Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.6.2024.2.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-17
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Powiat w związku z realizacją inwestycji.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; inwestycje; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; modernizacja; odliczenia-prawo do odliczenia; powiat; termomodernizacja; zadania-zadania własne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 3a-pkt 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 10a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 10b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 9a

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, że:

1) Powiat realizując Inwestycje Modernizacji Placu nie działa w ramach statusu podatnika VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe**;

2) Powiat realizując Inwestycje Przebudowy Sali i Termomodernizacji Sali nie działa w ramach statusu podatnika VAT (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3) **– jest nieprawidłowe**;

3) w przypadku podjęcia decyzji o odpłatnym Udostępnianiu Placu, w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Powiat na nabycie towarów i usług w ramach inwestycji Modernizacji Placu nie możliwe jest uznanie, że Powiat ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji Modernizacji Placu (pytanie oznaczone we wniosku nr 4 i 5) – **jest prawidłowe**,

4) w przypadku uzyskiwania przez Powiat (poprzez ZSZ) wyłącznie Dochodów z Najmu, w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Powiat na nabycie towarów i usług w ramach inwestycji Przebudowy Sali oraz inwestycji Termomodernizacji Sali nie możliwe jest uznanie, że Powiat ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji Przebudowy Sali oraz Termomodernizacji Sali (pytanie oznaczone we wniosku nr 6 i 7) – **jest nieprawidłowe**,

5) w przypadku uzyskiwania przez Powiat (poprzez ZSZ) Dochodów z Najmu oraz dochodów związanych z odpłatnym udostępnieniem Sali, w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Powiat na nabycie towarów i usług w ramach inwestycji Przebudowy Sali oraz inwestycji Termomodernizacji Sali nie możliwe jest uznanie, że Powiat będzie posiadał prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją Przebudowy Sali oraz inwestycją Termomodernizacji Sali (pytanie oznaczone we wniosku nr 8 i 9) – **jest nieprawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w powyższym zakresie.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 marca 2024 r. (wpływ 25 marca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Powiat (dalej: „Wnioskodawca”) jest jednostką samorządu terytorialnego i jednocześnie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Powiat posiada osobowość prawną.

Powiat rozlicza podatek od towarów i usług wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi (tzw. centralizacja rozliczeń VAT), tj. zgodnie z ustawą z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280 ze zm.) (dalej: „ustawa centralizacyjna”).

Zgodnie z ustawą z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (dalej: „usp”), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym.

Do zadań powiatu stosownie do usp – należą m.in. zadania z zakresu edukacji publicznej, polityki prorodzinnej, promocji i ochrony zdrowia, pomocy społecznej, wspierania rodziny, kultury fizycznej oraz współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Powiat wykonuje swoje zadania przy pomocy jednostek organizacyjnych (będących jednostkami budżetowymi w rozumieniu z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych).

Jedną z takich jednostek jest Zespół Szkół Zawodowych (dalej: „ZSZ”).

ZSZ jest „szkołą” w rozumieniu przepisów ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe, a więc jednostką tworzącą system oświaty. Podstawowym celem działalności ZSZ jest działalność oświatowa polegająca w szczególności na realizacji celów, o których mowa w art. 1 ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe.

ZSZ jest jednostką organizacyjną Powiatu, która nie posiada odrębnej od Powiatu osobowości prawnej oraz która jest objęta centralizacją VAT (wraz z którą Powiat wspólnie rozlicza VAT).

ZSZ jest jednostką organizacyjną, o której mowa w art. 2 pkt 1 lit. a ustawy centralizacyjnej.

ZSZ to również „jednostka budżetowa” w rozumieniu § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999) (dalej: „Rozporządzenie”).

ZSZ jest zlokalizowany w A. ZSZ ma do swojej dyspozycji nieruchomość, na którą składają się różne obiekty (budynki i budowle), w tym przede wszystkim główny budynek szkoły, budynek sali gimnastycznej (główny budynek szkoły oraz budynek sali gimnastycznej są połączone tzw. łącznikiem) oraz teren przyległy wokół tych obiektów (obejmujący przede wszystkim plac szkolny, teren zieleni oraz parking).

Na przestrzeni ostatnich miesięcy Powiat realizował (i dalej realizuje) m.in. następujące inwestycje (poniżej dokładne nazwy zadań inwestycyjnych):

1\. „A” (inwestycja realizowana przy współfinansowaniu zewnętrznym ze środków Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych), w tym zakresie ponoszone przez Powiat wydatki majątkowe dotyczą m.in. przebudowy sali gimnastycznej będącej w dyspozycji i wykorzystywanej przez ZSZ (dalej jako: „Przebudowa Sali” lub „Sala”).

2\. „B” (inwestycja realizowana przy współfinansowaniu zewnętrznym w ramach Mechanizmu Finansowego EOG 2014-2021 w ramach programu: (…)) – w tym zakresie ponoszone przez Powiat wydatki majątkowe dotyczą m.in. termomodernizacji sali gimnastycznej będącej w dyspozycji i wykorzystywanej przez ZSZ (dalej jako: „Termomodernizacja Sali”).

3\. „C” (inwestycja realizowana przy współfinansowaniu zewnętrznym ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego 2014+, (…)) – w tym zakresie ponoszone przez Powiat wydatki majątkowe dotyczą gruntownej modernizacji i budowy nowych elementów w ramach terenu przyległego obejmujących zwłaszcza plac szkolny w obrębie nieruchomości będącej w dyspozycji i wykorzystywanej przez ZSZ (dalej jako: „Plac” lub „Modernizacja Placu”).

Wszystkie ww. inwestycje a więc Przebudowa Sali, Termomodernizacja Sali oraz Modernizacja Placu w dalszej części złożonego wniosku określane są łącznie jako: „Inwestycje”.

Wszystkie Inwestycje są realizowane przez Powiat, natomiast po ostatecznym ich zrealizowaniu, zostaną one – z punktu widzenia księgowego przekazane do ZSZ (Inwestycje będą zwiększać stan składników majątku ZSZ).

Efekty wszystkich Inwestycji będą wykorzystywane przez ZSZ do wykonywania głównej działalności ZSZ.

Ponoszone przez Powiat wydatki dotyczące Inwestycji są dokumentowane fakturami wystawianymi na Powiat (jako podatnika VAT). Realizacja poszczególnych Inwestycji stanowi „wytworzenie nieruchomości” w rozumieniu art. 2 pkt 14a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „uptu”).

Prowadzone działania dotyczące Przebudowy Sali, Termomodernizacji Sali oraz Modernizacji Placu są odrębnymi zadaniami inwestycyjnymi, a to oznacza, że są odrębnie rozliczane oraz odrębnie fakturowane (tzn. Powiat jest w stanie przyporządkować ponoszone wydatki oraz faktury dokumentujące nabycie towarów i usług do jednej z trzech wymienionych Inwestycji, a więc albo do Przebudowy Sali, albo do Termomodernizacji Sali, albo do Modernizacji Placu).

Inwestycje są realizowane w celu umożliwienia wykonywania przez ZSZ podstawowego zadania tej jednostki, a więc realizacji celów oświatowych i wykonywania w ten sposób zadania publicznego nałożonego na Powiat w zakresie edukacji publicznej (zgodnie z przepisami usp). W szczególności celem Powiatu nie jest realizacja Inwestycji w celach komercyjnych (celem Inwestycji nie jest zamiar prowadzenia przez Powiat za pośrednictwem ZSZ i przy wykorzystaniu Inwestycji działalności gospodarczej).

„Sposób określenia proporcji” w rozumieniu art. 86 ust. 2a uptu (dalej także: „prewspółczynnik”) wyliczany dla ZSZ zgodnie z przepisami Rozporządzenia wynosi 1% (dla roku 2023). Wynika to z tego, że w ZSZ występuje w „śladowym” (niewielkim) zakresie działalność gospodarcza w rozumieniu VAT. Wystąpienie nawet niewielkiej działalności gospodarczej powoduje uwzględniając zasady zaokrąglania obowiązujące przy obliczaniu prewspółczynnika zgodnie z Rozporządzeniem uzyskanie wyniku jednoprocentowego.

Ponadto, właściwa dla ZSZ proporcja sprzedaży w rozumieniu art. 90 uptu wynosi 89% (dla roku 2023).

Jak już wyżej wskazano Inwestycje są realizowane w celu zapewnienia możliwości wykonywania przez ZSZ działalności oświatowej (edukacyjnej) przy zachowaniu określonych standardów.

W ramach obiektów będących w dyspozycji ZSZ, a które są objęte Inwestycjami przewiduje (rozważa) się jednak uzyskiwanie przez ZSZ niewielkich dochodów opodatkowanych VAT:

1.

W pierwszej kolejności Powiat zwraca uwagę na przewidywane wystąpienie dochodów związanych z najmem (dalej jako: „Dochody z Najmu” lub „Najem”) obejmujących:

a) najem powierzchni 0,5 m2 pod automat z napojami i/lub żywnością gdzie kwota miesięcznego czynszu wynosić będzie około 40 zł netto,

b) najem pomieszczenia z przeznaczeniem na sklepik szkolny (w którym uczniowie będą mogli dokonać takich zakupów jak: kanapki, woda, napoje, owoce), gdzie kwota miesięcznego czynszu wynosić będzie około 610 zł netto (kwota ta ma być powiększona o dodatkowe rozliczenie związane z zużyciem mediów).

Wynajmowana powierzchnia (pomieszczenie) jest usytuowana w obiekcie sali gimnastycznej i łącznika (łączącego salę gimnastyczną z głównym budynkiem szkoły). Umowy najmu, o których mowa wyżej, obowiązywały już przed rozpoczęciem Inwestycji.

Zawarcie ww. umów i uzyskiwanie dochodów opodatkowanych VAT przez ZSZ ma na celu należytą realizację funkcji oświatowej i wynika z potrzeby zapewnienia uczniom możliwości zakupu niezbędnych produktów. W szczególności, zawarcie tych umów przez ZSZ nie jest wynikiem zamiaru prowadzenia działalności komercyjnej, czy też gospodarczej (i chęci uzyskiwania dochodów). W wymienionych przypadkach uzyskiwane kwoty mają bardziej charakter tzw. zwrotu kosztów, aniżeli stanowią dla ZSZ realny zarobek (zysk).

2.

Jak już wyżej wskazano, jedną z Inwestycji stanowi Modernizacja Placu. W związku z wyrażanym wstępnie przez podmiot trzeci zainteresowaniem. ZSZ rozważa czasowe odpłatne udostępnienie niewielkiej części Placu podmiotowi trzeciemu (dalej jako: „Udostępnienie Placu”).

Przy czym, co istotne, odpłatne udostępnienie Placu:

\- dotyczyłoby kilku metrów kwadratowych (natomiast sam obszar Placu jest terenem zdecydowanie większym),

\- nie byłoby to udostępnienie stałe, a jedynie udostępnienie na kilka godzin w wybranych dniach w miesiącu,

\- polegałoby na udostępnieniu niewielkiej powierzchni w celu umożliwienia zatrzymania (na kilka godzin) pojazdu w celu prowadzenia handlu (np. sprzedaż pieczywa).

Przewiduje i zakłada się, że uzyskiwane przez ZSZ kwoty (dochody) z tytułu Udostępnienia Placu byłyby kwotami symbolicznymi, tj. oscylującymi około wartości 6 zł netto za godzinę (stawka ta może podlegać waloryzacji w późniejszym czasie, np. o wskaźnik inflacji lub inne wskaźniki).

Powiat (ZSZ) rozważa również odpłatne udostępnianie Sali (na cele sportowe).

Przy czym takie odpłatne udostępnianie Sali byłoby możliwe wyłącznie na rzecz określonych podmiotów, tj. głównie podmiotów działających na podstawie ustawy z 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach oraz realizujących zadania co najmniej zbliżone do tych wykonywanych przez Powiat (tj. w szczególności w zakresie edukacji publicznej, polityki prorodzinnej, promocji i ochrony zdrowia, pomocy społecznej, wspierania rodziny, kultury fizycznej).

W ten sposób, decyzja o udostępnianiu Sali miałaby – w założeniu przyczyniać się i mieć na celu realizację funkcji społecznych, a tym samym stanowiłoby to szeroko rozumianą realizację zadań publicznych nałożonych na Powiat.

W tym kontekście istotne również jest, że pobierana przez ZSZ odpłatność za udostępnianie Sali, uwzględniając wysokość ponoszonych kosztów związanych z utrzymaniem Sali w aktualnych realiach rynkowych – miałaby charakter symboliczny. Aktualna uchwała Zarządu Powiatu przewiduje, że wysokość odpłatności w takich przypadkach wynosi ryczałtowo 200 zł miesięcznie za korzystanie z Sali w dni powszednie (od poniedziałku do piątku) oraz ryczałtowo 200 zł za korzystanie z Sali w każdą sobotę i w każdą niedzielę. Wskazane wyżej uzyskiwane kwoty miałyby bardziej charakter tzw. zwrotu kosztów (udostępnienie Sali wiązać się bowiem będzie z koniecznością jej należytego utrzymania, poniesienia wydatków na energię elektryczną, ogrzewanie, sprzątanie, czy też bieżące naprawy) i nie będą raczej stanowić dla ZSZ zarobku (uzyskania zysku).

W tych okolicznościach rozważane odpłatne udostępnienie Sali nie będzie wynikiem realizacji zamiaru prowadzenia działalności komercyjnej, czy też gospodarczej (i chęci uzyskiwania dochodów), a chęcią szeroko rozumianego zamiaru wykonywania zadań publicznych. W szczególności Sala nie byłaby udostępniana odpłatnie innym podmiotom niż wskazane powyżej.

Ewentualny łączny dochód uzyskiwany przez Powiat (poprzez ZSZ) w zakresie Najmu, Udostępnienia Placu oraz udostępnienia Sali będzie niewielki. Dochody z tego tytułu nie będą znaczące dla budżetu Powiatu. Działania w tym zakresie (wiążące się z uzyskiwaniem dochodów) miałyby charakter marginalny w stosunku do działań Powiatu (czy też ZSZ) o charakterze działań publicznych niepodlegających VAT.

Podsumowując, realizacja Inwestycji nastąpiła w celach publicznych i w wykonaniu nałożonych na Powiat zadań na mocy przepisów usp. Decyzje o realizacji Inwestycji były całkowicie niezależne od okoliczności ewentualnego pobierania przez Powiat opłat w opisanych powyżej przypadkach.

Zatem bez względu od tego, czy przedmiotowe opłaty będą (czy też nie będą) pobierane Inwestycje i tak byłyby realizowane. W szczególności natomiast powodem realizacji Inwestycji nie jest zamiar (chęć) pobierania opłat. Wreszcie ewentualne pobieranie opłat z punktu widzenia Powiatu nie będzie mieć celu zarobkowego, gdyż ewentualne uzyskiwane dochody będą ustalone w symbolicznej wysokości (i będą służyły pokryciu kosztów).

**Uzupełnienie wniosku**

1\. Do jakich czynności Powiat (poprzez ZSZ) będzie wykorzystywał efekty realizowanych 3 Inwestycji, tj. czy do czynności:

a) opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

b) zwolnionych od podatku od towarów i usług,

c) niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Prosimy wskazać odrębnie dla każdej realizowanej Inwestycji uwzględniając fakt, czy ich wykorzystanie przekłada się na obszar działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz/lub działalności zwolnionej od podatku VAT, oraz/lub działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odpowiedź na powyższe pytanie wymaga przedstawienia kontekstu sytuacji i całości okoliczności faktycznych.

W pierwszej kolejności Powiat informuje, że żadna z Inwestycji – a więc Przebudowa Sali, Termomodernizacja Sali i Modernizacja Placu – nie ma służyć wykonywaniu czynności stanowiących czynności zwolnione przedmiotowo z VAT (nie zakłada się wykorzystania Inwestycji do wykonywania działalności zwolnionej przedmiotowo z VAT).

W odniesieniu do wszystkich Inwestycji będą one natomiast wykorzystywane do realizacji podstawowej działalności ZSZ będącej działalnością niepodlegającą VAT. ZSZ jest „szkołą” w rozumieniu przepisów ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe, a więc jednostką tworzącą system oświaty. Podstawowym celem ZSZ jest działalność oświatowa polegająca w szczególności na realizacji celów, o których mowa w art. 1 ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (tego rodzaju działalność jest z kolei działalnością niepodlegającą VAT). W tym kontekście, efekty wszystkich Inwestycji będą wykorzystywane przez ZSZ do wykonywania głównej działalności ZSZ polegającej na realizacji działalności oświatowej (jak podkreślono we wniosku, Inwestycje są realizowane w celu umożliwienia wykonywania przez ZSZ podstawowego zadania tej jednostki, a więc realizacji celów oświatowych i wykonywania w ten sposób zadania publicznego nałożonego na Powiat w zakresie edukacji publicznej). W szczególności głównym powodem oraz celem realizacji Inwestycji nie jest chęć ich wykorzystania w celach komercyjnych – w tym sensie, że podjęcie decyzji o realizacji Inwestycji nie wynikało z zamiaru i chęci prowadzenia przez Powiat, za pośrednictwem ZSZ i przy wykorzystaniu Inwestycji, działalności gospodarczej (chodziło w głównej mierze o realizację funkcji oświatowej i edukacyjnej).

Natomiast Powiat nie może wykluczyć i przewiduje, że może wystąpić sytuacja, że niejako „przy okazji” mogą się pojawić niewielkie dochody opodatkowane VAT, które w jakiś sposób są (będą) związane z Inwestycjami. Tego typu przypadki – z punktu widzenia formalnego – będą stanowić działalność opodatkowaną VAT (czynności opodatkowane VAT). Natomiast nie można stwierdzić, aby chęć albo zamiar uzyskiwania tych dochodów opodatkowanych VAT leżały u podstaw podjęcia decyzji o realizacji Inwestycji (szerzej o tej kwestii Wnioskodawca informuje w odpowiedzi na pytanie nr 2).

Uwzględniając powyższe okoliczności, w połączeniu z tymi okolicznościami, a także z informacjami wskazanymi we wniosku, można wskazać, że:

a) Przebudowa Sali oraz Termomodernizacja Sali – brak związku z działalnością zwolnioną przedmiotowo z VAT, związek z działalnością niepodlegającą VAT, możliwość wystąpienia czynności opodatkowanych VAT wynikających z niewielkich dochodów z Najmu (dochody opisane we Wniosku jako „Dochody z Najmu”) oraz z odpłatnym udostępnieniem Sali na cele sportowe (w okolicznościach szczegółowo opisanych we wniosku),

b) Modernizacja Placu – brak związku z działalnością zwolnioną przedmiotowo z VAT, związek z działalnością niepodlegającą VAT, ewentualne wystąpienie czynności opodatkowanych VAT wynikających z niewielkich dochodów związanych z Udostępnieniem Placu.

W tym kontekście Powiat również zauważa, że realizacja Inwestycji nie ma i nie będzie miała charakteru cenotwórczego – okoliczność realizacji Inwestycji przez Powiat nie spowoduje efektu w postaci podwyższenia ewentualnych cen, czy opłat uzyskiwanych przez Powiat, względnie wygenerowania nowych dochodów.

W tym kontekście i w tych okolicznościach Wnioskodawca zwraca uwagę, że celem wniosku o interpretację jest uzyskanie stanowiska (odpowiedzi), czy w takich okolicznościach faktycznych można w ogóle twierdzić, że występuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozumieniu reguł i warunków określonych art. 86 ust. 1 uptu, w szczególności, czy w tych okolicznościach faktycznych można mówić o wystąpieniu „związku”, o którym mowa we wspomnianym art. 86 ust. 1 uptu (czy w tych okolicznościach występuje „związek” w znaczeniu prawnym wynikającym z art. 86 ust. 1 uptu).

2\. Czy towary i usługi, nabywane przez Państwa w związku z realizacją 3 Inwestycji, przedstawionych we wniosku, ponosili Państwo z zamiarem ich wykorzystywania do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług? Jeśli nie, to należy wskazać do jakich czynności mieli Państwo zamiar wykorzystywać zakupione towary i usług i kiedy doszło do zmiany przeznaczenia nabywanych towarów i usług.

W przypadku każdej Inwestycji towary i usługi nabywane były z zamiarem ich wykorzystania w celu realizacji przez ZSZ działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT w zakresie edukacji i oświaty (jak podkreślono we Wniosku, Inwestycje są realizowane w celu umożliwienia wykonywania przez ZSZ podstawowego zadania tej jednostki, a więc realizacji celów oświatowych i wykonywania w ten sposób zadania publicznego nałożonego na Powiat w zakresie edukacji publicznej). Realizacja tych zadań była powodem ponoszenia wydatków. Rozpoczęcie realizacji Inwestycji miało na celu właściwą realizację przez ZSZ zadań z zakresu oświaty i edukacji publicznej, a te działania nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu uptu. Powiat decydując się na realizację Inwestycji i ponosząc wydatki dotyczące wszystkich Inwestycji miał na uwadze tego rodzaju działalność ZSZ.

Wydatki dotyczące wszystkich Inwestycji były dokonywane z zamiarem umożliwienia ZSZ właściwego, nowoczesnego oraz bezpiecznego wykonywania zadań nałożonych na Powiat zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w zakresie edukacji i oświaty. Celem Powiatu nie była (i nie jest) realizacja Inwestycji w celach komercyjnych rozumianych jako chęć uzyskania dochodów, w tym dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (w rozumieniu VAT) lub zwiększenie dochodów opodatkowanych VAT. Celem jest natomiast podniesienie jakości (standardu) realizacji zadań publicznych w zakresie edukacji i oświaty.

W tym sensie powody realizacji Inwestycji są niezmienne.

Natomiast – jak już wskazano we wniosku – niejako „przy okazji” mogą się pojawić niewielkie dochody opodatkowane VAT, które w jakiś sposób są (będą) związane z Inwestycjami. Natomiast nie można stwierdzić, aby chęć albo zamiar uzyskiwania tych dochodów opodatkowanych VAT leżał u podstaw podjęcia decyzji o realizacji Inwestycji. Decyzja o realizacji Inwestycji była całkowicie niezależna od okoliczności ewentualnego pobierania (uzyskiwania) przez Powiat (poprzez ZSZ) dochodów opodatkowanych VAT, gdyż – jak już wskazano – u podstaw decyzji o realizacji Inwestycji leżała chęć podniesienia standardu realizacji zadań Powiatu w zakresie edukacji i oświaty w ogóle, a nie jakikolwiek cel zarobkowy. Zatem bez względu na to, czy jakiekolwiek dochody (w tym dochody opodatkowane VAT) będą, czy też ich nie będzie, opisane Inwestycje i tak miałyby być (byłyby) realizowane. W szczególności natomiast powodem realizacji Inwestycji nie był i nie jest zamiar (chęć) pobierania opłat, uzyskiwania dochodów w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu VAT, czy też jakiekolwiek zwiększenie dochodów w tym zakresie.

W tym sensie Inwestycje – w szczególności efekty materialne – nie będą w sposób bezpośredni generować uzyskania przez Powiat (działający poprzez ZSZ) nowych dochodów albo zwiększenia dotychczasowych, w tym dochodów opodatkowanych VAT. Trudno byłoby również stwierdzić, że realizacja tych trzech Inwestycji będzie powodem ewentualnego uzyskiwania ww. niewielkich dochodów opodatkowanych VAT (aby dzięki Inwestycjom Powiat uzyskiwał przedmiotowe dochody). W tym kontekście Powiat również zauważa, że realizacja Inwestycji nie ma i nie będzie miała charakteru cenotwórczego – okoliczność realizacji Inwestycji przez Powiat nie spowoduje efektu w postaci podwyższenia cen, czy opłat uzyskiwanych przez Powiat, w tym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu VAT, czy też wygenerowania nowych wpływów (dochodów), w tym również opodatkowanych VAT.

W odniesieniu do wszystkich trzech Inwestycji powyżej przedstawione okoliczności są identyczne.

Podsumowując, towary i usługi nabywane przez Powiat w związku z realizacją trzech Inwestycji nie były ponoszone w celach i z zamiarem ich wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT (nabycia były ukierunkowane na realizację działań niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT), natomiast – jak już wskazano – niejako „przy okazji” mogą się pojawić niewielkie dochody opodatkowane VAT, które w jakiś sposób są związane z Inwestycjami (kwestia szczegółowo opisana również w odpowiedzi na pytania nr 1 oraz 3).

W tym kontekście i w tych okolicznościach Wnioskodawca zwraca uwagę, że celem wniosku o interpretację jest uzyskanie stanowiska (odpowiedzi), czy w takich okolicznościach faktycznych można w ogóle twierdzić, że występuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozumieniu reguł i warunków określonych art. 86 ust. 1 uptu, w szczególności, czy w tych okolicznościach faktycznych można mówić o wystąpieniu „związku”, o którym mowa we wspomnianym art. 86 ust. 1 uptu (czy w tych okolicznościach występuje „związek” w znaczeniu prawnym wynikającym z art. 86 ust. 1 uptu).

3\. Czy towary i usługi nabywane w związku z realizacją 3 Inwestycji będą wykorzystywane przez Powiat wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą, czy również do celów innych niż działalność gospodarcza?

Nabywane towary i usługi w związku z realizacją trzech Inwestycji nie będą wykorzystywane przez Powiat wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 uptu. Wszystkie Inwestycje i nabywane w ramach ich realizacji towary i usługi są (będą) wykorzystywane przez ZSZ głównie do realizacji zadań stanowiących działalność niepodlegającą VAT (a więc do realizacji celów innych niż działalność gospodarcza). Szczegółowe aspekty związane z realizacją i wykorzystaniem Inwestycji zostały również opisane w odpowiedzi na pytania 1 i 2, które również stanowią odpowiedź na pytanie nr 3.

4\. W sytuacji, gdy towary i usługi nabywane w związku z realizacją ww. 3 Inwestycji będą wykorzystywane przez Powiat do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

W każdym przypadku (w odniesieniu do każdej z Inwestycji) nie istnieje możliwość przyporządkowania.

5\. W sytuacji, gdy towary i usługi nabywane w związku z realizacją ww. 3 Inwestycji będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, czy istnieje możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności?

Zakłada się, że żadna z Inwestycji nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych przedmiotowo z VAT.

6\. Jakie dokładnie wydatki i kiedy poniesione obejmują realizowane 3 Inwestycje?

Jak wskazano we Wniosku Inwestycje realizowane przez Powiat to:

1) „A” (inwestycja realizowana przy współfinansowaniu zewnętrznym ze środków Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych) – w tym zakresie ponoszone przez Powiat wydatki majątkowe (których dotyczy wniosek) dotyczą przebudowy sali gimnastycznej będącej w dyspozycji i wykorzystywanej przez ZSZ („Przebudowa Sali” lub „Sala”).

2) „B” (inwestycja realizowana przy współfinansowaniu zewnętrznym w ramach Mechanizmu Finansowego EOG 2014-2021 w ramach programu: (…)) – w tym zakresie ponoszone przez Powiat wydatki majątkowe (których dotyczy wniosek) dotyczą termomodernizacji sali gimnastycznej będącej w dyspozycji i wykorzystywanej przez ZSZ („Termomodernizacja Sali”),

3) „C” (inwestycja realizowana przy współfinansowaniu zewnętrznym ze środków Wielkopolskiego Regionalnego Programu Operacyjnego w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego 2014+, (…)) – w tym zakresie ponoszone przez Powiat wydatki majątkowe (których dotyczy wniosek) dotyczą gruntownej modernizacji i budowy nowych elementów w ramach terenu przyległego obejmujących zwłaszcza plac szkolny w obrębie nieruchomości będącej w dyspozycji i wykorzystywanej przez ZSZ („Plac” lub „Modernizacja Placu”).

W każdym przypadku nabycia dokonywane przez Powiat były związane z prowadzonymi pracami o charakterze budowlanym, czy też ogólnobudowlanym:

1) w przypadku inwestycji Przebudowy Sali – były to głównie wydatki dotyczące usług budowlanych mających na celu przebudowę Sali; wydatki były ponoszone w roku 2023 (inwestycja zakończona),

2) w przypadku inwestycji Termomodernizacji Sali – były to głównie wydatki dotyczące usług budowlanych mających na celu dokonanie termomodernizacji; wydatki były ponoszone w roku 2023 (inwestycja zakończona),

3) w przypadku inwestycji Placu – były to głównie wydatki dotyczące usług budowlanych mających na celu modernizację i budowę nowych elementów Placu; wydatki były ponoszone w roku 2021 oraz roku 2022 (inwestycja zakończona).

Ponadto, Powiat ponosił również wydatki związane z opracowaniem stosownej dokumentacji (w tym projektowej) dotyczących poszczególnych Inwestycji oraz wydatku związane z nadzorem inwestorskim.

7\. Czy w związku z poniesieniem wydatków związanych z realizacją 3 Inwestycji, doszło do nabycia lub wytworzenia nieruchomości, o których mowa w art. 2 pkt 14a ustawy lub/oraz środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł? Jeśli tak, to należy je wymienić w raz z podaniem daty oddania ich do użytkowania.

W każdym z trzech przypadków doszło do wytworzenia nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a uptu. Przy czym, w przypadku Przebudowy Sali oraz Termomodernizacji Sali miała miejsce zmiana wartości (zwiększenie wartości) już istniejącego środka trwałego. Doszło zatem do ulepszenia, a nie do ich pierwotnego wytworzenia i oddania do użytkowania (oddanie do użytkowania nastąpiło na przełomie roku 2023 i 2024). Natomiast w przypadku Modernizacji Placu powstał nowy środek trwały, którego oddanie do użytkowania nastąpiło w roku 2022.

8\. Czy Powiat jest w stanie przyporządkować ponoszone wydatki oraz faktury dokumentujące nabycie towarów i usług do każdej ze Szkół oddzielnie?

Wszystkie trzy Inwestycje dotyczą tej samej jednostki budżetowej w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. a ustawy centralizacyjnej oraz w rozumieniu § 2 pkt 6 Rozporządzenia. Jak wskazano we Wniosku, wszystkie trzy Inwestycje dotyczą Zespołu Szkół Zawodowych (ZSZ).

We wniosku wskazano, że Inwestycje obejmują:

a) „(…)”,

b) „(…)”,

c) „(…)”.

### Pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z 21 marca 2024 r.)

1\. Czy realizacja przez Powiat inwestycji Przebudowy Sali (w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia) następuje w ramach statusu podatnika VAT (czy Powiat realizuje inwestycję Przebudowy Sali działając w charakterze podatnika VAT)?

2\. Czy realizacja przez Powiat inwestycji Termomodernizacji Sali (w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia) następuje w ramach statusu podatnika VAT (czy Powiat realizuje inwestycję Termomodernizacji Sali działając w charakterze podatnika VAT)?

3\. Czy realizacja przez Powiat inwestycji Modernizacji Placu (w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia) następuje w ramach statusu podatnika VAT (czy Powiat realizuje inwestycję Modernizacji Placu działając w charakterze podatnika VAT)?

4\. Czy w przypadku podjęcia decyzji o odpłatnym Udostępnianiu Placu (w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia), w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Powiat na nabycie towarów i usług w ramach inwestycji Modernizacji Placu możliwe jest uznanie, że są one – w rozumieniu art. 86 ust. 1 uptu – wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz że występuje związek uprawniający Powiat do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji Modernizacji Placu?

5\. Czy w przypadku podjęcia decyzji o odpłatnym Udostępnianiu Placu (w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia) Powiat będzie posiadać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z Modernizacją Placu?

6\. Czy w przypadku uzyskiwania przez Powiat (poprzez ZSZ) wyłącznie Dochodów z Najmu (w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia), w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Powiat na nabycie towarów i usług w ramach inwestycji Przebudowy Sali oraz inwestycji Termomodernizacji Sali możliwe jest uznanie, że są one – w rozumieniu art. 86 ust. 1 uptu – wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz że występuje związek uprawniający Powiat do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji Przebudowy Sali oraz Termomodernizacji Sali?

7\. Czy w przypadku uzyskiwania przez Powiat (poprzez ZSZ) wyłącznie Dochodów z Najmu (w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia), Powiat będzie posiadać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją Przebudowy Sali oraz inwestycją Termomodernizacji Sali?

8\. Czy w przypadku uzyskiwania przez Powiat (poprzez ZSZ) Dochodów z Najmu oraz dochodów związanych z odpłatnym udostępnieniem Sali (w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia), w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Powiat na nabycie towarów i usług w ramach inwestycji Przebudowy Sali oraz inwestycji Termomodernizacji Sali możliwe jest uznanie, że są one – w rozumieniu art. 86 ust. 1 uptu – wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz że występuje związek uprawniający Powiat do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji Przebudowy Sali oraz Termomodernizacji Sali?

9\. Czy w przypadku uzyskiwania przez Powiat (poprzez ZSZ) Dochodów z Najmu oraz dochodów związanych z odpłatnym udostępnieniem Sali (w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia) Powiat będzie posiadać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją Przebudowy Sali oraz inwestycją Termomodernizacji Sali?

### Państwa stanowisko w sprawie (uzupełnione w piśmie z 21 marca 2024 r.)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Realizacja przez Powiat inwestycji Przebudowy Sali (w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia) nie następuje w ramach statusu podatnika VAT (Powiat nie realizuje inwestycji Przebudowy Sali działając w charakterze podatnika VAT – znajduje w tym przypadku zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 uptu).

Ad. 2

Realizacja przez Powiat inwestycji Termomodernizacji Sali (w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia) nie następuje w ramach statusu podatnika VAT (Powiat nie realizuje inwestycji Termomodernizacji Sali działając w charakterze podatnika VAT – znajduje w tym przypadku zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 uptu).

Ad. 3

Realizacja przez Powiat inwestycji Modernizacji Placu (w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia) nie następuje w ramach statusu podatnika VAT (Powiat nie realizuje inwestycji Modernizacji Placu działając w charakterze podatnika VAT – znajduje w tym przypadku zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 uptu).

Ad. 4

W przypadku podjęcia decyzji o odpłatnym Udostępnianiu Placu (w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia), w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Powiat na nabycie towarów i usług w ramach inwestycji Modernizacji Placu nie jest możliwe uznanie, że są one – w rozumieniu art. 86 ust. 1 uptu – wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz że występuje związek uprawniający Powiat do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji Modernizacji Placu. W niniejszej sprawie nie występuje „związek” wydatków z podatkiem należnym w rozumieniu art. 86 ust. 1 uptu.

Ad. 5

W przypadku podjęcia decyzji o odpłatnym Udostępnianiu Placu (w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia) Powiat nie będzie posiadać prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z Modernizacją Placu. Nie zostają bowiem spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 uptu.

Ad. 6

W przypadku uzyskiwania przez Powiat (poprzez ZSZ) wyłącznie Dochodów z Najmu (w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia), w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Powiat na nabycie towarów i usług w ramach inwestycji Przebudowy Sali oraz inwestycji Termomodernizacji Sali nie jest możliwe uznanie, że są one – w rozumieniu art. 86 ust. 1 uptu – wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz że występuje związek uprawniający Powiat do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji Przebudowy Sali oraz Termomodernizacji Sali. W rozpatrywanej sprawie nie występuje „związek” wydatków z podatkiem należnym w rozumieniu art. 86 ust. 1 uptu.

Ad. 7

W przypadku uzyskiwania przez Powiat (poprzez ZSZ) wyłącznie Dochodów z Najmu (w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia), Powiat nie będzie posiadać prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją Przebudowy Sali oraz inwestycją Termomodernizacji Sali. Nie zostają bowiem spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 uptu.

Ad. 8

W przypadku uzyskiwania przez Powiat (poprzez ZSZ) Dochodów z Najmu oraz dochodów związanych z odpłatnym udostępnieniem Sali (w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia), w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Powiat na nabycie towarów i usług w ramach inwestycji Przebudowy Sali oraz inwestycji Termomodernizacji Sali nie jest możliwe uznanie, że są one – w rozumieniu art. 86 ust. 1 uptu – wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz że występuje związek uprawniający Powiat do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji Przebudowy Sali oraz Termomodernizacji Sali. W niniejszej sprawie nie występuje „związek” wydatków z podatkiem należnym w rozumieniu art. 86 ust. 1 uptu.

Ad. 9

W przypadku uzyskiwania przez Powiat (poprzez ZSZ) Dochodów z Najmu oraz dochodów związanych z odpłatnym udostępnieniem Sali (w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia) Powiat nie będzie posiadać prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją Przebudowy Sali oraz inwestycją Termomodernizacji Sali. Nie zostają bowiem spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 uptu.

Uzasadnienie.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 uptu.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W pierwszej kolejności oznacza to, że posiadanie przez dany podmiot (tu: Powiat) prawa do odliczenia podatku naliczonego uwarunkowane jest statusem tego podmiotu jako podatnika VAT (w odniesieniu do konkretnych nabyć towarów i usług). Zaistnienie prawa do odliczenia jest zatem uwarunkowane koniecznością ponoszenia konkretnych wydatków przez dany podmiot w ramach wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu VAT (ponoszenie wydatków w ramach statusu podatnika VAT). Wynika to z tego, że tylko podatnik w rozumieniu art. 15 uptu ma prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W tym kontekście należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 1 uptu, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 uptu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W ocenie Wnioskodawcy – w odniesieniu do realizowanych zadań obejmujących Inwestycje – Powiat nie działał jako podatnik VAT (nie dokonuje nabyć towarów i usług w ramach statusu podatnika VAT).

W ocenie Powiatu, realizacja czynności w tym zakresie odbywa się w ramach władztwa publicznego (działalności niepodlegającej VAT) i Powiat – wykonując te czynności – działa jako organ administracji publicznej. Przedstawione w opisie zdarzenia działania to przede wszystkim realizacja niepodlegających VAT zadań publicznych (zadań własnych Powiatu) w zakresie edukacji publicznej. W szczególności należy podkreślić, że Powiat nie realizuje Inwestycji w celu uzyskania (względnie zwiększenia) obrotów z działalności gospodarczej (komercyjnej).

Podkreślenia wymaga również okoliczność, że Powiat nie podjął się realizacji Inwestycji w celu uzyskania lub zwiększenia obrotów z działalności komercyjnej (opodatkowanej VAT). Co więcej, z uwagi na szczególny status Powiatu jako podmiotu publicznego (wykonującego zadania publiczne), Powiat był de facto zobowiązany do podjęcia się wykonania tych działań inwestycyjnych z uwagi na konieczność właściwej realizacji obowiązkowych zadań publicznych (w zakresie edukacji).

W takim ujęciu – w odniesieniu do czynności związanych z realizacją poszczególnych Inwestycji Powiat bez wątpienia nie może być uznany za podatnika, gdyż realizuje on w tym zakresie zadania własne służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej (stanowiące działania niepodlegające opodatkowaniu VAT).

Oznacza to zarazem, że w rozpatrywanej sprawie nie zostaje spełniony pierwszy (i zarazem podstawowy) warunek uprawniający do dokonania odliczenia podatku naliczonego – Powiat ponosząc wydatki związane z realizacją Inwestycji (w tym podatek naliczony związany z zakupem towarów i usług) nie działa jako podatnik VAT.

W konsekwencji Powiat nie będzie posiadać prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji.

Dodatkowo należy zauważyć, że nawet gdyby przyjąć, iż Powiat ponosząc wydatki związane z Inwestycjami działał w ramach statusu podatnika VAT, to dla zaistnienia prawa do odliczenia konieczne jest spełnienie kolejnego (drugiego) warunku, tj. musi zaistnieć stosowny „związek” pomiędzy dokonywanymi zakupami (podatkiem naliczonym), a czynnościami opodatkowanymi VAT.

W tym kontekście należy zauważyć, że ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży towary handlowe lub tez nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Taki związek w niniejszej sprawie z pewnością nie występuje.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa podatnika mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było przyjąć, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup do uzyskania obrotu przez podatnika (np. poprzez ich odsprzedaż), lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu. Nie może to być jednak związek nikły, mało znaczący czy też marginalny – w zasadzie większość wydatków ponoszonych przez podmioty ma wpływ na ich działalność, ale nie oznacza to automatycznie, że poniesienie każdego wydatku uprawnia do odliczania VAT.

W tym kontekście stwierdzić należy, że nawet w przypadku przyjęcia, że ponoszone wydatki dotyczące Inwestycji (w tym podatek naliczony ponoszony przez Powiat przy zakupach towarów i usług) ma związek z opodatkowaną VAT działalnością Powiatu (realizowaną poprzez ZSZ), Powiatowi w dalszym ciągu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Powyższa konstatacja wynika z tego, że zdaniem Wnioskodawcy zachodzący w tym zakresie ewentualny „związek” jest zbyt nikły (marginalny).

Jak już zasygnalizowano, wprawdzie większość wydatków ma wpływ na działalność gospodarczą danego podmiotu i w tym kontekście każdy wydatek mógłby potencjalnie – na zasadzie związku pośredniego podlegać odliczeniu. Jednak jeżeli określone wydatki mają bezpośredni albo zdecydowanie przeważający związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek byłby bowiem zbyt nieuchwytny i marginalny w porównaniu do wyraźnego – występującego niewątpliwie w przedstawionym zdarzeniu związku wydatków z czynnościami nieuprawniającymi do odliczania VAT.

W ocenie Powiatu, realizacja poszczególnych Inwestycji ma na celu realizację zadania publicznego, a nie generowanie obrotów z ewentualnej działalności komercyjnej. Działania Powiatu w tym zakresie mają służyć przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb zbiorowych wspólnoty w zakresie edukacji publicznej. W szczególności Inwestycje mają podnieść standard wykonywania zadań publicznych, w tym główne w zakresie edukacji oraz dodatkowo poprzez zapewnienie możliwości aktywizacji społecznej poprzez rozwój usług kultury i rekreacji, zwiększenie atrakcyjności przestrzeni publicznych, stworzenie terenu rekreacji oraz terenów zielonych. Powodem realizacji Inwestycji w szczególności nie jest chęć wykonywania działalności komercyjnej (opodatkowanej VAT).

Niezwykle istotne w sprawie także jest to, że potencjalne dochody Powiatu opodatkowane VAT (związane z Najmem, udostępnieniem Sali, czy też udostępnieniem Placu) będą nikłe, w tym w stosunku do wartości nakładów (ponoszonych w ramach Inwestycji). Oznacza to, że zakres potencjalnego wykorzystywania komercyjnego Inwestycji będzie minimalny (marginalny). Zatem nawet w przypadku uzyskiwania Dochodów z Najmu oraz podjęcia decyzji o odpłatnym udostępnieniu Placu oraz Sali, związek wydatków poniesionych na realizację Inwestycji z uzyskiwanymi potencjalnie dochodami opodatkowanymi VAT, będzie na tyle nieznaczący, że w ocenie Wnioskodawcy nie będzie on skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia. Ewentualne wykorzystanie Inwestycji do celów komercyjnych będzie marginalne w stosunku do wydatków poniesionych na realizację Inwestycji.

Zatem nawet w przypadku powiązania wydatków związanych z Inwestycjami (powiązania podatku naliczonego związanego z Inwestycjami) z czynnościami opodatkowanymi VAT występującymi po stronie Powiatu, to należy stwierdzić, że związek tych wydatków z działalnością opodatkowaną VAT nie będzie na tyle istotny (znaczący, wymierny), aby mógł skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia. Nie każdy rodzaj powiązania o charakterze pośrednim daje bowiem uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

W niniejszej sprawie – w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją Inwestycji – nie można zatem mówić o wystąpieniu „związku pośredniego”, który umożliwiałby dokonanie odliczenia zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu (nie występuje „związek” w rozumieniu art. 86 ust. 1 uptu).

Powiat zwraca uwagę, że podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacjach:

a) Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 listopada 2016 r. o sygn. 1061-IPTPP2.4512.414.2016.1.KW,

b) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 listopada 2017 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.557.2017.1.AR,

c) Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 stycznia 2019 r. o sygn. 0112-KDIL2-3.4012.618.2018.1.AŻ.

d) Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 listopada 2021 r. o sygn. 0112-KDIL1-3.4012.478.2021.1.AKR,

e) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 17 kwietnia 2018 r. nr 0112-KDIL2-1.4012.63.2018.3.AP.

f) Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 marca 2023 r. o sygn. 0112-KDIL1-3.4012.26.2023.2.TK.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie uznania, że:

1) Powiat realizując Inwestycje Modernizacji Placu nie działa w ramach statusu podatnika VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe**;

2) Powiat realizując Inwestycje Przebudowy Sali i Termomodernizacji Sali nie działa w ramach statusu podatnika VAT (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3) **– jest nieprawidłowe**;

3) w przypadku podjęcia decyzji o odpłatnym Udostępnianiu Placu, w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Powiat na nabycie towarów i usług w ramach inwestycji Modernizacji Placu nie możliwe jest uznanie, że Powiat ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji Modernizacji Placu (pytanie oznaczone we wniosku nr 4 i 5) – **jest prawidłowe**;

4) w przypadku uzyskiwania przez Powiat (poprzez ZSZ) wyłącznie Dochodów z Najmu, w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Powiat na nabycie towarów i usług w ramach inwestycji Przebudowy Sali oraz inwestycji Termomodernizacji Sali nie możliwe jest uznanie, że Powiat ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji Przebudowy Sali oraz Termomodernizacji Sali (pytanie oznaczone we wniosku nr 6 i 7) – **jest nieprawidłowe**;

5) w przypadku uzyskiwania przez Powiat (poprzez ZSZ) Dochodów z Najmu oraz dochodów związanych z odpłatnym udostępnieniem Sali, w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Powiat na nabycie towarów i usług w ramach inwestycji Przebudowy Sali oraz inwestycji Termomodernizacji Sali nie możliwe jest uznanie, że Powiat będzie posiadał prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją Przebudowy Sali oraz inwestycją Termomodernizacji Sali (pytanie oznaczone we wniosku nr 8 i 9) – **jest nieprawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361) – zwanej dalej „ustawą”, zgodnie, z którym:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać więc oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. W celu odliczenia podatku naliczonego podatnik w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a – 2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Według art. 86 ust. 2e ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2023 r.):

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2023 r.):

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo. Podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji został zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.

Według art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

W myśl § 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Według § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

W myśl § 2 pkt 6 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostce budżetowej – rozumie się przez to utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową.

Na mocy § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Wyżej wymienione rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Według § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

\- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

\- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

\- eksportu towarów,

\- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz

b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

– powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych;

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Przepisy te stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że:

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Na mocy art. 90 ust. 5 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Stosownie do art. 90 ust. 8 ustawy:

Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo. Podatnicy są obowiązani zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętej proporcji w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ta proporcja została zastosowana po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.

Na mocy art. 90 ust. 9 ustawy:

Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

W myśl art. 90 ust. 9a ustawy:

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2023 r.):

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

a) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%,

b) nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Na mocy art. 90 ust. 10 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2023 r.):

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

a) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

b) nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy:

Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;

2) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Natomiast w analizowanej sprawie – jak wynika z jej opisu – towary i usługi objęte zakresem zadanych przez Państwa pytań nie są w jakimkolwiek zakresie wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku. Tym samym przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, nie mają w rozpatrywanej sprawie zastosowania.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały zdefiniowane w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. (…)

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 107):

Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Katalog zadań publicznych o charakterze ponadgminnym, które wykonuje powiat został określony w art. 4 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym.

Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym:

Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie m.in.:

1) edukacji publicznej;

2) promocji i ochrony zdrowia;

3) pomocy społecznej;

3a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;

4) polityki prorodzinnej;

8) kultury fizycznej i turystyki;

10) gospodarki nieruchomościami;

11) administracji architektoniczno-budowlanej;

19) utrzymania powiatowych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;

22) współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Dodać jednocześnie należy, że wykonywanie wskazanych wyżej zadań może odbywać się w dwojakim charakterze, tj. wykonywanej władzy publicznej lub w warunkach działalności gospodarczej.

Wątpliwości Powiatu dotyczą ustalenia, czy realizacja przez Państwa inwestycji polegającej na Przebudowie Sali, Termomodernizacji Sali oraz Modernizacji Placu następuje w ramach statusu podatnika VAT (czy Powiat realizuje ww. inwestycje działając w charakterze podatnika VAT), jak i wskazania, czy przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na ww. inwestycje.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność podlega opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Za podatnika VAT będzie więc uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie (za wynagrodzeniem). Jednocześnie ustawodawca zrównał niektóre dostawy towarów i świadczenia usług wykonywane nieodpłatnie z odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług, a więc z czynnościami, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że na podstawie art. 659 § 1 i 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Stosownie do treści powyższego przepisu, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę. Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że najem wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej i stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że odpłatne udostępnianie przez Powiat powierzchni i pomieszczenia na rzecz podmiotów zainteresowanych, ze względu na brak przepisów umożliwiających zastosowanie zwolnienia od podatku w tym zakresie, będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano wyżej, obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Jednocześnie odnosząc się do Państwa ww. wątpliwości należy przywołać zapadły 25 lipca 2018 r. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-140/17 Gmina Ryjewo, który dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizowanej przez Gminę inwestycji polegającej na budowie świetlicy, która po zakończeniu budowy w 2010 r. została nieodpłatnie przekazana w zarząd gminnemu ośrodkowi kultury, po czym w 2014 r. Gmina wyraziła zamiar przeniesienia tej nieruchomości do jej majątku i przejęcia bezpośredniego zarządu nad nią, a następnie zamierzała wykorzystywać nieruchomość zarówno nieodpłatnie, na cele gminnej społeczności, jak i odpłatnie – na wynajem w celach komercyjnych. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 91 ust. 2 i 7 ustawy o VAT uznał, że Gmina nie mogła skorzystać z korekty odliczenia VAT zasadniczo z tego względu, że nabywając dane towary i usługi celem nieodpłatnego przekazania nieruchomości gminnemu ośrodkowi kultury nie nabyła tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT.

W powyższej sprawie TSUE orzekł, że: „Artykuły 167, 168 i 184 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia”.

Dochodząc do tego wniosku, TSUE wskazał, że:

„53 W sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym – gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu – początkowe wykorzystanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej nie wyklucza stwierdzenia – po zbadaniu wszystkich faktów, co należy do sądu odsyłającego, jak przypomniano w pkt 38 niniejszego wyroku – że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik działał w takim charakterze w momencie, w którym nabył dane dobro.

54 W tym względzie, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 55 opinii, w każdym wypadku zbadanie, czy warunek ten został spełniony, powinno następować z uwzględnieniem szerokiego rozumienia pojęcia czynności nabycia „jako podatnik”.

55 Szerokie rozumienie tego pojęcia jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, a tym samym korekt, który, jak przypomniano w pkt 29–31 niniejszego wyroku, polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty”.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że celem stwierdzenia prawa do korekty i odliczenia podatku, oprócz ustalenia, w jakim charakterze występował nabywca w chwili dokonywania zakupów, z których podatek naliczony ma zamiar odliczyć, konieczne jest zbadanie, czy:

· w chwili nabycia mogło ono ze względu na swój charakter być wykorzystywane zarówno do celów/czynności opodatkowanych jak i nieopodatkowanych, przy czym w początkowym okresie było wykorzystywane do działalności nieopodatkowanej,

· nabywca nie wykazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też tego nie wykluczył,

· kiedy poniesiono wydatki na inwestycję i kiedy oddano ją do użytkowania,

· czy nabywca w momencie ponoszenia wydatków związanych z jej powstaniem był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie, w celu rozstrzygnięcia Państwa wątpliwości objętych zakresem pytań w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy w momencie ponoszenia wydatków na Inwestycję w postaci Modernizacji Placu działali Państwo w charakterze podatnika, czy też dokonując zakupów nie działali w charakterze podatnika, wykluczając użycie rezultatów wykonanej inwestycji do celów działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy podkreślić, że Powiat w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym, bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi być on podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W powyższym kontekście należy zwrócić uwagę również na wyrok TSUE z 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek naliczony zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

W analizowanej sprawie wskazali Państwo, że:

· W przypadku inwestycji Placu Powiat poniósł głównie wydatki dotyczące usług budowlanych mających na celu modernizację i budowę nowych elementów Placu, wydatki były ponoszone w roku 2021 oraz roku 2022 (inwestycja zakończona).

· W przypadku Modernizacji Placu powstał nowy środek trwały, którego oddanie do użytkowania nastąpiło w roku 2022.

· W przypadku każdej Inwestycji towary i usługi nabywane były z zamiarem ich wykorzystania w celu realizacji przez ZSZ działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT w zakresie edukacji i oświaty (Inwestycje są realizowane w celu umożliwienia wykonywania przez ZSZ podstawowego zadania tej jednostki, a więc realizacji celów oświatowych i wykonywania w ten sposób zadania publicznego nałożonego na Powiat w zakresie edukacji publicznej). Realizacja tych zadań była powodem ponoszenia wydatków. Rozpoczęcie realizacji Inwestycji miało na celu właściwą realizację przez ZSZ zadań z zakresu oświaty i edukacji publicznej, a te działania nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu uptu.

· Powiat decydując się na realizację Inwestycji i ponosząc wydatki dotyczące wszystkich Inwestycji miał na uwadze tego rodzaju działalność ZSZ.

· Celem Powiatu nie była (i nie jest) realizacja Inwestycji w celach komercyjnych rozumianych jako chęć uzyskania dochodów, w tym dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (w rozumieniu VAT) lub zwiększenie dochodów opodatkowanych VAT. Celem jest natomiast podniesienie jakości (standardu) realizacji zadań publicznych w zakresie edukacji i oświaty.

· Niejako „przy okazji” mogą się pojawić niewielkie dochody opodatkowane VAT, które w jakiś sposób są (będą) związane z Inwestycjami. Natomiast nie można stwierdzić, aby chęć albo zamiar uzyskiwania tych dochodów opodatkowanych VAT leżał u podstaw podjęcia decyzji o realizacji Inwestycji. Decyzja o realizacji Inwestycji była całkowicie niezależna od okoliczności ewentualnego pobierania (uzyskiwania) przez Powiat (poprzez ZSZ) dochodów opodatkowanych VAT, gdyż u podstaw decyzji o realizacji Inwestycji leżała chęć podniesienia standardu realizacji zadań Powiatu w zakresie edukacji i oświaty w ogóle, a nie jakikolwiek cel zarobkowy. Zatem bez względu na to, czy jakiekolwiek dochody (w tym dochody opodatkowane VAT) będą, czy też ich nie będzie, opisane Inwestycje i tak miałyby być (byłyby) realizowane. W szczególności natomiast powodem realizacji Inwestycji nie był i nie jest zamiar (chęć) pobierania opłat, uzyskiwania dochodów w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu VAT, czy też jakiekolwiek zwiększenie dochodów w tym zakresie.

Ponadto jak wynika z opisu sprawy w związku z wyrażanym wstępnie przez podmiot trzeci zainteresowaniem ZSZ rozważa czasowe odpłatne udostępnienie niewielkiej części Placu podmiotowi trzeciemu (Udostępnienie Placu). Przy czym, co istotne, odpłatne udostępnienie Placu:

\- dotyczyłoby kilku metrów kwadratowych (natomiast sam obszar Placu jest terenem zdecydowanie większym),

\- nie byłoby to udostępnienie stałe, a jedynie udostępnienie na kilka godzin w wybranych dniach w miesiącu,

\- polegałoby na udostępnieniu niewielkiej powierzchni w celu umożliwienia zatrzymania (na kilka godzin) pojazdu w celu prowadzenia handlu (np. sprzedaż pieczywa),

\- przewiduje i zakłada się, że uzyskiwane przez ZSZ kwoty (dochody) z tytułu Udostępnienia Placu byłyby kwotami symbolicznymi, tj. oscylującymi około wartości 6 zł netto za godzinę (stawka ta może podlegać waloryzacji w późniejszym czasie, np. o wskaźnik inflacji lub inne wskaźniki).

Wobec powyższych okoliczności, mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że od początku realizacji Inwestycji w latach 2021 i 2022 polegającej na Modernizacji Placu, w wyniku realizacji, której powstał nowy środek trwały, którego oddanie do użytkowania nastąpiło w roku 2022 nie wykonywali Państwo tych czynności w celu prowadzenia działalności gospodarczej i nie działali w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Podkreślenia bowiem wymaga, że nie realizowali Państwo ww. Inwestycji z zamiarem wykorzystania rezultatów tej Inwestycji do działalności gospodarczej (zarówno opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionej od podatku). Jak bowiem Państwo wskazali – towary i usługi nabywane były z zamiarem ich wykorzystania w celu realizacji przez ZSZ działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT w zakresie edukacji i oświaty (Inwestycje są realizowane w celu umożliwienia wykonywania przez ZSZ podstawowego zadania tej jednostki, a więc realizacji celów oświatowych i wykonywania w ten sposób zadania publicznego nałożonego na Powiat w zakresie edukacji publicznej). Ponadto, z opisu sprawy nie wynika, aby wcześniej udostępniali Państwo Plac odpłatnie jakiemukolwiek podmiotowi.

Zatem, ponosząc wydatki celem realizacji Inwestycji – Modernizacji Placu nie nabyli Państwo prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z realizacją tej Inwestycji.

Analiza przedstawionych przez Państwa okoliczności sprawy, w kontekście przywołanego orzecznictwa TSUE prowadzi do wniosku, że zmiana w sposobie wykorzystywania powstałego w wyniku realizacji Inwestycji polegającej na Modernizacji Placu majątku, w związku z obecnie wyrażanym wstępnie przez podmiot trzeci zainteresowaniem udostępnieniem na kilka godzin w wybranych dniach w miesiącu kilku metrów kwadratowych Placu, nie oznacza, że w momencie dokonywania zakupów towarów i usług w ramach realizowanych ww. Inwestycji, nabyli Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego. Skoro nie realizowali Państwo ww. Inwestycji z zamiarem wykorzystania rezultatów tej Inwestycji do działalności gospodarczej (zarówno opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionej od podatku). Tym samym późniejsze komercyjne wykorzystanie ww. kilku metrów Placu nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku od już poniesionych wydatków, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

Zatem, skoro już na etapie realizacji Inwestycji dotyczącej Modernizacji Placu, nie przewidywali Państwo komercyjnego wykorzystywania rezultatów tej Inwestycji i wyłączyli Państwo realizowaną Inwestycję poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze komercyjne wykorzystywanie części majątku (części Placu) powstałego w wyniku tej Inwestycji również do działalności gospodarczej, nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w ramach realizacji tej Inwestycji. Nie nabyli Państwo bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć.

**Podsumowując, w związku z realizacją przez Powiat Inwestycji polegającej na Modernizacji Placu (w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia), ponosząc wydatki na Modernizację Placu Powiat nie występował w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, wykonującego działalność gospodarczą, określoną w art. 15 ust. 2 ustawy.**

**Tym samym w przypadku podjęcia decyzji o odpłatnym Udostępnianiu Placu, w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Powiat na nabycie towarów i usług w ramach inwestycji polegającej na Modernizacji Placu nie występuje związek uprawniający Powiat do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją ww. Inwestycji, bowiem w momencie ponoszenia wydatków nie nabyli Państwo prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć.**

**Wobec powyższego w przypadku podjęcia decyzji o odpłatnym Udostępnianiu Placu (w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia) Powiat nie będzie posiadał prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z Modernizacją Placu.**

**Zatem stanowisko Powiatu w zakresie pytań 3-5 jest prawidłowe.**

Następnie Państwa wątpliwości dotyczą stwierdzenia, czy w momencie ponoszenia wydatków na Inwestycję polegającą na Przebudowie Sali oraz Termomodernizacji Sali działali Państwo w charakterze podatnika, czy też dokonując zakupów nie działali w charakterze podatnika, wykluczając użycie rezultatów wykonanej inwestycji do celów działalności gospodarczej.

W odniesieniu do inwestycji polegających na Przebudowie Sali oraz Termomodernizacji Sali wskazali Państwo, że:

· W związku z inwestycją Przebudowy Sali oraz inwestycją Termomodernizacji Sali, będzie przewidywane wystąpienie dochodów związanych z najmem obejmujących:

a) najem powierzchni 0,5 m2 pod automat z napojami i/lub żywnością gdzie kwota miesięcznego czynszu wynosić będzie około 40 zł netto,

b) najem pomieszczenia z przeznaczeniem na sklepik szkolny (w którym uczniowie będą mogli dokonać takich zakupów jak: kanapki, woda, napoje, owoce) gdzie kwota miesięcznego czynszu wynosić będzie około 610 zł netto (kwota ta ma być powiększona o dodatkowe rozliczenie związane z zużyciem mediów).

· Wynajmowana powierzchnia (pomieszczenie) jest usytuowana w obiekcie Sali gimnastycznej i łącznika (łączącego salę gimnastyczną z głównym budynkiem szkoły).

· Umowy najmu, o których mowa wyżej, obowiązywały już przed rozpoczęciem obu Inwestycji.

· Powiat (ZSZ) rozważa również odpłatne udostępnianie Sali (na cele sportowe). Pobierana przez ZSZ odpłatność za udostępnianie Sali uwzględniając wysokość ponoszonych kosztów związanych z utrzymaniem Sali w aktualnych realiach rynkowych – miałaby charakter symboliczny. Aktualna uchwała Zarządu Powiatu przewiduje, że wysokość odpłatności w takich przypadkach wynosi ryczałtowo 200 zł miesięcznie za korzystanie z Sali w dni powszednie (od poniedziałku do piątku) oraz ryczałtowo 200 zł za korzystanie z Sali w każdą sobotę i w każdą niedzielę. Wskazane wyżej uzyskiwane kwoty miałyby bardziej charakter tzw. zwrotu kosztów (udostępnienie Sali wiązać się bowiem będzie z koniecznością jej należytego utrzymania, poniesienia wydatków na energię elektryczną, ogrzewanie, sprzątanie, czy też bieżące naprawy) i nie będą raczej stanowić dla ZSZ zarobku (uzyskania zysku).

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że dla czynności odpłatnego wynajmowania powierzchni 5m2 pod automat z napojami i/lub żywnością oraz do wynajmowania pomieszczenia przez Powiat, za które Powiat pobiera wynagrodzenie, Powiat występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Wobec powyższych okoliczności, mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że od początku realizacji Inwestycji polegających na Przebudowie Sali oraz Termomodernizacja Sali w roku 2023, w wyniku realizacji, których doszło do ulepszenia już istniejących środków trwałych i oddania do użytkowania na przełomie roku 2023 i 2024, wykonywali Państwo te czynności w celu prowadzenia działalności gospodarczej i działali w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Co prawda wskazali Państwo, że nie realizowali Państwo ww. Inwestycji z zamiarem wykorzystania rezultatów tych Inwestycji do działalności gospodarczej (zarówno opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionej od podatku). Jak bowiem Państwo wskazali – towary i usługi nabywane były z zamiarem ich wykorzystania w celu realizacji przez ZSZ działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT w zakresie edukacji i oświaty (Inwestycje są realizowane w celu umożliwienia wykonywania przez ZSZ podstawowego zadania tej jednostki, a więc realizacji celów oświatowych i wykonywania w ten sposób zadania publicznego nałożonego na Powiat w zakresie edukacji publicznej). Jednakże podkreślenia wymaga, że majątek objęty ww. Inwestycjami, już na dzień ich realizacji objęty był umowami najmu. Jak Państwo wskazali umowy te obowiązywały już przed rozpoczęciem Inwestycji.

Zatem, skoro już na etapie realizacji Inwestycji dotyczącej Przebudowy Sali oraz Termomodernizacji Sali, obiekt ten wykorzystywany był w części w prowadzonej przez Powiat do działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, nie można stwierdzić, że wyłączyli Państwo realizowaną Inwestycję poza regulacji objętych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że bez znaczenia w rozpatrywanej sprawie pozostaje fakt, że:

· nie jest zamiarem Inwestycji chęć pobierania opłat, uzyskiwania dochodów w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu VAT, czy też jakiekolwiek zwiększenie dochodów w tym zakresie,

· realizacja Inwestycji nie ma i nie będzie miała charakteru cenotwórczego – okoliczność realizacji Inwestycji przez Powiat nie spowoduje efektu w postaci podwyższenia cen, czy opłat uzyskiwanych przez Powiat, w tym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu VAT, czy też wygenerowania nowych wpływów (dochodów), w tym również opodatkowanych VAT.

Wskazać bowiem należy, że jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności wykonuje on działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

**Tak więc w związku z realizacją przez Powiat Inwestycji polegającej na Przebudowie Sali oraz Termomodernizacja Sali (w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia), ponosząc wydatki na ww. Inwestycje, Powiat występował w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, wykonującego działalność gospodarczą, określoną w art. 15 ust. 2 ustawy.**

**Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1 i 2 należy uznać za nieprawidłowe.**

Następnie Państwa wątpliwości objęte pytaniami nr od 6 do 9 dotyczą wskazania, czy:

· w przypadku uzyskiwania przez Powiat (poprzez ZSZ) wyłącznie Dochodów z Najmu, w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Powiat na nabycie towarów i usług w ramach inwestycji Przebudowy Sali oraz inwestycji Termomodernizacji Sali możliwe jest uznanie, że są one – w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy – wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz że występuje związek uprawniający Powiat do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji Przebudowy Sali oraz Termomodernizacji Sali, a Powiat będzie posiadać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją Przebudowy Sali oraz inwestycją Termomodernizacji Sali;

· w przypadku uzyskiwania przez Powiat (poprzez ZSZ) Dochodów z Najmu oraz dochodów związanych z odpłatnym udostępnieniem Sali, w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Powiat na nabycie towarów i usług w ramach inwestycji Przebudowy Sali oraz inwestycji Termomodernizacji Sali możliwe jest uznanie, że są one – w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy – wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz że występuje związek uprawniający Powiat do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji Przebudowy Sali oraz Termomodernizacji Sali, a Powiat będzie posiadać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją Przebudowy Sali oraz inwestycją Termomodernizacji Sali.

Odnosząc się więc do wątpliwości Powiatu powtórzyć należy, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Zaznaczenia wymaga, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Natomiast jak wyżej wskazano, art. 86 ust. 2a ustawy będzie miał zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy jest nabywanie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy).

Jak wskazano powyżej w analizowanym przypadku w związku z realizacją przez Powiat Inwestycji polegającej na Przebudowie Sali oraz Termomodernizacja Sali (w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia), ponosząc wydatki na ww. Inwestycje, Powiat występował w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, wykonującego działalność gospodarczą, określoną w art. 15 ust. 2 ustawy.

Ponadto – jak wynika z opisu sprawy – towary i usługi nabywane były z zamiarem ich wykorzystania w celu realizacji przez ZSZ działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT w zakresie edukacji i oświaty (Inwestycje są realizowane w celu umożliwienia wykonywania przez ZSZ podstawowego zadania tej jednostki, a więc realizacji celów oświatowych i wykonywania w ten sposób zadania publicznego nałożonego na Powiat w zakresie edukacji publicznej). Jednakże podkreślenia wymaga, że majątek objęty ww. Inwestycjami, już na dzień ich realizacji objęty był umowami najmu. Jak Państwo wskazali umowy te obowiązywały już przed rozpoczęciem Inwestycji.

Następnie Powiat (ZSZ) rozważa również odpłatne udostępnianie Sali (na cele sportowe). Przy czym takie odpłatne udostępnianie Sali byłoby możliwe wyłącznie na rzecz określonych podmiotów, tj. głównie podmiotów działających na podstawie ustawy z 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach oraz realizujących zadania co najmniej zbliżone do tych wykonywanych przez Powiat (tj. w szczególności w zakresie edukacji publicznej, polityki prorodzinnej, promocji i ochrony zdrowia, pomocy społecznej, wspierania rodziny, kultury fizycznej). W ten sposób, decyzja o udostępnianiu Sali miałaby – w założeniu przyczyniać się i mieć na celu realizację funkcji społecznych, a tym samym stanowiłoby to szeroko rozumianą realizację zadań publicznych nałożonych na Powiat.

Ponadto wskazali Państwo, że nabywane towary i usługi w związku z realizacją Inwestycji nie będą wykorzystywane przez Powiat wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Wszystkie Inwestycje i nabywane w ramach ich realizacji towary i usługi są (będą) wykorzystywane przez ZSZ głównie do realizacji zadań stanowiących działalność niepodlegającą VAT (a więc do realizacji celów innych niż działalność gospodarcza).

W konsekwencji, należy stwierdzić, że Powiat będzie miał prawo do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupów realizowanych na potrzeby Inwestycji polegającej na Przebudowie Sali oraz Termomodernizacja Sali, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim nabywane towary i usługi służyć będą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem, mając na uwadze powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją Inwestycji Przebudowy Sali oraz Inwestycją Termomodernizacji Sali, które Powiat wykorzystuje zarówno do celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT), i których Powiat nie ma możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej, Powiat powinien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej z zastosowaniem „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy i przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r., właściwego dla jednostki, która będzie wykorzystywała nabyte towary i usługi, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W konsekwencji Powiatowi będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji polegającej na Przebudowie Sali oraz Termomodernizacja Sali w wysokości obliczonej w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., tj. przy zastosowaniu proporcji właściwej dla ZSZ – tj. jednostki budżetowej, która ma do dyspozycji budynek Sali.

Należy bowiem podkreślić, że podmiot nie może być pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy przepisy ustawy wprowadziły tzw. prewspółczynnik, czyli uregulowały sposób wyliczenia odliczenia w przypadku, gdy poniesiony przez podatnika wydatek służy zarówno czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu, jak i czynnościom objętym podatkiem VAT (m.in. opodatkowanym podatkiem VAT). Zaznaczenia również wymaga, że podmiot, który prowadzi inwestycję związaną w znacznym stopniu z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, a jedynie w znikomym stopniu z czynnościami opodatkowanymi ma prawo dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., bowiem przepisy w tym przypadku nie odwołują się do pojęcia „znikomy, incydentalny, sporadyczny”, a jedynie wskazują na możliwość rezygnacji z odliczenia w przypadku, gdy proporcja wyliczona w oparciu o wskazane przepisy nie przekroczy 2%.

W rozpatrywanej sprawie wskazali Państwo, że sposób określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy (prewspółczynnik) wyliczany dla ZSZ zgodnie z przepisami Rozporządzenia wynosi 1% (dla roku 2023). Wynika to z tego, że w ZSZ występuje w „śladowym” (niewielkim) zakresie działalność gospodarcza w rozumieniu VAT. Wystąpienie nawet niewielkiej działalności gospodarczej powoduje uwzględniając zasady zaokrąglania obowiązujące przy obliczaniu prewspółczynnika zgodnie z Rozporządzeniem uzyskanie wyniku jednoprocentowego.

W myśl art. 90 ust. 10 pkt 2 w związku z art. 86 ust. 2g ustawy, jeżeli proporcja nie przekroczy 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego. Nie oznacza to jednak, że wskaźnik poniżej 2% pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wyliczonej proporcji. W powyższej sytuacji bowiem podatnik ma prawo wyboru, czy dokona on odliczenia w oparciu o wyliczoną proporcję, czy też zrezygnuje z tego prawa i nie odliczy podatku naliczonego.

Należy więc nadmienić, że ponieważ – jak wynika z opisu sprawy – sposób określenia proporcji wyliczany dla ZSZ zgodnie z przepisami Rozporządzenia wynosi 1% (dla roku 2023), to Powiat ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% (art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy). Jest to jednak prerogatywa, z której Gmina nie musi skorzystać, odliczając podatek naliczony zgodnie z poziomem wyliczonego wskaźnika.

**Podsumowując, należy stwierdzić, że Powiat realizując Inwestycje polegające na Przebudowie Sali i Termomodernizacji Sali działał w ramach statusu podatnika VAT.**

**W przypadku uzyskiwania przez Powiat (poprzez ZSZ) wyłącznie Dochodów z Najmu, w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Powiat na nabycie towarów i usług w ramach inwestycji Przebudowy Sali oraz inwestycji Termomodernizacji Sali należy wskazać, że ponoszone wydatki są/będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.**

**Zatem w związku z tym, w przypadku uzyskiwania przez Powiat (poprzez ZSZ) wyłącznie Dochodów z Najmu, Powiat będzie posiadał prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją Przebudowy Sali oraz inwestycją Termomodernizacji Sali.**

**Podobnie również, w przypadku uzyskiwania przez Powiat (poprzez ZSZ) Dochodów z Najmu oraz dochodów związanych z odpłatnym udostępnieniem Sali, w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Powiat na nabycie towarów i usług w ramach inwestycji Przebudowy Sali oraz inwestycji Termomodernizacji Sali należy wskazać, że ponoszone wydatki są/będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.**

**Tym samym, również w przypadku uzyskiwania przez Powiat (poprzez ZSZ) Dochodów z Najmu oraz dochodów związanych z odpłatnym udostępnieniem Sali Powiat będzie posiadał prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją Przebudowy Sali oraz inwestycją Termomodernizacji Sali.**

**W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 6-9 należało uznać za nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

\- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

\- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, należy zwrócić uwagę na to, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Również interpretacje powołane przez Państwa na poparcie własnego stanowiska rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych od sytuacji przedstawionej we wniosku. Przede wszystkim we wskazanych interpretacjach zakres okoliczności faktycznych jest inny niż w przedmiotowej sprawie. Ponadto specyfika działalności podmiotów jest na tyle różnorodna, że niekiedy nawet podobne okoliczności faktyczne nie spowodują analogicznych konsekwencji prawnopodatkowych, a tym samym nie mogą być tożsamo traktowane.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto, zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku – pytań sformułowanych na podstawie przedstawionego przez Państwa opisu sprawy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).