Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.339.2017.1.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-29
Teza: w zakresie kwalifikacji kosztów związanych z ulepszeniem, tj. wykończeniem pozostałej powierzchni Biurowca jako koszty zwiększające wartość początkową środka trwałego wytworzonego w ramach realizacji Inwestycji (pytanie numer 1)
Słowa kluczowe: inwestycje; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2017 r. (data wpływu 29 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji kosztów związanych z ulepszeniem, tj. wykończeniem pozostałej powierzchni Biurowca jako koszty zwiększające wartość początkową środka trwałego wytworzonego w ramach realizacji Inwestycji (pytanie numer 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji kosztów związanych z ulepszeniem, tj. wykończeniem pozostałej powierzchni Biurowca jako koszty zwiększające wartość początkową środka trwałego wytworzonego w ramach realizacji Inwestycji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

1.  Wnioskodawca jest spółką kapitałową (spółka z o. o.) posiadającą siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Polski, posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku CIT w Polsce („Spółka” lub „Wnioskodawca”).
2.  Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie budowy budynku biurowego w celu późniejszego wynajmowania powierzchni znajdujących w tym budynku na cele biurowe / użytkowe. Wnioskodawca jest tzw. spółką celową (tzw. SPV - special purpose vehicle), która została utworzona dla celów tylko jednej konkretnej inwestycji.
3.  Wnioskodawca realizuje obecnie inwestycję zlokalizowaną na terenie Warszawy („Inwestycja”) na nieruchomości gruntowej (będącej w wieczystym użytkowaniu Wnioskodawcy) składającej się z trzech działek ewidencyjnych o (i) nr 28/4, (ii) nr 31/9, oraz (iii) nr 29. Inwestycja polega na wzniesieniu (wybudowaniu) budynku biurowego wraz z parkingiem podziemnym i infrastrukturą towarzyszącą („Biurowiec”). Według założeń, Biurowiec wraz z określoną infrastrukturą po zakończeniu Inwestycji miał stanowić mienie Wnioskodawcy i w konsekwencji zostać rozpoznany jako środek trwały na gruncie ustawy o CIT.
4.  Dla potrzeb realizacji Inwestycji, Wnioskodawca nabył prawo wieczystego użytkowania nieruchomości (gruntu) przeznaczonej pod zabudowę Biurowcem. Koszty związane z nabyciem gruntu, na którym wzniesiono Biurowiec, zawierające cenę nabycia gruntu oraz podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacony w związku z nabyciem gruntu, są wyodrębnione oraz stanowią wartość początkową prawa wieczystego użytkowania, które nie podlega u Wnioskodawcy amortyzacji dla celów podatku CIT.
5.  W związku z realizowaną Inwestycją, Wnioskodawca poniósł i nadal będzie ponosić szereg kosztów związanych z Inwestycją. Koszty ponoszone przez Wnioskodawcę zostały przez Wnioskodawcę podzielone na grupy kosztów, ze względu na stopień związania z osiąganymi przychodami. Poszczególne grupy ponoszonych kosztów księgowane są przez Wnioskodawcę na odrębnych kontach księgowych. Poniżej Wnioskodawca wskazuje te grupy kosztów:
    1.  Grupa 1 - koszty prac budowlanych, usług architektonicznych i usług geodezyjnych;
    2.  Grupa 2 - koszty doradztwa i nadzoru, finansowania Inwestycji i administracji bezpośrednio związane z budową Biurowca, w tym koszty związane z finansowaniem Inwestycji (w tym prowizje bankowe związane z kredytem i pożyczką zaciągniętą w celu sfinansowania zakupu gruntu i prac związanych z Inwestycją, naliczone odsetki bankowe i zrealizowane różnice kursowe od pożyczek) naliczone lub poniesione do dnia wprowadzenia Biurowca do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy, w tym:
        1.  różnice kursowe od kredytu/pożyczki obcej zaciągniętej w celu finansowania Inwestycji (część różnic kursowych powstała w związku ze spłatą kredytu bankowego wyrażonego w walucie obcej zaciągniętego przez Wnioskodawcę ze środków uzyskanych przez Wnioskodawcę z nowego kredytu bankowego wyrażonego również w walucie obcej);
        2.  różnice kursowe powstałe w związku z zapłatą zobowiązań wyrażonych w walutach obcych;
        3.  koszty gwarancji dotyczących spłaty kredytów/pożyczek zaciągniętych w związku z realizacją inwestycji;
    3.  Grupa 3 - koszty związane z promowaniem Inwestycji bezpośrednio związane z najmem Biurowca - poniesione do dnia przyjęcia Biurowca do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych;
    4.  Grupa 4 - koszty związane z wynajmem powierzchni w Biurowcu - prowizje agencji nieruchomości za pozyskanie najemcy - poniesione po dniu przyjęcia Biurowca do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (wynagrodzenie uzależnione od zawartych umów najmu);
    5.  Grupa 5 - koszty związane z podatkiem od nieruchomości oraz opłatą z tytułu użytkowania wieczystego gruntu;
    6.  Grupa 6 - koszty ogólne, czyli koszty pośrednie prowadzenia działalności, w tym inne koszty niż opisane w Grupie 1, Grupie 2, Grupie 3, Grupie 4 i Grupie 5.Wszystkie koszty pośrednio związane z działalnością Wnioskodawcy oraz koszty zarządu odnoszone są w ciężar kosztów podatkowych w dacie poniesienia, czyli ujęcia ich w koszty w księgach rachunkowych Wnioskodawcy.
6.  W listopadzie 2017 r. Wnioskodawca uzyskał decyzję - pozwolenie na użytkowanie Biurowca. W chwili wydania pozwolenia na użytkowanie, budynek Biurowca znajdował się w tzw. stanie Shell&Core, tj. jego powierzchnie nie zostały całkowicie wykończone, bowiem ostateczne wykończenie powierzchni jest realizowane zgodnie ze specyfikacją przyszłego najemcy. Wykończenie wnętrz zgodnie ze specyfikacją przyszłego najemcy dotyczy budowy ścian działowych, instalacji teletechnicznej, sufitów, punktów wentylacyjnych, oświetlenia i jest zawsze realizowane pod konkretne potrzeby najemcy. Wnioskodawca informuje, iż obecnie ma podpisane umowy wynajmu na część Biurowca (ok. 46%). Wynajęta część Biurowca jest w trakcie wykańczania tej powierzchni zgodnie z podpisanymi umowami na wynajem. Do końca października 2017 r. Wnioskodawca zakończył wykańczanie części powierzchni Biurowca (około 18%), która to powierzchnia zostanie przekazana najemcom i będzie generować przychody opodatkowane podatkiem CIT. Pozostałe 82% powierzchni Biurowca Wnioskodawca zamierza wykańczać (również w okresie po wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu ustawy o CIT) sukcesywnie wraz z pozyskaniem najemcy na daną powierzchnię. Całkowite wykończenie powierzchni Biurowca planowane jest przez Wnioskodawcę na IV kw. 2019 r. (niemniej jednak być może będzie to data późniejsza, w zależności od wynajmu powierzchni). W listopadzie 2017 r. - po uzyskaniu decyzji pozwolenie na użytkowanie Biurowca, Wnioskodawca wprowadził Biurowiec jako środek trwały do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu ustawy o CIT. Następnie zgodnie z art. 16h ustawy o CIT, Wnioskodawca dokonywać będzie odpisów amortyzacyjnych od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek trwały wprowadzono do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu ustawy o CIT (tj. od grudnia 2017 r.). W związku jednak z tym, że tylko część Biurowca będzie oddana w najem i w związku z faktem, iż Wnioskodawca zamierza wykańczać sukcesywnie Biurowiec wraz z pozyskaniem najemcy na daną powierzchnię Biurowca, koszty związane z wykończeniem tego środka trwałego będą ponoszone również po jego wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych (w szczególności będą to: (i) koszty wykończenia i wyposażenia Biurowca niestanowiące odrębnych środków trwałych stanowiące ulepszenie Biurowca, (ii) koszty bieżących prac modernizacyjnych związanych z wykończeniem Biurowca oraz (iii) koszty odsetek od pożyczek zaciągniętych na wykończenie Biurowca).
7.  Wnioskodawca informuje również, iż wnioskiem z dnia 6 czerwca 2017 r. („Wniosek z 6 czerwca 2017 r.”) wystąpił o wydanie interpretacji podatkowej w zakresie prawidłowej kwalifikacji kosztów związanych z przebiegiem procesu budowlanego wskazanego we Wniosku z 6 czerwca 2017 r.

Zgodnie z Wnioskiem z 6 czerwca 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że koszty związane z finansowaniem Inwestycji (w tym prowizje bankowe związane z kredytem i pożyczką zaciągniętą w celu sfinansowania zakupu gruntu i prac związanych z Inwestycją, naliczone odsetki bankowe i zrealizowane różnice kursowe od pożyczek) naliczone lub poniesione do dnia wprowadzenia Biurowca do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy Wnioskodawca kwalifikuje jako koszty bezpośrednie związane z wytworzeniem środka trwałego (a więc zaliczające się do kosztu jego wytworzenia).

Z kolei, zgodnie z Wnioskiem 6 czerwca 2017 r., koszty: (i) związane z finansowaniem inwestycji poniesione po dniu wprowadzenia Biurowca do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy (w tym prowizje bankowe związane z kredytem i pożyczką zaciągniętą w celu sfinansowania zakupu gruntu i prac związanych z Inwestycją, odsetki bankowe i zrealizowane różnice kursowe od pożyczek), oraz (ii) koszty ogólne, czyli koszty pośrednie prowadzenia działalności, w tym inne koszty niż opisane w Grupie 1, Grupie 2, Grupie 3, Grupie 4 i Grupie 5 (czyli m.in. koszty związane z wykończeniem Biurowca poniesione po dniu wprowadzenia Biurowca do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy), Wnioskodawca wskazał, iż będzie kwalifikować jako koszty pośrednie zaliczane w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie zostało uznane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej za prawidłowe (interpretacja indywidualna z dnia 24 sierpnia 2017 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.131.2017.1 .EŻ).

Na moment przygotowania Wniosku z 6 czerwca 2017 r. Wnioskodawca nie miał jednak wiedzy, iż jedynie część powierzchni Biurowca będzie wynajmowana na moment wprowadzenia Biurowca jako środka trwałego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu ustawy o CIT, oraz że po wprowadzeniu Biurowca jako środka trwałego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu ustawy o CIT, Wnioskodawca będzie ponosił koszty związane z wykończeniem środka trwałego, w tym koszty wykończenia i wyposażenia Biurowca niestanowiące odrębnych środków trwałych, koszty bieżących prac modernizacyjnych związane z wykończeniem Biurowca oraz koszty odsetek od pożyczek zaciągniętych na ulepszenie (wykończenie) Biurowca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, koszty związane z ulepszeniem, tj. wykończeniem pozostałej powierzchni Biurowca (w tym (i) koszty wykończenia i wyposażenia Biurowca niestanowiące odrębnych środków trwałych, oraz (ii) koszty bieżących prac modernizacyjnych związane z wykończeniem Biurowca), ponoszone po wprowadzeniu Biurowca jako środka trwałego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu ustawy o CIT, powinny być zakwalifikowane jako koszty zwiększające wartość początkową środka trwałego wytworzonego w ramach realizacji Inwestycji stanowiące koszty związane z ulepszeniem Biurowca w świetle art. 16g ust. 13 ustawy o CIT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, koszty obsługi pożyczek (w tym odsetki) zaciągniętych na wykończenie pozostałej powierzchni Biurowca, ponoszone po wprowadzeniu Biurowca jako środka trwałego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu ustawy o CIT, powinny być zakwalifikowane jako koszty zwiększające wartość początkową środka trwałego wytworzonego w ramach realizacji Inwestycji stanowiące koszty związane z ulepszeniem Biurowca w świetle art. 16g ust. 13 ustawy o CIT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie pytania numer 1. W zakresie pytania numer 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, koszty związane z ulepszeniem, tj. wykończeniem pozostałej powierzchni Biurowca (w tym (i) koszty wykończenia i wyposażenia Biurowca niestanowiące odrębnych środków trwałych, oraz (ii) koszty bieżących prac modernizacyjnych związane z wykończeniem Biurowca), ponoszone po wprowadzeniu Biurowca jako środka trwałego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu ustawy o CIT, powinny być zakwalifikowane jako koszty zwiększające wartość początkową środka trwałego wytworzonego w ramach realizacji Inwestycji stanowiące koszty związane z ulepszeniem Biurowca w świetle art. 16g ust. 13 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT: „Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 (ustawy o CIT), zwane środkami trwałymi.” Biurowiec więc jako budynek wybudowany przez Wnioskodawcę, który będzie wynajmowany na rzecz najemców będzie stanowił dla Wnioskodawcy środek trwały.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, za „koszt wytworzenia” uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: (i) rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, (ii) kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, (iii) i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do „kosztu wytworzenia” nie zalicza się: (i) kosztów ogólnych zarządu, (ii) kosztów sprzedaży oraz (iii) pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Przepis art. 16g ust. 4 ustawy o CIT określa więc sposób ustalenia wartości początkowej środka trwałego wytworzonego we własnym zakresie przez podatnika. W celu ustalenia prawidłowej wykładni przepisu art. 16g ust. 4 ustawy o CIT należy zwrócić uwagę na orzeczenia sądów administracyjnych wydane w praktyce stosowania omawianego przepisu. I tak, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) z dnia 2 lutego 2011 r. (sygn. akt II FSK 1744/09), NSA wskazał, że: „możliwość zaliczenia do kosztu wytworzenia, o którym mowa w art. 16g ust. 4 (ustawy o CIT), uzależniona jest od wykazania istnienia związku ekonomicznego pomiędzy danym kosztem, a wytworzonym przez podatnika środkiem trwałym. W przypadku nieistnienia związku ekonomicznego pomiędzy danymi kosztami, a wytworzonym środkiem trwałym przez podatnika, brak jest podstaw do uznania takiego kosztu, za koszt powiększający wartość początkową wytworzonego środka trwałego.” Również w wyroku NSA z dnia 1 lutego 2011 r. (sygn. akt II FSK 1603/09), NSA potwierdził, że wszelkie wydatki, które dają się przyporządkować do środka trwałego stanowią element wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego: „Reasumując, należy stwierdzić, że wszelkie wydatki, które dają się przyporządkować do środka trwałego stanowią element wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego.”

Z przytoczonych przykładów orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że dla zakwalifikowania danego wydatku jako kosztu zwiększającego wartość początkową wytwarzanego środka trwałego decydująca jest możliwość powiązania danego wydatku z wytwarzanym środkiem trwałym lub grupą środków trwałych. Warunkiem zakwalifikowania wydatków jako kosztów zwiększających wartość początkową środków trwałych jest zatem ich związek z procesem wytworzenia środków trwałych - poniesienie tych wydatków powinno warunkować wytworzenie środka trwałego. Podsumowując, jeżeli wytworzenie środka trwałego bez określonego wydatku nie byłoby możliwe, to wydatek ten stanowi koszt zwiększający wartość początkową danego środka trwałego.

Z kategorii wydatków zwiększających wartość wytwarzanego środka trwałego ustawodawca wyłączył określone rodzaje wydatków spełniających opisany powyżej związek, ale posiadających wpływ na ogólną działalność podatnika, tj. koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjne i koszty operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT: „jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z (art. 16g) ust. 1 i 3-11 (ustawy o CIT), powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł (od 1 stycznia 2018 r. 10.000 zł). Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł (od 1 stycznia 2018 r. 10.000 zł) i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.”

Ulepszenie środków trwałych skutkuje zwiększeniem ich wartości początkowej na potrzeby amortyzacji. Ulepszenie to może być dokonane w wyniku działań podatnika polegających na:

1.  przebudowie;
2.  rozbudowie;
3.  rekonstrukcji;
4.  adaptacji lub
5.  modernizacji

środka trwałego, jeśli działania te powodują wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji, a koszt tych działań przekroczy w danym roku podatkowym 3500 zł (od 1 stycznia 2018 r. 10.000 zł).

Wydatki na ulepszenie środka trwałego powiększają jego wartość początkową, a tym samym nie są uważane za koszty uzyskania przychodów, jeżeli zostały spełnione kumulatywnie dwie przesłanki:

1.  ulepszenie polegało na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji,
2.  ulepszenie spowodowało mierzalny wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, przy czym miary tego wzrostu są wymienione jedynie przykładowo.

Aby uznać określone wydatki za poniesione na ulepszenie środka trwałego, należy najpierw ustalić, czy zabiegi (prace) wykonywane przy danym środku trwałym mogą być zakwalifikowane jako przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja. Podkreślenia przy tym wymaga, że powołany katalog ulepszeń jest katalogiem zamkniętym.

Wymienione wyżej pojęcia (tzn. przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji i modernizacji) nie zostały zdefiniowane w prawie podatkowym. Dlatego ustalając znaczenie tych pojęć, należy posługiwać się językiem potocznym.

Zakresy znaczeniowe kategorii ulepszeń wskazanych w powołanych przepisach mogą się przenikać.

Zgodnie z przyjętą w praktyce definicją:

*   przebudowa - to zmiana (poprawa) istniejącego stanu środków trwałych na inny,

*   rozbudowa - to powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności zaś budynków i budowli, linii technologicznych itp.,

*   rekonstrukcja - odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,

*   adaptacja - to przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż wskazywało jego pierwotne przeznaczenie, albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych,

*   modernizacja - to unowocześnienie środków trwałych.

Wnioskodawca informuje, iż obecnie ma podpisane umowy wynajmu na część Biurowca (ok. 46%) i jest w trakcie wykańczania tej powierzchni zgodnie z podpisanymi umowami na wynajem. Do końca listopada 2017 r. Wnioskodawca planuje zakończyć wykańczanie części powierzchni Biurowca (około 18%), która to powierzchnia zostanie przekazana najemcom i będzie generować przychody opodatkowane podatkiem CIT.

Pozostałe 82% powierzchni Biurowca Wnioskodawca zamierza wykańczać (również w okresie po wprowadzeniu Biurowca jako środka trwałego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu ustawy o CIT) sukcesywnie wraz z pozyskaniem najemcy na daną powierzchnię. Całkowite wykończenie powierzchni Biurowca planowane jest przez Wnioskodawcę na IV kw. 2019 r. (niemniej jednak być może będzie to data późniejsza, w zależności od wynajmu powierzchni).

W listopadzie 2017 r. - po uzyskaniu decyzji pozwolenie na użytkowanie Biurowca - Wnioskodawca wprowadził Biurowiec jako środek trwały do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu ustawy o CIT. Następnie zgodnie z art. 16h ustawy o CIT, Wnioskodawca dokonywać będzie odpisów amortyzacyjnych od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek trwały wprowadzono do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu ustawy o CIT (tj. od grudnia 2017 r.).

W związku jednak z tym, że tylko część Biurowca będzie oddana w najem i w związku z faktem, iż Wnioskodawca zamierza wykańczać sukcesywnie wraz z pozyskaniem najemcy na daną powierzchnię Biurowca, koszty związane z wykończeniem tego środka trwałego będą ponoszone również po jego wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych (w szczególności będą to: (i) koszty wykończenia i wyposażenia Biurowca niestanowiące odrębnych środków trwałych, (ii) koszty bieżących prac modernizacyjnych związane z wykończeniem Biurowca oraz (iii) koszty odsetek od pożyczek zaciągniętych na wykończenie Biurowca).

Koszty związane z wykończenie pozostałej 82% powierzchni Biurowca nie będą się różnić od kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na wykończenie 18% powierzchni Biurowca, które to koszty powiększą wartość początkową środka trwałego przed jego wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu ustawy o CIT.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki ponoszone przez niego na wykończenie powierzchni (adaptację), która w przyszłości zostanie wynajęta na rzecz najemców powiększą wartość początkową Biurowca, a Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia ich do podatkowych kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne zgodnie z art. 16i ust. 1 ustawy CIT, czyli według podstawowych stawek amortyzacji zawartych wykazie stanowiącym Załącznik nr 1 do ustawy CIT.

Taka kwalifikacja przedmiotowych wydatków wynika w ocenie Wnioskodawcy z charakteru ponoszonych wydatków oraz zawieranych przez Wnioskodawcę umów najmu, które nakładają obowiązek dokonania przez Wnioskodawcę wykończenia powierzchni zgodnie z zawartymi umowami z najemcami. Stanowisko takie zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2014 r. (nr IBPBI/1/423-33/14/ZK), zgodnie z którą stanowisko podatnika wskazujące, iż: „na etapie ulepszenia wybudowanego budynku koszty wykończeń fit-out będą kapitalizowane na koncie inwestycji w toku. W przypadku zatem, gdy w tym samym okresie Spółka będzie dokonywać ulepszeń budynku w lokalach różnych najemców, a dotyczących nadal jednego środka trwałego - budynku - wydatki te będą rozliczane łącznie i będą stanowić zbiorczy koszt fit-out. Ulepszenie dotyczy bowiem jednego środka trwałego - budynku i powinno powiększyć jego wartość w przypadku, gdy suma wydatków poniesionych na jego modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 PLN i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania”, zostało uznane za prawidłowe.

Stanowisko takie zostało również wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2017 r. (nr 1462-IPPB3.4510.1126.2016.1.DP), zgodnie z którą: „z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca zawiera umowy najmu lokali w centrum handlowym, którego jest właścicielem. Wnioskodawca zawierając umowy najmu zobowiązuje się do pokrywania kosztów adaptacji wynajmowanych lokali na potrzeby konkretnych najemców. Wydatki te mogą prowadzić do wzrostu wartości początkowej środka trwałego należącego do Wnioskodawcy (Model biznesowy nr 1) lub będą ponoszone jako zwrot kosztów poniesionych przez najemców bez powiększenia wartości początkowej środka trwałego będącego we władaniu Wnioskodawcy (Model biznesowy nr 2, nr 3, nr 4 i nr 5). Zdaniem Spółki wydatki uwzględnione w modelu nr 1 nie mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia, ale mogą być rozliczone w kosztach poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych (\`(...)\`). Odnosząc się do przedstawionego przez Spółkę zagadnienia organ podatkowy zgadza się z jej stanowiskiem w zakresie dotyczącym modelu biznesowego nr 1. Słusznie Spółka podniosła, że wydatki poniesione w celu zwiększenia wartości środka trwałego nie mogą zostać wprost zaliczone do kosztów podatkowych w momencie poniesienia wydatków warunkujących zwiększenie tej wartości.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie kwalifikacji kosztów związanych z ulepszeniem, tj. wykończeniem pozostałej powierzchni Biurowca jako koszty zwiększające wartość początkową środka trwałego wytworzonego w ramach realizacji Inwestycji (pytanie numer 1) – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie pytania numer 1 odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisanym zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.