Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.227.2020.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-02
Teza: określenie dochodu w przypadku otrzymania darowizny imiennych certyfikatów inwestycyjnych w FIZ i możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop do tych dochodów
Słowa kluczowe: certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; darowizna; dochód; działalność-działalność statutowa; fundacje; fundusz-Zamknięty Fundusz Inwestycyjny; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2020 r. (data wpływu do tutejszego Organu 1 lipca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 września 2020 r. (data nadania 21 września 2020 r., data wpływu 21 września 2020 r.) na wezwanie z dnia 31 sierpnia 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.227.2020.1.KS, (data nadania 31 sierpnia 2020 r., data doręczenia 14 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   określenia dochodu w przypadku otrzymania darowizny imiennych certyfikatów inwestycyjnych w funduszu inwestycyjnym zamkniętym – **jest prawidłowe,**

*   możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do całości dochodów pochodzących ze spieniężenia imiennych certyfikatów inwestycyjnych w funduszu inwestycyjnym zamkniętym - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia dochodu w przypadku otrzymania darowizny imiennych certyfikatów inwestycyjnych w funduszu inwestycyjnym zamkniętym i możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do tych dochodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Fundacja, zarejestrowana w Rejestrze Stowarzyszeń, Innych Organizacji Społecznych i Zawodowych, Fundacji oraz Samodzielnych Publicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej, prowadzonym przez Krajowy Rejestr Sądowy, otrzymała w kwietniu 2020 r. w drodze bezwarunkowej darowizny 40 imiennych certyfikatów inwestycyjnych w Funduszu Inwestycyjnym Zamkniętym.

Darowizny dokonała osoba fizyczna. Darowane certyfikaty wchodziły w skład wspólności majątkowej małżeńskiej, stąd w umowie darowizny - zgody na ich zbycie udzieliła małżonka darczyńcy.

Obdarowana Fundacja wpisana jest też do rejestru przedsiębiorców KRS.

Fundacja nie działa w celu osiągnięcia zysku, a osiągany dochód przeznacza na realizację celów statutowych. Fundacja całość dochodu przeznacza i wydatkuje na działalność statutową, tj. bezpośrednio na realizację celów statutowych, jak i wydatków niezbędnych do realizacji zadań statutowych (np. na pokrycie bieżących kosztów prowadzenia działalności statutowej Fundacji).

Taki stan rzeczy potwierdza treść sprawozdania finansowego za rok 2018, złożonego do bezpłatnego repozytorium dokumentów finansowych KRS, gdzie Fundacja wykazała uzyskiwanie jedynie przychodów z działalności statutowej, które przeznaczyła w całości na pokrycie kosztów tego rodzaju. Generalnie są to koszty prowadzenia rachunku bankowego i korespondencji –zresztą minimalnej.

Umowę darowizny spisano w formie aktu notarialnego. Zapisano w niej m.in. że darowizna zostanie przeznaczone na cele statutowe Fundacji.

Fundacja działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1491) oraz postanowień statutu Fundacji.

Zgodnie ze statutem Fundacji, celami działania Fundacji są wspieranie działalności społecznej, kulturalnej, oświatowej, naukowej, charytatywnej, religijnej poprzez m.in.:

*   wspieranie wybitnych naukowców i zespołów badawczych, inicjatyw mających na celu rozwój nauki polskiej, edukacji młodzieży w szczególności poprzez pomoc szkołom i indywidualnym osobom, działalności zgromadzeń i instytutów zakonnych, rodzin wielodzietnych i ubogich, hospicjów, instytucji pomagających niepełnosprawnym i nieuleczalnie chorych

oraz

*   wspomaganie twórców i inicjatyw kulturalnych mających na celu rozwój polskiej kultury i sztuki.

Do dnia złożenia wniosku Fundacja umorzyła darowane jej certyfikaty, otrzymując w zamian środki pieniężne, które jak zapisano w ,,Umowie darowizny” zostały przeznaczone wyłącznie na cele statutowe, a nawet w części już zostały wydatkowane na takie cele.

Pieniądze przeznaczono m.in. na udzielenie: pożyczki na rzecz innej fundacji, zajmującej się odnawianiem zabytków na terenie Polski oraz za jej wschodnią granicą, poprzez udzielenie wsparcia przedsięwzięciu, mającemu na celu wyprodukowanie filmu ,,(…)”; oraz na wniesienie wkładu do nowej fundacji, której zamiarem jest prowadzenie szkoły wyższej oraz przekazanie darowizny na rzecz tej fundacji.

W piśmie z dnia 21 września 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego poprzez wskazanie:

1.  Dla zobrazowania treści Statutu Wnioskodawcy oraz sposobów jego realizacji przytaczamy dokładną treść stosownych zapisów z ww. dokumentu:
    1.  Celem Fundacji jest wspieranie działalności społecznej, kulturalnej, oświatowej, naukowej, charytatywnej i religijnej, poprzez:
        1.  wspieranie wybitnych naukowców i zespołów badawczych,
        2.  wspieranie inicjatyw mających na celu rozwój polskiej nauki,
        3.  wspomaganie twórców,
        4.  wspieranie edukacji młodzieży w szczególności poprzez pomoc szkołom i indywidualnym osobom,
        5.  wspomaganie inicjatyw kulturowych mających na celu rozwój polskiej kultury i sztuki,
        6.  wspieranie działalności zgromadzeń i instytutów zakonnych,
        7.  wspieranie rodzin wielodzietnych i ubogich,
        8.  wspieranie hospicjów, instytucji pomagających niepełnosprawnym i nieuleczalnie chorym.
    2.  Cele Fundacji mogą zostać zmienione w trybie zmiany Statutu, dokonywanej przez Fundatora. § 7.
        1.  Fundacja realizuje swoje cele przez:
            *   pomoc materialną Podopiecznym Fundacji,
            *   organizowanie zbiórek pieniędzy na cele Statutowe,
            *   prowadzenie działalności wydawniczej promującej i realizującej cele Fundacji,
            *   organizację akcji promocji, festynów i konkursów,
            *   skupianiu wokół Fundacji osób chętnych do pomocy realizacji celów statutowych,
            *   pozyskiwanie środków finansowych z właściwych funduszy europejskich,
            *   zwrotne lub bezzwrotne dofinansowanie lub finansowanie,
            *   przyznawanie nagród i stypendiów,
            *   udział w przedsięwzięciach, zgodnych z celami statutowymi Fundacji,
            *   działalność związana z pozyskiwaniem środków finansowych z właściwych funduszy europejskich,
            *   organizacja oraz działania aktywizujące wolontariat w ramach celów Fundacji w szczególności przez propagowanie działalności non profit wśród młodzieży i środowisk lokalnych, branżowych i innych,
            *   prowadzenie działalności informacyjnej skierowanej do różnych grup społecznych, dotyczącej działalności fundacji oraz problematyki dotyczącej Podopiecznych Fundacji,
            *   organizacja aukcji i licytacji elektronicznych o charakterze charytatywnym.
        2.  Dla realizacji celów własnych Fundacja może również podejmować działania mające na celu wspieranie instytucji, w tym innych fundacji, organizacji lub osób, których cele działania są tożsame z celami Fundacji.
        3.  Oprócz realizacji inicjatyw własnych, Fundacja może współdziałać z innymi instytucjami, organizacjami i osobami dla osiągania celów statutowych. Współdziałanie to może polegać na wsparciu organizacyjnym, częściowym lub całkowitym finansowaniu przedsięwzięć albo pomocy w uzyskaniu funduszy z innych źródeł. Zdaniem Wnioskodawcy, z zacytowanego dokumentu założycielskiego Wnioskodawcy wynika, że cele statutowe fundacji są zbieżne z tymi wskazanymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2020 poz. 1406 ze zm. – dalej CIT).
2.  Dla udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy przekazana pożyczka wiąże się z realizacją celów statutowych Wnioskodawcy – potwierdzamy, że tak: przekazanie pożyczki wiąże się realizacją celów statutowych Wnioskodawcy, które są zbieżne z celami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT. Dodatkowo przytaczamy preambułę zawartej umowy pożyczki: Mając na uwadze, iż jednym z celów Pożyczkodawcy jest wspomaganie inicjatyw kulturowych mających na celu rozwój polskiej kultury i sztuki oraz fakt, że Pożyczkodawca realizuje swoje cele poprzez zwrotne lub bezzwrotne dofinansowania lub finansowania, a Pożyczkobiorca jest organizacją, której celem jest dbanie o narodowe dziedzictwo kulturowe Rzeczypospolitej Polskiej.
3.  Pożyczka jest oprocentowana w wysokości 2% w skali roku.
4.  Do udzielenia pożyczki doszło w ramach działalności statutowej Wnioskodawcy.
5.  Są to dwa różne działania. Wsparcie finansowe zostało udzielone producentowi filmu, którym jest osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Przedsiębiorca (zarazem „Twórca”) korzystający ze wsparcia produkuje film, a Fundacja udzielając wsparcia realizuje swój cel statutowy, związany ze wspieraniem inicjatyw kulturowych. Jak wynika z zacytowanego dokumentu założycielskiego Wnioskodawcy – udzielenie wsparcia przedsięwzięciu, mającemu na celu wyprodukowanie filmu, jest zbieżne z celami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT.
6.  i
7.  Fundacja, do której Wnioskodawca wniósł wkład, została powołana do prowadzenia szkoły wyższej. Jest to zbieżne z celem Wnioskodawcy: wspieranie inicjatyw mających na celu rozwój polskiej nauki.

Jak wynika z zacytowanego dokumentu założycielskiego Wnioskodawcy – wniesienie wkładu do Fundacji, powołanej do prowadzenia szkoły wyższej oraz przekazania jej darowizny - jest jednocześnie zbieżne z celami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy darowizna uzyskana przez Fundację w postaci imiennych certyfikatów w funduszu inwestycyjnym zamkniętym będzie stanowić dochód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Jeśli darowizna imiennych certyfikatów stanowi dla Fundacji przysporzenie majątkowe, opodatkowane CIT to czy w sytuacji spieniężenia certyfikatów i przeznaczenia tak uzyskanego dochodu w całości na cele statutowe Fundacji tak uzyskany dochód będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Darowizna imiennych certyfikatów inwestycyjnych w funduszu inwestycyjnym zamkniętym, uzyskana przez Fundację, w chwili otrzymania darowizny stanowi czynność skutkującą powstaniem dochodu w podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na dokonanie definitywnego przysporzenia majątkowego. Fakt, że certyfikaty wyceniane są jedynie okresowo nie powoduje niemożności określenia ich wartości.
2.  Jeśli darowizna imiennych certyfikatów inwestycyjnych w funduszu inwestycyjnym zamkniętym, uzyskana przez Fundację, może stanowić przysporzenie majątkowe, opodatkowane CIT uzyskany dochód będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na podst. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT, w sytuacji gdy po zamianie certyfikatów na środki pieniężne całość uzyskanych pieniędzy zostanie przeznaczona na cele statutowe Fundacji.

Z uwagi na wezwanie Wnioskodawcy o uzupełnienie własnego stanowiska zawartego we wniosku poprzez dokończenie zaczętej myśli w piśmie z dnia 21 września 2020 r. Wnioskodawca zamieścił kompletną treść uzasadnienia do wniosku o wydanie interpretacji podatkowej:

Ad. 1

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 dalej u.p.d.o.p. lub CIT), przychodami, co do zasady, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Stosownie do treści przytoczonych przepisów, aby mówić o uzyskaniu przez podatnika przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia lub świadczenia w naturze po stronie tegoż podatnika musi wystąpić przysporzenie majątkowe pochodzące od innego podmiotu polegające na nieodpłatnym przekazaniu przedmiotu na własność podatnika lub jego udostępnieniu do używania bądź wykonaniu jakiejś usługi bez uzyskania w zamian ekwiwalentu w jakiejkolwiek formie. Przy czym, zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie przyjmuje się, że przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są jedynie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe.

Jeżeli natomiast podatnik uzyskuje świadczenie, które nie spełnia jednego z powyższych kryteriów, tj. na przykład nie stanowi rzeczywistego przysporzenia po stronie podatnika, wówczas nie powstaje dla podatnika przychód podatkowy. Nie można bowiem mówić o faktycznym wzbogaceniu się podatnika, co jest niezbędne dla powstania przychodu podatkowego (a zatem przyrostu w majątku podatnika).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego, na przykład w komentarzu do ustawy CIT którego autorzy stwierdzają, że:

„przychód dla celów podatkowych powinien mieć charakter definitywny oraz jednoznacznie określony. (\`(...)\`) Reasumując, przychód jest to taka zmiana stanu majątkowego, u której podstaw leży zamiar uzyskania przysporzenia i zmiana ta powinna cechować się definitywnością, być określona co do kwoty (bądź w inny wiarygodny sposób wyceniona), a uzyskujący przychód powinien w rezultacie mieć możliwość rozporządzania nim jak właściciel” (G. Dźwigała, Z. Huszcz, P. Karwat, R. Krasnodębski, M. Ślifirczyk, F. Świtała, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2007, s. 177).

Analogiczne podejście do uznania uzyskanego świadczenia za przysporzenie, a w konsekwencji za przychód podatkowy prezentuje Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 24 września 2009 r. (nr IPPB3/423 474/09 2/GJ ) oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łodzi w interpretacji z 17 stycznia 2006 r. (ŁUS II-2 423/133/05/JB), a także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 14 listopada 2008 r. (nr ILPB3/423-506/08 2/EK ) pisząc, że: ,,wskazać należy, że o przychodzie można mówić wtedy, gdy następuje trwałe i definitywne przysporzenie majątkowe”.

Zawierana umowa darowizny jest umową bezwarunkową. W tym stanie rzeczy, po stronie Fundacji powstanie przychód podatkowy w dacie uzyskania darowizny, gdyż są spełnione przesłanki z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. czyli doszło do przysporzenia, stanowiącego przyrost Jej majątku.

Należy odnotować, jednak pogląd, zgodnie z którym przysporzenie posiada wartość dopiero wówczas, gdy zostaje spieniężone.

Dla przykładu, w orzeczeniu z 19 października 2010 r. (sygn. II FSK 1047/09) NSA wskazał:

w momencie wniesienia udziałów/papierów wartościowych do funduszu inwestycyjnego zamkniętego, inwestor nie uzyskuje automatycznie realnego przysporzenia trwale powiększającego jego aktywa i stanowiącego przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

Przychód taki - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - powstaje dopiero na drugim etapie procesu inwestycji, tj. w razie umorzenia certyfikatów (także w przypadku likwidacji funduszu), zbycia certyfikatów na rzecz osoby trzeciej albo wyjątkowo w następstwie wypłaty dochodów funduszu bez umarzania certyfikatów inwestycyjnych.

Analogicznie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 16 lipca 2012 r. (sygn. II FSK 147/09).

Na zakończenie rozważań, przemawiających za brakiem powstania przychodu w CIT z tytułu otrzymania w drodze darowizny imiennych certyfikatów inwestycyjnych warte przytoczenia jest niedawany, bo z 31 lipca 2018 r., wyrok NSA w sprawie o sygn. II FSK 2049/16, w którym postawiono i udowodniono kilka istotnych tez, dotyczących powstania przychodu z tytułu otrzymania certyfikatów w FIZ.

1.  Zawarty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. katalog przysporzeń stanowiących przychód w rozumieniu u.p.d.o.p. ma charakter otwarty. Jednakże sama w sobie okoliczność ta nie jest wystarczająca, żeby każde przysporzenie otrzymane przez podatnika było kwalifikowane jako przychód. Przy takim rozumieniu katalog przykładowy przysporzeń byłby całkowicie zbędny.
2.  Istotną cechą certyfikatów inwestycyjnych, która wyłącza ich wydanie spod opodatkowania jest to, że trudno znaleźć realną kwotę certyfikatu inwestycyjnego, należną wspólnikowi czy faktycznie otrzymaną przez niego.
3.  Wprawdzie, stosownie do art. 131 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014., poz. 157 dalej u.f.i.), fundusz inwestycyjny zamknięty dokonuje wyceny aktywów funduszu i ustala wartość aktywów netto oraz wartość aktywów netto przypadającą na certyfikat inwestycyjny to jednak wartość ta jest na tyle płynna, że nie można określić „wysokości zobowiązania” jakie spółka byłaby zobowiązana wydać w ramach rozdysponowania majątku w związku z jej likwidacją. Wartość wyceny może ulegać zmianie w poszczególnych jej dniach. W przypadku funduszy inwestycyjnych zamkniętych kurs giełdowy certyfikatów inwestycyjnych odbiega w mniejszym lub większym stopniu od wartości aktywów netto. Walory te notowane są z pewnym dyskontem, czyli poniżej wyceny wartości aktywów netto (często kilkanaście procent wartości), lub rzadziej z premią (P. Zawadzka, Komentarz do art. 131 ustawy o funduszach inwestycyjnych, komentarz LEX 2014).
4.  W konsekwencji wydanie certyfikatu inwestycyjnego np. w ramach likwidacji majątku, nie może być uznane za przekazanie określonej jego wartości.

Powyższe nie dotyczą jednak sytuacji opisanej w art. 12 ust 1 pkt 2, gdzie stwierdza się m.in. że przychód stanowi wartość nieodpłatnie nabytych praw majątkowych.

Zatem przychód powstanie już w momencie otrzymania certyfikatów, natomiast ewentualny dodatkowy przychód podatkowy po stronie Fundacji może powstać dopiero w momencie zbycia certyfikatów inwestycyjnych, gdy uzyskane pieniądze w wyniku umorzenia przekroczą wartość darowizny. Wówczas cały tak powstały przychód/dochód korzystać będzie ze zwolnienia od podatku pod warunkiem przeznaczenia go na cele z art. 17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Ad. 2

Jeśliby jednak organ interpretacyjny uznał, że do takiego przysporzenia majątkowego po stronie Fundacji mogło dojść, należy rozważyć możliwość skorzystania przez Obdarowaną ze zwolnień przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym w szczególności do podmiotów powołanych do społecznie użytecznych celów:

Fundacje są podmiotami, które ustanawiane są dla realizacji celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, w szczególności takich, jak: ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska oraz opieka nad zabytkami. W taki sposób cele, jakim mogą służyć fundacje zdefiniowane zostały w art. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 695 dalej u.o.f.).

Fundacje są podmiotami posiadającymi osobowość prawną. Podlegają wpisowi do Krajowego Rejestru Sądowego (KRS) i to właśnie z momentem wpisu do KRS fundacja uzyskuje osobowość prawną (art. 7 u.o.f.).

Fakt, że fundacji przyznana została osobowość prawna przesądza o tym, że podmioty posiadające taki status podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. To oznacza, że do fundacji mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 865 dalej u.p.d.o.p. lub CIT).

Tym samym stwierdzić należy, że otrzymane przez fundacje pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, a także inne świadczenia, które zostały wymienione w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., a które nie zostały wyłączone z grupy przychodów przez ustawodawcę, tj. wymienione w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowią jej przychód.

Jednocześnie fundacje nie zostały wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. jako podmioty zwolnione z opodatkowania. Oznacza to, że fundacje ustalają dochód bez względu na rodzaje źródeł przychodów, z których dochód ten został osiągnięty.

Fundacje, pomimo swojego niekomercyjnego charakteru są wiec ,,pełnoprawnym” podatnikiem podatku dochodowego. Oznacza to, że ciążą na nich takie same obowiązki jak na innych osobach prawnych. Fundacja może korzystać z pewnych uproszczeń, zwolnień itp. jednak nie są to przywileje stricte podmiotowe. Aby bowiem z nich skorzystać fundacja musi spełnić dodatkowe warunki.

Zwolnienie, z którego zazwyczaj korzystają fundacje ma swoje źródło w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Zgodnie z dyspozycją tego przepisu wolne od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego w części przeznaczonej na te cele.

Warunkiem zwolnienia dochodu takiego podatnika jest wykazanie się tożsamością celu statutowego i celu preferowanego w powołanym przepisie. Pojęcie cel statutowy to jednak nie tylko bezpośrednie prowadzenie przez organizację jakiejś działalności, lecz także wspieranie takiej działalności, o ile wynika to wprost ze statutu fundacji.

Oznacza to, że przez pojęcie ,,których celem statutowym jest działalność” należy rozumieć nie tylko bezpośrednie prowadzenie przez podatnika np. placówki oświatowej czy kulturalnej, lecz także wspieranie takiej działalności, jeżeli wynika to wprost z zatwierdzonego statutu.

Z kolei art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i bez względu na termin wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Powyższe zwolnienie, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w art. 17 ust. 1 ustawy o CIT, stosuje się również w przypadku lokowania dochodów poprzez nabycie (por art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p)

1.  wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1989 r. obligacji Skarbu Państwa lub bonów skarbowych oraz obligacji wyemitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego po dniu 1 stycznia 1997 r.;
2.  papierów wartościowych lub niebędących papierami wartościowymi instrumentów finansowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, o ile nabycie takie nastąpiło w ramach zarządzania portfelem, o którym mowa w art. 75 tej ustawy, również w przypadku gdy zarządzanie portfelem odbywa się na podstawie umowy z towarzystwem funduszy inwestycyjnych, które wykonuje tę działalność na podstawie art. 45 ust. 2 ustawy o funduszach inwestycyjnych, pod warunkiem zdeponowania tych papierów wartościowych lub instrumentów finansowych na odrębnym rachunku prowadzonym przez uprawniony podmiot w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;
3.  jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych działających na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, o ile dochód jest przeznaczany i wydatkowany, bez względu na termin, na cele określone w art. 17 ust. 1 ustawy o CIT.

Z regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wprost wynika, że podstawowym kryterium zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przez podatnika osiągniętego przez niego dochodu na ściśle określone w nim cele preferowane, przy czym cele te muszą w sposób niebudzący wątpliwości wynikać z postanowień statutu danego podmiotu. Jednocześnie określenie ,,cel statutowy” oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej.

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy podatkowej jest zatem, aby cele przewidziane w statucie mieściły się w katalogu celów wymienionych w tym przepisie.

Podkreślenia wymaga, że omawiane zwolnienie nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu (por. wyroki WSA w Łodzi z dnia 9 października 2019 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 364/19), za wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a u.p.d.o.p. czyli uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych itp.

Ważny jest bowiem cel na jaki ten dochód jest przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia. W konsekwencji, nieistotne jest czy dochód został osiągnięty w związku z realizacją zadań statutowych, czy też z działalności gospodarczej prowadzonej w rozmiarach służących realizacji zadań statutowych i ze statutu wynikającej. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego jest bowiem przeznaczenie i to bez względu na termin wydatkowanie osiągniętego dochodu na działalność statutową.

Skoro omawiane zwolnienie nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu należy uznać, że również otrzymanie przez Fundację darowizn imiennych certyfikatów inwestycyjnych w funduszu inwestycyjnym zamkniętym może skorzystać ze zwolnienia w sytuacji, gdy dochód z ich spieniężenia zostanie przeznaczony na cele statutowe.

To, że opisane wyżej zwolnienie obejmować może również dochody, które generują przychody z tytułu nieodpłatnie otrzymanych rzeczy czy praw, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. (mimo, że w istocie przychody te nie mogą być przez podatników bezpośrednio wydatkowane) potwierdzają rozstrzygnięcia organów podatkowych.

Dla przykładu w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z 20.10.2008 r. znak ILPB3/423 463/08 2/MM stwierdził:

jeżeli cele, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są celami statutowymi stowarzyszenia, to dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę w postaci darowizny prawa własności nieruchomości lokalowej, jeżeli:

1.  lokal będzie wykorzystywany na prowadzenie ww. działalności statutowej, lub
2.  lokal będzie odpłatnie wynajmowany, a otrzymane z tego tytułu środki pieniężne będą wydatkowane na prowadzenie przedmiotowej działalności statutowej, będzie korzystał ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. dochód ten nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym w takiej części, w jakiej zostanie przeznaczony, a następnie wydatkowany na te cele. Spowoduje to, że dochód powstały w fundacji na skutek otrzymania ww. nieruchomości jest zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (skoro budynek ten będzie wynajmowany, a osiągane z najmu dochody będą przeznaczane na cele statutowe fundacji).

W kolejnej interpretacji, tym razem wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 8 stycznia 2016 r. znak IBPB 2 2/4510 87/15/MM potwierdzono, że:

nieodpłatne użytkowanie przez Fundację lokalu, powoduje powstanie po stronie Fundacji przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże dochód ten w części, w jakiej zostanie przyporządkowany działalności statutowej Fundacji będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, ponieważ jest on bezpośrednio związany z prowadzoną działalnością statutową Fundacji.

Tożsamo uznano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 3033/11, w którym dodatkowo przypomniano, że skoro brak jest w przepisach prawa wyraźnego ograniczenia ustanowionego zwolnienia podatkowego w stosunku do darowizn o charakterze ,,niepieniężnym” to trudno uznać, że tak powstałe ,,dochody”, wydatkowane na cele, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4a u.p.d.o.p. nie mogą skorzystać ze zwolnienia.

W tym miejscu warta przywiedzenia jest interpretacja podatkowa odnosząca się do nieco odmiennych okoliczności, niż opisane w stanie faktycznym czyli sytuacji, w którym podmiot, działający na rzecz pożytku publicznego, dokonuje lokowania własnych środków w zakup certyfikatów inwestycyjnych oraz uzyskuje z nich przychód.

Jak wywiódł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z 10 kwietnia 2017 r. o nr 2461-IBPB-1-2.4510.63.2017.1.MS wydanej dla fundacji, posiadającej status organizacji pożytku publicznego:

inwestowanie posiadanych przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w zakup certyfikatów inwestycyjnych funduszy działających na postawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, będzie objęte dyspozycją art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p. Tym samym Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego, na mocy art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p, w odniesieniu do dochodów lokowanych poprzez nabycie certyfikatów inwestycyjnych funduszy działających na postawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, przeznaczonych i wydatkowanych na cele statutowe.

Zważywszy na powyższe stwierdzić należy, że Fundacja będzie zwolniona z CIT, na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p, w odniesieniu darowizny imiennych certyfikatów inwestycyjnych w funduszu zamkniętym, działających na postawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, przeznaczonych i wydatkowanych na cele statutowe.

Jedynie na marginesie pragniemy zauważyć, że przychody uczestników związane z wykupywaniem i umarzaniem tych ostatnich czyli przez FIZ certyfikatów inwestycyjnych stanowią przychody opodatkowane na zasadach ogólnych, nie zaś dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   określenia dochodu w przypadku otrzymania darowizny imiennych certyfikatów inwestycyjnych w funduszu inwestycyjnym zamkniętym – **jest prawidłowe,**

*   możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do całości dochodów pochodzących ze spieniężenia imiennych certyfikatów inwestycyjnych w funduszu inwestycyjnym zamkniętym - **jest nieprawidłowe**

Na wstępie zauważyć należy, że wydając niniejszą interpretację organ przyjął za Wnioskodawcą, jako element stanu faktycznego, że przychody uczestników związane z wykupywaniem i umarzaniem przez FIZ certyfikatów inwestycyjnych stanowi dla Fundacji przychód opodatkowany na zasadach ogólnych, a nie dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz.U. z 2018 r., poz. 1491), fundacja działa na podstawie przepisów przywołanej ustawy i statutu. Zgodnie z art. 1 ustawy fundacja może być ustanowiona dla realizacji zgodnych z podstawowymi interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, w szczególności takich, jak: ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska oraz opieka nad zabytkami. Powołując fundację fundator – stosownie do art. 5 ust. 1 tej ustawy – m.in. określa cele, zasady, formy i zakres działalności fundacji.

Zgodnie z art. 5 ust. 5 ustawy, fundacja może prowadzić działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji jej celów.

Z powołanego przepisu wynika, że fundacja nie działa dla osiągnięcia zysku. Nawet w sytuacji, gdy prowadzi ona działalność gospodarczą, dochody z tej działalności muszą być przeznaczane na realizację jej celów statutowych.

Fundacje posiadają osobowość prawną, tak więc jako osoby prawne są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie nie zostały one wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, dalej: „updop”) jako podmioty, które są zwolnione z opodatkowania.

Z uwagi na powyższe należy wskazać, że fundacje, tak jak inne podmioty posiadające osobowość prawną, podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w tej ustawie. Oznacza to, że fundacje ustalają dochód bez względu na rodzaje źródeł przychodów, z których dochód ten został osiągnięty.

Stosownie do art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów - art. 7 ust. 2 ww. ustawy. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z art. 12 ust. 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1.  otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;
2.  wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Na podstawie powołanego art. 12 ust. 1 updop można stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych obejmuje swoim zakresem wszelkie wpływy majątkowe powstałe przy prowadzeniu działalności gospodarczej, a także otrzymane z innych tytułów. Jednocześnie stwierdzić należy, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. W związku z powyższym należy stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych). Na podstawie art. 12 ust. 5 updop, wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Ponadto, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 3 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

W tym miejscu wskazać także należy, że pod pojęciem darowizny, zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r. poz. 1145), należy rozumieć umowę darowizny, mocą której darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Przysporzenie w drodze darowizny może przybrać postać pieniędzy, określonych rzeczy należących do darczyńcy lub innych przysługujących mu praw majątkowych. Świadczenie na rzecz obdarowanego może polegać zarówno na przesunięciach do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych postaciach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie obdarowanego – do zwiększenia jego majątku (zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów). Dla oceny charakteru prawnego umowy darowizny nie ma znaczenia motyw dokonanego nieodpłatnie świadczenia, w tym także określone racje gospodarcze. Darowizna jest umową jednostronnie zobowiązującą, która może być zawarta na zasadach ogólnych prawa cywilnego pomiędzy wszystkimi podmiotami (osoby fizyczne, prawne i ułomne osoby prawne). Nie istnieją w zasadzie żadne ograniczenia co do możności przyjmowania darowizn, okolicznością przesądzającą w tym zakresie jest posiadanie zdolności prawnej. Umowa darowizny jest umową konsensualną, co oznacza, że wywołuje ona skutki z chwilą złożenia zgodnych oświadczeń woli przez darczyńcę i obdarowanego. Cechą istotnie wyróżniającą umowę darowizny od wielu umów nazwanych, uregulowanych w kodeksie cywilnym, jest jej nieodpłatność. Świadczenie darowizny jest bezpłatne tylko wtedy, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Nieodpłatność ta oznacza, że darczyńca, dokonując na rzecz drugiej strony przysporzenia, nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili dokonania umowy darowizny, ani też w przyszłości. Skutkiem zawarcia ww. umowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jest uzyskanie przez obdarowanego nieodpłatnego świadczenia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w drodze bezwarunkowej darowizny otrzymał 40 imiennych certyfikatów inwestycyjnych w funduszu inwestycyjnym zamkniętym.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest wskazanie, czy uzyskana przez Fundację darowizna w postaci imiennych certyfikatów w funduszu inwestycyjnym zamkniętym będzie stanowić dochód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca otrzymał darowiznę to na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 updop winien z tego tytułu w dacie otrzymania darowizny rozpoznać przychód podatkowy.

Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami prawa dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, zaś przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

W związku z powyższym, uzyskana przez Fundację darowizna w postaci imiennych certyfikatów w funduszu inwestycyjnym zamkniętym, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 updop, będzie stanowić przychód podatkowy.

Mając na uwadze przepis art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 2 updop dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem wskazanym w przepisie, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W związku z powyższym, ustalony w powyższy sposób dochód (koszty uzyskania przychodów nie przekraczają sumy przychodów), jest przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1 jest prawidłowe.

Ustalony w sposób wskazany powyżej dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

Warunkiem zwolnienia dochodu takiego podatnika jest jednak wykazanie się tożsamością celu statutowego i celu preferowanego w powołanym przepisie. Wykazanie tych celów w statucie musi być precyzyjne i ścisłe. Pojęcie cel statutowy to nie tylko bezpośrednie prowadzenie przez organizację jakiejś działalności, lecz także wspieranie takiej działalności, o ile wynika to wprost ze statutu.

Z treści art. 17 ust. 1a updop wynika, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

1.  dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego; 1a. dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k;
2.  dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Z kolei art. 17 ust. 1b ww. ustawy stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Ze zwolnienia nie mogą jednak korzystać, bez względu na cele ich działalności, podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1c updop:

1.  przedsiębiorstwa państwowe, spółdzielnie i spółki;
2.  przedsiębiorstwa komunalne mające osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów;
3.  samorządowe zakłady budżetowe oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych – jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Zwolnienie zawarte w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 updop jest więc zwolnieniem warunkowym i zależy od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

*   celem statutowym podatnika musi być działalność wymieniona w tym przepisie,

*   uzyskane przez niego dochody muszą być przeznaczone i bez względu na termin wydatkowane na ten cel,

*   podatnik nie może być podmiotem ustawowo wyłączonym z możliwości skorzystania ze zwolnienia.

Podkreślenia wymaga, że omawiane zwolnienie nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu, oprócz dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a. Ważny jest bowiem cel na jaki ten dochód jest przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia.

Z regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika wprost, że podstawowym kryterium zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przez podatnika osiągniętego przez niego dochodu na ściśle określone w nim cele preferowane, przy czym cele te muszą w sposób niebudzący wątpliwości wynikać z postanowień statutu danego podmiotu. Jednocześnie określenie „cel statutowy” oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej.

Przepis ten nie zawiera natomiast wymogu, by wskazane w nim cele statutowe były głównymi czy też jedynymi celami działalności osoby prawnej. Jednak aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, musi zadeklarować, że osiągnięty przez niego dochód w całości lub w części przeznaczy na cele statutowe preferowane przez ustawodawcę i na te cele go faktycznie przeznaczy.

Ponadto, użycie przez ustawodawcę sformułowania „w części przeznaczonej na te cele” oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów niż wymienione w tym przepisie – to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych „innych celów” nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania. Nie można bowiem w tym zakresie zastosować wykładni rozszerzającej ustawowy zakres zwolnienia podatkowego.

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy podatkowej jest zatem, aby cele przewidziane w statucie mieściły się w katalogu celów wymienionych w tym przepisie.

Zwrócić należy również uwagę na różnicę pojęciową, jaka występuje między „celami działania”, a „sposobem jego realizacji”. Określenie „cel statutowy” oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej. Działania faktyczne osoby prawnej polegające na realizacji tych celów to sposoby jego osiągnięcia.

Statut powinien określać zasady, formy i zakres działalności podatnika realizującego cele, dla których został on ustanowiony. Oznacza to, że przez pojęcie „których celem statutowym jest działalność” należy rozumieć nie tylko bezpośrednie prowadzenie przez podatnika np. placówki oświatowej czy kulturalnej, lecz także wspieranie takiej działalności, jeżeli wynika to wprost z zatwierdzonego statutu.

Końcowo, w celu doprecyzowania stanowiska organu warto przywołać także uchwałę NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 20 listopada 2000 r. sygn. akt. FPS 9/00, z uzasadnienia której wynika, że: cyt. „Nie ma bowiem podstaw do uznania, że ustawodawca nie zamierzał preferować czy też stymulować instrumentami podatkowymi takich działań, które mają na celu dofinansowywanie /a więc wspieranie/ np. nauki, kultury, ochrony zdrowia, ograniczając zwolnienie podatkowe do podmiotów realizujących takie działania wyłącznie samodzielnie, wprost i bezpośrednio. Nie można przy tym tracić z pola widzenia, że działalność w wielu dziedzinach wymaga współdziałania różnych podmiotów oraz finansowania z różnych źródeł. Istotna rola przypada w tym właśnie zakresie podmiotom, które jako cel swej statutowej działalności przyjęły wspieranie działalności w różnych dziedzinach, nie podejmując się realizacji wprost takich działań. Z tych względów należy uznać, że dochody podatników, których celem statutowym jest wspieranie działalności naukowej są wolne od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.”

Powyższe orzeczenie NSA w poszerzonym składzie znalazło swoje odzwierciedlenie także w szeregu innych orzeczeń sądów administracyjnych, w których sądy odwołując się m.in. do powyższej uchwały, uzasadniają możliwość korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy w przypadku wpierania działalności innych podmiotów prowadzących również tzw. działalność statutową.

Należy dodać, że orzeczenie NSA z dnia 20 listopada 2000 r. sygn. akt. FPS 9/00 odnosi się do działalności naukowej wymienionej w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, niemniej jednak zasadne jest jego odpowiednie uwzględnianie w odniesieniu do pozostałych celów statutowych wymienionych w przedmiotowym przepisie.

Reasumując, zwolnienie podatkowe zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest obwarowane licznymi zastrzeżeniami. Obejmuje tylko tę część dochodów, która przeznaczona zostanie na cele statutowe wskazane w tym przepisie i na te cele faktycznie zostanie wydatkowana. Ponadto, przepisy ograniczają zakres podmiotowy zwolnienia, poprzez wyłączenie spod możliwości jego zastosowania dochodów różnych grup podatników – czy to z uwagi na rodzaj ich działalności, czy też na określoną formę organizacyjną.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest fundacją, której celem statutowym jest wspieranie działalności społecznej, kulturalnej, oświatowej, naukowej, charytatywnej i religijnej, poprzez:

1.  wspieranie wybitnych naukowców i zespołów badawczych,
2.  wspieranie inicjatyw mających na celu rozwój polskiej nauki,
3.  wspomaganie twórców,
4.  wspieranie edukacji młodzieży w szczególności poprzez pomoc szkołom i indywidualnym osobom,
5.  wspomaganie inicjatyw kulturowych mających na celu rozwój polskiej kultury i sztuki,
6.  wspieranie działalności zgromadzeń i instytutów zakonnych,
7.  wspieranie rodzin wielodzietnych i ubogich,
8.  wspieranie hospicjów, instytucji pomagających niepełnosprawnym i nieuleczalnie chorym.

We wniosku Fundacja wskazała, że w drodze bezwarunkowej darowizny otrzymała 40 imiennych certyfikatów inwestycyjnych w funduszu inwestycyjnym zamkniętym, które następnie umorzyła otrzymując w zamian środki pieniężne. Ponadto Wnioskodawca podaje, że „jak zapisano w „Umowie darowizny” zostały przeznaczone wyłącznie na cele statutowe, a nawet w części już zostały wydatkowane na takie cele”.

Pieniądze przeznaczono m.in. na udzielenie:

*   pożyczki na rzecz innej fundacji, zajmującej się odnawianiem zabytków na terenie Polski oraz za jej wschodnią granicą - udzielona pożyczka jest oprocentowana w wysokości 2% w skali roku, a do udzielenia pożyczki doszło w ramach działalności statutowej,

*   udzielenie wsparcia przedsięwzięciu, mającemu na celu wyprodukowanie filmu ,,(…)” – przedsięwzięcie realizowane jest w osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą,

*   wniesienie wkładu do nowej fundacji, której zamiarem jest prowadzenie szkoły wyższej oraz

*   przekazanie darowizny na rzecz tej fundacji.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 2 jest wskazanie, czy w przypadku, kiedy darowizna imiennych certyfikatów stanowi dla Fundacji przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, uzyskany ze spieniężenia certyfikatów dochód i przeznaczony w całości na cele statutowe Fundacji, będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop.

Jak wskazano, warunkiem zwolnienia dochodu podatnika z opodatkowania, na podstawie analizowanego przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, jest wykazanie się tożsamością celu statutowego i celu preferowanego w powołanym przepisie. Wykazanie tych celów w statucie musi być precyzyjne i ścisłe. Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że cele statutowe Fundacji zgodne są z działaniami wymienionymi przez ustawodawcę w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co nie przesądza o możliwości skorzystania przez Fundację z tego zwolnienia.

Wskazać należy, że ustawodawca dopuszcza realizację celów statutowych nie tylko poprzez bezpośrednie prowadzenie przez daną organizację określonej działalności, lecz także wspieranie takiej działalności, o ile wynika to wprost ze statutu. Podstawowym celem działalności Fundacji jest „wspieranie działalności społecznej, kulturalnej, oświatowej, naukowej, charytatywnej i religijnej”. Wnioskodawca realizuje powyższy cel statutowy poprzez takie działania, jak: udzielenie oprocentowanej pożyczki na rzecz innej fundacji zajmującej się odnawianiem zabytków na terenie Polski oraz za jej wschodnią granicą, udzielenie wsparcia przedsięwzięciu realizowanemu przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, mającemu na celu wyprodukowanie filmu ,,(…)”, wniesienie wkładu do nowej fundacji, której zamiarem jest prowadzenie szkoły wyższej oraz przekazanie darowizny na jej rzecz.

Wyjaśnić należy, że zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami prawa, w przypadku, kiedy dochód przeznaczony jest na działalność gospodarczą podatnika, nawet w przypadku kiedy dochody z tej działalności finalnie przeznaczone będą na realizację działalności statutowej, dochody te nie będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania na podstawie analizowanego przepisu. Powyższe ma zastosowanie także w przypadku, jaki ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, kiedy Wnioskodawca będzie ponosił wydatki, a tym samym wspierał działalność gospodarczą prowadzoną w zakresie zbieżnym do działalności statutowej Fundacji, w ramach której może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Tylko te dochody, które przeznaczone i wydatkowane będą na realizację działań służących bezpośrednio realizacji celów statutowych Wnioskodawcy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, niestanowiących jednakże działalności gospodarczej, mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie tego przepisu. Powyższe sprowadza się do tego, że Fundacja w ramach działalności statutowej zwolnionej z opodatkowania na postawie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop może wspierać inne podmioty jedynie pod warunkiem, że przeznaczone i wydatkowane środki pieniężne pochodzące ze zwolnionego z opodatkowania dochodu Wnioskodawcy są wydatkowane przez wspierany podmiot jedynie na realizację celów statutowych tego podmiotu tożsamych do celów statutowych Wnioskodawcy.

Wyjaśnić należy, że w działalności podatnika prowadzącego działalność statutową można wyróżnić nieodpłatną działalność statutową i odpłatną działalność statutową. Nieodpłatna działalność statutowa wiąże się z ponoszeniem wydatków na cele statutowe bez jakiekolwiek odpłatności za oferowane przez podatnika produkty, usługi, czy prowadzone działania. Z kolei odpłatna działalność statutowa to rodzaj działalności statutowej, za którą osoby korzystające z dóbr lub usług wytworzonych przez podatnika ponoszą opłaty, które są skalkulowane tak, że nie przynoszą one zysku, a co najwyżej zwrot bezpośrednich kosztów ich wytworzenia. Działalność ta nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu obowiązujących przepisów.

Działalność podatnika, która wiąże się z osiąganiem jakichkolwiek przychodów, nakierowana na generowanie zysku to działalność gospodarcza. W tym miejscu wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji działalności gospodarczej. W związku z tym, należy odwołać się do definicji określonej w art. 3 pkt 9 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którą przez działalność gospodarczą należy rozumieć każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495 oraz z 2020 r. poz. 424 i 1086), w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność – do przedsiębiorców.

Zgodnie natomiast z art. 3 powołanej ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.), działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Nie stanowi działalności gospodarczej działalność wykonywana przez osobę fizyczną, której przychód należny z tej działalności nie przekracza w żadnym miesiącu 50% kwoty minimalnego wynagrodzenia, o którym mowa w ustawie z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę (Dz. U. z 2018 r. poz. 2177), i która w okresie ostatnich 60 miesięcy nie wykonywała działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1).

Obie przytoczone powyżej ustawy, definiując działalność gospodarczą, wskazują na jej zarobkowy charakter, gdyż stanowi on podstawową, konieczną i konstruktywną cechę działalności gospodarczej. Dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami tej działalności.

Należy podkreślić, że działania mające na celu „generowanie dochodów” należy traktować jako działalność gospodarczą (zarobkową). Przeznaczenie dochodu na działalność gospodarczą wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania tego dochodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. W takim przypadku, nawet jeśli dochody uzyskane z działalności gospodarczej w późniejszym okresie w całości zostaną przeznaczone na cele statutowe (niezarobkowe) zbieżne z celami statutowymi Wnioskodawcy, to jednak dochody przeznaczone i wydatkowane na działalność zarobkową nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie omawianego przepisu.

Odnosząc się do działania Wnioskodawcy polegającego na wspieraniu działalności innej fundacji zajmującej się odnawianiem zabytków na terenie Polski oraz za jej wschodnią granicą należy wskazać, że wsparcie realizowane jest poprzez udzielanie oprocentowanej (w wysokości 2% w skali roku) pożyczki. Z uwagi na to, że zgodnie z opisem stanu faktycznego „do udzielenia pożyczki doszło w ramach działalności statutowej Wnioskodawcy”, a nie działalności gospodarczej, założyć należy, że oprocentowanie pożyczki nie przewyższa kosztów jej udzielenia, a tym samym stanowi odpłatną działalność statutową Wnioskodawcy. W takiej sytuacji udzielenie pożyczki realizuje założenia ustawodawcy odnośnie realizacji celów statutowych wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop poprzez wspieranie działalności innych podmiotów realizujących cele statutowe zbieżne z działalnością Wnioskodawcy. Wskazać należy, że zdaniem organu wspieranie działalności fundacji polegającej na odnawianiu zabytków wpisuje się w cele statutowe Wnioskodawcy, zgodne z celami wskazanymi przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop.

Jednocześnie podkreślić należy, że w sytuacji, kiedy oprocentowanie pożyczki przekroczy koszt jej udzielenia, a Fundacja osiągnie zysk, działalność Wnioskodawcy polegająca na wspieraniu działalność innej fundacji poprzez udzielenie oprocentowanej pożyczki należy rozpoznać jako działalność gospodarczą, która, zgodnie z art. 17 ust. 1c updop nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na postawie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop.

W takiej sytuacji, Wnioskodawca będzie zobowiązany, zgodnie z art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do zapłaty podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku – tj. wsparcia poprzez udzielenie oprocentowanej pożyczki.

Odnosząc się z kolei do działalności Wnioskodawcy polegającej na udzieleniu wsparcia osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą na realizację przedsięwzięcia mającego na celu wyprodukowanie filmu ,,(…)” wskazać należy, że zgodnie z przywołanym wyżej art. 17 ust. 1c updop ze zwolnienia nie mogą korzystać, bez względu na cele ich działalności, podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1c updop tj. m.in. przedsiębiorstwa państwowe, spółdzielnie i spółki. Jak wykazano wyżej, nie podlega zwolnieniu z opodatkowania dochód Wnioskodawcy przeznaczony na działalność gospodarczą rozumianą, jako działalność zarobkowa/komercyjna, dlatego dochód Wnioskodawcy przeznaczony na udzielenie wsparcia osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. Na powyższe nie ma wpływu fakt, że wsparcie ma na celu realizację przedsięwzięcia polegającego na wyprodukowaniu filmu ,,(…)” realizującego, jak podaje Fundacja „cel statutowy Wnioskodawcy, związany ze wsparciem inicjatyw kulturowych”.

Podobnie wniesienie wkładu do nowej fundacji, której zamiarem jest prowadzenie szkoły wyższej również nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust.1 pkt 4 updp. Wydatkowanie dochodu na wniesienie wkładu do nowej fundacji nie stanowi realizacji celu statutowego Wnioskodawcy zgodnego z analizowanym przepisem art. 17 ust.1 pkt 4 updp polegającego na „wspieraniu działalności społecznej, kulturalnej, oświatowej, naukowej, charytatywnej i religijnej”. Innymi słowy, wniesienie wkładu do nowej fundacji uniemożliwia spełnienie warunku przeznaczenia dochodu Fundacji na jej cele statutowe i nie stanowi wydatkowania na wskazaną w przepisie działalność naukową, naukowo techniczną, oświatową, w tym również polegającą na kształceniu studentów, kulturalną, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego.

Odnoszą się z kolei do kwestii przekazywania darowizn przez Wnioskodawcę - podmiot uprawniony do korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, na rzecz podmiotów przeznaczających również swoje dochody na cele statutowe, uprawnionych także do korzystania z przedmiotowego zwolnienia (wspierana fundacja) wskazać należy, że w takim przypadku, jeżeli darowizna przekazywana jest na cele tożsame z celami statutowymi podatnika, (wymienionymi również w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy), a przekazujący darowiznę wśród swoich celów statutowych ma również zapisy odnoszące się do wspierania innych podmiotów zajmujących się tożsamą działalnością jak jego działalność statutowa, podmiot wspierający w ten sposób działalność innych podmiotów uprawniony jest do korzystana ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Wobec powyższego, przekazanie darowizny na rzecz fundacji, która w ramach realizacji swoich celów statutowych prowadzi szkołę wyższą, na realizację tego celu, który jest zbieżny z celem Wnioskodawcy „rozwój polskiej nauki” wypełnia przesłanki wskazane przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop.

Z uwagi na fakt, że nie wszystkie działania Wnioskodawcy wypełniają założenia ustawodawcy odnośnie warunków zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, nie można poprzeć stanowiska Wnioskodawcy, że „całość uzyskanych pieniędzy zostanie przeznaczona na cele statutowe Fundacji”.

Zatem, nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, zgodnie z którym w przypadku, kiedy darowizna imiennych certyfikatów inwestycyjnych w funduszu inwestycyjnym zamkniętym, uzyskana przez Fundację w drodze darowizny stanowi przysporzenie majątkowe opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych to uzyskany dochód będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT, w sytuacji gdy po zamianie certyfikatów na środki pieniężne całość uzyskanych pieniędzy zostanie przeznaczona na cele statutowe Fundacji poprzez wydatkowanie uzyskanych środków pieniężnych w sposób wskazany w przedstawionym stanie faktycznym.

Jak wskazano powyżej ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop mogą korzystać wyłącznie dochody Wnioskodawcy przeznaczone na wspieranie innych podmiotów poprzez:

*   udzielenie, w ramach odpłatnej działalności statutowej, pożyczki na rzecz innej fundacji, zajmującej się odnawianiem zabytków na terenie Polski oraz za jej wschodnią granicą,

*   przekazanie darowizny na rzecz tej fundacji, która w ramach realizacji swoich celów statutowych prowadzi szkołę wyższą.

Z kolei z omawianego zwolnienia nie korzystają dochody Wnioskodawcy przeznaczone na wspieranie innych podmiotów poprzez:

*   udzielenie, w ramach działalności gospodarczej, pożyczki na rzecz innej fundacji, zajmującej się odnawianiem zabytków na terenie Polski oraz za jej wschodnią granicą ,

*   udzielenie wsparcia osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą na realizację przedsięwzięcia, mającego na celu wyprodukowanie filmu ,,(…)”,

*   wniesienie wkładu do nowej fundacji, której zamiarem jest prowadzenie szkoły wyższej.

Końcowo należy podkreślić, że ciężar, co do prawidłowego udokumentowania przeznaczenia i wydatkowania dochodu Fundacji pochodzącego ze spieniężenia otrzymanych w drodze darowizny imiennych certyfikatów inwestycyjnych, jak i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkowaniem tych środków pieniężnych, a realizacją celów statutowych Wnioskodawcy spoczywa na Fundacji. Fundacja musi wykazać, że wydatkowała osiągnięty dochód zgodnie z założeniami przepisów prawa na realizację celów statutowych wskazanych przez ustawodawcę.

W odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych i wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że są to rozstrzygnięcia wydane w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszą.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.