Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-865/10-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-11-05
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie dokumentowania usług wykonywanych na rzecz Gminy.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; faktura; faktura-wystawienie faktury; gmina
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2010 r. (data wpływu 5 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania usług wykonywanych na rzecz Gminy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania usług wykonywanych na rzecz Gminy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Zakład Gospodarki Komunalnej jest nieposiadającą osobowości prawnej jednostką organizacyjną Gminy – samorządowym zakładem budżetowym. Zakład ten wykonuje swoje zadania statutowe częściowo odpłatnie, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów i dotacji przedmiotowej.

Zadaniami wykonywanymi odpłatnie są: zaopatrzenie w wodę, odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości płynnych oraz gospodarka mieszkaniowa i gospodarowanie lokalami użytkowymi. Na te zadania Zakład nie otrzymuje dotacji z gminnego budżetu.

Pozostałe zadania są wykonywane na rzecz Gminy nieodpłatnie, czyli całość kosztów ponosi Zakład. Zadaniami tymi są: utrzymanie czystości na terenie gminy, utrzymanie gminnych dróg, ulic, chodników i placów, utrzymanie zieleni gminnej i zadrzewień, utrzymanie terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, lokalny transport zbiorowy w zakresie dowozu dzieci do szkół, monitoring składowiska odpadów oraz przyjmowanie gruzu budowlanego. Na wymienione w tym miejscu zadania Zakład otrzymuje z gminnego budżetu tylko dotację przedmiotową skalkulowaną według stawek jednostkowych za świadczone usługi.

Dotacje przedmiotowe dla Zakładu nie przekraczają 50% kosztów jego działalności. Zebrane przychody z wpływów za wodę, odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości płynnych i czynsze wraz z dotacją celową, pokrywają niedobór środków potrzebnych na wykonywanie powyższych zadań.

Gmina ma wątpliwości dotyczące sposobu rozliczania się Gminy z samorządowym zakładem budżetowym za wykonywanie usług świadczonych na rzecz Gminy, w odniesieniu do zadań statutowych, których koszty są pokrywane w 100% przez Zakład oraz tych, które nie mieszczą się w statucie Zakładu i tym samym nie są objęte dotacją przedmiotową.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy samorządowy zakład budżetowy może wystawiać Gminie faktury za usługi?
2.  Czy w powyższym przypadku nie zachodziłoby zawarcie umowy „z samym sobą”?

Zdaniem Wnioskodawcy, przy opracowywaniu nowego statutu dla Zakładu Gospodarki Komunalnej jego obecne zadania statutowe, których koszty są w całości pokrywane przez Zakład, nie były już ujmowane jako zadania statutowe. Za te usługi Zakład wystawiałby faktury VAT.

Skoro samorządowy zakład budżetowy koszty swojej działalności pokrywa z przychodów uzyskiwanych z działalności, to w takich okolicznościach nie ma innego sposobu rozliczania się z Gminą jak tylko wystawianie faktur, jeżeli świadczy on na jej rzecz usługi spoza katalogu własnych zadań statutowych. Dla takiego sposobu rozliczania się z Gminą bez znaczenia pozostaje fakt, iż działa on w oparciu o jej podmiotowość prawną. Ta bowiem podmiotowość, jest niezbędna do utworzenia Zakładu. Po tym fakcie działa on już jako samodzielny podmiot obrotu gospodarczego.

Z tego też względu uznawany jest on za podatnika - zarówno podatku dochodowego, jak i podatku VAT z tytułu prowadzonej działalności. W konsekwencji tego Zakład zobowiązany jest do dokumentowania swoich przychodów za pomocą faktur, jeżeli swoje usługi świadczy na rzecz innych podmiotów, a takowym podmiotem jest również Gmina.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stosownie do przepisu art. 8 ust. 2 ustawy, jako odpłatne świadczenie usług traktuje się także nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części.

Nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

*   nieodpłatne świadczenie usług nie jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa,
*   podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami.

Przy czym niedopełnienie któregokolwiek z ww. warunków jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Podatnikami – stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wtedy, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przepis ten oznacza, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi.

Dla określenia, czy dana dotacja jest odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług i jednocześnie podlega opodatkowaniu czy też nie jest opodatkowana istotne są szczegółowe warunki jej przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, iż w sytuacji, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia usług. Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi zatem stwierdzenie, iż dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W efekcie obrót zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni mają wpływ na cenę (kwotę należną). Natomiast dotacja niedająca się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem, służąca pokryciu ogólnych kosztów działalności podatnika nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie stanowi obrotu w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 ustawy, czyli nie zwiększa podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy należą – na mocy art. 6 ust. 1 ww. ustawy – wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

Stosownie do art. 9 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), sektor finansów publicznych tworzą między innymi samorządowe zakłady budżetowe. Na podstawie art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Jednostki organizacyjne gminy (jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych) powołane przez gminę bezspornie mają status odrębnego od gminy podatnika podatku od towarów i usług. Świadczy o tym choćby odrębne traktowanie tych podmiotów na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Przyjęcie innego założenia spowodowałby, iż zwolnienie od podatku VAT określone w § 12 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.), obejmujące określone czynności wykonywane między tymi podmiotami - jednostkami organizacyjnymi gminy - nie miałoby żadnego racjonalnego uzasadnienia. Oznacza to, że jednostki organizacyjne gminy takie jak: jednostki budżetowe, zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, zobowiązane są do dokonywania rozliczeń z tytułu tego podatku na zasadach ogólnych określonych w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do tej ustawy.

Zatem pomimo, iż Gmina i jej zakład budżetowy – Zakład Gospodarki Komunalnej funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej (w ramach gminy jako osoby prawnej może funkcjonować wiele jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej), to i tak Gmina oraz jej zakład budżetowy są dwoma odrębnymi od siebie podatnikami VAT, mogącymi dokonywać między sobą transakcji opodatkowanych VAT.

Należy wskazać, iż na gruncie prawa podatkowego dostawa towarów i świadczenie usług występuje pomiędzy dwoma podmiotami, rozróżnianymi przez przepisy prawa jako dostawca towaru i jego odbiorca, a także jako świadczący usługę i jej odbiorca, a zatem w umowie muszą występować co najmniej dwie strony.

W sytuacji przedstawionej we wniosku nie będzie występował jeden i ten sam podmiot, bowiem usługodawcą jest Zakład Gospodarki Komunalnej, natomiast odbiorcą - Gmina.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, czyli osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, są obowiązane wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, szczegółowe zasady dotyczące wystawiania faktur, dane które powinny zawierać oraz sposób i okres ich przechowywania, zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zwanym dalej rozporządzeniem.

W myśl § 4 ust. 1 rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Zakład Gospodarki Komunalnej jest nieposiadającą osobowości prawnej jednostką organizacyjną Gminy. Zakład wykonuje swoje zadania statutowe częściowo odpłatnie, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów i dotacji przedmiotowej.

Do zadań wykonywanych odpłatnie przez Zakład, na które nie otrzymuje dotacji z budżetu gminnego, zalicza się: zaopatrzenie w wodę, odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości płynnych oraz gospodarkę mieszkaniową i gospodarowanie lokalami użytkowymi.

Zadaniami, które są wykonywane na rzecz Gminy nieodpłatnie (całość kosztów ponosi Zakład) są: utrzymanie czystości na terenie gminy, utrzymanie gminnych dróg, ulic, chodników i placów, utrzymanie zieleni gminnej i zadrzewień, utrzymanie terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, lokalny transport zbiorowy w zakresie dowozu dzieci do szkół, monitoring składowiska odpadów oraz przyjmowanie gruzu budowlanego. Na ww. zadania Wnioskodawca otrzymuje z gminnego budżetu tylko dotację przedmiotową skalkulowaną według stawek jednostkowych za świadczone usługi.

Dotacje przedmiotowe dla Zakładu nie przekraczają 50% kosztów jego działalności. Zebrane przychody z wpływów za wodę, odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości płynnych i czynsze wraz z dotacją celową, pokrywają niedobór środków potrzebnych na wykonywanie powyższych zadań.

Reasumując, w powyższym przypadku transakcja przeprowadzona jest pomiędzy dwoma podmiotami, nie zachodzi więc zawarcie umowy „z samym sobą”. Ponadto zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, usługi świadczone przez Zakład Gospodarki Komunalnej na rzecz Gminy należy dokumentować fakturami VAT, pod warunkiem, że przedmiotowe usługi świadczone są odpłatnie lub też nieodpłatnie, ale w okolicznościach powodujących, że usługi te są zrównane z czynnościami odpłatnymi.

Należy jednakże zauważyć, iż w sytuacji, gdy świadczone przez Wnioskodawcę usługi na rzecz Gminy są nieodpłatne (tzn. Wnioskodawca nie otrzymuje z tytułu ich wykonywania żadnego wynagrodzenia, również dotacji związanej z ceną) i nie jest spełniony choćby jeden z warunków zawartych w art. 8 ust. 2 ustawy, wówczas należy uznać je za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawca nie będzie zobowiązany z tytułu świadczenia tych usług do wystawienia faktury VAT Gminie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.