Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-990/12/PP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-08-24
Teza: Czy Wnioskodawca prawidłowo kwalifikuje koszty ponoszone w związku z projektem deweloperskim na gruncie ustawy deweloperskiej jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem w rozumieniu art. 15 ust. 4b updop? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3 – zdarzenie przyszłe)
Słowa kluczowe: deweloper; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z dnia 3 lipca 2012 r., poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 11 maja 2012 r.), uzupełnionym w dniu 2 sierpnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca prawidłowo kwalifikuje koszty ponoszone w związku z projektem deweloperskim na gruncie ustawy deweloperskiej jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem w rozumieniu art. 15 ust. 4b updop - **jest prawidłowe** (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3 – zdarzenie przyszłe)

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca prawidłowo kwalifikuje koszty ponoszone w związku z projektem deweloperskim na gruncie ustawy deweloperskiej jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem w rozumieniu art. 15 ust. 4b updop. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 20 lipca 2012 r. znak: IBPP1/443-495/12/AZb, IBPBI/2/423-518/12/PP wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 2 sierpnia 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Z dniem 29 kwietnia 2012 r. weszła w życie ustawa z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2011 r. nr 232, poz. 1377; dalej jako: „Ustawa deweloperska”).

Zgodnie z treścią Ustawy deweloperskiej dla poszczególnych przedsięwzięć deweloperskich deweloper zawiera umowę o prowadzenie otwartego albo zamkniętego rachunku powierniczego. Podmiotem prowadzącym rachunek powierniczy jest bank, który ewidencjonuje wpłaty i wypłaty odrębnie dla każdego nabywcy. Bank prowadzący mieszkaniowy rachunek powierniczy na żądanie nabywcy informuje nabywcę o dokonanych wpłatach i wypłatach. Prawo wypowiedzenia umowy o prowadzenie rachunku powierniczego przysługuje wyłącznie bankowi i tylko z ważnych powodów.

W przypadku zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego bank wypłaca deweloperowi środki pieniężne wpłacone przez nabywcę na ww. rachunek po otrzymaniu odpisu aktu notarialnego umowy przenoszącej na nabywcę prawo własności lokalu mieszkalnego czy też prawo własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub też użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość. Wymienione prawa muszą być w stanie wolnym od obciążeń, praw i roszczeń osób trzecich, z wyjątkiem obciążeń na które wyraził zgodę nabywca.

W przypadku otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego bank wypłaca deweloperowi środki zgromadzone na ww. rachunku po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego. Przy czym przed dokonaniem wypłaty z otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego na rzecz dewelopera bank dokonuje kontroli zakończenia każdego z etapów przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w harmonogramie przedsięwzięcia deweloperskiego, na podstawie wpisu kierownika budowy w dzienniku budowy, potwierdzonego przez wyznaczoną przez bank osobę posiadającą odpowiednie uprawnienia budowlane.

Zgodnie z treścią ustawy deweloper ma prawo dysponować środkami wypłacanymi z otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego, wyłącznie w celu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, dla którego prowadzony jest ten rachunek. Bank będzie również zobowiązany ustawowo, aby zapewnić, iż środki wpłacane przez klientów zostaną przeznaczane dokładnie na tę inwestycję dewelopera, dla której rachunek jest dedykowany.

Spółka w związku z prowadzoną działalnością deweloperską jest z mocy prawa zobowiązana do przestrzegania regulacji zawartych w Ustawie deweloperskiej. W konsekwencji zgodnie z jej treścią dla poszczególnych przedsięwzięć deweloperskich będzie ona zawierała umowy o prowadzenie rachunków powierniczych.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 31 lipca 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 02 sierpnia 2012 r.) udzielono odpowiedzi na zadane pytania dotyczące opisu zdarzenia przyszłego:

1.  Czy Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, jeśli tak, to od kiedy i w jakim zakresie? Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT od 17 lutego 2012 roku. Rejestracja nastąpiła w związku z planowanym rozpoczęciem wykonywania działalności gospodarczej i czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.
2.  Co będzie przedmiotem umów deweloperskich zawieranych między Wnioskodawcą, a nabywcami? Przedmiotem umów deweloperskich będzie zobowiązanie Wnioskodawcy do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość.
3.  Czy w przypadku zamkniętego oraz otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego, środki powierzone Wnioskodawcy przez kontrahenta (nabywcę) do momentu wypłacenia ich Wnioskodawcy będą stanowiły własność Wnioskodawcy, czy Wnioskodawca do momentu wypłaty środków będzie miał prawo swobodnego dysponowania powierzonymi środkami? Do momentu wypłaty Wnioskodawca nie będzie miał prawa dysponowania tymi środkami i nie będą one stanowiły jego własności do dnia wypłaty.
4.  Czy w przypadku zawarcia przez Wnioskodawcę z bankiem umowy o prowadzenie rachunku powierniczego (zamkniętego) wypłata środków dla Wnioskodawcy zdeponowanych na tym rachunku nastąpi jednorazowo po otrzymaniu przez bank odpisu stosownego aktu notarialnego, czy też istnieje możliwość wypłaty tych środków przed tym terminem? W przypadku zamkniętego rachunku powierniczego, wypłata środków dla Wnioskodawcy zgromadzonych na tym rachunku, nastąpi jednorazowo po otrzymaniu przez bank odpisu stosownego aktu notarialnego i nie ma możliwości wypłaty tych środków przed tym terminem.
5.  Czy w przypadku zawarcia przez Wnioskodawcę z bankiem umowy o prowadzenie rachunku powierniczego (otwartego) wypłata środków dla Wnioskodawcy zdeponowanych na tym rachunku nastąpi wyłącznie po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, czy tez istnieje możliwość wypłaty tych środków niezależnie do ww. terminów? W przypadku otwartego rachunku powierniczego, wypłata środków dla Wnioskodawcy zgromadzonych na tym rachunku, nastąpi wyłącznie po stwierdzeniu przez bank zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego i nie ma możliwości wypłaty tych środków niezależnie od tych terminów.
6.  Czy w przypadku otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego wypłata środków dla Wnioskodawcy zdeponowanych na tym rachunku nastąpi każdorazowo przed przeniesieniem na nabywcę prawa do dysponowania nieruchomością jak właściciel? W przypadku otwartego rachunku powierniczego wypłaty następują po zrealizowaniu danego etapu przedsięwzięcia (patrz odpowiedź nr 5). Wypłata całości środków (wypłacanych terminowo zgodnie z etapami), rozumiana jako wypłacenie ostatniej „transzy” nastąpi po zakończeniu ostatniego etapu realizacji przedsięwzięcia przewidzianego w umowie deweloperskiej i prospekcie, co może nastąpić przed momentem podpisania umowy końcowej, bądź wydaniem mieszkania.
7.  Czy środki zgromadzone na zamkniętym lub otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym będą gromadzone w celu zabezpieczenia należności Wnioskodawcy z tytułu zakupu nieruchomości przez nabywcę? Tak
8.  Kiedy nastąpi przeniesienie na nabywcę prawa do dysponowania nieruchomością jak właściciel? Czy przeniesienie faktycznego prawa do dysponowania nieruchomości jak właściciel nastąpi w dniu sporządzenia aktu notarialnego czy też w innym terminie (jakim?)? Co do zasady przeniesienie prawa do dysponowania nieruchomością jak właściciel następowało będzie w dniu sporządzenia aktu notarialnego. Wnioskodawca nie wyklucza jednak sytuacji, w której lokal zostanie wydany nabywcy przed podpisaniem aktu notarialnego, a tym samym moment przeniesienia prawa do dysponowania nieruchomością nastąpi przed podpisaniem aktu notarialnego przenoszącego własność w rozumieniu prawa cywilnego. Wnioskodawca jednocześnie podkreśla, że wskazana wyżej sytuacja będzie mogła nastąpić jedynie w przypadku gdy nabywca przekaże na konto powiernicze całość należności za nabywany lokal.
9.  Kto będzie nabywcą, o którym mowa we wniosku, czy nabywcą będą wyłącznie osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, ewentualne inne podmioty (jakie?)? Nabywcami będą osoby fizyczne.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca prawidłowo kwalifikuje koszty ponoszone w związku z projektem deweloperskim na gruncie ustawy deweloperskiej jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem w rozumieniu art. 15 ust. 4b updop? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3 – zdarzenie przyszłe)

Zdaniem Spółki, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego też względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego właściwej kwalifikacji prawnej, poza wyjątkami, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Biorąc pod uwagę powyższe, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty),
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów - art. 15 ust. 4, ust. 4b - 4c updop,
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia - tzw. koszty pośrednie – art. 15 ust. 4d, 4e updop. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności Spółki, w warunkach której wydatki te są ponoszone.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W roku podatkowym, w którym powstały odpowiadające im przychody, są również potrącalne bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

*   sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
*   złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego (art. 15 ust. 4b omawianej ustawy).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po upływie ww. terminów, są natomiast potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c tej ustawy). Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawa podatkowego, oraz przedstawiony stan faktyczny (winno być zdarzenie przyszłe) należy stwierdzić, iż nie ulega wątpliwości, że - co do zasady - wydatki, które Spółka poniesie na prowadzenie projektu deweloperskiego w postaci:

*   kosztów założenia i utrzymania bankowego rachunku powierniczego (art. 5 ust. l w zw. z art. 9 ustawy deweloperskiej),
*   kosztów kontroli zakończenia każdego z etapów przedsięwzięcia prowadzonych u dewelopera prowadzonych przez bank, związanych z procedurą wypłaty środków z otwartego rachunku powierniczego (art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 3 ustawy deweloperskiej),
*   kosztów opracowania i doręczenia nabywcom prospektu informacyjnego spełniającego warunki ustawowe i sporządzonego wg wskazanego w ustawie wzoru (art. 17 ust. 1 w zw. z art. 18 ust. 2 ustawy deweloperskiej),
*   wynagrodzenia notariusza za wszystkie czynności wykonywane w związku z zawieraniem umowy deweloperskiej, w tym także za sporządzenie wypisów aktu notarialnego wydawanych przy zawarciu umowy deweloperskiej, oraz koszty sądowe w postępowaniu wieczystoksięgowym (art. 26 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 2 ustawy deweloperskiej)

można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Należy podkreślić, iż biorąc pod uwagę charakter działalności Spółki wydatki te nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzona inwestycja zmierzająca do uzyskania przychodów ze sprzedaży określonych produktów (lokali mieszkalnych). Obowiązek dokonania wskazanych wyżej czynności i poniesienia określonych kosztów wynika wprost z dyspozycji poszczególnych przepisów ustawy deweloperskiej wskazanych powyżej. Ustawodawca w sposób wyraźny uzależnił możliwość prowadzenia przedsięwzięć deweloperskich od spełniania szeregu warunków mających na celu zabezpieczenie nabywcy. Tym samym należy stwierdzić; że zrealizowanie celu gospodarczego Spółki, to jest uzyskanie przychodu w postaci ceny zbywanych lokali mieszkalnych uzależnione jest od poniesienia powyższych wydatków. Jednocześnie należy zauważyć, iż koszty te nie powstałyby samoistnie, w oderwaniu od realizowanej inwestycji. Umożliwia to bezpośrednie powiązanie ich z przychodami osiąganymi ze sprzedaży poszczególnych produktów. W związku z powyższym przedmiotowe wydatki będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i należy je zakwalifikować do kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przedmiotowych inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w zakresie pytania Nr 1, Nr 2 oraz Nr 3 dotyczącego stanu faktycznego wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.