Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.92.2018.1.BW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-06
Teza: Możliwość zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług do czynności najmu lokali mieszkalnych oraz dostawy mediów do tychże lokal
Słowa kluczowe: części; lokal-lokal mieszkalny; media; najem; wspólnoty-wspólnota mieszkaniowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 stycznia 2018r. (data wpływu 7 lutego 2018r.), uzupełnionym pismem z 15 marca 2018r. (data wpływu 16 marca 2018r.) oraz pismem z 22 marca 2018r. (data wpływu 26 marca 2018r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług do czynności najmu lokali mieszkalnych oraz dostawy mediów do tychże lokali – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2018 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem:

*   z 15 marca 2018r. (data wpływu 16 marca 2018r.) oraz
*   z 22 marca 2018r. (data wpływu 26 marca 2018r.),

o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług do czynności najmu lokali mieszkalnych oraz dostawy mediów do tychże lokali.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca (Gmina) jest właścicielem 9 mieszkań komunalnych w bloku, gdzie 1 lipca 2001 r. została powołana Wspólnota Mieszkaniowa.

Do zadań własnych Gminy zgodnie z ustawą z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego należy tworzenie warunków do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej.

Z dniem 1 sierpnia 2012 utworzono Miejski Zakład Gospodarki Komunalnej jako gminną jednostkę budżetową zwaną dalej „Zakładem” lub MZGK. Gmina /…/ za pośrednictwem swojej jednostki budżetowej (MZGK) świadczy usługi wynajmu lokali na własny rachunek. Mieszkania, o których mowa są własnością Gminy /…/. W bloku, gdzie się znajdują powołano Wspólnotę Mieszkaniową, której Gmina jest członkiem. Mieszkania te Gmina przekazała w bezpłatne użyczenie do czasu przekazania w trwały zarząd swojej jednostce budżetowej MZGK. Do zadań statutowych MZGK należy m.in. „zarządzanie obiektami gminnymi niebędącymi w zarządzie innych jednostek organizacyjnych gminy oraz klubów sportowych, stowarzyszeń i innych organizacji społecznych”.

W celu utrzymania należytego stanu lokali ich właściciele (w tym Gmina) zobowiązani są do ponoszenia wydatków na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością w formie comiesięcznych zaliczek. Koszty te można podzielić na koszty związane z częściami wspólnymi nieruchomości oraz utrzymaniem poszczególnych wyodrębnionych lokali. Wspólnota Mieszkaniowa wystawia notę obciążeniową na wszystkich właścicieli, w tym MZGK działający w imieniu Gminy za koszty: centralnego ogrzewania, wody, śmieci, energii administracyjnej, anteny zbiorczej, domofonu, dodatkowej piwnicy, koszty zarządu oraz opłata na fundusz remontowy. Równocześnie Wnioskodawca nadmienił, że koszty zarządu oraz opłata na fundusz remontowy obciąża Gminę jako właściciela wskazanych mieszkań i kwota ta nie jest przenoszona na poszczególnych najemców lokali mieszkalnych. Zgodnie z pismem z dnia 23 grudnia 2003 roku Ministerstwa Finansów (PP1-811/912/03/JW) zaliczki wpłacane przez członków Wspólnoty na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną jak i poszczególnych wyodrębnionych lokali nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku VAT, gdyż stanowią jedynie partycypację w kosztach Wspólnoty Mieszkaniowej przez jej członków. Wspólnota Mieszkaniowa korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 10 Rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 roku w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Zgodnie z nim, wolne od podatku są czynności związane z utrzymaniem lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe za które pobierane są opłaty, a czynności te wykonywane są przez Wspólnotę Mieszkaniową na rzecz właścicieli tych lokali, którzy tworzą w określonej nieruchomości tę wspólnotę. Gmina w imieniu której działa Zakład obciąża najemców lokali komunalnych:

1.  kosztami czynszu ustalonymi na podstawie Zarządzenia Burmistrza,
2.  kosztami dostarczanych mediów na podstawie noty otrzymanej od Wspólnoty Mieszkaniowej w związku z tym, że najemcy lokali stanowiących własność Gminy nie mają możliwości zawarcia umowy bezpośrednio z dostawcą mediów. W takim przypadku obowiązek zapewnienia dostawy mediów spoczywa na właścicielu tych lokali tj. Gminie. Tak więc najemcy lokali gminnych na podstawie umów najmu zawartych z Gminą - MZGK obowiązani są zgodnie z art. 9 ust. 5 ustawy z 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie Gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego uiszczać oprócz czynszu opłaty niezależne od właściciela, czyli opłaty za dostarczone media. Zgodnie bowiem z zapisem umowy: „Wynajmujący naliczy opłaty za: centralne ogrzewanie, zużycie wody, wywóz śmieci, zużycie energii administracyjnej, korzystanie z domofonu, antenę zbiorczą, dodatkową piwnicę na podstawie noty księgowej wystawionej przez Wspólnotę Mieszkaniową”. W zawartych umowach najmu lokali mieszkalnych wynajmującym jest Gmina - Miejski Zakład Gospodarki Komunalnej. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń z tytułu podatku VAT z dniem 1 stycznia 2017r. (Gmina i wszystkie jej jednostki są jednym podatnikiem VAT). Od chwili centralizacji VAT tj. od 1 stycznia 2017 r. na wystawianych fakturach VAT za czynsz i media dostarczane do lokali jako sprzedawca występuje Gmina (jej adres i NIP) natomiast jako wystawca: Miejski Zakład Gospodarki Komunalnej ze swoimi danymi adresowymi. Gmina pokrywa wydatki MZGK wykazane w sprawozdaniu RB-28S (m.in. kwotę mediów zapłaconą na podstawie otrzymanej noty od Wspólnoty Mieszkaniowej), a z drugiej strony MZGK przekazuje do Gminy wszystkie otrzymane dochody wg sprawozdania RB-27S (w tym otrzymane dochody z tyt. faktur za centralne ogrzewanie, zużycie wody, wywóz śmieci, zużycie energii administracyjnej, korzystanie z domofonu, antenę zbiorczą, dodatkową piwnicę wystawionych na Najemców). Lokale, o których mowa we wniosku mają charakter tylko i wyłącznie mieszkalny (jedno z mieszkań ma wynajętą dodatkową piwnicę). Są to mieszkania komunalne. W żadnym z mieszkań nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Opłaty za media są rozliczane osobno od najmu. Najemcy mieszkań płacą Gminie czynsz zgodnie z aktualnie obowiązującymi w tym zakresie przepisami tj. Uchwałą Rady Miejskiej w /…/ w sprawie programu gospodarowania mieszkaniowym zasobem gminy oraz zasad wynajmu lokali mieszkalnych wchodzących w skład tego zasobu oraz Zarządzeniem Burmistrza /…/ w sprawie ustalenia stawki czynszu dla lokali mieszkalnych usytuowanych w bloku nr 5 na Osiedlu /…./. Wysokość czynszu jest określona kwotowo w zawartych umowach najmu i płatna z góry w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca.

Media są rozliczane w oparciu o wskazania liczników i podliczników oraz wg przyjętych przez Wspólnotę Mieszkaniową kryteriów np. przy energii administracyjnej. Każdy z Najemców ma swój podlicznik na podstawie którego Wspólnota rozlicza przypadające na dany lokal mieszkalny media doliczając koszty energii administracyjnej, które rozliczane są proporcjonalnie. Ponieważ właścicielem mieszkań komunalnych jest Gmina, dlatego nota obciążeniowa wystawiana jest na Gminę, a nie na Najemców mieszkań. Wystawiając faktury na Najemców Gmina stosuje do czynszu stawkę zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 „usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe”. Natomiast w przypadku przenoszenia na Najemców kosztów z noty księgowej otrzymanej od Wspólnoty Mieszkaniowej, której Gmina jest członkiem stosuje się:

*   przy refakturowaniu: centralnego ogrzewania, wody, energii administracyjnej, anteny zbiorczej, domofonu, dodatkowej piwnicy stosuje się zwolnienia na podstawie § 3 ust. 1 pkt 10 Rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 roku sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.
*   przy refakturowaniu: śmieci stawkę zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36, gdyż opłata za wywóz śmieci musi być traktowana jako świadczenie kompleksowe towarzyszące usłudze najmu.

Natomiast w piśmie z 22 marca 2018r., uzupełniając opis stanu faktycznego, Wnioskodawca wskazał, że koszt energii administracyjnej dotyczy części wspólnych tj. klatki schodowej, piwnic. Rozliczany jest ryczałtowo (Gmina /…/ otrzymuje notę księgową wraz załącznikiem, na którym wyodrębnione są koszty odnośnie każdego z 9 mieszkań. Koszt energii administracyjnej dla każdego z mieszkań wynosi 2 zł niezależnie od liczby osób mieszkających w mieszkaniu).

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca w oparciu o przedstawiony stan faktyczny prawidłowo stosuje do opłat za czynsz i wywóz nieczystości wnoszonych przez najemców lokali mieszkalnych zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 36?
2.  Czy Gmina-MZGK obciążając najemców lokali gminnych, na podstawie noty księgowej wystawionej przez Wspólnotę Mieszkaniową opłatami za media tj.: centralne ogrzewanie, wodę, energię administracyjną, antenę zbiorczą, korzystanie z domofonu i dodatkową piwnicę prawidłowo stosuje zwolnienie od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 10 Rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 roku sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku opłaty za czynsz mieszkalny właściwe jest zastosowanie zwolnienia na podst. art. 43 ust. 1 pkt 36 Ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z w/w art. usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe korzystają ze zwolnienia podatkowego, a wskazane mieszkania wynajmowane są tylko i wyłącznie na cele mieszkalne.

Odnośnie refakturowania opłat za śmieci zdaniem Wnioskodawcy zasadne będzie stosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36, ponieważ opłata za wywóz nieczystości musi być traktowana jako świadczenie kompleksowe towarzyszące usłudze najmu i podlega opodatkowaniu stawką właściwą dla usługi najmu. Usługi te stanowią bowiem element zasadniczej usługi najmu. W świetle przepisów ustawy o utrzymaniu i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu nieczystości ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i musi być traktowana jako jedna usługa z najmem przy decyzji o „przeniesieniu” jej kosztu na najemcę.

Odnośnie refakturowania centralnego ogrzewania, wody, energii administracyjnej, anteny zbiorczej, korzystania z domofonu i dodatkowej piwnicy zdaniem Wnioskodawcy właściwe będzie zastosowanie zwolnienia na podst. § 3 ust. 1 pkt 10 Rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 roku w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tej stawki wg Ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż Gmina jest członkiem Wspólnoty Mieszkaniowej. Zgodnie z w/w rozporządzeniem zwalnia się od podatku czynności wykonywane przez Wspólnotę Mieszkaniową lub właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości Wspólnotę Mieszkaniową, na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale należące do właścicieli tworzących Wspólnotę Mieszkaniową, za które pobierane są opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminnym i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 150).

Nadmienić należy, że zastosowanie zwolnienia w przypadku czynszu najmu lokalu mieszkalnego i refakturowania związanych z nim kosztów mediów staje się zasadne, gdyż lokatorzy mieszkań ponoszą koszty w wysokości jak na otrzymanej nocie od Wspólnoty Mieszkaniowej.

W przypadku zastosowania przez Gminę - MZGK stawek właściwych dla poszczególnych mediów lokatorzy ponosiliby koszty wyższe o wysokość podatku VAT (a są to osoby o niskich dochodach). Natomiast, gdyby Gmina - MZGK potraktowała wartość mediów wskazaną na nocie od Wspólnoty Mieszkaniowej jako wartość brutto, to wówczas Gmina - MZGK poniosłaby koszty podatku VAT, a tym samym działoby na swoją niekorzyść, ponieważ od najemców otrzymano by kwotę netto (gdyż VAT odprowadzała by do US), a do Wspólnoty Mieszkaniowej płacono by wartość brutto. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy MZG działający w imieniu Gminy (właściciela będącego członkiem Wspólnoty Mieszkaniowej) dokonuje rozliczeń kosztów związanych z wynajmem lokali, przenosząc je na najemców zgodnie z zawartymi umowami najmu, czynność tę powinien opodatkować stawką zwolnioną od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r, poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenia za usługę).

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analizując bowiem powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 2 ww. ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT, zwalnia się od podatku „usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe”.

Przy czym, stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, w którym wymienione zostały usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55.

Zatem, z ww. przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega wyłącznie świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkalne.

Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia łącznie ww. przesłanek, tj.:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   cel mieszkaniowy najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia.

Natomiast, stosownie do dyspozycji zawartej w art. 82 ust. 3 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić inne niż określone w art. 43-81 zwolnienia od podatku, a także określić szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień, uwzględniając:

1.  specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami;
2.  przebieg realizacji budżetu państwa;
3.  potrzebę uzyskania dostatecznej informacji o towarach będących przedmiotem zwolnienia;
4.  przepisy Unii Europejskiej.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736, z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z utrzymaniem lokali mieszkalnych, wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, za które pobierane są opłaty, wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową na rzecz właścicieli tych lokali, tworzących w określonej nieruchomości tę wspólnotę.

Podkreślić należy, że zwolnienie od podatku na podstawie ww. przepisu możliwe jest wyłącznie w odniesieniu do opłat pobieranych przez wspólnotę od jej członków.

Natomiast w myśl § 3 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, zwalnia się od podatku czynności wykonywane przez wspólnotę lub właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową, na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale należące do właścicieli tworzących tę wspólnotę mieszkaniową, za które pobierane są opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 150) lub opłaty pośrednie w rozumieniu ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r. Nr 206, poz. 1367, z późn. zm.), jeżeli lokale te są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Trzeba tez wskazać, że zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie obu ww. przepisów rozporządzenia Ministra Finansów uzależnione jest od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru danego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia tego lokalu (cel mieszkaniowy).

Wyjaśnić przy tym należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 8 oraz 8a ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r., o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1610 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   lokatorze – należy przez to rozumieć najemcę lokalu lub osobę używającą lokal na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności (pkt 1);
*   właścicielu – należy przez to rozumieć wynajmującego lub inną osobę, z którą wiąże lokatora stosunek prawny uprawniający go do używania lokalu (pkt 2);
*   opłatach niezależnych od właściciela – należy przez to rozumieć opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych (pkt 8);
*   wydatkach związanych z utrzymaniem lokalu – należy przez to rozumieć wydatki, ustalane proporcjonalnie do powierzchni użytkowej lokalu w stosunku do powierzchni użytkowej wszystkich lokali w danym budynku, obciążające właściciela, obejmujące: opłatę za użytkowanie wieczyste gruntu, podatek od nieruchomości oraz koszty (pkt 8a):

1.  konserwacji, utrzymania należytego stanu technicznego nieruchomości oraz przeprowadzonych remontów,
2.  zarządzania nieruchomością,
3.  utrzymania pomieszczeń wspólnego użytkowania, windy, anteny zbiorczej, domofonu oraz zieleni,
4.  ubezpieczenia nieruchomości,
5.  inne.

Natomiast, przez opłaty pośrednie w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2018 r., poz. 133, z późn. zm.), należy rozumieć opłaty za energię cieplną, elektryczną, gaz, wodę oraz odbiór nieczystości stałych i płynnych.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy prawidłowe jest zastosowanie zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług:

*   do czynności najmu lokali mieszkalnych oraz wywozu nieczystości - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT,
*   dla dostawy mediów (centralne ogrzewanie, woda, energia administracyjna, antena zbiorcza korzystanie z domofonu i dodatkowej piwnicy - podstawie § 3 ust. 1 pkt 10 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013r. sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Odnosząc się do powyższego należy na wstępie wskazać, że jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przy czym należy zaznaczyć, że strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Biorąc pod uwagę cytowane przepisy należy stwierdzić, że usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych.

W przedmiotowej sprawie przedmiotem najmu są lokale mieszkalne, są to mieszkania komunalne, w żadnym z mieszkań nie jest prowadzona działalność gospodarcza.

Mając na uwadze powyższe należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przypadku opłaty za czynsz mieszkalny właściwe jest zastosowanie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Z uwagi na fakt, iż ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego, dlatego też należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2015 r. poz. 1892, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Stosownie natomiast do ust. 4 powołanego artykułu, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej „pomieszczeniami przynależnymi”.

Ponadto, zgodnie z objaśnieniami zawartymi w załączniku do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), część mieszkaniowa budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).

Z powyższego wynika, iż dodatkowe pomieszczenia, np. piwnice, które co do zasady mogą przynależeć do lokalu mieszkalnego, nie powinny być traktowane jako lokal użytkowy, gdyż stanowią pomieszczenia gospodarcze lokalu mieszkalnego służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych.

Mając na uwadze wyżej przytoczone przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, iż usługa polegająca na udostępnianiu na podstawie umowy najmu pomieszczeń dodatkowych piwnica, znajdujących się w budynku mieszkalnym należącym do Wnioskodawcy z przeznaczeniem na cele związane z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych, mieści się w katalogu czynności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem usługa ta będzie zwolniona od podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do zastosowania zwolnienia od podatku do odsprzedaży mediów, będących przedmiotem wniosku, należy najpierw ocenić, czy mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą czy też ze świadczeniami odrębnymi.

Zauważa się, że dla celów podatku od towarów i usług każde świadczenie powinno być, co do zasady, uznawane za odrębne i niezależne.

Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego.

W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14, kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować odrębnie, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ścisłe związane że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomicznie, którego rozdzielnie miałoby charakter sztuczny.

Co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) przez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności

w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie, przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału.

Natomiast w przypadku gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu.

Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zaznacza się, że okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wydanego 16 kwietnia 2015 r. wyroku TSUE w sprawie C-42/14 dotyczyły przypadku, w którym wskazane powyżej dostawy towarów i świadczenie usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał i wskazane powyżej zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Zatem przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu wniosków płynących z ww. orzeczenia TSUE, prowadzi do wniosku, że świadczone usługi najmu lokali mieszkalnych oraz towarzyszące im wskazane dostawy towarów, tj. dostarczanie centralnego ogrzewania, wody, nie stanowią jednego świadczenia złożonego, lecz odrębne świadczenia, tj. usługi najmu oraz czynności dostarczania ww. mediów do tych lokali. Jak bowiem wynika z opisu sprawy pomimo, że najemcy nie mają indywidualnych umów podpisanych na dostawę ww. mediów z dostawcami, mają jednak możliwość decydowania o wielkości ich zużycia, poprzez zamontowanie liczników, podliczników.

Jak już wyżej wskazano, w przypadku gdy faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane jako odrębne i niezależne od usługi najmu. W analizowanym przypadku wskazane media są rozliczane odrębnie od czynszu najmu. Przyjęte kryteria zużycia prowadzą do wniosku, że Gmina obciąża najemców kosztami ww. mediów w sposób odzwierciedlający ich zużycie. Zatem dostarczanie przez Wnioskodawcę tych towarów i wykonanie usług należy traktować jako świadczenia odrębne i niezależne od usług najmu nieruchomości. W konsekwencji do ww. mediów nie należy stosować jednolitej stawki podatku VAT właściwej dla usługi najmu.

Przy czym, w odniesieniu do ww. opłat nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 10 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień dla dostawy mediów do lokali gminnych położonych w budynkach wspólnot mieszkaniowych, gdyż zwolnienie od podatku na podstawie ww. przepisu możliwe jest wyłącznie w odniesieniu do opłat pobieranych przez wspólnotę od jej członków.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jest właścicielem opisanych w stanie faktycznym lokali mieszkalnych (mieszkań komunalnych), nie występuje natomiast w charakterze wspólnoty mieszkaniowej. W konsekwencji do wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności polegających na obciążaniu najemców wskazanych mieszkań komunalnych opłatami za dostarczanie centralnego ogrzewania, wody, a także opłatami za energię administracyjną, antenę zbiorczą, korzystanie z domofonu i za dodatkową piwnicę nie może znaleźć zastosowania przepis § 3 ust. 1 pkt 10 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2015 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

W tej sytuacji należy rozważyć, czy ww. czynności nie będą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w powołanym wcześniej przepisie § 3 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w powiązaniu z art. 2 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego. Jak wskazano wyżej, z przepisów tych wynika, że zwalnia się od podatku od towarów i usług czynności wykonywane m.in. właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową, na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale należące do właścicieli tworzących tę wspólnotę mieszkaniową, za które pobierane są opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, jeżeli lokale te są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe. Przy czym opłaty niezależne od właściciela to opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych (art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego).

Mając na względzie przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że dla świadczonych przez Wnioskodawcę czynności polegających na obciążaniu opłatami za dostarczanie centralnego ogrzewania oraz wody na rzecz osób wynajmujących lokal mieszkalny zostaną spełnione przesłanki warunkujące zwolnienie od podatku w oparciu o przepis § 3 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia.

Zatem tut. Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy, że do refakturowania centralnego ogrzewania, wody właściwe będzie zastosowanie zwolnienia na podstawie przepisu § 3 ust. 1 pkt 10 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Odnosząc się natomiast do opłat za energię administracyjną, korzystanie z domofonu, antenę zbiorczą i dodatkową piwnicę należy stwierdzić, że opłaty te nie zostały wymienione w przepisie art. 2 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, jako opłaty niezależnie od właściciela, w konsekwencji czego do opłat tych nie ma zastosowania zwolnienie wynikające z ww. przepisu § 3 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia Ministra Finansów.

Opłaty te są związane z użytkowaniem/eksploatacją lokalu mieszkalnego, które użytkownik zobowiązany jest ponosić, ale nie mają związku z jego indywidualnym zużyciem, na których wysokość/koszt ma on bezpośredni wpływ, a zatem są ściśle związane z usługą wynajmu nieruchomości (pobierane są ryczałtowo).

Tym samym ponoszone przez wynajmującego ww. wydatki stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usługi najmu lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe na rzecz najemcy.

W konsekwencji, odsprzedaż tych świadczeń należy opodatkować według stawki właściwej dla usługi najmu.

Jak wskazano wyżej – usługi najmu lokali mieszkalnych korzystają ze zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Tak więc tut. Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy, że do opłat za energię administracyjną, korzystanie z domofonu, antenę zbiorczą i dodatkową piwnicę ma zastosowanie zwolnienie z opodatkowania na podstawie § 3 ust. 1 pkt 10 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013r.

Z kolei, odnosząc się do pobieranych przez Wnioskodawcę opłat z tytułu wywozu nieczystości wskazać należy, że z ww. wyroku TSUE nr C-42/14 (pkt 45) wynika, że czynności wywozu nieczystości, podobnie jak w przypadku sprzątania części wspólnych, powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż: „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu”.

Zauważyć należy, że w ustawie z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2017 r., poz. 1289, z późn. zm.), w rozdziale 3a – „Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę” wskazano, że gminy są zobowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c pkt 1 i 2).

W myśl art. 6h tej ustawy, właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Stosownie do art. 6l ust. 1 cyt. ustawy, rada gminy określi, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe.

Na podstawie art. 6m ust. 1 powołanej ustawy, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę uzasadnione szacunki, w tym średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze – art. 6o cyt. ustawy.

W świetle art. 6q ww. ustawy, w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z tym, że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta.

Przepis art. 6r ust. 1 cyt. ustawy stwierdza, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy, przez właścicieli nieruchomości rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za wywóz śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości lub innych podmiotach władających nieruchomością.

W świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Świadczenie to stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinno być traktowane jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę.

Tak więc, opłata za wywóz nieczystości powinna być traktowana jako jedna usługa ze świadczeniem głównym – usługą najmu, i opodatkowana według stawki właściwej dla usługi najmu, tj. w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

W konsekwencji powyższego należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że do opłat za śmieci zasadne jest zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Oceniając jednakże całościowo przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy należy uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.