Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-423/12/13-S/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-10-16
Teza: Czy Przedsiębiorstwo mające być przedmiotem sprzedaży należy uznać za przedsiębiorstwo dla celów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych? Czy Wnioskodawca będzie miał prawo uznać dodatnią wartość firmy (tzw. goodwill), powstałą w związku z kupnem Przedsiębiorstwa, za wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji podatkowej i będzie miał prawo uznać za swe koszty uzyskania przychodów podatkowe odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej dodatniej wartości firmy (tzw. goodwill), odpowiadającej dodatniej różnicy pomiędzy ceną nabycia Przedsiębiorstwa a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego Przedsiębiorstwa z dnia kupna?
Słowa kluczowe: amortyzacja; przedsiębiorstwa; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 293/13 – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2012 r. (data wpływu 1 sierpnia 2012 r.) uzupełnionym w dniu 5 listopada 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania zespołu składników majątku za przedsiębiorstwo, oraz podatkowego rozliczenia wartości dodatniej firmy powstałej w związku kupnem zorganizowanej masy majątkowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 5 listopada 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania zespołu składników majątku za przedsiębiorstwo, oraz podatkowego rozliczenia wartości dodatniej firmy powstałej w związku kupnem zorganizowanej masy majątkowej.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 14 czerwca 2012 r. Spółka zawarła z osobą fizyczną (dalej: Sprzedający), prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą, umowę przedwstępną sprzedaży przedsiębiorstwa (dalej: Umowa Przedwstępna). Przedmiotem Umowy Przedwstępnej jest zobowiązanie stron do zawarcia umowy sprzedaży przedsiębiorstwa (dalej: Przedsiębiorstwo). Strony zawrą przyrzeczoną umowę sprzedaży Przedsiębiorstwa dopiero po spełnieniu wszystkich warunków zawieszających, które zostały określone w Umowie Przedwstępnej. Zarówno Spółka, jak i Sprzedający, są zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług. Sprzedaż Przedsiębiorstwa obejmować będzie wszystkie materialne i niematerialne składniki majątkowe związane z działalnością Przedsiębiorstwa, w tym między innymi, ale nie wyłącznie:

*   nazwę Przedsiębiorstwa,
*   środki trwałe Przedsiębiorstwa: komputery wraz z oprogramowaniem użytkowym, serwery, monitory, drukarki, wyposażenie meblowe, wyposażenie kuchni oraz samochód Volvo V70,
*   wszystkie prawa i wierzytelności wynikające z umów (niezależnie od tego, czy umowy takie zostały zawarte pisemnie czy ustnie), zawartych przez Sprzedającego w ramach Przedsiębiorstwa, w szczególności z umów o współpracy z podwykonawcami, umów dotyczących mediów (internetu, telefonów stacjonarnych), usług księgowych, umowy dot. usługi sprzątania, w tym wszystkie roszczenia przysługujące na podstawie rękojmi za wady fizyczne i prawne oraz gwarancji jakości dotyczących tych umów,
*   wszystkie możliwe do przeniesienia licencje do oprogramowania komputerowego dotyczące wyłącznie Przedsiębiorstwa i stanowiące jego część,
*   prawa i wierzytelności wynikające z umowy najmu zawartej w odniesieniu do lokalu, w którym prowadzona jest działalność Przedsiębiorstwa,
*   wierzytelności dotyczące wszelkich składników Przedsiębiorstwa z tytułu rękojmi za wady fizyczne i prawne oraz gwarancji jakości,
*   korzyści z tytułu wszelkich gwarancji jakości i innych zabezpieczeń udzielonych przez osoby trzecie w związku z działalnością Przedsiębiorstwa (jeśli zostały udzielone),
*   znak słowno-graficzny Przedsiębiorstwa, a także inne prawa własności intelektualnej, autorskie prawa majątkowe oraz prawa zależne,
*   know-how technologiczny dotyczący konstruowania wyposażenia statków, dźwigów morskich i off-shorowych, sprzętu wiertniczego i portowego,
*   tajemnice Przedsiębiorstwa,
*   wszystkie księgi, rejestry i inne dokumenty, pliki elektroniczne i dane dotyczące wyłącznie Przedsiębiorstwa i stanowiące jego część, za okres, przez jaki istnieje obowiązek ich przechowywania zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, z wyjątkiem tych, które Sprzedający musi zatrzymać na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

Ponadto strony w Umowie Przedwstępnej ustaliły, że następujące składniki zostaną wykluczone z transakcji sprzedaży Przedsiębiorstwa:

*   wszystkie środki pieniężne oraz kwoty na rachunkach bankowych,
*   wierzytelności Sprzedającego przysługujące mu na mocy jakichkolwiek handlowych, finansowych i innych umów zawartych przez Sprzedającego, powstałe do daty zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży Przedsiębiorstwa niezależnie od daty, w której takie należności stałyby się wymagalne,
*   wierzytelności Sprzedającego wynikające ze zwrotów lub nadpłaconych kwot z tytułu podatków.

W przyrzeczonej umowie sprzedaży Przedsiębiorstwa zostanie także określona cena poszczególnych środków trwałych oraz pozostałych składników Przedsiębiorstwa. Suma tych kwot łącznie będzie składać się na cenę zakupu Przedsiębiorstwa. Cena sprzedaży będzie wyższa niż suma wartości rynkowych składników majątkowych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa, zatem w wyniku sprzedaży pojawi się dodatnia wartość firmy, tzw. goodwill, którą Spółka obliczy dla celów księgowych oraz dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Z chwilą nabycia Przedsiębiorstwa Spółka ma zamiar przechowywać księgi, rejestry i inne dokumenty dotyczące działalności Przedsiębiorstwa i stanowiące jego część, inne niż dokumenty dotyczące osobistych zobowiązań podatkowych Sprzedającego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz osobistych zobowiązań Sprzedającego wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Umowa przedwstępna dodatkowo stanowi, że Sprzedający zobowiązuje się wyrejestrować prowadzoną przez niego jednoosobową działalność gospodarczą niezwłocznie po otrzymaniu zapłaty ceny zgodnie z Umową przedwstępną i przyrzeczoną umową sprzedaży Przedsiębiorstwa, otrzymaniu należności powstałych do daty zawarcia umowy przyrzeczonej i wymagalnych po jej zawarciu oraz uregulowaniu zobowiązań podatkowych zgodnie z przepisami prawa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

*   Czy Przedsiębiorstwo mające być przedmiotem sprzedaży należy uznać za przedsiębiorstwo dla celów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?
*   Czy Wnioskodawca będzie miał prawo uznać dodatnią wartość firmy (tzw. goodwill), powstałą w związku z kupnem Przedsiębiorstwa, za wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji podatkowej i będzie miał prawo uznać za swe koszty uzyskania przychodów podatkowe odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej dodatniej wartości firmy (tzw. goodwill), odpowiadającej dodatniej różnicy pomiędzy ceną nabycia Przedsiębiorstwa a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego Przedsiębiorstwa z dnia kupna?

Zdaniem Wnioskodawcy, Przedsiębiorstwo mające być przedmiotem sprzedaży, zarówno na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak i przepisów ustawy o VAT, winno być uznane za przedsiębiorstwo. Spółka zauważyła, że pojęcie „przedsiębiorstwo” nie zostało zdefiniowane na gruncie tych ustaw, jednakże w doktrynie prawa podatkowego, jak również w orzecznictwie i interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe powszechnie przyjmuje się, że do odczytania tego pojęcia należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (dalej: Kc). Wskazała, że zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwę przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Spółka przywołała również treść art. 552 Kc: czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Wskazała, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym jedynymi składnikami wyłączonymi z transakcji sprzedaży Przedsiębiorstwa są:

*   wszystkie środki pieniężne oraz kwoty na rachunkach bankowych,
*   wierzytelności Sprzedającego przysługujące mu na mocy jakichkolwiek handlowych, finansowych i innych umów zawartych przez Sprzedającego, powstałe do daty zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży Przedsiębiorstwa niezależnie od daty, w której takie należności stałyby się wymagalne,
*   wierzytelności Sprzedającego wynikające ze zwrotów lub nadpłaconych kwot z tytułu podatków.

W opinii Spółki należy uznać, że wyłączone z transakcji składniki Przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla jego funkcjonowania jako takiego i w związku z tym winno być uznane za przedsiębiorstwo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a argumentem przemawiającym za zasadnością takiego stanowiska są poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu Spółka wskazała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2008 r. (sygn. I FSK 688/07), w którym Sąd stwierdził, że „dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej”. W ocenie Spółki środki, które mają zostać przeniesione na podstawie umowy sprzedaży, będą wystarczające dla kontynuowania w przyszłości działalności Przedsiębiorstwa. W konsekwencji zespół składników niematerialnych i materialnych Przedsiębiorstwa mający być przedmiotem sprzedaży, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych winien być uznany za przedsiębiorstwo.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, będzie miał on prawo uznać dodatnią wartość firmy (tzw. goodwill), powstałą w związku z kupnem Przedsiębiorstwa, za wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji podatkowej i będzie miał prawo uznać za swe koszty uzyskania przychodów podatkowe odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej dodatniej wartości firmy (tzw. goodwill), odpowiadającej dodatniej różnicy pomiędzy ceną nabycia Przedsiębiorstwa a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego Przedsiębiorstwa z dnia kupna.

Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlega, z zastrzeżeniem art. 16c ww. ustawy, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna. Zgodnie z art. 16g ust. 2 tej ustawy, wartość początkową firmy (ang. goodwill) stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki. Z powoływanego przepisu wynika, że wartość firmy powstaje dopiero w momencie zbycia przedsiębiorstwa, kiedy strony transakcji określają jego wartość. Jeżeli nabywca przedsiębiorstwa uiszcza cenę wyższą niż wynosi wartość rynkowa składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, wówczas występuje dodatnia wartość firmy (tzw. goodwill). W praktyce obrotu gospodarczego nabywca przedsiębiorstwa jest gotowy zapłacić za to przedsiębiorstwo cenę wyższą niż wynosi wartość rynkowa składników majątkowych, jeżeli przedsiębiorstwo to (w szczególności):

*   cieszy się dobrą opinią wśród kontrahentów, klientów i pozostałych kooperantów,
*   posiada ugruntowaną pozycję na rynku,
*   jest rentowne (dochodowe),
*   zawarło korzystne kontrakty handlowe,
*   posiada dobrze rozwinięte struktury organizacyjne i zarządcze,wykazuje potencjalne możliwości rozwoju z uwagi na korzystne powiązania kooperacyjne lub uzyskane koncesje lub pozwolenia,
*   posiada dobrą lokalizację,
*   jest w posiadaniu know-how niezbędnego dla dalszego rozwoju przedsiębiorstwa.

Wszystkie wymienione powyżej czynniki podwyższają wartość przedsiębiorstwa, gdyż stanowią niematerialne aktywa tego przedsiębiorstwa, tj. wartość jego firmy (goodwill – angloamerykański termin tłumaczony na język polski, jako dobra wola, dobre imię, dobra reputacja). Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 października 2004 r. (III SA 2251/03), goodwill „(\`(...)\`) to nic innego, jak prawo majątkowe na dobrach niematerialnych (obok firmy – nazwy, tajemnic przedsiębiorstwa, tzw. prawa do klienteli). (\`(...)\`) Firma posiadająca dobry goodwill ma odpowiednio większą wartość w stosunku do wartości jej majątku rzeczowego. (\`(...)\`) W przypadku, gdy przedsiębiorstwo nie cieszy się dobrą renomą nie jest możliwe uzyskanie przy sprzedaży lepszej ceny, niż ta wynikająca z jej majątku rzeczowego, zaś potencjalna wartość firmy maleje. Goodwill jest więc ważną częścią potencjału zarobkowego firmy, przekładającą się na wartości majątkowe, mimo iż nie można jej zważyć, zmierzyć, tak jak nie można zważyć czy zmierzyć myśli ludzkiej, choć można przenieść ją na papier (\`(...)\`)”.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym występuje sytuacja, w której Wnioskodawca jest skłonny zapłacić Sprzedającemu więcej aniżeli wynosi wartość rynkowa składników majątkowych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa właśnie ze względu na czynniki wskazane powyżej. Przytoczona wyżej definicja wartości początkowej firmy, zawarta w art. 16g ust. 2 lit. a) ww. ustawy, odnosi się wprost do ceny nabycia przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 tej ustawy, za „cenę nabycia” uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (nieistotne w przedmiotowej sprawie).

Przytoczona definicja „ceny nabycia” wskazuje na to, że oprócz kwoty należnej zbywcy, cena nabycia przyjęta dla potrzeb podatkowych może zostać powiększona o tzw. koszty techniczno-organizacyjne, które nabywca poniósł od dnia zakupu do dnia przekazania nabytego składnika majątkowego do używania.

Zgodnie z art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedsiębiorstwo oznacza przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kc. Treść tego przepisu, tj. art. 55 ze znaczkiem 1 Kc została już przywołana w stanowisku Wnioskodawcy co do pytania pierwszego.

Należy podkreślić, że powyższy przepis zawiera jedynie przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Wskazuje na to użycie przez ustawodawcę określenia „w szczególności”, które zgodnie z powszechnie przyjętym poglądem oznacza, że następujące po nim wyliczenie ma charakter niewyczerpujący, tj. otwarty. W związku z tym, oprócz składników wymienionych expressis verbis w skład przedsiębiorstwa wchodzą także inne (nie wymienione w ustawie) dobra niemajątkowe i majątkowe, które łączy więź funkcjonalna o charakterze celowym, służące realizacji określonych zadań gospodarczych. Do tych dóbr należą bez wątpienia wszystkie wymienione wyżej czynniki tworzące goodwill.

Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 4 listopada 2009 r. (I SA/Łd 759/09) „(\`(...)\`) prawo polskie nie definiuje pojęcia kupna, w szczególności nie wyjaśniają tego terminu przepisy ustawy podatkowej. Jednakże w języku potocznym powszechnie używa się terminu kupno, kupować, zakup, jako synonim sprzedaży (…)”. Mimo, że inaczej niż ma to miejsce w przypadku zdefiniowanego wyżej terminu „przedsiębiorstwa”, brak jest w ustawie odesłania do przepisów Kodeksu cywilnego – sąd stwierdził, że „(…) posługując się w ustawie podatkowej terminem kupna ustawodawca odwołuje się do czynności prawnej sprzedaży. Uznać więc należy, iż nabycie w drodze kupna, to nic innego, jak dokonanie sprzedaży (…)”.

Z zawartej przez strony Umowy przedwstępnej wynika jednoznacznie, że zobowiązują się one do zawarcia umowy sprzedaży Przedsiębiorstwa przy założeniu, że organ potwierdzi stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 1, i uzna, że Przedsiębiorstwo będące przedmiotem sprzedaży, należy uznać za przedsiębiorstwo na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, sprzedaż Przedsiębiorstwa wywoływać będzie skutek prawny w postaci nabycia przedsiębiorstwa w drodze kupna, o którym mowa w art. 16b ust 2 pkt 2 lit. a) omawianej ustawy i tym samym, według Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, będzie miał on prawo uznać dodatnią wartość firmy (tzw. goodwill), powstałą w związku z zakupem Przedsiębiorstwa, za wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji podatkowej i będzie miał prawo uznać za swe koszty uzyskania przychodów podatkowe odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej dodatniej wartości firmy (tzw. goodwill), odpowiadającej dodatniej różnicy pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa z dnia kupna.

Pismem z dnia 15 października 2012 r. organ wezwał do uzupełnienia wniosku poprzez jednoznaczne wskazanie, czy zespół składników majątku mający być przedmiotem nabycia przez Spółkę, będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). W odpowiedzi na ww. wezwanie Spółka wniosła w terminie uzupełnienie, w którym nie udzieliła odpowiedzi, lecz powtórzyła stanowisko wyrażone uprzednio we wniosku. Organ przyjmując, że powyższego nie można uznać za prawidłowe uzupełnienie wniosku, w dniu 13 listopada 2012 r. wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia (znak ITPP2/443-933/12/AP, ITPB3/423-423b/12/DK, ITPB2/436-137/12/MK).

Na ww. postanowienie, w dniu 23 listopada 2012 r. (data stempla pocztowego) Spółka złożyła zażalenie oraz z ostrożności procesowej – wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia (wniesione w dniu 30 listopada 2012 r.).

W dniu 21 grudnia 2012 r. organ wydał postanowienie nr ITPP2/443Z-16/12/AP utrzymujące w mocy postanowienie z dnia 13 listopada 2012 r.

Kwestionując treść powyższego postanowienia, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Wyrokiem z dnia 14 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 293/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. Nr 153, poz. 270 ze zm.), uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. W powyższym wyroku Sąd stwierdził, że zasadą, od której należy wyjść wykładając pojęcie przepisów prawa podatkowego w kontekście przepisów regulujących wydawanie interpretacji indywidualnych jest stwierdzenie, że w przeważającej mierze przedmiot odniesienia regulacji prawa podatkowego stanowią stosunki społeczne związane ze sferą obrotu prawnego regulowanego najszerzej pojmowanym prawem cywilnym. Tym samym przedmiot opodatkowania ustalany jest przez pryzmat regulacji dotyczącej np. stosunków cywilnoprawnych, czy definicji z tego prawa wynikających. Sąd stwierdził, że nie zgadza się z argumentami wskazanymi w zaskarżonym postanowieniu, że organ nie mógł rozstrzygnąć kwestii, czy zespół składników majątku tworzy przedsiębiorstwo, skoro ustawy podatkowe odwołują się w tym zakresie do prawa cywilnego.

W dniu 29 lipca 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku opatrzony klauzulą prawomocności oraz aktami sprawy.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, w związku z przepisem art. 153 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”, wobec czego dla celów określenia zakresu tego pojęcia wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje prawne należy stwierdzić, że zespół składników majątku, który Spółka zamierza nabyć, można uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Wyłączenie z tego zespołu środków pieniężnych i wierzytelności nie ma bowiem wpływu na możliwość dalszego prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W oparciu o art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Natomiast stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na: nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

W związku z tym, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym dotyczącym ustalenia wartości początkowej firmy oraz łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zastosowanie znajdą przepisy art. 16g ust. 2, ust. 3, ust. 5 i ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Definicja wartości początkowej firmy zawarta w art. 16g ust. 2 odnosi się wprost do ceny nabycia przedsiębiorstwa, a więc konieczne jest prawidłowe ustalenie tej ceny.

Zgodnie z art. 16g ust. 2 tej ustawy, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Stosownie do art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, (…), koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (art. 16g ust. 5 ww. ustawy).

Definicja ceny nabycia zawarta w art. 16g ust. 3 ustawy wskazuje na to, że oprócz kwoty należnej zbywcy cena nabycia przyjęta dla potrzeb podatkowych może zostać powiększona jedynie o tzw. koszty techniczno-organizacyjne, które poniósł nabywca od dnia zakupu do dnia przekazania nabytego składnika majątku do używania. To wyliczenie jednoznacznie wskazuje na to, że chodzi tutaj tylko o takie koszty, które bezpośrednio związane są z zakupem, tj. z transakcją kupna-sprzedaży przedsiębiorstwa potwierdzoną notarialnie oraz o te, które nabywca poniósł później do dnia przekazania do używania nabytego przedsiębiorstwa.

Natomiast na podstawie art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

*   suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
*   różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (np. wartości firmy) niezbędne jest prawidłowe określenie ceny nabycia, której elementem składowym jest kwota należna zbywcy. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje jednak pojęcia „kwoty należnej zbywcy”.

Przez kwotę należną zbywcy rozumieć należy cenę podlegającą zapłacie sprzedawcy (zbywcy). Kwotą należną zbywcy jest cena ostateczna, po wszelkich jej obniżkach i podwyżkach, niezależnie od momentu ich dokonania oraz zaewidencjonowania danego składnika majątku.

W ten sposób Wnioskodawca uzyskuje cenę nabycia, która stanowi zarazem wartość początkową środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Wartość firmy podlega zaliczeniu w koszty podatkowe, jako wartość niematerialna i prawna podlegająca amortyzacji, tylko w ściśle określonych przez ustawodawcę sytuacjach, i tak zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlega, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

1.  kupna,
2.  przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,
3.  wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

Jak wyżej podkreślono prawo do amortyzacji wartości firmy przysługuje Wnioskodawcy tylko wówczas, gdy nabywa on przedsiębiorstwo w drodze kupna.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym okoliczność taka (kupno przedsiębiorstwa) ma wystąpić.

Jeśli więc dojdzie do nabycia przedsiębiorstwa w drodze jego kupna, nabywca upoważniony będzie do amortyzowania – dodatniej wartości firmy, jeśli taka wystąpi.

Przyjmując, że Wnioskodawca nabędzie przedsiębiorstwo w rozumieniu powyższych przepisów, oceniając skutki podatkowe takiej transakcji należy zbadać, czy powstanie tzw. dodatnia wartość firmy podlegająca amortyzacji.

Wyjaśniając pojęcie „wartość firmy” należy podkreślić, że dodatnia wartość firmy wystąpi, gdy nabywca przedsiębiorstwa jest skłonny zapłacić za nie więcej niż wynosi wartość rynkowa składników majątkowych (w tym środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, należności). Na taką ocenę może wpłynąć pozycja rynkowa przedsiębiorstwa, kontrakty handlowe, struktury organizacyjne oraz inne czynniki, które decydują o wizerunku firmy. Elementy te będą tworzyć wartość firmy. Zatem, wartość firmy pojawia się wówczas, gdy nabywca danego przedsiębiorstwa zapłaci za nie więcej niż wynosi suma wartości rynkowej przejmowanych składników majątkowych.

Sposób określania wartości rynkowej reguluje art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jeżeli określona w powyższy sposób suma składników majątkowych wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa jest niższa od ceny nabycia tego przedsiębiorstwa, wówczas tak powstała różnica stanowi wartość firmy podlegającą amortyzacji zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, w razie nabycia przez Wnioskodawcę w drodze kupna przedsiębiorstwa, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowi suma ich wartości rynkowej – a dodatnia różnica pomiędzy ceną nabycia, a sumą wartości wszystkich przejętych składników majątkowych stanowić będzie wartość firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji, Wnioskodawca będzie mieć prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonanych od tej wartości na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 15 ust. 6 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Końcowo należy stwierdzić, że ostatecznie to właściwy organ podatkowy mający stosowne uprawnienia może dokonać oceny realnie wniesionego aportem przedsiębiorstwa zbioru składników majątkowych pod kątem spełniania kryteriów niezbędnych dla uznania go jako przedsiębiorstwa. Tut. organ w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego jest natomiast związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, nie może go zatem podważać, czy też kwestionować, gdyż byłoby to sprzeczne z istotą przedmiotowej instytucji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.