Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.720.2023.1.HW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-15
Teza: Ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w związku ze sprzedażą Pakietu 1 oraz Pakietu 2.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zasada ogólna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwo stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku ze sprzedażą Pakietu 1 oraz Pakietu 2 (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług m.in. w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku ze sprzedażą Pakietu 1 oraz Pakietu 2 (pytanie oznaczone we wniosku nr 5). Uzupełnili go Państwo pismem z 6 grudnia 2023 r. oraz – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 2 lutego 2024 r. (wpływ 2 lutego 2024 r. i 8 lutego 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

(…) (dalej jako: Wnioskodawca, X), z siedzibą w (…), wpisaną do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego przez Sąd Rejonowy (…) Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS: (…), REGON: (…), NIP: (…), prowadzi działalność gospodarczą polegająca m.in. na dystrybucji (\`(...)\`) na rzecz osób fizycznych.

Wnioskodawca podjął decyzję o nawiązaniu współpracy z Kontrahentem numer 1 (dalej jako: Kontrahent 1, Partner 1, Strona 1), aby uregulować zasady współpracy, w celu oferowania klientom X wspólnej oferty usług (dalej jako: Pakiet 1), Strona 1 i X podejmą decyzję o zawarciu umowy polegającej na ustaleniu zasad dystrybucji dostępów do usługi Partnera 1 (kodów uprawniających do korzystania z tej usługi) i oferowania tej usługi przez X wraz z usługą X (dalej: „Pakiet 1”). X wskazuje, że celowo nie wskazuje konkretnego podmiotu (ze wskazaniem nazwy, numeru NIP i adresu prowadzenia działalności), bowiem warunki współpracy będą realizowane z potencjalnym kontrahentem, a zatem podmiotem, z którym współpraca będzie dopiero realizowana.

Wnioskodawca podjął decyzję o nawiązaniu współpracy z Kontrahentem numer 2 (dalej jako: Kontrahent 2, Partner 2, Strona 2), aby uregulować zasady współpracy, w celu oferowania klientom X wspólnej oferty usług (dalej jako: Pakiet 2), Strona 2 i X podejmą decyzję o zawarciu umowy polegającej na ustaleniu zasad dystrybucji dostępów do usługi Partnera 1 (kodów uprawniających do korzystania z tej usługi) i oferowania tej usługi przez X wraz z usługą X (dalej: „Pakiet 2”). X wskazuje, że celowo nie wskazuje konkretnego podmiotu (ze wskazaniem nazwy, numeru NIP i adresu prowadzenia działalności), bowiem warunki współpracy będą realizowane z potencjalnym kontrahentem, a zatem podmiotem, z którym współpraca będzie dopiero realizowana.

Zamiarem X jest dystrybucja pakietów, a zatem Oferty X (dalej jako: Oferta X lub Y (\`(...)\`)) oraz:

· Oferty Partnera 1 (dalej jako: Oferta Partnera 1, Pakiet 1). Na dostęp do usług wchodzących w zakres pakietu, składają się: Oferta Partnera objęta stawką VAT w wysokości 8% oraz Oferta X objęte stawką VAT w wysokości 5%. X zamierza prowadzić dalszą dystrybucję kodów, w ramach dystrybucji w pakiecie „Oferty X” i „Oferty Partnera 1”, w ten sposób, że użytkownik, który zakupi Pakiet będzie mógł korzystać z „Oferty Partnera 1” przez okres korzystania z „Oferty X”.

Pakiet dostępny jest dla nowych użytkowników oraz dla dotychczasowych użytkowników X lub Partnera 1, jednak w tym ostatnim przypadku, użytkownik będzie mógł skorzystać z Pakietów w sytuacji, gdy nie ma aktywowanej innej usługi w X oraz u Partnera 1, co oznacza, że posiadając taką aktywną inną usługę oraz chcąc skorzystać z Pakietów użytkownik będzie musiał zrezygnować (dezaktywować) odpowiednią usługę.

· Oferty Partnera 2 (dalej jako: Oferta Partnera 2, Pakiet 2). Na dostęp do usług wchodzących w zakres pakietu, składają się: Oferta Partnera objęta stawką VAT w wysokości 23% oraz Oferta X objęte stawką VAT w wysokości 5%. X zamierza prowadzić dalszą dystrybucję kodów, w ramach dystrybucji w pakiecie „Oferty X 2” i „Oferty Partnera 2”, w ten sposób, że użytkownik, który zakupi Pakiet będzie mógł korzystać z „Oferty Partnera” przez okres korzystania z „Oferty X”.

Pakiet dostępny jest dla nowych użytkowników oraz dla dotychczasowych użytkowników X lub Partnera 2, jednak w tym ostatnim przypadku, użytkownik będzie mógł skorzystać z Pakietów w sytuacji, gdy nie ma aktywowanej innej usługi w X oraz u Partnera 2, co oznacza, że posiadając taką aktywną inną usługę oraz chcąc skorzystać z Pakietów użytkownik będzie musiał zrezygnować (dezaktywować) odpowiednią usługę.

Etapy realizacji prac w ramach Pakietu 1:

· Partner 1 udostępnia X kody przeznaczone do dalszej dystrybucji przez X w ramach pakietu usług, które umożliwiać będą rozpoczęcie subskrypcji Oferty Partnera 1 jednorazowo i na czas nieokreślony (tj. w cyklicznie po sobie następujących okresach abonamentowych, a użytkownik może w każdym czasie zrezygnować z Pakietu 1). Aktywacja dotyczy Oferty Partnera 1 i Oferty X.

· X przesyła do Partnera 1 zamówienia na przekazanie konkretnej liczby kodów na „Ofertę Partnera 1” w formie tabeli/zestawienia w pliku (\`(...)\`)/zaszyfrowanych plików elektronicznych lub w innej formie uzgodnionej przez Strony. Zamówienie będzie przesłane mailem na wskazany w Umowie adres kontaktowy. X będzie otrzymywać od Partnera 1 kody przeznaczone do dalszej dystrybucji przez X i będzie je dystrybuować w imieniu Partnera 1.

· Użytkownik (dalej jako: Klient, Użytkownik) po nabyciu Pakietu 1 otrzyma od X kod oraz opracowaną przez X i Partnera 1 instrukcję, jak go wykorzystać, by otrzymać dostęp do usługi Partnera 1.

· Usługa z Oferty X aktywuje się automatycznie po sfinalizowaniu procesu nabycia Pakietu 1. Usługi zawarte w Pakiecie 1 będą dezaktywować się jednocześnie, w związku z czym Partner 1 jest zobowiązany umożliwić jednoczesną ich dezaktywację za pomocą wdrożonego rozwiązania informatycznego).

· Zakup kodów Partnera 1 przez Użytkownika uprawniających do korzystania z „Oferty Partnera 1” odbywać się będzie za cenę w wysokości (\`(...)\`) brutto za jeden kod. Cenę kodu dotyczącego Oferty Partnera 1 każdorazowo określa Partner 1 wraz z kolejnym pakietem kodów przekazywanych X w celu ich dystrybucji w Pakiecie 1 i po tej samej cenie dostarcza kod do X. Cena kodu będzie ceną niższą niż podstawowa cena nabycia Oferty Partnera 1, jaką Partner 1 oferuje na rynku osobom fizycznym. Cena, po jakiej użytkownik nabywa kod, stanowi cenę brutto, tj. wraz z podatkiem VAT określonym zgodnie z obowiązującymi stawkami w chwili dokonania nabycia Pakietu 1.

· Intencją jest umożliwienie oferowanego Pakietu 1 w sposób, w którym rabat udzielony na usługi z Oferty X oraz usługi z Oferty Partnera 1 jest tożsamy, to znaczy cena brutto danej usługi jest oferowana z takim samym procentowo rabatem. X będzie rozliczało się z Partnerem 1 na podstawie raportów dystrybucji Pakietu 1, które będą przekazywane Partnerowi 1 przez X raz w miesiącu w terminie 10 dni po zakończeniu każdego miesiąca kalendarzowego. W raporcie X określi liczbę kodów udostępnionych w każdym miesiącu w ramach Pakietu 1 przedłużonych (odnowionych) oraz dezaktywowanych dostępach do usług.

· Użytkownik nabywając Pakiet 1 dokona płatności za wszystkie usługi wchodzące w skład Pakietu 1. Płatność przyjmowana jest przez X.

· Użytkownik otrzymuje kod pozwalający mu na dostęp do usługi z Oferty Partnera 1, jednorazowo, to jest z chwilą nabycia Pakietu 1. Nabycie Pakietu 1 za kolejny okres rozliczeniowy odbywa się bez przekazania mu kolejnego kodu, natomiast od strony finansowej X i Partner 1 uznają, że udzielenie dostępu użytkownikowi za taki okres rozliczeniowy jest równoważne z dostarczeniem kodu przez Partnera 1.

Etapy realizacji prac w ramach Pakietu 2:

· Partner 2 udostępnia X kody przeznaczone do dalszej dystrybucji przez X w ramach pakietu usług, które umożliwiać będą rozpoczęcie subskrypcji Oferty Partnera 2 jednorazowo i na czas nieokreślony (tj. w cyklicznie po sobie następujących okresach abonamentowych, a użytkownik może w każdym czasie zrezygnować z Pakietu 2). Aktywacja dotyczy Oferty Partnera 2 i Oferty X.

· X przesyła do Partnera 2 zamówienia na przekazanie konkretnej liczby kodów na „Ofertę Partnera 2” w formie tabeli/zestawienia w pliku (\`(...)\`)/zaszyfrowanych plików elektronicznych lub w innej formie uzgodnionej przez Strony. Zamówienie będzie przesłane mailem na wskazany w Umowie adres kontaktowy. X będzie otrzymywać od Partnera 2 kody przeznaczone do dalszej dystrybucji przez X i będzie je dystrybuować w imieniu Partnera 2.

· Użytkownik (dalej jako: Klient, Użytkownik) po nabyciu Pakietu 2 otrzyma od X kod oraz opracowaną przez X i Partnera 2 instrukcję, jak go wykorzystać, by otrzymać dostęp do usługi Partnera 2.

· Usługa z Oferty X aktywuje się automatycznie po sfinalizowaniu procesu nabycia Pakietu 2. Usługi zawarte w Pakiecie 2 będą dezaktywować się jednocześnie, w związku z czym Partner 2 jest zobowiązany umożliwić jednoczesną ich dezaktywację za pomocą wdrożonego rozwiązania informatycznego.

· Zakup kodów Partnera 2 przez Użytkownika uprawniających do korzystania z „Oferty Partnera 2” odbywać się będzie za cenę w wysokości (\`(...)\`) brutto za jeden kod. Cenę kodu dotyczącego Oferty Partnera 2 każdorazowo określa Partner 2 wraz z kolejnym pakietem kodów przekazywanych X w celu ich dystrybucji w Pakiecie 2 i po tej samej cenie dostarcza kod do X. Cena kodu będzie ceną niższą niż podstawowa cena nabycia Oferty Partnera 2, jaką Partner 2 oferuje na rynku osobom fizycznym. Cena, po jakiej użytkownik nabywa kod, stanowi cenę brutto, tj. wraz z podatkiem VAT określonym zgodnie z obowiązującymi stawkami w chwili dokonania nabycia Pakietu 2.

· Intencją jest umożliwienie oferowanego Pakietu 2 w sposób, w którym rabat udzielony na usługi z Oferty X oraz usługi z Oferty Partnera 2 jest tożsamy, to znaczy cena brutto danej usługi jest oferowana z takim samym procentowo rabatem. X będzie rozliczało się z Partnerem 2 na podstawie raportów dystrybucji Pakietu 2, które będą przekazywane Partnerowi 2 przez X raz w miesiącu w terminie 10 dni po zakończeniu każdego miesiąca kalendarzowego. W raporcie X określi liczbę kodów udostępnionych w każdym miesiącu w ramach Pakietu 2 przedłużonych (odnowionych) oraz dezaktywowanych dostępach do usług.

· X uprawnione będzie do otrzymania prowizji z tytułu oferowania „Oferty Partnera 2”. Partner 2 zapłaci X prowizję za każdą transakcję rozpoczęcia (aktywacji) i kontynuowania subskrypcji. W oparciu o raport X wystawi Partnerowi 2 fakturę VAT powiększoną o VAT zgodnie z obowiązującymi stawkami podatku VAT.

· Użytkownik nabywając Pakiet 2 dokona płatności za wszystkie usługi wchodzące w skład Pakietu 2. Płatność przyjmowana jest przez X.

· Użytkownik otrzymuje kod pozwalający mu na dostęp do usługi z Oferty Partnera 2, jednorazowo, to jest z chwilą nabycia Pakietu 2. Nabycie Pakietu 2 za kolejny okres rozliczeniowy odbywa się bez przekazania mu kolejnego kodu, natomiast od strony finansowej X i Partner 2 uznają, że udzielenie dostępu użytkownikowi za taki okres rozliczeniowy jest równoważne z dostarczeniem kodu przez Partnera 2.

Podatek od towarów i usług:

Oczywiście za zasadne należy uznać, że rodzaj strategii cenowej, przyjmowanej przez przedsiębiorców, zależy od wielu czynników, takich jak specyfika rynku, rodzaj sprzedawanych towarów, czynniki makroekonomiczne występujące w regionie, czy też docelowa grupa klientów. W związku z tym, strategie te mogą przybierać różne formy.

X planuje prowadzić dystrybucję pakietów - odpowiednio Pakietu 1 i Pakietu 2, przy czym konsumentowi oferowana jest jedna cena całkowita za Pakiet 1 lub za Pakiet 2. Wnioskodawca wskazuje, że Pakiet 1 będzie dostępny na platformie X z możliwością dodania go do koszyka zakupów. Analogiczna sytuacja dotyczy zakupu Pakietu 2, który również będzie dostępny na platformie X z możliwością dodania go do koszyka zakupów.

Niezależnie od tego, czy Użytkownik wybierze Pakiet 1, czy Pakiet 2, to po dokonaniu zakupu na dokumencie potwierdzającym dokonanie zakupu przez Użytkownika wskazane są poszczególne usługi wchodzące w skład odpowiednio Pakietu 1 lub Pakietu 2, np. dostęp do Oferty Partnera 1 i X z przypisanymi cenami każdej z usług lub dostęp do Oferty Partnera 2 i X z przypisanymi cenami każdej z usług. Przy ustalaniu ceny poszczególnych usług wchodzących w skład pakietu, X oraz odpowiednio Partner 1 i Partner 2 stosują proporcjonalne obniżenie ceny – cena każdego towaru w zestawie jest obniżana o tę samą procentową wartość.

Istnieje jednak możliwość, że Partner 1 w przypadku Pakietu 1 lub Partner 2 w przypadku Pakietu 2 będą chcieli zaproponować rabat w innej wysokości niż proporcjonalne obniżenie ceny. X powzięło wątpliwość, czy takie działanie znajduje poparcie w przepisach ustaw podatkowych. Owszem rabaty te nie stanowią zaniżenia obrotu w rozumieniu podatku VAT. Takie działanie znajduje ekonomiczne uzasadnienie w strategii przedsiębiorstwa (np. w kwestii pozyskania nowych partnerów biznesowych lub poszerzenia (…)), niemniej X wskazuje niniejszą kwestię, jaką wątpliwą do zrealizowania i prezentuje to zagadnienie jako jedno z pytań do złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Jednocześnie jako dodatkową informację należy wskazać fakt, że X planuje przygotować i wdrożyć regulamin lub zasady dotyczące sprzedaży towaru poniżej ceny rynkowej, który określa do kogo skierowana jest sprzedaż za niższą kwotę, jak długo trwać będzie akcja promocyjna oraz jakie warunki musi spełnić nabywca, aby zakupić usługę poniżej ceny jaka obowiązuje za te samą usługę na stronie internetowej X.

Spółka X powzięła wątpliwość w zakresie prawidłowości rozliczania proponowanego modelu sprzedaży pakietów promocyjnych X - Pakietu 1 i Pakietu 2.

W ramach zaproponowanego wariantu X wskazało następujące zagadnienia wymagające doprecyzowania, w szczególności pod analizę powinny zostać poddane kwestie wskazane w pytaniach do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Jednocześnie Wnioskodawca sygnalizuje, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, lecz zespołem odrębnych świadczeń podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach właściwych dla każdego świadczenia odrębnie. Usługodawcą faktycznie świadczącym konkretną usługę wchodzącą w skład Pakietu jest bowiem albo X, albo Partner 1 / Partner 2 i te usługi świadczone są od siebie niezależnie (np. za pomocą innych rozwiązań informatycznych).

**Uzupełnienie opisu sprawy**

1\. W odpowiedzi na pytanie: „Czy Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług?” wskazaliście Państwo, że: „Tak, Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług”.

2\. Z kolei na pytanie o treści: „Jakie będą postanowienia umowne pomiędzy Wnioskodawcą a Użytkownikiem w zakresie Pakietu 1 oraz Pakietu 2, w szczególności prosimy o wskazanie:

a) na jaki okres zostanie zawarta Umowa z danym użytkownikiem?

b) czy w umowie zawartej z Użytkownikiem określono, jaki moment uznaje się za wykonanie usług wchodzących w zakres danego Pakietu?

c) kiedy udzielany jest dostęp do danego Pakietu Użytkownikowi, tj. przekazanie prawa do korzystania z Pakietu, tj.:

\- w dniu dokonania zapłaty,

\- w dniu podpisania Umowy,

\- czy w innym momencie? (proszę wskazać w jakim)?”

odpowiedzieliście Państwo, że:

a) „Umowa z użytkownikiem Pakietu 1 zostaje zawarta na 30 dni, przy czym należy wskazać, że jeśli użytkownik nie zrezygnuje z pakietu tzn. nie zastosuje procedury rezygnacji, to umowa będzie się odnawiać automatycznie.

Umowa z użytkownikiem Pakietu 2 zostaje zawarta na 30 dni, przy czym należy wskazać, że jeśli użytkownik nie zrezygnuje z pakietu tzn. nie zastosuje procedury rezygnacji, to umowa będzie się odnawiać automatycznie”.

b) „Tak, w umowie zawartej z Użytkownikiem Pakietu 1 określono moment, za jaki uznaje się wykonanie usług wchodzących w zakres danego Pakietu – jest to moment dostarczenia kodu, pozwalającego na aktywację (uruchomienie) przez Użytkownika Pakietu 1.

Tak, w umowie zawartej z Użytkownikiem Pakietu 2 określono moment, za jaki uznaje się wykonanie usług wchodzących w zakres danego Pakietu – jest to moment dostarczenia kodu, pozwalającego na aktywację (uruchomienie) przez Użytkownika Pakietu 2”.

c) „Dostęp do Pakietu 1 udzielany jest w momencie dokonania zapłaty (moment dokonania zapłaty jest momentem, następującym po tym jak Użytkownik zapozna się z warunkami korzystania z Pakietu 1 (akceptacji umowy).

Dostęp do Pakietu 2 udzielany jest w momencie dokonania zapłaty (moment dokonania zapłaty jest momentem, następującym po tym jak Użytkownik zapozna się z warunkami korzystania z Pakietu 2 (akceptacji umowy)”.

3\. Z kolei w odpowiedzi na pytanie: „Czy wpłata opłaty warunkuje dostęp do danego Pakietu, czy zostaje on udzielony w dniu zapłaty?” wskazaliście Państwo, że: „Tak, wpłata opłaty warunkuje dostęp do danego Pakietu 1. Dostęp do Pakietu 1 zostaje udzielony w dniu zapłaty. Tak, wpłata opłaty warunkuje dostęp do danego Pakietu 2. Dostęp do Pakietu 2 zostaje udzielony w dniu zapłaty”.

4\. Na pytanie o treści: „Spełnienie jakich przesłanek warunkuje dostęp do Pakietu?” odpowiedzieliście Państwo, że: „Dostęp do Pakietu 1 warunkuje posiadanie statusu nowego użytkownika oraz wniesienie wymaganej opłaty, natomiast dla dotychczasowych użytkowników X lub Partnera 1, warunkiem skorzystania z Pakietu 1 jest rezygnacja (dezaktywowanie) posiadanej już usługi w X lub u Partnera 1, a następnie aktywacja Pakietu 1 już jako nowy użytkownik) oraz wpłata opłaty.

Dostęp do Pakietu 2 warunkuje posiadanie statusu nowego użytkownika oraz wniesienie wymaganej opłaty, natomiast dla dotychczasowych użytkowników X lub Partnera 2, warunkiem skorzystania z Pakietu 2 jest rezygnacja (dezaktywowanie) posiadanej już usługi w X lub u Partnera 2, a następnie aktywacja Pakietu 2 (już jako nowy użytkownik) oraz wpłata opłaty”.

5\. Z kolei na pytanie o treści: „Co warunkuje ważność danego Pakietu? Czy to jest np. termin, ilość wejść itp.? Należy szczegółowo opisać, w tym wskazać np. okres jego ważności, ilość wejść itd.” Odpowiedzieliście Państwo, że: „Ważność dostępu do Pakietu 1 warunkuje termin - jest to okres 30 dni. Bieg terminu ważności Pakietu 1 rozpoczyna się w dniu wpłaty opłaty. Moment zarejestrowania potwierdzenia dokonania płatności warunkuje uruchomienie Pakietu 1, a w konsekwencji rozpoczyna bieg ważności Pakietu 1.

Ważność dostępu do Pakietu 2 warunkuje termin – jest to okres 30 dni. Bieg terminu ważności Pakietu 2 rozpoczyna się w dniu wpłaty opłaty. Moment zarejestrowania potwierdzenia dokonania płatności warunkuje uruchomienie Pakietu 2, a w konsekwencji rozpoczyna bieg ważności Pakietu 2”.

6\. W odpowiedzi na pytanie o treści: „W jaki sposób następuje odnowienie danego pakietu (co warunkuje jego odnowienie)?” wskazali Państwo, że: „Odnowienie Pakietu 1 warunkuje dokonanie wpłaty opłaty, a w konsekwencji wyrażenie zgody i chęci korzystania z Pakietu 1 przez kolejne 30 dni. Jeśli Użytkownik nie chce kontynuować korzystania z Pakietu 1 (nie chce odnowić pakietu na kolejne 30 dni), wówczas nie wyraża zgody i w zakładce “ustawienia” w panelu użytkownika ustawia odpowiedni status, konsekwencją czego będzie niepobranie opłaty na kolejne 30 dni.

Odnowienie Pakietu 2 warunkuje dokonanie wpłaty opłaty, a w konsekwencji wyrażenie zgody i chęci korzystania z Pakietu 2 przez kolejne 30 dni. Jeśli Użytkownik nie chce kontynuować korzystania z Pakietu 2 (nie chce odnowić pakietu na kolejne 30 dni), wówczas nie wyraża zgody i w zakładce “ustawienia” w panelu użytkownika ustawia odpowiedni status, konsekwencją czego będzie niepobranie opłaty na kolejne 30 dni”.

### Pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 2 lutego 2024 r. – data wpływu 8 lutego 2024 r.)

Czy Wnioskodawca we właściwy sposób określił moment powstania obowiązku podatkowego zgodnie z brzmieniem art. 19a ust. 1 ustawy, jako moment, który następuje z chwilą dokonania odpowiednio, w zakresie Pakietu 1: zapłaty i jednocześnie/automatycznie aktywacji Pakietu 1 (wykonania usługi), a w zakresie Pakietu 2: zapłaty i jednocześnie/automatycznie aktywacji Pakietu 2 (wykonania usługi)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

### Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 2 lutego 2024 r.)

Własne stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 5

PAKIET 1

Zgodnie z zasadą ogólną uregulowaną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Jeżeli natomiast podmiot otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi, obowiązek ten powstanie z chwilą ich otrzymania. Natomiast gdy usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Według regulaminu pakietów usługa dostarczana jest niezwłocznie/automatycznie, a w konsekwencji Wnioskodawca wskazuje, że moment dokonania zapłaty (pozytywnego potwierdzenie przez system informatyczny) jest momentem aktywacji usługi (wykonania usługi), a zatem zapłata za usługę i aktywacja następują jednocześnie, a całość operacji jest realizowana przez system informatyczny i Operatora płatności.

Aktywacja Usługi X następuje z chwilą nabycia (dokonania zapłaty) Pakietu 1 i powoduje, że Usługa dostarczana jest niezwłocznie/automatycznie i tym samym Użytkownik rezygnuje z prawa odstąpienia od umowy świadczonej drogą elektroniczną. Niezwłocznie wraz z aktywacją Usługi X Partner 1 otrzymuje wiadomość e-mail z kodem do Usługi Partnera 1 lub (jeśli rozwiązania informatyczne stosowane przez Partnera 1 to umożliwiają) automatycznie aktywowana jest również Usługa Partnera 1.

Mając na uwadze brzmienie art. 19a ust 1 ustawy o VAT, moment powstania obowiązku podatkowego następuje z chwilą dokonania zapłaty i wykonania usługi, bowiem jak już zostało wskazane powyżej moment dokonania zapłaty jest również momentem aktywacji pakietu (wykonania usługi).

PAKIET 2

Zgodnie z zasadą ogólną uregulowaną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Jeżeli natomiast podmiot otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi, obowiązek ten powstanie z chwilą ich otrzymania. Natomiast gdy usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Według regulaminu pakietów usługa dostarczana jest niezwłocznie/automatycznie, a w konsekwencji Wnioskodawca wskazuje, że moment dokonania zapłaty (pozytywnego potwierdzenie przez system informatyczny) jest momentem aktywacji usługi (wykonania usługi), a zatem zapłata za usługę i aktywacja następują jednocześnie, a całość operacji jest realizowana przez system informatyczny i Operatora płatności.

Aktywacja Usługi X następuje z chwilą nabycia (dokonania zapłaty) Pakietu 2 i powoduje, że Usługa dostarczana jest niezwłocznie/automatycznie i tym samym Użytkownik rezygnuje z prawa odstąpienia od umowy świadczonej drogą elektroniczną. Niezwłocznie wraz z aktywacją Usługi X Partner 2 otrzymuje wiadomość e-mail z kodem do Usługi Partnera 2 lub (jeśli rozwiązania informatyczne stosowane przez Partnera 2 to umożliwiają) automatycznie aktywowana jest również Usługa Partnera 2.

Mając na uwadze brzmienie art. 19a ust 1 ustawy o VAT, moment powstania obowiązku podatkowego następuje z chwilą dokonania zapłaty i wykonania usługi, bowiem jak już zostało wskazane powyżej moment dokonania zapłaty jest również momentem aktywacji pakietu (wykonania usługi).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku ze sprzedażą Pakietu 1 oraz Pakietu 2 (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Według art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy.

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Ponadto jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższego przepisu wynika, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. W świetle uregulowań art. 8 ust. 2a ustawy, należy przyjąć, że nawet jeśli podmiot faktycznie nie świadczy usługi (osobiście nie wykonuje czynności), jednakże pośrednio bierze udział w jej świadczeniu to dla potrzeb podatku od towarów i usług, takie zachowanie jest traktowane na równi ze świadczeniem konkretnej usługi. Podmiot ten staje się zatem podatnikiem ze wszystkimi, wynikającymi z tego, konsekwencjami, tj. w szczególności powinien opodatkować i udokumentować tę usługę według zasad dla niej przewidzianych.

Należy wskazać, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – zarejestrowany, czynny podanik podatku od towarów i usług – prowadzi działalność gospodarczą polegająca m.in. na dystrybucji (\`(...)\`) na rzecz osób fizycznych. Wnioskodawca podjął decyzję o nawiązaniu współpracy z Kontrahentem numer 1, aby uregulować zasady współpracy, w celu oferowania klientom Spółki wspólnej oferty usług (Pakiet 1), Strona 1 i Spółka podejmą decyzję o zawarciu umowy polegającej na ustaleniu zasad dystrybucji dostępów do usługi Partnera 1 (kodów uprawniających do korzystania z tej usługi) i oferowania tej usługi przez Spółkę wraz z usługą Spółki (Pakiet 1).

Wnioskodawca podjął decyzję o nawiązaniu współpracy z Kontrahentem numer 2, aby uregulować zasady współpracy, w celu oferowania klientom Spółki wspólnej oferty usług (Pakiet 2), Strona 2 i Spółka podejmą decyzję o zawarciu umowy polegającej na ustaleniu zasad dystrybucji dostępów do usługi Partnera 1 (kodów uprawniających do korzystania z tej usługi) i oferowania tej usługi przez Spółkę wraz z usługą Spółki (Pakiet 2).

Zamiarem Spółki jest dystrybucja pakietów, a zatem Oferty Spółki (dalej jako: Oferta X lub Y) oraz:

· Oferty Partnera 1 (Pakiet 1). Na dostęp do usług wchodzących w zakres pakietu, składają się: Oferta Partnera oraz Oferta Spółki. Spółka zamierza prowadzić dalszą dystrybucję kodów, w ramach dystrybucji w pakiecie „Oferty X” i „Oferty Partnera 1”, w ten sposób, że użytkownik, który zakupi Pakiet będzie mógł korzystać z „Oferty Partnera 1” przez okres korzystania z „Oferty X”.

Pakiet dostępny jest dla nowych użytkowników oraz dla dotychczasowych użytkowników Społki lub Partnera 1, jednak w tym ostatnim przypadku, użytkownik będzie mógł skorzystać z Pakietów w sytuacji, gdy nie ma aktywowanej innej usługi w X oraz u Partnera 1, co oznacza, że posiadając taką aktywną inną usługę oraz chcąc skorzystać z Pakietów użytkownik będzie musiał zrezygnować (dezaktywować) odpowiednią usługę.

· Oferty Partnera 2 (Pakiet 2). Na dostęp do usług wchodzących w zakres pakietu, składają się: Oferta Partnera oraz Oferta Spółki. X zamierza prowadzić dalszą dystrybucję kodów, w ramach dystrybucji w pakiecie „Oferty X 2” i „Oferty Partnera 2”, w ten sposób, że użytkownik, który zakupi Pakiet będzie mógł korzystać z „Oferty Partnera” przez okres korzystania z „Oferty X”.

Pakiet dostępny jest dla nowych użytkowników oraz dla dotychczasowych użytkowników X lub Partnera 2, jednak w tym ostatnim przypadku, użytkownik będzie mógł skorzystać z Pakietów w sytuacji, gdy nie ma aktywowanej innej usługi w Spółce oraz u Partnera 2, co oznacza, że posiadając taką aktywną inną usługę oraz chcąc skorzystać z Pakietów użytkownik będzie musiał zrezygnować (dezaktywować) odpowiednią usługę.

Etapy realizacji prac w ramach Pakietu 1:

· Partner 1 udostępnia Spółce kody przeznaczone do dalszej dystrybucji przez X w ramach pakietu usług, które umożliwiać będą rozpoczęcie subskrypcji Oferty Partnera 1 jednorazowo i na czas nieokreślony (tj. w cyklicznie po sobie następujących okresach abonamentowych, a użytkownik może w każdym czasie zrezygnować z Pakietu 1). Aktywacja dotyczy Oferty Partnera 1 i Oferty X.

· Społka przesyła do Partnera 1 zamówienia na przekazanie konkretnej liczby kodów na „Ofertę Partnera 1” w formie tabeli/zestawienia w pliku (\`(...)\`)/zaszyfrowanych plików elektronicznych lub w innej formie uzgodnionej przez Strony. Zamówienie będzie przesłane mailem na wskazany w Umowie adres kontaktowy. Spółka będzie otrzymywać od Partnera 1 kody przeznaczone do dalszej dystrybucji przez X i będzie je dystrybuować w imieniu Partnera 1.

· Użytkownik po nabyciu Pakietu 1 otrzyma od Spółki kod oraz opracowaną przez X i Partnera 1 instrukcję, jak go wykorzystać, by otrzymać dostęp do usługi Partnera 1.

· Usługa z Oferty Spółki aktywuje się automatycznie po sfinalizowaniu procesu nabycia Pakietu 1. Usługi zawarte w Pakiecie 1 będą dezaktywować się jednocześnie, w związku z czym Partner 1 jest zobowiązany umożliwić jednoczesną ich dezaktywację za pomocą wdrożonego rozwiązania informatycznego.

· Użytkownik nabywając Pakiet 1 dokona płatności za wszystkie usługi wchodzące w skład Pakietu 1. Płatność przyjmowana jest przez Spółkę.

· Użytkownik otrzymuje kod pozwalający mu na dostęp do usługi z Oferty Partnera 1, jednorazowo, to jest z chwilą nabycia Pakietu 1. Nabycie Pakietu 1 za kolejny okres rozliczeniowy odbywa się bez przekazania mu kolejnego kodu, natomiast od strony finansowej X i Partner 1 uznają, że udzielenie dostępu użytkownikowi za taki okres rozliczeniowy jest równoważne z dostarczeniem kodu przez Partnera 1.

Etapy realizacji prac w ramach Pakietu 2:

· Partner 2 udostępnia Spółce kody przeznaczone do dalszej dystrybucji przez Spółkę w ramach pakietu usług, które umożliwiać będą rozpoczęcie subskrypcji Oferty Partnera 2 jednorazowo i na czas nieokreślony (tj. w cyklicznie po sobie następujących okresach abonamentowych, a użytkownik może w każdym czasie zrezygnować z Pakietu 2). Aktywacja dotyczy Oferty Partnera 2 i Oferty Spółki.

· Spółka przesyła do Partnera 2 zamówienia na przekazanie konkretnej liczby kodów na „Ofertę Partnera 2” w formie tabeli/zestawienia w pliku (\`(...)\`)/zaszyfrowanych plików elektronicznych lub w innej formie uzgodnionej przez Strony. Zamówienie będzie przesłane mailem na wskazany w Umowie adres kontaktowy. X będzie otrzymywać od Partnera 2 kody przeznaczone do dalszej dystrybucji przez X i będzie je dystrybuować w imieniu Partnera 2.

· Użytkownik po nabyciu Pakietu 2 otrzyma od Spółki kod oraz opracowaną przez X i Partnera 2 instrukcję, jak go wykorzystać, by otrzymać dostęp do usługi Partnera 2.

· Usługa z Oferty Spółki aktywuje się automatycznie po sfinalizowaniu procesu nabycia Pakietu 2. Usługi zawarte w Pakiecie 2 będą dezaktywować się jednocześnie, w związku z czym Partner 2 jest zobowiązany umożliwić jednoczesną ich dezaktywację za pomocą wdrożonego rozwiązania informatycznego.

· Spółka uprawniona będzie do otrzymania prowizji z tytułu oferowania „Oferty Partnera 2”. Partner 2 zapłaci Społcę prowizję za każdą transakcję rozpoczęcia (aktywacji) i kontynuowania subskrypcji. W oparciu o raport Spółki wystawi Partnerowi 2 fakturę VAT powiększoną o VAT zgodnie z obowiązującymi stawkami podatku VAT.

· Użytkownik nabywając Pakiet 2 dokona płatności za wszystkie usługi wchodzące w skład Pakietu 2. Płatność przyjmowana jest przez Spółkę.

· Użytkownik otrzymuje kod pozwalający mu na dostęp do usługi z Oferty Partnera 2, jednorazowo, to jest z chwilą nabycia Pakietu 2. Nabycie Pakietu 2 za kolejny okres rozliczeniowy odbywa się bez przekazania mu kolejnego kodu, natomiast od strony finansowej Społki i Partner 2 uznają, że udzielenie dostępu użytkownikowi za taki okres rozliczeniowy jest równoważne z dostarczeniem kodu przez Partnera 2.

Spółka planuje prowadzić dystrybucję pakietów – odpowiednio Pakietu 1 i Pakietu 2, przy czym konsumentowi oferowana jest jedna cena całkowita za Pakiet 1 lub za Pakiet 2. Wnioskodawca wskazuje, że Pakiet 1 będzie dostępny na platformie Spółki z możliwością dodania go do koszyka zakupów. Analogiczna sytuacja dotyczy zakupu Pakietu 2, który również będzie dostępny na platformie Spółki z możliwością dodania go do koszyka zakupów. Niezależnie od tego, czy Użytkownik wybierze Pakiet 1, czy Pakiet 2, to po dokonaniu zakupu na dokumencie potwierdzającym dokonanie zakupu przez Użytkownika wskazane są poszczególne usługi wchodzące w skład odpowiednio Pakietu 1 lub Pakietu 2, np. dostęp do Oferty Partnera 1 i Społki z przypisanymi cenami każdej z usług lub dostęp do Oferty Partnera 2 i Społki z przypisanymi cenami każdej z usług. Przy ustalaniu ceny poszczególnych usług wchodzących w skład pakietu, X oraz odpowiednio Partner 1 i Partner 2 stosują proporcjonalne obniżenie ceny – cena każdego towaru w zestawie jest obniżana o tę samą procentową wartość. Istnieje jednak możliwość, że Partner 1 w przypadku Pakietu 1 lub Partner 2 w przypadku Pakietu 2 będą chcieli zaproponować rabat w innej wysokości niż proporcjonalne obniżenie ceny. X powzięło wątpliwość, czy takie działanie znajduje poparcie w przepisach ustaw podatkowych. Owszem rabaty te nie stanowią zaniżenia obrotu w rozumieniu podatku VAT. Wnioskodawca wskazał, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpi świadczenie kompleksowe, lecz zespół odrębnych świadczeń podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach właściwych dla każdego świadczenia odrębnie. Usługodawcą faktycznie świadczącym konkretną usługę wchodzącą w skład Pakietu jest bowiem albo Spółka, albo Partner 1 / Partner 2 i te usługi świadczone są od siebie niezależnie (np. za pomocą innych rozwiązań informatycznych).

Umowa z użytkownikiem Pakietu 1 oraz Pakietu 2 zostaje zawarta na 30 dni, przy czym należy wskazać, że jeśli użytkownik nie zrezygnuje z pakietu tzn. nie zastosuje procedury rezygnacji, to umowa będzie się odnawiać automatycznie. W umowie zawartej z Użytkownikiem Pakietu 1 oraz Pakietu 2 określono moment, za jaki uznaje się wykonanie usług wchodzących w zakres danego Pakietu – jest to moment dostarczenia kodu, pozwalającego na aktywację (uruchomienie) przez Użytkownika Pakietu 1 oraz Użytkownika Pakietu 2. Dostęp do Pakietu 1 oraz Pakietu 2 udzielany jest w momencie dokonania zapłaty (moment dokonania zapłaty jest momentem, następującym po tym jak Użytkownik zapozna się z warunkami korzystania z Pakietu 1 oraz Pakietu 2 (akceptacji umowy). Wpłata opłaty warunkuje dostęp do danego Pakietu 1 oraz Pakietu 2. Dostęp do Pakietu 1 oraz Pakieru 2 zostaje udzielony w dniu zapłaty. Dostęp do Pakietu 1 oraz Pakietu 2 warunkuje posiadanie statusu nowego użytkownika oraz wniesienie wymaganej opłaty, natomiast dla dotychczasowych użytkowników Spółki lub Partnera 1, warunkiem skorzystania z Pakietu 1 jest rezygnacja (dezaktywowanie) posiadanej już usługi w X lub u Partnera 1, a następnie aktywacja Pakietu 1 już jako nowy użytkownik) oraz wpłata opłaty. Dostęp do Pakietu 2 warunkuje posiadanie statusu nowego użytkownika oraz wniesienie wymaganej opłaty, natomiast dla dotychczasowych użytkowników (\`(...)\`) lub Partnera 2, warunkiem skorzystania z Pakietu 2 jest rezygnacja (dezaktywowanie) posiadanej już usługi w X lub u Partnera 2, a następnie aktywacja Pakietu 2 (już jako nowy użytkownik) oraz wpłata opłaty. Ważność dostępu do Pakietu 1 oraz Pakietu 2 warunkuje termin – jest to okres 30 dni. Bieg terminu ważności Pakietu 1 oraz Pakietu 2 rozpoczyna się w dniu wpłaty opłaty. Moment zarejestrowania potwierdzenia dokonania płatności warunkuje uruchomienie Pakietu 1 lub Pakietu 2, a w konsekwencji rozpoczyna bieg ważności Pakietu 1 oraz Pakietu 2. Odnowienie Pakietu 1 oraz Pakietu 2 warunkuje dokonanie wpłaty opłaty, a w konsekwencji wyrażenie zgody i chęci korzystania z Pakietu 1 przez kolejne 30 dni. Jeśli Użytkownik nie chce kontynuować korzystania z Pakietu 1 lub Pakietu 2 (nie chce odnowić pakietu na kolejne 30 dni), wówczas nie wyraża zgody i w zakładce „ustawienia” w panelu użytkownika ustawia odpowiedni status, konsekwencją czego będzie niepobranie opłaty na kolejne 30 dni.

Państwa wątpliwosci dotyczą ustalenia, czy Wnioskodawca we właściwy sposób określił moment powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z brzmieniem art. 19a ust. 1 ustawy, jako moment, który następuje z chwilą dokonania odpowiednio, w zakresie Pakietu 1: zapłaty i jednocześnie/automatycznie aktywacji Pakietu 1 (wykonania usługi), a w zakresie Pakietu 2: zapłaty i jednocześnie/automatycznie aktywacji Pakietu 2 (wykonania usługi).

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy:

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Stosownie do przepisu art. 19a ust. 3 ustawy:

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Jednakże przyjąć należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Zatem, usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usług. Należy zaznaczyć, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Jednocześnie podkreślić należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny.

Z kolei o charakterze i o dacie wykonania usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określony przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Ponadto stosownie do art. 3531 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Jak wynika z opisu Umowa z użytkownikiem Pakietu 1 oraz Pakietu 2 zostaje zawarta na 30 dni, ale jeśli użytkownik nie zrezygnuje z pakietu tzn. nie zastosuje procedury rezygnacji, to umowa będzie się odnawiać automatycznie. W umowie zawartej z Użytkownikiem Pakietu 1 oraz Pakietu 2 określono moment, za jaki uznaje się wykonanie usług wchodzących w zakres danego Pakietu – jest to moment dostarczenia kodu, pozwalającego na aktywację (uruchomienie) przez Użytkownika Pakietu 1 oraz Użytkownika Pakietu 2. Dostęp do Pakietu 1 oraz Pakietu 2 udzielany jest w momencie dokonania zapłaty (moment dokonania zapłaty jest momentem, następującym po tym jak Użytkownik zapozna się z warunkami korzystania z Pakietu 1 oraz Pakietu 2 (akceptacji umowy). Wpłata opłaty warunkuje dostęp do danego Pakietu 1 oraz Pakietu 2. Dostęp do Pakietu 1 oraz Pakietu 2 zostaje udzielony w dniu zapłaty. Ważność dostępu do Pakietu 1 oraz Pakietu 2 warunkuje termin – jest to okres 30 dni. Bieg terminu ważności Pakietu 1 oraz Pakietu 2 rozpoczyna się w dniu wpłaty opłaty. Moment zarejestrowania potwierdzenia dokonania płatności warunkuje uruchomienie Pakietu 1 lub Pakietu 2, a w konsekwencji rozpoczyna bieg ważności Pakietu 1 oraz Pakietu 2. Odnowienie Pakietu 1 oraz Pakietu 2 warunkuje dokonanie wpłaty opłaty, a w konsekwencji wyrażenie zgody i chęci korzystania z Pakietu 1 lub Pakietu 2 przez kolejne 30 dni. Jeśli Użytkownik nie chce kontynuować korzystania z Pakietu 1 lub Pakietu 2 (nie chce odnowić pakietu na kolejne 30 dni), wówczas nie wyraża zgody i w zakładce „ustawienia” w panelu użytkownika ustawia odpowiedni status, konsekwencją czego będzie niepobranie opłaty na kolejne 30 dni.

Tym samym, umowy zarówno w zakresie Pakietu 1 oraz Pakietu 2 będą zawierane na czas określony, rozpoczęcie korzystania z danego Pakietu warunkuje dokonanie zapłaty, tzn. klient uzyska prawo do korzystania z określonego Pakietu w danym okresie umownym – 30 dni od dokonania płatności. Następnie umowa będzie przedłużana o kolejny określony czas, tj. 30 dni. Klient otrzyma dostęp do Pakietu 1 lub Pakietu 2 w danym okresie umownym po dokonaniu płatności z góry na początek każdego okresu umowy. W sytuacji nie dokonania opłaty, klient nie otrzyma dostępu do danego Pakietu.

Wobec tego obowiązek podatkowy dla usług, które Państwo zamierzacie świadczyć w ramach Pakietu 1 i Pakietu 2 należy określić na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania danej usługi. Jak wynika z opisu sprawy zapłata warunkuje rozpoczęcie korzystania z Pakietu 1 oraz Pakietu 2, konsekwentnie dalsze świadczenie usług w kolejnych 30 dniach uzależnione jest od dokonania płatności. W rozpatrywanej sprawie momentem wykonania usługi będzie dokonanie zapłaty, ponieważ dostęp do Pakietu 1 oraz Pakietu 2 uzależniony będzie od dokonania płatności w każdym kolejnym okresie.

**Podsumowując, Wnioskodawca we właściwy sposób określił moment powstania obowiązku podatkowego zgodnie z brzmieniem art. 19a ust. 1 ustawy, jako moment, który następuje z chwilą dokonania odpowiednio, w zakresie Pakietu 1: zapłaty i jednocześnie/automatycznie aktywacji Pakietu 1 (wykonania usługi), a w zakresie Pakietu 2: zapłaty i jednocześnie/automatycznie aktywacji Pakietu 2 (wykonania usługi).**

**Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 należało uznać za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejsza interpretacja dotyczy wniosku w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku ze sprzedażą Pakietu 1 oraz Pakietu 2 (pytanie oznaczone we wniosku nr 5). Natomiast wniosek w zakresie wskazania czy ustalenie wyższego rabatu odpowiednio na Ofertę Partnera 1 (Pakiet 1), która jest opodatkowana wyższą 8% stawką podatku VAT lub na Ofertę Partnera 2 (Pakiet 2), która jest opodatkowana wyższą 23% stawką podatku VAT jest działaniem prawidłowym, w zakresie planowanych akcji promocyjnych (pytania oznaczonego we wniosku nr 1); czy ustalenie niższego rabatu odpowiednio na Ofertę Partnera 1 (Pakiet 1), która jest opodatkowana wyższą 8% stawką podatku VAT lub na Ofertę Partnera 2 (Pakiet 2), która jest opodatkowana wyższą 23% stawką podatku VAT jest działaniem prawidłowym, w zakresie planowanych akcji promocyjnych (pytania oznaczonego we wniosku nr 2), czy zastosowanie rabatów w wysokości np. 80% wartości ceny regularnej usługi wchodzącej w skład Pakietu 1 lub Pakietu 2, jest działaniem prawidłowym (pytania oznaczonego we wniosku nr 3); czy określanie podstawy opodatkowania VAT dla usług sprzedawanych w formie pakietów, uwzględniając różne stawki VAT (odpowiednio dla Pakietu 1 8% i 5% oraz dla Pakietu 2 23% i 5%) oraz możliwy rabat zostały ustalone zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, innymi słowy czy sposób określania podstawy opodatkowania, kiedy to określając cenę poszczególnych towarów w zestawie, podatnicy obniżają cenę proporcjonalnie, jest działaniem prawidłowym (pytania oznaczonego we wniosku nr 4) został załatwiony postanowieniem o odmowie wszczęcia postępowania z 9 lutego 2024 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.663.2023.2.HW.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).