Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-613/09/ŁW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-10-28
Teza: Dokument handlowy stosowany w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w dostawach olejów smarowych o kodach CN 2710 19 71 – 2710 19 99 do odbiorców w innych państwach UE, przy dokonaniu eksportu przedmiotowych wyrobów przez terytorium innych państw UE, a także w przypadkach przemieszczania przedmiotowych wyrobów na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego z innych państw członkowskich UE.
Słowa kluczowe: akcyza-pobór akcyzy-procedura zawieszenia poboru akcyzy; akcyza-wyroby akcyzowe; dokumenty-dokumenty handlowe
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział III-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2009r. (data wpływu 13 sierpnia 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie dokumentu handlowego stosowanego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w dostawach olejów smarowych o kodach CN 2710 19 71 – 2710 19 99 do odbiorców w innych państwach UE, przy dokonaniu eksportu przedmiotowych wyrobów przez terytorium innych państw UE, a także w przypadkach przemieszczania przedmiotowych wyrobów na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego z innych państw członkowskich UE – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2009r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie dokumentu handlowego stosowanego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w dostawach olejów smarowych o kodach CN 2710 19 71 – 2710 19 99 do odbiorców w innych państwach UE, przy dokonaniu eksportu przedmiotowych wyrobów przez terytorium innych państw UE, a także w przypadkach przemieszczania przedmiotowych wyrobów na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego z innych państw członkowskich EU.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem działającym w branży paliwowej, zajmującym się kompleksowo produkcją i dystrybucją środków smarnych. Wnioskodawca dokonuje obrotu olejami smarowymi o kodach CN 2710 19 71 - 2710 19 99 na terenie kraju oraz w obrocie międzynarodowym (zarówno w obrocie wewnątrzwspólnotowym jak i z krajami spoza UE).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonuje następujących transakcji:

*   wyprowadza ze składu podatkowego oleje smarowe, a następnie dostarcza je w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do odbiorców na terenie innych państw członkowskich UE,
*   wyprowadza ze składu podatkowego Wnioskodawcy oleje w celu ich eksportu poza obszar UE. Eksport olejów smarowych przez Spółkę może być dokonywany za pośrednictwem polskiego granicznego urzędu celnego, nadzorującego faktyczne wyprowadzenie wyrobów z UE (na przykład eksport do Rosji), jak również poprzez terytorium innych państw UE, za pośrednictwem granicznego urzędu celnego w danym państwie członkowskim UE innym niż Polska,
*   nabywa oleje smarowe, w tym oleje bazowe o kodzie CN 2710 19 99 z innych państw członkowskich. W ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego oleje smarowe są obejmowane procedurą zawieszenia poboru akcyzy w Polsce i są wprowadzane do składu podatkowego Wnioskodawcy.

Dostawa i nabycia wyżej wymienionych wyrobów do (lub z) innych państw członkowskich UE jest dokonywana na podstawie dokumentów handlowych, w szczególności faktur VAT oraz dokumentów przewozowych, w przypadku transportu drogowego jest to dokument CMR. Dodatkowo, Wnioskodawca przygotował wzór dokumentu handlowego stosowanego przy dostawach wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych, (poniżej Wnioskodawca załącza wzór dokumentu), zawierającego następujące pozycje:

*   dostawca, Nr VAT (Nazwa i adres),
*   odbiorca, Nr VAT (Nazwa i adres),
*   oznaczenie transakcji (NUMER DOSTAWY),
*   miejsce dostawy,
*   opis wyrobów (w tym gęstość wyrobów),
*   kod towaru (kod CN),
*   ilość w litrach (L),
*   waga netto (kg),
*   imię nazwisko podpisującego,
*   miejscowość i data,
*   podpis, oraz
*   rubrykę: POTWIERDZENIE ODBIORU, miejscowość i data, nazwisko i podpis podpisującego".

W ramach ustaleń z nabywcami olejów Wnioskodawcy z innych państw członkowskich UE zwracają oni Wnioskodawcy jedną z kart powyższego dokumentu, z potwierdzeniem odbioru dostarczanych wyrobów.

Dodatkowo, dostawa przedmiotowych wyrobów będzie odbywać się również na podstawie faktur VAT oraz dokumentów przewozowych w transporcie samochodowym (CMR). Wnioskodawcy będzie zwracana jedna z kart dokumentu CMR, potwierdzająca odbiór wyrobów przez kontrahenta.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dokument dostawy sporządzony według wzoru wskazanego powyżej, a także inne dokumenty handlowe wskazane w opisanym stanie faktycznym (tj. faktura VAT lub dokument CMR) spełniają wymogi dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11, dalej: ustawa o podatku akcyzowym) i są podstawą do zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w dostawach olejów smarowych o kodach CN 2710 19 71 - 2710 19 99 do odbiorców w innych państwach UE, przy dokonywaniu eksportu przedmiotowych wyrobów poprzez terytorium innych państw UE, a także w przypadku przemieszczania przedmiotowych wyrobów na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego z innych państw członkowskich UE?

Zdaniem Wnioskodawcy nowa ustawa o podatku akcyzowym w sposób kompleksowy uregulowała w Dziale III zasady obrotu wyrobami akcyzowymi. stosowania procedury zawieszenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Zakres stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy określa art. 40 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów, procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się wobec wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. Oleje smarowe, oznaczone kodami 2710 19 71 - 2710 19-99 nie są w tym załączniku wymienione.

Jednak art. 40 ust. 6 dodaje, że procedurę zawieszenia na terytorium kraju, stosuje się również wobec wyrobów niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, a objętych stawką akcyzy inną niż zerowa. W związku z tym, iż zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 11 oleje smarowe opodatkowane są stawką akcyzy w wysokości 1.180 zł / 1.000 l na podstawie art. 40 ust. 6 ustawy, oleje smarowe o wskazanych wyżej kodach mogą zostać objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Tym niemniej, zgodnie z treścią art. 40 ust. 6 ustawy procedura zawieszenia poboru akcyzy ma w takim przypadku zastosowanie jedynie na terenie kraju (jej rozciągnięcie na obszar innych państw członkowskich jest nie możliwe ze względu na fakt, iż w innych państwach oleje smarowe nie podlegają tej procedurze).

W przepisach ustawy o podatku akcyzowym zostały również określone zasady obrotu wewnątrzwspólnotowego wyrobami akcyzowymi, które nie są wymienione w załączniku nr 2. Konieczność określenia specyficznych zasad obrotu tego typu wyrobami podyktowana została potrzebą zapewnienia swobodnego przepływu towarów pomiędzy państwami UE. W innych państwach UE, tego rodzaju wyroby, w tym oleje smarowe, których dotyczy niniejszy wniosek nie podlegają zharmonizowanym przepisom akcyzowym. Dlatego też, spełnienie szeregu formalności związanych z ich przemieszczaniem na (lub z) terytorium innych państw członkowskich UE, nie byłoby możliwe. W rezultacie, stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy przy dostawach wyrobów niewymienionych w załączniku 2, ale objętych stawką akcyzy inną niż zero, oparte zostało na możliwych do spełnienia, biorąc powyższe uwarunkowania pod uwagę, zasadach.

Art. 41 ust. 1 wskazuje, że przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych, warunkiem zastosowania procedury zawieszenia jest złożenie zabezpieczenia akcyzowego, dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentu ADT. W przypadku przemieszczeń wewnątrzwspólnotowych wyrobów niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, wymogi te nie mogą mieć zastosowania, ponieważ nie mogłyby one być w praktyce spełnione.

W związku z powyższym stosownie do treści art. 41 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku wyrobów akcyzowych o których mowa w art. 40 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym (tj. wyrobów niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, ale objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, w tym przede wszystkim olejów smarowych o kodach CN 271019 71 - 271019 99), zastosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych na terytorium kraju w ramach dostawy do innych państw członkowskich UE (oraz nabycia wewnątrzwspólnotowego z innych państw członkowskich UE) jest warunkowane dołączeniem dokumentów handlowych do przemieszczanych przedmiotowych wyrobów akcyzowych zamiast dokumentu ADT.

Wprowadzenie powyższego warunku zostało spowodowane faktem, iż na terenie innych państw członkowskich UE, przedmiotowe wyroby (tj. wyroby niewymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, ale objęte stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, w tym przede wszystkim oleje smarowe), nie stanowią wyrobów akcyzowych. W konsekwencji, nie jest możliwe zastosowanie dokumentu ADT (dołączanego co do zasady do wyrobów akcyzowych, przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy). Dokument ADT jest bowiem dokumentem urzędowym, który co do zasady władze państw członkowskich UE mają obowiązek w odpowiedniej formie potwierdzić. Urzędowo potwierdzona karta 3 dokument ADT jest podstawowym dokumentem potwierdzającym zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Jednak w przypadku olejów smarowych, brak jest możliwości urzędowego potwierdzenia odbioru przedmiotowych wyrobów akcyzowych przez władze podatkowe odbiorcy w innym państwie członkowskim UE, wyroby te są bowiem traktowane jako towary nieakcyzowe, niepodlegające jakiemukolwiek nadzorowi. Potwierdza to również ustawodawca w uzasadnieniu do projektu ustawy o podatku akcyzowym (druk sejmowy nr 1183 z dnia 6 października 2008r.). W uzasadnieniu tym podkreślono, iż „(\`(...)\`)w innych państwach członkowskich nie można w stosunku do tych wyrobów wystawić dokumentu ADT, ani go potwierdzić".

Dlatego też, w tym wypadku podstawą zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy jest zwrot dokumentów handlowych. Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem otrzymania przez podmiot prowadzący skład podatkowy, z którego dokonano dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tych wyrobów, dokumentu handlowego lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego UE albo wyprowadzenie wyrobów poza terytorium UE.

Jak wskazano powyżej, ustawa o podatku akcyzowym uzależnia zastosowanie procedury zawieszenia akcyzy w stosunku do przedmiotowych wyrobów (tj. olejów smarowych o kodach CN 2710 19 71 - 2710 19 99) przemieszczanych wewnątrzwspólnotowo od dołączenia dokumentów handlowych. Jednocześnie ustawa o podatku akcyzowym nie precyzuje, jakie warunki musi spełnić dany dokument, aby mógł być traktowany jako dokument handlowy w rozumieniu art. 41 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. W opinii Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę cel wprowadzenia przedmiotowych regulacji, poprzez dokumenty handlowe należy rozumieć dokumenty powszechnie stosowane w obrocie handlowym, które pozwalają na określenie ilości i rodzaju dostarczonych wyrobów. Wnioskodawca pragnie wskazać, iż takie rozumienie dokumentów handlowych można wyciągnąć z interpretacji § 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy, który wprawdzie dotyczy zwolnienia od akcyzy wyrobów zawierających alkohol etylowy, jednakże w tym przepisie jako dokumenty będące podstawą do uznania, że dany wyrób znajduje się w legalnym obrocie handlowym uznano faktury VAT oraz dokumenty przewozowe.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma konieczności, aby dokument handlowy o którym mowa w wyżej wskazanych przepisach zawierał wszystkie dane, które powinny znajdować się na dokumencie ADT. Taki wymóg zawiera Rozporządzenie Komisji (EWG) nr 2719/92 z dnia 11 września 1992r. w sprawie towarzyszącego dokumentu urzędowego dotyczącego przepływu w ramach systemu zawieszenia podatku wyrobów objętych podatkiem akcyzowym (Dz. U. UE L z 1992 r., Nr 276, str. 1-10 ze zm.; dalej: rozporządzenie w sprawie dokumentu towarzyszącego), ale dokument ten dotyczy jedynie wyrobów objętych podatkiem akcyzowym we wszystkich krajach UE. „Dokument handlowy" w rozumieniu rozporządzenia w sprawie dokumentu towarzyszącego jest bowiem potwierdzany przez urzędy celne innych państw członkowskich na takich samych zasadach jak dokument ADT, natomiast w odniesieniu do dokumentu handlowego o którym mowa w art. 41 ust. 4 nowej ustawy o podatku akcyzowym, nie jest to konieczne.

Konsekwentnie, dokument handlowy, o którym mowa w art. 41 ust. 4 ustawy nie musi zawierać wszystkich informacji, które zawiera dokument ADT, nie jest bowiem objęty dyspozycją art. 2 rozporządzenia w sprawie dokumentu towarzyszącego.

Dokument sporządzony według wzoru wskazanego przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym, jest specjalnie stworzonym przez Wnioskodawcę dokumentem stosowanym (oprócz faktury VAT i dokumentów przewozowych) w dostawach olejów smarowych do innych państw członkowskich UE, na podstawie którego można określić zarówno strony, jak i przedmiot transakcji (a także specyficzne dane przedmiotu transakcji, takie jak ilość czy waga towaru). Dlatego też, w opinii Wnioskodawcy, dokument handlowy przygotowany przez Wnioskodawcę jest wystarczający dla uznania go za dokument handlowy w rozumieniu art. 41 ust 4 ustawy o podatku akcyzowym, stanowiącego podstawę do stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy przy przemieszczaniu towarów na terytorium kraju w ramach dostaw przedmiotowych wyrobów akcyzowych do odbiorców w innych państwach członkowskich UE.

Natomiast w odniesieniu do dokumentów handlowych stosowanych w sytuacji nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych z innych państw członkowskich UE w opinii Wnioskodawcy, wystarczającym do zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest dołączenie dokumentów handlowych stosowanych przez dostawcę w państwie członkowskim wysyłki zgodnie z przepisami obowiązującymi w tym państwie. W szczególności, takim dokumentem może być faktura VAT wystawiona przez kontrahenta zgodnie z przepisami podatkowymi innego państwa UE, lub dokument CMR, wystawiony zgodnie z zgodnie z konwencją z dnia 19 maja 1956r. o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) (Dz. U. z 1962r., Nr 49, poz. 238). Spełniają one bowiem warunek należytej identyfikacji przesyłki. Wprowadzenie innych niż stosowane w obrocie handlowym dokumentów dla stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do wyrobów, o których mowa nie byłoby natomiast możliwe, ponieważ dostawcy olejów z innych państwach członkowskich UE nie są zobowiązani do ich stosowania (np. dokumentu handlowego według wzoru przygotowanego przez Wnioskodawcę). Nie mogą oni również stosować ADT, które zarezerwowane są dla wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na poziomie UE, a do których nie należą oleje smarowe.

W opinii Spółki powyższe wnioski dotyczą również transakcji eksportowych, dokonywanych przez terytorium innych państw UE. Eksport wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, tj. olejów smarowych o kodach CN 2710 19 71 - 2710 19 99, poprzez terytorium innych państw członkowskich UE powinien być traktowany analogicznie jak ich dostawa wewnątrzwspólnotowa. Oleje smarowe nie stanowią bowiem wyrobów akcyzowych na terenie innych państw członkowskich UE. W konsekwencji brak jest możliwości uzyskania potwierdzenia otrzymania dokumentu ADT przez graniczny urząd celny nadzorujący wyprowadzenie olejów smarowych w innym państwie członkowskim UE. W rezultacie zastosowanie powinny znaleźć takie same zasady, jak przy dostawach wewnątrzwspólnotowych tj. zastosowanie powinien mieć dokument handlowy. Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w praktyce stosowania przepisów z 2004r. eksport wyrobów akcyzowych przez graniczny urząd celny innego państwa członkowskiego był traktowany jako równoważny dostawie wewnątrzwspólnotowej (m.in. biorąc pod uwagę, iż na dokumencie ADT jako miejsce dostawy wskazywany był graniczny urząd celny innego państwa członkowskiego). W opinii Spółki taka praktyka była uzasadniona w świetle przepisów obowiązujących w 2004r. jak również w świetle przepisów, które weszły w życie 1 marca 2009r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Kwestię interpretacji przepisów w zakresie:

*   zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy na podstawie otrzymanego dokumentu handlowego przy dokonaniu dostaw wewnątrzwspolnotowych lub eksportu poprzez terytorium innych państw członkowskich,
*   zabezpieczenia akcyzowego stosowanego przy przemieszczaniu w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych o kodach CN 2710 19 71 - 2710 19 99 z innych państw członkowskich w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, do innych państw członkowskich w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych lub eksportu tych wyrobów przez terytorium innego państwa członkowskiego UE,
*   informowania naczelnika urzędu celnego o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym wyrobów objętych kodem CN 2710 19 71 – 2710 19 99,

\- zostały zawarte w odrębnych rozstrzygnięciach.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.