Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/4512-1-159/16-3/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-08-05
Teza: Usługi przewozu koleją – miejsce świadczenia, wystawienie faktury, VAT-7 i VAT- UE.
Słowa kluczowe: deklaracje; faktura; informacja-informacja podsumowująca; pośrednictwo; transport; usługi-usługi transportowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 3-art. 100; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2016 r. (data wpływu 17 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług oraz prawidłowości wystawienia faktury, wystawiania faktur zaliczkowych, a także sposobu wykazywania świadczonych usług w deklaracji VAT-7 i VAT-UE – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług oraz prawidłowości wystawienia faktury, wystawiania faktur zaliczkowych, a także sposobu wykazywania świadczonych usług w deklaracji VAT-7 i VAT-UE.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością powołaną jako „spółka-córka” przez jego stowarzyszenie o tej samej nazwie, do realizacji działalności komercyjnej, w odróżnieniu od działalności statutowej stowarzyszenia.

Od 23 maja 2006 r. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, aktualnie nie posiada aktywnego numeru VAT-UE.

Wnioskodawca zajmuje się m.in. promowaniem i wdrażaniem rozwiązań marketingowych w zakresie transportu kolejowego, doradztwem w zakresie organizowania pasażerskich przewozów kolejowych, zarówno w ramach obowiązkowej ustawowo działalności transportowej jednostek samorządu terytorialnego, jak również w wymiarze turystycznym.

Kontrahentami Wnioskodawcy są klienci krajowi – osoby fizyczne i prawne, samorządy, jak również podmioty zagraniczne.

Wnioskodawca jest także organizatorem kolejowych przejazdów turystycznych na terenie całego kraju. Działalność Wnioskodawcy w tym zakresie polega na wydzierżawianiu na dany przejazd turystyczny taboru kolejowego – w postaci lokomotywy i wagonów – od przewoźnika kolejowego, zamówieniu obsługi konduktorskiej pociągu u innego przewoźnika, zamówieniu opracowania i wdrożenia rozkładu jazdy pociągów u operatora infrastruktury kolejowej oraz wykupieniu biletów na przejazd podróżnych zamówionym pociągiem. Wszystkie powyższe czynności Wnioskodawca realizuje na podstawie przyjętego od jego klienta zbiorowego zamówienia na przejazd koleją.

W taki sposób Wnioskodawca jest podmiotem pośredniczącym pomiędzy spółkami kolejowymi działającymi na polskim rynku przewozowym a klientem finalnym, biorąc na siebie skomplikowaną procedurę zamówienia kolejowej usługi transportowej.

Klientem Wnioskodawcy jest m.in. stowarzyszenie prokolejowe z siedzibą w Wielkiej Brytanii, które właśnie zamawia dla swoich angielskojęzycznych klientów, za jego pośrednictwem, turystyczne przejazdy kolejowe w Polsce. Poprzedzają to ustalenia zawierane z Wnioskodawcą w formie pisemnej umowy na początku roku kalendarzowego, m.in. co do ceny za wszystkie przejazdy zaplanowane na cały rok – od stycznia do grudnia. Cena ta z kolei dzielona jest na comiesięczne zaliczki wpłacane, zgodnie z umową, na konto Wnioskodawcy.

Stowarzyszenie, które w powyższy sposób korzysta z usług Wnioskodawcy, jest podmiotem samodzielnie wykonującym działalność gospodarczą, oferującym w Wielkiej Brytanii swoje usługi m.in. w zakresie organizowania dla turystów zagranicznych wycieczek do Polski i później na terytorium Polski. Kontrahent Wnioskodawcy nie posiada siedziby działalności oraz stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Nie jest również zarejestrowanym w Polsce podatnikiem czynnym VAT. Komunikacja z ww. podmiotem odbywa się poprzez korespondencję mailową oraz kontakt telefoniczny i podczas spotkań z przedstawicielami firmy w Polsce.

Wnioskodawca nie posiada miejsca prowadzenia działalności w innym kraju poza Polską i nie jest zarejestrowany do podatku od wartości dodanej w innym kraju.

W związku z wnioskiem o podobnej treści z dnia 10 lutego 2016 r. (data wpływu do KIP w Lesznie 18 lutego br.) Wnioskodawca otrzymał wezwanie do uzupełnienia braków formalnych w ciągu 7 dni, którego to terminu nie był w stanie dotrzymać z powodu organizowania w tym czasie dużego projektu dotyczącego wielodniowych kolejowych przejazdów turystycznych po kraju. To spowodowało pozostawienie podania Wnioskodawcy bez rozpatrzenia.

Jednakże w odpowiedzi na otrzymane w dniu 11 kwietnia 2016 r. wezwanie do uzupełnienia braków w złożonym przez Wnioskodawcę wniosku, przygotował on dodatkowe wyjaśnienia, zgodnie z posiadaną przez niego wiedzą, starannością i rzetelnością w zakresie rozstrzyganej sprawy – co, ma on nadzieję, pomoże w ostatecznej ocenie sytuacji. Wnioskodawca postanowił wyjaśnienia te dołączyć do bieżącego wniosku, pomimo, iż nie mogą już być składane w trybie uzupełnienia wcześniejszego podania.

1.  Wskazane we wniosku czynności (składanie do przewoźnika kolejowego zamówienia na wytrasowanie pociągu zgodnie z życzeniem klienta, na wycenę usługi trakcyjnej, wycenę obsługi drużyn konduktorskich i trakcyjnych, zamówienia u kolejarzy obiegowania taboru i wybór samego taboru zgodnie z życzeniem klienta) Wnioskodawca wykonuje w imieniu i na rzecz danego kontrahenta – to dotyczy zarówno klientów polskich – indywidualnych osób fizycznych, osób prawnych, stowarzyszeń, instytucji oświatowych itp., jak również klientów zagranicznych – indywidualnych osób fizycznych z różnych krajów, czy właśnie kontrahenta z Wielkiej Brytanii. O ile Wnioskodawca nie ma raczej wątpliwości, jak interpretować przepisy podatkowe w przypadku jego działania na rzecz osób fizycznych z Polski i z zagranicy, którzy nie są podatnikami (zgodnie z definicją zawartą w treści art. 28a ust. la, b ustawy o podatku od towarów i usług) oraz na rzecz podatników polskich w postaci osób prawnych z siedzibą w Polsce – dla nich wszystkich miejscem świadczenia przez Wnioskodawcę usługi jest Polska (zgodnie z art. 28b i 28d – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, natomiast miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich jest miejsce, w którym dokonywana jest podstawowa transakcja) – o tyle w przypadku kontrahenta zagranicznego Wnioskodawca wnioskuje o odpowiedź, czy dobrze interpretuje treść art. 28b ustawy o VAT w stosunku do jego kontrahenta z Wielkiej Brytanii. Kontrahent z Wielkiej Brytanii jest „inicjatorem” działań Wnioskodawcy w zakresie wymienionych wyżej czynności. Wnioskodawca działa na rzecz brytyjskiego kontrahenta, podpisuje z nim umowę o realizacji jego zamówienia, jak również negocjuje szczegółowo warunki wykonania usługi z przewoźnikami kolejowymi oraz zawiera (podpisuje jako Wnioskodawca) umowę z przewoźnikami kolejowymi na wykonanie szeroko rozumianej „usługi kolejowej”, zobowiązując się do przyjęcia (zapłaty w określonym terminie) otrzymanej od danego przewoźnika faktury VAT, rozliczającej koszty zrealizowanej przez niego usługi. Wnioskodawca jest więc w umowie z danym przewoźnikiem kolejowym stroną nabywającą usługi w zakresie czynności wymienionych wyżej.
2.  Zarówno w bieżącym roku (z datą 4 stycznia 2016 r.), jak i w ubiegłym roku (z datą 2 stycznia 2015 r.) Wnioskodawca podpisał z kontrahentem z Wielkiej Brytanii roczną umowę, w której zobowiązał się do zorganizowania i uruchomienia w danym roku kalendarzowym określonej liczby przejazdów specjalnymi pociągami, prowadzonymi zabytkową lokomotywą parową w określonych terminach kursowania i według uzgodnionych z kontrahentem różnorodnych tras przejazdu. Kontrahent zobowiązał się w tej umowie do pokrycia kosztów związanych z usługami świadczonymi przez przewoźników kolejowych.
3.  Wszystkie terminy kursowania specjalnych pociągów z parowozem określa załącznik będący integralną częścią zawartej umowy z brytyjskim kontrahentem. W ramach umowy podpisanej w dniu 4 stycznia 2016 r. pierwszy przejazd pociągu odbył się 24 stycznia br., termin ostatniego przejazdu pociągu zaplanowany jest na 10 grudnia 2016 r. (w sumie zakontraktowano 102 przejazdy).
4.  Z tytułu świadczenia ww. usług w 2016 r. Wnioskodawca otrzymał do tej pory zaliczki w następujących dniach: 8 stycznia, 29 stycznia, 15 lutego, 1 marca, 16 marca, 31 marca, 11 kwietnia, 29 kwietnia, 27 maja. Z tytułu otrzymanych zaliczek od kontrahenta z Wielkiej Brytanii Wnioskodawca wystawia faktury bez naliczania kwot podatku od towarów i usług, w wysokości kwot wpłacanych przez niego na jego konto bankowe, w dacie otrzymania zaliczki. Wystawiane faktury zawierają dodatkowe oznaczenie NP, tj. nie podlega opodatkowaniu.
5.  Klasyfikacja statystyczna wykonywanej usługi: 79.11 – Usługi świadczone przez agentów i pośredników turystycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stwierdzenie, że miejscem świadczenia przez Wnioskodawcę usługi pośrednictwa dla ww. zleceniodawcy (podatnika) jest państwo siedziby nabywcy usługi, tj. Wielka Brytania, a w związku z tym czy prawidłowe jest wystawienie przez niego faktury bez naliczenia kwot podatku od towarów i usług (NP)?
2.  Czy prawidłowe jest wystawienie przez Wnioskodawcę na rzecz zleceniodawcy comiesięcznych faktur zaliczkowych w wysokości kwot wpłacanych przez niego na konto bankowe Wnioskodawcy, w dacie otrzymania zaliczki, a następnie wystawianie faktury końcowej w ostatnim miesiącu roku podatkowego?
3.  Czy prawidłowe jest wykazywanie ww. transakcji sprzedaży usług dla kontrahenta zagranicznego w deklaracji VAT-7 jedynie w poz. 11 i nie wykazywanie jej w poz. 12 oraz nie wykazywanie w deklaracji VAT-UE?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Odnosząc się do pytania nr 1:

Wnioskodawca uważa, że w przypadku świadczenia usług na rzecz podmiotu z siedzibą w innym państwie (Wielka Brytania), prowadzącym działalność gospodarczą, niezarejestrowanym dla potrzeb podatku VAT, miejscem świadczenia ww. usług zgodnie z obowiązującymi przepisami podatkowymi jest państwo siedziby nabywcy usługi. Zgodnie z ogólną zasadą – według art. 28b ust. 1 ustawy o podatku VAT – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, czyli w naszym przypadku będzie to Wielka Brytania. Jest to przepis, na który Wnioskodawca powołuje się jako na przepis uzupełniający w przypadku usług pośrednictwa świadczonych przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich dla podmiotów będących podatnikami (zgodnie z art. 28d ustawy o podatku VAT dla niepodatników miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym dokonywana jest podstawowa transakcja).

W powyższej sytuacji przy wystawieniu faktury VAT jako usługodawca Wnioskodawca nie wykazuje w niej kwoty podatku od towarów i usług, gdyż obowiązek opodatkowania usługi leży po stronie kontrahenta.

Odnosząc się do pytania nr 2:

Z powodu kosztownego projektu całorocznego, polegającego na organizowaniu dużej liczby przejazdów turystycznych, zgodnie z podpisanym kontraktem na 2016 r. z brytyjskim klientem, zobowiązał się on w umowie do wpłacania w określonych terminach (w 2016 r.) części zapłaty w postaci ustalonych z góry zaliczek na poczet wykonywanych usług.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania przedpłaty – zaliczki w odniesieniu do otrzymanej kwoty. W sytuacji, gdy klient prowadzi działalność gospodarczą wpłaconą zaliczkę należy udokumentować fakturą zaliczkową. Mając do czynienia z taką sytuacją Wnioskodawca sądzi, że należy wystawić fakturę zaliczkową w kwocie otrzymanej zaliczki, z datą wystawienia – w przypadku Wnioskodawcy – zgodną z datą wpływu zaliczki na jego konto bankowe (co ułatwia mu dodatkowo kontrolę wpływów od kontrahenta). Ostatnia faktura zaliczkowa jest fakturą końcową, jest wystawiana w grudniu w danym roku podatkowym i zawiera numery wszystkich wcześniejszych faktur zaliczkowych – zgodnie z art. 106f ust. 3 ustawy o podatku od towarów usług. Dla dodatkowych informacji ułatwiających rozliczenia na fakturze końcowej Wnioskodawca zapisuje także daty wystawienia poszczególnych faktur zaliczkowych oraz kwoty zaliczek.

Odnosząc się do pytania nr 3:

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133. Według załącznika nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 czerwca 2015 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług, w poz. 11 takiej deklaracji wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. Wnioskodawca uważa, że zgodnie z powyższym przepisem prawidłowo wykazuje świadczone usługi na rzecz jego brytyjskiego kontrahenta w poz. 11 deklaracji VAT-7 za dany miesiąc, zgodnie z zaliczkami otrzymywanymi od klienta w tym samym miesiącu.

Z kolei w poz. 12 deklaracji wykazuje się świadczenie usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy. Z przytoczonego art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT wynika, że informacja podsumowująca powinna zawierać tylko te usługi, do których stosuje się art. 28b, świadczone na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca. Jednakże z uwagi na to, że Wniosodawca powołuje się na fakt świadczenia usług pośrednictwa (pierwotnie art. 28d ustawy o VAT) na rzecz podmiotu posiadającego siedzibę w Wielkiej Brytanii (usługobiorca), a ponadto nie jest on zarejestrowany dla potrzeb podatku od wartości dodanej, w konsekwencji czego nie posiada aktywnego numeru VAT-UE, Wnioskodawca uważa, że nie powinien on sprzedaży świadczonych usług wykazywać w informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym w poz. 12 deklaracji VAT-7.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju – stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, który aktualnie nie posiada aktywnego numeru VAT-UE.

Wnioskodawca zajmuje się m.in. promowaniem i wdrażaniem rozwiązań marketingowych w zakresie transportu kolejowego, doradztwem w zakresie organizowania pasażerskich przewozów kolejowych, zarówno w ramach obowiązkowej ustawowo działalności transportowej jednostek samorządu terytorialnego, jak również w wymiarze turystycznym.

Kontrahentami Wnioskodawcy są klienci krajowi – osoby fizyczne i prawne, samorządy, jak również podmioty zagraniczne.

Wnioskodawca jest także organizatorem kolejowych przejazdów turystycznych na terenie całego kraju. Działalność Wnioskodawcy w tym zakresie polega na wydzierżawianiu na dany przejazd turystyczny taboru kolejowego – w postaci lokomotywy i wagonów – od przewoźnika kolejowego, zamówieniu obsługi konduktorskiej pociągu u innego przewoźnika, zamówieniu opracowania i wdrożenia rozkładu jazdy pociągów u operatora infrastruktury kolejowej oraz wykupieniu biletów na przejazd podróżnych zamówionym pociągiem. Wszystkie powyższe czynności Wnioskodawca realizuje na podstawie przyjętego od jego klienta zbiorowego zamówienia na przejazd koleją.

W taki sposób Wnioskodawca jest podmiotem pośredniczącym pomiędzy spółkami kolejowymi działającymi na polskim rynku przewozowym a klientem finalnym, biorąc na siebie skomplikowaną procedurę zamówienia kolejowej usługi transportowej.

Klientem Wnioskodawcy jest m.in. stowarzyszenie prokolejowe z siedzibą w Wielkiej Brytanii, które właśnie zamawia dla swoich angielskojęzycznych klientów, za jego pośrednictwem, turystyczne przejazdy kolejowe w Polsce. Poprzedzają to ustalenia zawierane z Wnioskodawcą w formie pisemnej umowy na początku roku kalendarzowego, m.in. co do ceny za wszystkie przejazdy zaplanowane na cały rok – od stycznia do grudnia. Cena ta z kolei dzielona jest na comiesięczne zaliczki wpłacane, zgodnie z umową, na konto Wnioskodawcy.

Stowarzyszenie, które w powyższy sposób korzysta z usług Wnioskodawcy, jest podmiotem samodzielnie wykonującym działalność gospodarczą oferującym w Wielkiej Brytanii swoje usługi m.in. w zakresie organizowania dla turystów zagranicznych wycieczek do Polski i później na terytorium Polski. Kontrahent Wnioskodawcy nie posiada siedziby działalności oraz stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Nie jest również zarejestrowanym w Polsce podatnikiem czynnym VAT. Komunikacja z ww. podmiotem odbywa się poprzez korespondencję mailową oraz kontakt telefoniczny i podczas spotkań z przedstawicielami firmy w Polsce.

Wskazane we wniosku czynności (składanie do przewoźnika kolejowego zamówienia na wytrasowanie pociągu zgodnie z życzeniem klienta, na wycenę usługi trakcyjnej, wycenę obsługi drużyn konduktorskich i trakcyjnych, zamówienia u kolejarzy obiegowania taboru i wybór samego taboru zgodnie z życzeniem klienta) Wnioskodawca wykonuje w imieniu i na rzecz danego kontrahenta – to dotyczy zarówno klientów polskich – indywidualnych osób fizycznych, osób prawnych, stowarzyszeń, instytucji oświatowych itp., jak również klientów zagranicznych – indywidualnych osób fizycznych z różnych krajów, czy właśnie kontrahenta z Wielkiej Brytanii.

Kontrahent z Wielkiej Brytanii jest „inicjatorem” działań Wnioskodawcy w zakresie wymienionych wyżej czynności. Wnioskodawca działa na rzecz brytyjskiego kontrahenta, podpisuje z nim umowę o realizacji jego zamówienia, jak również negocjuje szczegółowo warunki wykonania usługi z przewoźnikami kolejowymi oraz zawiera (podpisuje jako Wnioskodawca) umowę z przewoźnikami kolejowymi na wykonanie szeroko rozumianej „usługi kolejowej”, zobowiązując się do przyjęcia (zapłaty w określonym terminie) otrzymanej od danego przewoźnika faktury VAT, rozliczającej koszty zrealizowanej przez niego usługi. Wnioskodawca jest więc w umowie z danym przewoźnikiem kolejowym stroną nabywającą usługi w zakresie czynności wymienionych wyżej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą potwierdzenia, czy miejscem świadczenia wykonywanej przez niego usługi dla ww. zleceniodawcy (podatnika) jest państwo siedziby nabywcy usługi, tj. Wielka Brytania, a w związku z tym czy prawidłowe jest wystawienie przez niego faktury bez naliczenia kwot podatku od towarów i usług (NP).

Aby właściwie określić miejsce świadczenia sprzedawanej przez Wnioskodawcę usługi należy w pierwszej kolejności zdefiniować jaka usługa jest przez niego wykonywana. Zdaniem Wnioskodawcy, świadczy on na rzecz podatnika z Wielkiej Brytanii usługę pośrednictwa.

W celu wskazania co należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa”, warto odnieść się do wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie pomiędzy Volker Ludwig a Finanzamt Luckenwalde C-453/05, gdzie TSUE stwierdził, że „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem, że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

Natomiast w sprawie z dnia 13 grudnia 2001 r. pomiędzy Commissioners of Customs & Excise a CSC Financial Servises Ltd C-235/00, TSUE wskazał na znaczenia słowa „negocjacje”, w kontekście art. 13B(d)(5): „odnosi się ono do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywaniu kontaktu z drugą stroną lub negocjowaniu, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy. Z drugiej strony, nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków, zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest zatem pośrednictwem”.

Z powyższego wynika, że nie wystąpi pośrednictwo gdy zaistnieją następujące przesłanki:

*   podmiot „pośredniczący” przyjmuje rolę którejkolwiek ze stron umowy,
*   działalność „pośrednika” polega na świadczeniu usług wchodzących w zakres umowy dotyczącej produktu,
*   działalność „pośrednika” polega na świadczeniu usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów.

Ponadto, żeby uznać daną działalność za pośrednictwo konieczne jest aby pośrednik wykonał przynajmniej niektóre z niżej wymienionych czynności:

*   wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy,
*   uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę,
*   prowadzenie negocjacji polegających na jednoznacznie określonym akcie mediacji,
*   nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że działalność pośrednictwa dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek strony umowy. Powinna to być usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo to ma zatem na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, zawiera on (podpisuje jako Wnioskodawca) umowę z przewoźnikami kolejowymi na wykonanie szeroko rozumianej „usługi kolejowej”, a więc jest on w umowie z danym przewoźnikiem kolejowym stroną nabywającą usługi w zakresie wskazanych czynności.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że wykonywana przez Wnioskodawcę usługa nie może być uznana za usługę pośrednictwa, ponieważ Wnioskodawca przyjmuje rolę jednej ze strony umowy, tj. jest on nabywcą usług od przewoźników kolejowych.

W celu ustalenia jaka usługa jest przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawcę należy przeanalizować kwestię świadczeń złożonych.

Świadczeniami złożonymi zajmowały się wielokrotnie zarówno polskie sądy administracyjne jak i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE wypowiedział się w tym zakresie m.in.: w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów określenia miejsca jej świadczenia (opodatkowania). Z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla tych celów wówczas, gdy tworzą jedną usługę zasadniczą, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzą czynności które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi zasadniczej.

Aby móc wskazać że dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną.

Z orzecznictwa Trybunału wynika także, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, składającym się z różnych czynności pomocniczych wskazujących czynność główną, której charakter determinuje miejsce świadczenia a zarazem opodatkowania całej usługi złożonej. W niniejszej sprawie czynnością główną jest usługa przejazdu kolejowego pasażerów na terytorium Polski, a pozostałe wymienione czynności (składanie do przewoźnika kolejowego zamówienia na wytrasowanie pociągu zgodnie z życzeniem klienta, wycena usługi trakcyjnej, wycena obsługi drużyn konduktorskich i trakcyjnych, zamówienie u kolejarzy obiegowania taboru i wybór samego taboru zgodnie z życzeniem klienta) stanowią czynności pomocnicze.

Wobec powyższego nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że świadczy on usługi pośrednictwa, ponieważ – jak wynika z dokonanej analizy – wykonuje on usługi polegające na przewozie kolejowym pasażerów na terytorium Polski.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z art. 28a ustawy  na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku  rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepis art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Kontrahent Wnioskodawcy spełnia definicję podatnika wprowadzonego art. 28a ustawy, ponieważ – jak wskazał Wnioskodawca – samodzielnie wykonuje działalność gospodarczą.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy  miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Od wskazanej powyżej zasady ogólnej ustawodawca przewidział cały szereg odstępstw, na podstawie których miejsce świadczenia pewnych usług – ściśle określonych w przepisach – ustala się w sposób szczególny.

I tak, w myśl art. 28f ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.

Biorąc pod uwagę treść powołanego art. 28f ust. 1 ustawy należy stwierdzić, że miejscem świadczenia wykonywanej przez Wnioskodawcę usługi polegającej na przewozie kolejowym pasażerów na terytorium Polski – usług transportu pasażerów – jest miejsce, gdzie odbywa się transport, tj. terytorium kraju.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

I tak, zgodnie z art. 106a ustawy – przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem; (\`(...)\`)

1.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-18 ustawy – faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1 – wyrazy „metoda kasowa”;
17.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 – wyraz „samofakturowanie”;
18.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie” (…).

Na mocy art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy – faktura może nie zawierać w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a – danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14.

Art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy wskazuje na obowiązek umieszczania na fakturze wyrazów „odwrotne obciążenie”, w sytuacji wykonania usługi, dla której obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest jej nabywca, a więc w przypadku w którym sprzedawca nie rozlicza podatku należnego od danej usługi.

Stosownie do art. 106f ust. 1 ustawy – faktura, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, powinna zawierać:

1.  dane, o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
2.  otrzymaną kwotę zapłaty;
3.  kwotę podatku wyliczoną według wzoru: KP = (ZB x SP) / (100 + SP) gdzie: KP - oznacza kwotę podatku, ZB - oznacza kwotę otrzymanej całości lub części zapłaty, SP - oznacza stawkę podatku;
4.  dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę jednostkową netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług bez kwoty podatku, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość zamówienia lub umowy z uwzględnieniem kwoty podatku.

Zgodnie z art. 106f ust. 2 ustawy – przepisy art. 106e ust. 1 pkt 16-21 i 24 oraz ust. 2-6, 10 i 11 stosuje się odpowiednio.

Biorąc pod uwagę dokonane rozstrzygnięcie, zgodnie z którym miejscem opodatkowania świadczonej przez Wnioskodawcę usługi jest terytorium Polski, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym faktura może nie zawierać m.in. kwoty podatku należnego od sprzedaży. W opisanym przypadku podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego jest Wnioskodawca jako podatnik świadczący tę usługę, a zatem ma on obowiązek wystawić fakturę z naliczonym podatkiem wg stawki obowiązującej dla tej usługi na terytorium kraju.

Reasumując, miejscem świadczenia wykonywanej przez Wnioskodawcę usługi przewozu kolejowego pasażerów jest Polska, zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy, a w związku z tym ma on obowiązek wystawienia faktury zawierającej należny podatek VAT wg stawki obowiązującej na terytorium kraju dla tej usługi.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także wskazania, czy prawidłowe jest wystawienie przez niego na rzecz zleceniodawcy comiesięcznych faktur zaliczkowych w wysokości kwot wpłacanych przez niego na konto bankowe Wnioskodawcy, w dacie otrzymania zaliczki, a następnie wystawianie faktury końcowej w ostatnim miesiącu roku podatkowego.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy – fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy).

Z art. 106f ust. 3 ustawy wynika, że jeżeli faktura, o której mowa w ust. 1, nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura, o której mowa w zdaniu pierwszym, powinna również zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

W przypadku gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą otrzymanie części zapłaty, a faktury te obejmują łącznie całą zapłatę, ostatnia z tych faktur powinna zawierać również numery poprzednich faktur (art. 106f ust. 4 ustawy).

W celu właściwego określenia terminu wystawienia faktur, w tym faktur zaliczkowych, należy ustalić moment wykonania przez Wnioskodawcę usługi.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca podpisał z kontrahentem z Wielkiej Brytanii roczną umowę, w której zobowiązał się do zorganizowania i uruchomienia w danym roku kalendarzowym określonej liczby przejazdów specjalnymi pociągami, prowadzonymi zabytkową lokomotywą parową w określonych terminach kursowania i według uzgodnionych z kontrahentem różnorodnych tras przejazdu. Wszystkie terminy kursowania specjalnych pociągów z parowozem określa załącznik będący integralną częścią zawartej umowy z brytyjskim kontrahentem. W ramach umowy podpisanej w dniu 4 stycznia 2016 r. pierwszy przejazd pociągu odbył się 24 stycznia br., termin ostatniego przejazdu pociągu zaplanowany jest na 10 grudnia 2016 r. (w sumie zakontraktowano 102 przejazdy).

Z tytułu świadczenia ww. usług w 2016 r. Wnioskodawca otrzymał do tej pory zaliczki w następujących dniach: 8 stycznia, 29 stycznia, 15 lutego, 1 marca, 16 marca, 31 marca, 11 kwietnia, 29 kwietnia, 27 maja. Z tytułu otrzymanych zaliczek od kontrahenta z Wielkiej Brytanii Wnioskodawca wystawia faktury bez naliczania kwot podatku od towarów i usług, w wysokości kwot wpłacanych przez niego na jego konto bankowe, w dacie otrzymania zaliczki. Wystawiane faktury zawierają dodatkowe oznaczenie NP, tj. nie podlega opodatkowaniu.

Odnosząc się do przedstawionych okoliczności sprawy należy wskazać, że w przypadku, gdy bez większych przeszkód można wyszczególnić zarówno moment rozpoczęcia poszczególnych usług, jak i ich zakończenia, oraz określić jednoznacznie przedmiot usług – ich rodzaj i zakres, mamy do czynienia ze świadczeniami jednorazowymi, dokonywanymi w ustalonych okresach czasu, które – realizowane pod konkretne zamówienia – można wyodrębnić jako samodzielne świadczenia, określone jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu ich realizacji.

W rozpatrywanej sprawie powyższa sytuacja ma miejsce, ponieważ Wnioskodawca wskazał, że zobowiązał się on do zorganizowania i uruchomienia w danym roku kalendarzowym określonej liczby przejazdów w określonych terminach kursowania, a wszystkie terminy kursowania specjalnych pociągów z parowozem określa załącznik będący integralną częścią zawartej umowy z brytyjskim kontrahentem. Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że pierwszy przejazd pociągu odbył się 24 stycznia br., termin ostatniego przejazdu pociągu zaplanowany jest na 10 grudnia 2016 r. (w sumie zakontraktowano 102 przejazdy).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że każdy z zakontraktowanych 102 przejazdów pociągiem stanowi odrębną usługę, która jest wykonana z chwilą zakończenia danego przejazdu koleją. W konsekwencji, na podstawie art. 106i ust. 1 ustawy Wnioskodawca ma obowiązek wystawienia faktury dokumentującej daną wykonaną usługę do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym została ona wykonana.

Natomiast jeżeli przed wykonaniem danej usługi Wnioskodawca otrzymuje całość lub część zapłaty na poczet tej usługi, fakturę dokumentującą tę zapłatę należy wystawić nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymuje on tę zapłatę, co wynika z art. 106i ust. 2 ustawy.

Przy czym, jeżeli wystawiona faktura, dokumentująca wpłatę należności przed wykonaniem danej usługi, obejmuje całą wartość usługi na poczet której została ona wpłacona, Wnioskodawca nie ma obowiązku wystawiania faktury dokumentującej wykonanie danej usługi po jej zakończeniu.

W konsekwencji nie można uznać, że każda otrzymana przez Wnioskodawcę wpłata od zleceniodawcy w okresie obowiązywania zawartej umowy stanowi zaliczkę, a do wykonania usługi dochodzi dopiero po wykonaniu ostatniego przejazdu, ponieważ – jak zostało wskazane powyżej – zakończenie każdego ze 102 przejazdów koleją stanowi moment wykonania danej usługi, od czego uzależniony jest termin wystawienia faktur, w tym faktur zaliczkowych.

Podsumowując, Wnioskodawca jest zobowiązany do wystawienia faktur dokumentujących otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty, jeżeli przed wykonaniem danej usługi otrzymuje on wpłatę od zleceniodawcy na poczet tej usługi. Natomiast jeżeli dana usługa nie została w całości udokumentowana wcześniej wystawioną fakturą zaliczkową, Wnioskodawca ma obowiązek wystawienia faktury dokumentującej wykonanie tej usługi.

Wnioskodawca ma także wątpliwości, czy prawidłowe jest wykazywanie ww. transakcji sprzedaży usług dla kontrahenta zagranicznego w deklaracji VAT-7 jedynie w poz. 11 i nie wykazywanie jej w poz. 12 oraz nie wykazywanie w deklaracji VAT-UE.

Stosownie do art. 99 ust. l ustawy – podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

W myśl art. 99 ust. 14 ustawy – minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, 8 i 9, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku.

W załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 czerwca 2015 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2015 r., poz. 914, z późn. zm.) został zawarty wzór deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7), o której mowa w art. 99 ust. 1 ustawy, natomiast w załączniku nr 4 do tego rozporządzenia, zawarto objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K i VAT-7D).

Zgodnie z tymi objaśnieniami – w poz. 11 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. W pozycji tej nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju oraz świadczonych usług rozliczanych w ramach procedury szczególnej dotyczącej usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych.

Natomiast w poz. 12 wykazuje się świadczenie usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, tj. usług, do których stosuje się art. 28b ustawy, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca.

Stosownie do art. 100 ust. 1 ustawy – podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych:

1.  wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 i 3, do których ma zastosowanie art. 42 ust. 1, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej,
2.  wewnątrzwspólnotowych nabyciach towarów, o których mowa w art. 9 ust. 1 lub art. 11 ust. 1, od podatników podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej,
3.  dostawach towarów zgodnie z art. 136 ust. 1 lub 2, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej,
4.  usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca

– zwane dalej „informacjami podsumowującymi”.

Z konstrukcji deklaracji VAT-7 wynika, że w poz. 11 wykazuje się wyłącznie te usługi, które podlegają opodatkowaniu poza terytorium kraju, z których w poz. 12 wyodrębnia się usługi, dla których miejsce świadczenia określane jest na podstawie art. 28b ustawy. Również w informacji podsumowującej VAT-UE wykazaniu podlegają wyłącznie te usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy.

W związku z tym, że dla sprzedawanych przez Wnioskodawcę usług miejsce świadczenia określane jest zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy, w konsekwencji czego podlegają one opodatkowaniu na terytorium kraju, nie wykazuje on przedmiotowych usług w poz. 11 oraz poz. 12 deklaracji VAT-7, w także nie wykazuje ich w informacji podsumowującej VAT-UE. Natomiast usługi te powinny być wykazywane w deklaracji VAT-7 w pozycjach odpowiadających właściwej stawce podatku dla tych czynności na terytorium kraju.

Reasumując, Wnioskodawca nie wykazuje świadczonych przez siebie usług na rzecz kontrahenta zagranicznego w deklaracji VAT-7 w poz. 11 i poz. 12 oraz nie wykazuje ich w informacji podsumowującej VAT-UE.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia danego zdarzenia.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem pytań Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to sprzedaży usług na rzecz osób fizycznych z Polski i z zagranicy, którzy nie są podatnikami oraz na rzecz podatników polskich w postaci osób prawnych z siedzibą w Polsce.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.