Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1416/14-3/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-03-12
Teza: 1. Czy w świetle art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, określającego katalog źródeł przychodu, określenie udziału kapitałowego, o którym mowa w art. 50 KSH w opisany wyżej sposób nie spowoduje powstania z tego tytułu przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy w stanie prawnym na dzień zawiązania SPJ oraz obowiązującym od 1 stycznia 2015 roku? 2. Czy w świetle art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określającego katalog źródeł przychodu, określenie zasad wypłaty udziału kapitałowego, o którym mowa w art. 65 KSH (udział rozliczeniowy) w opisany wyżej sposób nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podatkowego z jakiegokolwiek tytułu w stanie prawnym na dzień zawiązania SPJ oraz obowiązującym od 1 stycznia 2015 roku?
Słowa kluczowe: udział-udział kapitałowy; umowa-umowa spółki; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2014 r. (data wpływu 18 grudnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych określenia wspólnikowi spółki jawnej proporcjonalnie wyższego udziału kapitałowego, niż wartość wkładu rzeczywiście wniesionego do tej spółki **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych określenia wspólnikowi spółki jawnej proporcjonalnie wyższego udziału kapitałowego, niż wartość wkładu rzeczywiście wniesionego do tej spółki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca zawiązał wraz ze spółką komandytowo-akcyjną (dalej: SKA) oraz spółką z o. o. (dalej: spółka z o. o.) spółkę jawną (dalej: SPJ lub Spółka Jawna). Jednocześnie Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, wraz z którą zawiązał SPJ.

Wnioskodawca wniósł do nowoutworzonej SPJ wkład w postaci pieniężnej. SKA (w której Wnioskodawca jest akcjonariuszem) oraz spółka z o.o. także wniosły wkład w postaci pieniężnej. Wkłady wniesione przez wszystkich wspólników jw. są równe. Zapisy umowy spółki stanową, że:

1.  Udział kapitałowy Wnioskodawcy wynosi 99 %, a pozostałych wspólników - po 0,5 %
2.  Udział w zyskach Wnioskodawcy wynosi 99 %, a pozostałych wspólników - po 0,5 %

Strony, jeszcze w roku 2014 zamierzają zmienić umowę spółki jawnej. W wyniku tej zmiany SKA zamierza wnieść do spółki jawnej dodatkowy wkład pieniężny w znacznej wysokości. Jednak pomimo wniesienia dodatkowego wkładu przez SKA, ani udział kapitałowy Wnioskodawcy ani jego udział w zyskach nie ulegnie zmianie, tzn. w dalszym ciągu będzie wynosił 99 % pomimo, iż wkład przez niego wniesiony będzie znacznie niższy niż wkład SKA, której ani udział kapitałowy, ani też udział w zysku się nie zmieni. Zatem:

*   udział kapitałowy Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 50 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”), będzie znacznie większy niż wartość rzeczywiście wniesionego przez niego wkładu do Spółki,
*   wypłata udziału kapitałowego, o którym mowa w art. 65 KSH (udziału rozliczeniowego) na rzecz SKA w razie zaistnienia przesłanek uprawniających do jego wypłaty nastąpi w wysokości nieproporcjonalnej (niższej) do wniesionego przez niego wkładu.

W przyszłości nie jest wykluczone, że SKA ulegnie rozwiązaniu (likwidacji). W wyniku tej likwidacji nastąpi podział majątku likwidowanej SKA. Wartość majątku SKA dla celów jej likwidacji i wypłaty wspólnikom będzie równowartością jej udziału kapitałowego, który posiada w SPJ, ponieważ ten udział (udział rozliczeniowy) będzie taki sam (tej samej wartości) jaki byłby w przypadku wystąpienia SKA i SPJ czy w razie spełnienia innych przesłanek uprawniających do jego wypłaty. Po likwidacji SKA Wnioskodawcy przypadnie tenże udział kapitałowy oraz udział w zyskach SPJ w miejsce zlikwidowanej SKA. Udział ten nie będzie w pełni odpowiadał proporcji wniesionego przez wspólnika - SKA - wkładu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy w świetle art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, określającego katalog źródeł przychodu, określenie udziału kapitałowego, o którym mowa w art. 50 KSH w opisany wyżej sposób nie spowoduje powstania z tego tytułu przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy w stanie prawnym na dzień zawiązania SPJ oraz obowiązującym od 1 stycznia 2015 roku?
2.  Czy w świetle art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określającego katalog źródeł przychodu, określenie zasad wypłaty udziału kapitałowego, o którym mowa w art. 65 KSH (udział rozliczeniowy) w opisany wyżej sposób nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podatkowego z jakiegokolwiek tytułu w stanie prawnym na dzień zawiązania SPJ oraz obowiązującym od 1 stycznia 2015 roku?
3.  Czy do sytuacji opisanej w stanie faktycznym, który nastąpił w roku 2014, tj. zarówno do zawiązania SPJ w roku 2014 jak i do sytuacji, która na dzień sporządzenia niniejszego wniosku jeszcze nie nastąpiła, lecz ma nastąpić w roku 2014, tj. zmiany umowy spółki w roku 2014 w opisany sposób będzie miał zastosowanie art. 25a w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 roku, jak również przepis art. 30d ust. 1 ustawy o PIT?
4.  Czy w przypadku ewentualnej likwidacji SKA w sytuacji, kiedy w wyniku likwidacji Wnioskodawca otrzyma prawa i obowiązki w spółce jawnej, a udział kapitałowy Wnioskodawcy jako wstępującego w miejsce zlikwidowanej SKA będzie ustalony wedle udziału kapitałowego przysługującego SKA, w rozumieniu art. 50 KSH, który będzie mniejszy niż wartość rzeczywiście wniesionego przez SKA wkładu do Spółki Jawnej, przychodem Wnioskodawcy do opodatkowania będzie wartość udziału kapitałowego (rozliczeniowego) Wnioskodawcy, czyli taka wartość tego udziału, jaki przysługiwałby Wnioskodawcy w przypadku wystąpienia ze spółki jawnej zgodnie z umową spółki jawnej?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2. W zakresie pytań nr 3 i nr 4 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1. i 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, określenie udziału kapitałowego, o którym mowa w art. 50 KSH oraz udziału rozliczeniowego z art. 65 KSH w opisany wyżej sposób nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania z tego tytułu przychodu zarówno w stanie prawnym na dzień zawiązania Spółki jawnej i dokonania jej zmiany (czyli w roku 2014) jak i w stanie prawnym obowiązującym w roku 2015.

Problematyka dotycząca określenia tzw. udziału kapitałowego oraz zasad wypłaty udziału rozliczeniowego została uregulowana w przepisach art. 50 i 65 KSH. Jak wynika z regulacji art. 50 KSH, udział kapitałowy wspólnika jest równy wartości wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki. W przepisach kodeksu spółek handlowych, dotyczących spółki jawnej, nie ma ustawowej definicji udziału kapitałowego. W myśl przeważającego poglądu doktryny ukształtowanego na tle przepisów KSH, udział kapitałowy wspólnika stanowi określoną wartość księgową wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce w przypadkach przewidzianych przez ustawę lub umowę spółki (S. Sołtysiński. Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Tom I Wydawnictwo C.H. Beck, s. 326). Jednocześnie zgodnie z jednolitym stanowiskiem doktryny art. 50 KSH jest przepisem dyspozytywnym, co oznacza że umowa spółki może przewidywać, że udział kapitałowy wspólnika jest większy, równy lub mniejszy, niż wartość jego wkładu (tak. S. Sołtysiński. Kodeks spółek handlowych. (\`(...)\`) s. 326; M. Rodzynkiewicz. Kodeks spółek handlowych. Komentarz, wydawnictwo LexisNexis, s. 98; A. Kidyba. Komentarz do art. 50 KSH, wydawnictwo Lex).

Z kolei, udział kapitałowy, o którym mowa w art. 65 KSH nie jest w pełni tożsamy z definicją udziału kapitałowego zawartą w art. 50 § 1 KSH. Jest to odrębna w swojej treści kategoria udziału kapitałowego, którą można określić mianem udziału rozliczeniowego. (\`(...)\`) Należy więc przyjąć, że w przypadkach, o których mowa w art. 65 KSH, dochodzi do wyodrębnienia pojęcia udziału rozliczeniowego, który nie jest tożsamy z pojęciem udziału kapitałowego (art. 50 KSH), jak również odrębny od pojęcia udziału likwidacyjnego (art. 82 KSH) (tak A. Kidyba. Komentarz do art. 50 KSH, Wydawnictwo Lex). W doktrynie również dominuje pogląd, że przepisy art. 65 KSH mają charakter dyspozytywny, a więc wspólnicy mogą w umowie spółki odmiennie ustalić zasady ustalania i wypłaty udziału kapitałowego (rozliczeniowego) (tak Sołtysiński. system Prawa Handlowego. Tom 16. Wydawnictwo C.H. BECK. s. 829; J. Szwaja, w: Komentarz KSH, t. I, 2006, s. 509 oraz powołana tam literatura).

Z powyższych rozważań wynika, że regulacje zawarte w KSH pozwalają na określenie w umowie spółki udziału kapitałowego i udziału rozliczeniowego w dowolnej proporcji. Zatem, wysokość udziałów kapitałowych i rozliczeniowych przypadających na poszczególnych wspólników nie musi być ani równa, ani wprost proporcjonalna do wysokości wniesionych przez wspólników wkładów.

Natomiast zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przychodem natomiast, w myśl art. 11 ww. ustawy, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W ww. ustawie, a w szczególności w art. 10 tej ustawy brak jest postanowień wskazujących na to, że sam fakt określenia udziału kapitałowego (rozliczeniowego) w spółce osobowej, który jest: nieproporcjonalny do wartości wniesionych wkładów, mógłby choćby potencjalnie oznaczać powstanie przychodu po stronie wspólnika, uzyskującego w efekcie wyższy proporcjonalnie udział kapitałowy (rozliczeniowy), niż wielkość jego wkładów w proporcji do wszystkich wkładów wnoszonych do spółki osobowej. Zdaniem Wnioskodawcy, taka sytuacja nie mieści się w katalogu źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten zawiera listę źródeł przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca nie wskazał w ww. przepisach, że czynność określenia wysokości udziału kapitałowego oraz zasad określania udziału rozliczeniowego sama w sobie powoduje powstanie przychodu, brak jest bowiem w takiej sytuacji powstania realnego przysporzenia majątkowego, którego wartość mogłaby podlegać opodatkowaniu.

Prezentowany pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych. Organy podatkowe przyjmują, że nie rodzi przychodu po jakiejkolwiek stronie wprowadzenie do umowy spółki osobowej zasad podziału zysku w sposób inny niż proporcjonalny do wniesionych wkładów, czy też ustalenie w umowie spółki osobowej proporcji podziału majątku likwidacyjnego w ten sposób, że na wspólnika wnoszącego wkład o wartości niższej, niż wartość jego wkładu, przypadać będzie w wyniku likwidacji majątek spółki osobowej w wysokości nieproporcjonalnej do wniesionego wkładu.

Brak jest zatem podstaw do odmiennej oceny zaprezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska i przyjęcie, że planowane przez Wnioskodawcę brzmienie zapisów umowy spółki jawnej, powodujące ustalenie udziału kapitałowego (rozliczeniowego) w stosunku nieodpowiadającym proporcji wkładów wniesionych przez wspólników do spółki jawnej, mogłoby spowodować u Wnioskodawcy powstanie przychodu podatkowego.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca należy przytoczyć następujące interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 grudnia 2009 r., nr ILPB1/415-1076/09-3/TW oraz z 14 czerwca 2011 r., nr ILPB1/415-361/11-2/AO,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 2 kwietnia 2010 r., nr ITPB3/423-5a/10/AM,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 maja 2014 roku, nr Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, nr IBPBI/1/415-156/14/AB.

Zasady te nie ulegną zmianie także w roku 2015. W związku z obowiązującą od 1 stycznia 2015 roku, na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328 - dalej: ustawa nowelizująca) przepisy powołanych art. 9 i 10 ustawy o PIT nie ulegają zmianie w zakresie mogącym mieć znaczenie dla oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.