Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.546.2019.2.IT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-17
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących nabycia towarów i usług za pomocą kart paliwowych, z uwzględnieniem ograniczeń w prawie do odliczenia podatku, o których mowa w art. 86a ustawy o VAT
Słowa kluczowe: karta; odliczenia-prawo do odliczenia; paliwo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2019 r. (data wpływu 20 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 września 2019 r. (data wpływu 24 września 2019 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 12 września 2019 r. (doręczone 12 września 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących nabycia towarów i usług za pomocą kart paliwowych, z uwzględnieniem ograniczeń w prawie do odliczenia podatku, o których mowa w art. 86a ustawy o VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących nabycia towarów i usług za pomocą kart paliwowych, z uwzględnieniem ograniczeń w prawie do odliczenia podatku, o których mowa w art. 86a ustawy o VAT.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 18 września 2019 r., złożonym w dniu 18 września 2019 r. (data wpływu 24 września 2019 r.), w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 12 września 2019 r. (doręczone 12 września 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

A. jest częścią grupy kapitałowej, działającej na kilku rynkach europejskich.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zajmuje się głównie wyrobem oraz sprzedażą detaliczną chleba, bułek i wyrobów cukierniczych.

W dniu 2 sierpnia 2018 r. Spółka podpisała z B. Sp. z o.o. (dalej: „B”) umowę o dostarczanie kart paliwowych na terenie Polski. Zgodnie z umową Spółka używa wydanych przez B kart paliwowych do nabywania towarów i usług (w tym paliw) na stacjach benzynowych partnerów. Transakcje te realizowane są drogą bezgotówkową. Partnerami w rozumieniu powyższej umowy są koncerny paliwowe, o których doborze B. będzie na bieżąco informował Spółkę. W związku z nabywaniem, za pomocą kart, paliwa oraz innych towarów lub usług, B. wystawia Spółce faktury, na których wynagrodzenie należne za nabyte towary lub usługi zostało powiększone o podatek od towarów i usług. Nabywane towary i usługi są wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z założeniami umowy zawartej między Spółką a B., sprzedawcą paliwa oraz innych towarów i usług na rzecz Spółki zawsze jest B. Jak wynika z umowy, nabycie przez Spółkę towarów i usług od B, w sytuacji, gdy te towary lub usługi będą wydawane bądź świadczone klientowi przez stację paliw będącą jednym z partnerów, zostało poprzedzone osobną umową sprzedaży towarów i usług zawartą pomiędzy partnerem a B. Zawarcie umowy sprzedaży pomiędzy stacją paliw lub partnerem a B oraz między B a Spółką jest skuteczne z chwilą potwierdzenia transakcji poprzez wprowadzenie numeru PIN lub czytelne podpisanie dokumentu. Należy podkreślić, że dysponenci kart paliwowych wyemitowanych przez B mogą używać ich do zakupu paliwa oraz innych towarów jedynie na tych stacjach, które zawarły wcześniej umowę sprzedaży z B. Karty posiadają limit kwotowy zakupów i mogą być używane jedynie do zakupów kategorii towarów i usług, które zostały zdefiniowane w umowie z B.

Na podstawie umowy, w celu nabycia towarów, Spółka będzie zobowiązana i zarazem uprawniona do dokonania następujących czynności:

1.  w przypadku towarów wydanych Spółce przez stację paliw firmowaną przez jednego z partnerów, A. będzie uprawniona do ich odbioru w imieniu ich właściciela, którym będzie B;
2.  bezpośrednio po uzyskaniu przez Spółkę posiadania, B. zobowiązuje się przenieść własność tych towarów na Spółkę w zamian za cenę określoną w umowie;
3.  Spółka staje się właścicielem nabywanych towarów z chwilą ich odebrania ze stacji paliw;
4.  z chwilą odebrania towarów ze stacji paliw, A zobowiązuje się do uiszczenia za nie ceny, o której mowa w umowie.

Rozliczenie transakcji dokonywane jest w ten sposób, że za zakupione towary wystawiona jest zbiorcza faktura oparta na sumie dokonanych zakupów towarów i usług w danym okresie rozliczeniowym. Od tej sumy emitent kart udzieli rabatów wskazanych w umowie. Dodatkowo, od Spółki pobrana zostanie dodatkowa opłata za używanie karty w wysokości 1 zł od każdej karty. B może dochodzić zapłaty wyłącznie od Spółki - ponosi ryzyko jej niewypłacalności.

Poza umową o dostarczenie kart paliwowych, A zawarło również z B. porozumienie odnośnie leasingu samochodów. Oba porozumienia są ze sobą powiązane - na każdy samochód udostępniony Spółce przez B. w ramach leasingu przyznano dwie karty paliwowe.

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca wyjaśnia, że:

1.  B posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi z dnia 18 lipca 2012 r. B nie posiada własnych stacji paliw.
2.  Podmiotem sprzedającym towary i usługi na rzecz klienta posługującego się kartą w przypadku towarów i usług wydawanych bądź świadczonych klientowi przez stację paliw, jest zawsze B (dostawca kart paliwowych). Nabycie przez Spółkę towarów i usług od B w sytuacji, gdy towary i usługi są wydawane bądź świadczone Spółce przez stację paliw jednego z partnerów, jest poprzedzone osobną umową sprzedaży towarów i usług zawartą pomiędzy partnerem a B. Na podstawie umowy z B, w celu nabycia towarów, Spółka jest zobowiązana i zarazem uprawniona do dokonania następujących czynności:
    1.  w przypadku towarów wydanych Spółce przez stację firmowaną przez jednego z partnerów. Spółka uprawniona będzie do ich odbioru w imieniu ich właściciela, którym będzie B,
    2.  bezpośrednio po uzyskaniu przez Spółkę posiadania, B zobowiązuje się przenieść własność tych towarów na Spółkę w zamian za cenę,
    3.  Spółka staje się właścicielem nabywanych towarów z chwilą ich odebrania ze stacji paliw,
    4.  z chwilą odebrania towarów ze stacji paliw, Spółka zobowiązuje się do uiszczenia za nie ceny.Karty paliwowe posiadają limit kwotowy zakupów i mogą być używane jedynie do zakupów kategorii towarów i usług, które zostały zdefiniowane w umowie z B. Ponadto, B udziela Spółce rabatów określonych w umowie (liczonych od cen obowiązujących na stacjach paliw): rabat kwotowy na każdy litr paliwa oraz rabat procentowy na usługi i akcesoria, a zatem kształtuje ceny towarów i usług nabywanych przez Spółkę. Umowa nie zawiera szczegółowych regulacji odnośnie skutków wykonania lub niewykonania umowy. Prawa i obowiązki stron są w tym zakresie kształtowane przez regulacje prawa powszechnie obowiązującego, w tym zwłaszcza przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. z 16 maja 2019 r., Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, dalej jako: „k.c.”), przy czym szczególnie istotny jest art. 471 k.c. stosownie do którego dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Obowiązki B są również regulowane przez przepisy dotyczące umowy sprzedaży (art. 535-602 k.c.). Warte podkreślenia są art. 556-5764 k.c. regulujące instytucję rękojmi za wady. W szczególności, stosownie do brzmienia art. 556 k.c. sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę fizyczną lub prawną. Istotą odpowiedzialności z tytułu rękojmi za wady jest konieczność dostarczenia przez sprzedawcę rzeczy o dokładnie takich właściwościach, jakie wynikają z umowy lub jej przeznaczenia. Oznacza to, że przy zakupie towarów i usług od dostawcy kart paliwowych, to ten właśnie podmiot jest odpowiedzialny za to, aby nabywane przez Spółkę produkty były odpowiedniej jakości.
3.  Dostawca kart paliwowych ustala limity wartościowe i ilościowe dla danej karty. Spółka nie może dokonywać transakcji, których wartość przekroczy lub doprowadzi do przekroczenia limitów zastrzeżonych dla danej karty. Limity te mogą być zmieniane w ramach
4.  B oferuje kilka rodzajów kart paliwowych różniących się np. dostępnym asortymentem lub zasięgiem obowiązywania (Polska lub Europa). O wyborze rodzaju karty decyduje Spółka podpisując umowę z B.
5.  Rozliczenie transakcji dokonywane jest w ten sposób, że za zakupione towary wystawiona jest przez B zbiorcza faktura oparta na sumie dokonanych zakupów towarów i usług w danym okresie rozliczeniowym. Od tej sumy B udziela rabatów wskazanych w umowie. Dodatkowo, Spółka uiszcza dodatkową opłatę za używanie karty w wysokości 1 zł od każdej karty. B może dochodzić zapłaty wyłącznie od Spółki - ponosi ryzyko jej niewypłacalności.
6.  Karty paliwowe nie stanowią środków płatniczych.
7.  Spółka nie dokonuje przedpłat na kartę paliwową.
8.  Rozliczenia dokonywane są w okresach miesięcznych.
9.  Zgodnie z umową zawartą przez Spółkę, właścicielem kart paliwowych jest B. Są one również opatrzone jego znakiem towarowym. Natomiast, zgodnie z wiedzą Spółki, B otrzymuje karty paliwowe od swoich partnerów (koncernów paliwowych) - są oni zatem pierwotnym emitentem tych kart.
10.  Dostawca kart paliwowych ma realny wpływ na kształtowanie cen wszystkich towarów i usług nabywanych przy pomocy kart paliwowych. Cena, którą obowiązana jest zapłacić Spółka za towary i usługi jest obliczana na podstawie cen ich nabycia na stacjach paliw w dniu dokonywania transakcji. Od powyższych cen B udziela rabatu w określonej kwocie za każdy litr nabywanego paliwa oraz procentowej zniżki w przypadku nabycia pozostałych usług i akcesoriów.
11.  Wnioskodawca nabywa paliwo za cenę ustaloną w umowie z B. B udziela Spółce rabatów określonych w umowie (liczonych od cen obowiązujących na stacjach paliw): rabat kwotowy na każdy litr paliwa oraz rabat procentowy na usługi i akcesoria. B ustala zatem ostateczną cenę wszystkich towarów i usług nabywanych przez Spółkę przy użyciu kart paliwowych.
12.  Stosownie do przytoczonego art. 556 k.c. sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę fizyczną lub prawną (rękojmia). W związku z tym, że Spółka nie zawiera żadnej umowy z partnerem, obowiązek z tytułu rękojmi ciąży zatem bezpośrednio na B. To B jest zobowiązany do zaspokojenia roszczeń Spółki niezależnie od przysługujących mu roszczeń wobec partnera.
13.  \-14. Spółka wykorzystuje w swojej działalności samochody osobowe, dla których odliczenie VAT jest ograniczone do 50% na podstawie art. 86a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących nabycia towarów i usług wystawionych przez B, z uwzględnieniem ograniczeń w prawie do odliczenia podatku, o których mowa w art. 86a ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących nabycia towarów i usług wystawionych przez B, z uwzględnieniem ograniczeń w prawie do odliczenia podatku, o których mowa w art. 86a ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony związany z nabytymi towarami lub usługami, o ile te towary i usługi zostały przez niego wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak zaznaczyła Spółka we wniosku o udzielenie interpretacji, towary i usługi nabywane za pomocą kart paliwowych są wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dodatkowo, ponieważ nabywane towary i usługi mają związek z użytkowaniem pojazdów samochodowych, prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno następować z uwzględnieniem ograniczeń, o których mowa w art. 86a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Zgodnie zaś z art. 86a ust. 2 ustawy o VAT do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące m.in. nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Ponadto, należy również stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzą negatywne przesłanki wyłączające prawo do odliczenia podatku VAT, określone w art. 88 ust. 3a ustawy o VAT. W szczególności, nie ulega wątpliwości, że faktury otrzymywane przez Spółkę są wystawiane przez istniejący podmiot i dokumentują faktycznie wykonane czynności podlegające opodatkowaniu VAT - dostawę towarów oraz świadczenie usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
*   eksport towarów;
*   import towarów na terytorium kraju;
*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Należy zauważyć, że w określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT sytuacji, w której podmiot nabywający dany towar nie wchodzi fizycznie w jego posiadanie, lecz jedynie uzyskuje możliwość władania nim. To władztwo sprowadza się przede wszystkim do uprawnienia do decydowania o zastosowaniu tego towaru, w tym również do ustalenia warunków jego ewentualnej odprzedaży.

Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą - dla potrzeb podatku od towarów i usług - przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli - w istocie - przeniesienie (uznanie, że takie przeniesienie miało miejsce) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. Z powyższego w żaden sposób nie wynika jednak, że każdy z tych pośredniczących podmiotów musi „fizycznie” wejść we władanie tego towaru.

Zdaniem Spółki, w przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot określa istotne warunki transakcji, w tym przede wszystkim zakreśla krąg podmiotów operujących stacjami paliw, na których można dokonać transakcji za pośrednictwem karty paliwowej, ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, to uznać należy, że podmiot ten posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy dostawcą towaru, emitentem karty paliwowej i kolejnymi w łańcuchu podmiotami. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że kolejny w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez ten podmiot. Podkreślenia w tym aspekcie wymaga również to, że art. 7 ust. 8 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, że „uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”, czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się, że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin „uznaje się” oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im takie, a nie inne znaczenie.

Analogiczne regulacje zostały przewidziane w przypadku świadczenia usług. Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się fikcję prawną, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis oznacza, że w przypadku refakturowania usługi (tj. nabycia i odsprzedaży usługi) podmiot pośredniczący w świadczeniu usług traktowany jest najpierw, jako usługobiorca, a następnie usługodawca tej usługi.

Takie rozumienie roli podmiotu pośredniczącego w dokonaniu transakcji łańcuchowej wyłania się z bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz licznych stanowisk organów podatkowych w podobnych sprawach. W szczególności warto w tym kontekście zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 czerwca 2011 roku, sygn. I SA/Wr 522/11, który, rozstrzygając czy w danym stanie faktycznym miała miejsce transakcja łańcuchowa dostawy towarów, przesądził, że kluczowe jest zawarcie umowy między pierwszym a drugim podmiotem w łańcuchu. W świetle powyższego, gdy istnieje porozumienie między stronami w łańcuchu transakcji zakupu i odsprzedaży konkretnych towarów, punktem wyjścia jest to, że strony na każdym etapie nabyły prawo do rozporządzania towarem (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 września 2016 r., sygn. III SA/Wa 2723/16).

Odnośnie z kolei do samej treści umowy, zagadnienie to było w szczególności przedmiotem zainteresowania Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 15 października 2014 r., sygn. I FSK 1478/13, w którym NSA orzekł, że analizie powinno zostać poddane przede wszystkim czy taki pośredniczący podmiot ma wpływ na istotne warunki transakcji, takie jak np. cena towaru lub usługi.

Taka sytuacja ma właśnie miejsce w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę w niniejszym wniosku, gdyż B występuje w roli handlowca nabywającego i odprzedającego towary lub usługi (uczestniczy w transakcjach łańcuchowych). W tym celu zawarł on umowy zarówno z partnerami, jak i ze Spółką, gdzie określone zostały takie warunki transakcji jak jej cena, miejsce i czas odbioru towaru/usługi czy sposób rozliczenia.

Fizyczne wydanie towarów (wykonanie usługi) zachodzi między podmiotem trzecim a Spółką. B występuje więc zarówno jako nabywca towarów lub usług (od podmiotu trzeciego) oraz jako ich dostawca (na rzecz Spółki). Fakt, iż B nie wydaje fizycznie towarów ani nie świadczy, bezpośrednio, usług na rzecz Spółki, pozostaje w tym wypadku bez znaczenia, gdyż jak wskazano wyżej, w świetle ustawy o VAT B, jest traktowana jako dostawca/usługodawca i jest zobowiązana do odpowiedniego udokumentowania transakcji i wykazania jej w swoich rozliczeniach podatkowych, co wynika z fikcji prawnej stworzonej odpowiednio przez art. 7 ust. 8 ustawy o VAT (dla dostawy towarów) oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT (dla świadczenia usług).

Na fakt, że B bierze udział w łańcuchu dostaw (świadczeniu usług) i jest aktywnym uczestnikiem transakcji wskazują m.in. następujące okoliczności:

*   realizacja dostawy będzie możliwa wyłącznie na stacjach paliw prowadzonych przez partnerów, z którymi uprzednio B zawarł odpowiednią umowę regulującą warunki sprzedaży. Katalog tych stacji będzie zamknięty i określony wyłącznie przez B;

*   umowa z B określa asortyment towarów i usług, które Spółka może nabyć za pomocą karty paliwowej na stacjach paliw;

*   B w treści umowy zawartej ze Spółką określił warunki sprzedaży paliwa oraz pozostałych oferowanych towarów i usług. Sformułowania umowy wprost określają jak ustalona zostanie cena, a także w jakim miejscu A będzie mogła odebrać towary. Cena nabycia towarów przez A będzie się różnić od ceny, za którą nabywają towary lub usługi klienci stacji paliw prowadzonych przez partnerów;

*   B ponosi ryzyko w zakresie niewypłacalności Spółki;

*   A otrzyma od B karty paliwowe, za pomocą których będzie mogło dokonać transakcji na stacjach paliw prowadzonych przez partnerów. Okazanie karty będzie warunkiem zastosowania ceny ustalonej w umowie.

Należy zatem zwrócić uwagę na fakt, że w powyższej transakcji udział B jest istotny ze względu na szczegółowe określenie w umowie warunków dostawy. Ze względu na to, że prowadzący stacje paliw partnerzy zawarli umowę sprzedaży bezpośrednio z B, to właśnie ten podmiot stał się beneficjentem dostawy towarów. Przedstawienie karty paliwowej przy rozliczeniu transakcji wskazywało jedynie partnerom, że nabyte przez B paliwo należy przekazać dysponentowi tej karty. W tym kontekście warto przytoczyć tezy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 sierpnia 2017 r., sygn. III SA/Wa 2723/16, w którym podkreślił on, że „Wskazać należy, że z akt sprawy wynika że Skarżąca ma prawo do bezgotówkowego nabycia towarów i usług, za które faktury otrzymuje dopiero po upływie określonych okresów rozliczeniowych. Oznacza to, że nie finansowanie zakupu paliwa jest istotą świadczenia na rzecz polskiej spółki. Istotą świadczenia z tytułu, którego Skarżąca żądała zwrotu podatku naliczonego jest zakup paliw ustalenia dotyczące korzystania z kart paliwowych są jedynie pomocnicze i dotyczą sposobu ewidencjonowania zakupów, oraz terminów płatności. Udostępnione przez operatorów kart (sprzedawcy paliw) za pośrednictwem Skarżącej, podmiotowi wykonującemu usługę transportową na rzecz Skarżącej, karty paliwowe nie są bowiem w istocie środkami płatniczymi, a jedynie służą do wydawania towaru i ewidencjonowania transakcji. (\`(...)\`) Można zatem przyjąć, że Skarżąca pełni rolę pośrednika w obrocie towarami i usługami, nie zaś jak sugerują organy podatkowe funkcję kredytodawcy, gdyż karty paliwowe nie pełnią roli karty kredytowej. (\`(...)\`) W ocenie Sądu w przyjętym stanie faktycznym można było uznać, że karty paliwowe były w istocie narzędziem identyfikującym podmiot, któremu dostawca paliwa mógł wydać paliwo nabyte przez Skarżącą. Zatem karta paliwowa, w tym stanie faktycznym, była jedynie dokumentem na podstawie, którego dostawca paliwa nabywanego przez Skarżącą miał obowiązek wydać je podmiotowi wykonującemu usługę transportową, nabywającemu paliwo od Skarżącej. Karty te służyły też ustaleniu ostatecznej ilości paliwa nabywanego przez Skarżącą od dostawców paliw”.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka pragnie przytoczyć również szereg interpretacji organów podatkowych, w których potwierdziły one prawo podatników do odliczenia podatku naliczonego w analogicznych stanach faktycznych. Szczególną uwagę Spółka pragnie zwrócić na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o znaku 0114-KDIP1 -2.4012.487.2018.2.JŻ z dnia 28 września 2018 r., w którym organ ten potwierdził, że „Wnioskodawca jest aktywnym uczestnikiem transakcji, gdyż negocjuje odpowiednie warunki ze spółką partnerską w zakresie oferowanych przez siebie towarów, ustalając odpowiednie zasady współpracy oraz dostaw towarów na rzecz klientów Wnioskodawcy. Wnioskodawca przy zawieraniu umowy ze spółką partnerską negocjuje stawki, warunki dostaw oraz terminy płatności, a następnie odsprzedajcie paliwo swoim klientom proponuje im własne stawki oraz terminy płatności. Ponadto to Wnioskodawca, zawierając umowę z odbiorcą końcowym, decyduje o tym w jakim czasie i miejscu klient może nabywać towary. Tankowanie będzie bowiem możliwe tylko w okresie trwania umowy pomiędzy Wnioskodawcą a klientem a przedmiotowa umowa przewiduje możliwość tankowania wyłącznie na stacjach partnerskich Wnioskodawcy. W ramach zawieranej umowy dopuszczalna jest również możliwość wyboru konkretnych miejsc, na których klient będzie mógł nabywać towar. Ponadto Wnioskodawca na bieżąco jest informowany o tym, że dochodzi do transakcji przy użyciu karty i w miarę konieczności może do niej nie dopuścić, np. poprzez zablokowanie karty z uwagi na zaległości płatnicze. Zatem z postanowień umownych pomiędzy dostawcą paliw a Wnioskodawcą wynika, że Wnioskodawca będzie miał wpływ na istotne elementy kształtujące dostawę paliw na rzecz klientów i bierze czynny udział w transakcji dokonywanej z użyciem kart. Posiada on prawo do faktycznego rozporządzania jak właściciel paliwami nabytymi od spółki partnerskiej i przenosi to prawo na swoich kontrahentów. Ponieważ w wyniku nabycia paliw Wnioskodawcy przysługuje prawo do rozporządzania paliwem jak właściciel, odsprzedając te paliwa kontrahentom, Spółka dokonuje dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy - przenosi to prawo na kolejny podmiot. W analizowanym przypadku mamy zatem do czynienia z dostawą łańcuchową, gdzie paliwo wydawane jest przez stacje paliw klientom, a podmiot pośredniczący - Wnioskodawca, nie wchodzi w fizyczne posiadanie tego paliwa”. Jak zatem wynika z powyższej interpretacji, to właśnie te czynniki, które zostały przedstawione również w niniejszym wniosku - w tym zwłaszcza wpływ na kształtowanie ceny czy określenie miejsca i czasu, w którym klient może odebrać towary - zostały uznane za decydujące dla przyznania, że w danym stanie faktycznym doszło do łańcuchowej dostawy towarów.

Podobny wniosek wypływa także z interpretacji indywidualnej 0115-KDITI-2.4012.25.2019.3.RS z dnia 3 kwietnia 2019 r., w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że „Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych regulacji prowadzi do stwierdzenia, że w przypadku kiedy Spółka dokonuje zakupu z wykorzystaniem kart flotowych, dochodzi do sprzedaży towarów lub/i usług przez franczyzobiorcę na rzecz emitenta kart flotowych, a następnie odprzedaży tych towarów lub/i usług przez ww. emitenta na rzecz Spółki. Zatem w przedmiotowej sprawie czynności dokonywane pomiędzy emitentem a Spółką stanowią odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług, które w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a ustawy, opodatkowane są właściwą stawką VAT dla danego przedmiotu sprzedaży. W związku z powyższym oraz faktem, że nabyte towary lub/i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych Spółce - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy - przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez emitenta kart flotowych, dokumentujących nabycie od franczyzobiorców towarów i usług przy wykorzystaniu ww. kart, z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w art. 86a ustawy w zakresie odliczania podatku naliczonego od zakupu paliwa oraz towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów”.

Podobnie w interpretacji indywidualnej 0112-KDIL1-3.4012.34.2018.1.PR z dnia 7 marca 2018 r. stwierdzono, że „Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca ustala z kontrahentami zasady korzystania z kart flotowych jak i sposób ustalania cen paliw nabywanych przez kontrahentów przy pomocy tych kart. Umowy zawierane przez Wnioskodawcę z kontrahentami będą określały warunki finansowe transakcji przewidując wysokość rabatu udzielanego kontrahentowi, terminy płatności ale także skutki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy. Ponadto w sytuacji zgubienia, kradzieży lub ich zniszczenia, kontrahent będzie zgłaszał ten fakt Wnioskodawcy, który dokona blokady karty. Podobnie prośby o wydania nowej karty flotowej kontrahent będzie zgłaszał do Wnioskodawcy. Wnioskodawca będzie miał również możliwość podjęcia decyzji o zablokowaniu karty flotowej z ważnych powodów oraz będzie mógł wypowiedzieć umowę z kontrahentem, na podstawie której korzysta on z karty flotowej.

Zatem charakter wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności jednoznacznie wskazuje, że będzie on aktywnym uczestnikiem w łańcuchu dostaw, a transakcje dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą a jego kontrahentami stanowić będą odpłatne dostawy towarów w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 8 ustawy, opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Analizując okoliczności przedstawione we wniosku, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będą spełnione przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT wystawianych na rzecz Wnioskodawcy przez Koncern i dokumentujących nabycie paliw przy użyciu kart flotowych, które następnie będą przedmiotem odprzedaży na rzecz kontrahentów Wnioskodawcy. Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Towary (paliwa) będące przedmiotem transakcji dokonywanych pomiędzy Wnioskodawcą a jego kontrahentami w związku z udostępnianiem im kart flotowych, będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, ponieważ Wnioskodawca w ramach łańcucha dostaw będzie nabywać towary (paliwa) od Koncernu, który będzie dokumentować sprzedaż na rzecz Wnioskodawcy fakturami VAT. Towary będą następnie odsprzedawane kontrahentom, a tym samym faktycznie wykorzystywane w działalności opodatkowanej Wnioskodawcy”.

Wreszcie podobne stanowisko przyjął, uznając za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 22 czerwca 2015 r., ILPB1/4511-1-393/15-4/TW. W interpretacji tej stwierdzono, że „Jak bowiem Wnioskodawca wykazał powyżej, będzie on negocjować i zawierać z Przewoźnikami umowy sprzedaży Towarów. Spółka będzie dążyć do stosowania w transakcjach z Przewoźnikami określonych przez nią komercyjnych warunków, tj. przede wszystkim ceny (pozwalającej Spółce zrealizować zysk na odsprzedaży Towarów), limitów Towarów nabywanych przy użyciu kart paliwowych, określonych rygorów związanych z użytkowaniem kart oraz skutków ich naruszeń. Warunki te w założeniu będą się różnić od warunków, na jakich Spółka będzie nabywać Towary od Koncernu. Przede wszystkim zaś realizacja transakcji z Przewoźnikami ma zapewnić Spółce dodatkowy zysk ze sprzedaży Towarów, a także w większym stopniu zacieśnić współpracę Spółki ze stałymi Przewoźnikami. Tym samym Spółka będzie wykonywać dostawy Towarów (w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 8 w związku z ust. 1 ustawy o VAT), uprzednio nabywanych w tym celu od Koncernu. A zatem w planowanym przez Spółkę rozwiązaniu wymagane przez ustawę o VAT jako warunek obniżenia podatku należnego o podatek naliczony „wykorzystanie towarów do wykonywania czynności opodatkowanych” będzie z pewnością zrealizowane w związku z faktem, iż Towary będą podlegały bezpośrednio odsprzedaży (po cenie wyższej od ceny zakupu). Obrót z tytułu tej sprzedaży będzie deklarowany przez Spółkę jako sprzedaż opodatkowana VAT”.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych regulacji prowadzi do stwierdzenia, że w przypadku kiedy Spółka dokonuje zakupu z wykorzystaniem kart paliwowych, dochodzi do sprzedaży towarów przez partnera na rzecz emitenta kart paliwowych, a następnie odprzedaży tych towarów lub/i usług przez ww. emitenta na rzecz Spółki. Zatem w przedmiotowej sprawie czynności dokonywane pomiędzy emitentem a Spółką stanowią odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług, które w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 7 ust. 8 ustawy oraz art. 8 ust. 2a ustawy, opodatkowane są właściwą stawką VAT dla danego przedmiotu sprzedaży. W związku z powyższym oraz faktem, że nabyte towary lub/i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych Spółce - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy - przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez emitenta kart paliwowych, dokumentujących nabycie od towarów i usług przy wykorzystaniu ww. kart, z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w art. 86a ustawy w zakresie odliczania podatku naliczonego od zakupu paliwa oraz towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów.

Z uwagi na powyższe okoliczności, Spółka zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że zaprezentowane przez nią stanowisko i rozumienie treści przepisów jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Powyższy przepis definiuje tzw. transakcje (dostawy) łańcuchowe. Warunkiem niezbędnym do ich zaistnienia jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Przepis ten bazuje zatem na fikcji prawnej, zgodnie z którą, dla potrzeb podatku VAT przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, pomimo że fizyczne wydanie towaru ma miejsce tylko jeden raz. W odniesieniu do powyższego, każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji, na którego następuje przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, musi posiadać praktyczną kontrolę nad tym towarem, możliwość korzystania z niego oraz ustalenia warunków takiego korzystania.

Z kolei art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis obejmuje sytuacje, w której podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, która pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

W myśl art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Na podstawie ust. 3 ww. artykułu, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W myśl art. 86a ust. 4 ustawy pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W świetle art. 86a ust. 9 pkt 1 i 2 ustawy, do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą:

1.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:
    1.  klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub
    2.  z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;
2.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu.

Zgodnie z ust. 10 pkt 1 art. 86a ustawy, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9 pkt 1 i 2 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca wykorzystuje w swojej działalności samochody osobowe, dla których odliczenie VAT jest ograniczone do 50% na podstawie art. 86a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca podpisał z B. Sp. z o.o. (dalej: „B”) umowę o dostarczanie kart paliwowych na terenie Polski. B posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi z dnia 18 lipca 2012 r. B nie posiada własnych stacji paliw. Zgodnie z umową zawartą przez Spółkę, właścicielem kart paliwowych jest B. Są one również opatrzone jego znakiem towarowym. Natomiast, zgodnie z wiedzą Spółki, B otrzymuje karty paliwowe od swoich partnerów (koncernów paliwowych) - są oni zatem pierwotnym emitentem tych kart.

Zgodnie z umową Spółka używa wydanych przez B kart paliwowych do nabywania towarów i usług (w tym paliw) na stacjach benzynowych partnerów. Transakcje te realizowane są drogą bezgotówkową. Partnerami w rozumieniu powyższej umowy są koncerny paliwowe, o których doborze B. będzie na bieżąco informował Spółkę. W związku z nabywaniem, za pomocą kart, paliwa oraz innych towarów lub usług, B. wystawia Spółce faktury, na których wynagrodzenie należne za nabyte towary lub usługi zostało powiększone o podatek od towarów i usług. Nabywane towary i usługi są wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z założeniami umowy zawartej między Spółką a B, sprzedawcą paliwa oraz innych towarów i usług na rzecz Spółki zawsze jest B. Jak wynika z umowy, nabycie przez Spółkę towarów i usług od B, w sytuacji, gdy te towary lub usługi będą wydawane bądź świadczone klientowi przez stację paliw będącą jednym z partnerów, zostało poprzedzone osobną umową sprzedaży towarów i usług zawartą pomiędzy partnerem a B. Zawarcie umowy sprzedaży pomiędzy stacją paliw lub partnerem a B oraz między B a Spółką jest skuteczne z chwilą potwierdzenia transakcji poprzez wprowadzenie numeru PIN lub czytelne podpisanie dokumentu. Należy podkreślić, że dysponenci kart paliwowych wyemitowanych przez B mogą używać ich do zakupu paliwa oraz innych towarów jedynie na tych stacjach, które zawarły wcześniej umowę sprzedaży z B. Karty posiadają limit kwotowy zakupów i mogą być używane jedynie do zakupów kategorii towarów i usług, które zostały zdefiniowane w umowie z B.

Na podstawie umowy, w celu nabycia towarów, Spółka będzie zobowiązana i zarazem uprawniona do dokonania następujących czynności:

1.  w przypadku towarów wydanych Spółce przez stację paliw firmowaną przez jednego z partnerów, A będzie uprawniona do ich odbioru w imieniu ich właściciela, którym będzie B;
2.  bezpośrednio po uzyskaniu przez Spółkę posiadania, B zobowiązuje się przenieść własność tych towarów na Spółkę w zamian za cenę określoną w umowie;
3.  Spółka staje się właścicielem nabywanych towarów z chwilą ich odebrania ze stacji paliw;
4.  z chwilą odebrania towarów ze stacji paliw, A zobowiązuje się do uiszczenia za nie ceny, o której mowa w umowie.

Rozliczenie transakcji dokonywane jest w ten sposób, że za zakupione towary wystawiona jest zbiorcza faktura oparta na sumie dokonanych zakupów towarów i usług w danym okresie rozliczeniowym. Rozliczenia dokonywane są w okresach miesięcznych. Od tej sumy B udziela rabatów wskazanych w umowie. Dodatkowo, Spółka uiszcza dodatkową opłatę za używanie karty w wysokości 1 zł od każdej karty. B może dochodzić zapłaty wyłącznie od Spółki - ponosi ryzyko jej niewypłacalności.

Poza umową o dostarczenie kart paliwowych, A zawarło również z B porozumienie odnośnie leasingu samochodów. Oba porozumienia są ze sobą powiązane - na każdy samochód udostępniony Spółce przez B w ramach leasingu przyznano dwie karty paliwowe.

Dostawca kart paliwowych ustala limity wartościowe i ilościowe dla danej karty. Spółka nie może dokonywać transakcji, których wartość przekroczy lub doprowadzi do przekroczenia limitów zastrzeżonych dla danej karty. Limity te mogą być zmieniane w ramach wzajemnych uzgodnień między Spółką i B.

Dostawca kart paliwowych ma realny wpływ na kształtowanie cen wszystkich towarów i usług nabywanych przy pomocy kart paliwowych. Cena, którą obowiązana jest zapłacić Spółka za towary i usługi jest obliczana na podstawie cen ich nabycia na stacjach paliw w dniu dokonywania transakcji. Od powyższych cen B udziela rabatu w określonej kwocie za każdy litr nabywanego paliwa oraz procentowej zniżki w przypadku nabycia pozostałych usług i akcesoriów.

B oferuje kilka rodzajów kart paliwowych różniących się np. dostępnym asortymentem lub zasięgiem obowiązywania (Polska lub Europa). O wyborze rodzaju karty decyduje Spółka podpisując umowę z B.

Karty paliwowe nie stanowią środków płatniczych. Spółka nie dokonuje przedpłat na kartę paliwową.

Podmiotem sprzedającym towary i usługi na rzecz klienta posługującego się kartą w przypadku towarów i usług wydawanych bądź świadczonych klientowi przez stację paliw, jest zawsze B (dostawca kart paliwowych). Nabycie przez Spółkę towarów i usług od B w sytuacji, gdy towary i usługi są wydawane bądź świadczone Spółce przez stację paliw jednego z partnerów, jest poprzedzone osobną umową sprzedaży towarów i usług zawartą pomiędzy partnerem a B.

Karty paliwowe posiadają limit kwotowy zakupów i mogą być używane jedynie do zakupów kategorii towarów i usług, które zostały zdefiniowane w umowie z B. Ponadto, B udziela Spółce rabatów określonych w umowie (liczonych od cen obowiązujących na stacjach paliw): rabat kwotowy na każdy litr paliwa oraz rabat procentowy na usługi i akcesoria, a zatem kształtuje ceny towarów i usług nabywanych przez Spółkę.

Umowa nie zawiera szczegółowych regulacji odnośnie skutków wykonania lub niewykonania umowy. Prawa i obowiązki stron są w tym zakresie kształtowane przez regulacje prawa powszechnie obowiązującego, w tym zwłaszcza przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. z 16 maja 2019 r., Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, dalej jako: „k.c.”), przy czym szczególnie istotny jest art. 471 k.c. stosownie do którego dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Obowiązki B są również regulowane przez przepisy dotyczące umowy sprzedaży (art. 535-602 k.c.). Warte podkreślenia są art. 556-5764 k.c. regulujące instytucję rękojmi za wady. W szczególności, stosownie do brzmienia art. 556 k.c. sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę fizyczną lub prawną. Istotą odpowiedzialności z tytułu rękojmi za wady jest konieczność dostarczenia przez sprzedawcę rzeczy o dokładnie takich właściwościach, jakie wynikają z umowy lub jej przeznaczenia. Oznacza to, że przy zakupie towarów i usług od dostawcy kart paliwowych, to ten właśnie podmiot jest odpowiedzialny za to, aby nabywane przez Spółkę produkty były odpowiedniej jakości.

Stosownie do przytoczonego art. 556 k.c. sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę fizyczną lub prawną (rękojmia). W związku z tym, że Spółka nie zawiera żadnej umowy z partnerem, obowiązek z tytułu rękojmi ciąży zatem bezpośrednio na B. To B jest zobowiązany do zaspokojenia roszczeń Spółki niezależnie od przysługujących mu roszczeń wobec partnera.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących nabycia towarów i usług wystawionych przez B (dostawcę kart paliwowych).

Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie w pierwszej kolejności jest ustalenie, czy transakcje dokonywane pomiędzy dostawcą kart paliwowych a Wnioskodawcą, dokonującym zakupów na podstawie kart paliwowych, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W powyższym zakresie należy wskazać na orzeczenie TSUE z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV), którego tezy mają istotne znaczenie dla analizy przedmiotowej sprawy. W ww. orzeczeniu Trybunał podkreślił, że pojęcie „dostawa towarów” należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania majątkiem rzeczowym jak właściciel, nawet jeśli nie występuje przeniesienie prawa własności tego majątku w sensie prawnym. Przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel nie musi wiązać się z cywilnoprawnym przeniesieniem własności, lecz polega na przeniesieniu władztwa ekonomicznego (rozporządzanie, dysponowanie, posiadanie) nad towarami. W punkcie 32 swojego uzasadnienia Trybunał stwierdził, że „ z literalnego brzmienia przepisu wynika wprost, że „dostawa towarów” nie odnosi się do przeniesienia własności, przewidzianego wewnętrznymi przepisami państw członkowskich”. Jednocześnie podkreślił, że pojęcie to należy rozumieć w ten sposób, iż obejmuje swoim zakresem każde przeniesienie aktywów materialnych przez jedną stronę w ten sposób, że uprawnia to drugą stronę takiej transakcji do faktycznego rozporządzania tą rzeczą, na takich prawach jakby był właścicielem.

Powyższe zaakceptowano również w wyroku TSUE z dnia 15 maja 2019 r. w sprawie C-235/18 Vega International Car Transport and Logistic – Trading GmbH dotyczącym zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji przeprowadzanych przy użyciu kart paliwowych. Trybunał stwierdził, że rozważania przedstawione w orzeczeniu C-185/01 w odniesieniu do art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy znajdują zastosowanie do okoliczności niniejszej sprawy w odniesieniu do wykładni pojęcia „dostawy towarów” w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Należy zatem zbadać, czy dostawcy paliw faktycznie przenieśli na Vega International lub Vega Poland uprawnienie do dysponowania paliwem jak właściciel.

Mając na uwadze powołane orzecznictwo Trybunału, w celu określenia statusu podatkowego danej czynności każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami. W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania opisanych transakcji z udziałem kart jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany przepis bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, a ponadto obciążony jest ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Jeżeli zatem z zawartych postanowień wynika, że drugi w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa na rzecz nabywcy będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że schemat transakcji realizowanych za pośrednictwem dostawcy (B) przy wykorzystaniu kart paliwowych, odpowiada modelowi transakcji łańcuchowych opisanych powyżej. W pierwszej transakcji pomiędzy Partnerami – koncernami paliwowymi a dostawcą (B), dochodzi do dostawy towaru i świadczenia usługi a następnie dostawca (B) odsprzedaje nabywane towary i usługi na rzecz Wnioskodawcy. Fizyczne wydanie towarów lub świadczenie usług ma natomiast miejsce pomiędzy sieciami stacji paliw (pierwszy podmiot w łańcuchu) a Wnioskodawcą (ostatni podmiot w łańcuchu). Zatem dostawca (B) występuje tu jako pośrednik, który uczestniczy w łańcuchu dostaw/usług, będąc zarówno nabywcą, jak i dostawcą towarów i usług.

Przedstawione w opisie sprawy informacje przemawiają za uznaniem, że dostawca posiada prawo dysponowania towarami jak właściciel, jest aktywnym uczestnikiem w łańcuchu dostaw towarów, w tym paliwa, dokonuje również odsprzedaży usług, które nabywane są przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem karty paliwowej.

Dostawca ma realny wpływ na katalog nabywanych za pomocą kart towarów i usług. Karty paliwowe posiadają limit kwotowy zakupów i mogą być używane jedynie do zakupów kategorii towarów i usług, które zostały zdefiniowane w umowie z B. To dostawca kart paliwowych ustala limity wartościowe i ilościowe dla danej karty. Spółka nie może dokonywać transakcji, których wartość przekroczy lub doprowadzi do przekroczenia limitów zastrzeżonych dla danej karty. Limity te mogą być zmieniane w ramach wzajemnych uzgodnień między Spółką i B.

Dostawca kart paliwowych ma realny wpływ na kształtowanie cen wszystkich towarów i usług nabywanych przy pomocy kart paliwowych. Cena, którą obowiązana jest zapłacić Spółka za towary i usługi jest obliczana na podstawie cen ich nabycia na stacjach paliw w dniu dokonywania transakcji. Od powyższych cen B udziela rabatu w określonej kwocie za każdy litr nabywanego paliwa oraz procentowej zniżki w przypadku nabycia pozostałych usług i akcesoriów.

Co prawda umowa nie zawiera szczegółowych regulacji odnośnie skutków wykonania lub niewykonania umowy, a prawa i obowiązki stron są w tym zakresie kształtowane przez regulacje prawa powszechnie obowiązującego, w tym zwłaszcza przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, niemniej jednak w związku z tym, że Spółka nie zawiera żadnej umowy z partnerem, obowiązek z tytułu rękojmi ciąży zatem bezpośrednio na B. To B jest zobowiązany do zaspokojenia roszczeń Spółki niezależnie od przysługujących mu roszczeń wobec partnera.

Rozliczenie transakcji między dostawca kart paliwowych a Wnioskodawcą, dokonywane jest w ten sposób, że za zakupione towary wystawiona jest zbiorcza faktura oparta na sumie dokonanych zakupów towarów i usług w danym okresie rozliczeniowym. Rozliczenia dokonywane są w okresach miesięcznych. Od tej sumy B udziela rabatów wskazanych w umowie. Dodatkowo, Spółka uiszcza dodatkową opłatę za używanie karty w wysokości 1 zł od każdej karty. B może dochodzić zapłaty wyłącznie od Spółki - ponosi ryzyko jej niewypłacalności.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że dostawca kart paliwowych nie ogranicza się wyłącznie do wydania kart Spółce, za pośrednictwem których możliwy jest zakup paliw (i innych towarów i usług), ale pełni rolę aktywnego pośrednika, mającego wpływ na warunki, w jakich dokonywane są transakcje. Tym samym, w ramach wskazanego w opisie sprawy schematu współpracy pomiędzy stronami z wykorzystaniem ww. kart paliwowych, będzie dochodziło do sprzedaży towarów/usług przez Partnera - koncern paliwowy na rzecz dostawcy kart paliwowych (B), a następnie odsprzedaży tych towarów/ usług przez dostawcę kart paliwowych (B) na rzecz Wnioskodawcy.

W konsekwencji należy uznać, że transakcje dokonywane pomiędzy dostawcą kart paliwowych (B) a Wnioskodawcą w zakresie zakupów towarów i usług, dokonywanych przy pomocy kart, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług, które w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowane będą według właściwych stawek podatku VAT dla danego przedmiotu sprzedaży.

Wnioskodawca wskazał, że towary i usługi zakupione przy użyciu kart paliwowych są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawcę - B, dokumentujących nabycie towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych, z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w art. 86a ustawy w zakresie odliczania podatku naliczonego od zakupu paliwa oraz towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów.

Zgodnie z opisem sprawy, Wnioskodawca wykorzystuje w swojej działalności samochody osobowe, dla których odliczenie VAT jest ograniczone do 50% na podstawie art. 86a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, na podstawie art. 86a ust. 1 w związku z art. 86a ust. 2 ustawy, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart paliwowych, związanych z użytkowanymi do celów mieszanych samochodami.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Ponadto zauważyć należy, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z tych też względów - z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego - zaznacza się, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy jedynie Wnioskodawcy, nie dotyczy zaś kontrahentów Wnioskodawcy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.