Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.571.2019.2.EN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-21
Teza: zakresie ustalenia, czy Bank przy wyznaczaniu statusu małego podatnika w rozumieniu art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako przychody ze sprzedaży, winien uwzględnić dyskonto od bonów pieniężnych NBP, czy też wartość nominalną bonów pieniężnych NBP
Słowa kluczowe: bony; podatnik-mały podatnik; przychód; sprzedaż
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 grudnia 2019 r., (data wpływu 9 grudnia 2019 r.) uzupełnionym 11 lutego 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Bank przy wyznaczaniu statusu małego podatnika w rozumieniu art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako przychody ze sprzedaży, winien uwzględnić dyskonto od bonów pieniężnych NBP, czy też wartość nominalną bonów pieniężnych NBP – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Bank przy wyznaczaniu statusu małego podatnika w rozumieniu art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako przychody ze sprzedaży, winien uwzględnić dyskonto od bonów pieniężnych NBP, czy też wartość nominalną bonów pieniężnych NBP. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z 28 stycznia 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.571.2019.1.EN wezwano do jego uzupełniania co też nastąpiło 11 lutego 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W ramach swojej działalności bankowej Bank w 2018 r. osiągnął przychody w wysokości 2251778,83 zł, w tym z tytułu zakupu i sprzedaży dłużnych papierów wartościowych bonów pieniężnych NBP w wysokości 79231, 68 zł. Bank rozpoznał przychody z tego tytułu jako wartość zrealizowanego zysku, czyli różnicę pomiędzy ceną nabycia a ceną sprzedaży danych papierów wartościowych.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 5 lutego 2020 r., Wnioskodawca wskazał, że zakup i sprzedaż bonów pieniężnych NBP, Bank wykonuje na rynku wtórnym z portfela banku zrzeszającego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy dla potrzeb ustalenia posiadania statusu małego podatnik do przychodów ze sprzedaży Bank powinien uwzględnić m.in. różnicę pomiędzy ceną nabycia a ceną sprzedaży bonów pieniężnych NBP, a więc dodatni wynik na sprzedaży (dyskonto)?

Czy dla potrzeb ustalenia posiadania statusu małego podatnik do przychodów ze sprzedaży Bank powinien uwzględnić m.in. przychód ze sprzedaży bonów pieniężnych NBP w wartości nominalnej?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), Bank do przychodów ze sprzedaży w tym ze sprzedaży bonów pieniężnych NBP za 2018 r. zaliczył różnicę pomiędzy ceną nabycia a ceną sprzedaży bonów pieniężnych NBP, a więc dodatni wynik na sprzedaży (dyskonto), w wysokości 79231,68 zł, osiągając łącznie przychody w wysokości 2251778,83 zł, w związku z czym posiada status małego podatnika w rozumieniu art. 4a pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, ze zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r., podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a i art. 24b, wynosi:

1.  19% podstawy opodatkowania;
2.  15% podstawy opodatkowania – w przypadku:
    1.  małych podatników,
    2.  podatników rozpoczynających działalność – w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność.

Na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2159) od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 19 updop.

Zgodnie z treścią znowelizowanego art. 19 ust. 1 updop, podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, wynosi:

1.  19% podstawy opodatkowania;
2.  9% podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych – w przypadku podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1 200 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.

Stawka 9% podstawy opodatkowania ma jednak zastosowanie wyłącznie do podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły równowartości 1200000 euro. Po przekroczeniu tego limitu podatnik traci prawo do obniżonej stawki podatku.

Zgodnie z art. 19 ust. 1d updop, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 2, stosują stawkę podatku, o której mowa w tym przepisie, jeżeli posiadają status małego podatnika.

Z kolei, warunek, o którym mowa w ust. 1d, nie dotyczy podatników rozpoczynających prowadzenie działalności, z zastrzeżeniem ust. 1a i 1c, w roku rozpoczęcia tej działalności (art. 19 ust. 1e updop).

W myśl art. 4a pkt 10 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2019 r., małym podatnikiem jest podatnik, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1 200 000 euro, przy czym przeliczenia tej kwoty dla danego roku podatkowego dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.

W 2019 r. za małego podatnika uznaje się podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1200000 euro. Przeliczenia dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez NBP na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1 000 zł (za rok 2018 jest to kwota 5 135 000 zł).

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 9 listopada 2018 r. o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2244 ze zm.), wprowadzono zmianę art. 4a pkt 10 updop, zgodnie z którą od 1 stycznia 2020 r. małym podatnikiem jest podatnik, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł. W efekcie zmian limit przychodów decydujący o statusie małego podatnika dla celów updop w roku 2020 będzie wynosił 8 747 000 zł.

Wskazane w art. 4a pkt 10 updop, sformułowanie „wartość przychodu ze sprzedaży” nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazać także należy, że nie należy tego pojęcia utożsamiać z pojęciem przychodu podatkowego. W związku z tym należy dokonać literalnej wykładni tego pojęcia. Przy obliczaniu powyższego limitu należy uwzględnić wszelkie przychody ze sprzedaży danego podatnika, w tym także zwolnione od podatku dochodowego, z wyłączeniem przychodów osiąganych z innego tytułu niż sprzedaż, np. uzyskane odszkodowania, odsetki od środków finansowych na rachunku bankowym, dotacje, dopłaty lub refundacje kosztów.

Taka interpretacja „przychodu ze sprzedaży” koreluje z tożsamą regulacją zawartą w art. 2 pkt 25 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174), w myśl której, przez małego podatnika rozumie się podatnika od towarów i usług, u którego wartość sprzedaży (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1200000 euro. Z kolei, sprzedażą jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług).

Odwoływanie się do definicji „sprzedaży” zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług, dla potrzeb ustalenia „wartości przychodów ze sprzedaży” w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawsze jest uzasadnione. Wskazać bowiem należy na możliwe istotne rozbieżności, które mogą powstać pomiędzy wartością sprzedaży ustaloną na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług, a przychodem ze sprzedaży według ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Istnieją bowiem sytuacje, w których określona sprzedaż nie podlega podatkowi VAT (np. sprzedaż usług poza terytorium kraju), a podlega podatkowi dochodowemu od osób prawnych i odwrotnie sprzedaż, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Należy jednak zwrócić uwagę – posługując się pomocniczo definicją stworzoną dla celów podatku od towarów i usług – że sprzedażą jest m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że w ramach swojej działalności bankowej Bank w 2018 r. osiągnął przychody w wysokości 2 251 778,83 zł, w tym z tytułu zakupu i sprzedaży dłużnych papierów wartościowych bonów pieniężnych NBP w wysokości 79 231, 68 zł. Bank rozpoznał przychody z tego tytułu jako wartość zrealizowanego zysku, czyli różnicę pomiędzy ceną nabycia a ceną sprzedaży danych papierów wartościowych. Zakup i sprzedaż bonów pieniężnych NBP Bank wykonuje na rynku wtórnym z portfela banku zrzeszającego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Bank przy ustalaniu statusu małego podatnika w rozumieniu art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako przychody ze sprzedaży, winien uwzględnić dyskonto od bonów pieniężnych NBP, czy też wartość nominalną bonów pieniężnych NBP.

Mając na uwadze powyższe zauważyć należy, że na gruncie niniejszej sprawy istotna jest kwestia na rzecz jakiego podmiotu bony pieniężne NBP są sprzedawane. Jak wskazał Wnioskodawca w przedmiotowej sprawie zakup i sprzedaż bonów pieniężnych NBP następuje na rynku wtórym z portfela banku zrzeszającego. Tym samym, przychód uzyskany z ww. sprzedaży, stanowić będzie przychód, o którym mowa w art. 4a pkt 10 updop.

Updop nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 updop przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Na podstawie art. 12 ust. 1 updop można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość stanowiąca przysporzenie podatnika - przychód powstaje zatem w momencie jego faktycznego uzyskania. Ponadto wskazać, że ustawodawca przewidział wyjątki od wskazanej reguły wynikającej z art. 12 ust. 1 updop, które zostały uregulowane m.in. w art. 12 ust. 3 updop (dotyczącym przychodów należnych rozpoznawanych dla celów podatkowych), art. 12 ust. 4 ww. ustawy (dotyczącym przysporzeń niestanowiących przychodów podatkowych) oraz art. 14 updop (dotyczącym przychodów z odpłatnego zbycia składników majątkowych).

Jednym z przepisów o charakterze szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 updop jest zatem art. 14. W myśl art. 14 ust. 1 updop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej..

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 updop, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określa wartość z uwzględnieniem opinii biegłego. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego ponosi zbywający albo świadczący usługi (art. 14 ust. 3 updop).

Jak wynika z powyższego, zakresem zastosowania art. 14 updop objęte są przypadki odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług. Pod pojęciem „zbycia” tych składników majątku podatnika należy rozumieć odpowiednio przeniesienie prawa własności rzeczy, przeniesienie prawa majątkowego lub świadczenia usług na inny podmiot (nabywcę). Zbycie ma charakter odpłatny, gdy następuje za opłatą – gdy wiąże się z uzyskaniem od nabywcy świadczenia wzajemnego o określonej wartości. Wobec tego, w pojęciu „odpłatnego zbycia” mieści się zarówno klasyczna sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy, prawa majątkowego lub świadczenia usług w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze.

Odnosząc powyższe regulacje prawne do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, należy stwierdzić, że w przypadku odpłatnego zbycia bonów pieniężnych na rynku wtórnym zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze updop, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 zdanie drugie i ust. 3 updop. Zatem przychodem z odpłatnego zbycia bonów pieniężnych NBP na rynku wtórnym nie jest jak wskazuje Wnioskodawca dyskonto od bonów pieniężnych NBP, jak również nie jest to wartość nominalna bonów pieniężnych NBP. Przychodem ze sprzedaży bonów pieniężnych NBP jest bowiem co do zasady wynikająca z umowy cena sprzedaży, i to ona winna zostać uwzględniona w celu wyznaczaniu statusu małego podatnika w rozumieniu art. 4a pkt 10 updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.