Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4511-215/15/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-03-24
Teza: Kwestia uznania spółki holenderskiej za zagraniczną spółkę kontrolowaną, opodatkowania dochodów uzyskanych za jej pośrednictwem oraz obowiązku prowadzenia rejestru i ewidencji.
Słowa kluczowe: spółki; spółki-spółka zagraniczna; udział; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2015 r. (data wpływu 28 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 stycznia 2015 r. (data wpływu 21 stycznia 2016 r.) oraz z dnia 9 marca 2016 r. (data wpływu 11 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   uznania spółki holenderskiej za zagraniczną spółkę kontrolowaną oraz obowiązku prowadzenia rejestru i ewidencji - **jest nieprawidłowe,**
*   opodatkowania dochodów uzyskanych za pośrednictwem zagranicznej spółki kontrolowanej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania spółki holenderskiej za zagraniczną spółkę kontrolowaną, opodatkowania dochodów uzyskanych za jej pośrednictwem oraz obowiązku prowadzenia rejestru i ewidencji.

Wniosek w pierwszej kolejności uzupełniony został pismem z dnia 18 stycznia 2015 r. (data wpływu 21 stycznia 2016 r.) a następnie pismem z dnia 9 marca 2016 r. (data wpływu 11 marca 2016 r.).

W ww. wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, będącą polskim rezydentem podatkowym (dalej: „Wnioskodawca”).

Wnioskodawca posiada udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, będącą polskim rezydentem podatkowym (dalej: „Spółka polska”).

Wnioskodawca będzie również posiadać udziały w spółce kapitałowej – Besloten Vennootschap (B.V. odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą w Holandii, będącej holenderskim rezydentem podatkowym dalej: „Spółka holenderska”), przez okres dłuższy niż 30 dni. Spółka holenderska będzie podlegać w Holandii obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca planuje wniesienie udziałów w spółce holenderskiej do spółki polskiej. Spółka polska stanie się 100% udziałowcem spółki holenderskiej.

Przed nabyciem udziałów spółki holenderskiej przez spółkę polską, spółka holenderska nie uzyska przychodów pasywnych, które byłyby opodatkowane stawką podatku dochodowego w Holandii niższą o co najmniej 25% od stawki 19% czyli stawką 14,25% lub były zwolnione albo wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym w Holandii (poza zwolnieniami wynikającymi z Dyrektywy Rady 2011/96 UE z 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29 grudnia 2011 r. str. 8, z późn. zm.).

Po nabyciu udziałów spółki holenderskiej przez spółkę polską, spółka holenderska może sprzedać na rzecz spółki polskiej certyfikaty inwestycyjne w funduszu inwestycyjnym zamkniętym aktywów niepublicznych (dalej: „Papiery wartościowe”). Więcej niż 50% przychodów spółki holenderskiej, które będą osiągnięte w roku podatkowym spółki holenderskiej, w którym dojdzie do transakcji, będzie pochodzić ze sprzedaży papierów wartościowych. Sprzedaż przez spółkę holenderską papierów wartościowych może podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w Holandii. Zwolnienie to byłoby w takim przypadku tzw. zwolnieniem partycypacyjnym, uregulowanym zgodnie z wewnętrznym prawem holenderskim i nie będzie zwolnieniem wynikającym z Dyrektywy Rady 2011/96 UE z 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29 grudnia 2011 r. str. 8, z późn. zm.).

W transakcję sprzedaży papierów wartościowych zaangażowana będzie polska firma inwestycyjna, tj. polski dom maklerski lub bank prowadzący działalność maklerską (dalej: „Dom maklerski”).

Roszczenie spółki holenderskiej względem spółki polskiej o zapłatę ceny za papiery wartościowe może zostać potrącone z roszczeniem spółki polskiej względem spółki holenderskiej o wypłatę wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w spółce holenderskiej, posiadanych przez spółkę polską. Tym samym, potrącenie roszczeń wzajemnych spółki polskiej oraz spółki holenderskiej będzie stanowiło efektywną zapłatę ceny za papiery wartościowe.

W związku z dokonaną transakcją spółka polska uwzględni w podstawie opodatkowania dochody spółki holenderskiej z tytułu sprzedaży papierów wartościowych na podstawie art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podaje, że w roku podatkowym, w którym spółka holenderska dokona sprzedaży papierów wartościowych na rzecz spółki polskiej będzie posiadała pośrednio nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni (z uwzględnieniem art. 30f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach spółki holenderskiej, z zastrzeżeniem, że bezpośrednio posiadaczem wszystkich udziałów w spółce holenderskiej będzie w chwili dokonania opisanej transakcji spółka polska.

Przychody spółki holenderskiej osiągnięte w roku podatkowym, w którym dokonana zostanie opisana we wniosku transakcja sprzedaży papierów wartościowych na rzecz spółki polskiej, przekroczą kwotę odpowiadającą 250.000 euro, przeliczonej na walutę polską po średnim kursie ogłoszonym przez Narodowy Bank Polski, obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy.

Spółka holenderska będzie prowadzić działalność holdingową, obejmującą posiadanie udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych bądź certyfikatów inwestycyjnych w funduszu lub funduszach inwestycyjnych. Spółka holenderska może prowadzić działalność gospodarczą w zakresie obrotu papierami wartościowymi (akcje, udziały, certyfikaty inwestycyjne w polskim funduszu inwestycyjnym zamkniętym aktywów niepublicznych) oraz udzielania pożyczek.

Spółka holenderska nie będzie tworzyć struktury w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych, a zawierane przez nią porozumienia będą zgodne z rzeczywistością gospodarczą, będą miały uzasadnienie gospodarcze i nie będą w oczywisty sposób sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi tej spółki. Spółka holenderska będzie również samodzielnie wykonywać swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających.

Z uwagi na holdingowy charakter spółki holenderskiej spółka ta będzie jednak posiadać niewielką bazę materiałową i nie jest planowane, aby poza osobami zarządzającymi miała posiadać rozbudowane wyposażenie lub inny własny personel. Tym samym nie będzie zachodzić współmierność pomiędzy zakresem działalności spółki, a posiadanym przez spółkę lokalem, personelem lub wyposażeniem.

Spółka holenderska będzie posiadać w Holandii swoją siedzibę, w której podejmowane będą czynności zarządzające oraz przedsiębiorstwo, w ramach którego wykonywać będzie czynności stanowiące jej działalność gospodarczą. Posiadane przez spółkę wyposażenie będzie adekwatne do holdingowego charakteru jej działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy spółka holenderska powinna zostać uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy Wnioskodawca, jako udziałowiec pośredni spółki holenderskiej, będzie zobowiązany do zapłaty podatku od dochodu uzyskanego przez spółkę holenderską w roku podatkowym, w którym spółka holenderska dokona sprzedaży papierów wartościowych na rzecz spółki polskiej oraz do złożenia stosownego zeznania o wysokości dochodu osiągniętego przez spółkę holenderską?
2.  Czy Wnioskodawca jako udziałowiec pośredni spółki holenderskiej, będzie zobowiązany do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek, o którym mowa w art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym uwzględni spółkę holenderską, nawet jeżeli spółka holenderska nie będzie uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy Wnioskodawca jako udziałowiec pośredni spółki holenderskiej, powinna ewidencjonować zdarzenia zachodzące w spółce holenderskiej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowej wskazanej w art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych albo art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

*   w zakresie pytania pierwszego – spółka holenderska nie powinna zostać uznana przez Wnioskodawcę za zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ po pomniejszeniu jej udziału o udział spółki polskiej stanowiącej jej jednostkę zależną zgodnie z art. 30f ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie ona posiadała w spółce holenderskiej udziału w wysokości przekraczającej próg określony w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy nie będzie on zobowiązany do zapłaty podatku od dochodu uzyskanego przez Spółkę holenderską w roku podatkowym, w którym Spółka holenderska dokona sprzedaży papierów wartościowych na rzecz Spółki polskiej oraz do złożenia stosownego zeznania o wysokości dochodu osiągniętego przez Spółkę holenderską.

Przedstawiając własne stanowisko w ww. zakresie Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 30f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30f ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych użyte w niniejszym artykule określenie:

1.  zagraniczna spółka - oznacza:
    1.  osobę prawną,
    2.  spółkę kapitałową w organizacji,
    3.  jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej,
    4.  spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2

*   nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku.

Jak stanowi art. 30f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zagraniczną spółką kontrolowaną jest:

1.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 albo
2.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:
    1.  Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo
    2.  Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej
        1.  stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo
3.  zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:
    1.  w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,
    2.  co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
    3.  co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.).

Mając powyższe na względzie, w ocenie Wnioskodawcy należy sprawdzić czy względem spółki holenderskiej zostaną spełnione przesłanki wymienione w art. 30f ust. 3 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga, że aby spółka holenderska mogła zostać uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną, warunki, o których mowa w art. 30f ust. 3 lit. a-c muszą być spełnione łącznie.

Wnioskodawca będzie posiadać bezpośrednio lub pośrednio udziały w spółce holenderskiej nieprzerwanie przez okres 30 dni. Zgodnie jednak z art. 30f ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych udział podatnika w zagranicznej spółce kontrolowanej, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. a, pomniejsza się o udział jego jednostki zależnej związany z prawem do udziału w zyskach tej zagranicznej spółki kontrolowanej, przysługujący przez ten sam okres, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1.  jednostka zależna posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach w tej zagranicznej spółce kontrolowanej;
2.  jednostka zależna uwzględnia w podstawie opodatkowania dochody tej zagranicznej spółki kontrolowanej, na podstawie przepisów dotyczących zagranicznej spółki kontrolowanej obowiązujących w państwie, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów;
3.  jednostka zależna jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albo istnieje podstawa prawna, wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym jednostka zależna będąca zagraniczną spółką podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

Wnioskodawca będzie posiadał udziały w Spółce holenderskiej za pośrednictwem Spółki polskiej, która posiadać będzie 100% udziałów w Spółce holenderskiej. W związku z dokonaną transakcją Spółka polska uwzględni w podstawie opodatkowania dochody Spółki holenderskiej z tytułu sprzedaży papierów wartościowych na podstawie art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka polska jest również podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, na potrzeby ustalenia, czy Spółka holenderska stanowi dla Wnioskodawcy zagraniczną spółkę kontrolowaną, pośredni jej udział należy pomniejszyć o bezpośredni udział Spółki polskiej. Ponieważ udział Spółki polskiej w Spółce holenderskiej wynosić będzie 100%, należy uznać, że Wnioskodawca nie będzie dysponował w Spółce holenderskiej udziałem spełniającym przesłanki wskazane w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, ponieważ warunki wskazane w art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będą spełnione łącznie, w opinii Wnioskodawcy, Spółka holenderska nie będzie zagraniczną spółką kontrolowaną dla Wnioskodawcy ze względu na niespełnienie kryterium wskazanego w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

*   w zakresie pytania drugiego – Wnioskodawca będący udziałowcem pośrednim Spółki holenderskiej nie będzie zobowiązany do prowadzenia rejestru spółek zagranicznych, o którym mowa w art. 30f ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który będzie uwzględniać Spółkę holenderską.

Przedstawiając własne stanowisko w ww. zakresie Wnioskodawca wskazuje, że w myśl art. 30f ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy są obowiązani do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek, o których mowa w ust. 3 pkt 1 i 2 oraz pkt 3 lit. a, a po zakończeniu roku podatkowego, o którym mowa w ust. 7, nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, są obowiązani do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowych wskazanych w art. 24a albo w art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy obliczenia podatku i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Jak stanowi art. 30f ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na żądanie organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej podatnik jest obowiązany udostępnić, w terminie 7 dni od dnia otrzymania żądania, prowadzone zgodnie z ust. 15 ewidencje i rejestr. Jeżeli podatnik nie udostępni tych ewidencji lub rejestru albo ustalenie dochodu na podstawie prowadzonych ewidencji nie jest możliwe, dochód określa się w drodze oszacowania, przy uwzględnieniu przedmiotu działalności (transakcji), z której dochód został osiągnięty. Do określenia dochodu w drodze oszacowania stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 30f ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych udział podatnika w zagranicznej spółce kontrolowanej, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. a, pomniejsza się o udział jego jednostki zależnej związany z prawem do udziału w zyskach tej zagranicznej spółki kontrolowanej.

Wnioskodawca będzie posiadała udziały w Spółce holenderskiej za pośrednictwem Spółki polskiej, która posiadać będzie 100% udziałów w Spółce holenderskiej. W związku z dokonaną transakcją Spółka polska uwzględni w podstawie opodatkowania dochody Spółki holenderskiej z tytułu sprzedaży papierów wartościowych na podstawie art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka polska jest również podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, na potrzeby ustalenia, czy Wnioskodawca jest zobowiązana do prowadzenia rejestru spółek zagranicznych uwzględniającego spółkę holenderską, pośredni jej udział w Spółce holenderskiej należy pomniejszyć o bezpośredni udział Spółki polskiej. Ponieważ udział Spółki polskiej w Spółce holenderskiej wynosić będzie 100%, należy uznać, że Wnioskodawca nie będzie dysponował w Spółce holenderskiej udziałem spełniającym przesłanki wskazane w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, ponieważ Wnioskodawca nie będzie spełniał wobec Spółki holenderskiej przesłanek wskazanych w art. 30f ust. 3 pkt 1, 2 oraz pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie również zobowiązany do prowadzenia rejestru uwzględniającego Spółkę holenderską na podstawie przepisu 30f ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

*   w zakresie pytania trzeciego - z uwagi na to, że Spółka holenderska nie będzie dla Wnioskodawcy zagraniczną spółką kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako udziałowiec Spółki holenderskiej nie będzie zobowiązany do prowadzenia ewidencji zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej, o której mowa w art. 30f ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedstawiając własne stanowisko w ww. zakresie Wnioskodawca wskazuje, że w myśl art. 30f ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy są obowiązani do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek, o których mowa w ust. 3 pkt 1 i 2 oraz pkt 3 lit. a, a po zakończeniu roku podatkowego, o którym mowa w ust. 7, nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, są obowiązani do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowych wskazanych w art. 24a albo w art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy obliczenia podatku i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Jak zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 2, ponieważ udział Spółki polskiej w Spółce holenderskiej wynosić będzie 100%, należy uznać, że Wnioskodawca nie będzie dysponował w Spółce holenderskiej udziałem spełniającym przesłanki wskazane w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w Spółce holenderskiej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowej wskazanej w art. 24a albo w art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Ponadto w opinii Wnioskodawcy Spółka holenderska nie będzie prowadzić w Holandii rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 30f ust. 18 i 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie natomiast prowadzić w Holandii działalność gospodarczą właściwą do swojego holdingowego charakteru. Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, do Spółki holenderskiej nie ma zastosowania wyłączenie przewidziane w art. 30f ust. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale dla uznania Spółki holenderskiej za zagraniczną spółkę kontrolowaną konieczne jest stwierdzenie łącznego spełnienia przesłanek wskazanych w art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co w przedmiotowym przypadku nie będzie mieć miejsca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania spółki holenderskiej za zagraniczną spółkę kontrolowaną oraz obowiązku prowadzenia rejestru i ewidencji - **jest nieprawidłowe,**
*   opodatkowania dochodów uzyskanych za pośrednictwem zagranicznej spółki kontrolowanej - **jest prawidłowe.**

Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328) wprowadzono na mocy art. 2 pkt 24 do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) regulacje m.in. w zakresie zagranicznych spółek kontrolowanych (art. 30f ustawy).

Zgodnie z art. 30f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Powyższe zmiany mają na celu zwalczanie szkodliwej konkurencji ze strony części państw, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych, oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystywaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych.

W celu ustalenia konieczności stosowania omawianej regulacji w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy dany podmiot (jednostka organizacyjna) powiązany z polskim podatnikiem jest „zagraniczną spółką”. Określenie to obejmuje wszystkie jednostki, którym - zgodnie z prawem państwa, w którym posiadają siedzibę lub zarząd - przyznana jest osobowość prawna (spółki kapitałowe, stowarzyszenia, fundacje, fundusze, przedsiębiorstwa itd.) oraz te jednostki niemające osobowości prawnej, których dochody podlegać mogą opodatkowaniu w państwie ich siedziby lub zarządu.

Stosownie do przepisu art. 30f ust. 2 pkt 1 użyte określenie zagraniczna spółka oznacza:

1.  osobę prawną,
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

*   nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku.

Nie każda „zagraniczna spółka” będzie stanowić „kontrolowaną zagraniczną spółkę”, a jedynie taka, która spełniać będzie warunki określone w art. 30f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Warunki uznania danego podmiotu za zagraniczną spółkę kontrolowaną wskazuje art. 30f ust. 3 ustawy.

Zgodnie z powyższym zagraniczną spółką kontrolowaną jest;

1.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 albo
2.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:
    1.  Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo
    2.  Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej
        1.  stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo
3.  zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:
    1.  w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,
    2.  co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
    3.  co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.).

Przepis ust. 3 pkt 3 lit. a) stosuje się również w przypadku, gdy 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach zagranicznej spółki pozostaje w posiadaniu ustalonym łącznie z małżonkiem podatnika, a także jego krewnymi do drugiego stopnia (ust. 4 art. 30f ustawy).

Jak wynika z art. 30f ust. 17 ustawy w celu obliczenia udziału pośredniego, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. a i ust. 12 pkt 1, przepis art. 25 ust. 5b stosuje się odpowiednio.

Zgodnie zaś z art. 25 ust. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą.

Jednocześnie w myśl art. 30f ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, jednostka zależna – oznacza podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albo zagraniczną spółkę niespełniającą warunków określonych w ust. 3 pkt 3 lit. b i c, w których podatnik posiada, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących, lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach.

Zatem posiadanie przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP reprezentujących ponad 25% kapitału zakładowego spółki, oznaczać będzie, że Wnioskodawca tym samym będzie posiadać udział pośredni w spółce holenderskiej mającej siedzibę w Holandii. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP będzie posiadała 100% akcji w spółce holenderskiej mającej siedzibę w Holandii, zatem będzie posiadała udziały w innym (trzecim) podmiocie, w tym przypadku w podmiocie mającym siedzibę na terytorium Holandii, co oznacza, że Wnioskodawca będzie posiadać w tym podmiocie udział pośredni.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że spółka holenderska, o której mowa we wniosku będzie stanowić dla Wnioskodawcy zagraniczną spółkę kontrolowaną, o której mowa w art. 30f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30f ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, udział podatnika w zagranicznej spółce kontrolowanej, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. a, pomniejsza się o udział jego jednostki zależnej związany z prawem do udziału w zyskach tej zagranicznej spółki kontrolowanej, przysługujący przez ten sam okres, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1.  jednostka zależna posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach w tej zagranicznej spółce kontrolowanej;
2.  jednostka zależna uwzględnia w podstawie opodatkowania dochody tej zagranicznej spółki kontrolowanej, na podstawie przepisów dotyczących zagranicznej spółki kontrolowanej obowiązujących w państwie, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów;
3.  jednostka zależna jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albo istnieje podstawa prawna, wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym jednostka zależna będąca zagraniczną spółką podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

Mając na uwadze powyższe oraz informacje zawarte we wniosku oraz w jego uzupełnieniu stwierdzić należy, że spółka, której Wnioskodawca jest udziałowcem, spełnia wszystkie warunki wskazane w przywołanym powyżej art. 30f ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. będzie posiadać bezpośrednio co najmniej 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach w zagranicznej spółce kontrolowanej, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako jednostka zależna będzie uwzględniać w podstawie opodatkowania dochody tej zagranicznej spółki kontrolowanej, na podstawie przepisów dotyczących zagranicznej spółki kontrolowanej obowiązujących w państwie, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów czyli w Polsce - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako jednostka zależna jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce - udział Wnioskodawcy w spółce holenderskiej będzie mógł zostać pomniejszony o udział spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółce holenderskiej, co nie oznacza, jak twierdzi Wnioskodawca, że nie będzie posiadał udziału w spółce zagranicznej i spółka zagraniczna nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy zagranicznej spółki kontrolowanej i nie będzie zobowiązany do opodatkowywania dochodu tej spółki.

Wskazać należy, że przepis art. 30f ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi o tym jak obliczać udział w zagranicznej spółce (aby daną spółkę uznać za zagraniczną spółkę kontrolowaną), a mówi jedynie o tym, że posiadany przez podatnika udział (wyliczony na zasadach określonych w art. 30f ust. 17 cyt. ustawy) w zagranicznej spółce kontrolowanej może zostać pomniejszony o udział jego jednostki zależnej. Zatem stanowisko Wnioskodawcy – zgodnie z którym, po dokonaniu przedmiotowego „pomniejszenia” (o którym mowa w art. 30f ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), udziału pośredniego przysługującego Wnioskodawcy w Spółce holenderskiej (tj. ponad 25%) o udział bezpośredni przysługujący spółce z ograniczona odpowiedzialnością w Spółce holenderskiej (tj. 100%), przesłanka warunkująca istnienie dla Wnioskodawcy zagranicznej spółki kontrolowanej określona w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. posiadania nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach w danej spółce nie zostanie spełniona przez Wnioskodawcę w stosunku do spółki holenderskiej - jest błędne.

Zgodnie z art. 30f ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek, o których mowa w ust. 3 pkt 1 i 2 oraz pkt 3 lit. a, a po zakończeniu roku podatkowego, o którym mowa w ust. 7, nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, są obowiązani do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowych wskazanych w art. 24a albo w art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy obliczenia podatku i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Mając zatem na uwadze fakt, że spółka holenderska, o której we wniosku jest mowa będzie stanowiła dla Wnioskodawcy zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie on zobowiązany do uwzględnienia tej spółki w rejestrze zagranicznych spółek kontrolowanych, o których mowa w zacytowanym powyżej art. 30f ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji Wnioskodawca będzie zobowiązany do zewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w spółce holenderskiej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowej wskazanej w art. 24a albo w art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 30f ust. 18 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów ust. 1, 15 i 16 nie stosuje się, jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana, podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzi w tym państwie rzeczywistą działalność gospodarczą.

Stosownie do art. 30f ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisu ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 15, nie stosuje się, jeżeli:

1.  przychody zagranicznej spółki kontrolowanej nie przekraczają w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 250 000 euro, przeliczonej na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski, obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, o którym mowa w ust. 7, albo
2.  zagraniczna spółka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą na terytorium państwa innego niż państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo należące do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, i jej dochód nie przekracza 10% przychodów osiągniętych z tytułu prowadzonej rzeczywistej działalności gospodarczej w tym państwie - pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym zagraniczna spółka kontrolowana podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

Jak wynika z art. 30f ust. 20 ww. ustawy przy ocenie, czy zagraniczna spółka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, bierze się pod uwagę w szczególności czy:

1.  zarejestrowanie zagranicznej spółki kontrolowanej wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego ta spółka wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności czy spółka ta posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej;
2.  zagraniczna spółka kontrolowana nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych;
3.  istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez zagraniczną spółkę kontrolowaną a faktycznie posiadanym przez tę spółkę lokalem, personelem lub wyposażeniem;
4.  zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi tej spółki;
5.  zagraniczna spółka kontrolowana samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających.

Z analizy przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przychody spółki holenderskiej osiągnięte w roku podatkowym, w którym dokonana zostanie opisana we wniosku transakcja sprzedaży papierów wartościowych na rzecz spółki polskiej, przekroczą kwotę odpowiadającą 250.000 euro oraz spółka holenderska nie będzie prowadzić rzeczywistej działalności gospodarczej w Holandii.

Przyjmując zatem za Wnioskodawcą, że spółka holenderska mająca siedzibę w Holandii - podlegająca w tym państwie opodatkowaniu od całości dochodów - w roku podatkowym, w którym dokonana zostanie opisana we wniosku transakcja sprzedaży papierów wartościowych na rzecz spółki polskiej, uzyska przychody, które przekroczą kwotę odpowiadającą 250.000 euro oraz nie będzie prowadzić rzeczywistej działalności gospodarczej w Holandii, będzie zobowiązany do prowadzenia rejestru zagranicznej spółki kontrolowanej oraz prowadzenia ewidencji zdarzeń gospodarczych, o których mowa w zacytowanym powyżej art. 30f ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast z uwagi na to, że udział pośredni Wnioskodawcy w zagranicznej spółce kontrolowanej będzie mógł być pomniejszany o udział jej jednostki zależnej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP) związany z prawem do udziału w zyskach tej zagranicznej spółki kontrolowanej, nie będzie on zobowiązany do uwzględniania w swej podstawie opodatkowania dochodów spółki holenderskiej oraz nie będzie zobowiązany do składania zeznania o wysokości dochodu spółki holenderskiej.

W świetle powyższego stanowiska Wnioskodawcy nie można uznać w pełni za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, A. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.