Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-208/11-3/BD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-05-06
Teza: Korekta podatku naliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia środków trwałych.
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje; korekta-korekta podatku; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; środek-środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2011 r. (data wpływu: 7 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu i terminu dokonania korekty podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu i terminu dokonania korekty podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W latach 2007-2010 Gmina, będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, ponosiła wydatki na realizację zadań inwestycyjnych związanych z budową sieci kanalizacji sanitarnej na terenie Gminy, który dotychczas nie został: uzbrojony. W okresie tym Gmina otrzymywała od wykonawców (tj. w szczególności firm budowlanych) faktury VAT dokumentujące poniesione w tym zakresie wydatki.

Wydatki na realizację przedmiotowych inwestycji pokryte zostały w części ze środków własnych Gminy, jak również z pożyczek i dotacji otrzymanych od Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Nie były one objęte dofinansowaniem ze środków pochodzących z Unii Europejskiej. Wydatki te były dokumentowane wystawianymi na rzecz Gminy fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT.

Wartość początkowa poszczególnych odcinków kanalizacji sanitarnej, będących nieruchomościami wytworzonymi przez Gminę w ramach powyższych inwestycji przekracza 15.000 zł.

W każdym przypadku, po zakończeniu danej inwestycji nowe odcinki sieci kanalizacyjnej były przekazywane w nieodpłatne użyczenie Zakładowi Wodociągów i Kanalizacji (dalej: ZWiK) będącemu zakładem budżetowym Gminy, zarejestrowanym dla celów VAT i posługującym się odrębnym numerem NIP.

ZWiK wykonuje czynności opodatkowane VAT związane z wykorzystaniem przedmiotowych nieruchomości, tj. pobiera od mieszkańców Gminy opłaty i z tytułu świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków, wystawia faktury VAT oraz odprowadza VAT należny.

Konsekwentnie, jako że przedmiotowe nieruchomości były w każdym przypadku po ich wybudowaniu oddawane do nieodpłatnego użytkowania ZWiK i nie służyły Gminie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, dotychczas Gmina nie dokonywała odliczeń VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na wytworzenie przedmiotowych nieruchomości.

W związku z planowanym na rok 2011 przekształceniem ZWiK w spółkę prawa handlowego, Gmina zamierza pozostawić przedmiotowy majątek w swym posiadaniu i zawrzeć umowę na jego odpłatną dzierżawę na rzecz nowoutworzonej, powołanej w tym celu Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku zawarcia umowy dzierżawy przedmiotowych nieruchomości Gmina będzie uprawniona do odliczenia odpowiedniej części VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesione na nie wydatki w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy pierwszym okresem, za jaki należy dokonać dodatniej korekty, będzie rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia danych nieruchomości, tj. w tym przypadku rok, w którym zawarta zostanie umowa dzierżawy przedmiotowych nieruchomości?
3.  Czy jeżeli umowa dzierżawy zostanie zawarta w trakcie roku, za ten rok należy odliczyć 1/10 kwoty VAT naliczonego, czy też wartość tę podzielić proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których przedmiotowe nieruchomości były dzierżawione i odliczyć odpowiednią część z 1/10 kwoty VAT naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W przypadku zawarcia umowy dzierżawy przedmiotowych nieruchomości, Gmina będzie uprawniona do odliczenia odpowiedniej części VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesione na nie wydatki, w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.
2.  Pierwszym okresem, za jaki należy dokonać dodatniej korekty, będzie rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia danych nieruchomości, tj. w tym przypadku rok, w którym zawarta zostanie umowa dzierżawy przedmiotowych nieruchomości.
3.  Nawet jeżeli umowa dzierżawy zostanie zawarta w trakcie roku, za ten okres należy odliczyć 1/10 kwoty VAT naliczonego, tj. bez podziału tej kwoty w oparciu o klucz miesięczny.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1)

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

Z treści powyższej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT. Tym samym, Gmina uważa, iż w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na wytworzenie przedmiotowych nieruchomości, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT naliczonego. Wówczas bowiem dane nieruchomości nie były przez Gminę wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Sytuacja ta jednak, w ocenie Gminy, ulegnie zmianie z chwilą zawarcia umowy dzierżawy przedmiotowych nieruchomości. Jako, że tego typu umowa ma charakter cywilnoprawny, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT, Gmina powinna opodatkować VAT świadczone przez nią usługi dzierżawy.

Jak wynika bowiem z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, „nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.

A contrario, w przypadku zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, realizowanych na podstawie umów cywilnoprawnych, organy władzy publicznej występują w charakterze podatników VAT. W konsekwencji, Gmina powinna mieć możliwość odzyskania części VAT naliczonego od wydatków poniesionych na wytworzenie środków trwałych, które od momentu zawarcia umowy dzierżawy będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych. Możliwość taka bowiem została przewidziana przez ustawodawcę, który w art. 91 ustawy o VAT określił zasady odliczania VAT naliczonego również w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami.

Zastosowanie korekty wieloletniej.

W świetle powyższych uwag, zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku zastosowanie znajdzie przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym „przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi”.

Z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT wynika natomiast, iż w stosunku do towarów i usług, zaliczanych do środków trwałych, o wartości przekraczającej 15.000 zł, „korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu”.

Analiza powyższych regulacji jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego polegającej na rozpoczęciu jego wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnik, który pierwotnie nie miał prawa do odliczenia VAT naliczonego, ze względu na wykorzystywanie tego środka trwałego do czynności nieopodatkowanych ma prawo dokonania dodatniej korekty VAT naliczonego, tak samo jak byłby zobowiązany do przeprowadzenia korekty zmniejszającej, w sytuacji gdyby pierwotnie dokonał takiego obniżenia, a następnie zaprzestał wykorzystywania danego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych.

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w odniesieniu do przedstawionej przez nią sytuacji należy uznać, iż w związku z zawarciem umowy dzierżawy wybudowanych przez nią sieci kanalizacyjnych, będzie ona uprawniona do odliczenia części VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione przez nią w tym zakresie.

Kwota VAT naliczonego możliwego do odliczenia w tym przypadku, powinna zostać określona zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, z uwzględnieniem okresu, jaki upłynął od momentu oddania przedmiotowych nieruchomości do pierwotnego użytkowania, (które nie było związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT) do momentu, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia danych nieruchomości na związane z czynnościami opodatkowanymi, tj. ich wydzierżawienie. O odpowiednią część VAT naliczonego przypadającą na ten okres, zdaniem Gminy, powinna zostać pomniejszona wartość VAT, jaką będzie mogła ona odliczyć.

Przykładowo, mając na uwadze obowiązujący dla nieruchomości 10-letni okres korekty, w przypadku nieruchomości, które zostały oddane do nieodpłatnego użytkowania np. w roku 2007, a następnie wydzierżawione np. w roku 2011, Gmina będzie mogła odliczyć jedynie 6/10 całkowitej kwoty VAT naliczonego od wydatków poniesionych na ich wybudowanie. W stosunku bowiem do pierwszych 4 lat okresu korekty, tj. lat 2007, 2008, 2009 i 2010, prawo do odliczenia VAT naliczonego, ze względu na brak wykorzystywania tych nieruchomości do czynności opodatkowanych Gminie nie przysługiwało. Natomiast, w przypadku nieruchomości oddawanych do użytkowania w latach następnych, proporcja VAT naliczonego możliwego do odliczenia będzie odpowiednio wyższa, każdorazowo o 1/10 rocznie.

Jednocześnie Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż przedstawione przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2010 r. o nr IBPP4/443-1195/10/EJ, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż „gdy faktycznie dojdzie do zawarcia umowy dzierżawy i oddania Parku Przygody dzierżawcy do użytkowania, to powstanie sytuacja, w której dojdzie do zmiany przeznaczenia towarów, a Wnioskodawca, w tym przypadku również Gmina, będzie miał prawo do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego. Korekta ta będzie miała charakter cząstkowy i wieloletni (\`(...)\`) wykorzystywanie przez Wnioskodawcę środków trwałych do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie tych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawa) powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a cyt. ustawy”.

Podobny pogląd Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zaprezentował również w interpretacji z dnia 9 sierpnia 2010 r. o nr IBPP4/443-799/10/EJ, w której wskazał, iż „w sprawie będącej przedmiotem zapytania w związku ze zmianą przeznaczenia środków trwałych - nieruchomości, tj. kanalizacji sanitarnej wraz z 8 przyłączami kanalizacyjnymi, z wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu na wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, Wnioskodawca (w tym przypadku również Gmina) winien dokonać korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie/wytworzenie ww. nieruchomości”.

Analogiczne stanowisko przedstawił również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacjach indywidualnych:

*   z dnia 26 lutego 2010 r. o nr ILPP1/443-1466/09-4/KG,
*   z dnia 22 lutego 2010 r. o nr ILPP1/443-1453/09-5/HW.

Ad. 2) Pierwszy rok korekty.

Zdaniem Gminy, w przedstawionej sytuacji pierwszym okresem (rokiem), za jaki należy dokonać dodatniej korekty, będzie rok, w którym zostanie zawarta umowa dzierżawy przedmiotowych nieruchomości. Będzie to bowiem rok, w którym wystąpi zmiana przeznaczenia tych nieruchomości, stanowiąca w tym przypadku, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przesłankę zastosowania korekty VAT naliczonego.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w cytowanej już powyżej interpretacji z dnia 9 sierpnia 2010 r. o nr IBPP4/443-799/10/EJ, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż „W przedmiotowej sprawie zmiana przeznaczenia nastąpi w lipcu 2010 r., od tego momentu środki trwałe (o wartości powyżej 15.000 zł) będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zatem za rok 2010 Wnioskodawca zobowiązany jest dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotowymi inwestycjami (środkami trwałymi)”.

Analogiczne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 26 lutego 2010 r. o nr ILPP1/443-1466/09-4/KG.

Ad. 3) Roczny okres korekty bez względu na moment zmiany przeznaczenia.

Jako, że w treści powyżej cytowanych regulacji ustawodawca każdorazowo posłużył się pojęciem „roczna korekta”, wskazując, iż odpowiednio do rodzaju środków trwałych dotyczy ona 1/5, bądź 1/10 podatku naliczonego, należy uznać, iż bez względu na miesiąc, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia środków trwałych, możliwa do odliczenia za dany rok kwota VAT naliczonego, powinna zostać obliczona odpowiednio jako 1/10 łącznej wartości VAT naliczonego od wydatków poniesionych na ich wytworzenie.

Innymi słowy, zdaniem Gminy, niezależnie od tego czy przesłanka uzasadniająca zastosowanie korekty zaistnieje na początku, w środku czy na koniec danego roku, za ten rok należy skorygować odpowiednio 1/10 łącznej wartości VAT naliczonego. Wartości nie należy zmniejszać proporcjonalnie do liczby miesięcy w danym roku, które upłynęły przed zmianą przeznaczenia tych środków trwałych, przykładowo, zakładając, iż zmiana przeznaczenia przedmiotowych nieruchomości, nastąpi np. w dniu 30 czerwca 2011 r., za ten rok będzie ona uprawniona do odliczenia 1/10 wartości VAT naliczonego, a nie np. 6/12 z tej 1/10. Przepisy bowiem nie przewidują proporcjonalnego zmniejszania wartości rocznej korekty w zależności od miesiąca, tygodnia, czy też dnia zaistnienia przesłanki dokonania korekty w danym roku.

Niezależnie od powyższego, dokonywanie takiego podziału nie znajdowałoby uzasadnienia, bowiem mechanizm odliczania każdorazowo 1/5 lub 1/10 VAT naliczonego funkcjonuje zarówno w przypadku dokonywania dodatnich korekt, gdy podatnikowi, po okresie braku prawa do odliczenia, prawo to zaczyna przysługiwać, jak i w przypadku korekt zmniejszających, które podatnik jest zobowiązany przeprowadzać, w sytuacji odwrotnej, tj. gdy pierwotnie prawo do odliczenia mu przysługiwało, a następnie ze względu na zmianę przeznaczenia danych środków trwałych utracił on to prawo. W przypadku, gdy zarówno w pierwszej, jak i drugiej sytuacji zmiana przeznaczenia środków trwałych nastąpi w trakcie roku, podatnik dokona odpowiednio korekty zwiększającej w wysokości 1/10 lub 1/5 i korekty zmniejszającej w tych samych proporcjach.

W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, iż niezależnie od tego, czy w omawianym przypadku zmiana przeznaczenia wystąpi w styczniu czy w grudniu danego roku, za cały ten rok Gmina będzie miała prawo dokonać dodatniej korekty 1/10 VAT naliczonego, podobnie jak za cały ten rok musiałaby dokonać korekty zmniejszającej w tej samej wysokości, gdyby taka przesłanka zaistniała zarówno w styczniu jak i grudniu danego roku.

Mechanizm ten, jako że funkcjonuje w ten sam sposób w obu przypadkach korekty, nie może prowadzić do nadużyć ze strony podatników i tym samym należy uznać go za prawidłowy.

Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż prezentowane przez nią stanowisko w powyższym zakresie, pośrednio znajduje potwierdzenie w każdej z powyżej wskazywanych interpretacji, w których zmiana przeznaczenia środków trwałych nastąpiła w trakcie roku, a mimo tego działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektorzy Izb Skarbowych wskazywali, iż za ten rok Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia całej 1/10 wartości VAT naliczonego.

Przykładowo w interpretacji z dnia 26 lutego 2010 r. o nr ILPP1/443-1466/09-4/KG, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził, iż „W przedmiotowej sprawie zmiana przeznaczenia nastąpiła w maju 2008 r., od tego momentu środki trwałe są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zatem za rok 2008 Wnioskodawca zobowiązany jest dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotowymi inwestycjami (środkami trwałymi)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. nadanym ustawą z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, lecz do czynności, które nie są obciążone podatkiem od towarów i usług.

Tut. Organ podkreśla jednak, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Nadmienia się, że w art. 88 ust. 3a ustawy wskazano, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne m. in. w przypadku, gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących,
    2.  w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii;
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., nadanym ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 2a ustawy, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Należy podkreślić, iż ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi związane jest z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W tym miejscu należy przytoczyć przepis art. 91 ust. 7 ustawy, zgodnie z którym przepisy art. 91 ust. 1 – 6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty – art. 91 ust. 7a ustawy.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w latach 2007-2010 Gmina, będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, ponosiła wydatki na realizację zadań inwestycyjnych związanych z budową sieci kanalizacji sanitarnej na terenie Gminy.

W okresie tym Gmina otrzymywała od wykonawców (tj. w szczególności firm budowlanych) faktury VAT dokumentujące poniesione w tym zakresie wydatki. Wydatki na realizację przedmiotowych inwestycji pokryte zostały w części ze środków własnych Gminy, jak również z pożyczek i dotacji otrzymanych od Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Nie były one objęte dofinansowaniem ze środków pochodzących z Unii Europejskiej. Wydatki te były dokumentowane wystawianymi na rzecz Gminy fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT.

Wartość początkowa poszczególnych odcinków kanalizacji sanitarnej, będących nieruchomościami wytworzonymi przez Gminę w ramach powyższych inwestycji przekracza 15.000 zł.

W każdym przypadku, po zakończeniu danej inwestycji nowe odcinki sieci kanalizacyjnej były przekazywane w nieodpłatne użyczenie Zakładowi Wodociągów i Kanalizacji, będącemu zakładem budżetowym Gminy, zarejestrowanym dla celów VAT i posługującym się odrębnym numerem NIP.

Jako, że przedmiotowe nieruchomości były w każdym przypadku po ich wybudowaniu oddawane do nieodpłatnego użytkowania ZWiK i nie służyły Gminie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, dotychczas Gmina nie dokonywała odliczeń VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na wytworzenie przedmiotowych sieci.

W związku z planowanym na rok 2011 przekształceniem ZWiK w spółkę prawa handlowego, Gmina zamierza pozostawić przedmiotowy majątek w swym posiadaniu i zawrzeć umowę na jego odpłatną dzierżawę na rzecz nowoutworzonej, powołanej w tym celu Spółki.

W świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę sieci do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie tych budowli do wykonywania czynności opodatkowanych (usługi w zakresie gospodarki ściekami) powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przedmiotowej sprawie zmiana przeznaczenia nastąpiła w roku 2011, od tego momentu przedmiotowe budowle są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zatem za rok 2011 Wnioskodawca zobowiązany jest dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotowymi inwestycjami.

W analizowanej sprawie pierwszej korekty należy dokonać za rok, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia przedmiotowych nieruchomości, czyli za rok 2011, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie to za miesiąc styczeń 2012 r.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy odpowiedź na zadane we wniosku pytania przedstawia się następująco:

Ad. 1.

W przypadku zawarcia umowy dzierżawy nieruchomości, o których mowa we wniosku, Gmina będzie uprawniona do odliczenia odpowiedniej części VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesione na nie wydatki w drodze korekty, na zasadach wynikających z powołanych wyżej przepisów art. 91 ust. 7 i art. 91 ust. 7a ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Ad. 2 .

Pierwszym okresem, za jaki należy dokonać dodatniej korekty, będzie rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia przedmiotowych nieruchomości, tj. w tym przypadku rok, w którym zawarta zostanie umowa dzierżawy.

Ad. 3.

Jeżeli umowa dzierżawy zostanie zawarta w trakcie roku, za ten okres należy odliczyć 1/10 kwoty VAT naliczonego, bez względu na miesiąc, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia środków trwałych.

Informuje się ponadto, iż przepis art. 91 ust. 1 ustawy, do dnia 31 marca 2011 r. posiadał następujące brzmienie: „Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4, a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych”.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie sposobu i terminu dokonania korekty podatku naliczonego. Rozstrzygnięcie dotyczące stanu faktycznego w tej samej kwestii zostało załatwione interpretacją z dnia 6 maja 2011 r. nr ILPP1/443-208/11-2/BD.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.