Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-710/11-2/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-07-21
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie stawki podatku na sprzedaż produktów w lodziarni z przeznaczeniem do spożycia „na miejscu” oraz z przeznaczeniem do spożycia „na wynos”
Słowa kluczowe: mleko; napoje; napoje-napoje bezalkoholowe; stawka-stawki podatku; usługi-usługi gastronomiczne; wyroby
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2011 r. (data wpływu 21 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku na sprzedaż produktów w lodziarni z przeznaczeniem do spożycia „na miejscu” oraz z przeznaczeniem do spożycia „na wynos” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku stawki podatku na sprzedaż produktów w lodziarni z przeznaczeniem do spożycia „na miejscu” oraz z przeznaczeniem do spożycia „na wynos”.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Podatnik) prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą (..). Podatnik pod wskazaną firmą prowadzi działalność gastronomiczną w zakresie sprzedaży lodów, naleśników oraz napojów. Wnioskodawca uzyskany przychód opodatkowuje ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 3%. Przeważającą działalnością Podatnika jest sprzedaż lodów (ok. 80%) – tj. lody z automatu, lody gałkowe oraz desery lodowe – PKWiU 10.52.10.0. Ponadto Wnioskodawca w swojej ofercie przewiduje także możliwość sprzedaży naleśników – PKWiU 10.73.11.0. Natomiast sprzedawane przez Podatnika napoje to m.in.:

*   sok ze świeżych owoców – PKWiU 11.07.19.0,
*   koktajl mleczny – shake (lody gałkowe, mleko, syrop smakowy) – PKWiU 10.51.56.0,
*   koktajl owocowy (sok z kartonika, mleko, syrop smakowy, lód kruszony) – PKWiU 11.07.19.0,
*   smoothie (syrop smakowy, lód kruszony, owoce) – PKWiU 11.07.19.0.
*   cappuccino (mleko 90%, napar kawowy 10%) – PKWiU 11.07.19.0,
*   kawa latte (mleko 75%, napar kawowy 20%, syrop smakowy 5%) – PKWiU 11.07.19.0,
*   chococino (mleko 85%, napar kawowy 10%, baza czekoladowa 5%) – PKWiU 11.07.19.0,
*   kawa mrożona z lodami waniliowymi (50% lody, 25% mleko, 25% kawa) – PKWiU 10.51.56.0.

Klienci mają również możliwość zamówienia dodatku do wskazanych produktów w postaci bitej śmietany (śmietana, cukier puder) – PKWiU 10.51.51.0.

W ramach prowadzonej działalności Podatnik zorganizował dwa odrębne sposoby obsługi klientów, uzależnione od ich potrzeb i oczekiwań. Poniżej Wnioskodawca przedstawia wskazane sposoby obsługi klientów oraz opisuje ich specyfikę.

1\. Sprzedaż produktów w lodziarni z przeznaczeniem do spożycia „na miejscu”.

Sprzedając klientom lody, naleśniki oraz napoje Wnioskodawca zapewnia im jednocześnie możliwość ich spożywania w odpowiednio przygotowanym otoczeniu. Klienci lodziarni mają przede wszystkim do dyspozycji stoliki, krzesła i tace, umożliwiające spożywanie w wygodnych warunkach. Podatnik zapewnia również odpowiedni wystrój wnętrza lokalu. Obiekt jest klimatyzowany i ogrzewany, do dyspozycji gości cały czas pozostają pracownicy lodziarni, gotowi do udzielenia pomocy oraz zapewniający bieżące sprzątanie lokalu oraz obsługę.

2\. Sprzedaż produktów w lodziarni z przeznaczeniem do spożycia „na wynos”.

Na wyraźne życzenie klientów oraz w przypadku niektórych produktów (m.in. lody w opakowaniach plastikowych), Podatnik wydaje lody, naleśniki i napoje na wynos. W przypadku zgłoszenia przez klienta chęci nabycia towarów na wynos (tj. bez spożywania ich w lodziarni), pracownicy lodziarni pakują zakupione produkty do toreb umożliwiających ich wygodne przenoszenie. Należy podkreślić, iż Wnioskodawca jest w stanie prawidłowo ustalić wysokość sprzedaży dokonanej na wynos.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy sprzedaż oferowanych lodów, naleśników oraz napojów w odniesieniu do sytuacji opisanej w pkt 1 stanu faktycznego stanowi świadczenie usług gastronomicznych w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (opodatkowanych stawką VAT 8% – zgodnie z § 7 ust 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług), natomiast sprzedaż oferowanych lodów, naleśników oraz napojów w odniesieniu do sytuacji opisanej w pkt 2 (sprzedaż produktów w lodziarni z przeznaczeniem na wynos) stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (opodatkowaną według stawek VAT właściwych dla dostaw konkretnych towarów)?
2.  Czy dostawa wskazanych w stanie faktycznym produktów może korzystać z obniżonej stawki VAT w wysokości 5% (zgodnie z poz. 21, 26, 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Sprzedaż oferowanych lodów, naleśników oraz napojów w odniesieniu do sytuacji opisanej w pkt 1 stanu faktycznego stanowi świadczenie usług gastronomicznych w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (opodatkowanych, co do zasady, według stawki VAT 8%), natomiast sprzedaż oferowanych lodów, naleśników oraz napojów w sytuacji opisanej w pkt 2 (sprzedaż produktów w lodziarni z przeznaczeniem na wynos stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (opodatkowaną według stawek VAT właściwych dla dostaw konkretnych towarów).

Ad. 2

Dostawa wskazanych w stanie faktycznym lodów, naleśników oraz napojów podlega opodatkowaniu według stawki VAT w wysokości 5%.

Uzasadnienie stanowiska:

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 7 ust. 1 wskazanej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Dla celów m.in. ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz właściwej stawki podatku niezbędne jest ustalenie, czy w określonej sytuacji występuje dostawa towarów czy też świadczenie usług.

Należy podkreślić, iż na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług usługi gastronomiczne (jako wymienione w załączniku nr 1 do rozporządzania usługi związane z wyżywieniem – PKWiU ex 56) podlegają, co do zasady, stawce VAT w wysokości 8%. Wyjątek od powyższej zasady (opodatkowanie według stawki 23%) dotyczy jedynie sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholi powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  kawy i herbaty (wraz z dodatkami).
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką 23%.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydawanie lodów, naleśników i napojów opisane w pkt 1 stanu faktycznego stanowi świadczenie usług gastronomicznych. Wynika to z faktu, iż w przypadku takiej sprzedaży – tj. wydawania lodów, naleśników i napojów do spożycia w lodziarni – do dyspozycji klientów pozostaje cała infrastruktura lokalu wraz ze wszystkimi dostępnymi udogodnieniami (umeblowanie, pomoc pracowników lodziarni itp.). Nie ulega zatem wątpliwości, iż klienci nie nabywają jedynie towarów żywnościowych i napojów, lecz również możliwość skorzystania z całej dostępnej infrastruktury oferowanej przez lodziarnię. W konsekwencji w takim przypadku należy uznać, że Podatnik świadczy na rzecz klientów usługi gastronomiczne.

Wymaga podkreślenia, iż powyższe stanowisko jest w pełni zgodne z podejściem prezentowanym przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej: ETS), który w orzeczeniu w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg (sprawa C-231/94) wskazał, że usługi w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, co oznacza m.in., iż do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi (szatnia itp.), umeblowanie i zastawa stołowa, jak również personel restauracji. W ocenie ETS wszystkie te elementy, wraz z dostarczeniem posiłków i napojów, należy – w świetle wspólnotowych, zharmonizowanych regulacji VAT – klasyfikować jako świadczenie usług.

ETS stoi jednocześnie na stanowisku, że „sytuacja wygląda jednak odmiennie, jeśli transakcja dotyczy żywności sprzedawanej „na wynos” i nie obejmuje usług służących ułatwieniu (uprzyjemnianiu) konsumpcji na miejscu przy odpowiednim wystroju (atmosferze) lokalu” (par. 14 orzeczenia w sprawie C-231/94). Oznacza to, iż w przypadku, gdy sprzedawca wydaje klientowi wyłącznie określone produkty żywnościowe oraz napoje, a jednocześnie klient nie wyraża chęci korzystania z infrastruktury (lokalu) oferowanej przez sprzedawcę i po nabyciu towarów zamierza opuścić lokal, należy uznać, że nie nastąpiło świadczenie jakiejkolwiek usługi, a przedmiotowa transakcja powinna być uznana za dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

W konsekwencji, w ocenie Podatnika czynności opisane w pkt 2 stanu faktycznego (sprzedaż produktów w lodziarni z przeznaczeniem do spożycia na wynos) stanowią odrębne od świadczenia usług transakcje podlegające opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów. W takiej bowiem sytuacji klienci lodziarni nie wyrażają chęci korzystania z infrastruktury lokalu oferowanej przez Wnioskodawcę, lecz bezpośrednio po nabyciu towarów zamierzają opuścić lokal. W związku z tym Podatnik nie przewiduje wykonywania na rzecz takich klientów tych wszystkich świadczeń, które są elementami składowymi usługi gastronomicznej. Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, iż w omawianej sytuacji przedmiotowe transakcje stanowią dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem podlegają opodatkowaniu zgodnie z regulacjami właściwymi dla dostaw towarów i według stawek właściwych dla dostaw takich towarów. Analogiczne stanowisko zostało przedstawione przez organy podatkowe m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2008 r. (IPPP1/443-605/07-4/IG).

Ad. 2

W przypadku podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT dostawy towarów, co do zasady, stawka podatku VAT wynosi 23% (zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT). Niemniej jednak w niektórych sytuacjach możliwe jest zastosowanie obniżonej stawki VAT w wysokości 8% lub 5% (art. 41 ust. 2-2a ustawy o VAT). Przy czym należy podkreślić, iż stawkę 8% stosuję się dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT. Natomiast stawka 5% jest właściwa jedynie dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do wskazanej ustawy. Dla celów niniejszego wniosku istotne są postanowienia wyłącznie ostatniego ze wskazanych załączników (załącznik nr 10). Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa wskazanych w stanie faktycznym lodów, naleśników oraz napojów podlega opodatkowaniu 5% stawką VAT ze względu na ich zakwalifikowanie do pozycji 21, 26 oraz 31 wskazanego załącznika nr 10 do ustawy o VAT. Pierwsza z wymienionych pozycji dotyczy produktów sklasyfikowanych przez PKWiU w grupowaniu ex 10.5, tj. wyrobów mleczarskich, z wyłączeniem kazeiny do produkcji regenerowanych włókien tekstylnych oraz kazeiny do stosowania w przemyśle innym niż produkujący żywność, pasze lub w przemyśle włókienniczym (PKWiU ex 10.51.53.0). Z kolei, pozycja 26 załącznika nr 10 do ustawy o VAT wskazuje, iż opodatkowaniu 5% stawką VAT podlega dostawa makaronów, pierogów, klusek i podobnych wyrobów mącznych (PKWiU 10.73.11.0). Natomiast ostatnia z wymienionych pozycji dotyczy produktów zawartych w grupowaniu ex 11.07.19.0 PKWiU, tj. pozostałe napoje bezalkoholowe – wyłącznie napoje owocowe, napoje owocowo-warzywne, nektary, napoje warzywne oraz napoje bezalkoholowe zawierające tłuszcz mlekowy.

Część produktów (tj. lody, koktajl mleczny – shake, kawa mrożona z lodami waniliowymi oraz bita śmietana) została zidentyfikowana przez Podatnika na podstawie PKWiU jako wyroby mleczarskie. Z kolei naleśniki Wnioskodawca przyporządkował do grupowania PKWiU 10.73.11.0 (podobne wyroby mączne). Natomiast pozostała część produktów wymienionych w stanie faktycznym (tj. sok ze świeżych owoców, koktajl owocowy, smoothie, cappuccino, kawa latte oraz chococino) należy zdaniem Wnioskodawcy zaklasyfikować do pozostałych napojów bezalkoholowych. Powyższe wynika z faktu, iż głównym składnikiem wskazanych w stanie faktycznym produktów jest mleko lub też tłuszcz mlekowy, mąka oraz napoje owocowe.

W ocenie Podatnika, w przypadku produktów złożonych o ich kwalifikacji do konkretnej grupy towarów powinien decydować przeważający w produkcie składnik (np. w przypadku kawy latte produkt ten należy zakwalifikować do pozostałych napojów bezalkoholowych a nie kawy, ze względu na przeważający udział tłuszczu mlekowego w produkcie). Potwierdzenie powyższej tezy można odnaleźć m.in. w indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 lipca 2008 r. (IBPP2/443-394/08/BW).

Biorąc pod uwagę przedstawione argumenty Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż dostawa wskazanych w stanie faktycznych lodów, naleśników oraz napojów podlega opodatkowaniu 5% stawką VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 6 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT. Zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach.

W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Jednocześnie należy wskazać, iż to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie bowiem do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu.

W przedmiotowej sprawie podkreślenia wymaga fakt, że najistotniejszym elementem pozwalającym stwierdzić jaką należy zastosować stawkę podatku VAT, jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji ww. towaru wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gastronomiczną w zakresie sprzedaży lodów, naleśników oraz napojów. Przeważającą działalnością Podatnika jest sprzedaż lodów (ok. 80%) – tj. lody z automatu, lody gałkowe oraz desery lodowe. Ponadto Wnioskodawca w swojej ofercie przewiduje także możliwość sprzedaży naleśników oraz napojów, są to m.in.: soki ze świeżych owoców, koktajle mleczne-shake, koktajle owocowe, smoothie, cappuccino, kawa latte, chococino, kawa mrożona z lodami waniliowymi. Klienci mają również możliwość zamówienia dodatku do wskazanych produktów w postaci bitej śmietany.

W ramach prowadzonej działalności Podatnik zorganizował dwa odrębne sposoby obsługi klientów, uzależnione od ich potrzeb i oczekiwań.

1.  Sprzedaż produktów w lodziarni z przeznaczeniem do spożycia „na miejscu”.
2.  Sprzedaż produktów w lodziarni z przeznaczeniem do spożycia „na wynos”.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy sprzedaż oferowanych lodów, naleśników oraz napojów w odniesieniu do sprzedaży produktów w lodziarni z przeznaczeniem do spożycia „na miejscu” stanowi świadczenie usług gastronomicznych w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, natomiast sprzedaż oferowanych lodów, naleśników oraz napojów w odniesieniu do sytuacji opisanej w pkt 2 (sprzedaż produktów w lodziarni z przeznaczeniem na wynos) stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (opodatkowaną według stawek VAT właściwych dla dostaw konkretnych towarów).

Jak wskazał Wnioskodawca w przypadku sprzedaży produktów w lodziarni z przeznaczeniem do spożycia „na miejscu” sprzedając klientom lody, naleśniki oraz napoje zapewnia on im jednocześnie możliwość ich spożywania w odpowiednio przygotowanym otoczeniu. Klienci lodziarni mają przede wszystkim do dyspozycji stoliki, krzesła i tace, umożliwiające spożywanie w wygodnych warunkach. Podatnik zapewnia również odpowiedni wystrój wnętrza lokalu. Obiekt jest klimatyzowany i ogrzewany, do dyspozycji gości cały czas pozostają pracownicy lodziarni, gotowi do udzielenia pomocy oraz zapewniający bieżące sprzątanie lokalu oraz obsługę.

W myśl § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r., stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia.

Pod poz. 7 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia, zawierającego listę towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%, wymienione zostały usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  kawy i herbaty (wraz z dodatkami),
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Zatem w celu prawidłowego opodatkowania sprzedaży kluczowe znaczenie ma rozstrzygnięcie czy w danym przypadku ma miejsce dostawa towarów czy też świadczenie usług oraz symbol statystyczny właściwy dla przedmiotu sprzedaży.

Ustalenie czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

W orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg (C-231/94), TSUE wskazał, że dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, przy czym do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi. Transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi w nich dominujący element. W związku z tym, Trybunał również w tym wyroku podkreślił, że w sytuacji, w której mamy do czynienia z transakcją składającą się z wielu elementów, należy w pierwszej kolejności uwzględnić wszelkie okoliczności przeprowadzenia danej transakcji.

Jak wynika z opisu sprawy, sprzedaż przez Wnioskodawcę lodów, naleśników oraz napojów, jest elementem czynności zasadniczej, czyli usługi gastronomicznej w ramach prowadzonej lodziarni. Zatem, w przypadku sprzedaży ww. produktów w lodziarni z przeznaczeniem do spożycia „na miejscu” dochodzi do świadczenia usługi gastronomicznej w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a nie do dostawy towarów, gdyż jak wskazał Wnioskodawca sprzedaż ta dokonywana jest w ramach prowadzonej działalności gastronomicznej i jest jedynym z elementów szeregu usług składających się na główną usługę - gastronomiczną.

Reasumując, sprzedaż lodów, naleśników oraz napojów przez Wnioskodawcę w lodziarni z przeznaczeniem do spożycia „na miejscu” dokonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (lodziarni), stanowi świadczenie usług, dla których zastosowanie znajdzie preferencyjna 8% stawką podatku od towarów i usług, na mocy § 7 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia, o ile czynności te mieszczą się w PKWiU w dziale 56 jako „usługi związane z wyżywieniem”.

Jak wynika z opisu sprawy, drugim ze sposobów obsługi klientów jest sprzedaż produktów w lodziarni z przeznaczeniem do spożycia „na wynos”.

Na wyraźne życzenie klientów oraz w przypadku niektórych produktów (m.in. lody w opakowaniach plastikowych), Podatnik wydaje lody, naleśniki i napoje na wynos. W przypadku zgłoszenia przez klienta chęci nabycia towarów na wynos (tj. bez spożywania ich w lodziarni), pracownicy lodziarni pakują zakupione produkty do toreb umożliwiających ich wygodne przenoszenie. Wnioskodawca jest w stanie prawidłowo ustalić wysokość sprzedaży dokonanej na wynos.

W punkcie 63 wyroku w sprawach połączonych C 497/09, C 499/09, C 501/09 i C 502/09 z dnia 10 marca 2011 r. ETS wskazał, że przy sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów (wyrok z dnia 10 marca 2005 r. w sprawie C 491/03 Hermann, Zb. Orz. s. 1 2025, pkt 22).

W pkt 14 ww. wyroku w sprawie Faaborg Gelting Linien Trybunał orzekł, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. Świadczenie takie należy zatem uznać za świadczenie usług, o którym mowa w art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (punkt 64 powołanego wyroku).

Podsumowując, TSUE orzekł m.in.: „że art. 5 i 6 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 92/111/EWG z dnia 14 grudnia 1992 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż świeżo przygotowanych dań i artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w pojazdach gastronomicznych, lub we foyer kin stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 5 tej dyrektywy, jeżeli z oceny jakościowej całości transakcji wynika, że elementy świadczenia usług poprzedzające dostawę artykułów żywnościowych i towarzyszące jej nie mają charakteru przeważającego”.

Wobec powyższego, sprzedaż produktów w lodziarni z przeznaczeniem do spożycia „na wynos” należy rozpatrzyć w kontekście opodatkowania dostawy towarów.

Z opisu sprawy wynika, iż przedmiotem sprzedaży Wnioskodawcy są następujące produkty mieszczące się:

1.  w grupowaniu ex 10.5, tj.:
    *   lody z automatu, lody gałkowe oraz desery lodowe – PKWiU 10.52.10.0.
    *   koktajl mleczny – shake (lody gałkowe, mleko, syrop smakowy) – PKWiU 10.51.56.0,
    *   kawa mrożona z lodami waniliowymi (50% lody, 25% mleko, 25% kawa) – PKWiU 10.51.56.0,
    *   bita śmietana (śmietana, cukier puder) – PKWiU 10.51.51.0.
2.  pod symbolem PKWiU naleśniki - 10.73.11.0
3.  pod symbolem PKWiU 11.07.19.0 napoje, tj.:
    *   sok ze świeżych owoców,
    *   koktajl owocowy (sok z kartonika, mleko, syrop smakowy, lód kruszony),
    *   smoothie (syrop smakowy, lód kruszony, owoce),
    *   cappuccino (mleko 90%, napar kawowy 10%),
    *   kawa latte (mleko 75%, napar kawowy 20%, syrop smakowy 5%),
    *   chococino (mleko 85%, napar kawowy 10%, baza czekoladowa 5%).

W myśl art. 41 ust. 2a ustawy dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

Pod poz. 21 załącznika nr 10 do ustawy, zawierającego wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5% wymienione zostały towary: wyroby mleczarskie, z wyłączeniem kazeiny do produkcji regenerowanych włókien tekstylnych oraz kazeiny do stosowania w przemyśle innym niż produkujący żywność, pasze lub w przemyśle włókienniczym (PKWiU ex 10.51.53.0) - PKWiU ex 10.5.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż ustawodawca umieszczając w poz. 21 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług, ww. wyroby przewidział preferencyjną stawkę podatku wyłącznie dla dostawy towarów mleczarskich.

Wskazać należy, że również pod pozycją 28 załącznika nr 3 do ustawy, będącego wykazem towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wskazano również symbol PKWiU ex 10.5 - wyroby mleczarskie, z wyłączeniem kazeiny do produkcji regenerowanych włókien tekstylnych oraz kazeiny do stosowania w przemyśle innym niż produkujący żywność, pasze lub w przemyśle włókienniczym (PKWiU ex 10.51.53.0).

Z objaśnień do załącznika nr 3 do ustawy wynika, że wykaz towarów i usług opodatkowanych w 2011 r. stawką 8%, nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i świadczenia usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik. Oznacza to, że jeżeli dany towar (lub usługa) jest wymieniony w załączniku nr 3 jako opodatkowany stawką 8%, a jednocześnie został wymieniony w art. 43 ust. 1 ustawy jako zwolniony od podatku lub w załączniku nr 10, jako objęty opodatkowaniem stawką 5% - stosowanie stawki podatku z załącznika nr 3 (stawka 8%) do ustawy jest wyłączone na rzecz na rzecz zwolnienia od podatku lub opodatkowania stawką 5%.

Zatem w przypadku sprzedaży „na wynos” lodów z automatu, lodów gałkowych oraz deserów lodowych, koktajli mlecznych oraz kawy mrożonej i bitej śmietany znajdujących się w grupowaniu ex 10.5 – dochodzi do dostawy towarów, która jest opodatkowana 5% stawką podatku od towarów i usług, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 2a ustawy w związku z poz. 21 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Z kolei, dla towarów takich jak naleśniki Wnioskodawca podał symbol PKWiU 10.73.11.

Wskazać należy, że pod poz. 26 załącznika nr 10 wskazano sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 10.73.11.0 – Makarony, pierogi, kluski i podobne wyroby mączne. Podgrupa ta mieści się również w pozycji 36 załącznika nr 3.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawcę naleśników sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 10.73.11 – Makarony, pierogi, kluski i podobne wyroby mączne, jako dostawa towarów, opodatkowana jest na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy w związku z poz. 26 załącznika nr 10 do ustawy, stawką podatku w wysokości 5%.

Ponadto, jak wynika z opisu sprawy przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawcę „na wynos” są napoje: soki ze świeżych owoców, koktajle owocowe (sok z kartonika, mleko, syrop smakowy, lód kruszony), smoothie (syrop smakowy, lód kruszony, owoce), cappuccino (mleko 90%, napar kawowy 10%), kawa latte (mleko 75%, napar kawowy 20%, syrop smakowy 5%), chococino (mleko 85%, napar kawowy 10%, baza czekoladowa 5%), sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 11.07.19-0.

Pod pozycją 52 załącznika nr 3 do ustawy, będącego wykazem towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wskazano sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 11.07.19-0 – pozostałe napoje bezalkoholowe – wyłącznie napoje owocowe, napoje owocowo-warzywne, nektary, napoje warzywne oraz napoje bezalkoholowe zawierające tłuszcz mlekowy.

Pozycja ta od dnia 1 kwietnia 2011 r. brzmi: PKWiU ex 11.07.19-0 – pozostałe napoje bezalkoholowe – wyłącznie niegazowane napoje:

1.  w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,
2.  zawierające tłuszcz mlekowy.

Ponadto, pod pozycją 31 załącznika nr 10 do ustawy, będącego wykazem towarów, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r., wskazano sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 11.07.19-0 – pozostałe napoje bezalkoholowe – wyłącznie napoje owocowe, napoje owocowo-warzywne, nektary, napoje warzywne oraz napoje bezalkoholowe zawierające tłuszcz mlekowy.

Pozycja ta od dnia 1 kwietnia 2011 r. brzmi: PKWiU ex 11.07.19-0 – pozostałe napoje bezalkoholowe – wyłącznie niegazowane napoje:

1.  w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,
2.  zawierające tłuszcz mlekowy.

Zgodnie z przytoczoną przez Wnioskodawcę klasyfikacją PKWiU wymienione wyroby zaklasyfikowane są do grupowania PKWiU 11.07.19.0. Przedmiotowe napoje nie są więc klasyfikowane do grupowania „Substytuty kawy; ekstrakty, esencje i koncentraty z kawy lub substytutów kawy; łupiny i łuski kawy”.

Zatem, sprzedaż „na wynos” napojów w postaci soków ze świeżych owoców oraz koktajli owocowych jeżeli są one napojami niegazowanymi, a udział masowy soku owocowego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego oraz sprzedaż napojów w postaci: cappuccino, kawa latte, chococino zawierających tłuszcz mlekowy, stanowi dostawę towarów opodatkowaną stawką podatku w wysokości 5%, zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy w związku z poz. 31 załącznika nr 10 do ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.