Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB2/415-294/07/BD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-01-24
Teza: Czy składki płacone przez Spółkę z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków zarządu Spółki powinny stanowić przychód poszczególnych członków zarządu?
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie zarządu; odpowiedzialność-odpowiedzialność cywilna; składki; umowa-umowa ubezpieczenia; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Fabryki Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2007r. (data wpływu do tut. Biura – 25 października 2007r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków zarządu Spółki - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2007r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków zarządu Spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka zamierza zawrzeć umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków zarządu Spółki. Zakresem ubezpieczenia i przedmiotem ubezpieczenia będą objęci wszyscy członkowie zarządu Spółki. Przedmiotem ubezpieczenia jest odpowiedzialność cywilna ubezpieczonego za szkody wyrządzone Spółce lub osobom trzecim wskutek uchybień w wykonywaniu funkcji przez zarząd. Umowa ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej władz Spółki zakłada, że Ubezpieczyciel zobowiązuje się spełniać określone świadczenia w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a Ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Ubezpieczonym są władze Spółki. Ewentualne odszkodowanie wynikające z zakresu ochrony umowy ubezpieczenia zostanie wypłacone na rzecz ewentualnego poszkodowanego, nigdy nie będzie to natomiast ubezpieczony członek władz Spółki. Wykupione przez Spółkę polisy ubezpieczeniowe z tytułu ubezpieczenia OC członków zarządu, będą umowami bezimiennymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy składki płacone przez Spółkę z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków zarządu Spółki powinny stanowić przychód poszczególnych członków zarządu?

Zdaniem wnioskodawcy zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności:

*   wynagrodzenia zasadnicze,
*   różnego rodzaju dodatki, nagrody,
*   ekwiwalenty za niewykorzystany urlop,
*   wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Innymi słowy, przychodem ze stosunku pracy są wszystkie świadczenia, które pracownik otrzymuje ze środków pracodawcy w związku z pozostawaniem w stosunku pracy. Nie jest przy tym istotne czy pracodawca pokrywa wypłatę tych świadczeń ze środków własnych, czy tez pośrednio, poprzez zapewnienie wypłaty świadczeń ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą niezwiązanych. Wnioskodawca podkreślił, że ustawodawca nie zdefiniował wprost pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”, ograniczając się do wskazania sposobu ustalenia jego wartości. W orzecznictwie NSA przyjęto, że należy w tej sytuacji odwołać się do definicji stosowanej na gruncie prawa cywilnego. Tak więc za „nieodpłatne świadczenie” dla celów podatkowych uznać należy takie świadczenia, które prowadzą do wzrostu majątku podatnika. Nieodpłatne świadczenie, które nie daje podatnikowi przysporzenia dającego się wycenić zgodnie z art. 11 ust. 2a ww. ustawy, nie może stanowić przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 12 ww. ustawy wyraźnie stanowi, że przychodem są „faktycznie otrzymane” świadczenia. Fakt, że umowa ubezpieczenia zostaje zawarta przez Spółkę na rzecz swojego zarządu, wcale nie powoduje otrzymania przez osoby fizyczne będące członkami tego zarządu jakiegokolwiek świadczenia. Z istoty umowy wynika bowiem, że beneficjentem ubezpieczenia jest zawsze osoba trzecia, a nie sam zarząd i jego członkowie. Korzyści jakie może osiągnąć ubezpieczony w związku z zawarciem takiej umowy mają charakter wyłącznie hipotetyczny. Przedmiotem ubezpieczenia jest tak naprawdę roszczenie Spółki do zarządu z tytułu jego odpowiedzialności. W rzeczywistości to Spółka ubezpiecza się na wypadek braku możliwości spełnienia świadczenia odszkodowawczego przez zarząd. Innymi słowy ubezpieczeniem objęta jest pewność uzyskania odszkodowania. Fakt zawarcia umowy ubezpieczenia OC zarządu nie ma wpływu na roszczenie pokrzywdzonego (Spółki lub osoby trzeciej). Fakt zawarcia takiej umowy nie zwalnia z odpowiedzialności osoby, na której spoczywa odpowiedzialność deliktowa. Towarzystwu Ubezpieczeniowemu, które zawarło polisę ze Spółką przysługuje regres w stosunku do osób fizycznych, które nie wypłaciły odszkodowania za delikt i w związku z tym faktem Towarzystwo Ubezpieczeniowe było obowiązane wypłacić odszkodowanie Spółce. W przypadku umów OC zarządu beneficjentem umowy jest sama Spółka lub osoby trzecie, poszkodowane działaniem zarządu. Z uwagi na to, że wykupione przez Spółkę polisy ubezpieczeniowe z tytułu ubezpieczenia OC członków zarządu, są umowami ubezpieczeniowymi bezimiennymi, opłacone od nich składki ubezpieczeniowe nie stanowią przychodu ubezpieczonych, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Spółki zawarcie przez nią umowy ubezpieczenia OC na rzecz zarządu, nie powoduje otrzymania przez osoby będące członkami tego zarządu jakiegokolwiek przychodu. Składka taka jest jedynie spełnieniem obowiązku przez Spółkę w związku z zawartą umową z zakładem ubezpieczeń. Ewentualne odszkodowanie nigdy nie zostanie wypłacone któremukolwiek z członków zarządu, lecz ewentualnemu poszkodowanemu lub samej Spółce. Członek zarządu nie będzie zatem beneficjentem umowy ubezpieczenia. Z uwagi na fakt braku świadczenia na rzecz osoby fizycznej, będącej członkiem zarządu, zarówno ze strony ubezpieczającego jak i ubezpieczyciela, nie dochodzi do przysporzenia majątku tej osoby. Nie występuje tutaj zatem przychód dla celów podatkowych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdza się co następuje.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Wyrazem jej praktycznej realizacji jest art. 11 ust. 1, tejże ustawy, z którego treści wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń. Dotyczy to zarówno podatników osiągających przychody ze stosunku pracy, jak i podatników osiągających przychody z innych źródeł.

W praktyce, w pojęciu przychodu mieści się każda realna korzyść, jaką uzyskał podatnik. Do tych korzyści zaliczyć należy również kwoty składek OC pokrywanych przez Spółkę członkom zarządu. Wobec braku przepisów zwalniających je z opodatkowania stanowią one, co do zasady, przychód podlegający opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę ubezpieczenia zakład ubezpieczeń zobowiązuje się spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę, natomiast stosownie do zapisu art. 822 tejże ustawy przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej zakład ubezpieczeń zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, względem których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo osoba, na której rzecz zostaje zawarta umowa ubezpieczenia. Z treści tego przepisu wynika, że umowa ubezpieczenia OC nie musi koniecznie dotyczyć osoby ubezpieczającej. Osoba ta może zawrzeć umowę, której przedmiotem ubezpieczenia będzie odpowiedzialność za szkody spowodowane przez inną osobę (np. członka zarządu). Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje jednak powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Jest to bowiem odstępstwo od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

Przychody członków organów zarządzających osób prawnych są kwalifikowane do źródeł, których rodzaj określany jest w zależności od sposobu, w jaki powierzono członkowi zarządu wykonywanie obowiązków. Stosownie do powyższego, mogą osiągać przychody ze źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. m.in.

*   ze stosunku służbowego, stosunku pracy, w tym spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracy nakładczej, emerytury lub renty (pkt 1),
*   z działalności wykonywanej osobiście (pkt 2).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Wskazany w powołanym przepisie zakres świadczeń uznawanych za przychody ze stosunku pracy nie ma charakteru zamkniętego.

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego tzn. zarówno pieniężna jak i nie pieniężna.

Świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika należą do nieodpłatnych świadczeń. Ich pojęcia nie definiuje jednak ustawa o podatku dochodowym. Termin „świadczenie” pojawia się na gruncie Kodeksu cywilnego i zgodnie z art. 353 Kodeksu oznacza przedmiot stosunku zobowiązaniowego, który wyraża się obowiązkiem określonego zachowania się przez podmiot zobowiązany. Dla celów podatkowych pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

Mając na uwadze powyższe, uzyskiwana przez członka zarządu sprawującego w zarządzie funkcję zarządzania na podstawie umowy o pracę korzyść w postaci opłaconych przez Spółkę składek na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej stanowi nieodpłatne świadczenie, które należy zakwalifikować do przychodów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - z uwagi na fakt, że pełnione przez niego obowiązki wynikają ze stosunku pracy.

W sytuacji natomiast sprawowania funkcji zarządzania na podstawie aktu powołania, otrzymana korzyść nie jest zaliczana do przychodów ze stosunku pracy a do przychodów z działalności wykonywanej osobiście o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Argument, iż składka ubezpieczeniowa jest bezimienna i nie jest przypisana do konkretnej osoby, w tym przypadku nie znajduje uzasadnienia, gdyż w chwili wpłaty raty składki, znany jest skład zarządu Spółki. Ustalenie, jakiej osobie przysługuje przysporzenie majątkowe z tytułu opłacanej składki, nie budzi wątpliwości.

Tak więc nie ma podstaw, aby umowę ubezpieczenia „bezimienną” obejmującą wszystkich członków zarządu traktować jako zdarzenie niepowodujące przysporzenia po stronie ww. osób. W związku z tym kwota składki rozkłada się solidarnie (po równo) na wszystkich członków zarządu objętych przedmiotowym ubezpieczeniem. Składka w częściach odpowiadających poszczególnym członkom zarządu stanowi dla nich przychód ze stosunku pracy lub z działalności wykonywanej osobiście. Bez znaczenia jest tutaj zakres odpowiedzialności poszczególnych członków zarządu. Istotą przedmiotowej umowy jest to, że opłacana przez ubezpieczającego (Spółkę) składka zwalnia ubezpieczonych (członków zarządu) z obowiązku poniesienia przez nich, z własnego majątku odszkodowania, którego obowiązek zapłaty może powstać wskutek wyrządzenia szkody, w wyniku osobistych działań jako członka zarządu. W takiej sytuacji nie dojdzie do uszczerbku na majątku członka zarządu. Jeżeli zatem zakład pracy zobowiązał się pokrywać zatrudnionym na umowę o pracę członkom zarządu koszt składek z tytułu ich ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, to wysokość tych opłat zaliczać należy do przychodów ze stosunku pracy, jeżeli członkowie zarządu pełnią funkcję na podstawie powołania należy rozpoznać u nich przychód z działalności wykonywanej osobiście.

Skoro są to nieodpłatne świadczenia ponoszone przez Spółkę za osoby, z którymi łączą je różne stosunki prawne to przychód u tych osób powstanie w momencie poniesienia tych świadczeń przez Spółkę, a więc w momencie zapłaty składki ubezpieczeniowej. Jeśli ta składka będzie płacona w okresach np. miesięcznych to przychód będzie powstawał odrębnie w każdym z tych okresów.

Konsekwencją zaliczenia składek na ubezpieczenie OC członka zarządu do przychodów ze stosunku pracy jest stosowanie wobec tej należności zasad poboru zaliczek na podatek dochodowy przewidzianych dla przychodów ze stosunku pracy. Zgodnie z treścią art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na osobach fizycznych, osobach prawnych i jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej zwanych dalej „zakładami pracy” spoczywają obowiązki płatnika, które sprowadzają się do obliczenia i pobrania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Zasady obliczania i poboru w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od zakładów pracy zostały określone w art. 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po zakończeniu roku podatkowego, stosownie do treści art. 39 ust. 1 tej ustawy płatnicy będący „zakładami pracy” w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu imienne informacje sporządzone wg ustalonego wzoru (PIT-11) o wysokości osiągniętego za pośrednictwem zakładu pracy dochodu i pobranych przez niego zaliczkach na podatek. Na tej podstawie składki na ubezpieczenie OC członka zarządu pełniącego funkcję na podstawie umowy o pracę, opłacane przez pracodawcę powinny być wykazane przez Spółkę łącznie z pozostałymi składnikami wynagrodzenia z tytułu zarządzania w rocznej informacji PIT-11.

W przypadku członków zarządu, których przychody stanowią przychody określone w art. 13 pkt 7 ustawy, obowiązki płatnika na Spółkę nakłada art. 41 ust. 1 ww. ustawy, który stanowi iż osoby prawne i ich jednostki organizacyjne, które dokonują wypłaty należności osobom określonym w art. 3 ust. 1, z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19 % należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz pomniejszonej o składki potrącone przez płatnika w danym miesiącu na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkowa określona w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Reasumując, składka ubezpieczeniowa płacona przez Spółkę za członków zarządu, którzy wykonują swoje obowiązki na podstawie umowy o pracę lub na innej podstawie prawnej, stanowić będzie przychód ww. osób i z tego tytułu na Spółce ciążą obowiązki płatnika. I na ten fakt nie ma wpływu nie wskazanie imiennie tych osób w polisie ubezpieczeniowej. Nadmienić również należy, iż zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądowym, ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych świadczeniobiorców mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku prawnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.