Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.293.2017.1.KC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-17
Teza: w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury na zakup usług, związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną VAT
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2017 r. (data wpływu 18 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury na zakup usług, związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2017 r. wpłynął ww. wniosek Strony o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury na zakup usług, związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej T. Sp. z o.o. \[dalej: Spółka lub Wnioskodawca\] świadczy głównie usługi najmu oraz leasingu (zarówno operacyjnego, jak i finansowego) w rozumieniu art. 7091 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny \[t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 459\].

Usługi te dotyczą przede wszystkim pojazdów samochodowych i są świadczone przez Spółkę na rzecz klientów \[dalej: Klienci\]:

1.  prowadzących działalność gospodarczą - w tym zarejestrowanych czynnych podatników podatku od towarów i usług \[dalej: VAT\], jak i
2.  osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Działalność ta generuje po stronie Wnioskodawcy sprzedaż opodatkowaną VAT według stawki podstawowej, tj. obecnie 23% (zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 pkt 1 art. 43 ust. 15 pkt 3 ustawy o VAT). W związku z ww. działalnością Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykonuje na terytorium kraju również inne czynności podlegające opodatkowaniu VAT według właściwej stawki sprzedaż tzw. samochodów poleasingowych, takie jak np.: dostawa towarów zaliczanych przez Spółkę do środków trwałych podlegających amortyzacji; nieodpłatne przekazanie towarów/nieodpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

W toku działalności gospodarczej Spółka świadczy także usługi, których miejsce opodatkowania przypada poza terytorium kraju (np. na podstawie art. 28b ustawy o VAT, tj. w państwie, w którym znajduje się siedziba/stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy).

Na działalność gospodarczą Spółki składa się ponadto świadczenie usług polegające na odsprzedaży na rzecz Klientów ubezpieczenia pojazdów (względnie innych rodzajów ubezpieczeń - np. GAP, BIS), z których korzystają oni na podstawie lub w związku z umowami leasingu/najmu. Rozliczenia z tego tytułu dokumentowane są fakturami wystawianymi przez Spółkę na rzecz Klientów, w których koszt ubezpieczenia (pokrytych przez Wnioskodawcę składek ubezpieczeniowych) wykazywany jest jako zwolniona z VAT sprzedaż/odsprzedaż usług ubezpieczeniowych, stosownie do art. 8 ust. 2a i art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[dalej: TSUE\] w sprawie BGŻ Leasing Sp. z o.o. (sygn. C-224/11).

W rezultacie, w rozliczeniach VAT Wnioskodawca wykazuje zarówno (i) sprzedaż opodatkowaną VAT (głównie leasing/najem pojazdów), jak i (ii) zwolnioną z VAT (w większości odsprzedaż ubezpieczeń).

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka ponosi różnego rodzaju koszty, które skutkują po jej stronie wystąpieniem kwoty VAT naliczonego.

W związku z wykonywaniem czynności dających prawo do odliczenia VAT naliczonego (głównie świadczenia usług opodatkowanych VAT w Polsce) oraz usług niedających takiego prawa (tj. zwolnionych z VAT), w celu określenia kwoty VAT naliczonego podlegającego odliczeniu Spółka przyporządkowuje poszczególne zakupy do:

1.  sprzedaży opodatkowanej VAT albo
2.  sprzedaży zwolnionej (tzw. alokacja bezpośrednia).

W zależności od tego, do której grupy zakupy zostaną przyporządkowane, Spółka (i) odlicza VAT naliczony w pełnej wysokości lub też (ii) w ogóle nie odlicza naliczonego podatku.

Jeśli przyporządkowanie zakupów wyłącznie do jednej z ww. grup nie jest możliwe (z uwagi na fakt, że nabywane towary/usługi wykorzystywane są zarówno na cele działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej z VAT) dla potrzeb odliczenia VAT Spółka stosuje tzw. alokację pośrednią, w związku z czym odlicza VAT naliczony przy wykorzystaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT \[dalej: Współczynnik\].

Spółka zawarła z kontrahentem z siedzibą działalności gospodarczej na terytorium Polski \[dalej: Kontrahent\] umowę na wykup wierzytelności \[dalej: Umowa generalna\], na podstawie której:

*   Kontrahent zobowiązał się do nabywania wierzytelności \[dalej: Wierzytelności\] od Spółki za określone każdorazowo kwoty wykupu;

*   Spółka zobowiązała się wobec Kontrahenta do zbywania Wierzytelności na jego rzecz oraz przyjmowania wpłat odpowiadających kwotom wykupu.

Umowa generalna dotyczy (i) przyszłych Wierzytelności przysługujących Spółce wobec Klientów z tytułu umów leasingu (w szczególności o zapłatę rat leasingowych), wymagalnych w datach wynikających z faktur wystawianych przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów, jak również (ii) wszelkich praw i należności ubocznych związanych z Wierzytelnościami. Wierzytelności nie obejmują roszczeń Spółki w stosunku do Klientów o zapłatę należnego VAT oraz o zapłatę/pokrycie kosztów ubezpieczenia (w tym przedmiotów leasingu).

Wykup Wierzytelności dokonywany jest przez Kontrahenta na podstawie przygotowywanych przez Spółkę dla potrzeb każdej transakcji umów szczegółowych \[dalej: Umowy szczegółowe\], W Umowach szczegółowych zawierane są zestawienia konkretnych Wierzytelności przeznaczonych do wykupu przez Kontrahenta. Generalnie, przedmiotem wykupu są jedynie te Wierzytelności, które spełniają warunki określone w Umowie generalnej (dotyczące np. braku wątpliwości co do ich istnienia). Kontrahent uprawniony jest do odmowy nabycia poszczególnych Wierzytelności przedstawionych mu do wykupu przez Spółkę.

Z tytułu wykupu Wierzytelności wskazanych przez Spółkę w Umowie szczegółowej i zaakceptowanych przez Kontrahenta, zobowiązany jest on do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy kwoty wykupu, odpowiadającej wartości nominalnej netto poszczególnych Wierzytelności będących przedmiotem wykupu, pomniejszonej o jego wynagrodzenie w postaci dyskonta (stanowiącego różnicę między wartością nominalną Wierzytelności a ceną, za którą są one nabywane przez Kontrahenta) \[dalej wynagrodzenie\], w wysokości ustalonej każdorazowo w Umowie szczegółowej. Kwota wykupu płatna jest przez Kontrahenta na podstawie noty księgowej (obciążeniowej) wystawionej przez Wnioskodawcę.

Z kolei Kontrahent dokumentuje Wynagrodzenie należne mu z tytułu wykupu Wierzytelności za pomocą faktur, na których wykazuje VAT należny obliczony według podstawowej 23% stawki.

Środki uzyskiwane w związku ze sprzedażą Wierzytelności przeznaczane są przez Spółkę wyłącznie na zakup kolejnych/nowych pojazdów, celem oddania ich następnie do odpłatnego używania na czas określony w ramach umów leasingu/najmu. Wynika to z przyjętego przez Spółkę modelu biznesowego, środki te są zatem wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby prowadzonej przez nią podstawowej działalności gospodarczej w zakresie leasingu/najmu pojazdów samochodowych (ew. innych maszyn i urządzeń, tj. np. wózki widłowe), opodatkowanej VAT, umożliwiając jej kontynuowanie i rozwój, powyższe, tj. sprzedaż wierzytelności leasingowych, stanowi powszechną praktykę w branży i jest uzasadnione, jeśli wziąć pod uwagę specyfikę działalności w zakresie najmu/leasingu, która wiąże się z koniecznością zaangażowania przez leasingodawcę znacznych środków finansowych „na wstępie”, w celu zakupu przedmiotu leasingu celem oddania do korzystania, podczas gdy spłata jest rozłożona w czasie (jest ona bowiem dokonywana w ramach rat leasingowych uiszczanych przez leasingobiorców z reguły w okresach miesięcznych, przez okres z reguły 3-5 lat).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka jest/będzie uprawniona w ramach alokacji bezpośredniej do odliczania w pełnej wysokości VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących świadczone na jej rzecz usługi wykupu Wierzytelności, takie jak świadczone przez Kontrahenta na podstawie Umowy generalnej i Umów szczegółowych?

Zdaniem Wnioskodawcy;

W ocenie Spółki jest/będzie ona uprawniona w ramach alokacji bezpośredniej do odliczania w pełnej wysokości VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących świadczone na jej rzecz usługi wykupu Wierzytelności, takie jak świadczone przez Kontrahenta na podstawie Umowy generalnej i Umów szczegółowych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1.  Uwagi ogólne - stan prawny

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przytoczony przepis przyznaje podatnikowi uprawnienie do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przez niego towarów/usług, o ile nabyte towary/usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych (tj. objętych zakresem przedmiotowym VAT i niepodlegających zwolnieniu z VAT).

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z ust. 2 przywołanego przepisu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot VAT naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, ww. proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

1.  Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Spółki

Zasadniczo transakcję polegającą na nabyciu wierzytelności uznaje się za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. Usługodawcą jest w takim przypadku podmiot, który nabywa wierzytelności od cedenta. Przyjmuje się bowiem, że świadczenie cesjonariusza polega na uwolnieniu cedenta od obowiązku dochodzenia przysługujących mu wierzytelności. W takim przypadku za wynagrodzenie uznaje się dyskonto, tj. różnicę między wartością nominalną wierzytelności, a ceną, za którą cesjonariusz nabywa wierzytelności (oraz ewentualne prowizje, jeśli są przewidziane). Podstawę opodatkowania VAT stanowi tak ustalone wynagrodzenie (dyskonto) pomniejszone o VAT, o ile jest należny, wyliczony metodą „w stu”.

Powszechnie przyjmuje się, że gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie wierzytelności innego podmiotu w celu jej wyegzekwowania (niezależnie od stopnia przejętego ryzyka niewypłacalności dłużnika), usługę tę należy opodatkować VAT według podstawowej 23% stawki. Stąd, do omawianych usług nie ma zastosowania zwolnienie z VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Możliwe są również przypadki, w których zakup wierzytelności nie podlega opodatkowaniu VAT. Jako przykład można podać wyrok TSUE w sprawie C-93/10 GFKL, w którym rozpatrywano sytuację, w której spółka GFKL nabywała na własne ryzyko trudne wierzytelności (wierzytelność wymagalne/przeterminowane, co do których istniała poważna wątpliwość, czy zostaną zaspokojone) po cenie niższej od ich wartości nominalnej. TSUE uznał, iż w takich okolicznościach cesjonariusz nie dokonywał czynności z zakresu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i tym samym nie świadczył usługi podlegającej VAT.

Konkluzje zawarte w ww. wyroku nie znajdują zastosowania w przypadku Wierzytelności. Pomimo, iż wykup dotyczy również Wierzytelności wymagalnych, to nie zachodzą podstawy do uznania ich za wierzytelności „trudne”. Generalnie Spółka zbywa na rzecz Kontrahenta Wierzytelności istniejące niezagrożone. Stąd, czynności wykonywane przez Kontrahenta na rzecz Spółki polegające na wykupie Wierzytelności stanowią odpłatne świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając powyższe na względzie, tj. brak przeszkód prawnych dla odliczania VAT z faktur dokumentujących wykup Wierzytelności (wynikających w szczególności z art. 88 ust. 3a ustawy o VAT), Spółka jest zdania, że jest/będzie uprawniona - w ramach alokacji bezpośredniej - do odliczania w pełnej wysokości VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących świadczone na jej rzecz usługi wykupu Wierzytelności, takie jak świadczone przez Kontrahenta na podstawie Umowy generalnej i Umów szczegółowych.

Wynika to z faktu, iż usługi te wykazują bezpośredni/wyłączny związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością opodatkowaną VAT, tj. najmem/leasingiem pojazdów.

Wskazuje się, że podatnik, który realizuje zarówno transakcje, które uprawniają do odliczenia VAT naliczonego, jak i transakcje, które nie dają takiego prawa, może odliczyć VAT naliczony związany z nabywanymi towarami i usługami, pod warunkiem istnienia wyłącznego związku wydatków ze sprzedażą, która uprawnia do odliczenia VAT naliczonego. Istnienie takiego związku między danym zakupem, a transakcjami generującymi VAT należny, uprawnia podatnika do pełnego odliczenia VAT naliczonego związanego z takim zakupem (w braku innych obostrzeń).

Stanowisko takie zaprezentowane zostało np. w wyrokach TSUE w sprawie C-98/98 Midland Bank oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2016 r. (sygn. I FSK 1526/14). A contrario, brak wyłącznego związku wydatku z działalnością podatnika opodatkowaną VAT powoduje, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego ulega ograniczeniu lub wyłączeniu. W przypadku braku jakiejkolwiek możliwości powiązania zakupu z czynnościami opodatkowanymi VAT (co dotyczy głównie zakupów związanych wyłącznie z działalnością zwolnioną z VAT), podatnik w ogóle nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego. Natomiast w odniesieniu do zakupów, w stosunku do których nie jest możliwe jednoznaczne (bezpośrednie) przyporządkowanie ich do działalności dającej lub niedającej prawa do odliczenia VAT naliczonego, odliczenie następuje w sposób proporcjonalny (tj. przy wykorzystaniu Współczynnika).

Zdaniem Wnioskodawcy w omawianych okolicznościach istnieje możliwość przyporządkowania usług wykupu Wierzytelności nabywanych od Kontrahenta wyłącznie (a przy tym bezpośrednio) do działalności Spółki opodatkowanej VAT. Jak wskazano w opisie, środki finansowe otrzymywane od Kontrahenta w związku z wykupem Wierzytelności przeznaczane są przez Spółkę wyłącznie na zakup pojazdów samochodowych. Nabyte w ten sposób pojazdy są kolejno oddawane przez Wnioskodawcę Klientom do odpłatnego używania w ramach umów leasingu/najmu. Wynika z tego, że nabywana od Kontrahenta usługa, w wyniku której Spółce przysługują środki finansowe na dalszą działalność wykorzystywana jest przez Spółkę w celu finansowania prowadzonej przez nią podstawowej działalności gospodarczej w zakresie leasingu/najmu pojazdów samochodowych (tj. działalności opodatkowanej VAT).

W omawianym przypadku istnieje zatem mechanizm (model biznesowy), który potwierdza związek nabywanych usług wykupu Wierzytelności z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi VAT. Mechanizm ten przejawia się w tym, że w związku z zawartymi umowami leasingu/najmu (1) po stronie Spółki powstają Wierzytelności w stosunku do Klientów (głównie w postaci należnych rat leasingowych), (2) które to Wierzytelności są następnie sprzedawane na rzecz Kontrahenta, który tytułem zapłaty przekazuje Wnioskodawcy środki pieniężne, (3) które to środki są w dalszej kolejności wykorzystywane przez Spółkę na zakup pojazdów przeznaczonych do oddania w najem/leasing, (1) w związku z którymi to usługami Spółka uzyskuje Wierzytelności etc.

Z powyższego wynika, że nabycie przez Spółkę od Kontrahenta usługi wykupu Wierzytelności prowadzi finalnie do wygenerowania przez Wnioskodawcę sprzedaży opodatkowanej w postaci usług najmu/leasingu świadczonych na rzecz Klientów. Wykup Wierzytelności i pozyskiwanie w ten sposób środków pieniężnych odgrywa istotną rolę w procesie gospodarczym, w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej polegającej na oddawaniu pojazdów do używania w ramach umów leasingu/najmu, tj. działalności opodatkowanej VAT. Nabywanie usług wykupu Wierzytelności jest elementem, dzięki któremu możliwe jest funkcjonowanie wdrożonego przez Spółkę modelu biznesowego.

W omawianych okolicznościach istnieje bezpośrednia korzyść, która powstaje po stronie Wnioskodawcy w związku z usługami wykupu Wierzytelności nabywanymi od Kontrahenta, polegająca na pozyskaniu środków pieniężnych na zakup pojazdów, które zostaną przeznaczone na cele najmu/leasingu. Nie ulega wątpliwości, że środki te przyczyniają się do zapewnienia Spółce możliwości kontynuacji oraz rozwijania prowadzonej działalności. Brak możliwości zbywania Wierzytelności na rzecz Kontrahenta ograniczyłby możliwość pozyskiwania przez Spółkę kolejnych Klientów zainteresowanych przyjęciem pojazdów do używania w ramach ww. umów, co w konsekwencji przełożyłoby się na ograniczenia skali działalności Wnioskodawcy i w efekcie brak wzrostu przychodów/obrotów z tej działalności.

Powyższa argumentacja zyskuje na znaczeniu, jeśli wziąć pod uwagę, że przedmiotem wykupu są również Wierzytelności przyszłe (tj. niewymagalne). Nie ulega wątpliwości, że uzyskanie środków finansowych przed nadejściem terminu na spełnienie zobowiązania przez Klienta korzystnie wpływa na płynność finansową Spółki i eliminuje po jej stronie konieczność oczekiwania na zapłatę. Dzięki temu Wnioskodawca ma możliwość rozporządzania pewną pulą środków wcześniej niż w „typowych” okolicznościach (tj. gdy Wierzytelności przysługujące Spółce wobec Klientów nie są nabywane przez Kontrahenta). Tym samym, zbywając również Wierzytelności przyszłe Spółka uzyskuje środki pieniężne w szerszym zakresie niż miałoby to miejsce w przypadku gdyby przedmiotem wykupu były jedynie Wierzytelności wymagalne. Okoliczność ta ma oczywisty wpływ na zwiększenie po stronie Spółki zakresu środków finansowych do dyspozycji, które mogą zostać przeznaczone na zakup pojazdów, a w konsekwencji wysokość obrotów uzyskiwanych z prowadzonej działalności.

Zdaniem Spółki powyższe przesądza o istnieniu wyłącznego związku usług wykupu Wierzytelności z prowadzoną przez Spółkę działalnością opodatkowaną VAT. Warto zwrócić uwagę, że związek ten jest identyfikowalny nie tylko w fazie „konsumpcji” efektów usługi nabytej od Kontrahenta (tj. w momencie zakupu pojazdu przeznaczonego do oddania w najem/leasing), lecz już na etapie zamiaru Spółki, poprzedzającego nabycie od Kontrahenta usługi wykupu Wierzytelności.

Jak wskazano, Spółka oraz Kontrahent związani są Umową generalną, w której ustalone zostały prawa i obowiązki stron w związku z nabywaniem Wierzytelności przez Kontrahenta. Umowa generalna stanowi jeden z elementów przyjętego przez Spółkę modelu biznesowego, w ramach którego w związku ze sprzedażą Wierzytelności uzyskuje ona od Kontrahenta środki pieniężne na zakup pojazdów samochodowych przeznaczonych do oddania w leasing/najem. Potwierdza to, że nabycie przez Spółkę usługi wykupu Wierzytelności ma charakter celowy. Przelew Wierzytelności w każdym przypadku dokonywany jest w zamiarze pozyskania środków finansowych na zakup pojazdów. Tym samym już w momencie przedstawienia przez Spółkę Wierzytelności do wykupu przesądzone jest, na jakie potrzeby przeznaczone zostaną środki finansowe uzyskane z tego tytułu przez Wnioskodawcę. Nie zachodzą zatem sytuacje, w których Spółka dopiero po wykupie Wierzytelności i otrzymaniu środków z tego tytułu podejmuje decyzję co do sposobu ich wykorzystania. Wykluczone są - w ramach przyjętych w Spółce mechanizmów biznesowych - przypadki, w których ze środków otrzymanych od Kontrahenta finansowana jest bieżąca/ogólna działalność Spółki. Jak wskazano, ich przeznaczenie jest znane/zdefiniowane jeszcze przed przystąpieniem przez Spółkę do zawarcia Umowy szczegółowej (wystąpienie o wykup Wierzytelności jest skierowane na pozyskanie środków na zakup pojazdów).

Argumentację o bezpośrednim związku usług wykupu Wierzytelności nabywanych od Kontrahenta z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi VAT wspiera ich wpływ na działalność operacyjną Spółki w zakresie rozliczeń z Klientami dokonywanych w ramach umów leasingu/najmu. Środki uzyskane przez Wnioskodawcę w związku z usługami nabywanymi od Kontrahenta znacząco usprawniają/przyspieszają proces zakupu pojazdów przeznaczonych do oddania w leasing/najem. Przede wszystkim, Spółka pozyskuje środki na zakup pojazdów szybciej, niż gdyby miało to miejsce w „typowych” okolicznościach - tj. w sytuacjach, w których środki takie pochodzą z wpłat dokonywanych przez Klientów w związku z umowami leasingu/najmu (dotyczy to w szczególności przypadków, w których wykup dotyczy Wierzytelności niewymagalnych). Okoliczność ta jest o tyle istotna, jeśli wziąć pod uwagę specyfikę działalności leasingowej, która wymaga zaangażowania środków finansowych na zakup przedmiotu leasingu, których „odzyskanie” następuje po upływie kilkudziesięciu miesięcy. Leasingodawca jest zatem każdorazowo zmuszony do „zamrożenia” określonej puli środków finansowych w celu nabycia przedmiotu leasingu. Wykup wierzytelności leasingowych powinien „złagodzić" niekorzystne skutki tej sytuacji (w szczególności w aspekcie poprawy płynności finansowej Spółki).

W kontekście wyłącznego związku usług świadczonych przez Kontrahenta z działalnością Spółki opodatkowaną VAT, który wynika z omówionego wyżej przyjętego przez nią modelu biznesowego, należy zwrócić uwagę na źródło, z którego pochodzą Wierzytelności. Z Umowy generalnej wynika, że wykupem objęte są w szczególności Wierzytelności o zapłatę rat leasingowych, czyli wynagrodzenia należnego Spółce w związku ze świadczeniem usługi leasingu. Cesją nie są natomiast objęte m.in. należności o pokrycie kosztów ubezpieczenia przedmiotów leasingu (tj. zapłaty należnej z tytułu świadczenia usług zwolnionych z VAT). Okoliczność, iż przedstawiane do wykupu są jedynie wyselekcjonowane Wierzytelności potwierdza, że usługi nabywane od Kontrahenta wykorzystywane są w celu zakupu pojazdów przeznaczonych do oddania do używania w ramach umów leasingu/najmu pojazdów. Wnioskodawca wykorzystuje usługi świadczone przez Kontrahenta bezpośrednio w celu kontynuacji/rozwoju działalności tego rodzaju. Intencją Spółki nie jest zatem finansowanie ze środków przekazywanych przez Kontrahenta w związku z wykupem Wierzytelności np. składek na ubezpieczenie pojazdów.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższa argumentacja potwierdza, iż możliwe jest przyporządkowanie na zasadzie alokacji bezpośredniej usług w zakresie wykupu Wierzytelności do wykonywanych przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT. Przesądza ona tym samym, że usługi tego rodzaju nie są związane z ogólną działalnością Spółki (tj. zarówno opodatkowaną VAT, jak i zwolnioną od podatku). Jak wskazano, przeznaczenie usług nabywanych od Kontrahenta jest jasno sprecyzowane (zakup pojazdów, które zostaną oddane do używania w ramach umów leasingu/najmu). Wykluczone jest zatem wykorzystanie ich na potrzeby ogólnej działalności Spółki, a tym bardziej wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT.

Zasadne jest zatem przyjęcie, iż Spółka jest/będzie uprawniona w ramach alokacji bezpośredniej do odliczania w pełnej wysokości VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących świadczone na jej rzecz przez Kontrahenta usługi wykupu Wierzytelności.

Argumentacja przedstawiona przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 lutego 2016 r. (sygn. ILPP2/4512-1-789/15-2/EN), w której organ rozpatrywał stanowisko podatnika z branży deweloperskiej pozyskującego finansowanie przy wykorzystaniu usługi faktoringu. W interpretacji tej organ w całości potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym:

„(\`(...)\`) uwzględniając zakres prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, jak również ścisły związek nabywanych usług faktoringowych z realizacją poszczególnych projektów deweloperskich, nie budzi wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie spełniony zostanie podstawowy warunek uprawniający do odliczenia kwot podatku VAT wynikających z faktur otrzymanych od Faktora. Nabywane przez Spółkę usługi faktoringowe bezpośrednio wykorzystywane będą przez Spółkę do efektywnego prowadzenia działalności opodatkowanej VAT.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zasada powyższa wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Zasady ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy zostały uregulowane w art. 90 ust. 3-12 ustawy.

Należy zaznaczyć, że art. 90 ust. 2 ustawy ma zastosowanie w sytuacji gdy podatnik dokonuje zakupów towarów i usług związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT (w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego) oraz zwolnionymi od podatku VAT (w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego) oraz gdy nie ma możliwości obiektywnego przyporządkowania podatku naliczonego w stosunku do tych kategorii czynności. Przepis ten przewiduje wyraźnie, że może on zostać zastosowany tylko wówczas, gdy podatnik nie jest w stanie wyodrębnić kwot, o których mowa w ust. 1. W praktyce oznacza to, że jeżeli podatnik jest w stanie przyporządkować w sposób obiektywny cały podatek naliczony odpowiednio czynnościom umożliwiającym odliczenie i czynnościom niedającym prawa do odliczenia podatku naliczonego, wówczas rozliczenia proporcjonalnego określonego w art. 90 ust. 2 ustawy się nie stosuje.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu tj. opodatkowanych i zwolnionych od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy głównie usługi najmu oraz leasingu (zarówno operacyjnego, jak i finansowego). Usługi te dotyczą przede wszystkim pojazdów samochodowych i są świadczone na rzecz klientów prowadzących działalność gospodarczą, jak i osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Działalność ta generuje po stronie Wnioskodawcy sprzedaż opodatkowaną VAT według stawki podstawowej, tj. obecnie 23% i w związku z tą działalnością jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wykonuje na terytorium kraju również inne czynności podlegające opodatkowaniu VAT według właściwej stawki sprzedaż tzw. samochodów poleasingowych, nieodpłatne przekazanie towarów/nieodpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, świadczy także usługi, których miejsce opodatkowania przypada poza terytorium kraju (np. na podstawie art. 28b ustawy o VAT, tj. w państwie, w którym znajduje się siedziba/stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy).

Na działalność gospodarczą Wnioskodawcy składa się ponadto świadczenie usług polegające na odsprzedaży na rzecz Klientów ubezpieczenia pojazdów (względnie innych rodzajów ubezpieczeń - np. GAP, BIS), z których korzystają oni na podstawie lub w związku z umowami leasingu/najmu. Rozliczenia z tego tytułu dokumentowane są fakturami wystawianymi na rzecz Klientów, w których koszt ubezpieczenia (pokrytych przez Wnioskodawcę składek ubezpieczeniowych) wykazywany jest jako sprzedaż/odsprzedaż zwolniona z VAT usług ubezpieczeniowych, stosownie do art. 8 ust. 2a i art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie BGŻ Leasing Sp. z o.o. (sygn. C-224/11).

W rezultacie, w rozliczeniach VAT Wnioskodawca wykazuje zarówno (i) sprzedaż opodatkowaną VAT (głównie leasing/najem pojazdów), jak i (ii) zwolnioną z VAT (w większości odsprzedaż ubezpieczeń).

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca ponosi różnego rodzaju koszty, które skutkują po jej stronie wystąpieniem kwoty VAT naliczonego.

W związku z wykonywaniem czynności dających prawo do odliczenia VAT naliczonego (głównie świadczenia usług opodatkowanych VAT w Polsce) oraz usług niedających takiego prawa (tj. zwolnionych z VAT), w celu określenia kwoty VAT naliczonego podlegającego odliczeniu Spółka przyporządkowuje poszczególne zakupy do:

1.  sprzedaży opodatkowanej VAT albo
2.  sprzedaży zwolnionej (tzw. alokacja bezpośrednia).

W zależności od tego, do której grupy zakupy zostaną przyporządkowane, Wnioskodawca odlicza VAT naliczony w pełnej wysokości lub też w ogóle nie odlicza naliczonego podatku.

Jeśli przyporządkowanie zakupów wyłącznie do jednej z ww. grup nie jest możliwe (z uwagi na fakt, że nabywane towary/usługi wykorzystywane są zarówno na cele działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej z VAT) dla potrzeb odliczenia VAT Wnioskodawca stosuje tzw. alokację pośrednią, w związku z czym odlicza VAT naliczony przy wykorzystaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Wnioskodawca zawarł z kontrahentem z siedzibą działalności gospodarczej na terytorium Polski umowę na wykup wierzytelności, na podstawie której:

*   Kontrahent zobowiązał się do nabywania wierzytelności \[dalej: Wierzytelności\] od Wnioskodawcy za określone każdorazowo kwoty wykupu;

*   Wnioskodawca zobowiązał się wobec Kontrahenta do zbywania Wierzytelności na jego rzecz oraz przyjmowania wpłat odpowiadających kwotom wykupu.

Umowa generalna dotyczy (i) przyszłych Wierzytelności przysługujących wobec Klientów z tytułu umów leasingu (w szczególności o zapłatę rat leasingowych), wymagalnych w datach wynikających z faktur wystawianych przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów, jak również (ii) wszelkich praw i należności ubocznych związanych z Wierzytelnościami.

Wierzytelności nie obejmują roszczeń Spółki w stosunku do Klientów o zapłatę należnego VAT oraz o zapłatę/pokrycie kosztów ubezpieczenia (w tym przedmiotów leasingu).

Wykup Wierzytelności dokonywany jest przez Kontrahenta na podstawie przygotowywanych przez Spółkę dla potrzeb każdej transakcji umów szczegółowych \[dalej: Umowy szczegółowe\], W Umowach szczegółowych zawierane są zestawienia konkretnych Wierzytelności przeznaczonych do wykupu przez Kontrahenta.

Generalnie, przedmiotem wykupu są jedynie te Wierzytelności, które spełniają warunki określone w Umowie generalnej (dotyczące np. braku wątpliwości co do ich istnienia). Kontrahent uprawniony jest do odmowy nabycia poszczególnych Wierzytelności przedstawionych mu do wykupu przez Wnioskodawcę.

Z tytułu wykupu Wierzytelności wskazanych w Umowie szczegółowej i zaakceptowanych przez Kontrahenta, zobowiązany jest on do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy kwoty wykupu, z kolei Kontrahent dokumentuje Wynagrodzenie należne mu z tytułu wykupu Wierzytelności za pomocą faktur, na których wykazuje VAT należny obliczony według podstawowej 23% stawki.

Środki uzyskiwane w związku ze sprzedażą Wierzytelności przeznaczane są przez Wnioskodawcę wyłącznie na zakup kolejnych/nowych pojazdów, celem oddania ich następnie do odpłatnego używania na czas określony w ramach umów leasingu/najmu.

Wynika to z przyjętego modelu biznesowego, środki te są zatem wykorzystywane na potrzeby prowadzonej podstawowej działalności gospodarczej w zakresie leasingu/najmu pojazdów samochodowych (ew. innych maszyn i urządzeń, tj. np. wózki widłowe), opodatkowanej VAT, umożliwiając jej kontynuowanie i rozwój.

W związku z tak przedstawionym stanem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z ustaleniem, czy jest/będzie uprawniony w ramach alokacji bezpośredniej do odliczania w pełnej wysokości VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług wykupu Wierzytelności.

Prawo do odliczenia, co wynika z cytowanych wyżej przepisów, powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego a decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym.

Należy również zauważyć, mając na uwadze art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, że ustawodawca daje pierwszeństwo bezpośredniej alokacji nabywanych towarów i usług do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty należnego podatku, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Dopiero w przypadku, gdy nie jest możliwe jednoznaczne przyporządkowanie ponoszonych wydatków do poszczególnych transakcji uprawniających do odliczenia lub niedających takiego prawa, podatnik określa kwotę podatku VAT naliczonego w związku z takimi wydatkami w oparciu o współczynnik (tzw. alokacja pośrednia).

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca wskazuje, że nabywane usługi wykupu Wierzytelności należy przyporządkować wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT, ponieważ środki finansowe otrzymywane od Kontrahenta w związku z wykupem Wierzytelności przeznaczane są wyłącznie na zakup pojazdów samochodowych, które z kolei oddawane są Klientom do odpłatnego używania w ramach umów leasingu/najmu.

Wnioskodawca nie ma racji, twierdząc, że nabywane usługi wykupu Wierzytelności wykazują wyłączny i bezpośredni związek z działalnością opodatkowaną, tj. najmem czy leasingiem. Jak sam wskazał w opisie sprawy, odsprzedaż ubezpieczeń pojazdów, zwolniona z podatku, jest również ściśle i bezpośrednio związana z umowami leasingu czy najmu tych pojazdów. Gdyby nie zawarta przez Wnioskodawcę umowa leasingu czy najmu pojazdu z klientem, nie byłoby konieczności odsprzedaży usługi ubezpieczeniowej dla danego klienta. Zatem, koszty związane z usługą wykupu Wierzytelności odnoszą się jednocześnie do czynności uprawniających do odliczenia podatku VAT naliczonego (np. usługi leasingu/najmu), jak również do czynności niedających takiego prawa (np. usługi odsprzedaży ubezpieczeń leasingowanych pojazdów).

Ponadto, należy wskazać, zwłaszcza w kontekście przywołanego przez Wnioskodawcę wyroku TSUE z dnia 8 czerwca 2000 r. C-98/98 Commissioners of Customs and Excise v. Midland Bank plc, że z tak przedstawionego opisu stanu sprawy wynika jasno, że koszty wskazanych usług należą do kosztów ogólnych całej aktywności gospodarczej Wnioskodawcy, i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych usług, na które składają się zarówno czynności opodatkowane jak i zwolnione.

Na podstawie tego co przedstawił Wnioskodawca, nie można powiązać tych usług jednoznacznie z konkretnymi czynnościami dającymi wyłącznie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Nie negując zasad prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, wskazać trzeba, że środki uzyskane z odsprzedaży Wierzytelności przekazywane są na cele zakupu pojazdów leasingowanych czy wynajmowanych a te usługi z kolei generują sprzedaż zwolnioną u Wnioskodawcy. Koszty te mają wyraźny i bezpośredni związek z całokształtem działalności gospodarczej Wnioskodawcy (zarówno opodatkowanej VAT, jak i zwolnionej z VAT).

Podsumowując, Wnioskodawca jest/będzie uprawniony w ramach alokacji pośredniej do odliczania części a nie całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących świadczone przez Kontrahenta usługi wykupu Wierzytelności, ponieważ wydatki te nie służą wyłącznie sprzedaży opodatkowanej wykonywanej przez Wnioskodawcę.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanej przez Wnioskodawcę interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 grudnia 2015 r. nr ILPP2/4512-1-789/15-2/EN, należy wskazać, że interpretacja ta wydana została w odmiennym stanie faktycznym. Spółka realizująca projekty inwestycyjne, realizowała wyłącznie sprzedaż opodatkowaną a poruszona w pytaniu kwestia prawa do odliczenia podatku VAT dotyczyła ewentualnego zwolnienia dla nabywanych usług faktoringu i zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. Zatem nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że rozstrzygnięcie to w jakikolwiek sposób potwierdza Jego argumentację.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.