Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-718/11-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-11-23
Teza: 1. Pytanie Banku dotyczy tego czy wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (SKA) rodzi jakiekolwiek konsekwencje podatkowe po jego stronie. 2. Pytanie Banku dotyczy sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku objęcia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci akcji w SKA, tj. czy wynik podatkowy z takiej transakcji powinien być ustalony, jako różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów (akcji) w spółce kapitałowej a wartością historyczną „wydatków” poniesionych na objęcie akcji w SKA. 3. Pytanie Banku dotyczy sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku sprzedaży (odpłatnego zbycia) akcji SKA, tj. czy wynik podatkowy z takiej transakcji powinien być ustalony, jako różnica pomiędzy ceną uzyskaną ze sprzedaży akcji SKA a wartością historyczną „wydatków” poniesionych na objęcie akcji w SKA.
Słowa kluczowe: akcja; banki; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; sprzedaż; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; udział-objęcie udziałów; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22.08.2011r. (data wpływu 29.08.2011r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób w zakresie konsekwencji podatkowych planowanych operacji gospodarczych – **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 29.08.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych planowanych operacji gospodarczych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Bank\`(...)\` S.A. (dalej: Bank lub Wnioskodawca) prowadzi między innymi działalność factoringową (finansowania działalności klientów w drodze szeroko rozumianego factoringu i skupu wierzytelności). W ramach tej działalności jako faktor nabywa wierzytelności. Bank opierając się na przesłankach biznesowych zamierza przenieść do zależnej spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA) niektóre wierzytelności factoringowe oraz inne nabyte wierzytelności (dalej: Wierzytelności). Takie działanie ma na celu dywersyfikację ponoszonych ryzyk działalności operacyjnej oraz zmianę struktury pozycji bilansowych Banku, tak aby w miejsce należności od klientów (dłużników) czyli wspominanych Wierzytelności, Bank miał udziały w swoich spółkach zależnych, które to spółki mogą również być w przyszłości zbyte, zarówno do inwestorów niepowiązanych z Bankiem jak i do spółek powiązanych z Bankiem.

Przystępując do SKA Bank jako akcjonariusz obejmie jej akcje. Akcje te zostaną pokryte wkładem pieniężnym lub wkładem niepieniężnym. Przedmiotem wkładu niepieniężnego będą nabyte wcześniej przez Bank Wierzytelności. Bank nie wyklucza również, że z przyczyn ekonomicznych lub w wyniku podejmowanych działań reorganizacyjnych w przyszłości akcje w SKA zostaną przeniesione do innego podmiotu. Może się to odbyć w formie sprzedaży (odpłatnego zbycia) lub wniesienia ich do spółki kapitałowej, jako wkładu niepieniężnego. Odpłatne zbycie może mieć miejsce na rzecz inwestora niepowiązanego z Bankiem lub na rzecz spółki powiązanej.

Planując racjonalnie swoje działania Bank chciałby wiedzieć jakie skutki podatkowe w przyszłości wywołają opisane przez niego operacje gospodarcze.

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytania:

1.  Pytanie Banku dotyczy tego czy wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (SKA) rodzi jakiekolwiek konsekwencje podatkowe po jego stronie.
2.  Pytanie Banku dotyczy sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku objęcia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci akcji w SKA, tj. czy wynik podatkowy z takiej transakcji powinien być ustalony, jako różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów (akcji) w spółce kapitałowej a wartością historyczną „wydatków” poniesionych na objęcie akcji w SKA.
3.  Pytanie Banku dotyczy sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku sprzedaży (odpłatnego zbycia) akcji SKA, tj. czy wynik podatkowy z takiej transakcji powinien być ustalony, jako różnica pomiędzy ceną uzyskaną ze sprzedaży akcji SKA a wartością historyczną „wydatków” poniesionych na objęcie akcji w SKA.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. Pytanie 1

W ocenie Banku wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za obejmowane w tej spółce akcje, nie będzie, na moment wniesienia, rodziło po stronie Banku jakichkolwiek konsekwencji podatkowych, w szczególności na moment wniesienia wkładu niepieniężnego nie powstanie po stronie Banku przychód podlegający opodatkowaniu ani koszt uzyskania przychodów.

Objęcie w zamian za wkład niepieniężny akcji w spółce komandytowo-akcyjnej nie powoduje po stronie akcjonariusza takiej spółki powstania przychodu, albowiem znajduje w takim przypadku zastosowanie, wprowadzony z dniem 1 stycznia 2011 roku, przepis art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) – dalej: ustawy CIT, stosownie do którego do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną.

W konsekwencji na dzień wniesienia takiego wkładu niepieniężnego do SKA nie zostanie również w Banku rozpoznany koszt podatkowy. Wynika to z faktu, że aport do SKA pomimo, że prawnie stanowi formę zbycia - następuje przeniesienie własności Wierzytelności z Banku na SKA - to dla celów podatkowych nie jest uznawany za odpłatne zbycie, ponieważ brak jest elementu odpłatności - w szczególności odpłatności nie stanowią objęte udziały SKA. Brak możliwości rozpoznania kosztu uzyskania przychodów wynika również z wykładni celowościowej, sytuacji gdy przychód się nie zrealizował, brak jest podstaw do rozpoznania odpowiadającego mu kosztu uzyskania przychodów. W konsekwencji, zdaniem Banku, nie przysługuje mu prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów.

Ad. Pytanie 2

Zdaniem Banku, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej za wkład niepieniężny w postaci akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, wynik podatkowy powinien być ustalony, jako różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów (akcji), a wartością historyczną wydatków poniesionych w celu nabycia akcji w SKA.

Stosownie do brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT przychodem jest wartość nominalna udziałów (akcji) obejmowanych za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przychód ten powinien zostać rozpoznany w dniu wpisania podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej do Krajowego Rejestru Sądowego zgodnie z art. 12 ust. 1 b pkt 2) ustawy CIT.

Jednocześnie w art. 15 ust. 1j ustawy CIT ustawodawca uregulował jak należy rozpoznać koszt uzyskania przychodu towarzyszący takiej transakcji. Zgodnie z tym przepisem w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na dzień objęcia tych udziałów (akcji) ustala się koszt uzyskania przychodu:

*   zgodnie z punktem 2 lit. a) wspomnianego przepisu - w wysokości wartości nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jeśli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce;
*   zgodnie z punktem 3 wspomnianego przepisu - w wysokości faktycznie poniesionych niezliczonych do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

W ocenie wnioskodawcy, w opisanym na wstępie stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a) ustawy CIT. Przepis ten odnosi się bowiem do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, kiedy udziały lub akcje obejmowane są w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów lub akcji w spółce kapitałowej, a spółką komandytowo akcyjna nie jest spółką kapitałową.

W konsekwencji, w ocenie wnioskodawcy wynik podatkowy na transakcji wniesienia do spółki kapitałowej powinien być ustalony w oparciu o brzmienie art. 15 ust 1j pkt 3 ustawy CIT. Oznacza to, że jako koszt uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej powinny być rozpoznane faktycznie poniesione niezliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie składników majątku podatnika, a więc akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (powiększone o wydatki związane z objęciem udziałów lub akcji o których mowa w art. 15 ust. 1o ustawy CIT). Przy czym w stanie faktycznym będącym przedmiotem zapytania objęcie akcji w spółce komandytowo - akcyjnej następowało w zamian za wkład niepieniężny w postaci nabytych Wierzytelności.

Objęcie w zamian za wkład niepieniężny akcji w spółce komandytowo-akcyjnej nie powoduje po stronie akcjonariusza takiej spółki powstania przychodu, albowiem nie znajduje w takim przypadku zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT tylko art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy CIT.

W konsekwencji, w ocenie Banku, skoro na moment obejmowania w zamian za wkład niepieniężny akcji w spółce komandytowo akcyjnej nie powstaje dla wnoszącego taki aport, przychód podatkowy, to również moment rozpoznania kosztów poniesionych na nabycie składników majątku, które były do spółki komandytowo-akcyjnej wnoszone jako wkład niepieniężny ulega „przesunięciu” do momentu powstania przychodu, z którym koszt taki mógłby być powiązany.

Innymi słowy wnioskodawca wnosząc do spółki komandytowo-akcyjnej wkład niepieniężny w zamian za obejmowane akcje, uzyskał prawo do udziału w zysku tej spółki, ale jednocześnie nie miał możliwości rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów składników swojego majątku wnoszonych aportem do tej spółki. Czyli nie rozpoznał, ani przychodów ani kosztów. Zdaniem wnioskodawcy z powyższych przepisów wynika zatem, że wartość wydatków poniesionych na składniki majątkowe, które były przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki-komandytowo akcyjnej będzie mogła być rozpoznana jako koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie, kiedy takie akcje będą wnoszone jako wkład niepieniężny do spółki kapitałowej. Przy czym skoro wcześniej nie powstanie moment podatkowy, a jednocześnie żaden inny przepis ustawy CIT, poza wskazanym art. 15 ust. 1j pkt 3 nie definiuje, w jakiej wysokości wartość takich wydatków winna być rozpoznana, to zgodnie z tym przepisem wartość ta powinna być rozpoznana w wysokości historycznej poniesionych wydatków.

W konsekwencji w ocenie wnioskodawcy wynik podatkowy na takiej transakcji powinien być ustalony jako różnica pomiędzy przychodem (tj. wartością nominalną obejmowanych udziałów (akcji) spółki kapitałowej), a kosztem jego uzyskania (tj. wydatkami poniesionymi na nabycie Wierzytelności wnoszonych). Jeśli wartość nominalna udziałów obejmowanych w spółce kapitałowej będzie przewyższała sumę kosztów uzyskania przychodów określoną zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3, a więc taktycznie poniesionych wydatków na nabycie Wierzytelności, niezliczonych do kosztów uzyskania przychodów, powiększonych o wydatki, o których mowa w art. 15 ust. 1o \[a więc o wydatki związane z obejmowaniem udziałów w zamian za wkład niepieniężny, takich jak np. opłaty notarialne\], to Bank obowiązany będzie rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu.

W przypadku natomiast, gdy koszty uzyskania przychodów tej transakcji przekroczą sumę przychodów, Spółka osiągnie stratę. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy w stanie faktycznym będącym przedmiotem zapytania nie znajdzie zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy CIT, zgodnie z którym nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności (za wyjątkiem tych wierzytelności, które były zarachowane jako przychód należny). Nawet gdyby uznać, że aport Wierzytelności do SKA stanowi odpłatne jej zbycie (z czym nie zgadza się wnioskodawca), to w przedmiotowym stanie taktycznym dochód lub strata powstaną nie na wniesieniu Wierzytelności, ale na wniesieniu aportem do spółki kapitałowej akcji w SKA objętych w zamian za Wierzytelności. Skoro zatem nie dochodzi do zbycia Wierzytelności nie będzie również mieć zastosowania przywołany przepis.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydawanych w imieniu Ministra Finansów. W interpretacji z dnia 20 lipca 2011 r. (nr IPPB3/423-367/11-2/DP) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że „zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy PDOP w momencie odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, nabytych za wkład niepieniężny, kosztem uzyskania przychodów może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez wnioskodawcę („koszt historyczny”) na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu.”

Takie samo stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 9 maja 2011 r. (nr IPPB3/423-102/11-2/DP).

Można też przywołać interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 sierpnia 2009 roku, znak ILPB3/423-381/09-2/HS, w której organ wskazał „koszt uzyskania przychodów z tytułu objęcia przez Spółkę akcji spółki akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej stanowić będzie - stosownie do art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wartość wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie nieruchomości gruntowej / prawa użytkowania wieczystego stanowiącej (- go) wkład niepieniężny do spółki komandytowo - akcyjnej”.

Podobne stanowisko zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 30 czerwca 2010 r. znak IPPB3/423-246/10-2/PD wskazując, że „w przypadku zbycia (sprzedaży/wniesienia w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej) przez Wnioskodawcę akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (SKA), przychód podatkowy stanowić będzie cena należna z tytułu ich sprzedaży/nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej otrzymanych w zamian za aport. Natomiast koszty uzyskania przychodów będą stanowiły faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na nabycie lub objęcie przedmiotowych akcji w SKA (cena nabycia akcji w SKA w przypadku zapłaty dokonanej w formie pieniężnej lub koszt „historyczny” w przypadku objęcia akcji SKA w zamian za wkład w formie niepieniężnej, o ile wydatki te nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów)”.

Ad. Pytanie 3

Zdaniem Banku przychód z tytułu sprzedaży akcji w spółce komandytowo akcyjnej należy ustalić zgodnie z art. 12 z uwzględnieniem treści art. 14 ustawy CIT. Przychodem będzie więc cena ustalona w umowie. Natomiast brak jest szczególnej regulacji prawnej odnoszącej się do ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki osobowej czyli spółki komandytowo-akcyjnej, dlatego też w tej kwestii zastosowanie znajdą przepisy ogólne, tj. art. 15 ust. 1 ustawy CIT. W konsekwencji, w momencie odpłatnego zbycia akcji SKA nabytych w zamian za wkład niepieniężny, kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek poniesiony na nabycie przedmiotu wkładu, niezaliczony wcześniej do kosztów uzyskania przychodów. W tym przypadku wydatki na nabycie przedmiotu wkładu są proste do ustalenia, gdyż wynikają one z zawartych przez Bank transakcji nabycia Wierzytelności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.