Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.194.2021.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-02
Teza: Uznanie zbywanej części przedsiębiorstwa za ZCP.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 6 maja 2021 r. (data wpływu 6 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wyodrębnionych ze Spółki A składników majątkowych i niemajątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy czynności ich zbycia w drodze aportu do Spółki B – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wyodrębnionych ze Spółki A składników majątkowych i niemajątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy czynności zbycia ich w drodze aportu do Spółki B.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością**

**przedstawiono następujący stan faktyczny.**

Zainteresowany będący stroną postępowania – A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka A”) jest spółką kapitałową utworzoną według prawa polskiego, będącą polskim rezydentem podatkowym (podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania).

Zainteresowany niebędący stroną postępowania – B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka B” lub „Nabywca”) jest spółką kapitałową utworzoną według prawa polskiego, będącą polskim rezydentem podatkowym (podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania).

Spółka A i Spółka B (dalej łącznie: „Wnioskodawcy”) są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Przedmiotem dotychczasowej działalności Spółki A była sprzedaż drogą elektroniczną biletów na wydarzenia kulturalne, rozrywkowe, sportowe itp. za pośrednictwem serwisu internetowego B.pl (dalej: „serwis B”).

Ponadto Spółka A posiada udziały/akcje w następujących podmiotach:

*   B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
*   C LTD,
*   D Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
*   E Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
*   F Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
*   G Spółka akcyjna,
*   H Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
*   I Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
*   J LTD,
*   K Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
*   L Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
*   M Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
*   N Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
*   O Spółka akcyjna,
*   P Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
*   R Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
*   S Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
*   T Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
*   U Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa.

Spółka A prowadziła zatem działalność gospodarczą koncentrującą się na dwóchzasadniczych obszarach:

1.  pośrednictwo w sprzedaży biletów poprzez serwis B,
2.  działalność inwestycyjna i holdingowa, polegająca m.in. na:
    *   posiadaniu i nabywaniu udziałów/akcji w innych spółkach,
    *   inwestowaniu w inne spółki (umowy inwestycyjne itp.),
    *   posiadaniu udziałowych papierów wartościowych,
    *   udzielaniu pożyczek,
    *   inwestowaniu w dłużne papiery wartościowe (np. obligacje, bony itp.) lub instrumenty pochodne,
    *   lokowaniu nadwyżek finansowych na lokatach terminowych.

Reorganizacja działalności

Ze względu na odmienny charakter prowadzonej przez Spółkę A działalności operacyjnej w zakresie pośrednictwa w sprzedaży biletów (dalej: „działalność pośrednictwa”) oraz aktywności podejmowanych przez Spółkę A jako inwestora i udziałowca (dalej: „działalność holdingowa”), w celu uporządkowania struktury biznesowej została podjęta decyzja o rozdzieleniu ww. obszarów w taki sposób, aby każda z tych działalności była prowadzona przez odrębny podmiot prawny.

Docelowym modelem działania i rozwoju Spółki jest koncentracja na działalności holdingowej. W związku z powyższym, część majątku Spółki związana z działalnością pośrednictwa została przeniesiona w formie wkładu niepieniężnego do Spółki B w zamian za nowe udziały w kapitale zakładowym tej spółki (dalej: Transakcja).

Spółka B została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego dnia 4 marca 2021 r., a jej jedynym udziałowcem na moment Transakcji była Spółka A , posiadająca 100 udziałów o łącznej wartości 5 000 zł. Przed dokonaniem Transakcji Spółka B nie prowadziła żadnej działalności operacyjnej.

W konsekwencji przeprowadzenia Transakcji, każda ze spółek (Spółka A oraz Spółka B) będzie realizować odmienny zakres działań gospodarczych, przy czym łącznie zakres tych działań będzie się pokrywał z dotychczasowym zakresem działalności prowadzonej przez Spółkę A.

Składniki wniesione w ramach Transakcji do Spółki B

Przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki B był zespół składników majątkowych i niemajątkowych przeznaczony do prowadzenia działalności pośrednictwa sprzedaży biletów na wydarzenia kulturalne wraz ze zobowiązaniami związanymi z prowadzeniem tej działalności. Do momentu aportu składniki te były wykorzystywane przez Spółkę A w jej działalności.

W ramach Transakcji następujące składniki majątku Spółki A związane z działalnością pośrednictwa zostały wniesione do Spółki B:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa):
    *   Nazwa (marka produktowa): Spółka B
    *   Znak towarowy: zastrzeżony znak słowno-graficzny „B” (numer prawa wyłącznego …),
    *   Znak towarowy: zastrzeżony słowny „B” (numer prawa wyłącznego …),
2.  własność ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do ruchomości:
    1.  sprzęt komputerowy (ruchomości), obejmujący w szczególności: komputery stacjonarne i przenośne wraz z systemem operacyjnym Windows i pakietem Office, monitory, drukarki, routery, klawiatury, myszy, zasilacze, słuchawki, telewizor, rzutnik,
    2.  pozostały sprzęt IT (ruchomości), w tym serwery, centralki telefoniczne i telefony,
    3.  ruchomości inne, w tym drukarki fiskalne, terminale, skanery kodów, tablety,
    4.  biletomaty w następujących lokalizacjach:
        *   1,
        *   2,
        *   3,
        *   4,
        *   5,
        *   6,
    5.  telefony komórkowe oraz urządzenia sieciowe,
    6.  infrastruktura HT,
3.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne:
    1.  środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych,
4.  zobowiązania, obejmujące bieżące zobowiązania związane z prowadzeniem działalności pośrednictwa, w tym zobowiązania z tytułu dostaw i usług oraz zobowiązania finansowe, stanowiące środki wpłacone przez klientów,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia:
    1.  licencje na oprogramowanie komputerowe: (…)
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej:
    1.  prawa do domen internetowych: (…) oraz związane z tymi domenami Umowy hostingu i rejestracji domen,
    2.  Certyfikaty SSL: (…)
    3.  prawa do kont mediów społecznościowych: (…)
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne:
    1.  prawa majątkowe autorskie do oprogramowania, pełnia praw autorskich majątkowych na wszelkich polach eksploatacji: (…)
8.  tajemnice przedsiębiorstwa i inne prawa związane z działalnością Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa:
    1.  w całości sposób funkcjonowania na rynku pośrednictwa sprzedaży biletów drogą elektroniczną,
    2.  historia, kompetencje, doświadczenie związane z realizacją przez ZCP działalności gospodarczej, w szczególności w zakresie doświadczenia na potrzeby postępowań o udzielenie zamówienia publicznego,
9.  prawa i obowiązki wynikające z następujących umów:
    1.  Umowy z kontrahentami i partnerami,
    2.  Umowy z operatorami telefonii komórkowej,
    3.  Umowy o prowadzenie rachunków bankowych: (…)
10.  prawa i obowiązki wynikające ze stosunków pracy pracowników związanych z działalnością pośrednictwa – przejście stosunków pracy ww. pracowników nastąpiło w trybie art. 231 Kodeksu Pracy,
11.  prawa i obowiązki wynikające z umów zlecenia związanych z działalnością pośrednictwa,
12.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności pośrednictwa:
    *   wszelkie księgi handlowe wraz z dokumentacją finansowo-księgową,
    *   wszelka dokumentacja kadrowa w całości,
    *   wszelka inna dokumentacja związana z prowadzeniem działalności pośrednictwa, tj. dokumentacja obejmująca całość informacji oraz dokumentacja związana z prowadzoną działalnością Spółki B, w tym w szczególności informacje dotyczące dostawców, klientów, pracowników, kontrahentów, protokoły kontroli oraz decyzje organów i urzędów,
    *   bazy danych związane z prowadzeniem działalności pośrednictwa.

W zakresie, w jakim umowa z danym kontrahentem dotyczyła całości dotychczasowej działalności Spółki A i powinna pozostać w Spółce A także po przeniesieniu działalności pośrednictwa, Nabywca zawrze odrębne umowy z dotychczasowymi kontrahentami. W szczególności, Spółka B, w celu niezakłóconego kontynuowania działalności pośrednictwa zawrze niezwłocznie odrębną umowę najmu pomieszczeń, jak również umowę obsługi księgowej.

Do Spółki B w ramach Transakcji zostały przeniesione umowy o pracę z pracownikami zaangażowanymi w działalność serwisu B, posiadającymi odpowiednie kwalifikacje do realizacji zadań, które są przedmiotem działalności pośrednictwa biletów i którzy to pracownicy w ramach swoich obowiązków wykonują jedynie zadania związane z tym rodzajem prowadzonej działalności. W szczególności, przeniesieni zostali wszyscy pracownicy działów operacyjnych związanych z serwisem B, podlegających bezpośrednio Dyrektorowi Serwisu B , jak również pracownicy działu IT oraz jeden pracownik działu księgowego.

W tym zakresie, jak wskazano powyżej, doszło do przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy i pracownicy przypisani do powyższej działalności stali się z mocy prawa pracownikami Spółki B, a tym samym na tę Spółkę A przeszły prawa i obowiązki wynikające ze stosunków pracy.

Wskazane powyżej składniki będące przedmiotem aportu stanowiły na dzień Transakcji kompletny zespół składników materialnych i niematerialnych, który jest wystarczający do samodzielnego i efektywnego prowadzenia działalności pośrednictwa.

Po dokonaniu Transakcji, przedmiotem działalności Spółki B jest wyłącznie pośrednictwo w sprzedaży biletów, prowadzone w zakresie nie mniejszym niż dotychczas przez Spółkę A.

Z kolei działalność holdingowa będzie kontynuowana przez Spółkę A w oparciu o składniki majątkowe (materialne i niematerialne) pozostałe w Spółce A. Fakt wydzielenia zespołu składników związanych z pośrednictwem, wskazanych powyżej i przeniesionych w ramach wkładu niepieniężnego, nie wpłynie na możliwość kontynuowania działalności holdingowej przez Spółkę A. W Spółce A będą zaangażowane osoby do obsługi księgowej i administracyjnej.

Reasumując, po dokonaniu Transakcji, zarówno Spółka A, jak i Nabywca będą posiadali pełną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielne podmioty, bez konieczności angażowania innych składników majątku.

Jednocześnie Wnioskodawcy wskazują, że nie istniało wprawdzie formalno-prawne wydzielenie zorganizowanej części działalności pośrednictwa w dotychczasowej strukturze Spółki A – w postaci oddziału lub wydziału – jednak takie wyodrębnienie miało miejsce w sposób faktyczny oraz funkcjonalny. W szczególności możliwe było przypisanie określonych umów, zobowiązań, dokumentów, operacji, a także pracowników do działalności pośrednictwa.

Wyodrębnienie organizacyjne działalności w ramach Spółki

Działalność pośrednictwa w ramach Spółki A była realizowana przez ustrukturyzowany zespół pracowników, zatrudnionych w działach operacyjnych i wspierających. Struktura serwisu B funkcjonująca do tej pory w Spółce A była następująca:

*   dział księgowy,
*   dział IT,
*   działy operacyjne, które nadzorował Dyrektor Serwisu B:
    1.  Dział Handlowy,
    2.  Dział Obsługi Partnerów,
    3.  Dział Marketingu,
    4.  Dział Rozliczeń,
    5.  Dział Obsługi Klientów.

Nadzór nad całością działalności Spółki sprawował jednoosobowy zarząd.

Wyodrębnienie organizacyjne serwisu B znajdowało swoje odzwierciedlenie w schemacie organizacyjnym stworzonym na użytek wewnętrzny, przedstawiającym miejsce poszczególnych działów w strukturach Spółki A.

W ramach Spółki, jak i działalności pośrednictwa, istniała co do zasady hierarchiczna struktura podległości służbowej oraz zasady zwierzchnictwa pomiędzy pracownikami w ramach działalności pośrednictwa. W rezultacie pracownicy zaangażowani w działalność operacyjną (marketing, obsługa klientów itp.) byli odpowiedzialni pośrednio lub bezpośrednio przed Dyrektorem Serwisu B . Osoby te zostały przeniesione do Spółki B w ramach aportu poprzez przeniesienie zakładu pracy w trybie art. 231 Kodeksu Pracy, analogicznie jak pracownicy działu IT oraz pracownik księgowości.

Wyodrębnienie finansowe działalności w ramach Spółki

Spółka A prowadziła ewidencję zdarzeń gospodarczych, umożliwiającą przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do działalności pośrednictwa.

Rachunkowość zarządcza prowadzona przez Spółkę pozwalała na monitorowanie rezultatów finansowych osiąganych przez ten rodzaj działalności. W szczególności, dla potrzeb rachunkowości zarządczej, koszty generowane przez działalność pośrednictwa były do niej bezpośrednio przypisywane lub odpowiednio alokowane (np. koszty umowy najmu, usługi prawne, usługi obsługi księgowej). Przychody generowane przez Spółkę A co do zasady dotyczyły działalności operacyjnej (tj. działalności pośrednictwa) i możliwa była bezpośrednia identyfikacja przychodów osiąganych z tej działalności.

W rezultacie Transakcji, Spółka B przejęła większość rachunków bankowych posiadanych dotychczas przez Spółka A, z których będą regulowane zobowiązania oraz na które będą wpływały należności handlowe związane z działalnością pośrednictwa po dokonaniu Transakcji.

Działalność jako niezależnego przedsiębiorstwa

Po dokonaniu Transakcji, Spółka B jest zdolna do prowadzenia działalności pośrednictwa w takim zakresie, w jakim działalność taką prowadziła dotychczas Spółka A – bez konieczności angażowania dodatkowych składników. Nabywca, w drodze aportu, otrzymał bowiem odpowiednie zasoby i kompetencje (w szczególności pracowników oraz składniki materialne i niematerialne) niezbędne do samodzielnej realizacji funkcji i zachowania ciągłości w prowadzeniu serwisu B.

W konsekwencji, po dokonaniu Transakcji, Spółka B będzie prowadzić w sposób płynny, niezależny i samodzielny działalność w zakresie pośrednictwa w sprzedaży biletów, a jednocześnie przeprowadzenie Transakcji nie zakłóci kontynuowania działalności holdingowej przez Spółkę A.

Struktura udziałowa Spółki B po dokonaniu Transakcji

Wniesienie działalności pośrednictwa zostało dokonane w oparciu o procedurę i na podstawie dokumentów wymaganych odpowiednimi przepisami, w szczególności Kodeksu spółek handlowych, w tym na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników Spółki B o podwyższeniu kapitału zakładowego i zmianie umowy Spółki oraz umowy przeniesienia przedsiębiorstwa, na podstawie której Spółka A przeniosła przedmiotową działalność do Spółki B.

W wyniku Transakcji, kapitał zakładowy Spółki B będzie podwyższony o kwotę 189.300 zł – z kwoty 5.000 złotych do kwoty 194.300 złotych (został złożony stosowny wniosek o rejestrację podwyższenia kapitału zakładowego).

Wszystkie 3.786 (trzy tysiące siedemset osiemdziesiąt sześć) nowych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 50,00 zł (pięćdziesiąt złotych) każdy, tj. o łącznej wartości nominalnej 189.300,00 zł (sto osiemdziesiąt dziewięć tysięcy trzysta złotych 00/100) zostało zaoferowane Spółce, w zamian za wkład niepieniężny w postaci Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego.

Spółka A objęła 3.786 nowych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 50 złotych o łącznej wartości nominalnej 189.300 złotych Spółki B i na ich pokrycie przeniosła na rzecz Spółki B ZCP w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego o wartości 189.341,23 złotych.

Nadwyżka wartości ZCP (w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego) ponad wartość nominalną obejmowanych przez Spółkę udziałów B Sp. z o.o. w kwocie 41,23 zł została przekazana na kapitał zapasowy (Agio) Spółki B.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących część działalności gospodarczej Spółki w zakresie pośrednictwa, wniesiony w postaci wkładu niepieniężnego, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
2.  Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego, aport działalności w zakresie pośrednictwa w sprzedaży biletów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako objęty wyłączeniem od opodatkowania zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad 1.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”), przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Definicja ZCP zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy VAT jest zatem tożsama z definicją ZCP wynikającą z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawców, argumentacja przedstawiona we wniosku, dotycząca uznania działalności pośrednictwa za ZCP w świetle ustawy o CIT, znajduje zastosowanie również na gruncie ustawy o VAT.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o CIT

Zdaniem Wnioskodawców, działalność w zakresie pośrednictwa w sprzedaży biletów stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT).

Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, ZCP jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem na gruncie ustawy o CIT, ZCP jest:

*   zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   istniejącym w ramach danego przedsiębiorstwa,
*   wyodrębnionym organizacyjnie,
*   wyodrębnionym finansowo,
*   mogącym stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze, które realizuje w ramach przedsiębiorstwa (wyodrębnienie funkcjonalne).

Takie stanowisko w zakresie kryteriów decydujących o istnieniu ZCP potwierdził m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lipca 2020 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.145.2020.2.AT), w której wskazał, że: „aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym”.

W związku z tym, że ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób spełnienie powyższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest odniesienie się do każdej z tych przesłanek osobno.

Należy wskazać, że w poglądach organów podatkowych jest podkreślane, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest zatem to, aby ZCP stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 2 sierpnia 2019 r. (sygn. 0111-KDIB2-3.4010.170.2019.4.APA), wskazał, że: „Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny oraz poniższe szczegółowe uzasadnienie stanowiska, zdaniem Wnioskodawców, działalność pośrednictwa stanowiła na dzień Transakcji zespół składników majątkowych wyodrębnionych funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo w ramach Spółki i w konsekwencji mogła stanowić niezależne, samodzielnie działające przedsiębiorstwa, zdolne do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu i tym samym na moment aportu stanowiła ZCP w rozumieniu ustawy o CIT.

Na poparcie powyższego stwierdzenia poniżej Wnioskodawcy prezentują następujące argumenty:

Wyodrębnienie funkcjonalne

W świetle stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe, wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Jednocześnie w zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego dla uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest własność jednego podmiotu.

Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 4 maja 2020 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.197.2020.1.MGO): „Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

W tym kontekście wskazać należy, że działalność pośrednictwa jest prowadzona w oparciu o składniki materialne i niematerialne niezbędne do realizacji tego rodzaju działalności. Po Transakcji całość zadań gospodarczych dotyczących serwisu B będzie kontynuowana przez Nabywcę w oparciu o wspomniane składniki materialne i niematerialne.

W ocenie Wnioskodawców, pomiędzy składnikami majątkowymi, które zostały wniesione w formie aportu do Spółki B istnieje wyraźny związek funkcjonalny, a zespół składników majątkowych przypisanych do serwisu B, stanowił w ramach Spółki A spójną funkcjonalnie całość, w oparciu o którą możliwe było samodzielne realizowanie zadań oraz prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Działalność pośrednictwa nie jest więc jedynie sumą odrębnych składników, lecz zorganizowaną jednostką przeznaczoną do realizacji określonych zadań.

Potwierdzeniem funkcjonalnego wyodrębnienia w ramach Spółki jest również fakt, iż kontynuowanie działalności związanej z serwisem B nie będzie wymagało od Nabywcy zaangażowania dodatkowych składników, poniesienia dodatkowych nakładów finansowych czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników.

Wnioskodawcy wskazują, że w skład działalności dotyczącej pośrednictwa w sprzedaży biletów wchodzą składniki niematerialne kluczowe dla tej działalności w postaci m.in. nazwy, znaku towarowego, domen internetowych, prawa do profilu B 4 na (…), baz danych, praw do oprogramowania.

Kolejnym argumentem przemawiającym za uznaniem, że działalność w zakresie pośrednictwa w sprzedaży biletów stanowi zorganizowaną i wyodrębnioną funkcjonalnie część przedsiębiorstwa jest okoliczność, że działalność ta jest obsługiwana przez pracowników posiadających odpowiednie kompetencje, uprawnienia i doświadczenie. Umowy o pracę z pracownikami zostaną z mocy prawa przeniesione do Spółki B.

Wraz z działalnością dotyczącą pośrednictwa zostaną przeniesione wszystkie umowy z kontrahentami (emitentami biletów), które są podstawą do osiągania przychodów z serwisu B .Tym samym, Nabywca będzie mógł kontynuować prowadzenie serwisu B w analogicznym zakresie, w jakim przedmiotowa działalność była prowadzona przez Spółkę, bez konieczności podejmowania dodatkowych działań.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawców, należy uznać, że działalność pośrednictwa stanowi zespół składników majątkowych wyodrębnionych pod względem funkcjonalnym.

Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa o CIT nie określa, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. W doktrynie podkreśla się, że „wyodrębnienie organizacyjne oznacza zazwyczaj wyodrębnienie części majątku przedsiębiorstwa (wraz ze składnikami niematerialnymi) w strukturze organizacyjnej całego podmiotu” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2016).

Natomiast zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Istotne jest zatem, aby pomiędzy zespołem składników istniały takie powiązania i zależności, aby wspólnie (jako zorganizowany zespół) mogły służyć realizacji określonego celu gospodarczego. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza ponadto, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika, a analiza w tym zakresie wymaga m.in. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa – por. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 29 marca 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.91.2021.1.WD: „Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące «część przedsiębiorstwa» powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w «istniejącym przedsiębiorstwie», a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa”.

Powyższe znajduje potwierdzenie również przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 24 października 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.618.2017.1.KK, zgodnie z którą: „wyodrębnienie organizacyjne należy rozumieć jako przeznaczenie majątku należącego do Spółki do realizacji określonych działań gospodarczych. Innymi słowy, w przypadku w którym dany majątek jest przeznaczony wyłącznie do realizacji konkretnie zdefiniowanej działalności biznesowej, tj. nie jest wykorzystywany do wykonywania różnych zadań gospodarczych, można w ocenie Wnioskodawcy mówić o wyodrębnieniu danego majątku w strukturze organizacyjnej spółki”. Ponadto, w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 22 sierpnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.121.2017.1.SJ, organ, odstępując od przedstawienia uzasadnienia własnego stanowiska, zgodził się z wnioskodawcą, że „brak formalnego wyodrębnienia nie stanowi przeszkody, do uznania opisanego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ (\`(...)\`) w zupełności wystarczające jest wyodrębnienie mające charakter czysto faktyczny”.

Dodatkowo, Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.207.2017.1.MG wskazał, że: „(\`(...)\`) samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności «widocznym z zewnątrz». Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne”.

Działalność pośrednictwa nie została wprawdzie formalnie wyodrębniona w przedsiębiorstwie Spółki w formie działu, wydziału lub oddziału. Jednakże istotnym elementem jest tu czynnik ludzki, który w analizowanym przypadku obejmował w ramach Spółki zespół osób przypisanych do serwisu B, posiadający swój odrębny schemat organizacyjny. Zespół ten w ramach Transakcji został przeniesiony do Nabywcy w ramach przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu Pracy.

Co do zasady, w ramach Spółki obowiązywała hierarchiczna struktura podległości służbowej oraz zasady zwierzchnictwa pomiędzy pracownikami w ramach serwisu B. W rezultacie pracownicy działalności pośrednictwa byli odpowiedzialni przed swoimi bezpośrednimi przełożonymi, a cała działalność w tym obszarze podlegała Dyrektorowi serwisu B, który z kolei podlegał bezpośrednio zarządowi Spółki A. Osoba ta w ramach Transakcji została przeniesiona do Spółki B i będzie kontynuowała swoją dotychczasową działalność w funkcji dyrektora.

W konsekwencji, w wyniku Transakcji Nabywca będzie dysponować zasobami ludzkimi posiadającymi odpowiednie kompetencje, uprawnienia i doświadczenie w zakresie zadań przypisanych do działalności pośrednictwa.

Wyodrębnienie działalności pośrednictwa miało również wymiar faktyczny i praktyczny, bowiem stanowiło odmienny rodzaj aktywności od działalności holdingowej, skierowanej do „wewnątrz” (do podmiotów, których udziałowcem jest Spółka A), podczas gdy serwis B dedykowany jest do klientów zewnętrznych (tj. kontrahentów będących emitentami biletów oraz do nabywców tych biletów).

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawców, działalność pośrednictwa spełnia warunek wyodrębnienia organizacyjnego, niezbędnego dla uznania danego zespołu składników majątkowych za ZCP.

Wyodrębnienie finansowe

Ustawa CIT nie zawiera również definicji wyodrębnienia finansowego, natomiast w praktyce organów podatkowych i doktrynie przyjmuje się, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Powyższy pogląd znalazł potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 8 lipca 2020 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.145.2020.2.AT).

Innymi słowy, wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do realizowanych przez ZCP zadań gospodarczych. Podobnie, w komentarzu do ustawy o CIT („Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz” wyd. 8, Warszawa 2020), W. Dmoch wskazał, że: „(\`(...)\`) zespół ten jest finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie; nie ma wątpliwości, że z takim wyodrębnieniem mamy do czynienia w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej samodzielnie sporządzającej bilans; jednak wyodrębnienie takie jest również możliwe bez osobnych ksiąg i bilansu, jeśli poprzez ewidencję księgową zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa; zatem wyodrębnienie finansowe w istniejącym przedsiębiorstwie może polegać na istnieniu odrębnych kont księgowych dotyczących działalności wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań; istotne jest, że brak konieczności prowadzenia odrębnych ksiąg rachunkowych oraz sporządzania bilansu przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa znajduje potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego, np. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 sierpnia 2019 r. (0111-KDIB2-3.4010.150.2019.4.MK, Legalis)”.

O wyodrębnieniu finansowym można zatem już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej ZCP. Wyodrębnienia finansowego nie należy więc utożsamiać z pełną samodzielnością finansową, która ze względów oczywistych nie może być osiągnięta – jako, że jednostki organizacyjne nie mają odrębnej od osoby prawnej podmiotowości prawnej w stosunkach z osobami trzecimi. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza zatem konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wystarczającym jest jeżeli system księgowy przedsiębiorstwa pozwala przypisać poszczególne zdarzenia gospodarcze do ZCP, której zdarzenia te dotyczą.

Stanowisko to zostało potwierdzone przykładowo w indywidualnych interpretacjach Dyrektora KIS z: 19 kwietnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.49.2018.2.NL), z 12 kwietnia 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.48.2019.2.JKT), z 22 lutego 2019 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.485.2018.3.JC), z 7 lipca 2020 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.132.2020.4.AW), z 8 października 2020 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.257.2020.4.PB), jak również w wyrokach sądów administracyjnych (np. wyrok z 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Go 6/17).

W konsekwencji, aprobując powyższe stanowisko, należy przyjąć, iż kalkulacja wyników finansowych ZCP może być dokonywana na podstawie samej rachunkowości zarządczej.

W świetle powyższego, w opinii Wnioskodawców, działalność pośrednictwa była wyodrębniona finansowo w ramach przedsiębiorstwa Spółki. System księgowy, z którego korzysta Spółka A dawał możliwość zidentyfikowania i alokacji głównych kategorii przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań związanych działalnością pośrednictwa. Rachunkowość zarządcza prowadzona przez Spółkę A pozwalała także na monitorowanie rezultatów finansowych osiąganych przez serwis B (na poziomie aktywów i zobowiązań oraz rachunku zysków i strat do wyniku operacyjnego).

W związku z powyższym – w ocenie Wnioskodawców – przesłanka wyodrębnienia finansowego zespołu składników w ramach istniejącego przedsiębiorstwa jest spełniona.

Możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo

Zasadniczym kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo jest możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Zatem kryteria decydujące o uznaniu za ZCP powinny być w każdym przypadku rozpatrywane indywidualnie, celem określenia, czy dany zespół składników umożliwi samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. Taką argumentację można znaleźć w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 sierpnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.481.2018.1.JP stwierdził, że: „Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy). Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

Zdaniem Wnioskodawców, w przypadku działalności pośrednictwa, zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na ZCP, nie stanowi zbioru przypadkowych elementów, lecz jest zespołem składników powiązanych ze sobą w sposób funkcjonalny i celowy i, jako taki, umożliwia samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

W skład ZCP wchodzą bowiem kluczowe dla kontynuacji działalności pośrednictwa i nierozerwalnie z nią związane prawa niematerialne (w szczególności: znak towarowy, infrastruktura HT, prawa do domen internetowych, umowy z kontrahentami), majątek rzeczowy (np. biletomaty), jak również należności i zobowiązania handlowe oraz pracownicy posiadający kompetencje do obsługi serwisu B – czynniki niezbędne do prowadzenia serwisu. W rezultacie, serwis B jest w stanie prowadzić realną działalność gospodarczą, generując przychody, od pierwszego dnia po realizacji Transakcji.

W świetle powyżej przedstawionych argumentów, w ocenie Wnioskodawców, działalność pośrednictwa, która została przeniesiona do Nabywcy w ramach aportu, stanowi organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników majątkowych i niemajątkowych, zdolnych do samodzielnego funkcjonowania i mogących tym samym działać jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Reasumując powyższe rozważania, zdaniem Wnioskodawców, działalność pośrednictwa spełnia warunki uznania jej za ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawców, opisana w stanie faktycznym działalność pośrednictwa, która została wniesiona w postaci wkładu niepieniężnego do Spółki B, stanowi ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Ad 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami są – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jednocześnie, art. 6 ustawy o VAT przewiduje wyłączenia określonych czynności z zakresu przepisów ustawy o VAT. W przedmiotowej regulacji wskazane są czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu VAT, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, ale z uwagi na wyłączenie nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W szczególności, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy VAT. W konsekwencji, „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2021 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.706.2020.7.EW) „o tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie (\`(...)\`) do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów”.

Zgodnie z uzasadnieniem przedstawionym przez Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1, w ocenie Wnioskodawców, wskazana w opisie stanu faktycznego działalność pośrednictwa stanowi ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Jednocześnie działalność pośrednictwa będąca przedmiotem aportu będzie kontynuowana przez Nabywcę.

Ze względu na powyższe, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że w analizowanych okolicznościach wniesienie działalności pośrednictwa w formie aportu będzie zbyciem ZCP w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym, powyższa czynność będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT.

Powyższe podejście potwierdzają organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, np. Dyrektor KIS w interpretacjach indywidualnych z: 5 grudnia 2017 r. (sygn. 0115-KDIT1-2.4012.760.2017.2.PS), z 11 września 2018 r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.474.2018.1.MR), z 29 marca 2021 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.91.2021.1.WD).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy, wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Kwestią wymagającą interpretacji w niniejszej sprawie jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana cześć przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa oraz składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy następujące okoliczności:

*   zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
*   faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes (C-497/01) Trybunał podkreślił, że „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowany będący stroną postępowania – A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka A”) jest spółką kapitałową utworzoną według prawa polskiego, będącą polskim rezydentem podatkowym (podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania).

Zainteresowany niebędący stroną postępowania – B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka B” lub „Nabywca”) jest spółką kapitałową utworzoną według prawa polskiego, będącą polskim rezydentem podatkowym (podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania).

Spółka A i Spółka B (dalej łącznie: „Wnioskodawcy”) są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Przedmiotem dotychczasowej działalności Spółki A była sprzedaż drogą elektroniczną biletów na wydarzenia kulturalne, rozrywkowe, sportowe itp. za pośrednictwem serwisu internetowego B.pl (dalej: „serwis B”).

Ponadto Spółka A posiada udziały/akcje w następujących podmiotach:

*   B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
*   C LTD,
*   D Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
*   E Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
*   F Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
*   G Spółka akcyjna,
*   H Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
*   I Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
*   J LTD,
*   K Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
*   L Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
*   M Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
*   N Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
*   O Spółka akcyjna,
*   P Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
*   R Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
*   S Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
*   T Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
*   U Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa.

Spółka A prowadziła zatem działalność gospodarczą koncentrującą się na dwóch zasadniczych obszarach:

1.  pośrednictwo w sprzedaży biletów poprzez serwis B,
2.  działalność inwestycyjna i holdingowa, polegająca m.in. na:
    *   posiadaniu i nabywaniu udziałów/akcji w innych spółkach,
    *   inwestowaniu w inne spółki (umowy inwestycyjne itp.),
    *   posiadaniu udziałowych papierów wartościowych,
    *   udzielaniu pożyczek,
    *   inwestowaniu w dłużne papiery wartościowe (np. obligacje, bony itp.) lub instrumenty pochodne,
    *   lokowaniu nadwyżek finansowych na lokatach terminowych.

Reorganizacja działalności

Ze względu na odmienny charakter prowadzonej przez Spółkę A działalności operacyjnej w zakresie pośrednictwa w sprzedaży biletów (dalej: „działalność pośrednictwa”) oraz aktywności podejmowanych przez Spółkę A jako inwestora i udziałowca (dalej: „działalność holdingowa”), w celu uporządkowania struktury biznesowej została podjęta decyzja o rozdzieleniu ww. obszarów w taki sposób, aby każda z tych działalności była prowadzona przez odrębny podmiot prawny.

Docelowym modelem działania i rozwoju Spółki jest koncentracja na działalności holdingowej. W związku z powyższym, część majątku Spółki związana z działalnością pośrednictwa została przeniesiona w formie wkładu niepieniężnego do Spółki B w zamian za nowe udziały w kapitale zakładowym tej spółki (dalej: Transakcja).

Spółka B została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego dnia 4 marca 2021 r., a jej jedynym udziałowcem na moment Transakcji była Spółka A, posiadająca 100 udziałów o łącznej wartości 5 000 zł. Przed dokonaniem Transakcji Spółka B nie prowadziła żadnej działalności operacyjnej.

W konsekwencji przeprowadzenia Transakcji, każda ze spółek (Spółka A oraz Spółka B) będzie realizować odmienny zakres działań gospodarczych, przy czym łącznie zakres tych działań będzie się pokrywał z dotychczasowym zakresem działalności prowadzonej przez Spółkę A.

Składniki wniesione w ramach Transakcji do Spółki B

Przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki B był zespół składników majątkowych i niemajątkowych przeznaczony do prowadzenia działalności pośrednictwa sprzedaży biletów na wydarzenia kulturalne wraz ze zobowiązaniami związanymi z prowadzeniem tej działalności. Do momentu aportu składniki te były wykorzystywane przez Spółkę A w jej działalności.

W ramach Transakcji następujące składniki majątku Spółki A związane z działalnością pośrednictwa zostały wniesione do Spółki B:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa):
    *   Nazwa (marka produktowa): Spółka B
    *   Znak towarowy: zastrzeżony znak słowno-graficzny „B” (numer prawa wyłącznego …),
    *   Znak towarowy: zastrzeżony słowny „B” (numer prawa wyłącznego …),
2.  własność ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do ruchomości:
    1.  sprzęt komputerowy (ruchomości), obejmujący w szczególności: komputery stacjonarne i przenośne wraz z systemem operacyjnym Windows i pakietem Office, monitory, drukarki, routery, klawiatury, myszy, zasilacze, słuchawki, telewizor, rzutnik,
    2.  pozostały sprzęt IT (ruchomości), w tym serwery, centralki telefoniczne i telefony, ruchomości inne, w tym drukarki fiskalne, terminale, skanery kodów, tablety,
    3.  biletomaty w następujących lokalizacjach:
        1.  1,
        2.  2,
        3.  3,
        4.  4,
        5.  5,
        6.  6,
    4.  telefony komórkowe oraz urządzenia sieciowe,
    5.  infrastruktura HT,
3.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne:
    1.  środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych,
4.  zobowiązania, obejmujące bieżące zobowiązania związane z prowadzeniem działalności pośrednictwa, w tym zobowiązania z tytułu dostaw i usług oraz zobowiązania finansowe, stanowiące środki wpłacone przez klientów,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia:
    1.  licencje na oprogramowanie komputerowe: (…)
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej:
    1.  prawa do domen internetowych: (…) oraz związane z tymi domenami Umowy hostingu i rejestracji domen,
    2.  Certyfikaty SSL: (…)
    3.  prawa do kont mediów społecznościowych: (…)
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne:
    1.  prawa majątkowe autorskie do oprogramowania, pełnia praw autorskich majątkowych na wszelkich polach eksploatacji: (…)
8.  tajemnice przedsiębiorstwa i inne prawa związane z działalnością Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa:
    1.  w całości sposób funkcjonowania na rynku pośrednictwa sprzedaży biletów drogą elektroniczną,
    2.  historia, kompetencje, doświadczenie związane z realizacją przez ZCP działalności gospodarczej, w szczególności w zakresie doświadczenia na potrzeby postępowań o udzielenie zamówienia publicznego,
9.  prawa i obowiązki wynikające z następujących umów:
    1.  Umowy z kontrahentami i partnerami,
    2.  Umowy z operatorami telefonii komórkowej,
    3.  Umowy o prowadzenie rachunków bankowych: (…)
10.  prawa i obowiązki wynikające ze stosunków pracy pracowników związanych z działalnością pośrednictwa – przejście stosunków pracy ww. pracowników nastąpiło w trybie art. 231 Kodeksu Pracy,
11.  prawa i obowiązki wynikające z umów zlecenia związanych z działalnością pośrednictwa,
12.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności pośrednictwa:
    *   wszelkie księgi handlowe wraz z dokumentacją finansowo-księgową,
    *   wszelka dokumentacja kadrowa w całości,
    *   wszelka inna dokumentacja związana z prowadzeniem działalności pośrednictwa, tj. dokumentacja obejmująca całość informacji oraz dokumentacja związana z prowadzoną działalnością Spółki B, w tym w szczególności informacje dotyczące dostawców, klientów, pracowników, kontrahentów, protokoły kontroli oraz decyzje organów i urzędów,
    *   bazy danych związane z prowadzeniem działalności pośrednictwa.

W zakresie, w jakim umowa z danym kontrahentem dotyczyła całości dotychczasowej działalności Spółki A i powinna pozostać w Spółce A także po przeniesieniu działalności pośrednictwa, Nabywca zawrze odrębne umowy z dotychczasowymi kontrahentami. W szczególności, Spółka B, w celu niezakłóconego kontynuowania działalności pośrednictwa zawrze niezwłocznie odrębną umowę najmu pomieszczeń, jak również umowę obsługi księgowej.

Do Spółki B w ramach Transakcji zostały przeniesione umowy o pracę z pracownikami zaangażowanymi w działalność serwisu B, posiadającymi odpowiednie kwalifikacje do realizacji zadań, które są przedmiotem działalności pośrednictwa biletów i którzy to pracownicy w ramach swoich obowiązków wykonują jedynie zadania związane z tym rodzajem prowadzonej działalności. W szczególności, przeniesieni zostali wszyscy pracownicy działów operacyjnych związanych z serwisem B, podlegających bezpośrednio Dyrektorowi Serwisu B , jak również pracownicy działu IT oraz jeden pracownik działu księgowego.

W tym zakresie, jak wskazano powyżej, doszło do przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy i pracownicy przypisani do powyższej działalności stali się z mocy prawa pracownikami Spółki B, a tym samym na tę Spółkę A przeszły prawa i obowiązki wynikające ze stosunków pracy.

Wskazane powyżej składniki będące przedmiotem aportu stanowiły na dzień Transakcji kompletny zespół składników materialnych i niematerialnych, który jest wystarczający do samodzielnego i efektywnego prowadzenia działalności pośrednictwa.

Po dokonaniu Transakcji, przedmiotem działalności Spółki B jest wyłącznie pośrednictwo w sprzedaży biletów, prowadzone w zakresie nie mniejszym niż dotychczas przez Spółkę A.

Z kolei działalność holdingowa będzie kontynuowana przez Spółkę A w oparciu o składniki majątkowe (materialne i niematerialne) pozostałe w Spółce A. Fakt wydzielenia zespołu składników związanych z pośrednictwem, wskazanych powyżej i przeniesionych w ramach wkładu niepieniężnego, nie wpłynie na możliwość kontynuowania działalności holdingowej przez Spółkę A. W Spółce A będą zaangażowane osoby do obsługi księgowej i administracyjnej.

Reasumując, po dokonaniu Transakcji, zarówno Spółka A, jak i Nabywca będą posiadali pełną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielne podmioty, bez konieczności angażowania innych składników majątku.

Jednocześnie Wnioskodawcy wskazują, że nie istniało wprawdzie formalno-prawne wydzielenie zorganizowanej części działalności pośrednictwa w dotychczasowej strukturze Spółki A – w postaci oddziału lub wydziału – jednak takie wyodrębnienie miało miejsce w sposób faktyczny oraz funkcjonalny. W szczególności możliwe było przypisanie określonych umów, zobowiązań, dokumentów, operacji, a także pracowników do działalności pośrednictwa.

Wyodrębnienie organizacyjne działalności w ramach Spółki

Działalność pośrednictwa w ramach Spółki A była realizowana przez ustrukturyzowany zespół pracowników, zatrudnionych w działach operacyjnych i wspierających. Struktura serwisu B funkcjonująca do tej pory w Spółce A była następująca:

*   dział księgowy,
*   dział IT,
*   działy operacyjne, które nadzorował Dyrektor Serwisu B:
    1.  Dział Handlowy,
    2.  Dział Obsługi Partnerów,
    3.  Dział Marketingu,
    4.  Dział Rozliczeń,
    5.  Dział Obsługi Klientów.

Nadzór nad całością działalności Spółki sprawował jednoosobowy zarząd.

Wyodrębnienie organizacyjne serwisu B znajdowało swoje odzwierciedlenie w schemacie organizacyjnym stworzonym na użytek wewnętrzny, przedstawiającym miejsce poszczególnych działów w strukturach Spółki A.

W ramach Spółki, jak i działalności pośrednictwa, istniała co do zasady hierarchiczna struktura podległości służbowej oraz zasady zwierzchnictwa pomiędzy pracownikami w ramach działalności pośrednictwa. W rezultacie pracownicy zaangażowani w działalność operacyjną (marketing, obsługa klientów itp.) byli odpowiedzialni pośrednio lub bezpośrednio przed Dyrektorem Serwisu B . Osoby te zostały przeniesione do Spółki B w ramach aportu poprzez przeniesienie zakładu pracy w trybie art. 231 Kodeksu Pracy, nalogicznie jak pracownicy działu IT oraz pracownik księgowości.

Wyodrębnienie finansowe działalności w ramach Spółki

Spółka A prowadziła ewidencję zdarzeń gospodarczych, umożliwiającą przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do działalności pośrednictwa.

Rachunkowość zarządcza prowadzona przez Spółkę pozwalała na monitorowanie rezultatów finansowych osiąganych przez ten rodzaj działalności. W szczególności, dla potrzeb rachunkowości zarządczej, koszty generowane przez działalność pośrednictwa były do niej bezpośrednio przypisywane lub odpowiednio alokowane (np. koszty umowy najmu, usługi prawne, usługi obsługi księgowej). Przychody generowane przez Spółkę A co do zasady dotyczyły działalności operacyjnej (tj. działalności pośrednictwa) i możliwa była bezpośrednia identyfikacja przychodów osiąganych z tej działalności.

W rezultacie Transakcji, Spółka B przejęła większość rachunków bankowych posiadanych dotychczas przez Spółka A, z których będą regulowane zobowiązania oraz na które będą wpływały należności handlowe związane z działalnością pośrednictwa po dokonaniu Transakcji.

Działalność jako niezależnego przedsiębiorstwa

Po dokonaniu Transakcji, Spółka B jest zdolna do prowadzenia działalności pośrednictwa w takim zakresie, w jakim działalność taką prowadziła dotychczas Spółka A – bez konieczności angażowania dodatkowych składników. Nabywca, w drodze aportu, otrzymał bowiem odpowiednie zasoby i kompetencje (w szczególności pracowników oraz składniki materialne i niematerialne) niezbędne do samodzielnej realizacji funkcji i zachowania ciągłości w prowadzeniu serwisu B.

W konsekwencji, po dokonaniu Transakcji, Spółka B będzie prowadzić w sposób płynny, niezależny i samodzielny działalność w zakresie pośrednictwa w sprzedaży biletów, a jednocześnie przeprowadzenie Transakcji nie zakłóci kontynuowania działalności holdingowej przez Spółkę A.

Struktura udziałowa Spółki B po dokonaniu Transakcji

Wniesienie działalności pośrednictwa zostało dokonane w oparciu o procedurę i na podstawie dokumentów wymaganych odpowiednimi przepisami, w szczególności Kodeksu spółek handlowych, w tym na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników Spółki B o podwyższeniu kapitału zakładowego i zmianie umowy Spółki oraz umowy przeniesienia przedsiębiorstwa, na podstawie której Spółka A przeniosła przedmiotową działalność do Spółki B.

W wyniku Transakcji, kapitał zakładowy Spółki B będzie podwyższony o kwotę 189.300 zł – z kwoty 5.000 złotych do kwoty 194.300 złotych (został złożony stosowny wniosek o rejestrację podwyższenia kapitału zakładowego).

Wszystkie 3.786 (trzy tysiące siedemset osiemdziesiąt sześć) nowych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 50,00 zł (pięćdziesiąt złotych) każdy, tj. o łącznej wartości nominalnej 189.300,00 zł (sto osiemdziesiąt dziewięć tysięcy trzysta złotych 00/100) zostało zaoferowane Spółce, w zamian za wkład niepieniężny w postaci Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego.

Spółka A objęła 3.786 nowych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 50 złotych o łącznej wartości nominalnej 189.300 złotych Spółki B i na ich pokrycie przeniosła na rzecz Spółki B ZCP w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego o wartości 189.341,23 złotych.

Nadwyżka wartości ZCP (w rozumieniu art. 55 kodeksu cywilnego) ponad wartość nominalną obejmowanych przez Spółkę udziałów B Sp. z o.o. w kwocie 41,23 zł została przekazana na kapitał zapasowy (Agio) Spółki B.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą uznania wyodrębnionych ze Spółki składników majątkowych i niemajątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy czynności ich zbycia w drodze aportu do Spółki B.

Należy zaznaczyć, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy – muszą one stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, stosowania przepisów ustawy do czynności zbycia określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem przepisy ustawy nie miały zastosowania do zbywanego mienia, musi ono obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W rozpatrywanej sprawie wyodrębnienie organizacyjne serwisu B znajdowało swoje odzwierciedlenie w schemacie organizacyjnym stworzonym na użytek wewnętrzny, przedstawiającym miejsce poszczególnych działów w strukturach Spółki. Działalność pośrednictwa w ramach Spółki A była realizowana przez ustrukturyzowany zespół pracowników, zatrudnionych w działach operacyjnych i wspierających. Nadzór nad całością działalności Spółki sprawował jednoosobowy zarząd. W ramach Spółki A, jak i działalności pośrednictwa, istniała co do zasady hierarchiczna struktura podległości służbowej oraz zasady zwierzchnictwa pomiędzy pracownikami w ramach działalności pośrednictwa. W rezultacie pracownicy zaangażowani w działalność operacyjną (marketing, obsługa klientów itp.) byli odpowiedzialni pośrednio lub bezpośrednio przed Dyrektorem Serwisu B. Osoby te zostały przeniesione do Spółki B w ramach aportu poprzez przeniesienie zakładu pracy w trybie art. 231 Kodeksu Pracy, analogicznie jak pracownicy działu IT oraz pracownik księgowości.

Spółka A prowadziła ewidencję zdarzeń gospodarczych, umożliwiającą przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do działalności pośrednictwa. Rachunkowość zarządcza prowadzona przez Spółkę pozwalała na monitorowanie rezultatów finansowych osiąganych przez ten rodzaj działalności. W szczególności, dla potrzeb rachunkowości zarządczej, koszty generowane przez działalność pośrednictwa były do niej bezpośrednio przypisywane lub odpowiednio alokowane (np. koszty umowy najmu, usługi prawne, usługi obsługi księgowej). Przychody generowane przez Spółkę co do zasady dotyczyły działalności operacyjnej (tj. działalności pośrednictwa) i możliwa była bezpośrednia identyfikacja przychodów osiąganych z tej działalności. W rezultacie Transakcji, Spółka B przejęła większość rachunków bankowych posiadanych dotychczas przez Spółkę A, z których będą regulowane zobowiązania oraz na które będą wpływały należności handlowe związane z działalnością pośrednictwa po dokonaniu Transakcji.

Jednocześnie Wnioskodawcy wskazali, że nie istniało wprawdzie formalno-prawne wydzielenie zorganizowanej części działalności pośrednictwa w dotychczasowej strukturze Spółki – w postaci oddziału lub wydziału – jednak takie wyodrębnienie miało miejsce w sposób faktyczny oraz funkcjonalny. W szczególności możliwe było przypisanie określonych umów, zobowiązań, dokumentów, operacji, a także pracowników do działalności pośrednictwa.

Składniki będące przedmiotem aportu stanowiły na dzień Transakcji kompletny zespół składników materialnych i niematerialnych, który jest wystarczający do samodzielnego i efektywnego prowadzenia działalności pośrednictwa. Po dokonaniu Transakcji, przedmiotem działalności Spółki B jest wyłącznie pośrednictwo w sprzedaży biletów, prowadzone w zakresie nie mniejszym niż dotychczas przez Spółka A.

Po dokonaniu Transakcji, Spółka B jest zdolna do prowadzenia działalności pośrednictwa w takim zakresie, w jakim działalność taką prowadziła dotychczas Spółka A – bez konieczności angażowania dodatkowych składników. Nabywca, w drodze aportu, otrzymał bowiem odpowiednie zasoby i kompetencje (w szczególności pracowników oraz składniki materialne i niematerialne) niezbędne do samodzielnej realizacji funkcji i zachowania ciągłości w prowadzeniu serwisu B. W konsekwencji, po dokonaniu Transakcji, Spółka B będzie prowadzić w sposób płynny, niezależny i samodzielny działalność w zakresie pośrednictwa w sprzedaży biletów, a jednocześnie przeprowadzenie Transakcji nie zakłóci kontynuowania działalności holdingowej przez Spółkę.

Konfrontując zatem zaprezentowany opis sprawy z przytoczonymi regulacjami prawnymi oraz orzecznictwem TSUE, stwierdzić należy, że zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych będący przedmiotem aportu stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

Opisany przez Wnioskodawcę ww. majątek stanowił bowiem zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który jest organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy oraz przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych, tj. pośrednictwo w sprzedaży biletów.

W konsekwencji powyższego, przedstawiony powyżej zespół składników majątkowych i niemajątkowych, wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wraz ze zobowiązaniami, które Wnioskodawca, wniósł do Spółki B, można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, wniesienie go, w drodze aportu do Spółki B, stanowi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, jest wyłączone od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji rozstrzygnięto wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wyodrębnionych ze Spółki składników majątkowych i niemajątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy czynności ich zbycia. Natomiast w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilno-prawnych, zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.