Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-223/16/JKT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-04-04
Teza: Czy w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka ma prawo, w momencie odpłatnego zbycia środka trwałego, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całość wartości netto środka trwałego, tj. wartości początkowej pomniejszonej o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne (stanowiące i niestanowiące kosztu uzyskania przychodu), bez rozróżniania w jakiej części zakup tego środka trwałego został sfinansowany ze środków własnych, a w jakiej części został sfinansowany ze środków pochodzących z dotacji, korzystającej ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 Ustawy CIT?
Słowa kluczowe: amortyzacja; dotacja; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 1 marca 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 14 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w momencie sprzedaży nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych, których zakup został częściowo sfinansowany dotacją **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w momencie sprzedaży nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych, których zakup został częściowo sfinansowany dotacją.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest pozostałe przetwarzanie i konserwowanie owoców i warzyw (zgodnie z PKD 10.39Z). W związku z prowadzoną działalnością, Spółka otrzymała w 2011 r. dotację od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013. Dotacja ta miała charakter celowy i została przeznaczona między innymi jako zwrot wcześniej poniesionych przez Spółkę wydatków ze środków własnych, związanych z zakupem środków trwałych w postaci specjalistycznych maszyn i urządzeń (dalej: . „środki trwałe”). Zakupione środki trwałe Spółka wykorzystywała między innymi do produkcji konserw warzywnych w opakowaniach kartonowych i blaszanych. Dotacja ta korzysta ze zwolnienia przedmiotowego z podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”).

Po dokonaniu zakupu środków trwałych, Wnioskodawca ujął je w swoich księgach rachunkowych oraz ewidencji środków trwałych oraz w konsekwencji powyższego, dokonywał od nich odpisów amortyzacyjnych według stawek określonych w wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiącym załącznik do Ustawy CIT oraz w przypadku jednego środka trwałego według stawki obniżonej. Z dniem 1 stycznia 2010 r. nastąpiło obniżenie stawki amortyzacji podatkowej stosowanej do jednego środka trwałego (stawka początkowa ustalona na podstawie wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych) do 7,15% natomiast od 1 stycznia 2014 r. nastąpiło obniżenie stawek amortyzacji podatkowej stosowanej do wszystkich środków trwałych do 1%. Jednocześnie, Spółka w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 48 Ustawy CIT, nie zaliczała do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, w tej części ich wartości, która została Spółce zwrócona w ramach środków pochodzących z uzyskanej dotacji. Miało to miejsce odpowiednio: w przypadku dwóch części dotacji dopiero od momentu otrzymania dotacji; w miesiącu, w którym Spółka otrzymała dotację dokonała ona korekty kosztów podatkowych o amortyzację niestanowiącą kosztów uzyskania przychodów oraz w przypadku jednej części dotacji za okres od momentu wprowadzenia środków trwałych do ewidencji środków trwałych do końca roku 2010, w grudniu 2010 r.

Spółka w maju 2015 r. sprzedała zamortyzowane częściowo środki trwałe, na które otrzymała zwrot części ich wartości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka ma prawo, w momencie odpłatnego zbycia środka trwałego, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całość wartości netto środka trwałego, tj. wartości początkowej pomniejszonej o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne (stanowiące i niestanowiące kosztu uzyskania przychodu), bez rozróżniania w jakiej części zakup tego środka trwałego został sfinansowany ze środków własnych, a w jakiej części został sfinansowany ze środków pochodzących z dotacji, korzystającej ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 Ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 Ustawy CIT powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Ze wskazanego powyżej art. 16h ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT wynika, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Art. 16 ust. 1 pkt 48 Ustawy CIT, nie uznaje za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z przedstawionych powyżej przepisów Ustawy CIT wynikają więc, co do zasady, następujące reguły:

1.  wydatki na zakup środków trwałych stanowią koszt uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne,
2.  odpisy amortyzacyjne dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych, która nie ulega zmniejszeniu o wartość wydatków poniesionych na zakup środka trwałego, zwróconych podatnikowi w jakiejkolwiek formie (np. dotacji),
3.  odpisy amortyzacyjne mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, jedynie w takiej części, w jakiej wydatki poniesione na zakup środków trwałych, nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie,
4.  w przypadku odpłatnego zbycia środka trwałego, za koszt podatkowy uznaje się wydatki poniesione na zakup środka trwałego pomniejszone o wartość odpisów amortyzacyjnych, również w tej części, w jakiej nie stanowią one kosztów uzyskania przychodu.

Uściślając, należy więc wskazać, że w przypadku odpłatnego zbycia (np. sprzedaży) środka trwałego, Ustawa CIT wskazuje wprost, co stanowi koszt uzyskania przychodu i przedstawiając sposób wyliczenia dochodu z tego tytułu, nakazuje uwzględniać:

1.  wartość przychodu z odpłatnego zbycia środka trwałego (przychód podatkowy),
2.  wartość początkową środka trwałego pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych stanowiących i niestanowiących kosztów podatkowych (koszt uzyskania przychodu).

Przekładając powyższe na stan faktyczny Spółki, należy podkreślić, że Spółka dokonała zakupu środka trwałego, który następnie został częściowo sfinansowany z dotacji. Dotacja nie miała wpływu na ustalenie wartości początkowej tego składnika majątku, a jedynie spowodowała konieczność rozpoznania przychodu, zwolnionego od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 Ustawy CIT. Wynikiem otrzymania dotacji stało się też to, że w części w jakiej pokryła ona wydatki na zakup środka trwałego, odpisy amortyzacyjne nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów.

Natomiast, zdaniem Wnioskodawcy, Ustawa CIT, nie zawiera regulacji, które w przypadku odpłatnego zbycia środka trwałego sfinansowanego częściowo z dotacji, kazałyby wyodrębniać z jego wartości netto tę część, która została tą dotacją sfinansowana. Wręcz przeciwnie, zapisy Ustawy CIT, poprzez wskazanie sposobu obliczania dochodu ze zbycia środka trwałego, wskazują wyraźnie jakie elementy należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Jest to wartość początkowa środka trwałego pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych (stanowiących i niestanowiących kosztów podatkowych), w żadnym razie, w przepisach Ustawy CIT, nie znalazły się zapisy nakazujące przy odpłatnym zbyciu środka trwałego wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tą część wartości początkowej, która została sfinansowana z dotacji.

Ma to także swoje uzasadnienie w ogólnej definicji kosztów podatkowych zawartej w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, która za koszty uzyskania przychodu, co do zasady, uznaje koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Skoro więc w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych, Ustawa CIT posługuje się regulacjami szczególnymi, zawartymi w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT, a one nie przewidują wyłączenia z wartości początkowej środka trwałego części, która została sfinansowana dotacją, jako elementu niestanowiącego kosztu podatkowego, to zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, że cała wartość netto środka trwałego, po pomniejszeniu o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych (stanowiących i niestanowiących kosztów podatkowych), może pomniejszyć uzyskany przychód podatkowy z transakcji odpłatnego zbycia takiego składnika majątku.

Zgodnie bowiem z ugruntowaną linią interpretacyjną i orzeczniczą, wszelkie ograniczenia w możliwości zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych powinny wynikać bezpośrednio z Ustawy CIT, a przepisy je stanowiące powinny być interpretowane ściśle. W szczególności, wyłączenie części wartości początkowej środka trwałego, która została sfinansowana dotacją z wartości netto środka trwałego, nie może mieć miejsca, na podstawie art. 16 ust. 1 Ustawy CIT, tj. zamkniętego katalogu wydatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu, bowiem brak jest w tym katalogu stosownego przepisu. Zdaniem Wnioskodawcy, takiego wykluczenia nie można także dokonać w oparciu o definicję ogólną kosztu podatkowego na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy CIT.

Przyjęta w doktrynie i orzecznictwie podatkowym interpretacja art. 15 ust. 1 Ustawy CIT wskazuje, że kosztami uzyskania przychodu są, co do zasady, koszty:

1.  poniesione przez podatnika, mające charakter definitywny i powodujące zmniejszenie jego stanu aktywów lub wzrost zobowiązań;
2.  służące osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów;
3.  nie wymienione w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Wnioskodawca, dokonując odsprzedaży posiadanego środka trwałego, zmniejsza wartość aktywów trwałych, osiągając w ten sposób przychód, który będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem CIT. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do rozpoznania kosztu podatkowego, przy czym może to zrobić kierując się ustanowionymi w tym zakresie regulacjami, a więc wynikającymi z art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 Ustawy CIT. Przepisy te natomiast nie wskazują, by fakt sfinansowania zakupu środka trwałego ze środków pochodzących z dotacji miał wpływ na ustalenie kosztu podatkowego przy odpłatnym jego zbyciu.

Podsumowując, w opinii Spółki, w momencie odpłatnej sprzedaży środka trwałego, którego część wartości została Spółce zwrócona w postaci otrzymanej dotacji, Spółka będzie miała prawo rozliczyć koszt uzyskania przychodu w wartości początkowej netto, a więc wartości początkowej środka trwałego (bez względu na sposób jej sfinansowania) pomniejszonej o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych stanowiących i niestanowiących kosztów podatkowych.

Przedstawione na wstępie stanowisko Spółki, jest także zbieżne z linią interpretacyjną prezentowaną przez organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 7 grudnia 2015 r., sygn. IBPB-1-3/4510-435/15/APO uznał, że: kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży środka trwałego sfinansowanego częściowo z dotacji będzie wartość, która odpowiada wydatkom poniesionym na jego zakup (niezależnie od źródła ich finansowania), tj. wartość początkowa wynikająca z ewidencji środków trwałych, pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych bez względu na to, czy odpisy te zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Analogiczne stanowisko można znaleźć między innymi również w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 lipca 2015 r., sygn.: IPTPB3/4510-150/15-4/PM;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 marca 2015 r., sygn.: ILPB3/423-659/14-2/JG;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 marca 2014 r., sygn.: IPPB5/423-1004/13-4/KS;

Podkreślenia wymaga także fakt, że stanowisko takie zostało również zaprezentowane przez Ministerstwo Finansów w piśmie z 9 września 2013 r., w poniższym brzmieniu:

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, w tym wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16 h ust. 1 pkt 1 updop oraz art. 22h ust. 1 pkt 1 updof, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych, bez względu na czas ich poniesienia.

Na sumę odpisów amortyzacyjnych, o której mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 updof oraz w art. 16h ust. 1 pkt 1 updop składają się zarówno odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jak również odpisy amortyzacyjne niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu odpowiednio art. 23 ust. 1 updof albo art. 16 ust. 1 updop.

Ponadto z treści art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m (22a-22o updof), od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Z przytoczonego przepisu wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych od tej ich części, która np. została sfinansowana dotacją.

W związku z powyższym w przypadku sprzedaży środka trwałego za koszt uzyskania przychodu należy uznać wydatek na jego nabycie stanowiący jego wartość początkową (niezależnie od źródła jego finansowania) pomniejszony o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych. W przypadku odpłatnego zbycia środka trwałego bez znaczenia pozostaje fakt, że jego zakup sfinansowany został dotacją budżetową, lub innymi środkami pozabudżetowymi wyłączonymi z przychodów podatkowych (art. 14 ust. 2 pkt 2 updof) albo przychodów zwolnionych od podatku (art. 17 ust. 1 pkt 21 updop).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała