Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1810/08-8/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-02-10
Teza: W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku transakcji nabywania i zbywania papierów udziałowych, w których Strona występuje w charakterze podatnika VAT, wynagrodzeniem i podstawą opodatkowania ustaloną na potrzeby podatku VAT jest kwota otrzymanej dywidendy wraz z zyskiem ze sprzedaży papierów udziałowych (rozumianym jako dodatnia różnica między ceną sprzedaży a ceną zakupu danego papieru) zrealizowanym w danym okresie rozliczeniowym. W przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania jest zatem opisane przez Stronę we wniosku wynagrodzenie otrzymywane w postaci dywidendy wraz z zyskiem ze sprzedaży papierów udziałowych (rozumianym jako dodatnia różnica między ceną sprzedaży a ceną zakupu danego papieru). Wynagrodzenie to będzie obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy.
Słowa kluczowe: akcja-sprzedaż akcji; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; obrót; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; papier-obrót papierami wartościowymi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

W odpowiedzi na wezwanie Spółki z dnia 12.01.2009 r. (data wpływu 14.01.2009 r.) do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 23.12.2008 r. znak IPPP1/443-1810/08-5/MPe, złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wyjaśnia, co następuje.

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, **znaleziono podstawy do zmiany w/w interpretacji przepisów prawa podatkowego.**

Treść zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W dniu 24.09.2008 r. wpłynął wniosek Spółki uzupełniony w dniu 17.12.2008 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 05.12.2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wynagrodzenia w postaci dywidendy oraz zrealizowanego zysku ze sprzedaży papierów udziałowych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Bank nabywa i odsprzedaje akcje oraz udziały w spółkach na własny rachunek i we własnym imieniu. Czynności te stanowią alokację nadwyżek pieniężnych jakie Bank posiada z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej tj. usług pośrednictwa finansowego. Działania polegające na nabywaniu i odsprzedaży akcji podyktowane są chęcią osiągnięcia zysku w postaci dywidendy i zysku kapitałowego. Banku nie łączy z odbiorcą innych usług finansowych bezpośredni stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usług pośrednictwa finansowego w zakresie obrotu papierami udziałowymi.

Zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w interpretacji z dnia 23.12.2008 r. znak IPPP1/443-1810/08-5/MPe czynności polegające na zakupie i odsprzedaży akcji i udziałów w spółkach mające na celu tylko i wyłącznie uzyskanie ewentualnych korzyści w postaci dywidendy oraz zysku ze sprzedaży udziałów będące efektem zainwestowania nadwyżki środków finansowych jakie Bank posiada z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej tj. usług pośrednictwa finansowego nie można uznać za dostawę towarów ani za świadczenie usług, a zatem czynności te nie stanowią działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka podnosi, iż stanowisko zaprezentowane przez Ministra Finansów w Interpretacji nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie Interpretacji, jak również jest sprzeczne z obowiązującym stanem prawnym oraz z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Konstytucyjnego (dalej „ETS”). Minister Finansów dokonując interpretacji przepisów podatkowych jest zobligowany do uwzględniania orzecznictwa ETS, co wynika z art. 14a i 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, Poz. 60 z późn. zm.). Obowiązek stosowania orzecznictwa ETS został również potwierdzony w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (dalej „ WSA”).

W wyroku z dnia 16 stycznia 2007r. (sygn. akt III SA/Wa 2962/06) WSA w Warszawie stwierdził, że konsekwencją wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej było przyjęcie całego acquis communautaire wypracowanego przez państwa członkowskie oraz instytucje europejskie, począwszy od podpisania Traktatu Paryskiego i Traktatu Rzymskiego. W skład tego dorobku prawnego weszły również zasady prawne Unii Europejskiej sformułowane przez ETS. \[\`(...)\`\]Orzecznictwu Trybunału przyznać należy istotną rolę w procesie stosowania prawa przez wszystkie organy państw członkowskich, w tym organy administracji publicznej”.

Konieczność uwzględniania orzecznictwa ETS została potwierdzona również przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 31 sierpnia 2007r. (sygn. akt III SA/Wa 4330/06), zgodnie z którym „organy państw członkowskich obowiązane są opierać swoje działania na normach prawa wspólnotowego, obok norm prawa krajowego. Pojęcie „działań” rozumiane jest w tym przypadku szeroko i odnosi się zarówno do wydawania aktów normatywnych jak i do podejmowania aktów indywidualnych”.

W wyroku z dnia 24 czerwca 2008r. (sygn. akt III SA/Wa 480/08) WSA w Warszawie podkreślił natomiast, że „piśmiennictwo i orzecznictwo opowiedziało się zgodnie za poglądem, że sądy państw członkowskich nie powinny przyjmować innej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego niż wykazanej w orzeczeniach ETS zawierających wykładnię stosowanych przepisów”. Dodał przy tym, że „obowiązek prawidłowego stosowania prawa wspólnotowego, uwzględniający konieczność zapewnienia mu pierwszeństwa i pełnej efektywności, obciąża nie tylko sądy krajowe, ale też stosujące prawo organy administracji publicznej, w tym w szczególności organy podatkowe”.

Sądy potwierdzają również, że orzeczenia ETS mają charakter uniwersalny i nie powinny być traktowane jako dotyczące stricte indywidualnych spraw podatników wnoszących o rozstrzygnięcie sporu.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Banku, przy ocenie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie Interpretacji, zasadne jest posiłkowanie się dorobkiem orzeczniczym ETS, który niejednokrotnie orzekał w zakresie definiowania pojęcia podatnika i działalności gospodarczej dla celów opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (podatkiem od towarów i usług).

I tak, w wyroku z dnia 11 lipca 1996r. w sprawie Régie dauphinoise — Cabinet A. Forest SALR vs. Ministre du Budget (sygn. C-306/94) ETS wskazał, że zyski (odsetki) uzyskane przez podatnika z tytułu zainwestowanych środków finansowych ulokowanych przez klientów podatnika stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie opodatkowanej działalności podatnika. W omawianej sprawie sąd uznał, że jeżeli podatnik prowadzący działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami, ulokował środki pieniężne uzyskane z zaliczek wpłacanych przez klientów i z tego tytułu wykazał przychód, to przychód ten stanowi rodzaj wynagrodzenia za świadczone przez niego usługi.

Powyższa wykładnia została przyjęta również w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) vs. Fazenda Pǔblica (sygn. C-77/01). W powołanym orzeczeniu ETS również podkreślił, że przez działalność opodatkowaną należy rozumieć także transakcje stanowiące bezpośrednie, ciągłe i konieczne rozszerzenie działalności gospodarczej podatnika. ETS podkreślił, że przez taką działalność należy, w szczególności, rozumieć transakcje, których celem jest maksymalizacja zysku z zainwestowanego kapitału.

Przytoczone wyroki wskazują, że czynności, które są w sposób ścisły powiązane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika, powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Prawo bankowe (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. - Dz. U. z 2002 r., Nr 72, poz. 665 z późn. zm.) przewiduje zamknięty katalog czynności, które banki mogą wykonywać w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 5 i 6 Prawa bankowego, banki są upoważnione m.in. do:

*   przyjmowania wkładów pieniężnych i prowadzenia innych rachunków bankowych,

*   udzielania kredytów i pożyczek,

*   obejmowania lub nabywania akcji i prawa z akcji, udziałów innej osoby prawnej i jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych,

*   zaciągania zobowiązań związanych z emisją papierów wartościowych,

*   dokonywania obrotu papierami wartościowymi,

*   dokonywania, na warunkach uzgodnionych z dłużnikiem, zamiany wierzytelności na składniki majątku dłużnika,

*   świadczenia innych usług finansowych,

*   wykonywania innych czynności, jeżeli przepisy odrębnych ustaw uprawniają je do tego.

Powyższe czynności stanowią przedmiot aktywności gospodarczej banków. Są one wykonywane przez banki zawodowo (profesjonalnie) i zarobkowo (odpłatnie), skutkując powstaniem należności z tytułu świadczonych usług w zakresie pośrednictwa finansowego.

Należy wskazać, że Bank jest osobą prawną utworzoną zgodnie z odrębnymi przepisami ustaw, działającą na podstawie zezwoleń upoważniających do wykonywania czynności bankowych obciążających ryzykiem środki powierzane pod jakimkolwiek tytułem zwrotnym (art. 2 Prawa bankowego). Powyższe oznacza, że Bank jako instytucja zajmująca się pośrednictwem finansowym został utworzony w celu gromadzenia, komasowania określonych środków pieniężnych oraz ich dalszej dystrybucji poprzez system finansowy. Bank dysponuje powierzonymi mu środkami finansowymi na z góry określony czas, po upływie zaś oznaczonego terminu zobowiązany jest do ich zwrotu.

Szczególna konstrukcja umów bankowych (w szczególności umowy rachunku bankowego) powoduje, że Bank na czas dysponowania powierzonymi środkami pieniężnymi może swobodnie nimi obracać. Stąd, Bank może odpowiednio rozdysponować posiadane środki pomiędzy uczestników systemu finansowego (np. poprzez udzielenie finansowania w określonej formie) lub też może lokować je w inwestycje o zróżnicowanym poziomie ryzyka.

Podkreślenia wymaga fakt, że w związku z wykonywaniem czynności określonych w Prawie bankowym, Bank wchodzi w posiadanie środków pieniężnych ulokowanych przez swoich klientów. Środki te muszą być przez Bank inwestowane, aby zapewnić właścicielom lokat/rachunków bankowych zwrot z powierzonego kapitału. Jednym ze sposobów inwestowania środków pieniężnych zgromadzonych przez Bank, jest nabywanie przez Bank we własnym imieniu i na własny rachunek papierów wartościowych (w tym m.in. akcji oraz certyfikatów inwestycyjnych) oraz innych papierów udziałowych. Działalność ta ma na celu wyłącznie osiągnięcie zysku.

Zgodnie ze statutem Banku „przedmiotem działalności Banku jest wykonywanie czynności bankowych w obrocie krajowym i zagranicznym oraz w granicach dopuszczonych prawem wszelkich innych czynności powiązanych z czynnościami bankowymi” (§ 5 ust 1 Statutu). Do katalogu czynności, możliwych do wykonywania przez Bank Statut zalicza między innymi „obejmowanie i nabywanie akcji i praw z akcji, udziałów innej osoby prawnej i jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych” (§ 5 ust. 4 pkt 1 Statutu) oraz „dokonywać obrotu papierami wartościowymi” (§ 5 ust. 4 pkt 4 Statutu).

W odniesieniu do omawianego stanu faktycznego, Bank pragnie podkreślić, że nabywane przez Bank papiery udziałowe nie służą do kontrolowania jednostek, przez które zostały wyemitowane. Jedynym celem Banku jest osiągnięcie korzyści z tytułu obrotu tymi papierami (zarówno w postaci zysku transakcyjnego, jak i dywidendy).

W świetle powyższego, inwestowanie środków pieniężnych przez Bank poprzez nabywanie we własnym imieniu i na własny rachunek papierów udziałowych, powinno zostać uznane za czynność wykonywaną w ramach działalności gospodarczej Banku. W efekcie, zdaniem Banku, czynność ta powinna podlegać regulacjom ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W ocenie Banku, przyjęte przez Ministra Finansów przeciwne stanowisko wynika z faktu, iż Minister Finansów zastosował w wydanej Interpretacji wykładnię przepisów właściwą dla podmiotów, które wykonują zwykłą działalność produkcyjną, usługową czy handlową, nie uwzględnia zaś specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez banki.

Bank nie zgadza się również z twierdzeniem Ministra Finansów, zgodnie z którym uznanie nabywania przez Bank papierów udziałowych we własnym imieniu i na własny rachunek za czynność opodatkowaną wymaga istnienia bezpośredniego stosunku prawnego z odbiorcą innych usług finansowych. W ocenie Banku, w przypadku usług finansowych niejednokrotnie nie jest możliwe jednoznaczne określenie na czyją rzecz świadczona jest usługa. Nie zawsze możliwe jest również ustalenie bezpośredniego wynagrodzenia związanego ze świadczoną usługą, a mimo to nie ulega wątpliwości, że czynność wykonywana jest w celach zarobkowych. Jako przykład takich czynności można podać usługi depozytów i lokat bankowych, czy też realizację przez Bank obrotu wierzytelnościami z innymi podmiotami profesjonalnie zajmującymi się pośrednictwem finansowym, jak również operacje wymiany walut.

Należy podkreślić, że charakter czynności wykonywanych przez Bank oraz ich skala prowadzą do wniosku, iż w odniesieniu do instytucji bankowych i instytucji finansowych zasadne jest twierdzenie, że nabywanie we własnym imieniu i na własny rachunek papierów udziałowych może być czynnością świadczoną za wynagrodzeniem. Zatem, powinno mieścić się w ramach regulacji ustawy o podatku od towarów i usług. Stanowisko Banku potwierdza m.in. orzeczenie ETS z dnia 14 lipca 1998 r. The Commissioners of Customs and Excise vs. First National Bank of Chicago (sygn. C-172/96).

Mając powyższe na uwadze, Bank wnosi jak na wstępie.

Biorąc pod uwagę argumenty podniesione przez Stronę w złożonym wezwaniu Organ podatkowy zmienia swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 23.12.2008 r. znak IPPP1/443-1810/08-5/MPe i stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie obrót uzyskany przez Bank z tytułu sprzedaży akcji, udziałów czy też innych papierów o charakterze udziałowym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Strona z tytułu tych transakcji występuje jako podatnik podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14b § 1 i § 6 ustawy Ordynacja podatkowa, Minister Finansów dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego. W wydanej interpretacji z dnia 23.12.2008 r. znak IPPP1/443-1810/08-5/MPe dokonano oceny stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ustawą, czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług jest m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym w myśl art. 2 ust. 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Natomiast przez świadczenie usług, rozumie się w myśl art. 8 ust. 1 ustawy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mąjącej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Czynności są opodatkowane podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy wykonywane są przez podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającego w takim charakterze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ust. 2 powołanego powyżej przepisu ma charakter podmiotowy, odnosi się bowiem do podmiotów prowadzących tę działalność. Działalność gospodarcza, w myśl ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl natomiast art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Bank nabywa i odsprzedaje akcje oraz udziały w spółkach na własny rachunek i we własnym imieniu. Czynności te stanowią alokację nadwyżek pieniężnych jakie Bank posiada z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej tj. usług pośrednictwa finansowego. Działania polegające na nabywaniu i odsprzedaży akcji podyktowane są chęcią osiągnięcia zysku w postaci dywidendy i zysku kapitałowego. Banku nie łączy z odbiorcą innych usług finansowych bezpośredni stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usług pośrednictwa finansowego w zakresie obrotu papierami udziałowymi.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku transakcji nabywania i zbywania papierów udziałowych, w których Strona występuje w charakterze podatnika VAT, wynagrodzeniem i podstawą opodatkowania ustaloną na potrzeby podatku VAT jest kwota otrzymanej dywidendy wraz z zyskiem ze sprzedaży papierów udziałowych (rozumianym jako dodatnia różnica między ceną sprzedaży a ceną zakupu danego papieru) zrealizowanym w danym okresie rozliczeniowym.

W przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania jest zatem opisane przez Stronę we wniosku wynagrodzenie otrzymywane w postaci dywidendy wraz z zyskiem ze sprzedaży papierów udziałowych (rozumianym jako dodatnia różnica między ceną sprzedaży a ceną zakupu danego papieru). Wynagrodzenie to będzie obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego należy uznać za prawidłowe, jednak w oparciu o inne niż wskazano we wniosku przepisy prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo wniesienia skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie z dnia 23.12.2008 r. znak IPPP1/443-1810/08-5/MPe z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenie niniejszej odpowiedzi (art. 53 § 2 ww. ustawy) za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.