Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4510-1-35/16-3/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-10-21
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu podatkowego.
Słowa kluczowe: przychód; przychód-powstanie przychodu; udział; udział-wymiana udziałów; wkład-wkłady niepieniężne; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 21 lipca 2016 r. (data wpływu 25 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu podatkowego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 26 września 2016 r. (data wpływu 28 września 2016 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania. Wnioskodawca będzie posiadał udziały w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka A”), która także podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania. Oprócz Wnioskodawcy udziałowcami w Spółce A będą osoby fizyczne, będące polskimi rezydentami podatkowymi (dalej: „Wspólnicy”).

Planowane jest, iż w przyszłości Wspólnicy wniosą do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego całość swoich udziałów, jakie będą posiadać w kapitale zakładowym Spółki A, na skutek czego Wnioskodawca będzie posiadał bezwzględną większość praw głosów w Spółce A. Przy czym posiadane przez Wnioskodawcę udziały w Spółce A razem z udziałami wnoszonymi przez każdego z Wspólników z osobna będą dawały Wnioskodawcy bezwzględną większość praw głosów w Spółce A.

Całość wkładów niepieniężnych Wspólników zostanie przeznaczona na podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy. W zamian za wnoszony aport Wspólnicy otrzymają udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy. W związku z wnoszonymi wkładami nie przewiduje się żadnych, w tym częściowych zapłat w gotówce.

W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku Spółka w piśmie z 26 września 2016 r. wskazała co następuje.

1) Jak kształtuje się struktura właścicielska w spółce A (ile udziałów w spółce A posiadają poszczególni wspólnicy – Wnioskodawca i osoby fizyczne)?

Struktura właścicielska w Spółce A przed dokonaniem czynności wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego będzie kształtowała się w taki sposób, iż Wnioskodawca posiadać będzie 2 udziały w Spółce A, a pozostałe udziały w Spółce A będą posiadać osoby fizyczne w równej ilości.

2) Jak przebiegać będzie transakcja wniesienia udziałów Spółki A przez wspólników tej spółki?

Transakcja wniesienia udziałów Spółki A przez wspólników tej spółki przebiegać będzie w taki sposób, iż wspólnicy inni niż Spółka (osoby fizyczne) wniosą do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego całość udziałów, jakie będą posiadać w Spółce A, na skutek czego Spółka będzie posiadać bezwzględną większość praw głosów w Spółce A. Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnia, że już aport dokonywany przez jednego wspólnika sprawi, iż Spółka posiadać będzie bezwzględną większość praw głosów w Spółce A (innymi słowy, aby zaistniała sytuacja, że Wnioskodawca będzie posiadał większość praw głosów w Spółce A, nie jest konieczne, aby aport został dokonany przez dwóch wspólników, wystarczający będzie aport udziałów jednego wspólnika).

3) Jak należy odczytywać stwierdzenie, że „(\`(...)\`) posiadane przez Wnioskodawcę udziały w Spółce A razem z udziałami wnoszonymi przez każdego z Wspólników z osobna będą dawały Wnioskodawcy bezwzględną większość praw głosu w Spółce A”?

Wskazane stwierdzenie należy odczytywać w ten sposób, iż posiadane przez Spółkę udziały w kapitale zakładowym Spółki A razem z pozostałą częścią udziałów posiadanych w Spółce A przez każdą z osób fizycznych z osobna będą dawały Spółce bezwzględną większość praw głosu w Spółce A. Innymi słowy, posiadane przez Spółkę udziały w Spółce A razem z udziałami (które zostaną wniesione) w Spółce A posiadanymi przez jednego (dowolnego) z dwóch pozostałych wspólników Spółki A będą dawały bezwzględną większość praw głosu w Spółce A.

4) Czy niniejsza transakcja wymiany udziałów będzie spełniać warunki wynikające z treści przepisu art. 12 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym w ramach niniejszej transakcji Spółka nabędzie od 2 osób fizycznych – wspólników Spółki A udziały w tej spółce oraz w zamian za udziały Spółki A wyda własne udziały. W związku z transakcją nie będą miały miejsca żadne, w tym częściowe zapłaty w gotówce. Po nabyciu Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce A. Zarówno Spółka, Spółka A oraz osoby fizyczne podlegają i będą podlegać w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: „jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

− do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów)”.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 12 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: „przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie”.

Z perspektywy Spółki opisane przez Spółkę zdarzenie przyszłe będzie stanowiło nabycie udziałów od dwóch wspólników w ramach jednego podwyższenia kapitału zakładowego.

W konsekwencji, jeżeli uznać, że art. 12 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów od więcej niż jednego wspólnika, wówczas należałoby uznać, że przedmiotowa transakcja nabycia udziałów będzie spełniać warunki wynikające z treści art. 12 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast, jeżeli uznać, że art. 12 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie wyłącznie w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów, ale od jednego wspólnika, wówczas należałoby uznać, że przedmiotowa transakcja nabycia udziałów nie będzie spełniać warunków wynikających z treści art. 12 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Niemniej jednak, w takim przypadku przedmiotowa transakcja będzie spełniała warunki zastosowania art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż posiadane przez Spółkę udziały w Spółce A razem z udziałami w Spółce wnoszonymi przez któregokolwiek ze wspólników dadzą Spółce bezwzględną większość praw głosu w Spółce A.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z planowaną transakcją otrzymania udziałów w Spółce A w zamian za wydanie własnych udziałów Wspólnikom Spółki A po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja otrzymania udziałów w Spółce A w zamian za wydanie własnych udziałów Wspólnikom Spółki A nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4d ww. ustawy: „jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane. zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

− do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów)”.

Ze wskazanych powyżej przepisów wynika, że przy spełnieniu warunków przewidzianych dla wymiany udziałów, wartość udziałów nabytych przez spółkę nabywającą w ramach tej transakcji ani wartość udziałów spółki nabywającej przekazanych wspólnikom spółki nabywanej nie stanowi dla spółki nabywającej przychodu podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym:

*   Wnioskodawca nabędzie od Wspólników Spółki A udziały oraz w zamian za udziały Spółki A przekaże Wspólnikom własne udziały;
*   w związku z powyższym nie będą miały miejsca żadne, w tym częściowe zapłaty w gotówce;
*   na skutek transakcji Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce A;
*   podmioty biorące udział we wskazanej transakcji tj. Wnioskodawca, Spółka A oraz Wspólnicy podlegają i będą podlegać w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja otrzymania udziałów w Spółce A w zamian za wydanie własnych udziałów Wspólnikom Spółki A spełnia warunki neutralnej podatkowo wymiany udziałów uregulowanej w przepisach art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje szeroko rozumianą działalność gospodarczą. Punktem wyjścia dla określenia zakresu przedmiotowego ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) jest regulacja zawarta w art. 7 ust. 1 ww. ustawy, stanowiąca, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; (…). Dochodem (z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a) – w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest natomiast nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; (…).

Systematyka wskazanego powyżej przepisu w praktycznym aspekcie pozwala zatem podatnikowi na ustalenie zakresu opodatkowania podatkiem dochodowym poprzez odniesienie się do legalnych definicji dochodu/straty w myśl przepisów ustawy podatkowej i sposobu ich obliczania dla potrzeb określenia w sposób właściwy podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z powołanej regulacji art. 7 ust. 2 ww. ustawy wynika więc, że dochód podatkowy stanowi różnicę pomiędzy osiągniętym przychodem a kosztami jego uzyskania. Co istotne, dochód podatkowy ustalany jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Wpływ na wysokość dochodu podatkowego mają bowiem tylko wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody i koszty uzyskania przychodów, zasady przypisywania ich do danego roku podatkowego oraz przewidziane w tej ustawie zwolnienia i ulgi podatkowe.

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Bez znaczenia jest również to, czy przysporzenie jest wynikiem działania innej osoby, czy też samego podatnika, jak również to, czy korzyść wiąże się z konkretnymi przepływami finansowymi. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.

Z punktu widzenia przepisów ustawy istotny jest zatem efekt końcowy podejmowanej przez podatnika czynności czy też zaistniałego zdarzenia, tj. wystąpienie korzyści finansowej (przysporzenia), nie zaś rodzaj czynności czy zdarzenia, które doprowadziło do osiągnięcia przez niego przychodu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera jednak legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Regulując powyższym przepisem skutki podatkowe objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, ustawodawca w przepisie art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie określił moment powstania przychodu udziałowca z tego tytułu, stanowiąc, że powstaje on w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, (…).

Jednocześnie z treści art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

− do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Ponadto, w myśl art. 12 ust. 11 ww. ustawy, przepis ust. 4d stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie (art. 12 ust. 12 cyt. ustawy).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania. Wnioskodawca będzie posiadał udziały w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (Spółka A), która także podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania. Oprócz Wnioskodawcy udziałowcami w Spółce A będą osoby fizyczne, będące polskimi rezydentami podatkowymi (wspólnicy).

Planowane jest, iż w przyszłości wspólnicy wniosą do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego całość swoich udziałów, jakie będą posiadać w kapitale zakładowym Spółki A. W zamian za wnoszony aport wspólnicy otrzymają udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy (nie przewiduje się żadnych zapłat w gotówce).

Transakcja wniesienia udziałów Spółki A przez wspólników tej spółki przebiegać będzie w taki sposób, iż wspólnicy inni niż Spółka (osoby fizyczne) wniosą do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego całość udziałów, jakie będą posiadać w Spółce A, na skutek czego Spółka będzie posiadać bezwzględną większość praw głosów w Spółce A. Wnioskodawca wskazał, że już aport dokonywany przez jednego wspólnika sprawi, iż Spółka posiadać będzie bezwzględną większość praw głosów w Spółce A (innymi słowy, aby zaistniała sytuacja, że Wnioskodawca będzie posiadał większość praw głosów w Spółce A, nie jest konieczne, aby aport został dokonany przez dwóch wspólników, wystarczający będzie aport udziałów jednego wspólnika).

W opisie sprawy wskazano, że posiadane przez Spółkę udziały w kapitale zakładowym Spółki A razem z pozostałą częścią udziałów posiadanych w Spółce A przez każdą z osób fizycznych z osobna będą dawały Spółce bezwzględną większość praw głosu w Spółce A.

Struktura właścicielska w Spółce A przed dokonaniem czynności wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego będzie kształtowała się w jaki sposób, iż Wnioskodawca posiadać będzie 2 udziały w Spółce A, a pozostałe udziały w Spółce A będą posiadać osoby fizyczne w równej ilości.

Dokonując rozstrzygnięcia, czy w związku z planowaną transakcją otrzymania udziałów w Spółce A w zamian za wydanie własnych udziałów wspólnikom Spółki A po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – należy w pierwszej kolejności zauważyć, że ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328), dokonano nowelizacji art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2015 r.

Przy określeniu warunków, na jakich wniesienie aportem udziałów (akcji) innej spółki uznaje się za wymianę udziałów, w ustawie wprowadzono określenie „wspólnika” w liczbie pojedynczej, zastępując dotychczasowe wyrażenie „wspólników” w liczbie mnogiej. Przepis ten precyzyjnie więc wskazuje, że neutralna podatkowo wymiana udziałów ma miejsce w przypadku nabycia od pojedynczego wspólnika innej spółki udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli w wyniku nabycia od tego wspólnika spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane albo posiadając bezwzględną większość praw głosu w innej spółce, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy ustaw podatkowych określające obowiązki i uprawnienia podatników nie mogą być interpretowane ani z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, ani z zastosowaniem wykładni zawężającej.

Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy kierować się przede wszystkim regułami wykładni językowej. Skoro ustawodawca formułuje normy prawne za pomocą języka etnicznego (w jego specyficznej postaci jaką jest język prawny), to i ustalanie znaczenia oraz zakresu poszczególnych zwrotów musi być dokonywane w ramach reguł językowych tegoż języka.

Teza wyrażająca prymat wykładni językowej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Przykładowo, w wyroku z 28 czerwca 2000 r. (sygn. akt K 25/99) Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w państwie prawnym interpretator jest związany językowym znaczeniem tekstu prawnego, którego znaczenie stanowi granicę dokonywanej przez niego wykładni. Pozajęzykowe dyrektywy wykładni mogą jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową lub funkcjonalną. W wyroku z 6 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4284/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że: „dominującą wykładnią norm podatkowych jest wykładnia językowa ze ścisłym rozumieniem tekstu prawnego. Oznacza to, iż jakakolwiek wykładnia rozszerzająca, czy też zawężająca jest co do zasady niedopuszczalna. Natomiast wykładnia systemowa i celowościowa służą interpretacji prawa podatkowego jedynie w granicach zakreślonych przez wykładnię językową”. Również w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 2/10 wskazuje się, że: „na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego (etyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej,), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi”.

Podsumowując, zastosowanie wykładni literalnej art. 12 ust. 4d i ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które posługują się pojęciem „wspólnika” w liczbie pojedynczej prowadzi do wniosku, że w transakcji wymiany udziałów może brać udział tylko jeden wspólnik. Jeżeli natomiast transakcja jest przeprowadzana z wieloma wspólnikami, to należy na gruncie art. 12 ust. 4d ww. ustawy rozpatrywać ją jako wiele odrębnych transakcji. Tej konkluzji nie zmienia też brzmienie art. 12 ust. 12 powyższej ustawy.

Regulacja art. 12 ust. 12 ww. ustawy, zgodnie z którym „przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie”, dotyczy nabycia od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji, a nie nabycia od kilku wspólników w ramach transakcji z nimi zawieranych.

Zatem – w świetle uregulowań dotyczących wymiany udziałów – sytuacja każdego ze wspólników jest oceniana osobno, nawet gdy wniesienie udziałów (akcji) jako wkładu niepieniężnego następuje jednocześnie w ramach jednej transakcji. W celu oceny skutków podatkowych wymiany udziałów w odniesieniu do danego wspólnika, nie uwzględnia się transakcji dotyczących wniesienia udziałów (akcji), jako wkładu niepieniężnego do spółki nabywającej dokonane przez innych wspólników.

Jeżeli więc w wyniku wniesienia przez wspólnika aportu, spółka nabywająca nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały (akcje) były przedmiotem aportu, albo spółka nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, nie posiadała bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, do przychodów takich nie stosuje się przepisów art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W analizowanej sprawie należy także zauważyć, że na podstawie art. 12 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy o wymianie udziałów mają zastosowanie również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w przepisie art. 12 ust. 4d ustawy.

Zatem przepis art. 12 ust. 12 ww. ustawy ma również zastosowanie do wspólnika określonego w art. 12 ust. 4d i art. 12 ust. 11 pkt 2, biorącego udział w więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), jeżeli w wyniku tych transakcji spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo posiadając bezwzględną większość praw głosu w innej spółce, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce.

Podsumowując, odnosząc powołane uregulowania prawne oraz przedstawione wyjaśnienia do opisanego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w związku z tym, że oceny skutków podatkowych związanych z wymianą udziałów należy dokonywać odrębnie dla transakcji z każdym wspólnikiem, analizując każdorazowo stan prawny istniejący w momencie zawarcia takiej transakcji – pierwsza transakcja aportowa pomiędzy Wnioskodawcą i osobą fizyczną nie będzie spełniała warunków dotyczących wymiany udziałów, o których mowa w art. 12 ust. 4d i ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak już bowiem wykazano powyżej – jeżeli w wyniku wniesienia przez wspólnika aportu, spółka nabywająca nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały (akcje) były przedmiotem aportu albo spółka nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, nie posiadała bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, do przychodów takich nie stosuje się przepisów art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się zatem do każdej z transakcji osobno należy stwierdzić, że pierwsze nabycie udziałów Spółki A od wspólnika (osoby fizycznej) w zamian za wydanie udziałów własnych Wnioskodawcy stanowi o tym, że bezwzględna większość praw głosu w Spółce A zostanie osiągnięta przez Wnioskodawcę razem z dwoma udziałami Spółki A, które już są w posiadaniu Wnioskodawcy. Z powyższego można więc wywieść, że żaden ze wspólników – osób fizycznych na moment przeprowadzenia transakcji nie jest udziałowcem większościowym w Spółce A (osoby te posiadają udziały w Spółce A w równej ilości). Spółka nabywająca (Wnioskodawca) w wyniku tego nabycia nie uzyska więc od wspólnika będącego osobą fizyczną (któremu wyda własne udziały) bezwzględnej większości praw głosu w Spółce A w tej konkretnej transakcji, rozpatrywanej pod kątem wymiany udziałów na podstawie art. 12 ust. 4d pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zastosowania tutaj nie znajdzie też pkt 2 art. 12 ust. 4d ww. ustawy, gdyż Spółka zwiększając ilość udziałów w Spółce A nie posiadała – na ten moment – bezwzględnej większości praw głosu w tej spółce.

O wymianie udziałów w tym przypadku można by jedynie mówić wówczas, gdyby dwa udziały w Spółce A będące w posiadaniu Wnioskodawcy oraz kolejny aport udziałów spółki A (o którym mowa powyżej) wniósł ten sam wspólnik (osoba fizyczna) w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie (zastosowanie znalazłby tutaj art. 12 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Powyższe nie wynika jednak z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Zatem odnosząc się do pierwszej transakcji aportowej należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie zobowiązany rozpoznać przychód na podstawie ww. art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dopiero przy drugiej transakcji wniesienia aportem udziałów spółki A przez drugą osobę fizyczną, gdy Wnioskodawca będzie posiadał już bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane i poprzez tę transakcję zwiększy ilość udziałów w tej spółce (Spółce A) – można mówić o transakcji wymiany udziałów, która będzie neutralna podatkowo.

W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy, że planowana transakcja otrzymania udziałów w Spółce A w zamian za wydanie własnych udziałów wspólnikom Spółki A spełnia warunki neutralnej podatkowo wymiany udziałów uregulowanej w przepisach art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych – należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.