Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.184.2019.7.MKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-09
Teza: Sprzedaż nieruchomości – koszty uzyskania przychodu.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przewłaszczenie; umowa-umowa pożyczki
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty z tytułu zbycia nieruchomości.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 6c

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
=========================================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowny Panie:

1) ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 6 maja 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 7 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 996/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2023 r. sygn. akt II FSK 2678/20 ; i

2) stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

8 maja 2019 r. wpłynął Pana wniosek z 6 maja 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą polską rezydencję podatkową, nieprowadzącą działalności gospodarczej. 9 sierpnia 2017 r. aktem notarialnym Repertorium A nr (…) przed notariuszem w Kancelarii Notarialnej została zawarta umowa pożyczki, oświadczenie o poddaniu się egzekucji oraz umowa przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie. Na podstawie tej umowy jako Pożyczkodawca (dalej Wnioskodawca) udzielił pożyczki (…) (dalej Pożyczkobiorca) w kwocie (…) zł na okres do 9 sierpnia 2018 r., a Pożyczkobiorca zobowiązał się do tego dnia tę pożyczkę spłacić. Strony ustaliły, że Wnioskodawcy nie przysługują odsetki, przysługuje prowizja z tytułu udzielenia pożyczki w kwocie (…) zł, że spłata nastąpi jednorazowo do rąk Wnioskodawcy za pokwitowaniem odbioru, w przypadku opóźnienia w spłacie Wnioskodawcy nie przysługują odsetki za opóźnienie.

W wymienionym akcie notarialnym Pożyczkobiorca w celu zabezpieczenia roszczeń Wnioskodawcy wynikających z umowy pożyczki przeniósł na rzecz Wnioskodawcy własność nieruchomości stanowiącej działkę nr (…) o powierzchni 0,0622 ha, objętej księgą wieczystą (…) Sądu Rejonowego Zamiejscowego Wydziału Ksiąg Wieczystych (dalej nieruchomość), a Wnioskodawca na przeniesienie to w celu zabezpieczenia przysługującej mu wierzytelności wyraził zgodę. Jednocześnie Wnioskodawca zobowiązał się do powrotnego przeniesienia na rzecz Pożyczkobiorcy własności nieruchomości w terminie do 14 dni licząc od dnia zwrotu przez niego całej kwoty pożyczki, a Pożyczkobiorca wyraził na to zgodę. Strony umowy postanowiły, że wyżej wymieniona nieruchomość pozostaje w posiadaniu Pożyczkobiorcy bezpłatnie do dnia ustalonego jako termin zapłaty wszystkich należności wynikających z umowy pożyczki, z prawem pobierania przez niego pożytków z tej nieruchomości obowiązkiem ponoszenia wszystkich kosztów utrzymania i ciężarów z nią związanych (z wyjątkiem podatku od nieruchomości).

Strony ustaliły, że w przypadku, gdyby cała kwota pożyczki albo jej część nie zostały przez Pożyczkobiorcę zapłacone na rzecz Wnioskodawcy:

a) wygasa zobowiązanie Wnioskodawcy do powrotnego przeniesienia własności nieruchomości;

b) Wnioskodawca ma prawo zaspokoić swoją wierzytelność z przewłaszczonej nieruchomości, wg swojego wyboru poprzez:

\- zatrzymanie nieruchomości z zaliczeniem jej wartości na poczet długu lub

\- dokonanie jej odpłatnego zbycia z zaliczeniem uzyskanej kwoty na poczet długu, dążąc do uzyskania ceny odzwierciedlającej wartość rynkową nieruchomości lub

\- pobieranie pożytków z przedmiotowej nieruchomości i zaliczanie dochodów na poczet zobowiązania dłużnika;

c) zaspokojenie Wnioskodawcy nie następuje automatycznie z 9 sierpnia 2018 r., ale z chwilą doręczenia Pożyczkobiorcy pisemnego oświadczenia o dokonaniu zaspokojenia z przewłaszczonej nieruchomości i umorzeniu zabezpieczonej wierzytelności;

d) Wnioskodawca zobowiązuje się zwrócić Pożyczkobiorcy nadwyżkę stanowiącą różnicę pomiędzy wartością przewłaszczonej nieruchomości a wysokością umorzonej wierzytelności, a w przypadku sprzedaży – nadwyżkę między uzyskaną ceną ze sprzedaży a wysokością umorzonej wierzytelności;

e) Pożyczkobiorca zobowiązuje się w terminie 14 dni od dnia doręczenia mu oświadczenia opuścić budynek oraz wymeldować z tego budynku wszystkie osoby.

Pożyczkobiorca nie dokonał spłaty pożyczki w terminie określonym do 9 sierpnia 2018 r., w związku z czym Wnioskodawca po złożeniu oświadczenia Pożyczkobiorcy o dokonaniu zaspokojenia z przewłaszczonej nieruchomości przejął tę nieruchomość w celu zaspokojenia swojej wierzytelności. Następnie, realizując ten cel, dokonał zbycia nieruchomości 2 kwietnia 2019 r. aktem notarialnym Repertorium A Nr (…) przed notariuszem w Kancelarii Notarialnej za możliwą do uzyskania cenę (…) zł. W dniu sprzedaży Wnioskodawca otrzymał od Kupującego kwotę (…) zł, którą zaspokoił swoją wierzytelność z tytułu pożyczki. Wnioskodawca w akcie notarialnym dokumentującym zbycie nieruchomości oświadczył, że przekazuje Pożyczkobiorcy świadczenie w postaci części ceny sprzedaży w kwocie (…) zł (stanowiącej różnicę pomiędzy ceną uzyskaną ze sprzedaży, a wysokością umorzonej wierzytelności pomniejszonej o ewentualny podatek dochodowy w wysokości 19% od kwoty (…) zł), a Kupujący oświadczył, że ten przekaz przyjmuje. Kupujący zobowiązał się wpłacić na konto Wnioskodawcy kwotę (…) zł, natomiast kwotę (…) zł na konto Pożyczkobiorcy. Wnioskodawca zobowiązał się wystąpić o uzyskanie interpretacji podatkowej w sprawie opodatkowania sprzedaży nieruchomości oraz zobowiązał się, w przypadku uzyskania korzystnej interpretacji, do przekazania kwoty (…) zł Pożyczkobiorcy.

### Pytanie

Czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów:

1) kwotę niespłaconego kapitału pożyczki w wysokości (…) zł,

2) kwotę przekazanej faktycznie nadwyżki uzyskanej ceny sprzedaży ponad zobowiązanie Pożyczkobiorcy (które zostało zaspokojone ze sprzedaży nieruchomości), poprzez złożenie oświadczenia przez Wnioskodawcę w akcie notarialnym zbycia nieruchomości, że przekazuje Pożyczkobiorcy świadczenie w postaci części ceny sprzedaży w kwocie (…) zł (stanowiącej różnicę pomiędzy ceną uzyskaną ze sprzedaży, a wysokością umorzonej wierzytelności pomniejszonej o ewentualny podatek dochodowy w wysokości 19% od kwoty (…) zł) a Kupujący oświadczył, że przekaz ten przyjmuje, oraz

3) kwotę (…) zł stanowiącą zabezpieczenie pokrycia ewentualnego zobowiązania podatkowego, która jest częścią nadwyżki uzyskanej ceny sprzedaży ponad zobowiązanie Pożyczkobiorcy, znajdujące się obecnie w dyspozycji Wnioskodawcy - po przekazaniu tej kwoty Pożyczkodawcy i właściwym udokumentowaniu tego przekazania.

Wynikałoby z tego, że w przypadku dokonanej transakcji opodatkowaniu podlegałaby kwota (…) zł jako równowartość prowizji od udzielonej pożyczki, nie stanowiącej kosztu uzyskania przychodu.

### Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy,

1) kwota niespłaconego kapitału pożyczki w wysokości (…) zł,

2) kwota przekazanej faktycznie nadwyżki uzyskanej ceny sprzedaży ponad zobowiązanie Pożyczkobiorcy (które zostało zaspokojone ze sprzedaży nieruchomości), poprzez złożenie oświadczenia przez Wnioskodawcę w akcie notarialnym zbycia nieruchomości, że przekazuje Pożyczkobiorcy świadczenie w postaci części ceny sprzedaży w kwocie (…) zł (stanowiącej różnicę pomiędzy ceną uzyskaną ze sprzedaży, a wysokością umorzonej wierzytelności pomniejszonej o ewentualny podatek dochodowy w wysokości 19% od kwoty (…) zł) a Kupujący oświadczył, że przekaz ten przyjmuje,

3) kwota (…) zł stanowiącą zabezpieczenie pokrycia ewentualnego zobowiązania podatkowego, która jest częścią nadwyżki uzyskanej ceny sprzedaży ponad zobowiązanie Pożyczkobiorcy, znajdujące się obecnie w dyspozycji Wnioskodawcy – po przekazaniu tej kwoty Pożyczkodawcy i właściwym udokumentowaniu tego przekazania,

stanowią koszty uzyskania przychodów.

Uzasadnienie

Wnioskodawca stał się właścicielem nieruchomości w wyniku zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. Samo zawarcie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia nieruchomości, nie wywołuje skutków podatkowych na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2018r. poz.1509 ze zm., dalej ustawa) i nie może być uznane za nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy wynika, że przewłaszczenie w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki, stanowi źródło przychodów, o którym mowa w ust. 1 pkt 8 ustawy jedynie w sytuacji, gdy następuje ostateczne przeniesienie własności nieruchomości, a więc gdy podmiot zobowiązany do zwrotu zaciągniętej pożyczki (kredytu) nie wykona ciążącego na nim obowiązku. Ustawa odrębnie od regulacji Kodeksu cywilnego określa moment nabycia nieruchomości stanowiącej zabezpieczenie zaciągniętej pożyczki.

Prawo do sprzedaży bądź zatrzymania dla siebie nieruchomości w celu odzyskania przysługującej Wnioskodawcy wierzytelności nastąpiło w momencie odbioru przez Pożyczkobiorcę oświadczenia o przejęciu przez Wnioskodawcę nieruchomości w związku z brakiem spłaty pożyczki i prowizji w terminie określonym urnową. W tym momencie Wnioskodawca miał prawo do zadysponowania nieruchomością w wybrany przez siebie sposób spośród trzech możliwości ustalonych w umowie – zadecydował o sprzedaży nieruchomości w celu uzyskania pokrycia swoich wierzytelności wynikających z umowy pożyczki.

Podstawą obliczenia zryczałtowanego 19% podatku z tytułu zbycia nieruchomości, jak stanowi art. 30e ust. 1 i 2 ustawy, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust 6c oraz 6d ustawy.

Według art. 19 ustawy przychód stanowi wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Zgodnie z ust. 6c, koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Niewątpliwie, kosztem nabycia jest wysokość wierzytelności z tytułu pożyczki zabezpieczonej przewłaszczeniem nieruchomości. Pożyczka w tej wysokości była przyczyną zawarcia umowy przewłaszczenia nieruchomości na zabezpieczenie. Jednak w przypadku umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie nie można na tym poprzestać. W umowie tej Wnioskodawca zobowiązał się zwrócić Pożyczkobiorcy nadwyżkę stanowiącą różnicę pomiędzy wartością przewłaszczonej nieruchomości a wysokością umorzonej wierzytelności, a w przypadku sprzedaży - nadwyżkę między uzyskaną ceną ze sprzedaży a wysokością umorzonej wierzytelności. Zobowiązanie to wynika z istoty umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. Istotne warunki takiej umowy, określił Sąd Najwyższy w szczególności w tezach wyroku z 13 maja 2011 r. sygn. akt V CSK 360/10. Sąd stwierdził m.in., że nawet jeśli strony nie umówią się co do tego, w jaki sposób wierzyciel ma się zaspokoić z przewłaszczonej rzeczy, i w jaki sposób ma się rozliczyć z dłużnikiem ze zrealizowanego zabezpieczenia, to żądanie wydania dłużnikowi nadwyżki kwoty uzyskanej z przewłaszczonej rzeczy nad kwotą pokrywającą dług zabezpieczony prawem jej własności, znajduje podstawę w art. 405 k.c. Rozliczenie dokonane powinno być w pieniądzu. Dlatego cel oraz istotę umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie należy wziąć pod uwagę przy interpretacji przepisów ustawy w zakresie kosztów uzyskania przychodów ze zbycia nieruchomości stanowiącej zabezpieczenie. Wynika z tego jednoznacznie, że dla prawidłowego ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie można poprzestać na ścisłej interpretacji językowej, ale musi być wzięta również pod uwagę wykładnia systemowa i funkcjonalna przepisów ustawy. Inaczej istota umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie nie będzie uwzględniona przy ustalaniu podstawy opodatkowania.

Wynika to jednoznacznie z Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 27 listopada 2014 r. I SA/Sz 1116/14, który stwierdził, że literalna wykładnia art. 22 ust. 6c ustawy prowadzi do wniosków, których nie można zaakceptować. W wyroku czytamy, że „Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lipca 2009 r. (sygn. akt II FSK 496/08), wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r., FPS 14/99, ONSA z 2000 r. Nr 3, poz. 92)”. Odstępstwo od reguły prymatu językowego sensu przepisu dopuszczalne jest wtedy, gdy wykładnia gramatyczna prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi lub do rażącej niesprawiedliwości, sankcjonuje nieracjonalność ustawodawcy, niweczy cel instytucji prawnej, prowadzi do wniosków niedorzecznych lub wynika z błędu legislacyjnego (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. n.). Nabywając nieruchomość Wnioskodawca nabył ją w sensie ekonomicznym tylko do wartości wierzytelności przysługującej mu od Pożyczkobiorcy z tytułu udzielonej pożyczki. Pozostała część wartości nieruchomości stanowiła więc dług (koszt) wobec Pożyczkobiorcy - odłożony w czasie - oczywiście pod warunkiem, że taka nadwyżka wystąpi. Nadwyżka taka stanowi więc dla Wnioskodawcy ciężar ekonomiczny (koszt), który świadomie ponosi on zawierając umowę przewłaszczenia. W sensie podatkowym należy więc taką nadwyżkę uznać za koszt uzyskania przychodu, bowiem bez tego kosztu (którego udokumentowana wartość wynika z ceny uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości) Wnioskodawca nie mógł nabyć tej nieruchomości.

Należy więc uznać, że kwota tej nadwyżki stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 6c ustawy, jeżeli jej zwrot Pożyczkobiorcy Wnioskodawca prawidłowo udokumentuje. Powyższe stwierdzenia wynikają jednoznacznie z cytowanego wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 27 listopada 2014 r. I SA/Sz 1116/14, zaaprobowanego przez Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017 r. II FSK 555/15.

Dlatego też zarówno kwota niespłaconego kapitału pożyczki w wysokości (…) zł, jak i kwota nadwyżki uzyskanej ceny sprzedaży ponad zobowiązanie Pożyczkobiorcy, które zostało zaspokojone ze sprzedaży nieruchomości poprzez złożenie oświadczenia przez Wnioskodawcę w akcie notarialnym zbycia nieruchomości, że przekazuje Pożyczkobiorcy świadczenie w postaci części ceny sprzedaży w kwocie (…) zł (stanowiącej różnicę pomiędzy ceną uzyskaną ze sprzedaży, a wysokością umorzonej wierzytelności pomniejszonej o ewentualny podatek dochodowy w wysokości 19% od kwoty (…) zł), a Kupujący oświadczył Pożyczkobiorcy, że przekaz ten przyjmuje - jako już prawidłowo udokumentowane, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Kwota (…) zł stanowiącą zabezpieczenie pokrycia ewentualnego zobowiązania podatkowego, która jest częścią nadwyżki uzyskanej ceny sprzedaży ponad zobowiązanie Pożyczkobiorcy, znajdująca się obecnie w dyspozycji Wnioskodawcy, może stanowić koszt podatkowy po przekazaniu tej kwoty Pożyczkodawcy oraz prawidłowym udokumentowaniu tego przekazania. Z całej ceny sprzedaży dochód powinna stanowić kwota (…) zł prowizji, która nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 7 czerwca 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL3-2.4011.184.2019.1.MKA, w której uznałem Pana stanowisko za:

\- prawidłowe w zakresie uznania za koszt uzyskania przychodu kwoty niespłaconego kapitału pożyczki,

\- nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Interpretację doręczono Panu 14 czerwca 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

12 lipca 2019 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarga wpłynęła do mnie 17 lipca 2019 r.

Wniósł Pan o:

1\. uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej;

2\. zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 7 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 996/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 25 kwietnia 2023 r. sygn. akt II FSK 2678/20 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 23 kwietnia 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, a przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, co do zasady decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że 9 sierpnia 2017 r. Wnioskodawca zawarł umowę pożyczki, oświadczenie o poddaniu się egzekucji oraz umowę przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie. Na podstawie tej umowy Wnioskodawca udzielił pożyczki w kwocie (…) zł na okres do 9 sierpnia 2018 r. Zgodnie z umową Wnioskodawcy przysługiwała prowizja w kwocie (…) zł. Pożyczkobiorca w celu zabezpieczenia roszczeń Wnioskodawcy wynikających z umowy pożyczki przeniósł na rzecz Wnioskodawcy własność nieruchomości stanowiącej działkę nr (…) o powierzchni 0,0622 ha. Ponadto w przypadku gdyby cała kwota pożyczki albo jej część nie zostały przez Pożyczkobiorcę zapłacone na rzecz Wnioskodawcy umowa przewiduje: wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy; prawo zaspokojenia swojej wierzytelność z przewłaszczonej nieruchomości przez Wnioskodawcę, wg swojego wyboru może to nastąpić m. in. poprzez dokonanie jej odpłatnego zbycia z zaliczeniem uzyskanej kwoty ma poczet długu. Zgodnie z umową zaspokojenie Wnioskodawcy nastąpi z chwilą doręczenia Pożyczkobiorcy pisemnego oświadczenia o dokonaniu zaspokojenia z przewłaszczonej nieruchomości i umorzeniu zabezpieczonej wierzytelności. W umowie tej Wnioskodawca zobowiązał się zwrócić Pożyczkobiorcy nadwyżkę stanowiącą różnicę pomiędzy wartością przewłaszczonej nieruchomości a wysokością umorzonej wierzytelności, a w przypadku sprzedaży – nadwyżkę między uzyskaną ceną ze sprzedaży a wysokością umorzonej wierzytelności.

Pożyczkobiorca nie dokonał spłaty pożyczki w terminie, w związku z czym Wnioskodawca po złożeniu oświadczenia Pożyczkobiorcy o dokonaniu zaspokojenia z przewłaszczonej nieruchomości przejął tę nieruchomość. Następnie 2 kwietnia 2019 r. zbył nieruchomości za kwotę (…) zł. W dniu sprzedaży Wnioskodawca otrzymał od Kupującego kwotę (…) zł, którą zaspokoił swoją wierzytelność z tytułu pożyczki. Zgodnie z zapisami zawartymi w umowie sprzedaży kupujący zobowiązał się wpłacić kwotę (…) zł – różnicę pomiędzy ceną uzyskaną ze sprzedaży, a wysokością umorzonej wierzytelności pomniejszonej o ewentualny podatek dochodowy w wysokości 19% od kwoty (…) zł – na konto Pożyczkobiorcy oraz kwotę (…) zł na konto Wnioskodawcy – ewentualny podatek dochodowy od sprzedaży.

Zaznaczyć należy, że umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie należy do umów nienazwanych i jest zawierana na podstawie przepisów art. 155, art. 156 oraz art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

Przewłaszczenie na zabezpieczenie polega na zabezpieczeniu wierzytelności przez przeniesienie na wierzyciela własności oznaczonej rzeczy z równoczesnym zobowiązaniem wierzyciela do korzystania z rzeczy w sposób określony w umowie i do powrotnego przeniesienia własności rzeczy na dłużnika po zaspokojeniu zabezpieczonej wierzytelności. Nie budzi wątpliwości, że przedmiotem umowy przewłaszczenia mogą być także nieruchomości.

W tej kwestii, Sąd Najwyższy w wyroku z 29 maja 2000 r., sygn. akt III CKN 246/00 stwierdził, że:

(…) umowa przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie spłaty kredytu, w której kredytodawca zobowiązał się do przeniesienia z powrotem na kredytobiorcę własności nieruchomości niezwłocznie po spłacie kredytu, nie jest umową przeniesienia własności zawartą pod warunkiem (art. 157 § 1 Kodeksu cywilnego).

Warunek pojawia się natomiast przy oświadczeniu w umowie przewłaszczenia odnośnie zwrotnego przeniesienia na dłużnika własności nieruchomości. Przeniesienie to odbywa się właśnie pod warunkiem, którym jest spełnienie świadczenia kredytowego przez dłużnika.

W orzecznictwie utrwalony jest również pogląd, że przy przewłaszczeniu nieruchomości na zabezpieczenie wierzyciel uzyskuje jej własność bezwarunkowo, stając się powiernikiem dłużnika co do jego nieruchomości. Umowa przewłaszczenia zawiera bowiem w sobie, jeżeli chodzi o oświadczenie dłużnika, podwójny skutek zobowiązująco-rozporządzający, zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. Stanowi ona również podstawę zmiany wpisu w księdze wieczystej. Powiernik ma również możność zbycia nieruchomości. Natomiast stosunkiem prawnym, w oparciu o który dokonujący przewłaszczenia, zachowa posiadanie nieruchomości, podobnie jak w sytuacji rzeczy ruchomych oznaczonych indywidualnie i rodzajowo, jest stosunek użyczenia. Czas trwania użyczenia będzie w tym wypadku oznaczony – pokrywać się będzie z czasem trwania stosunku prawnego, stanowiącego przyczynę przeniesienia własności nieruchomości.

W myśl art. 30e ust. 1, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie natomiast z art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 19 ust. 3 ww. ustawy:

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zgodnie zaś z art. 19 ust. 4 ww. ustawy:

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, zaliczyć można jedynie wydatki, które podatnik poniósł na nabycie (wytworzenie) nieruchomości, bądź też ewentualnie nakłady, które poniósł w trakcie posiadania nieruchomości, a które zwiększą jej wartość.

Zauważyć należy, że ustawodawca nie odsyła w tym zakresie do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którą, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów - przez co należy rozumieć wszelkie koszty poniesione w tych celach. Treść przepisu art. 30e ust. 2 ww. ustawy, w tym zwłaszcza odesłania, którymi na jego gruncie operuje ustawodawca uzasadniają twierdzenie, że ma ona pierwszeństwo stosowania przed ogólną regulacją zawartą w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za taką wykładnią przepisu art. 22 ust. 6c ww. ustawy przemawia to, że stanowi on odstępstwo od ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem powinien on być interpretowany ściśle.

W tym miejscu należy nadmienić, że w temacie określenia, co może stanowić koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości nabytej w ramach umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowi w wyroku z 7 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 996/19 (dotyczącym przedmiotowej sprawy) wskazując, że:

Akceptacja takiego poprawnego formalnie poglądu nie może jednak pomijać wniosków wynikających z dokonanej interpretacji systemowej i funkcjonalnej przepisów ustawy podatkowej przy uwzględnieniu społeczno-gospodarczego przeznaczenia umów przewłaszczenia na zabezpieczenie i z istotnymi warunkami takiej umowy wskazanymi powyżej. Skoro zgodnie z tymi wskazaniami (a także postanowieniami przedmiotowej umowy) pożyczkodawca obowiązany jest zwrócić pożyczkobiorcy nadwyżkę pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości a kwotą udzielonej pożyczki wraz z odsetkami, zatem – zdaniem Sądu – kwota tej nadwyżki nie może być uwzględniana w podstawie opodatkowania dochodu uzyskanego przez przewłaszczonego (pożyczkodawcę) ze sprzedaży nieruchomości przewłaszczonej, dokonanej dla zaspokojenia wierzytelności z umowy pożyczki.

Uznając więc za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie przychodu z takiej sprzedaży organ podatkowy nie naruszając warunków istotnych umowy przewłaszczenia rzeczy na zabezpieczenie spłaty długu powinien uznać, że kwota nadwyżki stanowi również koszt uzyskania przychodu, pomniejszający dochód do opodatkowania (poprzez jej odliczenie od przychodu). Wynika to z faktu, że kwota tej nadwyżki należna jest pożyczkobiorcy a więc nie stanowi dochodu pożyczkodawcy, który powinien być u nich opodatkowany. Co do tej części kwoty uzyskanej ze sprzedaży rzeczy pożyczkodawca działa więc w istocie we własnym imieniu ale na rachunek pożyczkobiorcy.

Wnioskodawca nabył przedmiotową nieruchomość (w sensie ekonomicznym) jedynie do wartości wierzytelności przysługującej od pożyczkobiorcy z tytułu udzielonej pożyczki. Pozostała część aktualnej wartości nieruchomości stanowiła więc dług pożyczkodawcy (koszt) wobec pożyczkobiorcy - odłożony w czasie - oczywiście pod warunkiem, że taka nadwyżka wystąpi. Nadwyżka taka stanowi więc dla pożyczkodawcy ciężar ekonomiczny (koszt), który świadomie ponosi on zawierając umowę przewłaszczenia. W sensie podatkowym należy więc taką nadwyżkę uznać za koszt uzyskania przychodu, bowiem bez tego kosztu (którego udokumentowana wartość wynika z ceny uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości) Pożyczkodawca, nie mógł nabyć tej nieruchomości. Należy więc uznać, że kwota tej nadwyżki stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. jeżeli jej zwrot pożyczkobiorcy pożyczkodawca udokumentuje (bowiem wg tego przepisu koszty mają być udokumentowane).

(…)

Reasumując – w opisanym stanie faktycznym kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży przez pożyczkodawcę nieruchomości nabytej na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie jest nie tylko wartość nominalna udzielonej pożyczki (co jest bezsporne pomiędzy stronami), ale także należne odsetki oraz kwota, którą pożyczkodawca zobowiązany jest zwrócić pożyczkobiorcy w wyniku wzajemnego rozliczenia oraz kwota 37.240 zł, która jest częścią tej nadwyżki. Celem umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie jest zabezpieczenie wierzytelności, a sprzedaż przewłaszczonej nieruchomości służy wyłącznie zaspokojeniu wierzyciela. Dodać także należy, że nadwyżka stanowiąca różnicę pomiędzy zobowiązaniem a ceną sprzedaży podlega zwrotowi pożyczkobiorcy.

**Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że kosztem uzyskania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, nabytej przez Pana w związku z zawarciem umowy pożyczki i przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie, zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest kwota niespłaconego kapitału pożyczki, kwota przekazanej faktycznie nadwyżki ponad zobowiązanie Pożyczkobiorcy oraz kwota stanowiąca zabezpieczenie pokrycia ewentualnego zobowiązania podatkowego.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).