Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.807.2024.1.MGR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-05
Teza: Możliwość opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-prowadzenie działalności gospodarczej ; działalność-działalność gospodarcza-rozpoczęcie działalności gospodarczej; lekarze; opodatkowanie-forma opodatkowania; ryczałt-ryczałt ewidencjonowany
Zagadnienia: Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2 Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych-Przychody podlegające opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych-Przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej-Zasady ogólne; Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2 Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych-Wyłączenie opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 8-ust. 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

5 listopada 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 5 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

Wnioskodawca jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w Samodzielnym Publicznym ZOZ … (dalej: „Szpital”), na podstawie której realizuje szkolenie specjalizacyjne z neurologii w trybie rezydenckim na stanowisku lekarz rezydent. Umowa o pracę została zawarta w pełnym wymiarze czasu pracy na czas określony od x grudnia 2019 r. do x grudnia 2024 r., tj. wyłącznie na czas odbywania szkolenia specjalizacyjnego. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej. Dochody z umowy o pracę rozlicza za pomocą skali podatkowej. Podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty z 5 grudnia 1996 r. (t. j . Dz. U. z 2024 r. poz. 1287), lekarz odbywa szkolenie specjalizacyjne w trybie rezydenckim, w tym dyżury medyczne objęte programem specjalizacji, na podstawie umowy o pracę zawartej z podmiotem prowadzącym szkolenie specjalizacyjne na czas wymagany do zrealizowania wszystkich elementów programu specjalizacji, nie dłuższy niż określony w programie specjalizacji. Zgodnie zatem z powyższą ustawą oraz z programem rezydentury, lekarz rezydent wykonuje obowiązki pod kierownictwem, opieką i nadzorem kierownika specjalizacji, a zakres realizowanych przez niego zadań ma na celu przede wszystkim zdobywanie oraz doskonalenie kwalifikacji uprawniających do wykonywania zawodu lekarza specjalisty.

Umowa o pracę została zawarta wyłącznie na czas szkolenia specjalizacyjnego, a jej celem było zdobycie wiedzy teoretycznej oraz umiejętności praktycznych pozwalających na samodzielne diagnozowanie i leczenie chorób neurologicznych. Nad przebiegiem rezydentury oraz czynnościami wykonywanymi w jej trakcie czuwał kierownik specjalizacji lub inny lekarz specjalista. W ramach pracy etatowej, Wnioskodawca udzielał świadczeń opieki zdrowotnej pod nadzorem kierownika specjalizacji lub innego lekarza specjalisty właściwego ze względu na zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych.

W toku szkolenia rezydenckiego, Wnioskodawca uczestniczył również w licznych stażach i kursach szkoleniowych przewidzianych w ramach programu specjalizacji, w tym m.in. w:

· stażu podstawowym w zakresie neurologii,

· stażu kierunkowym w zakresie intensywnej opieki medycznej,

· stażu kierunkowym w zakresie chorób wewnętrznych,

· stażu kierunkowym w zakresie psychiatrii,

· stażu kierunkowym w zakresie neurochirurgii,

· stażu kierunkowym w zakresie neurologii dziecięcej,

· stażu kierunkowym w zakresie neuroradiologii i stażu kierunkowym w zakresie neurorehabilitacji.

Wnioskodawca zakończy szkolenie specjalizacyjne w dziedzinie neurologii oraz umowę o pracę ze Szpitalem x grudnia 2024 r. Po zakończeniu szkolenia specjalizacyjnego oraz po zdaniu x uzyska tytułu lekarza specjalisty w dziedzinie neurologii.

Po zakończeniu umowy o pracę jako lekarz rezydent i uzyskaniu tytułu lekarza specjalisty, Wnioskodawca planuje rozpoczęcie prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej. Zamierza prowadzić działalność usługową polegającą na świadczeniu usług medycznych, które zakwalifikowane są według następujących kodów PKWiU:

· 86.21 - Usługi w zakresie ogólnej praktyki lekarskiej,

· 86.22 - Usługi w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej.

Po uzyskaniu tytułu specjalisty, Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zamierza prowadzić działalność usługową dla różnych podmiotów leczniczych, w tym m.in. świadczyć usługi dla byłego pracodawcy (już jako samodzielny lekarz specjalista neurologii). Rozważa przy rozpoczęciu prowadzenia działalności gospodarczej w 2024 r. oraz w latach kolejnych wybór opodatkowania przychodów z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Wnioskodawca nie przekroczy limitu kwotowego z tytułu świadczonych usług, o którym mowa w art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz do wykonywanej przez Niego działalności nie będą miały zastosowania wyłączenia, o których mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, tj. Wnioskodawca:

1) nie będzie opłacał podatku w formie karty podatkowej, na zasadach określonych w rozdziale 3 ww. ustawy,

2) nie będzie korzystał, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego,

3) nie będzie osiągał w całości lub w części przychodów z tytułu:

· prowadzenia aptek,

· działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,

· działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych,

4) nie będzie wytwarzał wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów,

5) nie będzie podejmował wykonywania działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:

a) samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,

b) w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,

c) samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka.

Zakres czynności, które Wnioskodawca wykonuje na rzecz Szpitala w ramach umowy o pracę jako lekarz rezydent, nie jest w pełni tożsamy z zakresem czynności, które będzie wykonywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako lekarz specjalista.

Umowa o pracę zawarta w ramach odbywanej specjalizacji ma charakter szczególny, została bowiem zawarta w ściśle określonym celu, jakim jest wykształcenie lekarza rezydenta w danej specjalizacji, zgodnie z programem specjalizacyjnym. Lekarz rezydent, pomimo tego, że posiada pełne prawo do wykonywania zawodu lekarza, to w ramach zawartej umowy o pracę świadczy usługi w zakresie danej specjalizacji medycznej pod nadzorem i kierownictwem kierownika specjalizacji i innych lekarzy specjalistów. Dodatkowo, w toku rezydentury Wnioskodawca realizując program specjalizacji uczestniczył również w licznych kursach szkoleniowych oraz stażach podstawowych i kierunkowych. Zgodnie z programem specjalizacji, głównym celem szkolenia specjalizacyjnego realizowanego w ramach zawartej ze szpitalem umowy o pracę było nabycie pełnego zakresu wiedzy teoretycznej i umiejętności praktycznych pozwalających na samodzielne diagnozowanie i leczenie chorób według najwyższych standardów oraz doskonalenie osobowości lekarza, kształtowanie postawy etycznej, wypracowanie nawyku ciągłego samokształcenia, poszerzanie i pogłębianie umiejętności teoretycznych i praktycznych, wprowadzanie nowych osiągnięć do praktyki lekarskiej oraz dzielenie się swoim doświadczeniem zawodowym poprzez publikacje i aktywny udział w konferencjach medycznych. Wszystkie wymagane programem specjalizacyjnym umiejętności Wnioskodawca nabywał w ramach wykonywanej pracy na stanowisku lekarza rezydenta pod nadzorem kierownika specjalizacji, innego lekarza specjalisty lub opiekuna stażu (również będącego lekarzem specjalistą).

Po odbyciu specjalizacji i uzyskaniu tytułu lekarza specjalisty neurologii, zakres obowiązków i kompetencji wykonywanych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej ulegnie znacznemu poszerzeniu, a usługi świadczone na rzecz byłego pracodawcy będą w pełni samodzielne, bez jakiegokolwiek nadzoru. Jako lekarz specjalista Wnioskodawca będzie posiadał pełną swobodę w zakresie stosowanych metod diagnostycznych i terapeutycznych oraz będzie ponosił za swoje decyzje pełną odpowiedzialność. Zmianie ulegnie zatem zarówno zakres wykonywanych czynności, jak i zakres odpowiedzialności w stosunku do zakończonej umowy o pracę z byłym pracodawcą.

Pytanie
-------

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca po zakończeniu umowy o pracę na stanowisku lekarz rezydent może wybrać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, jako formę opodatkowania przychodów uzyskanych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej?

Pana stanowisko
---------------

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie On uprawniony do wyboru ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, jako formy opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskanych po zakończeniu umowy o pracę na stanowisku lekarz rezydent, świadcząc usługi w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej na rzecz byłego pracodawcy. Czynności świadczone w ramach umowy o pracę lekarza rezydenta nie są bowiem tożsame z czynnościami świadczonymi przez lekarza specjalistę.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 776 ze zm., dalej: „u.z.p.d.”), osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d., działalność usługowa definiowana jest jako pozarolnicza działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Stosownie natomiast do art. 6 ust. 1 u.z.p.d., opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

Co istotne, w myśl art. 6 ust. 4 ww. ustawy, podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli:

1) w roku poprzedzającym rok podatkowy:

a) uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub

b) uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro,

2) rozpoczną wykonywanie działalności w roku podatkowym i nie korzystają z opodatkowania w formie karty podatkowej – bez względu na wysokość przychodów.

Podkreślić należy, że możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jest uzależniona od niewystąpienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 8 ww. ustawy podatkowej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.z.p.d., opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:

1) opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3;

2) korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;

3) osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:

a) prowadzenia aptek,

b) (uchylona)

c) działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,

d) (uchylona)

e) (uchylona)

f) działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;

4) wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;

5) podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:

a) samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,

b) w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,

c) samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka

\- jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach;

6) (uchylony).

Dodatkowo, w myśl art. 8 ust. 2 u.z.p.d, jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

\- w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Zdaniem Wnioskodawcy, zawarte w tym przepisie wyłączenia z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych nie wystąpią w Jego przypadku. Zgodnie z treścią art. 8 ust. 2 u.z.p.d. wyłączenie to dotyczy jedynie sytuacji, w której wykonywane w ramach świadczonych usług czynności na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy będą odpowiadały czynnościom wykonywanym w ramach stosunku pracy.

Podkreślenia wymaga fakt, że zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych, jak i orzecznictwa, użyty we wspomnianym przepisie zwrot „odpowiadających czynnościom” odnosi się do czynności tożsamych z czynnościami, które podatnik wykonywał w ramach stosunku pracy. Jak wskazywano w licznych interpretacjach podatkowych, czynności wykonywane w ramach umowy o pracę przez lekarza rezydenta nie są tożsame z czynnościami wykonywanymi przez lekarza specjalistę.

Umowa o pracę zawarta w celu realizacji rezydentury jest szczególnym rodzajem umowy zawartej w celach szkoleniowych, podczas której rezydent świadczy pracę pod nadzorem innego lekarza specjalisty. Zakres czynności wykonywanych w ramach tej umowy obejmuje przede wszystkim uzyskanie odpowiednich kwalifikacji do wykonywania zawodu lekarza specjalisty, co jest ściśle określone w ramach odpowiedniego programu specjalizacji. Po uzyskaniu tytułu lekarza specjalisty, Wnioskodawca będzie świadczył usługi i wykonywał swoje obowiązki samodzielnie, w oparciu o nabyte kwalifikacje oraz będzie ponosił za swoje działania pełną odpowiedzialność, a zawarta przez Niego nowa umowa nie będzie miała charakteru szkoleniowego. Jedynie częściowa zbieżność wykonywanych czynności nie stanowi natomiast przesłanki negatywnej wyłączającej możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w licznych interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydanych w podobnych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych np:

· z 6 marca 2024 r. Nr 0113-KDIPT2-1.4011.10.2024.2.RK (przy czym interpretacja ta odnosi się do sytuacji lekarza rezydenta neurologii, a więc takiej, jak Wnioskodawcy),

· z 22 lutego 2024 r. Nr 0112-KDIL2-2.4011.115.2024.1.MW.

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie zajdzie przesłanka wyłączająca możliwość opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, o której mowa w art. 8 ust. 2 u.z.p.d.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z postanowieniami art. 1 pkt 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 776 ze zm.):

Ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Użyte w ustawie określenie pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Na podstawie art. 5a pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z kolei, zgodnie z treścią art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Według art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy:

Użyte w ustawie określenie „działalność usługowa” oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

Jak wskazuje art. 6 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy:

Podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy:

a) uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub

b) uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro.

Możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzależniona jest między innymi od niespełnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zgodnie z ww. art. 8 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:

1) opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3;

2) korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;

3) osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:

a) prowadzenia aptek,

b) uchylony

c) działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,

d) - e) uchylony

f) działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;

4) wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;

5) podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:

a) samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,

b) w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,

c) samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka

\- jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

6) (uchylony).

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy:

Jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

\- w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Jak wynika z powyższego możliwość opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te odpowiadają czynnościom, które podatnik lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy albo wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

Jednocześnie należy wskazać, że warunkiem skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku - według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1b ww. ustawy:

Dokonany wybór formy opodatkowania, o którym mowa w ust. 1, dotyczy również lat następnych, chyba że w kolejnych latach podatnik w terminie określonym w ust. 1 złoży oświadczenie na piśmie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego o rezygnacji z tej formy opodatkowania albo oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym, w terminie określonym w art. 9a ust. 2 tej ustawy.

W myśl art. 9 ust. 1c ww. ustawy:

Oświadczenia, o których mowa odpowiednio w ust. 1-1b, podatnik może złożyć na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (Dz. U. 2022 poz. 541), zwanej dalej „ustawą o CEIDG”.

Z opisu sprawy wynika, że obecnie jest Pan zatrudniony na podstawie umowy o pracę w Samodzielnym Publicznym ZOZ …, na podstawie której realizuje szkolenie specjalizacyjne z neurologii w trybie rezydenckim na stanowisku lekarz rezydent. Umowa o pracę została zawarta od x grudnia 2019 r. do x grudnia 2024 r. Nie prowadzi Pan działalności gospodarczej. Umowa o pracę została zawarta wyłącznie na czas szkolenia specjalizacyjnego, a jej celem było zdobycie wiedzy teoretycznej oraz umiejętności praktycznych pozwalających na samodzielne diagnozowanie i leczenie chorób neurologicznych. Nad przebiegiem rezydentury oraz czynnościami wykonywanymi w jej trakcie czuwał kierownik specjalizacji lub inny lekarz specjalista. W toku szkolenia rezydenckiego uczestniczył Pan również w licznych stażach i kursach szkoleniowych przewidzianych w ramach programu specjalizacji. Po zakończeniu umowy o pracę i uzyskaniu tytułu lekarza specjalisty, planuje Pan rozpoczęcie prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług medycznych. Po uzyskaniu tytułu specjalisty, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zamierza Pan prowadzić działalność usługową dla różnych podmiotów leczniczych, w tym m.in. świadczyć usługi dla byłego pracodawcy (już jako samodzielny lekarz specjalista neurologii). Nie przekroczy Pan limitu, o którym mowa w art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz do wykonywanej działalności nie będą miały zastosowania wyłączenia, o których mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy.

Zauważył Pan, że zakres czynności, które wykonuje w ramach umowy o pracę jako lekarz rezydent, nie jest w pełni tożsamy z zakresem czynności, które będzie wykonywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako lekarz specjalista. Po odbyciu specjalizacji i uzyskaniu tytułu lekarza specjalisty neurologii, zakres obowiązków i kompetencji wykonywanych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej ulegnie znacznemu poszerzeniu, a usługi świadczone na rzecz byłego pracodawcy będą w pełni samodzielne, bez jakiegokolwiek nadzoru. Podkreślił Pan, że jako lekarz specjalista będzie posiadał pełną swobodę w zakresie stosowanych metod diagnostycznych i terapeutycznych oraz będzie ponosił za swoje decyzje pełną odpowiedzialność.

Zauważyć w tym miejscu należy, że możliwość opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te odpowiadają czynnościom, które podatnik wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy albo wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Zawarty w art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zwrot normatywny „odpowiadających czynnościom” odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, tożsamych z czynnościami, które podatnik wykonywał lub wykonuje w ramach stosunku pracy, a zatem wyłącznie częściowa zbieżność wykonywanych czynności nie stanowi przesłanki wyłączającej możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z działalności gospodarczej (częściowa zbieżność nie jest równoznaczna z tożsamością).

Mając na względzie powołane wyżej przepisy na tle przedstawionych okoliczności sprawy stwierdzić należy, że skoro zakres czynności, które będzie Pan świadczył w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz wskazanego podmiotu leczniczego, różnił się będzie od czynności wykonywanych do x grudnia 2024 r. w ramach stosunku pracy z tym samym podmiotem leczniczym w ramach szkolenia specjalizacyjnego, tj. świadczone w przyszłości usługi na rzecz podmiotu leczniczego, nie będą tożsame z czynnościami, które wykonuje Pan obecnie w ramach umowy o pracę, to nie będą zachodzić okoliczności, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wyłączające możliwość opodatkowania przychodów z prowadzonej działalności w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Tym samym, po zakończeniu umowy o pracę na stanowisku lekarz rezydent może Pan wybrać jako formę opodatkowania przychodów uzyskanych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, jeżeli przedstawione okoliczności sprawy nie ulegną zmianie, a także spełni Pan pozostałe ustawowe przesłanki opodatkowania w tej formie.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ocena „tożsamości” wykonywanych czynności w ramach stosunku pracy oraz prowadzonej działalności gospodarczej może nastąpić w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego. Mając na uwadze treść art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), w przedmiotowej sprawie wydając interpretację prawa podatkowego nie jestem uprawniony do przeprowadzania postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy czynności wykonywane przez Pana w ramach umowy o pracę, będą odpowiadały czynnościom, które zamierza Pan wykonywać w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przy wydawaniu interpretacji dokonałem wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie przeprowadzam postępowania dowodowego, lecz opieram się jedynie na zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zastrzec należy, że niniejsza interpretacja dotyczy sprawy będącej przedmiotem zapytania. Inne kwestie zawarte we wniosku nie podlegały ocenie.

Odnosząc się do powołanych interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników, dotyczą konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).