Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.86.2018.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-18
Teza: opodatkowanie podatkiem VAT transakcji zbycia składników do Spółek Celowych jako niestanowiących zorganizowanych części przedsiębiorstwa, a także opodatkowanie stawką 23% transakcji zbycia działek niezabudowanych do Spółek Celowych i zwolnienie od podatku VAT transakcji zbycia działki zabudowanej, oraz podstawa opodatkowania z tytułu wniesienia aportem działek niezabudowanych do Spółek Celowych
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2018 r. (data wpływu 7 lutego 2018 r.) uzupełnionym pismem z 23 marca 2018 r. (data wpływ 27 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT transakcji zbycia składników do Spółek Celowych jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa – **jest nieprawidłowe,**
*   opodatkowania stawką 23% transakcji zbycia działek niezabudowanych do Spółek Celowych – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku VAT transakcji zbycia działki zabudowanej – **jest prawidłowe**,
*   podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia aportem działek niezabudowanych do Spółek Celowych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT transakcji zbycia składników do Spółek Celowych jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa, a także opodatkowania stawką 23% transakcji zbycia działek niezabudowanych do Spółek Celowych i zwolnienia od podatku VAT transakcji zbycia działki zabudowanej, oraz podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia aportem działek niezabudowanych do Spółek Celowych. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 23 marca 2018 r. (data wpływu 27 marca 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 15 marca 2018 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.86.2018.1.SR.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 23 marca 2018 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca jest podmiotem wchodzącym w skład grupy kapitałowej prowadzącej działalność w branży nieruchomości.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości (dalej: Nieruchomość). Nieruchomość składa się z około 9 odrębnych działek (nie jest wykluczone, że dojdzie do podziałów działek lub wydzielenia działek pod drogi). W stosunku do nieruchomości uchwalono miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego wszystkie działki przeznaczone są pod zabudowę usługową.

Wszystkie działki składające się na nieruchomość są niezabudowane (dalej: Działki Niezabudowane), za wyjątkiem jednej działki, na której znajduje się budowla wieży ciśnień (dalej: Działka Zabudowana).

Transakcja nabycia przez Wnioskodawcę nieruchomości była zwolniona od opodatkowania podatkiem VAT. Transakcja podlegała zwolnieniu z uwagi, iż nieruchomość była zabudowana budynkami używanymi ponad 2 lata. Wszystkie budynki znajdujące się na nieruchomości zostały wyburzone, za wyjątkiem budowli wieży ciśnień znajdującej się na działce zabudowanej. Wieża ciśnień nie była ulepszana po nabyciu przez Wnioskodawcę.

Obecnie nieruchomość jest wynajęta różnym podmiotom na różne cele (na potrzeby umów najmu nie są wskazywane poszczególne działki, lecz wynajmowana jest cała nieruchomość). Wnioskodawca planuje wzniesienie na poszczególnych nieruchomościach co najmniej czterech budynków o odrębnych funkcjach handlowych, których zwykle się nie łączy w jednym budynku czy też w jednym podmiocie gospodarczym (spółce).

Z uwagi, iż:

*   planowane budynki mają mieć odrębne funkcje,
*   realizacja inwestycji może następować etapami (działki mogą być zabudowywane kolejno lub równolegle) co pozwoli na szybszą komercjalizację niektórych budynków,
*   potencjalną potrzebę pozyskania współinwestorów,
*   rozdzielenie zabezpieczenia finansowania (w tym bankowego), to jest hipotek zabezpieczających kredyty na poszczególne budynki na poszczególne działki,
*   komercjalizacja budynków będzie przebiegała niezależnie z uwagi, na ich różny charakter,

Wnioskodawca planuje prowadzić proces inwestycyjny poprzez kilka odrębnych spółek celowych stanowiących spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółki Celowe). W celu przyspieszenia procesu inwestycyjnego Wnioskodawca przewiduje, że na wstępnym etapie procesu inwestycyjnego może samodzielnie na nieruchomości wznieść budowle lub budynki stanowiące środki trwałe, w szczególności mogą być to parkingi. Wnioskodawca może też na potrzeby procesu inwestycyjnego nabyć środki trwałe, takie jak urządzenia i maszyny budowlane, kontenery budowlane, rusztowania itp., które wraz z nieruchomością będą na dzień aportu stanowić u Wnioskodawcy środki trwałe (dalej: Środki Trwałe). Natomiast wskazane środki trwałe (urządzenia i maszyny budowlane, kontenery budowlane, rusztowania itp.,) będą niewystarczające do przeprowadzenia samodzielnie inwestycji. Ponadto wartość tych środków trwałych będzie zdecydowanie niższa niż wartość nieruchomości. Wnioskodawca może nabyć również wyposażenie o niewielkiej wartości.

Ponadto Wnioskodawca przygotuje koncepcję architektoniczną zagospodarowania nieruchomości. W konsekwencji, Wnioskodawca nabędzie autorskie prawa majątkowe do koncepcji architektonicznych zagospodarowania nieruchomości, jak również prawa do projektów i dokumentacji związanych z planowaną inwestycją.

W związku z zamiarem prowadzenia procesu inwestycyjnego poprzez odrębne Spółki Celowe, Wnioskodawca zbędzie wskazane wyżej środki trwałe, w tym grunty, do Spółek Celowych. Ponadto przedmiotem zbycia będą:

*   środki pieniężne niezbędne do pokrywania bieżących kosztów administracyjnych Spółek Celowych,
*   wierzytelności (należności) z tytułu zawartych umów najmu nieruchomości;
*   autorskie prawa majątkowe do koncepcji architektonicznych zagospodarowania nieruchomości, jak również prawa do innych projektów i dokumentacji związanych z planowaną inwestycją,
*   ewentualne wyposażenie.

Ponadto Spółki Celowe wstąpią z mocy prawa, to jest art. 678 Kodeksu cywilnego, w prawa i obowiązki Wnioskodawcy wynikające z umów najmu nieruchomości.

Na dzień dokonywania zbycia nie będą istnieć u Wnioskodawcy zobowiązania finansowe (długi), które będą związane ze środkami trwałymi, w konsekwencji nie wystąpi kwestia przenoszenia ich na Spółki Celowe.

Wnioskodawca nie zatrudnia żadnych pracowników. Zatem w wyniku transakcji nie dojdzie do zbycia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy.

Przedmiotem zbycia nie będą również księgi związane z przedsiębiorstwem Wnioskodawcy. W ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy nie są wyodrębnione żadne zakłady, oddziały ani oddziały samobilansujące.

Transakcja zbycia nie obejmie firmy Wnioskodawcy (oznaczenia indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części, nazwa przedsiębiorstwa).

Wnioskodawca przewiduje, że na moment transakcji zbycia Spółki Celowe będą posiadały majątek w postaci środków pieniężnych pochodzącymi z wkładu pieniężnego w wysokości 5.000 zł wniesionego przy utworzeniu tych Spółek Celowych oraz potencjalnie innych składników majątkowych o niewielkiej wartości np. w postaci wyposażenia. Spółki Celowe na moment transakcji nie będą posiadały żadnych środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych. Spółki Celowe nie będą posiadały również żadnych towarów handlowych. Spółki Celowe na moment transakcji nie będą uzyskiwały żadnych przychodów, za wyjątkiem być może odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym.

Wnioskodawca na ten moment rozważa dwa warianty przeprowadzenia transakcji zbycia:

1.  w drodze sprzedaży do Spółek Celowych,
2.  w drodze aportu do Spółek Celowych.

W przypadku, gdyby Wnioskodawca wybrał wariant aportu, to Spółki Celowe w zamian za wniesione przez Wnioskodawcę wkłady wydadzą Wnioskodawcy własne udziały. Wnioskodawca planuje, że wartość aportu zostałaby alokowana głównie na kapitał zapasowy, co jest związane m.in. z łatwiejszym pod względem formalnym w przyszłości obniżaniem kapitałów bez konieczności przeprowadzania procedury obniżenia kapitału zakładowego.

Wartość emisyjna udziałów wydanych przez Spółki Celowe odpowiadałaby wartości rynkowej wkładu (potwierdzonej przez profesjonalnego rzeczoznawcę majątkowego do spraw nieruchomości). Wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółki Celowe byłaby ograniczona i niższa od ich wartości emisyjnej. Różnica pomiędzy wartością emisyjną a wartością nominalną, stanowiąca tzw. agio emisyjne, zostałaby przekazana na kapitał zapasowy Spółek Celowych.

Spółki Celowe mają zamiar prowadzić działalność opodatkowaną VAT, to jest opodatkowany podatkiem VAT najem wzniesionych budynków lub dokonają opodatkowanej VAT ich sprzedaży. Zatem, jeżeli wskazana powyżej transakcja nabycia składników majątkowych od Wnioskodawcy będzie podlegała opodatkowaniu VAT, to Spółki Celowe dokonają w całości odliczenia podatku naliczonego, co spowoduje że transakcja będzie z perspektywy VAT neutralna.

Na pytanie Organu „Czy Wnioskodawca po dokonaniu zbycia nieruchomości będzie dalej prowadził działalność gospodarczą? Jeżeli tak to w jakim zakresie i w oparciu o jakie składniki?”, Wnioskodawca odpowiedział, że „Podstawowym składnikiem majątku Wnioskodawcy jest nieruchomość. Zatem jeżeli Wnioskodawca wniesie nieruchomość aportem do Spółek Celowych, to podstawowym składnikiem majątku staną się udziały w Spółkach Celowych. W takim przypadku Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą jako spółka holdingowa. Natomiast docelowo udziały w przynajmniej jednej ze Spółek Celowych zostaną zbyte. W takim przypadku Spółka pozyskane środki pieniężne planuje wykorzystać do rozwoju działalności deweloperskiej. W przypadku, gdy zbycie nieruchomości do Spółek Celowych przyjmie formę sprzedaży, a nie aportu, to Spółka pozyskane środki pieniężne wykorzysta do rozwoju działalności deweloperskiej lub do udzielenia pożyczek.”

Podstawowym składnikiem majątku Wnioskodawcy jest nieruchomość. Dlatego w związku ze zbyciem nieruchomości do Spółek Celowych w zasadzie wszystkie składniki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę przejdą na Spółki Celowe. Jeżeli pewne składniki by zostały u Wnioskodawcy to będzie to miało jedynie charakter wyjątkowy np. brak możliwości przeniesienia zobowiązań w drodze umowy sprzedaży. Zatem Wnioskodawca nie planuje pozostawienia składników w swoim przedsiębiorstwie, jednak nie może wykluczyć, iż z pewnych względów nie dojdzie do ich przeniesienia. Niemniej w żadnym wypadku wartość tych składników nie będzie istotna w porównaniu do wartości nieruchomości.

Na pytanie Organu „Czy Wnioskodawca prowadzi wyłącznie wynajem tylko nieruchomości opisanych we wniosku?”, Wnioskodawca podał, że „Tak, Wnioskodawca prowadzi wyłącznie wynajem tylko nieruchomości opisanych we wniosku. Wnioskodawca nie prowadzi na ten moment innej działalności niż związana z nieruchomością.”

Na pytanie Organu „Czy mające być przedmiotem zbycia na rzecz Spółek Celowych zespoły składników majątkowych będą funkcjonowały w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy jako wyodrębnione części przed dokonaniem dostawy (dokonaną w formie sprzedaży lub aportu)? Proszę podać przesłanki, które decydują o tym, że mające być przedmiotem dostawy zespoły składników majątkowych będą funkcjonowały w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy jako wyodrębnione części przed dokonaniem dostawy?”, Wnioskodawca wskazał, że „Podstawowym składnikiem majątku Wnioskodawcy jest nieruchomość. Spółka zarządza nieruchomością i związanymi z nią składnikami majątku jako całością. W rezultacie poszczególne składniki majątku będące przedmiotem dostawy nie funkcjonują na ten moment jako odrębne.

Na pytanie Organu „Czy mające być przedmiotem zbycia na rzecz Spółek Celowych zespoły składników majątkowych będą wyodrębnione organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy przed dokonaniem dostawy tzn. czy będą posiadać swoje miejsce w schemacie organizacyjnym w przedsiębiorstwie jako dział, wydział itp.? Jakie dokumenty będą potwierdzały wyodrębnienie organizacyjne?”, Wnioskodawca odpowiedział, że „Jak wskazała Spółka we wniosku, nie zatrudnia ona żadnych pracowników. W rezultacie Spółka nie dokonała wyodrębnienia w swojej strukturze działów czy też wydziałów. Zatem na moment obecny poszczególne zespoły składników majątkowych nie są wyodrębnione organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Wyodrębnienie to nastąpi dopiero na potrzeby zbycia do poszczególnych Spółek Celowych. W szczególności, przypisanie składników majątkowych do ZCP nastąpi w uchwałach zgromadzenia wspólników Spółek Celowych stanowiących o podwyższeniu kapitału Spółek Celowych (w przypadku zbycia w formie aportów) lub w umowie sprzedaży (w przypadku zbycia w drodze umowy sprzedaży). Spółki Celowe w oparciu o wyodrębnione składniki będące przedmiotem aportów/sprzedaży będą prowadziły działalność inwestycyjną. W konsekwencji, można by twierdzić, że kryterium wyodrębnienia organizacyjnego jest spełnione. Bowiem gdyby składniki te nie były wyodrębnione organizacyjnie, to po stronie Spółek Celowych nie powstałaby możliwość rozpoczęcia dzięki nim działalności inwestycyjnej. W świetle powyższego, dokumentami potwierdzającymi wyodrębnienie będą uchwały zgromadzenia wspólników Spółek Celowych stanowiące o podwyższeniu kapitału Spółek Celowych (w przypadku zbycia w formie aportów) lub w umowy sprzedaży (w przypadku zbycia w drodze umowy sprzedaży).”

Na pytanie Organu „Czy mające być przedmiotem zbycia na rzecz Spółek Celowych zespoły składników majątkowych będą wyodrębnione funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy przed dokonaniem dostawy? Proszę podać przesłanki, które decydują o tym, że zespoły składników majątkowych będą wyodrębnione funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy przed dokonaniem dostawy”, Wnioskodawca wskazał, że „Jak już wskazano, Spółka zarządza nieruchomością i związanymi z nią składnikami majątku jako całością. W rezultacie poszczególne składniki majątku będące przedmiotem dostawy nie są wyodrębnione funkcjonalnie na ten moment. Wyodrębnienie nastąpi na uchwały zgromadzenia wspólników Spółek Celowych stanowiące o podwyższeniu kapitału Spółek Celowych (w przypadku zbycia w formie aportów) lub w umowie sprzedaży (w przypadku zbycia w drodze umowy sprzedaży). Jak wskazała Spółka we wniosku, przedmiotem zbycia do Spółek Celowych będą zarówno składniki materialne:

*   poszczególne działki składające się na nieruchomość,
*   środki trwałe służące prowadzeniu inwestycji na nieruchomości,
*   środki pieniężne niezbędne do pokrywania bieżących kosztów administracyjnych Spółek Celowych,
*   ewentualne wyposażenie,

jak i składniki niematerialne, w postaci:

*   wierzytelności z tytułu umów najmu,
*   praw i obowiązków z tytułu umów najmu,
*   autorskie prawa majątkowe do koncepcji architektonicznych zagospodarowania nieruchomości, jak również prawa do innych projektów i dokumentacji związanych z planowaną inwestycją.

Zatem zdaniem Spółki będzie można uznać, że składniki te będą tworzyły funkcjonalnie ze sobą związaną całość. Wszystkie składniki przeznaczone są bowiem do jednego celu, a mianowicie prowadzenia inwestycji budowlanej.”

Na pytanie Organu „Czy mające być przedmiotem zbycia na rzecz Spółek Celowych zespoły składników majątkowych będą wyodrębnione finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy przed dokonaniem dostawy? Proszę podać przesłanki, które decydują o tym, że zespoły składników majątkowych będą wyodrębnione finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy przed dokonaniem dostawy. Czy wnioskodawca będzie posiadał narzędzia rachunkowe, które umożliwiają przypisanie poszczególnych przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów odpowiednio do każdego zespołu składników majątkowych (tzn. czy posiada wewnętrzną samodzielność finansową)? Czy poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest/nie jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań odrębnie do każdego zespołu składników majątkowych mających być przedmiotem dostawy?”, Wnioskodawca podał, że „Jak już wskazał we wniosku Wnioskodawca, z uwagi, iż źródłem przychodów Wnioskodawcy jest obecnie jedynie kilka umów najmu nieruchomości, to z łatwością może on przyporządkować uzyskiwane z nieruchomości przychody do poszczególnych działek, które będą zbywane do Spółek Celowych. Z uwagi, iż głównym źródłem kosztów Wnioskodawcy są koszty związane z nieruchomością, to z łatwością może on przyporządkować koszty związane z nieruchomości do poszczególnych działek, które będą zbywane do Spółek Celowych. Zatem Wnioskodawca będzie posiadał narzędzia rachunkowe, które umożliwiają przypisanie poszczególnych przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów odpowiednio do każdego zespołu składników majątkowych. Ponadto przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań odrębnie do każdego zespołu składników majątkowych mających być przedmiotem dostawy. Jak już wskazano, Spółka zarządza nieruchomością i związanymi z nią składnikami majątku jako całością. W rezultacie poszczególne składniki majątku będące przedmiotem dostawy nie są wyodrębnione finansowo na ten moment.”

Na pytanie Organu „Czy w zbywanych zespołach składników majątkowych po wyłączeniu wskazanych w opisie sprawy elementów zostaną zachowane funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, co w konsekwencji umożliwi każdej ze Spółek Celowych, tylko i wyłącznie w oparciu o te składniki prowadzenie działalności gospodarczej? Proszę wskazać czy będzie/nie będzie możliwe prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej? Czy mające być przedmiotem dostawy zespoły składników majątkowych posiadają/nie posiadają potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielne podmioty gospodarcze? Proszę podać przesłanki, które decydują o tym że zbywane zespoły składników majątkowych posiadają/nie posiadają potencjalną zdolności do funkcjonowania jako samodzielne podmioty gospodarcze?”, Wnioskodawca wskazał, że „Tak, w zbywanych zespołach składników majątkowych po wyłączeniu wskazanych w opisie sprawy elementów zostaną zachowane funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami. Spółki Celowe tylko i wyłącznie w oparciu o te składniki będą prowadziły działalność gospodarczą w zakresie najmu. Natomiast rozwinięcie działalności gospodarczej (działalność deweloperska) może potencjalnie wymagać pozyskania dodatkowych środków finansowych. Niemniej będące przedmiotem dostawy zespoły składników majątkowych posiadają potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielne podmioty gospodarcze. Przesłanką, która na to wskazuje jest chociażby wartość nieruchomości, która powinna potencjalnie pozwalać na uzyskanie kredytu na rozwój działalności deweloperskiej.”

Na pytanie Organu „Czy na bazie nabytego przez każdą ze Spółek zespołu składników majątkowych – każda ze Spółek Celowych będzie kontynuowała działalność gospodarczą dotychczas prowadzoną w tym samym zakresie co Wnioskodawca lub inną działalność (proszę wskazać w jakim zakresie będzie to działalność i w jaki sposób będzie ona realizowana)?”, Wnioskodawca odpowiedział, że „Tak, Spółki Celowe na bazie nabytego przez każdą ze Spółek zespołu składników majątkowych będą kontynuowały działalność gospodarczą dotychczas prowadzoną przez Wnioskodawcę. W szczególności będą kontynuowały działalność w zakresie najmu oraz działalność deweloperską. Działalność ta będzie realizowana w oparciu o nabyte zespoły składników majątkowych.”

Z uwagi, iż do dostawy dojdzie w przyszłości, to Spółka nie jest w stanie wskazać daty dziennej, w której dojdzie do dostawy. Natomiast Spółka planuje, że opisane dostawy zostaną dokonane w najbliższym czasie. Niemniej dokładny termin dostawy zależy m.in. od przebiegu negocjacji z potencjalnymi inwestorami oraz najemcami. Dostawa nie nastąpi jednak wcześniej niż przed otrzymaniem interpretacji podatkowej.

Spółka pragnie wskazać, iż dostawa na rzecz poszczególnych Spółek Celowych może nastąpić w różnych terminach. W szczególności termin dostawy może być uzależniony od przebiegu negocjacji z podmiotami zainteresowanymi najmem powierzchni w poszczególnych planowanych budynkach handlowych.

Działki niezabudowane mają numery

1.  216/239
2.  216/194
3.  216/195
4.  216/196
5.  264
6.  216/154
7.  216/208
8.  216/176

Wieża ciśnień znajduje się na działce numer 216/206.

Na pytanie Organu (pytanie nr 12) „Wnioskodawca wskazał, że „przewiduje, że na wstępnym etapie procesu inwestycyjnego może samodzielnie na Nieruchomości wznieść budowle lub budynki stanowiące środki trwale. ” Proszę zatem jednoznacznie wskazać czy w momencie dostawy nieruchomości na rzecz Spółek Celowych wszystkie ww. działki (poza jedną działką, na której znajduje się budowla wieży ciśnień) będą stanowić działki niezabudowane, czy też na którejś z nich będą znajdowały się budowle lub budynki (jeżeli tak, proszę wskazać jakie budynki i budowle będą znajdowały się na każdej z ww. działek)?”, Wnioskodawca podał, że „Z uwagi, iż dostawa jest planowana jak najszybciej jak wskazano w odpowiedzi na pytanie 10, to Wnioskodawca nie zdąży wznieść budowli ani budynków na działkach. Zatem Wnioskodawca wskazuje, że w momencie dostawy nieruchomości na rzecz Spółek Celowych wszystkie ww. działki (poza jedną działką, na której znajduje się budowla wieży ciśnień) będą stanowić działki niezabudowane.”

Na pytanie Organu „Proszę o wskazanie czy wieża ciśnień stanowi budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 2994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz 290 ze zm.) oraz Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112 poz 1316 ze zm.)?”, Wnioskodawca wskazał, że „Tak, wieża ciśnień stanowi budowlę.”

Na pytanie Organu „Proszę wskazać jaki jest symbol PKOB poszczególnych budynków i budowli, jakie będą się znajdować na ww. działkach w momencie dostawy na rzecz Spółek Celowych, w tym również wieży ciśnień w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112 poz 1316 ze zm.)?”, Wnioskodawca odpowiedział, że „Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie 12 poza wieżą ciśnień na działkach nie będzie żadnych budynków ani budowli. Symbol PKOB wieży ciśnień to 2222.”

Na pytanie Organu „Proszę wskazać jednoznacznie czy przed dokonaniem dostawy na rzecz Spółek Celowych nastąpi oddanie do używania (zajęcie) najemcom wzniesionych przez Wnioskodawcę budynków i budowli?”, Wnioskodawca odpowiedział, że „Nie, nie będą wznoszone ani oddawane do używania przed dostawą żadne budynki ani budowle.”

Na pytanie Organu „Jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie jest pozytywna proszę również o wskazanie czy od dnia oddania do używania (zajęcia) najemcom wzniesionych przez Wnioskodawcę budynków i budowli do momentu planowanej dostawy nieruchomości na rzecz Spółek Celowych upłynie okres krótszy niż dwa lata?”, Wnioskodawca wskazał, że „Nie dotyczy (nie dojdzie do wzniesienia przez Wnioskodawcę budynków i budowli).”

Na pytanie Organu „Czy w związku z wytworzeniem przez Wnioskodawcę budynków i budowli, mających stanowić przedmiot dostawy na rzecz Spółek Celowych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?”, Wnioskodawca podał, że „Nie dotyczy (nie dojdzie do wzniesienia przez Wnioskodawcę budynków i budowli, a co za tym do powstania prawa do odliczenia VAT).”

Na pytanie Organu „Kiedy Wnioskodawca nabył opisane we wniosku nieruchomości, w tym działkę, na której znajduje się budowla wieży ciśnień? Proszę podać datę.”, Wnioskodawca wskazał, że „Wnioskodawca nabył prawo do użytkowania wieczystego nieruchomości na licytacji komorniczej w dniu 29 sierpnia 2017 r.”

Na pytanie Organu „Czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem działek oraz wieży ciśnień, mających stanowić przedmiot zbycia na rzecz Spółek Celowych?”, Wnioskodawca odpowiedział, że „Jak wskazał Wnioskodawca we wniosku, transakcja nabycia przez Wnioskodawcę nieruchomości była zwolniona od opodatkowania podatkiem VAT w związku z czym Wnioskodawca otrzymał fakturę nie zawierającą podatku VAT. Transakcja podlegała zwolnieniu z uwagi, iż nieruchomość była zabudowana budynkami używanymi ponad 2 lata. W konsekwencji, Wnioskodawca nie odliczał podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.”

Na pytanie Organu „Proszę wskazać czy w stosunku do ww. wieży ciśnień poprzedni właściciel/właściciele ponosili wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% jej wartości początkowej?”, Wnioskodawca podał, że „Z uwagi, iż nieruchomość została nabyta na licytacji komorniczej, to Wnioskodawca nie posiada wiedzy by poprzedni właściciel/właściciele ponieśli wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% jej wartości początkowej. Jednakże zły stan techniczny budynków i budowli znajdujących się na nieruchomości w chwili nabycia oraz ogrodzenia nieruchomości nie wskazywał na to, aby czynione były nakłady inwestycyjne lub istotne remonty. W konsekwencji, Wnioskodawca po nabyciu podjął decyzję o wyburzeniu budynków i budowli znajdujących się na nieruchomości. W wyniku dokonanych wyburzeń na nieruchomości pozostała jedynie wskazana we wniosku wieża ciśnień oraz resztki płyt betonowych tworzących kiedyś drogi wewnętrzne (zostaną one usunięte prawdopodobnie w toku procesu inwestycyjnego). Wnioskodawca posiada natomiast wiedzę od swoich kontrahentów, że poprzedni właściciel Nieruchomości dzierżawił ją i czynność tą traktował jako opodatkowaną podatkiem VAT.”

Na pytanie Organu „W przypadku twierdzącej odpowiedzi na powyższe pytanie proszę wskazać kiedy zostały poniesione wydatki na ulepszenie ww. budowli? Proszę wskazać datę oddania ww. wieży ciśnień do używania po ulepszeniu ww. budowli.”, Wnioskodawca odpowiedział, że „Nie dotyczy – Wnioskodawca, z uwagi na nabycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w trakcie licytacji komorniczej nie posiada wiedzy by poprzedni właściciel/właściciele ponieśli wydatki na ulepszenie.”

Wnioskodawca prowadzi działalność opodatkowaną VAT (stawka 23%). W szczególności wynajmując nieruchomość wykonuje czynność opodatkowaną VAT. Zatem Wnioskodawca nie wykorzystywał ww. nieruchomości wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy transakcja zbycia wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego składników do Spółek Celowych będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, czy też będzie stanowiła transakcje zbycia zorganizowanych części przedsiębiorstwa?
2.  Czy zbycie działek niezabudowanych do Spółek Celowych będzie podlegało opodatkowaniu stawką 23% podatku VAT, a działki zabudowanej będzie zwolnione od podatku VAT?
3.  Jak należy ustalić u Wnioskodawcy podstawę opodatkowania podatkiem VAT w przypadku wniesienia działek niezabudowanych do Spółek Celowych w sytuacji, gdy wartość nominalna udziałów obejmowanych w Spółkach Celowych będzie niższa niż ich wartość emisyjna?

Stanowisko Wnioskodawcy (doprecyzowane w piśmie z 23 marca 2018 r.):

Wnioskodawca chce zaznaczyć, iż występuje z wnioskiem o interpretację wyłącznie z uwagi na istniejące rozbieżności w orzecznictwie w zakresie czy zbycie nieruchomości wraz z umowami najmu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT czy też jest poza podatkiem VAT jako zbycie przedsiębiorstwa. Z uwagi, iż Spółki Celowe będą prowadziły działalność opodatkowaną VAT i będą odliczały podatek VAT naliczony, to z perspektywy Wnioskodawcy obojętne czy transakcja będzie poza VAT jako zbycie zorganizowanych części przedsiębiorstwa czy też będzie opodatkowana VAT, który to podatek i tak zostanie odliczony przez Spółki Celowe.

Stanowisko do pytania 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja zbycia wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego składników do Spółek Celowych będzie stanowiła transakcje zbycia zorganizowanych części przedsiębiorstwa, a w rezultacie nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie do stanowiska.

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu ustalenia skutków podatkowych transakcji zbycia wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego składników do Spółek Celowych należy ustalić czy przedmiotem zbycia będą:

1.  zorganizowane części przedsiębiorstwa obejmujących czy też
2.  zespoły składników niestanowiących zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e tej ustawy, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) uważa się: „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Na gruncie powyższych przepisów oraz w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę organów podatkowych, przesłankami uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest, by:

1.  istniał zespół składników materialnych i niematerialnych powiązanych funkcjonalnie oraz aby zespół tych składników przeznaczony był do realizacji określonych zadań gospodarczych;
2.  zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  zespół tych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;
4.  zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujący zadania gospodarcze.

Ad 1 – Wyodrębnienie funkcjonalne.

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego dla uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki określonego zespołu majątkowego muszą być ze sobą wzajemnie powiązane w taki sposób, że należy je traktować, jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest to, że stanowią własność jednego podmiotu.

Taka interpretacja znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: „DIS”) w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2013 r. (nr IBPBI/2/423-157/13/JS) wskazał, że: „Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o VAT), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość”. Podobne stanowisko znaleźć można w innych interpretacjach prawa podatkowego (np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 15 grudnia 2011 r., nr IBPB1/2/423-1159/11/CZP) oraz wyrokach sądów administracyjnych (np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2836/11).

W świetle powyższego, podstawowym warunkiem uznania, że podatnik ma do czynienia z ZCP jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących pewną zorganizowaną i powiązaną ze sobą funkcjonalnie całość. Wydaje się, że warunek ten jest w analizowanym przypadku spełniony, gdyż przedmiotem aportów do Spółek Celowych będą zarówno składniki materialne:

*   poszczególne działki składające się na nieruchomość,
*   środki trwałe służące prowadzeniu inwestycji na nieruchomości,
*   środki pieniężne niezbędne do pokrywania bieżących kosztów administracyjnych Spółek Celowych,
*   ewentualne wyposażenie,

jak i składniki niematerialne, w postaci:

*   wierzytelności z tytułu umów najmu,
*   praw i obowiązków z tytułu umów najmu,
*   autorskie prawa majątkowe do koncepcji architektonicznych zagospodarowania nieruchomości, jak również prawa do innych projektów i dokumentacji związanych z planowaną inwestycją.

Ponadto można by uznać, że składniki te będą tworzyły funkcjonalnie ze sobą związaną całość. Wszystkie składniki przeznaczone są bowiem do jednego celu, a mianowicie prowadzenia inwestycji budowlanej. W konsekwencji zespoły składników majątkowych, które będą przedmiotem zbycia do poszczególnych Spółek Celowych można by postrzegać, jako funkcjonalnie ze sobą powiązane całości, które tym samym spełniają pierwszy warunek uznania za zespoły składników majątkowych stanowiących zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Ad 2 – Wyodrębnienie organizacyjne.

Odnośnie wyodrębnienia organizacyjnego wskazać należy, że ustawa o VAT nie precyzuje, co należy rozumieć przez takie wyodrębnienie.

Mając na uwadze interpretacje prawa podatkowego można stwierdzić, że najistotniejszym kryterium w celu stwierdzenia wyodrębnienia organizacyjnego jest możliwość szczegółowego przypisania składników majątkowych wykorzystywanych na potrzeby działalności ZCP.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, wyodrębnienie to nastąpi na potrzeby zbycia do poszczególnych Spółek Celowych. W szczególności, przypisanie składników majątkowych do ZCP nastąpi w uchwałach zgromadzenia wspólników Spółek Celowych stanowiących o podwyższeniu kapitału Spółek Celowych (w przypadku zbycia w formie aportów) lub w umowie sprzedaży (w przypadku zbycia w drodze umowy sprzedaży). Przenoszone składniki nie będą formalnie wyodrębnione w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy jako zakłady, odziały lub oddziały samobilansujące. Niemniej przepisy nie nakładają obowiązku takiego formalnego wyodrębnienia ZCP.

Spółki Celowe w oparciu o wyodrębnione składniki będące przedmiotem aportów będą prowadziły działalność inwestycyjną. W konsekwencji, można by twierdzić, że kryterium wyodrębnienia organizacyjnego jest spełnione. Bowiem gdyby składniki te nie były wyodrębnione organizacyjnie, to po stronie Spółek Celowych nie powstałaby możliwość rozpoczęcia dzięki nim działalności inwestycyjnej.

Ad 3 – Wyodrębnienie finansowe.

Podobnie jak w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego, ustawa o VAT nie definiuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe. Organy podatkowe zgodnie twierdzą, że wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności do ZCP. Takie stanowisko zaprezentował m.in. DIS w Katowicach w interpretacji z dnia 24 lipca 2015 r. (znak: IBPP3/4512-376/15/SR).

Kluczowa dla uznania, że w ramach przedsiębiorstwa istnieje wyodrębnienie finansowe części przedsiębiorstwa, jest możliwość przypisania przychodów i kosztów oraz należności do ZCP niezależnie od sposobu ich przypisywania. W ocenie Spółki warto w tym miejscu przytoczyć stanowisko DIS w Warszawie wyrażone w interpretacji z dnia 26 listopada 2008 roku (znak: IPPB5/423-6/08-3/MB), zgodnie z którym „w sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. (\`(...)\`). Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze)”.

Należy podkreślić, że ustawa o VAT nie wskazuje czy w celu wyodrębnienia finansowego ZCP konieczne jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych czy sporządzanie bilansów przez daną jednostkę organizacyjną. W tej kwestii Spółka podziela stanowisko organów podatkowych, które w wydawanych interpretacjach wskazują na brak wymogu sporządzania odrębnego bilansu przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Tak przykładowo uznał DIS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 30 grudnia 2010 r. (znak: ILPB3/423-769/10-4/EK) oraz DIS w Warszawie w interpretacji z dnia 19 stycznia 2011 r. (znak: IPPB5/423-797/10-4/DG).

Odnosząc wyżej przywołane kryteria do sytuacji wyodrębnienia ZCP, należy stwierdzić, że w odniesieniu do wnoszonych aportem zespołów składników majątkowych do pewnego stopnia zachodzi wyodrębnienie na płaszczyźnie finansowej. Z uwagi, iż źródłem przychodów Wnioskodawcy jest obecnie jedynie kilka umów najmu nieruchomości, to z łatwością może on przyporządkować uzyskiwane z nieruchomości przychody do poszczególnych działek, które będą zbywane do Spółek Celowych. Z uwagi, iż głównym źródłem kosztów Wnioskodawcy są koszty związane z nieruchomością, to z łatwością może on przyporządkować koszty związane z nieruchomością do poszczególnych działek, które będą zbywane do Spółek Celowych.

Wnioskodawca jest w stanie również wyodrębnić i określić jakie aktywa będą przenoszone na Spółki Celowe. Wyodrębnienie takie jest konieczne chociażby ze względu na potrzeby prawne dokonania aportu lub umowy sprzedaży to jest wskazanie odpowiednio przedmiotu aportu lub przedmiotu umowy sprzedaży.

Wnioskodawca jest w stanie określić wstępnie potrzeby finansowe przenoszonych ZCP – przedmiotem aportów do Spółek Celowych będą bowiem również środki pieniężne niezbędne do pokrywania bieżących kosztów administracyjnych Spółek Celowych funkcjonujących w oparciu o nabyte składniki.

Dlatego biorąc pod uwagę powyższe, można by twierdzić, że przedmioty transakcji zbycia do Spółek Celowych będą wyodrębnione finansowo w ramach spółki Wnioskodawcy.

Ad 4 – Możliwość funkcjonowania, jako niezależne przedsiębiorstwo.

Na gruncie ustawy o VAT, ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, czyli obejmować elementy niezbędne do samodzielnego realizowania celów gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Takie rozumienie zostało wyrażone przykładowo przez DIS w Katowicach w interpretacji z 24 lipca 2015 r. (znak: IBPP3/4512-376/15/SR).

Aktualność przedstawionego powyżej stanowiska w analizowanym zakresie potwierdza także interpretacja DIS w Warszawie z dnia 17 czerwca 2015 r. (znak: IPPP1/4512-549/15-2/KR), w której wskazano, że „wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.)”.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, o ile istnieją) oznacza przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Każdy zespół składników części przedsiębiorstwa w celu uznania go za ZCP powinien być zatem na tyle wyodrębniony, aby mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, co w istocie oznacza, że powinien być w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku.

W tym zakresie należy podkreślić, że Spółki Celowe obecnie nie prowadzą działalności operacyjnej. To w oparciu o otrzymane aporty rozpoczną prowadzenie działalności inwestycyjnej. Oczywiście w celu zrealizowania projektu budowlanego konieczne będzie podjęcie dodatkowych działań jak np. pozyskanie dodatkowych środków pieniężnych, przykładowo z kredytu bankowego czy też zawarcie umów o usługi budowlane. Niemniej działania te Spółki Celowe będą prowadziły właśnie w oparciu o otrzymane aporty. W konsekwencji skoro Spółki Celowe w oparciu o otrzymane aporty będą w stanie funkcjonować jako wyodrębniony organizm gospodarczy samodzielnie realizujący zadania gospodarcze i taka zdolność powstanie w skutek otrzymania aportów to można by uznać, iż przedmiotem aportów są ZCP.

Należy też zaznaczyć, że fakt nieposiadania przez Wnioskodawcę, a co za tym idzie nieprzenoszenia na Spółki Celowe wyodrębnionych działów administracyjnych czy informatycznych nie musi świadczyć o braku zdolności do funkcjonowania przedmiotów transakcji zbycia jako niezależnych przedsiębiorstw. Częstą praktyką rynkową jest zlecanie wykonywania tego typu zadań podmiotom trzecim (tzw. outsourcing). Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1383/10 zostało stwierdzone, że: „Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych”. „Istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne („outsourcing”). Usługi te bowiem, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowania jako podmiotu gospodarczego”.

Spółki Celowe będą mieć zapewnione stałe źródło dochodów dzięki wstąpieniu w prawa z umów najmu dotyczących nieruchomości.

Oceniając zdolność do samodzielnego funkcjonowania ZCP należy wziąć pod uwagę charakter prowadzonej działalności. W przypadku działalności deweloperskiej jej istotą jest prowadzenie procesu inwestycyjnego w oparciu o zewnętrzne zasoby. Mianowicie typowe przedsiębiorstwo deweloperskie zleca na zewnątrz m.in. wykonanie projektów architektonicznych, prace budowlane oraz nadzór budowlany. Również sprzedaż/komercjalizacja budynków, w szczególności o charakterze usługowym, a takie mają budować Spółki Celowe zlecana jest zewnętrznym wyspecjalizowanym w tym zakresie podmiotom. W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, można by uznać, że przedmiotem transakcji zbycia do poszczególnych Spółek Celowych będą zespoły składników stanowiące zorganizowane części przedsiębiorstwa. W rezultacie transakcje te stanowiłyby transakcje zbycia zorganizowanych części przedsiębiorstwa, a w rezultacie nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stanowisko do pytania 2.

Wnioskodawca z ostrożności przedstawia swoje stanowisko na wypadek, gdyby Organ uznał, że przedmiot zbycia do poszczególnych Spółek Celowych nie będzie stanowił zorganizowanych części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji transakcje te podlegałyby opodatkowaniu podatkiem VAT. W takim przypadku, zdaniem Wnioskodawcy, zbycie działek niezabudowanych do Spółek Celowych będzie podlegało opodatkowaniu stawką 23% podatku VAT, a zbycie działki zabudowanej będzie zwolnione od podatku VAT. Natomiast w przypadku aportu podstawą opodatkowania będzie wartość nominalna wydanych udziałów przez Spółki Celowe.

Działki niezabudowane.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT zwalnia się od podatku „dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.” Na działkach niezabudowanych nie znajdują się żadne budowle. W rezultacie należy ustalić czy działki niezabudowane stanowią tereny budowlane. Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Jak Wnioskodawca wskazał, w stosunku do nieruchomości uchwalono miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego wszystkie działki przeznaczone są pod zabudowę usługową. W rezultacie działki niezabudowane należy uznać za działki budowlane. W konsekwencji, dostawa działek niezabudowanych nie będzie podlegała zwolnieniu od podatku, lecz będzie opodatkowana stawką 23% VAT.

Działka zabudowana.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione są budynki rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy VAT. Zgodnie z nim „w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.” Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się taką stawkę podatku jak przy dostawie budowli związanej z tym gruntem. Jeżeli zatem dostawa budowli korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, to z takiego zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym budowla jest posadowiona.

Na działce zabudowanej znajduje się budowla wieży ciśnień. Transakcja nabycia działki zabudowanej była zwolniona od podatku VAT z uwagi, iż budowla ta była używana ponad 2 lata.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawa budynków, budowli lub ich części podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT, chyba że dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub w przypadku gdy od pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż 2 lata. Na podstawie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wskazał Wnioskodawca, wieża ciśnień była już na moment jej nabycia przez Wnioskodawcę używana ponad 2 lata. Z kolei Wnioskodawca nie ponosił żadnych nakładów na ulepszenie wieży ciśnień. W rezultacie, zbycie wieży ciśnień, jako, iż nie będzie dokonywane w ramach pierwszego zasiedlenia, ani w okresie 2 lat od niego, to powinien podlegać zwolnieniu od podatku VAT. W rezultacie, zbycie działki zabudowanej będzie zwolnione od podatku VAT.

Stanowisko do pytania 3.

Pytanie i stanowisko Wnioskodawcy dotyczy jedynie sytuacji, gdyby Wnioskodawca zdecydował się na zbycie wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego składników do Spółek Celowych w drodze nie umowy sprzedaży, lecz w drodze aportów.

Jednocześnie Wnioskodawca z ostrożności przedstawia swoje stanowisko wyłącznie na wypadek, gdyby Organ uznał, że przedmiot zbycia do poszczególnych Spółek Celowych nie będzie stanowił zorganizowanych części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji transakcje te podlegałyby opodatkowaniu podatkiem VAT.

W takim przypadku, zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania podatkiem VAT z tytułu wniesienia działek niezabudowanych do Spółek Celowych w sytuacji, gdy wartość nominalna udziałów obejmowanych w Spółkach Celowych będzie niższa niż ich wartość emisyjna będzie na podstawie art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy VAT wartość nominalna obejmowanych udziałów w Spółce Celowej pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.

Przepisy ustawy o VAT nie określają szczególnych zasad wyznaczania podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla czynności aportu do spółki kapitałowej. Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie zatem będą miały ogólne zasady w zakresie określenia podstawy opodatkowania określone w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT: „podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”.

Jednocześnie należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2014 r. uchylono obowiązujące do końca 2013 r. przepisy ustawy VAT w zakresie ustalania podstawy opodatkowania. Obowiązujące do końca 2013 r. przepisy ustawy VAT, w szczególności art. 29 ust. 9 ustawy VAT przewidywały przyjmowania podstawy opodatkowania w wysokości wartości rynkowej dla świadczeń określanych w naturze lub dla których nie określono ceny. Ustawodawca w dodanym z dniem 1 stycznia 2014 r. art. 29a ustawy VAT w znacznej mierze powtórzył treść uchylonego art. 29 ustawy VAT. Ustawodawca nie wprowadził jednak do dodanego do ustawy VAT art. 29a przepisu analogicznego do uchylonego art. 29 ust. 9 ustawy VAT. Działanie takie należy odczytywać jako celowe działanie ustawodawcy, który usunął z porządku prawnego przepisy szczególne dotyczące określania podstawy opodatkowania w oparciu o niejasną i mogącą budzić spory przesłankę jaką jest wartość rynkowa. Stąd w ocenie Wnioskodawcy, zamiarem ustawodawcy było określanie podstawy opodatkowania wyłącznie na zasadach ogólnych. W rezultacie w przedstawionej przez Wnioskodawcę sprawie należy zastosować zasadę ogólną wyrażoną w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku aportu w celu ustalenia podstawy opodatkowania nie ma podstaw do odwoływania się do wartości rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego. W konsekwencji, za podstawę opodatkowania należy uznać wszystko, co stanowi zapłatę (co jednak jak wskazano powyżej nie powinno być utożsamiane z wartością rynkową przedmiotu wkładu niepieniężnego). Przy czym, zgodnie z przepisem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy VAT: „podstawa opodatkowania obejmuje (\`(...)\`) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku”.

Należy wskazać, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C- 154/80).

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci działek niezabudowanych do Spółek Celowych w zamian za udziały tych spółek będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 29a ust. 6 tej ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółek Celowych z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Zapłatą, którą otrzyma Wnioskodawca w zamian za dokonaną dostawę będą udziały Spółek Celowych o określonej wartości nominalnej. Udziały o określonej wartości nominalnej stanowią wyłączny tytuł uczestnictwa w spółce. Łączna wartość nominalna udziałów posiadanych przez wspólnika stanowi o jego pozycji w spółce. Łączna wartość nominalna udziałów posiadanych przez wspólnika, odniesiona do wysokości całego kapitału zakładowego lub łącznej wartości nominalnej udziałów „czynnych” (tj. nieumorzonych i nienabytych przez spółkę), pozwala określić zakres przysługujących mu uprawnień, takich jak prawo do udziału w zysku (prawo do dywidendy), prawo do udziału w nadwyżce likwidacyjnej czy też prawo głosu.

Prawa przysługujące wspólnikowi spółki z o.o. nie są natomiast w żaden sposób związane z wysokości agio przypadającą od wniesionych przez niego wkładów. W rezultacie, wspólnicy spółki z o.o. dysponujący taką samą liczbą udziałów o tej samej łącznej wartości nominalnej dysponują, co do zasady, tymi samymi prawami, nawet jeżeli agio wynikające od wkładu jednego z nich było wyższe od agio od wkładu wniesionego przez drugiego wspólnika (sytuacja taka może mieć miejsce w przypadku, gdy kolejne emisje dzieli odstęp czasu i przy tej samej wartości nominalnej przy poszczególnych emisjach cena emisyjna była ustalana w różnych wysokościach).

Wnosząc do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością aport o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną udziałów objętych w zamian za ten aport, wspólnik uzyskuje w zamian udziały o określonej wartości nominalnej. Nie uzyskuje natomiast żadnych praw w stosunku do tzw. agio. Zatem „zapłatą” za aport jest tylko i wyłącznie wartość nominalna udziałów objętych w zamian za aport.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że w myśl przepisów ustawy VAT podstawę opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki Celowej jest wyłącznie wartość nominalna udziałów, bez uwzględniania nadwyżki podlegającej przekazaniu na kapitał zapasowy (tzw. agio), pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w Postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2014 r. (I FPS 6/13), w którym NSA stwierdził m.in., iż z przepisów ustawy o VAT obowiązujących od 1 stycznia 2014 r. jasno wynika, iż w wypadku aportu podstawą opodatkowania jest wartość nominalna wydanych udziałów (akcji). W przedmiotowym postanowieniu NSA wyjaśnił, iż obowiązujące do dnia 31 grudnia 2013 r. przepisy odwołujące się do wartości rynkowej były sprzeczne z prawem Unii Europejskiej, a przedmiotowa niezgodność została wyeliminowana poprzez wprowadzenie do ustawy o VAT od 1 stycznia 2014 r. art. 29a. NSA stwierdził, iż zgodnie z wykładnią prowspólnotową podstawa opodatkowania powinna być ustalana w oparciu o wartość nominalną udziałów (akcji) wydanych w zamian za aport. Co więcej, prounijna wykładnia, zdaniem NSA została implementowana do ustawy o VAT poprzez uchylenie art. 29 ustawy o VAT i wprowadzenie art. 29a ustawy o VAT.

Ponadto, prawidłowość prezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska, tj., że podstawę opodatkowania podatkiem VAT w przypadku dokonywania aportu działek niezabudowanych do Spółek Celowych w zamian za ich udziały stanowi wartość nominalna tych udziałów, potwierdzają interpretacje organów podatkowych np.:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 marca 2016 r. sygn. 1061-IPTPP1.4512.86.2016.1.AK zgodnie z którą „podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu Nieruchomości) do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za objęcie udziałów tej Spółki – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 ustawy – jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu dokonania przedmiotowego aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Wnioskodawca winien zatem określić podstawę opodatkowania w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych udziałów, pomniejszonych o kwotę należnego podatku VAT.”
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 lutego 2016 r. sygn. IPPP2/4512-1235/15-5/RR, zgodnie z którą „podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Nieruchomości do Spółki kapitałowej tytułem wkładu niepieniężnego jest zgodnie z art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki kapitałowej z tytułu dokonania tego aportu. Wnioskodawca określając podstawę opodatkowania powinien ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej udziałów w Spółce kapitałowej objętych w zamian za aport Nieruchomości, pomniejszoną o kwotę podatku VAT.”
*   interpretacja indywidualna wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 listopada 2014 r. (sygn. IPPP2/443-878/14-3/MT) „Mając na uwadze w tej sprawie stanowisko Wnioskodawcy – zgodnie z którym podstawą opodatkowania podatkiem VAT, w przypadku wniesienia Nieruchomości aportem do spółki komandytowo-akcyjnej z wykorzystaniem instytucji tzw. agio, będzie wartość rynkowa wkładu (odpowiadająca cenie emisyjnej akcji) pomniejszona o kwotę należnego podatku – należało uznać za nieprawidłowe, ponieważ podstawą opodatkowania będzie wartość nominalna akcji pomniejszona o podatek VAT, a nie wartość rynkowa przedmiotu aportu pomniejszona o kwotę podatku należnego jak wskazał we wniosku Zainteresowany.”
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 grudnia 2014 r., (sygn. IPPP3/443-904/14-3/SM) „Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania będzie wartość rynkowa wkładu, określona na podstawie wyceny opracowanej przez rzeczoznawcę (która będzie odpowiadała cenie emisyjnej akcji) pomniejszona o kwotę należnego podatku należało uznać za nieprawidłowe, gdyż podstawą opodatkowania będzie wartość nominalna akcji pomniejszona o podatek VAT”.

W świetle przywołanych argumentów, Wnioskodawca zwraca się z wnioskiem o potwierdzenie, że przedstawione przeze niego stanowisko jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT transakcji zbycia składników do Spółek Celowych jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa – **jest nieprawidłowe,**
*   opodatkowania stawką 23% transakcji zbycia działek niezabudowanych do Spółek Celowych – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku VAT transakcji zbycia działki zabudowanej – **jest prawidłowe,**
*   podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia aportem działek niezabudowanych do Spółek Celowych – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle powołanych powyżej przepisów, grunty oraz budynki i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich zbycie jest traktowane jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Natomiast aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wskazuje orzecznictwo sądowe, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po „wyprowadzeniu” w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Op 325/09).

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości składającej się z 9 odrębnych działek. Obecnie nieruchomość jest wynajęta różnym podmiotom na różne cele (na potrzeby umów najmu nie są wskazywane poszczególne działki, lecz wynajmowana jest cała nieruchomość). Wnioskodawca planuje prowadzić proces inwestycyjny poprzez kilka odrębnych spółek celowych stanowiących spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W związku z zamiarem prowadzenia procesu inwestycyjnego poprzez odrębne Spółki Celowe, Wnioskodawca zbędzie środki trwałe, w tym grunty, do Spółek Celowych. Ponadto Spółki Celowe wstąpią z mocy prawa, to jest art. 678 Kodeksu cywilnego, w prawa i obowiązki Wnioskodawcy wynikające z umów najmu nieruchomości. Na dzień dokonywania zbycia nie będą istnieć u Wnioskodawcy zobowiązania finansowe (długi), które będą związane ze środkami trwałymi, w konsekwencji nie wystąpi kwestia przenoszenia ich na Spółki Celowe. Wnioskodawca nie zatrudnia żadnych pracowników. Zatem w wyniku transakcji nie dojdzie do zbycia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy. Przedmiotem zbycia nie będą również księgi związane z przedsiębiorstwem Wnioskodawcy. Transakcja zbycia nie obejmie firmy Wnioskodawcy (oznaczenia indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części, nazwa przedsiębiorstwa).

W tym miejscu należy wskazać, że zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym, czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa, decyduje pełen zakres zbywanego majątku, praw i zobowiązań; wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości. Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, że doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot planowanej transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego. Jak wynika z opisu sprawy nabywcą opisanych składników majątkowych nie będzie jeden podmiot, lecz – jak wynika z opisu sprawy – nabywcami będzie kilka odrębnych spółek celowych. W konsekwencji zbycie składników majątku Wnioskodawcy na rzecz kilku nabywców przesądza o braku możliwości uznania tej transakcji za czynność zbycia przedsiębiorstwa. Ponadto zbyciu nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Planowana transakcja sprzedaży nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa/zorganizowanych części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy.

Jak wynika z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy, podstawowym składnikiem majątku Wnioskodawcy jest nieruchomość, którą Wnioskodawca zamierza zbyć do kilku odrębnych Spółek Celowych. Jak wskazał Wnioskodawca, zarządza on nieruchomością i związanymi z nią składnikami majątku jako całością. W rezultacie poszczególne składniki majątku będące przedmiotem dostawy nie funkcjonują na ten moment jako odrębne. Spółka nie dokonała wyodrębnienia w swojej strukturze działów czy też wydziałów. Zatem na moment obecny poszczególne zespoły składników majątkowych nie są wyodrębnione organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Wnioskodawca wskazał również, że poszczególne składniki majątku będące przedmiotem dostawy nie są wyodrębnione funkcjonalnie na ten moment. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że poszczególne składniki majątku będące przedmiotem dostawy nie są wyodrębnione finansowo na ten moment.

Z treści wniosku wynika zatem, że przedmiot transakcji nie stanowi masy majątkowej wydzielonej organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, które umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwa.

Wprawdzie Wnioskodawca wskazał w odniesieniu do wyodrębnienia organizacyjnego, że wyodrębnienie to nastąpi na potrzeby zbycia do poszczególnych Spółek Celowych, jednakże Wnioskodawca wskazał również, że przypisanie składników majątkowych do ZCP nastąpi w uchwałach zgromadzenia wspólników Spółek Celowych stanowiących o podwyższeniu kapitału Spółek Celowych (w przypadku zbycia w formie aportów) lub w umowie sprzedaży (w przypadku zbycia w drodze umowy sprzedaży). Podobnie w odniesieniu do wyodrębnienia funkcjonalnego Wnioskodawca wskazał, że wyodrębnienie nastąpi na uchwały zgromadzenia wspólników Spółek Celowych stanowiące o podwyższeniu kapitału Spółek Celowych (w przypadku zbycia w formie aportów) lub w umowie sprzedaży (w przypadku zbycia w drodze umowy sprzedaży).

Warto w tym miejscu jeszcze raz podkreślić, że wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po „wyprowadzeniu” w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa.

Jak wskazuje się w wyroku WSA w Opolu z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Op 325/09 „Niewątpliwie zorganizowana część przedsiębiorstwa to sytuacja, która już zaistniała w strukturze organizacyjnej wnioskodawcy, a nie dopiero powstanie w przyszłości, to zaś oznacza że nie ma możliwości wybierania przez podatnika, które wierzytelności i środki trwałe mogą a które nie mogą być przekazywane”.

Tym samym aby zbywany majątek uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa/zorganizowane części przedsiębiorstwa, musi on stanowić masę majątkową wydzieloną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie już w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

W okolicznościach niniejszej sprawy nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że transakcja zbycia wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego składników do Spółek Celowych będzie stanowiła transakcję zbycia zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie zbycie opisanych składników majątkowych do Spółek Celowych nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa/zorganizowanych części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Tym samym do transakcji tej przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie miał zastosowania, a dostawa opisanych składników majątku będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy według właściwej stawki VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego transakcja zbycia wskazanych w opisie sprawy składników do Spółek Celowych będzie stanowiła transakcje zbycia zorganizowanych części przedsiębiorstwa, a w rezultacie nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jest nieprawidłowe.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Definicja terenów budowlanych zawarta została w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Należy podkreślić, że zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę.

Zwrócić należy w tym miejscu uwagę na ustawę z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1073 z późn. zm.), która – zgodnie z art. 1 ust. 1 – określa:

1.  zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej,
2.  zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy

\-przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań.

Natomiast art. 4 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku w zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego albo decyzja o warunkach zabudowy.

W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Należy zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak stanowi art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga natomiast przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu) stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym obiekt jest posadowiony.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości, składającej się z 9 działek. W momencie dostawy nieruchomości na rzecz Spółek Celowych wszystkie działki (poza jedną działką, na której znajduje się budowla wieży ciśnień) będą stanowić działki niezabudowane. Działki niezabudowane mają numery 216/239, 216/194, 216/195, 216/196, 264, 216/154, 216/208, 216/176. Natomiast wieża ciśnień znajduje się na działce numer 216/206.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania stawką 23% podatku VAT transakcji zbycia działek niezabudowanych do Spółek Celowych oraz zwolnienia od podatku VAT transakcji zbycia działki zabudowanej.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W świetle przywołanych przepisów prawa i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku w odniesieniu do działek niezabudowanych, przedmiotem zbycia będzie teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy. Jak wynika bowiem z opisu sprawy, w stosunku do nieruchomości uchwalono miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym wszystkie działki przeznaczone są pod zabudowę usługową.

W konsekwencji dla transakcji zbycia działek niezabudowanych nie będą spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak jednoznacznie wskazano w opisie sprawy, Wnioskodawca prowadzi działalność opodatkowaną VAT (stawka 23%). W szczególności wynajmując nieruchomość wykonuje czynność opodatkowaną VAT. Zatem Wnioskodawca nie wykorzystywał ww. nieruchomości wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Tym samym dostawa działek niezabudowanych nie będzie korzystała również ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W rezultacie, skoro zbycie działek niezabudowanych nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zastosowania 23% stawki podatku od towarów i usług z tytułu dostawy ww. działek.

Odnosząc się z kolei do działki zabudowanej należy zauważyć, że – jak wynika z okoliczności sprawy – wszystkie budynki znajdujące się na nieruchomości zostały wyburzone, za wyjątkiem wieży ciśnień. Wieża ciśnień stanowi budowlę. Symbol PKOB wieży ciśnień to 2222.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że dostawa wieży ciśnień, znajdującej się na działce numer 216/206 nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, ani przed nim, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – budowla ta została już zasiedlona. Ponadto z okoliczności sprawy wynika, że od jej pierwszego zasiedlenia nie upłynął okres krótszy niż 2 lata. Jak wskazano w opisie sprawy, Wnioskodawca nabył nieruchomości zabudowane budynkami (w tym działkę na której znajduje się budowla wieży ciśnień) używanymi ponad 2 lata. Wnioskodawca nie posiada wiedzy by poprzedni właściciel/właściciele ponieśli wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% jej wartości początkowej. Jednakże zły stan techniczny budynków i budowli znajdujących się na nieruchomości w chwili nabycia oraz ogrodzenia nieruchomości nie wskazywał na to, aby czynione były nakłady inwestycyjne lub istotne remonty. Poprzedni właściciel nieruchomości dzierżawił ją i czynność tą traktował jako opodatkowaną podatkiem VAT. Wieża ciśnień nie była również ulepszana po nabyciu przez Wnioskodawcę. Obecnie nieruchomość jest wynajęta różnym podmiotom na różne cele (na potrzeby umów najmu nie są wskazywane poszczególne działki, lecz wynajmowana jest cała nieruchomość).

W konsekwencji zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tak więc, skoro dostawa budowli wieży ciśnień będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to tym samym bezzasadnym stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Konsekwentnie również transakcja zbycia działki numer 216/206, na której znajduje się ww. budowla wieży ciśnień – zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy – będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT (analogicznie jak dostawa ww. budowli, która jest z tym gruntem związana).

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zbycie działek niezabudowanych do Spółek Celowych będzie podlegało opodatkowaniu stawką 23% podatku VAT, a zbycie działki zabudowanej będzie zwolnione od podatku VAT, jest prawidłowe.

Kwestie dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania zostały unormowane w art. 29a ustawy. Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego przepisu wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do ww. przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Ww. artykuł dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią tego przepisu – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji ustawy – wprowadzonej ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35, z późn. zm.) – nie wprowadzono do art. 29a odpowiednika przepisu art. 29 ust. 9 ustawy, określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały (zapewniające udział w zyskach) spółką.

Wskazać należy, że art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1830) stanowi, że cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

Stosownie do treści art. 3 ust. 2 wskazanej wyżej ustawy, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

W konsekwencji biorąc powyższe rozważania pod uwagę należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji wniesienia aportem nieruchomości do Spółek, traktowanego dla potrzeb podatku od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów, jest wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółki w zamian za wkład niepieniężny. Zatem w tej sytuacji zastosowanie ma zasada ogólna określona w art. 29a ust. 1 ustawy, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, czyli w niniejszej sprawie zapłatę stanowi wartość nominalna udziałów.

Podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci nieruchomości w zamian za objęcie udziałów jest – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółek Celowych z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę podatku od towarów i usług.

Wskazać należy, że na podstawę opodatkowania nie będzie składać się natomiast kwota przekazana na kapitał zapasowy Spółek Celowych, w zamian za to świadczenie Wnioskodawca nie otrzyma bowiem żadnego świadczenia zwrotnego/przysporzenia majątkowego.

We wniosku nie wskazano, że Wnioskodawca otrzymał jakiekolwiek dopłaty z tytułu wniesienia aportu nieruchomości do spółki (w tym równowartość podatku VAT). Zatem całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do spółek w przypadku braku jakichkolwiek dopłat stanowi „kwotę należną” z tytułu wniesienia tego aportu, obejmującą całość świadczenia należnego Wnioskodawcy od nabywców (spółek celowych), którą – w celu określenia podstawy opodatkowania – należy pomniejszyć o kwotę występującego dla tej dostawy podatku należnego. Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Podatek z tytułu tej czynności należy więc liczyć od sumy wartości udziałów, tj. metodą „w stu”.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania podatkiem VAT z tytułu wniesienia działek niezabudowanych do Spółek Celowych będzie wartość nominalna obejmowanych udziałów w Spółce Celowej pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT, jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.