Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-186/11-2/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-04-14
Teza: Określenie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki jawnej.
Słowa kluczowe: aport; lokal-lokal mieszkalny; nieruchomości; przychód; spółki-spółka jawna; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 18.02.2011 r. (data wpływu 22.02.2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   nie powstania przychodu w związku z wniesieniem do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości – **jest nieprawidłowe**,
*   braku obowiązku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego w związku z wniesieniem do spółki jawnej ww. wkładu niepieniężnego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22.02.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wraz z innymi osobami fizycznymi oraz osobą prawną jest wspólnikiem spółki osobowej (dalej: „spółka 1 „). Spółka 1 posiada majątek w postaci środków trwałych, w tym między innymi w postaci nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny położony w W. wraz z wszelkimi związanymi z nim prawami, udział we współwłasności lokalu niemieszkalnego stanowiącego wielostanowiskowy garaż oznaczony nr 97 w budynku położonym w W. wraz z wszelkimi związanymi z nim prawami, lokal niemieszkalny nr 65 położony w W. wraz z wszelkimi związanymi z nim prawami oraz lokal mieszkalny nr 56 położony w W. wraz z wszelkimi związanymi z nim prawami (dalej: „Nieruchomości”).

Przedmiotem działalności Spółki 1 jest działalność z zakresie architektury oraz działalność z tym związana.

Planowane jest utworzenie nowej spółki osobowej (spółki jawnej) (dalej: „Spółka 2”). Wspólnikami Spółki 2 będą osoby fizyczne oraz Spółka 1. Spółka 1 jako wkład niepieniężny wniesie do Spółki 2 nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy wniesienie nieruchomości przez Spółkę 1 do Spółki 2 jako wkładu niepieniężnego, będzie stanowiło przychód podatkowy Wnioskodawcy będącego wspólnikiem spółki 1, na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „updof”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie nieruchomości przez Spółkę 1 do Spółki 2, jako wkładu niepieniężnego, nie będzie skutkowało powstaniem przychodu i nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego na podstawie updof. Nie sposób bowiem zakwalifikować zdarzenia przyszłego objętego niniejszym wnioskiem do któregokolwiek ze źródeł przychodu określonych w updof. Oznacza to, że wniesienie przez Spółkę 1 do Spółki 2 nieruchomości, jako wkładu niepieniężnego, będzie neutralne na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W opinii Wnioskodawcy, wskazać należy w pierwszej kolejności, że wniesienie przez Spółkę 1 do Spółki 2 wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości jest, stosownie do dyspozycji art. 10 ust. 2 pkt 2 updof, wyłączone ze źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof.

Nie ulega również wątpliwości, że wniesienie przedmiotowego wkładu niepieniężnego nie mieści się w zakresie przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w art. 17 ust. 1 pkt 9 updof. Powołany przepis stanowi bowiem, że za takie przychody uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) objętych za wkład niepieniężny, lecz wyłącznie w spółkach posiadających osobowość prawną, to jest w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz w spółce akcyjnej. Przepis ten w sposób oczywisty nie ma zatem zastosowania do objęcia udziału w spółce osobowej, która nie posiada osobowości prawnej.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, wykładnia rozszerzająca powołanego przepisu jest niedopuszczalna, albowiem zgodnie z treścią art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej jedynie ustawa powinna określać zdarzenia faktyczne powodujące powstanie obowiązku podatkowego (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2010 roku, I SA/Po 634/10; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 lutego 2011 roku, I SA/Gd 1276/10).

Wniesienie przez Spółkę 1 do Spółki 2 nieruchomości jako wkładu niepieniężnego nie stanowi wreszcie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Stosownie do dyspozycji art. 14 updof przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są między innymi przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników będących: (i) środkami trwałymi; (ii) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1 updof, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa nie przekracza oznaczonej kwoty; oraz (iii) wartościami niematerialnymi i prawnymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (vide: art. 14 ust. 2 pkt 1 updof).

Jak wynika natomiast z orzecznictwa sądów administracyjnych, dla zaistnienia skutku podatkowego z art. 14 ust. 2 pkt 1 updof konieczne jest wystąpienie łącznie wszystkich przesłanek wymienionych w powołanym przepisie prawa (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 listopada 2009 roku, I SA/Sz 693/09; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2010 roku, I SA/Gd 912/09; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2010 roku, I SA/Po 634/10; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 lutego 2011 roku, I SA/Gd 1276/10). Zauważyć należy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym taka sytuacja nie zachodzi. Zgodnie bowiem z powołanymi powyżej wyrokami sądów administracyjnych, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci konkretnych składników majątkowych (na przykład nieruchomości) czy też całego przedsiębiorstwa, jako wkładu do spółki osobowej prawa handlowego, stanowi co prawda ich zbycie (dochodzi przy tej czynności do przeniesienia prawa własności), jednakże zbycie w takim przypadku nie ma charakteru odpłatnego. Wniesienie wkładu niepieniężnego nie pociąga bowiem za sobą otrzymania przez wnoszącego taki wkład odpłatności. Nie wiąże się z otrzymaniem od tej spółki przez wnoszącego wkład niepieniężny jakiegokolwiek ekwiwalentu. Osoba wnosząca wkład otrzymuje wprawdzie w zamian udział w spółce osobowej, ale nie sposób określić, co w takim przypadku stanowić miałoby przychód i jaka jest jego wartość. Oczywistym jest, że wartość wkładu nie jest tym, co wspólnik wnoszący wkład otrzymuje za jego wniesienie do spółki osobowej. Wniesienie wkładu niepieniężnego o określonej wartości, jako takie, nie może być jednocześnie uznane za zwrotne otrzymanie przychodu w wysokości właśnie wartości tego wnoszonego wkładu. Osoba wnosząca taki wkład, na przykład w postaci nieruchomości, przenosi własność, ale nie otrzymuje za nie zapłaty, a jedynie przekształca je na wkład, którym uczestniczy w spółce osobowej. Wartość wkładu nie jest ekwiwalentem wniesionego aportu. Dopiero przez wniesienie wkładu wspólnik uczestniczy w spółce osobowej, uczestniczy w przedsięwzięciach gospodarczych, w zyskach i stratach, co do zasady proporcjonalnie do jego rzeczywiście wniesionego wkładu, przy czym umowa spółki może te kwestie uregulować odmiennie. Ewentualna korzyść majątkowa z uczestnictwa w spółce osobowej będzie więc dopiero efektem podejmowanych przedsięwzięć jako bilans zysków i strat powstałych w okresie rozliczeniowym.

Samo więc wniesienie wkładu niepieniężnego nie powoduje po stronie wnoszącego przychodu w rozumieniu updop. Dodać trzeba, iż powyższe stanowisko zostało też potwierdzone w piśmie Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 czerwca 2010 roku, IPPB1/415-299/10-4/EC.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wniesienie przez Spółkę 1 do Spółki 2 nieruchomości, jako wkładu niepieniężnego, będzie w stosunku do Wnioskodawcy neutralne na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z zasadą wyrażona w art. 9 ust. 1.w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 roku – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka jawna jest spółką osobową.

Ponieważ spółka jawna nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie są one podmiotami obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają odpowiednio opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) albo opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Stosownie do art. 8 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu, na spółkę. Na mocy art. 50 K.s.h. wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż z punktu widzenia prawa cywilnego w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub praw, będących przedmiotem wniesienia.

Wniesienie nieruchomości w formie aportu do spółki osobowej w omawianym przypadku do spółki jawnej jest przeniesieniem jej własności, za które Wnioskodawcy przysługuje wkład w spółce osobowej o określonej wartości.

Kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce osobowej stanowi w tym przypadku przychód.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 3 cyt. ustawy, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

\- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio (art. 14 ust. 2c ww. ustawy).

Pamiętać przy tym należy, iż odpłatne zbycie tych składników majątku (w tym praw) podatnika, które generuje przychód zaliczany przez ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów (np. sprzedaż nieruchomości mieszkalnych) powoduje powstanie przychodu z tych (innych niż działalność gospodarcza) źródeł przychodów.

Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r.), wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Przy czym, stosownie do treści art. 5a pkt 24 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do spółki osobowej w postaci nieruchomości (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych), skutkuje, po stronie Wnioskodawcy, powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z odpłatnego zbycia składników majątku.

Jednakże przychód uzyskany przez Wnioskodawcę w związku z wniesieniem ww. wkładu niepieniężnego do spółki jawnej w świetle cytowanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy, będzie korzystał ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy stwierdzające, iż z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki jawnej nie powstanie po Jego stronie przychód należy uznać za nieprawidłowe. Przychód ten powstanie, lecz z mocy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy, korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę we wniosku wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.