Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-134/13/14-7/S/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-09
Teza: uregulowania związane ze zwrotem podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej paliwa z zapłaconą akcyzą
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; nadpłata; nadpłata-oprocentowanie nadpłaty; nadpłata-termin zwrotu nadpłaty; nadpłata-zwrot nadpłaty; podatek-podatek akcyzowy-zwrot podatku akcyzowego
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział III-Rozdział 7-art. 82; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 9 -art. 72; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 9 -art. 73; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 9 -art. 78

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów – po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2068/13 (data wpływu 29 maja 2014 r.) - stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2013 r. (data wpływu 18 lutego 2013 r.), uzupełnionym w dniu w dniu 22 lipca 2014 r. (data wpływu 28 lipca 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP3/443-134/13/14-5/S/SM z dnia 9 lipca 2014 r. (skutecznie doręczone w dniu 15 lipca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie oprocentowania za nieterminowy zwrot akcyzy dokonany w dniu 31 grudnia 2012 r. (pyt. nr 1), zastosowania art. 78a ustawy Ordynacja podatkowa (pyt. nr 2) oraz momentu, od którego należy naliczać odsetki (pyt. nr 5) jest nieprawidłowe, w zakresie oprocentowania nieterminowego zwrotu akcyzy na podstawie wniosków złożonych za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2011 r., który nie został dokonany do dnia wystąpienia z wnioskiem (pyt. nr 3) oraz zastosowania art. 78a ustawy Ordynacja podatkowa (pyt. nr 4) **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie prawa do oprocentowania nieterminowego zwrotu akcyzy.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 lipca 2014 r. w dniu 22 lipca 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa austriackiego. Począwszy od sierpnia 2011 r. złożyła przed właściwym organem Naczelnikiem Urzędu Celnego - łącznie 36 wniosków o zwrot akcyzy zapłaconej z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych na terytorium Austrii paliwa biodiesel z akcyzą zapłaconą w Polsce, w tym:

*   11 wniosków dotyczących dostaw dokonanych w czerwcu i lipcu 2011 r.,
*   7 wniosków dotyczących dostaw dokonanych w sierpniu 2011 r.,
*   8 wniosków dotyczących dostaw dokonanych we wrześniu 2011 r.,
*   7 wniosków dotyczących dostaw dokonanych w październiku 2011 r.,
*   3 wnioski dotyczące dostaw dokonanych w listopadzie 2011 r.

W okresie poprzedzającym wystąpienie z pierwszym wnioskiem o zwrot akcyzy Spółka zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie - działającego z upoważnienia Ministra Finansów - z wnioskiem o wydanie wiążącej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku wskazała, iż planuje nabywać na terytorium Polski paliwo biodiesel z zapłaconą akcyzą, a następnie dokonywać dostaw wewnątrzwspólnotowych tego paliwa na terytorium Austrii. Jednocześnie Spółka wyjaśniła, iż będzie nabywać biopaliwo z zapłaconą akcyzą od podmiotu niebędącego podatnikiem akcyzy, jedynie zaś nabywającego ten wyrób od podatnika (będącego dlań spółką-matką). We wniosku Spółka opisała także szczegółowo, jakie dokumenty będzie składać właściwemu organowi w związku z wnioskami o zwrot akcyzy. W tak przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) wywodziła, iż będzie jej przysługiwało prawo do zwrotu akcyzy - wynikające bezpośrednio z przepisów prawa Unii Europejskiej.

Występując z opisanymi na wstępie wnioskami o zwrot akcyzy Spółka dysponowała dokumentami (dowodami) wymaganymi według przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzeń wykonawczych i składała te dokumenty wraz z wnioskami. Zakres tej dokumentacji w pełni odpowiadał zakresowi wynikającemu z opisu stanu faktycznego w ww. wniosku o interpretację.

W odniesieniu do każdego wniosku o zwrot akcyzy organ podatkowy przedłużał podstawowy 30-dniowy termin na zwrot akcyzy – do 90 dni. W ocenie Strony przedłużenie terminu na zwrot nie znajdowało uzasadnienia w okolicznościach stanu faktycznego sprawy. Z uzasadnienia późniejszych decyzji odmownych wynikało, iż przedłużenie terminu wiązało się z czynnościami sprawdzającymi przeprowadzonymi u podmiotu, od którego Strona nabywała biopaliwo, a w efekcie tych czynności ustalono fakt od początku niesporny - iż podmiot ten nie był podatnikiem akcyzy. Przedłużenie terminu (tym bardziej zaś przedłużenie go do maksymalnych prawnie dopuszczalnych granic 90 dni) nie miało zatem uzasadnionych podstaw. Wnioskodawca ma świadomość, że niniejszy wniosek nie jest miejscem na ocenę zasadności przedłużenia przez organ terminu na zwrot akcyzy, niemniej jednak na potrzeby niniejszego wniosku jak również sformułowanych w dalszej części pytań przyjmuje, iż w stanie faktycznym nie istniały ku temu podstawy - ocenę tą czyniąc zatem elementem opisanego tu stanu faktycznego.

Po rozpoznaniu wymienionych na wstępie wniosków o zwrot akcyzy - co każdorazowo następowało nawet z przekroczeniem przedłużonego 90-dniowego terminu na zwrot - Naczelnik Urzędu Celnego odmówił Spółce zwrotu akcyzy. Zasadniczym powodem wydania decyzji odmownych był fakt, iż Spółka nabywała wyrób z zapłaconą akcyzą od podmiotu niebędącego podatnikiem, jedynie zaś podmiotem nabywającym wyrób od podatnika akcyzy. Organ powołując się na zamknięty charakter katalogu podmiotów zawartego w art. 82 ust. 1 AkcU wskazywał, iż Spółka nie jest legitymowana do występowania z wnioskami o zwrot akcyzy. Spółka wywodziła od początku, iż przepis powyższy zawęża krąg podmiotów uprawnionych do zwrotu akcyzy, w sposób sprzeczny z przepisami Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (dalej „stara Dyrektywa horyzontalna”), jak również przepisami Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (zwana dalej „nową Dyrektywą horyzontalną”). W ocenie Spółki jej uprawnienie do odzyskania zapłaconej w Polsce akcyzy należało wywodzić bezpośrednio z przepisów ww. Dyrektyw, w szczególności art. 36 ust. 1 i 6 nowej Dyrektywy horyzontalnej.

Po rozpoznaniu odwołań Spółki Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w zakresie dotyczącym wniosków o zwrot akcyzy za czerwiec-wrzesień 2011 r. (łącznie 26 decyzji), jako chronologicznie wcześniejszych. Decyzje te zostały następnie zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W międzyczasie Spółka otrzymała interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów, uznającą jej stanowisko za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji po rozpatrzeniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, wobec czego Spółka zaskarżyła tę interpretację do WSA w Warszawie.

Na skutek zmiany stanowiska organu odwoławczego (Dyrektora IC w Warszawie), która nastąpiła przed rozpatrzeniem przez ten organ odwołań Spółki w zakresie decyzji odmawiających zwrotu akcyzy za październik i listopad 2011 r. (łącznie 10 wniosków) doszło do uchylenia 10 decyzji Naczelnika Urzędu Celnego i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

Wyrokiem z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 631/12 WSA w Warszawie, uwzględniając skargę Strony na interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, uchylił tę interpretację stwierdzając m.in. iż:

„z treści art. 33 ust. 6 nowej Dyrektywy horyzontalnej wynika, że ustawodawca krajowy miał obowiązek wprowadzić do krajowego systemu prawa przepisy, przyznające Skarżącej Spółce prawo do zwrotu podatku akcyzowego w stanie faktycznym, który wystąpił w niniejszej sprawie, skoro jednak krajowy ustawodawca obowiązku tego nie wykonał, to przedmiotowe uprawnienie należało w niniejszej sprawie wywieść wprost z powołanych przepisów wspólnotowych. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonał błędnej interpretacji art. 33 ust. 6 nowej Dyrektywy horyzontalnej uznając za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej w sprawie zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego od towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Ponownie rozpoznając wniosek spółki, organ podatkowy dokona właściwej wykładni przepisów prawa”.

W dniu 19 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego wydał 10 decyzji - dotyczących wniosków Strony o zwrot akcyzy od dostaw dokonanych w październiku i listopadzie 2011 r. - uznających kwoty akcyzy z tych wniosków do zwrotu na rachunek bankowy Spółki. Z uzasadnień wspomnianych decyzji wynika, iż (cytowany fragment występuje w uzasadnieniu każdej decyzji):

„w przedmiotowej sprawie spełnione zostały materialno-prawne przesłanki prawa do zwrotu akcyzy, wynikające w pierwszej kolejności z przepisów wspólnotowych, tj. uiszczenie podatków akcyzowych w Państwie Członkowskim, w którym wyroby dopuszczone zostały do konsumpcji, powyższe musi spowodować zwrot tych podatków w przypadku, kiedy wyroby nie są przeznaczone do konsumpcji w danym Państwie Członkowskim. W związku z powyższym, uwzględniając Dyrektywę Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG, należy przyjąć, iż złożony wniosek oraz załączone dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, spełniają wymagania dotyczące zwrotu podatku akcyzowego określone w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz przepisach wykonawczych do tej ustawy”.

W dniu 31 grudnia 2012 r. na rachunek bankowy Spółki podany we wnioskach o zwrot akcyzy wpłynęła kwota zwrotu akcyzy zapłaconej przy dostawach wewnątrzwspólnotowych paliwa biodiesel z zapłaconą akcyzą w październiku i listopadzie 2011 r. Podstawą dokonanego zwrotu było 10 ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 19 grudnia 2012 r. Zsumowanie uznanych do zwrotu kwot akcyzy wynikających z poszczególnych decyzji Naczelnika UC oraz zestawienie tej sumy z kwotą faktycznie dokonanego w dniu 31 grudnia 2012 r. zwrotu podatku prowadzi do wniosku, iż ta ostatnia nie obejmowała żadnego oprocentowania z tytułu nieterminowo dokonanego zwrotu akcyzy, jedynie zaś kwoty główne objęte poszczególnymi wnioskami Spółki.

Ponadto, w niedługim czasie na konto Spółki powinna wpłynąć pozostała kwota zwrotu akcyzy zapłaconej przy dostawach w czerwcu, lipcu, sierpniu i wrześniu 2011 r. Wskazać bowiem należy, iż 26 decyzjami wydanymi na przełomie grudnia 2012 r. i stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej uznał w całości wszystkie 26 skarg Spółki na ostateczne decyzje tego organu utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego. W efekcie uznania skarg sprawa będzie ponownie rozpoznawana przez Naczelnika Urzędu Celnego i w niedługim czasie powinny zapaść decyzje o identycznej treści jak decyzje z dnia 19 grudnia 2012 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym Stronie należy się oprocentowanie za nieterminowy zwrot akcyzy, dokonany w dniu 31 grudnia 2012 r.?
2.  Czy do rozliczenia nieterminowego zwrotu akcyzy dokonanego w dniu 31 grudnia 2012 r. znajduje zastosowanie art. 78a OrPodU?
3.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Stronie będzie przysługiwało oprocentowanie nieterminowego zwrotu akcyzy na podstawie wniosków złożonych za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2011 r., który nie został dokonany do dnia wystąpienia z niniejszym wnioskiem?
4.  Czy do rozliczenia nieterminowego zwrotu akcyzy dokonanego w zakresie objętym pytaniem nr 3 znajdzie zastosowanie art. 78a OrPodU?
5.  W razie pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1 lub 3 powyżej - od jakiego momentu należy naliczać odsetki od nieterminowego zwrotu?

Spółka wskazała ponadto, że powyższe pytania odnoszą się w istocie do jednego tylko stanu faktycznego - obejmującego nieterminowy zwrot akcyzy dokonany w dniu 31 grudnia 2012 r. oraz jednego zdarzenia przyszłego - obejmującego nieterminowy zwrot, który zostanie dokonany po 1 stycznia 2013 r. (a nie został jeszcze dokonany do dnia złożenia niniejszego wniosku o interpretację). Powyższe uzasadnia wysokość opłaty wskazanej w rubryce 62 niniejszego wniosku.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Strony w przedstawionym stanie faktycznym przysługiwało jej prawo do oprocentowania nieterminowego zwrotu akcyzy dokonanego w dniu 31 grudnia 2012 r (pytanie 1) do rozliczenia zaś tego zwrotu zastosowanie ma zasada wynikająca z art. 78a OrPodU, co prowadzi do wniosku, iż dokonany w dniu 31 grudnia 2012 r. zwrot podatku w wysokości sumy kwot głównych objętych wnioskami Strony, nie pokrył w pełni należnej Stronie kwoty zwrotu, z uwagi na naliczone do tego dnia odsetki. Od niepokrytej w tym dniu kwoty zwrotu nadal powinny być zatem naliczane odsetki jak od zaległości podatkowych (pytanie 2).

Stronie będzie także przysługiwało oprocentowanie zwrotu akcyzy za miesiące czerwiec-wrzesień 2011 r. i również do rozliczenia tego zwrotu znajdzie zastosowanie art. 78a OrPodU (pytanie 3 i 4).

Przy czym odsetki, o których mowa powyższej (ad pytanie 1 lub 3), winny być naliczane w przedstawionym stanie faktycznym od momentu wpływu wniosku o zwrot akcyzy do organu podatkowego, względnie od dnia następującego po dniu, w którym upłynął 30-dniowy termin na zwrot akcyzy, ewentualnie termin przedłużony, o ile samo przedłużenie terminu, jak również okres, o jaki go przedłużono, miały uzasadnienie w realiach sprawy.

W ZAKRESIE PYTANIA 1:

W ocenie Spółki prawo do oprocentowania nieterminowego zwrotu akcyzy przysługuje jej na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty i zwrotu podatku (oraz zasad ich wypłacania), ponadto posiada silne oparcie w normach rangi konstytucyjnej, które winny być uwzględniane w procesie wykładni tych pierwszych, w tej zaś dodatkowo sprawie - prawo to posiada dodatkowo wymiar wspólnotowy. Nie należy bowiem zapominać, iż w przedstawionym na wstępie stanie faktycznym przetrzymanie należnej Stronie kwoty akcyzy nastąpiło (i nadal występuje w zakresie akcyzy objętej wnioskami za czerwiec-wrzesień 2011) w pierwszej kolejności z przekroczeniem przepisów unijnych, konsekwencje zaś takiego stanu rzeczy - także w zakresie należnego od Państwa Członkowskiego oprocentowania - zostały wielokrotnie omówione w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE).

Bezspornym jest, iż w niniejszej sprawie Stronie przysługiwał zwrot akcyzy za październik i listopad 2011 r. w kwocie objętej wnioskami. Bezspornym jest nadto, iż zwrot ten dokonany został z uchybieniem terminu przewidzianego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych. Ostateczne decyzje Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, jak również wydane w ich następstwie decyzje (10 decyzji) Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 19 grudnia 2012 r. potwierdzają bowiem wadliwość pierwotnych decyzji tego organu odmawiających zwrotu akcyzy, tym samym zaś świadczą, iż Spółka powinna była otrzymać ten zwrot w terminie określonym stosownie do ww. rozporządzenia.

W ocenie Strony, po upływie powyższego terminu (podstawowego lub przedłużonego) zwrot niespornie należnej jej akcyzy stał się świadczeniem nienależnym Skarbowi Państwa i jako taki podlegał oprocentowaniu, czy to jako nadpłata, czy to jako zwrot traktowany w tym zakresie na równi z nadpłatą, ponieważ oba kierunki wykładni jawią się prima facie jako dopuszczalne na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej i oba w pełni realizują założenia aksjologiczne przyjęte przez ustrojodawcę i wypływające z norm Konstytucji RP, w tym zaś dodatkowo przypadku - także założenia leżące u podstaw wspólnotowego porządku prawnego.

Wskazać należy dodatkowo, iż stanowisko takie posiada silne oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. prawomocne wyroki WSA w Warszawie z dnia 14 czerwca 2007 r. III SA/Wa 1143/07 oraz z dnia 29 października 2010 r. sygn. III SA/Wa 2041/10, jak również prawomocny wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 lutego 2008 r. sygn. I SA/Kr 313/07 dotyczący identycznej problematyki w kontekście nieterminowego zwrotu nienależnego podatku od czynności cywilnoprawnych). Szczególną uwagę należy natomiast poświęcić wyrokowi Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r. sygn. I GSK 210/11, w którym Sąd ten oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w Warszawie od wyroku WSA w Warszawie III SA/Wa 2041/10 w istocie odstępując w ten sposób (co wynika także z treści uzasadnienia) od swojej wcześniejszej linii orzeczniczej (reprezentowanej m. in. przez powołany w uzasadnieniu tego orzeczenia wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2010 r. I GSK 967/09), negującej możliwość naliczania odsetek od nieterminowego zwrotu akcyzy i opowiadając się za obowiązkiem Skarbu Państwa w zakresie wypłacania oprocentowania od akcyzy przetrzymanej niezgodnie z przepisami prawa.

Strona w pełni podziela poglądy zaprezentowane w powołanych wyżej wyrokach.

W istocie zauważyć należy, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają pełnej definicji nadpłaty, a z uwagi na sposób skonstruowania art. 72 § 1 OrPodU należałoby uznać, iż przepis ten nie obejmuje wszystkich sytuacji, w jakich nadpłata powstaje. Najbardziej pojemne i zarazem najmniej skonkretyzowane jest określenie nadpłaty zawarte w art. 72 § 1 pkt 1 OrPodU, zgodnie z którym za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przyjmuje się, że podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Natomiast podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą.

W ten sposób zatem nadpłatę można ogólnie scharakteryzować jako nienależne świadczenie podatkowe.

W tym zaś kontekście należy zauważyć, iż niezwrócenie przez właściwy organ należnej Spółce akcyzy w terminie wynikającym z obowiązujących przepisów prawnych powoduje, że Skarb Państwa dysponuje kwotą zwrotu akcyzy bez podstawy prawnej. Tylko bowiem w okresie trwania tych terminów można uznać, iż przetrzymywanie przez organ pieniędzy wnioskodawcy jest zgodne z prawem, niezależnie od tego czy zwrot akcyzy zostanie ostatecznie uznany za należny czy też nie. Termin ten bowiem służyć ma m.in. właśnie weryfikacji zasadności samego zwrotu. Inaczej jednak przedstawia się sytuacja, gdy pomimo, iż zwrot ten należy się podatnikowi i spełnione są wszelkie jego przesłanki, organ właściwy nie dokonuje tego zwrotu w obowiązującym go terminie. W tej sytuacji należy zauważyć, iż wraz z upływem tego terminu i odpadnięciem podstawy prawnej przechowywania pieniędzy podatnika zwrot ten staje się świadczeniem nienależnym Skarbowi Państwa - a więc w istocie nadpłatą w rozumieniu wyżej zaprezentowanym. Jak zauważył przy tym WSA w Warszawie w wyroku z dnia 29 października 2010 r. sygn. III SA/Wa 2041/10, nadpłata jak i zwrot podatku winny być traktowane jednakowo w sytuacji, gdy zarówno nadpłata jak i nieterminowy zwrot podatku prowadzą do powstania w pewnym momencie nienależnego świadczenia, którym dysponuje Skarb Państwa bez podstawy prawnej.

Mając na względzie powyższe należy w dalszej kolejności wskazać, iż zgodnie z art. 78 § 1 OrPodU, nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2, w myśl którego nie podlegają oprocentowaniu nadpłaty, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym (art. 76 § 2 OrPodU). Oprocentowanie nadpłaty jest rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika (lub innego podmiotu zobowiązanego). Odsetki zaś, jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego, są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału. Pełnią więc funkcję kompensacyjną oraz odszkodowawczą, jak również pełnią funkcję gwarancyjną i represyjną (sankcyjną). Przy czym sposób skonstruowania art. 78 § l i 2 OrPodU prowadzi do wniosku, iż zasadą jest właśnie oprocentowanie nadpłat, jedyny zaś wyjątek expressis verbis wyrażony w przepisach Ordynacji dotyczy braku oprocentowania nadpłat, o których mowa w art. 76 § 2 OrPodU, co należy już w tym miejscu z całą stanowczością podkreślić.

W związku z powyższym dopuszczalne jest w ocenie Strony uznanie, iż nieterminowy zwrot akcyzy stanowi nadpłatę podlegającą oprocentowaniu według zasad wynikających z art. 78 § 1 OrPodU. Zauważyć należy na marginesie powyższych rozważań, iż w art. 72 § 1 pkt 1 OrPodU mowa jest o nadpłacie jako nadpłaconym lub nienależnie zapłaconym podatku. Przepis ten nie wskazuje natomiast, iż chodzi tu o podatek zapłacony bezpośrednio przez podmiot, który w konkretnym przypadku występował jako podatnik tego podatku. Do takich wniosków nie prowadzi także wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 przez pryzmat art. 6 OrPodU, zgodnie z którym podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Należy zatem uznać, iż przepis powyższy odnosi się także do sytuacji, w której podatek zapłacony został w cenie nabycia wyrobów przez podmiot, który nie posiadał statusu podatnika tego podatku. Powyższe dodatkowo potwierdza konieczność uznawania (lub traktowania) nieterminowego zwrotu akcyzy za nadpłatę ze wszelkimi tego konsekwencjami.

Taka wykładnia - jak zostało wyżej wskazane w pełni dopuszczalna na gruncie językowego brzmienia art. 72 § 1 i 78 § 1 i 2 OrPodU - w pełni realizuje przy tym zamysł polskiego ustrojodawcy, w szczególności zaś uwzględnia zasadę demokratycznego państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji, jak również, w pierwszej kolejności, wyrażoną w tym przepisie zasadę sprawiedliwości społecznej. Ta ostatnia wymaga zaś m.in. równego traktowania Skarbu Państwa i podatników w zakresie tzw. rozliczeń podatkowych, uznanie zaś prawa tych ostatnich do oprocentowania nieterminowego zwrotu akcyzy równoważy w świetle powyższej zasady konstytucyjnej uprawnienia Skarbu Państwa wyartykułowane w przepisie art. 52 § 1 pkt 2 i 4 OrPodU (traktowanie nienależnego zwrotu na równi z zaległością podatkową). Wskazał na to również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 lipca 2010 r. sygn. SK 21/08, który, notabene, w sprawie zwieńczonej powołanym wcześniej wyrokiem III SA/Wa 2041/10 przyjęty został przez sąd jako wskazówka interpretacyjna istotna dla rozstrzygnięcia wątpliwości dotyczących oprocentowania zwrotu podatku akcyzowego. Między innymi w oparciu o pogląd Trybunału tam sformułowany, odstąpił WSA w Warszawie od poglądów prezentowanych we wcześniejszym orzecznictwie NSA, co w dalszej kolejności spotkało się z pełną aprobatą ze strony tego ostatniego (zob. powołany wyżej wyrok I GSK 210/11).

W powołanym wyżej wyroku wskazał nadto Trybunał na ratio legis instytucji nadpłaty, stwierdzając m. in. za swoimi wcześniejszymi orzeczeniami (wyrok z dnia 6 marca 2002 r. sygn. P 7/00, wyrok z dnia 10 marca 2009 r. sygn. P 80/08), że:

„podstawowym celem zwrotu nadpłaty jest przywrócenie równowagi, przez powrót tego, co z majątku świadczącego bez podstawy prawnej wyszło lub do niego nie weszło. Instytucja nadpłaty ma doprowadzić do stanu zgodnego z prawem materialnymi obciążenia podatnika tylko w granicach określonych prawem. Konsekwencją zaistnienia nadpłaty jest roszczenie podatnika o jej zwrot. W ten sposób instytucja nadpłaty podatkowej nawiązuje niewątpliwie do fundamentalnej zasady słuszności, która nakazuje, by świadczenie pobrane bez podstawy prawnej zostało zwrócone (por. np. wyroki TK z: 6 marca 2002 r., sygn. P 7/00 oraz z 10 marca 2009 r., sygn. P 80/08)”.

Nie sposób nie zauważyć, iż tak ujętą (funkcjonalnie) instytucję nadpłaty można w pełni odnieść do sytuacji nieterminowego zwrotu akcyzy, na co w świetle powołanego wyżej orzeczenia TK wskazał także NSA w wielokrotnie już powołanym przez Stronę wyroku o sygn. I GSK 210/11.

Niezależnie od powyższego należy na koniec tej części wywodu zwrócić uwagę, iż na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej przewidziane jest de facto oprocentowanie dla zwrotu podatku (co odnosi się także do zwrotu akcyzy na podstawie art. 3 pkt 7 OrPodU). Wprawdzie w przepisie art. 76b OrPodU brakuje odesłania do odpowiedniego stosowania art. 78 tejże ustawy przy dokonywaniu zwrotu podatku, jednakże z treści przepisu art. 52 § 1 pkt 4 OrPodU wyraźnie wynika, że także zwrot podatku może być oprocentowany. W myśl bowiem tego przepisu na równi z zaległością podatkową traktuje się również oprocentowanie nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwrócone lub zaliczone na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Takie uregulowanie oznacza, że polski ustawodawca wprost przewidział skutki konieczności zwrotu przez podatnika otrzymanego nienależnie zwrotu podatku wraz z oprocentowaniem. A zatem musi istnieć jakikolwiek przypadek, gdy podatnik takie oprocentowanie zwrotu otrzyma. W przeciwnym razie byłby to przepis pusty, na co trafnie zwrócił uwagę WSA w Krakowie w powołanym wcześniej prawomocnym wyroku I SA/Kr 313/07. Rozwijając powyższą myśl Sądu należy dodatkowo zauważyć, iż przypadek ten nie może ograniczać się wyłącznie do oprocentowania zwrotu podatku VAT, do tego bowiem - w razie przekroczenia przez organy terminów na dokonanie zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym - stosuje się przepisy o nadpłatach (co wprost wynika z art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług). Gdyby zamiarem ustawodawcy było ograniczenie przypadków „oprocentowania zwrotu podatku” do oprocentowania zwrotu VAT, przepisy wspominające o „oprocentowaniu zwrotu” byłyby w istocie - jak to zauważa WSA w Krakowie - zbędne, skoro pojęcie „oprocentowania nadpłaty obejmuje, dla celów stosowania art. 52 ust. 1 pkt 4 OrPodU, także oprocentowanie zwrotu VAT, w związku z przywołanym wyżej art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Ponadto należy zauważyć, iż zwrot podatku został uregulowany w Rozdziale 9 Działu III Ordynacji podatkowej dotyczącym nadpłaty. W związku z tym w sytuacji, gdy zwrot ten ma cechy nadpłaty, do zwrotu tego winny mieć zastosowanie nie tylko przepisy, do których wyraźnie odsyła art. 76b OrPodU, ale także pozostałe przepisy, w tym art. 78 tejże ustawy wprowadzający zasadę oprocentowania nadpłat. Wniosek taki jest tym bardziej uzasadniony z uwagi na fakt, iż żaden przepis obowiązującego prawa nie wyłącza prawa podatnika do żądania oprocentowania od nieterminowo dokonanego zwrotu podatku. Przeciwnie, analiza art. 78 § 1 i 2 OrPodU prowadzi do wniosku, iż właśnie zasadą jest oprocentowanie świadczeń posiadających cechy nadpłaty (a zatem przetrzymywanych przez Skarb Państwa bez podstawy prawnej).

Z tego też względu możliwe jest w ocenie Strony wyłożenie tych przepisów - w szczególności art. 72 § 1 pkt 1, art. 76b i art. 78 § 1 i 2 OrPodU - w zgodzie z Konstytucją w granicach ich językowego brzmienia. Zwrócił na to także uwagę WSA w Gliwicach w prawomocnym wyroku z dnia 22 września 2009 r. sygn. I SA/Gl 243/09, wskazując na tle analogicznego problemu dotyczącego zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych, iż:

„przepis art. 76b Ordynacji podatkowej należy odczytywać zgodnie z art. 2, art. 64 i art. 84 Konstytucji RP uwzględniając zasady: sprawiedliwości społecznej, równej ochrony prawnej praw majątkowych (podatników) oraz ponoszenia podatków tylko w zakresie określonym w ustawie. Ustawodawca wskazując przypadki zwrotu podatku obowiązany był do określenia terminu dokonania tej czynności i skutków w przypadku niedochowania terminu. Skoro nie uczynił tego w ustawie podatkowej to należy uznać, że miał na uwadze przepisy Ordynacji podatkowej, które kwestie te uregulowały w odniesieniu do instytucji nadpłaty. Świadomie więc nie zakazał analogicznego, pośredniego bądź bezpośredniego stosowania do zwrotu podatku przepisów art. 77 i art. 78 Ordynacji podatkowej”.

Uznanie natomiast niedopuszczalności takiej wykładni winno prowadzić do wniosku, iż te same przepisy - z tych samych wcześniej opisanych względów - jawią się jako niezgodne z Konstytucją RP.

W świetle powyższych uwag, jak również najnowszego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 należy uznać za prawidłowe.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, iż w przedstawionym na wstępie stanie faktycznym uprawnienie Strony do żądania oprocentowania od nieterminowego zwrotu akcyzy dokonanego w tej sprawie w dniu 31 grudnia 2012 r. wynika bezpośrednio z zasad acquis communautaire i znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. Przypomnieć należy bowiem, iż w sprawie niniejszej mieliśmy do czynienia z przetrzymaniem przez Skarb Państwa należnych Stronie kwot w sposób niezgodny z przepisami nowej Dyrektywy horyzontalnej, co potwierdza treść powołanych w opisie stanu faktycznego decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, dodatkowo zaś wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. III SA/Wa 631/12, w którym Sąd uchylił interpretację Ministra Finansów wydaną na wniosek Strony, poprzedzający złożenie wniosków o zwrot akcyzy. Interpretacja dotyczyła tych samych zagadnień (rozpatrywanych jako „zdarzenie przyszłe”), które następnie stały się osią sporu w postępowaniu dotyczącym zwrotu akcyzy. W wyroku tym Sąd stwierdził, iż:

„z treści art. 33 ust. 6 nowej Dyrektywy horyzontalnej wynika, że ustawodawca krajowy miał obowiązek wprowadzić do krajowego systemu prawa przepisy, przyznające Skarżącej Spółce prawo do zwrotu podatku akcyzowego w stanie faktycznym, który wystąpił w niniejszej sprawie, skoro jednak krajowy ustawodawca obowiązku tego nie wykonał, to przedmiotowe uprawnienie należało w niniejszej sprawie wywieść wprost z powołanych przepisów wspólnotowych”.

Niewątpliwie zatem w sprawie niniejszej mieliśmy do czynienia z zatrzymaniem przez Skarb Państwa należnych Stronie kwot podatku akcyzowego, dokonanym z naruszeniem przepisów prawa Unii Europejskiej. Przyczyna takiego stanu rzeczy wynikała w pierwszej kolejności faktu niewłaściwego wywiązania się przez polskiego ustawodawcę z obowiązków nałożonych nową Dyrektywą horyzontalną, w drugiej zaś - z naruszenia przez organy krajowe procedujące w tej sprawie zasady bezpośredniej skuteczności dyrektyw wspólnotowych. Jeżeli jednak organ interpretacyjny będzie miał w tym zakresie jakiekolwiek wątpliwości, niniejszym wnosi o przyjęcie powyższej oceny jako element stanu faktycznego i poddanie go ocenie zgodnie z treścią niniejszego wniosku.

W tym kontekście należałoby zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-591/10 (Littlewoods Retail Ltd. i in. vs. Her Majesty’s Comissioners for Revenue and Customs), w którym Trybunał, dokonując podsumowania swojego wcześniejszego orzecznictwa dotyczącego prawa do zwrotu podatków pobranych lub zatrzymanych z naruszeniem przepisów unijnych, wskazał, iż prawo takie jest konsekwencją i dopełnieniem praw przyznanych jednostkom przez przepisy prawa Unii w takim kształcie, jaki nadała im wykładnia dokonana przez Trybunał (zob. w szczególności wyroki: z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie 199/82 San Giorgio, Rec. s. 3595, pkt 12; a także z dnia 8 marca 2001 r. w sprawach połączonych C-397/98 i C-410/98 Metallgesellschaft i in., Rec. s. I-1727, pkt 84). Państwa członkowskie są zatem zobowiązane co do zasady do zwrotu podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii (wyrok z dnia 14 stycznia 1997 r. w sprawach połączonych od C-192/95 do C-218/95 Comateb i in., Rec. s. I-165, pkt 20; ww. wyrok w sprawie Metallgesellschaft i in., pkt 84; wyrok z dnia 2 października 2003 r. w sprawie C-147/01 Weber’s Wine World in., Rec. s. I-11365, pkt 93; wyrok z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-446/04 Test Claimants in the Fll Group Litigation, Zb. Orz. s. I-11753, pkt 202). Ponadto Trybunał orzekł (i niejednokrotnie orzekał), iż w przypadku gdy państwo członkowskie pobrało podatki z naruszeniem przepisów prawa Unii, podmiotom prawa przysługuje uprawnienie do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem. Dotyczy to również strat spowodowanych utratą możliwości dysponowania środkami finansowymi w wyniku przedwczesnego pobrania podatku (zob. ww. wyroki: w sprawie Metallgesellschaft i in., pkt 87-89; a także w sprawie Test Claimants in the Fll Group Litigation, pkt 205).

Z przytoczonego orzecznictwa wynika zatem, że zasada ciążącego na państwach członkowskich obowiązku zwrotu wraz z odsetkami kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii wynika z tego właśnie prawa. Wobec jednak braku odpowiednich przepisów na poziomie Unii, to do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym przesłanek, zgodnie z którymi takie odsetki powinny być wpłacane, a w szczególności stawki i sposobu obliczania takich odsetek (odsetki proste lub składane). Przesłanki te muszą być przy tym zgodne z zasadami równoważności oraz skuteczności, a zatem nie mogą być mniej korzystne niż przesłanki dotyczące podobnych żądań opartych na przepisach prawa krajowego i nie mogą być ukształtowane w sposób czyniący praktycznie niemożliwym wykonywanie praw przyznanych przez porządek prawny Unii (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie San Giorgio, pkt 12; w sprawie Weber’s Wine World i in., pkt 103; wyrok z dnia 6 października 2005 r. w sprawie C-291/03 MyTravel, Zb. Orz. s. I-8477, pkt 17). Zgodnie zaś z utrwalonym orzecznictwem zasada skuteczności zakazuje państwom członkowskim praktycznego uniemożliwiania lub nadmiernego utrudniania wykonywania praw przyznanych unijnym porządkiem prawnym (zob. wyroki: z dnia 7 stycznia 2004 r. w sprawie C-201/02 Wells, Rec. s. I-723, pkt 67; z dnia 19 września 2006 r. w sprawach połączonych C-392/04 i C-422/04 i-21 Germany i Arcor, Zb. Orz. s. I-8559, pkt 57).

W podobnym duchu wypowiedział się Rzecznik Generalny Trybunału Melchior Wathlet w opinii przedstawionej w dniu 13 grudnia 2012 r. w sprawie C-565/11 (Mariana Irimie vs. Administratia Finantelor Publice Sibiu i Administratia Fondului pentru Mediu). Odwołując się do omówionego wcześniej wyroku w sprawie Littlewoods Retail i in. zauważył, iż na skutek tego wyroku prawo do odsetek, które odpowiadają stosownemu odszkodowaniu za straty wywołane pobraniem nienależnego podatku z naruszeniem prawa Unii, usytuowane zostało na tym samym poziomie, co prawo do zwrotu tego podatku, i w konsekwencji stanowi prawo podmiotowe wynikające z porządku prawnego Unii. Przypomniał on także utrwalone orzecznictwo Trybunału, w świetle którego zasada odpowiedzialności państwa za szkody wyrządzone jednostkom poprzez naruszenie prawa Unii, które może być mu przypisane, jest nieodłączną częścią systemu traktatów (tak m.in. wyroki: z dnia 19 listopada 1991 r. w sprawach połączonych C-6/90 i C-9/90 Francovich i in., Rec, s.15357, pkt 35; z dnia 8 października 1996 r. w sprawach połączonych C-178/94, C-179/94 i od C-188/94 do C-190/94 Dillenkofer i in., Rec. s. I-4845, pkt 20).

Z wyroku Trybunału z dnia 5 marca 1996 r. w sprawie Brasserie du pecheur i Factortame (wyrok w sprawach połączonych C-46/93 i C-48/93) wynika z kolei, że naprawienie szkody wyrządzonej jednostce poprzez naruszenie prawa wspólnotowego powinno być współmierne do poniesionej szkody, tak by zapewnić rzeczywistą ochronę praw tej jednostki. Co się tyczy konkretnie szkody, Trybunał orzekł m.in. w powołanym wcześniej kilkakrotnie wyroku w sprawie Metallgesellschaft i in., że całkowite naprawienie poniesionej szkody nie może pomijać takich czynników jak upływ czasu, który może faktycznie zmniejszyć jego wartość, i że „przyznanie odsetek jest niezbędnym składnikiem odszkodowania”. Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny, w wyroku z dnia 13 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Manfredi i in. (wyrok w sprawach połączonych C-46/93 i C-48/93) Trybunał orzekł, że z zasady skuteczności i prawa każdej osoby do żądania naprawienia szkody spowodowanej przez umowę lub zachowanie mogące ograniczyć lub zakłócić konkurencję wynika zaś, że osoby, które poniosły szkodę, powinny mieć możliwość żądania naprawienia nie tylko rzeczywistej szkody (damnum emergens), lecz także utraconych korzyści (lucrum cessans) oraz zapłaty odsetek.

A zatem niewątpliwie w świetle utrwalonego orzecznictwa TSUE, podmiot prawa unijnego uprawniony jest, w przypadku pobrania lub przetrzymania przez Państwo Członkowskie podatku (lub kwoty pobranej lub zatrzymanej w związku z tym podatkiem) z naruszeniem przepisów prawa Unii, nie tylko do zwrotu tego podatku, lecz także żądania naprawienia szkody m.in. poprzez wypłatę odsetek - wyrządzonej poprzez to naruszenie. Jest to zasada mająca ugruntowanie bezpośrednio w przepisach unijnych, aczkolwiek nic (w szczególności literalne brzmienie przepisów krajowych) nie stoi na przeszkodzie, aby omówione w pierwszej części niniejszego wywodu przepisy Ordynacji podatkowej wyłożyć zgodnie z tym prawem unijnym i orzecznictwem Trybunału i w ten sposób odszukać podstaw do przyznania Stronie oprocentowania zwrotu dokonanego w dniu 31 grudnia 2012 r. bezpośrednio na gruncie art. 78 OrPodU.

W związku z powyższym stanowisko Strony w zakresie objętym pytaniem 1 należy uznać za prawidłowe.

W uzupełnieniu z dnia 22 lipca 2014 r. Wnioskodawca jednoznacznie określił własne stanowisko w zakresie pytania nr 1 w ten sposób, że w ocenie Wnioskodawczyni nieterminowy, tj. dokonany z naruszeniem § 2 ust. 1, względnie ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 157, poz. 1053), powoływanego dalej jako rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy, zwrot akcyzy w dniu 31 grudnia 2012 r. jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), powoływanej dalej jako OrPodU, która po myśli art. 78 § 1 OrPodU - podlega oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwlokę pobieranych od zaległości podatkowych.

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że nieterminowy zwrot podatku prowadzi do powstania nienależnego świadczenia, którym dysponuje wierzyciel publiczny bez podstawy prawnej (Por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2010 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2041/10).

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 OrPodU, za nadpłatę uważa się kwotę m.in. nienależnie zapłaconego podatku, Kwota akcyzy podlegająca zwrotowi może być traktowana jako należnie zapłacony podatek wyłącznie w granicach czasowych, o których mowa w § 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy. Po upływie terminu o którym mowa w § 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy wierzyciel publiczny „przetrzymuje” kwotę zwrotu akcyzy bez podstawy prawnej. Tym samym, ta kwota - z uwagi na odpadnięcie podstawy prawnej jej „przetrzymywania” przez wierzyciela publicznego - staje się nienależnie zapłaconym podatkiem w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 OrPodU (Por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 210/11).

Dodatkowo, celem wzbogacenia argumentacji własnego stanowiska, Wnioskodawczyni pragnie wskazać, że w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 24 października 2013 r. w sprawie o sygn. akt C-431/12 SC Rafineria Steaua Romana SA za wysoce prawdopodobne uznać należy, że art. 33 ust. 6 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z 14 stycznia 2009 r., s. 12) sprzeciwia się temu, aby Wnioskodawczyni, która wniosła o zwrot akcyzy nie mogła uzyskać od organów podatkowych oprocentowania w związku ze zwrotem dokonanym przez te organy z opóźnieniem.

W ZAKRESIE PYTANIA 2:

Mając na uwadze rozważania sformułowane w odpowiedzi na pytanie nr 1, należy konsekwentnie, na skutek uznania uprawnienia Strony do otrzymania oprocentowania nieterminowego zwrotu akcyzy, uznać, iż dokonany w dniu 31 grudnia 2012 r. zwrot podatku w wysokości obejmującej wyłącznie kwoty główne objęte wnioskami o zwrot akcyzy za październik i listopad 2011 r., jedynie częściowo pokrył należną Stronie za te miesiące kwotę zwrotu, z uwagi na naliczone do tego dnia odsetki (również wygaszone jedynie w części). Na zasadność takiego rozliczenia wskazuje w ocenie Wnioskodawcy treść art. 78a OrPodU, który znajduje w tej sprawie zastosowanie z tych samych powodów, które zostały wcześniej omówione w kontekście stosowania art. 78 OrPodU. Co więcej, należy przypomnieć, iż zgodnie z przytoczonym wcześniej orzecznictwem TSUE, choć bezpośrednio z przepisów wspólnotowych wynika zasada ciążącego na państwach członkowskich obowiązku zwrotu wraz z odsetkami kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii, to jednak do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym przesłanek, zgodnie z którymi takie odsetki powinny być wpłacane, a w szczególności stawki i sposobu obliczania takich odsetek. Przesłanki te muszą być przy tym zgodne z zasadami równoważności oraz skuteczności, a zatem nie mogą być mniej korzystne niż przesłanki dotyczące podobnych żądań opartych na przepisach prawa krajowego i nie mogą być ukształtowane w sposób czyniący praktycznie niemożliwym wykonywanie praw przyznanych przez porządek prawny Unii.

W tym przypadku oznacza to także m.in. konieczność stosowania do rozliczeń nieterminowego zwrotu akcyzy niewątpliwie korzystnych dla podatników zasad, o których mowa w art. 78a OrPodU; w ten sposób jednocześnie zrównoważone zostanie korzystne dla Skarbu Państwa rozwiązanie wynikające z jednej strony z przyjętych w art. 55 § 2 OrPodU zasad rozliczania zaległości podatkowych, z drugiej strony z regulacji art. 52 § 1 pkt 2 OrPodU, nakazującej traktować na równi z tą zaległością nienależnie otrzymany zwrot podatku (por. także w tym kontekście pkt 30 opinii Rzecznika Generalnego w sprawie o sygn. C-565/11).

Powyższe potwierdza prawidłowość stanowiska Strony w zakresie pytania nr 2.

W ZAKRESIE PYTANIA 3 i 4:

Stronie będzie przysługiwało prawo do żądania odsetek od nieterminowego zwrotu akcyzy na podstawie 26 wniosków dotyczących dostaw wewnątrzwspólnotowych przeprowadzonych w czerwcu, lipcu, sierpniu i wrześniu 2011 r. Oprocentowanie tego zwrotu - jako dokonanego niewątpliwie po 1 stycznia 2013 r. (nie został on dokonany do dnia złożenia niniejszego wniosku o interpretację a stopień prawdopodobieństwa pozytywnego rozpatrzenia przez Naczelnika UC 26 wniosków Strony uzasadnia poddanie tej sytuacji ocenie organu interpretacyjnego - jako zdarzenie o charakterze przyszłym) - wynikać będzie tym razem bezpośrednio z przepisów znowelizowanej ustawy o podatku akcyzowym, a ściślej mówiąc z art. 82 ust. 6a AkcU wprowadzonego na mocy art. 15 pkt 10 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce. Zgodnie z nowym ustępem art. 82 AkcU, w przypadku niedokonania przez właściwego naczelnika urzędu celnego zwrotu akcyzy, o którym mowa w ust. 1, 2 i 2e, w terminach określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 1, zwrot ten traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Wspomniana ustawa nowelizująca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r. (art. 29), zgodnie zaś z przepisem intertemporalnym zawartym w art. 26 nowelizacji, zwrot akcyzy określony w art. 82 ust. 1, 2 i 2e AkcU i niedokonany przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej następuje wraz z odsetkami, o których mowa w art. 82 ust. 6a AkcU, w brzmieniu nadanym tą nowelizacją.

Mając powyższe na względzie należy zatem uznać, iż zwrot akcyzy na podstawie 26 wniosków Strony za czerwiec-wrzesień 2011 r. będzie podlegał oprocentowaniu bezpośrednio na gruncie art. 82 ust. 6a, bez konieczności sięgania do norm Konstytucji RP i omówionych w zakresie pytania nr 1 przepisów wspólnotowych. Przepis art. 82 AkcU w znowelizowanym brzmieniu nakazuje przy tym, zgodnie z ust. 6a, traktować nieterminowy zwrot akcyzy na równi z nadpłatą podatku. Konsekwencją takiej kwalifikacji jest w ocenie Wnioskodawcy także konieczność stosowania do takiego zwrotu art. 78a OrPodU, w zakresie rozliczeń wypłacanych przez organy podatkowe należności.

Jednocześnie należy zastrzec i z całą stanowczością podkreślić, iż wspomniana wyżej nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym nie podważa w żaden sposób prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1, jak również zasadności argumentacji powołanej na uzasadnienie tego stanowiska. Zauważyć należy, iż według uzasadnienia do projektu (rządowego) ww. nowelizacji, „przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie zawierają przepisu umożliwiającego naliczenie odsetek w razie opóźnienia w zwrocie akcyzy. Brak jest również odesłania do Ordynacji podatkowej w tym zakresie, jak czyni to ustawa o podatku od towarów i usług. Wprowadzenie proponowanej zmiany wynika z potrzeby zachowania symetrii w konsekwencjach nieprzestrzegania normy prawnej. Ponadto niedokonanie zwrotu akcyzy w terminie niewątpliwie prowadzi do zatorów płatniczych. W skrajnym przypadku niezwrócenie akcyzy w terminie może prowadzić do upadłości przedsiębiorcy. Ordynacja podatkowa i ustawa o podatku od towarów i usług zawierają w tym zakresie pewne rozwiązania i gwarancje należytego ich stosowania; nie ma uzasadnionych powodów, aby inaczej postępować w przypadku zwrotu akcyzy. Podatnicy, którzy nie otrzymali zwrotu akcyzy w terminie, wnioskują do naczelnika urzędu celnego o wydanie decyzji i wypłatę należnej kwoty wraz z odsetkami, powołując się na art. 78 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem wszelkie nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. W przypadku akcyzy wydawane są decyzje odmowne uzasadniane tym, że zwrot akcyzy nie jest nadpłatą, o której mowa w art. 72 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji nie można ubiegać się o odsetki. Takie stanowisko potwierdzają też sądy administracyjne, np. NSA w wyroku z dnia 1 grudnia 2011 r. (sygn. akt I GSK 709/10), WSA w Krakowie w wyroku z dnia 9 lutego 2012 r. (sygn. akt I SA/Kr 1854/11)”.

Z powyższego wynika, iż przeprowadzona nowelizacja jest przede wszystkim efektem dokonanej przez Ministerstwo Finansów de lege lata i delege ferenda oceny obowiązujących regulacji ustawy o podatku akcyzowym, w świetle wybranych orzeczeń sądów administracyjnych oraz praktyki organów podatkowych znajdujących się w tej samej co Minister Finansów strukturze administracji państwowej. Trudno dziwić się założeniom, które legły u podstaw omawianej zmiany, skoro to właśnie te ostatnie organy - podległe Ministrowi - wykształciły praktykę odmawiania wypłaty odsetek od nieterminowych zwrotów akcyzy. Należy nadto zauważyć, iż stanowisko to nie wydaje się uprawnione w świetle najnowszego i omówionego w niniejszym wniosku orzecznictwa NSA. Powyższe podważa sensowność nowelizacji dokonanej także na podstawie analizy wcześniejszego orzecznictwa sądów administracyjnych, z tego względu, iż orzecznictwo to zdaje się nie być aktualne, ewentualnie zaś należałoby uznać, iż kwestia oprocentowania nieterminowego zwrotu akcyzy nie była rozumiana przed 1 stycznia 2013 r. w sposób jednoznaczny - z uwagi na występowanie różnych skrajnie odmiennych poglądów w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym także w orzecznictwie NSA.

Z tych wszystkich względów należałoby uznać, iż omawiana nowelizacja mogła mieć co najwyżej charakter formalny, służący zakończeniu istniejących sporów. Z pewnością natomiast nie wprowadziła do polskiego systemu prawnego nowego rozwiązania merytorycznego w postaci zasady oprocentowania nieterminowych zwrotów akcyzy, tę bowiem można było (i należało) przed nowelizacją wywieść z przepisów Konstytucji, notabene także z powodów wskazanych w uzasadnieniu projektu nowelizacji (gdzie zwraca się uwagę m.in. na potrzeby zachowania symetrii w konsekwencjach nieprzestrzegania normy prawnej, czy brak uzasadnionych podstaw - z wyjątkiem braku wyraźnych przepisów - w odmiennym traktowaniu nieterminowego zwrotu VAT i nieterminowego zwrotu akcyzy; w tym ostatnim zakresie Ministerstwo Finansów zdaje się wprost zauważać, iż w poprzednim stanie prawnym brak regulacji przyznającej podatnikom prawo do oprocentowania nieterminowego zwrotu akcyzy, naruszał zasadę równości w związku z faktem, iż prawo do przysługiwało takim samym podatnikom w zakresie nieterminowego zwrotu VAT).

Niezależnie od powyższego należy przypomnieć, iż prawo Wnioskodawcy do oprocentowania od nieterminowego zwrotu akcyzy w dniu 31 grudnia 2012 r. wynika w tej sprawie dodatkowo z omówionych wcześniej przepisów prawa Unii Europejskiej.

W związku z powyższym stanowisko Strony w zakresie pytania 3 i 4 uznać należy za prawidłowe. Powyższe potwierdza także - dodatkowo - prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1.

W ZAKRESIE PYTANIA 5:

W ocenie Strony odsetki, o których mowa w pytaniach 1 i 3, winny być naliczane w przedstawionym stanie faktycznym od momentu wpływu wniosku do organu podatkowego, względnie od dnia następującego po dniu, w którym upłynął 30-dniowy termin na zwrot akcyzy, ewentualnie termin przedłużony, o ile samo przedłużenie terminu, jak również okres, o jaki go przedłużono, miały uzasadnienie w realiach sprawy. W ocenie Wnioskodawcy samo skorzystanie organu podatkowego z możliwości przedłużenia terminu na zwrot akcyzy nie legalizuje przetrzymania tej akcyzy ponad termin 30-dniowy, jeżeli nastąpiło to bez uzasadnionych podstaw. Podobnie przedłużenie terminu do 90 dni w sytuacji, gdy do zweryfikowania zasadności zwrotu organ podatkowy nie potrzebował aż 60 dodatkowych dni, uzasadnia naliczanie odsetek od dnia następującego po dniu, w którym organ mógł rozpatrzyć wniosek o zwrot akcyzy bez zbędnej zwłoki.

Wskazać należy, iż zgodnie z § 2 ust. 1 i 2 RozpAkc właściwy naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu akcyzy oraz dokonuje zwrotu tej kwoty, w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku o zwrot akcyzy, i przedstawienia dokumentów, o których mowa w art. 82 ust. 3-4a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwanej dalej „ustawą”. Jeżeli jednak zasadność zwrotu akcyzy wymaga dodatkowego sprawdzenia, zwrot następuje w terminie 90 dni.

Powyższe terminy mają niewątpliwie charakter terminów maksymalnych, których przekroczenie w żadnym wypadku nie może zostać uznane za uzasadnione, a przetrzymanie kwoty zwrotu ponad te terminy - za legalne. Jak zauważa WSA w Warszawie w wyroku z dnia 29 października 2010 r. III SA/Wa 2041/10:

„Oczywistym jest, iż zwrot akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonany w terminie 30, a także w terminie 90 dni, o którym mowa w § 7 w związku z § 4 ust. 2 rozporządzenia o zwrocie akcyzy, nie podlega oprocentowaniu ponieważ nie występuje tu nienależność świadczenia, charakteryzująca nadpłatę oraz skutkująca koniecznością zapewnienia stosownej rekompensaty. Są to bowiem terminy wyznaczone organom podatkowym stosownymi przepisami prawa. Nie sposób zatem twierdzić, że w ramach czasowych wyznaczonych tymi przepisami organ dysponuje kwotą akcyzy bez podstawy prawnej. Normodawca zarówno w art. 77 ust. 3 upa., jak i w przepisach rozporządzenia o zwrocie akcyzy stwierdził, że zwrot akcyzy winien nastąpić w określonych terminach. Określenie terminów zwrotu akcyzy miało zaś na celu między innymi umożliwienie organowi podatkowemu weryfikacji wniosku o zwrot akcyzy oraz prawidłowe określenie kwot zwracanego podatku”. Zdaniem Sądu należy jednak odmiennie oceniać sytuacje, gdy pomimo że podatkowi przysługuje zwrot akcyzy i spełnione są wszystkie przesłanki dokonania tego zwrotu, organ podatkowy nie zwraca podatku w terminie 30 lub 90 dni.

Omawiane regulacje należy zatem w ocenie Strony odczytywać w ten sposób, iż organ podatkowy zobowiązany jest do zwrotu akcyzy w nie później niż w terminie 30 dni, w razie zaś przedłużenia terminu na zwrot do 90 dni - nie później niż w tym przedłużonym terminie. W kontekście powyższego należy jednocześnie zwrócić uwagę, iż uprawnienie organu do przedłużenia terminu na zwrot akcyzy uzależnione jest od spełnienia przesłanki określonej w § 2 ust. 2 RozpAkc - jaką jest konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu. Omawiana instytucja służy zatem jedynie umożliwieniu organowi podatkowemu weryfikacji wniosku o zwrot, nie może natomiast stanowić usprawiedliwienia dla opieszałego działania organu podatkowego, jeśli z okoliczności sprawy wynika, iż sprawdzenie zasadności zwrotu nie wymagało przedłużenia terminu na zwrot o dodatkowe 60 dni. Prawodawca bowiem nakazał organowi podatkowemu dokonać zwrotu akcyzy w terminie nie dłuższym niż 90 dni, nie zaś pozwolił temu organowi przedłużać postępowanie do 90 dni niezależnie od okoliczności konkretnej sprawy.

W związku z powyższym należałoby uznać, iż odsetki, o których mowa w pytaniach 1 lub 3, winny być prima facie naliczane od dnia następującego po dniu, w którym upłynął 30-dniowy termin na zwrot akcyzy, ewentualnie termin przedłużony, o ile samo przedłużenie terminu, jak również okres, o jaki go przedłużono, miały uzasadnienie w realiach sprawy.

Należałoby jednak w pierwszej kolejności zauważyć, iż zwrot akcyzy dokonany został w przedstawionym stanie faktycznym (jak również będzie dokonany w opisanym zdarzeniu przyszłym - w zakresie wniosków za czerwiec-wrzesień 2011 r.) bezpośrednio na podstawie przepisów nowej Dyrektywy horyzontalnej (por. m.in. cytowane w opisie stanu faktycznego fragmenty uzasadnienia decyzji Naczelnika UC czy wyroku III SA/Wa 631/12). Zauważyć jednocześnie należy, iż omówione wyżej - podstawowy i przedłużony - terminy na zwrot akcyzy określone zostały w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy o podatku akcyzowym. To z kolei rozporządzenie wydał Minister Finansów w oparciu o delegację z art. 82 ust. 7 AkcU. Zgodnie z powołanym przepisem, Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, tryb i terminy dokonywania zwrotu akcyzy, o którym mowa w ust. 1, 2 i 2e, minimalną kwotę zwrotu oraz wzór wniosku o zwrot akcyzy, uwzględniając:

1.  konieczność zapewnienia informacji dotyczących ilości dostarczanych wewnątrzwspólnotowo lub eksportowanych wyrobów akcyzowych;
2.  konieczność prawidłowego określenia kwot zwracanej akcyzy;
3.  ekonomiczną opłacalność dokonania zwrotu akcyzy.

Powyższy przepis expressis verbis upoważniał Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia terminów (więc również, jak się wydaje, zasad ich przedłużania) dokonywania zwrotu akcyzy, o którym mowa w art. 82 ust. 1, 2 i 2e AkcU. Tymczasem w sprawie niniejszej zwrot akcyzy nie został dokonany w oparciu o żaden z powyższych przepisów. Istota sporu sprowadzała się bowiem do stwierdzenia, iż przepis art. 82 ust. 1 AkcU (tym bardziej ust. 2 i 2e) nie mógł mieć do Strony zastosowania, bowiem nabywała ona wyrób z zapłaconą akcyzą od podmiotu niebędącego podatnikiem akcyzy. Z tego samego powodu przepis ten uznany został (m. in. przez Naczelnika UC w Pruszkowie, ale także przez WSA w Warszawie w powołanym wyżej wyroku III SA/Wa 631/12) za niezgodny z przepisami nowej Dyrektywy horyzontalnej i te ostatnie przepisy - w szczególności art. 33 ust. 1 i 6 - stanowiły (i będą stanowiły) podstawę dokonanego w przedstawionym stanie faktycznym (i zdarzeniu przyszłym) zwrotu akcyzy.

Co za tym idzie - brzmienie powołanej wyżej delegacji ustawowej zdaje się wykluczać możliwość zastosowania w niniejszej sprawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych, skoro podstawą dokonania zwrotu akcyzy nie był w tym przypadku ani art. 82 ust. 1 AkcU, ani tym bardziej ust. 2 czy 2e powyższego przepisu.

Powyższe prowadzi zatem do wniosku, iż kwestie dotyczące trybu i terminu zwrotu podatku akcyzowego w stanie faktycznym opisanym na wstępie nie są obecnie uregulowane w żadnym przepisie obowiązującego prawa. Wobec tego termin początkowy naliczania oprocentowania w zakresie objętym pytaniem 1 lub 3 niniejszego wniosku należałoby ustalić per analogiam zgodnie z art. 77 § 1 pkt 2 w związku z art. 78 § 3 ust. 3 lit. b OrPodU, tj. począwszy od daty wniosku o zwrot, ponieważ decyzja o zwrocie nie została wydana w tej sprawie w terminie dwóch miesięcy od daty wniosku, podobnie jak nie zostanie ona wydana w tym terminie w odniesieniu do wniosków o zwrot akcyzy za czerwiec-wrzesień 2011 r. (przede wszystkim należy przypomnieć, iż pierwotne decyzje Naczelnika Urzędu Celnego nie były decyzjami stwierdzającymi wysokość przysługującego zwrotu, jedynie zaś decyzjami odmawiającymi zwrotu, a i tak decyzje te wydawane były każdorazowo po upływie 2 miesięcy od daty złożenia wniosku przez Stronę).

Podobne stanowisko zajął WSA w Krakowie w prawomocnym wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. sygn. I SA/Kr 313/07, dotyczącym analogicznej problematyki nieterminowego zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie reguluje bowiem w ogóle kwestii związanych z terminem na dokonanie takiego zwrotu (zob. także powołany wcześniej prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 września 2009 r. sygn. I SA/Gl 243/09).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 5 uznać należy za prawidłowe.

W uzupełnieniu z dnia 22 lipca 2014 r. Wnioskodawca w zakresie pytania nr 5 jednoznacznie określił własne stanowisko w ten sposób, że odsetki za nieterminowy, tj. dokonany z naruszeniem § 2 ust. 1, względnie ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy, zwrot akcyzy należy naliczać po upływie 30 dni od dnia złożenia przez Wnioskodawczynię wniosku o zwrot akcyzy.

Zestawienie § 2 ust. 1 oraz ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy pozwala postawić niekontrowersyjną tezę, że zasadą jest zwrot akcyzy w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku o zwrot akcyzy, zaś wyjątkiem jest zwrot akcyzy w terminie 90 dni od dnia złożenia wniosku o zwrot akcyzy.

W ocenie Wnioskodawczyni, jedynie zwrot akcyzy w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku o zwrot akcyzy nie jest traktowany jako nadpłata. Zasadne wydaje się twierdzenie, że § 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy należy postrzegać jako gwarancję zwrotu kwoty akcyzy w terminie maksymalnie 90 dni od dnia złożenia wniosku o zwrot akcyzy, jednak po upływie 30 dni od dnia złożenia wniosku o zwrot akcyzy mimo wszystko jest on traktowany jako nadpłata. Innymi słowy § 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy jest „jedynie” gwarancją terminowego zwrotu akcyzy, natomiast nie ma wpływu na traktowanie go po upływie 30 dni od dnia złożenia wniosku o zwrot akcyzy jako nadpłaty.

Prawidłowości tego stanowiska Wnioskodawczyni upatruje w przyjętym rozwiązaniu polegającym na traktowaniu terminu, o którym mowa w § 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy jako zasady, natomiast terminu, o którym mowa w § 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy jako wyjątku, z którego jednak wierzyciel publiczny nie może czerpać korzyści polegających na nietraktowaniu zwrotu akcyzy naruszającego mimo wszystko zasadę, o której mowa w § 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy jako nadpłaty.

Tut. Organ, po analizie przedmiotowego wniosku, w dniu 29 kwietnia 2013 r. wydał postanowienie nr IPPP3/443-134/13-2/SM o odmowie wszczęcia postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że ponieważ w dniu złożenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego sprawa w części jest przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, jak również w określonym zakresie została rozstrzygnięta co do swej istoty w decyzji organu podatkowego, na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej należało postanowić jak wyżej.

Zauważył, że ze sformułowanych przez Spółkę pytań (w zakresie stanu faktycznego – nr 1 i 2) oraz własnego stanowiska w sprawie wynika, że sprawa objęta przedmiotowymi pytaniami została już rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji organu podatkowego, tj. Naczelnika Urzędu Celnego.

Jak stwierdza Spółka w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego: „W dniu 31 grudnia 2012 r. na rachunek bankowy Spółki podany we wnioskach o zwrot akcyzy wpłynęła kwota zwrotu akcyzy zapłaconej przy dostawach wewnątrzwspólnotowych paliwa biodiesel z zapłaconą akcyzą w październiku i listopadzie 2011 r. Podstawą dokonanego zwrotu było 10 ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 19 grudnia 2012 r. Zsumowanie uznanych do zwrotu kwot akcyzy wynikających z poszczególnych decyzji Naczelnika UC oraz zestawienie tej sumy z kwotą faktycznie dokonanego w dniu 31 grudnia 2012 r. zwrotu podatku prowadzi do wniosku, iż ta ostatnia nie obejmowała żadnego oprocentowania z tytułu nieterminowo dokonanego zwrotu akcyzy, jedynie zaś kwoty główne objęte poszczególnymi wnioskami Spółki.”

Zdaniem tut. Organu bezspornym jest, że kwestia oprocentowania za nieterminowy zwrot akcyzy została poddana ocenie przez Naczelnika Urzędu Celnego i miała swoje odzwierciedlenie w prowadzonym przez niego postępowaniu dotyczącym dostaw dokonanych w październiku i listopadzie 2011 r., zakończonym wydaniem 10 decyzji z dnia 19 grudnia 2012 r.

Podobnie rozpatrzył kwestię poruszoną w pytaniach nr 3 i 4 będącą odniesieniem do przedstawionego opisu i doszedł do wniosku, że w zakresie zwrotu akcyzy za miesiące czerwiec-wrzesień 2011 r. (na podstawie złożonych wniosków) prowadzone jest obecnie postępowanie podatkowe przez właściwe organy (Dyrektora Izby Celnej i Naczelnika Urzędu Celnego) i ewentualne oprocentowanie z tytułu ich nieterminowego zwrotu wynikać będzie z wydanych decyzji kończących te postępowanie. Przedmiotowy zwrot nie jest zatem konsekwencją jakiegoś odrębnego postępowania (teoretycznego, który dopiero ziści się w czasie przyszłym), lecz obecnej zaistniałej już sytuacji, dotyczącej złożonych i rozpatrywanych wniosków.

Przedmiotowe postanowienie było przedmiotem skargi złożonej przez Spółkę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12 marca 2014 r. sygn. Akt V SA/Wa 2068/13 uchylił zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że nie wszczyna się postępowania w sprawie udzielenia interpretacji podatkowej na indywidualny wniosek, gdy choćby element stanu faktycznego objętego wnioskiem jest przedmiotem innego postępowania podatkowego. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 30 czerwca 2010 r., sygn. Akt I GSK 902/09, postępowanie odrębne nie musi dotyczyć dokładnie tej samej sprawy, która zawarta jest we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji podatkowej tzn. nie musi w tym przypadku zachodzić tożsamość sprawy przedmiotowo-podmiotowa, co do której toczy się odrębne postępowanie podatkowe ze sprawą z wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej. Wystarczy bowiem tożsamość elementów stanu faktycznego, aby organ upoważniony do dokonania interpretacji mógł wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji podatkowej. Taka konstrukcja prawna została wprowadzona przez ustawodawcę w celu uniknięcia kolizji postępowań administracyjnych, w których występują te same okoliczności faktyczne.

W dalszej części uzasadnienia WSA po dokonaniu analizy elementów stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz rozważając treść pytań przyporządkowanych do tego stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych stanął na stanowisku, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły żadne elementy stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację były przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej lub też w ich zakresie sprawa byłaby już rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub w postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.

Pytania przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji dotyczą tylko i wyłącznie oprocentowania za dokonany już i przyszły nieterminowy zwrot akcyzy, zastosowania art. 78a Ordynacji podatkowej oraz momentu od jakiego należałoby naliczać odsetki od nieterminowego zwrotu akcyzy.

Elementami stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację były przedmiotem toczących się postępowań podatkowych, czy miały być elementami przyszłych postępowań i w których zakresie sprawy zostały rozstrzygnięte co do istoty w decyzji organu podatkowego były, zdaniem Sądu tylko i wyłącznie kwestie dotyczące uprawnienia Skarżącej do uzyskania zwrotu akcyzy i jej zwrot. W żadnym zakresie nie były podnoszone ani rozstrzygane zagadnienia związane z oprocentowaniem nieterminowego zwrotu, zastosowania art. 78a Ordynacji podatkowej czy momentu od jakiego należałoby naliczać odsetki.

Zdaniem Sądu, tożsamość elementów stanu faktycznego, która obligowałaby organ upoważniony do dokonania interpretacji do wydania postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji podatkowej (w oparciu o art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej) musi być jednoznaczna i nie jest tu możliwa interpretacja rozszerzająca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego z uwagi na rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 marca 2014 r. sygn. Akt V SA/Wa 2068/13 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie oprocentowania za nieterminowy zwrot akcyzy dokonany w dniu 31 grudnia 2012 r. (pyt. nr 1), zastosowania art. 78a ustawy Ordynacja podatkowa (pyt. nr 2) oraz momentu, od którego należy naliczać odsetki (pyt. nr 5) jest nieprawidłowe, w zakresie oprocentowania nieterminowego zwrotu akcyzy na podstawie wniosków złożonych za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2011 r., który nie został dokonany do dnia wystąpienia z wnioskiem (pyt. nr 3) oraz zastosowania art. 78a ustawy Ordynacja podatkowa(pyt. nr 4) – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Innymi słowy nadpłata podatku będzie miała miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa nie powinno mieć w ogóle miejsca (świadczenie nienależne), albo też świadczenie jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa (świadczenie nadpłacone).

Stosownie do art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

W myśl art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej, zwrot podatku to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa austriackiego. Począwszy od sierpnia 2011 r. złożyła przed właściwym organem - naczelnikiem urzędu celnego - łącznie 36 wniosków o zwrot akcyzy zapłaconej z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych na terytorium Austrii paliwa biodiesel z akcyzą zapłaconą w Polsce, w tym:

*   11 wniosków dotyczących dostaw dokonanych w czerwcu i lipcu 2011 r.,
*   7 wniosków dotyczących dostaw dokonanych w sierpniu 2011 r.,
*   8 wniosków dotyczących dostaw dokonanych we wrześniu 2011 r.,
*   7 wniosków dotyczących dostaw dokonanych w październiku 2011 r.,
*   3 wnioski dotyczące dostaw dokonanych w listopadzie 2011 r.

Występując z opisanymi na wstępie wnioskami o zwrot akcyzy Spółka dysponowała dokumentami (dowodami) wymaganymi według przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzeń wykonawczych i składała te dokumenty wraz z wnioskami.

W odniesieniu do każdego wniosku o zwrot akcyzy organ podatkowy przedłużał podstawowy 30-dniowy termin na zwrot akcyzy – do 90 dni. W ocenie Strony przedłużenie terminu na zwrot nie znajdowało uzasadnienia w okolicznościach stanu faktycznego sprawy. Z uzasadnienia późniejszych decyzji odmownych wynikało, iż przedłużenie terminu wiązało się z czynnościami sprawdzającymi przeprowadzonymi u podmiotu, od którego Strona nabywała biopaliwo, a w efekcie tych czynności ustalono fakt od początku niesporny - iż podmiot ten nie był podatnikiem akcyzy. Przedłużenie terminu (tym bardziej zaś przedłużenie go do maksymalnych prawnie dopuszczalnych granic 90 dni) nie miało zatem uzasadnionych podstaw. Na potrzeby niniejszego wniosku jak również sformułowanych w dalszej części pytań przyjmuje, iż w stanie faktycznym nie istniały ku temu podstawy - ocenę tą czyniąc zatem elementem opisanego tu stanu faktycznego.

Po rozpoznaniu wymienionych na wstępie wniosków o zwrot akcyzy - co każdorazowo następowało nawet z przekroczeniem przedłużonego 90-dniowego terminu na zwrot - Naczelnik Urzędu Celnego odmówił Spółce zwrotu akcyzy. Zasadniczym powodem wydania decyzji odmownych był fakt, iż Spółka nabywała wyrób z zapłaconą akcyzą od podmiotu niebędącego podatnikiem, jedynie zaś podmiotem nabywającym wyrób od podatnika akcyzy. Organ powołując się na zamknięty charakter katalogu podmiotów zawartego w art. 82 ust. 1 AkcU wskazywał, iż Spółka nie jest legitymowana do występowania z wnioskami o zwrot akcyzy.

Po rozpoznaniu odwołań Spółki Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w zakresie dotyczącym wniosków o zwrot akcyzy za czerwiec-wrzesień 2011 r. (łącznie 26 decyzji), jako chronologicznie wcześniejszych. Decyzje te zostały następnie zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Na skutek zmiany stanowiska organu odwoławczego (Dyrektora IC w Warszawie), która nastąpiła przed rozpatrzeniem przez ten organ odwołań Spółki w zakresie decyzji odmawiających zwrotu akcyzy za październik i listopad 2011 r. (łącznie 10 wniosków) doszło do uchylenia 10 decyzji Naczelnika Urzędu Celnego i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

W dniu 19 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego wydał 10 decyzji - dotyczących wniosków Strony o zwrot akcyzy od dostaw dokonanych w październiku i listopadzie 2011 r. - uznających kwoty akcyzy z tych wniosków do zwrotu na rachunek bankowy Spółki. Z uzasadnień wspomnianych decyzji wynika, iż (cytowany fragment występuje w uzasadnieniu każdej decyzji):

„w przedmiotowej sprawie spełnione zostały materialno-prawne przesłanki prawa do zwrotu akcyzy, wynikające w pierwszej kolejności z przepisów wspólnotowych, tj. uiszczenie podatków akcyzowych w Państwie Członkowskim, w którym wyroby dopuszczone zostały do konsumpcji, powyższe musi spowodować zwrot tych podatków w przypadku, kiedy wyroby nie są przeznaczone do konsumpcji w danym Państwie Członkowskim. W związku z powyższym, uwzględniając Dyrektywę Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG, należy przyjąć, iż złożony wniosek oraz załączone dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, spełniają wymagania dotyczące zwrotu podatku akcyzowego określone w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz przepisach wykonawczych do tej ustawy”.

W dniu 31 grudnia 2012 r. na rachunek bankowy Spółki podany we wnioskach o zwrot akcyzy wpłynęła kwota zwrotu akcyzy zapłaconej przy dostawach wewnątrzwspólnotowych paliwa biodiesel z zapłaconą akcyzą w październiku i listopadzie 2011 r. Podstawą dokonanego zwrotu było 10 ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 19 grudnia 2012 r. Zsumowanie uznanych do zwrotu kwot akcyzy wynikających z poszczególnych decyzji Naczelnika UC oraz zestawienie tej sumy z kwotą faktycznie dokonanego w dniu 31 grudnia 2012 r. zwrotu podatku prowadzi do wniosku, iż ta ostatnia nie obejmowała żadnego oprocentowania z tytułu nieterminowo dokonanego zwrotu akcyzy, jedynie zaś kwoty główne objęte poszczególnymi wnioskami Spółki.

Wątpliwości Spółki dotyczą m.in. faktu, czy w przedstawionym stanie faktycznym Stronie należy się oprocentowanie za nieterminowy zwrot akcyzy, dokonany w dniu 31 grudnia 2012 r..

W ocenie Strony w przedstawionym stanie faktycznym przysługiwało jej prawo do oprocentowania nieterminowego zwrotu akcyzy dokonanego w dniu 31 grudnia 2012 r., do rozliczenia zaś tego zwrotu zastosowanie ma zasada wynikająca z art. 78a OrPodU, co prowadzi do wniosku, iż dokonany w dniu 31 grudnia 2012 r. zwrot podatku w wysokości sumy kwot głównych objętych wnioskami Strony, nie pokrył w pełni należnej Stronie kwoty zwrotu, z uwagi na naliczone do tego dnia odsetki. Od niepokrytej w tym dniu kwoty zwrotu nadal powinny być zatem naliczane odsetki jak od zaległości podatkowych.

Z tym twierdzeniem nie można się zgodzić.

Należy zauważyć, że przepisy podatkowe wyróżniają dwie odrębne instytucje prawne: nadpłatę i zwrot podatku.

Możliwość zwrotu podatku akcyzowego (na podstawie przepisów obowiązujących w dniu 19 grudnia 2012 r., tj. wydania 10 decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego uznających kwoty akcyzy z wniosków o zwrot akcyzy od dostaw dokonanych w październiku i listopadzie 2011 r.) przewiduje m.in. art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o podatku akcyzowym, zgodnie z którym w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy:

1.  podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych, albo
2.  podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej - na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju.

Szczegółowy tryb oraz terminy dokonywania zwrotu akcyzy określono w rozporządzeniu Ministra Finansów z 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 157, poz. 1053).

W myśl § 2 ust. 1 rozporządzenia, właściwy naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu akcyzy z tytułu: dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, eksportu wyrobów akcyzowych oraz gdy w wyniku stwierdzenia powstania nieprawidłowości akcyza zostanie pobrana na terytorium kraju, a przed upływem 3 lat od daty nabycia wyrobów akcyzowych przez odbiorcę zostanie ustalone, że nieprawidłowość powstała na terytorium państwa członkowskiego i akcyza zostanie tam pobrana, oraz dokonuje zwrotu tej kwoty, w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku o zwrot akcyzy, i przedstawienia dokumentów, o których mowa w art. 82 ust. 3-4a ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia, jeżeli zasadność zwrotu akcyzy wymaga dodatkowego sprawdzenia, zwrot następuje w terminie 90 dni.

W świetle powyższych przepisów podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych oraz podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej przysługuje zwrot akcyzy. Zwrotowi podlega więc kwota akcyzy zapłacona przez podatnika od wyrobów akcyzowych będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Z powyższego wynika również, że w przypadku gdy spełnione są wszystkie przesłanki do dokonania zwrotu akcyzy, na organie podatkowym ciąży obowiązek dokonania przysługującego ww. podmiotom zwrotu w terminie określonym przepisami prawa.

Zwrot akcyzy dokonany na podstawie ww. przepisów (art. 82 ustawy o podatku akcyzowym i § 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy) jest zatem zwrotem podatku, o którym mowa w ww. art. 3 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa (tj. inną formą zwrotu podatku przewidzianą w przepisach prawa podatkowego – a dokładnie w przepisach ustawy o podatku akcyzowym).

Zasady dokonywania zwrotu innych podatków niż VAT podlegają odrębnym regulacjom w aktach normatywnych, przy odpowiednim stosowaniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Ustawodawca wprowadzając odrębne instytucje zwrotu podatku oraz nadpłaty przewidział również inne konsekwencje ich zastosowania.

Żaden z przepisów Ordynacji podatkowej oraz prawa materialnego (w dacie wydania ww. 10 decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego) nie wskazuje, aby zwrot podatku akcyzowego niedokonany w terminie określonym w § 2 ust. 1 rozporządzenia w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, traktować na równi z nadpłatą podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej (tak jak to uczynił ustawodawca chociażby na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług).

Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa wyraźnie statuują nadpłatę oraz zwrot podatku jako dwie odrębne instytucje funkcjonujące w ramach systemu podatkowego, które mają zastosowanie w określonych przez prawo stanach faktycznych i które cechują się określonymi cechami szczególnymi.

Odrębność tych instytucji wynika m.in. z możliwości oprocentowania nadpłaty, przy braku takiej możliwości w wypadku zwrotu podatku. Zgodnie z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Natomiast zarówno Ordynacja podatkowa, jak i ustawa o podatku akcyzowym oraz rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy nie przewidują oprocentowania zwrotu akcyzy.

Na podstawie art. 76b Ordynacji podatkowej do zwrotu podatku (w tym akcyzy) stosuje się również przepisy o nadpłacie. W myśl tego artykułu przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Mając powyższe na względzie ustawodawca nie przewidział oprocentowania zwrotu podatku, który został dokonany z uchybieniem terminów do jego zwrotu, gdyż art. 78 Ordynacji podatkowej został wyłączony z odpowiedniego stosowania.

Brak jest także jakichkolwiek podstaw prawnych ażeby traktować spóźniony zwrot podatku jako nadpłatę. Źródło zwrotu nadpłaty znajduje się w Ordynacji podatkowej, natomiast zwrot podatku następuje na podstawie konkretnej ustawy podatkowej. W związku z tym, że są to dwie odrębne instytucje podatkowe, to zwrot podatku nie jest sam w sobie nadpłatą, jak i nie staje się nadpłatą z chwilą spóźnionego podjęcia przez organ podatkowy rozstrzygnięcia o zwrocie podatku. Dlatego też brak jest podstaw do stosowania art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej.

W nawiązaniu do treści przepisu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa należy zauważyć, że nadpłata podatku występuje, gdy świadczenie podatkowe na podstawie obowiązującego prawa nie powinno w ogóle mieć miejsca - świadczenie nienależne, albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści prawa - świadczenie nadpłacone (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2007, s. 388).

W opisanej sytuacji zapłacony w kraju podatek akcyzowy od wyrobów akcyzowych będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej nie był ani świadczeniem nadpłaconym ani świadczeniem nienależnym. Na wniosek Spółki podlegał on zwrotowi na podstawie art. 82 ustawy o podatku akcyzowym jako realizacja przyznanych uprawnień Spółce w związku z dokonanymi dostawami wewnątrzwspólnotowymi wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą.

Również powołany przez Spółkę art. 52 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie daje podstaw do oprocentowania zwracanego podatku. Zgodnie z art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej na równi z zaległością podatkową traktuje się także:

1.  nadpłatę, jeżeli w zeznaniu lub w deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, została wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych;
2.  zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy;
3.  wynagrodzenie płatników lub inkasentów pobrane nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej;
4.  oprocentowanie nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwrócone lub zaliczone na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych.

Zatem przepis ten reguluje zupełnie odrębną sytuację, która odnosi się do kwestii zrównania np. nienależnego zwrotu lub nadpłaty z zaległością podatkową. Trzeba wskazać, że co prawda przepis ten zrównuje również oprocentowanie nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwrócone lub zaliczone na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych z zaległością podatkową, jednakże nie oznacza to, że zawsze zwrot podatku (np. dokonany z uchybieniem terminu) będzie oprocentowany. Oprocentowanie zwrotu podatku musi wynikać z wyraźnego przepisu prawa (tak jak np. z art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.)). Co więcej ustawodawca nie traktuje zwrotu podatku jako nadpłaty, tylko nakazuje traktować taki zwrot podatku dla celów oprocentowania, jako nadpłatę w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Nie ma podstaw ku temu, aby w przypadku tej samej instytucji prawa podatkowego - zwrotu podatku, zdefiniowanej w art. 3 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa przyjąć, że na gruncie co prawda innych ustaw podatkowych, lecz tej samej instytucji prawa podatkowego, tj. zwrotu podatku, raz będzie on zwrotem podatku, zaś w innym przypadku, tj. braku przepisów dających możliwość organowi do wypłaty oprocentowania, będzie nadpłatą.

W zakresie powołanego przez Spółkę orzecznictwa potwierdzające zasadność jej wniosku o wypłatę oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku akcyzowego, tj. m.in. wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 czerwca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1143/07, wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2041/10, wyroku WSA w Krakowie z dnia 21 lutego 2008r. sygn. akt I SA/Kr 313/07, wyroku WSA w Gliwicach z dnia 22 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 243/09 oraz wyroku NSA z dnia 10 maja 2012r. sygn. akt I GSK 210/11 należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Wyroki sądów administracyjnych zapadają zatem w oparciu o określone stany faktyczne i nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Zasada ta znajduje również odzwierciedlenie w treści art. 87 Konstytucji RP, który stanowi, iż źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

W związku z powyższym, tut. Organ nie jest związany powołanymi przez Spółkę wyrokami sądu administracyjnego, jak również wyrażona w nich ocena prawna nie może mieć bezpośredniego zastosowania w niniejszej sprawie. Ponadto powołane przez Spółkę orzeczenia w części odnoszą się do innych podatków, zawierających odrębne regulacje co do oprocentowania zwrotu podatku.

Ponadto tut. Organ nie podziela stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt I GSK 210/11, wielokrotnie powołanego przez Spółkę w przedmiotowym wniosku, w którym to sąd uznał za zasadne traktowanie zwrotu podatku akcyzowego niedokonanego w terminie na równi z nadpłatą. Należy zauważyć, że ww. wyrok nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa i zapadł w indywidualnej sprawie, zatem tut. Organ nie jest zobowiązany uwzględnić stanowiska w nim wyrażonego, gdyż jest on wiążący jedynie dla strony danego postępowania.

Kształtowanie się orzecznictwa jest procesem rozłożonym w czasie i co do zasady wymaga większej liczby wyroków poszczególnych składów orzekających, natomiast przytoczony wyrok należy do nielicznych orzeczeń, traktujących odmiennie (niż niniejsza interpretacja) opisane zagadnienie.

Należy zauważyć, że orzecznictwo sądów nie jest jednolite w przedmiotowej kwestii i o ile Spółka powołała tylko korzystny dla siebie wyrok, tak Organ pragnie wskazać, że istnieją orzeczenia, które potwierdzają stanowisko Organu przedstawione w niniejszej interpretacji, np. wyroki stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 sierpnia 2010 r. sygn. I GSK 1014/09 oraz z dnia 3 sierpnia 2010 r. sygn. I GSK 967/09, zgodnie z którymi treść przepisu art. 76b Ordynacji podatkowej nie powinna nasuwać wątpliwości interpretacyjnych. Przepis ten nakazuje bowiem stosować odpowiednio do zwrotu podatku enumeratywnie wskazane w nim przepisy (art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80), nie zawierając odesłania do art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Podstaw do przyznania oprocentowania dokonanego zwrotu podatku akcyzowego nie można również poszukiwać w prawie unijnym i powołanym przez Spółce orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W zakresie wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-591/10 (Littlewoods Retail Ltd. i in. vs. Her Majesty’s Comissioners for Revenue and Customs) należy zauważyć, że w jego motywach wskazano, iż prawo uzyskania zwrotu podatków pobranych w państwie członkowskim z naruszeniem przepisów prawa Unii jest konsekwencją i dopełnieniem praw przyznanym jednostką przez przepisy prawa Unii w takim kształcie, jaki nadała im wykładnia dokonana przez Trybunał. Państwo członkowskie ma więc co do zasady obowiązek zwrócić podatki pobrane z naruszeniem prawa Unii (podobnie w powołanych przez Spółkę wyrokach TSUE o sygn. akt C-565/11 z dnia 13 grudnia 2012 r. oraz w sprawach połączonych C-46/93 i C-48/93 z dnia 5 marca 1996 r., jak również szeregu innych). Natomiast kolejne powołane orzeczenie TSUE sygn. akt C-431/12 z dnia 24 października 2013 r. dotyczy odsetek za zwłokę przy zwrocie nadwyżki podatku VAT.

Odnosząc się do wskazanych orzeczeń tut. Organ w całości aprobuje ich tezy. Jednakże należy zwrócić uwagę, że w przedmiotowej sprawie opłacony w kraju podatek od dostaw wewnątrzwspólnotowych nie był świadczeniem nienależnym, czy też nadpłaconym (obie te sytuacje reguluje w Polsce instytucja nadpłaty), a na wniosek podatnika podlegał zwrotowi. Powołane przez stronę Spółkę wyroki wprost odwołują się do instytucji nadpłaty, która to nadpłata również w Polsce podlega oprocentowaniu, o czym również szerzej wyżej. Zatem orzeczenia te nie dotyczą zwrotu podatku i tym nie mają zastosowania w opisanej sprawie.

Zatem Spółce nie przysługuje oprocentowanie za nieterminowy zwrot akcyzy, dokonany w dniu 31 grudnia 2012 r. (na podstawie wydanych przez Naczelnika Urzędu Celnego w dniu 19 grudnia 2012 r. 10 decyzji dotyczących wniosków Spółki o zwrot akcyzy od dostawa dokonanych w październiku i listopadzie 2011 r.) - nie znajdzie tutaj zastosowania art. 78a ustawy Ordynacja podatkowa.

Stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 82 ust. 1 ustawy, w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy:

1.  podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych, albo
2.  podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej - na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju.

W myśl art. 82 ust. 3 ustawy, podatnik lub podmiot, o których mowa w ust. 1, występujący z wnioskiem o zwrot akcyzy są obowiązani po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przedłożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego:

1.  dokumenty towarzyszące przemieszczaniu wyrobów akcyzowych;
2.  potwierdzenie otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego Unii Europejskiej na uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub na kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 77 ust. 2, lub na dokumencie, o którym mowa w art. 47 ust. 5;
3.  dokument potwierdzający zapłatę akcyzy lub złożenie deklaracji w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub złożenie zabezpieczenia albo dokument potwierdzający, że akcyza w tym państwie nie jest wymagana.

Zgodnie z art. 82 ust. 6 ustawy, właściwy naczelnik urzędu celnego dokonuje weryfikacji wniosku o zwrot akcyzy w oparciu o dokumenty, o których mowa w ust. 1 i 3-4a.

W myśl art. 82 ust. 6a ustawy (obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r.), w przypadku niedokonania przez właściwego naczelnika urzędu celnego zwrotu akcyzy, o którym mowa w ust. 1, 2 i 2e, w terminach określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 7, zwrot ten traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Ponadto zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342) (która dodała ww. art. 82 ust. 6a ustawy), zwrot akcyzy określony w art. 82 ust. 1, 2 i 2e ustawy zmienianej w art. 15 i niedokonany przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy następuje wraz z odsetkami, o których mowa w art. 82 ust. 6a ustawy zmienianej w art. 15, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Ww. ustawa weszła w życie 1 stycznia 2013 r.

Zatem Spółce przysługuje oprocentowanie nieterminowego zwrotu akcyzy na podstawie wniosków złożonych za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2011 r., który nie został dokonany do dnia wystąpienia z wnioskiem o interpretację (tj. 13 lutego 2013 r.), a co za tym idzie – nie został dokonany przed dniem 1 stycznia 2013 r.

Zgodnie z art. 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania.

Zatem w przypadku dokonania ww. zwrotu akcyzy bez przysługującego oprocentowania, będzie mieć zastosowanie ww. przepis.

Stanowisko w zakresie 3 i 4 jest prawidłowe.

W myśl art. 82 ust. 6a ustawy (obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r.), w przypadku niedokonania przez właściwego naczelnika urzędu celnego zwrotu akcyzy, o którym mowa w ust. 1, 2 i 2e, w terminach określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 7, zwrot ten traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Natomiast zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 157, poz. 1053) (wydanym na podstawie ww. upoważnienia wynikającego z 82 ust. 7 ustawy), właściwy naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu akcyzy z tytułu: dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, eksportu wyrobów akcyzowych oraz gdy w wyniku stwierdzenia powstania nieprawidłowości akcyza zostanie pobrana na terytorium kraju, a przed upływem 3 lat od daty nabycia wyrobów akcyzowych przez odbiorcę zostanie ustalone, że nieprawidłowość powstała na terytorium państwa członkowskiego i akcyza zostanie tam pobrana, oraz dokonuje zwrotu tej kwoty, w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku o zwrot akcyzy, i przedstawienia dokumentów, o których mowa w art. 82 ust. 3-4a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwanej dalej "ustawą".

Zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia, jeżeli zasadność zwrotu akcyzy wymaga dodatkowego sprawdzenia, zwrot następuje w terminie 90 dni.

Jako podkreśla Spółka w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego „W odniesieniu do każdego wniosku o zwrot akcyzy organ podatkowy przedłużał podstawowy 30-dniowy termin na zwrot akcyzy – do 90 dni. W ocenie Strony przedłużenie terminu na zwrot nie znajdowało uzasadnienia w okolicznościach stanu faktycznego sprawy. Z uzasadnienia późniejszych decyzji odmownych wynikało, iż przedłużenie terminu wiązało się z czynnościami sprawdzającymi przeprowadzonymi u podmiotu, od którego Strona nabywała biopaliwo, a w efekcie tych czynności ustalono fakt od początku niesporny - iż podmiot ten nie był podatnikiem akcyzy. Przedłużenie terminu (tym bardziej zaś przedłużenie go do maksymalnych prawnie dopuszczalnych granic 90 dni) nie miało zatem uzasadnionych podstaw. Wnioskodawca ma świadomość, że niniejszy wniosek nie jest miejscem na ocenę zasadności przedłużenia przez organ terminu na zwrot akcyzy, niemniej jednak na potrzeby niniejszego wniosku jak również sformułowanych w dalszej części pytań przyjmuje, iż w stanie faktycznym nie istniały ku temu podstawy - ocenę tą czyniąc zatem elementem opisanego tu stanu faktycznego.”

Z uwagi zatem na powyższe zastrzeżenie tut. Organ przyjął jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że zasadność zwrotu akcyzy nie wymagała dodatkowego sprawdzenia (§ 2 ust. 2 rozporządzenia mówiący o zwrocie w terminie 90 dni nie ma zastosowania).

Analiza ww. przepisów dokonana na tle przedstawionego opisu sprawy (z uwzględnieniem ww. zastrzeżenia dotyczącego § 2 ust. 2 rozporządzenia) prowadzi zatem do wniosku, że w przypadku niedokonania zwrotu podatku akcyzowego w ww. terminie (30 dni), zwrot ten traktowany jest jako nadpłata i Spółce będzie przysługiwać oprocentowanie z tego tytułu, liczone od upływu tego terminu (tj. 30 dnia).

Dotyczy to oczywiście wyłącznie sytuacji określonej w punkcie 3, tj. nieterminowego zwrotu akcyzy na podstawie wniosków złożonych za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2011 r., który nie został dokonany do dnia wystąpienia z wnioskiem o interpretację. W sytuacji opisanej w punkcie 1-2 Spółce nie przysługuje oprocentowanie za nieterminowy zwrot akcyzy, dokonany w dniu 31 grudnia 2012 r. na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, a co za tym idzie kwestia liczenia terminu do wypłaty tych odsetek jest bezzasadna.

Stanowisko w zakresie pytania nr 5 jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.