Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-1000/15-3/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-30
Teza: Uznanie planowanej transakcji za składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2015 r. (data wpływu 25 września 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 listopada 2015 r. (data wpływu 13 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania planowanej transakcji za składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania planowanej transakcji za składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 13 listopada 2015 r. (data wpływu 13 listopada 2015 r.), doprecyzowującym opis zdarzenia oraz uzupełniającym stanowisko Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1.  Informacje ogólne

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Wnioskodawca planuje nabyć od innej spółki z siedzibą na terenie Polski (dalej: „Zbywca”) zabudowane nieruchomości położone w K. (dalej: „Transakcja”) oznaczone jako:

*   działki nr 53/8, 48/22, 48/30, 49/24, 48/46, 48/48, 48/50 i 48/44 o łącznej powierzchni 7,5577 ha, dla której Sąd Rejonowy, prowadzi księgę wieczystą, będące własnością Zbywcy;
*   działki nr 52/6, 52/7, 52/8, 53/15 i 53/16 o łącznej powierzchni 0,3604 ha, dla których Sąd Rejonowy, prowadzi księgę wieczystą, będące własnością Zbywcy;
*   działka nr 53/13 o powierzchni 0,1226 ha, dla której Sąd Rejonowy, prowadzi księgę wieczystą (Zbywca jest właścicielem działki nr 53/13 w udziale wynoszącym 999/1000 prawa własności i ten udział będzie przedmiotem planowanej Transakcji).

Wymienione powyżej nieruchomości wraz ze znajdującymi się na nich obiektami budowlanymi będą w dalszej części niniejszego wniosku łącznie zwane „Nieruchomością”.

1.  Okoliczności nabycia Nieruchomości i budowa centrum handlowego

Zbywca stał się właścicielem Nieruchomości na skutek otrzymania w 2007 r. aportu przedsiębiorstwa od poprzedniego właściciela Nieruchomości (dalej: „Poprzedni Właściciel”).

Poprzedni Właściciel sukcesywnie nabywał własność poszczególnych działek składających się na Nieruchomości w latach 2000-2004 od osób fizycznych i Gminy Miasta. Co do zasady, działki składające się na Nieruchomość zostały zasadniczo nabyte jako grunty niezabudowane, z zastrzeżeniem, że na części działek w chwili nabycia znajdowały się drogi wybudowane przez Poprzedniego Właściciela jeszcze przed zawarciem umów sprzedaży tych działek (z prawem Poprzedniego Właściciela do odliczenia podatku VAT naliczonego przy budowie tych dróg).

Zasadniczo, w związku z nabyciem Nieruchomości, Poprzedni Właściciel uiszczał opłatę skarbową lub podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku działek nabytych od Gminy Miasta, umowa sprzedaży korzystała z wyłączenia od podatku od czynności cywilnoprawnych jako czynność podlegająca przepisom o gospodarce nieruchomościami.

W chwili nabycia przez Poprzedniego Właściciela na części Nieruchomości znajdował się także staw, który na podstawie późniejszej uchwały Rady Miasta z 13 stycznia 2010 r. stanowi użytek ekologiczny i jest obecnie wykorzystywany we współpracy z K. Funduszem Ochrony Przyrody do edukacji ekologicznej krakowian. Zbywca nie ponosił nakładów finansowych w związku z utrzymaniem wspomnianego stawu, czy też innymi pracami mającymi na celu jego przystosowanie do wspomnianego powyżej celu. Staw nie jest też rozpoznany jako odrębny składnik aktywów w rejestrach i księgach podatkowych Zbywcy.

Poprzedni Właściciel wybudował na Nieruchomości centrum handlowe wraz z infrastrukturą, tj. m.in. drogami dojazdowymi i parkingami (wszelkie znajdujące się obecnie na Nieruchomościach naniesienia zostały wybudowane przez Poprzedniego Właściciela). Poprzedni Właściciel miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wybudowaniem tych obiektów. Centrum handlowe było przedmiotem umów najmu zawieranych przez Poprzedniego Właściciela, a czynsz uiszczany przez najemców powiększany był o podatek VAT.

W 2007 r. Poprzedni Właściciel przeniósł własność Nieruchomości oraz posadowionych na niej obiektów na rzecz Zbywcy w formie wkładu niepieniężnego, którego przedmiotem było przedsiębiorstwo Poprzedniego Właściciela. Transakcja ta nie podlegała opodatkowaniu VAT.

1.  Obiekty budowlane znajdujące się na Nieruchomości

W chwili obecnej, wszystkie działki ewidencyjne składające się na Nieruchomości są zabudowane, przy czym zabudowa wygląda w ten sposób, iż na poszczególnych działkach ewidencyjnych mogą znajdować się następujące konfiguracje obiektów:

1.  tylko droga dojazdowa;
2.  parking i droga dojazdowa;
3.  parking, droga dojazdowa i część budynku centrum handlowego;
4.  parking, droga dojazdowa, część budynku centrum handlowego i staw lub
5.  staw i droga dojazdowa.

1.  Sposób użytkowania Nieruchomości przez Poprzedniego Właściciela i Zbywcę

Jak wspomniano powyżej, centrum handlowe zostało oddane do użytkowania na podstawie umów najmu zawieranych przez Poprzedniego Właściciela. Zbywca kontynuował działalność polegającą na najmie powierzchni centrum handlowego, a czynsz najmu uiszczany przez najemców podlegał opodatkowaniu VAT. Zasadniczo powierzchnia centrum handlowego oddana była po raz pierwszy najemcom wcześniej niż 2 lata przed dniem planowanej Transakcji. Jednakże, z uwagi na dotychczasowe zmiany właścicielskie, Zbywca nie wyklucza, że część powierzchni komercyjnej centrum handlowego mogła zostać oddana do użytkowania najemcom w okresie nieprzekraczającym dwóch lat od dnia planowanej Transakcji lub w ogóle nie była przedmiotem najmu (dotyczy to także zdefiniowanych poniżej części wspólnych centrum handlowego oraz jego części technicznych).

Część działek składających się na Nieruchomość, na których znajduje się część budynku centrum handlowego, parkingi i drogi jest przedmiotem umowy najmu oraz dzierżawy zawartej przez Zbywcę z podmiotem trzecim w celu umożliwienia korzystania temu podmiotowi z części parkingu należącego do centrum handlowego. Czynsz najmu oraz dzierżawny pobierany przez Zbywcę podlega opodatkowaniu VAT.

Od momentu oddania do użytkowania powierzchni centrum handlowego znajdującego się na Nieruchomościach, najemcy oraz ich klienci korzystali również z części wspólnych kompleksu znajdujących się na wszystkich Nieruchomościach, tj. takich, które nie są przeznaczone wyłącznie do użytku przez konkretnego najemcę oraz budowli przeznaczonych do wspólnego użytku najemców i/lub klientów centrum handlowego (dalej „Części wspólne”). Części wspólne obejmują w szczególności parkingi i drogi dojazdowe oraz awaryjne, windy, schody ruchome, toalety czy też korytarze w ramach budynku. Obiekty te pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do budynku centrum handlowego i z oczywistych względów nie są bezpośrednio przedmiotem zawartych przez Poprzedniego Właściciela lub przez Zbywcę umów najmu. Natomiast w praktyce klienci centrum handlowego i najemcy mają prawo korzystania z tych obiektów, a koszty utrzymywania tych składników są elementem składowym opłat związanych z wynajmem powierzchni Nieruchomości (tzw. wspólnych opłat eksploatacyjnych), którymi obciążani są najemcy w odpowiedniej proporcji (co jest zgodne z praktyką rynkową dla wynajmu obiektów komercyjnych tego rodzaju). Wyżej wymienione opłaty są dokonywane na podstawie faktur VAT wystawianych przez Zbywcę na rzecz najemców. Wnioskodawca zaznacza, że część Nieruchomości oddana do używania na podstawie wskazanej powyżej umowy dzierżawy również należy do Części wspólnych i przed zawarciem wspomnianej umowy była użytkowana przez najemców powierzchni budynku centrum handlowego. Z powyższych względów określenie Części wspólne obejmuje również część Nieruchomości będącą przedmiotem umowy dzierżawy.

Należy jednak wskazać, iż pewne powierzchnie budynku centrum handlowego o przeznaczeniu technicznym oraz pewne budowle mogły nigdy nie być wynajmowane przez Zbywcę. Powierzchni tych nie można również zaliczyć do Części wspólnych. Są to np. pomieszczenia ochrony, sieci technicznej, jak również inne budowle, które nie są bezpośrednio użytkowane przez najemców i/lub klientów centrum handlowego.

Zarówno Poprzedni Właściciel, jak i Zbywca nie dokonywali ulepszeń obiektów znajdujących się na Nieruchomości, które przekraczałyby 30% ich wartości początkowej i w związku z którymi Poprzedniemu Właścicielowi lub Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

W odniesieniu do części działek zostały ustanowione służebności gruntowe obciążające Nieruchomości (poszczególne działki stanowią nieruchomości służebne), takie jak prawo przechodu i przejazdu na rzecz dostawców mediów, oraz służebności gruntowe ustanowione na rzecz każdorazowego właściciela poszczególnych (wymienionych w treści tych służebności) działek składających się na Nieruchomość (poszczególne działki stanowią nieruchomości władnące), takie jak prawo do przyłączenia do istniejącej sieci gazowej, czy też prawo przejazdu i przechodu przez działki sąsiednie.

1.  Przedmiot Transakcji

Zgodnie z intencją stron, przedmiotem Transakcji będzie Nieruchomość, a w szczególności budynek centrum handlowego wraz instalacjami i infrastrukturą związaną z tym centrum. W rezultacie, na mocy art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, Wnioskodawca wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z umów najmu dotyczących centrum handlowego i parkingu, których stroną jest Zbywca (w związku z tym może także dojść do przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy praw i obowiązków z zabezpieczeń dostarczonych przez najemców, np. gwarancji bankowych czy kaucji zabezpieczających). Wnioskodawca wstąpi także w prawa i obowiązki wynikające z w/w umowy dzierżawy.

Zgodnie z praktyką rynkową przy tego typu transakcjach Wnioskodawca nabędzie także majątkowe prawa autorskie oraz prawa zależne do projektów sporządzonych na podstawie umów z architektami oraz prawnej i technicznej dokumentacji dotyczącej Nieruchomości.

Nie można także wykluczyć, że Wnioskodawca w ramach Transakcji nabędzie również pewne ruchomości związane z działalnością prowadzoną w budynku centrum handlowego oraz ich obsługą (o wartości nieistotnej z perspektywy Transakcji).

Planowane jest, że umowa sprzedaży Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy nie będzie wskazywała odrębnej ceny (wartości) stawu ze względu na fakt, iż nie ma on istotnej wartości ekonomicznej dla stron Transakcji. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, że głównym celem Wnioskodawcy jest nabycie działek gruntu oraz znajdujących się na nich naniesień, w tym w szczególności budynku centrum handlowego.

W ramach Transakcji Wnioskodawca nabędzie także związane z prawem własności Nieruchomości prawa wynikające ze służebności gruntowych przysługujące każdoczesnemu właścicielowi, jak choćby w/w prawo do przyłączenia do istniejącej sieci gazowej, czy też prawo przejazdu i przechodu przez działki sąsiednie. Będzie to konsekwencją nabycia Nieruchomości. Należy zauważyć, iż z punktu widzenia prawa cywilnego służebności te nie mogą być przedmiotem odrębnych transakcji, gdyż przysługują one każdoczesnemu właścicielowi Nieruchomości (tzn. prawa ze służebności nie mogłyby zostać zbyte w ramach odrębnych od zbycia Nieruchomości transakcji).

Jednocześnie, zgodnie z intencją stron, Zbywca nie przeniesie na rzecz Wnioskodawcy:

1.  praw i obowiązków związanych z umowami dotyczącymi obsługi Nieruchomości, takimi jak umowy o zarządzanie Nieruchomością (w szczególności centrum handlowym), czy też umowy dotyczące zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, dostarczania energii elektrycznej, sprzedaży energii cieplnej, sprzedaży gazu ziemnego, utrzymania przystanku autobusowego, świadczenia usług sprzątania oraz usług ochrony mienia; nie wyklucza się jednak tymczasowego korzystania przez Wnioskodawcę z praw wynikających z powyższych umów (na podstawie odpowiednich porozumień zawartych z dostawcami / Zbywcą, przy zachowaniu odpowiednich rozliczeń pomiędzy stronami) - do czasu zawarcia odpowiednich umów przez Wnioskodawcę.
2.  umów związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Zbywcy dotyczących m.in.: usług księgowych, najmu powierzchni biurowej Zbywcy, obsługi prawnej Zbywcy,
3.  należności Zbywcy, w tym w szczególności związanych z czynszem za wynajem Nieruchomości powstałych przed Transakcją,
4.  umów rachunków bankowych,
5.  środków pieniężnych zdeponowanych na rachunku Zbywcy (za wyjątkiem kaucji z tytułu zawartych umów najmu centrum handlowego),
6.  krótkoterminowych i długoterminowych zobowiązań pieniężnych Zbywcy,
7.  nazwy przedsiębiorstwa Zbywcy,
8.  ksiąg Zbywcy,
9.  know-how Zbywcy,
10.  prawa do korzystania ze znaku towarowego Zbywcy oraz domeny internetowej poświęconej Nieruchomości.

W ramach Transakcji nie dojdzie także do przeniesienia praw z gwarancji jakości i rękojmi dotyczących robót budowlanych i praw z zabezpieczeń gwarancji dotyczących takich robót ze względu na fakt, że Zbywca ich nie posiada lub prawa te już wygasły.

Co więcej, Zbywca nie zatrudnia pracowników, a zatem dostawa Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy nie będzie wiązała się także z przejściem pracowników Zbywcy w ramach tzw. przejścia zakładu pracy lub jego części (art. 23(1) Kodeksu pracy) na Wnioskodawcę.

Zgodnie z informacjami uzyskanymi od Zbywcy, składniki majątku będące przedmiotem Transakcji nie są wyodrębnione organizacyjnie w strukturze Zbywcy na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze; nie stanowią one Zbywcy wyodrębnionego w KRS.

Ponadto, Zbywca oświadczył, że dla Nieruchomości mających być przedmiotem Transakcji dla celów sprawozdawczości statutowej nie jest sporządzany bilans oraz rachunek wyników odrębny od sporządzanego w odniesieniu do całego przedsiębiorstwa Zbywcy.

Zbywca oświadczył, iż nabywane Nieruchomości stanowią główny składnik jego majątku i nie posiada on innych nieruchomości, niż opisane powyżej. Jednocześnie należy podkreślić, że intencją stron Transakcji jest przeniesienie na Wnioskodawcę konkretnych składników majątku Zbywcy (Nieruchomości), nie zaś całego przedsiębiorstwa Zbywcy lub jego zorganizowanej części.

Zbywca w ramach kontynuowania działalności po Transakcji będzie w szczególności spłacał zobowiązania oraz będzie dochodzić swoich należności, jak również pozostanie stroną wskazanych wyżej umów nieprzenoszonych na Wnioskodawcę (aż do ich rozwiązania).

Wnioskodawca podkreśla, że strony Transakcji zamierzają złożyć, przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości, właściwemu dla Wnioskodawcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie VAT dostawy Nieruchomości.

Wnioskodawca zamierza wykorzystywać Nieruchomości do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT. W szczególności, Wnioskodawca zamierza kontynuować działalność polegającą na najmie powierzchni komercyjnej budynku centrum handlowego. Jednakże Wnioskodawca nie wyklucza, iż w przyszłości może także podjąć decyzję o usunięciu wszelkich naniesień znajdujących się na Nieruchomości i realizacji inwestycji deweloperskiej. Wówczas wybudowane przez Wnioskodawcę mieszkania zostaną przeznaczone na sprzedaż, a transakcje zbycia poszczególnych lokali mieszkalnych będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z opisaną powyżej Transakcją, Wnioskodawca spodziewa się otrzymać od Zbywcy fakturę lub faktury VAT dokumentujące opisaną powyżej dostawę Nieruchomości (dalej: „Faktura VAT”). Z tego względu, Wnioskodawca pragnie uzyskać potwierdzenie, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z Faktury VAT. W pierwszej kolejności, Wnioskodawca powinien jednak uzyskać potwierdzenie, iż sprzedaż Nieruchomości przez Zbywcę na rzecz Wnioskodawcy będzie stanowiła dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji, Wnioskodawca zmierza do jednoznacznego potwierdzenia (i) kwalifikacji przedmiotu Transakcji na gruncie podatku VAT jako składników majątkowych niestanowiących przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, (ii) opodatkowania VAT Transakcji oraz (iii) prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z otrzymaną od Zbywcy Fakturą VAT.

Z podobnym wnioskiem o interpretację podatkową w zakresie podatku VAT od planowanej Transakcji wystąpił także Zbywca (spółka K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k.).

W piśmie z dnia 13 listopada 2015 r. Wnioskodawca wskazał ponadto, że Zbywca prowadzi obecnie działalność gospodarczą w formie spółki komandytowej. Do momentu przekształcenia w spółkę komandytową, które miało miejsce 1 lipca 2015 r. Wnioskodawca działał w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Oznacza to, że zdarzenia dotyczące Zbywcy, które miały miejsce przed dniem przekształcenia, opisane we wniosku o interpretację dotyczą sytuacji, w której Zbywca miał formę prawną spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przykładowo, w 2007 roku Poprzedni Właściciel przeniósł Nieruchomość (w ramach aportu przedsiębiorstwa) na rzecz Zbywcy mającego wówczas formę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z trwającymi dyskusjami, Strony rozważają wyłączenie z Transakcji lub przeniesienie na Wnioskodawcę w terminie późniejszym (na podstawie odrębnego dokumentu) nieznacznej części Nieruchomości (tj. całości lub części działek nr 53/15 o pow. 0,0034 ha oraz nr 53/16 o pow. 0,0549 ha, będących drogą dojazdową, niezabudowanych centrum handlowym).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przedmiotem Transakcji będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem Transakcji będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Wnioskodawca zajmuje stanowisko, iż przedmiotem Transakcji będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Brak możliwości klasyfikacji Nieruchomości jako przedsiębiorstwa Zbywcy

Należy zauważyć, że ustawa o VAT nie definiuje wprost pojęcia przedsiębiorstwa. Zgodnie jednak z poglądami prezentowanymi przez przedstawicieli doktryny należy się w tym zakresie odwoływać do definicji przedsiębiorstwa w Kodeksie cywilnym. Sędzia NSA Janusz Zubrzycki w Leksykonie VAT 2010 \[Oficyna Wydawnicza „Unimex”, Wrocław 2010\] podkreśla, iż „ustawa o VAT nie określa w treści swych postanowień definicji pojęcia „przedsiębiorstwo”. Przedmiotową definicję „przedsiębiorstwo" zawiera art. 55(1) K.c”. Zgodnie z tym poglądem, powszechnie przyjętym w orzecznictwie sądowym oraz w interpretacjach organów podatkowych, w celu określenia zakresu pojęcia przedsiębiorstwa, podobnie jak w przypadku interpretacji tego pojęcia na potrzeby ustawy o PDOP, należy odwołać się do uregulowania art. 55(1) Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 55(1) Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
*   wierzytelności,
*   prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W świetle powołanej definicji, w skład przedsiębiorstwa wchodzą takie składniki materialne i niematerialne, które w sposób zorganizowany służą prowadzonej w ramach tego przedsiębiorstwa działalności gospodarczej. Ważne jest zatem, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w ten sposób, aby przekazany zespół składników majątkowych mógł posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że, aby mówić o transferze przedsiębiorstwa, przenoszone składniki majątkowe muszą umożliwiać prowadzenie samodzielnej działalności wyłącznie w oparciu o te składniki.

Tymczasem, w przypadku planowanej Transakcji nie można mówić o zdolności przenoszonego majątku do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotem dostawy na jego rzecz będzie zasadniczo jedynie Nieruchomość, która sama z siebie nie może być uznana za kreującą zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

W ramach Transakcji, na zasadzie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, Wnioskodawca wstąpi także w prawa i obowiązki wynikające z umów najmu dotyczących Nieruchomości, których stroną jest Zbywca. W związku z powyższym, w związku z Transakcją dojdzie także do przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy związanych z Nieruchomością m.in.: praw i obowiązków z zabezpieczeń dostarczonych przez najemców (w tym gwarancji bankowych i kaucji zabezpieczających). Wnioskodawca stanie się także stroną w/w umowy dzierżawy parkingu zawartej przez Zbywcę z podmiotem trzecim.

Jednocześnie, zgodnie z intencją stron, Zbywca nie przeniesie na rzecz Wnioskodawcy szeregu istotnych dla funkcjonowania przedsiębiorstwa Zbywcy praw i obowiązków:

1.  praw i obowiązków związanych z umowami dotyczącymi obsługi Nieruchomości, takimi jak umowy o zarządzanie Nieruchomością (w szczególności centrum handlowym), czy też umowy dotyczące zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, dostarczania energii elektrycznej, sprzedaży energii cieplnej, sprzedaży gazu ziemnego, utrzymania przystanku autobusowego, świadczenia usług sprzątania oraz usług ochrony mienia; nie wyklucza się jednak tymczasowego korzystania przez Wnioskodawcę z praw wynikających z powyższych umów (na podstawie odpowiednich porozumień zawartych z dostawcami / Zbywcą, przy zachowaniu odpowiednich rozliczeń pomiędzy stronami) – do czasu zawarcia odpowiednich umów przez Wnioskodawcę.
2.  umów związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Zbywcy dotyczących m.in.: usług księgowych, najmu powierzchni biurowej Zbywcy, obsługi prawnej Zbywcy,
3.  należności Zbywcy, w tym w szczególności związanych z czynszem za wynajem Nieruchomości powstałych przed Transakcją,
4.  umów rachunków bankowych,
5.  środków pieniężnych zdeponowanych na rachunku Zbywcy (za wyjątkiem kaucji z tytułu zawartych umów najmu centrum handlowego),
6.  krótkoterminowych i długoterminowych zobowiązań pieniężnych Zbywcy,
7.  nazwy przedsiębiorstwa Zbywcy,
8.  ksiąg Zbywcy,
9.  know-how Zbywcy,
10.  prawa do korzystania ze znaku towarowego Zbywcy oraz domeny internetowej poświęconej Nieruchomości.

W ramach Transakcji nie dojdzie także do przeniesienia praw z gwarancji jakości i rękojmi dotyczących robót budowlanych i praw z zabezpieczeń gwarancji dotyczących takich robót, ze względu na fakt, że Zbywca ich nie posiada lub prawa te już wygasły.

Co więcej, Zbywca nie zatrudnia pracowników, a zatem dostawa Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy nie będzie wiązała się także z przejściem pracowników Zbywcy w ramach tzw. przejścia zakładu pracy lub jego części (art. 23(1) Kodeksu pracy) na Wnioskodawcę.

Zgodnie z informacjami uzyskanymi od Zbywcy, składniki majątku będące przedmiotem Transakcji nie są wyodrębnione organizacyjnie w strukturze Zbywcy na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze; nie stanowią one także oddziału Zbywcy wyodrębnionego w KRS.

Ponadto, Zbywca oświadczył, że dla Nieruchomości oraz składników majątkowych mających być przedmiotem Transakcji dla celów sprawozdawczości statutowej nie jest sporządzany bilans oraz rachunek wyników odrębny od sporządzanego w odniesieniu do całego przedsiębiorstwa Zbywcy.

Jednocześnie należy podkreślić, że intencją stron Transakcji jest przeniesienie na Wnioskodawcę prawa własności do konkretnych składników majątku Zbywcy (Nieruchomości), nie zaś całego przedsiębiorstwa Zbywcy lub jego zorganizowanej części.

Zbywca w ramach dalszej działalności po Transakcji będzie w szczególności spłacał zobowiązania oraz będzie dochodzić swoich należności, jak również pozostanie stroną wskazanych wyżej umów nieprzenoszonych na Wnioskodawcę (aż do ich rozwiązania).

W świetle powyższego, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, znakomita większość składników materialnych i niematerialnych, wskazanych w przepisach jako niezbędne z punktu widzenia definicji przedsiębiorstwa nie zostanie przeniesiona na Wnioskodawcę. Ponadto, nie jest możliwe zidentyfikowanie zorganizowanego zbioru składników materialnych i niematerialnych służących prowadzonej działalności, ponieważ przedmiotem dostawy na rzecz Wnioskodawcy będzie tylko Nieruchomość, której - bez dodatkowych elementów niezbędnych dla prowadzenia działalności gospodarczej (np. umowy z zarządcą nieruchomości, personelu do jej obsługi, itp.) - nie sposób nadać przymiotu „zorganizowania”. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, że dodatkowe elementy, które mogą przejść na Wnioskodawcę w związku z nabyciem Nieruchomości są ściśle związane z Nieruchomością, a ich transfer jest normalną praktyką rynkową w transakcjach nieruchomościowych. Z kolei w zakresie umów najmu, Wnioskodawca stanie się stroną tych umów z mocy prawa. W związku z powyższym, w żadnym wypadku przejście tych elementów na Wnioskodawcę nie powoduje, iż przedmiotem Transakcji jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Konkluzji tych nie zmienia fakt, że nabywane aktywa stanowią główne składniki majątku Zbywcy. W tym kontekście warto powołać się na wyrok NSA z dnia 5 października 2005 r. (sygn. I SA/Gd 1959/94), zgodnie z którym: „Sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, iż faktycznie nastąpiła jego sprzedaż. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym”. Stanowisko zajęte przez NSA w powyższym wyroku jest kontynuowane przez sądy administracyjne (m.in. wyrok WSA w Warszawie z 7 listopada 2011 r. (sygn. III SA/Wa 1438/11), czy wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2008 r. (sygn. I SA/Wr 355/08). Stanowisko to jest także akceptowane przez organy podatkowe, np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 marca 2011 r. (sygn. ILPP2/443-21/11-4/EN).

Podsumowując powyższe rozważania, Wnioskodawca uważa, iż przedmiotem analizowanej powyżej dostawy Nieruchomości przez Zbywcę na rzecz Wnioskodawcy dla celów ustawy o VAT będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa.

Powyższe stanowisko jest także w pełni akceptowane przez organy podatkowe. Zostało ono potwierdzone m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 czerwca 2013 r. (sygn. IPPB2/436-180/13-4/AF), z dnia 6 czerwca 2013 r. (sygn. IPPP2/443-288/13-4/KG), z dnia 12 marca 2013 r. (sygn. IPPP1/443-103/13-2/IGo), z dnia 15 stycznia 2013 r. (sygn. IPPP1/443-1108/12-2/EK), z dnia 6 listopada 2012 r. (IPPP1/443-905/12-2/AS), z dnia 18 sierpnia 2012 r. (sygn. IPPP2/443-284/12-3/RR) oraz z dnia 6 marca 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-850/11-2/PR), a także w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 grudnia 2012 r. (sygn. ITPP2/443-1183/12/AD).

Brak możliwości klasyfikacji Nieruchomości jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy

Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem Ministerstwa Finansów, aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu powyższej definicji, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   stnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W świetle powyższego, aby uznać dany zespół składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą być wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Stanowisko takie jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe, sądy administracyjne oraz przedstawicieli doktryny prawa podatkowego i w praktyce nie rodzi żadnych wątpliwości.

Należy zauważyć, iż zgodnie z interpretacjami organów podatkowych, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział oraz, że takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze (por. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 sierpnia 2012 r., sygn. IPPP2/443-284/12-3/RR oraz z 31 sierpnia 2011 r., sygn. IPPB5/423-590/11-2/DG).

Wyodrębnienie finansowe oznacza natomiast sytuację, w której sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, następujące okoliczności jednoznacznie wskazują, że przedmiot planowanej Transakcji dostawy Nieruchomości przez Zbywcę na rzecz Wnioskodawcy nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy:

*   na przedmiot Transakcji składa się jedynie Nieruchomość,
*   Nieruchomość nie jest wyodrębniona organizacyjnie w strukturze Zbywcy na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze; nie stanowi ona także oddziału Zbywcy wyodrębnionego w KRS,
*   nabywane aktywa są tylko sumą poszczególnych środków trwałych, nie będących zorganizowanym zespołem składników powiązanych organizacyjnie,
*   w ramach sprzedaży nie dojdzie do przeniesienia na Wnioskodawcę innych aktywów Zbywcy służących mu do wykonywania działalności gospodarczej,
*   zbywane aktywa nie są w stanie samodzielnie funkcjonować, gdyż same w sobie nie posiadają potencjalnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy; Wnioskodawca nie będzie mógł tylko i wyłącznie w oparciu o te składniki prowadzić działalności gospodarczej,
*   Wnioskodawca nie przejmie w ramach transakcji pracowników, ani zobowiązań czy należności Zbywcy.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, sprzedawane aktywa nie są wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W efekcie, przedmiot transakcji nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Stanowisko, że przenoszone składniki majątkowe nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zostało również potwierdzone w przywołanych powyżej interpretacjach podatkowych wydanych w zbliżonych stanach faktycznych, m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 marca 2013 r. (sygn. IPPP1/443-103/13-2/1Go), z dnia 15 stycznia 2013 r. (sygn. IPPP1/443-1108/12-2/EK), z dnia 6 listopada 2012 r. (IPPP1/443-905/12-2/AS), z dnia 18 sierpnia 2012 r. (sygn. IPPP2/443-284/12-3/RR) oraz z dnia 6 marca 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-850/11-2/PR), a także w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 grudnia 2012 r. (sygn. JTPP2/443-1183/12/AD).

Podsumowując, przedmiotem planowanej dostawy Nieruchomości przez Zbywcę na rzecz Wnioskodawcy dla celów ustawy o VAT będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W piśmie z dnia 13 listopada 2015 r. Spółka uzupełniła uzasadnienie wskazując, że przekształcenie Zbywcy działającego w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową pozostaje bez wpływu na stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania VAT Transakcji.

Podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego stanowią przepisy działu III ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych \[Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”\]. Zgodnie z brzmieniem art. 551 § 1 KSH spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być przekształcona w inną spółkę handlową. Stosownie natomiast do art. 552 KSH, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie, sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Od tej chwili, zgodnie z art. 553 § 1 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Z kolei, na gruncie przepisów prawa podatkowego kwestie związane z sukcesją praw i obowiązków podmiotu powstałego m.in. w wyniku przekształcenia regulują przepisy zawarte w art . 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa \[Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm,, dalej: „Ordynacja podatkowa”\]. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi tzw. sukcesja podatkowa.

Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Przywołane powyżej regulacje, zgodnie z art. 93a § 2 ust. 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej. W związku z powyższym, osobowa spółka handlowa (np. spółka komandytowa) powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Z przedstawionych powyżej regulacji wynika, że przekształcenie spółki stanowi jedynie zmianę formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej. W szczególności, w przypadku przekształcenia nie powstaje nowy podmiot prawny, a podmiot powstały w wyniku przekształcenia kontynuuje działalność prowadzoną przez podmiot przekształcany, lecz w innej formie prawnej. Jednocześnie, spółce przekształconej przysługują wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Mając na uwadze powyższe, przekształcenie Zbywcy w spółkę komandytową skutkowało wstąpieniem spółki komandytowej we wszelkie prawa i obowiązki podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na gruncie podatku VAT, w tym np. dotyczące możliwości wyboru opcji opodatkowania VAT Transakcji.

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie Zbywcy w spółkę komandytową pozostaje bez wpływu na stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania VAT Transakcji, w tym możliwości odliczenia przez Wnioskodawcę podatku VAT naliczonego z faktury VAT dokumentującej dostawę Nieruchomości.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy wyłączenie z Transakcji opisanej powyżej nieznacznej części Nieruchomości lub jej przeniesienie na Wnioskodawcę w terminie późniejszym w żaden sposób nie wpływa na przedstawione we wniosku o interpretację, podatkowe traktowanie Transakcji (w tym także ewentualnego późniejszego przeniesienia części Nieruchomości).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego w zakresie uznania planowanej transakcji za składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości zostanie wydana odrębna interpretacja.

Ponadto w części dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych (odpowiedź na pytanie nr 5) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.