Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DPP13.8221.75.2017.GTM
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-07
Teza: Wynagrodzenia za prace wypłacane pracownikom wraz z narzutami na ubezpieczenia społeczne, zarówno w pełni wykonujący zadania dla działu B+R jak i część kosztów pracy osób wspomagających pracę działu B+R - koszty kwalifikowalne w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: amortyzacja; badanie; dotacja; działalność; ekspertyza; ewidencja; koszt-koszty kwalifikowane; odliczenia; opinia; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników; przychód-przychód ze stosunku pracy; ulga-ulga podatkowa; wydatek; wynagrodzenia; zestawienia rozliczeniowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), w związku z art. 223 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948, z późn. zm.), Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2017 r. Nr 3063-ILPB2.4510.261.2016.1.AO, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia z 21 października 2016 r. (data wpływu do BKIP 26 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenia za prace wypłacane pracownikom wraz z narzutami na ubezpieczenia społeczne, zarówno w pełni wykonujących zadania dla działu B+R, jak i część kosztów pracy osób wspomagających pracę działu B+R (tj. dedykowanych w części do wykonywania pracy z zakresu działalności B+R), będą uznane jako koszty kwalifikowane (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 26 października 2016 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismem z dnia 19 grudnia 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia, czy prace prowadzone przez Wnioskodawcę stanowią działalność badawczo-rozwojową, a w konsekwencji Spółce przysługuje prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych w części, w której koszty te nie zostały zwrócone w jakiejkolwiek formie (pytanie nr 1),
*   ustalenia, czy wynagrodzenia za prace wypłacane pracownikom wraz z narzutami na ubezpieczenia społeczne, zarówno w pełni wykonujących zadania dla działu B+R, jak i część kosztów pracy osób wspomagających pracę działu B+R będą uznane jako koszty kwalifikowane (pytania nr 2),
*   ustalenia, czy wydatki z tytułu zaangażowania innych osób, wspomagających pracę w zakresie działalności B+R mogą być przez Spółkę uwzględnione w kosztach działalności badawczo-rozwojowej jako koszty kwalifikowane (pytanie nr 3),
*   ustalenia, czy nakłady na zakupy, amortyzację sprzętu oraz oprogramowania, które będą wykorzystywane w ramach projektów badawczo-rozwojowych Spółka może ująć w kosztach działalności badawczo-rozwojowej (pytanie nr 4),
*   ustalenia, czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych w rozumieniu tej ustawy w części, w której koszty te nie zostały Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie (pytanie nr 5),
*   prawidłowości wyodrębnienia kosztów kwalifikowanych w odrębnej ewidencji rachunkowej dla spełnienia przesłanki z art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 6),
*   ustalenia, czy w związku z wejściem w życie nowelizacji przepisów na skutek tzw. małej ustawy o innowacyjności wnioski wynikające z odpowiedzi na zadane przez Spółkę pytania nie ulegną zmianie (pytanie nr 7).

We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego:

1.  Spółka z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) to innowacyjna spółka technologiczna. Aktualnie przedmiot działalności Spółki obejmuje następujące obszary wyszczególnione w Polskiej Klasyfikacji Działalności:
    
    1.  63.11.Z przetwarzanie danych; zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność;
    2.  62.01 działalność związana z oprogramowaniem;
    3.  62.02 działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki;
    4.  62.03 działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi;
    5.  63.12.Z działalność portali internetowych;
    6.  63.99.Z pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowana;
    7.  64.99.Z pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych;
    8.  70.2 doradztwo związane z zarządzaniem;
    9.  73.1 reklama;
    10.  82.30.Z działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów.
    
    Tworzone przez Spółkę oprogramowanie to:
    1.  Innowacyjny system informatyczny dostępny przez przeglądarkę, pozwalający w bezpieczny i kontrolowany sposób udostępniać poufne dokumenty zewnętrznym podmiotom, m.in. doradcom, potencjalnym inwestorom, instytucjom finansowym. Umożliwia także prowadzenie bezpiecznej komunikacji między stronami procesu.
    2.  Najczęściej wykorzystywany w celu umożliwienia firmom doradczym i inwestorom analizy dokumentacji spółki wystawionej na sprzedaż (w transakcjach fuzji i przejęć, na etapie Due Diligence). Dzięki zaawansowanym mechanizmom bezpieczeństwa oraz dedykowanym funkcjom pozwala zorganizować Due Diligence w formie elektronicznej, w sposób bezpieczny, uporządkowany i komfortowy dla wszystkich uczestników transakcji.
    3.  Zapewnia równoczesny dostęp dla nieograniczonej liczby podmiotów 24 godziny na dobę, z dowolnego miejsca na świecie.
    4.  Jest oferowany w formie usługi, udostępnianej na określony czas, wraz z profesjonalnym doradztwem w zakresie właściwej organizacji procesu (dedykowany kierownik projektu). W ramach usług dodatkowych Spółka świadczy też wsparcie techniczne dla wszystkich użytkowników systemu.
    5.  System jest cały czas rozwijany, dodawane są nowe innowacyjne funkcje, których oczekuje rynek. Programowane są także tzw. dodatki, które pozwalają na korzystanie z systemu z większej ilości urządzeń, większej ilości przeglądarek internetowych i większej ilości systemów operacyjnych (np. komputery Mac, telefony). Oprogramowanie jest także rozwijane pod kątem intuicyjności dla użytkownika i designu, zgodnie z pojawiającymi się trendami rynkowymi.
    6.  Dodatki/makra do sprzedawanych przez Spółkę systemów, dodające nowe, innowacyjne funkcje.
    7.  Oprogramowanie do obsługi procesów transakcyjnych (VDR). Spółka zdecydowała się na stworzenie własnej aplikacji do obsługi tych procesów, ze względu na braki w funkcjonalności w systemach dostępnych na rynku. Można więc określić powstały system jako innowacyjny.
    8.  Nowe funkcjonalności do opracowanego systemu są na bieżąco dopisywane. W momencie, gdy osiągnie ona status wersji „produkcyjnej”, Spółka będzie rozważała opracowanie kolejnej wersji dostępnej na rynku.
2.  Zarząd Spółki jest świadomy tego, iż czynnikiem decydującym o konkurencyjności przedsiębiorstwa jest jego innowacyjność. Od momentu powstania Spółki przykłada ona dużą wagę do rozwoju, a na aktualnym etapie przede wszystkim poprzez prowadzenie działań w obszarze B+R. W Spółce wydzielono osobną komórkę organizacyjną o nazwie „Research and development (R&D)”, która jest motorem postępu w Spółce. Wnioskodawca ma aspirację wyznaczać trendy na rynku usług IT dla sektora B2B i przyczyniać się do optymalizacji procesów biznesowych realizowanych przez Klientów Spółki. To, jak istotne dla Spółki, jej zarządu i właścicieli jest utrzymanie innowacyjności produktów i usług Spółki znajduje wyraz m.in. w dokumencie „CD-01 Strategia ciągłości działania”, gdzie „Identyfikowanie nowych możliwości rozwoju biznesu” wskazane jest jako jeden z 5 celów, które należy realizować, aby zapewnić ciągłość działania biznesu.
3.  Spółka zatrudnia pracowników w dziale R&D (aktualnie 2 osoby na umowę o pracę), których zadaniem jest realizacja swojej działalności oraz prowadzenie prac badawczo-rozwojowych (przykładowo: rozwój nowych rynków, konfrontacja wstępnie opracowanych innowacyjnych usług z potrzebami rynku, promocja innowacji w nowych segmentach rynku, wdrożenie innowacyjności, ankietowanie rynku pod kątem analizy zapotrzebowania na opracowane innowacyjne usługi). Charakter pracy wynika z zapisów umów o pracę i/lub z karty stanowiska pracy. Należy przy tym wskazać, że poza realizacją głównej działalności Wnioskodawcy, pracownicy ci mają inne obowiązki. Dodatkowe funkcje przy projektach pełnią osoby zatrudnione w innych działach (najczęściej w niepełnym wymiarze godzin pracy) jak zarządzanie projektami, definiowanie wymagań oraz testy jakościowe.
4.  Ponadto Spółka współpracuje z zewnętrznymi ekspertami i innowacyjnymi firmami, które posiadają umiejętności i know-how cenne z punktu widzenia podnoszenia innowacyjności produktów i usług oferowanych przez Wnioskodawcę.
5.  Spółka planuje, że w wykonaniu opisywanej działalności B+R w przyszłości nadal będą brać udział podwykonawcy (eksperci), którzy nie będą posiadali statusu jednostki naukowo-badawczej.
6.  Działalność badawczo-rozwojowa prowadzona przez Spółkę ma na celu podniesienie innowacyjności działalności Spółki, a także identyfikowanie nowych możliwości rozwoju biznesu. Prace te realizowane są poprzez:
    1.  poszukiwanie i wprowadzanie nowych, innowacyjnych technologii do aktualnych produktów,
    2.  prace nad stworzeniem nowego produktu dla aktualnych klientów,
    3.  identyfikowanie i zgłębienie nowych segmentów rynku/Klientów, którzy mogliby być zainteresowani aktualnymi lub ulepszonymi produktami Spółki,
    4.  identyfikowanie szans na rozwój biznesu na bazie know-how firmy, jej mocnych stron i pojawiających się okazji rynkowych.
7.  Prace rozwojowe realizowane w Spółce przyjmują formę:
    1.  prac rozwojowych – tj. działań nastawionych na nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny technologii i gospodarki, oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług. Działania te w Spółce obejmują w szczególności opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz ich demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług, których głównym celem jest ich dalsze udoskonalenie i których ostateczny kształt nie został określony, a niekiedy także:
    2.  badań stosowanych – tj. działań podejmowanych w celu zdobycia nowej wiedzy, m.in. nt.: procesów i praktyk dot. rynku business-to-business, a także aktualnie i potencjalnie stosowanych technologii informacyjnych do ich obsługi,
    3.  badań przemysłowych – tj. działań mających na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług, w tym m.in.: badanie możliwości innowacyjnych zastosowań nowych technologii IT, tworzenie elementów składowych systemów złożonych (np. algorytmów komputerowych, rozwiązań technologicznych) oraz budowę prototypów aplikacji i systemów.
8.  Spółka przewiduje, że do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową będą nadal zaliczały się w szczególności:
    1.  wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, stanowiące należności z tytułów o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 121 ze zm.),
    2.  koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową,
    3.  koszty nabycia ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, a także nabycia wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r., poz. 1620, Dz. U. z 2015 r., poz. 249 oraz Dz. U. z 2015 r., poz. 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej,
    4.  koszty odpłatnego korzystania z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, przy czym korzystanie to nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
    5.  odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością, które to Spółka uznaje i planuje uznać za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
9.  Spółka zaznacza, że nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.
10.  W ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka wyodrębnia i będzie wyodrębniać koszty działalności badawczo-rozwojowej poprzez stosowanie kont analitycznych, obecnie na zespole kont 7, w przyszłości (od stycznia 2017) na kontach analitycznych do zespołu kont 4.
11.  W praktyce mogą się zdarzyć sytuacje, w których część ponoszonych przez Spółkę kosztów kwalifikowanych zostanie Spółce zwrócona w formie dotacji lub w innych formach bezzwrotnej pomocy (np. poprzez uzyskanie dofinansowania z funduszy Unii Europejskiej).
12.  Spółka będzie prowadzić działalność badawczo-rozwojową w zakresie opisanym powyżej również w przyszłości.
13.  Spółka zamierza korzystać z odliczenia kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania na zasadach określonych w art. 18d i art. 18e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i wykazać w zeznaniu koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu.
14.  Spółka jest mikroprzedsiębiorcą, przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

W piśmie z dnia 19 grudnia 2016 r. (data wpływu 22 grudnia 2016 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku Wnioskodawca wyjaśnił, co następuje.

1.  Czy wszystkie osoby zatrudnione przez Spółkę i wykonujące prace przy projektach związanych z pracami badawczo-rozwojowymi to pracownicy zatrudnieni przez nią na podstawie umowy o pracę, czy są wśród nich osoby wykonujące swoje czynności na podstawie np. umów cywilnoprawnych, tj. umowy zlecenia lub umowy o dzieło? Obecnie Spółka posiada jedną osobę zatrudnioną na umowę o pracę na czas nieokreślony, dedykowaną w części do wykonywania pracy przy projektach związanych z pracami B+R. Jednak nie wszystkie osoby zatrudnione w Spółce i wykonujące pracę przy projektach związanych z pracami badawczo-rozwojowymi będą zawsze zatrudniane na umowę o pracę. W przyszłości przewiduje się również inne formy zatrudnienia, głównie ze względu na specyfikę działalności osób (tzw. freelancerów) działających w sektorze IT.
2.  Czy Wnioskodawca jest w stanie na podstawie np. prowadzonej ewidencji lub innej dokumentacji przyporządkować część czasu pracy poszczególnych pracowników zatrudnionych przez Spółkę bezpośrednio do realizacji prac badawczo-rozwojowych oraz tych pracowników, którzy realizują inne obowiązki dotyczące działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, jaki poświęcają oni na realizację prac B+R? Wnioskodawca na podstawie dokumentów i umów będzie w stanie wykazać przyporządkowanie czasu pracy poszczególnych pracowników do działalności B+R (w całości lub części). W przypadku osób dedykowanych do wykonywania pracy w działalności B+R, dokumentami tymi będą umowa o pracę i opis stanowiska pracy.
3.  Czy osoby wspomagające pracę działu B+R wskazane w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 2 to pracownicy zatrudnieni przez Spółkę na podstawie umowy o pracę, czy są to osoby wykonujące swoje czynności na podstawie np. umów cywilnoprawnych? Na chwilę obecną osoby wspomagające pracę w zakresie działalności B+R (tj. te nie w pełni do niej dedykowane) zatrudnione są na podstawie umowy o pracę (obecnie jest to jedna osoba). W przyszłości Spółka nie wyklucza zatrudniania na umowę o pracę również osób w pełni dedykowanych do czynności związanych z działalnością B+R.
4.  Czy w grupie pracowników bezpośrednio zarządzających projektem znajdują się również pracownicy nadzorujący lub inni biorący udział w pracach zaliczanych do działalności B+R, bowiem treść pytania nr 2 odnosi się do pracowników bezpośrednio zarządzających projektem, zarówno pracowników działu B+R, jak i osób wspomagających pracę działu B+R, natomiast we własnym stanowisku dotyczącym tego pytania Wnioskodawca odnosi się również do pracowników nadzorujących oraz innych biorących udział w pracach B+R? Na chwilę obecną osoby nadzorujące pracę zespołu B+R nie są pracownikami Spółki zatrudnionymi na umowę o pracę. W przyszłości jednak taka sytuacja może nastąpić.
5.  Czy, zdaniem Wnioskodawcy, całość wynagrodzeń pracowników wraz z narzutami stanowi dla niego koszt ponoszony w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową? Zdaniem Wnioskodawcy, całość wynagrodzeń pracowników wraz z narzutami będzie stanowić koszt ponoszony w związku z prowadzoną działalnością B+R - dotyczy to osób w całości dedykowanych do wykonywania pracy w zakresie B+R. Dla osób dedykowanych w części do tych czynności - koszty te, zdaniem Spółki, należy kwalifikować proporcjonalnie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, będące przedmiotem niniejszej interpretacji, którego treść została ostatecznie sformułowana w piśmie stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku.

Czy wynagrodzenia za prace wypłacane pracownikom wraz z narzutami na ubezpieczenia społeczne, zarówno w pełni wykonujące zadania dla działu B+R jak i część kosztów pracy osób wspomagających pracę działu B+R (tj. dedykowanych w części do wykonywania pracy z zakresu działalności B+R), będą kosztami kwalifikowalnymi w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 przedstawione w piśmie stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku.

Zdaniem Spółki, wynagrodzenia za prace w ramach działalności B+R prowadzonej przez Spółkę, wypłacone pracownikom Spółki wykonującym prace zaliczane do działalności B+R, wraz z narzutami na ubezpieczenia społeczne, są i będą kosztami kwalifikowanymi w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W sytuacji, gdy praca ta tylko w części będzie dedykowana działalności B+R, wówczas koszty kwalifikowane ustala się proporcjonalnie. Za osoby wykonujące prace zaliczane do działalności B+R Spółka uznaje zarówno osoby wykonujące i zarządzające poszczególnymi projektami w ramach działalności B+R, jak i osoby nadzorujące te prace oraz osoby wspomagające pracę działu B+R.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy.

W naturę funkcjonowania Spółki wpisane jest wspieranie projektów i produktów innowacyjnych - tworzonych, jako rozwiązania programowe wewnątrz firmy, jak i produktów i projektów klientów.

Podstawa Prawna.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej kosztami kwalifikowanymi.

Za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznaje się:

*   należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
*   nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
*   ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r., poz. 1620 oraz z 2015 r., poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
*   odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4;
*   (\`(...)\`) dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Ponadto, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują następujące warunki odliczenia kosztów kwalifikowanych:

*   koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (art. 18d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
*   koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie (art. 18d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
*   prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi, jeżeli w danym roku podatkowym nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia (art. 18d ust. 6 ww. ustawy),
*   podatnicy korzystający z odliczenia kosztów kwalifikowanych są obowiązani wykazać w zeznaniu koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu (art. 18e cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Kwota kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu jest ograniczona limitem. Zgodnie z art. 18d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwota kosztów kwalifikowanych nie może na dzień składania niniejszego wniosku przekroczyć:

1.  w odniesieniu do kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 - 30% tych kosztów;
2.  w odniesieniu do kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2 - 4 i ust. 3:
    1.  20% tych kosztów – jeżeli podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej,
    2.  10% tych kosztów – w przypadku pozostałych podatników.

Ponadto zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe następujące bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje również rodzaje działalności, które uprawniają podatników do odliczenia kosztów kwalifikowanych w zeznaniu podatkowym.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, działalność badawczo-rozwojowa oznacza: „działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”.

Z kolei zgodnie z art. 4a pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, badania naukowe oznaczają:

*   badania podstawowe – oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
*   badania stosowane – prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
*   badania przemysłowe – badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prace rozwojowe oznaczają „nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna”.

Kwalifikowalność Wynagrodzeń Za Pracę.

Wykładnia językowa przepisu wskazuje po pierwsze, że za koszty kwalifikowane będą uznane zarówno należności pracownicze, wraz z narzutami na ubezpieczenia społeczne, dotyczące zatrudnianych już pracowników, dedykowanych następnie do prac badawczo-rozwojowych, jak i takie należności dotyczące pracowników zatrudnionych specjalnie do prac badawczo-rozwojowych (tj. prawodawca nie ogranicza stosowania odliczenia jedynie do osób nowo zatrudnionych do realizacji prac badawczo-rozwojowych).

Ponadto, wykładnia językowa tego przepisu wskazuje, że nie wyłącza on z zakresu kosztów kwalifikowanych należności za prace, wraz z narzutami na ubezpieczenia, pracowników zarządzających działalnością badawczo-rozwojową.

W konsekwencji, wynagrodzenia za prace w ramach prowadzonych działań B+R wypłacane pracownikom Spółki bezpośrednio zarządzającym Projektem, wraz z narzutami na ubezpieczenia społeczne, są kosztami kwalifikowanymi w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacje Prawa Podatkowego.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka pragnie przywołać indywidualne interpretacje prawa podatkowego:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 16 sierpnia 2016 r. IPPB5/4510-641/16-3/MR;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 22 czerwca 2016 r. IBPB-1-2/4510-468/16/KP;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 31 marca 2016 r. IPPB5/4510-104/16-2/MR;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 2 marca 2016 r. IBPB1-2/4510-792/15/KP.

W interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2017 r. Nr 3063-ILPB2.4510.261.2016.1.AO, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy:

*   w części dotyczącej kosztów pracy osób wspomagających pracę działu B+R – za nieprawidłowe,
*   w części dotyczącej kosztów pracy osób w pełni wykonujących zadania dla działu B+R – za prawidłowe.

W uzasadnieniu wskazanej interpretacji indywidualnej organ upoważniony podkreślił, że pracowników, którzy zostaną zatrudnieni przez Spółkę na podstawie umowy o pracę nie w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, a zostaną zatrudnieni w innych działach i jedynie częściowo będą wykonywali prace będące realizacją działalności badawczo-rozwojowej Spółki, nie będzie można uznać za zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, wobec tych pracowników Wnioskodawca nie będzie uprawniony do odliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej wynagrodzeń za pracę wypłacanych pracownikom wraz z narzutami na ubezpieczenia społeczne jako kosztów kwalifikowanych zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu jest nieprawidłowa.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o CIT”, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zmienianej interpretacji, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT doprecyzował, że kosztami kwalifikowanymi są:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4.

Art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi zaś, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie (art. 18d ust. 5 ustawy o CIT).

Stosownie do art. 18d ust. 6 ustawy o CIT, prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Zgodnie z art. 18d ust. 7 ustawy o CIT, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć: 1) w przypadku gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;

1.  w przypadku pozostałych podatników:
    50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,1.  30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

Zgodnie z art. 18e ww. ustawy, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

W myśl art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnicy prowadzący działalność badawczo - rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo - rozwojowej.

W świetle przepisów art. 18d i 18e oraz art. 9b ust. 1b ustawy o CIT należy zatem stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o CIT;
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5.  podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Mając na uwadze, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy realizują wskazany cel (tj. działalność badawczo-rozwojową), należy przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza, że to wynagrodzenie (w całości bądź części) stanowi koszt kwalifikowany.

W przypadku więc, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki zarówno związane z działalnością badawczo-rozwojową, jak i obowiązki niezwiązane z ww. działalnością, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi B+R) tej części wynagrodzenia, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

Należy jednak podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego wskazane jest, aby dla celów dowodowych, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową.

W świetle powyższego należy również uznać, że do kosztów kwalifikowanych na potrzeby tzw. ulgi B+R mogą zostać zaliczone także wynagrodzenia pracowników, którzy uczestniczą w realizacji zadań z zakresu działalności badawczo-rozwojowej, jednakże nie posiadają w umowach o pracę stwierdzenia, że zostali zatrudnieni w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Warunkiem skorzystania z ulgi B+R nie jest również zatrudnienie pracowników wyłącznie w celu wykonywania prac objętych działalnością badawczo-rozwojową. W konsekwencji, różny może być stopień zaangażowania czasowego pracowników w realizowanie działalności badawczo-rozwojowej. Tym samym wykonywanie przez pracownika prac niewchodzących w zakres działalności badawczo-rozwojowej nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia w ramach ulgi B+R tej części kosztów pracowniczych, które zostały poniesione na działalność badawczo-rozwojową.

Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że w Spółce wydzielono osobną komórkę organizacyjną o nazwie „Research and development (R&D)”, która jest motorem postępu w Spółce. Spółka zatrudnia pracowników w dziale R&D (aktualnie 2 osoby na umowę o pracę), których zadaniem jest realizacja swojej działalności oraz prowadzenie prac badawczo-rozwojowych (przykładowo: rozwój nowych rynków, konfrontacja wstępnie opracowanych innowacyjnych usług z potrzebami rynku, promocja innowacji w nowych segmentach rynku, wdrożenie innowacyjności, ankietowanie rynku pod kątem analizy zapotrzebowania na opracowane innowacyjne usługi). Charakter pracy wynika z zapisów umów o pracę i/lub z karty stanowiska pracy.

Należy przy tym wskazać, że poza realizacją głównej działalności Wnioskodawcy, pracownicy ci mają też inne obowiązki.

Ponadto Spółka wskazała, że dodatkowe funkcje przy projektach pełnią osoby zatrudnione w innych działach (najczęściej w niepełnym wymiarze godzin pracy) jak zarządzanie projektami, definiowanie wymagań oraz testy jakościowe.

Wnioskodawca stwierdził również, że na podstawie dokumentów i umów będzie w stanie wykazać przyporządkowanie czasu pracy poszczególnych pracowników do działalności B+R (w całości lub części).

W przypadku osób dedykowanych do wykonywania pracy w działalności B+R, dokumentami tymi będą umowa o pracę i opis stanowiska pracy.

W świetle powyższego należy uznać, że Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej wynagrodzeń za pracę wraz z narzutami na ubezpieczenia społeczne jako kosztów kwalifikowanych zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT nie tylko wynagrodzeń i składek ponoszonych na rzecz pracowników zatrudnionych w dziale „Research and development (R&D), ale również, w odpowiedniej proporcji wynagrodzeń i składek ponoszonych na rzecz pracowników zatrudnionych w innych działach Spółki i jedynie częściowo wykonujących prace będące realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że dla celów ulgi badawczo-rozwojowej wydatki Spółki na wypłatę świadczeń dla wszystkich ww. pracowników, powinny być rozliczone zależnie od faktycznego zaangażowania tych pracowników w działalność badawczo-rozwojową w danym okresie rozliczeniowym, zgodnie z prowadzoną przez Spółkę dokumentacją. Wskazać należy, że gdy pracownicy uczestniczą w pracach badawczo-rozwojowych i nie przeznaczają na realizację takiej działalności 100% swojego czasu pracy konieczne jest odliczenie od kwoty ulgi kosztów przypadających proporcjonalnie na czas, w którym pracownicy ci wykonywali czynności niezwiązane z działalnością badawczo-rozwojową.

Z uwagi na powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2016 r. (data wpływu do BKIP 26 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenia za prace wypłacane pracownikom wraz z narzutami na ubezpieczenia społeczne, zarówno w pełni wykonujących zadania dla działu B+R, jak i część kosztów pracy osób wspomagających pracę działu B+R (tj. dedykowanych w części do wykonywania pracy z zakresu działalności B+R), będą uznane jako koszty kwalifikowane (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Pouczenie

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013, Warszawa, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, którego działanie jest przedmiotem skargi, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 i art. 54 § 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.