Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.491.2020.3.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-07
Teza: Skoro infrastruktura kanalizacyjna budowana w ramach zadania 4, na etapie planowania i realizacji inwestycji przeznaczona była w całości do prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT to Wnioskodawcy przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy. Natomiast w momencie rozpoczęcia działalności mieszanej (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu), tj. po podłączeniu budynku po byłej szkole, w której siedzibę ma gminna jednostka organizacyjna, tj. Świetlica, Wnioskodawca utraci pełne prawo do odliczenia podatku, zaś zastosowanie będą miały przepisy o częściowym odliczeniu podatku. Tym samym, wówczas Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną w zakresie realizacji zadania nr 4 zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy, tj. w oparciu o kryterium ilościowe odebranych ścieków.
Słowa kluczowe: gmina; kanalizacja; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2020 r. (data wpływu 23 września 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 listopada 2020 r., (data wpływu 12 listopada 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 2 listopada 2020 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.491.2020.1.MK (doręczone w dniu 2 listopada 2020 r.), oraz uzupełnionym pismem z dnia 4 grudnia 2020 r. (data wpływu 4 grudnia 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 27 listopada 2020 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.491.2020.2.MK (doręczone w dniu 27 listopada 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu „(…)”:

*   prawa do odliczania 100% podatku naliczonego związanego z realizacją zadań nr 1, 2, 3, 6 oraz 7 – **jest prawidłowe;**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją zadania nr 4 – **jest prawidłowe;**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych zadaniami nr 5, 8, 9 oraz 10 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu „(…)”.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 6 listopada 2020 r., (data wpływu 12 listopada 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 2 listopada 2020 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.491.2020.1.MK oraz uzupełniony pismem z dnia 4 grudnia 2020 r. (data wpływu 4 grudnia 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 27 listopada 2020 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.491.2020.2.MK.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej „podatek” lub „podatek VAT”), zarejestrowaną jako podatnik czynny. W oparciu o art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych i od 1 stycznia 2017 r. rozlicza się dla potrzeb VAT wspólnie ze swoimi jednostkami budżetowymi.

Do zadań własnych Gminy wymienionych w ustawie o samorządzie gminnym należy m.in. prowadzenie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym). W tym zakresie Gmina, za pośrednictwem wyodrębnionego w swojej strukturze organizacyjnej Referatu Gospodarki Komunalnej, świadczy odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych m.in. usługi dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji publicznych z terenu Gminy, które to podmioty nie wchodzą w skład struktury organizacyjnej Gminy (dalej „odbiorcy zewnętrzni”), jak również dla potrzeb swoich własnych jednostek organizacyjnych oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (dalej „odbiorcy wewnętrzni”). Z tytułu realizacji ww. umów Gmina wystawia na rzecz odbiorców zewnętrznych faktury VAT oraz rozlicza podatek należny, natomiast czynności wobec odbiorców wewnętrznych są dokumentowane notami księgowymi.

W związku z powyższym Gmina ponosi wydatki związane z realizacją inwestycji polegające na budowie infrastruktury sieci kanalizacyjnej, które będą wykorzystywane dla potrzeb odprowadzania ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych (dalej „infrastruktura”) a także mogą być jednocześnie wykorzystywane do odprowadzania ścieków od odbiorców wewnętrznych oraz z innych miejsc wykorzystywanych na potrzeby własne Gminy. Inwestycje w infrastrukturę tego typu obejmują różnego rodzaju urządzenia związane z odbiorem ścieków, w tym przede wszystkim sieci kanalizacyjne, ale również urządzenia towarzyszące jak przepompownie itd.

Aktualnie Gmina jest w trakcie realizacji inwestycji realizowanej w latach 2017-2020 p.n. „(…)” (dalej „Projekt”). Inwestycja jest dofinansowana ze środków Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko na lata 2014-2020 oraz jest podzielona na poszczególne zadania:

1.  Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…),
2.  Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…),
3.  Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…),
4.  Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…),
5.  Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…),
6.  Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…),
7.  Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…),
8.  Nadzór inwestorski,
9.  Zarządzanie projektem,
10.  Promocja projektu.

Ad 1. Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…).

Zadanie nr 1 jest w trakcie realizacji. Powstała sieć kanalizacyjna zostanie zrealizowana w ramach jednego zadania i stanowić będzie jeden środek trwały. W miejscowości (…) zlokalizowana jest szkoła publiczna - (…), będąca jednostką organizacyjną Gminy, władającą nieruchomością na podstawie decyzji o ustanowieniu trwałego zarządu. Ponadto część budynku szkoły jest wynajęta podmiotowi prowadzącemu Przychodnię „(…)”. Budynek szkoły nie zostanie podłączony do wybudowanej sieci kanalizacyjnej, ponieważ posiada bezodpływowy zbiornik nieczystości ciekłych wybudowany przy wsparciu środków unijnych. W związku z powyższym powstała sieć kanalizacyjna będzie wykorzystywana przez podatnika w całości do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2020 r., poz. 106).

W stosunku do szkoły z tytułu dostawy wody Gmina wystawia noty obciążeniowe, natomiast w stosunku do podmiotu prowadzącego Przychodnię „(…)” Gmina wystawia fakturę VAT z odpowiednią stawką podatkową.

Ponadto ścieki wprowadzone do sieci kanalizacyjnej wybudowanej w ramach tego zadania transportowane są siecią do (…) (trafiają do tamtejszej sieci gminnej).

Ad 2. Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…).

Zadanie nr 2 jest w trakcie realizacji. W miejscowości (…) znajduje się budynek będący własnością Gminy. Na podstawie umowy użyczenia budynek oddano do używania Gminnej Bibliotece Publicznej (…), będącej gminną instytucją kultury posiadającą osobowość prawną. Instytucja kultury prowadzi w nim świetlicę wiejską. Z Gminną Biblioteką Publiczną (…) zawarto umowę na dostawę wody oraz zostanie zawarta umowa o odprowadzanie ścieków. Stosownie do zawartej umowy Gmina wystawia/będzie wystawiać z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków fakturę VAT z odpowiednią stawką podatkową. W związku z powyższym powstała sieć kanalizacyjna jest w całości wykorzystywana przez podatnika do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2020 r., poz. 106).

Ponadto ścieki wprowadzone do sieci kanalizacyjnej wybudowanej w ramach tego zadania transportowane są siecią do miejscowości (…) - odcinka sieci kanalizacyjnej wybudowanego w ramach inwestycji realizowanej p.n. „(…)”.

Ad 3. Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…).

Zadanie nr 3 jest w trakcie realizacji. Swoim zakresem obejmuje miejscowość (…) oraz część miejscowości (…). W miejscowości (…) zlokalizowana jest szkoła publiczna - Publiczna Szkoła Podstawowa (…), prowadzona przez Stowarzyszenie (…). Ze Stowarzyszeniem zawarto umowę na dostawę wody oraz zostanie zawarta umowa o odprowadzanie ścieków. Stosownie do zawartej umowy Gmina wystawia/będzie wystawiać z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków fakturę VAT z odpowiednią stawką podatkową. W związku z powyższym powstała sieć kanalizacyjna jest w całości wykorzystywana przez podatnika do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2020 r., poz. 106).

Ponadto podobnie jak w przypadku zadania nr 2, ścieki wprowadzone do sieci kanalizacyjnej wybudowanej w ramach zadania nr 3 transportowane są siecią do miejscowości (…) - odcinka sieci kanalizacyjnej wybudowanego w ramach inwestycji realizowanej p.n. „(…)”.

Ad 4. Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…).

Zadanie nr 4 zostało wykonane w czerwcu 2019 roku. W miejscowości (…) znajdują się dwa budynki będące własnością Gminy:

1.  budynek Publicznej Szkoły Podstawowej (…) - budynek do chwili obecnej nie został podłączony do sieci kanalizacyjnej.

Na etapie realizacji zadania nr 4, tj. w okresie od (…) 2016 r. do dnia (…) 2019 r. część budynku szkoły była użyczona Stowarzyszeniu (…), przy czym w czasokresie od (…) 2017 r. do dnia (…) 2019 r. inna część budynku - blok żywieniowy - był również użyczony Publicznej Szkole Podstawowej (…) na podstawie umowy zawartej z Gminą. Użyczenie bloku żywieniowego miało charakter doraźny, tymczasowy i związane było z remontem bloku żywieniowego szkoły w (…). Biorący do używania - Publiczna Szkoła Podstawowa (…) - w czasie korzystania z pomieszczeń bloku żywieniowego partycypowała w kosztach związanych z utrzymaniem budynku stosownie do zajmowanej powierzchni oraz kosztach mediów stosownie do kalkulacji przedstawianej przez Urząd Gminy.

Jednocześnie na etapie realizacji zadania poszczególne pomieszczenia w budynku szkoły, które nie zostały użyczone Stowarzyszeniu w zamiarze Gminy przeznaczone były do wynajmu.

Ponadto w okresie od (…) 2017 r. do (…) 2019 r. część budynku szkoły na podstawie umowy użyczenia oddano do używania Gminnej Bibliotece Publicznej (…), będącej gminną instytucją kultury posiadającą osobowość prawną.

We wskazanych wyżej okresach stosownie do zawartych umów Gmina wystawiała z tytułu dostawy wody faktury VAT z odpowiednią stawką podatkową wobec Stowarzyszenia oraz Gminnej Bibliotece Publicznej (…).

Aktualnie od 1 października 2019 r. (tj. już po wybudowaniu środka trwałego), po przejęciu przez Gminę do prowadzenia Szkoły Podstawowej (…)- budynek wykorzystywany był w części na podstawie decyzji o trwałym zarządzie przez Szkołę Podstawową (…), która stosownie do uchwały Rady Gminy (…) została zlikwidowana z dniem (…) 2020 roku.

Ponadto z dniem (…) 2019 r. została utworzona gminna jednostka organizacyjna – Świetlica (…), jednakże dopiero od dnia (…) 2019 r. (tj. już po wybudowaniu środka trwałego) jednostka włada częścią nieruchomości na zasadach trwałego zarządu.

W stosunku do szkoły oraz do Świetlicy z tytułu dostawy wody - i w przyszłości odbioru ścieków - Gmina wystawia/będzie wystawiać noty obciążeniowe.

1.  budynek strażnicy oddany na podstawie zawartej umowy użyczenia Ochotniczej Straży Pożarnej (…) (stowarzyszenie).

Ze Stowarzyszeniem zawarto umowę na dostawę wody oraz zostanie zawarta umowa o odprowadzanie ścieków. Stosownie do zawartej umowy Gmina wystawia/będzie wystawiać z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków fakturę VAT z odpowiednią stawką podatkową.

W związku z powyższym stanem faktycznym - sposobem korzystania i podmiotem korzystającym z dwóch budynków będących własnością Gminy - powstała sieć kanalizacyjna od momentu podłączenia budynku po szkole do wybudowanej sieci kanalizacyjnej nie będzie wykorzystywana przez podatnika w całości do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2020 r., poz. 106). Na etapie planowania i realizacji inwestycji wydatki ponoszone w związku z budową sieci kanalizacyjnej w ramach zadania nr 4 były ponoszone w całości w celu prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Po podłączeniu budynku po byłej szkole, w której siedzibę ma gminna jednostka organizacyjna tj. Świetlica (po zmianie przeznaczenia środka trwałego) podatnik dokona korekty w drodze wieloletniej korekty odliczenia VAT w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Ścieki wprowadzone do sieci kanalizacyjnej wybudowanej w ramach zadania nr 4 transportowane są siecią do miejscowości (…) - odcinka sieci kanalizacyjnej wybudowanego w ramach inwestycji realizowanej p.n. „(…)”.

Ad 5. Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…).

Zadanie nr 5 jest w trakcie realizacji. Oprócz budowy sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…) zadanie obejmuje również modernizację przepompowni ścieków znajdujących się w miejscowości (…). W miejscowości (…) znajduje się nowo wybudowany (oddany do użytkowania w czerwcu 2020 r.) budynek będący własnością Gminy. Na podstawie umowy użyczenia budynek oddano do używania Gminnej Bibliotece Publicznej (…). Instytucja kultury prowadzi w nim świetlicę wiejską. Z Gminną Biblioteką Publiczną (…) zawarto umowę na dostawę wody oraz odprowadzanie ścieków. Stosownie do zawartej umowy Gmina wystawiać będzie z tytułu dostawy wody i odprowadzania ścieków fakturę VAT z odpowiednią stawką podatkową.

W związku z powyższym powstała sieć kanalizacyjna będzie wykorzystywana przez podatnika do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2020 r., poz. 106).

Ponadto w miejscowości (…) znajduje się lokal mieszkalny stanowiący własność Gminy, będący przedmiotem umowy najmu. Stosownie do zawartej umowy Gmina wystawiać będzie najemcy z tytułu dostawy wody i odprowadzania ścieków fakturę VAT z odpowiednią stawką podatkową.

Należy wskazać, że jedynie część inwestycji realizowanej w ramach zadania nr 5, tj. modernizacja istniejących przepompowni ścieków znajdujących się w miejscowości (…) będzie służyła tzw. działalności mieszanej podatnika (zarówno działalności gospodarczej jak i prowadzonej w ramach władztwa publicznego) ponieważ w miejscowości (…) znajduje się budynek we władztwie gminnej jednostki organizacyjnej - Publiczna Szkoła Podstawowa (…). Dlatego też w trakcie realizacji inwestycji podatnik zastosował prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych i ponoszonych wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją zadania nr 5 Projektu za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT tj. w oparciu o przyjęty tzw. „prewspółczynnik wstępny” na poziomie 100%. Po zakończeniu realizacji zadania podatnik dokona korekty w drodze wieloletniej korekty odliczenia VAT w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Ścieki wprowadzone do sieci kanalizacyjnej wybudowanej w ramach tego zadania transportowane są siecią do miejscowości (…)- odcinka sieci kanalizacyjnej wybudowanego w ramach inwestycji realizowanej p.n. „(…)”.

Ad 6. Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…).

Zadanie nr 6 zostało wykonane. W miejscowości (…) nie znajduje się żaden obiekt administracji publicznej. W związku z powyższym powstała sieć kanalizacyjna jest w całości wykorzystywana przez podatnika do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2020 r., poz. 106).

Ścieki wprowadzone do sieci kanalizacyjnej wybudowanej w ramach tego zadania transportowane są siecią do odcinka sieci kanalizacyjnej wybudowanego w ramach inwestycji realizowanej p.n. „(…)”, a dalej do (…) (trafiają do tamtejszej sieci gminnej).

Ad 7. Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…).

Zadanie nr 7 zostało wykonane. W miejscowości (…) znajduje się budynek będący własnością Gminy. Na podstawie umowy użyczenia budynek został oddany do używania Gminnej Bibliotece Publicznej (…). Instytucja kultury prowadzi w nim świetlicę wiejską. Ponadto Gminna Biblioteka Publiczna (…) oddała do dalszego korzystania (pod użyczyła) część budynku Świetlicy (…), która funkcjonuje poprzez swoje 7 punktów. W (…) znajduje się punkt Świetlicy.

Z Gminną Biblioteką Publiczną (…) zawarto umowę na dostawę wody oraz zostanie zawarta umowa o odprowadzanie ścieków. Stosownie do zawartej umowy Gmina będzie wystawiać z tytułu dostawy wody i odprowadzania ścieków fakturę VAT z odpowiednią stawką podatkową.

W związku z powyższym powstała sieć kanalizacyjna jest w całości wykorzystywana przez podatnika do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2020 r., poz. 106).

Ścieki wprowadzone do sieci kanalizacyjnej wybudowanej w ramach tego zadania transportowane są siecią do miejscowości (…) - odcinka sieci kanalizacyjnej wybudowanego w ramach inwestycji realizowanej p.n. „(…)”.

Ad 8-10. Nadzór inwestorski; Zarządzanie projektem; Promocja projektu.

Wynagrodzenie inspektora nadzoru wyłonionego zgodnie z przepisami Prawa zamówień publicznych określone w umowie zostanie jako wynagrodzenie ryczałtowe. Wynagrodzenie będzie należne za świadczone usługi w ramach realizacji zadań 1-7 Projektu i stanowić będzie określony procent względem wartości prac budowlanych. Podobnie zadanie 8-10 - zakupy dokonywane w ramach tych zadań obejmą wydatki ponoszone w celu zarządzania i promocją całego Projektu.

W związku z powyższym wydatki za zakup rzeczy oraz usług w ramach zadań 8-10 będą związane z prowadzeniem przez podatnika działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2020 r., poz. 106).

Faktury dokumentujące poniesione wydatki związane z realizacją ww. zadań (1-10) w ramach Projektu są wystawiane na Gminę. Właścicielem wytworzonego majątku trwałego będzie Gmina.

Jednocześnie w związku z zamiarem rozszerzenia realizacji Projektu Gmina w czerwcu 2020 r. złożyła wniosek do instytucji finansującej o pozyskanie środków finansowych na realizację kolejnych inwestycji w ramach rozszerzenia zadań nr 1 i 4, tj. jako pod zadania obejmujące budowę infrastruktury kanalizacyjnej w miejscowościach (…). Wskazany powyżej stan faktyczny odnośnie zadania nr 1 i 4 pozostaje aktualny.

Gmina w trakcie realizacji Projektu odlicza/ła podatek VAT od wydatków związanych z realizacją inwestycji polegającej na budowie infrastruktury kanalizacyjnej w ramach ww. Projektu zgodnie z uznanym za prawidłowe stanowiskiem Gminy prezentowanym w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 września 2017 roku, znak: 0113-KDIPT1-3.4012.445.2017.1.JM.

Ponadto, w uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że Gmina ilość dostarczanej wody do budynków lub obiektów wyposażonych w wodomierze główne ustala zgodnie z ich wskazaniami. Ilość odprowadzanych ścieków z budynków i obiektów wyposażonych w urządzenia pomiarowe ustala się w oparciu o ich wskazania. W przypadku braku wyposażenia budynku w urządzenia pomiarowe („ściekomierz”) ilość odprowadzanych ścieków ustala się jako równą ilości wody pobranej zgodną ze wskazaniami wodomierza.

W przypadku niesprawności wodomierza głównego, jeżeli umowa nie stanowi inaczej, ilość pobranej wody ustala się na podstawie średniego zużycia wody w okresie 3 miesięcy przed stwierdzeniem niesprawności wodomierza, a gdy jest to nie możliwe, na podstawie średniego zużycia wody w analogicznym okresie roku ubiegłego lub iloczynu średnio-miesięcznego zużycia wody w roku ubiegłym i liczby miesięcy niesprawności wodomierza.

Na obszarze działalności Gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków są odbiorcy, u których brak jest technicznych możliwości zastosowania urządzeń pomiarowych. W przypadku takich odbiorców ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia zgodnych z Rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r., Nr 8, poz.70).

Jak zostało wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, Gmina świadczy usługi dostawy wody również dla potrzeb swoich własnych jednostek organizacyjnych oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (odbiorcy wewnętrzni), m.in. wykonując zadania ochrony przeciwpożarowej zgodnie z art. 22 pkt 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. 2019 r., poz. 1437). Gmina nie dokonuje pomiarów zużycia wody w celu realizacji zadań własnych Gminy.

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnia, że woda zużywana w celach technologicznych oraz ppoż jest przez Gminę uwzględniana w opisanym we wniosku sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa ani licznika, ani mianownika, gdyż jest ona wykorzystywana do działalności opodatkowanej VAT dokładnie w takim stopniu jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na cele opodatkowane VAT w sumie zużycia na cele opodatkowane i nieopodatkowane VAT. Z kolei powstanie ubytków wody w związku z wykorzystaniem infrastruktury również wiąże się w tym samym stopniu z usługami opodatkowanymi VAT (dostawa wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych), jak i usługami nieopodatkowanymi VAT (dostawa wody na rzecz odbiorców wewnętrznych), gdyż jest nieuniknionym elementem eksploatacji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Tym samym, wartość ubytków, podobnie jak zużycie technologiczne, nie zwiększa ani licznika ani mianownika proporcji.

Zdaniem Gminy najbardziej adekwatnym sposobem ustalenia proporcji jest sposób oparty na kryterium ilości dostarczanej wody i odebranych ścieków. Jednocześnie prewspółczynnik obliczony wg. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy jest całkowicie nieadekwatny. Metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Przede wszystkim rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Ponadto przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

Natomiast w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczych celach mają tu znaczenie marginalne. Co więcej, przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można przecież racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. O ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. Prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych (licznik) w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji (mianownik).

Sposób obliczenia proporcji proponowany we wniosku będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Proponowany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych.

Wszystkie wydatki inwestycyjne objęte zakresem postawionego we wniosku pytania były/są/będą bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.

Natomiast w uzupełnieniu do wniosku z dnia 4 grudnia 2020 r., Wnioskodawca wskazał, że przedmiot wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczy działalności kanalizacyjnej podatnika. W opisie stanu faktycznego wniosku podatnik zamieścił co prawda stosowne informacje na temat, np. zasad rozliczeń za dostarczoną wodę czy też informacje o umowach na dostawę wody, jednakże miało to na celu wyłącznie ukazanie jak najszerzej okoliczności przedmiotowej sprawy. Wniosek dotyczy działalności kanalizacyjnej podatnika, która będzie wykonywana na podstawie umowy ,,o dostarczenie wody i odbiór ścieków” (jako umowy kompleksowej), natomiast rozliczenie za odebrane ścieki będzie, następować najczęściej w oparciu o wskazania wodomierza (rzadziej w oparciu o wskazania „ściekomierza”) zarówno u zewnętrznych jak i wewnętrznych odbiorców. Jednocześnie zdaniem Gminy adekwatnym sposobem ustalenia proporcji jest sposób oparty na kryterium ilości dostarczanej wody i odebranych ścieków (jako nierozerwalnie ze sobą związanych). Stąd też w opisie stanu faktycznego pojawiły się niezbędne zdaniem podatnika informacje odnośnie dostawy wody, jednakże wszystkie wydatki inwestycyjne objęte zakresem wniosku dotyczą wyłącznie infrastruktury kanalizacyjnej.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że ilość odebranych ścieków od każdego podmiotu przyłączonego do wybudowanej sieci kanalizacyjnej w ramach inwestycji realizowanej w latach 2017-2020 p.n. „(…)” (Projekt) będzie precyzyjnie mierzona. W przypadku braku urządzenia pomiarowego - „ściekomierza” ilość odprowadzanych do sieci ścieków ustalana będzie jako równą ilości wody pobranej - zgodnie ze wskazaniami wodomierza odbiorcy. W przypadku niesprawności wodomierza głównego, ilość pobranej wody ustalana będzie na podstawie średniego zużycia wody w okresie 3 miesięcy przed stwierdzeniem niesprawności wodomierza, a gdy jest to nie możliwe, na podstawie średniego zużycia wody w analogicznym okresie roku ubiegłego lub iloczynu średnio miesięcznego zużycia wody w roku ubiegłym i liczby miesięcy niesprawności wodomierza. W przypadku odbiorców, u których nie ma możliwości technicznych zamontowania urządzeń pomiarowych ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia zgodnych z Rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r., Nr 8, poz. 70). 

Publiczna Szkoła Podstawowa (…) jest prowadzona przez Stowarzyszenie (…). Gmina jako organ prowadzący szkołę na podstawie uchwały Rady Gminy oraz po uzyskaniu pozytywnej opinii organu sprawującego nadzór pedagogiczny przekazała, w drodze umowy, osobie prawnej niebędącej jednostką samorządu terytorialnego, tj. Stowarzyszeniu (…) prowadzenie szkoły w 2011 roku. Podstawą prawną przekazania prowadzenia szkoły była uchwała (…) Rady Gminy z dnia (…) w sprawie przekazania „(…)” prowadzenia Publicznej Szkoły Podstawowej (…). Zarówno Publiczna Szkoła Podstawowa (…) jak i Stowarzyszenie (…) nie są gminnymi jednostkami organizacyjnymi.

Sformułowanie z uzupełnienia wniosku, iż „Gmina nie dokonuje pomiarów zużycia wody w celu realizacji zadań własnych Gminy” należy doprecyzować. W przypadku odbiorców wewnętrznych takich jak własne gminne jednostki organizacyjne (w przypadku realizacji Projektu będą to; Świetlica, Zespół Szkół Publicznych (…) oraz Publiczna Szkoła Podstawowa (…)), Gmina dokonuje precyzyjnego pomiaru zużycia wody w oparciu o wskazania ściekomierza/wodomierza. Natomiast Gmina nie dokonuje pomiarów zużycia wody w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy, tj. w przypadku zużycia wody zarówno przez Ochotnicze Straże Pożarne jak i jednostkę Państwowej Straży Pożarnej poza budynkami strażnic - z powodu braku możliwości rzetelnego pomiaru tego zużycia (choćby w przypadku gaszenia pożaru wodą bezpośrednio czerpaną z hydrantu); ponadto na terenie Gminy znajduje się jedno boisko wyposażone w nieopomiarowany węzeł sanitarny. Jednocześnie woda zużywana w celach technologicznych oraz ppoż jest przez Gminę uwzględniana w opisanym we wniosku sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa ani licznika, ani mianownika. Z kolei powstanie ubytków wody w związku z wykorzystaniem infrastruktury również wiąże się w tym samym stopniu z usługami opodatkowanymi VAT (dostawa wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych), jak i usługami nieopodatkowanymi VAT (dostawa wody na rzecz odbiorców wewnętrznych). Tym samym, wartość ubytków, podobnie jak zużycie technologiczne, nie zwiększa ani licznika ani mianownika proporcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina będzie mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją w latach 2017-2020 Projektu p.n. „(…)”:

1.  w 100% w zakresie realizacji zadań nr 1-3 oraz 6 ,7 i 10 Projektu,
2.  w zakresie realizacji zadania nr 4 i 5 - oraz proporcjonalnie do tego wydatki poniesione w ramach zadania 8 i 9 Projektu - za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (zwanego dalej „prewspółczynnikiem”) opartego na kryterium ilościowym tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców (udokumentowanej fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów - zewnętrznych jak i wewnętrznych, przy czym:
    1.  w trakcie etapu realizacji zadania nr 4 do momentu zmiany przeznaczenia środka trwałego w 100% (do momentu podłączenia budynku po byłej szkole, w której siedzibę ma gminna jednostka organizacyjna tj. Świetlica),
    2.  w trakcie etapu realizacji zadania nr 5 do momentu zakończenia realizacji zadania w oparciu o tzw. „prewspółczynnik wstępny” w 100%,
    3.  w 100% w zakresie realizacji zadania nr 8 i 9 w trakcie etapu realizacji zadania nr 4 do momentu zmiany przeznaczenia środka trwałego oraz w trakcie etapu realizacji zadania nr 5 do momentu zakończenia realizacji zadania?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina będzie mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych i ponoszonych wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją w latach 2017-2020 zadań nr 1-3 oraz 6, 7 i 10 Projektu p.n. „(…)” w 100%.

Ponadto Gmina będzie mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych i ponoszonych wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją zadania nr 4 i 5 - oraz proporcjonalnie do tego wydatki poniesione w ramach zadania 8 i 9 Projektu - za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (zwanego dalej „prewspółczynnikiem”) opartego na kryterium ilościowym tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców (udokumentowanej fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów - zewnętrznych jak i wewnętrznych, przy czym w trakcie etapu realizacji zadania nr 4 do momentu zmiany przeznaczenia środka trwałego w 100% (do momentu podłączenia budynku po byłej szkole, w której siedzibę ma gminna jednostka organizacyjna, tj. Świetlica Środowiskowa), natomiast w trakcie etapu realizacji zadania nr 5 do momentu zakończenia realizacji zadania w oparciu o tzw. „prewspółczynnik wstępny” w 100% oraz w 100% w zakresie realizacji zadania nr 8 i 9 w trakcie etapu realizacji zadania nr 4 do momentu zmiany przeznaczenia środka trwałego oraz w trakcie etapu realizacji zadania nr 5 do momentu zakończenia realizacji zadania.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Uprawnienie Gminy do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych i ponoszonych wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją w latach 2017-2020 zadań nr 1-3 oraz 6, 7 i 10 Projektu wynika z faktu, iż zaopatrzenie w wodę i odbiór ścieków oraz budowa niezbędnej ku temu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej jest zadaniem własnym Gminy. W powyższym zakresie Gmina prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2020 r., poz. 106, zwana dalej „ustawą”), a co za tym idzie sprzedając wodę lub wykonując usługę odbioru ścieków wystawia odbiorcy fakturę VAT z odpowiednią stawką podatkową. Wybudowana infrastruktura w ramach realizacji zadań 1-3 oraz 6, 7 i 10 będzie w całości wykorzystywana przez podatnika do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ww. ustawy, tj. do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, stosownie do zawartych umów cywilnoprawnych z odbiorcami zewnętrznymi.

Powyższe stwierdzenia znajdą również uzasadnienie dla uprawnienia Gminy do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych i ponoszonych wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją w latach 2017-2020 zadań nr 4 i 5 - oraz proporcjonalnie do tego wydatki poniesione w ramach zadania 8 i 9 Projektu - w trakcie etapu ich realizacji, przy czym co do zadania nr 4 uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych w 100% ustanie z momentem zmiany przeznaczenia środka trwałego w (moment podłączenia budynku po byłej szkole do wybudowanej sieci kanalizacyjnej), natomiast co do zadania nr 5 uprawnienie powyższe ustanie z momentem zakończenia realizacji zadania tj. oddania środka trwałego do użytkowania oraz w przypadku wydatków ponoszonych w związku i w czasie realizacji zadania nr 5 Gmina ma uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych i ponoszonych wydatków inwestycyjnych w oparciu o tzw. „prewspółczynnik wstępny” na poziomie 100%. Poziom prewspółczynnika wstępnego, tj. 100% przyjęto na podstawie informacji, iż opodatkowana sprzedaż wody i odbioru ścieków stanowi 99% całkowitej sprzedaży i odbioru ścieków w skali lat 2017-2019. Szacuje się, iż procent prewspółczynnika będzie wzrastał wraz ze wzrostem liczby odbiorców podłączonych do wybudowanej sieci kanalizacyjnej.

Po podłączeniu budynku po byłej szkole do wybudowanej sieci kanalizacyjnej (w przypadku zadania nr 4 Projektu) oraz po zakończeniu realizacji zadania, tj. oddania środka trwałego do użytkowania (w przypadku zadania nr 5 Projektu) Gmina dokona korekty w drodze wieloletniej korekty odliczenia VAT w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (zwanego dalej „prewspółczynnikiem”) opartej na kryterium ilościowym tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców (udokumentowanej fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów - zewnętrznych jak i wewnętrznych.

Jeśli zaś chodzi o sposób ustalania proporcji, tj. prewspółczynnik należy wskazać, że podstawą prawną do jego zastosowania przez podatnika jest art. 86 ust. 2a ustawy, który stanowi że „w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”. Z kolei w ust. 2c ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów, którymi podatnik może się posłużyć w celu określenia sposobu ustalenia proporcji. Ww. wyliczenie ma charakter pomocniczy i dopuszczalne jest zastosowanie innego, wybranego przez podatnika klucza, o ile najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, stosownie do brzmienia art. 86 ust. 2b ustawy.

Należy również wskazać, iż sposób obliczania proporcji wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zmienionym następnie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 lutego 2020 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 289) zdaniem Gminy nie odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej i dokonywanych przez niego nabyć w zakresie działalności wodociągów i kanalizacji, ponieważ nie odzwierciedla faktycznego stopnia wydatków inwestycyjnych na budowę infrastruktury kanalizacyjnej do celów działalności kanalizacyjnej. Podobny pogląd został wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1114/19: „o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. W przypadku tej ostatniej przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne (\`(...)\`).

Tym samy zdaniem Gminy adekwatnym sposobem ustalenia proporcji jest sposób oparty na kryterium ilości dostarczanej wody i odebranych ścieków. W tym celu Gmina zestawiłaby do porównania roczną ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (wyrażoną w m3) oraz całkowitą roczną ilość dostarczanej wody i odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych (również wyrażoną w m3), zgodnie ze wzorem:

X= z/z+w

gdzie:

x - oznacza prewspółczynnik,

z - oznacza roczną ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych,

w - oznacza roczną ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych (własne jednostki organizacyjne oraz zużycie w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy).

Zdaniem Gminy powyższy sposób ustalenia proporcji spełnia obydwa warunki wynikające z art. 86 ust. 2b ustawy:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W wyniku zastosowania ww. prewspółczynnika Gmina ustaliła, że opodatkowana sprzedaż wody i odbioru ścieków stanowi 99% całkowitej sprzedaży i odbioru ścieków w skali roku 2017, 99% całkowitej sprzedaży i odbioru ścieków w skali roku 2018 oraz 99% całkowitej sprzedaży i odbioru ścieków w skali roku 2019. Porównanie rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (wyrażoną w m3) oraz całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych (również wyrażoną w m3) rzetelnie i zarazem obiektywnie odzwierciedliłoby skalę świadczonych za zewnątrz przez Gminę usług. Gmina jest w stanie precyzyjnie określić - na podstawie wskazań liczników - jakie ilości wody i ścieków w m3 zostały sprzedane i odprowadzone od odbiorców. W konsekwencji Gmina, w ramach określonych w m3 ilości wody i ścieków odprowadzonych za pomocą sieci kanalizacyjnych w danym okresie, przykładowo w okresie rocznym, jest w stanie określić odrębnie ilości wody i ścieków dotyczące transakcji zewnętrznych oraz ilości wody i ścieków dotyczące transakcji wewnętrznych.

Jak widać z rocznego udziału opodatkowanej sprzedaży, celem głównym Gminy jest - odpłatne świadczenie usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych. Powyższe potwierdza udział ilości metrów sześciennych sprzedanej wody i odprowadzonych ścieków od odbiorców zewnętrznych, w całkowitej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej, który wyniósł za 2019 r. 99%. Oznacza to, że w takiej właśnie części Gmina wykorzystuje infrastrukturę wyłącznie do czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że powyższe wynika z precyzyjnych kalkulacji opartych o najbardziej wymierne i konkretne kryterium, jakim są odebrane metry sześcienne ścieków i sprzedanej wody. W pozostałej - znikomej części infrastruktura będzie wykorzystywana do czynności w ramach zużycia wewnętrznego. Niemniej ta część jest również wyraźnie określona i dokładnie obliczona. Zdaniem Gminy związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika, jak przewiduje wzór określony w rozporządzeniu Ministra Finansów.

Proponowany sposób obliczenia proporcji dotyczy wyłącznie wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną.

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnia, że woda zużywana w celach technologicznych oraz ppoż jest przez Gminę uwzględniana w opisanym sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nic zwiększa ani licznika, ani mianownika, gdyż jest ona wykorzystywana do działalności opodatkowanej VAT dokładnie w takim stopniu jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na cele opodatkowane VAT w sumie zużycia na cele opodatkowane i nieopodatkowane VAT. Z kolei powstanie ubytków wody w związku z wykorzystaniem infrastruktury również wiąże się w tym samym stopniu z usługami opodatkowanymi VAT (dostawa wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych), jak i usługami nieopodatkowanymi VAT (dostawa wody na rzecz odbiorców wewnętrznych), gdyż jest nieuniknionym elementem eksploatacji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Tym samym, wartość ubytków, podobnie jak zużycie technologiczne, nie zwiększa ani licznika ani mianownika proporcji metrażowej.

Należy również podkreślić, iż proporcja wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 ze zm.) zmienionym następnie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 lutego 2020 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 289) jest nieadekwatna do przedmiotowej działalności Gminy, bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie budowy infrastruktury kanalizacyjnej. W przypadku ww. proporcji opiera się ona na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Gminy, które zupełnie nie mają żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej. Natomiast ponoszone w związku z budową infrastruktury kanalizacyjnej wydatki mają bezpośredni związek z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą w tymże zakresie. Wobec powyższego proponowany klucz do ustalenia prewspółczynnika, oparty na ilości dostarczonej wody i ilości odprowadzonych ścieków jest precyzyjny i oparty na transparentnym kryterium.

Ponadto dla wykazania prawidłowości toku rozumowania podatnika warto również przytoczyć wybrane poglądy:

1.  prezentowane przez Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej w indywidualnej interpretacji podatkowej:
    1.  z dnia 9 grudnia 2019 r., znak 0115-KDIT1-2.4012.716.2018.9.ACE, w której uznano za prawidłowe stanowisko Gminy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na rozbudowę oczyszczalni ścieków, zgodnie ze sposobem określenia proporcji ustalonym w oparciu o ilość metrów sześciennych odebranych ścieków związanych z działalnością gospodarczą w ogólnej ilości metrów sześciennych odebranych ścieków w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością („prewspółczynnik metrażowy”),
    2.  z dnia 19 lipca 2019 r., znak 0115-KDIT1-1.4012.194.2019.2.MN, w której uznano za prawidłowe stanowisko Gminy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90c ustawy o podatku od towarów i usług oraz możliwości zastosowania indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m3 ilości ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych w sumie określonych w m3 ilości ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji,
    3.  z dnia 25 lutego 2017 r., znak 1061-IPTPP3.4512.9.2017.1.MK, w której potwierdził w pełni stanowisko podatnika, uznające że: „w celu maksymalnego dostosowania się do przepisów ustawy o VAT, Miasto jest zobowiązane na bieżąco monitorować specyfikę prowadzonej działalności oraz dokonywanych nabyć oraz dokonywać zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposób określenia prewspółczynnika, jeśli okaże się to konieczne. Jak wskazano bowiem w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT sposób obliczania prewspółczynnika, przewidziany w rozporządzeniu, ma charakter fakultatywny, tj. podatnik, do którego rozporządzenie się odnosi, np. Miasto, może dokonać jego wyliczenia na podstawie innych danych, niż wyznaczone w rozporządzeniu, jeśli okażą się one pełniej odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza”,
    4.  z dnia 29 czerwca 2020 r., znak 0114-KDIP4-3.4012.139.2020.3.MP, w której uznano za prawidłowe stanowisko Gminy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących związanych z Infrastrukturą wodno-kanalizacyjną za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów,
2.  prezentowane przez orzecznictwo m.in. w:
    1.  wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., o sygn. akt I FSK 219/18 gdzie Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej,
    2.  wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 listopada 2017 r., o sygn. akt I SA/Bd 806/17 gdzie stwierdzono, że „Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 20 u.p.t.u., opartego na kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych (udokumentowanych fakturami VAT) w całkowitym rocznym obrocie gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji. Metoda ta jest miarodajna i prawidłowa z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u. Gmina w złożonym wniosku wyraźnie bowiem podała zakres prowadzonej działalności i związanej wyłącznie z tą działalnością inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, której dotyczą nabywane towary i usługi, a także wskazała możliwość dokładnego obliczenia obrotu.”,
    3.  w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 października 2017 r., o sygn. akt I SA/Rz 493/17 gdzie Sąd uznał, iż „Podkreślenia wymaga, że we wniosku o wydanie interpretacji, Skarżąca precyzyjnie określiła rodzaj wydatków, wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z siecią wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest tylko do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Alokacja wydatków do tych dwóch sfer działalności gminy jest całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery”. Sąd uznał, iż zaoferowana przez Skarżącą metoda kalkulacji prewspółczynnika obiektywnie odzwierciedla procentowy zakres czynności opodatkowanych.”,
    4.  w wyroku z dnia 30 sierpnia 2018 r., WSA w Poznaniu sygn. I SA/Po 432/18, w którym wyraźnie wskazano, że „prewspółczynnik powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h PTU, ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie założenie, pozwala na optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją konkretnej inwestycji, następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczania 100% podatku naliczonego związanego z realizacją zadań nr 1, 2, 3, 6 oraz 7 i prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją zadania nr 4 oraz nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych zadaniami nr 5, 8, 9 oraz 10.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m. in. w art. 86 ust. 2a ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 ze zm.).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Stosownie do § 2 pkt 6 rozporządzenia ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostce budżetowej – rozumie się przez to utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową.

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o zakładzie budżetowym – rozumie się przez to utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządowy zakład budżetowy (§ 2 pkt 7 rozporządzenia).

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

W myśl z § 3 ust. 2 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    1.  odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    2.  odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    3.  eksportu towarów,
    4.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia, ilekroć w ustawie mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Według § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcja stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto, należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Należy wskazać, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem, wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych i od 1 stycznia 2017 r. rozlicza się dla potrzeb VAT wspólnie ze swoimi jednostkami budżetowymi. Do zadań własnych Gminy wymienionych w ustawie o samorządzie gminnym należy m.in. prowadzenie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. W tym zakresie Gmina, za pośrednictwem wyodrębnionego w swojej strukturze organizacyjnej Referatu Gospodarki Komunalnej, świadczy odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych m.in. usługi dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji publicznych z terenu Gminy, które to podmioty nie wchodzą w skład struktury organizacyjnej Gminy („odbiorcy zewnętrzni”), jak również dla potrzeb swoich własnych jednostek organizacyjnych oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy („odbiorcy wewnętrzni”). Z tytułu realizacji ww. umów Gmina wystawia na rzecz odbiorców zewnętrznych faktury VAT oraz rozlicza podatek należny, natomiast czynności wobec odbiorców wewnętrznych są dokumentowane notami księgowymi.

W związku z powyższym Gmina ponosi wydatki związane z realizacją inwestycji polegające na budowie infrastruktury sieci kanalizacyjnej, które będą wykorzystywane dla potrzeb odprowadzania ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych („infrastruktura”) a także mogą być jednocześnie wykorzystywane do odprowadzania ścieków od odbiorców wewnętrznych oraz z innych miejsc wykorzystywanych na potrzeby własne Gminy. Inwestycje w infrastrukturę tego typu obejmują różnego rodzaju urządzenia związane z odbiorem ścieków, w tym przede wszystkim sieci kanalizacyjne, ale również urządzenia towarzyszące jak przepompownie itd.

Aktualnie Gmina jest w trakcie realizacji inwestycji realizowanej w latach 2017-2020 p.n. „(…)”. Inwestycja jest dofinansowana ze środków Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko na lata 2014-2020 oraz jest podzielona na poszczególne zadania:

1.  Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…),
2.  Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…),
3.  Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…),
4.  Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…),
5.  Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…),
6.  Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…),
7.  Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…),
8.  Nadzór inwestorski,
9.  Zarządzanie projektem,
10.  Promocja projektu.

Ad 1. Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…).

Zadanie nr 1 jest w trakcie realizacji. Powstała sieć kanalizacyjna zostanie zrealizowana w ramach jednego zadania i stanowić będzie jeden środek trwały. W miejscowości (…) zlokalizowana jest szkoła publiczna - Zespół Szkół Publicznych (…), będąca jednostką organizacyjną Gminy, władającą nieruchomością na podstawie decyzji o ustanowieniu trwałego zarządu. Ponadto część budynku szkoły jest wynajęta podmiotowi prowadzącemu Przychodnię „(…)”. Budynek szkoły nie zostanie podłączony do wybudowanej sieci kanalizacyjnej, ponieważ posiada bezodpływowy zbiornik nieczystości ciekłych wybudowany przy wsparciu środków unijnych. W związku z powyższym powstała sieć kanalizacyjna będzie wykorzystywana przez podatnika w całości do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W stosunku do szkoły z tytułu dostawy wody Gmina wystawia noty obciążeniowe, natomiast w stosunku do podmiotu prowadzącego Przychodnię „(…)” Gmina wystawia fakturę VAT z odpowiednią stawką podatkową. Ponadto ścieki wprowadzone do sieci kanalizacyjnej wybudowanej w ramach tego zadania transportowane są siecią do (…) (trafiają do tamtejszej sieci gminnej).

Ad 2. Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…).

Zadanie nr 2 jest w trakcie realizacji. W miejscowości (…) znajduje się budynek będący własnością Gminy. Na podstawie umowy użyczenia budynek oddano do używania Gminnej Bibliotece Publicznej (…), będącej gminną instytucją kultury posiadającą osobowość prawną. Instytucja kultury prowadzi w nim świetlicę wiejską. Z Gminną Biblioteką Publiczną (…) zawarto umowę na dostawę wody oraz zostanie zawarta umowa o odprowadzanie ścieków. Stosownie do zawartej umowy Gmina wystawia/będzie wystawiać z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków fakturę VAT z odpowiednią stawką podatkową. W związku z powyższym powstała sieć kanalizacyjna jest w całości wykorzystywana przez podatnika do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto ścieki wprowadzone do sieci kanalizacyjnej wybudowanej w ramach tego zadania transportowane są siecią do miejscowości (…) - odcinka sieci kanalizacyjnej wybudowanego w ramach inwestycji.

Ad 3. Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…).

Zadanie nr 3 jest w trakcie realizacji. Swoim zakresem obejmuje miejscowość (…) oraz część miejscowości (…). W miejscowości (…) zlokalizowana jest szkoła publiczna - Publiczna Szkoła Podstawowa (…), prowadzona przez Stowarzyszenie (…). Gmina jako organ prowadzący szkołę na podstawie uchwały Rady Gminy oraz po uzyskaniu pozytywnej opinii organu sprawującego nadzór pedagogiczny przekazała, w drodze umowy, osobie prawnej niebędącej jednostką samorządu terytorialnego, tj. Stowarzyszeniu (…) prowadzenie szkoły w 2011 roku. Podstawą prawną przekazania prowadzenia szkoły była uchwała nr (…) Rady Gminy z dnia (…) w sprawie przekazania „(…)” prowadzenia Publicznej Szkoły Podstawowej (…). Zarówno Publiczna Szkoła Podstawowa (…) jak i Stowarzyszenie (…) nie są gminnymi jednostkami organizacyjnymi. Ze Stowarzyszeniem zawarto umowę na dostawę wody oraz zostanie zawarta umowa o odprowadzanie ścieków. Stosownie do zawartej umowy Gmina wystawia/będzie wystawiać z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków fakturę VAT z odpowiednią stawką podatkową. W związku z powyższym powstała sieć kanalizacyjna jest w całości wykorzystywana przez podatnika do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto podobnie jak w przypadku zadania nr 2, ścieki wprowadzone do sieci kanalizacyjnej wybudowanej w ramach zadania nr 3 transportowane są siecią do miejscowości (…) - odcinka sieci kanalizacyjnej wybudowanego w ramach inwestycji.

Ad 4. Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…).

Zadanie nr 4 zostało wykonane w czerwcu 2019 roku. W miejscowości (…) znajdują się dwa budynki będące własnością Gminy:

1.  budynek Publicznej Szkoły Podstawowej (…) - budynek do chwili obecnej nie został podłączony do sieci kanalizacyjnej.

Na etapie realizacji zadania nr 4, tj. w okresie od (…) 2016 r. do dnia (…) 2019 r. część budynku szkoły była użyczona Stowarzyszeniu (…), przy czym w czasokresie od (…) 2017 r. do dnia (…) 2019 r. inna część budynku - blok żywieniowy - był również użyczony Publicznej Szkole Podstawowej (…) na podstawie umowy zawartej z Gminą. Użyczenie bloku żywieniowego miało charakter doraźny, tymczasowy i związane było z remontem bloku żywieniowego szkoły. Biorący do używania - Publiczna Szkoła Podstawowa (…) - w czasie korzystania z pomieszczeń bloku żywieniowego partycypowała w kosztach związanych z utrzymaniem budynku stosownie do zajmowanej powierzchni oraz kosztach mediów stosownie do kalkulacji przedstawianej przez Urząd Gminy. Jednocześnie na etapie realizacji zadania poszczególne pomieszczenia w budynku szkoły, które nie zostały użyczone Stowarzyszeniu w zamiarze Gminy przeznaczone były do wynajmu. Ponadto w okresie od (…) 2017 r. do (…) 2019 r. część budynku szkoły na podstawie umowy użyczenia oddano do używania Gminnej Bibliotece Publicznej (…), będącej gminną instytucją kultury posiadającą osobowość prawną. We wskazanych wyżej okresach stosownie do zawartych umów Gmina wystawiała z tytułu dostawy wody faktury VAT z odpowiednią stawką podatkową wobec Stowarzyszenia oraz Gminnej Bibliotece Publicznej (…).

Aktualnie od 1 października 2019 r. (tj. już po wybudowaniu środka trwałego), po przejęciu przez Gminę do prowadzenia Szkoły Podstawowej (…) - budynek wykorzystywany był w części na podstawie decyzji o trwałym zarządzie przez Szkołę Podstawową (…), która stosownie do uchwały Rady Gminy została zlikwidowana z dniem (…) 2020 roku. Ponadto z dniem (…) 2019 r. została utworzona gminna jednostka organizacyjna - Świetlica z siedzibą (…), jednakże dopiero od dnia 1 października 2019 r. (tj. już po wybudowaniu środka trwałego) jednostka włada częścią nieruchomości na zasadach trwałego zarządu. W stosunku do szkoły oraz do Świetlicy z tytułu dostawy wody - i w przyszłości odbioru ścieków - Gmina wystawia/będzie wystawiać noty obciążeniowe.

1.  budynek strażnicy oddany na podstawie zawartej umowy użyczenia Ochotniczej Straży Pożarnej (…) (stowarzyszenie).

Ze Stowarzyszeniem zawarto umowę na dostawę wody oraz zostanie zawarta umowa o odprowadzanie ścieków. Stosownie do zawartej umowy Gmina wystawia/będzie wystawiać z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków fakturę VAT z odpowiednią stawką podatkową. W związku z powyższym stanem faktycznym - sposobem korzystania i podmiotem korzystającym z dwóch budynków będących własnością Gminy - powstała sieć kanalizacyjna od momentu podłączenia budynku po szkole do wybudowanej sieci kanalizacyjnej nie będzie wykorzystywana przez podatnika w całości do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Na etapie planowania i realizacji inwestycji wydatki ponoszone w związku z budową sieci kanalizacyjnej w ramach zadania nr 4 były ponoszone w całości w celu prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Po podłączeniu budynku po byłej szkole, w której siedzibę ma gminna jednostka organizacyjna, tj. Świetlica (po zmianie przeznaczenia środka trwałego) podatnik dokona korekty w drodze wieloletniej korekty odliczenia VAT w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Ścieki wprowadzone do sieci kanalizacyjnej wybudowanej w ramach zadania nr 4 transportowane są siecią do miejscowości (…) - odcinka sieci kanalizacyjnej wybudowanego w ramach inwestycji.

Ad 5. Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…).

Zadanie nr 5 jest w trakcie realizacji. Oprócz budowy sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…) i (…) zadanie obejmuje również modernizację przepompowni ścieków znajdujących się w miejscowości (…). W miejscowości (…) znajduje się nowo wybudowany (oddany do użytkowania w czerwcu 2020 r.) budynek będący własnością Gminy. Na podstawie umowy użyczenia budynek oddano do używania Gminnej Bibliotece Publicznej (…). Instytucja kultury prowadzi w nim świetlicę wiejską. Z Gminną Biblioteką Publiczną (…) zawarto umowę na dostawę wody oraz odprowadzanie ścieków. Stosownie do zawartej umowy Gmina wystawiać będzie z tytułu dostawy wody i odprowadzania ścieków fakturę VAT z odpowiednią stawką podatkową. W związku z powyższym powstała sieć kanalizacyjna będzie wykorzystywana przez podatnika do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto w miejscowości (…) znajduje się lokal mieszkalny stanowiący własność Gminy, będący przedmiotem umowy najmu. Stosownie do zawartej umowy Gmina wystawiać będzie najemcy z tytułu dostawy wody i odprowadzania ścieków fakturę VAT z odpowiednią stawką podatkowy. Należy wskazać, że jedynie część inwestycji realizowanej w ramach zadania nr 5, tj. modernizacja istniejących przepompowni ścieków znajdujących się w miejscowości (…) będzie służyła tzw. działalności mieszanej podatnika (zarówno działalności gospodarczej jak i prowadzonej w ramach władztwa publicznego) ponieważ w miejscowości (…) znajduje się budynek we władztwie gminnej jednostki organizacyjnej - Publiczna Szkoła Podstawowa (…). Dlatego też w trakcie realizacji inwestycji podatnik zastosował prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych i ponoszonych wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją zadania nr 5 Projektu za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT tj. w oparciu o przyjęty tzw. „prewspółczynnik wstępny” na poziomie 100%. Po zakończeniu realizacji zadania podatnik dokona korekty w drodze wieloletniej korekty odliczenia VAT w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Ścieki wprowadzone do sieci kanalizacyjnej wybudowanej w ramach tego zadania transportowane są siecią do miejscowości (…) - odcinka sieci kanalizacyjnej wybudowanego w ramach inwestycji.

Ad 6. Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…).

Zadanie nr 6 zostało wykonane. W miejscowości (…) nie znajduje się żaden obiekt administracji publicznej. W związku z powyższym powstała sieć kanalizacyjna jest w całości wykorzystywana przez podatnika do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Ścieki wprowadzone do sieci kanalizacyjnej wybudowanej w ramach tego zadania transportowane są siecią do odcinka sieci kanalizacyjnej wybudowanego w ramach inwestycji.

Ad 7. Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…).

Zadanie nr 7 zostało wykonane. W miejscowości (…) znajduje się budynek będący własnością Gminy. Na podstawie umowy użyczenia budynek został oddany do używania Gminnej Bibliotece Publicznej (…). Instytucja kultury prowadzi w nim świetlicę wiejską. Ponadto Gminna Biblioteka Publiczna w (…) oddała do dalszego korzystania (pod użyczyła) część budynku Świetlicy (…), która funkcjonuje poprzez swoje 7 punktów. W (…) znajduje się punkt Świetlicy.

Z Gminną Biblioteką Publiczną (…) zawarto umowę na dostawę wody oraz zostanie zawarta umowa o odprowadzanie ścieków. Stosownie do zawartej umowy Gmina będzie wystawiać z tytułu dostawy wody i odprowadzania ścieków fakturę VAT z odpowiednią stawką podatkową. W związku z powyższym powstała sieć kanalizacyjna jest w całości wykorzystywana przez podatnika do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Ścieki wprowadzone do sieci kanalizacyjnej wybudowanej w ramach tego zadania transportowane są siecią do miejscowości (…) - odcinka sieci kanalizacyjnej wybudowanego w ramach inwestycji.

Ad 8-10. Nadzór inwestorski; Zarządzanie projektem; Promocja projektu.

Wynagrodzenie inspektora nadzoru wyłonionego zgodnie z przepisami Prawa zamówień publicznych określone w umowie zostanie jako wynagrodzenie ryczałtowe. Wynagrodzenie będzie należne za świadczone usługi w ramach realizacji zadań 1-7 Projektu i stanowić będzie określony procent względem wartości prac budowlanych. Podobnie zadanie 8-10 - zakupy dokonywane w ramach tych zadań obejmą wydatki ponoszone w celu zarządzania i promocją całego Projektu. W związku z powyższym wydatki za zakup rzeczy oraz usług w ramach zadań 8-10 będą związane z prowadzeniem przez podatnika działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Faktury dokumentujące poniesione wydatki związane z realizacją ww. zadań (1-10) w ramach Projektu są wystawiane na Gminę. Właścicielem wytworzonego majątku trwałego będzie Gmina.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją Projektu w zakresie działalności kanalizacyjnej podatnika.

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów działalności (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT), z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej Gminy. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Z kolei, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy brak jest możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to Wnioskodawca w odniesieniu do tych wydatków jest zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz rozporządzenia w sprawie proporcji.

Odnosząc się do wydatków inwestycyjnych, które Wnioskodawca poniósł w celu realizacji projektu pn. „(…)” należy mieć na uwadze, że Wnioskodawca poniósł niejako dwa rodzaje wydatków, tj. wydatki związane stricte z budową siedmiu sieci kanalizacyjnych (w różnych miejscowościach) oraz wydatki związane z nabyciem innych towarów i usług, które – jak wskazał Wnioskodawca – będą związane z całym Projektem, a są to nadzór inwestorki, zarządzanie projektem oraz promocja projektu.

Ponadto, z wniosku wynika także, że poszczególne zadania dotyczące budów kanalizacji będą związane z różnymi rodzajami działalności prowadzonymi przez Gminę (opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu).

I tak:

*   w ramach zadania 1 ( Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…)) powstała sieć kanalizacyjna będzie wykorzystywana przez podatnika w całości do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż zlokalizowany w miejscowości (…) budynek szkoły publicznej - Zespół Szkół Publicznych w (…) będąca jednostką organizacyjną Gminy, nie zostanie podłączony do wybudowanej sieci kanalizacyjnej, ponieważ posiada bezodpływowy zbiornik nieczystości ciekłych wybudowany przy wsparciu środków unijnych;
*   w ramach zadania 2 (Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…)) powstała sieć kanalizacyjna jest w całości wykorzystywana przez podatnika do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż znajdujący się w miejscowości Szyby budynek będący własnością Gminy, został oddany na podstawie umowy używania Gminnej Bibliotece Publicznej (…), będącej gminną instytucją kultury posiadającą osobowość prawną (stosownie do zawartej umowy Gmina wystawia/będzie wystawiać z tytułu odbioru ścieków fakturę VAT z odpowiednią stawką podatkową);
*   w ramach zadania 3 (Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…)) powstała sieć kanalizacyjna jest w całości wykorzystywana przez podatnika do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż zlokalizowana w miejscowości Szwarszowice Publiczna Szkoła Podstawowa (…) jak i prowadzące ją Stowarzyszenie (…) nie są gminnymi jednostkami organizacyjnymi (stosownie do zawartej umowy Gmina wystawia/będzie wystawiać z tytułu odbioru ścieków fakturę VAT z odpowiednią stawką podatkową);
*   w ramach zadania 6 (Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…)) powstała sieć kanalizacyjna jest w całości wykorzystywana przez podatnika do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż w miejscowości (…) nie znajduje się żaden obiekt administracji publicznej;
*   w ramach zadania 7 (Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…)) powstała sieć kanalizacyjna jest w całości wykorzystywana przez podatnika do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż znajdujący się w miejscowości (…) budynek będący własnością Gminy został oddany na podstawie umowy użyczenia Gminnej Bibliotece Publicznej (…) (z Gminną Biblioteką Publiczną (…) zawarto umowę na odprowadzanie ścieków, stosownie do której Gmina będzie wystawiać z tytułu odprowadzania ścieków fakturę VAT z odpowiednią stawką podatkową).

W związku z powyższym w zakresie obejmującym zadania oznaczone w opisie sprawy nr 1, 2, 3, 6 i 7 Wnioskodawcy będzie przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, bowiem jak wskazał Wnioskodawca wybudowana w ramach realizacji tych zadań infrastruktura kanalizacyjna będzie w całości wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, tj. do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie, tj. w zakresie prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego związanego z realizacją zadań nr 1, 2, 3, 6 i 7 jest prawidłowe.

W ramach Projektu Wnioskodawca realizuje zadanie nr 5 - Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…).

Zadanie nr 5 jest w trakcie realizacji. Oprócz budowy sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…) zadanie obejmuje również modernizację przepompowni ścieków znajdujących się w miejscowości (…).

W miejscowości (…) znajduje się nowo wybudowany (oddany do użytkowania w czerwcu 2020 r.) budynek będący własnością Gminy, jednocześnie na podstawie umowy użyczenia budynek oddano do używania Gminnej Bibliotece Publicznej (…). Instytucja kultury prowadzi w nim świetlicę wiejską. Z Gminną Biblioteką Publiczną (…) zawarto umowę na odprowadzanie ścieków. Stosownie do zawartej umowy Gmina wystawiać będzie z tego tytułu fakturę VAT z odpowiednią stawką podatkową.

Ponadto w miejscowości (…) znajduje się lokal mieszkalny stanowiący własność Gminy, będący przedmiotem umowy najmu. Stosownie do zawartej umowy Gmina wystawiać będzie najemcy z tytułu odprowadzania ścieków fakturę VAT z odpowiednią stawką podatkowy.

W związku z powyższym powstała sieć kanalizacyjna w tej części będzie wykorzystywana przez podatnika do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, że jedynie część inwestycji realizowanej w ramach zadania nr 5, tj. modernizacja istniejących przepompowni ścieków znajdujących się w miejscowości (…) będzie służyła tzw. działalności mieszanej podatnika (zarówno działalności gospodarczej jak i prowadzonej w ramach władztwa publicznego) ponieważ w miejscowości (…) znajduje się budynek we władztwie gminnej jednostki organizacyjnej - Publiczna Szkoła Podstawowa (…).

Skoro zatem zadanie nr 5 (Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…)) jest w trakcie realizacji i już od jej początku Wnioskodawca ma wiedzę, że od razu po wybudowaniu służyć będzie jednocześnie działalności gospodarczej, czyli opodatkowanej podatkiem VAT oraz działalności mieszanej tj. opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, to w żadnym momencie realizacji zadania nr 5 Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT, tylko odliczenie częściowe, tj. tylko w takim zakresie w jakim infrastruktura kanalizacyjna będzie związana z czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto w ramach projektu Wnioskodawca ponosi wydatki związane z zadaniami 8-10, czyli wydatki na nadzór inwestorski, zarządzanie projektem oraz promocję projektu.

Wynagrodzenie inspektora nadzoru wyłonionego zgodnie z przepisami Prawa zamówień publicznych określone w umowie zostanie jako wynagrodzenie ryczałtowe. Wynagrodzenie będzie należne za świadczone usługi w ramach realizacji zadań 1-7 Projektu i stanowić będzie określony procent względem wartości prac budowlanych. Podobnie zadanie 9-10 - zakupy dokonywane w ramach tych zadań obejmą wydatki ponoszone w celu zarządzania i promocją całego Projektu, tj. zadań 1-7.

W związku z powyższym wydatki za zakup rzeczy oraz usług w ramach zadań 8-10 (nadzór inwestorski, zarządzanie projektem, promocja projektu) będą związane – podobnie jak poszczególne zadania – zarówno z działalnością gospodarczą, czyli opodatkowaną podatkiem VAT oraz działalnością mieszaną tj. opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym, w żadnym momencie realizacji zadań 8-10, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT, tylko odliczenie częściowe, tj. tylko w takim zakresie w jakim infrastruktura kanalizacyjna będzie związana z czynnościami opodatkowanymi.

W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Co istotne, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT)”.

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

We wniosku Wnioskodawca wskazał, że ilość odebranych ścieków od każdego podmiotu przyłączonego do wybudowanej sieci kanalizacyjnej w ramach inwestycji realizowanej w latach 2017-2020 p.n. „(…)” (Projekt) będzie precyzyjnie mierzona. W przypadku braku urządzenia pomiarowego - „ściekomierza” ilość odprowadzanych do sieci ścieków ustalana będzie jako równą ilości wody pobranej - zgodnie ze wskazaniami wodomierza odbiorcy. W przypadku niesprawności wodomierza głównego, ilość pobranej wody ustalana będzie na podstawie średniego zużycia wody w okresie 3 miesięcy przed stwierdzeniem niesprawności wodomierza, a gdy jest to nie możliwe, na podstawie średniego zużycia wody w analogicznym okresie roku ubiegłego lub iloczynu średnio miesięcznego zużycia wody w roku ubiegłym i liczby miesięcy niesprawności wodomierza. W przypadku odbiorców, u których nie ma możliwości technicznych zamontowania urządzeń pomiarowych ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia zgodnych z Rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. 

Gmina wskazała, że przedmiotem wniosku są tylko i wyłącznie wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą kanalizacyjną.

Ilość odebranych ścieków od każdego podmiotu przyłączonego do wybudowanej sieci kanalizacyjnej będzie precyzyjnie mierzona.

Zatem Gmina jest w stanie precyzyjnie określić ilość m3 odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych.

Gmina wskazała, że wskazany sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Zdaniem Gminy najbardziej adekwatnym sposobem ustalenia proporcji jest sposób oparty na kryterium ilości dostarczanej wody i odebranych ścieków. Jednocześnie prewspółczynnik obliczony wg. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy jest całkowicie nieadekwatny. Metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Przede wszystkim rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Ponadto przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

Natomiast w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej – w ocenie Gminy - mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczych celach mają tu znaczenie marginalne. Co więcej, przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można przecież racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. O ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. Prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych (licznik) w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji (mianownik).

Proponowany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych.

Mając zatem na uwadze wskazany opis sprawy oraz przedstawiony sposób wyliczenia prewspółczynnika dotyczącego wydatków inwestycyjnych związanych z Projektem, należy stwierdzić, że będzie zapewniał on dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Tym samym, metoda wskazana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której infrastruktura kanalizacyjna jest wykorzystywana. W świetle powyższych okoliczności, proponowany przez Nią sposób wyliczenia współczynnika może być – w ocenie Organu – uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Dokonując bowiem analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia dotyczącego odliczenia podatku naliczonego związanego z infrastrukturą kanalizacyjną według indywidualnie ustalonego przez Gminę współczynnika, należy mieć na względzie, że w sytuacji gdy współczynnik wskazany przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość odprowadzonych ścieków na podstawie aparatury pomiarowej lub norm zużycia wody, przy czym ilość zużytej wody równa jest ilości ścieków), pozwala to na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Podsumowując, z uwagi na przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną w zakresie realizacji zadań nr 5, 8, 9 oraz 10 zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy, tj. w oparciu o kryterium ilościowe odebranych ścieków.

Tym samym – oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych zadaniami nr 5, 8, 9 oraz 10 należało uznać je za nieprawidłowe.

Ponadto, w ramach Projektu Wnioskodawca realizuje zadanie nr 4 - Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…). Jednocześnie w miejscowości (…) znajdują się dwa budynki będące własnością Gminy. Budynek Publicznej Szkoły Podstawowej (…) oraz budynek strażnicy.

Budynek strażnicy został oddany na podstawie zawartej umowy użyczenia Ochotniczej Straży Pożarnej (…) (stowarzyszenie). Ze Stowarzyszeniem zostanie zawarta umowa o odprowadzanie ścieków. Stosownie do zawartej umowy Gmina wystawia/będzie wystawiać z tytułu odbioru ścieków fakturę VAT z odpowiednią stawką podatkową.

Budynek Szkoły Podstawowej do chwili obecnej nie został podłączony do sieci kanalizacyjnej.

Na etapie realizacji zadania nr 4, tj. w okresie od (…) 2016 r. do dnia (…) 2019 r. część budynku szkoły była użyczona Stowarzyszeniu (…), przy czym w czasokresie od (…) 2017 r. do dnia (…) 2019 r. inna część budynku - blok żywieniowy - był również użyczony Publicznej Szkole Podstawowej (…) na podstawie umowy zawartej z Gminą. Użyczenie bloku żywieniowego miało charakter doraźny, tymczasowy i związane było z remontem bloku żywieniowego szkoły. Biorący do używania - Publiczna Szkoła Podstawowa (…) - w czasie korzystania z pomieszczeń bloku żywieniowego partycypowała w kosztach związanych z utrzymaniem budynku stosownie do zajmowanej powierzchni oraz kosztach mediów stosownie do kalkulacji przedstawianej przez Urząd Gminy. Jednocześnie na etapie realizacji zadania poszczególne pomieszczenia w budynku szkoły, które nie zostały użyczone Stowarzyszeniu w zamiarze Gminy przeznaczone były do wynajmu. Ponadto w okresie od (…) 2017 r. do (…) 2019 r. część budynku szkoły na podstawie umowy użyczenia oddano do używania Gminnej Bibliotece Publicznej (…), będącej gminną instytucją kultury posiadającą osobowość prawną.

Aktualnie od 1 października 2019 r. (tj. już po wybudowaniu środka trwałego), po przejęciu przez Gminę do prowadzenia Szkoły Podstawowej (…) - budynek wykorzystywany był w części na podstawie decyzji o trwałym zarządzie przez Szkołę Podstawową (…), która stosownie do uchwały Rady Gminy została zlikwidowana z dniem (…) 2020 roku. Ponadto z dniem (…) 2019 r. została utworzona gminna jednostka organizacyjna – Świetlica (…), jednakże dopiero od dnia 1 października 2019 r. (tj. już po wybudowaniu środka trwałego) jednostka włada częścią nieruchomości na zasadach trwałego zarządu. W stosunku do szkoły oraz do Świetlicy z tytułu dostawy wody - i w przyszłości odbioru ścieków - Gmina wystawia/będzie wystawiać noty obciążeniowe.

W związku z powyższym stanem faktycznym - sposobem korzystania i podmiotem korzystającym z dwóch budynków będących własnością Gminy - powstała sieć kanalizacyjna od momentu podłączenia budynku po szkole do wybudowanej sieci kanalizacyjnej nie będzie wykorzystywana przez podatnika w całości do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Na etapie planowania i realizacji inwestycji wydatki ponoszone w związku z budową sieci kanalizacyjnej w ramach zadania nr 4 były ponoszone w całości w celu prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Po podłączeniu budynku po byłej szkole, w której siedzibę ma gminna jednostka organizacyjna, tj. Świetlica Środowiskowa (po zmianie przeznaczenia środka trwałego) podatnik dokona korekty w drodze wieloletniej korekty odliczenia VAT w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Mając na uwadze wskazane powyżej przepisy oraz rozważania, należy wskazać, że skoro infrastruktura kanalizacyjna budowana w ramach zadania 4, na etapie planowania i realizacji inwestycji przeznaczona była w całości do prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT to Wnioskodawcy przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy.

Natomiast w momencie rozpoczęcia działalności mieszanej (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu), tj. po podłączeniu budynku po byłej szkole, w której siedzibę ma gminna jednostka organizacyjna, tj. Świetlica, Wnioskodawca utraci pełne prawo do odliczenia podatku, zaś zastosowanie będą miały przepisy o częściowym odliczeniu podatku. Tym samym, wówczas Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną w zakresie realizacji zadania nr 4 zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy, tj. w oparciu o kryterium ilościowe odebranych ścieków.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie, tj. w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją zadania nr 4 jest prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego, tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, natomiast inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem (np. korekty podatku VAT), nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, że Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, że nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zatem w przypadku stwierdzenia w toku postępowania podatkowego stanu faktycznego odmiennego od przedstawionego we wniosku, tj. jeśli w wyniku zebranego materiału dowodowego organ podatkowy stwierdzi, że dany prewspółczynnik nie odpowiada najbardziej specyfice działalności, to interpretacja nie wywołuje skutków podatkowoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.