Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.54.2017.1.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-23
Teza: Czy zapłata wynagrodzenia podwykonawcy uprawnia do rozpoznania kosztu?
Słowa kluczowe: podwykonawstwo; umowa; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2017 r. (data wpływu 5 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych kwot zasądzonych prawomocnym wyrokiem sądu na rzecz podwykonawcy – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 kwietnia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych kwot zasądzonych prawomocnym wyrokiem sądu na rzecz podwykonawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – Spółka S.A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest częścią grupy kapitałowej P. Zakres działalności Spółki obejmuje przede wszystkim budownictwo obiektów o charakterze infrastrukturalnym, w tym dróg, tuneli, wiaduktów, mostów, estakad, lotnisk, parkingów, a także budownictwo mieszkaniowe i użytkowe.

Spółka (zwana dalej: „Generalnym Wykonawcą”) zawarła umowę z Inwestorem na wykonanie oczyszczalni ścieków oraz robót sieciowych w ramach przedsięwzięcia „Uporządkowanie gospodarki wodnościekowej gmin leżących w zlewni rzeki”. Opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku o interpretację został ustalony przez sąd okręgowy, w ramach toczącego się postępowania przeciwko Generalnemu Wykonawcy oraz Inwestorowi, dotyczącego odpowiedzialności solidarnej z tytułu niezapłaconych faktur VAT.

Generalny Wykonawca zawarł z I Podwykonawcą umowę kompleksową realizacji zadania inwestycyjnego pod nazwą Wykonanie oczyszczalni ścieków oraz robót sieciowych w ramach przedsięwzięcia Uporządkowanie gospodarki wodnościekowej gmin leżących w zlewni rzeki.

I Podwykonawca zawarł z podmiotem trzecim (zwanym dalej: II Podwykonawcą) umowę w ramach której II Podwykonawca miał wykonać w ramach wskazanej inwestycji roboty budowlano-montażowe W umowie został określony termin rozpoczęcia i zakończenia robót, według harmonogramu terminowego oraz wynagrodzenie szacunkowe.

II Podwykonawca sukcesywnie wykonywał wszystkie prace objęte umową z I Podwykonawcą, zgodnie z dokumentacją, określającą zakres robót, a I Podwykonawca (jako podwykonawca Generalnego Wykonawcy) dokonywał odbioru robót wykonanych przez II Podwykonawcę, na potwierdzenie czego sporządzano protokoły odbioru wykonywanych robót. W odbiorze uczestniczył przedstawiciel II Podwykonawcy oraz przedstawiciel I Podwykonawcy. W czasie odbioru nie stwierdzono żadnych wadliwości w wykonanych robotach, stwierdzając w protokołach, że zostały one wykonane zgodnie z umową (projektem i kosztorysem). Po przeprowadzeniu odbioru wykonanych prac, objętych umową, II Podwykonawca sukcesywnie wystawiał na I Podwykonawcę faktury VAT. Wystawione faktury VAT przez II Podwykonawcę nie zostały zapłacone przez I Podwykonawcę.

W stosunku do I Podwykonawcy toczyło się postępowanie upadłościowe, w ramach którego II Podwykonawca zgłosił wierzytelności z tytułu wymagalnych i bezspornych wierzytelności wynikających ze spornych faktur VAT. Spółka złożyła I Podwykonawcy oświadczenie o odstąpieniu od umowy zlecenia, w części dotychczas niezrealizowanej, w związku z niewykonaniem przez I Podwykonawcę zobowiązań wynikających z umowy zlecenia. Jednocześnie Generalny Wykonawca przekazał I Podwykonawcy dokumenty z przeprowadzonej inwentaryzacji rzeczowo-finansowej urządzeń oczyszczalni ścieków oraz przepompowni.

II Podwykonawca wzywał I Podwykonawcę do zapłaty faktur VAT, jednakże pomimo wezwań I Podwykonawca nie zapłacił II Podwykonawcy wynagrodzenia z wystawionych faktur VAT. W związku z tym, II Podwykonawca odstąpił od umowy z I Podwykonawcą, z powodu braku rozliczenia się z II Podwykonawcą z tytułu dostaw towarów i usług oraz braku udzielenia gwarancji pomimo pisemnego wezwania.

Następnie II Podwykonawca wezwał Generalnego Wykonawcę oraz Inwestora do zapłaty:

*   kwoty z tytułu wystawionych, na I Podwykonawcę i nierozliczonych przez I Podwykonawcę, faktur VAT (obejmujących dostawy maszyn, urządzeń oraz montaż urządzeń w ramach wykonywania przez II Podwykonawcę inwestycji pod nazwą Wykonanie oczyszczalni ścieków oraz robót sieciowych w ramach przedsięwzięcia Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej gmin leżących w zlewni rzeki, zwana dalej: kwotą należności głównej) oraz

*   kwoty z tytułu zatrzymanych i nierozliczonych kaucji, z tytułu należytego wykonania zadania dotyczącego powyższej inwestycji.

Z uwagi na odmowę uznania roszczenia przez Generalnego Wykonawcę oraz Inwestora, syndyk masy upadłości II Podwykonawcy złożył pozew do sądu okręgowego przeciwko Spółce oraz Inwestorowi, o zapłatę kwoty należności głównej wraz z odsetkami za opóźnienie oraz kosztów procesu.

Sąd okręgowy w wydanym wyroku zasądził solidarnie, od Inwestora oraz od Spółki, na rzecz syndyka masy upadłości II Podwykonawcy wskazaną w wyroku kwotę należności głównej z ustawowymi odsetkami oraz koszty zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Z uzasadnienia zawartego w wyroku sądu okręgowego wynika, że „w myśl (\`(...)\`) art. 6471 § 2 k.c. do zawarcia przez wykonawcę umowy o roboty budowlane z podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora; jeżeli inwestor w terminie 14 dni od dnia przedstawienia mu przez wykonawcę umowy z podwykonawcą lub jej projektu, wraz z częścią dokumentacji dotyczącą wykonania robót określonych w umowie lub projekcie, nie zgłosi na piśmie sprzeciwu lub zastrzeżeń, uważa się, że wyraził zgodę na zawarcie umowy. Zgoda inwestora może zostać wyrażona albo w stosunku przed jej zawarciem przez te strony, albo wobec umowy już przez nie zawartej. Tak więc duże znaczenie dla powstania solidarnej odpowiedzialności inwestora wobec podwykonawcy robót budowlanych ma wyrażenie przez inwestora zgody na zawarcie przez wykonawcę robót umowy z podwykonawcą. (\`(...)\`) Zgodnie zaś z art. 60 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny W konsekwencji, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być zatem wyrażona wprost: przez ustne czy pisemne złożenie określonego oświadczenia woli, jak również, o ile ustawa nie stanowi inaczej, w sposób dorozumiany, przez każde zachowanie, w tym także przez milczące zaakceptowanie oświadczenia woli drugiej strony, milczenie jest bowiem jedną z postaci dorozumianego oświadczenia woli (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn akt III CSK 417/08, LEX 518078)”. Sąd okręgowy ustalił, że Spółka oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wyraziła zgodę na zatrudnienie II Podwykonawcy, jak również że Spółka oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością mieli świadomość zakresu prac wykonanych przez II Podwykonawcę, a także innych warunków umowy łączącej II Podwykonawcę z I Podwykonawcą.

Następnie, sąd apelacyjny w wydanym wyroku zasądził solidarnie od Inwestora oraz od Spółki, na rzecz syndyka masy upadłości II Podwykonawcy, wskazaną w wyroku sądu apelacyjnego kwotę należności głównej wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie Wyrok sądu apelacyjnego jest prawomocny.

W związku z wyrokiem, Spółka dokonała wpłaty na rzecz syndyka masy upadłości II Podwykonawcy zasądzonej przez sąd apelacyjny pełnej kwoty należności głównej wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie (dalej łącznie: kwoty zasądzone przez sąd apelacyjny).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, w przedmiotowej sytuacji, może zapłacone na rzecz II Podwykonawcy kwoty zasądzone przez sąd apelacyjny prawomocnym wyrokiem, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: Ustawa o CIT), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Na podstawie Ustawy o CIT, definicja kosztów uzyskania przychodów, określona dla celów podatku dochodowego, składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą normatywną klauzulę generalną. Wydatek, który spełnia kryteria określone w art. 15 ust. 1 i nie został wyłączny z kosztów na podstawie art. 16 ust 1 Ustawy o CIT, jest kosztem podatkowym.

Spółka ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków, po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie (na podstawie art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT) Spółka ma prawo zaliczyć poniesione wydatki do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami albo kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W konsekwencji, aby dany wydatek poniesiony przez Spółkę stanowił dla niej koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez Spółkę, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych Spółki,

*   jest definitywny, tj. wartość poniesionego wydatku nie została Spółce w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z powyższego wynika więc, że jeżeli wydatki nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na mocy art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, mogą stanowić – co do zasady – koszt uzyskania przychodu na gruncie art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, pod warunkiem wykazania ich związku z uzyskaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Katalog wydatków określony w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT zawiera enumeratywną listę kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Mając więc na uwadze treść art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, stwierdzić należy, że wydatki wynikające z odpowiedzialności solidarnej Spółki wobec II Podwykonawcy nie zostały zawarte w powołanym przepisie art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Zatem, kluczowe znaczenie w stosunku do wydatków, będących przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji, ma związek przyczynowo-skutkowy poniesionych kwot zasądzonych przez sąd apelacyjny, z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. W sytuacji poniesienia przez Wnioskodawcę kwot zasądzonych przez sąd apelacyjny, należy zbadać, czy została spełniona ogólna przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, tj. czy istnieje związek przyczynowo-skutkowy poniesionych wydatków z przychodem, czy też wydatki te służą zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Należy również zauważyć, że ponoszone wydatki, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, nie mogą wynikać z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania samego Wnioskodawcy. Istotne jest więc, aby obiektywna ocena działań Wnioskodawcy skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą.

W opinii Wnioskodawcy, kwoty zasądzone przez sąd apelacyjny zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wydatki były związane w sposób oczywisty z realizacją procesu inwestycyjnego, zmierzającego do osiągnięcia przychodów podatkowych przez Spółkę.

Spółka zauważa, że poniesione przez nią wydatki w postaci zasądzonej przez sąd apelacyjny kwoty należności głównej oraz kwoty odsetek za opóźnienie (na rzecz syndyka masy upadłości II Podwykonawcy), są kosztami poniesionymi w celu, o którym mowa w przepisie art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT. Argumentem za uznaniem przedmiotowych wydatków za koszty podatkowe na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, jest ich związek wynikający z relacji łączącej Spółkę z I Podwykonawcą, a tym samym pośrednio z II Podwykonawcą. Relacja Generalny Wykonawca – II Podwykonawca nawiązana została ze względu na uczestnictwo obu podmiotów w realizacji inwestycji „Uporządkowanie gospodarki wodnościekowej gmin leżących w zlewni rzeki”. W łańcuchu podmiotów realizujących całą inwestycję, II Podwykonawca był podmiotem ekonomicznie zależnym od podmiotów znajdujących się wyżej w łańcuchu transakcji. Co więcej, pomimo zrealizowania przez II Podwykonawcę dedykowanego dla niego zakresu robót, nie otrzymał on wynagrodzenia od I Podwykonawcy. W przypadku niezrealizowania zakresu robót należących do II Podwykonawcy, nie doszłoby do wykonania całego przedsięwzięcia, do którego zobowiązał się (w zawartej umowie) Generalny Wykonawca wobec Inwestora. W przypadku braku wykonania prac przez II Podwykonawcę, Spółka musiałaby samodzielnie zrealizować przydzielony II Podwykonawcy zakres robót bądź też znaleźć inny podmiot, który zobowiązałby się do wykonania tych prac. Bezsprzecznym jest więc fakt, że wydatki Spółki w postaci poniesionej kwoty należności głównej wraz z należnymi odsetkami za opóźnienie pozostają w związku ze zrealizowanymi, w ramach kontraktu przez II Podwykonawcę, pracami budowlano-montażowymi. Oznacza to, że poniesione przez Spółkę wydatki dotyczyły zawartej umowy inwestycyjnej, co przemawia za uznaniem, że są one wydatkami związanymi bezpośrednio z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą w branży budowlanej. Należy mieć na względzie, że Wnioskodawca wykorzystał efekty tych prac w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej dotyczącej inwestycji, polegającej na wykonaniu oczyszczalni ścieków oraz robót sieciowych, w ramach przedsięwzięcia „Uporządkowanie gospodarki wodnościekowej gmin leżących w zlewni rzeki”.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że analizując regulacje Ustawy o CIT w zakresie kosztów uzyskania przychodów należy również wziąć pod uwagę regulacje ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: Kodeks cywilny) obowiązujące Spółkę, prowadzącą działalność gospodarczą w branży budowlanej.

Na podstawie przepisu art. 6471 § 5 Kodeksu cywilnego, „zawierający umowę z podwykonawcą oraz inwestor i wykonawca ponoszą solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę”. Cytowany przepis ma na celu przeciwdziałanie, w istniejącym w obrocie gospodarczym w branży budowlanej, negatywnym zjawiskom, poprzez wprowadzenie solidarnej odpowiedzialności wyżej usytuowanych podmiotów (w łańcuchu transakcji) wobec podwykonawcy, za zapłatę należnego mu wynagrodzenia. Jest to przykład solidarności ustawowej, powstającej ex lege po spełnieniu przewidzianych prawem warunków. Należy zauważyć, że w art. 6471 § 6 Kodeksu cywilnego ustawodawca wykluczył możliwość wyłączenia lub umownej modyfikacji tej solidarności. W razie ziszczenia się warunków określonych w art. 6471 Kodeksu cywilnego, inwestor (w sytuacji wskazanej we wniosku o interpretację – Generalny Wykonawca) będzie zmuszony zapłacić dwukrotnie za te same roboty.

Spółka wskazała, że przepis art. 6471 § 5 Kodeksu cywilnego statuuje solidarną odpowiedzialność inwestora z wykonawcą za zapłatę wynagrodzenia podwykonawcy, co oznacza, że odpowiedzialność solidarna ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Zatem Wnioskodawca nie miał żadnej prawnej możliwości skonstruowania stosunku zobowiązaniowego z I Podwykonawcą w taki sposób, który pozwoliłby na wyłączenie omawianej odpowiedzialności Spółki względem II Podwykonawcy, zważywszy, że w toku postępowania sądowego zostało ustalone, że Wnioskodawca wiedział o tym, że usługi budowlano-montażowe są realizowane przez II Podwykonawcę. Wiedza w powyższym zakresie, została potraktowana jako zgoda na podstawie orzecznictwa polskich sądów powszechnych. W świetle powyższego, Spółka dokonując zapłaty, na rzecz II Podwykonawcy, zasądzonej przez sąd apelacyjny kwoty należności głównej wraz z należnymi odsetkami, uregulowała własne zobowiązanie, jako podmiot odpowiedzialny wobec II Podwykonawcy solidarnie wraz z I Podwykonawcą.

Za uznaniem, że wydatki poniesione przez Spółkę stanowią koszt uzyskania przychodów przemawia również fakt, że poniesione kwoty na rzecz II Podwykonawcy zostały zasądzone przez sąd apelacyjny właśnie dlatego, że Spółka jako Generalny Wykonawca odpowiadała solidarnie z I Podwykonawcą, który nie wypłacał wynagrodzenia z tytułu wystawianych na jego rzecz faktur VAT przez II Podwykonawcę.

W związku z powyższym, skutek przepisu art. 6471 § 5 Kodeksu cywilnego jest taki, że Generalny Wykonawca, który wobec I Podwykonawcy w całości uregulował swoje zobowiązanie za wykonane na jego rzecz roboty budowlane, został dodatkowo zobowiązany do zapłaty za te prace, w części, w jakiej były one wykonywane przez II Podwykonawcę na rzecz I Podwykonawcy. Wskazać należy, że takie dodatkowe koszty Spółki nie wynikają z jej nierzetelnego działania, lecz są konsekwencją woli ustawodawcy, obejmującej szczególną ochroną prawną podwykonawców robót budowlanych, obciążającego podmioty, stojące w łańcuchu transakcji wyżej niż podwykonawca, ryzykiem nierzetelnego działania innych podmiotów wykonujących zlecone przez inwestora roboty budowlane. Spółka wskazuje, że tego rodzaju koszty wypełniają określone w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT przesłanki pozwalające na ich zaliczenie do kosztów podatkowych, gdyż zostały przez Spółkę rzeczywiście poniesione, pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością ukierunkowaną na uzyskiwanie przychodów oraz nie zostały wymienione w przepisach art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, jako wydatki podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, nie budzi w doktrynie wątpliwości fakt, że jeżeli na podatnika prowadzącego określoną działalność, ustawy (w tym przypadku art. 6471 § 5 Kodeksu cywilnego) nakładają obowiązek poniesienia określonych wydatków, to wydatki takie uznać należy za „poniesione w celu osiągnięcia przychodów” z tej działalności.

Tym samym, wydatki poniesione przez Spółkę, w postaci zapłaconych na podstawie wyroku sądu apelacyjnego kwoty należności głównej wraz z należnymi odsetkami za opóźnienie, należy uznać za koszty uzyskania przychodów, ponieważ nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. Stanowisko Spółki znalazło poparcie w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu interpretacji indywidualnej nr ILPB3/423-403/13-6/KS z dnia 5 grudnia 2013 r. w analogicznej sytuacji.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FSK 837/14 z dnia 12 maja 2016 r., dalej: NSA), który uznał, że „do przepisów regulujących wykonywanie działalności gospodarczej przez stronę należą przepisy nakładające na stronę/inwestora solidarną odpowiedzialność inwestora i generalnego wykonawcy, względnie wykonawców, za umowy z podwykonawcami (art. 6471 § 5 k.c.). Z solidarnego charakteru zobowiązania inwestora wynika, ze podwykonawca – wierzyciel – może żądać zapłaty całości albo części należności od wszystkich zobowiązanych solidarnie łącznie, od niektórych z nich lub od każdego z osobna. Oznacza to możliwość skierowania przez podwykonawcę w całości żądania zapłaty należnego wynagrodzenia bezpośrednio do inwestora. Odpowiedzialność inwestora wobec podwykonawców wynika z ustawy, ma charakter gwarancyjny, a jej ramy określa umowa wykonawcy z podwykonawcą. Inwestor nie może zatem zwolnić się od przewidzianej w art. 6471 § 5 k.c. odpowiedzialności wobec podwykonawcy. Inwestor zobowiązany jest zapłacić podwykonawcom należne wynagrodzenie także wtedy, gdy już zapłacił całe wynagrodzenie wykonawcy. Ponoszenie tej odpowiedzialności w odniesieniu do prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej jest zatem w sposób konieczny i nieuchronny związane z wykonywaniem tej działalności – jest jednym z prawnych warunków jej wykonywania, a nadto jest jednym z elementów prawnej organizacji źródła dochodu. Jeżeli zatem, przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez stronę, zaistnieją warunki solidarnej odpowiedzialności, wynikającej z art. 6471 § 5 k.c., wydatek powstały z tej odpowiedzialności jest kosztem uzyskania przychodu, jako spełniający podane wyżej warunki. Pod względem prawnym wydatek ten nie różni się bowiem niczym od innych kosztów, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i na równi z innymi wydatkami zawarty jest w pojęciu kosztów uzyskania, zachowania i zabezpieczenia przychodów z tej działalności oraz nie może być traktowany jako oddzielne zdarzenie, odrębne od całokształtu prowadzonej przez stronę działalności, a nawet jakoby w ogóle z nią nie związane, gdyż składa się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika. (\`(...)\`) inwestor może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zapłatę określonych kwot na rzecz podwykonawców w ramach solidarnej odpowiedzialności z generalnym wykonawcą, w części, w jakiej nie zostały one zwrócone w jakikolwiek sposób przez generalnego wykonawcę, nawet wtedy, gdy już zapłacił on (inwestor) wynagrodzenie wykonawcy. Zasadą przyjętą przez polskiego ustawodawcę w podatkach dochodowych jest bowiem opodatkowanie dochodu będącego, co do zasady, nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. i art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.)”.

Zgodnie z orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. Akt III SA/Wa 854/14 z dnia 6 października 2014 r., dalej: WSA) „inwestor może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na zapłatę wynagrodzenia należnego podwykonawcy w ramach solidarnej odpowiedzialności z wykonawcą w części, w jakiej nie zostały one zwrócone w jakikolwiek sposób przez wykonawcę, nawet wówczas, gdy już zapłacił on (inwestor) wynagrodzenie wykonawcy”.

WSA stanął na stanowisku, że z solidarnego charakteru zobowiązania inwestora wynika, że podwykonawca – wierzyciel – może żądać zapłaty całości albo części należności od wszystkich zobowiązanych solidarnie łącznie, od niektórych z nich lub od każdego z osobna. Oznacza to możliwość skierowania przez podwykonawcę w całości żądania zapłaty należnego wynagrodzenia bezpośrednio do inwestora. Odpowiedzialność inwestora wobec podwykonawców wynika z ustawy, ma charakter gwarancyjny, a jej ramy określa umowa wykonawcy z podwykonawcą. Inwestor nie może zatem zwolnić się od przewidzianej w art. 6471 § 5 Kodeksu cywilnego odpowiedzialności wobec podwykonawcy. Zobowiązany jest zapłacić podwykonawcy należne wynagrodzenie także wtedy, gdy już zapłacił całe wynagrodzenie wykonawcy. Ponadto, zdaniem WSA, ponoszenie odpowiedzialności solidarnej w odniesieniu do prowadzonej przez inwestora działalności gospodarczej jest zatem w sposób konieczny i nieuchronny związane z wykonywaniem tej działalności – jest jednym z prawnych warunków jej wykonywania, a nadto jest jednym z elementów prawnej organizacji źródła dochodu. Jeżeli zatem, przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez inwestora, zaistnieją warunki solidarnej odpowiedzialności, wynikającej z art. 6471 § 5 Kodeksu cywilnego, wydatek powstały z tej odpowiedzialności jest kosztem uzyskania przychodu, jako spełniający podane wyżej warunki. Pod względem prawnym wydatek ten nie różni się bowiem niczym od innych kosztów, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i podpada – na równi z innymi – pod pojęcie kosztów uzyskania, zachowania i zabezpieczenia przychodów z tej działalności oraz nie może być traktowany jako oddzielne zdarzenie, odrębne od całokształtu prowadzonej przez stronę działalności, a nawet jakoby w ogóle z nią nie związane, gdyż składa się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedmiotowej sytuacji może zapłaconą na rzecz II Podwykonawcy kwotę należności głównej wraz z odsetkami za opóźnienie, zasądzone prawomocnym wyrokiem sądu apelacyjnego, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

O możliwości obciążania podatkowych kosztów uzyskania przychodów przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, z późn.zm., dalej: updop).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Z przytoczonej definicji wynika że kosztem uzyskania przychodów może być jedynie koszt poniesiony przez podatnika. Należy zauważyć, że sformułowana przez ustawodawcę definicja nie odwołuje się do pojęć takich jak: „wydatek”, „zapłata”, „płatność”. Oznacza to, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jako zasadę, przyjmuje tzw. „memoriałową” (a nie „kasową”) metodę rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że koszt winien odnosić się do konkretnej operacji gospodarczej i być zarachowany w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu. Taki wniosek wypływa również z brzmienia art. 15 ust.4e updop, który dotyczy momentu rozpoznania kosztów podatkowych, i zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (…) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, rachunku, albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu, w przypadku braku faktury (rachunku) (…).

A zatem, co do zasady, nie ma znaczenia faktyczna zapłata, ale „poniesienie kosztu”, czyli wystawienie na rzecz podatnika faktury (innego dokumentu) i ujęcie jej w księgach podatnika. Koszt to zaciągnięte zobowiązanie (otrzymanie rachunku lub faktury poświadczające np. zakup usługi lub towaru). Czym innym jest natomiast wydatek polegający na uregulowaniu, finansowym „wywiązaniu się” ze zobowiązania potwierdzonego wymaganym dokumentem.

Reasumując, „poniesienie kosztu”, o którym mowa w art. 15 ust. 1 updop nie oznacza poniesienia wydatku pokrywającego koszt. O momencie zaliczenia kosztu do kosztów podatkowych decyduje nie data zapłaty, ale otrzymanie przez podatnika dowodu potwierdzającego zdarzenie gospodarcze i zarachowanie kosztu w księgach rachunkowych (chociaż ustawodawca przewidział pewne wyjątki, w których zapłata jest wymogiem, bez spełnienia którego koszt nie może być uznany podatkowo, np. warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek z tytułu umów ubezpieczenia na rzecz pracowników dotyczących niektórych grup ryzyka jest opłacenie tych składek; w przypadku zaś odsetek od zobowiązań samo naliczenie ich jest niewystarczające, muszą być bowiem zapłacone).

Ponieważ ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów, cel ten musi być wyraźnie widoczny, zaś poniesione wydatki winny go bezpośrednio lub pośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. Określenie "w celu" oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Przyjmuje się, iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nie naruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania. „Wydatki będą miały charakter racjonalny wówczas, gdy w momencie podejmowania decyzji o ich poniesieniu, podatnik może w sposób przekonujący uzasadnić swoje przekonanie o związku wydatku z przyszłym przychodem, lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów” (Gruszczyński B: Cel osiągnięcia przychodów, Glosa 2003, Nr 2, str. 9 i nast.). Na powyższy aspekt rozumienia kosztów uzyskania przychodów wielokrotnie zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach, których przedmiotem była wykładnia art. 15 ust. 1 updop ( np. wyroki: z dnia 8 sierpnia 2008r., sygn. akt. II FSK 744/07; z dnia 23 maja 2007r., II FSK 717/06; z dnia 24 listopada 2006r., II FSK 1447/05; z dnia 25 listopada 2004r. , FSK 671/04) wskazując, że przy ocenie wydatku jako kosztu potrącalnego niezbędne jest uwzględnienie wszystkich towarzyszących temu okoliczności, w tym racjonalności działania z punktu widzenia związków przyczynowo-skutkowych.

Jednym z podstawowych warunków uznania konkretnego wydatku za koszt podatkowy jest również definitywność wydatku, co oznacza, że wartość poniesionego wydatku nie zostanie podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona. Nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów wydatki, które z założenia mogą zostać zwrócone.

Dodatkowo należy stwierdzić, że jedną z podstawowych zasad podatku dochodowego jest założenie, że ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu. Te same wydatki nie mogą być dwukrotnie zaliczane przy określaniu podstawy opodatkowania. Możliwość kilkukrotnego wykorzystywania tego samego wydatku pozostaje w sprzeczności z rozumieniem podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego, tj. przychodu, kosztu uzyskania i dochodu. Jak stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 stycznia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 2247/08) „Zasada ta co prawda nie jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy dotyczącym podatku dochodowego (zarówno od osób prawnych jak i fizycznych), niemniej jednak zestawienie istniejących przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym uzasadnia przyjęcie takiego założenia”.

W przedmiotowej sprawie Spółka jako Generalny Wykonawca zawarła z Inwestorem umowę na wykonanie oczyszczalni ścieków oraz robót sieciowych w ramach przedsięwzięcia „Uporządkowanie gospodarki wodnościekowej gmin leżących w zlewni rzeki”. W celu wykonania tej umowy Spółka zawarła z podwykonawcą (I Podwykonawca) umowę kompleksowej realizacji zadania inwestycyjnego pod nazwą Wykonanie oczyszczalni ścieków oraz robót sieciowych w ramach przedsięwzięcia Uporządkowanie gospodarki wodnościekowej gmin leżących w zlewni rzeki. I Podwykonawca zawarł z kolei umowę z kolejnym podwykonawcą (II Podwykonawca), który zobowiązał się do wykonania poszczególnych etapów realizacji zadania inwestycyjnego. II Podwykonawca wywiązał się ze swoich zobowiązań, a efekty jego pracy nie były kwestionowane przez żadną ze stron procesu inwestycyjnego. I Podwykonawca nie uregulował jednak swoich zobowiązań, co do zapłaty wynagrodzenia, wobec II podwykonawcy. Wierzytelności II Podwykonawcy zostały zgłoszone w trakcie postępowania upadłościowego prowadzonego w stosunku do I Podwykonawcy. Wierzytelności te nie zostały jednak zaspokojone. W związku z powyższym, syndyk masy upadłości II Podwykonawcy wystąpił z pozwem o zapłatę zaległych wynagrodzeń przeciwko Spółce, czyli Generalnemu Wykonawcy oraz przeciwko Inwestorowi. Ostatecznie wyrokiem sądu apelacyjnego Spółka oraz Inwestor zostali zobowiązani – na zasadzie odpowiedzialności solidarnej – do zapłaty II Podwykonawcy należnego mu wynagrodzenia (kwoty głównej) wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie w płatności. W związku z prawomocnym wyrokiem Spółka (Generalny Wykonawca) dokonała wpłaty na rzecz syndyka masy upadłości II Podwykonawcy zasądzonej przez sąd apelacyjny pełnej kwoty należności głównej wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie. Zdaniem Spółki zapłacona przez nią kwota została poniesiona w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jej zdaniem, wydatek ten był związany w sposób oczywisty z realizacją procesu inwestycyjnego, zmierzającego do osiągnięcia przychodów podatkowych przez Spółkę.

W tym miejscu należy stwierdzić, że pozew II Podwykonawcy przeciwko głównemu wykonawcy oraz inwestorowi znajduje oparcie w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny – dalej k.c. (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.). Kwestie dotyczące umów o roboty budowlane zostały uregulowane w przepisach kodeksu cywilnego (Księga III, Tytuł XVI, art. 647 – 658). W art. 6471 § 5 k.c. ustawodawca objął ochroną podwykonawców stanowiąc, że zawierający umowę z podwykonawcą oraz inwestor i wykonawca ponoszą solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę.

Biorąc pod uwagę stwierdzenia zawarte w pierwszej części uzasadnienia należy uznać, że skoro, kosztem uzyskania przychodów jest „koszt poniesiony”, rozumiany jako odnoszący się do konkretnej operacji gospodarczej i zarachowany w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu księgowego, zapłata wynagrodzenia II podwykonawcy, nie stanowi dla Spółki kosztu uzyskania przychodu. Jak wynika bowiem ze stanu faktycznego zasądzone od Spółki wynagrodzenie jest związane z wykonaniem robót budowlanych na podstawie umowy zawartej pomiędzy II Podwykonawcą i I Podwykonawcą. Faktury wystawione przez II Podwykonawcę obciążyły imiennie I Podwykonawcę. A zatem kwoty, które Spółka chce zaliczyć do kosztów podatkowych, wynikają z faktur wystawionych pomiędzy podwykonawcami: drugim i pierwszym. Spółki z II Podwykonawcą nie wiąże żadna umowa. Stroną umowy ze Spółką jest I Podwykonawca. I Podwykonawca wystawia faktury Spółce za wykonane roboty budowlane. Na tej podstawie Spółka obciąża swoje koszty podatkowe kwotą wynagrodzenia I Podwykonawcy. Należy zauważyć, że ponieważ roboty zostały wykonane przez II Podwykonawcę na podstawie stosownej umowy z I Podwykonawcą, faktura wystawiona Spółce przez I Podwykonawcę za dokonane roboty zawiera w sobie wynagrodzenia II Podwykonawcy i I Podwykonawcy. Oznacza to, że w sytuacji, gdy Spółka obciążyła swoje koszty podatkowe wynagrodzeniem I Podwykonawcy na podstawie otrzymanej od niego faktury, obciążenie tych kosztów kwotą wynikającą z faktury II Podwykonawcy wystawionej I Podwykonawcy, który z kolei wystawia fakturę Generalnemu Wykonawcy za wykonane roboty budowlane, spowodowałoby że Spółka ponownie obciążyłaby kwotą za wykonane roboty swoje koszty podatkowe. Generalny Wykonawca, który uregulował swoje zobowiązanie na podstawie wystawionej przez I Podwykonawcę faktury, nie może powtórnie obciążyć swoich kosztów podatkowych kwotą za roboty budowlane wykonane przez II Podwykonawcę na rzecz I Podwykonawcy. Należy bowiem zauważyć, że w relacji II Podwykonawca-I Podwykonawca-Generalny Wykonawca faktura I Podwykonawcy obejmuje wartość usług (wynagrodzenie) II Podwykonawcy. Zaakceptowanie stanowiska Spółki spowodowałoby niedopuszczalne dwukrotne obciążenie budżetu państwa tymi samymi kosztami za te same roboty budowlane, rozpoznane u tego samego podatnika. O ile zasadne jest zaliczenie do kosztów podatkowych Spółki wynagrodzenia za realizację inwestycji, za co uzyskuje on przychód z wynagrodzenia od Inwestora, na podstawie faktury wystawionej przez I Podwykonawcę na podstawie umowy ze Spółką, o tyle zapłata wynagrodzenia II Podwykonawcy, w zakresie którego została wystawiona faktura na I Podwykonawcę, dla Spółki jest neutralna podatkowo.

Co warte wyraźnego podkreślenia, odpowiedzialność Spółki ma miejsce w sytuacji, gdy I Podwykonawca na podstawie otrzymanej faktury od II Podwykonawcy miał już prawo obciążyć swoje koszty podatkowe kwotą wynagrodzenia za prace wykonane przez II Podwykonawcę (czyli tą samą kwotą, którą teraz chce obciążyć swoje koszty podatkowe Spółka). Należy zauważyć, że gdyby I Podwykonawca uregulował swoje zobowiązanie wobec II Podwykonawcy nie mógłby powtórnie w momencie zapłaty obciążyć swoich kosztów podatkowych tą samą kwotą.

Oczywiste jest bowiem, posługując się terminologią użytą w początkowej części niniejszego uzasadnienia, że te same wydatki stanowiące koszty podatkowe rozpoznawane na podstawie metody „memoriałowej” nie mogą być dodatkowo obciążane na podstawie metody „kasowej”. Powyższej zasady nie może zmienić okoliczność uregulowania płatności przez inny podmiot, nawet w sytuacji, gdy jest on do tego zobowiązany przepisami prawa. Zaakceptowanie stanowiska Spółki spowodowałoby niedopuszczalne dwukrotne obciążenie budżetu państwa tymi samymi kosztami – najpierw na zasadzie „memoriałowej” u I Podwykonawcy, a następnie u Spółki na zasadzie „kasowej”. W przedmiotowej sprawie wystąpiłyby „dwa koszty” u Spółki: z tytułu uregulowania jej zobowiązania względem I Podwykonawcy oraz z tytułu uregulowania zobowiązania wobec II Podwykonawcy, któremu nie zapłacił I Podwykonawca.

Dodatkowo w kontekście wymogu definitywności wydatku należy zauważyć, że konsekwencją spełnienia przez Spółkę jako jednego z dłużników solidarnych świadczenia jest zwolnienie innych dłużników solidarnych wobec wierzyciela, co nie oznacza, że dłużnik, który spełnił świadczenie nie może żądać zwrotu tego świadczenia od pozostałych dłużników – art. 376 k.c. Zatem wydatku Spółki w postaci kwot zasądzonych na rzecz II Podwykonawcy, który może pociągnąć za sobą roszczenia regresowe pomiędzy Spółką jako Generalnym Wykonawcą a pozostałymi dłużnikami, nie można potraktować jako definitywnego.

Odnośnie odsetek za opóźnienie zasądzonych przez sąd obok kwoty głównej wyjaśnić należy, że wydatki na spłatę odsetek na gruncie ustawy podatkowej stanowią koszt uzyskania przychodów, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a jednocześnie nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych przez art. 16 ust. 1 ustawy. W punktach 11, 12, 13 i 13a art. 16 ust. 1 ustawodawca wyłączył z kosztów odsetki: naliczone, lecz niezapłacone albo umorzone; zwiększające koszty inwestycji, w okresie realizacji tych inwestycji; od kapitału własnego włożonego przez podatnika w źródło przychodów; od dopłat wnoszonych do spółki i od dywidend i innych dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych.

Zaliczając odsetki do kosztów uzyskania przychodów, przedsiębiorca powinien mieć na uwadze wyżej wskazane zasady w zakresie zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli przedsiębiorca jest w stanie wykazać, że zaciągnięte zobowiązanie, od którego naliczane były odsetki, związane jest z przychodem uzyskiwanym z prowadzonej działalności gospodarczej, zapłacone odsetki będzie mógł zaliczyć do kosztów podatkowych. Odsetki są płacone z różnych tytułów, np. zapłaty zobowiązań cywilnoprawnych lub spłaty kredytu bankowego. Stanowią więc ten rodzaj wydatku, który z reguły obciąża koszty prowadzonej działalności.

W przedmiotowej sprawie odsetki mają charakter sankcyjny, a zapłata ich nie przekłada się ani na przychody Spółki, ani na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, lecz tak jak w przypadku kwoty głównej, celem ich zapłaty jest realizacja obowiązku wykonania wyroku sądowego. Skoro jak wskazano powyżej kosztu podatkowego Spółki nie może stanowić kwota główna zobowiązania zasądzona na rzecz II Podwykonawcy, nie mogą go stanowić także odsetki za zwłokę od tego świadczenia.

W świetle powyższego, argumentacja Spółki wskazująca na celowość poniesienia wydatku w postaci zapłaty wynagrodzenia dalszemu podwykonawcy w kontekście związku z prowadzoną działalnością i osiąganiem przychodu z realizacji inwestycji z punktu widzenia przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 1 updop pozostaje bez znaczenia w przedmiotowej sprawie, bowiem nie zmienia podstawowej okoliczności, istotnej z punktu widzenia możliwości zastosowania przepisu art. 15 ust. 1, tj. obowiązku „poniesienia kosztu” w znaczeniu wyżej przedstawionym.

Końcowo odnosząc się generalnie do orzecznictwa sądowego (wyrok NSA z dnia 12 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 837/14 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 854/14), organ zauważa za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 585/13, że „Nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając znaczenia tego orzecznictwa jako zawierającego istotne wskazówki co do interpretacji przepisów prawa oraz ich zastosowania, Sąd podkreśla, że istnienie tego orzecznictwa nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia.

Rzeczą Organu interpretacyjnego jest ocena, czy i na ile określone orzeczenia sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie. Organ interpretacyjny ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny, zwykle w postaci uchylenia interpretacji”.

Organ swoim uzasadnieniem w przedmiotowej interpretacji wskazuje, iż nie zgadza się ze stanowiskiem zawartym w powołanych przez Spółkę wyrokach, zwłaszcza że aktualnie odmienne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lutego 2017 r. (sygn. akt II FSK 4113/14), stwierdzając, co następuje: „Odnosząc się do stanowiska, dotyczącego możliwości, czy też dopuszczalności przyjęcia przy wykładni art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. rozwiązań na gruncie prawa cywilnego, tj. solidarnej odpowiedzialności inwestora i wykonawcy i w związku z tym możliwości zaliczenia poniesionych wydatków na rzecz podwykonawcy do kosztów uzyskania przychodów należy zauważyć, że na gruncie prawa podatkowego pierwszeństwo ma ustawa podatkowa i w oparciu o jej przepisy należy dokonywać interpretacji przepisów prawa podatkowego. W orzecznictwie sądowym podkreślano wielokrotnie, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepis szczególny tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią (por. wyroki NSA z: 4 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1097/08, LEX nr 550073; 18 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1303/08, LEX nr 519459). Autonomia pojęciowa prawa podatkowego nie jest bezwzględna. Dziedzina ta jest bowiem częścią systemu prawa obowiązującego w Rzeczpospolitej, który z założenia powinien być zbiorem norm prawnych zupełnym i niesprzecznym. Jednak niedopuszczalne byłoby przyjęcie poglądu, zgodnie z którym, skoro wynikająca z art. 6471 § 5 K.c. solidarna odpowiedzialność inwestora i wykonawcy czy podwykonawców, stanowi "możliwość skierowania przez podwykonawcę w całości żądania zapłaty należnego wygodzenia bezpośrednio do inwestora" (s. 13), to może stanowić podstawę do uwzględnienia poniesionego wydatku w kosztach uzyskania przychodów. Jak stanowi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Pojęcie "koszty uzyskania przychodów", określa art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który wprowadza generalną zasadę uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów. Uznaje się za nie wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, jak również w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki: (a) wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, (b) wydatek nie może znajdować się w określonym w art. 16 u.p.d.o.p. katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, (c) powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, (d) winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów i (e) być właściwie udokumentowany. Warunki te muszą być spełnione łącznie. Koszty uzyskania przychodu są bowiem kategorią prawa podatkowego i dane wydatki tylko wtedy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, gdy wszystkie warunki wymagane przez to prawo zostają łącznie i niepodważalnie spełnione. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów (por. np. wyrok NSA z 21 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 1682/10; dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl).

Normy wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie można bowiem stosować w oderwaniu od art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., zobowiązującego podatników do prowadzenia ewidencji zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i należnego podatku. Odrębnymi przepisami do których odsyła ww. norma art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. są przepisy ustawy o rachunkowości. Stosownie do art. 20 ust. 2 u.p.d.o.p., podstawę zapisów w księgach rachunkowych stanowią dowody księgowe, które stwierdzają dokonanie operacji gospodarczej i które, w myśl art. 22 u.p.d.o.p., powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką dokumentują.

Podstawą zapisów w księgach są między innymi faktury posiadające walor prawidłowości i rzetelności. Za dokumenty rzetelne uznaje się dokumenty, które dowodzą zdarzeniom gospodarczym, jakie miały miejsce w rzeczywistości. Wobec tego nie może zostać uznany za rzetelny zapis w księdze, oparty na dowodzie dokumentującym zdarzenie, które w rzeczywistości nie miało miejsca. Faktury wystawione przez podmioty gospodarcze, które w rzeczywistości nie są stronami transakcji opisanych w tych fakturach, nie mogą być podstawą do zaliczenia kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów.

Dlatego też, skoro Bank zawarł umowę o roboty budowlano-remontowe z konkretnym wykonawcą, to tylko dowodem mogącym stanowić podstawę do uwzględnienia poniesionego wydatku w kosztach jego przychodów może być faktura wystawionego przez kontrahenta wskazanego w umowie. Natomiast kwestie związane z nienależytym wykonaniem umowy pomiędzy wykonawcą i podwykonawcą i ich solidarna odpowiedzialność na gruncie prawa cywilnego oraz wyrok sądowy w tym zakresie, w świetle treści art. 15 ust.1 u.p.d.o.p., nie mógł mieć żadnego znaczenia dla potrzeb uznania wydatku poniesionego na rzecz podmiotu, nie będącego kontrahentem Banku”. W tym miejscu należy dodać, że powyższym wyrokiem NSA uchylił cytowany przez Spółkę wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 854/14, który jest obecnie orzeczeniem nieprawomocnym.

Reasumując, Spółka nie jest uprawniona do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na zasądzoną przez sąd apelacyjny kwotę główną należności i odsetki za zwłokę należne II Podwykonawcy, poniesionych z tytułu odpowiedzialności solidarnej Spółki.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.