Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-2/16-4/JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-31
Teza: 1. Czy odsetki płatne przez Spółkę na rzecz F. B.V. na podstawie Umowy będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. l pkt 60 i 61 ustawy o CIT? 2. Czy w przypadku wypłaty (kapitalizacji) odsetek naliczonych na bazie salda debetowego Spółki sfinansowanego ze środków własnych F. B.V. (agenta rozliczeniowego będącego holenderskim rezydentem podatkowym), w roli płatnika zryczałtowanego podatku u źródła od tych odsetek będzie występować Spółka, oraz czy w takim przypadku będzie uprawniona do skorzystania w tym zakresie ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT (przy spełnieniu warunków formalnych wykazanych w art. 26 ust. 1c oraz w art. 26 ust. 1f)? 3. Czy w związku z Umową Spółka będzie obowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o CIT jedynie w sytuacji gdy wynagrodzenie F. B.V. za świadczone na podstawie Umowy usługi przekroczy w roku podatkowym równowartość kwoty 30 000 euro? 4. Czy przenoszenie środków pieniężnych pomiędzy Rachunkami Bieżącymi Spółki, prowadzonymi w obcej walucie (tj. w euro) a odpowiednimi walutowymi Rachunkami Rozliczeniowymi prowadzonym dla F. B.V. oraz comiesięczne rozliczenie odsetek będzie powodować powstawanie różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: agent; banki; cash pooling; cena-ceny transferowe; dokumentacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; obowiązek; odsetki; podatek-pobór podatku; podmiot-podmioty powiązane; pożyczka; płatnik; rezydencja-certyfikat rezydencji; różnica-różnice kursowe; transakcja; umowa; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2015 r. (data wpływu 4 stycznia 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 marca 2016 r. (data wpływu 25 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z przystąpieniem Spółki do Umowy, w tym:

1.  zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o niedostatecznej kapitalizacji - **jest nieprawidłowe,**
2.  ustalenia, czy w przypadku wypłaty (kapitalizacji) odsetek naliczonych na bazie salda debetowego Spółki sfinansowanego ze środków własnych F. B.V. (agenta rozliczeniowego będącego holenderskim rezydentem podatkowym), w roli płatnika zryczałtowanego podatku u źródła od tych odsetek będzie występować Spółka, oraz czy w takim przypadku będzie uprawniona do skorzystania w tym zakresie ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT (przy spełnieniu warunków formalnych wykazanych w art. 26 ust. 1c oraz w art. 26 ust. 1f) - **jest prawidłowe,**
3.  obowiązku sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest nieprawidłowe,**
4.  powstawania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z przystąpieniem Spółki do Umowy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

F. Sp. z o.o. (dalej jako „Spółka”) jest spółką prawa polskiego należącą do międzynarodowej grupy kapitałowej F. (dalej jako „Grupa”). Spółka ma status czynnego podatnika VAT w Polsce. Spółka rozlicza różnice kursowe tzw. metodą podatkową (tj. zgodnie z art. 15a ustawy o CIT).

Udziałowcem Spółki (posiadającym 100% udziałów) jest podmiot prawa holenderskiego, F. B.V. (dalej jako „F. B.V.” lub „Leader”). F. B.V. nie prowadzi w Polsce działalności gospodarczej, która skutkowałaby powstaniem w Polsce „zakładu” w rozumieniu regulacji ustawy o CIT ani stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Holandią, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz nie jest podmiotem zarejestrowanym w Polsce dla celów VAT.

Spółka planuje przystąpić wraz z F. B.V. do umowy „M.” z bankami z grupy X. (dalej jako „Bank”), upoważniającej F. B.V. do zarządzania środkami Spółki (dalej jako „Umowa”). Dodatkowo Spółka oraz F. B.V. planują zawrzeć umowę dotyczącą usług finansowych świadczonych przez F. B.V. na rzecz Spółki, w tym doprecyzowującą zasady wynagrodzenia F. B.V. w związku z usługami świadczonymi przez F. B.V. na rzecz Spółki na podstawie Umowy.

Umowa ma na celu wdrożenie programu zarządzania płynnością finansową Spółki. F. B.V. pełnić będzie funkcję podmiotu zarządzającego oraz agenta rozliczeniowego (tzw. pool leadera) dla potrzeb realizowanego w jej ramach rzeczywistego cash-poolingu. Schemat ma formułę tzw. rzeczywistego cash-poolingu (ang. „target balancing cash-pooling”), tj. przewiduje rzeczywiste transfery środków pomiędzy rachunkami bankowymi Spółki oraz rachunkiem F. B.V., który będzie zarządzać środkami. Oprócz Spółki oraz F. B.V. żaden podmiot z Grupy nie będzie stroną Umowy.

Usługi Banku związane z funkcjonowaniem cash-poolingu będą polegały przede wszystkim na prowadzeniu rachunków bankowych Spółki i F. B.V. oraz organizacji transferów środków w ramach rozliczeń dotyczących cash-poolingu zgodnie z wytycznymi jej agenta rozliczeniowego (F. B.V.). Bank nie jest podmiotem powiązanym w rozumieniu przepisów ustawy o CIT ze Spółką ani F. B.V.

Dla potrzeb opisywanego schematu cash-poolingu Spółka będzie korzystać ze swoich rachunków bankowych (dalej jako „Rachunki Bieżące”) prowadzonych (lub założonych na potrzeby Umowy) w Banku. Ponadto F. B.V., jako agent rozliczeniowy cash-poolingu, posiadać będzie w Banku specjalny rachunek (dalej jako „Rachunek Rozliczeniowy”), za pośrednictwem którego będą realizowane operacje zarządzania płynnością finansową Spółki, tj. dziennego konsolidowania sald na Rachunkach Bieżących Spółki oraz F. B.V.

Relacje pomiędzy Spółką a F. B.V. opierać się będą na następujących założeniach:

1.  Spółka oraz Leader posiadać będą otwarte rachunki w Banku obsługującym cash-pooling (Rachunki Bieżące). System bankowy używany przez Bank, F. B.V. oraz Spółkę może dodatkowo przewidywać istnienie technicznych subkont (połączonych z Rachunkami Bieżącymi), używanych wyłącznie dla potrzeb dziennej konsolidacji sald Spółki oraz Leadera.
2.  F. B.V., działający jako agent rozliczeniowy w ramach opisywanego schematu cash-poolingu, otworzy w Banku specjalny rachunek (Rachunek Rozliczeniowy), za pośrednictwem którego będą realizowane operacje zarządzania płynnością finansową Spółki, tj. dziennego konsolidowania sald na Rachunkach Bieżących.
3.  W związku z funkcjonowaniem opisywanego schematu cash-poolingu, w trakcie każdego dnia roboczego:
    *   na zakończenie danego dnia dochodzić będzie do konsolidacji sald na Rachunkach Bieżących Spółki przy użyciu Rachunku Rozliczeniowego F. B.V.;
    *   środki wynikające z dodatnich sald na Rachunkach Bieżących będą przenoszone na Rachunek Rozliczeniowy, z kolei ujemne salda na Rachunkach Bieżących będą pokrywane ze środków zgromadzonych na Rachunku Rozliczeniowym F. B.V.;
    *   w przypadku, kiedy kwota na Rachunku Rozliczeniowym nie będzie wystarczająca dla sfinansowania ujemnych sald dziennych, finansowanie to będzie pokrywane ze środków pochodzących z linii kredytowej udostępnionej F. B.V. przez Bank, zgodnie z odrębnym porozumieniem tych podmiotów.
4.  Wskazane powyżej bilansowanie sald na rachunkach Spółki oraz Leadera odbywać się będzie zgodnie z mechanizmem opisanym poniżej:
    *   w przypadku powstania dodatniego salda na Rachunku Bieżącym Spółki, dzienna nadwyżka środków z tego rachunku będzie kierowana z Rachunku Bieżącego na Rachunek Rozliczeniowy F. B.V.
    *   w przypadku powstania ujemnego salda na Rachunku Bieżącym Spółki, dzienny niedobór środków na tym rachunku będzie uzupełniany poprzez przekierowanie środków na Rachunek Bieżący ze środków zgromadzonych na Rachunku Rozliczeniowym F. B.V.
5.  Wszelkie rozliczenie w ramach cash-poolingu będą dokonywane w polskich złotych (dalej jako „PLN”), w oparciu o rachunki prowadzone w PLN, lub w euro, w oparciu o rachunki prowadzone w euro.
6.  Jeżeli w danym dniu na Rachunku Bieżącym Spółki wystąpi saldo dodatnie, Spółce przysługiwać będą odsetki kredytowe. W przeciwnym wypadku, tj. gdy na Rachunku Bieżącym Spółki wystąpi saldo ujemne, Spółka będzie obciążana z tego tytułu odsetkami debetowymi.
7.  Podmiotem odpowiedzialnym za naliczanie i rozliczanie odsetek opisanych w punkcie (vi) powyżej będzie F. B.V. Naliczanie to odbywać się będzie na bazie dziennych sald Spółki na Rachunkach Bieżących (zarówno dodatnich, jak i ujemnych), ustalanych przez F. B.V. na podstawie przepływu środków na Rachunku Rozliczeniowym oraz zgodnie z ewidencją stanu rozliczeń Spółki w ramach cash-poolingu, prowadzoną przez ten podmiot.
8.  Odsetki (debetowe oraz kredytowe) będą rozliczane w okresach miesięcznych, zgodnie z faktyczną ilością dni w danym okresie, wpływając na saldo Rachunku Bieżącego Spółki na dzień ich rozliczenia.

Pismem z dnia 21 marca 2016 r. Wnioskodawca doprecyzował powyższe zdarzenia przyszłe wskazując:

*   pomiędzy Spółką i F. B.V. występują powiązania, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT,
*   pomiędzy Spółką a F. B.V. spełnione są wszystkie warunki, o których mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT dla zastosowania tego zwolnienia.

Jednocześnie pismem z dnia 21 marca 2016 r. Wnioskodawca ostatecznie sformułował treść pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 oraz własne stanowisko w zakresie tego pytania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy odsetki płatne przez Spółkę na rzecz F. B.V. na podstawie Umowy będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. l pkt 60 i 61 ustawy o CIT?
2.  Czy w przypadku wypłaty (kapitalizacji) odsetek naliczonych na bazie salda debetowego Spółki sfinansowanego ze środków własnych F. B.V. (agenta rozliczeniowego będącego holenderskim rezydentem podatkowym), w roli płatnika zryczałtowanego podatku u źródła od tych odsetek będzie występować Spółka, oraz czy w takim przypadku będzie uprawniona do skorzystania w tym zakresie ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT (przy spełnieniu warunków formalnych wykazanych w art. 26 ust. 1c oraz w art. 26 ust. 1f)?
3.  Czy w związku z Umową Spółka będzie obowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o CIT jedynie w sytuacji gdy wynagrodzenie F. B.V. za świadczone na podstawie Umowy usługi przekroczy w roku podatkowym równowartość kwoty 30 000 euro?
4.  Czy przenoszenie środków pieniężnych pomiędzy Rachunkami Bieżącymi Spółki, prowadzonymi w obcej walucie (tj. w euro) a odpowiednimi walutowymi Rachunkami Rozliczeniowymi prowadzonym dla F. B.V. oraz comiesięczne rozliczenie odsetek będzie powodować powstawanie różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT?
5.  Czy Spółka, jako strona Umowy, nie będzie świadczyła usług w rozumieniu ustawy o VAT?
6.  Czy Umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a F. B.V. nie będzie podlegać w Polsce opodatkowaniu PCC?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytania oznaczone nr 1-4 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Odsetki płatne przez Spółkę na rzecz F. B.V. na podstawie Umowy nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. l pkt 60 i 61 ustawy o CIT.

Ad. 2

W przypadku wypłaty (kapitalizacji) odsetek naliczonych na bazie salda debetowego Spółki sfinansowanego ze środków własnych F. B.V. (agenta rozliczeniowego będącego holenderskim rezydentem podatkowym), w roli płatnika zryczałtowanego podatku u źródła od tych odsetek będzie występować Spółka. Dodatkowo, Spółka będzie uprawniona do skorzystania w tym zakresie ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT (pod warunkiem uprzedniego uzyskania holenderskiego certyfikatu rezydencji F. B.V. oraz oświadczenia potwierdzającego, że podmiot ten podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania).

Ad. 3

W związku z Umową, Spółka będzie obowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o CIT jedynie w sytuacji gdy wynagrodzenie F. B.V. za świadczone na podstawie Umowy usługi przekroczy w roku podatkowym równowartość kwoty 30 000 euro.

Ad. 4

Przenoszenie środków pieniężnych pomiędzy Rachunkami Bieżącymi Spółki, prowadzonymi w obcej walucie (tj. w euro) a odpowiednimi walutowymi rachunkami rozliczeniowymi prowadzonym dla F. B.V, oraz comiesięczne rozliczenie odsetek nie będzie powodować powstawania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. l

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz art. 61 ustawy o CIT nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odpowiednio:

1.  odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni;
2.  odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 7b ustawy o CIT „przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący obowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu”.

W ocenie Spółki transfery realizowane w ramach opisanego mechanizmu cash-poolingu nie mieszczą się w zakresie definicji „pożyczki” z art. 16 ust. 7b ustawy o CIT. Tym samym w analizowanym przypadku pomiędzy Spółką a F. B.V. nie dochodzi do zawarcia „pożyczki” w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o CIT, mimo że mechanizm cash-poolingu realizowanego w ramach opisanego schematu zawiera pewien element wzajemnego kredytowania F. oraz Spółki.

Poniżej Spółka przedstawia argumenty przemawiające za brakiem możliwości dokonania kwalifikacji transferów środków realizowanych w ramach analizowanego mechanizmu cash-poolingu jako „pożyczki” w rozumieniu art. 16 ust. 7b Ustawy o CIT.

Przede wszystkim należy wskazać, że Spółka oraz F. B.V. przystępujące Umowy w ramach opisanego schematu nie zobowiązują się do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na rzecz drugiego podmiotu.

Ponadto, w art. 16 ust. 7b ustawy CIT ustawodawca zawarł legalną definicję umowy pożyczki. Jednocześnie wskazał na inne czynności, które wprawdzie swym zakresem nie odpowiadają takiej umowie, niemniej jednak do umowy pożyczki są zbliżone, zawierając podobne elementy konstrukcyjne i pełniące w istocie takie same funkcje ekonomiczne. Z całą pewnością nie stanowią jednak umowy pożyczki, lecz zostały z nią zrównane. Wymienienie tych czynności ma przy tym charakter zamknięty, gdyż ustawodawca nie użył sformułowania sugerującego, że mamy do czynienia jedynie z przykładowym wskazaniem takich czynności, których funkcja odpowiada funkcjom umowy pożyczki.

Wśród tych enumeratywnie wymienionych czynności nie znalazł się jednak cash-pooling, choć ta konstrukcja prawna powszechnie występuje w obrocie gospodarczym. Gdyby zatem ustawodawca zamierzał zrównać ją z umową pożyczki, zapewne dałby temu wyraz w omawianym przepisie.

W konsekwencji niezależnie od okoliczności, iż Spółka oraz F. B.V. spełnia przesłanki do uznania tych podmiotów względem Spółki za „kwalifikowanych pożyczkodawców” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy o CIT, w odniesieniu do odsetek, które będą płacone przez Spółkę na podstawie Umowy, nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji. Stanowisko to wynika z faktu, iż otrzymywane transfery na pokrycie sald debetowych nie będą się mieścić w definicji „pożyczki” z art. 16 ust. 7b ustawy CIT.

Powyższe stanowisko Spółki w zakresie analizowanej kwestii potwierdzają liczne wyroki sądów administracyjnych. Mimo że wyroki te zapadły w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., z uwagi na brak istotnej zmiany definicji „pożyczki” z art. 16 ust. 7b Ustawy o CIT po tej dacie, w ocenie Spółki, przytoczona w nich argumentacja zachowuje pełną aktualność w kontekście rozliczeń o charakterze cash-poolingu także w stanie prawnym obowiązującym począwszy od 1 stycznia 2015 r.

Jako przykład, potwierdzający zasadność stanowiska prezentowanego przez Spółkę, można w tym miejscu przytoczyć fragment wyroku WSA w Łodzi z 11 września 2014 r. (sygn. akt I SA/Łd 755/14), w którym czytamy m.in., że:

„W przypadku systemu przedstawionego przez stronę skarżącą, pomiędzy uczestnikami nie dochodzi do zawarcia umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., mimo że umowa cash-poolingu zawiera pewien element kredytowania jednych podmiotów przez inne. Przede wszystkim jednak podmioty przystępujące do cash-poolingu nie zobowiązują się do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na inny określony w umowie podmiot. Uczestnicy tego rodzaju porozumienia nie wiedzą, kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Nie jest więc skonkretyzowana druga strona transakcji i wysokość jej przedmiotu, ponieważ zerowanie salda debetowego na rachunku uczestnika następuje z wykorzystaniem dodatniego salda rachunku zbiorczego, którego stan jest wypadkową sald rachunków wszystkich uczestników systemu. Poza tym w umowie cash-poolingu brak jest możliwości swobodnego dysponowania środkami przez uczestników systemu, co jest elementem koniecznym umowy pożyczki. (…) Nie można przy tym zapominać, że w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. ustawodawca zawarł legalną definicję umowy pożyczki. Jednocześnie wskazał na inne czynności, które wprawdzie swym zakresem nie odpowiadają takiej umowie, niemniej jednak do umowy pożyczki są zbliżone, zawierając podobne elementy konstrukcyjne i pełniące w istocie takie same funkcje ekonomiczne. Z całą pewnością nie stanowią jednak umowy pożyczki, lecz zostały z nią zrównane. Wymienienie tych czynności ma przy tym charakter zamknięty, gdyż ustawodawca nie użył sformułowania sugerującego, że mamy do czynienia jedynie z przykładowym wskazaniem takich czynności, których funkcja odpowiada funkcjom umowy pożyczki. Wśród tych enumeratywnie wymienionych czynności, nie znalazł się jednak cash-pooling, choć ta konstrukcja prawna powszechnie występuje w obrocie gospodarczym. Gdyby zatem ustawodawca zamierzał zrównać ją z umową pożyczki, zapewne dałby temu wyraz w omawianym przepisie”.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone uprzednio w licznych wyrokach sądów administracyjnych wydanych w bieżącym roku:

*   WSA w Poznaniu z 28 sierpnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Po 315/14);
*   WSA w Kielcach z 13 sierpnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Ke 347/14 oraz I SA/Ke 347/14);
*   WSA w Krakowie z 23 czerwca 2014 r. (sygn. akt I SA/Kr 665/14);
*   WSA w Bydgoszczy z 20 maja 2014 r. (sygn. akt I SA/Bd 418/14);
*   WSA we Wrocławiu z 16 maja 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 353/14);
*   WSA w Rzeszowie z 8 maja 2014 r. (sygn. akt I SA/Rz 235/14);
*   WSA w Warszawie z 20 lutego 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 2562/13).

Jeżeli tut. organ podatkowy uzna, że zaprezentowane przez Spółkę stanowisko w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek naliczonych na koniec miesiąca od salda debetowego jest nieprawidłowe Spółka prosi o wskazanie prawidłowego sposobu ich rozliczania (tj. wskazania metody, według jakiej Spółka powinna dokonać kalkulacji kwoty odsetek podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu).

Ad. 2

Zdaniem Spółki w ramach opisanego schematu, zarówno F. B.V., jak i Spółka mogą uzyskiwać przychód z tytułu odsetek.

W przypadku, gdy przychód z tytułu odsetek uzyskiwałby podmiot niebędący polskim rezydentem podatkowym (w analizowanym przypadku F. B.V.), co do zasady, pojawia się obowiązek poboru przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła), o którym mowa w art. 21 ust. l ustawy o CIT.

W ocenie Spółki, obowiązek występowania w roli płatnika zgodnie z zapisami art. 26 ust. 1 ustawy o CIT oraz poboru zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła), w rozważanym przypadku będzie spoczywać na Spółce.

Bez znaczenia pozostaje tutaj fakt, że to F. B.V. jako spółka zarządzająca daną transakcją i uprawniona do dokonywania transferów w imieniu Spółki „fizycznie” będzie dokonywać przelewów środków pieniężnych. Czynności te wynikają bowiem z roli F. B.V. jako agenta rozliczeniowego opisanego schematu w związku z zawartą Umową, a F. B.V. będzie dokonywać tych transferów w imieniu Spółki.

Spółka uważa równocześnie, iż skoro płatnikiem i zobowiązanym do poboru podatku u źródła w analizowanym przypadku byłaby Spółka, to ona również jako płatnik, zgodnie z regulacją z art. 26 ust. 3 ustawy o CIT, byłaby zobowiązana do przekazania pobranego podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego oraz do wykazania wspomnianego podatku w stosownych informacjach podatkowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski przez nierezydentów przychodów z odsetek - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Jednocześnie, w świetle art. 21 ust. 3 ustawy o CIT zwalnia się od podatku dochodowego w Polsce przychody, m.in. z tytułu odsetek, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym należności z tytułu odsetek, jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym przychody z tytułu odsetek (oraz odbiorcą należności z tego tytułu), jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka uzyskująca przychody z tytułu odsetek posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej odsetki.

W ocenie Spółki biorąc pod uwagę, że F. B.V. posiada 100% udziałów w kapitale Spółki (nieprzerwanie przez okres dłuższy niż 2 lata) pod warunkiem posiadania:

*   holenderskiego certyfikatu rezydencji podatkowej oraz
*   oświadczenia potwierdzającego, że F. B.V. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

w analizowanej sytuacji Spółka byłaby uprawniona do skorzystania w tym zakresie ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT.

Pismem z dnia 21 marca 2016 r. Wnioskodawca doprecyzował powyższe stanowisko wskazując:

Zdaniem Spółki, w przypadku wypłaty (kapitalizacji) odsetek naliczonych na bazie salda debetowego Spółki sfinansowanego ze środków własnych F. B.V. (agenta rozliczeniowego będącego holenderskim rezydentem podatkowym), w roli płatnika zryczałtowanego podatku u źródła od tych odsetek będzie występować Spółka.

Dodatkowo przy spełnieniu warunków formalnych wymienionych w art. 26 ust. lc oraz w art. 26 ust. lf, Spółka będzie uprawniona do skorzystania w tym zakresie ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT.

Ad. 3

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o CIT, co do zasady, podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami; w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o CIT; są obowiązani do sporządzania dokumentacji podatkowej takich transakcji uwzględniającej aspekty i elementy wymienione w treści ustępu.

Z art. 9a ust. 1 ustawy o CIT wynika, iż aby powstał obowiązek sporządzania wspomnianej dokumentacji podatkowej, konieczne jest jednoczesne ziszczenie się dwóch warunków: (1) w danym przypadku musimy mieć do czynienia z „transakcją” oraz (2) taka transakcja musi mieć miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Pojęcie „transakcja” nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego. Zatem można uznać, iż nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego (według internetowego Słownika Języka Polskiego PWN) transakcja to „operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług” lub „umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy”.

Zdaniem Spółki, nie można mówić o „transakcji” w rozumieniu art. 9a ust. 1 ustawy o CIT w relacji Spółki z F. B.V. w kontekście transferów środków na potrzeby saldowania stanu Rachunków Bieżących w ramach cash-poolingu. W tym zakresie F. B.V. występuje bowiem jedynie w roli agenta rozliczeniowego opisanego schematu cash-poolingu, a nie jest rzeczywistym beneficjentem realizowanych transferów.

Stanowisko to potwierdzają wyroki sądów administracyjnych. Z uwagi na brak istotnych dla analizowanej sprawy zmian treści art. 9a ust. 1 oraz ust. 2 Ustawy o CIT po 1 stycznia 2015 r. użyta w nich argumentacja zachowuje, zdaniem Spółki, swą pełną aktualność także dla stanu prawnego obowiązującego po l stycznia 2015 r., pomimo iż wyroki te zostały wydane w stanie prawnym obowiązującym przed tą datą.

Przykładowo, w wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 czerwca 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 349/14), czytamy m.in., że:

„(\`(...)\`) aby doszło do obowiązku sporządzenia określonej dokumentacji podatkowej winny wystąpić transakcje między podmiotami powiązanymi. Regulacje prawne objęte zapisami art. 9a u.p.d.o.p. nie definiują wykorzystywanego w nich terminu transakcji, nie zawierają też możliwego odesłania do terminów prawa cywilnego z zakresu normatywnego czynności cywilnoprawnych. Z tych powodów należy uznać, że wypowiadając się o transakcji/transakcjach prawodawca posłużył się w tym zakresie naturalnym językiem potocznym. Zasadne jest zatem odwołanie do słownikowego pojęcia tego terminu jako operacji handlowej dotyczącej kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy (Słownik Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl). Takie rozumienie terminy »transakcja« jest akceptowane przez obie strony sporu. Jednakże powtórzyć należy, iż w ocenie Sądu błędne jest (\`(...)\`) utożsamianie umowy Cash-poolingu z umową pożyczki. Mimo, iż w umowie Cash-poolingu uczestniczy wiele podmiotów to jednak brak podstaw do uznania, iż między nimi dochodzi do transakcji w potocznym rozumieniu tego terminu. Jak bowiem wyżej wskazano w umowie tej nie występuje zobowiązanie do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot, uczestnicy tej umowy nie wiedzą, czy środki te zostaną wykorzystane w jakiej wysokości i przez którego uczestnika, nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, brak jest swobodnego dysponowania pieniędzmi przekazanymi przez Pool Leadera na dofinansowanie sald ujemnych uczestników grupy, nie dysponuje on również w sposób dowolny otrzymanymi od uczestników grupy nadwyżkami pieniężnymi. A zatem, w ocenie Sądu, organ podatkowy dokonał również błędnej interpretacji art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p.”.

Ponadto, jak słusznie wskazał WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 8 maja 2014 r. (sygn. akt I SA/Rz 235/14):

„Dokonując interpretacji przepisu art. 9a u.p.d.o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. należy również zwrócić uwagę, że przewidziany w nim sposób dokumentowania jest formą przeciwdziałania ustaleniom przez podmioty powiązane, warunków różniących się od tych, które ustaliłyby podmioty ze sobą niepowiązane i doprowadzenia w ten sposób do niewykazywania dochodów bądź też wykazywania dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby nie istniały powiązania pomiędzy tymi podmiotami (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.). Tymczasem cash-pooling jest formą zarządzania finansami stosowaną wprawdzie przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie, której istota sprowadza się do zapewnienia płynności finansowej grupy, przy prawnie dopuszczalnym koncentrowaniu środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą z wykorzystaniem korzyści skali. Ponadto jest usługą świadczoną przez bank, a więc podmiot niespełniający przesłanek z art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Z powyższego wynika, że umowa zarządzania środkami pieniężnymi nie ma na celu fałszowania dochodu, przez ustalenie pomiędzy powiązanymi podmiotami warunków odbiegających od zwykle określanych, lecz jest prawnie dopuszczalnym zarządzaniem środkami pieniężnymi poprzez bilansowanie sald uczestników, celem uzyskania niższego oprocentowania zadłużenia względem banku i korzystniejszego lokowania nadwyżek finansowych, na warunkach umówionych z bankiem. W świetle powyższego stwierdzić należy, że do umowy zarządzania środkami pieniężnymi pomiędzy bankiem, a Skarżącą nie będzie miał zastosowania art. 9a u.p.d.o.p.”.

Zdaniem Spółki mianem „transakcji” w rozumieniu analizowanego przepisu można natomiast określić usługę zarządzania środkami świadczoną na rzecz Spółki przez F. B.V. na podstawie Umowy, za którą F. B.V. będzie przysługiwać odrębne wynagrodzenie od Spółki.

Należy zauważyć, iż na mocy art. 9a ust. 2 ustawy o CIT obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1.  100.000 euro jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo
2.  30.000 euro w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
3.  50.000 euro w pozostałych przypadkach.

Biorąc pod uwagę fakt, iż Umowa zawiera kwoty miesięcznego wynagrodzenia za usługi świadczone przez F. B.V. na rzecz Spółki, jeżeli zatem całkowita kwota wynagrodzenia F. B.V. rzeczywiście wypłaconego na podstawie Umowy w danym roku podatkowym nie przekroczy progu 30.000 euro, Spółka nie będzie zobowiązana sporządzić dokumentacji cen transferowych dotyczącej transakcji z F. B.V. za ten rok.

Słuszność tego wniosku potwierdzają następujące interpretacje:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 17 kwietnia 2012 r., nr IPPB5/423-23/12-2/JC;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 22 kwietnia 2011 r., nr IPPB5/423-84/11-4/JC;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 26 października 2010 r., nr ILPB3/423-650/10-7/MM;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 23 września 2010 r., nr IPPB5/423-437/10-9/JC.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy w celu ustalenia, czy w przypadku transferu środków pieniężnych w walucie obcej pomiędzy walutowym Rachunkiem Bieżącym Spółki a odpowiednim Rachunkiem Rozliczeniowym F. B.V. będzie dochodzić do powstania podatkowych różnic kursowych należy odnieść się do przepisu art. 15a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o CIT różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe. W art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o CIT przewidziano natomiast zamknięty katalog sytuacji, w których dochodzi do powstania dodatnich lub ujemnych różnic kursowych dla celów podatkowych. Są to wyłącznie przypadki, gdy:

*   wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu otrzymania;
*   wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego poniesienia dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty;
*   wartość środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku;
*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest inna niż jego wartość w dniu zwrotu;
*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest inna niż jego wartość w dniu spłaty.

Zdaniem Spółki transfery dziennych sald pomiędzy jej walutowym rachunkiem bieżącym a odpowiednim rachunkiem rozliczeniowym F. B.V. nie będą wiązały się z zaistnieniem żadnej z powyższych sytuacji, a w konsekwencji nie będą skutkowały powstaniem różnic kursowych dla celów podatkowych.

W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy, transfery środków z walutowych rachunków rozliczeniowych F. B.V., wyrównujące ujemne salda walutowych Rachunków Bieżących Spółki do ustalonego poziomu, nie będą stanowiły przychodów podatkowych Spółki, gdyż nie będą to definitywne przysporzenia majątkowe. Analogicznie transfery nadwyżek środków pieniężnych z walutowych Rachunków Bieżących Spółki na odpowiednie walutowe Rachunki Rozliczeniowe F. B.V. nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów Spółki dla celów podatku CIT, gdyż nie będą to wydatki definitywne. W związku z tym realizowane w ramach opisanego schematu transfery kwot sald pomiędzy danym walutowym Rachunkiem Bieżącym Spółki a odpowiednim walutowym Rachunkiem Rozliczeniowym F. B.V. nie będą wiązały się z zaistnieniem sytuacji określonych w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 lub art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o CIT.

Ponadto, zdaniem Spółki, zgodnie z Umową i opisanymi powyżej zasadami funkcjonowania cash-poolingu, opisane transfery nie wyczerpują znamion umowy pożyczki, gdyż w ramach opisanego schematu nie będzie można określić stron potencjalnej umowy pożyczki ani konkretnej kwoty pieniędzy, która miałaby być jej przedmiotem. W rezultacie, zdaniem Spółki, realizowane w ramach opisanego schematu cash-poolingu transfery kwot bazowych (sald) pomiędzy danym walutowym Rachunkiem Bieżącym Spółki a odpowiednim walutowym Rachunkiem Rozliczeniowym F. B.V. nie będą powodowały również zaistnienia sytuacji określonych w art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz w art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o CIT.

Odnosząc się do przepisów art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT dodatnie lub ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest, odpowiednio, niższa lub wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Z przepisów tych wynika, że skutek w postaci powstania dodatnich lub ujemnych różnic kursowych wiąże się z następującymi zdarzeniami: zapłatą albo inną formą wypływu środków lub wartości pieniężnych wyrażonych w walucie obcej.

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 15a ust. 7 ustawy o CIT za dzień zapłaty, o którym mowa powyżej, uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. Odnosząc powyższe do analizowanego zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że transferowane kwoty sald z walutowych Rachunków Bieżących Spółki na odpowiednie Rachunki Rozliczeniowe Leadera nie będą „zapłatą” gdyż nie będą stanowiły uregulowania zobowiązań Spółki.

Drugą kwestią pozostaje ustalenie, czy transfer kwot sald z rachunków walutowych Spółki w ramach opisanego schematu może zostać zakwalifikowany jako „inna forma wypływu środków pieniężnych”. W opinii Spółki samo przetransferowanie kwot sald z walutowych Rachunków Bieżących Spółki na odpowiednie walutowe Rachunki Rozliczeniowe F. B.V. nie może być rozumiane jako wypływ środków pieniężnych, o którym mowa w przepisach art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT. Spółka w wyniku tej operacji nie traci bowiem władztwa nad tymi środkami. W szczególności nie dochodzi do ich definitywnego przekazania F. B.V. Spółka podkreśla, że transfer bazowych kwot sald stanowi wyłącznie czynność techniczną, niezbędną do funkcjonowania opisanego schematu. Skalkulowanie różnic kursowych dla celów podatkowych w opisanej sytuacji byłoby sprzeczne z ideą przepisu art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, czyli ustalaniem różnic kursowych dla celów podatkowych wyłącznie w przypadkach, gdy różnice te się „realizują”. Natomiast sytuacja, w której dochodzi wyłącznie do technicznego przeksięgowania bazowych kwot sald między rachunkami z zachowaniem pełnego władztwa nad tymi środkami przez ten sam podmiot, w ocenie Spółki, nie stanowi „wypływu środków pieniężnych”, o jakim mowa w przepisie art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT.

Podsumowując Spółka stoi na stanowisku, iż przepływy bazowych kwot sald w walutach pomiędzy jej walutowym Rachunkiem Bieżącym a stosownym walutowym Rachunkiem rozliczeniowym Leadera nie będą wiązały się z zaistnieniem żadnej z sytuacji określonej w art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o CIT. W konsekwencji, zdaniem Spółki, powyższe przepływy nie będą powodowały dla Spółki powstania różnic kursowych dla celów CIT.

Jednocześnie Spółka nadmienia, iż w odniesieniu do podobnych stanów faktycznych organy podatkowe przyjmowały jednolite stanowisko, zgodnie z którym transfery środków pieniężnych w walucie w ramach cash-poolingu pomiędzy rachunkami uczestników a rachunkami pool-leadera nie prowadzą do powstania podatkowych różnic kursowych. Stanowisko takie prezentują m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji wydanej dnia 2 stycznia 2012 r. (sygn. IPPB5/423-990/11-3/JC), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji wydanej 5 lipca 2010 r. (sygn. ITPB3/423-164b/10/MK), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji wydanej 10 lutego 2009 r. (sygn. ILPB3/423-758/08-3/HS), czy też Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 23 lutego 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-205/09/BG).

Spółka podkreśla, że wskazane wyżej uwagi dotyczą przepływu bazowych kwot sald pomiędzy jej walutowym Rachunkiem Bieżącym a stosownym walutowym Rachunkiem Rozliczeniowym F. B.V. Nie odnoszą się one natomiast do przypadku kapitalizacji odsetek stanowiących przychód podatkowy lub koszt podatkowy Spółki powstały w związku z uczestnictwem w opisywanym schemacie. W ocenie Spółki, z uwagi na fakt, iż na podstawie ustaleń pomiędzy stronami Umowy odsetki będą rozliczane oraz płatne na ostatni dzień miesiąca, w dniu ich zapłaty nie wystąpią różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT.

Jeżeli tut. organ podatkowy uzna, że zaprezentowane przez Spółkę stanowisko w zakresie rozliczania różnic kursowych na koniec miesiąca jest nieprawidłowe Spółka prosi o wskazanie prawidłowego sposobu ich rozliczania (tj. wskazania momentów i kursów, według jakich Spółka powinna dokonać rozliczenia różnic kursowych).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Przy czym, zgodnie z art. 16 ust. 6 updop, wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, posiadanych udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi; przepis art. 11 ust. 5b stosuje się odpowiednio. W przypadku wspólnika spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, niebędącego akcjonariuszem uważa się, że ten wskaźnik procentowy pozostaje spełniony bez względu na wielkość jego udziału w tej spółce.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b updop, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

Zgodnie z art. 16 ust. 7g updop, wartość zadłużenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, pomniejsza się o wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym, wskazanym w tych przepisach.

Z kolei, w myśl art. 16 ust. 7h updop, wartość kapitału własnego, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, o których mowa w tych przepisach, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka planuje przystąpić wraz z F. B.V. do umowy „M.” z bankami z grupy X. („Bank”), upoważniającej F. B.V. do zarządzania środkami Spółki („Umowa”). Dodatkowo Spółka oraz F. B.V. planują zawrzeć umowę dotyczącą usług finansowych świadczonych przez F. B.V. na rzecz Spółki, w tym doprecyzowującą zasady wynagrodzenia F. B.V. w związku z usługami świadczonymi przez F. B.V. na rzecz Spółki na podstawie Umowy. Umowa ma na celu wdrożenie programu zarządzania płynnością finansową Spółki. F. B.V. pełnić będzie funkcję podmiotu zarządzającego oraz agenta rozliczeniowego (tzw. pool leadera) dla potrzeb realizowanego w jej ramach rzeczywistego cash-poolingu. Schemat ma formułę tzw. rzeczywistego cash-poolingu (ang. „target balancing cash-pooling”), tj. przewiduje rzeczywiste transfery środków pomiędzy rachunkami bankowymi Spółki oraz rachunkiem F. B.V., który będzie zarządzać środkami. Oprócz Spółki oraz F. B.V. żaden podmiot z Grupy nie będzie stroną Umowy.

Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash poolingu, stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Zatem faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek.

Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przejście prawa własności przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę oraz zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu, czyli do przeniesienia własności takiego samego przedmiotu na pożyczkodawcę.

Opisana we wniosku umowa cash poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b updop. W niniejszej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych między podmiotami (Spółką oraz F. B.V.) oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek.

Odnosząc powołane wcześniej normy prawne do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że uprawnienie Spółki do korzystania ze środków finansowych w ramach opisanej Umowy upoważnia do stwierdzenia, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będziemy mieli do czynienia z pożyczką w rozumieniu definicji zawartej w art. 16 ust. 7b updop. Ponadto należy zauważyć, że nowelizacja tego przepisu, która weszła w życie 1 stycznia 2015 r. nie spowodowała wyłączenia umowy cash poolingu z zakresu przedmiotowego ww. przepisu.

Tym samym, w sytuacji gdy Spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 updop przekroczy wartość kapitału własnego, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w strukturze cash poolingu znajdą zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji.

Mając zatem na względzie treść stanowiska Wnioskodawcy zawartego we wniosku należy stwierdzić, że jest ono nieprawidłowe, gdyż w kontekście przedstawionej Umowy, nie można wykluczyć okoliczności stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 7b updop.

Zauważyć także należy, że stanowisko organu zawarte w niniejszej interpretacji znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych – przykładowo wyroki:

*   WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Go 604/13;
*   WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Go 503/15;
*   WSA w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1014/13;
*   WSA w Poznaniu z dnia 3 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 745/15;
*   WSA w Lublinie z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 240/14;
*   WSA w Łodzi z dnia 12 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 714/15;
*   WSA w Gliwicach z dnia 6 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 483/15;
*   WSA w Gliwicach z dnia 6 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 500/15;
*   WSA w Gliwicach z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 242/15;
*   WSA w Gliwicach z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 535/15;
*   WSA w Gliwicach z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 755/15;
*   WSA w Warszawie z dnia 6 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 212/15;
*   WSA w Warszawie z dnia 28 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 147/15;
*   WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 389/15;
*   WSA w Warszawie z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2907/15;
*   WSA w Warszawie z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1054/15;
*   WSA w Warszawie z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1055/15;
*   WSA w Warszawie z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1056/15;
*   WSA w Warszawie z dnia 23 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1295/15;
*   WSA w Warszawie z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1318/15;
*   WSA w Warszawie z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 210/15;
*   WSA w Warszawie z dnia 11 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1355/15;
*   WSA w Warszawie z dnia 11 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1353/15;
*   WSA w Warszawie z dnia 11 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1354/15;
*   WSA we Wrocławiu z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1112/15;
*   WSA we Wrocławiu z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1018/15;
*   WSA we Wrocławiu z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 996/15.

Stanowisko organu zostało także w pełni potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2033/14 oraz II FSK 3137/14.

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy w przypadku wypłaty (kapitalizacji) odsetek naliczonych na bazie salda debetowego Spółki sfinansowanego ze środków własnych F. B.V. (agenta rozliczeniowego będącego holenderskim rezydentem podatkowym), w roli płatnika zryczałtowanego podatku u źródła od tych odsetek będzie występować Spółka, oraz czy w takim przypadku będzie uprawniona do skorzystania w tym zakresie ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT (przy spełnieniu warunków formalnych wykazanych w art. 26 ust. 1c oraz w art. 26 ust. 1f), należało uznać za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2.

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: „updop”), podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami – w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 – lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, jeżeli jedną ze stron takiej umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1.  określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko),
2.  określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty,
3.  metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji,
4.  określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach – w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot,
5.  wskazanie innych czynników – w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji zostały uwzględnione te inne czynniki, a w przypadku zawarcia umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze – w szczególności przyjętych w umowie zasad dotyczących praw wspólników (stron umowy) do udziału w zysku oraz uczestnictwa w stratach,
6.  określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń – w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Powyższy obowiązek, na podstawie art. 9a ust. 2 updop, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1.  100 000 euro – jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo
2.  30 000 euro – w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
3.  50 000 euro – w pozostałych przypadkach.

Definicja podmiotów powiązanych została umieszczona w art. 11 ust. 1 i 4 updop. I tak, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów, albo
4.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
5.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów,

– i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 11 ust. 5a updop, posiadanie udziałów w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5%.

Z uwagi na powyższe, konieczność sporządzenia dokumentacji cen transferowych zachodzi w przypadku, gdy spełnione są kumulatywnie następujące warunki:

1.  dochodzi do transakcji,
2.  transakcja jest realizowana pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz
3.  łączna kwota transakcji przekracza kwoty wskazane w art. 9a ust. 2 updop.

W związku z brakiem legalnej definicji pojęcia „transakcja”, Wnioskodawca powołał się na definicję tego pojęcia zawartą w Słowniku Języka Polskiego, zgodnie z którą przez transakcję należy rozumieć operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług.

W ocenie tutejszego organu pojęcie transakcja jest pojęciem o znaczeniu szerszym od wskazanego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. Pojęcie to obejmuje bowiem wszelkiego rodzaju operacje i czynności dokonywane przez podmioty oraz wszelkie świadczenia i przepływy między tymi podmiotami. Pojęcie transakcji dotyczy obrotu dobrami i usługami, nie ogranicza się jednak tylko do sprzedaży bądź kupna towarów lub usług.

Pojęcie transakcji w rozumieniu art. 9a updop należy rozpatrywać w kontekście celu tego przepisu. Dokumentacja podatkowa dokonywanych przez podmioty powiązane transakcji przedstawiać ma warunki dokonywanych transakcji w celu ich porównania z warunkami stosowanymi przez podmioty niezależne w porównywalnych okolicznościach. Wskazać należy ponadto, że zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1319/10) „przepis art. 9a u.p.d.o.p. pełni funkcję gwarancyjną, to znaczy, że gwarantuje podmiotom powiązanym, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4, a także art. 11 ust. 5 u.p.d.o.p., że przedłożenie merytorycznie poprawnej dokumentacji, pozwoli ocenić transakcje między nimi, jako spełniające warunki transakcji rynkowych”.

Stosownie do art. 11 updop organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej badają zgodność ustalonych lub narzuconych przez podmioty powiązane warunków z warunkami jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w tym w szczególności, zasadność dokonania danej transakcji przez podmioty powiązane (w porównaniu z zachowaniem podmiotów niezależnych). Przepis art. 9a updop obejmuje więc także sytuacje lub zachowania podmiotów powiązanych nietypowe z punktu widzenia obrotu gospodarczego, w celu ich skonfrontowania z sytuacjami lub zachowaniami podmiotów niezależnych. Postępowanie to wynika z zasady ceny rynkowej (arms length principle), zgodnie z którą podmioty powiązane powinny, we wzajemnych relacjach, ustalać warunki, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Umowa cash poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże, biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, stwierdzić należy, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnianie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie – odsetki). Zatem faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie: pomiędzy Spółką a F. B.V. Jednocześnie, jak wynika z art. 16 ust. 7b updop, przez pożyczkę (zdefiniowaną na potrzeby art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop) rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy.

Zatem w ocenie tut. organu, przepływy środków finansowych dokonywane w ramach umowy cash poolingu wypełniają przesłanki umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b updop, a zatem stanowią transakcje w rozumieniu art. 9a updop. Pogląd taki prezentuje również Naczelny Sąd Administracyjny w najnowszym orzecznictwie (np. wyroki z 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2033/14, II FSK 3137/14).

Ponadto mianem „transakcji” w rozumieniu analizowanego przepisu należy określić usługę zarządzania środkami świadczoną na rzecz Spółki przez F. B.V. na podstawie Umowy, za którą F. B.V. będzie przysługiwać odrębne wynagrodzenie od Spółki.

Reasumując − mając na uwadze treść przytoczonych przepisów oraz informacje przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego − należy stwierdzić, że w związku z uczestnictwem w przedstawionej Umowie na Wnioskodawcy będzie spoczywał obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a updop w sytuacji, gdy transakcje między Wnioskodawcą a F. B.V., przekroczą w danym roku podatkowym wartości określone w art. 9a ust. 2 updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a updop wystąpi tylko w zakresie wynagrodzenia dla F. B.V. za świadczone usługi zarządzania środkami, o ile roczna kwota wynagrodzenia przekroczy 30.000 euro, należy uznać za nieprawidłowe.

Zauważyć także należy, że stanowisko organu zawarte w niniejszej interpretacji znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych – przykładowo wyroki:

*   WSA w Warszawie z dnia 6 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 212/15;
*   WSA w Warszawie z dnia 28 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 147/15;
*   WSA w Warszawie z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 211/15;
*   WSA w Warszawie z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2907/15;
*   WSA w Warszawie z dnia 23 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1295/15;
*   WSA w Warszawie z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1318/15,
*   WSA w Warszawie z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 210/15,
*   WSA w Warszawie z dnia 11 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1355/15,
*   WSA w Warszawie z dnia 11 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1353/15,
*   WSA w Warszawie z dnia 11 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1354/15,
*   WSA w Gliwicach z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 243/15;
*   WSA w Gliwicach z dnia 6 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 485/15;
*   WSA w Gliwicach z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 534/15;
*   WSA w Łodzi z dnia 12 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 714/15;
*   WSA w Poznaniu z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 698/15;
*   WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Go 603/13;
*   WSA we Wrocławiu z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1113/15;
*   WSA we Wrocławiu z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1017/15;
*   WSA we Wrocławiu z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1040/15.

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 4.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: „updop”), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a updop.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 updop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W myśl art. 15a ust. 3 updop, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast na mocy art. 15a ust. 4 updop, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W świetle ww. przepisów podatkowe różnice kursowe powstają m.in., jeżeli wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej udzielenia/otrzymania jest inna od wartości tej pożyczki w dniu jej zwrotu/spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zgodnie z art. 15a ust. 7 updop, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Z przepisu tego wynika, że różnice kursowe powstają również w sytuacji, w której nie dochodzi do faktycznego transferu pieniędzy. Zapłata zobowiązania, jak również otrzymanie należności, w jakiejkolwiek formie (nawet w formie kompensaty) nie stanowi obecnie żadnej przeszkody do uznania, że doszło do powstania różnic kursowych (dodatnich lub ujemnych).

Przepisy art. 15a ust. 2 i ust. 3 updop pozwalają zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów wyodrębnić następujące kategorie różnic kursowych:

*   różnice kursowe wprost związane z działalnością gospodarczą, której skutkiem jest powstanie należnych przychodów bądź poniesienie kosztów – tzw. różnice kursowe transakcyjne (art. 15 ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 updop);
*   różnice kursowe od posiadanych w walucie obcej własnych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych (substytutów pieniądza w postaci papierów wartościowych, jak np. akcje, obligacje, a także środków płatniczych, jak np. czeki, akredytywy i inne) z tytułu obrotu tych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych – tzw. różnice kursowe od własnych środków pieniężnych (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop);
*   różnice kursowe związane z operacjami finansowymi w formie udzielenia/otrzymania kredytu/pożyczki (art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 updop).

Są to niezależne od siebie kategorie różnic kursowych, jednak w przypadku zapłaty za zobowiązania w walucie obcej (koszty) mogą występować równocześnie różnice transakcyjne oraz różnice kursowe od własnych środków pieniężnych.

Jeśli chodzi o różnice kursowe od tzw. własnych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej (art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 updop) należy podnieść, że sens ekonomiczny tych różnic polega na odzwierciedleniu rzeczywistych przysporzeń i strat podatnika z tytułu obrotu własnymi środkami i wartościami pieniężnymi w walucie obcej.

Różnic takich nie ustala się na okoliczność otrzymania lub nabycia środków i wartości pieniężnych, lecz są one ustalane na okoliczność wypływu środków i wartości pieniężnych w sensie wyzbycia się ich dla podmiotu trzeciego (przepływ środków pieniężnych w ramach rachunków bankowych należących do tego samego podatnika nie powoduje więc powstania tego rodzaju różnic). A zatem każda wypłata środków pieniężnych w walucie obcej skierowana do podmiotu trzeciego skutkuje powstaniem tego rodzaju różnic, za wyjątkiem wypłaty związanej ze spłatą bądź udzieleniem kredytu (pożyczki). O wyjątku tym przesądza zastrzeżenie zawarte w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop odwołujące się do pkt 4 i 5 (zastrzeżenie to w przypadku kredytów/pożyczek wyklucza ewentualność podwójnego ustalania różnic kursowych).

W przypadku pożyczek różnice kursowe – mające wpływ na podstawę opodatkowania – mogą powstać na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 updop w dacie zwrotu/spłaty udzielonej/otrzymanej pożyczki w sytuacji, gdy zostaną spełnione łącznie trzy przesłanki:

1.  udzielenie/otrzymanie kredytu (pożyczki) musi nastąpić w walucie obcej,
2.  zwrot/spłata kredytu (pożyczki) również musi nastąpić w walucie obcej,
3.  powstaną różnice między przeliczoną na PLN wartością zobowiązania w dniu jego powstania (udzielenia/otrzymania pożyczki) oraz w dniu jego uregulowania (zwrotu/spłaty pożyczki).

Zatem, aby zastosowanie miały przepisy updop dotyczące różnic kursowych pożyczka w momencie udzielenia (otrzymania), jak i jej zwrotu (spłaty) musi mieć charakter walutowy.

Umowa cash poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże, biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, stwierdzić należy, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnianie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie – odsetki). Zatem faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie: pomiędzy Spółką a F. B.V. Jednocześnie, przepływy środków finansowych dokonywane w ramach umowy cash poolingu wypełniają przesłanki umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b updop. Pogląd taki prezentuje również Naczelny Sąd Administracyjny (np. wyroki z 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2033/14, II FSK 3137/14).

Wobec powyższych wskazań w niniejszej sprawie opisana struktura wypełnia warunki uznania jej za pożyczkę.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia należy wskazać, że w przypadku tej struktury przenoszenie środków pieniężnych pomiędzy Rachunkami Bieżącymi Spółki, prowadzonymi w obcej walucie (tj. w euro) a odpowiednimi walutowymi Rachunkami Rozliczeniowymi prowadzonym dla F. B.V. będzie powodować powstanie różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 updop.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi także kwestia comiesięcznego rozliczania odsetek.

Odnosząc to zdarzenie do przedstawionych wyżej rozwiązań prawnych należy ustosunkować się do wymienionych tam przypadków, w których mogą powstać różnice kursowe na gruncie art. 15a updop z perspektywy zapłaty lub otrzymania odsetek.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 updop różnice kursowe powstają, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest inna od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

W świetle powyższego, aby na podstawie przytoczonej regulacji mogły powstać podatkowe różnice kursowe, musi wystąpić różnica pomiędzy wartością przychodu należnego, a wartością tego przychodu w dniu jego otrzymania.

Przedmiotowy przepis nie znajdzie więc zastosowania w przypadku, w którym Spółka dokonuje płatności odsetek, gdyż w takiej sytuacji po stronie Spółki nie wystąpi przychód podatkowy w ogóle (w przypadku zapłaty odsetek po stronie Spółki mogą powstać jedynie koszty podatkowe).

W przypadku natomiast otrzymania przez Spółkę odsetek, przedmiotowy przepis również nie znajdzie zastosowania, gdyż w takiej sytuacji nie występuje różnica pomiędzy wartością przychodu należnego a wartością przychodu z dnia jego otrzymania. Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 updop, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Zgodnie z tym przepisem oraz utrwaloną praktyką otrzymane odsetki stanowią przychody podatkowe na zasadzie kasowej, tj. w momencie ich otrzymania. Tym samym, dzień powstania przychodu z tytułu odsetek będzie tym samym dniem co dzień otrzymania tych odsetek. W takim przypadku nie może wystąpić różnica pomiędzy kursami walutowymi z różnych dni powodująca powstanie różnicy kursowej.

Zatem, zarówno w przypadku otrzymania jak i zapłaty odsetek przez Spółkę w ramach realizacji Umowy, nie powstaną różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 updop.

Z kolei, zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 updop różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest inna od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

W świetle powyższego, aby na podstawie przytoczonej regulacji mogły powstać podatkowe różnice kursowe, musi wystąpić różnica pomiędzy wartością kosztu podatkowego z dnia jego rozpoznania, a wartością tego kosztu w dniu jego zapłaty.

Przedmiotowy przepis nie znajdzie więc zastosowania w przypadku, w którym Spółka otrzymuje odsetki, gdyż w takiej sytuacji po stronie Spółki nie wystąpi koszt podatkowy w ogóle (w przypadku otrzymania odsetek po stronie Spółki mogą powstać jedynie przychody podatkowe).

W przypadku natomiast zapłaty przez Spółkę odsetek, przedmiotowy przepis również nie znajdzie zastosowania, gdyż w praktyce nie wystąpi różnica pomiędzy wartością kosztu z dnia jego rozpoznania a wartością kosztu w dniu jego otrzymania. Na podstawie bowiem art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, nie uważa się za koszty podatkowe naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Zgodnie z tym przepisem oraz utrwaloną praktyką odsetki stanowią koszty podatkowe na zasadzie kasowej, tj. w momencie ich zapłaty. Tym samym, dzień rozpoznania kosztu z tytułu odsetek będzie tym samym dniem co dzień jego zapłaty. W takim przypadku nie może wystąpić różnica pomiędzy kursami walutowymi powodująca powstanie różnicy kursowej.

Zatem, zarówno w przypadku otrzymania jak i zapłaty odsetek przez Spółkę w ramach realizacji Umowy, nie powstaną różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 updop.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest inna od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W świetle powyższego, aby na podstawie przytoczonej regulacji mogły powstać różnice kursowe, po stronie Podatnika musi dojść do „zapłaty” lub „innej formy wypływu środków” w walucie obcej.

Przedmiotowy przepis nie znajdzie więc zastosowania w przypadku, w którym Spółka otrzymuje odsetki, gdyż w takiej sytuacji po stronie Spółki nie dojdzie do „zapłaty” lub „innej formy wypływu środków” w ogóle. W przypadku otrzymania odsetek po stronie Spółki pojawi się kurs walutowy z dnia wpływu, który będzie stanowił ewentualną podstawę do obliczenia różnicy kursowej w przypadku wykorzystania przez Spółkę tych środków do zapłaty zobowiązania lub w przypadku każdej „innej formy wypływu tych środków”.

W przypadku natomiast zapłaty przez Spółkę odsetek, przedmiotowy przepis znajdzie zastosowanie, gdyż w praktyce pojawi się różnica odpowiadająca różnicy pomiędzy wartością otrzymanych środków finansowych w walucie obcej w dniu ich wpływu a wartością tych środków w dniu dokonania nimi zapłaty (tu: dzień zapłaty odsetek).

W konsekwencji powyższego, na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop po stronie Spółki:

*   nie powstaną różnice kursowe w przypadku otrzymania przez Spółkę odsetek w ramach realizacji Umowy,
*   powstaną różnice kursowe w przypadku zapłaty przez Spółkę odsetek w ramach realizacji Umowy (jako różnica pomiędzy wartością otrzymanych środków finansowych w dniu ich wpływu a wartością tych środków w dniu zapłaty odsetek przez Spółkę).

Zgodnie natomiast z art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 updop różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia (otrzymania) jest inna od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu (spłaty), przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W świetle powyższego, aby na podstawie przytoczonej regulacji mogły powstać różnice kursowe musi dojść do zawarcia pomiędzy uczestnikami systemu umowy kredytu lub umowy pożyczki i następnie spłaty kwoty głównej kredytu lub pożyczki.

Przedmiotowy przepis nie znajdzie więc zastosowania zarówno w stosunku do sytuacji, w której Spółka otrzymuje odsetki, jak i sytuacji, w której Spółka płaci odsetki. Odsetki od kredytu (pożyczki) stanowią odrębną kategorię od kwoty głównej kredytu (pożyczki), gdyż stanowią one wynagrodzenie z tytułu korzystania ze środków finansowych otrzymanych w ramach kredytu lub pożyczki. Przedmiotowy przepis odnosi się natomiast wyłącznie do różnic kursowych powstających w odniesieniu do kwoty głównej kredytu lub pożyczki.

W świetle powyższego, należy uznać, iż:

*   w związku z otrzymaniem przez Spółkę odsetek w ramach Umowy, Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a updop;
*   w związku z zapłatą przez Spółkę odsetek w ramach Umowy, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania różnic kursowych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 3 lub ust. 3 pkt 3 updop.

Ponadto ponieważ Spółka we własnym stanowisku nawiązuje do kapitalizacji odsetek, wskazać należy, że kapitalizacja odsetek polega na przekształceniu zobowiązania z tytułu spłaty odsetek w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki, czy też kredytu, czyli zobowiązanie z tytułu odsetek dopisane zostaje do zobowiązania głównego. Po dokonaniu kapitalizacji oprocentowanie liczone jest od nowej, wyższej podstawy, na którą składa się pożyczony kapitał i doliczone do tego kapitału odsetki.

Wobec powyższego – w sytuacji kapitalizacji odsetek na koniec miesiąca, które to odsetki zwiększają saldo kredytowe lub debetowe, dochodzi do zwiększenia kwoty otrzymanej/udzielonej pożyczki, której spłata/zwrot przez odpowiednie transfery środków spowoduje powstanie podatkowych różnic kursowych.

Stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

Powyższe stanowisko organu potwierdza Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Go 504/15.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej ściśle przedmiotem zapytania (zapytań) Zainteresowanego. Tym samym treść pytania (pytań) wyznacza granice, na które organ udzielił odpowiedzi. Ponadto, inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaakcentować w tym miejscu należy, że tut. organ podatkowy formułując rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie dokonał analizy orzecznictwa organów podatkowych (interpretacji indywidualnych) odnoszących się do podobnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, w tym interpretacji powołanych przez Wnioskodawcę i dotyczących obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej oraz powstawania podatkowych różnic kursowych, uwzględniając jednak przede wszystkim naczelną zasadę dotyczącą instytucji interpretacji indywidualnej, tj. zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm., której odzwierciedleniem na gruncie prawa podatkowego jest norma prawna określona w art. 120 (w zw. z art. 14h) Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie podkreślić należy, że ze względów wskazanych w uzasadnieniu niniejszej interpretacji tut. organ nie podziela stanowiska zawartego w powołanych przez Spółkę interpretacjach.

Ponadto, wskazać należy na generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18 listopada 2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 907/08). Również w innych orzeczeniach sądowych zgodnie przyjmuje się, że zasada zaufania wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (wyrok NSA z 8 grudnia 1999 r., SA/Sz 1775/98, Serwis Podatkowy 2001, nr 4, poz. 12). Korzystniejsze, ale niezgodne z prawem orzeczenie w stosunku do innej osoby, znajdującej się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie rodzi po stronie podatnika prawa do potraktowania go w ten sam sposób (wyrok NSA z 19 kwietnia 2005 r., FSK 1660/04, GP 2005, nr 77, s. 6). Tut. organ podatkowy zgadza się z tezą wyroku NSA z 18 lipca 2001 r., SA/Sz 797/00, LexPolonica nr 362513 – „Zasada wyrażona w art. 121, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzące zaufanie do organów podatkowych, nie może być rozumiana jako wydawanie decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem”.

Należy jednocześnie dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.). Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę zawieranej umowy. Organ przyjął za Wnioskodawcą (co jednoznacznie wynika z opisu zdarzenia przyszłego), że w niniejszej sprawie oprócz Spółki oraz F. B.V. żaden podmiot z Grupy nie będzie stroną Umowy – organ przyjął zatem, że mamy w tej sprawie do czynienia ze środami finansowymi wyłącznie stron umowy. Tym samym, jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.