Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.200.2017.2.SO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-06
Teza: W zakresie momentu rozpoznania przychodu z tytułu Usług świadczonych na rzecz Kontrahentów, momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Spółkę na usługi nabywane od Kontrahentów oraz momentu wykazania w przychodach oraz kosztach uzyskania przychodów faktur true-up wystawionych i otrzymanych przez Oddział.
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; dokumentacja; korekta-korekta przychodu; koszt-korekta kosztów; koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2017 r. (data wpływu 25 września 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 listopada 2017 r. (data nadania 24 listopada 2017 r., data wpływu 29 listopada 2017 r.) na wezwanie z dnia 16 listopada 2017 r. (data nadania 16 listopada 2017 r., data odbioru 20 listopada 2017 r.) Nr 0114-KDIP2-2.4010.200.2017.1.SO, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   momentu rozpoznania przychodu z tytułu Usług świadczonych na rzecz Kontrahentów – **jest nieprawidłowe**,
*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Spółkę na usługi nabywane od Kontrahentów – **jest nieprawidłowe**,
*   momentu wykazania w przychodach oraz kosztach uzyskania przychodów faktur true-up wystawionych oraz otrzymanych przez Oddział – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu z tytułu Usług świadczonych na rzecz Kontrahentów, momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Spółkę na usługi nabywane od Kontrahentów oraz momentu wykazania w przychodach oraz kosztach uzyskania przychodów faktur true-up wystawionych i otrzymanych przez Oddział.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A. Plc (dalej: Spółka) z siedzibą w Irlandii jest spółką kapitałową posiadającą osobowość prawną, która jest częścią globalnej grupy kapitałowej działającej w branży finansowej (dalej: Grupa). Spółka prowadzi działalność gospodarczą w Polsce za pośrednictwem oddziału: A. Plc (publiczna spółka akcyjna) Oddział w Polsce (dalej: Oddział lub Wnioskodawca).

Jakkolwiek podatnikiem jest formalnie Spółka, w dalszej części wniosku stosowane jest uproszczenie, zgodnie z którym podatnikiem (oraz Wnioskodawcą) określony jest Oddział.

Dochody Wnioskodawcy są opodatkowane w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT) w oparciu o art. 3 ust. 2 i ust 3 pkt 1 ustawy CIT oraz art. 7 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 29, poz. 129).

Jako oddział spółki zagranicznej Oddział funkcjonuje na zasadach przewidzianych w:

(i) ustawie z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm.), w szczególności art. 307, zgodnie z którym spółki akcyjne mające siedzibę za granicą mogą tworzyć oddziały (lub przedstawicielstwa) na terytorium Rzeczypospolitej oraz

(ii) ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1829 ze zm.), w szczególności art. 85-92.

W ramach Grupy Oddział pełni rolę tzw. centrum usług wspólnych, występując w szczególności w charakterze dostawcy usług przetwarzania danych, związanych między innymi z procesowaniem i informatyczną obsługą różnego rodzaju procesów finansowych (np. w zakresie przeciwdziałania tzw. praniu brudnych pieniędzy). Równocześnie, z uwagi na funkcjonującą w Grupie strukturę organizacyjną, Oddział jest także nabywcą usług dostarczanych przez inne podmioty z Grupy (usługi świadczone/nabywane przez Wnioskodawcę zwane są dalej łącznie: Usługami).

W Grupie istnieje system rozliczeniowy, stanowiący jednolitą platformę, na której kompleksowo obsługiwane są rozliczenia wewnątrzgrupowe dokonywane w ramach Grupy. Po przystąpieniu przez Oddział do ww. systemu w jego pełnej funkcjonalności – co ma mieć miejsce w niedalekiej przyszłości i jest przedmiotem zapytania w ramach niniejszego wniosku – w jego ramach rozliczane będą w szczególności Usługi świadczone/nabywane przez Oddział na rzecz/od innych podmiotów należących do Grupy, będących podmiotami zagranicznymi (dalej: Kontrahenci).

Usługi polegają na zapewnieniu usługobiorcy stałej obsługi w określonych obszarach, co powoduje, że są/będą one świadczone w sposób permanentny/nieprzerwanie. Wynika to w szczególności ze specyfiki tzw. centrum usług wspólnych, którego działalność opiera się na scedowaniu części funkcji na inny podmiot (tj. na centrum usług wspólnych), który przejmuje dane funkcje na stałe/docelowo.

Zgodnie z ustaleniami w ramach Grupy, związanymi z funkcjonowaniem ww. systemu, rozliczenia finansowe z tytułu Usług dokonywane będą na bazie miesięcznej i dokumentowane za pomocą wystawianych co miesiąc faktur. Z faktur jednoznacznie będzie wynikać okres (miesiąc kalendarzowy), którego dotyczyć będzie dana faktura (ang. „billing cycle”).

W praktyce:

(i) faktura dotycząca danego miesiąca będzie wystawiana w jego trakcie lub po jego zakończeniu, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po danym miesiącu. Przykładowo, faktura dotycząca marca (wskazanego na fakturze jako „billing cycle”) wystawiana będzie w marcu lub w kwietniu danego roku, nie później jednak niż 15. kwietnia;

(ii) uregulowanie należności za dany miesiąc (np. za marzec) będzie następowało pod koniec danego miesiąca (np. ok. 20-25 marca). Uregulowanie należności będzie miało miejsce przed lub w dniu wystawienia faktury, w której należność ta będzie wykazana.

Wysokość miesięcznego wynagrodzenia kalkulowana będzie w oparciu o dwa czynniki, mianowicie:

(i) zaangażowanie usługodawcy w świadczone Usługi (pracochłonność) oraz

(ii) tzw. bazę kosztową związaną z Usługami świadczonymi przez dany podmiot (tj. koszty, które zgodnie z polityką Grupy alokowane są do usługodawcy, wpływając na cenę świadczonych przez niego Usług).

Metodologia kalkulacji wynagrodzenia.

Z uwagi na fakt, że dane dotyczące tzw. bazy kosztowej, o której mowa w punkcie (ii) powyżej, dostępne/znane będą dopiero po zakończeniu danego roku kalendarzowego (vide dalsze uwagi), wynagrodzenie za Usługi świadczone w trakcie danego roku ustalane będzie w oparciu o koszty prognozowane/szacowane na dany rok (dalej: Koszty prognozowane).

Jeśli chodzi o pierwszą zmienną (pracochłonność), to będzie ona określana narastająco od początku danego roku kalendarzowego, na podstawie danych dostępnych na koniec danego miesiąca.

Przykładowo:

*   wynagrodzenie należne w zamian za Usługi wykonane w styczniu danego roku ustalane będzie w oparciu o pracochłonność czynności wykonanych w styczniu, określoną na koniec stycznia;
*   wynagrodzenie za Usługi wykonane w marcu danego roku ustalane będzie w oparciu o pracochłonność czynności wykonanych w okresie styczeń – marzec danego roku, na podstawie danych dostępnych na koniec marca. Tak ustalona wartość zostanie pomniejszona o wynagrodzenie należne (i zafakturowane) za styczeń i luty danego roku.

Przedstawiony sposób kalkulacji wynagrodzenia uzasadniony jest tym, że dane dotyczące pracochłonności, znane na koniec danego miesiąca, będą na bieżąco weryfikowane tak, aby bieżące wynagrodzenie, którym obciążany jest usługobiorca, w maksymalny sposób odpowiadało zakresowi wykonanych na jego rzecz Usług. Zgodnie z zasadami przyjętymi w ramach Grupy ew. zmiany/korekty pracochłonności będą miały wpływ na wysokość wynagrodzenia należnego w zamian za Usługi wykonane w bieżącym miesiącu. Przykładowo, na wysokość wynagrodzenia należnego w zamian za Usługi wykonane w marcu mogą więc wpływać zmiany/korekty pracochłonności dotyczące czynności wykonanych w styczniu i lutym danego roku. Nie zmienia to faktu, że – zgodnie z metodologią przyjętą w ramach Grupy – czynniki te będą wpływały na wysokość wynagrodzenia należnego w zamian za Usługi wykonane w bieżącym miesiącu. W związku z przedstawioną metodologią teoretycznie może się okazać, iż wynagrodzenie za dany miesiąc będzie ustalone w wartości ujemnej.

Ww. metodologia znajdzie odzwierciedlenie w fakturach dokumentujących Usługi, z których jednoznacznie wynikać będzie okres (ang. „billing cycle”), którego dotyczy dana faktura, oraz elementy, które wpływają na wysokość wynagrodzenia należnego za dany miesiąc.

Po zakończeniu danego roku ustalona zostanie ostateczna baza kosztowa związana z Usługami świadczonymi przez dany podmiot (dalej: Koszty ostateczne). Na tej podstawie wystawione zostaną tzw. faktury true-up (in minus lub in plus; dalej: Faktury true-up), które odzwierciedlać będą zmianę wynagrodzenia należnego w zamian za Usługi wyświadczone w danym roku z uwagi na jego ustalenie w oparciu o Koszty ostateczne, a nie w oparciu o Koszty prognozowane – jak to będzie miało miejsce w przypadku faktur wystawianych w ciągu danego roku.

Wydatki ponoszone przez Oddział z tytułu nabywania Usług od Kontrahentów są dla celów CIT kwalifikowane i rozliczane jako tzw. koszty bezpośrednie uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy CIT.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż jednocześnie z niniejszym wnioskiem złożył do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych wiążących się z opisanym zdarzeniem przyszłym na gruncie podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca pismem z dnia 24 listopada 2017 r. uzupełnił stan faktyczny o następujące informacje.

Prawidłowość dokonywanego zwiększenia przychodów lub kosztów uzyskania przychodów w związku z przyjętym pomiędzy Wnioskodawcą a pozostałymi spółkami z Grupy systemem rozliczeniowym nie była przedmiotem postępowania w trybie Działu IIa Ordynacji podatkowej – Porozumienia w sprawach ustalania cen transferowych. W konsekwencji Spółka (Oddział) nie posiada potwierdzenia decyzji w sprawie porozumienia wydanej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w trybie Działu IIa Ordynacja podatkowa (art. 20a § 3).

Jednocześnie Oddział doprecyzowuje, iż przedmiotem wniosku jest uzyskanie interpretacji przepisów prawa podatkowego (ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w zakresie momentu (okresu) rozpoznania przychodów podatkowych, rozliczenia kosztów uzyskania przychodów oraz ujęcia korekt tychże przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów (faktury true-up).

Wnioskodawca pragnie doprecyzować, iż w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej nie wnosi o weryfikację wysokości przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego. W szczególności Oddział w żaden sposób nie wnioskuje o dokonanie przez DKIS weryfikacji zgodności zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku ze stanem rzeczywistym prowadzącej do uzyskania potwierdzenia, że stosowane w Grupie (w tym przez Oddział) ceny transakcyjne (metodyka ustalania cen transferowych) jest prawidłowe. Przedmiot wniosku nie dotyczy ustalenia wysokości przychodów czy też kosztów uzyskania przychodów a interpretacji przepisów podatkowych w zakresie momentu (okresu) rozpoznania przychodów podatkowych, rozliczenia kosztów uzyskania przychodów oraz ujęcia korekt tych przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów (faktury true-up).

Wnioskodawca pismem z dnia 24 listopada 2017 r. na nowo sformułował pytania do wniosku oraz przeformułował stanowisko własne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przychód z tytułu Usług świadczonych na rzecz Kontrahentów powinien być wykazywany przez Oddział w rozliczeniu za miesiąc, w którym Usługi te będą świadczone i, tym samym, za który wystawiona zostanie dokumentująca je faktura?
2.  Czy wydatki z tytułu Usług świadczonych przez Kontrahentów powinny być zaliczane przez Oddział do kosztów uzyskania przychodów w dacie osiągnięcia odpowiadającego im przychodu (z wyjątkiem przypadków, co do których zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4c ustawy CIT), na podstawie otrzymanej faktury?
3.  Czy faktury true-up powinny być wykazywane przez Wnioskodawcę dla celów CIT:
    1.  w rozliczeniu za miesiąc, w którym zostaną wystawione przez Oddział – przypadku Faktur true-up dotyczących Usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahentów;
    2.  w rozliczeniu za miesiąc, w którym zostaną otrzymane przez Oddział – w przypadku Faktur true-up dotyczących Usług świadczonych przez Kontrahentów na rzecz Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, uwzględniając okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego:

1.  przychód z tytułu Usług świadczonych na rzecz Kontrahentów powinien być wykazywany przez Oddział w rozliczeniu za miesiąc, w którym Usługi te będą świadczone i, tym samym, za który wystawiona zostanie dokumentująca je faktura;
2.  wydatki z tytułu Usług świadczonych przez Kontrahentów powinny być zaliczane przez Oddział do kosztów uzyskania przychodów w dacie osiągnięcia odpowiadającego im przychodu (z wyjątkiem przypadków, co do których zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4c ustawy CIT), na podstawie otrzymanej faktury;
3.  faktury true-up powinny być wykazywane przez Wnioskodawcę dla celów CIT:
    1.  w rozliczeniu za miesiąc, w którym zostaną wystawione przez Oddział – w przypadku Faktur true-up dotyczących Usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahentów;
    2.  w rozliczeniu za miesiąc, w którym zostaną otrzymane przez Oddział – w przypadku Faktur true-up dotyczących Usług świadczonych przez Kontrahentów na rzecz Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1

Uwagi ogólne.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy CIT za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy CIT, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Z analizy powyższych przepisów wynika, iż w przypadku, gdy strony danego stosunku prawnego zdecydują, iż będą dokonywały wzajemnych rozliczeń w oparciu o pewne okresy rozliczeniowe (rozumiane jako ustalone przedziały czasowe, wyodrębnione ze względu na obowiązek uregulowania przez dane podmioty spraw finansowych), to upływ tychże okresów będzie kolejno wyznaczał moment powstania przychodów podatkowych osiąganych przez stronę takiego stosunku prawnego (bez względu na ewentualne wcześniejsze, tj. już w trakcie danego okresu rozliczeniowego, otrzymanie płatności czy wystawienie faktury z tego tytułu).

W opinii Wnioskodawcy ww. sytuacja (polegająca na ustaleniu okresów rozliczeniowych) wystąpi w przypadku Usług świadczonych przez Oddział. Rozliczenia finansowe z tytułu Usług będą bowiem dokonywane na bazie miesięcznej (co znajduje/będzie znajdować w szczególności potwierdzenie w umowie dotyczącej Usług i wystawianych do miesiąc fakturach).

W rezultacie, przychód z tytułu Usług świadczonych na rzecz Kontrahentów powinien być wykazywany przez Oddział na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy CIT, tj. z upływem każdego okresu rozliczeniowego (miesiąca kalendarzowego).

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy CIT koszty uzyskania przychów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W art. 15 ust. 4b ustawy CIT wskazano z kolei, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4c ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Moment potrącenia dla celów CIT wydatków kwalifikowanych jako tzw. bezpośrednie koszty uzyskania przychodów został wprost określony w przepisach ustawy CIT (tj. art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy CIT). Z ww. regulacji wynika, iż co do zasady tzw. bezpośrednie koszty uzyskania przychodów winny być ujmowane/rozliczane dla celów CIT w momencie, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody (z wyjątkiem przypadków, do których zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4c ustawy CIT).

W konsekwencji, w oparciu o brzmienie powyższych przepisów Oddział będzie uprawniony do ujęcia dla celów CIT kwot wynikających z comiesięcznych faktur wystawianych przez Kontrahentów z tytułu Usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy, co do zasady, w dacie, w której zostaną osiągnięte odpowiadające im przychody (z wyjątkiem przypadków, do których zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4c ustawy CIT).

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 3

Stan prawny.

Zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy CIT, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy CIT, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Z przywołanych przepisów wynika, iż korekty przychodów/kosztów ujmuje się na bieżąco, gdy przyczyna korekty nie wynika z błędu rachunkowego lub innej oczywistej pomyłki. Jeżeli natomiast korekta jest wynikiem błędu rachunkowego lub innej oczywistej pomyłki, to należy ująć ją w okresie sprawozdawczym, w którym została ujęta faktura pierwotnie dokumentująca dany przychód/koszt.

Ustawa CIT nie definiuje pojęć „błędu rachunkowego” czy „oczywistej omyłki”. W konsekwencji, sformułowania te należy rozumieć zgodnie z ich językowym, potocznym znaczeniem.

Zdaniem Wnioskodawcy, za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy przychód/koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń. Przy czym, błąd może dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiej faktury (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości kosztu na złote polskie itp.).

Zgodnie natomiast ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/) przez „omyłkę” należy rozumieć: „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”.

W konsekwencji, za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym.

Zastosowanie ww. przepisów do Faktur true-up.

Zdaniem Oddziału, brak jest podstaw do twierdzenia, iż przyczyną wystawiania Faktur true-up będą błędy rachunkowe czy inne oczywiste omyłki.

Faktury te będą bowiem wystawiane w celu odzwierciedlenia zmiany wynagrodzenia za Usługi wyświadczone w trakcie minionego roku, wynikającej z ustalenia Kosztów ostatecznych wpływających na cenę Usług w wysokości innej niż Koszty prognozowane (które zostaną pierwotnie przyjęte jako podstawa do kalkulacji wynagrodzenia należnego w zamian za Usługi). Przy tym, pierwotne określenie wynagrodzenia na podstawie Kosztów prognozowanych nie będzie wynikiem błędu/pomyłki ze strony Oddziału/Kontrahentów, ale obiektywnego braku informacji/danych niezbędnych do wyliczenia Kosztów ostatecznych. Powodem wystawienia faktur True-up będą więc przyczyny o charakterze wtórnym, a nie błąd/pomyłka w pierwotnie ustalonej wysokości wynagrodzenia.

Uwzględniając powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż Faktury true-up nie będą wystawiane w związku z zaistnieniem błędu rachunkowego czy innej oczywistej omyłki. Stąd, nie wystąpią w tym przypadku skutki związane z ich zaistnieniem, w postaci konieczności rozliczenia „wstecz" Faktur true-up wystawianych/otrzymywanych przez Oddział (co oznaczałoby konieczność uwzględnienia Faktur true-up w rozliczeniu za okres, w którym pierwotnie ujęty/rozliczony został przychód podatkowy/koszt uzyskania przychodów).

W konsekwencji, dla celów CIT Faktury true-up powinny być rozliczane „na bieżąco”, tj. w rozliczeniu za okres, w którym Faktury true-up zostaną wystawione/otrzymane przez Oddział.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych wydawanych na wniosek podatników.

Tytułem przykładu można wskazać interpretację indywidualną z 4 stycznia 2017 r. sygn. 1462-IPPB6.4510.537.2016.1.AG (winno być 1462-IPPB6.4510.573.2016.1.AG), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził m.in., iż:

„W ocenie Spółki właśnie z tym drugim przypadkiem (brak błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki) mamy do czynienia w stanie faktycznym przedstawionym powyżej. Skoro bowiem po wystawieniu faktury przez sprzedawcę energii elektrycznej albo Wnioskodawcę Operator dokonuje korekty raportu, który jest podstawą wystawienia faktury, to odpowiednio sprzedawca energii elektrycznej albo Wnioskodawca jest zobowiązany do jej odzwierciedlenia poprzez wystawienie faktury korygującej. Z kolei jeżeli w momencie wystawienia faktury Wnioskodawca nie dysponuje ostatecznymi danymi, w oparciu o które mógłby tę fakturę wystawić, to przy jej wystawianiu posługuje się danymi prognozowanymi. Takich sytuacji w żadnej mierze nie można nazwać błędem rachunkowym lub oczywistą omyłką. W tych przypadkach korekta jest spowodowana zdarzeniem, które wystąpiło już po wystawieniu faktury, czyli odpowiednio korektą raportu handlowego przez Operatora albo odczytem danych pomiarowo-rozliczeniowych przez OSD” \[podkreślenia Wnioskodawcy\].

Analogicznie wypowiedział się także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 8 kwietnia 2016 r. (sygn. IPPB6/4510-58/16-2/AZ), w której stwierdzono m.in., że:

„Okoliczność, że cena danego modelu samochodu może następnie, po zakończeniu roku, ulec zmianie, będzie mieć charakter wtórny. W analizowanym przypadku ani Dostawca, ani Spółka nie mogą przewidzieć w jakim zakresie „wstępnie” ustalone ceny sprzedaży pojazdów będą musiały być skorygowane – gdyby bowiem tak było, to cena zostałaby od razu ustalona na poziomie uwzględniającym całokształt kosztów związanych z produkcją i dystrybucją pojazdów. Należy przy tym zwrócić uwagę, że cena sprzedaży pojazdów może zostać zarówno podwyższona, jak i obniżona, przy czym zależy to od wielu czynników.

Podsumowując zatem, zdaniem Spółki, od 1 stycznia 2016 r będzie ona zobowiązana uwzględniać korektę kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia pojazdów „na bieżąco”, tj. w tym okresie rozliczeniowym, w którym Spółka otrzyma od Dostawcy dokument potwierdzający zmniejszenie lub zwiększenie ceny nabycia pojazdów.

Żadna z powyższych sytuacji, tj. korekta na skutek błędu rachunkowego bądź oczywistej omyłki, nie ma jednak miejsca w analizowanym stanie faktycznym, jako że ceny sprzedawanych przez Spółkę towarów podlegają zmianom ze względu na okoliczności powstałe już po dniu uzyskania przez Spółkę przychodu podatkowego.

Przyczyna korekty będzie zmiana ceny, która to zmiana będzie mieć charakter następczy. Należy podkreślić, że w momencie „pierwotnej” dostawy samochodu (bądź innego towaru) jego ostateczna cena nie jest znana. Nie jest bowiem wiadomym jaki rabat ostatecznie Dealer otrzyma. Ostateczna wysokość ceny sprzedaży towaru jest zatem określana już po wystawieniu pierwotnej faktury. Skoro zatem cena na dzień powstania przychodu jest ustalona prawidłowo, nie sposób uznać, że zmiana wartości przychodu jest efektem błędu rachunkowego albo innej oczywistej omyłki” \[podkreślenia Wnioskodawcy\].

Podsumowując uwagi dotyczące pytania nr 3, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Faktury true-up powinny być przez niego wykazywane dla celów CIT:

1.  w rozliczeniu za miesiąc, w którym zostaną wystawione przez Oddział – w przypadku Faktur true-up dotyczących Usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahentów;
2.  w rozliczeniu za miesiąc, w którym zostaną otrzymane przez Oddział – w przypadku Faktur true-up dotyczących Usług świadczonych przez Kontrahentów na rzecz Wnioskodawcy.

Mając na uwadze przedstawione wyżej argumenty, Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   momentu rozpoznania przychodu z tytułu Usług świadczonych na rzecz Kontrahentów – **jest nieprawidłowe**,
*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Spółkę na usługi nabywane od Kontrahentów – **jest nieprawidłowe**,
*   momentu wykazania w przychodach oraz kosztach uzyskania przychodów faktur true-up wystawionych oraz otrzymanych przez Oddział – **jest nieprawidłowe**.

Odpowiedź na pytanie nr 1

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Co do zasady, moment powstania przychodów z działalności gospodarczej ustala się na podstawie art. 12 ust. 3e, który stanowi, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Na podstawie art. 12 ust. 3c tej samej ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Z wniosku wynika, że Spółka (jednostka macierzysta), posiadająca oddział w Polsce, należy do grupy podmiotów powiązanych. W ramach Grupy Oddział pełni rolę tzw. centrum usług wspólnych, występując w szczególności w charakterze dostawcy usług przetwarzania danych, związanych między innymi z procesowaniem i informatyczną obsługą różnego rodzaju procesów finansowych. Równocześnie, z uwagi na funkcjonującą w Grupie strukturę organizacyjną, Oddział jest także nabywcą usług dostarczanych przez inne podmioty z Grupy. Zgodnie z ustaleniami w ramach Grupy, związanymi z funkcjonowaniem ww. systemu, rozliczenia finansowe z tytułu Usług dokonywane będą na bazie miesięcznej i dokumentowane za pomocą wystawianych co miesiąc faktur. Z faktur jednoznacznie będzie wynikać okres (miesiąc kalendarzowy), którego dotyczyć będzie dana faktura (ang. „billing cycle”).

Wysokość miesięcznego wynagrodzenia kalkulowana będzie w oparciu o dwa czynniki, tj. zaangażowanie usługodawcy w świadczone Usługi (pracochłonność) oraz tzw. bazę kosztową (koszty, które zgodnie z polityką Grupy alokowane są do usługodawcy).

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 20a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej, zwany w niniejszym dziale „organem właściwym w sprawie porozumienia”, na wniosek podmiotu krajowego, uznaje porównywalność istotnych warunków ustalonych pomiędzy tym podmiotem krajowym a powiązanym z nim podmiotem lub podmiotami z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, oraz potwierdza prawidłowość wyboru metody ustalania cen transakcyjnych w uznanych przez ten organ warunkach, w tym określa:

1.  profil funkcjonalny podmiotów powiązanych, których dotyczą uznane warunki, obejmujący w szczególności pełnione funkcje, ponoszone ryzyka i zaangażowane aktywa;
2.  algorytm kalkulacji ceny transakcyjnej;
3.  inne reguły stosowania metody ustalania cen transakcyjnych.

W myśl § 2 cyt. przepisu, organ właściwy w sprawie porozumienia, na wniosek podmiotu krajowego, uznaje porównywalność istotnych warunków ustalonych w umowie o podziale kosztów zawartej z powiązanym z nim podmiotem lub podmiotami z warunkami, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niezależne, w tym:

1.  profil funkcjonalny podmiotów powiązanych, pomiędzy którymi została zawarta umowa o podziale kosztów, obejmujący w szczególności pełnione funkcje, ponoszone ryzyka i zaangażowane aktywa;
2.  algorytm podziału kosztów;
3.  inne reguły podziału kosztów.

W sprawach, o których mowa w § 1 i 2, wydaje się decyzje w sprawie porozumienia (art. 20a § 3 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do § 3 rozporządzenia ministra finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1186), organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej określają w drodze oszacowania dochód podmiotu powiązanego w wysokości, jaką ustaliłyby między sobą niezależne podmioty (§ 3 pkt 1 rozporządzenia). W celu oszacowania dochodu, o którym mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie metody, o których mowa w § 12-18, z zachowaniem zasad określonych w rozdziałach 2, 5 i 5a. Oszacowany w ten sposób dochód uznaje się za wartość rynkową (§ 3 pkt 2).

Spółka wskazała, że prawidłowość ustalonych cen transferowych nie była przedmiotem porozumienia w sprawach ustalania cen transferowych zgodnie z Działem IIa Ordynacji podatkowej, a więc tym samym Szef Krajowej Administracji Skarbowej nie potwierdził prawidłowości ustalonej wysokości przychodów oraz kosztów będących przedmiotem wniosku.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. momentu, w którym należy rozpoznać przychód z tytułu wynagrodzenia za Usługi świadczone na rzecz Kontrahentów.

Mimo że Spółka nazywa kwotę otrzymaną od Kontrahentów wynagrodzeniem za wykonane Usługi, należy rozważyć czy rzeczywiście można uznać tę kwotę za wynagrodzenie.

W oparciu o zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku, Oddział świadczy usługi przetwarzania danych, związanych między innymi z procesowaniem i informatyczną obsługą różnego rodzaju procesów finansowych. Na wysokość „wynagrodzenia” nie wpływają jednak poniesione wydatki oraz marża usługodawcy, ale bliżej niezidentyfikowane czynniki jak „pracochłonność” oraz „koszty, które zgodnie z polityką grupy alokowane są do usługodawcy”. Spółka nie posiada potwierdzenia prawidłowości ustalania cen za usługi pomiędzy podmiotami powiązanymi, zatem dla celów podatkowych kwota otrzymywana od Kontrahentów nie może być traktowana jako wynagrodzenie za usługę. W związku z powyższym w sytuacji Spółki nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód z tytułu kwot otrzymanych od Kontrahentów będzie stanowił zatem przychód w rozumieniu art. 12 ust. 3 ww. ustawy a momentem jego rozpoznania będzie dzień otrzymania zapłaty zgodnie z art. 12 ust. 3e.

W związku z powyższym, stanowisko Spółki dotyczące rozpoznania przychodu na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. z upływem każdego okresu rozliczeniowego, należy uznać za nieprawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości. Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Spółka wskazała, że Oddział jest także nabywcą usług dostarczanych przez inne podmioty z Grupy. Jak już wskazano wcześniej, wynagrodzenia za usługi będą ustalane zgodnie z systemem rozliczeniowym, który funkcjonuje w Grupie. W związku z powyższym wynagrodzenie innych spółek z Grupy (Kontrahentów) także nie będzie odzwierciedlało rzeczywistych nakładów na wykonanie usługi, ale będzie kalkulowane w oparciu o „pracochłonność” oraz „koszty, które zgodnie z polityką grupy alokowane są do usługodawcy”, które to pojęcia w żaden sposób nie mogą stanowić podstawy do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów.

Organ raz jeszcze wskazuje, że Spółka nie posiada potwierdzenia prawidłowości stosowanych cen transferowych w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi w trybie Działu IIa, stąd wydatki ponoszone na nabycie Usług, które nie odzwierciedlają rzeczywistej wartości tych Usług.

Ponieważ wydatki ponoszone na nabycie Usług opisanych we wniosku nie będą stanowić dla Spółki kosztów uzyskania przychodów, rozstrzygnięcie kwestii momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów stało się bezprzedmiotowe.

W związku z powyższym stanowisko Spółki, zgodnie z którym wydatki z tytułu Usług świadczonych przez Kontrahentów powinny być zaliczane przez Oddział do kosztów uzyskania przychodów w dacie osiągnięcia odpowiadającego im przychodu (z wyjątkiem przypadków, co do których zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4c ustawy o CIT), na podstawie otrzymanej faktury, należy uznać za nieprawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 3

Podobnie należy potraktować kwestię rozpoznania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów w związku z fakturami „true-up” wystawianymi oraz otrzymywanymi przez Spółkę w rozliczeniu rocznym. W istocie faktury te są niczym innym jak wyrównaniem dochodowości pomiędzy podmiotami powiązanymi „w górę” lub „w dół”.

Spółka wskazała, że po zakończeniu danego roku zostanie ustalona ostateczna baza kosztowa związana z Usługami świadczonymi przez dany podmiot. Na tej podstawie wystawione zostaną tzw. faktury true-up (in minus lub in plus), które odzwierciedlać będą zmianę wynagrodzenia należnego w zamian za Usługi wyświadczone w danym roku z uwagi na jego ustalenie w oparciu o koszty ostateczne, a nie w oparciu o koszty prognozowane.

W tym miejscu należy ponownie wrócić do kwestii mającej kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie. Spółka, nie posiadając potwierdzenia prawidłowości ustalenia cen transferowych w rozliczeniach z innymi spółkami z Grupy, nie dysponuje żadnym dokumentem, na podstawie którego mogłaby dokonać korekty przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 3j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do powyższego przepisu, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach umowy zawartej pomiędzy spółkami Grupy zostanie zastosowany mechanizm wyrównania dochodowości z tytułu cen transferowych. Faktury „true-up” odzwierciedlać będą zmianę wynagrodzenia należnego w zamian za Usługi świadczone w danym roku z uwagi na jego ustalenie w oparciu o koszty ostateczne.

Prawidłowość dokonywanego zwiększenia przychodów lub kosztów uzyskania przychodów w ujęciu rocznym, tj. za pomocą faktur true-up także nie została potwierdzona przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w trybie Działu IIa Ordynacji podatkowej.

Faktury true-up nie są typowymi fakturami korygującymi, nie wpływają bezpośrednio na ceny usług świadczonych/nabywanych przez Spółkę. W szczególności nie będzie odwoływać się do konkretnych faktur zakupowych, poszczególnych pozycji tych faktur czy też cen pierwotnie stosowanych. Ponadto wyrównanie dochodowości Spółki za dany rok nie będzie odnosić się konkretnych zdarzeń z przeszłości, ale do ogółu zdarzeń mających wpływ na dochodowość spółek z Grupy. Ponadto wyrównanie dochodowości nie będzie wynikało z błędu żadnej ze stron Umowy. W związku z powyższym nie można potraktować faktur true-up jako faktur korygujących ani innych dokumentów potwierdzających przyczyny korekty w rozumieniu odpowiednio art. 12 ust. 3j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszącym się do korekty przychodów oraz art. 15 ust. 4i przy korekcie kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie znajdą one zastosowania. Należności otrzymane przez Spółkę z tytułu wyrównania dochodowości „w górę” nie można przypisać do jakichkolwiek świadczeń ze strony Spółki, nie stanowią one również korekty ceny dokonanych wcześniej sprzedaży towarów i usług. Jak wynika z wniosku, korekta dochodowości wynika z przyjętej polityki cen transferowych ustalonej w Grupie i nie jest powiązana bezpośrednio z konkretnymi transakcjami, ale dotyczy całej działalności gospodarczej obejmującej wszystkie transakcje wewnątrzgrupowe w danym okresie rozliczeniowym.

W związku z powyższym, kwota wynikająca z faktury true-up (wyrównanie dochodowości „w górę”) nie jest korektą, lecz otrzymaniem przez spółkę dodatkowych środków finansowych. Skutkować będzie to uzyskaniem przychodu związanego z działalnością gospodarczą zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a momentem jego rozpoznania jest dzień otrzymania zapłaty (art. 12 ust. 3e ww. ustawy).

Z wniosku wynika, że możliwa jest także sytuacja, gdy dochodowość Spółki będzie korygowana „w dół”, a więc Spółka poniesie wydatek. Również ten wydatek powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

W większości przypadków związek kosztu z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

*   „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,
*   „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast
*   „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Raz jeszcze należy odnieść się do faktu, że prawidłowość dokonywanej korekty dochodowości nie była przedmiotem porozumienia w sprawie ustalania cen transferowych zgodnie z Działem IIa Ordynacji podatkowej, a więc tym samym Szef Krajowej Administracji Skarbowej nie potwierdził prawidłowości dokonywanej korekty kosztów.

Jak już wskazał organ w niniejszej interpretacji, podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć wydatki do kosztów uzyskania przychodów jest związek (pośredni lub bezpośredni) wydatku z prognozowanym przychodem. W uzasadnieniu stanowiska własnego Spółka nie wskazała, jakoby wydatek ponoszony w związku z korektą dochodowości w Grupie spełniał przesłankę celowości. Zwiększenie kosztów uzyskania przychodów będące skutkiem zwiększenia cen towarów kupowanych przez Wnioskodawcę nie jest racjonalnym wydatkiem ponoszonym w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. W analizowanej sprawie Spółka będzie regulowała zobowiązanie z tytułu korekty dochodowości wynikające z wewnętrznych porozumień w ramach grupy podmiotów powiązanych, które nie wiąże się z transakcjami handlowymi z innymi podmiotami.

Warunki dokonywania korekty nie zostały poddane badaniu przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w trybie Działu IIa Ordynacji podatkowej, nie istnieje zatem żadne potwierdzenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych jedynie z ustaleniami w ramach Grupy.

Podsumowując, korekta dochodowości Spółki dokonywana na podstawie przyjętej polityki cen transferowych nie spełnia przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani tym bardziej art. 15 ust. 4i ww. ustawy, a w szczególności przesłanki najważniejszej, czyli związku z przychodem.

Ze względu na to, że Spółka nie ma prawa zaliczenia wskazanych wydatków z tytułu korekty dochodowości „w dół” do kosztów uzyskania przychodów, ustalenie ewentualnego momentu potrącalności kosztów uzyskania przychodów stało się bezprzedmiotowe.

W związku z powyższym stanowisko Spółki, zgodnie z którym faktury true-up powinny być wykazywane dla celów CIT:

*   w rozliczeniu za miesiąc, w którym zostaną wystawione przez Oddział w przypadku faktur dotyczących Usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahentów;
*   w rozliczeniu za miesiąc, w którym zostaną otrzymane przez Oddział w przypadku faktur true-up dotyczących Usług świadczonych przez Kontrahentów na rzecz Wnioskodawcy

– należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się jeszcze do interpretacji powołanych przez Spółkę wskazać należy, że że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Na podstawie art. 14e par. 1pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

Ponadto, wskazać należy na generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14.04.2008 r., sygn. akt I SA/Gl 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18.11.2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 907/08).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.