Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.229.2017.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-06
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia nieruchomości w drodze darowizny na rzecz Skarbu Państwa oraz w zakresie zwolnienia od podatku czynności zbycia nieruchomości w drodze darowizny.
Słowa kluczowe: darowizna; nieruchomości; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2017 r. (data wpływu 29 czerwca 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 września 2017 r. (data wpływu 13 września 2017 r. ) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania zbycia nieruchomości w drodze darowizny na rzecz Skarbu Państwa;
*   **jest prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku czynności zbycia nieruchomości w drodze darowizny.

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia nieruchomości w drodze darowizny na rzecz Skarbu Państwa oraz zwolnienia od podatku czynności zbycia nieruchomości w drodze darowizny. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 13 września 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny od dnia 01.01.1994 roku, składa miesięczne deklaracje VAT 7, jest podatnikiem podatku VAT czynnym z tytułu wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych oraz innych czynności uznawanych za prowadzenie działalności gospodarczej, w zakresie których Wnioskodawca spełnia definicje podatnika zgodnie z art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

Gmina jest właścicielem nieruchomości gruntowej oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków jako działka nr 458/15 o powierzchni 1,0858 ha. Działka jest przeznaczona w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego na strefę 6U - teren usług, 2KDZ - tereny ulic i dróg publicznych zbiorczych. Gmina nabyła tą nieruchomość z mocy prawa z dniem 27 maja 1990 roku na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz.U. z 1990, Nr 32, poz.191, z późn. zm.), potwierdzonym decyzją Wojewody z 1991 roku. Wcześniejszym właścicielem tej nieruchomości był Skarb Państwa. Na przedmiotowej nieruchomości na przełomie lat 1995/1996 powstało targowisko miejskie. Na potrzeby targowiska nieruchomość została ogrodzona oraz wykonano plac targowy o powierzchni 3150 m2 wraz z drogą dojazdową i uzbrojeniem, tj. wodociąg, kanalizacja deszczowa i sanitarna wraz z osadnikiem bezodpływowym, zasilaniem energetycznym i oświetleniem placu. W ramach zagospodarowania wykonano budynek portierni i WC. Wartość tego zadania inwestycyjnego wynosiła 620.275 zł. Początkowa wartość księgowa wynosi 155.441,80 zł. Od roku 2000 do 2011 nieruchomość pozostawała w administrowaniu jednostki organizacyjnej Miasta Zakładu Komunalnego, zgodnie z deklaracją Dyrektora tej jednostki w tym czasie nie poniesiono żadnych nakładów inwestycyjnych na ww. nieruchomość. Od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem (drobne materiały, energia elektryczna, woda, usługi, sprzątanie, ochrona, wywóz nieczystości, deratyzacja, wydatki osobowe, drobne naprawy, remont ogrodzenia itp.) odliczano podatek VAT naliczony w 100%.

W 2011 roku targowisko zostało zlikwidowane. Administrowanie tej nieruchomości od stycznia 2012 roku przejęła inna jednostka organizacyjna Miasta - Miejski Zarząd Nieruchomości, zgodnie z deklaracją Dyrektora tej jednostki od tego czasu nie ponoszono nakładów inwestycyjnych zwiększających wartość nieruchomości. Ponoszono jedynie koszty związane z bieżącym utrzymaniem, tj. drobne remonty, zużycie mediów, przeglądy techniczne itp. Odliczenia podatku VAT dokonano jedynie z tytułu zużycia mediów związanego z dzierżawą pod działalność usługową i związanego z działalnością opodatkowaną. W 2016 roku na terenie tej nieruchomości powstała noclegownia dla osób bezdomnych (kontenery) administrowana przez Miejski Zarząd Nieruchomości, którego zadaniem było poniesienie kosztów uruchomienia kontenerów oraz uiszczanie miesięcznych opłat za ich używanie. Od ww. zakupów nie dokonano odliczenia podatku VAT z uwagi na brak powiązań z działalnością opodatkowaną.

Działka ta od chwili powstania targowiska jest wydzierżawiana na działalność handlową oraz usługową. Obecnie na nieruchomości nadal znajduje się ogrodzenie, utwardzony plac wykorzystywany głównie jako plac manewrowy, droga, które można zaliczyć do budowli zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych poz. 291 „Pozostałe obiekty inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane”. Ponadto na działce znajdują się kontenery stanowiące ogrzewalnię dla bezdomnych, które zostaną usunięte do czasu zbycia.

Prezydent Miasta zamierza przenieść w formie darowizny na podstawie art. 13 ust 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2016 r., Nr 2147, z późn. zm.) przedmiotową nieruchomość na rzecz Skarbu Państwa celem wybudowania na niej siedziby Komendy Miejskiej Policji.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że w związku z tym, iż po wybudowaniu targowiska było ono przez Miasto wykorzystywane do działalności opodatkowanej można uznać, że Miasto posiadało prawo do odliczenia podatku naliczonego z wydatków poniesionych na jego budowę. W latach 1996 do 2000 Wnioskodawca nie poczynił wydatków na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiącym co najmniej 30% wartości początkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku zbycia nieruchomości w drodze darowizny na rzecz Skarbu Państwa, Miasta będzie zobowiązane do opodatkowania tej czynności podatkiem VAT?
2.  W przypadku uznania, że darowizna nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa stanowi dostawę towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, czy zbycie nieruchomości podlega zwolnieniu z VAT zgodnie z art. 43 ust.1 pkt 10?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy zbycie w drodze darowizny nieruchomości nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. W myśl art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają wszelkie darowizny, pod warunkiem, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Gmina nabyła tą nieruchomość z mocy prawa z dniem 27 maja 1990 roku na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych. (Dz. U. z 1990, Nr 32, poz.191, z późn. zm.), w związku z czym nie miała możliwości odliczenia podatku VAT.

Ad. 2.

W przypadku uznania, że darowizna nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa stanowi dostawę zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a co za tym idzie podlega opodatkowaniu VAT, Wnioskodawca uważa, że darowizna będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Przedmiotem darowizny jest nieruchomość zabudowana budowlą, dostawa nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz między pierwszym zasiedleniem a darowizną upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie opodatkowania zbycia nieruchomości w drodze darowizny na rzecz Skarbu Państwa oraz jest prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku czynności zbycia nieruchomości w drodze darowizny.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów na terytorium kraju,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Cechą wspólną wszystkich czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług jest ich przedmiot, czyli towar lub usługa, w rozumieniu ustawy.

Towarami, według art. 2 pkt 6 ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co do zasady, podlega tylko taka dostawa towarów, która ma charakter odpłatny. Jednak w ściśle określonych przypadkach nieodpłatne zbycie towarów może być również przedmiotem opodatkowania tym podatkiem.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

‒ jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zatem, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), a także wszelkie inne darowizny, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości bądź w części.

Powyższe oznacza, że darowiznę uznaje się za odpłatną dostawę towarów, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem, importem lub wytworzeniem tych towarów lub ich części składowych.

W konsekwencji niespełnienie powyższego warunku jest podstawą do traktowania nieodpłatnego przekazania towarów (w tym darowizny) – w świetle brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – jako wyłączonego spod zakresu działania ustawy, bez względu na cel, na który zostały one przekazane (darowane).

Przy czym, zauważyć należy, że definicja pojęcia „wytworzenie nieruchomości” zawarta jest w art. 2 pkt 14a cytowanej ustawy, zgodnie z którym ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o wytworzeniu nieruchomości - rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W myśl art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego – w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, darowizny.

Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Jak wynika z powyższego darowizna jest umową cywilnoprawną, cechującą się nieodpłatnością oraz przysporzeniem majątkowym tylko jednej ze stron umowy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że darowizna wskazanych w opisie sprawy nieruchomości jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest podatnikiem podatku VAT czynnym i jest właścicielem nieruchomości gruntowej, działki o powierzchni 1,0858 ha. Gmina nabyła tą nieruchomość z mocy prawa potwierdzonym decyzją Wojewody z 1991 roku. Wcześniejszym właścicielem tej nieruchomości był Skarb Państwa. Na przedmiotowej nieruchomości na przełomie lat 1995/1996 powstało targowisko miejskie. Na potrzeby targowiska nieruchomość została ogrodzona oraz wykonano plac targowy o powierzchni 3150 m2 wraz z drogą dojazdową i uzbrojeniem, tj. wodociąg, kanalizacja deszczowa i sanitarna wraz z osadnikiem bezodpływowym, zasilaniem energetycznym i oświetleniem placu. W ramach zagospodarowania wykonano budynek portierni i WC. Wartość tego zadania inwestycyjnego wynosiła 620.275 zł. Początkowa wartość księgowa wynosi 155.441,80 zł. Od roku 2000 do 2011 nieruchomość pozostawała w administrowaniu jednostki organizacyjnej Miasta i w tym czasie nie poniesiono żadnych nakładów inwestycyjnych na ww. nieruchomość. Od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem (drobne materiały, energia elektryczna, woda, usługi, sprzątanie, ochrona, wywóz nieczystości, deratyzacja, wydatki osobowe, drobne naprawy, remont ogrodzenia itp.) odliczano podatek VAT naliczony w 100%.

W 2011 roku targowisko zostało zlikwidowane. Administrowanie tej nieruchomości od stycznia 2012 roku przejęła inna jednostka organizacyjna Miasta i od tego czasu nie ponoszono nakładów inwestycyjnych zwiększających wartość nieruchomości. Ponoszono jedynie koszty związane z bieżącym utrzymaniem, tj. drobne remonty, zużycie mediów, przeglądy techniczne itp. Odliczenia podatku VAT dokonano jedynie z tytułu zużycia mediów związanego z dzierżawą pod działalność usługową i związanego z działalnością opodatkowaną. W 2016 roku na terenie tej nieruchomości powstała noclegownia dla osób bezdomnych (kontenery) administrowana przez Miejski Zarząd Nieruchomości, którego zadaniem było poniesienie kosztów uruchomienia kontenerów oraz uiszczanie miesięcznych opłat za ich używanie. Od ww. zakupów nie dokonano odliczenia podatku VAT z uwagi na brak powiązań z działalnością opodatkowaną.

Działka ta od chwili powstania targowiska jest wydzierżawiana na działalność handlową oraz usługową. Obecnie na nieruchomości nadal znajduje się ogrodzenie, utwardzony plac wykorzystywany głównie jako plac manewrowy, droga, które można zaliczyć do budowli, zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych poz. 291 „Pozostałe obiekty inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane”. Ponadto na działce znajdują się kontenery stanowiące ogrzewalnię dla bezdomnych, które zostaną usunięte do czasu zbycia.

Prezydent Miasta zamierza przenieść w formie darowizny na podstawie art. 13 ust 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2016 r., Nr 2147, z późn. zm.) przedmiotową nieruchomość na rzecz Skarbu Państwa celem wybudowania na niej siedziby Komendy Miejskiej Policji.

Zainteresowany wskazał, że w związku z tym, iż po wybudowaniu targowiska było ono przez Miasto wykorzystywane do działalności opodatkowanej można uznać, że Miasto posiadało prawo do odliczenia podatku naliczonego z wydatków poniesionych na jego budowę. Natomiast w latach 1996 do 2000 Wnioskodawca nie poczynił wydatków na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiącym co najmniej 30% wartości początkowej.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą m.in. kwestii opodatkowania zbycia przedmiotowej nieruchomości w drodze darowizny na rzecz Skarbu Państwa.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca wykorzystywał przedmiotową nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych a ponadto przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od nakładów poniesionych na jej ulepszenie w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT. Został zatem spełniony warunek do uznania tej nieodpłatnej czynności za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, w świetle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz powołanych wyżej przepisów należy przyjąć, że nieodpłatne zbycie nieruchomości w drodze darowizny na rzecz Skarbu Państwa – w stosunku do której Wnioskodawcy przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego jest, zgodne z art. 7 ust. 2 ustawy, uznane za odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1. Zatem czynność ta będzie podlegała ustawie o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie uznania darowizny zabudowanej nieruchomości za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jest nieprawidłowe.

Podstawowa stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14.

Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko, jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem, a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej, albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli (po ich wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku (budowli), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. Z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, który stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy zbyciu budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem.

Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Ponadto w przypadku towarów (do których zaliczają się również nieruchomości) może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, o ile zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W celu ustalenia czy w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie od opodatkowania należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem nieruchomości będącej przedmiotem wniosku nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Analizując informacje zawarte we wniosku w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz orzecznictwa TSUE – należy stwierdzić, że zbycie nieruchomości zabudowanej (darowizna), o której mowa we wniosku, nie zostanie dokonane w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – Wnioskodawca nabył opisaną we wniosku nieruchomości gruntową z mocy prawa w 1990 r. Na przedmiotowej nieruchomości na przełomie lat 1995/1996 powstało targowisko miejskie. Wydatki poniesione na jego budowę przekroczyły 30% wartości początkowej tej nieruchomości. Jak wskazał Wnioskodawca, po wybudowaniu targowiska, było ono przez Miasto wykorzystywane do działalności opodatkowanej i Miasto posiadało prawo do odliczenia podatku naliczonego z wydatków poniesionych na jego budowę. Po wybudowaniu targowiska, zarówno Miasto jak i jego jednostki organizacyjne, administrujące nieruchomością – nie ponosiły nakładów inwestycyjnych, na jego ulepszenie stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem z okoliczności sprawy wynika, iż po wybudowaniu targowiska (ulepszeniu nieruchomości) doszło do pierwszego zasiedlenia, ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą (darowizną) budowli posadowionych na nieruchomości upłyną 2 lata. W związku z powyższym zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie planowane przez Wnioskodawcę zbycie nieruchomości zabudowanej – darowizna na rzecz Skarbu Państwa, będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (sformułowanych pytań) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Jednocześnie podkreślić należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.