Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.318.2017.1.RS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-10
Teza: Opodatkowanie usług sporządzenia operatów szacunkowych oraz usług geodezyjnych dotyczących podziału nieruchomości związanych ze zbyciem nieruchomości oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. usług.
Słowa kluczowe: nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; operat szacunkowy; podatek-podatek naliczony; usługi-usługi geodezyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2017 r. (data wpływu 9 czerwca 2017 r.), uzupełnionym w dniu 27 lipca 2017 r. (data dopłaty), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania usług sporządzenia operatów szacunkowych oraz usług geodezyjnych dotyczących podziału nieruchomości związanych ze zbyciem nieruchomości - **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. usług - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełnionym w dniu 27 lipca 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług sporządzenia operatów szacunkowych oraz usług geodezyjnych dotyczących podziału nieruchomości związanych ze zbyciem nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe

Powiat jest zarejestrowany, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej VAT). Dokonuje transakcji sprzedaży nieruchomości własnych jak i Skarbu Państwa (w ramach zadań zleconych z zakresu administracji rządowej), w tym również na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych gruntu. Dokonuje także ustanowienia służebności przesyłu na gruncie własnym jak i Skarbu Państwa na rzecz innego podmiotu dla potrzeb posadowienia w przyszłości, np. kanalizacji lub gazociągu za jednorazowym wynagrodzeniem za jej ustanowienie. Sprzedaż nieruchomości gruntowych innych niż budowlane a także budynków, budowli lub ich części wraz z gruntami, na których są one posadowione w przeważającej mierze korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 lub pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej ustawa o VAT).

Pozostała część transakcji, tj. w szczególności sprzedaż nieruchomości niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę (terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT) podlega opodatkowaniu VAT. Ustanowienie służebności przesyłu również podlega opodatkowaniu VAT stawką podstawową.

Powiat każdorazowo wykazuje przedmiotowe transakcje w swoich rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 i rozlicza z tego tytułu podatek należny.

W przypadku gdy osoby (zarówno fizyczne jak i prawne) wyrażą zainteresowanie nabyciem nieruchomości lub ustanowieniem służebności przesyłu, strony dokonują wzajemnych uzgodnień, w ramach których określają, że nabywca zobowiązany jest do pokrycia kosztów związanych z wykonaniem:

*   dokumentacji geodezyjnej (podział nieruchomości) oraz/lub
*   dokumentacji szacunkowej (wykonanie operatu szacunkowego).

Przed dokonaniem transakcji Powiat nabywa od zewnętrznych kontrahentów usługi podziału nieruchomości gruntowych oraz wykonania operatów szacunkowych. Kontrahenci wystawiają na rzecz Powiatu:

1.  faktury VAT z wykazanymi kwotami podatku według stawki podstawowej podatku a kontrahenci korzystający ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ze stawką - zw.
2.  rachunki.

Powiat zgodnie z protokołem uzgodnień obciąża podmioty zainteresowane zakupem nieruchomości lub ustanowieniem służebności przesyłu poniesionymi w powyższym zakresie kosztami zasadniczo jeszcze przed dokonaniem transakcji. Dotychczas Powiat obciążając nabywców poniesionymi kosztami (koszty rzeczoznawcy oraz podziału nieruchomości gruntowych) wystawiał fakturę VAT i odprowadzał z tego tytułu podatek należny według podstawowej stawki. Koszty sporządzenia operatu szacunkowego oraz dokumentacji geodezyjnej dotyczącej podziału nieruchomości Powiat ponosi we własnym imieniu, z związku z zamiarem sprzedaży nieruchomości bądź ustanowienia służebności przesyłu, jeszcze przed dokonaniem transakcji.

Sporządzony operat szacunkowy w zakresie podziału nieruchomości pozostaje w dokumentacji Powiatu i jest udostępniany nabywcy nieruchomości do wglądu, względnie do dokonania kopii lub odpisu. Oryginał dokumentacji geodezyjnej również pozostaje w dokumentach Powiatu z uwagi na brak zainteresowania nabywców jej posiadaniem. Niemniej jednak, istnieje możliwość dokonania kopii i udostępnienia jej nabywcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy usługi wykonania operatów szacunkowych oraz podziału nieruchomości, których kosztami Powiat obciąża następnie nabywców (w tym użytkowników wieczystych) nieruchomości podlegają opodatkowaniu VAT (zarówno w przypadku gdy usługodawca wystawi na rzecz Powiatu fakturę VAT jak i rachunek). W przypadku uznania, że przedmiotowe czynności podlegają opodatkowaniu VAT, jaką stawką Powiat powinien opodatkować daną usługę (w przypadku gdy sprzedaż samej nieruchomości jest opodatkowana VAT lub zwolniona z VAT)?
2.  Czy Powiatowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na nabycie usług wykonania operatów szacunkowych oraz podziału nieruchomości, które są przeznaczone do opodatkowanej VAT dostawy lub usługi?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Usługi wykonania operatów szacunkowych, których kosztami obciąża następnie nabywców (w tym użytkowników wieczystych) nieruchomości oraz ustanawiających służebność przesyłu nie podlegają opodatkowaniu VAT. Usługi geodezyjne, z tytułu których obciąża nabywców nieruchomości (użytkowników wieczystych), podlegają opodatkowaniu VAT (zarówno w przypadku gdy usługodawca wystawi na jego rzecz fakturę VAT jak i rachunek). Usługi geodezyjne, których kosztami Powiat następnie obciąża nabywców (w tym użytkowników wieczystych) nieruchomości powinny być opodatkowane stawką właściwą dla danej dostawy (w zależności czy sprzedaż samej nieruchomości jest opodatkowana VAT czy zwolniona z VAT), tj. opodatkowane podstawową stawką VAT w przypadku sprzedaży opodatkowanej, zwolnione z VAT w przypadku sprzedaży zwolnionej.
2.  Przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na nabycie usług wykonania operatów szacunkowych oraz podziału nieruchomości, które są przeznaczone do opodatkowanej VAT dostawy (tj. sprzedaży/ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, ustanowienia służebności przesyłu).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych Powiatu, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem w przypadku gdy Powiat wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinien być traktowany jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Jednocześnie, zgodnie z zapisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Artykuł 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W tym miejscu należy zaznaczyć, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „świadczenie”. W takim przypadku zasadne jest zatem odwołanie się do definicji zawartej w przepisach prawa cywilnego. Zatem zgodnie z art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z póź. zm.), przez świadczenie należy rozumieć działanie albo zaniechanie działania. Innymi słowy zatem, świadczenie to dokonywanie czynności na rzecz innego podmiotu lub zaniechanie takiej czynności. Dane świadczenie może zostać uznane za odpłatne, jeśli istnieje stosunek prawny między świadczącym usługę a jej odbiorcą a usługodawca uzyskuje z tego tytułu wynagrodzenie, odbiorca usług zaś wymierne korzyści w postaci konsumpcji danego świadczenia.

Ponadto, zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r. poz. 782, z późn. zm., dalej: ustawa o gospodarce nieruchomościami), właściwy organ sporządza i podaje do publicznej wiadomości wykaz nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży, do oddania w użytkowanie wieczyste, użytkowanie, najem lub dzierżawę. Wykaz ten wywiesza się na okres 21 dni w siedzibie właściwego urzędu, a ponadto informację o wywieszeniu tego wykazu podaje się do publicznej wiadomości przez ogłoszenie w prasie lokalnej oraz w inny sposób zwyczajowo przyjęty w danej miejscowości, a także na stronach internetowych właściwego urzędu. W świetle art. 156 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, rzeczoznawca majątkowy sporządza na piśmie opinię o wartości nieruchomości w formie operatu szacunkowego.

Natomiast zgodnie z art. 156 ust. la ustawy o gospodarce nieruchomościami, organ administracji publicznej, który zlecił rzeczoznawcy majątkowemu sporządzenie operatu szacunkowego, jest obowiązany umożliwić osobie, której interesu prawnego dotyczy jego treść, przeglądanie tego operatu oraz sporządzanie z niego notatek i odpisów. Osoba ta może żądać uwierzytelnienia sporządzonych przez siebie odpisów z operatu szacunkowego lub wydania jej z operatu szacunkowego uwierzytelnionych odpisów, o ile jest to uzasadnione ważnym interesem tej osoby.

Usługi wyceny nieruchomości.

Mając zatem powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że Powiat, który zleca wykonanie wyceny danej nieruchomości przeznaczonej do sprzedaży nie podejmuje działania na rzecz innego podmiotu, lecz wykonuje swój obowiązek nałożony przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami. Powiat jest ostatecznym beneficjentem świadczenia polegającego na wycenie danej nieruchomości. Oznacza to, że nie świadczy na rzecz nabywcy/użytkownika wieczystego nieruchomości lub ustanawiającego służebność przesyłu jakiejkolwiek usługi związanej z wyceną tej nieruchomości. Fakt, że Powiat umożliwia wgląd do operatu szacunkowego i sporządzenie notatek czy odpisu wynika z nałożonych na niego obowiązków określonych ustawą. W tym przypadku nie działa jako pośrednik, który poniósł koszty zakupu usługi świadczonej na rzecz innego odbiorcy, bowiem to Powiat pozostaje właścicielem operatu szacunkowego odnoszącego się do danej nieruchomości a nabywca nieruchomości/użytkownik wieczysty, ustanawiający służebność nie uzyskuje żadnej korzyści z tytułu poniesionych przez Powiat wydatków na nabycie usług wyceny.

Zdaniem Powiatu, usługi wykonania operatów szacunkowych, których kosztami obciąża następnie nabywców z uwagi na fakt, że nie mogą być uznane za odpłatne świadczenie usług, stanowią czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie powinny być zaliczane do podstawy opodatkowania opisanych transakcji.

Usługi geodezyjne.

Inna sytuacja jest w przypadku obciążania przez Powiat nabywców nieruchomości/użytkowników wieczystych kosztami nabytych usług geodezyjnych. Ponoszone przez Powiat wydatki na podział nieruchomości nie wynikają z nałożonych ustawą obowiązków. Beneficjentem tego świadczenia jest w każdym przypadku nabywca/użytkownik wieczysty nieruchomości. Nabywając usługę podziału nieruchomości Powiat działa na rzecz nabywcy tej nieruchomości.

W konsekwencji należy uznać, że usługi geodezyjne, których kosztami Powiat obciąża nabywców nieruchomości/użytkowników wieczystych powinny podlegać opodatkowaniu VAT po stronie Powiatu (zarówno w przypadku gdy usługodawca wystawi na rzecz Powiatu fakturę VAT jak i rachunek).

Powiat dokonuje bowiem na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z nabywcą nieruchomości/użytkownikiem wieczystym odpłatnej usługi w świetle art. 8 ust. 1 oraz ust. 2a ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 6 cyt. ustawy.

Zdaniem Powiatu, usługi geodezyjne, których kosztami następnie obciąża nabywców (w tym użytkowników wieczystych) nieruchomości powinny być opodatkowane stawką właściwą dla danej dostawy (w zależności czy sprzedaż samej nieruchomości jest opodatkowana VAT czy zwolniona z VAT), tj. opodatkowane podstawową stawką VAT w przypadku sprzedaży opodatkowanej, zwolnione z VAT w przypadku sprzedaży zwolnionej.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W myśl art. 86 ust 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści cytowanej powyżej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT, w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem, w celu dokonania ocen możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku należy rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

W przedmiotowej sprawie spełnione zostały obie ze wskazanych powyżej przesłanek. W szczególności, (i) w odniesieniu do analizowanych transakcji opodatkowanej VAT dostawy działek (tj. sprzedaży/ustanowienia prawa użytkowania wieczystego), Powiat jest podatnikiem VAT oraz (ii) poniesione przez niego wydatki mają bezpośredni związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wspomniana sprzedaż działek podlegająca opodatkowaniu VAT jest uwarunkowana poniesieniem określonych wydatków, związanych w szczególności z podziałem nieruchomości gruntowych oraz wykonaniem operatów szacunkowych poszczególnych nieruchomości. Nie ulega wątpliwości, że w analizowanym przypadku zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż bez poniesienia wskazanych powyżej wydatków sprzedaż działek byłaby zasadniczo niemożliwa lub bardzo utrudniona. Zatem jest oczywiste, że aby sprzedać daną działkę, należy mieć stosowną wiedzę m. in. na temat przebiegu jej granic.

W ocenie Powiatu, mając na uwadze fakt, że w analizowanym przypadku spełnione zostały przestanki zdefiniowane w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na nabycie usług wykonania operatów szacunkowych oraz podziału nieruchomości, jeśli w konsekwencji dokonuje opodatkowanej VAT dostawy działek (tj. sprzedaży/ustanowienia prawa użytkowania wieczystego). Oczywistym jest, że w przypadku transakcji zwolnionych z VAT Powiatowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu tego typu wydatków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest

*   nieprawidłowe – w zakresie opodatkowania usług sporządzenia operatów szacunkowych oraz usług geodezyjnych dotyczących podziału nieruchomości związanych ze zbyciem nieruchomości,
*   prawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

(…)

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste; 7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy ustawodawca wskazał, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a -30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W orzeczeniu TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy.

Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego, albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd, w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Trybunał wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy uwzględnić wszystkie okoliczności w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że, co do zasady, każda czynność dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinna być traktowana jako odrębna i niezależna, jednak w sytuacji, gdy kilka czynności obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność (usługę lub dostawę), to nie powinna być ona sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład danej czynności – usług lub dostawy – wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest złożona, winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady, nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady, dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Analiza okoliczności przedstawionych w opisie sprawy na tle obowiązujących regulacji prawnych, przy uwzględnieniu wniosków płynących z orzecznictwa, prowadzi do stwierdzenia, że koszty przygotowania nieruchomości do sprzedaży, tj. zarówno wykonania operatów szacunkowych jak i usług geodezyjnych polegające na wykonaniu podziału nieruchomości stanowią/będą stanowić elementy składowe świadczenia zasadniczego jakim jest/będzie dostawa nieruchomości dokonywana w ramach reżimu cywilnoprawnego a nie publicznoprawnego. W konsekwencji nie znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym ww. usługi, a nie – jak błędnie wskazuje Powiat w stanowisku – tylko usługi geodezyjne, jako niestanowiące odrębnego świadczenia od dostawy nieruchomości, w tym prawa wieczystego użytkowania gruntu, podlegają/będą podlegały opodatkowaniu ww. podatkiem tak jak dostawa nieruchomości.

W sytuacji, gdy zbycie nieruchomości podlega/będzie podlegało zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 9, pkt 10 i pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, również koszty usług dodatkowych niezbędnych do przygotowania nieruchomości do sprzedaży, którymi obciąża nabywców nieruchomości (w tym użytkowników wieczystych), jako element składowy świadczenia zasadniczego, również podlegają/będą podlegać zwolnieniu od podatku.

Natomiast w sytuacji, gdy zbycie nieruchomości podlega/będzie podlegało opodatkowaniu właściwą stawką podatku, również koszty usług dodatkowych niezbędnych do przygotowania nieruchomości do sprzedaży, którymi obciążani są nabywcy (w tym użytkownicy wieczyści), jako element składowy świadczenia zasadniczego, podlegają/będą podlegać opodatkowaniu tą samą stawką podatku.

Zatem z uwagi na fakt, że usługi wykonania operatów szacunkowych podlegają opodatkowaniu oceniając stanowisko Powiatu w zakresie opodatkowania usług sporządzenia operatów szacunkowych oraz usług geodezyjnych dotyczących podziału nieruchomości związanych ze zbyciem nieruchomości należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie podstawowy warunek wskazany w art. 86 ust. 1 ustawy uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z nabyciem usług związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży zostanie spełniony, jeśli wydatki te są/będą związane z czynnościami opodatkowanymi. Zatem, w przypadku posiadania stosownych faktur, Powiat ma/będzie miał możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami związanymi wyłącznie z nieruchomościami, których dostawa podlega opodatkowaniu właściwą stawką podatku, o ile nie wystąpiły/wystąpią wyłączenia zawarte w art. 88 ustawy. W sytuacji, gdy sprzedaż nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku Powiat nie ma/nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na przygotowanie nieruchomości do sprzedaży.

Podkreślić należy, że to na Powiecie ciąży obowiązek przyporządkowania kosztów do danej dostawy zasadniczej. Zatem, w celu prawidłowego rozliczenia podatku winien przyporządkować ww. koszty podziału nieruchomości oraz koszty wykonania operatów szacunkowych do danej dostawy zasadniczej, w sposób miarodajny i uzasadniony, uwzględniając m. in. specyfikę dokonywanych transakcji.

Oceniając stanowisko w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. usług należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego - w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.