Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-128/16/SK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-02-16
Teza: w zakresie skutków podatkowych wskazanej we wniosku konfuzji
Słowa kluczowe: konfuzja; rozwiązanie; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 grudnia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 28 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie skutków podatkowych wskazanej we wniosku konfuzji (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie skutków podatkowych wskazanej we wniosku konfuzji.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W przyszłości Wnioskodawca będzie jednym ze wspólników spółki osobowej (jawnej, bądź komandytowej, dalej: „Spółka osobowa”) z siedzibą w Polsce (możliwe, że więcej niż jednej). Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości, Spółka osobowa może zostać rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Przewiduje się przy tym, że na moment rozwiązania w skład majątku Spółki osobowej mogą wchodzić m.in. środki pieniężne, wierzytelności wobec Wnioskodawcy z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę osobową (obejmujące również wierzytelności z tytułu odsetek należnych od zaciągniętych pożyczek) oraz wierzytelności wobec podmiotów trzecich (w tym wierzytelności z tytułu kwoty głównej oraz odsetek należnych od udzielonych pożyczek). Sposób podziału majątku Spółki osobowej pomiędzy jej wspólników będzie określony w umowie Spółki osobowej.

Sposób podziału majątku Spółki osobowej zostanie określony w ten sposób, że w toku rozwiązania Spółki osobowej, Wnioskodawca nabędzie m.in. wierzytelność przysługującą Spółce osobowej z tytułu pożyczki udzielonej przez Spółkę osobową Wnioskodawcy. W konsekwencji takiego podziału majątku Spółki osobowej, w związku z jej rozwiązaniem dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu zaciągniętych pożyczek (oraz ewentualnych odsetek) w drodze tzw. konfuzji (confusio). Konfuzja stanowi instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności Spółki osobowej wobec Wnioskodawcy) na skutek połączenia w jednym podmiocie - Wnioskodawcy prawa (wierzytelności wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej).

Momentem wygaśnięcia tego zobowiązania będzie moment przekazania przez Spółkę osobową wierzytelności w ramach podziału majątku Spółki osobowej pozostałego po rozwiązaniu pomiędzy jej wspólników.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym, wydanie ze Spółki osobowej i otrzymanie przez Wnioskodawcę wierzytelności z tytułu pożyczek mu udzielonych przez Spółkę osobową oraz wygaśnięcie tych wierzytelności na skutek konfuzji będącej wynikiem rozwiązania Spółki osobowej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, rozwiązanie Spółki osobowej i otrzymanie przez Wnioskodawcę wierzytelności z tytułu pożyczek mu udzielonych przez Spółkę osobową oraz wygaśnięcie tych wierzytelności na skutek konfuzji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a zatem czynność ta będzie neutralna podatkowo.

Powyższe (w zakresie odsetek) uwarunkowane będzie tym, że odsetki od pożyczek nie zostaną spłacone na rzecz otrzymującego wspólnika (Wnioskodawcy). Zgodnie z art. 7 ust. l ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: „UPDOP”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochód jest nadwyżką sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera jedynie przykładowy katalog źródeł przychodu. W myśl bowiem art. 12 ust. 1 UPDOP, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 UPDOP). W oparciu o powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a UPDOP, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:

*   likwidacji takiej spółki,
*   wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce.

Dalej, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3b UPDOP, do przychodów nie zalicza się także „wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku, w tym wierzytelności, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku:

1.  odpłatnego zbycia tych składników majątku - ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio,
2.  spłaty otrzymanej wierzytelności - przychód uzyskany z tej spłaty.

Jednocześnie, z dniem 1 stycznia 2015 r. nastąpiło wprowadzenie do UPDOP art. 12 ust. 4g, zgodnie z którym przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 4 pkt 3a, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, regulacja ta niejako porządkuje kwestie związane z otrzymaniem składników majątki spółki osobowej w wyniku jej likwidacji, jednoznacznie statuując, że:

*   części nominalne wierzytelności zarachowanych jako przychody należne i wierzytelności pożyczkowe traktuje się analogicznie jak środki pieniężne, tj. ich otrzymanie w ramach majątku likwidacyjnego oraz późniejsza spłata „na rzecz otrzymującego je wspólnika” - nie stanowi dla niego przychodu podatkowego;
*   odsetki od opóźnionej zapłaty i odsetki od pożyczek - będą traktowane jak środki pieniężne jedynie, gdy nie dochodzi następnie do ich spłaty na rzecz otrzymującego wspólnika (np. taka sytuacja nastąpi, gdy odsetki wygasną wskutek konfuzji). Natomiast, w przypadku zbycia lub spłaty takiej wierzytelności - nie będzie ona traktowana jako środki pieniężne.

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje (podobnie jak w uzasadnieniu do pytania pierwszego), że w jego ocenie zarówno likwidacja, jak i rozwiązanie spółki niebędącej osobą prawną bez likwidacji podejmowane są z tych samych przyczyn i dla osiągnięcia tego samego skutku w postaci zaprzestania działalności spółki oraz ustania jej bytu prawnego. Formalne różnice między ww. procedurami nie powinny mieć wpływu na odmienną ocenę konsekwencji podatkowych instytucji rozwiązania spółki osobowej.

Powyższe regulacje potwierdzają ugruntowane stanowisko Ministra Finansów, że w sytuacji takiej jak niniejsza otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania Spółki osobowej wierzytelności z tytułu pożyczek i odsetek od udzielonych Wnioskodawcy pożyczek oraz wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy (wspólnika Spółki osobowej) wobec Spółki osobowej, poprzez następującą w ten sposób konfuzję, na skutek połączenia w jednym podmiocie - Wnioskodawcy prawa (wierzytelności Spółki osobowej wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej), w żadnym zakresie nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOP po stronie Wnioskodawcy. Będzie to więc czynność neutralna podatkowo.

Dalej, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a UPDOP, za przychody z działalności gospodarczej uznaje się również zasadniczo wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Należy wskazać, że w omawianym przepisie ustawodawca posługuje się, w odniesieniu do wymienionych w nim kategorii przychodów, m.in. terminem „umorzonych zobowiązań”. Pojęcie to nie zostało jednak zdefiniowane w UPDOP.

W związku z powyższym, należy odwołać się do wykładni językowej użytego terminu. I tak, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (www.sip.pwn.pl/szukaj/umorzony), „umorzyć” oznacza m.in. „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”. Termin „umorzony” zastosowany w odniesieniu do zobowiązania oznacza zatem skutek w postaci zmniejszenia lub zlikwidowania tego zobowiązania poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Stąd, skutkiem umorzenia zobowiązania jest zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”), zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem, o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części decyduje spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, w przypadku wierzyciela konieczne jest złożenie oświadczenia woli o zwolnieniu dłużnika z długu i po drugie, w przypadku dłużnika konieczne jest złożenie oświadczenia woli o tym, że zwolnienie to przyjmuje. Jedynie w takim przypadku, w wyniku złożenia dwóch oświadczeń woli uznać można, że jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia pieniężnego, natomiast druga ze stron uzyskuje z tego tytułu przysporzenie majątkowe, stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu PDOP, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a UPDOP.

W omawianym zdarzeniu przyszłym, w wyniku rozwiązania Spółki osobowej wierzytelność tej spółki z tytułu pożyczki udzielonej Wnioskodawcy, zostanie przeniesiona na tegoż Wnioskodawcę, wskutek czego stanie się ona jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem. W takim przypadku natomiast, tj. gdy dochodzi do połączenia w ramach tego samego podmiotu prawa (np. wierzytelności) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (np. zobowiązania) wygaśnięciu ulega prawo podmiotowe (np. z tytułu pożyczki), tj. następuje konfuzja tego prawa podmiotowego. W omawianym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym), wygaśnie zatem wierzytelność Spółki osobowej, wobec Wnioskodawcy oraz dług Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej z tytułu przedmiotowej pożyczki.

Należy jednak podkreślić, że do wygaśnięcia zobowiązania po stronie Wnioskodawcy z tytułu otrzymanej pożyczki dojdzie nie wskutek umorzenia lecz poprzez konfuzję prawa podmiotowego z mocy prawa, następującą w wyniku rozwiązania Spółki osobowej i podziału jej majątku. W szczególności, do wygaśnięcia tego zobowiązania nie dojdzie wskutek złożenia odpowiednich oświadczeń woli wierzyciela i dłużnika.

W konsekwencji, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy, wobec Spółki osobowej z tytułu zaciągniętych pożyczek oraz odsetek należnych od tych pożyczek, poprzez konfuzję, następującą w wyniku przedmiotowego rozwiązania Spółki osobowej, nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOP po stronie Wnioskodawcy. Podkreślić należy przy tym, że powyższy wniosek jest ponad wszelką wątpliwość zgodny także z naturą wskazanych rozliczeń - mianowicie, wcześniejsza spłata pożyczki przez Wnioskodawcę oraz następnie otrzymanie środków pieniężnych przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania Spółki osobowej, prowadziłaby do identycznych skutków podatkowych. Potwierdza to prawidłowość wskazanej konkluzji także z perspektywy gospodarczej wykładni przepisów podatkowych.

Jednoczenie, Wnioskodawca wskazuje, że podobne stanowisko potwierdzają również organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wydawanych na gruncie przepisów z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych. I tak, np.: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidulanej z 25 listopada 2014 r. Znak: ILPB4/423-405/14-4/ŁM, w której organ potwierdził zdanie podatnika, że rozważane rozwiązanie Spółki osobowej bez przeprowadzenia likwidacji może skutkować otrzymaniem przez Wnioskodawcę składnika majątku w postaci wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez Spółkę osobową. W konsekwencji powyższego, dojdzie do konfuzji wierzytelności i zobowiązania z umowy pożyczki, w wyniku której wzajemne prawa i obowiązki z tego tytułu ulegną wygaśnięciu z mocy prawa. W ocenie Wnioskodawcy, konfuzja jako sposób wygaśnięcia zobowiązania jest neutralna podatkowo na gruncie ustawy o CIT, tj. nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie podmiotu, którego zobowiązanie wygasło w wyniku konfuzji. W szczególności należy podkreślić, że w wyniku konfuzji wygaśnie zarówno dług, jak i odpowiadająca mu wierzytelność.

Podobnie, na potrzeby ustawy o PDOF organy podatkowe potwierdzają powyższe stanowisko. I tak przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji wydanej 23 października 2015 r. Znak: IBPB-1-1/4510-40/15/EN potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w konsekwencji, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA poprzez konfuzję, następującą w wyniku nabycia wierzytelności Wnioskodawcy w toku rozwiązania/likwidacji Spółki jawnej, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy), nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT.

Podobnie ten sam organ w interpretacji indywidulanej wydanej 27 stycznia 2015 r. Znak: IBPBI/1/415-1333/14/BK, gdzie odstąpiono od uzasadnienia w pełni podzielił stanowisko Wnioskodawcy stwierdzającego, że reasumując, zdaniem Wnioskodawczyni, w analizowanym zdarzeniu przyszłym otrzymanie przez nią w wyniku likwidacji Spółki osobowej (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy Spółki osobowej) wierzytelności z tytułu udzielonej Wnioskodawczym pożyczki oraz wierzytelności z tytułu odsetek od tej pożyczki oraz wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawczym (wspólnika Spółki osobowej) wobec Spółki osobowej z tytułu zaciągniętej pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji Spółki osobowej, na skutek połączenia w jednym podmiocie (Wnioskodawczyni) prawa (wierzytelności Spółki osobowej wobec Wnioskodawczyni) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawczym wobec Spółki osobowej), w żadnym zakresie nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT po stronie Wnioskodawczyni.

Pomimo, że wskazana interpretacja została wydana w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, zdaniem Wnioskodawcy pozostaje ona również aktualna na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, rozwiązanie Spółki osobowej oraz wydanie ze Spółki osobowej i otrzymanie przez Wnioskodawcę wierzytelności z tytułu pożyczek mu udzielonych przez Spółkę osobową oraz wygaśnięcie tych wierzytelności na skutek konfuzji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy. Powyższe (w zakresie odsetek) uwarunkowane będzie tym, że odsetki od pożyczek nie zostaną spłacone na rzecz otrzymującego wspólnika (Wnioskodawcy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i 3 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.