Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-507/15/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-11-10
Teza: Czy w przypadku utraty statusu podatnika CIT przez podatkową grupę kapitałową pierwszy rok podatkowy dla Spółki rozpocznie się w dniu następującym po dniu, w którym PGK zostanie rozwiązana, a ostatnim dniem pierwszego roku podatkowego będzie dzień, w którym Spółka ustaliła swój okres podatkowy?
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa; rok-rok podatkowy; status; status-utrata statusu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 2 września 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 9 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku utraty statusu podatnika CIT przez podatkową grupę kapitałową pierwszy rok podatkowy dla Spółki rozpocznie się w dniu następującym po dniu, w którym PGK została rozwiązana, a ostatnim dniem pierwszego roku podatkowego będzie dzień, w którym Spółka ustaliła swój okres podatkowy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 września 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku utraty statusu podatnika CIT przez podatkową grupę kapitałową pierwszy rok podatkowy dla Spółki rozpocznie się w dniu następującym po dniu, w którym PGK została rozwiązana, a ostatnim dniem pierwszego roku podatkowego będzie dzień, w którym Spółka ustaliła swój okres podatkowy.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka tworzy wraz z poniższymi podmiotami:

*   Spółką A S.A.,
*   Spółką B Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej,
*   Spółką C Sp. z o.o. w likwidacji

podatkową grupę kapitałową (dalej: „PGK”) w rozumieniu art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. - dalej „ustawa o CIT”). PGK została utworzona na podstawie umowy podatkowej grupy kapitałowej zawartej w formie aktu notarialnego 27 września 2012 r. i zarejestrowana przez naczelnika właściwego urzędu skarbowego.

Zgodnie z umową:

*   Spółka A S.A. została wyznaczona na spółkę reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o CIT oraz z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 – winno być t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613),
*   PGK została utworzona na okres 3 lat podatkowych,
*   rokiem podatkowym PGK jest rok kalendarzowy,
*   pierwszy rok podatkowy PGK rozpoczyna się 1 stycznia 2013 r.

W okresie funkcjonowania PKG planowane jest zakończenie procesu likwidacji jednej ze Spółek, tj. Spółki C Sp. z o.o. w likwidacji i wykreślenie jej z ewidencji KRS. W związku z tym dojdzie do naruszenia warunków decydujących o istnieniu PGK, wskazanych w art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o CIT. Dzień utraty statusu PGK może nastąpić w trakcie miesiąca kalendarzowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku utraty statusu podatnika CIT przez podatkową grupę kapitałową pierwszy rok podatkowy dla Spółki rozpocznie się w dniu następującym po dniu, w którym PGK zostanie rozwiązana, a ostatnim dniem pierwszego roku podatkowego będzie dzień, w którym Spółka ustaliła swój okres podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o CIT, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 8 ust. 7 ustawy o CIT, przepisy art. 8 ust. 1-5 ustawy o CIT stosuje się odpowiednio do PGK. Dla poszczególnych spółek tworzących grupę:

1.  dzień poprzedzający początek roku podatkowego przyjętego przez grupę jest dniem kończącym rok podatkowy tych spółek;
2.  dzień następujący po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy lub w którym grupa utraciła status podatkowej grupy kapitałowej, jest dniem rozpoczynającym rok podatkowy tych spółek.

Biorąc pod uwagę powyższe, w trakcie trwania PGK nie biegną lata podatkowe spółek wchodzących w skład PGK (jako odrębnego podatnika). Rok podatkowy Spółki rozpocznie się zatem dopiero w dniu następującym po dniu, w którym grupa utraciła status PGK.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej NSA), jak również w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydawanych przez Ministra Finansów, w których wskazano, że dzień następujący po dniu, w którym PGK została rozwiązana, jest pierwszym dniem nowego roku podatkowego dla każdej ze spółek wchodzącej w skład PGK:

*   wyrok NSA z 1 września 2011 r., sygn. II FSK491/10: Ostatnim dniem istnienia grupy (\`(...)\`) jest zatem dzień, w którym wygasa umowa o utworzeniu grupy. Od następnego dnia dla każdej ze spółek, które wchodziły w skład grupy rozpoczyna się pierwszy dzień roku podatkowego i każda z nich powinna od tego momentu rozliczać się z podatku dochodowego jako samodzielny podatnik (a contrario z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.p.),
*   interpretacja indywidualna z 11 października 2011 r. wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPB3/423-144/11-4/KJ: kolejny rok podatkowy Spółki rozpocznie się w dniu następującym po dniu upływu okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub utraty statusu podatnika CIT zgodnie z dyspozycją art. 8 ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione także w następujących interpretacjach:

*   z 11 października 2011 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPB3/423-144/11-3/KJ,
*   z 27 września 2011 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB3/423-293/11-4/JG,
*   z 27 września 2011 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB3/423-292/11-4/JG.

W przypadku natomiast ustalenia ostatniego dnia roku podatkowego, który biegnie bezpośrednio po zakończeniu roku podatkowego PGK zastosowanie będą miały zasady ogólne wyrażone w art. 8 ust. 1 ustawy o CIT. Ustawa o CIT nie zawiera bowiem szczególnych przepisów dotyczących ustalenia ostatniego dnia roku podatkowego spółki, w takiej sytuacji zgodnie z cyt. powyżej art. 8 ust. 1 rok podatkowy spółki, który będzie biegł bezpośrednio po zakończeniu roku podatkowego PGK, będzie trwał do ostatniego dnia roku podatkowego przyjętego przez spółkę, który jest równy kalendarzowemu, chyba że spółka postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe spółki i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 sierpnia 2008 r. (sygn. ITPB3/423- 268b/08/MT): rok podatkowy Banku rozpoczęty w dniu następującym po dniu naruszenia warunku posiadania przez spółkę dominującą bezpośredniego 95% udziału w Jego kapitale zakładowym - będzie trwał do końca roku kalendarzowego, albo do końca okresu stanowiącego rok podatkowy, jeżeli podatnik w statucie albo umowie spółki przyjął rok podatkowy niepokrywający się z rokiem kalendarzowym i zawiadomił o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Innymi słowy, spółka powróci do ogólnych zasad określania roku podatkowego jakie stosowała przed utworzeniem Podatkowej Grupy Kapitałowej.

Obrazując przykładową sytuację:

*   umowa o PGK stanowi, że rok podatkowy PGK jest równy kalendarzowemu,
*   rok podatkowy spółki (przed jej przystąpieniem do PGK) był ustalony jako równy kalendarzowemu,
*   23 września 2015 r. PGK traci prawo do uznania jej za podatnika, np. ze względu na wykreślenie spółki zależnej z ewidencji KRS,
*   23 września 2015 r. jest ostatnim dniem roku podatkowego PGK zgodnie z art. 1a ust. 10 ustawy o CIT, oraz
*   pierwszym dniem roku podatkowego spółki, która tworzyła PGK jest 24 września 2015 r., a ostatnim - 31 grudnia 2015 r. (przy założeniu że rok podatkowy spółki jest równy kalendarzowemu).

Podsumowując, Spółka uważa, że w przypadku utraty przez PGK statusu podatnika CIT, rok podatkowy Spółki rozpocznie się w dniu następującym po dniu, w którym grupa utraciła status PGK i co do zasady będzie trwał do ostatniego dnia przyjętego przez Spółkę roku podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka tworzy wraz z poniższymi podmiotami:

*   Spółką A S.A.,
*   Spółką B Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej,
*   Spółką C Sp. z o.o. w likwidacji

podatkową grupę kapitałową.

W okresie funkcjonowania PKG planowane jest zakończenie procesu likwidacji jednej ze Spółek, tj. Spółki C Sp. z o.o. w likwidacji i wykreślenie jej z ewidencji KRS. W związku z tym dojdzie do naruszenia warunków decydujących o istnieniu PGK. Dzień utraty statusu PGK może nastąpić w trakcie miesiąca kalendarzowego.

W polskim prawie podatkowym przepisy traktują podatkową grupę kapitałową jako podmiot podatku dochodowego od osób prawnych. Pomimo, że podatkowa grupa kapitałowa nie posiada osobowości prawnej, to zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „ustawa o pdop”), nadany jej został status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Grupa podatkowa płaci zaliczki i podatek od dochodów, które stanowią różnicę między sumą dochodów a sumą strat poszczególnych podmiotów wchodzących w skład grupy. Utworzenie podatkowej grupy kapitałowej jest możliwe, gdy zostaną spełnione łącznie wszystkie ustawowe warunki formalne.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy o pdop, podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi”.

Wymogi, jakie kumulatywnie musi spełniać podatkowa grupa kapitałowa, aby posiadać status podatnika na gruncie omawianej ustawy zostały określone w ust. 2 ww. artykułu. Warunki te są następujące:

1.  podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli:
    1.  przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w ust. 2b, przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 1 000 000 zł,
    2.  jedna ze spółek, zwana dalej „spółką dominującą”, posiada bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej „spółkami zależnymi”, która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji,
    3.  spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę,
    4.  w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa;
2.  spółka dominująca i spółki zależne zawarły, w formie aktu notarialnego, umowę o utworzeniu, na okres co najmniej 3 lat podatkowych, podatkowej grupy kapitałowej i umowa ta, zwana dalej „umową”, została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego;
3.  po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a-c, a ponadto:
    1.  nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,
    2.  nie pozostają w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11, z podatnikami podatku dochodowego niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej;
4.  podatkowa grupa kapitałowa osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach, określony zgodnie z art. 7a ust. 1, w wysokości co najmniej 3%.

W razie gdy w okresie obowiązywania umowy wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym, zależne od którejkolwiek ze stron umowy, które naruszają warunki uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego, dzień naruszenia któregokolwiek z tych warunków, z zastrzeżeniem ust. 12, oznacza utratę statusu podatnika oraz koniec jej roku podatkowego – art. 1a ust. 10 ustawy o pdop.

Podatkowa grupa kapitałowa traci swój status podatkowy albo wskutek upływu okresu obowiązywania umowy o jej utworzeniu albo z powodu naruszenia któregoś z warunków koniecznych do utrzymania specjalnego statusu podatkowego.

Z powyższego wynika, że ustawodawca w sposób precyzyjny określił moment utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika. Jest nim dzień naruszenia któregokolwiek warunku istnienia podatkowej grupy kapitałowej. Jedynym wyjątkiem od reguły jest warunek 3% dochodowości. Stosownie bowiem do art. 1a ust. 12 ustawy o pdop, w przypadku niezachowania warunku, o którym mowa w ust. 2 pkt 4, za dzień utraty statusu podatnika przez podatkową grupę kapitałową uznaje się ostatni dzień miesiąca, w którym złożono zeznanie podatkowe, nie później jednak niż dzień, na który, zgodnie z art. 27 ust. 1, przypada termin złożenia tego zeznania.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o pdop, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Stosownie do art. 8 ust. 7 ustawy o pdop, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podatkowych grup kapitałowych. Dla poszczególnych spółek tworzących grupę:

1.  dzień poprzedzający początek roku podatkowego przyjętego przez grupę jest dniem kończącym rok podatkowy tych spółek;
2.  dzień następujący po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy lub w którym grupa utraciła status podatkowej grupy kapitałowej, jest dniem rozpoczynającym rok podatkowy tych spółek.

Z powyższego wynika, że przepisy podatkowe wprost określają datę rozpoczęcia roku podatkowego przez spółki, które tworzyły podatkową grupę kapitałową po rozwiązaniu tej Grupy. Jest nią dzień następujący po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy lub w którym grupa utraciła status podatkowej grupy kapitałowej.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przypadku utraty przez PGK statusu podatnika, rok podatkowy Spółki rozpocznie się w dniu następującym po dniu, w którym PGK utraciła status podatkowej grupy kapitałowej i co do zasady będzie trwał do ostatniego dnia przyjętego przez Spółkę roku podatkowego.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.