Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-712/16-3/JM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-16
Teza: 1) Czy w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego oraz zakładając, że okoliczności w nim przestawione nie ulegną zmianie, Wnioskodawca będzie podlegać w Polsce w roku 2016 oraz w latach następnych do momentu wyjazdu z ZEA ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu? 2) Czy w przypadku uznania Wnioskodawcę za osobę mającą nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w roku 2016 i w latach następnych będzie on mógł skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy PDOF, w odniesieniu do dochodów ze stosunku pracy wypłaconych przez podmiot z siedzibą w ZEA, które zgodnie z Umową podlegają opodatkowaniu w ZEA?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; ulga; Zjednoczone Emiraty Arabskie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2016 r. (data wpływu 22 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego i ulgi abolicyjnej – **jest:**

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej posiadania ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce w okresie od momentu wyjazdu żony Wnioskodawcy do ZEA, tj. od lipca 2016 r. i w latach następnych oraz możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej do dochodów osiągniętych w ZEA w okresie od stycznia do lipca 2016 r., tj. w okresie posiadania przez Wnioskodawcę nieograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce,

*   **nieprawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego oraz ulgi abolicyjnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest obywatelem Polski. Do końca 2015 roku Wnioskodawca podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest żonaty oraz posiada pełnoletnie dziecko. Dnia 1 lipca 2015 r. Wnioskodawca nawiązał stosunek pracy ze spółką K. M. E. LLC z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich (dalej: K. ZEA). Umowa o pracę Wnioskodawcy została zawarta na 2 lata (długość umowy wynika między innymi z kwestii legalizacji pobytu i zatrudnienia obywateli polskich w Zjednoczonych Emiratach Arabskich (dalej: ZEA), strony jednak nie wykluczają możliwości jej przedłużenia. Wynagrodzenie Wnioskodawcy otrzymywane z tytułu pracy jest wypłacane przez jego zagranicznego pracodawcę i przelewane na konto bankowe pracownika znajdujące się w ZEA. Wspomniane wynagrodzenie jest jedynym i tym samym głównym źródłem utrzymania Wnioskodawcy. Od lipca 2015 roku Wnioskodawca przeniósł się do ZEA. Do 30 czerwca 2015 r. Wnioskodawca był zatrudniony przez spółkę K. Polska Sp. z o.o. na podstawie umowy o pracę. Przed nawiązaniem stosunku pracy z K. ZEA, Wnioskodawca otrzymał od polskiego pracodawcy urlop bezpłatny. Obecność Wnioskodawcy w Polsce w roku 2016 i latach następnych będzie miała charakter nieregularny i incydentalny. W 2016 roku Wnioskodawca planuje spędzić w Polsce około 25 dni. Pozostały czas Wnioskodawca będzie przebywał na terytorium ZEA. W lipcu 2016 roku małżonka Wnioskodawcy dołączy do niego na stałe (przed lipcem 2016 żona Wnioskodawcy przyjeżdżała do ZEA na krótsze okresy – średnio spędzając w ZEA 1 tydzień w miesiącu). Małżonkowie zamieszkają razem w wynajętym mieszkaniu, w którym Wnioskodawca aktualnie zamieszkuje. Poza wynajmowanym mieszkaniem w ZEA Wnioskodawca zakupił samochód, na który zaciągnął kredyt w ZEA (planowany termin końca spłaty przypada na wrzesień 2019 r.). Dodatkowo w ZEA Wnioskodawca posiada rachunek bankowy, na który przelewane jest jego wynagrodzenie. W Polsce, wspólnym majątkiem Wnioskodawcy jest dom jednorodzinny, z którego będzie korzystać pełnoletnia córka Wnioskodawcy (druga pełnoletnia córka mieszka na stałe w Wielkiej Brytanii). Pozostałym składnikiem majątkowym Wnioskodawcy w Polsce jest samochód, na kupno którego małżonkowie zaciągnęli wspólny kredyt. Zarówno na terytorium ZEA, jak i w Polsce Wnioskodawca posiada wykupione produkty ubezpieczeniowe. W obydwu krajach posiada również aktywne konta bankowe, jednakże, otrzymywane przez niego wynagrodzenie jest przekazywane na konto bankowe w ZEA. Oprócz tego Wnioskodawca nie posiada w żadnym z wymienionych Państw lokat oszczędnościowych, nie uczestniczy w żadnym funduszu inwestycyjnym oraz nie znajduje się w posiadaniu jakichkolwiek składników inwestycyjnych. Zarówno Wnioskodawca jak i jego małżonka posiadają dokumenty wystawione przez administrację ZEA: Residence Visa oraz Emirates ID, które służą kolejno, jako dokument umożliwiający podjęcie pracy zarobkowej w ZEA oraz jako dowód potwierdzający tożsamość. Wnioskodawca posiada w ZEA znajomych oraz prowadzi tam życie towarzyskie. Równocześnie, małżonkowie nie uczestniczą w żadnej organizacji, stowarzyszeniu czy klubie o charakterze społecznym, politycznym lub obywatelskim, mającym siedzibę na terytorium ZEA lub Polski. Podsumowując, w 2016 r. centrum interesów osobistych i gospodarczych zostało przeniesione do ZEA i pozostanie tam przez cały okres jego pobytu (jeśli powyższy stan faktyczny nie ulegnie zmianie), tj. również w latach następnych, biorąc pod uwagę, że w trakcie pobytu w ZEA będzie mu towarzyszyć małżonka oraz że w ZEA wykonuje on pracę, która stanowi jedyne źródło jego dochodów. Dodatkowo, jego pobyt w Polsce w 2016 r. oraz latach następnych (kiedy Wnioskodawca będzie mieszkał w ZEA) nie przekroczy 183 dni.

Należy również nadmienić, że ze względu na brak obywatelstwa ZEA, ani Wnioskodawca, ani jego małżonka nie spełniają warunków uznania ich za osoby mające miejsce zamieszkania w ZEA wskazanych w nowym brzmieniu art. 4 ust. 1 lit. b) Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzonej w Abu Zabi dnia 31 stycznia 1993 r. (dalej: Umowa), który należy stosować w przypadku konfliktu rezydencji pomiędzy Polską a ZEA.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego oraz zakładając, że okoliczności w nim przestawione nie ulegną zmianie, Wnioskodawca będzie podlegać w Polsce w roku 2016 oraz w latach następnych do momentu wyjazdu z ZEA ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu?
2.  Czy w przypadku uznania Wnioskodawcę za osobę mającą nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w roku 2016 i w latach następnych będzie on mógł skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy PDOF, w odniesieniu do dochodów ze stosunku pracy wypłaconych przez podmiot z siedzibą w ZEA, które zgodnie z Umową podlegają opodatkowaniu w ZEA?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1) W świetle przedstawionego stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy za prawidłowe należy uznać stanowisko, że w roku 2016 oraz latach następnych (do momentu wyjazdu z ZEA) nie posiada on miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, a więc we wskazanym okresie powinien podlegać w tym kraju ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Ad. 2) W przypadku uznania Wnioskodawcę za osobę mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce w 2016 roku oraz latach następnych, w ocenie Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej w stosunku do dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej w roku 2016 oraz w latach następnych na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich, mimo braku jednoczesnego opodatkowania tych dochodów w ZEA.

Uzasadnienie stanowiska

Ad. 1)

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: PDOF), osoby fizyczne, posiadające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Jednocześnie, w myśl art. 3 ust. 1a ustawy PDOF, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych), lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zatem, rozstrzygające znaczenie w przedmiotowej sprawie ma ustalenie miejsca zamieszkania Wnioskodawcy na gruncie ustawy PDOF.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy PDOF implikuje dwa warunki, od spełnienia których uzależniona jest kwalifikacja danej osoby fizycznej, jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce w danym roku podatkowym. Wymienione powyżej warunki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie jednego z nich, aby uznać, że dana osoba fizyczna posiada miejsce zamieszkania w Polsce, co w konsekwencji oznacza dla niej podleganie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w danym roku podatkowym, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

W przypadku Wnioskodawcy można bezspornie uznać, że warunek długości pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie zostanie spełniony, gdyż nie będzie on przebywał na terytorium Polski dłużej niż 183 dni, ani w 2016 roku, ani w latach następnych (w trakcie trwania jego kontraktu ze spółką K. ZEA).

W konsekwencji, w odniesieniu do miejsca zamieszkania dla celów podatkowych kluczowe znaczenie będzie miał kolejny z przytoczonych w art. 3 ust. 1a ustawy PDOF warunek – ośrodek interesów życiowych – czyli miejsce, w którym znajduje się centrum interesów osobistych lub gospodarczych podatnika. W ocenie Wnioskodawcy, na podstawie przedstawionego stanu faktycznego, warunek ten również nie zostanie spełniony.

Zdaniem Wnioskodawcy, przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Odnosząc się do kryterium interesów osobistych, w związku z przeprowadzką małżonki Wnioskodawcy do ZEA i jej czasowymi pobytami w ZEA przed lipcem 2016 Wnioskodawca stoi na stanowisku, że począwszy od roku 2016 jego centrum interesów osobistych ulokowane jest w ZEA. Żona Wnioskodawcy będąca jego najbliższą rodziną tworzy z nim wspólne gospodarstwo domowe a z perspektywy całego roku 2016 gospodarstwo to znajduje się na terytorium ZEA (biorąc pod uwagę zarówno incydentalne pobyty Wnioskodawcy w Polsce, jak i łączny czas pobytu jego małżonki w ZEA). Od lipca 2016 r. żona Wnioskodawcy będzie przyjeżdżać do Polski średnio na jeden tydzień w miesiącu. Od września 2016 r. w czasie pobytów w Polsce żona Wnioskodawcy będzie wykonywać pracę jako nauczycielka. Poza powyższym, Wnioskodawca prowadzi w ZEA życie towarzyskie i posiada tam przyjaciół. Ponadto, w związku z tym, że Wnioskodawca nie przynależy do żadnych organizacji, stowarzyszeń lub klubów o charakterze społecznym, politycznym lub obywatelskim, mającym siedzibę w ZEA lub Polsce, pozostałe kryteria oceny gdzie znajduje się centrum interesów osobistych Wnioskodawcy pozostają bez znaczenia w omawianym przypadku. Mając zatem powyższe na uwadze należy jednoznacznie stwierdzić, że w roku 2016 i latach następnych (dopóki małżonka Wnioskodawcy zamieszkuje z nim w ZEA), centrum interesów osobistych Wnioskodawcy będzie się znajdowało w ZEA. W odniesieniu do oceny kryterium interesów ekonomicznych, należy przede wszystkim wskazać, że aktywność zawodowa Wnioskodawcy począwszy od lipca 2015 r., przez cały 2016 rok oraz w latach następnych (w trakcie trwania kontraktu ze spółką K. ZEA) koncentruje się w ZEA, tj. Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie ze stosunku pracy zawartego z podmiotem z siedzibą w ZEA, które stanowi jedyne źródło utrzymania Wnioskodawcy. Jednocześnie, Wnioskodawca nie osiąga żadnych innych dochodów ze źródeł polskich.

Co więcej, Wnioskodawca posiada aktywne konta bankowe w dwóch krajach, tj. w Polsce oraz w ZEA, natomiast wynagrodzenie za pracę wykonywaną w ZEA jest przekazywane na rachunek bankowy Wnioskodawcy w banku położonym na terytorium ZEA. Wnioskodawca posiada wraz z małżonką nieruchomość położoną w Polsce, która pozostanie dostępna dla pełnoletnich dzieci Wnioskodawcy w trakcie jego nieobecności w Polsce (niemniej jednak Wnioskodawca nie będzie korzystał z tej nieruchomości w trakcie pobytu w ZEA). Wnioskodawca jest współwłaścicielem samochodu w Polsce i właścicielem samochodu w ZEA. Powyższe okoliczności, zdaniem Wnioskodawcy, nie wiążą go gospodarczo tylko z Polską, ale z dwoma krajami, z tym, że ściślejsze powiązania znajdują się w ZEA. W związku z powyższym, centrum interesów gospodarczych Wnioskodawcy znajduje się w ZEA, gdyż tam prowadzi on działalność zarobkową, w związku z którą otrzymuje wynagrodzenie będące jego jedynym źródłem utrzymania.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w 2016 roku oraz latach następnych (podczas pobytu w ZEA) jego centrum interesów życiowych będzie się znajdowało w ZEA, tj. w miejscu, w którym znajduje się również ośrodek jego interesów osobistych, jak i centrum interesów gospodarczych. Tym samym, jako osoba nieposiadająca miejsca zamieszkania w Polsce będzie on podlegał tu ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a zatem powinien on opłacać podatki w tym okresie w Polsce wyłącznie od dochodów osiągniętych ze źródeł położonych na polskim terytorium według zasad przewidzianych dla nierezydentów.

W tym miejscu Wnioskodawca chciałby odnieść się do kwestii rezydencji podatkowej w ZEA. Zgodnie z brzmieniem art. 4 ust. 1 Umowy w wersji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2016 r., określenie „osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę” w przypadku ZEA oznacza osobę fizyczną, która ma miejsce zamieszkania w ZEA i jest jednocześnie obywatelem ZEA. Precyzując, zgodnie z nowym brzmieniem art. 4 ust. 1 Umowy, osoba fizyczna, aby posiadać miejsce zamieszkania w ZEA powinna spełniać jednocześnie dwa warunki:

*   musi posiadać miejsce zamieszkania w ZEA, i
*   musi posiadać obywatelstwo ZEA.

O ile Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania w ZEA, o tyle nie posiadał on i nie będzie posiadał obywatelstwa ZEA. Wymóg posiadania obywatelstwa w ZEA uniemożliwia uznanie Wnioskodawcy za rezydenta podatkowego w ZEA w rozumieniu art. 4 Umowy, jednakże w świetle przepisu art. 3 ust. 1a ustawy PDOF, czyli w świetle przytoczonego powyżej stanu faktycznego, tj. posiadania centrum interesów życiowych na terytorium ZEA oraz przebywania na terytorium Polski mniej niż 183 dni w roku podatkowym, Wnioskodawca powinien być uznany za osobę nie posiadającą miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w roku 2016 oraz w latach następnych, o ile stan faktyczny zaprezentowany powyżej nie ulegnie zmianie.

Ad. 2)

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. Ustawy). Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w 2016 roku i latach następnych powinien być uznawany za osobę o ograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce. Gdyby jednak stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe, dla rozstrzygnięcia kwestii związanej z opodatkowaniem wynagrodzenia uzyskanego przez Wnioskodawcę z K. ZEA zastosowanie znajdzie Umowa.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Umowy, z uwzględnieniem postanowień artykułów 19, 20 i 21 Umowy, płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, chyba że praca jest wykonywana w ZEA. W tym drugim wypadku, wynagrodzenie otrzymane za pracę może być opodatkowane w ZEA.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 2 Umowy, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w ZEA, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

1.  odbiorca wynagrodzenia przebywa na terytorium ZEA przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby na terenie ZEA; oraz
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stalą placówkę, którą pracodawca posiada w ZEA.

W analizowanym przypadku, wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za pracę wykonywaną na terytorium ZEA jest wypłacane przez podmiot, którego siedziba znajduje się na terytorium ZEA. W rezultacie, w związku z niespełnieniem warunków wskazanych w art. 15 ust. 2 Umowy, wynagrodzenie Wnioskodawcy za pracę wykonywaną w ZEA co do zasady podlega opodatkowaniu w ZEA. W tym miejscu należy wskazać, że przepisy Umowy mają na celu alokację prawa do opodatkowania wynagrodzenia należnego za pracę wykonywaną przez polskiego rezydenta podatkowego na terytorium ZEA pomiędzy Polską a ZEA, natomiast to prawo lokalne obu krajów decyduje o szczegółach dotyczących opodatkowania, takich jak np. stawka podatku, kwota wolna itd. Natomiast dla celów dalszego wywodu kluczowym jest, że niezależnie od lokalnych przepisów obowiązujących w ZEA, zgodnie z treścią Umowy wynagrodzenia Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu w ZEA.

Jednocześnie, celem uniknięcia podwójnego opodatkowania ww. dochodu Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie metoda unikania podwójnego opodatkowania, którą przewiduje art. 24 ust. 1 Umowy. Zgodnie z wymienionym przepisem, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami Umowy może być opodatkowany w ZEA, wówczas Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w ZEA. Jednakowoż, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed odliczeniem, która przypada na dochód osiągnięty w ZEA.

Powyższa zasada koresponduje z treścią art. 27 ust. 9 Ustawy PDOF, w myśl którego, w wypadku gdy polski rezydent podatkowy osiąga też dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza rzeczonym terytorium, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody unikania podwójnego opodatkowania określonej w art. 27 ust. 8 Ustawy PDOF, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Przedstawioną zasadę stosuje się odpowiednio do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 27 ust. 9a Ustawy PDOF).

W analizowanym przypadku, gdyby Wnioskodawca został uznany za osobę o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce, celem uniknięcia w Polsce podwójnego opodatkowania w stosunku do dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę w 2016 roku z tytułu pracy najemnej wykonywanej na terytorium ZEA, zostanie zastosowana metoda proporcjonalnego odliczenia, wynikająca z postanowień Umowy oraz mająca oparcie w art. 27 ust. 9 Ustawy PDOF. Przy jej zastosowaniu, obowiązek wykazania w zeznaniu rocznym dochodu uzyskanego za granicą istnieje zawsze, bez względu na fakt, czy oprócz dochodów zagranicznych podatnik otrzyma inne dochody podlegające opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej według skali podatkowej. Tym samym, w sytuacji, gdy w 2016 roku dochód pochodzący z ZEA będzie jedynym źródłem zarobku Wnioskodawcy, będzie on zobowiązany wykazać te dochody w rozliczeniu rocznym za rok 2016 i lata następne, jako podlegające opodatkowaniu także w Polsce.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy w tej sytuacji zastosowanie znajduje również art. 27g Ustawy PDOF, wedle którego podatnik uzyskujący dochód z tytułu wykonywania pracy najemnej za granicą, co do którego ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, może odliczyć od podatku dochodowego pomniejszonego o kwotę składek na ubezpieczenie zdrowotne, kwotę będącą różnicą między podatkiem obliczonym zgodnie z metodą odliczenia proporcjonalnego, a kwotą podatku obliczonego przy użyciu metody wyłączenia z progresją (tzw. ulga abolicyjna).

Z powyższej regulacji wynika fakt, że możliwość zastosowania ulgi abolicyjnej istnieje każdorazowo w sytuacji, gdy podatnik uzyskuje dochody z pracy w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje metodę odliczenia proporcjonalnego jako metodę unikania podwójnego opodatkowania. Skoro zgodnie z Umową, w odniesieniu do dochodów Wnioskodawcy osiągniętych na terytorium ZEA, w przypadku uznania go polskim rezydentem podatkowym w 2016 roku i latach następnych zastosowanie znajdzie metoda odliczenia proporcjonalnego, będzie on uprawniony do skorzystania w rozliczeniu rocznym z wyżej wskazanej ulgi abolicyjnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, możliwość zastosowania ulgi abolicyjnej nie jest uzależniona od faktu, czy i w jaki sposób zagraniczne dochody są opodatkowane w państwie ich źródła i zgodnie z prawodawstwem tych państw, tj. w wypadku Wnioskodawcy w ZEA. Istotne w przypadku stosowania ulgi jest to, czy dochody uzyskiwane przez polskiego rezydenta podatkowego z zagranicy podlegają tam opodatkowaniu zgodnie z właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, oraz czy w odniesieniu do tych dochodów zastosowanie ma metoda odliczenia proporcjonalnego. Zastosowanie ulgi abolicyjnej ograniczone jest wyłącznie w sytuacji, gdy określone dochody uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2015 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, czyli w tzw. rajach podatkowych w myśl art. 27g ust. 3 Ustawy PDOF. Zjednoczone Emiraty Arabskie nie zostały jednak wymienione w ww. Rozporządzeniu.

Reasumując, w przypadku uznania Wnioskodawcę za osobę o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce w 2016 roku i latach następnych, w stosunku do uzyskanych przez niego w 2016 roku i latach następnych dochodów z tytułu pracy najemnej wykonywanej na terytorium ZEA, w rocznym rozliczeniu za rok 2016 i lata następne, zastosowanie będzie miała ulga abolicyjna, wymieniona w art. 27g Ustawy PDOF. Konsekwentnie, jego dochody za pracę w ZEA będą podlegały opodatkowaniu także w Polsce. Obliczony od nich podatek będzie natomiast podlegał obniżeniu o kwotę ulgi abolicyjnej ustalonej w oparciu o art. 27g Ustawy PDOF.

Zbieżne interpretacje indywidualne potwierdzające słuszność powyższego stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego, dotyczące możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej w sytuacji, kiedy zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania dany dochód podlega opodatkowaniu w kraju, który na mocy wewnętrznych przepisów zrezygnował z nałożenia na nie podatku, prezentowały również organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 19 stycznia 2016 r., Nr ITPB2/4511-1020/15/RS; Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 27 sierpnia 2014 r. Nr IBPBII/1/415/448/14/MCZ, oraz w interpretacji z 23 grudnia 2015 r. Nr IBPB-2-1/4511-492/15/BJ.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Jak z powyższego przepisu wynika, aby można było mówić o podleganiu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (polskiej rezydencji podatkowej) dana osoba musi posiadać na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych lub też czas pobytu danej osoby na terytorium Polski powinien przekroczyć 183 dni w ciągu roku podatkowego. Spełnienie którejkolwiek z tych przesłanek skutkuje uznaniem osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ww. ustawy – osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z treści złożonego wniosku wynika że, Wnioskodawca jest obywatelem Polski. Do końca 2015 roku Wnioskodawca podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest żonaty oraz posiada pełnoletnie dzieci. Dnia 1 lipca 2015 r. Wnioskodawca nawiązał stosunek pracy ze spółką K. M. E. LLC z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich (dalej: K. ZEA). Umowa o pracę Wnioskodawcy została zawarta na 2 lata, strony jednak nie wykluczają możliwości jej przedłużenia. Wynagrodzenie Wnioskodawcy otrzymywane z tytułu pracy jest wypłacane przez jego zagranicznego pracodawcę i przelewane na konto bankowe pracownika znajdujące się w ZEA. Wspomniane wynagrodzenie jest jedynym i tym samym głównym źródłem utrzymania Wnioskodawcy. Od lipca 2015 roku Wnioskodawca przeniósł się do ZEA. Do 30 czerwca 2015 r. Wnioskodawca był zatrudniony przez spółkę K. Polska Sp. z o.o. na podstawie umowy o pracę. Przed nawiązaniem stosunku pracy z K. ZEA, Wnioskodawca otrzymał od polskiego pracodawcy urlop bezpłatny. Obecność Wnioskodawcy w Polsce w roku 2016 i latach następnych będzie miała charakter nieregularny i incydentalny. W 2016 roku Wnioskodawca planuje spędzić w Polsce około 25 dni. Pozostały czas Wnioskodawca będzie przebywał na terytorium ZEA. W lipcu 2016 roku małżonka Wnioskodawcy dołączy do niego na stałe (przed lipcem 2016 żona Wnioskodawcy przyjeżdżała do ZEA na krótsze okresy – średnio spędzając w ZEA 1 tydzień w miesiącu). Małżonkowie zamieszkają razem w wynajętym mieszkaniu, w którym Wnioskodawca aktualnie zamieszkuje. Poza wynajmowanym mieszkaniem w ZEA Wnioskodawca zakupił samochód, na który zaciągnął kredyt w ZEA Dodatkowo w ZEA Wnioskodawca posiada rachunek bankowy, na który przelewane jest jego wynagrodzenie. W Polsce, wspólnym majątkiem Wnioskodawcy jest dom jednorodzinny, z którego będzie korzystać pełnoletnia córka Wnioskodawcy (druga pełnoletnia córka mieszka na stałe w Wielkiej Brytanii). Pozostałym składnikiem majątkowym Wnioskodawcy w Polsce jest samochód, na kupno którego małżonkowie zaciągnęli wspólny kredyt. Zarówno na terytorium ZEA, jak i w Polsce Wnioskodawca posiada wykupione produkty ubezpieczeniowe. W obydwu krajach posiada również aktywne konta bankowe, jednakże, otrzymywane przez niego wynagrodzenie jest przekazywane na konto bankowe w ZEA. Oprócz tego Wnioskodawca nie posiada w żadnym z wymienionych Państw lokat oszczędnościowych, nie uczestniczy w żadnym funduszu inwestycyjnym oraz nie znajduje się w posiadaniu jakichkolwiek składników inwestycyjnych. Zarówno Wnioskodawca jak i jego małżonka posiadają dokumenty wystawione przez administrację ZEA: Residence Visa oraz Emirates ID, które służą kolejno, jako dokument umożliwiający podjęcie pracy zarobkowej w ZEA oraz jako dowód potwierdzający tożsamość. Wnioskodawca posiada w ZEA znajomych oraz prowadzi tam życie towarzyskie. Równocześnie, małżonkowie nie uczestniczą w żadnej organizacji, stowarzyszeniu czy klubie o charakterze społecznym, politycznym lub obywatelskim, mającym siedzibę na terytorium ZEA lub Polski. Dodatkowo, jego pobyt w Polsce w 2016 r. oraz latach następnych (kiedy Wnioskodawca będzie mieszkał w ZEA) nie przekroczy 183 dni. Należy również nadmienić, że ze względu na brak obywatelstwa ZEA, ani Wnioskodawca, ani jego małżonka nie spełniają warunków uznania ich za osoby mające miejsce zamieszkania w ZEA wskazanych w nowym brzmieniu art. 4 ust. 1 lit. b) Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzonej w Abu Zabi dnia 31 stycznia 1993 r. (dalej: Umowa), który należy stosować w przypadku konfliktu rezydencji pomiędzy Polską a ZEA.

Mając na uwadze opisane we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny stwierdzić należy, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, w myśl którego w roku 2016 nie posiada on miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, a więc podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić bowiem należy, że w 2016 r., tj. w okresie do momentu przyjazdu do ZEA Jego najbliższej rodziny (żony) Wnioskodawca spełniał przesłanki wskazane w art. 3 ust. 1a pkt a) ustawy, pozwalające uznać go za osobę posiadającą ośrodek interesów osobistych w Polsce.

Analizując zatem stopień powiązań osobistych i gospodarczych Wnioskodawcy w 2016 r. do momentu przyjazdu do ZEA Jego żony uznać należy, że w tym okresie ściślejsze związki osobiste i gospodarcze łączą Wnioskodawcę z Polską. Sam wyjazd za granicę, uzyskiwanie tam dochodów nie oznacza automatycznie, że podatnik przestaje być polskim rezydentem podatkowym. Zmiana miejsca zamieszkania powinna być równoznaczna z przeniesieniem za granicę tzw. ośrodka interesów życiowych, a ten w sytuacji przedstawionej we wniosku będzie miał miejsce w momencie gdy do Wnioskodawcy dołączy Jego rodzina (żona). Zatem dopiero od tego momentu Wnioskodawca podlegać będzie w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle powyższego, w okresie od stycznia do lipca 2016 r. (do momentu wyjazdu na stałe z Polski rodziny Wnioskodawcy – żony) Wnioskodawca posiadał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce i zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlegał obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Natomiast od lipca 2016 r., tj. od dnia wyjazdu na stałe do ZEA żony Wnioskodawcy (oraz w latach następnych, o ile zmianie nie ulegnie stan faktyczny i prawny) i przeniesienia ośrodka interesów życiowych i gospodarczych za granicę, Wnioskodawca będzie podlegać w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Oznacza to, że w Polsce będą podlegały opodatkowaniu tylko dochody osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ustalając natomiast sposób opodatkowania w Polsce wynagrodzenia uzyskanego przez Wnioskodawcę w okresie posiadania nieograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce, tj. od stycznia do lipca 2016 r. w ZEA, wyjaśnić należy, że w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zastosowanie znajdą odpowiednie uregulowania umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzonej w Abu Zabi w dniu 31 stycznia 1993 r. (Dz. U. 1994, Nr 81, poz. 373).

W tym miejscu należy wskazać, że powołana wyżej umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania została zmieniona Protokołem z dnia 11 grudnia 2013 r. zmieniającym umowę między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, który wszedł w życie z dniem 1 maja 2015 r. Jednakże, wejście w życie ww. Protokołu nie oznacza, że ma on od razu zastosowanie. Zgodnie z art. 14 ww. Protokołu Umawiające się Państwa poinformują się wzajemnie drogą dyplomatyczną w formie pisemnej o zakończeniu wewnętrznych procedur prawnych, niezbędnych do wejścia w życie niniejszego Protokołu. Niniejszy Protokół wejdzie w życie pierwszego dnia trzeciego miesiąca następującego po dniu otrzymania późniejszej z not, o których mowa powyżej i jego postanowienia będą miały zastosowanie w obu Umawiających się Państwach:

1.  w odniesieniu do podatków potrącanych u źródła, do kwot dochodu osiągniętego w dniu 1 stycznia lub po tym dniu w roku kalendarzowym następującym po roku, w którym niniejszy Protokół wejdzie w życie,
2.  w odniesieniu do pozostałych podatków od dochodu, do podatków należnych za rok podatkowy rozpoczynający się w dniu 1 stycznia lub po tym dniu w roku kalendarzowym następującym po roku, w którym niniejszy Protokół wejdzie w życie.

Z powyższego wynika zatem, że postanowienia ww. Protokołu mają zastosowanie do podatków od dochodu osiągniętego od 1 stycznia w roku kalendarzowym następującym po wejściu w życie Protokołu. W związku z tym zmiany przewidziane w Protokole mają zastosowanie do dochodów osiąganych od 1 stycznia 2016 r.

W myśl art. 15 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, z uwzględnieniem postanowień artykułów 19, 20 i 21 płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli zostaną spełnione następujące warunki:

1.  odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Umawiającym się Państwie, oraz
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Umawiającym się Państwie.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. Umowy, wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu w Polsce, chyba, że praca wykonywana jest na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich. W takim przypadku, dochód ten może być opodatkowany zarówno w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce.

Natomiast art. 15 ust. 2 ww. umowy, określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym takie wynagrodzenie podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tych artykułach warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1 tego artykułu, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Zjednoczonych Emiratach Arabskich) oraz w państwie miejsca zamieszkania (w Polsce).

W przypadku Wnioskodawcy powyższe warunki, o których mowa w art. 15 ust. 2 ww. Umowy, w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych w 2016 r. nie zostaną spełnione łącznie. Wypłacane wynagrodzenie będzie wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który ma siedzibę w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Zatrudnienie Wnioskodawcy i wypłata wynagrodzenia ma miejsce wyłącznie w placówce w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Tym samym, należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że nie zostaną łącznie spełnione warunki wymienione w art. 15 ust. 2 ww. umowy w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych od stycznia do lipca 2016 r. ww. dochody Wnioskodawcy z tytułu pracy podlegać będą opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ww. umowy, czyli w państwie miejsca zamieszkania Wnioskodawcy, tj. w Polsce oraz w państwie, w którym praca jest wykonywana, tj. w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

Jednocześnie, w Polsce – w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu – należy zastosować określoną w art. 24 ust. 1 lit. a) ww. umowy w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2015 r. i mającym zastosowanie do dochodów osiąganych od 1 stycznia 2016 r. metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego), zgodnie z którym jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, wówczas Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe osiągnięte w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody z pracy w Zjednoczonych Emiratach Arabskich podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Stosownie do art. 27 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Uwzględniając powyższe, metodę unikania podwójnego opodatkowania określaną jako metoda proporcjonalnego odliczenia (zaliczenia) stosuje się w przypadku, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy najemnej za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Z kolei uregulowania dotyczące tzw. ulgi abolicyjnej zawarte zostały w treści art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 27g ust. 1 ww. ustawy, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

\- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Stosownie do art. 27g ust. 2 ww. ustawy, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a, a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 (art. 27g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zjednoczone Emiraty Arabskie nie zostały wymienione w ww. rozporządzeniu, tj. rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z dnia 23 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 599).

Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c (art. 27g ust. 4 ww. ustawy).

W myśl postanowień art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z treści ww. uregulowań wynika, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, winien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w cyt. powyżej art. 27g ww. ustawy. Zatem, aby prawidłowo wypełnić zapis ustawy w pierwszej kolejności odlicza się kwotę podatku zapłaconego za granicą, a dopiero w następnej kolejności można skorzystać z przysługującego uprawnienia wprowadzonego do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez art. 27g, czyli tzw. ulgi abolicyjnej.

Podkreślić należy, że celem wprowadzenia ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania, tj. metodą proporcjonalnego odliczenia a metodą wyłączenia z progresją, czyli zrównanie obciążenia podatkowego osób pracujących za granicą.

Ulga abolicyjna – jak wynika z uregulowania art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – polega na odliczeniu od podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 ww. ustawy (a więc również przy uwzględnieniu zapisów zawartych w ust. 9 lub 9a tego przepisu), pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b ustawy, kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Jak wynika jednoznacznie z dyspozycji art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dla potrzeb określenia wysokości ww. ulgi należy przyjmować podatek obliczony zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a ww. ustawy, tj. według schematu: od łącznej sumy dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce (uzyskanych ze źródeł położonych w kraju i poza granicami kraju lub też uzyskanych tylko za granicą) oblicza się podatek według skali podatkowej i dokonuje stosownych odliczeń podatku dochodowego zapłaconego w obcym państwie.

Ponadto, należy podkreślić, że prawo do ulgi abolicyjnej przysługuje w każdej sytuacji, kiedy do dochodów uzyskanych za granicą ma zastosowanie – zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania – metoda odliczenia proporcjonalnego. W takiej sytuacji (tj. wówczas gdy umowa jest zawarta) bez znaczenia jest, czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu.

W myśl art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.

Podsumowując powyższe, w okresie od stycznia do lipca 2016 r., tj. do momentu przyjazdu do ZEA najbliższej rodziny (żony) Wnioskodawca podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów z uwzględnieniem Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę w tym okresie z pracy w Zjednoczonych Emiratach Arabskich będą podlegały w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca ma prawo skorzystać z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż do Jego dochodów uzyskiwanych w okresie od stycznia do lipca 2016 r. w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, zgodnie z powołaną wyżej Umową między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia. Wobec tego Wnioskodawca dokona obliczenia podatku za ten okres z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie, od tak obliczonego podatku, odliczy ulgę abolicyjną, o której mowa w cyt. powyżej art. 27g ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli w wyniku tego rachunku kwota do zapłaty wyniesie zero, to Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do uiszczenia podatku. Oznacza to, że w sytuacji nie osiągnięcia dochodów ze źródeł położonych na terytorium Polski, wynagrodzenie za pracę w Zjednoczonych Emiratach Arabskich na rzecz podmiotu arabskiego nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Wnioskodawca ma jednak obowiązek złożenia rocznego zeznania podatkowego. W okresie od lipca 2016 r., tj. od momentu przyjazdu do Zjednoczonych Emiratów Arabskich żony, Wnioskodawca podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlega opodatkowaniu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z powyższym, dochody z umowy o pracę osiągane w okresie od lipca 2016 r. i w latach następnych (o ile nie ulegnie zmianie stan faktyczny i prawny) nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski. Do tych dochodów Wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.