Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-281/16/KP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-06-22
Teza: ustalenie czy prace wykonywane przez Wnioskodawcę spełniają definicje działalności badawczo-rozwojowej, która uprawnia do zastosowania ulgi opisanej w art. 18d ustawy CIT oraz sposobu rozliczenia wykonania zleconych prac na zasadzie koszt plus marża,
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; ulga
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 11 marca 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 24 marca 2016 r.), uzupełnionym 20 maja 2016 r. oraz 9 czerwca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia czy:

*   prace wykonywane przez Wnioskodawcę spełniają definicje działalności badawczo-rozwojowej, która uprawnia do zastosowania ulgi opisanej w art. 18d ustawy CIT (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1),
*   sposób rozliczenia wykonania zleconych prac na zasadzie koszt plus marża, będzie nadal uprawniał do zastosowania z ulgi badawczo-rozwojowej (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2016 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy prace wykonywane przez Wnioskodawcę spełniają definicje działalności badawczo-rozwojowej, która uprawnia do zastosowania ulgi opisanej w art. 18d ustawy CIT, oraz czy sposób rozliczenia wykonania zleconych prac na zasadzie koszt plus marża, będzie nadal uprawniał do zastosowania ww. z ww. ulgi badawczo-rozwojowej. Ponieważ złożony wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z 6 maja 2016 r., Znak: IBPB-1-2/4510-281/15/KP, na podstawie art. 169 § 1, w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Wniosek został uzupełniony 20 maja 2016 r. oraz 9 czerwca 2016 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) świadczy usługi w obszarach: przemysłu farmaceutycznego, kosmetycznego oraz suplementów diety. Wnioskodawca działa na rynku od 2004 r., a od 2014 r. posiada status centrum badawczo-rozwojowego.

Wnioskodawca oferuje projektowanie i optymalizację procesów związanych z opracowywaniem:

*   formulacji farmaceutycznych,
*   produktów kosmetycznych
*   suplementów diety.

Spółka zajmuje się opracowywaniem różnych postaci produktów końcowych, m.in. preparatów naskórnych w postaci maści, kremów i żeli w tym z nośnikami liposomowymi oraz postaci doustnych syropów, zawiesin, roztworów, tabletek w tym tabletek powlekanych, proszków i granulatów do sporządzania roztworów oraz kapsułek żelatynowych miękkich w skali laboratoryjnej oraz półtechnicznej.

Do usług świadczonych przez Wnioskodawcę należy także wykonywanie:

*   analiz chromatograficznych,
*   analiz kalorymetrycznych,
*   analiz kształtu i wielkości cząstek,
*   analiz postaci leku,
*   analiz instrumentalnych,
*   analiz fizyko-chemicznych,
*   innych oznaczeń ilościowych chemicznych i biochemicznych,
*   inne.

Wnioskodawca wykonuje pełną dokumentację analityczną oraz technologiczną niezbędną do rejestracji produktu leczniczego w pełnej zgodności z formatem CTD, Moduł 3. Spółka opracowuje na zlecenie producenta dokumentację w oparciu o wytyczne i akty prawne dla suplementów diety i kosmetyków. Wnioskodawca wykonuje również prace związane z wstępnym rozpoznaniem patentowym oraz opracowanie literatury (np. związane z opisami właściwości substancji oraz składów ilościowo-jakościowych i technologii otrzymywania opracowywanych produktów).

Wnioskodawca dysponuje laboratorium, które specjalizuje się w opracowywaniu metod do oceny jakości produktu leczniczego. W laboratorium istnieje możliwość wykonania testów uwalniania substancji czynnej, zarówno ze stałych postaci leku (tabletki, kapsułki), jak i zawiesin, czy maści, kremów, żeli zgodnie z wymaganiami Ph.Eur. oraz aktualnymi wytycznymi EMEA. Laboratorium wykonuje walidację metod zgodnie z wytycznymi ICH Q2(R1).

Dla preparatów naskórnych (maści, żele, kremy, emulsje) Wnioskodawca wykonuje również pomiary skuteczności wnikania i przenikania substancji aktywnych (API) zawartych w formulacjach z wykorzystaniem testów dyfuzyjnych na komorach Franza. Wnioskodawca oferuje również opracowanie statystyczne wykonanych w laboratorium pomiarów dostępności farmaceutycznej (porównywanie profili uwalniania z wyznaczeniem współczynników F1; F2,), zgodnie z wytycznymi cpmp/ewp/qwp/1401/98 „Gudeline on the investigation of bioequivalence” oraz Guidance for Industry „Dissolution testing of immediate release solid oral dosage forms”.

Wnioskodawca prowadzi ponadto badania stabilności materiałów wyjściowych i produktów gotowych w warunkach przyspieszonych, długoterminowych i pośrednich, zgodnie z wytycznymi ICH Q1A(R2) wraz z pełną analizą fizyko-chemiczną zwalidowanymi metodami, zgodnie z zaproponowaną specyfikacją.

Wnioskodawca oferuje usługi z zakresu opracowywania, przygotowania i transferu technologii procesu wytwarzania:

*   przeniesienie skali laboratoryjnej na produkcyjną (ang. upscaling);
*   zestawianie linii technologicznych;

Wnioskodawca opracowuje również nowe technologie wytwarzania produktów farmaceutycznych zgodnie ze specyfikacją i wymaganiami klienta. W ramach opracowywania wyznaczane są m.in. parametry krytyczne procesów technologicznych oraz ich optymalizacja.

Typowy projekt prowadzony przez Wnioskodawcę składa się z następujących elementów:

Etap 1 - Etap przedprojektowy:

Analiza patentowa i literaturowa, przygotowanie harmonogramu prac wraz z wyceną.

Etap 2 - Etap realizacji:

Poszukiwanie oraz cena materiałów wyjściowych, opracowanie składu ilościowo-jakościowego oraz technologii otrzymywania produktu końcowego, opracowanie specyfikacji produktu końcowego, opracowanie oraz walidacja metod analitycznych do kontroli ilościowo-jakościowej opracowanego produktu zgodnie ze specyfikacją, wytworzenie serii do badań prestability, badania prestability.

Etap 3 - Etap transferu:

Transfer metod analitycznych oraz technologii (scale-up) do docelowego miejsca produkcji.

Etap 4 - Etap dokumentacji:

Opracowanie dokumentacji rejestracyjnej - CTD Moduł 3.

Wnioskodawca współpracuje z firmami farmaceutycznymi, uczelniami wyższymi, w tym z Uniwersytetem, Politechniką, Uniwersytetem Medycznym w W, Uniwersytetem Medycznym w P oraz z Instytutem Niskich Temperatur i Badań Strukturalnych Polskiej Akademii Nauk. Wnioskodawca należy do polskiej grupy kapitałowej - lidera na rynku producentów leków.

Wnioskodawca prowadzi prace własne oraz zlecone (świadczy usługi). Powyższe oznacza, że Wnioskodawca:

1.  Wykonuje prace pod konkretne zamówienie (dla podmiotów powiązanych oraz niepowiązanych);
2.  Prowadzi własne prace na które nie ma jeszcze nabywcy.

Prace wykonywane na zlecenie rozliczane są na zasadzie koszt plus marża. W skład kosztów wchodzą poza kosztami stricte projektowymi, również koszty ogólne zarządu i inne ponoszone równolegle do prowadzonych prac (np. administracyjne). Prawie wszystkie wyniki prac są sprzedawane na zewnątrz. Jednocześnie przy prowadzeniu własnych prac, Wnioskodawca korzysta z nabytych wyników prac nabytych od innych podmiotów, w tym jednostek naukowych w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268). Wnioskodawca zatrudnia pracowników, którzy wykonują prace na aparaturze własnej Spółki. Wnioskodawca odpłatnie korzysta również częściowo z aparatury innych podmiotów. Spółka zatrudnia pracowników, których zadaniem jest realizacja swojej działalności. Charakter pracy wynika z zapisów umów o pracę bądź z karty stanowiska pracy. Należy przy tym wskazać, że poza realizacją głównej działalności Wnioskodawcy, pracownicy ci mają inne obowiązki. W związku z wprowadzeniem od 1 stycznia 2016 r. nowej ulgi na działalność badawczo-rozwojową (art. 18d ustawy CIT) po stronie Wnioskodawcy pojawiły się wątpliwości dotyczące jej stosowania.

W uzupełnieniu wniosku, pismem z 18 maja 2016 r., Wnioskodawca wskazał, że nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz, że na chwilę obecną aparatura, z której korzysta odpłatnie Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie należy do podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa CIT”). Nie może jednak wykluczyć, że w przyszłości takie sytuacje mogą mieć miejsce (czyli odpłatne wykorzystanie aparatury od podmiotów powiązanych).

W uzupełnieniu wniosku jakiego dokonano 9 czerwca 2016 r. wskazano:

Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem prywatnym, które świadczy usługi w obszarach: przemysłu farmaceutycznego, kosmetycznego oraz suplementów diety.

Wnioskodawca prowadzi prace własne oraz zlecone (świadczy usługi). Powyższe oznacza, że Wnioskodawca:

1.  wykonuje prace pod konkretne zamówienie (dla podmiotów powiązanych oraz niepowiązanych),
2.  prowadzi własne prace na które nie ma jeszcze nabywcy.

Prace wykonywane na zlecenie rozliczane są na zasadzie koszt plus marża. W skład kosztów wchodzą poza kosztami stricte projektowymi, również koszty ogólne zarządu i inne ponoszone równolegle do prowadzonych prac (np. administracyjne). Rozpoczęcie tego typu prac następuje od otrzymania zlecenia, które precyzuje zakres oraz terminy wykonania. To zleceniodawca określa co, w jaki sposób i przy wykorzystaniu jakich metod ma zostać przeanalizowane. Dodatkowo zlecenie określa formę wyników (raport, wyniki analiz itp.). Wnioskodawca jest związany kontraktem i bez zgody zleceniodawcy nie może wprowadzać zmian np. w zakresie prac. Prace własne prowadzone są z inicjatywy samego Wnioskodawcy oraz pracowników. W tym przypadku to Wnioskodawca określa zakres tych prac, czyli co i w jaki sposób oraz przy wykorzystaniu jakich metod i zasobów ma zostać przeanalizowane. W tym przypadku Wnioskodawca ma większą swobodę działania oraz może wpływać na przebieg projektu. W razie potrzeb modyfikowane są metody analizy lub też wykorzystywane zasoby.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

*   Czy prace wykonywane przez Wnioskodawcę spełniają definicje działalności badawczo-rozwojowej, która uprawnia do zastosowania ulgi opisanej w art. 18d ustawy CIT? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) oraz
*   Czy rozliczenie wykonania zleconych prac na zasadzie koszt plus marża, będzie nadal uprawniało do zastosowania ulgi opisanej w art. 18d ustawy CIT? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, prace prowadzone przez Wnioskodawcę spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, która uprawnia do zastosowania ulgi opisanej w art. 18d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa CIT”), a rozliczenie wykonania zleconych prac na zasadzie koszt plus marża, uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 1 ustawy CIT, nową ulgę stosuję się poprzez odliczenie od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, wybranych kosztów uzyskania przychodów. Aby wspomniane odliczenie mogło być zastosowane koszty uzyskania przychodów muszą być poniesione przez Wnioskodawcę na działalność badawczo-rozwojową.

Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 4a pkt 26 ustawy CIT, zgodnie z którym działalność badawczo-rozwojowa oznacza twórczą działalność obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Dalej w art. 4a pkt 27 oraz 28 ustawy CIT, zdefiniowano dodatkowo wspomniane w pkt 26 tego samego artykułu, badania naukowe oraz prace rozwojowe, które należy rozumieć w następujący sposób:

1.  Badania naukowe to:
    1.  badania podstawowe, czyli oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
    2.  badania stosowane, czyli prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
    3.  badania przemysłowe, czyli badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych;
2.  Prace rozwojowe to działania dotyczące nabywania, łączenia, kształtowania wykorzystywania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:
    1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
    2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Tak jak wspomniano w zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zajmuje się m.in. opracowywaniem w skali laboratoryjnej oraz półtechnicznej:

*   formulacji farmaceutycznych,
*   produktów kosmetycznych,
*   suplementów diety,
*   preparatów naskórnych w postaci maści, kremów i żeli.

Wnioskodawca zajmuje się ponadto przeprowadzaniem transferów opracowywanych metod analitycznych oraz technologii ze skali laboratoryjnej do przemysłowej, w tym przygotowaniem dokumentacji. Powyższe prace dotyczą opracowywania nowych produktów lub zmian w istniejących produktach (nowe działanie, nowy skład, nowe surowce, nowa lub ulepszona technologia itp.).

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, tego typu prace są zgodne z definicjami zawartymi art. 4a pkt 26, 27 oraz 28 ustawy CIT.

Z uwagi na charakter swojej działalności, która jest nakierowana na praktyczne wykorzystanie i komercjalizację, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie prowadzi badań podstawowych.

Zgodnie z art. 18d ust. 5 ustawy CIT, koszty kwalifikowane (w stosunku do których można zastosować ulgę na działalność badawczo-rozwojową) podlegają odliczeniu jeżeli nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Jednocześnie Wnioskodawca kalkuluje swoje wynagrodzenie uwzględniając swoje koszty (prowadzone prace w podstawowym zakresie oraz koszty ogólnego zarządu i administracyjne) oraz marżę. Zdaniem Wnioskodawcy kalkulowanie wynagrodzenia w oparciu o swoje koszty nie spełnia definicji zwartej w przytoczonym przepisie.

Kalkulacja stosowana przez Wnioskodawcę jest jedną z metod obliczania wynagrodzenia przez podmioty gospodarcze. Celem działalności podmiotów gospodarczych jest generowanie dochodu, rozumianego jako różnica między przychodem, a kosztami jego uzyskania. W modelu stosowanym przez Wnioskodawcę nie dochodzi de facto do zwrotu kosztów, a jedynie do zapłaty wynagrodzenia, które jest skalkulowane przez uwzględnienie kosztów jako składowej ceny. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że nie dochodzi do refakturowania ponoszonych kosztów na odbiorców usług.

Zdaniem wnioskodawcy, w takim przypadku nie dochodzi do „zwrotu w jakiejkolwiek formie”. Przyjęcie innej interpretacji prowadziłoby do absurdalnej interpretacji, że w przypadku każdych zakończonych sukcesem prac badawczo-rozwojowych nie ma możliwości skorzystania z ulgi wskazanej w art. 18d ustawy CIT. Dotyczyłoby to podmiotów takich jak Wnioskodawca (czyli świadczących usługi badawczo-rozwojowe) jak i podmiotów produkcyjnych (czyli takich które prowadzą prace badawczo-rozwojowe w ramach większej działalności). W przypadku tych drugich, koszty prac badawczo-rozwojowych też są często uwzględniane w kalkulacji ceny np. nowego wyrobu.

Zdaniem Wnioskodawcy, interpretacja inna niż przedstawiona powyżej prowadzi do sytuacji, że ulga opisana art. 18d ustawy CIT, promowałaby projekty zakończone niepowodzeniem i takie, które nigdy nie mogą być skomercjalizowane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 3-5 i 7 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.