Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.371.2018.1.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-16
Teza: w zakresie ustalenia czy wartość umorzonej Wierzytelności w kwocie netto może być rozpoznana jako koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz momentu zaliczenia wartości umorzonej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: dług-zwolnienie z długu; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; wierzytelność-umorzenie wierzytelności
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 września 2018 r. (data wpływu 18 września 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy wartość umorzonej Wierzytelności w kwocie netto może być rozpoznana jako koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz momentu zaliczenia wartości umorzonej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2018 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy wartość umorzonej Wierzytelności w kwocie netto może być rozpoznana jako koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz momentu zaliczenia wartości umorzonej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) należy do międzynarodowej Grupy kapitałowej, lidera wśród producentów prefabrykatów betonowych. Działalność Spółki obejmuje prace budowlane, inżynieryjne, infrastrukturalne, w których zastosowanie znajdują prefabrykaty betonowe. Oferta produktowa Spółki obejmuje prefabrykaty betonowe konstrukcji szkieletów obiektów budowlanych, elewacji, stropów, dachów.

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego (spółką kapitałową), która zgodnie z ustawą o PDOP podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od dochodów uzyskanych na terytorium Polski.

W toku prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca 20 kwietnia 2011 r. zawarł z kontrahentem (dalej: „Kontrahent”) umowę na wykonanie prac projektowych, budowlanych i montażowych (dalej: „Umowa”). Z tytułu zawartej Umowy Wnioskodawca wystawił na rzecz Kontrahenta faktury za wykonanie zleconych mu prac. Treść zawartej Umowy oraz wystawione przez Wnioskodawcę faktury stały się podstawą do rozpoznania przez niego przychodu zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP w latach 2011-2013 w wysokości 29.391.248,66 PLN.

W latach 2011-2013 Kontrahent spłacił część należności na rzecz Wnioskodawcy w łącznej kwocie 11.764.738,50 PLN. Pozostała część płatności wynikająca z zawartej Umowy oraz wystawionych faktur na rzecz Wnioskodawcy nie została uregulowana w terminie wynikającym z zawartej Umowy.

W konsekwencji Wnioskodawca stosując się do zasad prawa bilansowego, uznał należności wynikające z Umowy (w części niespłaconej przez Kontrahenta) za zagrożone. Stanowiło to podstawę do dokonania odpisu aktualizującego tych należności w księgach rachunkowych jako zagrożone, w wysokości 17.626.510,16 PLN. Powyższej operacji księgowej Spółka dokonała w roku finansowym zakończonym w 31 grudnia 2013 r. (dalej: „Wierzytelność”).

Technicznie zapisy na kontach księgowych polegały na dokonaniu odpisu aktualizującego niespłaconych należności, a z drugiej strony zostały one zaksięgowane jako koszty niebędące kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o PDOP.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, iż nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 16 ust. 2a ustawy o PDOP dla uznania wierzytelności za nieściągalną dla potrzeb podatku dochodowego. W związku z czym w momencie dokonania odpisu aktualizującego i uznania wierzytelności za zagrożoną w rozumieniu prawa bilansowego, nie zostały ona zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z brakiem płatności ze strony Kontrahenta 30 września 2013 r. Wnioskodawca wystąpił z powództwem o zapłatę wynagrodzenia wynikającego z Umowy przeciwko Kontrahentowi w ramach postępowania upominawczego przed Wydziałem XX Gospodarczym Sądu Okręgowego w Warszawie (dalej: „Postępowanie Upominawcze”). Jednocześnie, w związku z postawieniem Kontrahenta w stan upadłości, Wnioskodawca w ramach toczącego się postępowania upadłościowego (dalej: „Postępowanie Upadłościowe”) wobec Kontrahenta 27 kwietnia 2015 r. dokonał zgłoszenia wierzytelności wynikających z Umowy. Wierzytelności te zostały wpisane na listę wierzytelności.

W związku z toczącymi się postępowaniami i trudnościami w uregulowaniu roszczeń pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem 8 listopada 2017 r. Wnioskodawca oraz Kontrahent podpisali umowę ugody (dalej: „Ugoda”), na podstawie której Wnioskodawca zobowiązał się do:

*   cofnięcia zgłoszenia Wierzytelności w ramach Postępowania Upadłościowego;
*   złożenia wniosku o umorzenie postępowania wywołanego Sprzeciwem Wnioskodawcy i Sprzeciwem Kontrahenta (w ramach Postępowania Upominawczego);
*   współpracy z Kontrahentem do nieuznania Wierzytelności na liście wierzytelności w ramach Postępowania Upadłościowego;
*   niedokonywania zgłoszeń jakichkolwiek wierzytelności w Postępowaniu Upadłościowym pod warunkiem cofnięcia powództwa wzajemnego przez Kontrahenta

(dalej: „warunki Ugody”).

W dniu 8 listopada 2017 r. uzupełniając treść Ugody, Kontrahent zawarł z Wnioskodawcą porozumienie (dalej: „Porozumienie”), na mocy którego zobowiązał się do zapłaty na rzecz Spółki kwoty 600.000 zł (netto) (dalej: „Rekompensata”). W rezultacie Wnioskodawca cofnął zgłoszenie Wierzytelności wynikającej z Umowy w postępowaniu upadłościowym, wycofał powództwo przeciwko Kontrahentowi, a Kontrahent zobowiązał się do zapłaty Rekompensaty, pod warunkiem wystąpienia następujących okoliczności:

*   zawarcia Ugody;
*   spełnienia przez Wnioskodawcę warunków Ugody;
*   umorzenia postępowania przez Sąd Okręgowy w Warszawie Wydział XX Gospodarczy, wywołanego pozwem złożonym przez Wnioskodawcę przeciw Kontrahentowi.

W przypadku łącznego spełnienia powyższych warunków, Wnioskodawca miał prawo wystawić na rzecz Kontrahenta fakturę w wysokości odpowiadającej Rekompensacie, tj. w kwocie 600.000 zł (netto).

Wnioskodawca wskazuje, że wszystkie okoliczności określone w Ugodzie oraz w Porozumieniu, pozwalające na wejście Ugody oraz Porozumienia w życie, zostały efektywnie spełnione w 2018 r. Tym samym, do skutecznego zawarcia Ugody oraz, w rezultacie, umorzenia Wierzytelności doszło w 2018 r., tj. w tej dacie Wnioskodawca zrzekł się za zgodą Kontrahenta roszczeń wynikających z Wierzytelności, a Kontrahent zapłacił na rzecz Wnioskodawcy Rekompensatę (Umorzenie). Otrzymana przez Wnioskodawcę Rekompensata stanowiła podstawę do rozpoznania jej jako przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP.

Uzupełniając, Wnioskodawca podkreśla, że nie rozpoznał dotychczas Wierzytelności (w części, w której nie została spłacona) jako koszt uzyskania przychodów dla celów ustawy o PDOP. Wnioskodawca wskazuje również, że Wierzytelność nie była przedawniona w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.).

Jednocześnie, Wnioskodawca podkreśla, że planuje dokonać przeksięgowania (Księgowania) dokonanego wcześniej odpisu aktualizującego.

Od strony technicznej księgowania będą wyglądały następująco:

Konto księgowe: „Odpis aktualizujący należności” - po stronie Winien

Konto księgowe: „Pozostałe przychody operacyjne” - po stronie Ma

Konto księgowe: „Należności” - po stronie Ma

Konto księgowe: „Pozostałe koszty operacyjne” - po stronie Winien

W związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie jego prawa do zaliczenia wartości umorzonej Wierzytelności w wysokości odpowiadającej rozpoznanemu uprzednio przychodowi podatkowemu (tj. w wysokości 14.330.496,07 zł w części odpowiadającej niespłaconym wierzytelnościom) do kosztów uzyskania przychodów w momencie ujęcia umorzonej Wierzytelności w księgach rachunkowych w dacie skutecznego zawarcia Ugody, które zgodnie z jej treścią nastąpiło w 2018 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wartość umorzonej Wierzytelności w kwocie netto może być rozpoznana jako koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o PDOP?
2.  Czy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w pytaniu nr 1 za prawidłowe, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia wartości umorzonej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów w momencie zaksięgowania jej w księgach rachunkowych na podstawie zawartej Ugody w 2018 r. zgodnie z zasadami opisanymi w zdarzeniu przyszłym?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego przysługuje mu prawo do zaliczenia wartości umorzonej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., dalej: „ustawa o PDOP”) w wysokości odpowiadającej uprzednio rozpoznanemu przychodowi należnemu w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie netto.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość umorzonej Wierzytelności może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jako inny niż bezpośredni koszt uzyskania przychodów (koszt pośredni) w momencie ujęcia Ugody w księgach rachunkowych, zgodnie z opisanymi w opisie zdarzenia przyszłego Księgowaniami, tj. w momencie jej skutecznego zawarcia, po spełnieniu wszystkich przesłanek stwierdzających umorzenie Wierzytelności, które zgodnie z jej treścią wystąpiły w 2018 r.

Zasady ogólne zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów z perspektywy ustawy o PDOP.

Zgodnie z ustawą o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. Dodatkowe regulacje (obowiązujące od 1 stycznia 2018 r.) dotyczące ograniczenia prawa do zaliczenia określonej kategorii wydatków do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o PDOP zawarte zostały w art. 15c oraz 15e tejże ustawy.

Definicja kosztów uzyskania przychodów wskazana w art. 15 ustawy o PODP zawiera następujące - podstawowe - kryteria kwalifikacji wydatków do kosztów podatkowych, tj. wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz wydatek nie jest wskazany w katalogu kosztów podatkowych określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP (a także nie spełnia dyspozycji innych przepisów zakładających ograniczenie prawa zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, w tym art. 15c oraz 15e ustawy o PDOP).

Jednocześnie, w praktyce przyjmuje się interpretację powołanego przepisu, zgodnie z którą, aby określony wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kategorii kosztów uzyskania przychodów, powinien spełniać łącznie następujące warunki:

*   został faktycznie poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty) - tzn. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie m.in. z art. 16 ust. l oraz art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Konieczność spełnienia powyższych przesłanek, jako warunek kwalifikacji wydatku do kosztów podatkowych, wskazana została m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 sierpnia 2015 r., Znak: IBPB-1-3/4510-74/15/SK oraz z 28 sierpnia 2014 r., Znak: IBPBI/2/423-661/14/JD,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 października 2013 r., Znak: ILPB3/423-309/13-2/JG.

Podsumowując, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszelkie wydatki, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem wydatków uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu m.in. art. 15c, 15e oraz 16 ustawy o PDOP. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. W tym celu każdorazowo wymagana jest ocena istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Zaliczenie umorzonych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów w ustawie o PDOP.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP zostały zarachowane jako przychody należne. Zgodnie ze wskazaną regulacją art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Norma zawarta w art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP nakazuje zatem ujmować dla celów podatkowych przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, które nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o PDOP należny podatek od towarów i usług nie stanowi przychodu podatkowego, a zatem, przychód należny o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP, stanowi kwota netto sprzedaży, tj. kwota przychodu brutto pomniejszona o podatek od towarów i usług.

Obok spełnienia powyższego warunku (uprzednie zaliczenie wierzytelności do przychodów podatkowych), kolejną okolicznością przyznającą prawo do zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest, aby w myśl art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o PDOP nie była ona przedawniona. Zgodnie bowiem z tą regulacją nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Odnosząc się do regulacji wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o PDOP, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że prawo podatkowe nie definiuje pojęcia „umorzenia wierzytelności”. Natomiast w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.) umorzenie wierzytelności to zwolnienie dłużnika z obowiązku wykonania zobowiązania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Tak więc dla umorzenia wierzytelności konieczna jest zgoda dłużnika (np. uzyskana w wyniku ugody sądowej). Wierzytelność będzie umorzona dopiero wówczas, gdy wierzyciel uzyska wiadomość od dłużnika, że przyjął on zwolnienie.

To oznacza, że aby umorzenie wierzytelności było skuteczne, dłużnik musi wyrazić na nie zgodę. Ponieważ wierzytelność wygasa, gdy wierzyciel uzyska wiadomość od dłużnika, że przyjął on zwolnienie z długu, dopiero po uzyskaniu takiej zgody od dłużnika, wierzyciel może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów umorzoną wierzytelność. Potwierdzają to organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej z 6 listopada 2015 r., Znak: IPPB1/4511-1146/15-2/EC stwierdził (\`(...)\`) zgodnie z przepisami ustawy (\`(...)\`) Kodeks cywilny (\`(...)\`) wierzytelność jest prawem podatnika i nie ma przeszkód, aby mógł się zrzec w każdej chwili tego prawa. Zrzeczenie się, polega na umorzeniu zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. W oparciu o art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Tak więc dla umorzenia wierzytelności koniecznym jest zgoda dłużnika (np. uzyskana w wyniku ugody, zawartego układu, czy też poprzez oświadczenie). Wierzytelność będzie umorzona dopiero wówczas, gdy wierzyciel uzyska wiadomość od dłużnika, że przyjął on zwolnienie z długu. Dopiero wówczas okoliczność ta, po spełnieniu ustawowych wymogów może rzutować na wysokość podstawy opodatkowania, a w konsekwencji i na wysokość zobowiązania podatkowego.

Przenosząc powyższe przepisy na analizowane zdarzenie przyszłe, należy uznać, że w rozumieniu Kodeksu cywilnego doszło do umorzenia Wierzytelności. Wnioskodawca wraz Kontrahentem zawarli Ugodę, na podstawie której Wnioskodawca zobowiązał się do niedochodzenia Wierzytelności wobec swojego Kontrahenta w zamian za otrzymanie Rekompensaty. W ocenie, Wnioskodawcy, w momencie w którym zostały spełnione wszystkie przesłanki, wynikające z Ugody, doszło do zwolnienia dłużnika z długu za jego zgodą w myśl art. 508 Kodeksu cywilnego, albowiem Wnioskodawca zwolnił Kontrahenta ze spełnienia świadczenia wynikających z Umowy, które to zwolnienie Kontrahent przyjął.

Wobec powyższego, na mocy art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o PDOP, podatnik (w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca) ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności uprzednio zarachowane - zgodnie z art. 12 ust. 3 tej ustawy o PDOP - jako przychody należne, jeżeli zwolnił dłużnika (Kontrahenta) z obowiązku wykonania zobowiązania, który to zwolnienie przyjął.

W ocenie Wnioskodawcy, okoliczności przedstawione w stanie faktycznym pozwalają uznać, że zostały spełnione przesłanki określone w art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o PDOP do zaliczenia umorzonej Wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem ze wskazanymi regulacjami Wnioskodawca:

*   zarachował (zaliczył) Wierzytelność do przychodów podatkowych w myśl art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP,
*   skutecznie umorzył wierzytelności wobec Kontrahenta, a Kontrahent skutecznie wyraził zgodę na umorzenie na podstawę zawartej Ugody,
*   umorzona Wierzytelności nie została odpisana jako przedawniona w myśl art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o PDOP.

Wnioskodawca chciałby zaznaczyć, że tożsame stanowisko zostało zaprezentowane przez organy podatkowe w następujących indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.240.2018.1.MM oraz z 31 maja 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.98.2017.1.BG);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 lutego 2016 r., Znak: ILPB3/4510-1-514/15-2/JG).

Moment zaliczenia umorzonej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o PDOP koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uznaje się, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wynika z powyższych przepisów, w oparciu o kryterium stopnia powiązania kosztów uzyskania przychodów z uzyskiwanymi przychodami, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, tzw. „koszty bezpośrednie”, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód, są to koszty dające się przyporządkować do konkretnego strumienia przychodów) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, tzw. „koszty pośrednie”, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione w działalności podatnika, jako prowadzące do osiągnięcia przychodu. Niemniej jednak, ustawa o PDOP nie zawiera odrębnej definicji zarówno kosztów bezpośrednich jak i pośrednich.

Z uwagi na powyższe jak również uwzględniając brak ustawowej regulacji tychże pojęć, organy podatkowe samodzielnie podejmują próby zdefiniowania różnic pomiędzy bezpośrednim, a pośrednim kosztem uzyskania przychodów. Wypracowane stanowisko wskazuje, że przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim, a przychodem bezpośredniego związku.

Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów) nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Tym samym, powyższa okoliczność wskazuje, że elementem obowiązkowym dla uznania kosztu za bezpośredni jest możliwość „przypisania” danego (niezbędnego) wydatku do konkretnego przychodu uzyskanego z konkretnego źródła. Takie stanowisko zaprezentował, m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 22 października 2010 r. sygn. akt I SA/Po 424/10 w którym czytamy, iż z kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami mamy do czynienia w sytuacji (\`(...)\`) gdy można wskazać konkretny przychód do którego odnoszą się koszty mające na celu zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów.

W świetle przywołanych przepisów oraz orzecznictwa, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać umorzoną Wierzytelność za koszt pośrednio związany z uzyskanym przychodem, tj. brak jest możliwości przypisania tego kosztu do konkretnego przychodu uzyskanego z konkretnego źródła. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, za moment jego poniesienia należy uznać moment ujęcia umorzonej w księgach rachunkowych na podstawie zawartej Ugody.

Z literalnego bowiem brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury lub innego dokumentu. W związku z powyższym momentem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów umorzonych Wierzytelności będzie dzień na który ujęto ww. koszty w księgach rachunkowych na podstawie dokumentu potwierdzającego fakt zawarcia Ugody.

Jak podkreślono w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca ujął we wcześniejszych latach odpis aktualizujący dla niespłaconych wierzytelności, jako koszt rachunkowy, zgodnie z naczelną w prawie bilansowym zasadą ostrożności. Jednakże, dla celów prawa podatkowego, dokonany odpis nie mógł stanowić kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o PDOP.

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o PDOP nie stanowią kosztów podatkowych odpisy aktualizujące, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartości należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o PDOP.

Treść art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o PDOP określa warunki, jakie muszą być spełnione, aby uprawdopodobnić nieściągalność wierzytelności. Wnioskodawca podkreśla, że w momencie dokonania odpisu aktualizującego, żadna z przesłanek określona w przywołanym przepisie, nie została spełniona, zatem nie miał prawa zaliczyć wartości odpisu do kosztów podatkowych. Jednocześnie, warunki określone w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o PDOP zostały spełnione po wejściu w życie Ugody i Porozumienia, tj. w 2018 r. W konsekwencji, w tej dacie, w ocenie Wnioskodawcy, ma on prawo do rozpoznania umorzonej Wierzytelności jako koszt uzyskania przychodów dla celów ustawy o PDOP.

Tym samym, mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że w związku z tym, że Wierzytelności objęte Ugodą nie uległy przedawnieniu, przychody, których dotyczą, zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, Wnioskodawcy przysługuje prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o PDOP w związku z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o PDOP wartości umorzonej Wierzytelności do wysokości wcześniej zarachowanej jako przychód podatkowy, w momencie zaksięgowania wartości umorzonej Wierzytelności jako koszt uzyskania przychodów na podstawie zawartej Ugody, tj. na podstawie dokumentu potwierdzającego ich umorzenie, tj. momencie spełnienia wszystkich okoliczności potwierdzających fakt zawarcia Ugody, które wystąpiły w 2018 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „ustawa CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie przychodów ze źródła przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Stosownie do przepisów art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne - do wysokości zarachowanej jako przychód należny.

Powołany przepis zakazuje, co do zasady, zaliczania umorzonych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy umarzana wierzytelność została uprzednio zarachowana jako przychód należny podatnika.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 3 ustawy CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Norma zawarta w art. 12 ust. 3 ustawy CIT, nakazuje zatem ujmować dla celów podatkowych przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, które nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń.

Z kolei przychody neutralne podatkowo, a więc niestanowiące podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu, określone zostały w art. 12 ust. 4 ustawy CIT.

Art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy CIT stanowi, że do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Przychodami należnymi, o których mowa w cytowanym wyżej art. 12 ust. 3 ustawy CIT, są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej podatnika stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie ich nie uzyskano. W przypadku ustalania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, tj. w przypadku Spółki z tytułu wykonania zleconych jej prac, zastosowanie znajduje powołany art. 12 ust. 3 ustawy CIT, z uwzględnieniem art. 12 ust. 4 ustawy CIT (wyłączenia z przychodów). Na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy CIT, Spółka zobowiązana jest zaliczać do przychodów należnych przychód w wysokości netto wierzytelności z tytułu wykonania zleconych prac, wynikający z wystawianych faktur, czyli bez należnego podatku od towarów i usług, który jest wyłączony z przychodów przez art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy CIT.

Jak wynika z wniosku, wierzytelności wynikające z faktur wystawionych dla Kontrahenta z tytułu wykonania zleconych jej prac, Spółka zarachowała jako przychód należny. Tym samym wierzytelności wynikające z tego tytułu zostały już opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z brzmieniem przepisów ustawy CIT.

Wierzytelność stanowi uprawnienie do żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego, przysługujące wierzycielowi wobec dłużnika. Jest ona zbywalnym prawem majątkowym. Wierzyciel może również podjąć decyzję o zwolnieniu dłużnika z długu.

Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Wobec powyższego, na mocy art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy CIT, podatnik może uznać za koszty uzyskania przychodów wierzytelności uprzednio zarachowane – zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy CIT – jako przychody należne, jeżeli zwolnił dłużnika z obowiązku wykonania zobowiązania, a dłużnik przyjął to zwolnienie.

Dodatkowo należy mieć na uwadze przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy CIT, nie uważa się również za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług (z zastrzeżeniem wyjątków zawartych w tym przepisie).

Podkreślenia wymaga fakt, że do kosztów uzyskania przychodów kwalifikuje się tylko wartość netto umorzonych wierzytelności, gdyż kosztem uzyskania przychodów nie jest podatek od towarów i usług. Podatek ten, jak już wyżej wskazano, nie jest również przychodem w rozumieniu ustawy CIT, w związku z czym nie podlega uprzedniemu zarachowaniu jako przychód. Okoliczność ta wynika z resztą wprost z aktualnego brzmienia cytowanego wcześniej art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy CIT, który dopuszcza możliwość rozpoznania kosztu uzyskania przychodu „do wysokości zarachowanej jako przychód należny”, a więc do wartości netto.

Równocześnie w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Wobec tego umorzone odsetki od zobowiązań nie będą stanowiły dla wierzyciela kosztu uzyskania przychodów. Zatem, do kosztów uzyskania przychodów u wierzyciela zalicza się jedynie kwotę umorzonej należności głównej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca należy do międzynarodowej Grupy kapitałowej, lidera wśród producentów prefabrykatów betonowych. Działalność Spółki obejmuje prace budowlane, inżynieryjne, infrastrukturalne, w których zastosowanie znajdują prefabrykaty betonowe. Oferta produktowa Spółki obejmuje prefabrykaty betonowe konstrukcji szkieletów obiektów budowlanych, elewacji, stropów, dachów. Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego (spółką kapitałową), która zgodnie z ustawą o PDOP podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od dochodów uzyskanych na terytorium Polski. W toku prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca 20 kwietnia 2011 r. zawarł z kontrahentem umowę na wykonanie prac projektowych, budowlanych i montażowych. Z tytułu zawartej Umowy Wnioskodawca wystawił na rzecz Kontrahenta faktury za wykonanie zleconych jej prac. Treść zawartej Umowy oraz wystawione przez Wnioskodawcę faktury stały się podstawą do rozpoznania przez niego przychodu zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP w latach 2011-2013 w wysokości 29.391.248,66 PLN. W latach 2011-2013 Kontrahent spłacił część należności na rzecz Wnioskodawcy w łącznej kwocie 11.764.738,50 PLN. Pozostała część płatności wynikająca z zawartej Umowy oraz wystawionych faktur na rzecz Wnioskodawcy nie została uregulowana w terminie wynikającym z zawartej Umowy. W konsekwencji Wnioskodawca stosując się do zasad prawa bilansowego, uznał należności wynikające z Umowy (w części niespłaconej przez Kontrahenta) za zagrożone. Stanowiło to podstawę do dokonania odpisu aktualizującego tych należności w księgach rachunkowych jako zagrożone, w wysokości 17.626.510,16 PLN. Powyższej operacji księgowej Spółka dokonała w roku finansowym zakończonym w 31 grudnia 2013 r. Technicznie zapisy na kontach księgowych polegały na dokonaniu odpisu aktualizującego niespłaconych należności, a z drugiej strony zostały one zaksięgowane jako koszty niebędące kosztami uzyskania przychodów rozumieniu ustawy o PDOP. Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, iż nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 16 ust. 2a ustawy o PDOP dla uznania wierzytelności za nieściągalną dla potrzeb podatku dochodowego. W związku z czym w momencie dokonania odpisu aktualizującego i uznania wierzytelności za zagrożoną w rozumieniu prawa bilansowego, nie zostały ona zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W związku z brakiem płatności ze strony Kontrahenta 30 września 2013 r. Wnioskodawca wystąpił z powództwem o zapłatę wynagrodzenia wynikającego z Umowy przeciwko Kontrahentowi w ramach postępowania upominawczego przed Wydziałem XX Gospodarczym Sądu Okręgowego w Warszawie. Jednocześnie, w związku z postawieniem Kontrahenta w stan upadłości, Wnioskodawca w ramach toczącego się postępowania upadłościowego wobec Kontrahenta 27 kwietnia 2015 r. dokonał zgłoszenia wierzytelności wynikających z Umowy. Wierzytelności te zostały wpisane na listę wierzytelności. W związku z toczącymi się postępowaniami i trudnościami w uregulowaniu roszczeń pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem 8 listopada 2017 r. Wnioskodawca oraz Kontrahent podpisali umowę ugody, na podstawie której Wnioskodawca zobowiązał się do cofnięcia zgłoszenia Wierzytelności w ramach Postępowania Upadłościowego, złożenia wniosku o umorzenie postępowania wywołanego Sprzeciwem Wnioskodawcy i Sprzeciwem Kontrahenta (w ramach Postępowania Upominawczego), współpracy z Kontrahentem do nieuznania Wierzytelności na liście wierzytelności w ramach Postępowania Upadłościowego, niedokonywania zgłoszeń jakichkolwiek wierzytelności w Postępowaniu Upadłościowym pod warunkiem cofnięcia powództwa wzajemnego przez Kontrahenta. W dniu 8 listopada 2017 r. uzupełniając treść Ugody, Kontrahent zawarł z Wnioskodawcą porozumienie, na mocy którego zobowiązał się do zapłaty na rzecz Spółki kwoty 600.000 zł (netto). W rezultacie Wnioskodawca cofnął zgłoszenie Wierzytelności wynikającej z Umowy w postępowaniu upadłościowym, wycofał powództwo przeciwko Kontrahentowi, a Kontrahent zobowiązał się do zapłaty Rekompensaty, pod warunkiem wystąpienia następujących okoliczności: zawarcia Ugody, spełnienia przez Wnioskodawcę warunków Ugody, umorzenia postępowania przez Sąd Okręgowy w Warszawie Wydział XX Gospodarczy, wywołanego pozwem złożonym przez Wnioskodawcę przeciw Kontrahentowi. W przypadku łącznego spełnienia powyższych warunków, Wnioskodawca miał prawo wystawić na rzecz Kontrahenta fakturę w wysokości odpowiadającej Rekompensacie, tj. w kwocie 600.000 zł (netto). Wszystkie okoliczności określone w Ugodzie oraz w Porozumieniu, pozwalające na wejście Ugody oraz Porozumienia w życie, zostały efektywnie spełnione w 2018 r. Tym samym, do skutecznego zawarcia Ugody oraz, w rezultacie, umorzenia Wierzytelności doszło w 2018 r., tj. w tej dacie Wnioskodawca zrzekł się za zgodą Kontrahenta roszczeń wynikających z Wierzytelności, a Kontrahent zapłacił na rzecz Wnioskodawcy Rekompensatę (Umorzenie). Otrzymana przez Wnioskodawcę Rekompensata stanowiła podstawę do rozpoznania jej jako przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP. Uzupełniając, Wnioskodawca podkreśla, że nie rozpoznał dotychczas Wierzytelności (w części, w której nie została spłacona) jako koszt uzyskania przychodów dla celów ustawy o PDOP. Wnioskodawca wskazuje również, że Wierzytelność nie była przedawniona w rozumieniu ustawy Kodeks cywilny.

Wobec powyższego, na mocy art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy CIT, podatnik może uznać za koszty uzyskania przychodów wierzytelności do wysokości zarachowanej jako przychód należny (zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy CIT), jeżeli zwolnił dłużnika z obowiązku wykonania zobowiązania, a dłużnik przyjął to zwolnienie.

Oprócz rozstrzygnięcia czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów w przedmiotowej sprawie istotna jest także kwestia, w jakim momencie podatnik może zaliczyć taki wydatek do kosztów uzyskania przychodów.

I tak, dla ustalenia momentu zaliczenia ponoszonych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, należy rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że umorzone należności (wierzytelności), o których mowa we wniosku są kosztem, który w sposób pośredni warunkuje uzyskiwanie przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d ustawy CIT). O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.

Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych należy stwierdzić, że art. 15 ust. 4e ustawy CIT odnosi się do pojęcia kosztu, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy CIT, a więc kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej.

Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA z: 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1237/13, 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w CIT są tylko te, które zostały wyraźnie określone w ustawie CIT.

Ponadto zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów, a także służą one ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90).

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e ustawy CIT, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w updop jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowości.

W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy CIT. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.

Przenosząc wskazane wyżej przepisy ustawy CIT na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że umorzone wierzytelności wynikające z zawartej przez Wnioskodawcę z Kontrahentem Ugody i Porozumienia opisanych we wniosku, które, jak wskazał w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca, zostały przez Spółkę zarachowane jako przychody należne i które, co również wskazał w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca, nie uległy przedawnieniu oraz doszło do zwolnienia dłużnika z długu, bowiem Wnioskodawca zrzekł się za zgodą Kontrahenta z roszczeń wynikających z Wierzytelności w 2018 r. stanowić będą dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów do wysokości zarachowanej jako przychód należny, a więc do wartości netto, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy CIT w momencie ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie dokumentu potwierdzającego skuteczne zawarcie Ugody, tj. w 2018 r.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto wskazać przy tym należy, że stosownie do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz zadanych pytań (wyznaczających zakres wniosku) przedmiotem niniejszej interpretacji była wyłącznie kwestia ustalenia czy wartość umorzonej Wierzytelności w kwocie netto może być rozpoznana jako koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz momentu zaliczenia wartości umorzonej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Nie była przedmiotem interpretacji ta część przedstawionego stanowiska, która odnosiła się do art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. zaliczenia odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji gdy nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 ww. ustawy. Przedmiotem niniejszej interpretacji nie była również kwestia dotycząca skutków podatkowych otrzymania Rekompensaty, o której mowa we wniosku.

Ponadto należy wyjaśnić, że tutejszy Organ nie odniósł się do przedstawionych we wniosku kwot i wyliczeń, ponieważ ewentualne obliczenie kosztów uzyskania przychodów nie należy do jego kompetencji. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a o jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, gdyż prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez Organ podatkowy, w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Tutejszy Organ wydając interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego nie dokonuje oceny stanowiska w odniesieniu do kwot wskazanych we wniosku.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.