Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3/033/29/MCA/14/RD-19093/14
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-02-26
Teza: Zwolnienie od opodatkowania należności zagranicznej wypłacanej żołnierzowi zawodowemu pełniącemu służbę poza granicami państwa.
Słowa kluczowe: należność; należność-należność zagraniczna; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; żołnierze
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2009 r. Nr ILPB2/415-249/09-2/AJ, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Pana (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zwolnienia od opodatkowania należności zagranicznej wypłacanej żołnierzowi zawodowemu pełniącemu służbę poza granicami państwa, **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2009 r. Wnioskodawca złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest żołnierzem zawodowym, zatrudnionym w Sztabie Generalnym Wojska Polskiego i wyznaczonym Przez Ministra Obrony Narodowej na mocy decyzji z dnia 20.06.2008 r. do wykonywania obowiązków w strukturach NATO w J(…) (Niemcy) od dnia 1.10.2008 r. do dnia 31.07.2011 r.

W ramach wykonywanych obowiązków Wnioskodawca jest m.in. zobligowany do wypracowywania analiz możliwych i prowadzonych przez NATO działań powietrznych z klauzulą obowiązku wyjazdu do dowolnej wskazanej przez dowództwo NATO misji bojowej.

W okresie służby Wnioskodawca przebywa w Niemczech oraz otrzymuje wynagrodzenie w kraju w polskich złotych oraz dodatkowo należność zagraniczną wypłacaną w euro przez Departament Administracyjny Ministerstwa Obrony Narodowej.

Wszystkie składowe wynagrodzenia i należności zagranicznej są w tym czasie opodatkowane. Wnioskodawca nie jest członkiem służby zagranicznej oraz nie przebywa w podróży służbowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy należność zagraniczna wypłacana żołnierzom zawodowym pełniącym służbę poza granicami państwa jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacana należność zagraniczna na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wolna od podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ wyznaczenie Wnioskodawcy do pełnienia służby w strukturach NATO poza granicami państwa ma na celu: wzmocnienie sił państw sojuszniczych, udział w akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowanie ochrony granicy powietrznej sojuszu oraz zapewnienie bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, stwierdzam, co następuje.

Opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych określają przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą opdof”, odpowiednio przebieg służby wojskowej żołnierzy zawodowych ustawa z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2010 r. Nr 90, poz. 593, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o służbie wojskowej” oraz akty wykonawcze wydane na jej podstawie.

Zgodnie z art. 24 ustawy o służbie wojskowej, żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa.

Do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa wyznacza:

1.  Minister Obrony Narodowej - żołnierzy zawodowych zajmujących stanowiska służbowe o stopniach etatowych od stopnia majora (komandora podporucznika) do stopnia generała (admirała) oraz na które wyznacza na podstawie przepisów odrębnych ustaw;
2.  dyrektor departamentu Ministerstwa Obrony Narodowej właściwego do spraw kadr - pozostałych żołnierzy zawodowych.

Do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa kieruje Szef Sztabu Generalnego Wojska Polskiego.

Sytuacje, w których następuje wyznaczenie lub skierowanie żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, szczegółowy tryb postępowania przy wyznaczaniu lub kierowaniu, a także odwoływania do kraju z tej służby, jak również warunki przyznawania świadczeń żołnierzom zawodowym, reguluje rozporządzenie Rady Ministrów wydane na podstawie art. 24 ust. 8 ustawy o służbie wojskowej. W okresie od 1 lipca 2004 r. do 18 października 2010 r. obowiązywało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479, z późn. zm.).

Zgodnie z przepisami tego rozporządzenia, wyznaczenie żołnierza zawodowego do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w przypadkach pełnienia tej służby na stanowiskach służbowych m.in. bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych, a także przy siłach zbrojnych albo innych strukturach obronnych państw obcych.

Z kolei skierowanie żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w przypadkach pełnienia tej służby:

1.  w składzie jednostki wojskowej użytej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117) albo
2.  w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, albo
3.  jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 lit.a-c ww. ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r., użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału: w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych (a), misji pokojowych (b), akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom (c).

Wyznaczenie żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w drodze decyzji, odpowiednio skierowanie następuje w drodze indywidualnego lub zbiorowego rozkazu (§ 5 ust. 3 ww. rozporządzenia Rady Ministrów).

Stosownie do postanowień art. 102 ust. 1-2 ustawy o służbie wojskowej, żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa przysługuje uposażenie zasadnicze ustalone z uwzględnieniem grupy uposażenia określonej dla stanowiska służbowego, na jakie został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa. Z kolei żołnierzowi skierowanemu do pełnienia tej służby przysługuje uposażenie zasadnicze ustalone z uwzględnieniem grupy uposażenia według stanowiska służbowego zajmowanego przed skierowaniem. Wysokość i szczegółowe warunki przyznawania i wypłaty należności zagranicznej oraz innych świadczeń pieniężnych przysługujących żołnierzom zawodowym wyznaczonym albo skierowanym do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, określa rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej wydane na podstawie art. 102 ust. 4 ustawy o służbie wojskowej. W okresie od 19 lipca 2004 r. (z mocą od 1 lipca 2004 r.) do 31 marca 2010 r. obowiązywało rozprowadzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698, późn. zm.).

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy opdof w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 22 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o Straży Granicznej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 757), wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiotowym zakresie organy podatkowe przyjęły, iż zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy opdof w brzmieniu obowiązującym w latach 2005-2010 imiesłów "użytych" należy odnieść nie do żołnierzy, lecz do jednostek wojskowych, co prowadzi do wniosku, że omawianym zwolnieniem objęte są wyłącznie dochody żołnierzy zawodowych skierowanych do pełnienia wojskowej służby poza granicami państwa polskiego w strukturze jednostki wojskowej użytej zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, gdyż tylko w niej mogą być realizowane cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy opdof, tj. udział w: konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych (a), misji pokojowej (b), akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom (c). Tym samym dochody żołnierzy, którzy służyli poza granicami państwa, ale obowiązków swoich nie realizowali w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, nie mieszczą się w zakresie przytoczonego zwolnienia. Stanowisko to znalazło odzwierciedlenie m.in. w wyroku WSA w Łodzi z dnia 03.03.2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1370/08 a także w wyrokach NSA z dnia 16.09.2009 r. sygn. akt II FSK 185/09 oraz z dnia 18.05.2010 r. sygn. akt II FSK 24/09.

Większość sądów prezentuje jednak odmienny pogląd, zgodnie z którym dla potrzeb zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy opdof w brzmieniu obowiązującym w latach 2005 2010, żołnierze nie muszą wyjeżdżać poza granice państwa w ramach jednostki wojskowej. Takie stanowisko zajął między innymi Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 24.04.2009 r. sygn. akt II FSK 1505/08, z dnia 22.04.2010 r. sygn. akt II FSK 2123/08 oraz z dnia 10.12.2010 r. sygn. akt II FSK 1148/09.

Za tym nurtem orzecznictwa sądowego opowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 5/10, wydanym w składzie 7 sędziów NSA, w którym stwierdzono , że wyniki wykładni językowej i gramatycznej w odniesieniu do zakresu podmiotowego tego zwolnienia podatkowego nie dają jednoznacznych rezultatów. Jednakże w ocenie Sądu nie budzi jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych, że zarówno "żołnierze poza strukturą jednostek wojskowych wyznaczeni do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa" jak i "żołnierze pełniący tę służbę wojskową w strukturach jednostek wojskowych" dla nabycia przedmiotowego zwolnienia podatkowego powinni być "użyci w celu udziału w konflikcie zbrojonym lub dla wzmożenia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom". W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku wydanym w poszerzonym składzie, uznał że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy opdof w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r., ma zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP i czy służbę tę pełnili na podstawie "skierowania" lub też "wyznaczenia", o których mowa w art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych.

Także późniejsze orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że dla oceny, czy uzyskiwane przez żołnierza dochody korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy opdof w brzmieniu obowiązującym w latach 2005-2010, nie ma znaczenia, czy żołnierz został "skierowany" czy też "wyznaczony" zgodnie z odrębnymi przepisami do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami kraju, jak również przynależność żołnierza (bądź nie) do jednostki wojskowej użytej poza granicami RP. Stanowisko takie wyrażone zostało między innymi w wyrokach NSA z dnia 02.09.2011 r. sygn. akt II FSK 582/10, z dnia 13.09.2011 r. sygn. akt II FSK 593/10, z dnia 05.04.2012 r. sygn. akt II FSK 1952/10, z dnia 25.04.2012 r. sygn. akt II FSK 1190/11, z dnia 17.05.2012 r. sygn. akt II FSK 1955/10, z dnia 18.05.2012 r. sygn. akt II FSK 2225/10 oraz z dnia 28.03.2013 r. sygn. akt II FSK 1612/11 a także zostało zaakceptowane w wyrokach WSA, np. z dnia 22.03.2011 r. sygn. akt I SA/Bd 59/11 i I SA/Bd 60/11, z dnia 30.03.2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1932/10, z dnia 11.04.2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2435/10, z dnia 16.06.2011 r. sygn. akt I SA/Łd 879/10, z dnia 21.11.2011 r. sygn. akt III SA/Wa 882/11, z dnia 22.11.2011 r. sygn. akt I SA/Bd 762/11 i III SA/Wa 648/11, z dnia 31.01.2012 r. sygn. akt I SA/Bd 1032/11, z dnia 21.02.2012 r. sygn. akt I SA/Bd 9/12 i I SA/Bd 8/12, z dnia 17.04.2012 r. sygn. akt I SA/Bd 179/12, z dnia 13.06.2012 r. sygn. akt I SA/Bd 402/12 i I SA/Bd 315/12 oraz z dnia 11.07.2012 r. sygn. akt I SA/Op 212/12.

Uwzględniając utrwaloną linię orzecznictwa w dniu 25 listopada 2013 r. Minister Finansów na podstawie art. 14a § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa wydał interpretację ogólną opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z 2013 r. poz. 47, w której uznał, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy opdof w brzmieniu obowiązującym w latach 2005-2010, ma zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami kraju.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - z którego wynika, iż Wnioskodawca na mocy decyzji Ministra Obrony Narodowej został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa w strukturach NATO w J(…) (Niemcy) m.in. w celu wzmocnienia sił państw sojuszniczych oraz udziału w akcji zapobiegania aktom terroryzmu - należy zauważyć, iż w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, wypłacana Wnioskodawcy należność zagraniczna z tytułu pełnienia tego rodzaju służby, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy opdof w brzmieniu obowiązującym w latach 2005 2010. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 2 czerwca 2009 r. Nr ILPB2/415-249/09-2/AJ, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.