Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.729.2024.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-01-07
Teza: Obowiązki płatnika w związku ze świadczeniem usług opiekuńczych przez zleceniobiorców na terytorium Niemiec.
Słowa kluczowe: dieta; Niemcy; nocleg; płatnik; transport; zakwaterowanie; zleceniobiorca; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 16-lit. b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 13-pkt 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

6 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie obowiązków płatnika. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

**Działalność Wnioskodawcy oraz model współpracy ze zleceniobiorcami (opiekunami)**

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i posiada miejsce efektywnego zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w związku z czym podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług opieki i pomocy w gospodarstwie domowym na rzecz osób w podeszłym wieku, osób z niepełnosprawnościami lub wymagającymi pomocy w codziennym funkcjonowaniu z innych powodów (dalej jako: „Podopieczni”) w państwach należących do Unii Europejskiej (m.in. na terytorium Niemiec). W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca świadczy usługi opieki i pomocy w gospodarstwie domowym jako samodzielny podmiot, który zawiera umowy z przedstawicielem rodziny Podopiecznego, pełnomocnikiem Podopiecznego, jego opiekunem prawnym lub inną osobą działającą na rzecz Podopiecznego (a czasami z samym Podopiecznym).

Wnioskodawca nie posiada na terenie Niemiec zakładu w rozumieniu UPO, czy też stałej placówki, przez którą miałby wykonywać usługi opieki i pomocy w gospodarstwie domowym.

Wnioskodawca w celu wywiązania się ze zobowiązań wynikających z kontraktu zawartego z przedstawicielem rodziny Podopiecznego, pełnomocnikiem Podopiecznego lub jego opiekunem prawnym (lub z inną osobą działającą na rzecz Podopiecznego albo z samym Podopiecznym) podejmuje współpracę z osobami fizycznymi (dalej jako: „Opiekun” lub „Zleceniobiorca”), które w jego imieniu – na podstawie ramowej umowy o świadczenie usług, do której w oparciu o art. 750 Kodeksu cywilnego stosuje się przepisy dotyczące umowy zlecenia – wykonują usługi opieki i pomocy w gospodarstwie domowym.

Do zakresu obowiązków Zleceniobiorców – w ramach wykonywania usług opieki i pomocy w gospodarstwie domowym – należy m.in.: przygotowanie i podawanie posiłków, utrzymanie higieny ciała Podopiecznego (mycie, czesanie, golenie, mycie zębów), ubieranie i rozbieranie Podopiecznego, robienie zakupów dla Podopiecznego, sprzątanie lokalu mieszkalnego Podopiecznego, zmiana podkładów higienicznych, transfer na wózek inwalidzki, współudział przy załatwianiu formalności podczas wizyt i odwiedzin poza lokalem mieszkalnym Podopiecznego, podlewanie kwiatów znajdujących się w lokalu mieszkalnym Podopiecznego, czytanie prasy i książek Podopiecznemu. Do zakresu przedmiotowych usług należy także: zapewnienie Podopiecznemu bezpiecznych warunków funkcjonowania w jego otoczeniu, w tym utrzymanie czystości i porządku w bezpośrednim otoczeniu Podopiecznego, zapewnienie czystej odzieży i pościeli Podopiecznemu, pomoc w codziennych zajęciach związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego. Zauważenia jednak wymaga, że zakres czynności wykonywanych przez Zleceniobiorców, jak również ich częstotliwość pozostają zmienne i zależą od stanu zdrowia oraz potrzeb Podopiecznego.

Niezależnie od umowy, o której mowa powyżej, dotyczącej usług w zakresie opieki i pomocy w gospodarstwie domowym, Wnioskodawca zawiera ze Zleceniobiorcami umowy o świadczenie usług marketingowo-rekrutacyjnych (do których również – na podstawie art. 750 Kodeksu cywilnego – stosuje się przepisy dotyczące umowy zlecenia).

Na podstawie przedmiotowych umów Zleceniobiorcy pozyskują dla Wnioskodawcy osoby zainteresowane rozpoczęciem z nim współpracy (poprzez organizację spotkań, czy rozpropagowywanie materiałów reklamowych takich, jak ulotki, czy plakaty), jak również promują usługi podmiotów trzecich, z którymi Wnioskodawca zawarł umowę o usługi marketingowe (przy czym wszystkie rodzaje usług, o których mowa, będą w dalszej części wniosku nazywane: „Usługami Marketingowo-Rekrutacyjnymi”).

Zaznaczenia również wymaga, że z umów zawieranych pomiędzy Zleceniobiorcami a Wnioskodawcą wynika, iż usługi opieki i pomocy w gospodarstwie domowym są świadczone na terytorium Niemiec (przedmiotowe usługi są świadczone w miejscu zamieszkania Podopiecznego), podczas gdy Usługi Marketingowo-Rekrutacyjne w Polsce.

Usługi opieki i pomocy w gospodarstwie domowym oraz Usługi Marketingowo-Rekrutacyjne są wykonywane naprzemiennie. Naprzemienne wykonywanie usług przez Zleceniobiorców oznacza, że Zleceniobiorca wykonuje usługi przez pewien okres w Polsce, a następnie przez pewien okres w Niemczech, a potem znowu w Polsce. Schemat ten ma charakter powtarzalny. Okresy pobytu w Polsce i w Niemczech mogą być zmienne – zależą one od okresu współpracy Wnioskodawcy z danym Zleceniobiorcą, potrzeb Wnioskodawcy, jak i dyspozycyjności Zleceniobiorcy, a także uwzględniają zapotrzebowanie na usługi opieki domowej, które zgłaszają Podopieczni.

Umowy zawierane przez Wnioskodawcę ze Zleceniobiorcami określają szacunkowo wymiar czasu świadczenia usług przez jaki są one wykonywane w poszczególnych krajach, jak również wynagrodzenie należne Zleceniobiorcom za świadczenie usług w Polsce i w Niemczech. Sposób wynagradzania za wykonywanie czynności w Niemczech jest odmienny od sposobu wynagradzania za czynności wykonywane w Polsce. Zróżnicowanie wynagrodzenia uzależnione jest zakresem czynności wykonywanych w obu państwach oraz faktem, że w celu wykonywania czynności w Niemczech Zleceniobiorca musi opuścić swoje miejsce zamieszkania. Wynagrodzenie za czynności w Niemczech ma charakter miesięczny, zaś wynagrodzenie za czynności w Polsce naliczane jest w oparciu o stawkę godzinową i dodatkowo zależy od efektu (tj. Wnioskodawca wypłaca dodatkowe wynagrodzenie w przypadku pozyskania osoby trzeciej do świadczenia usług opieki).

Zleceniobiorcy są osobami fizycznymi, obywatelami polskimi, nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Zleceniobiorcy składają oświadczenie, zgodnie z którym miejscem ich zamieszkania jest Polska. Zleceniobiorcy posiadają centrum interesów osobistych (ośrodek interesów życiowych) na terytorium Polski i nie dysponują na terytorium Niemiec stałą placówką, o której mowa w art. 14 ust. 1 UPO, poprzez którą wykonywaliby zakres czynności ustalony w umowie o świadczenie usług opieki i pomocy w gospodarstwie domowym.

Wszelkich rozliczeń podatkowych wynagrodzenia zleceniobiorców Wnioskodawca dokonuje w Polsce kierując się wykładnią polskich organów skarbowych, zgodnie z którą – według art. 14 ust. 1 i ust. 2 UPO – osoby, które świadczą usługi w formie umowy zlecenia wykonują działalność o samodzielnym charakterze i wobec tego bez znaczenia pozostaje fakt, iż usługi są wykonywane na terenie RFN w okresie powyżej 183 dni w roku _(_tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 10 lutego 2016 roku o znaku IPTPB1/4511- 725/15-2/MH).

**Zasady rozliczeń ustalane pomiędzy Wnioskodawcą a Zleceniobiorcami za usługi opieki i pomocy w gospodarstwie domowym**

Wnioskodawca przyjmuje następujący sposób rozliczeń Zleceniobiorców za usługi opieki i pomocy w gospodarstwie domowym — założenia te są opisane w umowie ramowej o świadczenie usług na terytorium Niemiec:

1) umowa zawiera definicję pojęcia „Podróży” Zleceniobiorcy poprzez wskazanie, że przez Podróż rozumie się świadczenie usług opieki i pomocy w gospodarstwie domowym poza miejscem zamieszkania Zleceniobiorcy oraz poza miejscem siedziby Wnioskodawcy, pod warunkiem, że łączyć się to będzie z wyjazdem poza terytorium Polski;

2) usługi opieki i pomocy w gospodarstwie domowym są świadczone na terenie Republiki Federalnej Niemiec, w związku z czym Zleceniobiorca zobowiązuje się odbywać Podróże do miejsca świadczenia usług;

3) wynagrodzenie za usługi świadczone na terytorium Niemiec określone jest kwotowo, z uwzględnieniem obowiązującej w Niemczech płacy minimalnej, przy czym w umowie o świadczenie usług przewidziano, że wykonywanie usług nie przekroczy średnio 40 godzin w tygodniu i maksymalnie 160 godzin w miesiącu; wynagrodzenie określone w umowie o świadczenie usług w zleceniu podróży uwzględnia konieczność ponoszenia przez Zleceniobiorcę zwiększonych kosztów utrzymania za granicą (co jest oczywiste biorąc pod uwagę dysproporcję pomiędzy płacą minimalną w Niemczech a rynkowym wynagrodzeniem w Polsce za wykonywanie analogicznych usług); wynagrodzenie należne jest Zleceniobiorcy tylko za faktyczny czas świadczenia usług opieki i pomocy w gospodarstwie domowym; Wnioskodawca przyznaje Zleceniobiorcom dodatkowe wynagrodzenie z tytułu wykonywania usług w dni świąteczne;

4) okres rozliczeniowy wynosi dwa lub trzy pełne miesiące świadczenia usług opieki i pomocy w gospodarstwie domowym;

5) w przypadku świadczenia usług opieki i pomocy w gospodarstwie domowym w niepełnym okresie rozliczeniowym – wynagrodzenie brutto – naliczane jest proporcjonalnie; naliczona stawka wynagrodzenia za godzinę świadczenia usług opieki i pomocy w gospodarstwie domowym nie może być niższa niż stawka wynagrodzenia za godzinę według przepisów niemieckich (obecnie 12,41 EUR brutto, w kolejnych okresach – zgodnie z przepisami prawa niemieckiego w zakresie minimalnej stawki płacy);

6) wynagrodzenie, o którym mowa w pkt 5 powyżej, jest wypłacane Zleceniobiorcy co do zasady w terminach wynikających z niemieckich powszechnie obowiązujących przepisów prawa (tj. do końca miesiąca następującego po miesiącu, w którym były świadczone usługi opieki i pomocy w gospodarstwie domowym). W przypadku jednak, w którym Zleceniobiorca złoży Zleceniodawcy oświadczenie, zgodnie z którym wnioskuje o ustalenie odmiennych terminów wypłaty, wówczas wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług opieki i pomocy w gospodarstwie domowym jest wypłacane Zleceniobiorcy nie później niż do ostatniego dnia miesiąca, następującego po miesiącu, w którym upłynął okres rozliczeniowy;

7) z uwagi na termin wypłaty wynagrodzenia Wnioskodawca może wypłacić Zleceniobiorcy zaliczkę na poczet zwiększonych kosztów w okresie pobytu za granicą (dalej jako: „Zaliczka kosztowa”). Zaliczka kosztowa w danym okresie rozliczeniowym może zostać wypłacona tylko raz, zaś jej wysokość stanowi maksymalnie 1.800 EUR lub 7.740 PLN. Wszelkie należności wypłacone Zleceniobiorcy tytułem Zaliczki kosztowej, o ile nie zostaną przez Zleceniobiorcę zwrócone wcześniej, są potrącane z wynagrodzenia Zleceniobiorcy lub jego części – wyjaśnienia bowiem wymaga, że Zaliczka kosztowa jest cywilnoprawnym instrumentem i w całości jej zwrot następuje przez potrącenie;

8) dodatkowo, ze względu na termin wypłaty wynagrodzenia, Wnioskodawca może wypłacić Zleceniobiorcy zaliczkę na poczet należnego mu wynagrodzenia;

9) środek transportu właściwy do przemieszczania się przez Zleceniobiorcę do (oraz z) miejsca świadczenia usług opieki i pomocy w gospodarstwie domowym określa Wnioskodawca. Wnioskodawca pokrywa koszty odbycia przez Zleceniobiorcę Podróży do miejsca świadczenia przedmiotowych usług oraz z miejsca świadczenia tych usług do miejsca zamieszkania Zleceniobiorcy. Zleceniobiorca za uprzednią zgodą Zleceniodawcy wyrażoną w formie dokumentowej może odbyć Podróż innym, aniżeli zwyczajowo przyjętym, środkiem transportu, np. pociągiem lub własnym samochodem, przy czym w takim przypadku strony uzgodnią zasady rozliczenia kosztów podróży przez Zleceniobiorcę;

10) w szczególnie uzasadnionych przypadkach po stronie Zleceniobiorcy mogą powstać dodatkowe koszty związane ze świadczeniem usług opieki i pomocy w gospodarstwie domowym – Wnioskodawca zwróci Zleceniobiorcy te koszty, o ile fakt ich poniesienia przez Zleceniobiorcę, jak również ich wysokość, zostanie uprzednio uzgodniona z Wnioskodawcą.

Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca zawiera z Opiekunami umowy o świadczenie usług opieki i pomocy w gospodarstwie domowym oraz umowy o Usługi Marketingowo- Rekrutacyjne. Przedmiotowe umowy zawierane są na czas nieokreślony, dodatkowo umowa o świadczenie usług opieki i pomocy w gospodarstwie domowym ma charakter umowy ramowej. Wyjazdy do Niemiec – w celu świadczenia usług na rzecz konkretnych Podopiecznych – odbywają się na podstawie każdorazowych zleceń (tzw. Zleceń Podróży).

Zgodnie z zamiarem Wnioskodawcy Podróże trwają około 2-3 miesięcy i powtarzają się w ciągu roku. Przykładowy rozkład procentowy czasu świadczenia usług na terytorium Niemiec i Polski wynosi około 90% czasu wykonywania usług na terytorium Niemiec oraz około 10% czasu świadczenia usług na terytorium Polski (przy czym należy zaznaczyć, że przedmiotowy rozkład procentowy może ulegać zmianom). Podkreślić należy, że Podróż wiąże się ściśle z realizacją umowy o świadczenie usług opieki i pomocy w gospodarstwie domowym i ma specyficzny charakter – trwa 2-3 miesiące, a po powrocie Opiekuna do Polski świadczy on Usługi Marketingowo-Rekrutacyjne. Następnie, na podstawie kolejnego Zlecenia Podróży, udaje się do Niemiec, gdzie ponownie świadczy usługi opieki i pomocy w gospodarstwie domowym.

**Elementy wynagrodzenia Opiekunów**

Z uwagi na fakt, że usługi opieki i pomocy w gospodarstwie domowym są wykonywane poza miejscem zamieszkania Zleceniobiorcy, a także poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Wnioskodawcy, w ramach wynagrodzenia określonego w umowie ramowej dotyczącej świadczenia przedmiotowych usług zawierają się także należności związane z odbywaniem podróży i pobytem Opiekuna poza granicami Polski. Strony uwzględniają bowiem fakt, że koszty utrzymania są wyższe za granicą, aniżeli w Polsce (o czym świadczy chociażby konieczność zapewnienia Opiekunowi wynagrodzenia minimalnego właściwego dla niemieckich pracowników).

Jednocześnie jednak, z Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/957 z dnia 28 czerwca 2018 roku zmieniającej dyrektywę 96/71/WE dotyczącą delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (dalej jako: Dyrektywa) oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że Wnioskodawca powinien zapewnić Zleceniobiorcom wyżywienie, jak również nocleg/zakwaterowanie w miejscu wykonywania zlecenia. Przepisy nie precyzują jednak żadnych szczegółowych warunków dotyczących tych świadczeń. W związku z powyższym Wnioskodawca zapewnia te świadczenia w wymiarze podstawowym i umożliwia Zleceniobiorcy skorzystanie z nich w wymiarze ponadpodstawowym. Przy czym zaznaczenia wymaga, że gdyby świadczenia objęte wymiarem ponadpodstawowym oceniać „zwyczajowo” w kontekście definicji noclegu, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 roku w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (t.j. Dz. U. z 2023 roku, poz. 2190, dalej jako: „Rozporządzenie MPiPS”) to należy zaznaczyć, że mieszczą się one w kanonie świadczeń hotelowych, czy innego zakwaterowania jakie zwykle zapewnia się pracownikom. Do świadczeń podstawowych należy sam nocleg, natomiast w zakresie świadczeń ponadpodstawowych Zleceniobiorca może skorzystać z takich świadczeń jak w szczególności: Internet (sieć WiFi), telewizor, pralka, suszarka do prania, możliwość wykonywania telefonów do Polski z telefonu domowego (stacjonarnego) bez ponoszenia dodatkowych kosztów, zapewnienie dostępu do świeżej pościeli, ręczników, kuchni w pełni wyposażonej w sprzęt AGD. Jeżeli Opiekun zdecyduje się na otrzymanie świadczeń w wymiarze ponadpodstawowym, z jego wynagrodzenia będą ponoszone określone kwoty (mechanizm potrącenia opisano poniżej).

W powyższym stanie faktycznym Wnioskodawca uwzględnia (na rachunku lub na liście płac) w wypłacanym wynagrodzeniu z tytułu usług opieki domowej na terenie Niemiec następujące składniki:

\- należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania (szerzej poniżej),

\- ryczałty za noclegi jako zwrot wydatków lub kwota rekompensująca zwiększone koszty utrzymania, w zakresie konieczności ponoszenia przez opiekuna kosztów zakwaterowania za granicą w zakresie ponadpodstawowym (szerzej poniżej).

**Należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania**

Należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania mają na celu w szczególności pokrycie drobnych wydatków w trakcie wyjazdu, w związku z czym Wnioskodawca wypłaca je na zasadach i w wysokości określonej w Rozporządzeniu MPiPS.

W związku z powyższym Wnioskodawca każdorazowo przyjmie, że z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania Opiekuna kwoty te nie przekraczają 32,25 EUR za dobę pobytu za granicą (obliczona jako 25% diety przysługującej na terytorium Niemiec, czyli 25% z 49,00 EUR = 12,25 EUR, zgodnie z § 14 ust. 1 w zw. z § 13 ust. 3 Rozporządzenia MPiPS).

Jeżeli Opiekun ma zapewnione wyżywienie i nocleg, natomiast z jego wynagrodzenia nie jest z tego tytułu potrącana żadna kwota, wówczas Wnioskodawca nie uwzględni w wynagrodzeniu Opiekuna zwrotu wydatków za nocleg, czy też innych ryczałtów. Wówczas zostanie uwzględnione jedynie kwota 12,25 EUR za dobę jako należność z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania z przeznaczeniem na inne drobne wydatki. Z wynagrodzenia Opiekuna w takim przypadku nie będą potrącane kwoty za nocleg w standardzie ponadpodstawowym.

**Zwolnienie z opodatkowania ryczałtów za noclegi**

Wnioskodawca uwzględnia w wypłaconym Opiekunowi wynagrodzeniu również ryczałty za nocleg, które mają na celu zapewnienie Zleceniobiorcy możliwości opłacenia sobie kosztów zakwaterowania za granicą (opiekunowie zamieszkują z Podopiecznym, jednak w umowach z Klientami fakt ten wpływa na cenę usługi, która jest niższa za sprawą udzielenia rabatu – co znajdzie odzwierciedlenie w jej zapisach). Zaznaczyć należy, że Dyrektywa wymaga, aby Wnioskodawca zapewnił Zleceniobiorcom nocleg i wyżywienie. Niemniej jednak nie określa ona, jakie mają być warunki takiego noclegu, toteż Wnioskodawca zapewnia nocleg w podstawowym standardzie. Natomiast jeżeli w skład noclegu/zakwaterowania wchodzą w szczególności: Internet (sieć WiFi), telewizor, pralka, suszarka do prania, możliwość wykonywania telefonów do Polski z telefonu domowego (stacjonarnego) bez ponoszenia dodatkowych kosztów, zapewnienie dostępu do świeżej pościeli, ręczników, kuchni w pełni wyposażonej w sprzęt AGD, wówczas Wnioskodawca dokonuje potrąceń z wynagrodzenia Opiekuna (za jego zgodą). Jak zatem widać na powyższych przykładach, świadczenia podstawowe są co do zasady zwykłymi środkami, które oferowane są w miejscach noclegowych, takich jak na przykład hotele. Podział na świadczenia podstawowe i ponadpodstawowe w zakresie tych standardowych świadczeń dokonywany jest z ostrożności z uwagi na przepisy prawa podatkowego.

Przyznane należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania Opiekuna za granicą, czy należności ryczałtowe z tytułu noclegów lub zwrot kosztów podróży są wypłacane na zasadach określonych w Rozporządzeniu MPiPS i nie przekraczają kwot tam określonych.

Wnioskodawca nie wymaga od Opiekuna przedstawienia dokumentu potwierdzającego poniesienie kosztów noclegów w zakresie opisanym powyżej, dlatego też przyznany ryczałt z tego tytułu nie jest wyższy niż 42,50 EUR za dobę pobytu Opiekuna za granicą (obliczony jako 25% kwoty stanowiącej limit kosztów noclegów dla Niemiec, tj. kwoty 170 EUR, obowiązującej jako limit zwrotu kosztów noclegów potwierdzonych rachunkiem). Ponieważ w podstawowym zakresie nocleg jest zapewniany, odliczenie nie jest stosowane w maksymalnej wysokości 42,50 EUR (25% x 170,00 EUR), ale jedynie w wysokości maksymalnie 20 EUR (a zatem mniejszej niż 50% x 42,50 EUR).

Jednocześnie, z wynagrodzenia Opiekuna z tytułu zapewnienia zakwaterowania w ponadstandardowym standardzie potrącana jest kwota w wysokości 100 PLN miesięcznie.

Jak wskazano powyżej, wynagrodzenie Opiekuna w umowie jest wskazane w określonej stałej kwocie za dany okres rozliczeniowy, wyrażonej – w przypadku wyjazdu w celu świadczenia usług za granicę do Niemiec – w walucie euro. Jednocześnie wysokość tego wynagrodzenia każdorazowo uwzględnia należności opisane powyżej, jednak wynagrodzenie w umowie nie jest „rozbite” na te poszczególne składniki. Tym niemniej z umowy wynika, że wysokość przyznanego wynagrodzenia uwzględnia fakt zwiększonych kosztów utrzymania Opiekuna za granicą. Natomiast kwestia ewentualnego ryczałtu i potrąceń uwidoczniona jest na liście płac.

Reasumując, wysokość poszczególnych składników zawierających się w przyznanym wynagrodzeniu jest każdorazowo odzwierciedlona w dokumentacji płacowej. Zatem z dokumentacji płacowej każdorazowo wynika: kwota z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania (nie wyższa niż 12,25 EUR za dobę pobytu Opiekuna za granicą) oraz kwota ryczałtu na nocleg (nie wyższa niż 42,50 EUR za dobę pobytu, a w praktyce w związku z rozróżnieniem standardu w maksymalnej wysokości 20 EUR).

Wnioskodawca, jako płatnik podatku, zwalnia z podatku dochodowego te dodatkowe należności w łącznej kwocie nieprzekraczającej jednak każdorazowo 32,25 EUR (20 EUR tytułem ryczałtu za noclegi i 12,25 EUR tytułem należności związanych ze zwiększonymi kosztami utrzymania) za dobę pobytu Opiekuna za granicą z uwzględnieniem podanych wyżej kwot oraz ewentualnie zwrócone koszty podróży — na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) Ustawy o PTT.

Opiekunowie jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej otrzymanych świadczeń z tytułu diet i ryczałtów za nocleg nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

**Pytania**

1\. Czy na Wnioskodawcy – jako płatniku – ciąży obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w związku z wypłacaniem Zleceniobiorcom, wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski, kwot będących równowartością 25% diet jako należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania za granicą i ryczałtów z tytułu noclegów i/lub zwrotu kosztów zdefiniowanej w umowie podróży, zgodnie z Rozporządzeniem MPiPS?

2\. Czy prawidłowe jest odprowadzanie zaliczki na podatek dochodowy wyłącznie od kwoty wynagrodzenia po odliczeniu kwoty maksymalnie do 54,75 EUR (w praktyce planowane zwolnienia łącznie do 32,25 EUR), tj. z wyłączeniem kwot będących równowartością 25% diet i należności z tytułu noclegów?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Państwa zdaniem, w odniesieniu do diet i zwrotu kosztów zdefiniowanej w umowie podróży, wypłacanych w oparciu o Rozporządzenie MPiPS, zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) Ustawy o PIT.

Zaznaczenia wymaga jednocześnie fakt, że omawiane zwolnienie jest limitowane do wysokości określonej w Rozporządzeniu MPiPS. W przypadku zatem, gdy cała wartość ww. świadczeń korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania, Wnioskodawca jest uprawniony do odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy z wyłączeniem kwot będących równowartością 25% diet i ewentualnie należności z tytułu noclegów (jeżeli uprzednio potrąci z wynagrodzenia Opiekuna kwoty, o których mowa w stanie faktycznym).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 2 Ustawy o PIT źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 Ustawy o PIT – w myśl art. 13 pkt 8 lit. a) ww. ustawy – uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9 Ustawy o PTT.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 41 ust. 1 Ustawy o PIT osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) Ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13 i 15c.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej, są przepisy Rozporządzenia MPiPS.

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 21 ust. 13 Ustawy o PIT, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1) w celu osiągnięcia przychodów lub

2) w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub

3) przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub

4) przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

W powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) Ustawy o PIT ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również inne regulacje nie definiują pojęcia podróży zleceniobiorcy, w związku z tym należy pojęcie te rozumieć mając na uwadze jego potoczną (słownikową) definicję. Zgodnie zaś z internetowym Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl), podróż to przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca. W tym kontekście wyjazd zleceniobiorcy, mającego miejsce zamieszkania na terytorium Polski poza granice kraju (na terytorium Niemiec), jest odbywaniem przez niego podróży w rozumieniu powołanego przepisu.

Ponadto pojęcie podróży zleceniobiorcy należy odróżnić od pojęcia podróży służbowej. Podróż służbowa jest bowiem pojęciem zdefiniowanym na gruncie Kodeksu pracy, zgodnie z którym podróż służbowa to wykonywanie określonego zadania na polecenie pracodawcy poza miejscem stałego zatrudnienia. Z uwagi na fakt, iż umowa zlecenia jest odrębną od umowy o pracę instytucją prawną, do której stosuje się całkowicie inne regulacje, czyli Kodeks cywilny, a nie Kodeks pracy, nie można utożsamiać tych dwóch pojęć, czyli zrównywać podróży zleceniobiorcy i podróży służbowej pracownika. W tym kontekście podróż zleceniobiorcy jest pojęciem szerszym od podróży służbowej i w praktyce obejmuje każdy wyjazd osoby wykonującej umowę zlecenia poza miejsce zamieszkania i miejsce siedziby zleceniodawcy, który to wyjazd wiąże się z wykonaniem przez zleceniobiorcę zleconych mu przez zleceniodawcę czynności. W tym kontekście wyjazd Zleceniobiorców na terytorium Niemiec w celu wykonania zleconych przez Wnioskodawcę czynności bez wątpienia spełnia definicję podróży, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) Ustawy o PIT. Stanowisko takie potwierdza także wykładnia systemowa ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdyby bowiem ustawodawca utożsamiał podróż odbywaną przez osobę niebędącą pracownikiem z podróżą służbową pracowników, to nie wyodrębniałby dwóch zwolnień od opodatkowania diet i innych należności, w tym kosztów ich podróży, odrębnie przewidując zwolnienie od opodatkowania diet i innych należności, w tym kosztów podróży służbowej pracowników i odrębnie regulując kwestie zwolnienia diet i kosztów podróży osób innych niż pracownicy (w tym także zleceniobiorców).

W doktrynie i orzecznictwie zapadłym w postępowaniach podatkowych przyjęło się uważać, że podróż zleceniobiorcy ma inny charakter - przyjmuje się, że wyjazd nie jest dodatkowym obowiązkiem zleceniobiorcy, ale obowiązkiem bezpośrednio wynikającym z zakresu i rodzaju wykonywanych w ramach zlecenia czynności. Obowiązek taki wynika zwykle z konieczności prawidłowego wykonania zlecenia.

Podobne stanowisko zajął Minister Finansów w piśmie z dnia 28 września 2004 roku, w którym stwierdził, że „dla osób niebędących pracownikami podróż, w związku z którą otrzymują diety i inne należności, nie musi wiązać się z wykonywaniem zadania poza miejscowością, w której znajduje się siedziba podmiotu wypłacającego te świadczenia. W przypadku tych osób „podróży” nie należy bowiem utożsamiać z „podróżą służbową” - pojęciem zdefiniowanym w Kodeksie pracy odnoszącym się do pracowników” (Podróż służbowa zleceniobiorcy, Ewelina Kumor-Jezierska, MoPod 2013, Nr 4).

Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje prawa podatkowego wydane przez Dyrektorów poszczególnych Izb Skarbowych w imieniu Ministerstwa Finansów. Tytułem przykładu można wskazać na następujące interpretacje przepisów prawa podatkowego, tj.: interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 października 2019 roku (znak: 0114-KDIP3-3.4011.366.2019.1.JM), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 kwietnia 2015 roku (znak: ILPB1/4511-42/15- 4/AMN), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 kwietnia 2015 roku (znak: IBPBII/1/4511-18/15/MCZ), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 listopada 2015 roku (znak: IPTPB1/4511-540/15-2/MD), interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 stycznia 2011 roku (znak: IBPBII/1/415-842/10/HK), interpretacja indywidualna z dnia 17 listopada 2009 roku (znak: IBPBII/1/415-682/09/BD). Również organ rentowy, wydając interpretacje w indywidualnych sprawach przyjmował, że w analogicznych stanach faktycznych można mówić o podróży zleceniobiorcy.

W związku z powyższym, obliczając zaliczkę na podatek dochodowy od dochodów Zleceniobiorców Wnioskodawca stosuje jedynie ryczałtowe koszty uzyskania przychodu i nie uwzględnia należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania oraz innych należności, w tym ryczałtów za noclegi rozliczanych na zasadach wskazanych w stanie faktycznym. Z tego powodu warunek, zakładający brak uwzględnienia w kosztach podatkowych Zleceniobiorcy wartości tych należności, które zleceniobiorcom będzie zwracała Spółka, jest spełniony.

Wnioskodawca wypłaca należności mieszczące się w ustalonym wynagrodzeniu na zasadach i w wysokości określonej w Rozporządzeniu MPiPS.

W myśl § 2 powołanego w Rozporządzeniu MPiPS, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1) diety;

2) zwrot kosztów:

a) przejazdów,

b) dojazdów środkami komunikacji miejscowej,

c) noclegów,

d) innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Zgodnie z § 13 ust. 1 Rozporządzenia MPiPS dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Na podstawie § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. Dla Niemiec, zgodnie z Załącznikiem do Rozporządzenia MPiPS, dieta przysługuje w wysokości 49 EUR za dobę.

Szczegółowo kwestia diet i ich wysokości została uregulowana w § 13 i § 14 Rozporządzenia MPiPS, natomiast kwestie zwrotu kosztów za nocleg oraz kosztów przejazdów reguluje § 16 i § 17 Rozporządzenia MPiPS.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do ryczałtów za noclegi i zwrotu innych kosztów podróży wypłacanych Zleceniobiorcom, zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) Ustawy o PIT na zasadach opisanych w stanie faktycznym.

Podkreślenia wymaga bowiem fakt, że łącznie spełnione zostały warunki dla zastosowania zwolnienia od opodatkowania. Powyższe stanowisko potwierdza wyrok Naczelnego Administracyjnego z dnia 30 maja 2018 roku wydany w sprawie o sygnaturze II FSK 1446/16, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że do wynagrodzenia opiekuna znajduje zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT. Kolejno analogiczne stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 7 maja 2019 roku w sprawie III SA/Wa 1788/18 oraz w wyroku z dnia 16 maja 2019 roku w sprawie sygn. akt III SA 1842/18.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Art. 13 pkt 8 przywołanej ustawy stanowi, że:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

c) przedsiębiorstwa w spadku

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Stosownie do art. 41 ust. 1 wskazanej ustawy:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b cytowanej ustawy wynika, że:

Wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Na mocy art. 21 ust. 13 powołanej ustawy:

Przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1) w celu osiągnięcia przychodów lub

2) w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub

3) przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub

4) przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej, są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 2190).

Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyodrębnił dwa rodzaje podróży: „podróż służbową” oraz „podróż osoby niebędącej pracownikiem”. Według jednej z dyrektyw wykładni językowej, tj. zakazu wykładni synonimicznej, zakłada się, że różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia. Nie można zatem uznać za poprawną takiej wykładni, która prowadzi do ustalenia, że zwroty „podróż służbowa” oraz „podróż osoby niebędącej pracownikiem” będą miały to samo znaczenie.

Należy zatem rozważyć zakres pojęcia „podróż” zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym zwrot ten nie został zdefiniowany ani w ustawie podatkowej, ani w innych przepisach. Zatem właściwą metodą odkodowania jego znaczenia jest sięgnięcie do reguł wykładni językowej. Według internetowego Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pl) – podróż to przebywanie drogi do odległego miejsca; przemierzanie rozległych terenów; podróżowanie. Efektem zastosowania wykładni językowej jest więc ustalenie, że podróż to przebycie drogi do jakiegoś odległego miejsca, bez dookreślenia tego pojęcia przez takie elementy jak czas odbywania, częstotliwość czy też przez zdefiniowanie kierunku podróży.

W połączeniu z art. 21 ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, istotne staje się, aby podróż odbywana była w celu uzyskania przychodów i aby wydatki z tego tytułu nie zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodu.

Pojęcie „podróży służbowej” zostało zdefiniowane w art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1976 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2023 r. poz. 1465, ze zm.), który stanowi:

Pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Powinno się też zauważyć, że podróż służbowa realizowana jest w ramach stosunku pracy, którego definicję zawiera art. 22 Kodeksu pracy. Przepis ten w § 1 stanowi, że:

Przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca – do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem.

Umówione miejsce świadczenia pracy jest więc istotnym elementem stosunku pracy, zaś jej wykonywanie poza wyznaczonym miejscem odbywa się na polecenie pracodawcy. Warto podkreślić, że ustawa podatkowa dla zastosowania analizowanego zwolnienia nie wprowadza warunku, że podróż służbowa musi być dokonana w celu osiągnięcia przychodów.

W zakresie umów zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do wykonania określonej czynności; miejsce wykonania tej czynności nie jest elementem istotnym umowy na warunkach zlecenia, nawet jeżeli w umowie takie miejsce wskazano \[art. 734 w zw. z art. 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.)\].

Przedstawione we wniosku okoliczności prowadzą do konkluzji, że istotą tych umów jest świadczenie opieki. Nie sposób wykluczyć, że przyjmujący zlecenie odbędzie podróż w celu należytego wykonania zlecenia. Wskazane różnice między stosunkiem pracy a stosunkiem prawnym na warunkach zlecenia prowadzą do wniosku, że wskazanie w umowie zlecenia miejsca, w którym czynność ma być dokonana, nie może być utożsamiane z miejscem wykonywania pracy określonym w umowie o pracę.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b w zw. z art. 21 ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie poprzestaje na wskazaniu podmiotów uprawnionych do zwolnienia, ale także odmiennie zakreśla warunki zwolnienia dla tych podmiotów, wskazując, że w przypadku osób niebędących pracownikami podróż musi odbywać się w celu osiągnięcia przychodów, a otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Połączenie dwóch różnych grup podmiotów uprawnionych do zwolnienia w ramach jednej jednostki redakcyjnej wynika z przyjęcia przez ustawodawcę jednorodnego limitu, w ramach którego świadczenia za czas podróży podlegają zwolnieniu.

Odnosząc powyższe do tej sprawy, w sytuacji gdy delegują Państwo zleceniobiorców (opiekunów) do wykonywania zadań za granicę, to wyjazdy te spełniają definicję podróży, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasady rozliczania podróży zagranicznych reguluje ww. rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

W świetle § 2 przywołanego rozporządzenia:

Z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1) diety;

2) zwrot kosztów:

a) przejazdów,

b) dojazdów środkami komunikacji miejscowej,

c) noclegów,

d) innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Jak stanowi § 13 ust. 1 cytowanego rozporządzenia:

Dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

Na mocy § 13 ust. 2 wskazanego rozporządzenia:

Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe.

Według § 13 ust. 4 powołanego rozporządzenia:

Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia.

W ww. załączniku dieta za dobę podróży zagranicznej do Niemiec została określona w wysokości 49 euro, natomiast limit na nocleg w wysokości 170 euro.

Stosownie do treści § 14 ust. 1 przytoczonego rozporządzenia:

Pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 13 ust. 3.

Zgodnie z § 16 ust. 1 powołanego rozporządzenia:

Za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia.

W myśl § 16 ust. 2 ww. rozporządzenia:

W razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w ust. 1. Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu.

Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz przedstawione we wniosku zdarzenie, skoro przyznane opiekunom należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania za granicą są wypłacane na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej i nie przekraczają kwot tam określonych, to kwoty będące równowartością 25% diet jako należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania za granicą i ryczałtów z tytułu noclegów i/lub zwrotu kosztów zdefiniowanej w umowie podróży, wedle ww. rozporządzenia, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, na Państwu, jako płatniku, nie ciąży obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w związku z wypłaceniem opiekunom wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski ww. kwot.

Zaznaczenia wymaga jednak, że omawiane zwolnienie jest limitowane do wysokości określonej w powołanym wyżej rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. W przypadku zatem, gdy cała wartość ww. świadczeń korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, mogą Państwo wyłączyć ww. świadczenia z podstawy obliczenia zaliczki na podatek dochodowy.

Jeżeli jednak należności wypłacone przez Państwa będą wyższe od limitów określonych w przepisach ww. rozporządzenia, to nadwyżki ponad te limity będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym i w takiej sytuacji z tytułu ich wypłaty powstanie obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy.

Dodatkowe informacje
--------------------

### **Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ma możliwości potwierdzenia prawidłowości wyliczeń przedstawionych we wniosku z uwagi na fakt, że przepis art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Stąd też nie podlegają urzędowej interpretacji zasady rachunkowego określania (wyliczenia) opisanych we wniosku należności, gdyż wykraczałoby to poza zakres interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualne przeliczenia, jakich należałoby dokonać, nie należą do kompetencji Organu.

W odniesieniu zaś do przywołanych przez Państwa wyroków oraz interpretacji, dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw, osadzonych w określonym stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

### **Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja jest zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.