Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-125/12-7/15-S/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-12-29
Teza: Czy Spółka obowiązana była potrącić podatek u źródła od wynagrodzenia za wartości niematerialne i prawne w postaci umów z klientami, w które wstąpiła oraz listy klientów, którą zakupiła, zgodnie z art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 12 umowy między Rzecząpospolita Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku?
Słowa kluczowe: licencja; należność-należności licencyjne; pobór-pobór podatku u źródła; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) z dnia (…) 2015 r., sygn. akt (…) (data wpływu … 2015 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2012 r. (data wpływu 2 kwietnia 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu należności wypłaconych przez płatnika podmiotowi zagranicznemu, od których należy pobrać podatek u źródła – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2012 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu należności wypłaconych przez płatnika podmiotowi zagranicznemu, od których należy pobrać podatek u źródła.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka, Kupujący lub Wnioskodawczyni) jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy dostarczającej wszelkiego rodzaju komponenty niezbędne do drukowania. Grupa produkuje i sprzedaje produkty konwencjonalne, farby i powłoki utrwalane strumieniami elektronowymi, chemię dla przygotowalni, zaawansowane technologicznie drukarskie obciągi offsetowe i wałki do druku, pigmenty, dodatki do tuszy oraz inne aplikacje zabarwiające.

Spółka zajmuje się dystrybucją farb drukarskich, lakierów i podobnych im powłok nabywanych od pozostałych spółek z grupy.

W ramach restrukturyzacji biznesowej grupy, do której należy, Spółka z datą 15 stycznia 2011 r. zawarła umowę „Asset sale and transfer agreement” (umowa sprzedaży i przeniesienia aktywów) ze spółką matką (zwana dalej „Sprzedającym”), na mocy której Spółka nabyła szereg aktywów.

Zarówno Sprzedający jak i Kupujący są zaangażowani w działalność gospodarczą polegającą na mieszaniu i sprzedaży farb drukarskich (…) (technologia arkuszowego druku offsetowego) do klientów spoza terytorium Austrii (dalej: „biznes”). Zgodnie z preambułą do umowy Sprzedający chce zbyć aktywa związane z biznesem, zaś Kupujący chce je nabyć. Aktywa zgodnie z definicjami zawartymi w umowie oznaczają aktywa trwałe (zwane w umowie tangibles), w tym zapasy, urządzenia techniczne i maszyny jak również księgi i ich zapisy oraz wartości niematerialne i prawne (zwane w umowie intangibles), rozumiane jako umowy z kontrahentami oraz wszelkie inne umowy pisemne lub ustne z wyłączeniem kontraktów pracowniczych, wartość goodwill oraz wszystkie inne prawa, które są wyłącznie używane lub wykonywane w związku z biznesem i umowami. Biznes zdefiniowany został w umowie jako działalność gospodarcza wykonywana przez Sprzedającego włącznie z aktywami.

Przedmiotem umowy była:

*   sprzedaż majątku trwałego i obrotowego (zapasów, urządzeń mechanicznych i maszyn) jak również ksiąg handlowych i ich zapisów,

*   sprzedaż zdefiniowanych przez umowę jako wartości niematerialne i prawne umów z klientami oraz wszelkich praw i obowiązków wynikających z umów z klientami, jak również będącej składnikiem goodwill listy klientów spoza terytorium Austrii.

Podsumowując, na podstawie powyższej umowy Sprzedający przeniósł na Wnioskodawczynię część swojego biznesu, składającą się z wartości niematerialnych i prawnych (intangibles) obejmujących umowy z klientami spoza terenu Austrii, prawa i obowiązki wynikające z tychże umów oraz „goodwill” (obejmujący listę klientów), jak również związane z wyżej wymienionymi wartościami niematerialnymi i prawnymi trwałe i obrotowe składniki majątku (tangibles). W odniesieniu do intangibles nabywanych przez Spółkę można w uproszczeniu powiedzieć, że nabyła ona tzw. kapitał kliencki, na który składają się umowy przejęte przez Spółkę, baza klientów, relacje z nimi jak również kanały dystrybucji.

Z tytułu zawieranej transakcji Sprzedającemu przysługiwało wynagrodzenie za przeniesione w ramach transakcji aktywa – osobno za trwałe i obrotowe składniki majątku, osobno za wartości niematerialne i prawne.

Poza obowiązkami wynikającymi z przejętych umów, Spółka przejęła wyłącznie aktywa, nie przejęła żadnych zobowiązań, w związku z czym, zdaniem Wnioskodawczyni, przedmiotowa transakcja nie będzie prowadzić do przeniesienia na Spółkę przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również nie będzie prowadzić do przeniesienia na Spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ww. ustawy.

Spółka, aby sfinansować transakcję, otrzymała pożyczkę od spółki matki. W związku z tym faktem, Spółka nie dokonywała fizycznie zapłaty należności wynikającej z umowy, lecz skompensowała wzajemnie swoją wierzytelność wynikającą z zawartej umowy pożyczki o wypłatę kwoty pożyczki z kwotą wierzytelności drugiej strony, wynikającą z „Asset sale and transfer agreement”.

Po nabyciu ww. aktywów oraz wstąpieniu w prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Sprzedającego z klientami umów, Spółka uzyskuje przychody ze sprzedaży swoich towarów do pozyskanych w ramach ww. umowy klientów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawczyni obowiązana była potrącić podatek u źródła od wynagrodzenia za wartości niematerialne i prawne w postaci umów z klientami, w które wstąpiła oraz listy klientów, którą zakupiła zgodnie z art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 12 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w tym konkretnym przypadku Spółka nie była zobowiązana do potrącenia podatku u źródła, gdyż nie doszło do wypłaty należności licencyjnych, a jedynie ich potrącenia z wierzytelnością Spółki.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie uprawnionej mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, należności, o których mowa w ust. 1, mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca jest właścicielem należności licencyjnych, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty należności licencyjnych brutto.

Ustęp 3 stanowi, że określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Stosownie do treści art. 12 ust. 5 ww. Umowy uważa się, że należności licencyjne powstają w Umawiającym się Państwie, gdy płatnikiem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. Jeżeli jednak osoba wypłacająca należności licencyjne, bez względu na to, czy ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, posiada w Umawiającym się Państwie zakład lub stałą placówkę, w związku z którymi powstał obowiązek zapłaty tych należności, i należności te są ponoszone przez ten zakład lub stałą placówkę, wówczas uważa się, że należności licencyjne powstają w Państwie, w którym znajduje się zakład lub stała placówka.

Zgodnie z pkt I Protokołu do ww. Umowy z dnia 13 kwietnia 2004 r. strony Umowy uzgodniły, że postanowienia umowy, które zostały zredagowane zgodnie z odpowiednimi postanowieniami Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, będą miały takie samo znaczenie, jakie jest wyrażone w Komentarzu OECD do niej. Treść poprzedniego zdania nie będzie miała zastosowania do:

1.  jakichkolwiek zastrzeżeń lub uwag zgłoszonych przez jedno Umawiające się Państwo do Modelowej Konwencji OECD lub Komentarza do niej,
2.  jakiejkolwiek odmiennej interpretacji wyrażonej w formie opublikowanego wyjaśnienia przez jedno z Umawiających się Państw, które zostało podane do wiadomości właściwych organów drugiego Umawiającego się Państwa przed wejściem w życie umowy, i
3.  jakiejkolwiek odmiennej interpretacji uzgodnionej przez właściwe organy po wejściu w życie umowy.

Komentarz, nowelizowany okresowo, zawiera zasady interpretacji w rozumieniu artykułów dotyczących interpretacji Konwencji wiedeńskiej z dnia 23 maja 1969 r. o prawie traktatów.

Modelowa Konwencja OECD w jej artykule 12 przewiduje, że należności licencyjne są opodatkowane w państwie siedziby lub miejsca zamieszkania osoby uprawnionej, jednakowoż zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (wersja skrócona, lipiec 2010, wydanie ABC Wolters Kluwer business, zwany dalej Komentarzem OECD) do ustępu 1 art. 12 Polska zgłosiła zastrzeżenie, że zastrzega sobie prawo do opodatkowania opłat licencyjnych u źródła i takie też brzmienie posiada Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w związku z czym interpretacja przepisów powinna zostać oparta o klasyczne reguły wykładni.

Art. 12 ww. Umowy należy czytać łącznie z art. 21 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów (\`(...)\`) za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustala się w wysokości 10% tych przychodów. Stosownie do ustępu 2 art. 21 przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Oceniając zatem, czy na Wnioskodawczyni ciąży obowiązek potrącenia podatku należy ocenić, czy sposób uregulowania zobowiązania ma wpływ na powstanie tego obowiązku.

Zgodnie z brzmieniem art. 26 ust. 1 ww. ustawy, obowiązującym w 2011 r., osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikat rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Spółka nabyła od spółki matki szereg aktywów, w tym bazę klientów, wstępując jednocześnie w prawa i obowiązki wynikające z nabywanych umów. Ponieważ wynagrodzenie za bazę klientów nie zostało wypłacone kontrahentowi, lecz zostało skompensowane z udzieloną Spółce pożyczką, nie zachodzi, zdaniem Spółki, przesłanka wypłaty należności, o której mowa zarówno w art. 12 ust. 1 ww. Umowy oraz w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W prawie podatkowym nie ma możliwości zastosowania analogii ani możliwości rozszerzenia dyspozycji przepisów regulujących obowiązki podatkowe podatników czy obowiązki płatników. Zdaniem Spółki, uregulowanie zobowiązania w innej formie aniżeli zapłata – w analizowanym przypadku w formie potrącenia – wyłącza, zdaniem Spółki, Jej obowiązek jako płatnika do poboru podatku u źródła. Wykładnia literalna analizowanych przepisów w sposób precyzyjny prowadzi do rezultatu wskazującego, że jedynie uregulowanie zobowiązania w formie zapłaty należności licencyjnych prowadzi do obowiązku pobrania podatku u źródła przez Spółkę.

W dniu (…) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych nr … (data doręczenia …), w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu należności wypłaconych przez płatnika podmiotowi zagranicznemu, od których należy pobrać podatek u źródła jest nieprawidłowe.

Uznając stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe Organ wskazał, przywołując treść przepisów art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 22 ust. 1 i art. 26 ust. 1, a także art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że skoro przepisy ustaw podatkowych nie definiują instytucji prawa cywilnego – kompensaty, ani jej skutków, należy przyjąć, że skutki są takie, jakie wynikają z przepisów prawa cywilnego. Potrącenie (kompensata) polegające na zaliczeniu jednej wierzytelności na poczet drugiej, występuje w obrocie prawnym w postaci kompensaty, u której podstaw leży umowa pomiędzy zainteresowanymi stronami (tzw. kompensata umowna) oraz kompensaty ustawowej, opartej na przepisach art. 498-505 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.; dalej: k.c.), dokonywanej w drodze jednostronnej czynności prawnej przez jednego z wierzycieli i skutecznej o tyle, o ile zachowane zostaną przesłanki określone w tych przepisach. Potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie, czyli kompensata wierzytelności, następuje wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem tej drugiej strony. Potrącenie, pomimo że dotyczy zobowiązań do świadczeń tego samego rodzaju (z reguły pieniężnych), prowadzi do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej. Dochodzi w ten sposób do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tym samym celu zobowiązania. Na skutek potrącenia wierzytelności obydwu stron umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Kompensata prowadzi w konsekwencji do powstania przychodu podatkowego w wysokości umorzonego (skompensowanego) zobowiązania.

Dalej podniesiono, że pod pojęciem „w dniu dokonania wypłaty”, o którym mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy także rozumieć dzień dokonania kompensaty, czy potrącenia, uznanie rachunku bankowego itd. Nie możliwość przychodu, roszczenie o przychód lub przychód należny, lecz przychód wypłacony z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ww. ustawy stanowi, zdaniem Organu, podstawę do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego. Ponieważ spółka austriacka uzyskała na terenie Rzeczypospolitej Polskiej w 2011 r. przychód z tytułu sprzedaży „bazy klientów” (know-how), który został skompensowany udzieloną Wnioskodawczyni pożyczką, to do „wypłaty”, o której mowa w art. 26 ust. 1 ww. ustawy doszło w dniu kompensaty, w związku z czym, w myśl art. 12 ust. 2 umowy polsko-austriackiej należność ta mogła być również opodatkowana w państwie, w którym powstała i zgodnie z prawem tego państwa.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzono, że o ile zachowane zostały przesłanki określone w przepisach k.c., do przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem u źródła winna być zaliczona stosowna kwota, w momencie dokonania przedmiotowej kompensaty (w dacie kompensaty). Kwota ta stanowi przychód dla kontrahenta, opodatkowany według zasad określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, Organ stwierdził, że w przedstawionym przez Wnioskodawczynię stanie faktycznym, obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego przez płatnika, o którym mowa w art. 26 ust. 1 ww. ustawy, powstał w momencie dokonania wypłaty należności z tytułu zawartej umowy sprzedaży „bazy klientów”, przy czym pod pojęciem „w dniu dokonania wypłaty” należy rozumieć dzień dokonania kompensaty. Ponadto dodano, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę spełnienia przez polską spółkę przesłanek pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności dokonywanych na rzecz podmiotu zagranicznego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja Podatkowa jest sam przepis prawa.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu należności wypłaconych przez płatnika podmiotowi zagranicznemu, od których należy pobrać podatek u źródła, w ocenie organu, należało uznać za nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej wniesiono w dniu … (data wpływu …).

Odpowiedź na powyższe wezwanie została udzielona pismem z dnia (…), nr (…) (data doręczenia \`(...)\`).

W dniu (…) wpłynęła do tutejszego Organu skarga adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) na ww. interpretację, w której wniesiono o jej uchylenie.

Pismem z dnia (…), nr (…), tutejszy Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę, wnosząc o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia (…), sygn. akt (…) Wojewódzki Sąd Administracyjny w (…) oddalił ww. skargę Spółki.

W dniu (…) wpłynął do tutejszego Organu odpis skargi kasacyjnej od ww. wyroku.

Wyrokiem z dnia (…), sygn. akt (…) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w (…).

W uzasadnieniu NSA podkreślił, że spór prawny powstały na gruncie rozpoznawanej sprawy, jest tożsamy z zagadnieniem, którym zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia (…), (…) (publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), co uzasadnia odwołanie się do tez tego wyroku przy dokonywaniu kontroli kasacyjnej zaskarżonego w sprawie wyroku WSA w (…).

Wnioskodawczyni sformułowała zarzuty kasacyjne przewidziane w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. jak i oraz art. 174 pkt 2 p.p.s.a., przy czym ich treść wskazuje na to, że sedno sporu w sprawie sprowadza się do prawidłowej wykładni (a w konsekwencji właściwego zastosowania) art. 12 ust. 1 w związku z ust. 3 Umowy polsko-austriackiej oraz art. 26 ust. 1 i art. 21 ust. 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie NSA trafny okazał się zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 w związku z ust. 3 Umowy polsko-austriackiej i w konsekwencji naruszenia art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że należność wypłacona przez Spółkę na rzecz podmiotu austriackiego jest należnością licencyjną w rozumieniu tej Umowy i tym samym rodzi obowiązek pobrania podatku „u źródła”.

Spółka jednoznacznie wskazała, że na podstawie Umowy od spółki austriackiej nabyła m.in. wartości niematerialne i prawne („intangibles”) obejmujących umowy z klientami spoza terenu Austrii, prawa i obowiązki wynikające z tychże umów oraz „goodwill” (obejmujący listę klientów). Zadane pytanie wiązało się z wątpliwością Spółki, do jakiej kategorii dochodów czy zysków należy zaliczyć wynagrodzenie zapłacone kontrahentowi austriackiemu tytułem nabycia przedmiotowych wartości niematerialnych i prawnych, a w konsekwencji czy Spółka nabywając m.in. tzw. „kapitał kliencki”, na który składają się umowy przejęte przez Nią, baza klientów, relacje z nimi, kanały dystrybucji była zobowiązana do poboru podatku w związku z wypłatą należności na rzecz kontrahenta austriackiego zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

NSA podkreślił, że według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD „know-how” dotyczy wszelkich nieujawnionych informacji technicznych, koniecznych do odtworzenia produktu bądź procesu w takich samych warunkach, bez względu na to, czy informacja ta może podlegać ochronie patentowej, czy nie. „Know-how” oznacza doświadczenie zawodowe w takim znaczeniu, że reprezentuje ono czynnik, bez którego odtworzenie produktu nie jest możliwe na podstawie samego zbadania produktu i wiedzy o postępie technicznym (pkt 11, 11.1., 11.2., 11.3. Komentarza). Przy wykładni pojęcia „know-how” w kontekście prawa międzynarodowego podatkowego może stwarzać problem odróżnienie należności za udostępnienie „know-how” od płatności za usługi.

Natomiast w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD do art. 12, dotyczącego opodatkowania należności licencyjnych w pkt 11.4 tiret czwarte (zmiana dodana 17 lipca 2008 r.) jako przykład płatności, których nie można przypisać do płatności z tytułu „know-how”, a należy zaliczyć do świadczenia usług, wymieniono co do zasady wynagrodzenie otrzymane za listę potencjalnych klientów, która została sporządzona specjalnie dla nabywcy wypłacającego wynagrodzenie na podstawie ogólnodostępnych informacji. Jedynie wynagrodzenie wypłacone za poufną listę klientów, którym zbywca listy (beneficjent) dostarcza produkt lub świadczy usługę są uważane za wynagrodzenie z tytułu „know-how”, o ile jednak dotyczy doświadczenia handlowego uzyskanego przez zbywcę w relacjach z tymi klientami.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zbyt pochopnie i nietrafnie przyjął, że należność wypłacona przez Spółkę na rzecz podmiotu austriackiego stanowi należności za udostępnienie „know-how”, które wymienia art. 12 ust. 3 umowy, jako wchodzące w zakres pojęcia „należności licencyjne”. W takim stanie sprawy nie byłoby zatem obowiązkiem Spółki, wynikającym z przepisów prawa podatkowego, pobranie w dniu dokonania wypłaty zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła). W konsekwencji zaskarżony wyrok narusza, poprzez błędną wykładnię, art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 12 ust. 1 i 3 Umowy polsko-austriackiej, a także art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niewłaściwe zastosowanie. Dokonując zaś błędnej wykładni art. 12 ust. 1 ww. Umowy, poprzez pominięcie ust. 3 tego przepisu prawa oraz art. 31 Konwencji wiedeńskiej, WSA w (…) uchybił art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP.

Wyrokiem z dnia (…), sygn. akt (…) Wojewódzki Sąd Administracyjny w (…) uchylił zaskarżoną interpretację z dnia (…), nr (…).

W dniu (…) do tutejszego Organu wpłynęło prawomocne od dnia (…) orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) z dnia (…), sygn. akt (…).

W ww. wyroku Sąd wskazał, że skarga jest uzasadniona. Na wstępie Sąd podniósł, że zgodnie z art. 190 (zdanie pierwsze) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270, dalej „p.p.s.a”), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Z powyższego unormowania wynika zatem, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia, zmienił się stan prawny (zob. H. Knysiak-Molczyk – w: „Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Komentarz”, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2005, s. 577).

W niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające odstąpienie od wykładni prawa zawartej orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego; wobec tego Sąd w tym składzie orzekającym jest związany wyrokiem NSA z dnia (…), sygn. akt (…). Spór między stronami w sprawie odnosi się do tego, czy należność wypłacona przez Spółkę na rzecz podmiotu austriackiego jest należnością licencyjną w rozumieniu Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii z dnia 13 stycznia 2004 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 224., poz. 1921, z późn. zm.) i czy rodzi obowiązek pobrania podatku u źródła.

Rozstrzygając ten spór zauważyć należy, że regulacja art. 12 ust. 1 cytowanej Umowy z dnia 13 stycznia 2004 r. jest analogiczna do regulacji zawartej w Konwencji Modelowej OECD. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia (…), sygn. akt (…)należności licencyjne w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dotyczą wynagrodzeń za użytkowanie lub praw do użytkowania tych praw niezależnie od tego, czy są one zarejestrowane we właściwych rejestrach państwowych oraz bez względu na to, czy są to zwykłe opłaty dokonane w wyniku umów licencyjnych, czy też kwoty wypłacane z tytułu odszkodowania za bezprawne naruszanie takich praw. Pojęcie należności licencyjnych zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania nie dotyczy wszelkich opłat dokonywanych w związku z kontraktami, których przedmiotem są prawa na dobrach niematerialnych, lecz wyłącznie tych, w których dochodzi do ustanowienia użytkowania prawa do ich użytkowania.

Tym samym zapłata za przeniesienie własności danego prawa nie może być uważana za należność licencyjną w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tego rodzaju płatności podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, jako zyski z działalności gospodarczej lub zyski z przeniesienia własności majątku.

W Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD do art. 12 jako przykład płatności, których nie można przypisać do płatności z tytułu „know-how”, a należy zaliczyć do świadczenia usług, wymieniono co do zasady wynagrodzenie otrzymane za listę potencjalnych klientów, która została sporządzona specjalnie dla nabywcy wypłacającego wynagrodzenie na podstawie ogólnodostępnych informacji. Jedynie wynagrodzenie wypłacane za poufną listę klientów, którym zbywca dostarcza produkt lub świadczy usługę jest uważane za wynagrodzenie z tytułu „know-how”, o ile jednak dotyczy to doświadczenia handlowego uzyskanego przez zbywcę w relacjach z tymi klientami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w (…) w składzie ponownie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni akceptuje powyższe stanowisko, zwłaszcza wobec treści art. 190 p.p.s.a.

W tej sytuacji przyjąć należało, że w zaskarżonej interpretacji niezasadnie przyjęto, że należność wypłacona przez Spółkę na rzecz podmiotu austriackiego stanowi należność za udostępnienie „know-how”, które wymienia art. 12 ust. 3 cytowanej Umowy jako wchodzące w zakres pojęcia „należności licencyjne”.

W takim stanie sprawy nie było obowiązkiem Spółki wynikającym z przepisów prawa podatkowego pobranie w dniu dokonania wypłaty zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła).

W konsekwencji, według Sądu, zaskarżona interpretacja narusza art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 12 ust. 1 cytowanej Umowy z dnia 13 stycznia 2004 r. i art. 26 ust.1 cytowanej ustawy podatkowej.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie 146 § 1 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.

W toku ponowionego postępowania w przedmiocie wydania interpretacji Organ uwzględni powyższe wywody.

W związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`) z dnia (…), sygn. akt (…) otrzymanym w dniu (…)., ponownemu rozpatrzeniu podlega złożony przez Wnioskodawczynię w dniu 2 kwietnia 2012 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wydanym w niniejszej sprawie prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) z dnia (…), sygn. akt (…) stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Wskazać należy, że z uwagi na fakt, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony w 2012 r. oraz że wyrok w sprawie został wydany w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) w treści obowiązującej do dnia 31 grudnia 2013 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.