Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: PT8/033/104/635/WCH/14/RD
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-01-09
Teza: opodatkowanie wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności polegających na sprzedaży produktów gastronomicznych wraz z wykonaniem szeregu czynności na rzecz klienta
Słowa kluczowe: dostawa; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka-stawki podatku; usługi-usługi gastronomiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 28 lipca 2014 r. nr IPTPP2/443-370/14-2/PR wydanej, w imieniu Ministra Finansów, przez Dyrektora Izby Skarbowej, na wniosek z dnia 2 kwietnia 2014 r. (data wpływu 14 maja 2014 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności zmienia ww. interpretację z urzędu stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku jest:

*   **prawidłowe** - w zakresie uznania, iż świadczenie Wnioskodawcy w Sieci restauracji, w Restauracji brazylijskiej oraz w Lokalu polegające na sprzedaży produktów gastronomicznych wraz z wykonaniem szeregu czynności na rzecz klienta stanowi usługę restauracyjną/gastronomiczną (związaną z wyżywieniem),
*   **nieprawidłowe** - w zakresie uznania, że świadczenie Wnioskodawcy polegające na sprzedaży produktów gastronomicznych wraz z wykonaniem szeregu czynności na rzecz klienta (usługa gastronomiczna obejmująca wydanie produktu żywnościowego) może być opodatkowane obniżoną stawką VAT, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów),
**nieprawidłowe** - w zakresie uznania, że w świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania świadczenia Wnioskodawcy (usługa gastronomiczna obejmująca wydanie produktu żywnościowego) jest cena płacona przez Klienta alokowana do części odpowiadającej wartości usługi restauracyjnej i części odpowiadającej wartości produktu (i pomniejszona o należny VAT).

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2014 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi wpłynął ww. wniosek z dnia 2 kwietnia 2014 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny.

Wnioskodawca (polski podatnik VAT) jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą na terytorium Polski. Wnioskodawca m.in. prowadził punkty gastronomiczne (restauracje), w których oferował/sprzedał produkty żywnościowe - produkty te były sprzedawane przez Wnioskodawcę w lokalach według zbliżonego, ale nie jednakowego modelu działalności.

Sieć restauracji

Sieć ta opiera się na kuchni meksykańskiej, łączącej dania meksykańskie według oryginalnych przepisów z unikalnym meksykańskim wystrojem wnętrz lokali (ściany wymalowane na pomarańczowe kolory, rdzenna meksykańska muzyka, powieszone na ścianach flagi Meksyku itp.). Wnioskodawca w Sieci restauracji oferował klientom m.in dania gotowe (burritos, enchiladas, quesadillas, fajitas czy chimichanga), desery (m.in. różnego rodzaju ciasta), przekąski (m.in. nachos, empanada czy palillo quesero), napoje zimne i ciepłe itp., z tym zastrzeżeniem, iż niektóre produkty oferowane przez Wnioskodawcę mogły być towarami wymienionymi w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (j. t. Dz.U. z 2013 r., poz. 247; dalej: rozporządzenie wykonawcze) w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. (a więc produktami których wydanie powinno być objęte podstawową stawką VAT).

W Sieci restauracji, w przypadku sprzedaży produktów żywnościowych na rzecz klientów, Wnioskodawca wykonywał również szereg czynności dodatkowych na rzecz klientów nabywających produkty żywnościowe, a w szczególności zapewniał miejsca siedzące (stoliki i krzesła), odpowiedni wystrój, zastawę stołową, zaplecze sanitarne oraz pełną obsługę (doradztwo w wyborze produktów żywnościowych, przygotowanie produktów na zamówienie). Zamówienia były odbierane przez obsługę przy stolikach i były dostarczane do stolików (obsługa zapewniała również sprzątnięcie stolików).

Restauracja brazylijska

Restauracja ta opiera się na kuchni brazylijskiej - Wnioskodawca proponuje klientom tradycyjne dania tej kuchni, przygotowywane zgodnie z oryginalnymi przepisami i metodami (np. z wykorzystaniem tradycyjnego brazylijskiego grilla opalanego węglem drzewnym). Również wystrój Restauracji nawiązuje do kultury brazylijskiej. Menu oferowane w Restauracji zawiera m.in. dania gotowe (m.in. churrasco, czyli zestaw mięs, a także puree ziemniaczane), zupy (m.in. estofado), sałatki (m.in. tradycyjna sałatka brazylijska), desery, napoje zimne i ciepłe, z tym zastrzeżeniem, iż niektóre produkty oferowane przez Wnioskodawcę mogą być towarami wymienionymi w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego (a więc produktami, których wydanie powinno być objęte podstawową stawką VAT).

W Restauracji, w przypadku sprzedaży produktów żywnościowych na rzecz klientów, Wnioskodawca wykonuje również szereg czynności dodatkowych na rzecz klientów nabywających produkty żywnościowe, a w szczególności zapewnia miejsca siedzące (stoliki i krzesła), odpowiedni wystrój, zastawę stołową, zaplecze sanitarne oraz pełną obsługę. Zamówienia są odbierane przez obsługę przy stolikach i są dostarczane do stolików (obsługa zapewnia również sprzątnięcie stolików).

Lokal

Lokal stanowi odzwierciedlenie polskich lokali z lat 60 XX wieku, w których serwowano alkohol i szeroką gamę przekąsek (wystrój lokalu Wnioskodawcy jest przygotowywany, aby oddać wspomniany klimat). W Lokalu Wnioskodawca oferuje klientom dania ciepłe (m.in. jajecznica, parówki, bigos), zimne przekąski (m.in. chleb ze smalcem, śledzie w oleju, tatar), a także napoje zimne i ciepłe, z tym zastrzeżeniem, iż niektóre produkty oferowane przez Wnioskodawcę mogą być towarami wymienionymi w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego (a więc produktami, których wydanie powinno być objęte podstawową stawką VAT).

W Lokalu Wnioskodawca wykonuje również szereg czynności dodatkowych na rzecz klientów nabywających produkty żywnościowe, a w szczególności zapewnia miejsca do spożycia produktów żywnościowych (stoliki, kontuar), odpowiedni wystrój, wielorazową zastawę stołową oraz zaplecze sanitarne. Zamówienia są składane przy kontuarze i odbierane przez klientów przy kontuarze (w zastawie wielorazowego użytku), a następnie konsumowane przy kontuarze/przy stoliku. Obsługa sprząta stoliki/kontuar za klientów.

Cena uzyskiwana od klienta

Główną odpłatnością uzyskiwaną od klientów przez Wnioskodawcę w związku z działalnością w opisanych powyżej konceptach była cena należna za sprzedane produkty gastronomiczne. Stąd też sprzedając dany produkt gastronomiczny (w praktyce wydając produkt i wykonując szereg czynności dodatkowych), Wnioskodawca określał cenę należną za taki produkt oraz za wszelkie świadczenia wykonywane na rzecz klienta w związku ze sprzedażą mu produktu (produkt i czynności dodatkowe). Klient miał świadomość jakich świadczeń może się spodziewać od Wnioskodawcy w związku z zapłaceniem uzgodnionej ceny (tj. miał świadomość, że otrzyma produkt oraz inne świadczenia dodatkowe). Tak więc decydując się zapłacić tę cenę, klient płacił za całość świadczeń związanych z wydaniem danego produktu przez Wnioskodawcę.

Trzeba wskazać, iż cena płacona przez klienta faktycznie pokrywała całość kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku ze sprzedażą produktów gastronomicznych w opisanych powyżej konceptach gastronomicznych, a więc koszt wytworzenia/nabycia produktu, jak i wykonania innych czynności (m.in. zapewnienie lokalu, wystrój lokalu, zastawa, obsługa itd.), jak również marżę należną Wnioskodawcy.

Stąd, jeśli Wnioskodawca sprzedawał np. kawę za 10 PLN (brutto), to cena ta pokrywała zarówno koszt nabycia/wytworzenia kawy, jak również koszt wykonania czynności dodatkowych związanych z kawą oraz marżę Wnioskodawcy.

Koszt produktów sprzedawanych klientom

W przypadku sprzedaży produktów gastronomicznych w opisanych powyżej konceptach gastronomicznych, głównymi kosztami ponoszonymi przez Wnioskodawcę w związku z tą sprzedażą były m.in.:

*   koszt najmu lokalu, w którym produkt jest przygotowywany, a następnie spożywany przez klienta,
*   koszt wystroju lokalu, tj. stołów, krzeseł, dywanów, obrazów, koszt urządzeń do wentylacji, klimatyzacji, stolarki, koszt instalacji elektrycznej, urządzeń gaśniczych oraz dekoracji ścian itp.,
*   koszty eventów związanych z budową atmosfery w lokalu, tj. muzyka, występy zespołów muzycznych, live music, specyficzne metody serwowania poszczególnych dań i napojów (np. sernik podawany przez Zorro czy tequila podawana przez specjalnie przygotowaną Tequila girl itp.),
*   koszt wytworzenia/koszt nabycia produktu,
*   koszt zastawy wielorazowego użytku,
*   koszt obsługi części restauracyjnej i sanitarnej lokalu,
*   koszt zarejestrowania sprzedaży,
*   koszt energii elektrycznej i mediów,
*   koszt ogólnego zarządu.

W rzeczywistości więc, przy sprzedaży produktów gastronomicznych w opisanych powyżej konceptach gastronomicznych tylko część kosztów dotycząca tej sprzedaży była generowana przez koszt wytworzenia/nabycia produktu - istotna część była natomiast generowana przez koszty obsługi „restauracyjnej” (mającej na celu zapewnienie klientowi spożycie nabytych produktów w komfortowych warunkach).

W związku z tym, Wnioskodawca sprzedając produkty żywnościowe do konsumpcji na miejscu za określoną cenę dążył, aby cena ta zapewniała maksymalny zwrot kosztów, które są dla Wnioskodawcy najistotniejsze z perspektywy realizacji przedmiotowych świadczeń.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle art. 6 ust. 1 unijnego rozporządzenia wykonawczego, świadczenie Wnioskodawcy w Sieci restauracji polegające na sprzedaży produktów gastronomicznych (wraz z wykonaniem szeregu czynności na rzecz klienta) stanowi usługę restauracyjną/gastronomiczną (związaną z wyżywieniem)?
2.  Czy w świetle art. 6 ust. 1 unijnego rozporządzenia wykonawczego, świadczenie Wnioskodawcy w Restauracji brazylijskiej polegające na sprzedaży produktów gastronomicznych stanowi usługę restauracyjną/gastronomiczną (związaną z wyżywieniem)?
3.  Czy w świetle art. 6 ust. 1 unijnego rozporządzenia wykonawczego, świadczenie Wnioskodawcy w Lokalu polegające na sprzedaży produktów gastronomicznych (wraz z wykonaniem szeregu czynności na rzecz klienta) stanowi usługę restauracyjną/gastronomiczną (związaną z wyżywieniem)?
4.  Jeśli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie któregokolwiek z pytań 1-3 jest prawidłowe, czy świadczenie Wnioskodawcy (usługa gastronomiczna obejmująca wydanie produktu żywnościowego) może być opodatkowane obniżoną stawką VAT (obecnie 8%), z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów)?
5.  Jeśli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 4 jest prawidłowe, czy w świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) podstawą opodatkowania świadczenia Wnioskodawcy (usługa gastronomiczna obejmująca wydanie produktu żywnościowego) jest cena płacona przez Klienta alokowana do części odpowiadającej wartości usługi restauracyjnej i części odpowiadającej wartości produktu (i pomniejszona o należny VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 6 ust. 1 unijnego rozporządzenia wykonawczego, świadczenie Wnioskodawcy w Sieci restauracji polegające na sprzedaży produktów gastronomicznych (wraz z wykonaniem szeregu czynności na rzecz klienta) stanowi usługę restauracyjną/gastronomiczną (związaną z wyżywieniem).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 6 ust. 1 unijnego rozporządzenia wykonawczego, świadczenie Wnioskodawcy w Restauracji brazylijskiej polegające na sprzedaży produktów gastronomicznych (wraz z wykonaniem szeregu czynności na rzecz klienta) stanowi usługę restauracyjną/gastronomiczną (związaną z wyżywieniem).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3.

W opinii Wnioskodawcy, w świetle art. 6 ust. 1 unijnego rozporządzenia wykonawczego, świadczenie Wnioskodawcy w Lokalu polegające na sprzedaży produktów gastronomicznych (wraz z wykonaniem szeregu czynności na rzecz klienta) stanowi usługę restauracyjną/gastronomiczną (związaną z wyżywieniem).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie Wnioskodawcy (usługa gastronomiczna obejmująca wydanie produktu żywnościowego) może być opodatkowane obniżoną stawką VAT (obecnie 8%), z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 5.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) podstawą opodatkowania jego świadczenia (usługa gastronomiczna obejmująca wydanie produktu żywnościowego) jest cena płacona przez Klienta alokowana do części odpowiadającej wartości usługi restauracyjnej i części odpowiadającej wartości produktu (i pomniejszona o należny VAT).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy wspólne w zakresie w zakresie pytań 1-3.

Zastanawiając się nad sposobem opodatkowania VAT sprzedaży produktów żywnościowych (w Sieci restauracji, Restauracji brazylijskiej i Lokalu), w ocenie Wnioskodawcy, należy rozstrzygnąć czy taka sprzedaż może zostać uznana za świadczenie złożone w rozumieniu przepisów w zakresie VAT (odpowiednia klasyfikacja tej sprzedaży jest istotna, aby zidentyfikować przedmiot opodatkowania VAT). Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, należy zdefiniować pojęcie świadczenia złożonego, które to zostało ukształtowane na kanwie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz polskich sądów administracyjnych.

Definicja świadczenia złożonego.

Powołując się na wyrok TSUE w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer Property), Wnioskodawca wskazał, że „(\`(...)\`) każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Co więcej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy. Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (\`(...)\`)”.

Podobne stanowisko wyraził również TSUE m.in. w wyroku w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen) czy C-231/94 (Faabora-Gelting Linier.), a także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1188/11.

W efekcie więc, biorąc pod uwagę ukształtowaną linię orzeczniczą, w ocenie Wnioskodawcy za świadczenie złożone uznawane jest jedno świadczenie, na które łącznie składa się dwa lub nawet kilka oddzielnych świadczeń. Świadczenia te muszą być ze sobą tak połączone, że ich rozdzielenie byłoby nieracjonalne gospodarczo i w pewnym sensie sztuczne.

Sprzedaż produktu żywnościowego jako świadczenie złożone.

Wnioskodawca wskazał, że w przypadku sprzedaży produktu do konsumpcji na miejscu dochodziło do wydania produktu, jak również do wykonania szeregu czynności dodatkowych (m.in. udostępnienia lokalu, toalety, przygotowanie i podanie produktu, zapewnienie odpowiedniego nastroju i wystroju), które są nierozerwalnie związane z tą sprzedażą. Ekonomicznie nie ma możliwości oddzielenia tych czynności od samej sprzedaży produktu (również cena płacona przez klienta obejmowała produkt i czynności dodatkowe). Stąd też wszystkie te czynności dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz klienta w ramach sprzedaży produktu żywnościowego powinny być jego zdaniem traktowane jako świadczenie złożone (w rozumieniu przepisów ustawy o VAT). W tym kontekście Wnioskodawca przeprowadził analizę, czy takie świadczenie złożone należy traktować dla celów VAT jako świadczenie usługi (gastronomicznej/restauracyjnej), czy raczej jako dostawę towarów.

Definicja usługi restauracyjnej.

Wnioskodawca wskazał, że definicja usługi restauracyjnej została zawarta w art. 6 ust. 1 unijnego rozporządzenia wykonawczego. Zgodnie z tym przepisem usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Wnioskodawca wskazał, iż powyższa definicja została niejako ukształtowana na gruncie orzecznictwa TSUE. W wyroku TSUE w sprawie C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien) wskazano, iż transakcje dotyczące działalności restauracyjnej (świadczenia usług) charakteryzuje ciąg elementów i czynności, od przygotowania posiłku do jego fizycznego podania, wśród których dostawa artykułów żywnościowych stanowi tylko jeden ze składników, a przeważa zdecydowanie świadczenie usług. Natomiast z żywnością na wynos (dostawą towarów) mamy do czynienia, jeżeli poza dostawą artykułów żywnościowych transakcji nie towarzyszą usługi mające na celu organizację konsumpcji na miejscu w odpowiednim otoczeniu. Podobne stanowisko zostało również podtrzymane, w opinii Wnioskodawcy, przez TSUE w wyroku w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 (Manfred Bog, CinemaxX Entertainment, Lothar Lohmeyer, Fleischerei Nier), w którym, wprowadzając rozróżnienie pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług, podkreślono, że: „(\`(...)\`) elementy świadczenia usług wskazane przez sąd krajowy polegają bowiem jedynie na istnieniu podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu. Tego rodzaju podstawowe urządzenia wymagają jedynie nieznaczne działalności ludzkiej. Zatem elementy te stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie i nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (\`(...)\`)”.

Z przytoczonych powyżej przepisów i orzeczeń, zdaniem Wnioskodawcy, wynika, że o tym czy dane świadczenie stanowi usługę restauracyjną czy zwykłą dostawę produktów gastronomicznych tak naprawdę decyduje zakres czynności towarzyszących przygotowaniu i podaniu danego produktu gastronomicznego. Jeśli nabywca zamawia produkt, który jest specjalnie przygotowywany dla niego, a poza tym nabywca może korzystać z obsługi kelnerskiej czy „dodatków” w związku z pozostawaniem w lokalu sprzedawcy, to takie kompleksowe działanie powinno być traktowane jako świadczenie usługi (restauracyjnej).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy szczegółowe w zakresie pytania 1 i 2.

Powołując się na stan faktyczny, Wnioskodawca wskazał, że w przypadku Sieci restauracji i Restauracji brazylijskiej, Wnioskodawca sprzedawał produkty żywnościowe zapewniając/wykonując dodatkowe czynności na rzecz klientów. W szczególności, Wnioskodawca zapewniał miejsca siedzące (stoliki i krzesła), odpowiedni wystrój, zastawę stołową, doradztwo, zaplecze sanitarne oraz pełną obsługę. Zamówienia były odbierane przez obsługę przy stolikach i były dostarczane do stolików (obsługa zapewniała również sprzątnięcie stolików).

W świetle powyższego, uzasadnione wydaje się być w opinii Wnioskodawcy twierdzenie, że jego świadczenie obejmujące sprzedaż produktu w Sieci restauracji i Restauracji brazylijskiej stanowiło usługę restauracyjną. W przedmiotowej sytuacji bowiem klient uzyskiwał nie tylko produkt, ale szereg usług, które „zachęcały” go, aby skonsumował ten produkt na miejscu. Te usługi (czynności) były dominujące w całym świadczeniu uzyskiwanym przez klienta i powodowały, że klient chciał uzyskać określony produkt żywnościowy. Te właśnie usługi (czynności) wpływały na klienta, aby pozostał w lokalu i skorzystał ze świadczeń Spółki.

Tym co bowiem różnicuje sprzedaż na miejscu od sprzedaży na wynos jest, w ocenie Wnioskodawcy, właśnie ten niezwykle istotny element usługowy, dzięki któremu klient decyduje się skonsumować produkt na miejscu. W efekcie, produkt przygotowany i podany klientowi do jego stolika (znajdującego się w lokalu Wnioskodawcy), a także umożliwienie klientowi przyjemnego i efektywnego spędzania czasu w restauracjach Wnioskodawcy (wystrój), powinny całościowo być postrzegane jako wykonanie usługi na rzecz tego klienta. Stąd też, całość tego świadczenia powinno stanowić świadczenie usługi restauracyjnej, a nie zwykłą dostawę towarów.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że powyższe podejście znajduje również swoje uzasadnienie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 19 marca 2013 r., sygn. IPPP1/443-140/13-5/AW, wskazano, że: „(\`(...)\`) wskazać ponadto należy, iż Wnioskodawca zapewnia klientom Lodziarni stoliki wraz miejscami siedzącymi, umożliwiające spożycie zakupionych przez klientów produktów na miejscu. Ponadto pracownik podaje zamówione desery do stolików zlokalizowanych w obrębie Lodziarni. Klienci tych lokalizacji mają do dyspozycji porcelanowe naczynia oraz sztućce. Co prawda, konsument nie ma zagwarantowanej pełnej obsługi kelnerskiej, polegającej na nakryciu do stołu, ale jak wskazano powyżej, posiłek jest podawany do stolika. Wszystkie te elementy łącznie powodują, iż nie mamy do czynienia z usługą ściśle restauracyjną, ale niewątpliwie usługa ta nosi znamiona usługi gastronomicznej charakterystycznej dla placówek gastronomicznych, mającej na celu organizację konsumpcji na miejscu (\`(...)\`)”.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy szczegółowe w zakresie pytania 3.

W przypadku Lokalu, Wnioskodawca sprzedaje produkty żywnościowe zapewniając/wykonując dodatkowe czynności na rzecz klientów. W szczególności, Wnioskodawca zapewnia miejsca do konsumpcji, odpowiedni wystrój, zastawę stołową oraz zaplecze sanitarne. Zamówienia są składane przy kontuarze i odbierane przez klientów przy kontuarze (w zastawie wielorazowego użytku). Obsługa sprząta stoliki za klientów.

W opinii Wnioskodawcy, opisany powyżej sposób sprzedaży produktów żywnościowych wskazuje, iż taka sprzedaż nosi znamiona usługi restauracyjnej. Kluczowe dla klienta jest bowiem skorzystanie z Lokalu Wnioskodawcy, dzięki czemu spożycie produktu staje się możliwe. W tym zakresie Wnioskodawca zapewnia zarówno lokal, wystrój, nastrój, obsługę, jak i zastawę wielorazowego użytku co wskazuje, iż świadczenie Wnioskodawcy ma charakter usługi restauracyjnej/gastronomicznej, w ramach której wydawany jest produkt żywnościowy. Jednocześnie, skoro produkt jest wydawany w zastawie wielorazowego użytku, to klient faktycznie nie ma możliwości skonsumowania go w inny sposób, niż tylko w lokalu Wnioskodawcy (co przesądza o usługowym charakterze świadczenia Spółki).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 4.

Jeśli stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do któregokolwiek z pytań l-3 jest prawidłowe (tj. Wnioskodawca świadczy usługi restauracyjne/gastronomiczne w opisanych konceptach restauracyjnych), to w ocenie Wnioskodawcy należy zastanowić się jaką stawkę VAT przypisuje się jego świadczeniu.

Klasyfikacja usług restauracyjnych na gruncie PKWiU i ustawy o VAT.

Wnioskodawca podniósł, że krajowe przepisy o VAT, jak również przepisy w zakresie statystyki publicznej, nie posługują się pojęciem usług restauracyjnych, lecz odwołują się do pojęcia usług związanych z wyżywieniem, które to jest pojęciem szerszym niż usługa restauracyjna (obejmuje bowiem również m.in. usługi cateringowe). Usługi związane z wyżywieniem są klasyfikowane w grupowaniu 56 PKWiU z 2008 r. W ocenie Wnioskodawcy, nie powinno budzić wątpliwość, że usługi restauracyjne świadczone w opisanych, w stanie faktycznym, konceptach należy klasyfikować jako usługi związane z wyżywieniem w rozumieniu PKWiU.

Stawka VAT dla usług restauracyjnych (związanych z wyżywieniem).

Powołując się na art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawca wskazał, że co do zasady wszystkie towary i usługi dostarczane w kraju powinny podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT (która aktualnie wynosi 23%), chyba że w odniesieniu do danej dostawy towaru czy usługi ma zastosowanie przepis szczególny.

W tym kontekście należy wskazać na przepis § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego, zgodnie z którym stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia wykonawczego. Zgodnie z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego, 8% stawkę VAT stosuje się do świadczenia usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, napojów bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych, innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

W praktyce zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, iż usługi związane z wyżywieniem powinny być opodatkowane obniżoną stawką VAT z wyłączeniem tej części usług, która koresponduje ze sprzedażą towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr l do rozporządzenia wykonawczego (m.in. wody mineralne, kawa, napoje gazowane). Dlatego też, świadcząc usługę restauracyjną, w ramach której dochodzi do sprzedaży napoju, należy każdorazowo określać wartość napoju w tej usłudze (ta wartość będzie bowiem opodatkowana według podstawowej stawki VAT, zaś usługa według 8% stawki VAT).

Opodatkowanie jednego świadczenia dwoma stawkami VAT.

W ocenie Wnioskodawcy z powyższego wynika, iż przepisy ustawy o VAT i rozporządzenia wykonawczego jednoznacznie wskazują, że usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) może być opodatkowana dwoma różnymi stawkami VAT - podstawową i obniżoną. Taka sytuacja będzie mieć miejsce, w opinii Wnioskodawcy, jeśli w ramach usługi restauracyjnej dojdzie do wydania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego. Jeśli jednak w ramach usługi restauracyjnej będą wydawane inne towary niż te wymienione w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego, to całość usługi, w ocenie Wnioskodawcy, będzie objęta obniżoną (8%) stawką VAT. W rezultacie usługodawca usługi restauracyjnej powinien co do zasady stosować 8% stawkę VAT dla swojej usługi, lecz w ramach tej usługi powinien wydzielać wartość odpowiadającą dostawie określonych towarów i tę wartość opodatkować według podstawowej stawki VAT. Z powyższego wynika, zdaniem Wnioskodawcy, że jedna usługa będzie opodatkowana dwoma różnymi stawkami VAT.

Na możliwość opodatkowania jednego świadczenia dwoma różnymi stawkami VAT, zdaniem Wnioskodawcy, wskazują jednoznacznie przepisy ustawy o VAT i rozporządzenia wykonawczego oraz orzecznictwo TSUE. Wnioskodawca na poparcie swojego stanowiska przywołał wyrok TSUE w sprawie C-251/05 (Talacre Beach Caravan Sales), w którym stwierdzono, że świadczenie/dostawa, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT, jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie ma przeszkód, aby podatek od dostawy towarów wyłączonych z preferencji był pobierany według stawki podstawowej. Analogiczne stanowisko, w ocenie Wnioskodawcy, zajął również TSUE w wyroku z sprawie C-94/09 (Komisja przeciwko Francji).

Stąd też, w opinii Wnioskodawcy, uzasadnione jest przyjęcie, że usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem), która co do zasady podlega opodatkowaniu VAT według 8% stawki VAT, częściowo może być również opodatkowana podstawową stawką VAT, jeśli w ramach tej usługi dochodzi do wydania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego. Będzie to dotyczyło również sytuacji, w której np. jeden napój jest wydawany w ramach usługi restauracyjnej - w takiej sytuacji część ceny za napój (część odpowiadająca wartości usługi związanej z wyżywieniem) będzie objęta obniżoną stawką VAT, a część podstawową stawką VAT (część odpowiadająca wartości napoju).

Stawki VAT dla świadczonej usługi restauracyjnej.

Wnioskodawca mając na uwadze powyższe wskazał, że jego świadczenie w konceptach opisanych w stanie faktycznym powinno być traktowane jako świadczenie usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem). Stąd też, co do zasady, Wnioskodawca powinien być uprawniony do opodatkowania tej usługi według 8% stawki VAT. Niemniej jednak, co podkreślono w stanie faktycznym, w ramach takiego wydania do konsumpcji na miejscu może dochodzić do przekazania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego (np. kawa, napoje gazowane, woda mineralna czy alkohol).

Stąd też Wnioskodawca opierając się na brzmieniu przepisów ustawy o VAT i rozporządzenia wykonawczego za zasadne uważa przyjęcie, że pojedyncze (złożone) świadczenie Wnioskodawcy stanowiące usługę restauracyjną, w ramach której dochodziło do wydania produktu żywnościowego może być opodatkowane 8% stawką VAT, ale tylko w tej części, która nie koresponduje ze sprzedażą towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego (np. kawa, napoje gazowane, woda mineralna czy alkohol). W efekcie, możliwa jest w ocenie Wnioskodawcy sytuacja, w której jedna usługa Wnioskodawcy będzie opodatkowana dwoma stawkami VAT. Tytułem przykładu, Wnioskodawca wskazał, że jeśli sprzedawał on kawę do konsumpcji na miejscu (z wykonaniem czynności dodatkowych) za cenę brutto 10 PLN, to część ceny (tj. cześć z 10 PLN brutto) otrzymywanej przez Wnioskodawcę stanowiła wynagrodzenie objęte obniżoną stawką VAT (jako wynagrodzenie za usługę), a część ceny stanowiła wynagrodzenie objęte podstawową stawką VAT (jako wynagrodzenie za produkt).

W dalszej części swojego uzasadnienia, Wnioskodawca na poparcie tezy o możliwości rozdzielenia swojego świadczenia i tym samym odrębnego opodatkowania podatkiem VAT elementów w skład takiego świadczenia wchodzących, przywołał stanowiska zaprezentowane przez Dyrektorów Izb Skarbowych upoważnionych do wydawania interpretacji indywidualnych, tj. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 sierpnia 2013 r., sygn. IPPP1/443-514/13-2/MPe oraz IPPP1/443-513/13-2/JL, interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. IPPP1/443-974/13-2/MP oraz interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 grudnia 2013 r., sygn. IPPP2/443-1101/13-2/BH.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 5.

Powołując się na uzasadnienie do pytania 4, gdzie w ocenie Wnioskodawcy możliwa jest sytuacja, w której usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) będzie opodatkowana według dwóch stawek VAT, Wnioskodawca mając na względzie okoliczność, że świadcząc tę usługę otrzymywał od klienta jedną cenę za całą kompleksową usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem), to jeśli w ramach usługi doszło do wydania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego, po stronie Wnioskodawcy pojawiła się konieczność podziału otrzymanej ceny na część odpowiadającą usłudze restauracyjnej oraz część odpowiadającą wydaniu produktu (określonego w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego). W tym kontekście, Wnioskodawca chciał uzyskać potwierdzenie, czy przepisy ustawy o VAT, a w szczególności art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, wprowadzały ograniczenia w alokacji tej ceny do poszczególnych produktów (zakładając, że taka alokacja ma uzasadnienie biznesowe).

Zgodnie z przepisami o VAT (art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), podstawą opodatkowania VAT jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o należny VAT. Innymi słowy kwota należna dostawcy/sprzedawcy z tytułu dostawy/sprzedaży danego towaru czy usługi (pomniejszona o należny VAT) stanowi podstawę opodatkowania VAT, którą sprzedawca/dostawca powinien zadeklarować.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca sprzedawał określone produkty do konsumpcji w opisanych konceptach (w tym m.in. napoje) świadczył usługę restauracyjną, za którą była określona jedna/łączna cena. Klient, płacąc tę cenę, miał prawo do otrzymania produktu w ramach usługi restauracyjnej/gastronomicznej, a także do uzyskania szeregu czynności dodatkowych (które są świadczeniem dominującym w ramach tej usługi). Stąd też ta cena (po pomniejszeniu o należny VAT) powinna być traktowana przez Wnioskodawcę jako podstawa opodatkowania VAT z tytułu świadczenia usługi restauracyjnej/gastronomicznej obejmującej wydanie produktu. Jednocześnie z uwagi na fakt, iż przepisy podatkowe wymagają, aby świadczenie usługi obejmujące m.in. sprzedaż wybranych produktów (do konsumpcji na miejscu) objęte było dwoma stawkami VAT, Wnioskodawca powinien „podzielić” otrzymaną cenę pomiędzy poszczególne stawki VAT, tak aby prawidłowo określić podstawę opodatkowania świadczeń podlegających poszczególnym stawkom VAT w ramach tej usługi.

W opinii Wnioskodawcy, przepisy ustawy o VAT nie precyzują, w jaki sposób taki „podział” (alokacja) powinien być dokonany i jednocześnie nie wprowadzają żadnych ograniczeń. Takie stanowisko może zostać również wywiedzione, zdaniem Wnioskodawcy, z orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1778/09 oraz poprzedzającego go orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. I SA/Wr 1/09 (w tych orzeczeniach końcowo wskazano, że brak jest podstaw materialnych, aby kwestionować różnicowanie podstawy opodatkowania (ceny) sprzedaży towarów skomponowanych w zestaw w odniesieniu do podstawy opodatkowania (ceny) sprzedaży takich samych towarów pojedynczo).

Określenie wartości usługi restauracyjnej i wartości sprzedawanego produktu.

Z uwagi na fakt, że przepisy o VAT nie precyzują, jak taka alokacja powinna wyglądać, to w opinii Wnioskodawcy należy ją przeprowadzić w oparciu o racjonalne argumenty biznesowe, w tym m.in. z uwzględnieniem kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem usługi i wydaniem produktu w ramach usługi. Oczywistym jest w działalności restauracyjnej, że Wnioskodawca chce uzyskać jak najwyższy zwrot z komponentu usługowego, który to kreuje też najwyższe koszty działalności.

Uwzględniając m.in. koszty ponoszone w związku ze świadczeniem usługi restauracyjnej oraz sprzedaży produktów, Wnioskodawca może określać, jaka część ceny płacona przez klienta powinna być opodatkowana 8% stawką VAT (usługa restauracyjna/związana z wyżywieniem), a jaka według podstawowej stawki VAT (towar wskazany w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego).

W opinii Wnioskodawcy, art. 29 ust. 1 ustawy o VAT nie wprowadza ani wytycznych ani ograniczeń co do takiej alokacji. W efekcie, podstawą opodatkowania VAT przy świadczeniu usługi gastronomicznej jest cena netto alokowana do odpowiednich stawek VAT z uwzględnieniem uzasadnionych biznesowo kluczy alokacji (np. w oparciu o koszty wytworzenia/nabycia i ustaloną marżę).

W dniu 28 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając, na podstawie przepisu § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów - wydał interpretację indywidualną, nr IPTPP2/443-370/14-2/PR, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Dyrektor ww. Izby Skarbowej zaznaczył, że z uwagi na okoliczność, że Wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (druk ORD-IN) wskazał przepisy prawa podatkowego w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. interpretację indywidualną wydał o stan prawny obowiązujący w powyższym okresie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w wydanej interpretacji indywidualnej przywołał przepisy: art. 2 pkt 30, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) oraz § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2013 r., poz. 247, z późn. zm.) wraz z załącznikiem nr 1 do ww. rozporządzenia.

Dyrektor ww. Izby Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej przywołał również przepisy art. 2 pkt 1 lit. a, art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.) oraz art. 2 pkt 1 Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1). Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w wydanej interpretacji indywidualnej przywołał przepisy art. 6 i art. 65 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w spawach: C-349/96; C-231/94; sprawy połączone: C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09.

Treść ww. przepisów prawa oraz postanowienia płynące z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi odniósł do stanu faktycznego, pytań i stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji.

Analizując treść wniosku, przytoczone powyżej przepisy oraz orzecznictwo TSUE Dyrektor ww. Izby Skarbowej odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1-3 stwierdził, że dostawa produktów gastronomicznych przez Wnioskodawcę w Sieci restauracji, Restauracji brazylijskiej oraz Lokalu z wykonaniem szeregu czynności dodatkowych na rzecz klienta stanowi świadczenie usługi złożonej bowiem klienci Wnioskodawcy nabywający produkty żywnościowe w Sieci restauracji i Restauracji brazylijskiej mają zapewnione miejsca siedzące (stoliki i krzesła), odpowiedni wystrój, zastawę stołową, zaplecze sanitarne oraz pełną obsługę, możliwość podania posiłku do stolika, a po konsumpcji sprzątnięcie zastawy stołowej przez obsługę. Natomiast w Lokalu Wnioskodawca zapewnia klientom miejsca do spożycia produktów żywnościowych (stoliki, kontuar), odpowiedni wystrój, wielorazową zastawę stołową, zaplecze sanitarne, sprzątnięcie stolików/kontuaru przez obsługę.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie Dyrektor ww. Izby Skarbowej uznał za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do pytania oraz stanowiska Wnioskodawcy związanego z możliwością zaliczeniem świadczenia Wnioskodawcy do usługi restauracyjnej, o której mowa w art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady, Dyrektor ww. Izby Skarbowej wskazał, że czynności dodatkowe wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz klientów nabywających produkty żywnościowe w Sieci restauracji, Restauracji brazylijskiej oraz Lokalu stwierdzić są elementami charakterystycznymi dla typowej usługi gastronomicznej (restauracyjnej). W takiej sytuacji przedmiotem wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności jest faktycznie usługa złożona, charakteryzująca działalność gastronomiczną (restauracyjną) związaną z wyżywieniem, jaką jest serwowanie posiłków na miejscu przy zapewnieniu odpowiedniej ku temu infrastruktury.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż świadczenie w Sieci restauracji, Restauracji brazylijskiej oraz Lokalu polegające na sprzedaży produktów gastronomicznych (wraz z wykonaniem szeregu czynności na rzecz klienta) stanowi usługę restauracyjną/gastronomiczną (związaną z wyżywieniem), Dyrektor ww. Izby Skarbowej uznał za prawidłowe.

Analizując treść wniosku, przywołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, przepisy rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów oraz przepisy wynikające z załącznika nr 1 do rozporządzenia w zakresie stawki podatku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktów do spożycia wraz z wykonaniem szeregu czynności dodatkowych na rzecz klienta, stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) jest opodatkowane 8% stawką podatku VAT, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktów opodatkowanych według podstawowej stawki VAT, wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego. Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym świadczenie (usługa gastronomiczna obejmująca wydanie produktu żywnościowego) może być opodatkowane obniżoną stawką VAT (obecnie 8%), z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał za prawidłowe.

Odnosząc przywołane przepisy prawa mówiące o podstawie opodatkowania do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, że przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku, gdy transakcja sprzedaży dotyczy dostawy kilku produktów wchodzących w skład jednej usługi, nie wskazują sposobu w jaki podatnik winien dokonać podziału ceny pomiędzy poszczególne produkty. Zatem każda metoda o ile odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnym przypadku miarodajna, jest właściwa. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, że wyboru tego klucza powinien dokonać sam Wnioskodawca, uwzględniając specyfikę i indywidualne cechy swojej działalności bowiem wyłącznie Wnioskodawca może dokonać właściwego - uzasadnionego biznesowo - wyboru w zakresie klucza podziału ceny netto należnej z tytułu sprzedaży danego produktu wchodzącego w skład usługi. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż podstawą opodatkowania świadczenia Wnioskodawcy (usługa gastronomiczna obejmująca wydanie produktu żywnościowego) jest cena płacona przez Klienta alokowana do części odpowiadającej wartości usługi restauracyjnej i części odpowiadającej wartości produktu (i pomniejszona o należny VAT), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów stwierdza, co następuje.

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 28 lipca 2014 r. nr IPTPP2/443-370/14-2/PR wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi jest nieprawidłowa.

Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku jest:

*   prawidłowe - w zakresie uznania, iż świadczenie Wnioskodawcy w Sieci restauracji, w Restauracji brazylijskiej oraz w Lokalu polegające na sprzedaży produktów gastronomicznych wraz z wykonaniem szeregu czynności na rzecz klienta stanowi usługę restauracyjną/gastronomiczną (związaną z wyżywieniem),
*   nieprawidłowe - w zakresie uznania, że świadczenie Wnioskodawcy polegające na sprzedaży produktów gastronomicznych wraz z wykonaniem szeregu czynności na rzecz klienta (usługa gastronomiczna obejmująca wydanie produktu żywnościowego) może być opodatkowane obniżoną stawką VAT, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów),
*   nieprawidłowe - w zakresie uznania, że w świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania świadczenia Wnioskodawcy (usługa gastronomiczna obejmująca wydanie produktu żywnościowego) jest cena płacona przez Klienta alokowana do części odpowiadającej wartości usługi restauracyjnej i części odpowiadającej wartości produktu (i pomniejszona o należny VAT).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), dalej: ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju ustawodawca rozumie przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), natomiast przez odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1), dalej: rozporządzenie wykonawcze Rady, którego przepisy wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (art. 65 rozporządzenia wykonawczego Rady).

I tak, w myśl art. 6 ust. 1 ww. rozporządzenia wykonawczego Rady usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Stosownie natomiast do ust. 2 art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Stosownie do art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Wysokość stawek podatku od towarów i usług określona została w art. 41-42 ustawy o VAT oraz w przepisach wykonawczych do ustawy o VAT.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na mocy upoważnienia zawartego w art. 146d ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2013 r., poz. 247, z późn. zm.), dalej: rozporządzenie wykonawcze Ministra Finansów, w § 7 ust. 1 pkt 1 obniżył stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do ww. rozporządzenia.

W pozycji 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wymieniono, jak usługi opodatkowane 8% stawką podatku od towarów i usług, usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju,
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Ustawodawca przez sprzedaż rozumie odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b (art. 29 ust. 4 ustawy o VAT).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca (podatnik VAT) w ramach działalności gospodarczej na terytorium kraju prowadzi m.in. punkty gastronomiczne (restauracje), w których oferował/sprzedawał produkty żywnościowe - produkty te były sprzedawane przez Wnioskodawcę w lokalach według zbliżonego modelu.

Sieć restauracji opiera się na kuchni meksykańskiej, łączącej dania meksykańskie według oryginalnych przepisów z unikalnym meksykańskim wystrojem wnętrz lokali (ściany wymalowane na pomarańczowe kolory, rdzenna meksykańska muzyka, powieszone na ścianach flagi Meksyku itp.). Wnioskodawca w Sieci restauracji oferował klientom m.in dania gotowe (burritos, enchiladas, quesadillas, fajitas czy chimichanga), desery (m.in. różnego rodzaju ciasta), przekąski (m.in. nachos, empanada czy palillo quesero), napoje zimne i ciepłe itp., z tym zastrzeżeniem, iż niektóre produkty oferowane przez Wnioskodawcę mogły być towarami wymienionymi w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a więc produktami których wydanie powinno być objęte podstawową stawką VAT. W Sieci restauracji, w przypadku sprzedaży produktów żywnościowych na rzecz klientów, Wnioskodawca wykonywał również szereg czynności dodatkowych na rzecz klientów nabywających produkty żywnościowe, a w szczególności zapewniał miejsca siedzące (stoliki i krzesła), odpowiedni wystrój, zastawę stołową, zaplecze sanitarne oraz pełną obsługę (doradztwo w wyborze produktów żywnościowych, przygotowanie produktów na zamówienie). Zamówienia były odbierane przez obsługę przy stolikach i były dostarczane do stolików (obsługa zapewniała również sprzątnięcie stolików).

Restauracja brazylijska opiera się na kuchni brazylijskiej - Wnioskodawca proponuje klientom tradycyjne dania tej kuchni, przygotowywane zgodnie z oryginalnymi przepisami i metodami (np. z wykorzystaniem tradycyjnego brazylijskiego grilla opalanego węglem drzewnym). Również wystrój Restauracji nawiązuje do kultury brazylijskiej. Menu oferowane w Restauracji zawiera m.in. dania gotowe (m.in. churrasco, czyli zestaw mięs, a także puree ziemniaczane), zupy (m.in. estofado), sałatki (m.in. tradycyjna sałatka brazylijska), desery, napoje zimne i ciepłe, z tym zastrzeżeniem, iż niektóre produkty oferowane przez Wnioskodawcę mogą być towarami wymienionymi w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego, a więc produktami, których wydanie powinno być objęte podstawową stawką VAT. W Restauracji, w przypadku sprzedaży produktów żywnościowych na rzecz klientów, Wnioskodawca wykonuje również szereg czynności dodatkowych na rzecz klientów nabywających produkty żywnościowe, a w szczególności zapewnia miejsca siedzące (stoliki i krzesła), odpowiedni wystrój, zastawę stołową, zaplecze sanitarne oraz pełną obsługę. Zamówienia są odbierane przez obsługę przy stolikach i są dostarczane do stolików (obsługa zapewnia również sprzątnięcie stolików).

Lokal stanowi odzwierciedlenie polskich lokali z lat 60 XX wieku, w których serwowano alkohol i szeroką gamę przekąsek (wystrój lokalu Wnioskodawcy jest przygotowywany, aby oddać wspomniany klimat). W Lokalu Wnioskodawca oferuje klientom dania ciepłe (m.in. jajecznica, parówki, bigos), zimne przekąski (m.in. chleb ze smalcem, śledzie w oleju, tatar), a także napoje zimne i ciepłe, z tym zastrzeżeniem, iż niektóre produkty oferowane przez Wnioskodawcę mogą być towarami wymienionymi w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego, a więc produktami, których wydanie powinno być objęte podstawową stawką VAT. W Lokalu Wnioskodawca wykonuje również szereg czynności dodatkowych na rzecz klientów nabywających produkty żywnościowe, a w szczególności zapewnia miejsca do spożycia produktów żywnościowych (stoliki, kontuar), odpowiedni wystrój, wielorazową zastawę stołową oraz zaplecze sanitarne. Zamówienie są składane przy kontuarze i odbierane przez klientów przy kontuarze (w zastawie wielorazowego użytku), a następnie konsumowane przy kontuarze/przy stoliku. Obsługa sprząta stoliki/kontuar za klientów.

Główną odpłatnością uzyskiwaną od klientów przez Wnioskodawcę w związku z działalnością w opisanych powyżej konceptach była cena należna za sprzedane produkty gastronomiczne. Trzeba wskazać, iż cena płacona przez klienta faktycznie pokrywała całość kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku ze sprzedażą produktów gastronomicznych w opisanych powyżej konceptach gastronomicznych, a więc koszt wytworzenia/nabycia produktu, jak i wykonania innych czynności (m.in. zapewnienie lokalu, wystrój lokalu, zastawa, obsługa itd.), jak również marżę należną Wnioskodawcy. W przypadku sprzedaży produktów gastronomicznych w opisanych powyżej konceptach gastronomicznych, głównymi kosztami ponoszonymi przez Wnioskodawcę w związku z tą sprzedażą były m.in.:

*   koszt najmu lokalu, w którym produkt jest przygotowywany, a następnie spożywany przez klienta,
*   koszt wystroju lokalu, tj. stołów, krzeseł, dywanów, obrazów, koszt urządzeń do wentylacji, klimatyzacji, stolarki, koszt instalacji elektrycznej, urządzeń gaśniczych oraz dekoracji ścian itp.,
*   koszty eventów związanych z budową atmosfery w lokalu, tj. muzyka, występy zespołów muzycznych, live music, specyficzne metody serwowania poszczególnych dań i napojów (np. sernik podawany przez Zorro czy tequila podawana przez specjalnie przygotowaną Tequila girl itp.),
*   koszt wytworzenia/koszt nabycia produktu, koszt zastawy wielorazowego użytku,
*   koszt zastawy wielorazowego użytku,
*   koszt obsługi części restauracyjnej i sanitarnej lokalu,
*   koszt zarejestrowania sprzedaży,
*   koszt energii elektrycznej i mediów,
*   koszt ogólnego zarządu.

W rzeczywistości więc, przy sprzedaży produktów gastronomicznych w opisanych powyżej konceptach gastronomicznych tylko część kosztów dotycząca tej sprzedaży była generowana przez koszt wytworzenia/nabycia produktu - istotna część była natomiast generowana przez koszty obsługi „restauracyjnej” (mającej na celu zapewnienie klientowi spożycie nabytych produktów w komfortowych warunkach).

Kwestią do rozstrzygnięcia w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zagadnieniu jest ustalenie czy szereg czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę może być uznanych za czynności składające się na jedno świadczenie kompleksowe (złożone), czy też należy uznać je za odrębne, niezależne od siebie świadczenia pojedyncze. Ustalenie powyższego determinuje rozstrzygnięcie co do przedmiotu opodatkowania (świadczenie usług/dostawa towarów), stawki podatku VAT oraz podstawy opodatkowania.

Przechodząc do zagadnienia związanego z charakterem świadczenia Wnioskodawcy (świadczenie kompleksowe czy też świadczenia odrębne/niezależne od siebie), Minister Finansów na wstępie zauważa, iż zarówno ustawa o VAT, dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), jak również rozporządzenie wykonawcze Rady nie definiują pojęć - „świadczenie złożone”, „świadczenie kompleksowe” czy też „świadczenie jednolite” dlatego też dla ustalenia tej okoliczności należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

Z orzecznictwa TSUE wynika, że w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite (np. wyroki: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank).

W wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Vorzekeringen TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie.

Podobnie w wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, TSUE orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (np. wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06, wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP).

Z przytoczonego orzecznictwa TSUE wynika zatem, że jeśli transakcja obejmuje więcej niż jedną czynność, które są wzajemnie ze sobą powiązane, może być ona uznana na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, za jedną transakcję. Ma to miejsce wówczas, gdy jeden z elementów stanowi świadczenie główne a pozostałe elementy mają wobec niego charakter pomocniczy, tj. nie stanowią celu samego w sobie ale służą do jak najlepszego skorzystania ze świadczenia głównego i dodatkowo rozdzielenie takiej transakcji byłoby nieracjonalne gospodarczo.

Odnosząc zatem powyższe do stanu faktycznego, pytania oraz stanowiska Wnioskodawcy należy wskazać, że czynności Wnioskodawcy polegające na dostawie produktu do spożycia w Sieci restauracji, Restauracji brazylijskiej oraz w Lokalu wraz z wykonaniem opisanych czynności dodatkowych stanowią na gruncie podatku od towarów i usług świadczenie złożone. W ocenie Ministra Finansów transakcje Wnioskodawcy niewątpliwie składają się z kilku czynności (wydanie produktu wraz z czynnościami towarzyszącymi), których rozdzielanie miałoby charakter sztuczny i dodatkowo nie byłoby ekonomicznie uzasadnione.

W powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii ustalenia, czy świadczenie Wnioskodawcy stanowi usługę restauracyjną, o której mowa w art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady nie sposób tego dokonać bez analizy orzecznictwa TSUE. W powołanych powyżej orzeczeniach TSUE nie tylko wskazał na kryteria pozwalające na zakwalifikowanie transakcji składającej się z zespołu świadczeń i czynności do świadczeń złożonych (kompleksowych), ale również odniósł się do kwestii kwalifikacji danej transakcji jako dostawy towarów lub świadczenia usług.

W przywołanych już wyrokach w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen TSUE orzekł, że po ustaleniu, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem jednolitym w dalszej kolejności niezbędnym jest dokonanie kwalifikacji takiego świadczenia jako dostawy towarów lub świadczenia usług.

Rzecznik Generalny w pkt 31 swojej opinii z dnia 12 września 2012 r. w sprawie C-395/11 wskazał, że w celu stwierdzenia, czy dana czynność stanowi dostawę towarów, czy też świadczenie usług, należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest ona wykonywana, tak aby ustalić jej cechy charakterystyczne oraz dokonać konkretnej analizy rozpatrywanej czynności w celu określenia jej dominujących elementów i odróżnienia ich od tych, które mają mniejsze, pomocnicze znaczenie.

W wyroku w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien TSUE wskazał, że stwierdzenie czy czynności te stanowią dostawę lub świadczenie usług wymaga analizy wszystkich okoliczności ich wykonywania w celu zidentyfikowania cech charakterystycznych.

Podobnie w wyroku w sprawie C-111/05 TSUE orzekł, że w celu określenia, czy jedna transakcja złożona, powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować jej elementy dominujące.

Przechodząc zatem na grunt analizowanej sprawy należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć co jest elementem dominującym w zespole czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę i w konsekwencji przesądzającym o kwalifikacji świadczenia kompleksowego Wnioskodawcy do usług lub dostawy towarów, a następnie ustalić czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę mogą być zakwalifikowane do usługi restauracyjnej, o której mowa w art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady.

TSUE w wyroku w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien wskazał, że dostawa przygotowanej żywności i napojów do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, począwszy od ugotowania jedzenia do jego fizycznego podania klientowi, podczas gdy w tym samym czasie infrastruktura znajduje się w jego dyspozycji, w tym jadalnia z przyległościami (szatnie itp.), meble i zastawa. Osoby, których zawód polega na przeprowadzaniu transakcji w restauracji, będą musiały wykonywać zadania, takie jak nakrycie (przygotowanie) stołu, doradzanie klientowi i udzielanie wyjaśnień dotyczących serwowanego jedzenia i picia, obsługę przy stole i sprzątanie stołu po skończonym posiłku. W konsekwencji transakcje dotyczące działalności restauracyjnej (świadczenia usług) charakteryzuje ciąg elementów i czynności, od przygotowania posiłku do jego fizycznego podania, wśród których dostawa artykułów żywnościowych stanowi tylko jeden ze składników, a przeważa zdecydowanie świadczenie usług. Z żywnością na wynos (dostawą towarów) mamy natomiast do czynienia, jeżeli poza dostawą artykułów żywnościowych transakcji nie towarzyszą usługi mające na celu organizację konsumpcji na miejscu w odpowiednim otoczeniu (pkt 12-14).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Ministra Finansów świadczenie kompleksowe Wnioskodawcy polegające na sprzedaży (na miejscu) klientowi produktu żywnościowego lub napoju czy też produktu żywnościowego i napoju wraz z czynnościami dodatkowymi przedstawionymi w opisie stanu faktycznego stanowi świadczenie usług. Biorąc bowiem pod uwagę całokształt czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę (od przygotowania produktu do jego fizycznego podania w celu spożycia), z wykorzystaniem całości infrastruktury lokalu oraz otoczenia (m.in. korzystanie z zastawy stołowej, doradztwo w wyborze produktów żywnościowych, korzystanie z sanitariatów) zasadnym jest stwierdzenie, że czynności te stanowią cechy charakterystyczne i typowe dla usługi restauracyjnej/gastronomicznej i tym samym są one dominujące w stosunku do elementu dostawy towarów. Reasumując w ocenie Ministra Finansów dostawa artykułów żywnościowych lub napojów stanowi tylko jeden ze składników jednolitego świadczenia a przeważa w nim świadczenie usług.

Stanowisko TSUE dotyczące świadczenia usług restauracyjnych, mówiące, że dostarczanie żywności lub napojów, albo żywności i napojów powinno stanowić jedynie element większej całości, w której przeważają usługi zostało potwierdzone w art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady. W przepisie tym wskazano również na konieczność „świadczenia usług wspomagających”, które pozwalają na natychmiastowe spożycie posiłków, gdyż bez takich usług nie można mówić o usługach cateringowych i restauracyjnych (art. 6 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Zatem w ocenie Ministra Finansów świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu wraz z wykonaniem czynności dodatkowych w Sieci restauracji, Restauracji brazylijskiej oraz w Lokalu stanowi usługę, która spełnia warunki do uznania jej za usługę restauracyjną z art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady.

W powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Przechodząc do kwestii możliwości wyodrębniania z usługi restauracyjnej (w nomenklaturze przepisów o podatku od towarów i usług usługa ta mieści się w usłudze związanej z wyżywieniem) dostawy towarów i w zależności od produktów, które są przedmiotem tego świadczenia opodatkowania takiej usługi dwoma stawkami podatku VAT, Minister Finansów zauważa, że uznanie świadczenia Wnioskodawcy za kompleksową (jednolitą) usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) nie pozwala na opodatkowanie jej odrębnymi stawkami podatku VAT. Działanie Wnioskodawcy polegające na wyodrębnianiu z kompleksowej usługi restauracyjnej (usługi związanej z wyżywieniem) stricte usługi i dostawy towaru w ocenie Ministra Finansów stałoby w sprzeczności z konstrukcją i ideą takiego właśnie świadczenia kompleksowego jako świadczenia jednorodnego. Jeżeli traktuje się kilka świadczeń za świadczenie kompleksowe właśnie dlatego, że rozdzielenie ich miałoby charakter sztuczny i nieracjonalny gospodarczo to tym samym dzielenie takiego kompleksowego świadczenia na usługę i dostawę towaru, a dodatkowo opodatkowanie ich różnymi stawkami podatku VAT należy uznać za działanie sztuczne i niecelowe ekonomicznie.

Wnioskodawca na poparcie swojego stanowiska w zakresie możliwości oddzielnego opodatkowania jednej czynności i tym samym zastosowania do swojego świadczenia dwóch odrębnych stawek podatku VAT przywołał wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd oraz wyrok z dnia 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja Europejska przeciwko Republice Francuskiej. Minister Finansów w pierwszej kolejności zauważa, że orzecznictwo TSUE dotyczące problematyki opodatkowania świadczeń złożonych, zawiera wnioski o charakterze bardzo ogólnym. Z jednej strony wskazuje się na wynikającą z tego orzecznictwa zasadę, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według określonej stawki podlega sprzedaż ze wszystkimi elementami składającymi się na kompleksowy jej zakres (por. wyroki w sprawach: C-231/94, C-349/96, C-34/99, C-41/04, C-111/05, C-425/06). Z drugiej strony zaś w wyroku w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd Trybunał uznał, iż okoliczność, że „określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. (\`(...)\`) oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania takiego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej”. W wyroku tym Trybunał położył akcent na prymat ochrony zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Z tych uwag o charakterze uniwersalnym, wynika konieczność każdorazowego analizowania stanu faktycznego przez sądy krajowe.

Ponadto, Minister Finansów zauważa, że tezy płynące z wyroków w sprawie C-251/05 oraz w sprawie C-94/09 nie mają zastosowania w sprawie stanowiącej przedmiot analizy bowiem dotyczą innych stanów faktycznych i prawnych. W ww. sprawach poszczególne elementy świadczenia mogły potencjalnie stanowić odrębny i samodzielny przedmiot opodatkowania podatkiem VAT (np. sprzedaż przyczepy i sprzedaż określonych składników wyposażenia przyczepy, czy też sprzedaż usługi organizacji pochówku zmarłej osoby oraz sprzedaż usługi przewozu zwłok pojazdem), przy czym zgodnie z przepisami prawa krajowego podlegały opodatkowaniu różnymi stawkami podatku lub zwolnieniu od podatku.

Natomiast w przedmiotowej sprawie, po pierwsze rozdzielenie przedmiotowej usługi ma charakter sztuczny (z punktu widzenia przeciętnego konsumenta). Należy podkreślić, że w ocenie samego Wnioskodawcy (z czym zgodził się Minister Finansów), realizowane przez niego świadczenie obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi świadczenie złożone (np. zakup usługi gastronomicznej obejmującej napój – kawę jako produkt).

Po drugie, należy zauważyć, że na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów stawka podatku dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia wynosi 8%. W poz. 7 tego załącznika wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56). Należy podkreślić, że z brzmienia tej pozycji wynika, że stawka obniżona nie ma jednak zastosowania do usług związanych z wyżywieniem w ramach których następuje sprzedaż:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju,
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Istotne jest tu, że w zapisie określającym zakres wyłączenia stosowania obniżonej stawki nie posłużono się terminem „dostawa”, tylko terminem „sprzedaż”, pod którym rozumie się zarówno świadczenie usług, jak i dostawę towarów (por. art. 2 pkt 22 ustawy o VAT). Oznacza to, że w świetle ww. przepisów (inaczej niż w ww. sprawach rozpatrywanych przez TSUE, które powołał Wnioskodawca) na podstawie przepisów prawa krajowego nie następuje podzielenie czynności złożonej (np. usługi związanej z wyżywieniem w zakresie podania określonego napoju) na jej elementy składowe.

Z treści poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów wynika, że wyłączona z opodatkowania obniżoną stawką podatku w wysokości 8% (a co za tym idzie objęta stawką podstawową) jest sprzedaż (przez którą rozumiane tu będzie całe świadczenie złożone obejmujące także dostawę produktu do spożycia na miejscu, wraz z wykonaniem czynności dodatkowych) dotycząca produktów wymienionych w pkt 1-6 tej pozycji.

Zatem opisane we wniosku o wydanie interpretacji świadczenie będące czynnością (usługą) złożoną obejmujące „podanie” produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowiące czynność złożoną (por. odpowiedź na pytania nr 1-3), kwalifikowane jako usługa związana z wyżywieniem (PKWiU 56), w zakresie produktów spożywczych wymienionych w pkt 1-6 poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów, objęta jest w całości stawką podstawową (nie ma podstaw do zastosowania dwóch stawek do tego świadczenia).

Powyższe znajduje dodatkowo potwierdzenie w wynikającej z orzecznictwa TSUE zasadzie wąskiej interpretacji przepisów przewidujących wyjątki od stosowania stawki podstawowej (por. pkt 84 wyroku z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09).

Należy również wskazać, że zgodnie z art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów albo żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Powyższe oznacza, że przez usługę restauracyjną rozumiane jest dostarczenie towarów spożywczych wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi.

Mając na uwadze powyższe nie jest właściwe stwierdzenie Wnioskodawcy, iż przepisy ustawy o VAT i rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów jednoznacznie wskazują, że usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) może być opodatkowana dwoma różnymi stawkami VAT - podstawową i obniżoną.

Zdaniem Ministra Finansów, mając na uwadze powyższe oraz przywołane przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) Wnioskodawcy jako usługa jednorodna podlega jednolitemu opodatkowaniu co skutkuje brakiem możliwości zastosowania do niej odmiennych (różnych) stawek podatku VAT.

Zatem usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) - obejmująca dostawę produktu - co do zasady w całości podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów. Natomiast w sytuacji gdy usługa ta obejmuje dostawę produktu żywnościowego lub napoju wymienionego w pozycji 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów w całości jest opodatkowana stawką podstawową (23%).

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Przechodząc do pytania i stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego podstawy opodatkowania jego świadczenia Minister Finansów w pierwszej kolejności zauważa, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 jest skutkiem przyjętego przez niego stanowiska w odniesieniu do pytania nr 4, w którym to Wnioskodawca uznał za dopuszczalną możliwość opodatkowania usług wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów, dotyczących produktów spożywczych wymienionych w tej pozycji dwoma stawkami podatku od towarów i usług, tj. stawką podstawową, która miałaby mieć zastosowanie tylko do sprzedaży tych produktów i stawką obniżoną, która miałaby zastosowanie do wszystkich czynności towarzyszących sprzedaży tych produktów, w sytuacji, gdy dana sprzedaż będzie uznana za świadczenie usług wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów. W stanowisku Ministra Finansów odnoszącym się do pytania nr 4 wykazano, że taka możliwość nie istnieje. Należy zatem podkreślić, że podstawą opodatkowania kompleksowej usługi związanej z wyżywieniem - obejmującej dostawę produktu do spożycia na miejscu - niezależnie od tego czy jest to produkt wymieniony w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów, czy też inny produkt, zgodnie z art. 29 ustawy o VAT jest kwota należna (całość świadczenia należnego od nabywcy) pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1778/09, Minister Finansów zauważa, że wyrok ten zapadł w indywidualnej sprawie będącej wynikiem prowadzonego przez upoważniony organ kontrolny postępowania podatkowego i w oparciu o zebrany materiał dowodowy. W sprawie będącej przedmiotem niniejszej analizy w ramach „postępowania interpretacyjnego” Minister Finansów „orzeka” w oparciu o stan faktyczny/zdarzenie przyszłe mając na względzie pytanie Wnioskodawcy oraz ocenę jego stanowiska. Należy zauważyć, że w powołanym przez Wnioskodawcę wyroku NSA przedmiot sporu znajduje swoje źródło w zastosowanej przez podatnika stawce podatku VAT do sprzedawanego towaru w zestawie co skutkowało w ocenie organu kontrolnego zaniżeniem przez podatnika podstawy opodatkowania stawką podstawową przy jednoczesnym zawyżeniu podstawy opodatkowania stawką obniżoną, a tym samym uznaniem ksiąg podatkowych za nierzetelne i w konsekwencji na oszacowaniu obrotu podatnikowi. Kwestie, czy świadczenie podatnika należy uznać za świadczenie złożone, jak również w temacie zakwalifikowania świadczeń podatnika do usługi restauracyjnej, o której mowa w art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady nie były istotą rozważań NSA.

Natomiast w sprawie będącej przedmiotem niniejszej analizy Minister Finansów przedstawiając powyżej swoje argumenty (w szczególności w zakresie pytania nr 4) przemawiające za uznaniem świadczenia Wnioskodawcy za kompleksową usługę związaną z wyżywieniem podlegającą opodatkowaniu jednolitą stawką podatku VAT wskazuje, że podstawą opodatkowania u Wnioskodawcy jest kwota należna od klienta pomniejszona o podatek należny VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

Reasumując powyższe Minister Finansów stwierdza, że w analizowanym stanie faktycznym Wnioskodawca świadczy na rzecz swoich klientów w Sieci restauracji, Restauracji brazylijskiej oraz w Lokalu kompleksową (złożoną) usługę związaną z wyżywieniem opodatkowaną jednolitą stawką podatku VAT (8% lub 23% - jeżeli w wyniku realizacji świadczenia usługi dochodzi do wydania artykułu z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów), dla której podstawę opodatkowania ustala się w oparciu o cenę sprzedaży usługi pomniejszonej o wartość należnego podatku VAT (8% lub 23% - gdy w wyniku realizacji świadczenia usługi dochodzi do wydania artykułu z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów).

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 28 lipca 2014 r. nr IPTPP2/443-370/14-2/PR, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w momencie zaistnienia stanu faktycznego. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca w części E.3. wniosku ORD-IN wskazał przepisy prawa podatkowego w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. niniejszą zmianę interpretacji indywidualnej wydano w oparciu o ten stan prawny.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.