Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-549/15-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-03-16
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie zastosowania zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4.
Słowa kluczowe: cel; cel-cele statutowe; dochód; dochód-dochody wolne od podatku; działalność-działalność statutowa; fundacje; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z 11 grudnia 2015 r. (data wpływu 16 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   podatkowych skutków otrzymania przez Fundację udziałów/akcji w drodze darowizny lub spadkobrania, w sytuacji gdy te udziały/akcji będą wykorzystywane na cele statutowe Fundacji zbieżne z celami wskazanymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy w ten sposób, że środki pieniężne uzyskane z tytułu posiadania tych udziałów/akcji (dywidendy) będą przeznaczone i wydatkowane na cele statutowe Fundacji zbieżne z celami wskazanymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – **jest prawidłowe**;
*   podatkowych skutków otrzymania przez Fundację udziałów/akcji w drodze darowizny lub spadkobrania, w sytuacji gdy te udziały/akcje będą wykorzystywane na cele statutowe Fundacji zbieżne z celami wskazanymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy w ten sposób, że środki pieniężne uzyskane z tytułu posiadania tych udziałów/akcje (wynagrodzenie ze zbycia udziałów/akcji) będą przeznaczone i wydatkowane na cele statutowe Fundacji zbieżne z celami wskazanymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zastosowania zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy,
*   zastosowania zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzeń przyszłych.

Fundacja działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz. U. z 1991 r. Nr 46, poz. 203, ze zm.; „Ustawa o fundacjach”) oraz postanowień statutu Fundacji.

Zgodnie z § 8 statutu Fundacji, celami Fundacji są:

1.  świadczenie pomocy społecznej na rzecz osób niepełnosprawnych,
2.  inna działalność na rzecz osób niepełnosprawnych.

Zgodnie z § 9 statutu Fundacji, Fundacja realizuje swoje cele poprzez:

1.  tworzenie, utrzymywanie i prowadzenie domów stałego pobytu, w tym z mieszkaniami wspomaganymi, skupiających osoby niepełnosprawne, (także asystentów i wolontariuszy), umożliwiających życie we wspólnocie osobom z niepełnosprawnością fizyczną lub intelektualną;
2.  prowadzenie form wsparcia i rehabilitacji (indywidualnych i grupowych);
3.  wspieranie organizacyjne (w tym zapewnienie transportu), rzeczowe i finansowe osób niepełnosprawnych;
4.  pomoc niepełnosprawnym w uzyskaniu samodzielności oraz utrwalaniu nabytych umiejętności;
5.  wspieranie osób niepełnosprawnych w przechodzeniu na otwarty rynek pracy;
6.  aktywizację społeczną i zawodową młodzieży niepełnosprawnej;
7.  organizowanie akcji pomocy osobom niepełnosprawnym z udziałem innych podmiotów;
8.  organizowanie obozów rekreacyjnych, wypoczynkowych, zawodów, konkursów oraz wycieczek dla osób niepełnosprawnych;
9.  organizowanie konferencji, sympozjów, warsztatów i seminariów dotyczących obszaru działań Fundacji;
10.  oddziaływanie na opinię publiczną poprzez ukazywanie wartości i godności osoby niepełnosprawnej;
11.  organizowanie przedsięwzięć kulturalno-oświatowych i edukacyjno-ekologicznych;
12.  popularyzację, promowanie i wspieranie idei wolontariatu;
13.  podejmowanie działań na rzecz rozwoju dobroczynności;
14.  współpracę z innymi organizacjami pozarządowymi polskimi i zagranicznymi o zbliżonym zakresie działalności;
15.  współpracę z przedsiębiorstwami i jednostkami organizacyjnymi w zakresie praktyk i staży zawodowych;
16.  budowanie partnerskich relacji z lokalnymi i regionalnymi instytucjami, organizacjami, a także kontakty ze środowiskiem sąsiedzkim;
17.  prowadzenie wszechstronnej działalności w zakresie wspierania i prowadzenia inicjatyw o charakterze edukacyjnym, kulturalnym i zdrowotnym;
18.  wspieranie działań na rzecz profilaktyki i promocji zdrowia;
19.  przeciwdziałanie uzależnieniom, przemocy i dyskryminacji;
20.  prowadzenie kampanii informacyjnych i społecznych;
21.  budowę, rozbudowę, remonty i modernizację stanowiących własność lub pozostających w posiadaniu Fundacji obiektów służących prowadzeniu działalności statutowej;

inną działalność służącą realizacji celów statutowych Fundacji.

Zgodnie z § 16 statutu Fundacji, dochody Fundacji mogą pochodzić z m.in.:

1.  funduszu założycielskiego i darowizn Fundatora;
2.  darowizn, spadków, zapisów osób fizycznych i prawnych, oraz innych podmiotów – lub organizacji krajowych i zagranicznych;
3.  odsetek, depozytów bankowych i innych dochodów finansowych;
4.  częściowej odpłatności osób podopiecznych, usługobiorców, w ramach obowiązujących przepisów prawnych;
5.  środków stanowiących 1% podatku dochodowego od osób fizycznych, przekazanych przez te osoby na podstawie właściwych przepisów (w przypadku uzyskania statusu organizacji pożytku publicznego);
6.  innych rodzajów dochodów nie zabronionych przez prawo.

W przyszłości Fundacja będzie starała się o pozyskanie statusu organizacji pożytku publicznego, o której mowa w ustawie z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2014 r., poz. 1118, z późn. zm.; „Ustawa OPP”).

W celu zapewnienia Fundacji długofalowych źródeł finansowania jej działalności statutowej, osoba fizyczna będąca polskim rezydentem podatkowym rozważa przekazanie Fundacji w drodze darowizny lub poprzez odpowiednie zapisy w testamencie udziałów lub akcji spółek kapitałowych (dalej zwane łącznie: „Udziały”).

Udziały te stanowić będą podstawę do otrzymywania przez Fundację dywidend lub wynagrodzenia ze zbycia udziałów (w tym zbycia udziałów w celu ich umorzenia). Środki pozyskane w ten sposób z udziałów mają być przeznaczane przez Fundację na realizację jej celów statutowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Jakie będą konsekwencje podatkowe otrzymania przez Fundację udziałów w drodze darowizny lub spadkobrania, w sytuacji gdy udziały te będą wykorzystywane na cele statutowe Fundacji zbieżne z celami wskazanymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w ten sposób, że środki pieniężne otrzymywane z tytułu posiadania tych udziałów (dywidendy, wynagrodzenie ze zbycia udziałów) będą przeznaczane i wydatkowane na cele statutowe Fundacji, zbieżne z celami wskazanymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy?
2.  Jakie będą konsekwencje podatkowe otrzymania przez Fundację udziałów w drodze darowizny lub spadkobrania, w sytuacji gdy po uzyskaniu przez Fundację statusu organizacji pożytku publicznego udziały te będą wykorzystywane na cele pożytku publicznego, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w ten sposób, że środki pieniężne otrzymywane z tytułu posiadania tych udziałów (dywidendy, wynagrodzenie ze zbycia udziałów) będą przeznaczane i wydatkowane na cele pożytku publicznego, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1. Jednocześnie informuje się, że w zakresie pytania nr 2 w dniu 16 marca 2016 r. wydano interpretację indywidualną nr ILPB3/4510-1-549/15-3/EK.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy środki pieniężne otrzymywane przez Fundację z tytułu posiadania udziałów (dywidenda lub wynagrodzenie otrzymane z tytułu zbycia tych udziałów, w tym w celu ich umorzenia) będą przeznaczone i wydatkowane na cele statutowe Fundacji zbieżne z celami wskazanymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochód Fundacji z tytułu otrzymania tych udziałów przez Fundację będzie zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym osób prawnych.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 2 ustawy o fundacjach, z momentem wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego fundacja uzyskuje osobowość prawną. W związku z powyższym, Fundacja podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jak wskazano w art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co do zasady przedmiotem opodatkowania jest dochód, rozumiany jako suma nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Za przychód, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uważa się również wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, określoną na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

Zwolnienie, o którym mowa powyżej ma, zgodnie z art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Zgodnie z powyżej przytoczonymi przepisami, dochód uzyskany przez podatnika, może podlegać zwolnieniu jeżeli spełnione zostaną poniższe przesłanki, które wskazał również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 25 listopada 2008 r. sygn. IPPB3/423-7/08-2/IŚ:

1.  „podatnik korzystający ze zwolnienia musi prowadzić działalność statutową (niekoniecznie wyłącznie) określoną w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT,
2.  dochody muszą być przeznaczone na cele działalności statutowej wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT,
3.  dochody muszą być – bez względu na termin – wydatkowane na te cele, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodu”.

Jak zostało to przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, w celu zapewnienia Fundacji długofalowych źródeł finansowania jej działalności statutowej, Fundacja może otrzymać udziały na podstawie umowy darowizny lub w wyniku spadkobrania na podstawie testamentu.

Zgodnie z powyżej przytoczonym przepisami, otrzymane przez Fundację na podstawie umowy darowizny lub spadkobrania udziały stanowiły będą jej przychód z nieodpłatnego świadczenia, wpływający na wysokość jej dochodu podlegającego opodatkowaniu.

W sytuacji jednak, gdy Fundacja przeznaczy i faktycznie wydatkuje dochód wynikający z nieodpłatnego otrzymania Udziałów na cele określone w jej statucie, które to cele będą zbieżne z celami określonymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochód ten będzie zwolniony z opodatkowania.

Cele statutowe określone statutem Fundacji są zbieżne z takimi celami określonymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak: działalność rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów, działalność ochrony zdrowia i pomocy społecznej czy dobroczynność.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy źródłem powstania dochodu nie są środki pieniężne, ale inne aktywa np. nieruchomość, czy też, jak w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, udziały lub akcje, pojęcie „przeznaczenia dochodu na określone cele”, użyte w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć jako przeznaczenie tego aktywa na wskazane cele, w zakresie, w jakim przeznaczenie tego aktywa jest technicznie możliwe. W przypadku np. nieruchomości, przeznaczenie umożliwiające zwolnienie z opodatkowania może sprowadzać się do korzystania z nieruchomości w sposób zgodny z celami statutowymi, które są zbieżne z celami wskazanymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (potwierdzone zostało to w indywidualnej interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 lipca 2010 r. sygn. IPPB5/423-270/10-4/AM, w której przyznano, że: „dochód powstały w wyniku otrzymania w darowiźnie nieruchomości, który Fundacja zamierza przeznaczyć na cele statutowe Fundacji – między innymi na realizację formy działania nr 11, tj. poprzez gospodarowanie przez Fundację tą nieruchomością w sposób odpowiedni do zasad ochrony środowiska i zrównoważonej urbanizacji korzysta ze zwolnienia o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT”). W przypadku praw majątkowych jakimi są udziały lub akcje, o ich przeznaczeniu na cele statutowe Fundacji można mówić wyłącznie w kontekście korzystania z praw, jakie te udziały bądź akcje dają jego posiadaczowi. W tym kontekście należy wskazać przykładowo, że podstawowym uprawnieniem wynikającym z posiadania udziałów bądź akcji w spółce kapitałowej jest prawo do otrzymania dywidendy (art. 191 oraz art. 347 Kodeksu Spółek Handlowych; „KSH”).

W związku z powyższym, w sytuacji gdy środki pieniężne pozyskane na podstawie posiadania przez Fundację udziałów (z dywidendy albo wynagrodzenia otrzymanego z tytułu zbycia tych udziałów, w tym zbycia w celu ich umorzenia) będą przeznaczone i wydatkowane na jej cele statutowe zbieżne z celami wskazanymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochód z tytułu otrzymania tych udziałów przez Fundację będzie zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podobnie jak sam dochód z tytułu otrzymania wynagrodzenia ze zbycia udziałów czy z otrzymanej dywidendy (co potwierdzone zostało przykładowo w indywidualnej interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 lipca 2011 r. sygn.: IBPBI/2/423-459/11/PC, w której wskazano, że: „w związku ze zbyciem akcji przedsiębiorstwa po stronie Fundacji powstanie dochód, który o ile zostanie przeznaczony i wydatkowany na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o pdop, będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych”).

Zaznaczyć należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje wyłączenia od powyżej opisywanego zwolnienia, o których mowa w art. 17 ust. 1a oraz 1c ustawy – nie znajdą one jednak zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz przytoczonych regulacji prawnych należy uznać, że uzyskany przez Fundację dochód wynikający z nieodpłatnego otrzymania udziałów będzie wolny od podatku dochodowego, w sytuacji gdy środki pieniężne otrzymane z tytułu posiadania tych udziałów będą przeznaczane i wydatkowane na cele statutowe Fundacji zgodne z celami wskazanymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie podatkowych skutków otrzymania przez Fundację udziałów/akcji w drodze darowizny lub spadkobrania, w sytuacji gdy te udziały/akcje będą wykorzystywane na cele statutowe Fundacji zbieżne z celami wskazanymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy w ten sposób, że środki pieniężne uzyskane z tytułu posiadania tych udziałów/akcji (dywidendy) będą przeznaczone i wydatkowane na cele statutowe Fundacji zbieżne z celami wskazanymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy;
*   **nieprawidłowe** w zakresie podatkowych skutków otrzymania przez Fundację udziałów/akcji w drodze darowizny lub spadkobrania, w sytuacji gdy te udziały/akcje będą wykorzystywane na cele statutowe Fundacji zbieżne z celami wskazanymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy w ten sposób, że środki pieniężne uzyskane z tytułu posiadania tych udziałów/akcji (wynagrodzenie ze zbycia udziałów/akcji) będą przeznaczone i wydatkowane na cele statutowe Fundacji zbieżne z celami wskazanymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 40), fundacja może być ustanowiona dla realizacji zgodnych z podstawowymi interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, w szczególności takich, jak: ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska oraz opieka nad zabytkami.

Fundacje posiadają osobowość prawną, tak więc jako osoby prawne są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie nie zostały one wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.) jako podmioty, które zwolnione są od podatku.

Z uwagi na powyższe należy wskazać, że fundacje, tak jak inne podmioty posiadające osobowość prawną, podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w tej ustawie.

Oznacza to, że fundacje ustalają dochód bez względu na rodzaje źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty.

Generalnie działalność fundacji można podzielić na:

*   działalność statutową (niegospodarczą) oraz
*   działalność gospodarczą.

Jednocześnie podkreślić trzeba, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o fundacjach, w oświadczeniu woli o ustanowieniu fundacji fundator powinien wskazać cel fundacji oraz składniki majątkowe przeznaczone na jego realizację.

Działalność statutowa wiąże się bezpośrednio z realizacją celów, do jakich fundacja została utworzona. Przykładem tego typu działalności jest:

*   działalność pomocowa,
*   działalność naukowa,
*   działalność szkoleniowa, wydawnicza,
*   organizowanie i finansowanie,
*   realizacja konkretnych zadań jedno- lub wielokrotnych.

Zasadniczo środki na realizację celów statutowych mogą pochodzić z:

*   majątku, w jaki fundacja została wyposażona, i dochodów z tego majątku;
*   dotacji, zbiórek, spadków, darowizn, zapisów, programów pomocowych.

Ponadto dodatkowym źródłem dochodów fundacji może być własna działalność gospodarcza.

Wzajemny stosunek działalności statutowej i działalności gospodarczej określa art. 5 ust. 5 ustawy o fundacjach, który stanowi, że fundacja może prowadzić działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji jej celów. Zatem, istotą fundacji i zasadniczym jej celem jest prowadzenie działalności statutowej, a działalność gospodarcza ma jedynie tworzyć warunki realizacji celów statutowych i uzupełniać środki na działalność statutową.

W myśl art. 18 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22 i art. 24a, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, (…).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 cyt. ustawy).

Katalog dochodów podlegających zwolnieniu z opodatkowania zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak stanowi pkt 4 ww. przepisu, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

Stosownie do art. 17 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Z kolei na podstawie art. 17 ust. 1b ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Zwolnienie zawarte w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy jest więc zwolnieniem warunkowym i zależy od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

1.  celem statutowym podatnika musi być działalność wymieniona w tym przepisie,
2.  uzyskane przez niego dochody muszą być przeznaczone i bez względu na termin wydatkowane na ten cel.

Ze zwolnienia nie mogą jednak korzystać, bez względu na cele ich działalności, podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

*   przedsiębiorstwa państwowe, spółdzielnie i spółki;
*   przedsiębiorstwa komunalne mające osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów;
*   samorządowe zakłady budżetowe oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienie to nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu, oprócz dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a. Ważny jest bowiem cel na jaki jest ten dochód przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia, przy czym źródłem dochodów mogą być przykładowo dochody z działalności statutowej, z działalności gospodarczej.

Użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowania „w części przeznaczonej na te cele” oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów niż wymienione w tym przepisie – to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych „innych celów” nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania. Nie można bowiem w tym zakresie zastosować wykładni rozszerzającej ustawowy zakres zwolnienia podatkowego.

Przy czym w przypadku wątpliwości odnoszących się do kwestii, czy sformułowanie „których celem statutowym jest działalność” oznacza, że zwolnienie określone w tym przepisie ma zastosowanie jedynie w odniesieniu do tych podmiotów, które w sposób bezpośredni prowadzą działalność np. dobroczynną czy w zakresie pomocy społecznej, czy też przyczyniają się w sposób pośredni do jej prowadzenia przez inne jednostki, należy wskazać, że przez pojęcie to należy rozumieć nie tylko bezpośrednie wydatkowanie tych środków przez podatnika, lecz także wspieranie takiej działalności prowadzonej przez inne podmioty. W konsekwencji, zwolnienie dochodu z opodatkowania będzie miało miejsce także w sytuacji jego wydatkowania na wspieranie działalności realizowanej przez inny podmiot. Ponadto wykładnia językowa pojęcia „działalność” oznacza, iż jest to „zespół czynności, działań, podejmowanych w jakimś celu, zakresie, czynny udział w czymś, działanie, praca; działalność artystyczna, literacka, polityczna, działalność w dziedzinie albo w zakresie (…)” – Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1978. Wobec powyższego, można więc wywieść, że w tak definiowanej działalności mieszczą się zarówno bezpośrednie, jak i pośrednie działania podejmowane w określonym celu lub zakresie.

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy podatkowej jest zatem, aby cele przewidziane w statucie mieściły się w katalogu celów wymienionych w tym przepisie.

Z regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika wprost, że podstawowym kryterium zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przez podatnika osiągniętego przez niego dochodu na ściśle określone w nim cele preferowane, przy czym cele te muszą w sposób niebudzący wątpliwości wynikać z postanowień statutu danego podmiotu. Jednocześnie określenie „cel statutowy” oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej.

Przepis ten nie zawiera natomiast wymogu, by wskazane w nim cele statutowe były głównymi czy też jedynymi celami działalności osoby prawnej. Jednak aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, musi zadeklarować, że osiągnięty przez niego dochód w całości lub w części przeznaczy na cele statutowe preferowane przez ustawodawcę i na te cele go faktycznie przeznaczy.

Reasumując, zwolnienie podatkowe zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest obwarowane licznymi zastrzeżeniami. Obejmuje tylko tą część dochodów, która przeznaczona zostanie na cele statutowe wskazane w tym przepisie. Ponadto, przepisy ograniczają zakres podmiotowy zwolnienia, poprzez wyłączenie spod możliwości jego zastosowania dochodów różnych grup podatników – czy to z uwagi na rodzaj ich działalności, czy też na określoną formę organizacyjną.

Z punktu widzenia przedmiotu wniosku zauważyć należy, że istotą podniesionego problemu interpretacyjnego jest zagadnienie, które dotyczy rozstrzygnięcia, czy dochód Fundacji z tytułu otrzymania udziałów w sytuacji gdy środki pieniężne otrzymywane przez Fundację z tytułu posiadania tych udziałów (dywidenda, wynagrodzenie z tytułu zbycia udziałów, w tym w celu ich umorzenia) będą przeznaczone i wydatkowane na cele Fundacji zbieżne z celami wskazanymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – będą mogły korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w tym przepisie.

W związku z powyższym należy zauważyć, że organy podatkowe sprawdzając, czy spełniony został warunek wyłączenia dochodów z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uprawnione są jedynie do badania treści celów statutowych oraz treści przepisu warunkującego zwolnienie podatkowe.

A zatem sposób realizacji celów określonych w statucie jednostki powinien być wskazany w sposób ścisły i niebudzący wątpliwości, by organy podatkowe mogły rozstrzygnąć, czy jest on zgodny z celami preferowanymi przez ustawodawcę. Organy podatkowe nie są bowiem uprawnione do dokonywania wykładni zapisów statutu.

Innymi słowy precyzyjne określenie celów, dla realizacji których dana osoba prawna została powołana jest istotne dlatego, że cele te nie mogą być ustalane przez organy podatkowe w drodze wykładni postanowień statutu, ponieważ nie są do tego upoważnione. Organ podatkowy, wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, nie przeprowadza bowiem postępowania dowodowego; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i stanowiskiem wnioskodawcy.

Zwrócić należy również uwagę na różnicę pojęciową jaka występuje między „celami działania”, a „sposobem jego realizacji”. Określenie „cel statutowy” oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej. Działania faktyczne osoby prawnej polegające na realizacji tych celów to sposoby jego osiągnięcia.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w celu zapewnienia Fundacji długofalowych źródeł finansowania jej działalności statutowej osoba fizyczna będąca polskim rezydentem podatkowym rozważa przekazanie Fundacji w drodze darowizny lub poprzez odpowiednie zapisy w testamencie udziałów lub akcji spółek kapitałowych.

Skutkiem powyższego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie uzyskanie przez obdarowanego nieodpłatnego świadczenia.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Do powstania przychodu ze świadczeń nieodpłatnych dochodzi więc wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych). Zatem w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe. Dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód – co wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest jego otrzymanie przez podatnika. Aby mówić o otrzymaniu świadczenia przez świadczeniobiorcę, świadczeniodawca musi wyrazić pozytywną wolę tego świadczenia poprzez zobowiązanie się do jego spełnienia. Nie wystarczy samo zawarcie umowy o nieodpłatne świadczenie, lecz konieczne jest jej wykonanie.

W konsekwencji, wartość otrzymywanych w drodze darowizny lub poprzez odpowiednie zapisy w testamencie udziałów lub akcji spółek kapitałowych stanowić będzie dla Fundacji przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Jak wskazuje Wnioskodawca, w przypadku praw majątkowych jakimi są udziały lub akcje, o ich przeznaczeniu na cele statutowe Fundacji można mówić wyłącznie w kontekście korzystania z praw jakie te udziały bądź akcje dają jego posiadaczowi. W tym kontekście należy wskazać przykładowo, że podstawowym uprawnieniem wynikającym z posiadania udziałów bądź akcji w spółce kapitałowej jest prawo do otrzymania dywidendy (art. 191 oraz art. 347 Kodeksu spółek handlowych).

Wobec powyższego, skoro środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu posiadania udziałów/akcji, tj. dywidenda, będą przeznaczone i wydatkowane na cele statutowe Fundacji zbieżne z celami wskazanymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochód Fundacji z tytułu otrzymania tych udziałów/akcji będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych.

Z kolei w sytuacji, gdy otrzymane przez Wnioskodawcę udziały/akcje zostaną zbyte (w tym w celu ich umorzenia), pod względem podatkowym zdarzenie to należy podzielić na dwa etapy. Pierwszy z nich to otrzymanie darowizny/spadku z przeznaczeniem „na sprzedaż”, drugi – przeznaczenie i wydatkowanie środków pieniężnych otrzymanych „ze sprzedaży” tych udziałów/akcji na realizację celów statutowych Wnioskodawcy.

Dochód wynikający z uzyskania przychodu w postaci wartości otrzymanych w formie darowizn lub spadkobrania udziałów/akcji przeznaczonych „na sprzedaż” nie wypełnia przesłanek art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. przeznaczenie udziałów/akcji (a tym samym uzyskanego dochodu w postaci wartości otrzymanych udziałów/akcji) „na sprzedaż” nie realizuje celów statutowych Fundacji.

Podkreślić należy, że z regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprost wynika, że podstawowym kryterium zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia jest przeznaczenie przez podatnika osiągniętego przez niego dochodu na cele statutowe preferowane przez ustawodawcę, przy czym cele te muszą w sposób niebudzący wątpliwości wynikać z postanowień statutu danego podmiotu.

Zdaniem tut. Organu, przeznaczając środki pieniężne uzyskane tytułem zbycia udziałów/akcji (w tym wynagrodzenia z tytułu zbycia udziałów/akcji w celu ich umorzenia) będących przedmiotem darowizny/spadku na realizację swoich celów statutowych wypełni przesłankę zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – do uzyskanego dochodu Wnioskodawca będzie mógł zastosować zwolnienie z opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że:

*   w sytuacji gdy środki pieniężne otrzymywane przez Wnioskodawcę z tytułu posiadania udziałów/akcji (dywidenda) będą przeznaczone i wydatkowane na cele statutowe Fundacji zbieżne z celami wskazanymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochód Fundacji z tytułu otrzymania tych udziałów/akcji przez Fundację będzie zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych;
*   dochód wynikający z uzyskania przychodu w postaci wartości otrzymanych w formie darowizn lub na podstawie testamentów udziałów/akcji przeznaczonych „na sprzedaż” nie wypełnia przesłanek art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, tzn. przeznaczenie udziałów/akcji „na sprzedaż” nie realizuje celów statutowych Fundacji.

Jednocześnie odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.