Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-34/14-1/16-S/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-09-16
Teza: Automatyczne umorzenie udziałów sp. z o.o., koszty uzyskania przychodu.
Słowa kluczowe: koszt; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; towar-wymiana (towarów); udział-umorzenie udziałów; umorzenie-umorzenie automatyczne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 września 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 821/14 (data wpływu 8 lipca 2016 r.) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 4058/14 (data wpływu 13 czerwca 2016 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2014 r. (data wpływu 14 stycznia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia automatycznego udziałów w spółce z o.o. objętych w zamian za wniesione aportem udziały w innej spółce z o.o. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia automatycznego udziałów w spółce z o.o. objętych w zamian za wniesione aportem udziały w innej spółce z o.o.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, obywatelem polskim, który ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce (tzn. podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) i jest zobowiązany do rozliczania się w Polsce z całości dochodów uzyskanych w danym roku podatkowym.

Wnioskodawca posiada udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (zwanej dalej „Spółką”), które objął w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w innej spółce z o.o. z siedzibą na terytorium Polski.

Zgodnie z umową Spółki, udziały Wnioskodawcy ulegną umorzeniu za wynagrodzeniem, bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników, w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, to jest w trybie art. 199 § 4 i 5 KSH (tzw. umorzenie automatyczne).

Umorzenie udziałów Spółki nie będzie mogło nastąpić ani w całości, ani w części z czystego zysku, ponieważ bilans Spółki nie wykazuje takiego zysku. W konsekwencji, umorzenie udziałów w Spółce zostanie dokonane z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki.

Zgodnie z art. 199 § 7 KSH, w razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie udziałów następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego, a obniżenie kapitału zakładowego w trybie art. 199 § 5 KSH wymaga uchwały zarządu i wpisu do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (art. 225 § 2 KSH). Wpis obniżenia kapitału zakładowego Spółki do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego i związane z tym umorzenie udziałów jeszcze nie nastąpiły. Spółka wypłaci Wnioskodawcy wynagrodzenie za umarzane udziały po dniu wpisania obniżenia kapitału zakładowego Spółki do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, co nastąpi po 1 stycznia 2014 r. Umarzane udziały zostały objęte przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w innej spółce z o.o. z siedzibą w Polsce niespełniający warunków tzw. wymiany udziałów, określonych przepisami art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w sytuacji, gdy w chwili wniesienia aportu do Spółki nominalna wartość udziałów, które ulegną umorzeniu automatycznemu była dla Wnioskodawcy przychodem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy (zdarzenie przyszłe nr 1).

W zdarzeniu przyszłym nr 2 umarzane udziały zostały objęte przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w innej spółce z o.o. z siedzibą w Polsce spełniający warunki tzw. wymiany udziałów określone w przepisach art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w sytuacji, gdy w chwili wniesienia aportu do Spółki nominalna wartość udziałów, które ulegną umorzeniu automatycznemu nie była dla Wnioskodawcy przychodem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że w przedstawionym powyżej opisie zdarzeń przyszłych udziały w Spółce nie będą podlegały umorzeniu dobrowolnemu (brak umowy odpłatnego zbycia udziałów przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku tzw. automatycznego umorzenia udziałów w Spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w innej spółce z o.o. z siedzibą w Polsce, niespełniający warunków tzw. wymiany udziałów określonych przepisami art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w sytuacji, gdy w chwili wniesienia aportu do Spółki nominalna wartość udziałów, które ulegną umorzeniu automatycznemu była dla Wnioskodawcy przychodem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych („Zdarzenie Przyszłe Nr 1”), dochodem Wnioskodawcy będzie nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem udziałów nad kosztami uzyskania tego przychodu ustalonymi w wysokości nominalnej wartości umarzanych udziałów?
2.  Czy w przypadku tzw. automatycznego umorzenia udziałów w Spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w innej spółce z o.o. z siedzibą w Polsce, spełniający warunki tzw. wymiany udziałów określone w przepisach art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w sytuacji, gdy w chwili wniesienia aportu do Spółki nominalna wartość udziałów, które ulegną umorzeniu automatycznemu nie była dla Wnioskodawcy przychodem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych („Zdarzenie Przyszłe Nr 2”), dochodem Wnioskodawcy będzie nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem udziałów nad kosztami uzyskania tego przychodu ustalonymi w wysokości nominalnej wartości umarzanych udziałów?

Zdaniem Wnioskodawcy, jego dochodem z tzw. automatycznego umorzenia udziałów w Spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w innej spółce z o.o. z siedzibą w Polsce, będzie nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem tych udziałów nad kosztami uzyskania tego przychodu ustalonymi w wysokości nominalnej wartości umarzanych udziałów, niezależnie od tego, czy umarzane udziały zostały objęte w zamian za aport spełniający warunki tzw. wymiany udziałów określone w przepisach art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. niezależnie od tego, czy nominalna wartość udziałów, które ulegną umorzeniu automatycznemu była dla Wnioskodawcy przychodem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy w chwili wniesienia aportu do Spółki.

Wynika to z poniższej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52,52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ustawy, według którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W szczególności, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z tytułu umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d zdanie pierwsze ustawy, zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) dochodem, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł ustawy, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Należy jednak podkreślić, że zakres stosowania regulacji art. 24 ust. 5 pkt 1 i art. 24 ust. 5d ww. ustawy na gruncie prawa podatkowego nie obejmuje każdego rodzaju umorzenia udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych przewidzianego przez KSH, lecz jedynie umorzenie przymusowe i tzw. automatyczne. Wynika to stąd, że z dniem 1 stycznia 2011 r.-na mocy art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych, przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) - uchylono pkt 2 w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określający, iż dochód uzyskany ze zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia jest dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Po uchyleniu ww. przepisu przychód ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) jest przychodem z tytułu zbycia tychże udziałów (akcji), o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy. Nie dotyczy to jednak umorzenia przymusowego i tzw. automatycznego.

W konsekwencji, przepis art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6 ustawy i stanowi wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych bez pomniejszania go o koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie wykładnia językowa art. 24 ust. 5d zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje podstaw do ograniczenia zakresu stosowania tego przepisu wyłącznie do udziałów nabytych w inny sposób niż w drodze tzw. wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy.

Należy zwrócić uwagę na to, że w przepisie art. 24 ust. 5d zdanie pierwsze ustawy ustawodawca nakazuje ustalić koszt uzyskania przychodu z umorzenia udziałów na podstawie przepisów art. 22 ust. 1f albo 1ł albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zakres hipotetycznych stanów faktycznych, w których mają zastosowanie wskazane powyżej przepisy objęte odesłaniem zawartym w art. 24 ust. 5d zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest różny. Ustawodawca w art. 24 ust. 5d zdanie pierwsze ustawy nie wskazuje, w których stanach faktycznych przepisy te należy zastosować. W tej sytuacji, odpowiedzi na to pytanie należy szukać w treści tych przepisów.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.): „w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. pokreślonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a”.

Treść art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, jak należy ustalić koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów nabytych w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią (pkt 1), a jak w zamian za wkład niepieniężny będący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią (pkt 2).

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1ł ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, koszt uzyskania przychodów ustala się na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Przepis art. 22 ust. 1ł ustawy nie ma zastosowania w sprawie będącej przedmiotem wniosku, ponieważ swym zakresem nie obejmuje udziałów uzyskanych w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów (akcji) w innych spółkach. Przepis ten swym zakresem obejmuje udziały (akcje) uzyskane w drodze przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej w spółkę kapitałową.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Przepis ten wskazuje moment, w którym wydatki na nabycie udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną stanowią koszt uzyskania przychodów i formułuje ogólną zasadę, że te wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie uzyskania przychodów ze zbycia udziałów (akcji).

W sprawie będącej przedmiotem wniosku należy mieć na uwadze także treść przepisu art. 22 ust. 1 pkt 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Językowa wykładnia przepisu art. 22 ust. 1 pkt 38c ustawy prowadzi do wniosku, że wskazuje on, jak należy ustalić koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) uzyskanych w drodze wymiany udziałów (akcji).

Zdaniem Wnioskodawcy, regulacja art. 22 ust. 1 pkt 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania do przychodów z przymusowego i tzw. automatycznego umorzenia udziałów (akcji), o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 i art. 24 ust. 5d ustawy, ponieważ ani przymusowe, ani automatyczne umorzenie udziałów (akcji) nie jest odpłatnym zbyciem tych udziałów (akcji). Umorzenie jest prawnym unicestwieniem udziałów (akcji) bez odpłatnego przenoszenia ich na inny podmiot.

Za brakiem możliwości stosowania tego przepisu do przychodów z umorzenia udziałów (akcji) przemawia także brak wskazania go w treści art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści art. 24 ust. 5d ustawy wynika wprost, że przepis art. 22 ust. 1f ma zastosowanie do przychodów z umorzenia udziałów (akcji) nabytych w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią: (art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy) oraz w zamian za wkład będący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią (art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy). W przedstawionych zdarzeniach przyszłych udziały nie zostały nabyte w zamian za przedsiębiorstwo lub jego część, a zatem przepis art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania do stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sprawie będącej przedmiotem wniosku zastosowanie powinien znaleźć bezpośrednio przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zgodnie z treścią art. 24 ust. 5d ustawy, przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy ma zastosowanie do ustalania kosztów uzyskania przychodów z umorzenia udziałów (akcji) nabytych w zamian za wkład niepieniężny. Nie ulega też wątpliwości, że przepis ten ma zastosowanie do udziałów (akcji) nabytych w zamian za wkład w postaci rzeczy lub praw. W sprawie będącej przedmiotem wniosku, przedmiotem wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do spółki z o.o., której udziały mają być umarzane, były prawa w postaci udziałów innej spółce z o.o. A skoro tak, to wkład niepieniężny wniesiony przez Wnioskodawcę do Spółki jest „wkładem niepieniężnym”, o którym mowa w art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy.

W konsekwencji należy uznać, że w przypadku tzw. automatycznego umorzenia udziałów w Spółce objętych przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów innej spółki z o.o., dyspozycja przepisu art. 24 ust. 5d zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przez odwołanie się wprost do treści art. 22 ust. 1f ustawy - nakazuje ustalić koszt - uzyskania przychodu z umorzenia nabytych w ten sposób udziałów, w wartości nominalnej umarzanych udziałów w Spółce.

W opinii Wnioskodawcy, brak jest podstaw normatywnych do uznania, że w przypadku nabycia udziałów w drodze tzw. wymiany udziałów, objętej zakresem art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis art. 24 ust. 5d ustawy nie będzie miał zastosowania do ustalania kosztu uzyskania przychodu z umorzenia udziałów nabytych w drodze takiej wymiany. Wynika to stąd, że przepis . art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje skutki prawne nabycia udziałów lub akcji w zamian za aport obejmujący akcje lub udziały w innych spółkach. Co do zasady, tego rodzaju transakcja zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powoduje po stronie obejmującego udziały lub akcje powstanie przychodu. Stosownie do treści tego przepisu za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w . spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przepis art. 24 ust. 8a ustawy stanowi lex specialis w stosunku do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ określa przypadki w których wniesienie akcji lub udziałów do spółki w formie aportu, w zamian za akcje lub udziały nie powoduje powstania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Przepis art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych swym zakresem obejmuje sytuacje poprzedzające umorzenie udziałów w spółce i dotyczy skutków podatkowych etapu inwestowania w spółkę przez wniesienie do niej wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci akcji lub udziałów innej spółki. Dopiero po tym może nastąpić sytuacja opisana w art. 24 ust. 5d zdanie pierwsze ustawy, tj. umorzenie udziałów lub akcji nabytych w sposób opisany w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro te przepisy regulują odrębne stany faktyczne, to stwierdzenie, że przepis art. 24 ust. 5d zdanie pierwsze ustawy nie ma zastosowania w przypadku przymusowego albo tzw. automatycznego umorzenia udziałów nabytych w sposób wskazany w art. 24 ust. 8a ustawy wymaga wskazania przepisu prawa, który ustanawiałby taki właśnie skutek umorzenia udziałów nabytych w drodze wymiany udziałów opisanej w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (por. uzasadnienie wyroku WSA w Warszawie z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1544/12).

W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest jednak takiej regulacji, co w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku oznacza, że zarówno w zdarzeniu przyszłym oznaczonym nr 1, jak i w zdarzenie przyszłe oznaczonym nr 2, dochodem Wnioskodawcy z tzw. automatycznego umorzenia udziałów w Spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w innej spółce z o.o. z siedzibą w Polsce, dochodem Wnioskodawcy będzie nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem tych udziałów nad kosztami uzyskania tego przychodu ustalonymi w wysokości nominalnej wartości umarzanych udziałów, niezależnie od tego, czy umarzane udziały zostały objęte w zamian za aport spełniający warunki tzw. wymiany udziałów określone w przepisach art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. niezależnie od tego, czy nominalna wartość udziałów, które ulegną umorzeniu automatycznemu była dla Wnioskodawcy przychodem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy w chwili wniesienia aportu do Spółki.

Prawidłowość powyżej przedstawionego stanowiska potwierdzona została w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 28 grudnia 2012r., sygn. akt III SA/Wa 1998/12, wskazał, że: „Inaczej mówiąc, skoro przepis art. 24 ust. 5d (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przyp. Wnioskodawcy) do umorzenia wszystkich udziałów (akcji), niezależnie od sposobu, w jaki zostały nabyte, nakazuje stosować art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., a dla zakresu stosowania tego przepisu obojętną jest okoliczność nabycia udziałów (akcji) w zamian za inne akcje lub udziały, to odmawianie przez organy podatkowe zastosowania art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.p.f. do umorzenia akcji objętych w zamian za inne udziały lub akcje należy uznać za działanie naruszające te przepisy”. Takie samo stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12 grudnia 2012r., sygn. akt III SA/Wa 1570/12, w wyroku z dnia 12 listopada 2012r., sygn. akt III SA/Wa 422/12 oraz w wyroku z dnia 27 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1196/12.

W kontekście wskazanych wyroków sądów administracyjnych należy zwrócić uwagę na fakt, że choć orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu i nie może zostać przez organ wydający interpretację pominięte.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że skoro organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie (por. np. uzasadnienie wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt III SA/ Wa 3373/08).

Sądy administracyjne wskazują ponadto, że organ wydający interpretację jest obowiązany zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. Dlatego też nie może poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki, na które powołał się podatnik zapadły w indywidualnych, a przy tym odmiennych sprawach. W takich okolicznościach odniesienie się przez organ do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych konieczne jest dla zachowania wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych, (por. uzasadnienie wyroku WSA w Poznaniu z 29 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 265/10).

W dniu 10 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr ITPB1/415-34/14/MR, w której uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdził, że w przypadku umorzenia automatycznego udziałów (akcji) otrzymanych w następstwie wymiany, przy zaistnieniu okoliczności określonych w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - opodatkowaniu podlegał będzie dochód obliczony według zasad wynikających z ww. art. 24 ust. 5d cytowanej ustawy. Jednakże – ze względu na to, że w przypadku udziałów (akcji) nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie następuje zaliczenie wartości otrzymanych udziałów lub akcji do przychodów - ustalanie kosztów uzyskania przychodów z umorzenia otrzymanych w wyniku wymiany udziałów (akcji) należy odnosić do wymienianych udziałów lub akcji. Tak więc kosztami uzyskania przychodów z umorzenia udziałów lub akcji otrzymanych od spółki nabywającej w drodze wymiany, są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce, której udziały (akcje) są przekazywane spółce nabywającej, ustalone zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 22 ust. 1f lub art. 22 ust. 1ł ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 23 kwietnia 2014 r. (data wpływu 28 kwietnia 2014 r.). Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 3 czerwca 2014 r. znak ITPB1/415W-65/14/EM. W dniu 30 czerwca 2014 r. (złożona za pośrednictwem poczty dnia 25 czerwca 2014 r.) wpłynęła do tutejszego organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie interpretacji.

Wyrokiem z dnia 16 września 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 821/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację. Od powyższego wyroku została wniesiona skarga kasacyjna organu.

Wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 4058/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. W dniu 13 czerwca 2016 r. do tutejszego organu wpłynął odpis wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W uzasadnieniu powyższego wyroku stwierdzono m.in., że otrzymane przez wspólnika wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów (art. 199 § 2 k.s.h.) stanowi zarazem przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f.). Natomiast w Kodeksie spółek handlowych, jak i ustawie podatkowej, brak jest regulacji, które pozwalałyby na różnicowanie skutków podatkowych umorzenia udziałów w spółce z o.o., w zależności od tego, w jaki sposób zostały one nabyte i jakie z tego faktu wynikają konsekwencje prawne (np. czy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów/akcji spółek, które w wyniku wniesienia aportu staną się zależne od spółki, do której udziały wniesiono). Takiego zróżnicowania nie wprowadzono także w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo dodania w tej ustawie od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 24 ust. 8a, regulującego skutki podatkowe wymiany udziałów i mimo zmiany (wprowadzonej tą samą ustawą), dotyczącej skutków podatkowych zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia. Tym samym stwierdzić należy, że art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. dotyczy przychodu z umorzenia udziałów (akcji), niezależnie od tego, czy zostały one nabyte w drodze wymiany udziałów, czy też w inny sposób. Skoro ustawa nie wprowadza żadnych rozróżnień, nie ma podstaw do wprowadzania takich rozróżnień w drodze wykładni (zgodnie z zasadą lege non distinguente nec nostrum est distinguere). Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanych wcześniej wyrokach z dnia 18 czerwca 2015 r., art. 24 ust. 5 pkt 1 oraz art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. regulują odrębne stany faktyczne. Brak przy tym przepisu, w świetle którego art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. nie miałby zastosowania w przypadku umarzania udziałów nabytych w sposób wskazany w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.

Z kolei sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu, dochodem z tytułu umorzenia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się w wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Także więc w tym przepisie ustawodawca nie wskazuje odmiennych sposobów ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną, nabytych w drodze wymiany udziałów (akcji), o których mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Pewną odmienność przewidziano jedynie w stosunku do umorzonych udziałów (akcji) nabytych w drodze spadku lub darowizny. Tym samym, wykładnia językowa art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. daje podstawy do twierdzenia, że przepis ten stanowi podstawę do określenia dochodu z tytułu umorzenia udziałów (akcji), także w przypadku, gdy zostały one nabyte w drodze wymiany udziałów.

W dniu 8 lipca 2016 r. wpłynął do tutejszego organu odpis prawomocnego orzeczenia WSA w Bydgoszczy z dnia 16 września 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 821/14 wraz z aktami sprawy.

W świetle powyższego tut. organ dokonując merytorycznej oceny złożonego wniosku – uwzględniając stan prawny obowiązujący na dzień jego złożenia – stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia automatycznego udziałów w spółce z o.o. objętych w zamian za wniesione aportem udziały w innej spółce z o.o. – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016, poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.