Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1601/08/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-01-14
Teza: poprawność wystawienia i opodatkowania faktury końcowej dokumentującej wykonanie robót budowlanych związanych z infrastrukturą towarzyszącą i prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury
Słowa kluczowe: roboty-roboty budowlano-montażowe; stawka-stawki podatku; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana J. przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2008r. (data wpływu 20 października 2008r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 grudnia 2008r. (data wpływu 23 grudnia 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie poprawności wystawienia i opodatkowania faktury końcowej dokumentującej wykonanie robót budowlanych związanych z infrastrukturą towarzyszącą i prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2008r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie poprawności wystawienia i opodatkowania faktury końcowej dokumentującej wykonanie robót budowlanych związanych z infrastrukturą towarzyszącą i prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 17 grudnia 2008r. (data wpływu 23 grudnia 2008r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 4 grudnia 2008r. znak: IBPP1/443-1601/08/BM.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 106 ust. 1 pkt. 2 ustawy VAT w okresie do 31 grudnia 2007r. stosowano stawkę VAT w wysokości 7% w odniesieniu do infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. W roku 2007 w związku z realizacją budowy domów jednorodzinnych Wnioskodawca wpłacił jako deweloper i generalny wykonawca na poczet podwykonawcy zaliczkę na roboty drogowe związane z tą inwestycją. Zaliczka ta jako infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu została opodatkowana stawką 7% na mocy ówcześnie panujących przepisów ustawy o VAT. Od stycznia 2008r. roboty związane z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu na mocy znowelizowanej ustawy o VAT zostały opodatkowane stawką 22%. W 2008 roku nastąpiło wykonanie całkowite robót i rozliczenie końcowe z podwykonawcą. Podwykonawca wystawił Wnioskodawcy fakturę końcową, w której od całej wartości robót wg umowy naliczył stawkę 22%, następnie odjął wpłaconą w roku 2007 zaliczkę ze stawką 7%. Różnica powstała jako rozliczenie końcowe daje brutto kwotę do zapłaty zawierającą w sobie podatek VAT wyliczony też jako wpłaconą różnicę między podatkiem VAT 22% naliczonym od całości robót minus wpłacone zaliczki wg stawki VAT 7%.

Wnioskodawca wskazał, iż jako że momentem powstania obowiązku podatkowego w budownictwie jest moment zapłaty, nie później niż 30-go dnia od protokołu odbioru robót, opodatkowana jest tylko ta część należności, która jest różnicą.

Po wystawieniu w ten sposób faktury powstała wartość netto jako różnica między wartością netto całych robót minus wartość netto zaliczek, podatek VAT, który został wyliczony od tej różnicy nie w postaci poziomej czyli od wartości netto pozostałej do zapłaty tylko jako różnicę VAT naliczonego od całości robót wg stawki 22% minus zaliczki opodatkowane wg stawki 7% co daje kwotę końcową podatku VAT wg stawki 30,21 (licząc od wartości netto różnicę w podstawie opodatkowania. Kontrahent nie chce Wnioskodawcy wystawić faktury korygującej opierając się na znowelizowanej ustawie VAT, że całość robót jest opodatkowana od 1 stycznia 2008r. stawką 22%, a tylko wpłacone w roku 2007 zaliczki opodatkowane są stawką 7% i taki sposób opodatkowania i wyliczenia w fakturze końcowej robót budowlanych jest prawidłowy zgodnie z § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku w wystawiania faktur (…).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy ten sposób wystawiania faktury końcowej w przypadku robót budowlanych związanych z infrastrukturą towarzyszącą, gdzie opodatkowano stawką 22% całość robót wg umowy, a nie tylko pozostałą po potrąceniu wpłaconych w 2007r. zaliczek należność jest prawidłowa?
2.  Czy ta faktura daje Wnioskodawcy prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, podwykonawca wystawiając fakturę końcową nie powinien w niej ujmować otrzymanych zaliczek na poczet tych czynności. Zaliczki bowiem są wcześniej zafakturowane i odrębnie opodatkowane podatkiem VAT wg obowiązującej w roku 2007 preferencyjnej stawki VAT 7%, gdyż moment ich wpłaty nastąpił w roku 2007 i w tym roku od tej części nastąpił obowiązek podatkowy w podatku VAT.

Według stawki 22% w przypadku robót budowlanych opodatkowana jest tylko ta część należności, która zostanie uregulowana w roku 2008 tj. nie później niż 30 dnia od wykonania robót i protokołu odbioru i tylko od tej części podstawy opodatkowania powinien być naliczony podatek ze stawką 22%, a nie od całości zamówionych robót. Stwierdzając fakt niewłaściwego tj. za wysokiego naliczenia kwoty podatku VAT podatnik powinien odprowadzić tenże zawyżony a wykazany w fakturze podatek VAT, nawet gdy ten VAT został niewłaściwie naliczony. Naliczanie podatku VAT od pełnej wartości sprzedaży w momencie ostatecznego wykonania świadczenia, mimo iż wcześniej zostały uiszczone zaliczki, jest nieprawidłowe. Ponadto tak wystawiona jak przez kontrahenta Wnioskodawcy faktura nie daje mu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, gdyż jest nieprawidłowa, a tylko prawidłowa faktura daje prawo do takiego odliczenia. Dlatego żądanie Wnioskodawcy wystawienia do tej faktury, faktury korygującej jest, zdaniem Wnioskodawcy, jak najbardziej uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, iż niniejszą interpretację wydano w oparciu o stan prawny obowiązujący do dnia 30 listopada 2008r., gdyż Wnioskodawca wskazał, iż sprawa dotyczy zaistniałego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., ostatnia zmiana Dz. U. z 2008r. Nr 209, poz. 1320), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Co do zasady, zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych z załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 (…).

Zgodnie z art. 41 ust. 12 stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Art. 41 ust. 12a określa, że przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Należy także zauważyć, że w myśl obecnie obowiązującego art. 2 pkt 12 ustawy przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Dział 11 PKOB obejmuje m. in.:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111),
*   budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB 112).

W myśl art. 41 ust. 12b ww. ustawy do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Art. 41 ust. 12c wskazuje, iż w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Zgodnie z przepisem § 5 ust. 1a, obowiązującego do dnia 30 listopada 2008r., rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyjątkiem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, w zakresie w jakim wymienione roboty i remonty nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12–12c ustawy.

Obowiązujący do dnia 31 grudnia 2007r. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT określał, iż do tego dnia stawkę w wysokości 7% stosuje się do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

W myśl ust. 3 ww. artykułu, przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumiało się:

1.  sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych,
2.  urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę,
3.  urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne

*   jeżeli były one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

W związku z powyższymi uregulowaniami prawnymi, w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, stosowana była 7% stawka podatku.

Od dnia 1 stycznia 2008r. stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7% opodatkowane są roboty budowlano-montażowe oraz remonty i roboty konserwacyjne związane wyłącznie z budownictwem mieszkaniowym.

Obecnie obowiązujące przepisy nie przewidują obniżenia stawki podatku dla robót związanych z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, w rozumieniu definicji z art. 146 ust. 3 ustawy o VAT.

Utrata mocy przez ww. przepis przejściowy spowodowała, iż od dnia 1 stycznia 2008r. do budowy, remontów i konserwacji obiektów infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, zastosowanie ma podstawowa, 22% stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku pobrania zaliczki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze.

Zaznaczyć należy, iż wykonanie przez podatnika czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług powoduje obowiązek rozliczenia podatku według stawek obowiązujących w dniu wykonania tej czynności. Określony w przepisach moment powstania obowiązku podatkowego wskazuje na termin rozliczenia przez podatnika podatku z tytułu wykonanej czynności.

Z przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19 ust. 11 ww. ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Ustawa o podatku od towarów i usług zaliczyła usługi budowlane do grupy usług, dla których przewidziano tzw. szczególny moment powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT, w przypadku wykonywania usług budowlanych lub budowlano-montażowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia ich wykonania.

Jak wynika z art. 19 ust. 14 ww. ustawy przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d stosuje się również w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo - odbiorczych.

Natomiast art. 19 ust. 15 ustawy o VAT między innymi stanowi, iż w przypadku określonym w ust. 13 pkt 2, otrzymanie części zapłaty (ceny), powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Oznacza to, iż w przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano–montażowych, dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, istotne znaczenie ma uiszczenie zapłaty (całości lub części) za wykonaną usługę (lub wykonany etap robót), a także zidentyfikowanie momentu, w którym usługa została wykonana. Należy tutaj zauważyć, iż zakończenie świadczenia usługi jest drugim, po zapłacie, terminem mającym wpływ na moment powstania obowiązku podatkowego.

Na podatniku więc ciąży obowiązek rozpoznania obowiązku podatkowego, jeżeli przed wykonaniem usługi, w trakcie jej wykonywania albo też po jej zakończeniu (w terminie do 30 dni) otrzymał jakąkolwiek płatność na poczet jej wykonania.

Zatem, jeżeli dana płatność (zaliczka) nie stanowi całości ustalonej ceny, obowiązek podatkowy powstaje w takim przypadku w odniesieniu do kwoty otrzymanej według stawki obowiązującej w dniu powstania obowiązku podatkowego tj. otrzymania przedmiotowej zaliczki.

Zgodnie z przepisem § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95 poz. 798 ze zm.) jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z ust. 2 tego przepisu, fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym pobrano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę).

Zgodnie z § 14 ust. 3 powołanego wyżej rozporządzenia, faktura stwierdzająca pobranie części lub całości należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numer identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy;
3.  datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT" lub "FAKTURA VAT-MP", kwotę otrzymanej części lub całości należności brutto, a w przypadku określonym w ust. 2 - również daty i numery poprzednich faktur oraz sumę kwot pobranych wcześniej części należności brutto;
4.  stawkę podatku;
5.  kwotę podatku, wyliczoną według wzoru: KP = (ZB x SP) / (100 + SP) gdzie: KP - oznacza kwotę podatku, ZB - oznacza kwotę pobranej części lub całości należności brutto, SP - oznacza stawkę podatku;
6.  dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę towaru lub usługi, cenę netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług netto, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość brutto zamówienia lub umowy;
7.  datę otrzymania części lub całości należności (przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty), o której mowa w ust. 1 i 2, jeśli nie pokrywa się ona z datą wystawienia faktury.

Stosownie do § 14 ust. 4 powołanego wyżej rozporządzenia, jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1 i 2, nie obejmują całej ceny brutto, po wykonaniu usługi, wystawiając fakturę za częściowo wykonane roboty, Wnioskodawca wystawia fakturę stwierdzającą wykonanie usługi, z tym że sumę wartości usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących pobranie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Jeżeli faktury zaliczkowe obejmują całą cenę brutto usługi, Wnioskodawca po wykonaniu usługi nie wystawia faktury w terminie określonym w § 13 (§ 14 ust. 5 ww. rozporządzenia).

W opinii tut. organu w przypadku robot budowlanych za wykonanie usługi traktowane jest zakończenie wszystkich prac lub określonych etapów robót, których wykonanie potwierdza się protokołem odbioru robót. W tym przypadku obowiązek podatkowy zasadniczo powstaje dopiero po zakończeniu całości prac budowlanych (na zasadach właściwych dla usług budowlanych lub etapów robót odebranych na podstawie odpowiedniego protokołu odbioru robót). Jeżeli jednak wcześniej tj. przed wykonaniem usługi otrzymano zaliczkę, obowiązek podatkowy powstanie w dniu otrzymania zaliczki, stosownie do art. 19 ust. 11 ustawy. Z powyższego przepisu wynika, iż każdego rodzaju płatność bez względu na jej formę przed wykonaniem usługi rodzi obowiązek podatkowy, w części której dotyczy. Decydujące znaczenie dla określenia obowiązku podatkowego będzie miało przekazanie przez kontrahenta zaliczki za świadczoną usługę budowlaną lub budowlano-montażową.

W przedmiotowej sprawie w 2007r. w związku z realizacją budowy domów jednorodzinnych Wnioskodawca wpłacił jako deweloper i generalny wykonawca na poczet podwykonawcy zaliczkę na roboty drogowe związane z tą inwestycją. Zaliczka ta jako dotycząca infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu została opodatkowana stawką VAT 7%. W 2008r. nastąpiło wykonanie całkowite robót i rozliczenie końcowe z podwykonawcą. Podwykonawca wystawił Wnioskodawcy fakturę końcową, w której od całej wartości robót wg umowy naliczył stawkę 22%, następnie odjął wpłaconą w 2007r. zaliczkę ze stawką 7%. Różnica powstała jako rozliczenie końcowe daje kwotę brutto do zapłaty zawierającą w sobie podatek VAT wyliczony też jako wpłaconą różnicę między podatkiem VAT 22% naliczonym od całości robót minus wpłacone zaliczki wg stawki VAT 7%.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, kiedy to wpłatę dokonaną przez Wnioskodawcę w 2007r. na rzecz podwykonawcy na poczet robót budowlanych związanych z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu (budowa drogi) należało traktować jako zaliczkę.

Podwykonawca zatem miał prawo wystawić fakturę VAT dokumentującą otrzymaną od Wnioskodawcy w 2007r. zaliczkę, według stawki 7% obowiązującej w dniu powstania obowiązku podatkowego tj. otrzymania przedmiotowej zaliczki.

Należy jednak zauważyć, że ostateczne zakończenie tej inwestycji nastąpiło w terminie późniejszym – tj. 2008r. (w 2008r. nastąpiło wykonanie całkowite robót i rozliczenie końcowe z podwykonawcą. Podwykonawca wystawił Wnioskodawcy fakturę końcową, w której od całej wartości robót wg umowy naliczył stawkę 22%).

Zakończenie wszystkich prac w ramach ww. inwestycji budowy drogi jest skutkiem zawarcia umowy dotyczącej tej inwestycji. Zatem obowiązek podatkowy z tytułu zakończenia wszystkich prac w ramach ww. inwestycji powstał w 2008r. (podwykonawca dokonał rozliczenia końcowego i wystawił Wnioskodawcy fakturę końcową).

Podkreślić należy, iż w takim kształcie prawnym, ostateczne wykonanie inwestycji nie będzie korzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania VAT w wysokości 7%. Bez znaczenia pozostaje fakt, że kontrahent Wnioskodawcy rozpoznał obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanej w 2007r. zaliczki według stawki podatku VAT 7%, bowiem ostateczne wykonanie inwestycji nastąpiło w 2008r. i nie może korzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 7%.

Reasumując, otrzymanie w 2007r. zaliczki dotyczącej inwestycji budowy drogi zgodnie z zawartą umową, umożliwiało kontrahentowi Wnioskodawcy zastosowanie do otrzymanej zaliczki stawki podatku VAT w wysokości 7%. Jednakże ostateczne zakończenie przedmiotowej inwestycji w 2008r. nie daje możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT 7%, gdyż czynność ta nastąpiła dopiero w 2008r., tj. w okresie obowiązywania zmienionych przepisów, zgodnie z którymi do budowy, remontów i konserwacji obiektów infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, zastosowanie ma podstawowa, 22% stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Z uwagi na powyższe kontrahent Wnioskodawcy ma obowiązek rozliczenia wykonania tej usługi wg stawki w wysokości 22% w deklaracji dla podatku od towarów i usług za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia przedmiotowych robót budowlanych, tj. w deklaracji VAT-7 złożonej za właściwy okres rozliczeniowy 2008r., z jednoczesnym skorygowaniem in minus sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT w wysokości 7% z tytułu przyjęcia zaliczki co powinno wynikać z faktury końcowej wystawionej przez kontrahenta Wnioskodawcy po zakończeniu robót.

Odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej przez Wnioskodawcę końcowej faktury VAT z tytułu ukończenia inwestycji budowy drogi należy zauważyć, iż podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zostało zawarte w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, iż podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Prawo to może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10 - 13. Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do odliczenia powstaje co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Jeżeli jednak podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w ww. terminie – w myśl ust. 11 tego artykułu – może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonani

*   z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Należy również wskazać, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

W konsekwencji Wnioskodawcy przysługiwało prawo odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze końcowej z tytułu ukończenia inwestycji budowy drogi, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, gdy istnieje związek przedmiotowych zakupów z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Ze względu na powyższe oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo należy je uznać za nieprawidłowe.

Na marginesie należy zauważyć, że przedmiotem oceny w niniejszej interpretacji nie był, wskazany przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego wniosku, sposób wyliczenia wartości na fakturze wystawionej przez kontrahenta Wnioskodawcy, a w szczególności stawki 30,21 zł.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, tj. stanu prawnego obowiązującego do dnia 30 listopada 2008r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.