Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.339.2018.1.EN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-27
Teza: w zakresie braku obowiązku stosowania przepisów dotyczących finasowania dłużnego, o których mowa w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do odsetek i prowizji od wskazanego we wniosku kredytu
Słowa kluczowe: finansowanie; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; odsetki; pożyczka; prowizje
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 sierpnia 2018 r. (data wpływu do Organu 31 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku stosowania przepisów dotyczących finasowania dłużnego, o których mowa w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do odsetek i prowizji od wskazanego we wniosku kredytu – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie braku obowiązku stosowania przepisów dotyczących finasowania dłużnego, o których mowa w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do odsetek i prowizji od wskazanego we wniosku kredytu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Sp. z o.o., prowadzi działalność gospodarczą i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Rok podatkowy Wnioskodawcy jest równy kalendarzowemu. Wnioskodawca wchodzi w skład grupy kapitałowej z branży deweloperskiej. Wnioskodawca jest wspólnikiem różnych spółek komandytowych.

Spółki komandytowe, w których Wnioskodawca jest wspólnikiem zajmują się działalnością deweloperską, które wymagają finansowania zewnętrznego. W związku z tym, w 2017 r. jedna ze spółek komandytowych, w których Wnioskodawca jest udziałowcem zaciągnęła kredyt w banku, który jest wypłacany transzami i tym samym w części został wypłacony w 2017 r. a w części w 2018 r.

Przedmiotowy kredyt został przeznaczony na budowę mieszkań na sprzedaż, które będą stanowić dla spółki komandytowej produkty/wyroby gotowe. Wnioskodawca przewiduje, że akty notarialne dokumentujące sprzedaż mieszkań zostaną podpisane w 2019 r. W tym też momencie spółka komandytowa, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem rozpozna przychód podatkowy, który proporcjonalnie zostanie przypisany Wnioskodawcy. Tym samym Wnioskodawca zaznacza, że koszty związane z ww. kredytem będą mogły stanowić dla niego koszt uzyskania przychodu w momencie sprzedaży mieszkań, ponieważ należy je zaliczyć jako koszty bezpośrednio związane z tym właśnie przychodem. Odsetki od kredytu zaciągniętego na realizację przedsięwzięcia deweloperskiego nie stanowią kosztu zarówno księgowego jak i podatkowego w momencie zapłaty, stanowią element kosztu wytworzenia i stają się kosztem w momencie podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność lokalu.

Wnioskodawca zaznacza, że saldo kredytu zaciągniętego przez spółkę komandytową w 2017 r. zwiększa się co miesiąc. Jednocześnie w trakcie trwania kredytu nastąpiły 3 częściowe spłaty – z otwartych rachunków deweloperskich bank zwolnił częściowo środki i zaliczył je na spłatę zadłużenia. Ponadto bank co miesiąc pobiera odsetki od salda i nie załącza szczegółowej informacji, ile odsetek odnosi się do części kredytu przekazanego i udostępnionego spółce komandytowej w 2017 r., a ile do transz kredytu przekazanego/udostępnionego spółce komandytowej w 2018 r. Wnioskodawca nie jest również w stanie określić, czy spłata zadłużenia z otwartych rachunków deweloperskich dotyczy transzy kredytu przekazanej w 2017 r., czy w 2018 r.

Spółka komandytowa, która zaciągnęła kredyt posiada również pożyczki od podmiotów powiązanych jednak nie są one przedmiotem niniejszego wniosku.

Część odsetek wraz z prowizjami od kredytu zostało uregulowanych przez spółkę komandytową w 2017 r. Pozostała część odsetek wraz z prowizjami zostanie uregulowana w 2018 r. i w latach kolejnych (na chwilę obecną ostateczny termin spłaty kredytu to czerwiec 2019 r.). Przy czym będą to odsetki, prowizje i inne koszty odnoszące się do transz kredytu przekazanych spółce komandytowej zarówno w 2017 r. i 2018 r.

Wnioskodawca podkreśla, że spółki, w których jest udziałowcem są spółkami komandytowymi, które nie są podatnikami podatku dochodowego (dla potrzeb podatku dochodowego spółki te są transparentne). Podatnikami podatku dochodowego są natomiast wspólnicy spółek, tj. m.in. Wnioskodawca, którzy w związku z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), są zobowiązani łączyć w swoim rachunku podatkowym przypadające na nich przychody i koszty z tytułu udziału w spółkach osobowych. Wnioskodawca, jako wspólnik spółek komandytowych, złożył niniejszy wniosek celem potwierdzenia skutków podatkowych związanych z uregulowaniem odsetek oraz innych wydatków związanych z kredytem płaconych przez spółkę komandytową na rzecz banku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przepisy dotyczące tzw. finansowania dłużnego zawarte w art. 15c ustawy o CIT będą miały zastosowanie w przypadku Wnioskodawcy?
2.  Jeżeli przepisy dotyczące tzw. finansowania dłużnego zawarte w art. 15c ustawy o CIT będą miały zastosowanie w przypadku Wnioskodawcy, to czy uregulowane odsetki oraz inne wszelkiego rodzaju koszty od kredytu wypłaconego w części w 2017 r. przez spółkę komandytową na wyprodukowanie produktu - mieszkań, które zostaną sprzedane po 2018 r. mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, a tym samym czy do limitu wynikającego z art. 15c powinny wejść również odsetki zapłacone w 2017 r. i 2018 r.?
3.  Jeżeli przepisy dotyczące tzw. finansowania dłużnego zawarte w art. 15c ustawy o CIT będą miały zastosowanie w przypadku Wnioskodawcy i gdy uregulowane odsetki oraz inne wszelkiego rodzaju koszty od części kredytu wypłaconego w części w 2017 r. a w części w 2018 r. będą wchodzić do limitu wynikającego z art. 15c ustawy o CIT, to czy Wnioskodawca ma prawo uznać, iż spłata części kredytu odnosi się do części przypadającej na część kredytu wypłaconego w 2018 r.?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy dotyczące tzw. finansowania dłużnego zawarte w art. 15c ustawy o CIT w jego przypadku nie będą miały zastosowania.

Ad. 2

Jeżeli jednak przepisy dotyczące tzw. finansowania dłużnego zawarte w art. 15c ustawy o CIT z tytułu inwestycji prowadzonej przez spółkę komandytową, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem będą miały zastosowanie w przypadku Wnioskodawcy, to Wnioskodawca uważa, że uregulowane odsetki oraz inne wszelkiego rodzaju koszty od kredytu wypłaconego w części w 2017 r. oraz w części w 2018 r. przez spółkę komandytową na wyprodukowanie produktu - mieszkań, które zostaną sprzedane po 2018 r. mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, ponieważ do limitu wynikającego z art. 15c, nie zalicza się odsetek zapłaconych i przypadających na Wnioskodawcę w 2017 r. i 2018 r. Tym samym Wnioskodawca uważa, że nie będzie mieć obowiązku dzielenia odsetek zapłaconych w 2017 r. i 2018 r. w sytuacji w której z dokumentów otrzymanych z banku nie wynika jaka część przypada na konkretny rok.

Ad. 3

Jeżeli przepisy dotyczące tzw. finansowania dłużnego zawarte w art. 15c ustawy o CIT będą miały zastosowanie w przypadku Wnioskodawcy i gdy uregulowane odsetki oraz inne wszelkiego rodzaju koszty od części kredytu wypłaconego w części w 2017 r., a w części w 2018 r. będą wchodzić do limitu wynikającego z art. 15c ustawy o CIT, to Wnioskodawca ma prawo uznać, iż spłata części kredytu odnosi się do części przypadającej na część kredytu wypłaconego w 2018 r.

Zgodnie ze zmienionym od 1 stycznia 2018 r. art. 15c ust. 1 ustawy o CIT podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Art. 3 ust. 1 ustawy o CIT stanowi, iż podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Obecne brzmienie art. 15c ustawy o CIT wynika z transpozycji do polskiego systemu podatkowego dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej jako dyrektywa ATAD), wdrażającej na szczeblu Unii Europejskiej wnioski Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) zawarte w działaniu czwartym raportu końcowego w sprawie erozji bazy opodatkowania i przenoszenia zysków. Dyrektywa ATAD została wydana w związku z zainteresowaniem państw UE, tym aby CIT płacony był w miejscu, gdzie faktycznie generowane są zyski i powstaje wartość dodana, a nie w miejscu sztucznie wyznaczonym przez struktury podatkowe.

Powyższe znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej, w której czytamy charakter przepisów zawartych w ww. dyrektywie stanowi wyraz dążenia na forum UE do zapewnienia, poprzez zwiększenie skuteczności krajowych systemów opodatkowania podatkiem dochodowym przedsiębiorstw korporacyjnych, aby podatki były płacone w miejscu, gdzie są generowane zyski i wytwarzana jest wartość. Cel ten ma zaś zostać osiągnięty poprzez wdrożenie przez wszystkie państwa członkowskie UE do swoich ustawodawstw podatkowych najbardziej powszechnych rozwiązań (instytucji) prawnych przeciwdziałających tzw. optymalizacji podatkowej.

Należy zaznaczyć, że celem dyrektywy ATAD oraz nowelizacji polskich przepisów, które mają za zadanie implementować ww. dyrektywę jest przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania. W analizowanym przypadku nie mamy do czynienia z podejmowaniem działań, które mają za zadanie unikanie opodatkowania, również nie są to działania optymalizacyjne na gruncie podatkowym. Skorzystanie przez spółkę komandytową z finansowania zewnętrznego jest jedynie przejawem prowadzenia działalności deweloperskiej, która wymaga ponoszenia szeregu nakładów finansowych, co do zasady jest to działalność, która w dużej mierze opiera się na pozyskiwaniu kredytów od podmiotów zajmujących się działalnością w tym zakresie, czyli banków.

Wnioskodawca podkreśla, że celem otrzymania kredytu nie było uniknięcie bądź zminimalizowanie obciążeń podatkowych, na co wskazuje uzyskanie finansowania od podmiotu niepowiązanego ze spółką komandytową.

Warto również podkreślić, że przyjęcie stanowiska, iż w analizowanym przypadku należy stosować art. 15c ustawy o CIT powoduje, że podmiot będący podatnikiem CIT i prowadzący działalność wymagającą korzystania z finansowania zewnętrznego, która nie ma na celu uniknięcia opodatkowania co do zasady jest inaczej traktowany - gorzej - niż podatnik podatku PIT, który również w ramach swojej działalności korzysta z takiego finansowania.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że ze względu na wykładnię celowościową, w jego przypadku nie będą miały zastosowanie przepisy zawarte w art. 15c ustawy o CIT.

Ponadto należy zaznaczyć, że umowę o kredyt nie zawarł Wnioskodawca, lecz spółka komandytowa, w której Wnioskodawca jest jedynie wspólnikiem. Również ten fakt podkreśla, iż ograniczenia wynikające z tzw. finansowania dłużnego w analizowanym przypadku nie powinny mieć zastosowania. Zgodnie z art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r - Prawo bankowe (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1876 z późn. zm.) przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu. Brak tożsamości między spółką osobową a jej wspólnikiem podkreśla wyrok NSA z 1 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 2980/12, w którym czytamy: upatrywanie w umowie wspólnika ze spółką osobową kontraktowania z samym sobą jest nietrafne, gdyż pomija prawną, korporacyjną i majątkową, odrębność spółki osobowej od podmiotów posiadających w niej udziały. W związku z powyższym ograniczenia wynikające z art. 15c ustawy o CIT, nie powinny mieć zastosowania do Wnioskodawcy, ponieważ to nie Wnioskodawca otrzymał kredyt i to nie Wnioskodawca zobowiązany jest do zapłaty kosztów kredytu w tym jego odsetek.

Wnioskodawca zaznacza, że art. 15c ust. 3 ustawy o CIT stanowi, iż przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Natomiast w myśl art. 15c ust. 12 ustawy o CIT przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Tak jak wcześniej podkreślono, ww. przepis stanowi implementację dyrektywy ATAD.

Zmieniając art. 15c ustawy o CIT wprowadzono w tym zakresie również przepisy przejściowe.

Art. 7 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175; dalej: „ustawa nowelizująca”), stanowi, że do odsetek od kredytów (pożyczek), w przypadku których kwota udzielonego podatnikowi kredytu (pożyczki) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 15c lub art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6, 7b, 7g i 7h ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r.

Zgodnie z ww. przepisem przejściowym ma on zastosowanie do odsetek od kredytu, który został faktycznie przekazany przed dniem 1 stycznia 2018 r. Taki sens omawianej normy prawnej wynika wprost z literalnego brzmienia tego przepisu.

Wnioskodawca wyjaśnia, że przepisy jednoznacznie nie wskazują czy, aby zastosować przepis art. 7 ustawy nowelizującej to cała kwota kredytu musi zostać przekazana do końca 2017 r., czy również ww. przepis będzie mieć zastosowanie w sytuacji w której część kredytu zostanie przekazana w 2017 r. a część w 2018 r. Przepis wskazuje jedynie na to aby kwota kredytu (pożyczki) - tj. kwota lub kwoty wynikające z jednej umowy kredytowej (pożyczki) została przekazana przed 2018 r. W analizowanym przypadku kredyt został uruchomiony już w 2017 r. i w tym też roku została przelana część kwoty do dyspozycji spółki komandytowej. W 2018 r. zostały przekazane do dyspozycji spółki komandytowej kolejne kwoty, ale w ramach tej samej umowy kredytowej.

W ocenie Wnioskodawcy, w takim przypadku należy zastosować zasadę wynikającą z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tj Dz. U. z 2018 r, poz. 800 z późn. zm.; dalej: „Ordynacja podatkowa”) zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Należy zaznaczyć, iż podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji związanych z funkcjonowaniem przepisów, które nie rozstrzygają wszelkich wątpliwości powstałych przy ich stosowaniu. W literaturze podkreśla się, że gdy interpretacja przepisu prowadzi do wniosków niemających sensu, sprzecznych lub niejednoznacznych, to prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeżeli interpretacja przepisu prowadzi do możliwości nadania mu różnych znaczeń, to stosując analizowaną zasadę, należy kierować się tym, które jest najkorzystniejsze z punktu widzenia podatnika . Stosowanie zasady powinno tym samym prowadzić do wypełniania konstrukcyjnych luk prawnych, usuwania wątpliwości brzmienia przepisu, a także modernizacji norm prawnych (L. Etel (red:), Ordynacja podatkowa, LEX 2018).

Dokonując wykładni art. 7 ustawy nowelizującej nie da się jednoznacznie określić, co należy uczynić w sytuacji w której część kredytu zostanie wypłacona spółce komandytowej w 2017 r. a część w 2018 r., dlatego też Wnioskodawca uważa, że zgodnie z zasadą in dubio pro tributario ma prawo uznać, iż art. 7 ustawy nowelizującej ma zastosowanie do kredytu wypłaconego w części w 2017 r. i w części w 2018 r. ponieważ dotyczą one kredytu uruchomionego jeszcze w 2017 r. kiedy przepis art. 15c nie obowiązywał w takiej treści jak obecnie. Na powyższe wskazuje również fakt, iż Wnioskodawca nie jest w stanie przypisać jaka część odsetek i innych wszelkiego rodzaju kosztów kredytu odnosi się do transzy z 2017 r., ponieważ bank nie informuje, nie wskazuje w jakiej części odsetki dotyczą transzy wypłaconej w 2017 r. a w jakiej w 2018 r.

Należy zaznaczyć, że przepis art. 7 ustawy nowelizującej ma za zadanie ochronę praw nabytych u tych podatników, którzy faktycznie otrzymali kwoty kredytu z tytułu umów kredytu zawartych przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, dlatego też podatnicy, którzy zawarli umowy kredytu oraz faktycznie kredyt ten zostały im wypłacony (również w części) przed 1 stycznia 2018 r., mogą stosować do odsetek od tych kredytów przepis ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r.

Należy zaznaczyć, że w okresie do końca grudnia 2017 r. odsetki oraz inne wszelkiego rodzaju koszty kredytów zaciągniętych w bankach, stanowiły co do zasady koszt uzyskania przychodu w sytuacji w której spełniały przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W zakresie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów bez znaczenia był fakt czy dany koszt stanowił koszt bezpośrednio związany z przychodem, czy też był to koszt pośredni. Zaliczenie do określonego rodzaju kosztu (bezpośredniego lub pośredniego) wpływało jedynie na moment ujęcia danego kosztu jako koszt uzyskania przychodu, ale nie decydowało o możliwości uznania go jako koszt. Powyższe potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 marca 2014 r., Znak: IPPB5/423-31/14-2/RS, w której czytamy mając zatem na uwadze przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że Wnioskodawca odsetki od kredytów zaciągniętych na pokrycie wydatków związanych z realizacją przedsięwzięcia deweloperskiego, w tym na zakup gruntu, może kwalifikować do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem - w myśl art. 15 ust. 4e i ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - i zaliczać je do kosztów podatkowych po spełnieniu przesłanek wynikających z cyt. wyżej art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, tj. w dacie ich poniesienia, rozumianej jako moment ujęcia kosztu w księgach rachunkowych, przy założeniu, że w przedmiotowej sprawie nie będą miały miejsce wyłączenia zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 tej ustawy.

W związku z powyższym również koszty bezpośrednio związane z przychodem, które zostaną aktywowane podatkowo dopiero po 2018 r., ale będą odnosiły się do wydatków dokonanych do końca 2018 r. zgodnie z przepisem przejściowym zawartym w art. 7 ustawy nowelizującej i zasadą ochrony praw nabytych, powinny stanowić koszt uzyskania przychodu, który nie wchodzi do limitu wynikającego z art. 15c ustawy o CIT. Powyższe w ocenie Wnioskodawcy powinno mieć zastosowanie zarówno do transz kredytu przekazanych w 2017 r. jak i w 2018 r.

Brak skutków wynikających ze znowelizowanego art. 15c ustawy o CIT do odsetek i innych wszelkiego rodzaju kosztów kredytów wypłaconych przed 2018 r. znajduje również potwierdzenie w piśmiennictwie - zmiany w przedmiotowym zakresie me mają zastosowania do odsetek zapłaconych przez podatnika w 2018 r. od pożyczek (kredytów) udzielonych mu przed 2018 r. (tak M. Jamroży, A. Łożykowski, Ograniczenia kosztów finansowania dłużnego od 1.01.2018 r., Przegląd Podatkowy, nr 6. s. 36).

Należy przy tym wskazać, iż bez znaczenia dla stosowania powyższej reguły pozostaje również fakt, czy kredyt został udzielony przez podmiot powiązany czy też podmiot trzeci, ponieważ powyższy przepis odnosi się do wszystkich kredytów udzielonych przed 1 stycznia 2018 r., w przypadku których kwota kredytu została faktycznie przekazana przed 1 stycznia 2018 r. Za taką interpretacją przemawia przede wszystkim wykładnia językowa tego przepisu. Ustawa nowelizująca nie nawiązuje bowiem w art. 7 do odsetek od kredytów udzielonych przez podmioty powiązane, lecz do kwoty „udzielonego podatnikowi kredytu (pożyczki)’’. A zatem hipotezą tego przepisu objęte są zarówno kredyty od podmiotów powiązanych, jak i podmiotów trzecich (w szczególności banków). Inna interpretacja tego przepisu mogłaby doprowadzić do sytuacji, w której odsetki od kredytów od podmiotów niepowiązanych podlegałyby surowszym ograniczeniom niż od podmiotów powiązanych. Stosowanie w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. ustawy o CIT w brzmieniu nadanym przez ustawę nowelizującą tylko do odsetek od kredytów udzielonych przez podmioty niepowiązane mogłoby potencjalnie doprowadzić do sytuacji, w której odliczalność kosztów finansowania dłużnego udzielonego przez podmioty niepowiązane podlegałaby daleko większym ograniczeniom na gruncie obecnej regulacji art. 15c ustawy o CIT, niż odliczalność kosztów finansowania przez podmioty powiązane (podlegające wciąż pod regulacje o cienkiej kapitalizacji obowiązujące do końca 2017 r.).

Niewątpliwie, wprowadzenie takiego rozróżnienia nie było zamiarem ustawodawcy, który sam w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej (str. 14 uzasadnienia zamieszczonego na stronie http://www.sejm.gov.pl/sejm8.nsf/druk.xsp?nr=1878) wskazuje, że stosowanie regulacji limitującej wysokość płaconych odsetek tylko do relacji z podmiotami powiązanymi można uzasadnić tym, iż zasadniczo tylko w tego rodzaju relacjach występuje ryzyko nierynkowych zachowań. A zatem, skoro ryzyko nierynkowego zawyżenia kosztów finansowania występuje w przypadku finansowania przez podmioty powiązane, nieracjonalnym byłoby stosowanie ograniczenia odliczalności odsetek tylko do kredytów otrzymanych od podmiotów niepowiązanych. Takim sytuacjom może tylko skutecznie zapobiegać stosowanie równych zasad do wszystkich pożyczek udzielonych przed 1 stycznia 2018 r., w przypadku których kwota pożyczki/kredytu została przekazana chociażby częściowo przed 1 stycznia 2018 r.

W uzasadnieniu do art. 7 ustawy nowelizującej wskazano również na cel jego wprowadzenia, a mianowicie zachowanie praw nabytych przez podatnika w odniesieniu do finansowania, które zostało faktycznie otrzymane przed wejściem w życie zmienionego art. 15c ustawy o CIT, czyli przed 1 stycznia 2018 r. W uzasadnieniu wyjaśniono, iż przepis nakazuje stosowanie dotychczasowej regulacji dotyczącej cienkiej kapitalizacji do umów pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota pożyczki (kredytu) została podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie ustawy, nie dłużej jednak niż do końca 2018 r. Termin ten jest skorelowany z datą obowiązku stosowania przez państwa członkowskie UE dyrektywy ATAD.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że przepis przejściowy zawarty w art. 7 ustawy nowelizującej pozwala do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytów, które zostały przekazane chociaż w części przed 1 stycznia 2018 r., które to odsetki zostaną zapłacone w okresie od wypłaty kredytu tj. od 2017 r. do 31 grudnia 2018 r. Ww. okresie Wnioskodawca powinien stosować przepisy ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. Tym samym Wnioskodawca uważa, że nie będzie mieć obowiązku dzielenia odsetek zapłaconych w 2017 r. i 2018 r. w sytuacji w której z dokumentów otrzymanych z banku nie wynika jaka część przypada na konkretny rok.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lipca 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.178.2018.1.MS gdzie wyjaśniono, iż Cytowany powyżej przepis art. 7 ustawy nowelizującej ma za zadanie ochronę praw nabytych u tych podatników, którzy faktycznie otrzymali kwoty pożyczek/kredytu z tytułu umów pożyczek/kredytu zawartych przed wejściem w życie ustawy nowelizującej.

Powyższe oznacza, że podatnicy, którzy zawarli umowy pożyczki/kredytu oraz faktycznie pożyczki/kredyty te zostały im wypłacone przed 1 stycznia 2018 r., mogą stosować do odsetek od tych pożyczek/kredytów, a także prowizji i premii CAP przepis ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku stosowania przepisów o kosztach finansowania dłużnego w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do pożyczek/kredytów udzielonych i wypłaconych spółkom, w których Wnioskodawca jest wspólnikiem do 31 grudnia 2017 r. - jest prawidłowe.

Ponadto Wnioskodawca zaznacza, iż przepis art. 7 ustawy nowelizującej ma również zastosowanie w sytuacji kosztów bezpośrednich, które zostaną zaliczone do kosztów po 2018 r. Powyższe wynika z zasady sprawiedliwości podatkowej oraz równości w zakresie opodatkowania. W sytuacji w której należałoby przyjąć stanowisko, iż do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, zapłaconymi w latach 2017-2018, które zaliczone zostaną do kosztów uzyskania przychodów w momencie sprzedaży produktu (mieszkań) nie będzie mieć zastosowania art. 7 ustawy nowelizującej spowodowałoby sytuację, w której podmioty zaciągające kredyt i płacące odsetki stanowiące koszty pośrednie byłyby w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do podmiotów zaciągających kredyt oraz płacących odsetki, które stanowią koszty bezpośrednie.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy wszystkie uregulowane odsetki oraz inne wszelkiego rodzaju koszty od kredytu wypłaconego w części w 2017 r. przez spółkę komandytową na wyprodukowanie produktu - mieszkań , które zostaną sprzedane po 2018 r. mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, ponieważ do limitu wynikającego z art. 15c ustawy o CIT, nie zalicza się odsetek zapłaconych i przypadających na Wnioskodawcę w 2017 r. i 2018 r. Tym samym Wnioskodawca uważa, że nie będzie mieć obowiązku dzielenia odsetek zapłaconych w 2017 r. i 2018 r. w sytuacji w której z dokumentów otrzymanych z banku nie wynika jaka część przypada na konkretny rok przekazania spółce komandytowej części kredytu (transz kredytu udzielonego w 2017 r.).

Wnioskodawca zaznacza, że w sytuacji w której część kredytu została wypłacona w 2017 r. a część w 2018 r., a następnie została dokonana częściowa spłata przedmiotowego kredytu to określenie do której części kredytu powinna zostać przypisana ta spłata nie zostało określone przez ustawodawcę. W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, iż ma prawo wyboru do której części kredytu należy ją zastosować i ma prawo uznać, że dotyczy ona części kredytu wypłaconego w 2018 r. (czyli dotyczy transz/kwot kredytu ostatnio otrzymanego). Takie postępowanie potwierdza art. 451 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.), który stanowi, iż dłużnik mający względem tego samego wierzyciela kilka długów tego samego rodzaju może przy spełnieniu świadczenia wskazać, który dług chce zaspokoić. Jednakże to, co przypada na poczet danego długu, wierzyciel może przede wszystkim zaliczyć na związane z tym długiem zaległe należności uboczne oraz na zalegające świadczenia główne.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy jeżeli przepisy dotyczące tzw. finansowania dłużnego zawarte w art. 15c ustawy o CIT będą miały zastosowanie w przypadku Wnioskodawcy i gdy uregulowane odsetki oraz inne wszelkiego rodzaju koszty od części kredytu wypłaconego w części w 2017 r. a w części w 2018 r. będą wchodziły do limitu wynikającego z art. 15c ustawy o CIT, to Wnioskodawca ma prawo uznać, iż spłata części kredytu odnosi się do części przypadającej na część kredytu wypłaconego w 2018 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że rozpatrując ponoszone przez Wnioskodawcę koszty odsetek i prowizji od wskazanego we wniosku kredytu organ interpretacyjny ograniczył się do przeprowadzenia analizy tych wydatków pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm. dalej: „updop”) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki, tj.:

*   musi być poniesiony przez podatnika, czyli w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   musi być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   winien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   musi być poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   musi być właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);
*   koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną).

Regulacje dotyczące potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4, 4b i 4c updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast, art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e updop, regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

W odniesieniu do kosztów finansowania inwestycji deweloperskiej, należy zauważyć, że – co do zasady – wydatki, które Spółka komandytowa poniesie na finansowanie procesu deweloperskiego w postaci odsetek i prowizji od zaciągniętego kredytu będą ponoszone w związku z prawidłowym funkcjonowaniem i prowadzeniem przedsiębiorstwa. Z uwagi na charakter działalności Spółki komandytowej i okoliczności, w jakich będzie ponosić koszty finansowania należy stwierdzić, że wydatki te nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzona inwestycja zmierzająca do uzyskania przychodów ze sprzedaży mieszkań. Poniesienie tych wydatków spowoduje bowiem, że zrealizowany będzie cel gospodarczy Spółki komandytowej, a mianowicie Spółka komandytowa uzyska przychód w postaci ceny zbywanych lokali mieszkalnych. Koszty te nie powstałyby samoistnie, w oderwaniu od realizowanej inwestycji. Umożliwia to bezpośrednie powiązanie ich z przychodami osiąganymi ze sprzedaży lokali mieszkalnych. Zatem, powyższe argumenty przemawiają za uznaniem, że przedmiotowe wydatki należy zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 updop. Ponadto, Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że przedmiotowy kredyt został przeznaczony na budowę mieszkań na sprzedaż, które będą stanowić dla Spółki komandytowej produkty/wyroby gotowe. Wnioskodawca przewiduje, że akty notarialne dokumentujące sprzedaż mieszkań zostaną podpisane w 2019 r. W tym też momencie spółka komandytowa, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem rozpozna przychód podatkowy, który proporcjonalnie zostanie przypisany Wnioskodawcy. Tym samym Wnioskodawca zaznacza, że koszty związane z ww. kredytem będą mogły stanowić dla niego koszt uzyskania przychodu w momencie sprzedaży mieszkań, ponieważ należy je zaliczyć jako koszty bezpośrednio związane z tym właśnie przychodem.

Stosownie do art. 5 ust. 1 – 2 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.:

1\. Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe,

1a. Przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie ust. 1, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła,

2\. Zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175 dalej: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła zmiana przepisów ograniczających wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odsetek (kosztów finansowania dłużnego).

W ramach implementacji dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: „dyrektywa ATAD”), dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki (art. 15c i art. 15ca updop).

Zgodnie ze znowelizowanym art. 15c ust. 1 updop, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione (art. 15c ust. 12 updop).

Zgodnie z art. 15c ust. 13 updop, przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

W tym miejscu wskazać również należy, że zgodnie z definicją kosztów finansowania zewnętrznego zawartą w art. 2 pkt 1 dyrektywy ATAD, są nimi: wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania, zgodnie z definicją w prawie krajowym, w tym – choć nie tylko – płatności w ramach pożyczek partycypacyjnych, odsetki kalkulacyjne z tytułu takich instrumentów jak obligacje zamienne i obligacje zerokuponowe, kwoty w ramach alternatywnych uzgodnień dotyczących finansowania, takich jak finansowanie typu islamskiego, element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego, odsetki skapitalizowane ujęte w wartości bilansowej danego składnika aktywów lub amortyzacja skapitalizowanych odsetek, kwoty określane przez odniesienie do zwrotu z finansowania w ramach zasad dotyczących ustalania cen transferowych, w stosownych przypadkach, kwoty odsetek nominalnych w ramach instrumentów pochodnych lub uzgodnień dotyczących zabezpieczenia związanych z finansowaniem zewnętrznym, z którego korzysta dany podmiot, określone zyski i straty z tytułu różnic kursowych wynikające z zaciągniętych pożyczek i instrumentów związanych z pozyskiwaniem finansowania, opłaty gwarancyjne związane z uzgodnieniami dotyczącymi finansowania, opłaty związane z uzgodnieniami i podobne koszty związane z zaciąganiem pożyczek.

Zdaniem autorów projektu zmian przepisów podatkowych: Zakres definicji kosztów finansowania zewnętrznego jest szeroki. Jest on w szczególności szerszy od obecnego zakresu przedmiotowego analogicznych przepisów krajowych, określonego w art. 16 ust. 7b (definicja pożyczki) i art. 15c ust. 8 (definicja odsetek) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Obecny zakres wymaga zatem dostosowania (rozszerzenia) do zakresu przewidzianego dyrektywą (uzasadnienie do projektu ustawy zmieniającej, str. 16 i 17).

Podkreślić należy, że treść przywołanego art. 15c ust. 12 updop wskazuje, że katalog kosztów ujętych w definicji „kosztów finansowania dłużnego” ma charakter przykładowy (nie enumeratywny), o czym świadczy użycie przez ustawodawcę sformułowań „wszelkiego rodzaju koszty” oraz „w szczególności”. Nie budzi zatem wątpliwości, że definicja kosztów finansowania dłużnego została nakreślona zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w dyrektywie bardzo szeroko. Każdorazowo o tym, czy dany koszt stanowi „koszt finansowania dłużnego” decydować będzie, czy jest to „koszt związany z uzyskaniem środków finansowych i z korzystaniem z nich”.

Stosownie do art. 15c ust. 6 updop, przez przychody o charakterze odsetkowym oraz koszty, o których mowa w ust. 1, rozumie się również przychody i koszty przypisane podatnikowi zgodnie z art. 5.

Wprowadzając nowe przepisy w updop, ustawodawca zawarł jednocześnie w ustawie nowelizującej istotne przepisy przejściowe.

Zgodnie z art. 7 ustawy nowelizującej, do odsetek od kredytów (pożyczek), w przypadku których kwota udzielonego podatnikowi kredytu (pożyczki) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 15c lub art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6, 7b, 7g i 7h ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r.

Mając na uwadze racjonalność ustawodawcy i ratio legis wprowadzonego do ustawy nowelizującej przepisu przejściowego (art. 7 ustawy nowelizującej), wskazany przepis przejściowy ma zastosowanie do odsetek od kredytu, który został faktycznie przekazany przed dniem 1 stycznia 2018 r., jednak nie dłużej niż do 31 grudnia 2018 r. Taki sens omawianej normy prawnej wynika wprost z literalnego brzmienia tego przepisu. Ponadto również w uzasadnieniu do projektu zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (Druk sejmowy nr 1878), wskazano, że przepis (art. 7 ustawy nowelizującej – przyp. organu) nakazuje stosowanie dotychczasowej regulacji cienkiej kapitalizacji do umów pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota pożyczki (kredytu) została podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie ustawy, nie dłużej jednak niż do końca 2018 r. termin ten jest skorelowany z datą obowiązku stosowania przez państwa członkowskie UE dyrektywy ATAD.

Z powołanych wyżej przepisów przejściowych jednoznacznie wynika, że zasady określone w przepisach updop w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r. mają zastosowanie jedynie do odsetek od tych kredytów, które faktycznie zostały przekazane podatnikowi przed 1 stycznia 2018 r., przy czym stosowanie przepisów w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r., nie może trwać dłużej, niż do końca 2018 r. Innymi słowy, 1 stycznia 2019 r. jest datą graniczną, od której – co do zasady – do wszystkich odsetek od kredytów, niezależnie od ich daty przekazania podatnikowi, zastosowanie będą miały regulacje wprowadzone ustawą nowelizującą.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem różnych spółek komandytowych które zajmują się działalnością deweloperską. W 2017 r. jedna z ww. spółek komandytowych, zaciągnęła kredyt w banku, który jest wypłacany transzami i tym samym w części został wypłacony w 2017 r. a w części w 2018 r. Przedmiotowy kredyt został przeznaczony na budowę mieszkań na sprzedaż, które będą stanowić dla spółki komandytowej produkty/wyroby gotowe. Wnioskodawca przewiduje, że akty notarialne dokumentujące sprzedaż mieszkań zostaną podpisane w 2019 r. W tym też momencie spółka komandytowa, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem rozpozna przychód podatkowy, który proporcjonalnie zostanie przypisany Wnioskodawcy. Tym samym Wnioskodawca zaznacza, że koszty związane z ww. kredytem będą mogły stanowić dla niego koszt uzyskania przychodu w momencie sprzedaży mieszkań, ponieważ należy je zaliczyć jako koszty bezpośrednio związane z tym właśnie przychodem. Odsetki od kredytu zaciągniętego na realizację przedsięwzięcia deweloperskiego nie stanowią kosztu zarówno księgowego jak i podatkowego w momencie zapłaty, stanowią element kosztu wytworzenia i stają się kosztem w momencie podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność lokalu. Wnioskodawca zaznacza, że saldo kredytu zaciągniętego przez spółkę komandytową w 2017 r. zwiększa się co miesiąc. Jednocześnie w trakcie trwania kredytu nastąpiły 3 częściowe spłaty – z otwartych rachunków deweloperskich bank zwolnił częściowo środki i zaliczył je na spłatę zadłużenia. Ponadto bank co miesiąc pobiera odsetki od salda i nie załącza szczegółowej informacji, ile odsetek odnosi się do części kredytu przekazanego i udostępnionego spółce komandytowej w 2017 r., a ile do transz kredytu przekazanego/udostępnionego spółce komandytowej w 2018 r. Wnioskodawca nie jest również w stanie określić, czy spłata zadłużenia z otwartych rachunków deweloperskich dotyczy transzy kredytu przekazanej w 2017 r., czy w 2018 r. Część odsetek wraz z prowizjami od kredytu zostało uregulowanych przez spółkę komandytową w 2017 r. Pozostała część odsetek wraz z prowizjami zostanie uregulowana w 2018 r. i w latach kolejnych (na chwilę obecną ostateczny termin spłaty kredytu to czerwiec 2019 r.). Przy czym będą to odsetki, prowizje i inne koszty odnoszące się do transz kredytu przekazanych spółce komandytowej zarówno w 2017 r. i 2018 r.

Wnioskodawca, jako wspólnik spółek komandytowych, złożył niniejszy wniosek celem potwierdzenia skutków podatkowych związanych z uregulowaniem odsetek oraz innych wydatków związanych z kredytem płaconych przez spółkę komandytową na rzecz banku.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Mając na uwadze ww. przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że cytowany powyżej przepis art. 7 ustawy nowelizującej ma za zadanie ochronę praw nabytych u tych podatników, którzy faktycznie otrzymali kwoty kredytu z tytułu umów kredytu zawartych przed wejściem w życie ustawy nowelizującej jednakże datą graniczną możliwości zastosowania art. 7 ustawy nowelizującej jest 31 grudnia 2018 r. – co wynika wprost z literalnego brzmienia tego przepisu.

Powyższe oznacza, że podatnicy, którzy zawarli umowy kredytu oraz faktycznie kredyty te zostały im wypłacone przed 1 stycznia 2018 r., mogą stosować do odsetek od tych kredytów przepis ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r. Przepisy ustawy w ww. brzmieniu należy również stosować do kosztów prowizji od kredytów bankowych bowiem koszty prowizji bankowych są nierozerwalnie związane z uzyskaniem kredytu, ponieważ warunkują zawarcie umowy kredytu bankowego..

Przechodząc zatem do meritum sprawy, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że wydatki w postaci kosztów finansowych (odsetki i prowizje od zaciągniętego kredytu) będą dla Spółki komandytowej stanowiły koszty uzyskania przychodów po spełnieniu wymogów wynikających m.in. z art. 15 ust. 4-4c updop (co oznacza, że mogą stanowić koszt podatkowy w momencie sprzedaży mieszkań w 2019 r.) – czyli mogą stanowić koszt podatkowy dopiero w 2019 r. tj. już w stanie prawnym objętym normą art. 15c updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. Tym samym całkowicie nietrafiony jest argument Wnioskodawcy, iż w zakresie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów bez znaczenia był fakt czy dany koszt stanowił koszt bezpośrednio związany z przychodem, czy też był to koszt pośredni. Zaliczenie do określonego rodzaju kosztu (bezpośredniego lub pośredniego) wpływało jedynie na moment ujęcia danego kosztu jako koszt uzyskania przychodu, ale nie decydowało o możliwości uznania go jako koszt.

Zatem, skoro w przedmiotowej sprawie koszty odsetek oraz prowizji od zaciągniętego przez Spółkę komandytową kredytu jak jednoznacznie wskazał Wnioskodawca zostaną zaliczone do kosztów podatkowych bezpośrednio związanych z przychodem w 2019 r. (tj. w momencie sprzedaży mieszkań) to w stosunku do ww. kosztów odsetek od kredytu i prowizji bankowych bezsprzecznie będą miały zastosowanie przepisy art. 15c ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r – w myśl art. 15c w zw. z art. 7 ustawy nowelizującej.

Przepisy art. 15c updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. znajdują bowiem (jak już podkreślono), zastosowanie do kosztów podatkowych rozpoznawanych od 1 stycznia 2019 r., czyli od momentu, w którym do wszystkich odsetek i prowizji od kredytów bankowych, niezależnie od ich daty przekazania podatnikowi, zastosowanie będą miały regulacje wprowadzone ustawą nowelizującą.

Reasumując, do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów, w tym przypadku odsetek i prowizji od kredytu bankowego rozpoznawanych przez Wnioskodawcę (w odpowiedniej części zgodnie z art. 5 updop) w 2019 r., tj. w momencie sprzedaży mieszkań zastosowanie znajdą przepisy art. 15c updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.

W konsekwencji, odnosząc się do kwestii objęcia limitem z art. 15c updop, odsetek zapłaconych i przypadających na Wnioskodawcę w 2017 r. i 2018 r. (pytanie oznaczone nr 2), gdzie zdaniem Wnioskodawcy: uregulowane odsetki oraz inne wszelkiego rodzaju koszty od kredytu wypłaconego w części w 2017 r. oraz w części w 2018 r. przez spółkę komandytową na wyprodukowanie produktu - mieszkań, które zostaną sprzedane po 2018 r. mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, ponieważ do limitu wynikającego z art. 15c, nie zalicza się odsetek zapłaconych i przypadających na Wnioskodawcę w 2017 r. i 2018 r., co zdaniem Wnioskodawcy oznacza, że nie będzie mieć obowiązku dzielenia odsetek zapłaconych w 2017 r. i 2018 r. w sytuacji w której z dokumentów otrzymanych z banku nie wynika jaka część przypada na konkretny rok; stwierdzić należy, że ww. stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Jak już bowiem podkreślono, w przedmiotowej sprawie istotny jest moment w którym Wnioskodawca będzie miał możliwość rozpoznania przedmiotowych wydatków, jako kosztów uzyskania przychodu – co w istocie nastąpi dopiero w 2019 r., tj. w momencie sprzedaży mieszkań. Tym samym limit wynikający z art. 15c updop, będzie miał również zastosowanie do odsetek zapłaconych w 2017 r. i 2018 r. i w stosownej części przypadających na Wnioskodawcę (limit o którym mowa w art. 15c updop należy liczyć odrębnie dla każdego roku podatkowego, w którym wydatek z tytułu m.in. odsetek i prowizji bankowych zostanie zaliczony do kosztów podatkowych). Bez znaczenia w tym wypadku pozostaje fakt, że Wnioskodawca uregulował część odsetek w 2017 i 2018 r. bowiem może je zaliczyć do kosztów podatkowych dopiero w momencie sprzedaży mieszkań, tj. jak wynika z wniosku w 2019 r. gdy do wszystkich odsetek i prowizji od kredytów bankowych, niezależnie od ich daty przekazania podatnikowi, zastosowanie będą miały regulacje wprowadzone ustawą nowelizującą.

Tym samym nieprawidłowe jest również stanowisko Wnioskodawcy dot. pytania nr 3 zgodnie z którym jeżeli przepisy dotyczące tzw. finansowania dłużnego zawarte w art. 15c ustawy o CIT będą miały zastosowanie w przypadku Wnioskodawcy i gdy uregulowane odsetki oraz inne wszelkiego rodzaju koszty od części kredytu wypłaconego w części w 2017 r., a w części w 2018 r. będą wchodzić do limitu wynikającego z art. 15c ustawy o CIT, to Wnioskodawca ma prawo uznać, iż spłata części kredytu odnosi się do części przypadającej na część kredytu wypłaconego w 2018 r. Jak wynika z powyższego, w niniejszej sprawie bez znaczenia pozostaje fakt, iż Wnioskodawca uregulował część odsetek w 2017 r. i 2018 r. Istotnym jest bowiem podatkowe ujęcie tych wydatków jako kosztów podatkowych, które w istocie nastąpi w 2019 r., tj. w momencie sprzedaży mieszkań. W konsekwencji bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy pozostaje fakt do jakiej części kredytu Wnioskodawca zaliczy dokonaną już spłatę części odsetek, bowiem podatkowo może zaliczyć te wydatki do kosztów uzyskania przychodów dopiero w 2019 r.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest w pełnym zakresie nieprawidłowe.

Odnośnie powołanego przez Wnioskodawcę art. 2a Ordynacji podatkowej wyjaśnić należy, że stanowi on, iż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wobec tego, po pierwsze, muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego. Po drugie, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Jeśli więc wątpliwości istnieją, ale mogą zostać wyeliminowane w procesie wykładni, wspomniana zasada nie ma zastosowania (wyrok WSA w Bydgoszczy z 11 października 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 781/17).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 9 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 663/17 wskazał, że: (…) Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika.

Co istotne w orzeczeniu tym podkreślono, że: (…) w przepisie art. 2a Ordynacji chodzi o wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika oraz, że podatnik nie może oczekiwać, aby art. 2a Ordynacji był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 30 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1509/16; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 23 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1261/16).

Skoro więc z analizowanych przepisów możliwe było wyinterpretowanie jednoznacznej treści normy art. 15c updop w zw. z art. 7 ustawy nowelizującej, przy pomocy dyrektyw wykładni prawniczej, zastosowania nie znajdzie art. 2a Ordynacji podatkowej. W sprawie nie występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, o czym świadczy dokonana przez organ wykładnia art. 15c updop w zw. z art. 7 ustawy nowelizującej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie zastrzec należy, że niniejsza interpretacja wywołuje skutki podatkowe jedynie gdy nie ulegną zmianie przepisy będące przedmiotem wydanej interpretacji.

Końcowo zauważyć należy, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano (odmienny niż będący przedmiotem wniosku z 28 sierpnia 2018 r.) stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. organ nie jest nimi związany przy dokonywaniu oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.