Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-730/08-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-07-16
Teza: Czy w przypadku nie spłacenia przez Spółkę zaciągniętych pożyczek przeniesienie własności nieruchomości będzie stanowiło przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? W jaki sposób ustalić dochód zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych jeśli nastąpi przeniesienie własności nieruchomości?
Słowa kluczowe: dochód-ustalanie dochodu; nieruchomości; pożyczka; przychód; spółki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 12 maja 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodu oraz dochodu z tytułu przeniesienia własności nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodu oraz dochodu z tytułu przeniesienia własności nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie: restauracje (PKD 5530A).

Działalność – Zajazd G – jest prowadzona w nieruchomości wniesionej do Spółki aportem. Nieruchomość znajduje się w trakcie rozbudowy o część hotelową, która do chwili obecnej nie została oddana do użytku. Wartość nakładów inwestycyjnych przekroczyła 30% wartości początkowej nieruchomości, a przy ich nabyciu nastąpiło obniżenie podatku należnego o podatek naliczony. Nieruchomość ta jest także zabezpieczeniem, zaciągniętego w X Bank S. A. przez Spółkę w grudniu 2006 roku, kredytu hipotecznego przeznaczonego na finansowanie bieżącej działalności.

Dnia 14 kwietnia 2008 roku Spółka zawarła umowy pożyczki z trzema osobami fizycznymi. Tytułem zabezpieczenia zwrotu pożyczek Spółka dokonała przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie. Umowę przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie zawarto w formie aktu notarialnego dnia 15 kwietnia 2008 roku.

Zgodnie z umową Pożyczkodawcy zobowiązali się do powrotnego przeniesienia na rzecz Spółki całych należących do nich udziałów w powyższej nieruchomości w terminie 7 dni od dnia zapłaty przez Spółkę kwot pożyczki wraz z umówionym oprocentowaniem. W przypadku nie dojścia do skutku we wskazanym terminie, któregokolwiek powrotnego przeniesienia na Spółkę własności udziału Pożyczkodawcy zobowiązali się do spłaty zadłużenia wobec X Bank S. A. oraz zawarcia ze Spółką na okres 10 lat umowy dzierżawy.

W akcie wskazano również wartość nieruchomości będącej przedmiotem zabezpieczenia. Suma zaciągniętych pożyczek jest niższa od wartości nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku nie spłacenia przez Spółkę zaciągniętych pożyczek przeniesienie własności nieruchomości będzie stanowiło przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  W jaki sposób ustalić dochód zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych jeśli nastąpi przeniesienie własności nieruchomości?

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 13 ustawy updop, w momencie zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie nie dochodzi do ostatecznego przeniesienia własności przewłaszczanej rzeczy, gdyż takie ostateczne przewłaszczenie następuje dopiero z chwilą, gdy Pożyczkobiorca nie dokona spłaty należności. Ostateczne przeniesienie własności nieruchomości stanowiącej przedmiot przewłaszczenia stanowić będzie formę odpłatnego zbycia nieruchomości, zatem stanowi przychód w rozumieniu updop.

Odnośnie pytania drugiego Spółka stoi na stanowisku, iż zgodnie z art. 14 ust. 1 updop przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Zgodnie z art. 16 updop wydatki poniesione na zakup środków trwałych pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych są kosztem uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży tychże składników majątku. Zatem dochód należy ustalić jako różnicę pomiędzy ceną nieruchomości określoną w umowie, a wartością początkową nieruchomości powiększoną o dokonane nakłady inwestycyjne i pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podstawowymi rodzajami zabezpieczających czynności powierniczych są: przewłaszczenie na zabezpieczenie i cesja na zabezpieczenie, w zależności od charakteru przewłaszczanego przedmiotu. W przypadku przewłaszczenia na zabezpieczenie jest nim rzecz, a w przypadku cesji na zabezpieczenie – prawo majątkowe.

Umowa o przewłaszczenie (przelew) na zabezpieczenie stanowi tzw. fiducjarne (powiernicze) przeniesienie własności, polegające na zabezpieczeniu wierzytelności przez przeniesie na wierzyciela prawa własności rzeczy ruchomej z jednoczesnym ustanowieniem zobowiązania wierzyciela do korzystania przez dłużnika z prawa własności w granicach ustalonych przez strony. Zobowiązanie wierzyciela jest zastrzeżone pod warunkiem zawieszającym zaspokojenia zapłaty roszczenia zabezpieczonego poprzez przewłaszczenie.

Poglądy w orzecznictwie sądowym wobec notarialnej formy umowy przewłaszczenia nieruchomości są podzielone, nie zawsze jest ona uznawana. Za dopuszczalnością takiej formy przemawia forma umowy bezwarunkowej. Własność w takim przypadku przechodzi na wierzyciela bezwarunkowo, nie narusza zatem wymogu z art. 157 § 1 Kodeksu cywilnego. Wierzyciel zobowiązuje się jednocześnie do przeniesienia z powrotem własności nieruchomości na dłużnika, z chwilą zapłaty przez niego długu.

Umowa o przewłaszczeni na zabezpieczenie należy do umów nienazwanych, czyli bezpośrednio nieuregulowanych w ustawie. Jej zawieranie jest dopuszczalne w ramach przewidzianej w art. 353 KC zasady swobody umów w obrocie cywilnym. Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawowe ani zasadom współżycia społecznego. Do przedmiotowo istotnych elementów konstruujących umowę przewłaszczenia na zabezpieczenie należy zamieszczenie w jej treści zastrzeżenia o zwrotnym przeniesieniu własności na przewłaszczającego przez wierzyciela, w razie spłaty długu.

Zgodnie z treścią art. 453 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Uregulowana w tym przepisie instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia/wykonania (datio in solutum) stanowi jeden z wyjątków od zasady realnego wykonywania zobowiązań cywilnych, znajdujący podstawę w zasadzie swobody umów. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne (facultas alternativa), umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przed dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego.

W przedstawionym stanie faktycznym, zobowiązaniem pierwotnym jest umowa pożyczki. Z tego tytułu na Spółce ciąży dług pieniężny w kwocie niespłaconej części pożyczki otrzymanej od trzech osób fizycznych. W celu zabezpieczenia zobowiązania z tytułu umowy pożyczki Spółka zawarła umowę na zabezpieczenie w postaci przeniesienia własności nieruchomości. We wniosku Spółka informuje, że w przypadku nie dojścia do skutku we wskazanym terminie, któregokolwiek powrotnego przeniesienia na Spółkę własności udziału Pożyczkodawcy zobowiązali się do spłaty zadłużenia Spółki wobec Banku oraz zawarcia ze Spółką na okres 10 lat umowy dzierżawy.

Poprzez przeniesienie własności nieruchomości nastąpi wykonanie świadczenia zastępczego i tym samym doprowadzi do wygaśnięcia zobowiązania z zaspokojeniem wierzyciela.

Ocena skutków prawnych wskazanej czynności prawnej w podatku dochodowym od osób prawnych wymaga ustalenia, czy po stronie Spółki powstanie przychód podatkowy oraz co stanowić będzie koszty uzyskania tego przychodu, a w konsekwencji tych ustaleń – stwierdzenia, czy Spółka osiągnie dochód.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w drodze zawartej w dniu 14 kwietnia 2008 r. umowy może dojść do odpłatnego zbycia nieruchomości. Użyte przez ustawodawcę pojęcie „zbycia” należy bowiem rozumieć szeroko. Obejmuje ono nie tylko klasyczną sprzedaż, ale również czynności prawne o podobnym charakterze.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) zawiera w art. 14 ust. 1 przepis, definiujący przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, jako wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie (z zastrzeżeniem ust. 4 i 5). Mówiąc o „wartości wyrażonej w cenie”, przepisy nie przesądzają jednak o dopuszczalnej formie zapłaty tej ceny. Może ona nastąpić w pieniądzu, ale nie tylko. Może mieć przykładowo postać zwolnienia zbywającego z ciążących na nim zobowiązań wobec nabywcy lub przeniesienia na niego prawa własności rzeczy. Każde z wymienionych rozwiązań będzie prowadziło do uiszczenia „ceny” zbywanej rzeczy lub prawa majątkowego.

Odnosząc się do pytania Spółki nr 1, należy stwierdzić, iż z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączenie z opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy przychodów wierzyciela z tytułu odpłatnego zbycia na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym kredytu i pożyczki, do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy, a więc przewłaszczenie na zabezpieczenie jest neutralne podatkowo, do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy, bowiem ma ono na celu wyłącznie wzmocnienie pewności wierzyciela, że jego dług zostanie spełniony w przyszłości.

Oznacza to, że po definitywnym przeniesieniu własności przedmiotu umowy na nabywcę, po stronie zbywającego (Spółki) występuje przychód podlegający opodatkowaniu, z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy będącej przedmiotem umowy przewłaszczenia.

Wartość przychodu z tytułu przewłaszczenia przedmiotu umowy należy ustalić wg reguł zawartych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na dzień ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy.

W odniesieniu do pytania nr 2, należy zauważyć, iż przepis art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy ustalenia przychodów z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych oraz trybu postępowania przy ustalaniu przychodu na podstawie tego przepisu.

Przez określenie jako przedmiotu opodatkowania zbycia rzeczy lub praw majątkowych, należy rozumieć nie tylko sprzedaż, ale także inne formy odpłatnego zbycia, np. zamianę lub inny typ umowy nienazwanej, posiadające istotne cechy umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych.

Sprzedaż jest umową dwustronnie zobowiązującą. Skutkiem zawarcia umowy sprzedaży jest zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego oraz zobowiązanie się kupującego do zapłacenia sprzedawcy umówionej ceny (art. 535 k.c.). Cena jako przedmiotowy element umowy sprzedaży, winna być w niej określona cyfrowo lub przez wskazanie podstaw do jej ustalenia (536 k.c.).

Ustawa z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050) w art. 3 ust. 1 pkt 1 określa cenę, jako wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługi. Wynika z tego, że cena musi być wyrażona w pieniądzu, lecz jej zapłata może nie mieć formy pieniężnej, bowiem na poczet ceny sprzedawca może przyjąć inne świadczenie lub może być wyrażona przez inne określenie jej wartości, np. zwolnienie z długu czy potrącenie wymagalnych wierzytelności.

Umowa sprzedaży należy do kategorii umów dwustronnie zobowiązujących, inaczej zwanych umowami wzajemnymi, na podstawie których każda ze stron zobowiązana jest do świadczenia wobec drugiej, tego, co sama otrzymuje (art. 487 § 2 k.c.). Z istoty swej umowa sprzedaży ma charakter odpłatny i odpowiednikiem świadczenia sprzedawcy jest umówiona cena.

Przedmiotem opodatkowania przy szacowaniu przychodów na podstawie art. 14 ww. ustawy jest odpłatne zbycie rzeczy lub praw majątkowych. Rzeczami są zarówno rzeczy ruchome, jak i nieruchomości. Nieruchomościami - zgodnie z art. 46 § 1 k.c. – są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwałe z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy (nieruchomości) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Cena ta powinna być zbliżona do wartości rynkowej tych rzeczy (nieruchomości), która określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia i miejsca odpłatnego zbycia.

Jeżeli cena określona przez kontrahentów znacznie odbiega od wartości rynkowej sprzedawanych rzeczy, organy podatkowe mogą dokonać korekty tego przychodu, na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym os osób prawnych.

W przedstawionym stanie faktycznym, Spółka informuje, że wartość nieruchomości jest wyższa niż suma zaciągniętych pożyczek, więc jeśli przedmiotowa nieruchomość zostanie zbyta za wartość (cenę) pożyczek, to w takim przypadku będzie mógł mieć zastosowanie ww. przepis.

W związku z powyższym należy zaznaczyć, że przepisy art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierają zastrzeżenie, dotyczące przypadku, gdy cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw majątkowych. Wówczas przychód z ich zbycia określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej, na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że przychodem Spółki z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości będzie wartość wyrażona w cenie, a w przypadku gdyby organ podatkowy uznał, że cena ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw majątkowych - wartość rynkowa tej nieruchomości.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 21 i 22, jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został osiągnięty. Dochód stanowi nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (z zastrzeżeniem art. 10 i 11). W sytuacji natomiast, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Kosztami uzyskania przychodów, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt b i c ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części oraz wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

*   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1Maja 10, 09-402 Płock.