Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.11.2018.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-26
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości.
Słowa kluczowe: grunty-grunt zabudowany; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 14 grudnia 2017 r. (data wpływu 9 stycznia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 marca 2018 r. (data wpływu 19 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku VAT dostawy Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe;**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), zwolnienia od podatku VAT dostawy Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), zwolnienia od podatku VAT dostawy Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 4). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 13 marca 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – Spółka komandytowa;**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zainteresowany będący stroną postępowania (tj. A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – Spółka komandytowa) (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Nabywca”) jest spółką prawa handlowego, mającą swoją siedzibę w Polsce i będącą czynnym podatnikiem podatku VAT. Nabywca prowadzi działalność gospodarcza m.in. w zakresie prowadzenia inwestycji deweloperskich.

Zainteresowany niebędący stroną postępowania (tj. B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) (dalej jako: „Sprzedający”) jest spółką prawa handlowego, mającą swoją siedzibę w Polsce i będącą czynnym podatnikiem podatku VAT.

Sprzedający jest użytkownikiem wieczystym gruntu stanowiącego własność Skarbu Państwa oznaczonego w ewidencji jako działka nr 2/9, AM-27, obręb (…), o powierzchni 2,9532 ha (dwa hektary dziewięć tysięcy pięćset trzydzieści dwa metry kwadratowe) oraz właścicielem budynku, stanowiącego odrębną nieruchomość, usytuowanego na tym gruncie, dla której Sąd Rejonowy, prowadzi księgę wieczystą (dalej jako: „Grunt z Budynkiem”).

Grunt z Budynkiem objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, z którego wynika, że nieruchomość położona jest na terenie o przeznaczeniu m.in. pod budownictwo mieszkaniowo-usługowe.

Grunt z Budynkiem (tj. działka nr 2/9) zostanie podzielony w wyniku podziału geodezyjnego (na podstawie decyzji Prezydenta w przedmiocie zatwierdzenia podziału geodezyjnego przedmiotowej działki), a w wyniku tego podziału powstanie kilka mniejszych działek, a w tym m.in. wydzielona działka o powierzchni ok. 2,4336 ha (dwadzieścia cztery tysiące trzysta trzydzieści sześć metrów kwadratowych) (dalej jako: „Nieruchomość”), na której posadowiony będzie budynek lub budynki.

Wydzielenie Nieruchomości (mniejszej działki) z Gruntu z Budynkiem (z całej działki nr 2/9) spowodowane jest zwłaszcza planem Sprzedającego w postaci sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy, który planuje Nieruchomość nabyć w celu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego na Nieruchomości.

W stosunku do Nieruchomości zostanie wszczęte postępowanie administracyjne w przedmiocie uzyskania zgody na rozbiórkę posadowionego na niej budynku, niemniej rozbiórka budynku rozpocznie się już po zawarciu umowy sprzedaży Nieruchomości (tym samym przedmiotem sprzedaży będzie Nieruchomość wraz z posadowionym na niej budynkiem przeznaczonym do rozbiórki).

Ekonomiczną istotą transakcji sprzedaży Nieruchomości (zamiarem Stron) jest de facto zbycie gruntu (a nie budynków na Nieruchomości posadowionych) z uwagi na okoliczność, że planowane jest rozebranie starych budynków oraz wybudowanie nowych budynków na Nieruchomości przez Nabywcę.

Powyższe będzie miało także odzwierciedlenie w cenie sprzedaży Nieruchomości (uwzględniałaby ona estymowaną cenę rozbiórki starych budynków posadowionych na Nieruchomości, gdyż intencją Stron jest zbycie gruntu pod realizację nowego przedsięwzięcia deweloperskiego, a nie nabycie starych budynków na gruncie, których rozbiórka wymaga dodatkowych środków finansowych; posadowione budynki stanowią natomiast niejako obciążenie Nieruchomości, które planuje się usunąć).

Po nabyciu Nieruchomości Nabywca zamierza ją wykorzystywać w całości na potrzeby działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

Sprzedający nabył uprzednio na podstawie umowy sprzedaży Grunt z Budynkiem (a w tym Nieruchomość wraz z posadowionymi na niej budynkami) w grudniu 2016 r. od Spółki C Sp. z o.o., a transakcja nabycia była objęta reżimem ustawy VAT, niemniej korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Sprzedający po nabyciu Gruntu z Budynkiem (a w tym Nieruchomości wraz z posadowionymi na niej budynkami) oddał budynki do używania innemu podmiotowi na podstawie odpłatnej czynności prawnej opodatkowanej podatkiem VAT.

Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie przedmiotowych budynków przekraczających 30% wartości początkowej tych budynków.

Spółka C Sp. z o.o. (właściciel Gruntu z Budynkiem przed Sprzedającym) nabyła na podstawie umowy sprzedaży Grunt z Budynkiem i w roku 1999 (transakcja bez podatku VAT – Zainteresowani nie posiadają wiedzy czy z tytułu zwolnienia od VAT czy z tytułu niepodlegania ustawie VAT). C Sp. z o.o. po nabyciu Gruntu z Budynkiem użytkowała je na własne potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (przez okres co najmniej 2 lat). C Sp. z o.o. jest czynnym podatnikiem podatku VAT. C Sp. z o.o. nie ponosiła wydatków na ulepszenie przedmiotowych budynków przekraczających 30% wartości początkowej tych budynków.

Zainteresowani nie mają wiedzy jak były nabyte, wykorzystywane i jak było opodatkowane nabycie Gruntu z Budynkami przed tym jak C Sp. z o.o. stała się ich właścicielem.

W związku z planowaną transakcją sprzedaży Nieruchomości. Nabywca jest zainteresowany uzyskaniem informacji na temat konsekwencji podatkowych na gruncie podatku VAT ze względu na ich wpływ na prawa i obowiązki podatkowe Nabywcy.

W szczególności, sposób opodatkowania zbycia Nieruchomości wpływa bezpośrednio na sytuację podatkową Nabywcy, to jest odnosi się do jego prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z przyszłą transakcją od podatku należnego wynikającego z innych transakcji dokonywanych przez Nabywcę. Innymi słowy sposób opodatkowania transakcji nabycia przez Nabywcę wskazanych wyżej działek, wpływając na prawo Nabywcy (lub jego brak) do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej transakcji będzie znajdował odzwierciedlenie zarówno w rejestrach VAT Nabywcy, jak i w składanych przez niego deklaracjach podatkowych.

W konsekwencji Nabywca posiada zarówno interes prawny jak i faktyczny w poznaniu skutków podatkowych planowanej transakcji w zakresie podatku VAT.

Ponadto, w piśmie z dnia 13 marca 2018 r., będącym uzupełnianiem do wniosku, poinformowano, że:

Ad. 1

Zainteresowani wskazali, zgodnie z zaprezentowanym we wniosku opisem sprawy, że zarówno obecnie, jak i na moment transakcji, przedmiotem sprzedaży będzie grunt wraz z posadowionymi na nim budynkami (tj. obiektami budowlanymi, w rozumieniu art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, trwale związanymi z gruntem, wydzielonymi z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadającymi fundamenty i dach). W księdze wieczystej widoczne są wyłącznie budynki (brak informacji w księdze wieczystej o posadowionych budowlach w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego).

Natomiast, nie jest wykluczone, że na Nieruchomości na moment transakcji znajdować się będą także takie obiekty jak przejazdy, place, oświetlenie placów – według interpretacji Prawa budowlanego Zainteresowanych, obiekty te wypełniają znamiona urządzeń budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, które to obiekty, zdaniem Zainteresowanych, nie mają wpływu na zasady opodatkowania dostawy Nieruchomości wraz z posadowionymi budynkami (jako marginalne naniesienia związane z właściwym użytkowaniem Nieruchomości z posadowionymi budynkami).

Ad. 2

Cała nieruchomość mająca być przedmiotem transakcji (tj. Nieruchomość wraz z posadowionymi budynkami) zostały oddane do użytkowania na podstawie umowy dzierżawy, która obowiązywała w okresie od grudnia 2016 r. i zawarta została na czas nieokreślony (nadal obowiązuje).

Ad. 3

Aktualnie planowana sprzedaż Nieruchomości (wraz z posadowionymi na niej budynkami) na rzecz Nabywcy nastąpi po okresie krótszym niż 2 lata licząc od dnia zakupu przedmiotowej nieruchomości przez Spółkę B Sp. z o.o.

Ad. 4

Zainteresowani wskazują, że Sprzedający (C Sp. z o.o.) w momencie nabycia Nieruchomości (wraz z posadowionymi budynkami) był czynnym podatnikiem VAT mogącym zasadniczo odliczać podatek VAT w zakresie transakcji, w których wystąpił podatek VAT, który może być w takiej sytuacji przez Sprzedającego odliczony (Sprzedający prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem VAT).

Natomiast, Sprzedający nabył przedmiotową Nieruchomość (wraz z budynkami) w ramach transakcji objętej reżimem ustawy VAT, niemniej transakcja ta korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Odnosząc się jeszcze do samego pojęcia „prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego” (wskazanego w treści pytania Organu), zdaniem Zainteresowanych, nie można uznać, że „brak prawa do odliczenia” dotyczy również sytuacji, w której podatek naliczony na poprzednim etapie obrotu w ogóle nie powstał (gdyż to prawo w ogóle w takiej sytuacji nie mogło się zrealizować – tak jak w przedmiotowej sytuacji, gdy brak odliczenia podatku VAT przez Sprzedającego był spowodowany zwolnieniem z opodatkowania VAT nabycia nieruchomości przez Sprzedającego – zatem w takiej sytuacji nie można w ogóle mówić o „braku prawa do odliczenia”). Powyższe rozumienie potwierdza m.in. NSA w wyroku z dnia 21 maja 2013 r. (sygn. akt I FSK 559/13) oraz WSA we Wrocławiu (wyroki z dnia 13 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1789/11, z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1722/11), w których czytamy, że zwolnienie z podatku VAT dla budynków przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT nie ma zastosowania w sytuacji, kiedy podatek przy nabyciu w ogóle nie wystąpił. Podobnie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2016 r. (sygn. IPPP2/4512-1237/15-10/KOM), w której czytamy, że okoliczność, czy prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje można badać tylko w odniesieniu do czynności, w stosunku do której wystąpił VAT należny.

Konsekwentnie, mając na uwadze, że przedmiotowa transakcja nabycia Nieruchomości (wraz z budynkami) była zwolniona od podatku VAT, na transakcji tej nie naliczono w ogóle podatku VAT (faktura bez VAT naliczonego) – tym samym, z uwagi na okoliczność, że na przedmiotowej transakcji nie naliczono podatku VAT (zwolnienie od VAT), to tym samym Sprzedający z tytułu przedmiotowego nabycia nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (tj. w tym konkretnym przypadku Sprzedający nie miał takiej prawnej możliwości z uwagi na fakt, że z tytułu przedmiotowego nabycia nie został w ogóle naliczony podatek VAT, który mógłby być następnie odliczony przez Sprzedającego).

Natomiast, Sprzedający ogólnie posiadał abstrakcyjne prawo do odliczania podatku VAT, gdyż prowadził i nadal prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT (możliwość odliczania podatku VAT, gdy występuje VAT naliczony na transakcji i otrzymanej fakturze).

Ad. 5

Zdaniem Zainteresowanych, w odniesieniu do wszystkich budynków posadowionych na Nieruchomości, będących przedmiotem planowanej transakcji, doszło już do pierwszego zajęcia budynku (rozumianego jako oddanie do używania), tj. po ich wybudowaniu i po uzyskaniu wszelkich niezbędnych zgód na użytkowanie wynikających z przepisów prawa budowlanego, z uwagi że:

1.  budynki były użytkowane przez Spółkę C Sp. z o.o. (właściciel Gruntu z Budynkami przed Sprzedającym, który nabył na podstawie umowy sprzedaży Grunt z Budynkami w roku 1999 na własne potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą);
2.  natomiast, Sprzedający nabył Grunt z Budynkami w grudniu 2016 r. od Spółki C Sp. z o.o – Sprzedający po nabyciu Gruntu z Budynkami (a w tym Nieruchomości wraz z posadowionymi na niej budynkami) oddał budynki do używania innemu podmiotowi na podstawie odpłatnej czynności prawnej (dzierżawy) opodatkowanej podatkiem VAT.

Konsekwentnie, w odniesieniu do obiektów będących przedmiotem planowanej transakcji doszło już do pierwszego zajęcia budynku (rozumianego jako oddanie do używania), najpóźniej w roku 1999. Niemniej, według wiedzy Zainteresowanych, do pierwszego oddania do używania doszło jeszcze przed rokiem 1999 (tj. w okresie, gdy właścicielem był poprzednik C Sp. z o.o.). Natomiast, Zainteresowani nie dysponują szczegółowymi informacjami w zakresie okresu przed rokiem 1999.

Ad. 6

Sprzedający nabył uprzednio Grunt z Budynkami (a w tym Nieruchomość wraz z posadowionymi budynkami) w grudniu 2016 r. od Spółki C Sp. z o.o., a transakcja nabycia była objęta reżimem ustawy VAT, niemniej korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Spółka C Sp. z o.o. (właściciel przedmiotowej nieruchomości przed Sprzedającym) nabył ją w roku 1999, a następnie C Sp. z o.o. po tym nabyciu użytkowała nieruchomość na własne potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (przez okres co najmniej 2 lat). Ani C Sp. z o.o., ani Sprzedający nie ponosili wydatków na ulepszenie przedmiotowych budynków przekraczających 30% wartości początkowej tych budynków.

Ponadto, według wiedzy Zainteresowanych, do pierwszego oddania do używania przedmiotowej nieruchomości doszło jeszcze przed rokiem 1999 (tj. w okresie, gdy właścicielem był poprzednik C Sp. z o.o.). Natomiast, Zainteresowani nie dysponują szczegółowymi informacjami w zakresie okresu przed rokiem 1999.

Natomiast, rozstrzygnięcie, czy wskazane w opisie zdarzenia przyszłego zdarzenia wypełniają definicje legalną „pierwszego zasiedlenia” w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy VAT, zdaniem Zainteresowanych, nie należą stricte do elementu opisu zdarzenia przyszłego, lecz do analizy prawno-podatkowej (subsumpcji, tj. nałożenia opisu zdarzeń i przepisów ustawy), która to subsumpcja zawarta została w uzasadnieniu wniosku.

Mając powyższe na uwadze, Zainteresowani przedstawili poniżej własną interpretację (uzasadnienie), czy w zaprezentowanym opisie zdarzenia przyszłego doszło do pierwszego zasiedlenia.

W ocenie Zainteresowanych, „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Tym samym, „pierwsze zasiedlenie” nie musi być poprzedzone dostawą budynku (czyli wiązać się z przeniesieniem prawa do rozporządzania na rzecz osoby trzeciej) ani nie musi być skutkiem czynności podlegającej opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem będzie tym samym również wykorzystanie budynku dla własnych potrzeb przez ponad dwa lata.

Zdaniem Zainteresowanych, pojęcie „pierwszego zasiedlenia” ma własne znaczenie, niezależne od uprzedniego istnienia czynności podlegającej opodatkowaniu. Użytkowanie przez jego właściciela nieprzerwanie przez co najmniej dwa lata jest zrównane z pierwszą dostawą. Powyższe rozumienie i wykładnia pojęcia „pierwsze zasiedlenie” z art. 2 pkt 14 ustawy VAT znajduje pełne odzwierciedlenie w orzecznictwie TSUE, sądów administracyjnych oraz organów podatkowych.

Tytułem przykładu powyższe stanowisko potwierdza wyrok TSUE z dnia 16 listopada 2017 r. w polskiej sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection Sp. z o.o., w którym Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził, że definicja „pierwszego zasiedlenia” zawarta w ustawie VAT jest niezgodna z Dyrektywą Rady 2006/112/WE w zakresie, w jakim uzależnia wystąpienie „pierwszego zasiedlenia” od dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu VAT (np. sprzedaży nieruchomości, oddania jej w najem, dzierżawę). Zdaniem TSUE wymóg ten nie znajduje podstaw w tej dyrektywie. W praktyce oznacza to, że ze zwolnienia od VAT powinna korzystać np. dostawa budynku, który po wybudowaniu wykorzystywany był wyłącznie na cele własnej działalności podatnika. W powyższym wyroku czytamy:

„zgodnie z orzecznictwem Trybunału pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 135 ust. 1 dyrektywy VAT powinny być interpretowane w sposób ścisły (\`(...)\`) kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (…). Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”.

Więcej rozstrzygnięć w tym przedmiocie zawarto w uzasadnieniu Wniosku.

Konsekwentnie, w ocenie Zainteresowanych, najpóźniej w momencie nabycia przez C Sp. z o.o. przedmiotowej nieruchomości oraz rozpoczęcia jej użytkowania na cele prowadzenia działalności gospodarczej przez tą Spółkę, doszło do pierwszego zasiedlenia – nieruchomość użytkowano na własne potrzeby przez C Sp. z o.o. przynajmniej przez 2 lata. Natomiast, jak już wcześniej wskazywano, według szczątkowej wiedzy Zainteresowanych, do pierwszego zasiedlenia (w rozumieniu zaprezentowanym powyżej, zbieżnym z wykładnią TSUE) doszło jeszcze przed rokiem 1999 (do pierwszego oddania do używania przedmiotowej nieruchomości doszło bowiem jeszcze przed rokiem 1999 (tj. w okresie, gdy właścicielem był poprzednik C Sp. z o.o.).

Ad. 7

Zainteresowani wskazują, że Sprzedający po nabyciu przedmiotowej Nieruchomości (wraz z posadowionymi budynkami) do dnia sprzedaży na rzecz Nabywcy nie wykorzystywał jej i nie będzie wykorzystywał w przyszłości na potrzeby działalności gospodarczej zwolnionej od podatku VAT (odpowiedz właściwa dla wszystkich budynków).

Ad. 8

Spółka C Sp. z o.o. – właściciel Nieruchomości wraz z posadowionymi budynkami – nabył ją w roku 1999 i od tego czasu (do dnia zbycia) Spółka ta, wykorzystywała całą przedmiotową nieruchomość (wszystkie budynki) na własne potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT (przez okres co najmniej 5 lat).

Ad. 9-12

Według wiedzy Zainteresowanych, do roku 1999 (tj. do momentu nabycia budynków przez C Sp. z o.o.), budynki nie były ulepszane (brak wydatków na ulepszenie).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w stosunku do opisanej w opisie zdarzenia przyszłego transakcji sprzedaży Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Nabywcy (w przypadku dostawy obejmującej oprócz gruntu także budynki posadowione na Nieruchomości przeznaczone do rozbiórki, tj. w przypadku gdy rozbiórka budynków nastąpi po sprzedaży Nieruchomości), Sprzedający i Nabywca będą uprawnieni do wyboru opodatkowania podatkiem VAT (według stawki 23%) tej transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT?
2.  W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1, wnosi się o udzielenie odpowiedzi, czy opisana w opisie zdarzenia przyszłego transakcja sprzedaży Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Nabywcy (w przypadku dostawy obejmującej oprócz gruntu także budynki posadowione na Nieruchomości przeznaczone do rozbiórki) nie będzie obligatoryjnie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT (z uwagi na brak spełnienia wymaganych przesłanek określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT)?
3.  W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1 i nr 2, wnosi się o udzielenie odpowiedzi, czy opisana w opisie zdarzenia przyszłego transakcja sprzedaży Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Nabywcy (w przypadku dostawy obejmującej oprócz gruntu także budynki posadowione na Nieruchomości przeznaczone do rozbiórki, tj. w przypadku gdy rozbiórka budynków nastąpi po sprzedaży Nieruchomości) powinna być potraktowana jako sprzedaż terenów niezabudowanych (o przeznaczeniu budowlanym) i tym samym opodatkowana podatkiem VAT według stawki 23% na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT (a contario)?
4.  W sytuacji, gdy opisana w opisie zdarzenia przyszłego transakcja sprzedaży Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Nabywcy (obejmującej oprócz gruntu także budynki przeznaczone do rozbiórki) byłaby opodatkowana podatkiem VAT według stawki 23% to, czy Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 oraz 10b pkt 1 ustawy o VAT) oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT)?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1

Zainteresowani stoją na stanowisku, że w stosunku do opisanej w opisie zdarzenia przyszłego transakcji sprzedaży Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Nabywcy (w przypadku dostawy obejmującej oprócz gruntu także budynki posadowione na Nieruchomości przeznaczone do rozbiórki, tj. w przypadku gdy rozbiórka budynków nastąpi po sprzedaży Nieruchomości), Sprzedający i Nabywca będą uprawnieni do wyboru opodatkowania podatkiem VAT (według stawki 23%) tej transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Ad. 2

W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1, Zainteresowani stoją na stanowisku, że opisana w opisie zdarzenia przyszłego transakcja sprzedaży Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Nabywcy (w przypadku dostawy obejmującej oprócz gruntu także budynki posadowione na Nieruchomości przeznaczone do rozbiórki) nie będzie obligatoryjnie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT (z uwagi na brak spełnienia wymaganych przesłanek określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT).

Ad. 3

W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1 i nr 2, Zainteresowani stoją na stanowisku, że opisana w opisie zdarzenia przyszłego transakcja sprzedaży Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Nabywcy (w przypadku dostawy obejmującej oprócz gruntu także budynki posadowione na Nieruchomości przeznaczone do rozbiórki, tj. w przypadku, gdy rozbiórka budynków nastąpi po sprzedaży Nieruchomości) powinna być potraktowana jako sprzedaż terenów niezabudowanych (o przeznaczeniu budowlanym) i tym samym opodatkowana podatkiem VAT według stawki 23% na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT (a contario).

Ad. 4

Wnioskodawca (Nabywca) stoi na stanowisku, że w sytuacji gdy opisana w opisie zdarzenia przyszłego transakcja sprzedaży Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Nabywcy (obejmującej oprócz gruntu także budynki przeznaczone do rozbiórki) byłaby opodatkowana podatkiem VAT według stawki 23% to Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 oraz 10b pkt 1 ustawy o VAT) oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Natomiast przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy VAT, przez dostawę towarów rozumie się zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6, to jest: spółdzielczych własnościowych praw do lokalu oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Sprzedaż Nieruchomości (wraz z posadowionymi budynkami przeznaczonymi do rozbiórki) niewątpliwie wypełni znamiona dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy VAT.

Tym samym, sprzedaż Nieruchomości (wraz z posadowionymi budynkami przeznaczonymi do rozbiórki) przez Sprzedawcę będzie kwalifikowana jako odpłatna dostawa towarów.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, „w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu”. W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku od towarów i usług, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części będzie opodatkowana, to opodatkowana będzie również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Wprawdzie stosownie do art. 29a ust. 9 ustawy o VAT, „przepisu ust. 8 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli” niemniej przepis ten dotyczy jedynie oddania gruntu w wieczyste użytkowanie, a nie przenoszenia już ustanowionego prawa użytkowania wieczystego, zatem nie znajdzie zastosowania.

Zatem na cele dalszych rozważań nie należy wyodrębniać z nieruchomości wartości prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Kwestię opodatkowania zbycia nieruchomości reguluje art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Zgodnie z nim dostawa budynków, budowli lub ich części podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT, chyba że dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub w przypadku gdy od pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na podstawie art. 2 pkt 14 ustawy VAT, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu. jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Rozumienie „pierwszego zasiedlenia” określonego w art. 2 pkt 14 ustawy VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, „pierwsze zasiedlenie” nie musi być poprzedzone dostawą budynku (czyli wiązać się z przeniesieniem prawa do rozporządzania na rzecz osoby trzeciej) ani nie musi być skutkiem czynności podlegającej opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem będzie tym samym również wykorzystanie budynku dla własnych potrzeb przez ponad dwa lata.

Zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie „pierwszego zasiedlenia” ma własne znaczenie, niezależne od uprzedniego istnienia czynności podlegającej opodatkowaniu. Użytkowanie przez jego właściciela nieprzerwanie przez co najmniej dwa lata jest zrównane z pierwszą dostawą i jego późniejsza sprzedaż może być zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Powyższe rozumienie i wykładnia pojęcia „pierwsze zasiedlenie” z art. 2 pkt 14 ustawy VAT znajduje pełne odzwierciedlenie w orzecznictwie TSUE, sądów administracyjnych oraz organów podatkowych.

Tytułem przykładu powyższe stanowisko potwierdza:

1.  wyrok TSUE z dnia 16 listopada 2017 r. w polskiej sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection Sp. z o.o., w której Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził, że definicja „pierwszego zasiedlenia” zawarta w ustawie VAT jest niezgodna z Dyrektywą Rady 2006/1 12/WE w zakresie, w jakim uzależnia wystąpienie „pierwszego zasiedlenia” od dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu VAT (np. sprzedaży nieruchomości, oddania jej w najem, dzierżawę). Zdaniem TSUE wymóg ten nie znajduje podstaw w tej dyrektywie. W praktyce oznacza to, że ze zwolnienia z VAT powinna korzystać np. dostawa budynku, który po wybudowaniu wykorzystywany był wyłącznie na cele własnej działalności podatnika. W powyższym wyroku czytamy: „zgodnie z orzecznictwem Trybunału pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 135 ust. 1 dyrektywy VAT powinny być interpretowane w sposób ścisły (\`(...)\`) kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium go zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (\`(...)\`) Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”;
2.  wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r. (sygn. akt I FSK 382/14), w którym czytamy: „należy stwierdzić, że definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w jaki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku”;
3.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 lipca 2016 r. (sygn. 1061-IPTPP2.4512.122.2016.2.SM), w której czytamy: „zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej (\`(...)\`) Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie przedmiotowych budynków. Jednocześnie z uwagi na fakt, że na budynkach, o których mowa we wniosku, nie były ponoszone nakłady na ich ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej tych obiektów, a ponadto od ich pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata, to zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustaw. A zatem dostawa jednopiętrowego budynku mieszkalnego oraz budynku parterowego gospodarczego będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, o ile strony transakcji nie wybiorą opcji opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 10”;
4.  interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 września 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.397.2017.1.AO), w której czytamy: „Zatem „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej”;
5.  analogicznie w interpretacji indywidulanej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2016 r. (sygn. IPPP3/4512-179/16-3/JŻ).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka C Sp. z o.o. (właściciel Gruntu z Budynkami przed Sprzedającym) nabył Grunt z Budynkami w roku 1999, a następnie PC Sp. z o.o. po nabyciu Gruntu z Budynkami użytkowała je na własne potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (przez okres co najmniej 2 lat). Ani C Sp. z o.o., ani Sprzedający nie ponosili wydatków na ulepszenie przedmiotowych budynków przekraczających 30% wartości początkowej tych budynków.

Konsekwentnie, niewątpliwie najpóźniej w momencie nabycia przez C Sp. z o.o. Gruntu z Budynkami oraz rozpoczęcia ich użytkowania na cele prowadzenia działalności gospodarczej przez tą Spółkę, doszło do pierwszego zasiedlenia Gruntu z Budynkami (a w tym Nieruchomości wraz z posadowionymi budynkami przeznaczonymi do rozbiórki).

Biorąc pod uwagę, że C Sp. z o.o. (właściciel Gruntu z Budynkami przed Sprzedającym) nabył Grunt z Budynkami w roku 1999, a następnie C Sp. z o.o. po nabyciu Gruntu z Budynkami (a w tym Nieruchomości wraz z posadowionymi budynkami przeznaczonymi do rozbiórki) użytkowała je na własne potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (przez okres co najmniej 2 lat), to od pierwszego zasiedlenia upłynął okres przekraczający dwa lata.

Z kolei biorąc pod uwagę, że ani C Sp. z o.o., ani Sprzedający nie ponosili wydatków na ulepszenie przedmiotowych budynków przekraczających 30% wartości początkowej tych budynków, to ich zbycie nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia.

W rezultacie, dostawa Nieruchomości (wraz z posadowionymi budynkami przeznaczonymi do rozbiórki), dokonywana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, powinna być objęta zwolnieniem od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Natomiast, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie VAT dostawy budynków, budowli lub ich części.

Zainteresowani (Sprzedający i Nabywca), będąc zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi, zamierzają skorzystać z opcji rezygnacji ze zwolnienia przewidzianej w tym artykule, składając w tym celu przewidziane przepisami oświadczenie. W rezultacie, w przypadku złożenia przez Zainteresowanych (Sprzedającego i Nabywcę) omawianego oświadczenia, sprzedaż Nieruchomości (wraz z posadowionymi budynkami przeznaczonymi do rozbiórki) będzie podlegać opodatkowaniu stawką VAT podstawową w wysokości 23%.

Reasumując, Zainteresowani stoją na stanowisku, że w stosunku do opisanej w opisie zdarzenia przyszłego transakcji sprzedaży Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Nabywcy (w przypadku dostawy obejmującej oprócz gruntu także budynki posadowione na Nieruchomości przeznaczone do rozbiórki, tj. w przypadku, gdy rozbiórka budynków nastąpi po sprzedaży Nieruchomości). Sprzedający i Nabywca będą uprawnieni do wyboru opodatkowania podatkiem VAT (według stawki 23%) tej transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Jednocześnie, wobec zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT do planowanej sprzedaży brak jest podstaw do analizy zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, bowiem zwolnienie to ma zastosowanie w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Natomiast przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy VAT, przez dostawę towarów rozumie się zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6, to jest: spółdzielczych własnościowych praw do lokalu oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Sprzedaż Nieruchomości (wraz z posadowionymi budynkami przeznaczonymi do rozbiórki) niewątpliwie wypełni znamiona dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy VAT. Tym samym, sprzedaż Nieruchomości (wraz z posadowionymi budynkami przeznaczonymi do rozbiórki) przez Sprzedawcę będzie kwalifikowana jako odpłatna dostawa towarów.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, „w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu”. W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku od towarów i usług, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części będzie opodatkowana, to opodatkowana będzie równie dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Wprawdzie stosownie do art. 29a ust. 9 ustawy o VAT, „przepisu ust. 8 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli” niemniej przepis ten dotyczy jedynie oddania gruntu w wieczyste użytkowanie, a nie przenoszenia już ustanowionego prawa użytkowania wieczystego, zatem nie znajdzie zastosowania.

Zatem na cele dalszych rozważań nie należy wyodrębniać z nieruchomości wartości prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Wnioskodawca wskazuje, że Sprzedający w momencie nabycia Nieruchomości (wraz z posadowionymi budyniami) był czynnym podatnikiem VAT mogącym zasadniczo odliczać podatek VAT w zakresie transakcji, w których wystąpił podatek VAT, który może być takiej sytuacji przez Sprzedającego odliczony (Sprzedający prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem VAT).

Natomiast, Sprzedający nabył uprzednio Grunt z Budynkami (a w tym Nieruchomość wraz z posadowionymi na niej budynkami) w ramach transakcji objętej reżimem ustawy VAT, niemniej korzystała ona ze zwolnienia z podatku VAT.

Konsekwentnie, z uwagi na okoliczność, że Sprzedający w momencie nabycia Nieruchomości (wraz z posadowionymi budyniami) dysponował zasadniczo prawem do obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, obligatoryjne zwolnienie z podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, nie może mieć zastosowania do dostawy Nieruchomości (wraz z posadowionymi budynkami), z uwagi na okoliczność, że przesłanka określona w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy VAT nie zostaje spełniona (a tym samym zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT w przedmiotowej sytuacji jest niemożliwe).

Nie można bowiem uznać, że „brak prawa do odliczenia” dotyczy również sytuacji, w której podatek naliczony na poprzednim etapie obrotu w ogóle nie powstał (gdyż to prawo w ogóle w takiej sytuacji nie mogło się zrealizować – tak jak w przedmiotowej sytuacji gdy brak odliczenia podatku VAT przez Sprzedającego był spowodowany zwolnieniem z opodatkowania VAT nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego – zatem w takiej sytuacji nie można w ogóle mówić o „braku prawa do odliczenia”).

Powyższe potwierdza m.in. NSA w wyroku z dnia 21 maja 2013 r. (sygn. I FSK 559/13) oraz WSA we Wrocławiu (wyroki z dnia 13 marea 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1789/11, z dnia 15 marca 2012 r., I sygn. akt SA/Wr 1722/11), w których czytamy, że zwolnienie z podatku VAT dla budynków przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT nie ma zastosowania w sytuacji, kiedy podatek przy nabyciu w ogóle nie wystąpił.

Podobnie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2016 r. (sygn. IPPP2/4512-1237/15-10/KOM), w której czytamy, że okoliczność, czy prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje można badać tylko w odniesieniu do czynności, w stosunku do której wystąpił VAT należny.

Reasumując, zdaniem Zainteresowanych, opisana w opisie zdarzenia przyszłego transakcja sprzedaży Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Nabywcy (w przypadku dostawy obejmującej oprócz gruntu także budynki posadowione na Nieruchomości przeznaczone do rozbiórki) nie może być obligatoryjnie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT z uwagi na okoliczność, że przesłanka określona w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy VAT nie zostaje spełniona (a tym samym zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT w przedmiotowej sytuacji jest niemożliwe).

Konsekwentnie, z uwagi na brak możliwości zastosowania w przedmiotowej sytuacji obligatoryjnego zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Nabywcy (w przypadku dostawy obejmującej oprócz gruntu także budynki posadowione na Nieruchomości przeznaczone do rozbiórki) może być alternatywnie (nie ma innych możliwości opodatkowania):

1.  opodatkowana podatkiem VAT według stawki 23% z uwagi na obligatoryjne opodatkowanie – w przypadku, jeżeli od pierwszego zasiedlenia do dnia sprzedaży upłynie okres nieprzekraczający dwóch lat, lub
2.  zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT – w przypadku, gdy od pierwszego zasiedlenia do dnia sprzedaży Nieruchomości (wraz z posadowionymi budynkami) upłynie okres przekraczający dwóch lat – niemniej w tym wypadku Sprzedający i Nabywca byliby uprawnieni do skorzystania z rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy VAT, co w takiej sytuacji powodowałby opodatkowanie sprzedaży podstawową stawka podatku VAT – 23%.

Ad. 3

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, zwalnia się od podatku „dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane”. Zatem sprzedaż terenów budowlanych niezabudowanych podlega opodatkowaniu podatkiem według podstawowej stawki 23% (art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT a contrario). Definicję terenów budowlanych zawiera art. 2 pkt 33 ustawy VAT. Zgodnie z nim, przez tereny budowlane rozumie się „grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym”.

Natomiast, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy VAT, „w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu”.

W ocenie Wnioskodawcy, na podstawie powyższej regulacji, w przypadku nieruchomości gruntowych zabudowanych, grunt niejako przejmuje stawkę podatku VAT właściwą dla nieruchomości budynkowej. W konsekwencji grunt ten podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na tych samych zasadach co budynek na tym gruncie posadowiony i trwale z gruntem związany. Zdaniem Wnioskodawcy, zasada ta znajduje pełne zastosowanie zarówno do gruntu (prawa własności gruntu). jak i w stosunku do prawa użytkowania wieczystego gruntów.

W świetle powyższych rozważań, stwierdzić należy, że ustawa VAT wiąże odmienne skutki podatkowe z transakcją zbycia zabudowanych i niezabudowanych działek gruntu (konsekwentnie, dla oceny konsekwencji sprzedaży nieruchomości konieczne jest ustalanie w pierwszej kolejności czy sprzedawane działki są zabudowane czy niezabudowane).

Zdaniem Wnioskodawcy (w przypadku dostawy obejmującej oprócz gruntu także budynki posadowione na Nieruchomości przeznaczone do rozbiórki, tj. w przypadku, gdy rozbiórka budynków nastąpi po sprzedaży Nieruchomości) budynki posadowione na Nieruchomości nie powinny mieć wpływu na ocenę opodatkowania transakcji sprzedaży Nieruchomości. Wynika to z faktu, że budynki położone na Nieruchomości nie przedstawiają dla Sprzedającego i Nabywcy jakiejkolwiek wartości ekonomicznej.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, ekonomiczną istotą transakcji sprzedaży Nieruchomości (zamiarem Stron) jest de facto zbycie gruntu (a nie budynków na gruncie posadowionych) z uwagi na okoliczność, że planowane jest rozebranie starych budynków oraz wybudowanie nowych budynków na Nieruchomości przez Nabywcę. Tym samym, z punktu widzenia Nabywcy istnienie budynków na Nieruchomości faktycznie będzie obniżało wartość Nieruchomości, gdyż przed przystąpieniem do ich zagospodarowania Nabywca będzie zmuszony do poniesienia kosztów związanych z rozbiórką Nieruchomości. Jednocześnie, jak wskazywano, przedmiot sprzedaży objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, z którego wynika, że nieruchomość położona jest na terenie o przeznaczeniu m.in. pod budownictwo mieszkaniowo-usługowe.

Dlatego też (w przypadku dostawy obejmującej oprócz gruntu także budynki posadowione na Nieruchomości przeznaczone do rozbiórki, tj. w przypadku, gdy rozbiórka budynków nastąpi po sprzedaży Nieruchomości) z ekonomicznego punktu widzenia, transakcję sprzedaży Nieruchomości (w tym starych budynków przeznaczonych do rozbiórki) należy traktować, zdaniem Wnioskodawcy, jako sprzedaż niezabudowanych działek gruntu (przeznaczonych pod zabudowę).

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższą konkluzję potwierdza fakt, że w stosunku do Nieruchomości zostanie wszczęte postępowanie administracyjne w przedmiocie uzyskania zgody na rozbiórkę posadowionych na niej budynków/budynku.

Podsumowując (w przypadku dostawy obejmującej oprócz gruntu także budynki posadowione na Nieruchomości przeznaczone do rozbiórki, tj. w przypadku, gdy rozbiórka budynków nastąpi po sprzedaży Nieruchomości) zdaniem Wnioskodawcy, budynki położone na Nieruchomości nie powinny mieć wpływu na ocenę opodatkowania transakcji sprzedaży Nieruchomości, gdyż nie przedstawiają one jakiejkolwiek wartości ekonomicznej dla Stron transakcji (w sensie ekonomicznym, przedmiotem tej transakcji będzie wyłącznie grunt niezabudowany).

Należy zwrócić uwagę, że analogiczne stanowisko prezentują zarówno Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”), jak i polskie sądy administracyjne. W wyroku z dnia 19 listopada 2000 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financien TSUE orzekł, że zwolnieniem od podatku VAT przewidzianym dla dostaw gruntu zabudowanego istniejącymi budynkami nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji. Z powyższego wyroku TSUE jednoznacznie wynika, iż dla ustalenia, czy działkę gruntu będącą przedmiotom transakcji należy traktować jako zabudowaną, kluczowe znaczenie mają aspekty ekonomiczne transakcji oraz zgodna wola stron. W efekcie, nawet w sytuacji, gdy na działce gruntu znajdują się budynki przeznaczone do rozbiórki, to transakcję należy traktować jako dotyczącą niezabudowanej działki gruntu, o ile taka była intencja stron transakcji.

Niezwykle istotny w tym zakresie jest wyrok NSA z dnia 31 maja 2012 r. (sygn. akt I FSK 1375/11) wydany w stanie faktycznym bardzo zbliżonym do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotom niniejszego wniosku. Wyrok dotyczył konsekwencji na gruncie VAT zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży dotyczącej zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, wraz z prawem własności usytuowanego na niej budynku mieszkalnego (stanowiącego odrębną własność). W sprawie tej do dnia zawarcia umowy znaczna część budynków została rozebrana. W powyższej sprawie organy podatkowe uznały, że faktycznym przedmiotem transakcji była dostawa nieruchomości gruntowych niezabudowanych. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że w świetle przepisów prawa cywilnego, przedmiotem transakcji wykonanej przez podatnika była sprzedaż budynku z prawem użytkowania wieczystego gruntu. Jednocześnie organy podatkowe stwierdziły, że z ekonomicznego punktu widzenia, przedmiotem transakcji jest jedynie prawo wieczystego użytkowania gruntu. W ocenie organów podatkowych, przedmiotem transakcji na gruncie VAT nie jest przeniesienie prawa własności budynku, gdyż prawo to dla nabywcy nie prezentowało żadnej wartości. W rezultacie, zdaniem organów podatkowych, opodatkowanie VAT omawianej transakcji powinno zostać określone zgodnie z przepisami dotyczącymi dostawy gruntów niezabudowanych.

NSA podzielił stanowisko zajęte przez organy podatkowe oraz WSA w Warszawie. Uzupełniając argumentację przytoczoną wcześniej przez organy podatkowe NSA wskazał, że „(\`(...)\`) dostawa towarów na gruncie podatku VAT ma rozumienie szersze niż sprzedaż w ujęciu cywilistycznym. W przypadku dostawy kładzie się nacisk na ekonomiczny (gospodarczy) aspekt transakcji, nie tylko rozumiany jak to sugeruje Skarżąca w kontekście tzw. własności ekonomicznej, tj. rozporządzania towarem jak właściciel, ale też celu danej dostawy. Skoro dostawa ma miejsce także, gdy mamy do czynienia z nabyciem tzw. własności ekonomicznej to przy dostawie liczy się przede wszystkim to, jaki jest efekt ekonomiczny danej transakcji”.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 3099/11), w którym Sąd doszedł do zbliżonych konkluzji. Także w tym wyroku Sąd zwrócił uwagę na ekonomiczny aspekt transakcji. Sąd wskazał w tym kontekście, że „(\`(...)\`) logicznym jest wniosek, że bez rozbiórki istniejących zabudowań nie da się posadowić planowanego obiektu towarowego wraz z infrastrukturą. Strony już na etapie opisywanej umowy przedwstępnej wyraziły wolę dostawy działki nadającej się bez ograniczeń pod budowę obiektu, którego wstępne założenia zostały określone w załączniku do umowy przedwstępnej (\`(...)\`). Spółka podpisując przedwstępną umowę sprzedaży oraz dokonując sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, przeprowadziła dla celów VAT transakcję mającą na celu nie dostawę istniejących budynków, a dostawę gruntów, w celu wzniesienia nowej konstrukcji, tj. samoobsługowego domu towarowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą”.

Także w wyroku z dnia 9 kwietnia 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 3297/12) wydanym w zbliżonym stanie faktycznym, WSA w Warszawie wskazał, że przy dokonywaniu kwalifikacji prawnopodatkowej danej czynności w celu określenia jej skutków na gruncie podatku VAT. podstawowe znaczenie ma aspekt ekonomiczny, a nie cywilnoprawny danej transakcji. W efekcie, nabycie przez spółkę gruntu, który przeznaczony był pod zabudowę – wybudowanie centrum handlowego z lokalami pod wynajem – należy na gruncie ustawy o VAT traktować jako nabycie gruntu niezabudowanego przeznaczonego pod zabudowę, pomimo iż znajdował się na nim szereg budynków oraz budowli, stanowiących kompleks byłego stadionu żużlowego.

Ponadto, warto zwrócić uwagę na wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 maja 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 3407/12), w którym Sąd stwierdził, że w przypadku, gdy budynki oraz budowle zlokalizowane na nieruchomości w chwili sprzedaży nie przedstawiały dla spółki nabywcy żadnej wartości ekonomicznej oraz z założenia już w chwili dokonania transakcji przeznaczone były do rozbiórki, należy uznać, że dostawa ta stanowi dostawę gruntu pod zabudowę i powinna podlegać opodatkowaniu według stawki podstawowej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT.

Podsumowując, w świetle przedstawionej powyżej argumentacji, zdaniem Wnioskodawcy, budynki posadowione na Nieruchomości nie powinny mieć wpływu na ocenę opodatkowania transakcji sprzedaży Nieruchomości. Wynika to z faktu, iż budynki położone na Nieruchomości nie przedstawiają dla Sprzedającego i Nabywcy jakiejkolwiek wartości ekonomicznej, a sprzedaż Nieruchomości (wraz z posadowionymi budynkami przeznaczonymi do rozbiórki) powinna być potraktowana jako sprzedaż terenów niezabudowanych (o przeznaczeniu budowlanym) w rozumieniu ustawy VAT.

Konsekwentnie, sprzedaż Nieruchomości (wraz z posadowionymi budynkami przeznaczonymi do rozbiórki), powinna być potraktowana jako sprzedaż terenów niezabudowanych (o przeznaczeniu budowlanym) w rozumieniu ustawy VAT, a tym samym opisana w opisie zdarzenia przyszłego transakcja sprzedaży Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Nabywcy powinna być opodatkowana podatkiem VAT według stawki 23% na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT (a contario).

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy VAT, dotyczące zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części.

Ad. 4

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu od VAT).

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, aby rozstrzygnąć o uprawnieniu Nabywcy do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony na nabyciu Nieruchomości (wraz z posadowionymi budynkami przeznaczonymi do rozbiórki). W myśl art. 86 ust. 10 oraz 10b pkt 1 ustawy o VAT. niezbędne jest ustalenie, czy (i) Nieruchomość (wraz z posadowionymi budynkami przeznaczonymi do rozbiórki) będąca przedmiotem planowanego nabycia będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czy (ii) jej nabycie będzie podlegało podatkowi VAT – zasadniczo – według podstawowej stawki 23%.

Nabywca będzie na moment dostawy Nieruchomości (wraz z posadowionymi budynkami przeznaczonymi do rozbiórki) zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca zamierza wykorzystywać wyłącznie na potrzeby działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

Jak wykazano powyżej, przedmiotowa transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów i jednocześnie nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT (przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć).

W świetle powyższego – zdaniem Wnioskodawcy – po dokonaniu dostawy Nieruchomości (wraz z posadowionymi budynkami przeznaczonymi do rozbiórki) i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, będzie mu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ustawy o VAT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że Nieruchomość (wraz z posadowionymi budynkami przeznaczonymi do rozbiórki) będąca przedmiotem planowanej transakcji będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości (wraz z posadowionymi budynkami przeznaczonymi do rozbiórki) od Sprzedającego oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym lub do rozliczenia go z bieżącym podatkiem należnym VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zwolnienia od podatku VAT dostawy Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe;**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste,
*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy, odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosowanie jednak do treści art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Według art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl ust. 12c powołanego artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. 1999 r. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – zbiorowego zamieszkania.

Ponadto w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Odnosząc powyższe uregulowania do niniejszej sprawy należy wskazać, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, jedynie w sytuacji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należ przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Sprzedający jest użytkownikiem wieczystym gruntu stanowiącego własność Skarbu Państwa oznaczonego w ewidencji jako działka nr 2/9, AM-27, o powierzchni 2,9532 ha oraz właścicielem budynku, stanowiącego odrębną nieruchomość, usytuowanego na tym gruncie (Grunt z Budynkiem). Grunt z Budynkiem objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, z którego wynika, że nieruchomość położona jest na terenie o przeznaczeniu m.in. pod budownictwo mieszkaniowo-usługowe.

Grunt z Budynkiem (tj. działka nr 2/9) zostanie podzielony w wyniku podziału geodezyjnego, a w wyniku tego podziału powstanie kilka mniejszych działek, a w tym m.in. wydzielona działka o powierzchni ok. 2,4336 ha (Nieruchomość), na której posadowiony będzie budynek lub budynki.

Wydzielenie Nieruchomości (mniejszej działki) z Gruntu z Budynkiem (z całej działki nr 2/9) spowodowane jest zwłaszcza planem Sprzedającego w postaci sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy, który planuje Nieruchomość nabyć w celu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego na Nieruchomości.

W stosunku do Nieruchomości zostanie wszczęte postępowanie administracyjne w przedmiocie uzyskania zgody na rozbiórkę posadowionego na niej budynku, niemniej rozbiórka budynku rozpocznie się już po zawarciu umowy sprzedaży Nieruchomości (tym samym przedmiotem sprzedaży będzie Nieruchomość wraz z posadowionym na niej budynkiem przeznaczonym do rozbiórki).

Sprzedający nabył uprzednio na podstawie umowy sprzedaży Grunt z Budynkiem (a w tym Nieruchomość wraz z posadowionymi na niej budynkami) w grudniu 2016 r. od Spółki C Sp. z o.o., a transakcja nabycia była objęta reżimem ustawy VAT, niemniej korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Sprzedający po nabyciu Gruntu z Budynkiem (a w tym Nieruchomości wraz z posadowionymi na niej budynkami) oddał budynki do używania innemu podmiotowi na podstawie odpłatnej czynności prawnej opodatkowanej podatkiem VAT. Cała nieruchomość mająca być przedmiotem transakcji (tj. Nieruchomość wraz z posadowionymi budynkami) zostały oddane do użytkowania na podstawie umowy dzierżawy, która obowiązywała w okresie od grudnia 2016 r. i zawarta została na czas nieokreślony (nadal obowiązuje).

Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie przedmiotowych budynków przekraczających 30% wartości początkowej tych budynków.

Spółka C Sp. z o.o. (właściciel Gruntu z Budynkiem przed Sprzedającym) nabył na podstawie umowy sprzedaży Grunt z Budynkiem i w roku 1999 (transakcja bez podatku VAT – Zainteresowani nie posiadają wiedzy, czy z tytułu zwolnienia od VAT, czy z tytułu niepodlegania ustawie VAT). C Sp. z o.o. po nabyciu Gruntu z Budynkiem użytkowała je na własne potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (przez okres co najmniej 2 lat). C Sp. z o.o. jest czynnym podatnikiem podatku VAT. C Sp. z o.o. nie ponosiła wydatków na ulepszenie przedmiotowych budynków przekraczających 30% wartości początkowej tych budynków.

Zarówno obecnie, jak i na moment transakcji, przedmiotem sprzedaży będzie grunt wraz z posadowionymi na nim budynkami (tj. obiektami budowlanymi, w rozumieniu art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, trwale związanymi z gruntem, wydzielonymi z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadającymi fundamenty i dach). W księdze wieczystej widoczne są wyłącznie budynki (brak informacji w księdze wieczystej o posadowionych budowlach w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego).

Aktualnie planowana sprzedaż Nieruchomości (wraz z posadowionymi na niej budynkami) na rzecz Nabywcy nastąpi po okresie krótszym niż 2 lata licząc od dnia zakupu przedmiotowej nieruchomości przez Spółkę B Sp. z o.o.

Sprzedający (B Sp. z o.o.) w momencie nabycia Nieruchomości (wraz z posadowionymi budynkami) był czynnym podatnikiem VAT mogącym zasadniczo odliczać podatek VAT w zakresie transakcji, w których wystąpił podatek VAT, który może być w takiej sytuacji przez Sprzedającego odliczony (Sprzedający prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem VAT).

Natomiast, Sprzedający nabył przedmiotową Nieruchomość (wraz z budynkami) w ramach transakcji objętej reżimem ustawy VAT, niemniej transakcja ta korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

W odniesieniu do wszystkich budynków posadowionych na Nieruchomości, będących przedmiotem planowanej transakcji, doszło już do pierwszego zajęcia budynku (rozumianego jako oddanie do używania), tj. po ich wybudowaniu i po uzyskaniu wszelkich niezbędnych zgód na użytkowanie wynikających z przepisów prawa budowlanego, z uwagi że:

1.  budynki były użytkowane przez Spółkę C Sp. z o.o. (właściciel Gruntu z Budynkami przed Sprzedającym, który nabył na podstawie umowy sprzedaży Grunt z Budynkami w roku 1999 na własne potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą);
2.  natomiast, Sprzedający nabył Grunt z Budynkami w grudniu 2016 r. od Spółki C Sp. z o.o – Sprzedający po nabyciu Gruntu z Budynkami (a w tym Nieruchomości wraz z posadowionymi na niej budynkami) oddał budynki do używania innemu podmiotowi na podstawie odpłatnej czynności prawnej (dzierżawy) opodatkowanej podatkiem VAT.

Konsekwentnie, w odniesieniu do obiektów będących przedmiotem planowanej transakcji doszło już do pierwszego zajęcia budynku (rozumianego jako oddanie do używania), najpóźniej w roku 1999. Niemniej, według wiedzy Zainteresowanych, do pierwszego oddania do używania doszło jeszcze przed rokiem 1999 (tj. w okresie, gdy właścicielem był poprzednik C Sp. z o.o.).

Sprzedający nabył uprzednio Grunt z Budynkami (a w tym Nieruchomość wraz z posadowionymi budynkami) w grudniu 2016 r. od Spółki C Sp. z o.o., a transakcja nabycia była objęta reżimem ustawy VAT, niemniej korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Spółka C Sp. z o.o. (właściciel przedmiotowej nieruchomości przed Sprzedającym) nabył ją w roku 1999, a następnie C Sp. z o.o. po tym nabyciu użytkowała nieruchomość na własne potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (przez okres co najmniej 2 lat). Ani C Sp. z o.o., ani Sprzedający nie ponosili wydatków na ulepszenie przedmiotowych budynków przekraczających 30% wartości początkowej tych budynków.

Ponadto, według wiedzy Zainteresowanych, do pierwszego oddania do używania przedmiotowej nieruchomości doszło jeszcze przed rokiem 1999 (tj. w okresie, gdy właścicielem był poprzednik C Sp. z o.o.). Natomiast, Zainteresowani nie dysponują szczegółowymi informacjami w zakresie okresu przed rokiem 1999.

Konsekwentnie, w ocenie Zainteresowanych, najpóźniej w momencie nabycia przez C Sp. z o.o. przedmiotowej nieruchomości oraz rozpoczęcia jej użytkowania na cele prowadzenia działalności gospodarczej przez tą Spółkę, doszło do pierwszego zasiedlenia – nieruchomość użytkowano na własne potrzeby przez C Sp. z o.o. przynajmniej przez 2 lata. Natomiast, jak już wcześniej wskazywano, według szczątkowej wiedzy Zainteresowanych, do pierwszego zasiedlenia (w rozumieniu zaprezentowanym powyżej, zbieżnym z wykładnią TSUE) doszło jeszcze przed rokiem 1999 (do pierwszego oddania do używania przedmiotowej nieruchomości doszło bowiem jeszcze przed rokiem 1999 (tj. w okresie, gdy właścicielem był poprzednik C Sp. z o.o.).

Spółka C Sp. z o.o. – właściciel Nieruchomości wraz z posadowionymi budynkami – nabył ją w roku 1999 i od tego czasu (do dnia zbycia) Spółka ta, wykorzystywała całą przedmiotową nieruchomość (wszystkie budynki) na własne potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT (przez okres co najmniej 5 lat).

Według wiedzy Zainteresowanych, do roku 1999 (tj. do momentu nabycia budynków przez C Sp. z o.o.), budynki nie były ulepszane (brak wydatków na ulepszenie).

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy transakcja sprzedaży Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Nabywcy (w przypadku dostawy obejmującej oprócz gruntu także budynki posadowione na Nieruchomości przeznaczone do rozbiórki, tj. w przypadku, gdy rozbiórka budynków nastąpi po sprzedaży Nieruchomości), Sprzedający i Nabywca będą uprawnieni do wyboru opodatkowania podatkiem VAT (według stawki 23%) tej transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca – zarówno obecnie, jak i na moment transakcji, przedmiotem sprzedaży będzie grunt wraz z posadowionymi na nim budynkami (tj. obiektami budowlanymi, w rozumieniu art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, trwale związanymi z gruntem, wydzielonymi z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadającymi fundamenty i dach).

Zatem w celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy ww. Nieruchomości zabudowanej budynkami zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do budynków położonych na Nieruchomości, miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006 Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., o sygn. akt I FSK 382/14. NSA w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy.

Ponadto w dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r., C-308/16 przyznał rację spółce uznając, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – ponieważ w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania.

W świetle powyżej wskazanych przepisów prawa oraz przytoczonego orzecznictwa należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do zbycia tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak już wskazano powyżej z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT albo będzie opodatkowana w zależności od daty pierwszego zasiedlenia.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do nabytych przez Sprzedającego w roku 2016 budynków znajdujących się na moment sprzedaży na Nieruchomości doszło już do pierwszego zasiedlenia i od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży upłynie okres przekraczający dwa lata.

W analizowanej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – Sprzedający nabył uprzednio Grunt z Budynkami (a w tym Nieruchomość wraz z posadowionymi budynkami) w grudniu 2016 r. od Spółki C Sp. z o.o., a transakcja nabycia była objęta reżimem ustawy, niemniej korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ponadto Spółka C Sp. z o.o. – poprzedni właściciel Nieruchomości wraz z posadowionymi budynkami – nabyła Nieruchomość w roku 1999 i od tego czasu (do dnia zbycia) Spółka ta, wykorzystywała całą przedmiotową nieruchomość (wszystkie budynki) na własne potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT (przez okres co najmniej 5 lat). Z przedstawionego opisu sprawy wynika również, że ani C Sp. z o.o., tj. poprzedni właściciel Nieruchomości wraz z posadowionymi budynkami, ani Sprzedający nie ponosili wydatków na ulepszenie przedmiotowych budynków przekraczających 30% wartości początkowej tych budynków.

Wobec powyższego należy wskazać, że w odniesieniu do transakcji sprzedaży Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Nabywcy (w przypadku dostawy obejmującej oprócz gruntu także budynki posadowione na Nieruchomości przeznaczone do rozbiórki, tj. w przypadku, gdy rozbiórka budynków nastąpi po sprzedaży Nieruchomości) zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ transakcja ta nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz od daty pierwszego zasiedlenia minął już okres przekraczający dwa lata. W konsekwencji powyższego, ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 29a ust. 8 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy korzystać będzie również dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowione są budynki będące przedmiotem sprzedaży.

Nadto należy stwierdzić, że skoro Sprzedający i Nabywca ww. budynków są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku VAT, to w myśl art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy, Sprzedający może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie sprzedaży budynków posadowionych na Nieruchomości, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynków.

Jak wskazano powyżej, według art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, tj. w wysokości 8%, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, że budynki znajdujące się na Nieruchomości zaliczone są do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zatem w sytuacji, gdy Sprzedający zrezygnuje ze zwolnienia od podatku sprzedaży Nieruchomości stosownie do art. 43 ust. 10 oraz 43 ust. 11 ustawy, w przypadku, gdy budynki znajdujące się na Nieruchomości nie są zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, do sprzedaży zastosowanie będzie miała podstawowa stawka podatku w wysokości 23%.

Ad. 1

Podsumowując, w odniesieniu do transakcji sprzedaży Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Nabywcy (w przypadku dostawy obejmującej oprócz gruntu także budynki posadowione na Nieruchomości przeznaczone do rozbiórki, tj. w przypadku, gdy rozbiórka budynków nastąpi po sprzedaży Nieruchomości), Sprzedający i Nabywca będą uprawnieni do wyboru opodatkowania podatkiem VAT (według właściwej stawki 23%) tej transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Dalej wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia:

*   w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1, czy opisana w opisie sprawy transakcja sprzedaży Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Nabywcy (w przypadku dostawy obejmującej oprócz gruntu także budynki posadowione na Nieruchomości przeznaczone do rozbiórki) nie będzie obligatoryjnie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy (z uwagi na brak spełnienia wymaganych przesłanek określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy) (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz
*   w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1 i nr 2, czy opisana w opisie zdarzenia przyszłego transakcja sprzedaży Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Nabywcy (w przypadku dostawy obejmującej oprócz gruntu także budynki posadowione na Nieruchomości przeznaczone do rozbiórki, tj. w przypadku gdy rozbiórka budynków nastąpi po sprzedaży Nieruchomości) powinna być potraktowana jako sprzedaż terenów niezabudowanych (o przeznaczeniu budowlanym) i tym samym opodatkowana podatkiem VAT według stawki 23% na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy (a contario) (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Zaznacza się, że powyżej stwierdzono, iż w odniesieniu do transakcji sprzedaży Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Nabywcy (w przypadku dostawy obejmującej oprócz gruntu także budynki posadowione na Nieruchomości przeznaczone do rozbiórki, tj. w przypadku, gdy rozbiórka budynków nastąpi po sprzedaży Nieruchomości), Sprzedający i Nabywca będą uprawnieni do wyboru opodatkowania podatkiem VAT (według właściwej stawki 23%) tej transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, uznając, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe. Biorąc zatem pod uwagę powyższe rozstrzygnięcie oraz sposób zredagowania pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i nr 3, odpowiedź na powyższe pytania stała się bezprzedmiotowa.

Ponadto, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w sytuacji, gdy opisana w opisie sprawy transakcja sprzedaży Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Nabywcy (obejmującej oprócz gruntu także budynki przeznaczone do rozbiórki) byłaby opodatkowana podatkiem VAT według stawki 23% to, czy Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 oraz 10b pkt 1 ustawy) oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy) (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

W związku z powyższym należy wskazać, że zgodnie z powołanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z ww. przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wskazano powyżej w odniesieniu do transakcji sprzedaży Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Nabywcy (w przypadku dostawy obejmującej oprócz gruntu także budynki posadowione na Nieruchomości przeznaczone do rozbiórki, tj. w przypadku, gdy rozbiórka budynków nastąpi po sprzedaży Nieruchomości), Sprzedający i Nabywca będą uprawnieni do wyboru opodatkowania podatkiem VAT (według właściwej stawki 23%) tej transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ponadto z opisu sprawy wynika, że po nabyciu Nieruchomości Nabywca zamierza wykorzystywać ją w całości na potrzeby działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że skoro Sprzedawca i Nabywca Nieruchomości są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT, a nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Nabywcę do czynności opodatkowanych, to po dokonaniu transakcji zakupu i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Wnioskodawcy (Nabywcy) będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy oraz do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zgodnie z regulacjami art. 87 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4, należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.