Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1008/08/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-02-06
Teza: 1. W którym państwie - w państwie siedziby Spółki, czy w państwie siedziby usługobiorcy - znajdować się będzie miejsce świadczenia i opodatkowania usług świadczonych przez Spółkę? 2. Czy w przypadku zakwalifikowania usług świadczonych przez Spółkę jako „usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości" (PKWiU 74.87.14 - 00.00) możliwe będzie zastosowanie do tych usług, w stanie faktycznym opisanym we wniosku, art. 28 ust. 6 w związku z art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; usługi-usługi pośrednictwa; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2008 r. (data wpływu 24 listopada 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług pośrednictwa - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług pośrednictwa.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zawarł z podmiotami mającymi siedziby na terenie Unii Europejskiej umowy o świadczenie usług. Spółka oraz zleceniodawcy należą do międzynarodowego koncernu „A”. Na podstawie tych umów Spółka zobowiązała się do świadczenia na rzecz zleceniodawców kompleksowych usług nakierowanych na utrzymanie i zwiększenie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej sprzedaży towarów oferowanych przez zleceniodawców, obejmujących akcje marketingowe oraz promocyjne, prezentacje wyrobów, monitorowanie rynku docelowego, analizę publikowanych komunikatów oraz wiadomości prasowych, telewizyjnych oraz radiowych w kontekście optymalnej realizacji przyjętej strategii reklamowej. Ponadto, przedmiotem tych umów jest również świadczenie usług polegających na gromadzeniu zamówień przekazywanych przez nabywców mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pomoc w organizowaniu dostawy towarów, uczestnictwo w negocjacjach, organizowanie lokalnych spotkań sprzedażowych. Spółka nie została upoważniona przez zleceniodawców do zawierania w ich imieniu umów. Świadcząc opisane powyżej usługi Spółka doprowadza do zawarcia przez zleceniodawcę umowy z klientami mającymi siedzibę na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Dostawa zamówionych towarów odbywa się z magazynów prowadzonych przez zleceniodawców zlokalizowanych na terenie Polski (zleceniodawcy zarejestrowani są w Polsce jako podatnicy podatku od towarów i usług). Dla celów transakcji pomiędzy Spółką, a zleceniodawcami wspomnianych usług świadczonych na ich rzecz przez Spółkę, zleceniodawcy posługują się numerami identyfikacyjnymi nadanymi przez państwa członkowskie, w których posiadają siedzibę (nie posługują się więc w tym zakresie numerami NIP nadanymi w Polsce).

Wynagrodzenie należne Spółce z tytułu świadczonych usług pośrednictwa ustalone zostało przez strony na zasadzie koszt plus marża. Spółka wystawia co miesiąc fakturę VAT na rzecz zleceniodawcy, w której zawarty jest koszt wszystkich wydatków poniesionych przez nią w związku ze świadczonymi usługami, które powiększone zostały o ustalony przez strony procent marży rynkowej. Z uwagi na przyjętą konstrukcję wynagradzania, nie jest możliwe bezpośrednie powiązanie poszczególnej faktury VAT z konkretną dostawą towarów realizowaną przez zleceniodawcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  W którym państwie - w państwie siedziby Spółki, czy w państwie siedziby usługobiorcy - znajdować się będzie miejsce świadczenia i opodatkowania usług świadczonych przez Spółkę?
2.  Czy w przypadku zakwalifikowania usług świadczonych przez Spółkę jako „usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości" (PKWiU 74.87.14 - 00.00) możliwe będzie zastosowanie do tych usług, w stanie faktycznym opisanym we wniosku, art. 28 ust. 6 w związku z art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym, w stosunku do usług świadczonych przez Spółkę zastosowanie będzie miał przepis art. 28 ust. 6 w związku z art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług, co oznacza, iż miejsce opodatkowania usług świadczonych przez Spółkę, jako pośrednika, w związku ze sprzedażą towarów przez zleceniodawcę nabywcom w Polsce, znajdować się będzie na terytorium państwa członkowskiego, które nadało danemu zleceniodawcy numer identyfikacyjny, którym zleceniodawca posługuje się dla celów transakcji ze Spółką.

Zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą miejsca świadczenia w zakresie świadczenia usług, która została określona w art. 27 ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę. Przepisy przewidują jednakże wyjątki od stosowania powyższej zasady ogólnej, definiując m.in. dla pewnych rodzajów usług specyficzne zasady określania miejsca świadczenia. Przykładem takiej regulacji szczególnej, będącej wyjątkiem od ww. zasady ogólnej, jest m.in. art. 28 ust. 6 ww. ustawy, zgodnie z którym, w przypadku usług wykonywanych przez pośredników, działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, związanych bezpośrednio z dostawą towarów, miejscem świadczenia tych usług jest terytorium państwa, które nadało numer identyfikacyjny nabywcy usług - numer którym posługuje się on dla celów transakcji pośrednictwa.

Spółka wskazała, że pojęcie pośrednictwa nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa cywilnego, ani prawa podatkowego, wobec powyższego należy odwołać się do znaczenia tego pojęcia, jakie zostało ustalone w wyniku wykładni językowej oraz w oparciu o poglądy nauki. Na podstawie wypowiedzi doktryny na temat pośrednictwa można wyróżnić jego pewne elementy charakterystyczne. Pośrednictwo określane jest jako stosunek prawny, w ramach którego czynności podejmowane są dla załatwienia konkretnej sprawy w interesie mocodawcy, a jego cechą konstytutywną jest fakt, że pośrednik nigdy nie działa na własny rachunek. Najogólniej rzecz ujmując, pośrednictwo to taki udział osoby trzeciej w procesie gospodarczym, w którym pośrednik doprowadza do transakcji (sprzedaży) działając na rzecz i ryzyko podmiotów bezpośrednio w niej uczestniczących, a jego wynagrodzenie określone jest przez strony w treści łączącej je umowy. W kwestii ustalenia zasad wynagradzania strony uprawnione są do działania w zakresie swobody umów, wobec czego mogą zastrzec wynagrodzenie w dowolnie obranej przez siebie formie np.: ryczałtu miesięcznego, zwrotu poniesionych kosztów powiększonych o marżę, procentowo określonej części wartości transakcji itp. Wnioskodawca zaznaczył również, iż prowizyjne wynagrodzenie na rzecz świadczącego usługi pośrednictwa nie jest i nie może być traktowane jako warunek sine qua non dla stwierdzenia, czy dana umowa kwalifikuje się jako umowa pośrednictwa.

Spółka wskazuje, że pośrednik nie uczestniczy bezpośrednio w transakcji (nie działa w tym sensie na własne ryzyko), lecz świadczy usługę na rzecz i w interesie kontrahenta (zleceniodawcy). Z prawnego punktu widzenia, pośrednictwo najczęściej przybiera postać umowy zlecenia, umowy agencyjnej lub różnego rodzaju umów nienazwanych. W świetle powyższych wywodów oraz przepisów cywilnoprawnych, można wymienić następujące elementy charakterystyczne dla pośrednictwa:

*   pośrednictwo to pomocniczy udział osoby trzeciej w transakcji zawieranej przez inne podmioty,
*   pośrednik dokonuje transakcji zawsze na rzecz i w interesie dającego zlecenie,
*   pośrednik dokonując transakcji nie działa na swoje ryzyko (zawsze na ryzyko dającego zlecenie),
*   pośrednik otrzymuje od podmiotu, na rzecz którego działa, zapłatę w oparciu o uzgodniony system wynagradzania.

W ocenie Spółki, usługi świadczone przez nią na rzecz zleceniodawcy spełniają powyższe przesłanki, zatem usługi te można bez wątpienia zakwalifikować jako usługi pośrednictwa. W zawartej umowie ze zleceniodawcą, Spółka zobowiązała się do podejmowania działań mających na celu doprowadzenie do zawarcia umowy sprzedaży towarów, znajdujących się w ofercie handlowej zleceniodawcy, pomiędzy nim, a polskimi odbiorcami, co jest zgodne z ustawowym i doktrynalnym pojęciem działania pośrednika, które wskazuje na to, że przez zawarcie samej umowy agencyjnej agent zostaje z reguły zobowiązany do dokonywania dla dającego zlecenie jedynie czynności faktycznych (pośredniczenia), których celem jest doprowadzenie do powstania stosunków prawnych między dającym zlecenie, a osobą trzecią.

W treści wniosku wskazano na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w którym stwierdzono, że „przez usługi pośrednictwa, o których mowa w przepisie art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. c) ustawy, należy rozumieć zespół czynności, które mogą być zarówno czynnościami natury faktycznej, jak i prawnej, jeżeli w ich wyniku dojdzie do nawiązania stosunku prawnego (umownego) pomiędzy dostawcą towarów, a ich odbiorcą, w konsekwencji czego nastąpi dostawa towarów" (wyrok z dnia 26 stycznia 2007 r., III SA/Wa 3996/06).

Ze względu na to, że transakcje dokonywane pomiędzy zleceniodawcą, a odbiorcami towarów dotyczą sprzedaży towarów, usługi świadczone przez Spółkę na rzecz zleceniodawców należy - w ocenie Spółki - zakwalifikować, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, jako usługi wykonywane przez pośrednika związane bezpośrednio z dostawą towarów realizowaną przez zleceniodawcę. Z uwagi na fakt, iż zleceniodawca, jako nabywca usług pośrednictwa od Spółki, podaje dla tych usług numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa innego niż Polska (Polska jest w tym przypadku miejscem dostawy towarów), zastosowany może zostać przepis art. 28 ust. 6 ustawy. W konsekwencji Spółka stoi na stanowisku, iż w opisanym przez nią stanie faktycznym miejsce świadczenia, jak również opodatkowania przedmiotowych usług, wykonywanych przez Spółkę jako pośrednika, związanych bezpośrednio z dostawą towarów przez zleceniodawcę do polskich nabywców, znajduje się na terytorium państwa, które wydało nabywcy usług numer identyfikacyjny, którym posługuje się on w tej transakcji, a nie w Polsce.

Wnioskodawca zauważa, iż z faktu, że z umowy pomiędzy Spółką, a zleceniodawcą nie wynika umocowanie dla Spółki do zawierania w imieniu zleceniodawcy umów, nie można wyprowadzić wniosku, iż art. 28 ust. 6 w zw. z ust. 5 pkt 2 lit. c) ustawy nie będzie znajdował zastosowania w tym przypadku. Poglądy organów skarbowych stwierdzające, iż z literalnej wykładni powyższego przepisu winno się wyprowadzić wniosek, że możliwość do jego zastosowania uzależniona jest również od tego, czy świadczący usługi pośrednictwa handlowego legitymuje się pełnomocnictwem do zawierania umów w imieniu zleceniodawcy spotkały się z jednoznaczną krytyką ze strony orzecznictwa sądów administracyjnych. W tym zakresie Wnioskodawca wskazał rozstrzygnięcie, jakie zapadło na tle analogicznego stanu faktycznego, w wyroku WSA w Warszawie z dnia z dnia 26 stycznia 2007 r., III SA/Wa 3996/06. W treści uzasadnienia powołanego wyroku Sąd stwierdził wprost, że: „przepis art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. c) ustawy nie wymaga posiadania przez pośrednika pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu dostawcy towarów z ich odbiorcami. Przez usługi pośrednictwa, o których mowa w powyższym przepisie, należy rozumieć zespół czynności, które mogą być zarówno czynnościami natury faktycznej, jak i prawnej, jeżeli w ich wyniku dojdzie do nawiązania stosunku prawnego (umownego) pomiędzy dostawcą towarów, a ich odbiorcą w konsekwencji czego nastąpi dostawa towarów. Przepis ten wymaga jednak (\`(...)\`), aby działania pośrednika miały bezpośredni związek z dokonaną dostawą towarów. Z jego brzmienia nie wynika, aby wskazany w nim wymóg działania w imieniu i na rzecz osób trzecich dotyczył zawierania umów, na podstawie których zrealizowane zostaną dostawy, lecz odnosi się do świadczenia usług pośrednictwa, w rezultacie których dojdzie ostatecznie do zrealizowania dostawy i które muszą mieć bezpośredni związek z tą dostawą."

Wnioskodawca wskazuje, że w związku z powyższym, uznać należy, iż brak umocowania Spółki do zawierania umów w imieniu zleceniodawcy nie stanowi przeszkody dla uznania, iż w przedmiotowym stanie faktycznym usługi świadczone przez Spółkę na rzecz zleceniodawcy winny być opodatkowane w kraju siedziby usługobiorcy (zleceniodawcy). Zawarte bowiem przez Spółkę ze zleceniodawcami umowy w odpowiedni sposób umocowują Spółkę do podejmowania w imieniu zleceniodawców czynności pośrednictwa, rozumianych jako czynności natury faktycznej i prawnej.

Jednocześnie Spółka zauważa, iż dla zastosowania wobec świadczonych przez nią usług zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 28 ust. 6 w zw. z ust. 5 pkt 2 lit. c) ustawy nie jest konieczne występowanie bezpośredniego związku pomiędzy poszczególnymi dostawami realizowanymi przez zleceniodawcę, a konkretnymi dochodami generowanymi przez nią, które znajdują udokumentowanie w postaci faktur VAT wystawianych przez Spółkę na rzecz zleceniodawcy. Przyjęty system wynagradzania (koszt plus marża rynkowa), wypłacanego Spółce z tytułu świadczonych przez nią usług pośrednictwa handlowego, uniemożliwia powiązanie poszczególnej faktury VAT z konkretnymi dostawami zrealizowanymi przez zleceniodawcę na rzecz odbiorców z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym nie mniej poza dyskusją jest, że wydatki, które ponosi Spółka – a następnie, powiększając je o swoją marżę, obciąża nimi zleceniodawcę - ponoszone są przez nią bezpośrednio w celu świadczenia umówionych usług pośrednictwa handlowego na rzecz zleceniodawcy. Spółka do każdej faktury VAT wystawionej na rzecz zleceniodawcy załącza zestawienie rzeczywiście poniesionych przez nią w danym miesiącu wydatków, z którego wynika w sposób nie budzący wątpliwości, iż zostały one poniesione w celu należytej realizacji zawartej umowy pośrednictwa. Z powyższego należy zatem wyprowadzić wniosek, iż dla uznania Spółki za uprawnioną do zastosowania regulacji określonej w treści art. 28 ust. 6 w zw. z ust. 5 pkt 2 lit. c) ustawy wystarczającym jest ustalenie, iż usługi świadczone przez nią na rzecz zleceniodawcy powiązane są z dostawami realizowanymi przez niego na rzecz odbiorców z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto, z ostrożności, Spółka wskazała, iż z obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika wymóg, aby niezbędnym było bezpośrednie powiązanie wykonanych czynności z konkretną dostawą towarów.

Tytułem uzupełnienia Spółka podniosła, iż w szeregu pism organów skarbowych, zapadłych w stanach faktycznych analogicznych lub też zbliżonych do opisanego powyżej, wydane zostały rozstrzygnięcia potwierdzające, iż usługi pośrednictwa handlowego winny być opodatkowane w kraju siedziby odbiorcy tych usług na zasadzie art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. c) ustawy - pismo Urzędu Skarbowego z dnia 21 maja 2007 r., pismo Urzędu Skarbowego z dnia 28 września 2007 r., pismo Urzędu Skarbowego z dnia 22 lutego 2007 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie wskazuje się, iż kwestie dotyczące klasyfikacji statystycznych świadczonych usług, nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska dotyczącego klasyfikacji statystycznej świadczonych usług, a niniejszej interpretacji udzielono w oparciu o klasyfikację podaną przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.