Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-682/15-2/MMa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-29
Teza: Czy planowany podział Spółki poprzez wydzielenie zgodnie z trybem określonym w art. 529 par. 1 pkt 4 KSH będzie stanowił czynność pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług w związku z przeniesieniem składników majątkowych Inwestycji B na Spółkę B
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643). Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2015 r. (data wpływu 16 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych planowej transakcji podziału spółki przez wydzielenie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych planowej transakcji podziału spółki przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową, której przedmiotem działalności jest m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami, a także ich kupno i sprzedaż na własny rachunek. Spółka prowadzi również działalność w zakresie usług deweloperskich. Wnioskodawca posiada jednego, 100% udziałowca, którym jest spółka kapitałowa z siedzibą na Cyprze (dalej: „Udziałowiec”). Udziałowiec posiada w Polsce także inny podmiot zależny, tj. spółkę kapitałową B (dalej: „Spółka B”).

Wnioskodawca jest obecnie zaangażowany w inwestycję polegającą na wybudowaniu dwóch budynków biurowo-usługowych. Inwestycja składa się z 2 odrębnych faz. W ramach fazy 1 zrealizowany zostanie budynek A (dalej: „Inwestycja A”), natomiast w ramach fazy 2 powstanie oddzielny budynek B (dalej: „Inwestycja B”). Obie inwestycje zwane są dalej łącznie „Inwestycjami”.

Od samego początku procesu inwestycyjnego, Wnioskodawca traktuje Inwestycję A oraz Inwestycję B jako odrębne projekty. Spowodowane jest to odmienną specyfiką tych Inwestycji polegającą w szczególności na:

*   różnej lokalizacji Inwestycji w odniesieniu do istniejących w bezpośrednim otoczeniu ciągów komunikacyjnych (np. bliższym/dalszym położeniu od wejścia do stacji metra),
*   odrębnych projektach architektonicznych dla poszczególnych Inwestycji,
*   innej dostępności światła dziennego (ze względu na sąsiednią zabudowę i położenie),
*   odrębnej płycie garażowej,
*   odrębnych budżetach,
*   odrębnych pozwoleniach na budowę,
*   innych planowanych terminach realizacji poszczególnych Inwestycji,
*   odrębności procesu komercjalizacji tych Inwestycji (najem),
*   różnej wartości Inwestycji, a tym samym innej wysokości niezależnego finansowania przypisanego poszczególnym Inwestycjom,
*   różnych planach biznesowych związanych z poszczególnymi Inwestycjami (poszczególne Inwestycje będą mogły stanowić odrębny przedmiot obrotu),

W rezultacie, obie Inwestycje już na obecnym etapie cechują się niezależnością i odrębnością zarówno organizacyjną, funkcjonalną, jaki i finansową. Dla formalnego odzwierciedlenia tego stanu rzeczy, a także dla uproszczenia oraz zapewnienia transparentności prowadzonego procesu inwestycyjnego, planowany jest podział Spółki w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2013 r. poz. 1030 j.t ze zm.; dalej „KSH”), tj. poprzez przeniesienie części majątku Spółki na podmiot z tej samej grupy kapitałowej (tj. Spółkę B) - podział przez wydzielenie. W wyniku tej operacji Inwestycja B zostanie wydzielona do Spółki B, natomiast Inwestycja A pozostanie u Wnioskodawcy.

Spółka B w zamian za otrzymaną w wyniku podziału Inwestycję B wyda Udziałowcowi swoje udziały.

1.  Charakterystyka I

1.  Nieruchomość

Inwestycje zlokalizowane są na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym Spółki. W chwili obecnej grunt ten objęty jest jedną księgą wieczystą, niemniej Wnioskodawca rozpoczął już proces jego podziału, czego skutkiem będzie ustanowienie odrębnych ksiąg wieczystych dla działek, na których realizowane są poszczególne Inwestycje. Stosowny wniosek w tej sprawie został złożony przez Spółkę 19 maja 2014 roku, a 22 czerwca 2015 roku zaproponowany przez Wnioskodawcę projekt podziału został pozytywnie zaopiniowany przez Prezydenta Miasta. Konsekwentnie, wskazane wyodrębnienie będzie zrealizowane przed omawianym podziałem Wnioskodawcy.

1.  Proces budowlany

Wnioskodawca posiada oddzielne pozwolenia na budowę dla Inwestycji A oraz Inwestycji B, a tym samym możliwe jest niezależne realizowanie każdej z tych Inwestycji z osobna (co jest faktycznie przez Spółkę czynione). Spółka jest obecnie w trakcie realizacji robót budowlanych na Inwestycji A (na podstawie wstępnych informacji uzyskanych od wykonawcy budynku realizowanego w ramach Inwestycji A prace budowlane są szacunkowo zaawansowane w 27%). Natomiast Inwestycja B jest obecnie na etapie przygotowawczym, przy czym Spółka w oparciu o wydane pozwolenie na budowę przeprowadziła już pierwsze prace (m.in. rekultywacyjne) na gruncie przeznaczonym pod Inwestycję B.

Wskazane prace budowlane w ramach Inwestycji A prowadzone są na podstawie odrębnej umowy o roboty budowlane. Ze względu na wczesny etap procesu inwestycyjnego Spółka nie podpisała jeszcze umowy o prace wykonawcze w odniesieniu do Inwestycji B - zawarcie takiej umowy planowane jest jednak w przyszłości, natomiast bieżące prace przygotowawcze na Inwestycji B realizowane będą na podstawie innych umów.

Ponadto Wnioskodawca zawarł umowę dotyczącą usług projektowych (przygotowanie projektu budowlanego), w której wyodrębniono: (i) prace projektowe w zakresie Inwestycji A oraz (ii) prace projektowe w zakresie Inwestycji B. W projekcie przewidziano m.in. dedykowane osobno dla Inwestycji A oraz Inwestycji B garaże podziemne. Pomieszczenia garaży Inwestycji A i Inwestycji B nie będą ze sobą połączone tj. będą całkowicie oddzielnymi obiektami. Spółka jest również stroną umowy deweloperskiej zawartej dla Inwestycji A oraz Inwestycji B.

1.  Finansowanie Inwestycji

Spółka prowadzi odrębne budżety dla każdego z projektów inwestycyjnych. Zakup gruntu, na którym realizowane są Inwestycje został sfinansowany ze środków uzyskanych przez Spółkę w ramach finansowania wewnątrzgrupowego oraz ze środków własnych. Wnioskodawca już obecnie wyróżnia odpowiednią część finansowania przypisaną do Inwestycji A oraz Inwestycji B, co przejawia się w oddzielnych seriach obligacji korporacyjnych wyemitowanych przez Spółkę, z których każda dedykowana jest konkretnej Inwestycji.

Ponadto Spółka zaciągnęła kredyt bankowy, środki z którego wykorzystywane będą przez Spółkę wyłączenie na potrzeby związane z realizacją prac dotyczących Inwestycji A. Także zabezpieczenie wskazanego kredytu na moment podziału przypisane będzie jedynie do Inwestycji A. Uzyskanie finansowania bankowego w celu realizacji Inwestycji B planowane jest w przyszłości (w miarę wzrostu zaawansowania tego procesu inwestycyjnego).

Dodatkowo, obie Inwestycje posiadają osobne dedykowane im rachunki bankowe, na które wpływać będą odpowiednie należności (np. w Spółce B z wynajmu miejsc parkingowych znajdujących się na gruncie, a u Wnioskodawcy z wynajmu powierzchni reklamowych), a także finansowanie dotyczące poszczególnych Inwestycji oraz z których regulowane będą zobowiązania z tymi Inwestycjami związane.

1.  Ewidencja rachunkowa Inwestycji

Na chwilę obecną główne aktywa Spółki to: grunt, środki trwałe, środki trwałe w budowie, należności krótkoterminowe (w tym przychody z wynajmu miejsce parkingowych oraz powierzchni reklamowych) oraz środki pieniężne. Wśród najistotniejszych pasywów Spółki, obok kapitału zakładowego należy wymienić również zobowiązania kredytowe i z tytułu wyemitowanych obligacji oraz zobowiązania handlowe. Aktualnie Wnioskodawca jest w trakcie szczegółowego podziału wskazanych elementów aktywów oraz pasywów w księgach rachunkowych, w celu przypisania ich osobno do Inwestycji A oraz Inwestycji B przy użyciu odpowiednich kluczy alokacji. Podział ten będzie sfinalizowany znacznie wcześniej niż moment podziału Spółki przez wydzielenie.

Ponadto, Wnioskodawca już obecnie na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, stosując odpowiednie klucze alokacji, ma możliwość monitorowania stopnia zaangażowania aktywów w poszczególne Inwestycje, sposobu i wysokości finansowania każdej z Inwestycji oraz wysokości należności i zobowiązań związanych z poszczególnymi Inwestycjami. Na skutek dokonywanej alokacji aktywów i pasywów odrębnie do każdej z Inwestycji, możliwe jest również sporządzanie przez Wnioskodawcę odrębnych bilansów oraz rachunków zysków i strat dla każdego z projektów inwestycyjnych.

1.  Cel i skutek podziału Wnioskodawcy

Planowany podział powodowany jest (oprócz potrzebą sformalizowania istniejącej odrębności Inwestycji) utrwaloną na rynku praktyką tj. prowadzeniem tylko jednej dużej inwestycji przez jedną spółkę celową. Taki mechanizm realizowania inwestycji ma również na celu zwiększenie możliwości uzyskania korzystniejszego finansowania zewnętrznego, gdyż w sytuacji prowadzenia kilku wielkoskalowych projektów przez jeden podmiot mogą wystąpić istotne ograniczenia w udzielaniu kredytowania przez banki.

Takie samo założenie przewiduje także model biznesowy grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca. Stąd dokonanie podziału Spółki przez wydzielenie ma w istocie doprowadzić do realizacji opisywanej strategii biznesowej.

Ponadto, jednym z zakładanych celów podziału Spółki poprzez wydzielenie jest uproszczenie i wzrost przejrzystości prowadzonych Inwestycji poprzez przypisanie Wnioskodawcy oraz Spółce B, praw/obowiązków oraz przychodów/kosztów dotyczących danej Inwestycji. W wyniku tej czynności każdy podmiot odpowiedzialny będzie jedynie za właściwy mu proces inwestycyjny, co powinno wpłynąć na jego efektywność ekonomiczną.

Przeprowadzenie podziału przez wydzielenie powinno umożliwić także m.in. sprawniejsze zarządzanie danym procesem inwestycyjnym oraz jego komercjalizację w późniejszym okresie.

Konsekwentnie, planując podział przez wydzielenie Wnioskodawca kierował się szeregiem powodów wynikających ze strategii inwestycyjnej oraz oceną, jakie rozwiązanie będzie korzystniejsze od strony ekonomicznej.

Mając na uwadze uprzednio opisane już zrealizowane oraz planowane działania Spółki na najbliższe tygodnie, już obecnie, a tym bardziej na moment podziału, każdy z projektów inwestycyjnych będzie charakteryzować się samodzielnością gospodarczą polegającą na możliwości samodzielnego kontynuowania działalności przez Inwestycję A i Inwestycję B. Każdy z projektów jest i będzie wyodrębniony organizacyjnie, finansowo oraz funkcjonalnie. Oznacza to, że na moment podziału do poszczególnych Inwestycji będzie można przypisać określone składniki przedsiębiorstwa Spółki (materialne i niematerialne), które stanowią o administracyjnym (organizacyjnym) i finansowym wyodrębnieniu każdego z projektów inwestycyjnych.

Na moment podziału w Spółce zostanie, a Spółka B otrzyma odpowiednio:

1.  odpowiednią część gruntu zgodnie z oczekiwanym podziałem geodezyjnym;
2.  odpowiednią część inwestycji w toku;
3.  prawa i obowiązki z umów dotyczących poszczególnych Inwestycji (które już są przypisane do tych Inwestycji), w szczególności umowy o roboty budowlane;
4.  prawa z odpowiednich projektów architektonicznych;
5.  odpowiednią część praw i obowiązków pozostałych umów;
6.  odpowiednią cześć należności tj. w Spółce B wynikających z umów najmu miejsc parkingowych, a u Wnioskodawcy z tytułu powierzchni reklamowych;
7.  odpowiednią część zobowiązań wynikających z wyemitowanych obligacji korporacyjnych tj. dotyczących konkretnej serii tych papierów wartościowych właściwych dla danej Inwestycji;
8.  osobne, niezależne rachunki bankowe;
9.  gotówkę;
10.  wszystkie inne elementy związane z prowadzoną działalnością, które będą alokowane według klucza alokacji (tj. te związane wyłącznie z jedną inwestycją zostaną bezpośrednio przypisane do tej inwestycji - np. kredyt na realizację Inwestycji A przypisany będzie tylko do Wnioskodawcy, te dotyczące dwóch inwestycji będą dzielone według odrębnych kluczy).

Do dnia dokonania podziału Spółka może dodatkowo zawrzeć nowe umowy dotyczące realizowanych inwestycji, niemniej albo będą dotyczyć one poszczególnych Inwestycji albo będą funkcjonalnie alokowane do każdej z nich, zgodnie z zasadami opisanymi powyżej.

Po podziale, Wnioskodawca będzie samodzielnie kontynuować Inwestycję A. Podobnie Spółka B będzie samodzielnie kontynuować Inwestycję B. Po zakończeniu podziału będą to osobne i niezależne procesy inwestycyjne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy planowany podział Spółki poprzez wydzielenie zgodnie z trybem określonym w art. 529 par. 1 pkt 4 KSH będzie stanowił czynność pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług w związku z przeniesieniem składników majątkowych Inwestycji B na Spółkę B ?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższej regulacji, aby określone składniki majątkowe mogły zostać zakwalifikowane jako ZCP, powinny one spełniać następujące warunki:

*   stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych uwzględniający zobowiązania,
*   być organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania.

W rezultacie, wydzielenie ZCP powinno zachodzić na trzech płaszczyznach:

*   organizacyjnej,
*   finansowej,
*   funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne

Na moment podziału Spółki, Inwestycja A oraz Inwestycja B będą wyodrębnione organizacyjnie w strukturze Spółki. Wyodrębnienie to znajdzie wyraz w samodzielnej realizacji procesu inwestycyjnego prowadzonego w ramach danej Inwestycji - każda z Inwestycji stanowi odrębny środek trwały w budowie. Do dnia podziału nastąpi również geodezyjny oraz administracyjno-prawny podział działki, na której realizowane są Inwestycje - osobne księgi wieczyste będą prowadzone dla działek przypisanych dla każdej z Inwestycji. Spółka posiada także odrębne pozwolenia na budowę dla Inwestycji A i B. Dodatkowo dla Inwestycji zaprojektowane zostały garaże podziemne dedykowane poszczególnym projektom (tj. Inwestycji A i B).

Prace budowlane dla Inwestycji A już obecnie prowadzone są na podstawie odrębnej umowy budowlanej. Również przyszłe, właściwe prace wykonawcze na Inwestycji B realizowane będą w oparciu o zawartą osobną umowę budowlaną.

Także realizacja prac projektowych odbywa się na podstawie umowy o wykonanie usług projektowych, w ramach której wyodrębniono: prace projektowe w zakresie Inwestycji A i B.

Należy podkreślić, że w przypadku umów, których formalny podział na inwestycję A i B nie jest możliwy, prawa i obowiązki wynikające z tym umów zostaną przypisane w oparciu o odpowiedni klucz alokacji do Inwestycji A oraz Inwestycji B.

Na moment podziału Spółka będzie również świadczyć usługi reklamowe oraz usługi w zakresie wynajmu miejsc parkingowych na podstawie odrębnych umów dotyczących poszczególnych Inwestycji - parking oraz banery reklamowe zlokalizowane będą na poszczególnych częściach działek przypisanych do poszczególnych Inwestycji.

Na moment podziału dojdzie do ostatecznego alokowania do każdej Inwestycji składników majątkowych niezbędnych do przeprowadzenia dedykowanych prac inwestycyjnych.

Co również istotne z perspektywy wyodrębnienia organizacyjnego, Spółka prowadzić będzie zapisy księgowe dotyczące wszystkich operacji z podziałem na poszczególne Inwestycje tj. przypisując aktywa, pasywa, należności i zobowiązania do Inwestycji A oraz Inwestycji B przy użyciu odpowiednich kluczy alokacji oraz będzie miała możliwość przygotowania osobnego bilansu i rachunku zysków i strat dla każdej z nich.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, na moment podziału Spółki każda z Inwestycji (tj. Inwestycja A oraz Inwestycja B) charakteryzować się będzie wyodrębnieniem organizacyjnym w ramach funkcjonującego przedsiębiorstwa Spółki.

Wyodrębnienie finansowe

Jak podkreślono powyżej, Spółka prowadzi odrębne budżety dla każdego z projektów inwestycyjnych, co przejawia się również w zakresie finansowania danej Inwestycji.

Przykładowo, Wnioskodawca już obecnie rozróżnia odpowiednią części finansowania przypisaną do Inwestycji A oraz Inwestycji B, co przejawia się w wyemitowanych odrębnych seriach obligacji korporacyjnych dedykowanych poszczególnym Inwestycjom. Stąd, w momencie podziału Spółka B wraz z Inwestycją B przejmie również właściwe dla tego procesu inwestycyjnego zobowiązanie z tytułu emisji konkretnej serii obligacji korporacyjnych. Co więcej, Spółka posiada kredyt bankowy, środki z którego wykorzystywane będą przez Spółkę wyłączenie na potrzeby związane z realizacją prac dotyczących Inwestycji A. Także zabezpieczenie wskazanego kredytu na moment podziału przypisane będzie jedynie do Inwestycji A. Uzyskanie finansowania bankowego w celu realizacji Inwestycji B planowane jest w przyszłości (w miarę wzrostu zaawansowania tego procesu inwestycyjnego).

Ponadto Spółka będzie prowadziła księgi rachunkowe przypisując aktywa, pasywa, należności i zobowiązania do Inwestycji A oraz Inwestycji B przy użyciu odpowiednich kluczy alokacji. Powyższy sposób prowadzenia ksiąg umożliwi Spółce monitorowanie stopnia zaangażowania aktywów w poszczególne Inwestycje, sposobu i wysokości finansowania każdej z Inwestycji oraz kwot należności i zobowiązań związanych z poszczególnymi projektami inwestycyjnymi. W rezultacie, Spółka będzie miała możliwość sporządzenia bilansu oraz rachunku zysków i strat dla każdego z procesów inwestycyjnych.

Spółka posiada również osobne, dedykowane każdej z opisywanych Inwestycji rachunki bankowe, na które wpływać będą należności przypisane do danej Inwestycji, ewentualne finansowanie zaciągnięte na potrzeby realizacji tego procesu inwestycyjnego oraz z których regulowane będą związane z nim zobowiązania.

W związku z powyższym należy uznać, że na moment podziału Spółki, Inwestycja A oraz Inwestycja B będą w pełni wyodrębnione finansowo w ramach struktury Spółki.

Wyodrębnienie funkcjonalne

W ocenie Wnioskodawcy zarówno podlegająca wydzieleniu Inwestycja B oraz pozostająca w majątku Spółki Inwestycja A będą odznaczały się na dzień podziału odrębnością funkcjonalną niezbędną do samodzielnego wykonywania przypisanych do nich zadań. Do każdej z Inwestycji zostaną bowiem alokowane składniki majątkowe niezbędne do przeprowadzenia danego procesu inwestycyjnego. Każda z Inwestycji będzie realizować proces na podstawie odrębnej umowy budowlanej zawartej z podmiotem trzecim.

Do każdej z Inwestycji przypisane zostanie finansowanie/gotówka, pozwalające na samodzielną realizację prowadzonej budowy. Tym samym, każdy proces inwestycyjny należy uznać w istocie za zespół składników majątkowych, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące przypisane mu zadania. W szczególności w zakresie najmu będzie prowadzony niezależny proces komercjalizacji dostosowany do funkcji, wielkości, ekspozycji poszczególnych budynków i różnego czasu finalizowania Inwestycji.

Wszystkie wymienione elementy sprawiają, że Inwestycja A oraz Inwestycja B będą do dnia podziału Spółki funkcjonalnie wyodrębnione w jej strukturze. Należy przy tym zauważyć, że od początku procesu inwestycyjnego zarówno Inwestycja A oraz Inwestycja B traktowane są przez Spółkę jak odrębne przedsięwzięcia, ze względu na odrębne lokalizacje Inwestycji w istniejącym ciągu komunikacyjnym, różne fazy budowy (poszczególne budowy prowadzone na podstawie osobnych umów o roboty budowlane oraz odrębnych projektów architektonicznych) i termin zakończenia prac, różne etapy i wysokość finansowania, niezależne momenty komercjalizacji (tj. sprzedaży lub wynajmu) Inwestycji, różnych przyszłych nabywców i najemców oraz możliwość prowadzenia odrębnych bilansów i rachunków zysków i strat dla każdego projektu inwestycyjnego.

Po podziale Spółka będzie samodzielnie kontynuować Inwestycję A w sposób, w jaki była ona realizowana do tej pory. Podobnie Spółka B będzie samodzielnie kontynuować Inwestycję B.

Reasumując należy stwierdzić, że Inwestycja A oraz Inwestycja B na moment podziału Spółki będą wyodrębnione organizacyjnie, finansowo, jak i funkcjonalnie w strukturze przedsiębiorstwa Spółki. Tym samym, zarówno (i) zespół składników majątkowych, który na skutek podziału pozostanie w majątku Wnioskodawcy (Inwestycja A), jaki i (ii) zespół składników majątkowych, który przeniesiony zostanie na Spółkę B (Inwestycja B) stanowić będą (odrębnie) organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, tj. zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, planowany podział Spółki poprzez wydzielenie zgodnie z trybem określonym w art. 529 par. 1 pkt 4 KSH będzie stanowić czynność pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 ustawy o VAT, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 2 ust. 27e ustawy o VAT, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT jest analogiczna do tej przewidzianej ustawą o CIT. Jak wskazano powyżej, należy stwierdzić, że Inwestycja A oraz Inwestycja B na moment podziału Spółki będą wyodrębnione organizacyjnie, finansowo, jak i funkcjonalnie w strukturze przedsiębiorstwa Spółki.

Tym samym, zarówno (i) zespół składników majątkowych, który na skutek podziału pozostaną w majątku Spółki (Inwestycja A), (ii) zespół składników majątkowych, który przeniesiony zostanie na Spółkę B (Inwestycja B) stanowić będą (odrębnie) organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, tj. zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść tytułu IV działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.).

W art. 529 § 1 Kodeksu spółek handlowych wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Zgodnie z ww. przepisem, podział może być dokonany przez:

1.  przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie),
2.  zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek),
3.  przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki),
4.  przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy – przeniesienie własności.

Zatem podział spółki przez wydzielenie jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, o ile przedmiotem dostawy jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. To oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie może obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, lecz tylko tę część, która spełnia wszystkie kryteria wskazane w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. O tym, czy doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres przenoszonego majątku, praw i zobowiązań. Wyodrębnienie to musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową, której przedmiotem działalności jest m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami, a także ich kupno i sprzedaż na własny rachunek. Spółka prowadzi również działalność w zakresie usług deweloperskich. Wnioskodawca posiada jednego, 100% udziałowca, którym jest spółka kapitałowa z siedzibą na Cyprze. Udziałowiec posiada w Polsce także inny podmiot zależny, tj. spółkę kapitałową B.

Wnioskodawca jest obecnie zaangażowany w inwestycję polegającą na wybudowaniu dwóch budynków biurowo-usługowych. Inwestycja składa się z 2 odrębnych faz. W ramach fazy 1 zrealizowany zostanie budynek A (Inwestycja A), natomiast w ramach fazy 2 powstanie oddzielny budynek B (Inwestycja B). Wnioskodawca planuje podział Spółki w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, tj. poprzez przeniesienie części majątku Spółki na podmiot z tej samej grupy kapitałowej (tj. Spółkę B) - podział przez wydzielenie. W wyniku tej operacji Inwestycja B zostanie wydzielona do Spółki B, natomiast Inwestycja A pozostanie u Wnioskodawcy. Spółka B w zamian za otrzymaną w wyniku podziału Inwestycję B wyda Udziałowcowi swoje udziały.

Każdy z projektów jest i będzie wyodrębniony organizacyjnie, finansowo oraz funkcjonalnie. Oznacza to, że na moment podziału do poszczególnych Inwestycji będzie można przypisać określone składniki przedsiębiorstwa Spółki (materialne i niematerialne), które stanowią o administracyjnym (organizacyjnym) i finansowym wyodrębnieniu każdego z projektów inwestycyjnych.

Na moment podziału w Spółce zostanie, a Spółka B otrzyma odpowiednio: odpowiednią część gruntu zgodnie z oczekiwanym podziałem geodezyjnym; odpowiednią część inwestycji w toku; prawa i obowiązki z umów dotyczących poszczególnych Inwestycji (które już są przypisane do tych Inwestycji), w szczególności umowy o roboty budowlane; prawa z odpowiednich projektów architektonicznych; odpowiednią część praw i obowiązków pozostałych umów; odpowiednią cześć należności tj. w Spółce B wynikających z umów najmu miejsc parkingowych, a u Wnioskodawcy z tytułu powierzchni reklamowych; odpowiednią część zobowiązań wynikających z wyemitowanych obligacji korporacyjnych tj. dotyczących konkretnej serii tych papierów wartościowych właściwych dla danej Inwestycji; osobne, niezależne rachunki bankowe; gotówkę; wszystkie inne elementy związane z prowadzoną działalnością, które będą alokowane według klucza alokacji (tj. te związane wyłącznie z jedną inwestycją zostaną bezpośrednio przypisane do tej inwestycji - np. kredyt na realizację Inwestycji A przypisany będzie tylko do Wnioskodawcy, te dotyczące dwóch inwestycji będą dzielone według odrębnych kluczy).

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie czy planowany podział Spółki poprzez wydzielenie, będzie stanowił czynność pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług w związku z przeniesieniem składników majątkowych Inwestycji B na Spółkę B.

Analiza opisu zdarzenia przyszłego oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego prowadzą do wniosku, że składniki majątkowe przyporządkowane do Inwestycji B, stanowią zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej i jak wynika z okoliczności sprawy są wyodrębnione organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie.

Wyodrębnienie organizacyjne znajdzie wyraz w samodzielnej realizacji procesu inwestycyjnego prowadzonego w ramach danej Inwestycji - każda z Inwestycji stanowi odrębny środek trwały w budowie. Do dnia podziału nastąpi również geodezyjny oraz administracyjno-prawny podział działki, na której realizowane są Inwestycje - osobne księgi wieczyste będą prowadzone dla działek przypisanych dla każdej z Inwestycji. Spółka posiadać będzie odrębne pozwolenia na budowę dla Inwestycji B. Dodatkowo dla Inwestycji B zaprojektowany zostanie garaż podziemny.

Realizacja prac projektowych odbywa się na podstawie umowy o wykonanie usług projektowych, w ramach której wyodrębniono: prace projektowe w zakresie Inwestycji A i B.

W przypadku umów, których formalny podział na inwestycję A i B nie jest możliwy, prawa i obowiązki wynikające z tym umów zostaną przypisane w oparciu o odpowiedni klucz alokacji do Inwestycji A oraz Inwestycji B.

Na moment podziału dojdzie do ostatecznego alokowania do każdej Inwestycji składników majątkowych niezbędnych do przeprowadzenia dedykowanych prac inwestycyjnych.

W celu wyodrębnienia finansowej działalności, Wnioskodawca prowadzi odrębne budżety dla każdego z projektów inwestycyjnych. Zakup gruntu, na którym realizowane są Inwestycje został sfinansowany ze środków uzyskanych przez Spółkę w ramach finansowania wewnątrzgrupowego oraz ze środków własnych. Wnioskodawca już obecnie wyróżnia odpowiednią część finansowania przypisaną do Inwestycji A oraz Inwestycji B, co przejawia się w oddzielnych seriach obligacji korporacyjnych wyemitowanych przez Spółkę, z których każda dedykowana jest konkretnej Inwestycji.

Dodatkowo, obie Inwestycje posiadają osobne dedykowane im rachunki bankowe, na które wpływać będą odpowiednie należności (np. w Spółce B z wynajmu miejsc parkingowych znajdujących się na gruncie, a u Wnioskodawcy z wynajmu powierzchni reklamowych), a także finansowanie dotyczące poszczególnych Inwestycji oraz z których regulowane będą zobowiązania z tymi Inwestycjami związane.

Ponadto Spółka będzie prowadziła księgi rachunkowe przypisując aktywa, pasywa, należności i zobowiązania do Inwestycji B przy użyciu odpowiednich kluczy alokacji.

Powyższy sposób prowadzenia ksiąg umożliwi Spółce monitorowanie stopnia zaangażowania aktywów w poszczególne Inwestycje, sposobu i wysokości finansowania każdej z Inwestycji oraz kwot należności i zobowiązań związanych z poszczególnymi projektami inwestycyjnymi.

W rezultacie, Spółka będzie miała możliwość sporządzenia bilansu oraz rachunku zysków i strat dla każdego z procesów inwestycyjnych.

Natomiast o wyodrębnieniu funkcjonalnym świadczy to, że do każdej z Inwestycji zostaną alokowane składniki majątkowe niezbędne do przeprowadzenia danego procesu inwestycyjnego. Każda z Inwestycji będzie realizować proces na podstawie odrębnej umowy budowlanej zawartej z podmiotem trzecim. Do każdej z Inwestycji przypisane zostanie finansowanie/ gotówka, pozwalające na samodzielną realizację prowadzonej budowy.

Reasumując należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że zespół składników majątkowych, który zostanie przeniesiony na Spółkę B (Inwestycja B) będzie stanowić (odrębnie) organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, tj. zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e w zw. z art. 6 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.