Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-989/11/ŁCz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-12-01
Teza: ustalenie momentu nabycia lokalu mieszkalnego w przypadku nabycia wkładu mieszkaniowego w drodze darowizny
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; lokal-lokal mieszkalny; sprzedaż; wkład; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 01 września 2011 r.), uzupełnionym w dniu 13 października 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 01 września 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z dnia 29 września 2011 r. Znak: IBPB II/2/415-989/11/ŁCz wezwano wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 13 października 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W trakcie trwania małżeństwa, w którym obowiązywała wspólność majątkowa, aktem darowizny z dnia 24 listopada 1997 r. wnioskodawczyni wraz z mężem otrzymała od swoich rodziców spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego. Po rozwodzie z mężem na mocy postanowienia Sądu z dnia 24 czerwca 2009 r. orzeczono, iż przedmiotem majątku dorobkowego stron (wnioskodawczyni oraz byłego męża) jest spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego znajdujące się w zasobach spółdzielni mieszkaniowej wraz z wkładem mieszkaniowym. Sąd w wyniku podziału majątku dorobkowego postanowił przyznać na rzecz wnioskodawczyni udział w prawie, który do tej pory należał do męża oraz zasądził na rzecz męża spłatę w kwocie 70 262,00 zł z rozłożeniem tej kwoty na dwie raty: pierwsza płatna w terminie sześciu miesięcy od uprawomocnienia się postanowienia, druga po upływie dwunastu miesięcy. Następnie, dnia 22 grudnia 2009 r. ustanowiono odrębną własność lokalu mieszkalnego i wnioskodawczyni stała się jedyną właścicielką całego mieszkania.

Z uwagi na trudności finansowe wynikające z obowiązku spłaty byłego męża wnioskodawczyni postanowiła sprzedać mieszkanie. Kupujący w dniu 23 marca 2011 r. dokonali pierwszej wpłaty zaliczki na poczet kupna nieruchomości u komornika na kwotę 88 150,36, tj. za wierzytelność po stronie męża, powiększoną o przysługujące od niej odsetki oraz koszty egzekucji komorniczej. W dniu 06 maja 2011 r. doszło do podpisania aktu notarialnego umowy sprzedaży mieszkania. W umowie sprzedaży zaznaczono, iż do dnia 31 maja 2011 r. kupujący dokonają na konto wnioskodawczyni wpłaty pozostałej części, tj. 57 849,64 zł i tak też się stało.

W odpowiedzi na wezwanie wnioskodawczyni wskazała, że na mocy aktu darowizny z dnia 24 listopada 1997 r. otrzymała z mężem spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, natomiast w dniu 22 grudnia 2009 r., tj. po 12 latach przekształciła spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego w mieszkanie będące odrębną własnością.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym do całości lub części nabytej nieruchomości, zastosowanie ma zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku dochodowego ujęte w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w jej brzmieniu z chwili nabycia prawa?

Zdaniem wnioskodawczyni, zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą, nabycie spółdzielczego prawa do lokalu należy traktować jako nabycie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wskazuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 09 listopada 2000 r., sygn. III SA 1629/99 przez nabycie (w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) należy rozumieć uzyskanie prawa do własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu oraz że udział w takim prawie powinien być traktowany w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa osoby nad rzeczą, jak też stan jej majątku osobistego. W opinii wnioskodawczyni pięcioletni okres liczony od chwili nabycia nieruchomości zgodnie z powołanymi powyżej przepisami upłynął z końcem roku 2002. Opierając się na przepisach z dnia nabycia nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych jako, że nieruchomość była przez wnioskodawczynię posiadana dłużej niż przez okres 5 lat od jej nabycia, a jej nabycie nastąpiło w całości na mocy darowizny poczynionej przez jej rodziców.

Ponadto wnioskodawczyni na potwierdzenie swojego stanowiska przytoczyła wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09 listopada 2000 r., sygn. III SA 1629/99 oraz z 18 stycznia 2006 r. syng. II FSK 158/05 i stwierdziła, że skoro poprzez uzyskanie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w przeciągu 2 lat od zbycia nieruchomości można zostać zwolnionym z obowiązku opłaty podatku dochodowego, wówczas przez analogię za nabycie prawa należałoby rozumieć także nabycia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 m.in.:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (w tym lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość),
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, iż przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment jej nabycia.

W rozpatrywanej sprawie niezbędne jest zatem ustalenie momentu nabycia prawa własności lokalu mieszkalnego, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawczyni wraz z mężem aktem darowizny z dnia 24 listopada 1997 r. otrzymała od rodziców spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego wraz z wkładem mieszkaniowym. Po rozwodzie z mężem na mocy postanowienia Sądu z dnia 24 czerwca 2009 r. orzeczono, iż przedmiotem majątku dorobkowego stron jest spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego znajdujące się w zasobach spółdzielni mieszkaniowej wraz z wkładem mieszkaniowym. W tym samym dniu zniesiona została pomiędzy małżonkami współwłasność i wyłącznym dysponentem wkładu mieszkaniowego została wnioskodawczyni. Ponadto sąd zasądził na rzecz męża spłatę w kwocie 70 262,00 zł. W dniu 22 grudnia 2009 r. ustanowiono odrębną własność przedmiotowego lokalu mieszkalnego i wnioskodawczyni stała się jedyną właścicielką całego mieszkania. W dniu 06 maja 2011 r. doszło do sprzedaży mieszkania przez wnioskodawczynię.

Przez pojęcie darowizny rozumieć należy typ umowy nazwanej, opisany w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z przepisem art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Podstawowym elementem umowy darowizny, niezbędnym do uznania, że dane świadczenie jest darowizną, jest jej nieodpłatność. Świadczenie jest nieodpłatne wówczas, gdy otrzymujący świadczenie nie świadczy nic w zamian, ani też nie zobowiązuje się do innego świadczenia w przyszłości. Przy czym to świadczenie drugiej strony nie musi mieć charakteru majątkowego, może być np. korzyścią osobistą. Jedynym celem, jaki leży u podstaw darowizny, jest chęć przysporzenia majątkowego na rzecz drugiej strony. Jeżeli podatnik dokonuje świadczenia, mając nadzieję uzyskania w zamian, w przyszłości jakiejś korzyści majątkowej lub osobistej, to nie można mówić o darowiźnie.

Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, nigdy – o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy.

Zgodnie z art. 210 i nast. Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli w każdym czasie może domagać się zniesienia współwłasności. Zniesienie współwłasności to fizyczny podział rzeczy wspólnej, polegający na przyznaniu każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionej rzeczy wspólnej, a wielkość tej części powinna odpowiadać wielkości udziału we współwłasności. Jeżeli udział danej osoby ulega powiększeniu to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964r. Nr 9, poz. 59 ze zm.) z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Dopełniając powyższe należy podkreślić, iż przepisy prawa spółdzielczego obowiązujące przed dniem 15 stycznia 2003 r. przewidywały tzw. przymusową wspólność spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego przydzielonego w trakcie małżeństwa dla zaspokajania potrzeb mieszkaniowych rodziny.

Zgodnie bowiem z art. 215 § 2 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. Nr 54, poz. 288 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym przed 15 stycznia 2003 r. - spółdzielcze prawo do lokalu przydzielonego obojgu małżonkom lub jednemu z nich w czasie trwania małżeństwa dla zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych rodziny należy wspólnie do obojga małżonków bez względu na istniejące między nimi stosunki majątkowe. Jeżeli między małżonkami istnieje rozdzielność majątkowa, do wspólności spółdzielczego prawa do lokalu w kwestiach nie uregulowanych w przepisach niniejszego artykułu przepisy o wspólności ustawowej stosuje się odpowiednio. W myśl art. 215 § 3 ww. ustawy ustanie wspólności majątkowej w czasie trwania małżeństwa nie pociąga za sobą ustania wspólności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Jednakże sąd, stosując odpowiednio przepisy o zniesieniu wspólności majątkowej, może na żądanie jednego z małżonków z ważnych powodów znieść wspólność tego prawa. Natomiast stosownie do art. 215 § 4 ustawy, jeżeli stosunki majątkowe między małżonkami podlegają wspólności ustawowej, wkład mieszkaniowy lub budowlany należy przed przydziałem lokalu wspólnie do obojga małżonków, niezależnie od pochodzenia środków, z których został zgromadzony. Przepis ten nie narusza uprawnienia każdego z małżonków do żądania zwrotu wydatków i nakładów poczynionych z jego majątku odrębnego na majątek wspólny.

Skoro zatem w przedmiotowej sprawie przydział spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na wnioskodawczynię i jej męża nastąpił w 1997 r., to jest kwestią drugorzędną czy nastąpiło to na rzecz obojga małżonków, czy też na rzecz jednego z nich, bowiem przepisy wyraźnie stanowią, że spółdzielcze prawo do lokalu stanowi majątek wspólny małżonków, chociażby nawet pomiędzy małżonkami istniała rozdzielność majątkowa. Ponadto zauważyć należy, że prawo to należy do majątku wspólnego, bez względu na sposób nabycia co z mocy prawa wynika z powyższej regulacji prawa spółdzielczego.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że w przypadku spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego właścicielem mieszkania i zarządzającym jest spółdzielnia mieszkaniowa. Zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t. j. Dz. U. z 2003r. Nr 119 poz. 1116 ze zm.) spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego jest niezbywalne, nie przechodzi na spadkobierców i nie podlega egzekucji. Jednakże zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez członka spłat przewidzianych w tym przepisie. W myśl art. 12 ust. 12 ww. ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych spółdzielnia zawiera umowę, o której mowa w ust. 1 w terminie 3 miesięcy według stanu prawnego obowiązującego do 29 grudnia 2009 r., 6 miesięcy według stanu prawnego obowiązującego od 30 grudnia 2009 r., od dnia złożenia wniosku przez osobę uprawnioną, chyba że nieruchomość posiada nieuregulowany stan prawny (\`(...)\`) lub spółdzielni nie przysługuje prawo własności lub użytkowania wieczystego gruntu, na którym wybudowała sama budynek lub wybudowali go jej poprzednicy prawni.

Z treści wniosku w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wynika, że wnioskodawczyni nabyła w drodze darowizny ogół dotychczasowych uprawnień, przysługujących jej rodzicom z tytułu posiadanego przez nich wkładu w spółdzielni mieszkaniowej. Zawartą przez wnioskodawczynię umowę darowizny należy uznać za swoistą umowę przeniesienia praw majątkowych i innych przysługujących dotychczas jej rodzicom w stosunku do spółdzielni mieszkaniowej. Dokonane na podstawie takiej umowy przeniesienie równowartości wkładu mieszkaniowego na rzecz wnioskodawczyni i jej męża nie stanowi dla niej nabycia prawa własności przedmiotowego lokalu. W wyniku przedmiotowej umowy na wnioskodawczynię i jej męża nastąpiło jedynie przepisanie wszystkich uprawnień rodziców związanych z ich członkostwem w spółdzielni mieszkaniowej, w tym również wyliczonej przez spółdzielnię równowartości wkładu mieszkaniowego. Natomiast w żadnym bądź razie nie nastąpiło na rzecz wnioskodawczyni i jej męża nabycie prawa o charakterze własnościowym w chwili uzyskania darowizny spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego wraz z wkładem mieszkaniowym.

Nie jest zatem prawdą twierdzenie wnioskodawczyni jakoby jakikolwiek udział w lokalu mieszkalnym nabyła na własność po raz pierwszy w 1997 r. na podstawie darowizny. W 1997 r. wnioskodawczyni (podobnie zresztą jak jej mąż) nie nabyła żadnego prawa własności do przedmiotowego lokalu mieszkalnego ani nawet żadnego udziału w prawie własności do tego lokalu. Spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego uczyniło z wnioskodawczyni jedynie najemcę tego lokalu a nie właściciela. Jest rzeczą oczywistą, że najem to nie to samo co własność. W związku z powyższym podkreślić należy, że wnioskodawczyni nabyła prawo własności lokalu mieszkalnego dopiero w dniu 22 grudnia 2009 r. od spółdzielni w drodze ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego, a nie w chwili darowizny wkładu mieszkaniowego z dnia 24 listopada 1997 r.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż data ustanowienia odrębnej własności jest więc dla wnioskodawczyni datą nabycia lokalu i w związku z tą datą jest liczony pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do tego momentu wnioskodawczyni nie miała żadnych praw własnościowych do lokalu, bo była jedynie jego najemcą. Oznacza to zarazem, iż zbycie lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość przed dniem 01 stycznia 2015r. podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Podsumowując powyższe należy podkreślić, że dopiero w dniu 22 grudnia 2009 r. wnioskodawczyni na mocy umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz przeniesienia własności lokalu mieszkalnego nabyła na własność w całości lokal mieszkalny. Tym samym dokonując oceny skutków podatkowych sprzedaży w 2010 r. przedmiotowego lokalu mieszkalnego nabytego w 2009 r. należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 01 stycznia 2009 r.

Zgodnie z zapisem art. 30e ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy jego obliczenia.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy ).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (m.in. sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, opłatę sądową. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód. Przychodem ze sprzedaży jak wskazano powyżej jest cena pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Natomiast za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, uważa się udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jak wynika z wyżej cytowanych przepisów kosztem uzyskania przychodów są udokumentowane koszty nabycia, czyli wydatki poniesione na nabycie od spółdzielni odrębnej własności lokalu. Kosztami uzyskania przychodu mogą być również udokumentowane fakturami VAT wydatki, które zwiększyły wartość sprzedanego mieszkania pod warunkiem, że nie były odliczane przez wnioskodawcę w ramach wcześniejszych jakichkolwiek ulg i zwolnień.

Podsumowując, podstawę obliczenia podatku stanowi dochód czyli różnica pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży mieszkania (ustalonym zgodnie z art. 19) a kosztami uzyskania przychodu (ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c), tj. kosztami nabycia i nakładami, które zwiększyły wartość sprzedanego mieszkania.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, iż powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x (W/P)

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód ze sprzedaży.

W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Katalog wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy ma charakter zamknięty, jest to wyliczenie enumeratywne.

Z treści art. 21 ust. 26 ww. ustawy wynika, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zgodnie natomiast z ust. 28 ww. przepisu, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Należy również wskazać, iż przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30). Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek – raz jako poniesiony np. na remont lokalu mieszkalnego, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansowałby ten właśnie remont.

Odnosząc zatem przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż powołany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia - w warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Zatem podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 tejże ustawy - jest fakt wydatkowania (nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw - w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych - na wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy cele mieszkaniowe.

Mając zatem na uwadze przytoczone powyżej uregulowania prawne oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że stanowisko wnioskodawczyni w zakresie skutków podatkowych sprzedaży odrębnej własności lokalu jest nieprawidłowe, albowiem wnioskodawczyni prawo własności nieruchomości nabyła dopiero w 2009 r. tj. z datą ustanowienia odrębnej własności lokalu, zaś uprzednio przysługujące jej spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego z żadnym wypadku nie ma charakteru własnościowego.

Wobec tego nie może mieć w sprawie zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ przepis ten dotyczy zbycia lokali nabytych do 31 grudnia 2006 r.

Powyższe powoduje, że u wnioskodawczyni wbrew jej twierdzeniom, z tytułu odpłatnego zbycia odrębnej własności lokalu mieszkalnego powstanie źródło przychodu podlegające opodatkowaniu i rozliczeniu w zeznaniu PIT-39 za 2011 r. Tym samym w związku ze sprzedażą w dniu 06 maja 2011 r. lokalu mieszkalnego przychód uzyskany z tej sprzedaży będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, chyba że wystąpią przesłanki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawczynię wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zdaniem wnioskodawczyni przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku podkreślić należy, iż jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Należy ponadto podkreślić, ze zagadnienia poruszone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 158/05 dotyczy kwestii odmiennej niż ta, która została poruszona w przedmiotowej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.