Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-2.4011.342.2018.1.IL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-12
Teza: Kwota ryczałtu określona w ustawie nie obejmuje wszystkich wydatków związanych z wykorzystywaniem przez pracownika samochodu służbowego pracodawcy do celów prywatnych, w szczególności kosztów paliwa, a w konsekwencji Wnioskodawca - jako płatnik podatku dochodowego – stosownie do art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zobowiązany jest doliczyć do przychodów pracownika ze stosunku pracy wartość nieodpłatnego świadczenia, tj. wartość paliwa zakupionego przez Spółkę, a wykorzystywanego przez pracownika do celów prywatnych. Od całości dochodu, o którym mowa w art. 32 ust. 2 tej ustawy Wnioskodawca jest zatem zobowiązany pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: cel-cele osobiste; paliwo; płatnik; samochód-samochód służbowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2018 r. (data wpływu 13 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Spółka) zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę, wobec których pełni rolę płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Spółka udostępnia swoim pracownikom samochody służbowe, na podstawie Regulaminu Korzystania z Samochodów Służbowych „S” S.A., (dalej: Regulamin), który obowiązuje w Spółce na podstawie zarządzenia nr … Prezesa Zarządu „S” S.A. z dnia 28 stycznia 2015 r., (dalej: Zarządzenie). Wszyscy pracownicy korzystający z samochodów służbowych zobowiązani są do przestrzegania zasad i obowiązków zawartych w Regulaminie. Regulamin ustala w szczególności zasady przydziału i zwrotu samochodów służbowych, ogólne zasady użytkowania samochodów służbowych, zasady korzystania z samochodów służbowych do celów prywatnych oraz zasady pokrywania kosztów utrzymania i eksploatacji samochodów służbowych.

Spółka mocą Regulaminu ustaliła, iż prawo użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych przysługuje tylko i wyłącznie osobom zatrudnionym w Spółce w oparciu o umowę o pracę. Samochody służbowe wykorzystywane są przez pracowników do celów służbowych, jak i do celów prywatnych.

Pracownik staje się upoważniony do użytkowania samochodu służbowego na podstawie każdorazowej decyzji pracodawcy, po uprzednim zawarciu przez Spółkę z pracownikiem umowy o korzystanie z samochodu służbowego oraz sporządzeniu protokołu zdawczo - odbiorczego. Przedmiotem umowy jest powierzenie przez Spółkę pracownikowi (z obowiązkiem zwrotu) samochodu osobowego określonej marki i modelu. Umowa opisuje sposób użytkowania samochodu oraz obowiązki pracownika względem prawidłowej eksploatacji samochodu. Umowa określa w szczególności dane samochodu, w tym pojemność silnika w cm3, stan licznika, a także wymiar dopuszczalnego użytkowania samochodu na prywatne potrzeby pracownika wyrażony w ilościach kilometrów. Wydanie samochodu służbowego pracownikowi następuje z chwilą podpisania umowy i protokołu zdawczo - odbiorczego. Protokół zdawczo - odbiorczy określa dane samochodu, w tym także stan licznika oraz stan paliwa znajdującego się w zbiorniku określony ułamkiem (1/4, 1/2, 3/4, 1/1).

Spółka dopuszcza użytkowanie samochodu służbowego do celów prywatnych takich jak: dojazd do pracy, jazdy po godzinach pracy, w weekendy, w dni ustawowo wolne od pracy oraz w czasie urlopu, na prywatne potrzeby pracownika, w wymiarze wyrażonym w kilometrach, który został określony w zawartej z pracownikiem ww. umowie o korzystanie z samochodu służbowego. Pracownik, będący użytkownikiem samochodu służbowego, zobowiązany jest uzyskać zgodę Spółki na przekroczenie wymiaru kilometrów, jaki został mu określony w umowie na jazdy do celów prywatnych.

Pracownik nabywa prawo użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych po złożeniu oświadczenia w formie pisemnej, w którym wyraża zgodę na potrącanie przez Spółkę z wynagrodzenia kwot składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz podatku dochodowego od osób fizycznych, należnych od przyznanego świadczenia niepieniężnego z tytułu użytkowania do celów prywatnych samochodu służbowego. Prywatne użytkowanie pojazdu traktowane jest w Spółce jak dodatkowe świadczenie, które podlega opodatkowaniu. Każdy samochód ma prowadzoną Kartę Przejazdów Prywatnych służącą do kontroli wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych. Za jej prowadzenie i prawidłowe wypełnienie odpowiedzialny jest pracownik będący użytkownikiem samochodu służbowego. Pracownik użytkujący samochód służbowy comiesięcznie informuje komórkę ds. wynagrodzeń o liczbie przejechanych kilometrów w celach prywatnych w terminie do 5 dnia każdego miesiąca.

Zgodnie z obowiązującymi w Spółce zasadami pokrywania kosztów utrzymywania i eksploatacji samochodów służbowych, Spółka pokrywa koszty utrzymania i eksploatacji samochodów służbowych, a w szczególności koszty zakupu paliwa, koszty serwisowe i koszty napraw, koszty opłat za parkingi w strefach płatnego parkowania oraz przejazdy autostradami podczas wykonywania obowiązków służbowych, koszty ubezpieczenia OC i AC, koszty myjni, koszty wynikające ze zwykłej eksploatacji samochodu służbowego. Pracownik Spółki otrzymuje przypisane do danego samochodu karty flotowe i zobowiązany jest do opłacania przy ich użyciu wydatków związanych z kosztami zakupu paliwa oraz środków ochrony i czystości. Przy każdym zakupie paliwa pracownik zobowiązany jest tankować zbiornik paliwa w samochodzie do pełna oraz rejestrować aktualny w momencie tankowania stan licznika.

Spółka, na podstawie art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT), określiła w Zarządzeniu, wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych w wysokości 250,00 zł miesięcznie dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3 oraz 400,00 zł miesięcznie dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3. Zarządzenie ustala także, iż wartość zużytego paliwa w trakcie przejazdów prywatnych stanowi nieodpłatne świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych. Wartość tego świadczenia wyliczana jest jako iloczyn liczby przejechanych kilometrów w celach prywatnych, średniego zużycia paliwa określonego przez producenta dla danego modelu samochodu w cyklu mieszanym i skalkulowanej średniej ceny zakupu paliwa przez Spółkę z miesiąca rozliczeniowego.

Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, pracownikom, których zatrudnia, dolicza obecnie do przychodu pracowników kwotę stanowiącą sumę: ryczałtu za nieodpłatne świadczenie przysługujące pracownikowi tytułem użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych, określone w art. 12 ust. 2a pkt 1 lub pkt 2 ustawy o PIT, tj. kwotę 250 zł miesięcznie lub 400 zł miesięcznie przy uwzględnieniu pojemności silnika samochodu, oraz kwoty stanowiące wartość zużytego paliwa obliczoną wg ww. zasad ustalonych w Zarządzeniu.

Spółka zamierza zmienić swoją praktykę w zakresie doliczania pracownikom do przychodu świadczeń niepieniężnych związanych z wykorzystaniem samochodu służbowego do celów prywatnych, bowiem Spółka zamierza nie doliczać pracownikom wartości paliwa zużytego w trakcie przejazdów samochodem służbowym do celów prywatnych, jako świadczenia niepieniężnego. W związku z tym, Spółka zamierza też uchylić odpowiednie postanowienia Regulaminu i Zarządzenia dotyczące doliczania pracownikowi przychodu z tego tytułu. Obecnie wyżej wskazana wartość stanowi nieodpłatne świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych. Spółka, wraz z uchyleniem wyżej wskazanych postanowień, zamierza doliczać do przychodu pracowników wyłącznie kwotę za nieodpłatne świadczenie przysługujące pracownikowi tytułem wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, określone w art. 12 ust. 2a pkt 1 i 2 ustawy o PIT, tj. kwotę 250 zł miesięcznie w przypadku użytkowania przez pracownika samochodu o pojemności silnika do 1600 cm3 lub 400 zł miesięcznie w przypadku samochodu o pojemności silnika do 1600 cm3.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia dla pracownika w postaci wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT, obejmuje całość przychodu pracownika z tytułu korzystania z samochodu służbowego w celach prywatnych, obejmując wszystkie wydatki ponoszone przez pracodawcę w związku z takim wykorzystaniem samochodu służbowego przez pracownika, w tym poniesiony przez pracodawcę koszt zakupu paliwa (wykorzystanego przez pracownika w trakcie wykorzystywania samochodu do celów prywatnych)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawy o PIT) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednocześnie, w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o PIT wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Przy czym, art. 11 ust. 2a ustawy stanowi, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Należy wskazać, że przepisy ustawy o PIT nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia". Dokonując więc wykładni gramatycznej, za „nieodpłatne świadczenie” uznać należy świadczenie „nie wymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne”. Tym samym należy uznać, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie, kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu.

Orzecznictwo podatkowe wskazuje, że dla celów podatkowych przyjmuje się, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Pojęcie to dla celów podatkowych obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Przy czym, w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców-jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art.12 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 2a ustawy o PIT, wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

*   250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3;
*   400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.

Jednocześnie, na podstawie art. 12 ust. 2b ustawy o PIT, w przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2

W ocenie Wnioskodawcy art. 12 ust. 2a ustawy o PIT stanowi szczególną regulację w stosunku do art. 11 ust. 2a ustawy o PIT. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że ustawodawca wprost wskazał, że art. 11 ust. 2 ustawy o PIT stosuje się z zastrzeżenim art. 12 ust. 2-2c ustawy o PIT, a to oznacza, że art. 12 ust. 2a ustawy o PIT reguluje w sposób wyłączny całość przychodu jaki powstaje po stronie pracowników z tytułu wykorzystywania przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych. Ustawodawca nie określił we wskazanym wyżej przepisie jaki katalog wydatków związanych z wykorzystywaniem samochodu służbowego dla celów prywatnych objęty jest analizowanym ryczałtem. Stąd należy przyjąć, że wszystkie wydatki związane z użytkowaniem samochodu w tym niezbędny koszt jakim jest koszt paliwa.

Taka teza wypływa też z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który w wyroku z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. I SA/Wr 1595/15 (wyrok ten został utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2018 r. sygn II FSK 1185/16) uznał, że "\`(...)\` świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu. Jest nim zapewnienie możliwości prawidłowego używania. A więc także ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie. Nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków - jakim są wydatki na paliwo - uznać za stanowiące odrębne świadczenia. Jak słusznie skarżąca podkreśliła nie jest możliwe wykorzystywanie samochodu bez zakupu paliwa. Na takie rozumienie przepisu wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu. Został on mianowicie powiązany z pojemnością silnika samochodu. Jest to zaś parametr warunkujący w pierwszej kolejności zużycie paliwa. Natomiast jego wpływ na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest znikomy (\`(...)\`). Podkreślić należy, że nie budzi w orzecznictwie sądów ani organów skarbowych wątpliwości, że podobnie skonstruowany ryczałtowy zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych (lub do celu prowadzenia działalności gospodarczej) obejmuje wszystkie koszty - w tym koszty paliwa." W ocenie Wnioskodawcy brak jest przepisu uzasadniającego wyłączenie z ryczałtu jednego wydatku czyli kosztów zakupu paliwa.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, z przepisu art. 12 ust. 2a ustawy o PIT wynika, że skoro pracownik korzysta nieodpłatne z samochodu służbowego dla celów prywatnych, to z tego tytułu należy naliczyć miesięcznie pracownikowi zryczałtowaną wartość świadczenia określoną w kwocie wynikającej z art. 12 ust. 2a ustawy o PIT, która to kwota obejmuje wszystkie koszty użytkowania samochodu w tym te związane z wydatkami na paliwo. Zatem nieodpłatne świadczenie pracodawcy polegające na umożliwieniu wykorzystania zakupionego paliwa do celów prywatnych pracownika nie jest odrębnym świadczeniem, którego wartość należałoby doliczać (jako odrębne nieodpłatne świadczenie) do zryczałtowanej wartości określonej w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT, doliczanej do przychodu pracownika.

Powyższe stanowisko jest potwierdzone prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2018 r. sygn. II FSK 1185/16, utrzymującym w mocy stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt: I SA/Wr/1595/15, zgodnie z którym: "Firma nie musi naliczać przychodu pracownikowi, któremu zwraca wydatki na benzynę do prywatnych przejazdów służbowym autem", "Celowościowa wykładnia wskazuje na objęcie ryczałtem wszystkich wydatków ponoszonych w związku z wykorzystywaniem samochodu".

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie również w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, między innymi:

*   w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 marca 2017 r., sygn. I SA/Wr 1263/16, z dnia 23 września 2016 r„ sygn. I SA/Wr 743/16,
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2018 r., sygn. III SA/Wa 518/17,
*   w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. I SA/Op 10/18 oraz z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. I SA/Op 327/17.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie ryczałtu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wystarczające i kompletne dla określenia wartości przychodu pracownika z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia wynikającego z możliwości korzystania z samochodu służbowego dla celów prywatnych. Spółka stoi na stanowisku, że nie ma konieczności naliczania jakiegokolwiek dodatkowego przychodu z tytułu użytkowania tego samochodu przez pracownika na cele prywatne, a w szczególności związanego z kosztami paliwa zużytego przez pracownika dla celów prywatnych a zakupionego przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie natomiast do art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Z kolei, zgodnie z treścią art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ww. ustawy).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Dokonując więc wykładni gramatycznej, za „nieodpłatne świadczenie” uznać należy świadczenie „nie wymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 2003 r.). Zatem należy przyjąć, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie, kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu.

Dla celów podatkowych przyjmuje się – co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie – że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 2a tej ustawy, wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1.  250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3;
2.  400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.

W myśl art. 12 ust. 2b ww. ustawy, w przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a.

Jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika (art. 12 ust. 2c ustawy).

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Przepisy odnoszące się do ustalenia wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych zostały wprowadzone ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. poz. 1662) i mają zastosowanie do dochodów uzyskiwanych od dnia 1 stycznia 2015 r.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca (Spółka) zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę, wobec których pełni rolę płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Spółka udostępnia swoim pracownikom samochody służbowe, na podstawie Regulaminu Korzystania z Samochodów Służbowych „S” S.A., (dalej: Regulamin), który obowiązuje w Spółce na podstawie zarządzenia nr 1/2015 Prezesa Zarządu „S” S.A. z dnia 28 stycznia 2015 r., (dalej: Zarządzenie). Wszyscy pracownicy korzystający z samochodów służbowych zobowiązani są do przestrzegania zasad i obowiązków zawartych w Regulaminie. Regulamin ustala w szczególności zasady przydziału i zwrotu samochodów służbowych, ogólne zasady użytkowania samochodów służbowych, zasady korzystania z samochodów służbowych do celów prywatnych oraz zasady pokrywania kosztów utrzymania i eksploatacji samochodów służbowych.

Spółka mocą Regulaminu ustaliła, iż prawo użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych przysługuje tylko i wyłącznie osobom zatrudnionym w Spółce w oparciu o umowę o pracę. Samochody służbowe wykorzystywane są przez pracowników do celów służbowych, jak i do celów prywatnych.

Pracownik staje się upoważniony do użytkowania samochodu służbowego na podstawie każdorazowej decyzji pracodawcy, po uprzednim zawarciu przez Spółkę z pracownikiem umowy o korzystanie z samochodu służbowego oraz sporządzeniu protokołu zdawczo - odbiorczego. Przedmiotem umowy jest powierzenie przez Spółkę pracownikowi (z obowiązkiem zwrotu) samochodu osobowego określonej marki i modelu. Umowa opisuje sposób użytkowania samochodu oraz obowiązki pracownika względem prawidłowej eksploatacji samochodu. Umowa określa w szczególności dane samochodu, w tym pojemność silnika w cm3, stan licznika, a także wymiar dopuszczalnego użytkowania samochodu na prywatne potrzeby pracownika wyrażony w ilościach kilometrów. Wydanie samochodu służbowego pracownikowi następuje z chwilą podpisania umowy i protokołu zdawczo - odbiorczego. Protokół zdawczo - odbiorczy określa dane samochodu, w tym także stan licznika oraz stan paliwa znajdującego się w zbiorniku określony ułamkiem (1/4, 1/2, 3/4, 1/1).

Spółka dopuszcza użytkowanie samochodu służbowego do celów prywatnych takich jak: dojazd do pracy, jazdy po godzinach pracy, w weekendy, w dni ustawowo wolne od pracy oraz w czasie urlopu, na prywatne potrzeby pracownika, w wymiarze wyrażonym w kilometrach, który został określony w zawartej z pracownikiem ww. umowie o korzystanie z samochodu służbowego. Pracownik, będący użytkownikiem samochodu służbowego, zobowiązany jest uzyskać zgodę Spółki na przekroczenie wymiaru kilometrów, jaki został mu określony w umowie na jazdy do celów prywatnych.

Pracownik nabywa prawo użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych po złożeniu oświadczenia w formie pisemnej, w którym wyraża zgodę na potrącanie przez Spółkę z wynagrodzenia kwot składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz podatku dochodowego od osób fizycznych, należnych od przyznanego świadczenia niepieniężnego z tytułu użytkowania do celów prywatnych samochodu służbowego. Prywatne użytkowanie pojazdu traktowane jest w Spółce jak dodatkowe świadczenie, które podlega opodatkowaniu. Każdy samochód ma prowadzoną Kartę Przejazdów Prywatnych służącą do kontroli wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych. Za jej prowadzenie i prawidłowe wypełnienie odpowiedzialny jest pracownik będący użytkownikiem samochodu służbowego. Pracownik użytkujący samochód służbowy comiesięcznie informuje komórkę ds. wynagrodzeń o liczbie przejechanych kilometrów w celach prywatnych w terminie do 5 dnia każdego miesiąca.

Zgodnie z obowiązującymi w Spółce zasadami pokrywania kosztów utrzymywania i eksploatacji samochodów służbowych, Spółka pokrywa koszty utrzymania i eksploatacji samochodów służbowych, a w szczególności koszty zakupu paliwa, koszty serwisowe i koszty napraw, koszty opłat za parkingi w strefach płatnego parkowania oraz przejazdy autostradami podczas wykonywania obowiązków służbowych, koszty ubezpieczenia OC i AC, koszty myjni, koszty wynikające ze zwykłej eksploatacji samochodu służbowego. Pracownik Spółki otrzymuje przypisane do danego samochodu karty flotowe i zobowiązany jest do opłacania przy ich użyciu wydatków związanych z kosztami zakupu paliwa oraz środków ochrony i czystości. Przy każdym zakupie paliwa pracownik zobowiązany jest tankować zbiornik paliwa w samochodzie do pełna oraz rejestrować aktualny w momencie tankowania stan licznika.

Spółka, na podstawie art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych określiła w Zarządzeniu, wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych w wysokości 250 zł miesięcznie dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3 oraz 400 zł miesięcznie dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3. Zarządzenie ustala także, iż wartość zużytego paliwa w trakcie przejazdów prywatnych stanowi nieodpłatne świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych. Wartość tego świadczenia wyliczana jest jako iloczyn liczby przejechanych kilometrów w celach prywatnych, średniego zużycia paliwa określonego przez producenta dla danego modelu samochodu w cyklu mieszanym i skalkulowanej średniej ceny zakupu paliwa przez Spółkę z miesiąca rozliczeniowego.

Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, pracownikom, których zatrudnia, dolicza obecnie do przychodu pracowników kwotę stanowiącą sumę: ryczałtu za nieodpłatne świadczenie przysługujące pracownikowi tytułem użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych, określone w art. 12 ust. 2a pkt 1 lub pkt 2 ustawy o PIT, tj. kwotę 250 zł miesięcznie lub 400 zł miesięcznie przy uwzględnieniu pojemności silnika samochodu, oraz kwoty stanowiące wartość zużytego paliwa obliczoną wg ww. zasad ustalonych w Zarządzeniu.

Spółka zamierza zmienić swoją praktykę w zakresie doliczania pracownikom do przychodu świadczeń niepieniężnych związanych z wykorzystaniem samochodu służbowego do celów prywatnych, bowiem Spółka zamierza nie doliczać pracownikom wartości paliwa zużytego w trakcie przejazdów samochodem służbowym do celów prywatnych, jako świadczenia niepieniężnego. W związku z tym, Spółka zamierza też uchylić odpowiednie postanowienia Regulaminu i Zarządzenia dotyczące doliczania pracownikowi przychodu z tego tytułu. Obecnie wyżej wskazana wartość stanowi nieodpłatne świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych. Spółka, wraz z uchyleniem wyżej wskazanych postanowień, zamierza doliczać do przychodu pracowników wyłącznie kwotę za nieodpłatne świadczenie przysługujące pracownikowi tytułem wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, określone w art. 12 ust. 2a pkt 1 i 2 ustawy o PIT, tj. kwotę 250 zł miesięcznie w przypadku użytkowania przez pracownika samochodu o pojemności silnika do 1600 cm3 lub 400 zł miesięcznie w przypadku samochodu o pojemności silnika do 1600 cm3.

Odnosząc powyższe regulacje prawne na grunt omawianej sprawy stwierdzić należy, że wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu udostępnienia przez pracodawcę pracownikom samochodów służbowych do celów prywatnych, stanowi dla tychże osób przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy art. 12 ust. 2a, 2b i 2c ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., mają zastosowanie wyłącznie, jeśli pracownicy Spółki korzystają z samochodów służbowych do celów prywatnych bez odpłatności albo za odpłatnością ustaloną na poziomie niższym niż przewidziany w powyższych przepisach.

Wskazać przy tym należy, że ustawodawca w art. 12 ust. 2a ustawy określając wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia wyraźnie zaakcentował, że jest to świadczenie, które przysługuje pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, nie zaś z tytułu eksploatacji tego samochodu. Z powołanego powyżej przepisu wynika zatem jednoznacznie, że wartość ww. świadczenia została ustalona w związku z oddaniem tego samochodu pracownikowi do używania – bezpłatnie – dla celów prywatnych.

Zatem ustawodawca przepisem tym – wbrew stanowisku Wnioskodawcy - nie objął wszystkich kosztów związanych z używaniem/eksploatacją samochodów służbowych w celach prywatnych pracownika.

Zaznaczyć należy, że konstrukcja przepisu art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie nawiązuje do uwarunkowań rynkowych związanych z najmem samochodów – na co wskazuje również zacytowane w powołanym przez Wnioskodawcę wyroku WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 1595/15 z dnia 23 listopada 2015 r. uzasadnienie wprowadzonej zmiany.

Podkreślenia wymaga jednak, że w warunkach rynkowych udostępnienie (wypożyczenie samochodu) polega na tym, że podmiot przekazuje samochód z określonym poziomem paliwa w zbiorniku (zazwyczaj jest to pełen zbiornik), a przy zwrocie klient ma obowiązek zwrócić samochód z takim samym poziomem paliwa. Opłata dotyczy zatem tylko i wyłącznie samej możliwości wykorzystania samochodu. Jeżeli samochód zostaje oddany z innym poziomem paliwa, klient jest obowiązany do pokrycia kosztów zużytego paliwa.

Na uwagę zasługuje również fakt, że przy udostępnianiu nieodpłatnie przez pracodawcę samochodów służbowych pracownikom niejednokrotnie cena samego paliwa zakupionego przez pracodawcę do celów prywatnych pracownika mogłaby znacznie przekraczać wartość ryczałtu za używanie samochodu wskazanego w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oczywiście stałoby w sprzeczności z uregulowaniami zawartymi w tym przepisie.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że ryczałtowo określona wartość świadczenia wskazanego w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych, a w związku z tym również koszty eksploatacyjne takie jak koszty ubezpieczenia, bieżące naprawy, przeglądy, wymianę części eksploatacyjnych np. wymiana opon, do których poniesienia Spółka jest zobowiązana niezależnie od tego czy pracownik będzie wykorzystywał samochód służbowy do celów prywatnych czy też nie. Używanie tak udostępnionego samochodu wiąże się jednak z koniecznością ponoszenia przez pracownika dodatkowych kosztów - podobnie jak ma to miejsce w sytuacji gdy samochód jest np. wypożyczany - w tym kosztów zużytego paliwa, opłat parkingowych czy opłat za przejazdy autostradą, których to wydatków nie sposób zakwalifikować do wartości nieodpłatnych świadczeń ustalonych w omawianym przepisie.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że koszty paliwa wykorzystywanego do celów prywatnych przez pracownika – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – nie stanowią elementu kwot ryczałtów określonych w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lecz stanowią odrębne nieodpłatne świadczenie, co wynika również z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13.

W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny (oceniając przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ww. ustawy, przez pryzmat ich zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej) stwierdził, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Korzystając z zakupionego przez pracodawcę paliwa pracownik wypełnia wszystkie z wyżej wymienionych przesłanek; ma bowiem świadomość, że wykorzystywanie udostępnionego samochodu nie jest możliwe bez paliwa. Skorzystanie z paliwa zakupionego przez pracodawcę jest równoznaczne ze zgodą pracownika na przyjęcie świadczenia (pierwszy warunek). Jeżeli pracodawca dodatkowo zapewnia paliwo w przypadku wykorzystywania samochodu do celów prywatnych to świadczenie jest spełnione w interesie pracownika i pracownik unika w ten sposób wydatku na zakup tego paliwa (druga przesłanka). Korzyść, jaką jest zużycie paliwa zakupionego przez pracodawcę jest wymierna i zindywidualizowana (trzeci warunek).

Dodatkowym argumentem przemawiającym za tym, że wartości paliwa nie można zakwalifikować do ryczałtu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest fakt, że pracownicy z różną intensywnością mogą wykorzystywać udostępniony im samochód. Wynika to z różnych odległości między miejscem zamieszkania i miejscem pracy, czy z różną sytuacją rodzinną poszczególnych pracowników. Pracownik mający rodzinę wykorzystuje samochód na przykład podwożąc/odbierając dzieci do/ze szkoły, opiekując się starszymi rodzicami itp. W związku z tym, gdyby pracownicy wykorzystywali wyłącznie prywatny samochód, na paliwo ponosiliby wydatki w różnej wysokości.

Reasumując, kwota ryczałtu określona w ustawie nie obejmuje wszystkich wydatków związanych z wykorzystywaniem przez pracownika samochodu służbowego pracodawcy do celów prywatnych, w szczególności kosztów paliwa, a w konsekwencji Wnioskodawca - jako płatnik podatku dochodowego – stosownie do art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zobowiązany jest doliczyć do przychodów pracownika ze stosunku pracy wartość nieodpłatnego świadczenia, tj. wartość paliwa zakupionego przez Spółkę, a wykorzystywanego przez pracownika do celów prywatnych. Od całości dochodu, o którym mowa w art. 32 ust. 2 tej ustawy Wnioskodawca jest zatem zobowiązany pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie natomiast do art. 32 ust. 2 ww. ustawy, za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że rozstrzygnięcia te nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.