Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-112/14-4/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-07
Teza: 1. Czy Spółka prawidłowo kwalifikuje przychody z tytułu otrzymanych płatności jako zwolnione z podatku dochodowego bądź niepodlegające temu podatkowi ? 2. Czy Spółka prawidłowo kwalifikuje koszty ponoszone tylko i wyłącznie w celu otrzymania płatności do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu ? 3. Czy Spółka prawidłowo kwalifikuje przychody uzyskiwane w związku z komercyjną eksploatacją Toru (np. organizowanie wyścigów konnych, wynajem) do przychodów podatkowych ? 4. Czy Spółka prawidłowo kwalifikuje w całości koszty pielęgnacji Torów (koszenie, nawożenie, uzupełnianie ubytków, nawadnianie itp.) ponoszone w celu zapewnienia komercyjnej możliwości wykorzystania Torów do kosztów uzyskania przychodu ? 5. W przypadku negatywnej odpowiedzi na którekolwiek z wyżej podniesionych pytań, w jaki sposób Spółka powinna kwalifikować przychody/koszty na gruncie podatku dochodowego, uwzględniając w szczególności tą okoliczność, że Spółka ponosiła koszty pielęgnacji Torów przez cały 2013 r. i lata poprzednie, zaś przychód z tytułu otrzymania płatności otrzymała pierwszy raz w grudniu 2013 r. na podstawie decyzji wydanych w listopadzie 2013 r.?
Słowa kluczowe: agencja-Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa; działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność statutowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2014 r. (data wpływu 10 lutego 2014 r.) oraz w piśmie z dnia 23 kwietnia 2014 r. (data nadania 24 kwietnia 2014 r., data wpływu 28 kwietnia 2014 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie organu nr IPPB5/423-112/14-2/KS z dnia 15 kwietnia 2014 r. (data nadania 16 kwietnia 2014 r., data doręczenia 17 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   stosowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do płatności z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa – **jest prawidłowe,**

*   ustalenia, czy otrzymane płatności z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa są przychodami, zwolnionymi z podatku dochodowego od osób prawnych – **jest nieprawidłowe,**

*   kwalifikacji kosztów ponoszonych w celu otrzymania płatności z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu – **jest prawidłowe,**

*   kwalifikacji przychodów uzyskiwanych w związku z komercyjną eksploatacją Toru (np. organizowanie wyścigów konnych, wynajem) do przychodów podatkowych – **jest prawidłowe,**

*   kwalifikacji kosztów pielęgnacji Torów (koszenie, nawożenie, uzupełnianie ubytków, nawadnianie itp.) ponoszonych w celu zapewnienia komercyjnej możliwości wykorzystania Torów do kosztów uzyskania przychodu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do płatności z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, oraz przychodów i kosztów podatkowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (Spółka) prowadzi m.in. działalność gospodarczą polegającą na organizowaniu wyścigów konnych. Działalność w zakresie organizowania wyścigów konnych wymaga wpisu do rejestru organizatorów wyścigów konnych oraz wymaga spełnienia szeregu obowiązków przewidzianych m.in. w ustawie z dnia 18 stycznia 2001 r. o wyścigach konnych (Dz. U. Nr 11, poz. 86, z późn. zm.). Niezbędnym warunkiem do prowadzenia działalności w zakresie organizowania wyścigów konnych jest zapewnienie odpowiedniej infrastruktury wykorzystywanej do tego celu. Spółka musi m.in. posiadać i utrzymywać tor wyścigowy oraz towarzyszące mu obiekty. W tym celu Spółka wydzierżawiła nieruchomość, na której usytuowany jest m.in. Tor wyścigów konnych (Tor główny) oraz tzw. Tor zapasowy, na którym przeprowadzane są np. treningi koni. Cechą charakterystyczną dzierżawionej nieruchomości, a ujmując to bardziej precyzyjnie, Toru głównego i Toru zapasowego (zwane dalej łącznie: „Torami) jest to, że znajdują się na nich, tzn. na bieżni i wewnątrz Torów znaczne obszary terenów zielonych porośniętych trawą.

Spółka wykorzystuje Tory komercyjnie w związku z organizowaniem na nich wyścigów konnych oraz wynajmem ich zainteresowanym podmiotom np. na zorganizowanie koncertu. W związku z tą działalnością Spółka uzyskuje przychody, które kwalifikuje do przychodów podatkowych w podatku dochodowym. Osiąganym przychodom towarzyszą koszty, w skład których zaliczyć można np. wydatki poniesione na pielęgnację terenów zielonych usytuowanych na Torach (np. koszenie, nawożenie, uzupełnianie ubytków, nawadnianie itp). Spółka zalicza ww. koszty pielęgnacji Torów do kosztów podatkowych, gdyż bezspornie są one powiązane z przychodami jakie powstają na skutek komercyjnego wykorzystania Torów.

Spółka w 2013 r. wystąpiła do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa z dwoma wnioskami dotyczącymi płatności za nieruchomości wchodzące w skład Torów:

*   pierwszy dotyczył przyznania płatności w ramach systemu wsparcia bezpośredniego i w jego wyniku Spółce została przyznana na podstawie art. 7 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 26 stycznia 2007 r. o płatnościach w ramach systemów wsparcia bezpośredniego (Dz. U. z 2012 r. Nr 1164, z późn. zm.) płatność na rok 2013 r. (jednolita płatność obszarowa oraz uzupełniająca płatność obszarowa) w określonej w decyzji kwocie. W zasadnieniu decyzji z listopada 2013 r. odniesiono się do powierzchni zadeklarowanych przez Spółkę działek rolnych oraz stawek płatności i na tej podstawie wyliczona została kwota płatności;

*   kolejny dotyczył przyznania płatności rolnośrodowiskowej. W wyniku rozpatrzenia tego wniosku, na podstawie art. 20 ust. 2 pkt 1 ustawy z 07.03.2007 r. o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (Dz. U. z 2013 r. poz. 173), została przyznana decyzją z listopada 2013 r. Spółce płatność rolnośrodowiskowa tytułem realizowania przez Spółkę pakietu określanego jako „Wariant 2.2 - Uprawy rolnicze (w okresie przestawiania)".

Spółka otrzymała płatność obszarową oraz płatność rolnośrodowiskową (zwane dalej łącznie „płatnościami") w grudniu 2013 r. i zakwalifikowała je do przychodów, które nie podwyższają przychodów podatkowych, ze względu na możliwość ich zaliczenia do przychodów niepodlegających podatkowi dochodowemu bądź zwolnionych z tego podatku.

W celu otrzymania płatności rolnośrodowiskowej Spółka musiała ponieść i będzie zmuszona ponosić w przyszłości koszt uzyskania certyfikatu zgodności, potwierdzającego sposób użytkowania gruntów usytuowanych na Torach. Tego rodzaju koszt, oraz inne koszty, które bezpośrednio będzie można powiązać z otrzymywanymi płatnościami, Spółka traktuje jako koszy niepodatkowe.

Należy podkreślić, że Spółka pielęgnuje tereny zielone znajdujące się na Torach w ten sam sposób od lat i nie ma na niego wpływu to, że wystąpiła o otrzymanie ww. płatności. Koszty pielęgnacji tych terenów (np. koszenie, nawożenie, uzupełnianie ubytków, nawadnianie itp.) są ponoszone ze względu na komercyjne wykorzystywanie Torów. Jak już wyżej podniesiono, wykorzystanie Torów pozwała osiągnąć Spółce przychody podatkowe.

Natomiast płatność obszarowa i rolnośrodowiskowa są przyznawane Spółce w związku z posiadaniem przez Spółkę gruntów wchodzących w skład Torów oraz sposobem ich wykorzystania, który - co zostało podkreślone w poprzednim akapicie - jest podyktowany w głównej mierze komercyjną eksploatacją Torów. Zaznaczyć przy tym należy, że roczne koszty utrzymania terenów zielonych znajdujących się na Torach (ich pielęgnacji) są wyższe kilkukrotnie od kwot przyznanych Spółce płatności.

Podsumowując, w związku z posiadaniem przez Spółkę Torów uzyskuje ona dwa rodzaje przychodów, jeden z tytułu ich komercyjnej eksploatacji jest rozpoznawany jako przychód podatkowy a drugi z tytułu przyznanych płatności kwalifikowany jest jako przychód niepodlegajacy/zwolniony. Jednocześnie Spółka ponosi koszty pielęgnacji terenów zielonych znajdujących się na Torach (koszenie, nawożenie, uzupełnianie ubytków, nawadnianie itp.), które kwalifikuje do kosztów podatkowych, gdyż łączy je z przychodami opodatkowanymi. Natomiast koszty, których poniesienie jest podyktowane tylko i wyłącznie chęcią uzyskana płatności, Spółka zalicza do kategorii kosztów niestanowiących kosztów podatkowych.

W uzupełnieniu z dnia 23 kwietnia 2014 r., Wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny wniosku o następujące informacje:

Spółka dzierżawi nieruchomości gruntowe położone na terenie Torów wyścigów konnych z których część jest kwalifikowana jako grunty rolne. Działalność rolna Spółki sprowadza się do upraw roślin motylkowych i traw porastających obszary gruntów rolnych, które składają się na dzierżawione Tory wyścigów konnych. Sama uprawa polega na wykonywaniu czynności określanych we wniosku jako pielęgnacja terenów zielonych znajdujących się na Torach, tj. ich koszenie, nawożenie, uzupełnianie ubytków i nawadnianie. Jednocześnie koszona trawa i rośliny motylkowe są przeznaczane na pasze dla koni, gdyż Spółka zbiera skoszone rośliny. Powyższe oznacza, że prowadzenie przez Spółkę działalności rolnej jest pochodną pielęgnacji przez nią terenów zielonych znajdujących się na dzierżawionej nieruchomości, która jest przeznaczona do organizowania wyścigów konnych.

Spółka otrzymała płatność rolnośrodowiskową w ramach pakietu rolnośrodowiskowego: „Rolnictwo ekologiczne” w wariancie „Uprawy rolnicze (w okresie przestawiania)”, na podstawie rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z 13.03.2013 r. w sprawie szczególnych warunków i trybu przyznawania pomocy finansowej w ramach działania „Program rolnośrodowiskowy” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 (Dz. U. z 2013, poz. 361 z późn. zm.).

Natomiast jednolita płatność obszarowa oraz uzupełniająca płatność obszarowa zostały przyznane Spółce z tytułu posiadania przez nią gruntów rolnych o określonej powierzchni, wykorzystywanych na uprawę roślin motylkowych oraz traw, które przeznaczane były na pasze. Na podstawie art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z 26.01.2007 r. o płatnościach w ramach systemów wsparcia bezpośredniego (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. Nr 1164, z późn. zm.), „Rolnikowi przysługuje jednolita płatność obszarowa do będącej w jego posiadaniu w dniu 31 maja roku, w którym został złożony wniosek o przyznanie tej płatności, powierzchni gruntów rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, kwalifikujących się do objęcia tą płatnością zgodnie z art. 124 ust. 2 akapit pierwszy rozporządzenia nr 73/2009, jeżeli (\`(...)\`)” oraz „Rolnikowi, który w danym roku spełnia warunki do przyznania jednolitej płatności obszarowej, przysługują płatności uzupełniające do powierzchni upraw:

1.  (uchylony)
2.  roślin przeznaczonych na paszę, uprawianych na trwałych użytkach zielonych,
3.  innych roślin i do powierzchni gruntów ornych, na których nie jest prowadzona uprawa roślin (uzupełniająca plenność podstawowa) - do których została przyznana jednolita płatność obszarowa.”

Ze względu na spełnienie przez Spółkę kryteriów określonych w ww. przepisach, przyznana została jej jednolita oraz uzupełniająca płatność obszarowa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka prawidłowo kwalifikuje przychody z tytułu otrzymanych płatności jako zwolnione z podatku dochodowego bądź niepodlegające temu podatkowi ?
2.  Czy Spółka prawidłowo kwalifikuje koszty ponoszone tylko i wyłącznie w celu otrzymania płatności do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu ?
3.  Czy Spółka prawidłowo kwalifikuje przychody uzyskiwane w związku z komercyjną eksploatacją Toru (np. organizowanie wyścigów konnych, wynajem) do przychodów podatkowych ?
4.  Czy Spółka prawidłowo kwalifikuje w całości koszty pielęgnacji Torów (koszenie, nawożenie, uzupełnianie ubytków, nawadnianie itp.) ponoszone w celu zapewnienia komercyjnej możliwości wykorzystania Torów do kosztów uzyskania przychodu ?
5.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na którekolwiek z wyżej podniesionych pytań, w jaki sposób Spółka powinna kwalifikować przychody/koszty na gruncie podatku dochodowego, uwzględniając w szczególności tą okoliczność, że Spółka ponosiła koszty pielęgnacji Torów przez cały 2013 r. i lata poprzednie, zaś przychód z tytułu otrzymania płatności otrzymała pierwszy raz w grudniu 2013 r. na podstawie decyzji wydanych w listopadzie 2013 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad pytania 1

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 updop przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z ziałalności rolniczej. Przyjmując, że płatności mają związek właśnie z tego rodzaju działalnością należy uznać, że do przychodów uzyskanych z tego tytułu nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Dodatkowo, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 36 updop, dopłaty bezpośrednie stosowane w ramach Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej otrzymane na podstawie odrębnych przepisów korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego. Zwolnienie to odnosi się więc do płatności bezpośrednich, które Spółka otrzymuje z racji posiadania nieruchomości o charakterze rolniczym, na których usytuowane są Tory.

Ad pytania 2

Konsekwencją wykluczenia płatności ze zbioru przychodów podatkowych podwyższających podstawę opodatkowania w podatku dochodowym jest to, że koszty poniesione w celu uzyskania tych przychodów nie mogą stać się kosztem podatkowym, są więc neutralne podatkowo.

Ad pytania 3

Nie powinno być wątpliwości, że przychody uzyskiwane przez Spółkę z tytułu komercyjnej eksploatacji Torów stanowią dla niej przychody podatkowe, które podwyższają podstawę opodatkowania. Przychody te są powiązane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę przy wykorzystaniu Torów, w związku z tym powinny być kwalifikowane w podatku dochodowym na zasadach ogólnych, tzn. jak każdy inny przychód podatkowy, który nie korzysta ze zwolnienia.

Ad pytania 4.

Spółka ponosiła w przeszłości i ponosi obecnie koszty pielęgnacji Torów (koszenie, nawożenie, uzupełnianie ubytków, nawadnianie itp.). Powodem ponoszenia wydatków na ten cel była i jest obecnie potrzeba zapewnienia odpowiedniej jakości Torów. Przykładowo, jeżeli Spółka nie kosiłaby przestrzeni wewnątrz Toru Głównego i zarósłby on łąką oraz krzakami, to trudno byłoby sobie wyobrazić organizowanie na nim koncertów i innych komercyjnych przedsięwzięć. Także standardy utrzymania obiektów wykorzystywanych na potrzeby organizowania gonitw wymagają, żeby zapewnić widzom jak najlepsze warunki śledzenia gonitw. W tym celu niezbędna jest odpowiednia pielęgnacja całego Toru.

Spółka ponosi więc koszty pielęgnacji Torów (które, co należy przypomnieć, są znacznie wyższe niż kwoty otrzymanych płatności), gdyż przyczynia się to do osiągania przez nią przychodu podatkowego. Stąd też na podstawie art. 15 ust. 1 updop jest ona uprawniona do zakwalifikowania tego kosztu do kosztów podatkowych. Gdyby Spółka nie wykorzystywała komercyjnie Torów, to wykluczone byłoby ponoszenie przez nią kosztów ich pielęgnacji.

Fakt, że płatności są znacznie niższe od kosztów ponoszonych przez Spółkę na pielęgnację Torów potwierdza, że czynnikiem decydującym o ich poniesieniu nie są w żadnym wypadku płatności, a jedynie chęć komercyjnego wykorzystania Torów.

Tym samym istnieje bezpośredni związek pomiędzy omawianą kategorią kosztów a osiąganymi przychodami z tytułu komercyjnego wykorzystania Torów. Koszty te mogą więc zostać w całości zaliczone do kosztów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   stosowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do płatności z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa – **jest prawidłowe,**

*   ustalenia, czy otrzymane płatności z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa są przychodami, zwolnionymi z podatku dochodowego od osób prawnych – **jest nieprawidłowe,**

*   kwalifikacji kosztów ponoszonych w celu otrzymania płatności z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu – **jest prawidłowe,**

*   kwalifikacji przychodów uzyskiwanych w związku z komercyjną eksploatacją Toru (np. organizowanie wyścigów konnych, wynajem) do przychodów podatkowych – **jest prawidłowe,**

*   kwalifikacji kosztów pielęgnacji Torów (koszenie, nawożenie, uzupełnianie ubytków, nawadnianie itp.) ponoszonych w celu zapewnienia komercyjnej możliwości wykorzystania Torów do kosztów uzyskania przychodu – **jest nieprawidłowe.**

Ad. 1

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, chyba że ustalenie przychodów jest wymagane dla celów określenia dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e.

Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych działalność rolniczą definiuje przepis art. 2 ust. 2 ww. ustawy, który stanowi, że działalnością rolniczą w rozumieniu ust. 1 pkt 1 jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo - fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1.  miesiąc - w przypadku roślin,
2.  16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi i kaczek,
3.  6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,
4.  2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt

\- licząc od dnia nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi m.in. działalność gospodarczą polegającą na organizowaniu wyścigów konnych. Niezbędnym warunkiem do prowadzenia działalności w zakresie organizowania wyścigów konnych jest zapewnienie odpowiedniej infrastruktury wykorzystywanej do tego celu. Spółka musi m.in. posiadać i utrzymywać tor wyścigowy oraz towarzyszące mu obiekty. W tym celu Spółka wydzierżawiła nieruchomość, na której usytuowany jest Tor wyścigów konnych (Tor główny) oraz tzw. Tor zapasowy, na którym przeprowadzane są np. treningi koni. Cechą charakterystyczną dzierżawionej nieruchomości (Toru głównego i Toru zapasowego) jest to, że znajdują się na nich (na bieżni i wewnątrz Torów) znaczne obszary terenów zielonych porośniętych trawą.

Dzierżawione przez Spółkę nieruchomości gruntowe w części kwalifikowane są jako grunty rolne. Działalność rolna Spółki sprowadza się do upraw roślin motylkowych i traw porastających obszary gruntów rolnych, które składają się na dzierżawione Tory wyścigów konnych. Sama uprawa polega na pielęgnacji terenów zielonych znajdujących się na Torach, tj. ich koszenie, nawożenie, uzupełnianie ubytków i nawadnianie. Jednocześnie koszona trawa i rośliny motylkowe są przeznaczane na pasze dla koni, gdyż Spółka zbiera skoszone rośliny. Powyższe oznacza, że prowadzenie przez Spółkę działalności rolnej jest pochodną pielęgnacji przez nią terenów zielonych znajdujących się na dzierżawionej nieruchomości, która jest przeznaczona do organizowania wyścigów konnych.

Spółka w 2013 r. wystąpiła do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa z dwoma wnioskami dotyczącymi płatności za nieruchomości wchodzące w skład Torów:

*   pierwszy dotyczył przyznania płatności w ramach systemu wsparcia bezpośredniego i w jego wyniku Spółce została przyznana płatność na rok 2013 r. (jednolita płatność obszarowa oraz uzupełniająca płatność obszarowa) w określonej w decyzji kwocie. W uzasadnieniu decyzji z listopada 2013 r. odniesiono się do powierzchni zadeklarowanych przez Spółkę działek rolnych oraz stawek płatności i na tej podstawie wyliczona została kwota płatności;

*   kolejny dotyczył przyznania płatności rolnośrodowiskowej. W wyniku rozpatrzenia tego wniosku, została przyznana Spółce płatność rolnośrodowiskowa tytułem realizowania przez Spółkę pakietu określanego jako „Wariant 2.2 - Uprawy rolnicze (w okresie przestawiania)".

Spółka otrzymała płatność rolnośrodowiskową w ramach pakietu rolnośrodowiskowego: „Rolnictwo ekologiczne” w wariancie „Uprawy rolnicze (w okresie przestawiania)”, na podstawie rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z 13 marca 2013 r. w sprawie szczególnych warunków i trybu przyznawania pomocy finansowej w ramach działania „Program rolnośrodowiskowy” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 (Dz. U. z 2013, poz. 361 z późn. zm.).

Natomiast jednolita płatność obszarowa oraz uzupełniająca płatność obszarowa zostały przyznane Spółce z tytułu posiadania przez nią gruntów rolnych o określonej powierzchni, wykorzystywanych na uprawę roślin motylkowych oraz traw, które przeznaczane były na pasze. Na podstawie art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z 26 stycznia 2007 r. o płatnościach w ramach systemów wsparcia bezpośredniego (Dz. U. z 2012 r. Nr 1164, z późn. zm.), „Rolnikowi przysługuje jednolita płatność obszarowa do będącej w jego posiadaniu w dniu 31 maja roku, w którym został złożony wniosek o przyznanie tej płatności, powierzchni gruntów rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, kwalifikujących się do objęcia tą płatnością zgodnie z art. 124 ust. 2 akapit pierwszy rozporządzenia nr 73/2009, jeżeli (\`(...)\`)” oraz „Rolnikowi, który w danym roku spełnia warunki do przyznania jednolitej płatności obszarowej, przysługują płatności uzupełniające do powierzchni upraw:

1.  (uchylony)
2.  roślin przeznaczonych na paszę, uprawianych na trwałych użytkach zielonych,
3.  innych roślin i do powierzchni gruntów ornych, na których nie jest prowadzona uprawa roślin (uzupełniająca plenność podstawowa) - do których została przyznana jednolita płatność obszarowa.”

Ze względu na spełnienie przez Spółkę kryteriów określonych w ww. przepisach, przyznana została jej jednolita oraz uzupełniająca płatność obszarowa.

Przedmiotowe płatności tj. płatność obszarową oraz płatność rolnośrodowiskową Spółka otrzymała w grudniu 2013 r. i zakwalifikowała je do przychodów, które nie podwyższają przychodów podatkowych, ze względu na możliwość ich zaliczenia do przychodów niepodlegających podatkowi dochodowemu bądź zwolnionych z tego podatku.

Spółka podała, że płatność obszarowa i rolnośrodowiskowa są przyznawane Spółce w związku z posiadaniem przez Spółkę gruntów wchodzących w skład Torów oraz sposobem ich wykorzystania, który podyktowany jest w głównej mierze komercyjną eksploatacją Torów. Jednocześnie Spółka zaznacza, że roczne koszty utrzymania terenów zielonych znajdujących się na Torach (ich pielęgnacji) są wyższe kilkukrotnie od kwot przyznanych Spółce płatności.

Przywołany wyżej art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje działalność rolniczą. Definicja ta określa jedynie w ujęciu rzeczowym rodzaje działalności zaliczanych do działalności rolniczej. Przyjmując tę działalność za źródło przychodów, uzasadnione jest uznanie wszystkich przychodów z tego źródła, a więc również dopłat obszarowych, czy płatności rolnośrodowiskowych za ich integralną część. Wobec powyższego, przychody pochodzące ze środków pomocowych, które wspierają bezpośrednio działalność rolniczą, należy uznać za przychody z działalności rolniczej.

Konsekwencją takiego stanowiska jest przyjęcie, stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że do tych dochodów nie ma zastosowania ww. ustawa. W tym zakresie stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Ponadto wyjaśnić należy, że skoro do przychodów z działalności rolniczej nie stosuje się ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody te nie mogą podlegać zwolnieniu przedmiotowemu na podstawie tej ustawy. Zwolnienie przedmiotowe dotyczy bowiem tych dochodów, do których ustawę się stosuje. Chociaż niestosowanie ustawy rodzi taki sam skutek ekonomiczny co zwolnienie z opodatkowania jest jednak różną od zwolnienia instytucją i pojęcia te nie mogą być utożsamiane, czy też stosowane zamiennie.

Wobec powyższego, zwolnienie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w świetle którego wolne od podatku są m.in. dopłaty bezpośrednie stosowane w ramach Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej, otrzymane na podstawie odrębnych przepisów, nie ma w danej sprawie zastosowania.

Stanowisko Spółki w danym zakresie jest nieprawidłowe.

Ad. 2

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca podaje, że w celu otrzymania płatności rolnośrodowiskowej Spółka musiała ponieść i będzie zmuszona ponosić w przyszłości koszt uzyskania certyfikatu zgodności, potwierdzającego sposób użytkowania gruntów usytuowanych na Torach. Tego rodzaju koszt, oraz inne koszty, które bezpośrednio będzie można powiązać z otrzymywanymi płatnościami, Spółka traktuje jako koszy niepodatkowe.

Mając na uwadze przepisy powołane do pytania pierwszego, w szczególności art. 2 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w świetle którego przepisów ustawy nie stosuje się do „przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, chyba że ustalenie przychodów jest wymagane dla celów określenia dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e”, oraz stanowisko przedstawione przez organ do pytania pierwszego należy stwierdzić, że rację ma Spółka twierdząc, że „Konsekwencją wykluczenia płatności ze zbioru przychodów podatkowych podwyższających podstawę opodatkowania w podatku dochodowym jest to, że koszty poniesione w celu uzyskania tych przychodów nie mogą stać się kosztem podatkowym, są więc neutralne podatkowo”.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji kosztów ponoszonych w celu otrzymania płatności z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu jest prawidłowe.

Ad. 3

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Ustawodawca przewidział jednocześnie wyjątki od wskazanej reguły, które zostały uregulowane m.in. w art. 12 ust. 3 (dotyczącym przychodów należnych rozpoznawanych dla celów podatkowych), art. 12 ust. 4 (dotyczącym przysporzeń niestanowiących przychodów podatkowych) oraz art. 14 omawianej ustawy (dotyczącym wartości przychodów z odpłatnego zbycia składników majątkowych).

I tak, na mocy art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Możliwość ta dotyczy jednak wyłącznie przychodów związanych z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka wykorzystuje dzierżawione nieruchomości (Tory) komercyjnie w związku z organizowaniem na nich wyścigów konnych oraz wynajmem ich zainteresowanym podmiotom np. na zorganizowanie koncertu. W związku z tą działalnością Spółka uzyskuje przychody, które kwalifikuje do przychodów podatkowych w podatku dochodowym.

Odnosząc powołane wyżej przepisy do opisu zaistniałego zdarzenia, zdaniem organu, stanowisko Spółki w zakresie kwalifikacji przychodów uzyskiwanych w związku z komercyjną eksploatacją Toru (np. organizowanie wyścigów konnych, wynajem) do przychodów podatkowych jest prawidłowe. Przychody osiągane przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (działalności komercyjnej), zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ad. 4

Zgodnie z wnioskiem Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na „organizowaniu wyścigów konnych” oraz działalność rolniczą sprowadzającą się do „ upraw roślin motylkowych i traw porastających obszary gruntów rolnych, które składają się na dzierżawione Tory wyścigów konnych”. Dalej Spółka wyjaśnia, że „sama uprawa polega na wykonywaniu czynności określanych we wniosku jako pielęgnacja terenów zielonych znajdujących się na Torach, tj. ich koszenie, nawożenie, uzupełnianie ubytków i nawadnianie. Jednocześnie koszona trawa i rośliny motylkowe są przeznaczane na pasze dla koni, gdyż Spółka zbiera skoszone rośliny. Powyższe oznacza, że prowadzenie przez Spółkę działalności rolnej jest pochodną pielęgnacji przez nią terenów zielonych znajdujących się na dzierżawionej nieruchomości, która jest przeznaczona do organizowania wyścigów konnych.”

Zgodnie ze stanowiskiem organu i Spółki, przychody Wnioskodawcy pochodzące z płatności z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa stanowią przychody z działalności rolniczej niepodlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ponadto Spółka osiąga przychody pochodzące z działalności gospodarczej (komercyjnej) podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przychody te, zarówno z działalności rolniczej, jak i gospodarczej związane są z dzierżawioną przez Spółkę nieruchomością, na której usytuowane są Tory wyścigowe. Spółka wykorzystuje Tory komercyjnie w związku z organizowaniem na nich wyścigów konnych oraz wynajmem ich zainteresowanym podmiotom np. na zorganizowanie koncertu. W związku z tą działalnością Spółka uzyskuje przychody, które kwalifikowane są do przychodów podatkowych w podatku dochodowym.

Dzierżawione przez Spółkę nieruchomości gruntowe położone na terenie Torów wyścigów konnych, w części kwalifikowane są jako grunty rolne. Działalność rolna Spółki, prowadzona na tym terenie, sprowadza się do upraw roślin motylkowych i traw porastających obszary gruntów rolnych, które składają się na dzierżawione Tory wyścigów konnych. Sama uprawa polega na wykonywaniu czynności określanych we wniosku jako pielęgnacja terenów zielonych znajdujących się na Torach, tj. ich koszenie, nawożenie, uzupełnianie ubytków i nawadnianie. Jednocześnie koszona trawa i rośliny motylkowe są przeznaczane na pasze dla koni, gdyż Spółka zbiera skoszone rośliny. Powyższe oznacza, że prowadzenie przez Spółkę działalności rolnej jest pochodną pielęgnacji przez nią terenów zielonych znajdujących się na dzierżawionej nieruchomości, która jest przeznaczona do organizowania wyścigów konnych.

Osiąganym przez Spółkę przychodom towarzyszą koszty, w skład których zaliczyć można np. wydatki poniesione na pielęgnację terenów zielonych usytuowanych na Torach (np. koszenie, nawożenie, uzupełnianie ubytków, nawadnianie itp). Spółka zalicza ww. koszty pielęgnacji Torów do kosztów podatkowych, gdyż, zdaniem Spółki, bezspornie są one powiązane z przychodami jakie powstają na skutek komercyjnego wykorzystania Torów.

Wątpliwości Wnioskodawcy związane są z kwalifikacją wyżej wymienionych kosztów pielęgnacji Torów (koszenie, nawożenie, uzupełnianie ubytków, nawadnianie itp.) ponoszonych w celu zapewnienia komercyjnej możliwości wykorzystania Torów do kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem, bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na jego działalność przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania albo zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Spółka podała, że prowadzone przez nią działania, związane z pielęgnacją terenów zielonych usytuowanych na Torach wyścigowych takie jak np. koszenie, nawożenie, uzupełnianie ubytków, nawadnianie związane są nie tylko z działalności gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, ale także z działalnością rolniczą, którą również prowadzi Spółka. W związku z tym, zdaniem organu, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na ww. działania nie mogą w całości stanowić kosztów uzyskania przychodu działalności gospodarczej.

Z uwagi na fakt, że Spółka dzierżawi nieruchomość gruntową oraz uprawia na niej trawę uzyskuje z tego tytułu przychody z działalności rolniczej. Tereny te Spółka wykorzystuje także w prowadzonej działalności gospodarczej, z której również osiąga przychody. Utrzymanie i pielęgnacja terenów zielonych wiąże się z kosztami koszenia, nawożenia, uzupełniania ubytków, nawadniania itp. Koszty te Spółka ponosi zarówno w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również w ramach działalności rolniczej. W danym przypadku, kiedy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne rodzaje działalności, zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 2 ustawy, w świetle którego jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Powyższą proporcję kosztów (przyporządkowanie określonych kosztów do odpowiednich źródeł przychodów) ustalić należy na podstawie ewidencji rachunkowej prowadzonej, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 4, dotyczącego kwalifikacji kosztów pielęgnacji Torów (koszenie, nawożenie, uzupełnianie ubytków, nawadnianie itp.) do kosztów uzyskania przychodu jest nieprawidłowe.

Ad. 5

Zgodnie z wnioskiem Spółka oczekuje odpowiedzi na pytanie numer 5 tylko w przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na którekolwiek z pytań oznaczonych numerami 1-4. Odpowiedź na pytanie numer 5 została przez organ udzielona w stanowisku do pytań 1 i 4.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.