Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.146.2020.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-25
Teza: Prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących projektu pn.: „X”.
Słowa kluczowe: azbest; gmina; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2020 r. (data wpływu 4 marca 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 maja 2020 r. (data wpływu 8 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących projektu pn.: „X” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących projektu pn.: „X”. Wniosek uzupełniono 8 maja 2020 o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Powiat jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Realizuje zadania o charakterze ponadgminnym, wynikające z art. 4 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 511) obejmujące m.in. ochronę środowiska i przyrody. Powiat wykonuje określone przedmiotową ustawą zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zasadniczo realizując zadania publiczne Powiat występuje w charakterze organu władzy publicznej, a nie jako podatnik VAT, bowiem nie realizuje tych zadań na rzecz wspólnoty lokalnej na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z beneficjentami tych działań, które wiązałyby się z pobieraniem wynagrodzenia przez Powiat w zamian za korzystanie przez lokalną społeczność z efektów podejmowanych przez Powiat czynności. Ponadto, realizacja przedmiotowych działań nieodpłatnie na rzecz określonych odbiorców z lokalnej społeczności nie ma znamion działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2020 r., poz. 106), tj. w szczególności nie jest realizowana w sposób ciągły, tylko w zależności od możliwości finansowych Powiatu.

Powiat będzie realizował przedsięwzięcie pn.: „X”.

Powiat wystąpił z wnioskiem o przyznanie środków finansowych z WFOŚiGW na sfinansowanie części kosztów przedsięwzięcia. Pozostałe koszty przedsięwzięcia mają zostać pokryte ze środków własnych Powiatu. Powiat w złożonym wniosku o otrzymanie środków z WFOŚiGW uznał podatek VAT naliczony od kosztów ponoszonych na przedsięwzięcie za wydatek niekwalifikowany (niepodlegający dofinansowaniu), bowiem zdaniem Powiatu, przysługuje mu prawo do odliczenia VAT. Realizacja przedsięwzięcia oraz jego cel polega na zabezpieczaniu odpadów zawierających azbest zgromadzonych na terenie nieruchomości zlokalizowanych na terenie Powiatu wraz z ich załadunkiem, transportem i przekazaniem do unieszkodliwienia na składowisku odpadów, posiadającym stosowną decyzję uprawniającą do unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest. Prace związane z realizacją przedsięwzięcia zostaną wykonane przez uprawnioną firmę. Zakres prac będzie obejmował wykonanie kompleksowej usługi usuwania wyrobów zawierających azbest z nieruchomości położonych na terenie Powiatu, tj. m.in. z posesji mieszkalnych i gospodarstw mieszkańców, którzy złożą odpowiedni wniosek do objęcia projektem, zaakceptowany przez Powiat.

Realizacja przedsięwzięcia jest związana z wykonywaniem zadań własnych Powiatu wskazanych w art. 4 ust. 1 pkt 1, 13 i 15 ustawy o samorządzie powiatowym, w zakresie ochrony środowiska i przyrody, ochrony zdrowia i zapewnienia bezpieczeństwa obywateli, bo ograniczy niewłaściwe magazynowanie odpadów zawierających azbest w miejscach do tego nieprzeznaczonych na terenie Powiatu. W konsekwencji skutkiem realizacji przedsięwzięcia będzie zmniejszenie negatywnego oddziaływania odpadów azbestowych na mieszkańców Powiatu oraz na środowisko.

Realizowane przedsięwzięcie i związane z nim dofinansowanie z WFOŚiGW nie przyczyni się do uzyskania przez Powiat dochodów z działalności cywilnoprawnej. Powiat obejmuje projektem posesje mieszkańców i innych uczestników, od których Powiat nie uzyska jakichkolwiek dochodów. Z kolei środki otrzymane z WFOŚiGW w całości przeznaczone zostaną na sfinansowanie prac związanych z zabezpieczeniem, załadunkiem, transportem i przekazaniem do unieszkodliwienia wyrobów azbestowych, które zamówi Powiat. Przedmiotowe koszty będą udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Powiat z wykazanym podatkiem VAT naliczonym. Mieszkaniec Powiatu składając wniosek z informacją o ilości odpadów zawierających azbest na jego posesji nie ma wiedzy jaki jest koszt usunięcia i unieszkodliwienia takiej ilości azbestu. Tym samym, uczestnik składając wniosek o objęcie programem nie stara się o dotację na usługę o określonej cenie, którą Powiat realizowałby w reżimie cywilnoprawnym, ale o objęcie programem publicznym realizowanym przez Powiat na rzecz mieszkańców i innych uczestników nieodpłatnie w ramach realizacji przez Powiat zadań własnych.

W uzupełnieniu do wniosku Powiat wskazał, że stoi on na stanowisku, że realizacja przedsięwzięcia związanego z demontażem, zbiórką, odbiorem, transportem oraz unieszkodliwieniem azbestu i wyrobów zawierających azbest z obiektów budowlanych, zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 roku o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 511, z późn. zm.), stanowi zadanie własne Powiatu i z tych względów czynności te, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jednakże zdaniem Krajowej Informacji Skarbowej, wyrażonym w interpretacji indywidualnej z dnia (…), nr (…) wydanej na wniosek Powiatu, wynika, że dotacja, którą ma otrzymać Powiat, z WFOŚiGW wpływa bezpośrednio na cenę świadczonych usług, a zatem zdaniem Dyrektora KIS podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powyższego wynika zatem, że zadanie polegające na demontażu, zbiórce, odbiorze, transporcie oraz unieszkodliwieniu azbestu i wyrobów zawierających azbest z obiektów budowlanych związane jest z czynnościami opodatkowanymi, a zatem Powiat odprowadzając podatek VAT od otrzymanej dotacji ma prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury wystawionej przez odbiorcę wyrobów azbestowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Powiat będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków zawiązanych z realizacją przedsięwzięcia pn.: „X”?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją przedsięwzięcia pn.: „X”.

Argumentem przemawiającym za słusznością wyżej przedstawianego stanowiska Powiatu jest interpretacja indywidulana z dnia (…) nr (…) wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej mówiąca o konieczności opodatkowania podatkiem od towarów i usług środków uzyskanych z WFOŚiGW.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 511, z późn. zm.), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym – powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie, m.in. edukacji publicznej (pkt 1), ochrony środowiska i przyrody (pkt 13) oraz porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli (pkt 15).

Z opisu sprawy wynika, że Powiat jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Realizuje zadania o charakterze ponadgminnym, wynikające z art. 4 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 511) obejmujące m.in. ochronę środowiska i przyrody. Powiat będzie realizował przedsięwzięcie pn.: „X”. Powiat wystąpił z wnioskiem o przyznanie środków finansowych z WFOŚiGW na sfinansowanie części kosztów przedsięwzięcia. Pozostałe koszty przedsięwzięcia mają zostać pokryte ze środków własnych Powiatu. Powiat w złożonym wniosku o otrzymanie środków z WFOŚiGW uznał podatek VAT naliczony od kosztów ponoszonych na przedsięwzięcie za wydatek niekwalifikowany (niepodlegający dofinansowaniu), bowiem zdaniem Powiatu, przysługuje mu prawo do odliczenia VAT. Realizacja przedsięwzięcia oraz jego cel polega na zabezpieczaniu odpadów zawierających azbest zgromadzonych na terenie nieruchomości zlokalizowanych na terenie Powiatu wraz z ich załadunkiem, transportem i przekazaniem do unieszkodliwienia na składowisku odpadów, posiadającym stosowną decyzję uprawniającą do unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest. Prace związane z realizacją przedsięwzięcia zostaną wykonane przez uprawnioną firmę. Zakres prac będzie obejmował wykonanie kompleksowej usługi usuwania wyrobów zawierających azbest z nieruchomości położonych na terenie Powiatu, tj. m.in. z posesji mieszkalnych i gospodarstw mieszkańców, którzy złożą odpowiedni wniosek do objęcia projektem, zaakceptowany przez Powiat.

Realizacja przedsięwzięcia jest związana z wykonywaniem zadań własnych Powiatu wskazanych w art. 4 ust. 1 pkt 1, 13 i 15 ustawy o samorządzie powiatowym, w zakresie ochrony środowiska i przyrody, ochrony zdrowia i zapewnienia bezpieczeństwa obywateli, bo ograniczy niewłaściwe magazynowanie odpadów zawierających azbest w miejscach do tego nieprzeznaczonych na terenie Powiatu. W konsekwencji skutkiem realizacji przedsięwzięcia będzie zmniejszenie negatywnego oddziaływania odpadów azbestowych na mieszkańców Powiatu oraz na środowisko.

Przedmiotowe koszty będą udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Powiat z wykazanym podatkiem VAT naliczonym.

Istotnym w niniejszej sprawie jest fakt posiadania przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej z dnia (…) nr (…) wydanej na wniosek Powiatu , z którego wynika, że dotacja, którą ma otrzymać Powiat z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej związanej z demontażem, zbiórką, odbiorem, transportem oraz unieszkodliwianiem azbestu i wyrobów zawierających azbest wpływa bezpośrednio na cenę świadczonych usług, a zatem podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazała Wnioskodawca zadanie polegające na demontażu, zbiórce, odbiorze, transporcie oraz unieszkodliwieniu azbestu i wyrobów zawierających azbest z obiektów budowlanych związane jest z czynnościami opodatkowanymi.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków zawiązanych z realizacja przedsięwzięcia pn. „X”.

Jak już wskazano, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usługi „X” należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Powyższe wynika z faktu, że Powiat jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a nabywane przez Powiat usługi będą wykorzystywane przez niego do czynności opodatkowanych.

Podsumowując, Powiat będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją przedsięwzięcia pn.: „X”, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.