Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.290.2019.2.KOM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-02
Teza: Prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Agencji dokumentującej nabycie kompleksowej usługi pracy tymczasowej obejmującej również transport i zakwaterowanie pracowników tymczasowych.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; usługi-usługi kompleksowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2019 r. (data wpływu 27 maja 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 lipca 2019 r. (data wpływu 15 lipca 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 1 lipca 2019 r. znak 0114-KDIP1-1. 4012.290.2019.1.KOM (skutecznie doręczone dnia 4 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Agencji dokumentującej nabycie kompleksowej usługi pracy tymczasowej obejmującej również transport i zakwaterowanie pracowników tymczasowych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Agencji dokumentującej nabycie kompleksowej usługi pracy tymczasowej obejmującej również transport i zakwaterowanie pracowników tymczasowych. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 lipca 2019 r. (data wpływu 15 lipca 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), posiadającym siedzibę w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji i replikacji płyt w formacie DVD oraz BD, które następnie sprzedaje odbiorcom w kraju i za granicą.

W ramach swojej działalności Spółka nabywa usługi pracy tymczasowej (najem pracowników tymczasowych) od różnych agencji pracy tymczasowej (dalej: „Agencje”), a dokładniej oczekuje od Agencji postawienie do dyspozycji konkretnej liczby pracowników w danym miejscu i czasie, w celu wykonania określonego rodzaju pracy.

Pracownicy tymczasowi wykonują najczęściej prace związane z: pakowaniem płyt, operowaniem wózkami widłowymi, pomocą dla operatora masteringu, drukarni, replikacji, archiwum bądź wsparciem administracyjno-biurowym. Pracownikami tymczasowymi mogą być zarówno obywatele polscy, jak i zagraniczni.

Obecna sytuacja na rynku pracy wymusza od Agencji poszukiwanie pracowników także poza terytorium kraju. Regułą, która charakteryzuje polski rynek pracy w zakresie zatrudniania pracowników zza granicy dla stanowisk o niższych wynagrodzeniach jest konieczność zorganizowania zakwaterowania. Mając na względzie, że obcokrajowcy nie posiadają stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju, a także nie posiadają zaplecza materialnego lub mieszkaniowego w kraju, Agencje zmuszone są do wynajęcia lokalu mieszkalnego i zapewnienia zakwaterowania takim pracownikom. Bez spełnienia tego warunku obcokrajowcy nie podjęliby współpracy.

W związku z powyższym, w przypadku obcokrajowców, usługi pracy tymczasowej nabywane przez Wnioskodawcę obejmują:

*   zatrudnienie pracownika tymczasowego i oddelegowanie go do miejsca wskazanego przez Spółkę w umowie pracy tymczasowej,

*   transportowanie pracownika tymczasowego do wskazanego przez Wnioskodawcę miejsca, oraz

*   zapewnienie lokum mieszkalnego i zakwaterowania w nim pracownika tymczasowego, spełniającego określone warunki zdefiniowane przez Spółkę w zakresie usytuowania miejsca zakwaterowania w stosunku do miejsca wykonywania czynności przez danego pracownika tymczasowego.

W odniesieniu do obywateli polskich, usługi pracy tymczasowej obejmują transport do miejsca wskazanego przez Spółkę ze względu na fakt, iż pracownicy tymczasowi zamieszkują tereny odlegle od miejsca wykonania pracy, a także ze względu na ograniczoną komunikację umożliwiającą dotarcie do lokalizacji miejsca wykonania pracy.

A zatem, Wnioskodawca składając zamówienie do Agencji na usługę pracy tymczasowej oczekuje nie tylko zatrudnienia konkretnej liczby osób oraz oddelegowania ich we wskazane miejsce, ale także zakwaterowania zagranicznych pracowników w niedalekiej odległości od wskazanego miejsca wykonania pracy, a także dowiezienia pracowników do wskazanego miejsca, co gwarantuje, kompletne, jednoczesne oraz punktualne stawienie się tymczasowych pracowników we wskazanym miejscu.

Intencją Wnioskodawcy jest nabycie kompleksowej usługi pracy tymczasowej (najmu pracowników), która będzie obejmować wszystkie ww. elementy. Ponadto, warto wskazać, że Spółka nie będzie obciążana kosztami transportu, czy wynajmu lokum mieszkalnego w celu zakwaterowania (dalej: zakwaterowanie) w stosunku do pracownika, który nie wykonuje żadnych czynności na jej rzecz. Świadczenia te pojawiają się jedynie w celu wykonania przez Agencje świadczenia głównego.

A zatem, koszty transportu i koszty najmu lokalu mieszkalnego w celu zakwaterowania pracowników stanowią element usługi pracy tymczasowej (najmu pracowników). Są elementami koniecznymi i niezbędnymi do wykonania oczekiwanej usługi przez Wnioskodawcę. Wszystkie elementy świadczenia dążą do jednego celu, jakim jest udostępnienie pracowników w określonym miejscu i czasie.

Agencje wystawiają faktury za usługę wykonaną w danym miesiącu, w następujący sposób:

1.  wystawiając jedną fakturę obejmującą całość wykonanego świadczenia w danym okresie rozliczeniowym, wykazując zbiorczo jedną pozycję na fakturze opodatkowaną 23% stawką VAT - w takim przypadku poszczególne elementy składające się na wartość zafakturowanej usługi są wskazane w załączniku/specyfikacji do faktury;
2.  wystawiając jedną fakturę obejmującą całość wykonanego świadczenia w danym okresie rozliczeniowym, na której poszczególne elementy składające się na całość usługi wykazywane są jako osobne pozycje, w tym transport i zakwaterowanie, przy czym wszystkie pozycje na fakturze opodatkowane są 23% stawką VAT - Agencje traktują bowiem transport i zakwaterowanie jako element świadczenia zasadniczego, w związku z czym stosują do nich tę samą stawkę VAT;
3.  wystawiając kilka faktur z podziałem na usługi zasadnicze oraz świadczenia pomocnicze (w tym transport i zakwaterowanie) stosując 23% stawkę VAT w stosunku do wszystkich pozycji wykazanych na fakturach.

Podobnie jak powyżej, pomimo oddzielnego zafakturowania świadczeń pomocniczych, Agencje traktują transport i zakwaterowanie jako elementy świadczenia zasadniczego (jakim jest usługa pracy tymczasowej/udostępnienie pracowników tymczasowych), w związku z czym stosują w stosunku do nich jednolitą stawkę VAT właściwą dla świadczenia głównego/zasadniczego.

W nadesłanym uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że nabywane usługi pracy tymczasowej obejmujące transport i zakwaterowanie pracowników tymczasowych były/są/będą wykorzystywane w pełnym zakresie do wykonywania czynności opodatkowanych. Pracownicy tymczasowi, których dotyczy zakwaterowanie oraz/lub transport wykonują bowiem prace bezpośrednio związane z podstawową działalnością Spółki, jaką jest produkcja, replikacja i pakownie płyt, które to nośniki następnie są sprzedawane przez Spółkę. Są to pracownicy produkcyjni. Wydatki na usługi pracy tymczasowej obejmujące transport i zakwaterowanie pracowników tymczasowych przekładają się zatem w pełni na opodatkowaną działalność Spółki w zakresie m.in. produkcji i replikacji płyt w formacie DVD oraz BD lub innym formacie. Ww. usługi wykorzystywane są w całości do wykonywania czynności opodatkowanych w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku nabyciem przez Spółkę usług pracy tymczasowej (najmu pracowników tymczasowych), obejmujących także świadczenia pomocnicze, tj. transport i zakwaterowanie, Spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT należnego wykazanego na fakturach dostawców?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia w związku z nabyciem usług pracy tymczasowej (najmu pracowników tymczasowych), obejmujących także świadczenia pomocnicze, tj. transport i zakwaterowanie pod warunkiem, że poniesione wydatki związane będą z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi i nie istnieją negatywne przesłanki wskazane w przepisach ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki, będzie ona miała pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z opisanym nabyciem, niezależnie od tego, czy Agencja wystawi fakturę za daną usługę wykazując zbiorczo jedną pozycję na fakturze, czy też wykazując poszczególne elementy składające sią na całość świadczenia, w tym transport i zakwaterowanie w odrębnych pozycjach faktury, bądź na odrębnych fakturach.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Podatnik VAT zarejestrowany jako podatnik czynny ma prawo do odliczania VAT naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług w takim zakresie, w jakim są one wykorzystywane na potrzeby czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT. Uprawnienie to wynika z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

A zatem, każdy czynny podatnik VAT, który dokonuje nabyć towarów, bądź usług w związku z wykonywaniem działalności opodatkowanej VAT ma prawo pomniejszyć podatek należny o wartość podatku naliczonego poniesionego w związku z dokonanymi zakupami.

Wyjątek od powyższej zasady wprowadza art. 88 ustawy o VAT.

Zgodnie z ust. 1 pkt 4 tego przepisu, co do zasady, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych.

Jednak w ocenie Wnioskodawcy, wskazane powyżej ograniczenie nie znajdzie zastosowania, bowiem Spółka nabywa świadczenie o charakterze kompleksowym, w skład którego wchodzą m.in. usługi najmu lokali mieszkalnych (zakwaterowania) oraz usługi transportu będące wyłącznie jednymi ze składowych usługi kompleksowej, a ich wartość jest elementem kalkulacyjnym ceny całego świadczenia.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, nie powinna być ona sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy VAT (por. np. orzeczenia TSUE w następujących sprawach: C-349/96 Card Protection Plan Ltd, C-155/12 RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o., C-111/05 Aktiebolaget NN, C-41/04 Levob Verzekeringen).

Podobnie wypowiedział się NSA w uchwale z 8 listopada 2010 r. (sygn. akt I FPS 3/10): _„W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na kompleksowy charakter takich czynności, mający doprowadzić do uzyskania określonego efektu gospodarczego, dominuje stanowisko, że do opodatkowania takich świadczeń należy przyjmować jednolitą stawkę podatku od towarów i usług, biorąc pod uwagę charakter świadczenia podstawowego, które stanowi cel działalności wykonywanej przez podatnika (\`(...)\`)”._

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, iż w przypadku usług o charakterze złożonym, o wszelkich aspektach opodatkowania VAT (stawka podatku, moment powstania obowiązku podatkowego, miejsce świadczenia usługi, prawo do odliczenia) decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W zaistniałym stanie faktycznym kluczowe znaczenie ma zatem to, że Spółka nie jest zainteresowana nabyciem usług najmu lokalu w celu zakwaterowania, bądź usług transportu a jedynie całej, kompleksowej usługi pracy tymczasowej (najmu pracowników tymczasowych), w ramach której nabywane są m.in. usługi transportu i zakwaterowania, a które nie są istotą (główną substancją) zakupionego świadczenia, lecz jedynie mają one charakter pomocniczy, tworzą wraz z pozostałymi składowymi jedną (jednolitą) całość. Świadczenia te służą wykonaniu świadczenia głównego, jakim jest usługa pracy tymczasowej. Bez ww. świadczeń pomocniczych, Agencje nie byłyby w stanie wykonać usługi podstawowej i spełnić oczekiwań Spółki, co do postawienia do dyspozycji pracowników tymczasowych w określonym miejscu i czasie.

Niewątpliwie świadczenia te są ściśle powiązane ze świadczeniem głównym. Wykluczenie jednego z nich doprowadziłoby do sytuacji, w której Agencje nie byłyby w stanie wykonać swojego zobowiązania wobec Wnioskodawcy, jakim jest wykonanie usługi pracy tymczasowej.

Fakt, iż świadczący wykonuje usługę kompleksową, a Spółka nabywa takie świadczenie, przesądza o tym, że tak jak świadczeniodawca nie ma podstaw do wydzielenia poszczególnych składowych w celu odrębnego opodatkowania (przez to całość opodatkowuje stosując stawkę VAT 23%), tak Spółka nie ma podstaw, a nawet byłoby to niedopuszczalne, do dokonania sztucznego wydzielenia poszczególnych elementów składowych kompleksowego świadczenia, przykładowo, w celu zastosowania regulacji art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Co więcej, zastosowanie powyższej klasyfikacji świadczenia - jako usługi kompleksowej - jest całkowicie niezależne od stawek VAT mających zastosowanie do poszczególnych świadczeń (elementów) wchodzących w skład tej usługi w sytuacji, gdyby były one świadczone odrębnie. Nie ma zatem znaczenia fakt, że stawka VAT dla usług transportowych, bądź usług zakwaterowania świadczonych samodzielnie wyniosłaby 8%, zaś usługi noclegowe mogłyby być, przy spełnieniu pewnych warunków, zwolnione. W sytuacji, gdy stanowią one jedynie świadczenia poboczne, konieczne do wykonania świadczenia głównego, zastosowanie zawsze będzie mieć stawka właściwa dla świadczenia głównego.

Warto w tym miejscu podkreślić, iż stanowisko zaprezentowane powyżej zostało potwierdzone w indywidualnej interpretacji z 24 listopada 2017 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.617.2017.2.JM. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał w niej, że:

_

„Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie udostępnienie pracowników jako przedmiot świadczenia na rzecz kontrahenta, jest usługą główną, a koszt dodatkowy - koszt najmu lokali - stanowi element rachunku kosztów zmierzający do ustalenia kwoty odpłatności za usługę udostępniania pracowników, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia najem lokali na rzecz tych pracowników dopełnia świadczenie zasadnicze i nie należy go sztucznie oddzielać od tego świadczenia \[\`(...)\`\].

Zgodnie z ogólnymi zasadami podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia konkretnej usługi, nie powinno się sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je na innych (korzystnych) zasadach. Do takiego postępowania nie uprawniają przywołane przepisy definiujące podstawę opodatkowania. Jak wykazano bowiem, w przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na poszczególne elementy.

_

_Mając na uwadze powołane przepisy prawa, a także orzecznictwo TSUE i przedstawione zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa najmu lokali zakupiona uprzednio od podmiotów trzecich, będzie niezbędna dla prawidłowej realizacji usługi głównej (usługi udostępniania pracowników). Tym samym będzie stanowić element tej usługi i będzie podlegać opodatkowaniu według stawki właściwej dla usługi udostępniania pracowników, tj. stawki 23%.”_

A zatem, mając na względzie, że w podobnej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdza zastosowanie podstawowej stawki VAT 23% dla całości świadczenia - świadczenia pracy tymczasowej (udostępnienia pracowników) - dla podmiotu świadczącego takie usługi, to oczywistym jest, że podmiot nabywający takie usługi będzie miał pełne prawo odliczenia 23% podatku naliczonego zastosowanego dla całości świadczenia, jeśli nabył je dla celów swojej działalności opodatkowanej.

Powyższe stanowisko w zakresie zastosowanie jednolitej stawki VAT dla świadczenia kompleksowego znajduje potwierdzenie także w innych interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

*   pismo DKIS z 8 listopada 2018 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.514.2018.1.JF,

*   pismo DKIS z 7 czerwca 2018 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.268.2018.1.ISK,

*   pismo DKIS z 22 lutego 2018 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.52.2018.1.KOM.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż pełne prawo do odliczenia będzie przysługiwało niezależnie od sposobu zaprezentowania usług kompleksowych na fakturze wystawionej przez usługodawcę. Niezależnie bowiem od tego, czy:

*   faktura zawiera tylko jedną pozycję, do której zastosowano 23% stawkę VAT,

*   wszystkie elementy usługi, w tym transport i zakwaterowanie wykazane są jako osobne pozycje na fakturze, przy czym wszystkie pozycje na fakturze opodatkowane są 23% stawką VAT,

*   transport i zakwaterowanie wykazane są na osobnych fakturach, przy czym wszystkie świadczenia opodatkowane są 23% stawką VAT,

\- Spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia pod warunkiem, iż poniesione wydatki związane będą z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi oraz w stosunku do nabywanych usług nie istnieją przesłanki negatywne wskazane wprost w ustawie.

Spółka nabywa kompleksowe usługi pracy tymczasowej, a zatem wszelkie elementy składające się na jej całość należy traktować jednakowo dla celów rozliczeń podatku VAT. Za takim twierdzeniem przemawia także fakt, że wszystkie świadczenia stanowiące część składową świadczenia głównego powinny być opodatkowane jednolitą stawką 23% i ponadto zgodnie z wolą ustawodawcy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Pojęcie „wszystkiego, co stanowi zapłatę” z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest należne sprzedawcy z tytułu wykonania świadczenia, w tym kompleksowego świadczenia na rzecz nabywcy.

Uregulowania wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowią odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE (dalej: Dyrektywa). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy: podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyłączeniem podatku od wartości dodanej, koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Do celów akapitu pierwszego lit. b, państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Implementacją powyższego przepisu Dyrektywy VAT jest art. 29a ustawy o VAT.

Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Katalog ten nie jest zamknięty. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę wszystkiego co stanowi zapłatę z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania, dla której zastosowanie znajdzie jednolita stawka VAT. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu usług, którymi ostatecznie obciążany jest nabywca, nie traktuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla tego świadczenia. A zatem, bez wątpienia dodatkowe koszty dotyczące transportu pracowników, czy ich zakwaterowania stanowią nieodłączone elementy całej usługi, jaką jest usługa pracy tymczasowej.

Powyższe reguły mają zastosowanie niezależnie od prezentacji poszczególnych elementów na fakturach.

Przyjęte przez Agencje sposoby dokumentowania (fakturowania) usług nie mogą bowiem wpływać na klasyfikację danej transakcji z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT, która to ma kluczowe znaczenia dla określenia właściwych stawkę VAT oraz prezentacji świadczeń w deklaracjach VAT. Sam sposób fakturowania - niezależnie od oceny - czy jest prawidłowy, czy też nie - nie zmienia charakteru transakcji (jako usługi kompleksowej), który wpływa na prawidłowość opodatkowania świadczenia przez sprzedawcę oraz prawo do odliczenia dla nabywcy. Niezależnie od prezentacji świadczenia kompleksowego na fakturach, poszczególne elementy składające się na usługę pracy stanowią część składową podstawy opodatkowania, dla której zastosowanie znajdzie jednolita stawka VAT.

Mając na względzie, że art. 88 ust. 1 ustawy o VAT nie wymienia usług pracy tymczasowej (najmu pracowników) jako usług, dla których nie stosuje się obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, Spółka ma prawo odliczyć kwotę podatku VAT zastosowanego dla całości świadczenia, w tym dla poszczególnych jego elementów - niezależnie od sposobu wykazania świadczeń na fakturach przez dostawców.

Co więcej, zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSUE, zasada neutralności podatkowej w zakresie VAT wymaga, aby odliczenie podatku naliczonego zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatników (m.in. wyroki: z 19 października 2017 r., SC Paper Consult SRL, C-101/16; z 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15; z 12 lipca 2012 r., EMS-Bulgaria Transport, C-284/11).

Wymogami materialnymi dla skorzystania z prawa do odliczenia są: po pierwsze, aby dany podmiot był podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT, a po drugie, aby towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa tego prawa, były wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny zostać dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu.

Nie ulega wątpliwości, że wymogi materialne są w przypadku Spółki spełnione. Zatem nieprawidłowa prezentacja świadczenia kompleksowego na fakturze przez sprzedawcę nie może wpływać na prawo do odliczenia, w sytuacji, gdy usługodawca do całości świadczenia zastosował jedną stawkę VAT właściwą dla świadczenia głównego.

Powyższe stanowisko potwierdzają m.in. następujące interpretacje:

*   pismo DIS w Bydgoszczy z 14 lutego 2012 r., nr ITTP2/443-1662/11/MD,

*   pismo DIS w Bydgoszczy z 23 listopada 2016 r., nr ITPP2/4512-598/16-1/AD,

*   pismo DKIS z 17 lipca 2018 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.325.2017.8.AP.

I tak, przykładowo, w interpretacji sygn. 0112-KDIL1-3.4012.325.2017.8.AP, w której wnioskodawca wskazał, iż _„dla uproszczenia i przejrzystości wzajemnych rozliczeń kontrahenci wymagają wydzielenia kosztów transportu na wystawianych przez niego fakturach i wykazywaniu ich w odrębnej pozycji od wartości zbywanych towarów lub na odrębnej fakturze. Występują również przypadki, gdy zgodnie z zapisami zawartych umów Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczania kosztów transportu dotyczących wszystkich dostaw towarów zrealizowanych w danym miesiącu na podstawie odrębnej faktury wystawianej po zakończeniu tego miesiąca (w miesiącu następującym po miesiącu zrealizowania dostaw towarów)”._

Ostatecznie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że (\`(...)\`) _„podstawą opodatkowania z tytułu tej czynności jest - zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy - łączna wartość towarów oraz ich transport. Koszt transportu towarów, którym obciążani są kontrahenci Wnioskodawcy w związku ze sprzedażą towarów, zwiększa kwotę należną od nabywcy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i podlega opodatkowaniu na zasadach właściwych dla tej czynności._

_W związku z tym, cała transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (obejmująca również transport tych towarów) będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług właściwą dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów”._

A zatem odnosząc podobny stan faktyczny, do sytuacji Spółki, należy wskazać, iż pomimo, że dostawcy usług mają różne sposoby fakturowania świadczenia, fakt ten nie wpływa na klasyfikację usługi z perspektywy VAT i stosowania jednakowego reżimu dla wszystkich elementów świadczenia, zarówno dla strony sprzedającej, jak i kupującej.

Dodatkowo, Spółka pragnie wskazać, iż ewentualne zaklasyfikowanie opisanych w stanie faktycznym świadczeń jako odrębnych usług a nie świadczenia kompleksowego, także nie wpłynie na jej prawo do odliczenia.

W przypadku usług transportu, zastosowanie co do zasady ma 8% stawka VAT. W przypadku jednak, gdy usługodawca zastosuje wyższą, 23% stawkę VAT, Spółka ma prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT należnego wykazanej na fakturze. Uregulowania ustawy o VAT nie odmawiają bowiem prawa do odliczenia, w przypadku, gdy dana transakcja powinna być opodatkowana stawką VAT inną (niższą lub wyższą) niż wskazana na fakturze.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, podatnik jedynie nie ma prawa do odliczenia, jeżeli transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Zatem, gdy dana transakcja została opodatkowana, pomimo, że nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona, dopiero wtedy nabywca nie ma prawa do odliczenia VAT wskazanego na fakturze. Ponadto, żadna z pozostałych negatywnych przesłanek wskazanych w art. 88 ustawy o VAT nie ma zastosowania w opisanym stanie faktycznym, a błąd formalny na fakturze w postaci zastosowani niewłaściwej stawki VAT nie ogranicza prawa do odliczenia przysługującemu nabywcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj.:

*   odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz

*   towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatnika,

*   kwota podatku VAT wynika z faktury otrzymanej przez podatnika z tytułu nabycia usług lub towaru,

*   dodatkowo nie dochodzi do zaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy VAT.

Stanowisko przyjęte przez Spółkę potwierdzają m.in. następujące interpretacje:

*   pismo DIS w Katowicach z 10 czerwca 2016 r., nr IBPP4/4512-40/16/PK,

*   pismo DKIS z 23 czerwca 2017 r., nr 0115-KDIT1-3.4012.217.2017.1.MZ,

*   pismo DKIS z 24 października 2017 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.364.2017.1.KT.

W jednej z powołanych powyżej interpretacji, sygn. 0115-KDIT1-3.4012.217.2017.l.MZ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził:

_

„Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że analiza art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzi do wniosku, iż okoliczność wystawienia faktury VAT z nieprawidłowo zastosowaną stawką podatku należnego przez sprzedawcę, nie została ujęta w dyspozycji tego przepisu, jako przesłanka wyłączająca prawo nabywcy (podatnika) do odliczenia podatku naliczonego.

_

_W konsekwencji, nie oceniając prawidłowości zastosowanej przez kontrahenta Wnioskodawcy stawki podatku VAT należnego dla wykonanych przez niego usług, o których mowa we wniosku, stwierdzić należy, że Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie ww. usług w zakresie, o którym mowa w powołanym art. 86 ust. 1 ustawy, o ile nie wystąpią pozostałe przesłanki wskazane w przepisie art. 88 tej ustawy.”_

Natomiast w stosunku do usług zakwaterowania Spółka staje na stanowisku, iż są one opodatkowane 23% stawką VAT i nie ma do nich zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, w związku z czym przysługuje jej pełne prawo do odliczenia 23% VAT wskazanego na fakturach wystawianych przez Agencje.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwolnione z VAT są usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. W tym miejscu należy zauważyć, że stosowanie zwolnień od podatku jest wyjątkiem od obowiązującej reguły powszechności opodatkowania. Zatem stosowanie zwolnień od podatku nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne.

W efekcie podatnik uprawniony jest do zastosowania preferencji w postaci zwolnienia od podatku jedynie wtedy, gdy charakter wykonywanej przez niego czynności w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażany jest pogląd, zgodnie z którym zwolnienie najmu lokali mieszkalnych ma charakter zwolnienia celowego, ukierunkowanego na ochronę, w aspekcie ekonomicznym, najemców lokali mieszkalnych faktycznie zaspokajających potrzeby mieszkaniowe poprzez tenże najem. Preferencją tą nie są natomiast objęte usługi wynajmu lokali mieszkalnych, których bezpośrednim celem nie jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz realizacja przez niego celów gospodarczych, w tym zarobkowych (wyroki: z 3 sierpnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1012/12, z 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1963/14, z 4 października 2017 r. sygn. akt I FSK 501/16 oraz z 8 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1182/16).

W tym tonie wypowiedział się także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 stycznia 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.812.2018.2.BS, w której organ stwierdził:

_„W przedstawionych okolicznościach sprawy, skoro zarówno zastosowanie zwolnienia, jak i obniżonej stawki 8% jest wykluczone, wynajem budynku mieszkalnego na rzecz agencji pracy winien być opodatkowany według stawki podstawowej, tj. 23% podatku VAT.”_

Linia orzecznicza w tym zakresie wydaje się ujednolicona.

Zatem w sytuacji, gdy dane lokale wynajmowane są przez Agencję na potrzeby zakwaterowania pracowników tymczasowych, Agencja czyni to na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Konsekwentnie, usługi najmu lokalu mieszalnego refakturowane przez Agencję na rzecz Spółki również nie mogą korzystać ze zwolnienia z VAT, bowiem Spółka także nabywa ww. usługi dla celów swojej opodatkowanej działalności gospodarczej.

W konsekwencji, nie można odmówić Spółce prawa do odliczenia na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Konkluzja ta została potwierdzona w wyroku NSA 8 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1182/16.

Ponadto warto podkreślić, iż usługa najmu lokali w celu zakwaterowania pracowników tymczasowych nie spełnia przesłanki negatywnej z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Niewątpliwie nie stanowi ona usługi noclegowej, o której mowa w niniejszym przepisie. Należy przy tym zaznaczyć, iż ograniczenie ma charakter przedmiotowy (typ usługi), i nie należy rozszerzać jego znaczenia. Usługa noclegowa, jak sama nazwa wskazuje, jest usługą ukierunkowaną jedynie na zapewnienie miejsca noclegu, natomiast usługa zakwaterowania nabyta wraz z usługą pracy tymczasowej ma charakter usługi najmu lokalu w celu zakwaterowania pracowników, a zatem ma znaczenie szerszy charakter, bowiem umożliwia osobie korzystającej zaspokojenie swoich potrzeb mieszkaniowych, a nie tylko noclegowych.

A zatem, nawet jeśliby rozważyć usługi najmu lokalu w celu zakwaterowania pracowników tymczasowych (usługi zakwaterowania) jako usługi oddzielne od usługi pracy tymczasowej, Spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia kwoty VAT wykazanej na fakturze otrzymanej od dostawcy.

Reasumując, na podstawie przepisów art. 86 ust. 1 ustawy, Spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia na zasadach ogólnych podatku należnego wykazanego w fakturach dokumentujących wykonanie usług pracy tymczasowej, w tym innych pobocznych świadczeń, pod warunkiem, iż poniesione wydatki związane będą z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi. Pełne prawo do odliczenia na zasadach ogólnych przysługuje Spółce niezależnie od tego, czy Agencja wystawi fakturę za daną usługę wykonaną w danym miesiącu, wykazując zbiorczo jedną pozycję na fakturze, wykazując transport i zakwaterowanie w odrębnych pozycjach faktury bądź na odrębnych fakturach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl ust. 2 ww. artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 – art. 86 ust. 1 ustawy.

Z kolei na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ustawa ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Zatem prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, a decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Ze złożonego wniosku wynika, że Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT posiadającym siedzibę w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji i replikacji płyt w formacie DVD oraz BD, które następnie sprzedaje odbiorcom w kraju i za granicą. W ramach swojej działalności Spółka nabywa usługi pracy tymczasowej (najem pracowników tymczasowych) od różnych agencji pracy tymczasowej, a dokładniej oczekuje od Agencji postawienie do dyspozycji konkretnej liczby pracowników w danym miejscu i czasie, w celu wykonania określonego rodzaju pracy.

Pracownicy tymczasowi wykonują najczęściej prace związane z: pakowaniem płyt, operowaniem wózkami widłowymi, pomocą dla operatora masteringu, drukarni, replikacji, archiwum bądź wsparciem administracyjno-biurowym. Pracownikami tymczasowymi mogą być zarówno obywatele polscy, jak i zagraniczni. Mając na względzie, że obcokrajowcy nie posiadają stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju, a także nie posiadają zaplecza materialnego lub mieszkaniowego w kraju, Agencje zmuszone są do wynajęcia lokalu mieszkalnego i zapewnienia zakwaterowania takim pracownikom. Bez spełnienia tego warunku obcokrajowcy nie podjęliby współpracy.

W związku z powyższym, w przypadku obcokrajowców, usługi pracy tymczasowej nabywane przez Wnioskodawcę obejmują:

*   zatrudnienie pracownika tymczasowego i oddelegowanie go do miejsca wskazanego przez Spółkę w umowie pracy tymczasowej,

*   transportowanie pracownika tymczasowego do wskazanego przez Wnioskodawcę miejsca, oraz

*   zapewnienie lokum mieszkalnego i zakwaterowania w nim pracownika tymczasowego, spełniającego określone warunki zdefiniowane przez Spółkę w zakresie usytuowania miejsca zakwaterowania w stosunku do miejsca wykonywania czynności przez danego pracownika tymczasowego.

W odniesieniu do obywateli polskich, usługi pracy tymczasowej obejmują transport do miejsca wskazanego przez Spółkę ze względu na fakt, że pracownicy tymczasowi zamieszkują tereny odlegle od miejsca wykonania pracy, a także ze względu na ograniczoną komunikację umożliwiającą dotarcie do lokalizacji miejsca wykonania pracy.

Wnioskodawca składając zamówienie do Agencji na usługę pracy tymczasowej oczekuje nie tylko zatrudnienia konkretnej liczby osób oraz oddelegowania ich we wskazane miejsce, ale także zakwaterowania zagranicznych pracowników w niedalekiej odległości od wskazanego miejsca wykonania pracy, a także dowiezienia pracowników do wskazanego miejsca, co gwarantuje, kompletne, jednoczesne oraz punktualne stawienie się tymczasowych pracowników we wskazanym miejscu.

Intencją Wnioskodawcy jest nabycie kompleksowej usługi pracy tymczasowej (najmu pracowników), która będzie obejmować wszystkie ww. elementy.

Koszty transportu i koszty najmu lokalu mieszkalnego w celu zakwaterowania pracowników stanowią element usługi pracy tymczasowej (najmu pracowników). Są elementami koniecznymi i niezbędnymi do wykonania oczekiwanej przez Spółkę usługi. Wszystkie elementy świadczenia dążą do jednego celu, jakim jest udostępnienie pracowników w określonym miejscu i czasie.

Agencje wystawiają na rzecz Spółki faktury za usługi w danym miesiącu, które dokumentują nabycie kompleksowej usługi pracy tymczasowej/udostępnienia pracowników tymczasowych obejmującej także transport i zakwaterowanie, stosując do nich jednolitą stawkę VAT właściwą dla świadczenia głównego/zasadniczego w wysokości 23%.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Agencji dokumentującej nabycie usługi pracy tymczasowej/udostępnienia pracowników tymczasowych obejmującej również transport i zakwaterowanie tych pracowników.

Odnosząc się do powyższego należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy nabywaną przez Wnioskodawcę od Agencji usługę można uznać za usługę kompleksową.

Zauważyć tu należy, że zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe znajduje wyraz w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał rozstrzygnął, że przy świadczeniu usług obejmujących kilka części składowych należy stosować te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podobnie wypowiedział się Trybunał wydając w dniu 27 września 2012 r. orzeczenie w trybie prejudycjalnym w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse.

Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Na podstawie przywołanych uregulowań, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, stwierdzić należy, że nabywana usługa pracy tymczasowej/udostępnienia pracowników tymczasowych wraz z usługą transportu i zakwaterowania tych pracowników, stanowiących jej elementy składowe o charakterze pomocniczym, tworzą całość. Jak wskazuje Spółka, istotą nabywanej usługi jest kompleksowa usługa pracy tymczasowej (najmu pracowników) jako świadczenie główne, natomiast nabycie poszczególnych świadczeń, w tym usług zakwaterowania oraz transportu będzie miało charakter pomocniczy względem świadczenia głównego i nie stanowi dla Spółki celu samego w sobie, lecz jest środkiem służącym jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

W niniejszej sprawie udostępnienie pracowników tymczasowych jako przedmiot świadczenia na rzecz Wnioskodawcy, jest usługą główną, a koszt dodatkowy – koszt najmu lokali i transportu tych pracowników – stanowi element rachunku kosztów zmierzający do ustalenia kwoty odpłatności za usługę udostępniania pracowników tymczasowych, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia najem lokali na rzecz tych pracowników oraz ich transport do pracy dopełnia świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od świadczenia zasadniczego.

Trzeba bowiem zauważyć, że pracownikami tymczasowymi mogą być zarówno obywatele polscy, jak i zagraniczni. W stosunku do obcokrajowców, którzy nie posiadają stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju, a także nie posiadają zaplecza materialnego lub mieszkaniowego w kraju, Agencja zmuszona jest do wynajęcia lokalu mieszkalnego i zapewnienia transportu takim pracownikom, bo bez spełnienia tego warunku obcokrajowcy nie podjęliby współpracy. W odniesieniu do obywateli polskich, usługi pracy tymczasowej obejmują transport do miejsca wskazanego przez Spółkę ze względu na fakt, że pracownicy tymczasowi zamieszkują tereny odlegle od miejsca wykonania pracy, a także ze względu na ograniczoną komunikację umożliwiającą dotarcie do lokalizacji miejsca wykonania pracy. Tylko realizacja zamówionej usługi pracy tymczasowej w wyżej wymieniony sposób gwarantuje kompletne, jednoczesne oraz punktualne stawienie się tymczasowych pracowników we wskazanym przez Spółkę miejscu.

Stosunek prawny jaki łączy Wnioskodawcę z Agencją powstał na gruncie podpisanej umowy cywilnoprawnej i to z jej treści wynika, że Agencja jest zobowiązana do znalezienia pracowników, zapewnienia im transportu oraz zakwaterowania w celu jak najlepszego wykonania zleconej przez Spółkę usługi.

Zgodnie z ogólnymi zasadami podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia konkretnej usługi, nie powinno się sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je na innych (korzystnych) zasadach. Jak wykazano bowiem, w przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, składającą się z kilku świadczeń, stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na poszczególne elementy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, a także orzecznictwo TSUE i przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że nabywana przez Spółkę usługa pracy tymczasowej obiektywnie tworzy – w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, a wchodzące w jej zakres usługi transportu i zakwaterowania są niezbędne dla prawidłowej realizacji tej usługi głównej, tj. usługi udostępniania pracowników.

Tak więc Spółka nabywa od Agencji usługę kompleksową, której wszystkie elementy, tj. usługa główna i usługi pomocnicze powinny być opodatkowane według takiej samej stawki podatku VAT, jaka jest właściwa dla usługi głównej.

Na podstawie przepisu art. 29a ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje: podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku, koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Wskazany przepis przykładowo tylko wskazuje na koszty dodatkowe, które nawet jeśli są odrębnie pobierane (odrębnie rozliczane) między stronami czynności podstawowej (dostawy towarów czy też świadczenia usług), wchodzą do podstawy opodatkowania dla czynności podstawowej (i powinny być łącznie z nią opodatkowane - tzn. na tych samych zasadach).

W myśl tych przepisów koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy wchodzą do podstawy opodatkowania dla danej czynności podstawowej. Przepis ten jako regułę (a nie wyjątek) uznaje więc doliczanie kosztów dodatkowych do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Tylko przykładowo wskazuje on na rodzaje kosztów, jakie są wliczane do podstawy opodatkowania czynności podstawowej.

Z jednej strony oznacza to, że także inne koszty dodatkowe mogą być wliczane do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Z drugiej natomiast strony trzeba przyjąć, że powyższe świadczenia - o kosztach których przykładowo stanowi przepis - w niektórych sytuacjach mogą być potraktowane jako odrębne świadczenia.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, (\`(...)\`) „podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia”. Zarówno przepis art. 73 Dyrektywy jak i art. 29a ust. 1 ustawy o VAT posługuje się pojęciem zapłaty, którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego podatku VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy.

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę zapłaty należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów lub konkretnej usługi.

Tak więc w realiach niniejszej sprawy dodatkowe koszty dotyczące transportu pracowników, jak i ich zakwaterowania, stanowią nieodłączne elementy całej usługi, jaką jest usługa pracy tymczasowej.

W analizowanej sprawie wydatki związane z nabywaną kompleksową usługą pracy tymczasowej były/są/będą wykorzystywane w pełnym zakresie do wykonywania czynności opodatkowanych, gdyż jak wskazał Wnioskodawca, pracownicy tymczasowi (produkcyjni), których dotyczy zakwaterowanie oraz/lub transport wykonują prace bezpośrednio związane z podstawową działalnością Spółki, jaką jest produkcja, replikacja i pakownie płyt, które to nośniki następnie są sprzedawane przez Spółkę. Wydatki na usługi pracy tymczasowej obejmujące transport i zakwaterowanie pracowników tymczasowych przekładają się zatem w pełni na opodatkowaną działalność Spółki w zakresie m.in. produkcji i replikacji płyt w formacie DVD oraz BD lub innym formacie.

Zatem, skoro nabywana przez Spółkę kompleksowa usługa pracy tymczasowej obejmująca również transport i zakwaterowanie pracowników tymczasowych obiektywnie tworzy – w aspekcie gospodarczym – jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to na podstawie przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy, Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach dokumentujących jej nabycie, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy.

Należy jednak w tym miejscu zwrócić uwagę na to, że faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji sprzedaży, a ustawodawca określił, w jakich okolicznościach należy ją wystawić. Dokumenty te wystawia podatnik dokonujący sprzedaży towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej transakcji. Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającymi zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub świadczenia usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

W sprawie objętej wnioskiem, jak wskazał Wnioskodawca, otrzymuje on od Agencji faktury wykazujące zbiorczo jedną pozycję na fakturze, bądź wykazujące poszczególne elementy składające sią na całość świadczenia, w tym transport i zakwaterowanie w odrębnych pozycjach faktury lub na odrębnych fakturach. Jednakże, jak wykazano powyżej, w niniejszej sprawie występuje jedno świadczenie (w postaci usługi pracy tymczasowej), do wartości którego są wliczone koszty usługi transportu i zakwaterowania pracowników tymczasowych. Zatem, z dokumentu poświadczającego wykonanie tej usługi powinno jednoznacznie wynikać, że przedmiotem transakcji jest świadczenie jednej usługi, a nie kilku różnych usług.

Wobec powyższego, na fakturze dokumentującej taką sprzedaż – a precyzyjniej rzecz ujmując, w tej jej części, która odzwierciedla elementy obligatoryjne w świetle przepisów prawa – powinna widnieć tylko jedna pozycja – świadczenie usługi. W pozycji tej – co należy wywodzić z treści art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy – powinna być zsumowana wartość świadczenia głównego (usługi pracy tymczasowej) oraz świadczeń pomocniczych (koszt transportu i zakwaterowania). Zatem koszty transportu oraz zakwaterowania w ramach nabywanej przez Wnioskodawcę kompleksowej usługi pracy tymczasowej nie powinny być ujmowane przez Agencję jako osobne pozycje na fakturze bądź na odrębnych fakturach.

Reasumując, w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowanie ograniczenie prawa do odliczenia wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, ponieważ przedmiotem zakupu nie jest ani usługa noclegowa, ani gastronomiczna, ale świadczona na rzecz Spółki przez Agencję kompleksowa usługa pracy tymczasowej, której elementem składowym są poszczególne świadczenia pomocnicze, w tym usługi transportu oraz zakwaterowania.

Spółce przysługuje zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości wynikającego wystawionych faktur, które w sposób prawidłowy dokumentują nabycie przez Wnioskodawcę kompleksowej usługi pracy tymczasowej i w takim zakresie, w jakim dotyczy ona opodatkowanej działalności Spółki. Tak więc w niniejszej sytuacji, gdy przedmiotem transakcji są, jak to zostało wykazane powyżej, usługi uprawniające do odliczenia podatku VAT, to w celu realizacji prawa do odliczenia VAT Wnioskodawca powinien dążyć do skorygowania błędnie wystawionych faktur przez ich wystawcę, tj. Agencję.

Końcowo Organ zauważa, że w interpretacji nie odniósł się do kwestii zastosowania 23% stawki podatku VAT odrębnie dla usługi transportu i odrębnie dla usługi zakwaterowania, gdyż przedmiotem zapytania Wnioskodawcy było prawo do odliczenia podatku VAT należnego wykazanego na fakturach wystawionych przez Agencję dokumentujących nabycie przez Wnioskodawcę kompleksowej usługi pracy tymczasowej (najmu pracowników tymczasowych), obejmującej także świadczenia pomocnicze, tj. transport i zakwaterowanie, a Organ rozstrzygał, czy Wnioskodawca rzeczywiście nabywa usługę kompleksową.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.