Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.410.2019.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-25
Teza: Brak wyłączenia z opodatkowania transakcji dostawy prawa wieczystego użytkowania działek gruntu nr 1/3, 3/4, 5/1, 15/1, 15/3, 7/3, 6/4 wraz z prawem własności budynków i budowli, opodatkowania/zwolnienia od podatku dostawy ww. nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę z tytułu nabycia przedmiotowych nieruchomości.
Słowa kluczowe: budowle; budynek; grunty; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 9 lipca 2019 r. (data wpływu 15 lipca 2019 r.), uzupełnionym w dniu 3 września 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku wyłączenia z opodatkowania transakcji dostawy prawa wieczystego użytkowania działek gruntu nr 1/3, 3/4, 5/1, 15/1, 15/3, 7/3, 6/4 wraz z prawem własności budynków i budowli, opodatkowania/zwolnienia od podatku dostawy ww. nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę z tytułu nabycia przedmiotowych nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny, uzupełniony w dniu 3 września 2019 r. , o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku wyłączenia z opodatkowania transakcji dostawy prawa wieczystego użytkowania działek gruntu nr 1/3, 3/4, 5/1, 15/1, 15/3, 7/3, 6/4 wraz z prawem własności budynków i budowli, opodatkowania/zwolnienia od podatku dostawy ww. nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę z tytułu nabycia przedmiotowych nieruchomości.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: J. Spółka Akcyjna

przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w S. (dalej jako Spółka, Wnioskodawca) zamierza nabyć nieruchomość położoną w S. od innej spółki prawa handlowego.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie oferowania produktów stanowiących kompleksowe rozwiązania instalacji wodnej, grzewczej, proponując rozwiązania różnego rodzaju w zakresie ogrzewania budynków, spełniając przy tym warunki najwyższej jakości i efektywności kosztowej. Spółka jest czynnym podatkiem podatku VAT, który nie korzysta ze zwolnień przedmiotowych i podmiotowych. Całość obrotu Spółki jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Spółka zamierza nabyć nieruchomość, a konkretnie kilka działek, objętych różnymi księgami wieczystymi (stan faktyczny w tym zakresie poniżej), które będzie wykorzystywać na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, tj. zarówno na własne potrzeby poprzez budowę drogi dojazdowej do dotychczas posiadanej nieruchomości, jak i przeznaczając część nieruchomości na wynajem oraz w przyszłości być może na dalsze inwestycje. Spółka jest bowiem aktualnie właścicielem nieruchomości sąsiednich, na których posadowione są budynki niemieszkalne o charakterze biurowym i produkcyjnym oraz magazynowym, lecz Spółka ma znacznie utrudniony dostęp do drogi publicznej. Aktualnie Spółka najmuje od Sprzedającego część nieruchomości, które zamierza nabyć, gdyż tylko w ten sposób ma zapewniony dojazd do drogi publicznej. Nabyciem objęte jest prawo wieczystego użytkowania działek, z których część jest zabudowana (znakomita większość), a także wykorzystywana przez zbywającego do czynności opodatkowanych.

Sprzedawca nieruchomości - Spółka J. Spółka Akcyjna (dalej jako Sprzedający) - wykorzystywał nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Sprzedający jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Sprzedający w przedmiocie przeważającej działalności gospodarczej prowadzi roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Ponadto w przedmiocie jego pozostałej działalności gospodarczej mieści się: realizacja projektów budowlanych, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, zarządzanie nieruchomościami. Nieruchomości opisane we wniosku zostały nabyte przez Sprzedającego w 2007 i w 2008 r. i oddane do używania na podstawie umów najmu w 2008 r. Oddanie do używania oznacza przeznaczenie wszystkich działek i posadowionych na nich zabudowań w ramach umowy najmu innym podmiotom gospodarczym. Sprzedający nie czynił nakładów na nieruchomości (na żadną z opisanych poniżej działek) w wysokości przekraczającej 30 % ich wartości początkowej.

Nieruchomości zostały nabyte przez Sprzedającego w celu realizacji przedsięwzięć o charakterze deweloperskim. Jednak plany te nie zostały zrealizowane i Sprzedający wykorzystywał nieruchomości do czynności opodatkowanych, przeznaczając je na wynajem. Nieruchomość została zakupiona przez Sprzedającego z zamiarem realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, do czego nie doszło. W księgach rachunkowych Sprzedającego nieruchomość została przyjęta jako nieruchomość inwestycyjna.

W dniu zakupu działek przez Sprzedającego były one objęte umowami najmu: umowa dzierżawy nr …, zawarta w dniu 2 stycznia 2007 r., dotycząca działki 1/3 oraz umowa zawarta 15 października 1991 r. dotycząca działki 5/1. Budynki i budowle posadowione na działkach 5/1, 3/4, 1/3, 15/1, 15/3, 7/3 zostały nabyte w 2007 r. jako towary używane. Działka 6/4 została zakupiona w 2008 r., transakcja zakupu była opodatkowana podatkiem VAT w stawce 22%. Po zakupie cała nieruchomość (wszystkie działki) została wydzierżawiona przez Sprzedającego na rzecz jednej spółki na podstawie umowy dzierżawy nieruchomości, zawartej dnia 28 marca 2008 r.

Przedmiotem umowy kupna-sprzedaży ma być nieruchomość gruntowa jako prawo użytkowania wieczystego działek wraz z budynkami. Przedmiotem nabycia będą następujące działki:

1.  Objęte księgą wieczystą …:
    1.  Działka nr 1/3 o pow. 0,8853 ha, zabudowana dwoma budynkami jednokondygnacyjnymi niemieszkalnymi (z czego jeden jest częściowo na działce 15/1), budynkiem trzykondygnacyjnym niemieszkalnym (powierzchnia ponad 4 tyś. m2). Pomieszczenia budynku jednokondygnacyjnego, pomieszczenia magazynowo-produkcyjne, pomieszczenia biurowe o powierzchni 350 m2, a także plac składowy o powierzchni 600 m2, są aktualnie wynajmowane przez Sprzedającego. Umowy najmu będą kontynuowane przez Spółkę. Do pierwszego zasiedlenia doszło w 2008 r., gdyż działka była objęta umową najmu;
    2.  Działka nr 3/4 o pow. 0,2952 ha, stanowiąca drogę, aktualnie zabudowaną jednokondygnacyjnym budynkiem niemieszkalnym. Do pierwszego zasiedlenia doszło w 2008 r., gdyż działka była objęta umową najmu;
    3.  Działka nr 5/1 o pow. 1,0348 ha, która według rejestru gruntów jest zabudowana sześciokondygnacyjnym budynkiem niemieszkalnym (bunkier). Faktycznie budynek ten jest wyburzony, a obecnie są usuwane resztki gruzu. Działka nie jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego, nie jest wobec niej wydana decyzja o warunkach zabudowy. Do pierwszego zasiedlenia doszło w 2008 r., gdyż działka była objęta umową najmu. Obecnie działka jest faktycznie niezabudowana i został złożony wniosek do właściwych organów o ujawnienie zmian w ewidencji gruntów i budynków polegający na wprowadzeniu zapisów o braku zabudowań;
    4.  Działka nr 15/1 o pow. 0,8668 ha, zabudowana jednokondygnacyjnym budynkiem niemieszkalnym o pow. 1166 m2. Budynek jest obecnie objęty najmem w części, tj. wynajmowana jest część pomieszczenia magazynowego 400 m2 i placu składowego o powierzchni 1000 m2. Spółka zamierza kontynuować umowę najmu. Umowa najmu budynku została zawarta w 2008 r. Do pierwszego zasiedlenia doszło w 2008 r., gdyż działka była objęta umową najmu.
2.  Działka nr 15/3, objęta księgą wieczystą …, o pow. 0,7890 ha, zabudowana jednokondygnacyjnym budynkiem niemieszkalnym. Obecnie umową najmu objęty jest plac składowy 4500 m2 i hala magazynowa. Umowa najmu została zawarta w 2008 r. Po transakcji najem będzie kontynuowany. Do pierwszego zasiedlenia doszło w 2008 r., gdyż działka była objęta umowa najmu.
3.  Działka nr 7/3, objęta księgą wieczystą …, o pow. 2,3472 ha, zabudowana jednokondygnacyjnym budynkiem przemysłowym o pow. ponad 400 m2. Obecnie budynek ten jest wynajmowany i najem ten będzie kontynuowany przez Spółkę. Do pierwszego zasiedlenia doszło w 2008 r., gdyż działka była objęta umową najmu;
4.  Działka nr 6/4, objęta księga wieczystą …, o pow. 0,2362 ha zabudowana; płotem, budowlami betonowymi, boksami składowymi. Działka i budowle są obecnie objęte najmem, lecz po zakupie jej przez Spółkę najem ten nie będzie kontynuowany. Do pierwszego zasiedlenia doszło w 2008 r., gdyż działka była objęta umową najmu;

Wnioskodawca zamierza nabyć opisane powyżej prawo wieczystego użytkowania gruntu (działek) wraz opisanymi zabudowaniami. Wnioskodawca zamierza dzięki nabytym działkom uzyskać bezpośredni dostęp do drogi publicznej, a także rozważa w przyszłości dalsze inwestycje na zakupionych działkach. Wnioskodawca planuje wybudować drogę na działce 7/3 i częściowo 1/3 i 15/1 oraz rozważa w przyszłości inwestycję w postaci hali magazynowej na działce 7/3.

Umowa kupna-sprzedaży nie będzie obejmowała przejęcia przez Wnioskodawcę jakichkolwiek zobowiązań związanych z nieruchomością, poza wynikającymi z wiążących sprzedawcę umów najmu. Powyższe jest rezultatem tego, że prawa i obowiązki z umowy najmu przechodzą na nabywcę z mocy prawa. Ponadto strony umowy kupna-sprzedaży zamierzają w związku z wiążącymi Sprzedawcę umowami najmu, które przejdą na nabywcę (Wnioskodawcę) uregulować kwestie związane z kaucją jaką złożyli najemcy (kaucja ta także ma przejść na nabywcę). Jednak transakcja nie obejmie innych istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego. Transakcja sprzedaży nieruchomości nie będzie wiązała się z przejściem pracowników Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy w ramach tzw. przejścia zakładu pracy (art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy - Dz. U. z 2014 r., poz. 1502, ze zm., dalej: „Kodeks pracy”). Jedynie, na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, wskutek nabycia nieruchomości z mocy prawa na nabywcę zostaną przeniesione prawa i obowiązki Wnioskodawcy, wynikające z umów najmu obowiązujących na dzień zawarcia umowy sprzedaży oraz na mocy postanowień umownych prawa i obowiązki związane ze złożoną przez najemców kaucją.

W ramach planowanej umowy sprzedaży nie dojdzie do przejścia na Spółkę:

1.  stosunków ubezpieczeń mienia dotyczącego nieruchomości;
2.  umów rachunków bankowych (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonuje ona rozliczeń z najemcami);
3.  praw i obowiązków wynikających z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Sprzedającego (w tym, w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych, itp.);
4.  środków pieniężnych Sprzedającego zgromadzonych na rachunkach bankowych i w kasie;
5.  tajemnic przedsiębiorstwa Sprzedającego;
6.  know-how (związany w szczególności z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także z wyszukiwaniem i utrzymaniem odpowiedniego portfolio najemców);
7.  ksiąg rachunkowych Sprzedającego i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych), związanych z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z nabywanymi nieruchomościami.

Nieruchomość nie jest wyodrębniona organizacyjnie w strukturze Sprzedającego na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze, a także nie stanowi ona także oddziału Sprzedającego wyodrębnionego w KRS. Wyodrębnienie finansowe nieruchomości wynika z ustalonego sposobu eksploatacji nieruchomości.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  przedmiotem zbycia będzie prawo wieczystego użytkowania działki nr 5/1 (obecnie trwają procedury związane z ujawnieniem zmian w zakresie wskazanych w ewidencji gruntów i budynków zabudowań na tej działce i Zainteresowani nie posiadają wiedzy, czy do dnia zawarcia umowy przenoszącej własność i do dnia wydania przedmiotu umowy te zmiany zostaną dokonane). Mimo tego Zainteresowani stoją na stanowisku, że istotny jest stan faktyczny, a zatem to, że w przypadku, gdy brak jest faktycznie zabudowań na działce, to przedmiotem nabycia będzie prawo wieczystego użytkowania;
2.  działka nr 5/1 nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (brak takiego planu) i nie są wydane decyzje o warunkach zabudowy. Obecnie trwa procedura związana z dokonaniem zmian w zapisach ewidencji gruntów i budynków zmierzająca do wykreślenia budynku w związku z jego rozbiórką, a ujawnionego na tej działce w ewidencji. Według ewidencji gruntów i budynków działka jest sklasyfikowana jako Ba - Tereny Przemysłowe;
3.  Zainteresowani nie będą występowali przed transakcją o uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy dla działki nr 5/1;
4.  na działce gruntu nr 6/4 - według oceny Zainteresowanych - znajdują się budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186). Nie są one ujawnione w ewidencji gruntów i budynków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja kupna-sprzedaży nieruchomości obejmujących kilka działek, ujętych w różnych księgach wieczystych, może być potraktowana jako sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa i wyłączona od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług albo czy sprzedaż którejkolwiek z działek może być potraktowana jako zorganizowana część przedsiębiorstwa i wyłączona od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Jeżeli przedstawionej planowanej transakcji nie można zakwalifikować jako zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to czy zbycie opisanych powyżej działek będzie podlegało opodatkowaniu według stawki podstawowej 23%, w związku z rezygnacją na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 powołanej ustawy?
3.  Czy Wnioskodawcy, w przypadku opodatkowania planowanej transakcji według stawki podstawowej 23% w związku z rezygnacją na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 powołanej ustawy, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego?

Ad. 1

Zdaniem Zainteresowanych, na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 powołanej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 powołanej ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że przedmiotem dostawy będą wyodrębnione geodezyjnie działki gruntu, objęte różnymi księgami wieczystymi (przy czym część działek jest objęta jedną księgą wieczystą). Z tego względu odwołać należy się do art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2018 r., poz. 1916), który stanowi, iż dla każdej nieruchomości prowadzi się odrębną księgę wieczystą, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Dotyczy to także nieruchomości lokalowych oraz nieruchomości, w których nieruchomości lokalowe zostały wyodrębnione. Każda działka gruntu wchodząca w skład nieruchomości stanowi samodzielnie wyodrębnioną całość, która może być przedmiotem odrębnej dostawy, opodatkowanej właściwą stawką podatkową. Tym samym w sytuacji sprzedaży działek, nawet w przypadku, gdy są one objęte jedną księgą wieczystą, zbycie to na gruncie przepisów podatkowych należy rozpatrywać oddzielnie w odniesieniu do każdej z tych działek. Zatem określenie stawki, bądź zwolnienia nie może być rozszerzane na całą nieruchomość, lecz winno być przyporządkowane do działki lub części działki, która spełnia warunki wynikające z przepisów, uprawniające do stosowania preferencji. Uwzględniając powyższe, objęta jedną transakcją może być cała nieruchomość, składająca się z kilku działek gruntów, objętych jedną albo więcej niż jedną księgą wieczystą, lecz przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług będzie każda z tych działek odrębnie lub części tych działek.

W okolicznościach sprawy istotny pozostaje także art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, który wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle art. 6 pkt 1 powołanej ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Mając na uwadze zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, itp.

Definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa można odnaleźć w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie oraz finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań o charakterze gospodarczym. Dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się również regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wskazał również na art. 551 Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Zatem, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Istotne w sprawie jest to, że zespół składników materialnych (działki opisane we wniosku), przeznaczony był do realizacji przez Sprzedającego określonych zadań gospodarczych, czyli wynajmu najemcom na podstawie odpowiednich z nimi umów, które bez wątpienia rodziły stosunek zobowiązaniowy. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem zorganizowana część przedsiębiorstwa w świetle powyższych orzeczeń jest zorganizowanym zespołem składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Jak zostało to wskazane w okolicznościach zdarzenia przyszłego nabywca będzie kontynuować umowy najmu w znacznej części. Niemniej Wnioskodawca przeznaczy część nieruchomości na wybudowanie drogi dojazdowej do drogi publicznej, a nadto rozważa w przyszłości dalsze inwestycje na nabytych działkach.

Cel w jakim dokonać ma się przedmiotowe nabycie pozostaje bez znaczenia dla kwalifikacji przedmiotu transakcji jako niestanowiącej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lecz już fakt, iż nabyte działki nie będą w całości wykorzystywane w sposób dotychczasowy, a zostaną przeznaczone do innych celów, a nadto będą prawdopodobnie w przyszłości podlegały dalszej zabudowie, wskazuje, że nie tworzą one całości zdolnej do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto Wnioskodawca nie przejmuje żadnych innych składników majątku Sprzedającego (czy to materialnych, czy niematerialnych), które umożliwiłyby mu prowadzenia działalności gospodarczej na nabytych nieruchomościach. W wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2008 r., I FSK 688/07, Sąd stwierdził, że „dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej". Ponadto w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że bez dodatkowych składników, które pozwalają na wykonywanie działalności gospodarczej, w szczególności szeregu umów, dana nieruchomość nie może stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, „niezależność prowadzenia działalności gospodarczej” powinna być więc rozumiana w ten sposób, że „zespół składników majątkowych” posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności.

Okoliczności przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazują, że przedmiotem transakcji jest kilka działek, które same w sobie nie mają zdolności do prowadzenia działalności gospodarczej. Aby nieruchomości (czy to wszystkim nabytym działkom czy też każdej z nich z osobna) można było przypisać zdolność do prowadzenia działalności w okolicznościach przedstawionego zdarzenia przyszłego niezbędny jest szereg działań, który umożliwiłby prowadzenie nabywcy działalności w oparciu o te nieruchomości (działki). Chodzi m.in. o: zawarcie umów najmu na pozostałą, nieobjętą umowami najmu, część nieruchomości, zawarcie umów dostawy mediów, zatrudnienie lub wydzielenie grupy pracowników do obsługi tej działalności, a także poniesienie nakładów na części nieruchomości (w szczególności dokonanie inwestycji na wybudowaniu drogi dojazdowej z dostępem do drogi publicznej). Zbywane działki, zarówno z powyższych względów, jak również biorąc pod uwagę, iż w części nie są przedmiotem najmu i wymagają zaangażowania celem znalezienia najemcy lub też nie będą już przeznaczone pod wynajem, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa wobec braku samodzielnej zdolności do realizacji zadań gospodarczych. Bez znaczenia w ocenie Spółki i Sprzedającego jest fakt, że niektóre z działek i posadowione na nich budynki są przedmiotem najmu i najem ten będzie kontynuowany przez Spółkę. Przedmiotem najmu nie jest bowiem całość opisanych działek i posadowionych na nich zabudowań i w całości nie będą one w tych celach wykorzystywane, co powoduje, że nie można żadnej z tych działek uznać za samodzielną, zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a tym bardziej nie stanową takiej zorganizowanej części przedsiębiorstwa wszystkie te działki tylko z tego względu, że są one nabywane w ramach jednej czynności prawnej, gdyż jak wskazano na wstępie, na gruncie prawa podatkowego rozpatruje się dostawę towaru jakim jest nieruchomość, odrębnie dla każdej z działek. Ponadto, Sprzedający nie wyodrębnił organizacyjnie tych działek, wskazując, że z uwagi na nabycie były one traktowane jako nieruchomość o charakterze inwestycyjnym.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że w przypadku sprzedaży opisanych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym działek, nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym przedmiotowa transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

Stanowisko Spółki i Sprzedającego znajduje oparcie w treści interpretacji wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym wydanej w dniu 23 października 2018 r. znak 0115-KDIT1-2.4012.650.2018.1.AGW

Ad. 2

Skoro czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to zasadne jest rozważenie właściwej stawki tego podatku. W art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca wskazał, że w przypadku dostawy budynków (budowli lub ich części) trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że także przy zbyciu prawa wieczystego użytkowania zabudowanego gruntu opodatkowane powinno być one tak, jak budynki posadowione na tym gruncie. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu. Przez pierwsze zasiedlenie - art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z przywołanych powyżej przepisów wynika co do zasady, że dostawa nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Wyjątek następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata. Kluczowym zatem dla ustalenia zasad opodatkowania planowanej przez Sprzedającego dostawy jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynków w przypadku poszczególnych działek i jaki upłynął okres od tego momentu Istotą pierwszego zasiedlenia - jak wynika z powołanego przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług - jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem (poza opodatkowaną sprzedażą danej nieruchomości) może być więc także oddanie nieruchomości do używania innemu podmiotowi, np. na podstawie umowy najmu, czy dzierżawy. Pierwsze zasiedlenie nastąpi również poprzez wykorzystywanie budynku na własne cele właściciela tego budynku, co znalazło potwierdzenie w wyroku TSUE w sprawie Kozuba (z 16 listopada 2017 r., C-308/16). Ustawodawca w definicji ustawowej zawartej w art. 2 pkt 14 powołanej ustawy, wyraźnie wskazuje, że pierwsze zasiedlenie może dotyczyć zarówno budowli, budynków lub ich części.

Jak zostało to przedstawione w okolicznościach zdarzenia przyszłego umowy najmu budynków lub też budowli na opisanych powyżej działkach zostały zawarte ponad dwa lata temu. Sprzedający nie ponosił nakładów na nieruchomości (opisane działki) o łącznej wartości stanowiącej co najmniej 30% wartości początkowej budynku, a jedynie wyburzył jeden z budynków (bunkier). Zdaniem Wnioskodawcy powyższe oznacza, że pierwsze zasiedlenie, po dokonaniu ulepszenia nieruchomości, nastąpiło ponad dwa lata temu, a co za tym idzie zbycie nieruchomości korzysta ze zwolnienia od opodatkowania przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy i Sprzedającego będzie możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, przy spełnieniu warunków ustanowionych w tym przepisie. Rezygnując ze zwolnienia, zamierzona przez Sprzedającego i Wnioskodawcę dostawa nieruchomości (tych konkretnych działek) będzie podlegała opodatkowaniu według stawki podstawowej 23%.

Powyższe nie dotyczy jednak działki 5/1, która jest obecnie niezabudowana i dla której nie ma wydanej decyzji o warunkach zabudowy ani też nie jest ona objęta planem zagospodarowania przestrzennego. Ta działka była objęta umową najmu zawartą w roku 2006 i służyła czynnościom opodatkowanym ponad dwa lata. Fakt, że obecnie doszło do rozbiórki zabudowań powoduje, że jest to nieruchomość (działka) niezabudowana, a tym samym zastosowanie znajdzie art. 43 ust 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od opodatkowania dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Pozostałe działki jako zabudowane, gdzie doszło do pierwszego zasiedlenia ponad dwa lata temu, na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 w zw. z art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, mogą podlegać opodatkowaniu (po rezygnacji przez strony transakcji ze zwolnienia z opodatkowania).

Ad. 3

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości łub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przestanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy.

Odnosząc powyższe do „stanu faktycznego”, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, o ile planowana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca będzie nabyte nieruchomości (działki) wykorzystywał do prowadzenia działalności gospodarczej, która jest opodatkowana. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, który nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania ani też nie dokonuje czynności podlegających zwolnieniu od opodatkowania.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że brak jest podstaw do uznania bezprzedmiotowości wniosku w oparciu o art. 14a § 5a Ordynacji podatkowej. Pomimo wydania w dniu 11 grudnia 2018 r. objaśnień Ministra Finansów dotyczących sposobu opodatkowania nabycia nieruchomości komercyjnych, brak jest tożsamości stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w niniejszej sprawie z prezentowanym w objaśnieniach. Przedmiotem czynności ma być kilka różnych działek, z różnym statusem odnośnie zabudowy, objętych trzema różnymi księgami wieczystymi, co nie było przedmiotem rozważań zawartych w objaśnieniach.

Doprecyzowując stanowisko dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia prawa użytkowania wieczystego działek gruntu nr 5/1 i nr 6/4, Wnioskodawca wskazał, że:

1.  w ocenie Zainteresowanych, działka nr 5/1 będzie stanowić dostawę prawa wieczystego użytkowania gruntu, a ze względu na fakt, że w dniu dostawy będzie ona niezabudowana, a nadto nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani też nie określono dla niej warunków zabudowy, jest dostawą towaru objętą zwolnieniem, o jakim mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Z tego powodu nie przysługuje nabywającemu prawo do odliczenia podatku VAT, gdyż podatek należny w ogóle nie wystąpi;
2.  nabycie działki nr 6/4 stanowi nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z budowlami na nim posadowionymi, które - jak to już wskazano we wniosku - objęte były umową najmu, a więc służyły czynnościom opodatkowanym. Ponadto strony umowy zrezygnują ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług co do planowanej transakcji dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntów wraz z posadowionymi na nich budynkami lub budowlanymi. Rezygnacja ta będzie także dotyczyła działki nr 6/4, na której posadowione są budowle. Tym samym czynność dostawy tej działki (prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionymi na nim budowlami) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na co wskazano już we wniosku. Z tego powodu, nabywającemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, gdyż nabywana działka (a ściśle na gruncie prawa cywilnego: prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionymi na nim budowlami) będzie wykorzystywana w działalności gospodarczej nabywcy, będącemu czynnym podatnikiem VAT, wykonującemu czynności opodatkowane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy podkreślić, że mocą ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1520) od dnia 1 września 2019 r. art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług zmienił brzmienie. Zgodnie z nowym brzmieniem tego przepisu, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Wskazać jednak należy, że zmiana przepisu pozostaje bez wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie.

Końcowo należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenia przyszłe, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.