Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/4511-840/15-2/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-03-17
Teza: Zwolnienie z opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości otrzymanej w darowiźnie, jeżeli Wnioskodawca przeznaczy przychód ze sprzedaży na spłatę długu darczyńcy.
Słowa kluczowe: darowizna; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn zm.) w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2015 r. (data wpływu 22 grudnia 2015 r.) dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 14 listopada 2011 r. Wnioskodawca otrzymał od matki w drodze umowy darowizny stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny położony w … (zwany w dalszej części nieruchomością lub lokalem mieszkalnym).

Wyrokiem z dnia 27 września 2012 r. Sąd Okręgowy w … zasądził od matki Wnioskodawcy (dalej zwanej Dłużnikiem) na rzecz powódki (dalej zwanej Wierzycielem) kwotę 150 000 zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 1 lipca 2009 r. Wyrokiem z dnia 21 lutego 2013 r. Sąd Apelacyjny w … oddalił apelację matki Wnioskodawcy i zasądził od niej na rzecz Wierzyciela kwotę 2 700 zł.

Wierzyciel skorzystał z instytucji skargi pauliańskiej, przewidzianej w art. 527 Kodeksu cywilnego, w rezultacie czego, wyrokiem z dnia 26 lutego 2015 r. Sąd Okręgowy w …, w celu zaspokojenia wierzytelności wynikających z prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w … z dnia 27 września 2012 r., uznał umowę darowizny z dnia 14 listopada 2011 r. za bezskuteczną w stosunku do Wierzyciela.

Skutkiem wyroku uznającego umowę darowizny za bezskuteczną, był przysługujący Wierzycielowi specyficzny środek egzekucyjny polegający na możliwości przeprowadzenia egzekucji z nieruchomości znajdującej się w majątku Wnioskodawcy, pomimo braku stosunku zobowiązaniowego łączącego Wierzyciela z Wnioskodawcą.

Dnia 25 sierpnia 2015 r. Wnioskodawca zawarł wraz ze swoją matką - Dłużnikiem oraz Wierzycielem porozumienie, którego przedmiotem było ustalenie sposobu zaspokojenia wierzytelności wynikających z orzeczeń Sądów, z ewentualnym wykorzystaniem środków uzyskanych ze sprzedaży rzeczonej nieruchomości. Wierzytelności wynikające z orzeczeń były co prawda objęte postępowaniem egzekucyjnym, jednak egzekucja była skuteczna jedynie częściowo ze świadczeń emerytalno-rentowych matki Wnioskodawcy.

Na mocy porozumienia, Wnioskodawca wraz z matką zobowiązali się do podjęcia czynności zmierzających do sprzedaży nieruchomości, natomiast Wierzyciel zobowiązał się, że do dnia 31 grudnia 2015 r. nie będzie wnosić o prowadzenie postępowania egzekucyjnego z nieruchomości, pod warunkiem ustanowienia przez Wnioskodawcę hipoteki na przedmiotowym lokalu mieszkalnym w wysokości 175 000 zł, w terminie do dnia 16 września 2015 r. Porozumienie przewidywało, że w wypadku gdy matka Wnioskodawcy, jako dłużnik, zapłaci na rzecz Wierzyciela kwotę 220 000 zł do dnia 31 grudnia 2015 r., Wierzyciel zrzeknie się roszczeń w pozostałym zakresie, wniesie o umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wyrazi bezwarunkową zgodę na wykreślenie hipoteki. Dalej w porozumieniu przewidziano, że kwoty wyegzekwowane w postępowaniu egzekucyjnym ze świadczeń emerytalno-rentowych matki Wnioskodawcy, do dnia jego umorzenia nie będą zaliczane na poczet kwoty 220 000 zł. W porozumieniu dopuszczono możliwość sprzedaży nieruchomości w terminie do dnia 15 września 2015 r., bez ustanawiania hipoteki, możliwość ta została obwarowana m.in. warunkiem, że umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości, sporządzona w formie aktu notarialnego, wskazywać będzie, że zapłata ceny nastąpi na rachunek bankowy Wierzyciela i w zakresie tak określonego sposobu zapłaty, nie będą dokonywane żadne zmiany umowy. W przypadku, gdyby kwota ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie pokryła w całości wierzytelności w kwocie 220 000 zł, Wierzyciel lub matka Wierzyciela zobowiązali się w terminie do 16 września 2015 r. do zapłaty pozostałej kwoty przelewem na rachunek bankowy Wierzyciela albo do ustanowienia hipoteki i zapłaty pozostałej części wierzytelności w terminie do dnia 31 grudnia 2015 r.

Dnia 9 września 2015 r. Wnioskodawca zawarł umowę sprzedaży przedmiotowej nieruchomości za cenę odpowiadającą wartości rynkowej, tj. w kwocie 168 900 zł, płatną przelewem bezpośrednio na rachunek bankowy Wierzyciela, zgodnie z zawartym porozumieniem. Przy sporządzeniu umowy sprzedaży, nabywcom nieruchomości przedstawiono odpis wyroku uznającego czynność prawną darowizny za bezskuteczną oraz zawarte porozumienie. Pozostała kwota wierzytelności została uregulowana przez Wnioskodawcę terminowo, tym samym Wierzyciel został w całości zaspokojony, a przedmiotowy lokal mieszkalny pozostał wolny od obciążenia hipotecznego.

Podsumowując, Wnioskodawca tytułem darowizny formalnie nabył w dniu 14 listopada 2011 r. nieruchomość (lokal mieszkalny), zaś w dniu 9 września 2015 r. sprzedał tę nieruchomość, jednakże z uwagi na fakt, że była ona obciążona roszczeniem Wierzyciela z tytułu skargi pauliańskiej, nie otrzymał kwoty przychodu ze sprzedaży z uwagi na wyrok Sądu Okręgowego w … z dnia 26 lutego 2015 r. oraz porozumienie z dnia 25 sierpnia 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym doszło do odpłatnego zbycia nieruchomości, w związku z czym u Wnioskodawcy rozpoznać należy przychód podatkowy?
2.  Czy w przestawionym stanie faktyczny można uznać, że kwota 220 000 zł przeznaczona na zaspokojenie wierzyciela z wykorzystaniem środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości stanowiła koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof) podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości wynosi 19% podstawy obliczenia podatku, którą stanowi dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia a kosztami ustalanymi zgodnie z art. 22 ust 6c lub 6d.

Zgodnie z art. 19 updof, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Analizując stan faktyczny, w kontekście art. 19 updof, dokonując przy tym literalnej wykładni tego przepisu, należałoby przyjąć, że Wnioskodawca zbył odpłatnie rzeczoną nieruchomość uzyskując przychód w wysokości 168 900 zł, gdyż taką cenę określono w umowie sprzedaży z dnia 9 września 2015 r. Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, przypisanie Mu faktu uzyskania przychodu w wysokości 168 900 zł nie wydaje się uprawnione z uwagi na okoliczność, że przychód ten nie spełnia ugruntowanych w literaturze i orzecznictwie cech konstytuujących pojęcie przychodu podatkowego - rozumianego jako świadczenie majątkowe o konkretnej wartości, bezzwrotne, definitywne oraz, co istotne w niniejszej sprawie, dokonane kosztem majątku jednego podmiotu na rzecz drugiego. Należy zwrócić uwagę, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawarto jednoznacznej definicji przychodu podatkowego, ustawodawca w zależności od sytuacji kształtuje to pojęcie jako: są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze lub wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11) lub jako kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (art. 14). Zatem, fakt powstania przychodu jest w mniejszym lub większym stopniu uzależniony od faktycznego przysporzenia majątkowego podatnika lub co najmniej od potencjalnej, prawnej możliwości jego otrzymania w określonym czasie. W przedstawionym stanie faktycznym, taka sytuacja nie miała miejsca, bowiem Wnioskodawca, co szczegółowo opisano w niniejszym wniosku, nie był uprawniony do otrzymania zapłaty z tytułu sprzedaży nieruchomości, która to należna była Wierzycielowi.

Ponadto, Wnioskodawca zwraca uwagę, że skoro zgodnie z art. 19 updof, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, to aby uznać, czy mamy do czynienia z przychodem, należy sprecyzować, co oznacza pojęcie ceny. Zdaniem Wnioskodawcy, cena to (tu również brak definicji ustawowej na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych) kwota należna zbywcy, a jak już wspomniano, Wnioskodawcy kwota ze sprzedaży faktycznie nie była należna. Zgodnie wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Go 952/11 „Odpłatnym zbyciem w znaczeniu przyjętym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jest tylko taka czynność prawna, która przysparza zbywcy przychód już w momencie zbycia, przychód dający się wycenić w sposób określony ww. ustawie”.

Podkreślenia wymaga fakt, że Wnioskodawca nie uzyskał żadnego ekonomicznego przysporzenia w wyniku sprzedaży rzeczonej nieruchomości, z uwagi na bezpośredni transfer środków od nabywców nieruchomości na rachunek bankowy Wierzyciela. Pojęcie dochodu ekonomicznego, czyli faktycznie uzyskanego, nie jest jednakże tożsame z pojęciem dochodu podatkowego, przez który rozumie się nadwyżkę przychodów podatkowych nad kosztami podatkowymi (kosztami uzyskania przychodu). W tej sytuacji, dla rozważań nad skutkami podatkowymi, tj. koniecznością zapłaty podatku z tytułu zbycia nieruchomości, rozpoznania wymaga kwestia przychodu podatkowego oraz ewentualne istnienie kosztów uzyskania tegoż przychodu.

Powyższe skutkuje tym, że choć w przedstawionym stanie faktycznym miało miejsce odpłatne zbycie, gdyż podstawą zdarzenia, będącego istotą wniosku, jest umowa sprzedaży nieruchomości, to jednak należy powziąć wątpliwość czy (z uwagi na okoliczności skargi pauliańskiej) zbycia tego dokonał Wnioskodawca, czy Jego matka. Wnioskodawca podnosi, że z uwagi na treść wyroku Sądu Okręgowego w … z dnia 26 lutego 2015 r., Jego sytuacja prawna, w odniesieniu do rzeczonej nieruchomości, musiała sprowadzić się jedynie do obowiązku realizacji praw Wierzyciela pauliańskiego. Na skutek wydanego wyroku z dnia 26 lutego 2015 r., uwzględniającego skargę pauliańską, przedmiotowa nieruchomość traktowana była względem Wierzyciela tak, jakby nigdy nie wyszła z majątku dłużnika, a w konsekwencji, Wierzyciel mógł poszukać na niej zaspokojenia swojego roszczenia. Przy tym Wnioskodawca pozostawał przez cały czas w stosunku do Wierzyciela osobą trzecią, w szczególności nie stał się jego dłużnikiem.

Dla tła do dalszych rozważań nad kwestią przychodu oraz kosztu podatkowego u Wnioskodawcy, warto rozważyć dwie hipotetyczne sytuacje, do których mogłoby dojść, gdyby nie podpisano w przedmiotowej sprawie porozumienia z Wierzycielem:

1.  Gdyby w niniejszej sytuacji miała miejsce sprzedaż przedmiotowej nieruchomości w drodze licytacji komorniczej, skutkowałaby ona zmniejszeniem kwoty zobowiązania dłużnika (tj. matki Wnioskodawcy) wobec Wierzyciela. Wierzyciel mógł realizować swoje uprawnienia pauliańskie, na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na dłużnika (matkę Wnioskodawcy), jednakże względem Wnioskodawcy. Rola Wnioskodawcy ograniczyłaby się wtedy jedynie do zachowania zgodnego z powstałym z mocy prawa zobowiązaniem w postaci zaniechania, a polegającego na nieprzeszkadzaniu prowadzonej egzekucji, co oznacza, że w wyniku sprzedaży komorniczej nie powstałby przychód podatkowy.
2.  Gdyby natomiast Wnioskodawca sprzedał przedmiotową nieruchomość osobom pozostającym w dobrej wierze, Wierzycielowi przysługiwałoby wobec Wnioskodawcy roszczenie o zwrot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości korzyści. Pogląd ten wyraził Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z dnia 3 lutego 2005 r., sygn. akt II CK 412/04,: „(\`(...)\`) mimo pozbycia się przez osobę trzecią (tu: Wnioskodawcę) przedmiotu czynności prawnej z dłużnikiem, nie przestaje ona być wobec wierzyciela odpowiedzialna za to, że wierzyciel nie mógł się zaspokoić z majątku dłużnika”, czy też w uchwale z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt III CZ 55/08 „Odpłatne rozporządzenie przez osobę trzecią nabytymi od dłużnika przedmiotami majątkowymi na rzecz innej osoby, bez uzyskania przez wierzyciela zaspokojenia wierzytelności w sposób określony w art. 532 K.c. oznacza dalsze istnienie stanu pokrzywdzenia wierzyciela ze wszystkimi wynikającymi stąd konsekwencjami prawnymi. Dokonując wspomnianego rozporządzenia, osoba trzecia uzyskuje korzyść majątkową w postaci ekwiwalentu za zbyty przedmiot majątkowy.(\`(...)\`) Taki transfer musi prowadzić do powstania odpowiedniego roszczenia kondykcyjnego po stronie wierzyciela, obejmującego korzyść majątkową uzyskaną w wyniku rozporządzenia przedmiotami majątkowymi nabytymi uprzednio od dłużnika”.

Zatem, uzyskane w drodze sprzedaży nieruchomości środki pieniężne, nawet w hipotetycznych sytuacjach licytacji komorniczej lub dokonania sprzedaży, bez uprzedniego zawarcia porozumienia, nie przyniosłyby Wnioskodawcy przychodu, a Wierzyciel byłby uprawniony do szukania zaspokojenia u Wnioskodawcy. Nie był zatem możliwy takie bieg spraw, który pozwoliłby Wnioskodawcy uwolnić się od roszczeń Wierzyciela.

Wracając jednakże do przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca podnosi, że zawarte porozumienie, na mocy którego, w celu przyspieszenia zapłaty na rzecz Wierzyciela, dopuszczono możliwość sprzedaży rzeczonej nieruchomości, z zastrzeżeniem bezpośredniego transferu środków finansowych z tej transakcji z rachunku bankowego nabywcy na rachunek bankowy Wierzyciela. Formalnie sprzedaży tej dokonać musiał Wnioskodawca, gdyż umowa darowizny na rzecz Wnioskodawcy została objęta bezskutecznością względną - przez co rozumie się bezskuteczność jedynie w stosunku do Wierzyciela, natomiast Wnioskodawcy przysługiwało prawo własności nieruchomości względem innych osób, w tym nabywców nieruchomości. Powyższe świadczy o tym, że w tej sytuacji Wnioskodawca był jedynie „pasem transmisyjnym” w transakcji, z którego przychód, rozumiany jako zmniejszenie zobowiązania wobec Wierzyciela, uzyskał dłużnik (matka Wnioskodawcy).

Umowa darowizny była więc de facto bezskuteczna, a formalne przypisanie Wnioskodawcy prawa własności nieruchomości było w rzeczywistości jedynie pozorne, skoro dla Wierzyciela nieruchomość nigdy nie wyszła z majątku dłużnika. Skoro zatem zgodnie z prawem cywilnym umowa darowizny była bezskuteczna w stosunku do Wierzyciela, w związku z czym środki pieniężne jej sprzedaży należały się Wierzycielowi, sprzedaż ta (odpłatne zbycie) nie powinna rodzić skutków podatkowych po stronie Wnioskodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy, mielibyśmy bowiem w tej sytuacji do czynienia z szeroką ochroną Wierzyciela, skutkującą ingerencją w majątek osobisty osoby trzeciej, która nie jest dłużnikiem (Wnioskodawcy), przy jednoczesnym dość bezwzględnym traktowaniem takiej osoby na gruncie przepisów podatkowych.

Wnioskodawca przytacza fragment uzasadnienia wyroku Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1756/11: „(\`(...)\`) dodatkowo wskazać trzeba, że prawo podatkowe w swoim założeniu stanowi pewną konsekwencję procesów i zdarzeń gospodarczych. Zakłada określone skutki podatkowe jakie będą towarzyszyć zawieranym umowom, przepływom towarów czy środków pieniężnych. Samo w sobie nie może konstruować zdarzeń czy stosunków prawnych, w tym sensie jest ono odbiciem (konsekwencją) działań podjętych przez uczestników określonych stosunków prawnych. Tym samym bez wyraźnego wskazania ustawodawcy nie można jednego zdarzenia prawnego kwalifikować w sposób odmienny na gruncie prawa gospodarczego i podatkowego (\`(...)\`)”.

W przypadku, gdyby organ podatkowy uznał, że w przedmiotowej sprawie bezwzględnie powstał przychód podatkowy po stronie Wnioskodawcy, należy dodatkowo rozważyć kwestię kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d updof, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (..).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym kwota 220 000 zł (stanowiąca zobowiązanie wobec Wierzyciela, będąca kwotą Jemu należną) może stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia rzeczonej nieruchomości.

Ustawa nie definiuje pojęcia nakładów, stanowi jedynie, że za koszty podatkowe uważa się te nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, znów nie precyzując o jaką wartość chodzi i czyjej zwiększenie musi znaleźć odzwierciedlenie w cenie określonej w umowie sprzedaży.

Zdaniem Wnioskodawcy, można zatem wyprowadzić twierdzenie, że nakładem może być także zwolnienie z obciążeń hipotecznych, skoro niewątpliwie nieruchomość, na której nie ciążą żadne prawa osób trzecich, jest atrakcyjniejsza dla potencjalnych nabywców. Mamy w takim przypadku do czynienia z pewnym zwiększeniem wartości, nie tyle w sferze materialnej (które mogłoby wynikać w nakładów w sensie budowlanym), ale z pewnymi wymiernymi oraz udokumentowanymi nakładami w sferze prawnej (dot. sytuacji prawnej) nieruchomości.

Wnioskodawca wyjaśniając stan faktyczny istotny dla powyższych rozważań wskazuje, że zobowiązał się na podstawie zawartego porozumienia do ustanowienia na swój koszt hipotek w wysokości 175 000 zł na przedmiotowej nieruchomości do dnia 16 września 2015 r. Dokonana przez Wnioskodawcę wcześniejsza sprzedaż tejże nieruchomości (dnia 9 września 2015 r.) oraz spłata wierzytelności w pozostałej części, doprowadziła jednakże do pełnego zaspokojenia Wierzyciela i żądanie wpisu hipoteki stało się tym samym bezpodstawne. Wnioskodawca ponownie podkreśla, że jedynie całkowite pokrycie wierzytelności (tj. przekazanie kwoty ze sprzedaży nieruchomości wraz z zapłatą Wierzycielowi różnicy między kwotą wierzytelności i kwotą uzyskaną ze sprzedaży) było warunkiem nieustanawiania hipoteki na nieruchomości. Ponadto, terminowe zaspokojenie Wierzyciela skutkowało zrzeczeniem się roszczeń w pozostałym zakresie, tj. w części pozostałej do zapłaty - według stanu na dzień dokonania zapłaty - kwoty 220 000 zł. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe oznacza, że Wierzyciel, któremu zapłacono w terminie kwotę 220 000 zł, zrzekł w pozostałym zakresie roszczeń zasądzonych od dłużnika prawomocnym wyrokiem, zatem zrzekł się także korzystania z uprawnień Wierzyciela pauliańskiego. Dla nabywców nieruchomości spłata Wierzyciela miała tym samym bezpośrednie przełożenie na ich sytuację prawną, z uwagi na treść art. 531 § 2 Kodeksu cywilnego. Wnioskodawca zauważa, że jeżeli Wierzyciel nie zostałby do końca zaspokojony, nadal przysługiwałaby mu skarga pauliańska wobec nabywców nieruchomości, gdyż zgodnie z art. 531 § 2 Kodeksu cywilnego „W wypadku, gdy osoba trzecia rozporządziła uzyskaną korzyścią, wierzyciel może wystąpić bezpośrednio przeciwko osobie, na której rzecz rozporządzenie nastąpiło, jeżeli osoba ta wiedziała o okolicznościach uzasadniających uznanie czynności dłużnika za bezskuteczną albo jeżeli rozporządzenie było nieodpłatne”. Niespłacony Wierzyciel mógłby zatem wystąpić z powództwem o uznanie bezskuteczności umowy sprzedaży wobec kolejnych nabywców nieruchomości.

Powyższe skłania Wnioskodawcę do przyjęcia, że w przedstawionym stanie faktycznym, spłata Wierzyciela w pełnej kwocie 220 000 zł stanowi nakład zwiększający wartość nieruchomości, a więc koszt uzyskania przychodu od jej odpłatnego zbycia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie stanowi przychód, z którego dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana ze zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że umową z dnia 14 listopada 2011 r Wnioskodawca nabył w drodze darowizny od matki stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny. W związku z tym, pięcioletni termin, określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczący sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze darowizny w 2011 r., upływa w dniu 31 grudnia 2016 r.

Z treści wniosku wynika, że wyrokiem z dnia 27 września 2012 r. Sąd Okręgowy zasądził od matki Wnioskodawcy, będącej Dłużnikiem, na rzecz Jej Wierzyciela kwotę 150 000 zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 1 lipca 2009 r. Wyrokiem z dnia 21 lutego 2013 r. Sąd Apelacyjny oddalił apelację matki Wnioskodawcy i zasądził od niej na rzecz Wierzyciela kwotę 2 700 zł.

Wierzyciel skorzystał z instytucji skargi pauliańskiej, przewidzianej w art. 527 Kodeksu cywilnego, w rezultacie czego, wyrokiem z dnia 26 lutego 2015 r. Sąd Okręgowy, w celu zaspokojenia wierzytelności wynikających z prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego z dnia 27 września 2012 r., uznał umowę darowizny z dnia 14 listopada 2011 r. za bezskuteczną w stosunku do Wierzyciela. Skutkiem wyroku uznającego umowę darowizny za bezskuteczną, był przysługujący Wierzycielowi specyficzny środek egzekucyjny polegający na możliwości przeprowadzenia egzekucji z nieruchomości znajdującej się w majątku Wnioskodawcy, pomimo braku stosunku zobowiązaniowego łączącego Wierzyciela z Wnioskodawcą.

Dnia 25 sierpnia 2015 r. Wnioskodawca zawarł wraz ze swoją matką - Dłużnikiem oraz Wierzycielem porozumienie, którego przedmiotem było ustalenie sposobu zaspokojenia wierzytelności wynikających z orzeczeń Sądów, z ewentualnym wykorzystaniem środków uzyskanych ze sprzedaży rzeczonej nieruchomości. Wierzytelności wynikające z orzeczeń były co prawda objęte postępowaniem egzekucyjnym, jednak egzekucja była skuteczna jedynie częściowo ze świadczeń emerytalno-rentowych matki Wnioskodawcy.

Na mocy porozumienia, Wnioskodawca wraz z matką zobowiązali się do podjęcia czynności zmierzających do sprzedaży nieruchomości, natomiast Wierzyciel zobowiązał się, że do dnia 31 grudnia 2015 r. nie będzie wnosić o prowadzenie postępowania egzekucyjnego z nieruchomości, pod warunkiem ustanowienia przez Wnioskodawcę hipoteki na przedmiotowym lokalu mieszkalnym w wysokości 175 000 zł, w terminie do dnia 16 września 2015 r. Porozumienie przewidywało, że w wypadku gdy matka Wnioskodawcy, jako dłużnik, zapłaci na rzecz Wierzyciela kwotę 220 000 zł do dnia 31 grudnia 2015 r., Wierzyciel zrzeknie się roszczeń w pozostałym zakresie, wniesienie o umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wyrazi bezwarunkową zgodę na wykreślenie hipoteki. Dalej w porozumieniu przewidziano, że kwoty wyegzekwowane w postępowaniu egzekucyjnym ze świadczeń emerytalno-rentowych matki Wnioskodawcy, do dnia jego umorzenia nie będą zaliczane na poczet kwoty 220 000 zł. W porozumieniu dopuszczono możliwość sprzedaży nieruchomości w terminie do dnia 15 września 2015 r., bez ustanawiania hipoteki, możliwość ta została obwarowana m.in. warunkiem, że umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości, sporządzona w formie aktu notarialnego, wskazywać będzie, że zapłata ceny nastąpi na rachunek bankowy Wierzyciela i w zakresie tak określonego sposobu zapłaty, nie będą dokonywane żadne zmiany umowy. W przypadku, gdyby kwota ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie pokryła w całości wierzytelności w kwocie 220 000 zł, Wierzyciel lub matka Wierzyciela zobowiązali się w terminie do 16 września 2015 r. do zapłaty pozostałej kwoty przelewem na rachunek bankowy Wierzyciela albo do ustanowienia hipoteki i zapłaty pozostałej części wierzytelności w terminie do 31 grudnia 2015 r.

Dnia 9 września 2015 r. Wnioskodawca zawarł umowę sprzedaży przedmiotowej nieruchomości za cenę odpowiadającą wartości rynkowej, tj. w kwocie 168 900 zł, płatną przelewem bezpośrednio na rachunek bankowy Wierzyciela, zgodnie z zawartym porozumieniem. Przy sporządzeniu umowy sprzedaży, nabywcom nieruchomości przedstawiono odpis wyroku uznającego czynność prawną darowizny za bezskuteczną oraz zawarte porozumienie. Pozostała kwota wierzytelności została uregulowana przez Wnioskodawcę terminowo, tym samym Wierzyciel został w całości zaspokojony, a przedmiotowy lokal mieszkalny pozostał wolny od obciążenia hipotecznego.

Wnioskodawca tytułem darowizny formalnie nabył w dniu 14 listopada 2011 r. nieruchomość (lokal mieszkalny), zaś w dniu 9 września 2015 r. sprzedał tę nieruchomość, jednakże z uwagi na fakt, że była ona obciążona roszczeniem Wierzyciela z tytułu skargi paulaińskiej, nie otrzymał kwoty przychodu ze sprzedaży z uwagi na wyrok Sądu Okręgowego z dnia 26 lutego 2015 r. oraz porozumienie z dnia 25 sierpnia 2015 r.

Zgodnie z art. 527 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), gdy wskutek czynności prawnej dłużnika dokonanej z pokrzywdzeniem wierzycieli osoba trzecia uzyskała korzyść majątkową, każdy z wierzycieli może żądać uznania tej czynności za bezskuteczną w stosunku do niego, jeżeli dłużnik działał ze świadomością pokrzywdzenia wierzycieli, a osoba trzecia o tym wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć. Czynność prawna dłużnika jest dokonana z pokrzywdzeniem wierzycieli, jeżeli wskutek tej czynności dłużnik stał się niewypłacalny albo stał się niewypłacalny w wyższym stopniu, niż był przed dokonaniem czynność (art. 527 § 2 K.c.).

Tzw. „skarga pauliańska” stanowi wyjątek od zasady prawa zobowiązaniowego, że stosunek obligacyjny powstaje pomiędzy jego stronami, gdyż uwzględnienie skargi pauliańskiej powoduje, że wierzyciel będzie mógł dochodzić swoich roszczeń nie bezpośrednio od dłużnika, a od osoby trzeciej – z którą dłużnik dokonał czynności krzywdzącej dla wierzyciela, a czynność prawna dłużnika utraci moc w stosunku do wierzyciela występującego ze skargą paulińską.

Aby wierzyciel mógł skorzystać z omawianej instytucji, muszą być łącznie spełnione następujące przesłanki:

1.  istnienie wierzytelności,
2.  dokonanie przez dłużnika z osobą trzecią czynności prawnej, na skutek której osoba ta uzyskała korzyść majątkową,
3.  pokrzywdzenie wierzycieli,
4.  działanie dłużnika ze świadomością pokrzywdzenia wierzycieli,
5.  wiedza lub możliwość (przy zachowaniu należytej staranności) dowiedzenia się o tym przez osobę trzecią.

W przypadku zaistnienia wszystkich przesłanek z art. 527 K.c., dochodzi do uznania przez sąd czynności prawnej dłużnika z osobą trzecią, dokonanej z pokrzywdzeniem wierzycieli, za bezskuteczną w stosunku do wierzyciela, który czynność zaskarżył.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Sąd Okręgowy uznał za bezskuteczną umowę darowizny nieruchomości (lokal mieszkalny). Na skutek tego, nie wywołuje ona skutków prawnych wobec Wierzyciela, który czynność tą zaskarżył. Podkreślić należy, że skutki prawne umowy darowizny zostały uchylone tylko wobec Wierzyciela, ale nie innych podmiotów. Jednocześnie Wnioskodawca w dniu 9 wrześni 2015 r., jako właściciel, zbył nieruchomość.

Mając na uwadze przywołany wyżej przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawcę w 2015 r. nieruchomości, nabytej drodze darowizny w 2011 r., stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, gdyż sprzedaż tej nieruchomości miała miejsce przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do wydatków takich można zaliczyć przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości. Pomiędzy tymi wydatkami, a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy.

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Ponadto – zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy – wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Przepis art. 22 ust. 6d ww. ustawy w sposób jednoznaczny wskazuje, co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze darowizny. Niewątpliwie spłata zadłużenia darczyńcy – na skutek otrzymania darowizny – jest osobistym zobowiązaniem Wnioskodawcy z racji bycia obdarowanym, jednakże spłata tego zadłużenia nie stanowi udokumentowanego nakładu zwiększającego wartość darowanej nieruchomości, a przywołany przepis nie daje możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innego rodzaju wydatków niż w nim wymienione. W konsekwencji, wydatku z tytułu spłaty przez Wnioskodawcę zadłużenia nieruchomości, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży tej nieruchomości przez Obdarowanego.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy, nie można uznać, że podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych stanowi przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, po odliczeniu kwoty spłaconego zadłużenia względem wierzyciela darczyńcy, który złożył skargę pauliańską. Spłata takiego zadłużenia w żaden sposób nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztów uzyskania przychodu, zawartych w art. 22 ust. 6d ustawy, wobec czego koszty spłaty nie będą mieć wpływu na wysokość dochodu uzyskanego ze sprzedaży przez Wnioskodawcę nieruchomości. Spłata zadłużenia wobec wierzyciela darczyńcy jest osobistym zobowiązaniem Wnioskodawcy, z racji bycia obdarowanym i nie wpływa na ciążące na Wnioskodawcy obowiązki podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.