Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.498.2020.1.MMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-12
Teza: Zasadność wystawienia faktury korygującej pierwotną sprzedaż na rzecz Zainteresowanego do zera oraz obowiązek obniżenia podatku naliczonego z tytułu pierwotnego zakupu pojazdu w momencie otrzymania takiej faktury korygującej.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 8 października 2020 r. (data wpływu 12 października 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zasadności wystawienia faktury korygującej pierwotną sprzedaż na rzecz Zainteresowanego do zera - **jest prawidłowe**,

*   obowiązku obniżenia podatku naliczonego z tytułu pierwotnego zakupu pojazdu w momencie otrzymania takiej faktury korygującej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 października 2020 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawienia faktury korygującej pierwotną sprzedaż na rzecz Zainteresowanego do zera oraz obowiązku obniżenia podatku naliczonego z tytułu pierwotnego zakupu pojazdu w momencie otrzymania takiej faktury korygującej.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

C. sp. z o.o. (dalej: Spółka lub C.) jest generalnym dystrybutorem na rynku polskim samochodów osobowych i dostawczych marek X. oraz Y., jak również koordynatorem sieci dealerskich Grupy (\`(...)\`) w Polsce. C. prowadzi dystrybucję samochodów osobowych i dostawczych, na polskim rynku poprzez autoryzowanych dealerów (dalej: Dealerzy), zazwyczaj niepowiązanych kapitałowo ze Spółką.

Portfolio produktowe Spółki obejmuje pojazdy demonstracyjne oraz pojazdy niedemonstracyjne. Model sprzedaży pojazdów marek wchodzących w portfolio C. może się różnić w zależności od tego, czy zamówienie zostało złożone przez Dealera powiązanego, czy też Dealera niepowiązanego.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest sprzedaż samochodów przez C. za pośrednictwem D. i następnie Dealerów niepowiązanych (szczegółowy opis poniżej).

D. sp. z o.o. (dalej: D. lub Zainteresowany) prowadzi natomiast działalność w branży leasingowej, oferując usługi obejmujące m.in. leasing samochodów osobowych. Podstawowa działalność D. sprowadza się do nabycia i oddania leasingowanego pojazdu nabywcom do korzystania na podstawie umów leasingu. Jednocześnie Zainteresowany uczestniczy w procesie sprzedaży nowych, niedemonstracyjnych pojazdów oferowanych przez Spółkę Dealerom niepowiązanym C. oraz D. zwani są dalej łącznie „Wnioskodawcami”.

1.  Model sprzedaży samochodów pomiędzy Stronami i Dealerami.

Zasady współpracy i dystrybucji pojazdów zostały uregulowane w odrębnych porozumieniach trójstronnych pomiędzy C., D. i każdym z Dealerów, które ze względu na zmiany w strukturze Grupy (\`(...)\`) zostały rozszerzone dla większości Dealerów o czwarty podmiot (dalej: Porozumienia Czterostronne) lub zostały zastąpione nowymi porozumieniami trójstronnymi podpisanymi pomiędzy D., Dealerami a E. Sp. z o.o. (dalej: E.).

System sprzedaży do Dealerów niepowiązanych różni się w zależności od tego, jaki samochód jest sprzedawany.

1.  Sprzedaż samochodów demonstracyjnych odbywa się bezpośrednio pomiędzy Spółką a Dealerem powiązanym po złożeniu przez niego zamówienia.
2.  W przypadku samochodów niedemonstracyjnych, sprzedaż odbywa się za pośrednictwem Zainteresowanego. Przebieg procesu sprzedaży wygląda wówczas następująco:
    *   C. otrzymuje zamówienie obejmujące zapotrzebowanie Dealera niepowiązanego;
    *   Następnie Dealer wnosi do D. o dokonanie na potrzeby działalności Dealera zakupu od C. wszelkich samochodów, na które Dealer zgłosił zamówienie. Po weryfikacji, czy samochód taki może być zakupiony przez D. pod zamówienie Dealera w ramach przyznanego mu przez D. limitu finansowego, D. przejmuje zamówienie Dealera złożone w C.. Oznacza to, iż z chwilą przejęcia przez D. zamówienia złożonego przez Dealera, zamówienie to:
        *   staje się zamówieniem na samochód złożonym przez D. w C. oraz
        *   przestaje wiązać w stosunkach pomiędzy C. a Dealerem.
    *   Z chwilą przejęcia przez D. zamówienia, które pierwotnie zostało złożone przez Dealera, podmiotem zamawiającym i fakturowanym przez C. w tym zamówieniu staje się D.. D. dokonuje zakupów na własny rachunek i we własnym imieniu.
    *   Po przygotowaniu przez C. pojazdu do dystrybucji C. zleca transport pojazdu zgodnie z dyspozycją otrzymaną od D. i na adres wskazany w zamówieniu obowiązującym pomiędzy D. a C., tj. adres wybranego Dealera.
    *   C. wystawia fakturę VAT po wydaniu pojazdu z magazynu, przenosząc w tym samym momencie na D. prawo własności i prawo do dysponowania pojazdem. C. odprowadza podatek należny z takiej faktury, natomiast D. przysługuje pełne prawo od odliczenia VAT naliczonego wynikającego z takiego dokumentu.
    *   Fizyczny odbiór pojazdu dokonywany jest w imieniu D. przez Dealera na podstawie pełnomocnictwa udzielonego mu przez D. w odniesieniu do pojazdów kupowanych przez D. od C. (zgodnie z zapisami Porozumień Czterostronnych). Dealer ma obowiązek pisemnego udokumentowania odbioru pojazdu w imieniu D.
    *   Otrzymawszy od C. fakturę VAT sprzedaży D. dokonuje płatności za pojazd na rzecz C. w terminie uzgodnionym dla danego pojazdu.
    *   Zgodnie z Porozumieniem Czterostronnym Dealer ma obowiązek nabycia od D. pojazdu zakupionego przez D. od C. lub E. na podstawie zamówienia złożonego przez tego Dealera, przy czym zakup ten ma nastąpić:
        *   albo po tym jak Dealer znajdzie nabywcę na konkretny samochód (więcej szczegółów przedstawiono poniżej);
        *   albo 360 dni od dnia złożenia zamówienia przez Dealera, niezależnie od tego czy finalny nabywca decyduje się zakupić pojazd od Dealera czy nie;w zależności od tego która z tych dat jest wcześniejsza.
    *   Kierując się chęcią najpełniejszej ekspozycji pojazdów oferowanych przez D. warunkującej ciągłość i efektywność sprzedaży pojazdów przez Dealera, a tym samym osiąganych przez niego przychodów, Dealer na mocy Umowy Czterostronnej ma prawo do eksponowania potencjalnym klientom pojazdów pozostających własnością D., a znajdujących się w salonie danej sieci dealerskiej.
    *   W przypadku znalezienia klienta na dany pojazd, Dealer zgłasza D. chęć zakupu pojazdu i występuje do D. z wnioskiem o zakup pojazdu. Po otrzymaniu powyższego wniosku D. dokonuje jego formalnej akceptacji poprzez wystawienie przez D. faktury sprzedaży pojazdu. Wystawienie faktury jest jednoznaczne z dokonaniem dostawy pojazdu między D. a Dealerem, tj. z przeniesieniem na Dealera prawa własności i prawa do dysponowania pojazdem jak właściciel.
    *   W przypadku nieznalezienia klienta na dany pojazd w ciągu 360 dni od dnia złożenia zamówienia, D. wystawia na Dealera fakturę sprzedażową, co jest jednoznaczne z dokonaniem dostawy pojazdu między D. a Dealerem, tj. z przeniesieniem na Dealera prawa własności i prawa do dysponowania pojazdem jak właściciel.

1.  Zasady zwrotu pojazdów w celu wykonania wymiany dealerskiej.

W związku z wysoką konkurencją ze strony podmiotów krajowych i międzynarodowych C. podejmuje różnego rodzaju środki w celu intensyfikacji sprzedaży pojazdów oferowanych przez siebie marek na polskim rynku.

W ramach sieci sprzedaży pojazdów przez Dealerów zdarzają się sytuacje, w których jeden z Dealerów niepowiązanych (dalej: Dealer A) ma trudności ze znalezieniem finalnego nabywcy na dany samochód niedemonstracyjny, podczas gdy inny dealer (dalej: Dealer B) znalazł już klienta zainteresowanego kupnem takiego pojazdu będącego w lokalizacji Dealera A i poinformował o tym fakcie C.. Żeby wyjść naprzeciw oczekiwaniom rynkowym, Wnioskodawcy chcą wprowadzić w życie nowy proces mający na celu przekierowanie pojazdu do Dealera B, który ma na niego nabywcę. Proces ten obejmować będzie zwrot pojazdu do C. oraz sprzedaż go bezpośrednio do Dealera B przez C. bez pośrednictwa D.

W związku z powyższymi działaniami, w ewidencji magazynowej Spółka będzie dokumentowała przedmiotowy zwrot pojazdu, a następnie jego dostawę do Dealera B w następujący sposób:

*   Wystawiany będzie Dokument Przyjęcia - Dokument PZZ potwierdzający przyjęcie przez C. danego samochodu na magazyn oznaczony „Pojazdy w ruchu”, a następnie

*   Wystawiany będzie Dokument Wydania - Dokument WZ potwierdzający wydanie samochodu z magazynu „Pojazdy w ruchu”

*   Wystawiana będzie Dyspozycja Wydania Samochodu - Dokument DWS, który jest potwierdzeniem odebrania pojazdu z lokalizacji Dealera A i jednocześnie wskazuje nowe miejsce dostawy towarów samochodu, tj. lokalizację Dealera B.

Jednocześnie w związku z opisanym schematem zwrotu pojazdu do C., wszystkie podmioty biorące udział w pierwotnej sprzedaży tj. C., D. oraz Dealer A, jeżeli doszło do nabycia przez niego pojazdu, będącego przedmiotem zwrotu, będą dokonywały stosownych korekt na gruncie podatku VAT, tj.

*   C. będzie wystawiał na rzecz D. fakturę korygującą pierwotną sprzedaż do zera z tytułu zwrotu samochodu,
*   D. będzie wystawiał na rzecz Dealera A fakturę korygującą pierwotną sprzedaż do zera z tytułu zwrotu samochodu, o ile dokonał sprzedaży na rzecz tegoż Dealera A.

W dalszej kolejności, C. będzie dokonywał nowej sprzedaży przedmiotowego samochodu do Dealera B bez pośrednictwa D., ustalając na nowo warunki sprzedaży. W konsekwencji, Spółka będzie wystawiała fakturę sprzedaży wspomnianego samochodu bezpośrednio na Dealera B. Ten ostatni, po uzgodnieniu warunków sprzedaży z klientem, będzie wystawiał fakturę sprzedaży bezpośrednio na finalnego nabywcę.

W ramach takiego procesu mogą wystąpić 2 sytuacje:

*   jeżeli samochód znajdujący się u Dealera A nie został jeszcze przez niego zakupiony od D., to C. zażąda zwrotu samochodu od D. i w konsekwencji C. wystawi fakturę korygującą dokonaną sprzedaż (korekta sprzedaży pomiędzy C. i D.);

*   jeżeli samochód znajdujący się u Dealera A został już mu sprzedany przez D., wówczas C. zażąda zwrotu samochodu od D., a D. żąda zwrotu od Dealera A. W konsekwencji D. wystawi fakturę korygującą dokonaną sprzedaż (korekta sprzedaży pomiędzy D. i Dealerem A); a C. wystawi fakturę korygującą dokonaną sprzedaż (korekta sprzedaży pomiędzy C. i D.).

Z punktu widzenia logistycznego, transportowanie zwracanego pojazdu od Dealera A do C., a następnie kolejny transport od C. do Dealera B byłoby zupełnie nieopłacalne. Co więcej, mogłoby się wiązać ze zwiększonym ryzykiem uszkodzenia samochodu, a co za tym idzie utratą jego wartości. Dlatego Wnioskodawcy ustalili, że zwrot do C. odbywa się w lokalizacji, w której samochód się znajduje w danym momencie, tj. w salonie Dealera A.

Co prawda w momencie zwrotu samochód nadal fizycznie znajduje się w lokalizacji Dealera A, ale jego właścicielem prawnym i ekonomicznym staje się ponownie C. Wynika to z faktu, że:

*   zgodnie z ustaleniami pomiędzy C., D. i Dealerami, od momentu wydania (w lokalizacji Dealera A) pojazdu do transportu do Dealera B, C. ponosi wszelkie ryzyka i koszty związane z ewentualnym uszkodzeniem pojazdu, kradzieżą etc. oraz innymi zdarzeniami losowymi;

*   to C. organizuje transport samochodu od Dealera A do Dealera B, tzn. zleca transport przewoźnikowi; przy czym w zależności od decyzji podjętej przez Dział Sprzedaży C., koszty transportu ponosi albo Dealer B albo sama Spółka.

*   C. decyduje o cenie dla Dealera B (która często jest niższa niż cena oferowana Dealerowi A, np. z uwagi na inne rabaty należne Dealerowi B, czy też upływ czasu i „zestarzenie” się pojazdu - sprzedaż w kolejnym roku niż rocznik produkcji).

W celu przyspieszenia działań sprzedażowych wobec Dealera B, Wnioskodawcy ustalili, że w przypadku sprzedaży do Dealera B samochodu pierwotnie zamówionego przez Dealera A, C. nie będzie sprzedawał pojazdu za pośrednictwem D. (co jest generalną zasadą rozliczeń opisaną w pkt 1 powyżej). Oznacza to, że w odniesieniu do danego pojazdu D. nie będzie go ani nabywał od C., ani sprzedawał do Dealera B. To C. sprzeda pojazd odebrany z salonu Dealera A bezpośrednio do Dealera B i wystawi z tego tytułu fakturę sprzedaży na Dealera B na kwotę z nim uzgodnioną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisany zwrot towaru będzie uprawniał Spółkę do wystawienia faktury korygującej pierwotną sprzedaż na rzecz Zainteresowanego do zera, a tym samym do obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz podatku należnego do zera na podstawie posiadanego potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez Zainteresowanego?
2.  Czy otrzymanie przez D. faktury korygującej dokumentującej opisany zwrot pojazdu do C. będzie kreowało po stronie Zainteresowanego obowiązek obniżenia podatku naliczonego z tytułu pierwotnego zakupu pojazdu w momencie otrzymania takiej faktury korygującej?

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  Zdaniem Wnioskodawców, opisany zwrot towaru będzie uprawniał Spółkę do wystawienia faktury korygującej pierwotną sprzedaż na rzecz Zainteresowanego do zera, a tym samym do obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz podatku należnego do zera na podstawie posiadanego potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez Zainteresowanego;
2.  Zdaniem Wnioskodawców otrzymanie przez D. faktury korygującej dokumentującej opisany zwrot pojazdu do C. będzie kreowało obowiązek po stronie Zainteresowanego do odpowiedniego obniżenia podatku naliczonego z tytułu pierwotnego zakupu pojazdu w momencie otrzymania takiej faktury korygującej.

Ad. 1

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 29a ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12.

Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę.

Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, podatnik wystawia fakturę korygującą.

Jak wynika z powyższej regulacji faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży. Zatem możliwość pomniejszenia obrotu m.in. o kwoty odpowiadające wartości zwróconych towarów może nastąpić pod warunkiem, że zwrot towaru jest prawnie dopuszczalny i zwrot ten został właściwie udokumentowany. Tym samym, obowiązkiem podatnika w rozumieniu powołanych przepisów jest zweryfikowanie, czy zwrot był prawnie dopuszczalny i czy był on odpowiednio udokumentowany.

Przenosząc przedstawione okoliczności zdarzenia przyszłego na grunt powyższych przepisów należy wskazać, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie dochodzić do faktycznego zwrotu towarów na rzecz C. w lokalizacji Dealera A. Wnioskodawcy zwracają bowiem uwagę, iż od momentu przekazania przewoźnikowi samochodu celem przetransportowania go z lokalizacji Dealera A do lokalizacji Dealera B, C. staje się ponownie właścicielem prawnym i ekonomicznym, który będzie ponosić wszelkie ryzyka związane z ewentualnym uszkodzeniem pojazdu, jego kradzieżą etc. oraz innymi zdarzeniami losowymi.

Należy podkreślić, że zwrot towaru należy rozpatrywać jako zwrotne przeniesienie prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel na rzecz C.. W przypadku zrealizowania dostawy towarów oraz późniejszego dostarczenia ich do sprzedawcy celem dokonania zwrotu, istotą dokonania korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego jest ,,cofnięcie” skutków podatkowych pierwotnej transakcji. Zgodnie ze stanowiskiem przyjętym w doktrynie: ,,Podstawę opodatkowania zmniejsza się także o wartość zwróconych towarów (\`(...)\`). Zwrot towarów to sytuacja, gdy strona (na której rzecz wykonano dostawę) rezygnuje z posiadania towarów będących przedmiotem uprzedniej dostawy i nie jest to związane z żadnym następnym świadczeniem” (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 29 (a) ustawy o podatku od towarów i usług, w: VAT. Komentarz, LEX, 2015.\]. Powyższe znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1300/10, stwierdził, że: „ze zwrotem towarów \[\`(...)\`\] będziemy mieli do czynienia, gdy przyczyna tego zwrotu będzie tkwić w modyfikacji łączącego strony stosunku prawnego, w wyniku którego dokonano dostawy, a nie jak w niniejszej sprawie, gdy przyczyną zwrotu jest realizacja kolejnego etapu umowy. Istotą bowiem faktury korygującej jest udokumentowanie zmian w transakcji, którą dokumentuje faktura pierwotna. Faktura korygująca potwierdza brak wystąpienia obrotu (będącego podstawą opodatkowania) lub jego zmniejszenie, a nie wystąpienie zdarzenia powodującego czynność opodatkowaną”.

W świetle powyższego należy przyjąć, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, w momencie podjęcia decyzji o przekierowaniu pojazdu z lokalizacji Dealera A do lokalizacji Dealera B, który ma na niego nabywcę, faktury korygujące będą wystawiane w celu odzwierciedlenia faktycznego przebiegu zdarzeń. Celem wystawienia faktur korygujących jest udokumentowanie zwrotu pojazdów na rzecz C., w wyniku czego prawo do rozporządzania samochodem jak właściciel wraca do Spółki. Elementem kluczowym dla pojęcia ,,przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” jest, w istocie rzeczy, przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz dysponowania nią.

Powyższe przejawiać się będzie w następujących okolicznościach:

*   z jednej strony na Spółce ponownie będą ciążyć ryzyka związane z przedmiotowymi samochodami, tj. C. będzie ponosić wszelkie ryzyka i koszty związane z ewentualnym uszkodzeniem pojazdu, kradzieżą etc. oraz innymi zdarzeniami losowymi;

*   z drugiej strony do C. powraca prawo do swobodnego rozporządzania samochodami, w czym zawiera się m.in. prawo do kontaktowania się z Dealerami i prowadzenia negocjacji w celu ponownej sprzedaży pojazdu na rzecz innego podmiotu, w tym decyzyjność cenowa w stosunku do Dealera B oraz wybór Dealera B (jeśli na dany pojazd zapotrzebowanie zgłosi więcej niż jeden Dealer niepowiązany);

*   i dodatkowo to C., a nie Dealer A czy D. organizuje transport samochodu z lokalizacji Dealera A do lokalizacji Dealera B, tzn. zleca transport przewoźnikowi.

Ad. 2

W świetle art. 86 ust. 19a ustawy o VAT w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych: „jeżeli spełnione są warunki określone w art. 86 ust. 19a u.p.t.u., korekta wartości naliczonego podatku od towarów i usług następuje bez ,,cofania się”, do okresu, w którym urzeczywistniono podatkowy stan faktyczny, tzn. nabyto towar lub usługę z naliczonym podatkiem od towarów i usług, wliczonym w ich cenę. Ma ona natomiast charakter bieżący.

Poprzez nawiązanie do art. 29a ust. 13 i 14 u.p.t.u. ustawodawca sygnalizuje zaś, że ta bieżąca korekta deklaracji podatkowej dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy podatnik otrzymuje fakturę korygującą, a jej wystawienie zostało spowodowane przyczynami wskazanymi we wspomnianym przepisie, kształtującym podstawę opodatkowania u wystawcy faktury. Należy do nich: udzielenie po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen, zwrócenie towarów i opakowań, zwrócenie nabywcy całości lub części zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło (por. art. 29a ust. 13 w zw. z ust. 10 lit. pkt 1-3 u.p.t.u.) oraz stwierdzenie pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienie faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 u.p.t.u.).” (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 grudnia 2019 r., sygn. I SA/G11028/19).

W świetle powyższego należy wskazać, iż zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Wnioskodawców w uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytania nr 1, w opisanym schemacie działania dojdzie do faktycznego zwrotu towarów przez D. na rzecz C., co przełoży się na obowiązek wystawienia przez Spółkę faktury korygującej dokonaną sprzedaż na rzecz D.. Biorąc pod uwagę fakt, iż D. będzie obniżał kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z pierwotnej faktury zakupu pojazdu, której ww. korekta wystawiona przez C. będzie dotyczyła, Zainteresowany będzie obowiązany uwzględnić tę korektę w swoich bieżących rozliczeniach dla celów podatku VAT.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców, w myśl art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, otrzymanie przez D. faktury korygującej dokumentującej opisany zwrot pojazdu do C. będzie kreowało obowiązek po stronie Zainteresowanego do odpowiedniego obniżenia podatku naliczonego z tytułu pierwotnego zakupu pojazdu w momencie otrzymania takiej faktury korygującej D. władztwo nad danym samochodem.

Zatem nie można twierdzić, że w opisanym zdarzeniu przyszłym będziemy mieli do czynienia z prostą zmianą nabywcy, którą należałoby udokumentować fakturą korygującą zmieniającą dane nabywcy, gdyż warunki na jakich zawierana będzie transakcja z Dealerem B nie muszą odpowiadać tym, na jakich była zawierana transakcja pomiędzy C., D. a Dealerem A.

W opisanym powyżej modelu nie można również mówić o transakcji zmiany finalnego nabywcy towaru jako konsekwencji pierwotnie istniejącego błędu czy pomyłki na fakturze, z uwagi na fakt iż w momencie zawarcia pierwotnej transakcji sprzedaży pojazdu pomiędzy C. i D., wystawiona przez C. faktura w pełni odzwierciedlała stan faktyczny i przeniesienie prawa własności pojazdu na D.. W sytuacji braku sprzyjających okoliczności, tj. braku finalnego nabywcy u Dealera A, skutki prawne pierwotnej transakcji polegające na sprzedaży samochodu przez C. do D., który następnie odsprzedawał go do Dealera A będą cofnięte. Samochód ponownie znajdzie się w gestii C., który będzie mógł nim dysponować zgodnie z własnym uznaniem i który będzie ostatecznie czerpał bezpośrednie korzyści ze sprzedaży go do Dealera B. Wnioskodawcy pragną dodatkowo podkreślić, iż nie ma znaczenia, że samochód fizycznie nie wraca do pierwotnej lokalizacji C.. Istotne jest natomiast, że do C. wraca faktyczne władztwo nad danym samochodem. Decyzja o lokalizacji, w której będzie dokonywany zwrot wynika przede wszystkim z przesłanek ekonomicznych i logistycznych. Zdecydowano bowiem, że zwracany samochód do C. nie będzie transportowany do lokalizacji Spółki, gdyż takie działanie jest racjonalnie uzasadnionym działaniem biznesowym mającym na celu obniżenie kosztów transakcyjnych obsługi zwróconych pojazdów oraz minimalizację ryzyka uszkodzenia pojazdów w trakcie transportu.

Tym samym w ocenie Wnioskodawców będzie dochodzić do faktycznego zwrotu towarów do początkowego sprzedawcy - C.. Jednakże na mocy decyzji C. zwrot ten dokonywany do lokalizacji innej niż siedziba C.. Niemniej nie zmienia to charakteru samej transakcji -zwrotu towarów - którego niezbędnym elementem jest oddanie wcześniej nabytego prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, co w przedmiotowym opisie zdarzenia przyszłego bezsprzecznie będzie następowało.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawców, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego:

*   C. będzie obowiązany wystawiać faktury korygujące pierwotną sprzedaż do zera w momencie otrzymania od D. zwrotu towarów w lokalizacji Dealera A, zgodnie z treścią art. 106j ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w myśl którego, w przypadku gdy po wystawieniu faktury dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, podatnik wystawia fakturę korygującą;

*   Jednocześnie, w świetle art. 29a ust. 13 w związku z ust. 10 ustawy o VAT, Spółka będzie miała prawo obniżyć podstawę opodatkowania VAT oraz podatek VAT należny do zera na podstawie posiadanego potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez D.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Przez sprzedaż – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, w myśl którego, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na podstawie art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Wskazać należy, że od dnia 1 stycznia 2021 r., w myśl art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Natomiast od dnia 1 stycznia 2021 r. na podstawie art. 29a ust. 13, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Na podstawie art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Jak stanowi art. 29a ust. 15 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Natomiast od dnia 1 stycznia 2021 r., art. 29a ust. 15 mówi, że warunku posiadania dokumentacji, o którym mowa w ust. 13, nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  (uchylony).

W świetle art. 29a ust. 16 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Przy czym należy wskazać, że ww. art. 29a ust. 16 uchylony został przez art. 1 pkt 3 lit. e ustawy z dnia 27 listopada 2020 r. (Dz.U. z 2020 r., poz. 2419) zmieniającej niniejszą ustawę z dniem 1 stycznia 2021 r.

Należy zauważyć, że ww. przytoczone regulacje prawne obowiązujące do 31 grudnia 2020 r. stanowią, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą, a potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i posiadanie przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej dawało prawo do takiego obniżenia.

Z dniem 1 stycznia 2021 r. obniżenie podstawy opodatkowania jest możliwe w momencie wystawienia faktury korygującej pod warunkiem, że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją.

Oznacza to, że podatnik nie musi oczekiwać na potwierdzenie odbioru faktury korygującej aby obniżyć podstawę opodatkowania natomiast przy wystawieniu faktury korygującej istotne są faktyczne ustalenia między kontrahentami (przez co należy rozumieć posiadanie dokumentów, z których te ustalenia wynikają) a nie samo wystawienie faktury korygującej.

Dodać należy, że zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 2419) w przypadku faktur wystawionych przed dniem 1 stycznia 2021 r. stosuje się przepisy w brzmieniu dotychczasowym (tj. obowiązuje do 31 grudnia 2020 r.).

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Jak stanowi art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Zatem ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT.

Art. 2 pkt 31 ustawy stanowi, że ilekroć jest mowa o fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Przez fakturę elektroniczną rozumie się fakturę w formie elektronicznej wystawioną i otrzymaną w dowolnym formacie elektronicznym – art. 2 pkt 32 ustawy.

Stosownie do art. 106g ust. 1 ustawy, faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.

Na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy stwierdzić, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

W myśl obowiązujących przepisów, jeżeli po wystawieniu faktury pierwotnej wystąpią zdarzenia, które mają wpływ na zmianę treści wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, wówczas należy wystawić fakturę korygującą. Podkreślić należy, że prawo do wystawienia faktury korygującej uzależnione jest od ściśle wskazanych w ustawie sytuacji. Powyższe oznacza, że ustawodawca nie pozostawił podatnikowi swobody w powyższym zakresie lecz uzależnił prawo do skorygowania pierwotnie wystawionych faktur od wystąpienia określonych zdarzeń. Wśród okoliczności, które determinują konieczność wystawienia faktury korygującej ustawodawca wskazał m.in. udzielenie obniżki ceny w formie rabatu, opustów i obniżek cen, zwrot podatnikowi towarów oraz zwrot nabywcy całości lub części zapłaty. Zatem w sytuacji gdy po wystawieniu faktury pierwotnej podatnikowi zwrócono towar, wówczas podatnik wystawia fakturę korygującą. Oznacza to, że dopiero po wykonaniu powyższej czynności, czyli po faktycznym zwrocie towaru, możliwe jest udokumentowanie tego zdarzenia fakturą korygującą.

Z opisu sprawy wynika, że C. jest generalnym dystrybutorem na rynku polskim samochodów osobowych i dostawczych marek X. oraz Y., jak również koordynatorem sieci dealerskich Grupy (\`(...)\`) w Polsce. C. prowadzi dystrybucję samochodów osobowych i dostawczych, na polskim rynku poprzez autoryzowanych dealerów, zazwyczaj niepowiązanych kapitałowo ze Spółką. Portfolio produktowe Spółki obejmuje pojazdy demonstracyjne oraz pojazdy niedemonstracyjne. Model sprzedaży pojazdów marek wchodzących w portfolio C. może się różnić w zależności od tego, czy zamówienie zostało złożone przez Dealera powiązanego, czy też Dealera niepowiązanego. D. prowadzi natomiast działalność w branży leasingowej, oferując usługi obejmujące m.in. leasing samochodów osobowych. Podstawowa działalność D. sprowadza się do nabycia i oddania leasingowanego pojazdu nabywcom do korzystania na podstawie umów leasingu. Jednocześnie Zainteresowany uczestniczy w procesie sprzedaży nowych, niedemonstracyjnych pojazdów oferowanych przez Spółkę Dealerom niepowiązanym C. oraz D.. Zasady współpracy i dystrybucji pojazdów zostały uregulowane w odrębnych porozumieniach trójstronnych pomiędzy C., D. i każdym z Dealerów, które ze względu na zmiany w strukturze Grupy (\`(...)\`) zostały rozszerzone dla większości Dealerów o czwarty podmiot lub zostały zastąpione nowymi porozumieniami trójstronnymi podpisanymi pomiędzy D., Dealerami a E.. System sprzedaży do Dealerów niepowiązanych różni się w zależności od tego, jaki samochód jest sprzedawany. Sprzedaż samochodów demonstracyjnych odbywa się bezpośrednio pomiędzy Spółką a Dealerem powiązanym po złożeniu przez niego zamówienia.

W przypadku samochodów niedemonstracyjnych, sprzedaż odbywa się za pośrednictwem Zainteresowanego. Przebieg procesu sprzedaży wygląda wówczas następująco:

*   C. otrzymuje zamówienie obejmujące zapotrzebowanie Dealera niepowiązanego;
*   Następnie Dealer wnosi do D. o dokonanie na potrzeby działalności Dealera zakupu od C. wszelkich samochodów, na które Dealer zgłosił zamówienie. Po weryfikacji, czy samochód taki może być zakupiony przez D. pod zamówienie Dealera w ramach przyznanego mu przez D. limitu finansowego, D. przejmuje zamówienie Dealera złożone w C.. Oznacza to, iż z chwilą przejęcia przez D. zamówienia złożonego przez Dealera, zamówienie to:
    *   staje się zamówieniem na samochód złożonym przez D. w C. oraz
    *   przestaje wiązać w stosunkach pomiędzy C. a Dealerem.
*   Z chwilą przejęcia przez D. zamówienia, które pierwotnie zostało złożone przez Dealera, podmiotem zamawiającym i fakturowanym przez C. w tym zamówieniu staje się D.. D. dokonuje zakupów na własny rachunek i we własnym imieniu.
*   Po przygotowaniu przez C. pojazdu do dystrybucji C. zleca transport pojazdu zgodnie z dyspozycją otrzymaną od D. i na adres wskazany w zamówieniu obowiązującym pomiędzy D. a C., tj. adres wybranego Dealera.
*   C. wystawia fakturę VAT po wydaniu pojazdu z magazynu, przenosząc w tym samym momencie na D. prawo własności i prawo do dysponowania pojazdem. C. odprowadza podatek należny z takiej faktury, natomiast D. przysługuje pełne prawo od odliczenia VAT naliczonego wynikającego z takiego dokumentu.
*   Fizyczny odbiór pojazdu dokonywany jest w imieniu D. przez Dealera na podstawie pełnomocnictwa udzielonego mu przez D. w odniesieniu do pojazdów kupowanych przez D. od C. (zgodnie z zapisami Porozumień Czterostronnych). Dealer ma obowiązek pisemnego udokumentowania odbioru pojazdu w imieniu D.
*   Otrzymawszy od C. fakturę VAT sprzedaży D. dokonuje płatności za pojazd na rzecz C. w terminie uzgodnionym dla danego pojazdu.
*   Zgodnie z Porozumieniem Czterostronnym Dealer ma obowiązek nabycia od D. pojazdu zakupionego przez D. od C. lub E. na podstawie zamówienia złożonego przez tego Dealera, przy czym zakup ten ma nastąpić:
    *   albo po tym jak Dealer znajdzie nabywcę na konkretny samochód (więcej szczegółów przedstawiono poniżej);
    *   albo 360 dni od dnia złożenia zamówienia przez Dealera, niezależnie od tego czy finalny nabywca decyduje się zakupić pojazd od Dealera czy nie;w zależności od tego która z tych dat jest wcześniejsza.
*   Kierując się chęcią najpełniejszej ekspozycji pojazdów oferowanych przez D. warunkującej ciągłość i efektywność sprzedaży pojazdów przez Dealera, a tym samym osiąganych przez niego przychodów, Dealer na mocy Umowy Czterostronnej ma prawo do eksponowania potencjalnym klientom pojazdów pozostających własnością D., a znajdujących się w salonie danej sieci dealerskiej.
*   W przypadku znalezienia klienta na dany pojazd, Dealer zgłasza D. chęć zakupu pojazdu i występuje do D. z wnioskiem o zakup pojazdu. Po otrzymaniu powyższego wniosku D. dokonuje jego formalnej akceptacji poprzez wystawienie przez D. faktury sprzedaży pojazdu. Wystawienie faktury jest jednoznaczne z dokonaniem dostawy pojazdu między D. a Dealerem, tj. z przeniesieniem na Dealera prawa własności i prawa do dysponowania pojazdem jak właściciel.
*   W przypadku nieznalezienia klienta na dany pojazd w ciągu 360 dni od dnia złożenia zamówienia, D. wystawia na Dealera fakturę sprzedażową, co jest jednoznaczne z dokonaniem dostawy pojazdu między D. a Dealerem, tj. z przeniesieniem na Dealera prawa własności i prawa do dysponowania pojazdem jak właściciel.

W związku z wysoką konkurencją ze strony podmiotów krajowych i międzynarodowych C. podejmuje różnego rodzaju środki w celu intensyfikacji sprzedaży pojazdów oferowanych przez siebie marek na polskim rynku. W ramach sieci sprzedaży pojazdów przez Dealerów zdarzają się sytuacje, w których jeden z Dealerów niepowiązanych (Dealer A) ma trudności ze znalezieniem finalnego nabywcy na dany samochód niedemonstracyjny, podczas gdy inny dealer (Dealer B) znalazł już klienta zainteresowanego kupnem takiego pojazdu będącego w lokalizacji Dealera A i poinformował o tym fakcie C.. Żeby wyjść naprzeciw oczekiwaniom rynkowym, Wnioskodawcy chcą wprowadzić w życie nowy proces mający na celu przekierowanie pojazdu do Dealera B, który ma na niego nabywcę. Proces ten obejmować będzie zwrot pojazdu do C. oraz sprzedaż go bezpośrednio do Dealera B przez C. bez pośrednictwa D.

W związku z powyższymi działaniami, w ewidencji magazynowej Spółka będzie dokumentowała przedmiotowy zwrot pojazdu, a następnie jego dostawę do Dealera B w następujący sposób:

*   Wystawiany będzie Dokument Przyjęcia - Dokument PZZ potwierdzający przyjęcie przez C. danego samochodu na magazyn oznaczony „Pojazdy w ruchu”, a następnie

*   Wystawiany będzie Dokument Wydania - Dokument WZ potwierdzający wydanie samochodu z magazynu „Pojazdy w ruchu”

*   Wystawiana będzie Dyspozycja Wydania Samochodu - Dokument DWS, który jest potwierdzeniem odebrania pojazdu z lokalizacji Dealera A i jednocześnie wskazuje nowe miejsce dostawy towarów samochodu, tj. lokalizację Dealera B.

Jednocześnie w związku z opisanym schematem zwrotu pojazdu do C., wszystkie podmioty biorące udział w pierwotnej sprzedaży tj. C., D. oraz Dealer A, jeżeli doszło do nabycia przez niego pojazdu, będącego przedmiotem zwrotu, będą dokonywały stosownych korekt na gruncie podatku VAT, tj.-

*   C. będzie wystawiał na rzecz D. fakturę korygującą pierwotną sprzedaż do zera z tytułu zwrotu samochodu,
*   D. będzie wystawiał na rzecz Dealera A fakturę korygującą pierwotną sprzedaż do zera z tytułu zwrotu samochodu, o ile dokonał sprzedaży na rzecz tegoż Dealera A.

W dalszej kolejności, C. będzie dokonywał nowej sprzedaży przedmiotowego samochodu do Dealera B bez pośrednictwa D., ustalając na nowo warunki sprzedaży. W konsekwencji, Spółka będzie wystawiała fakturę sprzedaży wspomnianego samochodu bezpośrednio na Dealera B. Ten ostatni, po uzgodnieniu warunków sprzedaży z klientem, będzie wystawiał fakturę sprzedaży bezpośrednio na finalnego nabywcę.

W ramach takiego procesu mogą wystąpić 2 sytuacje:

*   jeżeli samochód znajdujący się u Dealera A nie został jeszcze przez niego zakupiony od D., to C. zażąda zwrotu samochodu od D. i w konsekwencji C. wystawi fakturę korygującą dokonaną sprzedaż (korekta sprzedaży pomiędzy C. i D.);

*   jeżeli samochód znajdujący się u Dealera A został już mu sprzedany przez D., wówczas C. zażąda zwrotu samochodu od D., a D. żąda zwrotu od Dealera A. W konsekwencji D. wystawi fakturę korygującą dokonaną sprzedaż (korekta sprzedaży pomiędzy D. i Dealerem A); a C. wystawi fakturę korygującą dokonaną sprzedaż (korekta sprzedaży pomiędzy C. i D.).

Z punktu widzenia logistycznego, transportowanie zwracanego pojazdu od Dealera A do C., a następnie kolejny transport od C. do Dealera B byłoby zupełnie nieopłacalne. Co więcej, mogłoby się wiązać ze zwiększonym ryzykiem uszkodzenia samochodu, a co za tym idzie utratą jego wartości. Dlatego Wnioskodawcy ustalili, że zwrot do C. odbywa się w lokalizacji, w której samochód się znajduje w danym momencie, tj. w salonie Dealera A.

Co prawda w momencie zwrotu samochód nadal fizycznie znajduje się w lokalizacji Dealera A, ale jego właścicielem prawnym i ekonomicznym staje się ponownie C. Wynika to z faktu, że:

*   zgodnie z ustaleniami pomiędzy C., D. i Dealerami, od momentu wydania (w lokalizacji Dealera A) pojazdu do transportu do Dealera B C. ponosi wszelkie ryzyka i koszty związane z ewentualnym uszkodzeniem pojazdu, kradzieżą etc. oraz innymi zdarzeniami losowymi;

*   to C. organizuje transport samochodu od Dealera A do Dealera B, tzn. zleca transport przewoźnikowi; przy czym w zależności od decyzji podjętej przez Dział Sprzedaży C., koszty transportu ponosi albo Dealer B albo sama Spółka.

*   C. decyduje o cenie dla Dealera B (która często jest niższa niż cena oferowana Dealerowi A, np. z uwagi na inne rabaty należne Dealerowi B, czy też upływ czasu i „zestarzenie” się pojazdu - sprzedaż w kolejnym roku niż rocznik produkcji).

W celu przyspieszenia działań sprzedażowych wobec Dealera B, Wnioskodawcy ustalili, że w przypadku sprzedaży do Dealera B samochodu pierwotnie zamówionego przez Dealera A, C. nie będzie sprzedawał pojazdu za pośrednictwem D. (co jest generalną zasadą rozliczeń opisaną w pkt 1 powyżej). Oznacza to, że w odniesieniu do danego pojazdu D. nie będzie go ani nabywał od C., ani sprzedawał do Dealera B. To C. sprzeda pojazd odebrany z salonu Dealera A bezpośrednio do Dealera B i wystawi z tego tytułu fakturę sprzedaży na Dealera B na kwotę z nim uzgodnioną.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy opisany zwrot towaru będzie uprawniał Spółkę do wystawienia faktury korygującej pierwotną sprzedaż na rzecz Zainteresowanego do zera, a tym samym do obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz podatku należnego do zera na podstawie posiadanego potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez Zainteresowanego.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że skoro w analizowanej sprawie będzie dochodzić do faktycznego zwrotu towarów na rzecz C. w lokalizacji Dealera A a także jak wskazał Wnioskodawca od momentu przekazania przewoźnikowi samochodu celem przetransportowania go z lokalizacji Dealera A do lokalizacji Dealera B, Wnioskodawca stanie się ponownie właścicielem prawnym i ekonomicznym, który będzie ponosić wszelkie ryzyka związane z ewentualnym uszkodzeniem pojazdu, jego kradzieżą etc. oraz innymi zdarzeniami losowymi, to opisany zwrot towaru będzie uprawniał Spółkę do wystawienia faktury korygującej pierwotną sprzedaż na rzecz Zainteresowanego do zera.

Obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego Wnioskodawca może dokonać, pod warunkiem posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę, w stanie prawnym do 31 grudnia 2020 r. Natomiast od 1 stycznia 2021 r. obniżenia podstawy opodatkowania jest możliwe w momencie wystawienia faktury korygującej, pod warunkiem, że z posiadanej przez Wnioskodawcę dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy, że C. będzie obowiązany wystawiać faktury korygujące pierwotną sprzedaż do zera w momencie otrzymania od D. zwrotu towarów w lokalizacji Dealera A, zgodnie z treścią art. 106j ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w myśl którego, w przypadku gdy po wystawieniu faktury dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, podatnik wystawia fakturę korygującą należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii, czy otrzymanie przez D. faktury korygującej dokumentującej opisany zwrot pojazdu do C. będzie kreowało po stronie Zainteresowanego obowiązek obniżenia podatku naliczonego z tytułu pierwotnego zakupu pojazdu w momencie otrzymania takiej faktury korygującej.

Stosownie do art. 86 ust. 19a ustawy w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Wskazać należy, że od dnia 1 stycznia 2021 r., w myśl art. 86 ust. 19a ustawy w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13, lub stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego warunki te zostały spełnione. W przypadku gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym warunki te zostały uzgodnione, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki te zostały spełnione. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Jak wskazano powyżej w opisanym schemacie dojdzie do faktycznego zwrotu towarów przez D. na rzecz C., co przełoży się na obowiązek wystawienia przez Wnioskodawcę faktury korygującej dokonaną sprzedaż na rzecz D.. Tym samym biorąc pod uwagę fakt, że D. będzie obniżał kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z pierwotnej faktury zakupu pojazdu, której ww. korekta wystawiona przez C. będzie dotyczyła, Zainteresowany będzie obowiązany uwzględnić tę korektę w swoich rozliczeniach dla celów podatku VAT. Przy czym do 31 grudnia 2020 r. D. dokonywał zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Od dnia 1 stycznia 2021 r. w myśl art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, D. jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów zostały uzgodnione z dostawcą towarów, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego warunki te zostały spełnione.

Zatem, stanowisko Wnioskodawców, że otrzymanie przez D. faktury korygującej dokumentującej opisany zwrot pojazdu do C. będzie kreowało obowiązek po stronie Zainteresowanego do odpowiedniego obniżenia podatku naliczonego z tytułu pierwotnego zakupu pojazdu należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawców i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.