Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/436-265/12/16-S/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-12-01
Teza: Podstawa opodatkowania przy umowie spółki komandytowo-akcyjnej.
Słowa kluczowe: dyrektywy; kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zapasowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów – uwzględniając wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 394/16 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2016 r. sygn. II FSK 3517/13 – stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2012 r. (data wpływu 1 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie podstawy opodatkowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie podstawy opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące dwa zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest jednym ze wspólników (akcjonariuszem) dwóch spółek komandytowo - akcyjnych („Spółki”), które działać będą pod następującymi firmami:

*   „A” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna,
*   „B” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna.

Siedzibą Spółek będzie miasto C.

Statuty Spółek zostały już podpisane, ale Spółki nie zostały jeszcze wpisane do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, a zatem, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej jako: „KSH”), formalnie jeszcze nie powstały. Wniosek o interpretację dotyczy działalności Spółek.

Wnioskodawca jest jednocześnie komandytariuszem w spółkach komandytowych. W ramach planowanej restrukturyzacji prowadzonej działalności Wnioskodawca zamierza wnieść do jednej lub obu Spółek wkład niepieniężny w postaci prawa do wkładu w spółkach komandytowych, w zamian za akcje o określonej wartości nominalnej.

Na podstawie art. 309 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą być obejmowane po wartości nominalnej lub powyżej tej wartości. W sytuacji objęcia akcji Spółki przez nowego akcjonariusza po cenie emisyjnej wyższej od wartości nominalnej, wartość nominalna akcji zasili kapitał zakładowy Spółki, natomiast zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 w zw. z art. 396 § 2 KSH nadwyżka wartości wkładu ponad cenę nominalną akcji zostanie przelana na kapitał zapasowy Spółki. Wskutek tego dojdzie do objęcia akcji z tzw. agio.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę do Spółki (lub Spółek) wkładu niepieniężnego w postaci prawa do wkładu w spółkach komandytowych, podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej „PCC”) po stronie Spółki (Spółek) stanowi wartość, o którą kapitał zakładowy zostanie podwyższony, podczas gdy nadwyżka wkładu przelana na kapitał zapasowy wynikająca z objęcia akcji po cenie wyższej od ich wartości nominalnej (tzw. agio) nie będzie wliczana do podstawy opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia przez niego do Spółki (lub Spółek) wkładu niepieniężnego w postaci prawa do wkładu w spółkach komandytowych, podstawę opodatkowania PCC po stronie Spółki (lub Spółek) stanowi wartość‚ o którą kapitał zakładowy zostanie podwyższony, podczas gdy nadwyżka wkładu przelana na kapitał zapasowy wynikająca z objęcia akcji po cenie wyższej od ich wartości nominalnej (tzw. agio) nie będzie wliczana do podstawy opodatkowania.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

1\. Uwagi ogólne.

Spółki komandytowo-akcyjne, których dotyczy pytanie będące przedmiotem interpretacji, na mocy art. 4 § 1 pkt 1 KSH zostały zaliczone do kategorii spółek osobowych. Analogiczna klasyfikacja została przyjęta na gruncie art. 1a pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej jako: Ustawa o PCC”).

Od strony funkcjonalnej spółka komandytowo-akcyjna jest jednak specyficzną spółką „hybrydową” posiadającą zarówno elementy osobowe jak i kapitałowe. Należy zauważyć, że w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej występują dwa rodzaje wkładów:

1.  wnoszone przez komplementariuszy, do których zastosowanie znajdują na podstawie art. 126 § 1 pkt 1 KSH przepisy dotyczące spółki jawnej;
2.  wnoszone przez akcjonariuszy, do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 2 KSH należy zastosować przepisy dotyczące spółki akcyjnej.

Specyficzna struktura majątkowa spółki komandytowo-akcyjnej została odzwierciedlona w sposobie określenia podstawy opodatkowania zmiany umowy spółki na gruncie ustawy o PCC (por. uzasadnienie w zakresie pkt 2 i 3 poniżej).

2\. Zasady opodatkowania PCC zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz pkt 2 ustawy o PCC opodatkowaniu podlegają umowy spółki a także zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Poprzez zmianę umowy spółki należy rozumieć w przypadku spółki osobowej  zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC, wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Podstawę opodatkowania stanowi, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o PCC, wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, sposób sformułowania obydwu wskazanych wyżej przepisów (użycie w treści przepisu słowa albo jako alternatywy rozłącznej), a także fakt, że spółka komandytowo -akcyjna jest jedyną spółką osobową posiadającą kapitał zakładowy, jednoznacznie wskazuje, iż przytoczone przepisy w części odnoszącej się do kapitału zakładowego znajdują zastosowanie w stosunku do spółki komandytowo-akcyjnej. W przypadku przyjęcia odmiennego punktu widzenia odwołanie się ustawodawcy do pojęcia „kapitału zakładowego” w dyspozycji art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC byłoby bezprzedmiotowe (wskazany przepis odnosi się wyłącznie do spółek osobowych).

Z analizy powyższych regulacji wynika zatem, że ustawodawca nie ograniczył możliwości ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kwotę podwyższenia kapitału zakładowego jedynie do spółek kapitałowych. Gdyby było to jego celem przepis art. 1 ust. 3 pkt 1 byłby zredagowany w inny sposób i nakładałby obowiązek podatkowy na wniesienie lub podwyższenie wkładu do spółki osobowej, bez odwołania do kwestii podwyższenia kapitału zakładowego.

Przepis art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC bierze więc pod uwagę specyficzną (hybrydową) konstrukcję spółki komandytowo-akcyjnej, co umożliwiło określenie odmiennych niż w przypadku innych spółek osobowych zasad opodatkowania zmian umowy spółki.

3\. Ustalenie podstawy opodatkowania zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania w przypadku zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej na skutek wniesienia wkładu przez akcjonariusza jest zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o PCC wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. W sytuacji objęcia akcji spółki z tzw. agio, w podstawie opodatkowania PCC nie uwzględnia się tej części wkładu, która stanowi nadwyżkę wynikającą z objęcia akcji po cenie wyższej od ich ceny nominalnej przelanej na kapitał zapasowy.

Punkt widzenia tożsamy ze stanowiskiem Wnioskodawcy został potwierdzony w wielu interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów, m.in. w:

1.  interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu:
    *   z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. ILPB2/436-66/11-2/MK),
    *   z dnia 19 lipca 2010 r. (sygn. ILPB2/436-104/10-7/JK),
    *   z dnia 28 września 2009 r. (sygn. ILPB2/436-115/09-2/MK);
2.  interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi:
    *   z dnia 25 kwietnia 2012 r. (sygn. IPTPB2/436-13/12-3/KK),
    *   z dnia 3 listopada 2012 r. (sygn. IPTPB2/436-35/11-2/KK);
3.  interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie:
    *   z dnia 11 stycznia 2010 r. (sygn. IPPB2/436-417/09-2/MZ).

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał dnia 28 grudnia 2012 r. interpretację indywidualną nr ILPB2/436-265/12-2/MK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W ww. interpretacji wskazano, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej stanowić będzie wartość wkładów powiększających majątek tej spółki, a więc zarówno wartość składająca się na kapitał zakładowy, jak i wartość przekazana na kapitał zapasowy spółki. Tym samym wartość wkładu wniesionego do spółki komandytowo-akcyjnej przez akcjonariusza w części mającej być przekazana na kapitał zapasowy tej spółki (nadwyżka wartości wkładu pieniężnego ponad nominalną wartość obejmowanych akcji spółki), również będzie wliczona do podstawy opodatkowania.

Pismem z dnia 16 stycznia 2013 r. Wnioskodawca wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 14 lutego 2013 r. nr ILPB2/436W-3/13-2/MK).

W związku z powyższym, Strona wniosła w dniu 20 marca 2013 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu za pośrednictwem tut. Organu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 19 kwietnia 2013 r. nr ILPB2/4160-14/13 -2/JWP, w której wniesiono o jej oddalenie.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wydał wyrok w dniu 9 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 531/13, w którym oddalił skargę.

Pismem z dnia 20 września 2013 r. pełnomocnik Wnioskodawcy wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku.

Wyrokiem z dnia 9 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3517/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww.:

*   wyrok WSA we Wrocławiu w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania oraz
*   zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz Skarżącego kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Dnia 15 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 394/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał wyrok, którym:

*   uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości oraz
*   zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz Skarżącego kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W dniu 2 września 2016 r. wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 394/16 w sprawie doręczenia prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 czerwca 2016 r. I SA/Wr 394/16 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2016 r. sygn. II FSK 3517/13 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 223 ze zm.), podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jak stanowi art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce osobowej – wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. W myśl art. 1 ust. 5 pkt 1 analizowanej ustawy, umowa spółki osobowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się siedziba tej spółki. Z kolei, zgodnie z art. 1a pkt 1 – 2 ww. ustawy, przez spółkę osobową należy rozumieć – spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną, natomiast przez spółkę kapitałową – spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną i spółkę europejską.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że powyższy podział spółek jest koherentny z tym przyjętym przez polskiego ustawodawcę w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm.). W art. 4 § 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy do spółek osobowych zaliczono: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo -akcyjną, natomiast do spółek kapitałowych: spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną.

Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy przy zmianie umowy spółki osobowej powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

W myśl art. 4 pkt 9 ww. ustawy, obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki komandytowo-akcyjnej na spółce.

Wreszcie, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, przy zmianie umowy spółki stosuje się stawkę podatku przewidzianą dla umowy spółki, czyli stawkę w wysokości 0,5%, a podstawę opodatkowania (stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi – wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Stąd też na pierwszy plan wysuwa się kwestia harmonizacja prawa wspólnotowego w obrębie podatków pośrednich, którym to podatkiem niewątpliwie jest podatek od czynności cywilnoprawnych.

W dniu przystąpienia Polski do UE w systemie prawa wspólnotowego obowiązywała Dyrektywa Rady Nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L Nr 249, poz. 25 ze zm.). Z uwagi na brak odmiennych regulacji powinność implementacji tej dyrektywy stała się aktualna wobec Polski z dniem 1 maja 2004 r. Dyrektywa ta utraciła moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2009 r., gdyż została zmieniona Dyrektywą Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., str. 11) 2008/7/WE. Z kolei ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319) dokonano nowelizacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Celem tej zmiany było dostosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa UE. W nowelizacji wdrożono postanowienia Dyrektywy 2008/7/WE.

Jednocześnie, należy wskazać, że bezpośrednie stosowanie prawa Unii Europejskiej regulowanego dyrektywą może mieć miejsce jedynie w szczególnych okolicznościach, zwłaszcza wówczas, gdy państwo członkowskie nie wywiązało się z obowiązku harmonizacji prawa krajowego z prawem UE lub przyjęło regulacje, które nie są zgodne z dyrektywą.

W polskim porządku prawnym funkcję podatku kapitałowego pobieranego od kapitału w spółkach kapitałowych pełni podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki i jej zmiany.

Problem uznania spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową, w rozumieniu dyrektyw unijnych, został jednoznacznie przesądzony w wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów, w którym z pytaniami prejudycjalnymi wystąpił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie.

Skierowane pytania prejudycjalne związane były z pojawiającymi się w orzecznictwie wątpliwościami dotyczącymi uznania polskiej spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy.

Z przywołanego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki NSA: II FSK 2218/13, II FSK 763/13) oraz z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 27 października 2015 r. nr PL-LM.831.22.2015 wynika, że art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7/WE należy (przy stosowaniu prawa) interpretować w ten sposób, że spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu tego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki w przepisie tym przewidziane.

Oznacza to, że w opisanej we wniosku sytuacji spółki komandytowo-akcyjne należy traktować analogicznie jak spółkę akcyjną czy spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc polskie spółki kapitałowe, o których mowa w Kodeksie spółek handlowych. W rezultacie podstawę opodatkowania stanowić będzie wyłącznie wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy spółek.

Z ww. względów stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.