Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-439/11-7/ISz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-07-14
Teza: prawidłowa stawka podatku VAT przy sprzedaży nieruchomości;
Słowa kluczowe: nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 09.03.2011 r. (data wpływu 11.03.2011 r.), uzupełnionym w dniu 20.06.2011 r. (data wpływu 24.03.2011r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 02.06.2011 r. oraz uzupełnionym w dniu 29.06.2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowej stawki podatku VAT przy sprzedaży nieruchomości - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11.03.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowej stawki podatku VAT przy sprzedaży nieruchomości.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 20.06.2011 r. (data wpływu 24.06.2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 02.06.2011 r. oraz pismem z dnia 29.06.2011 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

R. S.A. jest właścicielką działki, nr 886 o powierzchni 276 m2 położonej w G. przy ul. J., zabudowanej budynkiem magazynowym. Nieruchomość ta została nabyta przez X Sp. z o. o. od osoby fizycznej, na podstawie umowy sprzedaży stwierdzonej aktem notarialnym z dnia 21.03.2002 r.

W roku 2002 X Sp. z o. o. została przejęta przez R. Sp. z o. o., w związku z czym nastąpiło przeniesienie na tę Spółkę całego majątku Spółki przejmowanej, czyli także przedmiotowej nieruchomości. Następnie, w roku 2007 R. Sp. z o. o. została przejęta przez R. S.A., która stała się właścicielką majątku przejętej Spółki.

Z treści aktu notarialnego nabycia w/w nieruchomości przez X Sp. z o. o. wynika, że wartość znajdującego się na działce budynku znacznie przekracza wartość działki.

Kolejne nieruchomości, to trzy działki położone w G.:

1.  o powierzchni 2,7160 ha zabudowanej budynkami administracyjnymi, magazynami i czyszczalnią;
2.  o powierzchni 0,55 ha zabudowanej domkami letniskowymi, magazynem i budynkiem gospodarczym;
3.  o powierzchni 0,5624 ha zabudowanej portiernią, halą magazynową magazynem i czyszczalnią;

\- które to działki Spółka wykorzystuje dla potrzeb prowadzonej działalności jako użytkownik wieczysty, a właściciel posadowionych na tych gruntach budynków.

Wszystkie trzy działki były we władaniu X Sp. z o. o., wniesione do niej jako wkład niepieniężny przez wspólnika, co zostało stwierdzone aktem notarialnym z dnia 31.10.1991r. Z kolei, jak informowaliśmy wyżej, w wyniku kolejnych połączeń spółek poprzez przejęcie, majątek ten od roku 2007 znajduje się we władaniu R. S.A.

Ostatnia nieruchomość stanowiąca przedmiot niniejszego wniosku, to działka nr 885 o powierzchni 0,9991 ha, będąca przedmiotem użytkowania wieczystego, położona w G., zabudowana: magazynem nasiennym, budynkiem biurowo — magazynowym i budynkiem handlowym, które to budynki stanowią własność Spółki. Pierwszym właścicielem i użytkownikiem wieczystym tej nieruchomości była X Sp. z o.o. Nabycie nastąpiło w drodze przeniesienia prawa wieczystego użytkowania i własności budynków jako wkład wspólnika do X Sp. z o. o. w zamian za udziały. Umowa przenosząca prawa do tej nieruchomości została zawarta w formie aktu notarialnego w dniu 29.12.1999 r. Władztwo nad tą nieruchomością jako wieczysty użytkownik i właściciel, R. S.A. uzyskała w roku 2007 przejmując spółkę R. Sp. z o. o., która uprzednio w roku 2002 wskutek przejęcia X Sp. z o. o. weszła we władanie majątkiem tej spółki. W okresie gdy wszystkie w/w budynki były własnością Spółki czyli od roku 2007 żaden z nich nie uległ ulepszeniu.

Ostatnie wydatki adaptacyjne dotyczące jednego z magazynów stanowiły wprawdzie 34% jego wartości początkowej, ale zostały one poniesione w roku 2003, a zatem jeszcze zanim magazyn ten stał się własnością Spółki.

R. S.A., rozważa sprzedaż wszystkich w/w nieruchomości. W uzupełnieniu dodano, iż jak Spółka wskazała we wniosku o interpretację, wszystkie wskazane w nim nieruchomości stały się majątkiem Spółki na skutek kolejnych połączeń Spółek przez przejęcie: X Sp. z o. o. w 2002 r. przez R. Sp. z o. o. a następnie R. Sp. z o. o. przez R. S.A. w roku 2007.

W świetle art. 5 ust. 1 w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, połączenie Spółek przez przejęcie, skutkujące przeniesieniem całego przedsiębiorstwa Spółki przejmowanej na Spółkę przejmującą, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (w szczególności odpłatnej dostawy towarów).

Art. 5 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwanym dalej podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Ustawa VAT wyraźnie określa zakres opodatkowania tym podatkiem. Połączenie przez przejęcie jako forma przeniesienia całego majątku (całego przedsiębiorstwa) Spółki przejmowanej na Spółkę przejmującą, nie stanowi żadnej z czynności wskazanych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto w świetle art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Oznacza to zatem, iż w razie połączenia, które skutkuje przeniesieniem całego przedsiębiorstwa Spółki, transakcja zbycia przedsiębiorstwa w wyniku połączenia spółek przez przejęcie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wobec powyższego Spółkom, które obejmowały władztwo nad majątkiem spółek przejmowanych, nie służyło w związku z nabyciem tego majątku prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dodatkowo Spółka wskazuje, iż użytkowanie wieczyste działki położonej w G., objętej w ewidencji gruntów i budynków jako działka 887/4 w obrębie Spółka X Sp. z o. o. nabyła od Przedsiębiorstwa w G. w ramach aportu w roku 1991, a zatem przed rokiem 1993, czyli zanim zaczęła obowiązywać pierwsza ustawa z zakresu VAT tj. ustawa z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r. nr 11, poz. 50 ze zm.). Ze wskazanych faktów wynika zatem, iż w odniesieniu do tej nieruchomości, nie pojawiła się wobec żadnej ze Spółek nią władających sytuacja, w której jej nabycie wiązałoby się z prawem do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

We władanie nad zabudowaną nieruchomością położoną w G., objętą w ewidencji gruntów i budynków jako działka 886 w obrębie, Spółka X weszła dniu 21.03.2002, nabywając ją w drodze kupna od osoby fizycznej, nie prowadzącej działalności gospodarczej. Sprzedaż ta, w związku z tym, nie była opodatkowana podatkiem VAT. A zatem Spółce nie służyło prawo odliczenia podatku przy nabyciu tej nieruchomości.

Ostatnia z nieruchomości, to będąca w użytkowaniu wieczystym działka położona w G., objęta w ewidencji gruntów i budynków jako działka 885 w obrębie, która stała się własnością Spółki X jako wniesiony do tej Spółki przez R. S.A. w 1999 r. aport.

Zgodnie zaś z § 73 pkt 3 obowiązującego wówczas rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156, poz. 1024 ze zm.) wolne od podatku od towarów i usług były wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Wobec tego także to nabycie nie wiązało się dla Spółki z prawem do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W ocenie Spółki stan faktyczny przedstawiony we wniosku, a uzupełniony w niniejszym piśmie, uzasadnia twierdzenie, że sprzedaż przedmiotowych nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, ponieważ nie nastąpi ona w ramach pierwszego zasiedlenia. Gdyby jednak organ podatkowy uznał, że zwolnienie z tego przepisu Spółce nie przysługuje, wskazując na regulację z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, jako podstawę do zwolnienia. W opisanym stanie faktycznym nie wystąpiły okoliczności, które mogłyby stanowić o wyłączeniu zastosowania w niniejszej sprawie normy z tego przepisu.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka informowała organ podatkowy, że ostatnie wydatki adaptacyjne, dotyczące jednego z magazynów, położonego częściowo na działce nr 886 i częściowo na działce 887/4, stanowiły wprawdzie 34% jego wartości początkowej, ale zostały one poniesione w roku 2003, a zatem jeszcze zanim magazyn ten stał się własnością Spółki. Gdyby jednak organ podatkowy uznał, że wydatki te jako sukcesor w związku z łączeniem się Spółek opisanym wyżej, poniosła R. S.A., informuje, że po oddaniu tego budynku do używania po ulepszeniu, był on wykorzystywany przez Spółkę do czynności opodatkowanych przez okres przekraczający 5 lat, licząc do dnia złożenia wniosku o interpretację. Zgodnie zaś z art. 43 ust. 7a warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 6 lat.

Jeśli zatem organ podatkowy uzna, że podstawy do zwolnienia z podatku VAT, dostawy nieruchomości wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10, to owo zwolnienie będzie służyło Spółce na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT.

Spółka informuje, iż żadna z w/w umów nie stanowiła podstawy do oddania do używania nieruchomości stanowiących przedmiot wniosku o wydanie interpretacji.

Wszystkie opisane we wniosku nieruchomości były wykorzystywane przez Spółkę dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z przeznaczeniem każdej z nich, od dnia nabycia tych nieruchomości przez Spółkę oraz jej poprzedników.

W uzupełnieniu z dnia 29.06.2011 r. doprecyzowano, iż przedmiotem sprzedaży mają być następujące nieruchomości stanowiące zwarty grunt i stanowiące całość gospodarczą:

1.  własność nieruchomości zabudowanej położonej w G., objętej w ewidencji gruntów i budynków jako działka 886 w obrębie, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą;
2.  użytkowanie wieczyste nieruchomości położonej w G., objętej w ewidencji gruntów budynków jako działka 887/4 w obrębie, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą oraz własność budynków usadowionych na tej nieruchomości;
3.  użytkowanie wieczyste nieruchomości położonej w G. objętej w ewidencji gruntów i budynków jako działka 885 w obrębie, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą oraz własność budynków usadowionych na tej nieruchomości.

Ciąg właścicieli nieruchomości opisanej w pkt I:

1.  R. S.A. przejęła nieruchomość od R. sp. z o.o. w 2007 r. w wyniku połączenia spółek;
2.  R. Sp. z o.o. przejęła nieruchomość od X Sp. z o.o. w 2002r. w wyniku połączenia spółek;
3.  X Sp. z o.o., nabyła nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży od Jana K. w dniu 21.03.2002.

Ciąg właścicieli i użytkowników wieczystych nieruchomości opisanej w pkt lI;

1.  R. S.A przejęła nieruchomość od R. Sp. z o.o. w 2007 r. w wyniku połączenia spółek;
2.  R. Sp. Z o.o. przejęła nieruchomość od X Sp. z o.o. w 2002r. w wyniku połączenia spółek;
3.  X sp. z o.o. nabyła nieruchomość od Przedsiębiorstwa w G. w ramach wnoszonego wkładu niepieniężnego (aportu) celem podwyższenia kapitału zakładowego spółki X sp. z o.o.

Ciąg właścicieli użytkowników wieczystych nieruchomości opisanej w pkt III:

1.  R. S.A. przejęła nieruchomość od R. sp. z o.o. w 2007 r. w wyniku połączenia spółek;
2.  R. sp. z o.o. przejęła nieruchomość od X sp. z o.o. w 2002 r. w wyniku połączenia spółek;
3.  X sp. z o.o. nabyła nieruchomość od R. S.A. w ramach wnoszonego wkładu niepieniężnego (aportu) celem podwyższenia kapitału zakładowego spółki X sp. z o.o.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż nieruchomości opisanych w niniejszym wniosku, będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług?

Zdaniem Spółki sprzedaż zabudowanych nieruchomości opisanych powyżej będzie zwolniona z podatku od towarów i usług — VAT.

Podstawę dla tego zwolnienia będzie stanowił przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT w związku z art. 29 ust. 5 ustawy VAT. Pierwszy z tych przepisów zwania od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  po pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższej normy zwolnienie dotyczy dostawy budynków, budowli lub ich części. A zatem nieruchomości należące do Spółki mieszczą się w zakresie przedmiotowym zwolnienia. Są to bowiem nieruchomości gruntowe zabudowane budynkami. Zgodnie zaś z definicją z art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (j t Dz. U. z2010 r. nr 243 poz. 1623) budynkiem jest taki obiekt budowlany który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Na każdej działce, której użytkownikiem wieczystym jest Spółka znajdują się nieruchomości budynkowe, które spełniają te warunki.

Po wtóre, z przedstawionej przez Spółkę historii nabycia w/w nieruchomości wynika, że żadnej z nich nie dotyczą wyłączenia ze zwolnienia wskazane pod punktami a oraz b. Dostawa nie byłaby dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim. Przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego nie dotyczy także sytuacja w której pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez „pierwsze zasiedlenie” zdefiniowane w art. 2 pkt 14 ustawy VAT, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej

Nie ulega wątpliwości, że w opisanym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym dostawa nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim. Dostawa, której zamierza dokonać Spółka nie nastąpi, co oczywiste, pierwszemu nabywcy, lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu. Jak wynika z opisanego wyżej stanu faktycznego Spółka jest kolejnym już użytkownikiem wieczystym gruntów i właścicielem posadowionych na nim budynków. Nadto dostawa nie nastąpi także w okolicznościach wskazanych w art. 2 pkt 14 lit b ustawy VAT. Fakt, że zostały poniesione wydatki adaptacyjne na jeden z magazynów które stanowiły 34% jego wartości początkowej nie wypełnia normy wskazanej pod lit b art. 2 pkt 14 ustawy VAT.

Zgodnie z jego brzmieniem warunkiem dla uznania dostawy nieruchomości ulepszonych jako dostawy w ramach pierwszego zasiedlenia jest m.in. oddanie do użytkowania takiej nieruchomości pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. Mając przy tym na względzie, iż ewentualny nabywca rzeczonych nieruchomości nie będzie pierwszym użytkownikiem bądź nabywcą należy zauważyć, że dostawa ta nie następuje w ramach pierwszego zasiedlenia.

W opisanym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym nie wystąpi również sytuacja w której pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynąłby okres krótszy niż 2 lata. Pojmując analizę użytego w ustawie określenia pierwsze zasiedlenie, ponieważ nie będzie ono miało tutaj większego znaczenia. Spółka zauważa że od nabycia przedmiotowych nieruchomości w 2007 r. do daty wniesienia niniejszego wniosku upłynęło więcej niż 2 lata. A zatem nawet gdyby nabycie przez Spółkę nieruchomości nastąpiło w ramach pierwszego zasiedlenia to i tak z uwagi na upływ czasu nie ziści się przesłanka negatywna wyłączająca zwolnienie, o której mowa pod lit. b, art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Konkludując, z treści przywołanych w niniejszym wniosku przepisów ustawy VAT wynika że w opisanym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym, dostawa nieruchomości gruntowych zabudowanych budynkami będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Z kolei art. 29 ust. 5 ustawy VAT, stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Mając zatem na względzie fakt, iż przedmiotowe budynki podlegają zwolnieniu z opodatkowania, należy zauważyć, że cała nieruchomość czyli i budynki i grunty będą objęte zwolnieniem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a cyt. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku VAT.

Zgodnie z zapisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

Ponadto, jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części może korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a staje się bezzasadne.

Należy również zauważyć, iż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie zaś z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntów.

Przepisu ust. 5 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli (art. 29 ust. 5a ustawy).

Natomiast, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 04 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Analogiczna sytuacja ma miejsce, gdy wraz z dostawą budynków lub budowli następuje również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym budynki te są posadowione.

Z opisu zaistniałego stanu faktycznego wynika, że przedmiotem sprzedaży mają być następujące nieruchomości stanowiące zwarty grunt i stanowiące całość gospodarczą:

1.  własność nieruchomości zabudowanej położonej w G., objętej w ewidencji gruntów i budynków jako działka 886 w obrębie, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Nabyta na podstawie umowy sprzedaży od Jana K. w dniu 21.03.2002 r. przez X sp. z o.o.
2.  użytkowanie wieczyste nieruchomości położonej w G., objętej w ewidencji gruntów budynków jako działka 887/4 w obrębie, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą oraz własność budynków usadowionych na tej nieruchomości. Nabyte w ramach wnoszonego wkładu niepieniężnego (aportu) celem podwyższenia kapitału zakładowego spółki X sp. z o.o. w 1991 r.
3.  użytkowanie wieczyste nieruchomości położonej w G. objętej w ewidencji gruntów i budynków jako działka 885 w obrębie, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą oraz własność budynków usadowionych na tej nieruchomości. X sp. z o.o. nabyła tę nieruchomość od R. S.A. w ramach wnoszonego wkładu niepieniężnego (aportu) celem podwyższenia kapitału zakładowego spółki Y sp. z o.o. w dniu 29.12.1999 r.

W wyniku połączenia spółek X . Sp. z o.o. z R. Sp. z o.o. w 2002 r., spółka R. Sp. z o.o. przejęła ww. nieruchomości. Następnie w 2007 r. nastąpiło połączenie spółki R. Sp. z o.o. z R. S.A., w wyniku którego ww. nieruchomości zostały przejęte przez R. S.A.

Spółka informuje, iż żadna z w/w umów nie stanowiła podstawy do oddania do używania nieruchomości stanowiących przedmiot wniosku o wydanie interpretacji.

Wszystkie opisane we wniosku nieruchomości były wykorzystywane przez Spółkę dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z przeznaczeniem każdej z nich, od dnia nabycia tych nieruchomości przez Spółkę oraz jej poprzedników.

Ostatnie wydatki adaptacyjne, dotyczące jednego z magazynów, położonego częściowo na działce nr 886 i częściowo na działce 887/4, stanowiły wprawdzie 34% jego wartości początkowej, lecz zostały one poniesione w roku 2003.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz odnosząc się do opisu zaistniałego stanu faktycznego, stwierdzić należy, że by określić prawidłowo stawkę podatku VAT przy transakcji zbycia własności gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkami na nim posadowionymi, należy w pierwszej kolejności rozważyć, czy doszło do pierwszego zasiedlenia ww. nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Przepis ustawy o VAT w art. 43 ust. 1 pkt 10, przewiduje zwolnienie przy sprzedaży nieruchomości, która nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, oraz pomiędzy pierwszy zasiedleniem a dostawą budynku upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z definicją określoną w art. 2 pkt 14 ustawy, należy rozumieć oddanie nieruchomości do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi.

Zatem, kluczową rolę w rozwiązaniu przedstawionego wyżej problemu odgrywa przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Aby stwierdzić, czy przedmiotowa nieruchomość będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT w pierwszej kolejności ustalić należy kiedy miało miejsce pierwsze zasiedlenie oraz jaki okres upłynął od niego do momentu dokonania dostawy nieruchomości. W tym celu należy odwołać się do brzmienia art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania na potrzeby własne (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę – bowiem zarówno m. in. sprzedaż, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie – moment oddania budynku (budowli) do użytkowania pierwszemu nabywcy (najemcy, dzierżawcy), mając na względzie, iż sformułowanie w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu - dotyczy czynności wymienionych w art. 5 obecnie obowiązującej ustawy i dokonanych w okresie jej obowiązywania, jak również dokonanych pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zatem nie dotyczy dostaw i usług dokonywanych przez podmioty wykonujące działalność przed dniem 5 lipca 1993 r.

Zgodnie z art. 3 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z dnia 15 lutego 1993 r.), obowiązującej do dnia 30.04.2004r., przepisów ustawy nie stosuje się do sprzedaży przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Analogiczny zapis znalazł się w ustawie o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., który w obecnym brzmieniu stanowi, iż przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 6 pkt 1).

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż czynności połączenia się poszczególnych spółek, tj. X sp. z o.o. z R. Sp. z o.o w 2002 r., a następnie w 2007 r. spółki R. Sp. z o.o. z R. S.A., nie podlegała ówcześnie obowiązującym przepisom ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, ani też przepisom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zatem wnosząc aport w formie całego przedsiębiorstwa (połączenie poszczególnych spółek) podmioty nie wykonują czynności opodatkowanej VAT. W analizowanym przypadku czynność wniesienia aportu w formie całego przedsiębiorstwa, poprzez połączenie spółek, nie korzysta ze zwolnienia z VAT, lecz w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podkreślić bowiem trzeba, że podatkiem od towarów w roku 2002 oraz w roku 2007 nie była obciążona transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, a tym samym połączenia się spółek kapitałowych.

W związku z powyższym nie można mówić, iż poprzez połączenie spółek doszło do pierwszego zasiedlenia nieruchomości będących we władaniu ww. podmiotów, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

W analizowanej sprawie Spółka ma zamiar zbyć własność nieruchomości wraz z budynkami o numerze ewidencyjnym 886 nabytą od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej w 2002 r. oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu o numerze ewidencyjnym 887/4 wraz z budynkami na nim posadowionym, nabytym w 1991 r. w drodze aportu ww. nieruchomości.

W uzupełnieniu dodano również, że w „ostatnie wydatki adaptacyjne, dotyczące jednego z magazynów, położonego częściowo na działce nr 886 i częściowo na działce 887/4, stanowiły wprawdzie 34% jego wartości początkowej, ale zostały one poniesione w roku 2003 (…) po oddaniu tego budynku do używania po ulepszeniu, był on wykorzystywany przez Spółkę do czynności opodatkowanych przez okres przekraczający 5 lat, licząc do dnia złożenia wniosku o interpretację”. Ponadto w opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, iż nieruchomości będące przedmiotem wniosku nie były oddane do użytkowania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, iż w przypadku dostawy ww. nieruchomości, tj. zabudowanej działki nr 886, oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z zabudowaniami, oznaczonego numerem ewidencyjnym 887/4, nie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Jak wskazano wyżej, przyjęcie ww. nieruchomości w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu w myśl art. 6 pkt 1 ustawy nie spełnia definicji „pierwszego zasiedlenia” w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy.

Ponadto nieruchomość zabudowana oznaczona nr 886 została nabyta przez X sp. z o.ol. od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, a zatem również w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Nieruchomość zaś nr 887/4 została nabyta przez X sp. z o.o. w ramach aportu dokonanego przez wspólnika Spółki w 1991 r., co oznacza że czynność ta miała miejsce przed obowiązywaniem ustawy o VAT, a zatem niepodlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż ich dostawa nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż nie została spełniona pierwsza przesłanka wymieniona ww. przepisie. W rezultacie dostawa ww. nieruchomości jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem gdy w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy wskazać, iż warunku drugiego nie stosuje się jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Jak słusznie Spółka zauważa nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, od ww. nieruchomości oznaczonych nr 886 i 887/4, gdyż nabycie ich przez Wnioskodawcę odbyło się w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu.

Ponadto w budynku jednego z magazynów, położonego częściowo na działce nr 886 i częściowo na działce 887/4, dokonywano ulepszeń stanowiących 34% jego wartości początkowej, ale zostały one poniesione w roku 2003 i po oddaniu tego budynku do używania po ulepszeniu, jest on wykorzystywany przez Spółkę do chwili obecnej. Wydatki te jednak ponoszone były przez poprzednika prawnego Spółki, a nie przez Spółkę. Zatem Spółce nie przysługiwało z tego tytułu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wobec powyższego zbycie nieruchomości wraz z budynkiem na niej posadowionym, oznaczonej pod numerem ewidencyjnym 886, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, w powiązaniu z art. 29 ust. 5 ustawy, gdyż Spółce przy nabyciu ww. nieruchomości nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z jej zakupem. Na ww. budynek magazynowy były wprawdzie ponoszone wydatki przekraczające 30 % wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, lecz wydatki te były ponoszone przez poprzednika prawnego Spółki, a nie przez Spółkę. Zatem nie ma w tym przypadku zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b), gdyż jak wskazano powyżej to nie Spółka ponosiła ww. wydatki, zatem nie miała ona prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Również planowane zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z naniesieniami, tj. nieruchomości oznaczonej numerem ewidencyjnym 887/4 korzysta ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a w powiązaniu z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 04 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika również, że Wnioskodawca ma zamiar zbyć prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oznaczonej numerem ewidencyjnym 885 oraz budynki posadowione na ww. nieruchomości.

Nieruchomość została wniesiona aportem w 1999 r. przez spółkę będącą ówcześnie udziałowcem poprzednika prawnego Wnioskodawcy. Z analizy sprawy wynika, że aport nie obejmował całego przedsiębiorstwa, a tylko jego część.

Zgodnie z § 73 pkt 3 z dnia 15 grudnia 1997 r. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.97.156.1024), zwalnia się od podatku od towarów i usług wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego.

Zwolnienie zawarte w ww. przepisie dotyczy poszczególnych aportów, a nie całego przedsiębiorstwa. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że X sp. z o.o. nabyła nieruchomość oznaczoną nr 885 od R. S.A. w ramach wnoszonego wkładu niepieniężnego (aportu) celem podwyższenia kapitału zakładowego spółki X sp. z o.o.

Zatem transakcja wniesienia aportem nieruchomości oznaczonej pod numerem 885 podlegała zwolnieniu na podstawie § 73 pkt 3 z dnia 15 grudnia 1997 r. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.97.156.1024). W związku z powyższym jest to czynność podlegająca opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT, zatem w analizowanym przypadku możemy mówić, iż doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT w roku 1999.

Ponadto w budynkach znajdujących się na ww. nieruchomości nie dokonywano żadnych ulepszeń. Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, iż „ponoszone wydatki przekraczające 30% wartości budynku były tylko na magazyn znajdujący się na działce o numerze ewidencyjnym 886 oraz częściowo na nieruchomości o numerze ewidencyjnym 887/4. Wnioskuje się zatem iż nie ponoszono wydatków przekraczających 30% wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym na budynki znajdujące się na działce o numerze ewidencyjnym 885.

Ponadto Spółka wskazała, iż „żadna z w/w umów nie stanowiła podstawy do oddania do używania nieruchomości stanowiących przedmiot wniosku o wydanie interpretacji. Wszystkie opisane we wniosku nieruchomości były wykorzystywane przez Spółkę dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z przeznaczeniem każdej z nich, od dnia nabycia tych nieruchomości przez Spółkę oraz jej poprzedników”.

Sprzedaż nie następuje w ramach pierwszego zasiedlenia nieruchomości, gdyż jak wskazano powyżej, pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów ustawy o VAT miało miejsce w 1999 r., oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a planowanym zbyciem nieruchomości minęło 2 lata. Tym samym zostały wypełnione obie przesłanki warunkujące zwolnienie od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w powiązaniu z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 04 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W odniesieniu zatem do nieruchomości o numerze ewidencyjnym 885, Spółka ma możliwość wyboru opcji opodatkowania ww. transakcji po spełnieniu określonych warunków, stosownie do art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż dostawa nieruchomości oznaczonych numerami ewidencyjnymi: 886, 887/4, 885 korzysta ze zwolnienia od podatku VAT należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.