Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.592.2023.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-24
Teza: Prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych przy realizacji zadania związanego z nabyciem nieruchomości i adaptacją budynku na potrzeby Urzędu Gminy, archiwum i Ochotniczej Straży Pożarnej, z zastosowaniem prewspółczynnika, prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących za media (koszty ogrzewania gazem i energii elektrycznej) dla pomieszczeń Urzędu Gminy oraz archiwum urzędu z zastosowaniem prewspółczynnika, prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących związanych z prowadzeniem przez Urząd Gminy bieżącej działalności z zastosowaniem prewspółczynnika.
Słowa kluczowe: budynek; gmina; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; proporcja
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

25 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

\- prawa do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych przy realizacji zadania związanego z nabyciem nieruchomości i adaptacją budynku przy ul. (…) w (…) na potrzeby Urzędu Gminy, archiwum i Ochotniczej Straży Pożarnej, z zastosowaniem prewspółczynnika, o którym mowa w § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 999) wydanego na podstawie przepisu art. 86 ust. 22 u.p.t.u oraz wskaźnika, o którym mowa w art. 90 tej ustawy;

\- prawa do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących za media (koszty ogrzewania gazem i energii elektrycznej) dla pomieszczeń Urzędu Gminy oraz archiwum urzędu, znajdujących się przy ul. (…) w (…), z zastosowaniem prewspółczynnika, o którym mowa w § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 999) wydanego na podstawie przepisu art. 86 ust. 22 u.p.t.u oraz wskaźnika, o którym mowa w art. 90 tej ustawy,

\- prawa do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących związanych z prowadzeniem przez Urząd Gminy bieżącej działalności przy ul. (…) w (…), z zastosowaniem prewspółczynnika, o którym mowa w § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 999) wydanego na podstawie przepisu art. 86 ust. 22 u.p.t.u oraz wskaźnika, o którym mowa w art. 90 tej ustawy.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Na podstawie przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 z późn. zm.), zwanej dalej „u.o.s.g”, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl przepisu ust. 2 ww. przepisu, gmina posiada osobowość prawną.

Gmina (…) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Gmina (…) prowadzi działalność niepodlegającą regulacjom u.p.t.u. oraz działalność gospodarczą podlegającą regulacjom u.p.t.u., tj. działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz działalność zwolnioną od podatku VAT.

Zgodnie z treścią uchwały Rady Gminy (…) nr (…) z dnia 15 września 2020 r., na podstawie art. 18 ust. 2 pkt. 9 lit. a u.o.s.g. oraz art. 25 ust. 2 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 65 z późn. zm.), Rada Gminy uchwaliła, że wyraża zgodę na odpłatne nabycie na rzecz Gminy nieruchomości zabudowanej położonej w miejscowości (…) przy ul. (…), stanowiącej działkę nr 1 o powierzchni 0,2070 ha, dla której to nieruchomości w Sądzie Rejonowym prowadzona jest księga wieczysta nr (…).

Z uzasadnienia ww. uchwały Rady Gminy wynika, że nieruchomość wraz z posadowionym na niej budynkiem została nabyta w celu zwiększenia dostępnej przestrzeni biurowej, zaspokajając w ten sposób rosnące potrzeby lokalowe Urzędu Gminy oraz Rady Gminy. Jest to nieruchomość zabudowana budynkiem biurowo-produkcyjnym o powierzchni 915,20 m2. Nieruchomość została odpłatnie nabyta wstępnie tylko z przeznaczeniem na użytek Urzędu Gminy oraz Rady Gminy.

Zgodnie z późniejszą uchwałą Rady Gminy (…) Nr (…) z dnia 17 grudnia 2020 r. w sprawie uchwalenia budżetu Gminy (…) na rok 2021 oraz zgodnie z uchwałą Rady Gminy (…) Nr (…) z dnia 16 grudnia 2021 r. w sprawie Wieloletniej Prognozy Finansowej Gminy (…) na lata 2022- 2039, zaplanowano realizację inwestycji w postaci adaptacji ww. nieruchomości na potrzeby Urzędu Gminy, archiwum oraz Ochotniczej Straży Pożarnej.

Wykorzystanie powierzchni użytkowej budynku należącego do Gminy posadowionego na ww. nieruchomości kształtuje się następująco:

1) pomieszczenie biura Zastępcy Wójta Gminy reprezentującego Urząd Gminy na gruncie działalności niepodlegającej regulacjom u.p.t.u. oraz na gruncie czynności podlegających regulacjom u.p.t.u.;

2) pomieszczenia biur stanowisk: ds. planowania przestrzennego, ds. współpracy z organizacjami pozarządowymi oraz współpracy zagranicznej, które zajmują się czynnościami niepodlegającymi regulacjom u.p.t.u.;

3) pomieszczenia Referatu Zagospodarowania Przestrzennego oraz Referatu Organizacyjnego zajmujących się działalnością niepodlegającym regulacjom u.p.t.u.;

4) pomieszczenia Referatu Gospodarki Gruntami i Rolnictwa zajmującego się czynnościami podlegającymi regulacjom u.p.t.u. tj. sprzedażą działek, które odpowiednio podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT bądź są zwolnione od podatku;

5) pomieszczenia Rady Gminy, która zajmuje się działalnością niepodlegającą regulacjom u.p.t.u.;

6) pomieszczenia archiwum urzędu, które nie służy czynnościom podlegającym regulacjom u.p.t.u.;

7) pomieszczenia nieodpłatnie użyczane Ochotniczej Straży.

Gmina jest w stanie wyodrębnić jaką powierzchnię budynku zajmują dane biura, czy jednostki, i tak odpowiednio powierzchnia budynku zajmowana jest aktualnie w następujący sposób:

1) Urząd Gminy zajmuje 597,64 m2 powierzchni użytkowej budynku;

2) archiwum urzędu zajmuje 195,93 m2 powierzchni użytkowej budynku;

3) Ochotnicza Straż Pożarna zajmuje 121,63 m2 powierzchni użytkowej budynku.

Powyższe wskazuje, że ww. nieruchomość wykorzystywana jest zarówno do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (czynności niepodlegających regulacjom u.p.t.u.) oraz czynności związane z działalnością gospodarczą (czynności podlegające opodatkowaniu, tj. czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz czynności zwolnione z podatku VAT).

Towary nabyte przez Gminę w związku z przedmiotową inwestycją takie jak materiały budowlane oraz wyposażenie budynku również są wykorzystywane w działalności, która zarówno obejmuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (czynności opodatkowane i zwolnione), jak i niepodlegające opodatkowaniu VAT. Analogiczna sytuacja występuje w przypadku nabytych przez Gminę usług związanych z inwestycją.

W przypadku, gdy nabyta przez Gminę nieruchomość, a także związane z jej adaptacją oraz wyposażeniem towary i usługi zostały lub nadal są wykorzystywane zarówno do czynności podlegających (opodatkowane i zwolnione) oraz niepodlegających opodatkowaniu, Gmina nie ma możliwości obiektywnego wyodrębnienia oraz przyporządkowania kwot naliczonego podatku VAT do danego rodzaju czynności.

Pierwsze wydatki związane z realizacją zakupu nieruchomości wystąpiły w grudniu 2020 r., zaś pierwsze wydatki związane z adaptacją budynku w kwietniu 2022 r. Budynek został oddany do użytkowania 12 czerwca 2023 r.

Gmina ponosi i będzie ponosiła w przyszłości wydatki bieżące za media (koszty ogrzewania gazem oraz energii elektrycznej) dla pomieszczeń przeznaczonych pod funkcjonowanie Urzędu Gminy oraz archiwum urzędu. W budynku został zamontowany osobny piec gazowy (wraz z osobnymi licznikami zużycia gazu) do ogrzewania pomieszczeń Urzędu Gminy (w tym archiwum) oraz piec gazowy przeznaczony do ogrzewania pomieszczeń Ochotniczej Straży Pożarnej. Zamontowane zostały również osobne liczniki zużycia energii elektrycznej dla pomieszczeń Urzędu Gminy oraz dla Ochotniczej Straży Pożarnej. W wyniku wdrożenia takiego rozwiązania, Gmina ma możliwość wyodrębnienia kosztów zużycia gazu oraz energii elektrycznej zużytej tylko na jej potrzeby.

W przypadku, gdy energia elektryczna oraz gaz zużywane są i będą przez Gminę w związku z realizacją jej zadań związanych zarówno z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT, zwolnioną z tego podatku lub niepodlegającą temu podatkowi, nie istnieje i nie będzie istniała możliwość wyodrębnienia ponoszonych kosztów na rzecz danego rodzaju działalności, co wiąże się z brakiem możliwości przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i czynnościami zwolnionymi podatku VAT.

Gmina ponosi również wydatki związane z bieżącymi kosztami prowadzenia przez Urząd Gminy swojej działalności statutowej oraz działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Są to m.in. koszty związane z nabywaniem artykułów biurowych, środków czystości, oraz m.in. z kosztami opłat za Internet, wywóz śmieci, monitoring. W sytuacji, gdy towary i usługi nabywane w związku bieżącymi kosztami utrzymania działalności Urzędu Gminy, wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, nie będzie istniała możliwość przyporządkowania kosztów do danego rodzaju działalności, co również wiąże się z brakiem możliwości przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i czynnościami zwolnionymi podatku VAT.

Gmina zaznacza jednocześnie, że na wszystkich fakturach dokumentujących zakup towarów i usług, w tym przedmiotowej nieruchomości, nabywcą jest Gmina (…).

Powyższe oznacza, że w przypadku nabywania przez Gminę towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez nią działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej Gminy nie jest możliwe. W związku z tym faktem powzięto wątpliwość w przedmiocie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Wyrażone wątpliwości dotyczą także stosowania proporcji.

### Pytania

1\. Czy Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przy realizacji zadania związanego z nabyciem nieruchomości i adaptacją budynku przy ul. (…) na potrzeby Urzędu Gminy, archiwum i Ochotniczej Straży Pożarnej z zastosowaniem prewspółczynnika, o którym mowa w § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 999) wydanego na podstawie przepisu art. 86 ust. 22 u.p.t.u. oraz wskaźnika, o którym mowa w art. 90 tej ustawy?

2\. Czy Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w związku z wydatkami bieżącymi za media (koszty ogrzewania gazem i energii elektrycznej) dla pomieszczeń urzędu gminy oraz archiwum urzędu, znajdujących się przy ul. (…) w (…), z zastosowaniem prewspółczynnika, o którym mowa w § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 999) wydanego na podstawie przepisu art. 86 ust. 22 u.p.t.u. oraz wskaźnika, o którym mowa w art. 90 tej ustawy?

3\. Czy Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w związku z wydatkami bieżącymi związanymi z prowadzeniem przez Urząd Gminy bieżącej działalności, przy ul. (…) w (…), z zastosowaniem prewspółczynnika, o którym mowa w § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 999) wydanego na podstawie przepisu art. 86 ust. 22 u.p.t.u. oraz wskaźnika, o którym mowa w art. 90 tej ustawy?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przy realizacji zadania związanego z nabyciem nieruchomości i adaptacją budynku przy ul. (…) w (…) na potrzeby Urzędu Gminy, archiwum i Ochotniczej Straży Pożarnej z zastosowaniem prewspółczynnika, o którym mowa w § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 999) wydanego na podstawie przepisu art. 86 ust. 22 u.p.t.u oraz wskaźnika, o którym mowa w art. 90 tej ustawy.

2\. Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w związku z wydatkami bieżącymi za media (koszty ogrzewania gazem i energii elektrycznej) dla pomieszczeń Urzędu Gminy oraz archiwum urzędu, znajdujących się przy ul. (…) w (…), z zastosowaniem prewspółczynnika, o którym mowa w § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 999) wydanego na podstawie przepisu art. 86 ust. 22 u.p.t.u oraz wskaźnika, o którym mowa w art. 90 tej ustawy.

3\. Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w związku z wydatkami bieżącymi związanymi z prowadzeniem przez Urząd Gminy bieżącej działalności przy ul. (…) w (…), z zastosowaniem prewspółczynnika, o którym mowa w § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 999) wydanego na podstawie przepisu art. 86 ust. 22 u.p.t.u oraz wskaźnika, o którym mowa w art. 90 tej ustawy.

W myśl przepisu art. 15 ust. 1 u p tu . podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 ww. przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy przepisu art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy. W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

\- podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

\- podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 u.o.s.g, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 u.p.t u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie przepisu art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu

1) nabycia towarów i usług,

2) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczenie podatku VAT naliczonego może być jednak częściowe, tzn. w odniesieniu do towarów i usług, które są wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT jak i czynności innych niż opodatkowane, podatnik ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony w części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania innych czynności.

Wyrażoną w wskazanym powyżej art. 86 ust. 1 u.p.t.u. generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w przepisach art. 86 ust. 2a-2h oraz przepisach art. 90 i 91 tej ustawy.

W myśl przepisu art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do ust. 2h ww. przepisu, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust 22. uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Na podstawie przepisu art. 86 ust. 22 u.p.t.u. minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu u.p.t.u. wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia wynika, ze w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustała się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Na mocy § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (tu Urzędu Gminy (…)), jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X=A x 100/DUJST

Gdzie poszczególne symbole oznaczają

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej.

DUJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie zaś z § 2 pkt 4 rozporządzenia, przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie

a) dokonywanych przez podatników:

\- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

\- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

\- eksportu towarów,

\- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia, przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust 1 ustawy.

Stosownie do § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Jednocześnie, Wnioskodawca uważa, że w sytuacji wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na względzie również normę art. 90 u.p.t.u. Dzieje się tak, ponieważ stanowią one uzupełnienie regulacji art. 86 tej ustawy.

Z przepisu art. 90 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z ust. 2 ww. przepisu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do ust. 3 ww. przepisu, proporcję, o której mowa w ust. 2. ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Na mocy ust. 4 ww. przepisu, proporcję, o której mowa w ust. 3. określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (ust. 5 ww. przepisu).

W myśl przepisu art. 90 ust. 8 u.p.t.u. podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł., do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo. Podatnicy są obowiązani zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętej proporcji w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ta proporcja została zastosowana po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.

Zaś na mocy ust. 10 ww. przepisu, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zgodnie z ust. 10a ww. przepisu, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego oraz przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do ust. 10b ww. przepisu, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;

2) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Uwzględniając powyższe, Gmina stoi na stanowisku, iż w przypadku dokonywania nabyć towarów i usług związanych z opisywaną inwestycją będzie uprawniona do dokonania odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika ustalonego przez daną w oparciu o postanowienia § 3 rozporządzenia oraz wskaźnika, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT. Analogiczna sytuacja zachodzi w przypadku nabywania mediów oraz ponoszenia kosztów bieżących Urzędu Gminy.

W powyższym przekonaniu Wnioskodawcę utwierdzają także wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego Przykładowo, podobne stanowisko zaprezentowano w interpretacji z 27 lipca 2023 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.262.2023.2.AR oraz z 11 sierpnia 2023 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.286.2023.4.MK

Oczywiście, Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że ww. rozstrzygnięcia zapadły na tle zindywidualizowanych sytuacji, jednakże w kontekście opisanej sytuacji wydają się one potwierdzać słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

W świetle przedstawionego powyżej stanowiska, Gmina wnosi o potwierdzenie przedstawionego stanowiska.

### Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Stosowanie do art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), § 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia stanowi, że:

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy,

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy,

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy,

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że:

Proporcje, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy:

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W świetle art. 90 ust. 10a ustawy:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 90 ust. 10b ustawy:

Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;

2) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Analiza powołanych przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują jednak zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Z powołanych przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości, a w przypadku wydatków związanych z czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT lub zwolnionymi od podatku VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje w ogóle. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku dodatkowo proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Stosownie zatem do cytowanych przepisów na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż 2020 r. nabyli Państwo nieruchomość zabudowaną budynkiem biurowo-produkcyjnym. W 2020 r. zaplanowano realizację inwestycji w postaci adaptacji ww. nieruchomości na potrzeby Urzędu Gminy, archiwum oraz Ochotniczej Straży Pożarnej. Nieruchomość wykorzystywana jest zarówno do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą oraz do czynności związanych z działalnością gospodarczą. Towary nabyte przez Gminę w związku z przedmiotową inwestycją takie jak materiały budowlane oraz wyposażenie budynku również są wykorzystywane w działalności, która zarówno obejmuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (czynności opodatkowane i zwolnione), jak i niepodlegające opodatkowaniu VAT. Analogiczna sytuacja występuje w przypadku nabytych przez Gminę usług związanych z inwestycją. W przypadku, gdy nabyta przez Gminę nieruchomość, a także związane z jej adaptacją oraz wyposażeniem towary i usługi zostały lub nadal są wykorzystywane zarówno do czynności podlegających (opodatkowane i zwolnione) oraz niepodlegających opodatkowaniu, Gmina nie ma możliwości obiektywnego wyodrębnienia oraz przyporządkowania kwot naliczonego podatku VAT do danego rodzaju czynności. Ponoszą i będą ponosić Państwo również wydatki bieżące za media (koszty ogrzewania gazem oraz energii elektrycznej) dla pomieszczeń przeznaczonych pod funkcjonowanie Urzędu Gminy oraz archiwum urzędu. Energia elektryczna oraz gaz zużywane są i będą przez Gminę w związku z realizacją jej zadań związanych zarówno z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT, zwolnioną z tego podatku i niepodlegającą temu podatkowi. Nie istnieje i nie będzie istniała możliwość wyodrębnienia ponoszonych kosztów na rzecz danego rodzaju działalności, co wiąże się z brakiem możliwości przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i czynnościami zwolnionymi podatku VAT. Ponoszą Państwo również wydatki związane z bieżącymi kosztami prowadzenia przez Urząd Gminy swojej działalności statutowej oraz działalności gospodarczej. W sytuacji, gdy towary i usługi nabywane w związku bieżącymi kosztami utrzymania działalności Urzędu Gminy, wykorzystywane są do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, nie będzie istniała możliwość przyporządkowania kosztów do danego rodzaju działalności, co również wiąże się z brakiem możliwości przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i czynnościami zwolnionymi podatku VAT. Na wszystkich fakturach dokumentujących zakup towarów i usług, w tym przedmiotowej nieruchomości, nabywcą jest Gmina (…).

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków:

a) inwestycyjnych poniesionych przy realizacji zadania związanego z nabyciem nieruchomości i adaptacją budynku przy ul. (…) na potrzeby Urzędu Gminy, archiwum i Ochotniczej Straży Pożarnej z zastosowaniem prewspółczynnika, o którym mowa w § 3 Rozporządzenia oraz wskaźnika, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT;

b) bieżących za media dla pomieszczeń Urzędu Gminy oraz archiwum urzędu, znajdujących się przy ul. (…) z zastosowaniem prewspółczynnika, o którym mowa w § 3 Rozporządzenia oraz wskaźnika, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT;

c) bieżących związanych z prowadzeniem przez Urząd Gminy bieżącej działalności, przy ul. (…) z zastosowaniem prewspółczynnika, o którym mowa w § 3 Rozporządzenia oraz wskaźnika, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Jak wyżej wskazano decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia podatku VAT, ma związek nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności tj. działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy do czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku VAT oraz działalności innej niż gospodarcza (niepodlegającej opodatkowaniu). Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Podatnikowi nie przysługuje takie prawo przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu albo zwolnionymi od podatku. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych. Zatem w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Ponadto w sytuacji gdy u podatnika w ramach działalności gospodarczej, oprócz czynności opodatkowanych, występują także czynności zwolnione od podatku, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zastosowanie znajdzie również proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, iż wydatki inwestycyjne dotyczące nabycia nieruchomości i adaptacji budynku przy ul. (…), jak również wydatki bieżące za media dla pomieszczeń Urzędu Gminy oraz archiwum urzędu i wydatki bieżące związane z prowadzeniem przez Urząd Gminy bieżącej działalności przy ul. (…), mają związek z wykonywaniem przez Państwa działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz działalności innej niż gospodarcza (niepodlegającej opodatkowaniu), i nie mają Państwo możliwości przypisania tych wydatków wyłącznie do działalności gospodarczej przez Państwa realizowanej. Zatem w pierwszej kolejności są Państwo zobowiązani, na podstawie art. 86 ust. 2a i następne ustawy, do obliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. oraz wzoru wynikającego z § 3 ust. 2 rozporządzenia określonego dla Urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W dalszej kolejności, skoro – jak wynika z opisu sprawy - ww. wydatki, służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, i nie ma możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności, to są Państwo obowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Podsumowując, ponosząc ww. wydatki inwestycyjne przy realizacji zadania związanego z nabyciem nieruchomości i adaptacją budynku przy ul. (…) na potrzeby Urzędu Gminy, archiwum i Ochotniczej Straży Pożarnej oraz ponosząc wydatki bieżące za media dla pomieszczeń Urzędu Gminy oraz archiwum urzędu, a także wydatki bieżące związane z prowadzeniem przez Urząd Gminy bieżącej działalności przy ul. (…), przysługuje Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu tych wydatków, obliczonego zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów, a także art. 90 ustawy. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, nr 2 i nr 3 uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczam także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji wskazuję, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Stosownie do art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

### Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

### Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).