Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.29.2019.2.IR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-14
Teza: w zakresie określenia miejsca świadczenia usług logistycznych wykonywanych na rzecz zagranicznych kontrahentów.
Słowa kluczowe: miejsce-miejsce opodatkowania; usługi; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2019 r. (data wpływu 14 stycznia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 lutego 2019 r. (data wpływu 19 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług logistycznych wykonywanych na rzecz zagranicznych kontrahentów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług logistycznych wykonywanych na rzecz zagranicznych kontrahentów.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18 lutego 2019 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Spółka) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT posiadającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Prowadzi działalność gospodarczą polegającą głównie na świadczeniu usług transportowych i logistycznych.

Spółka między innymi zawiera umowy z kontrahentami zagranicznymi (dalej: Kontrahenci). Kontrahenci są spółkami prawa zagranicznego, nieposiadającymi siedziby, ani miejsca stałego prowadzenia działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przedmiotem zawieranych umów (dalej: Umowy) jest obsługa magazynowa wraz ze zlecaniem przesyłek kurierskich innym podmiotom. Zgodnie z zapisami Umów, w celu świadczenia usług, w czasie trwania umowy Spółka staje się tymczasowym dysponentem towarów będących własnością Kontrahenta, które przechowywane są w magazynie Spółki. Umowa podpisywana z Kontrahentem zawiera między innymi indywidualne warunki współpracy, w których w szczególności podane są szacunkowo: ilość obsługiwanych zamówień w miesiącu, ilość sztuk/rodzajów produktów w jednym zamówieniu, liczba wynajmowanych modułów w magazynie w miesiącu, ilość rodzajów produktów w magazynie, udział procentowy produktów z kodami kreskowymi EAN13, charakterystyka towarów (przykładowo: obuwie dziecięce o wymiarach ok. 10 x 10 x 8 cm). W umowie wskazuje się również zasady przyjęcia towaru do magazynu (przykładowo: pełna kontrola ilościowa), zasady pakowania i wydawania zamówień (przykładowo: pakowanie z wykorzystaniem materiałów Kontrahenta lub zawartych w cenniku), zasady przesyłania zleceń do realizacji (przykładowo: integracja z kontem ….). Podpisując umowę, Kontrahent oświadcza, że zapoznał się i akceptuje dodatkowe dokumenty, które precyzują zasady współpracy i koszty obsługi, w postaci Regulaminu Obsługi Magazynowej i Cennika lub Cennika Indywidualnego.

W ramach wykonywanej usługi, o miejscu składowania towarów decyduje Spółka. Usługi są wykonywane obecnie w jednym magazynie będącym jednym z obiektów stanowiących własność Spółki. Wnioskodawca może swobodnie decydować o przemieszczaniu towarów w ramach magazynu.

W związku z nabywaną usługą Kontrahenci nie nabywają tytułu prawnego do magazynu, w którym składowane są towary stanowiące ich własność, ani też żadnej wyszczególnionej części tego magazynu. Kontrahenci nie mają prawa samodzielnego wykorzystywania powierzchni magazynowej Spółki, ani zarządzania nią. Wszystkie operacje dotyczące przechowywanych towarów są zlecane przez Kontrahenta za pomocą aplikacji internetowej. Spółka w sposób samodzielny zarządza przestrzenią magazynu. W Umowie i załącznikach nie jest wskazany adres konkretnej nieruchomości, w której towary będą przechowywane. Co więcej, pracownicy/przedstawiciele Kontrahentów, co do zasady, nie mają prawa do przebywania na terenie magazynu, w którym składowane są towary Kontrahentów. W szczególności, ewentualne wizyty pracowników/przedstawicieli Kontrahentów w magazynie Spółki mogą się odbywać wyłącznie za zgodą Spółki i przy obecności pracowników/ przedstawicieli Spółki.

Zgodnie z Umową, po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego, Spółka wystawia Kontrahentowi fakturę VAT z określonym w umowie terminem płatności. Wykonana usługa jest wykazana na fakturze w jednej pozycji jako „usługa logistyczna”, co wynika z kompleksowego charakteru świadczonej usługi. Usługa ta składa się bowiem z takich czynności jak w szczególności: przyjęcie towaru do magazynu, magazynowanie, realizacja zamówienia (tj. wysyłka towaru w miejsce wskazane przez Kontrahenta). Celem zawieranych umów jest wsparcie logistyczne procesów związanych z towarami dotyczących działalności prowadzonej przez Kontrahenta (np. sprzedaży internetowej prowadzonej przez Kontrahenta). Magazynowanie stanowi jeden z elementów niezbędnych do realizacji umowy. Do faktury Spółka dołącza specyfikację, która zawiera szczegółową kalkulację kwoty wykazanej na fakturze. Kalkulacja odbywa się na podstawie Cennika lub Cennika Indywidualnego, jeśli został załączony do Umowy z Kontrahentem. Cennik/Cennik Indywidualny przewidują odrębne stawki za poszczególne elementy składające się na usługę.

Przykładowy Cennik Indywidualny wygląda następująco:

1.  Realizacja zamówienia:
    1.  Realizacja zamówienia z 1 szt. towaru i wysyłką 1 paczki na teren kraju X. do wyboru opcje wysyłki:
        1.  Do 2 kg - x,xx zł,
        2.  Do 10 kg - x,xx zł,
        3.  Do 20 kg - x,xx zł,
        4.  Do 30 kg -x,xx zł.
    2.  Opłaty dodatkowe:
        1.  Dodatkowa szt. towaru do zamówienia - x,xx zł/sztuka,
        2.  Dodatkowa przesyłka do zamówienia - x,xx zł/przesyłka,
        3.  Pobranie - x,xx zł/przesyłka,
        4.  Wydruk - x,xx zł/1 szt.
2.  Przyjęcie towaru do magazynu:
    1.  Karton zbiorczy - x,xx zł/sztuka,
    2.  1 szt. towaru - x,xx/sztuka,
    3.  Etykietowanie - x,xx/sztuka.
3.  Magazynowanie i pozostałe:
    1.  1 moduł regałowy - x,xx zł/ sztuka,
    2.  Przyjęcie i weryfikacja zwrotu - x,xx zł/sztuka produktu,
    3.  Ubezpieczenie towaru - x,xx zł,
    4.  Dopłata do zamówienia wymagającego odstępstwa od standardu - x,xx zł,
    5.  Pozostałe czynności, nieujęte w cenniku - x,xx zł/roboczogodzina.
4.  Materiały do pakowania:
    1.  Foliopak - x,xx zł/sztuka,
    2.  Karton - x,xx zł/sztuka,
5.  Pozostałe warunki i ceny dla przesyłek międzynarodowych:
    1.  Dopłata za paczkę niesortowalną - x,xx EUR,
    2.  Dopłata za paczkę ponadgabarytową - x,xx EUR,
    3.  Przesyłka zwrotna z kraju X: cena podstawowa + x,xx EUR,
    4.  Przesyłka zwrotna z pozostałych krajów EU: cena podstawowa + x,xx EUR,
    5.  Przesyłka zwrotna zarejestrowana ale niewydana kurierowi podczas 2 prób podjęcia: x,xx EUR.

W zależności od tego, ile operacji na towarach dany Kontrahent zleca Spółce w danym okresie rozliczeniowym (np. jaką dany Kontrahent realizuje sprzedaż), na kwotę na fakturze może się składać głównie koszt magazynowania (gdy Kontrahent ma np. przestój/wstrzymaną sprzedaż) lub głównie koszty przyjęć do magazynu i realizacji zamówień wraz z opłatami dodatkowymi (jeśli operacji na towarach jest dużo). Może się zdarzyć również sytuacja, w której w danym miesiącu Kontrahent nie zleci żadnej operacji na towarach i wtedy kwota na fakturze wynika w całości ze stawki za magazynowanie.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

*   jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

*   Zagraniczni kontrahenci, z którymi Wnioskodawca zawiera umowy w zakresie obsługi magazynowej wraz ze zlecaniem przesyłek kurierskich są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz. 2174, z późn. zm.).

*   Kontrahenci zagraniczni, o których mowa w opisie sprawy, posiadają siedzibę działalności gospodarczej w krajach Unii Europejskiej. Wnioskodawca nie dokonuje czynności, o których mowa w opisie sprawy, na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności kontrahentów, które znajduje się w innym miejscu niż siedziba działalności gospodarczej ww. kontrahentów.

*   Magazyn będący jednym z obiektów stanowiących własność Wnioskodawcy, w którym obecnie są wykonywane usługi objęte opisem sprawy oraz zakresem postawionego pytania, znajduje się na terytorium Polski.

*   Wnioskodawca w związku ze świadczeniem usług będących przedmiotem opisu sprawy oraz objętych zakresem postawionego we wniosku pytania nie przyznał ww. zagranicznym kontrahentom prawa używania całości lub części powierzchni magazynowej żadnej nieruchomości. Jak wskazano we wniosku ORD-IN, kontrahenci nie mają prawa samodzielnego wykorzystywania powierzchni magazynowej, ani zarządzania nią. Wszystkie operacje dotyczące przechowywanych towarów są zlecane przez ww. kontrahentów za pomocą aplikacji internetowej. Wnioskodawca w sposób samodzielny zarządza przestrzenią magazynu. W umowie o świadczenie usług i załącznikach do umowy nie jest wskazany adres konkretnej nieruchomości, w której towary będą przechowywane. W szczególności oznacza to, że w przypadku dysponowania kilkoma magazynami Wnioskodawca może swobodnie przemieszczać przechowywane towary w ramach posiadanych magazynów, które mogą się znajdować w różnych lokalizacjach.

*   W odpowiedzi na pytanie o następującej treści „Czy z punktu widzenia nabywcy (kontrahenta) usługa magazynowania wchodząca w skład realizowanej usługi stanowi świadczenie dominujące? Jeżeli nie, to należy wskazać jaka czynność jest świadczeniem głównym.” Wnioskodawca wskazał, że z punktu widzenia niektórych kontrahentów obsługa magazynowa stanowi dominujący element usługi kompleksowej, natomiast z punktu widzenia pozostałych kontrahentów obsługa magazynowa nie jest elementem dominującym. Jest to sprawa indywidualna każdego z kontrahentów i wynika z aktualnej sytuacji danego kontrahenta. Nie jest to w żadnym stopniu zależne od Wnioskodawcy. Wnioskodawca świadczy taką samą usługę dla każdego z kontrahentów i nie ma wpływu na to, w jakim zakresie kontrahent skorzysta z poszczególnych elementów wchodzących w skład usługi. Jak wskazano we wniosku ORD-IN, świadczone usługi mają charakter kompleksowy i mają na celu wsparcie logistyczne działalności prowadzonej przez kontrahentów (np. sprzedaży internetowej prowadzonej przez kontrahentów). Magazynowanie stanowi jeden z elementów niezbędnych do realizacji umowy. Należy podkreślić, że w zależności od aktualnej sytuacji konkretnego kontrahenta (np. jaką sprzedaż uda się zrealizować kontrahentowi w danym okresie rozliczeniowym), w danym okresie świadczone usługi mogą się składać w głównej mierze z dokonywania operacji na towarach (przyjęcia i wysyłki) lub, w przypadku małego obrotu towarami, w głównej mierze z magazynowania.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że przyjęcie założenia, że subiektywna ocena danego kontrahenta, co według niego jest elementem dominującym świadczonej usługi kompleksowej, jest decydująca dla rozstrzygnięcia sposobu opodatkowania danej usługi podatkiem od towarów i usług doprowadziłoby do sytuacji, w której ta sama, tak samo świadczona usługa, byłaby opodatkowana w dwojaki sposób ze względu na odmienną ocenę dokonaną przez różnych kontrahentów. W opinii Wnioskodawcy byłoby to absurdalne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy miejscem świadczenia przez Spółkę przedstawionych w stanie faktycznym usług jest miejsce, w którym Kontrahenci będący usługobiorcami posiadają siedzibę działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy, miejscem świadczenia przez Spółkę przedstawionych w stanie faktycznym usług jest - zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.; dalej „ustawa o VAT”) - miejsce, w którym Kontrahenci będący usługobiorcami posiadają siedzibę działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 powołanej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Art. 28b ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, określenie miejsca świadczenia usług przedstawionych w stanie faktycznym wymaga rozstrzygnięcia, czy przedmiotowe usługi wypełniają hipotezę powołanego art. 28e ustawy o VAT.

Zakres przedmiotowy art. 28e ustawy o VAT był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 27 czerwca 2013 r. w sprawie Ministerstwo Finansów Rzeczypospolitej Polskiej przeciwko … Sp. z o.o. (sygn. C-155/12).

W przytoczonym wyroku, TSUE wskazał, iż opodatkowanie usługi magazynowania w miejscu, w którym znajduje się magazyn (tj. zgodnie z dyspozycją art. 28e ustawy o VAT) wymaga łącznego spełnienia następujących warunków:

1.  magazynowanie musi stanowić świadczenie główne podejmowanych czynności, oraz
2.  usługobiorca ma prawo używania wyraźnie określonej części nieruchomości.

Odnosząc powyższe na grunt analizowanego stanu faktycznego, Wnioskodawca pragnie wskazać, że Kontrahenci w związku z nabywanymi usługami przechowywania towarów, nie nabywają tytułu prawnego do magazynu, w którym utrzymywane są towary stanowiące ich własność, ani też żadnej wyszczególnionej części tego magazynu. W szczególności, Kontrahenci nie mają prawa do samodzielnego wykorzystywania powierzchni magazynowej Wnioskodawcy, ani zarządzania nią. Co więcej, pracownicy/przedstawiciele Kontrahentów, co do zasady, nie mają prawa przebywania na terenie magazynu, w którym składowane są towary Kontrahentów (ewentualne wizyty pracowników/przedstawicieli Kontrahentów w magazynie Spółki mogą się odbywać wyłącznie za zgodą Spółki i przy obecności pracowników/ przedstawicieli Spółki).

Powyższe argumenty, w ocenie Wnioskodawcy, jednoznacznie wskazują na to, że usługi świadczone przez Spółkę nie podlegają regulacjom art. 28e ustawy o VAT, gdyż nie są usługą związaną z nieruchomością.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 28e ustawy o VAT znajduje zastosowanie jedynie w przypadku świadczenia usług, które pozostają w bezpośrednim i ścisłym związku z konkretną nieruchomością, która to nieruchomość jest najistotniejszym elementem świadczonej usługi. Jednocześnie nie można uznać, że istotą wykonywanego przez Spółkę świadczenia jest korzystanie ze ściśle określonej nieruchomości. Nieruchomość, w której towary są przechowywanie nie stanowi centralnego i nieodzownego elementu usługi. O powyższym przesądza fakt, iż zgodnie z postanowieniami Umów, Spółka decyduje o miejscu składowania towarów Kontrahentów, tj. w szczególności, Spółka może swobodnie decydować o przemieszczeniu towarów w ramach obiektów, którymi dysponuje. Ani Umowa, ani załączniki do niej nie precyzują konkretnej nieruchomości, w której towary będą przechowywane.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe przesłanki wskazują, że brak jest argumentów implikujących możliwość uznania świadczonych przez Spółkę usług za związanych z nieruchomością na gruncie uregulowań art. 28e ustawy o VAT. Jak zostało wskazane powyżej, swoboda wyboru przez Spółkę lokalizacji przechowywania towarów pozwala stwierdzić, że samo miejsce wykonania przedmiotowej usługi pozostaje drugorzędne. Zamiarem Kontrahentów nie jest bowiem uzyskanie prawa do korzystania z powierzchni magazynowej w ramach konkretnej nieruchomości, lecz wsparcie logistyczne prowadzonej przez nich działalności w zakresie przechowywania towarów i wykonywania operacji na tych towarach.

Mając powyższe na uwadze, w opinii Wnioskodawcy, świadczone przez Spółkę usługi przechowywania nie wypełniają hipotezy art. 28e ustawy o VAT. W związku z tym, miejscem świadczenia przedmiotowych usług - zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT - jest miejsce, w którym Kontrahenci będący usługobiorcami posiadają siedzibę działalności gospodarczej.

Argumentacja Spółki znajduje potwierdzenie w stanowisku prezentowanym w wydawanych interpretacjach indywidualnych, m.in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 września 2015 r. (sygn. IBPP4/4512-217/15/PK),

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 marca 2015 r. (sygn. IPPP3/443-1234/14-2/KT),

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 grudnia 2014 r. (sygn. IBPP4/443-44/14/PK),

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 listopada 2014 r. (sygn. IPPP3/443-854/14-2/KB),

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 listopada 2014 r. (sygn. IBPP4/443-390/14/PK),

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 listopada 2014 r. (sygn. IPPP3/443-790/14-2/JF),

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 września 2014 r. (sygn. ILPP2/443-452/10/14-S/EWW),

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 września 2014 r. (sygn.. ITPP2/443-798/14/AK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju – w myśl art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle natomiast art. 2 pkt 4 ustawy przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Towarami – według art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei w myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast w myśl art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia – do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia - ustęp 1 obejmuje w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia - ustęp 1 nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Jak wynika z opisu sprawy Spółka zawiera z kontrahentami zagranicznymi posiadającymi siedzibę działalności gospodarczej w krajach UE, będącymi podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy, umowy w zakresie obsługi magazynowej wraz ze zleceniem przesyłek kurierskich. Celem zawieranych umów jest wsparcie logistyczne procesów związanych z towarami dotyczących działalności prowadzonej przez kontrahenta (np. sprzedaży internetowej prowadzonej przez kontrahenta). Magazynowanie stanowi jeden z elementów niezbędnych do realizacji umowy. Wykonana usługa jest wykazana na fakturze w jednej pozycji jako „usługa logistyczna”, co wynika z kompleksowego charakteru świadczonej usługi. Usługa ta składa się bowiem z takich czynności jak w szczególności: przyjęcie towaru do magazynu, magazynowanie, realizacja zamówienia (tj. wysyłka towaru w miejsce wskazane przez kontrahenta). W ramach wykonywanej usługi, o miejscu składowania towarów decyduje Spółka. Usługi są wykonywane obecnie w jednym magazynie będącym jednym z obiektów stanowiących własność Spółki. Wnioskodawca może swobodnie decydować o przemieszczaniu towarów w ramach magazynu. W związku z nabywaną usługą Kontrahenci nie nabywają tytułu prawnego do magazynu, w którym składowane są towary stanowiące ich własność, ani też żadnej wyszczególnionej części tego magazynu. Kontrahenci nie mają prawa samodzielnego wykorzystywania powierzchni magazynowej Spółki, ani zarządzania nią. Wnioskodawca w związku ze świadczeniem usług będących przedmiotem opisu sprawy oraz objętych zakresem postawionego we wniosku pytania nie przyznał ww. zagranicznym kontrahentom prawa używania całości lub części powierzchni magazynowej żadnej nieruchomości.

Odnosząc się wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii określenia miejsca świadczenia usług wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Koncepcja świadczeń złożonych (kompleksowych) wypracowana została w orzecznictwie TSUE. Co do zasady bowiem, dla celów podatku VAT, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie TSUE, każde świadczenie powinno być uznawane jako odrębne i niezależne (wyroki z 29 marca 2007 r. w sprawie C – 111/05 Aktiebolaget NN, z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, dostępne na stronie http://curia.europa.eu). W pewnych jednak okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok TSUE z 21 lutego 2008 r. w sprawie C- 425/06 Part Service). Z takimi sytuacjami mamy do czynienia nie tylko w przypadku, gdy jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe za świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne, ale przede wszystkim gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki TSUE z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank i z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere ).

TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C 349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) stwierdził, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Zwrócić należy uwagę na fakt, że użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, że z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, na które składają się różnego rodzaju świadczenia.

Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, iż jak wynika z okoliczności sprawy celem zawieranych przez Wnioskodawcę umów z kontrahentami posiadającymi siedzibę działalności gospodarczej na terytorium UE innym niż terytorium Polski jest wsparcie logistyczne procesów związanych z towarami, dotyczących działalności prowadzonej przez kontrahentów (np. sprzedaży internetowej prowadzonej przez kontrahentów). Jak wskazał Wnioskodawca - wykonana usługa jest wykazana na fakturze jako „usługa logistyczna”, co wynika z kompleksowego charakteru świadczonej usługi. Usługa ta składa się bowiem z takich czynności jak w szczególności: przyjęcie towaru do magazynu, magazynowanie, pakowanie i wydawanie zamówień, przesyłanie zleceń do realizacji oraz realizacja zamówienia (tj. wysyłka towaru w miejsce wskazane przez kontrahenta). Magazynowanie stanowi jeden z elementów niezbędnych do realizacji umowy. W odniesieniu zatem do przedstawionego opisu sprawy przyjąć należy, że – jak wskazał Wnioskodawca – Spółka świadczy na rzecz zagranicznych kontrahentów usługę kompleksową, na którą składają się poszczególne czynności wymienione w opisie sprawy, stanowiącą usługę logistyczną.

W świetle zatem powyższego odnosząc się do kwestii objętych pytaniem Wnioskodawcy wskazać należy, że miejsce świadczenia powyższych usług winno być ustalone na podstawie zasad ogólnych określonych w art. 28b ustawy. Jak wynika bowiem z przedstawionego stanu faktycznego zagranicznym kontrahentom nie są udostępniane powierzchnie magazynowe w sposób swobodny do celów wyłącznego dysponowania. Ponadto usługobiorcy nie mają przyznanego prawa użytkowania całości lub części określonej nieruchomości, w której Wnioskodawca świadczy na ich rzecz usługę. Tym samym uznać należy, że w przedmiotowej sprawie ww. usługi nie mają charakteru usług związanych z nieruchomością i nie znajdzie zastosowania przepis art. 28e ustawy.

W konsekwencji stwierdzić należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy miejscem świadczenia przedmiotowych usług na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy jest miejsce, w którym kontrahenci będący usługobiorcami ww. usług posiadają siedzibę działalności gospodarczej tj. terytorium Unii Europejskiej. Zatem ww. usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz zagranicznych kontrahentów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.