Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.260.2021.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-20
Teza: Zwolnienie od podatku sprzedaży działki zabudowanej, niezabudowanej oraz możliwość rezygnacji ze zwolnienia.
Słowa kluczowe: grunty-grunt niezabudowany; grunty-grunt zabudowany; pełnomocnictwo; umowa-umowa przedwstępna; zwolnienie-rezygnacja ze zwolnienia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 czerwca 2021 r. (data wpływu 10 czerwca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 16 lipca 2021 r. (data wpływu 21 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku od towarów i usług transakcji sprzedaży działki nr 1 wraz z posadowionym na niej budynkiem oraz możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku i wybrania opodatkowania dostawy działki – **jest prawidłowe**,
*   zwolnienia od podatku od towarów i usług transakcji sprzedaży działki nr 2 – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku od towarów i usług transakcji sprzedaży działki nr 1 wraz z posadowionym na niej budynkiem oraz możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku i wybrania opodatkowania dostawy działki,
*   zwolnienia od podatku od towarów i usług transakcji sprzedaży działki nr 2.

Wniosek uzupełniono pismem z 16 lipca 2021 r. o doprecyzowanie przedmiotu wniosku i opisu zdarzenia przyszłego oraz przeformułowanie zadanych pytań.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gminna Spółdzielnia (…) zwana dalej Spółdzielnią, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu towarami i wynajmu nieruchomości.

Jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Spółdzielnia jest właścicielem działek o numerach ewidencyjnych: nr 1 i 2, położonych w (…). Wymienione działki sąsiadują ze sobą. Planowana jest sprzedaż ww. działek na rzecz spółki pod firmą: (…) Spółka Akcyjna z siedzibą w (…).

Spółdzielnia stała się właścicielem nieruchomości o numerze ewidencyjnym 3 położonej w (…) w wyniku połączenia z dniem 31 grudnia 1998 r. Gminnej Spółdzielni (przejmujący) i X – postanowienie Sądu Rejonowego w (…) Wydział Gospodarczy Rejestrowy z 11 lutego 1999 r. sygn. akt (…).

Przejęcie X nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym Gminnej Spółdzielni (…) nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia.

Na mocy decyzji urzędu Gminy z 17 października 2003 r. nieruchomość o numerze 3 podzielono na działki nr: 4, 5, 6, 1, 2. Działka o numerze ewidencyjnym 2 stanowić będzie dojazd do działek sąsiednich.

Działka o numerze ewidencyjnym 1 jest zabudowana. W wypisie z rejestru gruntów oznaczona jest jako grunty rolne zabudowane. Znajdują się na niej:

1.  Budynek murowany – przyjęty do użytkowania 31 sierpnia 1964 r. wartość – 40.213,50 zł.
2.  Utwardzenie placu – przyjęte do użytkowania 30 września 1974 r. wartość – 27.678,90 zł. Utwardzenie placu obejmuje działki o numerze ewidencyjnym 1 i 2.
3.  Kanalizacja – przyjęta do użytkowania 31 grudnia 1973 r. wartość – 15.807,80 zł.
4.  Ogrodzenie – przyjęte do użytkowania 30 września 1974 r. wartość – 3.379,48 zł.
5.  Elektryfikacja bazy – przyjęta do użytkowania 31 grudnia 1976 r. wartość – 11.706,52 zł.
6.  Waga samochodowa – przyjęta do użytkowania 31 lipca 1990 r. wartość – 33.086,60 zł.
7.  Utwardzenie drogi – przyjęte do użytkowania 30 września 1974 r. wartość 22.841,80 zł.

Ww. dane wykazane są w oparciu o ewidencję środków trwałych po przejętej X i w takiej wielkości wprowadzone do ewidencji środków trwałych przez Spółdzielnię przejmującą.

Spółdzielnia poniosła wydatki na ulepszenie i przebudowę budynków, budowli i urządzeń technicznych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ulepszeniu, przebudowie uległy:

1.  budynek murowany w wartości początkowej 40.213,50 zł. – wartość ulepszenia wynosi 12.891,95 zł., co stanowi 32% wartości początkowej budynku,
2.  waga samochodowa o wartości początkowej 33.086,60 zł, wartość ulepszenia wynosi 6.886,00 zł., co stanowi 21 % wartości początkowej urządzenia.

Pierwsze zasiedlenie nastąpiło w dniu:

1.  budynku murowanego z dniem 31 października 2002 r. ponieważ z dniem 30 października 2002 r. zakończono modernizację budynku,
2.  wagi samochodowej – pierwsze zasiedlenie nastąpiło 1 stycznia 1990 r. w dniu przejęcia środka trwałego.

Wobec powyższego od dnia zasiedlenia minęły 2 lata dla wszystkich obiektów.

W stosunku do wydatków na ulepszenie, przebudowę przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W stosunku do utwardzenia działek nr 1 i 2 nie ponoszono nakładów na ulepszenie, przebudowę w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Działki są utwardzone płytami tzw. jumbo.

Informacja o stanie prawnym działek o numerach ewidencyjnych nr 1 i 2:

1.  W dziale III księgi wieczystej nr (…) wpisane jest ograniczone prawo rzeczowe związane z inną nieruchomością – nieodpłatna służebność gruntowa na rzecz każdoczesnego właściciela nieruchomości oznaczonej jako działki nr 4, 5, 6, objętej KW (…), polegająca na prawie przejścia i przejazdu przez działkę nr 2.
2.  Przedmiotowe działki gruntu nr 1 i 2 sklasyfikowane są jako grunty rolne zabudowane (IVa, V, VI).
3.  Działka nr 1 jest zabudowana jednokondygnacyjnym murowanym budynkiem magazynowym. Na działce o numerze ewidencyjnym 2 nie jest posadowiony budynek ale jest to utwardzony plac. Działka ta stanowi dojazd do działek sąsiednich. W wypisie z rejestru gruntów oznaczona jest jako grunty rolne zabudowane. Działki nr 1 i 2 powstały z podziału działki nr 3, która była gruntem rolnym zabudowanym. Po podziale nieruchomości żaden budynek nie znalazł się na działce nr 2, ponieważ była przeznaczona jako droga do sąsiednich działek.
4.  Prawo własności przedmiotowych działek gruntu nie jest obciążone żadnymi ograniczeniami, ciężarami, roszczeniami osób trzecich, ograniczonymi prawami rzeczowymi, innymi niż opisane w pkt 1.
5.  Przedmiotowe działki gruntu o numerze 1 i 2 posiadają bezpośredni dostęp do drogi publicznej.
6.  Nieruchomości nie leżą na obszarze rewitalizacji, o którym mowa w ustawie z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji, ani na obszarze Specjalnej Strefy Rewitalizacji o której mowa w tejże ustawie.
7.  Opisane wyżej nieruchomości nie są przeznaczone do zalesienia, określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy, nie są objęte uproszczonym planem urządzania lasu lub decyzją, o której mowa w art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2020 r. poz. 6).
8.  Z wypisu z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy wynika, że działka o numerze ewidencyjnym 1 i 2 położone są na terenie oznaczonym symbolem: R25U/P – tereny usług i usług rzemiosła oraz przemysłu, 11KZ – tereny dróg – drogi zbiorcze.
9.  Obie działki mają bezpośredni dostęp do drogi publicznej.
10.  Nieruchomości o numerach ewidencyjnych 1 i 2 nie są wykorzystywane na cele działalności gospodarczej zwolnionej od podatku VAT.

Przyszły nabywca jest Spółką akcyjną będącą również czynnym podatnikiem VAT. Spółka zamierza kupić nieruchomość w celu wybudowania na niej obiektu handlowo-usługowego. W dniu 5 listopada 2020 r. podpisano przedwstępną warunkową umowę sprzedaży w postaci aktu notarialnego, która uzależnia zawarcie docelowej umowy sprzedaży od łącznego spełnienia warunków określonych w tym akcie, tj.:

*   uzyskania przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nieruchomości składającej się z działki gruntu nr 1 i 2, obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Kupującego, w tym jednokondygnacyjnym obiektem handlowo-usługowym,
*   uzyskania przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę budowli i budynków posadowionych na przedmiotowej nieruchomości,
*   uzyskania przez Kującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji wydanej przez właściwy organ lub zarządcę drogi zezwalającej na lokalizację zjazdu na przedmiotową nieruchomość lub pozwolenia na budowę przedmiotowego zjazdu według koncepcji Kupującego, a także uzyskania zapewnienia zarządcy drogi o niewprowadzeniu ograniczeń tonażowych utrudniających obsługę komunikacyjną nieruchomości,
*   uzyskania pozwolenia na wycięcie drzew obejmującego zgodę na dokonanie przez Kupującego odpowiednich nasadzeń zamiennych,
*   uzyskania przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej oraz wykonalnej decyzji na wycinkę drzew kolidujących z zakresem przebudowy pasa drogowego, określonym przez zarządcę drogi obejmującej zgodę na dokonanie przez Kupującego odpowiednich nasadzeń zamiennych,
*   niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości skutkującego koniecznością rekultywacji,
*   potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na nieruchomości budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych,
*   uzyskania przez Kupującego warunków technicznych przyłączy – kanalizacji sanitarnej, wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z koncepcją Kupującego, pozwalających na realizację planowanej inwestycji,
*   uzyskania warunków technicznych usunięcia kolizji infrastruktury technicznej z planowanym obiektem handlowym,
*   uzyskania przez Sprzedającego własnym kosztem i staraniem do dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez właściwego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o konieczności naliczenia bądź zwolnienia z naliczenia podatku VAT,
*   złożenia wniosku do właściwego sądu rejestrowego o sprostowanie oznaczenia nieruchomości w księdze wieczystej,
*   uzyskania zgody wierzyciela hipotecznego oraz złożenie wniosku do właściwego sądu rejestrowego o wykreślenie wpisów,
*   zniesienie istniejącego ograniczenia tonażowego lub uzyskania zgody zarządcy drogi na przejazd pojazdów powyżej 25 ton do jednokondygnacyjnego budynku handlowo-usługowego,
*   uzyskania promesy na sprzedaż alkoholu powyżej 4,5% w planowanym obiekcie.

Ponadto Sprzedający w ramach zawartej umowy przedwstępnej udzielił Kupującemu pełnomocnictwa z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw, do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń, składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i postanowień.

W ramach zawartej umowy przedwstępnej Spółdzielnia wyraziła zgodę na dysponowanie przez Kupującego nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu art. 33 ust. 2 pkt 2 w związku art. 3 ust. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane, w zakresie wystąpienia z wnioskiem o pozwolenie na budowę, uzyskanie zgód, opinii itp. oraz wyraziła zgodę na usytuowanie przez Kupującego własnym kosztem i staraniem na przedmiotowej nieruchomości, tymczasowego przyłącza energetycznego, zgodnie z warunkami technicznymi przyłączenia do sieci oraz treścią umowy przyłączeniowej zawartej z operatorem.

Działka nr 1 będzie działką zabudowaną w momencie dokonania dostawy pomimo uzyskania przez Kupującego pozwolenia na rozbiórkę budynku.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Działka o numerze ewidencyjnym 2 na dzień sprzedaży będzie stanowiła grunt niezabudowany budynkiem, budowlą. W wypisie z rejestru gruntów działka nr 2 oznaczona jest B-RIVa grunty rolne zabudowane. Działka nr 2 powstała z podziału zabudowanej działki nr 3 na działki nr: 4, 5, 1, 2. W wyniku podziału na działce nr 2 nie znajduje się budynek ani budowla.
2.  Spółdzielnia stała się właścicielem nieruchomości o numerze ewidencyjnym 3 położonej w (…) w wyniku połączenia z dniem 31 grudnia 1998 r. Gminnej Spółdzielni (przejmujący) i X – postanowienie Sądu Rejonowego w (…) Wydział Gospodarczy Rejestrowy z dnia 11 lutego 1999 r. sygn. akt. (…). Przejęcie X nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym Gminnej Spółdzielni nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonej z tytułu nabycia. Z dniem 1 stycznia 1999 r. Gminna Spółdzielnia stała się właścicielem ww. nieruchomości i jednocześnie z tym dniem nastąpiło w Gminnej Spółdzielni oddanie tych obiektów do użytkowania. Wnioskodawca nie jest w stanie stwierdzić dokładnych dat ani nie posiada dokumentów oddania do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić, czy X była pierwszym użytkownikiem, czy nabyła w jakiejś formie prawnej nieruchomość położoną w (…).
3.  Budynek murowany posadowiony na działce nr 1, dla którego wartość ulepszeń wynosiła 32% w trakcie ulepszenia nie był wyłączony z funkcjonowania. Przez cały czas trwania prac prowadzona była tam działalność handlowa. W dniu 31 października 2002 r. została zakończona modernizacja i podwyższona wartość środka trwałego. Po 31 października 2002 r. czyli od 1 listopada 2002 r. Wnioskodawca prowadził dalej w tym obiekcie działalność handlową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowanie w piśmie z 16 lipca 2021 r. pytanie nr 4 i 5.)

1.  Czy sprzedaż działki o numerze ewidencyjnym 1 wraz z budynkiem korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy?
2.  Czy przy sprzedaży budynku wraz z działką o numerze ewidencyjnym 1, po spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, Spółdzielnia będzie mogła skorzystać z rezygnacji z przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy?
3.  Czy sprzedaż działki o numerze ewidencyjnym 1 wraz z budynkiem nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy?
4.  Czy sprzedaż działki o numerze 1 wraz z budynkiem korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy?
5.  Czy sprzedaż działki o numerze 2 korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, czy korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy albo na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Natomiast przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Działki będące przedmiotem transakcji, zarówno działka zabudowana (1) i działka niezabudowana (2) wypełniają znamiona definicji towaru, o którym mowa w art. 2 pkt 6 ustawy od towarów i usług.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowana, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z analizy tego przepisu wynika, że dostawa budynków, budowli i ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Jeśli jednak dostawa nieruchomości dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata to dostawa budynków, budowli i ich części nie może korzystać ze zwolnienia.

Ustalając zasadność zwolnienia od podatku VAT, istotne jest ustalenie kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął od tego momentu okres.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Wynika z tego, że zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli i ich części nieulepszonych lub gdy ulepszenie nie przekroczyło 30% ich wartości początkowej. W przypadku ulepszeń wyższych niż 30%, zwolnienie dotyczy budynków, budowli i ich części, których sprzedaż następuje po upływie 2 lat od daty ostatniego podwyższenia wartości początkowej środka trwałego.

Jeśli nieruchomość nie spełnia przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to ustawodawca umożliwia – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie poniósł na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy ww. przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz, nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy dla dostawy działki zabudowanej, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystania,
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Należy jeszcze wyjaśnić kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle oraz opodatkowanie gruntów niezabudowanych.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Co do zasady zatem grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki i budowle na nim posadowione.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynki” i w tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333).

W myśl art. 3 pkt 2 ww. ustawy Prawo Budowlane, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Odnosząc się do planowanej sprzedaży własności budynku znajdującego się na działce o numerze ewidencyjnym 1, decydujące dla rozstrzygnięcia, czy w przedmiotowej sprawie dla opisanej dostawy zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania jest rozstrzygniecie kwestii, czy i kiedy względem ww. budynku nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Odnosząc się do planowanej sprzedaży działki 2 i określenia podlegania pod zwolnienie zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT należy rozważyć czy ww. działka jest działką zabudowaną oraz jakie jest jej przeznaczenie w planie zagospodarowania przestrzennego.

Zgodnie z zapisami z wypisu z rejestru gruntów działka 2 jest oznaczona jako grunty rolne zabudowane. Z wyrysu mapy ewidencyjnej wynika, że na ww. działce nie jest posadowiony żaden budynek ani budowla. Wątpliwość co do tego, czy na działce znajduje się budowla powstała z tym, że działka ta jest utwardzona.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć budynku lub budowli, ani nie odsyłają wprost do żadnej innej ustawy. Do określenia, czy plac utwardzony jest na gruncie ustawy o VAT budowlą, Spółdzielnia sięgnęła po przepisy ustawy z 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy rzez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość i użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosowanie do art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

I pod pojęciem budowli (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne, ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, naziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast, pod pojęciem obiekt liniowy – należy rozumieć każdy obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy, terenami budowlanymi są grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Odnosząc się do pytania nr 1 – dotyczącego – czy sprzedaż działki o numerze ewidencyjnym 1 będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy?

W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że planowana sprzedaż własności budynku znajdującego się na działce nr 1 nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż ww. budynek został już zasiedlony i jego zajęcie trwa dłużej niż 2 lata.

Pierwsze zasiedlenie budynku miało miejsce dwa lata po przejęciu budynku od X czyli 31 grudnia 2000 r. W 31 października 2002 r. Spółdzielnia poniosła nakłady na ulepszenie budynku w wysokości 32% wartości początkowej budynku. Należy przyjąć, że pierwsze zasiedlenie nastąpiło 2004 r. i po upływie 2 lat od ulepszenia budynku.

Wobec powyższego zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wskazano powyżej, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki i budowie na nim posadowione. W związku z powyższym – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – również sprzedaż gruntu, z którym związane są budynki, będzie zwolniona od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem, transakcja sprzedaży przez Spółdzielnię działki gruntu o numerze ewidencyjnym 1 wraz z posadowionym na niej budynkiem będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

Odnosząc się do pytania 2 – Czy przy sprzedaży budynku wraz z działką o numerze ewidencyjnym 1, po spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, Spółdzielnia będzie mogła skorzystać z rezygnacji z przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy?

Na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem, przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy strony transakcji mają możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania planowanej dostawy przedmiotowego budynku.

Spółdzielnia oraz nabywca przedmiotowej nieruchomości (Spółka akcyjna) są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT. Strony transakcji rozważają złożenie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przed dniem dokonania transakcji sprzedaży budynku objętego zakresem wniosku. W przypadku kiedy strony transakcji podejmą decyzję o rezygnacji ze zwolnienia od podatku to oświadczenie będzie zawierało wszystkie elementy, o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, w sytuacji gdy strony transakcji podejmą decyzję o rezygnacji ze zwolnienia od podatku, spełniając warunki z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, to dostawa budynku znajdującego się na działce o numerze ewidencyjnym 1 wraz gruntem, na którym jest posadowiony (w związku z art. 29a ust. 8 ustawy), będzie podlegać opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

Odnosząc się do pytania 3 – dotyczącego – czy sprzedaż działki o numerze ewidencyjnym 1 korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż nieruchomości o numerze ewidencyjnym 1 wraz z budynkiem nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia pomimo, że od nabycia nieruchomości nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego ponieważ wartość nakładów poniesionych na ulepszenie budynku wynosiła 32% wartości początkowej budynku.

Ponadto bezzasadne staje się rozważanie zwolnienia od podatku VAT z art. 43 ust. 1 pkt 10a kiedy przysługuje zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Odnosząc się do pytania 4 – dotyczącego – czy sprzedaż działki o numerze 1 podlega opodatkowaniu 23% stawką VAT w przypadku nie spełnienia warunków do zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, po przeanalizowaniu wszystkich okoliczności, w przypadku nie spełnienia warunków do zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, sprzedaż działki o numerze ewidencyjnym 1 wraz z budynkiem będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%.

Odnosząc się do pytania 5 – dotyczącego – czy sprzedaż działki o numerze 2 korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i nie będzie podlegała opodatkowaniu stawką VAT 23%.

Zdaniem Wnioskodawcy ww. działka będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z analizy ww. przepisów wynika, że działka o numerze 2 jest działką niezabudowaną, ponieważ nieruchomość ta jest tylko utwardzona i to w roku 1974 i ta część była wykorzystywana jako plac składowy. Dopiero po podziale nieruchomości działka 2 została obciążona nieodpłatną służebnością gruntową na rzecz każdoczesnego właściciela nieruchomości oznaczonej jako działki nr 4, 5, 6, polegająca na prawie przejścia i przejazdu przez działkę nr 2.

Samo utwardzenie placu nie przesądza o tym, że wykonano obiekt budowlany.

Z wypisu z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy z 16 grudnia 2004 r. działka o numerze 2 położona jest na terenie oznaczonym symbolem R25U/P – tereny usług i usług rzemiosła oraz przemysłu oraz 11KZ – tereny dróg – drogi zbiorcze.

Z wypisu z rejestru gruntów działka 2 oznaczona jest jako grunty rolne zabudowane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie :

*   zwolnienia od podatku od towarów i usług transakcji sprzedaży działki nr 1 wraz z posadowionym na niej budynkiem oraz możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku i wybrania opodatkowania dostawy działki – **jest prawidłowe**,
*   zwolnienia od podatku od towarów i usług transakcji sprzedaży działki nr 2 – **jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w przepisie art. 2 pkt 22 ustawy, zgodnie z którym przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami grunty (zabudowane i niezabudowane) spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zaznacza się, że sprzedaż składników wykorzystywanych w działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku (podmiotowe lub przedmiotowe).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży (zbycia prawa wieczystego użytkowania) nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy nieruchomości zabudowanej zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy przede wszystkim rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do budynku znajdującego się na działce miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy i powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie doszło już do pierwszego zajęcia (zasiedlenia) budynku posadowionego na działce nr 1. W stosunku do przedmiotowego budynku posadowionego na działce nr 1 Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie i modernizację przekraczające 30% jego wartości początkowej. Jednakże 31 października 2002 r. została zakończona modernizacja i od 1 listopada 2002 r. Wnioskodawca prowadził dalej w tym obiekcie działalność handlową, czyli budynek został ponownie oddany do użytkowania od 1 listopada 2002 r. Zatem, od pierwszego zasiedlenia budynku do momentu jego sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Tym samym, planowana dostawa budynku będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem zostały spełnione warunki określone w tym przepisie. Obiekt został już zasiedlony, a od pierwszego zasiedlenia do dnia jego sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z powyższym – zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy – sprzedaż gruntu, na którym znajduje się budynek, również będzie korzystać ze zwolnienia od podatku.

Podsumowując, sprzedaż budynku posadowionego na działce nr 1 będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Analogicznie, ze zwolnienia od podatku VAT będzie korzystać również dostawa gruntu, na którym posadowiony jest ww. budynek, do czego uprawnia art. 29a ust. 8 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku i wybrania opodatkowania dostawy działki nr 1 po spełnieniu warunków przewidzianych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

Jak rozstrzygnięto powyżej, planowana sprzedaż zabudowanej działki nr 1 będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jeżeli więc zarówno Nabywca, jak i Wnioskodawca będą w momencie zawarcia transakcji sprzedaży zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i będą spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy oraz Nabywca i Wnioskodawca złożą przed dniem dokonania transakcji właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy działki nr 1, będą mogli zrezygnować ze zwolnienia od podatku przy jej sprzedaży i wybrać opodatkowanie tej dostawy, stosownie do art. 43 ust. 10 oraz art. 43 ust. 11 ustawy. Wówczas transakcja dostawy Nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług i będzie mogła zostać opodatkowana wg właściwej stawki podatku VAT.

Podsumowując, Wnioskodawca może zrezygnować ze zwolnienia od podatku transakcji sprzedaży działki nr 1 po spełnieniu warunków przewidzianych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku transakcji sprzedaży działki 1 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy

Jak rozstrzygnięto powyżej dostawa budynku posadowionego na działce nr 1 korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Analogicznie ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym ww. budynek jest posadowiony tj. działka nr 1. Zatem jeżeli dostawa budynku będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stało się bezzasadne.

Tym samym odstąpiono od odpowiedzi na pytanie nr 3 i 4.

Wnioskodawca powziął również wątpliwość co do możliwości zastosowania zwolnienia od podatku transakcji dostawy działki niezabudowanej oznaczonej nr 2.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r., poz. 293 ze zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – na podstawie ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

W związku z powyższym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Wnioskodawca wskazał, że działka nr 2 na dzień sprzedaży będzie stanowiła grunt niezabudowany budynkiem/budowlą.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że jednym z warunków zawarcia docelowej umowy sprzedaży jest uzyskanie przez nabywcę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nabywanej nieruchomości składającej się z działki gruntu nr 1 i 2, obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Spółki, w tym jednokondygnacyjnym obiektem handlowo-usługowym.

Tym samym, działka nr 2 na dzień planowanej sprzedaży będzie stanowiła teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy. W rezultacie, planowana sprzedaż przez Wnioskodawcę wskazanej wyżej nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie może przysługiwać dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, nabycie nieruchomości (tj. działki 2) nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że działki o numerach ewidencyjnych 1 i 2 nie są wykorzystywane na cele działalności gospodarczej zwolnionej od podatku VAT.

Zaznaczenia wymaga przy tym, że NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Wobec powyższego, należy wskazać, że w odniesieniu do czynności nabycia przez Wnioskodawcę ww. działki nr 2, nie wystąpił podatek od towarów i usług. Nie można zatem uznać, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia przedmiotowej nieruchomości skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. działki, lub że takie prawo Wnioskodawcy nie przysługiwało. Ponadto jak wynika z wniosku, działka 2 nie była wykorzystywana na cele działalności gospodarczej zwolnionej od podatku VAT.

W konsekwencji, nie zostały spełnione warunki niezbędne do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, bowiem – jak wynika z powyższej analizy – przy nabyciu tej nieruchomości nie wystąpił VAT należny, który mógłby podlegać odliczeniu przez Wnioskodawcę oraz nieruchomość nie była wykorzystywana na cele działalności gospodarczej zwolnionej od podatku VAT.

Wobec powyższego, jak już wskazano powyżej, sprzedaż przez Wnioskodawcę działki nr 2 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ani z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, a w konsekwencji dostawa przez Wnioskodawcę ww. działki będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki.

Podsumowując, sprzedaż przez Wnioskodawcę działki nr 2 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy, a w konsekwencji dostawa ww. działki będzie czynnością opodatkowaną podatkiem VAT według właściwej stawki.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 jest nieprawidłowe.

Tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy wyłącznie sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, bądź własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności przedmiotem analizy nie były inne niż budynek naniesienia znajdujące się na działce nr 1.

Należy ponadto zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Ponadto należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.