Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.587.2022.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-31
Teza: Dotyczy w zakresie ustalenia, czy: - prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że przez wartość rynkową majątku podmiotu dzielonego (tj. U.) w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT należy rozumieć sumę wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych (aktywów) wchodzących w skład wydzielanego majątku pomniejszoną o wartość zobowiązań; - planowana transakcja podziału przez wydzielenie U., na skutek której do F. zostanie wydzielona i przeniesiona zorganizowana część przedsiębiorstwa w postaci Pionu Sieci Dostępowej, nie będzie czynnością skutkującą powstaniem przychodu po stronie F., o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT; - jeżeli pomiędzy dniem przeprowadzenia pierwotnej wyceny, na podstawie której ustalona zostanie wartość emisyjna udziałów F. przydzielonych P., a dniem poprzedzającym dzień podziału, nie wzrośnie wartość rynkowa Pionu Sieci Dostępowej, to planowana transakcja podziału U. przez wydzielenie, na skutek której do F. zostanie wydzielona i przeniesiona zorganizowana część przedsiębiorstwa w postaci Pionu Sieci Dostępowej, nie będzie czynnością skutkującą powstaniem przychodu po stronie F., o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 9; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3e

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

30 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

\- prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że przez wartość rynkową majątku podmiotu dzielonego (tj. X.) w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT należy rozumieć sumę wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych (aktywów) wchodzących w skład wydzielanego majątku pomniejszoną o wartość zobowiązań;

\- planowana transakcja podziału przez wydzielenie X., na skutek której do Z zostanie wydzielona i przeniesiona zorganizowana część przedsiębiorstwa w postaci Pionu Sieci Dostępowej, nie będzie czynnością skutkującą powstaniem przychodu po stronie Z., o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT;

\- jeżeli pomiędzy dniem przeprowadzenia pierwotnej wyceny, na podstawie której ustalona zostanie wartość emisyjna udziałów Z. przydzielonych Y., a dniem poprzedzającym dzień podziału, nie wzrośnie wartość rynkowa Pionu Sieci Dostępowej, to planowana transakcja podziału X. przez wydzielenie, na skutek której do Z. zostanie wydzielona i przeniesiona zorganizowana część przedsiębiorstwa w postaci Pionu Sieci Dostępowej, nie będzie czynnością skutkującą powstaniem przychodu po stronie Z., o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

A. Podstawowe informacje o Wnioskodawcy.

Wnioskodawca (dalej: „Z”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (…), która podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest Y. Y jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (…), która podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Y jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Podstawowy przedmiot działalności Y obejmuje świadczenie … usług … .

Równocześnie, Y jest jedynym udziałowcem X. X jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (…), która podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

B. Przedmiot działalności X

Przedmiotem działalności X jest między innymi:

· działalność w zakresie …,

· działalność w zakresie …,

· działalność w zakresie …,

· roboty związane z …,

· pozostała działalność usługowa w zakresie …,

· …,

· pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona poza siecią sklepową, straganami i targowiskami,

· pozostała działalność …,

· pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana,

· badanie … .

C. Dwa kluczowe obszary działalności X: Pion A oraz Działalność B

Działalność X jest podzielona na dwa obszary, odrębne pod względem gospodarczym, formalnie identyfikowalne dla celów wewnętrznego zarządzania spółką, funkcjonujące równolegle i niezależnie w ramach jej wewnętrznej organizacji, do których przypisane są personel, aktywa i pasywa, zobowiązania i należności oraz prawa i obowiązki:

1) działalność związana z … przez wyodrębniony w wewnętrznej strukturze X pion (dalej: „Pion A”), w technologii … (dalej: „Infrastruktura A”). Na Infrastrukturę A składa się należąca do X infrastruktura … (dalej: „Usługi A”). Działalność w tym zakresie będzie określana dalej jako: „Działalność A”;

2) działalność związana z … na potrzeby inne niż świadczenie Usług A (dalej: „Działalność B”).

D. Komercjalizacja Infrastruktury A

Działalność A prowadzona jest w ramach wyodrębnionego w wewnętrznej strukturze X pionu o nazwie Pion A. Infrastruktura A jest przystosowana do … .

W momencie składania niniejszego wniosku, Pion A generuje przychody z tytułu komercjalizacji Infrastruktury A poprzez świadczenie … . Do Pionu A zostały alokowane istniejące umowy o … .

X zawarła również pierwszą umowę z … której przedmiotem jest … . Z tytułu realizacji tej umowy, Pion A spodziewa się osiągnąć pierwsze przychody w drugiej połowie 2022 roku.

X rozpoczęła rozmowy dotyczące nawiązania współpracy … w celu … .

E. Planowane przeniesienie części majątku X w postaci Pionu A na istniejącą spółkę Z jako spółkę przejmującą

Obecnie, w związku z planowaną reorganizacją w grupie kapitałowej Y, mającą na celu wydzielenie jednostki biznesowej zajmującej się komercjalizacją Infrastruktury A obsługiwanej przez X, planowane jest przeniesienie do Z Pionu A, jako zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach wspomnianego obszaru działalności (Działalność A). Nastąpi to poprzez podział X przez wydzielenie – zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (dalej: „KSH”), tj. poprzez przeniesienie części majątku X w postaci Pionu A na istniejącą spółkę Z jako spółkę przejmującą. Pion A zostanie przeniesiony do Z, w konsekwencji czego dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Z i objęcia nowo wyemitowanych udziałów przez Y jako udziałowca X jako spółki dzielonej. W związku z planowanym podziałem nie jest przewidziane wnoszenie dopłat w gotówce, o których mowa w art. 529 § 3 i 4 KSH.

F. Wycena oraz stosunek wartości przedsiębiorstw

Na potrzeby podziału X przez wydzielenie zostaną przygotowane, przez wyspecjalizowany, niepowiązany z Wnioskodawcą, Y oraz X podmiot zewnętrzny, wyceny majątku X w celu zapewnienia prawidłowego rozliczenia transakcji podziału przez wydzielenie. Przygotowane zostaną dwie wyceny:

1\. Na dzień poprzedzający dzień podziału zostanie wykonana tzw. Alokacja Ceny Nabycia (dalej: „Wycena PPA”; ang. Purchase Price Allocation – PPA), która ma na celu identyfikację i oszacowanie wartości godziwej nabytych składników majątku – materialnych oraz niematerialnych, w celu ich ujawnienia w bilansie podmiotu przejmującego. Wycena PPA będzie zasadniczo przygotowana dla celów bilansowych (księgowych) i na jej podstawie ustalone zostanie jaka jest wartość rynkowa majątku (poszczególnych składników majątkowych) X przenoszonych do Z na skutek transakcji podziału X przez wydzielenie.

2\. Na 3-5 miesięcy przed dniem podziału, zostanie przygotowana wycena przy zastosowaniu metody DCF (ang. Discounted Cash Flow), zgodnie z którą Pion A zostanie wyceniony do wartości godziwej, tj. wartości rynkowej jako firmy (przedsiębiorstwa) zdolnej do prowadzenia Działalności A. Dzięki przeprowadzeniu wyceny metodą DCF ustalone zostanie jaka jest wartość rynkowa wydzielanego majątku w postaci Pionu A jako całości, tj. zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która po przeniesieniu do Z będzie stanowiła odrębne przedsiębiorstwo prowadzące Działalność A. Wycena opisana w niniejszym punkcie zostanie wykonana zgodnie z art. 534 § 2 ust. 3 KSH, tj. poprzez ustalenie wartości majątku spółki dzielonej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym złożenie wniosku o ogłoszenie planu podziału.

Na gruncie wyceny wskazanej w pkt 2 powyżej, ustalony zostanie parytet (stosunek) wymiany udziałów, na podstawie którego w zamian za określoną liczbę udziałów X zostanie przydzielona Y odpowiednia liczba nowo utworzonych udziałów Z, przy czym wartość emisyjna udziałów Z przyznanych Y będzie odpowiadać na moment ustalania tego parytetu wartości rynkowej Pionu A, ustalonej na podstawie wyceny, o której mowa w pkt 2 powyżej. Tak ustalony stosunek wymiany udziałów oraz wartość wydzielanego majątku, rozumiana jako jego wartość godziwa, zostaną wskazane w planie podziału.

Następnie, na dzień poprzedzający dzień podziału zostanie przeprowadzona weryfikacja (aktualizacja) wykonanej wcześniej wyceny, o której mowa w pkt 2 powyżej w celu ustalenia czy od dnia przeprowadzenia wyceny do dnia poprzedzającego dzień transakcji (dzień podziału) uległa zmianie wartość rynkowa Pionu A (jako całości oraz poszczególnych składników majątku wchodzących w jego skład).

Zatem, w świetle powyższego, ustalona według stanu na określony dzień (przeprowadzenia wyceny służącej ustaleniu właściwego parytetu wymiany udziałów) wartość rynkowa majątku X przenoszonego do Z, na skutek transakcji podziału X przez wydzielenie, nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów Z przydzielonych Y w ramach podziału, ponieważ wartość emisyjna udziałów Z przydzielonych Y będzie odpowiadać wartości rynkowej Pionu A ustalonej na podstawie tejże wyceny.

Niemniej jednak, Wnioskodawca nie może wykluczyć, że ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału (na podstawie aktualizacji wyceny) wartość rynkowa Pionu A może przewyższyć wartość emisyjną udziałów Z wydanych Y. Do takiej sytuacji doszłoby w przypadku gdyby aktualizacja wyceny wykazała, że pomiędzy dniem przeprowadzenia pierwotnej wyceny, na podstawie której ustalono wartość emisyjną udziałów Z przydzielonych Y, a dniem poprzedzającym dzień podziału, wzrosła wartość rynkowa Pionu A.

Wnioskodawca wskazuje, że wszystkie składniki majątkowe przypisane do Pionu A, wydzielane z X i przenoszone na Z, zostaną przez Z przyjęte dla celów podatkowych w wartościach wynikających z ksiąg podatkowych X i zostaną przypisane do działalności prowadzonej przez Z w Polsce.

Przy czym, w księgach podatkowych Z, wartość ta może wynosić 0 (zero), np. w odniesieniu do środków trwałych czy też wartości niematerialnych i prawnych, które dla celów podatkowych zostały już w całości zamortyzowane przez X. Natomiast, w odniesieniu do składników majątku, które nie znajdują odzwierciedlenia w księgach podatkowych X, jednakże zostaną zidentyfikowane na potrzeby Wyceny PPA, Z dla celów podatkowych przyjmie takie składniki w wartości 0 (zero), tj. w takiej samej w jakiej byłyby one wykazane dla celów podatkowych przez X (Z nie wykaże żadnego wzrostu wartości dla celów podatkowych).

G. Cel wydzielania Działalności A

Wydzielenie z X istniejącej Działalności A do specjalnie utworzonej spółki – Z, umożliwi znacznie większą i szerszą … . Ponadto, umożliwi to również dalszą modernizację … w celu zapewnienia najlepszej jakości … coraz większej liczbie użytkowników końcowych w perspektywie długoterminowej.

W dalszej kolejności plany reorganizacji grupy Y obejmują … w celu m.in. zapewnienia odpowiedniego poziomu finansowania wydatków inwestycyjnych tej spółki, umożliwiającego … .

Wyodrębnienie Działalności A w ramach X do wyspecjalizowanego pionu, a następnie przeniesienie jej do Z ma na celu jak najefektywniejsze… . Grupa kapitałowa Y zakłada, że … .

Wnioskodawca wskazuje, że podział X przez wydzielenie ma zapewnić szybki rozwój działalności przedsiębiorstwa w ramach Z, osiągającego przychody ze świadczenia usług … .

H. Podsumowanie stanu faktycznego oraz dodatkowe oświadczenia

Wnioskodawca wnosi o wydanie interpretacji indywidualnej przy założeniu, że:

1\. Podział X przez wydzielenie Pionu A do Z zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych;

2\. Głównym lub jednym z głównych celów podziału X przez wydzielenie Pionu A do Z nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania;

3\. Pion A stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT (w tym zakresie, w celu potwierdzenia prawidłowości tej kwalifikacji został złożony odrębny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przez Y oraz X).

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, że w związku z opisaną w zdarzeniu przyszłym transakcją podziału X przez wydzielenie Pionu A do Z, zostały złożone także inne wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych w zakresie skutków podatkowych dla Y, X i Z.

### Pytania

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że przez wartość rynkową majątku podmiotu dzielonego (tj. X.) w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT należy rozumieć sumę wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych (aktywów) wchodzących w skład wydzielanego majątku pomniejszoną o wartość zobowiązań?

2\. Czy planowana transakcja podziału przez wydzielenie X., na skutek której do Z. zostanie wydzielona i przeniesiona zorganizowana część przedsiębiorstwa w postaci Pionu Sieci Dostępowej, nie będzie czynnością skutkującą powstaniem przychodu po stronie Z., o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT?

3\. Czy, jeżeli pomiędzy dniem przeprowadzenia pierwotnej wyceny, na podstawie której ustalona zostanie wartość emisyjna udziałów Z. przydzielonych Y., a dniem poprzedzającym dzień podziału, nie wzrośnie wartość rynkowa Pionu Sieci Dostępowej, to planowana transakcja podziału X. przez wydzielenie, na skutek której do Z. zostanie wydzielona i przeniesiona zorganizowana część przedsiębiorstwa w postaci Pionu Sieci Dostępowej, nie będzie czynnością skutkującą powstaniem przychodu po stronie Z., o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przez wartość rynkową majątku podmiotu dzielonego (tj. X.) w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej „ustawa o CIT”) należy rozumieć sumę wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych (aktywów) wchodzących w skład wydzielanego majątku pomniejszoną o wartość zobowiązań.

2\. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że planowana transakcja podziału przez wydzielenie X., na skutek której do F. zostanie wydzielona i przeniesiona zorganizowana część przedsiębiorstwa w postaci Pionu Sieci Dostępowej, nie będzie czynnością skutkującą powstaniem przychodu po stronie F., zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

3\. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jeżeli pomiędzy dniem przeprowadzenia pierwotnej wyceny, na podstawie której ustalona zostanie wartość emisyjna udziałów F. przydzielonych Y., a dniem poprzedzającym dzień podziału, nie wzrośnie wartość rynkowa Pionu Sieci Dostępowej, to planowana transakcja podziału X. przez wydzielenie, na skutek której do Z. zostanie wydzielona i przeniesiona zorganizowana część przedsiębiorstwa w postaci Pionu Sieci Dostępowej, nie będzie czynnością skutkującą powstaniem przychodu po stronie F., o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY – PYTANIE 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość rynkowa majątku podmiotu dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Natomiast w świetle art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość rynkowa majątku podmiotu dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki dzielonej.

Przez wartość emisyjną rozumie się, w ślad za art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Pojęcie „wartość majątku”, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach ustawy o CIT. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, w celu określenia znaczenia tego pojęcia należy odwołać się do innych źródeł.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, że ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.; dalej: „Kodeks cywilny”) również nie odnosi się wprost do definicji pojęcia „majątku”. Należy jednak wskazać, że w prawie cywilnym przyjmuje się, że określenie „majątek” ma dwa znaczenia i może oznaczać zarówno zbiór aktywów przysługujących określonemu podmiotowi (znaczenie węższe, definicja zbliżona do pojęcia mienia), jak i zbiór zarówno aktywów oraz pasywów (znaczenie szersze).

Aktualne stanowisko doktryny w tym zakresie jest powszechnie wyrażane m.in. w komentarzach do art. 44 Kodeksu cywilnego, w których podkreśla się, że: „Wśród koncepcji dotyczących pojęcia majątku wyróżnić można następujące:

1) koncepcję utożsamiającą majątek wyłącznie ze zbiorem aktywów przysługujących określonemu podmiotowi, co jest rozumieniem zbliżonym do pojęcia mienia (\`(...)\`);

2) koncepcję szerszą, w myśl której majątek stanowi zbiór zarówno aktywów, jak i pasywów;

3) pogląd, iż majątek może mieć na gruncie konkretnych przepisów albo pierwsze (wąskie) albo drugie (szerokie) znaczenie;

4) koncepcję, zgodnie z którą majątkiem jest różnica powstała z porównania aktywów i pasywów danego podmiotu (zob. przegląd stanowisk u A. Dyoniaka, Pojęcie, s. 120–121).

Ostatnia z koncepcji została odrzucona jako niemająca podstawy normatywnej (A. Dyoniak, Pojęcie, s. 121). Powszechnie przyjmowane jest natomiast stanowisko trzecie, zgodnie z którym w przepisach prawa pojęcie majątku wystąpić może zarówno w szerokim, jak i wąskim znaczeniu (m.in. A. Dyoniak, Pojęcie, s. 123; Radwański, Olejniczak, Prawo cywilne, 2015, Nb 316; M. Bednarek, Mienie, s. 30; W. Katner, w: System Pr Pryw, t. 1, 2012, Nb 9, s. 1298)” (Red. prof. dr hab. Konrad Osajda, dr Witold Borysiak, Kodeks cywilny. Komentarz. Wyd. 30, Legalis 2022, art. 44). Tożsame stanowisko zostało wyrażone w innym komentarzu do art. 44 Kodeksu cywilnego, którego autorzy podkreślili, że: „Pojęciem mienia objęte są tylko prawa (aktywa) (Wyrok SN z 3.12.2009 r., II CSK 215/09, LEX nr 551060).

W skład mienia nie wchodzą obowiązki obciążające własność czy też obciążające inne prawa majątkowe (długi, pasywa). Pojęcie majątku używane jest natomiast w dwóch znaczeniach:

1) majątek w znaczeniu węższym, oznaczającym tylko aktywa (prawa majątkowe) posiadane przez podmiot (w tym znaczeniu majątek może być utożsamiany z mieniem (W doktrynie postuluje się używanie pojęcia majątku w węższym znaczeniu. Zob. Z. Radwański, Prawo cywilne\`(...)\`, 1994, s. 118. Autor podkreśla jednak, że nie ma żadnych ogólnych przepisów prawnych, które by tę kwestie regulowały, a zatem należy w drodze wykładni ustalać, w jakim znaczeniu termin „majątek” został w danej instytucji użyty.),

2) majątek w znaczeniu szerszym, oznaczającym ogół praw i obowiązków majątkowych podmiotu prawa (Przykładowo art. 922 k.c. zawiera definicję spadku jako praw i obowiązków majątkowych zmarłego. W tym znaczeniu majątek spadkowy nie może być utożsamiany z pojęciem mienia.).

Majątkiem określa się zatem zespół aktywów (znaczenie węższe) czy też aktywów i pasywów (znaczenie szersze) będących przedmiotem obrotu, podstawą odpowiedzialności za zobowiązania, posiadania, dziedziczenia itd. (W.J. Katner \[w:\] System Prawa Prywatnego\`(...)\`, t. 1, 2012, s. 1298; wyrok SA w Łodzi z 28.03.2014 r., I ACa 1278/13, LEX nr 1451723 oraz A. Kaźmierczyk \[w:\] Fras Mariusz (red.), Habdas Magdalena (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna (art. 1-125), Lex 2018, art. 44).”

Z powyższego wynika zatem, że majątek może być pojmowany na gruncie konkretnych przepisów w znaczeniu wąskim (wyłącznie jako aktywa) albo szerokim (jako aktywa oraz pasywa).

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz 8d ustawy o CIT, przez pojęcie „wartość majątku” należy rozumieć majątek w ujęciu szerszym, w myśl którego stanowi on zbiór aktywów oraz pasywów. Za taką wykładnią analizowanego pojęcia przemawiają m.in. przedstawione poniżej argumenty.

Przede wszystkim, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT, do przychodów zaliczana jest w szczególności wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Tym samym należy podkreślić, że również operacje na pasywach (w skład których wchodzą zobowiązania) są uznawane przez ustawodawcę za przysporzenie majątkowe stanowiące przychód na gruncie ustawy o CIT. W konsekwencji można wnioskować, że na gruncie ustawy o CIT majątek rozumiany jest w szerszym znaczeniu (tj. jako zbiór aktywów i pasywów), o czym świadczy zacytowane powyżej brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT.

Co więcej, stosownie do art. 4a pkt 2 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie o CIT jest mowa o składnikach majątkowych, oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o CIT. W konsekwencji należy uznać, iż definicja składników majątkowych w świetle ustawy o CIT, uwzględnia zarówno aktywa, jak i zobowiązania.

Za ww. szeroką interpretacją pojęcia „wartość majątku” przemawia również wykładnia pojęcia „wartość emisyjna udziałów”, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Zgodnie z definicją ustawową uregulowaną w art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, przez wartość emisyjną udziałów (akcji) rozumie się cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje) określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji). Wartość emisyjna stanowi wartość rynkową wydanych udziałów, a z kolei wartość rynkowa ze swojej istoty obejmuje zarówno wartość aktywów nabywanej spółki, jak i wartość zobowiązań tej spółki.

W przypadku więc przyjęcia odmiennego rozumienia wartości majątku spółki dzielonej (tj. innego niż wartość aktywów z uwzględnieniem wartości zobowiązań), podział przez wydzielenie nigdy nie byłby neutralny dla spółki przejmującej na gruncie ustawy o CIT, ponieważ, jak zostało wskazane powyżej, przez wartość emisyjną należy rozumieć wartość rynkową wydanych udziałów w spółce przejmującej. Innymi słowy, gdyby przyjąć węższe rozumienie majątku (tj. majątek jako zbiór aktywów), wartość emisyjna udziałów przydzielonych udziałowcom spółki dzielonej w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, nigdy nie byłaby mu równa. Tym samym w sytuacji, w której spółka dzielona miałaby jakiekolwiek zadłużenie, podział przez wydzielenie nigdy nie byłby neutralny dla spółki przejmującej, ponieważ wartość emisyjna udziałów nigdy nie odpowiadałaby wartości rynkowej majątku w takim, wąskim rozumieniu (które zdaniem Wnioskodawcy jest nieprawidłowe).

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy przez wartość rynkową majątku podmiotu dzielonego należy rozumieć sumę wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych (aktywów) wchodzących w skład wydzielanego majątku pomniejszoną o wartość zobowiązań.

Prawidłowość przedstawionego powyżej stanowiska została potwierdzona przez organy administracji skarbowej w wydanych interpretacjach indywidualnych na gruncie stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2022 r., tj.:

1) w interpretacji indywidualnej z 31 maja 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.625.2021.3.ŚS, w której organ podatkowy wskazał: „Zatem definicja majątku zasadniczo uwzględnia zarówno aktywa, jak i zobowiązania. Tym samym, użyte w art. 16 ust. 1 pkt 8c i 8d ustawy CIT pojęcie „wartość rynkowa majątku” należy rozumieć jako wartość rynkową wszystkich składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) przedsiębiorstwa i ZCP uwzględniającą zobowiązania. Mając powyższe na uwadze należy zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że wartość rynkową majątku” spółek przejmowanych – w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2022 r. należy rozumieć - jako wartość rynkową aktywów pomniejszoną o wartość zobowiązań.”

2) w interpretacji indywidualnej z 31 maja 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.91.2022.2.MZA, w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, w świetle którego „(…) pojęcie wartości majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c i 8d ustawy o CIT należy rozumieć szeroko, tj. jako zbiór aktywów i pasywów.”

3) w interpretacji indywidualnej z 20 maja 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.515.2021.4.DD, w której organ wskazał, że „Stosownie natomiast do art. 4a pkt 2 ustawy o CIT ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3. A zatem definicja majątku zasadniczo uwzględnia aktywa, jak i zobowiązania. Zatem przychód z tytułu połączenia spółek w drodze przejęcia powinien zostać określony jako wartość aktywów pomniejszonych o zobowiązania. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wartość rynkową majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą – w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2022 r. należy rozumieć – jako wartość rynkową wszystkich składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) uwzględniającą zobowiązania.”

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone również przez organy administracji skarbowej w szeregu wydanych interpretacji indywidualnych na gruncie stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2021 r. (niemniej, w ocenie Wnioskodawcy, argumentacja przedstawiona w tych interpretacjach pozostaje aktualna w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2022r.), tj. w szczególności:

1) w interpretacji indywidualnej z 15 lutego 2021 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.466.2020.1.PB, w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(…) na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o p.d.o.p. wartość majątku należy rozumieć jako majątek w ujęciu szerszym, stanowiący zbiór aktywów oraz pasywów. Wyłącznie w przypadku ustalenia wartości majątku spółki przejmowanej jako odpowiadającej wartości jej aktywów z uwzględnieniem wartości zobowiązań zachowana będzie neutralność połączenia, tj. spółka przejmująca nie osiągnie przychodu do opodatkowania.”

2) w interpretacji indywidualnej z 26 maja 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.94.2020.1.AK, w której organ wskazał, iż „(\`(...)\`) odnosząc wyższej cytowane przepisy do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że przez ustaloną na dzień łączenia wartość majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o PDOP, należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów”.

3) w interpretacji indywidualnej z 21 stycznia 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.478.2019.1.JF, w której organ potwierdził prawidłowość następującego stanowiska: „Jednocześnie wycena wartości majątku, winna uwzględniać również wartość przejmowanych pasywów (zobowiązań) przejmowanej spółki. Zauważyć bowiem należy, że wszelkie zobowiązania, stanowią obciążenie ekonomiczne, a w konsekwencji obniżają wartość majątku przejmowanej spółki.”

4) w interpretacji indywidualnej z 3 lipca 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.163.2019.1.AM, w której organ potwierdził, że: „Wartość majątku Spółki przejmowanej stanowi wartość poszczególnych składników majątku pomniejszona o wartość zobowiązań i rezerw na zobowiązania”.

Dodatkowo, należy wskazać, że w zakresie rozumienia pojęcia wartości majątku, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt. 8c ustawy o CIT, przepis ten należy interpretować ściśle w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT. W tym kontekście, zdaniem Wnioskodawcy, przez wartość majątku podmiotu dzielonego w świetle art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT należy rozumieć sumę wartości poszczególnych składników majątku podmiotu dzielonego, które są uwzględnione w księgach podatkowych podmiotu dzielonego, tj. mają wartość podatkową odzwierciedloną w księgach spółki dzielonej, i które na potrzeby transakcji podlegają wycenie, pomniejszoną o wartość zobowiązań. Powołany przepis, tworzy bowiem holistyczną regulację prawną w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT i przepisy te należy zawsze odczytywać i analizować łącznie. Ich ratio legis sprowadza się natomiast do wprowadzenia zasady kontynuacji dla celów podatkowych wyceny składników majątku spółki dzielonej przeniesionych do spółki przejmującej. Ustawodawca wprowadzając te regulacje do porządku prawnego zmierza do opodatkowania podziałów spółek, które skutkują urealnieniem wartości podatkowej aktywów spółki przejmowanej (przyjęciem przez podmiot przejmujący wyższej wartości podatkowej składników majątku przejmowanego, niż wynika z ksiąg podatkowych spółki dzielonej). Patrząc na to od drugiej strony, opodatkowaniu na gruncie analizowanych przepisów nie podlegają podziały, jeżeli podmiot przejmujący przejmowane składniki majątku przyjmie dla celów podatkowych zgodnie z zasadą kontynuacji wyceny, tj. w wartościach wynikających z ksiąg podatkowych podmiotu dzielonego.

W konsekwencji, ustalając wartość majątku na potrzeby art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, wzięte pod uwagę mogą zostać jedynie składniki majątku, które są odzwierciedlone w księgach podatkowych spółki dzielonej i można im przypisać wartość podatkową (przy czym wartość ta może wynosić 0 (zero), np. w odniesieniu do środków trwałych czy też wartości niematerialnych i prawnych, które zostały już w całości zamortyzowane przez spółkę dzieloną). Przyjęcie innej interpretacji rozważnych regulacji prowadziłoby do absurdalnych wniosków i faktycznego braku możliwości zachowania neutralności podatkowej podziału dla spółki przejmującej na gruncie powołanych przepisów.

Może bowiem dojść do sytuacji, że spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych część składników majątku spółki dzielonej w wartościach odpowiadających ich wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółki dzielonej, a część składników przejętego majątku przyjmie dla celów podatkowych w wartości wyższej (urealni ich wartość dla celów podatkowych). W takim wypadku, nie ulega wątpliwości, że na gruncie art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, spółka przejmująca nadal mogłaby korzystać ze zwolnienia z opodatkowania wartości składników majątku przyjętych dla celów podatkowych po wartościach z ksiąg podatkowych spółki dzielonej. Natomiast, niewątpliwie dla spółki przejmującej, powstałby w takim wypadku przychód z art. 12 ust. 1 pkt 8c w odniesieniu do pozostałych składników przejętego majątku, dla których zasada kontynuacji wyceny nie zostałaby zastosowana. W celu ustalenia wysokości tego przychodu, jedyną racjonalną wykładnią terminu „wartość rynkowa majątku” użytego w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT musi być rozumienie go jako wartości rynkowej poszczególnych składników majątku (które w tym wypadku zostały przyjęte dla celów podatkowych po wartości innej niż wynikająca z ksiąg podatkowych podmiotu dzielonego), pomniejszona o zobowiązania. Jak wskazano wyżej, jakiekolwiek inne rozumienie pojęcia wartość majątku prowadziłaby w takim wypadku do nieracjonalnych, wręcz absurdalnych wniosków, że jako wartość majątku stanowiąca podstawę do ustalenia przychodu należy rozumieć wartość inną niż wartość rynkową konkretnego składnika majątku, co do którego w tej sytuacji powinno wystąpić opodatkowanie ze względu na brak zachowania kontynuacji jego wyceny podatkowej, co – jak wskazano wyżej – stanowi podstawowy sens omawianych regulacji.

Konkludując, na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, wartość rynkową majątku należy rozumieć w odniesieniu do poszczególnych składników majątku wykazanych w księgach spółki dzielonej, przy czym, przychód, o którym mowa w tym przepisie nie powstanie po stronie spółki przejmującej, jeśli przyjmie ona dla celów podatkowych wartość wszystkich przejmowanych od spółki dzielonej składników majątku w wartościach wynikających z ksiąg podatkowych spółki dzielonej.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska, zgodnie z którym przez wartość rynkową majątku podmiotu dzielonego (tj. U.) w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT należy rozumieć sumę wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych (aktywów) wchodzących w skład wydzielanego majątku pomniejszoną o wartość zobowiązań.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY – PYTANIE 2.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Z kolei przepis art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT stanowi, iż za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 ustawy o CIT, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej.

Jednocześnie zauważyć należy, iż przepisy art. 7b ustawy o CIT stanowią jedynie wskazówkę w zakresie źródła przychodów, do którego powinny zostać przypisane ww. kategorie przychodów, zaś kwestia powstania ewentualnego przychodu dla podmiotu przejmującego została uregulowana w art. 12 ust. 1 pkt 8c, art. 12 ust. 1 pkt 8d oraz art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT. Pytanie oznaczone w niniejszym wniosku nr 2 dotyczy analizy i interpretacji art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w zw. z art. art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, w kontekście właściwego zastosowania ww. regulacji do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Jak stanowi przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników. Równocześnie jednak, jak wynika z przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się, w przypadku, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Powyższe regulacje wprowadzają zasadę, zgodnie z którą, po stronie spółki przejmującej powstaje przychód do opodatkowania w odniesieniu do tych składników majątku przejmowanych od spółki dzielonej, dla których spółka przejmująca nie zastosowała zasady kontynuacji wyceny podatkowej przejętych składników majątkowych.

Oznacza to, że w takim zakresie, w jakim spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych przejęte od spółki dzielonej składniki majątku po wartościach wynikających z ksiąg podatkowych spółki dzielonej, dla spółki przejmującej nie powstaje przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT. Przychód z tego tytułu powstaje dla spółki przejmującej jedynie w odniesieniu do składników majątku przejętych od spółki dzielonej, które spółka przejmująca, przyjęła dla celów podatkowych w wartościach wyższych niż wartość wynikająca z ksiąg podatkowych spółki dzielonej.

Powołane przepisy mają na celu opodatkowanie podziału przez wydzielenie na poziomie spółki przejmującej w przypadku kiedy dokona ona urealnienia wartości podatkowej składników majątkowych przejmowanych od spółki dzielonej. Celem tych przepisów jest zapewnienie kontynuacji wyceny podatkowej składników majątku spółki dzielonej przez spółkę przejmowaną. Innymi słowy, ustawa o CIT dąży w tym zakresie do zapewnienia takiego stanu rzeczy, aby spółka przejmująca na moment zbycia aktywów przejętych od spółki dzielonej rozpoznała w związku z ich zbyciem koszt podatkowy dokładnie w takiej wysokości, w jakiej koszt podatkowy rozpoznałaby przy ich zbyciu spółka dzielona, gdyby nie doszło do podziału.

Gdyby spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych wartość określonych składników majątku spółki dzielonej w wartości wyższej niż ich wartość wynikająca z ksiąg podatkowych spółki dzielonej, na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c powstałby dla spółki przejmującej przychód w wysokości różnicy pomiędzy wartością rynkową przejętego majątku a wartością składników tego majątku przyjętą dla celów podatkowych.

Zatem, w przypadku kiedy spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wszystkie składniki majątku przejęte w ramach podziału przez wydzielenie, w wartościach odpowiadających ich wartości wykazanej w księgach podatkowych spółki dzielonej, dla spółki przejmującej w takim wypadku nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, o ile spółka przejmująca przypisze wszystkie te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium Polski.

Przy czym, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wartość podatkowa danego składnika majątku może wynosić 0 (zero), np. w odniesieniu do środków trwałych czy też wartości niematerialnych i prawnych, które dla celów podatkowych zostały już w całości zamortyzowane przez U.. Natomiast, w odniesieniu do składników majątku, które nie znajdują odzwierciedlenia w księgach podatkowych U., jednakże zostaną zidentyfikowane na potrzeby wyceny PPA, F. nie wykaże ich wartości dla celów podatkowych. Innymi słowy, dla celów podatkowych F. przyjmie takie składniki w wartości 0 (zero), tj. w takiej samej w jakiej byłyby one wykazane dla celów podatkowych przez U.. Tym samym, w odniesieniu do takiej kategorii składników majątkowych również znajdzie zastosowanie zasada kontynuacji wyceny wartości podatkowej.

W kontekście przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, należy natomiast podkreślić, że:

a) wszystkie składniki majątkowe otrzymane przez F. od U. na skutek podziału U. przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci Pionu Sieci Dostępowej, F. przyjmie dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych U.;

b) wszystkie ww. składniki majątkowe zostaną przypisane do działalności prowadzonej przez F. w Polsce.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne, a także mając na względzie przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że spełnione zostaną przesłanki z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT w odniesieniu do wszystkich składników majątku przejmowanych przez F. od U. w ramach podziału U. przez wydzielenie, w konsekwencji czego, dla F. nie powstanie przychód na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska, że planowana transakcja podziału U. przez wydzielenie, na skutek której do F. zostanie wydzielona i przeniesiona zorganizowana część przedsiębiorstwa w postaci Pionu Sieci Dostępowej, nie będzie czynnością skutkującą powstaniem przychodu po stronie F., o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY – PYTANIE 3.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Z kolei przepis art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT stanowi, iż za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 ustawy o CIT, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej.

Jednocześnie zauważyć należy, iż przepisy art. 7b ustawy o CIT stanowią jedynie wskazówkę w zakresie źródła przychodów, do którego powinny zostać przypisane ww. kategorie przychodów, zaś kwestia powstania ewentualnego przychodu dla podmiotu przejmującego została uregulowana w art. 12 ust. 1 pkt 8c, art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT. Pytanie oznaczone w niniejszym wniosku nr 3 dotyczy analizy i interpretacji art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT w kontekście braku powstania przychodu na gruncie ww. regulacji w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

W tym zakresie, należy zwrócić uwagę na przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Powyższe regulacje wprowadzają zasadę, zgodnie z którą, w przypadku podziału przez wydzielenie, dla spółki przejmującej, przychodem jest nadwyżka wartości rynkowej majątku podmiotu dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą (ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału) ponad wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki dzielonej. Tym samym, aby ww. przepis znalazł zastosowanie kluczowe jest porównanie dwóch wartości:

1) przychodu podatkowego, tj. wartości rynkowej przejętego majątku przez spółkę przejmującą (rozumianą jako wartość ustalona z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów, a więc z uwzględnieniem również zobowiązań) oraz

2) wartości pomniejszającej przychód podatkowy, tj. wartości emisyjnej przydzielonych udziałów (akcji), przy czym:

a) pojęcie wartości emisyjnej zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 16a ustawy o CIT i rozumie się przez nią cenę po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji),

a także

b) przez wartość emisyjną należy rozumieć wartość rynkową udziałów / akcji wydawanych przez spółkę przejmującą w ramach podziału.

W ocenie Wnioskodawcy, należy zatem uznać, że art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, może znaleźć zastosowanie jako definiujący przychód podatkowy po stronie spółki przejmującej, tylko wówczas, gdy wartość rynkowa wydanych udziałów / akcji przez spółkę przejmującą będzie niższa niż wartość rynkowa majątku przejmowanego przez spółkę przejmującą, określoną na dzień poprzedzający dzień podziału.

Jak zostało wskazane w treści opisu zdarzenia przyszłego, na gruncie wyceny przeprowadzonej ok. 3-5 miesięcy przed dniem podziału, ustalona zostanie wartość rynkowa Pionu Sieci Dostępowej, oraz wartość emisyjna udziałów F. przyznanych P., która to wartość będzie równa wartości rynkowej Pionu Sieci Dostępowej, ustalonej zgodnie z wyceną.

Zatem, w świetle powyższego, ustalona na dzień przeprowadzenia wyceny wartość rynkowa majątku U. przenoszonego do F., na skutek transakcji podziału U. przez wydzielenie, nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów F. przydzielonych P. w ramach podziału, ponieważ wartość emisyjna udziałów F. przydzielonych P. będzie odpowiadać wartości rynkowej Pionu Sieci Dostępowej.

Niemniej jednak, przepisy podatkowe wskazują, że przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), nie powstanie po stronie spółki przejmującej jedynie w przypadku, kiedy ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość rynkowa majątku spółki dzielonej przenoszonego na spółkę przejmującą nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcowi spółki dzielonej.

Mając to na uwadze, na dzień poprzedzający dzień podziału zostanie przeprowadzona weryfikacja (aktualizacja) wykonanej wcześniej wyceny majątku U., w celu ustalenia czy od dnia przeprowadzenia wyceny, do dnia poprzedzającego dzień podziału uległa zmianie wartość rynkowa Pionu Sieci Dostępowej. Wynik aktualizacji tej wyceny, może doprowadzić do jednej z trzech konkluzji:

1\. Wartość rynkowa Pionu Sieci Dostępowej się nie zmieniła;

2\. Wartość rynkowa Pionu Sieci Dostępowej zmalała;

3\. Wartość rynkowa Pionu Sieci Dostępowej wzrosła.

Jeśli wystąpi sytuacja wskazana w pkt 1 lub 2 – po stronie F. nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, ponieważ ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału (na podstawie aktualizacji wyceny) wartość rynkowa Pionu Sieci Dostępowej nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów F. wydanych P.

Jeśli natomiast wystąpi sytuacja wskazana w pkt 3 – po stronie F. powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, ponieważ ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału (na podstawie aktualizacji wyceny) wartość rynkowa Pionu Sieci Dostępowej będzie przewyższać wartości emisyjną udziałów F. wydanych P.

Przychodem będzie w takiej sytuacji różnica pomiędzy wartością rynkową Pionu Sieci Dostępowej, ustaloną na dzień poprzedzający dzień podziału, a wartością emisyjną udziałów F. wydanych P., co równać się będzie różnicy pomiędzy wartością rynkową Pionu Sieci Dostępowej na dzień poprzedzający dzień podziału, a wartością rynkową Pionu Sieci Dostępowej na dzień przeprowadzenia pierwotnej wyceny (kiedy to zostanie ustalona wartość emisyjna udziałów F. wydanych P.).

W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska, zgodnie z którym, jeżeli pomiędzy dniem przeprowadzenia pierwotnej wyceny, na podstawie której ustalona zostanie wartość emisyjna udziałów F. przydzielonych P., a dniem poprzedzającym dzień podziału, nie wzrośnie wartość rynkowa Pionu Sieci Dostępowej, to planowana transakcja podziału U. przez wydzielenie, na skutek której do F. zostanie wydzielona i przeniesiona zorganizowana część przedsiębiorstwa w postaci Pionu Sieci Dostępowej, nie będzie czynnością skutkującą powstaniem przychodu po stronie F., o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.