Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1248/12-4/EN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-03-11
Teza: Czy Spółka ma prawo obniżyć podstawę opodatkowania w kwartale, w którym faktura korygująca została dostarczona odbiorcy pośrednio, to jest za pomocą poczty elektronicznej oraz na adresy zamieszkania osób uprawnionych do reprezentowania go?
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; faktura-korekta faktury; korekta; korekta-korekta podatku; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2012 r. (data wpływu 11 grudnia 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13 grudnia 2012 r. (data wpływu 18 grudnia 2012 r.) oraz pismem z dnia 19 lutego 2013 r. (data wpływu 20 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia podstawy opodatkowania bez konieczności posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia podstawy opodatkowania bez konieczności posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 18 grudnia 2012 r. o dowód wpłaty oraz w dniu 20 lutego 2013 r. o pełnomocnictwo.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej Spółka) prowadzi działalność handlową obejmującą m.in. dostawy materiałów budowlanych. W okresie lipiec-wrzesień 2012 r., na podstawie pisemnej umowy z jednym z klientów Spółka zaopatrywała go w kostkę brukową (wraz z paletami drewnianymi, będącymi ich opakowaniem), przy czym towar był dostarczany bezpośrednio od dostawcy Spółki do miejsca, wskazanego przez klienta. Miejsce to było miejscem składowania towaru. Towar transportowany był bezpośrednio do miejsca składowania przez dostawcę. Każda z dostaw była potwierdzana przez osobę upoważnioną przez Spółkę pokwitowaniem na dowodzie Wz wystawianym przez dostawcę. Po dostarczeniu całości zamówienia i sprawdzeniu oraz odebraniu go przez klienta, w dniu 1 października 2012 r. wystawiono fakturę sprzedaży, przy czym omyłkowo wystawiono ją z błędnymi danymi odbiorcy – zamiast dla faktycznego nabywcy kostki fakturę wystawiono i wysłano innemu klientowi Spółki. Niezwłocznie po stwierdzeniu pomyłki wystawiona została prawidłowa faktura dla faktycznego nabywcy oraz faktura korygująca dla podatnika, któremu wystawiono błędną fakturę. Obie faktury – prawidłowa i błędna – ujęte zostały w rejestrze VAT za IV kwartał 2012 r., korektę Spółka zamierza rozliczyć również w IV kwartale 2012 r.

Spółka wskazała, iż fakturę korygującą wysłała kilkakrotnie listem poleconym na adres, pod którym jej odbiorca ma zarejestrowaną siedzibę i dotychczas prowadził działalność, przesyłki te zostały jednak zwrócone przez pocztę z adnotacją „adresat wyprowadził się”, która okazała się prawdziwa – Spółka sprawdziła, że pod tym adresem jest puste biuro i brak informacji o miejscu, do którego przeniósł się dotychczasowy najemca. Podatnik ten jest spółką komandytową – zgodnie z wpisem do KRS komplementariuszem uprawnionym do reprezentowania jej jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością mająca siedzibę pod tym samym adresem – również tam nieobecna. Z żadną z nich skontaktować się nie można – telefony obu spółek „milczą”, nikt też nie odpisuje na listy elektroniczne. Do dnia dzisiejszego nie ma żadnych wprowadzonych zmian w KRS, w tym, w zakresie zmian dotyczących zmian siedzib przedmiotowych spółek.

W związku z niemożliwością dostarczenia faktury korygującej bezpośrednio do jej adresata, Spółka wysłała ją dodatkowo:

*   pocztą – duplikaty na adresy prywatne członków zarządu spółki z o.o. będącej komplementariuszem, z których każdy z nich jest uprawniony do samodzielnego reprezentowania spółki; listy te nie zostały przez pocztę zwrócone,
*   drogą elektroniczną – obraz duplikatu faktury korygującej (plik w formacie PDF – uniemożliwiającym ingerencję w treść faktury) wysłany został na wszystkie znane Spółce adresy e-mail wykorzystywane przez członków zarządu komplementariusza spółki komandytowej.

Dodatkowo Spółka wyjaśniła, że dostawa kostki brukowej, których dotyczyła korygowana faktura, została w całości rozliczona z jej faktycznym nabywcą, a od spółki komandytowej nie otrzymała z tego tytułu żadnych płatności, co potwierdza jednoznacznie, że transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w wystawionych fakturach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma prawo obniżyć podstawę opodatkowania w kwartale, w którym faktura korygująca została dostarczona odbiorcy pośrednio, to jest za pomocą poczty elektronicznej oraz na adresy zamieszkania osób uprawnionych do reprezentowania go?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji wyżej opisanej Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego za kwartał, w którym wystawiono fakturę korygującą – ze względu na to, że transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w korekcie faktury, a sprzedawca dochował należytej staranności celem upewnienia się, że odbiorca błędnej faktury jest w posiadaniu korekty.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, obrotem zaś – kwota należna z tytułu sprzedaży – w niniejszym przypadku do sprzedaży w ogóle nie doszło, wobec czego Spółka uprawniona była do skorygowania omyłkowo wystawionej faktury fakturą korygującą (stosownie do § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług). W ust. 4a tegoż artykułu, ustawodawca wprowadził jednak dodatkowe wymogi, które podatnik musi spełnić aby skorzystać z możliwości obniżenia podstawy opodatkowania. Przepis ten wskazuje, że w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenie jej otrzymania.

Stosownie do art. 29 ust. 4c ustawy o VAT, wspomnianą regulację stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. Literalne brzmienie przepisów ustawy o VAT, wskazuje zatem na obowiązek uzyskania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę.

Kwestia związania z posiadaniem potwierdzenia otrzymania faktury korygującej była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który swoją konkluzję zawarł w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10. Rozstrzygana kwestia dotyczyła zgodności przepisów prawa polskiego z dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa). Zgodnie z treścią Wyroku, przepisy ustawy o VAT wymagające od podatnika posiadania potwierdzenia odbioru korekty faktury nie naruszają zasadniczo art. 90 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy VAT, a także zasady neutralności podatku VAT oraz zasady proporcjonalności. Niekiedy dochodzi jednak do sytuacji, w której uzyskanie takiego potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W takim przypadku podatnik powinien mieć możliwość wykazania przy użyciu innych środków (niż potwierdzenie odbioru), że:

*   dochował należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury oraz, że
*   dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, czyli 1 maja 2004 r. cały dorobek prawny Wspólnot, tzw. acquis communautaire obejmujący prawo pierwotne, w tym podstawowe zasady prawne sformułowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty, został inkorporowany do wewnętrznego porządku prawnego i stał się prawem obowiązującym na terytorium Polski. Zasada poszanowania acquis communautaire ma fundamentalne znaczenie dla jednolitości wspólnotowego porządku prawnego. Jedną z elementarnych części składowych dorobku prawnego Unii Europejskiej stanowią bez wątpienia orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Minister Finansów jest zobligowany do uwzględniania orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w trakcie dokonywania interpretacji przepisów prawa podatkowego, co znajduje swoje oparcie w art. 14a i 14e Ordynacji Podatkowej. Potwierdzenie powyższej tezy znalazło swoje odzwierciedlenie m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 czerwca 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 480/08), gdzie podkreślono, że piśmiennictwo i orzecznictwo opowiedziało się zgodnie za poglądami, że sądy państw członkowskich nie powinny przyjmować innej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego niż wykazanej w orzeczeniach ETS zawierających wykładnię stosowanych przepisów. Ponadto, obowiązek prawidłowego stosowania prawa wspólnotowego, uwzględniający konieczność zapewnienia mu pierwszeństwa i pełnej efektywności, obciąża nie tylko sądy krajowe, ale też stosujące prawo organy administracji publicznej w tym w szczególności organy podatkowe.

Mając powyższe na uwadze, przepisy prawa krajowego powinny być interpretowane w oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W rezultacie mimo, iż treść art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jako warunek sine qua non obniżenia podstawy opodatkowania wskazuje konieczność posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, to należy uwzględnić fakt, że Wyrok wprowadza istotny dla tej zasady wyjątek. Wyjątek ów polega na tym, że w przypadku braku możliwości uzyskania potwierdzenia lub zaistnienia nadmiernego utrudnienia w uzyskaniu takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie, podatnik ma prawo obniżyć podatek należny pod pewnymi dodatkowymi warunkami. Taka interpretacja art. 29 ust. 4 oraz 4a powinna być wiążąca stanowić część obowiązującego porządku prawnego.

W związku z powyższym w sytuacji, w której uzyskanie potwierdzenia doręczenia faktury korygującej będzie dla Spółki niemożliwe lub nadmiernie utrudnione w rozsądnym terminie, Spółce będzie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego za okres, w którym dopełniła tych dodatkowych warunków – przede wszystkim poprzez dochowanie należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty – warunki te zostały spełnione przez Spółkę w listopadzie stąd prawo do pomniejszenia obrotu za ten właśnie okres.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b (art. 29 ust. 4 ustawy).

Art. 29 ust. 4a ustawy stanowi, iż w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W związku z powyższą regulacją, podatnicy podatku od towarów i usług, z tytułu dostawy towarów bądź świadczenia usług, zobowiązani są do naliczenia podatku należnego w określonej stawką podatku wysokości i wystawienia faktury VAT dokumentującej dokonane czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać w tym miejscu należy na treść art. 106 ust. 8 ustawy, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1.  określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2.  może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3.  może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

I tak, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w ww. artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem, które określa szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania.

W tym miejscu podkreślić należy, że prawo do wystawienia faktury korygującej przysługuje wyłącznie sprzedawcy.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.), w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

W świetle § 13 ust. 2 rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.), w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

W myśl § 13 ust. 5 rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.), przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Według § 13 ust. 6 rozporządzenia (obowiązującego do dnia 31 grudnia 2012 r.), przepisy § 5 ust. 6 i 7 i § 7 stosuje się odpowiednio do faktury korygującej, o której mowa w ust. 2.

Stosownie do § 13 ust. 8 rozporządzenia (obowiązującego do dnia 31 grudnia 2012 r.), faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA”.

Na podstawie § 14 ust. 1 rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.), fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zgodnie z § 14 ust. 2 rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.), faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Na mocy § 14 ust. 3 rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.), faktura korygująca wystawiana w przypadku stwierdzenia pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Według § 14 ust. 4 rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.), przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 8 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca (Spółka) prowadzi działalność handlową obejmującą m.in. dostawy materiałów budowlanych. W okresie lipiec-wrzesień 2012 r., na podstawie pisemnej umowy z jednym z klientów Spółka zaopatrywała go w kostkę brukową (wraz z paletami drewnianymi, będącymi ich opakowaniem), przy czym towar był dostarczany bezpośrednio od dostawcy Spółki do miejsca, wskazanego przez klienta. Miejsce to było miejscem składowania towaru. Towar transportowany był bezpośrednio do miejsca składowania przez dostawcę. Każda z dostaw była potwierdzana przez osobę upoważnioną przez Spółkę pokwitowaniem na dowodzie Wz wystawianym przez dostawcę. Po dostarczeniu całości zamówienia i sprawdzeniu oraz odebraniu go przez klienta, w dniu 1 października 2012 r. wystawiono fakturę sprzedaży, przy czym omyłkowo wystawiono ją z błędnymi danymi odbiorcy – zamiast dla faktycznego nabywcy kostki fakturę wystawiono i wysłano innemu klientowi Spółki. Niezwłocznie po stwierdzeniu pomyłki wystawiona została prawidłowa faktura dla faktycznego nabywcy oraz faktura korygująca dla podatnika, któremu wystawiono błędną fakturę. Obie faktury – prawidłowa i błędna – ujęte zostały w rejestrze VAT za IV kwartał 2012 r. Spółka wskazała, iż fakturę korygującą wysłała kilkakrotnie listem poleconym na adres, pod którym jej odbiorca ma zarejestrowaną siedzibę i dotychczas prowadził działalność, przesyłki te zostały jednak zwrócone przez pocztę z adnotacją „adresat wyprowadził się”, która okazała się prawdziwa – Spółka sprawdziła, że pod tym adresem jest puste biuro i brak informacji o miejscu, do którego przeniósł się dotychczasowy najemca. Podatnik ten jest spółką komandytową – zgodnie z wpisem do KRS komplementariuszem uprawnionym do reprezentowania jej jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością mająca siedzibę pod tym samym adresem – również tam nieobecna. Z żadną z nich skontaktować się nie można – telefony obu spółek „milczą”, nikt też nie odpisuje na listy elektroniczne. Do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji nie ma żadnych wprowadzonych zmian w KRS, w tym, w zakresie zmian dotyczących siedzib przedmiotowych spółek. W związku z niemożliwością dostarczenia faktury korygującej bezpośrednio do jej adresata, Spółka wysłała ją dodatkowo:

*   pocztą – duplikaty na adresy prywatne członków zarządu spółki z o.o. będącej komplementariuszem, z których każdy z nich jest uprawniony do samodzielnego reprezentowania spółki; listy te nie zostały przez pocztę zwrócone,
*   drogą elektroniczną – obraz duplikatu faktury korygującej (plik w formacie pdf – uniemożliwiającym ingerencję w treść faktury) wysłany został na wszystkie znane nam adresy e-mail wykorzystywane przez członków zarządu komplementariusza spółki komandytowej.

Dodatkowo Spółka wyjaśniła, że dostawa kostki brukowej, których dotyczyła korygowana faktura, została w całości rozliczona z jej faktycznym nabywcą, a od spółki komandytowej nie otrzymała z tego tytułu żadnych płatności, co potwierdza jednoznacznie, że transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w wystawionych fakturach.

Spółka podkreśliła, iż kwestia związania z posiadaniem potwierdzenia otrzymania faktury korygującej była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który swoją konkluzję zawarł w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10. Rozstrzygana kwestia dotyczyła zgodności przepisów prawa polskiego z dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa). Zgodnie z treścią Wyroku, przepisy ustawy o VAT wymagające od podatnika posiadania potwierdzenia odbioru korekty faktury nie naruszają zasadniczo art. 90 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy VAT, a także zasady neutralności podatku VAT oraz zasady proporcjonalności. Niekiedy dochodzi jednak do sytuacji, w której uzyskanie takiego potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W takim przypadku podatnik powinien mieć możliwość wykazania przy użyciu innych środków (niż potwierdzenie odbioru), że:

*   dochował należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury oraz że
*   dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

W związku z powyższym Spółka ma wątpliwości czy ma prawo obniżyć podstawę opodatkowania w kwartale, w którym faktura korygująca została dostarczona odbiorcy pośrednio, to jest za pomocą poczty elektronicznej oraz na adresy zamieszkania osób uprawnionych do reprezentowania go.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, iż z brzmienia przedstawionych regulacji prawnych zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług wynika, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i da prawo do takiego obniżenia.

Zatem, w przypadku wystawienia przez sprzedawcę faktury korygującej zmniejszającej podatek należny, jest on obowiązany do posiadania potwierdzenia jej odbioru z wyjątkami określonymi w art. 29 ust. 4b ustawy. Potwierdzenia takiego dokonuje nabywca towarów i usług jako adresat faktury korygującej. Faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, a ten musi potwierdzić ten fakt i zawiadomić o tym sprzedawcę.

Podkreślenia wymaga fakt, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego u dostawcy.

Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowania zawarte w art. 29 ust. 4a i ust. 4c ustawy mają na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego u sprzedawcy, nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym po stronie nabywcy towarów i usług.

Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót i kwota podatku należnego ulegają zmniejszeniu, co skutkuje wystawieniem faktury korygującej, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony.

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury.

Obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę w sytuacji, gdy sprzedawca zamierza skorzystać z obniżenia kwoty podatku należnego nie jest tylko wymogiem technicznym. Sam fakt wystawiania faktur korygujących przez podatnika nie jest wystarczający do dokonania skutecznej korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego za dany okres rozliczeniowy. Na dostawcy spoczywa bowiem ciężar obowiązku udowodnienia spełnienia przesłanki obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bowiem to sprzedawca z okoliczności tej wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Zatem, w celu uzyskania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, sprzedawca ma obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w danym okresie rozliczeniowym.

W tym miejscu wskazać należy, iż w powołanym przez Spółkę wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Ministerstwo Finansów przeciwko Kraft Foods Polska S.A. wskazano, że: „Mając na uwadze, że przepisy art. 90 ust. 1 oraz art. 273 dyrektywy VAT, poza określonymi w nich ograniczeniami, nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie, należy stwierdzić, że przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw celem stosownego obniżenia podstawy opodatkowania w wypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy” oraz „(…) jest bezsporne, że w wypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy sporne w postępowaniu krajowym przepisy polskie uzależniają stosowne obniżenie podstawy opodatkowania od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług i że ów wymóg ma na celu zapewnienie prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym (…)”. Dalej TSUE stwierdził, że „Tego rodzaju wymóg mieści się zarówno w pojęciu warunków, zawartym w art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT, jak również w pojęciu obowiązków zawartym w art. 273 owej dyrektywy” i „Ów przepis (art. 90 ust. 1 dyrektywy) stanowi wyraz podstawowej zasady dyrektywy VAT, wedle której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a w konsekwencji organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu podatku VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik (…)”. Zdaniem Trybunału „(…) należy stwierdzić, że posiadanie przez dostawcę towarów lub usług potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług nadaje się do tego, by wykazać, iż ów nabywca został poinformowany o fakcie, że powinien on obliczyć zakres swego ewentualnego prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie wskazanej korekty faktury. (…) Ponadto, mając na uwadze, że posiadanie omawianego potwierdzenia odbioru umożliwia dostawcom towarów i usług obliczenie należnego podatku VAT na podstawie kwot wskazanych na korekcie faktury lub uzyskanie zwrotu całości nadwyżki podatku VAT uiszczonej na rzecz organów podatkowych, wymóg ów co do zasady nie podważa neutralności podatku VAT. (…) Jeżeli uzyskanie – w rozsądnym terminie – przez dostawcę towarów lub usług zwrotu nadwyżki podatku VAT uiszczonej na rzecz organów podatkowych na podstawie pierwotnej faktury jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione ze względu na warunek sporny w postępowaniu krajowym, to zasady neutralności podatku VAT i proporcjonalności wymagają, by dane państwo członkowskie umożliwiło podatnikowi wykazanie przed organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. W tym celu mogą posłużyć kopie korekty faktury i pisma z przypomnieniem skierowane do nabywcy towarów lub usług celem wysłania potwierdzenia odbioru oraz (…) dowody zapłaty lub przedłożenie dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług”. Podsumowując powyższe rozważania TSUE stwierdził, że „Wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury”.

Zatem z wniosków płynących z przytoczonego orzeczenia wyraźnie wynika, że podatnik winien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej. Obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W takiej sytuacji podatnik musi wykazać, że rzeczywiście doszło do obniżenia podstawy opodatkowania oraz, że dochował on należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż w przypadku, gdy sprzedawca nie otrzyma potwierdzenia odbioru faktury korygującej, ale dysponuje dokumentami lub informacjami, z których można wywieść, że kontrahent – nabywca – zapoznał się z treścią faktury korygującej, spełniony zostanie wymóg określony w art. 29 ust. 4a ustawy (i będzie on uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za dany okres, w którym uzyska stosowne dokumenty lub informacje).

Jak wskazał TSUE posiadanie przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usług należy traktować (w przypadku, gdy uzyskanie takiego rodzaju potwierdzenia jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione) na równi, z dysponowaniem przez sprzedawcę informacjami potwierdzającymi okoliczności, że nabywca zapoznał się z treścią faktury korygującej odzwierciedlającej faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych oraz podejmował próby otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, które może przedstawić organom podatkowym.

Jak wynika, z przytoczonego powyżej orzeczenia TSUE, w celu obniżenia podstawy opodatkowania niezbędne jest posiadanie przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi. Art. 29 ust. 4a ustawy przewiduje prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy pod warunkiem otrzymania przed terminem złożenia deklaracji potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Dopiero w sytuacji, gdy uzyskanie takiego rodzaju potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, sprzedawca po wykazaniu, że dochował należytej staranności w celu upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu faktury korygującej lub też, że zapoznał się z taką fakturą oraz, że dana transakcja została rzeczywiście zrealizowana w określonych w korekcie faktury warunkach, będzie uprawniony do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania.

Podkreślić raz jeszcze należy, że ustawodawca w analizowanych przepisach nie wskazał na konkretne formy potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Ani wskazane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług ani orzeczenie TSUE nie wskazują jaką dokumentację należy posiadać, aby potwierdzała ona dochowanie należytej staranności w celu upewnienia się, że nabywca posiada wiedzę w zakresie wystawionej faktury korygującej. Dopuszczalne są zatem wszelkie formy, które jednoznacznie będą potwierdzały powyższe okoliczności.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Spółka poza wysłaniem: duplikatu faktury za pomocą poczty na adresy prywatne członków zarządu spółki z o.o. będącej komplementariuszem (z których każdy z nich jest uprawniony do samodzielnego reprezentowania spółki), które nie zostały przez pocztę zwrócone oraz obrazu duplikatu faktury korygującej (plik w formacie pdf – uniemożliwiającym ingerencję w treść faktury) drogą elektroniczną na wszystkie znane Spółce adresy e-mail wykorzystywane przez członków zarządu komplementariusza spółki komandytowej, nie podejmuje żadnych dodatkowych działań mających na celu potwierdzenie, iż nabywca otrzymał fakturę korygującą i zapoznał się z jej treścią. W ocenie tut. Organu, z informacji, iż listy (wysłane duplikaty faktury korygującej) nie zostały zwrócone przez pocztę, nie można wywieść, że odbiorca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał. Zatem nie można mówić, iż Spółka dochowała należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury. Tym samym stwierdzić należy, iż nie zostały spełnione wymogi określone w art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług, tzn. Spółka nie dochowała należytej staranności w celu posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Zatem Spółka nie ma możliwości obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została taka faktura.

Reasumując, Spółka nie ma prawa obniżyć podstawy opodatkowania w kwartale, w którym faktura korygująca została dostarczona odbiorcy pośrednio, tj. za pomocą poczty elektronicznej oraz na adresy osób uprawnionych do reprezentowania go.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Podkreślić w tym miejscu należy, iż od dnia 1 stycznia 2013 r. powołane wyżej przepisy obowiązują w następującym brzmieniu, tj. zgodnie z:

*   § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę,
*   § 13 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać:
    1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
    2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
        1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6,
        2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
    3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
    4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego,
*   § 13 ust. 5 rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:
    1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy,
    2.  zwrotu nabywcy całości lub części należności, o której mowa w § 10 ust. 1,
*   § 13 ust. 6 rozporządzenia – uchylono,
*   § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce lub kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury,
*   § 14 ust. 2 rozporządzenia wskazano, iż faktura korygująca wystawiana w przypadku podwyższenia ceny powinna zawierać:
    1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
    2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
        1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6,
        2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
    3.  kwotę podwyższenia podatku należnego,
*   § 14 ust. 3 rozporządzenia, faktura korygująca wystawiana w przypadku stwierdzenia pomyłek, o których mowa w ust. 1, powinna zawierać dane określone w ust. 2 pkt 1 i dane określone w ust. 2 pkt 1 i dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6 zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, a także:
    1.  prawidłową treść korygowanych pozycji, w tym kwoty w wysokości prawidłowej, lub
    2.  różnicę między odpowiednimi kwotami wskazanymi pierwotnie w wysokości omyłkowej i w wysokości prawidłowej.
*   zgodnie z § 14 ust. 4 rozporządzenia, przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 8 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.