Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.176.2020.2.ASY
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-04
Teza: prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabytych czynności związanych z realizacją projektu wg wskazanej proporcji wyliczonej w art. 90 ust. 3, 4 i 10
Słowa kluczowe: odliczenia; projekt; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 lutego 2020 r. (data wpływu 5 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z 20 maja 2020 r. (data wpływu 25 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabytych czynności związanych z realizacją projektu pn.: „…” wg wskazanej proporcji wyliczonej w art. 90 ust. 3, 4 i 10 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2020 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabytych czynności związanych z realizacją projektu pn.: „…” wg wskazanej proporcji wyliczonej w art. 90 ust. 3, 4 i 10.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 20 maja 2020 r. (data wpływu 25 maja 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 15 maja 2020 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.176.2020.1.ASY.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Podatnik - … Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej w … z siedzibą w … (PPZOZ) wykonuje usługi w zakresie opieki medycznej sklasyfikowane w przepisie art. 43 ust. 18, 18a oraz 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2020 r., 106 t.j.) tzn. wykonuje usługi niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie, powierzchnię niewykorzystaną na prowadzenie działalności medycznej, podatnik wynajmuje innym podmiotom, refakturując tym podmiotom zużywaną energię i inne media, co jest równoznaczne z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym, iż PPZOZ nie ma możliwości wyodrębnienia w całości bądź w części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi w stosunku do których przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego stosuje częściowe odliczenie podatku na podstawie przepisu art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca złożył wniosek o dofinansowanie ze środków unijnych w ramach RPO zadania pod nazwą „…”, który został pozytywnie oceniony i zakwalifikowany w roku 2020 do realizacji. Inwestycje będą prowadzone w dwóch miejscowościach (…i w ….). W miejscu prowadzenia działalności w … zadanie objęte projektem będzie wykonane zarówno w budynkach, w których prowadzona jest działalność medyczna, a więc niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT jak i w budynkach, w których prowadzona jest działalność mieszana (medyczna i komercyjna) tj. częściowo podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. W miejscu prowadzenia działalności w … zadanie objęte projektem będzie wykonywane tylko w budynkach, w których prowadzona jest działalność medyczna tj. niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. PPZOZ nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami zwolnionymi z podatku VAT w odniesieniu do zakupów dotyczących projektu tj. wymiany sieci ciepłowniczej, sieci c.w.u wraz z węzłami cieplnymi i regulatorami temperatury jak również termomodernizację budynków w .. i …. Wyliczony współczynnik proporcji sprzedaży opodatkowanej do nieopodatkowanej za rok 2019 wynosi 3% i stanowi podstawę do proporcjonalnego odliczenia podatku VAT w 2020 r. Naliczony VAT w fakturach za wykonane zadanie pn.: „…” w wysokości 3% zostanie zaliczony jako wydatek niekwalifikowalny. Wnioskodawca nie ma możliwości wyodrębnienia kwot naliczonego podatku VAT związanego z czynnościami zwolnionymi z podatku VAT oraz czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT w odniesieniu do czynności związanych z realizacją projektu.

W piśmie uzupełniającym z 20 maja 2020 r. Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy i wyjaśnił co następuje:

1.  Pyt.: Czy towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu pn.: „…” będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od VAT, czy też do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT? Jeżeli będą wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, zwolnionych od VAT lub do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to czy Wnioskodawca będzie miał możliwość przypisania tych wydatków do poszczególnych rodzajów czynności?
Odp.: Wnioskodawca informuje, że towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz zwolnionych od VAT. Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przypisania tych wydatków do poszczególnych rodzajów czynności.2.  Pyt.: Czy Wnioskodawca ma możliwość wyodrębnienia i przypisania ponoszonych w ramach projektu wydatków na budynki wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej (budynki w …)?
Odp.: Wnioskodawca nie ma możliwości wyodrębnienia i przypisania ponoszonych wydatków.3.  Pyt.: Czy Wnioskodawca ma możliwość wyodrębnienia i przypisania ponoszonych w ramach projektu wydatków budynki wykorzystywane zarówno w działalności gospodarczej zwolnionej od VAT, jak i opodatkowanej VAT (budynki w …)?
Odp.: Wnioskodawca nie ma możliwości wyodrębnienia i przypisania ponoszonych wydatków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabytych czynności związanych z realizacją projektu pn.: „…” wg wskazanej proporcji wyliczonej z art. 90 ust. 3, 4 i 10 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca ma prawo do obniżenia według wskazanej proporcji kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabytych czynności związanych z realizacją projektu pn.: „…”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Tak skonstruowana zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. art. 90 ustawy o VAT.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jak stanowi art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Należy podkreślić, że przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestie związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usług wykorzystuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku.

Należy w tym miejscu wskazać, że na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca realizuje projekt pn.: „…”. W miejscu prowadzenia działalności w … zadanie objęte projektem będzie wykonane zarówno w budynkach w których prowadzona jest działalność medyczna, a więc niepodlegająca opodatkowaniu jak i w budynkach w których prowadzona jest działalność mieszana, tj. częściowo podlegająca opodatkowaniu. W miejscu prowadzenia działalności w … zadanie objęte projektem będzie wykonywane tylko w budynkach w których prowadzona jest działalność medyczna, tj. niepodlegająca opodatkowaniu. Wyliczony współczynnik proporcji sprzedaży opodatkowanej do nieopodatkowanej za rok 2019 r. wynosił 3% i stanowi podstawę do proporcjonalnego odliczenia podatku VAT w 2020 r. Towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz zwolnionych od VAT. Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przypisania tych wydatków do poszczególnych rodzajów czynności.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabytych czynności związanych z realizacją projektu pn.: „…” wg wskazanej proporcji wyliczonej w art. 90 ust. 3, 4 i 10.

Odnosząc się więc do wątpliwości Wnioskodawcy powtórzyć należy, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności generujących podatek należny.

Zatem dla określenia, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z realizacją ww. projektu niezwykle istotny jest charakter związku występującego między zakupami, a prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

Ponadto należy wskazać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy.

Wnioskodawca będzie miał możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu w zakresie w jakim ww. zakupione towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że realizowana inwestycja będzie miała związek z działalnością zwolnioną i opodatkowaną podatkiem VAT.

Ponadto z opisu sprawy wynika, że nabywane towary i usługi dotyczące realizacji projektu będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak również do czynności zwolnionych od podatku.

Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca będzie zobowiązany do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Podsumowując, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabytych czynności związanych z realizacją projektu pn. „…” w oparciu o wyliczony wskaźnik proporcji, ponieważ inwestycja realizowana przez Wnioskodawcę będzie związana z działalnością mieszaną, a Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania podatku naliczonego odrębnie do czynności opodatkowanych i zwolnionych.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabytych czynności związanych z realizacją ww. projektu w oparciu o wskaźnik proporcji jest prawidłowe.

Końcowo Organ informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie była ocena, czy podany przez Wnioskodawcę wskaźnik procentowy - szacunkowy jest prawidłowy. Został on przyjęty przez tut. Organ jako element przedstawionego zdarzenia przyszłego i nie podlega merytorycznej ocenie.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.