Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.534.2020.1.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-28
Teza: - prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez Dostawców mających siedzibę na terytorium Polski, w zakresie przeniesienia przez nich na Wnioskodawcę kosztów usług faktoringu świadczonych przez Faktora w ramach Programu Faktoringu, a dotyczących faktur zakupowych związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, - rozpoznanie importu usług z tytułu nabycia usług faktoringu, w przypadku przeniesienia na Wnioskodawcę przez Dostawców z siedzibą poza Polską kosztów usług faktoringu świadczonych przez Faktora w ramach Programu Faktoringu, - prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z rozpoznaniem importu usług faktoringu, z tytułu przeniesienia na Spółkę przez Dostawców z siedzibą poza Polską kosztów usług faktoringu świadczonych przez Faktora w ramach Programu Faktoringu, a dotyczących faktur zakupowych związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; faktoring; import-import usług; odliczenia-prawo do odliczenia; sprzedaż-sprzedaż fikcyjna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2020 r. (data wpływu 28 września 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez Dostawców mających siedzibę na terytorium Polski, w zakresie przeniesienia przez nich na Wnioskodawcę kosztów usług faktoringu świadczonych przez Faktora w ramach Programu Faktoringu, a dotyczących faktur zakupowych związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną **– jest prawidłowe,**
*   rozpoznania importu usług z tytułu nabycia usług faktoringu, w przypadku przeniesienia na Wnioskodawcę przez Dostawców z siedzibą poza Polską kosztów usług faktoringu świadczonych przez Faktora w ramach Programu Faktoringu **–jest prawidłowe,**
*   prawa do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z rozpoznaniem importu usług faktoringu, z tytułu przeniesienia na Spółkę przez Dostawców z siedzibą poza Polską kosztów usług faktoringu świadczonych przez Faktora w ramach Programu Faktoringu, a dotyczących faktur zakupowych związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wynagrodzenie za usługi faktoringu oraz rozpoznania importu usług z tytułu nabycia usług faktoringu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Charakterystyka ogólna

A. (dalej jako: Wnioskodawca, Spółka) jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącą działalność gospodarczą na rynku chemicznym. (…) Wnioskodawca jest także wspólnikiem spółek produkujących m.in. środki ochrony roślin, (…) inne produkty chemii organicznej, mające zastosowanie w przemyśle szklarskim, meblowym, chemicznym, budownictwie i rolnictwie. A. zaopatruje również należące do niego spółki produkcyjne w część surowców oraz innych produktów i usług. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, prowadzi zarówno działalność opodatkowaną, jak i zwolnioną od VAT (w związku z czym rozlicza podatek naliczony od zakupów związanych z całokształtem działalności tzw. strukturą) i posiada status dużego przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 935 ze zm.).

Mając na uwadze kwestię zarządzania płynnością finansową A., w szczególności obecną sytuację na rynku związaną z trwającą pandemią, budowanie pozytywnego wizerunku Spółki jako rzetelnego płatnika i wiarygodnego partnera biznesowego oraz wychodząc naprzeciw oczekiwaniom swoich kontrahentów, Spółka rozważa różne sposoby poprawy swojej płynności finansowej i utrzymania współpracy z dostawcami. Realizując jeden z takich pomysłów, A. wraz z innymi podmiotami ze swojej grupy kapitałowej wynegocjował i zawarł umowy współpracy dotyczące „finansowania dostawców” (wszystkie dalej łącznie z załącznikami i aneksami do tych umów jako: Umowy Faktoringu) z kilkoma polskimi instytucjami finansowymi (dalej łącznie jako: Faktor). Chodzi o zorganizowanie programu dyskonta wierzytelności kontrahentów, przysługujących im wobec A., przy wykorzystaniu mechanizmu mającego charakter faktoringu odwrotnego (dalej: Program Faktoringu). Spółka oferuje udział w takim Programie swoim kluczowym dostawcom.

Rozliczenia z Dostawcami

Z uwagi na duże potrzeby zakupowe wynikające z prowadzonej działalności, Spółka podpisuje z niektórymi kluczowymi dostawcami umowy ramowe zakupu towarów (np. surowców, w które zaopatruje swoje spółki produkcyjne), regulujące zasady współpracy pomiędzy stronami w dłuższym okresie. W ten sposób zapewnia sobie stabilność dostaw towarów określonej jakości, zgodnie z bieżącym zapotrzebowaniem Spółki. Również w przypadku nabywania usług Spółka podpisuje czasami umowy o stałej współpracy ze sprawdzonymi usługodawcami. Ponadto, Spółka dokonuje nabyć towarów / usług tylko na podstawie jednorazowych czy powtarzalnych zleceń, bez zawierania umów ramowych. Na potrzeby niniejszego wniosku ww. dostawcy towarów i usługodawcy będą łącznie określani mianem: Dostawców, a zawarte z nimi kontrakty: Umowami. Nabywane przez Spółkę towary i usługi, których dotyczy wniosek o interpretację, służą jej do prowadzenia działalności gospodarczej wyłącznie opodatkowanej VAT, przy czym niniejszy wniosek nie dotyczy nabywania przez A. towarów lub usług, w odniesieniu do których prawo do odliczenia VAT naliczonego w ogóle nie przysługuje (np. usługi noclegowe czy gastronomiczne). W gronie Dostawców mogą być zarejestrowani w Polsce podatnicy VAT - z siedzibą na terytorium kraju albo poza Polską. Spółka nabywa jednak również towary i usługi od Dostawców nieposiadających w Polsce siedziby i niezarejestrowanych w Polsce do celów VAT. Wprawdzie A. nie może całkowicie wykluczyć, że któryś z Dostawców nieposiadających w Polsce siedziby działalności gospodarczej posiada / będzie posiadał na terytorium kraju swoje stałe miejsce prowadzenia działalności, to jednak przypadki, w których takie stałe miejsce prowadzenia działalności Dostawców będzie aktywnie uczestniczyło w transakcji Spółka uznaje za mało prawdopodobne i pozostawia poza zakresem niniejszego wniosku. W przypadku zakupu towarów przywożonych do Polski z innych państw członkowskich UE, Spółka rozpoznaje w kraju wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, a w razie nabycia usług od Dostawców z siedzibą poza Polską, A. rozpoznaje import usług. Dostawcy nie są podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 32 ustawy o VAT. Dostawcy i Wnioskodawca zwani są też dalej łącznie: Stronami.

Zważywszy na wolumen zamówień od Dostawców, konieczność efektywnego zarządzania zakupami przez Wnioskodawcę oraz mając na uwadze kwestię utrzymania odpowiedniej płynności finansowej, Spółka, jak już sygnalizowano, jako jedno z wdrażanych rozwiązań zdecydowała się zaproponować swoim Dostawcom, a w razie ich zgody, renegocjować część dotychczasowych Umów, przyjmując nowy model rozliczeń z nimi. Szczegółowe zapisy aneksów do Umów mogą się od siebie różnić, niemniej istota wprowadzanych zmian pozostaje zgodna z opisem przedstawionym poniżej. Na dzień złożenia niniejszego wniosku o interpretację indywidualną, część aneksów modyfikujących Umowy w poniższym zakresie została już podpisana i weszła w życie - inne podlegają jeszcze negocjacjom z Dostawcami. Należy także wskazać, że opisywany model rozliczeń może być również wprowadzany w zleceniach niepowiązanych z wcześniejszymi umowami ramowymi, jak również w zawieranych w przyszłości nowych umowach i składanych zleceniach.

W ramach poczynionych ustaleń z Dostawcami, zarówno w aneksach do Umów, w zleceniach, jak i w przyszłych umowach, Strony ustalają / ustalą określoną cenę netto za dostarczane towary / usługi (dla towarów cena ta może być określona przy odwołaniu do konkretnej jednostki miary, np. tony lub GJ). Wskazana cena netto obowiązuje bez względu na to, czy wybrany termin płatności zobowiązania Spółki wobec Dostawców wyniesie podstawowo np. do 45 dni, czy też będzie wydłużony np. do 120 dni - przy czym, w tym drugim przypadku zakłada się, że Dostawcy skorzystają z Programu Faktoringu organizowanego przez Spółkę (por. szczegóły poniżej). Ponadto, Spółka zawiera / będzie zawierać aneksy do Umów, w których wskazana zostanie jedna cena netto i jeden termin płatności zobowiązania Spółki wynoszący np. 120 dni (generalnie dłuższy od standardowo stosowanych przez A.) - również w takim przypadku zakłada się, że Dostawcy skorzystają z Programu Faktoringu organizowanego przez Spółkę.

Powyższe terminy płatności - w zależności od konkretnych Umów - mogą być liczone od daty wystawienia prawidłowej faktury, niekiedy z zastrzeżeniem zachowania przyjętego okresu na dostarczenie faktury do A., albo od daty dostarczenia faktury Dostawców do Spółki.

Prawo wyboru terminu płatności dla dostarczanych towarów / świadczonych usług w danym miesiącu kalendarzowym / innym ustalonym okresie przysługuje co do zasady Wnioskodawcy, który komunikuje swój wybór Dostawcom najpóźniej na moment złożenia zamówienia.

Program Faktoringu

Na podstawie zawartych Umów Faktoringu, Faktor może za zgodą Spółki nabywać wierzytelności przysługujące Dostawcom wobec A. wstępując w prawa wierzyciela w miejsce zaspokojonych przez Faktora Dostawców, do wysokości dokonanej zapłaty. W takich przypadkach, Faktor spłaca udokumentowane fakturami (lub ewentualnie innymi dokumentami) długi Wnioskodawcy wobec poszczególnych Dostawców z tytułu dokonanych przez nich dostaw towarów / świadczenia usług do wysokości limitu określonego w Umowach Faktoringu.

Spółka ma dowolność w zakresie zgłaszania swoich Dostawców do udziału w Programie Faktoringu, przy czym każdorazowo akceptację w tym zakresie musi wyrazić Faktor. Przystąpienie przez Dostawców do Programu Faktoringu wymaga bowiem uprzedniego podpisania przez nich z Faktorem odrębnej umowy ramowej dotyczącej dyskonta wierzytelności z kontraktów handlowych (powiązanej z Umowami Faktoringu zawartymi ze Spółką) albo złożenia odrębnego oświadczenia dla Faktora w związku z Umowami Faktoringu, których Stroną jest Wnioskodawca. Każda wierzytelność zgłoszona do Faktora wymaga przed zapłatą merytorycznej akceptacji ze strony Wnioskodawcy (co do zgody na zapłatę przez Faktora, co do kwoty i terminu płatności). Wierzytelności do Faktora zgłaszają co do zasady Dostawcy, aczkolwiek niektóre z Umów Faktoringu mogą pozwalać też na ich zgłaszanie przez Spółkę (działającą jako pełnomocnik Dostawców). Zgodnie z Umowami Faktoringu, Faktor w określonych przypadkach może jednak odmówić nabycia poszczególnych wierzytelności od zaakceptowanych Dostawców.

Dzięki udziałowi w Programie Faktoringu Dostawcy uzyskują możliwość spłaty wierzytelności względem Wnioskodawcy w terminie wcześniejszym niż data wymagalności danego zobowiązania (bez względu na to, czy Wnioskodawca wybierze termin płatności za dokonaną dostawę towarów / świadczenie usługi wynoszący podstawowe np. 45 dni czy więcej). W takim przypadku Faktor przelewa na rachunek Dostawców kwotę z danej faktury, czasami pełną a czasami pomniejszaną o kwotę naliczonych odsetek dyskontowych (dalej: Koszty Faktoringu), do których Faktor dolicza 23% VAT (w przypadku Dostawców mających siedzibę na terytorium Polski) i co dokumentuje fakturą wystawianą dla Dostawców. Dostawcom, którym wypłacana jest pełna kwota z faktury, Faktor wystawia fakturę na kwotę Kosztów Faktoringu z określonym terminem płatności Kosztów Faktoringu. Kwota pobieranych od Dostawców Kosztów Faktoringu ustalana jest w oparciu o wartość spłaconego długu A., stawkę referencyjną (np. WIBOR), marżę Faktora oraz liczbę dni pozostałych do terminu płatności faktury. Jedynie uzupełniająco Spółka wskazuje, że przyjęta w niektórych Umowach Faktoringu konstrukcja cywilnoprawna zakłada, że akceptacja przez Faktora określonej wierzytelności i zgoda na jej spłatę przed terminem płatności stanowi zawarcie umowy dyskonta wierzytelności pomiędzy Faktorem a danym z Dostawców osobno w stosunku do każdej z Wierzytelności, na warunkach wynikających z podpisanej pomiędzy nimi umowy ramowej.

W przyjętym modelu rozliczeń, Dostawcy będą przenosili na Spółkę kwotę odpowiadającą wartości Kosztów Faktoringu naliczonych Dostawcy przez Faktora za okres od upływu podstawowego terminu płatności do wybranego przez Spółkę terminu płatności wynoszącego maksymalnie 120 dni (w wartości netto, tj. bez równowartości 23% VAT doliczanego przez Faktora do kwoty Kosztów Faktoringu w przypadku Dostawców mających siedzibę na terytorium Polski). W tym modelu A. zobowiązał się bowiem pokryć koszty wynagrodzenia Faktora naliczone za okres pomiędzy upływem ustalonego przez Strony podstawowego terminu płatności, np. 45. dniem od daty wystawienia / otrzymania faktury a terminem jej płatności (wymagalności), wynoszącym maksymalnie 120 dni, w przypadku złożenia przez Spółkę danemu z Dostawców w odniesieniu do danego zamówienia dyspozycji skorzystania z usługi Faktora. W przypadku wskazania w Umowie / aneksie jednej ceny netto i jednego terminu płatności zobowiązania Spółki wynoszącego np. 120 dni, Dostawcy przeniosą na Spółkę kwotę odpowiadającą wartości Kosztów Faktoringu naliczonych Dostawcy przez Faktora za okres ustalony przez Strony dla danej Umowy, gdzie Strony wskazują ilość dni od wystawienia / otrzymania faktury, np. 60, od której A. zobowiązany jest pokryć Koszty Faktoringu. W każdym przypadku, w ramach wyznaczonego okresu Dostawcy samodzielnie wybierają dokładny dzień, w którym zdecydują się przedstawić Faktorowi przysługującą im wierzytelność do spłaty. Wskazana powyżej kwota zostanie uwzględniona na odrębnej fakturze wystawionej przez Dostawców dla Spółki zgodnie z właściwymi przepisami (tj. ustawą o VAT w przypadku Dostawców z siedzibą na terytorium Polski; w przypadku Dostawców z siedzibą poza Polską - zgodnie z właściwymi dla nich krajowymi przepisami o VAT). Dostawcy mający siedzibę na terytorium Polski, będą doliczali do ww. kwoty podatek od towarów i usług według stawki 23% VAT (tej samej, którą będzie stosował Faktor).

Wnioskodawca zobowiązany jest do spłaty kwot wierzytelności nabytych przez Faktora w dacie ich wymagalności. Niektórzy Faktorzy mogą prolongować Spółce termin spłaty długów (ponad termin wymagalności wynikający z faktur Dostawców) w zamian za odrębne wynagrodzenie. Niniejszy wniosek o interpretację nie dotyczy jednak takiej dodatkowej usługi i rozliczeń z nią związanych. Nie są także przedmiotem niniejszego wniosku inne dodatkowe usługi, jakie Faktor może świadczyć na rzecz Spółki na podstawie Umów Faktoringu (np. usługa rozliczeń pieniężnych, ewidencjonowanie rozliczeń lub przygotowywanie raportów).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku opisanego nowego modelu rozliczeń, Spółce przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Dostawców mających siedzibę na terytorium Polski w zakresie przeniesienia przez nich na Wnioskodawcę kosztów usług faktoringu świadczonych przez Faktora w ramach Programu Faktoringu, a dotyczących faktur zakupowych związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną?
2.  Czy Spółka jest zobowiązana rozpoznawać import usług z tytułu nabycia usług faktoringu w przypadku przeniesienia na nią przez Dostawców z siedzibą poza Polską kosztów usług faktoringu świadczonych przez Faktora w ramach Programu Faktoringu?
3.  W razie udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, czy Spółce przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z rozpoznaniem importu usług faktoringu z tytułu przeniesienia na Spółkę przez Dostawców z siedzibą poza Polską kosztów usług faktoringu świadczonych przez Faktora w ramach Programu Faktoringu, a dotyczących faktur zakupowych związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Tak, Spółce przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Dostawców mających siedzibę na terytorium Polski w zakresie przeniesienia przez nich na Wnioskodawcę kosztów usług faktoringu świadczonych przez Faktora w ramach Programu Faktoringu, a dotyczących faktur zakupowych związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną.
2.  Tak, Spółka jest zobowiązana rozpoznawać import usług z tytułu nabycia usług faktoringu w przypadku przeniesienia na nią przez Dostawców z siedzibą poza Polską kosztów usług faktoringu świadczonych przez Faktora w ramach Programu Faktoringu.
3.  Tak, Spółce przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z rozpoznaniem importu usług faktoringu z tytułu przeniesienia na Spółkę przez Dostawców z siedzibą poza Polską kosztów usług faktoringu świadczonych przez Faktora w ramach Programu Faktoringu, a dotyczących faktur zakupowych związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną.

Pytanie nr 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest ściśle związany z zasadą neutralności podatkowej wspólnotowego systemu VAT. Zasadza się ona na założeniu, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przez co podatek ten nie będzie stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób neutralność obciążeń podatkowych dla przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą. Warunkiem odliczenia VAT jest jednak jego związek z działalnością, która daje podatnikowi prawo do odliczenia.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości UE (dalej: TSUE) w wyroku z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C- 37/95 Ghent Coal Terminal NV: „(\`(...)\`) system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi” (teza nr 15).

Dodatkowe wymogi wynikają dla podatników z przepisów ustawy o VAT. Jak wynika z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96. Dodatkowo, w myśl art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT odliczenia VAT naliczonego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wtedy, gdy łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

1.  doszło do nabycia towarów i usług opodatkowanych VAT,
2.  nabycia dokonał zarejestrowany podatnik VAT czynny,
3.  podatnik będzie wykorzystywał nabyte towary i usługi do wykonywania własnych czynności opodatkowanych VAT,
4.  wśród nabytych usług nie ma usług, w odniesieniu do których prawo do odliczenia VAT naliczonego w ogóle nie przysługuje (np. usługi noclegowe czy gastronomiczne),
5.  podatnik posiada prawidłowo wystawioną fakturę dokumentującą nabycie towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego do odliczenia w takim przypadku stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca zdecydował się renegocjować część dotychczasowych Umów, proponując kluczowym Dostawcom nowy model rozliczeń. Model rozliczeń będzie także proponowany Dostawcom w ramach nowych umów. W ramach tego modelu, Strony ustalają określoną cenę netto za dostarczane towary / usługi, która obowiązuje bez względu na to, czy wybrany przez Spółkę termin płatności jej zobowiązania wobec Dostawców wyniesie podstawowe np. do 45 dni, czy też będzie wydłużony np. do 120 dni - przy czym, w tym drugim przypadku zakłada się, że Dostawcy skorzystają z organizowanego przez Spółkę Programu Faktoringu. Ponadto, Spółka zawiera / będzie zawierać aneksy do Umów, w których wskazana zostanie jedna cena netto i jeden termin płatności zobowiązania Spółki wynoszący np. 120 dni - również w takim przypadku zakłada się, że Dostawcy skorzystają z Programu Faktoringu organizowanego przez Spółkę. Jak już podniesiono, powyższe zasady mogą też dotyczyć nabyć towarów / usług tylko na podstawie jednorazowych czy powtarzalnych zleceń, bez zawierania umów ramowych. Dzięki udziałowi w Programie Faktoringu, Dostawcy uzyskują możliwość spłaty wierzytelności względem Wnioskodawcy w terminie wcześniejszym niż data wymagalności danego zobowiązania (bez względu, czy Wnioskodawca wybierze termin płatności za dokonaną w danym miesiącu dostawę towarów / świadczenie usługi wynoszący podstawowo np. 45 dni czy więcej). W takim przypadku Faktor przelewa na rachunek Dostawców kwotę z danej faktury, czasami pełną a czasami pomniejszaną o kwotę Kosztów Faktoringu, do których Faktor dolicza 23% VAT (w przypadku Dostawców mających siedzibę na terytorium Polski) i co dokumentuje fakturą wystawianą dla Dostawców.

W tym modelu rozliczeń A. zobowiązał się pokryć koszty wynagrodzenia Faktora naliczone za okres od upływu podstawowego terminu płatności, np. 45. dnia od daty wystawienia / otrzymania faktury, do wybranego przez Spółkę terminu płatności wynoszącego maksymalnie 120 dni, w przypadku złożenia przez Spółkę danemu z Dostawców w danym miesiącu dyspozycji skorzystania z usługi Faktora (prawo wyboru terminu płatności dla dostarczanych towarów / świadczonych usług w danym miesiącu kalendarzowym / innym ustalonym okresie przysługuje co do zasady Wnioskodawcy, który komunikuje swój wybór Dostawcom najpóźniej na moment złożenia zamówienia).

W związku z powyższym, Dostawcy będą przenosili na Spółkę kwotę odpowiadającą wartości poniesionych przez nich Kosztów Faktoringu naliczonych przez Faktora (w wartości netto, tj. bez równowartości 23% VAT doliczanego przez Faktora do kwoty Kosztów Faktoringu w przypadku Dostawców mających siedzibę na terytorium Polski). Dostawcy mający siedzibę na terytorium Polski będą doliczali do ww. kwoty podatek od towarów i usług według stawki 23% VAT.

Uwzględniając powyższe rozważania i przedstawiony opis stanu faktycznego, Spółka dokona analizy pięciu - oznaczonych wyżej literami od a) do e) - warunków odliczenia kwoty VAT naliczonego z faktur wystawianych przez Dostawców mających siedzibę na terytorium Polski w związku z przeniesieniem przez nich na Wnioskodawcę Kosztów Faktoringu świadczonego przez Faktora w ramach Programu Faktoringu.

Ad a)

Z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei, stosownie do dyspozycji art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Szczególny przypadek świadczenia usług na gruncie VAT uregulowany został w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Zgodnie z przywołanym przepisem, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Dana regulacja tworzy więc fikcję prawną, w której podmiot, który jedynie zapewnia wykonanie określonej usługi jej faktycznemu beneficjentowi, jest dla celów VAT uważany jednocześnie za nabywcę tej usługi i podmiot, który sam tę usługę świadczy dalej.

W praktyce obrotu gospodarczego refakturowanie usług wykorzystywane jest do obciążenia beneficjenta określonej usługi jej kosztami przez podmiot, który je uprzednio wyłożył, zapewniając we własnym imieniu wykonanie tej usługi na rzecz beneficjenta przez podmiot trzeci. Jak potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, przedmiotem refakturowania mogą być w zasadzie wszystkie usługi, nawet jeśli podmiot refakturujący nie ma wymaganych uprawnień do samodzielnego świadczenia danych czynności lub też nie należą one do przedmiotowego zakresu jego działalności (określonego do celów ewidencyjnych). Dla przykładu można wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2020 r., sygn. I FSK 768/19, w którym Sąd w kontekście refakturowania usług notarialnych stwierdził: „Do zastosowania normy prawnej zawartej w art. 8 ust. 2a u.p.t.u. nie jest istotny rodzaj usługi (jeśli jest ona objęta podatkiem od towarów i usług), w świadczeniu której bierze udział podatnik, ponieważ i tak faktycznie usługa świadczona jest przez inny podmiot”. NSA wskazał ponadto: „Norma zawarta w tych przepisach służy do uregulowania sytuacji, gdy podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie to świadczenie realizowane jest przez inny podmiot. Celem tej instytucji nie jest bowiem rzeczywiste wykonanie usługi przez podatnika lecz doprowadzenie do świadczenia takiej usługi przez właściwego wykonawcę. Dlatego też w wymienionych wyżej przepisach prawa krajowego i unijnego (wspólnotowego) jest mowa o tym, że podatnik bierze udział w świadczeniu usług, a nie że świadczy te usługi (\`(...)\`) podatnik, któremu rzeczywisty wykonawca usługi wystawił pierwotną fakturę, nie korzysta z takiej usługi lecz jej beneficjentem jest osoba trzecia, na rzecz której usługa została przez podatnika zakupiona i której podatnik wystawia kolejną fakturę, obejmującą taką samą usługę ("refakturuje" usługę). Z punktu widzenia zastosowania art. 8 ust. 2a u.p.t.u. nie jest natomiast istotne, jak podnosi to organ interpretacyjny, czy podatnik ma własny interes prawny w korzystaniu z usługi, która następnie podlega refakturowaniu”.

Mając na uwadze tożsamość usługi będącej przedmiotem refakturowania, podatnik, który działa w imieniu własnym, ale na rzecz osoby trzeciej (tj. podmiot refakturujący), ma co do zasady prawo do zastosowania w stosunku do refakturowanej usługi tej samej stawki podatku (względnie zwolnienia od podatku), do której był uprawniony faktyczny wykonawca usługi. Takie podejście znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie. Przykładowo, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2012 r., sygn. I FSK 65/12 stwierdzono, że „Czynność refakturowania, której zasadniczym celem jest przeniesienie przez refakturującego kosztów danej usługi na rzecz faktycznego jej beneficjenta (np. w przypadku usług najmu, przerzucenie kosztów mediów przez wynajmującego na najemcę) polegać będzie zatem na wystawieniu przez podatnika na rzecz tego beneficjenta refaktury dokumentującej wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi, którą otrzymał. Refakturowanie usług określić można więc jako fakturowanie usługi świadczonej przez podatnika podatku od towarów i usług przy pomocy osoby trzeciej. Będzie więc ono miało, z punktu widzenia konsekwencji w zakresie podatku VAT, tożsame skutki co świadczenie usług. W konsekwencji podmiot refakturujący powinien zastosować do refakturowanego świadczenia zasady opodatkowania przewidziane dla refakturowanych świadczeń czy to w zakresie stawki podatkowej, czy też terminu wystawienia faktury (refaktury - będącej w istocie fakturą wystawianą przez podmiot refakturujący na rzecz faktycznego beneficjenta refakturowanych usług).”

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis stanu faktycznego, a w szczególności następujące okoliczności:

*   Program Faktoringu został zorganizowany przez A. - to Spółka, wraz z innymi podmiotami ze swojej grupy kapitałowej, wynegocjowała i zawarła umowy współpracy dotyczące „finansowania dostawców” z Faktorem, do Programu Faktoringu przystąpić mogą tylko Dostawcy, których Spółka zgłosi do Faktora (podpisywana przez nich umowa ramowa z Faktorem lub składane Faktorowi oświadczenie zawsze powiązane jest z Umowami Faktoringu),
*   korzystanie z Programu Faktoringu i dyskonta wierzytelności przysługujących Dostawcom wobec Spółki związane jest z terminem płatności za dostarczone przez Dostawców w danym miesiącu kalendarzowym towary i usługi; zgodnie zaś z procedurami, to Spółka może decydować o realizacji rozliczeń z wykorzystaniem usługi Faktora, realizując swoje prawo wyboru terminu płatności,
*   nabycie od Dostawców przez Faktora każdej wierzytelności wymaga uprzedniej akceptacji ze strony Spółki w systemie elektronicznym Faktora (lub - jak wskazano - dana wierzytelność może być zaakceptowana w sposób dorozumiany w przypadku, gdy to Spółka zgłasza samodzielnie określoną wierzytelność do Faktora),
*   Dostawcy będą przenosili na Spółkę wartość Kosztów Faktoringu naliczonych przez Faktora (w wartości netto), na co A. wyraził zgodę w aneksach do Umów / będzie wyrażał zgodę w nowych umowach i zamówieniach i co będzie udokumentowane przez Dostawców odrębną fakturą,
*   w ocenie Wnioskodawcy, przeniesienie ww. kosztów naliczonych przez Faktora stanowić będzie refakturowanie przez Dostawców na Spółkę usługi faktoringu świadczonej przez Faktora, w rozumieniu art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Mimo że Dostawcy zawrą własną umowę ramową z Faktorem (ewentualnie złożą mu odrębne oświadczenie o przystąpieniu do Programu Faktoringu), będą przed Faktorem występować we własnym imieniu i otrzymają od Faktora fakturę na usługę faktoringową, w której zostaną wskazani jako nabywcy tej usługi, to w opisywanym modelu rozliczeń należy przyjąć, że usługa ta jest świadczona na rzecz Spółki będącej jej finalnym beneficjentem. W analizowanym modelu rozliczeń, poniesienie Kosztów Faktoringu jest warunkiem koniecznym do wydłużenia terminów płatności z tytułu dokonanych dostaw towarów / usług, a tym samym leży w interesie Spółki. Z tego względu Spółka organizuje Program Faktoringu, umożliwia Dostawcom przystąpienie do niego i zobowiązuje się pokryć koszty usług Faktora.

Jak już wskazano powyżej, co do zasady podatnik, który działa w imieniu własnym, ale na rzecz osoby trzeciej (tj. podmiot refakturujący), ma prawo do zastosowania w stosunku do refakturowanej usługi tej samej stawki podatku (względnie zwolnienia od podatku), do której był uprawniony faktyczny wykonawca usługi. Biorąc pod uwagę, że Faktor wystawia dla Dostawców fakturę, na której do kwoty Kosztów Faktoringu dolicza w przypadku Dostawców mających siedzibę na terytorium Polski VAT według stawki podstawowej (23%), to również tacy Dostawcy - refakturując przedmiotową usługę - powinni doliczyć do ww. kwoty podatek od towarów i usług według stawki 23% VAT.

W tym zakresie należy bowiem wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, zwolnienia z VAT przewidziane dla usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT (obejmujących m.in. usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych) nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Usługi faktoringu nie zostały zdefiniowane w polskim prawie - na gruncie prawa cywilnego należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady, przez klasyczny faktoring rozumie się nabywanie przez faktora określonych wierzytelności, przysługujących przedsiębiorcy z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności, pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora. Dokonując nabycia wierzytelności faktor zobowiązuje się zwykle dodatkowo do świadczenia na rzecz przedsiębiorcy innych czynności, które mogą obejmować np. przejmowanie ryzyka wypłacalności dłużników, inkasowanie wierzytelności, finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek czy księgowanie wierzytelności. Jednym ze skutków umowy faktoringu, będącym elementem ją wyróżniającym, jest zwykle zmiana osoby wierzyciela dokonywana w oparciu o przepisy prawa cywilnego.

W obrocie gospodarczym istnieje szereg odmian usług faktoringowych. Jedną z nich jest faktoring dłużny, zwany również potocznie faktoringiem odwrotnym lub odwróconym. Taka usługa finansowa polega na dokonaniu przez faktora zapłaty za dług przedsiębiorcy wobec jego dostawcy oraz świadczeniu przez faktora na rzecz przedsiębiorcy dodatkowych usług. Taka forma faktoringu, pomimo jej realizacji na zasadach innych niż faktoring klasyczny (gdy umowa zawierana jest pomiędzy faktorem i wierzycielem, nie zaś dłużnikiem), również stanowi formę usługi ściągania długów. Ponadto, przy faktoringu odwrotnym - podobnie jak w faktoringu klasycznym - także dochodzi do zmiany w osobie wierzyciela na gruncie prawa cywilnego.

W ocenie Spółki, z perspektywy VAT, każda forma faktoringu - zarówno faktoring klasyczny, jak i faktoring odwrócony - objęta jest podstawową stawką VAT. Ustawodawca w art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT wyłączył bowiem ze zwolnienia z VAT każdą formę faktoringu, która nosi jej podstawowe cechy. Jak ponadto nakazuje jedna z dyrektyw wykładni językowej tekstu prawnego, której zastosowanie w sprawach podatkowych znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. I FSK 1342/07) - lege non distinguente nec nostrum est distinguere - „tam, gdzie ustawa nie rozróżnia, nie naszą jest rzeczą wprowadzać rozróżnienie”. Skoro więc ustawodawca nie wprowadził w art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT rozróżnienia, które formy faktoringu są opodatkowane podstawową stawką VAT, to każda z nich powinna podlegać opodatkowaniu według tych samych reguł. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że stanowisko w zakresie opodatkowania faktoringu odwrotnego (odwróconego) podstawową stawką VAT jest akceptowane również przez organy podatkowe - por. przykładowo:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.481.2019.1.JK,
*   interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie:
    *   zdnia 10 września 2015 r., sygn. IPPP1/4512-913/15-2/AW,
    *   z dnia 17 lipca 2014 r., sygn. IPPP1/443-629/14-2/EK oraz
    *   z dnia 16 października 2012 r., sygn. IPPP1/443-918/12-2/EK.

Reasumując powyższe uwagi, zdaniem A., w przypadku opisywanego modelu rozliczeń dochodzi do refakturowania na Spółkę przez Dostawców kosztów faktoringu odwróconego, naliczonych Dostawcom przez Faktora w ramach Programu Faktoringu. Koszty te ponoszone są przez Dostawców we własnym imieniu, lecz na rzecz Spółki, co uzasadnia ich rozliczenie w ramach refakturowania, którego dotyczy art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Z uwagi na objęcie usług faktoringu odwróconego podstawową stawką VAT na mocy art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT, również Dostawcy - ci zarejestrowani jako podatnicy VAT z siedzibą na terytorium Polski - przenosząc koszt usługi faktoringowej na A. w ramach refaktury powinni stosować stawkę podstawową VAT. Tym samym, Spółka nabywa od Dostawców usługę faktoringu podlegającą opodatkowaniu VAT, a więc warunek odliczenia podatku naliczonego wymieniony pod literą a) powyżej, należy uznać za spełniony.

Ad b)

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce, stąd warunek wskazany pod literą b) należy uznać za spełniony.

Ad c)

W przypadku A., za spełniony należy też uznać warunek wymieniony pod literą c). Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca nabywa towary i usługi od Dostawców na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Na podstawie Umów Spółka zapewnia sobie bowiem stabilne dostawy kluczowych towarów i surowców, które potem odsprzedaje w ramach transakcji podlegających VAT, jak również zakupuje usługi niezbędne Spółce do prowadzenia dalszej sprzedaży opodatkowanej.

Ponoszenie kosztów usług Faktora, refakturowanych na Spółkę przez Dostawców, jest natomiast bezpośrednio powiązane z ww. nabywaniem przez Spółkę od Dostawców towarów i usług na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wyłącznie opodatkowanej VAT. Jak już wskazano, w ramach Programu Faktoringu, Faktor spłaca udokumentowane fakturami (lub ewentualnie innymi dokumentami) długi Wnioskodawcy wobec poszczególnych Dostawców z tytułu dokonanych przez nich dostaw towarów / świadczenia usług. W rezultacie, w ocenie A., również nabywaną od Dostawców usługę faktoringu należy traktować jako wykorzystywaną przez Spółkę do wykonywania jej własnych czynności opodatkowanych VAT, co spełnia warunek określony pod literą c).

Na marginesie można wskazać, że do podobnej konkluzji odnośnie związku usługi faktoringu z działalnością opodatkowaną podatnika doszedł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.481.2019.1.JK.

Ad d)

Na potrzeby niniejszego wniosku o interpretację i w świetle stanowiska Spółki zaprezentowanego w punkcie powyżej, ten warunek również należy uznać za spełniony. Jak już Spółka wskazała, nabywa od Dostawców usługi faktoringu, które są bezpośrednio powiązane z nabyciem od Dostawców towarów i usług służących A. do prowadzenia działalności gospodarczej wyłącznie opodatkowanej VAT. Jednocześnie, Spółka wskazała wcześniej, że niniejszy wniosek nie dotyczy nabywania przez A. towarów lub usług, w odniesieniu do których istnieje ograniczone prawo do odliczenia VAT naliczonego (dotyczących działalności mieszanej) lub to prawo w ogóle nie przysługuje (np. usługi noclegowe czy gastronomiczne).

Ad e)

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, każda refaktura usługi faktoringowej przez Dostawców mających siedzibę na terytorium Polski jest przez nich dokumentowana odrębną fakturą wystawioną zgodnie z przepisami ustawy o VAT.

Na fakturach dotyczących usługi faktoringowej, wystawianych przez Dostawców mających siedzibę na terytorium Polski - zgodnie z zasadami przedstawionymi w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego - doliczany jest / będzie podatek od towarów i usług według stawki 23% właściwej dla usług faktoringu. Spółka z kolei odlicza VAT naliczony najwcześniej w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy po stronie podatnika świadczącego usługę i nie wcześniej niż po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury, zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT. W rezultacie, zdaniem Spółki, warunek wymieniony powyżej pod literą e) również należy przyjąć za spełniony.

Zatem, w świetle spełnienia wszystkich wyżej wymienionych warunków, w ocenie Spółki przysługuje jej pełne prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Dostawców mających siedzibę na terytorium Polski, w zakresie przeniesienia przez nich na Wnioskodawcę Kosztów Faktoringu świadczonego przez Faktora w ramach Programu Faktoringu, a dotyczących faktur zakupowych związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną.

Pytanie nr 2

Zważywszy na stanowisko zaprezentowane przez Spółkę w odpowiedzi na Pytanie nr 1 - mianowicie, iż przeniesienie Kosztów Faktoringu naliczonych przez Faktora stanowić będzie refakturowanie przez Dostawców na Spółkę usługi faktoringu świadczonej przez Faktora (w rozumieniu art. 8 ust. 2a ustawy o VAT), w przypadku przeniesienia tychże Kosztów Faktoringu przez Dostawców z siedzibą poza Polską, istotne będzie ustalenie miejsca opodatkowania takiej refakturowanej usługi faktoringu.

Szczegółowe regulacje w tym zakresie zostały zawarte w art. 28a-28n ustawy o VAT, jednak z uwagi na to, że przeniesienie przez Dostawców na Wnioskodawcę Kosztów Faktoringu świadczonego przez Faktora w ramach Programu Faktoringu nie kwalifikuje się jako żaden ze szczególnych typów usług wymienionych w art. 28c-28n, Spółka pominie analizę tych przepisów w dalszej części swojego stanowiska. W ocenie Wnioskodawcy, kluczowe znaczenie należy bowiem przypisać dyspozycji art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku ich świadczenia na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Z uwagi na to, że w przypadku refakturowania usługi faktoringu przez Dostawców usługobiorcą będzie A. - spółka z siedzibą w Polsce, będąca zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym - należy uznać, że w świetle art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem opodatkowania dla takiej refakturowanej usługi będzie Polska.

W kolejnym etapie należy ustalić podmiot odpowiedzialny za rozliczenie w Polsce VAT z tytułu analizowanej refakturowanej usługi faktoringu. Zgodnie z podstawową regułą, podatek należny z tytułu świadczenia usług wykazuje i rozlicza podmiot będący usługodawcą. Mając jednak na uwadze okoliczność, że stosowanie tej reguły wymagałoby od usługodawców świadczących swe usługi transgranicznie rejestracji do celów VAT w wielu państwach, a ponadto utrudniałoby to poszczególnym krajom sprawowanie kontroli nad poprawnością rozliczenia podatku przez takie podmioty, w pewnych sytuacjach zdecydowano, że ciężar rozliczenia VAT należnego zostanie przerzucony na podatników nabywających usługi transgranicznie.

Zgodnie z ustawową definicją zawartą w art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Ze wskazanego art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT wynika natomiast, że podatnikami są również osoby prawne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest - w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie ponadto z art. 17 ust. 1a ustawy o VAT, przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

W odniesieniu do przesłanki wymienionej powyżej pod literą a), Spółka przyjmuje, że jest / będzie ona spełniona. Jak bowiem wskazano w treści Pytania nr 2, Spółce chodzi o potwierdzenie konieczności rozpoznawania importu usług w przypadku przeniesienia na nią przez Dostawców z siedzibą poza Polską kosztów usług faktoringu świadczonych przez Faktora (jak wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, Spółka na potrzeby niniejszego wniosku pomija jako mało prawdopodobne sytuacje, by Dostawcy nieposiadający w Polsce siedziby działali w kraju poprzez swoje stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów VAT). Niezależnie od powyższego Wnioskodawca wskazuje też, iż przedmiotowa refakturowana usługa nie może być traktowana jako tzw. usługa związana z nieruchomością, której dotyczy art. 28e ustawy o VAT.

Co do przesłanki wymienionej powyżej pod literą b), jak już wielokrotnie podnoszono, A. jest spółką akcyjną zarejestrowaną dla celów VAT w Polsce jako podatnik czynny, wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, w rezultacie czego Spółka uznaje, że również ta przesłanka jest / będzie spełniona.

W efekcie powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, będzie on zobowiązany rozpoznawać import usług z tytułu nabycia usług faktoringu w przypadku przeniesienia na A. przez Dostawców z siedzibą poza Polską kosztów usług faktoringu świadczonych przez Faktora w ramach Programu Faktoringu. Obowiązek ten będzie spoczywał na Spółce bez względu na to, czy Spółka nabędzie od Dostawców z siedzibą poza Polską towary znajdujące się na moment transakcji na terytorium Polski, towary przywożone do Polski w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia z innego państwa członkowskiego UE, czy też zupełnie odrębną usługę, inną niż usługa faktoringu (która wówczas będzie podlegała opodatkowaniu w państwie ustalonym zgodnie z zasadami przewidzianymi dla takiej usługi w art. 28a-28n ustawy o VAT).

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE (por. wyrok z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa i przywołane tam inne orzeczenia), dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT. Jak jednak wskazano w ww. wyroku TSUE, (\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (\`(...)\`) W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Dalej w wyroku w sprawie C-42/14, odnosząc się do sposobu traktowania podatkowego dodatkowych opłat za najem, TSUE przywołał swoje wcześniejsze orzeczenie z dnia 11 czerwca 2009 r., w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property, gdzie „(\`(...)\`) Trybunał stwierdził, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem. W tej sprawie, ponieważ usługa była zafakturowana odrębnie od czynszu najmu przez wynajmującego i te dwa świadczenia mogły być rozdzielone, Trybunał orzekł, że nie można uznać, iż stanowią one jedno świadczenie”. TSUE dodał też, że: „Z wyroku BGŻ Leasing (C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 44, 45) wynika w szczególności, że w celu ustalenia elementów charakterystycznych rozpatrywanej transakcji można uwzględnić elementy odzwierciedlające interesy stron umowy, takie jak, na przykład, sposoby taryfikacji i fakturowania”.

Wprawdzie cytowany powyżej wyrok dotyczy bezpośrednio traktowania dla celów VAT usługi najmu i innych dodatkowych świadczeń realizowanych przez wynajmującego, to zdaniem Spółki dostarcza on również wskazówek o charakterze uniwersalnym, które powinno się uwzględnić przy analizie transakcji Spółki.

W ocenie Wnioskodawcy, chociaż okoliczność refakturowania na Spółkę przez Dostawców z siedzibą poza Polską Kosztów Faktoringu jest powiązana z faktem równoległego nabycia przez A. od tych Dostawców określonych towarów lub usług, to wszystkie kluczowe okoliczności transakcji przemawiają za niezależnym i odrębnym rozliczaniem tychże transakcji dla celów VAT.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że Dostawcy będą refakturowali niewątpliwie wyodrębnione i samodzielne usługi faktoringu. Zakup towaru / usługi nie jest co do zasady uzależniony od udziału Dostawcy w Programie Faktoringu. Poza tym nie w przypadku każdej swojej dostawy, ten sam Dostawca będzie korzystał z usługi faktoringu. Są to więc usługi w sposób faktyczny wykonywane przez Faktora, a sposób ich rozliczenia z ich faktycznym beneficjentem (tj. Spółką) przy udziale Dostawców wynika z poczynionych przez Strony ustaleń umownych. Powyższe dowodzi zatem - szczególnie w kontekście wyroku TSUE w sprawie BGŻ Leasing - że każde ze świadczeń fakturowanych przez Dostawców jest wystarczająco odrębne i niezależne. Po drugie, kwota Kosztów Faktoringu, jaką Spółka zostanie obciążona przez Dostawców w ramach refakturowania, będzie uzależniona od tego, jaką kwotą wcześniej Faktor obciąży danego z Dostawców. Co więcej, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, kwota pobieranych od Dostawców Kosztów Faktoringu ustalana jest w oparciu o wartość spłaconego długu A., stawkę referencyjną (np. WIBOR), marżę Faktora oraz liczbę dni pozostałych do terminu płatności faktury, a więc sposób jej kalkulacji nie jest bezpośrednio powiązany z bazą kosztową przyjmowaną przez Dostawców do ustalenia ich wynagrodzenia z tytułu dostarczonych Spółce towarów / usług. Dodatkowo, dla podkreślenia odrębnego charakteru refakturowania usługi Faktora od innych transakcji pomiędzy Dostawcami a Spółką, kwota Kosztów Faktoringu przenoszonych na Spółkę będzie uwzględniana na odrębnych fakturach wystawianych przez Dostawców dla Spółki. Reguła ta będzie miała zastosowanie bez względu na państwo siedziby Dostawców.

Jedynie uzupełniająco Spółka pragnie wskazać, że w razie nabycia przez Spółkę od Dostawców z siedzibą poza Polską towarów przywożonych do Polski z innego państwa unijnego (tj. w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów po stronie A.), zastosowania nie znajdzie art. 30c ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, podstawy opodatkowania z tytułu importu usług nie ustala się, w przypadku gdy wartość usługi została wliczona do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Jak z kolei wynika z art. 30a ust. 1 ustawy o VAT, do ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów stosuje się odpowiednio przepis art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, którego pkt 2 przewiduje, że podstawa opodatkowania obejmuje też koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. W ocenie A., przenoszone przez Dostawców Koszty Faktoringu świadczonego przez Faktora nie mieszczą się w kategorii wspomnianych kosztów dodatkowych, a więc nie powinny być one uwzględniane w podstawie opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów po stronie Spółki, lecz powinny być rozpoznawane dla celów VAT jako wynagrodzenie z tytułu importu usługi faktoringu od Dostawców. Należy bowiem zwrócić uwagę, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów koszty dodatkowe, o których mowa w art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, mogą odnosić się jedynie do kosztów pomocniczych świadczeń (czynności) dotyczących lub przeprowadzanych bezpośrednio na towarach będących przedmiotem transakcji. Taki kierunek interpretacji jednoznacznie narzucają przykłady kosztów dodatkowych wymienione przez ustawodawcę w treści przepisu - chodzi więc np. o koszty związane z zapakowaniem towarów, ich bezpiecznym przetransportowaniem czy zabezpieczeniem ich przed różnymi ryzykami w ramach ubezpieczenia. Od tego typu czynności należy natomiast odróżnić świadczenia, których przedmiotem nie są bezpośrednio towary, lecz - tak jak w przypadku faktoringu - wierzytelności / długi wynikające z dostaw towarów lub świadczenia usług. Wynagrodzenie związane z przejęciem i spłatą cudzych wierzytelności / długów nie może być więc traktowane jako „koszt dodatkowy” w powyższym rozumieniu - należy je rozpatrywać odrębnie i niezależnie od transakcji leżącej u podłoża powstania danych wierzytelności / długów, co jest zgodne z dominującą perspektywą rozdzielnego traktowania różnych świadczeń dla celów VAT.

W efekcie, należy uznać, iż Spółka będzie zobowiązana każdorazowo rozpoznawać import usług z tytułu nabycia usług faktoringu, w przypadku przeniesienia na A. przez Dostawców z siedzibą poza Polską kosztów usług faktoringu świadczonych przez Faktora w ramach Programu Faktoringu.

Pytanie nr 3

Uwzględniając stanowisko przedstawione w odniesieniu do Pytania nr 2, Wnioskodawca jest zdania, że przysługuje mu pełne prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z rozpoznaniem importu usług faktoringu z tytułu przeniesienia na Spółkę przez Dostawców z siedzibą poza Polską kosztów usług faktoringu świadczonych przez Faktora w ramach Programu Faktoringu, a dotyczących faktur zakupowych związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną.

Dla wykazania prawidłowości powyższego podejścia, Spółka ponownie posłuży się analizą pięciu warunków, które omówiła już przy swoim stanowisku do Pytania nr 1. Jak wówczas wskazano, obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy:

1.  doszło do nabycia towarów i usług opodatkowanych VAT,
2.  nabycia dokonał zarejestrowany podatnik VAT czynny,
3.  podatnik będzie wykorzystywał nabyte towary i usługi do wykonywania własnych czynności opodatkowanych VAT,
4.  wśród nabytych usług nie ma usług, w odniesieniu do których prawo do odliczenia VAT naliczonego w ogóle nie przysługuje (np. usługi noclegowe czy gastronomiczne),
5.  podatnik posiada prawidłowo wystawioną fakturę dokumentującą nabycie towarów i usług.
6.  W przypadku importu usług, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Ad a)

Zdaniem A., jak już Spółka podnosiła przy swoim stanowisku do Pytania nr 1, w przypadku opisywanego modelu rozliczeń dochodzi do refakturowania na Spółkę przez Dostawców kosztów faktoringu odwróconego, naliczonych Dostawcom przez Faktora w ramach Programu Faktoringu. Koszty te ponoszone są przez Dostawców we własnym imieniu, lecz na rzecz Spółki, co uzasadnia ich rozliczenie w ramach refakturowania, którego dotyczy art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Jednocześnie, mając na względzie stanowisko Spółki w odniesieniu do Pytania nr 2, A. jest zdania, że w przypadku gdy Koszty Faktoringu są refakturowane na Spółkę przez Dostawców z siedzibą poza Polską, to na A. ciążyć będzie obowiązek rozliczenia w Polsce VAT należnego z tytułu nabycia przedmiotowej usługi (w ramach importu usług).

Z uwagi na to, że przepisy ustawy o VAT nie przewidują odrębnych stawek VAT dla importu usług, ich rozliczenie podlega opodatkowaniu tak, jak gdyby polski podatnik nabywający usługę sam świadczył ją na rzecz innego podatnika z siedzibą w Polsce. Jak już natomiast Spółka wskazywała w swoim stanowisku do Pytania nr 1, usługi faktoringu odwróconego objęte są w Polsce podstawową stawką VAT na mocy art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT. W rezultacie, Wnioskodawca - w związku z rozpoznaniem importu usług faktoringu z tytułu przeniesienia na Spółkę przez Dostawców z siedzibą poza Polską kosztów usług faktoringu świadczonych przez Faktora w ramach Programu Faktoringu - również powinien zastosować stawkę podstawową VAT. Tym samym należy przyjąć, że Spółka nabywa od Dostawców usługę faktoringu podlegającą opodatkowaniu VAT, a więc warunek odliczenia podatku naliczonego wymieniony pod literą a) powyżej, należy uznać za spełniony.

Ad b)

Jak już wielokrotnie wskazywano, Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce, stąd warunek wskazany pod literą b) należy uznać za spełniony.

Ad c)

W przypadku A., za spełniony należy też uznać warunek wymieniony pod literą c). Jak bowiem podnoszono w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nabywa towary i usługi od Dostawców wyłącznie na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Na podstawie Umów i zamówień Spółka zapewnia sobie bowiem stabilne dostawy kluczowych towarów i surowców, które potem odsprzedaje w ramach transakcji podlegających VAT, jak również zakupuje usługi niezbędne Spółce do prowadzenia dalszej sprzedaży opodatkowanej.

Ponoszenie kosztów usług Faktora, refakturowanych na Spółkę przez Dostawców, jest natomiast bezpośrednio powiązane z ww. nabywaniem przez Spółkę od Dostawców towarów i usług na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wyłącznie opodatkowanej VAT (choć odbywa się to w ramach dwóch odrębnych z perspektywy VAT transakcji). Jak już wskazano, w ramach Programu Faktoringu, Faktor spłaca udokumentowane fakturami (lub ewentualnie innymi dokumentami) długi Wnioskodawcy wobec poszczególnych Dostawców z tytułu dokonanych przez nich dostaw towarów / świadczenia usług. W rezultacie, w ocenie A., również nabywaną od Dostawców usługę faktoringu należy traktować jako wykorzystywaną przez Spółkę do wykonywania jej własnych czynności opodatkowanych VAT, co spełnia warunek określony pod literą c). Na powyższą konkluzję w żadnym stopniu nie może mieć wpływu fakt, że Spółka nabywa przedmiotową refakturowaną usługę faktoringu od Dostawców z siedzibą poza Polską.

Ad d)

Na potrzeby niniejszego wniosku o interpretację i w świetle stanowiska Spółki zaprezentowanego w punkcie powyżej, ten warunek również należy uznać za spełniony. Jak już Spółka wskazała, nabywa od Dostawców usługi faktoringu, które są bezpośrednio powiązane z nabyciem od Dostawców towarów i usług służących A. do prowadzenia działalności gospodarczej wyłącznie opodatkowanej VAT. Jednocześnie, Spółka wskazała wcześniej, że niniejszy wniosek nie dotyczy nabywania przez A. towarów lub usług, w odniesieniu do których istnieje ograniczone prawo do odliczenia VAT naliczonego (dotyczących działalności mieszanej) lub to prawo w ogóle nie przysługuje (np. usługi noclegowe czy gastronomiczne).

Ad e)

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, każda refaktura usługi faktoringowej przez Dostawców z siedzibą poza Polską jest / będzie przez nich dokumentowana odrębną fakturą wystawioną zgodnie z właściwymi dla tych Dostawców krajowymi przepisami o VAT.

Z uwagi na transgraniczne świadczenie usług, na fakturach dotyczących usługi faktoringowej wystawianych przez Dostawców nieposiadających siedziby na terytorium Polski nie powinna być uwzględniona żadna kwota VAT (ani polskiego, ani obliczonego na podstawie przepisów państwa siedziby tych Dostawców). Zgodnie z uwagami przedstawionymi powyżej, w ramach importu usług to Spółka będzie odpowiedzialna za rozliczenie VAT należnego według stawki 23% właściwej dla usług faktoringu (Wnioskodawca jest przy tym świadomy obowiązku rozpoznania VAT należnego z uwagi na import usługi bez względu na to, czy w odpowiednim terminie otrzyma od Dostawców wystawioną przez nich fakturę). W ocenie Spółki, stosownie do dyspozycji art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, rozpoznana przez nią kwota podatku należnego z tytułu importu usługi faktoringowej będzie jednocześnie stanowiła dla A. kwotę podatku naliczonego do odliczenia - oczywiście przy uwzględnieniu regulacji art. 86 ust. 10, 10b pkt 3 w zakresie momentu realizacji prawa do odliczenia.

W rezultacie, zdaniem Spółki, warunek wymieniony powyżej pod literą e) również należy przyjąć za spełniony.

Zatem, w świetle spełnienia wszystkich wyżej wymienionych warunków, w ocenie Wnioskodawcy przysługuje mu pełne prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z rozpoznaniem importu usług faktoringu z tytułu przeniesienia na Spółkę przez Dostawców z siedzibą poza Polską kosztów usług faktoringu świadczonych przez Faktora w ramach Programu Faktoringu, a dotyczących faktur zakupowych związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną.

W świetle powyższych argumentów, Spółka wnioskuje o potwierdzenie prawidłowości prezentowanego stanowiska w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Co do zasady, każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym muszą być spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług.

Zatem, dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. „stanie nieprzetworzonym”, uznawany jest za podatnika, który usługę taką świadczy. Świadczenie takich usług powinno zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług wg stawki właściwej dla danego rodzaju usług.

Ponadto, należy wskazać, że nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z wniosku wynika, że Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, prowadzi zarówno działalność opodatkowaną, jak i zwolnioną od VAT (w związku z czym rozlicza podatek naliczony od zakupów związanych z całokształtem działalności tzw. strukturą).

Spółka rozważa różne sposoby poprawy swojej płynności finansowej i utrzymania współpracy z dostawcami. Realizując jeden z takich pomysłów, A. wraz z innymi podmiotami ze swojej grupy kapitałowej wynegocjował i zawarł umowy współpracy dotyczące „finansowania dostawców” (Umowy Faktoringu) z kilkoma polskimi instytucjami finansowymi (Faktor). Chodzi o zorganizowanie programu dyskonta wierzytelności kontrahentów, przysługujących im wobec A., przy wykorzystaniu mechanizmu mającego charakter faktoringu odwrotnego (Program Faktoringu). Spółka oferuje udział w takim Programie swoim kluczowym dostawcom.

Z uwagi na duże potrzeby zakupowe wynikające z prowadzonej działalności, Spółka podpisuje z niektórymi kluczowymi dostawcami umowy ramowe zakupu towarów (np. surowców, w które zaopatruje swoje spółki produkcyjne), regulujące zasady współpracy pomiędzy stronami w dłuższym okresie. W ten sposób zapewnia sobie stabilność dostaw towarów określonej jakości, zgodnie z bieżącym zapotrzebowaniem Spółki. Również w przypadku nabywania usług Spółka podpisuje czasami umowy o stałej współpracy ze sprawdzonymi usługodawcami. Ponadto, Spółka dokonuje nabyć towarów / usług tylko na podstawie jednorazowych czy powtarzalnych zleceń, bez zawierania umów ramowych. Na potrzeby niniejszego wniosku ww. dostawcy towarów i usługodawcy będą łącznie określani mianem: Dostawców, a zawarte z nimi kontrakty: Umowami. Nabywane przez Spółkę towary i usługi, których dotyczy wniosek o interpretację, służą jej do prowadzenia działalności gospodarczej wyłącznie opodatkowanej VAT, przy czym niniejszy wniosek nie dotyczy nabywania przez A. towarów lub usług, w odniesieniu do których prawo do odliczenia VAT naliczonego w ogóle nie przysługuje (np. usługi noclegowe czy gastronomiczne). W gronie Dostawców mogą być zarejestrowani w Polsce podatnicy VAT - z siedzibą na terytorium kraju albo poza Polską. Spółka nabywa jednak również towary i usługi od Dostawców nieposiadających w Polsce siedziby i niezarejestrowanych w Polsce do celów VAT. Wprawdzie A. nie może całkowicie wykluczyć, że któryś z Dostawców nieposiadających w Polsce siedziby działalności gospodarczej posiada / będzie posiadał na terytorium kraju swoje stałe miejsce prowadzenia działalności, to jednak przypadki, w których takie stałe miejsce prowadzenia działalności Dostawców będzie aktywnie uczestniczyło w transakcji Spółka uznaje za mało prawdopodobne i pozostawia poza zakresem niniejszego wniosku. W przypadku zakupu towarów przywożonych do Polski z innych państw członkowskich UE, Spółka rozpoznaje w kraju wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, a w razie nabycia usług od Dostawców z siedzibą poza Polską, A. rozpoznaje import usług. Dostawcy nie są podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 32 ustawy o VAT. Dostawcy i Wnioskodawca zwani są też dalej łącznie: Stronami.

Na podstawie zawartych Umów Faktoringu, Faktor może za zgodą Spółki nabywać wierzytelności przysługujące Dostawcom wobec A., wstępując w prawa wierzyciela w miejsce zaspokojonych przez Faktora Dostawców, do wysokości dokonanej zapłaty. W takich przypadkach, Faktor spłaca udokumentowane fakturami (lub ewentualnie innymi dokumentami) długi Wnioskodawcy wobec poszczególnych Dostawców z tytułu dokonanych przez nich dostaw towarów / świadczenia usług do wysokości limitu określonego w Umowach Faktoringu.

Spółka ma dowolność w zakresie zgłaszania swoich Dostawców do udziału w Programie Faktoringu, przy czym każdorazowo akceptację w tym zakresie musi wyrazić Faktor. Przystąpienie przez Dostawców do Programu Faktoringu wymaga bowiem uprzedniego podpisania przez nich z Faktorem odrębnej umowy ramowej dotyczącej dyskonta wierzytelności z kontraktów handlowych (powiązanej z Umowami Faktoringu zawartymi ze Spółką) albo złożenia odrębnego oświadczenia dla Faktora w związku z Umowami Faktoringu, których Stroną jest Wnioskodawca. Każda wierzytelność zgłoszona do Faktora wymaga przed zapłatą merytorycznej akceptacji ze strony Wnioskodawcy (co do zgody na zapłatę przez Faktora, co do kwoty i terminu płatności). Wierzytelności do Faktora zgłaszają co do zasady Dostawcy, aczkolwiek niektóre z Umów Faktoringu mogą pozwalać też na ich zgłaszanie przez Spółkę (działającą jako pełnomocnik Dostawców). Zgodnie z Umowami Faktoringu, Faktor w określonych przypadkach może jednak odmówić nabycia poszczególnych wierzytelności od zaakceptowanych Dostawców.

Dzięki udziałowi w Programie Faktoringu Dostawcy uzyskują możliwość spłaty wierzytelności względem Wnioskodawcy w terminie wcześniejszym niż data wymagalności danego zobowiązania (bez względu na to, czy Wnioskodawca wybierze termin płatności za dokonaną dostawę towarów / świadczenie usługi wynoszący podstawowe np. 45 dni czy więcej). W takim przypadku Faktor przelewa na rachunek Dostawców kwotę z danej faktury, czasami pełną a czasami pomniejszaną o kwotę naliczonych odsetek dyskontowych (Koszty Faktoringu), do których Faktor dolicza 23% VAT (w przypadku Dostawców mających siedzibę na terytorium Polski) i co dokumentuje fakturą wystawianą dla Dostawców. Dostawcom, którym wypłacana jest pełna kwota z faktury, Faktor wystawia fakturę na kwotę Kosztów Faktoringu z określonym terminem płatności Kosztów Faktoringu. Kwota pobieranych od Dostawców Kosztów Faktoringu ustalana jest w oparciu o wartość spłaconego długu A., stawkę referencyjną (np. WIBOR), marżę Faktora oraz liczbę dni pozostałych do terminu płatności faktury. Jedynie uzupełniająco Spółka wskazuje, że przyjęta w niektórych Umowach Faktoringu konstrukcja cywilnoprawna zakłada, że akceptacja przez Faktora określonej wierzytelności i zgoda na jej spłatę przed terminem płatności stanowi zawarcie umowy dyskonta wierzytelności pomiędzy Faktorem a danym z Dostawców osobno w stosunku do każdej z Wierzytelności, na warunkach wynikających z podpisanej pomiędzy nimi umowy ramowej.

W przyjętym modelu rozliczeń, Dostawcy będą przenosili na Spółkę kwotę odpowiadającą wartości Kosztów Faktoringu naliczonych Dostawcy przez Faktora za okres od upływu podstawowego terminu płatności do wybranego przez Spółkę terminu płatności wynoszącego maksymalnie 120 dni (w wartości netto, tj. bez równowartości 23% VAT doliczanego przez Faktora do kwoty Kosztów Faktoringu w przypadku Dostawców mających siedzibę na terytorium Polski). W tym modelu A. zobowiązał się bowiem pokryć koszty wynagrodzenia Faktora naliczone za okres pomiędzy upływem ustalonego przez Strony podstawowego terminu płatności, np. 45. dniem od daty wystawienia / otrzymania faktury a terminem jej płatności (wymagalności), wynoszącym maksymalnie 120 dni, w przypadku złożenia przez Spółkę danemu z Dostawców w odniesieniu do danego zamówienia dyspozycji skorzystania z usługi Faktora. W przypadku wskazania w Umowie / aneksie jednej ceny netto i jednego terminu płatności zobowiązania Spółki wynoszącego np. 120 dni, Dostawcy przeniosą na Spółkę kwotę odpowiadającą wartości Kosztów Faktoringu naliczonych Dostawcy przez Faktora za okres ustalony przez Strony dla danej Umowy, gdzie Strony wskazują ilość dni od wystawienia / otrzymania faktury, np. 60, od której A. zobowiązany jest pokryć Koszty Faktoringu. W każdym przypadku, w ramach wyznaczonego okresu Dostawcy samodzielnie wybierają dokładny dzień, w którym zdecydują się przedstawić Faktorowi przysługującą im wierzytelność do spłaty. Wskazana powyżej kwota zostanie uwzględniona na odrębnej fakturze wystawionej przez Dostawców dla Spółki zgodnie z właściwymi przepisami (tj. ustawą o VAT w przypadku Dostawców z siedzibą na terytorium Polski; w przypadku Dostawców z siedzibą poza Polską - zgodnie z właściwymi dla nich krajowymi przepisami o VAT). Dostawcy mający siedzibę na terytorium Polski, będą doliczali do ww. kwoty podatek od towarów i usług według stawki 23% VAT (tej samej, którą będzie stosował Faktor).

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą określenia, czy w przypadku przedstawionego modelu rozliczeń, Spółce przysługuje pełne prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Dostawców mających siedzibę na terytorium Polski w zakresie przeniesienia przez nich na Wnioskodawcę kosztów usług faktoringu świadczonych przez Faktora.

Aby odpowiedzieć na zadane przez Stronę pytanie, na wstępie należy ustalić czy wskazana usługa mieści się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W rozpatrywanej sprawie należy odnieść się do treści art. 8 ust. 2a ustawy, który wprowadza zasadę, że w przypadku gdy podmiot „pośredniczy”, pomiędzy podmiotem faktycznie świadczącym usługę, a jej odbiorcą, przyjmuje się, że podmiot ten działa tak jakby sam wcześniej nabył taką usługę, a następnie ją wyświadczył, co sprawia, że opodatkowaniu podlegają wszystkie etapy w świadczeniu usług, łącznie z tym, w którym nie wykonuje się czynności faktycznych. Wspomniana „fikcja prawna”, wynikająca z art. 8 ust. 2a ustawy, znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy dany podmiot pośredniczący w rzeczywistości nie jest konsumentem ostatecznym usługi, a jedynie przyjmuje się wtedy założenie, że taką usługę nabył od podmiotu świadczącego, a następnie sam ją wyświadczył na rzecz osoby trzeciej.

Norma zawarta w art. 8 ust. 2a ustawy, służy do uregulowania sytuacji, gdy podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie to świadczenie realizowane jest przez inny podmiot. Celem tej instytucji nie jest bowiem rzeczywiste wykonanie usługi przez podatnika lecz doprowadzenie do świadczenia takiej usługi przez właściwego wykonawcę. Dlatego też w wymienionych przepisach prawa krajowego i unijnego (wspólnotowego) jest mowa o tym, że podatnik bierze udział w świadczeniu usług, a nie że świadczy te usługi. Z tego względu do zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy, nie jest istotny rodzaj usługi, w świadczeniu której bierze udział podatnik, ponieważ i tak faktycznie usługa świadczona jest przez inny podmiot. Dla celów podatku od towarów i usług przyjmuje się na podstawie analizowanej normy prawnej swoistą fikcję prawną, że podatnik, który najpierw występuje jako zleceniobiorca, sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył tę usługę zleceniodawcy.

Warunek zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy (art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE) stanowi nabycie usługi przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej. W praktyce oznacza to, że podatnik, któremu rzeczywisty wykonawca usługi wystawił pierwotną fakturę, nie korzysta z takiej usługi, lecz jej beneficjentem jest osoba trzecia, na rzecz której usługa została przez podatnika zakupiona i której podatnik wystawia kolejną fakturę, obejmującą taką samą usługę („refakturuje” usługę). Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca, rozważa różne sposoby poprawy swojej płynności finansowej i utrzymania współpracy z dostawcami. W związku z tym, wraz z innymi podmiotami ze swojej grupy kapitałowej, wynegocjował i zawarł umowy współpracy dotyczące „finansowania dostawców” z kilkoma polskimi instytucjami finansowymi – Faktorami. Spółka zorganizowała program dyskonta wierzytelności kontrahentów, przysługujących im wobec A., przy wykorzystaniu mechanizmu mającego charakter faktoringu odwrotnego i oferuje udział w takim Programie swoim kluczowym dostawcom. Spółka ma dowolność zgłaszania swoich Dostawców do udziału w Programie, lecz za każdym razem akceptację w tym zakresie musi wyrazić Faktor.

Dzięki udziałowi w Programie Faktoringu Dostawcy uzyskują możliwość spłaty wierzytelności względem Wnioskodawcy w terminie wcześniejszym niż data wymagalności danego zobowiązania. W takim przypadku Faktor przelewa na rachunek Dostawców kwotę z danej faktury, czasami pełną a czasami pomniejszaną o kwotę naliczonych odsetek dyskontowych (Koszty Faktoringu), do których Faktor dolicza 23% VAT (w przypadku Dostawców mających siedzibę na terytorium Polski) i co dokumentuje fakturą wystawianą dla Dostawców. Dostawcom, którym wypłacana jest pełna kwota z faktury, Faktor wystawia fakturę na kwotę Kosztów Faktoringu z określonym terminem płatności Kosztów Faktoringu. Dostawcy będą przenosili na Spółkę kwotę odpowiadającą wartości Kosztów Faktoringu naliczonych Dostawcy przez Faktora, A. zobowiązał się bowiem pokryć koszty wynagrodzenia Faktora naliczone za okres pomiędzy upływem ustalonego przez Strony podstawowego terminu płatności a terminem jej płatności (wymagalności).

Z uwagi na powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że ekonomiczny ciężar wynagrodzenia należnego Faktorowi za świadczoną usługę faktoringu ponosić będzie Wnioskodawca – to on bowiem, jako inicjator opisanych rozliczeń z Dostawcami zdecydował się ponieść Koszty Faktoringu. Mimo że Dostawcy zawrą własną umowę z Faktorem, będą przed Faktorem występować we własnym imieniu i otrzymają od Faktora fakturę na usługę faktoringową, w której zostaną wskazani jako nabywcy tej usługi, to w opisywanym modelu rozliczeń usługa ta będzie świadczona również na rzecz Spółki.

W tak opisanym stanie działanie Dostawców spełnia hipotezę art. 8 ust. 2a ustawy o VAT – Dostawcy będą brać udział w świadczeniu usługi faktoringu, faktycznie świadczonej przez Faktora i odsprzedawanej przez Dostawców Wnioskodawcy.

Aby stwierdzić, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług faktoringu, należy określić czy stanowią one czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem właściwej stawki podatku, czy np. korzystają ze zwolnienia od podatku.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku albo zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Ustawodawca konstruując normę prawną zawartą w pkt 40 przywołanego artykułu, posłużył się sformułowaniem „wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych”, wskazując na możliwie szerokie rozumienie takich transakcji, nie czyniąc przy tym konkretnych wyłączeń w tej kategorii czynności. Zatem podkreślić należy, że wystarczającą przesłanką pozwalającą objąć zwolnieniem daną czynność jest wykazanie jej związku z transakcjami płatniczymi, przy czym związek ten musi być wyraźny i nie odbiegać od świadczenia usług finansowych.

Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów.

Jednakże, na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE – państwa członkowskie zwalniają transakcje udzielania kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

Natomiast, stosownie do art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 2006/112/WE – państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Przytoczone przepisy Dyrektywy 2006/112/WE dotyczą tylko ściśle wymienionych rodzajów czynności, których charakter pozwala na zakwalifikowanie ich do kategorii usług związanych z obrotem bankowym i finansami. W związku z tym, należy uznać, że wszelkie inne czynności niewymienione w tym przepisie, nawet jeśli mają charakter czynności bankowych, bądź finansowych lub zakres ich jest zbliżony do tego typu usług, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu. Powyższe zwolnienia obejmują w praktyce większość typowych transakcji dokonywanych na rynkach finansowych, a w szczególności usługi świadczone przez banki, biura maklerskie, fundusze inwestycyjne i powiernicze itp.

Dla ustalenia opodatkowania, bądź też zastosowania zwolnienia od podatku w przedmiotowej sprawie, niezbędnym jest dokonanie analizy wykonywanych czynności – usług faktoringu.

Usługi faktoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady, przez faktoring rozumie się nabywanie przez faktora określonych wierzytelności, przysługujących przedsiębiorcy z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności, pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora. Ponadto, dokonując nabycia wierzytelności faktor zobowiązuje się dodatkowo do świadczenia na rzecz faktoranta (przedsiębiorcy) różnorodnych czynności, które przykładowo mogą obejmować: przejmowanie ryzyka wypłacalności dłużników (przy faktoringu właściwym), inkasowanie wierzytelności, finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek, księgowanie wierzytelności itp. Usługa tego typu polega więc na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu.

Zatem faktoring polega na tym, że faktorant przenosi na faktora wierzytelność, a faktor zobowiązuje się zapłacić faktorantowi jej wartość nominalną pomniejszoną o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora oraz świadczyć na jego rzecz dodatkowe usługi. Podkreślenia wymaga fakt, że skutkiem jaki wywołuje umowa faktoringu jest zmiana osoby wierzyciela. Zmiana ta dokonywana jest w oparciu o przepisy zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740), w Księdze trzeciej, Tytule IX, Dziale 1 Zmiana wierzyciela.

W pojęciu usług factoringu mieści się zatem m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia.

Faktoring dłużny (zwany również faktoringiem zobowiązaniowym lub odwrotnym) to usługa finansowa polegająca na dokonaniu przez Faktora zapłaty za zobowiązanie przedsiębiorcy (Faktoranta) wobec jego dostawcy oraz świadczeniu przez Faktora na rzecz przedsiębiorcy wielu innych usług. Faktoring dłużny pozwala na obniżenie kosztów związanych z zarządzaniem zobowiązaniami.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Faktoring na gruncie ustawy winien być traktowany analogicznie jak cesja wierzytelności.

W przedmiotowej sprawie, usługę faktoringu odwrotnego (zwanego również dłużnym), uznać należy jako usługę ściągania długów, która została wyłączona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy. Zatem, usługa ta będzie opodatkowana według podstawowej stawki podatku.

Przechodząc do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Dostawców i dokumentujących usługi faktoringu nabyte przez nich od Faktora, wskazać należy, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 (art. 88 ust. 4 ustawy).

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak już stwierdzono w niniejszej interpretacji usługa faktoringu jest usługa podlegającą opodatkowaniu VAT i niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku, zatem w przedmiotowej sprawie nie będą zachodziły przesłanki określone w art. 88 ustawy pozbawiające Spółkę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W omawianej sprawie pozostałe warunki uprawniające do odliczenia są spełnione, gdyż Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, i jak wskazał nabyte usługi faktoringu będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji uznania, że wynagrodzenie Dostawców otrzymane od Wnioskodawcy tytułem realizowanych przez Faktora usług faktoringu, będzie stanowiło usługę faktoringu opodatkowaną VAT i niekorzystającą ze zwolnienia, Wnioskodawcy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących powyższe usługi faktoringu – zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii rozpoznania przez Wnioskodawcę importu usług z tytułu nabycia usług faktoringu w przypadku przeniesienia na niego przez Dostawców z siedzibą poza Polską kosztów usług faktoringu świadczonych przez Faktora w ramach Programu Faktoringu.

W tym miejscu podkreślić należy, że cyt. na wstępie niniejszej interpretacji art. 5 ustawy nie jest klasycznym katalogiem czynności będących przedmiotem opodatkowania, czyli zdarzeń lub sytuacji których zaistnienie wiąże się z wystąpieniem określonych obowiązków prawnopodatkowych w zakresie podatku od towarów i usług, lecz jest katalogiem czynności, które są opodatkowane w Polsce, czyli od których należy rozliczyć podatek należny (lub w przypadku zwolnienia – zastosować zwolnienie). Różnica sprowadza się do tego, że przedmiotem opodatkowania VAT są wszelkie zdarzenia i sytuacje, z którymi przepisy podatkowe wiążą określone skutki, zaś opodatkowaniu podlegają jedynie niektóre z nich.

Zważywszy na uzasadnienie w odniesieniu do pytania nr 1, zgodnie z którym przeniesienie kosztów faktoringu naliczonych przez Faktora stanowić będzie odsprzedaż (refakturowanie) przez Dostawców na Spółkę usługi faktoringu świadczonej przez Faktora (w rozumieniu art. 8 ust. 2a ustawy o VAT), w przypadku przeniesienia tych kosztów faktoringu przez Dostawców z siedzibą poza Polską, istotne będzie ustalenie miejsca opodatkowania usługi faktoringu. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca spełnia definicję podatnika, wskazaną w cytowanym powyżej art. 28a ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Po dokonaniu analizy informacji przedstawionych w opisie sprawy stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia nie będą miały zastosowania, zatem miejsce świadczenia usługi factoringu, ustalane będzie na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w tym przepisie.

Reasumując, miejscem świadczenia – a tym samym miejscem opodatkowania – usługi factoringu świadczonej na rzecz Wnioskodawcy, stosownie do treści art. 28b ust. 1 ustawy, będzie miejsce w którym usługobiorca posiada siedzibę, a zatem Polska.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Z przypadkiem importu usług wiąże się co do zasady obowiązek rozliczenia podatku przez nabywcę usługi. Tego rodzaju mechanizm (określany odwróconym mechanizmem poboru, ang. reverse charge) jest wprowadzony w celu uproszczenia rozliczeń podatkowych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca jako podatnik o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zobowiązany będzie do rozpoznania obowiązku podatkowego i naliczenia podatku VAT z tytułu importu usługi faktoringu nabywanej od Dostawców z siedzibą poza Polską, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z rozpoznaniem importu usług faktoringu z tytułu przeniesienia na Spółkę przez Dostawców z siedzibą poza Polską kosztów usług faktoringu świadczonych przez Faktora w ramach Programu Faktoringu, a dotyczących faktur zakupowych związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca dokona importu usługi faktoringu, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy będzie podatnikiem, jako jej usługobiorca.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Jak wskazano powyżej, miejscem świadczenia usługi faktoringu będzie siedziba usługobiorcy, tj. Polska, a zatem to Wnioskodawca będący usługobiorcą usługi będzie zobowiązany rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu importu ww. usługi, dla której jako usługobiorca będzie podatnikiem, poprzez wykazanie podatku należnego VAT i jednocześnie w rozliczeniu VAT za ten sam okres wykazując w takiej samej wysokości podatek VAT naliczony.

Mając na uwadze okoliczności opisane we wniosku oraz wskazane przepisy prawa, w przypadku gdy nabywane usługi faktoringu będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia kwoty podatku należnego wykazanego z tytułu importu usług faktoringu, zgodnie z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie sprawy będącej przedmiotem wniosku, w zakresie zadanych przez Wnioskodawcę pytań i stanowiska przedstawionego w odniesieniu do zadanych pytań w zakresie podatku od towarów i usług. Inne kwestie, nieobjęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Ponadto, Organ informuje, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wobec powyższego, wydana interpretacja stanowi ochronę prawno-podatkową tylko dla Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.