Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-645/15-4/MK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-08-24
Teza: Skutki podatkowe połączenia spółek.
Słowa kluczowe: połączenie; spółki; spółki-spółka kapitałowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2015 r. (data wpływu 15 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i tym samym podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka komandytowo-akcyjna (dalej SKA), której akcjonariuszem jest wnioskodawca zostanie połączoną z inną spółką z o.o. (dalej sp. z o.o.), której wspólnikiem jest również Wnioskodawca. Połączenie w/w spółek nastąpi na podstawie art. 492 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki tzw. łączenie się przez zawiązanie nowej spółki (Spółka powstała w wyniku połączenia SKA i sp. z o.o. w dalszej części nazwana jest Nowa Spółką).

Wnioskodawca na dzień połączenia może być jedynym akcjonariuszem SKA lub jednym z akcjonariuszy spółki SKA. W przypadku sp. zoo na dzień połączenia Wnioskodawca będzie jedynym wspólnikiem sp. zoo. Na moment połączenia w spółce komandytowo-akcyjnej będzie kapitał zapasowy utworzony w związku z powstaniem agio w wyniku wniesienia aportu do SKA, w kapitale zapasowym mogą także być zyski z lat ubiegłych lub z roku bieżącego.

W celu wydania nowych udziałów wspólnikom (m.in. Wnioskodawcy) Nowej Spółki w Nowej Spółce zostanie podwyższony kapitał zakładowy. Kapitał zakładowy Nowej Spółki zostanie pokryty z majątku spółek łączących się i udziały wydane przez nową spółkę zostaną objęte przez dotychczasowych wspólników Spółek łączących się. W wyniku połączenia majątek spółek łączących się może zostać przekazany w części na kapitał zakładowy, a w części na kapitał zapasowy (agio) lub w całości na kapitał zakładowy. Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka komandytowo-akcyjna na dzień połączenia będzie traktowana jako podatnik, do której stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Połączenie obu spółek odbywa się wyłącznie z przyczyn ekonomicznych, wynikających przede wszystkim z potrzeb ograniczenia kosztów związanych z funkcjonowaniem obydwu spółek i rozwojem działalności gospodarczej poprzez zcentralizowanie działalności w jednym podmiocie. Połączenie dwóch spółek poprzez zawiązanie Nowej Spółki pozwoli w szczególności na ograniczenie kosztów administracyjnych obu spółek, zarządzania oraz obsługi finansowo - księgowej. Łączenie dwóch spółek w jedną ma na celu centralizację działalności w jednym podmiocie co przyczyni się również do istotnego wzmocnienia potencjału gospodarczego Nowej Spółki powstałej w wyniku połączenia dwóch spółek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z połączeniem spółek, tj. połączenie sp. zoo i spółki komandytowo-akcyjnej przez zawiązanie nowej spółki i przekazaniem całości majątku łączonych spółek na kapitał zakładowy Nowej spółki lub części majątku na kapitał zakładowy (pozostałą część jako agio na kapitał zapasowy) Wnioskodawca jako wspólnik spółek łączonych uzyska przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy jakiekolwiek środki znajdujące się na kapitale zapasowym w SKA, takie jak agio powstałe w związku z wniesionym aportem do SKA lub zyski z lat ubiegłych lub roku bieżącego będą podlegały opodatkowaniu u Wnioskodawcy (komplementariusza SKA), w momencie połączenia dwóch spółek: SKA i Sp. z o.o.?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Połączenie to - w myśl art. 492 § 1 KSH, może być dokonane na dwa sposoby: przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (jest to tzw. łączenie się przez przejęcie, czyli inkorporacja), lub przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (jest to tzw. łączenie się przez zawiązanie nowej spółki, czyli konsolidacja). W wyniku połączenia spółki przejmowane (łączące się) zostaną rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż dojdzie do połączenia Spółki zoo i spółki komandytowo-akcyjnej w trybie art. 492 § 1 pkt 2 KSH tj. poprzez zawiązanie nowej spółki. Z uwagi na powyższe Nowa Spółka w zamian za majątek Spółek przejmowanych wyda Wnioskodawcy (akcjonariuszowi Ska i udziałowcowi sp. zoo) udziały.

Konsekwencją takiego połączenia jest tzw. sukcesja generalna określona w art. 494 § 1 Kodeksu, zgodnie z którym spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Na gruncie prawa podatkowego zasada sukcesji generalnej została określona w art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), zgodnie z którym - osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

Zgodnie z zasadą określoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przepis ten nie będzie miał jednakże zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, bowiem przepis ten odnosi się do sytuacji gdy będziemy mieli do czynienia z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki, a nie z połączeniem. Transakcja połączenia i skutki podatkowe dla wspólnika będącego osobą fizyczną reguluje art. 24 ust. 8 updof. Przepis art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa szczególne zasady opodatkowania dochodu udziałowca (akcjonariusza) w związku z łączeniem spółek. Zgodnie z tym przepisem w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7 i ust. 8d, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1.  art. 22 ust. lf - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;
2.  art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;
3.  wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w dzielonej spółce do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Podkreślić należy, że przepis ww. art. 24 ust. 8 ww. ustawy, znajduje się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w Rozdziale 5 noszącym tytuł „Szczególne zasady ustalania dochodu" i dotyczy dochodów wymienionych wyłącznie w tym rozdziale.

Zatem, skutki podatkowe połączenia spółek - z punktu widzenia ich Wspólników - regulują wyżej cytowane przepisy art. 24 ust. 8 ww. ustawy, z których wynika, że w przypadku połączenia spółek, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów przydzielonych przez spółkę Nowo Zawiązaną, a wydatkami na nabycie (objęcie) akcji w spółce przejmowanej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia. Tym samym ustawodawca postanowił więc przesunąć opodatkowanie tego dochodu (przychodu) na moment, gdy dojdzie do odpłatnego zbycia udziałów nabytych w wyniku ww. połączenia. Zgodnie z powyższym przepisem art. 24 ust. 8 ww. ustawy, dochód (przychód) podatkowy powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w momencie połączenia spółki osobowej i kapitałowej poprzez zawiązanie Nowej spółki po stronie Wnioskodawcy wspólnika spółek łączonych, tj. SKA i sp. zoo nie powstanie dochód (przychód) do opodatkowania, z tytułu nadwyżki pomiędzy wartością nominalną udziałów przydzielonych przez spółkę nowo zawiązaną a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów w spółkach przejmowanych. Zatem, otrzymanie przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w związku z połączeniem sp. zoo i spółki komandytowo-akcyjnej, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy dochodu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z otrzymaniem udziałów w Nowej spółce.

Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, na moment połączenia spółki komandytowo-akcyjnej i Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością po stronie Wnioskodawcy - jako akcjonariusza spółki Ska i wspólnika sp. zoo - nie powstanie przychód podatkowy, zatem na moment połączenia dla wspólnika (Wnioskodawcy) transakcja ta jest neutralna podatkowo. Odroczenie opodatkowania następuje do momentu zbycia udziałów Nowej spółki (tj. udziałów otrzymanych w wyniku połączenia spółek).

Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje podatkowe m.in.: nr IPPB2/415-277/14-2/MK z dnia 2014.07.09, czy interpretacja nr IPTPB2/415-461/14-5/KR z dnia 10.11.2014.

Ad. 2

Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387) wprowadziła przepisy przejściowe dotyczące zasad opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych obowiązujące od 1 stycznia 2014 r. Jednocześnie wprowadziła zasady opodatkowania niewypłaconych zysków w SKA przed 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy przepisów ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2 (ustawy o PIT i ustawy o CIT), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo - akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 ww. ustawy zmieniającej jeżeli spółka komandytowo-akcyjna przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy posiadała niewypłacone zyski z lat poprzedzających dzień wejścia w życie niniejszej ustawy i spółka ta dokona po dniu poprzedzającym dzień, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wypłaty dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na potrzeby stosowania ust. 2 uznaje się, że w pierwszej kolejności wypłacany jest zysk osiągnięty przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 4 ww. ustawy przepisy ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio do następcy prawnego spółki komandytowo-akcyjnej.

W sytuacji Wnioskodawcy (akcjonariusza SKA) na dzień połączenia SKA ze Sp. z o.o. nie będzie miał zastosowania przywołany przepis, bowiem w analizowanej sytuacji nie dojdzie do wypłaty zysku w związku z połączeniem. Niezależnie od tego czy na kapitale zapasowym spółki przejmowanej (łączącej się) SKA znajduje się agio czy tez zysk po stronie akcjonariusza nie powstanie przychód, w wyniku połączenia nie dojdzie bowiem do faktycznej wypłaty tych zysków o których stanowi art. 7, w wyniku połączenia dojdzie jedynie do utworzenia kapitału zakładowego na który może być przekazane agio lub zysk lub też agio czy też zysk może być ujęty na kapitale zapasowym nowej spółki. Mając powyższe na uwadze nie będzie zatem podlegał opodatkowaniu kapitał zakładowy powstały z agio (jak i zysku), bowiem żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje, iż w wyniku połączenia spółki zoo z SKA kapitał zapasowy powstały z agio (zysku) podlega opodatkowaniu. Podsumowując, w wyniku połączenia nie będzie podlegała opodatkowaniu kwota kapitału zapasowego SKA, która będzie przekazana na kapitał zapasowy nowej spółki. Połączenie jest bowiem neutralne dla Wspólnika spółki ulegających łączeniu.

Do powyższych wniosków można również dojść po analizie przepisu art. 24 ust. 8 ww. ustawy określa natomiast szczególne zasady opodatkowania dochodu udziałowca (akcjonariusza) w związku z łączeniem spółek. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie.

Z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, aby na dzień połączenia podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych aktywa/środki znajdujące się dotychczas na kapitale zapasowym (niezależnie od tego czy kapitał ten powstał z agio czy nawet z zysków).

W konsekwencji połączenie SKA i Sp. z o.o., nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy dochodu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku ze znajdującymi się agio na kapitale zapasowym w SKA (podobnie jeżeli na kapitale zapasowym znajdowałby się zysk).

Reasumując:

*   w momencie połączenia spółki Komandytowo-Akcyjnej i Spółki z o.o. poprzez zawiązanie nowej spółki po stronie Wnioskodawcy będącego akcjonariuszem spółki przejmowanej i wspólnikiem sp. zoo, nie powstanie dochód (przychód) do opodatkowania

*   połączenie SKA i Sp. z o.o., w wyniku którego powstanie nowa spółka nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy dochodu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku ze znajdującymi się na kapitale zapasowym w SKA, agio (jak również zysk).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych organów podatkowych - wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.