Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-1046/14/19-3/S/JK2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-13
Teza: Ustalenie obowiązku podatkowego w związku z oddelegowaniem do Włoch.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; oddelegowanie; Włochy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1466/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 8 marca 2019 r.), stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2014 r. (data wpływu 24 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 12 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy interpretację Nr IPPB4/415-1046/14-2/JK3, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, wskazując, że w okresie oddelegowania do pracy we Włoszech, tj. od dnia 2 maja 2013 r. do dnia 30 kwietnia 2016 r. Wnioskodawca będzie posiadał nieograniczony obowiązek podatkowy zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 17 marca 2015 r. (data wpływu do Organu w dniu 20 marca 2015 r.), zaś odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 20 kwietnia 2015 r. Nr IPPB4/4511-1-12/15-2/JK3 (skuteczne doręczenie w dniu 23 kwietnia 2015 r.).

Wnioskodawca reprezentowany przez Pełnomocnika złożył na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 12 marca 2015 r., znak: IPPB4/415-1046/14-2/JK3, skargę z dnia 28 kwietnia 2015 r. (data wpływu 4 maja 2015 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1466/15, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 12 marca 2015 r., Nr IPPB4/415-1046/14-2/JK3.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1466/15, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie złożył skargę kasacyjną w dniu 4 lipca 2016 r., do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Następnie wyrokiem z dnia 28 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2653/16 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W dniu 8 marca 2019 r. wpłynął do tut. Organu prawomocny od dnia 28 września 2018 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1466/15.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie obowiązku podatkowego wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, obywatel polski, pracownik spółki A. S.A. (dalej: spółka A. S.A. lub polska spółka) zatrudniony w oparciu umowę o pracę, został z dniem 2 maja 2013 r. oddelegowany do pracy we włoskiej spółce z grupy kapitałowej: B. SpA (dalej: spółka B. SpA lub włoska spółka). Na czas oddelegowania spółka A. S.A. udzieliła Wnioskodawcy urlopu bezpłatnego w związku z art. 1741 Kodeksu pracy. Wnioskodawca jako polski rezydent podatkowy do końca 2012 roku rozliczał się w Polsce jako osoba o nieograniczonym obowiązku podatkowym.

Wnioskodawca zawarł z włoską spółką B. SpA umowę o pracę od dnia 1 czerwca 2013 r. do dnia 30 kwietnia 2016 roku. Pracę dla B. SpA na terytorium Republiki Włoskiej rozpoczął jednak z dniem 2 maja 2013 roku. Wynagrodzenie za pracę świadczoną we Włoszech za miesiąc maj 2013 r. wypłacone zostało przez polską spółkę, a następnie zrefakturowane na włoską spółkę, dla której świadczona była praca. Z przyczyn formalnych leżących po stronie włoskiej spółki umowa o pracę pomiędzy Wnioskodawcą, a B. SpA zawarta została od dnia 1 czerwca 2013 r. do dnia 30 kwietnia 2016 roku. Wnioskodawca wyjechał do Włoch z dniem 1 maja 2013 roku, a w czerwcu 2013 roku do Włoch przeprowadziła się również jego rodzina: żona i dzieci. W związku z oddelegowaniem do pracy we Włoszech przez polskiego pracodawcę, Wnioskodawca wystąpił do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z wnioskiem o utrzymanie wobec niego na czas oddelegowania polskiego ustawodawstwa w zakresie ubezpieczeń społecznych. Wniosek złożony w trybie artykułu 16 w związku z art. 18 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady WE w dniu 2 lipca 2013 roku rozpatrzony został pozytywnie i pracownikowi wydano dokument A1 poświadczający pozostawanie w polskim systemie ubezpieczeń społecznych podczas całego okresu oddelegowania, tj. od dnia 2 maja 2013 r. do 30 kwietnia 2016 r. Podkreślić należy fakt, że wniosek o poświadczenie dokumentu A1 poświadczającego pozostawanie Wnioskodawcy w polskim systemie ubezpieczeń społecznych wydany został w trybie art. 16 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady WE tj. w trybie porozumienia wyjątkowego (włoska instytucja ubezpieczeniowa wyraziła zgodę na kontynuację ubezpieczenia społecznego w polskim systemie ubezpieczeń, pomimo, że zgodnie z przepisami składki na ubezpieczenie społeczne powinny one być opłacane do włoskiego systemu ubezpieczeń). Głównym motywem pozostania w polskim systemie ubezpieczeń społecznych były dotychczasowo przebyte okresy ubezpieczeniowe.

W okresie od 1 maja 2013 r. do 30 kwietnia 2016 roku Wnioskodawca będzie otrzymywał dochody z pracy świadczonej dla spółki włoskiej na terytorium Włoch i nie będzie prowadził aktywności zawodowo – gospodarczej na terytorium Polski, a w szczególności nie będzie w Polsce zatrudniony na podstawie umów o pracę (za wyjątkiem stosunku pracy z A. S.A. utrzymanego w formie urlopu bezpłatnego) czy umów cywilnoprawnych. W danym okresie, Wnioskodawca zamieszkiwał będzie na stałe we Włoszech, wizyty w Polsce będą okazjonalne i w żadnym z lat 2013, 2014, 2015 jego pobyt w Polsce nie przekroczy 183 dni w roku kalendarzowym. W 2013 roku jednakże, Wnioskodawca, został oficjalnie zarejestrowany jako osoba zamieszkująca pod włoskim adresem w dniu 11 września 2013 r., przez co, z uwagi na włoskie przepisy krajowe, nie jest on traktowany jako włoski rezydent podatkowy w roku 2013. Rezydentem podatkowym stanie się w latach 2014 oraz 2015. Również w roku 2016 kiedy to pobyt Wnioskodawcy we Włoszech nie przekroczy 183 dni (powrót do Polski dnia 30 kwietnia 2013 r.), nie zostanie mu wydany certyfikat rezydencji podatkowej we Włoszech, gdyż nie będzie traktowany jako włoski rezydent podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wnioskodawca złoży roczne zeznanie podatkowe za 2014 rok we Włoszech do września 2015 roku i po złożeniu zeznania za rok 2014, będzie uprawniony do otrzymania certyfikatu rezydencji podatkowej za rok 2014 poświadczający miejsce zamieszkania dla celów podatkowych Wnioskodawcy we Włoszech w roku 2014. Podobnie, po złożeniu rocznego zeznania podatkowego za rok 2015 do września 2016 roku, Wnioskodawca będzie uprawniony do otrzymania certyfikatu rezydencji podatkowej poświadczającego jego miejsce zamieszkania dla celów podatkowych za rok 2015 we Włoszech.

Prawdopodobnie, z dniem 30 kwietnia 2016 roku ośrodkiem interesów życiowych Wnioskodawcy stanie się ponownie Polska (zakończenie urlopu bezpłatnego z A. S.A. połączone z planowanym powrotem rodziny do Polski).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w okresie od dnia 1 maja 2013 r. do dnia 30 kwietnia 2016 roku (okres oddelegowania do pracy we Włoszech) status podatkowy Wnioskodawcy określony zostanie na podstawie art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej Ustawa PIT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, od dnia 2 maja 2013 roku do dnia 30 kwietnia 2016 r (okres oddelegowania do pracy we Włoszech) status podatkowy Wnioskodawcy określony zostanie na podstawie art. 3a ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. (dalej: ustawa PIT). Od 2 maja 2013 r., tj. od dnia wyjazdu Wnioskodawcy do Włoch w celu świadczenia tam pracy na rzecz włoskiej spółki B. SpA w związku z przeniesieniem do Republiki Włoskiej ośrodka interesów gospodarczych (miejsce gdzie zlokalizowany jest pracodawca) i osobistych (miejsce pobytu rodziny) oraz fizycznym przebywaniem na terytorium Republiki Włoskiej w latach 2013, 2014 oraz 2015 przez okres dłuższy niż 183 dni w każdym ze wskazanych lat. Wnioskodawca przestanie być polskim rezydentem podatkowym od dnia wyjazdu, a jego status podatkowy będzie określony na podstawie art. 3 ust. 2a ustawy o PIT. Status taki utrzymany zostanie do dnia 30 kwietnia 2016 roku (do dnia zakończenia oddelegowania we Włoszech i powrotu do Polski).

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 Ustawy o PIT obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów podlegają osoby mające miejsce zamieszkania w Polsce.

Art. 3.1. Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Natomiast stosowanie do treści art. 3 ust. 2a Ustawy o PIT osoby, które nie mają na terytorium Polski miejsca zamieszkania podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów osiągniętych na terytorium Polski.

Art. 3.2a. Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, decydujące znacznie dla określenia zakresu obowiązków podatkowych Wnioskodawcy (jego rezydencji podatkowej) ma zdefiniowanie miejsca zamieszkania Wnioskodawcy w okresie od 2 maja 2013 roku do 30 kwietnia 2016 roku.

Ustawa o PIT w art. 3 ust. 1a wskazuje kiedy należy uznać, że osoba ma miejsce zamieszkania na terytorium Polski:

Art. 3. la. Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym (\`(...)\`)

W przypadku Wnioskodawcy, obie przytoczone powyżej przesłanki pozwalające określić: miejsce zamieszkania osoby fizycznej w Polsce, wskazują że miejscem zamieszkania Wnioskodawcy w okresie od 2 maja 2013 r. do 30 kwietnia 2016 r. nie jest Polska, gdyż powyższe warunki nie są spełnione w tym okresie. Ośrodkiem interesów życiowych zarówno osobistych, jak i gospodarczych – będą dla Wnioskodawcy Włochy od dnia podjęcia pracy na terytorium Włoch.

W związku z faktem, że polskie przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia „centrum interesów osobistych”, zwykle pojęcie to interpretuje się jako miejsce (kraj), w którym dana osoba posiada najwięcej powiązań osobistych, tj. rodzinnych (tzw. ognisko domowe), towarzyskich, miejsce, w którym podejmuje aktywność społeczną, kulturalną, polityczną, obywatelską, w którym należy do organizacji/klubów, uprawia hobby. Należy podkreślić, że podstawowym czynnikiem jest tu miejsce przebywania rodziny, głównie współmałżonka (partnera życiowego) oraz małoletnich dzieci. Natomiast „centrum interesów gospodarczych” oznacza miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, czyli kraj, w którym dana osoba uzyskuje większość swoich dochodów (przychodów), posiada inwestycje, majątek ruchomy i nieruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty oraz konta bankowe.

Za potwierdzeniem przeniesienia centrum interesów osobistych do Włoch przemawia fakt towarzyszenia rodziny Wnioskodawcy podczas jego pobytu we Włoszech oraz okazjonalność pobytów w Polsce, podczas gdy z założenia miejscem stałego pobytu Wnioskodawcy i jego rodziny w tym okresie są Włochy. Termin „centrum interesów osobistych” uznać należy za jednoznacznie związany z miejscem pobytu najbliższej rodziny, a zatem w danym przypadku wraz z przeprowadzką rodziny Wnioskodawcy do Włoch, nastąpiło przeniesienie centrum jego interesów osobistych do tego kraju. Wyjazd za granicę z całą rodziną, a zatem pobyt żony i obecność dzieci poza Polską, a także uczęszczanie dzieci do szkoły w miejscu ich zamieszkania, a więc we Włoszech, które będą trwały nieprzerwanie w latach 2013-2015 świadczą o zmianie miejsca zamieszkania i rezydencji podatkowej Wnioskodawcy.

Natomiast za potwierdzeniem przeniesienia centrum interesów gospodarczych do Włoch przemawia okoliczność przeniesienia aktywności zawodowej Wnioskodawcy na terytorium tego kraju przy jednoczesnym zaprzestaniu aktywności zawodowo-gospodarczej w Polsce. Wszelka aktywność zawodowa Wnioskodawcy będąca jego głównym źródłem utrzymania i podstawą funkcjonowania w wymiarze osobistym, związana jest w okresie od 2 maja 2013 r. do 30 kwietnia 2016 r. z Włochami, gdzie Wnioskodawca świadczy pracę dla włoskiego pracodawcy.

W interpretacji wydanej przez Izbę Skarbową w Warszawie (IPPB4/415-43/11-2/SP) w której zajęto się wyjaśnieniem terminu „centrum interesów gospodarczych” stwierdzono, że jest to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadanych inwestycji, majątku nieruchomego i ruchomego, polis ubezpieczeniowych, zaciągniętych kredytów, kont bankowych etc. W kontekście sytuacji Wnioskodawcy, który swoją aktywność zawodową koncentruje na terytorium Włoch, przytoczona powyżej definicja wskazuje, że centrum jego interesów gospodarczych w okresie od 2 maja 2013 r. do 30 kwietnia 2016 r. pozostają Włochy.

Powiązania Wnioskodawcy z Polską w analizowanym okresie ograniczone są do:

1.  posiadania dwóch rachunków bankowych,
2.  własność nieruchomości (choć w analizowanym okresie posiadana w Polsce nieruchomość jest wynajmowana co oznacza, że Wnioskodawca nie posiada w Polsce mieszkania do własnej i ciągłej dyspozycji, co potwierdza osłabienie powiązań Wnioskodawcy z Polską),
3.  pozostanie w polskim systemie ubezpieczeń (prawo do pozostania w polskim systemie ubezpieczeń zostało udzielone Wnioskodawcy na zasadzie wyjątku, tj. właściwe władze Polski i Włoch, w drodze porozumienia wyjątkowego wyraziły zgodę, aby Wnioskodawca, pomimo obowiązku podlegania ubezpieczeniu społecznemu we Włoszech miał prawo kontynuacji ubezpieczenia w Polsce. Fakt pozostania w polskim systemie ubezpieczeń nie wiąże się z decyzją Wnioskodawcy o pozostawieniu w Polsce swojego centrum interesów gospodarczych, a jest jedynie konsekwencją przebiegu jego dotychczasowej kariery zawodowej realizowanej w Polsce, a tym samym podlegania polskiemu systemowi ubezpieczeń społecznych i chęci kontynuacji pozostania w tym systemie, ze względu na wiek Wnioskodawcy i dotychczasowo przebyte okresy ubezpieczeniowe),
4.  zawieszony stosunek pracy z polskim pracodawcą (urlop bezpłatny oznacza w praktyce brak powiązań i wzajemnych zobowiązań między pracodawcą a pracownikiem w okresie jego trwania).

Natomiast powiązania Wnioskodawcy z Włochami w analizowanym okresie polegają na:

1.  świadczeniu pracy we Włoszech dla włoskiego pracodawcy (główne źródło utrzymania Wnioskodawcy i jego rodziny),
2.  miejsce pobytu najbliższej rodziny ( miejsce gdzie zlokalizowane jest tzw. ognisko domowe);
3.  wynajem domu, tj. utrzymywanie we Włoszech miejsca swojego stałego pobytu – dom do własnej i ciągłej dyspozycji;
4.  posiadanie rachunku bankowego we włoskim banku;
5.  korzystaniu z usług włoskiego systemu edukacji w kwestii edukacji dzieci;
6.  miejsce gdzie Wnioskodawca funkcjonuje w wymiarze społecznym.

Związki natury osobistej jak i gospodarczej, które Wnioskodawca utrzymuje z Polską w okresie oddelegowania mają charakter drugorzędny i są one jedynie przejawem możliwości przyszłego powrotu Wnioskodawcy do Polski, nie mogą one natomiast wpływać determinująco na określenie miejsca zamieszkania Wnioskodawcy dla celów podatkowych w okresie oddelegowania do pracy we Włoszech (2 maja 2013 - 30 kwietnia 2016). Stanowisko takie wydają się potwierdzać również postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w wyroku z dnia 5 maja 2010 (II FSK 23/09 -Wyrok NSA), w którym Sąd podkreślił, że zamiar stałego pobytu powinien być weryfikowany poprzez konkretne obiektywne zachowanie się osoby fizycznej, a prawdopodobieństwo powrotu do Polski po planowanym okresie oddelegowania, nie może być uznane za „konkretne zachowanie się osoby”.

Wszystkie przesłanki przywołane w analizowanym stanie faktycznym, wskazują, że miejscem zamieszkania Wnioskodawcy w okresie od 2 maja 2013 roku do 30 kwietnia 2016 roku – ustalonym na podstawie przepisów Ustawy PIT - nie jest Polska (centrum interesów gospodarczych - pracodawca - i interesów osobistych - miejsce pobytu rodziny, zlokalizowane są we Włoszech) gdzie w związku z art. 3 ust. 2a Wnioskodawca będzie posiadał ograniczony obowiązek podatkowy. Obowiązek podatkowy w Polsce określany jest za dany rok podatkowy, a więc w świetle przepisów Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, miejsce zamieszkania podatnika określane jest każdorazowo za rok podatkowy w oparciu o treść art. 3 ust. la. W sytuacji kiedy zarówno centrum interesów osobistych jak i gospodarczych zostało przeniesione poza Polskę oraz gdy długość pobytu podatnika w roku podatkowym w Polsce nie przekracza 183 dni, spełnia on warunki będące podstawą do uznania go w danym roku podatkowym za osobę nie mającą miejsca zamieszkania w Polsce, zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy PIT.

Dodatkowo, nawet w sytuacji gdyby Wnioskodawca uznany został za osobę mającą zamieszkania w Polsce, to w związku z posiadanym również we Włoszech miejscem zamieszkania dla celów podatkowych, zgodnie z art. 4 ustawy PIT, w celu określenia obowiązku podatkowego Wnioskodawcy, zastosowanie znalazłaby umowa między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, sporządzona w Rzymie w dniu 21 czerwca 1985 r. (dalej: Umowa) (Dz. U. z 1989 r. ,Nr 62, poz. 374).

W rozumieniu powyżej przywołanej Umowy (art. 4 ust. 1) Umowy określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryteria o podobnym charakterze.

Natomiast art. 4 ust. 2, zawiera normy kolizyjne ustalania państwa rezydencji podatkowej w przypadku, jeżeli ta sama osoba, jest uznawana za rezydenta podatkowego na podstawie kryteriów krajowych jednocześnie w obu Umawiających się Państwach. I tak, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 2, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status będzie określony według następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania. Jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zazwyczaj przebywa;
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Umawiających się Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli miejsca zamieszkania tej osoby nie można ustalić zgodnie z postanowieniami liter a)-c) właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną tę sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Zgodnie z komentarzem do Konwencji Modelowej OECD: „uważa się, że miejsce zamieszkania osoby fizycznej znajduje się tam, gdzie osoba ta posiada stałe ognisko domowe, które musi być trwale, co oznacza, że osoba ta urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki okres”.

Wnioskodawca w okresie od 2 maja 2013 r. do 30 kwietnia 2016 r. niespornie przeniósł swoje ognisko domowe do Włoch.

W Polsce w tym okresie nie posiada mieszkania do swojej dyspozycji, a ognisko domowe zastrzeżone do swojego trwałego i ciągłego dysponowania znajduje się we Włoszech, gdzie w analizowanym przedziale czasowym Wnioskodawca stale przebywa wraz ze swoją rodziną.

Zgodnie z postanowieniami art. 4 ust. 2 umowy, poprzez zastosowanie norm kolizyjnych w tym przepisie określonych, można jednoznacznie stwierdzić, że miejscem zamieszkania Wnioskodawcy w danym okresie są Włochy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1466/15.

Zgodnie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Natomiast za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy, uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy, wskazuje na dwie przesłanki powodujące ustalenie miejsca zamieszkania w Polsce, które ze względu na rozdzielenie ich przez ustawodawcę spójnikiem "lub", mają charakter rozłączny. Oznacza to, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Oceniając, w którym z państw znajduje się centrum interesów osobistych i gospodarczych osoby fizycznej, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki osobiste i ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których istotne są więzi rodzinne, towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczna, kulturalna i wszelka inna działalność, miejsce wykonywania działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem itd. Druga przesłanka powodująca ustalenie miejsca zamieszkania danej osoby w Polsce jest związana z długością pobytu w Polsce. Miejsce zamieszkania w Polsce będzie miała zatem osoba, która przebywa w Polsce dłużej niż 183 dni w ciągu roku podatkowego.

W tym miejscu podkreślić trzeba, że powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wskazuje na to przepis art. 4a u.p.d.o.f., zgodnie z którym przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W przedmiotowej sprawie należy odnieść się do umowy między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, podpisanej w Rzymie dnia 21 czerwca 1985 r. (Dz. U. z 1989 r. Nr 62, poz. 374, dalej: umowa), a konkretnie do art. 4 ust. 1, który stanowi, iż w rozumieniu niniejszej umowy, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która, zgodnie z prawem tego Państwa, podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie tylko w zakresie dochodu ze źródeł położonych w tym Państwie.

Z kolei zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. umowy, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania:

1.  jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, z którym ma ona ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Powyższy przepis art. 4 ust. 2 ww. umowy zawiera normy kolizyjne ustalenia państwa rezydencji podatkowej w przypadku, gdy ta sama osoba jest uznawana za rezydenta podatkowego na podstawie kryteriów krajowych jednocześnie obu umawiających się państw. Zatem zastosowanie tych przepisów miałoby miejsce w przypadku określenia miejsca zamieszkania podatnika zarówno w Polsce, jak i we Włoszech.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że choć okoliczności związane z pozostawieniem mienia w Polsce stanowi czynnik wpływający na ustalenie ośrodka interesów życiowych, to nie ma charakteru decydującego. Dla oceny istnienia centrum interesów osobistych i gospodarczych bezsprzecznie mają również znaczenie takie okoliczności, jak funkcjonowanie Wnioskodawcy w określonym układzie rodzinnym czy społecznym na terytorium Włoch. Tym samym fakt świadczenia pracy i uzyskiwania z tego tytułu wynagrodzenia oraz fakt przebywania za granicą wraz z rodziną, uczęszczanie dzieci do szkół we Włoszech „przeważają" w niniejszej sprawie przy dokonywaniu oceny istnienia centrum interesów osobistych i gospodarczych.

Natomiast pozostałe okoliczności (otwarte rachunki bankowe, ubezpieczenie w polskim systemie ubezpieczeń społecznych, zamiar powrotu do kraju po zakończeniu oddelegowania) oraz okoliczność, że Wnioskodawca pozostawał w okresie od dnia 2 maja 2013 roku do dnia 30 kwietnia 2016 roku w stosunku pracy z polskim pracodawcą, gdzie uzyskał urlop bezpłatny, nie równoważą okoliczności wymienionych powyżej, wskazujących na silniejszy związek interesów (zarówno osobistych jak i gospodarczych) Wnioskodawcy z Włochami. Okoliczności te nie świadczą same w sobie o istnieniu centrum życiowego w Polsce. Zauważenia wymaga, że trwająca umowa o pracę z polskim pracodawcą nie generuje po stronie Wnioskodawcy żadnych dochodów (urlop bezpłatny), a może jedynie mieć wpływ na możliwość powrotu do kraju. Sama jednak możliwość powrotu do kraju czy też zamiar takiego powrotu są me wystarczające do stwierdzenia miejsca skoncentrowania interesów życiowych. Podobnie podleganie polskiemu systemowi ubezpieczeń społecznych czy posiadanie rachunków bankowych, co jak wynika ze stanu faktycznego miało miejsce zarówno w Polsce jak i we Włoszech. W analizowanym okresie powiązania gospodarcze w Polską mają charakter marginalny w stosunku do powiązań gospodarczych i osobistych z terytorium Włoch.

Mając na względzie tezy ww. prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 maja 2016 r. sygn. akt III SA//Wa 1466/15 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2653/16, tut. Organ uznał, że w okresie od 2 maja 2013 r. do 30 kwietnia 2016 r. Wnioskodawca posiada zgodnie z art. 3 ust. 2 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ograniczony obowiązek podatkowy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.