Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1453/14-2/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-03-16
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług
Słowa kluczowe: faktura; naprawa-naprawa gwarancyjna; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2014 r. (data wpływu 17 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   momentu powstania obowiązku podatkowego oraz terminu wystawienia faktury w ramach procedury samofakturowania dla usług dla których nie ustalono okresów rozliczeniowych **– jest prawidłowe,**
*   momentu powstania obowiązku podatkowego oraz terminu wystawienia faktury w ramach procedury samofakturowania dla usług dla których ustalono okresy rozliczeniowe **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz terminu wystawienia faktury w ramach procedury samofakturowania

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

M. jest spółką prawa polskiego, zarejestrowaną dla celów VAT oraz posiadającą siedzibę w Polsce. Spółka wchodzi w skład międzynarodowego koncernu D.. Jedynym udziałowcem Spółki jest D. AG (dalej „D. AG”), niemiecki podatnik VAT z siedzibą w Niemczech. D. AG nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Zgodnie z Umową Generalnego Dystrybutora (dalej „UGD”), D. AG mianował M. jako swojego głównego, niewyłącznego dystrybutora na terytorium Polski zajmującego się sprzedażą samochodów D. AG oraz części zamiennych, jak również zapewniającego serwisowanie samochodów.

D. AG sprzedaje samochody do M., który następnie odsprzedaje je do Autoryzowanych Dealerów (dalej „AD”), tj. podmiotów, z którymi M. zawarła Umowy Dealerskie, na podstawie których AD otrzymują niewyłączne prawo do sprzedaży samochodów i części zamiennych klientom na poziomie detalicznym we własnym imieniu i na własną rzecz.

Z tytułu sprzedawanych samochodów, M. udziela gwarancji dla AD. AD z kolei udzielają gwarancji z tytułu samochodów sprzedawanych do nabywców końcowych.

Na podstawie ustaleń UGD, M. ma obowiązek zapewnić na terenie Polski dostępność wszelkiego typu usług posprzedażowych (serwis, konserwacja, naprawy) dla wszystkich samochodów określonych marek koncernu D., niezależnie od faktu czy są używane na terenie kraju stale bądź przejściowo oraz niezależnie od tego gdzie lub przez kogo zostały nabyte.

Wymienione wyżej usługi są wykonywane przez M. poprzez sieć Autoryzowanych Serwisów (dalej „AS”), będących podmiotami mianowanymi przez M. zgodnie z UGD do utrzymywania obiektów serwisowych oraz do sprzedaży części zamiennych dla samochodów D. AG.

M. zawiera odrębną umowę serwisową z każdym z AS. AS powinny dokonywać wszelkich napraw samochodów D. AG zgodnie z wytycznymi M. i D. AG. AS w każdym przypadku powinny przeprowadzić prace serwisowe niezależnie od tego, czy samochód jest na terenie Polski przejściowo bądź stale oraz gdzie i przez kogo został nabyty.

Z tytułu powyższych napraw (w tym wynikających z rękojmi, gwarancji lub polityki dobrej woli). M. wypłaca AS wynagrodzenie, kalkulowane jako koszty zaakceptowanych napraw, przy uwzględnieniu stawek i wymiaru godzinowego ustanowionego przez M.. W tym celu Autoryzowany Serwis przedstawia roszczenia (wniosek), dające po zaakceptowaniu przez M. podstawę do wypłaty wynagrodzenia.

Następnie M. dokonuje z tytułu zaakceptowanych napraw analogicznego obciążenia D. AG.

Etapy procesu akceptowania rozliczania napraw pomiędzy AS, M. i D. AG są następujące:

*   AS po wykonaniu czynności naprawczych wprowadza wniosek do własnego systemu informatycznego, a następnie wysyła go do systemu informatycznego M./D. AG;
*   rozpatrywanie wniosków rozliczenia napraw odbywa się w M. (w tym w imieniu D. AG dla potrzeb rozliczeń napraw między M. i D. AG);
*   rozpatrywanie wniosków napraw w systemie M./D. AG następuje automatycznie lub manualnie (w zależności od ustawień odpowiednich parametrów w systemie informatycznym M./D. AG dla poszczególnych typów napraw itp.);
*   jeżeli wniosek zawiera wyłącznie świadczenia standardowe, które nie wymagają „ręcznego” podjęcia decyzji przez M., wniosek jest automatycznie akceptowany przez system; manualne rozpatrywanie wniosków dokonywane jest poprzez Specjalistów ds. Gwarancji M.;
*   cyklicznie generowana jest dla AS nota uznaniowa, na podstawie której wystawiana jest faktura przez AS (M. rozważa wystawianie przedmiotowych faktur w imieniu AS w systemie samofakturowania, o którym mowa w art. 106d ustawy o VAT) za wnioski rozpatrzone w okresie od wystawienia poprzedniej noty uznaniowej i faktury (np. nota i faktura wystawione w piątek lub sobotę dokumentują, za okres od wystawienia poprzedniej noty i faktury w poprzedni piątek lub sobotę, wynagrodzenie wynikające z wniosków w tym okresie zaakceptowanych lub częściowo zaakceptowanych - tj. w zakresie w jakim naprawy i obciążenie ich kosztami zostały zaakceptowane przez M. i w jakim AS nie będzie zmuszony ponieść tych kosztów we własnych zakresie, ew. dochodzić rozliczenia ich z klientem, który przedstawił samochód do naprawy);
*   w tym samym czasie kiedy generowana jest przez M. nota uznaniowa dla AS i wystawiana faktura przez AS, wystawiana jest przez M. faktura na D. AG.

Dopiero w momencie akceptacji wniosku przez M. i wygenerowaniu noty uznaniowej znany jest zakres usługi wykonanej przez AS na zlecenie M. i znana jest wysokość należnego AS wynagrodzenia za wykonanie usługi.

W ramach obu zdarzeń przyszłych będących przedmiotem niniejszego wniosku o indywidualną interpretację podatkową Spółka wprowadziłaby na podstawie umowy z AS samofakturowanie z tytułu obsługi naprawczej, tj. Spółka wystawiałaby przedmiotowe faktury w imieniu i na rzecz AS w rozumieniu art. 106d ustawy o VAT.

Spółka pragnie zaznaczyć, że naprawy gwarancyjne rozliczane są obecnie zgodnie z powyższym cyklicznym schematem. Jak dotąd M. nie ustalił natomiast (w umowie serwisowej) z AS okresów rozliczeniowych sensu stricto. Spółka nie wyklucza, że taki schemat rozliczeń będzie kontynuowany również w przyszłości (pierwsze zdarzenie przyszłe).

Spółka nie wyklucza jednak również, że w przyszłości wprowadzi wspólnie z AS rozliczanie usług napraw w okresach rozliczeniowych sensu stricto (w drodze odpowiedniej zmiany umowy serwisowej lub załącznika do tej umowy). W takim przypadku, postanowienia umowy serwisowej lub załącznika do niej postanawiałyby, że nota uznaniowa i faktura wystawione w imieniu i na rzecz AS dokumentują usługi wyświadczone przez AS na rzecz M. wynikające z wniosków zaakceptowanych w danym okresie rozliczeniowym (np. tygodniowym).

W związku z tym Spółka prosi o rozstrzygnięcie swoich wątpliwości także w odniesieniu do tego alternatywnego zdarzenia przyszłego.

M. zauważa, że z uwagi na rozważane przyjęcie systemu samofakturowania jest podmiotem zainteresowanym w uzyskaniu interpretacji indywidualnej. Dla celów prawidłowego terminu wystawienia faktury konieczne jest bowiem określenie momentu, w którym powstaje obowiązek podatkowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku usług AS świadczonych na rzecz M., obowiązek podatkowy w podatku VAT, w przypadku kontynuowania aktualnego schematu rozliczeń, będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj, z chwilą akceptacji (częściowej akceptacji) wniosku rozliczenia naprawy przez M., a co za tym idzie M. powinna, w przypadku samofakturowania, wystawić fakturę w imieniu i na rzecz AS w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym usługa została wykonana, tj. do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przypada akceptacja (częściowa akceptacja) wniosku rozliczenia naprawy?
2.  Czy w przypadku usług AS świadczonych na rzecz M., obowiązek podatkowy w podatku VAT, w przypadku ustalenia przez M. i AS w umowie okresów rozliczeniowych, o których mowa w alternatywnym zdarzeniu przyszłym powyżej, będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT w dniu kończącym dany okres rozliczeniowy w przedstawionym powyżej alternatywnym zdarzeniu przyszłym, a co za tym idzie, M. powinna, w przypadku samofakturowania, wystawić fakturę w imieniu i na rzecz AS w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym usługa została wykonana, tj. do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przypada koniec okresu rozliczeniowego w przedstawionym powyżej alternatywnym zdarzeniu przyszłym?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Spółki, w przypadku usług AS świadczonych na rzecz M., obowiązek podatkowy w podatku VAT, w przypadku kontynuowania aktualnego schematu rozliczeń, będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. z chwilą akceptacji (częściowej akceptacji) wniosku rozliczenia naprawy przez M., a co za tym idzie M. powinna, w przypadku samofakturowania, wystawić fakturę w imieniu i na rzecz AS w terminie do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym usługa została wykonana, tj. do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przypada akceptacja (częściowa akceptacja) wniosku rozliczenia naprawy.

Ad. 2.

Zdaniem Spółki, w przypadku usług AS świadczonych na rzecz M., obowiązek podatkowy w podatku VAT, w przypadku ustalenia przez M. i AS w umowie okresów rozliczeniowych, o których mowa w alternatywnym zdarzeniu przeszłym powyżej, będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT w dniu kończącym dany okres rozliczeniowy w przedstawionym powyżej alternatywnym zdarzeniu przyszłym, a co za tym idzie, M. powinna, w przypadku samofakturowania, wystawić fakturę w imieniu i na rzecz AS w terminie do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym usługa została wykonana, tj. do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przypada koniec okresu rozliczeniowego w przedstawionym powyżej alternatywnym zdarzeniu przyszłym.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

1.  Uwagi wstępne – usługowy charakter świadczeń wykonywanych przez AS na rzecz M.

Zgodnie z jednolitym podejściem prezentowanym przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych, w sytuacji gdy czynności naprawcze w ramach gwarancji realizowane są przez gwaranta na rzecz kupującego, nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT.

W rzeczywistości gospodarczej częstą sytuacją jest jednak zlecanie wykonywania napraw gwarancyjnych podmiotom trzecim, będącymi najczęściej wyspecjalizowanymi serwisami naprawczymi. W takiej sytuacji, zobowiązania gwarancyjne za gwaranta realizuje podmiot trzeci w oparciu o umowę zawartą w tym zakresie z gwarantem. Realizacja przez ten podmiot zobowiązań gwarancyjnych za gwaranta, jest niewątpliwie świadczeniem usługi na rzecz gwaranta, w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższe stanowisko jest jednolicie przyjmowane przez organy podatkowe w całej Polsce, co poparte jest wyraźnie zarysowaną w ostatnich latach linią orzeczniczą. Przykładowo można wskazać:

*   interpretację indywidualną Dyrektora z Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. ILPP2/443-15/13-3/AD,
*   interpretację indywidualną Dyrektora z Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 kwietnia 2013 r., sygn. ITPP2/443-128/13/AK,
*   interpretację indywidualną Dyrektora z Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 marca 2012 r., sygn. IBPP3/443-1309/11/PK,
*   interpretację indywidualną Dyrektora z Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 sierpnia 2010 r., sygn. ILPP2/443-654/10-4/EWW,
*   Interpretację Ministra Finansów z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. PT8/033/175/409/SBA/ 13/RD84048,
*   Interpretację Ministra Finansów z dnia 22 lutego 2010 r., sygn. PT3/068/3/KIP/50/KOA/ 09/PK978/08.

Powyższe stanowisko jest również potwierdzane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej „NSA”). Na przykład, w wyroku z dnia 23 maja 2002 r. o sygn. I SA/Wr 3634/01 NSA uznał, że:

„Inaczej jednak kształtuje się sytuacja prawna w przypadku gdy zobowiązania gwarancyjne za gwaranta realizuje podmiot trzeci w oparciu o umowę zawartą w tym zakresie z gwarantem (\`(...)\`) Tym samym realizacja przez tenże podmiot zobowiązań gwarancyjnych za gwaranta jest niewątpliwie świadczeniem usługi na rzecz tegoż ostatniego. (\`(...)\`) Nie ma przy tym żadnego znaczenia czy podmiotem przejmującym zobowiązania gwaranta jest sprzedawca czy też np. wyspecjalizowany zakład serwisowy. W każdym bowiem z tych przypadków zobowiązanym z tytułu udzielonej nabywcy gwarancji jest jedynie gwarant, a zobowiązanie się podmiotu trzeciego do świadczenia za niego tychże usług ma charakter samoistny i odrębny od np. umowy sprzedaży towaru sprzedawcy, który przejmuje na siebie tego rodzaju obowiązki. W takim przypadku obowiązków gwarancyjnych sprzedawcy wobec nabywców towarów nie rodzi zawarta umowa sprzedaży pomiędzy producentem (gwarantem) a sprzedawcą, lecz umowa, na mocy której producent (gwarant) zleca sprzedawcy realizację usług gwarancyjnych wobec kolejnych nabywców sprzedawanego mu towaru, a sprzedawca przyjmuje obowiązek realizacji tych świadczeń. Tak zdefiniowana usługa mając charakter usługi odpłatnej podlega podatkowi od towarów i usług”.

Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w danej sprawie. AD jest gwarantem z tytułu sprzedanych samochodów do ostatecznych nabywców. M., z kolei, jest gwarantem z tytułu samochodów sprzedanych do AD. W związku z tym, w sytuacji realizacji przez ostatecznego nabywcę jego uprawnień z gwarancji, może on zwrócić się do AD (sprzedawca pojazdu), AD natomiast może zwrócić się z analogicznym roszczeniem do M..

M., jako gwarant z tytułu samochodów sprzedanych do AD, zleca AS zapewnienie stałej obsługi w zakresie napraw gwarancyjnych tych samochodów, za ustaloną odpłatnością. W związku z tym, zobowiązania gwarancyjne M. realizuje AS. Realizacja przez AS zobowiązań gwarancyjnych za M., stanowi niewątpliwie świadczenie usługi na rzecz M.. W rezultacie, świadczenie AS podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ponadto, w przypadku samochodów marek koncernu D., które zostały przez klientów zakupione w innych krajach (M. ani AD nie udzielali na nie gwarancji) a zostały przedstawione do serwisu na terenie Polski, naprawy dokonywane są na zlecenie D. AG udzielone M. w UGD, które to zlecenie jest następnie udzielane dalej AS przez M. na podstawie umów serwisowych, tj. AS dokonuje (w zakresie w jakim wniosek naprawy zostanie zaakceptowany przez M./D. AG) naprawy we własnym imieniu, ale na rzecz M. (a dalej M. analogicznie świadczy przedmiotową usługę we własnym imieniu a na rzecz D. AG). Odpowiednio, także w przypadku gdy naprawy dotyczą samochodów zakupionych przez klientów w innych krajach, realizacja przez AS zobowiązania zaciągniętego przez M. wobec D. AG stanowi niewątpliwie świadczenie usługi na rzecz M.. Odpowiednio, także w tym przypadku świadczenie AS podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

1.  Moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług przez AS na rzecz M.

Ad. 1.

W przypadku kontynuowania przez M. oraz AS aktualnego schematu rozliczania usług napraw gwarancyjnych, obowiązek podatkowy powstawał będzie zgodnie z zasadą ogólną wskazaną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają legalnej definicji pojęcia „wykonania usług”. W związku z tym należy, zdaniem Spółki, dokonać jego interpretacji zgodnie z zasadami wykładni przepisów prawa podatkowego.

Aby we właściwy sposób ustalić moment powstania obowiązku podatkowego należy przede wszystkim odwołać się do warunków świadczenia usług w konkretnej transakcji sprzedaży. Strony mogą bowiem (w myśl zasady swobody zawierania umów określonej w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny) dowolnie kształtować treść zawieranej umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, właściwość danego stosunku prawnego i zasady współżycia społecznego.

Strony umowy mogą, co do zasady, określić jakie czynności składają się na jej wykonanie, a co za tym idzie ustalić moment, w którym w ich ocenie dojdzie do całkowitego wykonania usługi (świadczenia wynikającego z umowy) - o ile przepisy ustawy o VAT nie określają szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego do danego rodzaju usług. W przypadku usług polegających na dokonywaniu napraw gwarancyjnych, ustawa o VAT nie zawiera przepisu określającego inny, niż moment wykonania usługi, moment powstania obowiązku podatkowego.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, do momentu akceptacji wniosku naprawy gwarancyjnej nie jest ostatecznie określony zakres usługi wykonywanej przez AS, jej wynagrodzenie, ani nawet czy dojdzie w ogóle do świadczenia usługi na rzecz M., bowiem część wniosków podlega odrzuceniu (jeżeli AS wykona naprawę, która niezgodna jest z wytycznymi M./D. AG i M. nie będzie mogła zostać obciążona kosztami takiej naprawy, lecz AS będzie zmuszony dochodzić we własnym zakresie należności od klienta) lub jedynie częściowej akceptacji. W związku z tym do momentu akceptacji zakresu naprawy gwarancyjnej przez M. (poprzez jej akceptację w systemie informatycznym oraz wystawienie noty potwierdzającej ten fakt) naprawy dokonane są na własne ryzyko AS i nie stanowią usługi na rzecz M., nie jest znany zakres usługi, a także wynagrodzenie za jej wykonanie. Jeżeli AS wykona naprawy przekraczające zakres zaakceptowany następnie przez M., działanie poza zaakceptowanym zakresem nie będą stanowić napraw gwarancyjnych i ich koszt nie będzie stanowił wynagrodzenia należnego od M. za przeprowadzenie naprawy gwarancyjnej.

Zatem aż do momentu, gdy znana jest ostateczna lista czynności wchodzących w skład danej naprawy gwarancyjnej, nie można mówić o jej całkowitym wykonaniu (nawet, jeżeli faktyczne czynności naprawy zostały wykonane przed tym momentem).

Powyższe stanowisko zostało na gruncie analogicznego stanu faktycznego potwierdzone również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 października 2014 r. (sygn. 1PTPP2/443- 531/14-2/IR), w której organ stwierdził:

,,Jednocześnie podkreślić należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy mieć na uwadze specyfikę danej usługi i obowiązki ciążące na stronach umowy, w szczególności rodzaj i charakter składających się na daną usługę czynności. (\`(...)\`) Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, które nie zaprzeczają temu, iż potwierdzenie przez producenta wniosku gwarancyjnego jest elementem świadczonej usługi w ramach napraw gwarancyjnych i tym samym nie jest jedynie elementem niezbędnym do dokonania rozliczenia między stronami umowy uznać należy, iż dla czynności naprawy pojazdów wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz producenta w ramach umowy gwarancyjnej, obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych usług powstaje z momentem uzyskania przez Zainteresowanego informacji od producenta o uznaniu wykonanych czynności za naprawy gwarancyjne”.

M. zauważa, że określenie zakresu czynności wchodzących w skład naprawy gwarancyjnej jest niezbędne nie tylko w celu ustalenia zakresu świadczonej przez AS usługi na rzecz M.. Brak ustalenia, jakie czynności (naprawy) są traktowane jako naprawa gwarancyjna, uniemożliwia także ustalenie wynagrodzenia należnego AS z tytułu wykonania usługi.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przedstawionej powyżej definicji „podstawy opodatkowania” wynika wprost, iż obejmuje ona wszystko co stanowi zapłatę, jaką usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy. Zatem analiza art. 29a ust. 1 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, iż podstawę opodatkowania może być ustalona jedynie w momencie, kiedy jest znana ostateczna wysokość wynagrodzenia należnego usługodawcy od usługobiorcy. W związku z tym, jeżeli z postanowień umów łączących strony wynika, iż nie tylko zakres usługi, ale także wynagrodzenie należne z tytułu jej wykonania jest ostatecznie znane w momencie ustalonym w umowie, to dopiero wówczas można twierdzić, że usługa została wykonana i znana jest podstawa opodatkowania, jaką należy przyjąć w celu obliczenia należnego podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, nie ma wątpliwości, iż momentem, w którym znany jest ostateczny zakres usługi oraz należne usługodawcy (AS) wynagrodzenie, jest moment akceptacji zakresu naprawmy gwarancyjnej. Dopiero w tym momencie możliwe jest ustalenie kwoty, jaka powinna być przyjęta w celu określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu wyświadczenia przez AS na rzecz M. usługi wykonania naprawy gwarancyjnej.

Dopiero, gdy M./D. AG zaakceptuje, że wykonane na rzecz klienta (posiadacza pojazdu, który przedstawił go do serwisu) prace naprawcze oznaczają zwolnienie M. z obowiązków, które M. przyjął na siebie w ramach gwarancji i wobec D. AG na podstawie UGD, dochodzi do świadczenia usług przez AS na rzecz M., (usługi naprawcze jako takie świadczone są na rzecz klienta a nie M.,) i wtedy określone zostaje wynagrodzenie należne AS z tytułu wykonanej usługi, które stanowić będzie podstawę opodatkowania VAT.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż do momentu, kiedy znane jest wynagrodzenie AS z tytułu wykonania przez nich napraw gwarancyjnych, nie można prawidłowo dokonać rozliczenia należnego podatku VAT, a co za tym idzie, nie może powstać obowiązek podatkowy w tym zakresie. Dopiero w momencie akceptacji przez M. samego faktu oraz zakresu świadczenia (i wynagrodzenia za świadczenie usług) możliwe jest ustalenie podstawy opodatkowania. Mając na uwadze, iż moment akceptacji zakresu świadczenia wykonywanego przez AS stanowi także moment wykonania usługi, wówczas powstanie obowiązek podatkowy (w rozumieniu art. 19a ustawy o VAT) z tytułu wykonania przez AD/AS napraw gwarancyjnych na zlecenie M..

Odpowiednio, zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy o VAT, M. powinna, w przypadku samofakturowania, o którym mowa w art. 106d ustawy o VAT, wystawić fakturę w imieniu i na rzecz AS w terminie do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym usługa została wykonana, tj. do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przypada akceptacja (częściowa akceptacja) wniosku rozliczenia naprawy.

Ad. 2.

W myśl art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Odpowiednio, w przypadku ustalenia przez M. i AS w umowie okresów rozliczeniowych, o których mowa w alternatywnym zdarzeniu przyszłym powyżej, obowiązek podatkowy w VAT będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT w dniu kończącym dany okres rozliczeniowy w przedstawionym powyżej alternatywnym zdarzeniu przyszłym.

Zdaniem M., dla zastosowania przepisu art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, oprócz konieczności ustalenia następujących po sobie okresów rozliczeniowych, niezbędne jest również aby usługa charakteryzowała się pewną stałością. Wskazuje na to literalna wykładnia pierwszej części przepisu art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, stanowiąca o „usłudze, dla której w związku z jej świadczeniem (\`(...)\`)”. Wobec takiego brzmienia przepisu, zdaniem M., oczywiste jest, że nie znajduje on zastosowania do usług wykonywanych jednorazowo. Zakresem przepisu art. 19a ust. 3 ustawy o VAT objęte są tylko usługi wykonywane w sposób stały, w określonym przedziale czasowym. Innymi słowy, usługodawca powinien być zobowiązany do określonego zachowania przez cały okres trwania usługi.

Zdaniem M., powyższy przepis art. 19a ust. 3 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie dla usług świadczonych na jej rzecz przez AS. W okolicznościach rozpatrywanego alternatywnego zdarzenia przyszłego bowiem:

*   M. i AS ustalą okresy rozliczeniowe (np. tygodniowe),
*   usługa napraw gwarancyjnych świadczona przez AS charakteryzuje się stałością, ponieważ AS jest zobowiązana do zapewnienia stałej obsługi w zakresie serwisowania samochodów marek koncernu D., tj. określonego stałego zachowania (tj. wykonywania napraw) przez cały okres trwania usługi (funkcjonowania jako autoryzowany serwis na podstawie umowy serwisowej z M.).

W związku z powyższym, obowiązek podatkowy dla usługi świadczonej przez AS będzie powstawał z końcem ustalonego okresu rozliczeniowego.

Powyższe potwierdzają wyjaśnienia Ministerstwa Finansów dotyczące zmian w zakresie określania momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT od 1 stycznia 2014 r. , które podają przykład usług serwisowych jako przykład usług ciągłych rozliczanych w okresach rozliczeniowych, o których mowa w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT (s. 36 in fine wyjaśnień).

Powyższe podejście znajduje także potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, w tym w szczególności Organ będący adresatem niniejszego wniosku.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 21 maja 2014 r., znak: IPPP1/443-248/14-2/MPe, stwierdził:

„Z okoliczności sprawy wynika, że usługi regulacji i naprawy sprzętu rozliczane są w ustalonych okresach rozliczeniowych (miesiąc lub kwartał) a kontrahent zobowiązuje się do zawiadomienia Spółki o liczbie wydruków lub kopii wykonanych w okresie rozliczeniowym. W ciągu przewidzianej umową liczby dni (z reguły od 3 do 7 dni od zakończenia miesiąca lub kwartału) kontrahent ma obowiązek przekazania Spółce informacji o ilości wykonanych w okresie rozliczeniowym wydruków lub kopii. Umowy przewidują również, że w przypadku gdy Spółka nie otrzyma w terminie informacji o stanie wydruków lub kopii, wartość wynagrodzenia z tytułu usług serwisowych jest ustalana na podstawie średniego stanu wydruków lub kopii wykonanych przez danego kontrahenta w kilku ostatnich okresach rozliczeniowych, lub jeżeli istnieje - informacji o stanie liczników wydruków i kopii uzyskanej podczas wizyty serwisowej. Do momentu otrzymania informacji Spółka nie posiada wiedzy dotyczącej ilości dokonanych wydruków lub kopii. Podstawą do rozliczenia usług serwisowych jest wyłącznie informacja, która potwierdza wykonanie usług, w tym ilość wykonanych wydruków i kopii.

Z uwagi na przedstawiony powyżej opis sprawy należy stwierdzić, że skoro strony umowy ustaliły płatność za usługę w okresach rozliczeniowych (miesiąc. kwartał) a Wnioskodawca zobowiązany jest do określonego zachowania przez czas trwania usługi to obowiązek podatkowy dla Wnioskodawcy powstanie zgodnie z dyspozycją ww. art. 19 ust. 3 ustawy. ”

Warto zaznaczyć, że powyższa interpretacja, jako że dotyczyła usług serwisowych, została wydana w zbliżonym stanie faktycznym do tego będącego przedmiotem niniejszego wniosku. Analogicznie, również w odniesieniu do usług serwisowych, uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 22 kwietnia 2014 r., znak: IPPP1/443-247/14-2/MPe:

„(\`(...)\`) w stosunku do usług serwisowych wskazać należy, że skoro Spółka otrzymuje stosowne wynagrodzenie w okresach miesięcznych to obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z ww. art. 19 ust. 3 ustawy, tj. po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego.”

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że w rozpatrywanym alternatywnym zdarzeniu przyszłym w przypadku świadczenia usług przez AS na rzecz M. obowiązek podatkowy w podatku VAT, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. powstanie w dniu kończącym dany okres rozliczeniowy.

Odpowiednio, zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy o VAT, M. powinna, w przypadku samofakturowania, o którym mowa w art. 106d ustawy o VAT, wystawić fakturę w imieniu i na rzecz AS w terminie do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym usługa została wykonana, tj. do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przypada koniec okresu rozliczeniowego w przedstawionym powyżej alternatywnym zdarzeniu przyszłym.

W tym stanie sprawy Spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz terminu wystawienia faktury w ramach procedury samofakturowania dla usług dla których nie ustalono okresów rozliczeniowych, oraz nieprawidłowe w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz terminu wystawienia faktury w ramach procedury samofakturowania dla usług dla których ustalono okresy rozliczeniowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Co do zasady, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest rozliczyć daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 19a ust. 2 przepisu, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Przepisy art. 19a ust. 5-7 ustawy określają szczególne zasady powstawania obowiązku podatkowego dla określonych przedmiotowo rodzajów dostaw i usług.

Obowiązek podatkowy, jak stanowi art. 19a ust. 8 ustawy może powstać również z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, jeżeli została otrzymana przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (M.) jest spółką prawa polskiego, zarejestrowaną dla celów VAT oraz posiadającą siedzibę w Polsce. Spółka wchodzi w skład międzynarodowego koncernu D.. Jedynym udziałowcem Spółki jest D. AG (dalej „D. AG”), niemiecki podatnik VAT z siedzibą w Niemczech. D. AG nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Zgodnie z Umową Generalnego Dystrybutora (dalej „UGD”), D. AG mianował M. jako swojego głównego, niewyłącznego dystrybutora na terytorium Polski zajmującego się sprzedażą samochodów D. AG oraz części zamiennych, jak również zapewniającego serwisowanie samochodów.D. AG sprzedaje samochody do M., który następnie odsprzedaje je do Autoryzowanych Dealerów (dalej „AD”), tj. podmiotów, z którymi M. zawarła Umowy Dealerskie, na podstawie których AD otrzymują niewyłączne prawo do sprzedaży samochodów i części zamiennych klientom na poziomie detalicznym we własnym imieniu i na własną rzecz. Z tytułu sprzedawanych samochodów, M. udziela gwarancji dla AD. AD z kolei udzielają gwarancji z tytułu samochodów sprzedawanych do nabywców końcowych.

Na podstawie ustaleń UGD, M. ma obowiązek zapewnić na terenie Polski dostępność wszelkiego typu usług posprzedażowych (serwis, konserwacja, naprawy) dla wszystkich samochodów określonych marek koncernu D., niezależnie od faktu czy są używane na terenie kraju stale bądź przejściowo oraz niezależnie od tego gdzie lub przez kogo zostały nabyte. Wymienione wyżej usługi są wykonywane przez M. poprzez sieć Autoryzowanych Serwisów (dalej „AS”), będących podmiotami mianowanymi przez M. zgodnie z UGD do utrzymywania obiektów serwisowych oraz do sprzedaży części zamiennych dla samochodów D. AG. M. zawiera odrębną umowę serwisową z każdym z AS. AS powinny dokonywać wszelkich napraw samochodów D. AG zgodnie z wytycznymi M. i D. AG. AS w każdym przypadku powinny przeprowadzić prace serwisowe niezależnie od tego, czy samochód jest na terenie Polski przejściowo bądź stale oraz gdzie i przez kogo został nabyty.

Z tytułu powyższych napraw (w tym wynikających z rękojmi, gwarancji lub polityki dobrej woli). M. wypłaca AS wynagrodzenie, kalkulowane jako koszty zaakceptowanych napraw, przy uwzględnieniu stawek i wymiaru godzinowego ustanowionego przez M.. W tym celu Autoryzowany Serwis przedstawia roszczenia (wniosek), dające po zaakceptowaniu przez M. podstawę do wypłaty wynagrodzenia.

Następnie M. dokonuje z tytułu zaakceptowanych napraw analogicznego obciążenia D. AG.

Etapy procesu akceptowania rozliczania napraw pomiędzy AS, M. i D. AG są następujące:

*   AS po wykonaniu czynności naprawczych wprowadza wniosek do własnego systemu informatycznego, a następnie wysyła go do systemu informatycznego M./D. AG;
*   rozpatrywanie wniosków rozliczenia napraw odbywa się w M. (w tym w imieniu D. AG dla potrzeb rozliczeń napraw między M. i D. AG);
*   rozpatrywanie wniosków napraw w systemie M./D. AG następuje automatycznie lub manualnie (w zależności od ustawień odpowiednich parametrów w systemie informatycznym M./D. AG dla poszczególnych typów napraw itp.);
*   jeżeli wniosek zawiera wyłącznie świadczenia standardowe, które nie wymagają „ręcznego” podjęcia decyzji przez M., wniosek jest automatycznie akceptowany przez system; manualne rozpatrywanie wniosków dokonywane jest poprzez Specjalistów ds. Gwarancji M.;
*   cyklicznie generowana jest dla AS nota uznaniowa, na podstawie której wystawiana jest faktura przez AS (M. rozważa wystawianie przedmiotowych faktur w imieniu AS w systemie samofakturowania, o którym mowa w art. 106d ustawy o VAT) za wnioski rozpatrzone w okresie od wystawienia poprzedniej noty uznaniowej i faktury (np. nota i faktura wystawione w piątek lub sobotę dokumentują, za okres od wystawienia poprzedniej noty i faktury w poprzedni piątek lub sobotę, wynagrodzenie wynikające z wniosków w tym okresie zaakceptowanych lub częściowe zaakceptowanych - tj. w zakresie w jakim naprawy i obciążenie ich kosztami zostały zaakceptowane przez M. i w jakim AS nie będzie zmuszony ponieść tych kosztów we własnych zakresie, ew. dochodzić rozliczenia ich z klientem, który przedstawił samochód do naprawy);
*   w tym samym czasie kiedy generowana jest przez M. nota uznaniowa dla AS i wystawiana faktura przez AS, wystawiana jest przez M. faktura na D. AG.

Dopiero w momencie akceptacji wniosku przez M. i wygenerowaniu noty uznaniowej znany jest zakres usługi wykonanej przez AS na zlecenie M. i znana jest wysokość należnego AS wynagrodzenia za wykonanie usługi.

W ramach obu zdarzeń przyszłych będących przedmiotem niniejszego wniosku o indywidualną interpretację podatkową Spółka wprowadziłaby na podstawie umowy z AS samofakturowanie z tytułu obsługi naprawczej, tj. Spółka wystawiałaby przedmiotowe faktury w imieniu i na rzecz AS w rozumieniu art. 106d ustawy o VAT.

Spółka pragnie zaznaczyć, że naprawy gwarancyjne rozliczane są obecnie zgodnie z powyższym cyklicznym schematem. Jak dotąd M. nie ustalił natomiast (w umowie serwisowej) z AS okresów rozliczeniowych sensu stricto. Spółka nie wyklucza, że taki schemat rozliczeń będzie kontynuowany również w przyszłości.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi, czy w przypadku usług AS świadczonych na rzecz M., obowiązek podatkowy w podatku VAT, w przypadku kontynuowania aktualnego schematu rozliczeń, będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj, z chwilą akceptacji (częściowej akceptacji) wniosku rozliczenia naprawy przez M., a co za tym idzie M. powinna, w przypadku samofakturowania, wystawić fakturę w imieniu i na rzecz AS w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym usługa została wykonana, tj. do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przypada akceptacja (częściowa akceptacja) wniosku rozliczenia naprawy.

W tym miejscu należy przytoczyć przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) dotyczące odpowiedzialności sprzedawcy wobec nabywcy w razie wystąpienia wad fizycznych rzeczy.

Stosownie do art. 556 § 1 ustawy Kodeks cywilny sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę zmniejszającą jej wartość lub użyteczność ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub z przeznaczenia rzeczy, jeżeli rzecz nie ma właściwości, o których istnieniu zapewnił kupującego, albo jeżeli rzecz została kupującemu wydana w stanie niezupełnym (rękojmia za wady fizyczne).

Z kolei w myśl art. 577 § 1 ustawy Kodeks cywilny, w wypadku gdy kupujący otrzymał od sprzedawcy dokument gwarancyjny co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że wystawca dokumentu (gwarant) jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, jeżeli wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w gwarancji.

Obowiązek wykonywania napraw na rzecz klienta z tytułu rękojmi lub gwarancji wynika więc wprost z przepisów Kodeksu cywilnego. Źródłem powstania tego obowiązku jest umowa sprzedaży łącząca sprzedającego i kupującego oraz skutki przewidziane w tym zakresie w przepisach tego kodeksu.

Czynności naprawcze realizowane w ramach gwarancji i rękojmi mają niewątpliwie charakter usługowy. Jeżeli są one realizowane przez gwaranta na rzecz kupującego są usługami realizowanymi bez wynagrodzenia, a jako takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sytuacja prawna kształtuje się jednak inaczej w przypadku, gdy zobowiązania gwarancyjne za gwaranta realizuje podmiot trzeci w oparciu o umowę zawartą w tym zakresie z gwarantem. W takim przypadku podmiot ten wykonuje za gwaranta i na jego rachunek stosowne czynności wynikające z gwarancji, np.: naprawy, usunięcia wad. Tym samym, realizacja przez ten podmiot zobowiązań gwarancyjnych za gwaranta, jest niewątpliwie świadczeniem usługi na rzecz tego podmiotu. Usługa ta ma charakter odpłatny i jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z uwagi na okoliczności sprawy przedstawione we wniosku zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że w analizowanej sytuacji tj., gdy M., jako gwarant z tytułu samochodów sprzedanych do AD, zleca AS zapewnienie stałej obsługi w zakresie napraw gwarancyjnych tych samochodów, za ustaloną odpłatnością i w związku z tym, zobowiązania gwarancyjne M. realizuje AS, to realizacja przez AS zobowiązań gwarancyjnych za M., stanowi świadczenie usługi na rzecz M.. W rezultacie, świadczenie AS podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zauważyć należy, że obowiązujące przepisy ustawy nie regulują odrębnie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług napraw gwarancyjnych. W sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym nie występuje żaden z przypadków powstania obowiązku podatkowego na zasadach szczególnych (nie jest to usługa wykonana częściowo czy usługa, dla której ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, zapłata nie następuje przed dokonaniem usługi, nie jest to usługa wymieniona w ust. 5 ww. art. 19a ustawy, itd.).

Zatem należy zastosować przepis regulujący ogólny moment powstania obowiązku podatkowego, tj. art. 19a ust. 1 ustawy.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy w świetle powołanych przepisów wskazać należy, że moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje wprawdzie tego momentu, jednakże przyjąć należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Zatem usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usług. O faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

Jednocześnie podkreślić należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy mieć na uwadze specyfikę danej usługi i obowiązki ciążące na stronach umowy, w szczególności rodzaj i charakter składających się na daną usługę czynności.

Z uwagi na przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, które nie zaprzeczają temu, że potwierdzenie przez Wnioskodawcę naprawy gwarancyjnej jest elementem świadczonej usługi w ramach napraw gwarancyjnych i tym samym nie jest jedynie elementem niezbędnym do dokonania rozliczenia między stronami umowy uznać należy, że dla ww. czynności napraw wykonywanych przez Autoryzowane Serwisy (AS) na rzecz Wnioskodawcy w ramach zawartych umów, obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych usług powstaje z momentem uzyskania przez AS informacji o uznaniu wykonanych czynności za zaakceptowane naprawy gwarancyjne.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106d ust. 1 pkt 1 ustawy – podmiot, o którym mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1, nabywający towary lub usługi od podatnika może wystawiać w imieniu i na rzecz tego podatnika faktury dokumentujące dokonanie przez podatnika sprzedaży na rzecz tego podmiotu, jeżeli ten podmiot i ten podatnik wcześniej zawarli umowę w sprawie wystawiania faktur przez nabywcę, w której została określona procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego tych czynności.

Faktura wystawiona przez nabywcę powinna zawierać wyraz „samofakturowanie” (art. 106e ust. 1 pkt 17 ustawy).

Samofakturowanie może zostać zastosowane pod warunkiem istnienia wcześniej zawartej (przed wystawieniem pierwszej faktury przez nabywcę w imieniu i na rzecz podatnika dokonującego sprzedaży) umowy. Ustawodawca wymaga określenia w umowie procedury zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi, w imieniu i na rzecz którego faktury są wystawiane. Procedura taka powinna być właściwie określona i przestrzegana, ponieważ wystawienie faktury przez nabywcę towaru lub usługi oznacza określenie kwoty podatku należnego po stronie podatnika, który dokonał dostawy towarów lub wykonał usługę.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Z uwagi na powyższe przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku Wnioskodawca powinien wystawić faktury w imieniu i na rzecz usługodawcy (AS) w ramach procedury samofakturowania w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym usługa została wykonana, tj. do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przypada akceptacja (częściowa akceptacja) wniosku rozliczenia naprawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zdarzenia przyszłego oznaczonego we wniosku jako pierwsze uznano za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również, czy w przypadku ustalenia przez M. i AS w umowie okresów rozliczeniowych, o których mowa w alternatywnym zdarzeniu przyszłym powyżej, w przypadku usług AS świadczonych na rzecz M., obowiązek podatkowy w podatku VAT będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT w dniu kończącym dany okres rozliczeniowy w przedstawionym powyżej alternatywnym zdarzeniu przyszłym, a co za tym idzie, M. powinna, w przypadku samofakturowania, wystawić fakturę w imieniu i na rzecz AS w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym usługa została wykonana, tj. do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przypada koniec okresu rozliczeniowego w przedstawionym powyżej alternatywnym zdarzeniu przyszłym.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy, należy zauważyć, że w art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie uznania za wykonaną „usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli taką usługę, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Obecnie przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(\`(...)\`) sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy itd. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nie oznaczone. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony okres (np. w przypadku najmu, usług telekomunikacyjnych czy dostawy energii elektrycznej). Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Dla określenia charakteru usług opisanych we wniosku jako usług ciągłych – jak wynika z cyt. wyżej orzeczenia, w którym NSA w pewien sposób zdefiniował tego typu usługi – najistotniejsze jest to, czy obejmować one będą pewne stałe pod względem czasowym i funkcjonalnym zachowania świadczeniodawcy wykonywane w ramach konkretnego zobowiązania wynikającego np. z zawartej umowy, z których nie sposób będzie wyodrębnić czynności mających swój początek i koniec.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy jednoznacznie wynika, że w analizowanej sprawie można określić początek i koniec świadczenia każdej z usług naprawczych wykonanych przez AS na rzecz Wnioskodawcy w danym okresie. Jak sam Wnioskodawca wskazał w tym przypadku postanowienia umowy serwisowej lub załącznika do niej postanawiałyby, że nota uznaniowa i faktura (wystawiona w imieniu i na rzecz AS dokumentują usługi wyświadczone przez AS na rzecz M. wynikające z zaakceptowanych wniosków. Zatem w tym przypadku bez trudu można wyodrębnić czynności (samodzielne świadczenia) zrealizowane w konkretnej dacie, tj. każdą z zaakceptowanych, częściowo zaakceptowanych napraw. Powyższe powoduje, że dla opisanych usług nie znajdzie zastosowania umowne określenie wykonania usługi wskazane przez ustawodawcę w art. 19a ust. 3 ustawy, ponieważ świadczone usługi nie będą miały charakteru usług wykonywanych w sposób ciągły.

Jedną z istotnych cech sprzedaży ciągłej jest brak możliwości wyodrębnienia etapów jej realizowania. W przedstawionej sytuacji mamy do czynienia z odrębnymi czynności, mającymi samodzielny charakter, co przekreśla ciągły charakter ich świadczenia.

Oznacza to, że obowiązek podatkowy dla ww. usług naprawczych powstanie, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, z chwilą wykonania każdej odrębnej usługi, tj. z momentem uzyskania przez AS informacji o uznaniu wykonanych czynności za zaakceptowane naprawy gwarancyjne.

W konsekwencji stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku Wnioskodawca powinien wystawić faktury w imieniu i na rzecz usługodawcy (AS) w ramach procedury samofakturowania w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym usługa została wykonana, tj. do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przypada akceptacja (częściowa akceptacja) wniosku rozliczenia naprawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zdarzenia przyszłego oznaczonego we wniosku jako alternatywne uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.