Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-136/10-3/GC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-04-28
Teza: 1. Czy otrzymane premie (pieniężne i towarowe) stanowią przychód podatkowy i w jakim momencie jest on rozpoznawany? 2. Czy w przypadku zbycia towarów otrzymanych – jako premia, Spółka ma prawo rozpoznać koszt podatkowy?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; kwota; premia; premia-premia pieniężna; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; przychód; przychód-moment powstania przychodów; rabaty; towar-sprzedaż towarów; wypłata-wypłata pieniężna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 02 lutego 2010 r. (data wpływu 05 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 05 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą i osiąga przychody w zakresie świadczenia szeroko rozumianych usług porządkowo - czystościowych.

Do prowadzenia działalności gospodarczej Spółka wykorzystuje maszyny, urządzenia, a także różnego typu materiały i środki obrotowe (środki czystości, chemia gospodarcza i przemysłowa, ubrania ochronne, worki, mopy, ręczniki papierowe itd.).

Spółka w celu wykorzystania efektu skali zaopatruje się w ww. materiały u dostawców, którzy oferują jak najszerszy zakres asortymentu - pozwala to na osiąganie znacznych obrotów u tych kontrahentów. w konsekwencji osiągania znacznych obrotów, Spółka ma możliwość wynegocjowania u dostawców tzw. premii. Premie te mają, co do zasady, dwoisty charakter:

1.  w przypadku osiągnięcia przez Spółkę określonego obrotu zakupów u dostawcy w danym okresie czasu (np. kwartalnym), dostawca zobowiązany jest do wypłaty określonej kwoty pieniężnej, stanowiącej najczęściej procent obrotu osiągniętego w danym okresie u tego dostawcy (np. Spółka nabyła w pierwszym kwartale roku towary za kwotę 100 zł netto, a tym samym, na podstawie postanowień umowy, ma prawo do otrzymania od dostawcy premii w wysokości 5% tej kwoty, czyli do kwoty 5 zł) - tzw. premia pieniężna,
2.  w przypadku osiągnięcia przez Spółkę określonego obrotu zakupów u dostawcy w danym okresie czasu (np. kwartalnym), dostawca zobowiązany jest do nieodpłatnego przekazania Spółce towaru o wartości, stanowiącej najczęściej procent obrotu osiągniętego w danym okresie (np. Spółka nabyła w pierwszym kwartale roku towarów za kwotę 100 zł netto, a tym samym, na podstawie postanowień umowy, ma prawo do otrzymania towarów o wartości 5% tej kwoty, czyli do towarów o wartości 5 zł) - tzw. premia towarowa. Rodzaj przekazywanego towaru jest każdorazowo uzgadniany pomiędzy Spółką i dostawcą, a wycena jego wartości będzie odbywała się na podstawie aktualnie obowiązujących umów pomiędzy Spółką i dostawcą, a w przypadku ich braku na podstawie cennika katalogowego dostawcy.

Dodatkowo występują przypadki, gdy wartość premii (czyli wskaźnika procentowego) wzrasta wraz ze wzrostem obrotu w danym okresie (np. w przypadku obrotu za 100 zł netto premia wynosi 5%, w przypadku obrotu za 1000 zł netto premia wynosi 6%).

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy otrzymane przez Spółkę premie (pieniężne i towarowe) stanowią przychód podatkowy dla Spółki, a jeżeli tak, to z jakiego tytułu (na jakiej podstawie prawnej) i w konsekwencji, w jakim momencie?
2.  Czy w przypadku zbycia lub zużycia towarów nieodpłatnie otrzymanych od dostawcy w ramach premii towarowej, Spółka ma prawo rozpoznać koszt podatkowy?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast wniosek Spółki w przedmiocie zakwalifikowania otrzymanych premii pieniężnych i towarowych do przychodu rozpatrzony został odrębną interpretacją w dniu 28 kwietnia 2010 r. nr ILPB3/423-136/10-2/GC.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia lub zużycia towarów nieodpłatnie otrzymanych od dostawcy w ramach premii towarowej, Spółka ma prawo rozpoznać koszt podatkowy na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

W wyniku otrzymania premii towarowych, Spółka otrzymuje towary o wartości określonej zgodnie z umową z dostawcą. Wycena wartości towaru będzie odbywała się na podstawie aktualnie obowiązujących umów pomiędzy Spółką i dostawcą, a w przypadku ich braku na podstawie cennika katalogowego dostawcy. Przykładowo, gdy wartość obrotu pomiędzy stronami wyniosła 100 zł netto, Spółce przysługuje premia towarowa o wartości 5% obrotu, tzn. w takim przypadku Spółka otrzyma towary o wartości 5 zł brutto, co stanowić będzie dla Spółki przychód podatkowy w tej wartości.

Potwierdzeniem otrzymania premii towarowej jest nota uznaniowa wystawiona przez dostawcę wskazująca na wartość przekazanej premii (towarów) - w analizowanym przypadku nota uznaniowa opiewać będzie na wartość 5 zł.

Mając na uwadze prowadzoną przez Spółkę działalność, towary otrzymane w ramach premii mogą być albo zużyte do prowadzonej działalności albo odsprzedane.

Zdaniem Spółki, zarówno w przypadku zbycia, jak i w przypadku zużycia towarów otrzymanych od dostawcy w ramach premii towarowej, Spółka ma prawo rozpoznać koszt podatkowy, równy wartości nabytych towarów (w analizowanym przypadku kosztem podatkowym będzie wartość 5 zł).

Powyższa możliwość wynika bezpośrednio z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art. 12 ust. 5 - 6a, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest:

1.  wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5 - 6 albo
2.  wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5a i 6a, powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń

\- pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Mając na uwadze fakt, iż przedmiotem premii towarowych są, co do zasady, towary obrotowe, niestanowiące środków trwałych, w analizowanym przypadku brak jest mowy o odpisach amortyzacyjnych.

Powyższy przepis wskazuje ponadto na fakt odpłatnego zbycia nieodpłatnie nabytych rzeczy, a tym samym bezpośrednio odnosi się do sytuacji zbywania (sprzedaży) towarów nieodpłatnie nabytych. Jednakże, zdaniem Spółki, przepis ten dotyczy również sytuacji, w której Spółka wykonując usługi, w których wykorzystuje towary nieodpłatnie otrzymane, osiąga z tego tytułu przychody podatkowe (wartość otrzymanych towarów stanowi wówczas element kalkulacji usługi dla kontrahenta - usługobiorcy usług Spółki). Co prawda, nie następuje tutaj bezpośrednie przeniesienie na nabywcę własności tych towarów, jednakże niewątpliwie dochodzi do przeniesienia na usługobiorcę usług świadczonych przez Spółkę w wartości ekonomicznej nieodpłatnie nabytych towarów. Spółka w kalkulacji usługi dla usługobiorcy ujmuje bowiem koszty materiałów po cenie ich nabycia (brutto z VAT).

Podejście, które negowałoby prawo podatnika do kwalifikacji kosztowej wykorzystywanych w prowadzonej działalności towarów otrzymanych nieodpłatnie, skutkowałoby następującymi konsekwencjami:

1.  ustawodawca z nieuzasadnionych powodów zróżnicowałby sytuację prawno – podatkową podatników, którzy nieodpłatnie otrzymują rzeczy w ramach premii towarowych, a następnie: albo zajmują się odsprzedażą tych towarów (np. firmy handlowe) i wówczas podatnicy mieliby prawo do rozpoznania kosztu podatkowego, albo zajmują się usługami i w ramach swojej działalności nie odsprzedają towarów, ale zużywają je do wyświadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym (i wówczas nie mają prawa do kwalifikacji kosztowej zużywanych do wyświadczenia usługi towarów),
2.  w przypadku podatników zużywających towary nieodpłatnie otrzymane w ramach premii towarowych, dochodziłoby do podwójnego opodatkowania tych towarów podatkiem dochodowym: pierwszy raz w momencie ustalania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego otrzymania towarów (w wartości otrzymanych towarów), a drugi raz w momencie osiągania przychodu podatkowego z tytułu wyświadczenia usług, w ramach których zużyto (ujęte w kalkulacji usługi) towary.

Powyższa interpretacja jest nieuprawniona i niezgodna z zasadą równości podatników wobec prawa wyrażoną w Konstytucji. Konieczna w tym przypadku jest interpretacja art. 15 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kontekście celu tego przepisu, a jest nim możliwość rozpoznania kosztu podatkowego wtedy, gdy towar jest wprowadzany do dalszego obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym - bez względu na to, czy jest to prosta odsprzedaż towaru nieodpłatnie otrzymanego, czy też przetworzenie tego towaru w ramach wykonywanej działalności na usługę i osiągnięcie z tego tytułu przychodu podatkowego.

Dopiero powyższa celowościowa wykładnia art. 15 ust. 1i ww. ustawy, zapewnia z jednej strony równość podatników wobec przepisów prawa podatkowego, co jednocześnie wpływa na równowagę rynkową uczestników obrotu gospodarczego, a z drugiej strony wyklucza nieuprawnione podwójne opodatkowanie podatnika w przypadku wykorzystywania (a nie odsprzedawania) nieodpłatnie otrzymanych towarów do świadczenia usług.

Reasumując, w przypadku zbycia lub zużycia towarów nieodpłatnie otrzymanych od dostawcy w ramach premii towarowej, Spółka ma prawo rozpoznać koszt podatkowy w wysokości wartości przychodu określonego w art. 12 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozpoznanego w momencie otrzymania towarów, czyli w wartości brutto wraz z podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Dz. u. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Jednakże warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest:

1.  istnienie pomiędzy nim a osiągnięciem przychodu związku przyczynowo – skutkowego, czyli wykazanie, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu lub służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów,
2.  istnienie przesłanek aby poniesiony wydatek wpływał na zachowanie lub zabezpieczenie istniejącego źródła przychodów,
3.  prawidłowe udokumentowanie kosztu.

Ponadto, zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od tego, czy nie znajduje się on w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 15 ust. 1i pkt 1 ww.ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art. 12 ust. 5-6a, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5 i 6.

Jako, że otrzymana premia towarowa została zaliczona do przychodów z działalności gospodarczej Wnioskodawcy, stanowi koszt uzyskania przychodów w tej samej wysokości (% od wartości zakupów dokonanych w kwartale zgodnie z umową).

Regulacja art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Natomiast o związku przyczynowo - skutkowym można mówić, gdy wydatek bezpośrednio wpływa na osiągnięcie konkretnego przychodu. Nie zawsze jednak poniesiony wydatek, choć pozostaje on niewątpliwie w związku z prowadzoną działalnością, można powiązać z konkretnym przychodem. Są bowiem wydatki, które tylko pośrednio pozostają w związku gospodarczym z przychodem. Podatnik obowiązany jest do oceny, czy są to koszty bezpośrednio czy pośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, przesądzają one bowiem o dacie poniesienia kosztu podatkowego.

Z treści przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka na podstawie zawartej ze sprzedawcą umowy otrzymuje premie pieniężne i towarowe za dokonaną ilość zakupów w okresie kwartalnym. Wartość premii towarowych, to określony % wartości zakupów. Po otrzymaniu takiej premii Wnioskodawca odnosi je do przychodów z działalności gospodarczej. Jeśli zatem, otrzymany przez Spółkę towar w postaci premii kreuje po stronie Spółki przychód podatkowy a następnie stanowi przedmiot handlowy, to w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest kosztem uzyskania przychodów w dniu, na który ujęto go w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Należy wskazać, że co do zasady, w przypadku osób prawnych, rozpoznanie kosztu bezpośredniego następuje w momencie powstania przychodu. w przypadku Wnioskodawcy, który uzyskuje przychód w momencie nieodpłatnego otrzymania towarów (premii), moment poniesienia kosztu, zgodnie z wyżej cytowanymi przepisami, wystąpi dopiero przy zbyciu otrzymanych towarów lub zużytych w ramach wykonanych usług.

Reasumując, w razie zbycia lub zużycia towarów nieodpłatnie otrzymanych od dostawców w ramach premii towarowych - zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będą stanowiły one dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto, tut. Organ informuje, że powyższa interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych. Kwestia dotycząca podatku od towarów i usług rozstrzygnięta została odrębną interpretacją z dnia 26 kwietnia 2010 r. nr ILPP2/443-179/10-2/SJ.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.