Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-642/10-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-11-16
Teza: CIT - zakresie konsekwencji podatkowych związanych z otrzymaniem majątku likwidacyjnego
Słowa kluczowe: dywidendy; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; nieruchomości; oddział; opodatkowanie; sprzedaż; wartość-wartość początkowa; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 31.08.2010r. (data wpływu 02.09.2010r.) w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z otrzymaniem majątku likwidacyjnego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.09.2010r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z otrzymaniem majątku likwidacyjnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką prawa luksemburskiego typu „société a responsabilité limitée” podlegającą opodatkowaniu w Luksemburgu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca posiada 100% udziałów w trzech spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, działających na rynku nieruchomości: V. sp. z o.o., M.sp. z o.o. i J. sp. z o.o. (dalej „Spółki”). Przedmiotem działalności Spółek jest m.in. kupno, sprzedaż i wynajem nieruchomości, jak również zarządzanie nieruchomościami i ich zagospodarowanie. Ze względu na planowaną zmianę koncepcji prowadzenia biznesu w Polsce, Wnioskodawca rozważa podjęcie decyzji o otwarciu likwidacji Spółek, w trybie i na zasadach przewidzianych w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. nr 94 poz. 1037 z późn. zm., dalej „KSH”). Zgodnie z art. 286 KSH majątek spółki pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, dzieli się między udziałowców w stosunku do dokonanych przez każdego z nich wypłat na kapitał zakładowy. Przy czym majątek spółki nie musi ulec upłynnieniu i w ramach podziału majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, o którym mowa w art. 86 KSH na udziałowca mogą zostać przeniesione poszczególne składniki majątkowe spółki w likwidacji.

W celu uproszczenia postępowania likwidacyjnego Wnioskodawca, będący jedynym wspólnikiem likwidowanych Spółek, nie zamierza spieniężać składników majątkowych. Po uregulowaniu zobowiązań tj. spłacie kredytów i pożyczek oraz pozostałych zobowiązań finansowych, Wnioskodawcy wydane zostaną aktywa w naturze, to jest nieruchomości gruntowe i budynkowe, nabyte lub wytworzone przez likwidowane Spółki w celu przynoszenia korzyści w postaci przyrostu wartości lub/i przychodów z najmu (dalej „Nieruchomości”). Nieruchomości te nie stanowiły uprzednio wkładu niepieniężnego do Spółek w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Obecnie przedmiotowe Nieruchomości traktowane są jako środki trwałe Spółek podlegające amortyzacji dla potrzeb podatkowych.

W konsekwencji, w ramach procesu likwidacji, dojdzie do przeniesienia własności Nieruchomości na Wnioskodawcę (Zdarzenie Przyszłe nr 1). Przeniesienie własności Nieruchomości na Wnioskodawcę w ramach podziału nieupłynnionego majątku Spółek dokonane zostanie w formie aktu notarialnego, który określać będzie wartość rynkową Nieruchomości na dzień przeniesienia. Wartość ta będzie równa wartości Nieruchomości, która jest przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych w Luksemburgu. Następnie, w celu ułatwienia ewidencji i zarządzania Nieruchomościami, Wnioskodawca zamierza je niezwłocznie alokować do utworzonego w tym celu w Polsce oddziału przedsiębiorcy zagranicznego (dalej: „Oddział”) w rozumieniu art. 85 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r., nr 155 poz. 1095, dalej: „USDG”) (Zdarzenie Przyszłe nr 2). Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, Oddział będzie jedynie częścią organizacyjną Wnioskodawcy bez odrębnej osobowości prawnej. Alokacja Nieruchomości do Oddziału, ze względu na brak odrębności podmiotowo-prawnej Oddziału i Wnioskodawcy, będzie czynnością sensu stricte o charakterze organizacyjnym. Wnioskodawca, alokując Nieruchomości do Oddziału, ujawni je w księgach rachunkowych Oddziału oraz, wprowadzi je do ewidencji środków trwałych Oddziału bądź ujawni je, jako środki obrotowe (jeśli podejmie decyzje o ich przeznaczeniu do odsprzedaży poprzez Oddział).

W dalszej perspektywie czasowej Wnioskodawca rozważa również sprzedaż Nieruchomości poprzez Oddział (Zdarzenie Przyszłe nr 3).

W związku z wyżej opisanymi zdarzeniami przyszłymi, Wnioskodawca wnosi o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, poprzez potwierdzenie prawidłowości odpowiedzi Wnioskodawcy na poniższe pytania:

Pytanie do Zdarzenia Przyszłego numer 1.

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym podlega opodatkowaniu u Wnioskodawcy (Wspólnika) dywidenda likwidacyjna będąca różnicą pomiędzy wartością Nieruchomości, jako majątku otrzymanego z tytułu likwidacji Spółek, a ceną nabycia lub kosztami objęcia udziałów w Spółkach, podwyższonymi o koszty związane z nabyciem udziałów poniesione przez Wnioskodawcę?

Pytanie do Zdarzenia Przyszłego numer 2.

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym prawidłowe będzie ustalenie w ewidencji środków trwałych Oddziału wartości początkowej Nieruchomości otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją Spółek i alokowanych niezwłocznie do Oddziału w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej Nieruchomości na dzień ich przyjęcia przez Wnioskodawcę?

Pytanie do Zdarzenia Przyszłego numer 3.

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży Nieruchomości będzie wartość nabycia Nieruchomości wynikająca z ksiąg Oddziału?

Stanowisko wnioskodawcy.

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca wprawdzie osiągnie przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej: Ustawy o CIT, jednak przychód ten korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 oraz art. 22 ust. 4a Ustawy o CIT.

W przypadku likwidacji spółek handlowych (w tym spółek z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą w Polsce, których wspólnikiem jest spółka kapitałowa będąca rezydentem dla celów podatkowych w Luksemburgu, zastosowanie znajduje art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Z racji tego, że zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się m.in. wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji), dochodem podlegającym opodatkowaniu jest de facto nadwyżka pomiędzy przypadającym na danego udziałowca przychodem z podziału majątku likwidowanej spółki, a kwotą poniesionych wydatków na objęcie lub nabycie jej udziałów (akcji). Zatem co do zasady wartość otrzymanego majątku w związku z likwidacją spółki kapitałowej jest dochodem z udziału w zysku osoby prawnej z uwzględnieniem art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT.

Jednakże stosownie do art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT. zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1,
4.  odbiorcą dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest; (i) spółką o której mowa w pkt 2, albo (ii) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2.

W myśl art. 22 ust. 4a ww. Ustawy o CIT zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Wnioskodawca jest spółką prawa luksemburskiego. Jednakże na mocy art. 22 ust. 6 Ustawy o CIT przepisy powyższe stosuje się odpowiednio również do podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do ww. Ustawy o CIT. Załącznik ten wymienia m. in. spółki utworzone według prawa luksemburskiego określane jako „société a responsabilité limitée” i inne spółki prawa luksemburskiego podlegające opodatkowaniu luksemburskim podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tym samym powołane wyżej przepisy Ustawy o CIT znajdują zastosowanie również w stosunku do Wnioskodawcy.

Likwidowane Spółki są podatnikami podatku dochodowego, mającymi siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca z kolei jest spółką podlegającą w Luksemburgu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Na moment dokonania likwidacji i wypłaty majątku likwidacyjnego w postaci Nieruchomości Wnioskodawca będzie posiadać minimum 10% udziałów w kapitale zakładowym Spółek i spełni wymóg dwuletniego okresu nieprzerwanego posiadania udziałów przewidziany w art. 22 ust. 4a Ustawy o CIT.

W konsekwencji należy uznać, że spełnione zostaną przesłanki określone w art. 22 ust 4 i 4a Ustawy o CIT, uprawniające do zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu otrzymania majątku polikwidacyjnego w postaci Nieruchomości.

Jednocześnie, zgodnie z art. 26 ust. 1c Ustawy o CIT osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności m.in. z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji. W konsekwencji, jeżeli Wnioskodawca przedłoży certyfikat rezydencji podatkowej, udokumentowujący jego miejsce siedziby dla celów podatkowych w Luksemburgu, a pozostałe warunki przedstawione przez Wnioskodawcę w zdarzeniu przyszłym nie ulegną zmianie, to należy uznać, że zostaną spełnione przesłanki, uprawniające do zastosowania zwolnienia z opodatkowania określone w art. 22 ust. 4 i 4a Ustawy o CIT.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, alokacja do Oddziału Nieruchomości uzyskanych przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji Spółek jest czynnością organizacyjną w ramach jednego podmiotu prawa. W konsekwencji prawidłowym będzie ustalenie wartości początkowej Nieruchomości w ewidencji podatkowej Oddziału w wysokości opowiadającej wartości rynkowej Nieruchomości, określonej w akcie notarialnym na dzień ich przyjęcia przez Wnioskodawcę i jednoczesnej alokacji do Oddziału.

Działalność oddziału w Polsce regulują przepisy USDG. Zgodnie z art. 4 ust. 1 tej ustawy przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną — wykonująca we własnym imieniu działalność. Oddział zdefiniowany został w art. 5 pkt 4 USDG, jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Ponadto, zgodnie z art. 86 ww. ustawy oddział może prowadzić działalność wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego. W świetle powołanych przepisów podmiot zagraniczny, prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, traktowany jest, jako jeden podmiot — przedsiębiorca zagraniczny. Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną, jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada on możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny (w przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca).

Stosownie do art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 3 pkt 2 i 3 Ustawy o CIT, w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Polski zagraniczny zakład uwzględnia się przychody i koszty związane z działalnością zakładu. Wynika z tego, że ww. państwie źródła opodatkowaniu podlegają wyłącznie zyski powstałe w związku z działalnością wykonywaną poprzez zakład; opodatkowaniu nie podlegają natomiast zyski osiągnięte bezpośrednio przez przedsiębiorstwo (jednostkę macierzystą).

Pojęcie zagranicznego zakładu zostało zdefiniowane dla potrzeb polskiego prawa podatkowego w art. 4a pkt 11 Ustawy o CIT. z tym, że definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Ponieważ siedziba Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Luksemburga, odpowiednie zastosowanie będzie miał art. 5 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z 14 czerwca 1995 r. (Dz.U. z 1996 r. nr 11.0, poz. 52?, dalej „Konwencja”). Zgodnie z postanowieniami tego artykułu, „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa. Ponieważ oddział jest stałą placówką, a jednocześnie nie będą miały zastosowania wyjątki, o których mowa w art. 5 ust. 4 lit. a - f Konwencji, Wnioskodawca dysponować będzie w Polsce zakładem i będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce zgodnie z polskimi przepisami Ustawy o CIT z tytułu prowadzonej poprzez Oddział działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz.U. z 2009 r, nr 152 poz. 1223 ze zm., dalej „UoR”), oddział przedsiębiorcy zagranicznego jest zobowiązany do stosowania przepisów tej ustawy i prowadzenia zgodnie z nimi ksiąg rachunkowych. Zgodnie z przepisami ww. ustawy, składniki majątkowe przypisane oddziałowi muszą zostać ujęte w jego księgach rachunkowych według zasad obowiązujących w rachunkowości, w zależności od charakteru tych składników majątkowych. Wnioskodawca, alokując Nieruchomości w Oddziale, powinien wprowadzić je do ksiąg rachunkowych Oddziału odpowiednio jako środki trwałe do prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej albo alternatywnie - jako środki obrotowe/towary (przy zamiarze ich odsprzedaży poprzez Oddział). Ponieważ omawiane składniki majątkowe nie zostały wytworzone przez Wnioskodawcę, zgodnie z postanowieniami art. 28 ust. 2 UoR podlegają one ujęciu w ewidencji księgowej Oddziału w „cenie nabycia”, tj. w cenie nabycia tych składników przez Wnioskodawcę, którego Oddział stanowi część.

W przedmiotowej sprawie nabycie składników majątkowych nie następuje w drodze zakupu, czy aportu. Wnioskodawca nie angażuje środków na nabycie omawianych składników majątkowych, lecz otrzymuje je w ramach likwidacji spółki, w której posiadał udziały. W tej sytuacji zastosowanie znajduje zasada określona w art. 28 ust. 2 UoR in fine: „Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny - jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu”. W praktyce oznacza to, że ujęcie składników majątkowych powinno nastąpić w wartości rynkowej (użyte w cytowanym przepisie sformułowanie według ceny sprzedaży” jest równoważne pojęciu wartości rynkowej). Reasumując, z księgowego punktu widzenia, w przypadku środków trwałych tak ustalona wartość (to jest wartość rynkowa) będzie stanowiła wartość początkową środka trwałego, natomiast w przypadku towaru — odpowiednik ceny jego nabycia. Zatem wartością, po której Oddział powinien ująć otrzymane składniki majątkowe w swojej ewidencji księgowej powinna być ich wartość rynkowa, identyczna z wartością ustaloną w momencie podziału majątku likwidowanej spółki, gdyż wówczas nastąpiła konieczność wyceny omawianych składników majątkowych do wartości rynkowej.

Podobne zasady powinny obowiązywać przy ustaleniu wartości początkowej przypisanych Oddziałowi Nieruchomości dla celów podatkowych. Wprowadzając Nieruchomości do ewidencji środków trwałych Oddziału należy zastosować - w zakresie ustalenia ich wartości początkowej - przepis art. 16g ust 1 pkt 5 Ustawy o CIT dotyczący ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w związku z likwidacją osoby prawnej.

I tak, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 5 Ustawy o CIT „za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (\`(...)\`) uważa się (\`(...)\`) w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej, ź zastrzeżeniem ust 10b — ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej”. Jednocześnie, zgodnie z art. 16g ust. 10b Ustawy o CIT, w przypadku otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które uprzednio zostały wniesione do tej osoby prawnej, jako wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, przepis art. 16g ust. 9 stosuje się odpowiednio (kontynuacja amortyzacji). Jak wskazano w stanie faktycznym, w danym przypadku nie zachodzą przesłanki zastosowania regulacji z art. 16g ust. 9 Ustawy o CIT (Nieruchomości nie zostały wniesione do Spółki aportem, jako przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część).

Wskazane powyżej przepisy Ustawy o CIT nakładają na podatnika obowiązek ustalenia wartości poszczególnych środków trwałych nabytych wskutek likwidacji osoby prawnej. Regulacje te nie wskazują jednak na sposób ustalenia tej wartości, wprowadzając jedynie zastrzeżenie, aby wartość poszczególnych środków trwałych nie była wyższa od ich wartości rynkowej. Zgodnie z art. 14 ust. 2 Ustawy o CIT. wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Podsumowując, ponieważ art. 16g Ustawy o CIT nie zawiera bardziej szczegółowych wskazań odnośnie ustalenia wartości rynkowej środków trwałych, niż te zawarte w art. 14 ust. 2 Ustawy o CIT, jak również biorąc pod uwagę fakt, że dla celów rachunkowych Nieruchomości zostaną wprowadzone do ksiąg po ich wartości rynkowej, wynikającej z aktu notarialnego przenoszącego własność Nieruchomości na Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółek, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wartość początkowa Nieruchomości w ewidencji podatkowej Oddziału powinna być ustalona w wysokości opowiadającej wartości rynkowej Nieruchomości, określonej w akcie notarialnym na dzień ich przyjęcia przez Wnioskodawcę i jednoczesnej alokacji do Oddziału.

Ad 3

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży Nieruchomości, Wnioskodawca uprawniony będzie do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wartości wynikającej z ksiąg Oddziału.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. Ustawy.

W przypadku transakcji polegających na nabyciu środków trwałych, ustawodawca przewidział specyficzne zasady rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z generalną regułą, nabycie środków trwałych nie prowadzi bezpośrednio do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, lecz podatnik zobowiązany jest ustalić wartość początkową nabytych środków i od tak ustalonej wartości początkowej dokonywać odpisów amortyzacyjnych, które stanowić mogą koszty podatkowe.

Wartość początkową środków trwałych ustala się zgodnie z zasadami zawartymi w art. 16h ust. 1 Ustawy o CIT. Zgodnie z brzmieniem art. 16h ust. 1 pkt 5 Ustawy o CIT, w przypadku środków trwałych otrzymanych przez podatnika w związku z likwidacją osoby prawnej, wartość początkową tych środków ustala się w wysokości ustalonej przez podatnika, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej. Wyjątkiem od powyższej zasady jest wyłącznie sytuacja, w której środki trwałe zostały nabyte przez likwidowaną osobę prawną w drodze aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Należy zwrócić uwagę, iż powyższy sposób ustalenia wartości środków trwałych dla celów podatkowych jest zgodny z zasadami przewidzianymi w UoR. Zgodnie z art. 28 ust. 2 UoR, jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny, jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu. W praktyce oznacza to, że ujęcie składników majątkowych powinno nastąpić w wartości rynkowej (użyte w cytowanym przepisie sformułowanie „według ceny sprzedaży” jest równoważne pojęciu wartości rynkowej). Mając powyższe na uwadze, z księgowego punktu widzenia, w przypadku nabycia środka trwałego w związku z likwidacją osoby prawnej wartość początkową stanowiła będzie wartość rynkowa tego środka.

Wyjątkiem od zasady, zgodnie z „którą nabycie środków trwałych prowadzi do rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej, jest sytuacja, w której środek trwały ulega odpłatnemu zbyciu przed upływem przyjętego okresu jego podatkowej amortyzacji. W takiej sytuacji podatnik uprawniony jest do zaliczenia bezpośrednio do kosztów podatkowych niezamortyzowanej części wartości początkowej środka trwałego. Wynika z tego, że wartość podatkowa takiego zbywanego środka trwałego dla celów ustalenia kosztu uzyskania przychodu ze zbycia jest pochodną wartości początkowej ustalonej dla celów amortyzacji podatkowej.

Powyższa zasada znajduje swoje potwierdzenie w art. 16 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie środków trwałych, jednakże wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych. Należy zwrócić uwagę, iż pomimo że wspomniany przepis nie posługuje się wprost pojęciem wartości początkowej środków lecz używa sformułowania „wydatki na nabycie środków trwałych” zakres znaczeniowy powyższego sformułowania uznać należy na gruncie zacytowanego przepisu za tożsamy z zakresem pojęcia „wartość początkowa”.

Uwzględniając powyższą argumentację, w przypadku odpłatnego zbycia przez podatnika składnika majątku stanowiącego środek trwały, otrzymanego przez podatnika w związku z likwidacją osoby prawnej, podatnik powinien być uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów wartości początkowej nabytego środka trwałego, ustalonej na dzień jego nabycia, pomniejszonej o ewentualne odpisy amortyzacyjne.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższa reguła powinna znaleźć zastosowanie w odniesieniu do rzeczowych składników majątkowych nabytych przez podatnika w związku z likwidacją osoby prawnej, które nie zostały zaliczone przez niego do środków trwałych. Jest oczywiste, iż w przypadku takich składników majątku brak jest podstaw do ustalania ich wartości początkowej oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych. W ocenie Wnioskodawcy dla celów ustalenia kosztu uzyskania przychodów związanego z ich odpłatnym zbyciem należy odwołać się do wartości nabycia przedmiotowych składników majątku, a więc do wartości w jakiej przedmiotowe składniki majątku zostały ujęte w księgach rachunkowych podatnika. W sytuacji nabycia składników majątku niebędących środkami trwałymi, zastosowanie znajduje również zacytowany już art. 28 ust 2 UoR, zgodnie z którym dla celów księgowych przedmiotowe składniki powinny być ujmowane w księgach według ich wartości rynkowej. Niezależnie od uregulowań UoR, za argumentacją, iż wartość podatkowa powyższych składników powinna odpowiadać ich wartości rynkowej ustalonej na dzień ich nabycia przez podatnika przemawia zacytowany już art. 16g ust. 1 pkt 5 Ustawy o CIT stosowany per analogiam.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy również w przypadku odpłatnego zbycia przez podatnika rzeczowego składnika majątku niestanowiącego środka trwałego, otrzymanego przez podatnika w związku z likwidacją osoby prawnej, podatnik powinien być uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów wartości nabycia składnika majątku, wynikającej z ksiąg oddziału.

Mając na uwadze wszystkie powyższe argumenty, uwzględniając iż:

*   Wnioskodawca zamierza zbyć położone na terytorium Polski Nieruchomości,
*   Nieruchomości nabyte zostaną przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją Spółek,
*   Nieruchomości nie zostały uprzednio nabyte przez Spółki w formie aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części,
*   Nieruchomości ujęte zostaną w księgach rachunkowych Oddziału zarejestrowanego przez Wnioskodawcę na terytorium Polski według ich wartości rynkowej, wynikającej z aktu notarialnego będącego podstawą ich nabycia przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca, w przypadku odpłatnego zbycia Nieruchomości, powinien być uprawniony do potraktowania jako kosztu uzyskania przychodów wartości podatkowej nabytych Nieruchomości, odpowiadającej wartości rynkowej tych Nieruchomości wynikającej z aktu notarialnego będącego podstawą ich nabycia przez Wnioskodawcę.

Należy zwrócić uwagę, iż stanowisko zgodne z zaprezentowanym poglądem Wnioskodawcy zostało przedstawione w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 listopada 2009 r. (znak: IBPBI/2/423-1418/09/SD I IBPBI/2/423-1001/09/SD), w której organ podatkowy potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Po zakończeniu procesu likwidacji spółki z o. o., Wnioskodawca jako jej wyłączny udziałowiec otrzyma jej majątek likwidacyjny. Tym samym, wskutek likwidacji, Wnioskodawca stanie się właścicielem majątku, w tym Nieruchomości, środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz ewentualnie środków trwałych w budowie. Wnioskodawca zakłada że wprowadzi poszczególne elementy majątku likwidacyjnego (w tym Nieruchomość) do swoich ksiąg. Majątek likwidacyjny nie został wniesiony do spółki z o.o. w drodze aportu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy kodeks cywilny (..) Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (\`(...)\`) uważa się (\`(...)\`) w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej, z zastrzeżeniem ust. 10b (który nie znajdzie w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym zastosowania) — ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej (\`(...)\`). Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji ewentualnego zbycia (sprzedaży) w przyszłości wskazanych wyżej środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, ustalona w powyższy sposób wartość początkowa tychże składników, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne oraz powiększona o ewentualne nakłady, stanowić powinna koszt uzyskania przychodów, uwzględniony w kalkulacji dochodu podlegającego opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy z tytułu takiej transakcji.” Stanowisko Wnioskodawcy potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2010 r. (znak; IPPB3/423-268/10-2/PD), wydanej w analogicznym stanie faktycznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie organ zastrzega, iż w niniejszej interpretacji ocenie nie podlegały przepisy ustawy o rachunkowości, ponieważ nie stanowią one przepisów podatkowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.