Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-145/16/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-04-26
Teza: Sposób ustalenia przez płatnika kosztów uzyskania przychodów – tj. czy w stosunku do części wynagrodzenia za pracę twórczą i do części wynagrodzenia za parce nietwórczą Wnioskodawca może zastosować odmienne koszty uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: dzieło autorskie ; ekspertyza; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; projekt; płatnik; twórcy; twórczość; umowa-umowa o pracę; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 25 stycznia 2016 r. (data otrzymania 2 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2016 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (E. sp. z o.o.) jako jeden z rodzajów działalności gospodarczej świadczy usługi projektowe w zakresie wykonywania projektów wykonawczych sieci i przyłączy cieplnych, projektów węzłów cieplnych, projektów kotłowni, projektów instalacji centralnej ciepłej i zimnej wody użytkowej oraz innych podobnych specjalistycznych projektów z zakresu inżynierii sanitarnej. Dodatkowo Spółka opracowuje specjalistyczne opinie, ekspertyzy i koncepcje inżynierskie. Spółka zatrudnia w celu realizacji wyżej opisanych prac projektowych i pozostałych prac koncepcyjno-eksperckich pracowników zatrudnionych na podstawie stosunku pracy (umowa o pracę) na stanowiskach: specjalista do spraw technicznych – projektant (posiadający uprawnienia budowlane) oraz asystent projektanta. Wyżej wymienieni pracownicy w ramach obowiązków wynikających ze stosunku pracy wykonują pracę twórczą polegającą na opracowywaniu i tworzeniu projektów wykonawczych technicznych przyłączy do sieci cieplnych, konstruowaniu specjalistycznych, szczegółowych i zindywidualizowanych rozwiązań dla każdego odrębnego projektu, opracowywaniu koncepcji inżynierskich, ekspertyz i specjalistycznych opinii. Ze względu na indywidualny, niepowtarzalny charakter tych czynności powstają dzieła (projekty techniczne, ekspertyzy), które stanowią utwory w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.). Wykonanie każdego projektu jest ściśle określone przez pracodawcę w ramach czasowych, każde dzieło posiada datę jego wykonania. Po wykonaniu i przekazaniu dzieła na rzecz Spółki pracownik rozpoczyna pracę nad kolejnym projektem. Każde z wykonanych dzieł jest podpisane przez pracownika projektującego – autora projektu oraz sprawdzającego (z oznaczeniem nr uprawnień budowlanych do projektowania nadanych przez Okręgową Izbę Inżynierów Budownictwa), tzn. przez autorów dzieła. Prawa autorskie do wykonywanych dzieł są przynależne pracodawcy. Pracownicy Spółki, projektanci zatrudnieni na stanowiskach specjalistów-projektantów oraz asystentów specjalistów-projektantów, zobowiązani są do prowadzenia miesięcznej ewidencji regulaminowego czasu pracy w postaci imiennych kart pracy, które umożliwiają określenie i wyodrębnienie w ciągu każdego dnia ilości godzin pracy poświęconej na działalność twórczą i godzin pracy, które nie mają charakteru twórczego. Taki system ewidencji czasu pracy pozwala na dokładne ustalenie jaka część wynagrodzenia pracownika twórcy przypada na działalność twórczą, a jaka na inny zakres prac nietwórczych wykonywanych w ramach stosunku pracy. Na dzień dzisiejszy do całości wynagrodzeń za pracę wypłacanych pracownikom wykonującym prace twórcze Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych stosuje art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to znaczy stosowane są zryczałtowane koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych (w wysokości 111,25 zł lub 139,06 zł). Spółka planuje wdrożenie nowego systemu wynagradzania pracowników będących twórcami. Wynagrodzenie pracownika twórcy będzie składać się z części obejmującej wynagrodzenie za prace twórcze (zgodnie z ewidencją czasu pracy), do której będą stosowane 50% koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwzględnieniem limitu, o którym mowa w art. 22 ust. 9a ww. ustawy. Do pozostałej części wynagrodzenia nie objętej prawami autorskimi będą stosowane koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 lub 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Znajdzie to swoje odzwierciedlenie w odpowiednich zapisach – w umowach o pracę z pracownikami twórcami. Prawa autorskie do wytworzonych utworów będą przenoszone na rzecz pracodawcy. Dodatkowo w Spółce będzie co miesiąc sporządzany protokół, w którym będą wymienione przeniesione na rzecz pracodawcy prawa autorskie z projektów zakończonych oraz ilość czasu (zgodnie z kartami pracy) spędzonego przez poszczególnych pracowników przy pracach twórczych projektów rozpoczętych, których zakończenie nastąpi w okresach następnych, a także wymieniona będzie ilość czasu pracy przeznaczonego na czynności nie związane z działalnością twórczą. Spółka nie będzie stosowała 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wypłacanych wynagrodzeń za czas pracy nietwórczej, okresy urlopów, zwolnień lekarskich, szkoleń czy innych usprawiedliwionych płatnych nieobecności w pracy, traktując je jako okresy czasu pracy nietwórczej – do tych wypłat wynagrodzenia będą miały zastosowanie koszty uzyskania w wysokości zgodnej z art. 22 ust. 2 pkt 1 lub 3 ustawy odpowiednio w kwotach 111,25 zł lub 139,06 zł. Natomiast do całości wynagrodzeń związanych z działalnością twórczą – wynikających z ewidencji czasu pracy twórczej – spółka będzie stosować 50% koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tymi regulacjami zostaną objęci pracownicy uczestniczący w przygotowaniu (opracowaniu) utworu (danego projektu) tzn. specjaliści projektanci i ich asystenci – tj. wszystkie osoby realizujące wykonane utwory.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanej jako zdarzenie przyszłe sytuacji, gdy pracownicy Spółki wykonują prace twórcze i istnieje ewidencja czasu pracy, która umożliwia podział ich wynagrodzenia na część za pracę twórczą i część za pracę nietwórczą Spółka jako płatnik ma prawo zastosować do części wynagrodzenia wypłaconego za pracę twórczą koszty uzyskania w wysokości 50% uzyskanego przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem wynikającym z art. 22 ust. 9a ww. ustawy? Ponadto czy Spółka jako płatnik ma prawo zastosować do pozostałej części wynagrodzenia, tzn. do wynagrodzenia za czynności o charakterze nietwórczym, wykonywane przez wyżej wymienionych pracowników, koszty uzyskania przychodów w pełnej wysokości tj.: 111,25 zł lub względnie 139,06 zł (zgodnie z art. 22 ust. 2 pkt 1 lub art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – gdy zachodzi przesłanka wymieniona w tym przepisie) bez konieczności dzielenia ich proporcjonalnie do czasu pracy poświęconego na pracę nietwórczą, za który jest wypłacane wynagrodzenie, do którego mają zastawanie te koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, gdy pracownicy Spółki zajmujący się projektowaniem będą tworzyć w ramach swoich obowiązków służbowych wynikających ze stosunku pracy utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, ponadto gdy z prowadzonej ewidencji czasu pracy będzie można precyzyjnie wyodrębnić czas pracy poświęcony na pracę twórczą i nietwórczą i odpowiednio ustalić część wynagrodzenia należnego każdemu pracownikowi za pracę twórczą i nietwórczą to możliwe będzie zastosowanie odmiennych kosztów uzyskania przychodów do tych części wynagrodzeń. W szczególności do części miesięcznego wynagrodzenia pracownika obejmującej prace twórcze można zastosować 50% koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, biorąc pod uwagę ograniczenia wynikające z art. 22 ust. 9a ww. ustawy, a do części miesięcznego wynagrodzenia pracownika obejmującej prace o charakterze nietwórczym można zastosować zryczałtowane koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2 pkt 1 lub art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – gdy zachodzi przesłanka wymieniona w tym przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w pełnej wysokości tj. w kwocie 111,25 zł lub odpowiednio 139,06 zł. Tymi regulacjami zostaną objęci wszyscy pracownicy uczestniczący w przygotowaniu, opracowaniu utworów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy – dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 ww. ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 ww. ustawy – za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

W myśl art. 31 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z art. 32 ust. 2 ww. ustawy – za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego.

Jak stanowi art. 32 ust. 7 cytowanej ustawy – zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Koszty uzyskania przychodów regulują przepisy rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy, przysługuje co do zasady – zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – odliczenie jednej, pełnej, miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu. Zatem w przypadku uzyskiwania w ramach stosunku pracy przychodów z pracy twórczej koszty te mogą być określone przy zastosowaniu stawki 50%.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 9 pkt 3 przywołanej ustawy – koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Przy czym – stosownie do art. 22 ust. 9a ww. ustawy – w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 10 ww. ustawy – jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 22 ust. 10a przywołanej ustawy – przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów o zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez nich tymi prawami decyduje fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego lub rozporządzenia prawem autorskim do swojego utworu, czyli gdy przejdzie ono na zamawiającego dzieło (pracodawcę). Przy czym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w jej art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”. Jednakże przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenia m.in. czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich oraz czy podatnik jest twórcą, należy dokonać w świetle odrębnych przepisów. Odrębnymi przepisami są w tym wypadku przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

Na ich podstawie – biorąc pod uwagę treść art. 1 – przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne. Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności.

Ponadto – na podstawie art. 8 ust. 1 i 2 cytowanej ustawy – prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu – jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W świetle powyższych przepisów, przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu, po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego.

W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (lub innego stosownego dokumentu) powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu pracy twórczej, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim – oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Zaznaczyć również należy, że warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) winno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności czy prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że tylko wówczas gdy:

*   praca wykonywana przez stronę umowy jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   strona umowy jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez stronę umowy wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia na część związaną z pracą twórczą i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych (nietwórczych) oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję

\-do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone 50% koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią przywołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione w zdarzeniu przyszłym stwierdzić należy, że skoro istotnie – jak twierdzi Wnioskodawca – pracownicy Spółki (zarówno specjaliści-projektanci jak również ich asystenci) w ramach obowiązków wnikających ze stosunku pracy wykonują pracę twórczą, w efekcie której powstają dzieła stanowiące utwory w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do których prawa autorskie następnie są przekazywane na rzecz Spółki (pracodawcy) a ponadto na podstawie prowadzonej w Spółce ewidencji regulaminowego czasu pracy można określić ile godzin pracy w ciągu każdego dnia pracownik poświęca na działalność twórczą ale także ile godzin pracy nie jest związanych z tą działalnością (i odpowiednio do tych godzin przypisać wysokość wynagrodzenia), to do tej części wynagrodzenia dotyczącej działalności twórczej Wnioskodawca, jako płatnik może stosować, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodów, z uwzględnieniem limitu wynikającego z art. 22 ust. 9a tejże ustawy.

Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia z umowy o pracę czyli wynagrodzenia za wykonywanie prac, które nie będą miały twórczego charakteru oraz za czas urlopów, zwolnień lekarskich, szkoleń czy innych usprawiedliwionych płatnych nieobecności w pracy, metoda ustalania kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie miała zastosowania, gdyż w ww. sytuacjach nie jest wykonywana praca będąca przedmiotem prawa autorskiego. Jak wyjaśniono powyżej art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy przychodów osiągniętych m.in. z tytułu praw autorskich i stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia pracownika dotyczy wyłącznie tych okresów zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym jest rzeczywiście wykonywana.

Wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych czyli prac, które nie mają charakteru pracy twórczej, nie pozostaje w uchwytnym związku przyczynowo-skutkowym z działaniami twórczymi, kreującymi utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Również w czasie urlopu, zwolnienia lekarskiego, szkoleń i innych usprawiedliwionych płatnych nieobecności w pracy, kiedy pracownik nie wykonuje pracy, nie wypełnia obowiązku twórczego działania o indywidualnym charakterze, którego efektem jest powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Z tego też względu stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń pracowników dotyczy tylko tych okresów zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym jest przez pracowników rzeczywiście wykonywana.

Tym samym metoda ustalania kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie miała zastosowania do tej części wynagrodzenia, która związana jest z pracami nie będącymi przedmiotem praw autorskich lub praw pokrewnych.

Zatem do pozostałej części wynagrodzenia z umowy o pracę, czyli za wykonywanie prac, które nie będą miały autorskiego charakteru oraz do wynagrodzenia z umowy o pracę za okresy urlopów, zwolnień lekarskich, szkoleń lub innych usprawiedliwionych płatnych nieobecności w pracy, będą miały zastosowane koszty uzyskania przychodów, określone w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będą to bowiem składniki wynagrodzenia ze stosunku pracy nie pozostające w uchwytnym związku przyczynowo-skutkowym z działaniami twórczymi kreującymi utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Koszty te należy określić na podstawie ww. art. 22 ust. 2 pkt 1 lub 3 ustawy – w zależności od tego, które przesłanki wymienione w ww. punktach tego przepisu zachodzą – w pełnej wysokości, bez konieczności dzielenia ich proporcjonalnie do czasu pracy poświęconego na pracę nietwórczą. Wystarczające jest bowiem, że pracownik wykonywał tę pracę nie mającą charakteru twórczego. Wskazać jednak należy, że gdyby pracownik wykonywał w danym miesiącu wyłącznie czynności, co do których stosuje się koszty 50%, to nie ma możliwości zastosowania kosztów z art. 22 ust. 2 pkt 1 lub 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy tym wskazać należy, że współtwórcom przysługuje prawo autorskie wspólnie. Domniemywa się, że wielkości udziałów są równe. Każdy ze współtwórców może żądać określenia wielkości udziałów przez sąd, na podstawie wkładów pracy twórczej. Każdy ze współtwórców może wykonywać prawo autorskie do swojej części utworu mającej samodzielne znaczenie, bez uszczerbku dla praw pozostałych współtwórców (art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych)

Zgodzić się trzeba zatem z Wnioskodawcą, że ww. regulacjami dotyczącymi sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów objęci zostaną zarówno specjaliści-projektanci jak również ich asystenci jeżeli rzeczywiście obie grupy tych pracowników w ramach obowiązków wynikających ze stosunku pracy wykonują jako twórcy bądź współtwórcy pracę twórczą, w wyniku której powstają utwory w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do których prawa autorskie następnie są przekazywane na rzecz Spółki (pracodawcy).

Reasumując, do części wynagrodzenia wypłaconego pracownikowi z umowy o pracę stanowiącego odpłatność za pracę twórczą Wnioskodawca może zastosować na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 50% koszty uzyskania przychodu.

Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia z umowy o pracę tj. wynagrodzenia za wykonywanie innych obowiązków pracowniczych nie mających charakteru pracy twórczej, za okresy i urlopów, zwolnień lekarskich, szkoleń czy innych usprawiedliwionych płatnych nieobecności w pracy – jako okresów pracy nietwórczej – Wnioskodawca winien zastosować koszty uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 lub 3 ww. ustawy w pełnej wysokości, tj. odpowiednio w wysokości 111,25 zł lub 139,06 zł. Ww. regulacjami objęci mogą zostać zarówno specjaliści-projektanci jak również ich asystenci jeżeli obie ww. grupy pracowników uzyskują przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego oraz gdy jako twórcy bądź współtwórcy dokonają rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na Spółkę (Wnioskodawcę-pracodawcę).

Stanowisko Wnioskodawcy uznano zatem za prawidłowe.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W świetle tej definicji, ilekroć w przepisach jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do powyższych definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dany pracownik Wnioskodawcy jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy, lub czy konkretny efekt pracy będzie objęty prawem autorskim lub prawem pokrewnym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.