Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-649/12-6/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-10-03
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie odpisów amortyzacyjnych.
Słowa kluczowe: dziedziczenie; dziedziczenie-dziedziczenie testamentowe; małoletni; spadkobiercy; sukcesja; testament
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2012 r. (data wpływu 3 lipca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 25 lipca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odpisów amortyzacyjnych (pytania nr 5 i 6) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie: przychodów i dochodu uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawczynię, opodatkowania dzieci Wnioskodawczyni, kosztów uzyskania przychodów oraz odpisów amortyzacyjnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni w 2012 r., na podstawie testamentu, nabyła 1/3 udziałów w masie spadkowej po zmarłym mężu. Do dziedziczenia, oprócz Wnioskodawczyni, powołane zostały niepełnoletnie dzieci Wnioskodawczyni i zmarłego - po 1/3 udziałów w masie spadkowej każde z nich (2). Dzieci pozostają pod wyłączną opieką Wnioskodawczyni. Fakt dziedziczenia po zmarłym stwierdzony został notarialnym protokołem poświadczenia dziedziczenia z dnia 26.01.2012 r., który to protokół wpisany został do właściwego rejestru.

W celu kontynuacji działalności gospodarczej po zmarłym mężu, Wnioskodawczyni założyła jednoosobową działalność gospodarczą (…) (art. 97 Ordynacji podatkowej). Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą na własny rachunek korzystając z majątku nabytego w drodze dziedziczenia, w tym także z majątku nabytego przez jej dzieci na podstawie tytułu prawnego jakim jest postanowienie Sądu Rejonowego Wydział Rodzinny i Nieletnich z dnia 07.03.2012 r. - a więc z majątku stanowiącego współwłasność Wnioskodawczyni w 1/3 i dwójki niepełnoletnich dzieci w 1/3 każde z nich. Przyjęcie do używania przez Wnioskodawczynię składników majątkowych nastąpiło na zasadzie instytucji czynności przekraczających zwykły zarząd majątkiem dziecka uregulowanej w art. 98 k.r.o i art. 101 k.r.o., dlatego też uzyskała ona zgodę właściwego sądu w formie postanowienia Sądu Rejonowego.

Zgodnie z pkt I ppkt 2 cyt. Postanowienia, Wnioskodawczyni uzyskała podstawę prawną do korzystania oraz dysponowania z udziałów małoletnich w przedsiębiorstwie wchodzącym w skład spadku po zmarłym w prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej. W dalszej części tego punktu Wnioskodawczyni ma prawo dysponowania dochodem uzyskanym z tej działalności i rozliczanie tego dochodu przed organami podatkowymi zgodnie z przepisami podatkowymi.

Zgodnie z pkt III cyt. Postanowienia działalność Wnioskodawczyni została uznana przez Sąd za kontynuację działalności zmarłego męża, a co za tym idzie Wnioskodawczyni w prowadzonej działalności gospodarczej ma prawo korzystać z 100 % majątku po zmarłym mężu. Sąd poprzez obowiązek składania sprawozdań przez Wnioskodawczyni ma pełną kontrolę nad majątkiem małoletnich dzieci. Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, z której osiąga przychody. Przychody nie byłyby możliwe do osiągnięcia bez korzystania z majątku będącego współwłasnością Wnioskodawczyni i jej dzieci. Wnioskodawczyni w ramach działalności gospodarczej korzysta z majątku dzieci na podstawie cyt. postanowienia Sądu i ma prawo dysponowania dochodem z tej działalności.

Wnioskodawczyni dokonuje ustalenia przychodu i dochodu, a także ustala wysokość podatku w taki sposób, jakby była jedynym właścicielem składników majątkowych i osobą prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą, gdyż na część majątku, który jest przynależny małoletnim dzieciom posiada tytuł prawny w postaci postanowienia Sądu. Postanowienie to zastępuje inne tytuły prawne, w skutkach podatkowych wywierałyby takie same konsekwencje, tj. dawałaby możliwość liczenia przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu w 100%.

Majątek, z którego korzysta Wnioskodawczyni w celu prowadzenia działalności gospodarczej i którego współwłaścicielem jest Wnioskodawczyni stanowią budowle, budynki i lokale, maszyny, urządzenia i środki transportu. W oparciu o dotychczasowe zdarzenia Wnioskodawczyni informuje, że w kontynuowanej działalności gospodarczej uzyskała koncesje, podpisała umowy z podmiotami dostarczającymi media, wystawia faktury VAT, przyjmuje faktury VAT kosztowe. Wymienione dokumenty są wystawione bądź otrzymane na Wnioskodawczynię jako przedsiębiorcę w rozumieniu art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Większość obrotów firmy to przychód z tytułu sprzedaży energii z tzw. źródeł odnawialnych, na które wymagana jest koncesja. Taką koncesję otrzymać może po spełnieniu wielu warunków osoba pełnoletnia. W związku z tym, że źródło przychodów pochodzi w 1/3 od firmy a 2/3 z tyt. własności niepełnoletnich dzieci, Zakłady Energetyczne zażądały od Wnioskodawczyni podstawy prawnej do udokumentowania (zafakturowania)/ obrotu w całości tj. 3/3 z firmy. Urząd Regulacji Energetyki po otrzymaniu cyt. postanowienia Sądu Rodzinnego w sprawie przyznał Wnioskodawczyni działającej jako firma koncesje na prowadzenie tego typu działalności gospodarczej. Na tej podstawie Zakłady Energetyczne po zaciągnięciu opinii prawnej wyraziły zgodę na dokumentowanie przez firmę Wnioskodawczyni całości przychodów z tytułu produkcji energii elektrycznej.

Prowadząc działalność gospodarczą Wnioskodawczyni ponosi koszty prowadzenia tejże w całości z uzyskanych z działalności gospodarczej przychodów, których dysponentem jest Wnioskodawczyni jako osoba prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą. Mając na uwadze fakt, że jedynym podmiotem ponoszącym całość wydatków koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej, całość kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, ponosi Wnioskodawczyni, płaci w ciągu roku podatkowego stosowne zaliczki, rozlicza podatek naliczony w 100% z otrzymanych faktur VAT, a także podatek należny VAT z tytułu sprzedaży. W zeznaniu podatkowym Wnioskodawczyni wykazuje obrót, koszty oraz dochód do opodatkowania w 100%.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Co stanowi przychód Wnioskodawczyni w sytuacji, gdy Wnioskodawczyni jest współwłaścicielem w 1/3 a wykorzystanie 2/3 majątku małoletnich dzieci następuje w oparciu o tytuł prawny, jakim jest postanowienie Sądu i czy art. 8 ust. 1 ustawy o pdof ma w tym przypadku zastosowanie?
2.  Czy wobec prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej na własny rachunek korzystając z całości majątku na podstawie postanowienia Sądu, całość kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów stanowi koszty uzyskania przychodów przy uwzględnieniu kosztów wyłączonych ustawą na podstawie art. 23 uopdof i czy ma zastosowanie art. 8 ust. 2 ustawy o pdof?
3.  Czy dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawczynię stanowią jej dochód wyłączny, mając na uwadze tytuł prawny, tj. postanowienie Sądu, w którym Sąd w pkt II dał jej prawo do dysponowania dochodem i rozliczania go przed organami podatkowymi i czy ma w tym przypadku zastosowanie art. 8 ust. 1 ustawy o pdof?
4.  Czy w przedmiotowym stanie faktycznym, mając na uwadze treść pkt II postanowienia Sądu, dzieci uzyskują jakikolwiek dochód i czy są podatnikami oraz czy wobec dzieci można zastosować dyspozycje art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o pdof?
5.  Czy wobec prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej na własny rachunek korzystając z majątku niepełnoletnich dzieci na postawie postanowienia Sądu Wnioskodawczyni może dokonywać odpisów amortyzacyjnych?
6.  Na jakich zasadach Wnioskodawczyni może dokonywać odpisów amortyzacyjnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 5 i 6 w zakresie odpisów amortyzacyjnych.

Natomiast w zakresie pozostałej problematyki dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, tj.:

*   przychodów i dochodu uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawczynię – pytania 1 i 3 – wniosek rozstrzygnięto w dniu 3 października 2012 r. interpretacją indywidualną nr ILPB1/415-649/12-3/AG,
*   opodatkowania dzieci Wnioskodawczyni – pytanie 4 – wniosek rozstrzygnięto w dniu 3 października 2012 r. postanowieniem nr ILPB1/415-649/12-4/AG,
*   kosztów uzyskania przychodów – pytanie nr 2 – wniosek rozstrzygnięto interpretacją indywidualną z dnia 3 października 2012 r. nr ILPB1/415-649/12-5/AG.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przychód i dochód Wnioskodawczyni uzyskuje w całości z prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt, że Wnioskodawczyni jest współwłaścicielką jedynie w 1/3 majątku wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponieważ korzysta i dysponuje majątkiem niepełnoletnich dzieci (czynności przekraczające zwykły zarząd), to nie może tu być mowy o jakimkolwiek dochodzie dzieci. Zarówno koszty prowadzenia działalności gospodarczej, ryzyko gospodarcze ponosi Wnioskodawczyni. Dysponuje ona nieodpłatnie majątkiem dzieci, który jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Wobec faktu, że dzieci nie prowadzą działalności gospodarczej, ani też nie są stroną jakiejkolwiek umowy zobowiązaniowej, z której tytułu miałyby otrzymać jakiekolwiek środki pieniężne, to dzieci nie uzyskują żadnych dochodów.

Dlatego też zdaniem Wnioskodawczyni, podlega ona opodatkowaniu na zasadach ogólnych - dokonuje ustalenia przychodu, dochodu jak również rozlicza koszty uzyskania przychodu tak, jak przedsiębiorca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą. Potwierdzeniem jest treść postanowienia Sądu w powiązaniu z obowiązującymi przepisami podatkowymi.

To Wnioskodawczyni dysponuje dochodem.

W ocenie Wnioskodawczyni całość kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów należy traktować jako koszty uzyskania przychodów. Nie ma znaczenia fakt, że Wnioskodawczyni jest właścicielką majątku, który wykorzystuje w celu prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej na własny rachunek jedynie w 1/3 udziałów. Istotnym jest, że Wnioskodawczyni, jako jedyna opiekunka niepełnoletnich dzieci, które są właścicielami pozostałych 2/3 udziałów w majątku, uzyskała tytuł prawny w postaci postanowienia Sądu (czynności przekraczające zwykły zarząd). Wobec faktu, że działalność gospodarcza prowadzona jest przez Wnioskodawczynię na własny rachunek, to całość kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ponoszona jest przez Wnioskodawczynię. Również Wnioskodawczyni dysponuje całością przychodów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej z wykorzystaniem majątku swoich niepełnoletnich dzieci, a zatem w pełni zasadnym jest zaliczenie całości, a nie wyłącznie 1/3, kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów jako koszty uzyskania przychodów.

Wnioskodawczyni uważa również, że może ona dokonywać odpisów amortyzacyjnych nieruchomości i ruchomości wykorzystywanych przy prowadzeniu działalności gospodarczej w całości. Nie ma tu znaczenia fakt, że jest ona jedynie współwłaścicielem w 1/3 tychże ruchomości i nieruchomości, a w 2/3 jej niepełnoletnie dzieci.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż odpisów amortyzacyjnych można dokonywać od przedmiotów, które stanowią współwłasność tak, jak ma to miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym.

Węzłem prawnym pozwalającym Wnioskodawczyni na dysponowanie majątkiem niepełnoletnich dzieci jest postanowienie Sądu, a zatem zbędna jest tu jakakolwiek dodatkowa umowa bowiem kontynuując działalność męża, korzysta i dysponuje majątkiem dzieci, sama podejmuje decyzje o sposobie dysponowania majątkiem dzieci. Wobec faktu; że są to czynności przekraczające zwykły zarząd, to posiada ona na nie odpowiednią zgodę Sądu, której treść przywołana została w stanie faktycznym.

W ocenie Wnioskodawczyni przychód z prowadzonej działalności gospodarczej stanowi uzyskany lub należny wpływ wartości, korzyści materialnych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz z nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości. Jako przychód należy również traktować łączną wartość sprzedaży dóbr, towarów i usług netto (tj. bez podatku VAT) w okresie rozliczeniowym (dzień, miesiąc lub rok obrachunkowy). Wnioskodawczyni uważa, że dla ustalenia przychodu z działalności gospodarczej nie ma znaczenia fakt, że składniki majątkowe służące do uzyskania przychodu (głównie nieruchomości, maszyny, urządzenia, środki transportu) nie stanowią wyłącznej własności Wnioskodawczyni.

W ocenie Wnioskodawczyni powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie w postanowieniu sądu opiekuńczego, który to zezwolił Wnioskodawczyni na korzystanie i dysponowanie całością majątku, a nie wyłącznie swoją częścią, w tym na korzystanie z majątku w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, tj. w postanowieniu Sądu Rejonowego Wydział Rodzinny i Nieletnich z dnia 7 marca 2012 r.

Wnioskodawczyni uważa, że dochód z działalności gospodarczej stanowi całość nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięty w całym roku podatkowym. W ocenie Wnioskodawczyni dla potrzeb ustalenia dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej nie jest istotne, a zatem nie musi być brane pod uwagę, to, kto jest zgodnie z prawem właścicielem składników majątkowych wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej. Również ustalając koszty prowadzenia tejże Wnioskodawczyni ustala je nie biorąc pod uwagę faktu bycia jedynie współwłaścicielem składników majątkowych wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej bowiem w całości Wnioskodawczyni z uzyskiwanego przez firmę przychodu ponosi wydatki na koszty prowadzenia działalności gospodarczej i utrzymania składników majątkowych niezbędnych do jej prowadzenia w należytym stanie.

To Wnioskodawczyni uzyskała koncesje na prowadzoną działalność gospodarczą. Wnioskodawczyni uważa, że wobec prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej, a także wobec dysponowania na podstawie postanowienia sądu opiekuńczego całością majątku wchodzącego w skład masy spadkowej na zasadzie czynności przekraczających zwykły zarząd tymże, to Wnioskodawczyni uzyskuje w całości (w 100%) dochód z prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ma tu żadnego znaczenia fakt bycia jedynie współwłaścicielem w 1/3 majątku, z którego Wnioskodawczyni korzysta w celu prowadzenia działalności gospodarczej i który to majątek de facto służy jej do uzyskania przychodu i dochodu z tejże działalności. W ocenie Wnioskodawczyni wobec formy prawnej prowadzonej działalności, postanowienia sądu zezwalającego jej na korzystanie i dysponowanie majątkiem (tytuł prawny), a także biorąc pod uwagę wyłączne ryzyko prowadzenia tejże działalności przez Wnioskodawczynię w przedmiotowym stanie faktycznym, małoletnie dzieci Wnioskodawczyni, nie uzyskują żadnego dochodu . To bowiem nie małoletnie dzieci Wnioskodawczyni, a ona sama prowadzi działalność gospodarczą poprzez którą dokonuje sprzedaży dóbr, a także uzyskuje inne korzyści materialne na podstawie wystawianych przez siebie dokumentów sprzedaży i innych dokumentów stanowiących podstawę do uzyskania przychodu. Wnioskodawczyni w przedmiotowym stanie faktycznym nie dostrzega sytuacji, w której małoletnie dzieci Wnioskodawczyni osiągać by mogły jakikolwiek dochód z prowadzonej przez Wnioskodawczynię jednoosobowej działalności gospodarczej. Sam fakt dysponowania przez Wnioskodawczynię składnikami majątkowymi, które stanowią współwłasność małoletnich dzieci nie może powodować uzyskania dochodu przez małoletnie dzieci z działalności. Wnioskodawczyni korzysta bowiem ze składników majątkowych stanowiących współwłasność małoletnich dzieci na podstawie odrębnego stosunku prawnego, tj. postanowienia Sądu.

W żaden sposób dzieci nie są więc powiązane z działalnością gospodarczą, a z tego wynika niemożność uzyskiwania przez nie z tejże jakiegokolwiek dochodu.

W ocenie Wnioskodawczyni koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów w pełnej wysokości stanowią koszty uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ma znaczenia, wg Wnioskodawczyni, fakt bycia jedynie współwłaścicielem w części ułamkowej (1/3) składników majątkowych, które służą Wnioskodawczyni do uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, a na których to utrzymanie ponosi ona wydatki, bez których poniesienia przychód stałby się niemożliwy do osiągnięcia. Wydatki ponoszone na utrzymanie składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, a stanowiących współwłasność Wnioskodawczyni wyłącznie w 1/3, ponosi w pełnej wysokości Wnioskodawczyni, ponosi całość kosztów w celu uzyskania przychodu, bez ich poniesienia przychód uzyskany z działalności gospodarczej byłby niemożliwy do osiągnięcia.

Mając na uwadze art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 cyt. ustawy, Wnioskodawczyni może dokonywać rozliczenia kosztów od całości przychodów. Wnioskodawczyni będąc współwłaścicielką 1/3 majątku korzysta i dysponuje 2/3 majątku w oparciu o tytuł prawny. To daje podstawę do ustaleń podatkowych, wg których do rozliczeń podatkowych przyjmujemy całość przychodów i kosztów jak również dochód. To nie jest przypadek opisany w art. 8 ust. 1 i 2 cyt. ustawy, gdyż wyłącza go jednoosobowa działalność Wnioskodawczyni i posiadanie tytułu prawnego na korzystanie w prowadzonej działalności z majątku dzieci. Dzieci w tym przypadku nie są podatnikami.

Pytaniem o treści „Na jakich zasadach Wnioskodawczyni może dokonywać odpisów amortyzacyjnych?” Wnioskodawczyni ma na celu uzyskanie informacji nt. stosowania odpisów amortyzacyjnych, tj. ich procentowej wysokości, w związku z faktem, że składniki majątkowe wykorzystywane w celu prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej stanowią współwłasność Wnioskodawczyni w 1/3, a w 2/3 łącznie współwłasność małoletnich dzieci Wnioskodawczyni, nad którymi to składnikami majątkowymi, a w zasadzie nad całością masy spadkowej, a więc wszelkim majątkiem stanowiącym współwłasność po 1/3 każdy Wnioskodawczyni i jej małoletnich dzieci oraz korzysta i dysponuje majątkiem zgodnie ze stosownym postanowieniem sądu opiekuńczego (czynności przekraczające zwykły zarząd). Zapytanie nie dotyczy określenia właściwej stawki amortyzacyjnej, a jedynie wskazania przez tutejszy Organ czy Wnioskodawczyni może dokonywać odpisów amortyzacyjnych w pełnej wysokości, czy też wyłącznie co do części kwoty zgodnej z jej ułamkowym udziałem w prawie własności składników majątkowych wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, a więc w 1/3. Zachodzi wątpliwość, czy Wnioskodawczyni ma prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych na takich samych zasadach, jak gdyby była ona właścicielem całościowym (w 100%) składników majątkowych albowiem kontynuuje działalność męża (art. 97 Ordynacji podatkowej i postanowienie Sądu ).

Nie można więc w tej specyficznej sytuacji faktycznej mówić o stosowaniu odpisów amortyzacyjnych wyłącznie w wartości ułamkowej odpowiadającej udziałowi we własności składników majątkowych podlegających odpisom amortyzacyjnym, bowiem do osiągnięcia pełnoletniości przez małoletnie dzieci Wnioskodawczyni korzysta i dysponuje w całości majątkiem. W sytuacji, gdy Organ zajmie stanowisko, iż Wnioskodawczyni może dokonywać odpisów amortyzacyjnych w 1/3, to ważnym jest, że zgodnie z treścią art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy pdof za początkową wartość środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze spadku uważa się wartość rynkową z dnia nabycia spadku. Stanowisko Wnioskodawczyni jest takie, że może dokonywać odpisów amortyzacyjnych w 100% mając na uwadze art. 97 Op, a wartością początkową jest wartość rynkowa z dnia nabycia spadku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w części dotyczącej odpisów amortyzacyjnych uznaje się za nieprawidłowe.

Kwestie praw i obowiązków następców prawnych uregulowane zostały w Rozdziale 14 Działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749).

Jak stanowi art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Natomiast § 2 ww. artykułu przewiduje, że jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 97 § 1 - 2 ustawy Ordynacji podatkowej określającego zakres przejmowanych przez spadkobierców praw, prawa majątkowe spadkodawcy przejmują z mocy prawa bezwarunkowo, natomiast prawa niemajątkowe tylko pod warunkiem kontynuowania działalności prowadzonej wcześniej przez spadkodawcę. Jednakże zauważyć należy, iż w przypadku kontynuowania działalności spadkodawcy, precyzyjne rozgraniczenie praw majątkowych od praw niemajątkowych przestaje mieć decydujące znaczenie. Wówczas niezależnie od charakteru przedmiotowych praw z mocy prawa może z nich korzystać następca prawny.

W tym miejscu wyjaśnić należy, iż następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Jak już wskazano, przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 powołanej ustawy Ordynacja podatkowa, rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego.

Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) o przyjęciu lub odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe (art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej).

Art. 924 ww. ustawy Kodeks cywilny przesądza, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na spadkobierców. Z tym momentem następuje ustalenie, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Zgodnie z art. 135 ustawy Ordynacja podatkowa, zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej.

Zdolność prawna to zdolność do bycia podmiotem praw i obowiązków. Zdolność do czynności prawnych to zdolność do nabywania praw i obowiązków poprzez własne działania lub zaniechania (w drodze czynności prawnych).

O ile, w myśl art. 8 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm.), każdy człowiek od chwili urodzenia ma zdolność prawną, tak pełną zdolność do czynności prawnych, stosownie do brzmienia art. 11 Kodeksu cywilnego, nabywa się z chwilą uzyskania pełnoletniości. Stosownie do brzmienia art. 10 Kodeksu cywilnego, pełnoletnim jest osoba, która ukończyła 18 lat lub zawarła związek małżeński.

Zgodnie z art. 15 Kodeksu cywilnego ograniczoną zdolność do czynności prawnych mają małoletni, którzy ukończyli lat trzynaście, oraz osoby ubezwłasnowolnione częściowo.

Z dyspozycji wynikającej w art. 14 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, iż czynność prawna dokonana przez osobę, która nie ma zdolności do czynności prawnych, jest nieważna. Zatem, w imieniu takiej osoby czynność prawna może zostać dokonana przez jej przedstawiciela ustawowego (rodzica, opiekuna lub kuratora).

Stosownie do treści art. 1035 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów Tytułu VIII Kodeksu.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, gdy spadek przypada kilku spadkobiercom. Dział spadku może nastąpić, bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców (art. 1037 § 1 ww. Kodeksu cywilnego).

W myśl art. 98 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 788), rodzice są przedstawicielami ustawowymi dziecka pozostającego pod ich władzą rodzicielską. Jeżeli dziecko pozostaje pod władzą rodzicielską obojga rodziców, każde z nich może działać samodzielnie jako przedstawiciel ustawowy dziecka.

Interesy majątkowe małoletnich dzieci wymagają ochrony, do której powołane są osoby sprawujące władzę rodzicielską. Podstawową formą ochrony tych interesów jest zarząd majątkiem dziecka, o którym mowa w art. 101 § Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. W myśl wskazanego przepisu, rodzice są obowiązani sprawować z należytą starannością zarząd majątkiem dziecka pozostającego pod władzą rodzicielską. Zarząd sprawowany przez rodziców nie obejmuje zarobku dziecka ani przedmiotów oddanych mu do swobodnego użytku (§ 2 ww. przepisu). Rodzice nie mogą bez zezwolenia sądu opiekuńczego dokonywać czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu ani wyrażać zgody na dokonywanie takich czynności przez dziecko (art. 101 § 3 Kodeksu).

Zarząd majątkiem małoletniego dziecka może polegać m.in. na:

*   czynnościach faktycznych (np. remont majątku dziecka),
*   czynnościach prawnych (np. wynajem składników stanowiących majątek dziecka),
*   reprezentowaniu małoletniego w postępowaniu administracyjnym, sądowym.

Władza rodzicielska nad małoletnim obejmuje zarówno wychowanie i kierowanie nimi, jak również troskę o jego rozwój fizyczny i umysłowy, dbałość o zapewnienie mu środków utrzymania i wychowania oraz ochronę jego interesów. W przypadku, gdy dziecko posiada majątek otrzymany w drodze spadku - jak to ma miejsce w przedstawionym stanie faktycznym - podatnik jako rodzic obowiązany jest sprawować z należytą starannością zarząd majątkiem dziecka pozostającego pod jego władzą rodzicielską, co wynika z powołanego art. 101 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Zarząd ten należy rozumieć jako załatwianie bieżących spraw związanych ze zwykłym korzystaniem z przedmiotów wchodzących w skład zarządzanego majątku, a także utrzymanie w stanie nie pogorszonym majątku dziecka aż do jego pełnoletności. Zarząd nad majątkiem dziecka - stosownie do art. 101 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego - podlega jednakże kontroli sądowej, w szczególności rodzice nie mogą bez zezwolenia sądu opiekuńczego dokonywać czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu, ani wyrażać zgody na dokonywanie takich czynności przez dziecko.

Zgodnie z powyższym na opiekunach prawnych spoczywa obowiązek utrzymania w stanie nie pogorszonym majątku dziecka. Aby wywiązać się z tego obowiązku z należytą starannością oraz zapewnić dziecku odpowiednie warunki bytowe, rodzice z mocy prawa są zobligowani łożyć koszty na składniki majątku pozostające pod ich zarządem.

W przedmiotowej sprawie rodzic – matka pozostaje przedstawicielem ustawowym dwójki małoletnich dzieci, pozostających pod jej władzą rodzicielską. Zainteresowana zarządza majątkiem małoletnich dzieci – otrzymanym w spadku po zmarłym mężu (dwójka niepełnoletnich dzieci po 1/3 oraz Zainteresowana w 1/3) – na podstawie postanowienia sądu opiekuńczego. W celu kontynuacji działalności gospodarczej po zmarłym mężu, Wnioskodawczyni założyła jednoosobową działalność gospodarczą. Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą na własny rachunek korzystając z majątku nabytego w drodze dziedziczenia, w tym także z majątku nabytego przez jej dzieci na podstawie tytułu prawnego jakim jest postanowienie Sądu Rejonowego Wydział Rodzinny i Nieletnich. Przyjęcie do używania przez Wnioskodawczynię składników majątkowych nastąpiło na zasadzie instytucji czynności przekraczających zwykły zarząd majątkiem dziecka uregulowanej w art. 98 k.r.o i art. 101 k.r.o., dlatego też uzyskała ona zgodę właściwego sądu w formie postanowienia Sądu Rejonowego.

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tut. organ stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Przy czym, kosztem uzyskania przychodu mogą być, co do zasady, wydatki faktycznie poniesione przez podatnika, tzn. takie, przy nabyciu których nastąpił uszczerbek w majątku podatnika.

Zgodnie z zasadną wyrażoną w art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 8 ust 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

– wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Kosztami uzyskania przychodów są natomiast odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (art. 22 ust. 8 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl natomiast art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:

*   nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
*   dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
*   nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób – wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

W tym miejscu należy wskazać na przepis art. 22g ust. 11 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego, w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż zasadą jest, że do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej można zaliczyć odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej jedynie tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zostały nabyte przez podatnika odpłatnie. Wyjątek od powyższej zasady stanowią środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne nabyte przez podatnika nieodpłatnie, jeżeli nabycie to nastąpiło w postaci otrzymania spadku lub darowizny. W konsekwencji odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze spadku lub darowizny mogą stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, pomimo że podatnik nie poniósł ekonomicznego ciężaru ich nabycia (faktycznego wydatku). Jednakże możliwość ta dotyczy jedynie środków trwałych w części w jakiej stanowią własność podatnika.

Z powołanego przepisu art. 22g ust. 11 cytowanej ustawy wyraźnie wynika, iż w przypadku kiedy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, jego wartość początkową ustala się w takiej proporcji jego wartości w jakiej podatnik pozostaje jego współwłaścicielem. Nie dotyczy to tylko sytuacji, kiedy współwłaścicielami składnika majątku są małżonkowie i nie wykorzystują danego składnika majątku w odrębnie prowadzonych przez siebie działalnościach gospodarczych. W przedmiotowej sprawie Zainteresowana jest współwłaścicielką składników majątku, pozostałymi współwłaścicielkami są Jej małoletnie córki, a zatem zgodnie z literalnym brzmieniem cytowanego przepisu, Zainteresowana winna ustalić wartość początkową składników majątku będących jej współwłasnością w proporcji ich wartości w jakiej pozostaje ich współwłaścicielką.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni w 2012 roku wraz z dwójką małoletnich dzieci, na podstawie testamentu, odziedziczyła spadek po zmarłym mężu. Wysokość udziału Zainteresowanej oraz jej dzieci w masie spadkowej wynosi po 1/3.

Zainteresowana przy udziale odziedziczonego majątku rozpoczęła działalność gospodarczą. Majątek, z którego Wnioskodawczyni korzysta w celu prowadzenia działalności gospodarczej i którego jest współwłaścicielem stanowią budowle, budynki i lokale, maszyny, urządzenia i środki transportu. Wnioskodawczyni dokonuje odpisów amortyzacyjnych w pełnej wysokości, bowiem włada rzeczą jak właściciel.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż Wnioskodawczyni może zaliczać do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych otrzymanych w spadku po zmarłym mężu. Jednakże nie jest możliwym zaliczenie do kosztów poprzez odpisy amortyzacyjne tych wydatków, jakie dotyczą majątku Jej dzieci. Wnioskodawczyni mocą postanowienia sądu sprawuje zarząd nad majątkiem swoich małoletnich dzieci, jednak nie uprawnia jej to do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów swojej działalności gospodarczej odpisów amortyzacyjnych od części ułamkowej spadku (środków trwałych) Jej dzieci.

Wobec prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej na własny rachunek korzystając z majątku, stanowiącego w 1/3 własność Wnioskodawczyni, a w 2/3 własność niepełnoletnich dzieci pozostających pod jej opieką, a więc wobec sprawowania zarządu nad majątkiem niepełnoletnich dzieci, Wnioskodawczyni może dokonywać odpisów amortyzacyjnych tylko w stosunku 1/3 jej prawa we własności majątku – środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Czyli odpisom amortyzacyjnym podlega jedynie wartość ustalona na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości rynkowej z dnia nabycia w drodze spadku przeliczonej wg udziału Wnioskodawczyni we własności rzeczy, tj. ruchomości lub nieruchomości, zgodnie z dyspozycją art. 22g ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.