Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-343/11/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-07-05
Teza: w zakresie sposobu ewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków z tytułu zakupu środków jednorazowego użytku (igieł, rękawiczek, strzykawek, bandaży) i lekarstw, wykorzystywanych przy świadczeniu usług medycznych oraz szczepionek, a także obowiązku ich wykazania w spisie z natury
Słowa kluczowe: materiały; remanent; spis-spis z natury
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2011r. (data wpływu do tut. Biura 5 kwietnia 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   sposobu ewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków z tytułu zakupu:

*   środków jednorazowego użytku (igieł, rękawiczek, strzykawek, bandaży) oraz lekarstw, wykorzystywanych przy świadczeniu usług medycznych, a także obowiązku ich wykazania w spisie z natury– **jest nieprawidłowe,**
*   szczepionek – **jest prawidłowe,**

*   obowiązku wykazania w spisie z natury:

*   ww. środków jednorazowego użytku oraz lekarstw – **jest nieprawidłowe,**
*   szczepionek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 kwietnia 2011r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków z tytułu zakupu środków jednorazowego użytku (igieł, rękawiczek, strzykawek, bandaży) i lekarstw, wykorzystywanych przy świadczeniu usług medycznych oraz szczepionek, a także obowiązku ich wykazania w spisie z natury.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną tzw. podatkiem liniowym. Zdarzenia gospodarcze związane z tą działalnością ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a koszty uzyskania przychodów rozlicza metodą uproszczoną, tzw. kasową. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W celu prowadzenia działalności gospodarczej - przychodni podstawowej opieki zdrowotnej, Wnioskodawca dokonuje zakupu:

1.  igieł, strzykawek, bandaży i lekarstw,
2.  szczepionek przeciw grypie oraz innych szczepionek.

Zakupione materiały opatrunkowe, leki oraz szczepionki, jako materiały służące bezpośrednio wykonywaniu usług, Wnioskodawca wpisuje do podatkowej księgi przychodów i rozchodów w kolumnie „zakup materiałów i towarów”.

Na koniec roku pozostałe materiały, które nie zostały zużyte w wykonaniu usług medycznych wykazuje w spisie z natury, który koryguje koszty danego roku obrotowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy materiały w postaci igieł, strzykawek, lekarstw, środków opatrunkowych opisanych w pkt 1, należy wpisywać do podatkowej księgi przychodów i rozchodów w pozycji „zakup materiałów i towarów”, czy też w pozycji „pozostałe koszty”?

Czy szczepionki zakupione w celu wykonania usługi szczepienia należy wpisać w pozycji „zakup materiałów”, czy w kolumnie „pozostałe koszty”?

Zdaniem Wnioskodawcy, materiały opisane w punkcie 1 oraz 2, tj. leki, igły, strzykawki, bandaże, szczepionki zużywane są jako materiały bezpośrednie w wykonywanych usługach medycznych. W związku z powyższym opisane materiały należy w momencie zakupu księgować w kolumnie „zakup materiałów i towarów” oraz na zakończenie roku obrotowego obejmować je spisem z natury. Tak wykonany spis z natury koryguje koszty danego roku obrotowego, stanowiąc koszty uzyskania przychodów w momencie ich zużycia.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Zatem, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia
*   źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

W myśl art. 24 ust. 2 ww. ustawy, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Tym samym w remanencie początkowym oraz końcowym podatnik zobowiązany jest ująć m.in. towary handlowe, materiały podstawowe oraz materiały pomocnicze.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji obu wyżej wskazanych pojęć. Wyjaśnienia tych pojęć można odnaleźć w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Wskazać przy tym należy, iż w myśl art. 24a ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Zgodnie z § 3 pkt 1 lit a) ww. rozporządzenia, towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym; towarami handlowymi są również produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej.

W świetle § 3 pkt 1 lit. b) ww. rozporządzenia, materiałami (surowcami) podstawowymi są materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu; do materiałów podstawowych zalicza się również materiały stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone (np. opakowania - puszki, butelki) oraz opakowania wysyłkowe wielokrotnego użytku (np. transportery, palety), jeżeli opakowania te nie są środkami trwałymi.

Materiałami pomocniczymi są natomiast materiały niebędące materiałami podstawowymi, które są zużywane w związku z działalnością gospodarczą i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości (§ 3 pkt 1 lit. c) ww. rozporządzenia).

W myśl przepisów rozporządzenia wyrobami gotowymi są wyroby własnej produkcji, których proces przerobu został całkowicie zakończony, wykonane usługi, prace naukowo-badawcze, prace projektowe, geodezyjno-kartograficzne, zakończone roboty, w tym także budowlane (§ 3 pkt 1 lit. d) rozporządzenia).

Zasady dotyczące sporządzenia spisu z natury określa natomiast § 27 ww. rozporządzenia, w świetle którego, podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

Mając na względzie charakter świadczonych przez Wnioskodawcę usług, stwierdzić należy, iż usługi te należy uznać za wyroby gotowe w rozumieniu przepisów rozporządzenia. Usługą wykonaną przez Wnioskodawcę jest w istocie leczenie ludzi, przy użyciu materiałów pomocniczych (ww. leków, bandaży, strzykawek i innego rodzaju środków medycznych). Zatem usługę świadczoną przez Wnioskodawcę należy uznać za usługę niematerialną. Niemniej jednak, wskazane we wniosku materiały nie mogą wchodzić w skład usługi świadczonej przez Wnioskodawcę z uwagi na niematerialny charakter świadczonych usług, przedmioty te nie mogą być zatem uznane za główny składnik, czynnik tej usługi. Wskazane powyżej środki medyczne i leki nie stanowią również towaru handlowego, o którym mowa w § 3 pkt 1 lit. a) ww. rozporządzenia, jako wykorzystywane w trakcie świadczenia usług medycznych, nie podlegają one bowiem dalszej sprzedaży w stanie nieprzerobionym, co warunkuje uznanie wyrobu za towar handlowy.

Z przywołanej powyżej definicji materiału pomocniczego wynika, iż warunkiem uznania określonego materiału za pomocniczy jest łączne spełnienie trzech warunków:

1.  materiał nie stanowi materiału podstawowego w rozumieniu przepisów rozporządzenia, oraz
2.  materiał musi być zużywany w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, oraz
3.  musi on bezpośrednio oddawać wyrobowi swoje właściwości.

Mając powyższe na względzie, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, stwierdzić należy, iż bez wątpienia środki jednorazowego użytku i lekarstwa zużywane w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, z uwagi na charakter świadczonych przez niego usług, nie stanowią materiałów podstawowych. W analizowanym przypadku ww. przedmioty spełniają dwa pierwsze warunki, których spełnienie pozwala uznać je za wskazany powyżej materiał pomocniczy. Jednakże, w świetle wskazanego trzeciego warunku, materiał pomocniczy musi również bezpośrednio oddawać wyrobowi swoje właściwości.

W oparciu o przytoczone przepisy, jak również przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, iż świadcząc usługi w zakresie usług medycznych Wnioskodawca zużywa artykuły jednorazowe oraz leki w celu wykonania usługi, które jednakże nie stają się częścią tej usługi.

W świetle powyższego, zużywane podczas wykonywania usług medycznych środki jednorazowego użytku oraz lekarstwa, jako nie stanowiące materiałów podstawowych, pomocniczych, czy też towarów handlowych, nie mogą zostać ujęte w sporządzonym spisie z natury.

Jednocześnie nadmienić należy, iż zakup ww. artykułów medycznych winien być ewidencjonowany w kol. 13 podatkowej księgi przychodów i rozchodów (pozostałe wydatki).

Natomiast wydatki poniesione na zakup szczepionek, stanowiących:

*   z uwagi na ich zbycie w stanie nieprzerobionym towar handlowy w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej,
*   materiały podstawowe w przypadku świadczonej usługi medycznej w postaci szczepienia ochronnego,

winny być ewidencjonowane w kol. 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów „zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu” oraz winny one zostać ujęte w sporządzonym na koniec roku podatkowego spisie z natury.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu ewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków z tytułu zakupu środków jednorazowego użytku (igieł, rękawiczek, strzykawek, bandaży) oraz lekarstw wykorzystywanych przy świadczeniu usług medycznych, a także obowiązku ich wykazania w spisie z natury, należało uznać za nieprawidłowe. Natomiast w zakresie sposobu ewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków z tytułu zakupu szczepionek oraz obowiązku ujęcia pozostałych na stanie na koniec roku szczepionek w spisie z natury, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.