Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.360.2019.2.NL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-27
Teza: ustalenie w jakiej wysokości Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia (w tym poprzez umorzenie) certyfikatów FIZ, nabytych w następstwie przejęcia BV oraz udziałów Spółek Zależnych, nabytych w następstwie przejęcia BV
Słowa kluczowe: certyfikaty; koszt-koszty uzyskania przychodów; przejęcie; udział; umorzenie; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 sierpnia 2019 r. (data wpływu za pomocą platformy e-PUAP w tym samym dniu), uzupełnionym 10 września 2019 r. i 06 listopada 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   w jakiej wysokości Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia (w tym poprzez umorzenie) certyfikatów FIZ, nabytych w następstwie przejęcia BV,
*   w jakiej wysokości Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia (w tym w celu umorzenia) udziałów Spółek Zależnych, nabytych w następstwie przejęcia BV

\- **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 02 września 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych ustalenia w jakiej wysokości Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia (w tym poprzez umorzenie) certyfikatów FIZ, nabytych w następstwie przejęcia BV oraz udziałów Spółek Zależnych, nabytych w następstwie przejęcia BV.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 31 października 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.360.2019.1.NL, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 06 listopada 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczona odpowiedzialnością i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów. Spółka jest wspólnikiem w Spółce kapitałowej prawa holenderskiego (dalej: „BV”), która została wymieniona w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na majątek BV składają różnego rodzaju składniki majątku. W szczególności certyfikaty inwestycyjne funduszu inwestycyjnego zamkniętego aktywów niepublicznych (dalej: „FIZ”) oraz udziały w spółkach kapitałowych z siedzibą poza granicami Polski (dalej: „Spółki Zależne”).

Wcześniej BV posiadała certyfikaty inwestycyjne innego funduszu inwestycyjnego zamkniętego aktywów niepublicznych (dalej: „FIZ2”). Następnie certyfikatami inwestycyjnymi FIZ2 opłaciła certyfikaty inwestycyjne FIZ, na co pozwalają przepisy ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi - art. 18 ust. 2 pkt 9, art. 28 ust. 2 i art. 128 ust. 1 cyt. ustawy. W następstwie tych działań BV objęła certyfikaty inwestycyjne FIZ.

Udziały w Spółkach Zależnych BV objęła w drodze wkładów pieniężnych.

Wnioskodawca planuje dokonać połączenia przez przejęcie BV. Tym samym połączenie przyjmie postać połączenia transgranicznego uregulowanego w art. 5161 - 51618 Kodeksu spółek handlowych, które są implementacją Dyrektywy 2005/56/WE z dnia 26 października 2005 r. w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych (Dz. Urz. UE L 310, s. 1).

W następstwie połączenia dojdzie do przeniesienia na Wnioskodawcę całości majątku BV.

Połączenie przez przejęcie BV przez Wnioskodawcę będzie miało miejsce z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Na moment połączenia Wnioskodawca będzie posiadał 100% udziałów w kapitale zakładowym BV.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  W jakiej wysokości Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia (w tym poprzez umorzenie) certyfikatów FIZ, nabytych w następstwie przejęcia BV?
2.  W jakiej wysokości Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia (w tym w celu umorzenia) udziałów Spółek Zależnych, nabytych w następstwie przejęcia BV?

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia (w tym poprzez umorzenie) certyfikatów FIZ, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wydatków poniesionych przez BV na nabycie certyfikatów FIZ. Wydatkami tymi będzie wartość rynkowa certyfikatów FIZ2 z dnia ich wniesienia do FIZ, tj. dokonania nimi wpłaty na certyfikaty inwestycyjne FIZ zgodnie z art. 128 ust. 1 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1355 z późn. zm.).

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia (w tym w celu umorzenia) udziałów Spółek Zależnych, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wydatków poniesionych przez BV na nabycie udziałów Spółek Zależnych. Wydatkami tymi będzie wartość wkładów pieniężnych do Spółek Zależnych.

W myśl art. 491 § 11 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505 z późn. zm.; dalej: „KSH”), spółka kapitałowa oraz spółka komandytowo-akcyjna mogą łączyć się ze spółką zagraniczną, o której mowa w art. 2 pkt 1 dyrektywy 2005/56/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 października 2005 r. w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych (Dz. Urz. UE L 310 z 25.11.2005, str. 1), utworzoną zgodnie z prawem państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa-strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym i mającą siedzibę statutową, zarząd główny lub główny zakład na terenie Unii Europejskiej lub państwa-strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym (połączenie transgraniczne). Spółka komandytowo-akcyjna nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Na mocy art. 492 § 1 pkt 1 KSH, połączenie może być dokonane, między innymi, przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie przez przejęcie). Tym samym wskazana w powyższym przepisie instytucja łączenia się przez przejęcie stanowi jedną z form transgranicznego łączenia się spółek.

Stosownie do treści art. 5161 KSH, połączenie transgraniczne spółek kapitałowych podlega przepisom rozdziału 2, jeżeli przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

W oparciu o przywołane regulacje prawne należy wskazać, że w niniejszej sprawie konsekwencją dokonanego przejęcia BV przez Wnioskodawcę będzie przeniesienie majątku BV na Wnioskodawcę. Jednocześnie dojedzie do opisanej w art. 494 § 1 KSH sukcesji praw i obowiązków BV. Zgodnie z tym przepisem, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. W konsekwencji Wnioskodawca stanie się następcą prawnym BV.

Zasady sukcesji praw i obowiązków na gruncie podatkowym w zakresie połączenia spółek reguluje art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.). W myśl art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) (art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Innymi słowy, w sytuacji w której spółka kapitałowa dokonuje połączenia z inną spółką kapitałową poprzez jej przejęcie, spółka przejmująca wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej - dochodzi zatem do podatkowej sukcesji uniwersalnej. Należy podkreślić, że w odniesieniu do kwestii, objętych pytaniem, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają jakichkolwiek regulacji szczególnych, wyłączających lub ograniczających powyższe skutki.

Należy zatem przyjąć, że Wnioskodawca w przypadku zbycia (w tym poprzez umorzenie) certyfikatów FIZ uprawniony będzie do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wydatków poniesionych przez BV na ich nabycie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Z powyższego przepisu wynika zasada, że w przypadku certyfikatów FIZ lub udziałów Spółek Zależnych koszt uzyskania przychodu rozpoznaje się w momencie ich zbycia, a nie objęcia. Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem tym będzie w przypadku certyfikatów inwestycyjnych FIZ - wartość rynkowa certyfikatów FIZ2 z dnia ich wniesienia do FIZ, tj. dokonania nimi wpłaty na certyfikaty inwestycyjne FIZ zgodnie z art. 128 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 lutego 2016 r., Znak; IBPB-1-3/4510-161/16/JKT, w której wskazano, że „Wnioskodawca w wyniku połączenia transgranicznego wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejętej spółki A z siedzibą na Cyprze, zgodnie z art. 93 § 1 w zw. z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej.
*   W związku z powyższym, kosztem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży akcji Spółki B będą wydatki jakie zostały faktycznie poniesione przez Spółkę A na nabycie akcji Spółki B tj. wartość nominalna udziałów wydanych wspólnikowi w zamian za akcje Spółki B”.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 października 2015 r., Znak: IBPB-1-3/4510-178/15/APO, w której podkreślono, iż „Spółka w wyniku połączenia transgranicznego wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejętej spółki X z siedzibą na Cyprze, zgodnie z art. 93 § 1 w zw. z art. 93 § 2 Ordynacja podatkowa.
*   Uznać zatem należy, że Wnioskodawca w związku z uzyskaniem przychodu z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych w FIZ, przejętych od spółki X w wyniku połączenia transgranicznego, uprawiony będzie do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości faktycznie poniesionych wydatków na nabycie certyfikatów inwestycyjnych przez spółkę X, odpowiadających wartości rynkowej udziałów i akcji ustalonej na moment ich wniesienia do FIZ przez spółkę X”.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 czerwca 2014 r., Znak: IPPB3/423-378/14-2/MS, w której podkreślono, iż „w momencie dokonanej przez Wnioskodawcę, po połączeniu z E., sprzedaży akcji własnych Wnioskodawcy uprzednio zakupionych przez E., Wnioskodawca \[\`(...)\`\] będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania tego przychodu w wysokości poniesionych przez E. wydatków na zakup akcji Wnioskodawcy, w szczególności ceny zapłaconej przez E. poprzednim akcjonariuszom Wnioskodawcy”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie ustalenia w jakiej wysokości Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia (w tym poprzez umorzenie) certyfikatów FIZ, nabytych w następstwie przejęcia BV oraz udziałów Spółek Zależnych, nabytych w następstwie przejęcia BV.

Regulacje dotyczące transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych zostały określone w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505 z późn. zm.; dalej: „KSH”). Stanowią one implementację do polskiego prawa Dyrektywy 2005/56/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 26 października 2005 r. w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych (Dziesiąta Dyrektywa) i umieszczone zostały w rozdziale 21 dodanym do tytułu IV działu I KSH ustawą z dnia 25 kwietnia 2008 r. o zmianie ustawy - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. nr 86, poz. 524).

W myśl art. 491 § 11 Kodeksu spółek handlowych, spółka kapitałowa oraz spółka komandytowo-akcyjna mogą łączyć się ze spółką zagraniczną, o której mowa w art. 2 pkt 1 dyrektywy 2005/56/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 października 2005 r. w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych (Dz. Urz. UE L 310 z 25.11.2005, str. 1), utworzoną zgodnie z prawem państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa-strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym i mającą siedzibę statutową, zarząd główny lub główny zakład na terenie Unii Europejskiej lub państwa-strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym (połączenie transgraniczne). Spółka komandytowo-akcyjna nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Zgodnie z art. 2 pkt 2 dyrektywy 2005/56/WE, połączenie oznacza czynność, przez którą:

1.  jedna lub kilka spółek w chwili rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego przenosi wszystkie swoje aktywa i pasywa na inną istniejącą spółkę – spółkę przejmującą – w zamian za wydanie wspólnikom spółki lub spółek przejmowanych papierów wartościowych lub udziałów lub akcji spółki przejmującej oraz, jeżeli ma to zastosowanie, dopłatę w gotówce nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, wartości księgowej tych papierów wartościowych lub udziałów lub akcji; lub
2.  dwie lub więcej spółek w chwili rozwiązania bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego przenosi wszystkie swoje aktywa i pasywa na zawiązaną przez nie spółkę – nowo zawiązaną spółkę – w zamian za wydanie własnym wspólnikom papierów wartościowych lub udziałów lub akcji nowo zawiązanej spółki oraz, jeżeli ma to zastosowanie, dopłatę w gotówce nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, wartości księgowej tych papierów wartościowych lub udziałów lub akcji; lub
3.  w chwili rozwiązania bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego spółka przenosi wszystkie swoje aktywa i pasywa na spółkę posiadającą wszystkie papiery wartościowe lub udziały lub akcje tej spółki.

Zasada przyjęta w Dyrektywie Dziesiątej zakłada poddanie procesu transgranicznego łączenia spółek przepisom regulującym połączenia krajowe - z modyfikacjami wynikającymi z samej dyrektywy. Do transgranicznego łączenia spółek mają zastosowanie następujące reguły stosowania przepisów:

1.  zasady ogólne dotyczące łączenia spółek (art. 491-497 KSH) zawarte w rozdziale 1;
2.  przepisy rozdziału 2 (art. 498 - 516 KSH);
3.  przepisy rozdziału 1 i rozdziału 2 mają zastosowanie wówczas, gdy jako lex specialis stosownych regulacji odmiennych nie zawiera rozdział 21;
4.  przepisy rozdziału 1 i rozdziału 2 nie mają zastosowania, jeżeli w rozdziale 21 wyłączone jest wprost ich stosowanie.

Powyższa zasada została potwierdzona w art. 5161 KSH, w którym określono, że połączenie transgraniczne spółek kapitałowych podlega przepisom rozdziału 2 - Łączenie się spółek kapitałowych, jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej.

Na mocy art. 492 § 1 pkt 1 KSH, połączenie może być dokonane, między innymi, przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie przez przejęcie). Tym samym wskazana w powyższym przepisie instytucja łączenia się przez przejęcie stanowi jedną z form transgranicznego łączenia się spółek.

W oparciu o przywołane regulacje prawne należy wskazać, że w niniejszej sprawie konsekwencją dokonanego połączenia spółek, tj. polskiej spółki kapitałowej (spółka przejmująca) ze spółką kapitałową z siedzibą w Holandii (spółka przejmowana), będzie tzw. sukcesja generalna przez spółkę przejmującą praw i obowiązków spółki przejmowanej. Regułę tę statuuje art. 494 § 1 KSH, według którego spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Połączenie Spółki ze spółką BV z siedzibą w Holandii będzie miało charakter połączenia transgranicznego, w rozumieniu powołanego wyżej art. 491 § 11 KSH. Skutkiem tego połączenia będzie przeniesienie całego majątku holenderskiej spółki kapitałowej na polską spółkę kapitałową. Na gruncie przepisów podatkowych powyższa zasada wyrażona została w art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Na mocy art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powyższy przepis stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych). Należy wskazać, że w myśl art. 93e Ordynacji podatkowej, powyższe uregulowania stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Tryb dokonywania wpłat do funduszu inwestycyjnego w celu objęcia certyfikatów uczestnictwa w funduszu podlega przepisom ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1355 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy, fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, wpłaty do funduszu inwestycyjnego są dokonywane w formie pieniężnej. Zgodnie z art. 7 ust. 2 tej ustawy, mogą być wniesione:

1.  zdematerializowane papiery wartościowe - jeżeli statut funduszu tak stanowi, lub
2.  inne niż zdematerializowane papiery wartościowe, udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością lub prawa, o których mowa w art. 147 ust. 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 – jeżeli ustawa oraz statut funduszu tak stanowią.

Natomiast, w myśl art. 7 ust. 3 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o wpłatach, rozumie się przez to również wniesienie do funduszu praw majątkowych, o których mowa w ust. 2. Zatem, wniesienie papierów wartościowych i udziałów do funduszu inwestycyjnego jest równoznaczne z wpłatą do funduszu.

Zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o funduszach inwestycyjnych, w przypadku wpłat do funduszu inwestycyjnego, dokonywanych w innych niż zdematerializowane papierach wartościowych, udziałach w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, lub w prawach, o których mowa w art. 147 ust. 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2, osoba zapisująca się na certyfikaty inwestycyjne przenosi, w drodze umowy, zgodnie z odrębnymi przepisami, prawa z tych papierów, udziałów lub prawa, o których mowa w art. 147 ust. 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2, na towarzystwo oraz składa u depozytariusza kopię tej umowy, a w przypadku papierów wartościowych, także te papiery lub, jeżeli papiery wartościowe nie mają formy dokumentu, dokument potwierdzający ich posiadanie wydany na podstawie właściwych przepisów.

W myśl art. 128 ust. 1 ww. ustawy, statut funduszu inwestycyjnego zamkniętego może przewidywać dokonywanie wpłat na certyfikaty inwestycyjne papierami wartościowymi, udziałami w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością lub prawami, o których mowa w art. 147 ust. 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2. W tym przypadku, papiery wartościowe, udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i prawa, o których mowa w art. 147 ust. 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2, będą wyceniane według metody przyjętej przez fundusz dla wyceny aktywów (art. 128 ust. 2 ustawy o funduszach inwestycyjnych).

Powołane regulacje ustawy o funduszach inwestycyjnych wskazują, że wpłata do funduszu inwestycyjnego w postaci papierów wartościowych lub udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi szczególną formę ich zbycia. Przemawia za tym także fakt, że w odniesieniu do udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, wniesienie ich do funduszu związane będzie z obowiązkiem zachowania wymogów przewidzianych przepisami Kodeksu spółek handlowych, regulującymi m.in. kwestię formy prawnej zbycia udziałów w spółce z o.o. (art. 180 KSH), jak również zawiadomienia spółki o fakcie zbycia udziałów (art. 187 § 1 KSH).

Reasumując, poprzez wniesienie papierów wartościowych lub udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do funduszu inwestycyjnego, w zamian za jednostki uczestnictwa, dochodzi do ich zbycia na rzecz funduszu oraz do jednoczesnego nabycia innych papierów wartościowych, tj. certyfikatów inwestycyjnych.

Odnosząc się natomiast do sukcesji podatkowej stwierdzić należy, że w niektórych przypadkach oznacza prawo do korzystania przez następcę prawnego z uprawnień związanych z wykonaniem zobowiązań podatkowych, możliwość kształtowania treści stosunku zobowiązaniowego oraz wykorzystywania ulg i zwolnień podatkowych służących poprzednikowi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Tym samym Ustawodawca odroczył możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu m.in. wydatków na nabycie akcji w spółce, do momentu ich sprzedaży. Ponadto, z powyższego wynika, że możliwość rozpoznania wydatków na nabycie udziałów (akcji) jest odroczona w czasie do momentu zbycia tych udziałów (akcji). Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza przy tym, że do kosztów uzyskania przychodów – z chwilą sprzedaży udziałów – zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące ich nabycie, tj. takie bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów nie byłoby możliwe.

Mając na względzie przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz przywołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w przypadku zbycia (w tym poprzez umorzenie) certyfikatów FIZ, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wydatków poniesionych przez BV na nabycie certyfikatów FIZ. Wydatkami tymi będzie wartość rynkowa certyfikatów FIZ2 z dnia ich wniesienia do FIZ, tj. dokonania nimi wpłaty na certyfikaty inwestycyjne FIZ zgodnie z art. 128 ust. 1 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi. W przypadku zbycia (w tym w celu umorzenia) udziałów Spółek Zależnych, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wydatków poniesionych przez BV na nabycie udziałów Spółek Zależnych. Wydatkami tymi będzie wartość wkładów pieniężnych do Spółek Zależnych. Przy czym w przypadku umorzenia udziałów zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

W świetle powyższego stanowisko Spółki uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.