Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-608/14-2/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-10-10
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego odliczonego w świetle art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: korekta; połączenie; proporcja; przejęcie; ustalanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2014 r. (data wpływu 18 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego odliczonego w świetle art. 91 ust. 2 ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego odliczonego w świetle art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

„A” Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność w zakresie sprzedaży produktów z metali szlachetnych do klientów indywidulanych. Jedynym udziałowcem w Spółce jest „A” Sp. z o.o. (dalej jako „A”), która jest jednym z największych dealerów złota i srebra inwestycyjnego w Polsce.

Wnioskodawca prowadzi zarówno działalność zwolnioną z opodatkowania VAT (w szczególności w zakresie sprzedaży złota inwestycyjnego w rozumieniu art. 121 ust. 1 ustawy o VAT), jak i podlegającą opodatkowaniu VAT. Spółka dokonuje odpowiedniego przyporządkowania zakupów do prowadzonej działalności zwolnionej i opodatkowanej. Natomiast w zakresie, w jakim określenie kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami dającymi prawo do odliczenia i czynnościami niedającymi takiego prawa nie jest możliwe, Spółka dokonuje odliczenia proporcjonalnego, do wysokości tzw. współczynnika VAT, zgodnie z art. 90 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o VAT (tzw. współczynnik VAT).

W ramach działań restrukturyzacyjnych w Grupie, w przyszłości planowane jest połączenie Wnioskodawcy z inną spółką kapitałową (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością), polskim rezydentem dla celów podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatnikiem VAT czynnym (dalej jako: „Spółka z Grupy”). Spółka z Grupy będzie prowadziła wyłącznie działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Planowane połączenie odbędzie się zgodnie z art. 492 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, tj. poprzez połączenie przez przejęcie, w taki sposób, że Wnioskodawca będzie działał jako spółka przejmująca.

W rezultacie dokonanego połączenia, Wnioskodawca otrzyma prawo ochronne do znaku towarowego, nabyte uprzednio przez Spółkę z Grupy w ramach transakcji opodatkowanej. Na podstawie przepisów o podatku dochodowym, prawo to będzie stanowiło wartość niematerialną i prawną Spółki, podlegającą amortyzacji, a wartość początkowa tego prawa przekroczy 15.000 PLN. Prawo to będzie wykorzystywane przez Wnioskodawcę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, tj. zarówno do czynności, w związku z którymi będzie przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i do czynności, w związku z którymi nie będzie przysługiwało takie prawo.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę prawa ochronnego do znaku towarowego, na skutek połączenia Spółki ze Spółką z Grupy, Wnioskodawca będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego odliczonego przez Spółkę z Grupy w związku z nabyciem tego prawa ochronnego, w świetle art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w ciągu 5 kolejnych lat licząc od roku, w którym prawo to zostało oddane do użytkowania w Spółce?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z otrzymaniem prawa ochronnego do znaku towarowego na skutek połączenia Spółki z Grupy ze Spółką, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego uprzednio przez Spółkę z Grupy w związku z nabyciem tego prawa ochronnego w ramach tzw. korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zasady realizacji prawa do odliczenia przez Spółkę.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji, dla oceny uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT, pozostają w związku z wykonywanymi przez podatnika czynnościami dającymi prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto, na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części tych kwot, podatnik może generalnie pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wspomnianą powyżej proporcję (tzw. współczynnik VAT) ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Dodatkowo, zgodnie z przepisem art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji (współczynnika VAT) obliczonej dla zakończonego roku podatkowego. Szczegółowe zasady dotyczące dokonywania korekt podatku naliczonego oraz określania podmiotu zobowiązanego do dokonywania tej korekty zostały uregulowane w art. 91 ust. 2 do ust. 9 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje, Spółka dokonuje przyporządkowania podatku naliczonego do czynności dających jej prawo do odliczenia oraz czynności niedających takiego prawa, a w przypadku, gdy takie bezpośrednie przyporządkowanie nie jest możliwe, dokonuje odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie odpowiadającym tzw. współczynnikowi VAT. Po zakończeniu roku podatkowego, Spółka dokonuje korekty podatku odliczonego, zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisu art. 91 ust. 1 do 9 ustawy o VAT.

Korekta wieloletnia na gruncie przepisów ustawy o VAT i przepisów wspólnotowych.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy o VAT reguluje kwestie tzw. korekty wieloletniej, wskazując między innymi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, o wartości przekraczającej 15.000 PLN, niestanowiących nieruchomości ani prawa wieczystego użytkowania gruntów, przedmiotowej korekty dokonuje się w ciągu kolejnych 5 lat, licząc od roku w którym zostały oddane do użytkowania. Korekta roczna w odniesieniu do środków trwałych dotyczy jednej piątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Jednocześnie, jak wynika z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa przedmiotowa korekta jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powołany przepis ustawy o VAT stanowi implementację do polskiego porządku prawnego treści art. 19 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347, str. 1), zgodnie z którym: „W przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca, że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu”.

Również na gruncie art. 5 ust. 8 poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów, Państwa Członkowskie mogły uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca, i że w takim przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego. W stosownych przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogły podjąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłócania konkurencji. Mogły także przyjąć wszelkie środki wymagane w celu zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie niniejszego przepisu.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy zauważyć, że norma wprowadzona przez polskiego ustawodawcę w art. 91 ust. 9 ustawy o VAT nie odzwierciedla w pełni stosownych przepisów wspólnotowych. W szczególności, wykładnia gramatyczna tego przepisu prowadzi do wniosku, że obowiązek kontynuacji korekty podatku naliczonego, w tym korekty – o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy – dotyczy wyłącznie nabywcy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. A contrario, obowiązek taki nie dotyczyłby więc innego rodzaju przekształceń, w wyniku których podatnik rozpocząłby użytkowanie towarów lub usług (niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) - w tym również sytuacji objętej przedmiotowym wnioskiem, a więc przejęcia podmiotu, który uprzednio nabył tego typu towary lub usługi w ramach transakcji podlegającej opodatkowani VAT. Ustawodawca nie odwołuje się bowiem do zdarzenia, jakim jest wydanie składników majątku w przypadku połączenia spółek kapitałowych. Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że sytuacja w której Wnioskodawca na skutek połączenia ze Spółką z Grupy otrzyma określony składnik majątku, tj. wartość niematerialną i prawną w postaci prawa ochronnego do znaku towarowego, nie została objęta zakresem zastosowania analizowanego przepisu i nie powinna skutkować obowiązkiem kontynuowania korekty wieloletniej przez Spółkę.

Przepisy ustawy o VAT wprowadziły zatem regulację węższą niż przewidziana na gruncie Dyrektyw. W tej sytuacji, nawet w przypadku uznania, że przepisy ustawy o VAT nie dokonały prawidłowej implementacji postanowień przepisów wspólnotowych, organ podatkowy nie może powołać się na ich bezpośrednie stosowanie. Stanowisko takie oparte jest na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) Państwo Członkowskie, które nie wydało w określonym terminie środków implementujących wymaganych przez dyrektywę, nie może się powoływać w stosunku do podmiotów indywidualnych na fakt niewykonania przez siebie obowiązków wynikających z dyrektywy”. (Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie C-8/81 Ursula Becker, tłumaczenie za Doradca Podatnika z 2004 r., Nr 5, s. 2-3). Powyższe podejście znajduje również odzwierciedlenie w stanowisku wyrażanym przez polskie sądy administracyjne (przykładowo Wojewódzki Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1122/12).

Sukcesja podatkowa a zasady dotyczące tzw. korekty wieloletniej.

Kwestie następstwa prawnego dla celów podatkowych regulowane są w rozdziale 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm., dalej jako: Ordynacja) - Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych (przepisy od art. 93 do 106 Ordynacji). Normy zawarte w Ordynacji dotyczące ustalenia praw obowiązków następców prawnych w zakresie zobowiązań podatkowych stanowią przepisy ogólne dotyczące sukcesji podatkowej, które mogą być jednak modyfikowane w poszczególnych ustawach podatkowych.

Należy jednakże zauważyć, że ustawa o VAT wprowadza szczególną zasadę sukcesji podatkowej nabywcy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w zakresie korekty podatku naliczonego odliczonego uprzednio przez podmiot, który dokonał zbycia takiego zespołu składników materialnych niematerialnych. Konsekwencją wprowadzonego następstwa jest konieczność kontynuacji korekty podatku VAT naliczonego, odliczonego pierwotnie przez zbywcę w odniesieniu między innymi do nakładów na środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne.

W przypadku uregulowania na gruncie innej, właściwej ustawy przepisów szczególnych (a zatem ius specialis) dotyczących następstwa podatkowego, przepisy Ordynacji powinny podlegać wyłączeniu zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali (przepis o większym stopniu szczegółowości należy stosować przed prawem bardziej ogólnym). Jak wskazują przedstawiciele doktryny prawa podatkowego „(\`(...)\`) oznacza to, że przepisy Ordynacji znajdują zastosowanie do rozstrzygania zagadnień prawnych związanych z podatkowym następstwem prawnym jedynie w takim zakresie, w jakim nie zostały one uregulowane w tej części innymi przepisami prawa podatkowego” (H. Dzwonkowski. Ordynacja podatkowa Komentarz, wyd. 5. Warszawa 2014, Legalis).

W konsekwencji, skoro przepis art. 91 ust. 9 ustawy o VAT wprowadza zasady szczególne dotyczące sukcesji podatkowej w odniesieniu do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem środków trwałych i wartości niematerialnych prawnych, w ocenie Wnioskodawcy, dla oceny skutków podatkowych będących przedmiotem niniejszego wniosku powinny znaleźć zastosowanie wskazany przepis ustawy o VAT.

Mając zatem na uwadze całość przedstawionych powyżej argumentów, należy podkreślić, że otrzymanie w drodze połączenia z innym podmiotem składnika majątkowego nie zostało objęte zakresem zastosowania art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, a zatem, jako takie, nie powoduje powstania sukcesji podatkowej w tym zakresie. Zdarzenie to nie może być bowiem utożsamiane z transakcją zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W konsekwencji, należy uznać, że polski ustawodawca nie nakłada na podmiot przejmujący, który otrzymuje określony składnik majątku spółki przejmowanej, obowiązku kontynuowania korekty podatku naliczonego odliczonego uprzednio przez podmiot przejmowany w związku z jego nabyciem.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego nie będzie on zobowiązany do dokonania korekty podatku VAT naliczonego odliczonego przez Spółkę z Grupy w tym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powyższego, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione podmiotowo lub przedmiotowo, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to w myśl art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Przepis art. 90 ust. 3 ustawy wskazuje, że proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Przepis art. 90 ust. 9 ustawy wskazuje natomiast, że przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

W świetle art. 90 ust. 10 powołanej ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

*   przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
*   nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Dokonując odliczenia podatku naliczonego w trakcie roku podatkowego w odniesieniu do zakupów związanych z tzw. działalnością mieszaną odliczeniu podlega jedynie część podatku naliczonego. Część tę oblicza się mnożąc wartość podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, przez wyliczony według wyżej opisanych zasad współczynnik sprzedaży z poprzedniego roku podatkowego.

Po zakończeniu danego roku podatkowego podatnik wykonujący czynności w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, obowiązany jest do obliczenia realnej proporcji sprzedaży dla tego roku. Wskaźnik ten posłuży w kolejnym roku do bieżącego wstępnego rozliczania podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakupy, a także do sporządzenia rocznej korekty podatku naliczonego, odliczonego wstępnie na podstawie struktury z roku poprzedniego.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

I tak, jak wynika z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do treści art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (Sp. z o.o.) prowadzi działalność w zakresie sprzedaży produktów z metali szlachetnych do klientów indywidulanych. Jedynym udziałowcem w Spółce jest Mennica Wrocławska Sp. z o.o., która jest jednym z największych dealerów złota i srebra inwestycyjnego w Polsce. Wnioskodawca prowadzi zarówno działalność zwolnioną z opodatkowania VAT (w szczególności w zakresie sprzedaży złota inwestycyjnego w rozumieniu art. 121 ust. 1 ustawy o VAT), jak i podlegającą opodatkowaniu VAT Spółka dokonuje odpowiedniego przyporządkowania zakupów do prowadzonej działalności zwolnionej i opodatkowanej. Natomiast w zakresie, w jakim określenie kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami dającymi prawo do odliczenia i czynnościami niedającymi takiego prawa nie jest możliwe, Spółka dokonuje odliczenia proporcjonalnego, do wysokości tzw. współczynnika VAT, zgodnie z art. 90 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o VAT (tzw. współczynnik VAT). W ramach działań restrukturyzacyjnych w Grupie w przyszłości, planowane jest połączenie Wnioskodawcy z inną spółką kapitałową (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością), polskim rezydentem dla celów podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatnikiem VAT czynnym. Spółka z Grupy będzie prowadziła wyłącznie działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Planowane połączenie odbędzie się zgodnie z art. 492 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, tj. poprzez połączenie przez przejęcie, w taki sposób, że Wnioskodawca będzie działał jako spółka przejmująca. W rezultacie dokonanego połączenia, Wnioskodawca otrzyma prawo ochronne do znaku towarowego, nabyte uprzednio przez Spółkę z Grupy w ramach transakcji opodatkowanej. Na podstawie przepisów o podatku dochodowym prawo to będzie stanowiło wartość niematerialną i prawną Spółki podlegającą amortyzacji, a wartość początkowa tego prawa przekroczy 15.000 PLN. Prawo to będzie wykorzystywane przez Wnioskodawcę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, tj. zarówno do czynności, w związku z którymi będzie przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i do czynności, w związku z którymi nie będzie przysługiwało takie prawo.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę prawa ochronnego do znaku towarowego, na skutek połączenia Spółki ze Spółką z Grupy, Wnioskodawca będzie obowiązany do korekty podatku naliczonego odliczonego przez Spółkę z Grupy w związku z nabyciem tego prawa ochronnego, w świetle art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w ciągu 5 kolejnych lat licząc od roku, w którym prawo to zostało oddane do użytkowania w Spółce.

Kwestie dotyczące zasad łączenia się spółek kapitałowych regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), dalej: Ksh.

Zgodnie z treścią art. 492 § 1 pkt 1 Ksh, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Stosownie do art. 493 § 1 Ksh, spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Z zapisu § 2 tego artykułu wynika, iż połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507. Wykreślenie z rejestru spółki przejmowanej nie może nastąpić przed dniem zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej, jeżeli takie podwyższenie ma nastąpić, i przed dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmowanej.

Natomiast stosownie do treści art. 494 § 1 Ksh, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Jak wynika z powyższego, połączenie spółek następuje z dniem wpisania do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (dzień połączenia), i z tym dniem spółka przejmująca wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Na gruncie prawa podatkowego zagadnienie sukcesji podatkowej regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych,

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 cyt. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego. Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego, w tym m. in. ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Zauważyć należy, że wskazane przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, regulując kwestię następstwa prawnego na gruncie przepisów prawa podatkowego, stanowią normy lex generali. Oznacza to, że jeżeli w przepisach prawa podatkowego przewidziane zostały inne, bardziej szczegółowe przepisy regulujące ww. kwestię (lex specialis), to tym samym mają one pierwszeństwo przed normami bardziej ogólnymi (w tym przypadku przed przepisami Ordynacji podatkowej), co wynika z zasady lex specialis derogat legi generali.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, że Wnioskodawca w wyniku przejęcia Spółki z Grupy stał się następcą prawnym jednostki przejmowanej i wstąpił w jej prawa i obowiązki, w opisanym przypadku winien dokonać korekty podatku naliczonego, do której zobowiązana była jednostka przejmowana.

Ponadto wskazać należy, że jak wynika z powołanego wyżej art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepis ten choć nie bezpośrednio, ma zastosowanie również w przypadku łączenia jednostek. Powyższy przepis nakłada bowiem na sukcesora praw i obowiązków, a w przedmiotowej sprawie na jednostkę przejmującą - Wnioskodawcę, obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązana była jednostka przejmowana w zakresie podatku naliczonego, który został odliczony przez jednostkę włączaną w oparciu o wyliczoną przez nią proporcję sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem, czy też gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości.

Z powołanych wcześniej przepisów art. 91 ust. 1-3 ustawy wynika, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, po zakończeniu roku podatkowego podatnik prowadzący działalność mieszaną (tak jak w przypadku Wnioskodawcy) jest zobowiązany do korekty, której dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat.

Podsumowując zatem należy stwierdzić, że w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę prawa ochronnego do znaku towarowego, na skutek połączenia Spółki ze Spółką z Grupy, Wnioskodawca będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego odliczonego przez Spółkę z Grupy w związku z nabyciem tego prawa ochronnego, w oparciu o art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej w świetle art. 91 ust. 2 ustawy w ciągu 5 kolejnych lat licząc od roku, w którym prawo to zostało oddane do użytkowania w Spółce.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.