Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-638/16-4/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-17
Teza: Odpłatne zbycie udziałów przysługujących Wnioskodawcy w ustanowionym prawie użytkowania wieczystego oraz samodzielnych lokalach prawnie niewyodrębnionych, znajdujących się w budynku na przedmiotowej nieruchomości oraz udziałów w częściach wspólnych budynku oraz planowana sprzedaż udziału działki, dokonane przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym ustanowiono na rzecz Wnioskodawcy prawo użytkowania wieczystego gruntu, tj. wydano na Jego rzecz ostateczną decyzję administracyjną o ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego gruntu, a następnie orzeczono przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Jednakże należy wskazać, że dochód ten może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części w jakiej zostanie wydatkowany, nie później niż w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpił odpłatne zbycie na cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 25.
Słowa kluczowe: budynek; dekret; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; roszczenia; spadek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 27 kwietnia 2016 r. (data wpływu 23 maja 2016 r.) uzupełnione pismem z dnia 14 lipca 2016 r. (data nadania 14 lipca 2016 r., data wpływu 15 lipca 2016 r.) na wezwanie Nr IPPB4/415-638/16-2/MS z dnia 16 czerwca 2016 r. (data nadania 16 czerwca 2016 r., data doręczenia zastępczego 8 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej braku powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy,
*   **prawidłowe** – w części dotyczącej zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131.

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr IPPB4/4511-638/16-2/MS z dnia 16 czerwca 2016 r. (data nadania 16 czerwca 2016 r., data doręczenia zastępczego 8 lipca 2016 r.) tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku o poprzez uzupełnienie danych Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania o następujące informacje, dokonanie stosownej opłaty od wniosku oraz doprecyzowanie stanu faktycznego.

Pismem z dnia 14 lipca 2016 r. (data nadania 14 lipca 2016 r., data wpływu 15 lipca 2016 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest następcą prawnym dawnych właścicieli nieruchomości warszawskiej, położonej przy ul. W. nr hip. 6289. Nieruchomość ta była objęta działaniem dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze Miasta (Dz. U. Nr 50, poz. 279). Następstwo prawne Wnioskodawcy wynika z następującego wywodu:

Właścicielami tej nieruchomości byli Jan Franciszek i Helena Stanisława małż. C. W dniu 24 listopada 1948 r. Helena C. w imieniu własnym oraz w imieniu swojego męża Jana Franciszka C., złożyła stosowny wniosek w trybie art. 7 ust. 1 dekretu oraz uiściła stosowną opłatę manipulacyjną.

W dniu 6 lipca 1951 r. Prezydium Rady Narodowej orzekło o odmowie przyznania prawa własności czasowej do ww. nieruchomości przy ul. W. Janowi C. i Helenie C. i jednocześnie stwierdziło, że wszystkie budynki znajdujące się na powyższym gruncie przeszły na własność Skarbu Państwa.

Spadek po Janie Franciszku C., zmarłym w dniu 13 lipca 1963 r., stosownie do treści postanowienia Sądu Powiatowego z dnia 30 kwietnia 1964 r., nabyła na podstawie testamentu jego żona Helena Stanisława C. w całości.

Spadek po Helenie Stanisławie C., zmarłej w dniu 24 czerwca 1983 r., stosownie do treści postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 18 lutego 1985 r. nabyła na podstawie testamentu jej córka Anna Helena Ś.-Z. w całości. Spadek po Annie Helenie Ś.-Z., zmarłej w dniu 20 września 1984 r. stosownie do treści postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 31 grudnia 1984 r., nabył na podstawie testamentu Eugeniusz G. w całości. Spadek po Eugeniuszu G., zmarłym w dniu 30 października 2006 r., stosownie do treści postanowienia Sądu Rejonowego Wydział Cywilny z dnia 12 marca 2007 r., nabył jego syn Andrzej G. w całości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 11 września 2013 r., stwierdziło, że orzeczenie Prezydium Rady Narodowej z dnia 6 lipca 1951 roku, odmawiające przyznania prawa własności czasowej do gruntu nieruchomości położonej w W. przy ul. W. ozn. hip. w części dotyczącej udziału w prawie użytkowania wieczystego przedmiotowego gruntu związanego z prawem własności lokali Nr 1, 3, 3a, 10, 11, 13 i 14 znajdujących się w budynku usytuowanym na przedmiotowym gruncie zostało wydane z naruszeniem prawa, jednakże nie można stwierdzić jego nieważności w tej części z powodu wywołania przez to orzeczenie nieodwracalnych skutków prawnych, zaś w pozostałej części stwierdziło nieważność ww. orzeczenia.

Postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2014 roku, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjaśniło, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 11 września 2013 roku odnosi się do całego orzeczenia Prezydium Rady Narodowej z dnia 6 lipca 1951 roku i w konsekwencji, dotyczy całej Nieruchomości Hipotecznej.

Umową z dnia 16 kwietnia 2014 r. Rep. A. Andrzej G. sprzedał wszystkie swoje prawa i roszczenia wynikające z art. 7 ust. 1-4 Dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze Miasta do nieruchomości położonej w W. przy ul. W. wchodzącej w skład zamkniętej księgi hipotecznej w tym m.in. wszystkie przysługujące mu udziały w prawach i roszczeniach o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego do gruntu ww. nieruchomości oraz całe należące do niego udziały we współwłasności budynku i budowli, znajdujących się na gruncie stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności wraz z infrastrukturą towarzyszącą, nie stanowiącą własności osób trzecich, a Wnioskodawca i Jego małżonka nabyli ww. prawa i roszczenia w udziale 0,66 części na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej.

Decyzją z dnia 28 października 2014 r., sprostowaną postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2015 r. Prezydent Miasta na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze Miasta (Dz. U. Nr 50, poz. 279) ustanowił prawo użytkowania, wieczystego gruntu działek ewidencyjnych 43 i 42 wchodzących w skład dawnej ww. nieruchomości hipotecznej m.in. na rzecz Wnioskodawcy i i Jego żony w stosownych udziałach. W decyzji tej Prezydent stwierdził, że grunt, do którego ustanawia się użytkowanie wieczyste zabudowany jest budynkiem mieszkalnym murowanym, wybudowanym przed 1945 r. Budynek ten zgodnie z art. 5 dekretu o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze Miasta stanowi (w części niesprzedanej) odrębną od gruntu nieruchomość pozostającą własnością następcy prawnego dotychczasowego właściciela.

W wykonaniu ww. decyzji umową z dnia 5 listopada 2015 r. w formie aktu notarialnego Rep. A przed notariuszem Markiem W. oddano grunt ww. nieruchomości, stanowiącej działkę ewidencyjną Nr 43 kw. w użytkowanie wieczyste na rzecz m.in. Wnioskodawcy i Jego małżonki w udziale 0,1844 na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej oraz działkę ewid. Nr 42 kw. m.in. na rzecz Wnioskodawcy i Jego małżonki w udziale 2/3 na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej.

W dniu 12 października 2015 r. m.in. Wnioskodawca i Jego żona zawarli w formie aktu notarialnego Rep. A. przed notariuszem Markiem W. umowę, w której zobowiązali się sprzedać samodzielne lokale prawnie niewyodrębnione, znajdujące się w budynku, udziały we wspólnych częściach budynku posadowionym na działce ew. Nr 43 oraz udziały w prawie użytkowania wieczystego do tej nieruchomości, a także całe prawo użytkowania wieczystego albo całe prawo własności nieruchomości, stanowiącej dz. ew. Nr 42.

W wykonaniu ww. umowy w dniu 21 stycznia 2016 r. m.in. Wnioskodawca i Jego żona zawarli w formie aktu notarialnego Rep. A. przed notariuszem Markiem W. umowę sprzedaży, mocą której sprzedali przysługujące im udziały w samodzielnych lokalach prawnie niewyodrębnionych w budynku, posadowionym na działce ew. Nr 43, udziały we wspólnych częściach budynku oraz udziały w prawie użytkowania wieczystego do tej nieruchomości.

Umowa sprzedaży prawa użytkowania wieczystego lub prawa własności dz. ew. 42 zostanie najprawdopodobniej zawarta w niedługim czasie, tj. w okresie przed upływem 5 lat od daty wydania decyzji o ustanowieniu użytkowania wieczystego. Przychód ze sprzedaży nieruchomości zostanie wydatkowany na nabycie lokalu mieszkalnego, działki z domem, w którym Wnioskodawca z żoną będą realizować własne cele mieszkaniowe, tj. zamieszkania tam.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż udziałów przysługujących Wnioskodawcy w tak ustanowionym prawie użytkowania wieczystego oraz samodzielnych lokalach prawnie niewyodrębnionych, znajdujących się w budynku na przedmiotowej nieruchomości oraz udziałów w częściach wspólnych budynku oraz planowana sprzedaż udziału w użytkowaniu wieczystym lub prawie własności dz. ew. 42 jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z dnia 17 stycznia 2012 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 361) także wówczas, jeśli zostanie dokonana przed upływem 5 lat od wydania decyzji administracyjnej o ustanowieniu użytkowania wieczystego i zawarciem umowy o ustanowieniu tego prawa?
2.  Jeśli odpowiedź na pierwsze pytanie będzie pozytywna, to czy Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a mianowicie w ciągu dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło/nastąpi zbycie przychód z tej sprzedaży zostanie przez niego wydatkowany na własne cele mieszkaniowe i czy wtedy będzie zwolniony od zapłaty podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze Miasta (Dz. U. Nr 50, poz. 279) decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela (jego następców prawnych) oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta z byłym właścicielem (jego następcami prawnymi) umowy użytkowania wieczystego gruntu warszawskiego nie może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14. poz. 176, z późn. zm.). Sprzedaż (odpłatne zbycie) tak ustanowionego prawa wieczystego użytkowania nie jest zatem źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, także wówczas gdy została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego oraz przed upływem pięciu lat od wydania decyzji administracyjnej o ustanowieniu użytkowania wieczystego i zawarciem umowy o ustanowieniu tego prawa.

Nabycie prawa użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości jest bowiem traktowane, zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Sądu Najwyższego, inaczej niż zwyczajne nabycie pierwotne i pochodne użytkowania wieczystego, będąc przykładem quasi - restytucyjnego ustanowienia użytkowania wieczystego na rzecz spadkobierców dawnych właścicieli.

Innymi słowy decyzja Prezydenta Miasta nie stanowiła pierwotnego nabycia nieruchomości, a była restytucją prawa niesłusznie kiedyś odebranego. Termin pięcioletni, o jakim mowa w wyżej powołanym przepisie nie powinien być zatem liczony od daty decyzji, a więc podatek dochodowy nie jest należny.

Powyższe potwierdzone zostało wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r., w którym Sąd ten stwierdził: wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze Miasta (Dz. U. Nr 50, poz. 279) (tzw. dekretu warszawskiego - przyp. aut) decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela (jego następców prawnych) oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta z byłym właścicielem (jego następcami prawnymi) umowy użytkowania wieczystego gruntu warszawskiego nie może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.). Sprzedaż (odpłatne zbycie) tak ustanowionego prawa wieczystego użytkowania nie jest zatem źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, także wówczas gdy została dokonana przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego oraz przed upływem pięciu lat od wydania decyzji administracyjnej o ustanowieniu użytkowania wieczystego i zawarciem umowy o ustanowieniu tego prawa.

Analogicznie traktować należy sprzedaż samodzielnych lokali prawnie niewyodrębnionych (oraz udziałów w częściach wspólnych budynku), stanowiących własność Wnioskodawcy i pozostałych osób jako następców prawnych dawnych właścicieli nieruchomości. W tym wypadku sprzedaż samodzielnych lokali prawnie niewyodrębnionych (oraz udziałów w częściach wspólnych budynku), znajdujących się w budynku posadowionym na przedmiotowej nieruchomości również nie będzie podlegała opodatkowaniu.

W przypadku, gdyby jednak okazało się, że sprzedaż w niniejszej sprawie prawa użytkowania wieczystego oraz samodzielnych lokali prawnie niewyodrębnionych (oraz udziałów w częściach wspólnych budynku), znajdujących się w tym budynku na przedmiotowej nieruchomości jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) i c) ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, to w ocenie Wnioskodawcy może on skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy w sytuacji gdy w ciągu dwóch och lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło/nastąpi zbycie przychód z tej sprzedaży zostanie przez Wnioskodawcę wydatkowany na własne cele mieszkaniowe i wtedy będzie on zwolniony z zapłaty podatku.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) źródłem przychodu jest – z zastrzeżeniem ust. 2 – odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis cytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego upłynęło 5 lat, sprzedaż tej nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Jak z powyższego wynika, dla opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma data nabycia nieruchomości, bądź udziału w niej.

Prawo własności w systemie prawnym jest traktowane jako prawo o najszerszej treści i w porównaniu z innymi prawami, jako prawo najsilniejsze w stosunku do rzeczy. Własność jest bezterminowym prawem – trwa tak długo, jak długo istnieje rzecz, która jest przedmiotem własności.

Prawo użytkowania wieczystego jest silnym prawem rzeczowym, lokującym się w hierarchii tych praw bezpośrednio po prawie własności, a przed ograniczonymi prawami rzeczowymi, co pozwala na potraktowanie ustanowienia użytkowania wieczystego jako swoistej restytucji stosunków własnościowych.

Oddanie w użytkowanie wieczyste „gruntu warszawskiego” skomunalizowanego dekretem z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze Miasta (Dz. U. Nr 50, poz. 279, z późn. zm.), w wypadku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym przez ubiegającego się o to dotychczasowego właściciela tego gruntu lub jego następców prawnych, miało niewątpliwie charakter rekompensacyjny.

Przepis art. 7 ust. 1 ww. dekretu przewidywał, że:

*   dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną;
*   gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania, a jeżeli chodzi o osoby prawne – ponadto, gdy użytkowanie gruntu zgodnie z jego przeznaczeniem w myśl planu zabudowania nie pozostaje w sprzeczności z zadaniami ustawowymi lub statutowymi tej osoby prawnej;
*   w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta;
*   w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów - na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie;
*   w razie niezgłoszenia wniosku, przewidzianego w ust. 1, lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art. 9.

Jak wynika z przytoczonej regulacji, prawodawcy niewątpliwie chodziło o zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) przejścia na własność Miasta gruntów stanowiących dotąd ich własność. W dekrecie od razu uregulowano kwestię stosownych rekompensat. Odzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art. 7 ust. 1 dekretu, obecnie prawa wieczystego użytkowania) było ustawowo zagwarantowaną formą rekompensaty.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że umową z dnia 16 kwietnia 2016 r. dokonano sprzedaży praw i roszczeń do nieruchomości położonej w W. wchodzącej w skład zamkniętej księgi hipotecznej w tym m.in. wszystkie przysługujące udziały w prawach i roszczeniach o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego do gruntu ww. nieruchomości oraz całe należące do niego udziały we współwłasności budynku i budowli, znajdujących się na gruncie stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności wraz z infrastrukturą towarzyszącą, nie stanowiącą własności osób trzecich, a Wnioskodawca i Jego małżonka nabyli ww. prawa i roszczenia w udziale 0,66 części na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej. Decyzją z dnia 28 października 2014 r. Prezydent Miasta na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze Miasta ustanowił prawo użytkowania, wieczystego gruntu działek ewidencyjnych 43 i 42 wchodzących w skład dawnej ww. nieruchomości hipotecznej m.in. na rzecz Wnioskodawcy i i Jego żony w stosownych udziałach. W decyzji tej Prezydent stwierdził, że grunt, do którego ustanawia się użytkowanie wieczyste zabudowany jest budynkiem mieszkalnym murowanym, wybudowanym przed 1945 r. W dniu 12 października 2015 r. Wnioskodawca i Jego żona zawarli w formie aktu notarialnego umowę, w której zobowiązali się sprzedać samodzielne lokale prawnie niewyodrębnione, znajdujące się w budynku, udziały we wspólnych częściach budynku posadowionym na działce ew. Nr 43 oraz udziały w prawie użytkowania wieczystego do tej nieruchomości, a także całe prawo użytkowania wieczystego albo całe prawo własności nieruchomości, stanowiącej dz. ew. Nr 42. W dniu 21 stycznia 2016 r. Wnioskodawca z żoną zawarli w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży, mocą której sprzedali przysługujące im udziały w samodzielnych lokalach prawnie niewyodrębnionych w budynku, posadowionym na działce ew. Nr 43, udziały we wspólnych częściach budynku oraz udziały w prawie użytkowania wieczystego do tej nieruchomości. Umowa sprzedaży prawa użytkowania wieczystego lub prawa własności dz. ew. 42 zostanie najprawdopodobniej zawarta w niedługim czasie, tj. w okresie przed upływem 5 lat od daty wydania decyzji o ustanowieniu użytkowania wieczystego.

W świetle powyższego, stwierdza się, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do restytucji wcześniej panujących stosunków prawnorzeczowych. Wnioskodawca nie był w przeszłości właścicielem, ani spadkobiercą właścicieli skomunalizowanej nieruchomości warszawskiej. Wnioskodawca prawa i roszczenia do przedmiotowej nieruchomości nabył w drodze umowy kupna – sprzedaży w dniu 16 kwietnia 2014 r. Na tej podstawie Wnioskodawca stał się podmiotem uprawnionym, na podstawie przepisów dekretu, do żądania ustanowienia i oddania w użytkowanie wieczyste gruntu. W znaczeniu prawnym dopiero ustanowienie na rzecz Wnioskodawcy użytkowania wieczystego nieruchomości będzie stanowiło nabycie prawa użytkowania wieczystego.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego, ustanowienie na rzecz Wnioskodawcy i Jego żony prawa użytkowania wieczystego nieruchomości stanowi jej nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co znajduje odzwierciedlenie, np. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 września 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1541/06.

Nabyte przez Wnioskodawcę prawa i roszczenia wynikające z art. 7 dekretu zostały zrealizowane w wyniku wydania przez Prezydenta Miasta decyzji z dnia 28 października 2014 r., ustanawiającej prawo wieczystego użytkowania gruntu. Następnie w dniu 5 listopada 2015 r. została zawarta umowa, w formie aktu notarialnego o oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie. Nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu nastąpiło więc w 2015 r. (w dacie zawarcia aktu notarialnego).

A zatem odpłatne zbycie w dniu 21 stycznia 2016 r. udziałów przysługujących Wnioskodawcy, których roszczenia zostały nabyte w drodze umowy kupna - sprzedaży, będzie stanowić dla Wnioskodawcy źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na fakt, że nie upłynie pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Opodatkowaniu będzie podlegał dochód określony zgodnie z regulacjami prawnymi wynikającymi z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli chodzi o budynki znajdujące się na gruntach przechodzących na własność gminy miasta Warszawy, to zgodnie z art. 5 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze Miasta , pozostają one własnością dotychczasowych właścicieli, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej.

Przepis ten obejmował zatem tylko takie budynki, które istniały, a więc były wybudowane na gruncie w chwili, kiedy zgodnie z postanowieniami Dekretu grunt stał się własnością miasta. Natomiast budynki wybudowane na gruntach warszawskich po wejściu Dekretu w życie stawały się z chwilą ich wzniesienia – bez względu na to, kto je wznosił – własnością właściciela gruntów, czyli gminy – zgodnie z zasadą prawa cywilnego, że wszystko, co zostaje wzniesione na gruncie staje się własnością właściciela gruntu (superficies solo cedit). W przypadku wzniesienia budynku na cudzym gruncie przysługuje roszczenie z tytułu rozliczenia nakładów określone w Kodeksie cywilnym. Zagadnienie to jednak jest poza reglamentacją Dekretu warszawskiego, Dekret bowiem rozwiązywał kwestię własności budynków posadowionych na uwłaszczanych gruntach warszawskich, które istniały w chwili wejścia dekretu w życie, a nie wybudowanych później.

Natomiast w przypadku nabycia w drodze umowy kupna – sprzedaży praw i roszczeń do gruntu, na którym posadowiony jest budynek, wówczas datą nabycia tego budynku (udziału) jest data zawarcia ww. umowy kupna – sprzedaży.

W związku z powyższym datą nabycia budynku, który Wnioskodawca wraz z żoną nabył w drodze umowy kupna jest data zawarcia notarialnej umowy kupna – sprzedaży, czyli data 16 kwietnia 2014 r. W związku z tym pięcioletni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 upłynie z końcem 2019 roku.

Wobec powyższego, sprzedaż udziału w prawie własności nieruchomości (o której mowa w pyt. Nr 1) stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Rozpatrując skutki podatkowe tej sprzedaży należy wziąć pod uwagę przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z zapisem art. 30e ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy jego obliczenia. Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6c tej ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie jej posiadania.

Stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 wykazać:

*   dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
*   dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należy jednakże zauważyć, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego.

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ww. ustawy).

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 21 ust. 27 ww. ustawy w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 30 ustawy przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Powyższy zapis ma zapobiegać kumulowaniu ulg i podwójnemu odliczaniu tych samych kwot.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Istota odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie sprowadza się zatem do interpretacji ustawowego terminu „własne cele mieszkaniowe”. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku na nabycie lokalu mieszkalnego nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca nie odniósł skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym lokalu jedynie w chwili jego nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych. W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu lub remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu lokalu mieszkalnego i późniejszych decyzji co do dalszych losów tego lokalu. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym losem lokalu do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

Ustawodawca regulując omawiane zwolnienie nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do jednego z wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy celów, jednakże – przy spełnieniu pozostałych przesłanek – wydatkowanie przychodu musi być ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy ustawodawca nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczać się muszą do nabycia tylko jednej nieruchomości. Zatem podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw może przeznaczyć go na zakup więcej niż jednej nieruchomości lub prawa, zachowując przy tym prawo do ww. zwolnienia, jednakże każdy z zakupów ma służyć faktycznemu zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika. Innymi słowy podatnik, który nabywa lokal mieszkalny dla własnych potrzeb ma w tym lokalu faktycznie mieszkać. Lokal, który nie jest zamieszkały przez podatnika, jest niewykorzystywany przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywany do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują go inne niż podatnik osoby) nie jest lokalem, którego zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

Dlatego też w rozpatrywanej sprawie nie ma przeszkód prawnych, aby Wnioskodawca przeznaczając środki pieniężne ze sprzedaży nieruchomości na nabycie innego lokalu mieszkalnego/budynku mieszkalnego mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile istotnie nabycie tego lokalu/budynku mieszkalnego będzie podyktowane koniecznością realizacji przez Wnioskodawcę jego własnego celu mieszkaniowego. Intencją ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych a nie realizacja jakichkolwiek celów mieszkaniowych. Świadczy o tym poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”. Zwolnienie dotyczy zatem realizowania przez podatnika swoich celów mieszkaniowych, czyli własnych potrzeb mieszkaniowych a nie potrzeb mieszkaniowych innych osób. Tę okoliczność Wnioskodawca będzie zobowiązany wykazać w toku ewentualnych czynności sprawdzających podjętych przez naczelnika właściwego dla Wnioskodawcy urzędu skarbowego. Wówczas Wnioskodawca będzie musiał wykazać, że nabycie lokalu mieszkalnego służyć miało zaspokojeniu Jego własnych potrzeb mieszkaniowych i w tym mieszkaniu Jego potrzeby mieszkaniowe są zaspakajane. Zwolnieniem tym nie są objęte bowiem przychody ze sprzedaży nieruchomości i praw przeznaczone na zakup innych nieruchomości lub praw w sytuacji, gdy czynności te wskazują na działania o charakterze zarobkowym, spekulacyjnym lub zmierzającym jedynie do uniknięcia opodatkowania lub zaspakajania potrzeb mieszkaniowych innych osób (np. najemcy), a nie podatnika.

Podsumowując, odpłatne zbycie udziałów przysługujących Wnioskodawcy w ustanowionym prawie użytkowania wieczystego oraz samodzielnych lokalach prawnie niewyodrębnionych, znajdujących się w budynku na przedmiotowej nieruchomości oraz udziałów w częściach wspólnych budynku oraz planowana sprzedaż udziału działki Nr 42, dokonane przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym ustanowiono na rzecz Wnioskodawcy prawo użytkowania wieczystego gruntu, tj. wydano na Jego rzecz ostateczną decyzję administracyjną o ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego gruntu, a następnie orzeczono przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Jednakże należy wskazać, że dochód ten może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części w jakiej zostanie wydatkowany, nie później niż w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpił odpłatne zbycie na cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 25.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.