przez okres obowiązywania Umowy Inwestycyjnej, a także do rozłożenia, sprzątania, złożenia, przechowywania, konserwacji oraz reklamy i promocji Namiotów;
9.  Wnioskodawca jest zobowiązany wobec Inwestora również do corocznego poinformowania Inwestora o cennikowej cenie wynajmu Namiotu w danym sezonie, terminowego obliczania wpływów z wynajmu Namiotów na rzecz osób trzecich oraz terminowej wypłaty Przychodów z Inwestycji na rzecz Inwestora, a także do udostępniania Inwestorowi szczegółowych informacji dotyczących przychodów z wynajmu Namiotów, stanowiących podstawę kalkulacji Przychodów z Inwestycji;
10.  Umowa Inwestycyjna zostaje zawarta na okres 5 (pięciu) lat i wchodzi w życie pod warunkiem dokonania zapłaty Ceny Sprzedaży przez Inwestora na zasadach określonych w Umowie Inwestycyjnej. Umowa Inwestycyjna zostaje automatycznie rozwiązana po upływie okresu, na jaki została zawarta.

Jednocześnie postanowienia Umowy Inwestycyjnej nie przewidują, że:

1.  Wnioskodawca wydzierżawia lub wynajmuje Inwestorowi określoną część nieruchomości, na której znajduje się Namiot lub Namioty, w stosunku do których Inwestor dokonał inwestycji na podstawie Umowy Inwestycyjnej;
2.  Wnioskodawca jest zobowiązany do zwrotu Ceny Sprzedaży lub zapłaty odsetek na rzecz Inwestora w określonym terminie, w szczególności w okresie obowiązywania lub po upływie okresu obowiązywania Umowy Inwestycyjnej;
3.  Wnioskodawca oraz Inwestor zawiązują spółkę cywilną lub inną spółkę prawa handlowego;
4.  Wnioskodawca jest agentem, pełnomocnikiem lub innego rodzaju przedstawicielem Inwestora wobec osób trzecich, na rzecz których Wnioskodawca wynajmuje Namiot lub Namioty, w stosunku do których Inwestor dokonał inwestycji na podstawie Umowy Inwestycyjnej;
5.  Inwestor może zrezygnować z uprawnienia do wykorzystania na własne potrzeby tylu Namiotów, w ile dokonał inwestycji, o którym mowa w punkcie 7) powyżej, albo uzyskać od Wnioskodawcy jakiekolwiek świadczenie zamienne (np. obniżkę Ceny Sprzedaży).

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące skutków podatkowych realizacji zawartych Umów Inwestycyjnych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (zwanego dalej „PIT”), CIT, podatku od towarów i usług (zwanego dalej „VAT”) oraz podatku od czynności cywilnoprawnych (zwanego dalej „PCC”).

Ponadto, Wnioskodawca pismem z dnia 21 października 2020 r. uzupełnił wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych poprzez wskazanie, że w przedstawionym stanie faktycznym ma miejsce zawarcie umowy spółki cichej pomiędzy Wnioskodawcą a Inwestorami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku wypłaty Przychodów z Inwestycji na rzecz Inwestora, będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej w zakresie inwestowania, Inwestor ten uzyskuje przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9) oraz art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej „Ustawą o PIT”), a Wnioskodawca jest zobowiązany do sporządzenia i doręczenia temu Inwestorowi oraz właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o wysokości przychodów na formularzu PIT-11?
2.  Czy w przypadku wypłaty Przychodów z Inwestycji na rzecz Inwestora, będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie inwestowania, Inwestor ten uzyskuje przychody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3) oraz art. 14 Ustawy o PIT, a Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wykonania obowiązków płatnika PIT z tego tytułu ani do doręczenia temu Inwestorowi lub właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego odpowiedniej informacji podatkowej?
3.  Czy w przypadku wypłaty Przychodów z Inwestycji na rzecz Inwestora, będącego osobą prawną lub inną jednostką organizacyjną będącą podatnikiem CIT, Przychody z Inwestycji nie stanowią dla tego Inwestora przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 Ustawy o CIT?
4.  Czy środki pieniężne płatne na rzecz Wnioskodawcy przez Inwestora tytułem Ceny Sprzedaży nie stanowią przychodu Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT?
5.  Czy wypłata środków pieniężnych na rzecz Inwestora przez Wnioskodawcę tytułem Przychodów z Inwestycji o wartości odpowiadającej Cenie Sprzedaży zapłaconej wcześniej na rzecz Inwestora przez Wnioskodawcę nie spowoduje powstania po stronie tego Inwestora przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym?
6.  W razie uznania stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania nr 4 za nieprawidłowe, to czy wypłata środków pieniężnych na rzecz Inwestora przez Wnioskodawcę tytułem Przychodów z Inwestycji stanowi koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT?
7.  Czy realizacja inwestycji w postaci zapłaty Ceny Sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy przez Inwestora oraz ewentualnej wypłaty Przychodów z Inwestycji na rzecz Inwestora przez Wnioskodawcę nie stanowi świadczenia usług na rzecz Inwestora przez Wnioskodawcę w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu VAT?
8.  Czy realizacja przez Inwestora prawa do wykorzystania Namiotu na własne potrzeby na podstawie zawartej Umowy Inwestycyjnej nie stanowi świadczenia usług na rzecz Inwestora przez Wnioskodawcę w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu VAT?
9.  Czy zawarcie Umowy Inwestycyjnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (zwanej dalej „Ustawą o PCC”)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji są pytania oznaczone we wniosku numerami 4 i 6. Natomiast w pozostałym zakresie wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Uwagi wstępne

Zdaniem Wnioskodawcy stosunek prawny łączący Wnioskodawcę oraz Inwestora w ramach opisanej Umowy Inwestycyjnej wykazuje cechy tzw. spółki cichej.

Należy wyjaśnić, że w obecnym stanie prawnym brak jest przepisów regulujących spółkę cichą, a przy tym żaden z przepisów prawa nie zabrania zawierania tego rodzaju umów. Zatem stosunek prawny nazywany spółką cichą stanowi umowę nienazwaną. Dopuszczalność nawiązywania stosunku spółki cichej wywodzi się przede wszystkim z przepisu art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (zwanej dalej „Kodeks cywilny”). W praktyce przyjmuje się za charakterystyczne dla spółki cichej cechy, które wynikały z uprzednio obowiązujących przepisów Kodeksu handlowego z dnia 27 czerwca 1934 r., regulujących spółkę cichą (księga II „Czynności handlowe” – art. 682-695 Kodeksu handlowego). Występowanie stosunku prawnego nazywanego spółką cichą jest uznawane zarówno przez doktrynę prawa, jak i utrwalone orzecznictwo (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2017 r., sygn. II FSK 2513/15; postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 24 października 2003 r., sygn. III CZP 67/03).

W ramach stosunku spółki cichej występują dwie strony – przedsiębiorca i wspólnik cichy. Wspólnikiem cichym może być zarówno osoba fizyczna, osoba prawna, jak i jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, ale posiadająca zdolność prawną. Wspólnik cichy jest zobowiązany do wniesienia wkładu do przedsiębiorstwa, a przedsiębiorca ma roszczenie o dokonanie wkładu. Wniesiony wkład pieniężny lub aport staje się własnością przedsiębiorcy. Przedsiębiorca prowadzi przedsiębiorstwo we własnym imieniu i na własny rachunek, podczas gdy wspólnik cichy nie jest ujawniany na zewnątrz jako wspólnik przedsiębiorcy i nie podlega zgłoszeniu do żadnego rejestru, jak i nie jest ujawniany w firmie przedsiębiorstwa. W związku z tym, iż na zewnątrz działa przedsiębiorca, tylko on ponosi odpowiedzialność za zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Ryzyko ekonomiczne wspólnika cichego wynikające z uczestnictwa w stosunku spółki cichej, w zależności od przyjętego modelu spółki cichej, nie występuje (przedsiębiorca jest zawsze zobowiązany zwrócić otrzymany wkład) albo ryzyko ekonomiczne wspólnika ogranicza się do wniesionego wkładu (możliwe jest, że wspólnik cichy nie uzyska choćby zwrotu wniesionego wkładu).

Opisany w niniejszym wniosku stosunek prawny pomiędzy Wnioskodawcą i Inwestorem spełnia opisane powyżej cechy spółki cichej. Wnioskodawcę prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie wynajmu Namiotów należy uznać w ramach stosunku spółki cichej za stronę nazywaną przedsiębiorcą. Z kolei Inwestor powinien być w ramach spółki cichej uważany za wspólnika cichego. Należy bowiem wskazać, że Inwestor w ramach opisanego w niniejszym wniosku stosunku prawnego wpłaca Wnioskodawcy wkład pieniężny w celu nabycia prawa do udziału w przychodach z działalności Wnioskodawcy polegającej na wynajmie Namiotów. Jednocześnie, co charakterystyczne dla wspólnika cichego, Inwestor nie jest ujawniany na zewnątrz jako podmiot w jakikolwiek sposób zaangażowany w działalność gospodarczą Wnioskodawcy, a także Inwestor nie jest uprawniony do współdecydowania w sprawach związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Ad. pytanie nr 4

Zdaniem Wnioskodawcy środki pieniężne płatne na rzecz Wnioskodawcy przez Inwestora tytułem Ceny Sprzedaży nie stanowią przychodu Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT.

Wpłata środków pieniężnych na rzecz Wnioskodawcy przez Inwestora nazwana w Umowie Inwestycyjnej Ceną Sprzedaży stanowi w istocie wkład pieniężny Inwestora do spółki cichej. Zważywszy, że celem Inwestycji opisanej w niniejszym wniosku jest osiąganie przez Inwestora i Wnioskodawcę w ramach spółki cichej zysków z działalności Wnioskodawcy, to należy uznać, że Inwestor (wspólnik cichy) przystępując do tej inwestycji oczekuje otrzymać od Wnioskodawcy wypłaty zysku z inwestycji. Wskazane powyżej wypłaty zysku w pierwszej kolejności powinny być uważane za zwrot wniesionego wkładu. Natomiast kwoty wypłacane Inwestorowi ponad wartość wniesionego uprzednio wkładu, powinny być uważane za zysk Inwestora jako wspólnika cichego. Podkreślenia jednakże wymaga, że otrzymanie przez Inwestora (wspólnika cichego) powyższych wypłat od Wnioskodawcy oraz wartość tych wypłat jest uzależniona od ekonomicznego powodzenia przedsięwzięcia będącego przedmiotem spółki cichej. Jeżeli bowiem inwestycja nie przyniesie oczekiwanych zysków, Inwestor nie otrzyma zwrotu środków pieniężnych choćby wyrównujących wpłacony przez niego wkład pieniężny (Cenę Sprzedaży). W tych okolicznościach uzasadnione jest, iż Umowa Inwestycyjna nie określa momentu zwrotu wkładu na rzecz Inwestora. Zwrot wkładu pieniężnego Inwestorowi jest bowiem zdarzeniem niepewnym, uzależnionym od ekonomicznych wyników przedsięwzięcia będącego przedmiotem spółki cichej. Powyższa niepewność co do zwrotu wniesionego wkładu, wynikająca z ryzyka ekonomicznego związanego z inwestycją, jest charakterystyczną cechą stosunku prawnego spółki cichej, odróżniającą ten stosunek prawny od umowy pożyczki, w przypadku której dłużnik jest zobowiązany zwrócić co najmniej kwotę główną pożyczki.

Ponadto należy zaznaczyć, że brak zawarcia w treści Umowy Inwestycyjnej postanowień nakładających na Wnioskodawcę zobowiązanie do zwrotu Ceny Sprzedaży nie oznacza, że takie zobowiązanie nie mogłoby powstać. Biorąc pod uwagę, że Umowa Inwestycyjna kreuje między Inwestorem a Wnioskodawcą umowę nienazwaną w postaci spółki cichej, to należy uznać, że Inwestor mógłby domagać się zwrotu wkładu (Ceny Sprzedaży) na podstawie ogólnych przepisów prawa cywilnego, w szczególności z uwzględnieniem wykładni prawa opartej na dorobku orzecznictwa i doktryny prawa w przedmiocie spółki cichej.

W świetle powyższych uwag należy więc uznać, że zapłata wkładu do spółki cichej (Ceny Sprzedaży) na rzecz Wnioskodawcy przez Inwestora nie stanowi po stronie Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu Ustawy o CIT. Powyższe stanowisko Wnioskodawcy co do braku przychodu z tytułu wkładu do spółki cichej potwierdza ugruntowana linia interpretacyjna organów podatkowych, np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 czerwca 2018 r. (sygn. 0112-KDIL3-1.4011.179.2018.1.KF) lub Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 września 2017 r. (sygn. 0115-KDIT2-3.4010.65.2017.2.JG).

Ad. pytanie nr 6

Zdaniem Wnioskodawcy, gdyby uznać, iż Cena Sprzedaży zapłacona na rzecz Wnioskodawcy przez Inwestora stanowi przychód Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT, to konsekwentnie wypłata środków pieniężnych na rzecz Inwestora przez Wnioskodawcę tytułem Przychodu z Inwestycji powinna stanowić po stronie Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. Zważywszy, że stosunek prawny pomiędzy Inwestorem i Wnioskodawcą wykazuje cechy spółki cichej, to wniesienie przez Inwestora wkładu do spółki cichej w postaci wpłaty Ceny Sprzedaży przyczyni się, przynajmniej pośrednio, do zwiększenia przychodów Wnioskodawcy z realizacji inwestycji. W konsekwencji, koszty Wnioskodawcy związane z uzyskaniem i wykorzystaniem wpłaty od Inwestora (wspólnika cichego), będą poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów Wnioskodawcy. W szczególności do tego rodzaju kosztów powinny być zaliczone wypłaty dokonywane na rzecz Inwestora przez Wnioskodawcę tytułem Przychodów z Inwestycji, gdyż to właśnie perspektywa otrzymania Przychodów z Inwestycji stanowi dla Inwestora kluczowy ekonomiczny bodziec, by zainwestować w przedsięwzięcie (spółkę cichą) Wnioskodawcy.

Ponadto, gdyby przyjąć stanowisko, że Cena Sprzedaży zapłacona na rzecz Wnioskodawcy przez Inwestora stanowi przychód Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT, to spójność rozliczeń podatkowych wymaga, aby wypłata Przychodów z Inwestycji na rzecz Inwestora była uważana za koszt Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT. Należy bowiem zwrócić uwagę, że w przypadku uznania Ceny Sprzedaży za przychód w rozumieniu przepisów Ustawy CIT, błędne byłoby twierdzenie, że wydatek Wnioskodawcy na wypłatę Przychodów z Inwestycji stanowi realizację podziału zysku osiągniętego w ramach wspólnego przedsięwzięcia Inwestora i Wnioskodawcy w postaci umowy spółki cichej. Rozliczenia w ramach wspólnego źródła przychodów (np. spółki cichej) powinny być bowiem neutralne podatkowo dla podmiotu dokonującego tych rozliczeń – tj. wpłaty otrzymywane tytułem wkładu pieniężnego nie powinny stanowić przychodu, zaś wypłaty środków pieniężnych tytułem udziału w zyskach nie powinny stanowić kosztu uzyskania przychodu. Jeżeli jednak wkład pieniężny zostałby uznany za przychód przyjmującego wkład (w tym przypadku Wnioskodawcy), to dalsze rozliczenia w postaci wypłat środków pieniężnych (Przychodów z Inwestycji) przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora nie powinny być podatkowo rozpoznawane jako wypłaty zysku ze wspólnego źródła (spółki cichej), lecz jako świadczenie pieniężne Wnioskodawcy na rzecz Inwestora. Tego rodzaju świadczenie, zgodnie z wcześniejszymi uwagami, niewątpliwie powinno być uważane za poniesione w celu osiągnięcia przez Wnioskodawcę przychodu z inwestycji. Zatem w takim przypadku wypłata Przychodów z Inwestycji powinna stanowić po stronie Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w rozumieniu Ustawy o CIT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego** w zakresie braku powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy z tytułu otrzymania środków pieniężnych przekazanych przez wspólników spółki cichej celem realizacji wspólnej inwestycji, **jest prawidłowe**.

Ad. pytanie nr 4

Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym, Wnioskodawca jest dzierżawcą nieruchomości, na której rozpoczął realizację inwestycji polegającej na stworzeniu kempingu. W celu realizacji inwestycji, Wnioskodawca zawiera z inwestorami umowy inwestycyjne, na podstawie których Wnioskodawca uzyskuje dodatkowe środki pieniężne od Inwestorów.

Przedmiotem wątpliwości zgłoszonych we wniosku jest m.in. to, czy po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy z tytułu otrzymania środków pieniężnych przekazanych przez Inwestorów.

Należy w tym miejscu zauważyć, że – jak wskazał Wnioskodawca – w niniejszej sprawie ma miejsce zawarcie umowy spółki cichej pomiędzy Wnioskodawcą a Inwestorami.

Umowa spółki cichej nie została uregulowana w polskim systemie prawnym. Stanowi ona umowę nienazwaną i bazuje na zasadzie swobody zawierania umów wyrażonej w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, dalej: „KC”). Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zasadniczo umowa spółki cichej polega na współdziałaniu wspólników w celu osiągnięcia zysku z działalności gospodarczej. W doktrynie wskazuje się, że spółka cicha – w typowej jej postaci – polega z założenia na niejawnym uczestniczeniu jednego podmiotu (wspólnik cichy) w zysku wypracowywanym przez przedsiębiorstwo prowadzone we własnym imieniu przez inny podmiot (przedsiębiorcę) – w zamian za wniesienie wkładu. Oznacza to, że spółka cicha nie jest podmiotem prawa, bowiem to „wspólnik jawny” jest przedsiębiorcą i to on występuje na zewnątrz w obrocie, ponosząc wszelkie tego konsekwencje. Zobowiązanie wspólnika cichego, sprowadzające się do wniesienia wkładu, może mieć zarówno charakter pieniężny, jak i niepieniężny.

Wobec braku ustawowych regulacji dotyczących spółki cichej dla oceny charakteru prawnego tej umowy szczególne znaczenie ma praktyka obrotu gospodarczego, która wskazuje, że w przypadku typowej umowy spółki cichej wspólnik cichy:

*   ma charakter anonimowy,

*   uczestniczy wkładem majątkowym w cudzym przedsiębiorstwie,

*   w zamian za wniesiony wkład uczestniczy w zysku wypracowanym przez to przedsiębiorstwo, ma ograniczone możliwości kontroli nad działalnością przedsiębiorstwa,

*   nie ma żadnego udziału w majątku przedsiębiorstwa, nie prowadzi spraw przedsiębiorstwa,

*   nie odpowiada za zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Specyfika umowy spółki cichej skłania do stwierdzenia, że na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: „updop”), dochody podmiotów w niej uczestniczących powinny podlegać opodatkowaniu na zasadach właściwych dla przychodów ze wspólnego przedsięwzięcia, określonych w art. 5 ust. 1 updop.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji pojęcia „wspólnego przedsięwzięcia”. Pojęciu temu należy nadać szeroki zakres, przy czym cel takiego wspólnego przedsięwzięcia powinien być zarobkowy. Działalność wykonywana w ramach przedsięwzięcia też może mieć każdy charakter, np. może to być działalność handlowa. Wspólne przedsięwzięcie powinno być ujęte w pewne normy organizacyjne. Nie muszą to być jednakże ramy sztywne i zinstytucjonalizowane. Wystarczy, by pozwalały na sprawne przeprowadzenie przedsięwzięcia, osiąganie przychodów oraz rozliczenie zysków, przypadających każdemu z podmiotów w nim uczestniczących. Do „wspólnego przedsięwzięcia” należy zatem zaliczyć wskazaną w opisie stanu faktycznego umowę spółki cichej, przede wszystkim z uwagi na udział kapitałowy Inwestorów (wspólników cichych) w działalności gospodarczej Wnioskodawcy oraz zapisy dotyczące uczestnictwa Inwestorów w zyskach z prowadzonej inwestycji.

Na podstawie art. 5 ust. 1 updop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 updop). Przepisy te ustalają nadrzędne zasady rozliczeń podatkowych dokonywanych między podmiotami biorącymi udział we wspólnym przedsięwzięciu.

Dodać przy tym trzeba, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Stosownie do art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zatem przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Wskazać jednak należy, że w sytuacji, w której Wnioskodawca – w ramach zawartej umowy spółki cichej – otrzymuje od Inwestorów środki pieniężne, wartość tych środków nie może być traktowana jako przychód w rozumieniu art. 12 updop. Przekazana bowiem przez Inwestorów w ramach wspólnego przedsięwzięcia kwota pieniężna jest wkładem inwestycyjnym we wspólne przedsięwzięcie. Oznacza to tym samym, że samo wniesienie wkładów jest neutralne podatkowo z punktu widzenia opodatkowania podatkiem dochodowych od osób prawnych. Sytuację tę należy odróżnić od operacji związanych z realizacją zadań w ramach wspólnego przedsięwzięcia z wykorzystaniem środków pieniężnych uzyskanych z tytułu wkładów. Skutki takiej realizacji zadań należy już oceniać z uwzględnieniem art. 5 ust. 1 i 2 updop.

Skoro zatem działalność gospodarcza dotycząca wynajmu Namiotów prowadzona przez Wnioskodawcę w ramach zawiązanej umowy spółki cichej stanowi wspólne przedsięwzięcie, o którym mowa w art. 5 updop, to tym samym przychodami (i kosztami uzyskania przychodów) Wnioskodawcy będą wyłącznie przychody (i koszty) przypadające na Spółkę zgodnie z zapisami wynikającymi z zawartej umowy. Jednocześnie, rozliczenia pomiędzy stronami wspólnego przedsięwzięcia (Wnioskodawcą i wspólnikami) są sprawą wewnętrzną i pozostają poza sferą rozliczeń z najemcami, tj. podmiotami trzecimi. W opisanym stanie faktycznym wkłady pieniężne wspólników do spółki cichej, przekazywane na rzecz Wnioskodawcy, są jedynie wkładem inwestycyjnym we wspólne przedsięwzięcie i nie będą stanowiły po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy z tytułu otrzymania środków pieniężnych przekazanych przez wspólników spółki cichej celem realizacji wspólnej inwestycji (pytanie nr 4), należy uznać za **prawidłowe**.

W konsekwencji powyższego, **bezprzedmiotowa** stała się odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku numerem 6, na które Wnioskodawca oczekiwał odpowiedzi w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.