Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-882/14-2/KOM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-28
Teza: ustalenie podstawy opodatkowania w przypadku działalności pośrednictwa finansowego w zakresie udzielania kredytów i przyjmowania depozytów (wkładów) – do 31.12.2013 r.
Słowa kluczowe: banki; depozyt; kredyt; obrót; odsetki; pośrednictwo-pośrednictwo finansowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2014 r. (data wpływu z 15 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku działalności pośrednictwa finansowego w zakresie udzielania kredytów i przyjmowania depozytów (wkładów) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku działalności pośrednictwa finansowego w zakresie udzielania kredytów i przyjmowania depozytów (wkładów).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Bank (dalej: „Bank” lub „Wnioskodawca”) jest bankiem z siedzibą w Polsce, prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz .U. z 2012 r., poz. 1376, z późn. zm.). W ramach prowadzonej działalności bankowej Wnioskodawca oferuje produkty bankowe oraz inne usługi skierowane do szerokiego kręgu klientów.

Większość czynności wykonywanych przez Bank objętych jest zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej „VAT”), co wynika z treści art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz 38-41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej „ustawa o VAT”). Za wykonywane czynności Bank otrzymuje wynagrodzenie w postaci odsetek, opłat i prowizji.

Zgodnie z ustawą Prawo Bankowe, czynnościami bankowymi są m.in. przyjmowanie wkładów pieniężnych płatnych na żądanie lub z nadejściem oznaczonego terminu, prowadzenie rachunków tych wkładów, prowadzenie innych rachunków bankowych oraz udzielanie kredytów i pożyczek pieniężnych.

Bank świadczy usługi pośrednictwa finansowego w zakresie udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych (zwanych łącznie w dalszej części wniosku „kredytami”). Przedmiotowe usługi polegają zasadniczo na pośredniczeniu pomiędzy klientami chcącymi pozyskać finansowanie w formie kredytu lub pożyczki (zwanych dalej „kredytobiorcami”), a klientami chcącymi ulokować w formie depozytów bankowych nadwyżki wolnych środków pieniężnych (zwanych dalej: „depozytariuszami”), przy czym skojarzenie klienta udostępniającego środki finansowe z klientem zgłaszającym zapotrzebowanie na te środki nie musi następować jednocześnie.

Innymi słowy, rola Banku w działalności w zakresie udzielania kredytów i przyjmowania depozytów oraz wkładów pieniężnych płatnych na żądanie lub z nadejściem oznaczonego terminu polega, de facto, na pośredniczeniu w przekazywaniu środków pieniężnych pomiędzy depozytariuszami a kredytobiorcami.

W praktyce działalność kredytowa Banku prowadzona może być również w oparciu o inne źródła finansowania (inne niż przyjmowane przez Bank depozyty, wkłady pieniężne płatne na żądanie lub z nadejściem oznaczonego terminu). W szczególności, działalność ta może być prowadzona w oparciu o środki finansowe pochodzące z kapitałów (funduszy) własnych Banku, kredytów i pożyczek pozyskiwanych przez Bank od innych instytucji finansowych lub poprzez emisję dłużnych papierów wartościowych. Niemniej jednak, zasadniczym źródłem pozyskiwania środków finansowych w celu prowadzenia akcji kredytowej pozostają depozyty (wkłady) przyjmowane przez Bank od depozytariuszy.

W związku z realizowanymi transakcjami w zakresie udzielania kredytów, Bank pobiera określone wynagrodzenie, które jest ustalane w dwóch zasadniczych formach, tj. w formie prowizji oraz w formie odsetek. W dalszej części wniosku oraz w przedstawionym zapytaniu, Bank odnosi się wyłącznie do wynagrodzenia w formie odsetek.

W celu pozyskania kapitału niezbędnego do prowadzenia przedstawionej działalności pośrednictwa finansowego w zakresie udzielania kredytów, Bank oferuje depozytariuszom wynagrodzenie w postaci odsetek. Z drugiej strony, z tytułu udzielanych kredytów, Bank otrzymuje wynagrodzenie od kredytobiorców zasadniczo również w postaci odsetek. Wysokość odsetek należnych Bankowi z tytułu udzielenia kredytu jest zasadniczo wyższa od odsetek wypłacanych depozytariuszom z tytułu ulokowanych w Banku środków pieniężnych. Powyższa różnica, tj. tzw. „spread” rozumiany, jako różnica pomiędzy wartością odsetek otrzymanych przez Bank od kredytobiorców a wartością odsetek zapłaconych depozytariuszom, osiągnięta w przyjętym okresie rozliczeniowym stanowi faktyczne wynagrodzenie Banku z tytułu udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych (tzw. wynik z tytułu odsetek).

W związku z przedstawionym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - w przypadku działalności pośrednictwa finansowego w zakresie udzielania kredytów i przyjmowania depozytów (wkładów), podstawą opodatkowania w VAT (obrotem) jest kwota stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą odsetek należnych Bankowi z tytułu udzielonych kredytów, a kwotą odsetek należnych od Banku depozytariuszom z tytułu zdeponowanych środków pieniężnych, ustalona w przyjętym przez Bank okresie rozliczeniowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku działalności polegającej na udzielaniu kredytów i przyjmowaniu depozytów (wkładów), obrotem VAT jest, poza ewentualną kwotą wynagrodzenia ustalanego odrębnie w formie prowizji, kwota stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą odsetek należnych Bankowi z tytułu udzielonych kredytów, a kwotą odsetek należnych depozytariuszom z tytułu zdeponowanych w Banku środków pieniężnych, ustalona w przyjętym przez Bank okresie rozliczeniowym.

Uzasadnienie

1.  Podstawa opodatkowania VAT usług finansowych

Na wstępie należy podkreślić, że ustawa o VAT nie zawiera przepisów regulujących w sposób szczególny sposobu ustalania podstawy opodatkowania VAT w przypadku usług finansowych, w tym transakcji na instrumentach pochodnych. Powyższa kwestia nie została również uregulowana bezpośrednio na szczeblu wspólnotowym w przepisach Dyrektyw VAT, tj. VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zastąpionej z dniem 1 stycznia 2007 r. przez Dyrektywą 2006/112/Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej: „Dyrektywą 112”).

W konsekwencji, zastosowanie znajdą ogólne przepisy regulujące sposób ustalania podstawy opodatkowania, w tym w szczególności art. 73 Dyrektywy 112 oraz stanowiące jego implementację art. 29 ust. 1 i art. 90 ust. 1 ustawy o VAT ( w brzmieniu ustawy o VAT obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.). Istotnych wskazówek interpretacyjnych w tym zakresie dostarcza również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) oraz polskich sądów administracyjnych), w tym m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 czerwca 2008 r. (sygn.: III SA/Wa 480/08), potwierdzony wyrokiem NSA z dnia 21 stycznia 2010 r. (sygn.: I FSK 1846/08).

1.  Podstawa opodatkowania VAT w przypadku świadczenia usług - zasady ogólne

Zgodnie z artykułem 73 Dyrektywy 112, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Odpowiednikiem wskazanego przepisu Dyrektywy 112 jest art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu ustawy o VAT obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Jednoczenie, treść art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) wskazuje, że dla podmiotu prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze, podstawę opodatkowania stanowi kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku.

Z zestawienia powyższych przepisów wynika, że podstawą opodatkowania VAT jest wartość wynagrodzenia, (świadczenia - zgodnie z terminologią stosowaną w ustawie o VAT), należnego usługodawcy lub dokonującemu dostawy towarów od nabywcy. Za takim rozumieniem wskazanego przepisu przemawia również orzecznictwo TSUE, dotyczące interpretacji art. 11(A)(l)(a) VI Dyrektywy, w kontekście określenia podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług finansowych.

1.  Podstawa opodatkowania VAT z tytułu udzielanych kredytów

Jak Bank wskazywał powyżej, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), w przypadku podmiotów prowadzących przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzających funduszami inwestycyjnymi, agentów, zleceniobiorców lub innych osób świadczących usługi o podobnym charakterze, podstawą opodatkowania jest kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonane usługi, pomniejszona o kwotę podatku.

Przepis art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT reguluje sposób ustalania podstawy opodatkowania w odniesieniu do różnego rodzaju usług pośrednictwa. W przypadku świadczenia usług pośrednictwa podstawą opodatkowania, zgodnie z treścią komentowanego przepisu, jest zasadniczo kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonane usługi, pomniejszona o kwotę podatku.

Prowizja oznacza wynagrodzenie określone procentowo, tj. jako procent od określonej wartości bazowej (np. od wartości transakcji) lub kwotowo, jako ustalona z góry kwota lub też jako kwota liczona, np. od ilości zawartych umów.

Innymi postaciami wynagrodzenia, o których mowa w komentowanym przepisie, może być również kwota kalkulowana jako różnica pomiędzy wartością odsetek należnych w danym okresie rozliczeniowym z tytułu udzielonych kredytów, pomniejszona o koszty pozyskania środków na sfinansowanie akcji kredytowej.

Udostępnianie kapitału w formie kredytów wymaga uprzedniego pozyskania przez Bank odpowiednich środków pieniężnych od podmiotów trzecich - depozytariuszy. W tym celu, Bank musi zaoferować oprocentowanie depozytów, które dla Banku jest kosztem związanym z pozyskaniem kapitału. Środki pieniężne zebrane od podmiotów trzecich umożliwiają akcję kredytową Banku, tj. udostępnianie kapitału w postaci kredytów na rzecz podmiotów trzecich. Z ekonomicznego punktu widzenia, Bank występuje we wskazanej relacji w charakterze pośrednika gromadzącego kapitał (od depozytariuszy), a następnie redystrybuującego go pomiędzy kredytobiorców.

Rzeczywistym wynagrodzeniem należnym Bankowi z tytułu tej działalności jest kwota stanowiąca różnicę pomiędzy wartością odsetek należnych Bankowi w danym okresie rozliczeniowym z tytułu udzielonych kredytów, pomniejszona o wartość odsetek należnych depozytariuszom w danym okresie rozliczeniowym z tytułu ulokowanych w Banku depozytów/wkładów.

Dlatego też, zdaniem Banku, odwołując się do terminologii stosowanej m.in. w orzecznictwie TSUE, w takiej sytuacji obrotem po stronie Banku powinien być wynik rozumiany jako różnica pomiędzy wartością odsetek otrzymanych od kredytobiorców, a wartością odsetek wypłaconych na rzecz depozytariuszy w danym okresie rozliczeniowym.

Zdaniem Banku, interpretacja taka jest właściwa w świetle brzmienia art. 73 Dyrektywy 112. Zgodnie z treścią powołanego przepisu, w przypadku dostawy towarów i świadczenia usług, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług. W przypadku gromadzenia kapitału, dystrybuowania go pośród kredytobiorców, wynagrodzeniem Banku występującego w tej transakcji w charakterze pośrednika, poza ewentualną kwotą wynagrodzenia ustalanego odrębnie w formie prowizji, jest różnica pomiędzy wartością odsetek otrzymanych od kredytobiorców, a wartością odsetek wypłaconych na rzecz depozytariuszy, tj. wynik zrealizowany przez Bank w danym okresie rozliczeniowym.

Powyżej przywołane przepisy wskazują, że podstawą opodatkowania nie jest całość płatności, ale tylko ta jej część, która stanowi faktyczne wynagrodzenie.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie, w szczególności w wyroku w sprawie C-38/93, H.J. Glawe Spiel-und Unterhaltungsgerate Aufstellungsgesellschaft mbH Co. KG vs Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst, w którym TSUE potwierdził, że: „W przypadku automatów do gry (\`(...)\`), które stosownie do wymagań ustawowych, są ustawione w ten sposób, że wypłacają wygrane w wysokości przynajmniej 60% stawek wrzuconych, wynagrodzenie otrzymane przez operatora w zamian za udostępnianie automatów, zawiera jedynie proporcjonalną część stawek, które może wziąć dla siebie”. (tłumaczenie Wnioskodawcy).

Wskazany wyrok zapadł na tle innego niż przedstawiony w niniejszym wniosku stanu faktycznego (tj. stanu faktycznego dotyczącego prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach). Niemniej jednak, wnioski przedstawione przez TSUE odnoszą się do każdej formy działalności w zakresie pośrednictwa, w tym pośrednictwa finansowego w zakresie udostępniania kapitału.

W szczególności, Bank zwraca uwagę, że określenie podstawy opodatkowania VAT w oparciu o wynik - w ślad za orzecznictwem TSUE - jest charakterystyczne dla szeregu usług finansowych. W wyroku z dnia 14 lipca 1998 r. w sprawie C-172/96, First National Bank of Chicago TSUE wskazał, że w odniesieniu do zwolnionych transakcji finansowych (na przykładzie transakcji w zakresie wymiany walut) podstawą opodatkowania jest wyłącznie kwota rzeczywistego wynagrodzenia za świadczoną usługę należnego usługodawcy, tj. ogólny wynik uzyskany na zawieranych transakcjach w danym okresie rozliczeniowym.

Zdaniem Banku, tezy sformułowane przez TSUE w wyroku w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago powinny znaleźć zastosowanie do określenia podstawy opodatkowania również w odniesieniu do innych transakcji finansowych, w tym do działalności kredytowo-depozytowej Banku.

Na poprawność przedstawionego podejścia do kwestii określania podstawy opodatkowania z tytułu analizowanych transakcji wskazują także wyroki polskich sądów administracyjnych, w szczególności na uwagę zasługuje prawomocny wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 lipca 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 752/10), w którym Sąd powołał się na stanowisko TSUE i zgodził się ze stanowiskiem strony skarżącej, „iż przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie usług pośrednictwa finansowego, przy uzyskiwaniu przez podatnika wynagrodzenia z tytułu poszczególnych transakcji należy interpretować w sposób wykazany w wyroku ETS. Uznać bowiem należy, iż określenie podstawy opodatkowania w transakcjach finansowych, ze względu na swoją specyfikę, różni się na ogół od „zwykłych”, niefinansowych transakcji”.

Przedstawione orzecznictwo potwierdza zatem, że przy usługach finansowych, takich jak pośrednictwo w gromadzeniu i dystrybuowaniu kapitału, podstawą opodatkowania powinien być wynik uzyskany w danym okresie rozliczeniowym.

Mając na uwadze powyższe, Bank wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności zdefiniowany został odpowiednio w art. 7 i w art. 8 powołanej ustawy. I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). W myśl natomiast art. 8 ust. 1, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze (ust. 2 powołanego artykułu).

Zgodnie z wolą ustawodawcy, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z ww. art. 29 ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347/1 ze zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy, podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami inwestycyjnymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze - kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 3.

Wnioskodawca w złożonym wniosku wskazał, że w ramach prowadzonej działalności bankowej oferuje produkty bankowe oraz inne usługi skierowane do szerokiego kręgu klientów, a za wykonywane czynności otrzymuje wynagrodzenie w postaci odsetek, opłat i prowizji. Bank świadczy usługi pośrednictwa finansowego w zakresie udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych. Przedmiotowe usługi polegają zasadniczo na pośredniczeniu pomiędzy klientami chcącymi pozyskać finansowanie w formie kredytu lub pożyczki (kredytobiorcy), a klientami chcącymi ulokować w formie depozytów bankowych nadwyżki wolnych środków pieniężnych (depozytariusze), przy czym skojarzenie klienta udostępniającego środki finansowe z klientem zgłaszającym zapotrzebowanie na te środki nie musi następować jednocześnie.

Innymi słowy, rola Banku w działalności w zakresie udzielania kredytów i przyjmowania depozytów oraz wkładów pieniężnych płatnych na żądanie lub z nadejściem oznaczonego terminu polega, de facto, na pośredniczeniu w przekazywaniu środków pieniężnych pomiędzy depozytariuszami a kredytobiorcami.

Odnosząc się do powyższych okoliczności sprawy, w celu zdefiniowania jakie czynności należy rozumieć pod pojęciem usług pośrednictwa finansowego, należy oprzeć się na wykładni językowej, wspieranej przy tym orzecznictwem TSUE. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, wersja internetowa: http://sjp.pwn.pl), przez pośrednictwo należy rozumieć działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron. Równorzędnie, przez pośrednictwo rozumie się kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych, a więc załatwianie dla zarobku różnego rodzaju transakcji handlowych między dwiema stronami, uczestniczenie w zawieraniu takich transakcji. W tym zakresie stwierdzić należy, że wykonywane przez podmiot wszelkie czynności zmierzające do zawarcia między dwiema różnymi stronami transakcji handlowych można uznać za pośrednictwo. Z kolei z doktrynalnego punktu widzenia cechą charakterystyczną pośrednictwa, odróżniającą ten stosunek od innych umów jest to, że bezpośrednią przyczyną zawarcia bezpośrednio lub pośrednio umowy są działania pośrednika. Innymi słowy, przez umowę o pośrednictwo należałoby rozumieć taki stosunek prawny istniejący pomiędzy dwiema osobami, z których jedna (pośrednik) otrzymuje zlecenie od drugiej, aby doprowadzić do wymiany gospodarczej świadczeń z osobą trzecią, przy czym znalezienie kontrahenta ma stanowić bezpośredni i decydujący rezultat starań pośrednika. Bezpośrednim celem aktywności pośrednika jest wywołanie skutku prawnego, polegającego na wprowadzeniu zleceniodawcy (podmiotu zastępowanego) w stosunek umowny z osobą trzecią.

W celu rozstrzygnięcia, co w świetle przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa” warto odnieść się także do wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde, w którym TSUE stwierdził, że pojęcie pośrednictwa „(…) obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. W tym kontekście celem takiej działalności jest uczynić wszystko co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy (zob. podobnie wyrok z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C‑235/00 CSC Financial Services, Rec. str. I‑10237, pkt 39)” (pkt 23).

Konfrontując powyższe ustalenia z przedstawioną we wniosku sytuacją należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie, kiedy to Wnioskodawca udziela pożyczek i kredytów, co prawda wykorzystując do tego celu środki pieniężne ulokowane w formie depozytów bankowych, bez wątpienia nie mamy do czynienia z pośrednictwem w udzieleniu pożyczki/kredytu, lecz samą usługą udzielenia pożyczki/kredytu, gdzie Wnioskodawca występuje wprost w roli pożyczkodawcy, a nie podmiotu pośredniczącego, kojarzącego dwie strony transakcji.

Istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 720 § 1 tej ustawy, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek pożyczkobiorcy, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego gatunku.

Sens pożyczki sprowadza się do zapewnienia korzystania przez pewien czas z przedmiotu pożyczki. Jej istotą jest nie tylko wydanie przedmiotu pożyczki, ale też umożliwienie pożyczkobiorcy korzystanie z niego przez umówiony okres czasu. W tym czasie strony mogą rozliczać się okresowo i ustalić, że w określonych terminach spłacane są raty kapitałowe wraz z odsetkami. Pożyczka w ujęciu cywilistycznym jest umową dwustronnie zobowiązującą, lecz nigdy wzajemną. Zastrzeżenie w umowie uiszczenia wynagrodzenia za korzystanie z kapitału (odsetek) stanowi zapłatę za użycie cudzego dobra, nie stanowi natomiast świadczenia wzajemnego za przeniesienie jego własności, skoro pożyczka ma być następnie zwrócona.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – udzielenie pożyczki za wynagrodzeniem w postaci odsetek z tytułu korzystania z cudzego kapitału traktowane jest jako świadczenie usługi, stosownie do cyt. wyżej art. 8 ust. 1 ustawy. W opisanej sytuacji mamy do czynienia z odrębnymi usługami w rozumieniu ustawy o VAT, tj. z usługą udzielenia kredytu bądź pożyczki oraz usługą przyjęcia wkładu pieniężnego, w których to usługach jedną ze stron transakcji jest zawsze Bank. Nie można zatem przyjąć, że świadczone przez Bank usługi sprowadzają się do pośredniczenia pomiędzy klientami chcącymi pozyskać finansowanie w formie kredytu lub pożyczki, a klientami chcącymi ulokować w formie depozytów bankowych nadwyżki wolnych środków pieniężnych, zaś rola Banku polega tylko na pośredniczeniu w przekazywaniu środków pieniężnych pomiędzy depozytariuszami a kredytobiorcami.

Wobec powyższego przepis art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy, nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania, a tym samym zastosowanie będzie miała zasada ogólna określona w art. 29 ust. 1 ustawy i w związku z tym jako podstawę opodatkowania należy uznać obrót, którym jest kwota należna od nabywcy pomniejszona o kwotę podatku. W przypadku banku udzielającego kredytów lub pożyczek, wynagrodzenie za udostępnienie środków pieniężnych, a więc podstawę opodatkowania stanowią odsetki od udzielonych kredytów i pożyczek.

Analizując okoliczności sprawy należy zwrócić jednak uwagę, że zdaniem Banku powinien on wykazywać obrót z tytułu świadczonych usług finansowych (udzielenie kredytu lub pożyczki) jako kwotę wyniku z tytułu obrotu zrealizowanego w okresie rozliczeniowym, co sugeruje, że Bank zamierza wykazywać jako obrót w okresie rozliczeniowym sumę kwot otrzymanego wynagrodzenia (osiągniętego zysku z tytułu udzielonych pożyczek) pomniejszoną o kwoty poniesionych kosztów (wypłaconych odsetek z tytułu depozytów).

Należy w tym miejscu stwierdzić, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani też Dyrektywa 2006/112/WE Rady, nie posługują się pojęciem „wyniku” przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Zgodnie z przedstawioną powyżej argumentacją tut. Organu wynagrodzenie Banku z tytułu przedmiotowych usług stanowi kwota otrzymanych odsetek od kredytów i pożyczek, nie zaś osiągnięty zysk.

Spółka powołała się na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 14 lipca 1998 r. w sprawie C-172/96 Commissioners of Customs & Excise przeciwko First National Bank of Chicago, w którym TSUE stwierdził, że ustalenie wynagrodzenia sprowadza się do tego, co Bank otrzymuje z tytułu transakcji wymiany walut, to znaczy co jest wynagrodzeniem za transakcje wymiany walut, które może on pobrać i podkreślił, iż w tym przypadku, spread stanowiący różnicę pomiędzy ceną kupna a ceną sprzedaży jest jedynym odpowiednikiem ceny, jaką Bank uzyskałby, gdyby miał zawrzeć w tej samej chwili i na takich samych warunkach dwie odpowiadające sobie transakcje kupna i sprzedaży tych samych kwot w tych samych walutach. W ocenie TSUE art. 11 (A)(1)(a) VI Dyrektywy należy interpretować tak, iż w przypadku transakcji wymiany walut, w której nie są naliczane opłaty lub prowizje w odniesieniu do konkretnych transakcji, podstawę opodatkowania rozumianej jako „wynagrodzenie” stanowi ogólny wynik transakcji dla usługodawcy w postaci dodatniej wartości spread w danym okresie czasu. Powyższy wyrok TSUE był również przedmiotem analizy w powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych, tj. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 480/08, potwierdzonym wyrokiem NSA z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1846/08 oraz w wyroku WSA w Krakowie z dnia 9 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 752/10. Pierwsze dwa z tych orzeczeń, tj. III SA/Wa 480/08 oraz I FSK 1846/08, dotyczyły określenia kwoty obrotu VAT wynikającej ze świadczenia usług pośrednictwa finansowego w zakresie wymiany walut. Natomiast ostatnie z ww. orzeczeń, tj. I SA/Kr 752/10, dotyczy określenia podstawy opodatkowania w przypadku transakcji na instrumentach finansowych w przypadku transakcji służących zarządzaniu ryzykiem kursów walutowych oraz ryzykiem stóp procentowych, a także transakcji polegających na dokonaniu określonego rozliczenia pieniężnego w przyszłości.

Odnosząc się do powyższych orzeczeń należy wskazać, że organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy i dotyczą tylko danej sprawy. W związku z tym nie mogą stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu w przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy. Tym bardziej, że orzeczenia te zapadły w odmiennych od przedstawionego w złożonym wniosku stanach faktycznych. W szczególności zwrócić należy uwagę, że transakcje wymiany walut są transakcjami na pieniądzach, czyli rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku, realizowanymi z wieloma podmiotami jednocześnie, co oznacza, że w sytuacji gdy w danym okresie dokonywane są setki podobnych transakcji, nie sposób ustalić, po jakiej cenie został zakupiony dany pieniądz i czy jego sprzedaż przyniosła zysk czy stratę. W takim przypadku rozwiązania przyjęte przez TSUE i WSA oraz NSA są jedynym logicznym sposobem pozwalającym na określenie wielkości osiągniętego obrotu. Inaczej jest jednak w przypadku produktów finansowych takich jak pożyczki czy kredyty, w przypadku których nie sprawia problemu ustalenie wartości transakcji, a tym samym można precyzyjnie określić wysokość osiągniętego zysku, czy też wysokość poniesionej straty.

Należy podkreślić, że w powołanych przez Wnioskodawcę wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, sądy te potwierdzają stanowisko tut. Organu zaprezentowane w niniejszej interpretacji i zgadzają się, że w przypadku usług udzielania pożyczek podstawą opodatkowania są wyłącznie odsetki, a nie zwracana kwota pożyczki. Zatem przy ustalaniu obrotu z tytułu ww. operacji finansowych wystarczające są przepisy ogólne dotyczące sposobu określania podstawy opodatkowania.

Ponadto Organ zauważa, że prawidłowość zajętego przez Niego stanowiska została potwierdzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 19 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 378/13.

Niezasadne jest dla tut. Organu opieranie przez Bank swego stanowiska na przepisach Dyrektywy, skoro we własnym stanowisku Wnioskodawca zawarł stwierdzenie, że kwestia dotycząca sposobu ustalania podstawy opodatkowania VAT w przypadku świadczenia usług finansowych, w tym m.in. w zakresie udzielania kredytów nie została uregulowana na szczeblu wspólnotowym w przepisach Dyrektyw VAT. Zdaniem tut. Organu podatkowego stanowisko przyjęte w niniejszej interpretacji na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest zgodne z przepisami europejskimi, orzecznictwem TSUE oraz orzecznictwem sądów administracyjnych.

Odnosząc zatem przedstawiony w złożonym wniosku opis stanu faktycznego do powołanych wyżej przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, orzecznictwa sądów administracyjnych oraz stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że w przypadku usług wymienionych we wniosku, podstawę opodatkowania, tj. kwotę należną z tytułu świadczenia, poza ewentualną kwotą wynagrodzenia ustalanego odrębnie w formie prowizji, będzie stanowiła kwota otrzymanego wynagrodzenia, tj. kwota odsetek od udzielonych kredytów i pożyczek.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że „(…) w przypadku działalności polegającej na udzielaniu kredytów i przyjmowaniu depozytów (wkładów), obrotem VAT jest, poza ewentualną kwotą wynagrodzenia ustalanego odrębnie w formie prowizji, kwota stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą odsetek należnych Bankowi z tytułu udzielonych kredytów, a kwotą odsetek należnych depozytariuszom z tytułu zdeponowanych w Banku środków pieniężnych, ustalona w przyjętym przez Bank okresie rozliczeniowym” należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z poźn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.