Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-553/14-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-07
Teza: Czy w świetle przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych datą powstania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego jest dzień wystawienia faktury VAT dokumentującej sprzedaż lokalu (w dacie wydania lokalu nabywcy), czy też dzień podpisania aktu notarialnego przenoszącego prawo własności lokalu mieszkalnego na nabywcę?
Słowa kluczowe: akt-akt notarialny; faktura-faktura VAT; lokal-lokal mieszkalny; nabywca; prawa-prawo własności; przychód; przychód-powstanie przychodu; sprzedaż
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko — przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2014 r. (data wpływu 8 maja 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia daty powstania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego przez dewelopera **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia daty powstania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego przez dewelopera.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) prowadzi działalność deweloperską polegającą na budowie lokali w budynkach mieszkalnych z przeznaczeniem do ich sprzedaży. W ramach realizowanych projektów Spółka nabywa grunty, prowadzi pełen proces inwestycyjny od fazy projektowania do zakończenia budowy, aż po sprzedaż mieszkań. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka w trakcie realizacji projektów zawiera z przyszłym nabywcą lokalu mieszkalnego w formie aktu notarialnego Umowę deweloperską oraz przedwstępną umowę sprzedaży (dalej: „umowa deweloperska”), która zobowiązuje Spółkę posiadającą przykładowo prawo użytkowania wieczystego gruntu (bądź też inny tytuł prawny uprawniający do dysponowania gruntem na cele budowlane) do wybudowania na tym gruncie budynku mieszkalnego oraz do zawarcia po zakończeniu budowy- umowy przyrzeczonej, w której zostanie ustanowiona odrębna własność lokalu i Spółka przeniesie to prawo na nabywcę lokalu. Zgodnie z zapisami umowy deweloperskiej dotyczącymi warunków płatności za przedmiot umowy, nabywca lokalu dokonuje wpłat środków pieniężnych na poczet ceny brutto za lokal mieszkalny ratami według ustalonego harmonogramu. Wpłaty dokonywane są na rachunek bankowy Spółki indywidualny dla każdego nabywcy. Dokonanie przez nabywcę wpłaty na ww. indywidualny rachunek bankowy należy utożsamiać z wpłatą na tzw. zamknięty mieszkaniowy bankowy rachunek powierniczy w rozumieniu art. 3 pkt 8) ustawy z dnia 16 września 2011 roku o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2011 r., Nr 232, poz. 1377, dalej: „ustawa deweloperska”). Zgodnie z art. 5 ustawy deweloperskiej, deweloper dla poszczególnych przedsięwzięć deweloperskich zawiera z bankiem umowę o prowadzenie otwartego alb zamkniętego rachunku powierniczego. Podmiotem prowadzącym rachunek powierniczy jest bank, który ewidencjonuje wpłaty i wypłaty odrębnie dla każdego nabywcy. Środki pieniężne wpłacone przez nabywcę na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy, zgodnie z art. 10 ustawy deweloperskiej, są wypłacane deweloperowi dopiero po otrzymaniu odpisu aktu notarialnego przenoszącego na nabywcę własność lokalu mieszkalnego. Pomimo zatem dokonania przez nabywcę wpłaty wszystkich rat obejmujących 100% ceny za lokal, wpłacone środki są zatrzymywane przez bank na zamkniętym rachunku mieszkaniowym i Spółka nie ma możliwości rozporządzania ww. środkami. Wpłacone środki zostaną przekazane do dyspozycji Spółki dopiero po przedłożeniu dla banku wypisu aktu notarialnego przenoszącego własność lokalu na nabywcę.

Mając na uwadze ww. specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego, na gruncie podatku od towarów i usług Spółka nie kwalifikuje środków wpłaconych przez nabywców jako zaliczek, w związku z czym nie dokumentuje przedmiotowych wpłat fakturami VAT wdacie wpływu na rachunek powierniczy. Wnioskodawca uznaje, że dopiero wówczas gdy bank wypłaci na rzecz Spółki zdeponowane na rachunku powierniczym środki (czyli po przedłożeniu dla banku wypisu aktu notarialnego przenoszącego własność lokalu na nabywcę), Spółka powinna rozpoznać wpłacone kwoty jako zaliczkę w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.; dalej: „ustawa o VAT”).

Po każdorazowym zakończeniu projektu budowy budynku mieszkalnego, uzyskaniu przez Spółkę ostatecznego pozwolenia na użytkowanie budynku oraz uiszczeniu przez nabywcę na rachunek powierniczy wszystkich rat obejmujących 100% ceny za nabywany lokal, będą dokonywane odbiory poszczególnych lokali. Odbiór każdego lokalu będzie stwierdzony protokołem odbioru. Po dokonaniu odbioru Spółka wyda lokal dla nabywcy do dalszego zagospodarowania lokalu, co zostanie stwierdzone protokołem wydania. Z chwilą protokolarnego wydania lokalu korzyści i ciężary związane z lokalem, w tym również ryzyko uszkodzenia lokalu mieszkalnego, przechodzą na nabywcę. Po podpisaniu protokołu wydania Spółka wystawi na nabywcę lokalu fakturę VAT opiewającą na 100% ceny należnej za lokal wskazany w umowie deweloperskiej.

Następnie Spółka i nabywca lokalu zawrą umowę przyrzeczoną w formie aktu notarialnego, w której m.in. zostanie ustanowiona odrębna własność lokalu mieszkalnego oraz Spółka przeniesie na nabywcę własność tego lokalu wraz z prawami związanymi z przedmiotową nieruchomością lokalową. W praktyce okres pomiędzy technicznym odbiorem lokalu a zawarciem umowy przyrzeczonej może wynieść kilka miesięcy, przykładowo odbiór lokalu przez nabywcę nastąpi w maju, a akt notarialny podpisywany jest przez strony we wrześniu.

Po podpisaniu aktu notarialnego zawierającego umowę przeniesienia własności lokalu na nabywcę, Spółka przedstawi bankowi prowadzącemu zamknięty rachunek mieszkaniowy wypis przedmiotowego aktu notarialnego. Jak wyżej wskazano dopiero z chwilą otrzymania wypisu aktu notarialnego, bank powinien zwolnić środki pieniężne z zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego na rzecz Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych datą powstania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego jest dzień wystawienia faktury VAT dokumentującej sprzedaż lokalu (w dacie wydania lokalu nabywcy), czy też dzień podpisania aktu notarialnego przenoszącego prawo własności lokalu mieszkalnego na nabywcę?

Zdaniem Wnioskodawcy, datą powstania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego jest dzień podpisania przez Spółkę oraz nabywcę lokalu umowy przyrzeczonej w formie aktu notarialnego, w której to umowie zostanie ustanowiona odrębna własność lokalu mieszkalnego oraz Spółka przeniesie własność tego lokalu na nabywcę, pomimo faktu, że wcześniej nastąpi wydanie lokalu i wystawienie faktury VAT.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: „ustawa o PDOP”), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Powyższe oznacza, że o przychodzie z działalności gospodarczej można mówić już w momencie powstania uprawnienia podatnika do uzyskania przysporzenia, niezależnie od jego faktycznego otrzymania. Jak wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych, przychodem należnym, o jakim jest mowa w przepisie art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP, będzie przychód związany z działalnością gospodarczą lub z działem specjalnym produkcji rolnej, jaki stał się wymagalny przez podatnika, a zatem będący jego wierzytelnością, chociaż nie został jeszcze faktycznie przez tego podatnika otrzymany (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 października 2008 r., sygn. I SA/Gl 163/08).

Stosownie do art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Zgodnie z art. 12 ust.4 pkt 1) ustawy o PDOP, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Powyższe przepisy wyrażają zasadę, iż momentem istotnym dla ustalenia przychodu jest wykonanie świadczenia. Ustalenie momentu wykonania świadczenia powinno być dokonywane w oparciu o przepisy prawa zobowiązań, to jest ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późń. zm.; dalej: kodeks cywilny”), regulujące umowę, z której wynika zobowiązanie stron danego stosunku prawnego do świadczenia. W przypadku Spółki, która prowadzi działalność deweloperską, podstawą stosunku prawnego łączącego Spółkę i nabywcę lokalu, jest umowa deweloperska, zobowiązująca Spółkę posiadającą przykładowo prawo użytkowania wieczystego gruntu (bądź też inny tytuł prawny uprawniający do dysponowania gruntem na cele budowlane) do wybudowania na tym gruncie budynku mieszkalnego oraz do zawarcia - po zakończeniu budowy- umowy przyrzeczonej, w której zostanie ustanowiona odrębna własność lokalu i Spółka przeniesie to prawo na nabywcę lokalu. Lokal mieszkalny, będący odrębnym do gruntu przedmiotem własności, stanowi tzw. nieruchomość lokalową. Wynika to z art. 46 § 1 kodeksu cywilnego stanowiącego, iż „nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności”, Powyższe oznacza, że do przeniesienia własności lokalu stosuje się przepisy kodeksu cywilnego właściwe dla przeniesienia własności nieruchomości.

Zgodnie z art. 535 kodeksu cywilnego, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Natomiast zgodnie z art. 155 § 1 kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. W myśl art. 155 kodeksu cywilnego, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa należy wskazać, że na gruncie ustawy o PDOP ustawodawca wiąże powstanie przychodu należnego z dniem wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. W przypadku nieruchomości, „wydanie rzeczy” należy rozumieć jako czynność związaną z przeniesieniem prawa własności, co wynika wprost z przytoczonego wyżej art. 155 § 1 kodeksu cywilnego. Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności jest umową o podwójnym skutku - obligacyjnym i rzeczowym, co oznacza, że umowa zobowiązująca do przeniesienia własności sama przez się przenosi własność na nabywcę, a skutek prawny w postaci przejścia własności następuje solo consensu - z mocy samej umowy. Do przeniesienia własności oprócz zgodnych oświadczeń woli nie są mianowicie potrzebne dodatkowe przesłanki, takie jak wydanie rzeczy czy wpis w księdze wieczystej. Jednak w przypadku przeniesienia własności nieruchomości, ustawodawca sformułował dodatkowy warunek w postaci zachowania odpowiedniej formy tej czynności prawnej, to jest formy aktu notarialnego (art. 155 kodeksu cywilnego). Dotyczy to również umowy przenoszącej własność, która została zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości.

W świetle jednoznacznych przepisów prawa cywilnego, które uzależniają skuteczność wydania nieruchomości, a co za tym idzie przeniesienia prawa własności nieruchomości, od zawarcia umowy w formie aktu notarialnego, Wnioskodawca jest zdania, że dokonywanie przez nabywcę ratalnych wpłat na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy bądź też czynności dokumentacyjne takie jak protokół odbioru, protokół wydania czy wystawienie faktury VAT na 100% ceny sprzedawanego lokalu nie powodują skutku w postaci przeniesienia prawa własności lokalu mieszkalnego. Rezultat ten zostaje osiągnięty dopiero w momencie podpisania przez Spółkę oraz przyszłego nabywcę lokalu umowy przyrzeczonej w formie aktu notarialnego, w której ustanawiana jest odrębna własność lokalu i Spółka przenosi na nabywcę własność tego lokalu wraz z prawami związanymi z przedmiotową nieruchomością lokalową. W ocenie Wnioskodawcy, powyższe uzasadnia na gruncie podatkowym obowiązek rozpoznania przez Spółkę przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego wdacie zawarcia umowy przyrzeczonej w formie aktu notarialnego.

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że datą powstania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego jest dzień podpisania przez strony przedmiotowej umowy przyrzeczonej przenoszącej prawo własności lokalu mieszkalnego wraz z prawami związanymi z nieruchomością lokalową, zawartej w formie aktu notarialnego.

Podkreślenia wymaga, że żadna z okoliczności takich jak uiszczenie przez przyszłego nabywcę na rachunek powierniczy wszystkich rat obejmujących 100% ceny za nabywany lokal, przekazanie lokalu dla nabywcy na podstawie protokołu oraz wystawienie faktury VAT na 100% ceny za lokal, nie powodują przeniesienia prawa własności nieruchomości, a tym samym nie skutkują powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe oznacza również, że do momentu dokonania prawnie skutecznej sprzedaży wszelkie wpłaty środków pieniężnych dokonane przez nabywców lokali mieszkalnych na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy powinny być traktowane jako przedpłaty na poczet przyszłego świadczenia, które zostanie wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Skoro więc sprzedaż lokalu mieszkalnego następuje z mocy przepisów kodeksu cywilnego w momencie zawarcia umowy przyrzeczonej w formie aktu notarialnego, to, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1) ustawy o PDOP, do tego momentu każda wpłacona przez nabywców lokali rata stanowi dla Spółki przychód przyszłych okresów.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że datą powstania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokali mieszkalnych jest dzień podpisania przez strony umowy przyrzeczonej w formie aktu notarialnego, na mocy której jest ustanawiana odrębna własność lokalu Spółka przeniesie prawo własności tego lokalu na nabywcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.