Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4014.92.2017.3.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-10
Teza: Czy podwyższenie kapitału u Zainteresowanego 1 w związku z emisją udziałów pokrywanych aportem w postaci nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; wkład
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) − Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 21 kwietnia 2017 r. (data wpływu − 26 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym 27 czerwca 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych aportu nieruchomości do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością − **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2017 r. został złożony ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych aportu nieruchomości do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 7 czerwca 2017 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.137.2017.1.KO oraz 0111-KDIB4.4014.92.2017.2.ASZ, wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 27 czerwca 2017 r.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: G. Sp. z o.o. (dalej: Zainteresowany 1);
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: X. Sp. z o.o. (dalej: Zainteresowany 2)

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Zainteresowany 1 jest przedsiębiorcą opodatkowanym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Rok podatkowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym.

Spółka jest zarejestrowanym polskim podatnikiem podatku od towarów i usług czynnym. Spółka stanowi część Grupy G. i w chwili obecnej 99% udziałów w Spółce posiada Grupa G.

Działalność Zainteresowanego 1 obejmuje m.in. takie czynności jak: kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Na moment złożenia niniejszego zapytania interpretacyjnego, 1% udziałów w Spółce posiada Zainteresowany 2, spółka celowa należąca do Grupy P., której bezpośrednim większościowym udziałowcem jest spółka P. Zainteresowany 2 jest przedsiębiorcą opodatkowanym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Rok podatkowy Zainteresowanego 2 jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. Zainteresowany 2 jest zarejestrowanym polskim podatnikiem podatku od towarów i usług czynnym.

Działalność Zainteresowanego 2 obejmuje m.in. takie czynności jak: wynajem i zarządzenie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie, działalność pomocnicza związana z utrzymaniem porządku w budynkach, działalność holdingów finansowych.

Aktualnie Zainteresowany 1, jako spółka celowa, przygotowuje się do inwestycji budowlanej, polegającej na wybudowaniu budynku nowego dworca kolejowego oraz budynków biurowo-usługowych lub ewentualnie mieszkalnych lub hotelowych. Inwestycja służyć będzie Zainteresowanemu 1 w całości do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Celem wyposażenia Zainteresowanego 1 w niezbędne do tego aktywa, P. dokona wniesienia aportu w postaci nieruchomości − działki o nr 13/30 − do spółki zależnej, jaką jest Zainteresowany 2. Następnie Zainteresowany 2 dokona wniesienia aportu w postaci tej samej nieruchomości do Zainteresowanego 1.

Nieruchomość będąca przedmiotem planowanych aportów (dalej: „Nieruchomość”) stanowi prawo użytkowania wieczystego gruntu (przysługujące obecnie P.) oraz naniesienia w postaci budynków i budowli stanowiące odrębne od gruntu nieruchomości.

Przedmiotem niniejszego zapytania jest jedynie transakcja wniesienia aportem Nieruchomości przez Zainteresowanego 2 do Zainteresowanego 1.

Transakcja wniesienia aportem Nieruchomości przez P. do Zainteresowanego 2 była już przedmiotem zapytania interpretacyjnego wnioskowanego przez P. P. otrzymała w tym zakresie interpretację znak: IPPP3/4512-542/16-4/IG z 9 listopada 2016 r., która − po uwzględnieniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa − została zmodyfikowana interpretacją znak: IPPP3/4512-542/16-5/IG z 28 grudnia 2016 r.

Zainteresowany 1 i Zainteresowany 2 informują przy tym, że równolegle ze złożeniem niniejszego wspólnego wniosku interpretacyjnego, Zainteresowany 2 oraz P. występują również ze wspólnym wnioskiem interpretacyjnym, dotyczącym skutków na gruncie opodatkowania podatkiem od towarów i usług wniesienia aportu przez P. do Zainteresowanego 2. To ponowne wystąpienie z wnioskiem dotyczącym transakcji między P. a Zainteresowanym 2 wynika z faktu, iż rozszerzeniu uległ stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy, w porównaniu z opisem tego stanu (zdarzenia przyszłego) w pierwotnym wniosku złożonym przez P.

Informacja o równoległym wystąpieniu z wnioskiem interpretacyjnym przez Zainteresowanego 2 i P. ma na celu możliwie daleko idące uspójnienie obu interpretacji wspólnych, gdyż przedmiotem tych interpretacji jest ta sama Nieruchomość. Podmiotem (podatnikiem) zainteresowanym spójnym rozstrzygnięciem dla obu transakcji (aportów) jest w szczególności Zainteresowany 2.

W skład naniesień składających się na Nieruchomość wchodzą:

1.  Budynek dworca − wybudowany w 1959 r., prawo własności budynku nabyte przez P. nieodpłatnie z mocy prawa (Decyzja Wojewody z 24 stycznia 1997 r.); przy nabyciu P. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, budynek stanowiący obiekt użyteczności publicznej, wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, częściowo udostępniony innym podmiotom w ramach odpłatnej umowy najmu. P nie poczyniła nakładów, które byłyby równe lub wyższe niż 30% wartości początkowej obiektu, od których przysługiwałoby odliczenie podatku od towarów i usług naliczonego. P jest sukcesorem praw i obowiązków Przedsiębiorstwa (…). Na mocy Decyzji Wojewody z 24 stycznia 1997 r., Nr (…), Przedsiębiorstwo nabyło z mocy prawa z dniem 5 grudnia 1990 r. prawo użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego stanowiącego własność Skarbu Państwa (aktualnie działkę nr (…)) oraz nabyło nieodpłatnie prawa własności budynków i urządzeń znajdujących się na gruncie, w tym budynek dworca. Przed rokiem 1990, tj. w latach 80-tych ubiegłego stulecia, dworzec był przebudowany ze względu na mający miejsce w tym czasie pożar, jednakże w dokumentacji P. nie ma informacji o wielkości poczynionych nakładów. Niemniej nakłady te miały miejsce przed nabyciem własności budynku na podstawie ww. decyzji. Od czasu komercjalizacji P., tj. przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w spółkę akcyjną (rok 2001), powierzchnie budynku dworca są przedmiotem umów najmu (np. jako pomieszczenia biurowe, socjalne, sanitarne, powierzchnie pod kasy dworcowe, kioski, punkty gastronomiczne, etc.), w tym są to umowy najmu trwające powyżej 2 lat. P. nie dokonywała wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej budynku dworca. Takich wydatków nie będzie również dokonywać Zainteresowany 2 przed aportem do Zainteresowanego 1.
2.  Budynek Dyżurnego Ruchu − wybudowany w 1961 r., prawo własności budynku nabyte przez P. nieodpłatnie z mocy prawa (Decyzja Wojewody z 24 stycznia 1997 r.), przy nabyciu P. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, budynek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej; z dokumentacji finansowo-księgowej P. wynika, że P. nie ponosiła wydatków na ulepszenie budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej budynku. Jednocześnie P. nie ma informacji, czy przed nabyciem budynku ponoszone były wydatki na ulepszenie na warunkach j.w. Zainteresowany 2 nie będzie dokonywał wydatków na ulepszenie przed aportem do Zainteresowanego 1.
3.  Pawilon handlowo-usługowy (bar wolnostojący) – P. jest właścicielem pawilonu handlowo-usługowego, który powstał jako nakład obcy najemcy na koszt i ryzyko najemcy (później jednak pawilon został przekazany do P. − patrz poniżej). Tym samym w momencie wniesienia aportu przez P., na Zainteresowanego 2 przejdzie prawo do rozporządzania pawilonem jak właściciel. Analogicznie przy aporcie od Zainteresowanego 2 do Zainteresowanego 1 prawo do rozporządzania pawilonem przejdzie na Zainteresowanego 1. Pawilon handlowo-usługowy stanowi budynek w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (Dz.U. z 2016, poz. 290, ze zm.). Został wybudowany w latach 70-tych ubiegłego stulecia jako nakład obcy Pana F.B., w porozumieniu z Przedsiębiorstwem R.D. Następnie prawa do nakładów i roszczenia o ich zwrot zyskiwali spadkobiercy osoby, która te nakłady poniosła oraz w dalszej kolejności osoby, którym na mocy czynności prawnych te prawa przekazywano − w 1993 r. zawarto umowę sprzedaży praw i roszczeń do pawilonu, zawartą w formie aktu notarialnego, w której spadkobiercy F.B. dokonali czynności na rzecz Pani Ireny Z. Pawilon wykorzystywany był przez kolejnych właścicieli nakładów na prowadzenie przez nich działalności gastronomicznej. W dniu 15 marca 2005 r. została zawarta umowa dzierżawy pomiędzy Panią Ireną Z. a P. na teren pod pawilonem na czas od 1 marca 2005 r. do 28 lutego 2008 r. W dniu 6 marca 2006 r. Pani Irena Z. darowała prawa i roszczenia o zwrot wartości nakładów pani I.K. oraz Panu M.Z. Z kolei w dniu 8 maja 2006 r. została zawarta umowa najmu na czas nieoznaczony pomiędzy P. a M. s.c. reprezentowaną przez M.K. oraz M.Z. Umowa ta została rozwiązana z dniem 31 marca 2016 r. Lokal przekazano P. protokołem zdawczo-odbiorczym bez rozliczania nakładów (tzn. P. nie uznała podstaw do zwrotu nakładów). Naniesienie to będzie podlegać całkowitej rozbiórce w późniejszym procesie przygotowania terenu pod inwestycję. Z dokumentacji finansowo-księgowej P. wynika, że P. nie ponosiła wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które przekraczałyby 30% wartości początkowej pawilonu. Jednocześnie P. nie posiada informacji, czy takowe wydatki na ulepszenie dokonywane były przez najemców. Dla P. przedmiotowe naniesienia w całości stanowią nakład obcy. Przed aportem do Zainteresowanego 1, Zainteresowany 2 również nie będzie dokonywał wydatków na ulepszenie w tym zakresie.
4.  Budynek parterowy niepodpiwniczony („Biuro DS”) − wybudowany w 1915 r., prawo własności budynku nabyte przez P. nieodpłatnie z mocy prawa (Decyzja Wojewody z 24 stycznia 1997 r.). Przy nabyciu P. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego; był objęty umową dzierżawy z 27 września 2001 r., zawartą pomiędzy P. a L. S.A. Obiekt wyłączono z umowy dzierżawy z dniem 24 września 2010 r. Ze względu na bardzo zły stan techniczny obiekt przeznaczony jest do likwidacji, która nastąpi po dokonaniu aportu do Zainteresowanego 1, w ramach przygotowania terenu pod inwestycję.
5.  Piwnica − budynek parterowy z cegły, wybudowany w 1915 r., prawo własności budynku nabyte przez P. nieodpłatnie z mocy prawa (Decyzja Wojewody z 24 stycznia 1997 r., Nr (…)). Przy nabyciu P. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, historycznie wykorzystywany był w działalności P., aktualnie przysypany z wierzchu ziemią, w złym stanie technicznym, nie jest już wykorzystywany do działalności P. Wobec tego obiektu nie zostały jeszcze rozpoczęte prace rozbiórkowe − obiekt zostanie zlikwidowany fizycznie po wniesieniu aportu do Zainteresowanego 1, w procesie przygotowania terenu pod inwestycję. Obiekt w aktualnej postaci jest samodzielną konstrukcją, tzn. nie było na nim nadbudowy (strop półkolisty). Obiekt był wykorzystywany w działalności przedsiębiorstwa państwowego, od ok. 2000 r. niewykorzystywany w ogóle − zły stan techniczny, brak gospodarczej przydatności. Nie ponoszono wydatków na nakłady w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które przekraczałyby 30% wartości początkowej obiektu.
6.  Budynek parterowy na szczelinie wolnostojącej − budynek parterowy, murowany, prawo własności budynku nabyte przez P. nieodpłatnie z mocy prawa (Decyzja Wojewody z 24 stycznia 1997 r ), przy nabyciu P. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, był objęty umową dzierżawy z 27 września 2001 r., zawartą pomiędzy P. a L. S.A. Obiekt wyłączono z umowy dzierżawy z dniem 24 września 2010 r. Ze względu na bardzo zły stan techniczny obiekt przeznaczony jest do likwidacji, która nastąpi po dokonaniu aportu do Zainteresowanego 1, w ramach przygotowania terenu pod inwestycję.
7.  Budynek, infrastruktura podziemna, utwardzenie terenu i płot myjni samochodowej −w całości nakład obcy dzierżawcy, poniesiony po roku 1996, tj. po zawarciu umowy dzierżawy, która nadal obowiązuje (umowa dzierżawy z 16 września 1996 r.). Na podstawie odrębnej ugody ustalono 12-miesięczny termin wypowiedzenia tej umowy (wypowiedzenie takie zostało złożone przez P. już w 2016 r., natomiast umowa obowiązuje jeszcze do października 2017 r.) W sytuacji zakończenia umowy dzierżawy gruntu, dzierżawca ma prawo według swego uznania zdemontować lub odłączyć wszelkie nakłady poczynione przez niego na budowę myjni. W razie ich niezdemontowania, dzierżawca zrzeka się wszelkich praw i roszczeń za pozostawione na działce nakłady a wydzierżawiający nie będzie żądać ich usunięcia ani podnosić jakichkolwiek roszczeń z tego tytułu. Planowany aport do Zainteresowanego 2 nastąpi jeszcze w trakcie trwania umowy dzierżawy. W momencie dokonywania transakcji aportu do Zainteresowanego 2 P. będzie właścicielem budynku, infrastruktury podziemnej, utwardzonego terenu i płotu myjni samochodowej i przeniesie na Zainteresowanego 2 prawo do rozporządzania tymi obiektami jak właściciel. Podobnie w dalszej kolejności w ramach drugiego aportu Zainteresowany 2 przeniesie prawo do rozporządzania tymi obiektami na Zainteresowanego 1. Obiekty będą podlegać rozbiórce po wniesieniu aportu do Zainteresowanego 1, w ramach przygotowania terenu pod inwestycję. Infrastruktura podziemna, utwardzenie terenu i płot stanowią urządzenie budowlane w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r., poz. 290, ze zm.) − jako kompleks związany z budynkiem myjni samochodowej. P. nie posiada informacji o wydatkach na ulepszenie budynku wraz z infrastrukturą towarzyszącą, które ponosiłby dzierżawca terenu. Sama P. nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zainteresowany 2 również nie będzie ponosił takich wydatków przed aportem do Zainteresowanego 1.
8.  Urządzenia przesyłowe, wchodzące w skład innego przedsiębiorstwa − stacja transformatorowo-rozdzielcza należąca obecnie do Spółki (…), po aporcie do Zainteresowanego 2 nie stanie się własnością Zainteresowanego 2; podobnie, po aporcie do Zainteresowanego 1 nie stanie się własnością Zainteresowanego 1.
9.  Stacja i tunel metra − stacja podziemna i tunel podziemny wchodzące w skład majątku innego podmiotu (nie są własnością P., a po aporcie do Zainteresowanego 2 nie będą własnością Zainteresowanego 2; podobnie, po aporcie do Zainteresowanego 1 nie staną się własnością Zainteresowanego 1).
10.  Przejście podziemne − przejście podziemne łączące Ż. ze Ś., zbudowane przez Miasto, na podstawie decyzji nr (…) z 30 lipca 2004 r. o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego wydanej przez Wojewodę i oddane do używania w 2011 r. Od tego czasu nie było przedmiotem modernizacji w wysokości powyżej 30% wartości początkowej. Zostało ono sfinansowane w całości przez Miasto. P. − choć jest formalnie właścicielem przejścia podziemnego − nie ponosiła nakładów w tym zakresie, nie otrzymywała faktur zakupowych, a zatem nie dokonywała też odliczenia podatku od towarów i usług od budowy przejścia.

Naniesienia na gruncie działki 13/30 nie były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z planem inwestycyjnym, wszystkie naniesienia wskazane w punktach 1-8 powyżej na działce nr 13/30 podlegać będą rozbiórce − inwestycja przewiduje powstanie zupełnie nowych obiektów. Prace rozbiórkowe są planowane do przeprowadzenia po aporcie nieruchomości do Zainteresowanego 1, w ramach przygotowania terenu do inwestycji.

Aport do Zainteresowanego 2 przewidywany jest na II lub III kwartał 2017 r. Aport do Zainteresowanego 1 przewidywany jest po pierwszym aporcie, również na II lub III kwartał 2017 r.

Jeśli aport do Zainteresowanego będzie zwolniony z podatku od towarów i usług, z opcją wyboru opodatkowania ww. podatkiem, Zainteresowani nie przewidują rezygnacji ze zwolnienia z podatku od towarów i usług i wyboru opodatkowania tym podatkiem oraz nie będą składać oświadczenia o wyborze opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z uzupełnienia wniosku wynika, że pierwsze zajęcie (używanie) budynku dworca wystąpiło w roku wybudowania tego budynku, tj. w 1959 r. Pierwsze zajęcie (używanie) budynku dyżurnego ruchu wystąpiło w roku wybudowania tego budynku, tj. w 1961 r.

P.nie ponosiła wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym Biura DS oraz budynku parterowego na szczelinie wolnostojącej.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy podwyższenie kapitału u Zainteresowanego 1 w związku z emisją udziałów pokrywanych aportem w postaci nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Zainteresowanych, podwyższenie kapitału u Zainteresowanego 1 w związku z emisją udziałów pokrywanych aportem w postaci nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a podstawą opodatkowania będzie wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy Zainteresowanego 1.

Zainteresowani wskazali, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ww. podatkowi podlegają m.in. umowy spółki kapitałowej (z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcyjnej) i ich zmiany, polegające także na podwyższeniu kapitału zakładowego. Za zmianę umowy spółki kapitałowej uważa się bowiem podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki.

Skoro w analizowanym stanie faktycznym mamy do czynienia z wkładem (podwyższeniem kapitału u Zainteresowanego 1 w związku z emisją udziałów pokrywanych aportem), czynność podwyższenia kapitału będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 4 ww. ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu zmiany umowy spółki ciąży na spółce (tu: na Zainteresowanym 1).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawą opodatkowania przy aporcie od Zainteresowanego 2 do Zainteresowanego 1 będzie wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy Zainteresowanego 1.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy, stawką mającą tu zastosowanie będzie 0,5%.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej tylko tę część stanowiska Wnioskodawcy, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Zainteresowanych tylko i wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W zakresie podatku od towarów i usług wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 cyt. ustawy za zmianę umowy spółki uważa się – przy spółce kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Przy umowie spółki podstawę opodatkowania stanowi – przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego – wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) cyt. ustawy).

Art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, że stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%.

W myśl art. 2 pkt 4 cyt. ustawy, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 8 sierpnia 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.137.2017.1.KO w zakresie podatku od towarów i usług Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „(…) dostawa naniesień wymieniona w punktach 1-7 i 10 dokonywana w ramach zamierzonego wniesienia przez Wnioskodawcę 2 wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy w postaci Nieruchomości, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, bowiem od pierwszego zasiedlenia - zajęcia ww. budynków i budowli minął okres dłuższy niż dwa lata, a budynki te i budowle nie podlegały ulepszeniom przekraczającym 30% wartości początkowej.

W odniesieniu natomiast do wszystkich naniesień wymienionych w punktach 8-9 opisu zdarzenia, należy stwierdzić, że w momencie aportu wchodzić one będą w skład majątku innego podmiotu (przedsiębiorstwa). Wnioskodawca 2 nie będzie przenosił na Wnioskodawcę 1 prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. W związku z tym nie będą one stanowiły części składowej Nieruchomości i nie dojdzie do ich dostawy w rozumieniu ustawy o VAT. Wnioskodawca 2 nie będzie bowiem dysponował tymi urządzeniami jak właściciel w momencie aportu.”

Przedstawione we wniosku wniesienie aportu będzie zatem zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie powołanego powyżej przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, co do zasady, nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne w zakresie w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług lub gdy przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona z tego podatku (z wyjątkami określonymi w tym przepisie). Zgodnie z treścią cyt. przepisu, w aktualnym brzmieniu, nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany, nawet wówczas, gdy z tytułu czynności – umowy spółki (lub jej zmiany) czynność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron jest z tego podatku zwolniona.

Podkreślić jednakże należy, że w wyniku uchwały NSA z 19 listopada 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12 utrwaliła się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. w przypadku umowy spółki i jej zmiany związanej z wniesieniem wkładu niepieniężnego (aportu w innej postaci niż przedsiębiorstwo spółki kapitałowej lub jego zorganizowana część), dochodziło do wyłączenia od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie, w jakim wniesienie do spółki aportu podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług albo było zwolnione od podatku od towarów i usług.

Z dniem 1 stycznia 2007 r. doprecyzowano przepisy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, aby wyłączenie od podatku od czynności cywilnoprawnych nie obejmowało umowy spółki i jej zmiany związane z wniesieniem aportu zwolnionego od podatku od towarów i usług. Następnie z dniem 22 kwietnia 2010 r., w wyniku kolejnej nowelizacji tegoż przepisu, wyeliminowano z katalogu wyłączeń od podatku od czynności cywilnoprawnych także umowy spółki i jej zmiany związanej z wniesieniem aportu objętego podatkiem od towarów i usług.

W świetle natomiast zasady stand still, wynikającej z dyrektywy 2008/7/WE oraz poprzedzającej ją dyrektywy Rady 69/335/EWG, a także z orzecznictwa TS UE, istnieje zakaz opodatkowania przez państwo członkowskie czynności gromadzenia kapitału w spółkach kapitałowych, która była objęta podatkiem kapitałowym w dniu 1 lipca 1984 r., a następnie kiedykolwiek czynność ta została zwolniona (wyłączona) od tego podatku.

Znalazło to wyraz w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach NSA: z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1667/12; z 9 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2546/12; z 22 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2473/12; z 23 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2643/12; z 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 126/13; z 9 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1276/13; z 1 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1892/13 oraz z 17 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2387/13.

Powyższe okoliczności prowadzą do wniosku, że jeżeli zmiana umowy spółki kapitałowej związana jest z wniesieniem aportu objętego opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług (czyli z tytułu danej czynności jedna ze stron podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona) – to ma miejsce wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

A zatem, skoro transakcja wniesienia aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie zwolniona z podatku od towarów i usług powyższa czynność będzie – w świetle zasady stand still – wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.