Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1967/10-2/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-03-04
Teza: Czy na podstawie art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, planowany podział Spółki przez wydzielenie Pionu Edukacyjnego do osobnej spółki kapitałowej będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
Słowa kluczowe: aport; dostawa; dostawa-dostawa towarów; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz.770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2010 r. (data wpływu 7 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania planowanego podziału Spółki przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do osobnej spółki kapitałowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania planowanego podziału Spółki przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do osobnej spółki kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) działający w formie spółki akcyjnej prowadzi działalność w branży edukacyjnej od 1994 r. Spółka oraz powiązane z nią podmioty (dalej: Grupa Kapitałowa) oferują usługi edukacyjne na poziomie szkolnictwa ponadgimnazjalnego, profesjonalnych szkoleń oraz świadczą usługi na rzecz szkolnictwa wyższego. Spółka jest właścicielem udziałów w polskiej spółce kapitałowej, która jest założycielem czterech wyższych uczelni działających na terenie Polski. Tym samym jeden z najważniejszych obszarów działalności całej Grupy Kapitałowej, to jest działalność w zakresie świadczenia usług na rzecz podmiotów oferujących kształcenie na poziomie wyższych studiów magisterskich, licencjackich i studiów podyplomowych, jest obecnie skoncentrowana w podmiocie zależnym od Spółki.

Drugim z filarów działalności całej Grupy Kapitałowej jest działalność w zakresie szkolnictwa policealnego i ponadgimnazjalnego. Ponad 10 lat temu podjęta została decyzja o modyfikacji przyjętej strategii Spółki i budowie w ramach Spółki silnego i niezależnego obszaru działalności skoncentrowanego na kształceniu w ramach szkół policealnych oraz średnich. Podjętych zostało wówczas szereg działań i daleko idących zmian w zakresie funkcjonowania Spółki obejmujących modyfikację struktury organizacyjnej, specjalizacji zadań realizowanych przez poszczególne komórki, zmian osobowych wynikających z modyfikacji zakresu obowiązków poszczególnych pracowników, zmian zasad wynagradzania, restrukturyzacji kosztów, strategii promocji itd. W dniu 9 lipca 2002 r., Zarząd Spółki podjął uchwałę o wyodrębnieniu w ramach Spółki, istniejącego wcześniej w sposób niesformalizowany, pionu zajmującego się świadczeniem usług edukacyjnych w zakresie szkolnictwa policealnego i średniego (dalej: Pion Edukacyjny). Na mocy powyższej uchwały jednocześnie doszło do przeniesienia (przypisania) do wydzielanego pionu organizacyjnego (Pionu Edukacyjnego) niezbędnych praw i aktywów (w tym środków trwałych) koniecznych do jego funkcjonowania. W ramach odrębnych uchwał Zarządu Spółki, przyjęta została struktura organizacyjna, regulamin organizacyjny, regulamin pracy, regulamin wynagradzania i regulamin premiowania Pionu Edukacyjnego.

Od początku budowania pionu koncentrującego się na kształceniu na poziomie szkół policealnych i średnich przyjmowano, iż docelowo działalność w tym zakresie powinna być realizowana przez odrębny od Spółki podmiot wchodzący w skład Grupy Kapitałowej. Z uwagi jednak na specyfikę prowadzonej działalności (działalność edukacyjna, z którą związany jest wysoki poziom reglamentacji), działania w zakresie wyodrębnienia Pionu Edukacyjnego do innego podmiotu prawnego nie zostały dotychczas zrealizowane. Działania w tym zakresie zostały natomiast dokonane w odniesieniu do innych istotnych obszarów działalności całej Grupy Kapitałowej, w tym przede wszystkim w odniesieniu do działalności w zakresie kształcenia na poziomie szkolnictwa wyższego. Tym samym, od wielu lat w ramach Spółki niezmiennie funkcjonuje Pion Edukacyjny formalnie stanowiący część Spółki, choć prowadzący działalność odbiegającą od aktualnej działalności pozostałej części Spółki (w ramach której prowadzone są przede wszystkim usługi zarządcze oraz wynajmu budynków); Pion ten dla celów zarządczych od wielu już lat traktowany jest w ramach Grupy Kapitałowej jako odrębna jednostka gospodarcza.

Obecnie planowana jest realizacja transakcji podziału Spółki, poprzez wydzielenie Pionu Edukacyjnego do odrębnej spółki działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Przejmująca), co nastąpi na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: KSH), czyli w ramach tzw. podziału przez wydzielenie. Celem podziału jest zakładane od wielu lat oddzielenie obszarów działalności realizowanych obecnie w ramach Spółki, to jest:

1.  działalności edukacyjnej w obszarze szkół policealnych i średnich (Pion Edukacyjny), która realizowana jest w oparciu o regulacje wynikające z ustawy o systemie oświaty,
2.  działalności zarządczej w odniesieniu do całej Grupy Kapitałowej oraz usług wynajmu własnych budynków (dalej: Pion Holdingowy), pomiędzy dwa odrębne podmioty prawne (spółki kapitałowe).

Pion Edukacyjny (część wydzielana ze Spółki do Spółki Przejmującej) świadczy usługi edukacyjne przede wszystkim w zakresie szkół policealnych i szkół średnich. Działalność ta prowadzona jest obecnie w 50 miastach Polski za pośrednictwem utworzonych i zarejestrowanych w Krajowym Rejestrze Sądowym 50 oddziałów. W najbliższych miesiącach liczba oddziałów zostanie zmniejszona do 49. Zakres usług edukacyjnych świadczonych przez Pion Edukacyjny obejmuje około 60 różnych kierunków kształcenia, realizowanych w głównej mierze w szkołach z uprawnieniami szkół publicznych.

Regulamin organizacyjny Pionu Edukacyjnego (odrębny od regulaminu organizacyjnego pozostałej części Spółki, czyli Pionu Holdingowego) wskazuje, że Pion Edukacyjny jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa – wydzielonym organizacyjnie i finansowo pionem organizacyjnym Spółki powołanym do prowadzenia działalności edukacyjnej w zakresie przewidzianym ustawą o systemie oświaty i działalności pozaedukacyjnej, gdzie jednocześnie Pion Edukacyjny w ramach prowadzonej działalności współpracuje z odpowiednimi wewnętrznymi jednostkami organizacyjnymi Spółki. Poza częścią ogólną obejmującą podstawowe informacje o Pionie Edukacyjnym, w tym między innymi o przedmiocie jego działalności, regulamin organizacyjny zawiera rozbudowaną część szczegółową określającą strukturę organizacyjną, tryb pracy oraz zasady przeprowadzania kontroli w Pionie Edukacyjnym.

W strukturze organizacyjnej Pionu Edukacyjnego wyodrębnia się: Departament Działalności Operacyjnej, (w ramach którego funkcjonują terenowe jednostki organizacyjne), Departament Finansów, Dział Produktów Edukacyjnych, Dział Produktów Pozaedukacyjnych, Dział Marketingu i Sprzedaży, Dział Rozwoju oraz Dział Informatyki. Każdym z Departamentów i Działów tworzących Pion Edukacyjny kieruje odrębny dyrektor, który odpowiada za zapewnienie efektywnej współpracy pomiędzy kierowanymi przez siebie jednostkami organizacyjnymi, co ma prowadzić do realizacji strategii i celów całego Pionu Edukacyjnego. Regulamin organizacyjny Pionu Edukacyjnego w sposób szczegółowy reguluje zakres zadań poszczególnych departamentów lub działów. Co więcej, precyzuje on również dalszą wewnętrzną organizację każdego z departamentów lub działów, a także określa odrębnie zakres zadań każdego dyrektora departamentu/działu.

Przykładowo, z regulaminu organizacyjnego wynika, że wewnętrznymi jednostkami organizacyjnymi Departamentu Działalności Operacyjnej są terenowe jednostki organizacyjne Pionu Edukacyjnego (okręgi i filie), biuro dyrekcji, menadżer do spraw organizacji i kontroli oraz dział administracji. Wewnętrznymi jednostkami organizacyjnymi Departamentu Finansów są z kolei dział księgowości, dział controllingu oraz dział kadr i płac. W regulaminie organizacyjnym wskazane jest, że na czele wydzielonego pionu organizacyjnego (Pionu Edukacyjnego) stoi Dyrektor Generalny tego Pionu.

W dokumencie tym szczegółowo określone są zadania obszary odpowiedzialności Dyrektora Generalnego. Dyrektor Generalny jest osobą która podlega bezpośrednio zarządowi Spółki i jest osobą odpowiedzialną wyłącznie za Pion Edukacyjny. W żaden sposób nie jest on zaangażowany w pozostałą część działalności Spółki. Regulamin organizacyjny obejmuje również kwestię zasad przeprowadzenia kontroli Pionu Edukacyjnego w zakresie kontroli funkcjonalnej, instytucjonalnej, doraźnej, czy też zewnętrznej. Zarząd Spółki, uchwalając regulamin organizacyjny Pionu Edukacyjnego, sformalizował również zasady dotyczące trybu pracy tegoż Pionu, w tym zasady składania oświadczeń woli i wiedzy, tryb udzielania pełnomocnictw, tryb udzielania upoważnień, obieg dokumentów. Schemat struktury organizacyjnej stanowi załącznik do uchwalonego regulaminu organizacyjnego Pionu Edukacyjnego.

Odrębny regulamin organizacyjny dotyczy funkcjonowania pozostałej części działalności Spółki (Pionu Holdingowego), a powstał on na mocy uchwały Zarządu Spółki (analogicznie jak regulamin organizacyjny Pionu Edukacyjnego). W ramach postanowień ogólnych tego regulaminu wskazuje się, że Spółka (Pion Holdingowy) pełni rolę podmiotu nadrzędnego (nadzorującego, zarządzającego) w stosunku do pozostałych podmiotów całej Grupy Kapitałowej. Wskazane zostało, że regulamin ten określa zakres zadań i tryb pracy organów Spółki oraz jej wewnętrznych jednostek organizacyjnych, z zastrzeżeniem zasad funkcjonowania Pionu Edukacyjnego, co uregulowane jest odrębnym regulaminem organizacyjnym.

Poza podstawowymi zasadami dotyczącymi funkcjonowania organów Spółki (Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy, Rada Nadzorcza, Zarząd), regulamin organizacyjny dotyczący Pionu Holdingowego reguluje kwestię wewnętrznych jednostek organizacyjnych Spółki, którymi są między innymi: Departament Korporacyjny kierowany przez Dyrektora ds. Korporacyjnych, Departament Administracyjno-Organizacyjny kierowany przez Dyrektora Generalnego, Departament Finansowo-Księgowy kierowany przez Dyrektora Finansowego oraz inne jednostki, takie jak chociażby Komitet Doradczy. Regulamin organizacyjny dotyczący Pionu Holdingowego w sposób szczegółowy reguluje zakres zadań poszczególnych departamentów. Co więcej, precyzuje on również dalszą wewnętrzną organizację każdego z departamentów, a także określa odrębnie zakres zadań każdego dyrektora departamentu.

Z regulaminu organizacyjnego dotyczącego Pionu Holdingowego wynika, że wewnętrznymi jednostkami organizacyjnymi Departamentu Administracyjno-Organizacyjnego jest Dział Administracji, Biuro Prawne, Kancelaria oraz Dział Informatyki: z kolei Departament Korporacyjny tworzy Biuro Zarządu, Biuro Public Relations oraz Biuro Nadzoru Korporacyjnego, natomiast w ramach Departamentu Finansowo-Księgowego funkcjonuje Dział Księgowości. Dyrektorzy poszczególnych departamentów Pionu Holdingowego podlegają bezpośrednio Zarządowi Spółki (analogicznie jak Dyrektor Generalny Pionu Edukacyjnego podlega bezpośrednio Zarządowi Spółki). Schemat struktury organizacyjnej całej Spółki (z wyłączeniem szczegółowego podziału organizacyjnego Pionu Edukacyjnego) stanowi załącznik do uchwalonego regulaminu organizacyjnego dotyczącego Pionu Holdingowego. W ramach tego schematu, Pion Edukacyjny prezentowany jest jako odrębna jednostka organizacyjna podlegająca bezpośrednio Zarządowi Spółki. Poza wskazanymi już elementami, regulamin organizacyjny obejmuje również kwestię trybu pracy Pionu Holdingowego, w tym zasady składania oświadczeń woli i wiedzy, tryb udzielania pełnomocnictw, tryb udzielania upoważnień, obieg dokumentów.

Precyzyjne i sformalizowane zasady dotyczące struktury organizacyjnej Pionu Holdingowego i Pionu Edukacyjnego (dwa odrębne rozbudowane regulaminy i struktury organizacyjne, np. każdy z Pionów ma osobnego Dyrektora Finansowego czy Głównego Księgowego stojącego na czele osobnych Działów Księgowości), w połączeniu dodatkowo z istniejącym wydzieleniem funkcjonalnym, nie pozostawiają żadnych wątpliwości, którzy pracownicy Spółki przypisani są do Pionu Edukacyjnego, a którzy do Pionu Holdingowego. Potwierdza to również treść zawieranych pomiędzy Spółką a pracownikami umów o pracę, gdzie w opisie stanowiska pracy wprost wskazuje się na Pion Edukacyjny. Co więcej, osoby zarządzające Pionami (w przypadku Pionu Edukacyjnego jest to Dyrektor Generalny, a w przypadku Pionu Holdingowego Prezes Zarządu Spółki) niezależnie od siebie posiadają prawo do samodzielnego wykonywania czynności z zakresu prawa pracy w zakresie danego Pionu, w tym między innymi do nawiązywania i rozwiązywania stosunków pracy.

Oba obszary działalności realizowane w ramach Spółki charakteryzują się wysokim poziomem wydzielenia finansowego. Prowadzona w oparciu o system SAP ERP ewidencja księgowa umożliwia identyfikację przychodów i kosztów dotyczących działalności Pionu Edukacyjnego oraz Pionu Holdingowego. Dzięki przyjętemu systemowi rejestrowania operacji gospodarczych, na etapie wprowadzania ich do ksiąg, są one odpowiednio przyporządkowane do odpowiedniego z obszarów działalności. Rejestracja operacji gospodarczych w podziale na tzw. miejsca powstawania kosztów („MPK”) umożliwia sporządzenie w dowolnym momencie odrębnych zestawień przychodów i kosztów działalności Pionu Edukacyjnego oraz Pionu Holdingowego. Dzięki ewidencji analitycznej oraz przyjętemu systemowi rejestracji operacji gospodarczych istnieje możliwość przypisania poszczególnych pozycji aktywów i zobowiązań do Pionu Edukacyjnego oraz Holdingowego. Oba funkcjonujące w ramach spółki Piony korzystają z odrębnych rachunków bankowych. Co istotne Pion Edukacyjny sporządza odrębny od Pionu Holdingowego szczegółowy plan finansowy, w oparciu o który prowadzone jest zarządzanie finansami Pionu Edukacyjnego. Poza odrębnymi budżetami przygotowywane przez Spółkę sprawozdanie finansowe dla celów wewnętrznych sporządzane jest w podziale na Pion Edukacyjny oraz Pion Holdingowy. Jak zostało już wskazane, zarządzanie finansami obu Pionów realizowane jest przez odrębnych Dyrektorów Finansowych przy pomocy odrębnych działów księgowości.

Dla celów zarządczych (w celach oceny efektywności prowadzonej działalności, planowania inwestycyjnego i powiązanej z tym realizacji przepływów pieniężnych w ramach całej Grupy Kapitałowej), od wielu lat Pion Edukacyjny jest kwalifikowany w ramach całej Grupy Kapitałowej jako odrębny podmiot gospodarczy. Pomimo, że formalnie Pion Edukacyjny stanowi część Spółki (działalność Pionu Edukacyjnego oraz Pionu Holdingowego realizowana jest w ramach jednej osoby prawnej – spółki akcyjnej), to w ramach całej Grupy Kapitałowej jest traktowany analogicznie jak odrębna wchodząca w skład Grupy Kapitałowej spółka prowadząca działalność operacyjną w zakresie usług dla szkolnictwa wyższego. W ramach całej Grupy Kapitałowej, zarówno Pion Edukacyjny jak i Pion Holdingowy, są uznawane za wyodrębnione zespoły składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczone do realizacji odrębnych zadań gospodarczych. Od wielu lat oba Piony posiadają niezależne od siebie strony internetowe. Odmienna jest również strategia i zakres działań w zakresie budowania wizerunku obydwu Pionów. Z wyjątkiem dokumentów i relacji o charakterze formalnoprawnym, Pion Edukacyjny prowadzi działalność na rynku usług edukacyjnych pod własną nazwą, która jest odmienna od nazwy całej Spółki.

Działania w zakresie budowania marki w odniesieniu do używanej przez siebie nazwy są prowadzone przez Pion Edukacyjny niezależnie od działań Pionu Holdingowego. Wyodrębnienie obu Pionów ma zatem miejsce nie tylko pod kątem wewnętrznej organizacji Spółki, ale jest również widoczne dla podmiotów zewnętrznych. W istotny sposób odbiegają od siebie również przedmioty działalności obu Pionów. Pion Edukacyjny prowadzi działalność edukacyjną w obszarze szkół policealnych i średnich, a działalność ta prowadzona jest ściśle w oparciu o regulacje ustawy o systemie oświaty. Pion Holdingowy realizuje natomiast działalność zarządczą w odniesieniu do całej Grupy Kapitałowej oraz świadczy usługi najmu nieruchomości. Zróżnicowany przedmiot działalności ma bezpośrednie przełożenie na całkowicie odmienne źródła przychodów obu Pionów. Pion Edukacyjny uzyskuje przychody przede wszystkim z tytułu opłat uiszczanych przez osoby korzystające z usług edukacyjnych (czesne) oraz dotacji uzyskiwanych od organów publicznych w związku z realizowanymi działaniami w zakresie edukacji. Pion Holdingowy czerpie natomiast dochody z najmu nieruchomości własnych oraz uczestnictwa i zarządzania spółkami z Grupy Kapitałowej (m.in. dywidendy, umowy o współpracy). Poziom niezależności i samodzielności obu Pionów jest bardzo wysoki, co potwierdzają również struktury organizacyjne odzwierciedlające zakres funkcji realizowanych samodzielnie przez poszczególne jednostki organizacyjne tworzące Pion Edukacyjny oraz Pion Holdingowy. Zadania realizowane samodzielnie przez oba Piony pozwalają na kontynuowanie prowadzonej przez oba Piony działalności w niezmienionym zakresie w ramach dwóch odrębnych podmiotów prawa (spółek prawa handlowego) bez konieczności podejmowania istotnych dodatkowych działań (dodatkowe zatrudnienia, dodatkowy zakup istotnych aktywów, pozyskanie nowych źródeł finansowania).

W wyniku planowanego obecnie podziału Spółki, Pion Edukacyjny zostanie wydzielony do odrębnej spółki działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki Przejmującej), natomiast pozostała część Spółki (Pion Holdingowy) pozostanie niezmiennie w Spółce. Spółka Przejmująca wstąpi w związku z podziałem z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki Spółki, które określone zostaną w planie podziału, a będą to wszelkie prawa i obowiązki Spółki przypisane do wyodrębnionego w ramach Spółki Pionu Edukacyjnego (zgodnie z funkcjonującymi obecnie zasadami wydzielenia Pionu Edukacyjnego). Na Spółkę Przejmującą przejdą między innymi przypisane do Pionu Edukacyjnego prawa własności ruchomości, w tym urządzeń, wyposażenie, wierzytelności, środki pieniężne, wartości niematerialne i prawne, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, prawa i obowiązki wynikające z decyzji administracyjnych wydanych wobec Spółki a związanych z prowadzoną działalnością oświatową, prawa z umów porozumień handlowych z kontrahentami, w części przypisanej do Pionu Edukacyjnego, według stanu na dzień wydzielenia. Wszelkie wskazane powyżej elementy niezwiązane z działalnością Pionu Edukacyjnego, jako elementy związane z Pionem Holdingowym pozostaną w Spółce. Obecnie kilka ze wskazanych powyżej pozycji (elementów wyposażenia oraz umów z kontrahentami) jest wspólnych zarówno dla Pionu Edukacyjnego, jak i Pionu Holdingowego. Dotyczy to przede wszystkim elementów wspierających działalność w zakresie technicznym takich jak: umowa najmu powierzchni biurowych (część jednostek organizacyjnych Pionu Edukacyjnego oraz Pion Holdingowy zlokalizowane są w oddzielnych częściach tego samego budynku, w związku z czym zawarta jest z wynajmującym jedna umowa najmu powierzchni biurowych), umowa w zakresie usług utrzymania czystości, dostaw produktów spożywczych, usług pocztowych i telekomunikacyjnych, ubezpieczeń majątkowych oraz osobowych. Oba działy korzystają obecnie ze wspólnej wewnętrznej centrali telefonicznej. W ramach Pionu Edukacyjnego obecnie skoncentrowana jest obsługa kadrowa pracowników całej Spółki. Pracownicy działu kadr funkcjonującego w ramach Pionu Edukacyjnego wspierają administrację Pionu Holdingowego w odniesieniu do pracowników Pionu Holdingowego. Przed podziałem podjęte zostaną działania mające na celu zapewnienie pełnej kontynuacji wszystkich funkcji obydwu pionów, np. poprzez odpowiednie zmiany umowy najmu, zmiany umów ubezpieczeniowych lub zawarcie nowych, jak również utworzenie w ramach Pionu Holdingowego nowego stanowiska dedykowanego obsłudze kadrowej pracowników tego pionu lub przypisanie tych obowiązków do jednego z istniejących stanowisk administracyjnych Pionu Holdingowego). Przykładowo do niedawna obydwa Piony korzystały ze wspólnego serwera komputerowego, przy czym w związku z planowanym podziałem i przeniesieniem Pionu Edukacyjnego do odrębnego podmiotu, dokonano zakupu dodatkowego serwera komputerowego.

W związku z planowanym podziałem, na podstawie art. 23(1) Kodeksu pracy dojdzie do przejścia zakładu pracy na Spółkę Przejmującą (nowego pracodawcę) i w konsekwencji do przejęcia przez Spółkę Przejmującą wszystkich pracowników Spółki przypisanych do Pionu Edukacyjnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, planowany podział Spółki przez wydzielenie Pionu Edukacyjnego do osobnej spółki kapitałowej będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowany podział Spółki przez wydzielenie Pionu Edukacyjnego do osobnej spółki kapitałowej nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie planowany jest podział Spółki, w ramach którego Pion Edukacyjny zostanie wydzielony do odrębnej spółki działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki Przejmującej), natomiast pozostała część Spółki (Pion Holdingowy) pozostanie niezmiennie w Spółce (tzw. podział przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych). Tym samym, Spółka Przejmująca wstąpi w związku z podziałem z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki Spółki, które określone zostaną w planie podziału, a będą to wszelkie prawa i obowiązki Spółki przypisane do wyodrębnionego w ramach Spółki Pionu Edukacyjnego (zgodnie z funkcjonującymi obecnie zasadami wydzielenia Pionu Edukacyjnego). Na Spółkę Przejmującą przejdą między innymi przypisane do Pionu Edukacyjnego prawa własności ruchomości, w tym urządzenia, wyposażenie, wierzytelności, środki pieniężne, wartości niematerialne i prawne, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, prawa i obowiązki wynikające z decyzji administracyjnych wydanych wobec Spółki a związanych z prowadzoną działalnością oświatową, prawa z umów i porozumień handlowych z kontrahentami, w części przypisanej do Pionu Edukacyjnego, według stanu na dzień wydzielenia. Wszelkie wskazane powyżej elementy niezwiązane z działalnością Pionu Edukacyjnego, jako elementy związane z Pionem Holdingowym pozostaną w Spółce.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, gdzie z kolei w art. 7 ust. 1 ustawy VAT wskazane jest, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Jak wynika z kolei z art. 6 pkt 1 ustawy VAT, z zakresu opodatkowania podatkiem VAT wyłączono „transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, kluczowe znaczenie ma to, czy w ramach planowanej transakcji podziału Spółki dojdzie do „zbycia” przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W praktyce, należy zatem rozstrzygnąć, czy Pion Edukacyjny, który będzie wydzielany do odrębnej istniejącej spółki kapitałowej jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy VAT, a dokładnie w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT, który zawiera definicję pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Uznanie Pionu Edukacyjnego za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT będzie skutkowało brakiem opodatkowania planowanego podziału Spółki podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT. Spółka pragnie zwrócić przy tym uwagę, że taka wykładnia art. 6 pkt 1 ustawy VAT w odniesieniu do procesu podziału spółki kapitałowej została potwierdzona w szeregu indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, np. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 lipca 2010 r. nr ILPP1/443 -198/07/10-S/IN, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lipca 2010 r. nr IPPP1-443-450/10-2/MP, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 marca 2009 r. nr IPPP3/443-3/09-4/MPe, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 grudnia 2008 r. nr IPPP2/443-1530/08-2/SAP.

Zorganizowana cześć przedsiębiorstwa (zcp) – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy VAT – stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powołanego przepisu wynika, iż podstawowym warunkiem uznania określonego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby wystąpiły w nim zarówno składniki materialne jak niematerialne, w tym zobowiązania. Zespół ten powinien umożliwiać prowadzenie na jego bazie niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego określone zadania.

Ponadto powinien być on wydzielony organizacyjnie i finansowo w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Zorganizowana cześć przedsiębiorstwa nie jest zatem jedynie „prostą” sumą składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Istotne jest to, aby te składniki były odpowiednio powiązane i umożliwiały samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

Przyjmuje się, że aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana cześć przedsiębiorstwa, spełnione muszą być wszystkie poniższe warunki:

1.  musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki przedsiębiorstwa powinny być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania. Wnioskodawca jest świadomy tego, że nie wystarczy zorganizowanie jakiekolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać odpowiednią odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Powszechnie przyjmuje się, że wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako pion, wydział, oddział itp., przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Komórki organizacyjne składające się na zcp powinny stanowić organizacyjnie powiązaną całość. Odpowiednie powiązanie (wyodrębnienie) komórek organizacyjnych powinno polegać na ich organizacyjnej niezależności od pozostałej części przedsiębiorstwa.

Odrębność organizacyjna powinna przy tym wskazywać na zdolność funkcjonowania danej części przedsiębiorstwa jako odrębnego przedsiębiorstwa. Zwykle przyjmuje się, że przesłanką dla takiego stanu jest nadanie odpowiednich kompetencji decyzyjnych w zakresie działalności zcp poszczególnym komórkom organizacyjnym wchodzącym w skład tego zcp. W szczególności dotyczy to wyodrębnienia w strukturze organizacyjnej takiego stanowiska jak dyrektor czy kierownik danego pionu/działu/wydziału. Wzorcowym rozwiązaniem jest również sytuacja, w której osoba zarządzająca daną zcp podlega bezpośrednio najwyższemu kierownictwu całej spółki. Wydzielenie organizacyjne zasadniczo wiąże się również z łatwością wskazania pracowników, którzy przypisani są do danej zcp i pozostałej części przedsiębiorstwa, co jest oczywiście ściśle powiązane z odpowiednio zbudowaną i sprecyzowaną pod kątem wydzielenia strukturą organizacyjną. Jeżeli bowiem możliwe jest jednoznaczne wskazanie komórek organizacyjnych oraz stanowisk w nich ulokowanych, nie powinno być żadnych trudności we wskazaniu pracowników przypisanych do poszczególnych części przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Spółkę w sposób szczegółowy stan faktyczny, w ocenie Spółki nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że poziom wydzielenia organizacyjnego zarówno Pionu Edukacyjnego oraz Pionu Holdingowego jest bardzo wysoki i spełnione są wszystkie – wskazywane jako wzorcowe – przesłanki do uznania ich za zcp, choć kluczowa z punktu widzenia skutków planowanego podziału w zakresie podatku od towarów i usług jest kwalifikacja Pionu Edukacyjnego.

Wskazywane przez Spółkę odrębne regulaminy organizacyjne Pionu Edukacyjnego oraz Pionu Holdingowego potwierdzają bardzo wysoki poziom wydzielenia organizacyjnego. Regulaminy te obejmują szereg zróżnicowanych kwestii dotyczących funkcjonowania obu Pionów, co odzwierciedla również zróżnicowanie działalności prowadzonej w ramach obu Pionów.

Struktury organizacyjne obu istniejących obecnie w ramach Spółki Pionów są bardzo rozbudowane, co potwierdza poziom skomplikowania obu tych organizmów gospodarczych. Ponownie należy zwrócić uwagę na bardzo wysoki poziom niezależności obu Pionów, co znajduje swoje odzwierciedlenie przede wszystkim w kompetencjach decyzyjnych osób zarządzających każdym z Pionów oraz poszczególnymi wewnętrznymi jednostkami organizacyjnymi obu Pionów (zapisy w regulaminach organizacyjnych oraz umowach o pracę). Istniejące precyzyjne i sformalizowane zasady dotyczące struktury organizacyjnej Pionu Holdingowego i Pionu Edukacyjnego w połączeniu dodatkowo z istniejącym wydzieleniem funkcjonalnym, nie pozostawiają żadnych wątpliwości w zakresie przypisania pracowników Spółki do danego Pionu. Potwierdza to również treść zawieranych pomiędzy Spółką a pracownikami umów o prace, gdzie w opisie stanowiska pracy wprost wskazuje się na Pion Edukacyjny. Co więcej, osoby zarządzające oboma Pionami (w przypadku Pionu Edukacyjnego jest to Dyrektor Generalny, a w przypadku Pionu Holdingowego Prezes Zarządu Spółki) niezależnie od siebie posiadają prawo do samodzielnego wykonywania czynności z zakresu prawa pracy w zakresie danego Pionu, w tym między innymi do nawiązywania i rozwiązywania stosunków pracy.

Interpretując definicję zcp, powszechnie przyjmuje się, że wydzielenie finansowe powinno polegać na wydzieleniu ewidencyjnym aktywów, pasywów oraz przychodów i kosztów związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Dominuje pogląd, zgodnie z którym wyodrębnienie finansowe nie oznacza pełnej samodzielności i niezależności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowej sprawie, nie tylko ma miejsce wystarczający poziom wydzielenia finansowego pod kątem ewidencyjnym, ale istnieją nawet przesłanki do uznania, iż istnieje – co bardzo rzadko spotykane w praktyce – samodzielność finansowa obu funkcjonujących w ramach Spółki Pionów. Prowadzona ewidencja księgowa umożliwia identyfikację przychodów i kosztów dotyczących działalności Pionu Edukacyjnego oraz Pionu Holdingowego. Dzięki przyjętemu systemowi rejestrowania operacji gospodarczych, na etapie wprowadzania ich do ksiąg są one odpowiednio przyporządkowane do odpowiedniego z obszarów działalności. Rejestracja operacji gospodarczych w podziale na tzw. miejsca powstawania kosztów („MPK”) umożliwia sporządzenie w dowolnym momencie odrębnego rachunku zysków i strat dla działalności Pionu Edukacyjnego oraz Pionu Holdingowego. Dzięki ewidencji analitycznej oraz przyjętemu systemowi rejestracji operacji gospodarczych, istnieje możliwość przypisania poszczególnych pozycji aktywów i zobowiązań do Pionu Edukacyjnego oraz Pionu Holdingowego. Co więcej, oba funkcjonujące w ramach spółki Piony korzystają z odrębnych rachunków bankowych. Każda z osób odpowiedzialnych za zarządzanie działem (Dyrektor Generalny w odniesieniu do Pionu Edukacyjnego lub Zarząd Spółki w odniesieniu do Pionu Holdingowego) posiada odpowiednie uprawnienia do zaciągania zobowiązań finansowych. Co istotne Pion Edukacyjny sporządza odrębny od Pionu Holdingowego szczegółowy plan finansowy, w oparciu o który prowadzone jest zarządzanie finansami Pionu Edukacyjnego. Poza odrębnymi budżetami przygotowywane przez Spółkę sprawozdanie finansowe dla celów wewnętrznych sporządzane jest w podziale na Pion Edukacyjny oraz Pion Holdingowy. Zarządzanie finansami obydwu Pionów realizowane jest przez odrębnych Dyrektorów Finansowych przy pomocy odrębnych działów księgowości.

W świetle definicji zcp wymagane jest ponadto, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Z uwagi na wskazywaną w przedstawionym stanie faktycznym historię tworzenia Pionu Edukacyjnego, przyjęte cele i strategie rozwoju, dla celów zarządczych od wielu lat oba Piony są kwalifikowane w ramach całej Grupy Kapitałowej jako odrębne podmioty gospodarcze. W ramach całej Grupy Kapitałowej, zarówno Pion Edukacyjny jak i Pion Holdingowy są uznawane za wyodrębnione zespoły składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczone do realizacji określonych odrębnych zadań gospodarczych. Od wielu lat oba Piony posiadają niezależne od siebie strony internetowe. Odmienna jest również strategia i zakres działań w zakresie budowania wizerunku obu Pionów. Pion Edukacyjny prowadzi działalność na rynku usług edukacyjnych pod własną nazwą, która jest odmienna od nazwy całej Spółki. Działania w zakresie budowania marki w odniesieniu do używanej przez siebie nazwy są prowadzone przez Pion Edukacyjny niezależnie od działań Pionu Holdingowego. Wyodrębnienie obu Pionów ma zatem miejsce nie tylko pod kątem wewnętrznej organizacji Spółki, ale jest również widoczne dla podmiotów zewnętrznych. W istotny sposób odbiegają od siebie również przedmioty działalności obu Pionów. Pion Edukacyjny prowadzi działalność edukacyjną w obszarze szkół policealnych i średnich, a działalność ta prowadzona jest ściśle w oparciu o regulacje ustawy o systemie oświaty. Pion Holdingowy realizuje natomiast działalność zarządczą w odniesieniu do całej Grupy Kapitałowej oraz świadczy usługi najmu nieruchomości. Zróżnicowany przedmiot działalności ma bezpośrednie przełożenie na całkowicie odmienne źródła przychodów obu Pionów.

Pion Edukacyjny uzyskuje przychody przede wszystkim z tytułu opłat uiszczanych przez osoby korzystające z usług edukacyjnych (czesne) oraz dotacji uzyskiwanych od organów publicznych w związku z realizowanymi działaniami w zakresie edukacji. Pion Holdingowy czerpie natomiast dochody z najmu nieruchomości własnych oraz uczestnictwa i zarządzania spółkami z Grupy Kapitałowej (m.in. dywidendy, umowy o współpracy). Poziom niezależności i samodzielności obu Pionów jest bardzo wysoki, co potwierdzają również struktury organizacyjne odzwierciedlające zakres funkcji realizowanych samodzielnie przez poszczególne jednostki organizacyjne tworzące Pion Edukacyjny oraz Pion Holdingowy. Zadania realizowane samodzielnie przez oba Piony pozwalają na kontynuowanie prowadzonej przez nie działalności w niezmienionym zakresie w ramach dwóch odrębnych spółek prawa handlowego. W wyniku planowanego podziału Spółki, Pion Edukacyjny zostanie wydzielony do odrębnej spółki wchodzącej w skład Grupy Kapitałowej, natomiast pozostała część Spółki (Pion Holdingowy) pozostanie w Spółce. Spółka Przejmująca wstąpi w związku z podziałem z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki Spółki, które określone zostaną w planie podziału, a będą to wszelkie prawa i obowiązki Spółki przypisane do wyodrębnionego w ramach Spółki Pionu Edukacyjnego. Na Spółkę Przejmującą przejdą między innymi prawa własności ruchomości w tym urządzeń, towarów, wyposażenia oraz inne prawa rzeczowe ruchomości, wierzytelności, środki pieniężne, wartości niematerialne i prawne, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, prawa i obowiązki wynikające z decyzji administracyjnych wydanych wobec Spółki a związanych z prowadzoną działalnością oświatową, prawa z umów i porozumień handlowych z kontrahentami, w części przypisanej do Pionu Edukacyjnego, według stanu na dzień wydzielenia. W związku z planowanym podziałem, na podstawie art. 23 (1) Kodeksu pracy dojdzie do przejścia zakładu pracy na Spółkę Przejmującą (nowego pracodawcę) i – w konsekwencji – do przejęcia przez Spółkę Przejmującą pracowników Spółki przypisanych do Pionu Edukacyjnego.

W doktrynie powszechnie przyjmuje się przy tym, że zdolność części organizacji do wskazywanego już samodzielnego funkcjonowania nie powinna być przy tym rozumiana dosłownie, to jest jako pełna niezależność od pozostałej części przedsiębiorstwa i samowystarczalność. W praktyce gospodarczej szereg funkcji (zwykle administracyjnych i pomocniczych) jest bowiem scentralizowanych w ramach danego przedsiębiorstwa i z oczywistych względów ekonomicznych nie jest uzasadnione powielanie danych komórek organizacyjnych, pod warunkiem jednak, że nie są one kluczowe z perspektywy możliwości kontynuacji prowadzonej działalności, W analizowanej sytuacji wszelkie funkcje związane bezpośrednio z prowadzoną działalnością przez oba Piony są realizowane samodzielnie przez każdy z Pionów (dotyczy to nawet realizacji takich zadań, jak chociażby prowadzenia księgowości). W przedmiotowej sprawie wysoki poziom niezależności i zdolności do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym nie powinien zatem budzić wątpliwości.

Jak zostało już wskazane, powszechnie przyjmuje się, że aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana cześć przedsiębiorstwa, spełnione muszą być poniższe warunki:

1.  musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki przedsiębiorstwa powinny być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania.

Biorąc pod uwagę przedstawiony szczegółowo przez Spółkę stan faktyczny, w ocenie Spółki wydzielany ze Spółki Pion Edukacyjny należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT, bowiem spełnione są wszystkie ze wskazanych powyżej warunków. W konsekwencji należy uznać, że w odniesieniu do planowanego podziału Spółki zastosowanie znajdzie art. 6 pkt 1 ustawy VAT i w konsekwencji podział ten nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.