Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.281.2017.2.PG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-17
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu usług wykonywanych na podstawie umowy o zarządzanie oraz określenia, czy Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: kontrakt-kontrakt menedżerski; opodatkowanie; osoba-osoby fizyczne; podatek-podatek od towarów i usług; spółki; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2017 r. (data wpływu 6 lipca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 września 2017 r. (data wpływu 12 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu usług wykonywanych na podstawie umowy o zarządzanie oraz określenia, czy Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu usług wykonywanych na podstawie umowy o zarządzanie oraz określenia, czy Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 12 września 2017 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz wniesienie dodatkowej opłaty tytułem złożonego wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca uchwałą Rady Nadzorczej został powołany do składu zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z powierzeniem funkcji Prezesa Zarządu kolejnej kadencji. Wnioskodawca jest osobą fizyczną niewykonującą działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1829, z późn. zm.) i nieposiadającą wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202) pomiędzy Wnioskodawcą (zwanym dalej Zarządzającym) a spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (zwaną dalej Spółką) reprezentowaną przez członka Rady Nadzorczej została zawarta umowa o świadczenie usług zarządzania (zwana dalej Umową). Umowa zawarta jest na czas pełnienia przez Zarządzającego funkcji Prezesa Zarządu VII kadencji (do dnia wygaśnięcia mandatu), z możliwością jej wcześniejszego rozwiązania w przypadkach wskazanych w Umowie.

Przedmiotem Umowy jest świadczenie usług zarządzania Spółką w związku ze sprawowaniem funkcji Prezesa Zarządu przez Zarządzającego. Świadczenie usług polega w szczególności na:

1.  prowadzeniu spraw Spółki i uczestnictwie w pracach Zarządu z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z funkcji Prezesa Zarządu,
2.  reprezentowanie Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki,
3.  samodzielnym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki przypisanymi do funkcji Prezesa Zarządu, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki,
4.  realizacja wyznaczonych celów zarządczych określonych w Umowie.

W Umowie wskazano, że Zarządzający zobowiązany jest współdziałać z pozostałymi członkami Zarządu i organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w szczególności przepisach Kodeksu spółek handlowych, postanowieniach umowy Spółki, uchwałach organów Spółki, a także innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki, w szczególności regulaminu Zarządu.

Na mocy Umowy, Zarządzający świadczy usługi zarządzania na rzecz Spółki przy wykorzystaniu zasobów rzeczowych, finansowych i organizacyjnych Spółki. Zawarta umowa uprawnia Zarządzającego do korzystania z urządzeń technicznych oraz innych zasobów stanowiących mienie Spółki w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania, w szczególności:

1.  pozostawionych do dyspozycji Zarządzającego pomieszczeń biurowych wraz z wyposażeniem,
2.  samochodu,
3.  telefonu komórkowego,
4.  komputera przenośnego wraz z niezbędnym dodatkowym wyposażeniem,

z tytułu czego Spółka pokrywa miesięczne koszty związane z eksploatacją i obsługą urządzeń technicznych i zasobów stanowiących mienie Spółki maksymalnie do kwoty określonej w umowie.

Zarządzający świadczy usługi wyłącznie osobiście w siedzibie Spółki oraz w zależności od potrzeb Spółki, w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polski i poza jej granicami, przy czym świadczenie usług poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania. Świadczenie usług poza siedzibą Spółki trwające nieprzerwanie powyżej 5 dni kalendarzowych wymaga wcześniejszego uzgodnienia z Przewodniczącym Rady Nadzorczej, a świadczenie usług poza siedzibą Spółki powyżej 14 dni w danym miesiącu wymaga nadto pisemnej akceptacji Przewodniczącego Rady Nadzorczej.

Zarządzający działa pod nadzorem Zgromadzenia Wspólników oraz Rady Nadzorczej Spółki. W okresie pełnienia funkcji członka zarządu nałożono na niego obowiązek przestrzegania zakazu konkurencji, tajemnicy przedsiębiorstwa Spółki oraz nieudostępniania informacji poufnych.

Wynagrodzenie należne Zarządzającemu składa się z części stałej stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki.

Wynagrodzenie miesięczne podstawowe zostało określone kwotowo, płatne jest z dołu za dany miesiąc przez cały okres obowiązywania umowy, do 10 dnia następnego miesiąca po miesiącu, w którym usługi były świadczone na podstawie wystawionych rachunków lub faktur. Obniżenie jego kwoty jest możliwe tylko w formie proporcjonalnych potrąceń na skutek rozliczenia przerw w świadczeniu usług przez Zarządzającego. Wynagrodzenie, zgodnie z zapisami Umowy, obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworów w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (zwanego dalej utworem) i autorskich praw majątkowych do utworu na wszelkich polach eksploatacji, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień w zakresie określonym w Umowie oraz korzystania przez Spółkę z wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego stworzonego przez Zarządzającego.

Część zmienna wynagrodzenia Zarządzającego, uzupełniająca, jest uzależniona od realizacji celów zarządczych ustalonych uchwałą Rady Nadzorczej Spółki. Wynagrodzenie zmienne wypłacane jest po zatwierdzeniu przez Zgromadzenie Wspólników sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego za poprzedni rok obrotowy oraz udzielania Zarządzającemu absolutorium z wykonywania przez niego obowiązków Prezesa Zarządu.

W Umowie wskazano, że Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi z tytułu pełnienia funkcji określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych.

Zarządzający zasiada w Zarządzie jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Skarbu Państwa składającym się z dwóch członków – Prezesa Zarządu oraz Członka Zarządu ds. technicznych. Zgodnie z umową spółki, do składania oświadczeń woli w imieniu Spółki wymagane jest współdziałanie dwóch członków zarządu lub jednego członka zarządu z prokurentem. Poza Zgromadzeniem Wspólników w Spółce powołana jest Rada Nadzorcza, której umowa Spółki przydziela szerokie kompetencje nadzorcze. Zgodnie z umową Spółki, Rada Nadzorcza sprawuje stały nadzór nad działalnością Spółki we wszystkich dziedzinach jej działalności. Kompetencje te sprowadzają się przede wszystkim do konieczności pozyskiwania przez Zarząd Spółki zgody Rady Nadzorczej na dokonywanie czynności wymienionych w umowie, oceny sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego Spółki, zatwierdzania przez Radę Nadzorczą Regulaminu Zarządu, określania zakresu i terminów przedkładania przez Zarząd rocznych planów rzeczowo-finansowych oraz strategicznych planów wieloletnich, opiniowania m.in. strategicznych planów wieloletnich Spółki, rocznych planów rzeczowo-finansowych. Sam wybór i odwołanie członków Zarządu również należy do kompetencji Rady Nadzorczej, która dodatkowo może zawiesić członka Zarządu w czynnościach. W Spółce obowiązuje również zasada, że w umowach między spółką a członkiem Zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje Rada Nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. Nadto, umowa spółki wymaga zgody Zgromadzenia Wspólników wyrażonej w postaci uchwały na dokonanie przez Spółkę szeregu czynności prawnych. Dokumenty wewnętrzne Spółki wprowadzają również procedury dokonywania czynności przez Zarząd, np. w zakresie sprzedaży aktywów trwałych Spółki.

Ponadto, w piśmie z dnia 8 września 2017 r. Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu z dnia 30 sierpnia 2017 r.:

1.  Czy wynagrodzenie, które Zarządzający otrzymuje od Spółki za wykonywanie czynności wymienionych we wniosku, stanowi przychody, o których mowa w przepisach art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych? Nie, wynagrodzenie, które Zarządzający otrzymuje od Spółki za wykonywanie czynności wymienionych we wniosku nie stanowi przychodów, o których mowa w przepisach art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
2.  Czy wynagrodzenie, które Zarządzający otrzymuje od Spółki za wykonywanie czynności wymienionych we wniosku, stanowi przychody, o których mowa w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Tak, wynagrodzenie, które Zarządzający otrzymuje od Spółki za wykonywanie czynności wymienionych we wniosku, stanowi przychody, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
3.  Czy z warunków wykonywania umowy wynika, że Zarządzający dysponuje niezależnością i samodzielnością w działaniu pozwalającą na uznanie, iż działa jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą? Jeśli tak, proszę szczegółowo opisać w czym przejawia się samodzielność i niezależność w działaniu Wnioskodawcy? W szczególności proszę wskazać czy Rada Nadzorcza lub inne organy Spółki mogą wydawać Zarządzającemu wiążące polecenia dotyczące realizacji przedmiotu umowy oraz czy Zarządzający każdorazowo samodzielnie ustala przedmiot, miejsce i harmonogram wykonywania czynności związanych z realizacją umowy? Zarządzający nie dysponuje niezależnością i samodzielnością w działaniu pozwalającą na uznanie, iż działa jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zarządzający wykonuje czynności zarządzania z koniecznością uwzględnienia uprawnień pozostałych organów Spółki. Umowa stanowi, że wykonując czynności zarządzania, Zarządzający zobowiązany jest współdziałać z pozostałymi członkami Zarządu i organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności K.s.h., postanowieniach Umowy Spółki, uchwałach organów Spółki, a także innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki. Rada Nadzorcza Spółki nie może wydawać Zarządowi wiążących poleceń. Zakaz taki wynika wprost z art. 219 § 2 K.s.h. Zadaniem Rady natomiast jest sprawowanie stałego nadzoru nad działalnością spółki we wszystkich dziedzinach jej działalności. Przywołany przepis stanowi wyraz rozdziału kompetencji organów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ale jednocześnie nie zakazuje wydawania poleceń, które nie miałyby wiążącego charakteru np. wydanie polecenia zmian w systemie zarządzania, innego podporządkowania pracownika, zmian systemu podejmowania uchwał, zastosowanie się do uwag „pokontrolnych” itd. W Spółce kompetencje Rady Nadzorczej skupiają się na udzielaniu Zarządowi zgody na dokonywanie czynności prawnych polegających na:
    
    1.  nabyciu i zbyciu nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego albo udziału w nieruchomości lub w prawie użytkowania wieczystego oraz ich obciążeniu o wartości przekraczającej równowartość kwoty 10.000 euro w złotych, a nie przekraczającej kwoty 30.000 euro w złotych,
    2.  nabyciu, zbyciu lub obciążeniu innych niż wymienione w pkt 1 składników aktywów trwałych o wartości przekraczającej równowartość 30.000 euro w złotych, a nieprzekraczającej równowartości kwoty 50.000 euro w złotych,
    3.  zaciąganiu zobowiązań warunkowych, w tym udzieleniu przez Spółkę gwarancji i poręczeń majątkowych o wartości przekraczającej równowartość 30.000 euro w złotych,
    4.  wystawianiu weksli,
    5.  zawieraniu przez Spółkę umów o wartości przekraczającej równowartość kwoty 5.000 euro w złotych, której przedmiotem jest darowizna albo zwolnienie z długu oraz innej umowy niezwiązanej z przedmiotem działalności Spółki określonym w Akcie Założycielskim Spółki.
    
    Nadto, Rada Nadzorcza Spółki opiniuje czynności Zarządu, np. przygotowane przez Zarząd roczne plany rzeczowo-finansowe czy strategiczne plany wieloletnie Spółki. Podobnie jak w przypadku kompetencji Rady Nadzorczej wyglądają kompetencje Zgromadzenia Wspólników, przy czym zarówno umowa Spółki, jak i bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa milczą na temat możliwości wydawania wiążących poleceń Zarządowi. Zarządzający zwraca jednak uwagę na szeroki katalog czynności, na które Zarząd zobowiązany jest uzyskać zgodę Zgromadzenia Wspólników. Uchwały Zgromadzenia Wspólników wymagają następujące sprawy:
    1.  zbycie i wydzierżawienie przedsiębiorstwa Spółki lub jego zorganizowanej części oraz ustanowienia na nich ograniczonego prawa rzeczowego,
    2.  nabycie i zbycie nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego albo udział w nieruchomości lub w prawie użytkowania wieczystego oraz ich obciążenie o wartości przekraczającej równowartość kwoty 30.000 euro w złotych,
    3.  nabycie, zbycie lub obciążenie innych niż wymienione w pkt 2 składników aktywów trwałych o wartości przekraczającej równowartość kwoty 50.000 euro w złotych,
    4.  zawarcie przez Spółkę umowy kredytu, pożyczki, poręczenia lub innej podobnej umowy z członkiem Zarządu, Rady Nadzorczej, prokurentem, likwidatorem albo na rzecz którejkolwiek z tych osób,
    5.  rozporządzanie prawem lub zaciąganie zobowiązania do świadczenia o wartości dwukrotnie przewyższającej wysokość kapitału zakładowego,
    6.  podwyższenie lub obniżenie kapitału zakładowego,
    7.  umorzenie udziałów,
    8.  emisja obligacji każdego rodzaju,
    9.  nabycie udziałów własnych w sytuacji określonej w art. 200 1 K.s.h.,
    10.  tworzenie, użycie i likwidacja kapitałów rezerwowych,
    11.  użycie kapitału zapasowego,
    12.  postanowienia dotyczące roszczeń o naprawienie szkody wyrządzonej przy zawiązywaniu spółki lub sprawowaniu zarządu albo nadzoru,
    13.  wniesienie składników aktywów trwałych jako wkładu do spółki lub spółdzielni, jeżeli ich wartość przekracza równowartość kwoty 50.000 euro w złotych.Tym samym, w ocenie Zarządzającego nie jest on uprawniony do każdorazowego samodzielnego ustalania przedmiotu wykonywania czynności związanych z realizacją umowy. Co do kwestii miejsca i harmonogramu odpowiedzi udzielono w zakresie punktu 11 poniżej.
4.  Czy w związku z zawartą umową kontraktu menadżerskiego zostały określone ograniczenia samodzielności i niezależności w działaniu Zarządzającego? Jeżeli tak, to jakie i na jakiej podstawie? Tak, w związku z zawarciem ww. umowy zostały określone ograniczenia samodzielności i niezależności w działaniu Zarządzającego. Zgodnie z umową o czynności zarządzania, świadczenie usług Wnioskodawcy polegać ma m.in. na samodzielnym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do funkcji członka Zarządu ds. technicznych z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów spółki. Umowa stanowi, że wykonując czynności zarządzania Wnioskodawca zobowiązany jest współdziałać z pozostałymi członkami Zarządu i organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności K.s.h., postanowieniach Umowy Spółki, uchwałach organów Spółki, a także innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki. Tym samym, umowa o czynności zarządzania nie wprowadza konkretnych mechanizmów ograniczenia samodzielności i niezależności w działaniu Zarządzającego, ale w sposób ogólny odwołuje się do kompetencji pozostałych organów w Spółce oraz przepisów prawa, które redukują samodzielność i niezależność w działaniu Wnioskodawcy. Dodatkowo, wskazuje się, że Zarządzający nie jest uprawniony do samodzielnej reprezentacji Spółki.
5.  Czy świadcząc usługi zarządzania w ramach umowy Zarządzający wyraża oświadczenia woli w imieniu i na rzecz Spółki? Tak, świadcząc usługi zarządzania w ramach umowy Zarządzający – jako członek organu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – wyraża oświadczenia woli w imieniu i na rzecz Spółki.
6.  Czy Zarządzający ma wpływ na wysokość przyznanego mu wynagrodzenia wynikającego z umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania, a jeśli tak to w jaki sposób? Zarządzający nie ma wpływu na wysokość przyznanego mu wynagrodzenia wynikającego z umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania. Wysokość wynagrodzenia przysługującego Zarządzającemu w części stałej limitowana jest art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz.U.2016.1202), który w zależności od wielkości spółki rozpatrywanej przez pryzmat:
    1.  liczby zatrudnianych średniorocznie pracowników,
    2.  wysokości osiąganego rocznego obrotu netto ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług oraz operacji finansowych,
    3.  sumy aktywów bilansu sporządzonego na koniec jednego z dwóch ostatnich lat obrotowych,uzależnia podstawę wymiaru wynagrodzenia pomiędzy jednokrotnością aż do piętnastokrotności podstawy wymiaru. Sama podstawa wymiaru również jest zmienna, ponieważ zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 11 ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami, należy ją rozumieć jako wysokość przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw bez wypłat nagród z zysku w czwartym kwartale roku poprzedniego, ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego. Po zakwalifikowaniu podmiotu do danej kategorii wymienionej w art. 4 ust. 2 ww. ustawy (co potwierdzone zostało stosowną uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki), o konkretnej wielokrotności podstawy wymiaru w Spółce decyduje Rada Nadzorcza. Zarządzający nie ma również wpływu na wysokość wynagrodzenia w części zmiennej. Zgodnie z art. 4 ust. 5 ww. ustawy, część zmienna wynagrodzenia członka organu zarządzającego, stanowiąca wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, uzależniona jest od poziomu realizacji celów zarządczych. Wagi celów zarządczych, a także obiektywne i mierzalne kryteria ich realizacji i rozliczania są ustalane dla poszczególnych lub wszystkich członków organu zarządzającego. W przypadku spółek realizujących misję publiczną albo spółek realizujących zadania publiczne przy określeniu celów zarządczych, ich wagi oraz kryteriów ich realizacji i rozliczania uwzględnia się także stopień realizacji misji publicznej albo stopień realizacji zadań publicznych, w okresie stanowiącym podstawę ustalenia wynagrodzenia uzupełniającego. Część zmienna wynagrodzenia w spółce nie może przekroczyć 50%, a w spółkach publicznych oraz innych, o których mowa w ust. 2 pkt 5, 100% wynagrodzenia podstawowego członka organu zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. W Spółce cele zarządcze ustalone zostały uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, przy czym Rada Nadzorcza upoważniona została do określenia ich wag oraz obiektywnych kryteriów realizacji. Tym samym, Zarządzający nie ma wpływu na wysokość przysługującego mu wynagrodzenia. Jedynie w zakresie części zmiennej poprzez staranne i efektywne wykonywanie czynności może on wpływać na realizację przyjętych przez organy Spółki celów zarządczych, doprowadzając tym samym do wypłaty wynagrodzenia w części zmiennej.
7.  Kto ponosi ryzyko gospodarcze, ekonomiczne za czynności wykonywane przez Zarządzającego z tytułu zawartej umowy? Ryzyko gospodarcze i ekonomiczne za czynności wykonywane przez Zarządzającego ponosi Spółka.
8.  Kto ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Zarządzającego w ramach zawartej umowy, Zarządzający czy zleceniodawca i z czego wynika ta odpowiedzialność? Odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Zarządzającego w ramach zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania ponosi zleceniodawca (Spółka), chociaż szczegółowe uzasadnienie powyższego stanowiska wymagałaby od Zarządzającego przeprowadzenia obszernego wykładu z zasad odpowiedzialności osób prawnych za swoje organy. Wskazując jednak pokrótce na przepisy prawa, z których powyższa zasada wynika, Zarządzający powołuje się w szczególności na okoliczność, iż spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako spółki kapitałowe posiadają osobowość prawną, przez co mogą być podmiotem praw i obowiązków. Zgodnie natomiast z art. 38 Kodeksu cywilnego, osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie. Jak dość powszechnie przyjmuje się w literaturze przedmiotu, organ osoby prawnej jest integralnym składnikiem osobowości osoby prawnej, stanowi o istocie tej osoby. W oparciu o organy budowana jest struktura organizacyjna osoby prawnej, jej władza, a przede wszystkim prowadzona przez nią działalność. Kodeks cywilny stoi na stanowisku tzw. teorii organów osoby prawnej. Organ składa się z osób fizycznych, które reprezentują osobę prawną w stosunkach zewnętrznych. Organ inaczej niż przedstawiciel nie jest podmiotem stosunków prawnych, a podmiotem tym jest sama osoba prawna. Działanie organu traktuje się jako działanie osoby prawnej, pod warunkiem że osoby fizyczne występują w konkretnej sprawie, w sposób wyraźny lub chociażby domniemany, jako organ, i działają w granicach kompetencji danego organu, wynikającej z przepisów o ustroju konkretnej osoby prawnej oraz jej statutu. Powyższe potwierdzone zostało przez ustawodawcę mocą art. 204 K.s.h., który stanowi, że prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich. Sama kwestia odpowiedzialności względem osób trzecich uregulowana jest przede wszystkim w dwóch wyżej wymienionych aktach prawnych, tj. Kodeksie cywilnym i Kodeksie spółek handlowych. Odnosząc się do regulacji kształtujących odpowiedzialność członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością wynikającą z K.s.h., przywołać należy przede wszystkim art. 299 K.s.h., mocą którego członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność solidarną ze spółką za jej zobowiązania w przypadku, kiedy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna. Jest to jednak jedynie odpowiedzialność subsydiarna, bowiem do jej powstania dochodzi niejako w drugiej kolejności – dopiero po bezskutecznej egzekucji względem samej spółki. Odpowiedzialność względem wierzycieli spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przewidziana jest także w art. 291 K.s.h., który stanowi że w przypadku, gdy członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 167 § 1 pkt 2 lub art. 262 § 2 pkt 3 K.s.h., odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego. O odpowiedzialności takiej w przypadku Wnioskodawcy nie może być jednak mowy, gdyż od zarejestrowania Spółki minęło więcej niż 3 lata, a w chwili obecnej – jak wynika z wiedzy Zarządzającego – podwyższenie kapitału zakładowego nie jest planowane. Zgodnie z art. 300 K.s.h., przepisy art. 291-299 nie naruszają praw wspólników oraz osób trzecich do dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych. Powyższe stanowi jednoznaczne odesłanie do określonych w Kodeksie cywilnym zasad odpowiedzialności deliktowej (art. 415 i następne k.c.), oraz kontraktowej (art. 471 i następne k.c.). W tym miejscu wskazać należy, że umowa o czynności zarządzania nie rozszerza odpowiedzialności członków zarządu o odpowiedzialność wobec osób trzecich, stąd nie może być mowy o odpowiedzialności kontraktowej. Odpowiedzialność deliktowa określona w art. 415 i następnych K.c. nie może przemawiać natomiast za możliwością identyfikowania usług świadczonych przez Zarządzającego jako podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przepisy tytułu VI Kodeksu cywilnego pn. „Czyny niedozwolone” stanowią bezwzględnie obowiązujące zasady odpowiedzialności i traktowane są jako samodzielne źródło odpowiedzialności odszkodowawczej, a więc niezależne od jakichkolwiek innych stosunków obligacyjnych łączących poszkodowanego z osobą odpowiedzialną za szkodę. Tym samym, tytuł VI Kodeksu cywilnego znalazłby zastosowanie bez względu na formę prawną świadczenia usług przez Zarządzającego na rzecz Spółki. Co więcej, art. 416 K.c. jedynie potwierdza opisane powyżej stanowisko wskazując, że osoba prawna jest obowiązana do naprawienia szkody wyrządzonej z winy jej organu. Twierdzenia Zarządzającego o ponoszeniu odpowiedzialności przez Spółkę za czyny wykonywane w imieniu Spółki przez Zarządzającego względem osób trzecich nie zmienia także odpowiedzialność zakreślona w art. 21 ust. 3 ustawy Prawo upadłościowe czy art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Regulacje te znajdują zastosowanie względem członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością bez względu na przyjętą formę prawną świadczenia usług.
9.  Czy w umowie zawarto postanowienia, w ramach których zleceniodawca (Spółka) wziąłby na siebie jakąkolwiek odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Zarządzającego na rzecz zleceniodawcy (Spółki)? Umowa o czynności zarządzania nie zawiera postanowień dotyczących odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Zarządzającego na rzecz zleceniodawcy (Spółki). W związku z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, w szczególności okolicznością, iż Zarządzający wchodzi w skład organu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającej osobowość prawną i wykonuje czynności na rzecz i w imieniu Spółki, strony nie czyniły takich ustaleń w umowie.
10.  Czy świadczenie usług zarządzania w ramach umowy zobowiązuje Zarządzającego do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich? Jeżeli tak, to jakie są postanowienia i warunki umowy ubezpieczenia w związku z odpowiedzialnością wobec osób trzecich? Nie, świadczenie usług zarządzania w ramach umowy nie zobowiązuje Zarządzającego do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich.
11.  Czy Zarządzający samodzielnie ustala harmonogram i czas realizacji przedmiotu kontraktu menadżerskiego, jeżeli nie, to w jaki sposób umowa to określa oraz z jakich przyczyn Zarządzający w danym okresie nie wykonuje usług zarządzania, czy taka decyzja może być podjęta dowolnie w każdym czasie? Co do zasady Zarządzający uprawniony jest do samodzielnego ustalania harmonogramu i czasu realizacji czynności wynikających z umowy. Zgodnie z treścią umowy, Zarządzający zobowiązany jest wykonywać czynności w czasie i w sposób zapewniający należytą realizację umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki. Jednakże umowa wprowadza ograniczenia w zakresie wykonywania czynności poza siedzibą Spółki. I tak, świadczenie usług poza siedzibą Spółki trwające nieprzerwanie powyżej 5 dni kalendarzowych wymaga wcześniejszego uzgodnienia z Przewodniczącym Rady Nadzorczej z co najmniej 3 dniowym wyprzedzeniem, a w przypadku niemożności dokonania tego z przyczyn obiektywnych, z zastępcą Przewodniczącego lub innym upoważnionym członkiem Rady Nadzorczej. Natomiast świadczenie usług poza siedzibą Spółki powyżej 14 dniu danym miesiącu wymaga uzgodnienia i pisemnej akceptacji Przewodniczącego Rady Nadzorczej z co najmniej 3 dniowym wyprzedzeniem, a w przypadku niemożności dokonania tego z przyczyn obiektywnych, z zastępcą Przewodniczącego lub innym upoważnionym członkiem Rady Nadzorczej. Umowa przewiduje również konieczność poinformowania ww. osób o przerwie w świadczeniu usług zarządzania na rzecz Spółki, przy czym nie wskazuje się na powody przerwy w świadczeniach. Zdefiniowano jedynie, że za przerwy nie traktuje się dni ustawowo wolnych od pracy oraz Świąt. Poinformowanie Przewodniczącego Rady Nadzorczej (bądź innego wskazanego w umowie członka Rady Nadzorczej) dokonane winno być co najmniej na 3 dni przed planowaną przerwą w świadczeniu.
12.  Czy Zarządzający występuje w związku z wykonywaniem czynności uregulowanych ww. umową jako reprezentant zleceniodawcy (Spółki) w stosunku do innych podmiotów, czy zachodzi sytuacja powierzenia Zarządzającemu w stosunkach z innymi podmiotami czynności reprezentowania zleceniodawcy (Spółki), jak to zostało uregulowane w przedmiotowej umowie? Tak, Zarządzający występuje w związku z wykonywaniem czynności uregulowanych ww. umową jako reprezentant zleceniodawcy (Spółki) w stosunku do innych podmiotów oraz zachodzi sytuacja powierzenia Zarządzającemu w stosunkach z innymi podmiotami czynności reprezentowania zleceniodawcy (Spółki). Zakres obowiązków Zarządzającego predestynowany jest przepisami prawa, gdyż zgodnie z art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych, zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Natomiast na mocy art. 204 K.s.h., prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, generalnie reprezentacja spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wiąże się z działaniami organów (zarządu w szczególności), które są dokonywane „za” bądź „w imieniu” spółki i dotyczy wszelkich spraw związanych z jej przedmiotem działania ze skutkiem na zewnątrz. Również w umowie o czynności zarządzania strony wskazały, że jednym z podstawowych obowiązków Zarządzającego jest „reprezentowanie Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki”. Prawo Zarządzającego do reprezentowania Spółki na zasadach w umowie Spółki przewidzianych jest jawne i sprawdzone może być przez podmioty trzecie poprzez zapoznanie się z wpisem do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.
13.  Czy w ramach zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania Wnioskodawca będzie wykonywał czynności wymienione w art. 113 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług? Nie, w ramach zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania Wnioskodawca nie będzie wykonywał czynności wymienionych w art. 113 ust 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy usługi świadczone przez Zarządzającego na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym Zarządzający, z tytułu usług wykonywanych na podstawie przedstawionej umowy o zarządzanie Spółką jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jako osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
2.  W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pierwsze pytanie, czy Zarządzający może skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W przedstawionym stanie faktycznym, Zarządzający nie wykonuje działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zarządzający nie jest podatnikiem VAT, a usługi świadczone na podstawie Umowy nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

W sprawie zachodzą bowiem przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, tj. przesłanki negatywne do uznania czynności wykonywanych w ramach Umowy za działalność gospodarczą.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnikami są podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pojęcie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT definiuje przepis ust. 2 ww. artykułu, stanowiąc, że jest nią wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl powołanych przepisów zakresem VAT będzie zatem objęte jedynie takie świadczenie usług, które jest dokonywane przez podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. O tego rodzaju aktywności na gruncie ustawy o VAT można z kolei mówić jedynie wówczas, gdy działalność ta ma charakter samodzielny, czyli, jak podkreśla się w doktrynie oraz orzecznictwie, jej prowadzenie wiąże się m.in. z ponoszeniem ryzyka gospodarczego i ekonomicznego.

Potwierdzeniem takiego rozumienia działalności gospodarczej są również dalsze przepisy art. 15, wyłączające niektóre czynności z zakresu działalności gospodarczej. I tak, na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: Ustawa o PIT), tj. m.in. przychody ze stosunku pracy. Natomiast na podstawie pkt 3 ww. przepisu wyłączenie z działalności gospodarczej obejmuje również czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności, osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W art. 13 pkt 9 ustawy o PIT wymieniono przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Oznacza to, że na gruncie ustawy o PIT każda umowa o zarządzanie zawarta z członkiem zarządu będzie generowała przychód z działalności wykonywanej osobiście, która może, lecz nie musi stanowić działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Dla wyłączenia ww. działalności z zakresu opodatkowania VAT ważne są zapisy umowy, które powinny określać warunki wykonywania czynności, zasady wynagradzania oraz odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich.

Poza treścią samej Umowy, konieczne jest również przeanalizowanie orzecznictwa wypracowanego m.in. na tle postawionego problemu.

Zdaniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas Primera v Segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów), za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zatem, wyłączone z opodatkowania VAT są stosunki, które pod względem warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego tożsame są ze stosunkiem pracy. Chodzi tutaj w szczególności o element podporządkowania zlecającemu, który jest charakterystyczny dla stosunku pracy.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2016 r. (sygn. akt I FSK 83/15) cyt.: „Chcąc ocenić, czy menadżer będący członkiem zarządu jest podatnikiem podatku od towarów i usług, należy przeprowadzić analizę kontraktu menadżerskiego w celu ustalenia, czy stosunek ten ma cechy charakterystyczne dla stosunku pracy, czy też dla umowy cywilnoprawnej pod kątem przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Przy ocenie tej należy mieć przy tym na uwadze odrębność stosunku organizacyjno-prawnego członka zarządu spółki i stosunku wynikającego z zawartego kontraktu”.

Powyższy wniosek opiera się na brzmieniu art. 10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.; dalej: Dyrektywa 112), w myśl którego warunek „samodzielności”, który musi zostać spełniony dla uznania danej działalności za działalność gospodarczą, wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W tym miejscu należy również przywołać uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08, w której sąd opierając się na analizie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, stwierdził, cyt.: „(\`(...)\`) w swoich orzeczeniach ETS wyznaczył dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia „samodzielna” działalność gospodarcza. Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością”.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami.

Wnioskodawca, w danym stanie faktycznym, spełnia wszystkie wymienione wyżej cechy.

Działanie Wnioskodawcy nie mieści się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług. Działaniom tym nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Jako Prezes Zarządu, Zarządzający działa w ramach struktury organizacyjnej Spółki, wyłącznie w jej imieniu i na jej rachunek. Zarządzający przy wykonywaniu czynności reprezentuje Spółkę, nie zaś siebie. W ramach zawartej Umowy Zarządzający nie wykonuje innych czynności, niż te, które wynikają z pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki, czyli działa jako jej organ.

Zarządzający nie ponosi kosztów swej działalności, w celu świadczenia usług korzystać może z mienia Spółki. Wynagrodzenie w części stałej ustalone jest kwotowo i nie jest uzależnione od czynników zewnętrznych, takich jak np. ryzyko ekonomiczne działań Zarządzającego. Wynagrodzenie w części zmiennej przyznawane po osiągnięciu celów zarządczych ustalonych przez Radę Nadzorczą, przyrównane może być do premii regulaminowych przysługujących pracownikom, które udzielane są po spełnieniu przesłanek określonych w przepisach wewnętrznych pracodawców. Zarządzający – mocą Umowy – zobowiązany jest do należytego i starannego świadczenia usług na rzecz Spółki, zgodnie z posiadanymi przez siebie kompetencjami.

Przy tak określonych warunkach zatrudnienia Zarządzający – podobnie jak pracownik – nie jest obarczony ryzykiem gospodarczym ani ekonomicznym z tytułu świadczonych usług.

W przypadku Zarządzającego nie może być mowy również o pełnej samodzielności w wykonywaniu powierzonych Umową usług. Zgodnie z Umową, Zarządzający wykonuje swoje obowiązki z uwzględnieniem postanowień umowy Spółki, uchwał organów Spółki, a także innych aktów prawa i dokumentów wewnętrznych Spółki, w szczególności regulaminu Zarządu. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika natomiast, że kompetencję Rady Nadzorczej oraz Zgromadzenia Wspólników w zakresie kontroli Zarządu są szerokie i determinować mogą czynności prawne dokonywane przez Spółkę. Co więcej, Zarząd Spółki jest dwuosobowy, a w Spółce obowiązuje reprezentacją łączna.

Spółka ponosi odpowiedzialność za działania Prezesa Zarządu jak za swoje własne. Zarządzający natomiast ponosi odpowiedzialność wobec Spółki jedynie za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego obowiązków będące następstwem niewykonania bądź nienależytego wykonania owych obowiązków. Na powyższe nie rzutuje odesłanie do odpowiedzialności wynikającej z przepisów prawa, w tym w szczególności z Kodeksu spółek handlowych. W tym miejscu należy bowiem zwrócić uwagę na specyfikę relacji łączącej Członka Zarządu ze Spółką. Nie ulega wątpliwości, że każdy członek zarządu ponosi odpowiedzialność z tytułu pełnionej funkcji. Zasady ponoszenia tej odpowiedzialności zostały określone w szczególności w przepisach Kodeksu Spółek Handlowych, oraz w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.). Przy czym okoliczność ta, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyżej orzeczeniu z dnia 16 czerwca 2016 r., nie decyduje o kwalifikacji umowy o świadczeniu usług zarządzania, na podstawie której funkcja ta może być pełniona. Podkreślenia wymaga, że zakres odpowiedzialności członka zarządu określony w przepisach ww. ustaw jest niezależny od rodzaju zawartej umowy – dotyczy pełnienia funkcji członka zarządu, a nie wykonywania umowy o świadczenie usług zarządzania. Co więcej, członek zarządu funkcjonuje w ramach struktur organizacyjnych spółki, jako jej organ, a w tym kontekście nie prowadzi własnej działalności, lecz działalność samej spółki.

Dodatkowo, zwraca się uwagę na wyrok Sądu Najwyższego z 17 grudnia 2003 r. sygn. akt IV CK 305/02, zgodnie z którym odpowiedzialności za szkodę wyrządzoną spółce z o.o., przez sprzeczną z prawem działalność członka jej zarządu, jeśli wiąże się ona z zarządzaniem, nie ogranicza fakt zatrudnienia go w formie umowy o pracę. W takiej sytuacji, członek zarządu – pracownik spółki nie może powoływać się na rozwiązania Kodeksu pracy i domagać się ustalenia odszkodowania w wysokości nieprzewyższającej kwoty trzymiesięcznego wynagrodzenia przysługującego mu w dniu wyrządzenia szkody. W zakresie tym pozycja Prezesa Zarządu wykonującego swoje obowiązki na podstawie umowy o pracę zrównana jest ze świadczeniem usług zarządzania na podstawie umowy cywilnoprawnej, a okoliczność ta nie może być uznana jako argument przemawiający za koniecznością opodatkowania podatkiem od towarów i usług usług zarządzania świadczonych przez Zarządzającego.

Dla oceny zakresu odpowiedzialności Zarządzającego wobec osób trzecich w przedmiotowych okolicznościach szczególnie ważny jest przepis art. 416 Kodeksu cywilnego, na podstawie którego osoba prawna jest zobowiązana do naprawienia szkody wyrządzonej z winy jej organu, przepis art. 429 stanowiący, że kto powierza wykonanie czynności drugiemu, ten jest co do zasady odpowiedzialny za szkodę przez niego wyrządzoną; oraz art. 474, zgodnie z którym dłużnik odpowiedzialny jest jak za własne działanie lub zaniechanie za działania i zaniechania osób, z których pomocą zobowiązanie wykonywa, jak również osób, którym wykonanie zobowiązania powierza.

Stanowisko Zarządzającego potwierdzają również organy podatkowe, m.in.: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2016 r., sygn. ILPP1/4512-1-303/16-4/MC wydanej dla stanu faktycznego zbliżonego do opisanego we wniosku, podnosząc że: „Mając powyższe na uwadze, jeżeli – jak wynika z opisu sprawy – Wnioskodawca nie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonywane czynności oraz nie ponosił ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością, to należy stwierdzić, że podpisanie umowy – Kontraktu Menedżerskiego – spowodowało powstanie stosunku prawnego posiadającego cechy zbliżone do stosunku pracy, w ramach którego Wnioskodawca związany jest ze zleceniodawcą więzami prawnymi co do warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia, a także odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich. Stosunek prawny między zleceniodawcą a wykonującym zlecenie, obciąża zatrudniającego ryzykiem za wykonanie tych czynności, podporządkowuje wykonującego zlecenie co do warunków realizacji umówionych czynności oraz wynagrodzenia”.

Charakter odpowiedzialności członków zarządu wynikającej z art. 299 Kodeksu spółek handlowych przeanalizowany został również przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 4 maja 2015 r., sygn. IPTPP1/4512-133/15-4/AK, który wskazał, że „(\`(...)\`) w kontekście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie mają znaczenia przywołane przez Wnioskodawcę przepisy o odpowiedzialności majątkowej członków zarządu w razie niewypłacalności spółki (art. 299 Kodeksu spółek handlowych) a więc w zakresie odpowiedzialności posiłkowej (subsydiarnej) za zobowiązania takiej spółki, czy też fakt ponoszenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. (\`(...)\`) Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy będąc członkiem zarządu – menedżerem w spółce, działanie Wnioskodawcy nie mieści się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług. Działaniom Wnioskodawcy nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Jako członek zarządu – menadżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu na własny rachunek lecz w imieniu zarządzanej Spółki”.

Zarządzający podnosi również, że przyczyną zawarcia Umowy była konieczność dostosowania formy zatrudnienia Zarządzającego do aktualnie obowiązujących przepisów prawa. Okoliczność zmiany obowiązującej w Spółce formy – zatrudnianie członka zarządu na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania, nie może być interpretowane jako samodzielna podstawa do uznania usług wykonywanych na podstawie takiej umowy za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Ocena ta powinna zostać oparta na obiektywnych przesłankach, wskazujących na fakt samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej przez Zarządzającego. W okolicznościach sprawy takie przesłanki nie istnieją.

W świetle przywołanych przepisów, w okolicznościach będących przedmiotem wniosku Zarządzający nie będzie więc ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich z tytułu wykonywania Umowy, tj. z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu.

Ad 2

W przypadku negatywnej oceny stanowiska Zarządzającego przedstawionego w punkcie 1 powyżej, wskazuje się, że Zarządzający ma prawo do skorzystania ze zwolnienia, zgodnie z art. 113 Ustawy o VAT, ponieważ nie zachodzą przesłanki wymienione w art. 113 ust. 13 Ustawy o VAT. W ocenie Zarządzającego, wykonywane czynności wyczerpują definicję podgrupy w PKWiU 70.22.170.0 – usługi zarządzania procesami gospodarczymi i „jako takie” korzystają ze zwolnienia określonego w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, albo świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w świetle ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r., poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

*   7a) przychody otrzymywane przez członków Rady (\`(...)\`);

1.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
2.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in., czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii ustalenia, czy w przedstawionym stanie faktycznym, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym Wnioskodawca, z tytułu usług wykonywanych na podstawie przedstawionej umowy o zarządzanie Spółką, jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jako osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Jak wyżej wskazano w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, zdefiniowano pojęcie działalności gospodarczej. Zgodnie z cytowanym art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się m.in. czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy).

Zatem, w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, iż osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zważywszy na to, że w przedmiotowej sprawie wynagrodzenie za czynności (usługi) zarządzania świadczone na podstawie umowy zawartej na czas pełnienia funkcji stanowi przychód zaliczony do źródła określonego w art. 13 pkt 3-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jest wymieniony w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, kwalifikacja tych czynności (usług) zarządzającego (jako wykonywanych przez podatnika) będzie zależeć od spełnienia pozostałych przesłanek określonych w tym przepisie ustawy.

Przepis ten nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby fizyczne (tutaj zarządzający) są związane ze zlecającym wykonanie (tutaj spółka, z którą zawierana jest umowa) tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy) oraz
*   wynagrodzenia (warunek drugi) oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki to nie można uznać zarządzającego za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Warunek pierwszy – warunki wykonywania czynności. Należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13 – za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(\`(...)\`) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (\`(...)\`)”. Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku. Przyjęcie zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202, z późn. zm) – dalej: „ustawa o wynagradzaniu” – stosownych rozwiązań dotyczących zapewnienia zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu, itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowych kart płatniczych i kredytowych, itp.) dodatkowo potwierdza charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie – warunek drugi). Uznaniu, że ten warunek jest spełniony nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) zarządzający dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów, itd.

Warunek drugi – wynagrodzenie. Zakładając, że umowa przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o wynagradzaniu, wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym zgodnie z ust. 5 część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Należy uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek. Podobnie przykładowo ustalenie w umowie dla zarządzającego stałego wynagrodzenia miesięcznego w wielkości adekwatnej do pozycji spółki, zakresu zadań itd. oraz rocznej premii stanowiącej określony procent wypracowanego w danym roku zysku spełni badany warunek.

Dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji, itp.). Podobnie nie ma znaczenia ewentualna okoliczność, że na podstawie umowy należne zarządzającemu wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i projektu wynalazczego oraz autorskich praw majątkowych do utworu, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień oraz korzystanie przez spółkę z projektów wynalazczych, w tym wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, projektów racjonalizatorskich, know-how, baz danych stworzonych przez zarządzającego, itp. – jeżeli w wyniku wykonywania umowy zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.). Ustalenie w umowie dla zarządzającego m.in. wynagrodzenia z niniejszego tytułu nie stoi na przeszkodzie spełnieniu badanego warunku.

Warunek trzeci – odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich. Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Przykładowo, jeżeli dana umowa przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa – przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy K.s.h) – niniejszy warunek nie będzie spełniony.

Należy zauważyć, że jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15 „Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem na być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać”.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on – z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu – na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. K.s.h.) wskazany warunek nie jest spełniony.

Odpowiednio jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.

Podsumowując, jeżeli analiza danej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki to zarządzającego nie można uznać za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

W sprawie będącej przedmiotem nin. interpretacji, w treści opisu sprawy wskazano m.in.: że Wnioskodawca został powołany do składu zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z powierzeniem funkcji Prezesa Zarządu kolejnej kadencji. Wnioskodawca jest osobą fizyczną niewykonującą działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej i nieposiadającą wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami, pomiędzy Wnioskodawcą (zwanym dalej Zarządzającym) a spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (zwaną dalej Spółką) reprezentowaną przez członka Rady Nadzorczej została zawarta umowa o świadczenie usług zarządzania (zwana dalej Umową). Przedmiotem Umowy jest świadczenie usług zarządzania Spółką w związku ze sprawowaniem funkcji Prezesa Zarządu przez Zarządzającego.

W Umowie wskazano, że Zarządzający zobowiązany jest współdziałać z pozostałymi członkami Zarządu i organami Spółki. Na mocy Umowy, Zarządzający świadczy usługi zarządzania na rzecz Spółki przy wykorzystaniu zasobów rzeczowych, finansowych i organizacyjnych Spółki. Zawarta umowa uprawnia Zarządzającego do korzystania z urządzeń technicznych oraz innych zasobów stanowiących mienie Spółki w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania, w szczególności:

1.  pozostawionych do dyspozycji Zarządzającego pomieszczeń biurowych wraz z wyposażeniem,
2.  samochodu,
3.  telefonu komórkowego,
4.  komputera przenośnego wraz z niezbędnym dodatkowym wyposażeniem,

z tytułu czego Spółka pokrywa miesięczne koszty związane z eksploatacją i obsługą urządzeń technicznych i zasobów stanowiących mienie Spółki maksymalnie do kwoty określonej w umowie.

Zarządzający świadczy usługi wyłącznie osobiście w siedzibie Spółki oraz w zależności od potrzeb Spółki, w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polski i poza jej granicami, przy czym świadczenie usług poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania.

Wynagrodzenie należne Zarządzającemu składa się z części stałej stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki.

Ponadto, w Umowie wskazano, że Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi z tytułu pełnienia funkcji określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych. Odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Zarządzającego w ramach zawartej Umowy ponosi zleceniodawca (Spółka). Dodatkowo świadczenie usług zarządzania w ramach umowy nie zobowiązuje Zarządzającego do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich. Ponadto z zawartej umowy nie wynika odpowiedzialność Wnioskodawcy wobec osób trzecich.

Tym samym, z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca związany jest ze Zleceniodawcą (Spółką) prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności oraz
*   wynagrodzenia oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem wypełnione są wszystkie trzy warunki – nie pozwalające uznać Wnioskodawcy (Zarządzającego) za podatnika VAT.

W rezultacie, biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego, powołane przepisy prawa oraz powyższą analizę, stwierdzić należy, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym Wnioskodawca, z tytułu usług wykonywanych na podstawie przedstawionej umowy o zarządzanie Spółką, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jako osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku dotyczące pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem zgodnie z którym Wnioskodawca z tytułu usług wykonywanych na podstawie zawartej umowy o zarządzanie nie jest podatnikiem podatku VAT, odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 dotyczącym możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy, stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego, w tym na informacji, że wynagrodzenie uzyskane przez Zarządzającego z tytułu świadczenia usług na podstawie umowy stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (kwestia ta nie była przedmiotem oceny tut. Organu, lecz przyjęto to jako element opisu sprawy).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.