Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415W-52/08
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2008-11-19
Teza: W jakiej wysokości należy określić wartość początkową nieruchomości wniesionej do spółki osobowej przez Wnioskodawcę w przypadku, gdy spółka osobowa zaliczy te składniki do środków trwałych?
Słowa kluczowe: nieruchomości; wartość-wartość początkowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

W odpowiedzi na wezwanie Pana z dnia 7 października 2008 r. (data wpływu 16 października 2008 r.) do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 24 września 2008 r. znak: ITPB1/415-349b/08/WM, złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa,

zmienia swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 24 września 2008 r. znak ITPB1/415-349b/08/WM uznając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia wartości początkowej nieruchomości wniesionej do spółki osobowej **za prawidłowe.**

W dniu 24 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej nieruchomości wniesionej do spółki osobowej.

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości zabudowanych oraz nieruchomości niezabudowanej, które zamierza wnieść jako wkład niepieniężny (aport) do nowo zakładanej spółki osobowej (spółki jawnej lub spółki komandytowej). Nieruchomości stanowią środek trwały Wnioskodawcy, wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej.

Wartość nieruchomości wnoszonych do spółki osobowej przez Wnioskodawcę zostanie ustalona przez wspólników w umowie spółki osobowej i będzie ona równa rynkowej wartości nieruchomości na dzień zawarcia umowy spółki osobowej. Pozostali wspólnicy (wspólnik) spółki osobowej wniosą do spółki osobowej wkłady pieniężne. W zależności od wartości wkładów wniesionych do spółki osobowej, w umowie spółki osobowej zostanie ustalony udział Wnioskodawcy i pozostałych wspólników (wspólnika) w zyskach spółki osobowej.

Spółka osobowa wprowadzi nieruchomości do ewidencji środków trwałych i będzie wykorzystywać nieruchomości dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Jest też prawdopodobne, że po pewnym czasie spółka dokona zbycia nieruchomości wniesionych przez Wnioskodawcę.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie.**

W jakiej wysokości należy określić wartość początkową nieruchomości wniesionej do spółki osobowej przez Wnioskodawcę w przypadku, gdy spółka osobowa zaliczy te składniki do środków trwałych?

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 24 września 2008 r. znak: ITPB1/415-349b/08/WM, w której stwierdził nieprawidłowość stanowiska Wnioskodawcy.

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej stwierdzono, że wartość początkową wniesionych do spółki środków trwałych w powstałej spółce ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny, a spółka winna dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez Wnioskodawcę.

**Treść zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.**

W uzasadnieniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa wniósł Pan o zmianę ww. interpretacji poprzez uznanie za prawidłowe Jego stanowiska w zakresie możliwości określenia wartości początkowej środka trwałego otrzymanego jako wkład – wg przepisów art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wzywającego, organ błędnie uznał, iż w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem interpretacji, na skutek wniesienia aportem do nowo zakładanej spółki osobowej niektórych środków trwałych wykorzystywanych w prowadzonej przez niego (jako przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną) działalności gospodarczej, dojdzie do zmiany formy prawnej tej działalności gospodarczej. Spółka osobowa, utworzona przez Wnioskodawcę wraz z innym wspólnikiem/wspólnikami, będzie bowiem odrębnym przedsiębiorcą, prowadzącym działalność gospodarczą całkowicie niezależnie od działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę jako osobę fizyczną.

Jednocześnie Wnioskodawca nie zamierza zaprzestać prowadzenia działalności gospodarczej jako osoba fizyczna. W tej sytuacji sam fakt, że Wnioskodawca wniesie niektóre środki trwałe wykorzystywane w swojej działalności do nowo zakładanego, odrębnego podmiotu, nie może w żaden sposób uzasadniać twierdzenia, jakoby zmianie ulegała forma prawna działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę jako osobę fizyczną.

Następnie Wzywający wywodzi, iż wydając przedmiotową interpretację indywidualną organ całkowicie pominął dyspozycję art. 22g ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym art. 22g ust. 12 tej ustawy ma zastosowanie jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu o zmienionej formie prawnej, połączonego albo podzielonego. A zatem, zgodnie z ww. ustawą, w przypadku zmiany formy prawnej ustalenie wartości początkowej środków trwałych w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji podmiotu o zmienionej formie prawnej możliwe jest wyłącznie wówczas, kiedy podmiot powstały w wyniku zmiany formy prawnej wstępuje na podstawie odrębnych przepisów we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu o zmienionej formie prawnej, a więc wówczas gdy zachodzi tzw. sukcesja generalna w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych lub Ordynacji podatkowej.

Poza tym na podstawie opisu zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem pytania Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że nowo zakładana osobowa spółka handlowa nie wstąpi na skutek wniesienia do niej przez Wnioskodawcę aportu w postaci nieruchomości we wszelkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy, jako przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną.

Wobec tego stanowisko organu wyrażone w przedmiotowej interpretacji indywidualnej stanowi również bezpośrednie naruszenie art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W opinii Wzywającego naruszono również art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji indywidualnej sprzecznej z interpretacjami wydanymi dla innych podatników w sprawach „bazujących na tych samych faktach”.

**Odpowiedź na zarzuty.**

Po ponownej analizie przedstawionego stanu faktycznego oraz przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zmienia swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 24 września 2008 r. znak: ITPB1/415-349b/08/WM i stwierdza, co następuje.

W odpowiedzi na zarzut Wzywającego co do błędnej oceny zdarzenia przyszłego Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy pragnie podkreślić, że z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego w złożonym przez Wnioskodawcę wniosku ORD-IN z dnia 16 czerwca 2008 r. nie wynikało – wbrew twierdzeniom Wzywającego – że nie zamierza on zaprzestać prowadzenia własnej działalności gospodarczej ani też, że nowo zakładana osobowa spółka handlowa nie wstąpi na skutek wniesienia do niej aportu w postaci nieruchomości we wszelkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy, jako przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną. Informacje ww. ujawnione na etapie niniejszego wezwania uzupełniły i doprecyzowały zdarzenie przyszłe.

Wobec powyższego uzyskany przez organ pełny obraz zdarzenia przyszłego, po ponownej analizie, uprawnia do uznania stanowiska zajętego przez Wnioskodawcę za prawidłowe.

Norma zdefiniowana w art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

W myśl art. 22g ust. 16 powołanej ustawy przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, zastosowanie ma przepis art. 19.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Pod uwagę należy wziąć również regulacje zawarte w art. 22g ust. 12 i ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z art. 22g ust. 12 ustawy wynika, że w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia lub podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego.

Przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie:

1.  podjęcia działalności przez podmiot po przerwie trwającej nie dłużej niż 3 lata,
2.  zmiany formy prawnej prowadzonej działalności, polegającej na połączeniu lub podziale dotychczasowych podmiotów albo zmianie wspólników spółki nie będącej osobą prawną,
3.  zmiany działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego z małżonków

*   jeżeli przed przerwą lub zmianą składniki majątku były wprowadzone do ewidencji (wykazu), o czym stanowi art. 22g ust. 13 ww. ustawy.

Przepis ust. 12 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu o zmienionej formie prawnej, połączonego albo podzielonego (art. 22g ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że wspólnicy mogą, co do zasady, ustalić wartość początkową środków trwałych wniesionych do spółki osobowej w postaci aportu maksymalnie w jego wartości rynkowej, ustalonej na dzień jego wniesienia. Należy jednakże mieć na uwadze, iż zasadnicze regulacje określone w art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w ściśle zdefiniowanych przypadkach - zostają wyłączone ze stosowania przez normy szczególne zapisane w art. 22g ust. 12 i 13 pkt 1, 2 i 5 ww. ustawy.

Należy więc stwierdzić, że skoro sytuacja, o której mowa we wniosku wyczerpuje znamiona cytowanego uprzednio art. 22g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, a jednocześnie nie znajdują tu zastosowania przepisy art. 22g ust. 12, 13 i 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wzywający posiada uprawnienie, jako wspólnik spółki osobowej wraz z pozostałymi wspólnikami tej spółki, do ustalenia wartości początkowej przedmiotowych nieruchomości na dzień wniesienia aportu w wysokości nie wyższej od wartości rynkowej.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że stosownie do postanowień art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Natomiast nie sposób podzielić zarzutu Wzywającego co do naruszenia przez organ przepisów proceduralnych, o których mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Interpretacja indywidualna, zgodnie z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wydawana jest w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku i zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Interpretacja indywidualna nie jest zaś, w kontekście zwłaszcza art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), źródłem powszechnie obowiązującego w Rzeczpospolitej prawa. Oznacza to, że obywatele nie mogą wywodzić skutków prawnych z interpretacji wydanych nie w swojej sprawie. Interpretacje te bowiem nie kreują prawa, a Wnioskodawca nie otrzymał w swojej sprawie interpretacji, w których organ reprezentowałby odmienne stanowiska.

Powyższe należy odnieść również do powołanych przez Wzywającego interpretacji indywidualnych. Ponadto, oceny stanowisk zawarte w przywołanych interpretacjach indywidualnych zapadły na tle zdarzeń podobnych w istocie, ale nie tożsamych ze zdarzeniem podlegającym ocenie w kontestowanej przez Wzywającego interpretacji.

Na zmienioną niniejszym aktem pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie z dnia 24 września 2008 r. znak: ITPB1/415-349b/08/WM stronie przysługuje prawo wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenie niniejszej odpowiedzi (art. 53 § 2 ww. ustawy) za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.