Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-908/15-3/IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-09-15
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej w części dotyczącej norm szacunkowych dochodu oraz w części dotyczącej odchowu piskląt jednodniowych.
Słowa kluczowe: działy specjalne produkcji rolnej; księgi-księgi rachunkowe; limit; norma; przychód; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2015 r. (data wpływu 22 czerwca 2015 r.), uzupełnionym w dniu 24 czerwca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej:

*   w części dotyczącej norm szacunkowych dochodu – **jest prawidłowe**,
*   w części dotyczącej odchowu piskląt jednodniowych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (polski rezydent podatkowy) zamierza osiągać przychody z udziału w Spółce komandytowej z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Sp.k.), w której będzie komandytariuszem. Komplementariuszem w Sp.k. będzie polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Sp.k. będzie prowadziła działalność m.in. w zakresie fermowej hodowli i chowu kur nieśnych typu mięsnego obejmującej produkcję jaj wylęgowych kur mięsnych (dalej: Fermowa hodowla drobiu).

Działalność ta będzie przekraczać rozmiary działów specjalnych produkcji rolnej o których mowa w art. 24 ust. 4 ustawy o PIT, ogłaszanych w drodze rozporządzenia na mocy art. 24 ust. 7 ustawy o PIT.

Sp.k. może również prowadzić działalność w zakresie odchowu drobiu, który będzie polegał na zakupie jednodniowych piskląt rodziców kur nieśnych typu mięsnego od innych podmiotów (w tym innych spółek osobowych, w których wspólnikiem będzie Wnioskodawca) a następnie przetrzymywaniu ich przez Sp.k. przez okres wynoszący co najmniej 2 miesiące licząc od dnia ich nabycia w trakcie którego będzie następował ich biologiczny wzrost, jednak przez okres nieprzekraczający osiągnięcia przez kurę dojrzałości nieśnej (dalej Odchów drobiu).

Poza Fermową hodowlą drobiu oraz Odchowem drobiu Sp.k. może również prowadzić inną działalność (w tym działalność nienależącą do działów specjalnych produkcji rolnej oraz działalność nierolniczą).

Wnioskodawca nie dokonał zgłoszenia zamiaru prowadzenia ksiąg, o którym mowa w art. 15 ustawy o PIT i nie dokona tego również będąc wspólnikiem w Sp.k.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę z Fermowej hodowli drobiu prowadzonej przez Sp.k. (przypadający na Wnioskodawcę zgodnie z udziałem w zysku Sp.k.) może być ustalany przy zastosowaniu normy szacunkowej właściwej dla hodowli drobiu nieśnego: kur mięsnych?
2.  Czy przychód uzyskiwany przez Wnioskodawcę z odchowu drobiu prowadzonego przez Sp.k. (przypadający na Wnioskodawcę zgodnie z udziałem w zysku Sp.k.) będzie podlegał wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy ad. 1, dochód uzyskiwany przez niego w ramach działalności prowadzonej przez Sp.k. w zakresie Fermowej hodowli drobiu będzie przychodem ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, czyli z działów specjalnych produkcji rolnej i dochód z tego tytułu może zostać ustalony przy zastosowaniu normy szacunkowej właściwej dla hodowli drobiu nieśnego: kur nieśnych typu mięsnego.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o PIT, działalnością rolniczą, w rozumieniu ust. 1 pkt 1, jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1.  miesiąc - w przypadku roślin,
2.  16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek,
3.  6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,
4.  2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt

– licząc od dnia nabycia.

Stosownie do art. 2 ust. 3 ustawy o PIT dział specjalny produkcji rolnej stanowi m.in. fermowa hodowla i chów drobiu nieśnego.

W myśl art. 2 ust. 3a ww. ustawy nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy, zwanym „załącznikiem nr 2”.

Uprawa określonych roślin, hodowla lub chów zwierząt stanowi dział specjalny produkcji rolnej, o ile ich rozmiary przekraczają wielkości określone w załączniku nr 2 do ustawy. Informacje zawarte w wyżej wymienionym załączniku mają znaczenie w dziedzinie oceny, czy danego rodzaju działalność ma charakter działów specjalnych produkcji rolnej.

Jednak aktualnie obowiązuje system określania minimalnych wielkości działów specjalnych. Zgodnie z przepisem art. 24 ust. 7 ustawy o PIT, minister właściwy do spraw finansów publicznych w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw rolnictwa ogłasza w drodze rozporządzenia normy szacunkowe, o których mowa w art. 24 ust. 4, zmieniając je corocznie w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarowej produkcji rolniczej. W rozporządzeniu tym - chociaż ma ono dotyczyć tylko norm szacunkowych - jednocześnie określa się, od jakiej wielkości (liczby sztuk w stadzie, powierzchni upraw itp.) dana działalność stanowi dział specjalny produkcji rolnej. Rozmiary norm szacunkowych obowiązujące w 2015 r. określone zostały w Załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 października 2014 r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej (Dz. U. 2014, poz. 1558), stanowiącym Tabelę rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego.

Pod poz. 6 ww. załącznika ujęto drób nieśny powyżej 80 szt.

1.  kury nieśne (w stadzie reprodukcyjnym),
2.  kury mięsne (w stadzie reprodukcyjnym),
3.  gęsi (w stadzie reprodukcyjnym),
4.  kaczki (w stadzie reprodukcyjnym),
5.  indyki (w stadzie reprodukcyjnym),
6.  kury (produkcja jaj konsumpcyjnych).

Biorąc pod uwagę, że w celu produkcji jaj wylęgowych kury mięsnej będzie prowadzona hodowla kur nieśnych typu mięsnego (w stadzie reprodukcyjnym) przyjąć należy, że działalność ta będzie stanowić dział specjalny produkcji rolnej, a norma szacunkowa dochodu rocznego zgodnie z ww. rozporządzeniem wynosi 2 zł 96 gr na każdą sztukę kury nieśnej typu mięsnego w stadzie reprodukcyjnym.

Uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce osobowej, prowadzącej dział specjalny produkcji rolnej, stanowić będzie dla jej wspólnika, tj. osoby fizycznej, dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, podlegający opodatkowaniu według zasad przewidzianych dla tego źródła.

Działy specjalne produkcji rolnej stanowią jedno (jednorodne) źródło przychodów, niezależnie od tego, ile rodzajów i w jakiej formie organizacyjnej (działalność jednoosobowa, spółka osobowa) osoba fizyczna je prowadzi. Spółka osobowa nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem zgodnie z art. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody osób fizycznych. Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spółka komandytowa stanowi natomiast jedną z form organizacyjnych, za pośrednictwem której osoba fizyczna prowadzi działalność, w tym dział specjalny produkcji rolnej.

Zatem przychody uzyskiwane przez wspólnika spółki komandytowej będącego osobą fizyczną z działu specjalnego produkcji rolnej prowadzonego przez spółkę komandytową podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a źródłem przychodu takiego wspólnika są działy specjalne produkcji rolnej.

Ze względu na fakt, że Wnioskodawca nie dokonał i nie dokona zgłoszenia zamiaru prowadzenia ksiąg dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych dochód powinien ustalić zgodnie z art. 24 ust. 4 ustawy o PIT, tj. wg. norm szacunkowych opodatkować na zasadach ogólnych.

Według art. 15 ww. ustawy o PIT przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku.

Przepis art. 24 ust. 4 ustawy o PIT powyższej ustawy stanowi, że dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2.

W myśl art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Zgodnie z art. 24a ust. 2 pkt 2 tej ustawy o PIT obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg.

Zgodnie z art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości.

Określony w tym przepisie obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu określonego limitu przychodów dotyczy - co do zasady - podatników osiągających przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości przepisy tej ustawy stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro.

Z powołanych przepisów wynika, że dochód z działów specjalnych produkcji rolnej ustalany jest przy zastosowaniu norm szacunkowych tylko wówczas, gdy podatnik nie zgłosi zamiaru prowadzenia ksiąg (art. 24a ust. 2 pkt 2 i art. 15 zdanie drugie ustawy o PIT). Jeżeli podatnik uzyskujący przychody z działów specjalnych produkcji rolnej zgłosi zamiar prowadzenia ksiąg, to na mocy art. 24a ust. 2 ustawy o PIT, przyjmuje na siebie obowiązek ich prowadzenia, z wszelkimi konsekwencjami tak co do rodzaju ksiąg, które prowadzić powinien, jak i skutków w wypadku uchybienia temu obowiązkowi. Podatnik taki może prowadzić zarówno podatkową księgę przychodów i rozchodów, jak księgi rachunkowe, ale w przypadku osiągnięcia przychodów przekraczających limit określony w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości - ma obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Dochód takiego podatnika określany jest wtedy na zasadach wskazanych w art. 24 ust. 4 zdanie pierwsze ustawy o PIT.

W związku z powyższym jeżeli Wnioskodawca nie zgłosi zamiaru prowadzenia ksiąg podatkowych, to będzie korzystać z metody określenia dochodu z prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie art. 24 ust. 4 ustawy o PIT, ponieważ to Sp.k. jest zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych. W takim przypadku prawidłowym będzie określenie dochodu z Fermowej hodowli drobiu na podstawie norm szacunkowych, a norma szacunkowa dochodu rocznego wynosi 2 zł 96 gr na każdą sztukę kury mięsnej w stadzie reprodukcyjnym.

Reasumując dochód Wnioskodawcy uzyskiwany przez niego w ramach działalności prowadzonej przez Sp.k. w zakresie Fermowej hodowli drobiu, będzie przychodem z działów specjalnych produkcji rolnej. Jeżeli Wnioskodawca nie dokona zgłoszenia prowadzenia ksiąg dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych dochód z tego tytułu będzie ustalany przy zastosowaniu normy szacunkowej właściwej dla hodowli drobiu nieśnego: kur mięsnych.

Zdaniem Wnioskodawcy ad. 2, przychód uzyskiwany przez niego w ramach działalności prowadzonej przez Sp.k., w zakresie Odchowu drobiu, będzie podlegał wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o PIT działalności rolniczą w rozumieniu ust 1 pkt 1, jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1.  miesiąc - w przypadku roślin,
2.  16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek,
3.  6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,
4.  2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt

– licząc od dnia nabycia.

Na podstawie art. 2 ust. 3 ustawy o PIT do działów specjalnych produkcji rolnej należą uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów. hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym.

Działalność polegająca na nabywaniu jednodniowych piskląt rodziców kur nieśnych i ich odchowie przez okres wynoszący co najmniej 2 miesiące licząc od dnia ich nabycia w trakcie którego będzie następował ich biologiczny wzrost, a następnie sprzedaż przed osiągnięciem przez kury dojrzałości produkcyjnej, stanowi, zgodnie z przepisem art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalność rolniczą, z której dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Hodowla piskląt do odchowu nie została zawarta w definicji działów specjalnych produkcji rolnej jak i w Tabeli rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego, stanowiącej załącznik nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując należy stwierdzić, że przychody Wnioskodawcy z tytułu Odchowu drobiu przez Sp.k. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Do przychodów z tego tytułu stosuje się bowiem wyłączenie przewidziane w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   w części dotyczącej norm szacunkowych dochodu – **jest prawidłowe**,
*   w części dotyczącej odchowu piskląt jednodniowych – **jest prawidłowe**.

Tutejszy Organ wskazuje, że powołany przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego przepis art. 24 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) jest następującej treści: Minister właściwy do spraw finansów publicznych w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw rolnictwa, poczynając od roku podatkowego 2002, ogłasza w drodze rozporządzenia normy szacunkowe, o których mowa w ust. 4, zmieniając je corocznie w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarowej produkcji rolniczej, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

Powyższa różnica w powołanym przez Wnioskodawcę przepisie, a treścią obowiązującą nie ma jednak wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie przedmiotowego wniosku.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.