Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.235.2018.2.AKO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-24
Teza: Uznanie, że otrzymana od NCBiR dotacja nie stanowi dotacji wpływającej na podstawę opodatkowania, brak obowiązku opodatkowania nieodpłatnego przeniesienia praw do Elementów Autorskich i innych wartości niematerialnych na Skarb Państwa, brak prawa do odliczenia podatku naliczonego ponoszonego w związku z zakupem towarów i usług związanych z Projektem.
Słowa kluczowe: dotacja; konsorcjum; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; prawa-prawa autorskie; projekt; wartości-wartości niematerialne i prawne; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 kwietnia 2018 r. (data wpływu 16 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym na wezwanie tut. Organu z dnia 15 czerwca 2018 r. pismem z dnia 27 czerwca 2018 r. (data wpływu 5 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania, że otrzymana od NCBiR dotacja nie stanowi dotacji wpływającej na podstawę opodatkowania,

*   braku obowiązku opodatkowania nieodpłatnego przeniesienia praw do Elementów Autorskich i innych wartości niematerialnych na Skarb Państwa,

*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego ponoszonego w związku z zakupem towarów i usług związanych z Projektem

– **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że otrzymana od NCBiR dotacja nie stanowi dotacji wpływającej na podstawę opodatkowania, braku obowiązku opodatkowania nieodpłatnego przeniesienia praw do Elementów Autorskich i innych wartości niematerialnych na Skarb Państwa, a także braku prawa do odliczenia podatku naliczonego ponoszonego w związku z zakupem towarów i usług związanych z Projektem.

Złożony wniosek uzupełniony został na wezwanie tut. Organu z dnia 15 czerwca 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.235.2018.1.AKO pismem z dnia 27 czerwca 2018 r. (data wpływu 5 lipca 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe, sprecyzowane następnie w nadesłanym uzupełnieniu:

Wnioskodawca (X) jest publiczną uczelnią służb państwowych nadzorowaną przez ministra właściwego do spraw wewnętrznych. Utworzona została rozporządzeniem Rady Ministrów, działa na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym, w oparciu o statut.

Podstawową działalnością X jest kreowanie wiedzy, jej rozpowszechnianie i wykorzystanie poprzez kształcenie kadry (\`(...)\`) dla potrzeb dynamicznego rozwoju ochrony (\`(...)\`) oraz kadr o najwyższych kwalifikacjach w zakresie: oceny stanu zagrożeń cywilizacyjnych i naturalnych, ochrony życia, zdrowia, mienia i innych wartości przed tymi zagrożeniami, także wychowanie studentów w poczuciu patriotyzmu, ofiarności w służbie i w pracy, w poszanowaniu dyscypliny służby i pracy oraz prowadzenie badań istotnie wzbogacających wiedzę z zakresu bezpieczeństwa obywateli.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W zakresie prowadzonej działalności wykonuje działania związane z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, zwolnioną jak też działalnością opodatkowaną i mieszaną (zwolnioną i opodatkowaną).

W ramach ww. działalności X nabywa towary i usługi, które powodują powstanie podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 litera a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W X ewidencja zakupów w ciągu roku, prowadzona jest w sposób umożliwiający wyodrębnienie zakupów, związanych bezpośrednio ze sprzedażą opodatkowaną, nieopodatkowaną i zwolnioną z VAT oraz zakupów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną i zwolnioną z VAT (działalnością mieszaną).

W przypadku zakupów, których Wnioskodawca nie może jednoznacznie przypisać czynnościom uprawniającym bądź nieuprawniającym do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego, X stosuje zasadę proporcjonalnego odliczania. Proporcja ustalana jest zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h oraz 90 ust. 3-10 ustawy o VAT.

X jako Lider – współwykonawca Konsorcjum powołanego do realizacji projektu na rzecz Obronności i Bezpieczeństwa Państwa w ramach konkursu otrzymuje z NCBiR środki finansowe w formie zaliczek na pokrycie kosztów prowadzonych badań naukowych i prac rozwojowych.

Projekt to innowacyjny, teleinformatyczny system wspomagania zarządzania bezpieczeństwem w kontekście podniesienia poziomu bezpieczeństwa kompleksów obiektów zabytkowych. Demonstrator będzie uwzględniał scenariusze zagrożeń dla kompleksów zabytkowych wraz z możliwością reagowania ratowniczego, kompleksowej technologii ratowniczej i systemu szkoleniowego. Wypracowane w trakcie projektu rekomendacje dotyczące zarządzania bezpieczeństwem obiektów zabytkowych zlokalizowanych w centrach miast doprowadzą do zwiększenia bezpieczeństwa samych obiektów, jak i eksponatów o szczególnej wartości. Wdrożenie wyników projektu wpłynie w istotny sposób na bezpieczeństwo obywateli Polski poprzez wprowadzenie systemu zarządzania obiektami zabytkowymi. Dzięki wprowadzeniu innowacyjnego systemu nastąpi poprawa procesu ewakuacji dóbr i eksponatów znajdujących się w chronionych obiektach. Znacząco, spadnie ryzyko ich uszkodzenia lub zniszczenia podczas sytuacji nadzwyczajnych.

W trakcie prowadzonych badań naukowych i prac rozwojowych mogą powstać autorskie prawa majątkowe do wszelkich efektów prac rozwojowych lub badań naukowych, stanowiących utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 880, z późn. zm.), zwane dalej Elementami Autorskimi. Wówczas z chwilą zakończenia projektu Współwykonawcy zobowiązali się przenieść nieodpłatnie całość autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych, stanowiących utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych na Skarb Państwa (reprezentowany przez Ministra Obrony Narodowej).

Przeniesienie Elementów Autorskich na Skarb Państwa jest zgodne z przepisami ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju, dalej NCBiR, (Dz. U. z 2017 r. poz. 1447, z późn. zm.), w szczególności z art. 32 ust. 3, stosownie do którego właścicielem wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego powstałego w wyniku projektów dotyczących badań naukowych lub prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa, finansowanych przez Centrum, jest Skarb Państwa reprezentowany przez Ministra Obrony Narodowej.

Realizacja Projektu, w tym prowadzone badania naukowe i prace rozwojowe, rozwijają wiedzę pracowników i współpracowników X, ich doświadczenie i umiejętności w zakresie dziedzin nauki i technologii związanych przedmiotowo z prowadzoną przez X działalnością statutową, w ramach której X dokonuje dostaw towarów oraz świadczenia usług opodatkowanych VAT (zwolnienie od podatku). W związku z realizacją Projektu, X uzyska zatem wiedzę, umiejętności i doświadczenie, które będzie mogła wykorzystać zarówno w trakcie realizacji Projektu, jak i po jego zakończeniu w prowadzonej przez siebie bieżącej działalności gospodarczej (podlegającej opodatkowaniu VAT – zwolnienie od podatku).

Na mocy Umowy, NCBiR zobowiązało się do finansowania prowadzonych przez Wnioskodawcę badań naukowych i prac rozwojowych poprzez pokrycie wskazanych w odrębnym regulaminie Projektu wydatków ponoszonych przez X i innych Współwykonawców (dalej: Koszty Kwalifikowane), a przypadających na dany etap (zadanie). Koszty Kwalifikowane przypadające na dany etap są finansowane przez NCBiR w całości. Środki finansowe otrzymane od NCBiR nie mogą być wydatkowane na inne cele, niż określone w Umowie. Co więcej, środki otrzymane z NCBiR niewykorzystane na realizację Projektu, po jego zakończeniu podlegają zwrotowi do NCBiR.

Zgodnie z umową Konsorcjum środki przeznaczone na wykonanie projektu będącego przedmiotem umowy zostają rozdysponowane przez Lidera Konsorcjum pomiędzy Konsorcjantów proporcjonalnie do wartości realizowanych przez nich prac. Partnerzy Konsorcjum, również Wnioskodawca, zobowiązani są do zgodnego i należytego współdziałania przy realizacji przedmiotu Umowy; są odpowiedzialni za należyte i terminowe wykonanie powierzonych im w ramach umowy zadań i obowiązków oraz solidarnie za wykonanie Projektu. Wnioskodawca bierze udział w każdym etapie realizacji Projektu, zgodnie z harmonogramem realizacji Projektu stanowiącym załącznik do Umowy z NCBiR, a podział zadań określa harmonogram realizacji Projektu.

W każdym przypadku dofinansowanie otrzymane z NCBiR dotyczy wyłącznie kosztów kwalifikowanych ponoszonych w związku z prowadzonymi badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi.

W nadesłanym uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

Celem projektu realizowanego na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa, (\`(...)\`), jest stworzenie innowacyjnego, teleinformatycznego systemu wspomagania zarządzania bezpieczeństwem w kontekście podniesienia poziomu bezpieczeństwa kompleksów obiektów zabytkowych ze szczególnym uwzględnieniem wszelkich barier i specyficznych uwarunkowań terenowych, który:

1.  ma wspierać procedury i osoby odpowiedzialne za prowadzenie akcji ratowniczych (\`(...)\`);
2.  stanowić ochronę i zabezpieczenie dzieł sztuki w trakcie prowadzenia akcji ratowniczych;
3.  ma zmniejszać ryzyko związane z (\`(...)\`).

Jako efekt końcowy projektu, powstanie demonstrator technologii w formie narzędzia sprzętowo-informatycznego. Część demonstratora obrazująca system oraz obiekt (\`(...)\`) w Rzeczywistości Wirtualnej będzie obrazować działanie systemu w warunkach VR (Virtual Reality), w jak najwyższym stopniu oddających rzeczywiste warunki funkcjonowania systemu. Jako części składowe użyte zostaną faktyczne urządzenia mające wchodzić w skład kompletnego systemu, wszelkie elementy oprogramowania – zarówno te już istniejące, jak również przewidziane do wprowadzenia w ramach udoskonalenia systemu. Elementy składowe to:

1.  sensory umożliwiające lokalizację i nawigację w środowisku wewnątrz i zewnątrz- budynkowym;
2.  kontener umożliwiający bezpieczną ewakuację i przechowywanie dzieł sztuki;
3.  aplikacja mobilna umożliwiająca nawigację według wyznaczonego scenariusza dla kierującego działaniami ratowniczymi, strażaków bezpośrednio zaangażowanych w ewakuację dzieł sztuki z budynku oraz osoby odpowiedzialnej za bezpieczeństwo w danym obiekcie;
4.  symulator rzeczywistości wirtualnej umożliwiający przeprowadzenie szkoleń w warunkach identycznych jak rzeczywiste.

W wyniku realizacji projektu powstaną:

1.  opracowania teoretyczne w formie raportów końcowych, syntez bądź analiz z wykonanych zadań, tj.:
    1.  opracowanie teoretyczne zawierające wyniki analiz występujących na terenie Polski obszarów o dużej wartości historycznej, w celu wypracowania rekomendacji obszarów największym poziomie zagrożeń i potencjalnych strat w kontekście humanitarnym kulturowym,
    2.  opracowanie teoretyczne zawierające wytyczne i technologię reagowania operacyjnego służb ratowniczych z uwzględnieniem ratownictwa na poziomie podstawowym i specjalistycznym, a także spis zasad dysponowania jednostek (\`(...)\`) oraz koncepcję organizacji działań ratowniczych w obiektach zabytkowych,
    3.  opracowanie teoretyczne zawierające uzyskanie programów transformacji w zakresie podniesienia poziomu przygotowania organizacyjnego i operacyjnego służb ratowniczych, które mogą stanowić modelową bazę implementacji systemu będącego przedmiotem projektu,
    4.  opracowanie teoretyczne zawierające model szkolenia i doskonalenia operacyjnego służb ratowniczych oraz opracowanie założeń do wytycznych do opiniowania i certyfikacji rozwiązań organizacyjnych i technicznych obiektów zabytkowych,
    5.  opracowanie teoretyczne zawierające model zarządzania bezpieczeństwem kompleksów zabytkowych o szczególnej wartości kulturowej,
    6.  opracowanie teoretyczne zawierające model wdrożenia systemu dla wyselekcjonowanych kompleksów zabytkowych o szczególnej wartości,
    7.  opracowanie teoretyczne stanowiące podstawę do dalszego wyboru optymalnych technologii,
    8.  opracowania trenażerów dedykowanych szkoleniu osób biorących udział w zabezpieczeniu obiektów zabytkowych;
2.  system zapewniający rozwiązanie wspomagające nawigację w trudnych warunkach występujących podczas ewakuacji w obliczu zagrożenia, na który składa się:
    1.  programowalny sensor wewnętrzny, komunikujący: aktualną pozycję oznaczonego przedmiotu, a także priorytet ewakuacyjny, dane charakteryzujące przedmiot,
    2.  programowalny sensor zewnętrzny komunikujący aktualną pozycję oznaczonego przedmiotu poza budynkiem,
    3.  moduł oprogramowania dedykowany ratownikowi działającemu w obiekcie, ułatwiające odnalezienie przedmiotów ewakuacji, a także pomagające w podejmowaniu decyzji (na przykład poprzez wyświetlanie informacji o ilości poszczególnych przedmiotów i ich kategorii pozostałych do ewakuacji),
    4.  moduł oprogramowania dedykowany oficerowi dowodzącemu akcją wspomagający podejmowanie decyzji poprzez prezentację informacji taktycznej, w tym inf. o ilości ratowników znajdujących się w obiekcie, ich położeniu oraz ilości przedmiotów do ewakuacji i ich kategoriach,
    5.  moduł oprogramowania dedykowany osobie odpowiedzialnej za zbiory, informujący o ilości, pozostałych dóbr do ewakuacji i ich kategoriach, o pozycji ewakuowanych dóbr znajdujących się poza budynkiem w danym czasie;
3.  narzędzie teleinformatyczne wspomagające szkolenie w zakresie procedur postępowania w przypadku zagrożeń powstałych w kompleksach obiektów zabytkowych, na które składa się:
    1.  moduł oprogramowania dedykowany szkoleniu oficera operacyjnego,
    2.  moduł oprogramowania dedykowany szkoleniu osoby zarządzającej bezpieczeństwem w obiekcie,
    3.  moduł oprogramowania dedykowany szkoleniu ratownika działającego w obiekcie,
    4.  oprogramowanie umożliwiające współdziałanie szkolonych osób w ramach tego samego scenariusza,
    5.  minimum 3 scenariusze szkoleniowe opracowane w formie algorytmicznej,
    6.  dokumentacja fotograficzna wybranych fragmentów obiektu zabytkowego,
    7.  komputerowe modele CAD wybranego fragmentu obiektu zabytkowego wraz z teksturami,
    8.  zestaw skanów wybranych fragmentów otoczenia obiektu ze szczególnym uwzględnieniem wszelkich barier i specyficznych uwarunkowań terenowych,
    9.  komputerowe modele CAD wybranego fragmentu obiektu zabytkowego wraz z teksturami,
    10.  zawartość syntetycznego, wirtualnego środowiska dla wszystkich modułów oprogramowania dedykowanego szkoleniu,
    11.  skrypty opisujące efekty interakcji osoby szkolonej z wirtualnym środowiskiem;
4.  demonstrator kompleksowy technologii ratowniczej i systemu szkoleniowego, na który składa się:
    1.  zespół nie więcej niż piętnastu sensorów wewnętrznych prezentującego dane oznaczonego przedmiotu ich priorytet ewakuacyjny, aktualną pozycję oznaczonych przedmiotów w budynku,
    2.  zespół nie więcej niż piętnastu sensorów zewnętrznych prezentujących pozycję przedmiotów po ich ewakuacji,
    3.  demonstrator terminala ratownika wraz z aplikacją wspomagającą ewakuację,
    4.  demonstrator terminala oficera kierującego akcją ratowniczą, wraz z aplikacją wspomagającą akcję,
    5.  demonstrator terminala osoby odpowiadającej za zbiory, wraz z aplikacją,
    6.  demonstrator kontenera ewakuacyjnego umożliwiającego ewidencję i monitorowanie zbiorów;
5.  narzędzia teleinformatyczne zawierające demonstratory szkoleniowe:
    1.  przetestowane oprogramowanie komputerowe narzędzia teleinformatycznego,
    2.  pełna implementacja minimum 3 scenariuszy szkoleniowych,
    3.  odwzorowanie części aplikacyjnej i wyposażenia stworzonego rozwiązania (software i hardware systemu),
    4.  demonstrator stanowiska szkoleniowego dedykowany szkoleniu oficera operacyjnego,
    5.  demonstrator stanowiska szkoleniowego dedykowany szkoleniu osoby zarządzającej bezpieczeństwem w obiekcie,
    6.  demonstrator stanowiska szkoleniowego dedykowany szkoleniu ratownika działającego w obiekcie;
6.  opracowanie teoretyczne zawierające wyniki po testach w warunkach operacyjnych: zawierające sprawdzenie w warunkach zbliżonych do realnego zastosowania, wszystkich założeń systemu.

Wnioskodawca (X) oraz pozostałe strony konsorcjum (A., B., C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) otrzymują od Narodowego Centrum Badań i Rozwoju jedynie finansowanie na pokrycie kosztów realizacji projektu i nie uzyskują korzyści w związku z wykonaniem projektu. Z chwilą zakończenia realizacji projektu wnioskodawca i strony konsorcjum są zobowiązani przenieść na Skarb Państwa reprezentowany przez Ministra Obrony Narodowej całość autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych, stanowiących utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, dalej „Elementy Autorskie”, w tym ich uzupełnień, modyfikacji i uszczegółowień.

Wnioskodawca oraz pozostałe strony konsorcjum na podstawie umowy z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju o wykonanie i finansowanie projektu realizowanego na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa w ramach konkursu, zwaną dalej „umową z NCBiR”, zobowiązali się do realizacji projektu zgodnie z opisem, harmonogramem i kosztorysem projektu określonych w załącznikach do umowy.

Do merytorycznych zadań wnioskodawcy oraz pozostałych stron konsorcjum należy zasadniczo:

1.  analiza infrastruktury zabytkowych centrów miast o zabudowie kompleksowej stanowiącej dużą wartość historyczną i wyselekcjonowanie obszarów o największym poziomie zagrożeń i potencjalnych strat w kontekście humanitarnym i kulturowym (lider zadania: B);
2.  wypracowanie rozwiązań i właściwych rekomendacji reagowania operacyjnego służb ratowniczych z uwzględnieniem ratownictwa na poziomie podstawowym i specjalistycznym (lider zadania: X);
3.  opracowanie programów transformacji w zakresie podniesienia poziomu przygotowania, organizacyjnego i operacyjnego służb ratowniczych (lider zadania: B);
4.  opracowanie założeń modelu szkolenia i doskonalenia operacyjnego służb ratowniczych (lider zadania: A);
5.  opracowanie modelu zarządzania bezpieczeństwem kompleksów zabytkowych o szczególnej wartości kulturowej (lider zadania: X);
6.  opracowanie modelu wdrożenia systemu dla wyselekcjonowanych kompleksów zabytkowych o szczególnej wartości kulturowej (lider zadania: B);
7.  analiza istniejących technologii składowych z badaniem kluczowych komponentów (lider zadania: C Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością);
8.  opracowanie systemu sensorów aktywnych i/lub pasywnych wspomagających proces ewakuacji i logistyki ewakuowanych dóbr (lider zadania: C Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością);
9.  wypracowanie zaawansowanego narzędzia teleinformatycznego o wysokim poziomie realizmu symulacji do zastosowań modelowania stanów różnych poziomów i źródeł zagrożeń (lider zadania: C Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością);
10.  opracowanie demonstratora kompleksowego technologii ratowniczej i systemu szkoleniowego z demonstracją w warunkach operacyjnych (lider zadania: C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością);
11.  interaktywny symulator wirtualny zdarzeń do treningu kierowaniem działaniami ratowniczymi na poziomie interwencyjnym i poziomie taktycznym (wg rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 18 lutego 2011 r. w sprawie szczegółowych zasad organizacji krajowego systemu ratowniczo-gaśniczego, Dz. U. z 2011 r. Nr 46 poz. 239) (lider zadania: C Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością);
12.  demonstracje systemu w warunkach operacyjnych (lider zadania: B).

Ponadto umowa określa obowiązki wnioskodawcy w odniesieniu do realizacji finansowania projektu przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju, zarządzania projektem, konieczności informowania o stanie realizacji projektu, sprawozdawczości z wykonania projektu oraz zobowiązania do przeniesienia praw własności intelektualnej na Skarb Państwa.

Bezpośrednim beneficjentem efektu projektu jest Skarb Państwa. Przedmiotowy projekt dotyczy badań naukowych lub prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa, do którego efektów zgodnie z umową z NCBiR i przepisami prawa, prawa własności intelektualnej mają należeć do Skarbu Państwa.

Zgodnie z § 21 umowy z NCBiR z chwilą zakończenia realizacji projektu wnioskodawca i pozostałe strony konsorcjum są zobowiązani nieodpłatnie przenieść na Skarb Państwa reprezentowany przez Ministra Obrony Narodowej całość autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych, stanowiących utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, dalej „Elementy Autorskie”, w tym ich uzupełnień, modyfikacji i uszczegółowień. W umowie ustalono przy tym, że wobec finansowania projektu przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju, intencją stron umowy jest dokonanie transferu na rzecz Skarbu Państwa całości praw autorskich do Elementów Autorskich, tak aby to Skarb Państwa był docelowo uprawniony do całości Elementów Autorskich w zakresie wszelkich znanych i możliwych (niezależnie od formy) sposobów ich eksploatacji lub dalszego transferu.

W związku z tym przeniesienie autorskich praw majątkowych będzie obejmować prawo zezwalania na wykonywanie zależnych praw autorskich oraz dotyczyć wszelkich pól eksploatacji, które będą znane w chwili zawarcia umowy ze Skarbem Państwa.

W przypadku, gdy Elementem Autorskim będzie program komputerowy, wnioskodawca oraz pozostałe strony konsorcjum zobowiązani są przekazać Skarbowi Państwa wszelkie kody źródłowe, wynikowe, maszynowe i inne oraz dokumentację projektową i techniczną tego programu, jak też wszelkie inne informacje i środki potrzebne do korzystania z niego zgodnie z nabytymi przez Skarb Państwa prawami. Materiały te muszą zawierać wszelkie dane pozwalające na samodzielne korzystanie i dokonywanie dalszych zmian w oprogramowaniu.

Wobec treści art. 32 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju, strony umowy postanawiały, iż prawa do uzyskania patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji powstałe w razie dokonania – w związku z wykonywaniem umowy – wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego przysługują Skarbowi Państwa.

Zgodnie z § 21 ust. 15 umowy z NCBIR, związku z tym, że prowadzone przez wnioskodawcę i pozostałe strony konsorcjum prace rozwojowe i badania naukowe są finansowane przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju, nabycie przez Skarb Państwa praw określonych § 21 (w szczególności autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów projektu) nastąpi w całości nieodpłatnie.

W ramach realizacji projektu na podstawie umowy z NCBiR nie jest przewidziana komercjalizacja efektów projektu. Prawa do efektów projektu po jego zakończeniu nabywa Skarb Państwa. Ponadto należy zaznaczyć, że przewidywany do uzyskania poziom gotowości technologii w ramach wykonania projektu to poziom VIII, który nie spełnia warunków umożliwiających wdrożenie i skomercjalizowanie wyników projektu, stosownie do załącznika do rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 4 stycznia 2011 r. w sprawie sposobu zarządzania przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju realizacją badań naukowych lub prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa (Dz. U. Nr 18, poz. 91).

O wdrożeniu efektu projektu zdecyduje Skarb Państwa, do którego mają należeć prawa własności intelektualnej do wyników projektu. Docelowo efekt projektu ma być wykorzystany (\`(...)\`). Z punktu widzenia bezpieczeństwa państwa realizacja projektu ma się przyczynić do powstania homogenicznego systemu, który ma funkcjonować jako standardowe rozwiązanie we współpracy (\`(...)\`) oraz służb chroniących (\`(...)\`).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy uzyskane przez X (Wykonawcę – lidera konsorcjum, który w wyniku rozstrzygnięcia konkursu podpisał z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (NCBiR), Umowę na rzecz i w imieniu własnym oraz Współwykonawców), kwoty z tytułu dofinansowania badań naukowych oraz prac rozwojowych od NCBiR podlegają opodatkowaniu VAT?
2.  Czy w przypadku powstania Elementów Autorskich, nieodpłatne przeniesienia przez X całości autorskich praw majątkowych do Elementów Autorskich na rzecz Skarbu Państwa, łącznie z prawami towarzyszącymi będzie podlegać opodatkowaniu VAT?
3.  Czy X ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu zakupu towarów i usług, których wartość brutto (wraz z podatkiem VAT) została dofinansowana przez NCBiR?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1)

W ocenie X środki pieniężne otrzymane od NCBiR na pokrycie części kosztów nie stanowią dotacji mającej wpływ na cenę usługi i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Weryfikacja charakteru przekazanych przez NCBiR środków powinna być dokonywana w oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), dalej ustawa o VAT. Zgodnie z art. 29a ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Do podstawy opodatkowania są wliczane tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Jeśli dofinansowanie nie ma bezpośredniego wpływu na cenę (kwotę należną), nie zwiększa podstawy opodatkowania.

Dotacja na realizację Projektu badawczo-rozwojowego pokrywa tylko koszty ponoszone w związku z całokształtem prowadzonych, w ramach realizowanego Projektu, badań naukowych i prac rozwojowych, a w szczególności: koszty wynagrodzeń osób zatrudnionych przy prowadzeniu badań, koszty nabycia i zużycia materiałów i środków eksploatacyjnych ponoszone bezpośrednio w związku z realizacją Projektu, a także ustalone ryczałtowo koszty ogólne ponoszone w związku z realizacją projektu (takie jak koszty wynajmu utrzymania budynków, adaptacji pomieszczeń, utrzymanie infrastruktury, koszty materiałów biurowych i piśmienniczych, usług drukarskich i ksero; koszty urządzeń i sprzętu biurowego itp.). Oznacza to, że dotacja z NCBiR przyznana X na pokrycie kosztów związanych z realizacją Projektu nie podlega opodatkowaniu VAT, gdyż nie stanowi dotacji wpływającej na podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT.

Ad 2)

Zdaniem X przyszłe nieodpłatne przeniesienie praw do Elementów Autorskich i innych wartości niematerialnych (o ile takie powstaną) na Skarb Państwa nie będzie stanowiło odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W zaistniałym stanie faktycznym nie został bowiem spełniony warunek odpłatności. Brak odpłatności wynika m.in. stąd, że powstanie Elementów Autorskich jest możliwym aczkolwiek niepewnym skutkiem prowadzonych badań naukowych i prac rozwojowych w ramach Projektu.

Niepewność uzyskania pozytywnego rezultatu jest naturalną cechą projektów o charakterze naukowo-badawczym.

Z tego samego powodu, X nie będzie zobowiązana do zwrotu uzyskanego dofinansowania w przypadku, gdy pomimo zachowania należytej staranności badania naukowe oraz prace rozwojowe prowadzone X w ramach Projektu nie doprowadzą do powstania praw do Elementów Autorskich.

A zatem zdaniem X potencjalne przyszłe przeniesienie praw do wartości niematerialnych na Skarb Państwa nie może zostać uznane za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, ponieważ zostanie dokonane nieodpłatnie.

Z kolei art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT nie ma zastosowania, ponieważ przepis ten nakazuje opodatkować podatkiem VAT tylko te nieodpłatne świadczenia usług, które zostały dokonane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Tymczasem, w sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę potencjalne nieodpłatne przeniesienie praw do wartości niematerialnych na Skarb Państwa może nastąpić jedynie w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i dla jej celów.

Omawiane przekazanie, o ile w ogóle do niego dojdzie, wynika wprost z zawartej Umowy i ma związek z prowadzonymi w ramach Projektu pracami rozwojowymi oraz badaniami naukowymi. Te z kolei przyczyniają się do wzrostu wiedzy, doświadczenia i umiejętności badawczych pracowników Wnioskodawcy w dziedzinie związanej z przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w ramach której sprzedaż towarów i usług jest opodatkowana podatkiem VAT.

Ad 3)

Zdaniem X, Uczelnia nie jest uprawiona na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT do odliczenia podatku naliczonego VAT ponoszonego w związku z zakupem towarów i usług służących prowadzeniu badań naukowych i prac rozwojowych w ramach Projektu. Jak zaznaczono powyżej, badania naukowe i prace rozwojowe prowadzone w ramach Projektu wzbogacają wiedzę pracowników Wnioskodawcy, ich doświadczenie i umiejętności w zakresie dziedzin nauki i technologii związanych przedmiotowo z prowadzoną przez X działalnością statutową, w ramach której Wnioskodawca dostarcza towary i usługi opodatkowane VAT – zwolnienie od podatku. W związku z realizacją Projektu, Wnioskodawca zyska wiedzę, umiejętności i doświadczenie, które będzie mógł wykorzystać w trakcie trwania Projektu oraz po jego zakończeniu do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT – zwolnienie od podatku. Z tego powodu, zdaniem X, nie jest ona uprawniona do odliczania na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego od zakupu towarów i usług służących realizacji badań naukowych i prac rozwojowych w ramach Projektu, w tym także w części sfinansowanej z NCBiR (dofinansowanie z NCBiR obejmuje kwoty podatku VAT, właśnie z uwagi na przyjęte założenie o jego nieodliczalności).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym towarami – w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE/Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1, z późn. zm.).

Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

TSUE, w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG wskazał, że „(…) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C 246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb.Orz. s. I 10605, pkt 43). W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C 40/09 Astra Zeneca UK, Zb. Orz. s. I 7505, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo)” (pkt 17-19).

W wyroku z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d’Or SARL przeciwko Ministre de l’Économie et des Finances Trybunał wskazał, że „(…) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok Loyalty Management UK i Baxi Group, C 53/09 i C 55/09, EU:C:2010:590, pkt 56)” (pkt 34).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Należy również wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy czym oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten oznacza, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 powołanej ustawy.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 73 dyrektywy VAT, zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Związane jest to z tym, że podstawa opodatkowania stanowi wartość faktycznie uzyskaną przez sprzedawcę z tytułu danej opodatkowanej czynności. Należy jednocześnie wskazać, że nie ma tu znaczenia status podmiotu wypłacającego subwencję ani pochodzenie środków, z których ta subwencja jest wypłacana.

Z brzmienia powołanych wyżej przepisów wynika, że nie każda subwencja uwzględniana jest w podstawie opodatkowania dostawy towaru lub świadczenia usługi (tylko subwencje związane bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia). Zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-144/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec: „Przewidując, że do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy, subwencje przyznane podatnikom, przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu stosuje się on, gdy subwencja jest bezpośrednio związana z ceną danej transakcji. Aby miała miejsce taka sytuacja, subwencja powinna przede wszystkim być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Należy stwierdzić w szczególności, że prawo do otrzymywania subwencji jest przyznawane beneficjentowi, skoro tylko ten ostatni dokona transakcji podlegającej opodatkowaniu (wyrok z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C 184/00 Office des produits wallons, Rec. str. I 9115, pkt 12 i 13)” (pkt 26 28).

Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (np. wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL przeciwko państwu belgijskiemu, pkt 18). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (pkt 29 ww. wyroku C-144/02).

Z powyższego wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

W niniejszej sprawie wskazać również należy, że zgodnie z art. 29 pkt 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (Dz. U. z 2017 r. poz. 1447, z późn. zm., Dz. U. z 2018 r. poz. 1249), do zadań Centrum należy pobudzanie inwestowania przez przedsiębiorców w działalność badawczo-rozwojową, w szczególności przez współfinansowanie przedsięwzięć prowadzonych przez podmiot posiadający zdolność do zastosowania wyników projektu w praktyce.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (X) jest publiczną uczelnią służb państwowych nadzorowaną przez ministra właściwego do spraw wewnętrznych, jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W zakresie prowadzonej działalności wykonuje działania związane z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, zwolnioną jak też działalnością opodatkowaną i mieszaną (zwolnioną i opodatkowaną). Wnioskodawca jako Lider, współwykonawca Konsorcjum powołanego do realizacji projektu … (AAA) na rzecz Obronności i Bezpieczeństwa Państwa w ramach konkursu otrzymuje z NCBiR środki finansowe w formie zaliczek na pokrycie kosztów prowadzonych badań naukowych i prac rozwojowych. Ww. projekt to innowacyjny, teleinformatyczny system wspomagania zarządzania bezpieczeństwem w kontekście podniesienia poziomu bezpieczeństwa kompleksów obiektów zabytkowych. Wypracowane w trakcie projektu AAA rekomendacje dotyczące zarządzania bezpieczeństwem obiektów zabytkowych zlokalizowanych w centrach miast doprowadzą do zwiększenia bezpieczeństwa samych obiektów, jak i eksponatów o szczególnej wartości. Dzięki wprowadzeniu innowacyjnego systemu nastąpi poprawa procesu ewakuacji dóbr i eksponatów znajdujących się w chronionych obiektach. Znacząco spadnie ryzyko ich uszkodzenia lub zniszczenia podczas sytuacji nadzwyczajnych.

Wnioskodawca wskazał, że w trakcie prowadzonych badań naukowych i prac rozwojowych mogą powstać autorskie prawa majątkowe do wszelkich efektów prac rozwojowych lub badań naukowych, stanowiących utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Elementy Autorskie). Wówczas z chwilą zakończenia projektu Współwykonawcy zobowiązali się przenieść nieodpłatnie całość autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych, stanowiących utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych na Skarb Państwa (reprezentowany przez Ministra Obrony Narodowej). Realizacja Projektu, w tym prowadzone badania naukowe i prace rozwojowe, rozwijają wiedzę pracowników i współpracowników X, ich doświadczenie i umiejętności w zakresie dziedzin nauki i technologii związanych przedmiotowo z prowadzoną przez X działalnością statutową, w ramach której X dokonuje dostaw towarów oraz świadczenia usług opodatkowanych VAT (zwolnienie od podatku). W związku z realizacją Projektu, X uzyska zatem wiedzę, umiejętności i doświadczenie, które będzie mogła wykorzystać zarówno w trakcie realizacji Projektu, jak i po jego zakończeniu w prowadzonej przez siebie bieżącej działalności gospodarczej (podlegającej opodatkowaniu VAT – zwolnienie od podatku). Na mocy Umowy, NCBiR zobowiązało się do finansowania prowadzonych przez Wnioskodawcę badań naukowych i prac rozwojowych poprzez pokrycie wskazanych w odrębnym regulaminie Projektu wydatków ponoszonych przez X i innych Współwykonawców (Koszty Kwalifikowane), a przypadających na dany etap (zadanie). Koszty Kwalifikowane przypadające na dany etap są finansowane przez NCBiR w całości. Środki finansowe otrzymane od NCBiR nie mogą być wydatkowane na inne cele, niż określone w Umowie. Środki otrzymane z NCBiR niewykorzystane na realizację Projektu, po jego zakończeniu podlegają zwrotowi do NCBiR. Środki przeznaczone na wykonanie projektu będącego przedmiotem umowy zostają rozdysponowane przez Lidera Konsorcjum pomiędzy Konsorcjantów proporcjonalnie do wartości realizowanych przez nich prac. Wnioskodawca bierze udział w każdym etapie realizacji Projektu, zgodnie z harmonogramem realizacji Projektu stanowiącym załącznik do Umowy z NCBiR, a podział zadań określa harmonogram realizacji Projektu. W każdym przypadku dofinansowanie otrzymane z NCBiR dotyczy wyłącznie kosztów kwalifikowanych ponoszonych w związku z prowadzonymi badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi. Wnioskodawca oraz pozostałe strony konsorcjum otrzymują od NCBiR jedynie finansowanie na pokrycie kosztów realizacji projektu i nie uzyskują korzyści w związku z wykonaniem projektu. Z chwilą zakończenia realizacji projektu Wnioskodawca i strony konsorcjum są zobowiązani przenieść na Skarb Państwa reprezentowany przez Ministra Obrony Narodowej całość autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych, stanowiących utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w tym ich uzupełnień, modyfikacji i uszczegółowień. Bezpośrednim beneficjentem efektu projektu jest Skarb Państwa.

W niniejszej sprawie należy wskazać, że konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Jakkolwiek ani w prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje legalna definicja konsorcjum, przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm.; Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów. Zgodnie z tym przepisem strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Przechodząc zatem na grunt prawa podatkowego, należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ww. ustawy).

Dodać należy, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej (zwanym dalej „Komitetem ds. VAT”), każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym.

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. A zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wyraził własne stanowisko i stwierdził, że otrzymane od NCBiR środki pieniężne na pokrycie części kosztów nie stanowią dotacji mającej wpływ na cenę usługi i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto, zdaniem X przyszłe nieodpłatne przeniesienie praw do Elementów Autorskich i innych wartości niematerialnych na Skarb Państwa nie będzie stanowiło odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania – podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Przekazywane środki finansowe podmiotowi pełniącemu funkcję lidera konsorcjum – a więc Wnioskodawcy – przez NCBiR na realizację opisanego projektu na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa będącego innowacyjnym, teleinformatycznym systemem wspomagania zarządzania bezpieczeństwem w kontekście podniesienia poziomu bezpieczeństwa kompleksów obiektów zabytkowych – należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez poszczególnych uczestników konsorcjum (lidera i członków konsorcjum) usług. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane od NCBiR środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność lidera i pozostałych członków konsorcjum, lecz mogą zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone i wskazane w zawartej pomiędzy konsorcjum a NCBiR umowie działanie, tj. na pokrycie kosztów prowadzonych badań i prac rozwojowych. Otrzymane środki finansowe powinny zatem być uznane za zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej (NCBiR).

Z opisu sprawy wynika też, że z chwilą zakończenia realizacji projektu Wnioskodawca i pozostałe strony konsorcjum są zobowiązani nieodpłatnie przenieść na Skarb Państwa całość autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych, stanowiących utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w tym ich uzupełnień, modyfikacji i uszczegółowień. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że w związku z realizacją Projektu uzyska wiedzę, umiejętności i doświadczenie, które będzie mógł wykorzystać zarówno w trakcie realizacji Projektu, jak i po jego zakończeniu w prowadzonej przez siebie bieżącej działalności gospodarczej. Zatem uznać należy, że otrzymane przez Lidera Konsorcjum (tj. Wnioskodawcę) środki z NCBiR na realizację przedmiotowego projektu, które następnie zostają rozdysponowane przez Lidera pomiędzy Konsorcjantów proporcjonalnie do wartości realizowanych przez nich prac, stanowią należności za świadczone usługi.

Tym samym realizację powierzonych zadań i w efekcie przekazanie praw autorskich do danego projektu na rzecz Skarbu Państwa należy uznać za podlegające opodatkowaniu świadczenie usług, bowiem w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych w ramach projektu czynności za odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym od osoby trzeciej wynagrodzeniem w zamian za przekazanie praw autorskich. Zatem wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy przyszłe nieodpłatne przeniesienie praw do Elementów Autorskich i innych wartości niematerialnych na rzecz Skarbu Państwa nastąpi odpłatnie i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na powyższe, dotacja otrzymana na sfinansowanie kosztów projektu będzie wchodziła do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, Uczelnia nie jest uprawniona do odliczania na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego od zakupu towarów i usług służących realizacji badań naukowych i prac rozwojowych w ramach Projektu, w tym także w części sfinansowanej z NCBiR.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z zacytowanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 cyt. ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, trzeba mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy o VAT, który to przepis stanowi uzupełnienie regulacji art. 86 tej ustawy.

I tak, stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – ust. 2 ww. artykułu.

Na podstawie ust. 3 cyt. artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4).

W myśl art. 90 ust. 5 powołanej ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Z kolei zgodnie z ust. 6 ww. artykułu, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu. Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna (art. 90 ust. 8 i 9 ustawy o VAT).

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (ust. 9a).

Jak stanowi art. 90 ust. 10 ustawy o VAT, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ww. ustawy występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

I tak, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2 ww. artykułu).

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a w zakresie prowadzonej działalności wykonuje działania związane z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, zwolnioną jak też działalnością opodatkowaną i mieszaną (zwolnioną i opodatkowaną).

W niniejszej sprawie stwierdzono, że wykonanie prac wynikających z Projektu i w efekcie przekazanie praw autorskich do danego projektu na rzecz Skarbu Państwa stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że w związku z realizacją Projektu uzyska wiedzę, umiejętności i doświadczenie, które będzie mógł wykorzystać zarówno w trakcie realizacji Projektu, jak i po jego zakończeniu w prowadzonej przez siebie bieżącej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT – zwolnienie od podatku.

Biorąc pod uwagę opisane okoliczności na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że w przypadku efektów realizowanego Projektu służących czynnościom podlegającym opodatkowaniu (przeniesienie Elementów Autorskich na rzecz Skarbu Państwa) jak wykorzystywanych do prowadzenia działalności zwolnionej od podatku (jaką jest bieżąca działalność gospodarcza Wnioskodawcy), Wnioskodawca nie będzie mógł odliczyć podatku naliczonego w pełnym zakresie. Kwalifikacja wydatków zależy bowiem od tego, jakim czynnościom służyć będzie przedmiotowy Projekt, a w niniejszej sprawie – jak wynika z wniosku – służyć będzie czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i czynnościom zwolnionym od tego podatku.

W konsekwencji w związku z wykorzystywaniem nabywanych w związku z Projektem towarów i usług do czynności opodatkowanych oraz zwolnionych, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi służyć będą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Należy wskazać, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności X winna przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT). Zatem przy zakupie towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast przy zakupach związanych wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT – Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto, ponieważ nabywane towary i usługi związane z realizacją Projektu służą do czynności opodatkowanych jak również do czynności zwolnionych od podatku, to w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie miał możliwość odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, to będzie mu przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast kwoty podatku naliczonego przyporządkowane do czynności zwolnionych nie podlegają odliczeniu. W sytuacji, gdy Wnioskodawca nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi, to obowiązany jest do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, oceniane jako całość, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym oraz z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a także zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.