Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.133.2020.4.PB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-09
Teza: w zakresie skutków podatkowych sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sprzedaż
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 2 lipca 2020 r. (data wpływu 2 lipca 2020 r.), uzupełnionym 8 i 14 września 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych:

*   w części dotyczącej stawki podatku −**jest nieprawidłowe**,
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z 4 września 2020 r. Znak: 0114-KDIP4-3.4012.338.2020.3.MP, 0114-KDIP2-2.4010.186.2020.3.AG, 0111-KDIB2-2.4014.133.2020.3.PB, wezwano Zainteresowanego będącego stroną postępowania do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 8 września 2020 r. (poprzez wniesienie brakującej opłaty) oraz 14 września 2020 r. (wpływ pisma).

**We wniosku złożonym przez:**

Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A Spółka Akcyjna;

Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:B Spółka Akcyjna;

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

A S.A. (Zainteresowany będący stroną postępowania, dalej: „Zbywca”, lub „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem VAT, posiadającym siedzibę i miejsce działalności w Polsce. Zbywca prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług pośrednictwa w sprzedaży produktów i usług oferowanych przez B S.A. („B”) i C sp. z o.o. – operatora sieci („C”), i wchodzi w skład grupy medialno-telekomunikacyjnej – Grupy B S.A.

Rozbudowana struktura Zbywcy umożliwia świadczenie najkorzystniejszych rozwiązań telekomunikacyjnych C i B, dostosowanych specjalnie do potrzeb klientów.

Zadania i procesy związane z wyżej wymienionymi obszarami działalności Zbywcy realizowane są przez samodzielne jednostki (działy) w ramach wewnętrznej struktury organizacyjnej Zbywcy, odpowiednio przez:

*   stacjonarną sieć sprzedaży (POS)
*   Call Center,
*   sieć sprzedaży aktywnej D2D („D2D”),
*   doradców klienta biznesowego (…).

Przy pomocy D2D, Zbywca świadczy profesjonalne usługi zajmując się pozyskiwaniem klientów poza siedzibą przedsiębiorstwa. Przedstawiciele handlowi Zbywcy odwiedzają klientów w domu lub w siedzibie ich firmy (dot. klientów biznesowych). Tam też prowadzą prezentacje produktów oraz podpisują zamówienie na usługi C i B – oferty telewizji cyfrowej, usługę internetową i telekomunikacyjne usługi głosowe („usługi sprzedaży aktywnej D2D”).

D2D realizuje swoje zadania poprzez:

*   sprzedaż produktów B i C za pośrednictwem przedstawicieli handlowych współpracujących ze Zbywcą na podstawie umów zlecenia oraz umów o współpracy (w przypadku prowadzenia przez przedstawiciela handlowego działalności gospodarczej),
*   instalatorów realizujących zlecenia Zbywcy świadczących usługi na podstawie umów zlecenia oraz umów o współpracy (w przypadku prowadzenia przez przedstawiciela handlowego działalności gospodarczej),
*   pracowników administracyjnych i kierowników (menedżerów) biur regionalnych zatrudnionych na podstawie umowy o pracę.

D2D funkcjonuje w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy jako część przedsiębiorstwa wyodrębniona pod względem:

*   organizacyjnym: jest to funkcjonalnie wyodrębniona jednostka organizacyjna Zbywcy, do której przypisane/przypisani są:
    *   biura regionalne znajdują się w kilku miastach wojewódzkich w Polsce („Biura Regionalne”),
    *   zespoły wyspecjalizowanych i doświadczonych pracowników i współpracowników (niezbędnych do świadczenia usług sprzedaży aktywnej D2D), zatrudnionych na podstawie umowy o pracę lub współpracujących ze Zbywcą na podstawie umów cywilnoprawnych (również w ramach prowadzonej działalności gospodarczej),
    *   kierownicy (menedżerowie) odpowiedzialni za zarządzanie poszczególnymi biurami regionalnymi,
    *   zasoby oraz aktywa materialne i niematerialne niezbędne do świadczenia usług sprzedaży aktywnej D2D,
    *   aktywa obrotowe.
*   finansowym:
    *   wyniki finansowe osiągane przez D2D są ustalane w oparciu o raporty zarządczo- kontrolingowe, prezentujące przychody oraz koszty generowane przez D2D, jak również aktywa przypisane do D2D,
    *   D2D ma wyodrębnione najistotniejsze aktywa przypisane do tego działu. Tym samym, ewidencja zdarzeń gospodarczych u Zbywcy prowadzona jest w sposób umożliwiający przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz aktywów (tylko część środków trwałych z przypisaną lokalizacją) do D2D,
    *   system finansowo-księgowy Zbywcy umożliwia grupowanie i identyfikację zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością D2D przy zastosowaniu ewidencji opartej o numerację MPK (tj. miejsca powstawania kosztów),
    *   ewidencja zdarzeń gospodarczych u Zbywcy powadzona jest w sposób umożliwiający przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz aktywów (tylko część środków trwałych z przypisaną lokalizacją) do D2D – system finansowo-księgowy Zbywcy umożliwia grupowanie i identyfikację zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością D2D,
    *   Zbywca nie posiada odrębnego planu kont dla D2D, nie prowadzi odrębnych ksiąg rachunkowych dla D2D oraz nie sporządza odrębnego bilansu czy też pełnego rachunku zysków i strat dla D2D, a także nie posiada wyodrębnionego dla D2D konta bankowego,
    *   Zbywca nie stosuje systemu alokacji kosztów i zobowiązań pośrednich (np. prawnych, księgowych, administracyjnych) w ramach bieżącego raportowania wyników D2D, pomimo że takie przyporządkowanie/alokacja na podstawie ustalonej metodologii jest możliwe.
*   funkcjonalnym:
    *   do działu D2D przypisane jest odpowiednie zaplecze techniczne oraz składniki majątkowe (np. komputery, wyposażenie biurowe), w tym wartości niematerialne i prawne, niezbędne do prowadzenia przypisanej do niego działalności (zadań i funkcji),
    *   do działu D2D przypisane są umowy najmu powierzchni biurowych Biur Regionalnych,
    *   do działu D2D przypisani są pracownicy i współpracownicy (w tym prowadzący działalność gospodarczą) dysponujący adekwatną do przedmiotu działalności wiedzą i doświadczeniem,
    *   do D2D przypisane są umowy związane z utrzymaniem i zarządzaniem D2D i świadczeniem usług sprzedaży aktywnej D2D.

W oparciu o pisemną umowę sprzedaży, Zbywca planuje sprzedać całość wyodrębnionego strukturalnie zespołu składników materialnych i niematerialnych Zbywcy związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą polegającą na świadczeniu usług sprzedaży aktywnej D2D („Transakcja”) na rzecz D S.A. (Zainteresowany niebędący stroną postępowania, dalej: „Nabywca”).

W związku z Transakcją, dokonana zostanie również cesja umów partnerskich zawartych przez Zbywcę z B i C (umów generujących przychody Zbywcy) oraz umów z dostawcami (w tym z podmiotami współpracującymi ze Zbywcą na podstawie umów zlecenia oraz umów o współpracy w przypadku prowadzenia przez przedstawiciela handlowego lub instalatora działalności gospodarczej), które nie przejdą na Nabywcę z mocy prawa w wyniku dokonanej Transakcji.

Ponadto w ramach umowy sprzedaży Nabywca stanie się stroną w dotychczasowych stosunkach pracy, na podstawie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks Pracy (Dz. U. z 2019 r., poz. 1040, ze zm., dalej: „KP”).

Na Nabywcę nie zostaną natomiast przeniesione inne składniki lub prawa i obowiązki z umów zawartych przez Zbywcę, w tym należności i zobowiązania (za wyjątkiem zobowiązań wobec pracowników, zobowiązań wynikających z umów z dostawcami związanych z działalnością prowadzoną przez D2D powstałych do dnia sprzedaży D2D oraz zobowiązań z umów najmu powierzchni biurowych biur regionalnych) istniejące na moment Transakcji, które w ocenie Zbywcy i Nabywcy nie będą konieczne dla prowadzenia działalności w zakresie świadczenia usług sprzedaży aktywnej D2D. Ponadto w wyniku Transakcji nie zostaną przeniesione na Nabywcę żadne środki pieniężne, w tym zwłaszcza środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych Zbywcy.

Cena sprzedaży D2D odpowiadać będzie wartości rynkowej przedmiotu Transakcji.

Jednocześnie, w związku z przeniesieniem w ramach Transakcji zobowiązań wynikających z umów z dostawcami (w tym z podmiotami współpracującymi ze Zbywcą na podstawie umów zlecenia oraz umów o współpracy w przypadku prowadzenia przez przedstawiciela handlowego działalności gospodarczej) przypisanymi do D2D, planowane jest uzyskanie od każdego kontrahenta zgody na przejęcie wszystkich zobowiązań wynikających z przedmiotowej umowy.

Po nabyciu przedmiotu Transakcji, Nabywca zamierza kontynuować świadczenie usług sprzedaży aktywnej D2D, podlegającej opodatkowaniu VAT.

W związku z planowaną Transakcją, może wystąpić sytuacja, w której:

1.  przed dniem Transakcji zostaną wystawione na Zbywcę faktury dokumentujące dostawę towarów lub świadczenie usług związanych z D2D przed Transakcją, a prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur powstanie już w dniu Transakcji lub po dniu Transakcji;
2.  w dniu Transakcji lub po dniu Transakcji zostaną wystawione na Zbywcę albo na Nabywcę faktury dokumentujące dostawę towarów lub świadczenie usług związanych z D2D przed Transakcją, a prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur powstanie już w dniu Transakcji lub po dniu Transakcji;
3.  w dniu Transakcji lub po dniu Transakcji zostaną wystawione na Zbywcę faktury dokumentujące dostawę towarów lub świadczenie usług, w odniesieniu do których prawo do odliczenia powstanie w dniu Transakcji lub po dniu Transakcji, w sytuacji gdy nie będzie możliwe ich powiązanie wyłącznie ze zbywanym D2D;
4.  w dniu Transakcji lub po dniu Transakcji Zbywca albo Nabywca otrzymają faktury korygujące (zmniejszające lub zwiększające podatek naliczony) dokumentujące dostawę towarów lub świadczenie usług związanych z D2D przed Transakcją;
5.  w dniu Transakcji lub po dniu Transakcji zaistnieją przesłanki do wystawienia faktur korygujących zmniejszających kwoty podatku należnego dotyczących dostawę towarów lub świadczenie usług przez Zbywcę przed Transakcją, a związanych z D2D;
6.  w dniu Transakcji lub po dniu Transakcji zaistnieją przesłanki do wystawienia faktur korygujących zwiększających kwotę podatku należnego dotyczących dostawy towarów lub świadczenia usług przez Zbywcę przed Transakcją, a związanych z D2D,
7.  w dniu Transakcji lub po dniu Transakcji zostaną wystawione faktury dokumentujące dostawę towarów lub świadczenie usług związanych z D2D przed Transakcją – dotyczy towarów i usług, w przypadku których obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje na zasadach ogólnych.

Wnioskodawca nie wyklucza, że opisane zdarzenie przyszłe, będące przedmiotem niniejszego wniosku, będzie miało miejsce przed doręczeniem Zbywcy przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Zainteresowani w uzupełnieniu wniosku wskazali, że umowa sprzedaży D2D będzie obejmować całość wyodrębnionego strukturalnie zespołu składników materialnych i niematerialnych Zbywcy związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą polegającą na świadczeniu usług sprzedaży aktywnej D2D bez wyodrębnienia wartości poszczególnych składników majątkowych (materialnych i niematerialnych). Jednocześnie, Nabywca otrzyma od Zbywcy zestawienie zespołu składników materialnych i niematerialnych Zbywcy związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą D2D wskazujące na wartości podatkowe tych składników, celem zachowania zasady kontynuacji amortyzacji przez Nabywcę na gruncie podatku dochodowego.

Końcowo wskazać należy, iż pozostały opis zdarzenia przyszłego, który został przedstawiony przez Zainteresowanych w treści uzupełnienia wniosku jako, że dotyczy zagadnienia objętego podatkiem dochodowym od osób prawnych przedstawiony został w rozstrzygnięciu, obejmującym swym zakresem ocenę stanowiska Zainteresowanych w zakresie ww. podatku.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest pozytywna, tj. Transakcja, wskazana w opisie zdarzenia przyszłego, będzie stanowiła zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to czy taka Transakcja będzie stanowiła czynność wyłączoną spod opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy VAT i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku, gdy odpowiedź na pytanie nr 1 jest pozytywna, tj. Transakcja, wskazana w opisie zdarzenia przyszłego, będzie stanowić zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to taka Transakcja będzie stanowić czynność wyłączoną spod opodatkowania VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy VAT i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – według art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jednocześnie, przepisy art. 6 Ustawy VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy VAT. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Na mocy art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP.

Pojęcie „zbycia” należy rozumieć w sposób analogiczny do pojęcia „dostawy towarów” na podstawie art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, czyli „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego. Zbycie w tym znaczeniu obejmuje także transakcję (umowę) sprzedaży.

Zainteresowani zaznaczyli, iż art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT stanowi implementację art. 19 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, dalej: „Dyrektywa 112”) i dlatego powinien być interpretowany z uwzględnieniem jego celowości. Zgodnie z Dyrektywą 112, zasada braku opodatkowania dostawy ma zastosowanie do każdego przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, obejmującej zarówno nieruchomości, rzeczy ruchome, jak i wartości niematerialne i prawne, które łącznie stanowią podmiot zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych, wszelkie czynności odnoszące się do przeniesienia własności zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w jakiejkolwiek formie, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z uwagi na fakt, iż Transakcja stanowić będzie zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT (zgodnie z argumentacją przedstawioną w punkcie 1 niniejszego wniosku o interpretację), to zdaniem Zainteresowanych, Transakcja sprzedaży zespołu składników majątkowych przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego będzie stanowiła czynność wyłączoną spod opodatkowania VAT.

Powyższe konkluzje znajdują potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np. w interpretacji z 6 marca 2019 r., Znak: 0114-KDIP4.4012.28.2019.1.AK; w interpretacji z 2 października 2018 r., Znak: 0114-KDIP1-3.4012.448.2018.1.MK; w interpretacji z 5 maja 2018 r., Znak: 0114-KDIP1-3.4012.175.2018.l.MT oraz w interpretacji z 31 lipca 2018 r., Znak: 0114-KDIP1-3.4012.290.2018.1.MK.

Stosownie do dyspozycji art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) Ustawy o PCC podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Jednocześnie, stosownie do treści art. 4 pkt 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Zgodnie zaś z art. 2 pkt 4 Ustawy o PCC, nie podlegają opodatkowaniu czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

*   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
*   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Tak jak wskazano powyżej, w zdarzeniu przyszłym, będącym przedmiotem niniejszego wniosku, sprzedaż D2D nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT z uwagi na to, że dochodzi do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W rezultacie niespełniona będzie przesłanka wyłączają opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych, obejmująca czynności cywilnoprawne w zakresie, w jakim są one opodatkowane VAT.

W świetle powyższego, przedmiotowa Transakcja będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych i w związku z tym na Nabywcy będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, a stawka podatku wynosić będzie odpowiednio 2% (w przypadku rzeczy ruchomych) oraz 1% (w przypadku praw majątkowych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo nieprawidłowe, a częściowo prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych wyłącznie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług, zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 815 ze zm.) – podatkowi temu podlegają m.in. umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przy czym w ustawie przewidziano sytuacje, w których czynność cywilnoprawna mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ww. ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Zaznaczyć jednakże należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony danej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub z niego zwolniona, z uwzględnieniem wyjątków, o których mowa w art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 i 568) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowany będący stroną postępowania planuje sprzedać całość wyodrębnionego strukturalnie zespołu składników materialnych i niematerialnych związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą polegającą na świadczeniu usług sprzedaży aktywnej D2D na rzecz Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania. Zainteresowani w uzupełnieniu wniosku wskazali, że umowa sprzedaży D2D będzie obejmować całość wyodrębnionego strukturalnie zespołu składników materialnych i niematerialnych Zbywcy związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą polegającą na świadczeniu usług sprzedaży aktywnej D2D bez wyodrębnienia wartości poszczególnych składników majątkowych (materialnych i niematerialnych). Jednocześnie, Nabywca otrzyma od Zbywcy zestawienie zespołu składników materialnych i niematerialnych Zbywcy związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą D2D wskazujące na wartości podatkowe tych składników, celem zachowania zasady kontynuacji amortyzacji przez Nabywcę na gruncie podatku dochodowego.

W związku z tym należy podkreślić, że jakkolwiek powyższe zapytanie Zainteresowanych dotyczy opodatkowania umowy sprzedaży składników niematerialnych i materialnych wchodzących w skład przedmiotu Transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa Transakcja – dokonywana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia ww. umowy podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej z 2 października 2020 r. Znak: 0114-KDIP4-3.4012.338.2020.6.MP, wydanej dla Zainteresowanych w zakresie podatku od towarów i usług Organ odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Zainteresowanych, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, podzielając ich stanowisko, że „(…) Podsumowując, zdaniem Zbywcy, organizacyjne, finansowe i funkcjonalne wyodrębnienie D2D pozwala na uznanie go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy o VAT (…).

W związku z powyższym, stanowisko Zbywcy, iż D2D będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT (…) na moment Transakcji na rzecz Nabywcy, należy uznać za prawidłowe. (…)

Z uwagi na fakt, iż Transakcja stanowić będzie zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT (zgodnie z argumentacją przedstawioną w punkcie 1 niniejszego wniosku o interpretację), to zdaniem Zbywcy, jak i Nabywcy, Transakcja sprzedaży zespołu składników majątkowych przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego będzie stanowiła czynność wyłączoną spod opodatkowania VAT.”

W związku z powyższym, skoro przedstawiona we wniosku Transakcja sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie wyłączona z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, powyższa czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

W myśl art. 4 pkt 1 ww. ustawy – obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży, w myśl ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy).

Zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. ustawy – wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Jeżeli jednak podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, to – stosownie do art. 6 ust. 3 ww. ustawy – organ wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik (art. 6 ust. 4 cyt. ustawy).

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych określa stawki podatku, które wynoszą od umowy sprzedaży:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,
2.  innych praw majątkowych – 1%.

Podatek pobiera się według stawki najwyższej jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki – od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych (art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Stosownie do art. 10 ust. 1 ww. ustawy – podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. W myśl natomiast ust. 2 ww. przepisu, notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.

Jako że przepisy dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy odwołać się do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego – czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W świetle wyżej przywołanej definicji przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast zorganizowana część przedsiębiorstwa to wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół składników niematerialnych i materialnych, mogących stanowić samodzielnie funkcjonujące przedsiębiorstwo.

W myśl art. 535 § 1 ww. Kodeksu – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Stosownie do art. 555 cyt. Kodeksu – przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych.

Przedmiotami sprzedaży w ujęciu Kodeksu cywilnego mogą być zatem, oprócz rzeczy również prawa majątkowe. Prawami majątkowymi są przysługujące danej osobie prawa do korzystania i rozporządzania określoną rzeczą lub prawem ustanowionym na tej rzeczy.

W świetle powyższego, jeżeli przedmiotem umowy sprzedaży będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, to podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa na zasadach ogólnych przewidzianych dla umowy sprzedaży, a jej przedmiot stanowi zorganizowana część przedsiębiorstwa jako całość, a nie poszczególne elementy zbywanego zespołu składników materialnych i niematerialnych. Tak jak w przypadku każdej innej umowy sprzedaży, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na kupującym, a podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, czyli tutaj zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym, jeżeli w umowie sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa strony wyodrębnią wartość rzeczy i praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki (1% i 2%), podatek winien być uiszczony według właściwych stawek. Jeżeli jednak przy dokonaniu czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpi przeniesienie własności, nie zostaną wyodrębnione wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki, to na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatek winien być uiszczony według stawki najwyższej (2%) od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych. Opodatkowanie umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa stawką 2% ma bowiem zastosowanie w przypadku, gdy cena sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, odpowiadająca jej wartości rynkowej, ustalona jest przez strony czynności cywilnoprawnej w jednej kwocie, bez wyodrębniania wartości jej poszczególnych elementów.

Jak wynika z uzupełnienia wniosku, umowa sprzedaży D2D będzie obejmować całość wyodrębnionego strukturalnie zespołu składników materialnych i niematerialnych Zbywcy związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą polegającą na świadczeniu usług sprzedaży aktywnej D2D bez wyodrębnienia wartości poszczególnych składników majątkowych (materialnych i niematerialnych).

W związku z powyższym nie można zgodzić się z Zainteresowanymi, że stawka podatku wynosić będzie odpowiednio 2% (w przypadku rzeczy ruchomych) oraz 1% (w przypadku praw majątkowych). Z racji tego, że Zainteresowani w umowie sprzedaży D2D nie wyodrębnią wartości poszczególnych składników majątkowych, w przedmiotowej sprawie zastosowanie będzie miała stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2%, a nie jak twierdzą Zainteresowani odpowiednio w wysokości 2% oraz 1%.

Reasumując, skoro przedstawiona we wniosku Transakcja sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie wyłączona z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to Transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych z zastosowaniem stawki podatku 2%, a obowiązek podatkowy z tytułu Transakcji będzie ciąży na Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania – Nabywcy.

W konsekwencji powyższego stanowiska Zainteresowanych nie można było uznać w całości za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.