Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-153/13/LG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-07-02
Teza: Uznanie zbywanych składników majątkowych za przedsiębiorstwo oraz za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenie od opodatkowania aportu tych składników
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-sprzedaż przedsiębiorstwa; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2013r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia:

*   czy zespół składników materialnych i niematerialnych, który stanowić będzie przedmiot aportu, stanowić będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe**,
*   czy zespół składników materialnych i niematerialnych, który stanowić będzie przedmiot aportu, stanowić będzie zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług – **jest nieprawidłowe**,
*   czy wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) stanowić będzie niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2013r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia:

*   czy zespół składników materialnych i niematerialnych, który stanowić będzie przedmiot aportu, stanowić będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług,
*   czy zespół składników materialnych i niematerialnych, który stanowić będzie przedmiot aportu, stanowić będzie zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług,
*   czy wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) stanowić będzie niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w … prowadzącą działalność gospodarczą na terenie prawie całego kraju. Jest niezależnym operatorem pocztowym działającym na rynku pocztowo-kurierskim od …r. W ramach tej działalności X świadczy usługi kuriersko-pocztowe na skalę ogólnokrajową w obszarze różnego rodzaju przesyłek, w tym przesyłek listowych i paczek.

X sp. z o. o. dysponuje własnym zapleczem techniczno-logistycznym umożliwiającym prowadzenie działalności o ogólnopolskim zasięgu, jak również zapleczem techniczno-logistycznym własnych agentów, którym podzleca wykonywanie części usług. Obecnie spółka posiada miejsca prowadzenia działalność pocztowo-kurierskiej w wielu miastach na terenie całej Polski, a w szczególności w …

Wnioskodawca zatrudnia stale na podstawie umów o pracę prawie 700 osób, w tym prawie 400 doręczycieli okresowo i do wykonywania konkretnych usług zatrudnianych jest kolejne ponad 1.000 osób na podstawie umów cywilnoprawnych. Przy wykonywaniu usług pocztowo-kurierskich Wnioskodawca korzysta też z pośrednictwa agentów.

Działalność pocztowo-kurierska jest podstawowym rodzajem działalności Wnioskodawcy. Zgodnie z danym GUS Wnioskodawca jako przeważającą prowadzi „pozostałą działalność pocztową i kurierską”.

Działalność taka obejmuje w szczególności zbieranie, sortowanie, przewóz i doręczanie listów, paczek i innych przesyłek pocztowych, z wykorzystaniem środków transportu, oraz usługi doręczania przesyłek do domu instytucji i innych miejsc, w tym do X.

Wnioskodawca podejmuje również, okazjonalnie lub marginalnie, aktywność w innych dziedzinach, ale te działalności nie mają znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa spółki X sp. z o. o. w zakresie świadczenia usług pocztowo-kurierskich.

Do niedawna Wnioskodawca prowadził inny rodzaj działalności wyodrębniony w ramach oddziału. Polegał on na świadczeniu usług X i zarządzaniu siecią X, tj. urządzeń pozwalających na dokonywanie nadawania i odbioru przesyłek (paczek) za pośrednictwem automatu (X). Działalność ta została jednak przeniesiona do odrębnej spółki w celu pozyskania dla tej działalności wsparcia inwestora.

Obecnie Wnioskodawca planuje zmianę przedmiotu działalności. W miejsce dotychczasowego świadczenia usług pocztowo-kurierskich zamierza prowadzić działalność jedynie w zakresie odsprzedaży (dystrybucji; pośrednictwa w świadczeniu) usług kurierskich świadczonych przez inne podmioty (w tym przez spółkę, do której zostanie wniesionych aport) i to jedynie w zakresie paczek w powiązaniu z odsprzedażą usług X innych podmiotów. Wnioskodawca zamierza jedynie odsprzedawać usługi innych podmiotów, samemu nie będąc zdolnym do ich świadczenia własnymi siłami i środkami lub przy pomocy własnych przedstawicieli lub agentów.

Wnioskodawca zamierza być podmiotem (resellerem; dystrybutorem), który łączył będzie usługi kurierskie innych podmiotów z usługami X innych podmiotów, a co za tym idzie odsprzedawał je jako kompleksową usługę. Najczęściej przykłady takich działań można spotkać w branży telekomunikacyjnej, np. łączenie ze sobą usług hostingowych z usługami rejestracji domen, albo łączenie w jedną usługę telefonu Internetu i telewizji.

W powyższym celu Wnioskodawca zamierza przenieść dotychczasowe przedsiębiorstwo do odrębnej spółki, która kontynuować będzie dotychczasową działalność pocztowo-kurierska, tzn. polegającą na świadczeniu usług pocztowo-kurierskich własnymi siłami i środkami, jak również za pomocą agentów.

Przeniesienie przedsiębiorstwa zostanie dokonane w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do nowej spółki, utworzonej w tym celu przez Wnioskodawcę. Spółka ta została już utworzona pod firmą Nowoczesne Usługi Pocztowe spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przenosząc przedsiębiorstwo Wnioskodawca zamierza jednak wyłączyć niektóre składniki umożliwiające mu rozpoczęcie i prowadzenie nowej działalności.

Tym samym, w ramach przeniesienia przedsiębiorstwa, przedmiotem przeniesienia do nowej spółki będą wszystkie składniki służące do prowadzenia działalności operacyjnej w zakresie świadczenia usług pocztowych i kurierskich tzn. wszystkie składniki umożliwiające bezpośrednie świadczenie usług polegających na odbiorze, przemieszczeniu (transporcie) i doręczaniu wszelkiego rodzaju przesyłek.

Wnioskodawca prowadzi dotychczasową działalność gospodarczą stosując wiele oznaczeń indywidualizujących takich jak: „X” „…”, „…”. Niektóre z tych oznaczeń są zarejestrowanymi lub zgłoszonymi znakami towarowymi. Oznaczenie „X” jest jednocześnie nazwą (firmą) spółki Wnioskodawcy. W ramach przeniesienia przedsiębiorstwa do nowej spółki nastąpi przeniesienie prawa do tych oznaczeń (znaków towarowych) lub udzielenie licencji na korzystanie z nich. Udzielenie licencji (prawa do korzystania) dotyczyć będzie wyłącznie oznaczenia (znaków towarowych) „X”. Powyższe uwagi dotyczą również domen internetowych, w których nazwach funkcjonują te oznaczenia.

Udzielenie licencji w odniesieniu do znaku „X” wynika przede wszystkim z faktu, że oznaczenie to jest - jak już wskazano - jednocześnie firmą Wnioskodawcy, a ponadto zachowanie praw do tego oznaczenia umożliwi Wnioskodawcy rozwój nowej działalności. Istotne jest również to, że w przyszłości planowane jest zbycie spółki, do której zostanie wniesione przedsiębiorstwo, a nowy właściciel lub właściciele (wspólnicy) spółki będą zapewne zainteresowani promowaniem własnych oznaczeń (marek, znaków towarowych), a zatem korzystanie ze wspomnianych oznaczeń (znaków towarowych) przez spółkę, do której zostanie wniesiony aport, będzie miało z całą pewnością jedynie czasowy charakter. Powszechnie znanymi przykładami zmian takich oznaczeń (rebranding) są zmiany oznaczeń stosowanych przez operatorów sieci telefonii komórkowej (np. oznaczenie „A” zostało zmienione po zmianach właścicielskich na „B”, podobnie „C” na „D”).

Wnioskodawca nie posiada własnych nieruchomości. Całość działalności prowadzona jest w oparciu o umowy najmu. W oparciu o wynajmowaną powierzchnię funkcjonuje zarówno główna centrala przedsiębiorstwa mieszcząca się w …przy ul. …, jak również wszelkie stałe placówki znajdujące się w całej Polsce. Owe placówki pełnią różne role. Są to w szczególności regionalne centra, za pośrednictwem których koordynowana, organizowana, a niekiedy też bezpośrednio prowadzona jest działalność pocztowo-kurierska, jak również punkty obsługi klienta (POK), magazyny lub sortownie. Owe regionalne centra zwane są przez Wnioskodawcę oddziałami (również w dalszej części niniejszego wniosku), nie są formalnie zarejestrowane w rejestrze przedsiębiorców jako oddziały, a jedynie wskazane np. organom podatkowym jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji wraz z przedsiębiorstwem przeniesione zostaną prawa i obowiązki wynikające z umów najmu dotyczących wszystkich terenowych placówek, których działalność prowadzona jest poza centralą przedsiębiorstwa. To samo dotyczyć będzie umów najmu dotyczących centrali przedsiębiorstwa. Część funkcji centrali realizuje również jedna z placówek znajdujących się w Warszawie. Wnioskodawca po wniesieniu przedsiębiorstwa podnajmie od nowej spółki część powierzchni zajmowanej dotychczas przez centralę.

W ramach opisywanego przedsiębiorstwa (aportu) do nowej spółki zostaną przeniesione wszystkie składniki, które związane są z funkcjonowaniem wyżej wskazanych placówek i które w księgach rachunkowych zostały zaliczone do środków trwałych. Do tych składników należą w szczególności: blaty sortownicze, czytniki kodów, wagi do przesyłek, kasy pancerne (sejfy), komputery (notebooki) oraz urządzenia powiązane (monitory, dyski, routery, switche, terminale, elementy sieci komputerowych, drukarki, urządzenia wielofunkcyjne), urządzenia GPS, meble (w tym regały, drabiny, szafy, biurka, krzesła i zabudowy stoisk POK), alarmy.

Do nowej spółki przeniesione zostanie również całe wyposażenie (a więc ponad 2 tys. składników, które nie zostały zaliczone do środków trwałych) przedmiotowych placówek, na które składają się w szczególności: ubrania dla pracowników (np. kurtki, koszulki typu t-shirt lub polo, apaszki, peleryny, polary, czapki), narzędzia pomocnicze dla pracowników (w szczególności narzędzia dla doręczycieli takie jak torby na przesyłki, rowery, wózki na przesyłki; identyfikatory, smycze na identyfikatory), a także inne narzędzia (np.: wózki platformowe, podnośnikowe lub wózki na skrzynie, narzędzia do mierzenia lub ważenia przesyłek, przenośne kasetki na pieniądze, odstraszacze dla psów, skanery kodów kreskowych, liczarki do banknotów, testery do banknotów, urządzenia GPS), urządzenia socjalne i BHP (np. czajniki, suszarki do rąk, kuchenki mikrofalowe, gaśnice, wentylatory i klimatyzatory, odkurzacze, apteczki, wycieraczki podłogowe, grzejniki i piecyki gazowe, dozowniki na mydło), komputery (notebooki; laptopy) oraz urządzenia powiązane (np. drukarki, monitory, słuchawki z mikrofonem), meble, szafy (socjalne, na dokumenty, na GPS, na klucze), stoły sortownicze i konferencyjne, stoły i inne meble kuchenne, krzesła, sejfy, tablice korkowe, tablice wizualizacyjne, biurka, regały, wieszaki, taborety, kosze na śmieci, lampy, lady, blachy wizualizacyjne, rolety oraz narzędzia i materiały biurowe (pieczątki, datowniki, teczki na dokumenty, niszczarki do dokumentów, dowody nadania, kontenery na dokumenty), kasy rejestrujące (fiskalne).

Będące przedmiotem aportu przedsiębiorstwo, obejmować będzie również środki trwałe przypisane do centrali (placówka w … i w …), a w szczególności komputery (notebooki) oraz urządzenia powiązane (routery, urządzenia wielofunkcyjne, drukarki, projektory, kamery, aparaty fotograficzne, dyski twarde, palmtopy, słuchawki), meble (krzesła, szafy, regały, biurka, fotele, stoły, stanowiska biurowe, stoiska POK), urządzenia, narzędzia i materiały biurowe (niszczarki, etykieciarki), rowery, klimatyzatory.

Prawie wszystkie posiadane przez Wnioskodawcę środki transportu są używane na podstawie umów leasingu. Zamiarem Wnioskodawcy jest przeniesienie możliwości korzystania z tych środków transportu, które są niezbędne dla świadczenia usług pocztowo-kurierskich w dotychczasowym rozmiarze z Wnioskodawcy na spółkę, do której wniesiony zostanie aport. Mając na uwadze, że może to nastąpić wyłącznie za zgodą leasingodawcy, Wnioskodawca zamierza doprowadzić do tego przede wszystkim poprzez wniesienie praw i obowiązków wynikających z umów leasingu w ramach aportu przedsiębiorstwa do nowej spółki, ewentualnie poprzez wykup tych środków transportu i przeniesienie własności w ramach aportu przedsiębiorstwa, rozwiązanie umów leasingu i zawarcie nowych umów przez spółkę, do której zostanie wniesione przedsiębiorstwo lub w inny sposób uzgodniony z danym leasingodawcą.

Jak już wyżej wskazano Wnioskodawca posiada szereg zawartych umów najmu, gdyż nie posiada własnych nieruchomości i wszelkie prawa do korzystania z nieruchomości wywodzi z tych umów. Prawa, ale i obowiązki wynikające z tych umów stanowić będą składnik przenoszonego przedsiębiorstwa.

Składnikiem przenoszonego przedsiębiorstwa będą oczywiście zarówno wierzytelności (prawa) wynikające z umów, o których mowa w niniejszym stanie faktycznym, jak również wierzytelności (należności) pieniężne.

Przeniesione też zostaną środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych lub w kasie spółki. Wyłączone zostaną jedynie środki (znajdujące się w kasie i rachunkach bankowych) w zakresie niezbędnym do zapewnienia spółce będącej wnioskodawcą niezbędnej płynności finansowej.

Przeniesione na spółkę będą również prawa i obowiązki wynikające z umów kredytowych lub umów pożyczek odnoszących się do zbywanego majątku lub bieżącej działalności przedsiębiorstwa świadczącego usługi pocztowo-kurierskie. Tym samym nie będą przenoszone prawa i obowiązki wynikające z umów kredytowych lub umów pożyczek nie związanych z tym majątkiem ani bieżącą, podstawową działalnością przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca jest podmiotem (właścicielem) autorskich praw majątkowych do programów komputerowych „…” i „…”. Są to programy wytworzone w części we własnym zakresie przez Wnioskodawcę, a w części poprzez nabycie usług i składników oprogramowania od osób trzecich. Programy te stanowią zasadniczą bazę informatyczną funkcjonowania przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w zakresie świadczenia usług pocztowych kurierskich. Autorskie prawa majątkowe do tego oprogramowania stanowić będą składnik wnoszonego aportem przedsiębiorstwa. Ponadto Wnioskodawca posiada szereg innych wartości niematerialnych w postaci praw majątkowych (przede wszystkim autorskich praw majątkowych lub licencji) do innych programów komputerowych (w szczególności służące do śledzenia przesyłek, prowadzenia ksiąg rachunkowych), projektów stron internetowych projektów logotypów, baz danych. Z przedsiębiorstwa zostaną wyłączone prawa do oprogramowania nie dotyczącego prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług pocztowo-kurierskich, jak np. oprogramowanie do obsługi X i zarządzania ich siecią, licencjonowane na rzecz innych podmiotów.

Funkcjonowanie przedmiotowego przedsiębiorstwa opiera się na ogromnej liczbie zawartych przez Wnioskodawcę umów. Prócz umów, o których mowa wyżej, a więc umów najmu powierzchni, umów leasingu środków transportu oraz umów na podstawie, których Wnioskodawca korzysta z określonych dóbr niematerialnych (wartość niematerialnych i prawnych), Wnioskodawca zawarł szereg innych umów dotyczących dostawy na rzecz przedsiębiorstwa rożnego rodzaju usług. W przypadku oddziałów (miejsc prowadzenia działalności gospodarczej) znajdujących się poza siedzibą spółki będącej Wnioskodawcą zostały zawarte w szczególności umowy dotyczące dostawy usług telekomunikacyjnych, a w szczególności umożliwiające dostęp do Internetu, a także dotyczące wywozu odpadów komunalnych oraz dostawy mediów technicznych, a w szczególności dostawy energii elektrycznej. Wszelkie wynikające z powyższych umów prawa (w tym wierzytelności o dostawę tych usług) wszelkie obowiązki (w tym zobowiązania do zapłaty za dostarczone usługi) stanowić będą składnik przenoszonego przedsiębiorstwa. W skład przedsiębiorstwa wchodzić będą również prawa i obowiązki z podobnych umów, nie związanych z funkcjonowaniem oddziałów, a w szczególności umowy o usługi transportowe (w tym umowy o ochronę transportu i usługi konwojowania), usługi ochrony (w tym o ochronę i monitorowanie obiektów), usług telekomunikacyjne (o dostawę usług internetowych), usługi wywozu odpadów, dostawy energii elektrycznej.

Istotą funkcjonowania przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jest świadczenie usług pocztowo-kurierskich. Podstawę świadczenia tych usług przez Wnioskodawcę, w zakresie działalności przedmiotowego przedsiębiorstwa, stanowią, umowy zawarte w tym celu.

Umowy te można podzielić na dwie grupy:

*   umowy dotyczące świadczenia usług pocztowych oraz
*   umowy o świadczenie usług kurierskich, obejmujące świadczenie usług X.

Przedmiotem umów o świadczenie usług pocztowych jest doręczenie wszelkiego rodzaju przesyłek, a w szczególności listów zwykłych, poleconych, ekspresowych, przesyłek reklamowych oraz paczek.

Natomiast przedmiotem umów kurierskich obejmujących świadczenie usług X, jest dostarczenie przesyłki (paczki) do/z X, jak również umożliwienie nadania lub obioru przesyłki za pomocą X.

Wnioskodawca dokonując wniesienia przedsiębiorstwa w formie aportu zamierza wprost przenieść na nową spółkę prawa i obowiązki wynikające z umów o świadczenie usług pocztowych.

Natomiast w odniesieniu do umów kurierskich obejmujących świadczenie usług X Wnioskodawca planuje pozostać ich stroną, ale jednocześnie podzlecić ich wykonanie spółce, do której wniesione zostanie przedsiębiorstwo. Podzlecenie będzie konieczne z uwagi na fakt, że po przeniesieniu przedsiębiorstwa na nową spółkę, Wnioskodawca nie będzie już zdolny do faktycznej realizacji usług kurierskich bowiem wszelkie siły i środki niezbędne do rzeczywistego wykonywania tych usług zostaną w ramach przedsiębiorstwa wniesione aportem.

Ponadto podkreślić należy, że usługi objęte umowami kurierskimi obejmującymi umowy X są już w części powierzone innemu podmiotowi, do którego Wnioskodawca wniósł zorganizowaną część przedsiębiorstwa obejmującą składniki materialne i niematerialne oraz zobowiązania, przeznaczoną do wykonywania usług X i zarządzania siecią X. Wyodrębnienie przedmiotowej zorganizowanej część przedsiębiorstwa było przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 23 lipca 2012r. sygn. IBPP1/443-432/12/ES. Po przeniesieniu zorganizowanej część przedsiębiorstwa na rzecz innej spółki Wnioskodawca utracił możliwość wykonywania usług X.

Istotną cześć całego pakietu umów zawartych przez Wnioskodawcę stanowią umowy z agentami. Sieć około 80 agentów stanowi istotne uzupełnienie własnych sił i środków Wnioskodawcy służących realizacji usług pocztowo-kurierskich. Prawa i obowiązki ze wszystkich umów zawartych z agentami stanowić będą elementy przedsiębiorstwa, które zostanie wniesione do nowej spółki. Agenci są odrębnymi przedsiębiorcami świadczącym na wyłączność usługi na rzecz Wnioskodawcy.

Dodać należy, że oprócz umowy agencyjnej z agentami zawierane są także umowy o obsługę X. Ich przedmiotem jest doręczanie paczek do X i ich odbiór z X, a także obsługa serwisowa X. Ponadto z agentami zawierane są umowy o umożliwienie Wnioskodawcy dostępu do lokalu agenta, a w szczególności do przesyłek oraz do dokumentacji związanej ze świadczeniem usług. Również prawa i obowiązki wynikające z tych umów będą przeniesione wraz z przedsiębiorstwem.

Ponadto Wnioskodawca współpracuje z około 40 osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą świadczącymi na rzecz Wnioskodawcy różnego rodzaju usługi, a w szczególności usługi doradcze, konsultingowe lub różnorodne usługi pośrednictwa.

Wraz ze wskazanymi wyżej składnikami materialnymi i niematerialnym przeniesione zostaną do nowej spółki dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w szczególności umowy (w rozumieniu dokumentu), 2 których prawa i obowiązki będą przenoszone w ramach przedsiębiorstwa, jak również wszelkie inne dokumenty przedsiębiorstwa w zakresie związanym z realizacją usług pocztowo-kurierskich, w tym stosowne dokumenty rejestracyjne, inwentarzowe i finansowe, z wyłączeniem dokumentów, do których przechowywania, zgodnie obowiązującymi przepisami prawa zobowiązany jest wnioskodawca np. jako podatnik lub płatnik zobowiązań publicznoprawnych. Dodać należy, że dokumenty, które będą przenoszone w ramach przedsiębiorstwa zawierać będą informacje o charakterze technicznym, organizacyjnym, handlowym, marketingowym, które w części nie zostały dotąd ujawnione do wiadomości publicznej, a co za tym idzie stanowią tajemnice przedsiębiorstwa.

Jak wspomniano wyżej, Wnioskodawca dokonując wniesienia przedsiębiorstwa w formie aportu zamierza wyłączyć pozostawić w swoim władaniu określone składniki, które umożliwią mu rozpoczęcie i prowadzenie tej nowe działalności. Niektóre z nich zostały już wyżej wskazane. Pozostałe składniki, które zostaną wyłączone to składnik tworzące miejsca pracy pracowników, którzy będą wykonywać czynności składające się na prowadzenie nowe działalności Wnioskodawcy, oraz składniki, które nie mają związku z obecną, podstawową działalnością Wnioskodawcy, a więc świadczeniem usług pocztowo-kurierskich. Zasadniczym kluczem dla wyłączenia określonych składników są pracownicy, których Wnioskodawca zamierza zatrzymać w celu rozpoczęcia nowej działalności. Podkreślić należy, że spośród ok. 700 etatowych pracowników Wnioskodawca zamierza zatrzymać w spółce jedynie ok. 40 pracowników.

Pracownicy, których Wnioskodawca zamierza zatrzymać w swojej spółce nie są bezpośrednio związani ze świadczeniem usług pocztowo-kurierskich, ale z pozyskiwaniem klientów zainteresowanych takimi usługami. Odpowiada to wskazanemu na wstępie zamiarowi Wnioskodawcy zmiany profilu prowadzonej działalności z bezpośredniego świadczenia przedmiotowych usług na działalność polegającą na dystrybucji niektórych z tych usług \[tj. usług kurierskich (dostarczanie wyłącznie paczek) powiązanych z usługami X\], a więc polegającego na odsprzedaży usług oferowanych przez inne podmioty (szeroko rozumianym pośrednictwie w ich świadczeniu, czy pozyskiwaniu dla innych podmiotów osób zainteresowanych nabywaniem takich usług) Tym samym w spółce będącej Wnioskodawcą pozostanie ok. 40 pracowników będących specjalistami w zakresie sprzedaży \[przede wszystkim pracownicy zajmujący się sprzedażą przesyłek kurierskich (paczek)\], analiz i operacji marketingu (marketing paczek), kontroli kosztów, reklamacji, obsługi klienta i doradztwa na rzecz klientów zarządzania projektami oraz pracownicy infolinii dot. paczek. Pozostawienie tych pracowników determinuje wyłączenie składników składających się na ich miejsca pracy z transakcji dotyczącej przedsiębiorstwa. W przeciwnym razie na mocy przepisów prawa pracy pracownicy ci staliby się automatycznie pracownikami spółki, do której wniesione będzie przedsiębiorstwo.

Pracownicy, którzy zmienią pracodawcę w wyniku wniesienia przedsiębiorstwa aportem, to w szczególności wszyscy doręczyciele, wszyscy sortownicy i inni pracownicy sortowni, wszyscy magazynierzy, pracownicy działu bezpieczeństwa, specjaliści do spraw BHP, pracownicy działu rozliczeń, pracownicy działu zaopatrzenia, działu zarządzania danymi, pracownicy działów handlowych, pracownicy sekcji reklamacji, pracownicy działu marketingu pracownicy działu transportu. Do nowej spółki przeniesieni zostaną wszyscy pracownicy oddziałów, w tym doręczyciele, kurierzy, sortownicy, pracownicy operacyjni (administracyjno-operacyjni), kasjerzy, pracownicy ds rozliczeń oraz pracownicy zajmujący się kontrolą wewnętrzną w oddziałach.

Ponadto jak już zostało wspomniane, dodatkowo ok. 1000 osób świadczy usługi na podstawie umów cywilnoprawnych. Po wniesieniu przedsiębiorstwa do nowej spółki, Wnioskodawca zamierza współpracować jedynie z ok. 10 z tych osób. Pozostałe osoby będą nadal świadczyć usługi na rzecz przenoszonego przedsiębiorstwa w wyniku przeniesienia wraz z tym przedsiębiorstwem praw i obowiązków wynikających z umów zawartych z tym osobami (albo - w przypadku umów zawieranych okresowo - zawarcia umów z tymi osobami na kolejne okresy przez spółkę, do której wniesione zostanie przedsiębiorstwo). Tych kilka osób świadczących usługi na podstawie umów cywilnoprawnych, które miałaby pozostać w spółce będącej Wnioskodawcą w związku z przeniesieniem przedsiębiorstwa, to osoby zajmujące się w szczególności sprzedażą usług związanych z paczkami i odsprzedażą usług X, w tym z marketingiem i kontrolą wewnętrzną. Choć w przypadku osób świadczących usług na podstawie umów cywilnoprawnych nie istnieje, znany z prawa pracy mechanizm „podążania” do nowego pracodawcy stosunku pracy łączącego pracownika z pracodawcą za zadaniami powierzonymi temu pracownikowi w ramach stosunku pracy i wydzielonymi dla potrzeb realizacji tych zadań składnikami majątkowymi, to jednak Wnioskodawca zamierza zastosować ten mechanizm w praktyce wyłączając ze zbywanego przedsiębiorstwa składniki majątkowe, które powierza tym kilku osobom w celu wykonania zleconych im usług.

Istotne jest również to, że w przypadku przenoszenia praw i obowiązków wynikających z wszelkiego rodzaju umów zawartych przez Wnioskodawcę (poza umowami o pracę), na przeniesienie na nową spółkę wynikających z nich obowiązków, zgodę musi wyrazić druga strona umowy. Zakres zatem przeniesionych praw i obowiązków wynikających z tych umów będzie determinowany wolą osób trzecich.

Wraz z przedsiębiorstwem zostaną przeniesione na nową spółkę zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa świadczącego usługi pocztowo-kurierskie. Nie będą przenoszone zobowiązania nie związane z tą działalnością i ze zbywanym majątkiem.

Należy pokreślić, że spółka, która będzie nabywcą przedsiębiorstwa w wyniku jego wniesienia w formie aportu, nie tylko będzie prowadzić dotychczasową działalność pocztowo-kurierską w oparciu o nabyte przedsiębiorstwo, ale wręcz będzie ją - i to bezpośrednio, bez jakiejkolwiek przerwy - kontynuować. Przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo w ruchu, a więc przedsiębiorstwo w ramach, którego cały czas (bez przerwy) trwa odbieranie transportowanie i wydawanie różnego rodzaju przesyłek (listów i paczek).

Tym samym, w chwili zawierania umowy zbycia (przeniesienia) własności przedsiębiorstwa wszystkie czynność składające się na świadczenie usługi pocztowej lub kurierskiej będą w toku. W rezultacie okaże się, że wiele przesyłek odebranych przez Wnioskodawcę będzie już dostarczanych przez spółkę, do której zostanie wniesione przedsiębiorstwo, lub zlecenie dostarczenia przesyłki otrzymane przez wnioskodawcę zostanie wykonane w całości (a więc odbiór przesyłki, jej transport i doręczenie) już przez spółkę, która nabędzie przedmiot aportu. Podkreślenia wymaga fakt, że dziennie w ramach przedsiębiorstwa wnioskodawcy realizowane są usługi obejmujące, na danym etapie, od 700.000 do 1.000.000 różnego rodzaju przesyłek. W konsekwencji w przypadku planowanego przeniesienia przedsiębiorstwa musi dojść i dojdzie do przeniesienia wszelkich tych składników przedsiębiorstwa które są niezbędne dla bezawaryjnej i terminowej realizacji tego procesu, a więc do należytego funkcjonowania tego przedsiębiorstwa. Proces ten obejmuje nie tylko odbieranie, sortowanie, przemieszczanie i wydawanie przesyłek ale też takie działania jak pozyskiwanie i przyjmowanie nowych zleceń, załatwianie ewentualnych reklamacji zarządzanie, koordynację i kontrolę realizacji całego procesu i jego poszczególnych elementów. Jakiekolwiek przerwy lub wady świadczonych usług, spowodowane jakimikolwiek ograniczeniami organizacyjnymi funkcjonalnymi lub majątkowymi, byłyby zbyt kosztowne dla wnioskodawcy, nabywcy przedsiębiorstwa i całej grupy kapitałowej, do której należą.

Pomimo, że dystrybucja usług kurierskich, powiązanych z usługami X, jest dziś immanentnym elementem podstawowej działalności Wnioskodawcy polegającej na świadczeniu wszystkich rodzajów usług pocztowo-kurierskich, to dodać należy, że Wnioskodawca dokonał w księgach rachunkowych takiego wyodrębnienia kont księgowych, które pozwala rozdzielić te dwa rodzaje działalności, tak jakby przy użyciu składników majątkowych, które podlegać będą wniesieniu w formie aportu, świadczone były usługi podzlecone przez inny podmiot (działający w oparciu o wyłączane składniki majątkowe). Wyodrębnienie to pozwala na odpowiednie przypisanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań odrębnie do tych dwóch rodzajów działalności, tzn. działalności polegającej na świadczeniu usług pocztowo-kurierskich oraz działalności polegającej na dystrybucji wycinka usług pocztowo-kurierskich w postaci usług kurierskich powiązanych z nabywanymi od innego podmiotu usługami X.

Ponadto należy dodać, że tych kilkudziesięciu pracowników, którzy mają pozostać w spółce będącej Wnioskodawcą już dziś zajmuje się dystrybucją usług kurierskich obejmujących dostarczanie paczek do X, pracują w wyodrębnionych działach takich jak dział „sprzedaży paczek” czy dział „project management”, ale też wykonując zadania z tego zakresu w ramach innych działów. Wyodrębnienie tych dwóch działów związane jest przede wszystkim z już wykonywanym pośrednictwem (odsprzedażą) w zakresie świadczenia usług X. Jednak usługa X jest usługą towarzyszącą usłudze kurierskiej, która stanowi element obecnego przedmiotu działalności wnioskodawcy polegającej na świadczeniu usług pocztowo-kurierskich.

Istotne jest również to, że wszyscy pracownicy, którzy zmieniać będą pracodawcę w wyniku wniesienia przedsiębiorstwa w formie aportu, funkcjonują w ramach określonej struktury organizacyjnej, która zostanie przeniesiona w zasadzie w całości do nowej spółki, za wyjątkiem dwóch wskazanych wyżej działów. Są to pracownicy wszystkich działów przedsiębiorstwa, takich jak dział operacji, marketingu, handlowy, bhp bezpieczeństwa, księgowości, logistyki i transportu, rozwoju infrastruktury, obsługi klienta, standaryzacji i szkoleń informatyki i kontrolingu oraz zakupów. Bezpośrednio do nowej spółki przeniesiona zostanie cała struktura organizacyjna placówek terenowych, w tym magazynów, punktów obsługi klienta, oddziałów.

W konsekwencji dokonując wniesienia opisanego w niniejszym wniosku zespołu składników majątkowych Wnioskodawca dokona rozdzielenia funkcji świadczenia określonego rodzaju usług (tu: usług pocztowo-kurierskich) od funkcji dystrybucyjnej dotyczącej jedynie wycinka usług pocztowo-kurierskich polegającej na dystrybucji usług kurierskich, którym towarzyszą usługi X, w odniesieniu zawartych przez Wnioskodawcę umów. Obecnie te funkcje realizowane są jako całość przez spółkę będącą Wnioskodawcą. Nie oznacza to jednak braku możliwości samodzielnego świadczenia przez Wnioskodawcę usług kurierskich i pozyskiwania klientów w tym zakresie, jak również braku możliwości nabywania i odsprzedawania usług X.

Wniesienie przedmiotowego aportu (wkładu niepieniężnego) nastąpi oczywiście w zamian za objęcie udziałów w nowej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Samo wniesienie przedmiotowego wkładu niepieniężnego zostanie dokonane poprzez zawarcie z nową spółką (do której wnoszony będzie aport) umowy zbycia (przeniesienia własności) przedsiębiorstwa, która zostanie zawarta w wykonaniu zobowiązania do pokrycia objętych w zamian za ten wkład udziałów. Opisane wyżej wyłączenia określonych składników zostaną dokonane w przedmiotowej umowie zbycia przedsiębiorstwa.

Umowa zbycia (przeniesienia własności) przedsiębiorstwa stwierdzać będzie, że przedmiotem zbycia jest przedsiębiorstwo. Jedynie przykładowo wymieniać będzie składniki wchodzące w skład przedsiębiorstwa, natomiast wyraźnie i wyczerpująco wymieniać będzie składniki podlegające wyłączeniu. Oznacza to, że każdy składnik, który nie został wyraźnie wyłączony stanowić będzie element przedmiotu zbycia. Zbyciu podlegał będzie zatem zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług pocztowo-kurierskich, a w szczególności:

*   oznaczenia indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego części, a w szczególności oznaczenia „…” i „…”;
*   prawa i obowiązki wynikające ze wszystkich umów najmu w oparciu, o które Wnioskodawca korzysta; nieruchomości, obejmującej wszystkie miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca nie posiada własnych nieruchomości;
*   wierzytelności, w tym należności pieniężne, oraz środki pieniężne;
*   licencje, w tym licencje na korzystanie z oprogramowania;
*   rzeczy ruchome, a w szczególności wszystkie środki trwałe przypisane do oddziałów (miejsc prowadzenia działalności gospodarczej na terenie prawie całego kraju) i przypisane do nich wyposażenie, jak również środki trwałe przypisane do centrali, z wyjątkiem nielicznych środków trwałych podlegających wyłączeniu w szczególności w związku pozostającymi w spółce pracownikami;
*   prawa własności przemysłowej, a w szczególności prawa do znaków towarowych i prawa wynikające ze zgłoszenia znaku towarowego;
*   autorskie prawa majątkowe, w tym do podstawowego oprogramowania służącego prowadzeniu działalność pocztowo-kurierskiej, bez których nie jest możliwe prowadzenie tej działalności w dotychczasowym zakresie oraz prawa do logotypów (grafik funkcjonujących jako znaki towarowe);
*   prawo do domeny internetowej;
*   prawa i obowiązki wynikające z szeregu różnego rodzaju umów, w tym przede wszystkim prawa i obowiązki wynikające z wszystkich umów o świadczenie usług pocztowych;
*   dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym objęte tajemnicą przedsiębiorstwa;
*   zobowiązania związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie usług pocztowych i kurierskich, w tym zobowiązania wynikające z umów kredytowych.

Natomiast wyłączone zostaną:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo tożsame z nazwą spółki, jak również znaki towarowe i domeny internetowe obejmujące tą nazwę; jednak spółce, do której zostanie wniesiony aport, zostanie udzielona licencja i korzystanie z tych znaków towarowych i domen internetowych;
*   prawa do oprogramowania nie związanego z prowadzeniem działalności pocztowo-kurierskiej, w tym np oprogramowanie do obsługi i zarządzania Xami i ich siecią, oraz do innych wartości niematerialnych prawnych nie związanych z prowadzeniem działalności pocztowo-kurierskiej, tym prawa i obowiązki wynikające ; umów licencyjnych dot. tych dóbr;
*   (wierzytelności) należności i zobowiązania nie związane z prowadzeniem działalności pocztowo-kurierskiej;
*   prawa i zobowiązania wynikające z umów obejmujących świadczenie usług X oraz nabywania usług X; X zawrze jednak ze spółką, do której wnoszony będzie aport, umowę o wykonywanie usług kurierskich objętych tymi umowami;
*   rzeczy ruchome stanowiące narzędzia pracy (w szczególności meble i komputery) dla około 40 pracowników pozostających w spółce i dla ok. 10 osób wykonujących usługi na podstawie umów cywilnoprawnych;
*   prawa i obowiązki z kilku umów leasingu dotyczących samochodów, które używane są przez pracowników pozostających w spółce będącej X, ale nie związanych z faktyczną realizacją usług pocztowo-kurieskich;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów kredytowych, umów pożyczek nie związanych z prowadzeniem działalności pocztowo-kurierskiej,
*   prawa i obowiązki wynikające z części innych drobnych umów nie związanych z prowadzeniem działalności pocztowo-kurierskiej (np. użyczenia samochodu fundacji; najmu sali konferencyjnej);
*   udziały (udziały lub akcje w spółkach) w innych podmiotach;
*   środki pieniężne na rachunkach bankowych i w kasie spółki w zakresie pozwalającym na zapewnienie spółce będącej X płynności finansowej.

Umowa ta zostanie zawarta w przypisanej formie, to jest w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi.

Na tle tych wyłączeń Wnioskodawca podjął wątpliwość dotyczącą zasad opodatkowania czynności zbycia przedmiotowego zespołu składników materialnych i niematerialnych służącego prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług pocztowo-kurierskich.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy opisany w stanie faktycznym zespół składników materialnych i niematerialnych, który stanowić będzie przedmiot aportu, pomimo dokonania we wskazanej wyżej umowie zbycia przedsiębiorstwa wyłączenia określonych w stanie faktycznym składników, stanowić będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm. zwanej dalej uVAT), a w szczególności w rozumieniu art. 6 pkt 1 uVAT?
2.  Czy opisany w stanie faktycznym zespół składników materialnych i niematerialnych, który stanowić będzie przedmiot aportu, stanowi zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e uVAT?
3.  Czy wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci opisanego w stanie faktycznym zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług pocztowo-kurierskich będzie stanowić niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przychód w rozumieniu art. 6 pkt 1 uVAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1

Zdaniem podatnika zespół składników majątkowych opisany w stanie faktycznym, które stanowić będzie przedmiot zbycia (wkładu niepieniężnego), pomimo wskazanych w stanie faktycznym wyłączeń określonych składników, stanowić będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów uVAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej przedsiębiorstwa. Właściwym wydaje się odwołanie w tym zakresie do rozumienia pojęcia „przedsiębiorstwo” przyjętego w przepisach Kodeksu cywilnego. Uzasadnienie dla sięgnięcia do rozumienia tego pojęcia przyjętego w Kodeksie cywilnym można znaleźć w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej” (Dz. U. z 2002r. Nr 100, poz. 908). Zgodnie z § 146 ust. 1 pkt 4 tego rozporządzenia „W ustawie lub innym akcie normatywnym formułuje się definicję danego określenia, jeżeli (\`(...)\`) ze względu na dziedzinę regulowanych spraw istnieje potrzeba ustalenia nowego znaczenia danego określenia.” W tym przypadku pomimo, że uVAT reguluje szczególną materię podatkową, to jednak prawodawca nie zdecydował się na sformułowane dla potrzeb podatku od towarów i usług nowego znaczenia pojęcia „przedsiębiorstwo”, w odstępstwie od powszechnie znanego i stosowanego „kodeksowego” rozumienia tego pojęcia. Na uwagę zasługuje również fakt, że na użytek innych ustaw podatkowych ustawodawca wyraźnie odwołuje się do rozumienia pojęcia „przedsiębiorstwo” zawartego w przepisach Kodeksu cywilnego. Ponadto zasadniczy w zakresie prawa podatkowego akt prawny jakim jest Ordynacja podatkowa również nie zawiera odmiennej od zawartej w Kodeksie cywilnym definicji przedsiębiorstwa.

Dodać należy, że również w interpretacjach podatkowych organy podatkowe przyjmują dla potrzeb uVAT rozumienia pojęcia „przedsiębiorstwo” zawarte w przepisach Kodeksu cywilnego. Można tu wskazać np. następujące indywidualne interpretacje podatkowe wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach: z dnia 7 grudnia 2012r. sygn. IBPP4/443-428/12/LG, z dnia 2 listopada 2012r. sygn. IBPP1/443-778/12/LSz, z dnia 12 października 2012r. sygn. IBPP2/443-690/12/K.

Zasadnicze rozumienie pojęcia „przedsiębiorstwo” na tle przepisów Kodeksu cywilnego wynika z art. 55(1) tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem: „Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej."

Powyższy przepis dopełnia art. 55(2) Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym: „Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.”

Dokonując oceny przedstawionego stanu faktycznego w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, należy stwierdzić, że przedsiębiorstwo to przede wszystkim zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie ulega wątpliwości, że przedmiotowe przedsiębiorstwo, mimo planowanych wyłączeń składników majątkowych, będzie stanowić całość pod względem zarówno organizacyjnym, jak i funkcjonalnym. Przedsiębiorstwo będzie zdolne realizować wszelkie dotychczasowe zadania gospodarcze składające się na świadczenie usług pocztowo-kurierskich. Przedmiotem przeniesienia będą zarówno składniki materialne (np. określone rzeczy ruchome), jak i niematerialne (np. opisane w stanie faktycznym prawa).

Dalej, wyliczenie składników przedsiębiorstwa zawarte w Kodeksie cywilnym jest wyłącznie wyliczeniem przykładowym. Wynika to z użycia przez ustawodawcę zwrotu „w szczególności”. Wyliczenie to służy rozwinięciu wskazanej wyżej klauzuli generalnej. Jako wyliczenie przykładowe nie ma ono zamkniętego charakteru ani też nie stanowi wskazania minimalnego zakresu składników przedsiębiorstwa.

Przedsiębiorstwo nie musi obejmować wszystkich z tych składników, jak również może obejmować składniki, które nie zostały wyliczone w Kodeksie cywilnym.

Przedmiotowe przedsiębiorstwo, opisane w stanie faktycznym, obejmuje jednak (pomimo planowanych wyłączeń) prawie wszystkie wymienione składniki, począwszy od oznaczeń indywidualizujących przedsiębiorstwo, przez własność określonych rzeczy ruchomych, prawa do nieruchomości wynikające umów najmu, wierzytelności, środki pieniężne, autorskie prawa majątkowe, informacje stanowiące tajemnicę przedsiębiorstwa, aż do dokumentów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Ponadto, w opisanym przypadku, przedsiębiorstwo obejmować będzie określone zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, których wyliczenie zawarte w Kodeksie cywilnym nie zawiera.

Zgodnie z tym rozumieniem pojęcia „przedsiębiorstwo” nie jest zatem najistotniejsze wyliczenie określonych składników. Istotne jest natomiast to, że określony, wyodrębniony w ramach danej czynności cywilnoprawne kompleks składników majątkowych stanowi podstawę realizacji określonego przedmiotu działalność gospodarczej. W tym przypadku zbywane przedsiębiorstwo będzie w stanie kontynuować dotychczasową działalność w zakresie świadczenia usług pocztowo-kurierskich. Opisane wyłączenia określonych składników jak już wskazano, albo nie mają związku z zasadniczym przedmiotem prowadzonej dotychczas działalność gospodarczej albo dotyczą stanowisk pracy nielicznych pracowników lub składników majątkowych powierzanych w celu wykonania zleconych zadań osobom świadczącym usługi na rzecz przedsiębiorstwa Należy pokreślić, że składniki, które wejdą w skład przenoszonego przedsiębiorstwa nie będą stanowić jedynie minimum składników niezbędnych dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. Pozostawienie w spółce będące Wnioskodawcą niektórych pracowników lub współpracowników, a co za tym idzie związanych z ich pracą lub usługami składników, nie ogranicza w żaden sposób ani organizacyjnie, ani funkcjonalnie dotychczasowych możliwości działania przedmiotowego przedsiębiorstwa.

Możliwość wyłączenia określonych składników majątkowych w ramach danej czynności cywilnoprawnej wynika wprost z przepisów Kodeku cywilnego. W przypadku każdej czynności cywilnoprawnej mającej za przedmiot przedsiębiorstwo, a zatem również w przypadku umowy (zbycia) przenoszącej własność przedsiębiorstwa jako wkładu do spółki kapitałowej, możliwe jest wyłączenie określonych składników majątkowych z przedsiębiorstwa przedmiotu zbycia (przeniesienia). Strony takiej czynności cywilnoprawnej mają swobodę co do tego jakie elementy składające się na przedsiębiorstwo objąć przedmiotem tej czynności.

Reasumując, pomimo dokonania opisanych wyłączeń, wskazany w stanie faktycznym zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiący przedmiot planowanego przez wnioskodawcę aportu, stanowić będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, a tym samym przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów uVAT.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy opisany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi również zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e uVAT.

Zgodnie z tym przepisem zorganizowana część przedsiębiorstwa to „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony u istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Podkreślić należy, że przepisy Kodeksu cywilnego nie znają pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e uVAT. Zorganizowana część przedsiębiorstwa, która stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia określonej działalności gospodarczej stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Przedmiotowy zespół składników bowiem posiada odpowiednią, jak każde przedsiębiorstwo, strukturę organizacyjną, finansową i majątkową i jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych. Wszystkie te elementy zostały wskazane w stanie faktycznym.

W aspekcie majątkowym wyłączeniu podlegać będą tylko składniki nie związane bezpośrednio ze świadczeniem usług pocztowo-kurierskich lub składające się na stanowiska pracy pozostających w spółce będącej wnioskodawca pracowników. Całość składników bezpośrednio związanych z wykonywaniem działalności pocztowo-kurierskie stanie się przedmiotem aportu. Zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 10 listopada 2011r. sygn. C-444/10: „Artykuł 5 ust. 8 szóstej dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że przeniesienie własność zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem, krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej.”

Z przeniesieniem przedmiotowego zespołu składników majątkowych wiąże się przejście pracowników wszystkich działów i części przedsiębiorstwa, z wyjątkiem jedynie ok. 40 pracowników (na ok. 700 zatrudnionych w przedsiębiorstwie). Przedmiotowy zespół składników nie jest wydzielony w ramach jednego oddziału, działu lub wydziału przedsiębiorstwa, lecz obejmuje wszystkie dotychczasowe działy przedsiębiorstwa i jednostki terenowe wydzielone w istniejącym przedsiębiorstwie, składające się na całe dotychczasowe przedsiębiorstwo, z wyjątkiem wszystkich pracowników dwóch działów związanych z odsprzedażą usług X i poszczególnych pracowników z kilku innych działów. Tym samym pod względem organizacyjnym stanowi całość zdolną świadczyć dotychczas świadczone przez spółkę będącą wnioskodawcą usługi pocztowo-kurierskie.

Jak stwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lutego 2012r. sygn. I FSK 810/11: „Decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego art. 6 pkt 1 u.p.t.u. ma element funkcjonalny tj. możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych.”

Uzasadnienie dla uznania, że przedmiotowy zespół składników materialnych i niematerialnych może być uznany za przedsiębiorstwo wnioskodawca przedstawił powyżej. Istotne jest to, że opisany w stanie faktycznym zespół składników majątkowych nie tylko mógłby stanowić przedsiębiorstwo, ale to przedsiębiorstwo będzie musiał stanowić, inaczej z uwagi na opisane zasady funkcjonowania tego przedsiębiorstwa, byłby zdolny do pisanego bezpośredniego przecięcia realizacji usług pocztowo-kurierskich w toku ich rzeczywistego świadczenia.

Jak wskazano przedmiotowy zespół składników, obejmować będzie również zobowiązanie związane z tym zespołem i z działalnością gospodarczą prowadzoną z przy jego użyciu.

Mając powyższe należy stwierdzić, że opisanych przedmiot aportu może być również zgodnie z przepisami podatkowymi uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ad 3

Transakcja wniesienia przedmiotowego zespołu składników materialnych i niematerialnych opisanego w stanie faktycznym, pomimo dokonania wskazanych wyłączeń składników majątkowych, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 uVAT: „Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Z przepisu tego wynika, że transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Użyte w powyższym przepisie pojęcie „przedsiębiorstwo” należy rozumieć zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, a pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” zgodnie definicją legalną zawartą w art. 2 pkt 27e uVAT. Jak wykazano wyżej opisany w stanie faktycznym zespół składników majątkowych można uznać na gruncie przepisów prawa cywilnego, a tym samym na gruncie uVAT za przedsiębiorstwo, jak również za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, na gruncie przepisów uVAT.

Zdaniem Wnioskodawcy opisany w stanie faktycznym zespół składników materialnych i niematerialnych, pomimo planowanych wyłączeń, pozostaje organizacyjnie, funkcjonalnie i majątkowo zdatnym do realizacji dotychczasowego przedmiotu działalności w postaci świadczenia usług pocztowo-kurierskich.

Jak wyżej wskazano, zakres tych dopuszczalnych wyłączeń jest dowolny. Ważne jest to by przedsiębiorstwo czy też zorganizowana część przedsiębiorstwa pozostała zespołem składników niematerialnych i materialnych zdatnym do prowadzenia działalności gospodarczej. Planowane wyłączenia pozostają bez wpływu na zastosowanie art. 6 pkt 1 uVAT.

Reasumując, bez względu na to, czy przedmiotowy zespół składników można uznać wyłącznie za przedsiębiorstwo, czy też wyłącznie za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czy wreszcie przedmiotowy zespól składników będzie mógł być znany zarówno za przedsiębiorstwo, jak i za zorganizowaną część przedsiębiorstwa to w przypadku wniesienia opisanego aportu znajdzie zastosowanie art. 6 pkt 1 uVAT, tzn. transakcja ta (wniesienie aportu) nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   prawidłowe w zakresie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych, który stanowić będzie przedmiot aportu za przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług,
*   nieprawidłowe w części uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych, który stanowić będzie przedmiot aportu za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług,
*   prawidłowe w części określenia czy wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) stanowić będzie niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności została zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ww. ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Wniesienie aportu stanowić może dostawę towarów (jeśli przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) lub świadczenie usług (w pozostałych przypadkach).

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Pojęcie „transakcji zbycia”, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

W niniejszej sprawie kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest uznanie części firmy, która ma przedmiotem aportu za przedsiębiorstwo w myśl definicji zawartej w art. 55¹Kodeksu cywilnego lub za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27 e ustawy o VAT oraz ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 ust. 1 ustawy.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ww. ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Ponieważ przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa” posłużyć się należy w tym zakresie definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.).

Według art. 55¹ Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W powyższym przepisie ustawodawca wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej.

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przepis ten odgrywa szczególnie istotną rolę, gdyż konstytuuje on zasadę, iż przedsiębiorstwo może stanowić przedmiot obrotu prawnego jako jednolita całość.

Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Istotne znaczenie w powyższej definicji ma końcowy jej fragment. W celu ustalenia zatem, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zbadać należy, czy nabyty zespół składników majątkowych stanowić mógłby samodzielnie działające przedsiębiorstwo. Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Ponadto wymogiem do uznania, aby zespół składników stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jest to by stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych - w tym zobowiązań. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno on mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu Cywilnego.

W związku z powyższym, zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Dlatego należy uznać, że nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy.

W ocenie tut. organu wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości WE w sprawie C-497/01 odnoszącego się do treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.)

W myśl tej regulacji prawa unijnego, w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Należy zauważyć, iż prawodawca unijny stanowiąc regulację ww. art. 19 Dyrektywy 112 nie zdefiniował jednak użytego w niej pojęcia prawnego „całości lub części majątku”.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines (publ.: "Przegląd Podatkowy" 2004/4/50, ECR 2003/11B/I-14393) Trybunał zwracając uwagę, iż niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, iż pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia "przekazania całości lub części majątku", wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Tym bardziej, elementem tym nie mogą być obciążające zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązania. W tym zakresie Trybunał uznał bowiem, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie tut. organu, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca, którego podstawowym profilem wykonywanej działalności jest działalność pocztowo-kurierska, ma zamiar dokonać aportu części firmy do nowoutworzonej spółki z o.o., która to będzie kontynuować ten rodzaj działalności (również przy pomocy agentów). Przy czym w odniesieniu do umów kurierskich obejmujących świadczenie usług X Wnioskodawca planuje pozostać ich stroną, ale jednocześnie będzie zlecać ich wykonanie spółce, do której wniesiony zostanie przedmiotowy aport. Wnioskodawca po dokonaniu aportu obejmie udział w spółce, do której przedmiotowy aport zostanie wniesiony. Zbyciu będzie podlegało oznaczenie indywidualizujące zbywane przedsiębiorstwo lub jego części.

Wnioskodawca dysponuje własnym zapleczem techniczno-logistycznym, jak również zapleczem techniczno-logistycznym własnych agentów, którym są zlecane usługi. Jednocześnie Wnioskodawca zatrudnia około 700 osób na umowę o pracę oraz ponad 1.000 osób na podstawie umów cywilnoprawnych. Wnioskodawca nieruchomość, w której znajduje się siedziba spółki oraz oddziały firmy w całej Polsce użytkowane są na podstawie umów najmu (spółka nie posiada własnych nieruchomości). Po wniesieniu aportu Wnioskodawca podnajmie część powierzchni zajmowanej dotychczas przez centralę spółki.

W skład części firmy mającej być przedmiotem aportu zostaną przeniesione wszystkie składniki mające służyć tej działalności operacyjnej, w szczególności środki trwałe, całe wyposażenie w ilości około 2.000, które nie zostały zaliczone od środków trwałych, środki transportu używane na podstawie umów leasingu, wierzytelności, środki pieniężne zgromadzone zarówno w banku jak i w kasie spółki, jak również prawa do oznaczeń (znaków towarowych) i licencje na ich korzystanie, prawa wynikające z umów najmu czy leasingu, umów dotyczących mediów, prawa wynikając z umów kredytowych czy pożyczek, autorskie prawa majątkowe do oprogramowania „Agent” i „Merkury” wraz z zapleczem pracowników, jak również wszelkie dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym objęte tajemnica przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca po dokonaniu aportu będzie nadal prowadził działalność gospodarczą, ale w zakresie odsprzedaży usług innych podmiotów, gdyż sam już nie będzie zdolny do ich świadczenia własnymi siłami i środkami lub przy pomocy własnych agentów i przedstawicieli. Wnioskodawca zamierza być podmiotem (resellerem, dystrybutorem), który łączył będzie usługi kurierskie innych podmiotów i usługami X innych podmiotów.

Wniesienie przedmiotowego aportu (wkładu niepieniężnego) nastąpi w zamian za objęcie udziałów w nowej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Samo wniesienie przedmiotowego wkładu niepieniężnego zostanie dokonane poprzez zawarcie z nową spółką (do której wnoszony będzie aport) umowy zbycia (przeniesienia własności) przedsiębiorstwa, która zostanie zawarta w wykonaniu zobowiązania do pokrycia objętych w zamian za ten wkład udziałów.

Przedmiotem aportu nie będzie natomiast oznaczenie indywidualizacyjne przedsiębiorstwo, należności i zobowiązania oraz środki pieniężne, prawa i obowiązki wynikające z różnego rodzaju umów a nie związane z działalnością pocztowo-kurierską.

Zatem rozstrzygnięciu podlega kwestia czy w przedmiotowej sprawie dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu uregulowania zawartego w Kodeksie cywilnym czy też do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Kwestią zasadniczą na gruncie przedmiotowej sprawy jest ustalenie, czy przedsiębiorca może mieć tylko jedno przedsiębiorstwo, czy też w ramach przedsiębiorstwa może istnieć kilka mniejszych przedsiębiorstw. W ocenie tut. Organu w cywilistycznym ujęciu można twierdzić, iż w ramach jednego przedsiębiorstwa może funkcjonować wiele przedsiębiorstw, a podkreślić należy, że w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest definicji przedsiębiorstwa, zatem rozstrzygnięcie opiera się na definicji przedsiębiorstwa ujętej w Kodeksie cywilnym.

Analizując powyższe wskazać należy, iż jak wynika z powołanego art. 55² Kodeksu cywilnego, strony – poza wyłączeniami wynikającymi z przepisów szczególnych – mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa określoną w art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwa.

W wyroku z dnia 8 kwietnia 2003r. sygn. akt IV CKN 51/2001 Sąd Najwyższy stwierdził, że dla oceny, że przedmiotem czynności było przedsiębiorstwo nie jest konieczna ani decydujące stwierdzenie w akcie, iż przedmiot aportu wyczerpuje wszystkie składniki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c. Określenie to może polegać na ogólnym stwierdzeniu, że przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwa albo na wyliczeniu wnoszonych składników w sposób bezpośredni lub przez odwołanie się do innych dokumentów, takich jak bilans czy specyfikacja aportu.

Również w wyroku z dnia 18 marca 2011r. sygn. akt III SA/Wa 1764/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że nie jest prawidłowe stanowisko organu uznające, że wyłączenie z nabywanej masy majątkowej zobowiązań oraz praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości powoduje pozbawienie wydzielonego kompleksu majątkowego cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa/przedsiębiorstwa. Zobowiązania nie stanowią bowiem istotnego elementu definicji przedsiębiorstwa, gdyż nie zostały wymienione w art. 55¹ kodeksu cywilnego. Z treści tego przepisu wynika, że wskazane w nim składniki majątkowe muszą pozostawać w związku funkcjonalnym, którego istotą jest możliwość prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w oparciu o te składniki majątkowe. Wyłączenie ze składników majątkowych stanowiących dotychczasowe przedsiębiorstwo, zobowiązań związanych z tym przedsiębiorstwem, nie wyłącza możliwości traktowania tych składników w dalszym ciągu jako przedsiębiorstwa.

Ponadto Sąd uznał, że skoro Skarżąca wskazała, że:

*   nabyte przez nią aktywa i zobowiązania Spółki Zależnej (Spółek Zależnych) stanowić będą samodzielną organizacyjnie i funkcjonalnie całość, przeznaczoną do prowadzenia działalności gospodarczej,
*   Spółka nabędzie wszystkie składniki majątkowe potrzebne do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki Zależnej (Spółek Zależnych),
*   elementy wyłączone z przedmiotu transakcji nie są niezbędne do kontynuowania działalności gospodarczej Spółki Zależnej (Spółek Zależnych),
*   przy pomocy nabytych składników majątku Skarżąca będzie mogła prowadzić działalność gospodarczą w takim samym zakresie i charakterze co Spółka Zależna (Spółki Zależne),

to przedmiot nabycia będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p.

Natomiast zgodnie z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania,

W ocenie Sądu z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, iż nabywane przez Spółkę składniki majątkowe nie są w powyższy sposób wyodrębnione w przedsiębiorstwie Spółki Zależnej (Spółek Zależnych). Tym samym zdaniem Sądu nie stanowią one zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.

W wyroku z dnia 27 marca 2013r. Najwyższy Sąd Administracyjny sygn. akt II FSK 1489/11 stwierdził, że kryterium oceny, czy przedmiot czynności prawnej stanowi przedsiębiorstwo będzie pewien poziom zorganizowania i wyodrębnienie funkcjonalne, a przede wszystkim zdolność do tego, aby przy pomocy składników majątkowych objętych umową prowadzić dotychczasową działalność gospodarczą.

Powyższe orzeczenia wydane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na zbieżność definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku od towarów i usług mają także zastosowanie na gruncie podatku od towarów i usług.

Zauważyć należy, iż Wnioskodawca w treści wniosku wskazał, że przedmiotem zbycia będą określone składniki majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa, w oparciu o które Spółka wykonywała swoją działalność gospodarczą w zakresie usług pocztowo-kurierskich. W rezultacie spółka, która nabędzie te składniki będzie kontynuatorem działalności gospodarczej w tym zakresie prowadzonej uprzednio przez Wnioskodawcę.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy i regulacje prawne w tym zakresie, należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie dojdzie do sprzedaży przedsiębiorstwa, gdyż przedmiot tej transakcji obejmował będzie całość składników materialnych i niematerialnych składających się na przedsiębiorstwo Spółki, z wyłączeniem pewnych składników, co jednak pozostaje bez wpływu na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki przez ich nabywcę w takim zakresie jak Wnioskodawca.

W świetle powyższego za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy o zakwalifikowaniu zbywanych składników za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, gdyż przedmiot czynności (aport) stanowić będzie pewien poziom zorganizowania i wyodrębnienia spełniający wymogi uznania go za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ i 55² Kodeksu cywilnego, posiadającego zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe, ocenie nie podlega czy ta część firmy jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, gdyż nie może ona spełniać jednocześnie dwóch definicji, tj. przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które pomimo, że zawierają wspólne cechy i elementy nie są tożsamymi pojęciami.

Reasumując stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy w części uznania części firmy za:

*   przedsiębiorstwo jest prawidłowe,
*   zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest nieprawidłowe.

Wskutek powyższego, planowany aport części spółki, będący przedsiębiorstwem, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy będzie wyłączony z zakresu działania ustawy, tj. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.