Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.305.2017.2.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-26
Teza: W sytuacji aportu wierzytelności pożyczkowych (obejmujących kwotę główną pożyczki albo niespłaconą część kwoty głównej pożyczki oraz tzw. część odsetkową) kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy – stosownie do art. 22 ust. 1e pkt 3 updof – będą faktycznie poniesione wydatki na wytworzenie tych wierzytelności, w postaci wartości nominalnej udzielonych przez Wnioskodawcę i niezwróconych mu do momentu wnoszenia aportu pożyczek. Za wydatki na „wytworzenie” opisanych wierzytelności nie można natomiast uznać wartości części odsetkowej wierzytelności, będącej przedmiotem aportu.
Słowa kluczowe: aport; odsetki; pożyczka; wierzytelność; wierzytelność-konwersja wierzytelności; wierzytelność-wierzytelności własne; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2017 r. (data wpływu 31 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia wierzytelności pożyczkowych aportem do spółki kapitałowej – jest:

*   **prawidłowe** w części dotyczącej możliwości uznania za koszt, o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków w postaci udzielonych pożyczek w sytuacji, gdy przedmiotem aportu są wierzytelności z tytułu umowy pożyczki, która nie została spłacona w żadnej części;
*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej możliwości uznania za koszt, o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków w postaci udzielonych pożyczek w sytuacji, gdy przedmiotem aportu są wierzytelności z tytułu umowy pożyczki, która została częściowo spłacona;
*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej możliwości uznania za koszt, o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tzw. części odsetkowej wierzytelności.

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia wierzytelności pożyczkowych aportem do spółki kapitałowej. Został ona następnie uzupełniony – w odpowiedzi na wezwanie organu – pismem z dnia 17 stycznia 2018 r. (data wpływu 23 stycznia 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym tzn. podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca położenia ich źródła.

Wnioskodawca udzielił pożyczek na rzecz spółek kapitałowych mających siedzibę w Polsce oraz w innych krajach – zarówno na terytorium Unii Europejskiej jak i poza nią (dalej: Spółki, Spółka). Przedmiotowe pożyczki na moment sporządzenia niniejszego wniosku w części lub w całości nie zostały Wnioskodawcy spłacone.

W części Spółek, o których mowa powyżej planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego z udziałem Wnioskodawcy. Wnioskodawca planuje objęcie udziałów/akcji w podwyższonym kapitale zakładowym danej Spółki w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pożyczkowej przysługującej Wnioskodawcy od tej Spółki, na którą to wierzytelność składają się zarówno wartość nominalna, jak i część odsetkowa.

Przychód z tytułu objęcia udziałów/akcji Spółki w zamian za wkład niepieniężny, w przypadku w którym Spółka znajduje się w kraju, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: Umowa), zgodnie z odpowiednimi przepisami danej Umowy, podlega opodatkowaniu w Polsce (nie jest zwolniony z opodatkowania w Polsce).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca ustalając dochód/stratę z tytułu objęcia udziałów/akcji w Spółce ma prawo rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu wartość nominalną wierzytelności pożyczkowej, która będzie przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki?
2.  Czy Wnioskodawca ustalając dochód/stratę z tytułu objęcia udziałów/akcji w Spółce ma prawo rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu część odsetkową wierzytelności pożyczkowej, która będzie przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania nr 1 – ustalając dochód/stratę z tytułu objęcia udziałów/akcji w Spółce, ma on prawo rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu wartość nominalną wierzytelności pożyczkowej, która będzie przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki. Przedmiotowa wartość stanowi bowiem koszt, o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – tj. koszt faktycznie poniesiony na wytworzenie wierzytelności pożyczkowej.

W uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1 Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast w myśl przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Sposób ustalenia dochodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny określa art. 30b ust. 2 pkt ustawy. Zgodnie z tym przepisem dochodem z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e – osiągnięta w roku podatkowym.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Tak ustalony przychód, zgodnie z powołanym art. 30b ust. 2 podlega obniżenia o koszty jego uzyskania określone na postawie art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga, iż ustawodawca w art. 22 ust. 1e ustawy zróżnicował sposoby określenia wspomnianego kosztu w zależności od tego, co jest przedmiotem takiego wkładu.

W przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości:

1.  wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;
2.  wartości:
    1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
    2.  określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
    3.  określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;
3.  faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki;
4.  wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych – jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki;
5.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9, z dnia objęcia – w przypadku gdy udziały (akcje) wnoszone w formie wkładu niepieniężnego zostały objęte w następstwie przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową.

Mając na uwadze fakt, że w sytuacji opisanej w niniejszym wniosku przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie wierzytelność pożyczkowa, zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (określający koszt podatkowy, w sytuacji gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego są inne składniki niż środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz udziały/akcje). Z wykładni powyższego przepisu wynika, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności (lub innych składników niespełniających definicji środków trwałych, wartości niematerialne i prawne lub udziałów/akcji) są wydatki faktycznie poniesione na jej nabycie bądź wytworzenie.

Wnioskodawca podkreśla, że obecne brzmienie przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostało wprowadzone z dniem 1 stycznia 2015 r., ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328 - dalej „ustawa nowelizująca”). Do 31 grudnia 2014 r. przedmiotowy przepis odwoływał się wyłącznie do wydatków na nabycie – z dniem 1 stycznia 2015 r. dotychczasowe problemy interpretacyjne zostały rozwiane poprzez dodanie, iż kosztem uzyskania przychodu mogą być również wydatki na wytworzenie (jak wskazane zostało w druku sejmowym nr 2330 z dnia 14 kwietnia 2014 r. stanowiącym uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej, powołana zmiana miała charakter dostosowawczy, a jej celem było wyeliminowanie problemów interpretacyjnych w przypadku, gdy przedmiotem wkładów niepieniężnych są składniki majątku powstałe w inny sposób niż przez ich nabycie, tj. wytworzenie składnika majątku). Tym samym, od 1 stycznia 2015 r. jasnym jest, że w przypadku w którym przedmiotem wkładu jest składnik majątku (inny niż ten określony w art. 22 ust. 1e pkt 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) kosztem uzyskania przychodu po stronie podatnika wnoszącego taki wkład mogą być nie tylko wydatki na nabycie składnika majątku, ale również wydatki mające na celu jego wytworzenie (w przypadku, gdy wnoszony składnik nie został przez podatnika nabyty).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „wytworzyć”, w związku z czym zasadne jest odwołanie się do wykładni językowej tego pojęcia. Według wydania internetowego Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/), „wytworzyć” oznacza: „zrobić, wyprodukować coś, wywołać coś, np. jakiś stan lub jakąś atmosferę”. Wytworzenie powinno być zatem rozumiane jako doprowadzenie do powstania w majątku podatnika danego składnika w sposób inny niż poprzez nabycie. Innymi słowy, z art. 22 ust. 1e pkt 3 omawianej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. bezsprzecznie wynika, że kosztem uzyskania przychodu mogą być nie tylko wydatki na nabycie wierzytelności wykreowanej przez podmiot trzeci, ale również wydatki związane z powstaniem wierzytelności własnej.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym wierzytelności będące przedmiotem wkładu powstały w majątku Wnioskodawcy wskutek udzielania przez Wnioskodawcę pożyczek. Tym samym, są to wierzytelności wytworzone we własnym zakresie przez Wnioskodawcę poprzez przekazanie Spółkom ustalonej kwoty pożyczki. Tym samym wartość nominalna pożyczki niezaprzeczalnie stanowi koszt uzyskania przychodu – dzięki bowiem poniesieniu przez Wnioskodawcę wydatku w postaci nominalnej wartości przekazanej przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki pożyczki doszło do powstania („wytworzenia”) wierzytelności pożyczkowej.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, ustalając dochód/stratę z tytułu objęcia udziałów/akcji w Spółce ma prawo rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu wartość nominalną wierzytelności pożyczkowej, która będzie przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki. Wartość nominalna pożyczki stanowi bowiem koszt, o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – tj. koszt faktycznie poniesiony na wytworzenie wierzytelności pożyczkowej.

Jak wskazuje Wnioskodawca, zaprezentowane stanowisko potwierdzają również organy podatkowe. Tytułem przykładów podaje:

1.  interpretację indywidualną z dnia 14 czerwca 2017 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.53.2017.2. MG wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w której stwierdzono, że: „Wierzytelności będące przedmiotem wkładu powstały po stronie Wnioskodawcy wskutek udzielania przez Wnioskodawcę pożyczek (wpłacenia określonej w umowie pożyczki kwoty pieniędzy). W kontekście powyższego w przypadku wierzytelności własnej przysługującej wskutek zawarcia i wykonania umowy pożyczki, niewątpliwie można mówić o wytworzeniu takiej wierzytelności, zgodnie z rozumieniem słownikowym pojęcia „wytworzyć”. Zauważyć bowiem należy, że wierzytelności, czyli przysługujące wierzycielowi uprawnienia do domagania się od dłużnika określonego zachowania, w tym przypadku zwrotu kwot pożyczek, zostało uzyskane przez Wnioskodawcę w wyniku zawarcia umowy pożyczki. Z uzyskaniem tego uprawnienia związany był wypływ środków pieniężnych z majątku Wnioskodawcy. W konsekwencji należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest i będzie w przyszłości dla Wnioskodawcy kwota główna (bez odsetek) udzielonych spółce z o.o. pożyczek, w części w jakiej nie zostały spłacone na dzień objęcia udziałów przez Wnioskodawcę.”;
2.  interpretację indywidualną z dnia 11 stycznia 2016 r. nr IPPB2/4511-925/15-6/MK1 wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której stwierdzono: „Należy podkreślić, że z powyższego przepisu wynika, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów będą faktyczne poniesione wydatki na nabycie składników wkładu niepieniężnego. W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca nie nabył wprawdzie będącej przedmiotem wkładu wierzytelności z tytułu pożyczki od innego podmiotu, nie jest to jednak podstawą do twierdzenia, że kosztu nabycia tejże wierzytelności własnej w ogóle nie poniósł. Zauważyć bowiem należy, że wierzytelność czyli przysługujące wierzycielowi uprawnienie do domagania się od dłużnika określonego zachowania, w tym przypadku zwrotu kwoty pożyczki, zostało nabyte przez Wnioskodawcę w wyniku zawarcia umowy pożyczki. Z nabyciem tego uprawnienia związany był wypływ środków pieniężnych z majątku Wnioskodawcy. Jednocześnie uszczuplenie to nie było przez Wnioskodawcę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym należy stwierdzić, że faktycznie Wnioskodawca będzie uprawniony do wykazania kosztów uzyskania przychodów z uwagi na objęcie udziałów - w wysokości wartości skonwertowanej kwoty pożyczki.”;
3.  interpretację indywidualną z dnia 27 stycznia 2016 r. nr IBPB-2-2/4511-663/15/MM wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w której stwierdzono: „Z opisanego we wniosku zdarzenia wynika, że Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wierzytelność własną w postaci pożyczonych Spółce pieniędzy z wyłączeniem wartości należnych odsetek. Oznacza to, że w niniejszej sprawie wysokość kosztów uzyskania przychodów zostanie ustalona na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy podkreślić, że z wykładni powyższego przepisu wynika, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności będą wydatki faktycznie poniesione na jej nabycie bądź wytworzenie. Innymi słowy przy wnoszeniu aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawca poniósł realny wydatek. Kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będzie dla Wnioskodawcy kwota udzielonej Spółce pożyczki w części w jakiej wartość pożyczki - bez odsetek - nie została spłacona na dzień objęcia udziałów przez Wnioskodawcę”.

W uzupełnieniu (doprecyzowaniu) własnego stanowiska w sprawie w zakresie pytania pierwszego, w odpowiedzi na pytanie: „Czy zdaniem Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym, dla celów ustalenia dochodu/straty z tytułu objęcia udziałów/akcji w Spółce ma on prawo rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu:

1.  wartość nominalną wierzytelności pożyczkowej, która będzie przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki, określoną na moment udzielenia pożyczki czy
2.  wartość nominalną wierzytelności pożyczkowej, która będzie przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki, określoną na moment wnoszenia tego wkładu do Spółki?”,

Wnioskodawca wskazał, że w jego opinii, ustalając dochód/stratę z tytułu objęcia udziałów/akcji w Spółce „ma prawo rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu wartość nominalną wierzytelności pożyczkowej określoną na moment udzielenia pożyczki (tj. kwotę główną pożyczki), która będzie przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki”.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania nr 2 – ustalając dochód/stratę z tytułu objęcia udziałów/akcji w Spółce ma on prawo rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu również część odsetkową wierzytelności pożyczkowej, która będzie przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki. Część odsetkowa stanowi bowiem kwotę faktycznego wydatku na wytworzenie wierzytelności pożyczkowej, o którym mowa w art. 22 ust. le pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 2 Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie, za koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółkach należy również uznać część odsetkową wnoszonej do Spółki wierzytelności pożyczkowej. Odsetki podobnie jak wartość nominalna są bowiem faktycznymi wydatkami poniesionymi na wytworzenie wierzytelności, a tym samym spełniają definicję kosztów uzyskania przychodu z tytułu aportu, o których mowa w art. 22 ust. le pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie ma przy tym znaczenia, że odsetki (w przeciwieństwie do wartości nominalnej) nie stanowiły wypływu środków pieniężnych z majątku Wnioskodawcy na moment udzielenia pożyczki. Art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołuje się bowiem wyłącznie do „poniesienia wydatku”. Z kolei w przepisie tym, ani w żadnym innym przepisie ustawy, brak jest zastrzeżenia, z którego można by wnioskować, że poniesienie określonych kosztów musi się wiązać z bieżącym uszczupleniem zasobów finansowych podatnika, tj. wypływem środków pieniężnych. A zatem, przez „poniesienie wydatku” należy rozumieć nie tylko faktyczny wypływ wartości pieniężnych z majątku podatnika, lecz również poniesienie kosztu w sensie ekonomicznym – innymi słowy poniesienie wydatku to czynność skutkująca faktycznym zmniejszeniem aktywów podatnika (uszczupleniem jego majątku) czy też zwiększeniem strat obecnie lub w przyszłości.

Jak wskazuje Wnioskodawca, na taką definicję „poniesienia” wskazuje również orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z dnia 21 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 1509/11 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: „Przez „poniesienie” kosztu należy w takim wypadku rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc każdy faktycznie dokonany odpis nie będący wydatkiem (w znaczeniu kasowym – rozchód pieniężny) powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej. (\`(...)\`) Nie ma zatem podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności z tytułu umowy pożyczki wyłącznie wydatków poniesionych w postaci należności głównej. Za taki koszt uzyskania przychodu powinny zostać uznane również odsetki i wartość nominalna wierzytelności, której z tytułu sprzedaży wyzbywa się ze swojego majątku zbywca (pomniejszenie jego aktywów). A zatem zawarcie umowy sprzedaży wierzytelności skutkuje przekazaniem, w zamian za zapłatę, prawa majątkowego w postaci wierzytelności z tytułu pożyczek, uwzględniających również naliczone do dnia sprzedaży odsetki. Przeniesienie na rzecz cesjonariusza praw do dochodzenia odsetek z tytułu umowy pożyczki niewątpliwie stanowi po stronie Spółki uszczuplenie w strukturze aktywów przedsiębiorstwa. Przenosząc bowiem uprawnienie do dochodzenia odsetek od pożyczek Spółka uszczupla swój przyszły majątek, nie będąc uprawnioną do uzyskania w przyszłości określonej kwoty odsetek”.

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1221/16; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 10 września 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1023/14; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 791/14. Przedmiotowe wyroki dotyczą co prawda podatku dochodowego od osób prawnych, a nie fizycznych (niemniej mając na uwadze, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są tożsame w przedmiotowym zakresie, również wnioski z ich analizy powinny być tożsame).

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji będącej przedmiotem wniosku przeniesienie na rzecz Spółki praw do dochodzenia odsetek z tytułu umowy pożyczki (co stanowi wynik aportu wierzytelności pożyczkowej) niewątpliwie stanowi dla niego uszczuplenie w jego aktywach. Przenosząc bowiem uprawnienie do dochodzenia odsetek od pożyczek Wnioskodawca uszczupla swój przyszły majątek, nie będąc uprawniony do uzyskania w przyszłości określonej kwoty odsetek. Tym samym, mimo że odsetki na moment ich naliczenia nie doprowadziły do wypływu środków pieniężnych z rachunku Wnioskodawcy, to w momencie ich przeniesienia na rzecz Spółek doszło do uszczuplenia majątku, a więc w sensie ekonomicznym do poniesienia kosztu.

Odsetki będące przedmiotem aportu na rzecz Spółki stanowią faktyczny wydatek na wytworzenie wierzytelności i tym samym stanowią – zdaniem Zainteresowanego – koszt uzyskania przychodu z tytułu aportu wierzytelności, o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r, poz. 2032, z późn. zm.), wniesienie do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego skutkuje po stronie podatnika powstaniem przychodu ze źródła: „kapitały pieniężne”. Za przychód ten uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze. Jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 22 ust. 1 powołanej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przepisem szczególnym, regulującym kwestię ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pkt 3 tego przepisu, jeżeli objęcie udziałów (akcji) w spółce nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, którego przedmiotem są składniki majątku podatnika inne niż wymienione w art. 22 ust. 1e pkt 1 (środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne) i art. 22 ust. 1e pkt 2 (udziały/akcje w spółce albo wkłady w spółdzielni) - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie tych innych składników.

„Wydatek”, zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (www.synonimy.pl). Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie „wydatku” jest używane w odniesieniu do sytuacji, która wiąże się z przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie art. 22 ust. 1e pkt 3 mają być poniesione na konkretny cel: na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, który jest przedmiotem aportu.

Nabyć to – zgodnie z językiem powszechnym – „otrzymać coś na własność, płacąc za to”, a wytworzyć to m.in. „zrobić, wyprodukować coś”. Na gruncie omawianej ustawy, określenia: „nabycie” i „wytworzenie” odnoszą się do pojawienia się nowego składnika w majątku podatnika. Przy czym, pojęcie: „wytworzenie” dotyczy sytuacji wejścia do majątku podatnika składnika, który wcześniej nie należał do majątku innego podmiotu, zostania pierwszym właścicielem nowo powstałego składnika majątkowego. „Nabyciem” w rozumieniu tej ustawy jest natomiast wejście do majątku podatnika składnika, który wcześniej należał do majątku innego podmiotu, nabycie składnika majątkowego jako kolejny właściciel, od innego podmiotu, tj. nabycie pochodne, wtórne.

Warunkiem uwzględnienia wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku w kosztach podatkowych na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy jest ponadto ich „faktyczne poniesienie” (rzeczywiste obciążenie przez nie majątku podatnika) oraz brak wcześniejszego zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca wniesie do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu umów pożyczki. Jak prawidłowo wskazał Wnioskodawca, sytuacja ta mieści się w zakresie zastosowania art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dla prawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu opisanego objęcia udziałów (akcji) należy więc rozważyć, co jest dla Wnioskodawcy „wydatkiem na nabycie lub wytworzenie” przedmiotu aportu, czy został on „faktycznie poniesiony” i czy nie był wcześniej rozliczony jako koszt uzyskania przychodów.

W analizowanym przypadku przedmiotem aportu będą wierzytelności z tytułu umów pożyczek udzielonych przez Zainteresowanego, obejmujące:

*   część niespłaconej kwoty głównej udzielonej pożyczki oraz
*   część odsetkową, której wartość nominalna odpowiada wartości należnych odsetek od pożyczek.

Wierzytelności te powstały w wyniku udzielenia przez Wnioskodawcę pożyczek na rzecz spółek kapitałowych.

W analizowanej sytuacji zasadnym jest więc uznanie, że przedmiotowe wierzytelności zostały „wytworzone” przez Wnioskodawcę w wyniku udzielenia pożyczek. Wydatkiem Wnioskodawcy na wytworzenie tych wierzytelności (zarówno w ich części odpowiadającej niespłaconej należności głównej, jak i w tzw. części odsetkowej) była wartość nominalna pożyczek udzielonych spółkom kapitałowym.

Należy przy tym zastrzec, że udzielone pożyczki będą stanowiły koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy wyłącznie w części, w jakiej nie zostały spłacone (zwrócone) przez pożyczkobiorcę do momentu wnoszenia aportu. Tylko w takim zakresie stanowią bowiem „faktycznie poniesiony” wydatek Wnioskodawcy na wytworzenie przedmiotu aportu.

W odniesieniu do sytuacji, gdy przedmiotem aportu będą wierzytelności wynikające z umowy pożyczki w przypadku której nie doszło do żadnych spłat kwoty głównej pożyczki, za faktycznie poniesiony wydatek Wnioskodawcy na ich wytworzenie można więc uznać całą kwotę udzielonej przez Wnioskodawcę pożyczki.

Natomiast w sytuacji, gdy przedmiotem aportu będą wierzytelności wynikające z umowy pożyczki w przypadku której nastąpiła częściowa spłata kwoty głównej pożyczki (w takim przypadku przedmiotem aportu może być jedynie ta część wierzytelności obejmującej kwotę główną pożyczki, która nie wygasła w drodze zapłaty), za faktycznie poniesiony wydatek Wnioskodawcy na wytworzenie wierzytelności będących przedmiotem aportu można uznać kwotę udzielonej przez Wnioskodawcę pożyczki w części, w jakiej nie została spłacona (zwrócona) przez pożyczkobiorcę.

W analizowanej sytuacji nie ma natomiast ryzyka wyłączenia wydatków na wytworzenie wierzytelności z kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy z powodu uprzedniego zaliczenia ich wartości do kosztów uzyskania przychodów. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych udzielenie pożyczki nie jest czynnością samoistnie generującą prawo ujęcia wartości tej pożyczki po stronie kosztów podatkowych.

Wobec powyższego, w opisanym zdarzeniu przyszłym kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będą faktycznie poniesione wydatki na wytworzenie wierzytelności pożyczkowych w postaci wartości nominalnej udzielonych przez Wnioskodawcę i niezwróconych mu do momentu wnoszenia aportu pożyczek.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego jest więc w części nieprawidłowe. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem wkładów do spółek kapitałowych będą wierzytelności wynikające z umów pożyczek, przy czym pożyczki te nie zostały na moment złożenia wniosku spłacone w całości lub w części. We własnym stanowisku Wnioskodawca nie uwzględnił znaczenia tego zróżnicowania okoliczności zdarzenia przyszłego (tj. braku spłaty albo częściowej spłaty udzielonych pożyczek) dla oceny jego skutków podatkowych, twierdząc, że „ma prawo rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu wartość nominalną wierzytelności pożyczkowej określoną na moment udzielenia pożyczki (tj. kwotę główną pożyczki), która będzie przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki”.

Ponadto, wbrew stanowisku Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego, za wydatki na „wytworzenie” opisanych wierzytelności nie można uznać wartości części odsetkowej wierzytelności, będącej przedmiotem aportu.

Należy bowiem zauważyć, że norma zawarta w art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy wskazuje jako koszty uzyskania przychodu „wydatki na wytworzenie przedmiotu aportu”, a nie „wydatki na objęcie udziałów (akcji)”. Ustawodawca wyraźnie wiąże podstawę ustalenia kosztów uzyskania przychodów z objęcia udziałów (akcji) w zamian za aport ze sposobem „wejścia” przedmiotu aportu do majątku podatnika. W analizowanym przypadku, to „wejście” – czyli wytworzenie, powstanie wierzytelności pożyczkowych – było wynikiem poniesienia wydatku w postaci udzielenia pożyczek.

Uznanie – jak proponuje Wnioskodawca – że „wydatkiem na wytworzenie wierzytelności pożyczkowej” jest również tzw. część odsetkowa tej wierzytelności, pozostawałoby w sprzeczności z treścią interpretowanego przepisu.

Niewątpliwie, przeniesienie na rzecz spółki praw do dochodzenia odsetek z tytułu umowy pożyczki stanowi dla Wnioskodawcy uszczuplenie majątkowe, uszczuplenie w jego aktywach. Niemniej jednak, jest to „wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na objęcie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej”, a nie wydatek poniesiony w celu „wytworzenia aportowanej wierzytelności”.

Należy przy tym podkreślić, że ustawodawca uwzględnił – akcentowany przez Wnioskodawcę – „kosztowy” charakter przeniesienia przez podatnika na spółkę praw do dochodzenia należności będących przedmiotem aportowanych wierzytelności, poprzez wprowadzenie możliwości uwzględnienia wartości wnoszonej aportem wierzytelności (w tym jej części odsetkowej) jako kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z treści tych przepisów wynika, że ustawodawca kwalifikuje wartość przedmiotu aportu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jako wydatek związany z wejściem obejmowanych za aport udziałów (akcji) do majątku podatnika, który to wydatek może być ujęty jako koszt podatkowy w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji).

Natomiast w odniesieniu do analizowanej sytuacji momentu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, należy zauważyć, że treść art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest ściśle związana z ratio legis art. 17 ust. 1 pkt 9. Powstanie przychodu w sytuacji wniesienia aportu w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część po stronie podatnika wnoszącego aport jest wynikiem tego, że aport jest formą odpłatnego zbycia przedmiotu aportu. W konsekwencji, podatnik ma możliwość uwzględnienia w kosztach uzyskania tego przychodu wydatki poniesione uprzednio na nabycie lub wytworzenie zbywanego przedmiotu aportu.

Ustawodawca wyodrębnia więc:

*   w art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy – wydatki na wytworzenie składnika majątku (tu wierzytelności), które mogą być rozliczone jako koszty podatkowe w momencie wniesienia aportem (czyli formy odpłatnego zbycia) tego składnika majątku;
*   w art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy – wydatki na objęcie udziałów (akcji) w zamian za przedmiot aportu (tu wierzytelności), które mogą być rozliczone jako koszty uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji).

Wnioskodawca natomiast chciałby rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu z wniesienia wkładu niepieniężnego (czyli z formy odpłatnego zbycia przedmiotu aportu) nie tylko wydatki dotyczące wytworzenia przedmiotu aportu, ale również wydatki dotyczące objęcia udziałów (akcji), czyli wydatki związane z wejściem udziałów (akcji) do jego majątku. Jest to nieuprawnione w analizowanej sytuacji faktycznej.

Podsumowując, w opisanym zdarzeniu przyszłym, stosownie do art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca powinien rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów faktycznie poniesione wydatki na wytworzenie wierzytelności pożyczkowych, tj. wartość nominalną udzielonych przez niego i niezwróconych mu pożyczek. Za wydatki na „wytworzenie” opisanych wierzytelności nie można natomiast uznać wartości części odsetkowej wierzytelności, będącej przedmiotem aportu.

Końcowo należy podkreślić, że powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych dotyczą skutków podatkowych sprzedaży oraz cesji wierzytelności pożyczkowych, a nie wniesienia takich wierzytelności aportem do spółki. Ustawy o podatkach dochodowych odrębnie regulują skutki podatkowe tych czynności.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r, poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.