Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1150/12/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-02-11
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług zarządzania
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; działalność-działalność gospodarcza; faktura-faktura VAT; odliczenia; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2012r. (data wpływu 31 października 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 stycznia 2013r. (data wpływu 1 lutego 2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług zarządzania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2012r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług zarządzania.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 30 stycznia 2013r. (data wpływu 1 lutego 2013r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 21 stycznia 2013r. znak: IBPP1/443-1150/12/BM.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Wnioskodawca (zwany dalej: „Spółką") zawarł z osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą (dalej: „Zarządzający") Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania (dalej: „Umowy", „Umowy o zarządzanie").

Na podstawie ww. Umowy Zarządzający, powołany na stanowisko Prezesa/Wiceprezesa Zarządu zobowiązuje się do osobistego świadczenia na rzecz Spółki, usług polegających na:

1.  kierowaniu Spółką,
2.  zarządzaniu majątkiem Spółki,
3.  reprezentacji Spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów i osób trzecich,

w zakresie przedmiotowym określonym w Regulaminie Organizacyjnym Spółki dla Prezesa/Wiceprezesa Zarządu.

Ponadto, zawarte w Umowie postanowienia regulują, warunki wykonywania zleconych czynności, kwestie wynagrodzenia z tytułu ich wykonania oraz zakres odpowiedzialności Zarządzającego wobec osób trzecich z tytułu wykonania czynności objętych Umową.

Jak wynika z zawartej Umowy: „Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki i osób trzecich za szkodę wyrządzoną przez niego w związku z wykonywaniem Umowy, będącą następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania Usług Zarządczych”.

Na podstawie zawartej umowy. Zarządzający zobowiązał się do zawarcia umowy odpowiedzialności cywilnej powstałej w związku ze świadczeniem usług w zakresie zarządzania.

Jednocześnie, na podstawie Umowy Zarządzający kształtuje sposób wykonywania usług zarządczych samodzielnie tak, aby mogły one być wykonywane należycie w czasie i zakresie ilościowym odpowiednim dla potrzeb Spółki.

Osoby fizyczne, z którymi Wnioskodawca zawarł Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania ponoszą odpowiedzialność wobec osób trzecich z tytułu wykonywania obowiązków wynikających z tych umów.

Zgodnie bowiem z punktem 3.1 Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania „Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki i osób trzecich za szkodę wyrządzoną przez niego w związku z wykonywaniem Umowy, będącą następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania Usług Zarządczych”. Z zacytowanego postanowienia Umowy jednoznacznie wynika, ze stosunek łączący Wnioskodawcę z osobami świadczącymi na jego rzecz usługi w zakresie zarządzania ukształtowany został na zasadzie odpowiedzialności świadczącego usługi (Zarządzającego) za podejmowane działania lub zaniechania. Odpowiedzialność tę Zarządzający ponosi zarówno wobec Spółki, jak i wobec osób trzecich. Odpowiedzialność ta obejmuje szkody związane z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem Umowy (Usług Zarządczych).

Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT od 1993 roku. Jako podatnik VAT Spółka dokonuje odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. Spółka dokonuje również we wnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu oraz eksportu towarów, a także importu usług.

Zarządzający są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług z tytułu odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. W trakcie wykonywania Umowy są czynnymi podatnikami VAT.

Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę jest m.in. sprzedaż wszystkich typów węgla kamiennego - energetycznego, opałowego oraz koksowego.

Przedmiotem działalności gospodarczej Zarządzających jest m.in. doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

Zarządzający wykonuje czynności z tytułu, których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 iipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zarządzający dysponuje niezależnością i samodzielnością w działaniu, które pozwala na uznanie, że jest on profesjonalnym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą.

Zgodnie z Umową Zarządzający kształtuje sposób wykonywania Usług Zarządczych samodzielnie tak, aby mogły one być wykonane należycie, w czasie oraz zakresie ilościowym odpowiednim do potrzeb Spółki.

Umowa nie stanowi o konieczności wykonywania/świadczenia usługi we wskazanym miejscu. Nie przewiduje również ograniczeń w zakresie czasu wykonywania świadczenia. Z Umowy nie wynika kierownictwo i nadzór Wnioskodawcy nad Zarządzającym. Zarządzający w ramach świadczonych przez siebie usług nie podlega kierownictwu innych podmiotów, a Wnioskodawca nie ma prawa wskazywać, w jaki sposób Zarządzający mają wykonywać swoje obowiązki. Zarządzający powinien jedynie współdziałać z pozostałymi członkami zarządu oraz organami Wnioskodawcy.

Postanowienia umowy o świadczenie usług nie pozostawiają wątpliwości, że nie są związani z Wnioskodawcą relacją pracodawca-pracownik.

Zgodnie z punktem 1.1 Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania Zarządzający zobowiązują się do osobistego świadczenia na rzecz Spółki usług polegających na:

*   kierowaniu Spółką,
*   zarządzaniu majątkiem Spółki oraz
*   reprezentacji Spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów i osób trzecich.

W związku z tym, Zarządzający wyraża oświadczenie woli w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy m.in. w zakresie, w jakim świadczone przez nich usługi polegać będą na reprezentowaniu Wnioskodawcy wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego, innych podmiotów i osób trzecich. Menedżerowie wykonują swoje obowiązki zgodnie z Umową, obowiązującym prawem, Statutem oraz uchwałami podjętymi przez organy Spółki, w związku z powyższym w tym zakresie mogą również działać w imieniu i na rzecz Spółki.

Zarządzający zgodnie Umową o świadczenie usług w zakresie zarządzania zobowiązują się do osobistego świadczenia na rzecz Wnioskodawcy m.in. usług w zakresie kierowania Spółką oraz zarządzania majątkiem Spółki.

Ponieważ zgodnie z postanowieniami Umowy zarządzający kształtuje sposób wykonywania usług zarządczych samodzielnie tak, aby mogły one być wykonane należycie, w związku z tym to Zarządzający a nie Wnioskodawca decydują, jakie zasoby będą mobilizować.

W celu zapewnienia prawidłowego wykonywania Umowy przez Zarządzającego Wnioskodawca postawi do dyspozycji powierzchnię biurową z wyposażeniem w siedzibie Wnioskodawcy.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Zarządzający kształtuje sposób wykonywania usług zarządczych samodzielnie tak, aby mogły one być wykonane należycie, w czasie oraz zakresie ilościowym odpowiednim do potrzeb Spółki. Zarządzający nie mają obowiązku wykonywać swoich czynności w siedzibie Wnioskodawcy ani w godzinach pracy jej biura. Należyte wykonywanie usług w zakresie zarządzania na rzecz Wnioskodawcy wiązać się może niejednokrotnie z koniecznością korzystania z pomieszczeń udostępnionych przez Wnioskodawcę. Udostępnienie Zarządzającemu infrastruktury Wnioskodawcy uzasadnione jest interesem i odpowiednią potrzebą Wnioskodawcy. Nie zmienia to faktu, że Zarządzający wykonywać może usługi w zakresie zarządzania również przy użyciu własnych środków i narzędzi, jak również we własnych pomieszczeniach.

Jeżeli uczestniczenie w konferencjach/seminariach/szkoleniach wiązałoby się, że świadczeniem przez Zarządzających usług zarządczych na rzecz Spółki (tj. wynikałoby to bezpośrednio z obowiązków umownych), a tym samym realizowało interesy Spółki, Wnioskodawca pokryje koszty z tym związane.

Zarządzający dysponują odpowiednią wiedzą, doświadczeniem, kwalifikacjami oraz specjalizacją niezbędnymi do należytego świadczenia usług zarządczych.

Wiedza, doświadczenie i kwalifikacje, jakimi dysponują Zarządzający pozwalają im należycie sprawować nie tylko funkcje wykonywane w ramach organu Spółki (Zarządu), ale także należycie wykonywać obowiązki wynikające z Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania. Wiedza zarządzających wykorzystywana jest w obszarze działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Sposób wynagradzania Zarządzającego określony jest w Umowie. I tak w myśl Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania z tytułu wykonywania usług zarządczych Zarządzającemu przysługuje miesięczne wynagrodzenie we wskazanej w Umowie wysokości.

Jednocześnie Umowa przewiduje wypłatę premii rocznej przyznanej przez Radę Nadzorczą. Premia ta zależna jest od wyników Spółki. Premia roczna uzależniona jest zatem od realizacji określonych planów Spółki. W rezultacie na wysokość premii wpływa sposób kierowania Spółką oraz zarządzanie majątkiem Spółki przez Zarządzającego.

Zarządzający, na podstawie Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania kształtuje sposób wykonywania usług zarządczych samodzielnie, tak aby mogły one być wykonane należycie w czasie oraz w zakresie ilościowym odpowiednim do potrzeb Spółki. Zarządzający, na podstawie Umowy będzie świadczył usługi zarządcze w siedzibie Spółki w Katowicach oraz w każdym innym miejscu, w którym okaże się to wskazane z uwagi na interes Spółki.

W rezultacie Zarządzający może wykonywać czynności w siedzibie Spółki np. podczas narad, spotkań, zebrań, zgromadzeń. Jednocześnie, praca może być wykonywana w domu lub też w każdym innym miejscu, podczas podróży, spotkań, konferencji itp. w zależności od potrzeb Spółki.

Ryzyko gospodarcze za czynności wykonywane w ramach wykonywanej umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania ponosi Zarządzający.

Zgodnie z Umową o świadczenie usług w zakresie zarządzania Zarządzający zobowiązany jest do ubezpieczenia się od odpowiedzialności cywilnej powstałej w związku z zarządzaniem na sumę wskazaną w Umowie.

Z informacji widniejących na Polisie, która jest załącznikiem do zawartej Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania:

Ubezpieczający: Zarządzający - Nazwa Firmy Zarządzającego Ubezpieczony: Zarządzający - Nazwa Firmy Zarządzającego.

Warunki ubezpieczenia: Ogólne Warunki Ubezpieczenia Szkód Powstałych w Następstwie Roszczeń z Tytułu Odpowiedzialności Zawodowej Managerów wprowadzone dnia 16 maja 2012 roku.

Zarządzający Spółką jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. W trakcie wykonywania Umowy jest czynnym podatnikiem VAT.

Na fakturze wystawionej przez Zarządzających widnieje następujący zapis: "Usługi w zakresie zarządzania".

Zapytanie Wnioskodawcy dotyczy przypadków, w których usługi w zakresie zarządzania związane są/będą z czynnościami opodatkowanymi VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Zarządzającego z tytułu świadczenia usług na podstawie Umowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. nr 177, poz. 1054, ze zm. - dalej: „ustawa o VAT) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednocześnie zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu, których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwana: „ Ustawa o PIT"), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności, co do:

*   warunków wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia i
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Osiągane przez Zarządzającego przychody należą do przychodów wskazanych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT. W rezultacie, jeżeli z Umowy wynikać będzie, że wskazane powyżej warunki są spełnione, Zarządzający nie będzie uznany za podatnika VAT.

Zawarte przez Wnioskodawcę Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania wyraźnie regulują: warunki wykonywania zleconych czynności oraz wynagrodzenie z tytułu ich wykonywania. W związku z powyższym dwa z trzech wskazanych powyżej warunków wyłączenia samodzielności działalności gospodarczej, a tym samym decydujące o nieposiadaniu statusu podatnika VAT przez Zarządzającego należy uznać za spełnione. Również stanowisko organów podatkowych potwierdza, że warunki te są zazwyczaj spełnione. Np. w interpretacji indywidualnej z dnia 13 czerwca 2012r. (IPPP2/443-213/12-4/IG) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że „Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, iż każdy w zasadzie stosunek prawnych o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności, a podmiotem, który daną czynność wykonuje jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.” Analogiczne stanowisko zajęto w interpretacji tego samego organu z dnia 29 marca 2012r. (IPTPP1 /443-1071/11-5/AK).

Umowy regulują również kwestię odpowiedzialności Spółki (zlecającego) wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Zgodnie z zapisami Umów: „Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki i osób trzecich za szkodę wyrządzoną przez niego w związku z wykonywaniem Umowy, będącą następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania Usług Zarządczych”.

Jak podkreślił m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 13 czerwca 2012r. sygn. IPPP2/443-213/12-4/IG: „Zauważyć natomiast trzeba, że sformułowania art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć, jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.”.

W interpretacjach organów podatkowych spełnienie warunku ponoszenia odpowiedzialności wobec osób trzecich rozpatrywane jest także, pod kątem kwestii odpowiedniego uregulowania tej kwestii w umowie pomiędzy osobą prawną (spółką) a menedżerem (tutaj: Zarządzającym). Jednocześnie organy podatkowe, w przypadku, gdy odpowiedzialność zleceniobiorcy oraz zlecającego była solidarna (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) zajmowały stanowisko, że działalność prowadzona przez zleceniobiorcę jest w tym przypadku również samodzielna (m. in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 marca 2012r., sygn. IBPP2/443-1372/11/ICz).

Umowy zawarte przez Spółkę, jednoznacznie stanowią, że Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki i osób trzecich za szkodę wyrządzoną przez niego w związku z wykonywaniem Umowy.

Podobne stanowisko zawarł Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 26 lutego 2010r. sygn. IPPP1-443-1314/09-2/IZ.

W związku z tym należy uznać, że ostatnia przesłanka wskazana w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT nie została spełniona. W rezultacie Zarządzający prowadzi działalność w sposób samodzielny, a tym samym posiada status podatnika VAT.

W przedstawionym stanie faktycznym Umowy zawierają zapisy mówiące wprost, że Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki i osób trzecich za szkodę wyrządzoną przez niego w związku z wykonywaniem Umowy. W ocenie Wnioskodawcy, Zarządzający wykonujący usługi na podstawie zawartych ze Spółką Umów o zarządzanie, nie podlegają wyłączeniu na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3, tym samym prowadzą samodzielnie działalność gospodarczą i są podatnikami podatku od towarów na gruncie brzmienia przepisów ustawy o VAT.

W związku z powyższym, na podstawie art. 86 ust. 1 w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Spółka ma prawo dokonywać odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Zarządzających za wykonywanie Usług Zarządczych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że z uwagi na powiązanie przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, postanowiono ująć je w jednej interpretacji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu,

\-z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z ww. przepisów wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 106 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Faktura stanowi podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego, bowiem z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że podatkiem naliczonym jest kwota wynikająca z faktury.

Należy zauważyć, że ustawodawca przewidział sytuacje, których wystąpienie wyłącza możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego albo zwrotu podatku naliczonego. Sytuacje takie zostały wskazane w art. 88 ustawy o VAT.

Jednym z ograniczeń do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

W myśl ww. przepisu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł z osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Według zapisów ww. umów Zarządzający sprawują funkcje prezesa lub wiceprezesa zarządu zobowiązując się do osobistego świadczenia na rzecz Spółki, usług polegających na kierowaniu Spółką, zarządzaniu majątkiem Spółki, reprezentacji Spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów i osób trzecich, w zakresie przedmiotowym określonym w Regulaminie Organizacyjnym Spółki dla Prezesa/Wiceprezesa Zarządu.

Wnioskodawca uważa, że przysługuje mu prawo odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Zarządzających za wykonywanie Usług Zarządczych. Umowy zawarte przez Spółkę, jednoznacznie stanowią bowiem, że Zarządzający ponoszą odpowiedzialność wobec Spółki i osób trzecich za szkodę wyrządzoną przez nich w związku z wykonywaniem Umowy, będącą następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania Usług Zarządczych. Tym samym nie zostają spełnione wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, uprawniające do wyłączenia świadczonych usług z czynności podlegających tej ustawie.

W zaistniałej sytuacji istotne jest rozstrzygnięcie, czy Wnioskodawca jest uprawniony do odliczania podatku naliczonego VAT, wykazanego na fakturach, które są wystawiane przez Zarządzających z tytułu świadczenia przez nich Usług Zarządczych.

Powyższe wymaga jednak uprzedniego rozważenia, czy dla opisanych we wniosku transakcji Zarządzający działali jako podatnicy podatku od towarów i usług oraz czy wynagrodzenie uzyskiwane z tytułu zawartych Umów Zarządczych podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Następnie, w wyniku dokonanego w ten sposób ustalenia, możliwe będzie rozstrzygnięcie czy Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia ww. usług zarządzania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 cytowanej powyżej ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą”. W myśl tego artykułu działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która samodzielnie prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Artykuł 10 stwierdza, że warunek określony w art. 9 (1) przewidujący, że działalność gospodarcza prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniach sprecyzował, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla a Recandadores de Tributos de las Zonas primera y Segunda, C-235/85 pomiędzy Komisją Europejską a Królestwem Holandii).

W celu określenia granic pojęcia „działalności gospodarczej” i „podatnika” należy przypomnieć art. 9 (2) i 12 (1) Dyrektywy.

Artykuł 9 (2) stwierdza, że poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty. Przy czym, artykuł 12 (1) stanowi, że „państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności\`(...)\`” .

Dyrektywa VAT zapewnia bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziomu dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu dyrektywy w sprawie VAT będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

W oparciu o art. 15 ust. 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z powyższych przepisów wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Chodzi zatem o taki stosunek prawny między usługodawcą a usługobiorcą, który wskazuje cechy właściwe stosunkowi pracy, tj. podporządkowanie usługodawcy co do warunków realizacji umówionych czynności, określenie wynagrodzenia, a dodatkowo z dokumentów dotyczących zawarcia umowy o wykonanie świadczenia powinna wynikać kwestia odpowiedzialności osoby zlecającej wobec osób trzecich. Tym samym, w sytuacji, gdy istnieje stosunek prawny, w ramach którego zleceniodawca ponosi odpowiedzialność za działania zleceniobiorcy, wtedy nie jest to działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Istotny zatem, z punktu widzenia uznania realizowanych czynności za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, jest sposób określenia w umowie odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich.

Zgodnie z treścią art. 368 § 1 i § 4 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, natomiast członek zarządu jest powoływany i odwoływany przez radę nadzorczą, chyba że statut spółki stanowi inaczej. Ponadto, w myśl art. 370 § 1 wskazanej ustawy, członek zarządu może być w każdym czasie odwołany; nie pozbawia go to roszczeń ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego dotyczącego pełnienia funkcji członka zarządu.

Jednocześnie, z treści art. 372 § 1 ww. ustawy wynika, iż prawo członka zarządu do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich (§ 2 tegoż artykułu). Czynności takie zawsze będą wywoływały skutek na zewnątrz, nawet gdyby dochodziło do ograniczeń. Oznacza to, iż w stosunkach zewnętrznych istnieje odpowiedzialność zlecającego za czynności wykonywane przez członka zarządu, natomiast w stosunkach wewnętrznych będzie rodziło odpowiedzialność odszkodowawczą osób działających wbrew ograniczeniom względem zlecającego.

Ponadto należy zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 483 § 1 Ksh, członek zarządu, rady nadzorczej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponosi winy.

Wnioskodawca wskazał, iż przychody otrzymywane przez Zarządzających są wymienione w art. 13 pkt 2-9 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie ze wskazanymi przez Wnioskodawcę zapisami ww. umów: „Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki i osób trzecich za szkodę wyrządzoną przez niego w związku z wykonywaniem Umowy, będącą następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania Usług Zarządczych".

Wnioskodawca wyjaśnił także, iż jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, a podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę jest m.in. sprzedaż wszystkich typów węgla kamiennego - energetycznego, opałowego oraz koksowego. Również Zarządzający są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT a przedmiotem ich działalności gospodarczej jest m.in. doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, iż zgodnie z Umową Zarządzający kształtuje sposób wykonywania Usług Zarządczych samodzielnie tak, aby mogły one być wykonane należycie, w czasie oraz zakresie ilościowym odpowiednim do potrzeb Spółki.

Umowa nie stanowi o konieczności wykonywania/świadczenia usługi we wskazanym miejscu. Nie przewiduje również ograniczeń w zakresie czasu wykonywania świadczenia. Z Umowy nie wynika kierownictwo i nadzór Wnioskodawcy nad Zarządzającym. Zarządzający w ramach świadczonych przez siebie usług nie podlega kierownictwu innych podmiotów, a Wnioskodawca nie ma prawa wskazywać, w jaki sposób Zarządzający mają wykonywać swoje obowiązki. Zarządzający powinien jedynie współdziałać z pozostałymi członkami zarządu oraz organami Wnioskodawcy.

Ryzyko gospodarcze za czynności wykonywane w ramach wykonywanej umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania ponosi Zarządzający.

Zgodnie z Umową o świadczenie usług w zakresie zarządzania Zarządzający zobowiązany jest do ubezpieczenia się od odpowiedzialności cywilnej powstałej w związku z zarządzaniem na sumę wskazaną w Umowie.

Zarządzający wyraża oświadczenie woli w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy m.in. w zakresie, w jakim świadczone przez nich usługi polegać będą na reprezentowaniu Wnioskodawcy wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego, innych podmiotów i osób trzecich. Menedżerowie wykonują swoje obowiązki zgodnie z Umową, obowiązującym prawem, Statutem oraz uchwałami podjętymi przez organy Spółki, w związku z powyższym w tym zakresie mogą również działać w imieniu i na rzecz Spółki.

Ponieważ zgodnie z postanowieniami Umowy zarządzający kształtuje sposób wykonywania usług zarządczych samodzielnie tak, aby mogły one być wykonane należycie, w związku z tym to Zarządzający a nie Wnioskodawca decydują, jakie zasoby będą mobilizować.

Ponadto Wnioskodawca podał, że postanowienia umowy o świadczenie usług nie pozostawiają wątpliwości, że Wnioskodawca nie jest związany ze spółką relacją pracodawca – pracownik.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że jeśli zleceniobiorcy ponoszą odpowiedzialność wobec osób trzecich za efekt wykonywanej pracy, wykonują czynności samodzielnie podejmując decyzje, przedmiotem wykonywanej przez nich działalności jest kierowanie działalnością Spółki oraz zarządzanie jej majątkiem, to czynności wykonywane w ramach przedstawionych umów o świadczenie usług w zakresie zarządzania należy uznać za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że zapytanie Wnioskodawcy dotyczy przypadku, w którym usługi w zakresie zarządzania związane są/będą z czynnościami opodatkowanymi.

Tym samym w zakresie, w jakim usługi te wykorzystywane są/będą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. Usług Zarządzania wynikających z faktur VAT wystawionych przez Zarządzających.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.