Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-833/14/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-10-13
Teza: Czy poniesiony przez Spółkę wydatek na naprawę drogi gminnej będzie stanowił dla niej koszt uzyskania przychodu zmniejszający podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym w dacie poniesienia kosztu, czy też wydatek ten należy traktować, jako inwestycję w obcym środku trwałym w rozumieniu art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa pdop)?
Słowa kluczowe: budowa; drogi; drogi-drogi gminne; drogi-drogi publiczne; inwestycje; inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; nakłady; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 lipca 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 15 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia wydatków na naprawę drogi stanowiącej własność gminy - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia wydatków na naprawę drogi stanowiącej własność gminy.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na handlu paliwami stałymi, przede wszystkim węglem. Działalność jest prowadzona na wynajętej nieruchomości, do której prowadzi droga stanowiąca własność gminy. Charakter działalności sprawia, że do siedziby, a zarazem miejsca wykonywania działalności Spółki często dojeżdżają pojazdy w większości ciężarowe. Droga gminna wiodąca do nieruchomości była w bardzo złym stanie, co prowadziło do awarii dojeżdżających do Spółki pojazdów – zarówno pojazdów klientów Spółki, jak i pojazdów, które stanowią jej własność. Z uwagi na skutki awarii pojazdów, jakie ponosiła Spółka - zarząd podjął decyzję o dokonaniu remontu drogi gminnej. Usługa została wykonana przez firmę zewnętrzną, która na tę okoliczność wystawiła fakturę. Wartość zakupionej usługi wyniosła (bez podatku od towarów i usług) 127.175 zł. Po naprawie droga jest w znacznie lepszym stanie technicznym i nie powoduje awarii jeżdżących po niej pojazdów. Spółka dokonała naprawy drogi bez porozumienia z jej właścicielem, czyli gminą, w związku z tym gmina w żaden sposób nie uczestniczyła w kosztach naprawy tej drogi. Spółka nie posiada również żadnego tytułu prawnego do naprawianej drogi. Dzięki naprawie drogi zmniejszyła się awaryjność pojazdów po niej przyjeżdżających, w tym pojazdów stanowiących własność Spółki, co przekłada się na koszty ponoszone przez Spółkę oraz pozwoliło na zwiększenie przychodów Spółki dzięki usprawnieniu transportu towarów przez nią oferowanych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy poniesiony przez Spółkę wydatek na naprawę drogi gminnej będzie stanowił dla niej koszt uzyskania przychodu zmniejszający podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym w dacie poniesienia kosztu, czy też wydatek ten należy traktować, jako inwestycję w obcym środku trwałym w rozumieniu art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa pdop)?

Zdaniem Spółki, wydatek na naprawę drogi gminnej stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy pdop i koszt ten powinien być rozliczony w całości w dacie poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy pdop.

Z całą pewnością opisany wydatek nie stanowi kosztu bezpośrednio związanego z przychodami, a co za tym idzie o dacie i sposobie jego rozliczenia przesądza treść art. 15 ust. 4d ustawy pdop. Zgodnie z tym przepisem koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Ponieważ nie ma możliwości określenia jakiego okresu dotyczy poniesiony wydatek należy uwzględnić go w całości w dacie poniesienia ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Nie można również uznać, że poniesiony wydatek stanowi inwestycję w obcym środku trwałym w rozumieniu art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy pdop. Spółka nie posiada żadnego tytułu prawnego do drogi gminnej, a co za tym idzie nie można uznać, że poniesiony wydatek stanowi dla Spółki inwestycję w obcym środku trwałym, która powinna podlegać amortyzacji. Posiadanie takiego tytułu prawnego zgodnie z doktryną i orzecznictwem jest warunkiem koniecznym i niezbędnym do zaliczenia poniesionych wydatków do kategorii inwestycji w obcych środkach trwałych.

Zbieżne z prezentowanym powyżej poglądem stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 14 grudnia 2009 r. (sygnatura: ILPB3/423-806/09-2/JG) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 24 lipca 2013 r. (sygnatura: IPTPB3/423-158/13-2/IR). Podobne stanowisko wynika też z dwóch interpretacji wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: pierwsza z 23 grudnia 2008 r. (sygnatura: IPPB3/423-1494/08-2/JG) i druga z 26 września 2008 r. (sygnatura: IPPB3/423-940/08-3/JG). Mając na uwadze powołane wyżej argumenty oraz stanowiska organów podatkowych uznać należy, że stanowisko Spółki w przedmiotowej kwestii jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność na wynajętej nieruchomości, do której prowadzi droga stanowiąca własność gminy.

Z uwagi na bardzo zły stan tej drogi skutkujący awarią pojazdów dojeżdżających do Spółki (zarówno pojazdów klientów jak i pojazdów należących do Spółki), zarząd Spółki podjął decyzję o dokonaniu remontu drogi gminnej, bez porozumienia z jej właścicielem, który przez to w żaden sposób nie partycypował w kosztach jej naprawy. Usługa została wykonana przez firmę zewnętrzną, która na tą okoliczność wystawiła na rzecz Spółki fakturę. Poniesione na ten cel wydatki wpłynęły na zmniejszenie awaryjności pojazdów poruszających się po niej, w tym pojazdów stanowiących własność Spółki, co znalazło swoje odzwierciedlenie w kosztach ponoszonych przez Spółkę oraz pozwoliło zwiększyć przychody dzięki usprawnieniu transportu towarów oferowanych przez Spółkę. Spółka nie posiada żadnego tytułu prawnego do wyremontowanej drogi.

Wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia, czy wydatki poniesione na naprawę drogi gminnej mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, czy raczej należy traktować je jako inwestycję w obcym środku trwałym w rozumieniu art. 16a ust. 2 pkt 1 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów są więc wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie. Koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty „pośrednie”) to natomiast takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika, brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Każdy z tych wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Na podstawie art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a – 16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 ww. ustawy, za środki trwałe podlegające amortyzacji, z zastrzeżeniem art. 16c, uznaje się stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 updop, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania: przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”, - zwane także środkami trwałymi.

Stosownie natomiast do treści art. 16i updop, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j – 16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Updop nie definiuje pojęcia „inwestycji w obcych środkach trwałych”. Wobec tego należy zastosować wykładnię językową, zgodnie z którą inwestycje w obcych środkach trwałych są to poniesione przez podatnika nakłady na ulepszenie (polegające na przebudowie, rozbudowie), rekonstrukcję, adaptację lub modernizację środka trwałego używanego przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej, a niestanowiącego jego własności. Powyższe dotyczy środka trwałego używanego na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Z uwagi na fakt, że Spółka nie posiada żadnego tytułu prawnego do wyremontowanej drogi, przedmiotowe wydatki nie mogą zostać uznane za wydatki poniesione na wytworzenie własnego środka trwałego, jak i „inwestycję w obcym środku trwałym”, a tym samym nie mogą być zaliczane w ciężar kosztów uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych.

Ze złożonego wniosku wynika, że przeprowadzona na własny koszt naprawa drogi gminnej jest związana z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, gdyż stanowi ona drogę dojazdową do jej siedziby. Wydatki te nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach Spółki jednak, dzięki polepszeniu stanu drogi dojazdowej, wpłynęły na usprawnienie transportu towarów oferowanych przez Spółkę. Służą zatem uzyskaniu przychodów, dlatego też należy kwalifikować je do kosztów „pośrednich”.

Z kolei kwestia związana z ustaleniem momentu potrącalności tych kosztów została uregulowana w art. 15 ust. 4d, w myśl którego koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Reasumując, poniesionych przez Spółkę wydatków związanych z naprawą drogi (stanowiącej własność gminy) nie należy traktować jako wydatków poniesionych na wytworzenie własnego środka trwałego, ani jako „inwestycji w obcym środku trwałym”. Mogą one natomiast stanowić koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop, który zgodnie z art. 15 ust. 4d tej ustawy jest potrącalny w dacie jego poniesienia.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.