Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-219/10-3/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-07-13
Teza: W jaki sposób określić w sposób prawidłowy koszty uzyskania przychodów bądź też przychody Wnioskodawcy, w związku z powstałymi na skutek wskazanej transakcji różnicami kursowymi: Czy podstawę do ustalenia różnic kursowych powstałych w związku ze spłatą pożyczki, stanowić będzie kurs wymiany walut stosowany przez Bank Wnioskodawcy, obowiązujący w dacie otrzymania i odpowiednio spłacie pożyczki, tj. przy otrzymaniu pożyczki - kurs kupna waluty obcej, natomiast przy spłacie pożyczki - kurs sprzedaży, będący kursem faktycznie zastosowanym, zgodnie z art. 15a ust. 2 i 3 updop?
Słowa kluczowe: kurs; pożyczka; pożyczka-spłata pożyczki; różnica-różnice kursowe; spółki-spółka komandytowa; waluta
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku Spółki z dnia 12.04.2010 r. (data wpływu 15.04.2010 r.) - uzupełnionym w dniu 28.06.2010 r.- o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia obowiązujących kursów walut przy zaciągnięciu i spłacie pożyczki, udzielonej przez polską spółkę komandytową - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15.04.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia obowiązujących kursów walut przy zaciągnięciu i spłacie pożyczki, udzielonej przez polską spółkę komandytową.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka – Wnioskodawca zawarła ze Spółką sp. z o.o. sp. komandytową (pożyczkodawca) umowę pożyczki. Zarówno wypłata jak i zwrot pożyczki nastąpiły w walucie euro, zaś rozrachunki następowały na rachunkach walutowych Spółek.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  W jaki sposób określić w sposób prawidłowy koszty uzyskania przychodów bądź też przychody Wnioskodawcy, w związku z powstałymi na skutek wskazanej transakcji różnicami kursowymi:
2.  Czy podstawę do ustalenia różnic kursowych powstałych w związku ze spłatą pożyczki, stanowić będzie kurs wymiany walut stosowany przez Bank Wnioskodawcy, obowiązujący w dacie otrzymania i odpowiednio spłacie pożyczki, tj. przy otrzymaniu pożyczki - kurs kupna waluty obcej, natomiast przy spłacie pożyczki - kurs sprzedaży, będący kursem faktycznie zastosowanym, zgodnie z art. 15a ust. 2 i 3 updop?

Stanowisko Spółki:

Jak wskazuje się w orzecznictwie oraz w doktrynie istota różnic kursowych polega na powstaniu zobowiązania wyrażonego w walucie obcej, które jest realizowane w późniejszym czasie w tej samej walucie, a w okresie między powstaniem tego zobowiązania a jego realizacją nastąpiła zmiana kursów walutowych. W konsekwencji warunkiem powstania różnic kursowych jest operacja w walucie obcej, której spłata powinna nastąpić w tej właśnie walucie (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie: interpretacja indywidualna z dnia 04 listopada 2009 r., sygn.: IPPB5/423-453/09-6/lŚ). Prawidłowe obliczenie różnic kursowych warunkuje zatem ustalenie w sposób należyty podstawy opodatkowania podatnika.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop), obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 1 5a albo na podstawie przepisów o rachunkowości. Jednocześnie zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) do ustalenia dochodów (strat) z tytułu różnic kursowych osiągniętych po 31 grudnia 2006 r. zastosowanie znajdują przepisy ustawy w znowelizowanym brzmieniu. Tym samym każdorazowa spłata kredytu, jeżeli tylko nastąpi po 1 stycznia 2007 r., podlega nowej regulacji w zakresie różnic kursowych.

Należy wskazać, iż z przepisów ustawy podatkowej wynika wprost, iż różnice kursowe mogą stanowić zarówno przychody jak i koszty uzyskania przychodów podatnika.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Do kwestii związanej z ustaleniem dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania różnic kursowych, jak już wskazywano, odnosi się przepis art. 15a updop. Katalog reguł zawarty w przedmiotowym przepisie ma przy tym charakter wyczerpujący i zupełny (tak też: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 maja 2009 r., sygn.: I SA/Gl 1030/08, LEX nr 533738).

Przechodząc do analizy unormowania z art. 15a ust. 1 updop, należy wskazać, iż różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Zdarzenia, z którymi ustawodawca wiąże skutki w postaci wystąpienia podatkowych różnic kursowych wskazane zostały w art. 15a ust. 2 (dodatnie różnice) i ust. 3 (ujemne różnice).

Zgodnie z art. 15a w ust 2 updop dodatnie różnice kursowe powstają m.in., jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z kolei zgodnie z art. 15a ust. 3 ustawy podatkowej ujemne różnice kursowe powstają m.in., jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tb środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku decydujące znaczenie ma norma z art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 5, które odwołują się do wprost do rozliczenia różnic kursowych związanych z otrzymaną pożyczką i jej późniejszym zwrotem i powstałymi w tym czasie różnicami kursowymi.

Jak wynika z powyższych przepisów w przypadku umowy pożyczki różnice kursowe, mające wpływ na podstawę opodatkowania, mogą powstać w dacie zwrotu przedmiotu pożyczki, w sytuacji, gdy zostaną spełnione łącznie trzy przesłanki:

1.  wartość pożyczki jest wyrażona w walucie obcej,
2.  spłata pożyczki jest zrealizowana w walucie obcej,
3.  powstaną różnice pomiędzy przeliczoną na polską walutę wartością zobowiązania w dniu jego powstania oraz w dniu jego uregulowania.

W tym przypadku wzrost poniesionych wydatków stanowił będzie koszt uzyskania przychodów, natomiast wzrost przychodów skutkować będzie zwiększeniem podstawy opodatkowania.

Z uwagi na brzmienie przepisów podatkowych decydujące znaczenie do określenia podatkowych różnic kursowych ma określenie „kurs faktycznie zastosowany”, który winien stanowić podstawę do przeliczenia kwoty zobowiązania. Prawidłowe ustalenie znaczenia wskazanego terminu ma bardzo istotne znaczenie praktyczne, albowiem dopiero jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty” w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 15a ust. 4 updop). Może mieć to miejsce np. w przypadku gdy podatnik dokonuje spłaty kredytu na rachunek banku zagranicznego, w którym nie jest ogłaszany kurs waluty stosowany do przeliczenia złotego. Wówczas z przyczyn obiektywnych konieczne jest zastosowanie kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty (art. 15a ust. 4 updop), przy czym za dzień zapłaty uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności (art. 15 ust. 7 updop).

Przechodząc do wykładni terminu „kursu faktycznie zastosowanego” należy wskazać, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 15a updop posługują się tym sformułowaniem w sposób ogólny. W ustawie nie ma przy tym legalnej definicji wskazanego pojęcia, wobec czego nie jest również możliwe sformułowanie zamkniętego katalogu zdarzeń, które mieściłyby się w jego zakresie.

Zdaniem Wnioskodawcy, kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej), a zatem przy operacjach bankowych do wyceny wartości wpływu waluty obcej na rachunek walutowy w banku i wypływu z tego warunku należy przyjmować kurs bankowy. Jest on kursem faktycznie zastosowanym. Dla wyceny wpływu walut na konto należy zastosować kurs kupna walut banku (tj. kurs, po którym bank mógłby w danym dniu odkupić walutę od podatnika) a dla wyceny wypływu walut z banku należy zastosować kurs sprzedaży walut danego banku (tj. kurs, po którym bank mógłby w danym dniu sprzedać podatnikowi walutę) (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, interpretacja indywidualna z dnia 13 maja 2008 r., sygn. ITPB3/423-143/08/AW; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, interpretacja indywidualna z dnia 29 kwietnia 2008 r., sygn. IPPB1/415-136/08-02/TS; Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, interpretacja indywidualna z dnia 20 lutego 2008 r. sygn. ILPB3/423-260/07-2/ŁM; Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy interpretacja indywidualna z dnia 1 lutego 2008 r., sygn. ITPB1/415-460/07/HD; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, interpretacja indywidualna z dnia 4 grudnia 2007 r., sygn. IPPB1/415-295/07-4/PJ).

Odnosząc powyższe do niniejszego stanu faktycznego, a więc do sytuacji w ramach której Wnioskodawca w ramach umowy pożyczki występuje w charakterze pożyczkobiorcy, należy przyjąć, iż podstawę do ustalenia różnic kursowych w związku ze spłatą pożyczki w przedstawionym stanie faktycznym, stanowić będzie kurs wymiany walut stosowany przez Bank Wnioskodawcy, obowiązujący w dacie otrzymania i spłaty pożyczki. Przy otrzymaniu pożyczki poprzez wpływ środków pieniężnych na rachunek kredytobiorcy będzie to kurs kupna waluty obcej, natomiast przy spłacie kurs sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.