Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-518/14-4/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-05
Teza: w zakresie zwolnienia z opodatkowania sprzedaży nieruchomości nabytej w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; dostawa; nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2014 r. (data wpływu 2 czerwca 2014 r.) uzupełnionym w dniu 4 sierpnia 2014 r. (data wpływu 6 sierpnia 2014 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 24 lipca 2014 r. (skutecznie doręczone w dniu 28 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania sprzedaży nieruchomości nabytej w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania sprzedaży nieruchomości nabytej w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 4 sierpnia 2014 r., złożonym w dniu 4 sierpnia 2014 r. (data wpływu 6 sierpnia 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 24 lipca 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka posiada szereg nieruchomości, położonych na obszarze całej Polski. Spółka zamierza dokonać transakcji, na podstawie której będzie:

1.  nieruchomość gruntową zabudowaną obiektami przeznaczonymi do rozbiórki: halą garażową, stacją paliw z magazynem, budynkiem kontroli technicznej i placem betonowym z drogą betonową, stanowiącą działkę ewidencyjną nr 4/4, arkusz 1, obręb 0001, o powierzchni 20 615 m². Dla opisanej działki prowadzona jest księga wieczysta, przez Sąd Rejonowy, Wydział V Ksiąg Wieczystych. Działka położona jest na obszarze nie objętym aktualnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Na podstawie Uchwały Rady Miasta, w sprawie uchwalenia Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Miasta ustalono, że działka ewidencyjna nr 4/4 położona jest na terenie oznaczonym jako obszary lasów. Dla działki 28 marca 2013 r., została wydana przez Burmistrza Decyzja o Warunkach Zabudowy dla inwestycji rozbiórki istniejących obiektów na działce i likwidacji stacji paliw oraz budowie zespołu budynków usługowych z towarzyszącą infrastrukturą techniczną. Ustalona funkcja zabudowy: usługowa o charakterze obsługi turystyki.
2.  nieruchomość gruntową zabudowaną zdewastowanym budynkiem murowanym o powierzchni zabudowy 28,8 m² i placem betonowym o powierzchni 425 m², stanowiącą działkę ewidencyjną nr 4/7, arkusz 1, o powierzchni 15 600 m². Dla opisanej działki prowadzona jest księga wieczysta, przez Sąd Rejonowy. Działka położona jest na obszarze nie objętym aktualnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W oparciu o Uchwałę Rady Miasta, w sprawie uchwalenia Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego ustalono, że działka ewidencyjna nr 4/7 położona jest na terenie oznaczonym jako obszary lasów. Dla działki 28 marca 2013 r., została wydana przez Burmistrza Decyzja o Warunkach Zabudowy dla inwestycji rozbiórki istniejących obiektów na działce i likwidacji stacji paliw oraz budowie zespołu budynków usługowych z towarzyszącą infrastrukturą techniczną. Ustalona funkcja zabudowy: usługowa o charakterze obsługi turystyki.

Opisane nieruchomości, których zbycie planuje Spółka zostały nabyte w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z tym przy nabyciu tych nieruchomości, Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług (transakcja wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowi czynność wyłączoną z podatku od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT).

Podsumowując:

*   nabycie obu działek, których zbycie jest planowane nie rodziło - jako czynność mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa - skutków w postaci opodatkowania opisanej transakcji podatkiem od towarów i usług, czyli Spółce jako nabywcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT w związku z ich nabyciem;

*   obie działki znajdują się na obszarze nie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego;

*   obie działki są działkami zabudowanymi budynkami i budowlami w rozumieniu prawa budowlanego;

*   dla obu działek wydana została decyzja o warunkach zabudowy w sprawie rozbiórki naniesień (budynków i budowli) posadowionych na ww. działkach oraz zezwalająca na wybudowanie na ww. działkach zespołu budynków usługowych;

*   budynki, budowle lub ich części posadowione na obu działkach nie były dotychczas przedmiotem pierwszego zasiedlenia lub pomiędzy pierwszym zasiedleniem a datą dostaw ww. budynków, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata;

*   Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie budynków, budowli lub ich części mających być przedmiotem planowanej dostawy, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosiła takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 4 sierpnia 2014 r., Wnioskodawca wskazał, że w dniu 30 czerwca 2011 r. podpisany został Akt Założycielski (umowa spółki). Zawiązując Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością Skarb Państwa objął wszystkie udziały i pokrył je wkładem pieniężnym oraz na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Składnikami majątkowymi wniesionymi do Spółki są m.in. nieruchomości opisane we wniosku. Tak jak zostało to wskazane we wniosku, nabycie obu działek, których zbycie jest planowane, nie rodziło - jako czynność mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa - skutków w postaci opodatkowania opisanej transakcji podatkiem od towarów i usług, czyli Spółce jako nabywcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT w związku z ich nabyciem.

Spółka nie dysponuje dokumentami źródłowymi dotyczącymi nabycia przez Spółkę przedmiotowych nieruchomości. Posiada jedynie informacje, że Spółka przejęła w imieniu Skarbu Państwa zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze z dniem 1 stycznia 2011 r.. W związku z tym, że nie była to sprzedaż ani inna transakcja opodatkowana - nie przysługiwało jej z tego tytułu prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT. Z informacji posiadanych przez Spółkę obiekty nie były w tym czasie ulepszane.

Część działki, która obecnie jest dzierżawiona przez Spółkę pod karawaning (obecnie część działki nr 6/12) była również wynajmowana w czasie kiedy była własnością zakładu budżetowego oraz A.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, planowana przez Spółkę sprzedaż ww. działek korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, że dokonując sprzedaży ww. działek będzie mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei, na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, pod pojęciem towaru rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Co do zasady zatem, dostawa nieruchomości, które ustawa o VAT zalicza do kategorii „rzeczy” podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie zaś do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30%wartości początkowej tych obiektów.

Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Jak wynika z powyższego, w przypadku dostawy nieruchomości zabudowanej, status prawnopodatkowy na gruncie ustawy o VAT uzależniony jest od statusu prawnopodatkowego budynków lub budowli na tym gruncie posadowionych. W przypadku, gdy opodatkowaniu podlega dostawa budynku posadowionego na gruncie, wówczas, co do zasady do podstawy opodatkowania wlicza się wartość gruntu. Podobnie w przypadku, gdy budynek lub budowla posadowione na gruncie podlegają zwolnieniu, wówczas wartość gruntu zostaje wliczona do wartości budynku lub budowli podlegającego zwolnieniu. Opodatkowaniu podlegają zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku dostawy gruntów niezabudowanych opodatkowane są tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane, zaś w przypadku terenów zabudowanych, opodatkowaniu podlegają tylko te nieruchomości gruntowe, co do których posadowione na nich budynki lub budowle nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, za tereny budowlane uważa się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, o których mowa w przepisach o zagospodarowaniu i planowaniu przestrzennym.

Mając zatem na uwadze powyżej przytoczone regulacje dotyczące opodatkowania lub zwolnienia szeroko pojętych transakcji, których przedmiotem są nieruchomości, w pierwszej kolejności rozstrzygnąć należy, czy dana nieruchomość jest zabudowana, czy też niezabudowana w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Jak wynika z opisanego stanu faktycznego działki będące przedmiotem planowanej transakcji są działkami zabudowanymi, niemniej jednak - w przypadku obu działek wydana została decyzja o warunkach zabudowy w zakresie rozbiórki posadowionych na ww. działkach obiektów.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w odniesieniu do oceny prawnopodatkowych konsekwencji na gruncie systemu podatku od wartości dodanej, TSUE wielokrotnie odniósł się do relewantnych z punktu widzenia stosowania zwolnienia od opodatkowania transakcji mających za przedmiot nieruchomości kryteriów natury ekonomicznej.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu wskazuje się, że przy ocenie skutków podatkowych dokonywanych czynności istotne znaczenie mają kryteria ekonomiczne. Wynika to z harmonizacji podatku od towarów i usług na terytorium Unii Europejskiej, czego konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć VAT na całym obszarze państw członkowskich, co wymaga - przy ich definiowaniu - szerszego uwzględniania kryteriów ekonomicznych, jako bardziej uniwersalnych, przy jednoczesnym wykorzystywaniu cywilistycznego unormowania danego terminu w prawie krajowym, jedynie w zakresie, w jakim nie będzie ono pozostawało w sprzeczności dla ustalenia zakresu i znaczenia tego pojęcia z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy uregulowanie dyrektywy (ustawy), w którym zostało użyte. Zdaniem Trybunału, przy interpretacji pojęć użytych w aktach prawnych regulujących system VAT decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej a nie jej definicja, czy też nazwa (opis) wywiedziona na gruncie krajowego prawa cywilnego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreślał powyższe stanowisko w szczególności w wyrokach w sprawach:

*   z dnia 6 lutego 2003 r., C-185/01 Auto Tease Holland B.V., oraz

*   z dnia 19 listopada 2009 r., C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, jak również

*   z dnia 8 lutego 1990 r., C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV;

*   z dnia 4 października 1995 r., C-291/92 Armbrecht;

*   z dnia 29 marca 2007 r., C-111 Aktiebolaget NN;

*   z dnia 21 kwietnia 2005 r. C-25/03 HE.

W szczególności, w wyroku z 19 listopada 2009 r., w sprawie C-461/08 Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że w przypadku nieruchomości gruntowych, na których posadowione są budynki lub budowle przeznaczone do rozbiórki (wydanym na gruncie stanu faktycznego, w którym rozbiórka rozpoczęła się przed datą dokonania dostawy nieruchomości) „należy stwierdzić, że dla celów podatku VAT czynności, jakich dokonał sprzedawca są ścisłe powiązane. Prace rozbiórkowe i dostawa działki jako takie wręcz pokrywały się. Celem gospodarczym tych czynności była dostawa działki gotowej pod budowę. Z tego względu nie można bez popadania w sztuczność uznać, że Don Bosco nabyła od tej samej osoby, najpierw grunt ze stojącymi na nim starymi budynkami, bezużyteczny w tym stanie dla jej działalności gospodarczej, a następnie jedynie świadczenia obejmujące rozbiórkę budynków, które jako jedyne były odpowiednie by nadać działce użyteczność (zob. analogicznie ww. wyrok w sprawie Aktiebolaget NN, pkt 25). W konsekwencji dostawę działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany celem wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i w przypadku którego rozbiórkę rozpoczęto przed tą dostawą oraz rozbiórkę tego budynku, w okolicznościach takich jak te opisane przez sąd krajowy, uznać należy, w świetle podatku VAT, za stanowiące transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku, co niezabudowanej działki. Transakcja taka rozpatrywana w całości nie jest zatem objęta zwolnieniem z podatku VAT przewidzianym w art. 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki.

W świetle powyższych rozważań na zadane pytania odpowiedzieć należy, że art. 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi budynek, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki.”

Analiza przytoczonego powyżej orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) wskazuje, że dokonana przez Trybunał interpretacja przepisów o VAT opiera się o ekonomiczny wymiar dostawy gruntu. Zdaniem Trybunału, nawet w przypadku gdy nieruchomość jest zabudowana, zaś przed dokonaniem transakcji podmiot dokonujący dostawy rozpoczął prace rozbiórkowe w zakresie budynków lub budowli posadowionych na nieruchomości, wówczas ekonomiczny sens transakcji polega na dostawie gruntów w istocie niezabudowanych.

Jednak istotną różnicą pomiędzy stanem faktycznym będącym przedmiotem analizy Trybunału a stanem faktycznym przedstawionym we wniosku jest - zgodnie z przyjętymi założeniami - okoliczność, że budynki i budowle posadowione na działkach 4/4 oraz 4/7 są wprawdzie przeznaczone do rozbiórki na podstawie decyzji o warunkach zabudowy, niemniej jednak procedura rozbiórki nie została dotychczas rozpoczęta, zaś zgodnie z obiektywnie ocenianym stanem faktycznym na ww. działkach w dalszym ciągu posadowione są zabudowania.

Charakter prawny decyzji o warunkach zabudowy wywiedziony z art. 59 i następnych ustawy z 27 marca 2003 r., o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2012 r., poz. 647, z późn. zm.) świadczy o tym, że akt ten ma charakter pozwolenia, które - po spełnieniu określonych warunków - może zostać zrealizowane w ten sposób, że przyznaje adresatowi takiej decyzji uprawnienie do zagospodarowania danego terenu zgodnie z warunkami wskazanymi w decyzji. Sama decyzja o warunkach zabudowy nie przesądza zatem o obowiązku zrealizowania danej inwestycji oraz - w szczególności - nie przesądza o obowiązku rozbiórki danych budynków lub budowli. Obowiązek taki może wynikać jedynie z odpowiedniego aktu wydanego przez organy nadzoru budowlanego, który - zgodnie z opisanym stanem faktycznym - nie został wydany w odniesieniu do budynków i budowli posadowionych na działkach 4/4 oraz 4/7.

W kontekście powyższych rozważań przytoczyć należy także orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane 7 listopada 2013 r., w sprawie sygn. akt I FSK 1436/13, w którym Sąd odniósł się do wskazywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej konieczności oceny skutków ekonomicznych transakcji dostawy nieruchomości zabudowanej jako podstawy dla zastosowania zwolnienia lub opodatkowania takiej dostawy podatkiem od towarów i usług. Komentując m.in. wskazane powyżej orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości w zakresie oceny skutków prawnopodatkowych dostawy nieruchomości z uwzględnieniem charakteru i skutków ekonomicznych takiej transakcji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w szczególności, że: „należy podkreślić, że postulowane preferowanie oceny skutków podatkowych czynności według kryterium ekonomicznego służy przede wszystkim, jak wyżej wskazano, „oderwaniu się” od pojęć z zakresu prawa cywilnego, które w każdym kraju członkowskim jest inne z racji odmiennej historii, kultury, czy wreszcie języka. W żadnej mierze zaś może stanowić podstawy do całkowitego abstrahowania od rzeczywistego przebiegu i skutków dokonywanych czynności. Ocena czynności w aspekcie jej skutków ekonomicznych nie może sprowadzać się do elementów subiektywnych, występujących po stronie jednej ze stron danej dostawy, czy też usługi. Skutki ekonomiczne czynności, czy też zdarzenia muszą mieć charakter obiektywny, odnoszący się do obu kontrahentów, być znane wszystkim, a nie tylko stronom czynności. Pewność stosowania prawa wymaga, aby konsekwencje podatkowe czynności były następstwem zobiektywizowanych skutków ekonomicznych zdarzenia, które są jasne i widoczne dla wszystkich, a nie tylko istnieją w świadomości lub intencjach stron dostawy lub usługi. Uwzględniając powyższe, analiza czynności opisanej we wniosku o wydanie interpretacji doprowadza do wniosku, że doszło do dostawy gruntu wraz z istniejącymi budynkami i budowlami. Skutkiem ekonomicznym i gospodarczym tego zdarzenia było bowiem nabycie przez skarżącą spółkę prawa do rozporządzania zabudowanym gruntem. Ten skutek ma charakter obiektywny i widoczny dla wszystkich uczestników obrotu gospodarczego. W zakresie skutków tej czynności na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie ma żadnego znaczenia cel ekonomiczny nabycia tej działki istniejący po stronie kupującego. To czy nabywca w przyszłości, po dokonaniu dostawy zamierza zburzyć budynki oraz budowle i wznieść nowy budynek, jest bez znaczenia dla kwalifikacji tej czynności w aspekcie tej daniny publicznoprawnej (…).”

Naczelny Sąd Administracyjny w przytoczonym wyroku odniósł się także do cytowanego powyżej wyroku z 19 listopada 2009 r., w sprawie C-461/08 Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości: „Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 19 listopada 2009 r., w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, Zb. Orz 2009, s. I-11079-11098 zapadł w odmiennym niż w niniejszej sprawie stanie faktycznym. Jak wskazano zbywca zobowiązał się do wykonania prac rozbiórkowych budynków oraz do dostawy gruntu. Rozbiórka rozpoczęła się jeszcze przed wydaniem gruntu. W oparciu o ten stan faktyczny Trybunał uznał, że transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki.”

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że powyższy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 listopada 2013 r., powołując się wprawdzie na stosunkowo nieostre i trudne do obiektywnej oceny kryteria nakazuje interpretować linię orzeczniczą prezentowaną przez Trybunał Sprawiedliwości w sposób możliwie obiektywny i dosłowny. Przywołane orzeczenie NSA wskazuje, że w przypadku, gdy nie została rozpoczęta rozbiórka naniesień posadowionych na gruncie będącym przedmiotem dostawy, grunt ten obiektywnie w dalszym ciągu powinien być traktowany jako grunt zabudowany dla potrzeb zastosowania zwolnienia transakcji, której jest przedmiotem, z podatku od towarów i usług, bądź też opodatkowania takiej transakcji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 listopada 2013 r., krytycznie odniósł się do dotychczasowej linii orzeczniczej prezentowanej przez sądy administracyjne w analogicznych stanach faktycznych.

Jeśli zatem Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT związanego z nabyciem zbywanych budynków czy budowli lub ich części, które mają być przedmiotem planowanej transakcji oraz Spółka nie ponosiła wydatków, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na ulepszenie ww. budynków, budowli lub ich części, a jeżeli ponosiła takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, wówczas zastosowanie znajdzie zwolnienie wywiedzione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zamierza dokonać transakcji zbycia nieruchomości nabytych w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Składnikami majątkowymi wniesionymi do Spółki były m.in. nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży, tj.: nieruchomość gruntowa zabudowana obiektami przeznaczonymi do rozbiórki: halą garażową, stacją paliw z magazynem, budynkiem kontroli technicznej i placem betonowym z drogą betonową, stanowiąca działkę ewidencyjną nr 4/4 o powierzchni 20 615 m² oraz nieruchomość gruntowa zabudowana zdewastowanym budynkiem murowanym o powierzchni zabudowy 28,8 m² i placem betonowym o powierzchni 425 m² stanowiącą działkę ewidencyjną nr 4/7 o powierzchni 15 600 m². Dla obu działek wydana została decyzja o warunkach zabudowy nakazująca rozbiórkę naniesień (budynków i budowli) posadowionych na ww. działkach oraz zezwalająca na wybudowanie na ww. działkach zespołu budynków usługowych. Jednocześnie, jak wskazał Wnioskodawca, procedura rozbiórki nie została dotychczas rozpoczęta zaś zgodnie z obiektywnie ocenianym stanem faktycznym na ww. działkach w dalszym ciągu posadowione są zabudowania.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy, Wnioskodawca powziął wątpliwości odnośnie możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania dla sprzedaży opisanych nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Należy zwrócić uwagę na uregulowania zawarte w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r., Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.).

Zgodnie z przepisem art. 3 pkt 1 ww. ustawy, przez obiekt budowlany należy rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury.

Z kolei, w myśl z art. 3 pkt 2 ww. ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli na mocy art. 3 pkt 3 ww. ustawy, należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast, zgodnie z uregulowaniami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Obiekty inżynierii lądowej i wodnej są to wszystkie obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki, tj.: drogi kołowe, drogi kolejowe, mosty, autostrady, drogi lotniskowe, zapory wodne, itp.

W celu rozstrzygnięcia istoty sprawy, tzn. czy przedmiotem dostawy jest nieruchomość niezabudowana, czy nieruchomość zabudowana, należy odnieść się do powołanego również przez Wnioskodawcę wyroku TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08, który stanowi: „w świetle powyższych rozważań na zadane pytania odpowiedzieć należy, że art. 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki” (pkt 44).

Należy podkreślić, że dopóki dany obiekt budowlany spełnia przesłanki do uznania go za budynek, czy też budowlę, teren na którym jest on usytuowany, jest terenem zabudowanym. Dopiero jeśli na skutek podjętych prac rozbiórkowych przestanie on spełniać kryteria przewidziane dla budynku lub budowli, teren na którym taki obiekt się uprzednio znajdował, staje się gruntem niezabudowanym.

Zatem, w opisanej sprawie istotne jest czy rozbiórka obiektów znajdujących się na opisanych działkach została rozpoczęta przed planowaną dostawą.

Jak wskazał Wnioskodawca, budynki i budowle posadowione na działkach 4/4 oraz 4/7 są wprawdzie przeznaczone do rozbiórki na podstawie decyzji o warunkach zabudowy, niemniej jednak procedura rozbiórki nie została dotychczas rozpoczęta.

Tym samym, w świetle przytoczonych regulacji oraz powołanego wyżej wyroku TSUE, należy uznać, że przedmiotem planowanej dostawy opisanej nieruchomości będzie zbycie gruntów zabudowanych.

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 jest konieczność wykorzystywania towarów, w tym nieruchomości, będących przedmiotem dostawy, wyłącznie do działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług oraz brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, imporcie lub wytworzeniu.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości nabytej w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto, z wniosku nie wynika żeby nieruchomość była wykorzystywana wyłącznie na cele zwolnione, wobec czego dostawa tej nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zatem, należy rozważyć przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w innych przepisach art. 43 ust. 1 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ze złożonego wniosku wynika, że budynki, budowle lub ich części posadowione na obu działkach nie były dotychczas przedmiotem pierwszego zasiedlenia lub pomiędzy pierwszym zasiedleniem a datą dostaw ww. budynków, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata. Opisane nieruchomości spełniają warunki wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wobec tego w opisanej sprawie przepis ten znajdzie zastosowanie. Tym samym opisane nieruchomości wyłączone są ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom, po spełnieniu określonych warunków, skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy zauważyć, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Analiza zastosowania zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a w kwestii, prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do opisanych nieruchomości, powinna obejmować również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez poprzedniego właściciela nieruchomości, ponieważ Wnioskodawca nabył opisaną nieruchomość w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przywołane przepisy polskiej ustawy stanowią implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie, z którym w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu, państwa członkowskie mogą przyjąć, że nie nastąpiła dostawa towarów, zaś odbiorca będzie traktowany jak następca prawny przenoszącego. W uzasadnionych okolicznościach Państwa członkowskie mogą podjąć niezbędne kroki w celu niedopuszczenia do pogorszenia warunków konkurencji w przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w całości opodatkowaniu. Art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

W świetle cyt. wyżej regulacji należy uznać, że przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy, opcja wyłączenia od opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga zatem, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji, w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej, następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93 - 93e ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, czyli sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Jednakże, jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy, stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi, może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zakresie, w jakim jest to związane ze zbywanym przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią.

Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca nabył zorganizowana część przedsiębiorstwa w drodze aportu, tym samym jest następcą prawnym podmiotu wnoszącego aport. Zatem, w przypadku planowanej transakcji dostawy nieruchomości zabudowanych, uprzednio nabytych w ramach aportu, należy uwzględnić także spełnienie bądź niespełnienie warunków zastosowania zwolnienia od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przez poprzedniego właściciela nieruchomości.

Z wniosku wynika, że na mocy decyzji Ministra Obrony Narodowej Agencja przejęła w imieniu Skarbu Państwa zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze z dniem 1 stycznia 2011 r. W związku z tym, że nie była to sprzedaż ani inna transakcja opodatkowana - nie przysługiwało jej z tego tytułu prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT. Ponadto, z informacji posiadanych przez Spółkę obiekty nie były w tym czasie ulepszane. Co więcej, jak wskazał Wnioskodawca, Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie budynków, budowli lub ich części mających być przedmiotem planowanej dostawy, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosiła takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zatem, należy uznać, że ponieważ Agencja nie była uprawniona do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego przy nabyciu opisanych nieruchomości. Ponadto, z uwagi na to, że ani A. ani Wnioskodawca nie ponosili wydatków na ulepszenie nieruchomości mających być przedmiotem planowanej dostawy, w stosunku do których mieli prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosili takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zostały spełnione.

W konsekwencji, planowana dostawa opisanych działek, będzie stanowić dostawę objętą zwolnieniem z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego wynika, że do dostawy gruntu zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT analogiczna jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z tym gruntem związanych. Tym samym, w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

W związku z tym przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa gruntów, na których posadowione są ww. opisane nieruchomości również będzie podlegała opodatkowaniu na tych samych zasadach jak posadowione na tym nieruchomości.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ponadto, należy zaznaczyć, że przedmiotem interpretacji nie była część działki, która obecnie jest dzierżawiona przez Spółkę pod karawaning (obecnie część działki nr 6/12), ponieważ kwestia ta nie była przedmiotem zapytania Wnioskodawcy oraz nie przedstawiono własnego stanowiska w tej kwestii.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.