Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-1/4514-653/15/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-03-17
Teza: Powyższa czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawę opodatkowania winna stanowić wartość rynkowa nabywanych przedsiębiorstw lub ich zorganizowanych części. Jeżeli zatem istotnie uiszczona przez Wnioskodawcę cena nabywanego przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) będzie wyższa od jego wartości rynkowej i powodem uiszczenia tej wyższej ceny nie będzie wartość dodatnia firmy tzw. goodwill, lecz jak wskazuje Wnioskodawca jedynie oczekiwania związane z generowaniem w przyszłości określonego zysku, to należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy przedstawionym w treści wniosku.
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przedsiębiorstwa-sprzedaż przedsiębiorstwa; umowa-umowa sprzedaży; wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 30 grudnia 2015 r. (data wpływu do Biura – 31 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabywania przedsiębiorstw lub zorganizowanych części przedsiębiorstw – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2015 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabywania przedsiębiorstw lub zorganizowanych części przedsiębiorstw.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podmiotem działającym na rynku nowoczesnych technologii informatycznych, głównie domen internetowych. Spółka w ramach dynamicznie rozwijającej się działalności zamierza nabywać przedsiębiorstwa lub zorganizowane części przedsiębiorstw (dalej łącznie jako: przedsiębiorstwa) od osób lub spółek o podobnym profilu biznesowym (dalej: Sprzedawcy).

Składnikami nabywanych przedsiębiorstw będą rzeczy ruchome, w tym przykładowo wyposażenie i sprzęt biurowy, komputery czy serwery. Mogą to być w niektórych przypadkach również nieruchomości. W ramach transakcji będą nabywane również prawa majątkowe niestanowiące rzeczy, np. prawa autorskie do programów komputerowych lub nowatorskich, opatentowanych rozwiązań technologicznych czy bazy danych (w tym bazy klientów) funkcjonalnie związane z prowadzoną w ramach danego przedsiębiorstwa działalnością.

W każdej umowie sprzedaży zawieranej przez Spółkę ze sprzedawcą zostaną wyszczególnione składniki przedsiębiorstwa wraz z ich wartością rynkową określoną w drodze wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę majątkowego. W niektórych przypadkach możliwe jest, iż w ramach transakcji Spółka przejmować będzie pracowników Sprzedawców w trybie art. 231 Kodeksu pracy.

Opisane transakcje będą wynikiem strategii przyjętej przez Spółkę, polegającej na przejmowaniu niektórych konkurentów, działających na tym samym co Wnioskodawca rynku lub też koncentracji rozproszonych działalności w ramach grupy, do której należy Spółka. Ceny sprzedaży przedsiębiorstw będą mogły zostać określone na poziomie wyższym niż suma wartości rynkowych wszystkich rzeczy i praw majątkowych, które zostaną zakupione przez Spółkę w ramach transakcji. Będzie to wynikać z oczekiwania i przekonania Spółki, iż w przyszłości nabywane przedsiębiorstwo będzie generować zyski uzasadniające zapłaconą cenę. Przekonanie takie uzasadnione będzie potencjałem danego przedsiębiorstwa, który będzie mógł zostać efektywnie wykorzystany dopiero w ramach struktury Spółki, oraz dopasowaniem przedsiębiorstwa do profilu działalności Wnioskodawcy, pozwalającym na osiągnięcie w przyszłości odpowiednich zysków.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku nabywanych przedsiębiorstw podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie wyłącznie wartość rynkowa wszystkich rzeczy i praw majątkowych, składających się na dane przedsiębiorstwo?

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka, jako nabywca, powinna każdorazowo obliczać i uiszczać należny podatek od czynności cywilnoprawnych od sumy wartości rynkowej wszystkich rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, których wartość zostanie wyszczególniona w umowie sprzedaży, niezależnie od wysokości ceny, po której Spółka nabędzie to przedsiębiorstwo.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają m.in. umowy sprzedaży rzeczy oraz praw majątkowych, a w myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Ponadto, co wynika z art. 6 ust. 2 ww. ustawy, wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Przedsiębiorstwo nie zostało wprost objęte zakresem przedmiotowym podatku od czynności cywilnoprawnych. Jest ono jednakże zespołem rzeczy i praw, w tym majątkowych, które podlegają temu podatkowi obliczanemu od ich wartości rynkowej. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, przywołane powyżej przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy rozumieć w ten sposób, że w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa, podstawę opodatkowania określa się poprzez ustalenie sumy wartości rynkowych poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w jego skład.

Spółka będzie dysponować wyceną danego przedsiębiorstwa sporządzoną przez rzeczoznawcę majątkowego. Na tej podstawie będzie możliwe określenie wartości rynkowej odrębnie dla każdego składnika rzeczowego i prawa majątkowego wchodzącego w skład nabywanego przedsiębiorstwa. W związku z tym bez znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pozostanie wysokość ceny, którą Spółka zapłaci Sprzedawcy, gdyż może ona być wyższa od wartości poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa i wynikać z oczekiwań Spółki co do przyszłych dochodów generowanych przez nabyte przedsiębiorstwo. Różnica pomiędzy wartością rynkową wszystkich rzeczy i praw majątkowych, stanowiąca odpowiednik kwotowy oczekiwań i nadziei Wnioskodawcy, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ te oczekiwania i nadzieje nie stanowią ani rzeczy, ani praw majątkowych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska, Wnioskodawca przytoczył fragmenty treści interpretacji indywidualnych oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 11 października 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1189/12.

Reasumując, przedsiębiorstwo jest pewnym zespołem składników przeznaczonych do prowadzenia określonej działalności, na który składają się m.in. poszczególne rzeczy i prawa majątkowe, których sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przypadku jego sprzedaży podstawą opodatkowania będzie wartość rynkowa poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w jego skład. W związku z powyższym, w każdym przypadku nabycia przedsiębiorstwa Spółka obliczy podatek od sumy wartości rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, które zostaną również wyszczególnione w umowie sprzedaży tego przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 223), podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Czynności cywilnoprawne zawarte w katalogu zamkniętym określonym w art. 1 wymienionej ustawy podlegają omawianemu podatkowi od czynności cywilnoprawnych, o ile spełniają przesłanki zawarte w art. 1 ust. 4 cytowanej ustawy.

Zgodnie z powyższym artykułem, czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, z zastrzeżeniem ust. 4a i 5, jeżeli ich przedmiotem są:

1.  rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. ustawy wartość rynkową określa się na podstawie przeciętnych cen przedmiotu czynności cywilnoprawnych stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy od czynności cywilnoprawnych określa stawki podatku, które wynoszą od umowy sprzedaży:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,
2.  innych praw majątkowych – 1%.

W myśl art. 7 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy, podatek pobiera się według stawki najwyższej, jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki – od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych.

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy) i przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym (art. 4 pkt 1 ustawy).

W przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa. W tym zakresie należy zatem posłużyć się właściwymi przepisami prawa zawartymi w odrębnych ustawach. Definicję „przedsiębiorstwa” zawiera przepis art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, ze zm.). Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Ponieważ transakcja nabycia przedsiębiorstwa przybierze postać umowy sprzedaży, to wówczas opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych będą podlegać poszczególne składniki zbywanego przedsiębiorstwa (rzeczy i prawa majątkowe) na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Umowa sprzedaży przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinna wymieniać składniki, których własność w wyniku umowy zostanie przeniesiona. Jest to uzasadnione z jednej strony brzmieniem zawartego w Kodeksie cywilnym przepisu dotyczącego zasad wykonywania zobowiązań, tj. art. 459 Kodeksu cywilnego, przewidującego obowiązek przedstawienia spisu rzeczy wchodzących w skład zbioru przez zobowiązanego do jego wydania. Z drugiej natomiast strony będzie to determinowane możliwymi konsekwencjami podatkowymi, jakie nastąpią w razie niedopełnienia tego obowiązku. Strony czynności cywilnoprawnej dotyczącej przedsiębiorstwa powinny zatem wymienić wchodzące w skład sprzedaży rzeczy i prawa majątkowe, jednocześnie podając ich wartość rynkową, co pozwoli z kolei ustalić przy zastosowaniu odpowiednich stawek wysokość podatku.

Należy wskazać, iż pojęcie „wartość firmy”, jest określone w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r., poz. 330, ze zm.). Zgodnie z art. 33 ust. 4 tej ustawy, wartość firmy stanowi różnicę między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto. Jeżeli cena nabycia jednostki lub zorganizowanej jej części jest niższa od wartości godziwej przejętych aktywów netto, to różnica stanowi ujemną wartość firmy.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przewiduje pojęcia wartości firmy. Nadwyżka ceny nabycia nad wartością aktywów netto czyli dodatnia wartość firmy funkcjonuje jedynie dla potrzeb określenia wartości księgowej majątku. Należy jednak wskazać, że nadwyżka ta stanowi swego rodzaju wynagrodzenie za nabycie „goodwill” związanego z nabywanym przedsiębiorstwem. Składać się na niego będą uznanie i renoma rynkowa, wartość doświadczenia pracowników czy kontaktów handlowych nabywanego przedsiębiorstwa. „Goodwill” bez wątpienia jest natomiast rodzajem prawa majątkowego, które składa się na całość przedsiębiorstwa, a zatem wraz z nim podlega zbyciu.

Goodwill (angielski termin tłumaczony na język polski, jako dobra wola, dobre imię, dobra reputacja) definiowany jest jako wartość przedsiębiorstwa, niematerialne aktywa tego przedsiębiorstwa, niematerialne aktywa tego przedsiębiorstwa, na które składają się m.in. dochodowość, lokalizacja, organizacja marketingowa, reputacja, klientela (por. Międzynarodowy Słownik Podatkowy, PWN, Warszawa 1997 r., s. 231-232).

Goodwill rozumiane, jako dobra reputacja, dobra pozycja, wizerunek firmy, jest częścią przedsiębiorstwa. To nic innego, jak prawo majątkowe na dobrach niematerialnych, obok firmy – nazwy, tajemnic przedsiębiorstwa, tzw. prawa do klienteli.

Ze specyfiki goodwill wynika, że na podstawie umowy sprzedaży staje się wymierną wartością. Można go sprzedać razem z przedsiębiorstwem/zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Jest bowiem prawem nierozerwalnie związanym z konkretną firmą. Jest więc prawem akcesoryjnym, które nabiera szczególnego znaczenia w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa, podwyższa jego wartość. Firma posiadająca dobry goodwill ma odpowiednio większą wartość w stosunku do wartości jej majątku rzeczowego. Cena negocjacyjna przy sprzedaży konkretnego przedsiębiorstwa jest wyższa od materialnej podstawy wyceny przedsiębiorstwa.

W związku z przytoczonymi przepisami, wskazaną analizą oraz przedstawionym zdarzeniem przyszłym należy stwierdzić, iż umowa sprzedaży przedsiębiorstwa czy też jego zorganizowanej części podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako całość – zespół powiązanych ze sobą elementów. Zatem sprzedaż przedsiębiorstwa należy traktować jako sprzedaż zbioru składników, a podatek od czynności cywilnoprawnych powinien być wyliczony od wartości rynkowej poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, według odpowiednich stawek, jeżeli wartość poszczególnych składników jest w umowie wyodrębniona. Jeżeli takiego wyodrębnienia brak – podatek nalicza się według stawki najwyższej (2%).

Dla stosowania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych bez znaczenia pozostanie fakt, że sprzedaż przedsiębiorstwa następuje w drodze jednej czynności cywilnoprawnej. Jeżeli umówiona cena odpowiada dokładnie sumie wartości rzeczy i praw majątkowych, będących składnikami przedsiębiorstwa, podstawą wymiaru podatku będzie cała cena z tym zastrzeżeniem, że powinna ona odpowiadać wartościom rynkowym stosownie do przepisu art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przedmiotem sprzedaży będzie zatem wszystko co składa się na przedsiębiorstwo sprzedającego, tj. składniki materialne i niematerialne.

Zatem powyższa czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z powyższych przepisów wynika, iż podstawę opodatkowania winna stanowić wartość rynkowa nabywanych przedsiębiorstw lub ich zorganizowanych części. Jeżeli zatem istotnie uiszczona przez Wnioskodawcę cena nabywanego przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) będzie wyższa od jego wartości rynkowej i powodem uiszczenia tej wyższej ceny nie będzie wartość dodatnia firmy tzw. goodwill, lecz jak wskazuje Wnioskodawca jedynie oczekiwania związane z generowaniem w przyszłości określonego zysku, to należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy przedstawionym w treści wniosku.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za **prawidłowe.**

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-512 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.