Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.96.2024.2.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-24
Teza: Obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłacanego na rzecz Usługodawcy wynagrodzenia za Usługi IT oraz obowiązku sporządzenia i przesłania do Usługodawcy oraz do właściwego urzędu skarbowego informacji IFT-2/IFT-2R i wykazania w niej tego wynagrodzenia.
Słowa kluczowe: Niemcy; podatek-podatek pobierany u źródła; serwer; urządzenie-urządzenie przemysłowe; usługi-usługi informatyczne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła)-Certyfikat rezydencji podatkowej; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła)-Deklaracje i informacje o dokonanych wypłatach; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła)-Należności objęte obowiązkiem poboru podatku przez płatnika
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

*   są/będą Państwo zobowiązani do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła) od wypłacanego na rzecz Usługodawcy wynagrodzenia za Usługi IT:
*   w części jakiej wynagrodzenie wiąże się z udostępnieniem Państwu miejsca w chmurze (udostępnienie do dyspozycji określonej objętości dysków na zewnętrznych serwerach komputerowych w celu przechowywania swoich plików, baz danych) – jest nieprawidłowe,
*   w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.
*   warunkiem niepobierania przez Państwa zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła) od wypłacanego na rzecz Usługodawcy wynagrodzenia za Usługi IT jest posiadanie przez Państwa certyfikatu rezydencji Usługodawcy, tj. czy nie będą mieli Państwo obowiązek poboru tego podatku nawet jeśli nie będą w posiadaniu certyfikatu rezydencji Usługodawcy – jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe,
*   w związku z wypłatą na rzecz Usługodawcy wynagrodzenia za Usługi IT, są/będą Państwo zobowiązani do sporządzenia i przesłania do Usługodawcy oraz do właściwego urzędu skarbowego informacji IFT-2/IFT-2R i wykazania w niej tego wynagrodzenia – jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

16 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłacanego na rzecz Usługodawcy wynagrodzenia za Usługi IT oraz obowiązku sporządzenia i przesłania do Usługodawcy oraz do właściwego urzędu skarbowego informacji IFT-2/IFT-2R i wykazania w niej tego wynagrodzenia.

Uzupełnili go Państwo – na wezwanie – pismem z 21 kwietnia 2024 r. (data wpływu tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką komandytową z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów.

Korzystając z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123; dalej: Ustawa zmieniająca) Wnioskodawca postanowił, że przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zmianami) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zmianami), w brzmieniu nadanym Ustawą zmieniającą, stosuje się do Wnioskodawcy oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w Wnioskodawcy począwszy od dnia 1 maja 2021 r.

Wnioskodawca uzyskał zatem status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r. Wnioskodawca należy do międzynarodowej Grupy B (dalej: Grupa) zajmującej się sprzedażą (\`(...)\`). Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zawarł z C z siedzibą w Niemczech, numer identyfikacyjny nadany w Niemczech dla celów podatkowych: (…) (dalej: Usługodawca), umowę na świadczenie usług IT (określaną jako (…); dalej: „Umowa”).

Usługodawca jest względem Wnioskodawcy podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT. Na podstawie Umowy Usługodawca świadczy usługi z zakresu technologii informatycznych (IT), które są potrzebne Wnioskodawcy w prowadzonej działalności. Usługodawca zatrudnia wykwalifikowany i doświadczony personel, który posiada kwalifikacje do zapewnienia kompleksowych usług w tym zakresie. Usługodawca świadczy te usługi jako wspólne centrum usług IT dla całej Grupy. Oznacza to, że różne podmioty należące do Grupy otrzymują podobne i porównywalne usługi od Usługodawcy.

Świadczenia składające się na usługi informatyczne (dalej: Usługi IT) świadczone przez Usługodawcę na podstawie Umowy mogą być prowadzone w ramach 3 typów działań:

1) „Service” – bieżące utrzymywanie funkcjonalności systemów i infrastruktury IT. W przeciwieństwie do wskazanych poniżej „Project” działania „Service” skupiają się na zapewnieniu funkcjonalności i dostępności i nie mają wyznaczonego terminu na osiągnięcie rezultatu. Usługi „Service” mogą być wynikiem „Project” i często są łączone z nimi. Najczęściej „Service” świadczone są dla kilku podmiotów z Grupy, do której należy Wnioskodawca.

2) „Project” – przedsięwzięcie o dużym stopniu skomplikowania, wymagające powołania zespołu w celu jego wdrożenia, np. zmiana oprogramowania wykorzystywanego w danym obszarze działalności Wnioskodawcy. Jest to tymczasowe przedsięwzięcie podjęte w celu stworzenia unikalnego produktu, usługi lub rezultatu. Tymczasowy charakter projektów oznacza określony początek i koniec usługi.

3) „Continuous Improvement” - drobne zmiany związane z bieżącym funkcjonowaniem systemów, np. zmiana nazwiska użytkownika oprogramowania, dodanie nowego elementu do faktur generowanych przez system księgowy. Są to nieoczekiwane działania i ulepszenia w celu poprawy wydajności, które koncentrują się na bieżącym funkcjonowaniu, podczas gdy „Project” koncentrują się na tworzeniu unikalnego produktu, usługi lub rezultatu.

Usługi IT obejmują przede wszystkim:

(…)

Wymienione ww. usługi mogą być realizowane jako Service, Project lub Continuous Improvement. W praktyce mogą się pojawiać nowe pozycje na fakturze, np. przystąpienie do nowego Projectu, związany z nowym Projectem kolejny Service itd. Sposób ustalenia wynagrodzenia za ww. Usługi IT został opisany poniżej w uproszczeniu.

W praktyce Usługi IT obejmują:

1) udostępnianie do korzystania i utrzymanie systemu (\`(...)\`) oraz innych systemów i oprogramowania wykorzystywanego w działalności Wnioskodawcy oraz wsparcie w ich użytkowaniu,

2) dostosowywanie systemu (\`(...)\`) oraz innych systemów i oprogramowania do indywidualnych potrzeb Wnioskodawcy,

3) zapewnienie łączności sieciowej (LAN, WAN, VPN) oraz wsparcie, utrzymanie i administrowanie systemami sieciowymi,

4) usługi związane z siecią wewnętrzną (Intranet) zlokalizowaną w tzw. chmurze,

5) wsparcie dotyczące bieżącego funkcjonowania narzędzi informatycznych oraz utrzymania infrastruktury IT,

6) zapewnienie bezpieczeństwa, w tym programu antywirusowego, reagowanie na incydenty, wykrywanie włamań i usuwanie skutków awarii,

7) przechowywanie i tworzenie kopii zapasowych,

8) zapewnienie dostępu do poczty elektronicznej (email), w tym wsparcie, utrzymanie i administrowanie systemami poczty elektronicznej i współpracy zdalnej,

9) bieżące wsparcie użytkowników komputerów oraz systemów informatycznych w ich bieżącej pracy (\`(...)\`).

Odnosząc się do wskazanego w ww. pkt 1) udostępniania do korzystania systemu (\`(...)\`) oraz innych systemów i oprogramowania Wnioskodawca wskazuje, że korzysta z nich wyłącznie na własne cele bez prawa do udostępniania ich jakimkolwiek innym podmiotom. Wnioskodawca nie ma prawa modyfikowania, kopiowania, czy też powielania i rozpowszechniania oprogramowania. Oprogramowanie wykorzystywane jest przez Wnioskodawcę do bieżącej działalności Wnioskodawcy w następujących obszarach: bieżąca praca biurowa, finanse, księgowość i kontroling, magazynowanie i zarządzanie zapasami, śledzenie realizowanych dostaw, sprzedaż, zarządzanie relacjami z klientami.

Część oprogramowania (tj. oprogramowanie (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`)) jest zainstalowane na serwerach znajdujących się w Niemczech oraz innych krajach Unii Europejskiej i będących w użytkowaniu przez Usługodawcę, który jednak nie jest ich właścicielem, lecz są mu one udostępniane do używania przez podmioty zewnętrzne. Część oprogramowania jest dostępna w tzw. chmurze dostawcy oprogramowania (dotyczy to m.in. oprogramowania(\`(...)\`)). Spółka ma dostęp do oprogramowania za pośrednictwem łączy sieciowych.

Wynagrodzenie za Usługi IT kalkulowane jest na podstawie kosztów poniesionych przez Usługodawcę w celu ich świadczenia. Koszty te można podzielić na koszty zewnętrzne i koszty wewnętrzne. Koszty wewnętrzne to koszty osobowe i inne koszty niezbędne Usługodawcy do wykonania Usług IT (np. koszty wynajmu/najmu lokalu użytkowego, sprzętu biurowego itp.). Koszty zewnętrzne to koszty poniesione przez Usługodawcę na rzecz zewnętrznych podmiotów, które zostały zaangażowane przez Usługodawcę w celu umożliwienia Usługodawcy świadczenia Usług IT. Na podstawie kosztów wewnętrznych i zewnętrznych określane jest wynagrodzenie dla poszczególnych świadczeń wchodzących w skład Usług IT. Koszty te są odpowiednio alokowane do usługobiorcy. Wewnętrzne Usługi IT stanowią wartość biznesową Grupy i są częścią realizowanej strategii biznesowej, np. stosując uznane standardy realizacji Usług IT, które wdraża i kontroluje centralny dział IT w ramach świadczonych usług na rzecz podmiotów zlokalizowanych w poszczególnych krajach i wchodzących w skład Grupy.

**Uzupełnienie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

W piśmie uzupełniającym w odpowiedzi na pytania organu wskazali Państwo, że:

Pytanie nr 1

Czy w związku z nabywaniem usług IT obejmujących:

a. udostępnianie do korzystania i utrzymanie systemu (\`(...)\`) oraz innych systemów i oprogramowania wykorzystywanego w działalności Wnioskodawcy oraz wsparcie w ich użytkowaniu,

b. dostosowywanie systemu (\`(...)\`) oraz innych systemów i oprogramowania do indywidualnych potrzeb Wnioskodawcy,

c. zapewnienie łączności sieciowej (LAN, WAN, VPN) oraz wsparcie, utrzymanie i administrowanie systemami sieciowymi,

d. usługi związane z siecią wewnętrzną (Intranet) zlokalizowaną w tzw. chmurze,

e. wsparcie dotyczące bieżącego funkcjonowania narzędzi informatycznych oraz utrzymania infrastruktury IT,

f. zapewnienie bezpieczeństwa, w tym programu antywirusowego, reagowanie na incydenty, wykrywanie włamań i usuwanie skutków awarii,

g. przechowywanie i tworzenie kopii zapasowych,

h. zapewnienie dostępu do poczty elektronicznej (email), w tym wsparcie, utrzymanie i administrowanie systemami poczty elektronicznej i współpracy zdalnej,

i. bieżące wsparcie użytkowników komputerów oraz systemów informatycznych w ich bieżącej pracy (\`(...)\`)

spółka C udostępnia/będzie udostępniać/dostarczać Państwu:

*   sprzęt komputerowy
*   przestrzeń dyskową – miejsce w chmurze, tj.:
*   czy mają/będą mieli Państwo do dyspozycji określoną objętość dysków na zewnętrznych serwerach komputerowych,
*   w jaki sposób jest ona wykorzystywana (np. w celu przechowywania swoich plików, baz danych, przetwarzania oraz modyfikowania danych).

Odpowiedź:

Ad. a) sprzęt komputerowy:

W związku z nabywaniem wskazanych powyżej Usług IT spółka C udostępnia pośrednio serwery i przestrzeń dyskową innych dostawców w celu realizacji nadrzędnej usługi IT (bliższy opis w tym zakresie Wnioskodawca przedstawia w odpowiedzi w lit. b) poniżej). Serwery i przestrzeń dyskowa nie są jednak własnością C. Są one własnością podmiotów zewnętrznych (podwykonawców lub firm leasingowych), które udostępniają je spółce C. Wspomniane podmioty zewnętrzne z tego tytułu obciążają C kosztami, które następnie według klucza alokacyjnego są przenoszone na poszczególne podmioty z Grupy, w tym na Wnioskodawcę. Poza sytuacja opisaną w zdaniach poprzednich i w poniższym pkt 1 lit b), w związku z nabywaniem wskazanych powyżej Usług IT spółka C nie udostępnia / nie dostarcza i nie będzie udostępniać / nie będzie dostarczać Wnioskodawcy sprzętu komputerowego.

Ad. b) przestrzeń dyskowa – miejsce w chmurze:

Odnosząc się do udostępniania przez C Spółce przestrzeni dyskowej - miejsca w chmurze, Wnioskodawca wskazuje, że Spółka ma/będzie miała do dyspozycji określoną objętość dysków na zewnętrznych serwerach komputerowych wyłącznie w ramach udostępnienia jej pakietu (\`(...)\`) obejmującego (\`(...)\`) i (\`(...)\`). Przestrzeń ta jest i będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do przechowywania swoich plików i baz danych.

Ponadto, część oprogramowania, które jest udostępniane Wnioskodawcy do korzystania w ramach Usług IT jest zainstalowane na serwerach znajdujących się w Niemczech oraz innych krajach Unii Europejskiej. Na tych serwerach dla Wnioskodawcy udostępniony jest system i przeznaczona dla Wnioskodawcy przestrzeń dyskowa wymagana dla prawidłowego funkcjonowania oprogramowania, w tym umieszczania na tej przestrzeni dokumentów w związku z używaniem oprogramowania (np. faktur w systemie (\`(...)\`)). Przestrzeń dyskowa w tym zakresie jest więc wykorzystywana do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania oprogramowania, w tym umieszczania na tej przestrzeni dokumentów w związku z używaniem oprogramowania. Przestrzeń dyskowa i serwery nie są własnością C, ale jego podwykonawców lub firm leasingowych. Dostawcy z tego tytułu obciążają C kosztami według klucza alokacyjnego, a koszty te są następnie przenoszone na podmioty z Grupy, w tym na Wnioskodawcę w ramach wynagrodzenia za Usługi IT. Część oprogramowania, które jest udostępniane Wnioskodawcy do korzystania w ramach Usług IT, jest dostępna w tzw. chmurze dostawcy oprogramowania. Spółka ma dostęp do oprogramowania za pośrednictwem łączy sieciowych. Po stronie Wnioskodawcy nie ma konieczności zgłaszania zapotrzebowania na określona objętość dysków, ponieważ jest to zabezpieczone w ramach usługi świadczonej przez C. Wnioskodawca może wykorzystywać tyle objętości dysków ile potrzebuje.

Pytanie nr 2

Czy świadczone przez spółkę C ww. usługi, – wymagają przyznania Państwu dostępu do oprogramowania od spółki C? Jeśli tak, to jaki jest zakres uprawnień do tego oprogramowania/oprogramowań?

Odpowiedź:

Wnioskodawca, na podstawie Umowy uzyskuje dostęp do oprogramowania od spółki C. Wnioskodawca, w związku z dostępem do oprogramowania, ma jedynie prawo do wykorzystywania oprogramowania na potrzeby własnej działalności gospodarczej, bez prawa do dalszego licencjonowania oraz wprowadzania w nim jakichkolwiek zmian i modyfikacji. Wnioskodawca korzysta z oprogramowania wyłącznie na własne cele bez prawa do udostępniania ich jakimkolwiek innym podmiotom. Wnioskodawca nie ma prawa modyfikowania, kopiowania, czy też powielania i rozpowszechniania oprogramowania. Oprogramowanie wykorzystywane jest przez Wnioskodawcę do bieżącej działalności Wnioskodawcy.

Pytanie nr 3

Czy w ramach świadczenia ww. usług IT dochodzi/będzie dochodzić do przeniesienia lub korzystania przez Państwa z praw autorskich lub jakichkolwiek praw pokrewnych?

Odpowiedź:

W ramach świadczenia ww. usług IT nie dochodzi i nie będzie dochodzić do przeniesienia praw autorskich lub jakichkolwiek praw pokrewnych. Jak wskazano w odpowiedzi na ww. pytanie nr 2 zawarte w Wezwaniu, w ramach świadczenia ww. usług IT, Wnioskodawca uzyskuje prawo do korzystania z oprogramowania, a więc Wnioskodawca uzyskuje prawo do korzystania z praw autorskich lub praw pokrewnych. Zakres tego prawa do korzystania został opisany w odpowiedzi na ww. pytanie nr 2 zawarte w Wezwaniu.

Pytanie nr 4

Na czym dokładnie (konkretnie) polega usługa udostępnienia do korzystania i utrzymanie systemu (\`(...)\`) oraz innych systemów i oprogramowania wykorzystywanego w działalności Wnioskodawcy oraz wsparcie w ich użytkowaniu? Czy usługa ta polega jedynie na udostępnieniu oprogramowania przez spółkę C, czy również związana jest z wykonywaniem innych (jakich) czynności przez spółkę C?

Odpowiedź:

Usługa udostępniania do korzystania i utrzymanie systemu (\`(...)\`) oraz innych systemów i oprogramowania wykorzystywanego w działalności Wnioskodawcy oraz wsparcie w ich użytkowaniu polega na udostępnieniu przez spółkę C dostosowanych funkcji biznesowych obejmujących nie tylko udostępnienie przez spółkę C oprogramowania, ale również udostępnienie wymaganych dla prawidłowego funkcjonowania i korzystania z tego oprogramowania serwerów i przestrzeni dyskowej (co zostało opisane w ww. odpowiedzi na pytanie nr 1 lit. b) oraz wykonywanie czynności administracyjnych związanych z bieżącym funkcjonowaniem / korzystaniem z oprogramowania (np. dodawanie dostępu do oprogramowania nowym użytkownikom, zmiana uprawnień w zakresie korzystania z oprogramowania przez poszczególnych użytkowników, administrowanie zgłoszeniami użytkowników).

Pytanie nr 5

Czy kwota płatności za ww. usługi IT na rzecz Usługodawcy będzie przekraczała 2.000.000 złotych w roku podatkowym?

Odpowiedź:

Kwota płatności za ww. usługi IT na rzecz Usługodawcy będzie przekraczała 2.000.000 złotych w roku podatkowym.

Pytanie nr 6

Czy w związku z nabywaniem przez Państwa wyżej wymienionych Usług IT w tym prawa do korzystania z oprogramowania, spółka C otrzymywała/będzie otrzymywać od Państwo jedno łączne wynagrodzenie

Odpowiedź:

Na wstępie należy wskazać, że wynagrodzenie za Usługi IT kalkulowane jest na podstawie kosztów poniesionych przez C w celu ich świadczenia. Koszty te można podzielić na koszty zewnętrzne i koszty wewnętrzne. Koszty wewnętrzne to koszty osobowe i inne koszty niezbędne Usługodawcy do wykonania Usług IT (np. koszty wynajmu/najmu lokalu użytkowego, sprzętu biurowego itp.). Koszty zewnętrzne to koszty poniesione przez C na rzecz zewnętrznych podmiotów, które zostały zaangażowane przez Usługodawcę w celu umożliwienia Usługodawcy świadczenia Usług IT. Na podstawie kosztów wewnętrznych i zewnętrznych określane jest wynagrodzenie dla poszczególnych świadczeń wchodzących w skład Usług IT. Koszty te są odpowiednio alokowane do usługobiorcy. C z tytułu świadczenia ww. Usług IT wystawiała i będzie wystawiać faktury, w których będzie określone również jedno łączne należne wynagrodzenie z tytułu świadczenia ww. Usług IT w tym prawa do korzystania z oprogramowania w danym okresie rozliczeniowym. Przy czym rozumiane w ten sposób jedno łączne wynagrodzenie obejmuje sumę kosztów wewnętrznych i zewnętrznych składających się na wynagrodzenie za poszczególne świadczenia wchodzące w skład Usług IT. Sposób prezentacji wynagrodzenia na fakturach przedstawiono w odpowiedzi na pytanie nr 7.

Pytanie nr 7

Czy faktury wystawione (dotychczas i w przyszłości) spółce C za świadczone usługi IT obejmowały/będą obejmowały:

*   całość świadczonych usług IT,
*   wyszczególnienie poszczególnych usług, ewentualnie opłat za korzystanie ze sprzętu komputerowego oraz prawa do korzystania z oprogramowania/oprogramowani.

Odpowiedź:

Jak Wnioskodawca rozumie, niniejsze pytanie dotyczy faktur wystawionych (dotychczas i w przyszłości) przez spółkę C dla Wnioskodawcy za świadczone usługi IT, a nie faktur wystawionych (przez podmioty trzecie) dla spółki C. Takie rozumienie tego pytania Wnioskodawca potwierdził w rozmowie telefonicznej z osobą prowadzącą sprawę w dniu 16 kwietnia 2024 r.

Faktury wystawione (dotychczas i w przyszłości) przez spółkę C za świadczone usługi IT obejmowały i będą obejmowały całość Usług IT wyświadczonych w danym okresie rozliczeniowym na rzecz Wnioskodawcy. Faktury te obejmowały i będą obejmowały wyszczególnienie kosztów składających się na poszczególne usługi świadczone w ramach Usług IT w danym okresie rozliczeniowym.

Przy czym w fakturach wystawionych do końca 2023 r. było szczegółowe wskazanie, składających się na wynagrodzenie, poszczególnych kosztów zewnętrznych i kosztów wewnętrznych poniesionych przez C przypadających na poszczególne usługi składające się na ww. Usługi IT, w tym opłaty za prawo do korzystania (o wskazanym w odpowiedzi na pytanie nr 2 wyżej zakresie uprawnień) z oprogramowania/oprogramowań. W fakturach wystawianych od 2024 r. nadal wskazany jest podział wynagrodzenia przypadającego na poszczególne usługi składające się na ww. Usługi IT (w tym opłaty za prawo do korzystania (o wskazanym wyżej zakresie uprawnień) z oprogramowania/ oprogramowań) przy czym jest on mniej szczegółowy niż w przypadku faktur wystawianych do końca 2023 r. i nie zawiera podziału na koszty zewnętrzne i koszty wewnętrzne poniesione przez C. Wnioskodawca może jednak na żądanie uzyskać od C bardziej szczegółowy raport kosztów składających się na wynagrodzenie za Usługi IT.

Pytanie nr 8

Czy jest/będzie Państwu przedstawiony certyfikat rezydencji potwierdzający miejsce zamieszkania/siedziby Usługodawcy.

Odpowiedź:

Kwestia tego czy warunkiem niepobierania przez Wnioskodawcę zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła) od wypłacanego na rzecz Usługodawcy wynagrodzenia za Usługi IT jest posiadanie przez Wnioskodawcę certyfikatu rezydencji Usługodawcy, tj. czy Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku poboru tego podatku nawet jeśli nie będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji Usługodawcy, jest przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 2. Jak Wnioskodawca wskazał we własnym stanowisku przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, jego zdaniem, posiadanie przez Wnioskodawcę certyfikatu rezydencji Usługodawcy nie jest warunkiem niepobierania przez Wnioskodawcę zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła) od wypłacanego na rzecz Usługodawcy wynagrodzenia za Usługi IT, tj. Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku poboru tego podatku nawet jeśli nie będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji Usługodawcy. W przypadku uznania przez organ podatkowy, że warunkiem niepobierania przez Wnioskodawcę zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła) od wypłacanego na rzecz Usługodawcy wynagrodzenia za Usługi IT jest posiadanie przez Wnioskodawcę certyfikatu rezydencji Usługodawcy - Wnioskodawca wskazuje, że zostanie mu przedstawiony certyfikat rezydencji potwierdzający miejsce zamieszkania/siedziby Usługodawcy. Certyfikat rezydencji potwierdzający miejsce zamieszkania/siedziby Usługodawcy został Wnioskodawcy przedstawiony również w przeszłości.

Ponadto, uzupełnili Państwo własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

**Pytania**

1) Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła) od wypłacanego na rzecz Usługodawcy wynagrodzenia za Usługi IT?

2) Czy warunkiem niepobierania przez Wnioskodawcę zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła) od wypłacanego na rzecz Usługodawcy wynagrodzenia za Usługi IT jest posiadanie przez Wnioskodawcę certyfikatu rezydencji Usługodawcy, tj. czy Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku poboru tego podatku nawet jeśli nie będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji Usługodawcy?

3) Czy Wnioskodawca, w związku z wypłatą na rzecz Usługodawcy wynagrodzenia za Usługi IT, jest zobowiązany do sporządzenia i przesłania do Usługodawcy oraz do właściwego urzędu skarbowego informacji IFT-2/IFT-2R i wykazania w niej tego wynagrodzenia?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1) Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła) od wypłacanego na rzecz Usługodawcy wynagrodzenia za Usługi IT.

2) Zdaniem Wnioskodawcy, posiadanie przez Wnioskodawcę certyfikatu rezydencji Usługodawcy nie jest warunkiem niepobierania przez Wnioskodawcę zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła) od wypłacanego na rzecz Usługodawcy wynagrodzenia za Usługi IT, tj. Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku poboru tego podatku nawet jeśli nie będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji Usługodawcy.

3) Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca, w związku z wypłatą na rzecz Usługodawcy wynagrodzenia za Usługi IT, nie jest zobowiązany do sporządzenia i przesłania do Usługodawcy oraz do właściwego urzędu skarbowego informacji IFT-2/IFT-2R i wykazania w niej tego wynagrodzenia.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 26 ust. 1 Ustawy CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e Ustawy CIT jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł: 1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e; 2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przez podmioty powiązane, o których mowa w ust. 2e, rozumie się podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 (art. 26 ust. 2ea Ustawy CIT).

Przepisu ust. 2e nie stosuje się do podmiotów będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 (art. 26 ust. 2eb Ustawy CIT).

Jeżeli doszło do wypłaty należności, która bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych nie została zakwalifikowana do należności wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, przepis ust. 2e stosuje się odpowiednio (art. 26 ust. 2ec Ustawy CIT).

Zgodnie z art. 26 ust. 3 Ustawy CIT płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2-2b, 2d i 2e pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, albo - w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1 - informację o wysokości pobranego podatku,

2) art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu - informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku - sporządzone według ustalonego wzoru.

Obowiązek przesłania tych informacji podatnikom oraz urzędowi skarbowemu nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze.

Jak stanowi powołany w art. 26 ust. 1 Ustawy CIT przepis art. 21 ust. 1 Ustawy CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów;

3) z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,

4) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera,

\- ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 Ustawy CIT).

Zdaniem Spółki, w odniesieniu do wypłat należności na rzecz Usługodawcy z tytułu świadczenia Usług IT, wynikające z cytowanych wyżej przepisów Ustawy CIT, obowiązki płatnika nie będą miały wobec niej zastosowania.

Z treści art. 26 ust. 1 zd. 1 Ustawy CIT wynika bowiem, że obowiązek płatnika do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego powstaje w sytuacji, gdy m.in. jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej dokonuje wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT. Natomiast zdaniem Spółki, wypłacane przez nią należności na rzecz Usługodawcy nie będą należnościami z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 Ustawy CIT.

Z art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT wynika, że płatnicy mają obowiązek pobrać zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Posłużenie się w Ustawie CIT wyrażeniem „świadczeń o podobnym charakterze” oznacza, że katalog świadczeń, z tytułu których należy pobrać zryczałtowany podatek dochodowy, jest co do zasady katalogiem otwartym. Niemniej jednak należy zgodzić się z prezentowanym w doktrynie stanowiskiem, że „w omawianym przepisie, mimo że zawiera on otwarty katalog usług (mowa jest w nim bowiem, oprócz wymienionych konkretnie usług, również o usługach "o podobnym charakterze"), nie należy rozumieć przez to, że katalog ten jest nieograniczony. W szczególności nieuprawnionym byłoby uznanie, że przepis ten odnosi się do wszystkich usług niematerialnych. W związku z tym należy w każdym odrębnym przypadku badać, czy dana usługa ma podobny charakter do jakiejkolwiek z usług wymienionych w tym przepisie. Jeśli okaże się, że nie ma ona podobnego charakteru, to zapłata za jej świadczenie nie będzie podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych” (tak W. Dmoch (w:) Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2021, C.H. Beck, wyd. 9, 2021).

Powyższe stanowisko potwierdza też jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 5 lipca 2016 r. (II FSK 2369/15) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że świadczenia wymienione w ww. przepisie można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, nie każde świadczenie niematerialne, lecz tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych oraz usług rekrutacji i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń będą „świadczeniami o podobnym charakterze” do świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT. Z uwagi na fakt, że w przepisach Ustawy CIT nie zdefiniowano usług wymienionych art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT, przy ustalaniu czy przychód z tytułu świadczenia danej usługi podlega, czy też nie, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zdaniem Wnioskodawcy należy co do zasady każdorazowo odwołać się do językowego (słownikowego) znaczenia ww. wyrażeń.

Odnosząc treść art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT do Usług IT świadczonych przez Usługodawcę należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że usługi te z całą pewnością nie stanowią świadczeń księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, gwarancji i poręczeń, jak również nie są „świadczeniami o podobnym charakterze” do ww. świadczeń. W związku czym Wnioskodawca nie dokonuje szczegółowej analizy definicji tych świadczeń.

Jednocześnie, zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” to udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Zdaniem Wnioskodawcy, istotą Usług IT świadczonych przez Usługodawcę nie jest udzielanie fachowych porad, czy też wskazywanie sposobu postępowania w jakiejś sprawie. Usługodawca wykorzystuje wiedzę, doświadczenie i umiejętności swojego personelu, jak i usługodawców zewnętrznych w celu doprowadzenia do określonego rezultatu np. zmiana oprogramowania wykorzystywanego w danym obszarze działalności Wnioskodawcy, zmiany związane z bieżącym funkcjonowaniem systemów, zidentyfikowanie i naprawienie błędu w działaniu systemu operacyjnego lub aplikacji związane z bieżącym utrzymywaniem funkcjonalności systemów i infrastruktury IT. Wnioskodawca zakłada, że w ramach wykonywania Usług IT Usługodawca będzie niejednokrotnie wyrażał swoje poglądy lub sugerował Spółce sposoby załatwienia jakiegoś problemu, jednak zdaniem Wnioskodawcy nie można tego w żaden sposób oceniać jako usługa doradcza. Wymiana poglądów na temat załatwienia jakieś skomplikowanej sprawy jest czymś normalnym w branży IT jak i wielu innych branżach, i nie może stanowić podstawy twierdzenia, że usługi informatyczne to usługi doradcze lub usługi, w których przeważa element doradczy.

Natomiast, zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN „zarządzać” to wydawać polecenia, sprawować nad czymś zarząd. Z kolei, „kontrola” definiowana jest jako sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym, również jako nadzór nad kimś lub nad czymś. W ramach świadczonych Usług IT Usługodawca nie będzie zarządzał działalnością Spółki. Celem Usług IT świadczonych przez Usługodawcę na rzecz Spółki nie będzie też sprawowanie nadzoru nad czymś czy też dokonywanie kontroli działalności Spółki. Jak wskazano powyżej Usługodawca wykorzystuje wiedzę, doświadczenie i umiejętności swojego personelu, jak i usługodawców zewnętrznych w celu doprowadzenia do określonego rezultatu np. zmiana oprogramowania wykorzystywanego w danym obszarze działalności Wnioskodawcy, zmiany związane z bieżącym funkcjonowaniem systemów, zidentyfikowanie i naprawienie błędu w działaniu systemu operacyjnego lub aplikacji związane z bieżącym utrzymywaniem funkcjonalności systemów i infrastruktury IT. Jest to więc usługa mająca charakter czysto techniczny, podobny do usług wsparcia typowego dla podmiotów oferujących produkty o pewnym zaawansowaniu technicznym, wymagającym fachowej wiedzy lub odpowiedniego przeszkolenia. Charakter tej usługi można porównać z obsługą wszelkich urządzeń, maszyn lub oprogramowania, których funkcje są udostępniane pracownikom danej firmy w określonym tylko zakresie, najczęściej pozwalającym na ich obsługę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Montażem sprzętu (instalacją oprogramowania), konfigurowaniem, zmianą zaawansowanych ustawień, bieżącym monitorowaniem, serwisowaniem oraz naprawami usterek mogą zajmować się (i najczęściej zajmują się) osoby specjalnie do tego przygotowane, w tym te pracujące w podmiotach zewnętrznych, często oferujących ów sprzęt lub oprogramowanie. Zdaniem Wnioskodawcy trudno uznać, że są to świadczenia o cechach typowych dla usług zarządzania lub kontroli. Nie są to również usługi do nich podobne. W związku z tym, należy uznać, że Usługi IT, które świadczone są przez Usługodawcę na rzecz Wnioskodawcy nie stanowią usług zarządzania i kontroli, jak również te elementy nie będą przeważać w świadczonych przez Usługodawcę Usługach IT.

Powołując się również na definicje słownikowe zawarte w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN, należy zauważyć, że „przetwarzać” to:

*   przekształcić coś twórczo,
*   zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd,
*   opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 13 lutego 2020 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.623.2019.1.ŚS wskazał, że: „Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson "Przetwarzanie danych dla programistów", Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach”. Przedmiotem Usług IT świadczonych przez Usługodawcę nie będzie natomiast opracowywanie danych czy też ich przekształcanie celem zaprezentowania w formie tabel czy raportów. Ze specyfiki usług informatycznych wynika, że dane uzyskiwane przez Usługodawcę w toku realizowanych usług będą wykorzystywane jedynie w takim zakresie w jakim będzie to niezbędne do wytworzenia lub modyfikacji oprogramowania lub udzielenia wsparcia serwisowego. Istotą usług świadczonych przez Usługodawcę nie będzie poddawanie określonych danych procesom przekształceniowym. Nie będą więc to usługi przetwarzania danych, ani usługi o podobnym do nich charakterze. Przepisy Ustawy CIT nie definiują też pojęcia „usług rekrutacji pracowników”.

Do pojęcia „rekrutacji” odnosi się jednak Słownik Języka Polskiego PWN. Zgodnie z nim „rekrutacja” oznacza: 1. «pobór rekrutów», 2. «przyjmowanie kandydatów do szkół lub do pracy». Zdaniem Wnioskodawcy, potocznie usługi rekrutacji można zatem zdefiniować jako całokształt usług składających się na proces znajdowania, selekcji, angażowania osób/pracowników, których potrzebuje dana organizacja. Tym samym istotą rekrutacji, czy to przeprowadzanej samodzielnie, czy zleconej podmiotowi zewnętrznemu, jest doprowadzenie do zatrudnienia pracowników przez danego przedsiębiorcę. Ponadto pozyskiwanie personelu obejmuje zbiór celowo wyodrębnionych i odpowiednio skonfigurowanych działań w obszarze funkcji personalnej przedsiębiorstwa, które są ukierunkowane na zapewnienie firmie odpowiedniej liczby kompetentnych osób świadczących pracę. W związku z powyższym, należy zauważyć, że Usługodawca nie świadczy na rzecz Spółki usług takich jak np. opracowanie ogłoszeń rekrutacyjnych, organizowanie spotkań rekrutacyjnych, negocjowanie warunków zatrudnienia i ustalanie warunków płacy i pracy. Należy zaznaczyć, że Usługodawca świadcząc na rzecz Spółki Usługi IT we własnym zakresie zatrudnia pracowników i dobiera usługodawców zewnętrznych (ich pracowników) celem świadczenia Usług IT. Usługodawca jest bowiem odpowiedzialny wobec Spółki za efekt wykonywanych prac a nie za efektywność czy też zaangażowanie przydzielonych do tych prac swoich pracowników lub usługodawców zewnętrznych. Pracownicy Usługodawcy nie będą kierowani do wykonywania pracy w Spółce i nie będą jej bezpośrednio podlegali. Celem współpracy z Usługodawcą nie jest zatem pozyskanie personelu, lecz uzyskanie od Usługodawcy profesjonalnego wsparcia informatycznego. Istotą i celem Usług IT świadczonych przez Usługodawcę jest wspieranie Spółki poprzez dostarczanie określonych rozwiązań i umiejętności informatycznych. W związku z powyższym, Usługi IT świadczone przez Usługodawcę na rzecz Spółki nie stanowią usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, ani usług o podobnym do nich charakterze.

Jak wskazano w opisie zdarzenia Wnioskodawca, na podstawie Umowy nabywa również prawo do korzystania z oprogramowania. W ocenie Wnioskodawcy wynagrodzenia wypłacane na rzecz Usługodawcy z tego tytułu również nie podlega jednak opodatkowaniu podatkiem u źródła ponieważ nie jest żadnym z przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 Ustawy CIT, w szczególności nie jest żadnym z przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT. Ten ostatni przepis odnosi się m.in. do przychodów z tytułu praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw. Jednak zdaniem Spółki, nie będzie ona miała obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego z ww. tytułu, gdyż wypłacane przez nią wynagrodzenie nie będzie wynagrodzeniem za prawa autorskie lub prawa pokrewne. Wnioskodawca ma jedynie prawo do wykorzystywania oprogramowania na potrzeby własnej działalności gospodarczej, bez prawa do dalszego licencjonowania oraz wprowadzania w nim jakichkolwiek zmian i modyfikacji.

Jak wskazano w opisie zdarzenia Wnioskodawca, w ramach Umowy Wnioskodawca będzie miał udostępnioną przestrzeń dyskową – miejsce w chmurze w ten sposób, że Wnioskodawca ma i będzie mieć do dyspozycji objętość dysków na zewnętrznych serwerach komputerowych, która jest i będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do przechowywania swoich plików i baz danych. Ponadto, część oprogramowania, które jest udostępniane Wnioskodawcy do korzystania w ramach Usług IT zainstalowane jest na serwerach znajdujących się poza granicami Polski oraz część oprogramowania, które jest udostępniane Wnioskodawcy do korzystania w ramach Usług IT, jest dostępna w tzw. chmurze dostawcy oprogramowania. W ocenie Wnioskodawcy wynagrodzenie w tej części wypłacane na rzecz Usługodawcy również nie podlega jednak opodatkowaniu podatkiem u źródła ponieważ nie jest żadnym z przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 Ustawy CIT, w szczególności nie jest żadnym z przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT. Ten ostatni przepis odnosi się m.in. do przychodów za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego. Jednak zdaniem Spółki, nie będzie ona miała obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego z ww. tytułu, gdyż wypłacane przez nią wynagrodzenie w żadnej części nie będzie wynagrodzeniem za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego.

Potwierdza to ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych przedstawiona m.in. w wyrokach NSA z dnia 8 marca 2023 r. (II FSK 2089/20 oraz II FSK 2382/20) z dnia 8 lutego 2022 r. (II FSK 1115/19) oraz z dnia z dnia 19 stycznia 2022 r. (II FSK 1273/19). Potwierdza to również interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 21 kwietnia 2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.91.2022.1.BJ, w której Dyrektor KIS stwierdził, że: „płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz podmiotu z siedzibą w Szwecji nie stanowią należności licencyjnych. Oznacza to, że Spółka dokonując wypłaty takich należności nie jest zobowiązana do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego, tym bardziej iż jak wynika z wniosku Wnioskodawca jedynie pośredniczy w sprzedaży ww. uprawnień do oprogramowania. W związku z powyższym należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z pośrednictwem w sprzedaży usługi SaaS, polegające na umożliwieniu dostępu do funkcji realizowanych przez oprogramowanie X W. umieszczone na serwerach w chmurze, nie mieszczą się w katalogu świadczeń zawartych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji na Wnioskodawcy nie ciążą z tego tytułu obowiązki płatnika”. Podobne stanowisko przedstawiono w interpretacji Dyrektora KIS z 22 listopada 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.409.2019.1.JS, w której stwierdzono, że „obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, w myśl cytowanych powyżej przepisów, nie będzie obejmował Wnioskodawcy, gdyż wypłacane przez niego należności z tytułu (…) korzystania z usług SaaS oraz pośrednictwa w sprzedaży usługi SaaS, polegające na umożliwieniu dostępu do funkcji realizowanych przez oprogramowanie umieszczone na serwerach w chmurze bez potrzeby instalacji, obejmujące w szczególności dostęp do aplikacji w trybie "online", nie stanowią należności licencyjnych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1-4 u.p.d.o.p. i w konsekwencji Spółka jako płatnik nie jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła na zasadach przewidzianych w art. 26 u.p.d.o.p.”

Zdaniem Spółki, taki sposób korzystania z oprogramowania nie pozwala na uznanie wynagrodzenia wypłacanego z tego tytułu Usługodawcy za wynagrodzenie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT. W konsekwencji skoro wynagrodzenie Usługodawcy wypłacane przez Wnioskodawcę w żadnej części nie stanowi należności z żadnego z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 to:

*   Wnioskodawca nie jest zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła) od wypłacanego na rzecz Usługodawcy wynagrodzenia za Usługi IT,
*   niepobranie zryczałtowanego podatku dochodowego przez Wnioskodawcę nie jest warunkowane posiadaniem przez Wnioskodawcę certyfikatu rezydencji Usługodawcy, a więc Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku poboru tego podatku nawet jeśli nie będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji Usługodawcy,
*   na Wnioskodawcy, w związku z wypłatą tego wynagrodzenia nie będzie ciążył obowiązek sporządzenia i przesłania Usługodawcy i właściwemu urzędowi skarbowemu informacji IFT-2/IFT-2R.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:

1) w interpretacji indywidualnej z dnia 13 lutego 2020 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.623.2019.1.ŚS Dyrektor KIS potwierdził, że: „Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że ww. usługi IT nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. usług nie posiadają one bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami. W związku z powyższym Usługi IT nie podlegają dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., a w konsekwencji Wnioskodawca, jako płatnik nie będzie zobowiązany do poboru podatku "u źródła", o którym mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.”.

2) w interpretacji z dnia 13 lutego 2020 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.624.2019.1.ŚS Dyrektor KIS potwierdził, że: „Zaliczenie należności, wypłacanych przez Wnioskodawcę, do odpowiedniej kategorii przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz Konwencji zależy od istoty praw, jakie Wnioskodawca nabywa w ramach umowy przewidującej prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego. Spółka nie ma bowiem prawa modyfikowania, kopiowania, czy też powielania i rozpowszechniania oprogramowania. W związku z powyższym nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania tych praw do używania Wnioskodawcy, a co za tym idzie wynagrodzenia za Korzystanie z Oprogramowania nie jest należnością licencyjną w rozumieniu przepisów ww. Konwencji. W związku z powyższym, wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę z tytułu Korzystania przez Spółkę z oprogramowania nie może być traktowane jako przychód, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. należności licencyjne), w związku z czym nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce”.

3) w interpretacji z dnia 8 kwietnia 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.36.2020.2.OK Dyrektor KIS stwierdził, że: „Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. W przedstawionym stanie faktycznym nie będzie obejmował on Wnioskodawcy, gdyż wypłacane przez niego należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego na własny użytek (w charakterze End User) nie stanowią należności licencyjnych, na podstawie ww. art. 21 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 Konwencji polsko-brytyjskiej, umowy polsko-irlandzkiej, umowy polsko-niemieckiej i Konwencji polsko-węgierskiej. W świetle powyższego Wnioskodawca nie ma obowiązku pobierania podatku u źródła w związku z dokonywaniem płatności na rzecz wymienionych we wniosku spółek irlandzkiej, niemieckiej, brytyjskiej i węgierskiej oraz do wykonywania żadnych innych obowiązków płatnika w związku z wypłatą tych należności. Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie braku obowiązku poboru podatku u źródła z tytułu wypłaty wynagrodzenia za Licencję na korzystanie z programu komputerowego na rzecz irlandzkiej, niemieckiej, brytyjskiej i węgierskiej oraz wykonania innych obowiązków płatnika w związku z tą wypłatą (pyt. 1-4) - jest prawidłowe”.

4) w interpretacji indywidualnej z dnia 7 czerwca 2018 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.225.2018.1.BG Dyrektor KIS potwierdził, że „obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie obejmował on Wnioskodawcy, gdyż wypłacane przez niego należności z tytułu nabycia programu komputerowego na własny użytek nie stanowią należności licencyjnych, na podstawie ww. art. 21 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 umowy polsko-niemieckiej. W świetle powyższego Wnioskodawca nie ma obowiązku pobierania podatku u źródła w związku z dokonywaniem płatności na rzecz rezydenta z Niemiec, bez względu na to, czy jest w posiadaniu certyfikatu rezydencji, czy też go nie posiada”.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie zajętego stanowiska.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawy o CIT”):

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6) niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT:

Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

*   ustala się w wysokości 20% przychodów;

3) z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,

4) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera

*   ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o CIT:

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W art. 21 ustawy o CIT, wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy CIT,

Jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przy czym, jak wynika z art. 26 ust. 7 ustawy o CIT,

Wypłata, o której mowa w ust. 1, 1ac, 1c, 1d, 1m, 2c i 2e, oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

Z kolei art. 26 ust. 7a ustawy o CIT stanowi, że:

Przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednocześnie szczegółowe reguły składnia tego rodzaju oświadczenia określają przepisy art. 26 ust. 7b-7c i art. 26 ust. 1f ustawy o CIT.

W myśl art. 4a pkt 12 ustawy o CIT:

Ilekroć w ustawie jest mowa o - certyfikacie rezydencji - oznacza to zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 3 ustawy o CIT,

płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2-2b, 2d i 2e pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, albo - w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w:

1\. art. 3 ust. 1 - informację o wysokości pobranego podatku,

2\. art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu - informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku

\- sporządzone według ustalonego wzoru.

W myśl art. 26 ust. 3a ustawy o CIT,

płatnicy są obowiązani przesłać informację, o której mowa w ust. 3 pkt 1, w terminie przekazania kwoty pobranego podatku, a informację, o której mowa w ust. 3 pkt 2, w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano wypłat, o których mowa w ust. 1, również wówczas, gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 3b.

Art. 26 ust. 3d ustawy o CIT stanowi natomiast, że

informację, o której mowa w ust. 3 pkt 2, sporządzają i przekazują również podmioty, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku. Przepisy ust. 3b i 3c stosuje się odpowiednio.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy są/będą Państwo zobowiązani do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła) od wypłacanego na rzecz Usługodawcy wynagrodzenia za Usługi IT.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii, należy zwrócić uwagę, że katalog usług zawarty w treści wyżej powołanego art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. W ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie CIT. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane. Niemniej jednak sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem, który kwalifikuje daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych” oraz „usług zarządzania i kontroli” oraz „przetwarzania danych”.

Przepisy ustawy o CIT, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucję na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Z kolei według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson ,,Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Z wniosku wynika, że wynagrodzenie należne Usługodawcy z tytułu świadczenia Usług IT, w części dotyczy usług obejmujących wsparcie informatyczne poprzez dostarczanie określonych rozwiązań i umiejętności informatycznych. W tym celu Usługodawca wykorzystując wiedzę, doświadczenie i umiejętności swojego personelu, jak i usługodawców zewnętrznych doprowadza do określonego rezultatu np. zmiany oprogramowania wykorzystywanego w danym obszarze Państwa działalności, zmiany związane z bieżącym funkcjonowaniem systemów, zidentyfikowanie i naprawienie błędu w działaniu systemu operacyjnego lub aplikacji związane z bieżącym utrzymywaniem funkcjonalności systemów i infrastruktury IT.

Stwierdzić należy, że ww. usługi nie stanowią usług wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, jak również usług o charakterze podobnym do tych usług, nie podlegają więc opodatkowaniu tym podatkiem.

W szczególności nie są:

*   usługami doradczymi, tj. usługami polegającymi na udzielaniu fachowych zaleceń, porad,
*   usługami przetwarzania danych, których istotą jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej.
*   usługami zarządzania i kontroli, które oznacza zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Zauważyć bowiem należy, że cel i zakres tych usług jest odmienny od usług wskazanych art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Państwa ww. usług, za usługi doradztwa, zarządzania i kontroli czy też usługi przetwarzania danych (jak i inne usługi wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT), ani świadczenia o podobnym charakterze.

Zatem, wobec tych usług nie znajdzie zastosowania art. 26 ust. 1 ustawy o CIT. Obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, dotyczy bowiem wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. W przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie obejmuje on swoją dyspozycją wyżej wymienionych usług wsparcia informatycznego, gdyż usługi te nie zostały wymienione jako podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie ww. art. 21 ustawy o CIT. Zatem, dokonując wypłaty wynagrodzenia na rzecz podmiotu zagranicznego za ww. usługi, nie są/nie będą Państwo zobowiązani do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności na rzecz podmiotu zagranicznego na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji w związku z nabyciem ww. usług nie są/nie będą Państwo także zobowiązani w ww. zakresie do posiadania certyfikatu rezydencji odbiorcy należności oraz do sporządzenia informacji IFT-2/IFT-2R i złożenia jej do właściwego urzędu skarbowego.

W tym też zakresie Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Z wniosku wynika również, że w ramach Usług IT nabywanych od Usługodawcy może mieć miejsce także nabycie przez Państwa praw do korzystania z oprogramowania typu „end-user” tzw. użytkownika końcowego,

Analizując obowiązek pobrania podatku u źródła od licencji użytkownika końcowego, należy odnieść się do przepisów określających zakres praw autorskich.

W celu określenia zakresu praw autorskich według polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2509 ze zm., dalej: „UPA”), który stwierdza, że:

Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Jednocześnie jak stanowi art. 1 ust. 2 pkt 1 UPA:

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim,

programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

W art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawarto ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty. Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim,

ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Stosownie do treści art. 74 ust. 4 pkt 1 i pkt 3 tej ustawy

autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

*   trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
*   rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Należy stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego.

Łączna subsumcja art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT oraz powołanych przepisów prawa autorskiego nie pozostawia wątpliwości, że opłaty z tytułu licencji na oprogramowania komputerowego co do zasady podlegają w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym u źródła. W tym stanie rzeczy należy przeanalizować, czy postanowienia ww. umów nie wyłączają lub nie ograniczają prawa Polski do opodatkowania przedmiotowych dochodów.

Mając jednak na uwadze fakt, że zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy CIT, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska zasadne jest odwołanie się do przepisów umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. 2005 Nr 12, poz. 90 dalej; „umowa polsko-niemiecka, UPO”), bowiem jak wynika z opisu C podsiada siedzibę na terytorium Niemiec.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej:

Należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl art. 12 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej:

Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

Definicja należności licencyjnych jest zawarta w art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, który stanowi, że:

Określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

Stosownie do art. 12 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej:

Postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, działalność gospodarczą poprzez zakład w nim położony, bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o stałą placówkę tam położoną, a prawa lub majątek, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, faktycznie wiążą się z działalnością tego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Określona w art. 12 UPO definicja należności licencyjnych nie wymienia wprost pojęcia oprogramowania komputerowego, posługując się pojęciem wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, które pozostaje niezdefiniowane w tej umowie.

Należy jednak stwierdzić, że umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawierane przez Polskę wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Zarówno tekst Modelowej Konwencji, jak i Komentarz do Modelowej Konwencji zostały wypracowane w drodze konsensusu przez państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się do stosowania zawartych w nich postanowień. Nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W pkt 13 i 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD wyraźnie stwierdza się, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem skoro nie wymieniono dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych”, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną”.

Natomiast w pkt 14 do art. 12 Komentarza Modelowej Konwencji wskazano, że prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych. Zatem płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz podmiotu będącego rezydentem państwa, z którym Polska posiada podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania nie będą stanowić należności licencyjnych objętych dyspozycją art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 2 UPO,

Przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Na podstawie powołanych przepisów i definicji należności licencyjnych w polskim ustawodawstwie należy zatem uznać, że należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego mieszczą się w definicji należności licencyjnych zawartych w art. 12 ust. 3 UPO.

Jednocześnie należy podkreślić, że prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego, zgodnego z prawem autorskim, przekazywane może być na wiele sposobów.

Zaliczenie należności, wypłacanych przez Państwa, do odpowiedniej kategorii przychodów w rozumieniu ustawy CIT oraz UPO zależy od istoty praw, jakie Spółka nabywa w ramach umowy przewidującej prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego.

W przedmiotowej sprawie istotny jest fakt, że Spółka w ramach zawartej Umowy nie nabywa praw autorskich do oprogramowania. Jak wynika z wniosku, Spółka w związku z dostępem do oprogramowania, ma jedynie prawo do wykorzystywania oprogramowania na potrzeby własnej działalności gospodarczej, bez prawa do dalszego licencjonowania oraz wprowadzania w nim jakichkolwiek zmian i modyfikacji. Spółka korzysta z oprogramowania wyłącznie na własne cele bez prawa do udostępniania ich jakimkolwiek innym podmiotom. Spółka nie ma prawa modyfikowania, kopiowania, czy też powielania i rozpowszechniania oprogramowania. Oprogramowanie wykorzystywane jest przez Spółkę do bieżącej działalności Spółki.

Jak wynika z wyżej cytowanych przepisów, jeżeli zakres uprawnień nabywcy do korzystania z oprogramowania komputerowego udostępniony jest w ramach licencji end-user, to jest to zakres ograniczony jedynie do wykorzystania go na własne potrzeby. Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania tych praw do używania Wnioskodawcy, a co za tym idzie należności za korzystanie z oprogramowania nie są należnościami licencyjnymi w rozumieniu przepisów ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W związku z powyższym, wynagrodzenie z tytułu opłat za korzystanie z oprogramowania na własny użytek nie stanowi należności licencyjnych, na podstawie ww. art. 21 ust. 1 ustawy CIT w związku z art. 12 UPO, tym samym nie podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła. Zatem, dokonując wypłaty wynagrodzenia na rzecz Usługodawcy za korzystanie z oprogramowania na własny użytek nie są/nie będą Państwo zobowiązani do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności na rzecz podmiotu zagranicznego na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy CIT. W konsekwencji w związku z nabyciem ww. usług nie są/nie będą Państwo także zobowiązani w ww. zakresie do posiadania certyfikatu rezydencji odbiorcy należności oraz do sporządzenia informacji IFT - 2/IFT-2R i złożenia jej do właściwego urzędu skarbowego.

Tym samym, Państwa stanowisko w tej części należało uznać za prawidłowe.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika także, że w ramach Usług IT nabywanych od Usługodawcy może mieć miejsce także nabycie przez Państwa usług polegających na udostępnieniu przestrzeni dyskowej – miejsca w chmurze (udostępnienie do dyspozycji określonej objętości dysków na zewnętrznych serwerach komputerowych w celu przechowywania swoich plików, baz danych).

Należy zauważyć, że w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, mieszczą się m.in. przychody z tytułu należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego.

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. Według Słownika języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) słowo „urządzenie” oznacza „mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności”. Podobnie według Słownika języka polskiego (PWN Warszawa 1996 r. tom III, str. 575) urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe.

Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), pojęcie „przemysł” oznacza produkcję materialną polegającą na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych. Natomiast słowo „handel” oznacza działalność polegającą na kupnie, sprzedaży lub wymianie towarów i usług (Słownik języka polskiego www.sjp.pwn.pl). W zakresie pojęcia „przemysł” mieści się także przemysł paliwowo-energetyczny rozumiany jako „dział gospodarki zajmujący się wydobywaniem surowców energetycznych takich jak: węgiel, ropa naftowa i gaz ziemny oraz przetwarzaniem ich w elektrowniach i rafineriach” (por. serwis internetowy wikipedia.org).

Pojęcia przemysłowy, handlowy oznaczają odpowiednio – związany z przemysłem, handlem, mający zastosowanie w przemyśle, handlu (w tym w usługach) itp.

Zatem, pojęcie „urządzenie przemysłowe, naukowe lub handlowe” oznacza rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów, służący do wykonywania określonych czynności lub ułatwiający pracę, związany z produkcją materialną lub procesem sprzedaży towarów i usług oraz nauką, czyli szeroko rozumianą działalnością komercyjną.

Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok z 6 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1773/16 oraz z 5 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1540/16) przy interpretowaniu pojęcia „urządzenia przemysłowe” trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. W wersji anglojęzycznej Modelowej Konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pojęciu „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” odpowiada zwrot „industrial, commercial, or scientific equipment”. Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych, a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej.

Na powyższe wskazuje także NSA w wyroku z 17 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 1308/17:

„(…) Pojęciem „urządzenie przemysłowe” posługuje się zarówno umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w art. 12 ust. 3, jak i ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 21 ust. 1 pkt 1. (…) Poszukując znaczenia tego określenia trzeba mieć na względzie, że wykładnia językowa, korzystając ze znaczeń przypisywanych poszczególnym słowom i zwrotom, musi uwzględniać tę cechę języka, że określone znaczenie przypisywać można zarówno poszczególnym wyrazom, jak i zwrotom, zdaniom i zespołem zadań. Każdy wyraz tekstu prawnego może mieć jedno lub więcej znaczeń, a znaczenie zwrotu zbudowanego z kilku wyrazów nie zawsze jest sumą tych znaczeń tych wyrazów. Znaczenie określonego zwrotu użytego w treści przepisu może być ponadto zdeterminowane sposobem ulokowania go w treści zdania, w który został użyty (por. B. Brzeziński „Wykładnia prawa podatkowego”, Gdańsk 2013 r., s. 28). Przy wykładni określenia „urządzenie przemysłowe” trzeba mieć na uwadze cały zwrot odnoszący się do tego pojęcia i sposób jego ulokowania w treści zdania. Część przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT odnosząca się do urządzeń przemysłowych dotyczy wyodrębnionego zbioru rzeczy (urządzeń), których użytkowanie lub prawo użytkowania rodzi określone w tym przepisie konsekwencje podatkowe. Umieszczony między przecinkami zwrot normatywny „w tym również środka transportu”, mający charakter zwrotu wtrąconego, informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych zawarte są także środki transportu (por. NSA z 3 kwietnia 2012 r., II FSK 1933/10). W tej sytuacji, wyjaśniając sens określenia „urządzenie przemysłowe” nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego słów „urządzenie” oraz „przemysłowe”, rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście ustawy o CIT, bowiem prowadzić to będzie do błędnych wniosków. Normatywne zaliczenie do urządzeń przemysłowych także środków transportu, i to bez żadnych ograniczeń, wskazuje, że określenie „urządzenia przemysłowe” należy rozumieć możliwe szeroko, jako wszelkie urządzenia, które racjonalnie rzecz biorąc mogą być wykorzystywane w przemyśle. Zaliczenie urządzenia do „urządzeń przemysłowych” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT zależy od obiektywnych cech konstrukcyjnych i użytkowych tego urządzenia, a nie od okoliczności, czy tego w jaki sposób urządzenie to jest w danym okresie wykorzystywane”.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2416/14:

„(…) Wyjaśniając sens tego pojęcia nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego pojęć: „urządzenie” oraz „przemysłowe”, rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście Umowy i ustawy podatkowej. Zdaniem składu orzekającego odkodowanie znaczenia słownikowego tych wyrazów i to odrębnie każdego z nich, bez uwzględnienia całego fragmentu treści przepisu, prowadzi do błędnych wniosków. Skoro urządzeniami przemysłowymi są środki transportu, urządzenie handlowe czy też urządzenie naukowe, za chybione trzeba również uznać odwoływanie się przy poszukiwaniu pojęcia urządzenia przemysłowego do KŚT (Klasyfikacji Środków Trwałych). Przy interpretowaniu pojęcia „urządzenia przemysłowe” trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. Autor skargi kasacyjnej odwołując się do wersji anglojęzycznej Modelowej konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zwrócił uwagę, że pojęciu „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” odpowiada zwrot „industrial, commercial, or scientific equipment”. Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej. Odpowiada temu definicja w polskiej ustawie podatkowej, w której do urządzeń przemysłowych zalicza się środki transportu oraz urządzenia naukowe i handlowe (…)”.

Tym samym, zarówno wykładnia językowa, jak i wykładnia celowościowa, prowadzą do wniosku, że pojęcie urządzenia przemysłowego obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka na potrzeby swojej działalności gospodarczej nabywa od podmiotu powiązanego z siedzibą w Niemczech usługi IT: w zakresie infrastruktury: systemy i oprogramowania wykorzystywane w działalności Spółki. W związku z nabywaniem usług przez Spółkę Usługodawca udostępnia przestrzeń dyskową - miejsce w chmurze, w celu przechowywania plików oraz baz danych Spółki. Spółka może wykorzystywać tyle objętości dysków ile potrzebuje.

Należy zauważyć, że chmura internetowa to rodzaj usługi, która polega na przechowywaniu danych na serwerze usługodawcy. Jak bowiem wynika z internetowego Słownika języka polskiego „chmura” to „wirtualne miejsce w internecie umożliwiające przechowywanie dowolnych danych oraz szybki dostęp do nich z dowolnego urządzenia połączonego z siecią” (https://sjp.pwn.pl).

Infrastruktura informatyczna zarówno w wymiarze fizycznym, jak i wirtualnym stanowi mechanizm lub zespół elementów służących do wykonywania określonych czynności, tym samym należy ją traktować jako urządzenie przemysłowe. Serwery, routery, switch’e oraz firewall’e podobnie jak każdy komputer są „urządzeniami” niezależnie od tego czy urządzenia te funkcjonują w powiązaniu z siecią internetową i wymagają odpowiedniego oprogramowania.

W przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia z korzystaniem z urządzenia przemysłowego, a więc z uzyskaniem przychodu z tytułu należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego (art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).

Zdaniem Organu, należności z tytułu usługi udostępniania przestrzeni dyskowej należy zakwalifikować do tej grupy przychodów. Niewątpliwie bowiem urządzenie umożliwiające udostępnianie przestrzeni dyskowej wykorzystywanej do umieszczania w niej informacji (plików) służących wymianie jest urządzeniem przemysłowym. Wyłącznie zdalna forma korzystania z chmury internetowej charakteru tego nie zmienia.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego wskazać należy, że wynagrodzenie za usługi udostępniania przestrzeni dyskowej – miejsca w chmurze, a więc urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego mieszczą się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Tym samym, należności za Usługi IT obejmujące usługi udostępniania przestrzeni dyskowej – miejsca w chmurze podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła, a na Państwu ciążą z tego tytułu obowiązki płatnika, z uwzględnieniem postanowień stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Brzmienie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, wyraźnie stanowi, że obowiązek płatnika przy wypłacie należności określonych w art. 21 i 22 ustawy o CIT z zastosowaniem preferencji podatkowych, sprowadza się nie tylko do „uzyskania” od podatnika certyfikatu rezydencji ale także weryfikacji warunków zwolnienia z opodatkowania wypłacanych należności lub zastosowania preferencyjnej stawki. Podkreślenia wymaga, że weryfikacja ta musi być dokonana z zachowaniem należytej staranności. W zależności od okoliczności konkretnej sprawy, tj. okoliczności danej transakcji, może okazać się konieczne przedstawienie dodatkowej dokumentacji w celu zweryfikowania statusu kontrahenta (nierezydenta) i wykazania, że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem oraz że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika, a tym samym wykazania zasadności niepobrania podatku zgodnie z warunkami UPO.

Formularz IFT-2/IFT-2R jest informacją o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Informację tę, co do zasady sporządza płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, który dokonuje wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust 1 ustawy o CIT.

Tym samym, gdy określony podmiot dokonuje wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust 1 ustawy o CIT, to ma on obowiązek wypełniania formularza IFT-2/IFT-2R.

Skoro zatem, płatności za usługi IT obejmujące usługi udostępniania przestrzeni dyskowej – miejsca w chmurze, dokonywane przez Państwo stanowią należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, to Państwo jesteście (i będziecie) zobowiązani do uzyskiwania certyfikatu rezydencji podatkowej od podatnika otrzymującego te płatności, jak również możecie być zobowiązani do posiadania dodatkowej dokumentacji dotyczącej weryfikacji kontrahenta (np. w zakresie tego, czy jest on rzeczywistym właścicielem należności) oraz jesteście (i będziecie) zobowiązani do sporządzenia informacji IFT-2/2R i złożenia ich do właściwego urzędu skarbowego.

Tym samym, Państwa stanowisko w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądowych, wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatnika. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).