Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.162.2022.2.WR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-25
Teza: Sprzedaż nieruchomości niezabudowanej. Wystawienie faktury
Słowa kluczowe: faktura; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; podatek-podatek od towarów i usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Obowiązek wystawienia faktury 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

\- **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania sprzedaży działek \[…\];

\- **nieprawidłowe** w zakresie ustalenia od jakiej części kwoty sprzedaży będzie Pani zobowiązana uiścić podatek;

\- **nieprawidłowe** w zakresie wystawienia faktury.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Pani wniosek z 31 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży działek niezabudowanych wpłynął 11 kwietnia 2022 r.

Uzupełniła go Pani pismem z 19 czerwca 2022 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie z 8 czerwca 2022 r., znak: 0111-KDIB3-3.4012.162.2022.1.WR, oraz pismem z 31 marca 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawczyni wspólnie z małżonkiem \[…\] na zasadach wspólności majątkowej w dniu \[… roku dokonała zakupu działek rolnych o nr \[…\] i nr \[…\] obręb \[…\] o łącznej powierzchni \[…\] m2 położonych w miejscowości \[…\] przy ulicy \[…\], dla których Sąd Rejonowy w \[…\] prowadzi \[…\] . Działka \[…\] została wydzielona z większej całości przez poprzedniego właściciela. Przed nabyciem nieruchomości małżonek Wnioskodawczyni wystąpił z wnioskiem o wydanie Warunków Zabudowy na budowę budynku handlowego z częścią magazynową oraz biurowo socjalną. Prezydent Miasta \[…\] Decyzją Nr \[…\] z dnia \[…\] r. ustalił sposób zagospodarowania i warunki zabudowy terenu, wskazując jako rodzaj inwestycji zabudowę usługową. Wnioskodawczyni, \[…\[ prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie: Sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet (kod PKD) \[…\]. Jest czynnym podatnikiem podatku VAT nr NIP \[…\]. Decyzja o zakupie nieruchomości została podjęta w kontekście prowadzonej działalności gospodarczej z myślą o jej przyszłym, potencjalnym rozwoju i konieczności powiększenia magazynu i powierzchni niezbędnej do prowadzenia działalności gospodarczej. Zakup nieruchomości został sfinansowany częściowo z środków własnych oraz częściowo z kredytu. Wszelkie próby uzyskania typowego kredytu hipotecznego zakończyły się niepowodzeniem. Jedynie mBank zgodził się udzielić kredytu inwestycyjnego dla firmy. W dniu zakupu działek w księdze wieczystej \[…\] ustanowiona została hipoteka umowna z tytułu kredytu inwestycyjnego. Odsetki od udzielonego kredytu były rozliczane, jako koszty uzyskania przychodu w działalności gospodarczej wnioskodawczyni, \[…\].

Przedmiotowa nieruchomość położona jest na terenie nie objętym aktualnie planem zagospodarowania przestrzennego, a wydana Decyzja o Warunkach Zabudowy określa jedynie możliwości zagospodarowania terenu zgodnie ze złożonym wnioskiem. W okolicy znajduje się zarówno zabudowa usługowa jaki i mieszkaniowa jednorodzinna.

Przedmiotowa nieruchomość nie była wykorzystywana na cele rolne ani budowlane, lub prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni lub jej mąż nie otrzymywali nigdy żadnych przychodów z tytułu posiadania wyżej wymienionych gruntów, a wręcz generowane były koszty związane z płaceniem podatków od nieruchomości i utrzymywaniem ziemi (np. koszenie). Nieruchomość nie była wykorzystywana przez wnioskodawczynię lub jej męża na cele związane z działalnością gospodarczą. Nieruchomość nie była nigdy przedmiotem żadnych umów cywilnoprawnych tj. umowy dzierżawy czy najmu. Wnioskodawczyni nie była wcześniej zainteresowana sprzedażą nieruchomości, nie ogłaszała się w gazetach czy portalach ogłoszeniowych, a decyzję o sprzedaży podjęła wraz z małżonkiem w wyniku złożenia korzystnej oferty, którą złożył właściciel sąsiadującej nieruchomości (pozostałości po wydzieleniu z większej całości działki \[…\]), który nabył ją w \[…\] roku, a ponowne połączenie całości pozwoli mu na większą skalę planowanego już projektu. Dodatkową motywacją do sprzedaży jest fakt, że działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawczynię nie rozwija się w zakładanym w \[…\] roku tempie. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem od dnia zakupu nie występowali w postępowaniach administracyjnych mających na celu uzyskanie stosownych decyzji koniecznych do rozpoczęcia inwestycji budowlanych, starań doprowadzenia na działki mediów oraz uzyskania bezpośredniego wjazdu z ulicy \[…\].

Środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości zostaną przeznaczone na całkowitą spłatę zaciągniętego kredytu oraz na cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni i jej męża tj. nadpłatę kredytu hipotecznego zakupionej w \[…\] roku nieruchomości mieszkaniowej.

Nabycie działek nastąpiło w drodze transakcji niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, transakcja nie była udokumentowana fakturą z wykazaną kwotą podatku VAT.

Z tytułu nabycia ww. działek nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunki zabudowy zostały wydane przed transakcją zakupu na działki \[…\]. Działka \[…\] została wydzielona z większej całości przed zakupem z działki \[…\].

Do dnia sprzedaży działki nie będą wykorzystywane.

Do dnia sprzedaży działek \[…\] Wnioskodawczyni:

− nie udostępni działek na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,

− nie poczyni nakładów celem przygotowania działek do sprzedaży i podniesienia ich wartości.

W dacie sprzedaży działki \[…\] będą działkami niezabudowanymi,

W dniu \[…\] wnioskodawczyni zawarła umowę przedwstępną na sprzedaż ww. działek, w której zobowiązała się do wystąpienia o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w kwestii opodatkowania transakcji sprzedaży obu działek podatkiem od towarów i usług.

− Wnioskodawczyni zobowiązała się do udostępnienia przedmiotu umowy w dniu podpisania umowy przedwstępnej.

− Przed sprzedażą działek Wnioskodawczyni nie udzieliła nabywcy działek pełnomocnictwa (zgody, upoważnienia) w celu występowania w imieniu Wnioskodawczyni w sprawach dotyczących ww. działek,

− Strony umowy zobowiązały się do zawarcia umowy ostatecznej w ciągu 14 dni od uzyskania interpretacji indywidualnej jeżeli spełnione zostaną warunki:

· spłata kredytu inwestycyjnego przez Sprzedającego i przedstawienie stosownego zaświadczenia z banku kredytującego,

· uzyskanie interpretacji indywidulnej od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Mąż Wnioskodawczyni wystąpił o indywidulaną interpretacją podatkową dla ww. sprawy w swoim imieniu. Znak pisma \[…\]. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko \[…\] za prawidłowe. W interpretacji tej znalazła się informacja na stronie 11: „Podkreślenia wymaga, że niniejsza interpretacja nie wywiera skutków prawnych dla Pana małżonki”. Z uwagi, że strona sprzedająca reprezentowana jest przez Wnioskodawczynię i jej małżonka, konieczne jest także złożenie niniejszego wniosku z prośbą o interpretację indywidualną dla Wnioskodawczyni w celu ustalenia jednolitego stanowiska dla obu współmałżonków.

W uzupełnieniu wskazała Pani również co następuje:

Przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet (…) Asortyment to drobne artykuły gospodarstwa domowego.

W odpowiedzi na pytanie: „Czy dokonywała Pani już wcześniej sprzedaży nieruchomości? Jeżeli tak należy podać odrębnie dla każdej sprzedanej nieruchomości:

− w jakim celu nieruchomości te zostały przez Panią nabyte,

− w jaki sposób nieruchomości były wykorzystywane przez Panią od momentu wejścia w ich posiadanie do chwili sprzedaży,

− kiedy dokonała Pani ich sprzedaży i co było przyczyną ich sprzedaży,

− ile działek zostało sprzedanych i jakich (niezabudowanych, czy zabudowanych, jeśli zabudowanych to czy były to nieruchomości mieszkalne, czy użytkowe),

− czy z tytułu ich sprzedaży odprowadzała Pani podatek VAT, składała deklaracje VAT-7 oraz zgłoszenie rejestracyjne VAT-R,

− na co zostały przeznaczone środki uzyskane ze sprzedaży ww. działek?”,

odpowiedziała Pani: „Tak. W \[…\] roku wspólnie z mężem sprzedaliśmy nasze mieszkanie, które kupiliśmy na prywatne cele mieszkaniowe. Mieszkaliśmy tam przez cały okres jego posiadania. Mieszkanie zostało sprzedane, a uzyskane środki i zaciągnięty w \[…\] roku kredyt hipoteczny sfinansowały zakup domu przy ulicy \[…\] w którym obecnie mieszkamy, jesteśmy zameldowani i jego przeznaczenie to prywatne cele mieszkaniowe. Nigdy nie posiadałam i nie sprzedawałam innych działek i w związku z tym nigdy nie składałam deklaracji VAT-7, VAT-R.

Pytanie: «na co zostały przeznaczone środki uzyskane ze sprzedaży ww. działek?» -. Nie było nigdy żadnych środków”.

Na pytanie: „Czy posiada Pani jeszcze inne nieruchomości (oprócz nieruchomości wskazanych we wniosku) przeznaczonych w przyszłości do sprzedaży, jeśli tak to ile, jakie oraz kiedy, w jakim celu i jaki sposób były i są nabyte i wykorzystywane?”, odpowiedziała Pani: „Nie”.

**Pytanie**

1) Czy planowana sprzedaż działek będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?

2) Jeżeli planowana sprzedaż będzie opodatkowana podatkiem VAT, od jakiej części kwoty sprzedaży będzie należny podatek, biorąc pod uwagę, że stronę sprzedającą reprezentują w równych częściach po połowie wnioskodawczyni prowadząca działalność gospodarczą oraz jej małżonek będący osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej?

3) W jaki sposób należy udokumentować sprzedaż (Czy Wnioskodawczyni musi wystawić fakturę VAT jako firma \[…\])?

**Pani stanowisko w sprawie**

Przy sprzedaży nie powinien być naliczony podatek VAT, ponieważ pomimo, iż nieruchomość była kupiona dla celów działalności gospodarczej nigdy nie była użytkowana oraz nie służyła do prowadzenia działalności gospodarczej. Jej sprzedaż nie ma cech prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż podjęte i planowane/rozważane czynności nie były i nie będą nigdy zrealizowane. Po zakupie nieruchomości zmieniła się kwalifikacja gruntu i Wnioskodawczyni zaniechała swoich planów względem działki jako środka trwałego pod działalność gospodarczą.

Sprzedaż ma na celu uzyskanie środków niezbędnych do zaspokojenia osobistych potrzeb mieszkaniowych. Jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego (np. działek gruntu), a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Forma finansowania zakupu nie powinna definiować celowości ich nabycia.

Nieruchomość gruntowa spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a jej sprzedaż może być traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Tym samym co do zasady sprzedaż gruntów niezabudowanych winna być opodatkowana podatkiem VAT - ale nie zawsze tak jest. Nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy, podlega bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie obciążona podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a tutaj w ocenie wnioskodawcy małżonkowie nie występują w charakterze podatników podatku VAT.

Z okoliczności niniejszej sprawy nie wynika, że dokonując zbycia ww. działek gruntu, Wnioskodawczyni działa w charakterze handlowca. Mąż Wnioskodawczyni nie wystąpił z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy w celu podniesienia jej atrakcyjności po zakupie. Wnioskodawczyni nie zamieściła ogłoszenia o sprzedaży ww. działek, nie nabyła tego gruntu wraz z mężem w celu dalszej odprzedaży, lecz na rozwój prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Z uwagi jednak na zmianę planów życiowych podjęta została decyzja o sprzedaży obu działek jako całości. Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych zorganizowanych czynności charakterystycznych dla handlowca, mających na celu przygotowanie ww. działek do zbycia (np. wykonanie przyłączy wodnych, kanalizacyjnych, energetycznych) zatem do ich zbycia przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie będą miały zastosowania. W konsekwencji, zbywając grunty, o których mowa we wniosku, Wnioskodawczyni będzie korzystała z przysługującego prawa do rozporządzania majątkiem osobistym. Taka czynność będzie oznaczała działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług w Pani ocenie nie będą miały zastosowania. Podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną), a ponieważ w przedmiotowej sprawie nie wystąpił zbiór tych zorganizowanych działań - planowane zbycie działek gruntu nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dla małżonka Wnioskodawczyni została wydana Indywidualna Interpretacja, znak pisma: \[…\] w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko \[…\] jest prawidłowe.

„Jeżeli planowana sprzedaż będzie opodatkowana podatkiem VAT, od jakiej części kwoty sprzedaży będzie należny podatek, biorąc pod uwagę, że stronę sprzedającą reprezentują w równych częściach po połowie Wnioskodawczyni prowadząca działalność gospodarczą oraz jej małżonek będący osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej?”

Jeżeli sprzedaż będzie opodatkowana podatkiem VAT to wyłącznie od 50% wartości transakcji ponieważ dla małżonka Wnioskodawczyni została wydana Indywidualna Interpretacja, znak pisma: \[…\], w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko \[…\] jest prawidłowe i transakcja nie będzie objęta podatkiem od towarów i usług.

"W jaki sposób należy udokumentować sprzedaż (Czy wnioskodawczyni musi wystawić fakturę VAT jako firma \[…\]?"

Zdaniem Wnioskodawczyni działka nigdy nie była własnością firmy. Nie była towarem firmy w związku z powyższym firma \[…\] nie może wystawić faktury VAT sprzedaży na ww. nieruchomość.

Jeżeli podatek VAT będzie należny to zapłaci go \[…\], ponieważ dokonuje sprzedaży nieruchomości z majątku prywatnego.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest:

− **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania sprzedaży działek \[…\];

− **nieprawidłowe** w zakresie ustalenia od jakiej części kwoty sprzedaży będzie Pani zobowiązana uiścić podatek;

− **nieprawidłowe** w zakresie wystawienia faktury.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości.

W oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, należy przyjąć, że zbycie nieruchomości gruntowych (działek), jak również udziałów w nieruchomości, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Według przepisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Zatem, jeśli osoba fizyczna dokonuje zbycia swojego majątku prywatnego, a czynność ta wykonywana jest jednorazowo lub okazjonalnie, w warunkach wskazujących, że działanie to nie jest czynione z zamiarem jego powtarzania (kontynuowania) i nie zmierza do nadania mu stałego charakteru, transakcja taka nie może być uznana za działalność gospodarczą, w rozumieniu cytowanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii podlegania opodatkowaniu sprzedaży udziału w działkach istotne jest, czy w danej sprawie, w celu dokonania sprzedaży gruntów podjęła Pani aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania jego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z opisu sprawy wynika, że wspólnie z małżonkiem na zasadach wspólności majątkowej dokonała Pan zakupu działek nr \[…\]. Działka \[…\] została wydzielona z większej całości przez poprzedniego właściciela.

Przed nabyciem nieruchomości Pani małżonek wystąpił o wydanie warunków zabudowy na budowę obiektu handlowego z częścią magazynową oraz biurowo socjalną. Prezydent Miasta \[…\] Decyzją z dnia \[…\] r. ustalił sposób zagospodarowania i warunki zabudowy terenu, wskazując jako rodzaj inwestycji zabudowę usługową.

Prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie: Sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet. Jest Pani czynnym podatnikiem podatku VAT.

Decyzja o zakupie nieruchomości została podjęta w kontekście prowadzonej działalności gospodarczej z myślą o jej przyszłym, potencjalnym rozwoju i konieczności powiększenia magazynu i powierzchni niezbędnej do prowadzenia działalności gospodarczej. Zakup nieruchomości został sfinansowany częściowo z środków własnych oraz częściowo z kredytu.

Przedmiotowa nieruchomość położona jest na terenie nie objętym aktualnie planem zagospodarowania przestrzennego, a wydana Decyzja o Warunkach Zabudowy określa jedynie możliwości zagospodarowania terenu zgodnie ze złożonym wnioskiem.

Przedmiotowa nieruchomość nie była wykorzystywana na cele rolne ani budowlane, lub prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Zarówno Pani lub Pani mąż nie otrzymywali nigdy żadnych przychodów z tytułu posiadania wyżej wymienionych gruntów. Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Panią lub Pani męża na cele związane z działalnością gospodarczą. Nieruchomość nie była nigdy przedmiotem żadnych umów cywilnoprawnych tj. umowy dzierżawy czy najmu.

Nie była Pani wcześniej zainteresowana sprzedażą nieruchomości, nie ogłaszała się w gazetach czy portalach ogłoszeniowych, a decyzję o sprzedaży podjęła Pani wraz z małżonkiem w wyniku złożenia korzystnej oferty, którą złożył właściciel sąsiadującej nieruchomości (pozostałości po wydzieleniu z większej całości działki \[…\]), który nabył ją w \[…\] roku, a ponowne połączenie całości pozwoli mu na większą skalę planowanego już projektu.

Dodatkową motywacją do sprzedaży jest fakt, że działalność gospodarcza prowadzona przez Panią nie rozwija się w zakładanym w \[…\] roku tempie. Ani Pani ani Pani małżonek od dnia zakupu nie występowali w postępowaniach administracyjnych mających na celu uzyskanie stosownych decyzji koniecznych do rozpoczęcia inwestycji budowlanych, starań doprowadzenia do działki mediów oraz uzyskania bezpośredniego wjazdu z ulicy \[…\].

Środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości zostaną przeznaczone na całkowitą spłatę zaciągniętego kredytu oraz na cele mieszkaniowe Pani i Pani męża tj. nadpłatę kredytu hipotecznego zakupionej w \[…\] roku nieruchomości mieszkaniowej.

Nabycie działek nastąpiło w drodze transakcji niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, transakcja nie była udokumentowana fakturą z wykazaną kwotą podatku VAT.

Z tytułu nabycia ww. działek nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunki zabudowy zostały wydane przed transakcją zakupu. Działka \[…\] została wydzielona z większej całości przed zakupem z działki \[…\].

Do dnia sprzedaży działki nie będą wykorzystywane.

Do dnia sprzedaży działek \[…\]:

− nie udostępni Pani działek na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,

− nie poczyni Pani nakładów celem przygotowania działek do sprzedaży i podniesienia ich wartości.

W dacie sprzedaży działki \[…\] i \[…\] będą działkami niezabudowanymi,

W dniu \[…\] zawarła Pani umowę przedwstępną na sprzedaż ww. działek, w której zobowiązała się do wystąpienia o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w kwestii opodatkowania transakcji sprzedaży obu działek podatkiem od towarów i usług. Zobowiązała się Pani również do udostępnienia przedmiotu umowy w dniu podpisania umowy przedwstępnej.

Przed sprzedażą działek nie udzieliła Pani nabywcy działek pełnomocnictwa (zgody, upoważnienia) w celu występowania w Pani imieniu w sprawach dotyczących ww. działek,

Ponadto z opisu zdarzeń przyszłych wynika, że przedmiotem prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej jest sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet (…) Asortyment to drobne artykuły gospodarstwa domowego.

Wskazała Pani również, że nie posiada innych nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Pani wątpliwości, w zakresie pytania pierwszego, dotyczą kwestii, czy sprzedaż działek nr \[…\] i nr \[…\] będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z dokonanej analizy przepisów, aby dana czynności została opodatkowana podatkiem od towarów i usług musi być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu oraz zostać wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT.

Jak wyżej wskazano, dostawa towarów – w przedmiotowym wniosku działek niezabudowanych – spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy.

Odnosząc przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe do obowiązujących w sprawie przepisów prawa, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie będzie Pani działała w charakterze podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zakup niezabudowanych działek nr \[…\] i nr \[…\] o łącznej pow. \[…\] m2 na moment zawarcia umowy \[…\] r. nie został dokonany na cele prywatne współmałżonków. Dokonując zakupu do majątku wspólnego zdecydowali państwo, że zakup działek został dokonany z celem wykorzystywania w prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej. Jednoznacznie wskazała Pani, że jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a decyzja o zakupie nieruchomości została podjęta w kontekście prowadzonej działalności gospodarczej z myślą o jej przyszłym, potencjalnym rozwoju i konieczności powiększenia magazynu i powierzchni niezbędnej do prowadzenia działalności gospodarczej. Zakup nieruchomości został sfinansowany częściowo z środków własnych oraz częściowo z kredytu inwestycyjnego udzielonego dla Pani firmy. Odsetki od udzielonego kredytu były rozliczane. jako koszty uzyskania przychodu w Pani działalności gospodarczej.

Opisane zdarzenie przyszłe wskazuje, że dokonane przez Panią nabycie działek nr \[…\] i nr \[…\] stanowiło czynność wykonaną w ramach przygotowań zmierzających do prowadzenia na nich działalności gospodarczej. Zatem sam zamiar wykorzystania nabytych działek dla celów zarobkowych w ramach prowadzonej działalności istniał już w momencie ich zakupu.

Niewątpliwie inwestycja w postaci nabycia działek w celu przeznaczenia ich do prowadzenia na nich działalności – powiększenia magazynu i powierzchni Pani działalności gospodarczej – została przez Panią dokonana w celu osiągnięcia w przyszłości zysków z prowadzonej działalności mimo, że ostatecznie zamiar ten nie został zrealizowany. Wobec powyższego już sam zakup przedmiotowych działek (sfinansowany w części firmowym kredytem inwestycyjnym) stanowił czynność nadającą Pani status podatnika podatku od towarów i usług. Mimo, że fizycznie nie wykorzystywała Pani ww. działek w celach związanych z działalnością gospodarczą, bo prowadzona przez Panią działalność gospodarcza nie rozwijała się w zakładanym w \[…\] r. tempie, to nabytych we \[…\] r. działek nie można uznać za majątek osobisty. Niewątpliwie nabyte one zostały na cele inne niż prywatne. Ponadto z treści wniosku wynika, że od momentu zakupu nie podjęto żadnych działań, które wskazywałyby na osobisty(prywatny) cel nabycia i zaspokajanie dzięki niemu Pani osobistych potrzeb.

W konsekwencji sprzedaży ww. działek nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie będą miały zastosowania.

W związku z tym skoro - jak wynika z opisu sprawy – zamiar wykorzystania działek dla celów działalności gospodarczej istniał tylko po Pani stronie (czynnego podatnika VAT) to sprzedaż przez Panią działek nr \[…\] i nr \[…\] będących we współwłasności małżeńskiej, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, w okolicznościach niniejszej sprawy należy stwierdzić, że wyłącznie Pani dokonując sprzedaży działek nr \[…\] i \[…\] wystąpi w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy prowadzącego działalność gospodarczą. Tym samym czynność sprzedaży działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym Pani stanowisko w zakresie pytania pierwszego jest nieprawidłowe.

Odpowiadając na drugie z zadanych pytań wskazać należy, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1359).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bez udziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

W czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 i § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny.

Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Na mocy normy zawartej w art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Jak udowodniono powyżej, to Pani będzie stroną dokonującą czynności opodatkowanej tym podatkiem, a w konsekwencji – będzie podatnikiem z tytułu sprzedaży opisanych we wniosku działek. W konsekwencji powinna Pani odprowadzić podatek od całej kwoty otrzymanej z tytułu transakcji, a nie w wysokości 50% wartości transakcji sprzedaży działek.

Zatem Pani stanowisko w zakresie pytania 2 jest nieprawidłowe.

W dalszej kolejności Pani wątpliwości dotyczą ustalenia czy winna Pani udokumentować fakturą VAT obrót uzyskany z transakcji sprzedaży działek stanowiących małżeńską wspólność majątkową.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług:

Faktura powinna zawierać imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy.

W tym miejscu wskazać należy, że stosownie do art. 434 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (t.j. Dz.U. z 2022r, poz. 1360):

Firmą osoby fizycznej jest jej imię i nazwisko. Nie wyklucza to włączenia do firmy pseudonimu lub określeń wskazujących na przedmiot działalności przedsiębiorcy, miejsce jej prowadzenia oraz innych określeń dowolnie obranych.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika lub osoby prawnej. W przypadku podatnika będącego osobą fizyczną na fakturze należy wskazać jego imię i nazwisko. W tym miejscu podkreślić należy, że inne określenia (niż imię i nazwisko) włączone do firmy przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną nie mają w świetle podatku od towarów i usług znaczenia.

Mając zatem na uwadze, że z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek \[…\], dla której włącznie Pani będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, będzie Pani zobowiązana wystawić fakturę VAT dokumentującą obrót z całości transakcji, jako \[…\], jeśli kupujący będzie podatnikiem podatku VAT lub osobą prawną, bez konieczności podawania dodatkowego oznaczenia, pod którym prowadzi Pani działalność tj. „…”.

W związku z powyższym, Pani stanowisko w zakresie pytania trzeciego jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Podkreślenia wymaga, że niniejsza interpretacja nie wywiera skutków prawnych dla Pani męża.

Końcowo zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja nie dotyczy możliwości skorzystania ze zwolnienia przy sprzedaży działek nr \[…\] i nr \[…\], ponieważ kwestia ta nie została objęta zadanymi we wniosku pytaniami.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

− Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

− Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

− Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \[…\]. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

− w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

− w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).