Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-157/14/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-07-01
Teza: W jaki sposób Spółka powinna ustalić podstawę opodatkowania dochodu osiągniętego w związku z dobrowolnym / przymusowym umorzeniem akcji w SKA/udziałów w spółce z o.o.?
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2014 r. (data wpływu 3 kwietnia 2014 r.) o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z umorzeniem udziałów/akcji – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z umorzeniem udziałów/akcji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i rezydentem podatkowym w Polsce. Udziałowcami Spółki są osoby fizyczne. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji, marketingu i dystrybucji wyrobów piekarniczych i cukierniczych.

W 2011 r. Spółka dokonała aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) do spółki X Sp. z o.o. (poprzednio: „Y Sp. z o.o.”; dalej: „X”). W związku z przedmiotowym aportem spółka objęła udziały w podwyższonym kapitale zakładowym X (podwyższenie kapitału zakładowego zostało zarejestrowane w dniu 7 listopada 2011 r.). Wartość, o jaką podwyższony został kapitał zakładowy, odpowiadała wartości rynkowej wnoszonej aportem ZCP, przy czym cała wartość aportu została alokowana na kapitał zakładowy X. Po dokonaniu aportu ZCP Spółka nie obejmowała ani nie nabywała kolejnych udziałów w X.

Z dniem 7 stycznia 2013 r. X została przekształcona w spółkę komandytowo-akcyjną – XK Sp. z o.o. S.K.A. (dalej: „SKA”). W wyniku przekształcenia Spółka objęła akcje w SKA. Obecnie akcjonariuszami SKA są Spółka oraz osoby fizyczne, natomiast komplementariuszem SKA jest spółka z o.o. Wspólnicy SKA uczestniczą w jej zyskach/stratach zgodnie z postanowieniami statutu SKA. Po dokonaniu przekształcenia, Spółka nie obejmowała ani nie nabywała kolejnych akcji w SKA. Rok obrotowy SKA stanowi rok kalendarzowy, zatem z dniem 1 stycznia 2014 r. SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (zgodnie z art. 4 ust. l Nowelizacji).

W przyszłości SKA rozważa przekształcenie w spółkę z o.o. W ramach realizacji celów biznesowych Spółki rozważane jest obecnie całkowite wycofanie się Spółki z inwestycji w SKA. W związku z powyższym, analizowane jest umorzenie wszystkich akcji w SKA lub udziałów w spółce z o.o. należących do Spółki (jednorazowo lub w kilku etapach).

W tym zakresie możliwe jest zarówno dokonanie umorzenia dobrowolnego, jak i umorzenia przymusowego (art. 359 § 1 w zw. art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, tj. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej: „k.s.h.”). W przypadku dobrowolnego umorzenia akcji/udziałów Spółka dokona odpłatnego zbycia akcji na rzecz SKA/udziałów na rzecz spółki z o.o. (nabycie akcji/udziałów własnych) w celu umorzenia. Dokonanie zbycia akcji/udziałów nie jest natomiast konieczne w celu dokonania umorzenia przymusowego.

Umorzenie akcji/udziałów zostanie sfinansowane bądź z czystego zysku SKA/spółki z o.o. bądź ze środków pochodzących z obniżenia kapitału zakładowego SKA/spółki z o.o., przy czym w przypadku umorzenia akcji sfinansowanego z czystego zysku będzie to dotyczyło jedynie zysku wypracowanego po dniu 1 stycznia 2014 r. (nie jest planowane przeprowadzanie operacji umorzenia akcji/udziałów sfinansowanego z zysków wypracowanych przez SKA przed ww. datą).

W związku z powyższym, Spółka powzięła wątpliwość, w jaki sposób powinna określić podstawę opodatkowania otrzymanego wskutek odpłatnego umorzenia akcji SKA/udziałów spółki z o.o. dochodu.

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przypadku pozyskania nabywcy zainteresowanego nabyciem udziałów w Spółce Zbywanej, może w przyszłości rozważyć sprzedaż tych udziałów na rzecz osoby trzeciej (dalej: „Nabywca”).

W kontekście przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca sformułował następujące pytanie.

W jaki sposób Spółka powinna ustalić podstawę opodatkowania dochodu osiągniętego w związku z dobrowolnym / przymusowym umorzeniem akcji w SKA/udziałów w spółce z o.o.?

W ocenie Wnioskodawcy niezależnie od sposobu umorzenia akcji (dobrowolne lub przymusowe) w SKA/udziałów w spółce z o.o., należących do Spółki, podstawę opodatkowania dochodu osiągniętego/otrzymanego z umorzenia będzie stanowić różnica między wynagrodzeniem otrzymanym od SKA/spółki z o.o. z tytułu umorzenia akcji/udziałów, a przyjętą dla celów podatkowych wartością składników ZCP wniesionej przez Spółkę aportem do X, wynikającą z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1, określoną na dzień objęcia udziałów X (tj. ewidencji X jako otrzymującego aport), nie wyższą jednak niż wartość tych akcji z dnia ich objęcia określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym w przypadku umorzenia przymusowego akcji należy dodatkowo uwzględnić treść art. 6 ust. 1 Nowelizacji.

Umorzenie akcji polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów SKA reguluje art. 359 oraz art. 360 ustawy k.s.h. Zgodnie z tymi przepisami, umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą akcjonariusza w drodze nabycia udziałów przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne;

bez zgody akcjonariusza - tzw. umorzenie przymusowe;

*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie automatyczne.

Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez akcjonariusza akcji SKA.

Przechodząc na płaszczyznę prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 ww. ustawy, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Z kolei, art. 10 ust. 1 cytowanej ustawy stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Dochód można definiować jako przysporzenie majątkowe, które powiększa majątek danego podmiotu (faktycznie uzyskane). Począwszy od 1 stycznia 2014 r. powyżej przytoczony przepis stosuje się również do udziału w zyskach spółek komandytowo-akcyjnych (art. 4a pkt 19 w z zw. z art. 1 ust. 3 omawianej ustawy).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, do dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zalicza się m.in. dochód z umorzenia udziałów (akcji). Przepis ten dotyczy wyłącznie umorzenia przymusowego i automatycznego udziałów (akcji), natomiast umorzenie dobrowolne udziałów (akcji) począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r. nie jest kwalifikowane jak źródło dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Z dniem 1 stycznia 2011 r. uchylony został bowiem art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy, który explicite stanowił, że dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) stanowi dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Zatem od 1 stycznia 2011 r. zbycie akcji w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. na podstawie art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tak: m.in. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. I SA/Bk 331/13).

Równocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, przychodem jest także wynagrodzenie podatnika otrzymane w wyniku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Z powyższego wynika, że ponieważ Spółka objęła pierwotnie udziały w X (przekształconej następnie w SKA) w zamian za aport ZCP to w przypadku umorzenia (przymusowego) akcji w SKA dochód (przychód) Spółki nie będzie stanowił dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych.

Niezależnie od sposobu umorzenia akcji (dobrowolne lub przymusowe) oraz faktu, że Spółka objęła udziały w X w zamian za aport ZCP, wartość przychodu do opodatkowania należy w zakresie omawianych zdarzeń przyszłych ustalić uwzględniając regulację art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy, który stanowi, że do przychodów nie zalicza się (\`(...)\`) umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) (\`(...)\`) – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia (\`(...)\`).

W ocenie Spółki na zakres zastosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy, nie ma wpływu zmiana dokonana z dniem 1 stycznia 2011 r., polegająca na uchyleniu art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy. Eliminując z katalogu dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych dochód z odpłatnego zbycia udziałów/akcji na rzecz spółki w celu umorzenia, nie dokonano bowiem zmiany treści przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy.

W związku z powyższym, przychodem Spółki z tytułu umorzenia akcji w SKA, w tym zbycia akcji SKA w celu ich umorzenia, będzie różnica między kwotą otrzymaną jako wynagrodzenie za akcje umarzane w ramach umorzenia przymusowego albo kwotą otrzymaną jako wynagrodzenie za zbycie akcji w celu umorzenia, a kwotą kosztów ich nabycia bądź objęcia (tj. częścią wyłączoną z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, szczególne zasady dotyczą w tym zakresie ustalenia przychodu z tytułu umorzenia akcji (tj. umorzenia przymusowego) w spółce komandytowo-akcyjnej przez wspólnika, który akcje w takiej spółce nabył lub objął przed dniem, w którym ta spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wynika to z brzmienia art. 6 ust. 1 Nowelizacji, zgodnie z którym, jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

*   umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki,
*   pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Tym samym, ponieważ Spółka objęła akcje w SKA przed dniem, w którym SKA została podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (tj. przed 1 stycznia 2014 r.), przy ustaleniu przychodu Spółki na potrzeby zastosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy podatkowej (tj. w przypadku umorzenia przymusowego akcji SKA należących do Spółki), należy oprócz kosztu objęcia akcji SKA dodatkowo pomniejszyć przychód o przypadającą na Spółkę przed dniem 1 stycznia 2014 r. nadwyżkę przychodów SKA nad kosztami ich uzyskania (pomniejszoną z kolei o ewentualne wypłaty dokonane z SKA oraz wydatki niestanowiące kosztów podatkowych).

Należy także podkreślić, że Spółka objęła akcje w SKA w wyniku przekształcenia X, w której z kolei udziały zostały przez Spółkę objęte w wyniku aportu ZCP wniesionego na kapitał zakładowy X w 2011 r. Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być przekształcona w spółkę komandytowo-akcyjną. W myśl art. 553 § 1 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.). Przy przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę komandytowo-akcyjną muszą być także dopełnione warunki przewidziane w przepisie art. 575 oraz art. 576 § 1 k.s.h..

Z powyższego wynika, że spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej (sukcesja generalna). Należy zatem uznać, że przekształcenie spółki w inną spółkę, zgodnie z przepisem art. 551 k.s.h., ma charakter jedynie zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i nie powoduje powstania nowego podmiotu, rozpoczynającego prowadzenie tejże działalności. Na gruncie prawa podatkowego problematykę następstwa prawnego reguluje rozdział 14 Ordynacji podatkowej.

Skutki podatkowe przekształcenia spółek zostały natomiast unormowane w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Zatem proces przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową związany jest z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które miała spółka kapitałowa a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialności w spółkę komandytowo-akcyjną nie jest traktowane jako likwidacja spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i powstanie nowego podmiotu (spółki komandytowo-akcyjnej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Opisane powyżej skutki wynikające z sukcesji uniwersalnej mającej miejsce przy przekształceniu pozwalają na stwierdzenie, że Spółka powinna mieć możliwość rozliczenia kosztu uzyskania przychodu powstałego przy objęciu udziałów w X (wskutek aportu ZCP) w tej samej wysokości niezależnie od faktu, że X została przekształcona w SKA, a sama SKA została podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2014 r.

Z uwagi na fakt, że akcje SKA znalazły się w posiadaniu Spółki na skutek dokonania aportu ZCP, ustalając kwotę odpowiadającą kwocie kosztu poniesionego na objęcie umarzanych akcji SKA (tj. de facto kwotę stanowiącą koszt objęcia udziałów w X przekształconej następnie w SKA), o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy odwołać się do art. 15 ust. lk pkt 2 ww. ustawy, który stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) w spółce, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a.

Jednocześnie, na mocy odesłania zawartego w art. 15 ust. 1l tej ustawy, powyższy przepis art. 15 ust. lk pkt 2 stosuje się obecnie – w celu ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy – zarówno w przypadku umorzenia dobrowolnego, jak i przymusowego akcji SKA (w związku z art. 4a pkt 21 ww. ustawy, który definiuje „spółkę” jako spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych).

W konsekwencji zastosowania wyżej powołanych regulacji do opisanego zdarzenia przyszłego, wydatki Spółki na objęcie udziałów w X w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości ZCP wniesionej do X w ramach aportu, wynikającej z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów w X, (tj. na dzień rejestracji aportu w KRS, a zatem rozumianej jako ewidencja X jako podmiotu otrzymującego aport od Spółki), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów z dnia ich objęcia określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy, pomniejszą przychód Spółki uzyskany z tytułu umorzenia (przymusowego) akcji SKA lub z tytułu zbycia akcji SKA w celu ich umorzenia – przy czym w przypadku umorzenia przymusowego akcji SKA należy dodatkowo uwzględnić przepis art. 6 ust. 1 Nowelizacji.

Jeżeli akcje w SKA posiadane przez Spółkę zostaną umorzone w kilku etapach (nie jednorazowo), w przypadku każdej kolejnej operacji umorzenia akcji SKA (dobrowolnego/przymusowego) wartość otrzymanego przez Spółkę od SKA wynagrodzenia – na potrzeby ustalenia dochodu otrzymanego z tytułu umorzenia/zbycia celem umorzenia – będzie pomniejszona o ww. określony koszt podatkowy w proporcji, w jakiej pozostaje różnica między wartością nominalną udziałów w X z dnia ich objęcia przez Spółkę a wartością nominalną akcji w SKA umorzonych uprzednio do wartości nominalnej udziałów w X objętych przez Spółkę w wyniku aportu ZCP.

W ramach opisanego zdarzenia przyszłego podstawą opodatkowania będzie zatem, zdaniem Spółki, nadwyżka otrzymanego przez Spółkę wynagrodzenia z tytułu zbycia akcji SKA celem umorzenia albo wynagrodzenia z tytułu przymusowego umorzenia akcji SKA, nad wydatkami Spółki na objęcie udziałów w X przed jej przekształceniem w SKA. Wydatki te należy natomiast przyjąć w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników ZCP wniesionej przez Spółkę aportem do X, wynikającą z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1, określoną na dzień objęcia udziałów X (tj. ewidencji X jako otrzymującego aport), nie wyższą jednak niż wartość tych udziałów z dnia ich objęcia określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeżeli natomiast wynagrodzenie Spółki z tytułu zbycia akcji SKA celem umorzenia albo z tytułu umorzenia akcji, będzie niższe niż wydatki poniesione na objęcie udziałów w X w proporcji określonej powyżej, to Spółka nie wykaże w ogóle przychodu.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że zaprezentowane przez niego stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów. Przykładowo można wskazać następujące interpretacje:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 grudnia 2012 r. (sygn. IPPB3/423-687/12-3/PK1), w której potwierdzono stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP w przypadku umorzenia akcji SKA przychód stanowić będzie wartość otrzymanego wynagrodzenia z tytułu umorzenia. Jednocześnie, dla ustalenia dochodu do opodatkowania z tytułu umorzenia akcji SKA dodatkowo zastosowanie znajduje art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. W praktyce oznacza to, że opodatkowaniu PDOP podlegać będzie wyłącznie nadwyżka przychodów z tytułu umorzenia akcji SKA nad kosztami nabycia (objęcia) umarzanych akcji przez Spółkę”.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 września 2012 r. (sygn.: IPPB3/423-401/12-2/DP), w której potwierdzono stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „dla ustalenia dochodu do opodatkowania z tytułu umorzenia udziałów/akcji SKA dodatkowo zastosowanie znajduje art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. W praktyce oznacza to, że opodatkowaniu p.d.o.p. podlega wyłącznie nadwyżka przychodów z tytułu umorzenia udziałów/akcji SKA nad kosztami nabycia (objęcia) umarzanych udziałów/akcji przez Spółkę.”.

Powyżej przytoczone interpretacje zostały wydane zanim SKA stała się podatnikiem podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże w ocenie Spółki, powyższe zasady ustalenia przychodu z umorzenia akcji SKA nie uległy z dniem 1 stycznia 2014 r. takim zmianom, które dezaktualizowałyby przedstawione w nich stanowisko (z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1 Nowelizacji, mającego zastosowanie do umorzenia przymusowego akcji w SKA).

Spółka jest świadoma, że przedstawiona powyżej interpretacje indywidualne nie posiadają waloru ochronnego w stosunku do Spółki, jednak ze względu na tożsamość stosowanych regulacji prawa podatkowego, stanowią potwierdzenie ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych - mogą zatem zostać potraktowane jako wskazówka interpretacyjna dla oceny zdarzeń przyszłych przedstawionych w niniejszym wniosku.

Motywowana przepisami art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej Spółka wnosi o potwierdzenie jej stanowiska w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej: Ustawa; podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1 (…).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 Ustawy, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Z treści wniosku wynika, że Spółka nabyła udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za wkład w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Następnie wskazana spółka z o.o. (dalej: Sp. z o.o.) przekształciła się w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: SKA), obecnie rozważane jest umorzenie przymusowe bądź dobrowolne posiadanych przez Spółkę akcji w SKA lub udziałów w spółce z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia SKA w spółkę kapitałową.

Zgodnie z przepisem art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.), spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z treści art. 552 tej ustawy wynika, że: spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. W myśl art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych: spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 tej ustawy).

W związku z powyższymi przepisami – należy wskazać, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę komandytowo-akcyjną jest – co do zasady – neutralne podatkowo, z wyjątkiem konieczności opodatkowania na dzień tego przekształcenia wartości niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej jako dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Umorzenie akcji/udziałów jest jednym ze sposobów ustania członkostwa w spółce. Kwestie te regulują odpowiednio przepisy:

*   art. 359 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych;
*   art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych.

Umorzenie może być przeprowadzone m.in. za zgodą wspólnika w drodze nabycia akcji/udziałów przez spółkę (umorzenie dobrowolne), bądź też bez jego zgody (umorzenie przymusowe).

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 8 Ustawy, przychodem z zastrzeżeniem art. ust. 3 i 4 oraz art. 14 jest w szczególności: wynagrodzenie podatnika otrzymane w wyniku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy, do przychodów nie zalicza się:

*   zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami – w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 2 Ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) w spółce, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a.

Powyższy przepis znajdzie zastosowanie do opisanej we wniosku sytuacji na podstawie odesłania z art. 15 ust. 1l Ustawy, który stanowi, że w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 i 3d, przepisy ust. 1k stosuje się odpowiednio.

Zauważyć należy, że art. 15 ust. 1k pkt 2 Ustawy, określa sposób ustalenia wartości kosztu uzyskania przychodów w przypadku zbycia, lub też umorzenia udziałów/akcji. Co do tej kwestii Wnioskodawca w prawidłowy sposób odczytał wskazany przepis. Zauważyć jednakże należy, że omawiany artykuł odnosi się w całości do podmiotu, który dokonuje zbycia posiadanych udziałów/akcji, w konsekwencji wartość kosztu ustalana jest na podstawie ewidencji prowadzonej przez ten podmiot, tj. podmiot wnoszący wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nie zaś według ewidencji podmiotu otrzymującego wkład. We własnym stanowisku Spółka wskazała natomiast, że wartość wnoszonego wkładu stanowiącego koszt uzyskania przychodu zamierza ustalać na podstawie ewidencji Sp. z o.o., która otrzymała wkład niepieniężny, co jest sprzeczne z treścią omawianego przepisu i przesądza o nieprawidłowości przedstawionego we wniosku stanowiska.

Reasumując w przypadku umorzenia udziałów spółki kapitałowej, zarówno dobrowolnego jak i przymusowego Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa z dnia objęcia udziałów w Sp. z o.o. wynikającą z jego ewidencji, nie zaś ewidencji Sp. z o.o. do której wnoszony został opisany wkład niepieniężny.

Odnosząc się do kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z umorzeniem akcji SKA zauważyć należy, że ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387) – dalej: Ustawa nowelizująca, wprowadzono szereg zmian w Ustawie, które w sposób zasadniczy zmieniły status spółki komandytowo-akcyjnej, która stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (art. 1 ust. 3 Ustawy). Jednocześnie w słowniku art. 4 pkt 21) Ustawy, wskazano, że przez „spółkę” należy rozumieć spółkę będącą podatnikiem. Tym samym szereg przepisów, które do tej pory nie mogły były stosowane w odniesieniu spółki komandytowo-akcyjnej ze względu na jej neutralność podatkową, w obecnym stanie prawnym znajdują pełne zastosowanie.

W art. 6 Ustawy nowelizującej, wskazano: jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1.  umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki,
2.  odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału,
3.  wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,
4.  o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
5.  likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej

*   pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Tym samym w sytuacji gdy dojdzie do umorzenia dobrowolnego lub przymusowego akcji SKA posiadanych przez Wnioskodawcę wówczas uzyskany przychód może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 2 Ustawy, na zasadach opisanych powyżej, oraz dodatkowo o wartość określoną zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 6 Ustawy nowelizującej, zauważyć bowiem należy, że dobrowolne umorzenie udziałów/akcji stanowi – co również podkreśla Wnioskodawca w swoim uzasadnieniu – odpłatne zbycie tychże udziałów/akcji, przesądzając w konsekwencji o konieczności zastosowania omawianego przepisu przejściowego również do umorzenia dobrowolnego akcji SKA.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo podkreślić należy, że powołane przez Spółkę interpretacje zostały wydane w indywidualnych sprawach w odmiennym stanie prawnym w konsekwencji nie mogły wpływać na sposób rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.