Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-45/13-4/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-05-20
Teza: Czy w związku z połączeniem polegającym na przejęciu przez Wnioskodawcę SKA, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych?
Słowa kluczowe: akcjonariusz; kodeks-kodeks spółek handlowych; opodatkowanie; połączenie; przychód; przychód-powstanie przychodu; skutki podatkowe; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; udział
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 08 lutego 2013 r. (data wpływu 20 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego dla Spółki z tytułu połączenia polegającego na przejęciu spółki komandytowo – akcyjnej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 21 kwietnia 2013 r. (data wpływu 24 kwietnia 2013 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego dla Spółki z tytułu połączenia polegającego na przejęciu spółki komandytowo – akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca zamierza zostać większościowym akcjonariuszem w spółce komandytowo - akcyjnej (dalej: SKA), w której komplementariuszem zostanie podmiot inny niż Wnioskodawca. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej SKA będzie realizowała transakcje polegające na sprzedaży towarów, usług, środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych, bądź będzie uzyskiwała przychody z tytułu objęcia udziałów w innej spółce kapitałowej krajowej bądź zagranicznej.

Po nabyciu lub objęciu akcji w SKA, Spółka nie wyklucza przejęcia tej spółki. Połączenie SKA ze Spółką nastąpić ma w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych. Na moment połączenia SKA z Wnioskodawcą, w SKA będzie najprawdopodobniej istniał zysk osiągnięty w roku obrotowym, w którym nastąpi przekształcenie lub zysk z lat poprzednich. Zgodnie z tym przepisem, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

W konsekwencji połączenia nastąpiłoby więc przeniesienie całego majątku SKA na Spółkę. Tym samym, wskutek połączenia SKA z Wnioskodawcą, to Spółce będą przysługiwać wszystkie składniki przejmowanego majątku SKA, zarówno o charakterze pieniężnym, jak i niepieniężnym (w szczególności środki pieniężne, nieruchomości, ruchomości, wierzytelności przysługujące przekształcanej SKA), które zostały wcześniej nabyte, wytworzone lub uzyskane przez SKA w trakcie jej działalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z połączeniem polegającym na przejęciu przez Wnioskodawcę SKA, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przejęcie SKA nie spowoduje powstania po stronie Spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Na wstępie należy wskazać, iż w przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) brak jest regulacji określających wprost skutki podatkowe połączenia spółki z o.o. ze spółką komandytowo - akcyjną (jak również z jakąkolwiek inną spółką osobową). Tym samym, żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wiąże z faktem przejęcia SKA powstania jakiegokolwiek obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać brak regulacji podatkowych w tym zakresie za świadome działanie ustawodawcy, który nie regulując połączeń z udziałem spółek osobowych, wyłączył ten proces spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przyjęcie odmiennego stanowiska, zdaniem Wnioskodawcy, naruszałoby art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483), zgodnie z którym nakładanie podatków następuje wyłącznie w drodze ustawy. Przejęcie SKA, z uwagi na brak regulacji w tym zakresie, jest więc dla Spółki operacją neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Nawet gdyby uznać, iż brak regulacji w zakresie łączenia spółek kapitałowych i osobowych nie było celowym zamierzeniem ustawodawcy, zdaniem Wnioskodawcy, należałoby wówczas posiłkować się regulacjami dotyczącymi łączenia się spółek kapitałowych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określają szczegółowo konsekwencje podatkowe łączenia się spółek kapitałowych. Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy połączeniu spółek kapitałowych:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Jednocześnie w myśl art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku połączenia się spółek kapitałowych, do przychodów nie zalicza się przychodu udziałowca spółki przejmowanej stanowiącego wartość nominalną udziałów przydzieloną przez spółkę przejmującą.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują przy tym żadnych konsekwencji podatkowych dla spółki przejmowanej, stanowią zaś o konsekwencjach dla spółki przejmującej oraz udziałowców spółki przejmowanej. Z podatkowego punktu widzenia, nie powinno więc stanowić różnicy, czy spółką przejmowaną jest spółka osobowa, czy spółka kapitałowa.

W związku z powyższym, uzasadnione jest, zdaniem Spółki, stosowanie odpowiednio przepisów o łączeniu się spółek kapitałowych także w przypadku połączenia przez przejęcie spółki komandytowo - akcyjnej ze spółką akcyjną. W konsekwencji, przejęcie SKA będzie dla Wnioskodawcy (jako większościowego akcjonariusza SKA) operacją neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Neutralność podatkową przejęcia spółki osobowej przez spółkę kapitałową potwierdza również praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 5 września 2011 r. nr IPPB3/423-414/11-4/AG: „Podsumowując, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 w zw. z art. 12 ust. 1 updop wartość majątku spółki komandytowej otrzymanego przez Spółkę (Komandytariusza) od drugiego wspólnika tej spółki komandytowej (tj. Komplementariusza), odpowiadająca wartości nominalnej udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, a także nadwyżka wartości majątku ponad wartość nominalną udziałów przyznanych Komplementariuszowi, przekazana na kapitał zapasowy Spółki, nie będą stanowić przychodu podatkowego dla Spółki (jako spółki przejmującej)”,
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2010 r. nr ILPB3/423-518/10-3/MM, w której uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują przy tym żadnych konsekwencji podatkowych dla spółki przejmowanej, stanowią zaś o konsekwencjach dla spółki przejmującej oraz udziałowców spółki przejmowanej. Z podatkowego punktu widzenia nie powinno więc stanowić różnicy, czy spółką przejmowaną jest spółka osobowa czy spółka kapitałowa, o ile spółką przejmująca jest spółka kapitałowa. W związku z powyższym, uzasadnione jest, zdaniem Spółki, stosowanie odpowiednio przepisów o łączeniu się spółek kapitałowych także w przypadku połączenia przez przejęcie spółki osobowej ze spółką kapitałową (…). Przejęcie SpK przez Spółkę nie spowoduje powstania po stronie Spółki jakiegokolwiek przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza zostać większościowym akcjonariuszem w spółce komandytowo – akcyjnej (dalej: SKA). W przyszłości możliwe jest połączenie Wnioskodawcy ze SKA w trybie przejęcia, o którym mowa w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, tj. poprzez przeniesienie całego majątku SKA jako spółki przejmowanej na Wnioskodawcę jako spółkę przejmującą.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednak być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do postanowień art. 492 § 1 pkt 1 tejże ustawy, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Spółka przejmowana (…) zostaje rozwiązana, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (…). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej (…), z uwzględnieniem art. 507 (art. 493 § 1 i 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 93 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), regulację dotyczącą sukcesji uniwersalnej stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie osobowej spółki handlowej.

Sukcesja ta oznacza, że następca prawny przejmuje po poprzedniku wszelkie jego obowiązki (np. zapłaty podatku, złożenia deklaracji, prowadzenia ksiąg podatkowych), ale i prawa (np. do zwrotu nadpłaty, prawo złożenia odwołania od decyzji). Z przytoczonego przepisu nie jest możliwe wyprowadzenie wniosku o skutkach podatkowych połączenia w sferze podatków dochodowych w zakresie, w jakim dotyczy oceny tego zdarzenia prawnego pod kątem ewentualnego powstania przychodu.

W szczególności, z przepisów ogólnych dotyczących następstwa prawnego nie sposób wyprowadzić wniosku o neutralności podatkowej połączenia się spółek. W tym zakresie konieczne jest bowiem odwołanie się do przepisów szczególnych, tj. w przypadku opodatkowania spółek kapitałowych - ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Z uwagi na fakt, że spółka komandytowo – akcyjna jako spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie dochodów przez nią uzyskiwanych podatnikami są wspólnicy spółki komandytowo - akcyjnej. W przedmiotowej sprawie podatnikiem takim z tytułu posiadania akcji w SKA jest Spółka jako osoba prawna będąca akcjonariuszem SKA.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 5 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Powyższa regulacja jest realizacją zasady, że podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem globalnym, tj. przychody podatnika tego podatku ze wszystkich możliwych źródeł są kumulowane i poddane jednolitemu opodatkowaniu. Ponieważ podmioty podatku dochodowego od osób prawnych (w tym również spółki kapitałowe) mogą tworzyć m.in. osobowe spółki prawa handlowego (w tym spółki komandytowo - akcyjne), przepis ten normuje sposób rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania pochodzących z tych źródeł, gdyż źródła te nie mają własnej podmiotowości podatkowej. Ponadto, przychody osób prawnych ze źródła, jakim jest udział w osobowych spółkach prawa handlowego podlegają doliczeniu do innych przychodów osiąganych przez te osoby prawne i są opodatkowane zgodnie z przepisem art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Łączenie przychodów według art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odbywa się proporcjonalnie do udziału posiadanego przez osobę prawną w osobowej spółce prawa handlowego. Jeżeli tej proporcji nie da się ustalić, przyjmuje się, że udziały wspólników są równe.

W tym miejscu wskazać należy, iż pojęcie przychodu podatkowego, z którego dochód podlega opodatkowaniu, określa art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy tego artykułu nie określają ścisłej definicji przychodów, zawierają jedynie wykaz zdarzeń, które zostały uznane przez ustawodawcę za przychody w rozumieniu ustawy, przy czym wymienione w ww. przepisie ustawy rodzaje przychodów poprzedzone zostały wyrazem „w szczególności”, co oznacza, że katalog tam zawarty nie jest katalogiem zamkniętym. I tak, przychód stanowią m.in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne (art. 12 ust. 1 pkt 1), ale również w określonych sytuacjach nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej (art. 12 ust. 1 pkt 7).

Należy zaznaczyć, iż o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej.

Przywołana wyżej konstrukcja przychodu podatkowego w powiązaniu z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego sprawy pozwala na identyfikację i wyodrębnienie po stronie Spółki przychodu w postaci przyrostu majątku istniejącego w momencie przejęcia SKA w wysokości wartości otrzymanego majątku SKA, jaka odpowiada Jej udziałowi w zyskach SKA.

W ocenie tut. Organu, zarówno wskazany wyżej majątek, jak i prawa majątkowe przekazane w związku z planowanym połączeniem zostaną faktycznie przez wspólników SKA otrzymane, przysporzenia będą miały charakter definitywny i wchodząc do majątku wspólników będą powiększać ich aktywa. Pomimo zatem, iż przychody te nie zostały wprost wymienione w przykładowym wyliczeniu rodzajów przychodów, uzyskane przez wspólników przysporzenia, ze względu na spełnienie ww. warunków, uznać należy za przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, w związku z połączeniem Spółki z SKA, polegającym na przejęciu SKA przez Spółkę, Spółka, jako akcjonariusz przejmowanej SKA, będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości wartości otrzymanego majątku SKA, jaka odpowiada Jej udziałowi w zyskach SKA.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Nadmienić również należy, że zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeśli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.