Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDWB.4010.92.2022.2.BB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-05
Teza: Wydanie interpretacji indywidualnej dot. opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków
Słowa kluczowe: budynek; bursa-zakwaterowanie w bursach (akademikach i internatach); internat; podatek; przychód-przychód podlegający opodatkowaniu
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Stawka podatku 0,035% od przychodów z budynków-Podstawa opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24b-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24b-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24b-ust. 1-pkt 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24b-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24b-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24b-ust. 6; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24b-ust. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24b-ust. 9

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe w części dotyczącej pytania nr 1 oraz 2, i prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

21 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

\- czy podatkowi od przychodów z budynków w rozumieniu art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o PDOP”) podlega ta część budynku w której znajduje się Internat, w zakresie w jakim służy w ciągu roku szkolnego do zakwaterowania uczniów ULO;

\- czy w celu ustalania przychodu z budynków, prawidłowe jest wyliczenie proporcji w taki sposób, że w liczniku znajdzie się łączny udział powierzchni użytkowej budynku oddanej do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze (zatem bez powierzchni objętych zakwaterowaniem w Internacie w trakcie roku szkolnego oraz bez części wspólnych budynku) a w mianowniku całkowita powierzchnia użytkowa tego budynku, czyli łącznie powierzchnia użytkowa Internatu i Hotelu Uniwersyteckiego;

\- czy w sytuacji uznania postępowania z pkt 2 za prawidłowe, właściwe jest użycie do wyliczenia przychodu, o którym mowa w art. 24b ust. 3 ustawy o PDOP, wartości początkowej budynku łącznej dla Internatu i Hotelu Uniwersyteckiego;

\- czy podatkowi od przychodów z budynków w rozumieniu art. 24b ust. 1 ustawy o PDOP podlega powierzchnia użytkowa budynku Internatu, wykorzystana w czasie wakacji do świadczenia usługi noclegowej na rzecz osób trzecich na zasadach komercyjnych;

\- w jaki sposób należy ustalić powierzchnię użytkową Internatu, oddaną do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – poprzez uiszczenie brakującej opłaty od wniosku. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego
----------------------

Uniwersytet w (…), zwany dalej Uniwersytetem, jest uczelnią publiczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574), zwanej dalej PSWN.

Na podstawie Porozumienia pomiędzy Ministrem Edukacji Narodowej a Rektorem Uniwersytetu zawartego w dniu (\`(...)\`) stycznia 1999 r. Uniwersytet przejął prowadzenie Zespołu Szkół Ogólnokształcących „Gimnazjum Akademickie” w (…), obecnie Uniwersyteckie Liceum Ogólnokształcące (dalej: ULO).

Na mocy Aktu Notarialnego Repertorium A numer (…) z dnia (\`(...)\`) stycznia 2000 r. Prezydent Miasta (…), reprezentujący Skarb Państwa nieodpłatnie oddał Uniwersytetowi w użytkowanie wieczyste na 99 lat (do (\`(...)\`) stycznia 2099 r.) nieruchomość położoną w (…), stanowiącą działki nr (…) o łącznej powierzchni (…), dla której prowadzona jest księga wieczysta o numerze (…) i darował Uniwersytetowi własność budynku „Gimnazjum Akademickiego” posadowionego na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste z przeznaczeniem na cele edukacyjne. Budynek szkoły jest na tej podstawie wyłączną własnością Uniwersytetu i objęty jest jego ewidencją środków trwałych.

Oprócz budynku szkoły integralną częścią struktury organizacyjnej ULO jest Internat, który mieści się w odrębnym od szkoły budynku. W budynku, w którym znajduje się Internat ULO są dwie części: Internat oraz druga część budynku, w której funkcjonuje Hotel Uniwersytecki. Budynek ten położony jest w kraju, stanowi wyłączną własność Uniwersytetu i jest objęty jego ewidencją środków trwałych. Części budynku są funkcjonalnie wyodrębnione, jednak wartość początkowa budynku w tej ewidencji obejmuje łącznie obie części budynku. Część powierzchni budynku stanowią powierzchnie korytarzy, holu głównego, świetlicy, łazienek wspólnych na korytarzu. Powierzchnie te mają charakter powierzchni wspólnych (tj. nie podlegają oddaniu do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze).

Internatowa część budynku Internatu użytkowana jest w trakcie roku szkolnego przez uczniów ULO, natomiast w okresie wakacji pomieszczenia Internatu okazjonalnie udostępniane są na zasadach komercyjnych. Wynajem odbywa się na zasadach komercyjnych, wynajmowane są klubom sportowym lub organizatorom kolonii.

Hotel Uniwersytecki działa jako odrębna jednostka organizacyjna Uniwersytetu, przychody hotelu rozliczane są w ramach prowadzonej przez Uniwersytet działalności gospodarczej w formie prowadzenia usług noclegowych w pokojach hotelowych oraz najmu lokalu użytkowego na podstawie umowy najmu.

Zasady przyznawania miejsc w Internacie reguluje Zarządzenie Rektora Uniwersytetu nr (…) z dnia (\`(...)\`) kwietnia 2020 r. w sprawie określenia kryteriów obowiązujących na pierwszym etapie postępowania rekrutacyjnego do internatu Uniwersyteckiego Liceum Ogólnokształcącego w (…) prowadzonego przez Uniwersytet, (zwanego dalej: „Internatem”), przyznania im określonej liczby punktów oraz określenia dokumentów niezbędnych do potwierdzenia spełnienia tych kryteriów (dalej: „Zarządzenie Rektora”).

Zasady funkcjonowania Internatu określa Regulamin Internatu, a ramy prawne jego funkcjonowania stanowią: ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1915, z późn. zm.), ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2082, z późn. zm.) oraz Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach z dnia 2 listopada 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 1872 ze zm.) oraz Regulamin Internatu zatwierdzony przez Radę Pedagogiczną z dniem (\`(...)\`) października 2019 r.

Zgodnie z powyższymi o przydziale miejsca w Internacie decyduje Komisja Rekrutacyjna na podstawie listy wychowanków przyjętych do szkoły w danym roku szkolnym wg kryteriów określonych w Zarządzeniu Rektora:

Komisja Rekrutacyjna przyznaje zgodnie z § 1 Zarządzenia Rektora określoną liczbę punktów za kryteria, o których mowa w art. 131 ust. 2 oraz art. 135 ust. 6 pkt 2 ustawy - Prawo oświatowe:

1) w przypadku kandydata niepełnoletniego:

a) wielodzietność rodziny kandydata - 5 punktów,

b) niepełnosprawność kandydata - 5 punktów,

c) niepełnosprawność jednego z rodziców kandydata - 5 punktów,

d) niepełnosprawność obojga rodziców kandydata - 5 punktów,

e) niepełnosprawność rodzeństwa kandydata - 5 punktów,

f) samotne wychowywanie kandydata w rodzinie - 5 punktów,

g) objęcie kandydata pieczą zastępczą - 5 punktów;

2) w przypadku kandydata pełnoletniego:

a) wielodzietność rodziny kandydata - 5 punktów,

b) niepełnosprawność kandydata - 5 punktów,

c) niepełnosprawność dziecka kandydata - 5 punktów,

d) niepełnosprawność innej osoby bliskiej, nad którą kandydat sprawuje opiekę – 5 punktów,

e) samotne wychowywanie dziecka przez kandydata - 5 punktów.

Komisja Rekrutacyjna przyznaje zgodnie z kryteriami organu prowadzącego określonymi w § 2 pkt 1 Zarządzenia Rektora liczbę punktów za kryteria obowiązujące na pierwszym etapie postępowania rekrutacyjnego do Internatu:

1) odległość od miejsca zamieszkania kandydata do internatu wynosi:

a) poniżej 50 km i kandydat nie ma dostępu do środków transportu zbiorowego na trasie od miejsca zamieszkania do internatu - 2 punkty,

b) powyżej 50 km - 3 punkty;

2) czas dojazdu w jedną stronę z miejsca zamieszkania kandydata do internatu wynosi powyżej 1,5 godziny - 1 punkt;

3) rodzeństwo rodzone, przyrodnie lub przybrane kandydata mieszka lub mieszkało w Internacie - 1 punkt;

4) kandydat w roku szkolnym poprzedzającym rok szkolny, w którym ubiega się o przyjęcie do Internatu, uzyskał tytuł laureata lub finalisty ogólnopolskiej olimpiady przedmiotowej, laureata konkursu przedmiotowego o zasięgu wojewódzkim lub ponadwojewódzkim, przeprowadzonych zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 132 ustawy Prawo oświatowe - 5 punktów;

5) kandydat w roku szkolnym poprzedzającym rok szkolny, w którym ubiega się o przyjęcie do Internatu, uzyskał stypendium związane z osiągnięciami w dziedzinie nauki, sportu i kultury, otrzymane od organizacji, instytucji lub innego podmiotu udzielającego stypendia - 5 punktów;

6) kandydat w roku szkolnym poprzedzającym rok szkolny, w którym ubiega się o przyjęcie do Internatu pracował na rzecz wolontariatu - 5 punktów;

7) kandydat uzyskał następującą ocenę na świadectwie ukończenia szkoły podstawowej z przedmiotu:

a) język polski:

\- 4 - 3 punkty,

\- 5 - 4 punkty,

\- 6 - 5 punktów;

b) matematyka:

\- 4 - 3 punkty,

\- 5 - 4 punkty,

\- 6 - 5 punktów;

c) język obcy:

\- 4 - 3 punkty,

\- 5 - 4 punkty,

\- 6 - 5 punktów.

Ponadto zarządzenie definiuje i określa dokumenty potwierdzające spełnienie wyżej wymienionych kryteriów oraz zawiera wzory stosownych oświadczeń, które muszą być przedstawione w celu uzyskania prawa do zakwaterowania.

Z kolei zasady odpłatności za zakwaterowanie w Internacie są ustalane w Zarządzeniu Dyrektora Uniwersyteckiego Liceum Ogólnokształcącego po uzyskaniu zgody Rektora Uniwersytetu. Obecnie obowiązuje Zarządzenie nr (…) z dnia (\`(...)\`) września 2020 r. wraz z aneksem obowiązującym od dnia (\`(...)\`) września 2022 r., w którym ustalona została stała opłata za pobyt ucznia w Internacie Uniwersyteckiego Liceum Ogólnokształcącego w (…). W okresie wakacyjnym możliwe jest nocowanie innych osób, np. grup sportowych, kolonii, jednak to ma już miejsce na zasadach komercyjnej odpłatności w ramach prowadzonej przez Uniwersytet działalności gospodarczej, najczęściej na podstawie podpisanych umów najmu, porozumień, itp.

Zasady finansowania działania Zespołu Szkół Uniwersytetu (obecnie funkcjonującego pod nazwą ULO) reguluje porozumienie z dnia (\`(...)\`) lutego 2016 r. zawarte pomiędzy Prezydentem Miasta (…) z Rektorem Uniwersytetu, na mocy którego począwszy od 1 stycznia 2016 r. dotacje do ULO będą udzielane na podstawie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty i przepisów wykonawczych do tej ustawy, z tym, że środki finansowe trafiają bezpośrednio do ULO bez pośrednictwa Uniwersytetu.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej z 2 listopada 2015 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt dzieci w tych placówkach, bursy są placówkami zapewniającymi opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem zamieszkania. W szczególności bursy są zobowiązane zapewnić swoim wychowankom całodobową opiekę, warunki do nauki, pomoc w nauce, a także warunki do rozwijania zainteresowań i szczególnych uzdolnień oraz warunki do uczestnictwa w kulturze, sporcie i turystyce. Rozporządzenie określa też rodzaj i wysokość opłat jakie zobowiązani są wnosić rodzice uczniów przebywających w bursach. Są to opłaty za wyżywienie stanowiące równowartość kosztów surowca przeznaczonego na wyżywienie oraz opłaty za zakwaterowanie wynoszące 50% kosztu utrzymania miejsca, a wysokość tej opłaty jest ustalana przez organ prowadzący bursę.

W/w zasady wprowadza w życie Regulamin Internatu. Według jego postanowień ogólnych Internat jest, obok szkoły, podstawowym ogniwem procesu wychowawczego, a głównym zadaniem Internatu jest zapewnienie wychowankom stałej opieki i bezpieczeństwa, realizowanie procesów wychowawczych, a także umożliwienie uczniom kształcenia i wspomagania poprzez opiekuńczo-wychowawczą rolę szkoły i rodziny oraz stwarzanie optymalnych warunków do rozwoju zainteresowań i uzdolnień. Opieka nad wychowankami prowadzona jest w Internacie w systemie siedmiodniowym, przez całą dobę, (24/7) według ustalonego ramowego rozkładu dnia.

Podstawową jednostką organizacyjną jest grupa wychowawcza, nad którą opiekę sprawują wyznaczeni wychowawcy przez całą dobę, pełniący dyżury zgodnie z planem zajęć wychowawczych. Realizowane są również obowiązkowe wyjazdy z Internatu, określone w kalendarium Szkoły na rok szkolny oraz organizowane są zajęcia edukacyjne, wychowawcze, kulturalne, sportowe oraz inne formy zajęć. Funkcja Internatu wykracza daleko poza realizację celów bytowych uczniów, koncentrując się raczej na aspektach wychowawczo-opiekuńczych, kształtowania osobowości, wspierania cech pożądanych i korekcie zachowań niewłaściwych oraz kładzeniu nacisku na realizację programu kształcenia szkolnego.

W planie rozkładu dnia przewidziane są ramy czasowe na pobudkę, posiłki, zajęcia szkolne, zajęcia fakultatywne, zajęcia własne, kontrolę obecności, toaletę, czas na naukę oraz ciszę nocną. W Internacie organizowane są zajęcia edukacyjne, wychowawcze, kulturalne, sportowe oraz inne formy zajęć. W Internacie zatrudnieni są pracownicy pedagogiczni, których zadaniem jest dbanie o postępy w nauce wychowanków, analiza ich wyników nauczania i zachowania, organizacja pracy wychowawczej w grupach, kształtowanie prawidłowych nawyków higienicznych oraz kultury osobistej wychowanków, udzielanie pomocy i wsparcia w rozwiązywaniu problemów dydaktycznych i wychowawczych, wdrażanie do działalności samorządowej, podejmowanie działań z zakresu profilaktyki uzależnień, współpraca z rodzicami, wychowawcami klas, nauczycielami i pedagogiem szkolnym.

Opiekunowie w Internacie dbają o punktualne wyjście wychowanków do szkoły, zwracają uwagą na właściwy ubiór, dokonują przeglądów czystości w pokojach młodzieży, opiekują się chorymi, prowadzą rejestr obecności, monitorują naukę podopiecznych. Wychowankom przysługuje szereg praw, ale też nałożone są na nich obowiązki, m.in. stosowania się do obowiązującego planu dnia, wykonywania dyżurów, zleconych prac i powierzonych zadań, przestrzegania całkowitego zakazu stosowania używek, przestrzegania zasad wyjść z Internatu i wyjazdów do domu, systematycznego uczęszczania na zajęcia lekcyjne i rzetelnego przygotowywania się do lekcji.

Regulamin korzystania z Internatu zabrania wielu czynności, związanych bezpośrednio z obowiązkiem zapewnienia bezpieczeństwa wychowankom, m.in.: zabrania samowolnych wyjść poza Internat, zamykania się w pokojach, używania sprzętu elektrycznego i otwartego ognia, czy samowolnego przestawiania mebli w pokojach i innych pomieszczeniach.

Zachowanie i postawa wychowanków podlegają ocenie i mogą spotkać się bądź to z nagrodą, bądź z karą, a w przypadku rażącego naruszenia Regulaminu wychowanek może być nawet relegowany z Internatu w trybie natychmiastowym, po wcześniejszym powiadomieniu rodziców.

Zakwaterowaniem wychowanków w pokojach zajmują się wychowawcy grup, zgodnie z przydziałem dokonanym przez Wicedyrektora Szkoły, z tym że wychowankowie mogą zostać zakwaterowani na piętrach koedukacyjnych, a uczniowie klas maturalnych, oraz uczniowie z osiągnięciami naukowymi (tytuł laureata/finalisty olimpiad przedmiotowych), mogą mieszkać w pokojach jednoosobowych. Wychowankom przysługuje w pokoju łóżko, wydzielone miejsce do odrabiania lekcji, regał na książki oraz szafa do wspólnego użytku z innymi mieszkańcami pokoju. Mieszkańcy Internatu są zobowiązani do wykupienia całodniowego wyżywienia, w dni powszednie i w weekend, jeśli pozostają w Internacie. W przypadku zakwaterowania w pokoju wieloosobowym mieszkaniec co do zasady nie ma wpływu na dobór współlokatorów.

Reprezentacją ogółu mieszkańców Internatu jest Młodzieżowa Rada Internatu. Działalność Młodzieżowej Rady Internatu reguluje Regulamin Młodzieżowej Rady Internatu.

Działalność ULO oraz działalność Internatu, stanowiącego jego integralną część, objęta jest Statutem Uniwersytetu.

### Pytania

1\. Czy podatkowi od przychodów z budynków w rozumieniu art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o PDOP”) podlega ta część budynku w której znajduje się Internat, w zakresie w jakim służy w ciągu roku szkolnego do zakwaterowania uczniów ULO?

2\. Czy, w celu ustalania przychodu z budynków, prawidłowe jest wyliczenie proporcji w taki sposób, że w liczniku znajdzie się łączny udział powierzchni użytkowej budynku oddanej do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze (zatem bez powierzchni objętych zakwaterowaniem w Internacie w trakcie roku szkolnego oraz bez części wspólnych budynku) a w mianowniku całkowita powierzchnia użytkowa tego budynku, czyli łącznie powierzchnia użytkowa Internatu i Hotelu Uniwersyteckiego?

3\. Czy, w sytuacji uznania postępowania z pkt 2 za prawidłowe, właściwe jest użycie do wyliczenia przychodu, o którym mowa w art. 24b ust. 3 ustawy o PDOP, wartości początkowej budynku łącznej dla Internatu i Hotelu Uniwersyteckiego?

4\. Czy podatkowi od przychodów z budynków w rozumieniu art. 24b ust. 1 ustawy o PDOP podlega powierzchnia użytkowa budynku Internatu, wykorzystana w czasie wakacji do świadczenia usługi noclegowej na rzecz osób trzecich na zasadach komercyjnych?

5\. W jaki sposób należy ustalić powierzchnię użytkową Internatu, oddaną do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Państwa zdaniem, podatkowi od przychodów z budynków w rozumieniu art. 24b ust. 1 ustawy o PDOP nie podlega część budynku Internatu, w której znajduje się Internat w zakresie, w jakim służy w ciągu roku szkolnego do zakwaterowania uczniów ULO.

Zakres opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków wyznacza art. 24b ust. 1 ustawy o PDOP. Podatek ten jest podatkiem od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1) stanowi własność albo współwłasność podatnika,

2) został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,

3) jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wskazane w przytoczonym przepisie przesłanki opodatkowania muszą być spełnione łącznie. W odniesieniu do Internatu nie budzi wątpliwości spełnienie przesłanek wymienionych w pkt 1 oraz 3. Zdaniem Uniwersytetu, nie jest natomiast spełniona przesłanka określona w pkt 2. Zdaniem Uniwersytetu stosunek prawny, który zostaje zawiązany pomiędzy Uniwersytetem a uczniem ULO zakwaterowanym w Internacie nie jest umową najmu, dzierżawy, ani umową o podobnym charakterze.

Oddanie do używania za umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że ustawodawca określając zakres umów, których zawarcie powoduje objęcie budynku opodatkowaniem wymienił wprost dwie umowy nazwane (uregulowane w Kodeksie cywilnym). Umowa najmu zdefiniowana została w art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Analogiczna regulacja w odniesieniu do umowy dzierżawy zawarta została w art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Przedmiotowo istotnymi elementami zarówno treści umowy najmu, jak i dzierżawy, jest zatem oddanie rzeczy będących przedmiotem umowy do używania oraz odpłatność (w postaci czynszu). Umowa podobna do wymienionych umów nazwanych powinna się zatem cechować tym, że na jej podstawie korzystający uzyskuje prawo do używania budynku (w całości lub w części) w zamian za umówione świadczenie wzajemne (określone w pieniądzu, ale też w formie rzeczy, czy też usług).

Tymczasem osoba zakwaterowana w Internacie nie dysponuje w istocie częścią budynku (pomieszczenia) oddanego do swego używania (tak jak to następuje w przypadku umowy najmu lub dzierżawy). Zarówno w świetle art. 107 Prawo Oświatowe, jak i aktów wewnętrznych Uniwersytetu - przedmiotem stosunku prawnego łączącego osobę zakwaterowaną w Internacie z ULO jest przyznanie jej miejsca, nie zaś oddanie jej do używania określonej powierzchni użytkowej. Z przyznaniem zaś miejsca w Internacie wiąże się szereg ograniczeń, obowiązków ale też praw, które wykraczają znacznie poza ramy swobodnego dysponowania rzeczą.

W odniesieniu do zakwaterowania uczniów w Internacie nie występuje również element, który można by uznać za „czynsz”. Co więcej Kodeks cywilny w odniesieniu do umów najmu i dzierżawy wyraźnie zaznacza, że czynsz powinien być „umówiony”. Odpłatność za przyznane miejsce nie jest przedmiotem negocjacji i nie powstaje w rezultacie umowy zawartej między uczniem a Dyrektorem ULO. Nie jest ona określana przez strony w sposób swobodny. Odpłatność ta jest określona w aktach wewnętrznych ULO, a sposób kalkulowania tej opłaty nie odbywa się na zasadach rynkowych, lecz objęty jest rygorami w/w rozporządzenia.

Jak to opisano w stanie faktycznym niniejszego wniosku, wysokość opłaty za miejsce w Internacie ustala Dyrektor ULO w drodze zarządzenia, po uzyskaniu zgody Rektora Uniwersytetu. Uczeń ubiegający się o zakwaterowanie nie ma zatem wpływu na określenie wysokości należnych opłat. Wnoszone przez uczniów opłaty za miejsca w Internacie nie mają zatem charakteru umówionego czynszu. Warto zauważyć, że ani przepisy Ustawy Prawo Oświatowe, ani akty wewnętrzne Uniwersytetu czy ULO nie posługują się w odniesieniu do stosunku prawnego powstającego pomiędzy uczniem zakwaterowanym w Internacie a ULO określeniami „umowa najmu”, „najem”, „wynajmowanie”, „czynsz”, ani innymi zbliżonymi. Tym bardziej brak podobnych określeń nawiązujących do umowy dzierżawy.

Omówione zasady zakwaterowania i korzystania z Internatu wskazują, że nie mamy tu do czynienia z umową najmu lub dzierżawy zawieranymi na zasadach swobody umów ani umową o podobnym charakterze.

Powyższą argumentację potwierdził w nieprawomocnym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 88/21. W uzasadnieniu czytamy: „Ustawodawca określając przesłanki opodatkowania w interpretowanym przepisie odwołał się wprost do umowy najmu, dzierżawy jak i do innych umów o podobnym charakterze. Ustalenie, że oddanie całości lub części budynku do używania nastąpiło na podstawie innego, niż umowa tytułu prawnego jednoznacznie wyklucza zastosowanie opodatkowania od przychodów z budynków”. Przywołany wyrok dotyczy wprawdzie domów studenckich, jednakże przypadek Internatu jest zbliżony do kwestii będących przedmiotem rozstrzygnięcia sądu.

Niezapewnienie zakwaterowania ale kształcenia.

Jak opisano to w stanie faktycznym, przyznanie uczniowi miejsca w Internacie jest poprzedzone sformalizowaną procedurą wynikającą z aktów wewnętrznych Uniwersytetu i ULO, mających umocowanie w przepisach powszechnie obowiązującego prawa. Procedura przyznawania miejsca ma na celu realizację przyznanego uczniom ustawowego uprawnienia do ubiegania się o zakwaterowanie w Internacie (art. 107 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe). ULO nie udostępnia zatem w trakcie trwania roku szkolnego miejsc w Internacie w celach zarobkowych, ale po to, aby zrealizować w/w uprawnienie i umożliwić korzystanie z usług edukacyjnych osobom zamieszkującym w oddaleniu od siedziby ULO lub znajdującym się w trudnym położeniu materialnym. Zatem zakwaterowanie w Internacie to nie tyle zapewnienie noclegu i wyżywienia, co przede wszystkim umożliwienie uczniowi kształcenia w wybranej szkole, także uczniowi z terenu miasta, gdyż w wyjątkowych przypadkach do Internatu przyjmowane są również osoby z (…).

Wychowawcza funkcja Internatu.

Praca wychowawców w Internacie jest przedłużeniem i rozszerzeniem prowadzonego przez szkołę procesu edukacyjno-wychowawczo-opiekuńczego, z tym że tutaj jest on prowadzony w systemie siedmiodniowym (24/7). Podstawową jednostką organizacyjną jest grupa wychowawcza, nad którą opiekę sprawują wyznaczeni wychowawcy przez całą dobę, pełniący dyżury zgodnie z planem zajęć wychowawczych. Realizowane są również obowiązkowe wyjazdy z Internatu, określone w kalendarium Szkoły na rok szkolny oraz organizowane są zajęcia edukacyjne, wychowawcze, kulturalne, sportowe oraz inne formy zajęć. Funkcja Internatu wykracza daleko poza realizację celów bytowych uczniów, koncentrując się raczej na aspektach wychowawczo-opiekuńczych, kształtowania osobowości, wspierania cech pożądanych i korekcie zachowań niewłaściwych oraz kładzeniu nacisku na realizację programu kształcenia szkolnego.

Samorząd jako forma wychowania.

Istotną odmiennością zakwaterowania w Internacie w stosunku do zawieranych na zasadzie swobody umów stosunków najmu lub dzierżawy jest również występowanie formy samorządu mieszkańców Internatu (opisanej w stanie faktycznym niniejszego wniosku Młodzieżowej Rady Internatu). Jest to element niewystępujący w stosunkach rynkowych, a wynikający z funkcji zakwaterowania w Internacie, którą jest umożliwienie korzystania z usług edukacyjnych i wychowawczych. Zadaniem ULO w ramach świadczenia tych usług, jest bowiem nie tylko samo kształcenie uczniów, ale także ich wychowanie. Wychowaniu, wykształceniu odpowiednich postaw społecznych, odpowiedzialności za zbiorowy interes wspólnoty, służy właśnie stworzenie tej formy samorządu.

Internat to nie działalność gospodarcza.

W końcu należy zauważyć, że skoro granice dla opłat pobieranych od uczniów (a właściwie od ich rodziców) wyznacza w/w rozporządzenie, to nie można mówić o swobodzie przedsiębiorcy jeśli - jak podano wcześniej - opłaty za wyżywienie stanowią jedynie równowartość kosztów surowca przeznaczonego na wyżywienie a opłaty za zakwaterowanie wynoszą ledwie połowę faktycznego kosztu utrzymania miejsca (§ 76 ust. 2 Rozporządzenia).

Na niezarobkowy cel prowadzenia Internatu wskazuje również to, że na utrzymanie i rozwój Internatu przeznaczane są środki publiczne przyznane ULO na mocy porozumienia z dnia 8 lutego 2016 r. Działalność Internatu jest zatem realizacją celu publicznego, korzysta z publicznego finansowania i nie może być utożsamiana z działalnością gospodarczą.

Rozważania poczynione w dwóch poprzednich akapitach są istotne z punktu widzenia celowościowej wykładni art. 24b ustawy o PDOP. Skoro bowiem w treści tego przepisu ustawodawca wymienił dwa typy umów o używanie rzeczy, których cechą jest odpłatność, to taki zabieg jasno wskazuje, że zamiarem ustawodawcy (a więc celem ustawy) było doprowadzenie do rzeczywistego opodatkowania tych podmiotów, które czerpią korzyści ekonomiczne z nieruchomości. Celem tym nie było zaś objęcie zakresem opodatkowania niekomercyjnego wykorzystywania nieruchomości (w szczególności zaś Internatu). Tak zdefiniowany cel wprowadzenia podatku od przychodów z budynków znajduje potwierdzenie w treści uzasadnienia autopoprawki rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (zawartego w druku sejmowym Sejmu VIII kadencji nr 2291-A, zwanego dalej Uzasadnieniem).

W Uzasadnieniu wskazano m.in., że: „Podkreślić należy, iż podatek od przychodów z budynków będzie płacony od tych środków trwałych w postaci budynków, które generują przychody z ich najmu (dzierżawy, itp.). W przypadku podatników podatku PIT podatek minimalny nie będzie dotyczył umów najmu zawieranych poza działalnością gospodarczą (tzw. najem prywatny).” Wolą ustawodawcy nie było zatem objęcie opodatkowaniem tych przypadków, gdy oddanie budynku do używania nie ma celu zarobkowego.

W dalszej części Uzasadnienia wskazano również: „Rozwiązanie takie wpisuje się w cel minimalnego podatku, jakim jest przeciwdziałanie stosowaniu przez podatników optymalizacji podatkowej. Nie jest natomiast celem tego podatku „karanie” podatników, którzy z przyczyn obiektywnych, ekonomicznie uzasadnionych płacą niski podatek dochodowy lub wykazują stratę.” I dalej: „Celem wprowadzenia minimalnego podatku dochodowego było ograniczenie działań optymalizacyjnych, które z racji posiadanych środków stosują przede wszystkim duże podmioty gospodarcze.”

Jest zatem jasne, że wprowadzając podatek od przychodów z budynków ustawodawca chciał osiągnąć sprecyzowany cel - opodatkować przychody z nieruchomości komercyjnych, które w innym przypadku mogłyby pozostać nieopodatkowane ze względu na korzystanie z metod optymalizacji podatkowej. Cel ten w oczywisty sposób nie przystaje do efektu w postaci opodatkowania Internatu.

Prawidłowa wykładnia ustawy art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, z uwzględnieniem całokształtu systemu prawnego, prowadzi zatem do wniosku, że zakresem tego przepisu nie jest objęty przypadek przyznania miejsca uczniowi w Internacie.

Ad 2.

Państwa zdaniem prawidłowe jest ustalenie łącznego udziału powierzchni użytkowej budynku oddanej do używania jedynie na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, a zatem w szczególności bez powierzchni objętych zakwaterowaniem w Internacie, do całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku, czyli łącznie Internatu i Hotelu Uniwersyteckiego.

W myśl art. 24b ust. 1 ustawy o PDOP, podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, spełniającego warunki określone w tym przepisie, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Stosownie do art. 24b ust. 3 tej ustawy, przychód, o którym mowa w ust. 1. stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Art. 24b ust. 6 ustawy o PDOP wskazuje, iż w sytuacji, gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję, o której mowa w zdaniu pierwszym, ustala się na dzień określony w ust. 3 tego artykułu.

Natomiast art. 24b ust. 7 ustawy o PDOP wskazuje, iż nie ustala się przychodu, o którym mowa w ust. 1, w przypadku, gdy ustalony na dzień określony w ust. 3, łączny udział oddanej do używania powierzchni użytkowej budynku nie przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku.

Zastosowane w art. 24b ustawy o PDOP określenia „powierzchnia użytkowa” oraz „powierzchnia użytkowa oddana do używania”, a także „całkowita powierzchnia użytkowa budynku” nie zostały zdefiniowane w tym przepisie. W celu ustalenia znaczenia pojęcia „powierzchnia użytkowa”, jakie zostało zastosowane w art. 24b ustawy o PDOP, zasadnym jest sięgnięcie do definicji zawartej w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 1452 z późn. zm., dalej: u.p.o.l.). Takie podejście jest aprobowane w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych oraz orzeczeniach sadów administracyjnych (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 września 2019 r. sygn.: 0111-KDIB1-1.4010.320.2019.1.NL, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 marca 2020 r., sygn.: 0114-KDIP2-1.4010.17.2020.1.KS, prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 marca 2021 r., sygn. akt I SA/GI 284/21).

W myśl art. 1a ust. 1 pkt 5 tej ustawy, powierzchnia użytkowa budynku lub jego części oznacza powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych: za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. W konsekwencji, zarówno z „powierzchni użytkowej oddanej do używania”, jak i „całkowitej powierzchni użytkowej budynku” wyłączyć należy powierzchnię klatek schodowych oraz szybów dźwigowych. Uczelnia powinna zatem, w przypadku budynku, w którym zlokalizowany jest Internat i Hotel Uniwersytecki, przyjąć jego powierzchnię użytkową ustaloną na zasadach wynikających z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.

Kolejno, „powierzchnia użytkowa oddana do używania” oznacza powierzchnię użytkową, oddaną do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Z tej perspektywy powierzchnie wspólne budynku, jak np. korytarze, hol główny, sala rekreacyjna, nie powinny być uwzględniane w powierzchni użytkowej oddanej do używania, jeżeli, z racji swojego przeznaczenia, nie stanowią powierzchni oddanych w najem (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 marca 2020 r., sygn.: 0111-KDIB1-1.4010.9.1.2020.ŚS, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 marca 2020 r., sygn.: 0114-KDIP2-1.4010.17.2020.1.KS). Dodatkowo, mając na względzie specyfikę wykorzystania budynku, opisanego w stanie faktycznym - jednocześnie na potrzeby Internatu i Hotelu Uniwersyteckiego - powierzchnia użytkowa oddana do używania nie powinna obejmować powierzchni użytkowej Internatu, z uwagi na brak oddania tej powierzchni do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

W zakresie sposobu ustalenia powierzchni części budynku, która nie jest oddana do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, uznać należy, że powinna być ona określona na zasadach, przewidzianych w art. 1a ust. 1 pkt 5 tej u.p.o.l. Uczelnia powinna zatem ustalić powierzchnię użytkową Internatu oraz części wspólnych budynku (powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian pomieszczeń Internatu oraz powierzchni wspólnych budynku, jak np. korytarze, hol główny, sala rekreacyjna). Tak określona powierzchnia powinna być następnie wyłączona z powierzchni użytkowej oddanej do używania.

Natomiast, skoro nie budzi wątpliwości stosowanie, na potrzeby art. 24b ustawy o PDOP, definicji „powierzchni użytkowej”, określonej w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., to definicja ta stanowić powinna punkt wyjścia dla interpretacji pojęcia „całkowitej powierzchni użytkowej budynku”. Całkowita powierzchnia użytkowa budynku oznacza zatem powierzchnię budynku mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach (z uwzględnieniem garaży podziemnych, piwnic, suteren i poddaszy użytkowych), z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych. Nie ma przy tym znaczenia, czy jest to powierzchnia oddana do używania (lub mogąca być oddaną do używania) na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Wnioskodawcy znany jest pogląd, wyrażony w powoływanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 marca 2021 r., sygn. akt I SA/ Gl 284/21, zgodnie z którym, „(\`(...)\`) skoro ustawodawca określając podatek od przychodów z budynku określił wprost jego zakres do tych części powierzchni środka trwałego będącego budynkiem, które zostały oddane do używania w całości lub w części na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej o podobnym charakterze (art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.), to w przypadku oddania do używania jego części (art. 24b ust. 6 u.p.d.o.p.) przychód należy określić w proporcji powierzchni oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej budynku, która mogłaby być oddana do używania na podstawie umów określonych w ust. 1 pkt 2. Inaczej mówiąc w przypadku części wspólnych, które nie podlegają oddaniu do używania na podstawie właściwej umowy, jako takie nie mogą rzutować na poziom powierzchni przeznaczonej do najmu (dzierżawy i in.) w obrębie danego budynku, a tym samym wpływać na obliczenie stosownej proporcji.”

W opinii Wnioskodawcy pogląd ten nie znajduje jednak oparcia w brzmieniu przepisu art. 24b ustawy o PDOP. Ustawodawca, posługując się określeniem „całkowita powierzchnia użytkowa budynku” nie formułuje żadnego zastrzeżenia, dotyczącego konieczności ograniczenia się tylko do tej powierzchni budynku, która mogłaby być oddana do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej o podobnym charakterze. Gdyby zamiarem ustawodawcy było objęcie dyspozycją przepisu wyłącznie powierzchni użytkowej budynku, która może być oddana do używania, przepis zostałby sformułowany inaczej. Wykładnia językowa pozwala zatem w tym przypadku na jednoznaczne ustalenie normy prawnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w przytaczanym wyroku także wskazuje na prymat wykładni językowej prawa podatkowego, uznając, że w przypadku art. 24b ustawy o PDOP zachodzą okoliczności, pozwalające na odstępstwo od tej zasady i oparcie się na wykładni celowościowej. Zdaniem Sądu: „Skoro omawiany podatek jest wyodrębnioną konstrukcją podatkową osadzoną w u.p.d.o.p., to nie mają do niego zastosowania wszystkie zasady podatku dochodowego, lecz tylko te jego elementy, do których wyraźnie się odwołano (poprzez odesłanie do odpowiedniego przepisu), bądź poprzez użycie terminu ustawowego przyjętego w u.p.d.o.p. Wolą zaś ustawodawcy było, by podatek od przychodów z budynków był płacony od tych środków trwałych w postaci budynków, które generują przychody z ich najmu (dzierżawy i innych umów), tak więc przychodem będzie rzeczywiste przysporzenie w majątku podatnika - jako ogólna zasada podatku dochodowego.”

W opinii Wnioskodawcy nie stanowi to wystarczającego uzasadnienia dla zasadności interpretowania pojęcia „całkowita powierzchnia użytkowa budynku” jako „całkowita powierzchnia użytkowa budynku, która może zostać wynajęta.” W szczególności Sąd nie uzasadnił w sposób należyty odstępstwa od wyniku zastosowania wykładni językowej. Jak przyjmuje się powszechnie w orzecznictwie, w procesie wykładni prawa podatkowego pierwszeństwo należy przyznać wykładni językowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w powoływanym wyroku podkreśla, że „zasada pierwszeństwa wykładni językowej dopuszcza odstępstwa od wyniku jej zastosowania tylko wówczas, gdy wynik ten prowadzi albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji, a zatem być usprawiedliwione racjami aksjologicznymi, np. ochroną wartości konstytucyjnych.” Jednocześnie nie podaje jednak argumentów, świadczących o tym, że odstępstwo od wyników wykładni gramatycznej w przypadku sformułowań użytych w art. 24b ustawy o PDOP jest usprawiedliwione takimi względami.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków w przypadku budynku, w którym mieści się Internat i Hotel Uniwersytecki powinno odbyć się z uwzględnianiem proporcji, o której mowa w art. 24b ust. 6 ustawy o PDOP. Nie budzi bowiem wątpliwości okoliczność oddania budynku do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze jedynie w części. Wyliczenie proporcji wymaga ustalenia powierzchni użytkowej - odpowiednio powierzchni oddanej do używania oraz całkowitej powierzchni tego budynku. Określenie tych wartości powinno odbyć się z zastosowaniem definicji „powierzchni użytkowej” zastosowanej w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Nie należy zatem uwzględniać powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych. Z kolei powierzchnia użytkowa oddana do używania (licznik proporcji) nie powinna obejmować części wspólnych budynku (np. korytarze, hol główny, sala rekreacyjna) oraz pomieszczeń Internatu, które nie stanowią powierzchni oddanych w najem. Natomiast całkowita powierzchnia użytkowa budynku (mianownik proporcji) powinna obejmować powierzchnię użytkową budynku - Internatu oraz Hotelu Uniwersyteckiego, z pominięciem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych.

Zatem, stosując przepis 24b ust. 7 w powiązaniu z art. 24b ust. 1 oraz 24b ust. 6 ustawy o PDOP, Uczelnia ustala przychód z budynku Internatu jedynie wówczas, gdy ustalony na dzień określony w ust. 3 łączny udział powierzchni użytkowej budynku oddanej do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, czyli bez powierzchni objętych zakwaterowaniem w Internacie oraz bez części wspólnych budynku, przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku, czyli łącznej powierzchni użytkowej Internatu i Hotelu Uniwersyteckiego.

Ad 3.

Państwa zdaniem w sytuacji uznania za prawidłowe postępowanie z pkt 2, właściwe jest użycie do wyliczenia przychodu, o którym mowa w art. 24b ust. 3 ustawy o PDOP, wartości początkowej budynku łącznej dla Internatu i Hotelu Uniwersyteckiego.

Jak wskazano w stanie faktycznym, wartość początkowa budynku, w którym znajduje się i Internat i Hotel Uniwersytecki, jest jedna. Art. 24b ustawy o PDOP nie daje podstawy, aby w jakikolwiek sposób modyfikować wartość początkową środka trwałego, służącą do wyliczenia podatku od przychodów z budynku, z wyjątkiem ujętym w art. 24b ust. 5 ustawy o PDOP. Przepis ten odnosi się do sytuacji, gdy budynek stanowi współwłasność podatnika, a także przypadku, gdy jest przedmiotem własności albo współwłasności spółki niebędącej osobą prawną. Okoliczności te nie mają miejsca w stanie faktycznym, będącym przedmiotem niniejszego wniosku. Zatem wartość początkowa budynku, w którym zlokalizowany jest Internat i Hotel Uniwersytecki, będzie uwzględniona w wyliczeniu podatku od przychodów z budynku.

Ad 4.

Państwa zdaniem podatkowi od przychodów z budynków w rozumieniu art. 24b ust. 1 ustawy o PDOP podlega powierzchnia użytkowa budynku Internatu, wykorzystana w czasie wakacji do świadczenia usługi noclegowej na rzecz osób trzecich.

Wynajem odbywa się na zasadach komercyjnych, wynajmowana jest klubom sportowym lub organizatorom kolonii.

Zatem powierzchnia użytkowa Internatu wynajmowana w okresie wakacyjnym na zasadach komercyjnych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zwiększy wartość oddanej do używania powierzchni użytkowej budynku na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Ad 5.

Państwa zdaniem, nie należy uwzględniać, w ramach powierzchni użytkowej Internatu, oddanej do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, powierzchni korytarzy, prowadzących do oddanych do używania pokoi (sal) oraz powierzchni łazienek wspólnych na korytarzu. Nie są to bowiem powierzchnie oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Należy uznać je za części wspólne budynku (podobnie jak korytarze, salę rekreacyjną czy hol główny).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: updop):

Podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1) stanowi własność albo współwłasność podatnika,

2) został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,

3) jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

‒ zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

W myśl art. 24b ust. 2 updop:

Zwalnia się od podatku od przychodów z budynków przychód ze środka trwałego będącego budynkiem mieszkalnym oddanym do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, jeżeli zwolnienie to stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. Urz. UE L 7 z 11.01.2012, str. 3).

Stosownie do art. 24b ust. 3 updop:

Przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Art. 24b ust. 6 updop stanowi, że:

W przypadku gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję, o której mowa w zdaniu pierwszym, ustala się na dzień określony w ust. 3.

Zgodnie z art. 24b ust. 7 updop:

Nie ustala się przychodu, o którym mowa w ust. 1, w przypadku, gdy ustalony na dzień określony w ust. 3, łączny udział oddanej do używania powierzchni użytkowej budynku nie przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku.

W myśl art. 24b ust. 9 updop:

Podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.

Ad 1.

Pytanie oznaczone we wniosku nr 1 dotyczy ustalenia czy podatkowi od przychodów z budynków w rozumieniu art. 24b ust. 1 updop podlega ta część budynku, w której znajduje się Internat, w zakresie w jakim służy w ciągu roku szkolnego do zakwaterowania uczniów ULO.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz opis stanu faktycznego wskazać należy, że w wyniku nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2019 r., podatkiem od przychodów z budynków zostały objęte wszystkie nieruchomości – budynki, niezależnie od ich klasyfikacji (m.in. mieszkalne, niemieszkalne, przemysłowe, magazynowe) położone na terytorium Polski, jeżeli generują przychody z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Z zakresu tego podatku zostały wyłączone jedynie przychody z budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego, przy spełnieniu warunków określonych w ustawie. Ponadto zmiana dotyczy progu 10 000 000 zł, poniżej którego nieruchomość nie podlega opodatkowaniu, na 10 000 000 zł „kwoty wolnej” przypadającej na podatnika. Zatem podstawą opodatkowania będzie suma wartości początkowej poszczególnych środków trwałych – budynków ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.

Z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej \[druk sejmowy 2291-A\], tj. ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 1291) wynika, że regulacje dotyczące tzw. minimalnego podatku dochodowego skierowane są do podatników posiadających określone nieruchomości komercyjne w postaci budynków biurowych oraz budynków handlowo-usługowych, których wartość początkowa przekracza 10 mln zł. Celem nowelizowanej regulacji jest natomiast przeciwdziałanie stosowaniu przez podatników optymalizacji podatkowej. W uzasadnieniu podkreślono, że regulacje dotyczące minimalnego podatku dochodowego są przedmiotem postępowania przed Komisją Europejską (KE) w przedmiocie badania, czy nie stanowią niedozwolonej pomocy publicznej.

Zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez stronę polską z KE obowiązujące w Polsce przepisy wymagają zmian w kierunku:

1\. objęcia minimalnym podatkiem dochodowym wszystkich nieruchomości – budynków, z wyłączeniem budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego i takie zwolnienie jest zgodne z zasadami pomocy publicznej;

2\. stosowania minimalnego podatku dochodowego w odniesieniu do tych nieruchomości (ich części), które są wynajmowane;

3\. zmiany progu 10 mln zł, poniżej którego nieruchomość nie podlega opodatkowaniu minimalnym podatkiem dochodowym z nieruchomości na podatnika;

4\. możliwości uniknięcia obciążenia (zwrot) podatkiem od przychodów z budynków w przypadku potwierdzenia przez organ podatkowy zapłaty podatku PIT lub CIT we właściwej wysokości, jeżeli podatnik wystąpi z wnioskiem o zwrot tego podatku.

Proponowane w autopoprawce zmiany wychodzą naprzeciw ww. oczekiwaniom KE. W wyniku proponowanych zmian minimalnym podatkiem dochodowym (w projekcie proponuje się, aby podatek ten został określony jako „podatek od przychodów z budynków”), zostaną, co do zasady, objęte wszystkie budynki (mieszkalne i niemieszkalne) położone na terytorium Polski.”

Warunkiem m.in. kwalifikującym budynek do objęcia podatkiem na podstawie art. 24b updop (poza warunkiem własności lub współwłasności, położenia na terytorium RP) jest jego oddanie w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

W omawianej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Uniwersytet odpłatnie udostępnia uczniom w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych, miejsca w Internacie.

W celu rozstrzygnięcia czy powyższe wiąże się z koniecznością opodatkowania przychodów osiągniętych z tego tytułu na podstawie art. 24b ust. 1 i nast. updop należy przejść na grunt ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm., dalej: „k.c.”) gdzie zgodnie z art. 659 § 1:

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

W myśl art. 660 k.c.:

Umowa najmu nieruchomości lub pomieszczenia na czas dłuższy niż rok powinna być zawarta na piśmie. W razie niezachowania tej formy poczytuje się umowę za zawartą na czas nieoznaczony.

Zgodnie z zapisem art. 662 § 1 k.c.:

Wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywać ją w takim stanie przez czas trwania najmu.

Zauważyć należy, że zgodnie z ww. przepisami k.c. i zgodnie z ugruntowaną praktyką nie ma konieczności zawierania umowy najmu w formie pisemnej jeśli umowa ta nie jest dłuższa niż rok pod warunkiem że strona umowy zapoznana została z regulaminem korzystania przedmiotu najmu oraz wpłaciła zabezpieczenie finansowe w razie zniszczenia rzeczy oddanej w najem (kaucja).

Jak wynika z powołanego wcześniej art. 659 § 1 k.c., istotną cechą umowy najmu jest z jednej strony oddanie najemcy rzeczy do używania oraz (z drugiej strony) zobowiązanie do płacenia wynajmującemu umówionego czynszu.

W tym miejscu wskazać należy, że wobec braku legalnej definicji pojęcia „czynsz” konieczne jest odwołanie się do językowego rozumienia tego terminu. „Czynsz” wg Słownika języka polskiego (https://sjp.pwn.pl) jest to «opłata za wynajem lokalu lub innej nieruchomości, wnoszona w określonych terminach». Z definicji tej wynika że słowo „czynsz” może być używane zamiennie ze słowem „opłata”, znaczenie ma bowiem jej charakter.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zdaniem tutejszego Organu, opłata ponoszona przez uczniów ULO spełnia kryteria uznania jej za czynsz w rozumieniu przepisu art. 659 k.c.

Zauważyć należy, że podejmując decyzję o przyznaniu miejsca w Internacie Uniwersytet zobowiązuje się do wydania rzeczy – tj. miejsca w Internacie. Korzystający zobowiązuje się natomiast m.in. do zapłaty określonej opłaty za zakwaterowanie. Zatem stosunek prawny łączący Uniwersytet z korzystającym jest zbliżony do kodeksowej umowy najmu.

Biorąc pod uwagę powyższe nie sposób zgodzić się z Państwa argumentacją, że osoba zakwaterowana w Internacie nie dysponuje częścią budynku (pomieszczenia) oddanego do swojego używania (tak jak to następuje w przypadku umowy najmu lub dzierżawy), a tym samym nie są spełnione cechy by zakwaterowanie uznać za umowę o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy.

Zauważyć należy, że Uniwersytet na podstawie odpowiednich Zarządzeń/Regulaminów ustala warunki, na jakich odpłatne udostępnianie miejsc w Internacie będzie się odbywało, natomiast druga strona, tj. korzystający, spełniając wymogi wskazane w stosownych aktach, otrzymuje miejsce w Internacie, co z kolei obliguje go do uiszczania z tego tytułu opłat, wysokość których określa Zarządzenia Dyrektora ULO po uzyskaniu zgody Rektora.

W omawianej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której Uniwersytet odpłatnie udostępnia korzystającym miejsce w Internacie, a zatem trudno twierdzić, że nie mamy tutaj do czynienia z sytuacją podobną do najmu, w której to „(…) wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz” (art. 659 § 1 k.c). Zdaniem Organu przyznanie miejsca w Internacie należącym do Uniwersytetu jest inną umową o podobnym charakterze do umów najmu czy dzierżawy.

W przedmiotowej sprawie czynność przyznania miejsca uczniom ULO w Internacie jest czynnością o charakterze administracyjnoprawnym, podczas gdy umowa najmu ma charakter cywilnoprawny. Zatem w sprawie mamy do czynienia z dwiema czynnościami o różnym charakterze. Pierwszą jest przyznanie miejsca w Internacie, drugą natomiast umowa (nawet jeżeli nie została zawarta w formie pisemnej) dotycząca jego najmu.

W tym miejscu jako przykład należy wskazać, w jaki sposób w prawnym ujęciu przedstawiana jest umowa hotelowa pod wieloma względami tożsama z umową o jakiej mowa w przedmiotowej sprawie, a mianowicie udostępnienie miejsc w Internacie w celu zaspokajania potrzeb mieszkaniowych.

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych dominującym elementem umowy hotelowej, czy też usługi hotelowej, jest najem, natomiast usługi świadczone w obrębie obiektu, mają charakter dodatkowy wobec głównej funkcji usługi, jakim jest wynajem (por. wyrok WSA z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt II SA/Go 999/16). Umowa hotelowa ma zatem charakter umowy mieszanej łączącej elementy treści różnych typów umów. Należy przyjąć, że jeżeli świadczeniem głównym umowy mieszanej tzw. hotelowej jest korzystanie z rzeczy (oddanie części nieruchomości do używania), to taka umowa nienazwana ma charakter podobny do kodeksowej umowy najmu. W celu ustalenia skutków podatkowo prawnych konkretnej zawartej przez podatnika umowy (tzw. hotelowej), niezbędna jest analiza jej zapisów, przy uwzględnieniu przedmiotowo istotnych elementów treści czynności prawnej w postaci umowy najmu oraz dzierżawy, określonych w odpowiednich regulacjach prawa cywilnego.

Mając na uwadze powyższe, w związku z faktem, że w rozpoznawanej sprawie występuje przesłanka określona w art. 24b ust. 1 pkt 2 updop, tj. Uniwersytet odpłatnie udostępnia części Internatu (pokoje) korzystającym, m.in. uczniom ULO, Uniwersytet jest zobowiązany do zapłaty podatku od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b updop od części Internatu Uniwersytetu, w których miejsca przyznawane są w sposób opisany powyżej, tj. w drodze zakwaterowania.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należy uznać za **nieprawidłowe**.

Ad 2.

Pytanie nr 2 dotyczy potwierdzenia czy w celu ustalania przychodu z budynków, prawidłowe jest wyliczenie proporcji w taki sposób, że w liczniku znajdzie się łączny udział powierzchni użytkowej budynku oddanej do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze (zatem bez powierzchni objętych zakwaterowaniem w Internacie w trakcie roku szkolnego oraz bez części wspólnych budynku) a w mianowniku całkowita powierzchnia użytkowa tego budynku, czyli łącznie powierzchnia użytkowa Internatu i Hotelu Uniwersyteckiego.

Wskazać należy, że sposób obliczenia podatku ze środka trwałego będącego budynkiem został przedstawiony w wyżej zacytowanych art. 24b ust. 3 z uwzględnieniem art. 24b ust. 1, ust. 6 i ust. 9 updop. Dokonując obliczenia podatku na podstawie wyżej wymienionych przepisów Uniwersytet powinien wziąć pod uwagę przychód ustalony proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całości powierzchni użytkowej tego budynku.

Zauważyć przy tym należy, że w art. 24b ust. 6 updop ustawodawca posługuje się pojęciem „powierzchnia użytkowa”, jednocześnie nie definiując co należy rozumieć pod tym pojęciem. Definicja powierzchni użytkowej nie została zawarta w przepisach dotyczących podatku od przychodów z budynków, ani też w art. 4a updop, gdzie są definiowane pojęcia użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym w celu ustalenia znaczenia pojęcia „powierzchni użytkowej” należy sięgnąć do postanowień ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1452 ze zm.). Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 ww. ustawy:

Powierzchnia użytkowa budynku lub jego części – oznacza powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe.

Zatem określenie jaka część powierzchni użytkowej została oddana do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze powinno odbyć się przez pryzmat powyższej definicji.

W przypadku, gdy budynek został oddany do używania w części, ustalanie stosownej proporcji powinno, co do zasady, odnosić się więc do powierzchni użytkowej. Części wspólne, które nie podlegają oddaniu do używania na podstawie właściwej umowy, jako takie nie rzutują na poziom powierzchni przeznaczonej do używania, w obrębie danego budynku, a tym samym nie wpływają na obliczenie stosownej proporcji.

Równocześnie w przypadku, gdy udział oddanej do używania powierzchni użytkowej budynku nie przekroczy 5% całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku przychód nie będzie ustalany. Wskazać należy jednak, że w przypadku, gdy budynek został oddany do używania w części, proporcję określoną w art. 24b ust. 6 upodp, ustala się na pierwszy dzień każdego miesiąca, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji – na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji. Czas, na jaki zawarto umowy oddające określoną powierzchnię do używania jest we wskazanym kontekście pozbawiony znaczenia. Zatem w kalkulacji ujmuje się powierzchnię oddaną do używania nawet na kilka dni w danym miesiącu, jeżeli powierzchnia ta objęta jest umową najmu, dzierżawy lub umową o podobnym charakterze na pierwszy dzień miesiąca.

Z opisu sprawy wynika, że oprócz budynku szkoły integralną częścią struktury organizacyjnej ULO jest Internat, który mieści się w odrębnym od szkoły budynku. W budynku, w którym znajduje się Internat ULO są dwie części: Internat oraz druga część budynku, w której funkcjonuje Hotel Uniwersytecki. Budynek ten stanowi wyłączną własność Uniwersytetu i jest objęty jego ewidencją środków trwałych. Części budynku są funkcjonalnie wyodrębnione, jednak wartość początkowa budynku w tej ewidencji obejmuje łącznie obie części budynku.

Część powierzchni budynku stanowią powierzchnie korytarzy, holu głównego, świetlicy, łazienek wspólnych na korytarzu. Powierzchnie te mają charakter powierzchni wspólnych (tj. nie podlegają oddaniu do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze).

Internatowa część budynku Internatu użytkowana jest w trakcie roku szkolnego przez uczniów ULO, natomiast w okresie wakacji pomieszczenia Internatu okazjonalnie udostępniane są na zasadach komercyjnych klubom sportowym lub organizatorom kolonii.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że przy obliczaniu powierzchni użytkowej dla potrzeb art. 24b updop – stosownie do definicji powierzchni użytkowej określonej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych – należy wyłączyć klatki schodowe i szyby windowe. Nie należy również uwzględniać wymienionych we wniosku powierzchni korytarzy, holu głównego, świetlicy, łazienek wspólnych na korytarzu, ponieważ mają one charakter powierzchni wspólnych i nie podlegają oddaniu do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Natomiast powierzchnia objęta zakwaterowaniem uczniów ULO w Internacie w trakcie roku szkolnego, zgodnie z argumentacją Organu odnośnie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, że przyznanie miejsca w Internacie należącym do Uniwersytetu jest inną umową o podobnym charakterze do umów najmu czy dzierżawy, powinna być uwzględniana przy obliczaniu podstawy opodatkowania.

Podsumowując, w celu ustalenia przychodu z budynków na potrzeby art. 24b updop w przedmiotowej sprawie w liczniku znajdzie się łączny udział powierzchni użytkowej budynku oddanej do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, łącznie z powierzchnią objętą zakwaterowaniem w Internacie (z wyłączeniem części wspólnych tj.: korytarzy, holu głównego, świetlicy, łazienek wspólnych na korytarzu), a w mianowniku całkowita powierzchnia użytkowa tego budynku (łączna powierzchnia użytkowa Internatu i Hotelu Uniwersyteckiego).

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należy uznać za **nieprawidłowe**.

Ad 3.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest także kwestia ustalenia czy do wyliczenia przychodu, o którym mowa w art. 24b ust. 3 updop, właściwe jest użycie wartości początkowej budynku łącznej dla Internatu i Hotelu Uniwersyteckiego.

W myśl art. 24b ust. 3 updop:

Przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Podkreślić należy, że ustawodawca nie precyzuje, o jaką ewidencję tutaj chodzi: czy o ewidencję środków trwałych prowadzoną dla celów podatkowych, czy też o ewidencję prowadzoną dla celów bilansowych. Zważywszy jednak, że uregulowania w zakresie podatku od przychodów z budynków dotyczą w istocie kwestii podatkowych, zasadne jest przyjęcie, że dla celów ustalenia omawianego zobowiązania będzie miała znaczenie wartość początkowa budynków uwidoczniona w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez podatnika dla celów podatkowych.

Kierując się wykładnią systemową, przyjąć należy, że określenie „wartość początkowa środków trwałych” zostało zdefiniowane w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 3 updop:

Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że na mocy Aktu Notarialnego Repertorium A numer (…) z dnia (\`(...)\`) stycznia 2000 r. Prezydent Miasta (…), reprezentujący Skarb Państwa nieodpłatnie oddał Uniwersytetowi w użytkowanie wieczyste na 99 lat nieruchomość i darował Uniwersytetowi własność budynku „Gimnazjum Akademickiego” posadowionego na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste z przeznaczeniem na cele edukacyjne. Budynek szkoły jest na tej podstawie wyłączną własnością Uniwersytetu i objęty jest jego ewidencją środków trwałych. Oprócz budynku szkoły integralną częścią struktury organizacyjnej ULO jest Internat, który mieści się w odrębnym od szkoły budynku. W budynku, w którym znajduje się Internat ULO są dwie części: Internat oraz druga część budynku, w której funkcjonuje Hotel Uniwersytecki. Budynek ten stanowi wyłączną własność Uniwersytetu i jest objęty jego ewidencją środków trwałych. Części budynku są funkcjonalnie wyodrębnione, jednak wartość początkowa budynku w tej ewidencji obejmuje łącznie obie części budynku.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, iż dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 24b ust. 1 updop nieruchomości będącej Państwa własnością (Budynku), zasadne jest ustalenie wartości początkowej ww. nieruchomości zgodnie z art. 16g ww. ustawy. Zatem „przychodem z budynku” będzie ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji – wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji. Oznacza to, że dla celów ustalenia zobowiązania podatkowego będzie miała znaczenie wartość początkowa budynków uwidoczniona w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Państwa ustalona zgodnie z art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z tym, że jak wskazali Państwo we wniosku, części budynku (Internat oraz Hotel Uniwersytecki) są funkcjonalnie wyodrębnione, jednak wartość początkowa budynku w ewidencji środków trwałych obejmuje łącznie obie części budynku, do wyliczenia przychodu o którym mowa w art. 24b ust. 3 updop należy wziąć pod uwagę wartość początkową budynku łączną dla Internatu u Hotelu Uniwersyteckiego.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest **prawidłowe**.

Ad 4.

Odnośnie wątpliwości dotyczących ustalenia czy podatkowi od przychodów z budynków w rozumieniu art. 24b ust. 1 ustawy o PDOP podlega powierzchnia użytkowa budynku Internatu, wykorzystana w czasie wakacji do świadczenia usługi noclegowej na rzecz osób trzecich na zasadach komercyjnych - wskazać należy, że zastosowanie znajduje tożsama argumentacja Organu jak wyżej przedstawiona dot. kwestii objętej pytaniem nr 1.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Internatowa część budynku Internatu użytkowana jest w trakcie roku szkolnego przez uczniów ULO, natomiast w okresie wakacji pomieszczenia Internatu okazjonalnie udostępniane są na zasadach komercyjnych. Wynajem odbywa się na zasadach komercyjnych, wynajmowana jest klubom sportowym lub organizatorom kolonii. W okresie wakacyjnym możliwe jest nocowanie innych osób, np. grup sportowych, kolonii, jednak to ma już miejsce na zasadach komercyjnej odpłatności w ramach prowadzonej przez Uniwersytet działalności gospodarczej, najczęściej na podstawie podpisanych umów najmu, porozumień, itp.

Zatem z przedstawionego opisu wprost wynika, że stosunek prawny łączący Uniwersytet z osobami trzecimi, jest umową najmu, porozumieniem, itp., a udostepnienie miejsc w Internacie osobom trzecim odbywa się na zasadach komercyjnej odpłatności w ramach prowadzonej przez Uniwersytet działalności gospodarczej.

Jak wyjaśniono już powyżej, udostępnienie miejsc w Internacie w celu zaspokajania potrzeb mieszkaniowych jest pod wieloma względami tożsame z umową hotelową. Umowa hotelowa jest umową nienazwaną, mieszaną, zawierającą w sobie elementy takich umów jak umowa najmu, umowa zlecenia, umowa przechowania, umowa sprzedaży. Zawieranie umowy hotelowej i jej treść oparte są na zasadzie swobody kształtowania umów. Na mieszany charakter umowy hotelowej pośrednio wskazuje definicja usługi hotelarskiej, sformułowana w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (Dz. U. nr 2022 poz. 2211 ze zm., dalej: „Uh”), zgodnie z którą:

Usługi hotelarskie – to krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych.

Zatem skoro świadczeniem głównym umowy mieszanej tzw. hotelowej, w tym związanej ze świadczeniem usług noclegowych oraz krótkotrwałego zakwaterowania jest korzystanie z rzeczy (oddanie części budynku do używania), to taka umowa nienazwana ma charakter podobny do kodeksowej umowy najmu. W konsekwencji uznać należy, że udostępnianie w okresie wakacji pomieszczeń Internatu na rzecz osób trzecich, również wypełnia warunek, o którym mowa w art. 24b ust. 1 pkt 2, odnoszący się do oddania budynku w całości lub części do używania na podstawie innej umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy.

Podsumowując, podatkowi od przychodów z budynków w rozumieniu art. 24b ust. 1 updop podlega powierzchnia użytkowa budynku Internatu, wykorzystywana w czasie wakacji do świadczenia przez Uniwersytet usługi noclegowej na rzecz osób trzecich na zasadach komercyjnych, na podstawie umowy najmu, porozumienia, itp.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest **prawidłowe**.

Ad 5.

Przedmiotem wątpliwości w zakresie pytania nr 5 jest określenie, w jaki sposób należy ustalić powierzchnię użytkową Internatu, oddaną do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Jak stanowi art. 24b ust. 6 updop:

W przypadku gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję, o której mowa w zdaniu pierwszym, ustala się na dzień określony w ust. 3.

Ponownie podkreślenia wymaga fakt, że w art. 24b ust. 6 updop ustawodawca posługuje się pojęciem „powierzchnia użytkowa”, jednocześnie nie definiując co należy rozumieć pod tym pojęciem. Definicja powierzchni użytkowej nie została zawarta w przepisach dotyczących podatku od przychodów z budynków, ani też w art. 4a updop, gdzie są definiowane pojęcia użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym w celu ustalenia znaczenia pojęcia „powierzchni użytkowej” należy sięgnąć do postanowień ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 ww. ustawy:

Powierzchnia użytkowa budynku lub jego części – oznacza powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe.

Zatem określenie jaka część powierzchni użytkowej została oddana do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze powinno odbyć się przez pryzmat powyższej definicji.

W przypadku, gdy budynek został oddany do używania w części, ustalanie stosownej proporcji powinno, co do zasady, odnosić się więc do powierzchni użytkowej. Części wspólne, które nie podlegają oddaniu do używania na podstawie właściwej umowy, jako takie nie rzutują na poziom powierzchni przeznaczonej do używania, w obrębie danego budynku, a tym samym nie wpływają na obliczenie stosownej proporcji.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że część powierzchni budynku stanowią powierzchnie wspólne takie jak: korytarze, hol główny, świetlica, łazienki wspólne na korytarzu, które to nie podlegają oddaniu do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Podsumowując, w ramach powierzchni użytkowej Internatu, oddanej do użytkowania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze nie należy uwzględniać części wspólnych wskazanych we wniosku, czyli: korytarzy, holu głównego, świetlicy oraz łazienek wspólnych na korytarzu.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 należało uznać za **prawidłowe**.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podatników, którzy o ich wydanie wystąpili i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Państwa wyroków wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).