Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1136/13-3/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-02-05
Teza: w zakresie zwolnienia od podatku VAT usługi finansowej polegającej na wydłużeniu terminu płatności
Słowa kluczowe: kredyt-kredyt kupiecki; obowiązek-obowiązek podatkowy; usługi-usługi finansowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia z dnia 4 listopada 2013 r. (data wpływu 6 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest:**

*   **prawidłowe** - w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT z tytułu opłaty za rozłożenie w czasie,

*   **nieprawidłowe** – w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu opłaty za rozłożenie w czasie.

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usługi finansowej polegającej na wydłużeniu terminu płatności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) zawarła z Uniwersytetem (dalej: Zamawiający) umowę o partnerstwie publiczno prywatnym (dalej: Umowa o ), której przedmiotem jest zaprojektowanie i przebudowa kompleksu budynków (zasadniczo domów studenckich) wchodzących w skład osiedla domów studenckich wraz z przyległym terenem i infrastrukturą oraz świadczenie usług w zakresie utrzymania tych obiektów, infrastruktury i terenu przez okres 300 miesięcy kalendarzowych od daty zawarcia Umowy o (dalej: Zadanie).

Przedmiot Zadania

W ramach Zadania Spółka zobowiązała się do zaprojektowania i przebudowy kompleksu budynków wraz z przyległym terenem i infrastrukturą oraz świadczenia usług w zakresie utrzymania tych obiektów, infrastruktury i terenu. W skład kompleksu będącego przedmiotem Zadania wchodzą:

1.  budynki będące domami studenckim (Budynki A, B i C) oraz budynek, w którym mieścił się klub studencki oraz stołówka studencka (Budynek D), które będą przedmiotem przebudowy,
2.  infrastruktura zewnętrzna - boisko wielofunkcyjne do gry w koszykówkę, siatkówkę i piłkę ręczną, korty tenisowe, boisko do siatkówki plażowej, wiaty rowerowe, śmietniki, które zostaną zbudowane oraz drogi, które zostaną przebudowane oraz zewnętrzne instalacje obsługującymi Budynki A, B, C i D (sieć wodociągowa, kanalizacyjna, elektryczna - Dodatkowa Infrastruktura),
3.  zagospodarowanie terenów zielonych na terenie osiedla domów studenckich w tym przebudowa zbiornika wody ppoż., wyposażenie terenów w obiekty małej architektury, przebudowa istniejących ścieżek i chodników (Tereny Zielone).

Charakterystyka Budynków A, B, C i D, Terenów Zielonych oraz Dodatkowej Infrastruktury, wyposażenie Budynków Budynki A, B , C i D

Budynki A, B, C to domy studenckie, które w ramach Zadania, mają ulec gruntownej przebudowie zgodnie projektem opracowanym przez Partnera Prywatnego.

Budynki A, B i C będą służyły jako domy studenckie dla studentów Zamawiającego. Każda z kondygnacji I-X będzie przebudowana według takiego samego schematu i będzie zawierała pokoje studenckie z łazienkami oraz jedno pomieszczenie kuchenno-jadalne wraz z przestrzenią integracji.

Parter Budynków A, B i C będzie również obejmował pokoje studenckie oraz pokój cichej nauki, pomieszczenia administracji domu studenckiego, pomieszczenia gospodarcze na przechowywanie wyposażenia domu studenckiego, toalety oraz w zależności od okoliczności w jednym lub dwóch budynkach jedno niewielkie pomieszczenie przeznaczone na sklepik, punkt ksero, czy inny punkt służący zaspokojeniu potrzeb studentów. Piwnica Budynków A, B i C będzie przeznaczona na zaplecze techniczne domu studenckiego oraz pralnie, suszarnie, magazyn, siłownię wszystkie służące studentom zamieszkującym odpowiednio Budynek A, B lub C. Wszystkie pomieszczenia są nieodłącznie związane z funkcjami mieszkalnymi domu studenckiego i służą zabezpieczeniu podstawowych funkcji niezbędnych studentom mieszkającym w domach studenckich.

Zasadniczo w Budynku D, stanowiącym część osiedla domów studenckich, ma znajdować się Instytut Fizjoterapii Zamawiającego oraz poziom podziemny z dostępem dla samochodów. Budynek D zawierał będzie pomieszczenia biurowe dla administracji instytutu, sale wykładowe, sale umożliwiające przeprowadzenie zabiegów fizjoterapeutycznych oraz pomieszczenia techniczne - szatnie, magazyny, pomieszczenie socjalne, a także ogólnodostępne toalety na potrzeby studentów.

Zakresem zamówienia objęte jest również wykończenie wskazanych pomieszczeń zgodnie ze standardem wymaganym przez Zamawiającego, w tym zapewnienie takich elementów jak instalacje sanitarne i elektryczne, teletechniczne, gniazdka, drzwi, okna, grzejniki, stała zabudowa kuchenna i łazienkowa, których wspólną cechą jest to, iż stanowią stałą zabudowę danego pomieszczenia, która nie może być w łatwy sposób odłączona.

Zakresem Zadania objęte są również prace bezpośrednio dotyczące przebudowy Budynków A, B, C i D wykonywane na zewnątrz związane z instalacjami obsługującymi te obiekty (sieć wodociągowa, kanalizacyjna, elektryczna).

Wyposażenie Budynków A, B, C i D

Dodatkowo Partner Prywatny zobowiązany jest do zapewnienia odpowiedniego wyposażenia poszczególnych pomieszczeń w budynkach A, B, C i D z uwzględnieniem ich przeznaczenia, w tym w szczególności w meble, lustra, wieszaki, kosze na śmieci, lampki nocne, sprzęt RTV i AGD, wyposażenie łazienek (Wyposażenie).

Dodatkowa Infrastruktura

W ramach zagospodarowania terenu Zamawiającego Partner Prywatny będzie zobowiązany do wybudowania:

• boiska wielofunkcyjnego o nawierzchni utwardzonej przeznaczonego do gry w koszykówkę (dwa pola do gry), piłkę ręczną i siatkówkę,

• kortów tenisowych o nawierzchni utwardzonej,

• boiska do siatkówki plażowej o nawierzchni piaszczystej,

• zewnętrznych stołów do tenisa stołowego,

• wiat rowerowych,

• pełnego ogrodzenia terenu, w tym oddzielnego ogrodzenia boisk.

Dodatkowo Partner Prywatny będzie zobowiązany dokonać całkowitej wymiany powierzchni dróg na terenie Zamawiającego oraz wybudowania lub wyremontowania zewnętrznych instalacji obsługującymi Budynki A, B, C i D np. sieć wodociągowa, kanalizacyjna, elektryczna (całość prac jako Dodatkowa Infrastruktura).

Tereny Zielone

W ramach Zadania Partner Prywatny będzie zobowiązany do przeprowadzenia kompleksowej rewitalizacji terenów zielonych wokół Budynków oraz Dodatkowej Infrastruktury (Tereny Zielone) obejmującej swym zakresem w szczególności, zaprojektowanie zagospodarowania terenu zielonego, ewentualną wycinkę drzew i krzewów, nasadzenia drzew i krzewów, kwietniki, trawniki, przygotowanie dróg wewnętrznych i ścieżek na Terenach Zielonych oraz wyposażenie Terenów Zielonych w obiekty małej architektury takie jak ławki, kosze na śmieci, stanowisko grillowe, „ścieżkę zdrowia” – przestrzeń w ramach zagospodarowania Terenów Zielonych przeznaczoną do prostych ćwiczeń ruchowych. Tereny Zielone znajdują się na osiedlu domów studenckich, do przebudowy których zobowiązany będzie Partner Prywatny na podstawie Umowy o .

Zakres i Harmonogram Zadania

Zadanie jest podzielone na dwie zasadnicze fazy:

• Fazę I, która obejmuje Okres Projektowania i Okres Budowy,

• Fazę II, która obejmuje Okres Eksploatacji.

W ramach Fazy I, w Okresie Projektowania, Partner Prywatny będzie zobowiązany do zaprojektowania Budynków A, B, C i D oraz Terenów Zielonych i Dodatkowej Infrastruktury. Zakres prac będzie w szczególności obejmował:

1.  opracowanie dokumentacji przedprojektowej, projektowej wraz z aranżacją wnętrz, podlegającej zatwierdzeniu przez Zamawiającego, oraz
2.  uzyskanie decyzji o pozwoleniu na budowę oraz innych licencji, pozwoleń i zaświadczeń niezbędnych do wykonywania dalszych prac, a następnie w Okresie Budowy, zakres prac będzie w szczególności obejmował:
3.  zapewnienie obsługi Inwestorskiej i nadzoru autorskiego,
4.  prowadzenie dokumentacji budowy,
5.  przygotowanie terenu,
6.  wykonanie robót rozbiórkowych i wyburzeniowych, w tym rozbiórki istniejących ścian, posadzek, rozbiórki wykończenia ścian i sufitów, demontaż instalacji wewnętrznych, fasad, pokrycia dachowego, oraz elementów wyposażenia wewnętrznego,
7.  kompleksową przebudowę obiektów wraz z wykończeniem wewnętrznym i zewnętrznym, oraz z instalacjami wewnętrznymi związanymi z obiektem i zabezpieczającymi określone potrzeby Zamawiającego, wraz z urządzeniami niezbędnymi do ich obsługi, w tym w szczególności wymiana pokrycia dachowego, remont elewacji, wymiana stolarki okiennej i drzwiowej, roboty wykończeniowe oraz wyposażenie obiektów,
8.  przystosowanie infrastruktury technicznej, wyposażenie w urządzenia, sieci przemysłowe i związane z nimi obiekty w zakresie: instalacji elektrycznych, dostarczania ciepła, wody, ścieków, zarządzania odpadami,
9.  zagospodarowanie terenu wraz z budową zewnętrznych urządzeń sportowych i parkingu naziemnego dla samochodów osobowych,
10.  dostarczenie do Budynków A, B, C i D odpowiedniego Wyposażenia, oraz
11.  opracowanie dokumentacji powykonawczej, odbiór robot i uzyskanie pozwolenia na użytkowanie, a także, w razie konieczności, podjęcie czynności prowadzących do spełnienia warunków, które mogą być wskazane w pozwoleniu na użytkowanie, tak, aby były one spełnione najpóźniej w dacie zakończenia Fazy I, czyli w Dacie Otwarcia.

Faza I może zakończyć się w różnych okresach w stosunku do poszczególnych Budynków A, B, C i D, Terenów Zielonych oraz Dodatkowej Infrastruktury, a wynagrodzenie Partnera Prywatnego może być również rozliczane oddzielnie w odniesieniu do każdego z tych elementów.

W Fazie II zakres Zadania będzie obejmował świadczenie usług w zakresie utrzymania odpowiedniego stanu obiektów, Infrastruktury i terenu w tym w szczególności usług związanych z remontem, konserwacją oraz innymi czynnościami zmierzającymi do utrzymania sprawności technicznej elementów obiektów lub ich części, w tym bieżące przeglądy, wymiana materiałów eksploatacyjnych lub części zmiennych wykazujących częściowe lub całkowite zużycie. W ramach swoich obowiązków w Okresie Eksploatacji Partner Prywatny będzie w szczególności zobowiązany do:

1.  wykonywania napraw związanych z występującym całkowitym lub częściowym uszkodzeniem jakiejkolwiek części Budynków A, B, C i D oraz Terenów Zielonych i Dodatkowej Infrastruktury,
2.  wykonywania remontów okresowych,
3.  wykonywania przeglądów technicznych zgodnie z wymogami prawa, warunkami gwarancyjnymi oraz wytycznymi producenta,
4.  wykonywania bieżących prac konserwacyjnych w zakresie zgodnym z postanowieniami Umowy o , oraz
5.  dostarczania podlegającego wymianie Wyposażenia.

Czas trwania całego Zadania przewiduje się na 300 miesięcy kalendarzowych od daty zawarcia Umowy o .

Wynagrodzenie Spółki

Wynagrodzenie Spółki będzie składało się z trzech elementów:

• Opłaty za Nakłady za Okres Budowy,

• Opłaty za Rozłożenie w Czasie, oraz

• Opłaty za Utrzymanie.

Niezależnie od powyższego, w określonych w Umowie przypadkach Partner Prywatny otrzyma zwrot kosztów przeprowadzonych remontów lub dostawy Wyposażenia, przede wszystkim, gdy remont lub dostawa Wyposażenia będzie wynikać z sytuacji zawinionych przez Zamawiającego lub studentów (np. umyślne zniszczenie).

Zgodnie z Umową o Partnerowi Prywatnemu nie przysługuje żadne wynagrodzenie przed datą oddania do użytkowania pierwszego z Budynków.

Opłata za Nakłady za Okres Budowy

Zamawiający po dokonaniu odbioru każdego z Budynków A, B, C i D lub Terenów Zielonych i Dodatkowej Infrastruktury będzie zobowiązany do dokonania Opłaty za Nakłady za Okres Budowy. Nakłady za Okres Budowy definiowane są jako wartość nakładów inwestycyjnych rzeczywiście poniesionych przez Partnera Prywatnego w Okresie Budowy w odniesieniu do danego z Budynków A, B, C i D lub Terenów Zielonych i Dodatkowej Infrastruktury powiększoną o koszt finansowania takich nakładów w okresie budowy podany w ofercie i modelu finansowym do oferty zgodnie z Umową o oraz o kwotę podatku od towarów i usług. Po dokonaniu odbioru każdego z Budynków A, B, C i D oraz ostatniego z elementów Dodatkowej Infrastruktury oraz przedstawienia rozliczenia kosztów budowy każdego z obiektów do akceptacji Zamawiającego, Partner Prywatny po akceptacji rozliczenia przez Zamawiającego jest upoważniony w terminie określonym Umową o do wystawienia faktury opiewającej na kwotę Nakładów za Okres Budowy. Płatność kwoty faktury będzie rozłożona w czasie i przyjmie postać Opłaty za Nakłady za Okres Budowy płatnej w ratach w okresach miesięcznych przez okres trwania Umowy o .

Opłata za Rozłożenie w Czasie

W związku z rozłożeniem w czasie płatności kwoty wynagrodzenia za Nakłady za Okres Budowy wynikającej z faktury wystawionej przez Spółkę, Spółka będzie miała prawo do pobrania Opłaty za Rozłożenie w Czasie. Opłata za Rozłożenie w Czasie kalkulowana będzie na podstawie kosztu finansowania poniesionego przez Spółkę, a dotyczącego rozłożenia płatności faktury za Nakłady za Okres Budowy na raty płatne w Okresie Eksploatacji danego z Budynków A, B, C, i D oraz Terenów Zielonych i Dodatkowej Infrastruktury i pełni funkcję tzw. wynagrodzenia za kredyt kupiecki, czyli wynagrodzenie za odroczenie terminu płatności (rozłożenie na raty) Opłaty za Nakłady za Okres Budowy, która jest należna po oddaniu każdego z Budynków A. B, C i D, a także Terenów Zielonych i Dodatkowej Infrastruktury. Opłata za Rozłożenie w Czasie nie jest liczona jako dany procent należnej płatności, lecz na bazie sumy różnych kosztów finansowania ponoszonych przez Spółkę w związku z realizacją Zadania.

Opłata za Rozłożenie w Czasie jest pobierana przez cały Okres Eksploatacji każdego z Budynków A, B, C i D, Terenów Zielonych oraz Dodatkowej Infrastruktury. Opłata za Rozłożenie w Czasie płatna będzie w okresach miesięcznych.

Opłata za Utrzymanie

Z tytułu świadczenia usług utrzymywania Budynków A, B, C i D, Terenów Zielonych oraz Dodatkowej Infrastruktury zgodnie z wymogami stawianymi przez Zamawiającego w Okresie Eksploatacji, Partner Prywatny będzie miał prawo do pobierania Opłaty za Utrzymanie. Opłata za Utrzymanie będzie stanowiła wynagrodzenie za naprawy, remonty, przeglądy techniczne i prace konserwacyjne w poszczególnych Budynkach A, B, C i D, Terenów Zielonych oraz Dodatkowej Infrastrukturze.

Zwrot Kosztów Zniszczeń

Dodatkowo niezależnie od otrzymywanej Opłaty za Utrzymanie Spółka będzie uprawniona do otrzymania dodatkowego wynagrodzenia w postaci zwrotu kosztów przeprowadzonego remontu, naprawy, czy też wymiany Wyposażenia w przypadkach określonych w Umowie o , w szczególności w sytuacji, gdy konieczność przeprowadzenia remontu wynikała będzie z winy Zamawiającego, lub studentów.

Opłata za Utrzymanie będzie płatna w okresach miesięcznych od zakończenia Okresu Budowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Jaką stawkę VAT należy zastosować do Opłaty za Rozłożenie w Czasie? (pyt. oznaczone we wniosku nr 5)
2.  W którym momencie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu rozłożenia w czasie płatności Nakładów za Okres Budowy, za które pobierana jest Opłata za Rozłożenie w Czasie przy założeniu, że opłata ta będzie pobierana nie wcześniej niż od 2014 r.? (pyt. oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Spółki, wynagrodzenie w postaci Opłaty za Rozłożenie w Czasie uzyskiwane przez Spółkę w związku z rozłożeniem w czasie płatności Nakładów za Okres Budowy stanowi wynagrodzenie za świadczenie usługi finansowej korzystającej ze zwolnienia od VAT.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112 państwa członkowskie mają obowiązek zwolnić od VAT udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

Ustawa o VAT implementując powyższe postanowienie Dyrektywy 2006/112 wprowadziła zwolnienie od VAT dla usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT).

W orzeczeniu w sprawie C-281/91 Muys’ en De Winte’s Bouw ETS rozstrzygnął spór dotyczący zwolnienia od VAT wypłacanych odsetek z tytułu odroczenia terminu płatności. ETS definiując termin udzielenie kredytu dla potrzeb zastosowania zwolnienia od VAT wskazał, że: „udzielenie kredytu i pośrednictwo kredytowe jest w zasadzie pojęciem wystarczająco szerokim, aby uwzględniać kredyt udzielony przez dostawcę towarów w formie odroczenia płatności.”

Rozważając przedmiotową sprawę ETS podkreślił, że odsetki pobierane przez podatnika z tytułu tzw. kredytu kupieckiego przed dokonaniem dostawy towaru powiększają podstawę opodatkowania VAT z tytułu dostawy towaru. Natomiast odsetki z tytułu odroczenia płatności pobierane po dokonaniu dostawy towaru spełniają kryteria udzielenia kredytu i korzystają ze zwolnienia od VAT.

Opłata za Rozłożenie w Czasie jest pobierana po wykonaniu usługi budowlanej jaką jest zaprojektowanie oraz przebudowanie Budynków A, B, C i D oraz Terenów Zielonych i Dodatkowej Infrastruktury i w związku z rozłożeniem w czasie płatności Nakładów za Okres Budowy. Opłata za Rozłożenie w Czasie jest pobierana przez cały Okres Eksploatacji danego z Budynków A, B, C i D oraz całości Dodatkowej Infrastruktury, który następuje po odbiorze danego z Budynków A, B, C i D oraz całości Terenów Zielonych i Dodatkowej Infrastruktury. Tym samym Opłata za Rozłożenie w Czasie pobierana w okresach miesięcznych stanowi usługę finansową, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, korzystającą ze zwolnienia od VAT.

Podobne stanowisko przyjmują organy podatkowe w wydawanych przez siebie interpretacjach indywidualnych: „Nie ulega bowiem wątpliwości, że działanie Spółki polegające na odroczeniu terminu płatności z tytułu sprzedaży nieruchomości wiąże się z osiągnięciem korzyści po stronie kontrahenta - nabywcy w postaci późniejszego uregulowania należności za nabytą nieruchomość. Natomiast ekwiwalentem za osiągniętą korzyść (odroczoną płatność) są odsetki należne Spółce z tytułu udzielonego kredytu kupieckiego. Pomiędzy wynagrodzeniem Spółki a korzyścią kontrahenta występuje jasno określony związek, którego podstawą jest zawarta umowa określająca zasady dokonywania płatności za nieruchomość w ramach opcji kredytu kupieckiego. (…) Z powyższego wynika, iż ekonomiczna istota oraz charakterystyczne elementy kredytu kupieckiego przesądzają o tym, iż dla potrzeb rozliczeń w zakresie podatku VAT, usługi polegające na udzielaniu kredytu kupieckiego należy zaklasyfikować jako usługi finansowe.” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lipca 2012 r. (I1/443-350/12-2/AP) „kwota odsetek z tytułu udzielonego kredytu kupieckiego, wyodrębniona na fakturze sprzedaży towarów dla polskiego Klienta, stanowi wynagrodzenie za odrębną usługę finansową podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednakże korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 maja 2011 r., nr ILPP2/443-369/11-2/SJ).

Zatem wynagrodzenie w postaci Opłaty za Rozłożenie w Czasie uzyskiwane przez Spółkę w związku z rozłożeniem w czasie płatności Nakładów za Okres Budowy stanowi wynagrodzenie za świadczenie usługi finansowej korzystającej ze zwolnienia od VAT.

Ad. 3

Zdaniem Spółki obowiązek podatkowy z tytułu Opłaty za Rozłożenie w Czasie będzie powstawał w okresach miesięcznych z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności Opłaty za Rozłożenie w Czasie, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35) od 1 stycznia 2014 r. wejdą w życie nowe zasady określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Zmiany te zostały już ostatecznie uchwalone. Ze względu na to, że Umowa o będzie realizowana również w 2014 r., a płatności Opłaty za Rozłożenia w Czasie będą miały miejsce po 1 stycznia 2014 r., konieczne jest odniesienie się do przepisów, które są już uchwalone, a będą obowiązywały w 2014 r.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-1 1, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Tym samym począwszy od 1 stycznia 2014 r. w przypadku świadczenia usług, za które pobierana jest Oplata za Rozłożenie w Czasie obowiązek podatkowy powstanie w okresach miesięcznych z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności Opłaty za Rozłożenie w Czasie, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe - w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT z tytułu opłaty za rozłożenie w czasie, nieprawidłowe – w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu opłaty za rozłożenie w czasie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towary – to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

I tak, art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Jednocześnie w myśl art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Stosownie do treści art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zawarła umowę o partnerstwie publiczno prywatnym, której przedmiotem jest zaprojektowanie i przebudowa kompleksu budynków (zasadniczo domów studenckich) wchodzących w skład osiedla domów studenckich wraz z przyległym terenem i infrastrukturą oraz świadczenie usług w zakresie utrzymania tych obiektów, infrastruktury i terenu przez okres 300 miesięcy kalendarzowych od daty zawarcia umowy. Wykonanie zadania podzielone jest na dwie zasadnicze fazy: Fazę I, która obejmuje Okres Projektowania i Okres Budowy oraz Fazę II, która obejmuje Okres Eksploatacji. Wynagrodzenie Spółki będzie składało się z trzech elementów: Opłaty za Nakłady za Okres Budowy, Opłaty za Rozłożenie w Czasie oraz Opłaty za Utrzymanie.

W związku z rozłożeniem w czasie płatności kwoty wynagrodzenia za Nakłady za Okres Budowy wynikającej z faktury wystawionej przez Spółkę, Spółka będzie miała prawo do pobrania Opłaty za Rozłożenie w Czasie. Opłata za Rozłożenie w Czasie kalkulowana będzie na podstawie kosztu finansowania poniesionego przez Spółkę, a dotyczącego rozłożenia płatności faktury za Nakłady za Okres Budowy na raty płatne w Okresie Eksploatacji danego z Budynków A, B, C, i D oraz Terenów Zielonych i Dodatkowej Infrastruktury i pełni funkcję tzw. wynagrodzenia za kredyt kupiecki, czyli wynagrodzenie za odroczenie terminu płatności (rozłożenie na raty) Opłaty za Nakłady za Okres Budowy, która jest należna po oddaniu każdego z Budynków A. B, C i D, a także Terenów Zielonych i Dodatkowej Infrastruktury. Opłata za Rozłożenie w Czasie nie jest liczona jako dany procent należnej płatności, lecz na bazie sumy różnych kosztów finansowania ponoszonych przez Spółkę w związku z realizacją Zadania.

Opłata za Rozłożenie w Czasie jest pobierana przez cały Okres Eksploatacji każdego z Budynków A, B, C i D, Terenów Zielonych oraz Dodatkowej Infrastruktury. Opłata za Rozłożenie w Czasie płatna będzie w okresach miesięcznych. W określonych w umowie przypadkach Wnioskodawca otrzyma zwrot kosztów przeprowadzonych remontów lub dostawy Wyposażenia, przede wszystkim, gdy remont lub dostawa Wyposażenia będzie wynikać z sytuacji zawinionych przez Zamawiającego lub studentów. Zgodnie z umową Wnioskodawcy nie przysługuje żadne wynagrodzenie przed datą oddania do użytkowania pierwszego z Budynków.

Wątpliwości Spółki dotyczą stawki w podatku od towarów i usług właściwej dla opodatkowania Opłaty za Rozłożenie w Czasie.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie w postaci Opłaty za Rozłożenie w Czasie uzyskiwane przez Spółkę w związku z rozłożeniem w czasie płatności Nakładów za Okres Budowy stanowi wynagrodzenie za świadczenie usługi finansowej korzystającej ze zwolnienia od VAT.

W celu wyjaśnienia, czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z pobocznym świadczeniem do świadczenia głównego, czy też niezależną czynnością – usługą udzielenia kredytu, należy wyjaśnić pojęcie kredytu kupieckiego.

Kredyt kupiecki nie jest niczym innym, niż odroczoną płatnością za pobrany przez kupującego towar czy też usługę. Przy takiej umowie zakup towaru bądź usługi następuje w innym momencie niż zapłata ustalonej za niego należności. Oznacza to, że sprzedawca poprzez odroczenie terminu płatności przez czas tegoż odroczenia kredytuje nabywcę. W praktyce, kredyt kupiecki jest odłożeniem zapłaty za otrzymane towary lub usługi.

Istotą kredytu kupieckiego jest zatem relacja, w ramach której dostawca poprzez odroczenie terminu płatności przez czas tegoż odroczenia kredytuje nabywcę. Dostawca godzi się na brak otrzymania płatności należności za towary w określonym terminie czyli de facto środki te pozostawia w dyspozycji nabywcy w pewnym okresie czasu. Powyższa relacja jest zbliżona do zaciągnięcia przez nabywcę kredytu lub pożyczki w instytucji zewnętrznej z tym, że w przypadku kredytu kupieckiego kredytowania dokonuje sam sprzedawca. Sprzedawca pobiera za powyższą usługę wynagrodzenie w postaci odsetek, co jest formą wynagrodzenia charakterystyczną dla usług finansowych, takich jak kredyt czy pożyczka.

Z powyższego wynika, że ekonomiczna istota oraz charakterystyczne elementy kredytu kupieckiego przesądzają o tym, że dla potrzeb rozliczeń w zakresie podatku VAT, usługi polegające na udzielaniu kredytu kupieckiego należy zaklasyfikować jako usługi finansowe.

Problem związany z opodatkowaniem odsetek od kredytu kupieckiego, na co wskazał Wnioskodawca we wniosku, był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 1993 r. w sprawie C-281/91 pomiędzy Muysen De Winters Bouwn-en Aannemingsbedrift BV a Staatssecretaris van Financien (Holandia). TSUE wskazał w tym rozstrzygnięciu na konieczność odmiennego traktowania sytuacji, gdy odsetki są naliczane za okres do dnia realizacji dostawy lub wykonania usługi oraz sytuacji, gdy odsetki od odroczonej płatności są należne za okres po zrealizowaniu dostawy lub wykonaniu dostawy. Trybunał podkreślił, że co do zasady, odsetki pobierane przez sprzedawcę za odroczenie terminu płatności stanowią wynagrodzenie za usługę finansową zwolnioną z VAT. Jednakże w sytuacji, gdy termin płatności jest odroczony (a co za tym idzie, odsetki naliczane są jedyne do dnia realizacji dostawy lub wykonania usługi), odsetki stanowią część wynagrodzenia za dostawę towarów/świadczenie usług, za którą zapłata jest odraczana, nawet jeśli wynagrodzenie za odroczenie ustalone jest w umowie odrębnie.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1284/07 w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży nieruchomości na raty NSA uznał, że w przypadku sprzedaży nieruchomości na raty, na gruncie ustawy o VAT mamy do czynienia z dostawą towaru natomiast czynność polegająca na odroczeniu płatności z tytułu dostarczonego towaru przy jednoczesnym naliczaniu odsetek jest kredytem kupieckim i jako odrębne świadczenie od czynności dostawy towaru płatne w formie płatności okresowych w ustalonych terminach, korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w załączniku nr 4 do ustawy o VAT.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że odsetki od kwoty, którą nabywający usługę/towar ma odroczoną w ramach kredytu kupieckiego, będą stanowiły wynagrodzenie za odrębną usługę finansową podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem pobierana przez Wnioskodawcę opłata za rozłożenie płatności w czasie jest usługą finansową korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Tym samym, w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT z tytułu opłaty za rozłożenie w czasie stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Wątpliwości Spółki przedstawione we wniosku dotyczą również momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu opłaty za rozłożenie w czasie płatności.

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy z tytułu opłaty za rozłożenie w czasie będzie powstawał w okresach miesięcznych z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności do momentu zakończenia usługi, na podstawie obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. art. 19a ust. 3 ustawy.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl ust. 3 tego artykułu, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Natomiast na podstawie ust. 5 pkt 1 lit. e omawianego artykułu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41.

Wskazać należy, że uchylenie obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 19 ustawy i dodanie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 19a ustawy ma na celu odzwierciedlenie w sposób pełniejszy postanowień Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.) (w szczególności w zakresie usług ciągłych) oraz uporządkowanie i uproszczenie przepisów w stosunku do obecnie obowiązujących regulacji w tym zakresie.

Przepis art. 19a ust. 1 ustawy, określający zasadę ogólną powstawania obowiązku podatkowego, jest zgodny z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE, który przewiduje, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Jednocześnie Dyrektywa upoważnia państwa członkowskie do wprowadzenia szczególnych momentów powstania obowiązku podatkowego. Podkreślenia wymaga, że powiązanie w ustawie o podatku od towarów i usług momentu powstania obowiązku podatkowego z terminem zapłaty jest odstępstwem od ww. zasady ogólnej, które może być stosowane do określonych kategorii podatników lub określonych kategorii transakcji. Dotyczyć ono będzie w szczególności świadczenia usług zwolnionych zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy. Określenie dla tych usług momentu powstania obowiązku podatkowego w miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty z tytułu ich świadczenia, ma na celu uproszczenie dokonywania rozliczeń.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji, pobierana przez Wnioskodawcę opłata za rozłożenie płatności w czasie jako odrębne świadczenie od dostawy towaru lub świadczenia usług jest usługą finansową korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. Wobec powyższego od dnia 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy z tytułu ich wykonania powstanie na zasadach szczególnych, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy.

Tym samym, w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu opłaty za rozłożenie w czasie stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy wskazać, że niniejsza interpretacja rozstrzyga kwestie stawki podatku VAT oraz momentu powstania obowiązku z tytułu opłaty za rozłożenie w czasie (pytania oznaczone we wniosku nr 3 i 5), w zakresie pozostałych pytań zawartych we wniosku dotyczących podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.