Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.1077.2025.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2026-01-08
Teza: Zwolnienie od podatku VAT usług kompleksowego
przygotowania i udostępnienia szkoleń jak i platformy e; learningowej, jak również w postaci bieżącego wsparcia
merytorycznego, przeprowadzenia ewaluacji szkolenia,
wydania certyfikatów oraz przeniesienia praw autorskich, na
podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów
w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz
warunków stosowania tych zwolnień.
Słowa kluczowe: usługi-usługi szkoleniowe
środek-środki publiczne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kształcenia
zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego
finansowane w całości ze środków publicznych
Przepisy: [VAT][WIS] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie
zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków
stosowania tych zwolnień-Rozdział 2-§ 3-ust. 1-pkt 14

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe

    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 listopada 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 listopada 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od
    podatku VAT usług kompleksowego przygotowania i udostępnienia szkoleń jak i platformy
    e-learningowej, jak również w postaci bieżącego wsparcia merytorycznego,
    przeprowadzenia ewaluacji szkolenia, wydania certyfikatów oraz przeniesienia praw
    autorskich, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie
    zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.
    Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 grudnia 2025 r. (data
    wpływu 5 grudnia 2025 r.).
    Treść wniosku jest następująca.
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Sp. z o.o. (z siedzibą ...ul. ... – dalej: „Wnioskodawca” lub „Wykonawca”) jest jedną z
    wiodących firm branży doradczo-szkoleniowej w Polsce. Specjalizuje się w pozyskiwaniu
    zewnętrznego finansowania na realizację inwestycji oraz projektowaniu i prowadzeniu
    szkoleń rozwijających kompetencje pracowników. Wnioskodawca jest podmiotem
    komercyjnym, który prowadzi działalność gospodarczą w celu osiągania przychodów. Nie
    posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu
    badawczego, jak również nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu
    przepisów ustawy - Prawo oświatowe.
    Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.
    Obecnie Wnioskodawca realizuje usługę szkoleniową w ramach umowy zawartej 30 maja
    2025 r. (dalej: „Umowa”) z ... Sp. z o.o. (dalej: „Zamawiający”). W dniu 26 sierpnia 2025 r.
    podpisano aneks do Umowy, który w szczególności doprecyzował przedmiot Umowy. Na
    realizację tej usługi szkoleniowej Zamawiający uzyskał dofinansowanie z Krajowego
    Funduszu Szkoleniowego, którego jednym z priorytetów wydatkowania środków w 2025 r.
    jest rozwój umiejętności cyfrowych.
    Przedmiotem zawartej Umowy było tworzenie przez Wnioskodawcę szkolenia e-
    learningowego z zakresu cyberbezpieczeństwa, w formacie ..., składającego się z minimum
    ... ekranów, w tym z możliwością dokonywania interakcji przez użytkowników (dalej:
    „Kurs”). Kurs ten miał na celu zwiększenie świadomości uczestników na temat zagrożeń w
    sieci oraz wykształcenie praktycznych umiejętności, które pozwolą skutecznie chronić
    dane, systemy i urządzenia przed cyberatakami.
    W zakres Umowy wchodzą poniższe zadania dla Wnioskodawcy:
      1. Opracowanie scenariusza do szkolenia e-learningowego;
      2. Opracowanie szkolenia e-learningowego w formacie SCORM 1.2;
      3. Przygotowanie audioskryptu dla lektora/AI;
      4. Zapewnienie uczestnikom pomocy merytorycznej w trakcie realizacji szkolenia;
      5. Przeprowadzenie ewaluacji efektów szkolenia (wysyłka ankiet poszkoleniowych);
      6. Wydanie certyfikatów potwierdzających ukończenie szkolenia — generowanych w
        systemie po zaliczeniu przez uczestnika minimum 80% materiału dydaktycznego;

      7. Przeniesienie przez Wykonawcę na Zamawiającego autorskich praw majątkowych do
        Kursu.
    W zawartej Umowie sprecyzowano, że przygotowany Kurs ma składać się z min. 20 do 25
    ekranów, zaś każdy moduł szkolenia (w sumie 6 modułów) ma trwać nie dłużej niż 30
    minut i zawierać interakcje.
    Program Kursu ma obejmować poniższe moduły:
      1. Moduł 1: Wprowadzenie do cyberbezpieczeństwa.
      2. Moduł 2: Rozpoznawanie zagrożeń.
      3. Moduł 3: Zwiększenie bezpieczeństwa cyfrowego.
      4. Moduł 4: Ochrona danych.
      5. Moduł 5: Zwiększenie odporności.
      6. Moduł 6: Budowanie kultury bezpieczeństwa.
    Zamawiający po otrzymaniu opracowanego przez Wnioskodawcę szkolenia sam
    umieszcza kurs na własnej platformie .... Pracownicy szkolą się samodzielnie a następnie –
    po ukończeniu Kursu – generowany jest automatycznie certyfikat z logotypem
    Zamawiającego.
    Usługa szkoleniowa będąca przedmiotem wniosku ma na celu uzyskanie lub uaktualnienie
    przez uczestników wiedzy i kompetencji z obszaru szkolenia, czego efektem jest
    podniesienie kompetencji zawodowych uczestników, pozwalających im na podniesienie
    jakości wykonywanej pracy. Celem szkolenia jest pozyskanie przez uczestników
    kompetencji zawodowych z zakresu cyberbezpieczeństwa, w szczególności zwiększenie
    świadomości uczestników na temat zagrożeń w sieci oraz wykształcenie praktycznych
    umiejętności, które pozwolą skutecznie chronić dane, systemy i urządzenia przed
    cyberatakami. Po ukończeniu szkolenia każdy uczestnik otrzymuje certyfikat jego
    ukończenia potwierdzający nabyte kwalifikacje.
    Wszystkie realizowane w ramach tej usługi czynności w postaci przygotowania i
    udostępnienia szkoleń jak i platformy e-learningowej, jak również w postaci bieżącego
    wsparcia merytorycznego są nierozerwalnie ze sobą powiązane i stanowią jedną
    kompleksową usługę szkoleniową. Również testy końcowe stanowią nierozerwalny
    element danego modułu szkoleniowego, zaś certyfikaty po zaliczeniu danego modułu w
    określonym stopniu są generowane automatycznie. W ocenie Wnioskodawcy świadczona
    usługa jest usługą jednolitą – złożoną (kompleksową), która składa się z różnych
    świadczeń, a których realizacja prowadzi jednak do jednego celu.
    Wnioskodawca posiada dokumenty, z których jednoznacznie wynika, że szkolenia są
    finansowane ze środków publicznych.
    Ponieważ usługa szkoleniowa jest dofinansowana w minimum 70% środków publicznych,
    przedmiotem niniejszego wniosku nie jest ocena możliwości zastosowania zwolnienia od
    podatku o towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.
    W uzupełnieniu wniosku na pytania Organu wskazali Państwo:
      1. Czy prowadzone przez Państwa Spółkę usługi szkoleniowe objęte zakresem
        wniosku, są/będą usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania
        zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004
        r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.)
    Odpowiedź Wnioskodawcy:
    Wnioskodawca wskazuje, że usługa szkoleniowa będąca przedmiotem wniosku ma na celu
    poszerzenie wiedzy do celów zawodowych poprzez przeszkolenie z zakresu ochrony

    danych, systemów i urządzeń komputerowych przed cyberatakami. Pozwala ona na
    poszerzenie kompetencji zawodowych uczestników, które przyczynią się do zwiększenia
    bezpieczeństwa danych firmowych. Szkolenie jest skierowane przede wszystkim dla
    pracowników Zamawiającego na różnym szczeblu, którzy mają dostęp do systemów
    informatycznych. Jest to zatem element dokształcania zawodowego.
    Jak wynika wprost z definicji zawartej w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE)
    Nr 282/2011, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania to usługi
    świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE
    obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak
    również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów
    zawodowych.
    W ocenie Wnioskodawcy, realizowane szkolenia nie muszą być stricte powiązane z daną
    branżą i zawodem. W obecnej cyfryzacji doskonalenie umiejętności związanych z
    cyberbezpieczeństwem jest niezbędnym elementem podnoszenia kwalifikacji
    zawodowych osób pracujących na wielu stanowiskach w zakładach pracy (administracja,
    księgowość, kadra zarządcza itd.). Podnoszenie kwalifikacji zawodowych w tym aspekcie
    jest też realizacją obowiązków jakie wynikają z przepisów o ochronie danych.
    Nie są to więc szkolenia o charakterze ogólnorozwojowym ani hobbystycznym. Zatem, w
    ocenie Wnioskodawcy, realizowana usługa jest usługą kształcenia zawodowego w
    rozumieniu art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r.
    ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie
    wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 77 str. 1 ze zm.).
    Ponieważ przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT jak również § 3 ust. 1 pkt 14
    rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od
    podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień nie zawierają
    definicji usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, zasadne
    jest, w ocenie Wnioskodawcy, odnoszenie się bezpośrednio do definicji ze wskazanego
    wyżej rozporządzenia unijnego. Potwierdzają to interpretacje indywidualne wydane
    dotychczas w przedmiocie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT jak również § 3
    ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów.
    Świadczone usługi szkoleniowe spełniają zatem warunek zwolnienia od podatku na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT poprzez to, iż mają one na celu uzyskanie lub
    uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Nie są jednak spełnione pozostałe warunki
    wynikające z ww. przepisu ustawy o VAT, stąd przedmiotem wniosku o wydanie
    indywidualnej interpretacji podatkowej było zwolnienie na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 ww.
    rozporządzenia Ministra Finansów.
      2. Czy nabyte w trakcie przedmiotowych usług umiejętności pozostają w
        bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników kursów i/lub mają na
        celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych (proszę wskazać z
        jakim zawodem/branżą)?
    Odpowiedź Wnioskodawcy:
    Szkolenie nie pozostaje w bezpośrednim związku z daną branżą czy zawodem, ale ma
    ścisły związek z wykonywaną na co dzień pracą zawodową pracowników Zamawiającego.
    Zakres tematyczny szkolenia skierowany jest przede wszystkim do pracowników mających
    dostęp do wewnętrznych zasobów sieciowych i tym samym „wrażliwych” danych
    firmowych i osobowych. Stąd szkolenie ma charakter doskonalący obecną wiedzę
    pracowników z zakresu bezpieczeństwa cyfrowego.
      3. Która z czynności w ramach usługi szkoleniowej świadczonej w ramach umowy
        zawartej z ... Sp. z o.o. jest wiodąca, tj. co będzie elementem dominującym? Należy
        jednoznacznie wskazać to świadczenie.

    Odpowiedź Wnioskodawcy:
    Usługą dominującą jest stworzenie i udostępnienie szkolenia e-learningowego z zakresu
    cyberbezpieczeństwa w formacie SCORM, tj. kompleksowe przygotowanie merytoryczne i
    koncepcyjne m.in.: opracowanie scenariusza szkolenia, struktury i logiki materiału,
    podziału na moduły, treści edukacyjnych oraz produkcja). Dodatkowymi, pomocniczymi
    usługami są usługi wsparcia merytorycznego, przeprowadzenia ewaluacji szkolenia,
    wydania certyfikatów oraz przeniesienia praw autorskich.
      4. Czy elementy towarzyszące usłudze głównej będą niezbędne do wykonywania
        usługi głównej? Jeżeli tak, to proszę wskazać w czym ta „niezbędność” będzie się
        przejawiała i czy bez nich mogliby Państwo zrealizować w pełni usługę podstawową
        wykonywaną przez Państwa Spółkę?
    Odpowiedź Wnioskodawcy:
    Tak. W ocenie Wnioskodawcy, kompleksowość usług należy rozpatrywać z punktu
    widzenia usługobiorcy. Ten zaś jest zainteresowany wyłącznie całościową usługą. Zarówno
    usługi wsparcia technicznego, ewaluacji i wydania certyfikatów są nieodłącznym
    elementem pozwalającym na prawidłowe ukończenie kursu. Również przekazanie praw
    autorskich stanowi przedmiot zawartej umowy na usługę szkoleniową.
      5. Czy sprzedaż (przeniesienie) autorskich praw majątkowych do Kursu może nastąpić
        niezależnie od wykonania usługi szkoleniowej, czy też jest z nią nierozerwalnie
        związana?
    Odpowiedź Wnioskodawcy:
    Nie. Sprzedaż praw autorskich jest nierozerwalnie powiązana ze stworzonym i
    sprzedanym Kursem i nie może być przedmiotem odrębnej sprzedaży.
      6. Czy z tytułu sprzedaży autorskich praw majątkowych do Kursu Państwa Spółka
        otrzymuje odrębne od usługi szkoleniowej wynagrodzenie?
    Odpowiedź Wnioskodawcy:
    Nie. Ustalone w umowie wynagrodzenie obejmuje całość kompleksowej usługi
    szkoleniowej łącznie z przeniesionymi prawami autorskimi.

## Pytanie

Czy opisana wyżej usługa kompleksowego przygotowania i przeprowadzenia szkoleń e-
    learningowych, które są w finansowane w co najmniej 70% ze środków Krajowego
    Funduszu Szkoleniowego, w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego jak i zdarzenia
    przyszłego (w przypadku realizacji tożsamej usługi na rzecz innego podmiotu w
    przyszłości) będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14)
    Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od
    podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień?
    Państwa stanowisko w sprawie
    W ocenie Wnioskodawcy, z tytułu realizacji usług szkoleniowych objętych zawartą Umową
    przysługuje zwolnienie z VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14) Rozporządzenia Ministra
    Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług
    oraz warunków stosowania tych zwolnień.
    Zgodnie z brzmieniem § 3 ust. 1 pkt 14) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20
    grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków
    stosowania tych zwolnień, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub
    przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych
    oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.
    Powyższe warunki – w ocenie Wnioskodawcy - są spełnione, gdyż:

      stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, oraz
      są sfinansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.
      1. W pierwszej kolejności świadczona usługa mieści się w kategorii usług kształcenia
        zawodowego. Definicja kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego
        została zawarta w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r.
        ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie
        wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L 77 str. 1), zwanego
        dalej Rozporządzeniem. Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i
        jest stosowane bezpośrednio.
    W myśl art. 44 Rozporządzenia: "usługi w zakresie kształcenia zawodowego i
    przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i
    dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z
    branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie
    wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego
    bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia".
    Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że przez kształcenie zawodowe lub
    przekwalifikowanie zawodowe, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim
    związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana
    osoba podnosi swoje kwalifikacje, jak również uzyskuje czy uaktualnia wiedzę do celów
    zawodowych.
    Tak też wynika z wyroku NSA z dnia 4 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1640/16, w którym
    wskazano, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmują
    nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również
    nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, bez
    względu na czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub
    przekwalifikowania.
    Realizowana przez Wnioskodawcę usługa kompleksowa na podstawie zawartej Umowy na
    realizację cyklu szkoleniowego dotyczy tematyki zawodowej i ma na celu podniesienie
    kompetencji zawodowych uczestników szkoleń z zakresu bezpieczeństwa cyfrowego.
    Celem realizowanego szkolenia jest podniesienie u pracowników Zamawiającego
    świadomości istniejących zagrożeń, nauka zasad zwiększenia bezpieczeństwa cyfrowego,
    nauka działań mających na celu ochronę danych osobowych oraz firmowych.
    Szkolenie ma być finansowane z pozyskanych środków od Krajowego Funduszu
    Szkoleniowego. W roku 2025 jednym z priorytetów wydatkowania środków jest: Rozwój
    umiejętności cyfrowych.
    Szkolenie nie ma charakteru ogólnorozwojowego ani hobbystycznego – jego struktura i
    treść są ukierunkowane na zwiększenie efektywności wykonywanych zadań zawodowych
    poprzez wykształcenie praktycznych umiejętności, które pozwolą skutecznie chronić dane,
    systemy i urządzenia przed cyberatakami. Każdy uczestnik kursu uzyskuje wiedzę
    zwiększającą świadomość istniejących zagrożeń dla systemów oraz danych osobowych
    oraz zawodowych.
      2. W drugiej kolejności, powyższa usługa w postaci realizacji Kursu jest finansowana w
        co najmniej 70% ze środków publicznych.
    Pojęcie środków publicznych definiują przepisy art. 5 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o
    finansach publicznych.
    Z przepisów tych wynika, że środkami publicznymi są dochody publiczne, środki
    pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa,

    budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów
    publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki
    pochodzące z funduszy strukturalnych.
    Przedmiotowe usługi będą w co najmniej 70% sfinansowane ze środków publicznych, gdyż
    świadczeniobiorca uzyskał dofinansowanie z Krajowego Funduszu Szkoleniowego, który
    jest utworzony i nadzorowany z ramienia Ministerstwa Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej.
    Powyższemu zwolnieniu podlegać powinny, zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie usługi
    wchodzące w zakres realizowanego zadania, w tym również usługi wsparcia
    merytorycznego w trakcie realizacji szkolenia, przeprowadzenie ewaluacji efektów
    szkolenia czy wydawanie certyfikatów szkolenia (generowanych automatycznie z systemu
    szkoleniowego). Są one ściśle i nierozerwalnie związane z usługą szkoleniową, a z
    ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną całość funkcjonalną.
    Służą one do pełnego zrealizowania świadczenia zasadniczego i bez ich zapewnienia nie
    będzie możliwe efektywne wykonanie usługi głównej, jaką jest usługa kształcenia
    zawodowego. Pozwalają również na weryfikację efektów usługi zasadniczej i ewentualną
    korektę świadczonych usług szkoleniowych.
    Powyższe stanowisko jest zbieżne ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji
    Skarbowej. Znajduje to potwierdzenie przykładowo w poniższych interpretacjach
    indywidualnych:
      - z dnia 22 sierpnia 2025 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.413.2025.2.WK;
      - z dnia 17 czerwca 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.141.2024.2.PM;
      - z dnia 13 czerwca 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.235.2024.2.WH;
      - z dnia 30 kwietnia 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.96.2024.2.AR.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej
    ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.
    Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:
      a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14
      grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

      b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w
      zakresie kształcenia
      - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.
    Ograniczenie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, umożliwiające skorzystanie ze
    zwolnienia ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z
    niniejszego zwolnienia nie wystarczy, by dany podmiot był jednostką objętą systemem
    oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania.
    Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania
      zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:
      a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach,
      lub
      b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów
      ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług
      objętych akredytacją, lub
      c) finansowane w całości ze środków publicznych
      - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.
    Jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w
    sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych
    zwolnień (Dz. U. z 2025 r. poz. 832):
      Zwalnia się od podatku od towarów i usług usługi kształcenia zawodowego lub
      przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków
      publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami
      związane.
    Ww. przepisy stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i)
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.),
    zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:
      Państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie
      powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze
      świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych,
      prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje
      działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo
      członkowskie.
    Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym
    „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co
    oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady podlegają
    zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn.
    wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.
    Zauważenia wymaga, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego,
    które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT, w poszczególnych
    państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego
    systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również
    wielokrotnie podkreślał TSUE w swym orzecznictwie, pojęcia używane do opisania
    zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE
    Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa

    od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i
    każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (przykładowo wyrok Trybunału z dnia
    19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV).
    Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe
    zwolnienia oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której
    zasadza się wspólny system VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza,
    że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 (art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE)
    powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych
    przez nie skutków (pkt 27 ww. wyroku).
    Definicja kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego została zawarta w
    art. 44 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki
    wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od
    wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 str. 1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa
    członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.
    W myśl ww. art. 44 rozporządzenia:
      Usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na
      warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, obejmują
      nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również
      nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.
      Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie
      ma w tym przypadku znaczenia.
    Podkreślenia wymaga, że dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art.
    43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności – uznanie danej usługi za
    usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie
    dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego
    szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie
    akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze
    środków publicznych.
    Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji
    usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 Rozporządzenia
    Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. należy mieć na uwadze
    dosłowne brzmienie tych przepisów.
    Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44
    rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo
    „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego
    rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach
    zarobkowych”.
    Przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww.
    przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub
    zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje
    kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub
    wykonywać określony zawód.
    Jak wyżej wskazano, przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług
    kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i
    na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty,
    które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe wyłącznie w
    zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości lub w części ze środków
    publicznych.

    Przy czym odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić
    się może wyłącznie do przepisów, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w
    zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.
    Natomiast zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy,
    względem usługi, która stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania
    zawodowego, ma zastosowanie pod warunkiem, że usługa ta jest świadczona przez
    podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia
    2016 r. – Prawo oświatowe.
    Przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy oraz w § 3 ust. 1 pkt 14 ww.
    rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. wymóg finansowania usług w
    określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy
    rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki
    publiczne.
    W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2024
    r. poz. 1530 ze zm.):
      1. Środkami publicznymi są:
      1) dochody publiczne;
      2) środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi
      środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego
      Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
      2a) środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach
      prowadzenia polityki rozwoju (Dz.U. z 2024 r. poz. 324 i 862);
      2b) środki, o których mowa w art. 202 ust. 4;
      3) środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż
      wymienione w pkt 2;
      4) przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz
      innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
      a) ze sprzedaży papierów wartościowych,
      b) z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu
      terytorialnego,
      c) ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
      d) z otrzymanych pożyczek i kredytów,
      e) z innych operacji finansowych;
      5) przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej
      przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.
    Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy:
      Przepisy ustawy stosuje się do:
      1) jednostek sektora finansów publicznych;
      2) innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub
      dysponują tymi środkami.
    Powyższe przepisy zaliczają zatem do środków publicznych dochody publiczne, środki
    pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa,
    budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów
    publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki
    pochodzące z funduszy strukturalnych.

    Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Państwa Spółka realizuje usługę
    szkoleniową w ramach umowy zawartej 30 maja 2025 r. z .... Sp. z o.o. W dniu 26 sierpnia
    2025 r. podpisano aneks do Umowy, który w szczególności doprecyzował przedmiot
    Umowy. Na realizację tej usługi szkoleniowej Zamawiający uzyskał dofinansowanie z
    Krajowego Funduszu Szkoleniowego, którego jednym z priorytetów wydatkowania
    środków w 2025 r. jest rozwój umiejętności cyfrowych. Przedmiotem zawartej Umowy
    było tworzenie przez Państwa Spółkę szkolenia e-learningowego z zakresu
    cyberbezpieczeństwa, w formacie ..., składającego się z minimum 20/25 ekranów, w tym z
    możliwością dokonywania interakcji przez użytkowników. Kurs ten miał na celu
    zwiększenie świadomości uczestników na temat zagrożeń w sieci oraz wykształcenie
    praktycznych umiejętności, które pozwolą skutecznie chronić dane, systemy i urządzenia
    przed cyberatakami.
    W zakres Umowy wchodzą poniższe zadania dla Państwa Spółki:
      1. Opracowanie scenariusza do szkolenia e-learningowego;
      2. Opracowanie szkolenia e-learningowego w formacie SCORM 1.2;
      3. Przygotowanie audioskryptu dla lektora/AI;
      4. Zapewnienie uczestnikom pomocy merytorycznej w trakcie realizacji szkolenia;
      5. Przeprowadzenie ewaluacji efektów szkolenia (wysyłka ankiet poszkoleniowych);
      6. Wydanie certyfikatów potwierdzających ukończenie szkolenia — generowanych w
        systemie po zaliczeniu przez uczestnika minimum 80% materiału dydaktycznego;
      7. Przeniesienie przez Wykonawcę na Zamawiającego autorskich praw majątkowych do
        Kursu.
    Usługa szkoleniowa będąca przedmiotem wniosku ma na celu uzyskanie lub uaktualnienie
    przez uczestników wiedzy i kompetencji z obszaru szkolenia, czego efektem jest
    podniesienie kompetencji zawodowych uczestników, pozwalających im na podniesienie
    jakości wykonywanej pracy. Celem szkolenia jest pozyskanie przez uczestników
    kompetencji zawodowych z zakresu cyberbezpieczeństwa, w szczególności zwiększenie
    świadomości uczestników na temat zagrożeń w sieci oraz wykształcenie praktycznych
    umiejętności, które pozwolą skutecznie chronić dane, systemy i urządzenia przed
    cyberatakami Po ukończeniu szkolenia każdy uczestnik otrzymuje certyfikat jego
    ukończenia potwierdzający nabyte kwalifikacje. Pozwala ona na poszerzenie kompetencji
    zawodowych uczestników, które przyczynią się do zwiększenia bezpieczeństwa danych
    firmowych. Szkolenie jest skierowane przede wszystkim dla pracowników Zamawiającego
    na różnym szczeblu, którzy mają dostęp do systemów informatycznych. Jest to zatem
    element dokształcania zawodowego. Szkolenie nie pozostaje w bezpośrednim związku z
    daną branżą czy zawodem, ale ma ścisły związek z wykonywaną na co dzień pracą
    zawodową pracowników Zamawiającego. Zakres tematyczny szkolenia skierowany jest
    przede wszystkim do pracowników mających dostęp do wewnętrznych zasobów
    sieciowych i tym samym „wrażliwych” danych firmowych i osobowych. Wszystkie
    realizowane w ramach tej usługi czynności w postaci przygotowania i udostępnienia
    szkoleń jak i platformy e-learningowej, jak również w postaci bieżącego wsparcia
    merytorycznego są nierozerwalnie ze sobą powiązane i stanowią jedną kompleksową
    usługę szkoleniową. Również testy końcowe stanowią nierozerwalny element danego
    modułu szkoleniowego, zaś certyfikaty po zaliczeniu danego modułu w określonym
    stopniu są generowane automatycznie. W ocenie Wnioskodawcy świadczona usługa jest
    usługą jednolitą – złożoną (kompleksową), która składa się z różnych świadczeń, a których
    realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Usługą dominującą jest stworzenie i
    udostępnienie szkolenia e-learningowego z zakresu cyberbezpieczeństwa w formacie
    SCORM, tj. kompleksowe przygotowanie merytoryczne i koncepcyjne m.in.: opracowanie
    scenariusza szkolenia, struktury i logiki materiału, podziału na moduły, treści
    edukacyjnych oraz produkacja). Dodatkowymi, pomocniczymi usługami są usługi wsparcia

    merytorycznego, przeprowadzenia ewaluacji szkolenia, wydania certyfikatów oraz
    przeniesienia praw autorskich. Zarówno usługi wsparcia technicznego, ewaluacji i wydania
    certyfikatów są nieodłącznym elementem pozwalającym na prawidłowe ukończenie kursu.
    Również przekazanie praw autorskich stanowi przedmiot zawartej umowy na usługę
    szkoleniową. Sprzedaż praw autorskich jest nierozerwalnie powiązana ze stworzonym i
    sprzedanym Kursem i nie może być przedmiotem odrębnej sprzedaży. Ustalone w
    umowie wynagrodzenie obejmuje całość kompleksowej usługi szkoleniowej łącznie z
    przeniesionymi prawami autorskimi.
    Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy usługa kompleksowego przygotowania i
    przeprowadzenia szkoleń e-learningowych, które są w finansowane w co najmniej 70% ze
    środków Krajowego Funduszu Szkoleniowego, podlega zwolnieniu z podatku VAT na
    podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów.
    W odniesieniu do ww. wątpliwości w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w
    rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym (kompleksowym),
    czy też wykonywane przez Państwa czynności należy traktować jako odrębne świadczenia
    opodatkowane według zasad właściwych dla każdego z tych świadczeń.
    Zauważenia wymaga, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury
    kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej
    kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana
    czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z
    różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu.
    Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do
    realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się
    różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie
    stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub
    wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak
    element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest
    zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać
    czynności głównej bez usługi pomocniczej.
    Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług
    powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność
    obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być
    sztucznie dzielona dla celów podatkowych.
    Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów
    podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka
    świadczeń pomocniczych.
    Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia.
    Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych
    jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności)
    dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie
    tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny
    charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do
    celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić
    będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz
    mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich
    jako elementu czynności kompleksowej.
    Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie

    obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347 str. 1 ze zm.).
    W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał,
    że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie
    odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności)
    dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie
    tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności
    stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.
    W wyroku TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro
    przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że:
      „(...) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być
      wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do
      opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od
      siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub
      więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia
      stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy
      świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za
      świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie
      stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych
      warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(...) jednolite świadczenie występuje
      w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane
      przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno
      niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter
      sztuczny”.
    Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma
    miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego
    nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które
    umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości
    skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić,
    tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas
    świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane
    świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania
    podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była
    traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze
    dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego
    podatku (wyrok NSA z 6 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2105/13).
    W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że z wykonaniem czynności
    złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest
    rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących
    elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli
    może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu
    jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego,
    głównego.
    W konsekwencji, w przypadku czynności o charakterze kompleksowym, o sposobie
    opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych
    okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem
    jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie
    tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że
    w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny
    charakter.

    Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w
    analizowanym przypadku Państwa świadczenia obejmujące usługi w postaci
    przygotowania i udostępnienia szkoleń jak i platformy e-learningowej, jak również w
    postaci bieżącego wsparcia merytorycznego, przeprowadzenia ewaluacji szkolenia,
    wydania certyfikatów oraz przeniesienia praw autorskich mają charakter kompleksowy i
    zmierzają do wykonania czynności głównej, jaką jest stworzenie i udostępnienie szkolenia
    e-learningowego z zakresu cyberbezpieczeństwa w formacie SCORM, tj. kompleksowego
    przygotowania merytorycznego i koncepcyjnego m.in.: opracowanie scenariusza
    szkolenia, struktury i logiki materiału, podziału na moduły, treści edukacyjnych oraz
    produkcja.
    Jak wynika bowiem z wniosku przedmiotem zawartej umowy było tworzenie przez
    Państwa Spółkę szkolenia e-learningowego z zakresu cyberbezpieczeństwa, w formacie
    SCORM, składającego się z minimum 20/25 ekranów, w tym z możliwością dokonywania
    interakcji przez użytkowników. Wszystkie realizowane w ramach tej usługi czynności w
    postaci przygotowania i udostępnienia szkoleń jak i platformy e-learningowej, jak również
    w postaci bieżącego wsparcia merytorycznego są nierozerwalnie ze sobą powiązane i
    stanowią jedną kompleksową usługę szkoleniową. W analizowanym przypadku nie
    zachodzą przesłanki do podziału świadczenia, które dokonują Państwo na rzecz ... Sp. z o.
    o. na poszczególne czynności, tj. usługę główną w postaci przygotowania i udostępnienia
    szkoleń jak i platformy e-learningowej z zakresu cyberbezpieczeństwa oraz usług
    pomocniczych. Podział taki byłby sztuczny i nieuzasadniony.
    W związku z tym, należy uznać, że świadczone przez Państwa Spółkę wszystkie czynności
    w ramach umowy zawartej z ... Sp. z o.o. składają się na jedną usługę podstawową, tj.
    usługę przygotowania i udostępnienia szkoleń jak i platformy e-learningowej.
    W rezultacie świadczone przez Państwa Spółkę usługi w postaci przygotowania i
    udostępnienia szkoleń jak i platformy e-learningowej, jak również w postaci bieżącego
    wsparcia merytorycznego, przeprowadzenia ewaluacji szkolenia, wydania certyfikatów
    oraz przeniesienia praw autorskich należy uznać za świadczenie kompleksowe.
    Wracając do kwestii zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonej przez Państwa
    Spółkę usługi kompleksowego przygotowania i przeprowadzenia szkoleń e-learningowych,
    wskazania wymaga, iż uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia od podatku na
    podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia przysługuje usługom kształcenia i
    przekwalifikowania zawodowego, obejmującym nauczanie pozostające w bezpośrednim
    związku z konkretną branżą czy zawodem oraz mającym na celu uzyskanie lub
    uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, które są finansowane w co najmniej 70% ze
    środków publicznych.
    Dokonując zatem oceny, czy świadczone przez Państwa usługi kompleksowego
    przygotowania i przeprowadzenia szkoleń e-learningowych, są/będą objęte ww.
    zwolnieniem, w pierwszej kolejności zbadania wymaga, czy spełnione są/będą warunki
    określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 zwalnia od
    podatku usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego inne niż
    wymienione w pkt 26.
    Z opisu sprawy nie wynika, że Państwa Spółka jest jednostką objętą systemem oświaty w
    rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe. Nadto,
    Państwa Spółka nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk
    lub instytutu badawczego. Świadczone usługi dotyczą kształcenia osób dorosłych w celach
    zawodowych. Zatem nie wypełniają Państwo przesłanek podmiotowych zwolnienia
    wskazanych w lit. a i b ww. artykułu.
    W związku z powyższym świadczone przez Państwa Spółkę usługi szkoleniowe nie
    korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26
    ustawy.

    Skoro dla ww. usług zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy nie znajdzie
    zastosowania, to należy przeanalizować czy w rozpatrywanej sprawie zostały/zostaną
    spełnione przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia świadczonych
    usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy lub § 3 ust. 1 pkt 14 powołanego wyżej
    rozporządzenia.
    Dla uznania, czy usługi te korzystają/będą korzystały ze zwolnienia od podatku na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy lub § 3 ust. 1 pkt 14 przywołanego rozporządzenia
    Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., konieczne jest w pierwszej kolejności
    ustalenie, czy świadczone usługi stanowią usługi kształcenia zawodowego lub
    przekwalifikowania zawodowego.
    Kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE, zawierającymi definicję
    kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, że kształcenie zawodowe jest procesem
    mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć
    zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego
    szkolenia. Dodatkowo szkolenia m.in. muszą być finansowane w całości lub w co najmniej
    70% ze środków publicznych.
    Zatem definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, zawarta w ww.
    rozporządzeniu, kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub
    zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla
    skonkretyzowanego odbiorcy.
    Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia należy uznać, że ww. przesłanki zostaną spełnione.
    We wniosku wskazali Państwo, że usługa szkoleniowa będąca przedmiotem wniosku ma
    na celu uzyskanie lub uaktualnienie przez uczestników wiedzy i kompetencji z obszaru
    szkolenia, czego efektem jest podniesienie kompetencji zawodowych uczestników,
    pozwalających im na podniesienie jakości wykonywanej pracy. Celem szkolenia jest
    pozyskanie przez uczestników kompetencji zawodowych z zakresu cyberbezpieczeństwa,
    w szczególności zwiększenie świadomości uczestników na temat zagrożeń w sieci oraz
    wykształcenie praktycznych umiejętności, które pozwolą skutecznie chronić dane, systemy
    i urządzenia przed cyberatakami. Zatem, usługi szkoleniowe, objęte zakresem pytania,
    stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których
    mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.
    W świetle powyższego, świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe będące
    przedmiotem wniosku spełniają pierwszą przesłankę do zastosowania zwolnienia, tj.
    stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.
    Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika również, że świadczone przez Państwa
    usługi szkoleniowe są/będą finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych. Na
    realizację tej usługi szkoleniowej uzyskali Państwo dofinansowanie z Krajowego Funduszu
    Szkoleniowego. Państwa Spółka posiada dokumenty, z których jednoznacznie wynika, że
    szkolenia są finansowane ze środków publicznych.
    Zatem w analizowanym przypadku nie są/nie będą spełnione przesłanki wskazane w art.
    43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy uprawniające do skorzystania ze zwolnienia od podatku
    świadczonych przez Państwa usług.
    Jednakże, świadczone przez Państwa Spółkę usługi kompleksowego przygotowania i
    udostępnienia szkoleń jak i platformy e-learningowej, jak również w postaci bieżącego
    wsparcia merytorycznego, przeprowadzenia ewaluacji szkolenia, wydania certyfikatów
    oraz przeniesienia praw autorskich, finansowane w co najmniej 70% ze środków
    publicznych, korzystają/będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na
    podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w
    sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych
    zwolnień.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
      # stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał
        w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
      # zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje
        w dniu wydania interpretacji.
    Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że
    interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach
    podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach
    będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie
    mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować
    indywidualnie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz zastosują się
    Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.