Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-612/16-2/PP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-08-22
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.
Słowa kluczowe: koszt-zwrot kosztów; pracownik; płatnik; samochód-samochód prywatny
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2016 r. (data wpływu 30 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest producentem rolnym. Działalność prowadzi w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Siedziba firmy (zarząd) znajduje się w A. Pozostałą działalność produkcyjną prowadzą zakłady rolne w miejscowościach: C., G., P., G., położone w promieniu ok. 20 km od siedziby spółki.

Firma Wnioskodawcy posiada na stanie dwa samochody osobowe, z których korzystają do celów służbowych Prezes spółki i Dyrektor ds. produkcji. Pracownicy administracyjni – gł. księgowa, zastępca oraz kierownicy zakładów rolnych, ich zastępcy i księgowa, używają do celów służbowych samochody prywatne. Z tego tytułu otrzymują ryczałt na pokrycie poniesionych kosztów, ustalony zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25.03.2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy – Dz. U. Nr 27, poz. 271.

Pracownicy korzystający z samochodów prywatnych załatwiają sprawy służbowe obsługując zakłady rolne w różnych miejscowościach (księgowa 3 zakłady rolne), a także sprawy zaopatrzeniowe w O. i A. Pracownicy zakładów przyjeżdżają do siedziby zarządu w A. w celu uzgodnień bieżących spraw związanych z produkcją rolną.

Pracownicy administracyjni (księgowe), z uwagi na położenie spółki na obrzeżach miasta wykorzystują samochody prywatne do załatwiania spraw w urzędach i instytucjach: Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, Urzędzie Skarbowym, Celnym, ZUS-ie, bankach.

Opisane wyżej przemieszczenia pracowników to tzw. jazdy lokalne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wypłacany w opisanych okolicznościach ryczałt jest zwrotem kosztów poniesionych przez pracowników z tytułu używania prywatnego samochodu do celów służbowych nie podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co zwalnia pracodawcę z poboru zaliczek na ww. podatek?

Zdaniem Wnioskodawcy, ryczałty wypłacane pracownikom za jazdy lokalne związane z przemieszczaniem się pracowników w celu wykonania obowiązków służbowych należy traktować jako zwrot poniesionych przez nich kosztów używania samochodów prywatnych. Ryczałt nie jest zatem przychodem ze stosunku pracy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co tym samym zwalnia pracodawcę z poboru zaliczek na ten podatek.

Z uwagi na odległości pokonane przez pracowników samochodem prywatnym w celu załatwienia obowiązków służbowych, nie ulega wątpliwości, że korzystanie z samochodów prywatnych odbywa się w interesie wyłącznie pracodawcy, natomiast pracownicy nie osiągają osobistych i wymiernych korzyści materialnych, stanowiących przychód ze stosunku pracy. Z doświadczenia Wnioskodawcy wynika, że przyznane pracownikom kwoty ryczałtu nie wystarczają na pokrycie kosztów używania samochodu w celach służbowych wynikających z umowy o pracę. Jak wskazuje tytuł przywołanego wyżej rozporządzenia chodzi o zwrot kosztów, a nie o przysporzenie pracownika, które może spożytkować w dowolnym celu.

Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13), skoro koszty używania prywatnego samochodu ponoszone są w interesie pracodawcy to wypłacony pracownikowi zwrot poniesionych kosztów nie jest przychodem ze stosunku pracy, stąd wypłacany ryczałt nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zwrot poniesionych kosztów nie jest w tych warunkach świadczeniem pracodawcy na rzecz pracownika. Analogiczne stanowisko – w ślad i w powołaniu się na wyrok Trybunału – zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 635/14.

Z uwagi na to, że w interpretacjach podatkowych można znaleźć stanowisko przeciwne, złożenie niniejszego wniosku jest uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 23b ww. ustawy, wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw – do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika; przepis art. 23 ust. 7 stosuje się odpowiednio.

Z powyższego wynika zatem, że zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdu stanowiącego własność pracownika dla potrzeb zakładu pracy jest wolny od podatku dochodowego, jeżeli samochód jest wykorzystywany w jazdach lokalnych, a obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów odrębnych ustaw.

Tak więc powyższe zwolnienie obejmuje zwrot kosztów (wypłacane ryczałtem - tzw. kilometrówka) tylko niektórym pracownikom, dla których szczególne ustawy przewidują możliwość przyznania prawa do zwrotu kosztów poniesionych z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika lub nakładają na pracodawcę obowiązek ich zwrotu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca (spółka z ograniczona odpowiedzialnością będąca producentem rolnym) wypłaca pracownikom administracyjnym oraz kierownikom zakładów rolnych i ich zastępcom zryczałtowane należności z tytułu zwrotu kosztów używania ich samochodów prywatnych dla potrzeb pracodawcy w ramach odbywanych przez tych pracowników jazd lokalnych. Należności te ustalane są zgodnie z zasadami określonymi w stosownym rozporządzeniu Ministra Infrastruktury. W trakcie odbywania ww. jazd lokalnych pracownicy załatwiają sprawy służbowe, obsługując zakłady rolne w różnych miejscowościach, realizując sprawy zaopatrzeniowe, przyjeżdżają do siedziby zarządu w celu uzgodnień bieżących spraw związanych z produkcją rolną, załatwiają sprawy w urzędach i instytucjach.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do postanowień art. 34a ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1414, z późn. zm.), samochody osobowe, motocykle i motorowery nie będące własnością pracodawcy mogą być używane dla celów służbowych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie natomiast z § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 27, poz. 271, z późn. zm.), zwrot kosztów używania przez pracownika w celach służbowych do jazd lokalnych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy – następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej między pracodawcą a pracownikiem, o używanie pojazdu do celów służbowych, na warunkach określonych w rozporządzeniu.

Natomiast w myśl § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, zwrot kosztów używania pojazdów do celów służbowych następuje w formie miesięcznego ryczałtu obliczonego jako iloczyn stawki za 1 kilometr przebiegu, o której mowa w § 2, i miesięcznego limitu przebiegu kilometrów na jazdy lokalne, o którym mowa w § 3, po złożeniu przez pracownika pisemnego oświadczenia o używaniu przez niego pojazdu do celów służbowych w danym miesiącu. Oświadczenie to powinno zawierać dane dotyczące pojazdu (pojemność silnika, marka, numer rejestracyjny) oraz określać ilość dni nieobecności pracownika w miejscu pracy w danym miesiącu z powodu choroby, urlopu, podróży służbowej lub innej nieobecności, a także ilość dni, w których pracownik nie dysponował pojazdem do celów służbowych.

Wobec powyższego, zwrot kosztów używania pojazdu prywatnego do celów służbowych przyznany pracownikowi na zasadach określonych w ww. rozporządzeniu, nie mieści się w dyspozycji cytowanego powyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwrot ten nie wynika bowiem wprost z jakiegokolwiek przepisu odrębnej ustawy, lecz następuje na podstawie przywołanej powyżej umowy cywilnoprawnej, o której mowa w ww. rozporządzeniu. Wnioskodawca zaś nie wskazał w opisie stanu faktycznego, jakoby spółka miała stanowić zakład pracy, którego działalność regulowana jest przez odrębną ustawę, z przepisów której wynikałaby wprost możliwość przyznania pracownikowi prawa do zwrotu przez zakład pracy kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących jego własność dla potrzeb zakładu pracy, albo z przepisów której wynikałby wprost obowiązek ponoszenia ww. kosztów przez zakład pracy.

Odrębnymi natomiast ustawami, do których odsyła ww. art. 21 ust. 1 pkt 23b, są m.in.:

*   ustawa z dnia 5 września 2008 r. o komercjalizacji państwowego przedsiębiorstwa użyteczności publicznej „Poczta Polska” (Dz. U. z 2008 r. Nr 180, poz. 1109, z późn. zm.),
*   ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2015 r., poz. 2100, z późn. zm.),
*   ustawa z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2016 r., poz. 930).

Powyższe zwolnienie obejmuje zatem tylko niektórych pracowników, dla których ustawy przewidują możliwość przyznania prawa do zwrotu kosztów poniesionych z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika lub nakładają na pracodawcę obowiązek ich zwrotu.

W pozostałych natomiast przypadkach zwrot kosztów za tzw. jazdy lokalne jest opodatkowany.

Należy w tym miejscu podkreślić, że Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, że jest producentem rolnym. Zatem nie można uznać, aby Wnioskodawca stanowił zakład pracy, którego działalność regulowana jest przez którąkolwiek z powyższych ustaw, albo żeby obowiązek ponoszenia ww. kosztów przez zakład pracy (Wnioskodawcę) wynikał wprost z jakiejkolwiek ustawy. Ponadto, ww. zwrot poniesionych kosztów używania samochodów prywatnych dla celów służbowych odbywa się w formie zryczałtowanej - co oznacza, że nie jest to zwrot rzeczywiście poniesionych i udokumentowanych wydatków.

Powyższe oznacza, że kwota wypłacanego pracownikom świadczenia, stanowiącego zwrot kosztów (ryczałt) z tytułu używania przez nich samochodów prywatnych w celach służbowych do jazd lokalnych, będzie stanowić przychód każdego z tych pracowników w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który winien być opodatkowany wraz z innymi przychodami ze stosunku pracy, a na Wnioskodawcy z tytułu dokonywania ww. świadczeń ciążą obowiązki płatnika określone w art. 31, 32 i 38 ww. ustawy.

Zgodnie bowiem z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Odnosząc się nadto do powołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, należy wyjaśnić co następuje.

Ustawodawca definiując na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie przychodu w cytowanym wcześniej art. 11 ust. 1, dokonał rozróżnienia pieniędzy i wartości pieniężnych od wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wyodrębniając pojęcie nieodpłatnych świadczeń od pieniędzy uznał tym samym, że nieodpłatne świadczenia muszą mieć postać niepieniężną. Tezę tę potwierdza również brzmienie art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w których to regulacjach ustawodawca wskazuje sposób ustalania wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Trybunał Konstytucyjny w dniu 8 lipca 2014 r. wydał wyrok sygn. akt. K 7/13, w którym orzekł, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567 i 598), rozumiane w ten sposób, że „inne nieodpłatne świadczenie” oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wyrok ten dotyczył zatem wyłącznie nieodpłatnych świadczeń. Należy bowiem zwrócić uwagę, że orzeczenie to zapadło w zakresie, w jakim przepisy przewidują opodatkowanie wszelkich świadczeń:

1.  które pracownik może potencjalnie otrzymać w związku z pozostawaniem w stosunku pracy,
2.  które są ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez pracodawcę,
3.  których wartości nie da się wyliczyć w zgodzie z metodologią wskazaną w wymienionej ustawie.

Stosowanie tez zawartych w tym wyroku do świadczeń o charakterze pieniężnym otrzymywanych przez pracownika (podatnika) nie jest więc uzasadnione.

Zatem w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, dotyczący nieodpłatnych świadczeń, gdyż pracownicy Wnioskodawcy otrzymują środki pieniężne.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że wypłacany przez Wnioskodawcę, w opisanych we wniosku okolicznościach, ryczałt – będący zwrotem kosztów poniesionych przez pracowników z tytułu używania prywatnego samochodu do celów służbowych – stanowi świadczenie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co rodzi po stronie Wnioskodawcy obowiązek poboru zaliczek na ww. podatek.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy dodatkowo podkreślić, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem tut. Organu teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Wskazane rozstrzygnięcie zapadło bowiem w innej sprawie i nie ma mocy wiążącej w omawianym przypadku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.