Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-359/16/KW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-06-23
Teza: Czy wydatki związane z organizacją i obsługą Programu motywacyjnego i wypłatą Kwot Rozliczenia Osobom Uprawnionym będą stanowiły dla Wnioskodawcy, jako komandytariusza Spółki, koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; programy-program motywacyjny; spółki-spółka osobowa; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2016 r. (data wpływu 18 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z organizacją i obsługą programu motywacyjnego i wypłatą Kwot Rozliczenia Osobom Uprawnionym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z organizacją i obsługą programu motywacyjnego i wypłatą Kwot Rozliczenia Osobom Uprawnionym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej (dalej: „Spółka”). Spółka zamierza wprowadzić program motywacyjny (dalej: „Program”), którym co do zasady objęci zostaną pracownicy wykonujący pracę tego rodzaju, że ma ona wpływ na wyniki finansowe Spółki. Nie można jednak wykluczyć, iż Program ten zostanie także skierowany do Członków Kadry Zarządzającej (dalej łącznie jako: „Osoby Uprawnione”).

Celem Programu jest zmotywowanie Osób Uprawnionych do podejmowania działań zmierzających do utrzymania / poprawy wyników finansowych Spółki, a tym samym jej pozycji rynkowej.

Mając to na względzie, Spółka zamierza uzależnić wysokość możliwych do otrzymania przez Osoby Uprawnione w ramach Programu kwot od wyników finansowych Spółki, na które wpływ mają wyniki podejmowanych przez Osoby Uprawnione działań, w tym indywidualnie osiągnięty przez te osoby poziom marży sprzedaży.

Aby zrealizować Program, Spółka zamierza opracować i przyjąć Regulamin oraz zawierać z Osobami Uprawnionymi odrębne umowy, których treścią będzie przyznanie im opcji reprezentujących warunkowe prawo do otrzymania w przyszłości, w wyniku realizacji praw z opcji, rozliczenia pieniężnego. Umowa będzie umową cywilnoprawną, odrębną od umowy o pracę czy innego stosunku łączącego Osobę Uprawnioną ze Spółką.

Opcje przyznane zostaną Osobom Uprawnionym nieodpłatnie. Uczestnictwo w Programie będzie dobrowolne. Podmiot określony w Regulaminie będzie uprawniony do wskazania osób zaproszonych do uczestnictwa w Programie oraz do podejmowania niezależnych i suwerennych decyzji odnośnie liczby opcji przyznawanych poszczególnym osobom.

Przyznawane Osobom Uprawnionym opcje będą niezbywalne.

Osoba Uprawniona otrzymując opcje nabędzie prawo do otrzymania w przyszłości, po spełnieniu przewidzianych zasadami Programu warunków, kwoty rozliczenia pieniężnego (dalej: „Kwota Rozliczenia”) kalkulowanego jako iloczyn liczby przyznanych opcji i ich wartości ustalanej po zakończeniu okresu wyczekiwania wynoszącego kwartał. Realizacja tego prawa nastąpi poprzez przedstawienie Spółce opcji do umorzenia. Umorzenie nastąpi poprzez wypłatę Osobie Uprawnionej Kwoty Rozliczenia.

Należy przy tym podkreślić, że realizacja praw wynikających z opcji może nastąpić dopiero po zakończeniu okresu wskazanego w Programie (zasadniczo będzie to okres kwartalny) i po spełnieniu określonych w dokumentach Programu warunków (np. pozostawania Osób Uprawnionych w zatrudnieniu w okresie wskazanym w dokumentach Programu czy wypełnianie przez nich powierzonych im funkcji na podstawie stosownej uchwały). W tym sensie, przyznane Osobie Uprawnionej prawo wynikające z opcji jest warunkowe.

Warunki służące określeniu wysokości należnej poszczególnym Osobom Uprawnionym Kwoty Rozliczenia będą definiowane jako wskaźnik finansowy (dalej: „Wskaźnik”).

Wysokość Kwoty Rozliczenia będzie uzależniona od stopnia realizacji określonego w Programie Wskaźnika. Wskaźnik będący podstawą wyliczenia Kwoty Rozliczenia na dany okres będzie ustalany przez Spółkę i może różnić się co do wysokości i rodzaju w przypadku poszczególnych Osób Uprawnionych.

Następnie, po zakończeniu okresu wyczekiwania wskazanego w Programie, Spółka przekaże Osobom Uprawnionym informację o wartości osiągniętego Wskaźnika za dany okres oraz o obliczonej na tej podstawie Kwocie Rozliczenia przysługującej poszczególnym Osobom Uprawnionym, a następnie dokona jej wypłaty.

Jak wspomniano powyżej, wysokość Kwoty Rozliczenia uzależniona będzie w szczególności od stopnia realizacji wskazanego przez Spółkę Wskaźnika, tj. od marży zysku na sprzedaży osiągniętej przez Osobę Uprawnioną lub od zysku netto Spółki.

Kwotę Rozliczenia dana Osoba Uprawniona będzie mogła otrzymać, jeśli ustalony Wskaźnik osiągnie odpowiedni, założony przez Spółkę i zapisany w Umowie poziom oraz, gdy spełnione zostaną inne wskazane w Programie warunki, przy czym wartość Kwoty Rozliczenia otrzymywanej przez poszczególne Osoby Uprawnione będzie zależała od poziomu osiągniętego przez ten Wskaźnik w odniesieniu do poszczególnych osób lub w przypadku zysku netto Spółki od ogólnego poziomu Wskaźnika.

Szczegółowy sposób wyliczenia Kwoty Rozliczenia ustalony zostanie indywidualnie w Umowie zawartej pomiędzy Spółką z Osobą Uprawnioną.

Wypłata Kwoty Rozliczenia będzie następowała po zakończeniu okresu wyczekiwania, na zasadach określonych w dokumentach Programu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki związane z organizacją i obsługą powyższego Programu i wypłatą Kwot Rozliczenia Osobom Uprawnionym będą stanowiły dla Wnioskodawcy, jako komandytariusza Spółki, koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wszelkie wydatki związane z organizacją i obsługą Programu, a także wypłatą Kwot Rozliczenia Osobom Uprawnionym powinny stanowić dla niego, jako komandytariusza Spółki, koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazane zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W tym kontekście należy wskazać, że przepisy podatkowe (ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych) przewidują transparentność podatkową spółek osobowych (w tym spółki komandytowej) w zakresie podatku dochodowego. Spółki komandytowe nie są podatnikami podatku dochodowego - wypracowany dochód takich spółek - ich przychody i koszty rozliczają wspólnicy, w tym osoby fizyczne na zasadach wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle powyższego, m.in. koszty uzyskania przychodów w spółce niebędącej osobą prawną należy rozliczać na zasadach określonych w art. 8 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Konstrukcja powołanego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), pod warunkiem, że wykaże on ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Powyższe oznacza, że kosztami uzyskania przychodów mogą być wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (w tym, w formie spółki osobowej), niewymienione w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Należy przy tym podkreślić, iż poniesienie danego wydatku niekoniecznie i nie w każdym przypadku musi prowadzić do powstania konkretnego przychodu; w każdym jednak przypadku podatnik musi być w stanie wykazać, że wydatek ten został poniesiony przez niego w sposób racjonalny w celu osiągnięcia przychodu albo zachowania/zabezpieczenia jego źródła.

Na temat możliwości kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów wielokrotnie wypowiadały się nie tylko organy skarbowe, ale także wojewódzkie sądy administracyjne. Z rozważań tych wynika wniosek, że warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a zatem bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
*   jest poniesiony w celu uzyskania przychodów albo zachowania/zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc na grunt analizowanego stanu faktycznego należy podkreślić, iż uzasadnieniem dla przekazania Osobom Uprawnionym opcji przyznających im prawo do otrzymania w przyszłości Kwoty Rozliczenia jest m.in. funkcja motywacyjna, która przejawia się w tym, że wysokość otrzymanych przez te osoby w przyszłości kwot będzie zależała od wyników osiągnięcia określonego, zakładanego poziomu przez wybrany przez Spółkę wskaźnik. Nie ulega więc wątpliwości, że analizowany Program służy motywowaniu do jak najlepszej pracy/wykonywania powierzonych obowiązków w celu maksymalizacji zysków osiąganych przez Spółkę.

W konsekwencji, zwiększenie efektywności działań Osób Uprawnionych będzie prowadziło do wydajniejszej realizacji celów biznesowych oraz poprawy wyników Spółki.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym istnieje związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy ponoszeniem przez Spółkę wydatków w związku z udziałem Osób Uprawnionych w Programie, a potencjalnymi przychodami lub zachowaniem oraz zabezpieczeniem ich źródła.

Jednocześnie, należy podkreślić, że tego typu wydatki (tj. związane z funkcjonowaniem programów motywacyjnych) nie zostały wymienione w treści art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy ponoszone przez Spółkę, której jest komandytariuszem wydatki tak na organizację i obsługę Programu jak i wypłatę Kwot Rozliczenia Osobom Uprawnionym, mogą zostać zaliczone w ciężar jego kosztów uzyskania przychodów, stosownie do posiadanych w Spółce udziałów.

Zdanie Wnioskodawcy potwierdza szereg interpretacji dotyczących różnego rodzaju programów motywacyjnych, w szczególności m. in. interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB1/415-796/14-2/KS z dnia 2 października 2014 r.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również wydane przez upoważnione organy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, w odniesieniu do zbliżonych stanów faktycznych, następujące interpretacje indywidualne:

1.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 10 kwietnia 2015 r. o sygn. ILPBI/2/4510-232/15/KP, w której wskazano, że „(\`(...)\`) Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że w ocenie tut. Organu wydatki na realizację programów motywacyjnych, mogą mieć wpływ na zachowanie lub zwiększenie, obecnie lub w przyszłości przychodu Spółki, zatem wydatki na te cele, faktycznie poniesione i właściwie udokumentowane, mogą być zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów”,
2.  Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 6 czerwca 2014 r. o sygn. ILPB3/423-132/14-2/JG, w której organ skarbowy wskazał, iż „Uzasadnieniem dla przyznania Uczestnikom Programu, związanym ze Spółką, Jednostek Uczestnictwa jest m.in. funkcja motywacyjna, gdyż Uczestnicy Programu stając się posiadaczami Jednostek Uczestnictwa są dodatkowo motywowani do działania nakierowanego na uzyskanie wysokiego zysku operacyjnego przez Spółkę. Do analogicznych wniosków prowadzi interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 października 2013 r. (sygn. IPPB3/423-659/13-2/MC), który potwierdził stanowisko przedstawione we wniosku, iż możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków, w przypadku gdy „pracownicy stając się posiadaczami jednostek, których wartość zależy od wyników finansowych Spółki, są dodatkowo motywowani do jak najlepszej pracy w celu maksymalizacji zysków osiąganych przez Spółkę”,
3.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 3 września 2008 r. o sygn. IBPB3/423-485/08/AK, w której organ skarbowy wskazał, iż „(\`(...)\`) przyznanie pracownikom nieodpłatnie opcji na akcje Spółki w ramach tzw. Planu (pracowniczy plan motywacyjny) umotywowane jest poprawą efektywności Banku, zwiększeniem jego możliwości gospodarczych poprzez zmotywowanie pracowników Banku do utrzymywania ściślejszego związku z Bankiem i poczucia osobistej odpowiedzialności za działalność i rezultaty finansowe Banku. A zatem pracownik Banku uprawniony do partycypowania w pracowniczym planie motywacyjnym jest konkretnie - bo finansowo - zainteresowany zwiększeniem efektywności swoich działań, co prowadzi do sprawniejszej realizacji celów biznesowych banku, zwiększenia jego wyników finansowych i przychodu podatkowego. W związku z powyższym można mówić o istnieniu związku przyczynowo - skutkowego miedzy poniesionym wydatkiem, a potencjalnym lub zwiększonym przychodem (\`(...)\`)”.

Podobne stanowisko zostało także potwierdzone w innych pismach organów podatkowych (m.in. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 marca 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-1827/10/JD, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB5/423-40/08-3/DG z dnia 21 listopada 2008 r., Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn.IPPB3/423-322/10-2/JB z 13 lipca 2010 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.) określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 Kodeksu spółek handlowych).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Podmioty, które są podatnikami podatku dochodowego zostały wskazane odpowiednio w art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.). Z ich treści wynika, że w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną mieszczą się m.in. spółki osobowe utworzone na gruncie polskiego prawa handlowego, z wyłączeniem spółek komandytowo-akcyjnych.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej. Z punktu widzenia prawa podatkowego, na gruncie podatków dochodowych podatnikiem nie jest spółka, lecz poszczególni jej wspólnicy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Konstrukcja ww. przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 23 ww. ustawy), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: w celu osiągnięcia przychodu, jak i zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

*   celowość oznacza: przydatność do jakichś potrzeb, świadome zmierzanie do celu (…),
*   zabezpieczyć oznacza: zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym, uczynienie bezpiecznym, zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie, zapewnienie komuś środków do życia, zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary, natomiast
*   zachować oznacza: pozostać w posiadaniu czegoś, dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, uchronić przed zapomnieniem.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Podsumowując, wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu zaistnieje związek przyczynowy i koszt nie będzie objęty dyspozycją art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że celem Programu jest zmotywowanie Osób Uprawnionych do podejmowania działań zmierzających do utrzymania / poprawy wyników finansowych Spółki, a tym samym jej pozycji rynkowej. Spółka zamierza uzależnić wysokość możliwych do otrzymania przez Osoby Uprawnione w ramach Programu kwot od wyników finansowych Spółki, na które wpływ mają wyniki podejmowanych przez Osoby Uprawnione działań, w tym indywidualnie osiągnięty przez te osoby poziom marży sprzedaży.

W konsekwencji zatem istnieją podstawy, by można było mówić o związku przyczynowym między poniesionym wydatkami a potencjalnym lub zwiększonym przychodem. Jednocześnie wydatki te nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Tym samym przekładają się pośrednio na zwiększenie przychodów generowanych przez Spółkę.

Zważywszy na powyższe, wydatki poniesione w związku z realizacją i obsługą opisanego we wniosku Programu oraz wypłatą Kwot Rozliczenia Osobom Uprawnionym, spełniające przedstawione powyżej kryteria, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak ustalony koszt uzyskania przychodu Wnioskodawca powinien rozliczyć zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc proporcjonalnie do swojego prawa do udziału w zysku spółki komandytowej (Spółki).

Konieczne jest przy tym podkreślenie, że przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej jest – co do zasady – sam przepis prawa podatkowego. Dlatego też, wydając przedmiotową interpretację indywidualną tutejszy organ interpretacyjny dokonał wyłącznie wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego znajdujących zastosowanie w sprawie.

Należy także zaznaczyć, że zaliczając określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów, podatnik stosuje przepis prawa podatkowego o charakterze materialnoprawnym, tj. uznaje, że zaistniałe po jego stronie okoliczności wypełniają hipotezę określonej normy prawnej (mieszczą się w zakresie zastosowania danej normy prawnej/danego przepisu). Podejmując decyzję o zastosowaniu danego przepisu prawa podatkowego, podatnik musi liczyć się jednak z koniecznością przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość tej czynności, jaka może się pojawić na etapie ewentualnych postępowań podatkowych lub kontrolnych. Udowodnienie prawidłowości zaliczenia przez Wnioskodawcę opisanych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodów może zatem wymagać w szczególności udowodnienia: poniesienia wydatków, ich charakteru, w szczególności ich celowości, racjonalności działań podatnika, a w konsekwencji braku okoliczności uniemożliwiających uznanie przedmiotowych kosztów za koszty uzyskania przychodów. W ramach postępowania dowodowego może również zostać dokonana szczegółowa analiza związku ponoszonych wydatków z przychodami Wnioskodawcy.

Na mocy art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodami takimi mogą być księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 187 § 1 ww. ustawy, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ocena kwestii udowodnienia danej okoliczności jest dokonywana na podstawie całości zgromadzonych dowodów (art. 191 ww. ustawy).

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy – Ordynacja podatkowa. Dokonując interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych wobec innych podmiotów, w szczególności wobec innych wspólników Spółki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016, poz. 718).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.