Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-1107/14/PSZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-01-29
Teza: Czy zapłacone odstępne stanowi koszt odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów na rzecz dotychczasowego udziałowca pomniejszający przychód do opodatkowania z tytułu sprzedaży udziałów na podstawie umowy z 2014 r.?
Słowa kluczowe: odstąpienie; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-zbycie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2014 r. (data wpływu 5 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca będący mniejszościowym udziałowcem w Spółce z o.o. i skonfliktowanym z większościowymi udziałowcami, zawarł w 2011 r. w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi umowę warunkową sprzedaży udziałów w Spółce z o.o. na rzecz osoby trzeciej (Kontrahenta), który zapłacił Wnioskodawcy cenę przewidzianą w umowie. Umowa Spółki z o.o. przewidywała, że na zbycie udziałów na rzecz Kontrahenta wymagana jest zgoda tejże Spółki z o.o. w formie uchwały zgromadzenia wspólników. W związku z tym, że jedynym warunkiem, od którego uzależnione było przejście udziałów na rzecz Kontrahenta, było wyrażenie przez Spółkę (lub zastępczo przez sąd rejestrowy) zgody na zbycie tych udziałów, to do momentu udzielenia tejże zgody nie mogły przejść na rzecz kontrahenta i pozostawały przy Wnioskodawcy. Spółka nie wyraziła zgody na zbycie tych udziałów, na rzecz ww. Kontrahenta, wobec czego Wnioskodawca wszczął sprawę sądową przeciwko Spółce o wyrażenie przez sąd rejestrowy zastępczej zgody na zbycie udziałów na rzecz ww. Kontrahenta, na podstawie art. 182 § 3 Kodeksu Spółek Handlowych. Sprawa toczyła się od roku 2012 i w jej toku biegły sądowy dokonał wyceny udziałów Spółki - opinia biegłego nie została zakwestionowana. W toku tej sprawy Spółka zaproponowała Wnioskodawcy odkupienie udziałów po cenie wskazanej przez biegłego, ale przez osobę inną niż dotychczasowy Kontrahent uprawniony z umowy warunkowej z 2011 r. Odkupu od Wnioskodawcy miał dokonać jeden z dotychczasowych udziałowców Spółki. Wnioskodawca wyraził na to zgodę. Aby jednak umowa sprzedaży udziałów pomiędzy Wnioskodawcą, a nowym nabywcą (jednym z dotychczasowych udziałowców) była ważna i skuteczna, dotychczasowy Kontrahent uprawniony z umowy warunkowej z 2011 r., musiał zrzec się swoich roszczeń wynikających z tej umowy. Spółka oraz nowy nabywca (jeden z dotychczasowych udziałowców) wiedzieli o żądaniach dotychczasowego Kontrahenta w stosunku do Wnioskodawcy o przeniesienie na niego tych udziałów. Kontrahent wyraził zgodę na odstąpienie od przeniesienia na niego tych udziałów na swoją rzecz i rozwiązanie dotychczasowe umowy warunkowej z 2011 r. Uzależnił jednak wyrażenie zgody zapłaceniem odstępnego, którego wysokość została określona w umowie. W związku z powyższym Wnioskodawca zawarł z dotychczasowym Kontrahentem pisemne porozumienie, na mocy którego zawarta między nimi umowa warunkowa sprzedaży z 2011 r została rozwiązana i roszczenia dotychczasowego Kontrahenta przestały istnieć, zaś Wnioskodawca zapłacił dotychczasowemu Kontrahentowi umówione odstępne. Następnie Wnioskodawca zawarł w 2014 r umowę sprzedaży ze wskazanym przez Spółkę nabywcą (jeden z dotychczasowych udziałowców) wszystkich swoich udziałów, po cenie wskazanej przez biegłego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zapłacone odstępne stanowi koszt odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów na rzecz dotychczasowego udziałowca pomniejszający przychód do opodatkowania z tytułu sprzedaży udziałów na podstawie umowy z 2014 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłacone odstępne stanowi koszt odpłatnego zbycia udziałów, pomniejszający przychód z tytułu sprzedaży udziałów na rzecz dotychczasowego udziałowca dokonanej w 2014 r. Zgodnie z art. 30b ust. 1 pkt 4 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem tym jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy osiągnięta w roku podatkowym. Przepis ten odrębnie nie definiuje „przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów”, definicja ta została zawarta w art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz ust. 2 w związku z art. 19 tej ustawy. Zgodnie z ww. przepisami, przychodami z tytułu odpłatnego zbycia udziałów są przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, do ustalenia ich wartości stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ww. ustawy. Z kolei art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze tej ustawy (odpowiednio stosowanego) stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia udziałów jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Przepis art. 19 ust. 1 nie definiuje również kosztów odpłatnego zbycia.

Wnioskodawca wskazuje, że w podobnych sprawach zapadały już orzeczenia, zgodnie z którymi obciążenia zbywanych rzeczy lub praw, co do zasady nie pomniejszają przychodu do opodatkowania, chodziło tu szczególnie o obciążenia hipoteczne. Dotyczyło to jednak tego rodzaju obciążeń, które co do zasady nie uniemożliwiają zawarcia transakcji jako takiej (tj. nie są prawnie konieczne do zawarcia umowy) w tym znaczeniu, iż sprzedaż prawna z obciążeniami jest prawnie dopuszczalna, natomiast uwzględnienie obciążeń w cenie zbywanej rzeczy lub prawa nadawało transakcji sens gospodarczy lub warunkowało zgodę obu stron na jej zawarcie (por. np. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2012 r. sygn. II FSK 2109/10, wyrok WSA w Gdańsku z dnia. 12 czerwca 2008 r. sygn. I SA/Gd 1124/07). Jednakże w zaprezentowanym stanie faktycznym uwolnienie zbywanych udziałów od roszczeń dotychczasowego kontrahenta (na podstawie umowy warunkowej sprzedaży z 2011 r.) warunkowało w ogóle ważność i skuteczność zawartej w 2014 r. umowy sprzedaży, na takiej samej zasadzie jak np. taksa notarialna przy umowie zbycia nieruchomości, jako wydatek konieczny dla zawarcia umowy w wymaganej formie notarialnej.

Zdaniem Wnioskodawcy nie jest dyskusyjne, iż wydatki takie jak taksa notarialna, które służą zapewnieniu umowie właściwej formy notarialnej, a przy tym ważności i skuteczności, są kosztami takiego odpłatnego zbycia, które można odliczyć od przychodu. Zgodnie bowiem z art. 59 Kodeksu Cywilnego, umowa sprzedaży udziałów zawarta w 2014 r. byłaby prawnie bezskuteczna wobec dotychczasowego Kontrahenta uprawnionego z umowy warunkowej z 2011 r., albowiem strony umowy sprzedaży z 2014 r. (Wnioskodawca oraz nabywca –dotychczasowy udziałowiec) wiedziały o wcześniej powstałym roszczeniu Kontrahenta. W tym stanie rzeczy rozwiązanie umowy warunkowej z 2011 r. przed zawarciem umowy sprzedaży z 2014 r. było prawnie konieczne, aby ta ostatnia z 2014 r. zachowała ważność i skuteczność również względem dotychczasowego Kontrahenta, uprawnionego z mocy umowy warunkowej z 2011 r. Z tego też względu, koszty poniesionego odstępnego należy uznać za koszty odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które pomniejszają dochód do opodatkowania z tytułu sprzedaży udziałów w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 w związku z art. 30b ust. 1 i 2 cyt. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 396 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks Cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.) jeżeli zostało zastrzeżone, że jednej lub obu stronom wolno od umowy odstąpić za zapłatą oznaczonej sumy (odstępne), oświadczenie o odstąpieniu jest skuteczne tylko wtedy, gdy zostało złożone jednocześnie z zapłatą odstępnego. Celem odstępnego jest zrekompensowanie drugiej stronie umowy strat, jakie mogła ponieść na skutek zawarcia umowy, która nie dochodzi do skutku.

W obrocie cywilnoprawnym wykształciło się ponadto szereg instytucji, których celem jest skonstruowanie zasad postępowania, które mają doprowadzić do zawarcia w przyszłości określonej umowy. Jedną z takich instytucji jest umowa przedwstępna, która nakłada na strony obowiązek zawarcia w przyszłości umowy. Umowę przedwstępna regulują przepisy art. 389-390 kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 k.c. poprzez umowę przedwstępną, jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy. Umowy przedwstępne często zawierają dodatkowe zastrzeżenia umowne jak np. zadatek, którego celem jest zabezpieczenie rzeczywistego wykonania umowy. Zadatek w takim przypadku pełni rolę odstępnego. Można domniemywać , że jeżeli zastrzeżono umowne prawo odstąpienia od umowy i wręczono zadatek, to zamiarem stron było nadanie mu charakteru odstępnego. Jeżeli zobowiązany z umowy przedwstępnej uchyla się od zawarcia umowy przyrzeczonej, dochodzi do niewykonania ciążącego na nim zobowiązania i uprawniony może zachować zadatek (odstępne). Należy przy ty jednak zwrócić uwagę, że nie w każdym wypadku uchylenie się przez stronę zobowiązaną od obowiązku zawarcia umowy przyrzeczonej stanowi wystarczającą przesłankę jej odpowiedzialności odszkodowawczej. Jeżeli strona zobowiązana do zawarcia umowy finalnej udowodni, że uchylenie się jest następstwem okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności, konsekwencją udowodnienia takiego stanu rzeczy jest zwolnienie się dłużnika z odpowiedzialności za szkodę w postaci niedojścia do skutku umowy przyrzeczonej (art. 471 k.c.)

Powyższe zasady uregulowane w kodeksie cywilnym wywołują skutki podatkowe tylko w takim zakresie , na jaki pozwalają na to przepisy prawa podatkowego.

Stosownie natomiast do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zatem przychodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. jest ich wartość wynikająca z umowy wyrażona w cenie zbywanych udziałów, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty zbycia udziałów uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja zbycia mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów odpłatnego zbycia udziałów – oprócz bezpośredniego związku ze zbyciem – jest jego obligatoryjny względem zbycia charakter. Istotne jest zatem, czy zbywca udziałów jest zobowiązany ponieść określony koszt w związku z ich zbyciem i czy ten koszt jest ze zbyciem bezpośrednio związany. Stwierdzenie, że zbycie udziałów wymaga poniesienia danego kosztu i że jest on ze zbyciem bezpośrednio związany winno oznaczać zaliczenie tego wydatku do kosztów odpłatnego zbycia.

W ocenie tut. organu, wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na „odstępne”, o którym mowa we wniosku nie spełnia warunku uznania go za koszt zbycia udziałów. Jak już wskazano powyżej, kosztami zbycia udziałów mogą być tylko te wydatki, które są niezbędne do tego, aby transakcja zbycia mogła dojść do skutku. Zapłata odstępnego nie była warunkiem zbycia udziałów innej osobie. Wskazana przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku argumentacja dotycząca wydatków z tytułu taksy notarialnej nie może odnieść oczekiwanego skutku, gdyż taksa notarialna ma inny charakter niż wydatek wskazany we wniosku. Zapłata odstępnego, wynikająca z zawartej przez Wnioskodawcę umowy przedwstępnej nie była warunkiem zawarcia umowy sprzedaży. Konieczność zapłaty odstępnego była wprawdzie związana z tym, że Wnioskodawca sprzedał udziały innej osobie i nie dotrzymał umowy przedwstępnej, ale związek ten nie może być określany jako warunek zawarcie umowy sprzedaży. Wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, skuteczność umowy sprzedaży nie zależała od zapłaty odstępnego.

W obrocie gospodarczym występują przypadki, w których jedna ze strona jest zmuszona odstąpić od umowy, aby zapobiec stracie mogącej wyniknąć z jej wykonania. Jest to jednak kwestia ryzyka związanego z podejmowanymi czynnościami. Tego ryzyka nie można przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa.

Zatem, wydatek związany z zapłatą odstępnego nie stanowi kosztów z tytułu zbycia udziałów.

W odniesieniu do orzeczeń powołanych we wniosku wskazać należy, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.