Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-94/15-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-05-04
Teza: W oparciu o opisany we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe i przywołane przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że zapłacone do ZUS i zwrócone przez pracownika odsetki budżetowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: dom; kontrola; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki-odsetki za zwłokę; pracownik; składki; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; składki-składki na ubezpieczenie zdrowotne; umowa-umowa o dzieło; wyłączenie; zakład-Zakład Ubezpieczeń Społecznych; zaległości podatkowe; zleceniobiorca; zwrot
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2015 r. (data wpływu 9 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zaległych składek na ubezpieczenie społeczne oraz na ubezpieczenie zdrowotne, zapłaconych za zleceniobiorców (pracowników) po przeprowadzonej kontroli ZUS – **jest nieprawidłowe,**
*   ustalenia dochodu z tytułu otrzymania zwrotu od pracownika odpowiedzialnego za pobór składek ZUS wydatków poniesionych wcześniej przez Wnioskodawcę z tytułu odsetek za zwłokę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zaległych składek na ubezpieczenie społeczne oraz na ubezpieczenie zdrowotne, zapłaconych za zleceniobiorców (pracowników) po przeprowadzonej kontroli ZUS i ustalenia dochodu z tytułu otrzymania zwrotu od pracownika odpowiedzialnego za pobór składek ZUS wydatków poniesionych wcześniej przez Wnioskodawcę z tytułu odsetek za zwłokę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

W latach 2011-2014 Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca” „X.”) zatrudniał artystów, spikerów, wykładowców, jurorów na podstawie umów o dzieło. Z zawartych umów o dzieło nie wynikał obowiązek opłacenia składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne i Fundusz Pracy. Z umów tych był potrącany i odprowadzany podatek dochodowy od osób fizycznych w pełnej wysokości, tj. bez potrącania składek na ubezpieczenie zdrowotne.

W wyniku przeprowadzonej w grudniu 2014 roku kontroli ZUS stwierdził, że niektóre umowy o dzieło zawarte w latach 2011-2014 mają znamiona umów zlecenia, od których Wnioskodawca powinien opłacić składki:

1.  w części finansowanej przez zleceniobiorców (pracowników) - na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne,
2.  w części finansowanej przez zleceniodawcę (X. – pracodawcę) - na ubezpieczenie społeczne i Fundusz Pracy.

Wnioskodawca zgodził się z wynikami kontroli, naliczył i odprowadził należne składki na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne i Fundusz Pracy w pełnej wysokości, tj. w części, którą powinien zapłacić zleceniobiorca (pracownik) i w części, którą powinien zapłacić zleceniodawca (Wnioskodawca – pracodawca).

Zapłacone za zleceniobiorców składki zostały zaliczone do przychodów podatkowych zleceniobiorców, którym wystawiono odpowiednie deklaracje PIT.

Wartość składek, w terminie ich zapłaty, w części finansowanej przez zleceniobiorców została zaliczona na poczet wynagrodzeń bezosobowych, natomiast w części finansowanej przez pracodawcę obciążyła koszty ubezpieczeń społecznych.

Wartością składek ZUS w części finansowanej przez ubezpieczonych X. nie obciążał zleceniobiorców (pracowników) zapłaconymi składkami na ubezpieczenie społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne i nie będzie dochodził zwrotu tych składek od zleceniobiorców.

Od zapłaconych po obowiązującym terminie płatności X. naliczył i zapłacił na rachunek bankowy ZUS odsetki. Kwotą zapłaconych odsetek obciążono pracownika odpowiedzialnego za rozliczanie składek ZUS. Pracownik wpłacił należne odsetki na rachunek bankowy X.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

1.  zapłacone za zleceniobiorców (pracowników) do ZUS składki na ubezpieczenie społeczne oraz na ubezpieczenie zdrowotne są kosztem uzyskania przychodu
2.  zapłacone do ZUS i zwrócone przez pracownika odsetki budżetowe należy opodatkować podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zapłacone przez X. na rzez ZUS składki za zleceniobiorców (pracowników) są kosztem uzyskania przychodu w terminie ich zapłaty.

Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 nr 74, poz. 397 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 cytowanej ustawy.

Oznacza to, że wszystkie poniesione koszty związane z prowadzoną działalnością są kosztami uzyskania przychodów, za wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Poza tym koszty te:

*   zostały poniesione przez podatnika (X.) z jego rachunku bankowego,
*   ich wartość nie została w jakikolwiek sposób zwrócona X.,
*   poniesione zostały w związku z prowadzoną przez X. działalnością statutową,
*   zostały właściwie udokumentowane i w całości zapłacone.

Wnioskodawca jako płatnik składek zobowiązany był na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych do uiszczania składek należnych od ubezpieczonego oraz pracodawcy w ściśle określonych terminach. Fakt opłacenia całości naliczonych składek ZUS, wynikających z protokołu kontroli ZUS spowodował zawyżenie wynagrodzeń zleceniobiorców.

Powstały koszty pracownicze, które na podstawie art. 15 ust. 1 zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zapłacone do ZUS i zwrócone przez pracownika odsetki budżetowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 21 nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych.

Odsetki te w całości zostały zwrócone przez pracownika i na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a nie są przychodem podatkowym.

Na podstawie przytoczonych wyżej przepisów prawnych zapłacone i zwrócone odsetki budżetowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W tej sytuacji są obojętne podatkowo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zaległych składek na ubezpieczenie społeczne oraz na ubezpieczenie zdrowotne, zapłaconych za zleceniobiorców (pracowników) po przeprowadzonej kontroli ZUS – **jest nieprawidłowe,**
*   ustalenia dochodu z tytułu otrzymania zwrotu od pracownika odpowiedzialnego za pobór składek ZUS wydatków poniesionych wcześniej przez Wnioskodawcę z tytułu odsetek za zwłokę – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 1 ustawy ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 121, z późn. zm.), ubezpieczenia społeczne obejmują:

1.  ubezpieczenie emerytalne;
2.  ubezpieczenia rentowe;
3.  ubezpieczenie w razie choroby i macierzyństwa, zwane „ubezpieczeniem chorobowym”;
4.  ubezpieczenie z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych, zwane „ubezpieczeniem wypadkowym”.

Stosownie do art. 16 ust. 1 tej ustawy, składki na ubezpieczenia emerytalne:

1.  pracowników,
2.  osób wykonujących pracę nakładczą,
3.  członków spółdzielni,
4.  zleceniobiorców,
5.  posłów i senatorów,
6.  stypendystów sportowych,
7.  pobierających stypendium słuchaczy Krajowej Szkoły Administracji Publicznej,
8.  osób wykonujących odpłatnie pracę, na podstawie skierowania do pracy, w czasie odbywania kary pozbawienia wolności lub tymczasowego aresztowania,
9.  osób współpracujących ze zleceniobiorcami,
10.  funkcjonariuszy Służby Celnej,
11.  osób odbywających służbę zastępczą

– finansują z własnych środków, w równych częściach, ubezpieczeni (tj. osoby fizyczne podlegające chociaż jednemu z ubezpieczeń społecznych, o których mowa w art. 1 ww. ustawy) i płatnicy składek (tj. podmioty wymienione w art. 4 pkt 2 tej ustawy).

Składki na ubezpieczenia rentowe osób, o których mowa w ust. 1 i 1a, finansują z własnych środków, w wysokości 1,5% podstawy wymiaru ubezpieczeni i w wysokości 4,5% podstawy wymiaru płatnicy składek (art. 16 ust. 1b ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych).

Składki na ubezpieczenie chorobowe podlegających temu ubezpieczeniu osób, wymienionych w ust. 1 pkt 1-4, 8, 9 i 11 finansują w całości, z własnych środków, sami ubezpieczeni (art. 16 ust. 2 tej ustawy).

Składki na ubezpieczenie wypadkowe osób wymienionych w ust. 1 pkt 1 i 3-10, osób współpracujących z osobami prowadzącymi pozarolniczą działalność, bezrobotnych pobierających stypendium oraz osób pobierających stypendium finansują natomiast w całości, z własnych środków, płatnicy składek (art. 16 ust. 3 omawianej ustawy).

Ponadto, zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. z 2015 r., poz. 149, z późn. zm.) obowiązkowe składki na Fundusz Pracy, ustalone od kwot stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (…) opłacają pracodawcy oraz inne jednostki organizacyjne za osoby: wykonujące pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, oraz za osoby z nimi współpracujące, z wyłączeniem osób świadczących pracę na podstawie umowy uaktywniającej, o której mowa w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3.

Natomiast w myśl art. 84 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r., Nr 164, poz. 1027, z późn. zm.) składkę na ubezpieczenie zdrowotne opłaca osoba podlegająca ubezpieczeniu zdrowotnemu, z zastrzeżeniem art. 85 i 86.

Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca w latach 2011-2014 zatrudniał artystów, spikerów, wykładowców, jurorów na podstawie umów o dzieło. Z zawartych umów o dzieło nie wynikał obowiązek opłacenia składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne i Fundusz Pracy. Z umów tych był potrącany i odprowadzany podatek dochodowy od osób fizycznych w pełnej wysokości, tj. bez potrącania składek na ubezpieczenie zdrowotne.

W wyniku przeprowadzonej w grudniu 2014 roku kontroli ZUS stwierdził, że niektóre umowy o dzieło zawarte w latach 2011-2014 mają znamiona umów zlecenia, od których Wnioskodawca powinien opłacić składki:

1.  w części finansowanej przez zleceniobiorców (pracowników) - na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne,
2.  w części finansowanej przez zleceniodawcę (X. – pracodawcę) - na ubezpieczenie społeczne i Fundusz Pracy.

Wnioskodawca zgodził się z wynikami kontroli, naliczył i odprowadził należne składki na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne i Fundusz Pracy w pełnej wysokości, tj. w części, którą powinien zapłacić zleceniobiorca (pracownik) i w części, którą powinien zapłacić zleceniodawca (Wnioskodawca – pracodawca). Zapłacone za zleceniobiorców składki zostały zaliczone do przychodów podatkowych zleceniobiorców, którym wystawiono odpowiednie deklaracje PIT. Wartość składek, w terminie ich zapłaty, w części finansowanej przez zleceniobiorców została zaliczona na poczet wynagrodzeń bezosobowych, natomiast w części finansowanej przez pracodawcę obciążyła koszty ubezpieczeń społecznych. Wartością składek ZUS w części finansowanej przez ubezpieczonych Wnioskodawca nie obciążał zleceniobiorców (pracowników) zapłaconymi składkami na ubezpieczenie społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne i nie będzie dochodził zwrotu tych składek od zleceniobiorców.

Uwzględniając powyższe należy zauważyć, że z powołanych na wstępie uregulowań prawnych wynika, że zobowiązani do uiszczania składek:

*   na „ubezpieczenie społeczne”, na które składają się:
    1.  ubezpieczenie emerytalne – są z własnych środków, w równych częściach, ubezpieczeni i płatnicy składek,
    2.  ubezpieczenia rentowe – są z własnych środków, w wysokości 1,5% podstawy wymiaru ubezpieczeni i w wysokości 4,5% podstawy wymiaru płatnicy składek,
    3.  ubezpieczenie „chorobowe” – są w całości, z własnych środków, sami ubezpieczeni,
    4.  ubezpieczenie „wypadkowe” – są w całości, z własnych środków, płatnicy składek,
*   na ubezpieczenie zdrowotne – jest osoba podlegająca ubezpieczeniu zdrowotnemu.

Uwzględniając powyższe ustalenia formalnoprawne należy wskazać, że na gruncie podatkowym zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1-2 omawianej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, mającą definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje również pojęć: „źródła przychodów”, „zachowanie źródła przychodów”, „zabezpieczenie źródła przychodów”. Korzystając z zasad wykładni językowej, można jednak wskazać, że zgodnie ze znaczeniem tych pojęć funkcjonującym na gruncie języka powszechnego:

*   mianem „źródła” określane jest „to, co stanowi początek czegoś”; „przyczyna czegoś”; synonimami tego pojęcia są m.in. zarzewie, czynnik sprawczy, powód, pochodzenie;
*   „zachować”, „zachowywać” oznacza „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „podtrzymać, utrzymać coś”;
*   „zabezpieczać”, „zabezpieczyć” to „zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynić bezpiecznym”, „zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie”, „uczynić coś mocniejszym, trwalszym, odpornym na szkodliwe działanie czegoś”, „zapobiec niszczeniu czegoś”

(http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom III., pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.; A. Dąbrówka, E. Geller, R. Turczyn, Słownik synonimów, Warszawa 2001).

Wobec powyższego, źródłem przychodu w rozumieniu ww. ustawy są wszelkie stany, zdarzenia lub czynności (a także zespoły zdarzeń lub czynności), które powodują uzyskiwanie przychodu – są przyczyną jego powstawania. Źródło przychodów można określić szeroko, w sposób ogólny (np. rodzaj działalności prowadzonej przez podatnika), jak i w sposób bardziej precyzyjny (np. stosunek prawny, którego stroną jest podatnik; składnik majątku podatnika). W szczególności, źródłami przychodów są stany, zdarzenia lub czynności będące powodem (podstawą, przyczyną) uzyskania przez podatnika przysporzeń i wartości wymienionych w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Zachowaniem albo zabezpieczeniem tych źródeł są natomiast działania podejmowane przez podatnika odpowiednio w celu ich utrzymania (zapobieżenia ich utracie) albo zapobieżenia ich niszczeniu.

Należy przy tym podkreślić, że sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie jest decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości, wynikającą z art. 15 ust. 1 omawianej ustawy. Nie każdy bowiem wydatek ponoszony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. W odniesieniu do kosztów nieobjętych wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można stwierdzić, że kwestia ich związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika stanowi jeden z istotnych elementów, które powinny być uwzględniane przy ocenie ich celowości – nie przesądza jednak samoistnie o możliwości zaliczenia tych kosztów do kategorii kosztów podatkowych.

Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia ponadto:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);
*   koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami – co do zasady – są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 i 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wyjątek od powyższej reguły przewiduje jedynie art. 15 ust. 4c tej ustawy.

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są natomiast potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli natomiast dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d omawianej ustawy).

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty.

Stosownie do pkt 57a tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek. Przywołane unormowanie wyłącza z kategorii kosztów uzyskania przychodów wartość nieopłaconych obciążeń spoczywających na podatniku jako płatniku składek na ubezpieczenia społeczne, tj. wartość nieopłaconych składek na ubezpieczenia społeczne, które – zgodnie z przepisami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych – płatnik składek finansuje z własnych środków.

Zatem – a contario – składki te są kosztem uzyskania przychodów, gdy zostaną opłacone.

Dodatkowo z art. 16 ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika natomiast, że przepis ust. 1 pkt 57a stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, do składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Wyjątki od powyższej regulacji przewiduje:

1.  art . 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłączający z kosztów podatkowych m.in. składki na ubezpieczenie społeczne oraz Fundusz Pracy – od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym,
2.  art . 15 ust. 4h tej ustawy, który – z zastrzeżeniem art . 16 ust. 1 pkt 40 – pozwala zaliczać nieopłacone składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika składek do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który należne są należności, z tytułu których składki są naliczane, pod warunkiem dokonania zapłaty składek we wskazanych w przepisie terminach.

Odnosząc powyższe unormowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i sformułowanego do wniosku ORD-IN pytania należy jednak od sytuacji, gdy Wnioskodawca uiścił zaległe składki ZUS – jako płatnik, w części finansowanej przez zleceniodawcę – wyodrębnić zdarzenie opisane w rozpatrywanym wniosku ORD-IN, gdy Wnioskodawca uiścił zaległe składki ZUS – w części, w której powinny być sfinansowane przez zleceniobiorcę, a zostały zapłacone przez zleceniodawcę.

Przedmiotowe składki nie są objęte zakresem zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 57a i art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepisy te odnoszą się bowiem wyłącznie do takich składek na ubezpieczenia, które zgodnie z przepisami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych są finansowane przez płatnika składek.

Przedstawione okoliczności nie dają również podstaw do wyłączenia analizowanych wydatków z kosztów podatkowych na podstawie pozostałych punktów art. 16 ust. 1 omawianej ustawy.

Rozważając celowość poniesienia problemowych wydatków, należy natomiast podkreślić, że Wnioskodawca opłacił zaległe składki po przeprowadzonej kontroli ZUS, aby zrealizować swoje obowiązki, jako płatnik składek.

Uiszczenie przedmiotowych składek było zatem konsekwencją błędnej kwalifikacji przez Wnioskodawcę zawartych umów, a nie celowym działaniem nakierowanym na osiąganie przychodów. Należy przy tym podkreślić, że Wnioskodawca dokonał zapłaty także tej części składek na ubezpieczenia społeczne i składek na ubezpieczenie zdrowotne, w odniesieniu do których – zgodnie z przepisami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych i ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych – ciążył na niej wyłącznie obowiązek ich pobrania z wynagrodzenia zleceniobiorcy, a nie obowiązek sfinansowania z własnych środków.

Koszty te, choć wskazano, że:

„(\`(...)\`) - zostały poniesione przez podatnika (X.) z jego rachunku bankowego,

*   ich wartość nie została w jakikolwiek sposób zwrócona X.,
*   poniesione zostały w związku z prowadzoną przez X. działalnością statutową,
*   zostały właściwie udokumentowane i w całości zapłacone”,

nie służą również zachowaniu ani zabezpieczeniu źródeł przychodów Wnioskodawcy.

Trudno bowiem uznać, że przyjęcie na siebie przez Spółkę ciężaru finansowania całości tych składek (także w części, w której powinny być sfinansowane przez zleceniobiorcę) – będące wynikiem wcześniejszych nieprawidłowości związanych z klasyfikacja zawartych umów – służy uzyskiwaniu przez Wnioskodawcę jakichkolwiek przysporzeń, w tym mających charakter przychodów.

Analizowane wydatki Wnioskodawcy z tytułu zaległych składek ZUS – w części, w której powinny być sfinansowane przez zleceniobiorcę, a zostały zapłacone przez zleceniodawcę, nie spełniają zatem jednej z podstawowych cech definiujących kategorię podatkową „kosztów uzyskania przychodów” – nie są ponoszone w celu uzyskania przychodów, ani w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W konsekwencji, wydatki te nie spełniają przesłanek zaliczenia ich do kategorii kosztów uzyskania przychodów, określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie zostały bowiem poniesione w celu uzyskania przychodów ani w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Podsumowując, w oparciu o opisany we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe i przywołane przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że zapłacone za zleceniobiorców (pracowników) do ZUS składki na ubezpieczenie społeczne oraz na ubezpieczenie zdrowotne – w części, w której powinny być sfinansowane przez zleceniobiorcę, a zostały zapłacone przez zleceniodawcę nie może być przez Wnioskodawcę odniesiona w koszty podatkowe Wnioskodawcy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zaległych składek na ubezpieczenie społeczne oraz na ubezpieczenie zdrowotne, zapłaconych za zleceniobiorców (pracowników) po przeprowadzonej kontroli ZUS, należało uznać za nieprawidłowe.

Przechodząc do analizy drugiej części zagadnienia opisanego we wniosku ORD-IN należy zauważyć, że zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca od zapłaconych po obowiązującym terminie płatności naliczył i zapłacił na rachunek bankowy ZUS odsetki, a kwotą zapłaconych odsetek obciążono pracownika odpowiedzialnego za rozliczanie składek ZUS. Jak wskazał Wnioskodawca, pracownik wpłacił należne odsetki na rachunek bankowy X..

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z art. 7 ust. 2 ww. ustawy wynika z kolei, że dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w swej konstrukcji nie zawiera definicji przychodów, a jedynie otwarty katalog przychodów podatkowych. Jednocześnie enumeratywnie wylicza kategorie wpływów pieniężnych, które nie stanowią przychodów podatkowych.

Przychodami podatkowymi, o których mowa w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa osoby prawnej. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ww. ustawy można więc stwierdzić, że – co do zasady – przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych mocą art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika – względnie na jego rachunek – wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Opisane w rozpatrywanym wniosku ORD-IN skutki podatkowe związane ze zwrotem ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków, są zatem uzależnione od tego, czy wydatki, które zostały zwrócone podlegały zaliczeniu do kosztów podatkowych, czy też nie.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej.

Przez „należności budżetowe” należy rozumieć zarówno należności budżetu państwa, jak i budżetów samorządowych. Do należności budżetowych należą wszelkiego rodzaju podatki oraz opłaty. Należnościami budżetowymi są także inne należności publicznoprawne, co do których przepisy prawa wyraźnie stanowią, że są one dochodem budżetu państwa albo dochodem budżetów jednostek samorządowych.

Należności, do których zastosowanie znajdą przepisy Ordynacji podatkowej to także niepodatkowe należności budżetu państwa, do których ustalenia lub określenia uprawnione są organy inne niż podatkowe. Należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej muszą wynikać ze zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, tzn. musi istnieć wyraźny przepis prawa stanowiący o zastosowaniu przepisów Działu III Ordynacji podatkowej do tych należności.

Zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 121, z późn. zm.) do należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Jednocześnie w myśl art. 32 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych do składek na Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Emerytur Pomostowych oraz na ubezpieczenie zdrowotne w zakresie: ich poboru, egzekucji, wymierzania odsetek za zwłokę i dodatkowej opłaty, przepisów karnych, dokonywania zabezpieczeń na wszystkich nieruchomościach, ruchomościach i prawach zbywalnych dłużnika, odpowiedzialności osób trzecich i spadkobierców oraz stosowania ulg i umorzeń stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące składek na ubezpieczenia społeczne.

A zatem, odsetki za zwłokę naliczone i pobrane przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, w oparciu o opisany we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe i przywołane przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że zapłacone do ZUS i zwrócone przez pracownika odsetki budżetowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia dochodu z tytułu otrzymania zwrotu od pracownika odpowiedzialnego za pobór składek ZUS wydatków poniesionych wcześniej przez Wnioskodawcę z tytułu odsetek za zwłokę, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.