Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1010/13-2/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-03-18
Teza: Czy w zaistniałym stanie faktycznym oraz w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca zobowiązany jest (będzie) do rozpoznania dochodu (straty) dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (dalej PDOP ) - w kwocie różnicy pomiędzy przychodem z tytułu przeniesienia własności przedmiotu leasingu na Bank, a wydatkami na nabycie przedmiotu leasingu pomniejszonymi o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych jako kosztem uzyskania przychodów - z chwilą ziszczenia się określonego w Umowie przewłaszczenia warunku zawieszającego? Czy w przedstawionym stanie faktycznym, należna Bankowi opłata z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy leasingu stanowić będzie dla Spółki przychód opodatkowany PDOP?
Słowa kluczowe: banki; koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing-umowa cesji leasingu-przedmiot umowy leasingu; umowa-umowa przewłaszczenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2013 r. (data wpływu 13 grudnia 2013 r.), uzupełnionym na wezwanie organu z dnia 3 marca 2014r. IPPB3/423-1010/13-2/GJ pismem z dnia 11 marca 2014 r. (data wpływu – 13.03.2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umowy przewłaszczenia - **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 13 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umowy przewłaszczenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe

Spółka S.A. (dalej ‚„Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność m.in. w zakresie leasingu rzeczy ruchomych w tym maszyn, urządzeń i pojazdów. W celu sfinansowania nabycia przedmiotów leasingu, Spółka zawarła z Bankiem S.A. oraz bankami spółdzielczymi (dalej „Bank”) umowę wykupu wierzytelności leasingowych (dalej Umowa wykupu wierzytelności), na podstawie której Bank nabywa od Wnioskodawcy niewymagalne wierzytelności z tytułu umów leasingu zawieranych przez Spółkę.

Jednocześnie, w celu zabezpieczenia spłaty nabywanych przez Bank wierzytelności, Wnioskodawca zawarł z Bankiem umowę o przeniesienie prawa własności (przewłaszczenia) rzeczy (dalej „Umowa przewłaszczenia”), na podstawie której Spółka zobowiązała się do przeniesienia własności przedmiotów leasingu na rzecz Banku pod warunkiem zawieszającym.

Obecny model

Zgodnie z zawartymi obecnie Umowami przewłaszczenia, prawo własności do przedmiotu leasingu, a więc również związane z nim ryzyko i obowiązki, przechodzą na Bank w momencie ziszczenia się warunku zawieszającego, którym jest przedterminowe rozwiązanie umowy leasingu przez Spółkę z powodu braku lub opóźnienia w spłacie opłat leasingowych przez leasingobiorcę. W konsekwencji, z tą chwilą Spółka wystawia fakturę VAT i rozpoznaje odpłatną dostawę towarów dla celów podatku VAT (prawidłowość takiego podejścia na gruncie ustawy o VAT została potwierdzona w interpretacji podatkowej wydanej dla Spółki w dniu 21 września 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP1/443-627/13-3/AS).

Jednocześnie, w związku z przedterminowym wypowiedzeniem umowy leasingu, Spółka obciąża w imieniu Banku leasingobiorcę - na podstawie noty księgowej - opłatą w kwocie odpowiadającej sumie pozostałych do spłaty rat leasingowych pomniejszonej o kwotę wynikającą ze skrócenia rzeczywistego okresu finansowania leasingobiorcy. Niemniej jednak, stosownie do Umowy wykupu wierzytelności, opłata za przedterminowe rozwiązanie umowy leasingu wyłącznie należna jest Bankowi i w konsekwencji, leasingobiorca zobowiązany jest zapłacić ją bezpośrednio na konto Banku.

Przyszły model

Spółka planuje wprowadzić do Umów przewłaszczenia inny warunek zawieszający, zgodnie z którym prawo własności i w konsekwencji, prawa i obowiązki związane z przedmiotem leasingu, przechodzić będą na Bank z chwilą wydania przedmiotu leasingu przez Spółkę i objęcia go w posiadanie przez Bank, co nastąpi w dniu sporządzenia protokołu potwierdzającego przeniesienie własności przedmiotu leasingu. Tym samym, samo rozwiązanie umowy leasingu przez Spółkę z powodu braku lub opóźnienia w spłacie opłat leasingowych przez leasingobiorcę, nie będzie -jak dotychczas - powodowało ziszczenia się warunku zawieszającego i przejścia prawa własności przedmiotu leasingu na Bank.

W praktyce, może zdarzyć się, że warunek zawieszający (tj. wydanie Bankowi przedmiotu leasingu na podstawie protokołu) nastąpi kilka dni lub tygodni po rozwiązaniu umowy leasingu przez Spółkę. Dlatego też, do czasu jego ziszczenia, przedmiot leasingu będzie pozostawał własnością Wnioskodawcy, który będzie ponosił wszystkie koszty jego utrzymania.

W związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy leasingu, Spółka - analogicznie jak dotychczas - obciążać będzie w imieniu Banku leasingobiorcę opłatą w kwocie odpowiadającej sumie pozostałych do spłaty rat leasingowych pomniejszonej o kwotę wynikającą ze skrócenia rzeczywistego okresu finansowania leasingobiorcy. Niemniej jednak, opłata ta - podobnie jak dotychczas - będzie wyłącznie należna Bankowi i w konsekwencji, leasingobiorca zobowiązany będzie ją zapłacić bezpośrednio na konto Banku.

W uzupełnieniu na wezwanie organu o wyjaśnienie co znaczą stwierdzenia: „warunek zawieszający (tj. wydanie Bankowi przedmiotu leasingu na podstawie protokołu)” definitywne przeniesienie własności przedmiotu leasingu nastąpi w chwili ziszczenia się warunku zawieszającego, tj. (…) z chwilą wydania przedmiotu leasingu przez Spółkę w kontekście istoty przewłaszczenia na zabezpieczenie oraz warunku zawieszającego, Spółka podała:

Istotą konstrukcji prawnej stosowanej przez strony — tj. Spółka S.A. (dalej „Spółka”) oraz Bank S.A. lub banki spółdzielcze (dalej „Bank”) - umowy o przeniesienie prawa własności (przewłaszczenia) rzeczy, jest to, że własność przedmiotu leasingu przejdzie na Bank pod warunkiem zawieszającym.

W obecnym modelu warunkiem zawieszającym stanowiącym o ostatecznym przejściu prawa własności na Bank było rozwiązanie umowy leasingu przez Spółkę z powodu braku lub opóźnienia płatności opłat leasingowych przez leasingobiorców. Z kolei, w przypadku planowanego modelu współpracy ostateczne przeniesienie przedmiotu leasingu następować będzie z chwilą faktycznego wydania przedmiotu leasingu przez Spółkę na rzecz Banku (potwierdzonego w sporządzonym protokole potwierdzającym przeniesienie własności przedmiotu leasingu).

Niemniej jednak, do czasu ziszczenia się opisanych powyżej warunków zawieszających i ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu leasingu na Bank, przedmiot leasingu będzie pozostawał własnością Spółki.

Użyte zatem w opisie przyszłego modelu stosowanych umów przewłaszczenia, sformułowanie „,warunek zawieszający (tj. wydanie Bankowi przedmiotu leasingu na podstawie protokołu) oznacza, iż ostateczne prawo własności i w konsekwencji, wszystkie prawa i obowiązki związane z przedmiotem leasingu, przechodzić będą na Bank z chwilą wydania przedmiotu leasingu przez Spółkę i objęcia go w posiadanie przez Bank, co nastąpi w dniu sporządzenia protokołu potwierdzającego przeniesienie własności przedmiotu leasingu. Z kolei użyte w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy sformułowanie „definitywne przeniesienie własności przedmiotu leasingu nastąpi w chwili ziszczeniu się warunku zawieszającego, tj.: (.. ) z chwilą wydania przedmiotu leasingu przez Spółkę” oznacza, iż ostateczne przeniesienia własności przedmiotów leasingu na Bank będzie miało miejsca wraz z chwilą wydania przedmiotu leasingu przez Spółkę i objęcia go w posiadanie przez Bank, co nastąpi w dniu sporządzenia protokołu potwierdzającego definitywne przeniesienie własności przedmiotu leasingu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w zaistniałym stanie faktycznym oraz w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca zobowiązany jest (będzie) do rozpoznania dochodu (straty) dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (dalej PDOP ) - w kwocie różnicy pomiędzy przychodem z tytułu przeniesienia własności przedmiotu leasingu na Bank, a wydatkami na nabycie przedmiotu leasingu pomniejszonymi o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych jako kosztem uzyskania przychodów - z chwilą ziszczenia się określonego w Umowie przewłaszczenia warunku zawieszającego?
2.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym, należna Bankowi opłata z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy leasingu stanowić będzie dla Spółki przychód opodatkowany PDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca zobowiązany jest (będzie) do rozpoznania dochodu (straty) dla celów POOP — w kwocie różnicy pomiędzy przychodem z tytułu przeniesienia własności przedmiotu leasingu na Bank, a wydatkami na nabycie przedmiotu leasingu pomniejszonymi o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych jako kosztem uzyskania przychodów— z chwilą ziszczenia się określonego w Umowie przewłaszczenia warunku zawieszającego.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, należna Bankowi opłata z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy leasingu nie będzie stanowić dla Spółki przychodu opodatkowanego PDOP.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia uzasadnienie swojego stanowiska.

Ad. 1

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 13 ustawy o PDOP, do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu — do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy”. Przytoczony przepis wprowadza rozwiązanie, zgodnie z którym umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie jest — co do zasady neutralna dla celów PDOP. Przychód dla celów PDOP powstanie bowiem dopiero w przypadku gdy dłużnik nie zaspokoi roszczenia wierzyciela i w konsekwencji:

nie dojdzie do zwrotnego przejścia własności przedmiotu zabezpieczenia w przypadku dokonania przewłaszczenia na zabezpieczenie pod warunkiem rozwiązującym, lub

*   własność przedmiotu zabezpieczenia przejdzie na wierzyciela w przypadku dokonania przewłaszczenia na zabezpieczenie pod warunkiem zawieszającym.

W świetle powyższego, zawarcie Umowy przewłaszczenia z Bankiem będzie dla Wnioskodawcy neutralne na gruncie ustawy o PDOP. Dopiero definitywne przeniesienie własności przedmiotu leasingu na Bank będzie skutkować obowiązkiem rozpoznania przychodu podatkowego dla celów PDOP z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotu leasingu Wnioskodawcy.

Jak wskazano powyżej, w analizowanym stanie faktycznym, definitywne przeniesienie własności przedmiotu leasingu nastąpi w chwili ziszczenia się warunku zawieszającego, tj.:

*   W przypadku obecnie zawartych Umów przewłaszczenia — z chwilą przedterminowego rozwiązania umowy leasingu przez Spółkę z powodu braku lub opóźnienia w spłacie opłat leasingowych przez leasingobiorcę,

*   w przypadku przyszłych Umów przewłaszczenia — z chwilą wydania przedmiotu leasingu przez Spółkę i objęcia go w posiadanie przez Bank, co nastąpi w dniu sporządzenia protokołu potwierdzającego przeniesienie własności przedmiotu leasingu.

W konsekwencji — zdaniem Wnioskodawcy — dopiero z powyższą chwilą Spółka zobowiązana będzie, w świetle analizowanego art. 12 ust. 4 pkt 13 ustawy o PDOP, rozpoznać przychód podatkowy dla celów PDOP z tytułu przewłaszczenia przedmiotu leasingu na rzecz Banku. W tym też momencie Spółka wystawi fakturę VAT dokumentującą dokonanie dostawy towarów dla celów VAT.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka uprawniona będzie do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w kwocie wydatków na nabycie przedmiotu leasingu pomniejszonej o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o PDOP).

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, Spółka zobowiązana jest (będzie) do rozpoznania dochodu (straty) dla celów PDOP — w kwocie różnicy pomiędzy przychodem z tytułu przeniesienia własności przedmiotu leasingu na Bank, a wydatkami na nabycie przedmiotu leasingu pomniejszonymi o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych jako kosztem uzyskania przychodów — z chwilą ziszczenia się określonego w Umowie przewłaszczenia warunku zawieszającego.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, opłata za przedterminowe rozwiązanie umowy leasingu, którą Spółka obciąża leasingobiorców, ma charakter odszkodowawczy i stanowi rekompensatę z tytułu utraty korzyści, które Spółka uzyskałaby wskutek obowiązywania umowy leasingu, a których nie uzyska ze względu na wcześniejsze ich rozwiązanie. Dlatego też, omawiana opłata powinna być traktowana dla celów PDOP jako odszkodowanie, czy też kara umowna.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3e ustawy o PDOP, zgodnie z którym za datę otrzymania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Podejście takie zostało zaprezentowane m.in. w znanym Wnioskodawcy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2006 r. (sygn. II FSK 699/05), w którym NSA uznał, iż przychody z tytułu odszkodowania uzyskanego z tytułu wypowiedzenia umowy leasingu powinny zostać rozpoznane na zasadzie kasowej.

Niemniej jednak, w analizowanym stanie faktycznym, Spółka nie otrzyma omawianej opłaty, gdyż — jak wskazano powyżej — zgodnie z Umową wykupu wierzytelności omawiana opłata jest należna wyłącznie Bankowi i w konsekwencji, jest ona płatna bezpośrednio na konto Banku. Tym samym, nie będzie ona nigdy stanowić trwałego i definitywnego przysporzenia dla Wnioskodawcy i w konsekwencji, nie będzie stanowić przychodu do opodatkowania dla Spółki.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w zaistniałym stanie faktycznym należna Bankowi opłata z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy leasingu nie będzie stanowić dla Spółki przychodu opodatkowanego PDOP

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock