Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.220.2025.2.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-04-28
Teza: Możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na
podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 updof w przypadku zamiany
nieruchomości; nabycie budynku mieszkalnego z działką
siedliskową.
Słowa kluczowe: budynek-budynek mieszkalny
cel-cele mieszkaniowe
ulga-ulga mieszkaniowa
zabudowa-zabudowa siedliskowa
zamiana
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku
dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw
majątkowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 3-art. 21-ust. 25

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 marca 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 4 marca 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej. Uzupełniła go Pani pismem z 1 kwietnia 2025 r. – w odpowiedzi na
    wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Dnia 6 maja 2021 r. na podstawie Aktu Notarialnego Repertorium A nr (...) wraz z mężem
    nabyła Pani wyodrębniony lokal mieszkalny o pow. 57,37 m2, udział w lokalu
    niemieszkalnym (miejsce postojowe w garażu podziemnym).
    Cena zakupu lokalu mieszkalnego to 223 743 zł, cena zakupu garażu 20 000 zł, łącznie 243
    743 zł. Aktualnie wartość nieruchomości wycenia Pani na łączną kwotę 500 000 zł.
    W maju 2025 roku planuje Pani na podstawie umowy zamiany nabyć nieruchomość
    zabudowaną budynkiem mieszkalnym.
    Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów działka 111/1 obręb (...) o pow. 0,2871 ha ujęta w
    KW nr (...) sklasyfikowana jako PSV 0,2372 i B 0,0499 ha. Działka zabudowana budynkiem
    mieszkalnym 2 kondygnacyjnym o pow. zabudowy 159 m2. Aktualna wartość
    nieruchomości wyceniona przez sprzedającego to 700 000 zł i za taką kwotę
    nieruchomość zostanie nabyta. Czyli dopłata będzie wynosiła 200 000 zł.
    Planowana w drodze zamiany nieruchomość będzie przeznaczona dla zaspokojenia
    Państwa potrzeb mieszkaniowych i będzie to Państwa jedyna nieruchomość.
    Uzupełnienie wniosku
    1. Oświadcza Pani, że nie prowadzi i nie prowadziła nigdy działalności gospodarczej. Pani
      małżonek - współwłaściciel mieszkania również nie prowadzi działalności gospodarczej.
    2. Lokal mieszalny wraz z garażem (będące przedmiotem niniejszego zapytania) nie były
      wykorzystywane dla celów działalności gospodarczej.
    3. Lokal przez cały okres posiadania wykorzystywany był tylko i wyłącznie dla
      zaspokojenia Pani potrzeb mieszkaniowych.
    4. Od lipca 2021 lokal ul. A. 1 wykorzystuje Pani dla zaspokojenia swoich potrzeb
      mieszkaniowych.
    5. Lokal nabyła Pani do majątku objętego wspólnością ustawową małżeńską.
    6. Wartości nieruchomości zostały oszacowana z uwzględnieniem poniesionych nakładów
      pieniężanach pracy własnej. Żadna z nieruchomości nie została oszacowana przez
      rzeczoznawcę majątkowego.
    7. Nieruchomość planowana do nabycia zabudowana jest budynkiem mieszkalnym. Cała
      powierzchnia użytkowa ww. budynku wykorzystywana jest na cele mieszkaniowe.
    8. Nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalnym nabywana jest z zamiarem
      zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Pani i Pani rodziny, tj. dziecka i męża.
    9. W przypadku zamiany nieruchomości nabyty dom będzie Państwa jedyną
      nieruchomością mieszkalną. Ani Pani ani Pani małżonek nie posiadacie innej
      nieruchomości mieszkalnej. Ponadto nieruchomość ta ma dla Pani szczególne
      znaczenie z uwagi na bliskie sąsiedztwo rodziny. W bezpośrednim sąsiedztwie
      mieszkają Pani rodzice, którzy są nieocenionym wsparciem przy opiece nad dzieckiem.

    10. Lokal mieszkaniowy wraz z garażem ma stanowić część rozliczenia w zamian za
      budynek mieszkalny. Nabyty w wyniku zamiany budynek mieszkalny będzie
      niezwłocznie, nie później niż w okresie trzech lat zamieszkały przez Panią i Pani
      rodzinę. Wartość Pani mieszkania jest niższa niż wartość domu planowanego do
      nabycia w wyniku zamiany. Zatem w wyniku zamiany nie uzyska Pani przychodu.
    11. Nabywana nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalnym nie będzie
      przeznaczona pod wynajem, ani dzierżawę, ani użyczenie. Nieruchomość w całości
      będzie stanowiła miejsce zamieszkania Pani i Pani rodziny.
    12. Budynek mieszkalny będzie przystosowany do całorocznego zamieszkania. Budynek
      będzie Pani zamieszkiwała ze swoją rodziną przez cały rok.
    13. Nieruchomość planowana do nabycia w ramach zamiany ma zaspokoić podstawowe
      cele mieszkaniowe Pani rodziny. Z uwagi na położenie budynku mieszkalnego na
      działce siedliskowej nie wyklucza Pani wykorzystania jej w celach rekreacyjnych Pani i
      Pani rodzinny. Możliwe formy rekreacji w ogrodzie przydomowym - dla dziecka
      zabawa w piaskownicy, jazda na rowerze, dla Pani czytanie książki, ćwiczenia ruchowe
      w ogrodzie, grillowanie itp.
    14. Oświadcza Pani, że ani Pani ani Pani mąż nie posiadacie innych nieruchomości.
    15. W przeszłości nie dokonywała Pani sprzedaży nieruchomości. Również Pani mąż nie
      dokonywał sprzedaży nieruchomości.

## Pytanie

Czy dochód uzyskany w wyniku planowanej wyżej opisanej zamiany, której skutkiem
    będzie nabycie nieruchomości zabudowanej w celu zaspakajania w tej nieruchomości
    potrzeb mieszkaniowych, jest zwolniony od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131
    ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
    Pani stanowisko w sprawie
    Z uwagi na fakt, że skutkiem wyżej opisanej zamiany lokalu mieszkalnego będzie nabycie
    nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, która będzie służyła wyłącznie do
    zaspakajania potrzeb mieszkaniowych nabywcy i jego rodziny, należy przyjąć, iż już w
    dacie podpisania aktu notarialnego cały uzyskany dochód zostanie w całości wydatkowany
    na własne cele mieszkaniowe nabywcy. Nabyta w wyniku zamiany nieruchomość będzie
    stanowiła jedyną nieruchomość nabywcy i nabywana jest w celu zaspokojenia potrzeb
    mieszkaniowych nabywcy. A w związku z tym dochód uzyskany z zamiany jest zwolniony
    od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku
    dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647).

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku:
    • w części dotyczącej wydatków poniesionych przez Panią na nabycie budynku
      mieszkalnego – jest prawidłowe,
    • w pozostałej części – jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku
    dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.) jest zasada
    powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.
    Zgodnie z jego treścią:
      Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z
      wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od
      których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

    Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy:
      Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art.
      24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy
      przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.
      Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła
      przychodów.
    W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-d) powołanej ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest
    odpłatne zbycie:
        a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
        b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego
        oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
        c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,
        d) innych rzeczy,
        – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i
        zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw
        majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca
        roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych
        rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło
        nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób
        dokonującej zamiany.
    Użyte w cytowanym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy sformułowanie „odpłatne
    zbycie” oznacza przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za
    korzyść majątkową.
    Kwestie związane z zamianą nieruchomości regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia
    1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).
    W myśl art. 155 ww. ustawy Kodeks cywilny:
      Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa
      zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej
      przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że
      strony inaczej postanowiły.
    Zgodnie z art. 603 Kodeksu cywilnego:
      Przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę
      własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.
    Ekwiwalentem w tym wypadku jest inna rzecz, a nie wartości pieniężne. Innym
    argumentem przemawiającym za tym, że umowa zamiany stanowi odpłatną czynność
    prawną, jest art. 604 Kodeksu cywilnego. Na mocy art. 604 Kodeksu cywilnego:
      Do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.
    Tym samym „odpłatne zbycie” obejmuje swoim zakresem nie tylko umowę sprzedaży, ale
    również umowę zamiany. Aby dana czynność miała charakter odpłatnej nie musi jej
    bowiem towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy. Forma bezpośredniej
    wymiany towarów, jaką jest uregulowana w powyższym przepisie umowa zamiany, w
    wyniku której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w
    zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, również stanowi
    odpłatne zbycie rzeczy. Ekwiwalentem w tym wypadku jest inna rzecz, a nie wartości
    pieniężne. Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze co sprzedaż. Świadczy o
    tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art.
    604 Kodeksu cywilnego stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o
    sprzedaży.

    Ponadto zgodnie z cytowanym uprzednio art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, m.in. umowa
    zamiany rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę. Zasadnicza
    różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega jedynie na tym, że w umowie
    zamiany nie występuje świadczenie pieniężne, a formę zapłaty stanowi inna rzecz.
    Zamiana więc, podobnie jak umowa sprzedaży stanowi formę odpłatnego zbycia. Nie ma
    przy tym znaczenia czy zamieniane nieruchomości mają taką samą wartość lub
    powierzchnie, bowiem niezależnie od tego czy przedmiotem zamiany są nieruchomości
    mające taką samą wartość lub powierzchnie, czy też nie, zamiana stanowi formę
    odpłatnego zbycia, przez co wywołuje określone skutki podatkowe. W następstwie umowy
    zamiany mają miejsce dwie czynności. Z jednej strony dochodzi u każdej ze stron do
    odpłatnego zbycia nieruchomości, a z drugiej natomiast każda ze stron nabywa nową
    nieruchomość.
    Wobec tego, zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości stanowi
    źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zamiana ma miejsce przed upływem
    pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub
    wybudowanie. Jeżeli natomiast zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w
    nieruchomości następuje po upływie tego okresu, przychód z zamiany nie podlega w
    ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
    Z wniosku wynika, że 6 maja 2021 r. nabyła Pani wraz z mężem lokal mieszkalny oraz
    udział w lokalu niemieszkalnym (miejsce postojowe w garażu podziemnym). Aktualnie
    wartość nieruchomości wycenia Pani na łączną kwotę 500 000 zł. W maju 2025 roku
    planuje Pani na podstawie umowy zamiany nabyć działkę siedliskową zabudowaną
    budynkiem mieszkalnym. Aktualna wartość nieruchomości wyceniona przez
    sprzedającego to 700 000 zł i za taką kwotę nieruchomość zostanie nabyta. Czyli dopłata
    będzie wynosiła 200 000 zł. Planowana w drodze zamiany nieruchomość będzie
    przeznaczona dla zaspokojenia Państwa potrzeb mieszkaniowych i będzie to Państwa
    jedyna nieruchomość.
    W konsekwencji, planowana przez Panią w 2025 r. zamiana nieruchomości, nabytej w
    2021 r., stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem
    dochodowym od osób fizycznych, ponieważ do odpłatnego zbycia dojdzie przed upływem
    5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Użyte w art. 10
    ust. 1 pkt 8 ustawy „odpłatne zbycie”, oznacza każde przeniesienie prawa własności lub
    praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Termin odpłatne zbycie obejmuje
    zatem szeroki zakres umów.
    Stosownie do art. 30e ust. 1 cytowanej ustawy:
      Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1
      pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.
    W myśl art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę
      pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym
      zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o
      sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych
      od zbywanych nieruchomości lub praw.
    Zgodnie z art. 30e ust. 3 ww. ustawy:
      W przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw
      określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c dochód ustala się u każdej ze stron umowy na
      zasadach, o których mowa w ust. 2.
    Z treści przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika,
    że:

      Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych
      rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie
      określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena,
      bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub
      praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis
      art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.
    Na mocy art. 19 ust. 2 ww. ustawy:
      Przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw
      majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze
      stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa
      zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio.
    Zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na
      podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego
      rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz
      czasu i miejsca odpłatnego zbycia.
    Stosownie do art. 19 ust. 4 ww. ustawy:
      Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie
      odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych
      rzeczy, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania
      przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej.
      W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania
      przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej,
      organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli
      wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w
      cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.
    Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w
    ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za
    koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie
    wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży
    mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą
    czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje
    pośredników w odpłatnym zbyciu nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z
    zamiarem odpłatnego zbycia nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym
    odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami
    nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.
    Kosztów odpłatnego zbycia nie należy utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu.
    Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy
    o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną
    nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.
    W myśl art. 22 ust. 6c przywołanej ustawy:
      Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust.
      1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub
      udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady,
      które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich
      posiadania.
    Stosownie do art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT
      w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów
      stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

    Podstawą obliczenia podatku jest dochód, który stanowi różnicę między przychodem z
    odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 ustawy a
    kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych.
    Zgodnie z treścią art. 30e ust. 4 pkt przywołanej ustawy:
      Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu
      podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:
        1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i
        praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny
        podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1
        pkt 131, lub
        2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.
    Na mocy art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art.
      10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.
    Artykuł 30e ust. 7 ww. ustawy stanowi, że:
      W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik
      jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i
      do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego
      dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia
      zapłaty podatku włącznie.
    Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i
      praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada
      iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele
      mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych,
      jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od
      końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze
      zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne
      cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się
      do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.
    Z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:
      Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki
      poniesione na:
        a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu
        mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a
        także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania
        wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub
        lokalem,
        b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub
        udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni
        mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
        c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie,
        prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w
        tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego
        gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału
        w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten
        zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

        d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku
        mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
        e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego
        budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub
        własnego pomieszczenia niemieszkalnego
        – położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie
        należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji
        Szwajcarskiej.
    Natomiast art. 21 ust. 25 pkt 3 tej ustawy stanowi, że:
      Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wartość
      otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w
      państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do
      Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:
        a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu
        mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
        lub
        b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu
        jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub
        c) gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału
        w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym
        również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania
        gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
        lub
        d) gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału
        w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a.
    W świetle art. 21 ust. 1 pkt 25a cytowanej ustawy:
      Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na
      cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131,
      nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w
      związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.
    Stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy:
      Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:
        1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub
        udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
        2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku
        albo jego części
        – przeznaczonych na cele rekreacyjne.
    Z kolei jak stanowi art. 21 ust. 30 ww. ustawy:
      Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w
      ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu
      Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej
      części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały
      wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg
      podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem
      dochodowym.
    Należy podkreślić, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady
    powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających

    zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie
    wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie z przedmiotowego
    zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich
    przesłanek wskazanych w przepisie prawa.
    Ponadto należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień
    podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
    obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu
    wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku,
    który wywodzi z tego określone skutki prawne.
    Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych wynika, że aby podatnik mógł skorzystać z powyższego zwolnienia, przychód
    uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości bądź udziału w nieruchomości oraz praw
    wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
    musi zostać wydatkowany począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie
    trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na cele w nim
    określone, np. na nabycie budynku mieszkalnego, nabycie gruntu, udziału w gruncie albo
    prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z
    budynkiem lub lokalem wymienionym.
    Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 3 lit. a) i d) ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się
    wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w
    państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do
    Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej budynku
    mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego
    stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, w tym również gruntu,
    udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie,
    związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a).
    Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wymieniony w art.
    21 ust. 25 ww. ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne.
    Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał
    realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z
    opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia. Przy czym podkreślić należy, że w ww.
    przepisie ustawodawca wskazał, że przychód z odpłatnego zbycia ma zostać wydatkowany
    na „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe”
    przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do
    zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem
    nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z
    opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie
    „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.
    Zatem, warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek
    poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie
    przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w
    orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie
    tzw. „dachu nad głową”.
    Należy również zauważyć, że ustawodawca regulując omawiane zwolnienie, nie ograniczył
    wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do podatników,
    którzy nie będą posiadać innych nieruchomości (lokali mieszkalnych). Ustawa nie
    ogranicza prawa do zwolnienia co do liczby posiadanych nieruchomości (lokali
    mieszkalnych), jednakże wyraźnie wskazuje – co podkreśla Wojewódzki Sąd
    Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 20 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 908/14
    – że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nieruchomości (lokali
    mieszkalnych), które faktycznie służą zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych.
    Zatem, dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia nie będzie miało znaczenia

    dysponowanie przez podatnika prawem własności innego lokalu mieszkalnego. Z punktu
    widzenia ustawodawcy istotne jest bowiem, aby wydatkowanie przychodu było
    ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Oznacza
    to, że w momencie poniesienia wydatku celem podatnika powinno być dążenie, aby w tym
    nowym lokalu zamieszkać. Wyrażenie „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić do
    zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie
    do wydatkowania przychodu na nabycie budynku mieszkalnego w znaczeniu
    przedmiotowym. Innymi słowy podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży
    nieruchomości lub praw może przeznaczyć go na zakup budynku mieszkalnego,
    zachowując przy tym prawo do ww. zwolnienia, jednakże działanie takie ma służyć
    zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika.
    Odnosząc się do planowanych przez Panią wydatków na zakup opisanej nieruchomości
    wskazać należy również na zasady stosowania przedmiotowego zwolnienia od podatku w
    związku z wydatkowaniem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na zakup działek
    siedliskowych zabudowanych budynkami mieszkalnymi.
    Pojęcie „działka siedliskowa” nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa, jednakże sądy
    administracyjne wielokrotnie wypowiadały się jak należy je rozumieć. I tak NSA w wyroku z
    dnia 2 lutego 2016 r. sygn. akt I OSK 417/15 stwierdził, że oczywistym jest, że działka
    siedliskowa jest czymś innym niż działka budowlana. Działka uznana bowiem za
    siedliskową jest gruntem rolnym, na której istnieje możliwość zabudowy związanej z
    prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Przykładów definicji siedliska i działki siedliskowej
    dostarcza również orzecznictwo Sądu Najwyższego. W uchwale z dnia 8 czerwca 1977 r.,
    sygn. akt III CZP 40/77 ww. Sąd stwierdził: siedliskiem jest ta część nieruchomości, na
    której znajdują się budynki na działce rolniczej – mieszkalne oraz służące wyłącznie
    produkcji rolniczej, czyli dom mieszkalny wraz z zabudowaniami gospodarczymi.
    Natomiast w uchwale z dnia 8 sierpnia 1973 r., sygn. akt III CZP 45/73 Sąd Najwyższy
    wyjaśnił, że za działkę siedliskową uznaje się działkę pod budynkami wchodzącymi w skład
    gospodarstwa rolnego (budynkami mieszkalnymi oraz innymi budynkami i urządzeniami
    służącymi wyłącznie produkcji rolniczej oraz przetwórstwu rolno-spożywczemu) lub
    inaczej – działkę, na której stoi dom mieszkalny, przy czym dom mieszkalny będący
    składnikiem gospodarstwa rolnego spełnia jednocześnie dwie funkcje: zaspokaja potrzeby
    mieszkaniowe w znaczeniu ogólnym oraz ułatwia właścicielowi, zamieszkałemu w
    gospodarstwie rolnym, racjonalne prowadzenie tego gospodarstwa.
    Mając na uwadze powyższe nie sposób wywodzić, że do przedmiotowego zwolnienia
    uprawniają wydatki poniesione na zakup działki rolnej czy też działki siedliskowej.
    Podkreślić należy, że do celów mieszkaniowych – wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit.
    a) ww. ustawy – których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości
    lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania z ww. zwolnienia, ustawodawca nie
    zakwalifikował nabycia gruntów rolnych i budynków niemieszkalnych (gospodarczych).
    Natomiast wydatki poniesione przez Panią na nabycie budynku mieszkalnego – jeżeli
    faktycznie będzie Pani realizowała w nim własne cele mieszkaniowe (będzie
    wykorzystywała ten budynek na własne cele mieszkaniowe) – może Pani zakwalifikować
    do wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym
    od osób fizycznych.
    Podsumowując, planowane przez Panią odpłatne zbycie w drodze zamiany lokalu
    mieszkalnego wraz z miejscem postojowym, nabytej w 2021 r., będzie stanowić źródło
    przychodu w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,
    ponieważ odpłatne zbycie zostanie dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca
    roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.
    Uzyskany dochód będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na
    zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy. Podstawą obliczenia podatku będzie

    dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia lokalu
    mieszkalnego wraz z miejscem postojowym (tj. wartością zbywanej nieruchomości
    wyrażoną w umowie zamiany, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia) a kosztami
    uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy.
    W sytuacji, gdy wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany
    budynku mieszkalnego, w którym będzie Pani zamieszkiwała realizując własne potrzeby
    mieszkaniowe, przewyższy wartość zbywanej nieruchomości, dochód uzyskany z
    odpłatnego zbycia będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w
    art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych, a tym samym nie będzie na Pani ciążył obowiązek zapłaty podatku
    dochodowego z tytułu zamiany nieruchomości.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    • Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna
      (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do
      interpretacji.
    • Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
        ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    • Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    • w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

    • w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.