Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.786.2018.2.JN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-21
Teza: Rozpoznanie importu usług przez Wnioskodawcę z tytułu usługi realizowanej przez Bank, rozpoznanie importu usług przez Wnioskodawcę z tytułu przelewów środków pieniężnych dokonywanych przez Agenta na rzecz Wnioskodawcy, opodatkowanie czynności wykonywanych w ramach umowy cash poolingu przez Wnioskodawcę, obowiązku wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy oraz obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.
Słowa kluczowe: cash pooling; import-import usług; proporcja; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2018 r. (data wpływu 27 grudnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13 lutego 2019 r. (data wpływu 19 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest

*   **jest prawidłowe** – w zakresie rozpoznania importu usług przez Wnioskodawcę z tytułu usługi realizowanej przez Bank,
*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie rozpoznania importu usług przez Wnioskodawcę z tytułu przelewów środków pieniężnych dokonywanych przez Agenta na rzecz Wnioskodawcy,
*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych w ramach umowy cash poolingu przez Wnioskodawcę,
*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania importu usług przez Wnioskodawcę z tytułu usługi realizowanej przez Bank, w zakresie rozpoznania importu usług przez Wnioskodawcę z tytułu przelewów środków pieniężnych dokonywanych przez Agenta na rzecz Wnioskodawcy, w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych w ramach umowy cash poolingu przez Wnioskodawcę, w zakresie obowiązku wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy oraz w zakresie obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 13 lutego 2019 r. (data wpływu 19 lutego 2019 r.) o pełnomocnictwo oraz adres elektroniczny ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej: „Spółka” lub „Wnioskująca”) jest czynnym podatnikiem podatku VAT i polskim rezydentem podatkowym.

Spółka przystąpiła do usługi zarządzania płynnością finansową skierowaną do klientów korporacyjnych (dalej: „cash pooling” lub „struktura”) świadczonej przez bank z siedzibą w Szwecji (dalej: „Bank”). Bank posiada swój oddział w Polsce. Celem skorzystania z usługi jest optymalne wykorzystanie środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych podmiotu wchodzącego w skład grupy kapitałowej (dalej: „Uczestnik” lub „Uczestnicy”) poprzez kalkulację odsetek od skonsolidowanego salda rachunków Uczestników struktury oraz ułatwienie pozyskania finansowania działalności przez Uczestnika.

Bank oferuje usługę cash poolingu za pośrednictwem centrali w Szwecji. Wnioskująca, będąca polskim rezydentem podatkowym, bierze udział w strukturze za pośrednictwem szwedzkiego oddziału Banku w Polsce (dalej: „Oddział Banku”).

Wnioskująca jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 Ustawy CIT w stosunku do pozostałych Uczestników cash poolingu.

Dzięki uczestnictwu w cash poolingu, skala korzyści jakie uzyskuje Wnioskująca od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych wchodzących do struktury (w wyniku alokacji odsetek) jest wyższa od kwot wynikających z oprocentowania, jakie mogłaby uzyskać, gdyby w strukturze nie uczestniczyła. W skali całej grupy korzyści w tym zakresie są znaczne. Jednocześnie Spółka ma możliwość łatwego i szybkiego pozyskania finansowania swojej działalności gospodarczej w razie konieczności zaciągnięcia pożyczki.

Bank zawiera umowę cash poolingu z jednym z Uczestników mających siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, który pełni w grupie kapitałowej m.in. funkcję podmiotu zarządzającego finansami tej grupy (dalej: „Agent”). Agent jest podmiotem nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Wnioskująca posiada w Oddziale Banku w Polsce rachunki bieżące w różnych walutach. Dwa z tych rachunków prowadzone w PLN oraz w SEK (dalej: „Rachunki/Rachunek w Oddziale Banku”) są powiązane ze strukturą, ponieważ z nich dokonywane są transfery środków pieniężnych z/na rachunki Wnioskującej posiadane w Banku (dalej: Rachunki zagraniczne), które to rachunki bezpośrednio podpięte są pod strukturę cash poolingu. A zatem Rachunki w Oddziale Banku w Polsce nie uczestniczą bezpośrednio w strukturze.

Wnioskująca posiada zatem dwie grupy rachunków: pierwsze w Oddziale Banku w Polsce (Rachunki w Oddziale Banku) oraz drugie w Banku (Rachunki zagraniczne), i to te drugie biorą bezpośredni udział w strukturze.

Ponadto w strukturze wyróżnić należy także rachunki prowadzone przez Bank dla Agenta w wybranych walutach, na których to rachunkach odzwierciedlane jest wirtualnie łączne saldo dla danej waluty Rachunków zagranicznych podmiotów uczestniczących w Strukturze (dalej: Rachunek główny). Podkreślić jednak należy, że środki pieniężne nie są przelewane z Rachunków zagranicznych Spółki na Rachunki główne – Rachunki główne służą, bowiem jedynie wirtualnemu odzwierciedleniu wartości wszystkich środków zgromadzonych w ramach struktury.

Jak wskazano powyżej, Bank zawiera umowę cash poolingu z Agentem. Z kolei pozostali Uczestnicy przystępują do umowy zawartej pomiędzy Bankiem a Agentem zawierając umowę przystąpienia. Na skutek przystąpienia przez Uczestnika do umowy, Agent zawiera transakcje finansowe bezpośrednio z Uczestnikami.

Przystąpienie przez Uczestnika do umowy jest uwarunkowane zawarciem pomiędzy Agentem a Uczestnikiem wewnątrzgrupowej umowy pożyczki. Umowa pożyczki jest zawierana poza terytorium Polsku i nie podlega polskiemu prawu. W następstwie funkcjonowania usługi cash poolingu i dokonywania wypłat z rachunków prowadzonych przez Bank w różnych walutach i w różnych krajach bez konieczności istnienia środków na tych rachunkach, automatycznie nawiązuje się stosunek pożyczkowy pomiędzy Uczestnikami a Agentem.

Bank prowadząc Rachunki zagraniczne świadczy usługę dla wszystkich Uczestników, jednakże w ramach usługi cash poolingu można wyodrębnić dwa rodzaje stosunków prawnych, jakie w wyniku funkcjonowania usługi powstają, tj. pomiędzy Bankiem a Agentem oraz Agentem a Uczestnikami:

1.  Bank – Agent; jedynie pomiędzy Agentem a Bankiem powstają relacje wierzyciel – dłużnik w stosunku do wszystkich środków zgromadzonych na rachunkach bankowych uczestniczących w cash poolingu. Rachunek Główny cash poolingu prowadzony przez Bank dla Agenta przedstawia należności lub zobowiązania Agenta w stosunku do Banku;
2.  Agent – Uczestnik; w następstwie dokonywanych wypłat z Rachunków zagranicznych, dochodzi do transakcji pożyczkowych pomiędzy Agentem a poszczególnymi Uczestnikami. Transakcje pożyczkowe pomiędzy Agentem a Uczestnikami nie powodują powstania jakiegokolwiek stosunku wierzyciel/dłużnik pomiędzy Uczestnikiem a Bankiem. Jest to wyłączna relacja pomiędzy Agentem i Uczestnikami i nie dotyczy ona Banku.

Cash pooling opiera się na operacjach realizowanych m.in. poprzez następujące rachunki:

1.  Rachunki zagraniczne prowadzone przez Bank, na które są przelewane środki pieniężne z Rachunków w Oddziale Banku tego samego Uczestnika.
2.  Rachunek Główny cash poolingu, tj. rachunek rzeczywisty prowadzony przez Bank dla Agenta w wybranej walucie, na którym odzwierciedlane jest wirtualnie łączne saldo dla danej waluty Rachunków zagranicznych uczestniczących w Strukturze.

Środki pieniężne Wnioskującej zgromadzone na Rachunku w Oddziale Banku są transferowane na jej Rachunek zagraniczny prowadzony przez Bank w Szwecji. W zależności od postanowień umowy cash poolingu transfery środków pieniężnych mogą być wykonywane:

1.  do zera (ang. zero – balancing), tj. transfery środków z Rachunku w Oddziale Banku są dokonywane w celu osiągnięcia salda zerowego;
2.  do ustalonej kwoty (ang. target balancing), tj. transfery z Rachunku w Oddziale Banku są dokonywane w takiej wysokości, aby po ich zakończeniu znajdowała się na nim określona kwota;
3.  w wysokości transferu minimalnego (ang. minimum transfer amounts), tj. następuje transfer określonej minimalnej kwoty środków pieniężnych z Rachunku w Oddziale Banku.

Aktualnie, w przypadku Spółki do takich transferów dochodzi okresowo (raz w tygodniu). Transfer jest dokonywany automatycznie wg metody target balancing, tj. do ustalonej kwoty: w przypadku salda dodatniego na Rachunku w Oddziale Banku nadwyżka ponad określony limit przekazywana jest na Rachunek zagraniczny. W przypadku natomiast, gdy na Rachunku w Oddziale Banku saldo jest mniejsze niż określone w umowie, wówczas z Rachunku zagranicznego transferowana jest na ten Rachunek w Oddziale Banku kwota równa brakującej różnicy. Środki z Rachunku zagranicznego mogą być transferowane z powrotem na Rachunek w Oddziale Banku, jak też mogą nie wracać na ten rachunek. Spółka ma pełną swobodę dysponowania środkami zgromadzonymi na Rachunku zagranicznym.

Na moment złożenia wniosku transfery pomiędzy Rachunkiem w Oddziale Banku i Rachunkiem zagranicznym dokonywane są tylko i wyłącznie do wysokości środków, jakimi Spółka dysponuje na tych rachunkach, tzn. Spółka nie zadłuża się poniżej salda dodatniego dostępnego na Rachunku zagranicznym Spółki, podpiętym bezpośrednio pod strukturę cash poolingu. A zatem do tej pory Spółka nie korzystała z możliwości zadłużania się w ramach cash poolingu, jednak rozważa taką opcję.

Cash pooling, w którym uczestniczy Spółka jest cash poolingiem wirtualnym (ang. notional cash pooling), tzn. że środki pieniężne są konsolidowane wirtualnie: nie dochodzi do fizycznego przelewu środków pieniężnych z rachunków uczestników (Rachunków zagranicznych) na rachunek Agenta (Rachunek główny). Środki pieniężne zgromadzone na Rachunkach zagranicznych są wirtualnie sumowane – konsolidowane (w ramach tej samej waluty) i znajdują odzwierciedlenie na Rachunku głównym. Spółka podkreśla, że środki finansowe nie są przelewane na Rachunek główny – jest to konto, na którym wykazywane jest dla celów kalkulacji odsetek wirtualne saldo środków zgromadzonych w cash poolingu. To sumowanie wirtualne odbywa się w sposób ciągły, w ramach poszczególnych walut. Saldo dla danej waluty to suma sald (i tych dodatnich i tych ujemnych) Rachunków zagranicznych wszystkich uczestników cash poolingu. Sumowanie odbywa się wyłącznie w celu ustalenia salda globalnego wszystkich uczestników struktury (dla określonej waluty). Od salda globalnego (dla poszczególnych walut) zgromadzonego na Rachunkach głównych Bank nalicza odsetki i obciąża nimi/uznaje Agenta. W zależności od tego, czy wirtualne saldo globalne dla danej waluty jest ujemne czy dodatnie, odsetki obciążają/uznają Rachunek Zagraniczny Agenta (jako uczestnika).

Transakcje przeprowadzane na mocy umowy cash poolingu wymagają istnienia w strukturze określonych środków pieniężnych, pokrywających całkowite kwoty, które mają podlegać transferom, przy czym ważne jest, aby środki były w strukturze w ogóle, a niekoniecznie na koncie danego Uczestnika. Tym samym możliwe jest dokonywanie przez danego Uczestnika wypłaty z jego Rachunku zagranicznego bez konieczności istnienia środków na tym Rachunku.

W przypadku takiej transakcji pomiędzy danym Uczestnikiem obciążającym swój Rachunek zagraniczny a Agentem automatycznie nawiązuje się stosunek pożyczkowy. Co więcej – przystąpienie poszczególnych Uczestników do cash poolingu jest uwarunkowane zawarciem pomiędzy Uczestnikiem a Agentem wewnątrzgrupowej umowy pożyczki.

Umowa cash poolingu wskazuje, że w przypadku dokonywania przez Uczestników wypłat/wpłat ze/do struktury za pośrednictwem Rachunku zagranicznego powstaje zobowiązanie/należność Uczestnika wobec Agenta; powyższe nie generuje natomiast żadnych zobowiązań/należności pomiędzy Uczestnikiem a Bankiem.

Uczestnicy mogą realizować operacje na swoich Rachunkach zagranicznych, o ile nie przekroczą one ustalonych limitów lub o ile suma wszystkich operacji Uczestników nie przekroczy wartości całkowitego dopuszczalnego zadłużenia, uwzględniającego ewentualny kredyt udzielony przez Bank na rzecz Agenta.

Cash pooling, którego Uczestnikiem jest Spółka opiera się na założeniu, że dokonanie przez Uczestnika (w tym Spółkę) obciążeń swojego Rachunku zagranicznego poniżej salda dodatniego oznacza automatyczne powstanie zobowiązania uczestnika w stosunku do Agenta z tytułu pożyczki (jak wskazano powyżej – Spółka na ten moment nie korzysta z możliwości zadłużania). W przypadku natomiast dokonania przez Agenta obciążeń swojego Rachunku zagranicznego ponad jego saldo dodatnie automatycznie powstanie zobowiązanie Agenta w stosunku do uczestnika (w tym Spółki) z tytułu pożyczki.

Ponadto, Spółka zawarła z Agentem umowę komplementarną w stosunku do umowy cash poolingowej. W umowie tej strony wskazują, że środki udostępniane przez Spółkę do struktury to pożyczki udzielone przez Spółkę Agentowi (że Spółka udziela w tym zakresie Agentowi pożyczki), natomiast środki udostępniane Spółce ze struktury to pożyczki udzielone Spółce przez Agenta (że Agent udziela w tym zakresie Spółce pożyczki). Umowa ta określa wysokość oprocentowania pożyczek.

W zależności, od tego czy w danym dniu saldo na Rachunku zagranicznym było dodatnie czy ujemne, Agent – zgodnie z porozumieniem dotyczącym pożyczki – wypłaca Spółce bądź obciąża ją – kwotą odsetek skalkulowanych zgodnie z treścią umowy. Odsetki są naliczane codziennie, ale kapitalizowane/potrącane raz na kwartał. Kwota odsetek należna Agentowi trafia na jego Rachunek zagraniczny, a kwota należna Spółce wypłacana jest z tego rachunku na rzecz Spółki (na jej Rachunek Zagraniczny).

Bank, jako podmiot świadczący usługę cash poolingu, pobiera wynagrodzenie od Uczestników na podstawie ustaleń zawartych w umowie cash poolingu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy usługi cash poolingu w części realizowanej przez Bank na rzecz Spółki powinny zostać rozpoznane przez Spółkę jako import usług podlegających zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy VAT, do których rozliczania zobowiązana będzie Spółka jako nabywca usług?
2.  Czy usługi udzielania pożyczek przez Agenta na rzecz Wnioskującej oraz zarządzania tymi pożyczkami przez Agenta powinny zostać rozpoznane przez Wnioskującą jako import usług podlegających zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy VAT, do których rozliczania zobowiązana będzie Wnioskująca jako nabywca usług?
3.  Czy czynność udzielania przez Spółkę pożyczek w ramach opisanego modelu cash poolingu powinna zostać uznana za wykonywaną przez Spółkę jako podatnika, jednak z uwagi na siedzibę usługobiorcy, nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce (zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia zobowiązanym do rozliczenia podatku będzie pożyczkobiorca)?
4.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 3 – czy czynność udzielania przez Spółkę pożyczek można uznać za mającą charakter pomocniczy i w związku z tym obrót z tytułu tej czynności nie będzie wliczany do obrotu stanowiącego podstawę obliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy VAT?
5.  W przypadku uznania przez organ, że pożyczki udzielane przez Spółkę oraz pożyczki udzielane Spółce w ramach umowy cash poolingu nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, Spółka prosi o potwierdzenie, że nie będzie zobowiązana do stosowania art. 86 ust. 2a Ustawy VAT, tj. nie będzie zobowiązana do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o tzw. prewspółczynnik.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Usługi cash poolingu w części realizowanej przez Bank na rzecz Spółki powinny zostać rozpoznane przez Spółkę jako import usług podlegających zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy VAT, do których rozliczania zobowiązana będzie Spółka jako nabywca usług.

Ad. 2

Świadczenie przez Agenta usług w zakresie udzielania pożyczek oraz zarządzania tymi pożyczkami powinno przez Spółkę zostać rozpoznane, jako import usług podlegających zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Ad. 3

W ocenie Wnioskującej czynność udzielania przez nią pożyczek w ramach opisanego modelu cash poolingu powinna zostać uznana za wykonywaną przez Spółkę jako podatnika VAT. Czynność udzielania przez Spółkę pożyczek w ramach opisanego modelu cash poolingu nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce (zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia zobowiązanym do rozliczenia podatku będzie pożyczkobiorca).

Ad. 4

W ocenie Spółki obrót zrealizowany na transakcji udzielenia pożyczek nie będzie wliczany do obrotu stanowiącego podstawę obliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy VAT, z uwagi na fakt, że czynności udzielania pożyczek mają charakter wyłącznie pomocniczy.

Ad. 5

W ocenie Spółki pożyczki udzielane przez Spółkę oraz pożyczki udzielane Spółce w ramach umowy cash poolingu stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyby jednak organ podatkowy był innego zdania i uznał, że pożyczki udzielane i otrzymane przez Spółkę nie podlegają opodatkowaniu VAT, Spółka prosi o potwierdzenie, że nie będzie zobowiązana do stosowania art. 86 ust. 2a Ustawy VAT, tj. nie będzie zobowiązana do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o tzw. prewspółczynnik.

Ad. 1

W przedstawionej sytuacji Bank świadczy na rzecz wszystkich podmiotów uczestniczących w strukturze usługę finansową opisaną w stanie faktycznym. Umowa główna w tym zakresie została zawarta i podpisana pomiędzy Agentem oraz Bankiem, niemniej jednak Spółka przystępując do umowy cash poolingu zaakceptowała wszystkie warunki i zasady dla tej umowy ustalone. Zgodnie z umową Spółka jest obciążana przez Bank kosztami związanymi ze świadczeniem kompleksowej usługi cash poolingu (w szczególności w zakresie obsługi bankowości elektronicznej i rachunków bankowych uczestniczących w cash poolingu).

W myśl ogólnej zasady wynikającej z art. 28b Ustawy VAT – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Ponadto, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e (usługi związane z nieruchomością – nie ma zastosowania w niniejszym przypadku), podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 Ustawy VAT,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b Ustawy VAT – podatnik, o którym mowa w art. 15 Ustawy VAT, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15 Ustawy VAT, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4 Ustawy VAT,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15 Ustawy VAT, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15 Ustawy VAT, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4 Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a Ustawy VAT: przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (a tak jest w tym przypadku, bo Bank posiada Oddział Banku w Polsce), przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach. Oddział Banku świadczy na rzecz Spółki usługi w zakresie prowadzenia rachunków bankowych (Rachunki w Oddziale Banku) w Polsce, ale nie świadczy usług w zakresie obsługi umowy cash poolingowej i Rachunków zagranicznych uczestniczących w cash poolingu – Oddział Banku nie bierze zatem udziału w świadczeniu usługi przez Bank.

Mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy oraz z uwagi na fakt, że Oddział Banku nie bierze udziału w usługach świadczonych przez Bank, to Spółka będzie zobowiązana rozliczyć podatek należny z tytułu importu usług nabywanych od Banku.

Usługa świadczona przez Bank będzie, zdaniem Wnioskującej, zwolniona od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy VAT. Usługi cash poolingu to w rzeczywistości kompleksowe i złożone usługi zarządzania płynnością finansową wszystkich Uczestników. W praktyce na usługę świadczoną przez Bank składają się czynności takie jak m.in. wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy VAT: usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Tym samym usługi świadczone przez Bank na rzecz Uczestników, w tym Spółki, podlegają zwolnieniu od VAT na mocy powołanego art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy VAT. Spółka – jako podmiot zobowiązany do rozliczenia tych usług powinna przy rozliczeniu ich importu zastosować wspomniane zwolnienie.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 21 grudnia 2016 r., nr: 1462-IPPP3.4512.802.2016.1.IG, czy w interpretacji nr: IPPP3/443-274/14-4/IG wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 9 czerwca 2014 r.

Spółka prosi o potwierdzenie jej stanowiska w ww. zakresie.

Ad. 2

W zakresie działalności prowadzonej przez Agenta nieposiadającego siedziby w Polsce mieści się m.in. zarządzanie finansami w grupie kapitałowej, w tym zawieranie transakcji finansowych bezpośrednio z Uczestnikami. Pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami (w tym Spółką) a Agentem dochodzi do zawarcia umów pożyczek.

W przypadku, gdy Spółka jako Uczestnik pobiera środki finansowe ze struktury (dokonuje obciążenia swojego Rachunku zagranicznego poniżej salda dodatniego), wówczas – zgodnie z umową – zaciąga pożyczkę od Agenta. W takim przypadku Agent występuje zatem, jako podmiot świadczący usługę udzielenia pożyczki na rzecz Wnioskującej. Ponadto Agent na poziomie grupy świadczy usługi w zakresie zarządzania pożyczkami. W związku z powyższym z tytułu świadczenia usług udzielania pożyczek i zarządzania tymi pożyczkami Agenta należy uznać za podmiot będący podatnikiem podatku od wartości dodanej lub innego podatku o podobnym charakterze w zakresie świadczonych przez niego usług finansowych.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 marca 2011 r. (sygn. IPPP1-443-40/11-2/IGo): „Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, nawet gdy te czynności nie znajdują się w jej zakresie przedmiotowym”. Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji nr: IPPP3/443-1242/14-4/MC wydanej w dniu 17 marca 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W sytuacji, gdy usługa udzielania pożyczek oraz zarządzania tym pożyczkami będzie świadczona przez Agenta, mającego siedzibę w innym kraju niż Polska, na rzecz Wnioskującej będącej podatnikiem VAT i mającej siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, usługi nabywane przez Spółkę powinny zostać wykazane przez nią jako import usług. Wnioskująca będzie bowiem zobowiązana do rozliczenia podatku VAT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy VAT, a miejsce opodatkowania tych usług zostanie określone zgodnie z art. 28b Ustawy VAT. Podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia importu usługi i opodatkowania ich będzie zatem Spółka. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy VAT, z podatku VAT zwolnione są usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Usługi udzielania pożyczek i zarządzania tymi pożyczkami opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, które są świadczone przez Agenta na rzecz Spółki, odpowiadają zakresowi usług opisanych w przywołanym przepisie Ustawy VAT. W konsekwencji, zdaniem Wnioskującej jako nabywcy przedmiotowych usług, analizowana usługa będzie korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w powołanej wcześniej interpretacji nr: IPPP3/443-1242/14-4/MC.

Podsumowując powyższe, Wnioskująca będzie zobowiązana do rozpoznania importu usług z tytułu nabywania przedmiotowych usług od Agenta. Mając z kolei na uwadze art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy VAT, usługa udzielania pożyczek jest zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy VAT.

Spółka wnosi o potwierdzenie jej stanowiska.

Ad. 3

W przypadku przekazania przez Spółkę środków do struktury cash poolingu będą one traktowane jako udzielenie pożyczki przez Spółkę na rzecz Agenta. Czynność ta będzie odbywała się w sposób powtarzalny – zasadniczo znaczna część wolnych środków finansowych będzie przez Spółkę lokowana w ten sposób. Jak bowiem wskazano, ideą cash poolingu jest optymalne wykorzystanie środków finansowych posiadanych przez wszystkich uczestników. Tym samym w ocenie Spółki będzie ona występowała jako pożyczkodawca wobec Agenta.

Z uwagi na fakt, że pożyczki będą udzielane z majątku Spółki, jak również będą miały charakter powtarzalny, a Spółka będzie uzyskiwała z tego tytułu dochód w postaci odsetek, uznać należy, że Spółka w zakresie udzielania pożyczek będzie występowała jako podatnik w rozumieniu art. 15 Ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Niewątpliwie fakt udzielania pożyczek przez Spółkę wpisuje się w definicję działalności gospodarczej – Spółka bowiem w sposób ciągły wykorzystuje swój majątek dla celów zarobkowych. Pożyczki udzielone przez Spółkę w ramach cash poolingu są oprocentowane – Wnioskująca uzyskuje z tego tytułu określone dochody. Udzielanie pożyczek polegające na przekazywaniu do struktury określonych środków pieniężnych będzie odbywało się w sposób ciągły, powtarzający się. Tym samym należy uznać, że Spółka w przedstawionej sytuacji działa jako podatnik podatku VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji nr: IPPP1/443-56/13-2/IGo z dnia 28 lutego 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której czytamy: „Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, nawet gdy te czynności nie znajdują się w jej zakresie przedmiotowym”.

W ocenie Spółki w przedstawionym stanie faktycznym działa ona jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 Ustawy VAT. Mając na uwadze powyższe, należy zatem określić, w jaki sposób opodatkowane będą usługi świadczone przez Spółkę.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy VAT: miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n (zastrzeżenia powyższe nie mają jednak zastosowania w tym stanie faktycznym).

Z uwagi na fakt, że usługi pożyczki udzielane są podmiotowi mającemu siedzibę działalności gospodarczej w Szwecji, usługa ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w Szwecji, zgodnie z przepisami podatkowymi tego kraju.

Tym samym, w oparciu o powołany przepis udzielanie przez Spółkę pożyczek na rzecz Agenta nie będzie w Polsce podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska.

Ad. 4

Zgodnie z art. 90 ust. 1 i nast. Ustawy VAT: w stosunku do towarów usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Jak wskazuje zaś ust. 3 powołanego przepisu: proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 Ustawy VAT: do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz to, że usługi udzielania pożyczek to usługi z zakresu art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy VAT, Spółka stoi na stanowisku, że mają one charakter pomocniczy i nie powinny być wliczane do proporcji.

Spółka prowadzi działalność produkcyjną – nie jest podmiotem zawodowo świadczącym usługi finansowe, w tym w zakresie udzielania pożyczek. Jak przedstawione to zostało w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka uczestniczy w strukturze cash poolingu, co wiąże się ze stałym udostępnieniem wolnych środków finansowych uczestników struktury.

Fakt udzielania przez Spółkę pożyczek jest skutkiem uczestnictwa Spółki w strukturze i przyjęcia zasad w niej funkcjonujących – nie jest jednak tak, że dla Spółki dochody uzyskiwane w związku z udostępnieniem środków stanowią kluczowe źródło dochodów. Głównym źródłem dochodów Spółki, zarówno przed, jak i po przystąpieniu do struktury cash poolingu były dochody ze sprzedaży wytworzonych produktów, jako jej głównej działalności operacyjnej.

Wykorzystanie środków finansowych Spółki w strukturze stanowi dla Spółki w istocie formę lokowania wolnych środków. W związku z czym, usługa udzielania przez Spółkę pożyczki na rzecz Agenta winna być zakwalifikowana jako transakcja pomocnicza w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 Ustawy VAT. Ustawa VAT nie definiuje pojęcia „pomocniczego” charakteru świadczonych usług finansowych, natomiast przepisy unijne w zakresie podatku VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Przy interpretacji terminu transakcji pomocniczych organy podatkowe powołują się na orzecznictwo TSUE. Przykładowo w wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94) TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01). We wspomnianym orzeczeniu TSUE, za incydentalne (pomocnicze) uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter incydentalny (pomocniczy).

Należy zatem stwierdzić, że transakcje „pomocnicze” to transakcje, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności.

Mając na uwadze powyższe Spółka stoi na stanowisku, że czynności udzielania pożyczek wykonywane przez nią na rzecz Agenta, należy uznać za czynności o charakterze pomocniczym. A tym samym, obrót realizowany z ich tytułu nie będzie brany pod uwagę przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy VAT.

Ad. 5

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami wskazanymi w Ustawie VAT.

Na mocy natomiast ust. 2a powołanego przepisu: w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 Ustawy VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 Ustawy VAT – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Powyższy przepis nakłada zatem na podatnika obowiązek wydzielenia podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą podatnika oraz do celów innych niż działalność gospodarcza – przy czym podatek naliczony związany z działalnością inną niż działalność gospodarcza nie podlega odliczeniu.

Zdaniem Spółki, zarówno czynności udzielania przez nią pożyczek na rzecz Agenta, jak i pożyczki otrzymywane przez Spółkę, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT – a dokładnie są zwolnione od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy VAT.

Tym samy czynności te wykonywane są w ramach działalności gospodarczej Spółki – co Spółka wykazała przedstawiając argumentację w zakresie pytania nr 3.

Z ostrożności procesowej jednak, gdyby organ podatkowy uznał, że fakt udzielania przez Spółkę pożyczek Agentowi w ramach struktury nie podlega opodatkowaniu VAT (nie stanowi świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 Ustawy VAT), to w ocenie Spółki i tak nie można byłoby wówczas uznać, że Spółka będzie miała obowiązek zastosowania art. 86 ust. 2a Ustawy VAT przy odliczaniu podatku naliczonego. Powyższy przepis ma bowiem zastosowanie w przypadku, gdy nabywane przez podatnika towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do innych celów. Fakt wykorzystania przez Spółkę wolnych środków pieniężnych i ulokowanie ich w strukturze poprzez udzielenie pożyczki Agentowi, nie może w żadnym przypadku zostać uznane za czynność inną niż czynność wykonywana w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Z literalnej wykładni przytoczonego art. 86 ust. 2a Ustawy VAT wynika, że obowiązek ustalania zakresu prawa do odliczenia VAT naliczonego przy wykorzystaniu tzw. prewspółczynnika uzależniony został od łącznego spełnienia następujących warunków:

1.  podatnik wykonuje zarówno czynności, które mają związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, jak i czynności, które nie wykazują takiego związku;
2.  podatnik nabywa towary/usługi zarówno dla celów czynności, które mają związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, jak i czynności, które nie wykazują takiego związku;
3.  podatnik nie jest w stanie przyporządkować w całości nabywanych towarów/usług wyłącznie do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że konieczność kalkulowania prewspółczynnika dotyczyć będzie wyłącznie podmiotów, które funkcjonują równocześnie w dwóch sferach, tj.:

1.  jako podmioty prowadzące działalność gospodarczą (tj. ogólnie rzecz ujmując, działalność o charakterze zarobkowym – wytwórczą, handlową, usługową etc.), jak i
2.  podmioty, które prowadzą działalność niemającą ww. charakteru (np. działalność charytatywna prowadzona przez fundacje, związana z realizacją zadań publicznych itp.).

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka uważa, iż nie będzie ona zobowiązana do określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej według prewspółczynnika. Wynika to z faktu, że Spółka nie funkcjonuje i nie będzie funkcjonować w sferze innej niż działalność gospodarcza, tj. nie wykonuje/nie będzie wykonywać czynności i uzyskiwać przychodów innych niż takie, które nie będą wykazywać związku – bezpośredniego lub pośredniego – z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Na potwierdzenie należy wskazać, że – jak już wcześniej zaznaczono – z art. 86 ust. 2a Ustawy VAT wyraźnie wynika, że obowiązek stosowania prewspółczynnika do rozliczeń w zakresie VAT naliczonego dotyczy wyłącznie podatników VAT, którzy poza działalnością gospodarczą (w związku z którą został im przypisany status podatnika), wykonują również czynności, których nie można zaliczyć do działalności gospodarczej. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego w złożonym wniosku, sytuacja taka nie występuje i nie będzie występować w przypadku Wnioskującej. Czynności wykonywane przez Spółkę wpisują się bowiem w całości w realizowaną przez nią działalność gospodarczą, której głównym założeniem jest maksymalizacja przychodów osiąganych w związku z prowadzoną działalnością. W przypadku Spółki nie występuje więc sytuacja, w odniesieniu do której ustawodawca przewidział konieczność ustalania prewspółczynnika (Spółka nie funkcjonuje w sferze innej niż związana z działalnością gospodarczą).

Udzielenie pożyczek w ramach struktury stanowi zdaniem Wnioskującej, wykorzystanie jej majątku na cele działalności gospodarczej: kwoty pożyczane pochodzą z działalności operacyjnej Spółki, a dochody uzyskiwane w związku z udzielonymi pożyczkami stanowią dla niej przychód i podlegają opodatkowaniu. Ewidentnie zatem czynności udzielania pożyczek związane są z działalnością gospodarczą Spółki. W związku z powyższym, nawet w przypadku uznania przez organ podatkowy, że udzielanie pożyczek w ramach struktury nie podlega opodatkowaniu VAT, to nie można twierdzić, że nie jest związane z działalnością gospodarczą Spółki i że Spółka winna przy odliczeniu podatku naliczonego stosować zasady wynikające z art. 86 ust. 2a i nast. Ustawy VAT. Powyższe tezy znajdują potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych: przykładowo w interpretacji wydanej w dniu 2 lutego 2017 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr: 1462-IPPP1.4512.42.2017.1.JL, czy Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 1 lutego 2018 r., nr: 0114-KDIP4.4012.734.2017.2.IT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

*   **jest prawidłowe** – w zakresie rozpoznania importu usług przez Wnioskodawcę z tytułu usługi realizowanej przez Bank,
*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie rozpoznania importu usług przez Wnioskodawcę z tytułu przelewów środków pieniężnych dokonywanych przez Agenta na rzecz Wnioskodawcy,
*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych w ramach umowy cash poolingu przez Wnioskodawcę,
*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy ‒ przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Należy wskazać, że umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy, poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT i polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca przystąpił do usługi zarządzania płynnością finansową skierowaną do klientów korporacyjnych (dalej: „cash pooling” lub „struktura”) świadczonej przez bank z siedzibą w Szwecji (dalej: „Bank”). Bank posiada swój oddział w Polsce. Celem skorzystania z usługi jest optymalne wykorzystanie środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych podmiotu wchodzącego w skład grupy kapitałowej (dalej: „Uczestnik” lub „Uczestnicy”) poprzez kalkulację odsetek od skonsolidowanego salda rachunków Uczestników struktury oraz ułatwienie pozyskania finansowania działalności przez Uczestnika. Bank oferuje usługę cash poolingu za pośrednictwem centrali w Szwecji. Wnioskodawca bierze udział w strukturze za pośrednictwem szwedzkiego oddziału Banku w Polsce (dalej: „Oddział Banku”). Dzięki uczestnictwu w cash poolingu, skala korzyści jakie uzyskuje Wnioskodawca od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych wchodzących do struktury (w wyniku alokacji odsetek) jest wyższa od kwot wynikających z oprocentowania, jakie mógłby uzyskać, gdyby w strukturze nie uczestniczył.

Jeden z Uczestników mających siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej pełni w grupie kapitałowej m.in. funkcję podmiotu zarządzającego finansami tej grupy (dalej: „Agent”). Agent jest podmiotem nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Wnioskodawca posiada w Oddziale Banku w Polsce rachunki bieżące w różnych walutach. Dwa z tych rachunków prowadzone w PLN oraz w SEK (dalej: „Rachunki/Rachunek w Oddziale Banku”) są powiązane ze strukturą, ponieważ z nich dokonywane są transfery środków pieniężnych z/na rachunki Wnioskodawcy posiadane w Banku (dalej: Rachunki zagraniczne), które to rachunki bezpośrednio podpięte są pod strukturę cash poolingu. A zatem Rachunki w Oddziale Banku w Polsce nie uczestniczą bezpośrednio w strukturze.

Ponadto w strukturze wyróżnić należy także rachunki prowadzone przez Bank dla Agenta w wybranych walutach, na których to rachunkach odzwierciedlane jest wirtualnie łączne saldo dla danej waluty Rachunków zagranicznych podmiotów uczestniczących w Strukturze (dalej: Rachunek główny).

Przystąpienie przez Uczestnika do umowy jest uwarunkowane zawarciem pomiędzy Agentem a Uczestnikiem wewnątrzgrupowej umowy pożyczki. Umowa pożyczki jest zawierana poza terytorium Polski i nie podlega polskiemu prawu. W następstwie funkcjonowania usługi cash poolingu i dokonywania wypłat z rachunków prowadzonych przez Bank w różnych walutach i w różnych krajach bez konieczności istnienia środków na tych rachunkach, automatycznie nawiązuje się stosunek pożyczkowy pomiędzy Uczestnikami a Agentem.

Bank prowadząc Rachunki zagraniczne świadczy usługę dla wszystkich Uczestników.

Cash pooling opiera się na operacjach realizowanych m.in. poprzez następujące rachunki:

1.  Rachunki zagraniczne prowadzone przez Bank, na które są przelewane środki pieniężne z Rachunków w Oddziale Banku tego samego Uczestnika.
2.  Rachunek Główny cash poolingu, tj. rachunek rzeczywisty prowadzony przez Bank dla Agenta w wybranej walucie, na którym odzwierciedlane jest wirtualnie łączne saldo dla danej waluty Rachunków zagranicznych uczestniczących w Strukturze.

Środki pieniężne Wnioskodawcy zgromadzone na Rachunku w Oddziale Banku są transferowane na jego Rachunek zagraniczny prowadzony przez Bank w Szwecji. W zależności od postanowień umowy cash poolingu transfery środków pieniężnych mogą być wykonywane:

1.  do zera (ang. zero – balancing), tj. transfery środków z Rachunku w Oddziale Banku są dokonywane w celu osiągnięcia salda zerowego;
2.  do ustalonej kwoty (ang. target balancing), tj. transfery z Rachunku w Oddziale Banku są dokonywane w takiej wysokości, aby po ich zakończeniu znajdowała się na nim określona kwota;
3.  w wysokości transferu minimalnego (ang. minimum transfer amounts), tj. następuje transfer określonej minimalnej kwoty środków pieniężnych z Rachunku w Oddziale Banku.

Aktualnie, w przypadku Wnioskodawcy do takich transferów dochodzi okresowo (raz w tygodniu). Transfer jest dokonywany automatycznie wg metody target balancing, tj. do ustalonej kwoty: w przypadku salda dodatniego na Rachunku w Oddziale Banku nadwyżka ponad określony limit przekazywana jest na Rachunek zagraniczny. W przypadku natomiast, gdy na Rachunku w Oddziale Banku saldo jest mniejsze niż określone w umowie, wówczas z Rachunku zagranicznego transferowana jest na ten Rachunek w Oddziale Banku kwota równa brakującej różnicy. Środki z Rachunku zagranicznego mogą być transferowane z powrotem na Rachunek w Oddziale Banku, jak też mogą nie wracać na ten rachunek. Wnioskodawca ma pełną swobodę dysponowania środkami zgromadzonymi na Rachunku zagranicznym.

Cash pooling, w którym uczestniczy Wnioskodawca jest cash poolingiem wirtualnym (ang. notional cash pooling), tzn. że środki pieniężne są konsolidowane wirtualnie: nie dochodzi do fizycznego przelewu środków pieniężnych z rachunków uczestników (Rachunków zagranicznych) na rachunek Agenta (Rachunek główny). Środki pieniężne zgromadzone na Rachunkach zagranicznych są wirtualnie sumowane – konsolidowane (w ramach tej samej waluty) i znajdują odzwierciedlenie na Rachunku głównym. To sumowanie wirtualne odbywa się w sposób ciągły, w ramach poszczególnych walut. Saldo dla danej waluty to suma sald (i tych dodatnich i tych ujemnych) Rachunków zagranicznych wszystkich uczestników cash poolingu. Sumowanie odbywa się wyłącznie w celu ustalenia salda globalnego wszystkich uczestników struktury (dla określonej waluty). Od salda globalnego (dla poszczególnych walut) zgromadzonego na Rachunkach głównych Bank nalicza odsetki i obciąża nimi/uznaje Agenta. W zależności od tego, czy wirtualne saldo globalne dla danej waluty jest ujemne czy dodatnie, odsetki obciążają/uznają Rachunek Zagraniczny Agenta (jako uczestnika). Transakcje przeprowadzane na mocy umowy cash poolingu wymagają istnienia w strukturze określonych środków pieniężnych, pokrywających całkowite kwoty, które mają podlegać transferom, przy czym ważne jest, aby środki były w strukturze w ogóle, a nie koniecznie na koncie danego Uczestnika. Tym samym możliwe jest dokonywanie przez danego Uczestnika wypłaty z jego Rachunku zagranicznego bez konieczności istnienia środków na tym Rachunku.

Bank, jako podmiot świadczący usługę cash poolingu, pobiera wynagrodzenie od Uczestników na podstawie ustaleń zawartych w umowie cash poolingu.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy  podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Wnioskodawca spełnia definicję podatnika, wskazaną w cytowanym powyżej art. 28a ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Od powołanej w art. 28b ust. 1 ustawy zasady ogólnej, ustawodawca przewidział szereg zastrzeżeń, wskazując szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług. Jednakże w przedmiotowej sprawie nie mają one zastosowania.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania usługi cash poolingu świadczonej przez Bank na rzecz Wnioskodawcy – stosownie do treści art. 28b ust. 1 ustawy – będzie miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę, a zatem Polska.

Na podstawie art. 2 pkt 9 ustawy – przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorca jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (art. 17 ust. 1a ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Powiązanie tego mechanizmu z regulacjami w zakresie określenia miejsca świadczenia usług ma na celu, z jednej strony opodatkowanie usług w miejscu ich konsumpcji, a z drugiej strony, zaoszczędzenie usługodawcy obowiązków związanych z rejestracją oraz rozliczeniem podatku.

Warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług, do których stosuje się art. 28b ustawy jest, aby usługodawca nie posiadał siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Natomiast usługobiorcą był m.in. podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy posiadający siedzibę działalności gospodarczej bądź stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Wnioskodawca wskazał, że przystąpił do usługi zarządzania płynnością finansową świadczoną przez Bank – usługodawcę z siedzibą w Szwecji. Bank posiada swój oddział w Polsce, jednak oferuje usługę cash poolingu za pośrednictwem centrali w Szwecji.

W związku z powyższym to na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek rozliczenia tych usług, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy. W takim przypadku spełnione są wszystkie warunki uprawniające do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Zatem Wnioskodawca z tytułu nabycia ww. usług jest zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług na zasadzie importu usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

Przechodząc natomiast do możliwości zastosowania zwolnienia od podatku nabywanych od Banku usług należy wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy ‒ stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ustawodawca zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Z kolei w świetle regulacji art. 43 ust. 15 ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia od podatku usług finansowych oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że usługi nabywane przez Wnioskodawcę od Banku, nie stanowią czynności wymienionych w art. 43 ust. 15 ustawy, jako czynności wyłączonych ze zwolnienia od podatku. Są one natomiast zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Podsumowując usługi cash poolingu realizowane przez Bank na rzecz Wnioskodawcy powinny zostać rozpoznane przez Wnioskodawcę jako import usług podlegających zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, do których rozliczania zobowiązany będzie on jako nabywca usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Uczestnicy przystępują do umowy cash poolingu zawierając umowę przystąpienia. Przystąpienie przez Wnioskodawcę do umowy jest uwarunkowane zawarciem pomiędzy Agentem a Wnioskodawcą wewnątrzgrupowej umowy pożyczki. W umowie tej strony wskazują, że środki udostępniane przez Wnioskodawcę do struktury to pożyczki udzielone przez Wnioskodawcę Agentowi, natomiast środki udostępniane Wnioskodawcy ze struktury to pożyczki udzielone Wnioskodawcy przez Agenta. Umowa ta określa wysokość oprocentowania pożyczek. W zależności, od tego czy w danym dniu saldo na Rachunku zagranicznym było dodatnie czy ujemne, Agent – zgodnie z porozumieniem dotyczącym pożyczek – wypłaca Wnioskodawcy bądź obciąża go – kwotą odsetek skalkulowanych zgodnie z treścią umowy. Odsetki są naliczane codziennie, ale kapitalizowane/potrącane raz na kwartał. Kwota odsetek należna Agentowi trafia na jego Rachunek zagraniczny, a kwota należna Wnioskodawcy wypłacana jest z tego rachunku na jego rzecz (na jego Rachunek Zagraniczny). Z wniosku nie wynika, aby Agent otrzymywał od Uczestników jakiekolwiek wynagrodzenie (np. w postaci prowizji lub opłaty manipulacyjnej) za wykonywane przez niego w ramach cash poolingu czynności.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy usługi udzielania pożyczek przez Agenta oraz zarządzania tymi pożyczkami przez Agenta powinny zostać rozpoznane przez Wnioskodawcę jako import usług podlegających zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, do których rozliczania zobowiązany będzie on jako nabywca usług.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że polskie przepisy podatkowe nie regulują kwestii opodatkowania umowy cash poolingu. Występująca w obrocie prawnym jako umowa nienazwana – umowa cash poolingu – porównywana jest często z umową pożyczki. Chociaż umowa ta do pewnego stopnia przypomina w swym charakterze uregulowaną w polskim prawie umowę pożyczki, jednak nie wyczerpuje istotnych jej znamion.

Umowa „cash-poolingu” – jak już wcześniej wskazano – jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Ponadto należy podkreślić, że strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jednakże przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie uzależniają kwalifikacji danej czynności od jej nazwy, która wynika z zawartej przez strony umowy, lecz odnoszą się do faktycznie wykonywanych czynności, których rzeczywisty charakter przesądza o zakresie stosowania prawa podatkowego. Samo „nazewnictwo” jakim posłużono się w zawartej umowie nie może przesądzać o kwalifikacji czynności na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że opisanej powyżej umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Agentem nie można uznać za umowę pożyczki. Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, Wnioskodawca przystąpił jako uczestnik do świadczonej przez Bank usługi zarządzania płynnością finansową skierowaną do klientów korporacyjnych (cash pooling), której celem jest optymalne wykorzystanie środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych podmiotów wchodzących w skład grupy kapitałowej. Jak wskazał Wnioskodawca, w skali całej grupy korzyści w tym zakresie są znaczne.

Powyższe wpisuje się zatem w szeroko wykorzystywaną przez podmioty gospodarcze usługę finansową oferowaną przez banki, polegającą na łączeniu środków pieniężnych (cash pooling), która umożliwia kilku podmiotom powiązanym kompensowanie sald każdego z ich rachunków bankowych. Cash pooling jest bowiem strukturą bankową, która umożliwia konsolidację sald na wielu oddzielnych rachunkach bankowych. W wyniku takiego rozwiązania, saldo ujemne (pozycja debetowa) niektórych podmiotów, które tworzą grupę łączącą środki pieniężne może być skompensowane saldem dodatnim (pozycja kredytowa) innych członków, skutecznie koncentrując środki pieniężne grupy w jednym miejscu. Taka koncentracja sald optymalizuje kwotę odsetek, jakie płacą (saldo ujemne) i otrzymują (saldo dodatnie) firmy, ponieważ przy naliczaniu odsetek bank uwzględnia tylko saldo puli połączonych środków pieniężnych. W ramach ww. cash poolingu często zastosowanie znajduje funkcja pool leadera (agenta), która sprowadza się do zarządzania tą strukturą, tj. reprezentowania uczestników, koordynacją kont, rozdysponowywaniem otrzymanych od banku odsetek.

Na odmienne od powyższego rozumienia cash poolingu nie może mieć wpływu natomiast to, że w jej ramach strony zawarły dodatkową umowę, w której przyjmują, że środki udostępniane do struktury przez Wnioskodawcę Agentowi stanowią pożyczki, i na odwrót, że środki udostępnione Wnioskodawcy przez Agenta to pożyczki udzielone przez niego temu podmiotowi.

Stałe udostępnianie wolnych środków pieniężnych przez Agenta oraz Wnioskodawcę w ramach umowy cash poolingu jest jedynie czynnością wpisującą się w strukturę cash poolingu, która sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Zatem umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Agentem nie można utożsamiać z umową pożyczki.

Kwalifikacja danej czynności nie jest uzależniona od nazewnictwa zastosowanego w zawartej przez strony umowie. Koordynacja i rozdysponowywanie środków pieniężnych wprowadzanych przez uczestników i funkcjonujących w strukturze cash poolingu, jest rolą pool leadera (Agenta) przypisaną mu w związku z budową samego systemu cash poolingu i na odmienną klasyfikację nie wpływa fakt nazwania wykonywanych przez niego czynności umową pożyczki.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca nie wie, czy jego środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika systemu. To Agent zarządzający systemem cash poolingu zapewnia dla wszystkich jego uczestników środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że działania podejmowane przez Agenta w ramach zawartej umowy cash poolingu stanowią jedynie czynności dodatkowe, konieczne do efektywnego i prawidłowego wykonywania przez Bank usługi zarządzania płynnością finansową grupy. Ponadto, z opisu sprawy wynika, że poza odsetkami należnymi Agentowi nie otrzymuje on odrębnego wynagrodzenia z tytuły podejmowanych czynności ani od Wnioskodawcy, ani od Banku. Natomiast odsetki związane z realizacją operacji pomiędzy rachunkami uczestników nie stanowią wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług.

W związku z tym, podejmowane przez Agenta czynności nie stanowią odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, lecz jedynie zadania o charakterze pomocniczym/koordynującym, konieczne dla efektywnego świadczenia przez Bank usługi zarządzania płynnością finansową.

Zgodnie z w art. 8 ust. 2 ustawy, w określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy – za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższych zapisów wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

1.  w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia – w całości lub w części – podatku naliczonego przy nabyciu, importu lub wytworzenia tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),
2.  w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Mając na uwadze opis sprawy należy stwierdzić, że podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach systemu cash poolingu czynności nie stanowią również nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem, o którym mowa w ww. art. 8 ust. 2 ustawy, gdyż treść wniosku nie wskazuje, aby miały one służyć do celów innych niż działalność gospodarcza Agenta.

Tym samym czynności realizowane przez Agenta nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu ustawy, a tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

A zatem w przedmiotowej sprawie nie występuje również import usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy, z tytułu którego Wnioskodawca miałby obowiązek rozliczenia podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, a w konsekwencji nie ma podstaw do rozstrzygania kwestii zwolnienia usług z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Podsumowując, czynności realizowane przez Agenta nie stanowią/nie będą stanowiły pożyczek, lecz zadania pomocnicze konieczne do właściwego wykonywania usługi cash poolingu przez Bank. Agent nie świadczy/nie będzie świadczył usług, zatem nie mamy/nie będziemy mieli do czynienia z importem usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy. Ponieważ Wnioskodawca nie nabywa/nie będzie nabywał usług od Agenta, nie powstał/nie powstanie po jego stronie obowiązek rozpoznania importu usług i zwolnienia od podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do pytania nr 3, tj. „Czy czynność udzielania przez Spółkę pożyczek w ramach opisanego modelu cash poolingu powinna zostać uznana za wykonywaną przez Spółkę jako podatnika, jednak z uwagi na siedzibę usługobiorcy, nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce (zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia zobowiązanym do rozliczenia podatku będzie pożyczkobiorca)?” należy stwierdzić, że zastosowanie znajduje argumentacja tutejszego organu przedstawiona w odniesieniu do pytania nr 2.

Jak już bowiem wskazano pomimo wprowadzenia do struktury cash poolingu umowy pożyczki, w przedmiotowej sprawie nie mamy z nią do czynienia.

Stałe udostępnianie wolnych środków pieniężnych przez Wnioskodawcę w ramach umowy cash poolingu – jak to już podkreślono powyżej – jest jedynie czynnością wpisującą się w strukturę cash poolingu, która sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Tak więc, umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Agentem nie można utożsamiać z umową pożyczki.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że działania podejmowane przez Wnioskodawcę w związku z przystąpieniem do umowy cash poolingu stanowią jedynie czynności pomocnicze, konieczne dla efektywnego i prawidłowego wykonywania przez Bank usługi zarządzania płynnością finansową grupy. Odsetki związane z realizacją operacji pomiędzy rachunkami Uczestników nie stanowią wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług. W związku z tym, podejmowane przez Wnioskodawcę czynności nie stanowią odpłatnego świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, lecz jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla świadczenia usługi cash poolingu. Podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach umowy czynności nie stanowią również nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy, gdyż treść wniosku nie wskazuje, by służyły one do celów innych niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy.

Wnioskodawca z tytułu wykonywania tych czynności nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, czynności wykonywane w ramach umowy cash poolingu przez Wnioskodawcę nie stanowią/nie będą stanowiły czynności udzielania pożyczek, lecz jedynie element pomocniczy konieczny do właściwego świadczenia przez Bank usługi zarządzania płynnością finansową. W konsekwencji czynności te nie stanowią/nie będą stanowiły świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i tym samym Wnioskodawca nie działa/nie będzie działać w charakterze podatnika.

W związku z brakiem czynności podlegających opodatkowaniu, w powyższym zakresie nie mają/nie będą miały zastosowania regulacje dotyczące określenia miejsca ich opodatkowania.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe.

W związku z powyższym tutejszy organ nie udziela odpowiedzi na pytanie nr 4, ponieważ Wnioskodawca uzależnił odpowiedź na nie od uzyskania twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 3, co nie ma miejsca.

Przechodząc natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy należy wskazać, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy – sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy – przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W tym miejscu podkreślić należy, że powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Jak już wyjaśniono w niniejszej interpretacji, pomimo wprowadzenia przez strony do systemu cash poolingu umowy pożyczki, w rzeczywistości zarówno po stronie Agenta, jak i Wnioskodawcy nie występują działania wyczerpujące istotę pożyczki. Agent oraz Wnioskodawca wykonują czynności, które są konieczne dla prawidłowego wykonania usługi zarządzania płynnością finansową przez Bank. Jak wskazał tutejszy organ, czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynności te towarzyszą działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności Wnioskodawcy. Zatem czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach systemu cash poolingu mieszczą się w sferze działalności gospodarczej Wnioskodawcy wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym mieszczą się one w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą”, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy.

Zatem Wnioskodawca nie jest/nie będzie zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, tj. nie jest/nie będzie zobowiązany do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o tzw. prewspółczynnik.

Tutejszy organ wyjaśnia, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5, w związku z błędnym wskazaniem, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z umową pożyczki (pomimo tego, że Wnioskodawca prawidłowo stwierdził brak zastosowania w niniejszej sprawie proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy), jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

1.  zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
2.  zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.