Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-369/16-2/MAO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-08
Teza: zwolnienie z opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych kształcenia podyplomowego lekarzy i lekarzy stomatologów
Słowa kluczowe: lekarze; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z 11 maja 2016 r. (data wpływu 13 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych kształcenia podyplomowego lekarzy i lekarzy stomatologów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych kształcenia podyplomowego lekarzy i lekarzy stomatologów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. Sp. z o.o. jest czynnym płatnikiem VAT. Przedmiotem działalności gospodarczej jest m.in. działalność związana z organizacją kursów medycznych skierowanych do lekarzy i lekarzy stomatologów.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnione z podatku VAT powinny być usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 tej ustawy:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych.

Wątpliwości Strony dotyczą tego czy w związku z prowadzoną działalnością istnieje możliwość zwolnienia organizowanych przez Stronę kursów medycznych z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Aby skorzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT spełnione muszą być 2 kryteria:

1.  muszą być to „usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26” tej ustawy:

Definicja kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego zawarta w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r., ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, mówi że „usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone w warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują: nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem oraz nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych”.

Definicję tą - zdaniem Wnioskodawcy - w pełni spełniają organizowane przez Spółkę kursy medyczne skierowane do lekarzy i lekarzy stomatologów. Na tę grupę zawodową został nałożony ustawowy obowiązek stałego podnoszenia swojej wiedzy oraz rozwoju swoich kwalifikacji, który został dokładnie określony w Rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobu dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów. Spółka uzyskała i posiada wpis do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów prowadzony przez Okręgową Izbę Lekarską. Posiada prawo do nadawania uczestnikom swoich kursów medycznych punktów edukacyjnych. Zasady wpisu, prowadzenia rejestru oraz udzielania akredytacji określa Uchwała Naczelnej Rady Lekarskiej z dnia 11 lutego 2005 r. Według klasyfikacji PKD organizowane przez Spółkę kursy medyczne to „pozostałe, pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej nie sklasyfikowane”.

Organizowane przez Stronę kursy medyczne, prowadzone na podstawie uzyskanej akredytacji Okręgowej Izby Lekarskiej, mają zawsze na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy lekarzy do ich celów zawodowych. Tematy merytoryczne kursów mają charakter naukowy i są opracowywane przy udziale kierownika naukowego (niezaprzeczalny autorytet w swojej dziedzinie), który akceptuje i nadzoruje przebieg kursu zarówno w jego części praktycznej, jak i teoretycznej. Wszyscy uczestnicy, którzy biorą udział w wykładach oraz zajęciach praktycznych, objętych programem, otrzymują certyfikat uczestnictwa określający przyznaną za udział w tym kursie pulę punktów edukacyjnych. Punkty edukacyjne przyznawane są lekarzom na podstawie Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobu dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów.

Dla każdego kursu medycznego prowadzona jest dokumentacja, na którą składa się: program nauczania, dziennik zajęć edukacyjnych zawierający m.in. listę obecności, wymiar godzin edukacyjnych, temat zajęć edukacyjnych i rejestr wydanych certyfikatów.

Uczestnicy kursu medycznego uczestniczą w warsztatach i wykładach odpłatnie.

Na organizowany kurs medyczny oraz pozostałe formy kształcenia składają się m.in. takie elementy jak:

*   zapewnienie programu kształcenia zawodowego lekarzy zgodnie z akredytacją

*   zaproszenie wykładowców w celu realizacji kształcenia

*   uzyskanie możliwości nadania punktów edukacyjnych

*   wystawianie zaświadczeń dla lekarzy

*   rejestracje lekarzy, przyjmowanie opłat

*   przeprowadzenie techniczne spotkania

*   sprawdzenie przez wykładowcę zdobytych przez kursantów umiejętności

*   zapewnienie dostępu do materiałów edukacyjnych oraz tłumaczenie obcojęzycznych wykładów

*   zapewnienie noclegów, posiłków

*   zapewnienie miejsc oraz wszelkie kwestie organizacyjne.

W związku z tym, Strona ma wątpliwości czy organizowane przez Stronę kursy medyczne spełniają definicję „usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innego niż wymienione w pkt 26 tej ustawy”.

1.  musi być spełniony co najmniej jeden z punktów art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT – w przypadku Wnioskodawcy zwolnienie może wynikać z podpunktu ,,a)” lub podpunktu „b)”:
    1.  „prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub”
    W opinii Strony w tym przypadku można zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ są to kursy medyczne o charakterze zawodowym, prowadzone w formie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. W tym przypadku w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobu dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów. Wątpliwości Spółki budzi fakt czy interpretacja przez Stronę tego przepisu jest słuszna.2.  „świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub”

Firma A. Sp. z o.o. nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, nie posiada zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Posiada jednak akredytację oraz stosowany wpis do rejestru podmiotów świadczących usługi kształcenia podyplomowego lekarzy i lekarzy stomatologów prowadzonego przez Okręgową Izbę Lekarską oraz Naczelną Izbę Lekarską. Wszystkie organizowane przez Stronę kursy medyczne zgłaszane są do ww. Instytucji (decyduje miejsce organizowania szkolenia) w celu weryfikacji oraz ewentualnej akceptacji programu naukowego. Dzięki posiadanej akredytacji Spółka posiada prawo do nadawania uczestnikom kursów medycznych punktów edukacyjnych, które są potwierdzeniem realizacji ustawowego obowiązku lekarzy i lekarzy dentystów - ciągłego kształcenia podyplomowego.

Formy i zasady kształcenia lekarzy określa ustawa o zawodzie lekarza i lekarza dentysty oraz rozporządzenie Ministra Finansów z 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełniania obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów. Przepisy te określają niezbędne elementy kształtujące formy i zasady prowadzenia kształcenia zawodowego lekarzy. Przede wszystkim na podstawie tych przepisów weryfikowane są podmioty uprawione do prowadzenia kształcenia danego rodzaju, z uwzględnieniem programu szkoleń, systemu oceniania a także wymagania co do kadry prowadzącej szkolenia i niezbędnej bazy dydaktycznej. Te swoistą akredytację wydaje właśnie właściwa Okręgowa Izba Lekarska.

Jeżeli więc Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i w jej zakresie oferuje kursy medyczne dla lekarzy i lekarzy stomatologów posiadając niezbędne pozwolenie Okręgowej Izby Lekarskiej i Naczelnej Izby Lekarskiej potwierdzone wpisem do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie lekarzy to wątpliwości Strony dotyczą tego czy kształcenie to powinno być zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 podpunkt b).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z opisanym stanem faktycznym Spółka wystawiając faktury za organizowane kursy medyczne może stosować zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, organizowane przez Stronę szkolenia spełniają definicję podaną w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług i powinny być zwolnione z podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z powyżej przywołanych przepisów wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy zauważyć, że zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo - rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W świetle art. 43. ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się również od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26.

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych,

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Natomiast ażeby usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

W tym miejscu należy wskazać, że w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

I tak, kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia. Definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, zawarta w ww. rozporządzeniu, kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy.

Z przedstawionych okoliczności zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest czynnym płatnikiem VAT. Przedmiotem działalności gospodarczej jest m.in. działalność związana z organizacją kursów medycznych skierowanych do lekarzy i lekarzy stomatologów. Według klasyfikacji PKD organizowane przez Spółkę kursy medyczne to „pozostałe, pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej nie sklasyfikowane”.

Strona nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, nie posiada zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Posiada natomiast akredytację oraz stosowany wpis do rejestru podmiotów świadczących usługi kształcenia podyplomowego lekarzy i lekarzy stomatologów prowadzonego przez Okręgową Izbę Lekarską oraz Naczelną Izbę Lekarską. Wszystkie organizowane przez Stronę kursy medyczne zgłaszane są do ww. Instytucji w celu weryfikacji oraz ewentualnej akceptacji programu naukowego. Dzięki posiadanej akredytacji Spółka posiada prawo do nadawania uczestnikom kursów medycznych punktów edukacyjnych na podstawie Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobu dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów, które są potwierdzeniem realizacji ustawowego obowiązku lekarzy i lekarzy dentystów - ciągłego kształcenia podyplomowego.

Organizowane przez Stronę kursy medyczne mają zawsze na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy lekarzy do ich celów zawodowych. Tematy merytoryczne kursów mają charakter naukowy i są opracowywane przy udziale kierownika naukowego, który akceptuje i nadzoruje przebieg kursu zarówno w jego części praktycznej, jak i teoretycznej. Wszyscy uczestnicy, którzy biorą udział w wykładach oraz zajęciach praktycznych, objętych programem, otrzymują certyfikat uczestnictwa określający przyznaną za udział w tym kursie pulę punktów edukacyjnych. Dla każdego kursu medycznego prowadzona jest dokumentacja, na którą składa się: program nauczania, dziennik zajęć edukacyjnych zawierający m.in. listę obecności, wymiar godzin edukacyjnych, temat zajęć edukacyjnych i rejestr wydanych certyfikatów.

Na organizowany kurs medyczny oraz pozostałe formy kształcenia składają się m.in. takie elementy jak: zapewnienie programu kształcenia zawodowego lekarzy zgodnie z akredytacją, zaproszenie wykładowców w celu realizacji kształcenia, uzyskanie możliwości nadania punktów edukacyjnych, wystawianie zaświadczeń dla lekarzy, rejestracja lekarzy, przyjmowanie opłat, przeprowadzenie techniczne spotkania, sprawdzenie przez wykładowcę zdobytych przez kursantów umiejętności, zapewnienie dostępu do materiałów edukacyjnych i tłumaczenie obcojęzycznych wykładów, zapewnienie noclegów i posiłków, zapewnienie miejsc oraz wszelkie kwestie organizacyjne.

Uczestnicy kursu medycznego uczestniczą w warsztatach i wykładach odpłatnie.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy wystawiając faktury za organizowane kursy medyczne dla lekarzy i lekarzy stomatologów może stosować zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że dla analizy charakteru usług zasadą jest, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Jednakże aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową) winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jako element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane, jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich, jako elementu usługi kompleksowej.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadczy kompleksowe usługi na rzecz uczestników kursów medycznych (lekarzy i lekarzy stomatologów), gdzie usługą główną jest organizacja kursu medycznego, w skład którego jak wskazał Wnioskodawca wchodzą takie elementy jak zapewnienie programu kształcenia zawodowego lekarzy zgodnie z akredytacją, zaproszenie wykładowców w celu realizacji kształcenia, uzyskanie możliwości nadania punktów edukacyjnych, wystawianie zaświadczeń dla lekarzy, rejestracja lekarzy, przyjmowanie opłat, przeprowadzenie techniczne spotkania, sprawdzenie przez wykładowcę zdobytych przez kursantów umiejętności, zapewnienie dostępu do materiałów edukacyjnych i tłumaczenie obcojęzycznych wykładów, zapewnienie noclegów i posiłków, zapewnienie miejsc oraz wszelkie kwestie organizacyjne. Zatem w związku z przedstawionymi okolicznościami należy stwierdzić, że usługą główną jest organizacja kursu medycznego (usługa szkoleniowa), a pozostałe usługi są usługami pomocniczymi, umożliwiającymi udział w zorganizowanym kursie medycznym i uzyskanie punktów edukacyjnych. W przedmiotowym, konkretnym przypadku, uznać je należy za element składowy kompleksowej usługi szkoleniowej (organizacji kursu medycznego).

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje wskazać należy, że organizowane przez Wnioskodawcę kursy medyczne dla lekarzy i lekarzy stomatologów nie spełniają przesłanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Strona wskazała bowiem, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz nie posiada zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Z wniosku również nie wynika, ażeby Spółka była uczelnią, jednostką naukową PAN bądź jednostką badawczo-rozwojową.

W związku z czym należy przeanalizować, czy spełnione zostaną przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Odnosząc przedstawione wyżej zdarzenie przyszłe do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, że organizowane przez Wnioskodawcę kursy medyczne, jakkolwiek nie wypełniają dyspozycji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Przedmiotowe kursy pozwalają dopełnić obowiązek doskonalenia zawodowego, gdyż pozostają w związku z zawodem uczestników kursu, którymi są lekarze i lekarze stomatolodzy. Udział w takim kształceniu - jak wskazał Wnioskodawca - pozwala na uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy służącej celom zawodowym. Ponadto uczestnicy kursów medycznych, gdzie podejmowane tematy mają charakter naukowy i zostały opracowane przez kierownika naukowego, otrzymują certyfikaty, na podstawie których przyznawane są tzw. „punkty edukacyjne” (w oparciu o Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobu dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów).

Zatem organizowane przez Wnioskodawcę kursy medyczne służą podnoszeniu kwalifikacji zawodowych lekarzy i lekarzy stomatologów, spełniają więc definicję „kształcenia zawodowego”, czyli przekazywania wiedzy, umiejętności, wiadomości związanych z określonym zawodem i jego wykonywaniem. Tym samym spełniają pierwszą przesłankę warunkującą zwolnienie z podatku VAT.

Jak wskazał Wnioskodawca, Spółka posiada akredytację oraz stosowany wpis do rejestru podmiotów świadczących usługi kształcenia podyplomowego lekarzy i lekarzy stomatologów prowadzonego przez Okręgową Izbę Lekarską oraz Naczelną Izbę Lekarską. Wszystkie organizowane przez Stronę kursy medyczne zgłaszane są do ww. Instytucji (decyduje miejsce organizowania szkolenia) w celu weryfikacji oraz ewentualnej akceptacji programu naukowego. Dzięki posiadanej akredytacji Spółka posiada prawo do nadawania uczestnikom kursów medycznych punktów edukacyjnych, które są potwierdzeniem realizacji ustawowego obowiązku lekarzy i lekarzy dentystów - ciągłego kształcenia podyplomowego. Przedmiotowe kursy świadczone są w formach i na zasadach wskazanych w odrębnych przepisach, którymi są:

*   ustawa dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty,

*   rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów.

Podkreślić w tym miejscu należy, że przepisy nakładają na określone grupy zawodowe obowiązek doskonalenia zawodowego, jednak nie jest to wystarczającą przesłanką do zwolnienia usług kształcenia od podatku od towarów i usług. Dla objęcia usług kształcenia zawodowego zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług konieczne jest, by przepisy regulowały formy i zasady tego kształcenia.

I tak, w myśl art. 18 ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz.U. z 2015 r., poz. 464), lekarz ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego, w szczególności w różnych formach kształcenia podyplomowego.

Minister właściwy do spraw zdrowia po zasięgnięciu opinii Naczelnej Rady Lekarskiej określi, w drodze rozporządzenia, sposób dopełnienia obowiązku, o którym mowa w ust. 1 (art. 18 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 19 ust. 1 tej ustawy, kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów mogą prowadzić:

1.  podmioty uprawnione do prowadzenia szkolenia specjalizacyjnego lub szkolenia w zakresie uzyskiwania umiejętności z zakresu węższych dziedzin medycyny lub udzielania określonych świadczeń zdrowotnych;
2.  inne podmioty niż wymienione w pkt 1 uprawnione do kształcenia podyplomowego na podstawie odrębnych przepisów, w szczególności: medyczne szkoły wyższe, szkoły prowadzące działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych, medyczne jednostki badawczo-rozwojowe;
3.  inne podmioty niż wymienione w pkt 1 i 2 po uzyskaniu wpisu w rejestrze podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów, zwane dalej „organizatorami kształcenia”.

Warunki prowadzenia kształcenia podyplomowego określone zostały w art. 19 ust. 2 ww. ustawy.

Spełnienie warunków prowadzenia kształcenia określonych w ust. 2 przez podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, potwierdza okręgowa rada lekarska właściwa ze względu na miejsce prowadzenia kształcenia lub Naczelna Rada Lekarska w odniesieniu do okręgowej izby lekarskiej będącej organizatorem kształcenia oraz organizatora kształcenia zamierzającego prowadzić kształcenie na terenie całego kraju (art. 19 ust. 3 cyt. ustawy).

Ponadto zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz.U. z 2004 r., Nr 231, poz. 2326 ze zm.), ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o lekarzu, rozumie się przez to również lekarza dentystę.

Stosownie do § 2 ust. 2 i 3 powyższego rozporządzenia dopełnienie obowiązku doskonalenia zawodowego lekarza polega na stałej aktywności zawodowej. Lekarz potwierdza aktywność zawodową poprzez uzyskiwanie odpowiedniej liczby punktów edukacyjnych, obliczonych w ustalonych okresach rozliczeniowych.

Formy realizacji obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów określone zostały w § 3 ww. rozporządzenia. Zgodnie z punktem 2 cyt. paragrafu lekarz realizuje obowiązek doskonalenia zawodowego poprzez udział w kursie medycznym nieobjętym programem odbywanej specjalizacji lub nabywanej umiejętności lub w kursie medycznym, realizowanym za pośrednictwem środków przekazu telewizyjnego i sieci internetowej z ograniczonym dostępem, który uzyskała akceptację Naczelnej Rady Lekarskiej.

Zatem skoro przedmiotowe kursy medyczne stanowią usługi kształcenia zawodowego oraz są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, tj. przepisach ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty a także rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów spełnione są przesłanki umożliwiające korzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT.

Ponadto z wniosku nie wynika, że organizowane przez Wnioskodawcę kursy medyczne są finansowane ze środków publicznych oraz że Strona posiada akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, a zatem kursy te nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) i c) ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji stwierdzić należy, że organizowane przez Stronę kursy medyczne dla lekarzy i lekarzy stomatologów korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy VAT. Tym samym Wnioskodawca wystawiając faktury za uczestnictwo w przedmiotowych kursach może stosować zwolnienie od podatku VAT, gdyż ww. usługi spełniają warunki określone w cytowanym wyżej przepisie.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy jednak podkreślić, że w przedmiotowej sprawie podstawą zwolnienia organizowanych przez Wnioskodawcę kursów medycznych jest wyłącznie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a). Natomiast wskazany przez Stronę art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) ustawy o VAT nie ma zastosowania, ponieważ z wniosku wynika, że Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.