Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-503/16-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-07-25
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w związku z wydaniem Wierzytelności w ramach uregulowania Wynagrodzenia.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; wierzytelność; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2016 r. (data wpływu 25 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w związku z wydaniem Wierzytelności w ramach uregulowania Wynagrodzenia – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   kosztów uzyskania przychodów w związku z wydaniem Wierzytelności w ramach uregulowania Wynagrodzenia,
*   kosztów uzyskania przychodów w związku z wydaniem Udziałów w ramach uregulowania Wynagrodzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu przepisu art. 3 ust. 1 ustawy o PIT. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzedaży żywności.

Wnioskodawca jest udziałowcem w spółce kapitałowej (dalej: Spółka Kapitałowa) podlegającej w Polsce opodatkowaniu zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.; dalej: ustawa o CIT).

W przyszłości może zostać przeprowadzona transakcja odpłatnego przejęcia długu zgodnie z przepisem art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 121, ze zm.; dalej: KC) – Wnioskodawca przejmie dług Spółki Kapitałowej wynikający z umowy pożyczki zawartej z podmiotem trzecim.

W ramach powyższej transakcji, w zamian za przejęcie długu, Wnioskodawcy będzie przysługiwało wynagrodzenie w formie pieniężnej równe lub wyższe od wartości przejmowanych zobowiązań, w tym odsetek naliczonych do dnia zawarcia umowy przejęcia długu (dalej: Wynagrodzenie).

W przyszłości może dojść do przekształcenia Spółki Kapitałowej w spółkę jawną lub komandytową, w której Wnioskodawca będzie posiadał prawo do udziału w zysku (dalej: Spółka Osobowa).

Wynagrodzenie może zostać uiszczone po przekształceniu Spółki Kapitałowej przez Spółkę Osobową przy wykorzystaniu instytucji datio in solutum z art. 453 KC. Zobowiązanie do zapłaty Wynagrodzenia może zostać uregulowane poprzez świadczenie w postaci wydania:

1.  wierzytelności wobec podmiotu trzeciego z tytułu zapłaty części ceny wynikającej z umowy sprzedaży udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zawartej z podmiotem niepowiązanym (dalej: Wierzytelność) albo
2.  udziałów będących przedmiotem zastawu, służącemu zabezpieczeniu Wierzytelności, które Spółka Osobowa może nabyć w sytuacji, w której podmiot trzeci nie spłaciłby Wierzytelności w terminie wynikającym z umowy sprzedaży udziałów (dalej: Udziały). Przy wydaniu Udziałów w ramach realizacji prawa zastawu nie zostanie naliczony podatek od towarów i usług albo transakcja ta podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wierzytelność zarachowana została jako przychód należny przez Spółkę Kapitałową zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z wydaniem Wierzytelności w ramach uregulowania Wynagrodzenia i rozpoznaniem przychodu z tytułu wykonania świadczenia niepieniężnego zgodnie z art. 14 ust. 2e ustawy o PIT, Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej Wierzytelności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku Wnioskodawcy w Spółce Osobowej?
2.  Czy w związku z wydaniem Udziałów w ramach uregulowania Wynagrodzenia i rozpoznaniem przychodu z tytułu wykonania świadczenia niepieniężnego zgodnie z art. 14 ust. 2e ustawy o PIT, Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej Wierzytelności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku Wnioskodawcy w Spółce Osobowej?

Tut. Organ informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone numerem 1, tj. w zakresie kosztów uzyskania przychodów w związku z wydaniem Wierzytelności w ramach uregulowania Wynagrodzenia.

Natomiast odpowiedź na pytanie oznaczone numerem 2, tj. w zakresie kosztów uzyskania przychodów w związku z wydaniem Udziałów w ramach uregulowania Wynagrodzenia zawarto w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lipca 2016 r. nr ILPB1/4511-1-503/16-3/AK.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego numerem 1, w związku z wydaniem Wierzytelności w ramach uregulowania Wynagrodzenia i rozpoznaniem przychodu z tytułu wykonania świadczenia niepieniężnego zgodnie z art. 14 ust. 2e ustawy o PIT, Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej Wierzytelności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku Wnioskodawcy w Spółce Osobowej.

Uzasadnienie.

Uwagi ogólne.

Rozpoznanie przychodu w związku z wykonaniem świadczenia niepieniężnego.

Zgodnie z art. 14 ust. 2e ustawy o PIT, wprowadzonym do ustawy o PIT ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328, dalej: Ustawa zmieniająca), w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego.

W myśl art. 14 ust. 2f ustawy o PIT, przepis ust. 2e stosuje się odpowiednio w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego przez spółkę niebędącą osobą prawną.

W związku z tym, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym podmiotem regulującym zobowiązanie w formie niepieniężnej będzie spółka osobowa prawa handlowego inna niż spółka komandytowo-akcyjna, kluczowym jest także przepis art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, który stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału), oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W konsekwencji, w przypadku uregulowania Wynagrodzenia w formie niepieniężnej, np. poprzez wydanie Wierzytelności lub Udziałów, Wnioskodawca jako wspólnik Spółki Osobowej będzie obowiązany do rozpoznania przychodu z tego tytułu w wysokości wartości uregulowanego zobowiązania w proporcji, w jakiej posiada prawa do udziału w zysku Spółki Osobowej, pod warunkiem, że wartość rynkowa Wierzytelności lub Udziałów nie będzie przekraczała wartości ustalonego wynagrodzenia. W takim wypadku, Wnioskodawca będzie obowiązany do rozpoznania przychodu w wysokości wartości rynkowej wykonanego świadczenia niepieniężnego (a zatem odpowiedniej części wartości rynkowej Wierzytelności lub Udziałów).

Ratio legis wprowadzenia przepisu art. 14 ust. 2e ustawy o PIT.

Zgodnie z treścią uzasadnienia do projektu Ustawy zmieniającej (nr druku 2330): „Przyczyną podjęcia kwestii ustalania wartości przychodów i kosztów świadczeń w naturze jest niejednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych w sprawach dotyczących m.in. skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy, umorzenia udziałów, likwidacji spółki”.

W konsekwencji, ustawodawca wprowadził przepis art. 14 ust. 2e ustawy o PIT, który ma mieć charakter doprecyzowujący – jak bowiem wynika z treści uzasadnienia: „Proponuje się wprowadzenie przepisów precyzujących wysokość oraz moment powstania przychodów i kosztów po stronie podatnika wykonującego – tytułem spłaty ciążącego na nim zobowiązania – świadczenie niepieniężne (rzeczowe) na rzecz kontrahenta, jak również określających zasady ustalania wartości otrzymanych przez drugą stronę transakcji składników majątku, jaką podmiot ten uwzględnić może w swoich kosztach uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przedmiotu świadczenia”.

Na potwierdzenie zasadności proponowanych zmian, powołano zapadłe w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2015 r. „wyroki sądów administracyjnych potwierdzające wprost lub pośrednio słuszność stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe co do zrównania wypłaty dywidendy rzeczowej, wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (akcji) oraz innych zdarzeń opartych na cywilistycznej koncepcji datio in solutum z odpłatnym zbyciem rzeczy lub praw majątkowych”.

Należy również wskazać, że na interpretację przepisów, uznającą, iż z perspektywy podatkowej skutki uregulowania świadczenia w formie niepieniężnej należy de facto rozpatrywać analogicznie do odpłatnego zbycia przedmiotu takiego świadczenia, wskazywały również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych na gruncie ustawy o PIT, tj. m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 listopada 2014 r., sygn. ITPB1/415-819a/14/PSZ, w której organ stwierdza, że: „Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że po podwyższeniu kapitału Wnioskodawca zamierza zbyć nieruchomość na rzecz sp. z o.o. dokonując z tą spółką czynności datio in solutum, polegającej na przeniesieniu na rzecz spółki z o.o. własności nieruchomości \[\`(...)\`\] zbycie gruntu, o którym mowa we wniosku skutkuje powstaniem przychodu z działalności gospodarczej”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. IPPB2/415-637/13-2/MK1, w której organ wskazuje, że: „Analiza powyższych regulacji uprawnia do wnioskowania, że w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym w momencie dokonania przeniesienia własności udziałów w spółce z o.o. na Pożyczkodawcę w zamian za wygaśnięcie zobowiązania, czyli spłatę pożyczki, nastąpi zmiana ich właściciela. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przeniesienie własności udziałów w spółce z o.o. na Pożyczkodawcę w zamian za wygaśnięcie zobowiązania będzie równoznaczne z ich odpłatnym zbyciem”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 października 2014 r., sygn. ITPB1/415-730/14/AD, w której organ wskazuje, iż: „Opisane w art. 453 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) spełnienie przez dłużnika za zgodą wierzyciela innego niż dług pierwotny świadczenia w celu zwolnienia się z tego długu (datio in solutum,) jest świadczeniem odpłatnym. Dłużnik za swoje świadczenie zostaje zwolniony z długu. I tak, przeniesienie na wierzyciela własności rzeczy lub prawa w zamian za zwolnienie z długu, jest odpłatnym zbyciem tej rzeczy lub prawa, nie następuje bowiem pod tytułem darmym”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 stycznia 2010 r., sygn. ILPB1/415-1190/09-3/AMN, w której organ wskazał: „Płatność za świadczenie (wynagrodzenie) nie musi mieć bowiem charakteru pieniężnego, może oznaczać również uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw), działania, zaniechania lub znoszenia. I tak, przeniesienie na wierzyciela własności rzeczy lub prawa w zamian za zwolnienie z długu, jest odpłatnym zbyciem tej rzeczy lub prawa, nie następuje bowiem pod tytułem darmym”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 października 2009 r., sygn. IPPB2/415-497/09-5/MS, w której organ wskazał, iż „Analiza powyższych regulacji uprawnia do wnioskowania, iż w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym w momencie dokonania wpłaty w postaci akcji w spółce akcyjnej w zamian za wygaśnięcie zobowiązania do zapłaty ceny za kupno akcji, nastąpi odpłatne przeniesienie tytułu własności tychże akcji na rzecz funduszu. \[\`(...)\`\] Wniesienie przedmiotowych akcji do funduszu inwestycyjnego spowoduje zmianę ich właściciela –właścicielem stanie się bowiem fundusz inwestycyjny – stąd mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wnoszonych akcji”.

Podsumowując powyższe rozważania, zgodnie z treścią uzasadnienia do projektu, na gruncie przepisów wprowadzonych Ustawą zmieniającą: „Proponuje się wprowadzenie przepisów precyzujących wysokość oraz moment powstania przychodów i kosztów po stronie podatnika wykonującego – tytułem spłaty ciążącego na nim zobowiązania – świadczenie niepieniężne (rzeczowe) na rzecz kontrahenta, jak również określających zasady ustalania wartości otrzymanych przez drugą stronę transakcji składników majątku, jaką podmiot ten uwzględnić może w swoich kosztach uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przedmiotu świadczenia. Pozwoli to na wyeliminowanie nie tylko problemu, który powstał w związku z wypłatą dywidendy w formie rzeczowej, ale także innych wątpliwości związanych z opodatkowaniem wypłacanych w formie rzeczowej wynagrodzeń za umorzone udziały, certyfikatów inwestycyjnych oraz jednostek uczestnictwa wydawanych w zamian za udziały (akcje). Zmiana legislacyjna doprecyzuje w ustawie CIT kwestię skutków podatkowych regulowania zobowiązań poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego”.

Koszty uzyskania przychodu w związku z wykonaniem świadczenia niepieniężnego.

Na gruncie rozważań dotyczących celu wprowadzonej regulacji, należy wskazać, że zgodnie z uzasadnieniem do projektu Ustawy zmieniającej wprowadzony do ustawy o PIT art. 14 ust. 2e:

1.  wprowadzone zmiany miały charakter doprecyzowujący mając na uwadze występujące rozbieżności w praktyce sądów i organów podatkowych;
2.  z perspektywy podatnika dokonującego świadczenia niepieniężnego, skutki jego wypłaty należy oceniać na równi z odpłatnym zbyciem przekazywanego składnika majątkowego;
3.  wobec braku odrębnych, szczególnych uregulowań przy stosowaniu art. 14 ust. 2e ustawy o PIT podatnicy, którzy regulują zobowiązanie w formie niepieniężnej i rozpoznają w związku z tym przychód podatkowy, mają także prawo do potrącenia kosztów uzyskania przychodów na ogólnych zasadach właściwych dla obliczenia dochodu z tytułu zbycia konkretnego składnika majątku (J. Sekita, Świadczenie rzeczowe w miejsce świadczenia pieniężnego. Zmiana przepisów od 1 stycznia 2015 r., Przegląd Podatkowy 4/2015).

Możliwość pomniejszenia przychodu rozpoznanego na gruncie art. 14 ust. 2e ustawy o PIT o koszt jego uzyskania wynika również z treści uzasadnienia do projektu Ustawy zmieniającej. Jak bowiem wskazywano już powyżej na gruncie projektu Ustawy zmieniającej proponowane było „wprowadzenie przepisów precyzujących wysokość oraz moment powstania przychodów i kosztów po stronie podatnika wykonującego – tytułem spłaty ciążącego na nim zobowiązania – świadczenie niepieniężne (rzeczowe) na rzecz kontrahenta”.

Zatem wychodząc z założenia o racjonalności prawodawcy, skoro brak jest szczególnych przepisów dotyczących sposobu rozpoznania kosztu przez podatnika dokonującego świadczenia niepieniężnego, oraz mając na uwadze powołany powyżej sposób kwalifikacji datio in solutum jako zdarzenia analogicznego do sprzedaży środka majątkowego należy uznać, że podatnik ma prawo rozpoznania kosztu uzyskania przychodu na zasadach ogólnych dotyczących sprzedaży posiadanych aktywów.

Na możliwość potrącenia kosztów uzyskania przychodów w związku z wykonaniem świadczenia niepieniężnego wskazywały również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach dotyczących stanu prawnego sprzed nowelizacji. Na takie uprawnienie na gruncie ustawy o PIT wskazano m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. IPPB1/415-1321/14-4/EC, w której organ wskazuje, iż: „Podsumowując, mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, będącej środkiem trwałym w prowadzonej działalności gospodarczej, stanowi dla Pana przychód z działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie – co wynika z wyżej cytowanych przepisów, koszt uzyskania przychodów określa się w wysokości wartości początkowej środka trwałego, pomniejszonej o dokonane przez Pana odpisy amortyzacyjne. Dochodem (bądź ewentualną stratą) będzie różnica pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży środka trwałego, a ustalonymi w wyżej wskazany sposób kosztami uzyskania przychodu. Wysokość dochodu należy określić proporcjonalnie do posiadanego przez Pana udziału w nieruchomości”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 października 2014 r., sygn. ITPB1/415-730/14/AD, w której organ, w odniesieniu do przychodu Wnioskodawczyni z tytułu uregulowania świadczenia w drodze datio in solutum stwierdza, iż: „W związku z tym, że Wnioskodawczyni ma objąć udziały za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa – będzie miała prawo do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sposób wskazany w art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1 określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 marca 2014 r., sygn. ILPB2/415-1163/13-6/JK, w której organ stwierdza, iż: „Mając na uwadze całokształt informacji przedstawionych we wniosku stwierdzić należy, że w sytuacji przeniesienia własności udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie umowy datio in solutum po stronie Zainteresowanej dojdzie do powstania przychodu określonego w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia udziałów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) cyt. ustawy. Wnioskodawczyni będzie miała prawo do ustalenia kosztów uzyskania przychodów – w sytuacji kiedy objęła zbywane udziały za gotówkę – w sposób wskazany w art. 23 ust. 1 pkt 38, tj. w wysokości wydatków poniesionych na objęcie udziałów”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 lipca 2013 r., sygn. ILPB2/415- 447/13-2/JK, w której wskazane zostało, iż: „Wnioskodawca będzie miał prawo do ustalenia kosztów uzyskania przychodów – w sytuacji kiedy objął zbywane udziały za gotówkę – w sposób wskazany w art. 23 ust. 1 pkt 38, tj. w wysokości wydatków poniesionych na objęcie udziałów”.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż skoro przepisy Ustawy zmieniającej mają wyłącznie charakter doprecyzowujący, tezy ze wskazanych powyżej rozstrzygnięć powinny być uznane za aktualne również w obecnym stanie prawnym.

Co więcej, w nowym stanie prawnym organy podatkowe również potwierdzają możliwość rozpoznania kosztów podatkowych w sytuacji, gdy podatnik zobligowany jest do rozpoznania przychodu z art. 14 ust. 2e ustawy o PIT, np.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 sierpnia 2015 r., sygn. IPPB2/4511-577/15-2/MK1, wskazał, iż: „Wartość udziałów w spółce z o.o., których prawo własności przeniesie Wnioskodawca na Pożyczkodawcę w ramach zwrotu pożyczki stanowić będzie dla celów podatkowych podlegający opodatkowaniu przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca ma prawo uwzględnić koszty uzyskania przychodów, na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zależności od sposobu objęcia udziałów”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 11 sierpnia 2015 r., sygn. ILPB1/4511-1-759/15-2/AP, w której organ wyraził stanowisko, że: „Podsumowując, w związku z wykonaniem przez spółkę jawną świadczenia niepieniężnego w celu uregulowania zobowiązania z tytułu wystąpienia Wspólnika z tej spółki podstawą opodatkowania dla Wnioskodawcy będzie różnica między przychodem odpowiadającym wysokości uregulowanego zobowiązania, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych (w odniesieniu do składników majątku podlegających amortyzacji) – ustalona z uwzględnieniem proporcji udziału Wnioskodawcy w zysku spółki jawnej, na co wskazuje art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 11 sierpnia 2015 r., sygn. ILPB1/4511-1-762/15-2/AP, w której organ stwierdził, że: „\[…\] w związku z wykonaniem przez spółkę jawną świadczenia niepieniężnego w celu uregulowania zobowiązania z tytułu wystąpienia Wspólnika z tej spółki, podstawą opodatkowania dla Wnioskodawcy będzie różnica między przychodem odpowiadającym wysokości uregulowanego zobowiązania a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych (w odniesieniu do składników majątku podlegających amortyzacji) – ustalona z uwzględnieniem proporcji udziału Wnioskodawcy w zysku spółki jawnej, na co wskazuje art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Do analogicznych wniosków na gruncie art. 14a ustawy o CIT doszedł natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2015 r., sygn. IBPB-l-2/4510-642/15/BKD, stwierdzając, iż: „\[\`(...)\`\] przy ocenie przedmiotowej transakcji wydania nieruchomości w zamian za udziały w celu ich umorzenia, należy kierować się ogólnymi zasadami ustalania kosztów, czyli art. 15 ust. 1 ustawy o CIT” oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 września 2015 r., sygn. IPPB3/4510- 592/15-2/KK, w której za prawidłowe uznane zostało stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Wnioskodawca stoi na stanowisku, że na skutek opisanego w zdarzeniu przyszłym odpłatnego zbycia udziałów Spółek (nabytych w ramach »wymiany udziałów«) w formule umowy datio in solutum po jego stronie powstanie przychód podatkowy w wysokości zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia, który to przychód może zostać obniżony o koszty uzyskania przychodu zgodnie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT w wysokości równej wartości nominalnej udziałów własnych Wnioskodawcy, wydanych udziałowcom Spółek w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy w transakcji »wymiany udziałów«”.

Skoro zatem w analizowanym zdarzeniu przyszłym przekazanie Wierzytelności albo Udziałów w związku z uregulowaniem Wynagrodzenia wiązać się będzie z powstaniem przychodu podatkowego z art. 14 ust. 2e ustawy o PIT, to Wnioskodawca powinien być uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jak przy odpłatnym zbyciu Wierzytelności lub Udziałów, proporcjonalnie do jego udziału w zyskach Spółki Osobowej.

Sukcesja praw i obowiązków podatkowych.

Zgodnie z art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.; dalej: „OP”), osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby prawnej. Przepis ten wprowadza do polskiego systemu prawa podatkowego instytucję sukcesji praw i obowiązków podatkowych w przypadku zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa podatnika.

Pojęcie przekształcenia, zawarte w art. 93a OP, użyte zostało także w art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm., dalej jako: KSH), zgodnie z którym spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Natomiast w myśl art. 553 § 1, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przepis ten daje wyraz tzw. zasadzie kontynuacji (zob. J. Bieniak, M. Bieniak, G. Nita-Jagielski, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, wyd. 4, Legalis 2015).

O sukcesji praw i obowiązków stanowi także art. 584(2) KSH, zgodnie z którym spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształconego.

Zatem, w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że Spółka Osobowa, po dokonaniu przekształcenia, o którym mowa w art. 551 § 1 KSH, wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki podatkowe Spółki Kapitałowej na podstawie art. 93a OP oraz art. 584(2) KSH.

W związku z tym, iż Spółka Osobowa nie będzie podatnikiem podatku dochodowego, za sukcesora praw i obowiązków podatkowych Spółki Kapitałowej uznać należy wspólników Spółki Osobowej, w tym Wnioskodawcę. To właśnie do Wnioskodawcy, na mocy art. 8 ustawy o PIT, alokowane będą przychody i koszty generowane z poziomu Spółki Osobowej i to Wnioskodawca podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W związku z tym, racjonalnym jest przypisanie praw i obowiązków Spółki Kapitałowej po jej przekształceniu do wspólników Spółki Osobowej.

Koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy o PIT.

W myśl art. 9 ust. 2 ustawy o PIT dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z danego źródła przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Warto zauważyć, iż ustawodawca nie zawarł szczegółowej definicji kosztów uzyskania przychodów w ustawie o PIT. Przedmiotowe koszty definiowane są natomiast w orzecznictwie, np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. I SA/Po 884/11, stwierdził, że: „\[\`(...)\`\] kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty w szerokim tego wyrażenia prawnego znaczeniu, a więc obok nakładów bezpośrednich również pośrednie nakłady, straty, wydatki niezbędne, które trzeba ponieść w relacji do któregoś z elementów nakładów bezpośrednich. Takie rozumienie kosztów uzyskania przychodu oparte jest na ich istocie ekonomiczniej i dominuje w większości współczesnych ustawodawstw podatkowych”.

Z brzmienia art. 22 ustawy o PIT, a także z ugruntowanego stanowiska orzecznictwa, organów podatkowych i doktryny wynika, że aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ustawy o PIT, muszą kumulatywnie zostać spełnione następujące przesłanki:

1.  koszt musi zostać poniesiony przez podatnika,
2.  musi być definitywny (rzeczywisty),
3.  pozostaje w związku z danym źródłem przychodów,
4.  musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny (nawet potencjalny) wpływ na wysokość osiągniętych przychodów,
5.  nie znajduje się w negatywnym katalogu z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT.

Koszty uzyskania przychodów wspólnika spółki osobowej będącego osobą fizyczną.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału), oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o PIT, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W świetle powyższego, przychody i koszty generowane na poziomie Spółki Osobowej alokowane będą do Wnioskodawcy w proporcji odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w zysku Spółki Osobowej.

Ad 1.

Koszt uzyskania przychodu przy zbywaniu wierzytelności własnej.

Sprzedaż wierzytelności jest umową uregulowaną w KC. Stronami tej umowy są: wierzyciel –zbywca (w tym przypadku będzie to Spółka Osobowa) oraz osoba trzecia jako nabywca (czyli Wnioskodawca). Dla skuteczności umowy sprzedaży wierzytelności nie jest konieczny ani udział, ani zgoda dłużnika. Pomimo zmiany osoby uprawnionej treść zbywanego prawa nie ulega zmianie (J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, wyd. 16, Warszawa 2015).

W związku z brakiem uregulowania szczególnego w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności w ustawie o PIT, koszty te, w ocenie Wnioskodawcy, powinny być rozpoznane na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem art. 22 ustawy o PIT.

Powstanie wierzytelności handlowej wiąże się z pewnymi spodziewanymi konsekwencjami ekonomicznymi ze strony zbywającego towar/świadczącego usługę, przede wszystkim w postaci otrzymania ceny. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka Kapitałowa rozpoznając przychód należny z tytułu Wierzytelności ma zarazem prawo oczekiwać faktycznego uregulowania należności. Zbycie wierzytelności handlowej powoduje, iż podatnik zrzeka się możliwości dalszego dochodzenia konkretnych roszczeń. W konsekwencji wysokość ceny, jaką Spółka Osobowa jako następca prawny Spółki Kapitałowej mogłaby uzyskać (równa wartości nominalnej Wierzytelności), stanowić powinna zatem koszt w związku z uregulowaniem Wynagrodzenia w formie datio in solutum.

Powyższe konkluzje wywieść można także z art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o PIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 14 została zarachowana jako przychód należny. Skoro bowiem kosztem uzyskania przychodu może być (w przypadku zarachowania wierzytelności jako przychód należny, co zgodnie z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym miało miejsce) strata ze zbycia wierzytelności, to wnioskując a maiore ad minus, tym bardziej może nim być wartość nominalna Wierzytelności.

Wnioskodawca uważa ponadto, że koszty uzyskania przychodów w sytuacji uregulowania Wynagrodzenia poprzez wydanie Wierzytelności powinny obejmować także należny podatek od towarów i usług. Bez znaczenia powinien być tutaj fakt, iż Wierzytelność zarachowana została jako przychód należny na postawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT w kwocie równej jej wartości netto. Odróżnić należy bowiem termin „wierzytelność” od pojęcia „przychód należny”. Zgodnie z definicją słownikową, wierzytelność to „uprawnienie przysługujące wierzycielowi do domagania się od dłużnika spełnienia określonego świadczenia” (http://sjp.pwn.pl). Tym określonym świadczeniem w przypadku wierzytelności handlowych jest cała kwota zapłaty, obejmująca także należny podatek od towarów i usług. Wiąże się to z podstawowymi cechami podatku od towarów i usług jako podatku pośredniego, czyli ekonomicznym obciążeniem konsumenta oraz neutralnością tej daniny dla przedsiębiorcy. W związku z tym uznać należy, że Wierzytelność obejmuje nie tylko wartość nominalną netto, ale także kwotę należnego podatku od towarów i usług (o ile wystąpił), bowiem Spółka Osobowa może domagać się od swojego kontrahenta obu kwot (tak np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. III SA/Wa 1004/11).

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2012 r., sygn. I FPS 3/11, w której w odniesieniu do art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o PIT orzeczono, iż: „Wykładnia art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., prowadząca do zawężenia straty stanowiącej koszt uzyskania przychodów tylko do różnicy pomiędzy sumą uzyskaną ze zbycia wierzytelności, a wartością zarachowanego przychodu należnego, ten aspekt pomija, w konsekwencji prowadząc zarówno do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku, jak i do wykreowania błędnej podstawy opodatkowania w podatkach dochodowych, a to wskutek naruszenia podstawowej dla tych podatków zasady opodatkowania dochodu jako różnicy pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania. Poniesionej straty w części obejmującej należny podatek od towarów i usług podatnik nie mógłby bowiem uwzględnić w rachunku podatkowym, rozpoznając ją jako koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym, pomimo tego, że strata ta powstała jako skutek działań ukierunkowanych na uzyskanie przychodów (zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła) i obiektywnie wywiera wpływ na wysokość osiągniętego przez niego dochodu, a więc także na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Stanowi to systemowy argument przemawiający za zasadnością poglądu o określaniu straty z odpłatnego zbycia wierzytelności z uwzględnieniem wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług”.

Konkluzje Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powyższej uchwale należy także odnieść do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności handlowej, do którego dochodzi w ramach datio in solutum. W momencie zbycia Wierzytelności Spółka Osobowa – jako następca prawny Spółki kapitałowej – utraci prawo do dochodzenia należnej kwoty, która oprócz wartości nominalnej Wierzytelności obejmie także należny podatek od towarów i usług. Na gruncie ustawy o PIT teza ta znalazła potwierdzenie np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2012 r., sygn. II FSK 2042/10, w którym stwierdzono: „Reasumując zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno wykładnia językowa, systemowa wewnętrzna jak i celowościowa przemawiają za przyjęciem, że kosztem uzyskania przychodów jest wierzytelność obejmująca całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (brutto), o tę bowiem kwotę Skarżący zbywając wierzytelność w celu uzyskania przychodów uszczupli swój majątek. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że takiej kwoty podatnik – wierzyciel mógł żądać od swojego kontrahenta – dłużnika”.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy prezentowane jest przez sądy administracyjne, np. przez:

*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. II FSK 440/12,
*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. II FSK 1827/11,
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 października 2012 r., sygn. III SA/Wa 322/12,
*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 maja 2012 r., sygn. II FSK 2272/10,
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. 111 SA/Wa 1004/11.

Stanowisko podatnika w świetle wydawanych interpretacji indywidualnych.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodu przy zbyciu wierzytelności własnej jest jej wartość nominalna, znajduje potwierdzenie w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych na gruncie ustawy o PIT, m.in.:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 września 2014 r., sygn. ITPB1/415-995/12/14-S/MW, w której organ wskazuje, iż: „Do kosztów uzyskania przychodów ze zbycia wierzytelności handlowej należy zaliczyć kwotę nominalną wierzytelności poniesioną przez spółkę osobową proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce osobowej, nie zaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów. Aby wierzytelność powstała Spółka osobowa musiała zbyć rzeczy, usługi i prawa majątkowe, czyli musiała utracić określone aktywa, aby nabyć wierzytelność handlową”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. IPTPB1/415-443/12-9/14-S/DS, w której organ stwierdza następujące: „Z kolei, do kosztów uzyskania przychodów ze zbycia wierzytelności handlowej należy zaliczyć kwotę nominalną wierzytelności poniesioną przez spółkę osobową, niezaliczoną w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów. Aby wierzytelność powstała spółka osobowa musiała zbyć rzeczy, usługi i prawa majątkowe, czyli musiała utracić określone aktywa, aby nabyć wierzytelność handlową”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 października 2012 r., sygn. IBPBII/2/415-1116/12/AK, w której organ wskazuje, iż: „Z kolei do kosztów uzyskania przychodów ze zbycia wierzytelności handlowej należy zaliczyć kwotę nominalną wierzytelności poniesioną przez spółkę osobową, nie zaliczoną w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów. Aby wierzytelność powstała spółka osobowa musiała zbyć rzeczy, usługi i prawa majątkowe, czyli musiała utracić określone aktywa, aby nabyć wierzytelność handlową”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 października 2012 r., sygn. IBPBI/1/415-876/12/KB, w której organ, odstępując od uzasadnienia, zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym: ,,Będzie zatem mógł rozpoznać koszty uzyskania przychodu w wysokości nominalnej wartości tej wierzytelności. Wydatek na nabycie tej wierzytelności nie byłby do tej pory u nikogo zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym, przez ten wydatek na poziomie spółki osobowej należy rozumieć wartość nominalną wierzytelności, gdzie aby ta wierzytelność powstała spółka osobowa musiała zbyć rzeczy, usługi i prawa majątkowe. Innymi słowy spółka osobowa musiała, utracić określone aktywa. aby nabyć Wierzytelność handlową”.

Ponadto, analogiczne stanowisko prezentowane jest także przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych, które co prawda wydawane są na gruncie ustawy o CIT, uznać jednak należy, w szczególności w świetle powoływanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (I FPS 3/11), iż skutki podatkowe na gruncie obydwu ustaw o podatkach dochodowych są analogiczne. Przykładowo można wskazać:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 listopada 2014 r., sygn. ILPB4/423-500/14-3/DS, w której organ wskazuje, iż: „Wobec przedstawianych wyjaśnień w przypadku opisanego przez Spółkę Programu, w ramach którego będzie ona dokonywać zbycia wierzytelności (niezagrożonych), które stanowiły jej przychody należne, kosztem uzyskania przychodów ze zbycia niniejszych wierzytelności będzie ich wartość brutto, tj. łącznie z podatkiem od towarów i usług”;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 marca 2014 r., sygn. IPPB5/423-1051/13-4/AJ, w której organ, odstępując od uzasadnienia, zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym: „W ocenie Spółki, w przypadku odpłatnego zbycia Wierzytelności, zaliczonych uprzednio do przychodów należnych, kosztami uzyskaniu przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu także należny podatek od towarów i usług. Spółka w pełni podziela pogląd wyrażony m.in., w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrokiem z dnia 17 maju 2012 r. sygn. akt II FSK 2069/10, iż dla oceny kosztów przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej do przychodu z działalności gospodarczej, nie ma znaczenia okoliczność, że wierzytelność ta do przychodów z działalności gospodarczej zaliczona została w kwocie netto, z pominięciem należnego podatku od towarów i usług”;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 marca 2014 r., sygn. IPPB3/423-1014/13-3/DP, w której organ, odstępując od uzasadnienia, zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym: „\[…\] w przypadku odpłatnego zbycia Wierzytelności własnej przez Spółkę komandytową będzie on uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu, proporcjonalnie do posiadanego prawa do jego udziału w zysku Spółki komandytowej, w wysokości wartości nominalnej wierzytelności obejmującej całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (brutto). O tę bowiem kwotę Spółka komandytowa, dokonując odpłatnego zbicia Wierzytelności własnej w celu uzyskania przychodów, uszczupliła swój majątek”.

Strata ze zbycia wierzytelności własnej.

Stratą w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o PIT będzie różnica między rozpoznanym przychodem (w wysokości wartości regulowanego Wynagrodzenia lub wartości rynkowej Wierzytelności, w zależności od tego, która z tych wartości jest wyższa) a wartością nominalną Wierzytelności. W przypadku, gdy wartość rynkowa Wierzytelności okaże się wyższa od wartości nominalnej regulowanego długu i stanowić będzie w konsekwencji przychód podatkowy Wnioskodawcy (w odpowiedniej proporcji wynikającej z udziału w zysku Spółki Osobowej), niewykluczone, że po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki Osobowej, powstanie strata w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o PIT.

Bez względu na powyższe, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w związku z rozpoznaniem przychodu należnego przez Spółkę Kapitałową zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki Osobowej, będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu planowanej transakcji uregulowania Wynagrodzenia w drodze datio in solutum w wysokości wartości nominalnej Wierzytelności (uwzględniając należny podatek od towarów i usług), w tym także stratę w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o PIT, jeżeli taka powstanie.

Bez znaczenia w ocenie Wnioskodawcy powinien pozostać fakt, iż Wierzytelność rozpoznana została jako przychód należny przez Spółkę Kapitałową, a nie Spółkę Osobową (Wnioskodawcę). Spółka Osobowa, jak zostało wcześniej wskazane, staje się bowiem sukcesorem praw i obowiązków podatkowych Spółki Kapitałowej. Za takie uprawnienie należy także uznać możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o PIT, przy uwzględnieniu specyfiki formy organizacyjnej Spółki Osobowej, a zatem alokowania wyniku podatkowego do wspólników.

Analogiczne do powyższych konkluzje, zgodnie z którymi należność zachowuje status zarachowanej jako przychód należny również po przekształceniu spółki kapitałowej (podatnika CIT) w spółkę osobową prezentowane są także przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 stycznia 2014 r., sygn. ITPB1/415-1059/13/MK, w której organ stwierdza, że: „Mając na względzie opisane we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że w przypadku gdy wierzytelność została zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów należnych spółki przekształcanej (spółki z o.o.), a jej nieściągalność została – już po przekształceniu w spółkę komandytową – udokumentowana postanowieniem sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego, w wyniku którego majątek upadłego został w całości zlikwidowany, jak również wykonano ostateczny plan podziału, to wierzytelność ta może być, na zasadzie sukcesji podatkowej, zaliczona przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) spółki komandytowej (spółki przekształconej), zgodnie z przytoczonymi przepisami art. 23 ust. 1 pkt 20 i ust. 2 pkt 2 lit. c) oraz art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. ITPB1/415-1043/13/TJ, w której organ wskazał, iż: „Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, spółka ta staje się sukcesorem generalnym spółki kapitałowej. Innymi słowy, spółka osobowa wchodzi w prawa i obowiązki spółki kapitałowej w zakresie podatków dochodowych w zakresie skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 września 2012 r., sygn. IPPB5/423-520/12-2/IŚ, w której organ, odstępując od uzasadnienia, zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym: „W ocenie Wnioskodawcy, w takim przypadku, biorąc pod uwagę wyrażoną w art. 584(2) § 1 KSH zasadę, zgodnie z którą spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego funkcjonalnie związane z przedsiębiorstwem – otrzymanie przez Spółkę przekształconą należności nie będzie się wiązało z powstaniem przychodu. Będą to bowiem należności za zdarzenia gospodarcze rozpoznane uprzednio jako przychód należny przez Przedsiębiorcę przekształcanego i ponowne rozpoznawania przez Spółkę tych przychodów oznaczałoby – w praktyce – podwójne opodatkowanie”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wydaniem przez Spółkę Osobową Wierzytelności w ramach uregulowania Wynagrodzenia i rozpoznaniem przychodu z tytułu wykonania świadczenia niepieniężnego zgodnie z art. 14 ust. 2e ustawy o PIT, Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej Wierzytelności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku Wnioskodawcy w Spółce Osobowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Należy również podkreślić, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Wskazane rozstrzygnięcia zapadły bowiem w innych sprawach i nie mają mocy wiążącej w omawianym przypadku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.