Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.404.2017.1.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-22
Teza: w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 18 sierpnia 2017 r. (data wpływu 18 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

I. GmbH (dalej: „Spółka” lub „Zbywca”) jest niemiecką spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Republice Federalnej Niemiec, prowadzącą działalność w zakresie wynajmowania powierzchni na cele komercyjne. Spółka powstała na mocy umowy spółki z dnia 29 grudnia 2016 r. Przedmiotem działalności Spółki jest posiadanie, rozwijanie, wynajmowanie, wydzierżawianie, wykorzystywanie i zarządzanie niżej wymienionymi nieruchomościami położonymi w Polsce, jak i innymi nieruchomościowymi aktywami majątkowymi. Ponadto, Spółka podlega innym ograniczeniom w zakresie jej działalności, co wynika z właściwych przepisów, w tym niemieckiej ustawy o działalności inwestycyjnej.

Obecnie Spółka wśród swoich aktywów posiada m.in. cztery nieruchomości zlokalizowane w Polsce, tj.:

*   nieruchomość położoną przy al. P. oraz przy ul. K.,

*   nieruchomość położoną przy ul. D. 49,

*   nieruchomość położoną przy ul. S. 2,

*   nieruchomość położoną przy ul. S. 2A.

Poza ww. nieruchomościami na majątek Spółki składają się: środki pieniężne w kasie, środki pieniężne na rachunkach bankowych oraz należności. Ponadto Spółka, jak każdy inny podmiot gospodarczy, posiada tajemnice handlowe, firmę, księgi i pozostałą dokumentację handlową, w tym dokumentację ściśle związaną ze zbywanymi nieruchomościami, i jest stroną różnych umów dotyczących ww. nieruchomości oraz niezwiązanych ściśle z ww. nieruchomościami, takich jak umowy na prowadzenie obsługi księgowej, świadczenie usług doradztwa podatkowego.

Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, a także posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów VAT w związku z najmem posiadanych w Polsce nieruchomości. Nieruchomości te pozostają w bezpośrednim zarządzie Spółki oraz są przeznaczone na wynajem komercyjny, czyli do działalności w pełni opodatkowanej VAT.

Spółka zamierza zbyć wspomniane nieruchomości, w tym nieruchomość przy ul. S.2, obejmującą prawo wieczystego użytkowania gruntu (działka numer 28/5) wraz z posadowionym na niej budynkiem biurowym i dwoma dodatkowymi budynkami technicznymi oraz budowlami: parkingiem podziemnym niestanowiącym elementu bryły budynków, parkingiem naziemnym (z kostki brukowej), szlabanem wjazdowym, a także nakładami i urządzeniami (maszyny/wyposażenie, takie jak klimatyzacja, system nawilżania, chłodnice wentylatorów i agregaty chłodnicze, węzeł cieplny) związanymi z budynkami, jak również wszelkie przynależności (budka ochrony). Wraz z ww. trzema budynkami i budowlami przeniesione zostaną na Nabywcę także ruchomości i wyposażenie, które nie należy do osób trzecich (najemców) oraz wszystkie prawa z rękojmi i gwarancji wynikające z umów z wykonawcami, zawartych w celu wykonania prac wykończeniowych i adaptacyjnych nieruchomości, o ile nie wygasły. W dalszej części wniosku wszystkie przenoszone składniki opisane w tym akapicie dotyczące nieruchomości przy ul. S.2 są zwane łącznie jako „Nieruchomość”.

Spółka pragnie zauważyć, że wspomniane trzy budynki składają się łącznie na jedną bryłę z zewnątrz dającą wrażenie jednego budynku. Oprócz wspominanego już budynku mającego charakter budynku biurowego, na bryłę tę składają się także dwa dodatkowe budynki techniczne (dobudowane do ścian budynku biurowego). W jednym z tych dodatkowych budynków znajdują się głównie urządzenia związane z dostawą energii elektrycznej (przyłącze energetyczne).

Natomiast w drugim z dodatkowych budynków znajdują się głównie urządzenia związane z dostawą ciepła (przyłącze energetyczne), ale także urządzenia związane z klimatyzacją i wentylacją. Z ekonomicznego punktu widzenia budynki te stanowią jedną całość, gdyż dwa opisane powyżej budynki służą obsłudze technicznej budynku biurowego i zapewne tylko rozwiązania architektoniczno-budowlane stały się podstawą do ich rozróżnienia w ewidencji gruntów i budynków jako odrębnych budynków. Wymienione w tym akapicie trzy budynki i budowle, wchodzące w skład Nieruchomości mogą być w dalszej części wniosku odrębnie zwane „Budynkiem i Budowlami”.

W Dziale III księgi wieczystej Nieruchomości ujawniono w szczególności, że:

1.  na Nieruchomości ustanowiono dwie służebności gruntowe na rzecz każdoczesnych użytkowników wieczystych wskazanych działek, polegającą na prawie przechodu i przejazdu,
2.  na Nieruchomości ustanowiono prawa użytkowania o różnym zakresie uprawnień na rzecz przedsiębiorstw zajmujących się dostawą wody i odbiorem ścieków oraz dostawami energii elektrycznej i cieplnej,
3.  spółce prawa niemieckiego S. AG przysługuje prawo pierwokupu umownego Nieruchomości.

Strony przewidują, że na moment zawarcia transakcji S. AG nie będzie już przysługiwało prawo pierwokupu.

W dziale I-Sp księgi wieczystej ujawniono ponadto, że każdoczesnemu użytkownikowi wieczystemu działki 28/5 przysługuje nieodpłatna służebność przejścia i przejazdu dla celów „pożarowych”.

Po zbyciu wszystkich ww. nieruchomości, w majątku Spółki pozostaną głównie następujące składniki:

*   tajemnice handlowe Spółki,

*   firma,

*   księgi i pozostała dokumentacja handlowa, poza dokumentacją ściśle związaną ze zbywanymi nieruchomościami,

*   rachunki bankowe,

*   środki pieniężne w kasie,

*   środki pieniężne ze zbycia nieruchomości,

*   zawarte umowy dot. nieruchomości, które nie zostaną przeniesione na Nabywcę, do czasu ich rozwiązania po sprzedaży nieruchomości,

*   zawarte umowy z podmiotami trzecimi, a dotyczące bieżącej działalności operacyjnej Spółki (niedotyczące bezpośrednio nieruchomości), takie jak umowy na prowadzenie obsługi księgowej, świadczenie usług doradztwa podatkowego.

Wszystkie ww. nieruchomości od Zbywcy zamierza nabyć A. S.a.r.l., spółka utworzona i działająca zgodnie z prawem Wielkiego Księstwa Luksemburga, z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga (dalej: „Nabywca”). Rzeczywisty ośrodek zarządzania oraz siedziba Nabywcy w chwili przeniesienia przez Spółkę własności Nieruchomości na jego rzecz będą się znajdowały na terytorium Wielkiego Księstwa Luksemburga. Nabywca został utworzony dnia 7 kwietnia 2017 r. Przedmiotem działalności Nabywcy jest, w szczególności, obejmowanie udziałów w jakiejkolwiek formie w przedsiębiorstwach luksemburskich lub zagranicznych, nabywanie i zbywanie papierów wartościowych, obligacji, wierzytelności, a także posiadanie, administrowanie, rozwijanie i zarządzanie swoim portfelem. Nabywca może uczestniczyć w tworzeniu, rozwoju i zarządzaniu wszelkiego rodzaju przedsiębiorstw, podejmować wszelkie działania kontrolne i nadzorcze, jak również dokonywać wszelkich operacji finansowych oraz operacji na ruchomościach i nieruchomościach.

Nabywca jest zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Po nabyciu przez Nabywcę, Budynek i Budowle będą nadal eksploatowane (wynajmowane na cele komercyjne, choć nie jest wykluczone, że w przyszłości mogą one zostać także przez Nabywcę odsprzedane lub zbyte w innej formie). Najem przejętej Nieruchomości oraz innych nabytych przez Nabywcę nieruchomości w Polsce spowoduje, że Nabywca będzie posiadał w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów VAT.

Nabywca i Zbywca wystąpili z wnioskami wspólnymi o wydanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków w podatku od towarów i usług i podatku od czynności cywilnoprawnych sprzedaży każdej z ww. nieruchomości odrębnie. Przedmiotem niniejszego wniosku jest traktowanie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług i podatku od czynności cywilnoprawnych sprzedaży Nieruchomości przez Zbywcę na rzecz Nabywcy.

Historia Nieruchomości.

Dla pełności obrazu, zainteresowani poniżej przedstawiają historię nabycia wskazanej Nieruchomości, która będzie przedmiotem sprzedaży na rzecz Nabywcy.

Własność opisywanej Nieruchomości została przeniesiona na Spółkę w drodze umowy sprzedaży (akt notarialny z dnia 19 maja 2017 r.). Wskazana Nieruchomość została nabyta od podmiotu powiązanego ze Zbywcą, tj. F. GmbH ("F.").

Transakcja ta była opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej (23%), na skutek złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania transakcji zbycia Nieruchomości, zgodnie z art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT.

Spółka dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej nabycie Nieruchomości.

Jednocześnie Zbywca informuje, że na wspólny wniosek (jego i F.) została wydana interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 11 maja 2017 r., sygn. 1462-IPPP1.4512.86.2017.2.MPE, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko stron w zakresie skutków transakcji dostawy ww. nieruchomości (w tym Nieruchomości) przez F. dla celów VAT oraz, w odniesieniu do podatku od czynności cywilnoprawnych, interpretacja indywidualna z dnia 11 maja 2017 r., sygn. 1462-IPPB2.4514.33.2017.2.LS.

Status obecny.

W stosunku do opisywanego Budynku i Budowli, Spółka nie poniosła wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość by przekroczyła 30% wartości początkowej któregokolwiek z trzech budynków z osobna i odpowiednio wartości początkowej którejkolwiek z budowli z osobna. Spółka nie przewiduje także, aby ewentualne poniesione przed planowaną transakcją wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym przekroczyły 30% wartości początkowej któregokolwiek z trzech budynków z osobna i odpowiednio wartości początkowej którejkolwiek z budowli z osobna.

W kontekście dwóch dodatkowych budynków technicznych spółka F. ponosiła wprawdzie koszty zakwalifikowane jako wydatki objęte odpisami amortyzacyjnymi, jednakże wydatki te dotyczyły właściwie przede wszystkim urządzeń zlokalizowanych w tych budynkach - urządzeń elektrycznych i klimatyzacyjno-wentylacyjnych. I tylko w odniesieniu do budynku z klimatyzacją i wentylacją, wydatki te były w na tyle istotnej wysokości, że mogłaby ona stanowić przekroczenie limitów, o których mowa powyżej. Jednakże, wydatki te dotyczyły głównie samych urządzeń w tym budynku (a nie bryły budynku), które to urządzenia nie są trwale z tym budynkiem związane (tj. możliwe jest ich wymontowanie i przeniesienie bez uszkodzenia budynku). Natomiast sam Zbywca nie ponosił wydatków na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) w stosunku do dwóch dodatkowych budynków technicznych, które przekroczyłyby 30% wartości początkowej któregokolwiek z tych budynków.

Spółka pragnie także wskazać, że zgodnie z jej najlepszą wiedzą, spółka F., od której Spółka nabyła 19 maja 2017 r. Nieruchomość, nie ponosiła wydatków na ulepszenie któregokolwiek z budynków i budowli znajdujących się na tej Nieruchomości w kwocie przekraczającej 30% wartości początkowej danego budynku lub budowli, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dodatkowo Spółka pragnie zwrócić uwagę, że F. we wniosku wspólnym załatwionym poprzez wydanie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2017 r. o sygn. 1462-IPPP1.4512.86.2017.2.MPE oraz interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2017 r. o sygn. 1462-IPPB2.4514.33.2017.2.LS wskazał, że w okresie ostatnich dwóch lat przed zbyciem Nieruchomości na rzecz Spółki nie ponosił wydatków na ulepszenie któregokolwiek z budynków i budowli w kwocie przekraczającej 30% wartości początkowej danego budynku i budowli.

Ponadto, Spółka pragnie wskazać, iż Nieruchomość nie jest wyodrębniona organizacyjnie w ramach struktury Spółki jako dział, oddział czy wydział. Nieruchomość nie jest również wydzielona organizacyjnie w żaden inny sposób w wewnętrznej dokumentacji Spółki. Nie istnieją odrębne zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, które przypisane byłyby wyłącznie do Nieruchomości. W chwili obecnej funkcjonuje co prawda dokument - regulamin Budynku (dalej: „Regulamin”), Regulamin jest dokumentem określającym wzajemne prawa i obowiązki związane z najmem powierzchni Budynku. Regulamin nie jest natomiast dokumentem wyznaczającym ramy funkcjonowania Budynku jako jednostki wyodrębnionej wewnątrz Zbywcy.

W stosunku do Nieruchomości Zbywca prowadzi ewidencję pozwalającą na ocenę sytuacji i efektywności inwestycji dla celów zarządczych, jak i dla celów skutecznego wypełniania obowiązków podatkowych w Polsce (kraju położenia Nieruchomości). W ramach ewidencji prowadzonej dla tych celów możliwe jest przypisanie bezpośrednich przychodów i kosztów do Nieruchomości, jednak Zbywca nie sporządza odrębnych rachunków zysków i strat ani nie prowadzi odrębnych bilansów w stosunku do Nieruchomości.

Bieżący operacyjny zarząd Nieruchomością oraz prowadzenie ewidencji podatkowych (w tym rozliczeń podatkowych) zlecono zewnętrznym podmiotom. Zbywca jest także stroną umów w zakresie dostawy mediów na potrzeby Nieruchomości. Zgodnie z postanowieniami odpowiednich umów zawartych z najemcami, koszty z tego wynikające są następnie - co do zasady - refakturowane na najemców.

Spółka nie zatrudnia i na moment transakcji nie planuje zatrudniać żadnych pracowników w Polsce.

Dla porządku, Spółka pragnie nadmienić, że niektóre powierzchnie Budynku nie są wynajęte na dzień złożenia niniejszego wniosku.

Planowana transakcja.

Planowana transakcja odbywa się w ramach szerszej transakcji na postawie podlegającej niemieckiemu prawu umowy ramowej zawartej w dniu 28 kwietnia 2017 r. („Umowa Ramowa”). Na mocy Umowy Ramowej Nabywca i inne spółki z grupy kapitałowej Nabywcy nabędą od Zbywcy, ale także od innych spółek powiązanych ze Zbywcą oraz F., szereg nieruchomości i spółek nieruchomościowych znajdujących się w różnych jurysdykcjach. Nabywca nabędzie w sumie 7 nieruchomości położonych w Polsce. W ramach opisywanej transakcji Nabywca nabędzie od Zbywcy 4 nieruchomości opisane na wstępie, w tym Nieruchomość.

Jak wskazano w interpretacji indywidualnej o sygnaturze 1462-IPPP1.4512.86.2017.2.MPE (oraz powtórzono w interpretacji o sygnaturze 1462-IPPB2.4514.33.2017.2.LS), Zbywca wszedł w posiadanie wszystkich ww. nieruchomości (w tym Nieruchomości) w drodze nabycia ich od F.. Przeniesienie nieruchomości na Zbywcę było elementem większej restrukturyzacji, jakiej F. dokonał w tym czasie. Szczegółowy opis omawianej restrukturyzacji, w której uczestniczyli F. i Zbywca, znajduje się www. interpretacjach indywidualnych (o sygnaturach: 1462-IPPP1.4512.86.2017.2.MPE i 1462-IPPB2.4514.33.2017.2.LS).

Jak wspomniano powyżej, Nabywca i Zbywca wystąpili z wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnych dla każdej dostawy ww. 4 nieruchomości osobno. W stosunku do pozostałych 3 nieruchomości położonych w Polsce, Nabywca oraz ich obecni właściciele, również wystąpili z odrębnymi wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnych. Niniejszy wniosek dotyczy skutków podatkowych w podatku od towarów i usług oraz w podatku od czynności cywilnoprawnych zbycia szczegółowo opisanej w tym wniosku Nieruchomości.

Dla pełności obrazu należy dodać, że - jak to wskazano w ww. interpretacjach indywidualnych (o sygnaturach: 1462-IPPP1.4512.86.2017.2.MPE i 1462-IPPB2.4514.33.2017.2.LS) - Budynek i Budowle przed ich sprzedażą przez F. na rzecz Zbywcy zostały przez F. nabyte w czerwcu 2005 r. od podmiotu niepowiązanego. Transakcja ta była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Nabywca i Zbywca zawarli w dniu 4 maja 2017 r. umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości, na podstawie której, z zastrzeżeniem pewnych zdarzeń tam przewidzianych, Nabywca i Zbywca zobowiązali się do zawarcia umowy przyrzeczonej. Na mocy umowy przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości dojdzie do przeniesienia własności Nieruchomości na rzecz Nabywcy w zamian za zapłatę umówionej ceny. W ramach planowanej transakcji, zgodnie z art. 678 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 459, dalej: „k.c.”), Nabywca wstąpi z mocy prawa w stosunek najmu na miejsce Zbywcy. Dodatkowo, zgodnie z ustaleniami stron transakcji, jako integralną część Budynku i Budowli i ich wartości, Zbywca przeniesie na Nabywcę wszystkie istniejące prawa z rękojmi i gwarancji wynikające z umów z wykonawcami, zawartych w celu wykonania prac wykończeniowych i adaptacyjnych Nieruchomości (choć według wiedzy Stron prawa takie już wygasły), jak również kaucje i zabezpieczenia związane z umowami najmu.

W ramach transakcji nie zostaną natomiast przeniesione na Nabywcę jakiekolwiek należności czy też zobowiązania Zbywcy związane z Budynkiem i Budowlami (np. związane z dodatkowymi opłatami wynikającymi z warunków umów najmu lub kosztami eksploatacyjnymi, dotyczącymi zbywanej Nieruchomości, np. z tytułu dostawy energii elektrycznej, zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków przemysłowych, bieżącej obsługi technicznej etc.). Wszelkie koszty dodatkowe wynikające z warunków umów najmu oraz koszty eksploatacyjne będą regulowane przez Zbywcę i Nabywcę odpowiednio do okresów, w których każdy z nich był/będzie właścicielem Budynku i Budowli i stroną stosownych umów. Dodatkowo, w ramach transakcji nie przejdą na Nabywcę umowy o zarządzanie oraz ubezpieczenia dotyczące Budynku i Budowli.

W związku z przeprowadzeniem transakcji może się jednak zdarzyć, że część kosztów/opłat związanych z Nieruchomością, zostanie uregulowana jeszcze przez lub na rzecz Zbywcy (choć będą one dotyczyły okresu po dniu transakcji) oraz że część kosztów/opłat zostanie uregulowana już przez lub na rzecz Nabywcy (choć będą one dotyczyły okresu, w którym Nieruchomość należała jeszcze do Zbywcy) (dalej: „Koszty rozdzielone”). Koszty rozdzielone mogą dotyczyć przykładowo następujących aspektów:

*   jakichkolwiek kosztów dotyczących Nieruchomości, czynszów i/lub zwrotów kosztów dodatkowych zapłaconych przez najemców zgodnie z umowami najmu dotyczącymi Nieruchomości;

*   podatków i opłat związanych z użytkowaniem wieczystym.

Wysokość rozliczeń z tytułu Kosztów rozdzielonych zostanie ustalona w drodze porozumienia Zbywcy z Nabywcą i będzie podstawą do uregulowania wzajemnych zobowiązań.

Przeprowadzenie transakcji będzie się wiązać z rozwiązaniem/wypowiedzeniem lub cesją wybranych umów związanych z Nieruchomością (m in. umów z dostawcami mediów, umowy o zarządzanie), których obecnie stroną jest Spółka, a które dotyczą Nieruchomości. W przypadku niektórych umów, w tym w szczególności tych dotyczących usług telekomunikacyjnych, czynności takie - z uwagi na ograniczenia po stronie dostawców (w tym procedury wewnętrzne tych dostawców) zostaną dokonane już po dacie sprzedaży Budynku i Budowli i - w związku z tym - efektywnie Nabywca może zawrzeć nowe lub wejdzie w prawa i obowiązki z takich umów już po dacie przejścia Nieruchomości na Nabywcę. Taką konieczność utrzymania wybranych umów wymuszają zasady bezpieczeństwa w stosunku do Nieruchomości (np. systemy bezpieczeństwa wymagają stałego łącza dostarczanego przez usługodawcę i brak świadczenia usługi wiązałby się z brakiem możliwości monitorowania zagrożeń), ale także procedury wewnętrzne tych partnerów handlowych (dostawców usług).

Dodatkowo, Zbywca jest stroną (jako zlecający) umowy o zarządzanie Budynkiem i Budowlami, która to umowa zostanie rozwiązana. W przypadku rozwiązania, odpowiednia nowa umowa (lub umowy) w tym zakresie zostaną zawarte przez Nabywcę, po dokonaniu nabycia.

Oznacza to, że prawne zobowiązania wynikające z dotychczas istniejących umów, co do zasady nie zostaną przeniesione na Nabywcę. Zapewnienie prawidłowego funkcjonowania Budynku po dokonaniu transakcji będzie więc leżeć w gestii Nabywcy, który albo przejmie dotychczasowe umowy, albo zawrze nowe umowy według własnego uznania. Nie można przy tym wykluczyć, że Nabywca zawrze te umowy z dotychczasowymi dostawcami Spółki.

W ramach transakcji nie nastąpi również przeniesienie na Nabywcę jakichkolwiek pracowników Zbywcy, gdyż jak wspomniano, Spółka nie zatrudniała i nadal nie zatrudnia pracowników w Polsce.

Co więcej, transakcja nie będzie obejmować również tajemnic handlowych Spółki, ksiąg i pozostałej dokumentacji handlowej, firmy (choć Nabywca nadal zapewne posługiwać się będzie niezarejestrowaną, będącą jednak w użyciu/rozpoznawaną na rynku nazwą Budynku), czy środków pieniężnych na rachunku bankowym (z wyjątkiem kaucji pieniężnych wpłaconych przez dotychczasowych najemców, które przejdą na Nabywcę).

Ponadto, Spółka i Nabywca zamierzają w stosunku do planowanej transakcji dotyczącej Nieruchomości złożyć oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania VAT, na warunkach określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Przeniesienie własności Budynku i Budowli w ramach transakcji nie zmieni modelu biznesowego wykorzystania Budynku i Budowli, tj. nadal będą to wynajmowane komercyjnie powierzchnie biurowe, a więc działalność opodatkowana VAT (zastosowanie znajdą właściwe stawki VAT).

Po dniu transakcji, ale przed upływem terminów związanych z odpowiedzialnością Zbywcy wynikających z umów dotyczących sprzedaży Nieruchomości, Zbywca nie ulegnie likwidacji ani rozwiązaniu. Po upływie ww. terminów nie jest natomiast wykluczone, że Zbywca ulegnie rozwiązaniu/likwidacji.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, Zbywca i Nabywca niniejszym pragną dokonać potwierdzenia skutków podatkowych planowanej transakcji.

Jak już wspomniano, Zbywca i Nabywca zadali w związku z planowaną dostawą pozostałych trzech nieruchomości położonych w Polsce analogiczne pytania w zakresie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, które zostały przekazane odrębnymi wnioskami do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Bielsku-Białej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego przedmiotem transakcji będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT?
2.  Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego dostawa Nieruchomości dokonywana przez Zbywcę na rzecz Nabywcy (dokonana w formie umowy sprzedaży) będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23% i będzie podlegała udokumentowaniu fakturą, skoro strony transakcji złożą zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania w rozumieniu art. 43 ust. 10-11 Ustawy o VAT?
3.  Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Zbywcy faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości i ruchomości (wyposażenie), a w tym prawo do otrzymania zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego na swój rachunek bankowy?

Zdaniem Zainteresowanych:

Majątek składający się na Nieruchomość będący przedmiotem planowanej transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Dostawa Nieruchomości dokonana przez Zbywcę na rzecz Nabywcy (dokonana w formie umowy sprzedaży) będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23% i będzie podlegała udokumentowaniu fakturą, skoro strony transakcji złożą zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania w rozumieniu art. 43 ust. 10-11 Ustawy o VAT.

Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Zbywcy faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości i ruchomości (wyposażenie), a w tym prawo do otrzymania zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego na swój rachunek bankowy.

Uzasadnienie.

Ad. 1

Jak wynika z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyłączenie z zakresu opodatkowania VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (dalej: „ZCP”) oznacza, że sprzedawca dokonujący takiego zbycia nie nalicza podatku należnego ani nie dokumentuje transakcji fakturą.

W pierwszej kolejności niezbędne jest więc ustalenie, czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego Nieruchomość stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP, co wyłączyłoby transakcję jej zbycia z zakresu opodatkowania VAT.

1.  Przedsiębiorstwo.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej przedsiębiorstwa. Jednak zarówno w doktrynie prawa podatkowego, jak i w orzecznictwie organów podatkowych (por. np. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2015 r. sygn. IPPP1/4512-1114/15-2/KR czy interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. ILPP5/4512-1-4/16-4/WB) oraz orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2006 r. sygn. I FSK 267/06 oraz z dnia 19 stycznia 2012 r. sygn. II FSK 1662/10) jest powszechnie akceptowane, że pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 55 (1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm; dalej: „Kodeks cywilny”).

Zgodnie ze wskazanym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stosownie do dyspozycji art. 55(2) Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych. W konsekwencji, przeniesienie przedsiębiorstwa ma miejsce co do zasady wtedy, gdy wszystkie elementy wymienione w art. 55 (1) Kodeksu cywilnego (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. W przeciwnym razie, jeżeli jakiekolwiek istotne składniki tworzące przedsiębiorstwo nie zostaną przeniesione na nabywcę, czynności takiej nie należy postrzegać jako przeniesienia przedsiębiorstwa. W ocenie Zbywcy i Nabywcy, w ramach transakcji nie dojdzie do przeniesienia rzeczonego minimum środków, wystarczających do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, a w celu jej prowadzenia Nabywca będzie musiał podjąć dalsze działania, aby zapewnić brakujące niezbędne elementy, takie jak zawarcie nowych umów z dostawcami wybranych usług serwisowych i mediów oraz z zarządcą Budynku.

Jak już zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, transakcji sprzedaży nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, składających się na powyższą definicję przedsiębiorstwa i przesądzających o funkcjonowaniu przedsiębiorstwa Zbywcy. Z perspektywy Nabywcy przedmiotem nabycia będą tylko niektóre składniki należące do majątku stanowiącego cywilnoprawnie własność Zbywcy, tj. Nieruchomość.

Wskutek dokonania dostawy Nieruchomości, co do zasady, nie przejdą na Nabywcę prawa, obowiązki, zobowiązania i należności z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zbywcę (jako niezwiązane bezpośrednio z Budynkiem), w szczególności:

*   umowy rachunków bankowych Zbywcy,

*   umowy o świadczenie usług księgowych, prawnych,

*   środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych (z wyjątkiem kaucji pieniężnych wpłaconych przez dotychczasowych najemców),

*   tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy,

*   księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością, które zostaną przekazane Nabywcy),

*   firma Zbywcy.

Ze względu na to, że ww. elementy konstytutywne przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 (1) Kodeksu cywilnego nie przejdą na Nabywcę w wyniku planowanej transakcji, sama Nieruchomość nie będzie stanowiła masy pozwalającej na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej, będącej całością pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej przy wykorzystaniu Nieruchomości będzie możliwe dopiero w razie doposażenia jej w szereg dodatkowych, niezbędnych elementów. Tym samym, w ocenie Zbywcy i Nabywcy nie sposób uznać, że przedmiotem dostawy dokonywanej przez Zbywcę będzie przedsiębiorstwo.

Okoliczność, że przedmiotu transakcji pomiędzy Zbywcą a Nabywcą nie można uznać za przedsiębiorstwo Zbywcy znajduje potwierdzenie również w stanowisku prezentowanym przez organy interpretacyjne - dla przykładu wskazać można na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 listopada 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-733/15/SR), interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 października 2015 r. (sygn. ILPP1/4512-1-544/15-3/HW), czy też interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2015 r. (sygn. IPPP1/443-1256/14-4/MPe). Warta szczególnej uwagi jest też interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2016 r. sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC, w której Dyrektor potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskującego, że nabywana przez niego nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa zbywcy, gdyż „(\`(...)\`) planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 55(1) Kodeksu cywilnego. W szczególności, w wyniku transakcji Nabywca nie nabędzie całego szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, których stroną jest Zbywca, a które związane są z prawidłowym funkcjonowaniem i obsługą Nieruchomości. Na skutek sprzedaży Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Nabywcę środki pieniężne, umowy rachunków bankowych, zobowiązania kredytowe, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe i inne dokumenty Zbywcy. W konsekwencji, po dacie przedmiotowej sprzedaży w rękach Zbywcy pozostanie szereg aktywów oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa. Zatem nabyte składniki nie umożliwiają dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wynika z wniosku po nabyciu od Zbywcy Nieruchomości Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni w Nieruchomości przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz zasadniczo na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. W konsekwencji, opisany przedmiot transakcji nie może być uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego”.

1.  Zorganizowana część przedsiębiorstwa (ZCP).

W ocenie Zbywcy i Nabywcy, składniki majątku, których własność będzie przenoszona w wyniku transakcji, nie stanowią również ZCP.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa - w odróżnieniu od terminu „przedsiębiorstwo” - zostało zdefiniowane w Ustawie o VAT, ściślej w jej art. 2 pkt 27e. Zgodnie ze wskazanym przepisem, przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych (por. m.in. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 sierpnia 2015 r., sygn. IBPP2/4512-510/15/ICz oraz z dnia 5 stycznia 2012 r. nr IBPP3/443-1122/11/AM, interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 marca 2012 r. nr IPTPP2/443-850/11-2/PR), z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za ZCP muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Jak interpretować powyższe przesłanki wskazują organy interpretacyjne. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1114/15-2/KR, stwierdził: „Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”. Podobne uwagi przedstawił również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC.

W świetle powyższych wskazań, zdaniem Zbywcy i Nabywcy, Nieruchomość, która będzie zbyta w ramach planowanej transakcji przez Zbywcę na rzecz Nabywcy (w formie umowy sprzedaży) nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT ze względu na niespełnienie ustawowych przesłanek.

Doktryna prawa podatkowego wskazuje, że składniki materialne i niematerialne tworzą ZCP wówczas, gdy pozostają one we wzajemnych relacjach pozwalających na stwierdzenie, że mamy do czynienia z czymś więcej niż tylko z przypadkowym zbiorem elementów. Ponadto, jak podkreślane jest w orzecznictwie organów interpretacyjnych, składniki majątku muszą tworzyć zespół, a nie zbiór niepowiązanych ze sobą elementów. Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, który stanowi pewną całość. Powyższe stanowisko znalazło odzwierciedlenie m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC oraz z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. IPPP1/4512-1162/15-3/Igo.

W przypadku przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, powyższy warunek nie jest spełniony, ponieważ trudno uznać za samodzielny zespół Nieruchomość bez pracowników, bez środków na rachunkach bankowych, a przede wszystkim bez praw i obowiązków (w tym należności i zobowiązań) wynikających z umów związanych z Nieruchomością. Jak bowiem wskazano, poza umowami najmu, które przejdą na Nabywcę z mocy prawa, co do zasady, inne umowy związane z obsługą Nieruchomości zostaną rozwiązane przed transakcją, ewentualnie Nieruchomość zostanie wyłączona z zakresu umów podpisanych przez Zbywcę, a wszelkie koszty dodatkowe wynikające z warunków umów najmu oraz koszty eksploatacyjne będą regulowane przez Nabywcę i Zbywcę odpowiednio do okresów, w których każdy z nich był/będzie właścicielem Nieruchomości i stroną stosownych umów. Ponadto, w ocenie Zbywcy i Nabywcy, Nieruchomość nie stanowi formalnie i organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa jako dział, oddział lub wydział w przedsiębiorstwie Zbywcy. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, aktywa będące przedmiotem transferu do Nabywcy nie są również wydzielone organizacyjnie w żaden inny sposób w wewnętrznej dokumentacji Zbywcy. Nie istnieją odrębne zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, które przypisane byłyby wyłącznie do tych aktywów. W chwili obecnej funkcjonuje co prawda dokument - Regulamin, Regulamin jest dokumentem określającym wzajemne prawa i obowiązki związane z najmem powierzchni Budynku. Regulamin nie jest natomiast dokumentem wyznaczającym ramy funkcjonowania Budynku jako jednostki wyodrębnionej wewnątrz Zbywcy. W konsekwencji, nie można w przypadku Nieruchomości mówić o jej wyodrębnieniu organizacyjnym z przedsiębiorstwa Zbywcy.

Co więcej, zdaniem Zbywcy i Nabywcy, prowadzenie przez Zbywcę wewnętrznej ewidencji pozwalającej na ocenę sytuacji i efektywności inwestycji dla celów zarządczych, jak i dla celów skutecznego wypełniania obowiązków podatkowych w Polsce nie pozwala także na stwierdzenie istnienia wyodrębnienia finansowego. Jak bowiem wskazano, Zbywca nie sporządza odrębnych rachunków zysków i strat ani nie prowadzi odrębnych bilansów w stosunku do Nieruchomości. W związku z tym, finanse Nieruchomości nie podlegają oddzieleniu od całkowitych finansów Zbywcy. Najistotniejszym elementem konstytutywnym definicji ZCP, który w opinii Zbywcy i Nabywcy nie zostanie spełniony, co przesądza jednocześnie o braku możliwości uznania transferowanych składników majątkowych Zbywcy za ZCP, jest wyodrębnienie funkcjonalne w majątku Zbywcy, tj. przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie podejście znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych - np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lutego 2015 r. (sygn. IPPP1/443-1417/14-4/MPe), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 września 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-476/15/KG) oraz z dnia 22 lipca 2014 r. (sygn. IBPP1/443-474/14/AW), Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 maja 2015 r. (sygn. IPTPP2/4512-178/15-2/JS).

Opisaną okoliczność akcentuje się również w orzecznictwie sądów administracyjnych - tytułem przykładu warto wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2012 r., sygn. I FSK 815/11, w którym stwierdzono: „interpretowany przepis prawa krajowego dotyczy przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, a więc składników rzeczowych i innych stanowiących łącznie przedsiębiorstwo lub jego część. Biorąc zaś pod uwagę, że opodatkowaniem VAT podlega działalność gospodarcza to przenoszony majątek winien służyć właśnie tej działalności. Wobec tego uznać należy, że decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego omawianego przepisu ma element funkcjonalny, tj. podniesiona wcześniej możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. Ta natomiast konstatacja prowadzi do wniosku, że wyłączenie spod działania uptu dotyczy także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu oddziału”.

Innymi słowy, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe - materialne i niematerialne - wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze podnoszone już okoliczności, że na Nabywcę w wyniku sprzedaży Nieruchomości nie przejdą prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Zbywcę umów w zakresie:

*   zarządzania Budynkiem,

*   obsługi technicznej Budynku,

*   dostawy wybranych mediów do Budynku (m.in. energia elektryczna, dostawa wody i odbiór ścieków)

należy uznać, że przedmiot transakcji pomiędzy Zbywcą a Nabywcą nie będzie obejmował wszystkich elementów niezbędnych do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych przez Nabywcę przy wykorzystaniu Nieruchomości. Nie można więc w opinii Zbywcy i Nabywcy przyjąć, że transferowane składniki majątku Zbywcy (przede wszystkim Nieruchomość rozumiana jako prawo użytkowania wieczystego gruntu przy ul. S.2 wraz z posadowionym na niej budynkiem biurowym, dwoma budynkami technicznymi oraz budowlami) będą wystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności związanej z komercyjnym najmem powierzchni, bez konieczności angażowania dodatkowych środków/składników majątkowych przez samego Nabywcę. Trudno chociażby przyjąć, by Budynek, do którego Nabywca nie zapewni we własnym zakresie dostawy mediów od podmiotów trzecich, będzie nadawał się do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na odpłatnym wynajmowaniu części Budynku na cele użytkowe. Skoro zaś Budynek nie będzie posiadał potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy, to nie zostanie spełniona także przesłanka wyodrębnienia funkcjonalnego ZCP.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Zbywcy i Nabywcy, przeprowadzona transakcja, której przedmiotem będzie Nieruchomość, nie będzie objęta wyłączeniem przewidzianym w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT jako zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy, a tym samym będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Ad. 2

Zakres czynności podlegających opodatkowaniu określa art. 5 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z związku z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT stanowiącą, że na gruncie omawianej ustawy towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, sprzedaż Budynku i Budowli dokonywana przez Zbywcę na rzecz Nabywcy w zamian za wynagrodzenie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów. Powyższa konkluzja dotyczyć będzie także przeniesienia na Nabywcę prawa użytkowania wieczystego gruntu przy ul. S.2, gdyż na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT przez odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju rozumie się również zbycie prawa użytkowania wieczystego.

Skoro odpłatna dostawa Budynku i Budowli (dokonana poprzez zawarcie umowy sprzedaży) będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, w pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy dostawa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w Ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Termin „pierwsze zasiedlenie” posiada swoją definicję legalną wyrażoną w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT stanowiącym, że ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Dodatkowo, w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT ma charakter obligatoryjny w odróżnieniu od zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, z którego - stosownie do dyspozycji art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT - podatnik może zrezygnować i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak wskazuje ponadto art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT, ww. oświadczenie musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Z treści przytoczonych powyżej przepisów wynika, że intencją ustawodawcy było opodatkowanie obrotu nieruchomościami wyłącznie na pierwszym etapie obrotu lub po gruntownej ich modernizacji („ulepszeniu” w rozumieniu Ustawy o VAT i przepisów ustaw o podatku dochodowym). Obrót na dalszych etapach ma podlegać zwolnieniu.

W konsekwencji, dostawy nieruchomości, które są dokonywane przed ich pierwszym zasiedleniem, w jego ramach lub w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia tychże nieruchomości podlegają co do zasady opodatkowaniu. Jedynie w drodze wyjątku, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, dostawa nieruchomości, która co do zasady powinna być opodatkowana (jako „nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10” ze względu na jej dokonywanie przed, w ramach lub w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia) będzie także podlegać zwolnieniu, jeśli łącznie spełnione zostaną dodatkowe przesłanki dotyczące braku gruntownego ulepszenia i braku u sprzedawcy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do nieruchomości będącej przedmiotem dostawy.

Kluczowe znaczenie dla prawnopodatkowej oceny przedstawianego zdarzenia przyszłego ma więc pojęcie „pierwszego zasiedlenia”. Zgodnie z definicją legalną z art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT (dalej: „Definicja”), pierwsze zasiedlenie to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W świetle powyższej Definicji do pierwszego zasiedlenia dochodzi, gdy nieruchomość po jej wybudowaniu (bądź gruntownym ulepszeniu) zostanie oddana do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Użycie w Definicji słów „nabywcy lub użytkownikowi” oznacza, że pierwsze zasiedlenie następuje zarówno w sytuacji, gdy nieruchomość zostanie sprzedana (zbyta), jak i wówczas, gdy zostanie oddana do odpłatnego używania wskutek świadczenia opodatkowanej usługi najmu/dzierżawy/leasingu.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Zbywca nabył Nieruchomość od F.. Transakcja ta była opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Zbywca dokonał odliczenia podatku naliczonego na fakturze dokumentującej nabycie Nieruchomości i następnie wykorzystuje Budynek i Budowle do świadczenia opodatkowanych VAT usług najmu ich powierzchni. Wprawdzie Zbywca nie wynajmuje powierzchni dwóch dodatkowych budynków technicznych, to okoliczność, że w tychże budynkach zlokalizowane są urządzenia techniczne służące zapewnieniu energii elektrycznej, cieplnej, jak również wentylacji i klimatyzacji budynkowi biurowemu, którego powierzchnie Zbywca wynajmuje, nakazuje w ocenie zainteresowanych uznać, iż również wskazane dwa budynki techniczne należy traktować jako wykorzystywane do świadczenia opodatkowanych VAT usług najmu. Dwa budynki techniczne, jako służące prawidłowemu funkcjonowaniu całego Budynku, nie mogą być bowiem rozpatrywane w oderwaniu od niego.

Od dnia powyższej transakcji Zbywca nie ponosił wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość by przekroczyła 30% wartości początkowej któregokolwiek z trzech budynków z osobna i odpowiednio wartości początkowej którejkolwiek z budowli z osobna.

W kontekście dwóch dodatkowych budynków technicznych spółka F. ponosiła wprawdzie koszty zakwalifikowane jako wydatki objęte odpisami amortyzacyjnymi, jednakże wydatki te dotyczyły właściwie przede wszystkim urządzeń zlokalizowanych w tych budynkach - urządzeń elektrycznych i klimatyzacyjno-wentylacyjnych. I tylko w odniesieniu do budynku z klimatyzacją i wentylacją, wydatki te były w na tyle istotnej wysokości, że mogłaby ona stanowić przekroczenie limitów, o których mowa powyżej. Jednakże, wydatki te dotyczyły głównie samych urządzeń w tym budynku (a nie bryły budynku), które to urządzenia nie są trwale z tym budynkiem związane (tj. możliwe jest ich wymontowanie i przeniesienie bez uszkodzenia budynku), stąd - w opinii zainteresowanych - trudno te wydatki uznać za wydatki związane z samym budynkiem. Natomiast sam Zbywca nie ponosił wydatków na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) w stosunku do dwóch dodatkowych budynków technicznych, które przekroczyłyby 30% wartości początkowej któregokolwiek z tych budynków. W konsekwencji, Zbywca i Nabywca stoją na stanowisku, że znaczne nakłady ponoszone w kontekście tego budynku, lecz odnoszące się do urządzeń w nim zainstalowanych, nie powinny prowadzić do zmiany zasad opodatkowania dostawy tego budynku przez Zbywcę.

Dodatkowo należy wskazać, że od pierwszego zasiedlenia Budynku i Budowli upłynęło więcej niż 2 lata.

W świetle powyższego, mając na uwadze, że Zbywca nie poniósł i nie będzie ponosił wydatków na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) któregokolwiek z trzech budynków z osobna i którejkolwiek z budowli z osobna w wysokości, która spowodowałaby ponowne wpadnięcie w reżim pierwszego zasiedlenia, to dostawa Budynku i Budowli będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

W konsekwencji, skoro Zbywca i Nabywca złożą przed dniem dostawy zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania (spełniające wymogi określone w art. 43 ust. 10-11 Ustawy o VAT), dostawa Budynku i Budowli będzie podlegała opodatkowaniu według stawki podstawowej 23% - stosownie do dyspozycji art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 Ustawy o VAT.

Jednocześnie Zbywca wskazuje, że w ust. 8 art. 29a ustawy o VAT wskazano, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że dostawa gruntu wraz z budynkami lub budowlami trwale z tym gruntem związanymi jest opodatkowana stawką właściwą dla dostawy takich budynków lub budowli. Innymi słowy, dostawa gruntu dzieli na gruncie VAT los dostawy budynków lub budowli z tym gruntem związanych.

Zdaniem Zbywcy i Nabywcy, do opodatkowania zbycia prawa użytkowania wieczystego wchodzącego w skład Budynku i Budowli znajdzie zastosowanie przepis ogólny, tj. art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT.

Tym samym, w razie uznania, że dostawa Budynku i Budowli posadowionych na gruncie znajdującym się w użytkowaniu wieczystym będzie podlegała opodatkowaniu według stawki 23%, to również zbycie prawa użytkowania wieczystego będzie opodatkowane tą samą stawką VAT.

Jedynie na marginesie należy wskazać, że przewidziane w art. 29a ust. 9 ustawy o VAT wyłączenie zastosowania art. 29a ust. 8 tejże ustawy nie znajdzie zastosowania w omawianym zdarzeniu przyszłym, gdyż dyspozycja art. 29a ust. 9 ustawy o VAT nie obejmuje sytuacji zbywania prawa użytkowania wieczystego przez dotychczasowego użytkownika, lecz dotyczy odrębnej sytuacji oddawania gruntu w użytkowanie wieczyste (do czego na mocy art. 232 § 1 Kodeksu cywilnego uprawnieni są tylko Skarb Państwa, jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki).

Zgodnie natomiast z dyspozycją art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 Ustawy o VAT, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Zważywszy więc na brzmienie art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT (definiującego pojęcie „sprzedaży” jako odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów) oraz na fakt, iż Nabywca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, Zbywca - dokonując opodatkowanej według stawki 23% odpłatnej dostawy Nieruchomości na rzecz Nabywcy - będzie miał obowiązek wystawić fakturę dokumentującą tę dostawę.

Ad. 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w sprawie Spółki i Nabywcy). Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak już wskazano, Nabywca nabyty Budynek i Budowle oraz znajdujące się w nich ruchomości (wyposażenie) będzie wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej obejmującej opodatkowany VAT wynajem powierzchni. Należy ponadto uznać, że nie będzie zachodziła żadna okoliczność wyłączająca prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 Ustawy o VAT. W konsekwencji, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Zbywcy faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości i ruchomości (wyposażenia).

Stosownie do art. 86 ust. 10 w związku z ust. 10b pkt 1 Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstanie u Nabywcy w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytej Nieruchomości powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym Nabywca otrzyma fakturę.

Ponadto, jak stanowi art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle powyższego, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z ww. faktury lub alternatywnie - według wyboru Nabywcy - będzie on uprawniony do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel,w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste (pkt 6);
*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6 (pkt 7).

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 cyt. ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Ustawodawca na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyłączył z opodatkowania podatkiem od towarów i usług również zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca (Spółka, Zbywca) jest zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług i w związku z najmem posiadanych w Polsce nieruchomości posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów VAT. Spółka planuje dokonać sprzedaży nieruchomości przy ul. S.2, która obejmuje prawo wieczystego użytkowania gruntu (działka numer 28/5) wraz z posadowionym na niej budynkiem biurowym i dwoma dodatkowymi budynkami technicznymi oraz budowlami (Budynek i Budowle). Wraz z budynkami i budowlami przeniesione zostaną także ruchomości i wyposażenie (łącznie Nieruchomość).

W ramach planowanej transakcji, zgodnie z art. 678 Kodeksu cywilnego, Nabywca wstąpi z mocy prawa w stosunek najmu na miejsce Zbywcy. Dodatkowo Zbywca przeniesie na Nabywcę wszystkie istniejące prawa z rękojmi i gwarancji wynikające z umów z wykonawcami, zawartych w celu wykonania prac wykończeniowych i adaptacyjnych Nieruchomości (choć według wiedzy Stron prawa takie już wygasły) jak również kaucje i zabezpieczenia związane z umowami najmu. W ramach transakcji nie zostaną natomiast przeniesione na Nabywcę jakiekolwiek należności czy też zobowiązania Zbywcy związane z Budynkiem i Budowlami (np. związane z dodatkowymi opłatami wynikającymi z warunków umów najmu lub kosztami eksploatacyjnymi, dotyczącymi zbywanej Nieruchomości np. z tytułu dostawy energii elektrycznej, zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków przemysłowych, bieżącej obsługi technicznej etc.). Wszelkie koszty dodatkowe wynikające z warunków umów najmu oraz koszty eksploatacyjne będą regulowane przez Zbywcę i Nabywcę odpowiednio do okresów, w których każdy z nich był/będzie właścicielem Budynku i Budowli i stroną stosownych umów. Dodatkowo, w ramach transakcji nie przejdą na Nabywcę umowy o zarządzanie oraz ubezpieczenia dotyczące Budynku i Budowli. W związku z przeprowadzeniem transakcji może się jednak zdarzyć, że część kosztów/opłat związanych z Nieruchomością, zostanie uregulowana jeszcze przez lub na rzecz Zbywcy (choć będą one dotyczyły okresu po dniu transakcji) oraz że część kosztów/opłat zostanie uregulowana już przez lub na rzecz Nabywcy (choć będą one dotyczyły okresu, w którym Nieruchomość należała jeszcze do Zbywcy) (Koszty rozdzielone). Koszty rozdzielone mogą dotyczyć przykładowo jakichkolwiek kosztów dotyczących Nieruchomości, czynszów i/lub zwrotów kosztów dodatkowych zapłaconych przez najemców zgodnie z umowami najmu dotyczącymi Nieruchomości oraz podatków i opłat związanych z użytkowaniem wieczystym. Wysokość rozliczeń z tytułu Kosztów rozdzielonych zostanie ustalona w drodze porozumienia zawartego pomiędzy Zbywcą i Nabywcą i będzie podstawą do uregulowania wzajemnych zobowiązań. Przeprowadzenie transakcji będzie się wiązać z rozwiązaniem/wypowiedzeniem lub cesją wybranych umów związanych z Nieruchomością (m.in. umów z dostawcami mediów, umowy o zarządzanie), których obecnie stroną jest Spółka, a które dotyczą Nieruchomości. Przy czym w przypadku niektórych umów, w tym w szczególności tych dotyczących usług telekomunikacyjnych, czynności takie - z uwagi na ograniczenia po stronie dostawców (w tym procedury wewnętrzne tych dostawców) zostaną dokonane już po dacie sprzedaży Budynku i Budowli i - w związku z tym - efektywnie Nabywca może zawrzeć nowe lub wejdzie w prawa i obowiązki z takich umów już po dacie przejścia Nieruchomości na Nabywcę. Taką konieczność utrzymania wybranych umów wymuszają zasady bezpieczeństwa w stosunku do Nieruchomości (np. systemy bezpieczeństwa wymagają stałego łącza dostarczanego przez usługodawcę i brak świadczenia usługi wiązałby się z brakiem możliwości monitorowania zagrożeń), ale także procedury wewnętrzne tych partnerów handlowych (dostawców usług). Dodatkowo, Wnioskodawca jako zlecający, jest stroną umowy o zarządzanie Budynkiem i Budowlami, która to umowa zostanie rozwiązana. W takim przypadku nowa umowa (lub umowy) w tym zakresie zostanie zawarta przez Nabywcę po dokonaniu nabycia. Oznacza to, że prawne zobowiązania wynikające z dotychczas istniejących umów co do zasady nie zostaną przeniesione na Nabywcę. Zapewnienie prawidłowego funkcjonowania Budynku po dokonaniu transakcji będzie leżeć w gestii Nabywcy, który albo przejmie dotychczasowe umowy, albo zawrze nowe umowy według własnego uznania. W ramach transakcji nie nastąpi przeniesienie na Nabywcę pracowników Zbywcy, gdyż Spółka nie zatrudniała i nadal nie zatrudnia pracowników w Polsce. Transakcja nie będzie obejmować również tajemnic handlowych Spółki, ksiąg i pozostałej dokumentacji handlowej, firmy (choć Nabywca nadal zapewne posługiwać się będzie niezarejestrowaną, będącą jednak w użyciu/rozpoznawaną na rynku nazwą Budynku), czy środków pieniężnych na rachunku bankowym (z wyjątkiem kaucji pieniężnych wpłaconych przez dotychczasowych najemców, które przejdą na Nabywcę).

Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej transakcji nie jest wyodrębniona organizacyjnie w ramach struktury Spółki jako dział, oddział czy wydział ani w żaden inny sposób w wewnętrznej dokumentacji Spółki. Nie istnieją odrębne zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, które przypisane byłyby wyłącznie do Nieruchomości. W chwili obecnej funkcjonuje regulamin Budynku (Regulamin), który określa wzajemne prawa i obowiązki związane z najmem powierzchni Budynku nie jest to jednak dokument wyznaczający ramy funkcjonowania Budynku jako jednostki wyodrębnionej wewnątrz Zbywcy. W ramach prowadzonej ewidencji, która pozwala na ocenę sytuacji i efektywności inwestycji dla celów zarządczych oraz dla celów skutecznego wypełniania obowiązków podatkowych w Polsce, możliwe jest przypisanie bezpośrednich przychodów i kosztów do Nieruchomości, jednak Zbywca nie sporządza odrębnych rachunków zysków i strat ani nie prowadzi odrębnych bilansów w stosunku do Nieruchomości.

W tym miejscu należy wskazać, że jak wynika z powołanego art. 552 Kodeksu cywilnego, strony – poza wyłączeniami wynikającymi z przepisów szczególnych – mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa określoną w art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo.

Analiza przedstawionego opisu sprawy prowadzi do wniosku, że do sprzedaży opisanej Nieruchomości nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) ustawy Kodeks cywilny. Jak wskazał Wnioskodawca po zbyciu nieruchomości, w majątku Spółki pozostaną głównie następujące składniki: tajemnice handlowe Spółki, firma, księgi i pozostała dokumentacja handlowa, poza dokumentacją ściśle związaną ze zbywanymi nieruchomościami, rachunki bankowe, środki pieniężne w kasie, środki pieniężne ze zbycia nieruchomości, zawarte umowy dot. nieruchomości, które nie zostaną przeniesione na Nabywcę, do czasu ich rozwiązania po sprzedaży nieruchomości, zawarte umowy z podmiotami trzecimi, a dotyczące bieżącej działalności operacyjnej Spółki (niedotyczące bezpośrednio nieruchomości), takie jak umowy na prowadzenie obsługi księgowej, świadczenie usług doradztwa podatkowego. Transakcja nie będzie obejmować również tajemnic handlowych Spółki, ksiąg i pozostałej dokumentacji handlowej, firmy (choć Nabywca nadal zapewne posługiwać się będzie niezarejestrowaną, będącą jednak w użyciu/rozpoznawaną na rynku nazwą Budynku), czy środków pieniężnych na rachunku bankowym (z wyjątkiem kaucji pieniężnych wpłaconych przez dotychczasowych najemców, które przejdą na Nabywcę).

Ponadto, przedmiot transakcji nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Jak wskazał Wnioskodawca przedmiot planowanej transakcji nie jest wyodrębniony organizacyjnie w ramach struktury Spółki jako dział, oddział czy wydział ani w żaden inny sposób w wewnętrznej dokumentacji Spółki. Nie istnieją odrębne zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Ponadto jak wskazano, w ramach transakcji nie zostaną przeniesione na Nabywcę jakiekolwiek należności czy też zobowiązania Zbywcy związane z Budynkiem i Budowlami. Dodatkowo, w ramach transakcji nie przejdą na Nabywcę umowy o zarządzanie oraz ubezpieczenia dotyczące Budynku i Budowli. W przypadku rozwiązania umowy o zarządzanie, odpowiednia nowa umowa (lub umowy) w tym zakresie zostaną zawarte przez Nabywcę, po dokonaniu nabycia. Przeprowadzenie transakcji będzie się wiązać z rozwiązaniem/wypowiedzeniem lub cesją wybranych umów związanych z Nieruchomością (m in. umów z dostawcami mediów, umowy o zarządzanie), których obecnie stroną jest Spółka, a które dotyczą Nieruchomości. W przypadku niektórych umów, w tym w szczególności tych dotyczących usług telekomunikacyjnych, czynności takie - z uwagi na ograniczenia po stronie dostawców (w tym procedury wewnętrzne tych dostawców) zostaną dokonane już po dacie sprzedaży Budynku i Budowli i - w związku z tym - efektywnie Nabywca może zawrzeć nowe lub wejdzie w prawa i obowiązki z takich umów już po dacie przejścia Nieruchomości na Nabywcę. Oznacza to, że prawne zobowiązania wynikające z dotychczas istniejących umów, co do zasady nie zostaną przeniesione na Nabywcę. Zapewnienie prawidłowego funkcjonowania Budynku po dokonaniu transakcji będzie więc leżeć w gestii Nabywcy, który albo przejmie dotychczasowe umowy, albo zawrze nowe umowy według własnego uznania. W ramach transakcji nie nastąpi również przeniesienie na Nabywcę jakichkolwiek pracowników Zbywcy, gdyż jak wspomniano, Spółka nie zatrudniała i nadal nie zatrudnia pracowników w Polsce.

W świetle przywołanych uregulowań i przedstawionych okoliczności sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przedmiotowa transakcja nie będzie sprzedażą przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należy uznać za prawidłowe.

W konsekwencji, skoro przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, transakcja ta będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegającą opodatkowaniu według właściwej stawki podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku.

I tak stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie określone w ww. przepisie dotyczy wszystkich towarów zarówno nieruchomości jak i ruchomości, przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika - wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ww. ustawy zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W kwestii rozumienia pojęcia „pierwsze zasiedlenie” wypowiedział się NSA w wyroku o sygn. I FSK 382/14 z dnia 14 maja 2015 r. W opinii Sądu, definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w Dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112, czyli przebudowy budynku. Zdaniem Sądu polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Stwierdzono też, że polski ustawodawca przekroczył granice swobodnego uznania pozbawiając podatników – takich jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy – zwolnienia z VAT. W konsekwencji, w kontekście analizowanej sprawy, a więc wybudowania i przyjęcia do użytkowania budynku Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”. Naczelny Sąd Administracyjny uznał więc, że skoro spółka użytkowała w części budynek na potrzeby działalności gospodarczej i czyniła to przez kilka lat, to spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia od VAT na zasadach wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

W konsekwencji do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem. Jeżeli zatem dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta z obniżonej stawki podatku, bądź też ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to z preferencji takiej stawki korzysta również dostawa gruntu, na którym dany budynek (budowla) jest posadowiony. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Zgodnie z dyspozycją art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 ustawy, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w ramach planowanej transakcji Wnioskodawca planuje zbyć nieruchomość przy ul. S.2 (Nieruchomość), obejmującą prawo wieczystego użytkowania gruntu (działka numer 28/5) wraz z posadowionym na niej budynkiem biurowym i dwoma dodatkowymi budynkami technicznymi oraz budowlami: parkingiem podziemnym niestanowiącym elementu bryły budynków, parkingiem naziemnym (z kostki brukowej), szlabanem wjazdowym, a także nakładami i urządzeniami (maszyny/wyposażenie, takie jak klimatyzacja, system nawilżania, chłodnice wentylatorów i agregaty chłodnicze, węzeł cieplny) związanymi z budynkami, jak również wszelkie przynależności (budka ochrony) (Budynek i Budowle). Będące przedmiotem planowanej transakcji trzy ww. budynki składają się łącznie na jedną bryłę, która z zewnątrz daje wrażenie jednego budynku. Oprócz budynku o charakterze budynku biurowego, na bryłę tę składają się także dwa dodatkowe, dobudowane do ścian budynku biurowego, budynki techniczne. W jednym z nich znajdują się głównie urządzenia związane z dostawą energii elektrycznej (przyłącze energetyczne) natomiast w drugim znajdują się przede wszystkim urządzenia związane z dostawą ciepła (przyłącze energetyczne) oraz urządzenia związane z klimatyzacją i wentylacją. Z ekonomicznego punktu widzenia budynki te stanowią jedną całość, gdyż dwa opisane powyżej budynki „dodatkowe” służą obsłudze technicznej budynku biurowego. Własność przedmiotowej Nieruchomości została przeniesiona na Spółkę w drodze umowy sprzedaży (akt notarialny z dnia 19 maja 2017 r.), w ramach czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Z kolei poprzedni właściciel, od którego Wnioskodawca nabył Budynek i Budowle (F.) nabył ww. nieruchomość w czerwcu 2005 r., w ramach czynności opodatkowanej. W stosunku do opisywanego Budynku i Budowli Spółka nie poniosła wydatków na ulepszenie, których wartość przekroczyła 30% wartości początkowej któregokolwiek Budynku lub Budowli i nie planuje aby ewentualne poniesione przed planowaną transakcją wydatki na ulepszenie Budynku lub Budowli przekroczyły 30% wartości początkowej któregokolwiek Budynku lub Budowli. Również poprzedni właściciel Nieruchomości (F.) nie ponosił wydatków na ulepszenie któregokolwiek z budynków i budowli znajdujących się na przedmiotowej Nieruchomości w kwocie przekraczającej 30% wartości początkowej ww. obiektów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (ponoszono jedynie wydatki dotyczące urządzeń elektrycznych i klimatyzacyjno-wentylacyjnych zlokalizowanych w „budynkach dodatkowych” - wydatki te jednak nie dotyczyły bryły budynku).

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do sprzedaży Budynku i Budowli zlokalizowanych na działce o nr ewidencyjnym 28/5, znajdzie zastosowanie zwolnienie z podatku od towarów i usług, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Z wniosku wynika, że do pierwszego zasiedlenia przedmiotowego Budynku i Budowli doszło najpóźniej w czerwcu 2005 r., tj. z chwilą zakupu przedmiotowej Nieruchomości przez poprzedniego właściciela (F.) w ramach czynności opodatkowanej. Co istotne, nie ponoszono wydatków na ulepszenie wyżej wymienionych obiektów, których wartość przekroczyła 30% wartości początkowej. Tym samym dostawa Budynku i Budowli zlokalizowanych na działce o nr ewidencyjnym 28/5 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy bowiem w analizowanej sprawie nie zaistniały wyjątki przedstawione w ww. przepisie, tj. planowana dostawa ww. Budynku i Budowli nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT lub przed nim oraz od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z tym, że dostawa Budynku i Budowli zlokalizowanych na działce o nr ewidencyjnym 28/5 korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy - w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT - ze zwolnienia z podatku korzysta również przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym są one posadowione.

Jak wcześniej wskazano zwolnienie z podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jest fakultatywne i przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy dostawca i nabywca mają możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania planowanej dostawy wskazanych powyżej obiektów.

Z wniosku wynika, że zarówno Spółka jak i Nabywca są zarejestrowani w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Zatem, w sytuacji kiedy obie strony transakcji złożą do właściwego dla Nabywcy naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania sprzedaży Nieruchomości zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, to dostawa Budynku oraz Budowli będzie podlegać opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy. Taką samą stawką podatku VAT, w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, będzie wówczas objęte przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowione są przedmiotowe obiekty a Wnioskodawca obowiązany będzie wystawić fakturę dokumentującą tę sprzedaż.

Jednocześnie należy zauważyć, że dostawa ruchomości (wyposażenie) mimo, iż stanowić będzie element jednej transakcji powinna być traktowana jako odrębna od dostawy Budynku i Budowli dostawa towarów.

Nieruchomość (w tym ruchomości/wyposażenie) zostały nabyte w ramach czynności opodatkowanej. Spółka dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturze dokumentującej nabycie ww. Nieruchomości. Wobec tego, dostawa niniejszych składników majątku nie będzie korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. W konsekwencji dostawa ruchomości/wyposażenia podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danych towarów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, zgodnie z którym dostawa Nieruchomości dokonana przez Zbywcę na rzecz Nabywcy będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23% i będzie podlegała udokumentowaniu fakturą, skoro strony transakcji złożą zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania w rozumieniu art. 43 ust. 10 i 11 ustawy jest prawidłowe.

W odniesieniu do prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celnew przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przytoczonych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz nie zaistnieją przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy Nabywca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Budynek i Budowle oraz znajdujące się na nich ruchomości (wyposażenie) będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (komercyjny najem powierzchni biurowych). Jednocześnie jak wskazano w niniejszej interpretacji planowana transakcja nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Natomiast w sytuacji gdy Strony transakcji skorzystają z możliwości wyboru opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT wówczas analizowana transakcja nie będzie korzystała ze zwolnienia lecz w całości podlegała będzie opodatkowaniu właściwą stawką.

W konsekwencji Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości, w tym ruchomości (wyposażenia), na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

W świetle powyższych okoliczności stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3, zgodnie z którym Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Zbywcy faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości i ruchomości (wyposażenia), w tym prawo do otrzymania zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego na rachunek bankowy również należało uznać za prawidłowe.

W związku z tym, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług, w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.