Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-329/11/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-05-06
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku refakturowania usług.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; refakturowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2011r. (data wpływu do tut. Biura 10 marca 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku „refakturowania” usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2011r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku „refakturowania” usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej Spółka) w toku działalności nabywa różnorakie usługi. Niekiedy koszty nabywanych usług, jeśli służą również, lub wyłącznie, działalności innych podmiotów, są przenoszone na podmioty z nich korzystające w drodze tzw. refakturowania. Wystawienie faktury na podmiot korzystający z usługi, w drodze której dokonuje się refakturowanie, jest dokonywane w uzgodnieniu z podmiotem na który ma być wystawiona faktura, tj. wystawienie faktury na podmiot korzystający następuje po wykonaniu usługi na rzecz Spółki i po otrzymaniu przez Spółkę akceptowanej faktury, gdy znany jest zakres i koszt usługi, który winien być przeniesiony na inny podmiot w związku z korzystaniem przez niego z usługi. Wynagrodzenie objęte powyższymi fakturami może być kalkulowane jako zwrot określonych kosztów powiększonych o określoną marżę lub nie. W umowach określających warunki współpracy pomiędzy wnioskodawcą i jego partnerami handlowymi, a w szczególności podmiotami powiązanymi z wnioskodawcą, określono moment wykonania usługi jako moment wystawienia przez stronę sprzedającą usługi faktury z tytułu odsprzedawanej usługi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jakim momencie powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług związany ze świadczeniem przez Spółkę usługi na rzecz podmiotu korzystającego, tj. czy:

*   dla usług dla których ustawodawca nie wskazał szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, powstaje on w momencie wykonania usługi, który zgodnie z zapisami umowy ustalany jest jako moment wystawienia faktury przez Spółkę na podmiot korzystający,
*   natomiast dla usług dla których ustawodawca wskazał szczególne momenty powstania obowiązku podatkowego, należy go ustalać na podstawie ustaleń pomiędzy Spółką a podmiotem korzystającym (np. w przypadku dostaw energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstawałby z chwilą upływu terminu płatności wskazanego w umowie zawartej pomiędzy Spółką a podmiotem korzystającym, w przypadku usług transportowych z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi transportu) - strony umowy ustaliły, że za datę wykonania usługi przyjmą datę wystawienia przez stronę sprzedającą usługi faktury z tytułu odsprzedawanej usługi.

Zdaniem Spółki, obowiązek podatkowy będzie powstawał:

*   dla usług dla których ustawodawca nie wskazał szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego - w momencie wykonania usługi przez Spółkę ustalanym jako moment wystawienia faktury przez Spółkę na podmiot korzystający, zgodnie z podpisanymi umowami o świadczenie usług;
*   dla usług dla których ustawodawca wskazał szczególne momenty powstania obowiązku podatkowego, gdzie zgodnie z zapisami umowy usługi uznaje się za wykonane z chwilą wystawienia faktur dokumentujących te usługi - należy go ustalać zgodnie z przepisami przewidującymi szczególny moment powstania obowiązku podatkowego na podstawie ustaleń pomiędzy Spółką a podmiotem korzystającym (np. w przypadku dostaw energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności wskazanego w umowie zawartej pomiędzy Spółką a podmiotem korzystającym, w przypadku usług transportowych z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi transportu - strony w umowach ustaliły, że za datę wykonania usługi przyjmą datę wystawienia przez stronę sprzedającą usługi faktury z tytułu odsprzedawanej usługi, więc obowiązek podatkowy powstanie nie później niż 30 dni licząc od dnia wykonania usługi transportu tj. od dnia wystawienia refaktury).

Istota refakturowania

Obowiązujące przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) oraz przepisy wykonawcze do tejże ustawy, nie regulują zagadnienia refakturowania. Pojęcie refakturowania zostało zdefiniowane w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu (DZ. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1 z późn. zm., dalej: Dyrektywa). Zgodnie z art. 28 Dyrektywy w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W świetle powyższego, refakturowanie polega na tym, że podatnik kupuje usługę, a następnie ją odsprzedaje w stanie niezmienionym swojemu kontrahentowi.

W praktyce refakturowanie ma miejsce, gdy zostaną spełnione poniższe warunki:

*   przedmiotem refakturowania są usługi;
*   podmiot dokonujący refakturowania nie korzysta lub korzysta tylko w części z refakturowanych usług, korzystającym w całości lub w części jest finalny odbiorca usługi;
*   refakturowanie dokonywane jest z zachowaniem zasad opodatkowania w tym stawki podatku z pierwotnej faktury;

możliwość dokonania refakturowania usług wynika z umowy zawartej pomiędzy podmiotami.

W rezultacie, dla potrzeb podatku od towarów i usług refakturowania nie należy rozumieć jedynie jako zdarzenia mającego na celu ekonomiczny zwrot kosztów, ale jako faktyczne świadczenie usług, w którym dokonujący refakturowania traktowany jest jako świadczący usługę.

Moment powstania obowiązku podatkowego

Usługi, dla których nie ustanowiono szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego.

Przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze dotyczące podatku od towarów i usług nie zawierają szczególnych regulacji w zakresie powstania obowiązku podatkowego w przypadku refakturowania usług. W świetle powyższego, w ocenie Spółki uznać należy, iż wobec braku specyficznych przepisów określających zasady ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do refakturowania usług, zastosowanie znajdą przepisy dotyczące obowiązku podatkowego, określone w art. 19 ust. 1 oraz ust. 4 ustawy o VAT, przy czym chwila wykonania usługi będzie rozumiana tak jak w zapisach umowy, tj. w momencie wystawienia refaktury. W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy, co do zasady powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 oraz art. 21 ust. 1. Jak już wskazano powyżej, polskie przepisy w zakresie VAT nie regulują w specyficzny sposób kwestii refakturowania, w tym w szczególności nie odnoszą się do kwestii rozumienia pojęcia „momentu wykonania usługi" w tym szczególnym przypadku.

Niemniej jednak należy zauważyć, iż na gruncie analizy przepisów ustawy można wyciągnąć określone wnioski w zakresie ustalenia implikacji podatkowych w odniesieniu do refakturowania usług. W przypadku refakturowania usług dochodzi de facto do wykonania dwóch czynności opodatkowanych, pierwszej w momencie wykonania usługi przez pierwotnego usługodawcę na rzecz Spółki, drugiej w momencie dokonania przez Spółkę refakturowania na rzecz finalnego beneficjenta. W tym miejscu należy w szczególności zwrócić uwagę na fakt, że stosownie do art. 28 Dyrektywy ustawodawca zakłada fikcję prawną, zgodnie z którą nie tylko usługodawca, ale także podmiot dokonujący odsprzedaży usług (refakturowania), świadczy usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym w przypadku refakturowania mają miejsce dwie odrębne od siebie czynności: najpierw dochodzi do świadczenia usługi między faktycznym usługodawcą a refakturującym który to z kolei świadczy następnie refakturowaną usługę na rzecz ostatecznego nabywcy. Na podkreślenie zasługuje, że refakturowanie usługi stanowi usługę odrębną od pierwotnie wyświadczonej. Skoro refakturowanie usługi jest czynnością odrębną to rzecz jasna nie można automatycznie odnosić momentu wykonania usługi pierwotnie wyświadczonej do usługi świadczonej przez podmiot refakturujący.

W związku z tym należy wskazać, iż każda z czynności, zarówno pierwotna jak i refaktura wywołają implikacje w zakresie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, przy czym, w opinii Spółki, definiując moment wykonania usługi dla celów ustalenia obowiązku podatkowego, należy odrębnie określać ten moment w odniesieniu do usługi świadczonej przez pierwotnego usługodawcę na rzecz Spółki oraz usługi refakturowanej przez Spółkę na rzecz podmiotu korzystającego. W opinii Spółki, w przypadku refakturowania usług datą wykonania usługi przez Spółkę jest data wystawienia refaktury przez Spółkę, tj. faktury z tytułu odsprzedawanej usługi. Za takim określeniem momentu wykonania usługi, a co za tym idzie momentu powstania obowiązku podatkowego przemawia w szczególności fakt, że sprzedaż usługi w drodze refaktury jest szczególnym rodzajem świadczenia usługi. Szczególny charakter świadczenia usługi dokumentowanej refakturą znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, które wskazuje szczególne warunki do uznania danej sprzedaży za refakturowanie, w szczególności istnienie umowy z której wynika możliwość refakturowania. Zdaniem Spółki nie sposób uznać, że z jednej strony dla uznania sprzedaży za refakturowanie muszą być spełnione szczególne warunki a z drugiej strony elementy podatkowo prawnie istotne, jak np. moment wykonania usługi miałyby być mechanicznie ustalane analogicznie jak dla „zwykłej" sprzedaży.

Gdyby zdaniem ustawodawcy unijnego, przedstawicieli doktryny oraz sądów administracyjnych refakturowanie było „zwykłym" rodzajem sprzedaży to tworzenie szczególnej regulacji w Dyrektywie dotyczącej istoty refakturowania czy tworzenie szczególnych warunków dla uznania sprzedaży za refakturowanie byłoby niepotrzebne. Dodatkowo za powyższym wnioskiem przemawia treść art. 30 ust. 3 ustawy o VAT w którym czytamy, że „W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku." Analiza powyższego przepisu wskazuje, że jest w istocie powtórzeniem ogólnej reguły dotyczącej podstawy opodatkowania, lecz dotyczy wyłącznie refakturowania usług. Gdyby polski ustawodawca uważał, że należy traktować refakturowanie jak „zwykłą" sprzedaż to powyższy przepis byłby w zupełności zbędny, gdyż potwierdzałby to co wynika już z ogólnej regulacji dotyczącej podstawy opodatkowania. Reasumując, zdaniem Spółki, refakturowanie usług jest szczególnym rodzajem sprzedaży co znajduje wyraz w Dyrektywie, ustawie o VAT oraz w tezach doktryny i orzecznictwa, co nie pozwala pominąć tej szczególnej charakterystyki w toku ustalania momentu wykonania usługi w przypadku refakturowania.

Zdaniem Spółki nie sposób uznać, że z jednej strony dla uznania sprzedaży za refakturowanie muszą być spełnione szczególne warunki a z drugiej strony elementy podatkowo prawnie istotne, jak np. moment wykonania usługi miałyby być mechanicznie ustalane analogicznie jak dla „zwykłej" sprzedaży.

W związku z powyższym należy również wskazać, że jedną z charakterystyk refakturowania jest fakt, że w przypadku usług świadczonych przez podmiot refakturujący brak jest „fizycznego" momentu wykonania usługi, za pomocą którego możnaby ustalać moment wykonania usługi dla celów podatkowych. Wynika to z tego, że ostateczna finalizacja świadczenia usługi przez podmiot refakturujący nie jest możliwa do momentu w którym Spółka nie uzyska wiadomości o rozmiarze i cenie usługi, która ma podlegać refakturowaniu. W konsekwencji, jedynym „dostępnym" momentem według którego można oceniać moment wykonania usługi jest moment wystawienia faktury przez Spółkę na podmiot korzystający, gdyż w momencie jej wystawienia jest jednoznaczne, że Spółka posiadała wiadomość o rozmiarze i cenie usługi, która podlega refakturowaniu i wystawiając fakturę dokonała jej finalizacji. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że ustalanie momentu wykonania usług według dokumentacji sporządzanej przez podatników jest akceptowane zarówno w pismach organów podatkowych, jak również orzeczeniach sądów administracyjnych.

Takie stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w następujących pismach i orzeczeniach:

*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 17.12.2009 r., sygn. III SA/Wa 1038/09, w którym czytamy m.in. „Skoro dopiero zaakceptowanie raportu - a nie samo jego przesłanie - jest traktowane przez strony -umowy jako moment zakończenia wykonywania usługi, to w ocenie sądu prawidłowe jest stanowisko skarżącej, iż wykonanie usługi następuje dopiero w momencie, gdy przedmiot usługi spełnia wszystkie wymagania."
*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 31.05.2006 r., sygn. III SA/Wa 373/06, w którym czytamy m.in. „Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lutego 2002 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1586/92 stwierdził, że o tym czy dana usługa została wykonana decyduje jej charakter. Charakter usługi definiują strony umowy cywilno-prawnej, z wyjątkiem, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa, regulujący zasady danego rodzaju usług. Nie ma przepisu prawa, który regulowałby moment wykonania częściowego usług zastępstwa inwestycyjnego. Zdaniem Sądu, należy przyjąć, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą częściowego wykonania tych usług, które to wykonanie zostało udokumentowane fakturą."
*   Pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21.03.2008 r., sygn. IPPP1/443-14/08-5/ GD „Z przedstawionego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisu zdarzenia przyszłego wynika, że strony umowy postanowiły, że za moment wykonania usługi przez Spółkę na rzecz Przewoźnika uznają moment akceptacji danej usługi przez Przewoźnika. Z uwagi na powyższe obowiązek podatkowy w przypadku refakturowania usług przez Spółkę na rzecz Przewoźnika powstanie w dniu wystawienia przez Spółkę refaktury, nie później niż siódmego dnia licząc od dnia wykonania usługi (akceptacja usługi przez Przewoźnika)." W świetle powyższego, skoro jak wskazano refakturowanie jest szczególnym rodzajem sprzedaży, jedynym „dostępnym" momentem w którym usługę refakturującego bezspornie można uznać za wykonaną jest wystawienie faktury przez refakturującego (tu: Spółkę), a rozwiązanie polegające na ustalaniu momentu wykonania usługi według dokumentacji podatnika jest akceptowane zarówno w orzecznictwie, jak i pismach organów podatkowych, należy uznać, że momentem wykonania usługi, a co za tym idzie momentem powstania obowiązku podatkowego przez Spółkę w analizowanym stanie faktycznym będzie moment wystawienia przez Spółkę faktury.

Spółka pragnie również wskazać, iż przyjęcie w przypadku refakturowania innego podejścia, a w szczególności uznanie, iż obowiązek podatkowy przy refakturowaniu usług przez Spółkę na rzecz podmiotu korzystającego powinien być rozpoznawany, przyjmując za „moment wykonania usługi" — moment wykonania usługi przez pierwotnego usługobiorcę na rzecz Spółki, byłoby nieuzasadnione. Nie można bowiem uznać, iż w tym momencie następuje świadczenie ze strony Spółki na rzecz podmiotu korzystającego, gdyż w tym momencie podatnik nie posiada z założenia informacji o wartości usługi, jej charakterze, a więc w konsekwencji także o stawce podatku. Spółka pragnie zaznaczyć, iż aż do momentu otrzymania faktury pierwotnej od pierwotnego usługodawcy nie jest nawet w stanie stwierdzić, czy i w jakim kształcie usługa będzie odsprzedawana. Dopiero, bowiem moment otrzymania faktury od pierwotnego usługodawcy, stanowi dla Spółki podstawę do skalkulowania wartości refaktury oraz w konsekwencji do wystawienia faktury VAT zmierzającej do przeniesienia jej ciężaru na kontrahenta. Spółka pragnie zaznaczyć, iż przyjęcie odmiennego rozumienia „momentu wykonania usługi" w przypadku refakturowania usług, niż ten zaprezentowany w stanowisku Spółki, powodowałoby, iż rozliczenie pomiędzy kontrahentami na zasadzie refakturowania, byłoby niemożliwe w praktyce do przeprowadzenia w sposób nie prowadzący do ciągłej konieczności korygowania wcześniej rozliczonych okresów.

W istocie w razie przyjęcia stanowiska odmiennego niż prezentowane przez Spółkę okazałoby się, że ustawodawca nakłada na podmioty refakturujące obowiązki niemożliwe do wykonania (rozpoznanie obowiązku podatkowego przed finalnym ustaleniem faktu wykonania usługi, jej rozmiaru i ceny), a co za tym idzie wymuszałby w istocie w odniesieniu do podmiotów refakturujących składanie błędnych rozliczeń i potencjalnie zapłaty odsetek. Natomiast taki wniosek nie może zostać uznany za dopuszczalny w państwie prawa.

W związku z powyższym, skoro w umowach określających warunki współpracy pomiędzy Wnioskodawcą i jego partnerami handlowymi, a w szczególności podmiotami powiązanymi z wnioskodawcą określono moment wykonania usługi jako moment wystawienia przez stronę sprzedającą (Spółkę) usługi faktury z tytułu odsprzedawanej usługi, to obowiązek podatkowy powstaje w momencie wykonania usługi przez Spółkę ustalanym jako moment wystawienia faktury przez Spółkę na podmiot korzystający, zgodnie z podpisanymi umowami o świadczenie usług.

Usługi dla których ustalono szczególny moment powstania obowiązku podatkowego: Powyższe uwagi w zakresie istoty refakturowania oraz odrębności usługi refakturowanej od usługi świadczonej pierwotnie należy odpowiednio odnieść do usług dla których ustalono szczególny moment powstania obowiązku podatkowego.

Natomiast w związku z tym, że w odniesieniu do powyższej kategorii usług moment powstania obowiązku podatkowego nie jest powiązany z momentem wykonania usługi należy wskazać, że skoro usługa refakturowana w ramach powyższej kategorii podlega przepisom dotyczącym szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, to należy do niej zastosować odpowiedni szczególny przepis, z uwzględnieniem faktu, że jest to usługa odrębna od usługi pierwotnej, tj. powinna być uwzględniana relacja między Spółką a podmiotem korzystającym, wynikająca z umowy kształtującej stosunki pomiędzy jej stronami, zgodnie z którą usługi uznaje się za wykonane z chwilą wystawienia faktur za te usługi. Innymi słowy, w przypadku przykładowo refakturowania tzw. mediów moment powstania obowiązku podatkowego należy określić według terminu płatności wskazanego w umowie (na fakturze) zawartej pomiędzy Spółką a podmiotem korzystającym, natomiast w przypadku odsprzedaży usług transportowych obowiązek podatkowy - należy określić na dzień otrzymania zapłaty, następujący nie później niż w ciągu 30 dni od wykonania usługi w rozumieniu zapisów umownych (moment wykonania usługi to moment wystawienia przez stronę sprzedającą (Spółkę) usługi faktury z tytułu odsprzedawanej usługi, zgodnie z podpisanymi umowami o świadczenie usług.)

Stanowiska organów podatkowych oraz orzecznictwa:

Stanowisko zbieżne z prezentowanym przez Spółkę jest prezentowane również przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne:

*   pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14.01.2009 r., sygn. IP-PP2/443-1609/08-2/IK, w której organ w całości zgodził się ze stanowiskiem podatnika w odniesieniu do refakturowania usług transportowych, odstępując od uzasadnienia;
*   pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 07.06.2010 r., sygn. ITPP1/443-273b/10/MN, w którym czytamy, że „Tak więc dla powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług ma znaczenie termin płatności, określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu tych dostaw, przy czym umową właściwą dla rozliczeń z tytułu odsprzedaży towarów i usług w ramach usługi najmu, nie jest umowa z dostawcą mediów, ale umowa zawarta pomiędzy wynajmującym (wydzierżawiającym) a najemcą (dzierżawcą). Termin ten może zostać ustalony przez strony dowolnie, zgodnie z zasadą swobody kształtowania umów (art. 353-1 Kodeksu cywilnego).";
*   pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 września 2008 r., sygn. IP-PB3-423-771/08-5/AG, w którym stwierdzono: uwagi, iż podmiot refakturujący jest jedynie pośrednikiem w przekazywaniu opłat pomiędzy podmiotem faktycznie świadczącym usługi, a rzeczywistym ich odbiorcą przychód należny z tytułu refakturowania usług powinien być wykazany w dacie wykonania usługi, którą jest data wystawienia refaktury."
*   pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16.06.2009 r., sygn. IPPB3/423-235/09-2/EŹ, w którym czytamy, że „Z uwagi, iż podmiot refakturujący jest jedynie pośrednikiem w przekazywaniu opłat pomiędzy podmiotem taktycznie świadczącym usługi, a rzeczywistym ich odbiorcą przychód należny z tytułu refakturowania usług powinien być wykazany w dacie wystawienia refaktury, niezależnie jakiego okresu dotyczy refaktura."
*   Pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25.06.2010 r., sygn. IBPP3/443-226/10/AB „Zatem w przypadku świadczenia usług transportu obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit a ustawy o VAT, czyli z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi transportu. Jeśli więc strony umowy ustaliły, że za datę wykonania usługi przyjmą datę wystawienia refaktury, obowiązek podatkowy powstanie nie później niż 30 dni licząc od dnia wykonania usługi transportu tj. od dnia wystawienia refaktury.”
*   Pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 07.04.2009 r., sygn. ITPP1/443-74/09/BS, w którym stwierdzono, że „Tak więc dla powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług ma znaczenie termin płatności, określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu tych dostaw, przy czym umową właściwą dla rozliczeń z tytułu refakturowania dokonywanego w ramach usługi najmu, nie jest umowa z zakładem, ale umowa zawarta pomiędzy wynajmującym a najemcą. Termin ten może zostać ustalony przez strony dowolnie zgodnie z zasadą swobody kształtowania umów (art 353-1 Kodeksu cywilnego)."
*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 28.01.2009 r., sygn. III SA/Wa 2708/08 w którym stwierdzono m.in. „Wykonanie usługi nastąpiło w momencie wystawienia faktury stanowiącej refakturowanie kosztów ostatniego etapu prac \[\`(...)\`\]". W świetle powyższego stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe w całej rozciągłości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z przedstawionego we wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca dokonuje nabycia a następnie refakturowania usług na rzecz podmiotów, które faktycznie korzystają z tych usług (w całości lub w części). Wystawienie faktury na podmiot korzystający z usługi (refakturowanie) jest dokonywane w uzgodnieniu z podmiotem, na który ma być wystawiona faktura, tj. wystawienie faktury na podmiot korzystający następuje po wykonaniu usługi na rzecz Wnioskodawcy i po otrzymaniu przez Wnioskodawcę akceptowanej faktury, gdy znany jest zakres i koszt usługi, który winien być przeniesiony na inny podmiot w związku z korzystaniem przez niego z usługi. Wynagrodzenie objęte powyższymi fakturami może być kalkulowane jako zwrot określonych kosztów powiększonych o określoną marżę lub nie. W umowach określających warunki współpracy pomiędzy Wnioskodawcą i jego partnerami handlowymi, a w szczególności podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą, określony został moment wykonania usługi jako moment wystawienia przez stronę sprzedającą usługi (Wnioskodawcę) faktury z tytułu odsprzedawanej usługi.

Zasadą, w zakresie obowiązku podatkowego, przyjętą w ustawie od podatku od towarów i usług jest, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

Ustawodawca przewidział jednak od tej zasady szereg wyjątków. Zgodnie bowiem z pow. powyżej art. 19 ust. 1 ww. ustawy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1, które określają w odmienny sposób szczególny moment powstania obowiązku podatkowego m.in. w zależności od rodzaju transakcji.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

W myśl art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami.

Zgodnie z art. 19 ust. 19 tej ustawy, przepisy ust. 1, 4, 5, 11, ust. 13 pkt 1 lit. b i c, pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16 stosuje się odpowiednio do importu usług, z zastrzeżeniem ust. 19a i 19b.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (art. 106 ust. 3 ustawy o VAT).

Polskie prawo podatkowe nie definiowało do 31 marca 2011r. pojęcia „refakturowanie kosztów” i „refakturowanie usług”. W przypadku bowiem obciążenia kosztami świadczonych usług innego podmiotu mamy do czynienia z niczym innym jak odsprzedażą usług.

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 347 s. 1 ze zm.). w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot „refakturujący” daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inną firmę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. art. 30 ust. 3 ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Celem tzw. „refakturowania” jest przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot dokonujący odsprzedaży usług na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot dokonujący odsprzedaży usług danej usługi nie wykonał. „Refaktura" jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

Zatem faktura wystawiona w takich okolicznościach dokumentuje odsprzedaż zakupionych wcześniej usług, a czynność taka podlega opodatkowaniu według stawek właściwych dla odsprzedawanych usług.

W związku z powyższym, jeśli z zawartej przez Wnioskodawcę umowy cywilnoprawnej (pisemnej lub ustnej) wynika, że Wnioskodawca został umocowany do nabywania ww. usług we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej tj. na rzecz kontrahentów faktycznie korzystających z tych usług, działa on jako podatnik, który nabył te usługi we własnym imieniu, a następnie je wykonał na rzecz osoby trzeciej. Zatem Wnioskodawca świadczenie ww. usług winien udokumentować fakturą VAT.

Co do zasady obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).

W tym miejscu niezbędnym jest odnieść się do określenia jaką datę należy przyjąć za datę wykonania usługi, która jest odsprzedawana.

W odniesieniu do powyższej kwestii należy stwierdzić, iż o tym czy dana usługa została faktycznie wykonana i kiedy nastąpiło jej wykonanie w całości lub częściowo decyduje zawarta umowa cywilnoprawna. Umowa cywilnoprawna określa wzajemne prawa i obowiązki stron. O tym czy dana usługa została wykonana decyduje również jej charakter.

Charakter usługi i datę jej wykonania definiują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa, regulujący zasady danego rodzaju usług. W konsekwencji w zależności od charakteru danej usługi, w oparciu o datę wykonania usługi wynikającą z zawartej pomiędzy stronami umowy cywilnoprawnej należy określić obowiązek podatkowy z tytułu odsprzedaży usług na podmioty faktycznie korzystające z tych usług.

Od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków. I tak zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 cyt. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, z zastrzeżeniem ust. 18,
3.  świadczenia usług wymienionych w poz. 138 i poz. 153 załącznika nr 3 do ustawy.

Jeżeli z umowy zawartej pomiędzy stronami wynika, że zarówno Wnioskodawca, jak i podmiot korzystający koszty m.in. energii elektrycznej, Wnioskodawca może na zasadzie odsprzedaży refakturować te koszty na ten podmiot wg stawek podatku obowiązujących dla tych towarów czy usług. A zatem, ten kto refakturuje daną sprzedaż jest uznawany za dokonującego sprzedaży w zakresie powstania obowiązku podatkowego i wystawiania faktur.

Tak więc dla powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług ma znaczenie termin płatności, określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu tych dostaw, przy czym umową właściwą dla rozliczeń z tytułu refakturowania, nie jest umowa z zakładem energetycznym, ale umowa zawarta pomiędzy stronami. Termin ten może zostać ustalony przez strony dowolnie zgodnie z zasadą swobody kształtowania umów (art. 3531 Kodeksu cywilnego).

W świetle powołanych przepisów oraz stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku, stwierdzić należy iż zgodnie z powyżej cytowanym art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy przy refakturowaniu usług dostarczania energii elektrycznej powstaje zgodnie z określonym terminem płatności.

W przypadku natomiast świadczenia usług transportu (a tym samym i odsprzedaży tych usług) obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi transportu.

W świetle powyższego, zdaniem tut. organu, za datę wykonania usługi transportowej, odsprzedawanej innemu podmiotowi, nie można uznać daty wystawienia przez Wnioskodawcę tzw. „refaktury” z tego tytułu. Za moment zakończenia usługi, również w przypadku refakturowania usługi transportowej, należy uznać dzień, w którym się ona faktycznie zakończyła.

Końcowo wskazać należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie reguluje zasad zawierania między stronami umów oraz zasad ustalania cen, a organy podatkowe nie mają prawa ingerować w zawierane umowy i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba, że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w drodze postępowania podatkowego.

Reasumując, za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku refakturowania usług za datę wykonania refakturowanej usługi należy przyjąć datę wystawienia refaktury.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa wydawane są na pisemny wniosek Zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. W związku z powyższym przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.