Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.552.2018.2.DJD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-11
Teza: możliwość i moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej straty w środkach obrotowych powstałych w wyniku oszustwa
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; księgi-księgi przychodów i rozchodów; strata; towar-towar handlowy; środek-środek obrotowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2018 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 8 listopada 2018 r., identyfikator poświadczenia przedłożenia UPP – …), uzupełnionym pismem z dnia 11 grudnia 2018 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 11 grudnia 2018 r., identyfikator poświadczenia przedłożenia UPP – …), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej straty w środkach obrotowych **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) w związku z czym pismem z dnia 4 grudnia 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.552.2018.1.DJD, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 4 grudnia 2018 r. (data doręczenia za pośrednictwem platformy ePUAP 5 grudnia 2018 r., identyfikator poświadczenia doręczenia UPD – …).

Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 11 grudnia 2018 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 11 grudnia 2018 r., identyfikator poświadczenia przedłożenia UPP – …).

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca od dnia 1 czerwca 2007 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo X. Na podstawie księgi rozchodów i przychodów rozliczna jest księgowość. Firma Wnioskodawcy zajmuje się zakupem używanych naczep - cystern, a następnie ich remontem, modernizacją i dalszą odsprzedażą. Ze względu na specyfikę rynku cysterny często kupowane są za granicą, dlatego też Wnioskodawca korzysta z niemieckich stron internetowych, na których szuka interesujących ofert sprzedaży naczep - cystern. Wnioskodawca zainteresował się jedną z takich ofert, która została zamieszczona przez firmę Y, z siedzibą w Bułgarii. Wskazana firma została przez Niego sprawdzona w dniu 23 lutego 2016 r. w systemie VIES, który potwierdził, że podany Nr VAT jest aktywny. Po kontakcie telefonicznym i mailowym została zakupiona pierwsza cysterna. Za cysternę zapłacono 12 000 euro przelewem w dniu 24 lutego 2016 r. Fakturę za cysternę, z datą 30 stycznia 2016 r., Wnioskodawca otrzymał e-mailem. Cysterna została dostarczona transportem przez firmę bułgarską, od której zakupiono cysternę.

Po udanej pierwszej transakcji Wnioskodawca był zainteresowany zakupem następnej cysterny. Cena za tą cysternę ustalona została telefonicznie i mailowo na kwotę 14 500 euro. Drogą mailową Wnioskodawca otrzymał fakturę za cysternę na kwotę 14 500 euro, wystawioną z dniem 26 lutego 2016 r. Bułgarska firma została przez Wnioskodawcę sprawdzona powtórnie w systemie VIES w dniu 9 marca 2016 r., który ponownie potwierdził, że podany Nr VAT jest aktywny. Za cysternę zapłacono przelewem. W dniu 11 marca 2016 r., została przelana kwota 7 000 euro, a następnie w dniu 14 marca 2016 r. pozostała kwota 7 500 euro. Do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji druga cysterna do Wnioskodawcy nie dotarła, nie otrzymał On również zwrotu przelanej kwoty. Wnioskodawca stracił kontakt z firmą Y, przestano odbierać od Wnioskodawcy telefony i odpowiadać na e-maile.

W związku z powyższym, Wnioskodawca nawiązał kontakt z firmą windykacyjną Z., a w dniu 18 maja 2016 r. została podpisana umowa w zakresie windykacji należności. Firma Z zaproponowała skierowanie sprawy do Sądu i uzyskanie europejskiego nakazu zapłaty, co miało umożliwić wszczęcie i przeprowadzenie w stosunku do dłużnika postępowania egzekucyjnego. W związku z powyższym skontaktowano Wnioskodawcę z Kancelarią Prawną, z którą podpisał umowę w dniu 30 maja 2016 r. Aktualnie Wnioskodawca posiada europejski nakaz zapłaty sporządzony dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. sprawy V oraz postanowienie o nadaniu klauzuli wykonalności tytułowi egzekucyjnemu z dnia 11 sierpnia 2017 r. Niestety pomimo tych dokumentów i poniesionych dodatkowych kosztów nie udało się Wnioskodawcy odzyskać pieniędzy, ani opłaconej cysterny. Nie ma też widoków na ich odzyskanie. Wygląda na to, że Wnioskodawca padł ofiarą oszustwa. Z Kancelarii Prawnej otrzymano e-maila z informacją, że firma Y jest nieaktywna: od 14 marca 2017 r. ma nieaktywny numer podatkowy, a od lutego 2016 r., według systemu ubezpieczeń społecznych, nie zatrudnia żadnego pracownika. W dniu 25 października 2016 r. została sprzedana nowemu właścicielowi, który jest osobą prawną, natomiast właścicielem tej osoby prawnej jest również osoba prawna, która jest nieaktywna. Kancelaria Prawna uważa, że na 99% jest to oszustwo, bowiem taki schemat działania jest stosowany w Bułgarii.

Faktura zakupu cysterny na kwotę 14 5000 euro, przeliczona na złote po kursie 4,3739 zł z dnia 25 lutego 2016 r. (63 421,55 zł), została zaksięgowana w koszty zakupu materiałów i towarów handlowych (kol. 10 księgi przychodów i rozchodów) z datą 26 lutego 2016 r. Na koniec 2016 r. cysterna została uwzględniona w remanencie końcowym na dzień 31 grudnia 2016 r. i uwzględniona przy rozliczeniu podatku dochodowego.

W piśmie z dnia 11 grudnia 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że zakupu cystern dokonuje przez różne strony internetowe, zazwyczaj korzysta z polskich, niemieckich oraz holenderskich stron, tj. …, …, …. Wszelkie działania Wnioskodawca podejmował za pośrednictwem Kancelarii Prawnej, która zgłaszała sprawę Policji w Bułgarii i kontaktowała się ze wszelkimi możliwymi instytucjami, które mogłyby Wnioskodawcy pomóc w tej sprawie. Postępowanie w sprawie oszustwa jest zakończone. Wnioskodawca otrzymał w dniu 4 października 2017 r. końcową informację z Kancelarii Prawnej dotyczącą braku możliwości zidentyfikowania konkretnej osoby, która oszukała Wnioskodawcę, a co za tym idzie braku możliwości odzyskania wpłaconych pieniędzy. Na okoliczność straty został sporządzony protokół szkody, który określa rodzaj szkody, ilość, wartość, przyczynę powstania straty i jest podpisany przez Wnioskodawcę - właściciela firmy.

W ocenie Wnioskodawcy została dochowana należyta staranność w celu zapobieżenia powstałej stracie, nie miał On możliwości przewidzieć zaistniałej sytuacji, a kontrahent był sprawdzany na wszelkie dostępne dla Wnioskodawcy możliwości. Wnioskodawca podjął wszelkie możliwe działania zmierzające do odzyskania utraconych środków pieniężnych, jest to dla Niego duża kwota i trudno pogodzić się z jej utratą.

Poniesioną stratę Wnioskodawca zamierza zaliczyć w koszty uzyskania przychodu w 2017 r., ponieważ właśnie w tym roku, a dokładnie w dniu 4 października 2017 r. otrzymał informację z Kancelarii Prawnej dotyczącą braku możliwości odzyskania wpłaconej kwoty i opłaconej cysterny, w tym też dniu został sporządzony protokół szkody, dlatego zgodnie z art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszt powinien być ujęty w tej dacie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z faktem, że nie udało się odzyskać zapłaconej kwoty za cysternę, ani samej cysterny oraz nie ma takiej szansy w przyszłości, poniesiona strata może być uznana za koszt uzyskania przychodu?
2.  Czy w związku z powyższym można wyksięgować kwotę 14 500 euro (63 421,55 zł) z materiałów i towarów handlowych (kol. 10) i zaksięgować na pozostałe wydatki (kol. 13)?

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesiona strata może być uznana za koszt uzyskania przychodu i w związku z tym wyksięgowana z materiałów i towarów handlowych (kol. 10 księgi przychodów i rozchodów) i zaksięgowana do pozostałych wydatków (kol. 13). W omawianym przypadku doszło do zawarcia transakcji zakupu. Wnioskodawca otrzymał fakturę zakupu cysterny, która jest Jego materiałem handlowym, faktura została w całości opłacona. Cysterna jednak nie dotarła z powodu oszustwa kontrahenta. Firma Wnioskodawcy poniosła stratę.

W ocenie Wnioskodawcy, poniesiona strata na zakupionym materiale handlowym - cysternie w kwocie 14 500 euro (63 421,55 zł) może być kosztem uzyskania przychodu na podstawie ogólnej reguły uznającej, że kosztem uzyskania przychodów jest wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Zakupiona cysterna miała być przeznaczona do remontu i dalszej sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która polega właśnie na remontach i modernizacji cystern, a następnie ich sprzedaży. Poniesiona strata nie jest również wymieniona w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Strata ta nie była zawiniona przez Wnioskodawcę, ponieważ wykorzystał On wszelkie dostępne możliwości, aby sprawdzić firmę z Bułgarii i w momencie ustalania warunków transakcji firma ta legalnie działała na rynku. Nie była to również pierwsza transakcja z firmą Y, ponieważ Wnioskodawca wcześniej zakupił już od tej firmy inną cysternę i transakcja przebiegła pomyślnie. Nie miał więc powodów do podejrzeń. Szukanie interesujących cystern na niemieckich stronach internetowych z ogłoszeniami jest powszechnie stosowaną praktyką przez Wnioskodawcę od początku działalności i nigdy podobna sytuacja nie miała miejsca.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, co do zasady, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Wynika to z art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl zaś § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zakup towarów handlowych oraz materiałów podstawowych musi być wpisany do tej księgi (przez podatnika prowadzącego księgę samodzielnie), niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży. Przy czym zapisy w podatkowej księdze dotyczące wydatków (kosztów) są dokonywane na podstawie dowodów, o których mowa w § 12-16 ww. rozporządzenia. Wartość zakupionych towarów handlowych i materiałów wpisuje się w kolumnie 10 księgi „Zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu”.

W rozpatrywanym stanie faktycznym powstałą stratę wynikająca ze sporządzonego protokołu należy wyksięgować z kolumny 10 księgi „Zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu” (ze znakiem „-” bądź na czerwono), a następnie zaksięgować w kolumnie 13 księgi „Pozostałe wydatki”. W analizowanej sytuacji, u Wnioskodawcy prowadzącego podatkową księgę przychodów i rozchodów, wydatek poniesiony na nabycie towarów handlowych, przed zaistniałą stratą, został już zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, a w dacie powstania straty nie obciąża się nią kosztów po raz drugi, lecz dokonuje przekwalifikowania kosztów (poprzez przeniesienie kwoty straty z kolumny kosztów zakupu towarów do kolumny pozostałych wydatków), z uwagi na zmianę charakteru tych kosztów. W konsekwencji zakupione towary handlowe pozostaną w kosztach podatkowych, zmieni się tylko ich kwalifikacja, jako rodzaju kosztów.

Pogląd ten znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 12 maja 1999 r. (sygn. akt I SA/Wr 1813/97), a także w wyjaśnieniach organów podatkowych, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 sierpnia 2013 r., Nr IBPBI/1/415-467/13/AP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1.

Właściwe określenie kosztów uzyskania przychodów, jak również właściwe ustalenie momentu ich poniesienia jest o tyle istotne, że rzutuje na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji rzutuje na prawidłowe rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika. Koszty związane z zachowaniem źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą, zawarty został w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 23 ust. 1 ww. ustawy, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

Wśród kosztów wymienionych w tzw. negatywnym katalogu kosztów, ujętym w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych. Oznacza to, że co do zasady straty te, jako związane z prowadzoną działalnością, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być jednak każdorazowo oceniane w aspekcie:

*   całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,

*   okoliczności, które spowodowały powstanie straty,

*   udokumentowania straty,

*   podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

W związku z brakiem w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych definicji zarówno straty, jak również środków obrotowych, należy znaczenia tych pojęć poszukiwać stosując wykładnię językową. Strata w języku potocznym oznacza ubytek, poniesioną szkodę, to co się przestało posiadać. Na ogół stratą jest zniszczenie, uszkodzenie, utracenie towarów lub maszyn i urządzeń w wyniku pożaru, powodzi lub kradzieży, czyli jest ona następstwem zdarzeń losowych i nie wynika z celowego działania podatnika. Przyjmuje się, że dla celów podatkowych tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot, można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Należy podkreślić, że jedynie straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Każdy przypadek straty w środkach obrotowych, należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać pod kątem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika.

W odniesieniu do środków obrotowych oznacza to, że za stratę w tych środkach można uznać wyłącznie skutki takiego nagłego i nieprzewidywalnego zdarzenia, które spowodowało uszczerbek w majątku podatnika, tj. utratę (bądź zmniejszenie wartości) składników majątku (środków obrotowych) będących w jego posiadaniu lub stanowiących jego własność. Ponadto, aby zaliczyć poniesioną stratę do kosztów uzyskania przychodów, niezbędne jest spełnienie warunku formalnego, tj. właściwe udokumentowanie poniesionego kosztu. Właściwym dokumentem na okoliczność powstałej straty jest posiadanie protokołu szkód, który powinien określać rodzaj szkody, jej ilość, wartość, przyczynę powstania straty, podpis osób uprawnionych oraz datę. Zaistnienie szkody powinno być uprawdopodobnione przez właściwe organy, np. Policję.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest zakup używanych naczep - cystern, a następnie ich remont, modernizacja i sprzedaż. Cysterny często kupowane są za granicą, a Wnioskodawca korzysta z polskich, niemieckich oraz holenderskich stron, na których szuka interesujących ofert sprzedaży. Wnioskodawca zainteresowany jedną z ofert firmy bułgarskiej sprawdził sprzedawcę cysterny w dniu 23 lutego 2016 r. w systemie VIES, który potwierdził, że podany Nr VAT jest aktywny. Po kontakcie telefonicznym i mailowym została zakupiona cysterna za cenę 12 000 euro, opłacona przelewem w dniu 24 lutego 2016 r., dostarczona transportem przez firmę bułgarską. Wnioskodawca otrzymał e-mailem fakturę z datą 30 stycznia 2016 r. za tę cysternę. Następnie Wnioskodawca był zainteresowany zakupem kolejnej cysterny od tej firmy. Cena za tą cysternę ustalona została telefonicznie i mailowo na kwotę 14 500 euro. Mailowo Wnioskodawca otrzymał również fakturę za cysternę, wystawioną 26 lutego 2016 r. Bułgarska firma została powtórnie sprawdzona w systemie VIES w dniu 9 marca 2016 r., który ponownie potwierdził, że podany Nr VAT jest aktywny. Za cysternę zapłacono przelewem. Druga cysterna do Wnioskodawcy nie dotarła, nie otrzymał On również zwrotu przelanej kwoty. Wnioskodawca stracił kontakt z firmą bułgarską, przestano odbierać od Wnioskodawcy telefony i odpowiadać na e-maile.

Wnioskodawca nawiązał kontakt z firmą windykacyjną, z którą podpisał umowę w zakresie windykacji należności. Firma windykacyjna zaproponowała skierowanie sprawy do Sądu i uzyskanie europejskiego nakazu zapłaty, co miało umożliwić wszczęcie i przeprowadzenie w stosunku do dłużnika postępowania egzekucyjnego. W związku z powyższym skontaktowano Wnioskodawcę z Kancelarią Prawną, z którą podpisał umowę. Z Kancelarii Prawnej Wnioskodawca otrzymał e-maila z informacją, że firma bułgarska jest nieaktywna: od 14 marca 2017 r. ma nieaktywny numer podatkowy, a od lutego 2016 r., według systemu ubezpieczeń społecznych, nie zatrudnia żadnego pracownika. W dniu 25 października 2016 r. została sprzedana nowemu właścicielowi, który jest osobą prawną, natomiast właścicielem tej osoby prawnej jest również osoba prawna, która jest nieaktywna. Wszelkie działania Wnioskodawca podejmował za pośrednictwem Kancelarii Prawnej, która zgłaszała sprawę Policji w Bułgarii i kontaktowała się ze wszelkimi możliwymi instytucjami, które mogłyby Wnioskodawcy pomóc w tej sprawie. Postępowanie w sprawie oszustwa jest zakończone. Wnioskodawca otrzymał w dniu 4 października 2017 r. końcową informację z Kancelarii Prawnej dotyczącą braku możliwości zidentyfikowania konkretnej osoby, która oszukała Wnioskodawcę, a co za tym idzie braku możliwości odzyskania wpłaconych pieniędzy. Na okoliczność straty został sporządzony protokół szkody, który określa rodzaj szkody, ilość, wartość, przyczynę powstania straty i został podpisany przez Wnioskodawcę - właściciela firmy. Wnioskodawca posiada europejski nakaz zapłaty oraz postanowienie o nadaniu klauzuli wykonalności tytułowi egzekucyjnemu. Pomimo tych dokumentów i poniesionych dodatkowych kosztów nie udało się Wnioskodawcy odzyskać pieniędzy, ani opłaconej cysterny. Faktura zakupu cysterny została zaksięgowana w koszty zakupu materiałów i towarów handlowych (kol. 10 księgi przychodów i rozchodów) z datą 26 lutego 2016 r. Na koniec 2016 r. cysterna została uwzględniona w remanencie końcowym i uwzględniona przy rozliczeniu podatku dochodowego.

Poniesioną stratę Wnioskodawca zamierza zaliczyć w koszty uzyskania przychodu w 2017 r., ponieważ właśnie w tym roku, a dokładnie w dniu 4 października 2017 r. otrzymał On informację z Kancelarii Prawnej dotyczącą braku możliwości odzyskania wpłaconej kwoty i opłaconej cysterny, w tym też dniu został sporządzony protokół szkody.

W ocenie tut. Organu, mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych we wniosku należy stwierdzić, że zdarzenie, o którym w nim mowa, może być uznane za zdarzenie nieprzewidywalne, niezależne od woli Wnioskodawcy, które spowodowało uszczerbek w majątku (środkach pieniężnych) podatnika, a powstała strata niewątpliwie wiąże się z całokształtem prowadzonej działalności gospodarczej. Strata w majątku Wnioskodawcy powstała bowiem na skutek działań niezależnych od Wnioskodawcy. Jak wskazano przy tym we wniosku, Wnioskodawca podjął wszelkie starania w celu odzyskania utraconych środków pieniężnych, tj. zgłosił sprawę Policji w Bułgarii, posiada europejski nakaz zapłaty oraz postanowienie o nadaniu klauzuli wykonalności tytułowi egzekucyjnemu. Ponadto postępowanie w sprawie zostało zakończone z braku możliwości zidentyfikowania konkretnej osoby, która oszukała Wnioskodawcę. Zatem powstała strata została prawidłowo udokumentowana, co uprawnia do Wnioskodawcę do zaliczenia straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Niemniej jednak zaznaczyć należy, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania związku przyczynowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami, a osiąganymi przychodami oraz okoliczności, że ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, bądź na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. To na podatniku ciąży również obowiązek wykazania, że dochował On należytej staranności w realizacji transakcji zakupu cysterny od bułgarskiej firmy, jak również podjął wszelkie możliwe w określonych okolicznościach czynności w celu odzyskania utraconych środków pieniężnych. Wykazanie ww. okoliczności jest warunkiem koniecznym dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Na gruncie przedmiotowej sprawy, dokonanie jednoznacznych ustaleń w ww. zakresie wykracza poza ramy postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, które jest postępowaniem szczególnym, odrębnym od postępowania podatkowego. W jego toku organ interpretacyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz dokonuje oceny stanowiska Wnioskodawcy na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Nie jest więc uprawniony do zbadania, czy Wnioskodawca dochował wskazanej powyżej należytej staranności, podjął wszelkie niezbędne (możliwe) w określonych okolicznościach działania, zmierzające do odzyskania utraconych środków pieniężnych oraz, czy dysponuje On stosownymi dokumentami potwierdzającymi spełnienie ww. przesłanek. Ryzyko dokonania prawidłowej oceny, w tym zakresie spoczywa na Wnioskodawcy.

Mając na uwadze zaprezentowane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca, jak twierdzi:

*   dopełnił należytej staranności w realizacji transakcji zakupu cysterny od bułgarskiej firmy,

*   podjął wszelkie możliwe w okolicznościach sprawy działania zmierzające do odzyskania utraconych środków pieniężnych, jak również

*   dysponuje stosownymi dokumentami potwierdzającymi podjęcie ww. działań i czynności

to w roku podatkowym, w którym uzyskał ostateczną informację o niemożności odzyskania ww. środków, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wskazaną we wniosku stratę w środkach obrotowych.

Warunkiem, aby stratę w środkach obrotowych zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jest, aby wydatek na ich nabycie stanowił koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia i został prawidłowo wpisany do podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W tym miejscu wskazać należy, że ogólna zasada rozliczania kosztów uzyskania przychodów wyrażona została w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10. Oznacza to, że przy stosowaniu tej metody wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia – bez względu na to, jakiego okresu dotyczą.

Podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów może również wybrać metodę rozliczania kosztów w czasie, według zasad określonych w art. 22 ust. 5-5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidzianych dla podatników prowadzących księgi rachunkowe. Wynika to z przepisu art. 22 ust. 6 ww. ustawy, zgodnie z którym zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Przy tej metodzie ewidencjonowania kosztów, moment zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu uzależniony jest od ich charakteru. Koszty – wydatki, dzielą się na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty, których związek z przychodami jest pośredni.

Stosownie do treści art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6 (podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów), z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

W myśl art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Szczegółowe zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r., poz. 728, z późn. zm.).

Zgodnie z § 3 pkt 1 lit. a) ww. rozporządzenia, towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym; towarami handlowymi są również produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej.

Moment ujęcia zakupu towarów handlowych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów określa § 17 ust. 1 ww. rozporządzenia, w myśl którego zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi, z zastrzeżeniem § 30, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży. Przy czym zgodnie z § 26 cyt. rozporządzenia, zapisy w księdze dotyczące wydatków (kosztów) są dokonywane na podstawie dowodów, o których mowa w § 12-16.

Jak wynika z treści Objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stanowiących załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, kolumna 10 jest przeznaczona do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych według cen zakupu.

Natomiast zgodnie z pkt 13 tych Objaśnień: kolumna 13 jest przeznaczona do wpisywania pozostałych kosztów (poza wymienionymi w kolumnach 10-12), z wyjątkiem kosztów, których zgodnie z art. 23 ustawy o podatku dochodowym nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów. W kolumnie tej wpisuje się w szczególności takie wydatki, jak: czynsz za lokal, opłatę za energię elektryczną, gaz, wodę, c.o., opłatę za telefon, zakup paliw, wydatki dotyczące remontów, amortyzację środków trwałych, składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe pracowników w części finansowanej przez pracodawcę, składki na ubezpieczenie wypadkowe pracowników, wartość zakupionego wyposażenia (…). Określenie „w szczególności” oznacza, że w punkcie tym nie wymieniono wszystkich pozostałych kosztów, które należy wpisać w kolumnie 13 podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Wskazać należy, że Wnioskodawca dokonując zakupu ww. towaru handlowego (cysterny) zobowiązany był ująć go w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kol. 10 „zakup towarów handlowych (…)”, jako wydatki bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Jednakże w sytuacji, gdy ww. cysterna nie została dostarczona Wnioskodawcy na skutek oszustwa nieuczciwego kontrahenta, wydatki poniesione na jej zakup utraciły charakter wydatków bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów ze sprzedaży, a więc utraciły charakter kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji nie mogły pozostawać w tych kosztach jako koszty bezpośrednie, ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kol. 10 „zakup towarów handlowych”.

W sytuacji niedostarczenia cysterny oraz braku zwrotu środków pieniężnych, wydatki na jej zakup mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu jako strata w środkach obrotowych. W momencie, gdy postępowanie w sprawie oszustwa zostało zakończone i potwierdzone zostało przez organy ścigania, powstała strata stanowi koszt uzyskania przechodu.

Zatem, w przypadku poniesienia straty w środkach obrotowych dotyczących towarów handlowych zaewidencjonowanych w kol. 10 „zakup towarów handlowych” podatkowej księgi przychodów i rozchodów, Wnioskodawca winien zmniejszyć (wystornować) koszty zakupu w kol. 10 o pełną wysokość straty i jednocześnie wpisać tą samą kwotę do kol. 13 „Pozostałe wydatki” w momencie, w którym uzyskał ostateczną informację o niemożliwości odzyskania cysterny, bądź zapłaconych za nią środków pieniężnych.

Biorąc powyższe zapisy pod uwagę stwierdzić należy, że w sytuacji gdy w 2017 r. powstała u Wnioskodawcy strata w środkach obrotowych w postaci cysterny, której podstawę stanowi uzyskana informacja o niemożności odzyskania cysterny, ani zapłaconych za nią środków pieniężnych, potwierdzona właściwymi dokumentami, z których wynika, że postępowanie w sprawie oszustwa jest zakończone, wówczas poniesioną stratę w środkach obrotowych zaewidencjonowaną uprzednio w kol. 10 „zakup towarów handlowych” podatkowej księgi przychodów i rozchodów, Wnioskodawca winien zmniejszyć (wystornować) z kosztów zakupu o wartość poniesionej straty i jednocześnie zaksięgować tę samą kwotę do kol. 13 „Pozostałe wydatki”.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego należało uznać za prawidłowe.

Końcowo należy zaznaczyć, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnić od stanu, który wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.