Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-3.4511.237.2016.1.DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-02-28
Teza: Koszty uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: akcja; akcja-sprzedaż akcji; akcjonariusz; aport; FIFO; koszt-koszty uzyskania przychodów; przekształcanie; sprzedaż; spółki-spółka akcyjna; spółki-spółka jawna; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; udział-sprzedaż udziałów; udziałowiec; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2016 r. (data wpływu 19 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów:

*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej wysokości tych kosztów,
*   **jest prawidłowe** – w części dotyczącej zastosowania zasady proporcjonalności,
*   **jest bezprzedmiotowe** – w części dotyczącej zastosowania metody FIFO.

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Trzech wspólników Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego Spółka Jawna (dalej: Spółka Jawna) aktem notarialnym z dnia 1 lutego 2008 r. podjęło uchwałę o zmianie formy prowadzenia działalności gospodarczej i przekształceniu Spółki Jawnej w Spółkę z o.o. Skutkiem tej decyzji było powstanie T spółka z o.o. (dalej: Spółka z o.o.).

Trzech dotychczasowych wspólników Spółki Jawnej stało się jedynymi udziałowcami Spółki z o.o. Majątek Spółki Jawnej na dzień jej przekształcenia wynosił 103.329.719,21 PLN (wartość wynikająca z bilansu na dzień zakończenia bytu prawnego spółki osobowej pomniejszona o zobowiązania przypadające na ten dzień) i stał się jednocześnie majątkiem przekształconej Spółki z o.o. (wykazanym w bilansie otwarcia na dzień rozpoczęcia bytu prawnego Spółki z o.o.).

W wyniku tego przekształcenia każdy z udziałowców (w tym także Wnioskodawczyni) objął po 12.000 udziałów w Spółce z o.o. o wartości nominalnej 1.000 PLN każdy, tworząc łącznie kapitał zakładowy w wysokości 36.000.000 PLN. Pozostała część majątku przekształconej Spółki Jawnej zaksięgowana została jako kapitał rezerwowy i zysk netto w bilansie otwarcia Spółki z o.o.

Następnie na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników Spółki z o.o. dnia 31 marca 2012 r. podjęto uchwałę o podniesieniu kapitału zakładowego Spółki z o.o. poprzez ustanowienie nowych udziałów w ilości 1.500 sztuk o wartości nominalnej 1.000 PLN każdy. Kapitał zakładowy został w ten sposób podniesiony o 1.500.000 PLN do wysokości 37.500.000 PLN.

Nowe udziały zostały objęte wyłącznie przez dotychczasowych udziałowców. W tej sytuacji każdy ze wspólników (w tym także Wnioskodawczyni) objął po 500 nowo ustanowionych udziałów o łącznej wartości nominalnej 500.000 PLN w zamian za wkład pieniężny równy kwocie 15.500.000 PLN.

Powstała w Spółce z o.o. różnica (agio) przekazana została na kapitał zapasowy. Pomimo tego, iż każdy z udziałowców (w tym Wnioskodawczyni) wszedł w posiadanie dodatkowych 500 udziałów, nie doszło do zmiany struktury udziałów w Spółce z o.o. – wszyscy udziałowcy w dalszym ciągu rozporządzali 1/3 praw głosu w Spółce z o.o.

W dniu 27 czerwca 2012 r. udziałowcy (w tym także Wnioskodawczyni) podjęli uchwałę o ponownej zmianie formy prawnej prowadzonej działalności. Spółka z o.o. (powstała z przekształcenia Spółki Jawnej) została w ten sposób przekształcana w T Spółkę Akcyjną (dalej: Spółka Akcyjna). W wyniku tej zmiany dotychczasowi udziałowcy stali się jedynymi akcjonariuszami przekształconego podmiotu. Każdy z nich (w tym Wnioskodawczyni) objął po 200 akcji o wartości nominalnej 62.500 PLN każda, zachowując w ten sposób tą samą część praw głosu w Spółce Akcyjnej, co w przekształcanej Spółce z o.o., czyli 1/3.

Wnioskodawczyni zbyła część akcji i zamierza dokonać zbycia pozostałej części posiadanych przez siebie akcji, które objęła w wyniku dwukrotnego przekształcenia, najpierw Spółki Jawnej w Spółkę z o.o., a następnie Spółki z o.o. w Spółkę Akcyjną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W jakiej wysokości Wnioskodawczyni powinna ustalić koszty uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji, które zostały objęte przez nią w sposób przedstawiony w stanie faktycznym?
2.  Czy Wnioskodawczyni obliczając wielkość kosztu uzyskania przychodu przypadającego na jedną akcję w przypadku ich sprzedaży powinna zastosować zasadę proporcjonalności?
3.  Czy w przypadku nieprawidłowego stanowiska Wnioskodawczyni wskazanego w pytaniu drugim właściwą metodą obliczania kosztów uzyskania przychodu przypadających na jedną akcję będzie tzw. metoda FIFO?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 – t.j. ze zm.; dalej: KSH) reguluje zasady funkcjonowania spółek handlowych, którymi są m.in.: Spółka Jawna, Spółka z o.o., Spółka Akcyjna.

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH spółka prawa handlowego (spółka przekształcana) może zostać przekształcona w inną spółkę prawa handlowego (spółkę przekształconą). W myśl art. 553 § 1 KSH spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Dodatkowo wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 KSH).

Przepisy te określają, że spółka przekształcona wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej i jest to jedynie zmiana formy prowadzonej działalności gospodarczej, a nie powstanie nowego podmiotu, który rozpoczyna swoją działalność. Na gruncie przepisów podatkowych kwestię sukcesji reguluje natomiast ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 – t.j. ze zm.; dalej: OP). Zgodnie z art. 93a § 1 OP osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej lub przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki przewidziane w przepisach prawa podatkowego.

Z powyższego wynika, że przy przekształceniu Spółki Jawnej w Spółkę z o.o., a następnie w wyniku przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę Akcyjną wszelkie prawa i obowiązki spółki osobowej finalnie przeszły na Spółkę Akcyjną. Podobnie Wnioskodawczyni, będąc akcjonariuszem Spółki Akcyjnej, nabyła wszelkie prawa i obowiązki, które posiadała będąc kolejno wspólnikiem Spółki Jawnej, a następnie udziałowcem Spółki z o.o.

Zdaniem Wnioskodawczyni w celu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji, objętych w wyniku przekształcenia Spółki Jawnej w Spółkę z o.o., a następnie Spółki z o.o. w Spółkę Akcyjną, zastosowanie będzie mieć art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 – t.j. ze zm.; dalej: UPDOF). Zgodnie z tym przepisem wydatki na objęcie lub nabycie udziałów lub akcji spółki mającej osobowość prawną stają się kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego ich zbycia. W takim wypadku należy kolejno określić wielkość poniesionych przez Wnioskodawczynię wydatków na objecie udziałów, a następnie akcji w przekształcanej spółce, które w momencie ich sprzedaży, zgodnie z cytowanym przepisem, staną się kosztem podatkowym.

W pierwszej kolejności mamy do czynienia z przekształceniem Spółki Jawnej w Spółkę z o.o., w wyniku którego Wnioskodawczyni weszła w posiadanie 12.000 udziałów spółki kapitałowej o wartości nominalnej 1.000 PLN każdy. W trakcie istnienia spółki osobowej Wnioskodawczyni ponosiła szereg wydatków finansowanych z własnych środków pieniężnych na nabycie określonych składników majątku Spółki Jawnej (m.in. środki trwałe, środki obrotowe, wartości niematerialne i prawne), które zostały odzwierciedlone w wartości bilansowej (księgowej) na dzień ustania bytu prawnego Spółki Jawnej – dzień poprzedzający dzień przekształcenia. Całość majątku spółki osobowej w wyniku tego przekształcenia stała się jednocześnie majątkiem Spółki z o.o. na dzień przekształcenia – data wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego. Wartość ta na dzień zaprzestania bytu prawnego Spółki Jawnej stanowiła sumę aktywów wynikających z bilansu zamknięcia spółki osobowej pomniejszoną o jej zobowiązania – łącznie 103.329.719,21 PLN.

Zdaniem Wnioskodawczyni koszty uzyskania przychodów związane z objęciem przez nią 12.000 udziałów w Spółce z o.o. powinny być równe wartości majątku Spółki Jawnej wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa (wartość księgowa = suma bilansowa – zobowiązania) określonej na dzień ustania bytu prawnego spółki osobowej i przekształceniu jej w spółkę z o.o., w takiej proporcji, w jakiej Wnioskodawczyni uczestniczyła w zysku Spółki Jawnej.

Wnioskodawczyni, jako jeden z trzech wspólników Spółki Jawnej posiadała 1/3 udziałów w zyskach i stratach tej spółki. W wyniku przekształcenia objęła ona także 1/3 udziałów w przekształconej Spółce z o.o., a więc wydatki związane z nabyciem 12.000 udziałów powinny stanowić również 1/3 kwoty będącej wartością majątku spółki osobowej z dnia poprzedzającego dzień przekształcenia, stanowiąc koszt uzyskania przychodów w wysokości 34.443.239,74 PLN.

Stanowisko takie reprezentowane jest także w orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Powyższe zostało potwierdzone w identycznej sprawie wyrokiem NSA z dnia 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2259/14 oraz II FSK 2260/14. Przykładowo w wyrokach z dnia 24 listopada 2011 r. sygn. II FSK 947/10, II FSK 946/10, II FSK 1090/10, II FSK 1348/10, skład orzekający WSA w Warszawie orzekł, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub akcji objętych w wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 UPDOF, stanowią wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki kapitałowej równy był początkowej wartości majątku spółki kapitałowej. NSA oddalił tym samym skargi kasacyjne zaskarżające wyroki WSA w Warszawie, w których orzeczono, że „nie istnieje inna metoda, która pozwala wskazać ten koszt, skoro za 25% udziału w spółce jawnej skarżąca otrzymała 25% udziałów w spółce z o.o. Inaczej mówiąc – nabycie 25% udziałów w Sp. z o.o. ((kosztowało)) skarżącego 25% udziałów w spółce jawnej. Taka też kwota powinna być odjęta od przychodu, jaki skarżący uzyska w wyniku sprzedaży udziałów w sp. z o.o. oraz w wyniku ich wniesienia do spółki akcyjnej w zamian za jej akcje i w ten sposób zostanie ustalony dochód” (wyroki WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2010 r. sygn. III SA/Wa 1464/09, III SA/Wa 1465/09, a także z dnia 24 lutego 2010 r. sygn. III SA/Wa 1466/09, III SA/Wa 1467/09).

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej interpretacji z dnia 20 stycznia 2012 r. (sygn. IPPB1/415-105/09/12-5/S/KS) przyjął przedstawioną powyżej argumentację sądu i finalnie podzielił zdanie podatnika stwierdzając, że koszty uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży udziałów w przekształconej spółce z o.o. określa wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z dnia rozpoczęcia tego bytu.

Należy także podkreślić, że w analizowanym przypadku nie będzie miał zastosowania art. 22 ust. lf UPDOF, ponieważ określony w tym przepisie sposób wyznaczania kosztów uzyskania przychodu odnosi się do sytuacji odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. W przedstawionym stanie faktycznym taka sytuacja nie miała miejsca, ponieważ przekształcenie Spółki Jawnej w Spółkę z o.o. nie wiązało się z jakimkolwiek aportem, a jedynie zmianą formy prowadzonej działalności gospodarczej. Stanowisko takie zaprezentowane zostało również we wskazanych powyżej wyrokach.

Wnioskodawczyni, posiłkując się analizą art. 23 ust. 1 pkt 38 UPDOF, a także przytoczonym orzecznictwem sądów administracyjnych i stanowiskiem organu podatkowego, jest zdania, że w związku z przekształceniem Spółki Jawnej w Spółkę z o.o. należy określić wydatki poniesione przez nią na objęcie udziałów w przekształconej Spółce z o.o. w wysokości części przypadającej na Wnioskodawczynię majątku Spółki Jawnej na dzień zakończenia jej bytu prawnego, czyli 34.443.239,74 PLN stanowiącej 1/3 kwoty 103.329.719,21 PLN.

Dodatkowo posiadane przez Wnioskodawczynię udziały w Spółce z o.o., które finalnie zostały przekształcone w akcje, zostały nabyte nie tylko w wyniku przekształcenia Spółki Jawnej, ale także na skutek podniesienia kapitału zakładowego Spółki z o.o. W tym przypadku zastosowanie będzie miał także art. 23 ust. 1 pkt 38 UPDOF, albowiem każdy z udziałowców (w tym także Wnioskodawczyni) objął 500 nowych udziałów Spółki z o.o. za wkład pieniężny (gotówkę) o wartości 15.500.000 PLN. Fakt powstania różnicy pomiędzy wartością nominalną tych udziałów (500.000 PLN), a wielkością dokonanego wydatku – wystąpienie agio, nie wpływa, w ocenie Wnioskodawczyni, na sposób kalkulacji kosztów podatkowych.

Udziałowcy, mocą zawartej na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego, w celu osiągnięcia dochodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną (art. 30b ust. 2 pkt 4 UPDOF), ponieśli wydatek określony w art. 23 ust. 1 pkt 38 UPDOF, który w momencie zbycia przedmiotowych udziałów stanie się ich kosztem podatkowym. Faktycznie poniesione wydatki na objęcie przez Wnioskodawczynię kolejnych 500 udziałów Spółki z o.o. wynosiły 15.500.000 PLN i właśnie w tej kwocie, jej zdaniem, powinny zostać ustalone koszty uzyskania przychodu w momencie ich sprzedaży.

Finalnie Spółka z o.o. została po raz kolejny przekształcona, zmieniając formę prowadzonej działalności na Spółkę Akcyjną. Posiadane przez Wnioskodawczynię 12.500 udziałów w Spółce z o.o. zostały zamienione w 200 akcji Spółki Akcyjnej. Zastosowane przekształcenie udziałów w akcje zagwarantowało akcjonariuszom (w tym Wnioskodawczyni) zachowanie tej samej proporcji 1/3 wszystkich udziałów w kapitale zakładowym przekształconej Spółki Akcyjnej. Zdaniem Wnioskodawczyni zgodnie z cytowanym już art. 553 § 3 KSH posiada ona nadal te same prawa i obowiązki, które nabyła w trakcie prowadzenia działalności jako wspólnik Spółki Jawnej, a następnie udziałowiec Spółki z o.o. Co za tym idzie z chwilą zbycia posiadanych przez nią akcji będzie miał zastosowanie wskazany powyżej sposób kalkulacji kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że w przypadku sprzedaży wszystkich objętych akcji będzie mogła ona określić koszty podatkowe w wysokości 49.943.239,74 PLN stanowiącej sumę:

*   1/3 wartości majątku Spółki Jawnej na dzień ustania jej bytu prawnego – kwota 34.443.239,74 PLN, oraz
*   kwoty 15.500.000 PLN będącej rzeczywistym wydatkiem poniesionym przez Wnioskodawczynię na objęcie udziałów w podwyższanym kapitale zakładowym Spółki z o.o.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Wnioskodawczyni w celu obliczenia kosztu uzyskania przychodu przypadającego na jedną akcję kieruje się zasadą proporcjonalności. Nie widzi ona bowiem innego sposobu na wyznaczenie kosztów podatkowych w przedmiotowym stanie faktycznym. Jej zdaniem całość poniesionych na objęcie akcji kosztów określonych na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 UPDOF należy w równej wysokości przyporządkować wszystkim posiadanym przez nią akcjom, które objęła w wyniku przekształceń. Co za tym idzie pojedynczej akcji odpowiadać będzie koszt uzyskania przychodu w wysokości 1/200 sumy wszystkich poniesionych przez Wnioskodawczynię wydatków na ten cel. Finalnie w przypadku zbycia przez Wnioskodawczynię tylko części z posiadanych przez nią akcji, koszt uzyskania przychodu przypadający na każdą ze sprzedanych akcji należy wyznaczyć w wysokości 249.716,20 PLN, będącej 1/200 kwoty łącznego kosztu 49.943.239,74 PLN.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Jeżeli w przedmiotowym stanie faktycznym, obliczając koszt uzyskania przychodu przypadający na jedną akcję, nie będzie miała zastosowania zasada proporcjonalności, zdaniem Wnioskodawczyni właściwe będzie posłużenie się tzw. metodą FIFO, tj. pierwsze przyszło – pierwsze wyszło. Ustalając koszty przy odpłatnym zbyciu akcji należy brać pod uwagę papier wartościowy nabywany najwcześniej, a także związane z jego objęciem koszty uzyskania przychodu.

Zgodnie z opinią Wnioskodawczyni za moment objęcia należy uznać datę przekształcenia Spółki z o.o.. w Spółkę Akcyjną. Wszystkie akcje Wnioskodawczyni zostały objęte w jednym dniu, po cenie stanowiącej całość poniesionych przez Wnioskodawczynię wydatków związanych zarówno z przekształceniem Spółki Jawnej w Spółkę z o.o., jak i z podwyższeniem kapitału zakładowego – kwota 49.943.239,74 PLN. W trakcie istnienia Spółki Akcyjnej Wnioskodawczyni nie nabyła żadnych dodatkowych akcji tej spółki.

Kierując się zasadą FIFO w momencie zbycia jednej akcji posiadanej przez Wnioskodawczynię, koszt uzyskania przychodu należy wyznaczyć w wysokości 1/200 łącznych wydatków dokonanego na jej nabycie w chwili przekształcenia – 1/200 kwoty 49.943.239,74 PLN, co finalnie daje nam kwotę kosztu uzyskania przychodu przypadającego na pojedynczą akcję w wysokości 249.716,20 PLN.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie kosztów uzyskania przychodów:

*   **jest nieprawidłowe**– w części dotyczącej wysokości tych kosztów,
*   **jest prawidłowe** – w części dotyczącej zastosowania zasady proporcjonalności,
*   **jest bezprzedmiotowe** – w części dotyczącej zastosowania metody FIFO.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że trzech wspólników Spółki Jawnej aktem notarialnym podjęło uchwałę o zmianie formy prowadzenia działalności gospodarczej i przekształceniu Spółki Jawnej w Spółkę z o.o. Trzech dotychczasowych wspólników Spółki Jawnej stało się jedynymi udziałowcami Spółki z o.o. Majątek Spółki Jawnej na dzień jej przekształcenia stał się jednocześnie majątkiem przekształconej Spółki z o.o. W wyniku tego przekształcenia każdy z udziałowców (w tym także Wnioskodawczyni) objął po 12.000 udziałów w Spółce z o.o. o wartości nominalnej 1.000 PLN każdy. Pozostała część majątku przekształconej Spółki Jawnej zaksięgowana została jako kapitał rezerwowy i zysk netto w bilansie otwarcia Spółki z o.o. Następnie na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników Spółki z o.o. podjęto uchwałę o podniesieniu kapitału zakładowego Spółki z o.o. przez ustanowienie 1.500 nowych udziałów o wartości nominalnej 1.000 PLN każdy. Kapitał zakładowy został w ten sposób podniesiony. Nowe udziały zostały objęte wyłącznie przez dotychczasowych udziałowców. W tej sytuacji każdy ze wspólników (w tym także Wnioskodawczyni) objął po 500 nowo ustanowionych udziałów w zamian za wkład pieniężny. Z uwagi na fakt, że wartość wkładu przekroczyła wartość nominalną objętych udziałów, różnica (tzw. agio) została przekazana na kapitał zapasowy. Pomimo tego, że każdy z udziałowców (w tym Wnioskodawczyni) wszedł w posiadanie dodatkowych 500 udziałów, nie doszło do zmiany struktury udziałów w Spółce z o.o. – wszyscy udziałowcy w dalszym ciągu rozporządzali 1/3 praw głosu w Spółce z o.o. Następnie udziałowcy (w tym także Wnioskodawczyni) podjęli uchwałę o ponownej zmianie formy prawnej prowadzonej działalności. Spółka z o.o. (powstała z przekształcenia Spółki Jawnej) została przekształcana w Spółkę Akcyjną. W wyniku tej zmiany dotychczasowi udziałowcy stali się jedynymi akcjonariuszami przekształconego podmiotu. Każdy z nich (w tym Wnioskodawczyni) objął po 200 akcji o wartości nominalnej 62.500 PLN każda, zachowując w ten sposób tą samą część praw głosu w Spółce Akcyjnej, co w przekształcanej Spółce z o.o., czyli 1/3. Wnioskodawczyni zbyła część akcji i zamierza dokonać zbycia pozostałej części posiadanych przez siebie akcji, które objęła w wyniku dwukrotnego przekształcenia, najpierw Spółki Jawnej w Spółkę z o.o., a następnie Spółki z o.o. w Spółkę Akcyjną.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 tej ustawy: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z kolei w myśl przepisu art. 552 ww. ustawy: spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 § 1 omawianej ustawy: spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 tej ustawy). Natomiast stosownie do art. 553 § 3 ww. ustawy: wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Z powyższych przepisów wynika, że spółka przekształcona (tu w pierwszej kolejności: Spółka z o.o., a następnie w wyniku kolejnego przekształcenia Spółka Akcyjna) staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej (tu: w pierwszej kolejności Spółce Jawnej, a następnie Spółce z o.o.).

Kwestie sukcesji praw i obowiązków podatkowych związane z transformacjami podmiotowymi zostały natomiast unormowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201).

W myśl art. 93a § 1 ww. ustawy: osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W świetle powyższego przepisu należy stwierdzić, że przekształcenie Spółki Jawnej w Spółkę z o.o., a następnie przekształcenie Spółki z o.o. w Spółkę Akcyjną nie jest traktowane jak likwidacja i powstanie nowego podmiotu, a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej. Mamy więc do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną. Przekształcenie jest więc operacją neutralną podatkowo.

Zatem w przypadku obu przekształceń, tj. Spółki Jawnej w Spółkę z o.o., a następnie Spółki z o.o. w Spółkę Akcyjną, wspólnik nie wnosi żadnego wkładu pieniężnego, czy aportu – mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności, a nie z odrębnymi podmiotami – likwidowaną spółką oraz nowo powstałą spółką.

Zatem przy przekształceniu Spółki Jawnej w Spółkę z o.o., a następnie w wyniku przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę Akcyjną wszelkie prawa i obowiązki spółki osobowej finalnie przeszły na Spółkę Akcyjną.

Wątpliwości Wnioskodawczyni w omawianej sprawie budzi sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji, które zostały przez nią objęte w wyniku przekształcenia kolejno Spółki Jawnej w Spółkę z o.o., a następnie Spółki z o.o. w Spółkę Akcyjną.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.): za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Jak stanowi art. 17 ust. 1ab pkt 1 tej ustawy: przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 omawianej ustawy: od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy: dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c – osiągnięta w roku podatkowym.

Ustawodawca, regulując zasady ustalania dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, zezwala zatem, aby przychód do opodatkowania pomniejszały koszty uzyskania tego przychodu, jednocześnie uzależniając ich wysokość od sposobu objęcia (nabycia) zbywanych udziałów.

Jak stanowi art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z niniejszej regulacji wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
2.  celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
3.  wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

W związku z tym, że w niniejszej sprawie Wnioskodawczyni nie obejmowała udziałów w Spółce z o.o. i Spółce Akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny, to art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania.

Natomiast stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z tej regulacji wynika zatem jeden wniosek, że wydatki – o ile zostaną poniesione – mogą być rozliczone po stronie kosztów podatkowych dopiero w momencie zbycia udziałów/akcji przez wspólnika. Tym samym wydatki na nabycie udziałów/akcji są kosztem uzyskania przychodu nie w momencie ich poniesienia, a dopiero przy ustalaniu dochodu z ich zbycia. Jednocześnie należy wyciągnąć wniosek, że mowa tu jest o wydatku faktycznie poniesionym. A zatem tylko wydatek bezpośrednio związany z nabyciem udziałów/akcji może stanowić o koszcie podatkowym.

W tym miejscu jeszcze raz warto wskazać, że przekształcenie kolejno spółki osobowej niebędącej osobą prawną (tu: Spółki Jawnej) w spółkę kapitałową (tu: Spółkę z o.o.), a następnie tej spółki kapitałowej (tu: Spółki z o.o.) w inną spółkę kapitałową (tu: Spółkę Akcyjną) nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmieniana jest jedynie forma prawna prowadzonej działalności. W konsekwencji, zachowując sukcesję określoną w przepisach Ordynacji podatkowej, należy uznać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji w Spółce Akcyjnej otrzymanych w wyniku dwóch przekształceń, czyli przekształcenia Spółki Jawnej w Spółkę z o.o., a następnie przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę Akcyjną należy wziąć pod uwagę:

*   po pierwsze – koszt „historyczny”, tzn. wartość wydatków poniesionych na wkład do Spółki Jawnej niezaliczonych w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów, czy to przez Wnioskodawczynię, czy też Spółkę Jawną,
*   po drugie – wkład pieniężny Wnioskodawczyni na objęcie udziałów w podwyższanym kapitale zakładowym w Spółce z o.o.

To jest bowiem rzeczywisty i realny wydatek Wnioskodawczyni, jaki miał miejsce w niniejszej sprawie. Same przekształcenia i zmiany form prowadzonej działalności nie wiązały się bowiem z wydatkami po stronie Wnioskodawczyni. Skoro przekształcenie – co do zasady – nie generuje przychodu podlegającego opodatkowaniu, to nie może skutkować określeniem kosztów podlegających odliczeniu. Na tym właśnie polega neutralność podatkowa przekształcenia. Posiadanie udziałów w spółce przekształconej zastąpiło posiadanie wkładu w spółce przekształcanej. Jest to jednak nadal ten sam stan posiadania. Aby więc ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie (objęcie) udziałów/akcji, należy cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, czyli do momentu wnoszenia wkładu do Spółki Jawnej oraz do momentu objęcia udziałów w podwyższanym kapitale zakładowym Spółki z o.o.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w przypadku uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji Spółki Akcyjnej powstałej w pierwszej kolejności w drodze przekształcenia Spółki Jawnej w Spółkę z o.o., a następnie Spółki z o.o. w Spółkę Akcyjną, koszty uzyskania przychodów ustalić należy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztem tym będzie łączna wartość wkładów wniesionych przez Wnioskodawczynię najpierw do Spółki Jawnej, a więc wartość wkładu wniesionego „historycznie” przez Wnioskodawczynię do Spółki Jawnej, oraz łączna wartość kwoty będącej rzeczywistym wydatkiem poniesionym przez Wnioskodawczynię na objęcie udziałów w podwyższanym kapitale zakładowym Spółki z o.o.

W niniejszej sprawie przy ustalaniu jednostkowego kosztu podatkowego przypadającego na 1 akcję znajdzie zastosowanie zasada proporcjonalności. Tym samym łączną wartość kosztów uzyskania przychodów (obliczonych jak wyżej) należy podzielić przez ilość akcji Spółki Akcyjnej będących w posiadaniu Wnioskodawczyni.

Wobec wskazania za prawidłowe zastosowanie zasady proporcjonalności odpowiedź na pytanie nr 3 jest bezprzedmiotowa.

Reasumując – Wnioskodawczyni powinna ustalić koszty uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji Spółki Akcyjnej:

*   w łącznej wartości wkładu wniesionego przez Wnioskodawczynię do Spółki Jawnej niezaliczonego do tych kosztów w jakiejkolwiek formie, oraz
*   wartości kwoty będącej rzeczywistym wydatkiem poniesionym przez Wnioskodawczynię na objęcie udziałów w podwyższanym kapitale zakładowym Spółki z o.o.

Jednocześnie Wnioskodawczyni obliczając wielkość kosztu uzyskania przychodu przypadającego na jedną akcję powinna zastosować zasadę proporcjonalności.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawczynię interpretacji należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.