Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.645.2017.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-20
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania usługi serwisowej, gdzie wchodzi w grę tylko praca serwisanta, w zakresie sposobu opodatkowania usługi serwisowej powiązanej z wymianą elementów dostarczanych przez Wnioskodawcę oraz w zakresie sposobu opodatkowania usługi serwisowej powiązanej z wymianą elementów dostarczanych przez zleceniodawcę.
Słowa kluczowe: czynności-czynności złożone; obciążenia-odwrotne obciążenie; usługi-usługi serwisowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2017 r. (data wpływu 11 grudnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia – brak daty sporządzenia (data wpływu 9 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  sposobu opodatkowania usługi serwisowej, gdzie wchodzi w grę tylko praca serwisanta;
2.  sposobu opodatkowania usługi serwisowej powiązanej z wymianą elementów dostarczanych przez Wnioskodawcę;
3.  sposobu opodatkowania usługi serwisowej powiązanej z wymianą elementów dostarczanych przez zleceniodawcę

– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania usługi serwisowej, gdzie wchodzi w grę tylko praca serwisanta, w zakresie sposobu opodatkowania usługi serwisowej powiązanej z wymianą elementów dostarczanych przez Wnioskodawcę oraz w zakresie sposobu opodatkowania usługi serwisowej powiązanej z wymianą elementów dostarczanych przez zleceniodawcę. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia – brak daty sporządzenia (data wpływu 9 lutego 2018 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in.: handlu stolarką otworową (głównie bramy i kurtyny), montażu, napraw, konserwacji i usług serwisowych w zakresie ww. stolarki otworowej. W ramach działalności gospodarczej dokonuje on przeglądów serwisowych różnych typów bram i kurtyn.

Czynności te polegają na tym, że podczas przeglądu – usługi serwisowej przeglądane są wszystkie elementy bramy/kurtyny, takie jak: rolki, blaty, silniki, elementy mocujące, wyłączniki krańcow itp. zgodnie z protokołami. Po sprawdzeniu elementów z części mechanicznej i elektrycznej protokołu następuje sprawdzenie funkcjonowania bramy/kurtyny w trybie serwisowym (napięciowo – przyciskami na sterowaniu). Po pozytywnym zakończeniu tej operacji przeprowadzany jest test działania bramy/kurtyny w trybie alarmowym z urządzeń które sterują bramą/kurtyną (np. czujka dymowa, ROP lub wysterowanie z systemu SAP jeżeli takowy istnieje na obiekcie). Po sprawdzeniu wszystkich elementów i trybów pracy jeżeli wszystko działa prawidłowo to zostaje wypisany protokół „bez uwag”, a jeżeli są jakieś uwagi to na bieżąco są wpisywane do protokołu (wzór protokołu w załączeniu).

Wszystkie urządzenia, których serwis jest wykonywany i fakturowany jako „usługa serwisowa” są elementami na stałe związanymi z danym obiektem, na którym Wnioskodawca wykonuje prace. Urządzenia te (bramy/kurtyny) zostały wbudowane w obiekt podczas budowy i są jego częścią integralną. Wnioskodawca wykonuje tylko prace konserwacyjne i regulacyjne. Jeżeli dochodzi do naprawy to wymieniane są niektóre elementy bram, których wymiana jest następstwem zużycia związanego z eksploatacją, np.: akumulatory podtrzymujące funkcje przeciwpożarowe, rolki, blaty, prowadzenia, uszczelki itp. Usługi te Wnioskodawca wykonuje jako podwykonawca dla kilku różnych podmiotów gospodarczych będących czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami VAT, które działają na rzecz inwestora, tj. właściciela obiektu gdzie jest zamontowana brama lub kurtyna.

Można wyróżnić trzy typy przeglądów serwisowych:

1.  Usługa serwisowa opisana powyżej, gdzie wchodzi w grę tylko praca serwisanta.
2.  Usługa serwisowa opisana powyżej powiązana z wymianą jakichś elementów, np. akumulatora, gdzie wymieniane elementy dostarcza Wnioskodawca.
3.  Usługa serwisowa polegająca na naprawie serwisowanej bramy lub kurtyny (np. wymiana połowy bramy) gdzie wymieniany elementy dostarcza zleceniodawca.

Dotychczas do wszystkich opisanych powyżej usług Wnioskodawca stosował podstawową stawkę VAT w wysokości 23%. W miesiącu czerwcu 2017 r. jeden z kontrahentów Wnioskodawcy zwrócił się o opinię do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego. Opisane czynności zostały w tej opinii zaliczone do grupowania PKWiU 43.29.19.0 „Pozostałe roboty instalacyjne, gdzie indziej niesklasyfikowane” (ksero opinii w załączeniu). Na tej podstawie kontrahent zaczął wymagać od Wnioskodawcy aby faktury wystawiał nieobciążone VAT-em, na zasadzie „odwrotnego obciążenia”. Wnioskodawca zaczął więc fakturować w ten sposób, nadal ma jednak wątpliwości dotyczące prawidłowości takiego postępowania.

W złożonym uzupełnieniu wskazano, że Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, a jego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy. Wykonywane przez Wnioskodawcę usługi serwisowe, gdzie w grę wchodzi tylko praca serwisanta, (np. przeglądy gwarancyjne i pogwarancyjne) mieszczą się w grupowaniu PKWiU 43.29.19.0 „Pozostałe roboty instalacyjne, gdzie indziej niesklasyfikowane” (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU).

W przypadku usługi serwisowej powiązanej z wymianą niektórych elementów serwisowanego urządzenia, zużytych w toku normalnej eksploatacji (np. akumulatory, rolki, blaty, prowadzenia, uszczelki) elementem dominującym jest wykonanie usługi. Przesądza o tym większy udział w cenie usługi właściwej pracy serwisanta niż wartości wydanych przy tej okazji towarów oraz nadrzędny charakter wykonanego przeglądu serwisowego nad wymianą zużytych elementów eksploatacyjnych. Element dominujący – usługa mieści się w grupowaniu PKWiU 43.29.19.0 „Pozostałe roboty instalacyjne, gdzie indziej niesklasyfikowane” (rozp. RM z dnia 29 października 2008 r.). Dostarczone przy tego typu usługach towary są wkalkulowane w wartość świadczonej usługi, chociaż na fakturze za jej wykonanie są wykazywane w odrębnych pozycjach (ze względu na konieczność zdjęcia ich z magazynu).

W przypadku usługi serwisowej powiązanej z wymianą elementów dostarczanych przez zleceniodawcę elementem dominującym jest także wykonanie usługi. Przesądza o tym fakt, iż Wnioskodawca wykonuje tylko samą usługę, towar dostarcza zleceniodawca i ze strony Wnioskodawcy nie występuje tutaj wydanie towaru. Element dominujący – usługa serwisowa mieści się w grupowaniu PKWiU 43.29.19.0 „Pozostałe roboty instalacyjne, gdzie indziej niesklasyfikowane” (rozp. RM z dnia 29 października 2008 r.). Wynagrodzenie za ww. czynności jest skalkulowane tak, że zawiera tylko wartość wykonanej usługi. Nie zawiera wartości wydanego towaru, gdyż nie jest on własnością Wnioskodawcy i nie występuje ze strony Wnioskodawcy wydanie towaru.

Okoliczności świadczonych przez Wnioskodawcę usług serwisowych są następujące: firma z którą współpracuje Wnioskodawca – firma, jest producentem bram i kurtyn przeciwpożarowych. Dostarcza je i montuje na różnych obiektach budowlanych. Po upływie sześciu miesięcy urządzenie takie musi przejść tak zwany przegląd gwarancyjny zerowy (czyli czynności gdzie w grę wchodzi tylko praca serwisanta). Ponieważ obiekt zwykle nie jest jeszcze wtedy oddany do użytku, wykonanie przeglądu zleca firmie generalny wykonawca. Firma przekazuje to zlecenie Wnioskodawcy, jako swojemu podwykonawcy. Nabywcą, wykonującym czynności na rzecz zlecającego (inwestora) jest w tym przypadku generalny wykonawca i mieszczą się one zdaniem Wnioskodawcy w grupowaniu statystycznym 43.29.19.0 „Pozostałe roboty instalacyjne, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Kolejne przeglądy gwarancyjne i pogwarancyjne (czyli czynności gdzie w grę wchodzi tylko praca serwisanta, a także czynności usługi serwisowej powiązanej z wymianą elementów dostarczanych przez Wnioskodawcę oraz czynności usługi serwisowej powiązanej z wymianą elementów dostarczanych przez zleceniodawcę) dokonywane są na obiektach już oddanych do użytku. Wykonanie tych czynności zleca wspomnianej już firmie (a ta dalej zleca ich wykonanie Wnioskodawcy jako swojemu podwykonawcy), podmiot zajmujący się w imieniu właściciela techniczną obsługą obiektu, który następnie fakturuje je na tegoż właściciela. Czynności, jakie w tym przypadku wykonuje nabywca na rzecz zlecającego (inwestora – właściciela obiektu) mieszczą się, według otrzymanych przez Wnioskodawcę informacji, także w grupowaniu statystycznym PKWiU 43.29.19.0 „Pozostałe roboty instalacyjne, gdzie indziej niesklasyfikowane” oraz PKWiU 43.32.10.0 „Roboty instalacyjne stolarki budowlanej”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanej powyżej sytuacji, gdy Wnioskodawca wykonuje opisane powyżej trzy rodzaje usług serwisowych jako podwykonawca, wynajęty do tego celu przez swojego kontrahenta (czynny podatnik VAT), działającego na rzecz właściciela bramy lub kurtyny, prawidłowe jest nie obciążanie wszystkich tych czynności podatkiem od towarów i usług na zasadzie „odwrotnego obciążenia”, czy też do wszystkich tych trzech przypadków należy zastosować podstawową stawkę VAT w wysokości 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, we wszystkich trzech omawianych przypadkach należy wykonane czynności opodatkować stawką VAT w wysokości 23%. Przedstawiona opinia OKiN US dotyczy usług napraw i konserwacji bram i przegród (kurtyn), natomiast wykonywane przez Wnioskodawcę czynności w ramach przeglądów serwisowych dotyczą innego rodzaju czynności, niezawężające się tylko do napraw i konserwacji. Ponadto fakt wykonywania usługi wraz z towarem (dostarczanym przez Wnioskodawcę lub usługodawcę) także determinuje konieczność zastosowania podstawowej stawki VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że dla prawidłowości opodatkowania danej czynności istotne jest właściwe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do właściwego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji czynności w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował czynności będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanych stanów faktycznych (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

Należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji budowlanej. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

W konsekwencji powyższe prowadzi do wniosku, że nie są usługami świadczonymi przez podwykonawców usługi z załącznika nr 14 do ustawy świadczone bezpośrednio na rzecz inwestora, gdyż są one świadczone bezpośrednio na rzecz zleceniodawcy usług (a nie głównego wykonawcy). Natomiast każde dalsze podzlecenie usługi przez głównego wykonawcę kolejnym usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te będą już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in.: handlu stolarką otworową (głównie bramy i kurtyny), montażu, napraw, konserwacji i usług serwisowych w zakresie ww. stolarki otworowej. W ramach działalności gospodarczej dokonuje on przeglądów serwisowych różnych typów bram i kurtyn. Usługi te Wnioskodawca wykonuje jako podwykonawca dla kilku różnych podmiotów gospodarczych będących czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami VAT.

Można wyróżnić trzy typy przeglądów serwisowych:

1.  Usługa serwisowa, gdzie wchodzi w grę tylko praca serwisanta.
2.  Usługa serwisowa powiązana z wymianą jakichś elementów, np. akumulatora, gdzie wymieniane elementy dostarcza Wnioskodawca.
3.  Usługa serwisowa polegająca na naprawie serwisowanej bramy lub kurtyny (np. wymiana połowy bramy), gdzie wymieniany elementy dostarcza zleceniodawca.

Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, a jego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy. Wykonywane przez Wnioskodawcę usługi serwisowe, gdzie w grę wchodzi tylko praca serwisanta (np. przeglądy gwarancyjne i pogwarancyjne) mieszczą się w grupowaniu PKWiU 43.29.19.0 „Pozostałe roboty instalacyjne, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

W przypadku usługi serwisowej powiązanej z wymianą niektórych elementów serwisowanego urządzenia, zużytych w toku normalnej eksploatacji (np. akumulatory, rolki, blaty, prowadzenia, uszczelki) elementem dominującym jest wykonanie usługi. Przesądza o tym większy udział w cenie usługi właściwej pracy serwisanta niż wartości wydanych przy tej okazji towarów oraz nadrzędny charakter wykonanego przeglądu serwisowego nad wymianą zużytych elementów eksploatacyjnych. Element dominujący – usługa mieści się w grupowaniu PKWiU 43.29.19.0 „Pozostałe roboty instalacyjne, gdzie indziej niesklasyfikowane”. Dostarczone przy tego typu usługach towary są wkalkulowane w wartość świadczonej usługi.

W przypadku usługi serwisowej powiązanej z wymianą elementów dostarczanych przez zleceniodawcę elementem dominującym jest także wykonanie usługi. Przesądza o tym to, że Wnioskodawca wykonuje tylko samą usługę, towar dostarcza zleceniodawca i ze strony Wnioskodawcy nie występuje tutaj wydanie towaru. Element dominujący – usługa serwisowa mieści się w grupowaniu PKWiU 43.29.19.0 „Pozostałe roboty instalacyjne, gdzie indziej niesklasyfikowane”. Wynagrodzenie za ww. czynności jest skalkulowane tak, że zawiera tylko wartość wykonanej usługi. Nie zawiera wartości wydanego towaru, gdyż nie jest on własnością Wnioskodawcy i nie występuje ze strony Wnioskodawcy wydanie towaru.

Okoliczności świadczonych przez Wnioskodawcę usług serwisowych są następujące: firma z którą współpracuje Wnioskodawca – firma X, jest producentem bram i kurtyn przeciwpożarowych. Dostarcza je i montuje na różnych obiektach budowlanych. Po upływie sześciu miesięcy urządzenie takie musi przejść tak zwany przegląd gwarancyjny zerowy (czyli czynności gdzie w grę wchodzi tylko praca serwisanta). Ponieważ obiekt zwykle nie jest jeszcze wtedy oddany do użytku, wykonanie przeglądu zleca firmie X generalny wykonawca. Firma X przekazuje to zlecenie Wnioskodawcy, jako swojemu podwykonawcy. Nabywcą, wykonującym czynności na rzecz zlecającego (inwestora) jest w tym przypadku generalny wykonawca i mieszczą się one zdaniem Wnioskodawcy w grupowaniu statystycznym 43.29.19.0 „Pozostałe roboty instalacyjne, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Kolejne przeglądy gwarancyjne i pogwarancyjne (czyli czynności gdzie w grę wchodzi tylko praca serwisanta, a także czynności usługi serwisowej powiązanej z wymianą elementów dostarczanych przez Wnioskodawcę oraz czynności usługi serwisowej powiązanej z wymianą elementów dostarczanych przez zleceniodawcę) dokonywane są na obiektach już oddanych do użytku. Wykonanie tych czynności zleca wspomnianej już firmie X (a ta dalej zleca ich wykonanie Wnioskodawcy jako swojemu podwykonawcy) podmiot zajmujący się w imieniu właściciela techniczną obsługą obiektu, który następnie fakturuje je na tegoż właściciela. Czynności, jakie w tym przypadku wykonuje nabywca na rzecz zlecającego (inwestora – właściciela obiektu) mieszczą się, według otrzymanych przez Wnioskodawcę informacji, także w grupowaniu statystycznym PKWiU 43.29.19.0 „Pozostałe roboty instalacyjne, gdzie indziej niesklasyfikowane” oraz PKWiU 43.32.10.0 „Roboty instalacyjne stolarki budowlanej”.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie ma ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48) oraz czy jest świadczona przez podwykonawcę, a usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym podkreślić należy, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie ww. przesłanek łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że świadczona przez Wnioskodawcę – jako podwykonawcę – usługa serwisowa, gdzie wchodzi w grę tylko praca serwisanta mieszcząca się w grupowaniu PKWiU 43.29.19.0 „Pozostałe roboty instalacyjne, gdzie indziej niesklasyfikowane” jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy. Oznacza to, że dla ww. usługi ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia wynikający z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy.

Z kolei usługa serwisowa powiązana z wymianą elementów dostarczanych przez zleceniodawcę (ze strony Wnioskodawcy nie występuje wydanie towaru) podobnie jak usługa serwisowa, gdzie wchodzi w grę tylko praca serwisanta mieści się w grupowaniu PKWiU 43.29.19.0, czyli także jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy. Wynagrodzenie za tą czynność jest skalkulowane w ten sposób, że zawiera tylko wartość wykonanej usługi i to ww. usługa jest elementem dominującym. Wydawany towar nie jest własnością Wnioskodawcy, w związku z tym wynagrodzenie nie zawiera wartości wydanego towaru a jedynie wartość wykonanej usługi serwisowej.

Wobec powyższego skoro Wnioskodawca świadczy usługę serwisową powiązaną z wymianą elementów dostarczanych przez zleceniodawcę jako podwykonawca i usługa ta jest wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, to w stosunku do tej transakcji również spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy, czyli ww. usługa podlega opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji czynności opisanej jako usługa serwisowa powiązana z wymianą elementów dostarczanych przez Wnioskodawcę rozważenia wymaga kwestia, tzw. świadczeń złożonych.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Koncepcję opodatkowania świadczeń złożonych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Zatem gdy świadczenie obejmuje z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego (podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla świadczenia podstawowego).

W konsekwencji, w przypadku czynności o charakterze złożonym, o sposobie opodatkowania decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością złożoną, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

O tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że wykonywana przez Wnioskodawcę usługa serwisowa powiązana z wymianą dostarczanych przez niego elementów stanowi czynność złożoną, którą należy rozpoznać jako odpłatne świadczenie usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, ponieważ zużyte materiały stanowią element składowy (czynność pomocniczą) świadczonej usługi.

Powyższe wynika z tego, że – jak wskazał Wnioskodawca – w przypadku usługi serwisowej powiązanej z wymianą niektórych elementów serwisowanego urządzenia, zużytych w toku normalnej eksploatacji (np. akumulatory, rolki, blaty, prowadzenia, uszczelki), dostarczanych przez Wnioskodawcę, elementem dominującym jest wykonanie usługi. Przesądza o tym większy udział w cenie usługi właściwej pracy serwisanta niż wartości wydanych przy tej okazji towarów oraz nadrzędny charakter wykonanego przeglądu serwisowego nad wymianą zużytych elementów eksploatacyjnych – elementem dominującym jest w tym przypadku usługa mieszcząca się w grupowaniu PKWiU 43.29.19.0. Dodatkowo, dostarczone dla tego typu usługi towary są wkalkulowane w wartość świadczonej usługi.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści przywołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że w odniesieniu do usługi serwisowej powiązanej z wymianą elementów dostarczanych przez Wnioskodawcę, sklasyfikowanej pod symbolem PKWiU 43.29.19.0 – „Pozostałe roboty instalacyjne, gdzie indziej niesklasyfikowane” – ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, gdyż jest to usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy oraz wykonywana przez podwykonawcę.

W tym miejscu należy ponownie wskazać, że ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie ma ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy:

*   dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48),
*   usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę,
*   usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź ust. 9 ustawy,
*   usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy czym podkreślić należy, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie ww. przesłanek łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że dla wszystkich trzech przypadków – trzech rodzajów świadczonych przez Wnioskodawcę usług serwisowych – ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia. Ponieważ, wszystkie wymienione usługi mieszczą się w wykazie usług, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czyli załączniku nr 14 do ustawy, świadczone są przez Wnioskodawcę – podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź ust. 9 ustawy, działającego w charakterze podwykonawcy a usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zatem wykonywane przez Wnioskodawcę – jako podwykonawcę, wynajętego do tego celu przez swojego kontrahenta, trzy rodzaje usług serwisowych podlegają mechanizmowi odwrotnego obciążenia, o którym mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanami faktycznymi podanymi przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Dodatkowo tutejszy organ informuje, że analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem tutejszy organ nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.