Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.482.2025.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-11-03
Teza: Prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego od
wydatków mieszanych dotyczących infrastruktury
wodociągowej przy użyciu prewspółczynnika metrażowego.
Słowa kluczowe: odliczenia
odliczenia-odliczenie częściowe
współczynnik-prewspółczynnik
zakład
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie
sposobu określania zakresu wykorzystywania
nabywanych towarów i usług do celów działalności
gospodarczej w przypadku niektórych podatników-§ 3-
ust. 4
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy prawa do odliczenia części podatku VAT naliczonego od wydatków mieszanych
    dotyczących infrastruktury wodociągowej przy użyciu prewspółczynnika metrażowego.
    Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 października 2025 r.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.U. z 2024 r.
    poz. 1465 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w
    osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje
    zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządnie gminnym) samodzielnie lub
    poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy
    obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę.
    Obecnie w strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki organizacyjne mające
    status jednostek budżetowych, zajmujące się m.in. oświatą, pomocą społeczną itp.
    Ponadto, w strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonuje również Zakład Gospodarki
    Komunalnej(...) (dalej: „Zakład”), działający w formie samorządowego zakładu
    budżetowego. Jednocześnie, Gmina nie wyklucza w przyszłości likwidacji bądź tworzenia
    jednostek budżetowych lub samorządowych zakładów budżetowych celem realizacji jej
    zadań jako jednostki samorządu terytorialnego. Wszystkie jednostki budżetowe i zakłady
    budżetowe Gminy będą dalej zwane łącznie jako: „Jednostki organizacyjne”.
    W ramach struktury organizacyjnej Gminy działa także urząd obsługujący jednostkę
    samorządu terytorialnego jaką jest Gmina, tj. Urząd Gminy (...) (dalej: „Urząd” lub „UG”).
    Jednostki organizacyjne objęte są centralizacją rozliczeń VAT i wykazują osiągany obrót
    łącznie z Urzędem w jednej deklaracji VAT (pliku JPK_V7M) składanej z podaniem danych
    Gminy.
    Gmina w zakresie swojej działalności świadczy usługi m.in. w zakresie dostarczania wody.
    Usługi dostarczania wody świadczone są / mogą być na rzecz mieszkańców,
    przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza scentralizowanej dla celów VAT struktury
    organizacyjnej Gminy, dalej nazywanych w niniejszym wniosku łącznie: „Odbiorcami
    zewnętrznymi”.
    Dostawa wody ma jednak miejsce również w ramach struktury organizacyjnej Gminy, tj.
    usługi te są / mogą być świadczone:
        na rzecz scentralizowanych dla celów VAT Jednostek organizacyjnych oraz
        w ramach zużycia własnego Gminy, tj. w ramach zużycia w Urzędzie oraz zużycia w
        obiektach (zasadniczo nieruchomościach komunalnych Gminy), za które Gmina nie
        pobiera wynagrodzenia od innych podmiotów (mieszkańców, przedsiębiorców oraz
        innych instytucji spoza scentralizowanej dla celów VAT struktury organizacyjnej
        Gminy, np. zużycia dotyczące świetlic oraz budynku, w którym znajduje się OSP).

    W dalszej części niniejszego wniosku ww. podmioty, tj. scentralizowane dla celów VAT
    Jednostki organizacyjne, Urząd, obiekty w zakresie zużycia, od którego Gmina nie pobiera
    wynagrodzenia od innych podmiotów spoza scentralizowanej dla celów VAT struktury
    organizacyjnej Gminy nazywane będą łącznie „Odbiorcami wewnętrznymi”.
    Ponadto, do zużycia na rzecz Odbiorców wewnętrznych zaliczone jest także incydentalne
                                        3zużycie wody na cele przeciwpożarowe poprzez hydranty (ilość m w tym zakresie Gmina
    określa na bazie danych udostępnianych przez (...) Straż Pożarną).
    Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa.
    Natomiast jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie tą infrastrukturą jest
    Zakład.
    Opis przedmiotu wniosku
    Wnioskodawca zakresem wniosku obejmuje wydatki inwestycyjne i bieżące związane z
    infrastrukturą wodociągową powstałą w ramach realizacji inwestycji pn.:
      · „(...)” (dalej: „Inwestycja I”),
      · „(...)” (dalej: „Inwestycja II”),
      · „(...)” (dalej: „Inwestycja III”),
    dalej określane łącznie w niniejszym wniosku jako: „Inwestycje”.
    W ramach Inwestycji I dojdzie do budowy odcinków infrastruktury wodociągowej, w
    ramach Inwestycji II zostanie wykonana dokumentacja techniczna, na podstawie której
    wybudowana zostanie infrastruktura wodociągowa w postaci kontenerowej pompowni
    wody wraz ze zbiornikiem wody, natomiast Inwestycja III będzie polegała na budowie
    (rozbudowie) odcinków infrastruktury wodociągowej oraz nabyciu i montażu wodomierzy.
    Infrastruktura, objęta zakresem Inwestycji, będzie zwana dalej łącznie jako:
    „Infrastruktura”.
    Należy podkreślić, że Infrastruktura wykorzystywana będzie w ramach działalności
    Zakładu, który za pomocą tej infrastruktury będzie wykonywał zadania z zakresu dostawy
    wody.
    Co istotne, ww. wydatki inwestycyjne i bieżące są / będą każdorazowo dokumentowane
    wystawianymi przez dostawców i usługodawców na Gminę fakturami VAT, na których
    Gmina oznaczona jest / będzie jako nabywca towarów i usług.
    Gmina podkreśla, że przedmiotem wniosku są wyłącznie te wydatki inwestycyjne oraz
    wydatki bieżące związane bezpośrednio i wyłącznie z Infrastrukturą wodociągową,
    nazywane dalej łącznie w niniejszym wniosku „Wydatkami mieszanymi”, w zakresie
    których Gmina nie jest / nie będzie w stanie dokonać alokacji bezpośredniej, tj.
    przyporządkowania do prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej
    opodatkowanej VAT, zwolnionej z opodatkowania lub działalności innej niż gospodarcza,
    gdy przynajmniej w części służyć one będą działalności gospodarczej Gminy
    opodatkowanej VAT. W szczególności Gmina nie obejmuje zakresem niniejszego wniosku
    wydatków ponoszonych w ramach Inwestycji III na nabycie i montaż wodomierzy, które
    zostaną zamontowane na odcinkach infrastruktury wodociągowej podłączonych do
    Odbiorców zewnętrznych, a które Gmina będzie w stanie wydzielić w drodze alokacji
    bezpośredniej spośród wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji III.
    Planowany sposób wykorzystania Infrastruktury
    Infrastruktura, której dotyczą objęte wnioskiem Wydatki mieszane, będzie
    wykorzystywana w ten sposób, że w przytłaczającej większości będzie ona służyć do
    działalności gospodarczej Gminy opodatkowanej VAT, polegającej na odpłatnym

    świadczeniu usług dostawy wody do Odbiorców zewnętrznych. Świadczenie tych usług
    będzie dokumentowane przez Gminę zasadniczo wystawianymi na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych fakturami z wykazanym na nich podatkiem VAT należnym.
    Niemniej, w zasadniczo marginalnej części Infrastruktura ta będzie również
    wykorzystywana na potrzeby dostarczania wody do Odbiorców wewnętrznych.
    Przedmiotowa Infrastruktura będzie zatem również wykorzystywana w zasadniczo
    marginalnym zakresie do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy.
    Infrastruktura nie będzie wykorzystywana w żadnym stopniu do działalności niezwiązanej
    z gospodarką wodociągową.
    Metoda kalkulacji prewspółczynnika rozważana przez Gminę
    Mając powyższe na uwadze, Gmina rozważa odliczanie podatku VAT naliczonego
    wykazanego na fakturach dokumentujących Wydatki mieszane w oparciu o
    prewspółczynnik kalkulowany na bazie następującego wzoru uwzględniającego udział
                3  3dostarczonej wody w m do Odbiorców zewnętrznych w całości dostarczonej wody w m,
    tj. łącznie do Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych w danym roku
    kalendarzowym:
                          3  3PREwod = woda dostarczona do OZ (m) / woda dostarczona do OZ i OW (m)
    gdzie:
    PRE – oznacza prewspółczynnik,
    OZ – oznacza Odbiorców zewnętrznych,
    OW – oznacza Odbiorców wewnętrznych.
    Przedstawiony przez Gminę wzór kalkulacji proporcji oparty na danych w zakresie ilości
    metrów sześciennych dostarczonej wody umożliwia kalkulację prewspółczynnika
    metrażowego wodociągowego (dalej: „prewspółczynnik metrażowy”).
    Informacje dodatkowe dot. pomiaru ilości dostarczonej wody
    Zgodnie z art. 27 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i
    zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 757), określanej dalej jako
    „ustawa o zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków”:
    „3. Minister właściwy do spraw gospodarki wodnej określi, w drodze rozporządzenia,
    przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, które stanowią
    podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza, biorąc pod uwagę
    specyfikę poszczególnych odbiorców usług oraz wskaźniki średniego zużycia wody
    określone w szczególności dla gospodarstw domowych, usług oraz innej działalności w
    miastach i na wsiach”.
    Na podstawie art. 27 ust. 3 ustawy o zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków,
    wydano rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie
    określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r. nr 8 poz. 70), dalej
    określanym jako: „rozporządzenie ws. norm zużycia”, w którym ustalono przeciętne normy
    zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości
    pobranej wody w razie braku wodomierza głównego.
    Gmina zaznacza, że w przypadku części Odbiorców zewnętrznych, kalkulacja dostarczonej
    wody ustalana jest / może być na podstawie przeciętnej normy zużycia wody, określonej w
    przytoczonym wcześniej rozporządzeniu ws. norm zużycia i zależnej od wskazanych w tym
    rozporządzeniu kryteriów (np. od ilości mieszkańców w danym gospodarstwie). Co istotne,
    takie postępowanie jest powszechne i znajduje oparcie – poza przytoczonymi aktami
    prawnymi – również w szczególności w przepisach rozporządzenia Ministra Gospodarki

    Wodnej i Żeglugi Śródlądowej z dnia 27 lutego 2018 r. w sprawie określania taryf, wzoru
    wniosku o zatwierdzenie taryfy oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w
    wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków (Dz. U. z 2022 r. poz. 1074).
    W przypadku pozostałej części Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych,
                          3określenie ilości dostarczonej wody (w m) dokonywane jest / będzie poprzez dokonanie
    odpowiednich odczytów zużycia wody z wodomierzy.
    Gmina wstępnie szacuje, że prewspółczynnik metrażowy w każdym roku powinien
    znacznie przekroczyć 90%. Wnioskodawca na marginesie podkreśla, że sama ilość
    budynków należących do Odbiorców zewnętrznych, które mają być podłączone do
    Infrastruktury jest dużo większa od ilości budynków zajmowanych przez Odbiorców
    wewnętrznych.
    Jednocześnie Gmina zaznacza, że na przestrzeni lat prewspółczynnik metrażowy może
    ulegać niewielkim wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będzie zasadniczo –
    zdaniem Gminy – możliwie jak najbardziej odzwierciedlać rzeczywisty stopień
    wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej Gminy opodatkowanej VAT oraz
    do działalności innej niż gospodarcza.
    Gmina dodatkowo informuje, że w skład Infrastruktury mogą wchodzić hydranty, które
    mogą służyć w szczególności:
    - odpowietrzaniu sieci wodociągowej (odpowietrzanie takie ma na celu m.in. zapewnienie
      prawidłowego ciśnienia wody w sieci wodociągowej),
    - płukaniu wodociągów celem usunięcia osadów.
    Oznacza to, że hydranty – analogicznie jak sieci wodociągowe – służą dostawie wody do
    Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych.
    Niemniej, może się zdarzyć, że hydranty wchodzące w skład Infrastruktury będą
    wykorzystywane również dla celów przeciwpożarowych. Gmina bowiem, na podstawie art.
    1 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz.
    275), realizuje m.in. przedsięwzięcia mające na celu ochronę życia, zdrowia, mienia lub
    środowiska przed pożarem poprzez zapobieganie powstawaniu i rozprzestrzenianiu się
    pożaru. Gmina jednocześnie podkreśla, że jakiekolwiek wykorzystanie hydrantów
    wchodzących w skład Infrastruktury będącej przedmiotem wniosku w celach
    przeciwpożarowych jest hipotetyczne (może w ogóle nie wystąpić), zwłaszcza że
    funkcjonujące na terenie Gminy jednostki straży pożarnej mogą korzystać z punktów
    poboru wody zlokalizowanych poza obszarem Infrastruktury będącej przedmiotem
    wniosku, a jeżeli już występuje, to wykorzystanie ich jest absolutnie marginalne (pożary
    wymagające użycia hydrantów i wody przez nie dostarczanej zdarzają się niezwykle
    rzadko).
    Na marginesie Gmina zaznacza, że wykorzystanie wody w celach związanych z
    funkcjonowaniem samej Infrastruktury (np. wody zużywanej na cele technologiczne) jest
    uwzględniane w opisanym sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa
    ani licznika ani mianownika, gdyż woda ta służy działalności opodatkowanej VAT (Odbiorcy
    zewnętrzni), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (Odbiorcy wewnętrzni)
    dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na cele opodatkowane
    VAT w sumie zużycia na cele opodatkowane VAT i niepodlegające VAT. W konsekwencji,
    niezasadne byłoby uwzględnianie jej w danych dot. obrotu wewnętrznego,
    pomniejszających proporcję jako dane niezwiązane z działalnością gospodarczą. Podobna
    sytuacja zachodzi w przypadku strat na sieci, które również są naturalną konsekwencją
    dostaw wody do obu kategorii odbiorców, przez co również nie są uwzględniane w
    kalkulacji prewspółczynnika metrażowego.

    Tytułem przykładu Gmina wskazuje, że według wstępnie zebranych danych przedmiotowy
    prewspółczynnik metrażowy wyliczony dla posiadanej przez Gminę infrastruktury
    wodociągowej kształtuje się za 2024 r. następująco:
        3  3· ilość m wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych („z VAT”): (...) m;
        3  3· ilość m wody dostarczonej do Odbiorców wewnętrznych („bez VAT”): (...) m;
    · tym samym, prewspółczynnik metrażowy wodociągowy za 2024 r. wyniósł:
      261.756,00 / (261.756,00 + 12.230,00) = 95,54%
    W związku z powyższym, prewspółczynnik metrażowy wodociągowy za 2024 r. wynosi (po
    zaokrągleniu): 96%.
    Informacje dodatkowe dot. prewspółczynnika Urzędu Gminy
    Obrót z działalności gospodarczej Urzędu Gminy (stanowiący licznik prewspółczynnika z
    Rozporządzenia) realizowany jest m.in. w ramach dostawy nieruchomości oraz dochodów
    z najmu i dzierżawy składników majątkowych. Pozycje te nie mają żadnego związku z
    wykorzystaniem Infrastruktury ani ponoszonych w związku z nią przez Gminę wydatków
    (w tym Wydatków mieszanych, których dotyczy niniejszy wniosek).
    Dochody wykonane Gminy stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych
    urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu rozporządzenia
    ws. prewspółczynnika mogą obejmować np. następujące pozycje:
        część wyrównawcza subwencji ogólnej,
        część oświatowa subwencji ogólnej,
        udział w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa,
        wpływy z podatku rolnego, podatku leśnego, podatku od spadków i darowizn,
        podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatków i opłat lokalnych od osób
        izycznych,
        wpływy z podatku rolnego, podatku leśnego, podatku od czynności
        cywilnoprawnych, podatków i opłat lokalnych od osób prawnych i innych jednostek
        organizacyjnych,
        świadczenia wychowawcze – dotacje,
        świadczenia rodzinne, świadczenie z funduszu alimentacyjnego oraz składki na
        ubezpieczenia emerytalne i rentowe z ubezpieczenia społecznego.
    Są to największe wartościowo pozycje mogące składać się na zdecydowaną większość
    dochodów wykonanych Urzędu i nie mają one żadnego związku z Infrastrukturą.
    Jednocześnie Gmina podkreśla, że realizowane dochody osiągane z tytułu świadczenia
    usług w zakresie dostawy wody stanowią wobec wszystkich wpływów osiąganych przez
    Gminę w różnych obszarach działalności zasadniczo niewielki procent, a tym samym ich
    udział w preproporcji dochodowej jest niewielki.
    Gmina wskazuje również, że prewspółczynnik obliczony wg rozporządzenia ws.
    prewspółczynnika dla Urzędu wynosi / powinien wynieść nie więcej niż zaledwie kilka
    procent.
    Informacje dodatkowe dot. prewspółczynnika Zakładu
    Według wyliczeń Gminy prewspółczynnik obliczony w sposób zgodny z literalnym
    brzmieniem przepisów Rozporządzenia (tj. z uwzględnieniem stanu środków obrotowych,
    odpisów amortyzacyjnych, a także wpływów innych aniżeli wpływy z tzw. usług wod-kan w

    mianowniku tegoż wzoru) oscyluje wokół wartości 30-40%, tj. znacznie odbiegałaby od
    prewspółczynnika metrażowego.
    Charakterystyka działalności Odbiorców wewnętrznych
    Gmina informuje, że Odbiorcy wewnętrzni, do których jest / będzie doprowadzana woda,
    zasadniczo korzystają / mogą korzystać z przedmiotowych usług przede wszystkim w celu
    realizacji zadań publicznoprawnych (niepodlegających opodatkowaniu VAT), a także – choć
    w stosunkowo znikomym zakresie – zadań mieszczących się w zakresie działalności
    gospodarczej, tj. zadań opodatkowanych VAT oraz zwolnionych z opodatkowania VAT.
    W ramach działalności Urzędu realizowane są / mogą być przede wszystkim czynności
    związane z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT, polegającą na realizacji
    zadań publicznoprawnych, obejmujących przykładowo zadania z zakresu poboru podatku
    od nieruchomości, czy wydawania dowodów osobistych. Niemniej, w Urzędzie
    dokonywane są / mogą być również czynności związane z działalnością zwolnioną z
    opodatkowania VAT (np. w postaci dzierżawy gruntów gminnych przeznaczonych na cele
    rolnicze) oraz z działalnością opodatkowaną VAT (np. w postaci sprzedaży należących do
    Gminy gruntów budowlanych lub refakturowania kosztów mediów w budynkach
    komunalnych, np. na rzecz OSP lub Ośrodka (...)).
    W przypadku jednostek oświatowych Gmina wskazuje, że realizowane są / będą w nich
    przede wszystkim statutowe zadania w zakresie edukacji i wychowania, które, jako
    zadania publicznoprawne, nie podlegają opodatkowaniu VAT. Niemniej jednak, w obrębie
    wspomnianych jednostek prowadzona jest / może być także działalność opodatkowana
    VAT (np. incydentalny wynajem pomieszczeń).
    Jeśli chodzi o Ośrodek Pomocy Społecznej, w jego ramach wykonywane są / będą przede
    wszystkim zadania publicznoprawne związane z pomocą społeczną. Nie można wykluczyć
    prowadzenia w tej jednostce również czynności zwolnionych z zakresu niektórych działań
    opiekuńczych.
    Zakład realizuje / będzie realizować działalność opodatkowaną w formie odpłatnego
    odbioru ścieków / dostawy wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Wykonuje / będzie
    wykonywać on jednak również czynności poza VAT, świadcząc usługi na rzecz Gminy
    (usługi z zakresu odbioru ścieków / dostawy wody).
    Jeśli chodzi z kolei o świadczenie usług dostawy wody do obiektów Gminy (zasadniczo
    nieruchomości komunalnych, w tym OSP), za które to Gmina nie pobiera / nie będzie
    pobierać wynagrodzenia od innych podmiotów, tj. mieszkańców, przedsiębiorców oraz
    innych instytucji spoza scentralizowanej dla celów VAT struktury organizacyjnej Gminy, a
    za które sama jest / może być obciążana przez Zakład (np. na podstawie noty księgowej),
    należy wskazać, że dotyczy ono / dotyczyć ono może zwłaszcza działalności
    publicznoprawnej (np. z zakresu ochrony przeciwpożarowej) lub wykonywaniu czynności
    opodatkowanych (np. wynajem pomieszczeń) – niemniej, w przypadku braku obciążania
    (udokumentowanego fakturą z wykazanym VAT należnym) najemców za usługi dostawy
    wody do takich obiektów – usługi te traktowane są / będą przez Gminę ostrożnościowo na
    równi z dostawą wody do Odbiorców wewnętrznych.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Przede wszystkim należy zwrócić uwagę Organu, że w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT
    prewspółczynnik zaproponowany przez Gminę jako alternatywa dla prewspółczynnika z
    Rozporządzenia nie musi być „najbardziej reprezentatywny”. Przepis ten wymaga jedynie,
    aby prewspółczynnik zaproponowany przez Gminę był bardziej reprezentatywny niż ten z
    Rozporządzenia.
    Gmina, uznając, że wskazany we Wniosku sposób określenia proporcji jest / będzie
    bardziej reprezentatywny niż prewspółczynnik z Rozporządzenia, kierowała się
    przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT, które
    przedstawiła w sposób szczegółowy w uzasadnieniu stanowiska we Wniosku.

    W szczególności, w ocenie Gminy jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w
    analizowanym przypadku ustalić możliwie precyzyjnie część podatku naliczonego
    przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury
    czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i możliwie precyzyjnych
    pomiarach dostarczonej wody w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób
    przedstawiona metoda zasadniczo najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez
    Gminę działalności (tj. działalności w zakresie dostarczania wody, której specyfika polega
    na tym, że działalność tą mierzy się metrami sześciennymi; infrastruktura wodociągowa
    jest używana przede wszystkim do czynności opodatkowanych), a także specyfikę
    dokonywanych przez Gminę nabyć (wydatki związane są z infrastrukturą, która
    wykorzystywana może być wyłącznie dla potrzeb dostawy wody i w żaden inny sposób, co
    determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich nabyć i wyklucza
    metody przyjęte dla innych nabyć, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).
    Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu nie pozwalają na to w
    żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają one
    ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku
    jest wykluczone.
    Mając na względzie powyższe, według najlepszej wiedzy Gminy zaproponowany przez
    Gminę prewspółczynnik metrażowy:
        zapewnia/będzie zapewniał obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
        czynności opodatkowane;
        obiektywnie odzwierciedla / będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą
        odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
        gospodarcza.
    Sposób określenia proporcji dla Zakładu (za pośrednictwem którego Gmina wykonuje
    zadania z zakresu dostawy wody) wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział
    obrotu z działalności gospodarczej Zakładu w całości przychodów wykonanych Zakładu.
    Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie przychody zrealizowane przez Zakład,
    podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z infrastrukturą
    wodociągową. Innymi słowy, przychody te – poza przychodami z tytułu usług dostawy
    wody – nie są generowane poprzez wykorzystanie infrastruktury wodociągowej, ale w
    drodze zupełnie innych czynności.
    Mając na uwadze powyższe, przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji
    uwzględniający wszystkie przychody, także z działalności o zupełnie innym rodzaju i innej
    specyfice, aniżeli działalność polegająca na dostawie wody, w przypadku wydatków w
    obszarze działalności wodociągowej będzie istotnie zaniżał wartość wydatków
    przypadającą na działalność gospodarczą.
    W przypadku wydatków związanych z dostawą wody, gdzie uwzględniając specyfikę tej
    działalności i nabyć z nią związanych (vide art. 86 ustawy o VAT), należy oprzeć się na
    realnym wykorzystaniu infrastruktury wodociągowej, które zasadniczo jest w pełni
    mierzalne i pozwala na możliwie obiektywne ustalenie wartość wydatków przypadających
    wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z Rozporządzenia takich
    możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie
    uwzględniają specyfiki działalności wodociągowej i specyfiki związanych z nią nabyć.

## Pytanie

Czy Gmina, odliczając VAT naliczony z faktur dokumentujących Wydatki mieszane (o
    których mowa w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym), ma prawo zastosować (mając
    na uwadze w szczególności przepisy art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT) przedstawiony w
    stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym prewspółczynnik metrażowy?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Gmina, odliczając VAT naliczony z faktur dokumentujących Wydatki mieszane (o których
    mowa w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym), ma prawo zastosować (mając na
    uwadze w szczególności przepisy art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT) przedstawiony w
    stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym prewspółczynnik metrażowy.
    Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy
    Pojęcie podatnika VAT
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w
    określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art.
    15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję
    podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych
    przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin,
    podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.
    Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów
    cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów
    prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT,
    gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych
    podmiotów.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody. W świetle tego zapisu działalność Gminy polegająca na realizacji
    odpłatnych usług dostawy wody jest działalnością gospodarczą („wszelka działalność
    usługodawców”).
    Czynności podlegające opodatkowaniu VAT
    Stosownie natomiast do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.
    in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się
    przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
    Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde
    świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
    niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
    Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia
    usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności
    podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one
    dostawy towarów.

    W konsekwencji, należy uznać, iż świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych
    odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody stanowi czynności podlegające
    opodatkowaniu VAT wykonywane w ramach prowadzonej przez Gminę działalności
    gospodarczej.
    Zważywszy natomiast, że ani ustawa o VAT ani też wydane na jej podstawie
    rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności dostarczania wody,
    czynności te nie będą podlegać takiemu zwolnieniu.
    Stanowisko organów podatkowych
    Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie, przykładowo, w interpretacji indywidualnej
    Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lutego 2023 r. o sygn. 0111-KDIB3-
    2.4012.759.2022.2.DK, w której Organ zgodził się w pełni ze stanowiskiem wnioskodawcy,
    zgodnie z którym „świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w
    zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków stanowi/stanowić będzie czynności
    podlegające opodatkowaniu VAT wykonywane w ramach prowadzonej przez Gminę
    działalności gospodarczej. Zważywszy natomiast, że ani ustawa o VAT ani też wydane na
    jej podstawie rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności dostarczania
    wody czy odprowadzania ścieków, czynności powyższe nie będą podlegać takiemu
    zwolnieniu”.
    Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora
    Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 września 2020 r. o sygn. 0112-KDIL3.
    4012.428.2020.2.PM, w której w zasadniczo analogicznym stanie faktycznym stwierdzono,
    że „w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej do działalności
    gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza, odliczając podatek naliczony z faktur
    dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące Gmina ma prawo zastosować
    przedstawiony w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prewspółczynnik metrażowy
    oparty na udziale dostarczonej wody w m³ do Obiorców zewnętrznych w całości
    dostarczonej wody w m³, tj. łącznie do Obiorców zewnętrznych oraz Odbiorców
    wewnętrznych (tzw. prewspółczynnik „metrażowy”)”.
    Oprócz powyższych interpretacji, stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w wielu
    innych interpretacjach, przykładowo w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej
    Informacji Skarbowej z dnia:
        8 marca 2024 r. o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.604.2023.2.KŁ,
        13 października 2023 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.470.2023.2.KK,
        8 listopada 2022 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.634.2022.1.MC,
        25 października 2022 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.325.2022.2.WP,
        5 września 2022 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.399.2022.2.PS,
        2 maja 2022 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.8.2022.2.DS,
        14 grudnia 2021 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.733.2021.1.DK.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, opisane czynności dostarczania wody na
    rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowią działalność gospodarczą opodatkowaną VAT.
    Końcowo Gmina wskazuje, że na jej rzecz zostały wydane interpretacje indywidualne DKIS:
        z dnia 19 grudnia 2022 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.632.2022.2.DK oraz
        z dnia 12 listopada 2024 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.735.2024.1.AKA,

    - w których DKIS zasadniczo potwierdził powyższe, tj. uznał, że świadczenie na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody stanowi
    działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające
    ze zwolnienia z tego podatku
    Prawo do odliczenia w świetle ustawy o VAT
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej
    sytuacji).
    Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest
    więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:
        zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
        pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami
        opodatkowanymi.
    Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do
    odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami
    opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku
    należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    W niniejszej sprawie Infrastruktura niewątpliwie będzie wykorzystywana w (zdecydowanie
    przeważającej) części do czynności opodatkowanych VAT, w zakresie działalności
    gospodarczej Gminy. Tym samym Gminie przysługuje / będzie przysługiwać prawo do
    odliczenia VAT naliczonego od Wydatków mieszanych. Pozostaje jednak kwestia ustalenia
    zakresu tego prawa.
    Możliwość stosowania prewspółczynnika metrażowego (uwagi wstępne)
    Gmina podkreśla, że – jak wskazała powyżej – będzie wykorzystywać Infrastrukturę w
    przeważającej części na potrzeby świadczenia odpłatnych usług w zakresie dostawy wody
    do Odbiorców zewnętrznych (tj. do czynności opodatkowanych VAT), jak również w
    niewielkim (zasadniczo marginalnym) stopniu w zakresie dostawy wody do Odbiorców
    wewnętrznych (tj. w przeważającej części do czynności pozostających zdaniem Gminy
    poza zakresem regulacji ustawy o VAT).
    W konsekwencji, zdaniem Gminy, Infrastruktura będzie przez nią wykorzystywana
    jednocześnie do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów
    innych niż działalność gospodarcza.
    Gmina w zakresie objętych przedmiotem niniejszego wniosku Wydatków mieszanych nie
    jest / nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania
    ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do
    czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT, zwolnionych z opodatkowania VAT lub
    niepodlegających ustawie o VAT.
    Niemniej, jak już wyżej wspomniano, Gmina jest / będzie w stanie precyzyjnie określić
    przedstawiony w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym prewspółczynnik metrażowy, tj.

                            3procentowy udział dostarczonej wody w m do podmiotów spoza struktury organizacyjnej
    Gminy (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT) w całości dostarczonej
          3wody w m w danym roku kalendarzowym.
    W opinii Gminy, ustalony w powyższy sposób udział procentowy możliwie najdokładniej
    odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury na terenie Gminy w odniesieniu
    do Wydatków mieszanych (tj. wydatków inwestycyjnych dotyczących Infrastruktury,
    których Gmina nie jest / nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do
    poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności).
    W ocenie Gminy zaproponowana przez nią metoda odpowiada specyfice wykonywanej
    przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć w zakresie gospodarki
    wodociągowej (w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT), jak również oparta jest o
    zasadę neutralności podatku VAT.
    Powyższa metoda, zdaniem Gminy, daje możliwość obiektywnego i rzetelnego
    wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z
    rodzajów czynności, do wykonywania których ma być wykorzystywana Infrastruktura, a
    zatem w szczególności jest ona zdecydowanie bardziej reprezentatywna niż
    prewspółczynnik kalkulowany na bazie rozporządzenia ws. prewspółczynnika (w
    rozumieniu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT).
    W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do Wydatków mieszanych
    będących przedmiotem niniejszego wniosku, przysługuje / przysługiwać jej będzie prawo
    do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących Wydatki
    mieszane w zakresie, w jakim Infrastruktura będzie wykorzystywana do czynności
    opodatkowanych VAT przy zastosowaniu proporcji wyliczonej w przedstawionym w stanie
    faktycznym / zdarzeniu przyszłym sposób (prewspółczynnik metrażowy).
    Obligatoryjne cechy prewspółczynnika w świetle Dyrektywy 112 (Dyrektywa Rady 2006/112
    /WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
    dodanej, Dz. U. UE L 347/1 z 11 grudnia 2006 r.) i orzecznictwa TSUE
    Pokreślić należy, że głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust.
    2a-2h dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika jest zobowiązanie podatników do
    dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności
    opodatkowanych – wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na
    pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa
    Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). TSUE w wydanych wyrokach,
    przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego stosując prewspółczynnik, ale
    przy poszanowaniu prawa unijnego.
    Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und
    Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen: „(...) przepisy szóstej
    dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa
    członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział
    kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z
    działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego. (...) W
    tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw
    członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z
    poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.
    W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych
    wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do
    wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob.
    podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).
    W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty,
    które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę
    neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (...) ustalenie

    metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i
    działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy
    do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia
    powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób
    obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających
    odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.
    TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania
    prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w
    następujący sposób wypowiedział się odnośnie do różnych metod ustalenia
    prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im
    swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane
    wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty
    przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach
    korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w
    danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze
    innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej
    z tych metod”.
    Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która
    stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku
    TSUE w sprawie C#437/06 Securenta, wskazano, że: „System odliczeń ustanowiony przez
    szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT
    należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny
    system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego
    neutralność każdej działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników (zob.
    wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie C-268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia
    15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 15; i z dnia 21
    lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb.Orz. s. I-1751, pkt 47)”.
    Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał
    obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym
    wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.
    Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po
    pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów
    podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność
    niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy 112, a
    więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe
    jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.
    Przesłanka z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (konieczność stosowania preproporcji
    najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych nabyć)
    W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których
    mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
    podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

    Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest
    właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina podkreśla, iż w ustawie o VAT
    nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie
    w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które można
    wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż
    przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując
    jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia
    proporcji mogą być w szczególności:
    1) średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
      gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
      działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
    2) średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
      działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
      przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
    3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
      gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym
      wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na
      sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
    4) średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej
      średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą
      działalnością.
    Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla
    podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia
    proporcji.
    W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze
    stanowiskiem Gminy, jak wskazuje bowiem, przykładowo:
        Tomasz Michalik: „Lista ujęta w ust. 2c ma charakter jedynie przykładowy i może
        być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik może wybrać wszystkie
        dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że inna metoda w
        lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć
        towarów i usług”. (T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 13 Warszawa 2017, komentarz
        do art. 86);
        Adam Bartosiewicz: „Jeśli wziąć pod uwagę, że określone wyżej sposoby liczenia
        prestruktury są jedynie przykładowe (zgodnie z ustawą), podatnik może
        przyjmować inne sposoby, w tym oparte na sui generis mutacji powyższych czy też
        ich połączeniu (na podstawie działań na macierzach, np. macierzy łączącej
        średnioroczne zatrudnienie ze sposobem wykorzystania powierzchni)”. (A.
        Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. 11, komentarz do art. 86).
    W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób
    określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria
    wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego

        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
        czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Gmina wskazuje, że zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim
    przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć. Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a
    więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej
    normy prawnej, która rozstrzygałaby, czy dany sposób określenia proporcji najbardziej
    odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże, w opinii
    Gminy, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia,
    czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od
    towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość
    zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo
    przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem
    zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Przesłanka z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT (możliwość wyboru przez podatnika
    alternatywnej, bardziej reprezentatywnej proporcji)
    Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT precyzuje, iż minister właściwy do spraw finansów
    publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników
    sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej
    przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane,
    na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego
    sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez
    niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w rozporządzeniu
    ws. prewspółczynnika.
    Art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wprost jednak stanowi, że w przypadku, gdy podatnik (np.
    gmina), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia uzna,
    że wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice
    wykonywanej działalności i nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny
    sposób określenia proporcji.
    Podkreślić więc należy w tym miejscu, że przepisy ustawy o VAT nie przewidują
    obowiązkowej dla jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego metody
    ustalania prewspółczynnika, choć metody takie zaproponował Minister Finansów w
    Rozporządzeniu. Warunkiem zastosowania innego prewspółczynnika jest jedynie
    wykazanie przez podatnika, że prewspółczynnik z rozporządzenia ws. prewspółczynnika
    nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, a inny
    sposób określenia proporcji będzie bardziej reprezentatywny.
    TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania
    prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w
    następujący sposób wypowiedział się odnośnie do różnych metod ustalenia
    prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im
    swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane
    wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty
    przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach
    korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w
    danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze
    innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej
    z tych metod”.

    Dodatkowo, Gmina wskazuje, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17
    lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników
    prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian
    wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury
    oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodą określenia
    prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w rozporządzeniu „pod warunkiem, że
    metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu
    przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz
    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.
    W tej samej broszurze podkreślono również, że „Możliwe jest także zastosowanie kilku
    różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów
    działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione
    ekonomicznie”.
    Tym samym, w świetle powyższego Gmina jest zdania, iż może zastosować inny sposób
    określenia proporcji niż ten przedstawiony w rozporządzeniu w sprawie
    prewspółczynnika, o ile będzie on bardziej reprezentatywny. Szczegółowe uzasadnienie w
    tym zakresie przedstawiono poniżej.
    Niereprezentatywność prewspółczynnika kalkulowanego zgodnie z przepisami
    Rozporządzenia w stosunku do nabyć związanych z Infrastrukturą
    Zdaniem Gminy sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu ws.
    prewspółczynnika jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności
    gospodarczej wykonywanej przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury w całości
    działalności Gminy wykonywanej z użyciem tej Infrastruktury, bowiem nie odpowiada on
    specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostarczania wody i nie
    odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy
    zakupów dotyczących tej Infrastruktury.
    Wynika to z faktu, że rozporządzenie ws. prewspółczynnika przewiduje konieczność
    zastosowania prewspółczynnika przychodowego, który opiera się na założeniu, iż
    jednostki samorządu terytorialnego „w pewnym tylko minimalnym zakresie podejmują
    działania podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, uregulowane w związku z tym w
    sposób specyficzny w ustawie o VAT” (cyt. za: „Uzasadnienie Rządowego projektu ustawy o
    zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień
    publicznych”, wprowadzającego regulacje w zakresie prewspółczynnika), czego w
    oczywisty sposób nie można odnieść do działalności związanej z dostawą wody, w
    wyraźnie przeważający sposób będącej działalnością opodatkowaną.
    W tym zakresie przykładowo wskazać można, iż literalnie w świetle Rozporządzenia
    dochody wykonane Gminy stanowiące podstawę do obliczenia preproporcji kalkulowanej
    dla Urzędu, jako jednostki ponoszącej wydatki inwestycyjne, mogą obejmować m.in.
    następujące pozycje: część oświatową subwencji ogólnej, część wyrównawczą subwencji
    ogólnej, wpływy z podatków, dotacje celowe otrzymane z budżetu państwa na realizację
    zadań bieżących z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych Gminie. Z
    powyższego wynika, że większość dochodów wykonanych Urzędu nie ma żadnego związku
    z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej. Dochody te zwiększają jednak znacząco
    mianownik preproporcji z Rozporządzenia. Tym samym stosowanie rzeczonej proporcji
    prowadziłoby do nieproporcjonalnego (w praktyce nieproporcjonalnie niskiego) odliczenia
    VAT naliczonego. Jednocześnie Gmina zauważa, iż dochody osiągane z tytułu świadczenia
    usług w zakresie dostarczania wody stanowią wobec wszystkich wpływów osiąganych
    przez Gminę w różnych obszarach działalności niewielki procent, a tym samym ich udział
    w preproporcji dochodowej jest niewielki. Już z tego względu wydaje się oczywiste, że przy
    określaniu zakresu odliczenia VAT od Wydatków mieszanych będących przedmiotem
    wniosku taka sytuacja jest nieprawidłowa i wręcz sprzeczna z wymogami określonymi w
    art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Proporcja dochodowa nie tylko bowiem nie odpowiada

    specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w sferze wodociągowej i specyfice
    związanych z nią nabyć, ale zupełnie tej specyfiki nie bierze pod uwagę.
    Z kolei wartość proporcji kalkulowanej dla Zakładu, jako jednostki wykorzystującej
    Infrastrukturę i ponoszącej wydatki bieżące, może być obniżana poprzez uwzględnianie w
    mianowniku ewentualnych dotacji przekazywanych na rzecz samorządowego zakładu
    budżetowego, odpisów amortyzacyjnych czy stanu środków obrotowych. Tymczasem w
    kontekście działalności dotyczącej gospodarki wodociągowej za całkowicie nietrafne
    należy uznać założenie, że kwoty te mają związek z działalnością nieopodatkowaną i tym
    samym powinny wpływać na uszczuplenie zakresu prawa do odliczenia podatku VAT.
    Ponadto wskazać należy, że Zakład otrzymuje / może otrzymywać przychody także z
    działalności o zupełnie innym rodzaju i innej specyfice, aniżeli działalność polegająca na
    dostarczaniu wody. Jeśli wśród przychodów Zakładu pojawiają się przychody z innych
    tytułów, włączanie ich w kalkulację proporcji czyni ją niereprezentatywną w odniesieniu do
    wydatków na Infrastrukturę – tak skalkulowany prewspółczynnik nie uwzględnia specyfiki
    nabyć związanych z działalnością, jaką jest dostarczanie wody.
    O ile zatem zastosowanie proporcji z rozporządzenia ws. prewspółczynnika może być
    uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych takich jak wydatki na używane przez
    pracowników materiały biurowe, które w przypadku podatnika, jakim jest Gmina zwykle
    służą całokształtowi działalności Gminy i wyliczenie możliwie rzetelnego stopnia ich
    wykorzystania do działalności gospodarczej może być nierealne, to w przypadku
    wydatków związanych z działalnością Zakładu w obszarze gospodarki wodociągowej
    sytuacja jest całkowicie odmienna. Gmina jest tutaj w stanie w możliwie precyzyjny sposób
    obliczyć, jaka część wydatków służy wyłącznie działalności gospodarczej (opodatkowanej
    VAT) za pomocą obiektywnego jej zdaniem kryterium, jakim jest ilość metrów
    sześciennych dostarczonej wody przy pomocy Infrastruktury.
    Powyższą okoliczność potwierdzają także wskazane przez Gminę w opisie stanu
    faktycznego / zdarzenia przyszłego przykładowe dane. Należy bowiem zauważyć, że
    prewspółczynnik Urzędu nie powinien przekraczać kilku procent, a prewspółczynnik
    Zakładu oscyluje wokół wartości 30-40%. Tymczasem wysokość prewspółczynnika
    metrażowego dla wydatków na gospodarkę wodociągową – wedle wstępnej kalkulacji za
    2024 r. – wynosiłaby (po zaokrągleniu) 96%.
    Tym samym, przy zobowiązaniu Gminy do stosowania proporcji określonej przepisami
    rozporządzenia ws. prewspółczynnika, Gmina mogłaby odliczyć jedynie pewien ułamek
    podatku VAT naliczonego od Wydatków mieszanych, które zasadniczo służą / służyć będą
    niemalże wyłącznie działalności gospodarczej Gminy (czynnościom opodatkowanym VAT).
    Podsumowując – zdaniem Gminy – sposób określenia proporcji wskazany w
    rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika w sposób ewidentny nie odpowiada
    najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury.
    Opiera się on na założeniu, iż działalność Gminy w przeważającym stopniu jest
    działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, co w żadnej mierze nie odpowiada specyfice
    działalności w obszarze gospodarki wodociągowej i dokonywanych w związku z tym nabyć.
    Reprezentatywność prewspółczynnika metrażowego w stosunku do Wydatków mieszanych
    Zdaniem Gminy, prewspółczynnik metrażowy jest właściwą metodą obliczenia zakresu
    wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem:
        opiera się na danych właściwych dla tej działalności,
        eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem Infrastruktury,
        pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego zakresu
        wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej,
                                            3jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (ilość m),

        odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym (opiera się na realnym
        wykorzystaniu Infrastruktury),
        pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności i równości.
    Co więcej, to Wnioskodawca najlepiej zna specyfikę swojej działalności w zakresie
    świadczenia usług dostawy wody. Uznać należy, że to właśnie on powinien wybierać
    metodę ustalenia sposobu określenia proporcji, która najlepiej odzwierciedli jej charakter.
    Organy podatkowe mogłyby zakwestionować prawidłowość przyjętej metody, gdyby
    prowadziła ona do ewidentnego zafałszowania obrazu działalności podatnika przez
    nieuzasadnione, wybiórcze ujęcie danych bądź ich zniekształcenie w taki sposób, aby
    sztucznie zawyżyć kwotę podatku VAT przypadającą na działalność gospodarczą.
    Wnioskodawca poczynił wszelkie możliwe działania ku temu, aby możliwie najlepiej zostały
    spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT w odniesieniu
    do Infrastruktury. Sposób określenia proporcji zaproponowany w Rozporządzeniu nie
    odnosi się stricte do danego rodzaju działalności (którą w tym przypadku jest działalność
    w zakresie świadczenia usług dostawy wody), lecz jest uproszczoną, uniwersalną metodą,
    która powinna być stosowana, gdy podatnik nie jest w stanie ustalić bardziej
    reprezentatywnego sposobu określenia proporcji.
    W przedstawionym stanie faktycznym, zdaniem Gminy zastosowanie sposobu określenia
    proporcji zaproponowanego w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika w stosunku do
    Infrastruktury byłoby nieobiektywne, gdyż istnieje proporcja (metrażowa), która
    zdecydowanie pełniej i dokładniej oddaje specyfikę wykonywanej za pomocą
    Infrastruktury działalności.
    Należy podkreślić, że prewspółczynnik metrażowy odpowiada specyfice działalności
    Gminy związanej z dostawą wody, bowiem w zdecydowanie przeważającej większości, już
    „na pierwszy rzut oka” Infrastruktura jest używana przede wszystkim do czynności
    opodatkowanych. Liczba budynków publicznych, które są podłączone do sieci
    wodociągowej jednostek samorządu terytorialnego najczęściej stanowi skrajnie
    nieznaczny ułamek wszystkich budynków do których dostarcza wodę (czasami jest to
    nawet stosunek jeden do stu lub kilkuset budynków). Jednocześnie oczywistym jest, że
    wody dostarczonej do budynków prywatnych, których właściciele są obciążani „z VAT”, jest
    przytłaczająco większa niż ilość wody dostarczonej do budynków publicznych, których
    użytkownicy nie są obciążani w ogóle lub są obciążani „bez VAT” (zasadniczo w związku z
    centralizacją rozliczeń VAT). Samo intuicyjne więc spojrzenie prima facie wskazuje, że to
    proporcja „metrażowa” wydaje się najodpowiedniejsza i bardzo precyzyjna, szczególnie że
    – jak wskazano w stanie faktycznym – Gmina jest w stanie w możliwie rzetelny sposób
    wskazać, ile wody jest dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (zasadniczo budynków
    prywatnych), a ile do Odbiorców wewnętrznych (zasadniczo budynków publicznych).
    Za prewspółczynnikiem metrażowym przemawia również fakt, że pozwala on na
    wyeliminowanie nierówności, do których nieuchronnie prowadziłoby stosowanie
    odliczenia na poziomie wynikającym z rozporządzenia ws. prewspółczynnika. W niemal
    identycznych sytuacjach faktycznych podatnicy bowiem doświadczaliby diametralnie
    różnych skutków podatkowych. Przykładowo, wybudowanie infrastruktury wodociągowej,
    która w 100% dostarczałaby wodę wyłącznie do budynków prywatnych, skutkowałyby
    odliczeniem 100% podatku VAT naliczonego, zaś wybudowanie infrastruktury
    wodociągowej, za pomocą której 99% wody byłoby dostarczanej „komercyjnie”,
    umożliwiałoby odliczenie na poziomie kilku, kilkunastu lub kilkudziesięciu procent – w
    zależności od jednostki zarządzającej infrastrukturą (urząd obsługujący JST, jednostka
    budżetowa albo samorządowy zakład budżetowy), a bez jakiegokolwiek związku z
    faktycznym wykorzystaniem takiej infrastruktury. Prewspółczynnik metrażowy pozwala na
    uniknięcie tego typu dysproporcji, opierając się na możliwie rzetelnych danych związanych
    z faktycznym wykorzystaniem Infrastruktury.

    W tym miejscu podkreślenia wymaga również to, iż w świetle brzmienia art. 86 ust. 2h
    ustawy o VAT proporcja inna niż określona w Rozporządzeniu nie musi być najbardziej
    adekwatna – wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej
    reprezentatywna niż proporcja wskazana w Rozporządzeniu. Oznacza to, że w sytuacji,
    gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada „specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności” oraz „dokonywanych przez niego nabyć” – a więc kryteriom
    wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 86 ust. 2a i 2h ustawy o VAT –
    może go jak najbardziej zastosować.
    Ponadto, zdaniem Gminy, na odpowiedniość prewspółczynnika metrażowego w
    zaistniałym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym nie mają również wpływu
    okoliczności związane z przyjętą metodologią pomiaru ilości dostarczonej wody. W
    szczególności Gmina zaznacza, że mimo braku zamontowania liczników u poszczególnych
    odbiorców dochodzi do w pełni miarodajnego ustalenia zużycia wody, przy czym
    stosowane są w tym celu przepisy powszechnie obowiązującego prawa, tj. ww.
    Rozporządzenie ws. norm zużycia.
    Zgodnie z § 1 tego rozporządzenia ustala się przeciętne normy zużycia wody dla
    poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w
    razie braku wodomierza głównego. Normy te określa załącznik do rozporządzenia i są one
    obligatoryjne, tj. Gmina nie może tu posługiwać się innymi metodami, nie ma żadnej
    swobody, dowolności. Na ich podstawie Gmina jest w stanie możliwie precyzyjnie i w pełni
    zgodnie z nakazem ustawodawcy obliczyć wysokość miesięcznej czy rocznej ilości wody
    dostarczonej do odbiorców. Co ważne, odbiorcy usług dostawy wody opłacają należne
    Gminie wynagrodzenie właśnie na podstawie tak ustalonych wartości zużycia. Wskazania
    te przekładają się zatem bezpośrednio na wysokość obrotu opodatkowanego VAT
    analogicznie jak wskazania wodomierzy.
    W konsekwencji, brak zamontowania wodomierzy nie wpływa zasadniczo w żaden sposób
    na prawidłowość, czy dokładność zaproponowanej przez Gminę metody obliczenia
    prewspółczynnika. Bez względu na to, czy uwzględnione w liczniku prewspółczynnika
    zużycie (metry sześcienne) odbiorców wynika ze wskazań wodomierzy czy z przeciętnych
    norm zużycia narzuconych przez prawo, obie te wartości przekładają się bezpośrednio na
    obrót opodatkowany VAT, a zatem precyzyjnie reprezentują udział czynności
    opodatkowanych VAT w ogóle czynności, do których wykorzystywana jest Infrastruktura.
    Ponadto, w ocenie Gminy proporcja metrażowa jest reprezentatywna w przypadku, gdy jej
    mianownik oraz licznik nie są powiększane o zużycie wody na cele technologiczne czy też
    straty wody na sieci. Zużycia wody na ww. potrzeby nie da się jednoznacznie powiązać ani
    z dostawą wody do Odbiorców zewnętrznych, ani z dostawą wody na rzecz Odbiorców
    wewnętrznych - zużywana w ten sposób woda jest bowiem niezbędna dla prawidłowego
    funkcjonowania Infrastruktury, a tym samym, pośrednio służąc dostarczaniu wody na
    rzecz obu kategorii odbiorców, wykazuje związek z działalnością opodatkowaną Gminy na
    takim samym poziomie jak cała Infrastruktura. Nie bez znaczenia jest fakt, iż woda
    zużywana na cele technologiczne oraz straty na sieci nie generują obrotów, które mogłyby
    podlegać ocenie pod kątem opodatkowania VAT (innymi słowy, woda ta w ogóle nie jest
    przedmiotem dostawy). Niezasadne byłoby zatem uwzględnianie jej w danych dot. obrotu
    wewnętrznego (pomniejszających proporcję jako dane niezwiązane z działalnością
    gospodarczą) czy też w danych dot. obrotu zewnętrznego (powiększających proporcję jako
    dane związane z działalnością opodatkowaną VAT.
    Podsumowując, zdaniem Gminy metoda metrażowa jest właściwą metodą obliczenia
    zakresu wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem
    opiera się na danych właściwych dla tej działalności i jednocześnie eliminuje wpływ
    czynników niezwiązanych z tą metodą. Z tego względu, metoda ta pozwala na możliwie
    dokładne ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania Infrastruktury do działalności
    gospodarczej. Ponadto, metoda ta jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i
    danych i możliwie odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym. Metoda ta pozostaje

    również w zgodzie z zasadami neutralności. I co najważniejsze – metoda ta bezsprzecznie
    jest bardziej reprezentatywna niż proporcja wskazana w Rozporządzeniu.
    Działalność gospodarcza wykonywana przez Odbiorców wewnętrznych
    Ponadto, Gmina wskazuje, że zdaje sobie sprawę, że Wydatki mieszane służą / mogą
    służyć również wykonywanej przez Odbiorców wewnętrznych działalności gospodarczej
    opodatkowanej VAT i zwolnionej z opodatkowania. Niemniej jednak podkreślić należy, że
    uwzględnienie tego faktu w kalkulacji prewspółczynnika metrażowego prowadziłoby do
    zwiększenia poziomu odliczenia, a tym samym nie stanowi obowiązku Wnioskodawcy.
    Gmina – mając na uwadze znikomy udział działalności gospodarczej w całości działalności
    wykonywanej przez Odbiorców wewnętrznych – założyła, iż nie dokona nawet
    częściowego odliczenia VAT od wydatków na Infrastrukturę w zakresie, w jakim służy ona
    dostarczaniu wody do Odbiorców wewnętrznych (tj. intencją Gminy jest odliczenie
    podatku VAT naliczonego jedynie w części, w jakiej wydatki – zgodnie z
    prewspółczynnikiem metrażowym - przypadają na Odbiorców zewnętrznych). Pozostaje to
    w zgodzie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z którego wynika pośrednio, iż podatnik – o ile taki
    jest jego wybór – może dokonać odliczenia na poziomie niższym niż rzeczywiście należny.
    Warto podkreślić, że powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie,
    w tym w wyroku NSA z dnia 3 lutego 2021 r., sygn. I FSK 1457/19, gdzie uznano, iż
    „Podniesiony przez organ interpretacyjny zarzut, że proporcja ustalona przez Gminę jest
    nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia tego, że „woda i ścieki zużyte/wytworzone przez
    własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż
    gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą” (s. 14
    uzasadnienia skargi kasacyjnej) jest o tyle nietrafiony, że prowadzi w istocie do wniosku o
    konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia
    (prewspółczynnik proponowany przez Gminę nie uwzględnia bowiem, że usługi
    świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych Gminy mogą być pośrednio związane z
    dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych)”.
    Podobnie uznano w uzasadnieniach wyroku NSA z dnia 17 września 2020 r., sygn. I FSK
    1417/18 oraz wyroku NSA z dnia 27 lipca 2020 r. sygn. I FSK 772/18, a także sześciu
    wyroków NSA z dnia 19 grudnia 2018 r. o sygn. I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I
    FSK 795/18, I FSK 1448/18 oraz I FSK 1532/18.
    Orzecznictwo sądów administracyjnych
    Końcowo, Gmina zwraca uwagę na fakt, iż możliwość stosowania prewspółczynników
    innych niż ten określony rozporządzeniem ws. prewspółczynnika, jest potwierdzana przez
    sądy administracyjne. Przykładowo, w stanach faktycznych przedstawianych przez
    jednostki samorządu terytorialnego, NSA w wyrokach z dnia:
        14 maja 2021 r. o sygn. I FSK 1259/20,
        26 listopada 2020 r. o sygn. I FSK 926/19,
        15 października 2020 r. o sygn. I FSK 152/18,
        19 lutego 2020 r. o sygn. I FSK 1609/17,
        28 stycznia 2020 r. o sygn. I FSK 1114/19,
        17 grudnia 2019 r. o sygn. I FSK 1621/18,
        3 października 2019 r. o sygn. I FSK 654/19,
        16 lipca 2019 r. o sygn. I FSK 732/18,
        9 lipca 2019 r. o sygn. I FSK 448/19 oraz I FSK 388/18,
        10 maja 2019 r. o sygn. akt I FSK 2220/18 oraz I FSK 1971/18,
        19 grudnia 2018 r. o sygn. I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I
        FSK 1448/18 oraz I FSK 1532/18

    - potwierdził, że jednostka samorządu terytorialnego może stosować inny
    prewspółczynnik aniżeli wynikający z Rozporządzenia.
    W uzasadnieniach powyższych orzeczeń podzielono stanowisko wyrażone w wyroku
    Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r. o sygn. I FSK 219/18, w którym
    stwierdzono, iż „Sąd odwoławczy nie podziela w tym względzie stanowiska
    prezentowanego w zaskarżonym wyroku, jakoby podatnik nie wykazał, by sugerowana
    przez niego metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu
    była nieodpowiednia. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę
    opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o
    ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-
    kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na
    obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami
    opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób zgodzić się z
    twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników
    ustalonych na podstawie rozporządzenia (11%) i w oparciu o metodę przyjętą rzez Gminę
    (98-99%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych
    sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika
    działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność
    gospodarczą. (...) o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada
    charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki
    działalności wodno-kanalizacyjnej”.
    NSA podkreślał również w ww. wyrokach, że „Argument, że proporcja ustalona przez
    skarżącą jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że „woda i ścieki zużyte/wytworzone
    przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną
    niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą” (s. 13
    uzasadnienia) jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności
    ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik
    proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz
    jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez
    Gminę czynności opodatkowanych)”.
    Podobne stanowisko przedstawiono w licznych wyrokach wojewódzkich sądów
    administracyjnych, przykładowo w wyrokach:
        WSA w Bydgoszczy z 15 grudnia 2020 r. o sygn. I SA/Bd 616/20: „W ocenie Sądu,
        zastosowanie metody wskazanej przez Gminę, w powiązaniu z przedstawioną
        argumentacją jest miarodajne, czytelne, opiera się na jednoznacznych kryteriach,
        obrazujących specyfikę prowadzonej przez Zakład działalności wodno-
        kanalizacyjnej, a w konsekwencji jest prawidłowe z perspektywy przepisów art. 86
        ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT. Gmina w złożonym wniosku precyzyjnie
        wskazała zakres prowadzonej działalności i związanej wyłącznie z tą działalnością
        inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, której dotyczą nabywane towary i
        usługi, a także wskazała możliwość dokładnego obliczenia ilości wody dostarczanej
        do podmiotów zewnętrznych i wewnętrznych oraz odprowadzanych od tych
        podmiotów ścieków. Zaproponowany sposób określenia proporcji w oparciu o
        możliwe do ustalenia dane najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
        Gminę działalności wodnokanalizacyjnej i dokonywanych, związanych z tą
        działalnością nabyć towarów i usług”;
        WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 27 sierpnia 2020 r. o sygn. I SA/Go 262/20:
        „Słusznie Gmina wskazuje, że zastosowanie klucza odliczenia, jakim jest pomiar

        metrów sześciennych wody i ścieków, będzie odzwierciedlał rzeczywiste
        wykorzystanie Infrastruktury w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w
        stanie jednoznacznie przyporządkować. Infrastruktura wykorzystywana będzie
        wyłącznie poprzez przesyłaną przez nią wodę i ścieki. Wydatki ponoszone w
        związku z budową a następnie z eksploatacją infrastruktury wiązać się będą
        wyłącznie z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków, a zatem obliczając na
        podstawie zużytych metrów sześciennych udział wykorzystania infrastruktury do
        czynności opodatkowanych VAT ustala się jednocześnie zakres wykorzystania tych
        wydatków do czynności opodatkowanych”;
        WSA w Kielcach z 27 maja 2020 r. o sygn. I SA/Ke 48/20: „Gmina przedstawiła
        wystarczającą argumentację na potwierdzenie, że zaproponowany prewspółczynnik
        spełnia ustawowe przesłanki - odpowiada specyfice wykonywanej działalności i
        dokonywanych nabyć. We wniosku o wydanie interpretacji wskazała na możliwość,
        w przypadku zadań wodnokanalizacyjnych, przypisania wydatków inwestycyjnych i
        bieżących do działalności opodatkowanej, podkreślając ścisły, bezpośredni związek
        dokonywanych nabyć z prowadzoną działalnością gospodarczą w ramach
        dostarczania wody/odprowadzania ścieków, który to zakres może być procentowo
        wyodrębniony. Wskazała, że metoda kalkulacji prewspółczynnika odnosi się do
        obiektywnych, rzeczywistych danych dotyczących zużycia wody, odprowadzenia
        ścieków przez poszczególne kategorie odbiorców”;
        WSA w Białymstoku z 26 lutego 2020 r. o sygn. I SA/Bk 736/19: „Tym samym Gmina,
        w celu dokładnego przyporządkowania podatku naliczonego do czynności dających
        prawo do odliczenia opracowała i w konsekwencji zaprezentowała we wniosku
        sposób określenia proporcji, który w ocenie Sądu w sposób bardziej obiektywny
        odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą, tj.
        metody obliczenia proporcji ustalone w oparciu o udział, w jakim pozostają
        przychody z tytułu świadczonych usług dostawy wody oraz odprowadzania i
        oczyszczania ścieków, wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich (świadczenia
        komercyjne) w ogóle przychodów z tytułu usług dostawy wody oraz odprowadzania
        i oczyszczania ścieków wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich oraz Urzędu
        Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy”.
    Analogiczne do powyższych wnioski płyną także z orzecznictwa sądowego w podobnych
    sprawach, w tym np. w wyrokach:
    · WSA w Opolu z 18 lipca 2018 r. o sygn. I SA/Op 158/18,
    · WSA w Łodzi z 14 sierpnia 2018 r. o sygn. I SA/Łd 425/18,
    · WSA w Rzeszowie z 28 sierpnia 2018 r. o sygn. I SA/Rz 489/18,
    · WSA w Lublinie z 10 października 2018 r. o sygn. I SA/Lu 436/18,
    · WSA w Opolu z 31 października 2018 r. o sygn. I SA/Op 159/18,
    · WSA w Białymstoku z 7 listopada 2018r. o sygn. I SA/Bk 590/18,
    · WSA we Wrocławiu z 27 listopada 2018 r. o sygn. I SA/Wr 844/18,

    · WSA w Opolu z 28 listopada 2018 r. o sygn. I SA/Op 329/18,
    · WSA w Bydgoszczy z 5 lutego 2019 r. o sygn. I SA/Bd 973/18,
    · WSA w Lublinie z 13 lutego 2019 r. o sygn. I SA/Lu 826/18,
    · WSA w Gdańsku z 13 lutego 2019 r. o sygn. I SA/Gd 1161/18,
    · WSA w Warszawie z 27 lutego 2019 r. o sygn. III Sa/Wa 1096/18,
    · WSA w Krakowie z 7 marca 2019 r. o sygn. I SA/Kr 1245/18,
    · WSA w Warszawie z 20 marca 2019 r. o sygn. III SA/Wa 1916/18,
    · WSA w Rzeszowie z 21 marca 2019 r. o sygn. I SA/Rz 69/19,
    · WSA w Warszawie z 27 marca 2019 r. o sygn. III SA/Wa 1944/18,
    · WSA w Łodzi z 3 kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/Łd 812/18,
    · WSA w Łodzi z 4 kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/ Łd 50/19,
    · WSA w Warszawie z 9 kwietnia 2019 r. o sygn. III SA/Wa 1943/18,
    · WSA w Łodzi z 9 kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/Łd 821/18,
    · WSA w Rzeszowie z 9 kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/Rz 69/19,
    · WSA w Poznaniu z 11 kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/Po 204/19,
    · WSA w Krakowie z 11 kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/Kr 171/19,
    · WSA w Rzeszowie z 16 kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/Rz 179/19,
    · WSA w Bydgoszczy z 17 kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/Bd 82/19,
    · WSA w Gliwicach z 24 kwietnia 2019 r. o sygn. III SA/Gl 18/19,
    · WSA w Łodzi z 25 kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/Łd 151/19,
    · WSA w Rzeszowie z 25 kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/Rz 180/19,
    · WSA w Łodzi z 29 kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/Łd 74/19,
    · WSA w Łodzi z 7 maja 2019 r. o sygn. I SA/Łd 49/19,
    · WSA we Wrocławiu z 23 maja 2019 r. o sygn. I SA/Wr 24/19,
    · WSA w Gdańsku z 28 maja 2019 r. o sygn. I SA/Gd 488/19,
    · wyroków WSA w Łodzi z 28 maja 2019 r. o sygn. I SA/Łd 204/19, I SA/Łd 75/19,
    · WSA w Rzeszowie z 29 maja 2019 r. o sygn. I SA/Rz 228/19,
    · WSA w Krakowie z 4 czerwca 2019 r. o sygn. I SA/Kr 409/19,
    · WSA w Łodzi z 6 czerwca 2019 r. o sygn. I SA/Łd 171/19,
    · WSA w Warszawie z 10 czerwca 2019 r. o sygn. III SA/Wa 3092/18,
    · WSA w Rzeszowie z 2 lipca 2019 r. o sygn. I SA/Rz 303/19,
    · WSA we Wrocławiu z 13 sierpnia 2019 r. o sygn. I SA/Wr 168/19,
    · WSA w Rzeszowie z 12 września 2019 r. o sygn. I SA/Rz 412/19,
    · WSA w Rzeszowie z 4 października 2019 r. o sygn. I SA/Rz 545/19,
    · WSA w Lublinie z 9 października 2019 r. o sygn. I SA/Lu 13/19,

    · WSA w Białymstoku z 13 listopada 2019 r. o sygn. I SA/Bk 465/19,
    · WSA w Gliwicach z 27 listopada 2019 r. o sygn. I SA/Gl 863/19,
    · WSA w Łodzi z 6 grudnia 2019 r. o sygn. I SA/Łd 720/19,
    · WSA w Krakowie z 11 grudnia 2019 r. o sygn. I SA/Kr 1205/19,
    · WSA w Gdańsku z 11 grudnia 2019 r. o sygn. I SA/Gd 1459/19,
    · WSA w Poznaniu z 11 grudnia 2019 r. o sygn. I SA/Po 659/19,
    · WSA w Rzeszowie z 21 stycznia 2020 r. o sygn. I SA/Rz 869/19,
    · WSA w Rzeszowie z 23 stycznia 2020 r. o sygn. I SA/Rz 858/19,
    · WSA w Rzeszowie z 11 lutego 2020 r. o sygn. I SA/Sz 908/19,
    · WSA w Szczecinie z 19 lutego 2020 r. o sygn. I SA/Sz 908/19,
    · WSA w Olsztynie z 12 marca 2020 r. o sygn. I SA/Ol 60/20,
    · WSA w Bydgoszczy z 28 lipca 2020 r. o sygn. I SA/Bd 222/20,
    · WSA w Warszawie z 22 października 2020 r. o sygn. VIII SA/Wa 282/20.
    Orzeczenia te zapadły w zasadniczo zbliżonych stanach faktycznych jak ten będący
    przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację. W uzasadnieniach wskazanych
    orzeczeń sądy podkreśliły, iż wybór metody ustalenia prewspółczynnika w wypadku
    wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną należy do podatnika, a jeżeli organ
    uważa, iż zastosowana metoda jest nieadekwatna powinien wskazać metodę lepszą
    (bardziej reprezentatywną) i wyczerpująco uzasadnić swoje stanowisko.
    Co więcej, sądy administracyjne potwierdzały możliwość zastosowania prewspółczynnika
    metrażowego także w przypadku, gdy odbiorców obciążano na podstawie przeciętnych
    norm zużycia wody, tak jak ma to miejsce w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym (zob.
    np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 grudnia 2019 r. sygn. I SA/Łd 720/19, wyrok WSA w
    Rzeszowie z dnia 21 stycznia 2020 r. sygn. I SA/Rz 869/19, wyrok WSA w Szczecinie z 19
    lutego 2020 r. sygn. I SA/Sz 908/19, wyrok WSA w Białymstoku z 26 lutego 2020 r. sygn. I SA
    /Bk 736/19).
    Stanowisko organów podatkowych
    Gmina zaznacza ponadto, że znane są jej przykłady korzystnych interpretacji
    indywidualnych, potwierdzających możliwość stosowania prewspółczynnika metrażowego.
    Wśród nich zaprezentować można m.in. interpretację Dyrektora Krajowej Informacji
    Skarbowej z dnia 9 września 2022 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.387.2022.2.PS, w której
    uznano, że „metoda ta zapewnia/będzie zapewniała dokonanie obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku
    naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
    gospodarczej czynności opodatkowane. Prewspółczynnik wskazany przez Państwa opiera
    się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczonej
    wody oraz odprowadzonych ścieków ustaloną na podstawie wodomierzy oraz danych
    ewidencjonowanych przez straż pożarną)”.
    Podobne wnioski przedstawiono m.in. w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji
    Skarbowej z dnia 5 września 2022 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.399.2022.2.PS oraz z dnia
    29 sierpnia 2022 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.462.2022.2.AJB.
    Gmina podkreśla również, że stanowisko organów podatkowych potwierdzające
    możliwość stosowania prewspółczynnika metrażowego dotyczy także przypadków, kiedy
    przy pomiarze metrów sześciennych wody/ścieków stosowane są przeciętne normy
    zużycia wody. Co istotne, znane Gminie pozytywne interpretacje dotyczyły również stanów
    faktycznych, w których przeciętne normy zużycia wody stosowano do zdecydowanej

    większości odbiorców (zob. np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z
    dnia 16 stycznia 2020 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.757.2019.1.AZ).
    Odnosząc się do kwestii reprezentatywności prewspółczynnika kalkulowanego w oparciu
      3o m przyjęte na podstawie przeciętnych norm zużycia wody, Organ w znanych Gminie
    interpretacjach stwierdza, że bez względu na to, czy uwzględnione w liczniku
    prewspółczynnika zużycie (metry sześcienne) odbiorców zewnętrznych wynika ze wskazań
    wodomierzy czy z przeciętnych norm zużycia narzuconych przez prawo, obie te wartości
    przekładają się bezpośrednio na obrót opodatkowany VAT, a zatem precyzyjnie
    reprezentują udział czynności opodatkowanych VAT w ogóle czynności, do których
    wykorzystywana jest Infrastruktura. Takie stanowisko przyjęto m.in. w interpretacjach z
    dnia:
        19 października 2022 r. o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.470.2022.2.AW,
        24 lutego 2021 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.926.2020.2.ALN,
        16 listopada 2020 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.725.2020.2.KK,
        20 maja 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.277.2020.2.MSU,
        9 kwietnia 2020 r. o sygn. 0112-KDIL3.4012.34.2020.2.JK,
        6 kwietnia 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.115.2020.1.WL,
        25 marca 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.67.2020.1.OS,
        23 marca 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.52.2020.1.WL,
        18 marca 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.774.2019.2.MJ,
        12 lutego 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.854.2019.1.WL,
        11 lutego 2020 r. o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.36.2019.2.EK,
        6 lutego 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.724.2019.2.WL,
        10 stycznia 2020 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.599.2019.3.AW,
        7 stycznia 2020 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.692.2019.1.ASZ.
    Gmina zwraca uwagę również na wydaną w zakresie infrastruktury wodociągowej
    interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 lipca 2022 r. o sygn. 0111-
    KDIB3-2.4012.291.2022.2.KK, w której stwierdzono, że „w związku z wykorzystaniem przez
    Gminę wydatków inwestycyjnych na Infrastrukturę zarówno do celów wykonywanej przez
    Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza,
    Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z
    faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na tę Infrastrukturę, obliczonej według
    przedstawionego wyżej prewspółczynnika metrażowego, gdyż może zostać on uznany za
    „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2h
    ustawy o VAT”.
    Takie samo stanowisko jak wyżej zostało zaprezentowane również w interpretacji
    indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 października 2022 r. o
    sygn. 0114-KDIP4-3.4012.444.2022.2.IG.
    Analogiczne rozstrzygnięcie wydano w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej w
    interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 października 2022 r. o sygn.
    0114-KDIP4-3.4012.438.2022.2.JJ, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
    potwierdził stanowisko gminy stwierdzając, iż: „zaprezentowany przez Państwa sposób
    obliczenia prewspółczynnika pozwala na obiektywne ustalenie proporcji między
    wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności
    innej niż gospodarcza na podstawie „metody metrażowej”. Wskazany sposób
    odzwierciedla, w jakim stopniu wykorzystują Państwo infrastrukturę kanalizacyjną do
    działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza”.

    Gmina również wskazuje, że w świetle znanego jej stanowiska organów podatkowych
    prawidłowo nie powiększa ani licznika, ani mianownika proporcji o wodę zużywaną na cele
    technologiczne / straty na sieci.
    Przykładowo, w interpretacji z dnia 18 marca 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-
    3.4012.774.2019.2.MJ DKIS uznał prewspółczynnik metrażowy za reprezentatywny, w
    przypadku, gdy wnioskodawca w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego wprost
    zaznaczył, że „zużycie dla celów technologicznych (w szczególności woda jest
    wykorzystywana w procesie uzdatniania wody) oraz straty wody są niezbędne zarówno dla
    dostaw wody dla odbiorców zewnętrznych, jak i dla odbiorców wewnętrznych. W
    konsekwencji wartość tego zużycia nie jest uwzględniana ani w liczniku ani w mianowniku
    proporcji pozwalającej obliczyć prewspółczynnik metrażowy”.
    Stanowisko to znajduje również potwierdzenie, przykładowo, w interpretacji indywidualnej
    Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 listopada 2024 r. o sygn. 0111-KDIB3-
    2.4012.591.2024.2.AR.
    Reasumując, zdaniem Gminy, przedstawiony w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym
    prewspółczynnik metrażowy powinien zostać uznany za „bardziej reprezentatywny
    sposób określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. W
    konsekwencji, Gmina, odliczając VAT naliczony z faktur dokumentujących Wydatki
    mieszane (o których mowa w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym), ma / będzie miała
    prawo zastosować (mając na uwadze w szczególności przepisy art. 86 ust. 2a, 2b i 2h
    ustawy o VAT) przedstawiony w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym prewspółczynnik
    metrażowy.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1
    ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775
    ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
    Z art. 86. ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest
    związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wykluczona jest możliwość
    odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych – czyli gdy są
    wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających
    opodatkowaniu.
    Podatnik ma obowiązek dokonania tzw. alokacji podatku, czyli określenia, z jakim
    rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu.
    Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do tego rodzaju
    sprzedaży, z którym są związane.
    Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:
        spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz

        nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy – pozbawiają one
        podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego.
    Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane
    towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do
    realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część
    podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
    nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    Tylko podatnik podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności
    gospodarczej ma prawo do odliczenia podatku.
    Art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z
    realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają
    należności, opłaty lub składki. Organy te są podatnikami VAT w przypadku wykonywanych
    czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.
    j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153).
    Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
      kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i
      porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
      komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju
    sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma obowiązek odrębnego

    określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z
    otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.
    Generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje
    zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy i następne oraz art. 90 ustawy.
    Art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.
        2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w
        tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
        gospodarczej nie jest możliwe.
    Art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w
        ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności
        gospodarczej i poza tą działalnością.
    Art. 86 ust. 2d ustawy:

      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    Art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.
    § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
      1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
        uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych
        podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej
        „sposobem określenia proporcji”;
      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
        wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury,
    uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.

    Dla jednostek samorządu terytorialnego takich jak gmina nie ustala się jednego sposobu
    określenia proporcji (prewspółczynnika) dla całej jednostki (gminy) jako osoby prawnej,
    tylko odrębne sposoby (prewspółczynniki) dla poszczególnych jej jednostek
    organizacyjnych.
    § 3 ust. 4 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego
      sposób ustalony według wzoru:
                          X = A x 100/P
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy,
      stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności
      gospodarczej,
      P - przychody wykonane zakładu budżetowego.
    § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
      - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
      - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
      - eksportu towarów,
      - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
        podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium
        kraju.
    § 2 pkt 11 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa przychodach wykonanych zakładu budżetowego
      - rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o
      finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu
      jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały
      zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których
      zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania
      jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach
      bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz
      odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące
      zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
    § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
        są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub
        jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków

        trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,
        oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane
        odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub
        jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na
        potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
      2) transakcji dotyczących:
      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
        finansowych,
      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim
        transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego
    (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z
    działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów
    przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.
    Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału
    „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności
    gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.
    Art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku
    nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez
    podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z
    prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy
    sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności
    gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie
    podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u
    podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności
    zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się
    także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste,
    w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że
    chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w
    przypadkach określonych
    w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne,
    rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w
    rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze
    organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).
    W celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien
    przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności
    (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym
    podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością
    opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w
    całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki
    służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do
    celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której
    mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności
    zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
    Wskazali Państwo, że zakres wniosku obejmuje wydatki inwestycyjne i bieżące związane z
    infrastrukturą wodociągową powstałą w ramach realizacji inwestycji pn.:
      · „(...)” (Inwestycja I),
      · „(...)” (Inwestycja II),

      · „(...)” (Inwestycja III),
    określane łącznie jako Inwestycje.
    W ramach Inwestycji I dojdzie do budowy odcinków infrastruktury wodociągowej, w
    ramach Inwestycji II zostanie wykonana dokumentacja techniczna, na podstawie której
    wybudowana zostanie infrastruktura wodociągowa w postaci kontenerowej pompowni
    wody wraz ze zbiornikiem wody, natomiast Inwestycja III będzie polegała na budowie
    (rozbudowie) odcinków infrastruktury wodociągowej oraz nabyciu i montażu wodomierzy.
    Infrastruktura wodociągowa powstała w ramach realizacji Inwestycji (Infrastruktura)
    wykorzystywana będzie w ramach działalności Zakładu, który za pomocą tej Infrastruktury
    będzie wykonywał zadania z zakresu dostawy wody.
    Infrastruktura nie będzie wykorzystywana w żadnym stopniu do działalności niezwiązanej
    z gospodarką wodociągową.
    Rozważają Państwo odliczanie podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach
    dokumentujących Wydatki mieszane w oparciu o prewspółczynnik kalkulowany na bazie
                                          3następującego wzoru uwzględniającego udział dostarczonej wody w m do Odbiorców
                              3zewnętrznych w całości dostarczonej wody w m, tj. łącznie do Odbiorców zewnętrznych
    oraz Odbiorców wewnętrznych w danym roku kalendarzowym:
                          3  3PREwod = woda dostarczona do OZ (m) / woda dostarczona do OZ i OW (m)
    gdzie:
    PRE – oznacza prewspółczynnik,
    OZ – oznacza Odbiorców zewnętrznych,
    OW – oznacza Odbiorców wewnętrznych.
    Przedstawiony wzór kalkulacji proporcji oparty na danych w zakresie ilości metrów
    sześciennych dostarczonej wody umożliwia kalkulację prewspółczynnika metrażowego
    wodociągowego (prewspółczynnik metrażowy).
    Wskazali Państwo także, że przedmiotem wniosku są wyłącznie te wydatki inwestycyjne
    oraz wydatki bieżące związane bezpośrednio i wyłącznie z Infrastrukturą wodociągową,
    nazywane łącznie „Wydatkami mieszanymi”, w zakresie których nie są / nie będą Państwo
    w stanie dokonać alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania do prowadzonej przez
    Państwa działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, zwolnionej z opodatkowania lub
    działalności innej niż gospodarcza, gdy przynajmniej w części służyć one będą działalności
    gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.
    Państwa wątpliwości dotyczą prawa do zastosowania prewspółczynnika metrażowego do
    odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki mieszane.
    Przy odliczaniu podatku naliczonego od ww. Wydatków mieszanych dotyczących
    Infrastruktury powinni Państwo zastosować regulacje art. 86 ust. 2a#2h ustawy.
    Z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy wynika, że sposób określenia proporcji
    powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:

        apewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części
        przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności
        opodatkowanych VAT) oraz
        obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność
        gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie
        tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
    przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są/będą
    Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można
    przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez Państwa metody,
    czy też sposoby, na podstawie których dokonają/będą Państwo dokonywać wydzielenia
    odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i
    rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z
    prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb
    innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.
    Korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w
    rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego,
    w tym dla zakładu budżetowego, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.
    Jednocześnie w przypadku, gdy Infrastruktura jest / będzie wykorzystywana przez Państwa
    za pośrednictwem zakładu budżetowego do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku
    naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w
    § 3 ust. 4 rozporządzenia.
    Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1448/18
    wskazał, że:
      Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej
      przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest,
      że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego
      sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu
      ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on
      czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one
      następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających
      odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza
      (art. 86 ust. 2b pkt 1
      i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które
      można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT).
    Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania
    innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak
    tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może
    zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej
    reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.
    W wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny
    podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z
    rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym
    kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda
    obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po

    pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii
    dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w
    odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej
    i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na
    założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do
    nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu
    rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami
    relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują
    działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie
    podejmują działania opodatkowane.
    Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności
    wodno#kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej
    proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność
    wodno#kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś
    działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.
    Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności
    opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań
    pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z
    działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę
    działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System
    Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany
    w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to
    nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.
    Wydatki, o których mowa we wniosku są / będą bezpośrednio i wyłącznie związane z
    infrastrukturą wodociągową.
    W przypadku części Odbiorców zewnętrznych, kalkulacja dostarczonej wody ustalana jest
    / może być na podstawie przeciętnej normy zużycia wody, określonej w rozporządzeniu
    Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm
    zużycia wody i zależnej od wskazanych w tym rozporządzeniu kryteriów (np. od ilości
    mieszkańców w danym gospodarstwie).
    W przypadku pozostałej części Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych,
                          3określenie ilości dostarczonej wody (w m) dokonywane jest / będzie poprzez dokonanie
    odpowiednich odczytów zużycia wody z wodomierzy.
    Szacują Państwo, że prewspółczynnik metrażowy w każdym roku powinien znacznie
    przekroczyć 90%. Ilość budynków należących do Odbiorców zewnętrznych, które mają być
    podłączone do Infrastruktury jest dużo większa od ilości budynków zajmowanych przez
    Odbiorców wewnętrznych.
    W skład Infrastruktury mogą wchodzić hydranty, które mogą służyć w szczególności:
        odpowietrzaniu sieci wodociągowej (odpowietrzanie takie ma na celu m.in.
        zapewnienie prawidłowego ciśnienia wody w sieci wodociągowej),
        płukaniu wodociągów celem usunięcia osadów.
    Hydranty – analogicznie jak sieci wodociągowe – służą dostawie wody do Odbiorców
    zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych.
    Może się zdarzyć, że hydranty wchodzące w skład Infrastruktury będą wykorzystywane
    również dla celów przeciwpożarowych.

    Do zużycia na rzecz Odbiorców wewnętrznych zaliczane jest zużycie wody na cele
                            3przeciwpożarowe poprzez hydranty (ilość m w tym zakresie określają Państwo na bazie
    danych udostępnianych przez Państwową Straż Pożarną).
    Wykorzystanie wody w celach związanych z funkcjonowaniem samej Infrastruktury (np.
    wody zużywanej na cele technologiczne) jest uwzględniane w opisanym sposobie
    określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa ani licznika ani mianownika, gdyż woda
    ta służy działalności opodatkowanej VAT (Odbiorcy zewnętrzni), jak i działalności
    niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (Odbiorcy wewnętrzni) dokładnie w takim
    stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na cele opodatkowane podatkiem VAT w
    sumie zużycia na cele opodatkowane podatkiem VAT i niepodlegające opodatkowaniu
    podatkiem VAT.
    Podobna sytuacja zachodzi w przypadku strat na sieci, które również są naturalną
    konsekwencją dostaw wody do obu kategorii odbiorców, przez co również nie są
    uwzględniane w kalkulacji prewspółczynnika metrażowego.
    Wskazali Państwo, że kierowali się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust.
    2b oraz 2h ustawy uznając, że przedstawiony we wniosku sposób określenia proporcji jest
    / będzie bardziej reprezentatywny, niż prewspółczynnik z Rozporządzenia.
    W szczególności, w Państwa ocenie jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w
    analizowanym przypadku ustalić możliwie precyzyjnie część podatku naliczonego
    przypadającego wyłącznie na realizowane przez Państwa z wykorzystaniem Infrastruktury
    czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i możliwie precyzyjnych
    pomiarach dostarczonej wody w ramach czynności opodatkowanych VAT.
    W ten sposób przedstawiona metoda zasadniczo najpełniej odzwierciedla specyfikę
    wykonywanej przez Państwa działalności (tj. działalności w zakresie dostarczania wody,
    której specyfika polega na tym, że działalność tą mierzy się metrami sześciennymi,
    infrastruktura wodociągowa jest używana przede wszystkim do czynności
    opodatkowanych), a także specyfikę dokonywanych przez Państwa nabyć (wydatki
    związane są z infrastrukturą, która wykorzystywana może być wyłącznie dla potrzeb
    dostawy wody i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do
    odliczenia VAT od takich nabyć i wyklucza metody przyjęte dla innych nabyć, które mogą
    być wykorzystywane w inny sposób).
    Inne metody wskazane w ustawie lub w Rozporządzeniu nie pozwalają na to w żadnym
    stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają one ani
    specyfiki Państwa działalności ani nabyć.
    Mając na względzie powyższe, według najlepszej Państwa wiedzy zaproponowany
    prewspółczynnik metrażowy:
        zapewnia/będzie zapewniał obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
        czynności opodatkowane;
        obiektywnie odzwierciedla / będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą
        odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
        gospodarcza.
    Sposób określenia proporcji dla Zakładu (za pośrednictwem którego wykonują Państwo
    zadania z zakresu dostawy wody) wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział
    obrotu z działalności gospodarczej Zakładu w całości przychodów wykonanych Zakładu.
    Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie przychody zrealizowane przez Zakład,

    podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z infrastrukturą
    wodociągową. Innymi słowy, przychody te – poza przychodami z tytułu usług dostawy
    wody – nie są generowane poprzez wykorzystanie infrastruktury wodociągowej, ale w
    drodze zupełnie innych czynności.
    Mając na uwadze powyższe, przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji
    uwzględniający wszystkie przychody, także z działalności o zupełnie innym rodzaju i innej
    specyfice, aniżeli działalność polegająca na dostawie wody, w przypadku wydatków w
    obszarze działalności wodociągowej będzie istotnie zaniżał wartość wydatków
    przypadającą na działalność gospodarczą.
    W przypadku wydatków związanych z dostawą wody, gdzie uwzględniając specyfikę tej
    działalności i nabyć z nią związanych (art. 86 ustawy), należy oprzeć się na realnym
    wykorzystaniu infrastruktury wodociągowej, które zasadniczo jest w pełni mierzalne i
    pozwala na możliwie obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie
    na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje,
    gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki
    działalności wodociągowej i specyfiki związanych z nią nabyć.
    Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku
    może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa
    działalności i dokonywanych nabyć. Z uwagi na Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony
    sposób wyliczenia proporcji dotyczącej Wydatków mieszanych, związanych z
    infrastrukturą wodociągową, stwierdzam, że metoda ta zapewnia / będzie zapewniać
    dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazany
    przez Państwa sposób obliczenia proporcji opiera się na jednoznacznych i jasnych
    kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczanej wody na podstawie: wodomierzy,
    przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury
    oraz na bazie danych udostępnianych przez (...) Straż Pożarną). Wskazany sposób
    kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla, w jakim stopniu wykorzystują Państwo
    infrastrukturę wodociągową do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej
    niż gospodarcza.
    Zatem są / będą Państwo uprawnieni do odliczenia części podatku naliczonego z faktur
    dokumentujących Wydatki mieszane wskazane we wniosku dotyczące Infrastruktury przy
    zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego ustalonego jako udział dostarczonej wody
      3  3w m do Odbiorców zewnętrznych w całości dostarczonej wody w m, tj. łącznie do
    Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych.
    Zaznaczyć jednocześnie należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje
    /będzie przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych,
    określonych w art. 88 ustawy.
    Państwa stanowisko jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu
    prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Jeżeli w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-
    skarbowej zostanie ustalone, że metoda obliczenia prewspółczynnika wskazanego we
                                          3wniosku, której kalkulację oparto na udziale dostarczonej wody w m do Odbiorców
                              3zewnętrznych w całości dostarczonej wody w m, tj. łącznie do Odbiorców zewnętrznych
    oraz Odbiorców wewnętrznych nie odzwierciedli obiektywnie części wydatków

    przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą
    najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i
    dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła skutków prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.