Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-1528/08-4/JB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-11-06
Teza: Interpretacja dot. uznania świadczonych usług za usługi reklamowe oraz usługi o charakterze ciągłym, a także miejsca ich opodatkowania.
Słowa kluczowe: faktura; komis; obowiązek-obowiązek podatkowy; usługi-usługi o charakterze ciągłym; usługi-usługi reklamowe; świadczenie; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 27; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2008r. (data wpływu 11 sierpnia 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych usług za usługi reklamowe oraz usługi o charakterze ciągłym - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2008r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych usług za usługi reklamowe oraz usługi o charakterze ciągłym. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 15 października 2008r. (data wpływu 20 października 2008r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu nr IPPP1-443-1528/08-2/JB.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest stroną umów komisu zawartych z A z siedzibą w B oraz B z siedzibą w S. Na podstawie umów Spółka została ustanowiona komisantem A oraz B w odniesieniu do sprzedaży obuwia, odzieży, plecaków oraz innych produktów przeznaczonych do celów turystycznych i sportowych.

Umowy nakładają na Spółkę obowiązek prowadzenia szeroko rozumianej działalności reklamowej na rzecz A i B w odniesieniu do produktów będących przedmiotem umowy. Obowiązek taki wynika, m.in. z art. 3 ust. 1 i 2 umów, które stanowią:

„3.1. Komisant dołoży wszelkich starań w zakresie marketingu i realizowania sprzedaży Produktów na Terytorium w swoim imieniu i na rzecz Komitenta oraz rozwinie pełny potencjał sprzedaży Produktów na Terytorium. Ponadto, Komisant zobowiązuje się, że będzie prowadził swoją działalność w sposób, który będzie ukazywać w pozytywnym świetle zarówno Komitenta jak i Produkty, oraz że nie będzie stosował żadnych oszukańczych, wprowadzających w błąd, nielegalnych lub nieetycznych praktyk handlowych.

3.2. Komisant dołoży wszelkich starań w zakresie reklamy i promocji sprzedaży Produktów na Terytorium. W szczególności, w niezbędnym i uzasadnionym zakresie Komisant będzie:

3.2.1. zatrudniał odpowiednio przeszkoli wykwalifikowanych sprzedawców;

3.2.2. zbierał zamówienia od Klientów;

3.2.3. odpowiadał na zapytania Klientów dotyczące zamówień;

3.2.4. wystawiał faktury Klientom w swoim imieniu;

3.2.5. w porozumieniu z Komitentem będzie planował i prowadził lokalne działania marketingowe, reklamowe i promocyjne w stosunku do Produktów;

3.2.6. na wniosek Komitenta będzie podejmował badania rynkowe i dokonywał innych działań wspierających, po wyrażeniu zgody przez Komitenta;

3.2.7. świadczył inne usługi oraz pełnił inne funkcje administracyjne wynikające z niniejszej Umowy lub związane z jego obowiązkami nałożonymi na jej podstawie; oraz

3.2.8. będzie odpowiedzialny za wykonanie wszelkich niezbędnych czynności w celu dokonania odprawy celnej Produktów przywożonych na Terytorium.”

Spółka, na podstawie umów, otrzymuje od A oraz B wynagrodzenie za wykonywanie działalności komisowej. Wynagrodzenie to jest określone jako prowizja od sprzedanych produktów. Niezależnie od powyższego, na podstawie umów, Spółka otrzymuje od A i B zwrot kosztów reklamy przez nią poniesionych, który to zwrot nie jest włączony do prowizji. Zgodnie z art. 10 ust. 4 umowy z A i art. 10 ust. 3 umowy z B należna prowizja oraz wysokość poniesionych przez Komisanta w związku z umową kosztów są ustalane miesięcznie.

Zakres działań podejmowanych przez Spółkę w celu wywiązywania się z obowiązku prowadzenia działalności reklamowej, jaki wynika z umów, jest szeroki i różnorodny. Na przykład może on polegać na:

1.  organizowanie tzw. P O D — polegają one na zorganizowaniu pokazu dla prasy produktów dystrybuowanych przez Spółkę w związku z umową komisu; w celu organizacji pokazu Spółka nabywa usługi polegające, m.in. na przygotowaniu ekspozycji miejsca w którym odbywa się pokaz, tłumaczenie informacji o produktach wykorzystywanych podczas P O D, zakupu dodatków do towarów prezentowanych podczas pokazu (np. okulary, paski, buty);
2.  organizowanie akcji mających na celu zachęcanie sprzedawców w sklepach do promowania produktów dystrybuowanych przez Spółkę w związku z umową komisu - przykładem takiej akcji może być projekt „Tajemniczy klient”. Na zlecenie Spółki sprzedawcy w sklepach zostali przeszkoleni w zakresie standardów obsługi klienta promowanych przez Spółkę, które mają na celu zwiększenie sprzedaży produktów (Spółka zakupiła usługę szkoleniową, wynajęła salę oraz zakupiła catering na czas szkolenia), następnie na zlecenie Spółki jest dokonywany przez wyspecjalizowany podmiot audyt jakości obsługi klientów (Spółka ponosi koszty tego audytu).

Najlepsi sprzedawcy otrzymują nagrody w postaci kuponów, które mogą wymienić na produkty Spółki lub wycieczki (Spółka wykupuje dla sprzedawców wycieczki oraz przekazuje im kwotę pieniężną na pokrycie podatku PIT od przychodu z tytułu otrzymanej wycieczki). Ponadto, Spółka poniosła koszty druku regulaminów oraz kuponów związanych z akcją „Tajemniczy klient” oraz koszty doradztwa prawnego związanego organizacją akcji.

1.  zakup usług promocyjnych od klientów Spółki - przykładem takiego działania jest usługa polegająca na zachęcaniu przez sprzedawców (sklepów należących do klientów Spółki) do zakupu produktów dystrybuowanych przez Spółkę w ramach komisu - wynagrodzenie jakie otrzymuje klient jest ustalane od ilości sprzedanych produktów.
2.  sponsoring - przykładem takiego działania jest sponsorowanie koncertów - Spółka pokrywa koszty wynajmu sali a logo produktów przez nią dystrybuowanych jest umieszczane w widocznym miejscu podczas koncertu.
3.  zmiany wyglądu witryn sklepowych - Spółka ponosi koszty zmiany wyglądu witryn sklepowych w sklepach należących do klientów Spółki, koszty te są w części refakturowane na A lub B, a w części na klientów Spółki;
4.  przygotowywanie czasopisma „………..”, które jest nieodpłatnie dystrybuowane w sklepach klientów a jego celem jest promowanie produktów dystrybuowanych przez Spółkę - Spółka ponosi koszty formatowania czasopisma, tłumaczenia tekstów umieszczanych w czasopiśmie, jego dystrybucji oraz drukowania.
5.  organizowanie akcji zachęcających do zakupów produktów Spółki przez klientów końcowych - przykładem takiej akcji może być promocja, w której klient przy zakupie 2 produktów Spółki otrzymywał bilet do kina. Dla realizacji tej akcji Spółka była zobowiązana kupić bilety do kina, które były przekazywane klientom, wykupiła banery reklamowe na stronach internetowych, zakupiła plakaty reklamowe (tzw. standy), oraz poniosła koszty organizacji tzw. marketingu mobilnego (klient przechodząc w pobliżu sklepu może pobrać informacje reklamowe za pomocą telefonu komórkowego wyposażonego w łączność bezprzewodową pozwalającą na przesyłanie danych, np. b).
6.  konferencje organizowane dla sprzedawców sklepów - Spółka organizuje konferencje dla sprzedawców sklepów, podczas których informuje o produktach, zmianach związanych z produktami, np. nowe linie produktów, nowe marki itp.
7.  spotkania z klientami - Spółka organizuje spotkania dla stu najlepszych klientów, podczas których wręczane są wyróżnienia dla klientów w różnych kategoriach, spotkania mają również charakter integracyjny.
8.  bonusy - Spółka udziela klientom bonusów mających charakter kwotowy lub procentowy. W szczególności mają być one udzielane w zamian za świadczenie usług marketingowych dotyczących: intensyfikacji wzajemnych obrotów, promowania marek dystrybuowanych przez A i B poprzez plakaty, kasetony, gazetki reklamowe itd., umieszczania nazw marek dystrybuowanych przez A i B w urodzinowej karcie okolicznościowej, umieszczania informacji handlowych w biuletynach informacyjnych, prowadzenia projektu dostosowania asortymentu do nowego rynku, świadczenia usług zarządzania relacjami z klientem, świadczenia usług wymiany informacji marketingowej, przeprowadzania akcji promocyjnych związanych z otwarciem nowych sklepów lub ich przekształceniem (zmianą wizerunku), organizacji urodzin sklepu, osiągnięcia określonej wysokości obrotów. Bonusy, rabaty, premie mają charakter motywacyjny i mają na celu rozwijanie sprzedaży komitentów, tj. A i B.
9.  zawieranie umów zlecenia z osobami, które pomagają przy organizacji akcji marketingowych Spółki np. z osobami, które pomagają w organizacji konferencji, rozkładają produkty Spółki podczas P O D.
10.  montaż liczników w sklepach klientów - Spółka ponosi koszty zakupu i montażu urządzeń obliczających ilość klientów ostatecznych odwiedzających sklepy klientów Spółki, koszty są refakturowane w części na A lub B, a w części na klientów Spółki.
11.  projekty sklepów - Spółka ponosi koszty projektów sklepów;
12.  remont sklepów - Spółka ponosi część kosztów wyposażenia sklepów i ich remontu np. koszty oświetlenia zapewniającego lepszą ekspozycję produktów.

Pismem z dnia 15 października 2008r., Wnioskodawca wyjaśnił, iż umowa, którą zawarł z każdym z kontrahentów jest typową umową komisu, zdefiniowaną w przepisach prawa cywilnego, zgodnie z którymi: „Przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym.”

Tym samym, na mocy postanowień umowy komisu, Spółka działa na rachunek Komitentów, lecz w imieniu własnym. Zatem, to ona jest stroną umów sprzedaży zawieranych z osobami trzecimi, ale umowy zawierane są na rachunek komitenta. Należy wskazać, iż komitent pozostaje właścicielem towarów i wszelkie świadczenia wynikające z umów sprzedaży są wykonywane na jego rachunek.

W ww. piśmie, Podatnik uznał za bezzasadne odwoływanie się do klasyfikacji statystycznej usługi reklamy, na poparcie czego przedstawił stanowisko Komisji Europejskiej oraz Ministra Finansów dotyczące odwoływania się do klasyfikacji statystycznych na potrzeby podatku VAT.

Spółka zwraca uwagę, iż w lutym 2008r. Komisja Europejska wydała oficjalne żądanie w formie uzasadnionej opinii, wzywające Polskę do dostosowania prawa krajowego do rozwiązań zastosowanych w Dyrektywie 2006/112/WE w zakresie miejsca świadczenia usług. Komisja zakwestionowała m.in. stosowanie odwołania do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Rozporządzenie Rady Ministrów, Dz. U. 1997 r., Nr 42, poz. 264, dalej: „PKWiU”) przy ustalaniu miejsca opodatkowania usług wymienionych w art. 27 ust. 4 pkt 3 polskiej ustawy o VAT. Zdaniem Komisji, aby uniknąć sytuacji gdzie zamiast rodzaju towaru lub usługi to numer PKWiU decyduje o miejscu opodatkowania, w pierwszej kolejności należy opierać się na wykładni językowej przepisu, a jedynie pomocniczo odwoływać się do klasyfikacji. Opinia Komisji jest zgodna z argumentacją Spółki w zakresie zastosowania PKWiU na gruncie ustawy o VAT przedstawioną we wniosku. Komisja podkreśliła także, że Polska jest jedynym państwem członkowskim stosującym tego typu klasyfikację dla potrzeb podatku VAT. Problem niezgodności polskiej ustawy o VAT z regulacjami wspólnotowymi w aspekcie stosowania klasyfikacji statystycznej dla celów określania miejsca świadczenia usług dostrzegło również Ministerstwo Finansów, które podjęło się próby naprawienia tego stanu rzeczy w nowym projekcie ustawy z dnia 16 lipca 2008 r., wniesionym przez Radę Ministrów do Sejmu dnia 17 lipca 2008 r. (Druk Sejmowy nr 819). W świetle projektu zmianie ulegnie przede wszystkim art. 8 ust. 3, pełniący rolę przepisu ogólnego w stosunku m.in. do przepisów art. 27 i art. 28, brzmiący obecnie: „Usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyką o których mowa w art. 119”. Po nowelizacji, jego treść będzie przedstawiała się następująco: „Usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej z zastrzeżeniem ust. 4 są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119”. Do tego artykułu dodany zostanie jednak ust. 4, którego treść przedstawia się następująco: „Przy określaniu miejsca świadczenia usług, o którym mowa w art. 27 i art. 28, usługi są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, jeżeli dla tych usług przepisy o podatku powołują symbole statystyczne”.

W uzasadnieniu do projektu Ministerstwo Finansów wyjaśniło, iż: „przy określaniu miejsca świadczenia usług, usług nie identyfikuje się przy pomocy klasyfikacji statystycznych, chyba że przepisy podatku od towarów i usług w tym zakresie powołują symbole usług. Ministerstwo Finansów również celnie zauważa, że: „Zmiana ta pozwoli na wyeliminowanie przypadków, gdy usługa identyfikowana za pomocą klasyfikacji statystycznych nie jest tożsama przedmiotowo z usługą, o której mowa w dyrektywie 112/2006/WE, z uwzględnieniem orzecznictwa europejskiego.

Z powyższego wynika, według Strony, iż zdaniem Ministerstwa Finansów obecnie obowiązujące regulacje, nakazujące stosować PKWiU w odniesieniu do określania miejsca świadczenia usług są sprzeczne z prawem wspólnotowym.

W kontekście powyższego, Spółka uznaje za niezasadne stosowanie klasyfikacji PKWiU dla ustalania zasad opodatkowania podatkiem VAT, która to klasyfikacja składa się przede wszystkim z norm o charakterze technicznym.

Wnioskodawca wyjaśnia również, iż przedmiotowy wniosek Spółki dotyczy możliwości uznania opisanych przez Spółkę działań za usługę reklamową. W celu poczynienia takiego ustalenia, niezbędne jest określenie, czy omówione czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz A lub B stanowią jednolite świadczenie ciągłe wykonywane na rzecz każdego z kontrahentów. Jak podkreślono, pojęcie „świadczenia ciągłego” nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, ale pojęcie to, zaczerpnięte z doktryny prawa cywilnego, było wielokrotnie poddawane próbie zdefiniowania na płaszczyźnie wykładni przepisów prawa podatkowego. Spółka powołała w ww. piśmie, podobnie jak we wniosku o wydanie interpretacji decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 12 marca 2007 r. (sygn. IS.II/2-443/286/06), w której organ podatkowy przy definiowaniu pojęcia sprzedaży ciągłej odniósł się do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Definicja świadczenia ciągłego była również przedmiotem rozważań Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa- Mokotów w piśmie z dnia 22 kwietnia 2005 r., (1433/NG/GV/443-58/2005/MP), w którym stwierdził on, iż: „świadczenie ma charakter ciągły, wówczas gdy pewien rodzaj zachowania trwa przez określony czas bez przerwy, w sposób stały i powtarzalny.” Powyższe interpretacje zostały wydane w oparciu o analizę pojęcia „sprzedaży ciągłej”, które zostało użyte w § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r., w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 95, poz. 798).

Spółka wskazuje, iż przepisy dotyczące podatku od towarów i usług posługują się pojęciem „sprzedaży ciągłej”, które jest tożsamym z pojęciem „świadczenia ciągłego” poruszonym we wniosku Spółki, gdyż sprzedażą na gruncie VAT jest również świadczenie usług za wynagrodzeniem. A istotą usługi jest istnienie świadczenia. Świadczenie to może być wykonane jednorazowo (wówczas „datą sprzedaży” na fakturze jest konkretny dzień) lub też wykonywane przez dłuższy okres (wówczas „datą sprzedaży” jest miesiąc, w którym dane świadczenie ciągłe było wykonywane). W rezultacie, należy uznać iż pojęcie świadczenia ciągłego występuje na gruncie podatku od towarów i usług, pomimo iż nie zostało w tych przepisach zdefiniowane. Co więcej, w związku z tym, że fakt zaistnienia świadczenia ciągłego ma wpływ na obowiązki podatników, w szczególności dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego oraz zasad wystawiania faktur, to powinno ono być przedmiotem analizy i interpretacji na gruncie VAT.

Spółka powołuje również Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. III SA/Wa 1737/07, w którym skład orzekający podkreślił, iż:

„nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość.”

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy opisane wyżej czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz A lub B, za które Spółka otrzymuje zwrot kosztów, stanowią jedno świadczenie ciągłe wykonywane na rzecz jednego z kontrahentów (A lub B)?
2.  Czy świadczenie to może zostać uznane za rodzaj usługi reklamowej, o której mowa w art. 27 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535)?

Zdaniem wnioskodawcy:

W zakresie pytania 1:

Zdaniem Spółki, czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz A lub B w ramach działalności reklamowej stanowią jedno świadczenie wykonywane na rzecz każdego z komitentów. Świadczenia te są świadczeniami ciągłymi.

1.  Jednolitość świadczeń Spółki.

Na podstawie umowy komisu Spółka zobowiązana jest podejmować różnorodne działania, których celem jest promocja produktów A oraz B. W opinii Spółki działania te traktować należy jako jedno świadczenie.

Spółka odwołuje się do orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który wypowiadał się wielokrotnie w kwestii jednolitości świadczeń. W sprawie C P Plan Ltd. (C-349/96) ETS stwierdził, że w celu określenia czy podatnik zapewnia kontrahentowi kilka odrębnych świadczeń głównych czy jedno świadczenie, konieczne jest określenie elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji. W przypadku jednej złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Oznacza to że, dwie lub większa liczba czynności musi być ze sobą blisko połączonych, by stanowiły one w aspekcie gospodarczym jedno świadczenie. Czynności takie nie powinny być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Podobnie orzekł ETS w sprawie L V BV (C-41/04) i stwierdził, że jeżeli dwie lub więcej czynności dokonanych przez podatnika, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

Wiele czynności wykonywanych w ramach działalności reklamowej zostało uznanych za jedno świadczenie w wyroku francuskiego C A d’A z 10 grudnia 1991 r., przywołanym przez Adwokata Generalnego w opinii do spraw Komisja Europejska a Francja (C-68/92), Komisja Europejska a Luksemburg (C-69/92) oraz Komisja Europejska a Hiszpania (C-73/92). Wyrok ten został wydany w sprawie pomiędzy francuskimi organami podatkowymi a francuską agencją reklamową świadczącą usługi polegające na organizacji kampanii reklamowej na rzecz belgijskiego browaru. W wyroku sąd wskazał, że w przypadku gdy wszystkie transakcje mają jeden i ten sam cel tj. zareklamowanie danego towaru, transakcje te powinny być postrzegane jako wykonywanie jednolitego świadczenia, w ramach którego nie podlegają wydzieleniu, ani też odrębnemu traktowaniu podatkowemu. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy wynagrodzenie za te transakcje jest ustalane jako jedna globalna kwota, bez przyporządkowania jej do poszczególnych działań wykonywanych w ramach kampanii reklamowej.

Działania podejmowane przez Spółkę w ramach działalności reklamowej mają jeden wspólny cel - zwiększenie sprzedaży produktów A oraz B. Cel ten jest elementem łączącym czynności Spółki i powoduje, że razem tworzą one, w aspekcie gospodarczym, funkcjonalną całość. Organizacja pokazów dla prasy, konferencji dla sprzedawców sklepów czy też spotkań z klientami wymaga od Spółki podjęcia szeregu czynności np. przygotowania zaproszeń, wynajęcia sali, przygotowania materiałów reklamowych. Część z tych czynności bezpośrednio wpływa na rozwój sprzedaży produktów, ponieważ mają one charakter promocyjny np. prezentacja produktów podczas spotkań z klientami Spółki, część z nich jest działaniami pomocniczymi do działań o znaczeniu bezpośrednim i służy ich lepszemu odbiorowi np. wydanie posiłków podczas spotkań z klientami, zapewnienie noclegu dla klientów podczas tych spotkań.

Czynności pomocnicze nie stanowią dla kontrahentów Spółki celu samego w sobie, lecz zapewniają lepsze skorzystanie z działań głównych. Dopiero podjęcie tych dwóch typów czynności umożliwia osiągnięcie podstawowego celu promocyjnego i wywiązanie się Spółki z zobowiązań jakie nakładają na nią umowy komisu. Z tego punktu widzenia, zdaniem Spółki, nie należy odrębnie traktować wykonywanych przez nią czynności. W opinii Spółki, rozdzielanie ich byłoby sztuczne. Zarówno działania bezpośrednio wpływające na zwiększenie sprzedaży jak też i działania pomocnicze składają się na jedno świadczenie.

Na jednolity charakter świadczenia wykonywanego przez Spółkę wskazują również postanowienia umów komisu dotyczące rozliczania kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z wykonywaniem umów. Kwota jaką A i B są zobowiązane zwrócić Spółce ustalana jest na bazie miesięcznej i obejmuje koszty wszystkich czynności podejmowanych przez Spółkę w danym miesiącu. Wynagrodzenie jest więc określone globalnie, a nie w odniesieniu do poszczególnych działań podejmowanych przez Spółkę w ramach działalności reklamowej.

2\. Ciągłość świadczeń Spółki

W opinii Spółki, czynności wykonywane przez Spółkę na podstawie umów komisu z A i B mają cechy świadczenia ciągłego. Pojęcie „świadczenia ciągłego” nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. Definicja „świadczenia ciągłego” została ukształtowana przez doktrynę prawa cywilnego. W. Czachórski w książce „Zobowiązania. Zarys wykładu” wskazuje, że świadczenie jest ciągłe, gdy jego spełnienie wymaga jakiegoś zachowania się dłużnika przez pewien przeciąg czasu i gdy ponadto ze względu na rodzaj czynności, wskazany w treści stosunku prawnego, nie może ono być wykonywane jednorazowo. Definicja „świadczenia ciągłego” była również powoływana w interpretacjach prawa podatkowego. W decyzji z dnia 12 marca 2007 r. (sygn. IS.II/2-443/286/06) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie stwierdza się, że „\`(...)\` dla uznania świadczenia za ciągłe wystarcza, że składa się ono z pewnych następujących po sobie aktów (czynności), o ile tworzą razem funkcjonalną całość, która ma to do siebie, że trwa w czasie, że czas jest jej miernikiem i, że interes jednej strony jest zaspokojony właśnie dlatego, że odpowiednie zachowanie się drugiej strony ma charakter trwały”.

Świadczenie Spółki trwa w czasie i nie ogranicza się do jednorazowego wykonania jakiegoś działania. Rozwój sprzedaży produktu i budowa świadomości marki wśród sprzedawców i ostatecznych klientów jest procesem długofalowym i złożonym. Ze względu na dużą konkurencję w branży odzieżowej, osiągnięcie celu w postaci zwiększenia wartości sprzedaży wymaga podjęcia wielu różnorakich działań w długim okresie czasu. Trwałość tych działań jest więc jednym z głównych elementów decydujących o ich powodzeniu. W relacji pomiędzy A a Spółką oraz B a Spółką interes komitentów w postaci wzrostu sprzedaży produktów jest zaspokojony dopóki Spółka podejmuje działania nakierowane na zaspokojenie tego interesu.

W zakresie pytania 2:

W opinii Spółki, wykonywane przez nią na podstawie umowy komisu czynności uznać należy za usługę reklamową, o której mowa w art. 27 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT. W rezultacie, zgodnie z art. 27 ust. 3 ustawy o VAT w przypadku, gdy usługa ta świadczona jest na rzecz podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę, lub osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, miejscem świadczenia tej usługi jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Pojęcie „reklamy” nie jest zdefiniowane w prawie podatkowym. Z tego względu dla określenia znaczenia tego pojęcia należy odwołać się do wykładni językowej. Według Słownika Języka Polskiego (htt……..) reklama to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub skorzystania z określonych usług.

Zakres pojęcia „usługi reklamowe” był wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa ETS. W sprawach nr C-68/92, C-69/92 oraz C-73/92 ETS stanął na stanowisku, że pojecie usług reklamowych powinno być rozumiane w sposób szeroki. Dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest, według ETS, by wiązała się ona z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów i usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Zgodnie z oceną ETS, pojęcie „usługi reklamowe” obejmuje wszelką działalność promocyjną, w tym organizację przyjęć, bankietów o charakterze promocyjnym, produkcję materiałów pomocniczych wykorzystywanych w reklamie np. drukowanie materiałów reklamowych, konstruowanie billboardów, organizację gier, konkursów, nieodpłatne przekazanie towarów lub sprzedaż tych towarów po promocyjnych cenach. Według ETS reklamą jest każda czynność stanowiąca integralną część kampanii reklamowej, które przyczynia się do promocji produktu lub usługi, nawet jeśli samodzielnie czynność ta nie zawierałaby treści reklamowych.

Do stworzonej przez ETS szerokiej definicji „usług reklamowych” odwoływały się również polskie organy podatkowe w interpretacjach prawa podatkowego. Opierając się na tej definicji Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z dnia 29 marca 2006 r. (sygn. 1472/RPP1/443-192/06/AW) uznał, że usługami reklamowymi są m.in. prowadzenie akcji informacyjno-promocyjnych mających na celu informowanie o produktach, ich cenach, cechach, miejscach i możliwościach nabycia, prowadzenie akcji o charakterze reprezentacyjnym (np. organizowanie konferencji, spotkań, przeprowadzenie prezentacji towarów na targach branżowych), zapewnienie odpowiedniego wyeksponowania towarów w placówkach sprzedaży, przeprowadzanie akcji polegających na budowaniu marki dostawcy lub jego konkretnych towarów (np. organizowanie konferencji prasowych, rozdawanie gadżetów, wręczanie okolicznościowych prezentów), prowadzenie akcji sprzedaży premiowej polegającej na zachęceniu do zwiększenia zakupów poprzez organizowanie promocji (np. promocje w zakresie przekazywania bonów, przyznawania punktów wymienianych na nagrody, sprzedaży produktów po obniżonych cenach przy zakupie określonej ilości towarów).

W opinii Spółki wszystkie wykonywane przez nią czynności na podstawie umów komisu na rzecz A oraz B, za które Spółka otrzymuje zwrot kosztów, prowadzą do zwiększenia sprzedaży produktów komitentów. W rezultacie czynności te należy uznać za usługę reklamową.

Zdaniem Spółki, uznanie działań wykonywanych przez Spółkę na rzecz A oraz B za usługę reklamową skutkuje opodatkowaniem tej usługi w kraju, w którym A i B mają swoją siedzibę tj. w Bi i w S. W przypadku gdyby działania te nie zostały zaklasyfikowane jako usługa reklamowa, w opinii Spółki, powinny one zostać uznane za jedną usługę nienazwaną której miejsce świadczenia powinno zostać określone zgodnie z art. 27 ust.1 w kraju siedziby usługodawcy tj. w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ww. ustawy. Przy czym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług, co do zasady, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z powyższego wynika, iż definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zatem, usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, dla której jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Ww. czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy przepisy prawa podatkowego uznają je za wykonywane na terytorium kraju. Zatem dla określenia miejsca opodatkowania transakcji należy, w świetle ustawy, ustalić miejsce świadczenia usług. Ogólna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług określona została w art. 27 ust. 1 ustawy, który stanowi, iż w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi – miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności – miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Od powyższej zasady wprowadzono szereg wyjątków, określających inne niż wynikające z zasady ogólnej, miejsce świadczenia usług, z uwagi na ich charakter, np. przy świadczeniu usług reklamy.

W art. 27 ust. 3 ustawy określono, iż w przypadku świadczenia usług niematerialnych wymienionych w art. 27 ust. 4, na rzecz:

1.  osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub
2.  podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę,

*   miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Wśród usług wskazanych w art. 27 ust. 4 ustawy wymieniono m.in. usługi reklamy (art. 27 ust. 4 pkt 2).

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji reklamy. Choć zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy, usługi są co do zasady identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, to w przypadku art. 27 ust. 4 pkt 2 ustawodawca nie sprecyzował usług reklamy poprzez wyraźne powołanie klasyfikacji statystycznych właściwych dla tego rodzaju usług. Konieczne jest zatem odwołanie do słownikowej definicji reklamy (podawanej przez Słownik Języka Polskiego P), zgodnie z którym reklama to rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio telewizję. Reklamą są też środki np. plakaty, ogłoszenia, służące temu celowi. Możemy wyróżnić reklamę publiczną i niepubliczną. Reklama jest prowadzona w sposób publiczny wtedy, gdy jest dostępna przez nieokreśloną liczbę osób, czyli jej odbiorcami może być potencjalnie nieograniczony, anonimowy krąg osób. Reklama niepubliczna z reguły skierowana jest do ograniczonego kręgu odbiorców, co niekoniecznie musi oznaczać skierowanie reklamy do jakiejś konkretnej osoby wymienionej z imienia i nazwiska, lecz do grona określonych ludzi, do których reklama jest wystosowana. Jednakże, bez względu na krąg osób, do których reklama jest adresowana, zawsze ma ona na celu zachęcenie potencjalnych klientów do nabywania oferowanych towarów i usług.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca (Komisant) realizując umowy komisu zawarte z A i B (Komitentami) sprzedaje obuwie, odzież, plecaki oraz inne produkty przeznaczone do celów turystycznych i sportowych. W ramach realizacji postanowień umowy komisu działa na rachunek Komitentów, lecz w imieniu własnym. Komitent pozostaje właścicielem towarów i wszelkie świadczenia wynikające z umów sprzedaży są wykonywane na jego rachunek. Ponadto zawarte umowy nakładają na Spółkę obowiązek prowadzenia szeroko rozumianej działalności reklamowej na rzecz A i B.

Wnioskodawca otrzymuje od komitentów za wykonywanie działalności komisowej wynagrodzenie będące prowizją od sprzedanych produktów. Niezależnie od tego otrzymuje również zwrot kosztów reklamy przez nią poniesionych (który nie jest włączony do prowizji). Należna prowizja oraz zwrot kosztów poniesionych przez komisanta ustalane są miesięcznie.

W świetle powyższego należy uznać, iż pomiędzy stronami zaistniała więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o VAT stanowi świadczenie usługi za wynagrodzeniem. Okoliczność, że wysokość wynagrodzenia zależna jest od wielkości poniesionych w danym okresie rozliczeniowym przez Wnioskodawcę kosztów, nie zmienia faktu, iż zgodnie z zawartą umową pomiędzy stronami jest to wynagrodzenie wypłacone za podejmowanie przez Wnioskodawcę określonych w umowie czynności na rzecz Komitentów, będących beneficjentami wykonanych czynności.

Wnioskodawca podejmuje różnorodne działania polegające m.in. na: organizowaniu tzw. P O D, organizowaniu akcji mających na celu zachęcanie sprzedawców w sklepach do promowania produktów dystrybuowanych przez Spółkę, akcji zachęcających do zakupów produktów Spółki przez klientów końcowych, przygotowywaniu czasopisma o dystrybuowanych produktach (udostępnionego następnie nieodpłatnie w sklepach), organizowaniu konferencji, spotkań z klientami, udzielaniu bonusów, projekty i remonty sklepów w celu lepszej ekspozycji oferowanych produktów.

Wnioskodawca podejmuje więc różnorodne działania określone w umowie, czyli wypełnia zobowiązania wynikające z umowy. Wynagrodzenie za te działania wypłacane jest bez względu na skuteczność podjętych działań. Ponadto wypłacone wynagrodzenie nie ma związku z konkretną dostawą towaru. Celem tych działań jest w rezultacie zainteresowanie potencjalnych klientów oferowanymi produktami, a w konsekwencji prowadzą one do zwiększenia sprzedaży produktów komitentów.

A zatem podejmowane prze Spółkę określone działania na rzecz Komitentów można określić mianem działań reklamowych, gdyż wypełniają przesłankę usług reklamowych jaką jest zachęcenie potencjalnych klientów do nabywania oferowanych towarów i usług.

Tym samym miejsce świadczenia usługi należy ustalić zgodnie z art. 27 ust. 3 ustawy, co oznacza, że miejscem świadczenia przedmiotowych usług reklamy będzie miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

W przedmiotowej sprawie, miejscem opodatkowania usług reklamowych będzie miejsce, gdzie Komitenci mają siedzibę, tj. odpowiednio w Belgii i Szwajcarii.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Spółka podejmuje różnorodne działania, których celem jest reklama oferowanych produktów. Kwota jaką A i B zwracają Spółce ustalana jest miesięcznie i obejmuje koszty wszystkich czynności podejmowanych przez Spółkę w danym miesiącu. Wynagrodzenie jest określone globalnie, bez przyporządkowania go do poszczególnych działań podejmowanych przez Spółkę w ramach działalności reklamowej.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót (z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4). Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia od nabywcy. Obrotem jest także otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana z dostawą lub świadczeniem usług.

W świetle powyższego kwota należna obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych ze świadczeniem usług oraz inne elementy kształtujące cenę, której sprzedawca żąda od nabywcy. Tym samym kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy z tytułu zaistnienia transakcji podlegającej opodatkowaniu, a nie zestaw świadczeń częściowych, wchodzących w skład całej usługi. Tak skalkulowana kwota powinna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danej czynności podstawowej.

A zatem, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być dzielona dla celów podatkowych. Wynika to z samego charakteru usługi, która składa się z różnych świadczeń, prowadzących jednak do osiągnięcia jednego celu.

W sytuacji gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej usług, powiązanych ze sobą tak, że w aspekcie gospodarczym stanowią jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego.

W przedmiotowej sprawie, na podstawie zawartych umów z Komitentami, Wnioskodawca zobowiązał się do podejmowania różnych działań w celu wywiązania się z obowiązku prowadzenia działalności reklamowej. W świetle powyższego należy zatem uznać, że przedmiotem świadczenia przez Wnioskodawcę jest jedna usługa reklamowa (usługa główna) złożona z kilku usług, które w rezultacie realizują jeden cel reklamowy. Tym samym nie należy dla celów podatkowych traktować odrębnie poszczególnych rodzajów usług, lecz jako jedną usługę reklamową.

W zakresie natomiast uznania wykonywanych przez Spółkę czynności za świadczenie ciągłe, należy przytoczyć treść art. 106 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4, 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Powyższe przepisy stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania określone zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem.

Faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży, wystawiona przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy winna zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia zawierać dane wymienione w tym paragrafie. W myśl § 9 ust. 1 pkt 3 w/w rozporządzenia, faktura winna zawierać dzień, miesiąc i rok albo miesiąc i rok dokonania sprzedaży oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT"; podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym.

Pojęcie sprzedaży ciągłej, o której mowa w § 9 ust. 1 pkt 3 powoływanego wyżej rozporządzenia nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Dlatego też, pojęcie ciągłości należy rozumieć zgodnie z zasadami prawa cywilnego, odnosząc go do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem (najem, dzierżawa itd.) lub nim nieoznaczone. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne.

Dla uznania więc świadczenia za „ciągłe” wystarcza, iż składa się ono z pewnych następujących po sobie aktów (czynności), o ile tworzą razem funkcjonalną całość, która ma to do siebie, że trwa w czasie, że czas jest jej miernikiem i że interes jednej strony jest zaspokojony właśnie dlatego, że odpowiednie zachowanie się drugiej strony ma charakter trwały.

W celu prawidłowej interpretacji pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” warto również odwołać się do wykładni językowej. Słownikowe znaczenie słowa „ciągłość” to „łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały”. Mając na względzie powyższe wyjaśnienie, nie tylko zatem nieustanność jakiegoś procesu, ale także jego powtarzalność uznać należy za ciągłość.

Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające z zobowiązania o charakterze ciągłym świadczenie, polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Jak wynika z przedstawionych przez Stronę okoliczności, usługi realizowane są w oparciu o postanowienia umów łączących Stronę z Komitentami. Spółka zaznaczyła, iż jej świadczenie trwa w czasie i nie ogranicza się do jednorazowego wykonania jakiegoś działania, lecz jest procesem długofalowym i złożonym. Wynagrodzenie Spółki ustalane miesięcznie, stanowi zwrot kosztów poniesionych w przyjętym okresie rozliczeniowym.

Świadczenie opisanych we wniosku usług reklamy w ramach przyjętego okresu rozliczeniowego jest procesem nieustannym, stale powtarzającym się, systematycznym, a ich rozliczenie następuje raz w miesiącu. Cechuje je brak możliwości precyzyjnego określenia momentu ich wykonania.

W świetle powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego oraz przywołanej definicji „ciągłości”, opisane we wniosku usługi noszą cechy sprzedaży o charakterze ciągłym. W konsekwencji powyższego, wystawiając faktury VAT Wnioskodawca jest zobowiązany do przestrzegania zasad przewidzianych dla tego typu sprzedaży, wynikających z treści § 9 ust. 1 pkt 3 w zw. z § 13 ust. 2 rozporządzenia.

Zgodnie z § 13 ust. 2 cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w przypadku gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 9 ust. 1 pkt 3, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

Możliwość oznaczenia w fakturze wyłącznie miesiąca i roku przewidziana została dla usług ciągłych. Ustawodawca przyjął dla sprzedaży o charakterze ciągłym wyłącznie miesiąc jako okres rozliczeniowy. Zatem w przypadku tych usług, kontrahent wystawia fakturę w ciągu 7 dni, lecz nie później niż 7 dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży. Obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia przedmiotowych usług powstanie zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy tj. z chwilą wystawienia faktury nie później jednak niż w terminie 7 dni od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.