Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP1-1.4512.81.2017.1.OA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-08
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania: otrzymanej dotacji, wniesienia do Konsorcjum wkładów o charakterze pieniężnym oraz udostępniania rezultatów Projektu za odpłatnością.
Słowa kluczowe: dotacja; konsorcjum; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług; projekt; udział; wkład
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2017 r. (data wpływu 27 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania: otrzymanej dotacji, wniesienia do Konsorcjum wkładów o charakterze pieniężnym oraz udostępniania rezultatów Projektu za odpłatnością – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania: otrzymanej dotacji, wniesienia do Konsorcjum wkładów o charakterze pieniężnym oraz udostępniania rezultatów Projektu za odpłatnością.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 29 marca 2016 r. Instytut (Lider Konsorcjum), Politechnika (Politechnika – Partner Naukowy Konsorcjum) i Centrum Badań (Partner Biznesowy Konsorcjum) podpisały umowę konsorcjum dotyczącą wspólnego aplikowania o grant w ramach ,,A”, realizowanym w ramach Działania4.2: Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój 2014-2020 zaakceptowanego przez Komisję Europejską w dniu 12 lutego 2015 r. (zwanego dalej Projektem). Działania Konsorcjum zakończyły się sukcesem skutkując podpisaniem w dniu 22 grudnia 2016 r. umowy o dofinansowanie projektu w ramach Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego pomiędzy Ośrodkiem (…) (Instytucją Wdrażającą), a Instytutem reprezentującym Konsorcjum. Projekt będzie realizowany na terenie Rzeczpospolitej Polskiej w terminie od 1 grudnia 2016 r. do 30 marca 2020 r.

Całkowity koszt realizacji projektu wynosi 104.867.454,23 zł, w tym całkowita wartość wydatków kwalifikowanych wynosi 85.000.000,00 zł. Instytucja Wdrażająca przyznała dofinansowanie do Projektu na poziomie 80% całkowitych wydatków kwalifikujących się do objęcia wsparciem w kwocie 68.000.000,00 zł. Różnica pomiędzy kosztem realizacji projektu, a wysokością dofinansowania (36.867.454,23 zł) musi być poniesiona przez członków konsorcjum we własnym zakresie. W tej kwocie 19.867.454,23 zł jest kosztem niekwalifikowanym, z czego 13.297.164,34 zł przypada na wydatki związane z pokryciem kosztów podatku od towarów i usług (zwanym dalej „podatkiem VAT”) dotyczącego planowanych zakupów towarów oraz zamawianych usług niezbędnych do realizacji Projektu.

Rezultatem Projektu ma być ,,B” zawierająca bazę zsekwencjonowanych i przetworzonych metodami bioinformatycznymi danych genomicznych (zwaną dalej ,,B”), utworzona na podstawie minimum 5000 genomów pobranych z terenu całej Polski. Koszt wytworzenia ,,B” zawiera koszt usługi pobierania i sekwencjonowania materiału genetycznego, zakupu sprzętu niezbędnego do przeprowadzenia analiz bioinformatycznych oraz kosztów osobowych niezbędnych do opracowania i przeprowadzenia analiz bioinformatycznych.

Każdy z członków Konsorcjum został zobowiązany do wniesienia wkładu własnego nieobjętego dofinansowaniem w następującej wysokości:

1.  Instytut – wkład finansowy w wysokości 1.062.500,00 zł (koszt kwalifikowany)
2.  Politechnika – wkład finansowy w wysokości 1.062.500,00 zł (koszt kwalifikowany) oraz wkład rzeczowy w postaci systemu wspomagania decyzji o wartości 2.367.000,00 zł (2.125.000,00zł – koszt kwalifikowany, 242.000,00 – koszt niekwalifikowany)
3.  Centrum – wkład rzeczowy w postaci systemów analitycznych i licencji do nich o wartości 12.995.000,00 zł (12.750.000,00 – koszt kwalifikowany, 225.000,00 zł – koszt niekwalifikowany).

W zamian za wniesione do Projektu wkłady, każdy z członków Konsorcjum otrzymuje następujące korzyści:

1.  Instytut – 50% praw do ,,B” i własność sprzętu zakupionego w Projekcie (ze środków przyznanych tej instytucji na ten cel)
2.  Politechnika – 50% praw do ,,B” i własność sprzętu zakupionego w Projekcie (ze środków przyznanych tej instytucji na ten cel)
3.  Centrum – preferencyjny dostęp do ,,B” na poziomie 15% jej wydajności.

Dofinansowanie Projektu jest przeznaczone na stworzenie infrastruktury badawczej w postaci ,,B”, która będzie służyć jako uniwersalna referencyjna baza danych na potrzeby prowadzonych w Polsce badań genomicznych ze szczególnym uwzględnieniem czynników ryzyka wystąpienia różnych typów chorób, identyfikacji markerów genetycznych oraz stworzenia fundamentów medycyny spersonalizowanej i precyzyjnej. Opisana powyżej infrastruktura stanie się w 50% własnością Instytut. Infrastruktura badawcza będąca rezultatem Projektu będzie wykorzystywana zarówno w celach niekomercyjnych (cele niegospodarcze), jak i komercyjnych (cele gospodarcze), przy czym zaproponowana cena rynkowa będzie kalkulowana bez uwzględnienia wysokości otrzymanej dotacji. W przypadku zastosowań niekomercyjnych stworzona infrastruktura będzie wykorzystywana po kosztach jej utrzymywania, natomiast w przypadku zastosowań komercyjnych kwota ta będzie powiększona o marżę wynikającą z realiów rynkowych.

Instytut, zgodnie z zawartą z Instytucją Wdrażającą umową, jest zobowiązana do założenia wyodrębnionego oprocentowanego rachunku bankowego wyłącznie do obsługi płatności powiązanych z Projektem skrupulatnie prowadząc oddzielną księgowość dla części gospodarczej i niegospodarczej projektu, która nie będzie połączona z rozliczeniami księgowymi Instytut jako całości. Wszystkie wydatki dotyczące Projektu będą wyłącznie z nim powiązane bez możliwości pojawienia się jakichkolwiek operacji finansowych spoza Projektu. Projekt jako niezależny byt będzie monitorowany i weryfikowany przez Instytucję Wdrażającą z wymogiem przestrzegania hermetyczności księgowej i niepowiązania z nim jakichkolwiek innych elementów finansowych i kosztowych niezwiązanych z Projektem, a istniejących wewnątrz Instytut. Projekt będzie podlegał bezpośrednim i szczegółowym rozliczeniom z Instytucją Wdrażającą stanowiąc odrębną całość z punktu widzenia dyscypliny finansowej i księgowej. Członkowie konsorcjum są zobowiązani do przestrzegania mechanizmu monitorowania projektu, o którym mowa w art. 26 ust. 7 rozporządzenia nr 651/2014 pod kątem wykorzystania rezultatów Projektu.

Realizacja Projektu jest zatem w sposób ścisły ograniczona zasadami wspomnianego Konkursu i wymaganiami Instytucji Wdrażającej. Zgodnie z umową zawartą z Instytucją Wdrażającą, koszty kwalifikowane Projektu zostały podzielone na związane z częścią gospodarczą (stanowiącą 40% kosztów Projektu) oraz częścią niegospodarczą (stanowiącą 60% Projektu). Wydzielenie to ma na celu jednoznaczną identyfikację środków pochodzących z pomocy publicznej, które mogą zostać przeznaczone na działalność komercyjną (w tym przypadku jest to wspomniane 40%). Zgodnie z umową:

*   do części gospodarczej zaliczane będą działania polegające na udostępnianiu ,,B” na zasadach rynkowych (np. licencja), udokumentowane fakturami wystawionymi przez Instytut (w części wynikającej z przypisanych praw własności) – wyniki udostępniania ,,B” w tej części mogą zostać użyte do procesu komercjalizacji; działania te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych;
*   do części niegospodarczej zaliczane będą następujące działania:
    1.  udostępnianie ,,B” podmiotom zewnętrznym po kosztach operacyjnych (kosztach utrzymania infrastruktury) w celu prowadzenia niezależnej działalności badawczo -rozwojowej mającej na celu powiększanie zasobów wiedzy i lepsze zrozumienie, w tym badania i rozwój w ramach współpracy, a Instytut będzie występować jako Podwykonawca wystawiając jednocześnie, ale indywidualnie faktury (tak jak w poprzednim przypadku) – wyniki udostępniania ,,B” w tej części nie będą używane w procesie komercjalizacji;
    2.  udostępnianie ,,B” do celów niezależnej działalności badawczo-rozwojowej oraz szerokiego rozpowszechniania wyników badań na zasadzie niedyskryminacji i braku wyłączności, np. przez nauczanie, dostępne bazy danych, otwarte publikacje i otwarte oprogramowanie, bez wystawiania faktur;
    3.  udostępnianie ,,B” do celów edukacji publicznej organizowanej w ramach krajowego systemu edukacji, finansowaną głównie lub wyłącznie przez państwo i nadzorowaną przez państwo.

Wskazanego rozdzielenia dokonano na podstawie metody zasugerowanej i zaakceptowanej przez Instytucję Wdrażającą, tj. oparto się na ilości przewidywanych „logów systemowych” odzwierciedlających pobranie/ używanie danych z ,,B” dla celów każdego rodzaju działalności. Wszystkie „logi systemowe” będą w trakcie trwania projektu liczone i skrupulatnie dokumentowane (wymóg Instytucji Wdrażającej). Uwzględniając powyższą metodę wydzielenia kosztów oraz mając na uwadze fakt, że udostępnianie ,,B” podmiotom zewnętrznym po kosztach operacyjnych (kosztach utrzymania infrastruktury) w celu prowadzenia niezależnej działalności badawczo-rozwojowej – pomimo zaliczenia przez Instytucję Wdrażającą do działań o charakterze niegospodarczym – stanowi w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej zwaną ,,ustawą o VAT”) działalność opodatkowaną podatkiem VAT można stwierdzić, iż 80% wykorzystania stworzonej ,,B” będzie służyło działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT (60% udostępnianie komercyjne i 20% udostępnianie po kosztach operacyjnych) a 20% wykorzystania stworzonej ,,B” będzie służyło działalności poza systemem VAT.

Instytut stosuje w odniesieniu do wydatków służących działalności gospodarczej i pozostającej poza systemem VAT odliczenie podatku naliczonego ustalonego wskutek zastosowania tzw. prewspółczynnika obliczonego zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. W roku 2017 wyliczony prewspółczynnik wynosi 50%. Prewspółczynnik ten w ocenie Instytut nie odpowiada jednak specyfice planowanej działalności i dokonywanych przez niego nabyć w ramach Projektu, ponieważ nie gwarantuje obiektywnego odzwierciedlenia części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą i pozostającą poza systemem VAT. Zgodnie z kryteriami przyjętymi przez Instytucję Wdrażającą, w ramach Projektu, opodatkowana działalność gospodarcza będzie bowiem wykonywana w 80%. Instytut planuje zatem dokonać wyliczenia prewspółczynnika tylko dla realizowanego Projektu, opierając się na metodzie zaproponowanej przez Instytucję Wdrażającą, gdyż w jego ocenie najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, stosując go wyłącznie do wydatków realizowanych w ramach Projektu. W zakresie pozostałych wydatków (niezwiązanych z Projektem) związanych z działalnością gospodarczą oraz działalnością pozostającą poza systemem VAT prowadzoną przez Instytut, odliczenie będzie dokonywane według prewspółczynnika obliczonego zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., przy czym obroty uzyskiwane w ramach Projektu nie będą już wliczane do obrotów, będących podstawą obliczania prewspółczynnika dla działalności pozostającej poza Projektem.

Uwzględniając powyższe, przyjęcie metody „obrotowej” (czyli obrotów z tytułu udostępnienia danych a nie ich ilości) nie wydaje się Instytut odpowiednie, ponieważ wysokość opłat za poszczególne wejścia dla celów gospodarczych będzie zróżnicowana – wykorzystanie ,,B” dla celów niezwiązanych z komercjalizacją (np. dla uczelni wyższych czy też instytucji badawczych) będzie równe jedynie kosztom utrzymania infrastruktury, a wykorzystanie dla celów niegospodarczych działalności naukowej będzie nieodpłatne.

Sposób wyliczania prewspółczynnika projektowego prezentowałby się zatem następująco:

(Prewspółczynnik Projektowy) = ((„Logi Systemowe” Dotyczące Opodatkowanej Działalności Vat) / ((„Logi Systemowe” Dotyczące Opodatkowanej Działalności Vat) + („Logi Systemowe” Dotyczące Działalności Poza Vat))) \* 100%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymana dotacja przedmiotowa stanowiąca dofinansowanie do realizacji Projektu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT?
2.  Czy wniesienie wkładów o charakterze pieniężnym i niepieniężnym przez Instytut – Lidera Konsorcjum podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
3.  Czy odpłatne udostępnienie ,,B” (niezależnie od tego czy na zasadach rynkowych czy też kosztach operacyjnych) przez Instytut w części odpowiadającej jej udziałom podlega podatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Z przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podstawą do opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Aby zatem dotacja stanowiła podstawę opodatkowania podatkiem VAT musi mieć bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Innymi słowy dotacja stanowi podstawę do opodatkowania podatkiem VAT, jeśli służy dofinansowaniu konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Instytut, otrzymane na mocy Umowy finansowanie na realizację Projektu nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług na rzecz Instytucji Wdrażającej ani też nie jest dotacją mającą bezpośredni wpływ na cenę. W konsekwencji otrzymana dotacja nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stanowisko to znajduje oparcie w następującej argumentacji:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytoriom kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z brzmienia przedmiotowego przepisu jednoznacznie wynika zatem, że co do zasady dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju podlegają opodatkowania podatkiem VAT jedynie wówczas, gdy są wykonywane za wynagrodzeniem. Ponadto stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak stanowi ustęp 2 tego przepisu, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców. akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Ustawodawca definiując pojęcie usług posłużył się definicją negatywną stwierdzając, że usługą jest każde świadczenie na rzecz określonych podmiotów, które nie jest dostawą towarów. Jest to definicja tożsama z art. 24 dyrektywy 2006/112/WE, gdzie definiuje się usługi jako „każdą transakcję, która nie jest dostawą”. Pojęcie świadczenia należy oceniać z punktu widzenia przepisów kodeksu cywilnego, gdyż ustawa nie precyzuje jego znaczenia. Zgodnie zatem z art. 353 KC zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

W oparcia o przytoczone przepisy, aby uznać dane świadczenie za podlegające opodatkowaniu:

*   świadczenie musi polegać na działaniu bądź powstrzymaniu się od działania usługodawcy,
*   musi istnieć stosunek prawny będący podstawą świadczenia usług,
*   świadczenie jest odpłatne (z wyjątkami przewidzianymi w ustawie),
*   wynagrodzenie za usługę daje się wyrazić w pieniądzu,
*   związek wynagrodzenia ze świadczoną musi być bezpośredni.

Jeśli między świadczącym usługę a beneficjentem takiej usługi nie istniał żaden stosunek prawny, nie istniała żadna umowa, nie dochodzi do świadczenia usług w rozumieniu dyrektywy, brak jest bowiem bezpośredniego związku między usługą a wynagrodzeniem.

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowi wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawę opodatkowania podatkiem VAT, co do zasady stanowi zatem wynagrodzenie uzyskiwane od zamawiającego w zamian za określone świadczenie. Jednocześnie podstawa opodatkowania powinna zostać powiększona o otrzymane dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług.

Aby zatem określić prawidłowy sposób potraktowania na potrzeby opodatkowania podatkiem VAT finansowania przyznanego Wnioskodawcy przez Instytucję Wdrażającą należy określić, czy stanowi ono:

*   wynagrodzenie za świadczone usługi; lub
*   dotację mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczeń realizowanych w ramach Projektu.

Odnosząc te rozważania ta grunt przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, trzeba stwierdzić, że wykonywane w zakresie Projektu świadczenia nie wpisują się w definicję świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT. Przede wszystkim otrzymanego wsparcia finansowego nie można uznać za wynagrodzenie. W ocenie Wnioskodawcy finansowanie nie posiada podstawowego przymiotu wynagrodzenia za wyświadczoną usługę jakim jest możliwość swobodnego dysponowania nim po jego otrzymaniu. Środki otrzymane w ramach finansowania muszę zostać bowiem przeznaczone wyłącznie na ściśle określone rodzaje wydatków, których poniesienie zgodnie z Umową musi zostać odpowiednio dokumentowane. Co więcej Wnioskodawca jest obowiązany do prowadzenia wyodrębnionej ewidencji księgowej umożliwiającej identyfikację środków finansowych wydatkowanych na realizację projektu, a po jego zakończeniu zobowiązany jest do przedstawienia szczegółowego sprawozdania z wydatkowanych środków. Ponadto w przypadku niewykonania określonych zadań i niewykorzystania przekazanych środków w całości podlegają one zwrotowi na rzecz zleceniodawcy. Instytucja Wdrażająca jest także uprawniona do kontroli wydatkowanych środków w trakcie trwania projektu. Oznacza to, że Instytut nie posiada swobody w dysponowaniu otrzymanymi środkami pieniężnymi w taki sposób jak miałoby to miejsce w przypadku, gdyby stanowiły one typowe wynagrodzenie za dokonaną dostawę towarów bądź świadczenie usług.

Istotny jest również fakt, iż Instytut zobowiązana jest do realizacji takich zadań jak: upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki, kultury narodowej i techniki, w tym poprzez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych i informacyjnych, działanie na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych. Realizacja Projektu wpisuje się w zakres obowiązków wynikających z ustawy, zatem Instytut nie działa w charakterze przedsiębiorcy, którego głównym celem jest maksymalizacja zysku, a jedynie wykonuje nałożone na niego w drodze ustawy zadania.

Biorąc pod uwagę powyższe, finansowanie nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług. W ocenie Wnioskodawcy finansowanie nie stanowi dotacji mającej bezpośredni wpływ na cenę świadczeń realizowanych w ramach projektu. Finansowanie pokrywa bowiem wyłącznie koszty związane z realizację projektu, którego efekty oddziaływają na całą społeczność Polski. W rezultacie, środki finansowe przekazane Instytut maję charakter wyłącznie kosztowy, a nie sprzedażowy. Stanowi ono bowiem jedynie zwrot ściśle określonych kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w trakcie realizacji projektu.

W rezultacie, w ocenie Instytut, otrzymane przez Instytut środki finansowe na realizację Projektu nie stanowią wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług ani dotacji mającej bezpośredni wpływ na cenę realizowanych w ramach projektu zadań, w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 2.

Wniesienie wkładów o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym przez uczestników Konsorcjum nie stanowi czynności opodatkowanej na gruncie ustawy o VAT.

Konsorcjum nie stanowi odrębnego podmiotu prawa, nie jest też podatnikiem na gruncie przepisów ustawy o VAT. Podmiotami prawa oraz podatnikami VAT są zatem poszczególni uczestnicy konsorcjum. Na gruncie polskich regulacji w zakresie podatku VAT brak jest również przepisów odnoszących się bezpośrednio do przedsięwzięć konsorcjalnych lub innych form wspólnych przedsięwzięć. W konsekwencji, w takich przypadkach należy stosować ogólne zasady opodatkowania VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT rozumie się natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W kontekście powyższego należy wskazać, że ani wniesienie wkładów, zarówno o charakterze pieniężnym jak i niepieniężnym przez uczestników Konsorcjum nie mają charakteru dostawy towarów, gdyż ich przedmiotem nie są towary, w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji oraz świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Świadczenie usług jako czynność opodatkowana podatkiem VAT występuje wówczas gdy istnieje podmiot na rzecz którego dana usługa jest świadczona. W przypadku Konsorcjum żadna z jednostek nie może być określona mianem usługodawcy czy też konsumenta wzajemnej usługi.

Współpraca uczestników Konsorcjum ma na celu bowiem realizację wspólnego przedsięwzięcia a świadczenia stron w postaci wniesienia wkładów są wykonywane na rzecz realizacji wspólnego celu, a nie na rzecz siebie nawzajem.

Nie jest również możliwe wskazanie wynagrodzenia którejkolwiek ze stron wypłaconego przez drugą stronę. Powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest również podparte kluczowym wyrokiem TSUE (Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) dotyczącym opodatkowania VAT rozliczeń w ramach konsorcjum, który zapadł w sprawie EDM (wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-77/01). Wyrok ten został wydany w sprawie, dotyczącej konsorcjum wydobywczego, którego celem było poszukiwanie złóż oraz dokonywanie analizy pod kątem rentowności ich wydobycia. W ramach wspólnego przedsięwzięcia uczestnicy konsorcjum dokonywali czynności w celu osiągnięcia wspólnej korzyści. Na gruncie powyższego stanu faktycznego, TSUE stwierdził, że czynności dokonywane przez uczestników konsorcjum odpowiadające wartości ich udziału w rezultacie prac wspólnego przedsięwzięcia nie stanowią czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W takim bowiem przypadku uczestnicy konsorcjum działają w ramach wniesionego przez każdego z nich wkładu, dokonywane przez nich czynności nie mają natomiast ani charakteru odpłatności ani wzajemności. W przypadku zatem, gdy udział w rezultacie prac wspólnego przedsięwzięcia, odpowiada po stronie każdego z uczestników ich wkładom, nie dochodzi do zdarzenia, z którym związane są jakiekolwiek konsekwencje na gruncie VAT.

Ad. 3.

Odpłatne udostępnienie ,,B” (niezależnie od tego jak zostanie skalkulowane wynagrodzenie – zgodnie z zasadami rynkowymi czy też tylko po kosztach operacyjnych) przez Instytut w części odpowiadającej jej udziałom podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych. Fakt zakwalifikowania danego działania (czynności) przez Instytucję Wdrażającą do celów gospodarczych czy niegospodarczych pozostaje bez znaczenia dla celów kwalifikacji danej czynności pod kątem opodatkowania podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 tej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

W kontekście powyższego planowane odpłatne świadczenie usług poprzez udostępnianie ,,B” podlega opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5 art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Cytowany powyżej przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi.

Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlegają opodatkowaniu, istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Istotne znaczenie dla ustalenia czy konkretne dotacje podlegają opodatkowaniu ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners OD Customs and Excise, w skrócie KNW).

W pierwszym z przywołanych wyroków Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna (por. J. Martini, Ł. Karpesiuk, „VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości”, C. H. Beck Warszawa 2005 r. s. 265 i nast.).

W drugim z przywołanych wyroków Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca podpisał wraz z Politechniką i Centrum Badań umowę konsorcjum dotyczącą wspólnego aplikowania o grant w ramach ,,A”. Działania Konsorcjum zakończyły się podpisaniem Umowy o dofinansowanie projektu.

Instytucja Wdrażająca przyznała dofinansowanie do Projektu na poziomie 80% całkowitych wydatków kwalifikujących się do objęcia wsparciem. Rezultatem Projektu ma ,,B” zawierająca bazę zsekwencjonowanych i przetworzonych metodami bioinformatycznymi danych genomicznych utworzona na podstawie minimum 5000 genomów pobranych z terenu całej Polski. Koszt wytworzenia ,,B” zawiera koszt usługi pobierania i sekwencjonowania materiału genetycznego, zakupu sprzętu niezbędnego do przeprowadzenia analiz bioinformatycznych oraz kosztów osobowych niezbędnych do opracowania i przeprowadzenia analiz bioinformatycznych.

Każdy z członków Konsorcjum został zobowiązany do wniesienia wkładu własnego nieobjętego dofinansowaniem. Wnioskodawca został zobowiązany do wniesienia wkładu finansowego.

W zamian za wniesione do Projektu wkłady, każdy z członków Konsorcjum otrzymuje korzyści. Wnioskodawca otrzymuje 50% praw do ,,B” i własność sprzętu zakupionego w Projekcie (ze środków przyznanych tej instytucji na ten cel).

Infrastruktura badawcza będąca rezultatem Projektu w postaci ,,B” stanie się w 50% własnością Wnioskodawcy. Będzie ona wykorzystywana zarówno w celach niekomercyjnych (cele niegospodarcze), jak i komercyjnych (cele gospodarcze), przy czym zaproponowana cena rynkowa będzie kalkulowana bez uwzględnienia wysokości otrzymanej dotacji. W przypadku zastosowań niekomercyjnych stworzona infrastruktura będzie wykorzystywana po kosztach jej utrzymywania, natomiast w przypadku zastosowań komercyjnych kwota ta będzie powiększona o marżę wynikającą z realiów rynkowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy otrzymana dotacja stanowiąca dofinansowanie do realizacji Projektu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Jak już wskazano, dla określenia czy dana dotacja jest opodatkowana, czy też nie, istotne są szczegółowe warunki jej przyznania określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Należy podkreślić, że z treści art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze, związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Podstawę opodatkowania zwiększają tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę konkretnego towaru, czy konkretnego rodzaju usługi.

Jak wskazał Zainteresowany, dofinansowanie, które otrzymuje nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczeń realizowanych w ramach Projektu. Dotacja nie została zatem przyznana jako dopłata do ceny usług, a jest jedynie związana z dofinansowaniem kosztów Projektu, którego efekty oddziaływają na całą społeczność Polski. W rezultacie, środki finansowe przekazane Wnioskodawcy mają charakter wyłącznie kosztowy, stanowiący jedynie zwrot ściśle określonych kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w trakcie realizacji Projektu.

W konsekwencji, w opisanych we wniosku okolicznościach otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja, będąca dofinansowaniem do zakupionych towarów i usług na potrzeby Projektu, niemająca – jak wskazał Zainteresowany – wpływu na cenę świadczeń realizowanych w ramach Projektu, nie stanowi dotacji, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca powziął również wątpliwość, czy wniesienie wkładów o charakterze pieniężnym i niepieniężnym przez Wnioskodawcę jako uczestnika Konsorcjum oraz odpłatne udostępnienie przez niego rezultatów Projektu (niezależnie od tego czy na zasadach rynkowych czy też kosztach operacyjnych) w części odpowiadającej jego udziałom podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Aby rozstrzygnąć pierwszą kwestie, konieczne jest na wstępie wyjaśnienie pojęcia pieniądz oraz konsorcjum.

Odnosząc się zatem do kwestii czy wniesienie wkładu finansowego podlega opodatkowaniu, powtórzyć należy przywołany już w niniejszej interpretacji art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Przepis ten stanowi, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Prawo podatkowe nie daje definicji legalnej pojęcia rzeczy. W tej sytuacji uprawniony jest zabieg interpretacyjny polegający na odwołaniu się do definicji rzeczy wynikającej z prawa cywilnego. Zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459) rzeczami są wyłącznie przedmioty materialne. Doktryna prawa cywilnego podkreśla, że rzeczy to materialne części przyrody, które w sposób naturalny lub sztuczny daje się wyodrębnić w stosunkach społeczno-gospodarczych, tj. te rzeczy, które posiadają przymiot samoistności. Nie ma żadnej wątpliwości, że pieniądz nie spełnia powyższych przesłanek, gdyż nie jest materialną częścią przyrody. Pieniądz, jako środek płatniczy, nie jest towarem w znaczeniu tej ustawowej definicji.

Z kolei, pomimo, że ani w prawie cywilnym, ani w prawie podatkowym nie występuje legalna definicja konsorcjum, przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum jest możliwe na podstawie art. 3531 ustawy Kodeks cywilny, w ramach tzw. swobody umów. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Co do zasady konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Celem jego zawiązania jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwości jednego podmiotu. Umowa konsorcjum z reguły wiąże podmioty na czas określony, najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, do którego zostało powołane. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz, może to być także osoba trzecia. Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku, chociaż mogą mieć wspólny rachunek rozliczeniowy, a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

W świetle powołanego art. 15 ust. 1 ustawy, powyższe oznacza, że z punktu widzenia VAT każdy z członków konsorcjum jest odrębnym podatnikiem. Podatnikiem nie jest samo konsorcjum, dlatego też podmioty działające w ramach konsorcjum powinny do wzajemnych rozliczeń oraz do rozliczeń z podmiotem, na rzecz którego konsorcjum świadczy usługę, stosować ogólne zasady w zakresie rozliczania i wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Jednakże, aby ocenić, czy dochodzi do czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ustawy u podmiotów tworzących konsorcjum, z tytułu wniesionych do niego wkładów, należy ocenić charakter wykonywanych przez podmioty tworzące konsorcjum świadczeń.

W tym miejscu przywołać należy kluczowy dla kwestii dotyczących konsekwencji w zakresie VAT rozliczeń dokonywanych pomiędzy członkami konsorcjum wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) przeciwko Fazenda Pública. W wyroku tym Trybunał podkreślił, że: „(…) VAT jest wymagalny jedynie wtedy, gdy dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonywane odpłatnie. Dlatego też, jeśli dostawa towarów lub świadczenie usług nie są dokonywane odpłatnie na rzecz osób trzecich, nie mogą, co do zasady, stanowić transakcji podlegających opodatkowaniu (…).” – pkt 86 wyroku. Następnie Trybunał uznał, że: „(…) wykonywane przez członków konsorcjum czynności korespondujące z posiadanymi przez nich, zgodnie z postanowieniami umowy, udziałami, nie stanowią czynności odpłatnych. W odniesieniu zatem do takich działań nie można mówić o transakcjach podlegających opodatkowaniu. (…) Z drugiej strony, gdy wykonanie pewnych czynności wykraczających ponad określony w umowie konsorcjum udział jego członka, powoduje sytuację, w której pozostali członkowie konsorcjum płacą za te czynności przekraczające ten udział, czynności takie stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług realizowane odpłatnie w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy.” - pkt 87 i pkt 89 wyroku.

W konsekwencji TSUE stwierdził, że działania wykonywane przez członków konsorcjum, zgodnie z umową ustalającą zasady działania konsorcjum oraz w odniesieniu do ustalonego udziału w nim każdego przedsiębiorstwa, nie stanowią odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usługi w rozumieniu art. 2(1) VI Dyrektywy VAT, a tym samym nie są czynnością opodatkowaną VAT w rozumieniu Dyrektywy.

Biorąc pod uwagę okoliczności przedmiotowej sprawy, w szczególności charakter opisanych relacji pomiędzy członkami konsorcjum uznać należy, że w niniejszym przypadku wnoszone przez uczestników konsorcjum wkłady nie stanowią odpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy.

Jak wynika bowiem z orzecznictwa TSUE, aby świadczenie podlegało opodatkowaniu, spełnione muszą być następujące przesłanki:

1.  istnienie dwóch podmiotów, tj. świadczącego usługę (usługodawcy) oraz tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcy), czyli konsumenta usługi;
2.  istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, a rezultatem tego związku jest wzajemne działanie tych podmiotów; działanie to polega na tym, że wynagrodzenie otrzymywane jest przez wykonawcę usługi w zamian za wykonanie usługi na rzecz odbiorcy;
3.  pomiędzy odpłatną czynnością podlegającą opodatkowaniu a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem istnieje bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.

W przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji podpisanie przez Wnioskodawcę umowy konsorcjum tworzy stosunek prawny. Wnioskodawca – zgodnie z umową – jest zobowiązany do przekazania wkładu pieniężnego. Wniesienie i przekazanie wkładu jest jednak jedynie elementem współdziałania w ramach wspólnego przedsięwzięcia w celu osiągnięcia wspólnej korzyści dla uczestników (w przypadku Wnioskodawcy nabycia 50% praw do ,,B” i własności sprzętu zakupionego w Projekcie). Co prawda, powstała na podstawie zawartej umowy relacja polega na realizacji wspólnego przedsięwzięcia, jednak nie oznacza to, że strony tego porozumienia w odniesieniu do przekazywanych przez nie wkładów wykonują na rzecz pozostałych uczestników odpłatne czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przewidziane w umowie wniesienie wkładów pieniężnych stanowi formę wzajemnych rozliczeń w ramach zawiązanego konsorcjum. Zatem w niniejszej sprawie, w odniesieniu do wnoszonych przez uczestników konsorcjum wkładów nie można mówić o wykonywaniu przez nich czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, wniesienie wkładu o charakterze pieniężnym przez Wnioskodawcę do Konsorcjum w celu wspólnego zrealizowania Projektu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że z treści opisu sprawy jednoznacznie wynika, iż Wnioskodawca zobowiązany jest do wniesienia tylko wkładu finansowego, wobec czego w wydanej interpretacji nie odniesiono się do kwestii opodatkowania wniesienia wkładu niepieniężnego do Konsorcjum.

Analizując z kolei kwestię opodatkowania odpłatnego udostępnienia przez Wnioskodawcę rezultatów projektu (niezależnie od tego czy na zasadach rynkowych czy też po kosztach operacyjnych) w części odpowiadającej jego udziałom należy wskazać, że czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna.

Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Tym samym udostępnienie rezultatów Projektu przez Wnioskodawcę w części odpowiadającej jego udziałom, zarówno za wynagrodzeniem określonym na poziomie ceny rynkowej jak również w wysokości tylko pokrywającej poniesione koszty operacyjne wypełnia warunek odpłatności i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Dodatkowo tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w zakresie opodatkowania: otrzymanej dotacji, wniesienia do Konsorcjum wkładów o charakterze pieniężnym oraz udostępniania rezultatów Projektu za odpłatnością. Natomiast w pozostałym zakresie zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.