Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4010.9.2017.2.JW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-13
Teza: przychód i koszt z tytułu zawarcia umowy spółki cichej z osobą fizyczną
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; spółki; wkład; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 września 2017 r. (data wpływu do Organu 14 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania:

*   przychodu z tytułu otrzymania od wspólnika cichego wkładu pieniężnego – **jest prawidłowe,**
*   kosztów uzyskania przychodów w związku z wypłatą wspólnikowi cichemu udziału w zyskach – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2017 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu i kosztów z tytułu zawarcia umowy spółki cichej z osobą fizyczną.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza zawrzeć z osobą fizyczną umowę spółki cichej. Możliwość zawarcia takiej umowy wynika z zasady swobody kształtowania umów zawartej w art. 5311 (winno być: art. 3531) Kodeksu cywilnego. Zgodnie z projektowaną umową:

1.  Umowa będzie zawarta na czas nieokreślony z możliwością jej wypowiedzenia na koniec każdego roku obrotowego.
2.  Wspólnik cichy wniesie wkład pieniężny w zamian za przyszły udział w zyskach procentowo określony w umowie.
3.  Wkład ten będzie zwracany po rozwiązaniu umowy z zastrzeżeniem, że w przypadku, gdy Wnioskodawca w całym okresie obowiązywania umowy poniesie stratę – zwrot wkładu będzie pomniejszony o poniesioną stratę przypadającą na wspólnika w proporcji takiej, jak przewidywany udział w zyskach. W przypadku gdy strata w okresie obowiązywania umowy przypadająca na wspólnika cichego będzie równa lub większa od wniesionego wkładu – wspólnik cichy traci prawo do zwrotu wkładu.
4.  Wspólnik cichy nie będzie ujawniony w KRS, przewidywana umowa wiąże wyłącznie strony umowy i nie wywiera żadnych skutków w stosunku do osób trzecich. Wspólnik cichy nie będzie miał prawa do reprezentowania Wnioskodawcy ani zajmowania się jego sprawami. Wspólnik cichy będzie miał prawo wglądu w dokumenty rozliczeniowe Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy wniesienie wkładu stanowi przychód podatkowy Wnioskodawcy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy wypłata udziału w zyskach będzie stanowiła dla Wnioskodawcy koszt podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane od wspólnika cichego wkłady pieniężne nie stanowią – z uwagi na ich zwrotny charakter – przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast wypłacone wspólnikowi cichemu na podstawie umowy środki mają na celu zarówno uzyskanie przychodu jak i zabezpieczenie źródła przychodu (jako koszt pozyskania kapitału do sp. z o.o.), zatem spełniają definicję kosztu podatkowego zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie są one również wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe i częściowo nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Spółka cicha w przeszłości była regulowana przepisami prawa handlowego, ale wprowadzenie w życie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.) regulacje te uchyliło. Mimo uchylenia przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. – Kodeks handlowy (Dz.U. z 1934 r. Nr 57, poz. 502 ze zm.) o spółce cichej, w praktyce gospodarczej zawierane mogą być umowy obligacyjne (w świetle zasady swobody zawierania umów cywilnoprawnych) tworzące stosunek prawny polegający na trwałym udziale kapitałowym jednej osoby w działalności gospodarczej innego podmiotu, przy czym tylko ten ostatni wstępuje w stosunki prawne z osobami trzecimi.

Zgodnie z przepisem art. 3531 Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zasada swobody umów wyrażona w powyższej regulacji dopuszcza zawarcie umowy „spółki cichej” jako umowy nienazwanej, to znaczy takiej, której specyfika odbiega nieco od skodyfikowanych w prawie umów, ale nie posiada szczegółowych regulacji. Oznacza to, że osoby tworzące „spółki ciche” stosować się muszą do tzw. przepisów ogólnych, które – co oczywiste – nie są w stanie odnieść się do szczególnych przypadków, mogących zajść w takich spółkach. Ponadto, o rodzaju zawartej umowy spółki nie decyduje nadana jej przez strony nazwa, ale treść złożonych oświadczeń.

Wspólnicy zawiązujący „spółkę cichą” mają prawo wprowadzić modyfikacje precyzujące postanowienia zawarte w nieobowiązującym już dziś Kodeksie. Nie ma przy tym konieczności opierania się na przepisach Kodeksu handlowego, gdyż zgodnie z zasadą swobody umów, wspólnicy mogą sami stworzyć strukturę własnej działalności gospodarczej i nazwać ją „spółką cichą”, co jednak nie oznacza, że na jej bazie wyrasta, powstaje nowy podmiot prawny.

Z uwagi na brak szczególnych przepisów dotyczących tego typu umowy prawne konsekwencje należy oceniać na podstawie przepisów ogólnego reżimu kontraktowego.

Podsumowując należy stwierdzić, że konstrukcja prawna „spółki cichej” jest strukturą opierającą się na uczestnictwie (partycypowaniu) podmiotu zewnętrznego, pod warunkiem wniesienia wkładu, w zyskach z określonego przedsięwzięcia natury gospodarczej prowadzonego przez konkretnego przedsiębiorcę. Jednakże, taka forma działalności nie znajduje uregulowania na gruncie obowiązujących przepisów prawa, w tym prawa podatkowego.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza zawrzeć z osobą fizyczną umowę spółki cichej, na podstawie której osoba fizyczna wniesie do przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wkład pieniężny w zamian za przyszły udział w zyskach. Umowa będzie zawarta na czas nieokreślony, z możliwością jej wypowiedzenia na koniec każdego roku obrotowego. Wkład pieniężny będzie zwracany po rozwiązaniu umowy z zastrzeżeniem, że w przypadku, gdy Wnioskodawca w całym okresie obowiązywania umowy poniesie stratę – zwrot wkładu będzie pomniejszony o poniesioną stratę przypadającą na wspólnika w proporcji takiej, jak przewidywany udział w zyskach. W przypadku gdy strata w okresie obowiązywania umowy przypadająca na wspólnika cichego będzie równa lub większa od wniesionego wkładu – wspólnik cichy traci prawo do zwrotu wkładu.

Wobec powyższego opisu, jednym z zagadnień wymagających rozstrzygnięcia jest kwestia powstania przychodów podatkowych w związku z wniesieniem przez osobę fizyczną wkładu do Wnioskodawcy.

Katalog przychodów podatkowych określony został w przepisach art. 12-14a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.)

Regulacja art. 12 ww. ustawy, nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje, przez przykładowe wyliczenie, rodzaje przychodów. Jednocześnie należy stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Jednocześnie, musi mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny. Ponadto użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, zaś zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy. Jednocześnie, w art. 12 ust. 4 tej ustawy, wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy regulacja ta tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Użycie w tym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika, względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

Dodatkowo należy wskazać, że o przychodzie można mówić wtedy, gdy następuje trwałe i definitywne przysporzenie majątkowe.

Odnosząc powyższe rozważania do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że wkład pieniężny wniesiony przez wspólnika cichego, w sytuacji, gdy będzie podlegał zwrotowi po rozwiązaniu umowy, nie ma charakteru definitywnego przysporzenia, ponieważ Wnioskodawca może być zobowiązany do zwrotu tej wpłaty (wówczas wpłata ta ma charakter zwrotny). W związku z tym nie powinien być rozpoznawany przez Wnioskodawcę jako przychód. Zastrzec w tym miejscu należy, że w przypadku kiedy wniesiony przez osobę fizyczną wkład pieniężny (część wkładu pieniężnego) utraci swój bezzwrotny charakter w związku z rozliczeniem poniesionej w okresie obowiązywania umowy straty, winien zostać przez Wnioskodawcę rozpoznany jako przychód podatkowy w myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, gdyż przesłanka w postaci zwrotnego charakteru środków pieniężnych nie zostanie spełniona.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, z powyższym zastrzeżeniem, należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 dotyczącego możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wypłatą wspólnikowi cichemu udziału w zyskach należy przytoczyć treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

W omawianej sprawie nie istnieje bezpośredni ani nawet potencjalny związek przyczynowy między tym wydatkiem a osiągniętym przez spółkę kapitałową przychodem. Wypłata tego wynagrodzenia, będącego częścią zysku wypracowanego przez spółkę kapitałową w oparciu o wniesiony wkład niepieniężny, nie wpływa na powstanie przychodu, jak również nie jest związana z utrzymaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu. Wypłata ta następuje bowiem z dochodu po opodatkowaniu i jest obojętna podatkowo. Wobec powyższego należy wskazać, że wynagrodzenie będące przedmiotem sprawy stanowi realizację szczególnego zobowiązania wynikającego z umowy spółki cichej. Z tych też względów świadczenia takiego nie można traktować jako poniesionego w celu uzyskania przychodu przez Wnioskodawcę, bądź zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wypłata na rzecz wspólnika cichego udziału w zyskach nie stanowi zatem kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, aleja Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.