Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-120/10-3/ER
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-05-06
Teza: Czy w opisanym stanie faktycznym I. nie ma obowiązku rozliczenia w rocznej deklaracji CIT-8 przychodów z tytułu działalności Oddziału powstałych przed dniem wydzielenia (1 grudnia 2008 r., tj. dniem przejęcia OPM przez I.) oraz tych kosztów uzyskania przychodów, które powinny być wykazane do dnia wydzielenia, a będzie na niej ciążył jedynie obowiązek rozliczenia przychodów powstałych począwszy od daty wydzielenia oraz odpowiadających im kosztów uzyskania przychodów, tj.: a) I. nie była zobowiązana do uwzględnienia w deklaracji CIT-8 za rok 2008 przychodów podatkowych (i odpowiednio kosztów bezpośrednio związanych z tymi przychodami), wynikających z działalności OPM, jeśli przychód należny zgodnie z ustawą o CIT powstał przed dniem wydzielenia, tj. 1 grudnia 2008 r.; b) I. była zobowiązana do uwzględnienia w deklaracji CIT-8 za rok 2008 przychodów podatkowych (i odpowiednio kosztów bezpośrednio związanych z tymi przychodami), wynikających z działalności OPM, jeśli przychód należny zgodnie z ustawą o CIT powstał w dniu wydzielenia, tj. 1 grudnia 2008 r. po tej dacie; c) I. była uprawniona do uwzględnienia w deklaracji CIT-8 za rok 2008 kosztów pośrednich związanych z działalnością Oddziału, jeżeli poniesienie kosztu zgodnie z ustawą o CIT nastąpiło w dniu wydzielenia, tj. 1 grudnia 2008 r. lub po tej dacie; d) I. będzie uprawniona do rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodem wynikającym z działalności OPM, dla których przychód należny zgodnie z ustawą o CIT powstał przed wydzieleniem, tj. 1 grudnia 2008 r., ale które zostały lub zostaną poniesione po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo 2 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: deklaracje; koszt-koszty uzyskania przychodów; oddział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19.02.2010r. (data wpływu 23.02.2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia w zeznaniu rocznym CIT-8 za 2008 r. kwot przychodów i kosztów uzyskania przychodów w związku z wydzieleniem zorganizowanych części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23.02.2010r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia w zeznaniu rocznym CIT-8 za 2008 r. kwot przychodów i kosztów uzyskania przychodów w związku z wydzieleniem zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka. S.A. (dalej: I., Wnioskodawca lub Spółka przejmująca) jest podmiotem obsługującym tzw. największy sektor kolejowych przewozów pasażerskich. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wykonywanie kolejowych przewozów pasażerskich w komunikacji krajowej i międzynarodowej.

P. z o.o. (dawniej: P. z o.o.: dalej: R. lub Spółka dzielona) jest przewoźnikiem kolejowym wykonującym przewozy pasażerskie w ruchu krajowym o charakterze służby publicznej.

Oba podmioty powstały w 2001 r., kiedy to, na podstawie ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego P.” (Dz. U. z 2000 r. Nr 84, poz. 948 ze zm.; dalej: ustawa o P.) zostały wydzielone ze spółki P S.A. (dalej: P.SA). Obydwie spółki wchodziły w skład Grupy P.

W dniu 19 lutego 2008 r. Rada Ministrów przyjęła uchwałę nr 61/2088 zmieniającą uchwałę w sprawie przyjęcia Strategii dla transportu kolejowego do roku 2013” (dalej: Strategia dla transportu kolejowego), która stanowi plan działań w odniesieniu do polskiego kolejnictwa. Plan ma zapewnić realizację następujących celów:

*   wzrost efektywności gospodarowania w sektorze kolejnictwa,

*   sprzyjanie systematycznemu podnoszeniu jakości obsługi użytkowników kolei,

*   efektywne wykorzystanie zasobów ludzkich i optymalizacja zatrudnienia.

Strategia dla transportu kolejowego przewidywała różnego rodzaju działania restrukturyzacyjne mające na celu dokonanie usprawnień w funkcjonowaniu spółek wchodzących w skład Grupy P; m.in. dokonanie usamorządowienia R., tj. wydzielenia R. z Grupy P. poprzez objęcie wszystkich udziałów R. przez poszczególne samorządy wojewódzkie po nabyciu ich przez Skarb Państwa od spółki P.SA. W rezultacie, zaistniała konieczność oddzielenia działalności R., polegającej na realizacji przewozów regionalnych (wojewódzkich), od prowadzonej poprzez Oddział Przewozy Międzywojewódzkie (dalej: Oddział lub OPM) działalności w zakresie przewozów międzywojewódzkich oraz przewozów międzynarodowych w ruchu dalekobieżnym.

W związku z tym, w pierwszej połowie 2008 r. R. podjęła działania mające na celu wyodrębnienie części przedsiębiorstwa zajmującej się obsługą przewozów międzywojewódzkich oraz przewozów międzynarodowych w ruchu dalekobieżnym poprzez utworzenie odrębnego oddziału. Uchwałą Nr 110/2008 z dnia 25 marca 2008 r. w sprawie przyjęcia harmonogramu działań związanych z przekształceniami R., Zarząd R. przyjął szczegółową listę zadań mających na celu wydzielenie oddziału wraz z terminem ich realizacji. W dniu 30 maja 2008 r. wspólnik R. podjął uchwałę, w której wyraził zgodę na utworzenie z dniem 1 czerwca 2008 r. w spółce R. oddziału pod firmą „R” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, Oddział Przewozy Międzywojewódzkie.

Zgodnie z Regulaminem Organizacyjnym Oddziału (stanowiącym załącznik do Uchwały nr 195/2008 Zarządu R.), podstawowym zadaniem OPM było wykonywanie międzywojewódzkich przewozów pasażerskich, kształtowanie pasażerskich usług przewozowych, rozwój, marketing, promocja i reklama tworzonych produktów oraz prowadzenie działalności eksploatacyjnej i handlowej w celu osiągnięcia optymalnych wyników ekonomicznych w prowadzonej działalności poprzez racjonalne gospodarowanie przypisanymi środkami, poprawę efektywności działań przy jednoczesnym zapewnieniu właściwego poziomu świadczonych usług. Oddział przejął również działalność w zakresie przewozów międzynarodowych w ruchu dalekobieżnym.

Od 1 czerwca 2008 r., wyodrębniona w formie Oddziału zorganizowana część przedsiębiorstwa otrzymała również uprawnienie do samodzielnego sporządzania bilansu w rozumieniu przepisów o rachunkowości. W związku z tym, przed 1 czerwca 2008 r. Oddział nie był jednostką formalnie wyodrębnioną organizacyjnie ani finansowo w majątku R. oraz nie prowadził samodzielnych rozliczeń finansowych (w tym nie sporządzał bilansu w rozumieniu przepisów o rachunkowości). W konsekwencji, nie istnieją precyzyjne dane finansowe dotyczące działalności OPM za okres sprzed 1 czerwca 2008 r.

Zgodnie z planami właścicielskimi w dniu 1 grudnia 2008 r. nastąpiło wydzielenie z R. w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: KSH) majątku Oddziału służącego do prowadzenia działalności w zakresie obsługi przewozów międzywojewódzkich oraz przewozów międzynarodowych w ruchu dalekobieżnym i wniesienie go do I.. Zarejestrowanie podwyższenia kapitału zakładowego I. nastąpiło 1 grudnia 2008 r. (dalej: dzień wydzielenia). W wyniku podziału przez wydzielenie R., I. na mocy przepisów KSH stała się sukcesorem wszelkich praw i obowiązków Spółki dzielonej związanych ze wskazanym w planie podziału majątkiem OPM (sukcesja generalna częściowa). W wyniku podziału, nie ustał przy tym byt prawny R., która kontynuuje działalność polegającą na realizacji przewozów regionalnych (wojewódzkich).

Zarówno wydzielona część R., jak i część pozostająca w Spółce dzielonej stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Podsumowanie

Podsumowując, w ramach restrukturyzacji R. nastąpiło wydzielenie do I. Oddziału Przewozy Międzywojewódzkie, w którym istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji działalności w zakresie przewozów międzywojewódzkich oraz przewozów międzynarodowych w ruchu dalekobieżnym, przy czym zespół ten był organizacyjnie i finansowo formalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie R. od dnia 1 czerwca 2008 r. Zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wskazane zadania gospodarcze.

Zważywszy, że przedmiotem wydzielenia jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, dokonany podział powinien być neutralny podatkowo, tj. w momencie zaistnienia nie spowoduje dla żadnej ze spółek w nim uczestniczących oraz dla ich akcjonariuszy powstania korzyści podatkowych lub dodatkowych obciążeń.

Do dnia wydzielenia (dnia przejęcia OPM przez I.), rozliczenie działalności OPM z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, dokonywane było w ramach R.. Z dniem wydzielenia, tj. 1 grudnia 2008 r., I. rozpoczęło rozliczanie działalności OPM pod względem podatkowym.

Należy przy tym zauważyć, że po podziale nastąpiło usamorządowienie R. na mocy podpisania przez Ministra Infrastruktury oraz Marszałków Województw porozumienia w dniu 9 grudnia 2008 r. oraz (zgodnie z art. 33t ustawy o P.) spłacie przez P.SA pożyczki otrzymanej z budżetu państwa poprzez przeniesienie przez P.SA na rzecz Skarbu Państwa wszystkich udziałów R..

Zgodnie z art. 33u ust. 1 ustawy o P., należące do Skarbu Państwa udziały w kapitale zakładowym R. z mocy prawa objęły samorządy województw. Liczbę udziałów samorządów województw w kapitale zakładowym R. określa rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 27 listopada 2008 r. w sprawie określenia liczby udziałów samorządów województw w kapitale zakładowym P.Przewozy Regionalne spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Dz. U. Nr 218, poz. 1393). W konsekwencji usamorządowienia R., podmiot ten nie wchodzi już w skład Grupy P.(jest pasażerskim przewoźnikiem kolejowym niezwiązanym kapitałowo z Grupą P.)

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym I. nie ma obowiązku rozliczenia w rocznej deklaracji CIT-8 przychodów z tytułu działalności Oddziału powstałych przed dniem wydzielenia (1 grudnia 2008 r., tj. dniem przejęcia OPM przez I.) oraz tych kosztów uzyskania przychodów, które powinny być wykazane do dnia wydzielenia, a będzie na niej ciążył jedynie obowiązek rozliczenia przychodów powstałych począwszy od daty wydzielenia oraz odpowiadających im kosztów uzyskania przychodów, tj.:

1.  I. nie była zobowiązana do uwzględnienia w deklaracji CIT-8 za rok 2008 przychodów podatkowych (i odpowiednio kosztów bezpośrednio związanych z tymi przychodami), wynikających z działalności OPM, jeśli przychód należny zgodnie z ustawą o CIT powstał przed dniem wydzielenia, tj. 1 grudnia 2008 r.;
2.  I. była zobowiązana do uwzględnienia w deklaracji CIT-8 za rok 2008 przychodów podatkowych (i odpowiednio kosztów bezpośrednio związanych z tymi przychodami), wynikających z działalności OPM, jeśli przychód należny zgodnie z ustawą o CIT powstał w dniu wydzielenia, tj. 1 grudnia 2008 r. po tej dacie;
3.  I. była uprawniona do uwzględnienia w deklaracji CIT-8 za rok 2008 kosztów pośrednich związanych z działalnością Oddziału, jeżeli poniesienie kosztu zgodnie z ustawą o CIT nastąpiło w dniu wydzielenia, tj. 1 grudnia 2008 r. lub po tej dacie;
4.  I. będzie uprawniona do rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodem wynikającym z działalności OPM, dla których przychód należny zgodnie z ustawą o CIT powstał przed wydzieleniem, tj. 1 grudnia 2008 r., ale które zostały lub zostaną poniesione po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo 2 ustawy o CIT?

Zdaniem wnioskodawcy.

W związku z podziałem przez wydzielenie I. przejęło obowiązek rozliczenia (wykazania w składanej w imieniu I. deklaracji) przychodów z tytułu działalności Oddziału powstałych począwszy od daty wydzielenia (1 grudnia 2008 r., tj. dnia przejęcia OPM przez I.) oraz odpowiadających im kosztów uzyskania przychodów. Nie będzie na niej natomiast ciążył obowiązek rozliczenia przychodów z tytułu działalności Oddziału powstałych przed dniem wydzielenia oraz tych kosztów uzyskania przychodów, które powinny być wykazane do dnia poprzedzającego podział.

Oznacza to, że:

1.  w deklaracji CIT-8 za rok 2008 I. nie była zobowiązana do uwzględnienia przychodów podatkowych (i odpowiednio kosztów bezpośrednio związanych z tymi przychodami) wynikających z działalności OPM, dla której przychód należny zgodnie z ustawą o CIT powstał przed dniem wydzielenia, tj. 1 grudnia.2008 r.;
2.  w deklaracji CIT-8 za rok 2008 I. była zobowiązana do uwzględnienia wyłącznie przychodów podatkowych (i odpowiednio kosztów bezpośrednio związanych z tymi przychodami) wynikających z działalności OPM, dla której przychód należny zgodnie z ustawą o CIT powstał w dniu wydzielenia, tj. 1 qrudnia 2008 r. i po tej dacie;
3.  w przypadku kosztów pośrednich związanych z działalnością Oddziału, I. była uprawniona do ich uwzględnienia w deklaracji CIT-8 za 2008 w sytuacji, gdy zgodnie z ustawą o CIT poniesienie kosztu nastąpiło w dniu wydzielenia, tj. 1 grudnia 2008 r. lub po tej dacie;
4.  I. będzie uprawniona do rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodem wynikającym z działalności OPM, dla których przychód należny zgodnie z ustawą o CIT powstał przed dniem wydzielenia, tj. 1 grudnia 2008 r., a które zostały lub zostaną poniesione po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo 2 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Na gruncie ustawy o CIT (m.in. art. 12 ust. 1 pkt 9 oraz art. 15 ust. 1ł), istnieją przepisy zapewniające realizację zasady neutralności podatkowej transakcji dotyczących przedsiębiorstw, tj. takich transakcji, gdzie przedmiotem „transferów między spółkami jest przedsiębiorstwo lub jego część, a nie poszczególne składniki majątkowe lub grupy składników. Na gruncie Ordynacji podatkowej, przepisem o analogicznym charakterze jest art. 93c Ordynacji podatkowej. Art. 93c Ordynacji podatkowej reguluje ogólne zasady sukcesji prawnopodatkowej obowiązujące w przypadku podziału przez wydzielenie. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku podziału przez wydzielenie, „Osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im. w planie podziału, składnikami majątku„.

Odmiennie niż w przypadku połączeń (art. 93 Ordynacji podatkowej), czy przekształceń (art. 93a Ordynacji podatkowej), art. 93c Ordynacji podatkowej ustanawia dla podziałów spółek zasadę częściowej sukcesji podatkowej. Zasada ta może być modyfikowana jedynie przez przepisy szczególne.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, to należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt).

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle związały się już z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej — tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym OPM. Tym samym, jeżeli przychód należny i — odpowiednio — związany z nim koszt dotyczący działalności OPM powstały do dnia wydzielenia i zostały rozliczone przez R., prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że I. (jako następca prawny) powinna uwzględniać zdarzenia poprzedzające podział przez wydzielenie, które mają wpływ na jej rozliczenia podatkowe, np. rozpoznanie przychodu należnego przez R. skutkować będzie brakiem możliwości rozpoznania tego samego przychodu po raz drugi — przez I..

Zdaniem Spółki następstwo prawne (sukcesję generalną częściową) zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć jako kontynuację — od dnia wydzielenia — rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez Spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez Spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Oznacza to, że przedmiotem sukcesji zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, będzie np. kontynuacja stosowanej przez Spółkę dzieloną w stosunku do składników majątku, metody amortyzacji / czy baza kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu akcji. Przedmiotem sukcesji zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej nie będzie mógł być natomiast obowiązek rozpoznania przychodów oraz uprawnienie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących okresu sprzed dnia wydzielenia. Przychody i koszty tego okresu zostały już zgodnie z prawem rozliczone przez Spółkę dzieloną.

Odmienna interpretacja art. 93c Ordynacji podatkowej umożliwiałaby dwukrotne rozliczenie przychodów i kosztów podatkowych.

Przy wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, istotne jest zastrzeżenie, iż chodzi o prawa i obowiązki „pozostające w związku z przydzielonymi, m.in. w planie podziału, składnikami majątku”.

Podatek dochodowy od osób prawnych (dalej: CIT) odnosi się do osoby podatnika (a nie jego majątku) i co do zasady nie jest możliwe przypisanie zobowiązania podatkowego do określonych składników majątku. W przedmiotowej sprawie, OPM — jako oddział osoby prawnej — nie jest podatnikiem. Podmiotem opodatkowania jest R. jako osoba prawna. Przez sześć miesięcy roku podatkowego (od czerwca do listopada 2008 r., OPM funkcjonował bowiem w ramach R. i stanowił część przedsiębiorstwa Spółki dzielonej.

Oznacza to, że przychody i koszty związane z działalnością OPM (tj. częścią przedsiębiorstwa prowadzoną przez R.), do dnia wydzielenia (1 grudnia 2008 r., tj. do dnia przejęcia OPM przez I.) stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych Spółki dzielonej. Nie ma zatem podstaw prawnych do wyodrębnienia rozliczeń podatkowych w CIT dla Oddziału z rozliczeń R.

Próba podjęcia tego typu wyodrębnienia prowadziłaby do skutków nie do pogodzenia z podstawowymi zasadami rozliczeń podatkowych. Traktowanie OPM jak odrębnego podatnika w okresie, kiedy rozliczenia Oddziału stanowiły integralną część rozliczeń przedsiębiorstwa R., oznaczałoby, że skutki podatkowe należałoby również przypisać rozliczeniom wewnętrznym w ramach R.. Taka konkluzja byłaby sprzeczna z podstawowymi zasadami podatku CIT, dla którego rozliczenia I przepływy wewnętrzne w ramach jednego podmiotu gospodarczego (pomiędzy różnymi jednostkami tego podmiotu), co do zasady pozostają podatkowo obojętne.

1.  jako odrębny podatnik CIT od R. powinien zatem w swoim rozliczeniu podatkowym uwzględnić jedynie te skutki podatkowe działalności OPM, które powstały już w dniu wydzielenia (1 grudnia 2008 r., tj. dniu przejęcia OPM przez I.) lub po tej dacie, a zatem w okresie, gdy przychody i koszty podatkowe OPM w sensie podatkowym były przychodami i kosztami I.. Do dnia wydzielenia były to bowiem prawa i obowiązki innego podatnika, a ponadto — do chwili podziału — nie było formalnej podstawy do ich wydzielenia z ogółu praw i obowiązków Spółki dzielonej.

Takie podejście jest uwarunkowane również względami praktycznymi. Po pierwsze, w sytuacji, gdy OPM został utworzony w dniu 1 czerwca 2008 r., nie istnieje fizyczna możliwość wyodrębnienia z rozliczeń R. (i przypisania ich do I.) przychodów i kosztów osiągniętych w całym roku podatkowym (tj. od I stycznia do 31 maja 2008 r.). Jeśli zaś chodzi o okres funkcjonowania OPM, to w tym okresie R. jako podatnik CIT (oraz np. podatku od towarów i usług) był odpowiedzialny za prawidłowe ujęcie w księgach rachunkowych oraz rozliczenie podatkowe całości zdarzeń gospodarczych i jest w posiadaniu kompletu danych (księgowych I finansowych) w tym zakresie. Co więcej, od grudnia 2008 r. R. nie wchodzi już w skład Grupy P, tj. R. oraz I. nie są podmiotami powiązanymi. W tej sytuacji, przyjęcie, że I. ma obowiązek rozliczenia przychodów i kosztów dotyczących działalności OPM za cały rok podatkowy, oznaczałoby nałożenie na Spółkę przejmującą obowiązków, którym I. nie jest w stanie sprostać. W myśl zasady racjonalnego ustawodawcy, należy odrzucić taką wykładnię jako niedającą się pogodzić z rzeczywistością.

W konsekwencji, w przypadku rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych związanych z działalnością Oddziału, I. powinna przejąć obowiązek rozliczenia wyłącznie przychodów należnych i kosztów odpowiednio powstałych i potrącalnych w dniu wydzielenia (1 grudnia 2008 r., tj. dniu przejęcia OPM przez I.) lub po tej dacie. Innymi słowy, mając na uwadze, że do 1 grudnia 2008 r., działalność OPM prowadzona była w ramach R., a dopiero od dnia wydzielenia — prowadzona jest w ramach I., rozliczenie podatkowe działalności OPM za 2008 r. powinno zostać dokonane w ten sposób, iż:

1.  w deklaracji CIT-8 za rok 2008 I. nie była zobowiązana do uwzględnienia przychodów podatkowych (i odpowiednio kosztów bezpośrednio związanych z tymi przychodami) wynikających z działalności OPM, dla której przychód należny zgodnie z ustawą o CIT powstał przed dniem wydzielenia, tj. 1 grudnia 2008 r.;
2.  w deklaracji CIT-8 za rok 2008 I. była zobowiązana do uwzględnienia wyłącznie przychodów podatkowych (i odpowiednio kosztów bezpośrednio związanych z tymi przychodami) wynikających z działalności OPM, dla której przychód należny zgodnie z ustawą o CIT powstał w dniu wydzielenia, tj. 1 grudnia 2008 r., i po tej dacie
3.  w przypadku kosztów pośrednich związanych z działalnością Oddziału, I. była uprawniona do ich uwzględnienia w deklaracji CIT-8 za 2008 r. w sytuacji, gdy zgodnie z ustawą o CIT poniesienie kosztu nastąpiło w dniu wydzielenia, tj. 1 grudnia 2008 r., lub po tej dacie;
4.  I. będzie uprawniona do rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodem wynikającym z działalności OPM, dla których przychód należny zgodnie z ustawą o CIT powstał przed dniem wydzielenia, tj. 1 grudnia 2008 r., a które zostały lub zostaną poniesione po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo 2 ustawy o CIT.

Konkluzja wymieniona w pkt d) wynika z treści art. 15 ust. 4b ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, w stosunku do kosztów poniesionych po zakończeniu roku podatkowego, zasada wymieniona w pkt a) może mieć zastosowanie wyłącznie do tych kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami 2008 r., które zostaną poniesione do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

Tylko takie koszty są bowiem potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po jednym z wymienionych wyżej zdarzeń, zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt ogólnej zasady, w myśl której I. ma obowiązek rozliczenia (wykazania w składanej w imieniu I. deklaracji) przychodów z tytułu działalności Oddziału powstałych począwszy od daty wydzielenia oraz kosztów działalności Oddziału, które potrącalne są w dniu wydzielenia (1 grudnia 2008 r., tj. dniu przejęcia OPM przez I.) lub po tej dacie, należy stwierdzić, że w ramach sukcesji, to Spółka przejmująca (a zatem I.) będzie uprawniona do rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodem wynikającym z działalności OPM, poniesionych po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego I złożenia zeznania (ewentualnie upływu terminu na złożenie zeznania). Koszty te z mocy prawa są bowiem potrącalne dopiero w roku podatkowym następującym po dacie wydzielenia (dniu przejęcia OPM przez I.).

Zgodnie zatem z art. 93c Ordynacji podatkowej, prawo do rozliczenia takich kosztów przysługiwać będzie wyłącznie Spółce przejmującej. Wynika to z konsekwentnego zastosowania art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym I. przejmuje od R. nieskonkretyzowane jeszcze obowiązki podatkowe, które nie ziściły się przed podziałem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.