Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.606.2017.3.AO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-05
Teza: w zakresie ulepszenia nieruchomości inwestycyjnej i zwolnienia poszczególnych lokali w tej nieruchomości
Słowa kluczowe: inwestycje; nieruchomości; ulepszenie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2017 r. (data wpływu 10 listopada 2017 r.) uzupełnionym pismem z 22 grudnia 2017 r. (data wpływu 3 stycznia 2018 r.) na wezwanie Organu z 14 grudnia 2017 r. znak sprawy 0114-KDIP1-1.4012.606.2017.1.AO (skutecznie doręczone 21 grudnia 2017 r.) oraz pismem z 15 stycznia 2018 r. (data wpływu 23 stycznia 2018 r.) na wezwanie Organu z 8 stycznia 2018 r. znak sprawy 0114-KDIP1-1.4012.606.2017.2.AO (skutecznie doręczone 11 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   ulepszenia nieruchomości inwestycyjnej – **jest prawidłowe,**

*   zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT lokali w tej nieruchomości wynajmowanych przez poprzedniego właściciela – **jest prawidłowe,**

*   zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT pozostałych lokali w tej nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ulepszenia nieruchomości inwestycyjnej i zwolnienia poszczególnych lokali w tej nieruchomości. Niniejszy wniosek uzupełniony został pismem z 22 grudnia 2017 r. (data wpływu 3 stycznia 2018 r.) na wezwanie Organu z 14 grudnia 2017 r. znak sprawy 0114-KDIP1-1.4012.606.2017.1.AO (data doręczenia 21 grudnia 2017 r.) oraz pismem z 15 stycznia 2018 r. (data wpływu 23 stycznia 2018 r.) na wezwanie Organu z 8 stycznia 2018 r. znak sprawy 0114-KDIP1-1.4012.606.2017.2.AO (data doręczenia 11 stycznia 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z o.o. (dalej: Spółka) jest spółką celową, której głównym przedmiotem działalności jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z). Model biznesowy Spółki opiera się na nabywaniu nieruchomości, ich rozbudowie/przebudowie, remoncie oraz dalszej sprzedaży. Wszystkie powyższe działania podejmowane przez Spółkę mają na celu przede wszystkim maksymalizację zysku z inwestycji.

W 2016 r. Spółka nabyła prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności posadowionych na tym gruncie budynków stanowiących odrębny przedmiot własności (dalej: Nieruchomość). Transakcja została zwolniona z VAT, od wysokości ceny został zapłacony przez Spółkę podatek od czynności cywilnoprawnych. Nabycie pomieszczeń, które były wynajmowane przez poprzedniego właściciela było zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ pomiędzy momentem podpisania umów dzierżawy, a sprzedażą wynajmowanych pomieszczeń minął okres dłuższy niż 2 lata, oraz nakłady na pomieszczenia poniesione przez sprzedawcę nie przekroczyły 30% ich wartości początkowej.

W pozostałym zakresie nabycie nieruchomości było zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na fakt, że sprzedający wszedł w posiadanie nieruchomości w 1989 r. kiedy jeszcze nie obowiązywały przepisy ww. ustawy, czyli przy nabyciu nie miał prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, natomiast nakłady poniesione przez sprzedającego na nieruchomości nie przekroczyły 30% wartości początkowej nieruchomości.

Pięć pomieszczeń znajdujących się na nieruchomości jest przedmiotem trzech odpłatnych umów dzierżawy. Są to cztery pomieszczenia dzierżawione na świadczenie usług komisu oraz jedno pomieszczenie będące stacją transformatorową. Umowy dzierżawy zostały zawarte przez poprzedniego właściciela i zostały przejęte przez Spółkę przy nabyciu Nieruchomości. Transakcja dzierżawy części nieruchomości, podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%, zarówno w okresie gdy części nieruchomości były dzierżawione przez poprzedniego właściciela, jak również przez Spółkę.

Nieruchomość została zakwalifikowana w księgach rachunkowych Spółki zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości jako inwestycja długoterminowa - nieruchomości inwestycyjne/towary po cenie nabycia. W konsekwencji Nieruchomość nie została zaliczona do środków trwałych Spółki, nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych i nie są od niej naliczane odpisy amortyzacyjne.

W celu podniesienia wartości rynkowej Nieruchomości oraz późniejszej maksymalizacji zysków z jej sprzedaży, Spółka zamierza dokonać na terenie Nieruchomości szeregu prac budowlanych. Prace te będą polegały przede wszystkim na rozbudowie, przebudowie, pracach remontowo‑wykończeniowych, adaptacji pomieszczeń, modernizacji oraz rewitalizacji nieruchomości. Spółka wystąpiła o niezbędne pozwolenia w celu dokonania powyższych prac. Nieruchomość jest zabytkiem indywidualnie wpisanym do centralnego rejestru zabytków.

Wydatki poniesione na powyższe prace przekroczą 30% wartości początkowej Nieruchomości inwestycyjnej i zostaną zaksięgowane na rozliczeniach międzyokresowych kosztów. Wydatki zostaną zaliczone w koszty księgowe i podatkowe w dacie zbycia poszczególnych, wydzielonych lokali w Nieruchomości.

Spółka dokonała uzupełnienia wniosku wskazując, że w ocenie Spółki od momentu nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności posadowionych na tym gruncie budynków do momentu sprzedaży poszczególnych lokali nie powinien upłynąć okres dłuższy niż 2 lata, pod warunkiem, że bierzemy pod uwagę podpisanie umowy przedwstępnej sprzedaży z ostatecznym klientem. Jeżeli bierzemy pod uwagę podpisanie umowy ostatecznej przenoszącej własność na klienta ostatecznego, wówczas okres ten na pewno przekroczy 2 lata.

W ocenie Spółki, jeżeli jednak zdarzyłoby się, że termin 2 lat zostałby przekroczony wówczas Spółce przysługiwałoby zwolnienie przy sprzedaży lokali z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ nieruchomość została nabyta w ramach pierwszego zasiedlenia i nieruchomość ta byłaby używana przez Spółkę dłużej niż 2 lata, na cele związane z działalnością prowadzoną przez Spółkę.

Spółka nie dysponuje wiedzą w jaki sposób były wykorzystywane budynki przez poprzedniego właściciela. Od czasu kiedy budynki zostały nabyte przez Spółkę, pomimo tego że są one w bardzo złym stanie technicznym i wymagają remontu, niektóre z pomieszczeń były sporadycznie wykorzystywane na imprezy okolicznościowe związane z działalnością Spółki (np. wystawa zdjęć M.) lub jako magazyny materiałów budowlanych przeznaczonych do remontowania, budynku.

W ocenie Spółki, Spółce nie będzie przysługiwało odliczenie VAT naliczonego związanego z pracami budowlanymi na nieruchomości, ponieważ Spółka nabyła nieruchomość jako zwolnioną z VAT i zamierza również sprzedać wydzielone w niej lokale jako zwolnione z VAT, w konsekwencji wydatki poniesione na nieruchomość będą związane z działalnością zwolnioną Spółki i nie będzie Spółce przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu usług i materiałów budowlanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Nieruchomość, która została przez Spółkę zakwalifikowana jako nieruchomość inwestycyjna/towar może zostać ulepszona w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy Nieruchomość, która została przez Spółkę zakwalifikowana jako nieruchomość inwestycyjna/towar może zostać ulepszona w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a oraz art. 2 pkt 14 ustawy o podatku VAT?
3.  Czy sprzedaż poszczególnych lokali na Nieruchomości będzie zwolniona z podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  W ocenie Spółki, Nieruchomość która została zakwalifikowana w księgach Spółki jako nieruchomość inwestycyjna/towar nie może zostać „ulepszona” w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ przepisy podatkowe odnoszą się wyłącznie do środków trwałych natomiast stosowanie wykładni rozszerzającej tego przepisu na inwestycje długoterminowe/towary jest niedopuszczalne.

W analizowanym stanie faktycznym, kluczowe jest ustalenie (i) co należy rozumieć pod pojęciem „ulepszenia’ oraz (ii) co może podlegać temu ulepszeniu.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, środkami trwałymi są budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu oraz inne przedmioty, które:

*   stanowią własność lub współwłasność podatnika;

*   zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie;

*   są kompletne i zdatne do użytku w dnu przyjęcia do używania;

*   mają przewidywany okres używana dłuższy niż rok;

*   wykorzystywane są przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu. o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Do środków trwałych, niezależnie od przewidywanego okresu używana, zalicza się również inwestycje w obcych środkach trwałych, budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie oraz składniki majątku wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy leasingu.

Natomiast zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych kosztami ich eksploatacji.

Zgodnie z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów, zawartymi w piśmie z dnia 13 marca 1995 roku, Nr PO 3/722-160/94, do ulepszenia środków trwałych zalicza się wydatki na ich:

1.  przebudowę, czyli zmianę (poprawianie) istniejącego stanu środków trwałych na inny;
2.  rozbudowę, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności zaś budynków i budowli, linii technologicznych itp.;
3.  rekonstrukcję, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych;
4.  adaptację, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż wskazywało jego pierwotne przeznaczenie, albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych;
5.  modernizację, tj. unowocześnienie środków trwałych.

Niewątpliwie wszystkie powyższe wydatki wpływają na wartość środków trwałych i zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny podnosić wartość początkową środka trwałego oraz zostać zaliczone do kosztów podatkowych w postaci odpisów amortyzacyjnych. Należy w tym miejscu podkreślić, iż przepisy ww. ustawy odnoszą się jedynie do możliwości ulepszenia środków trwałych, które zostały ujęte w ewidencji środków trwałych. Ustawa ta nie dopuszcza możliwości ulepszenia wartości niematerialnych i prawnych oraz towarów/nieruchomości inwestycyjnych.

W analizowanym stanie faktycznym, Spółka nabyła Nieruchomość wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych poprzez uzyskanie zysku z tytułu wzrostu jej wartości w przyszłości. W konsekwencji, Spółka zakwalifikowała Nieruchomość jako towar/nieruchomość inwestycyjną natomiast wszelkie koszty związane z pracami budowlanymi zostaną zaksięgowane na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów. Nieruchomość nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych. W ocenie Spółki, takie podejście jest słuszne, ponieważ nieruchomość inwestycyjna nie jest środkiem trwałym Spółki, została nabyta wyłącznie w celu dalszej sprzedaży poszczególnych lokali oraz wypracowania zysku z tytułu wzrostu jej wartości. W ocenie Spółki, nie można Nieruchomości zakwalifikować do środków trwałych, ponieważ nie spełnia ona definicji środka trwałego. W konsekwencji, w analizowanym stanie faktycznym nie można zakwalifikować prac budowlanych wykonywanych na Nieruchomości jako prac spełniających warunki „ulepszenia” zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pojęcie „ulepszenia” na gruncie przepisów podatkowych można odnieść jedynie do środków trwałych.

1.  W ocenie Spółki Nieruchomość nie może zostać ulepszona w rozumieniu art. 2 pkt 14 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o podatku od towarów usług, ponieważ przepisy te odnoszą się wyłącznie do przypadku ulepszenia nieruchomości będącej środkiem trwałym.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług zwolniona jest sprzedaż budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części, upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Dodatkowo zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a zwolniona jest sprzedaż budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, warunku tego nie stosuje się, jeżeli obiekty w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W ocenie Spółki dodatkowym argumentem przemawiającym za brakiem możliwości ulepszania nieruchomości inwestycyjnej było uchylenie przez ustawodawcę w 2008 r. art. 43 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, który wyłączał zastosowanie zwolnienia dla używanych budynków, budowli lub ich części jeżeli przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych lub w trakcie ich użytkowania wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym przekroczyły 30% wartości początkowej, a podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych wydatków i użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywana czynności opodatkowanych. Uchylenie przez ustawodawcę powyższego przepisu potwierdza, iż intencją ustawodawcy było zastosowanie możliwości „ulepszenia” wyłącznie do środków trwałych, które zostały ujawnione w rejestrze środków trwałych i podlegają odpisom amortyzacyjnym.

W konsekwencji, wydatki ponoszone przez Spółkę na rewitalizację nieruchomości inwestycyjnej nie mogą być rozumiane jako wydatki poniesione na „ulepszenie” środka trwałego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a oraz w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku towarów usług.

1.  W ocenie Spółki, sprzedaż poszczególnych lokali na nieruchomości będzie zwolniona z podatku VAT.

Transakcja zakupu przez Spółkę nieruchomości była zwolniona od podatku VAT. Nabycie pomieszczeń, które były wynajmowane przez poprzedniego właściciela było zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ pomiędzy momentem podpisania umów dzierżawy, a sprzedażą wynajmowanych pomieszczeń minął okres dłuższy niż 2 lata, oraz nakłady na pomieszczenia poniesione przez sprzedawcę nie przekroczyły 30% ich wartości początkowej. W pozostałym zakresie nabycie nieruchomości było zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na fakt, że sprzedający wszedł w posiadanie nieruchomości w 1989 r. kiedy jeszcze nie obowiązywały przepisy ww. ustawy, w związku z tym nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT przy nabyciu nieruchomości, natomiast nakłady poniesione przez sprzedającego na nieruchomości nie przekroczyły 30% wartości początkowej nieruchomości.

Spółka zamierza dokonać szeregu prac polegających na rozbudowie, przebudowie nieruchomości i innych prac remontowo-wykończeniowych oraz adaptacji pomieszczeń, itp. Następnie poszczególne lokale znajdujące się na nieruchomości zostaną wystawione na sprzedaż. Mając na uwadze, argumentację opisaną powyżej, że nie można dokonać ulepszenia nieruchomości inwestycyjnej w rozumieniu przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o podatku od towarów i usług, w ocenie Spółki, sprzedaż poszczególnych lokali położonych na nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu z VAT.

W przypadku lokali wynajmowanych przez Spółkę, podstawą do zwolnienia będzie przepis art. 43 ust. 1 pkt 10, ponieważ pomiędzy datą nabycia nieruchomości, a sprzedażą lokali wynajmowanych, minie więcej niż 2 lata (czyli okres dzierżawy będzie trwał dłużej niż 2 lata), natomiast ewentualne wydatki poniesione na rewitalizację tych pomieszczeń nie mieszczą się w definicji „ulepszenia”, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast w przypadku pozostałych lokali znajdujących się na nieruchomości podstawą do zwolnienia będzie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka nie miała bowiem możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu nieruchomości, ponieważ transakcja była zwolniona z podatku VAT. Dodatkowo Spółka nie poniosła wydatków na ulepszenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, ponieważ nieruchomość inwestycyjna nie jest środkiem trwałym, który można ulepszyć w rozumieniu powyższych przepisów. Należy podkreślić, że jak wynika z powołanego wyżej art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ulepszenie odnosi się wyłącznie do środków trwałych, które podatnik wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem w sytuacji dokonywania nakładów w budynkach niebędących środkami trwałymi prowadzonego przedsiębiorstwa nie dochodzi do ich ulepszenia w rozumieniu ww. przepisu. Z uwagi na to, że przepis art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczący pierwszego zasiedlenia przywołuje w swej treści pojęcie „ulepszenia”, przy czym wskazuje, że rozumienie tego pojęcia należy odnosić do przepisów o podatku dochodowym, należy stwierdzić, że ulepszenie dotyczy wyłącznie poniesionych nakładów w obiektach będących środkami trwałymi w podmiocie gospodarczym. Również przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczące warunków zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla dostawy budynków lub ich części i budowli, w swej treści posługują się pojęciem „ulepszenia”, które także należy odnosić wyłącznie do nakładów poniesionych na ulepszenie środków trwałych podatnika.

Zatem w analizowanym stanie faktycznym, Spółka ponosząc nakłady inwestycyjne w nabytej w 2016 r. nieruchomości, która nie stanowi środka trwałego w majątku Spółki, niezależnie od wysokości poniesionych nakładów nie dokonuje ulepszenia w rozumieniu przepisu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 14 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o podatku od towarów i usług. Tak więc ponoszone nakłady nie mogą wpływać na ocenę pierwszego zasiedlenia obiektu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług i możliwości zastosowania zwolnienia dla dostawy tego obiektu, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest

*   **prawidłowe** w zakresie ulepszenia nieruchomości inwestycyjnej,

*   **prawidłowe** w zakresie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT lokali w tej nieruchomości wynajmowanych przez poprzedniego właściciela,

*   **nieprawidłowe** w zakresie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT pozostałych lokali w tej nieruchomości.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów grunt, budynki i budowle spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a ww. sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że istota dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy polega na „przeniesieniu prawa” do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie „rozporządzanie towarami jak właściciel” należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do prawnego dysponowania towarem. Przepis ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się to z przeniesieniem własności w sensie cywilistycznym, wskazując na uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Znajduje to wyraz w formule „jak właściciel”, co implikuje możliwość uznania za dostawę towarów również owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą bez względu na to, czy w rzeczywistości w ślad za tym doszło do przeniesienia prawa własności. Należy rozróżnić pojęcie „rozporządzanie towarem jak właściciel” w ujęciu ustawowym i pojęcie własności w ujęciu cywilistycznym.

Zatem dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra. Przy czym, przepis ten nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć. Zawartego w art. 7 ustawy o VAT wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie dostawa towarów w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziane zostały zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 14 definiuje pojęcie pierwszego zasiedlenia, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ustawodawca umożliwił podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, w tym prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt (prawo wieczystego użytkowania gruntu) będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy ww. obiektów, które się na nim znajdują. Zatem w sytuacji, kiedy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu, w tym prawa wieczystego użytkowania gruntu, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Model biznesowy Spółki opiera się na nabywaniu nieruchomości, ich rozbudowie/przebudowie, remoncie oraz dalszej sprzedaży. Wszystkie powyższe działania podejmowane przez Spółkę mają na celu przede wszystkim maksymalizację zysku z inwestycji.

W 2016 r. Spółka nabyła prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności posadowionych na tym gruncie budynków stanowiących odrębny przedmiot własności. Transakcja została zwolniona z VAT, od wysokości ceny został zapłacony przez Spółkę podatek od czynności cywilnoprawnych. Nabycie pomieszczeń, które były wynajmowane przez poprzedniego właściciela było zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ pomiędzy momentem podpisania umów dzierżawy, a sprzedażą wynajmowanych pomieszczeń minął okres dłuższy niż 2 lata, oraz nakłady na pomieszczenia poniesione przez sprzedawcę nie przekroczyły 30% ich wartości początkowej. W pozostałym zakresie nabycie nieruchomości było zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na fakt, że sprzedający wszedł w posiadanie nieruchomości w 1989 r. kiedy jeszcze nie obowiązywały przepisy ww. ustawy, czyli przy nabyciu nie miał prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, natomiast nakłady poniesione przez sprzedającego na nieruchomości nie przekroczyły 30% wartości początkowej nieruchomości.

Nieruchomość została zakwalifikowana w księgach rachunkowych Spółki zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości jako inwestycja długoterminowa - nieruchomości inwestycyjne/towary po cenie nabycia. W konsekwencji Nieruchomość nie została zaliczona do środków trwałych Spółki, nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych i nie są od niej naliczane odpisy amortyzacyjne.

W celu podniesienia wartości rynkowej Nieruchomości oraz późniejszej maksymalizacji zysków z jej sprzedaży, Spółka zamierza dokonać na terenie Nieruchomości szeregu prac budowlanych. Prace te będą polegały przede wszystkim na rozbudowie, przebudowie, pracach remontowo‑wykończeniowych, adaptacji pomieszczeń, modernizacji oraz rewitalizacji nieruchomości. Spółka wystąpiła o niezbędne pozwolenia w celu dokonania powyższych prac. Wydatki poniesione na powyższe prace przekroczą 30% wartości początkowej Nieruchomości inwestycyjnej i zostaną zaksięgowane na rozliczeniach międzyokresowych kosztów. Wydatki zostaną zaliczone w koszty księgowe i podatkowe w dacie zbycia poszczególnych, wydzielonych lokali w Nieruchomości.

W ocenie Spółki od momentu nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności posadowionych na tym gruncie budynków do momentu sprzedaży poszczególnych lokali nie powinien upłynąć okres dłuższy niż 2 lata, pod warunkiem, że bierzemy pod uwagę podpisanie umowy przedwstępnej sprzedaży z ostatecznym klientem. Jeżeli bierzemy pod uwagę podpisanie umowy ostatecznej przenoszącej własność na klienta ostatecznego, wówczas okres ten na pewno przekroczy 2 lata.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości uznania przedmiotowej nieruchomości, zakwalifikowanej przez Spółkę jako nieruchomość inwestycyjna/towar, za ulepszoną w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a oraz art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług i zwolnienia od podatku VAT poszczególnych lokali wydzielonych z tej nieruchomości.

Należy wskazać, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Wnioskodawca przestawił we wniosku pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Pytanie to zostało rozstrzygnięte w wydanej 5 stycznia 2018 r. interpretacji indywidualnej o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.255.2017.2.AG. W interpretacji tej Organ odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy i zgodził się z Wnioskodawcą, że „nie można Nieruchomości zakwalifikować do środków trwałych, ponieważ nie spełnia ona definicji środka trwałego. W konsekwencji, w analizowanym stanie faktycznym nie można zakwalifikować prac budowlanych wykonywanych na Nieruchomości jako prac spełniających warunki „ulepszenia” zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pojęcie „ulepszenia” na gruncie przepisów podatkowych można odnieść jedynie do środków trwałych”.

Skoro – jak stwierdzono w ww. interpretacji - prac budowlanych wykonywanych na Nieruchomości nie można zakwalifikować jako prac spełniających warunki „ulepszenia” zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż pojęcie „ulepszenia” na gruncie przepisów podatkowych można odnieść jedynie do środków trwałych to w analizowanej sprawie Wnioskodawca dokonując prac budowlanych w nabytej w 2016 roku nieruchomości, która nie została zaliczona do środków trwałych Spółki i nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych niezależnie od wysokości poniesionych nakładów nie dokonuje ulepszenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT i tym samym w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a tej ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ulepszenia przedmiotowej nieruchomości należało uznać za prawidłowe.

W kontekście zwolnienia od podatku sprzedaży poszczególnych lokali w przedmiotowej nieruchomości należy wskazać, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług dostawa budynku, budowli lub ich części spełniających określone w przepisie warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. Pojęcie to ma szerszy zakres niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług nie ogranicza się wyłącznie do przeniesienia prawa własności rzeczy. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania otrzymanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne wydanie nieruchomości nawet bez zachowania formy aktu notarialnego.

Oznacza to, że dostawa towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) ma miejsce w momencie zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości, o ile wcześniej nie nastąpiło wydanie nieruchomości. W obrocie nieruchomościami, niezależnie od regulacji prawa cywilnego, dostawa nieruchomości dotyczy momentu przekazania fizycznego władztwa. Istotne są skutki ekonomiczne i faktyczne przeniesienia władania nieruchomością, a nie samo zawarcie umowy. Tym samym, w przypadku dostawy nieruchomości, wydanie towaru w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług może nastąpić w momencie innym niż sporządzenie aktu notarialnego czy zawarcie umowy sprzedaży.

Z treści wniosku wynika, że w 2016 r. Spółka nabyła prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności posadowionych na tym gruncie budynków stanowiących odrębny przedmiot własności. Transakcja została zwolniona z VAT. Nabycie pomieszczeń, które były wynajmowane przez poprzedniego właściciela było zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ pomiędzy momentem podpisania umów dzierżawy, a sprzedażą wynajmowanych pomieszczeń minął okres dłuższy niż 2 lata oraz nakłady na pomieszczenia poniesione przez sprzedawcę nie przekroczyły 30% ich wartości początkowej. W pozostałym zakresie nabycie nieruchomości było zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na fakt, że sprzedający wszedł w posiadanie nieruchomości w 1989 r. kiedy jeszcze nie obowiązywały przepisy ww. ustawy, czyli przy nabyciu nie miał prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, natomiast nakłady poniesione przez sprzedającego na nieruchomości nie przekroczyły 30% wartości początkowej nieruchomości.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że od momentu nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności posadowionych na tym gruncie budynków do momentu sprzedaży poszczególnych lokali nie powinien upłynąć okres dłuższy niż 2 lata, pod warunkiem, że bierzemy pod uwagę podpisanie umowy przedwstępnej sprzedaży z ostatecznym klientem. Jeżeli natomiast bierzemy pod uwagę podpisanie umowy ostatecznej przenoszącej własność na klienta ostatecznego, wówczas okres ten na pewno przekroczy 2 lata.

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych we wniosku okoliczności należy zaznaczyć, że w niniejszych okolicznościach na przedmiotową nieruchomość nie ponoszono wydatków na ulepszenie w rozumieniu o przepisów podatku dochodowym, gdyż jak wyjaśniono wyżej, skoro przedmiotowa Nieruchomość nie została zaliczona do środków trwałych Spółki wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na poszczególne lokale nie stanowią ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W konsekwencji, sprzedaż pomieszczeń, które były wynajmowane przez poprzedniego właściciela korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Do pierwszego zasiedlenia tych pomieszczeń doszło w momencie podpisania umów dzierżawy przez poprzedniego właściciela i od tego momentu upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT lokali w tej nieruchomości wynajmowanych przez poprzedniego właściciela należało uznać za prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do pozostałych lokali (niewynajmowanych) wydzielonych z przedmiotowej nieruchomości pierwsze zasiedlenie miało miejsce w momencie nabycia przedmiotowej nieruchomości. Jak wskazano we wniosku, przedmiotowa nieruchomość została nabyta w 2016 r. w ramach czynności zwolnionej od podatku VAT. Wnioskodawca wskazał również, że od momentu nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności posadowionych na tym gruncie budynków do momentu sprzedaży poszczególnych lokali nie powinien upłynąć okres dłuższy niż 2 lata, pod warunkiem, że bierzemy pod uwagę podpisanie umowy przedwstępnej sprzedaży z ostatecznym klientem. Należy zauważyć, że co do zasady umowa przedwstępna sprzedaży nie wywiera skutków prawnopodatkowych, pozostając jedynie przyrzeczeniem zawarcia umowy kupna-sprzedaży i tym samym umowa taka nie stanowi dostawy w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Jednakże – jak wskazał Wnioskodawca - okres pomiędzy nabyciem prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności posadowionych na tym gruncie budynków a sprzedażą poszczególnych lokali, biorąc pod uwagę podpisanie umowy ostatecznej przenoszącej własność na klienta ostatecznego, na pewno przekroczy 2 lata. Zatem sprzedaż pozostałych lokali (niewynajmowanych) wydzielonych z przedmiotowej nieruchomości, w okresie powyżej 2 lat od momentu nabycia przedmiotowej nieruchomości, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, sprzedaż wszystkich lokali wyodrębnionych z przedmiotowej nieruchomości, w okresie powyżej 2 lat od pierwszego zasiedlenia, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT pozostałych (niewynajmowanych) lokali w tej nieruchomości należało więc uznać za nieprawidłowe.

Organ wskazuje, że niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie pytania nr 2 i 3 wniosku. Natomiast w zakresie pytania nr 1 wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi. (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.