Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-778/10/12/13-12/S/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-09-09
Teza: Wynagrodzenie zasadnicze, zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego oraz diety za oficjalne wyjazdy nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b) powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, bowiem w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: dieta; dochód; koszt-zwrot kosztów; organizacje-Organizacja Narodów Zjednoczonych; programy-program pomocowy; wynagrodzenia; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt I SA/Lu 639/12 z dnia 22 lutego 2013 r. (data wpływu 18 lipca 2013 r.) – stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2010 r. (data wpływu 4 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzeń, diet za oficjalne wyjazdy, pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy oraz opodatkowania zwróconych kosztów dobrowolnego ubezpieczenia społecznego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 października 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzeń, diet za oficjalne wyjazdy pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy oraz opodatkowania zwróconych kosztów dobrowolnego ubezpieczenia społecznego.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 30 listopada 2010 r. Nr IPPB4/415-778/10-2/JK (data nadania 30 listopada 2010 r., data doręczenia 8 grudnia 2010 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego.

Pismem z dnia 13 grudnia 2010 r. (data nadania 15 grudnia 2010 r., data wpływu 17 grudnia 2010 r.) uzupełniono przedmiotowy wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni zawarła ze stanowiącym organ zależny Organizacji Narodów Zjednoczonych – Programem Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju z siedzibą w Nowym Jorku (dalej jako: UNDP) umowę dotyczącą wykonywania pracy polegającej na realizacji programu Social lnnovation in Europe and CIS (Innowacje społeczne w Europie krajach CIS) na stanowisku Project Specjalist in Charge of Regional Center on Social Economy in Lublin – Specjalista ds. Projektu, odpowiedzialny za Regionalne Centrum Ekonomii Społecznej w Lublinie (dalej jako: Umowa). Program ten realizowany jest ze środków Organizacji Narodów Zjednoczonych – Programu Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju z siedzibą w Nowym Jorku (UNDP). Środki finansowe na realizację Programu zostały przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji UNDP.

Status prawny UNDP powoduje, że w stosunku do Umowy nie stosuje się postanowień polskiego prawa pracy. Umowa nie może być, zatem uzupełniana innymi przepisami bądź uregulowaniami prawa krajowego. W konsekwencji, Umowa samodzielnie określa warunki jej realizacji przez strony. Obowiązki Wnioskodawcy ograniczają się wyłącznie do wykonywania szczegółowo wymienionych w Umowie obowiązków. Realizowane zadania związane są z bezpośrednią merytoryczną obsługą programu pomocowego Social lnnovation in Europe and CIS (Innowacje społeczne w Europie krajach CIS) finansowanego ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy (dalej jako: Program). Celem Programu jest wzrost zaangażowania obywatelskiego w sprawy Rozwoju społecznego w tym inicjatywy przeciwdziałania wykluczeniu społecznemu w regionie oraz transfer wiedzy z krajów rozwiniętych do krajów uboższych i nisko rozwiniętych w regionie. Jest on realizowany poprzez wdrażanie programów pomocowych w obszarach priorytetowych dla Systemu ONZ: rozwój demokratycznych rządów, redukcje ubóstwa, przeciwdziałanie sytuacjom kryzysowym i odbudowa po kryzysach zrównoważony rozwój i energia przeciwdziałania HIV/AIDS.

Wnioskodawczyni zobowiązana jest do wykonywania zadań wskazanych w załączniku do Umowy. Obejmują one w szczególności:

*   wdrażanie i prowadzenie Regionalnego Centrum\`(...)\`,

*   rozwijanie współpracy z partnerami projektu i budowanie strategicznych partnerstw w obszarze programu,

*   wspieranie rozwoju wiedzy w ramach projektów podejmowanych przez Centrum, ułatwianie wymiany doświadczeń między partnerami,

*   analiza kluczowych informacji nt. potencjalnych i aktualnych partnerów z Ukrainy i Białorusi,

*   tworzenie i utrzymywanie sieci wymiany doświadczeń z krajowymi i międzynarodowymi ekspertami sieci ONZ, międzynarodowymi organizacjami rozwojowymi lokalnymi i regionalnymi organizacjami międzyrządowymi, pozarządowymi i sektora prywatnego na Ukrainie i Białorusi,

*   udział i przyczynianie się do rozwoju istniejących sieci profesjonalistów pracujących w obszarze ekonomii społecznej,

*   koordynacja i nadzór nad pracownikami Centrum.

Powyższe zadania Wnioskodawczyni realizuje na terytorium Polski. Umowa zawarta została na czas określony wyznaczony w oparciu o zakres realizowanych przez Wnioskodawczynię czynności. Umowa została zawarta przez Wnioskodawczynię z UNDP w dniu 10.09.2010 r. i nie podlega polskiemu prawu pracy, a co za tym idzie nie może być uważana za umowę o pracę w rozumieniu Kodeksu pracy. Zgodnie z postanowieniami zawartej z UNDP umowy z dnia 10.09.2010 r. Wnioskodawczyni realizuje zadania Programu. Konstrukcja Umowy powoduje jednak, że może być ona porównywana do umowy o pracę. Wynagrodzenie za usługi wykonywane przez Wnioskodawcę wypłacane jest bezpośrednio przez UNDP jako część środków bezzwrotnej pomocy przeznaczonych do realizacji Programu. Należności otrzymywane przez Wnioskodawcę obejmują zryczałtowaną kwotę należną za każdy miesiąc realizacji Umowy. Kwota ta, nie obejmuje jednak żadnych świadczeń dodatkowych płatności subsydiów ani rekompensat. UNDP nie jest płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne. Na podstawie dokumentów poświadczających rejestrację Wnioskodawcy w systemie ubezpieczeń społecznych UNDP wpłaca jedynie zwrot kosztów dobrowolnego ubezpieczenia Wnioskodawcy.

Ponadto na pokrycie kosztów oficjalnych wyjazdów wypłacana jest specjalna dieta, której wysokość została ustalona w oparciu o wyznaczone do tego celu stawki. Stawki diety i zasady jej przyznawania nie zostały określone w oparciu o polskie przepisy dotyczące wynagrodzeń za podróże służbowe Do przedmiotowych świadczeń nie odnoszą się postanowienia art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1976 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94 ze zm. ) oraz wskazanych w nim aktów wykonawczych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dochody otrzymywane przez Wnioskodawczynię w związku z realizacją Umowy i finansowane ze środków programu pomocowego obejmujące wynagrodzenie zasadnicze, zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego oraz diety za oficjalne wyjazdy, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, na wskazane powyżej pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowych od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako: UPDOF), wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej jako: podatek dochodowy), są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli spełnione zostaną wskazane w tym przepisie przesłanki.

W myśl lit. a) powołanego przepisu, otrzymane środki winny pochodzić od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi podmiotami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) UPDOF stanowi z kolei, że aby uzyskać prawo do zwolnienia podatnik winien bezpośrednio realizować cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy.

Jednakże przedmiotowy przepis stanowi również, że zwolnienie przewidziane nie znajduje zastosowania w stosunku do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W ocenie Wnioskodawczyni nie budzi wątpliwości, że spełniona została przesłanka wskazana w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) UPDOF. Wnioskodawczyni otrzymuje wynagrodzenie od organu organizacji międzynarodowej udzielającego bezzwrotnej pomocy w ramach Programu. Uzyskiwane przez Nią środki pochodzą z funduszu Programu i wypłacane są przez UNDP z zagranicy bez pośrednictwa podmiotów trzecich.

Wnioskodawczyni podkreśliła, że w opisanym stanie faktycznym nie znajdzie również zastosowania wyłączenie od zwolnienia dotyczące dochodów podmiotów realizujących cel programu nie w oparciu o stosunek prawny łączący je bezpośrednio z fundatorem lub podmiotem upoważnionym do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, lecz działających na podstawie zlecenia otrzymanego od podatnika podatku dochodowego realizującego bezpośrednio cel programu. Wnioskodawczyni otrzymuje, bowiem wskazane w umowie świadczenia pieniężne bezpośrednio ze środków programu pomocowego. UNDP jest przy tym organem organizacji międzynarodowej wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) UPDOF, a nie podatnikiem podatku dochodowego, o jakim mowa jest w ostatnim zdaniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) UPDOF.

Zdaniem Wnioskodawczyni spełniona została przesłanka bezpośredniej realizacji celów programu. Wykonuje Ona zadania merytoryczne związane z realizacją Programu. Wykonywane czynności pomocnicze i organizacyjne nie wchodzą w zakres Jej zasadniczych obowiązków. Interpretacja zakładająca zwolnienie z opodatkowania dochodów Wnioskodawczyni związanych z bezpośrednią realizacją zadań o charakterze merytorycznym służących realizacji celu Programu odpowiada powszechnie przyjętej wykładni zakładającej, że, jak to stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2008 r., Nr IPPB1/415-1038/08-5/IF, zwolnieniu podlegają dochody otrzymane w związku z realizacją umowy, która: „(\`(...)\`) służy bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego, co ma miejsce w przypadku, gdy określona osoba wykonuje w ramach programu czynności o charakterze merytorycznym (\`(...)\`)”.

Ścisły związek wykonywanej przez Wnioskodawczynię pracy z Programem wynika również z konstrukcji Umowy. Zarówno okres wykonywania pracy jak i zakres obowiązków Wnioskodawczyni wskazany w załączniku do Umowy są ściśle powiązane z procesem realizacji Programu.

Na zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 UPDOF nie ma przy tym wpływu charakter stosunku prawnego łączącego Wnioskodawczynię i UNDP. Z uwagi na specyfikę wykonywanej pracy i jej ścisłe powiązanie z realizowanym Programem nie sposób twierdzić, że Umowa dotyczy świadczenia usług na rzecz UNDP w całym zakresie działalności tego podmiotu. Należy przy tym zwrócić uwagę, że nawet w wypadku typowych stosunków pracy dopuszcza się zastosowania przedmiotowego zwolnienia, o ile wykonywana praca polega wyłącznie na realizacji celu programu, z którego finansowane jest wynagrodzenie podatnika, a umowa o pracę nie została zawarta z osobą fizyczną bezpośrednio realizującą cel programu. Dyrektor Departamentu Polityki Podatkowej Ministerstwa Finansów w piśmie z dnia 30 kwietnia 2009 r., Nr PK3/033/132/LKA/MMI9-1731/2009, jednoznacznie stwierdził: „(\`(...)\`) zarówno dochody pracowników, uzyskiwane na podstawie umowy o pracę, jak i podatników bezpośrednio realizujących cel programu w ramach innej umowy zawartej z osobą prawną (\`(...)\`), korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod warunkiem, że osoby te realizują cel programu”.

Zwolnienie dotyczyć będzie zarówno zasadniczej części wynagrodzenia otrzymywanej w związku z wykonywaniem zadań przewidzianych w Umowie, jak i diet wypłacanych z tytułu oficjalnych wyjazdów oraz zwrotu kosztów ubezpieczenia. Należności wypłacane są w formie diet w związku z czynnościami zmierzającymi do realizacji Programu a wykonywanymi poza miejscem przewidzianym, jako miejsce wykonywania usług przez Wnioskodawcę. Także zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego winien być w ocenie Wnioskodawcy uznany za dochód związany realizacją programu. Kwoty składek na ubezpieczenie społeczne stanowią bowiem koszt, jaki musi ponieść Wnioskodawca realizujący postanowienia Umowy. Są zatem niezbędne dla zgodnej z prawem realizacji celów Programu. Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że całość dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę w wyniku realizacji Umowy otrzymywana jest w związku z bezpośrednią realizacją celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Podkreślenia wymaga fakt, że przedstawiona powyżej wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 UPDOF została zastosowana w odnoszących się do analogicznych stanów faktycznych w postanowieniach w sprawie interpretacji prawa podatkowego Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa – Wola z dnia 6 czerwca 2006 r., sygn. US40-DF2/415-35//II/2006 oraz z dnia 16 września 2006 r., sygn. US40-DF2/415-52/VII/2006.

W ocenie Wnioskodawczyni, zważywszy na brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 46 UPDOF, biorąc pod uwagę charakter Umowy, a także przedstawione powyżej wypowiedzi organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, Dyrektor Izby Skarbowej powinien odpowiedzieć twierdząco na pytania Wnioskodawczyni.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB4/415-778/10-4/JK z dnia 18 stycznia 2011 r. w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, że dochody otrzymywane przez Wnioskodawczynię w związku z realizacją Umowy i finansowane ze środków programu pomocowego obejmujące wynagrodzenie zasadnicze, zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego oraz diety za oficjalne wyjazdy nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja została doręczona Wnioskodawczyni w dniu 25 stycznia 2011 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawczyni, wniosła pismem z dnia 8 lutego 2011 r. (data wpływu 9 lutego 2011 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 14 marca 2011 r. Nr IPPB4/415-778/W/10-6/JK (skutecznie doręczonym w dniu 18 marca 2011 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Pełnomocnik Wnioskodawczyni, w dniu 14 kwietnia 2011 r. (data wpływu 18 kwietnia 2011 r.), złożył za pośrednictwem tut. Organu, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB4/415-778/10-4/JK z dnia 18 stycznia 2011 r.

Zaskarżonej interpretacji z dnia 18 stycznia 2011 r., Nr IPPB4/415-778/10-4/JK Strona zarzuciła naruszenie:

1.  przepisu prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
2.  przepisu postępowania, tj. art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja) mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Wyrokiem z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 342/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Nr IPPB4/415-778/10-4/JK z dnia 18 stycznia 2011 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd na wstępie przypomniał, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do „…wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego…”. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać w ustawie skutki prawne (A. Kabat {w:} J. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz, wydanie 5, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 roku, sygn. II FPS 6/10).

Zastrzeżenie powyższe jest kluczowe dla należytego rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego podanego we wniosku. Nie jest bowiem możliwe tak, jak uczynił to organ interpretujący, dopowiadanie sobie stanu faktycznego.

Wnosząc o udzielenie interpretacji indywidualnej, Skarżąca podała, że zawarła ze stanowiącym organ zależny Organizacji Narodów Zjednoczonych – Programem Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju z siedzibą w Nowym Jorku (dalej jako: UNDP) umowę dotyczącą wykonywania pracy polegającej na realizacji programu Social Innovation in Europe and CIS (Innowacje Społeczne w Europie krajach CIS). Na jej podstawie została zatrudniona na stanowisku Project Specjalist in Charge of Regional Center on Social Economy in Lublin – Specjalista ds. Projektu odpowiedzialny za Regionalne Centrum Ekonomii Społecznej w Lublinie, który jest realizowany ze środków Organizacji Narodów Zjednoczonych – Programu Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju z siedzibą w Nowym Jorku (UNDP). Środki finansowe na realizację Programu zostały przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji UNDP. Zawarta z UNDP umowa określa samodzielnie warunki jej realizacji przez strony. Wnioskodawczyni zobowiązana jest do wykonywania zadań wskazanych w załączniku do umowy. Obejmują one w szczególności: wdrażanie i prowadzenie Regionalnego Centrum Ekonomii Społecznej w Lublinie, rozwijanie współpracy z partnerami projektu i budowanie strategicznych partnerstw w obszarze programu, wspieranie rozwoju wiedzy w ramach projektów podejmowanych przez Centrum, ułatwienia wymiany doświadczeń między partnerami, analiza kluczowych informacji nt. potencjalnych i aktualnych partnerów z Ukrainy i Białorusi, tworzenie i utrzymywanie sieci wymiany doświadczeń z krajowymi i międzynarodowymi ekspertami sieci ONZ, międzynarodowymi organizacjami rozwojowymi, lokalnymi i regionalnymi organizacjami międzyrządowymi, pozarządowymi i sektora na Ukrainie i Białorusi, udział i przyczynianie się do rozwoju istniejących sieci profesjonalistów pracujących w obszarze ekonomii społecznej, koordynacja i nadzór nad pracownikami Centrum.

Celem programu pomocowego Social Innovation in Europe and CIS (Innowacje społeczne w Europie krajach CIS) finansowanego ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy jest wzrost zaangażowania obywatelskiego w sprawy Rozwoju społecznego w tym inicjatywy przeciwdziałania wykluczeniu społecznemu w regionie oraz transfer wiedzy z krajów rozwiniętych do krajów uboższych i nisko rozwiniętych w regionie. Jest on realizowany poprzez wdrażanie programów pomocowych w obszarach priorytetowych dla Systemu ONZ: rozwój demokratycznych rządów, redukcji ubóstwa, przeciwdziałanie sytuacjom kryzysowym i odbudowa po kryzysach zrównoważony rozwój i energia przeciwdziałania HIV/AIDS. Zgodnie z jej postanowieniami, wynagrodzenie za usługi wykonywane przez Wnioskodawczynię wypłacane jest bezpośrednio przez UNDP jako część środków bezzwrotnej pomocy przeznaczonych do realizacji Programu. Otrzymywane należności obejmują zryczałtowaną kwotę należną za każdy miesiąc realizacji umowy; nie obejmuje ona jednak żadnych świadczeń dodatkowych płatności subsydiów ani rekompensat. UNDP nie jest płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne. Na podstawie dokumentów poświadczających rejestrację Wnioskodawczyni w systemie ubezpieczeń społecznych UNDP wpłaca jedynie zwrot dobrowolnego ubezpieczenia. Ponadto, na pokrycie kosztów oficjalnych wyjazdów wypłacana jest specjalna dieta, której wysokość została ustalona w oparciu o wyznaczone do tego celu stawki. Stawki diety i zasady jej przyznawania nie zostały określone w oparciu o polskie przepisy dotyczące wynagrodzeń za podróże służbowe.

Zdaniem Sądu, nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości, że stan faktyczny został przedstawiony przez skarżącą w sposób wyczerpujący, podobnie też, jak i stanowisko, zgodnie z którym uznała, iż stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwana dalej u.p.d.f.) jej dochód powinien być w całości zwolniony od podatku. Argumentowała, że otrzymuje wynagrodzenie od organu organizacji międzynarodowej udzielającego bezzwrotnej pomocy w ramach Programu, gdyż środki te pochodzą z funduszu Programu i wypłacane są przez UNDP, który jest organem organizacji międzynarodowej bez pośrednictwa podmiotów trzecich (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a), a nadto bezpośrednio realizuje cele Programu, wykonując zadania merytoryczne z tym związane (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b).

Sąd wskazał, że Organ nie był uprawniony do ingerowania w tak nakreślony stan faktyczny. Nie mógł go podważać, ustalać, ani też zmieniać w jakimkolwiek zakresie. Instytucja interpretacji podatkowej nie daje mu bowiem w tym względzie stosownych uprawnień, co ma swoje uzasadnienie w zupełnie innej roli jaką ma do spełnienia w tego rodzaju postępowaniu (wyrażenie prawnej kwalifikacji opisanego przez wnioskodawcę zdarzenia podatkowego) w stosunku do roli, która przypada mu w klasycznym postępowaniu podatkowym (ustalenie istnienia określonego zdarzenia podatkowego oraz dokonanie jego prawnej kwalifikacji).

Odnosząc powyższe uwagi do stanu rzeczy zaistniałego w rozpoznawanej sprawie, Sąd stwierdził, że w sytuacji, gdy skarżąca opisując stan faktyczny podała, że Program Social Innovation in Europe and CIS (Innowacje społeczne w Europie krajach CIS) realizowany jest ze środków Organizacji Narodów Zjednoczonych – Programu Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju z siedzibą w Nowym Jorku (UNDP) oraz że środki finansowe na jego realizacje zostały przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji UNDP, Minister Finansów nie mógł w uprawniony sposób stwierdzić, że w sytuacji, gdy „z treści wniosku wynika, że umowa, na podstawie której wnioskodawczyni realizuje zadania programu i otrzymuje przedmiotowe świadczenia, została zawarta bezpośrednio między stanowiącym organ zależny Organizacji Narodów Zjednoczonych – Programem Narodów Zjednoczonych ds. rozwoju z siedzibą w Nowym Jorku (UNDP), to stanowi to przesłankę wyłączającą możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia, bowiem w zaistniałym stanie faktycznym pomoc finansowa otrzymanych dochodów nie została przyznana na podstawie jednostronnej deklaracji (tutaj rządu Stanów Zjednoczonych) lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub (od 1 stycznia 2010 r.) agencje wykonawcze”.

Istota przedmiotowej sprawy sprowadzała się do ustalenia, czy środki otrzymywane przez skarżącą finansowane ze środków ponoszonych przy realizacji projektów w ramach Programu Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju z siedzibą w Nowym Jorku (UNDP) można uznać za pochodzące ze źródeł zagranicznych, a w konsekwencji, więc czy korzysta ono ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., biorąc pod uwagę, że UNDP finansowany jest ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzących z Organizacji Narodów Zjednoczonych.

Program Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju (UNDP) jest agendą ONZ, która tworzy globalną sieć na rzecz rozwoju w 166 krajach świata. Działania UNDP wspierają zmiany rozwojowe poprzez udostępnianie społeczeństwom wiedzy, doświadczenia oraz środków finansowych i intelektualnych. UNDP zapewnia poszczególnym krajom i ich mieszkańcom wsparcie w postaci szkoleń, porad ekspertów oraz środków finansowych. Dzięki pomocy UNDP kraje rozwijające się mogą w efektywny sposób wykorzystać otrzymaną pomoc.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 46 u.o.p.d.f., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, które pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy (lit. a) oraz podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizuje cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (lit. b).

Zdaniem Sądu, słusznie zarzuca autor skargi, że „nie są znane powody, dla których organ sugeruje, że podmiotem, który powinien był przyznać przedmiotowe środki na podstawie jednostronnej deklaracji winien być w tym wypadku rząd Stanów Zjednoczonych”. Istotnie bowiem, Minister Finansów w tym stwierdzeniu poszedł za daleko, w kontekście stanu faktycznego, który był dla niego wiążący. W szczególności, w żaden sposób nie uzasadnił, dlaczego uznał, że sam fakt zawarcia przez skarżącą umowy z UNDP stanowi przesłankę wyłączającą możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Dla celów stosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.f. znaczenie ma źródło pochodzenia środków finansowych, czyli ustalenie, kto poniósł ciężar ekonomiczny tego finansowania, natomiast sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w tym przepisie (por. wyroki NSA w sprawach: II FSK 874/07, II FSK 59/08, II FSK 1010/08, II FSK 1167/08 – orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/.

W ocenie Sądu, organ bez żadnego uzasadnienia tak faktycznego, jak i prawnego uznał, że środki wypłacane przez UNDP w ramach Programu Social Innovation in Europe and CIS (Innowacje społeczne w Europie w krajach CIS) nie są finansowane przez Organizację Narodów Zjednoczonych, a więc organizację międzynarodową w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f.

Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Minister Finansów (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) zobowiązany będzie uwzględnić wskazaną wyżej wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.f. oraz przy przyjęciu właściwego pochodzenia dochodu podatnika (pokrywanego ze środków finansowych UNDP), ocenić stanowisko skarżącej w kontekście drugiej z obligatoryjnych przesłanek zwolnienia, określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.f., czego w sprawie niniejszej zaniechał.

W dniu 2 lutego 2012 r. do tutejszego organu wpłynął prawomocny wyrok z dnia 26 października 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 342/11.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 października 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 342/11 Organ, pismem z dnia 22 lutego 2012 r. Nr IPPB4/415-778/10/11-7/JK (data nadania 23 lutego 2012 r., data doręczenia 27 lutego 2012 r.) wezwał Stronę do uzupełnienia stanu faktycznego wniosku o następujące informacje: „Komu zostały przyznane środki finansowe na realizację Programu? Czy UNDP otrzymał z ONZ środki na realizację programu w Polsce, czy też środki pomocowe były przyznane Polsce na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z przyznającym środki państwem, organizacją lub instytucją przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze?”

W wezwaniu poinformowano, iż nieuzupełnienie wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia stosownie do przepisu art. 14g § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 27 lutego 2012 r.

Pan M. C., działając jako pełnomocnik Wnioskodawczyni, pismem z dnia 2 marca 2012 r. (data nadania 5 marca 2012 r., data wpływu 8 marca 2012 r.), uzupełnił wniosek w terminie, wyjaśniając, że: „UNDP działając w charakterze organu subsydiarnego organizacji międzynarodowej (ONZ) pozyskuje środki z różnych źródeł, głównie z wpłat z krajów członkowskich. Program – Social Innovation in Europe and CIS (Innowacje Społeczne w Europie i krajach Wspólnoty Niepodległych Państw) jest finansowany przez UNDP. Środki pozyskane na realizację Programu są wypłacane osobom fizycznym i innym podmiotom na podstawie jednostronnej deklaracji UNDP.”

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po ponownym przeanalizowaniu wniosku wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia uwzględniające prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 kwietnia 2012 r. Nr IPPB4/415-778/10/12-9/S/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, w którym stwierdził, iż mimo, że odpowiedzi na wezwanie dokonano w wymaganym terminie (data nadania 5 marca 2012 r., data wpływu 8 marca 2012 r.), to jednak pełnomocnik Wnioskodawczyni nie uzupełnił wniosku w zakresie niezbędnym do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedmiotowy wniosek nadal bowiem zawierał braki formalne, które uniemożliwiały wydanie interpretacji indywidualnej i dokonanie jednoznacznej oceny prawnej stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawczynię.

Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 23 kwietnia 2012 r.

Na powyższe postanowienie Strona pismem z dnia 30 kwietnia 2012 r. (data stempla pocztowego 30 kwietnia 2012 r. data wpływu 4 maja 2012 r.) złożyła zażalenie, w którym wniosła o uchylenie postanowienia w całości oraz wydanie interpretacji odpowiadającej na pytanie zadane we wniosku.

Postanowieniem z dnia 23 maja 2012 r. Nr IPPB4/415-778/10/12-11/S/JK utrzymano w mocy postanowienie z dnia 18 kwietnia 2012 r. Nr IPPB4/415-778/10/12-9/S/JK o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Postanowienie skutecznie doręczono w dniu 28 maja 2012 r.

Na niniejsze postanowienie Strona złożyła pismem z dnia 25 czerwca 2012 r. (data stempla pocztowego 26 czerwca 2012 r., data wpływu 29 czerwca 2012 r.) skargę.

Zaskarżonemu postanowieniu Strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa:

1.  naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 UPDOF, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zwolnienie podatkowe przysługuje wyłącznie w wypadku, w którym środki bezzwrotnej pomocy zostały przyznane Polsce, podczas gdy warunek przyznania środków Polsce nie został zawarty w naruszonym przepisie,
2.  naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14g § 1 w zw. z art. 169 § 4 i art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja), poprzez uznanie, że Skarżąca nie odpowiedziała na pytanie zawarte w wezwaniu z 27 lutego 2012 r., podczas gdy przedstawione we wniosku i uzupełniających go pismach informacje zawierały odpowiedzi na pytania wskazane w tym wezwaniu, w zakresie umożliwiającym wydanie interpretacji odpowiadającej na zadane we wniosku pytanie Skarżącej,
3.  naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji, poprzez uznanie, że stan faktyczny nie został przedstawiony przez Wnioskodawczynię w sposób wyczerpujący, podczas gdy stan faktyczny został opisany w sposób wyczerpujący i w oparciu o jego opis możliwa jest ocena stanowiska Skarżącej w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego.

Wyrokiem z dnia 22 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 639/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżone postanowienie z dnia 23 maja 2012 r. Nr IPPB4/415-778/10/12-11/S/JK oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia 18 kwietnia 2012 r. Nr IPPB4/415-778/10/12-9/S/JK.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżone postanowienie i postanowienie organu I instancji nie odpowiadają prawu.

Ocenę prawną Sąd rozpoczął od zasadniczego stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie wyznaczyło granice sądowej kontroli legalności w rozumieniu art. 134 § 1, art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.12.270 ze zm. w dalszej części uzasadnienia – p.p.s.a.). Przedmiotem sądowej kontroli legalności jest postanowienie organu o pozostawieniu wniosku podatnika bez rozpatrzenia, wydane przy zastosowaniu art. 169 § 1 w związku z art. 14g § 1, § 3, art. 14b § 3 O.p. Zatem sądowa kontrola legalności nie może obejmować kwestii, czy w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym zostały spełnione przesłanki zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., czy też nie zostały spełnione. Ocena prawna sporu podatnika z organem o interpretację art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., w stanie faktycznym przedstawionym organowi przez podatnika, zdaniem Sądu, wykracza poza granice sądowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia. Innymi słowy w sytuacji, w której zaskarżone postanowienie było rezultatem zastosowania przez organ art. 169 § 1 w związku z art. 14g § 1, § 3, art. 14b § 3 O.p., to sądowa kontrola legalności tego postanowienia mogła obejmować wyłącznie kwestię zgodności z prawem zastosowania przez organ tych przepisów postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej. Natomiast skoro w zaskarżonym postanowieniu organ nie dokonywał interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. (bo ocenił, że nie może), to sądowa kontrola legalności tego postanowienia nie mogła odnosić się do interpretacji tego przepisu materialnego prawa podatkowego, w stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika.

Sąd więc uznał, że ta część oceny prawnej zmierza do wykazania, że zarzuty podatnika dotyczące naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie mogą podważać legalności zaskarżonego postanowienia, bo wykraczają poza granice przedmiotowe niniejszej sprawy w rozumieniu art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a. Natomiast w granicach tej sprawy sądowej pozostaje ocena sporu podatnika z organem o zgodność z prawem zastosowania przez organ art. 169 § 1 w związku z art. 14g § 1, § 3, art. 14b § 3 O.p.

Sąd stoi na stanowisku, że zaskarżone postanowienie i postanowienie organu I instancji są rezultatem dowolnego zastosowania art. 169 § 1 w związku z art. 14g § 1, § 3, art. 14b § 3 O.p. Zdaniem Sądu, Organ pozostawił bez rozpatrzenia wniosek podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej przy istotnym naruszeniu art. 153 p.p.s.a., który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia.

Sąd ponadto podkreślił, że zarówno orzecznictwo (por. wyroki NSA w sprawach: II OSK 1631/09, II OSK 518/09), jak i piśmiennictwo (por. A. Kabat w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 402, J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 325) definiują ocenę prawną jako ustalenie znaczenia przepisów prawa i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno stwierdzenie, że w zaskarżonym akcie przepisy te zinterpretowano lub zastosowano błędnie, wyjaśnienie, na czym polegał błąd i wskazanie, jak przepis winien być pojmowany lub jaki przepis winien być zastosowany, jak i potwierdzenie prawidłowości dokonanej w zaskarżonym akcie wykładni i zastosowania przepisu (por. K. Piasecki w: Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz pod red. K. Piaseckiego, t. I, Warszawa 1996, s. 1139-1140, wyrok NSA w sprawie II FSK 537/09). Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję wyrażonej oceny prawnej i dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia błędów (por. wyroki NSA w sprawach: I FSK 559/08, II FSK 451/08). Zarówno sąd, orzekający ponownie w tej samej sprawie, jak i organ zobowiązane są zastosować się do wiążącej oceny, wyrażonej w prawomocnym wyroku sądu. Nie mogą one formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązane są do podporządkowania mu się w pełnym zakresie (por. wyrok NSA w sprawie I GSK 940/09). Naruszenie art. 153 p.p.s.a. może w związku z tym polegać na pominięciu wiążącej oceny i przyjęciu stanowiska odmiennego niż z niej wynikające bądź na niewykonaniu wytycznych co do dalszego postępowania (por. wyrok NSA w sprawie II FSK 1649/10).

Przenosząc powyższe rozważania prawne na grunt okoliczności kontrolowanego postępowania z wniosku podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej, Sąd zwrócił przede wszystkim uwagę, że w prawomocnym wyroku w sprawie I SA/Lu 342/11 wiążąco zostało wyrażone stanowisko prawne w tej sprawie, zgodnie z którym, nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości, że stan faktyczny został przedstawiony przez podatnika w sposób wyczerpujący, podobnie podatnik wyczerpująco przedstawił swoje stanowisko odnośnie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego. Sąd w sprawie I SA/Lu 342/11 przesądził więc i to wiążąco, że podatnik zrealizował wymogi formalne z art. 14b § 3 O.p. Tej treści stanowisko prawne, wyrażone w prawomocnym wyroku w sprawie I SA/Lu 342/11, było wiążące dla organu. Sąd, dokonujący kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, również jest związany tym stanowiskiem prawnym. Zatem wprost, zgodnie z wiążącym stanowiskiem prawnym, wyrażonym w sprawie I SA/Lu 342/11, w ocenie Sądu, nie może budzić wątpliwości, że organ nie był uprawniony do przyjęcia, że stan faktyczny przedstawiony przez podatnika wymaga doprecyzowania. W konsekwencji, zdaniem Sądu, organ nie był uprawniony, by wzywać podatnika do doprecyzowania stanu faktycznego (jak to ujął organ w wezwaniu z dnia 22 lutego 2012 r., skierowanym do podatnika). Odmienne stanowisko organu jest sprzeczne z wiążącym stanowiskiem prawnym, wyrażonym w prawomocnym wyroku w sprawie I SA/Lu 342/11. Tym samym, Sąd uznał, że organ istotnie naruszył art. 153 p.p.s.a. przez nierespektowanie wiążącej oceny prawnej, wyrażonej w prawomocnym wyroku wydanym w tej sprawie.

Zdaniem Sądu, Organ istotnie naruszył art. 153 p.p.s.a. również przez niewykonanie wskazań co do dalszego postępowania, jakie zostały wiążąco sformułowane w prawomocnym wyroku w sprawie I SA/Lu 342/11. Te wskazania wiążą organ w dalszym postępowaniu z wniosku podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej i wiążą sąd przy kontroli legalności zaskarżonego postanowienia. Sąd w prawomocnym wyroku w sprawie I SA/Lu 342/11 dał organowi jednoznaczne wskazania co do dalszego postępowania. Organ został zobowiązany do uwzględnienia wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. przedstawionej w tym wyroku, do przyjęcia właściwego pochodzenia dochodu podatnika pokrywanego ze środków finansowych UNDP i na tej podstawie do dokonania oceny stanowiska podatnika w kontekście drugiej z obligatoryjnych przesłanek zwolnienia podatkowego, określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. W tych okolicznościach, po prawomocnym wyroku w sprawie I SA/Lu 342/11, zdaniem Sądu, przyjęcie przez organ, że stan faktyczny wymaga doprecyzowania, w zakresie pochodzenia środków wypłacanych podatnikowi, było wyrazem braku respektowania wskazań co do dalszego postępowania, wiążąco wyrażonych w prawomocnym wyroku w tej sprawie.

Podsumowując tę część oceny prawnej zaskarżonego postanowienia, Sąd stwierdził, że organ istotnie naruszył art. 153 p.p.s,a. przez pominięcie oceny prawnej, przez niewykonanie wytycznych co do dalszego postępowania, wiążąco wyrażonych w prawomocnym wyroku w tej sprawie. Takie postępowanie organu nie spełnia kryterium legalności. Realizuje przesłankę uchylenia postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej, określoną w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Nie spełnia kryterium legalności postanowienie organu o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej, które zostało wydane wbrew ocenie prawnej i z pominięciem wskazań co do dalszego postępowania, zawartym w prawomocnym wyroku w sprawie I SA/Lu 342/11, wydanym w tej sprawie. Sąd, stwierdzając w sprawie I SA/Lu 342/11 zupełność stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika, wykluczył tym samym możliwość przyjęcia przez organ w dalszym postępowaniu niezupełności tego stanu faktycznego. W konsekwencji, w ocenie Sądu, organ nie był uprawniony do stosowania trybu dla usunięcia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez wzywanie podatnika do doprecyzowania stanu faktycznego. Jednocześnie w wyroku w sprawie I SA/Lu 342/11 organowi zostały udzielone wskazania co do dalszego postępowania, które wiązały organ i organ miał obowiązek je wykonać. W tym zakresie Sąd ocenił, że zarzuty podatnika naruszenia przepisów postępowania są uzasadnione i skutecznie podważają legalność zaskarżonego postanowienia, postanowienia organu I instancji. W tych okolicznościach kontrolowanego postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej Sąd stwierdził, że organ ma obowiązek respektować ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone w prawomocnym wyroku w sprawie I SA/Lu 342/11. Dotychczas organ tego obowiązku nie dopełnił, dowolnie prowadząc postępowanie po wyroku w sprawie I SA/Lu 342/11, dowolnie stosując art. 169 § 1 w związku z art. 14g § 1, § 3, art. 14b § 3 O.p. Ta dowolność w postępowaniu organu uzasadnia stanowisko, przyjęte w rezultacie niniejszej sądowej kontroli legalności, zgodnie z którym wydane postanowienia przez organ II instancji nie odpowiadają prawu. W konkluzji Sąd wskazał, że przyszłe stanowisko organu, sposób załatwienia wniosku podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej, musi być rezultatem przyjęcia oceny prawnej i zrealizowania wskazań co do dalszego postępowania, jakie zostały wyrażone w prawomocnym wyroku w sprawie I SA/Lu 342/11. Na obecnym etapie kontrolowanego postępowania organ nie wykazał okoliczności uzasadniających stwierdzenie, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w prawomocnym wyroku stały się nieaktualne, utraciły moc wiążącą.

W dniu 18 lipca 2013 r. do tutejszego organu wpłynął prawomocny wyrok z dnia 22 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 639/12.

Biorąc pod uwagę spostrzeżenia Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie dokonał ponownego rozpatrzenia przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 639/12 - stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c wymienionej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W świetle powyższego wolny od podatku jest dochód, który podatnik otrzymał:

*   od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO – zwolnienie bowiem służy także w przypadkach, gdy pomoc została przekazana za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania pomocy, oraz

*   tytułem pomocy o charakterze bezzwrotnym oraz

*   na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe, a od 01 stycznia 2010 r. – również agencje wykonawcze; w praktyce pomoc, o której mowa, musi być przyznana albo na podstawie umów międzynarodowych, albo na mocy decyzji – będącej jednostronnym aktem.

*   podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

By móc skorzystać z przedmiotowego zwolnienia wszystkie przesłanki określone w tym przepisie powinny być spełnione. Niezrealizowanie jednej z nich wyklucza możliwość zwolnienia z opodatkowania.

Analiza punktu a) powyższego przepisu wskazuje, że zwolnieniu podlegają dochody podatników pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanych przez rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe, międzynarodowe instytucje finansowe w tym z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej jak również z programów NATO.

Z zacytowanego przepisu wynika również, że zwolnieniu podlegają dochody podatników pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych zarówno na podstawie umów jak i na podstawie jednostronnych deklaracji podmiotów wymienionych w punkcie a) powołanego przepisu. Oznacza to, że przyznanie środków na podstawie jednostronnej deklaracji przez jeden z podmiotów wymienionych w punkcie a) umożliwia skorzystanie ze zwolnienia.

W sytuacji przedstawionej we wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że środki finansowe na realizację programu zostały przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji UNDP. Zatem na tle stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię należy przyjąć, że umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawczynią a UNDP stanowi etap przekazania środków bezzwrotnej pomocy konkretnym osobom fizycznym zobowiązanym do realizacji programu. Jest to więc etap następujący po przyznaniu środków bezzwrotnej pomocy na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej pomiędzy wskazanym w analizowanym przepisie podmiotami.

W niniejszej sprawie uznać zatem należy, że zostało spełnione kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródło finansowania), o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto konieczne jest spełnienie również drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia, określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że „zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem”. Oznacza to, że nie każda osoba realizująca (faktycznie) cel programu będzie korzystała ze zwolnienia.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawczyni zawarła ze stanowiącym organ zależny Organizacji Narodów Zjednoczonych – Programem Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju z siedzibą w Nowym Jorku (UNDP) umowę dotyczącą wykonywania pracy polegającej na realizacji programu Social lnnovation in Europe and CIS, na stanowisku Project Specjalist in Charge of Regional Center on Social Economy in Lublin. Obowiązki Wnioskodawczyni ograniczają się wyłącznie do wykonywania szczegółowo wymienionych w Umowie obowiązków. Realizowane zadania związane są z bezpośrednią merytoryczną obsługą programu pomocowego finansowanego ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy.

Zatem Wnioskodawczyni, wprawdzie wykonuje czynności związane z merytoryczną obsługą programu pomocowego, jednakże robi to na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej z nimi umowy porównywanej do umowy o pracę) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony).

Skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym negatywną przesłankę zwolnienia, mowa jest o zleceniu przez beneficjenta pomocy wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem bez względu na rodzaj umowy, to należy zapis ten rozumieć szeroko, a więc chodzi tu o każdy rodzaj umowy. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego programu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Tym podmiotem w niniejszej sprawie nie jest Skarżąca gdyż jak wynika z ww. stanu faktycznego Jej obowiązki ograniczają się wyłącznie do wykonywania szczegółowo wymienionych w Umowie czynności związanych z realizacją programu.

Wobec powyższej analizy w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie została spełniona przesłanka wynikająca z lit. b) ww. artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwrócić należy uwagę, iż zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Ustalona wykładnia językowa ww. przepisu nie może bowiem prowadzić do wniosku, że otrzymanie przez wykonawcę środków pomocowych prowadzi do zwolnienia z opodatkowania przychodów pracowników uczestniczących w sensie fizycznym w wykonywaniu tych zadań. Zwrócić należy uwagę, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody osób realizujących program na zlecenie tychże podmiotów.

O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decydowała będzie nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, że możliwość wykonywania tych zadań, przez ten konkretny podmiot została w tym programie przewidziana, a ponadto, że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to jakoby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacanie mu środków wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści.

W przedmiotowej sprawie, w ramach wykonywania swych obowiązków, Wnioskodawczyni wykonuje określone czynności w związku z realizacją ww. programu, na podstawie umowy porównywanej do umowy o pracę. Zapłatę za wykonanie zadań otrzymuje od UNDP jako pracodawcy, który za tę wypłatę odpowiada na podstawie zawartej umowy i którą jest zobowiązany zrealizować ze środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie skąd one pochodzą (np. ze środków własnych, zaciągniętego kredytu, otrzymanych dotacji).

Skoro w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca ściśle wskazał krąg podmiotów mogących udzielić bezzwrotnej pomocy, niedopuszczalne jest obejmowanie zwolnieniem dochodów podatników, do których środki pomocowe trafiają w inny sposób. Ważne jest, aby dochody te zostały uzyskane w sposób określony w tym przepisie, nie tylko pochodziły od podmiotu, który otrzymuje bezzwrotną pomoc. Stanowisko odmienne skutkowałoby nieuprawnionym poszerzeniem kręgu osób, których dochody podlegają zwolnieniu.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 639/12 w oparciu o przedstawiony stan faktyczny i powołane przez Wnioskodawczynię przepisy prawa, należy stwierdzić, że wynagrodzenie zasadnicze, zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego oraz diety za oficjalne wyjazdy nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b) powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, bowiem w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.