Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-149/14-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-06-12
Teza: 1. Czy przychód podatkowy z tytułu dostaw towarów dokonywanych przez Spółkę na zasadach przedstawionych w stanie faktycznym będzie powstawał na zasadach określonych w art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, tj. w dniu ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego? 2. Czy przy dokonywaniu dostaw towarów przez Spółkę właściwym dla przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania dla celów podatku CIT wyrażonych w walucie obcej na złote będzie kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego?
Słowa kluczowe: kurs-kurs średni NBP; przychód; przychód-moment powstania przychodów; przychód-przychody należne; przychód-przychody w walutach obcych; usługi; usługi-usługi o charakterze ciągłym; waluta-kurs walut; waluta-stosowanie kursu walut; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2014 r. (data wpływu 17 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodów oraz zastosowania właściwego kursu waluty – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodów oraz zastosowania właściwego kursu waluty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka (…) Sp. z o.o. (dalej jako: Spółka) jest producentem komponentów elektromagnetycznych dla motoryzacji i techniki przemysłowej. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży wyrobów gotowych wraz z opakowaniami (zwanymi również towarami) zarówno w kraju, jak i za granicą. Sprzedaż opakowań (towarów) odbywa się w walucie EUR. Wyroby gotowe wraz z towarami wyjeżdżają z magazynu kilka razy dziennie do tego samego odbiorcy. Spółka ustaliła z odbiorcą okresy rozliczeniowe dla sprzedaży towarów, tj. okresy, dla których jest określona płatność. Faktura wystawiana jest w ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Spółka wykazuje na fakturze podatek VAT w walucie PLN przeliczony według średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego wystawienie faktury, czyli z dnia poprzedzającego ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Fakturowanie wyrobów gotowych odbywa się odrębnie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy przychód podatkowy z tytułu dostaw towarów dokonywanych przez Spółkę na zasadach przedstawionych w stanie faktycznym będzie powstawał na zasadach określonych w art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, tj. w dniu ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego?
2.  Czy przy dokonywaniu dostaw towarów przez Spółkę właściwym dla przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania dla celów podatku CIT wyrażonych w walucie obcej na złote będzie kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: ustawa CIT) za moment powstania przychodu uznaje się dzień wydania towaru lub wykonania usługi, nie później niż dzień wystawiania faktury lub uregulowania należności.

Jednakże zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych nie zostały zdefiniowane w ustawie o CIT. W praktyce przyjmuje się jednak, że usługi te obejmują czynności wynikające z zawartej umowy, polegające na stałym (trwałym), powtarzalnym przez pewien okres zachowaniu strony zobowiązanej do danego świadczenia. Cechuje je to, że nie sprowadzają się one do jednorazowego świadczenia, lecz składają się z ciągu następujących po sobie czynności i trwają przez pewien czas.

Jeżeli realizowane przez podatnika świadczenia spełnia wymienione warunki i strony uzgodniły, że będzie ono rozliczane w okresach rozliczeniowych, to przychód z tytułu tego świadczenia powstanie w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego.

Istotne jest również, iż ustawa o CIT nie zawiera definicji pojęcia samej usługi. Zgodnie z definicją słownikową usługa to działalność gospodarcza służąca do zaspokajania potrzeb ludzi (internetowy słownik języka polskiego, Wydawnictwo PWN). Można zatem uznać, iż zobowiązanie się do dokonywania następujących po sobie w danych okresie rozliczeniowym dostaw towarów również stanowi usługę.

Pojęcie usług zostało ponadto zdefiniowane w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług 2008 (dalej jako PKWiU 2008), która od dnia 1.01.2011 r. jest stosowana również do celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotem klasyfikowania wg PKWiU 2008 są czynności (będące końcowymi efektami działalności) o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze (jednostki organizacyjne) na rzecz innych podmiotów gospodarczych (jednostek organizacyjnych) lub na rzecz ludności.

Zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU 2008 pod pojęciem usług rozumie się:

*   wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, tzn. usługi dla celów produkcji nietworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych,
*   wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone do celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.

Pojęcie usług nie obejmuje czynności związanych z wytwarzaniem wyrobów (włączając półfabrykaty, elementy, części, obróbkę elementów) z materiałów własnych przedsiębiorstwa na zlecenie innych jednostek gospodarki narodowej, przeznaczonych do celów produkcyjnych lub do dalszej odsprzedaży oraz z reguły nie obejmuje wytwarzania wyrobów na indywidualne zamówienie ludności z materiałów własnych wykonawcy.

Mając powyższe w ocenie Spółki świadczone przez Spółkę dostawy towarów w umówionych przez strony okresach rozliczeniowych można na gruncie podatku CIT uznać za usługę rozliczaną w okrasach rozliczeniowych i tym samym dla określenia przychodu zastosować przepisy art. 12 ust. 3c ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o CIT przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Zgodnie ze stanowiskiem Spółki wyrażonym powyżej przychód z tytułu dostawy towarów będzie powstawał w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego ustalonego z odbiorcom.

Zatem dla wszystkich dostaw towarów zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym w danej walucie zastosowanie będzie miał ten sam kurs waluty niezależnie od dat dokonania poszczególnych dostaw objętych okresowym rozliczeniem, tj. kurs z dnia poprzedzającego ostatni dzień danego okresu rozliczeniowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397) nie zawiera definicji przychodu jako takiej, precyzując – przez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3 i ust. 3c oraz ust. 4b – rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4 i ust. 4d art. 12).

Jednocześnie należy wskazać, że z istoty podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa, a tym samym rozporządzać nimi jak własnymi.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Użycie w powyższej regulacji sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika względnie na jego rachunek wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 3 ww. ustawy: za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przepis ten wiąże przychody z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, co oznacza, że objęte jego hipotezą przychody muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, względnie któregoś z działów specjalnych produkcji rolnej. Zatem między przychodem a wymienionymi rodzajami działalności gospodarczej lub rolnej musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu. Powyższy przepis stanowi także, że przychodami uznanymi za przychody z działalności gospodarczej (z działów specjalnych produkcji rolnej) są nie tylko przychody otrzymane, ale także należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Natomiast przychodami należnymi (które to określenie nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych) są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie podatnik jeszcze ich nie uzyskał.

Jednocześnie – na podstawie art. 12 ust. 3a omawianej ustawy – za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Dla zakresu stosowania ww. regulacji decydujące znaczenie ma zatem charakter usługi i umowa między stronami lub wystawiona faktura. Przy czym przepis ten zastrzega, że okres rozliczeniowy musi przypadać przynajmniej raz w roku.

W kontekście zacytowanej wyżej regulacji wyjaśnienia wymaga również pojęcie „usługa”, ponieważ nie zostało ono zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak – zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) – „usługa” to „pomoc okazana komuś” natomiast „usługi” oznaczają „działalność gospodarczą służącą do zaspokajania potrzeb ludzi”.

Jednocześnie definicje wyrobów i usług zawiera Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług określona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Załącznik do niniejszego rozporządzenia stanowią Zasady Metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008), które – w pkt 4 – określają zakres rzeczowy tej klasyfikacji. Wskazano tam, że Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2008) jest klasyfikacją produktów pochodzenia krajowego oraz z importu, przy czym:

pod pojęciem produktów rozumie się wyroby i usługi:

*   pod pojęciem wyrobów rozumie się surowce, półfabrykaty, wyroby finalne oraz zespoły i części tych wyrobów – o ile występują w obrocie,
*   pod pojęciem usług rozumie się:
    *   wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, tzn. usługi dla celów produkcji nietworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych,
    *   wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.

Pojęcie usług nie obejmuje czynności związanych z wytwarzaniem wyrobów (włączając półfabrykaty, elementy, części, obróbkę elementów) z materiałów własnych przedsiębiorstwa na zlecenie innych jednostek gospodarki narodowej, przeznaczonych do celów produkcyjnych lub do dalszej odsprzedaży oraz z reguły nie obejmuje wytwarzania wyrobów na indywidualne zamówienie ludności z materiałów własnych wykonawcy.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Taki szeroki charakter świadczenia usługi potwierdzają także zapisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121). W świetle art. 353 § 2 tego kodeksu świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Tak więc na świadczenie może składać się zachowanie polegające na działaniu (dokonanie czynności na rzecz innego podmiotu) albo na zaniechaniu (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji). Na świadczenie mogą się również składać jednocześnie zachowania polegające na działaniu oraz na zaniechaniu.

Ponadto należy wskazać, że słownikowe znaczenie słowa „ciągłość” to „łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały”.

Z powyższych wskazań wynika zatem, że usługami o charakterze ciągłym są czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Wynikają one ze zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Cechuje je brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów, w jakich są realizowane, tzn. nie sposób dokładnie określić momentu ich wykonania, gdyż treść i rozmiar świadczeń, polegających na określonym działaniu lub zaniechaniu, determinowane są elementem czasu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, której przedmiotem jest sprzedaż wyrobów gotowych wraz z opakowaniami w kraju i za granicą (przy czym zapytanie Spółki dotycz tylko sprzedaży opakowań; dalej również: towary), należy wskazać, że sprzedaży tychże opakowań nie można uznać za usługę. Wynika to z faktu, że opakowanie wypełnia definicję wyrobu, tzn. jest wyrobem finalnym. Ponadto Spółka nie jest zobowiązana do dokonania jakichkolwiek czynności na rzecz odbiorcy. Zatem przedmiotem działalności gospodarczej Spółki nie jest świadczenie czynności pakowania, a sprzedaż opakowań (które zgodnie z ww. definicją zawartą w Zasadach Metodycznych PKWiU 2008 są wyrobami). Przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny nie potwierdza, że mamy do czynienia ze świadczeniem usług na rzecz odbiorcy.

Powyższe wyjaśnienia wskazują, że do określenia momentu powstania przychodów z tytułu dostaw wskazanych towarów nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych. Tym samym – w związku z faktem, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z wydaniem rzeczy – Spółka jest zobowiązana określać moment powstania przychodów podatkowych zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując – przychód podatkowy z tytułu dostaw towarów dokonywanych przez Spółkę na zasadach przedstawionych w stanie faktycznym nie będzie powstawał na zasadach określonych w art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ww. ustawy: przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Skoro – jak to wyżej wskazano – przychód Spółki z tytułu dostaw towarów nie powstaje zgodnie z zasadami przewidzianymi dla usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, to wartości tego przychodu (który zgodnie z opisem sprawy wyrażony jest w walucie obcej) nie należy przeliczać wg kursu z dnia poprzedzającego ostatni dzień danego okresu rozliczeniowego.

Tym samym przychody te Spółka jest zobowiązana przeliczać wg kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, który Spółka określi na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując – przy dokonywaniu dostaw towarów przez Spółkę dla przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wyrażonych w walucie obcej na złote nie będzie właściwym kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Końcowo informuje się, że w zakresie podatku od towarów i usług wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.