Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-636b/11/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-03-08
Teza: Czy przepisy podatkowe należy interpretować w ten sposób, że do zdarzenia przyszłego nie będzie miał zastosowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem czynność prawna, jaką jest umorzenie udziałów Spółki cypryjskiej należących do Wnioskodawcy nie stanowi „transakcji” w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Innymi słowy, czy w związku z tym, że czynność prawna umorzenia udziałów nie stanowi „transakcji” w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać to za przesłankę negatywną, czyli taką, która wyłącza określenie przez organ podatkowy dochodu Wnioskodawcy na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: cena-cena transakcyjna; cena-ceny transferowe; Cypr; podmiot-podmioty powiązane; transakcja; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2011 r. (data wpływu 9 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania art. 11 ustawy w przypadku umorzenia udziałów w spółce cypryjskiej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2011 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania art. 11 ustawy w przypadku umorzenia udziałów w spółce cypryjskiej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową prawa polskiego, z siedzibą i zarządem w Polsce, w związku z czym podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów, z uwzględnieniem postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Spółka będzie właścicielem mniej niż 10% udziałów (w przeliczeniu na prawa głosu) w spółce kapitałowej prawa cypryjskiego (spółka typu private company limited by shares będąca odpowiednikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego) z siedzibą izarządem na terytorium Republiki Cypru, która podlega tam opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, z zastrzeżeniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Cypr (dalej: Spółka cypryjska).

Spółka cypryjska docelowo będzie prowadzić działalność holdingową (poprzez posiadanie odpowiednich udziałów, akcji w innych spółkach, spółkach zależnych, zapewnia sobie nad nimi kontrolę, z wyłączeniem zarządzania nimi). Spółka cypryjska w chwili obecnej oraz w chwili umorzenia udziałów nie będzie prowadziła na terytorium Polski działalności gospodarczej przez położony w Polsce zakład w rozumieniu art. 5 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w W. dnia 4 czerwca 1992 r. (dalej: Umowa).

Przed samym wystąpieniem opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego (umorzenie wszystkich udziałów w Spółce cypryjskiej należących do Wnioskodawcy) struktura powiązań kapitałowych między Spółką cypryjską a Wnioskodawcą będzie wyglądała następująco:

*   Spółka będzie właścicielem mniej niż 10% udziałów (w przeliczeniu na prawa głosu) w Spółce cypryjskiej,
*   wszystkie pozostałe udziały w Spółce cypryjskiej będą stanowić własność osoby fizycznej mającej miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   100% udziałów w Spółce będzie własnością Spółki cypryjskiej.

Udziałowcy Spółki cypryjskiej planują zreorganizować opisaną strukturę kapitałową, gdyż powoduje ona niedogodności związane z tym, że kilka procent udziałów w Spółce cypryjskiej (która docelowo ma być holdingiem) jest własnością spółki od niej zależnej (tzw. spółki-córki). Docelowo więc, po reorganizacji, struktura kapitałowa powiązań między Spółką a Spółką cypryjską ma wyglądać następująco:

*   Spółka nie będzie już właścicielem jakichkolwiek udziałów (w przeliczeniu na prawa głosu) w Spółce cypryjskiej,
*   wszystkie udziały w Spółce cypryjskiej będą stanowić własność osoby fizycznej mającej miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   100% udziałów w Spółce będzie własnością Spółki cypryjskiej.

W celu osiągnięcia zamierzonego celu w postaci reorganizacji kapitałowej udziałowcy Spółki cypryjskiej rozważają scenariusz, w którym wszystkie udziały w Spółce cypryjskiej należące do Wnioskodawcy zostaną umorzone w trybie przewidzianym w cypryjskim prawie, bez jakiegokolwiek wynagrodzenia dla Spółki. W tym wypadku nie znajdą zastosowania przepisy Kodeksu spółek handlowych, bowiem umorzenie udziałów w Spółce cypryjskiej będzie dokonane zgodnie z prawem cypryjskim.

Jako element zdarzenia przyszłego należy wyjaśnić, jak w prawie cypryjskim działa rozważane umorzenie udziałów. Jest to niezbędne dla dokonania interpretacji obowiązujących w Polsce przepisów podatkowych w kontekście przedstawionego w niniejszym wniosku zdarzenia, bowiem z tych właśnie przepisów należy wywieść konsekwencje prawnopodatkowe czynności prawnej, która zostanie dokonana przez rezydenta podatkowego w Polsce za granicą i zgodnie zprawem obcym. Innymi słowy, wniosek Spółki nie ma na celu uzyskania od Ministra finansów interpretacji obcych przepisów (co byłoby zresztą niedopuszczalne), lecz ma na celu uzyskanie interpretacji polskich przepisów podatkowych w kontekście czynności prawnej dokonanej pod obcym prawem, która jednak może rodzić określone konsekwencje podatkowe w oparciu o przepisy podatkowe obowiązujące w Polsce. Z tego względu Spółka wyjaśnia mechanizm działania planowanej czynności prawnej jako element wniosku wchodzący w skład opisu zdarzenia przyszłego.

Na gruncie prawa cypryjskiego w ramach planowanego zdarzenia znajdą zastosowanie zasady umorzenia udziałów w spółkach typu private company limited by shares będących odpowiednikiem spółek z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego, które to zasady różnią się od zasad umarzania udziałów w polskich spółkach kapitałowych. Dla lepszego zrozumienia tego mechanizmu Spółka porówna go do prawa polskiego.

Zgodnie z obowiązującym w Polsce Kodeksem spółek handlowych udziały i akcje w polskich spółkach kapitałowych mogą zostać umorzone na dwa sposoby: za zgodą wspólnika lub odpowiednio akcjonariusza (umorzenie dobrowolne) albo bez takiej zgody (umorzenie przymusowe lub automatyczne). W pierwszym przypadku umorzenie następuje za zgodą wspólnika, a ponadto w drodze nabycia od niego udziału lub udziałów w spółce. Nabywcą jest spółka, która upoważniona jest do zawarcia tego rodzaju umowy o nabycie własnych udziałów przez przepis art. 200 § 1 in fine Kodeksu. Przeniesienie udziałów na spółkę – w celu ich umorzenia – nie jest w żadnym wypadku umową sprzedaży, nie można więc w takiej umowie określać ceny za nabywane przez spółkę udziały. Umorzenie dobrowolne udziału – po jego nabyciu przez spółkę – następuje w wyniku uchwały zgromadzenia wspólników. Natomiast umorzenie przymusowe (oraz stanowiące jego odmianę umorzenie automatyczne) udziału może być dokonane bez zgody wspólnika. Jest ono jednak dopuszczalne tylko wówczas, gdy umowa spółki określa przesłanki i tryb przymusowego umorzenia udziału. W przypadku tego rodzaju umorzenia nie następuje ono w drodze nabycia udziału własnego przez spółkę od wspólnika, lecz udział podlega prawnemu unicestwieniu mocą samej tylko uchwały zgromadzenia wspólników oraz przepisów Kodeksu.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oba te przypadki rodzą odmienne implikacje podatkowe. Od dnia 1 stycznia 2011 r. dochód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia (w ramach umorzenia dobrowolnego, tzw. buy-back) nie jest uznawany za dochód z udziału w zyskach osób prawnych, lecz opodatkowany jest jako dochód na zasadach ogólnych takich, jak przy typowej sprzedaży udziałów. Obecnie tylko umorzenie przymusowe lub automatyczne podlega opodatkowaniu w trybie przepisów o dochodzie (przychodzie) z udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ustawy).

Zgodnie z prawem cypryjskim spółka typu private company limited by shares nie może nabywać swoich udziałów w celu ich umorzenia, gdyż taka czynność byłaby naruszeniem zasady utrzymywania jej kapitału. Spółka taka może jedynie umorzyć udziały (akcje) podlegające umorzeniu za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. Innymi słowy, nie mamy tutaj do czynienia z mechanizmem, jaki działa w przypadku umorzenia dobrowolnego pod prawem polskim, tj. sytuacją, w której spółka nabywa udziały własne w celu umorzenia, a dopiero następnie te udziały są przedmiotem umorzenia (prawnego unicestwienia). Jeśli można porównać umorzenie udziałów w Spółce cypryjskiej, które zostanie dokonane w ramach zdarzenia przyszłego, to należy je porównać w swoim prawnym mechanizmie działania do umorzenia przymusowego lub automatycznego pod prawem polskim. Udziały w Spółce cypryjskiej należące do Spółki, które zostaną umorzone nie zostały nabyte (objęte) przez wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1.  Czy przepisy podatkowe należy interpretować w ten sposób, że w przypadku umorzenia bez wynagrodzenia posiadanych przez Spółkę udziałów w Spółce cypryjskiej pod prawem cypryjskim po stronie Wnioskodawcy nie powstanie w ogóle przychód lub dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy przepisy podatkowe należy interpretować w ten sposób, że do zdarzenia przyszłego nie będzie miał zastosowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem czynność prawna, jaką jest umorzenie udziałów Spółki cypryjskiej należących do Wnioskodawcy nie stanowi „transakcji” w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Innymi słowy, czy w związku z tym, że czynność prawna umorzenia udziałów nie stanowi „transakcji” w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać to za przesłankę negatywną, czyli taką, która wyłącza określenie przez organ podatkowy dochodu Wnioskodawcy na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy przepisy podatkowe należy interpretować w ten sposób, że przedstawione zdarzenie przyszłe nie stanowi „transakcji” w rozumieniu art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji w przypadku, gdy wartość nominalna lub rynkowa umarzanych udziałów przekracza kwoty wymienione w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca nie ma obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej czynności prawnej?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie drugie. Zagadnienia zawarte w pozostałych pytaniach są przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy – w części odnoszącej się do pytania drugiego – przepisy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały wprowadzone w celu ograniczenia transferu zysków miedzy podmiotami gospodarczymi. Przepisy te nawiązują również do art. 9 umowy modelowej OECD, ujmowanego w umowach międzynarodowych i dotyczącego transferu zysku między podmiotami położonymi w różnych krajach. Przerzucanie przychodów i kosztów odbywa się poprzez zawyżanie lub zaniżanie wartości transakcji w stosunku do wartości rynkowych.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy, jeżeli:

1.  podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

*   i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Organy podatkowe w przypadkach wskazanych w cytowanych powyżej przepisach mają prawo określić dochód w drodze oszacowania. Powołany przepis dotyczy wykorzystywania związków gospodarczych pomiędzy kontrahentami do zaniżenia dochodu lub ceny ze szkodą dla fiskusa (Izabela Lewandowska, Rzeczpospolita PCD, 1996.9.28 „Kapitałowy czy operacyjny”). „Pod pojęciem związku gospodarczego należy rozumieć powiązanie danego podatnika z innym podmiotem w zakresie czynności związanych lub wynikających bezpośrednio lub pośrednio z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, przy czym powiązanie to może się także opierać na związkach personalnych, majątkowych i kapitałowych” (Piotr Roskisz, Dor. Podat. 1998.6.11, „Pojęcie związku gospodarczego pomiędzy podmiotami powiązanymi na gruncie ustaw o podatkach dochodowych”). Zgodnie z polskimi przepisami dotyczącym cen transferowych, organy skarbowe i podatkowe są uprawnione do oszacowania dodatkowego dochodu podatnika oraz należnego podatku, jeśli pomiędzy nim a podmiotem z nim powiązanym zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty.

W omawianym przypadku nie mamy do czynienia ze związkiem gospodarczym, lecz z więzią korporacyjną, zawierającą pewien element więzi osobowej, która w przypadku umorzenia wszystkich udziałów spółki posiadanych przez wspólnika ulega zerwaniu. Pojęcie „transakcja” nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego. Można zatem uznać, iż nie posiada ono definicji legalnej. W związku z brakiem stosownej definicji ustawowej zakres pojęciowy sformułowania „transakcja” należy poddać wykładni opartej o dyrektywy wykładni prawa podatkowego, tj. w pierwszej kolejności odczytać przy użyciu wykładni językowej prawa podatkowego, w tym szczególnie zgodnie z dyrektywą języka potocznego (w oparciu o słownik języka polskiego) oraz prawniczego (w oparciu o orzecznictwo organów stosujących przepisy podatkowe).

W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego transakcja to:

*   „zawarcie umowy w sprawie kupna lub sprzedaży czegoś” (Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2011);
*   1\. „operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług”, 2. „umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy” (słownik internetowy języka polskiego PWN);
*   „akt kupna-sprzedaży, umowa, np. bankowa, handlowa zawarta na giełdzie” (Słownik PWN Biznes – zdaniem Wnioskodawcy bardziej odpowiedni do odczytywania sformułowań ekonomicznych w zakresie regulacji odnośnie cen transferowych).

W powyższych definicjach jest jednoznacznie mowa o umowach „handlowych”, których przykładem jest umowa bankowa. Akcent w definicjach zdecydowanie położony jest na charakter „handlowy”, gospodarczy umów, co potwierdza również definicja „transakcji” w liczbie mnogiej, które to pojęcie powinno być rozumiane zgodnie ze słownikiem PWN Biznes jako „akty kupna-sprzedaży, będące wynikiem działań gospodarczych stron zawierających transakcje”. W komentarzu do tego hasła jest wprost mowa: współcześnie to umowy, zawarte w wyniku transakcji i płatności z nich wynikające są zazwyczaj realizowane przez banki; transakcje zawierane na giełdzie to transakcje giełdowe; w handlu zagranicznym wyróżnia się transakcje kompensacyjne, polegające na wzajemnym powiązaniu transakcji importowych i eksportowych z wyłączeniem obiegu pieniądza, który w tych transakcjach pełni funkcję jednostki rozrachunkowej i nie występuje jako środek płatniczy, np.: clearing, barter, kompensata.

Jak wynika z powyższego, sformułowania „transakcja” nie należy rozumieć jako każdą czynność prawną lub faktyczną, a tylko taką, która dokonywana jest między przedsiębiorcami, ma charakter „handlowy”, gospodarczy (przymiotnik „handlowy” oznacza zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego coś w ramach „handlu”, czyli działalności polegającej na kupnie, sprzedaży lub wymianie towarów i usług). Z powyższej wykładni językowej jasno wynika, że przepisy art. 9a ustawy stosuje się wyłącznie do czynności prawnych lub faktycznych, które odbywają się między przedsiębiorcami powiązanymi i mają charakter operacji w ramach ich działalności gospodarczej, handlowych, a nie do wszystkich stosunków prawnych lub faktycznych pomiędzy spółką a udziałowcem, czy też pomiędzy przedsiębiorcami powiązanymi.

Powyższe rozumienie potwierdzają również interpretacje indywidualne wydawane przez organy podatkowe, np. interpretacja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2006 r., czy interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 grudnia 2008 r.

Z pewnością mianem transakcji nie można określić czynności prawnej, jaką jest umorzenie udziałów spółki kapitałowej, bowiem z samej swej natury następuje pomiędzy spółką a jej udziałowcem (udziałowcami). Zdarzenie polegające na umorzeniu udziałów zawsze będzie następowało między podmiotami, które nie są os siebie niezależne. Umorzenie udziałów lub akcji ze swej natury wiąże się z zaangażowaniem podmiotów powiązanych węzłem korporacyjnym. Nie istnieją natomiast tego rodzaju czynności prawne między podmiotami niepowiązanymi, a co za tym idzie nie jest możliwe określenie, czy przyjęte warunki ustaliłyby niezależne podmioty, a w konsekwencji, czy transakcja umorzenia udziałów lub akcji została przeprowadzona na warunkach rynkowych. Innymi słowy, czynność prawna polegająca na umorzeniu udziałów nie może być dokonana pomiędzy podmiotami niezależnymi. Ponadto, szczególny charakter czynności prawnej, jaką jest umorzenie udziałów dopuszcza możliwość określenia wynagrodzenia, jakie uzyskuje wspólnik za umarzane udziały, w innej wysokości niż ich wartość rynkowa czy nominalna, a także dopuszcza możliwość umorzenia udziałów bez wynagrodzenia. Z ostrożności Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż nie istnieje rynek według którego należałoby określić cenę rynkową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.