Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-134/15-4/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-05-11
Teza: 1) Czy Spółka może opodatkowywać przychód w związku z realizacją praw w ramach przyznanych mu przez Spółkę opcji nabycia akcji poprzez wypłatę nadwyżki pomiędzy ceną z wyceny, a ceną wykonania opcji według 19% stawki PIT jako przychód z kapitałów pieniężnych? 2) Czy Spółka może skorygować dotychczas pobrany podatek opodatkowany jak ze stosunku pracy a więc według skali podatkowej, co w efekcie stanowiło stawkę 32% do stawki opodatkowania przychodu z kapitałów pieniężnych, czyli 19%?
Słowa kluczowe: akcja-opcje na akcje; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; Luksemburg; programy-program motywacyjny; przychód-przychód z kapitału pieniężnego
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2015 r. (data wpływu 13 lutego 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 kwietnia 2015 r. (data nadania 22 kwietnia 2015 r., data wpływu 24 kwietnia 2015 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 10 kwietnia 2015 r. Nr IPPB2/4511-134/15-2/MG (data nadania 13 kwietnia 2015 r., data doręczenia 15 kwietnia 201 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa pracownika Spółki w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę z siedzibą w Luksemburgu **– jest:**

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej uznania, że przychód uzyskany przez pracownika Spółki z tytułu realizacji opcji na akcje poprzez wypłatę gotówkową stanowi przychód z kapitałów pieniężnych,
*   **nieprawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa pracownika Spółki w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę z siedzibą w Luksemburgu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych realizacji opcji na akcje otrzymane w ramach programu motywacyjnego przez pracownika spółki. Uzyskany przez beneficjenta programu (członka zarządu, będącego jednocześnie pracownikiem Spółki) przychód w związku z realizacją praw w ramach przyznanych mu przez Spółkę opcji nabycia akcji poprzez wypłatę nadwyżki pomiędzy ceną z wyceny, a ceną wykonania opcji do tej pory w Spółce był opodatkowywany tak jak przychody ze stosunku pracy, a więc według skali podatkowej, co w efekcie stanowiło stawkę 32%. Pracownik otrzymuje akcje spółki „Matki” - udziałowca, którego siedziba jest na terenie Unii Europejskiej według wyceny z dnia przyznania a także ich przekazanie zostało potwierdzone uchwałą walnego zgromadzenia, dlatego Spółka stoi na stanowisku, iż przychód otrzymywany przez uczestnika pracowniczego programu motywacyjnego z tytułu realizacji opcji na akcje stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, podlegający opodatkowaniu 19% stawką PIT (a nie według skali podatkowej) i tak zamierza opodatkowywać przychód z tego tytułu w przyszłości. Opodatkowaniu podlega różnica wartości akcji pomiędzy kursem z dnia wykonania opcji i dnia przyznania opcji pracownikowi (cena z wyceny). W momencie opodatkowania akcje spółki nie zostają sprzedane, lecz następuje ich transfer na rachunek pracownika prowadzony przez biuro maklerskie w Polsce.

Przedmiotowy wniosek obarczony był brakami formalnymi, w związku z tym pismem z dnia 10 kwietnia 2015 r. Nr IPPB2/4511-134/15-2/MG (data nadania 13 kwietnia 2014 r., data doręczenia 15 kwietnia 2015 r.), na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

*   Uzupełnienie złożonego wniosku o brakujące podpisy osób, które w imieniu Wnioskodawcy podpisały w sposób nieczytelny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej na formularzu ORD-IN w części J „Oświadczenie i podpis wnioskodawcy lub osoby upoważnionej”, tj. poz. 72 „Imię i nazwisko wnioskodawcy lub osoby upoważnionej (osób upoważnionych)”. W pozycji 72 formularza widnieje jedynie pieczątka firmowa Wnioskodawcy brak jest natomiast imienia i nazwiska osób, które w sposób nieczytelny w poz. 73 podpisały wniosek ORD-IN.
*   Doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie:
    1.  Kto jest organizatorem programu motywacyjnego, Wnioskodawca, czy też inny podmiot, jeżeli inny podmiot, to prosi się o podanie informacji o tym podmiocie?
    2.  Czy Wnioskodawca przyznaje pracownikowi opcje na akcje w swoim imieniu, czy też innego podmiotu będącego organizatorem programu?
    3.  Który podmiot ponosi ekonomiczny ciężar organizacji przedmiotowego programu?
    4.  Czy uczestnictwo pracownika Wnioskodawcy w programie wynika z postanowień zawartej z pracownikiem umowy o pracę, czy też z odrębnej umowy?
    5.  Czy przyznane pracownikowi opcje na akcje stanowią pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego pochodny instrument finansowy oznacza instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94), ponieważ informacja w tym zakresie podana została w stanowisku Wnioskodawcy odnośnie zadanego pytania, natomiast powinna być zawarta w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego.
    6.  Czy realizacji przyznanych pracownikowi opcji na akcje następuje poprzez wypłatę gotówkową, której wartość ustalana jest jako różnica pomiędzy ceną akcji z dnia przyznania opcji na akcje a cena akcji z dnia wykonania opcji na akcje?

Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku w ustawowym terminie, pismem z dnia 20 kwietnia 2015 r. (data wpływu 24 kwietnia 2015 r.), w którym m.in. wskazał, że:

*   Organizatorem programu motywacyjnego jest podmiot dominujący względem Spółki (jedyny udziałowiec) spółka akcyjna prawa Państwa Luxembourg: S. S.A. z siedzibą Luxembourg.
*   Wnioskodawca przyznaje pracownikowi opcje na akcje w imieniu organizatora programu motywacyjnego, tj.: S. S.A. z siedzibą w Luxembourg.
*   Wnioskodawca ponosi ekonomiczny ciężar organizacji przedmiotowego programu, w zakresie osób objętych programem i zatrudnionych przez Wnioskodawcę.
*   Uczestnictwo pracownika Wnioskodawcy w programie nie wynika z postanowień zawartej z pracownikiem umowy o pracę lecz na podstawie Ogólnych Warunków Programu Opcyjnego S. S.A. obejmującego również pracowników spółek zależnych kapitałowo od S. S.A.
*   Przyznane pracownikowi opcje na akcje stanowią instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.
*   Realizacja przyznanych pracownikowi opcji na akcje może nastąpić poprzez wypłatę gotówkową, której wartość ustalana jest jako różnica pomiędzy ceną akcji z dnia przyznania opcji na akcje a ceną akcji z dnia wykonania opcji na akcje lub tak jak zostało to opisane powyżej poprzez faktyczny transfer akcji na wskazany przez pracownika rachunek maklerski prowadzony przez biuro maklerskie w Polsce, po uprzedniej wpłacie przez pracownika do biura maklerskiego zajmującego się obsługą programu motywacyjnego Organizatora kwoty równej cenie akcji z dnia przyznania opcji na akcje.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka może opodatkowywać przychód w związku z realizacją praw w ramach przyznanych mu przez Spółkę opcji nabycia akcji poprzez wypłatę nadwyżki pomiędzy ceną z wyceny, a ceną wykonania opcji według 19% stawki PIT jako przychód z kapitałów pieniężnych?
2.  Czy Spółka może skorygować dotychczas pobrany podatek opodatkowany jak ze stosunku pracy a więc według skali podatkowej, co w efekcie stanowiło stawkę 32% do stawki opodatkowania przychodu z kapitałów pieniężnych, czyli 19%?

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskany przez beneficjenta programu (członka zarządu, będącego jednocześnie pracownikiem Spółki) przychód w związku z realizacją praw w ramach przyznanych mu przez Spółkę opcji nabycia akcji poprzez wypłatę nadwyżki pomiędzy ceną z wyceny, a ceną wykonania opcji powinien być zakwalifikowany, jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT. Opcje na akcje stanowią bowiem instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, a zatem spełniają również definicję pochodnego instrumentu finansowego w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy, z którego przychód jest przychodem z kapitałów pieniężnych.

Kwalifikowanie pewnych wartości pieniężnych, jako źródeł przychodu ze stosunku pracy na podstawie użytego w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT pojęcia „wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne” nie jest przekonujące. Pomiędzy pracodawcą a pracownikiem mogą być zawarte inne niż pochodzące ze stosunku pracy stosunki cywilnoprawne, z których podatnik może uzyskiwać przychód, co stanowi w opinii Spółki niniejszy przychód uzyskiwany przez pracownika na podstawie niniejszego programu motywacyjnego.

Powyższa interpretacja jest w zgodzie z ustnym uzasadnieniem wyroku NSA z 13 marca 2013 r., II FSK 1433/11.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Spółka uważa, iż kolejne wypłaty z tytułu realizacji opcji na akcje otrzymane w ramach programu motywacyjnego przez pracownika Spółki powinna opodatkowywać stawką 19% i skorygować dotychczasowe opodatkowanie w wysokości 32% przychodu do stawki 19%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej uznania, że przychód uzyskany przez pracownika Spółki z tytułu realizacji opcji na akcje poprzez wypłatę gotówkową stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, natomiast nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Z przepisu art. 12 ust. 1 ww. ustawy wynika, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

1.  obliczenie,
2.  pobranie,
3.  wpłacenie - podatku, zaliczki lub raty.

Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl przepisu art. 31 ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 38 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Zgodnie z art. 39 ust. 1 ww. ustawy, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje o dochodach sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5.

Na podstawie treści powyższych przepisów należy stwierdzić, że warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu. Przesłanką zakwalifikowania przychodu do określonego źródła, np. stosunku pracy jest to, że przychód musi wiązać się z wykonywaniem określonej pracy na rzecz podmiotu wypłacającego świadczenie. Świadczenie, które nie wynika z danego stosunku prawnego, otrzymane od osoby trzeciej - nawet jeżeli jako kryterium stanowiące podstawę jego przyznania zostanie określony fakt istnienia stosunku pracy z określonym podmiotem, nie może stanowić podstawy do uznania takiego świadczenia jako pochodzącego ze stosunku pracy.

Stosownie natomiast do treści art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Jak stanowi art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu ustawy obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384, z późn. zm.), natomiast w w brzmieniu ustawy obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. - o pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy, o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Cechą pochodnych instrumentów finansowych jest zatem to, że ich wartość uzależniona jest od wartości instrumentów bazowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego i jego uzupełnienia wynika, że Spółka opodatkowuje uzyskany przez pracownika Spółki, będącego członkiem zarządu przychód związany z realizacją praw w ramach przyznanych pracownikowi opcji nabycia akcji poprzez wypłatę nadwyżki pomiędzy ceną z wyceny, a ceną wykonania opcji jako przychód ze stosunku pracy. Pracownik otrzymuje akcje spółki „Matki” - udziałowca, którego siedziba znajduje się w Luksemburgu, według wyceny z dnia przyznania, a ich przekazanie zostało potwierdzone uchwałą walnego zgromadzenia. Organizatorem programu motywacyjnego jest podmiot dominujący względem Spółki, tj. spółka akcyjna prawa luksemburskiego. Spółka przyznaje pracownikowi opcje na akcje w imieniu organizatora programu motywacyjnego. Spółka ponosi ekonomiczny ciężar organizacji przedmiotowego programu, w zakresie osób objętych programem i zatrudnionych przez Spółkę. Uczestnictwo pracownika Spółki w programie nie wynika z postanowień zawartej z pracownikiem umowy o pracę lecz na podstawie Ogólnych Warunków Programu Opcyjnego spółki luksemburskiej obejmującego również pracowników spółek zależnych kapitałowo. Przyznane pracownikowi opcje na akcje stanowią instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Realizacja przyznanych pracownikowi opcji na akcje może nastąpić poprzez wypłatę gotówkową, której wartość ustalana jest jako różnica pomiędzy ceną akcji z dnia przyznania opcji na akcje a ceną akcji z dnia wykonania opcji na akcje lub tak jak zostało to opisane powyżej poprzez faktyczny transfer akcji na wskazany przez pracownika rachunek maklerski prowadzony przez biuro maklerskie w Polsce, po uprzedniej wpłacie przez pracownika do biura maklerskiego zajmującego się obsługą programu motywacyjnego Organizatora kwoty równej cenie akcji z dnia przyznania opcji na akcje. Opodatkowaniu podlega różnica wartości akcji pomiędzy kursem z dnia wykonania opcji i dnia przyznania opcji pracownikowi (cena z wyceny). W momencie opodatkowania akcje spółki nie zostają sprzedane, lecz następuje ich transfer na rachunek pracownika prowadzony przez biuro maklerskie w Polsce. Spółka stoi na stanowisku, że przychód otrzymywany przez uczestnika programu motywacyjnego z tytułu realizacji opcji na akcje stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, podlegający opodatkowaniu 19% stawką PIT (a nie według skali podatkowej) i zamierza w ten sposób opodatkowywać przychód z tego tytułu w przyszłości.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy uznać, że przychód jaki uzyskuje pracownik Spółki z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym, organizowanym przez podmiot dominujący względem Spółki, tj. spółkę akcyjną z siedzibą w Luksemburgu nie stanowi przychodu ze stosunku pracy. Zatem Spółka pełni obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy od dokonywanych uczestnikowi programu wypłat gotówkowych pomimo, że w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnikiem tym w istocie nie jest, ponieważ przedmiotowych wypłat Spółka dokonuje w imieniu organizatora tego programu, tj. zagranicznej spółki, a ponadto uczestnictwo pracownika w programie nie wynika z postanowień zawartej z pracownikiem umowy o pracę, lecz na podstawie ogólnych warunków programu, obejmującego również pracowników spółek zależnych kapitałowo od spółki luksemburskiej.

Zatem należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że przychód uzyskany przez pracownika Spółki, w związku z realizacją praw w ramach przyznanych opcji nabycia akcji, stanowiących pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi - poprzez wypłatę nadwyżki pomiędzy ceną z wyceny, a ceną wykonania opcji stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu według 19% stawki podatku. Jednakże w zaistniałej sytuacji Spółka nie pełni obowiązków płatnika, a tym samy nie opodatkowuje uzyskanego przez pracownika przychodu 19% stawką podatku, zgodnie z treścią art. 30b ust. 1 ww. ustawy.

Podkreślić należy, że zobowiązanie płatnika do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie jest oderwane od zobowiązania podatkowego podatnika. Za wyjątkiem sytuacji przewidzianej w art. 26a Ordynacji podatkowej, obciążony podatkiem jest podatnik, a rola płatnika polega na dopełnieniu czynności wskazanych w art. 8 Ordynacji podatkowej.

Elementem konstytutywnym odpowiedzialności płatnika jest niewpłacenie podatku, co wynika z treści art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że płatnik odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony. Zatem płatnik odpowiada wówczas, gdy należny podatek nie wpłynął w odpowiedniej wysokości i w odpowiednim terminie na rachunek urzędu skarbowego. Ustawodawca ukształtował rolę płatnika, jako pośrednika pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym. Czynności podejmowane przez płatnika, polegające na obliczeniu, pobraniu i wpłaceniu należności mają charakter czynności materialno-technicznych. Dlatego też płatnik pobiera podatek od podatnika i wpłaca go do organu podatkowego pełniąc rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym. Odpowiedzialność płatnika za niepobrany podatek ma na celu zabezpieczenie należności Skarbu Państwa w wysokości tego podatku (z ewentualnymi odsetkami).

Jak wyżej wskazano zobowiązanie płatnika nie jest oderwane od zobowiązania samego podatnika. Jego odpowiedzialność ma zarówno odszkodowawczy (z tytułu niedopełnienia obowiązków), jak i gwarancyjny charakter. Podatnik, płacąc niepobrany przez płatnika podatek, wypełnia własne, a nie płatnika, zobowiązanie. Z chwilą zatem zapłaty podatku przez podatnika dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego po stronie płatnika. Brak zobowiązania powoduje natomiast, że nie można mówić o odpowiedzialności podatkowej jakiegokolwiek podmiotu w tym płatnika, za jego zapłatę.

Wypełnianie przez Spółkę funkcji płatnika zaliczek na podatek dochodowy w sytuacji, gdy nie ciążą na Spółce obowiązki płatnika skutkuje zatem nie możliwością, ale obowiązkiem dokonania stosownych korekt (deklaracji PIT-4R i informacji PIT-11), ponieważ uzyskany przez pracownika przychód nie stanowi, jak wyjaśniono powyżej przychodu ze stosunku pracy, który podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, według skali podatkowej, tylko przychód z kapitałów pieniężnych, podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym, którego Spółka nie jest płatnikiem.

Stosownie bowiem do treści art. 30b ust. 1 cytowanej ustawy, rozliczenie ww. dochodów następuje na zasadzie samoopodatkowania, tj. podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów (PIT-38), o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b (art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy).

Powyższe oznacza, że do rozliczenia przychodu, w tym złożenia zeznania i zapłaty 19% podatku zobowiązany jest sam pracownik Spółki, a zatem w tym zakresie na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika.

Z przepisu art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Natomiast z § 2 tego artykułu wynika, że skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Z treści art. 81 Ordynacji podatkowej wynika zatem, że korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Może więc ona dotyczyć m.in. błędów rachunkowych, oczywistych omyłek, a także gdy wypełniono ją niezgodnie z wymaganiami lub istnieją wątpliwości co do prawidłowości danych w niej zawartych, np. błędnie mogła zostać określona wysokość przychodu bądź dochodu, a także inne dane zawarte w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym poprawnym wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Dlatego też powołane powyżej przepisy znajdują zastosowanie m.in. do korekty informacji PIT-11 oraz do korekty deklaracji PIT-4R.

Zatem korygując deklarację PIT-4R za lata, w których błędnie Spółka klasyfikowała przychody ze stosunku pracy, Spółka powinna wykazać należną zaliczkę jaka winna była być przez Spółkę pobrana w związku z ciążącymi na niej obowiązkami płatnika, nałożonymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem jedynie z tytułu świadczenia wypłacanego na podstawie umowy o pracę. W deklaracji PIT-4R winny być bowiem wykazane należne zaliczki, a zatem takie, które powinny być pobrane zgodnie z obowiązującymi przepisami. To oznacza, że w deklaracji tej nie powinny być ujęte zaliczki, co do których Spółka nie była uprawniona pełnić funkcji płatnika.

Korekty wymaga także sporządzona przez Spółkę informacja PIT-11 za rok, w którym błędnie został sklasyfikowany przez Spółkę osiągnięty przez pracownika przychód ze stosunku pracy. W skorygowanej informacji PIT-11 Spółka winna wyłączyć kwotę przychodu z tytułu wypłaconych środków pieniężnych związanych z realizacją praw stanowiących pochodny instrument finansowy, wykazując tylko faktycznie osiągnięte wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę, natomiast w skorygowanej informacji PIT-11 winny zostać uwzględnione w pełnej wysokości zaliczki faktycznie pobrane przez Spółkę. Informacja PIT-11 odzwierciedlać winna bowiem stan faktyczny. Informacja PIT-11 jest informacją o pobranych (a nie informacją o należnych) zaliczkach na podatek dochodowy. Sporządzoną korektę informacji PIT-11 wraz z wyjaśnieniem przyczyn jej złożenia Spółka winien przesłać do właściwego urzędu skarbowego oraz do podatnika.

Nadmienić należy, że ewentualnie powstała nadpłata w zaliczkach na podatek dochodowy, w związku z błędnym zakwalifikowaniem przez Spółkę wypłat środków pieniężnych związanych z udziałem w programie motywacyjnym do przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy, a nie do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 cytowanej ustawy - zostanie wykazana przez podatnika w złożonej przez niego korekcie zeznania podatkowego za dany rok podatkowy, na podstawie sporządzonej przez Spółkę, jako płatnika korekty informacji PIT-11.

Odnośnie powołanego przez Wnioskodawcę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że powołany wyrok dotyczy konkretnej sprawy podatnika, osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, natomiast w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.