Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.378.2017.11.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-19
Teza: - zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla świadczeń wybranych przez klienta, tj. sprzątanie domków/apartamentów, możliwość korzystania z kompletu ręczników, łóżeczka dziecięcego oraz możliwość pobytu wraz ze zwierzętami, - zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla świadczeń wybranych przez klienta, tj. pralni
Słowa kluczowe: hotel; usługi-usługi hotelarskie; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi noclegowe; zakwaterowanie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu**

**– stanowisko** **w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 28 sierpnia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 8 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Po 27/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego 23 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1064/18 i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

\- zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla świadczeń wybranych przez klienta, tj. sprzątanie domków/apartamentów, możliwość korzystania z kompletu ręczników, łóżeczka dziecięcego oraz możliwość pobytu wraz ze zwierzętami – jest prawidłowe,

\- zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla świadczeń wybranych przez klienta, tj. pralni – jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

4 września 2017 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 sierpnia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania właściwej stawki podatku dla świadczeń wybranych przez klienta. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest właścicielem nieruchomości, na których znajdują się obiekty turystyczne – domki wypoczynkowe, apartamenty (dalej też: obiekty hotelowe). Działalność prowadzona jest w zakresie wynajmu domków wypoczynkowych oraz apartamentów (na pobyt dłuższy niż 2 dni) – PKWiU 55 Usługi związane z zakwaterowaniem.

Zgodnie z profilem obiektów hotelowych, oprócz umożliwienia gościom korzystania z wynajętych domków czy apartamentów oraz obiektów wspólnych w obrębie danego obiektu turystycznego (boisko, basen, świetlica, siłownia zewnętrzna, plac zabaw) – oferta standardowa, gościom oferowana jest cała gama różnych innych świadczeń. Należą do nich m.in. sprzątanie domków/apartamentów, możliwość korzystania z kompletu ręczników, łóżeczka dziecięcego, pralni oraz możliwość pobytu wraz ze zwierzętami i inne. Cennik na wszystkie ww. usługi jest umieszczony na stronie internetowej Spółki. Przy czym świadczeń uzupełniających zamawiający nie może zrealizować poprzez zamówienie ich u osób trzecich. Ze względu na pomocniczy charakter oferowanych dodatkowych usług wartość ich w stosunku do świadczenia zasadniczego, którym jest wynajem domków wypoczynkowych oraz apartamentów, nie przekracza 5%.

Wnioskodawca przyjmuje zamówienia klientów na ww. usługi na podstawie formularza zamówień przez Internet, telefonicznie bądź osobiście. Rezerwacja potwierdza klientom okres, na jaki zarezerwowano obiekt hotelowy (długość pobytu) oraz kwotę należną za rezerwowany pobyt, natomiast klient zobowiązany jest do dokonania wpłaty zadatku (bezzwrotnej przedpłaty) na zarezerwowany pobyt (w przypadku rezerwacji w terminie dłuższym niż 30 dni od daty rozpoczęcia pobytu oraz w terminie 30 dni przed przyjazdem zobligowany jest do uiszczenia pozostałej części należności) albo do wpłaty całej należnej kwoty, jeżeli rezerwacja dokonywana jest w okresie krótszym niż 30 dni od daty rozpoczęcia pobytu. Wszystkie wpłaty Spółka traktuje jako zaliczki na poczet świadczenia.

Klienci, którzy zdecydowali się na pobyt, mogą już w momencie rezerwacji powiększyć ofertę standardową, a więc wynajem obiektu hotelowego, o dodatkowe świadczenia, jak również mogą z nich skorzystać podczas trwania pobytu.

Spółka zaznacza, że ze wszystkich świadczeń dodatkowych mogą korzystać tylko i wyłącznie klienci obiektów hotelowych.

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

**Pytanie**

Czy usługa wynajmu obiektu hotelowego, mieszcząca się w grupowaniu PKWiU 55 Usługi związane z zakwaterowaniem, obejmuje świadczenia wybrane przez klienta zarówno z chwilą rezerwacji, jak również w trakcie pobytu, co skutkuje zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla usług związanych z zakwaterowaniem z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do otrzymanej zaliczki, jak też z tytułu wykonanej usługi?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W Państwa ocenie, są/będą Państwo uprawnieni do zastosowania stawki właściwej dla usług związanych z zakwaterowaniem zarówno w odniesieniu do otrzymanej zaliczki, jak też z tytułu wykonania usługi z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Co do zasady stawka podatku VAT wynosi 23%, niemniej zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a Ustawy VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%. Zgodnie zaś z art. 5a Ustawy VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których nowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Spółka świadczy usługi w zakresie wynajmu domków wypoczynkowych oraz apartamentów, które zgodnie z poz. 163 załącznika nr 3 do Ustawy VAT podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% (kwalifikacja PKWiU nie stanowi przedmiotu wniosku). Oferta obejmuje możliwość zamówienia dodatkowych świadczeń (sprzątanie domków/apartamentów, możliwość korzystania z kompletu ręczników, łóżeczka dziecięcego, pralni oraz możliwość pobytu wraz ze zwierzętami), co jest ściśle powiązane ze standardem oferowanych przez Spółkę usług. Dodatkowe świadczenia mogą być zamówione w momencie rezerwacji obiektu hotelowego, jak również w trakcie pobytu.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy wskazać, iż zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów Ustawy VAT. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza jednak zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Zarówno przepisy krajowe, jak i regulacje unijne nie zawierają definicji świadczenia kompleksowego. Pojęcie świadczenia kompleksowego jest zatem wynikiem praktyki gospodarczej pomiędzy kontrahentami i zostało również ukształtowane na gruncie orzecznictwa krajowego i unijnego. Na potrzeby określenia świadczenia kompleksowego można posiłkować się przepisami dotyczącymi określenia podstawy opodatkowania w podatku VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 oraz 6 i 7 Ustawy VAT, podstawą opodatkowania jest, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z kolei z ust. 6 i 7 tego artykułu wynika, że podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy,

natomiast nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Powyższe przepisy należy więc interpretować w ten sposób, iż do ustalania podstawy opodatkowania należy brać całość świadczenia należnego od kontrahenta lub osoby trzeciej za wykonaną czynność, a zatem obejmującego nie tylko świadczenie główne ale również świadczenia pomocnicze.

Z kolei zgodnie z art. 78 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartość dodanej (dalej: Dyrektywa 2006/112/WE), do podstawy podatkowania wlicza się następujące elementy: podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT, koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Wobec tego również przepisy unijne dopuszczają wliczenie do podstawy opodatkowania innych kosztów związanych ze świadczeniem usług lub dostawą towarów – koszty nie powinny być przez podatnika rozliczane odrębnie lecz powinny być elementem podstawy opodatkowania transakcji głównej.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE, Trybunał) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 stwierdzając, iż: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Zwrócić należy uwagę na fakt, że użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, iż z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z część składowych usługi nie można uznać za usługę główną np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza. W wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-411/04 Levob Verzekeringen, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczeń (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku). W wyroku C-3921/11 Field Fisher Waterhouse LLP (z dnia 27 września 2012 r.) TSUE wskazał, iż uwzględniając dwie okoliczności, po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie (pkt 18 wyroku), jednocześnie wskazując, iż brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności (wyrok w sprawie CPP, pkt 27) (pkt 19 wyroku). Natomiast w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Trybunał stwierdził, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne; charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (wyroki: z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-4611/08 Don Bosco Onroerend Goed BV).

Zatem na usługę złożoną składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, na które składają się różnego rodzaju świadczenia. W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. TSUE wskazał też na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Na uwagę również zasługuje wyrok z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05, w którym TSUE wskazał kryteria określenia, czy dana czynność złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług uznając, że należy zidentyfikować przede wszystkim elementy dominujące. Z orzecznictwa TSUE wynika również, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Podkreślono także, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia. Z kolei w wyroku w sprawie C-251/05 TSUE uznał, że okoliczność, iż „określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. (…) oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania takiego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej”. W wyroku tym położono akcent na prymat ochrony zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Prymat ochrony tej zasady TSUE potwierdził również w jednym z ostatnich swoich orzeczeń, tj. w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Minister Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej), w którym rozpatrywana była kwestia rozliczenia podatku od towarów i usług od mediów przy najmie nieruchomości.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W sytuacji, gdy transakcja składa się z kilku elementów stanowiących jedną dostawę towarów lub świadczenie usług, tj. gdy jeden element należy postrzegać jako usługę pomocniczą względem usługi głównej, usługa pomocnicza jest opodatkowana tak, jak usługa główna.

Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Zdaniem Spółki, mając na uwadze orzecznictwo TSUE, świadczenia dokonane przez Spółkę na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Ważne jest, iż świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego – cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne. Wobec tego wszystkie świadczenia stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów Ustawy VAT, a więc usługę, której celem jest zapewnienie pobytu na terenie obiektu hotelowego. Celem świadczenia ze strony Spółki, jest umożliwienie zamawiającemu skorzystania z wypoczynku na terenie kompleksu składającego się z obiektów hotelowych, a więc przede wszystkim z zakwaterowania i innych atrakcji znajdujących się na terenie kompleksu, natomiast pozostałe świadczenia nie stanowią celu, dla którego zamawiający chce skorzystać z oferty, lecz jedynie uzupełnienie, przy czym świadczeń uzupełniających zamawiający nie może zrealizować poprzez zamówienie ich u osób trzecich.

Dla przedstawionego stanu faktycznego za szczególnie istotny należy uznać ekonomiczny punkt widzenia oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Taka ocena przedstawionej kwestii nie pozostawia wątpliwości, co do tego, że oferowane przez Wnioskodawcę usługi stanowią świadczenie kompleksowe.

Jeżeli zatem klient nabywa zespół świadczeń (np. oprócz oferty standardowej będzie korzystał ze sprzątania i wanienki), to świadczy o tym, że z jego punktu widzenia cel usługi spełni się jedynie wówczas, gdy wszystkie te usługi zostaną wykonane. W przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, dodatkowe usługi, które można zamówić na etapie rezerwacji, jak również w trakcie pobytu nie zmieniają celu pobytu w obiektach hotelowych – klient wynajmuje obiekty hotelowe w celach rekreacyjnych, a nie poszczególne świadczenia, które służą realizacji tego wypoczynku. Fakt wskazania cen za poszczególne świadczenia nie zmienia kwalifikacji – w odniesieniu do świadczonej usługi wynajmu domków.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 Ustawy VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Zgodnie zaś z art. 19a ust. 8 Ustawy VAT jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Wobec powyższego z chwilą otrzymania zaliczki na poczet pobytu w obiekcie hotelowym, bez względu na to czy zamawiający będzie korzystał jedynie z oferty standardowej lub z innych świadczeń Spółka jest/będzie obowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego w związku z realizacją usługi zakwaterowania, w skład której wchodzą świadczenia wskazane w stanie faktycznym. W przypadku gdy zamawiający domówi dodatkowe świadczenia związane z pobytem na terenie obiektów hotelowych Spółka również jest/będzie obowiązana do wykazania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usługi zakwaterowania, w skład której wchodzą świadczenia wskazane w stanie faktycznym.

Z uwagi na powyższe wyjaśnienia, zdaniem Wnioskodawcy, oferowane usługi powinny być opodatkowane jako jedno świadczenie stawką właściwą dla usługi zakwaterowania zarówno na etapie rezerwacji, jak również w trakcje pobytu w obiekcie hotelowym.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 2 listopada 2017 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL1-3.4012.378.2017.1.KB, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 6 listopada 2017 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

4 grudnia 2017 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarga wpłynęła do mnie 12 grudnia 2017 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 8 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Po 27/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 23 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1064/18 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 23 kwietnia 2021 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

\- zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla świadczeń wybranych przez klienta, tj. sprzątanie domków/apartamentów, możliwość korzystania z kompletu ręczników, łóżeczka dziecięcego oraz możliwość pobytu wraz ze zwierzętami – jest prawidłowe,

\- zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla świadczeń wybranych przez klienta, tj. pralni – jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 5a ustawy:

towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.). Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia sposobu i wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do tych towarów i usług, dla których przepisy w zakresie VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Stosownie art. 41 ust. 1 ustawy:

stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy:

dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednak, jak stanowi art. 146a pkt 1 i 2 ustawy:

w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Pod poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy – stanowiącego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% – wymienione zostały usługi mieszczące się pod symbolem PKWiU 55 „Usługi związane z zakwaterowaniem”.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy:

obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 – art. 19a ust. 8 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo właścicielem nieruchomości, na których znajdują się obiekty turystyczne – domki wypoczynkowe, apartamenty (dalej też: obiekty hotelowe). Działalność prowadzona jest w zakresie wynajmu domków wypoczynkowych oraz apartamentów (na pobyt dłuższy niż 2 dni) – PKWiU 55 Usługi związane z zakwaterowaniem.

Zgodnie z profilem obiektów hotelowych, oprócz umożliwienia gościom korzystania z wynajętych domków czy apartamentów oraz obiektów wspólnych w obrębie danego obiektu turystycznego (boisko, basen, świetlica, siłownia zewnętrzna, plac zabaw) – oferta standardowa, gościom oferowana jest cała gama różnych innych świadczeń. Należą do nich m.in. sprzątanie domków/apartamentów, możliwość korzystania z kompletu ręczników, łóżeczka dziecięcego, pralni oraz możliwość pobytu wraz ze zwierzętami i inne. Cennik na wszystkie ww. usługi jest umieszczony na Państwa stronie internetowej. Przy czym świadczeń uzupełniających zamawiający nie może zrealizować poprzez zamówienie ich u osób trzecich. Ze względu na pomocniczy charakter oferowanych dodatkowych usług wartość ich w stosunku do świadczenia zasadniczego, którym jest wynajem domków wypoczynkowych oraz apartamentów, nie przekracza 5%.

Przyjmujecie Państwo zamówienia klientów na ww. usługi na podstawie formularza zamówień przez Internet, telefonicznie bądź osobiście. Rezerwacja potwierdza klientom okres, na jaki zarezerwowano obiekt hotelowy (długość pobytu) oraz kwotę należną za rezerwowany pobyt, natomiast klient zobowiązany jest do dokonania wpłaty zadatku (bezzwrotnej przedpłaty) na zarezerwowany pobyt (w przypadku rezerwacji w terminie dłuższym niż 30 dni od daty rozpoczęcia pobytu oraz w terminie 30 dni przed przyjazdem zobligowany jest do uiszczenia pozostałej części należności) albo do wpłaty całej należnej kwoty, jeżeli rezerwacja dokonywana jest w okresie krótszym niż 30 dni od daty rozpoczęcia pobytu. Wszystkie wpłaty traktujecie Państwo jako zaliczki na poczet świadczenia.

Klienci, którzy zdecydowali się na pobyt, mogą już w momencie rezerwacji powiększyć ofertę standardową, a więc wynajem obiektu hotelowego, o dodatkowe świadczenia, jak również mogą z nich skorzystać podczas trwania pobytu. Ze wszystkich świadczeń dodatkowych mogą korzystać tylko i wyłącznie klienci obiektów hotelowych.

Powzięliście Państwo wątpliwość, czy usługa wynajmu obiektu hotelowego, mieszcząca się w grupowaniu PKWiU 55 Usługi związane z zakwaterowaniem, obejmuje świadczenia wybrane przez klienta zarówno z chwilą rezerwacji, jak również w trakcie pobytu, co skutkuje zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla usług związanych z zakwaterowaniem z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do otrzymanej zaliczki, jak też w tytułu wykonanej usługi.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy:

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku świadczenia usług za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od usługobiorcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez usługodawcę wartość (cenę) usług, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. świadczenia usług). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej świadczonej usługi.

Należy wskazać, że dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są – co do zasady – jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Trybunału w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji. Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze.

Czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Przepisy ustawy nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone.

W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie stawki podatku od towarów i usług lub zwolnienia od podatku.

W orzeczeniach z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, oraz z dnia 22 października 2009 r. w sprawie Swiss Re Germany Holding GmbH v. Finanzamt München für Körperschaften, C-242/08, TSUE wskazał, że dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też z zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej sensu ekonomicznego. Innymi słowy, zdaniem TSUE, podmiot dokonujący świadczenia powinien zweryfikować, czy dane świadczenie miałoby ekonomiczne uzasadnienie, gdyby zostało podzielone na poszczególne czynności, czy też właśnie z ekonomicznego punktu widzenia nabywane świadczenie stanowi jedną, kompleksową całość, a jego podział na poszczególne czynności miałby charakter sztuczny. W taki sposób identyfikowania świadczeń złożonych wpisuje się również stanowisko TSUE wyrażone w orzeczeniu z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, w którym TSUE wskazał, że ocena ta powinna być dokonywana z punktu widzenia charakterystycznych cech danej transakcji.

Innym często spotykanym w orzeczeniach TSUE kryterium oceny przy identyfikacji charakteru świadczenia jest dokonanie weryfikacji z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Zdaniem Trybunału, jeżeli z takiej perspektywy nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia, a nie zespołu poszczególnych odrębnych czynności, wówczas dla celów VAT należy przyjąć, że dane świadczenie ma charakter złożony. Wskazane kryterium identyfikacji jest zatem zasadniczo zbliżone do pierwszego z opisanych powyżej kryterium charakteru ekonomicznego. Należy jednak wskazać, że kryterium to nie jest stosowane przez TSUE jednolicie, a czasem nawet jest pomijane przy ocenie skutków podatkowych danej transakcji. W orzeczeniu z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie Talacre Beach Caravan Sales Ltd, C-25 1/05, TSUE dokonując analizy, czy dostawa przyczep kempingowych wraz z wyposażeniem (szafki, meble, wykładzina podłogowa, firanki itp.) stanowi świadczenie kompleksowe uznał, że dostawa wyposażenia takich przyczep powinna zostać opodatkowana VAT odrębnie od samej przyczepy. W przywołanym orzeczeniu ocena charakteru świadczenia była istotna z uwagi na fakt, że brytyjskie przepisy o VAT przewidywały zwolnienie z VAT z jednoczesnym prawem do odliczenia dla dostaw przyczep kempingowych. Trybunał uznał jednak, że wyposażenie takich przyczep nie może korzystać z tej preferencji, gdyż dotyczy ona wyłącznie dostawy przyczep.

Przyjęcie takiego podejścia w omawianej sprawie TSUE argumentował specyfiką art. 28 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady UE (77/388/EEC) – obecnie art. 110 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – i przesłanką, że Wielka Brytania stosowała preferencyjne zasady opodatkowania VAT wyłącznie do dostaw przyczep kempingowych, a nie wyposażenia. Przez przyjęcie takiej wykładni trudno jest wyraźnie ustalić granicę pomiędzy wyposażeniem dodatkowym przyczepy (niekorzystającym z preferencyjnego opodatkowania) a jej elementami składowymi, w szczególności biorąc pod uwagę specyfikę funkcjonalną tego typu pojazdu.

Kryterium często stosowanym w kontekście świadczeń złożonych jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-527/07, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Dodatkowo, w orzeczeniach z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, oraz z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett i R.M. Baldwin, C-308/96 i C-94/97, TSUE wskazał, że świadczenie pomocnicze występuje w przypadku, gdy nie stanowi ono dla nabywcy celu samego w sobie, lecz służy lepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że dla zastosowania koncepcji świadczeń złożonych konieczne jest występowanie dwóch lub więcej czynności, które są ze sobą powiązane w sposób tak ścisły, że obiektywnie stanowią jedno świadczenie. Niemniej jednak zawsze konieczne jest wyodrębnienie świadczenia wiodącego (głównego) oraz świadczeń pomocniczych. Ponieważ dopiero po dokonaniu takiej identyfikacji możliwe będzie określenie konsekwencji na gruncie VAT całego złożonego świadczenia.

Uznanie, że w danym przypadku następuje świadczenie złożone w rozumieniu VAT, powoduje konieczność ustalenia, która z czynności w ramach takiego świadczenia ma charakter wiodący, gdyż to właśnie na podstawie tego wiodącego świadczenia następuje określenie sposobu opodatkowania VAT całego złożonego świadczenia.

Z innych orzeczeń TSUE w sprawie świadczeń złożonych wynika, że w celu określenia świadczenia głównego w ramach świadczenia złożonego należy zbadać, jakie są oczekiwania klienta (rozumianego jako przeciętny konsument) w ramach transakcji i na tej podstawie ustalać świadczenie główne (wiodące), czyli to świadczenie, którego oczekuje od dostawcy klient (np. orzeczenie z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, C-41/04 i orzeczenie z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05).

Zdarzają się przypadki, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa, lecz jest to możliwe tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, kiedy na ową usługę składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności.

W przedstawionych okolicznościach sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 8 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Po 27/18 po przytoczeniu przepisów prawa podatkowego oraz orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 oraz z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 i płynących z nich wniosków wskazał, że „z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wyłącznie wówczas, gdy tworzyć będą w aspekcie gospodarczym jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych oraz, że nie dopuszcza się takiej sytuacji, by przy zastosowaniu koncepcji świadczenia złożonego dochodziło niejako „przy okazji" do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania, czy wypaczania systemu podatkowego.”

WSA wskazał, że przepisy krajowe jak i dyrektywa nie posługują się pojęciem usługi kompleksowej, jest to pojęcie wypracowane w orzecznictwie, nie ma zatem normatywnych kryteriów określających to pojęcie. W związku z tym w niektórych przypadkach, gdy chodzi o transakcje składające się z wielu świadczeń ze sobą w różny sposób powiązanych, może dojść do kontrowersji, czy na gruncie podatku od towarów i usług mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową czy też z kilkoma świadczeniami. Punktem wyjścia w każdym przypadku powinno być założenie, że zasadą jest opodatkowanie każdej czynności podlegającej opodatkowaniu oddzielnie, natomiast w drodze wyjątku możliwe jest przyjęcie dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług kilku świadczeń jako usługi złożonej, ale wyłącznie w sytuacji gdy wyodrębnienie ich będzie sztuczne.

W związku z powyższym, zdaniem WSA przedstawioną we wniosku problematykę należy rozważyć pod kątem, czy wymienione świadczenia niewchodzące w ofertę standardową, mogą mieć charakter samoistny, czy też służą wykonaniu usługi zakwaterowania w domkach wypoczynkowych i apartamentach. W ocenie Sądu udostępnienie kompletu ręczników, opłata za pobyt zwierząt w ośrodku, sprzątanie domków i apartamentów, udostępnienie łóżeczka dziecięcego i pralni są świadczeniami służącymi wykonaniu usługi zakwaterowania i wpisują się w standard usług hotelowych. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2105/13 „za usługę towarzyszącą noclegowi w rozumieniu grupowania PKWiU 55.10.10. należy uznać jedynie świadczenia, które wpisują się w sens wykupienia noclegu w hotelu. Pojęcie „towarzyszące” oznacza więc, w powyższym kontekście, pewną spodziewaną konsekwencję, oczekiwany, naturalny skutek nabycia usługi noclegowej.”

Konkludując, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że trudno uznać za odrębne świadczenia od usługi hotelowej wyłożenie ręczników, udostępnienie łóżeczka dziecięcego dla rodzin z dziećmi, czy też zgodę na pobyt zwierząt w ośrodku; są to bez wątpienia świadczenia pomocnicze względem świadczenia głównego (czynności zakwaterowania) i tworzą jedną całość. Te świadczenia bez usługi zakwaterowania nie mają żadnego sensu gospodarczego. Dodatkowe świadczenia wymienione we wniosku nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, lecz służą lepszemu korzystaniu z usługi hotelowej i mieszczą się w zwyczajowym standardzie wykonania tej usługi. Nie ma przy tym znaczenia, że w cenniku wyodrębnia się poszczególne świadczenia.

W wyroku z 23 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1064/18 Naczelny Sąd Administracyjny po przytoczeniu Dyrektywy Rady 2006/12/WE z 28 listopada 2006 r. oraz orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 oraz wyroku z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 i płynących z nich wniosków wskazał, że „podsumowując wnioski płynące z przywołanych orzeczeń można stwierdzić, że z jedną transakcją mamy do czynienia w szczególności wtedy, gdy dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą na tyle ściśle związane, że tworzą obiektywnie oraz z jego punktu widzenia, jedno niepodzielne świadczenie, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie, lub świadczenia, stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. Świadczenie ma charakter pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz korzysta on z niego tylko po to, by w jak najlepszy sposób skorzystać ze świadczenia głównego usługodawcy. Z jednolitym świadczeniem mamy zatem do czynienia, gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy (odwrotnie) jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego.”

Zdaniem NSA przy ocenie rozpoznania w szeregu powiązanych czynności gospodarczych świadczenia złożonego, należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania VAT wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Nadto nie może dojść do ryzyka zakłócenia konkurencji przy rozszerzaniu stosowania stawki obniżonej na usługi, które co do zasady podlegają stawce podstawowej (zob. wyrok ETS z 8 maja 2003 r. C-384/01).

Odnosząc powyższe wskazania do stanu faktycznego sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, że dodatkowe usługi oferowane przez Skarżącą w postaci sprzątania domków i apartamentów wynajmowanych przez Spółkę, wyposażania ich w ręczniki czy dostawianie łóżeczka dziecięcego, akceptacja przywożenia zwierząt - wraz ze świadczoną usługą podstawową w postaci wynajmu obiektu hotelowego, stanowią jedno świadczenie o charakterze kompleksowym.

NSA wskazał, że zasadnie Sąd pierwszej instancji ocenił, że wymienione usługi samodzielnie nie mają żadnego ekonomicznego znaczenia dla odbiorcy usługi, który postanowi skorzystać z oferty Skarżącej wynajmu pomieszczeń o charakterze hotelowym. Dodatkowe świadczenia w tym przypadku służą wyłącznie lepszemu korzystaniu z usługi hotelowej. Dla tej oceny, nie można posługiwać się argumentem, że co do zasady mogą istnieć samodzielne usługi sprzątania, wynajmu ręczników czy dostarczania łóżeczek dziecięcych i mogą być realizowane przez inne podmioty niż dostawca noclegów, lecz ich rolę i doniosłość odnieść należy do stanu faktycznego sprawy, z którego wynika, że klient w danym miejscu znajduje się dlatego, że postanowił wynająć domek czy apartament jak również to, że w stanie faktycznym sprawy, nie ma możliwości, by klienci wynajmujący domki i apartamenty nabywali przedmiotowe usługi od innych podmiotów. Mogą co najwyżej dodatkowych usług nie nabyć.

Następnie NSA odniósł się do wyroku NSA z 6 maja 2015 r. w sprawie I FSK 2105/13 podając, że jakkolwiek problem usług złożonych rozpatrywany był w nieco odmiennym stanie faktycznym, to także odnosił się do świadczenia usług hotelowych, jako świadczenia zasadniczego. W wyroku tym Sąd wskazał, że _„w przypadku usług towarzyszących świadczonych przez hotele, podstawą będzie zawsze usługa noclegowa (zapewnienie wypoczynku nocnego), rozszerzona o świadczenia, które według przyjętych zwyczajów, znajdujących odzwierciedlenie w regulacjach prawnych dotyczących funkcjonowania hoteli itp. obiektów (§ 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 19 sierpnia 2004 r. w sprawie obiektów hotelarskich i innych obiektów, w których są świadczone usługi hotelarskie \[Dz. U. z 2006 r, Nr 22, poz. 169 ze zm.\]), są przeważnie wliczone w koszt pobytu w hotelu. Nie są to zatem świadczenia o charakterze akcesoryjnym, lecz wpisujące się w pewien spodziewany, oczekiwany standard usług hotelarskich. Jako przykład takich świadczeń należy wskazać: przechowanie bagażu, dostęp do telewizji kablowej, sprzątanie pokoju, dostarczenie ręczników."_ Powołane rozporządzenie, odnoszące się do różnego typu usług związanych z zakwaterowaniem, nadal obowiązuje, aczkolwiek zostało zmienione od 24 listopada 2017 r. a jego tekst jednolity opublikowany Dzienniku Ustaw z 2017 r. poz. 2166.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego regulacja powołanego rozporządzenia także dostarcza argumentów do uznania, że usługi dodatkowe w postaci dostarczania ręczników czy dodatkowych łóżek dla dzieci, sprzątania czy akceptowania pobytu zwierząt w powiązaniu z usługą zakwaterowania tworzą świadczenie kompleksowe. Wniosek taki płynie z tego, że opisując usługi towarzyszące usługom hotelowym na zasadach bezpłatności, z uwagi na uznawany za oczywisty i oczekiwany skutek nabycia usługi hotelowej, wymienia takie właśnie usługi. Wymienione wyżej usługi dodatkowe, będące przedmiotem rozważań w sprawie mają taki sam charakter wobec zasadniczych usług noclegowych oferowanych przez Skarżącą. Okoliczność, że usługi te pozostają odpłatne (z uwagi na status obiektu nie muszą być dostarczane bez opłaty) nie zmienia ich charakteru jako ściśle powiązanych z usługą noclegową.

Zdaniem NSA, niewątpliwie test na gruncie stanu faktycznego sprawy, czy ww. usługi dodatkowe dostarczają konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, możliwości lepszego skorzystania z usługi zasadniczej jaką jest usługa hotelowa, przynosi odpowiedź pozytywną na tak postawione pytanie. Wskazane usługi bowiem nie mają żadnego innego celu niż uzupełnienie usługi zakwaterowania. Ich samoistny byt nie ma żadnego uzasadnienia gospodarczego.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił oceny WSA, że usługami towarzyszącymi usłudze noclegowej jest np. usługa korzystania z pralni, jakkolwiek Sąd pierwszej instancji (poza jednokrotnym wymienieniem tej usługi) nie zajmował się tą usługą. Zauważyć należy, że we wniosku o interpretację Skarżąca wymieniając usługi uzupełniające usługę zakwaterowania wskazała, że są to _„m.in. sprzątanie domków/apartamentów, możliwość korzystania z kompletu ręczników, łóżeczka dziecięcego, pralni oraz możliwość pobytu ze zwierzętami i inne”._ Zaprezentowane wyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosiło się natomiast do czterech wymienionych usług. Nie obejmuje usługi pralni oraz - co oczywiste - innych, niesprecyzowanych usług.

Z uwagi zatem na przedstawiony opis sprawy, jak również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 8 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Po 27/18 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1064/18 należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie dla sprzedaży usług dodatkowych, tj. sprzątania domków/apartamentów, możliwości korzystania z kompletu ręczników, łóżeczka dziecięcego oraz możliwości pobytu wraz ze zwierzętami zastosowanie znajdzie stawka podatku mająca zastosowanie dla sprzedaży usługi wynajmu obiektu hotelowego, tj. stawka podatku w wysokości 8%. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie dodatkowe usługi oferowane przez Państwa w postaci dostarczania ręczników czy dodatkowych łóżek dla dzieci, sprzątania czy akceptowania pobytu zwierząt w powiązaniu z usługą zakwaterowania tworzą świadczenie kompleksowe.

W związku z powyższym, usługa wynajmu obiektu hotelowego, mieszcząca się w grupowaniu PKWiU 55 Usługi związane z zakwaterowaniem, obejmująca wybrane przez klienta świadczenia w postaci sprzątania domków/apartamentów, możliwości korzystania z kompletu ręczników, łóżeczka dziecięcego oraz możliwości pobytu wraz ze zwierzętami zarówno z chwilą rezerwacji, jak również w trakcie pobytu, skutkuje zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla usług związanych z zakwaterowaniem z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do otrzymanej zaliczki, jak też z tytułu wykonanej usługi z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Natomiast odnosząc się do usługi pralni w świetle rozstrzygnięcia zaprezentowanego w wyroku NSA, należy wskazać że usługa pralni nie jest usługą pomocniczą w stosunku do usługi wynajmu obiektów hotelowych lecz stanowi odrębne świadczenie, które podlega opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla tej usługi dodatkowej z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do otrzymanej zaliczki, jak też z tytułu wykonanej usługi.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

\- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

\- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.

Informuję, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku. Inne kwestie przedstawione we wniosku, w szczególności odnoszące się do stawki dla innych usług niż wymienione we wniosku, świadczonych na rzecz klientów, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna jest wydana przy założeniu, że poprawnie zakwalifikowali Państwo świadczone usługi do odpowiedniego klasyfikowania PKWiU. Interpretacja nie rozstrzyga o prawidłowości tej klasyfikacji (zasady formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego nie są przepisami prawa podatkowego).

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).