Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.76.2020.2.TK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-04
Teza: Prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu.
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-odliczenie częściowe; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; projekt; proporcja; usługi-usługi elektroniczne; wydatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2020 r. (data wpływu 24 lutego 2020 r.), uzupełnionym pismami z dnia 24 lutego 2020 r. (data wpływu 13 maja 2020 r.) oraz z dnia 29 maja 2020 r. (data wpływu 29 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu pn. „(…)” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu pn. „(…)”. Wniosek uzupełniono pismami z dnia 24 lutego 2020 r. (data wpływu 13 maja 2020 r.) o podpis osoby uprawnionej do reprezentowania Wnioskodawcy i z dnia 29 maja 2020 r. (data wpływu 29 maja 2020 r.) o wskazanie przedmiotu wniosku, doprecyzowanie opisu sprawy oraz o dodatkową opłatę za wydanie interpretacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) i składa deklaracje VAT-7 za miesięczne okresy rozliczeniowe. Gmina z dniem 1 grudnia 2016 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT i od tego dnia prowadzi wspólne rozliczenie podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi. Wszystkie wydatki ponoszone przez Gminę i jej jednostki organizacyjne są dokumentowane fakturami wystawianymi na Gminę.

W dniu 27 kwietnia 2019 r. Gmina złożyła do Urzędu Marszałkowskiego Województwa wniosek o przyznanie dofinansowania na projekt pn. „(…)”. Wszystkie rozliczenia i całość inwestycji prowadzić będzie Gmina.

Przedmiotem projektu jest uruchomienie 17 elektronicznych usług publicznych, które będą świadczone przez Urząd Miasta i Gminy (dalej: UMiG lub Urząd), digitalizacja i bezpłatne udostępnienie mieszkańcom zasobów informacji przestrzennej (IP) oraz informatyzacja procedur wewnętrznych w UMiG.

Uruchamiane e-usługi charakteryzować się będą wysokim poziomem dojrzałości (6 usług zapewniających interakcję dwustronną oraz 11 usług transakcyjnych z mechanizmami personalizacji), większość z nich charakteryzuje wysoki potencjał korzystania (dotyczą często załatwianych spraw). Uruchomienie e-usług będzie połączone z wdrożeniem i modernizacją systemów informatycznych (SI) w UMiG, digitalizacją zasobów IP i modernizacją infrastruktury sieciowo-sprzętowej w zakresie niezbędnym dla zaplanowanych wdrożeń.

Projekt zakłada integrację SI UMiG, wykorzystanie platformy ePUAP i uruchomienie dedykowanego rozwiązania front-office dla mieszkańców. Zaplanowane rozwiązania uwzględniają potrzeby osób niepełnosprawnych.

Projekt wpisuje się w założenia w SzOOP „Cyfrowy region” RPO, ponieważ całość opiera się na wykorzystaniu nowoczesnych technologii informacyjno-komunikacyjnych: wdrożenie SI w UMiG i zakup niezbędnego sprzętu.

W projekcie zaplanowano kolejno:

1.  opracowanie dokumentacji aplikacyjnej;
2.  działania promocyjne;
3.  zapewnienie nadzoru inżyniera projektu;
4.  zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (licencji na SI);
5.  zakup i realizację usług informatycznych (wdrożenia SI i digitalizacja zasobów).

Celem bezpośrednim projektu jest podniesienie jakości usług publicznych świadczonych przez UMiG.

Cel ten zostanie osiągnięty przez realizację celów szczegółowych, tj.:

1.  informatyzację procesów wewnętrznych w UMiG poprzez rozbudowę, modernizację i wdrożenie nowych systemów informatycznych z zapewnieniem niezbędnej infrastruktury;
2.  zwiększenie dostępności informacji przestrzennej;
3.  zwiększenie dostępności usług publicznych świadczonych przez UMiG poprzez: umożliwienie korzystania z tych usług drogą elektroniczną, udostępnienie rozwiązań front-office umożliwiających potrzeby osób niepełnosprawnych.

Cele projektu są zbieżne z celem szczegółowym osi priorytetowej „Cyfrowy region” RPO określonym jako „zwiększenie wykorzystania nowoczesnych technologii informacyjno –komunikacyjnych w podmiotach świadczących usługi publiczne”.

Modernizacja infrastruktury sprzętowej urzędu – zakup niezbędnego sprzętu i oprogramowania – pozwoli władzom Gminy na wdrożenie w ramach projektu systemów podnoszących wydajność pracy w jednostce i umożliwiających lepszą obsługę interesantów. Zaplanowane w projekcie zakup i wdrożenie oraz modernizacja systemów back-office pozwolą pracownikom UMiG na automatyzację procedur wewnętrznych, a przez to szybsze procedowanie spraw, wyeliminowanie pomyłek, redukcję obciążenia żmudnymi i powtarzalnymi czynnościami prowadzącą do poprawy jakości pracy.

Z punktu widzenia mieszkańców działania te spowodują skrócenie czasu załatwiania sprawy oraz stworzą podstawy dla udostępnienia możliwości załatwiania spraw przez Internet. Z punktu widzenia władz Gminy działania spowodują poprawę wydajności pracy i redukcję kosztów funkcjonowania UMiG.

Digitalizacja zasobów informacji przestrzennej pozwoli pracownikom UMiG na szybszy i bardziej efektywny dostęp do tej informacji, automatyzację procedur wewnętrznych, a przez to szybsze procedowanie spraw, wyeliminowanie pomyłek, redukcję obciążenia żmudnymi i powtarzalnymi czynnościami prowadzącą do poprawy jakości pracy. Zdigitalizowane zasoby zostaną bezpłatnie udostępnione mieszkańcom na dedykowanym portalu mapowym, co zwiększy zakres dostępności informacji publicznej. Ponadto zasoby stworzone dzięki digitalizacji będą mogły być wykorzystane do obsługi spraw związanych z informacją przestrzenną przez Internet. To umożliwi mieszkańcom szybsze załatwianie spraw, w dowolnym miejscu i czasie. Z punktu widzenia władz Gminy działania spowodują poprawę wydajności pracy i redukcję kosztów funkcjonowania UMiG.

Zakup i wdrożenie oprogramowania front-office, opracowanie i wdrożenie e-usług na ePUAP i uruchomienie portalu mapowego umożliwi mieszkańcom korzystanie z usług publicznych oraz dostęp do informacji publicznej w dogodnym czasie i dowolnym miejscu, bez potrzeby wychodzenia z domu. Ma to szczególne znaczenie dla mieszkańców niepełnosprawnych. Dla pracowników urzędu oznacza to zmniejszenie obciążenia żmudnymi czynnościami związanymi z obsługą dokumentów papierowych. Możliwość obsługi interesanta przez Internet oznacza dla władz Gminy mniejsze koszty funkcjonowania jednostki (koszty wydruków, rozmów telefonicznych, korespondencji pocztowej).

Projekt będzie realizowany w ramach zadań własnych Gminy. Bezpośrednim i jedynym właścicielem projektu będzie Gmina Wnioskodawcy, jednostka samorządu terytorialnego. Sporządzona zostanie stosowna dokumentacja księgowa, na podstawie której zakupiona infrastruktura zostanie wpisana na stan majątku Gminy. Projekt, a następnie powstały majątek, będzie zarządzany przez Gminę i wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem i celami określonymi w projekcie. Nie przewiduje się żadnych zmian organizacyjnych, prawnych czy własnościowych, które mogłyby skutkować zmianą własności projektu bądź zmianą zarządzającego projektem.

Efekty rzeczowe projektu służą/będą służyły pracownikom Gminy do wykonywania czynności związanych z czynnościami opodatkowanymi, z czynnościami zwolnionymi od VAT, a także z czynnościami poza VAT.

Należy wskazać, że w strukturze Gminy możliwe są przesunięcia, zmiany, reorganizacje i istnieje możliwość wykonywania różnych czynności przez każdego z pracowników Gminy, możliwe są zastępstwa personalne, co powoduje, że każdy z pracowników wykonuje/może wykonywać prace związane z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od VAT oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT.

Na realizację przedmiotowego projektu Gmina ponosi/będzie ponosić wydatki, które są dokumentowane wystawionymi na Gminę przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Wydatki związane z przedmiotowym projektem będą służyły realizacji zadań związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, zwolnioną, jak i z niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Gmina nie ma możliwości, aby bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować wydatki na projekt odpowiednio do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT, gdyż powstałe w jego wyniku efekty służyć będą wszystkim tym czynnościom (opodatkowanym, zwolnionym, niepodlegającym VAT).

Gmina wskazuje, że złożony wniosek nie obejmuje tych części towarów i usług nabywanych w związku z realizacją projektu, które bezpośrednio dotyczącą wyłącznie działalności Gminy jako organu władzy publicznej. W konsekwencji, ilekroć we wniosku jest mowa o wydatkach, rozumieć przez to należy wydatki związane z projektem, których Gmina nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować wyłącznie do prowadzonej przez siebie działalności innej niż gospodarcza. Gmina podkreśla, iż złożony wniosek dotyczy wyłącznie wydatków ponoszonych od 1 stycznia 2016 r.

W uzupełnieniu z dnia 29 maja 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że:

Ad 1.

W ramach projektu pn. „(…)” zakupiono następujące towary i usługi:

*   oprogramowanie do wdrożenia projektu, w tym:
    *   licencja centralnej platformy e-usługi mieszkańca,
    *   moduł komunikacji dla CPeUM,
    *   elektroniczny system obiegu dokumentów,
    *   system zarządzania zasobami informacji przestrzennej,
*   sprzęt informatyczny i oprogramowanie niezbędne do realizacji zaplanowanych wdrożeń, w tym wyposażenia serwerowni:
    *   zakup serwera z oprogramowaniem zarządzającym – 1 szt.,
    *   urządzenie UTM – 1 szt.,
    *   szafa rack – 1 szt.,
    *   UPS serwerowy – 1 szt.,
*   oraz wyposażenie stanowisk pracowniczych:
    *   skaner dokumentowy – 1 szt.,
    *   zestawy komputerowe – 10 szt.

Ad 2.

Efekty realizacji inwestycji generują/będą generowały obrót z tytułu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, bądź przyczyniają się/przyczynią się do powstania tego obrotu.

Efekty rzeczowe projektu służą/będą służyły pracownikom Gminy do wykonywania ogółu czynności służbowych, w tym do wykonywania czynności związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Z tego względu Gmina nie ma możliwości jednoznacznego przyporządkowania efektów rzeczowych inwestycji do konkretnego miejsca użytkowania, pracownika, czy rodzaju czynności wykonywanych przez pracowników. Część wyposażenia zakupionego w ramach inwestycji będzie wykorzystywana w odniesieniu do ogółu spraw będących przedmiotem działania Gminy (np. serwer z oprogramowaniem, elektroniczny system obiegu dokumentów, licencja centralnej platformy e-usługi mieszkańca).

W konsekwencji, efekty realizacji inwestycji będą wykorzystywane pośrednio w ramach większości lub wszystkich czynności realizowanych w ramach Urzędu Miasta i Gminy. Gmina wskazuje przykładowe czynności opodatkowane VAT, które są/będą związane z towarami i usługami w ramach niniejszego projektu:

*   sprzedaż usług najmu i dzierżawy nieruchomości na cele użytkowe,
*   sprzedaż usług bezumownego korzystania z nieruchomości (usługi świadczone za zgodą stron, właściciel nie podejmuje czynności zmierzających do usunięcia z zajmowanej nieruchomości),
*   sprzedaż nieruchomości niezabudowanych, dla których został uchwalony aktualny plan zagospodarowania przestrzennego lub została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, a grunt podlegający sprzedaży przeznaczony jest pod zabudowę,
*   ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu (od 1 maja 2014 r.), dla którego został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego lub została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, a grunt jest przeznaczony pod zabudowę,
*   ustanowienie prawa służebności gruntu za wynagrodzeniem,
*   refakturowanie mediów,
*   sprzedaż usług demontażu i utylizacji odpadów niebezpiecznych.

Ad 3.

W zakresie odpowiedzi na pytanie nr 3 aktualne pozostają uwagi przedstawione powyżej w odpowiedzi na pytanie nr 2. Towary i usługi nabyte przez Gminę w ramach wydatków będących przedmiotem wniosku, Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywała także do wykonywania czynności zwolnionych od VAT.

Przykładami takich czynności są m.in.:

*   sprzedaż usług najmu i dzierżawy nieruchomości na cele mieszkalne;
*   sprzedaż nieruchomości niezabudowanych i zabudowanych, ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu – podlegających zwolnieniu z opodatkowania (art. 43 ust. 1 pkt 9, 10, 10a ustawy o VAT);
*   sprzedaż towarów używanych podlegających zwolnieniu z opodatkowania (art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT).

Ad 4.

Preproporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.) wyliczona dla Urzędu zgodnie z metodologią wskazaną w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, z późn. zm.) wynosi 8% za 2019 r.

Ad 5.

Proporcja sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ww. ustawy skalkulowana w oparciu o obroty Urzędu Gminy wynosi 85% za 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu pn. „(…)” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 przy zastosowaniu preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT wyliczonej dla Urzędu zgodnie z metodologią wskazaną w Rozporządzeniu, a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT skalkulowanej w oparciu o obroty Urzędu?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację pn. „(…)” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 przy zastosowaniu preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT wyliczonej dla Urzędu zgodnie z metodologią wskazaną w Rozporządzeniu, a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT skalkulowanej w oparciu o obroty Urzędu.

UZASADNIENIE

Prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego – uwagi ogólne

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Dokonywane przez nią na podstawie umów cywilnoprawnych czynności takie jak m.in. sprzedaż działek pod zabudowę, dzierżawa nieruchomości, powinny być traktowane jako podlegające opodatkowaniu VAT, bowiem w tym zakresie Gmina działa jako podatnik VAT stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W celu odliczenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego, w odniesieniu do wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, niekorzystających ze zwolnienia od VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Z kolei w przypadku wydatków, które są związane bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od VAT oraz ze zdarzeniami spoza zakresu VAT, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT.

Jak wskazano w opisie sprawy, w odniesieniu do ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków mieszanych na projekt, nie jest możliwe ich jednoznaczne przyporządkowanie do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz czynności niedających takiego prawa. Jednakże, z uwagi na fakt, iż ponoszone przez Gminę wydatki mają niewątpliwie w części związek także z czynnościami opodatkowanymi VAT, zdaniem Gminy, powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia części VAT naliczonego od tego rodzaju wydatków. Do rozstrzygnięcia pozostaje natomiast kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku, który będzie przez Gminę odliczany.

Gmina dodatkowo wskazuje, iż częściowe odliczenie podatku naliczonego gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT, będącej podstawową cechą krajowego i wspólnotowego systemu VAT. Zasada ta stanowi, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zasada ta wielokrotnie była przywoływana w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych oraz w orzeczeniach TSUE. Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen TSUE stwierdził, iż: „Na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”.

Reasumując, w opinii Gminy, w odniesieniu do wydatków na projekt, dotyczących zarówno towarów, jak i usług, powinno przysługiwać jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego.

Zakres odliczenia podatku naliczonego w świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT

W sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność jednocześnie podlegającą opodatkowaniu VAT i/lub zwolnioną od VAT, a także działalność spoza zakresu regulacji ustawy o VAT, odliczenie podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tego tytułu jest możliwe tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te da się przyporządkować działalności podlegającej VAT niekorzystającej ze zwolnienia od VAT (w szczególności potwierdzają to wyroki TSUE w sprawach C-437/06 oraz C-515/07).

Do sytuacji takiej odnosi się art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Stosownie do treści wymienionego przepisu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zdaniem Gminy, będące przedmiotem wniosku wydatki na projekt mają w części związek z wykonywaną przez Gminę działalnością gospodarczą. Bowiem jak Gmina wskazała powyżej, w zakresie czynności opodatkowanych VAT oraz w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu, aczkolwiek zwolnionych od VAT, Gmina działa jako podatnik VAT w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 2 cyt. ustawy).

Ponadto, wskazane powyżej wydatki są ponoszone w części również w związku z występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu VAT. Nie ulega wątpliwości, iż tego rodzaju wydatki dotyczą towarów i usług wykorzystywanych do celów innych niż działalność gospodarcza.

Gmina przy tym zaznacza, iż w jej opinii, nabywane towary i usługi nie służą celom osobistym, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2. Zdaniem Gminy, w związku z ponoszeniem wydatków mieszanych, które w pewnej części są także związane z obszarem działalności Gminy, obejmującym zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dochodzi do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jego pracowników, ani też do darowizn. W przypadku bowiem nieodpłatnego świadczenia usług, nie ulega wątpliwości, iż taka czynność wynika z określonych zadań Gminy, a nie stanowi wykorzystania przedmiotowych obiektów na cele osobiste Gminy czy jej pracowników. Nie powinno budzić wątpliwości, iż są to zdarzenia z zakresu zadań własnych Gminy i tym samym jej działalności (dodatkowo wykonywane poza reżimem cywilnoprawnym). Podsumowując, zdaniem Gminy, fakt, iż nabywane przez nią towary i usługi mają związek z wykonywaniem zadań własnych nałożonych ustawowo nie świadczy o wykorzystywaniu przez Gminę tych towarów i usług na cele osobiste.

Ponoszone przez Gminę w tym zakresie wydatki, jak wynika z opisu sprawy, nie są również ponoszone na cele określone w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT.

W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, iż w analizowanym przypadku, przysługuje jej prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego od ponoszonych wydatków mieszanych, ustalonej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

W art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ustawodawca wskazał wyraźnie, iż sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W konsekwencji, na mocy powyższej delegacji Minister Finansów wydał Rozporządzenie, w którym wskazał m.in. odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia, sposób określenia proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego ustala się według wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Ponadto, jak wynika z brzmienia § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Jak wskazano w opisie sprawy, efekty rzeczowe projektu będą wykorzystywane przez Gminę za pośrednictwem Urzędu i związane będą z ogólną działalnością prowadzoną przez Gminę za pośrednictwem Urzędu. W konsekwencji, w celu określenia, w jakiej części wydatki ponoszone w związku z projektem będą służyły działalności gospodarczej Gminy (wykonywanej za pośrednictwem Urzędu) należy wykorzystać wskazaną preproporcję przewidzianą dla Urzędu. W związku z powyższym, w odniesieniu do wydatków na projekt, w celu określenia części podatku naliczonego do odliczenia, właściwe jest zastosowanie preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h, wyliczonej dla Urzędu zgodnie z metodologią wskazaną w Rozporządzeniu.

Zakres odliczenia podatku naliczonego w świetle art. 90 ust. 3 ustawy o VAT

Zdaniem Gminy, w stosunku do wydatków dotyczących projektu, zastosowanie wspomnianej powyżej preproporcji właściwej dla Urzędu, będzie pierwszym etapem wyodrębnienia kwoty podatku możliwej do odliczenia. Drugim etapem będzie zastosowanie właściwej dla danej jednostki proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Wnioski takie należy wysnuć przykładowo z interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1034/15-2/EK, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, iż: „w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, Wnioskodawca, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Następnie w sytuacji kiedy takie przyporządkowanie nie jest możliwe i: 1. wydatki służą zarówno działalności opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku VAT i niepodlegającej podatkowi VAT (nie związanej z działalnością gospodarczą) będzie on zobowiązany: ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w stosunku do wydatków związanych z działalnością gospodarczą i działalnością statutową nieodpłatną, ustalić proporcję, o której mowa art. 90 ust. 2 i 3 ustawy w stosunku do wydatków związanych z działalnością opodatkowaną i działalnością zwolnioną”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 września 2016 r., sygn. ILPP1-1/4512-1-40/16-2/RW, czy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-1.4512.72.2017.1.OA.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję sprzedaży ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Ustawa o VAT nie definiuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W opinii Wnioskodawcy, w tym przypadku należy się odnieść do czynności podlegających ustawie o VAT, a więc czynności podlegających opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych przedmiotowo z opodatkowania. Natomiast nie należy uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji ustawy o VAT (zostały one już uwzględnione na pierwszym etapie określania wysokości VAT możliwego do odliczenia tj. w kalkulacji preproporcji).

Na uwagę zasługuje również fakt, iż przywołany przepis odnosi się do pojęcia obrotu. Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko to, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Oznacza to, iż przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, określający sposób wyliczenia proporcji sprzedaży poprzez odniesienie się do pojęcia obrotu, stanowi, iż w kalkulacji współczynnika sprzedaży należy uwzględniać wyłącznie czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, czyli czynności podlegające ustawie o VAT.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyłącznie czynności uregulowane w przepisach ustawy o VAT mogą zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji.

Zatem zdarzenia znajdujące się poza zakresem ustawy o VAT nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej, w której TSUE wielokrotnie rozstrzygał, co należy rozumieć przez czynność, w związku z którą nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przykładowo w orzeczeniach C-333/91 Sofitam SA v. Ministre charge du Budget, C-306/94, Regie duaphinoise – Cabinet A. Forest SARL v. Minister du Budget, C-16/00 Cibo Participations SA Directeur Regional des impot du Nord-Pas-deCalais, TSUE potwierdził, iż odsetki od pożyczek, oraz dywidendy pozostające całkowicie poza strefą opodatkowania VAT nie mogą być uwzględniane w obliczaniu proporcji sprzedaży, która ma na celu ustalenie części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w utrwalonym w tej materii orzecznictwie krajowym. W tym miejscu należy wskazać na uchwałę NSA w składzie 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, w sentencji której rozszerzony skład sędziowski wskazał, że: „Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży”. Zatem NSA jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina, która jest jednostką samorządu terytorialnego jest organem władzy publicznej, o którym mowa w przywołanym przypisie ustawy o VAT, a zadania, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, pozostają poza zakresem regulacji VAT.

W konsekwencji, Gmina nie powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży zdarzeń spoza zakresu VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków na projekt, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT, zwolnionymi od podatku oraz występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu VAT, celem ustalenia możliwej do odliczenia części podatku naliczonego od tych wydatków, w pierwszej kolejności Gmina powinna dokonać alokacji wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz pozostającymi poza zakresem VAT przy zastosowaniu preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, a następnie powinna zastosować proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy o VAT, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję tę ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Jak wynika natomiast z art. 90 ust. 10b pkt 2 ustawy o VAT, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się m.in. urząd gminy.

Końcowo, Gmina zwraca uwagę, że kwestia odliczenia VAT od wydatków przez jednostkę samorządu terytorialnego od analogicznych wydatków była przedmiotem licznych interpretacji podatkowych, w których organ podatkowy potwierdził jednoczesne zastosowanie do podatku naliczonego w cenie tych wydatków zarówno preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, jak i proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Przykładowo, takie stanowisko przedstawił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 marca 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1 -2.4012.83.2018.1.KT.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków na projekt, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT, zwolnionymi od podatku oraz występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu VAT, celem ustalenia możliwej do odliczenia części podatku naliczonego od tych wydatków, w pierwszej kolejności Gmina powinna zastosować preproporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT wyliczoną dla Urzędu zgodnie z metodologią wskazaną w Rozporządzeniu, a następnie powinna zastosować proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT wyliczoną dla ww. jednostki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, z późn. zm.), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego, jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie proporcji, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Definicja obrotu wskazana jest w § 2 pkt 4 rozporządzenia, zgodnie, z którym przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Ilekroć w ww. rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, rozumie się przez to – w myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia – dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto, należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy wskazać, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości, a w przypadku bezpośrednio związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu odliczenie takie nie przysługuje. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina, jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i składa deklaracje VAT-7 za miesięczne okresy rozliczeniowe. Gmina z dniem 1 grudnia 2016 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT i od tego dnia prowadzi wspólne rozliczenie podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi. Wszystkie wydatki ponoszone przez Gminę i jej jednostki organizacyjne są dokumentowane fakturami wystawianymi na Gminę.

W dniu 27 kwietnia 2019 r. Gmina złożyła do Urzędu Marszałkowskiego Województwa wniosek o przyznanie dofinansowania na projekt pn. „(…)”. Wszystkie rozliczenia i całość inwestycji prowadzić będzie Gmina.

Przedmiotem projektu jest uruchomienie 17 elektronicznych usług publicznych, które będą świadczone przez Urząd Miasta i Gminy, digitalizacja i bezpłatne udostępnienie mieszkańcom zasobów informacji przestrzennej (IP) oraz informatyzacja procedur wewnętrznych w UMiG.

Uruchamiane e-usługi charakteryzować się będą wysokim poziomem dojrzałości (6 usług zapewniających interakcję dwustronną oraz 11 usług transakcyjnych z mechanizmami personalizacji), większość z nich charakteryzuje wysoki potencjał korzystania (dotyczą często załatwianych spraw). Uruchomienie e-usług będzie połączone z wdrożeniem i modernizacją systemów informatycznych (SI) w UMiG, digitalizacją zasobów IP i modernizacją infrastruktury sieciowo-sprzętowej w zakresie niezbędnym dla zaplanowanych wdrożeń.

Projekt zakłada integrację SI UMiG, wykorzystanie platformy ePUAP i uruchomienie dedykowanego rozwiązania front-office dla mieszkańców. Zaplanowane rozwiązania uwzględniają potrzeby osób niepełnosprawnych.

Projekt wpisuje się w założenia w SzOOP „Cyfrowy region” RPO, ponieważ całość opiera się na wykorzystaniu nowoczesnych technologii informacyjno-komunikacyjnych: wdrożenie SI w UMiG i zakup niezbędnego sprzętu.

W projekcie zaplanowano kolejno: opracowanie dokumentacji aplikacyjnej; działania promocyjne; zapewnienie nadzoru inżyniera projektu; zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (licencji na SI); zakup i realizację usług informatycznych (wdrożenia SI i digitalizacja zasobów).

Celem bezpośrednim projektu jest podniesienie jakości usług publicznych świadczonych przez UMiG.

Cel ten zostanie osiągnięty przez realizację celów szczegółowych, tj.:

1.  informatyzację procesów wewnętrznych w UMiG poprzez rozbudowę, modernizację i wdrożenie nowych systemów informatycznych z zapewnieniem niezbędnej infrastruktury;
2.  zwiększenie dostępności informacji przestrzennej;
3.  zwiększenie dostępności usług publicznych świadczonych przez UMiG poprzez: umożliwienie korzystania z tych usług drogą elektroniczną, udostępnienie rozwiązań front-office umożliwiających potrzeby osób niepełnosprawnych.

Cele projektu są zbieżne z celem szczegółowym osi priorytetowej „Cyfrowy region” RPO określonym jako „zwiększenie wykorzystania nowoczesnych technologii informacyjno -komunikacyjnych w podmiotach świadczących usługi publiczne”.

Modernizacja infrastruktury sprzętowej urzędu – zakup niezbędnego sprzętu i oprogramowania – pozwoli władzom Gminy na wdrożenie w ramach projektu systemów podnoszących wydajność pracy w jednostce i umożliwiających lepszą obsługę interesantów. Zaplanowane w projekcie zakup i wdrożenie oraz modernizacja systemów back-office pozwolą pracownikom UMiG na automatyzację procedur wewnętrznych, a przez to szybsze procedowanie spraw, wyeliminowanie pomyłek, redukcję obciążenia żmudnymi i powtarzalnymi czynnościami prowadzącą do poprawy jakości pracy.

Zakup i wdrożenie oprogramowania front-office, opracowanie i wdrożenie e-usług na ePUAP i uruchomienie portalu mapowego umożliwi mieszkańcom korzystanie z usług publicznych oraz dostęp do informacji publicznej w dogodnym czasie i dowolnym miejscu, bez potrzeby wychodzenia z domu. Ma to szczególne znaczenie dla mieszkańców niepełnosprawnych. Dla pracowników urzędu oznacza to zmniejszenie obciążenia żmudnymi czynnościami związanymi z obsługą dokumentów papierowych. Możliwość obsługi interesanta przez Internet oznacza dla władz Gminy mniejsze koszty funkcjonowania jednostki (koszty wydruków, rozmów telefonicznych, korespondencji pocztowej).

Projekt będzie realizowany w ramach zadań własnych Gminy. Bezpośrednim i jedynym właścicielem projektu będzie Gmina Wnioskodawcy, jednostka samorządu terytorialnego. Sporządzona zostanie stosowna dokumentacja księgowa, na podstawie której zakupiona infrastruktura zostanie wpisana na stan majątku Gminy. Projekt, a następnie powstały majątek, będzie zarządzany przez Gminę i wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem i celami określonymi w projekcie. Nie przewiduje się żadnych zmian organizacyjnych, prawnych czy własnościowych, które mogłyby skutkować zmianą własności projektu bądź zmianą zarządzającego projektem.

Efekty rzeczowe projektu służą/będą służyły pracownikom Gminy do wykonywania czynności związanych z czynnościami opodatkowanymi, z czynnościami zwolnionymi od VAT, a także z czynnościami poza VAT.

Wnioskodawca wskazał, że w strukturze Gminy możliwe są przesunięcia, zmiany, reorganizacje i istnieje możliwość wykonywania różnych czynności przez każdego z pracowników Gminy, możliwe są zastępstwa personalne, co powoduje, że każdy z pracowników wykonuje/może wykonywać prace związane z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od VAT oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT.

Na realizację przedmiotowego projektu Gmina ponosi/będzie ponosić wydatki, które są dokumentowane wystawionymi na Gminę przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Wydatki związane z przedmiotowym projektem będą służyły realizacji zadań związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, zwolnioną, jak i z niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Gmina nie ma możliwości, aby bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować wydatki na projekt odpowiednio do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT, gdyż powstałe w jego wyniku efekty służyć będą wszystkim tym czynnościom (opodatkowanym, zwolnionym, niepodlegającym VAT).

Złożony wniosek nie obejmuje tych części towarów i usług nabywanych w związku z realizacją projektu, które bezpośrednio dotyczącą wyłącznie działalności Gminy jako organu władzy publicznej. W konsekwencji, ilekroć we wniosku jest mowa o wydatkach, rozumieć przez to należy wydatki związane z projektem, których Gmina nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować wyłącznie do prowadzonej przez siebie działalności innej niż gospodarcza. Gmina podkreśla, iż złożony wniosek dotyczy wyłącznie wydatków ponoszonych od 1 stycznia 2016 r.

W ramach projektu pn. „(…)” zakupiono następujące towary i usługi:

*   oprogramowanie do wdrożenia projektu w tym: licencja centralnej platformy e-usługi mieszkańca; moduł komunikacji dla CPeUM; elektroniczny system obiegu dokumentów i system zarządzania zasobami informacji przestrzennej,
*   sprzęt informatyczny i oprogramowanie niezbędne do realizacji zaplanowanych wdrożeń, w tym wyposażenia serwerowni: zakup serwera z oprogramowaniem zarządzającym – 1 szt.; urządzenie UTM – 1 szt.; szafa rack – 1 szt.; UPS serwerowy – 1 szt., oraz
*   wyposażenie stanowisk pracowniczych: skaner dokumentowy – 1 szt. i zestawy komputerowe – 10 szt.

Efekty realizacji inwestycji generują/będą generowały obrót z tytułu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, bądź przyczyniają się/przyczynią się do powstania tego obrotu.

Efekty rzeczowe projektu służą/będą służyły pracownikom Gminy do wykonywania ogółu czynności służbowych, w tym do wykonywania czynności związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Z tego względu Gmina nie ma możliwości jednoznacznego przyporządkowania efektów rzeczowych inwestycji do konkretnego miejsca użytkowania, pracownika, czy rodzaju czynności wykonywanych przez pracowników. Część wyposażenia zakupionego w ramach inwestycji będzie wykorzystywana w odniesieniu do ogółu spraw będących przedmiotem działania Gminy (np. serwer z oprogramowaniem, elektroniczny system obiegu dokumentów, licencja centralnej platformy e-usługi mieszkańca).

W konsekwencji, efekty realizacji inwestycji będą wykorzystywane pośrednio w ramach większości lub wszystkich czynności realizowanych w ramach Urzędu Miasta i Gminy.

Gmina wskazała przykładowe czynności opodatkowane VAT, które są/będą związane z towarami i usługami w ramach niniejszego projektu:

*   sprzedaż usług najmu i dzierżawy nieruchomości na cele użytkowe,
*   sprzedaż usług bezumownego korzystania z nieruchomości (usługi świadczone za zgodą stron, właściciel nie podejmuje czynności zmierzających do usunięcia z zajmowanej nieruchomości),
*   sprzedaż nieruchomości niezabudowanych, dla których został uchwalony aktualny plan zagospodarowania przestrzennego lub została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, a grunt podlegający sprzedaży przeznaczony jest pod zabudowę,
*   ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu (od 1 maja 2014 r.), dla którego został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego lub została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, a grunt jest przeznaczony pod zabudowę,
*   ustanowienie prawa służebności gruntu za wynagrodzeniem,
*   refakturowanie mediów,
*   sprzedaż usług demontażu i utylizacji odpadów niebezpiecznych.

Towary i usługi nabyte przez Gminę w ramach wydatków będących przedmiotem wniosku, Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywała także do wykonywania czynności zwolnionych od VAT.

Przykładami takich czynności są m.in.:

*   sprzedaż usług najmu i dzierżawy nieruchomości na cele mieszkalne;
*   sprzedaż nieruchomości niezabudowanych i zabudowanych, ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu – podlegających zwolnieniu z opodatkowania (art. 43 ust. 1 pkt 9, 10, 10a ustawy o VAT);
*   sprzedaż towarów używanych podlegających zwolnieniu z opodatkowania (art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT).

Preproporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.) wyliczona dla Urzędu zgodnie z metodologią wskazaną w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, z późn. zm.) wynosi 8% za 2019 r.

Proporcja sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ww. ustawy skalkulowana w oparciu o obroty Urzędu Gminy wynosi 85% za 2019 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą ustalenia, czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu pn. „(…)” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 przy zastosowaniu preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, wyliczonej dla Urzędu zgodnie z metodologią wskazaną w Rozporządzeniu, a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, skalkulowanej w oparciu o obroty Urzędu.

Z uwagi na treść przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Należy ponownie wskazać, że jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Analiza treści ww. przepisów prawa na tle przedstawionego opisu sprawy prowadzi do wniosku, że w okolicznościach niniejszej sprawy, skoro – jak wskazał Wnioskodawca – efekty realizowanego projektu pn. „(…)” służą/będą służyły pracownikom Gminy do wykonywania czynności związanych z czynnościami opodatkowanymi, z czynnościami zwolnionymi od VAT, a także z czynnościami poza VAT, to Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację ww. projektu wyłącznie w zakresie w jakim zakupione towary i usługi będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Zatem w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od podatku), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT), z uwagi na fakt, że Gmina nie ma/nie będzie miała możliwości przyporządkowania wydatków w całości do działalności gospodarczej, Wnioskodawca w pierwszej kolejności powinien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej, zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Ponadto, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – nabywane towary i usługi w ramach realizowanego projektu służą/będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również do czynności zwolnionych od podatku, to w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie ma/nie będzie mieć możliwości przyporządkowania ich do czynności opodatkowanych, bądź zwolnionych, Gmina zobowiązana jest/będzie także do zastosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Podsumowując, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu pn. „(…)”, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, przy zastosowaniu preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, wyliczonej dla Urzędu zgodnie z metodologią wskazaną w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, skalkulowanej w oparciu o obroty Urzędu. Prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje/będzie przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Podkreślić należy, iż tutejszy organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tutejszy organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się ponadto, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna przynosi skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym oraz opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.