Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB5.4510.919.2016.1.RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-11-02
Teza: Czy po upływie okresu obowiązywania Umowy PKG / rozwiązaniu Umowy PGK / utracie przez PGK statusu podatnika pdop, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przed utworzeniem PGK i w konsekwencji w jaki sposób należy ustalić okres „najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych” w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 5 updop?
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa; rok-rok podatkowy; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczanie straty
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 8; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2016 r. (data wpływu 6 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia okresu rozliczenia straty podatkowej Wnioskodawcy poniesionej przed zawiązaniem Podatkowej Grupy Kapitałowej, której jest członkiem – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia okresu rozliczenia straty podatkowej Wnioskodawcy poniesionej przed zawiązaniem Podatkowej Grupy Kapitałowej, której jest członkiem.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: pdop), podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca H., wraz z innymi spółkami kapitałowymi, będącymi podatnikami pdop podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, powiązanymi kapitałowo z Wnioskodawcą - E. SA, K. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., E. S.A. (dalej łącznie jako: Spółki Zależne) zawarł w dniu 23 sierpnia 2016 r., w formie aktu notarialnego na okres 5 lat podatkowych (od 1 grudnia 2016 roku do 30 listopada 2021 roku), umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej (dalej: PGK) w rozumieniu art. 1a updop.

Umowa o utworzeniu PGK (dalej: Umowa PGK) została zgłoszona i zarejestrowana przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

PGK przyjęła jako rok podatkowy okres kolejnych 12 miesięcy kalendarzowych rozpoczynający się 1 grudnia a kończący się 30 listopada następnego roku kalendarzowego. Zgodnie z Umową PGK, pierwszy rok podatkowy PGK rozpocznie się 1 grudnia 2016 r., a zakończy się 30 listopada 2017 r.

H. pełni funkcję spółki dominującej, o której mowa w art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b updop oraz jednocześnie spółki reprezentującej PGK, o której mowa w art. 1a ust. 3 pkt 4 updop. H. posiada nierozliczone straty podatkowe z lat ubiegłych, w stosunku do których nie upłynął jeszcze pięcioletni okres, o którym mowa w art. 7 ust. 5 updop. Dodatkowo, Wnioskodawca może ponieść stratę podatkową również w roku podatkowym bezpośrednio poprzedzającym pierwszy rok podatkowy przyjęty przez PGK.

Biorąc pod uwagę fakt utworzenia PGK, po stronie Wnioskodawcy pojawiły się wątpliwości na jakich zasadach, po upływie okresu obowiązywania Umowy PGK/ utracie przez PGK statusu podatnika pdop (w tym z uwagi na rozwiązanie Umowy PGK), Wnioskodawca będzie miał prawo do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przed utworzeniem PGK.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

Czy po upływie okresu obowiązywania Umowy PKG / rozwiązaniu Umowy PGK / utracie przez PGK statusu podatnika pdop, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przed utworzeniem PGK i w konsekwencji w jaki sposób należy ustalić okres „najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych” w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 5 updop?

Zdaniem Wnioskodawcy, H. po upływie okresu obowiązywania Umowy PGK / rozwiązaniu Umowy PGK / utracie przez PGK statusu podatnika pdop, będzie uprawniona do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przed przystąpieniem do PGK w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej updop).

Dla potrzeb rozliczenia straty przez Wnioskodawcę przez „najbliższe kolejno po sobie następujące lata podatkowe”, o których mowa w art. 7 ust. 5 updop należy rozumieć:

*   rok podatkowy Wnioskodawcy bezpośrednio poprzedzający początek pierwszego roku podatkowego przyjętego przez PGK oraz

*   rok podatkowy Wnioskodawcy, który rozpocznie się w dniu następującym po dniu, w którym upłynie okres obowiązywania Umowy PGK / Umowa PGK zostanie rozwiązana / PGK utraci status podatnika pdop.

1.  Zasady rozliczania strat podatkowych w przypadku uczestnictwa w podatkowych grupach kapitałowych

Zgodnie z art. 1 updop podatnikami pdop są m.in. osoby prawne. W świetle art. 1a ust. 1 updop podatnikami mogą być również podatkowe grupy kapitałowej, tj. grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego, mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych. Podatkowe grupy kapitałowe mogą uzyskać status podatnika pdop po spełnieniu warunków określonych w art. 1a ust. 2 updop.

W myśl art. 7 ust. 1 updop przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 updop, dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Stosownie do art. 7 ust. 5 updop, o wysokość straty poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu tatach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Biorąc pod uwagę brzmienie powołanych przepisów należy wskazać, że podatnik, który poniósł stratę, co do zasady powinien mieć prawo do rozliczenia straty w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych po roku, w którym tę stratę wykazał (jednak nie więcej niż 50% kwoty straty w jednym roku podatkowym).

Należy przy tym podkreślić, że uprawnienie do rozliczenia straty podatkowej dotyczy jedynie podatnika, który ją poniósł. Co do zasady, strata ta nie może zostać rozliczona przez innego podatnika.

Jednocześnie, w art. 7a updop uregulowany został przedmiot opodatkowania pdop w przypadku podatkowych grup kapitałowych. Zgodnie z tą regulacją, przedmiotem opodatkowania w podatkowej grupie kapitałowej jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkową grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się na zasadach ogólnych - tj. zgodnie z art. 7 ust. 1-3 updop.

W updop wprowadzone zostały pewne ograniczenia w zakresie możliwości rozliczenia straty przez podatkową grupę kapitałową. Zgodnie bowiem z art. 7a ust. 2 i 3 updop:

*   straty poniesionej przez podatkowa grupę kapitałowa nie pokrywa się z dochodu poszczególnych spółek w razie upływu okresu obowiązywania umowy lub po utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej (art. 7a ust. 2 updop);

*   z dochodu podatkowej grupy kapitałowej nie pokrywa się strat spółek wchodzących w skład tej grupy, poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem grupy (art. 7a ust. 3 updop).

Regulacje updop (oraz innych ustaw podatkowych) nie przewidują przy tym innych ograniczeń w zakresie możliwości rozliczania własnych strat poniesionych przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przed jej utworzeniem.

Zatem w rozważanym przypadku, mając na uwadze postanowienia art. 7a ust. 2 i 3 updop:

*   po utworzeniu i zarejestrowaniu PGK (w której skład wejdą Wnioskodawca i Spółki Zależne), PGK jako odrębny podatnik pdop nie będzie uprawniona do rozliczenia strat poniesionych przez Wnioskodawcę / Spółki Zależne przed utworzeniem PGK;

*   z dochodu PGK nie będzie można pokrywać strat spółek wchodzących w skład PGK (tj. Wnioskodawcy / Spółek Zależnych), poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem PGK.

Natomiast żaden przepis updop nie ogranicza prawa spółki wchodzącej w skład podatkowej grupy kapitałowej do rozliczenia - po zakończeniu istnienia tej grupy - strat podatkowych poniesionych przez tę spółkę przed utworzeniem PGK.

Należy zatem przyjąć, że po upływie okresu obowiązywania Umowy PGK / rozwiązaniu Umowy PGK / po utracie przez PGK statusu podatnika pdop, Wnioskodawca powinien mieć prawo do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przed przystąpieniem do PGK, zgodnie z art. 7 ust. 5 updop.

1.  Okres rozliczania strat podatkowych w przypadku uczestnictwa w podatkowych grupach kapitałowych

Analizując zasady ustalania 5-letniego okresu rozliczania straty podatkowej, o którym mowa w art. 7 ust. 5 updop, należy odnieść się także do regulacji art. 8 updop.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 updop, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie / w umowie spółki / w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Stosownie do art. 8 ust. 7 updop, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podatkowych grup kapitałowych. Dla poszczególnych spółek tworzących grupę:

*   dzień poprzedzający początek roku podatkowego przyjętego przez grupę jest dniem kończącym rok podatkowy tych spółek,

*   dzień następujący po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy lub w którym grupa utraciła status podatkowej grupy kapitałowej, jest dniem rozpoczynającym rok podatkowy tych spółek.

Warto w tym kontekście przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 września 2011 r. (sygn. II FSK 491/10), w którym potwierdzono, że: (\`(...)\`) w wyniku zarejestrowania umowy byt uzyskuje nowy podatnik, którego istnienie zależne jest od spełnienia wielu warunków także w okresie trwania umowy. Ponadto w tym okresie spółki wchodzące w skład grupy przestają, dla potrzeb podatku dochodowego osób prawnych, istnieć jako odrębni podatnicy. (\`(...)\`) Ostatnim dniem istnienia grupy, w przypadku jej ustania w wyniku upływu czasu, na jaki umowa została zawarta, jest zatem dzień, w którym wygasa umowa o utworzeniu grupy. Od następnego dnia dla każdej ze spółek, które wchodziły w skład grupy, rozpoczyna się pierwszy dzień roku podatkowego i każda z nich powinna od tego momentu rozliczać się z podatku dochodowego jako samodzielny podatnik (a contrario z art. 8 ust 7 u.p.d.o.p.)”.

Takie stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w postanowieniu z 27 stycznia 2016 r. (sygn. I SA/Gd 1566/15), w którym sąd stwierdził, że: „Ostatnim dniem istnienia grupy, w przypadku jej ustania w wyniku upływu czasu, na jaki umowa została zawarta, jest zatem dzień, w którym wygasa umowa o utworzeniu grupy. Od następnego dnia dla każdej ze spółek, które wchodziły w skład grupy, rozpoczyna się pierwszy dzień roku podatkowego i każda z nich powinna od tego momentu rozliczać się z podatku dochodowego jako samodzielny podatnik (a contrario z art. 8 ust. 7 u.p.d.o.p.)”.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje oraz ich wykładnię prezentowaną w orzecznictwie, należy przyjąć, że w związku z przystąpieniem przez Wnioskodawcę do PGK, rok podatkowy Wnioskodawcy skończy się w dniu poprzedzającym początek pierwszego roku podatkowego PGK, a kolejny rok podatkowy Wnioskodawcy rozpocznie się w dniu następującym po dniu upływu okresu obowiązywania Umowy PGK / rozwiązaniu Umowy PGK / utracie przez PGK statusu podatnika pdop.

W konsekwencji, w czasie trwania PGK to nie Wnioskodawca, lecz PGK będzie podatnikiem pdop (zgodnie z art. 1a ust. 1 updop). Zatem w okresie funkcjonowania PGK będą biegły wyłącznie lata podatkowe PGK. W tym czasie nie będą natomiast biegły lata podatkowe Wnioskodawcy (oraz Spółek Zależnych).

Przepis art. 7 ust. 5 updop odnosi się natomiast wyłącznie do lat podatkowych podatnika, który poniósł stratę (tj. w analizowanym przypadku - do lat podatkowych Wnioskodawcy), a nie do jakichkolwiek innych lat podatkowych, w szczególności - do lat podatkowych innych podatników (takich jak np. PGK). Przez „najbliższe kolejno po sobie następujące lata podatkowe” należy zatem rozumieć wyłącznie lata podatkowe Wnioskodawcy, a nie również lata podatkowe PGK - która będzie odrębnym podatnikiem pdop.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, lata podatkowe przypadające na czas trwania podatkowej grupy kapitałowej (jako odrębnego podatnika pdop) nie powinny być wliczane przez Wnioskodawcę do okresu „najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych”, o których mowa w art. 7 ust. 5 updop.

Przyjęcie odmiennej wykładni prowadziłoby do nieuzasadnionego, odmiennego i niekorzystnego traktowania podatników tworzących podatkowe grupy kapitałowe. Mogłoby bowiem oznaczać efektywnie krótszy okres rozliczania strat poniesionych przez podatników przed utworzeniem podatkowych grup kapitałowych, a w niektórych przypadkach - nawet całkowite pozbawienie możliwości rozliczenia strat poniesionych przed przystąpieniem do podatkowej grupy kapitałowej.

1.  Rozstrzygnięcia organów podatkowych

Wnioskodawca wskazał, że przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych przez Ministra Finansów.

Taki pogląd wyraził przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 4 stycznia 2016 r. (sygn. IBPB-1-3/4510-550/15/MO), który uznał za prawidłowe następujące stanowisko wnioskodawcy: „(\`(...)\`) będzie uprawniony do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przed utworzeniem Podatkowej Grupy Kapitałowej w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu fatach podatkowych zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, przy czym dla potrzeb rozliczenia straty przez Spółkę po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej lub po utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej przez Podatkową Grupę Kapitałową, przez „najbliższe kolejno po sobie następujące łata podatkowe”, o których mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, należy rozumieć rok podatkowy Spółki, który rozpocznie się w dniu następującym po dniu, w którym upłynie okres obowiązywania umowy o utworzeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej, lub w którym Podatkowa Grupa Kapitałowa utraci status podatkowej grupy kapitałowej”,

Analogiczne stanowisko podatników zostało potwierdzone m.in. w następujących indywidualnych interpretacjach podatkowych:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 kwietnia 2016 r., sygn. IBPB-1-1/4510-49/16/BK;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 listopada 2015 r., sygn. IPPB5/4510-983/15-2/BC;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 października 2015 r., sygn. IPPB5/4510-617/15-4/RS;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 września 2015 r., sygn. IPPB5/4510-757/15-2/AK;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 lutego 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1416/14/JD;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 marca 2014 r., sygn. IPPB5/423-1026/13-3/RS.

1.  Podsumowanie

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że po upływie okresu obowiązywania Umowy PGK / rozwiązaniu Umowy PGK / po utracie przez PGK statusu podatnika pdop, Wnioskodawca zachowa prawo do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przed utworzeniem PGK i będzie on uprawniony do rozliczenia tych strat zgodnie z art. 7 ust. 5 updop.

Przez pięć kolejno po sobie następujących lat podatkowych, o których mowa w art. 7 ust. 5 updop, w których Wnioskodawca jest uprawniony do rozliczenia straty podatkowej należy rozumieć okres pięciu lat podatkowych Wnioskodawcy bez uwzględniania lat podatkowych PGK. tj. należy uwzględnić lata podatkowe Wnioskodawcy, które upłyną od roku podatkowego następującego po roku podatkowym, w którym poniesiono stratę do roku podatkowego bezpośrednio poprzedzającego pierwszy rok podatkowy PGK oraz lata podatkowe Wnioskodawcy bezpośrednio następujące po ostatnim roku podatkowym PGK (okres 5 lat podatkowych nie będzie zatem biegł w czasie trwania PGK).

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego** w zakresie ustalenia okresu rozliczenia straty podatkowej Wnioskodawcy poniesionej przed zawiązaniem Podatkowej Grupy Kapitałowej, której jest członkiem – **jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo w odniesieniu do wyroków sądów administracyjnych powołanych przez Wnioskodawcę, należy wskazać, iż artykuł 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z pózn. zm.) stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są; Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego.

Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej.

Wskazać także należy, iż przedstawione we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych, zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odrębnych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. Organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych także należy stwierdzić, że zostały także wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.