Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-145c/12/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-06-22
Teza: Czy po rozpoczęciu użytkowania przekazanego Spółce środka trwałego, kosztem uzyskania przychodu Spółki będzie cały odpis z tytułu zużycia tego środka trwałego za dany okres czy jedynie odpis amortyzacyjny liczony od wartości początkowej środka trwałego, pomniejszonej o tę część wartości początkowej, która odpowiada wydatkom sfinansowanym ze środków publicznych i wspólnotowych, zaś ponoszona następnie opłata inwestycyjna jako forma częściowej odpłatności za środek trwały nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodu w momencie jej poniesienia?
Słowa kluczowe: amortyzacja; cena-cena nabycia; koszt-koszt wytworzenia; opłata; przychód; wartość-wartość początkowa; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2012 r. (data wpływu 27 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – uzupełnionym pismem z dnia 27 kwietnia 2012 r. (data wpływu 4 maja 2012 r.) – dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie amortyzacji urządzeń melioracji wodnych szczegółowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie amortyzacji urządzeń melioracji wodnych szczegółowych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem z dnia 20 kwietnia 2012 r. Nr ITPB3/423-145/12-2/AW wezwano Spółkę do jego uzupełnienia. Niniejsze zostało dokonane w dniu 4 maja 2012 r. (data wpływu).

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca nie prowadzi obecnie działalności rolniczej zdefiniowanej w art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej zdefiniowanej w art. 2 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. Obecna działalność Wnioskodawcy polega na wydzierżawianiu posiadanych gruntów rolnych innej spółce – spółce A – która na tych gruntach prowadzi działalność rolniczą zdefiniowaną w art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz na wynajmowaniu posiadanych maszyn rolniczych również spółce A. Pozostałą część gruntów Wnioskodawca wydzierżawia innemu podmiotowi – spółce B – na cele prowadzenia przez spółkę B pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca złożył wniosek do Zarządu Melioracji i Urządzeń Wodnych o wykonanie modernizacji urządzeń melioracji szczegółowych na podstawie art. 74b ust. 1 w zw. z art. 74 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo wodne, tj. na koszt Skarbu Państwa przy współudziale publicznych środków wspólnotowych oraz innych środków publicznych, za zwrotem przez zainteresowanego właściciela gruntów części kosztów w formie opłaty inwestycyjnej, wynoszącej 20% kosztów wykonania urządzeń melioracji wodnych szczegółowych.

Stosownie do art. 74a ust. 2 i 3 ustawy Prawo wodne opłatę inwestycyjną pobiera się w 15 równych rocznych ratach w terminie do dnia 30 października każdego roku, przy czym opłata inwestycyjna mniejsza od 1 000 zł pobierana jest w 3 równych rocznych ratach. Pierwszą ratę opłaty inwestycyjnej pobiera się po upływie dwóch lat od dnia przekazania urządzeń do eksploatacji, a w przypadku zagospodarowania pomelioracyjnego łąk i pastwisk – po upływie roku. Opłatę inwestycyjną wnosi się na rachunek właściwego urzędu marszałkowskiego. Opłata ta stanowi dochód budżetu państwa (art. 74b ust 5a ustawy – Prawo wodne).

Zgodnie z art. 75 ust. 1 i 2 programowanie, planowanie, nadzorowanie wykonywania urządzeń melioracji wodnych szczegółowych na koszt Skarbu Państwa, także przy współudziale publicznych środków wspólnotowych oraz innych środków publicznych, należy do marszałka województwa. Zadanie to marszałek województwa realizuje jako zadanie z zakresu administracji rządowej.

Marszałek Województwa realizuje powyższe zadanie poprzez samorządową jednostkę budżetową, tj. Zarząd Melioracji i Urządzeń Wodnych.

Melioracje zostały wykonane na gruntach wydzierżawianych na cele rolne, tj. na gruntach wydzierżawianych spółce A.

Projekt inwestycyjny prowadzony na gruntach Spółki został sfinansowany zarówno ze środków krajowych, jak i ze środków wspólnotowych pozyskanych w ramach schematu II „Gospodarowanie rolniczymi zasobami wodnymi” Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 „Poprawianie i rozwijanie infrastruktury związanej z rozwojem i dostosowaniem rolnictwa i leśnictwa”. Program Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 został opracowany przez Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi, a następnie zgodnie z postanowieniami art. 3 ustawy z dnia 7 marca 2007 r. o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich, został zatwierdzony w drodze uchwały przez Radę Ministrów. Po zatwierdzeniu programu przez Komisję Europejską program ten został ogłoszony w drodze obwieszczenia w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

W dniu 22 grudnia 2011 r., na podstawie upoważnienia Marszałka Województwa, Dyrektor Zarządu Melioracji i Urządzeń Wodnych wydał decyzję, w której orzekł dla Spółki opłatę inwestycyjną w wysokości 429 013 zł 73 gr, jako zwrot 20% kosztów wykonania urządzeń melioracji wodnych szczegółowych na koszt Skarbu Państwa przy współudziale publicznych środków wspólnotowych w ramach projektu pt. „…”. Opłatę inwestycyjną Spółka będzie ponosiła w 15 równych ratach rocznych począwszy od roku 2014 do roku 2028.

Zarząd Melioracji i Urządzeń Wodnych zgłosił wniosek o dofinansowanie realizacji ww. projektu w zakresie schematu II „Gospodarowanie rolniczymi zasobami wodnymi” w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 „Poprawianie i rozwijanie infrastruktury związanej z rozwojem i dostosowaniem rolnictwa i leśnictwa”. W rezultacie inwestycja została sfinansowana ze środków budżetu województwa, budżetu Państwa i Unii Europejskiej.

W ramach inwestycji wykonano na gruntach Spółki:

*   odbudowę rowów odpływowych,

*   rurociągi,

*   drenowania gruntów ornych i użytków zielonych.

Po zakończeniu powyższych prac, na podstawie protokołu przekazania, ZMiUW dokona przekazania powyższej inwestycji Wnioskodawcy, określając ją jako środek trwały o symbolu klasyfikacji KŚT 2/22/226 (tj. melioracje szczegółowe) o wartości początkowej 2 145 068 zł 63 gr, stanowiącej sumę wydatków poniesionych na wykonanie prac.

Po podpisaniu protokołu przekazania Spółka zamierza wprowadzić ww. środek trwały do ewidencji środków trwałych i dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy zastosowaniu rocznej stawki amortyzacyjnej 2,5%, zgodnie z Wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych, będącym załącznikiem nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z przekazaniem inwestycji powstanie u Wnioskodawcy nowy kompletny i zdatny do użytku środek trwały o symbolu klasyfikacji KŚT 2/22/226 (tj. melioracje szczegółowe) o wartości początkowej 2 145 068 zł 63 gr, stanowiącej sumę wydatków poniesionych na wykonanie prac. Wnioskodawca zakwalifikuje wiec inwestycję jako jeden środek trwały o symbolu klasyfikacji KŚT 2/22/226 (tj. melioracje szczegółowe).

Przed wykonaniem inwestycji rowy odpływowe nie były kwalifikowane jako środek trwały Wnioskodawcy. Pojęciem „odbudowy rowów” posługuje się wykonawca całości prac melioracyjnych. Odbudowa rowów wraz z pozostałymi pracami wykonanymi na gruntach Wnioskodawcy w ramach inwestycji utworzy nowy kompletny i zdatny do użytku środek trwały o symbolu klasyfikacji KŚT 2/22/226 (tj. melioracje szczegółowe) służący regulacji stosunków wodnych w celu polepszenia zdolności produkcyjnej gleby, ułatwieniu jej uprawy oraz ochronie użytków rolnych przed powodziami.

Opłata inwestycyjna pobierana jest w związku z wykonaniem inwestycji jako całości. W ramach inwestycji wykonano na gruntach Wnioskodawcy: odbudowę rowów odpływowych, rurociągi, drenowania gruntów ornych i użytków zielonych. Wnioskodawca, na podstawie otrzymanej decyzji administracyjnej wydanej na podstawie art. 74b ustawy Prawo Wodne, zobowiązany jest zwrócić 20% ogółu kosztów poniesionych na wykonanie całości prac.

Opłata inwestycyjna będzie płatna ratalnie przez Wnioskodawcę. Jednakże, zgodnie z umową dzierżawy gruntów, na których wykonano urządzenia melioracji wodnych, dzierżawca (spółka A) jest zobowiązany do poniesienia wszelkich cyklicznie należnych opłat na rzecz organów publicznych oraz wszelkich kosztów związanych z dzierżawionymi nieruchomościami lub z korzystaniem z tych nieruchomości, także tych nałożonych na podstawie decyzji administracyjnej. Dzierżawca zwróci te publiczne opłaty wydzierżawiającemu w terminie 7 dni od powiadomienia przez wydzierżawiającego, w formie zmiennego czynszu dzierżawnego, na podstawie faktury wystawionej przez wydzierżawiającego. Zatem ostatecznie to dzierżawca prowadzący działalność rolniczą poniesie ekonomiczny koszt wykonania urządzeń melioracji służących polepszeniu zdolności produkcyjnej gleby, ułatwieniu jej uprawy oraz ochronie użytków rolnych przed powodziami. W związku z powyższym poniesienie tej opłaty przez Wnioskodawcę będzie miało na celu uzyskanie przychodu w formie czynszu dzierżawnego, w tym zmiennego elementu tego czynszu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z przekazaniem inwestycji (środka trwałego) Wnioskodawcy na podstawie protokołu przekazania, uzyska on w dniu przekazania przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy albo przychód z tytułu otrzymania innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń podlegający opodatkowaniu, czy też przychód ten będzie wyłączony z opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż inwestycja była współfinansowana ze środków publicznych i wspólnotowych w ramach programu rządowego?
2.  Czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie w sprawie znajdzie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiący, iż wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy po rozpoczęciu użytkowania przekazanego Spółce środka trwałego, kosztem uzyskania przychodu Spółki będzie cały odpis z tytułu zużycia tego środka trwałego za dany okres czy jedynie odpis amortyzacyjny liczony od wartości początkowej środka trwałego, pomniejszonej o tę część wartości początkowej, która odpowiada wydatkom sfinansowanym ze środków publicznych i wspólnotowych, zaś ponoszona następnie opłata inwestycyjna jako forma częściowej odpłatności za środek trwały nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodu w momencie jej poniesienia?

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3. W pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku numerem 3 – w rezultacie przyjęcia do używania środka trwałego będącego przedmiotem inwestycji, tj. melioracji wodnych szczegółowych, Spółka powinna ustalić wartość początkową tego środka zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych., czyli w wysokości równej odpłatności jaką Spółka poniesie w związku z nabyciem środka trwałego powiększonej o wartość wydatków poniesionych ze środków publicznych i środków wspólnotowych, które nie będą przez Spółkę zwracane, tj. w kwocie łącznej 2 145 068 zł 63 gr.

Kosztem uzyskania przychodu będą natomiast odpisy z tytułu zużycia tego środka trwałego, dokonywane według stawki rocznej 2,5%, jedynie od tej części wartości początkowej środka trwałego, jaką Spółka zwróci do budżetu państwa w ramach opłaty inwestycyjnej, tj. odpisy przypadające na kwotę 429 013 zł 73 gr. Odpisy amortyzacyjne od pozostałej części wartości początkowej środka trwałego będą na mocy art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a tiret pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem nie stanowiącym kosztu uzyskania przychodu, jako że nabycie tego środka trwałego nie stanowi dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub innych świadczeń, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 14 omawianej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   został poniesiony przez podatnika,

*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo–skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnych definicji pojęć: bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami – co do zasady – są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 i 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Reguła ta dotyczy bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów:

1.  poniesionych w latach poprzedzających rok podatkowy (art. 15 ust. 4 ww. ustawy),
2.  poniesionych w roku podatkowym (art. 15 ust. 4 ww. ustawy),
3.  poniesionych po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego (art. 15 ust. 4b ww. ustawy).

Wyjątek od powyższej zasady dotyczy kosztów bezpośrednich związanych z przychodami, odnoszących się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesionych po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 – są one potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c tej ustawy).

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m. in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli natomiast dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d omawianej ustawy).

Należy ponadto wskazać, że w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e omawianej ustawy). Jak wynika z treści cytowanego przepisu, o tym, na który dzień ujmuje się dany koszt w księgach rachunkowych decydują przepisy o rachunkowości, przesądzając tym samym o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuważnych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił m.in. wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit a ww. ustawy podatkowej).

W myśl art. 15 ust. 6 tej ustawy natomiast, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do treści art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że wydatki „na nabycie środków trwałych” mogą zmniejszać podstawę opodatkowania osoby prawnej jedynie przy zastosowaniu odpisów amortyzacyjnych.

Na mocy art. 16h ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16d ust. 2 ww. ustawy podatkowej, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Zasady ustalania przez podatników wartości początkowej składników majątku określa art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w zależności od sposobu nabycia, rodzaju składnika majątku oraz okoliczności modyfikujących wielkość wartości początkowej.

I tak za wartość za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się m.in.:

1.  w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia; 1a) w razie częściowo odpłatnego nabycia, cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5a;
2.  w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

W przedmiotowej sprawie szczególne znaczenie dla prawidłowego ustalenia wartości początkowej otrzymanych nieodpłatnie urządzeń melioracji wodnych ma kwestia kwalifikacji podatkowej ponoszonej przez Wnioskodawcę opłaty inwestycyjnej.

Odnosząc się do niniejszego, wskazać należy, iż specyfika opłaty inwestycyjnej, która stosowanie do art. 74a ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. – Prawo wodne (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 145, ze zm.):

1.  ustalana jest w wysokości 20% kosztów wykonania urządzeń melioracji wodnych szczegółowych, określonych w końcowym raporcie z realizacji inwestycji finansowanych z udziałem środków wspólnotowych,
2.  pobierana jest „czasowo” w 15 równych ratach rocznych w terminie do dnia 30 października każdego roku, przy czym opłata inwestycyjna mniejsza od 1000 zł pobierana jest w 3 równych rocznych ratach, prowadzi do wniosku, że powinna być ona zaliczana do kosztów uzyskania przychodów, jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami potrącane zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji powyższego – wbrew stanowisku Spółki – wydatki na „opłatę inwestycyjną” nie powinny być odnoszone w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż Spółka nabywa nieodpłatnie urządzenia melioracji wodnych szczegółowych. Dlatego też wartość początkowa przedmiotowego środka trwałego winna zostać ustalona na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie – skoro wartość otrzymanych nieodpłatnie melioracji wodnych szczegółowych nie zalicza się do przychodów stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit a tiret trzecie ww. ustawy podatkowej, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw.

Należy także podkreślić – w odniesieniu do postawionego przez Spółkę pytania oraz jej stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – iż systematyka ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakazuje następujący tok postępowania:

1.  wprowadzenie środka trwałego do ewidencji środków trwałych (wartość początkową ustala się na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
2.  dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z Wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiącym Załącznik Nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
3.  wyłączenie przedmiotowych odpisów z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit a tiret trzecie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem nabycie urządzeń melioracji szczegółowych nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy,
4.  kwalifikacja „opłaty inwestycyjnej’ do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem potrącanych zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.