Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-785/14/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-10-07
Teza: 1)Czy w związku z podjętą decyzją przed realizacją inwestycji (w formie ww. zarządzenia) w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT, tj. w ramach umowy za odpłatny przesył ścieków, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących realizacji inwestycji? 2)W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 – czy realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków poniesionych przy realizacji inwestycji nastąpi w rozliczeniu za okres, w którym zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT powstanie prawo do odliczenia podatku naliczonego lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych, zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT. 3)Czy w przypadku obciążania spółki zgodnie z umową za odpłatny przesył ścieków, wobec Gminy będą miały zastosowania regulacje zawarte w art. 32 ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek naliczony; powiązania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 32

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2014 r. (data wpływu 10 lipca 2014 r.), uzupełnionym w dniu 22 września 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa i terminu odliczenia podatku naliczonego z tytułu przebudowy oczyszczalni ścieków oraz braku zastosowania art. 32 ustawy – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2014 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 22 września 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa i terminu odliczenia podatku naliczonego z tytułu przebudowy oczyszczalni ścieków oraz braku zastosowania art. 32 ustawy.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od lutego 2010 r., wcześniej tym podatnikiem był Urząd Gminy w S. Gmina składa deklaracje VAT-7 za miesięczne okresy rozliczeniowe. W zakresie zadań własnych Gmina będzie realizowała inwestycję związaną z infrastrukturą kanalizacyjną, polegającą na przebudowie istniejącej oczyszczalni ścieków w miejscowości S. Inwestycja będzie polegała na modernizacji istniejącej oczyszczalni. W ocenie Gminy wydatki, które będą poniesione na modernizację oczyszczalni ścieków stanowić będą ulepszenie środka trwałego w rozumieniu przepisów regulujących podatek dochodowy od osób prawnych, którego Gmina nie jest podatnikiem. Wydatki poniesione na modernizację oczyszczalni ścieków spowodują wzrost wartości użytkowej środka trwałego. Gmina nie prowadzi działalności w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków. Działalność tego rodzaju została przekazana do Przedsiębiorstwa Komunalnego „XXX., którego Gmina jest udziałowcem. W dniu 19 września 2008 r. Wójt Gminy wydał decyzję, w której udzielił spółce zezwolenia na prowadzenie zbiorowego odprowadzania ścieków z terenu Gminy. Na skutek tej decyzji wszelkie usługi w zakresie odprowadzania ścieków na ternie Gminy prowadzi Spółka.

Inwestycja po dokonaniu odbioru i oddaniu do użytkowania pozostanie we władaniu Gminy z tym, że spółka będzie uprawniona do odpłatnego przesyłu ścieków przez te urządzenie, na podstawie stosownych umów, zgodnie z podjętym Zarządzeniem Nr 35/2014 Wójta Gminy z dnia 4 kwietnia 2014 r. w sprawie zasad zagospodarowania oraz dalszego wykorzystywania przez Gminę elementów infrastruktury kanalizacyjnej po dokonaniu jej odbioru i oddaniu do użytkowania. Do tej pory spółka bezumownie korzysta z oczyszczalni. Rozpoczęcie i zakończenie inwestycji planowane jest w 2014 r. Inwestycja jest w pełni dofinansowana ze środków Agencji Nieruchomości Rolnych w wysokości 148.081,62 zł.

W uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała, że spółka będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu odpłatnego przesyłu ścieków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z podjętą decyzją przed realizacją inwestycji (w formie ww. zarządzenia) w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT, tj. w ramach umowy za odpłatny przesył ścieków, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących realizacji inwestycji?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 – czy realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków poniesionych przy realizacji inwestycji nastąpi w rozliczeniu za okres, w którym zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT powstanie prawo do odliczenia podatku naliczonego lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych, zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT.
3.  Czy w przypadku obciążania spółki zgodnie z umową za odpłatny przesył ścieków, wobec Gminy będą miały zastosowania regulacje zawarte w art. 32 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1. Obciążenie spółki za odpłatny przesył ścieków odbywać się będzie w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących realizacji ww. inwestycji.

Ad. 2. Realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego nastąpi w rozliczeniu za okres, w którym zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o podatku VAT powstanie prawo do odliczenia podatku naliczonego lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o podatku VAT.

Ad. 3. W przypadku obciążania spółki za odpłatny przesył ścieków wobec Gminy nie będą miały zastosowania regulacje zawarte w art. 32 ustawy o podatku VAT.

Uzasadnienie

Ad. 1. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosowanie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zwartych umów cywilnoprawnych. Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przysługuje gdy odliczenia dokonuje czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W przypadku podjętej decyzji (ww. zarządzenie) przez Gminę odnośnie wykorzystania przedmiotowej inwestycji, w efekcie której inwestycje związane będą z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT – umowa obciążająca spółkę za odpłatny przesył ścieków, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą inwestycją.

Ad. 2. Zgodnie z art. . 86 ust . 10 pkt l ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11. 12, 16 i 18. Zgodnie z „ art. 86 ust. 10” ustawy jeśli podatnik nie dokona obniżenia kwot podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do doliczenia podatku naliczonego rozliczane na zasadzie art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest aby nabywane towary i usługi wykorzystywane były do wykonywania czynności opodatkowanych. W przestawionej sytuacji warunki uprawniające Gminę do odliczenia zostaną spełnione, ponieważ Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług a przedmiotowa inwestycja będzie służyła czynnościom opodatkowanym stawką VAT 8%.

Gmina stoi na stanowisku, że w stosunku do opisanego stanu przyszłego nie będą miały zastosowania przepisy zawarte w art. 90 i następnych ustawy o podatku VAT, traktujące o tzw. korekcie wieloletniej. Zarówno art. 90 jak i art. 86 ust. 1 stanowiący główną zasadę dokonywania odliczenia podatku VAT naliczonego, wskazują że, podstawą dokonywania oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego jest faktyczne wykorzystywanie towarów i usług do określonej działalności. Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie oczyszczania i odprowadzania ścieków i nie uzyskuje z tego tytułu przychodów, gdyż na terenie Gminy działalność taką prowadzi spółka. Wykorzystanie inwestycji w działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę nastąpi po formalnym przekazaniu inwestycji w eksploatację.

Ad. 3. Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 3 oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodne z art. 86,88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku naliczonego,
2.  niższe od wartości rynkowej a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86,88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86,88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

*   organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Zgodnie z art. 32 ust. 2 ustawy związek, o którym mowa w ust. 1 istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcja zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów. Mając na uwadze zacytowane przepisy uznać należy, że w przypadku zastosowania pomiędzy kontrahentami ceny niższej niż rynkowa dla czynności podlegających opodatkowaniu VAT, możliwość określenia obrotu przez organ podatkowy może nastąpić wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione będą łącznie co najmniej dwa warunki:

*   pomiędzy kontrahentami istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT oraz
*   nabywca towaru lub usługi nie będzie miał pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku Gmina planuje obciążyć za przesył ścieków spółkę, której jest udziałowcem, w ramach odpłatnej umowy. Infrastruktura ta będzie następnie wykorzystywana przez spółkę jako podatnika VAT do świadczenia opodatkowanych usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz indywidualnych odbiorców tych usług. A zatem spełniony zostanie wyłącznie jeden z warunków zastosowania art. 32 ust. 1 gdyż Gmina jest udziałowcem spółki, przez co pomiędzy kontrahentami istnieją powiązania o charakterze kapitałowym. Nie zostanie natomiast spełniony warunek drugi, gdyż spółka będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu odpłatnego przesyłu ścieków.

W konsekwencji, ponieważ wskazane warunki muszą być spełnione łącznie w stosunku do opisanego stanu, w ocenie Gminy, nie znajdzie zastosowania art. 32 ust. 1, umożliwiający organowi podatkowemu określenie wysokości obrotu w innej wysokości, niż zastosowany pomiędzy stronami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak stanowi art. 29a ust. 1 cyt. ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub świadczonych usług.

W świetle art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość tych towarów i usług. Taka sytuacja nie różni się niczym od normalnej sprzedaży towaru z zyskiem.

Wyjątek od powyższych zasad ogólnych zachodzi w sytuacjach wskazanych w art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 powołanej ustawy, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 86a 88, 88a i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 86a, 88, 88a i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 86a, 88, 88a i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

*   organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

W myśl art. 2 pkt 27b cyt. ustawy, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług;

Stosownie do art. 32 ust. 2 ustawy, związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Przepis art. 32 ust. 3 ustawy stanowi, że przez powiązania rodzinne, o których mowa w ust. 2, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia.

Przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem (art. 32 ust. 4 ustawy).

Natomiast z art. 32 ust. 5 ustawy wynika, że przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Zatem w związku z planowanym zadaniem inwestycyjnym, polegającym na przebudowie istniejącej oczyszczalni ścieków w miejscowości S, która będzie wykorzystywana przez Gminę do świadczenia odpłatnych usług przesyłu ścieków na rzecz spółki (na podstawie stosownej umowy), zgodnie z podjętym przed jej realizacją zarządzeniem Wójta Gminy należy stwierdzić, że skoro inwestycja będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej, Gminie, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji inwestycji.

A zatem stanowisko Gminy odnośnie pytania 1, uznać należy za prawidłowe.

Ustosunkowując się do kwestii związanej z określeniem terminu do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizowanej inwestycji wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2014 r. zmianie uległo brzmienie przepisów regulujących ww. kwestie.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10b pkt 1 ww. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jak stanowi art. 86 ust. 13 cyt. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Uwzględniając powyższe Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 w zw. z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w miesiącach, w których w odniesieniu do nabytych lub zaimportowanych towarów i usług dotyczących infrastruktury kanalizacyjnej powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzyma poszczególne faktury.

W przypadku, gdy Gmina nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy.

Termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Natomiast, zgodnie z art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli Wnioskodawca nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

A zatem stanowisko Gminy, ze realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego nastąpi w rozliczeniu za okres, w którym zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy powstanie prawo do odliczenia podatku naliczonego lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, co do zasady uznać należy za prawidłowe. Niemniej jednak należy zauważyć, że w jego uzasadnieniu Gmina przywołała nieobowiązujące brzmienie ww. przepisów.

Podzielić należy także pogląd Gminy, zgodnie z którym w stosunku do opisanego zdarzenia przyszłego nie będą miały zastosowania przepisy zawarte w art. 90 i następnych.

Ustosunkowując się do kolejnej kwestii, mając na uwadze powołane przepisy należy wskazać, że dla zastosowania przez organ podatkowy szczególnej procedury określania podstawy opodatkowania, nie jest wystarczające spełnienie tylko niektórych przesłanek – konieczne jest bowiem ich spełnienie łączne, co oznacza, że niewystąpienie jakiejkolwiek z tych przesłanek powoduje, że przepis art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma zastosowania.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia – z którego wynika, że po dokonaniu odbioru i oddaniu do użytkowania inwestycja zostanie odpłatnie udostępniona „w ramach umowy za odpłatny przesył ścieków” na rzecz spółki z o.o., w której Gmina jest udziałowcem, w celu świadczenia przez ten podmiot „opodatkowanych usług w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz indywidualnych odbiorców tych usług” – oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajdzie zastosowania.

Przyjmując bowiem – jak wskazano we wniosku – że „pomiędzy kontrahentami istnieją powiązania o charakterze kapitałowym”, natomiast spółka będzie miała „pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu odpłatnego przesyłu ścieków”, wskazać należy, że nie zostaną łącznie spełnione warunki ustanowione w ww. przepisie, a zatem w stosunku do opisanych okoliczności sprawy nie znajdzie zastosowania art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Końcowo wskazać należy, że niniejsza interpretacja nie stanowi zaleceń co do postępowania organu podatkowego, tj. nie nakazuje lub zakazuje organowi podjęcia pewnych działań lub zaniechań. Interpretacja nie rozstrzyga zatem o kompetencjach organu podatkowego w zakresie, jaki obejmuje wskazana we wniosku norma prawna, tj. art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy podkreślić, że interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zmiana elementów stanu faktycznego

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.