Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.89.2021.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-16
Teza: Czy przy ustalaniu dochodów Wnioskodawcy, a więc Spółki Przejmującej, będących podstawą do określenia podstawy opodatkowania możliwe jest ujęcie strat Spółki Przejmowanej mając na uwadze treść art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: połączenie; spółki-przejęcie spółki; strata; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 lutego 2021 r. (data wpływu 1 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy przy ustalaniu dochodów Wnioskodawcy, a więc Spółki Przejmującej, będących podstawą do określenia podstawy opodatkowania możliwe jest ujęcie strat Spółki Przejmowanej mając na uwadze treść art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy przy ustalaniu dochodów Wnioskodawcy, a więc Spółki Przejmującej, będących podstawą do określenia podstawy opodatkowania możliwe jest ujęcie strat Spółki Przejmowanej mając na uwadze treść art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca (dalej jako: „Spółka Przejmująca”) oraz A Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka Przejmowana”) są w trakcie przeprowadzania połączenia w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. w zw. z art. 516 § 6 k.s.h. poprzez przeniesienie na Spółkę Przejmującą całego majątku Spółki Przejmowanej, będącej spółką jednoosobową Spółki Przejmującej, w drodze sukcesji uniwersalnej i bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej. Dnia 15 lutego 2021 r. złożony został przez Spółkę Przejmowaną do Sądu Rejonowego dla (…) w (…), (…) Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wniosek o wpis wzmianki o powzięciu uchwały o połączeniu wspomnianych spółek.

Kapitał zakładowy Spółki Przejmującej wynosi (…) zł, został opłacony w całości i dzieli się na (…) udziałów o wartości nominalnej (…) zł każdy. Jedynym wspólnikiem spółki Wnioskodawcy, posiadającym 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej, jest B. Natomiast kapitał zakładowy Spółki Przejmowanej wynosi (…) zł, został on opłacony w całości i dzieli się na (…) udziałów o wartości nominalnej (…) zł każdy. Jedynym wspólnikiem Spółki Przejmowanej, posiadającym 100% udziałów w kapitale zakładowym, jest Spółka Przejmująca.

Z uwagi na fakt, iż Spółka Przejmująca jest jedynym wspólnikiem Spółki Przejmowanej i posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej, połączenia przeprowadzane jest na podstawie przepisów regulujących tzw. uproszczoną procedurę łączenia spółek, tj. na podstawie art. 516 § 6 w zw. z art. 516 § 5 k.s.h. Na skutek wpisania przez sąd rejestrowy właściwy dla Spółki Przejmującej połączenia do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, w dniu dokonania wpisu nastąpi wykreślenie Spółki Przejmowanej z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego oraz jej rozwiązanie bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w trybie art. 493 § 1 i 2 k.s.h.

Spółka Przejmująca będzie prowadziła swoje księgi rachunkowe, w tym sprawozdania finansowe, na zasadzie kontynuacji określonych w bilansie końcowym przechodzących na nią aktywów Spółki Przejmowanej. Majątek każdej z łączących się Spółek będzie zarządzany przez Spółkę Przejmującą oddzielnie aż do dnia zaspokojenia lub zabezpieczenia wszystkich wierzycieli, których wierzytelności powstały przed dniem połączenia, jeżeli przed upływem 6 miesięcy od dnia ogłoszenia o połączeniu zażądają na piśmie zapłaty na podstawie art. 495 § 1 k.s.h.

Przedmiotem przeważającej działalności Spółki Przejmującej, ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym, jest pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana. Spółka Przejmująca działalność realizuje poprzez zarządzanie infrastrukturą X, będącego (…), zlokalizowanym przy (…) w (…). Przedmiotem pozostałej działalności Spółki Przejmującej, w świetle Krajowego Rejestru Sądowego, jest:

1.  działalność trustów, funduszy i podobnych instytucji finansowych;
2.  pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowanej;
3.  wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi;
4.  badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie biotechnologii;
5.  badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych;
6.  wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowane;
7.  wychowanie przedszkolne;
8.  praktyka lekarska ogólna;
9.  praktyka lekarska specjalistyczna.

Natomiast przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej Spółki Przejmowanej jest pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych. Zaś na pozostałą działalność Spółki Przejmowanej, ujawnioną w Krajowym Rejestrze Sądowym, składa się następująca działalność:

1.  pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych;
2.  firm centralnych (head offices), holdingów, z wyłączeniem działalności holdingów finansowych;
3.  pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania;
4.  badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych;
5.  badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie biotechnologii;
6.  badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych;
7.  pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna;
8.  pozostała działalność związana z udostępnianiem pracowników;
9.  pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowana.

W 2008 r. Spółka Przejmowana uzyskała dofinansowanie na realizację projektu w ramach Działania 3.1. POIG obsługiwanego przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości. W ramach projektu Spółka Przejmowana wspierała, przy wykorzystaniu dofinansowania otrzymanego od (…) jako Instytucji Pośredniczącej z Działania 3.1. POIG, rozwój działalności innowacyjnej w sektorze (…) poprzez dokonywanie procesów (…), a więc oceny opłacalności biznesowej komercjalizacji projektów zgłaszanych przez pomysłodawców oraz wejść kapitałowych do spółek utworzonych przez pomysłodawców, którzy pomyślnie przeszli proces (…).

Projekt realizowany był od 31 marca 2014 r., w dniu 31 marca 2019 r. upłynął 5-letni okres trwałości projektu. Z uwagi na zakończenie projektu Spółka Przejmowana dysponuje udziałami w kilkunastu spółkach portfelowych utworzonych w ramach projektu oraz środkami finansowymi pochodzącymi z wyjść kapitałowych ze spółek portfelowych utworzonych w ramach projektu, które to środki Spółka Przejmowana powinna przeznaczać na „dalsze inicjowanie działalności innowacyjnej”. Dodatkowo, na mocy Umowy Spółka Przejmowana zobowiązana jest do odsprzedawania, przy spełnieniu określonych warunków, części udziałów w spółkach portfelowych uprawnionym przed dokonaniem wyjścia kapitałowego.

Natomiast w świetle oświadczeń Zarządu Spółki Przejmowanej nie prowadzi ona żadnej innej działalności oraz nie posiada innych aktywów i zobowiązań, za wyłączeniem bieżących zobowiązań związanych z kosztami działalności operacyjnej oraz zobowiązań pracowniczych oraz opisanych powyżej zobowiązań powiązanych z wyjściami kapitałowymi ze spółek portfelowych.

Inną zbliżoną do projektu w ramach Działania 3.1. POIG działalnością realizowaną przez Spółkę Przejmującą jest projekt Y, który uzyskał dofinansowanie w ramach organizowanego przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju Konkursu (…) ze środków Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój 2014-2020, Priorytet I.

Ze względu na wyżej opisane okoliczności, a w szczególności krzyżowanie się zakresów działania Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej w obszarze dokonywania wejść kapitałowych w spółki wdrażające innowacyjne produkty lub usługi, zarządy obydwu spółek rozważają zoptymalizowanie działalności oraz kosztów administracyjnych poprzez konsolidację wewnątrz grupy kapitałowej oraz zlikwidowanie Spółki Przejmowanej jako odrębnej jednostki organizacyjnej.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy przy ustalaniu dochodów Wnioskodawcy, a więc Spółki Przejmującej, będących podstawą do określenia podstawy opodatkowania możliwe jest ujęcie strat Spółki Przejmowanej mając na uwadze treść art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółce Przejmującej przysługuje prawo do ujęcie strat Spółki Przejmowanej, mając na uwadze treść art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: „u.p.d.o.p”).

Zgodnie z wspomnianym przepisem cyt.:

3\. Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

(\`(...)\`)

7) strat podatnika, jeżeli podatnik przejął inny podmiot lub nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym w drodze wkładu niepieniężnego, lub otrzymał wkład pieniężny, za który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w wyniku czego:

1.  przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości albo w części jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem lub
2.  co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł taką stratę, praw takich nie posiadały.

W opisywanym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) wystąpi przejęcie podmiotu, o którym mowa w zacytowanym przepisie, z racji na połączenie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. w zw. z art. 516 § 6 k s h. poprzez przeniesienie na Spółkę Przejmującą całego majątku Spółki Przejmowanej.

Nie jest spełniona przesłanka alternatywna, o której mowa w zacytowanym powyżej podpunkcie b), albowiem jedynym wspólnikiem Spółki Przejmowanej jest Spółka Przejmująca, która od momentu powołania do życia Spółki Przejmowanej posiadała więcej niż 25% udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zaś jedynym wspólnikiem Spółki Przejmującej jest oraz zawsze był B.

Odrębnie ocenić należy przesłankę, o której mowa w art. 7 ust. 3 pkt 7 litera a) u.p.d.o.p., a więc rozstrzygnąć należy czy przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po połączeniu jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed połączeniem.

Podkreślić należy, iż art. 7 ust. 3 pkt 7 u.p.d.o.p. nie definiują rozumienia „przedmiotu podstawowej działalności gospodarczej”, natomiast z uwagi, iż przepis obowiązuje od l stycznia 2021 r. brak jest również stosownych interpretacji podatkowych oraz orzeczeń sądów administracyjnych wyjaśniających to pojęcie. Zdaniem Wnioskodawcy rozumienia „przedmiot podstawowej działalności gospodarczej” powinien być wykładany w sposób zgodny z rzeczywistą działalnością podmiotów, kierując się przede wszystkim zakresem działalności faktycznie świadczonej oraz okolicznościami związanymi z restrukturyzacją. Powyższe wynika z użycia zwrotu „faktycznie”, opisującego podstawową działalność gospodarczą w treści art. 7 ust. 3 pkt 7 u.p.do.p. oraz z celu ustanowienia przedmiotowej regulacji.

Częściowa zmiana podstawowej działalności gospodarczej implikuje brak możliwości uznania strat podatnika. Aczkolwiek zmiana taka nie wystąpi, albowiem połączenie nie zmieni podstawowej działalności Spółki Przejmującej w postaci działalności profesjonalnej, naukowej i technicznej, powiązanej z zarządzaniem infrastrukturą parku technologicznego. Należy pamiętać, iż działalność w obszarze dokonywania wejść kapitałowych w spółki wdrażające innowacyjne produkty lub usługi, będąca przedmiotem działalności Spółki Przejmowanej, znajduje się w zakresie faktycznie wykonywanej działalności Spółki Przejmującej. Tym samym nie dojdzie więc do poszerzenia przedmiotu podstawowej działalności Spółki Przejmującej.

Nadto podkreślić należy, iż celem zmian legislacyjnych jest ukrócenie nieekonomicznych działań restrukturyzacyjnych, mających na celu osiągnięcie korzyści podatkowych. A jak wynika z opisu stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) istnieje ścisłe krzyżowanie się zakresów działań spółki Przejmującej oraz Spółki Przejmowanej w zakresie wejść kapitałowych w podmioty powiązane z innowacyjnymi usługami, zaś podstawowym celem ekonomicznym połączenia jest optymalizacja kosztów działalności oraz kosztów administracyjnych spółek, nie zaś osiągnięcie korzyści podatkowych poprzez przejęcie podmiotu o wygenerowanych startach. Niezasadne jest natomiast proste sięgniecie do działalności ujawnionej w Krajowym Rejestrze Sądowym jako działalność przeważająca, gdyż ustawodawca celowo nie posłużył się konstrukcją działalności przeważającej, a pojęciem działalności podstawowej, akcentując tym samym nie tylko autonomię tego pojęcia, lecz również kładąc nacisk na wymiar działalności faktycznie wykonywanej, nie zaś jedynie ujawnionej w rejestrze. Niezależnie od powyższej obserwacji, warto odnotować, iż przeważającym przedmiotem działalności Spółki Przejmującej jest pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana zaś w zakresie pozostałej działalności Spółki Przejmowanej jest pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna.

Również pamiętać należy, iż Spółka Przejmowana powołana została w związku z realizacją 5 letniego projektu, trwającego od 31 marca 2014 r. do 31 marca 2019 r. Połączenie nie ma więc charakteru sztucznego, w sytuacji w której dopełniony został cel Spółki Przejmowanej. W tym miejscu warto odnotować, iż Spółka Przejmująca zaangażowana jest obecnie w podobny do wspomnianego powyżej projektu, projekt (…), co potwierdza brak rozszerzenia działalności gospodarczej Spółki Przejmującej.

Odnośnie celu wprowadzonej nowelizacji warto odwołać się do treści uzasadnienia projektu cyt.: „Przyjęta na gruncie ustawy o CIT zasada, iż podatnik może rozliczać straty, które sam poniósł, może jednak być nadużywana przez różnego rodzaju operacje restrukturyzacyjne, których celem jest to, aby strata poniesiona przez podatnika pomniejszyła dochody uzyskiwane przez inne przedsiębiorstwo. W szczególności podmiot ponoszący straty, którego działalność nie rokuje możliwości uzyskiwania w kolejnych latach dochodów i rozliczenia wykazanych strat z tymi dochodami może dokonać przejęcia lub zakupu innego przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części), po to tylko, aby o wartość poniesionych w przeszłości strat obniżać podatkowe dochody tego innego przedsiębiorstwa” (uzasadnienie ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw Dz.U. z 2020 r. poz. 2123). W opisanym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) zagrożenie takie nie zaistnieje, bowiem celem połączenia spółek ściśle ze sobą powiązanych jest redukcja kosztów, w szczególności powiązanych z kosztami administracji i zarządu.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w toku połączenia spółek nie dojdzie do częściowej zmiany podstawowej działalności gospodarczej Spółki Przejmującej, a przedmiotowa Spółka dalej będzie wykonywać w sposób tożsamy swoją podstawową działalność w postaci wspomnianego zarządzania parkiem technologicznym, co w konsekwencji wyklucza, w świetle literalnej wykładni przepisu art. 7 ust. 3 pkt 7 u.p.d.o.p. realizację przesłanki opisanej w literze a) tegoż przepisu. Nadto należy pamiętać, iż art. 7 ust. 3 pkt 7 u.p.d.o.p. ma charakter wyjątku od zasady związanej z ustalaniem dochodu, przez co nie powinien być odczytywany w sposób rozszerzający, w szczególności w sytuacji w której wykładnia literalna i funkcjonalna nie przemawiają za jego zastosowaniem.

Konkludując, opisane zdarzenie przyszłe nie będzie realizować żadnej z przesłanek opisanych w treści art. 7 ust. 3 pkt 7 u.p.d.o.p., co w konsekwencji zezwoli na uwzględnienie strat Spółki Przejmowanej przy ustalaniu dochodu Spółki Przejmującej.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.**

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka Przejmująca) oraz Spółka Przejmowana są w trakcie przeprowadzania połączenia w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. w zw. z art. 516 § 6 k.s.h. poprzez przeniesienie na Spółkę Przejmującą całego majątku Spółki Przejmowanej, będącej spółką jednoosobową Spółki Przejmującej bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia możliwości ujęcie strat Spółki Przejmowanej przy ustalaniu dochodów Wnioskodawcy, mając na uwadze treść art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zasady łączenia spółek kapitałowych regulują art. 491 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 z późn. zm., dalej: „KSH”). W myśl postanowień art. 491 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 KSH, połączenie może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Jednocześnie, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 KSH).

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.). W świetle art. 93 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 2123 dalej: „ustawa nowelizująca”) ustawodawca wprowadził od 1 stycznia 2021 r. ograniczenia w zakresie rozliczania strat podatkowych. Nie oznacza to, że podatnicy nie będą mieli w ogóle możliwości rozliczania strat podatkowych z lat ubiegłych, jednak ustawa nowelizująca wprowadza pewne ograniczenia rozliczania strat podatkowych m.in. w sytuacjach, w których dochodzi do połączenia podmiotów bądź nabycia przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), przed wejściem w życie ustawy nowelizującej przewidywała w takich sytuacjach jedynie zakaz „przejmowania” straty innego podmiotu.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę.

Zgodnie natomiast z dodanym ustawą nowelizującą art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat podatnika, jeżeli podatnik przejął inny podmiot lub nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym w drodze wkładu niepieniężnego, lub otrzymał wkład pieniężny, za który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w wyniku czego:

1.  przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości albo w części jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem, lub
2.  co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł taką stratę, praw takich nie posiadały.

Powyższe oznacza, że nie można odliczać straty, jeżeli w wyniku przejęcia innego podmiotu w toku połączenia spółek lub nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (zakup lub w wyniku aportu):

*   zmieni się przedmiot prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej (w całości lub w części) lub
*   zmieni się wspólnik lub wspólnicy w odniesieniu do co najmniej 25 proc. udziałów (akcji) podatnika, co jest badane na koniec roku podatkowego.

Znowelizowane przepisy mają przeciwdziałać przenoszeniu rentownej działalności do spółek ze stratą podatkową. Taka sytuacja może mieć miejsce w szczególności, gdy podmiot ponoszący straty, którego działalność nie rokuje możliwości uzyskiwania w kolejnych latach dochodów i rozliczenia wykazanych strat z tymi dochodami, może dokonać przejęcia lub zakupu innego przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części), po to tylko, aby o wartość poniesionych w przeszłości strat obniżać podatkowe dochody tego innego przedsiębiorstwa.

Powyższa regulacja w bardzo istotny sposób wpływa na konsekwencje podatkowe m.in. transakcji przejęć spółek kapitałowych, ograniczając możliwość rozliczania przez spółkę przejmującą po dokonaniu przejęcia innej spółki swoich strat podatkowych z lat wcześniejszych.

W przedmiotowej sprawie z sytuacją taką nie będziemy mieli do czynienia, bowiem to Spółka Przejmowana będzie wykazywać straty, a nie Spółka Przejmująca. Zatem art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie.

W omawianej sprawie zastosowanie znajdzie wyż. cyt. art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, zgodnie z którym przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę.

Przepis ten wyklucza zatem możliwość odliczenia przez następcę prawnego strat podatkowych wygenerowanych przez spółkę przejmowaną w latach poprzedzających rok połączenia.

Pojęcie straty rozumianej jako nadwyżka kosztów uzyskania przychodów nad przychodami na gruncie art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT jest związane z podmiotem, który ją poniósł i tylko ten podmiot może tę stratę odliczyć. Potwierdzeniem tej zasady są unormowania dotyczące wyłączenia z podstawy opodatkowania strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych. W tym zakresie przepisy ustawy o CIT stanowią lex specialis w stosunku do ww. art. 93 i nast. Ordynacji podatkowej, normujących kwestię sukcesji podatkowej przy przekształceniach, łączeniach i podziałach osób prawnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.