Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-257/11-3/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-05-17
Teza: Do wyrobów o kodzie CN 3811 stosowanych jako dodatki i domieszki do paliw silnikowych i opałowych należy zastosować odpowiednio art. 89 ust. 1 pkt 14 i 15 ustawy i stawki określone w tych przepisach.
Słowa kluczowe: akcyza; dodatki; dodatki-dodatki lub domieszki do paliw; stawka; wyroby
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16.02.2011 r. (data wpływu 16.02.2011 r.) uzupełnionym dnia 23.03.2011 r. – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zastosowania właściwych przepisów do wyrobów o kodzie CN 3811 wykorzystywanych jako dodatki i domieszki do paliw - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16.02.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zastosowania właściwych przepisów do wyrobów o kodzie CN 3811 wykorzystywanych jako domieszki do paliw

Wniosek został uzupełniony osobiście dnia 30.03.2011 r. w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu nr IPPP3/443-257/11-2/KB z dnia 23.03.2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i prowadzi skład podatkowy. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest produkcja i sprzedaż dodatków do paliw silnikowych i olejów opałowych, oznaczonych według Scalonej Nomenklatury kodem 3811.

Wyroby oznaczone tym kodem CN zostały wymienione w poz. 38 załącznika nr 1 do Ustawy z dn. 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 z 2009 r. poz. 11), dalej zwaną ustawą w związku z czym są one wyrobami akcyzowymi. Jednocześnie, w myśl art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy, produkowane i sprzedawane przez Spółkę wyroby są wyrobami energetycznymi.

W art. 86 ust. 1 ustawy, dla wyrobów oznaczonych kodem CN 3811, nie została określona przez ustawodawcę stawka podatku akcyzowego. Według interpretacji indywidualnych, wydawanych przez organy podatkowe i publikowanych na stronach internetowych, wyroby które nie zostały wymienione w art. 86 ust. 1 pkt 1-13 ustawy, a przeznaczone do celów napędowych lub opałowych, zostały zaliczone do kategorii „pozostałe paliw silnikowe”. Stawka podatku akcyzowego dla tej kategorii wyrobów została określona kwotowo i wynosi 1822,00 zł/1000 l (art. 86 ust. 1 pkt 14 i 15 ustawy) i taką stawkę podatku Spółka nalicza i odprowadza.

Produkty energetyczne oznaczone kodem CN 3811, oferowane przez Spółkę na sprzedaż jako dodatki do paliw silnikowych, nie stwarzają warunków do unikania podatków lub innych nadużyć w zakresie należności podatku akcyzowego, ponieważ ich cena znacznie przewyższa ceny najdroższego paliwa silnikowego. Użycie dodatków uszlachetniających, produkowanych przez Spółkę, do paliw niezgodnie z ich zakresem stosowania, skutkuje nieosiągnięciem rezultatu opisanego w karcie wyrobu i pogorszeniem właściwości eksploatacyjnych paliw.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.) w zakresie stosowania do produktów oznaczonych kodem CN 3811, wykorzystywanych jako domieszki do paliw silnikowych, nakazujący stosowanie stawki odpowiedniej dla tzw. pozostałych paliw silnikowych, jest zgodny z art. 2 pkt 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 23 października 2003 r., wskazującym regułę opodatkowania dodatków według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa, tj. paliwa do którego dodatek lub domieszka zostały zastosowane?

Czy art. 2 pkt 1 i 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych, dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, może stanowić bezpośrednie źródło praw i obowiązków na terenie RP a w konsekwencji przesądzać o stosowaniu w stosunku do dodatków lub domieszek do paliw silnikowych, oznaczonych kodem CN 3811, stawki zgodnej z ich wykorzystaniem i przyjętej dla równoważnego paliwa?

Zdaniem Wnioskodawcy, zaistniały problem dotyczy:

*   primo - nieprawidłowego stosowania art. 89 ust. 1 pkt 14 Ustawy z dnia 06.12.2008 r. (Dz. U. Nr 3 z 2009 r. poz. 11) o podatku akcyzowym dalej zwaną ustawą,
*   secundo - bezpośredniego (dosłownego) stosowania art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE w sprawie wspólnotowych przepisów ramowych, dotyczących opodatkowania wyrobów akcyzowych i energii elektrycznej, dalej zwaną Dyrektywą.

Publikowane dotychczas interpretacje podatkowe w sposób nieuzasadniony uznają za paliwa silnikowe wyroby oznaczone kodem CN 3811, przeznaczone do użycia jako dodatki uszlachetniające do paliw silnikowych. Ustawa w art. 86 ust. 2 paliwem silnikowym określa wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Zdaniem Spółki za paliwo silnikowe można uznać jego wysoko udziałowe komponenty nie można natomiast w ten sposób klasyfikować dodatków uszlachetniających wprowadzanych do paliw silnikowych. Dodatki te, stosowane są do paliw w Ilości do 0,2%, ich właściwości fizykochemiczne różnią się często w sposób zasadniczy od paliw silnikowych a użycie ich jako samoistne paliwo spowodowałoby uszkodzenie silnika.

Dyrektywa w art. 1 zobowiązuje Państwa Członkowskie do nakładania podatków na wyroby energetyczne zgodnie z jej regułami. Uznawanie dodatków do paliw silnikowych za paliwa silnikowe nie znajduje odzwierciedlenia w regułach Dyrektywy. Wszelkie zaś rozszerzenia pojęcia paliwa silnikowe są nieuzasadnione ponieważ Dyrektywa nie zawiera definicji „paliwa silnikowe” co należy rozumieć, że nie nastręcza ona żadnych kłopotów i należy to pojęcie rozumieć wprost. Wyrób nazwany w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy „pozostałe paliwa silnikowe” technicznie nie istnieje; brak jest informacji o jego przeznaczeniu, nie określono dla niego kodu CN. Dyrektywa, która w art. 2 pkt 1 enumeratywnie wymienia wszystkie możliwe rodzaje paliw silnikowych nie zawiera wyrobu „pozostałe paliwa silnikowe”. W art. 20 ust. 1 Dyrektywy ściśle określono jakie produkty energetyczne podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania i nie opisano kategorii wyrobów pod nazwą „pozostałe paliwa silnikowe”. Pojęcia tego nie ma również w załączniku Nr I do Dyrektywy. Oznacza to, że w świetle Dyrektywy nie istnieje żadne „pozostałe paliwo silnikowe”.

Według Wnioskodawcy, wszystkie wymienione wyżej argumenty dowodzą, że zastosowanie w stosunku do dodatków i domieszek do paliw silnikowych, oznaczonych kodem CN 3811, stawki podatku akcyzowego w kwocie 1822,00 zł/1000 l jak dla „pozostałych paliw silnikowych” niewłaściwie odzwierciedla postanowienia Dyrektywy i nie prowadzi do osiągnięcia rezultatu opisanego w Dyrektywie.

Wnioskodawca stwierdził, że regulacje zawarte w ustawie są nieścisłe i budzą uzasadnione wątpliwości skoro nie można na ich podstawie określić stawki podatku akcyzowego na produkowane i sprzedawane przez Spółkę wyroby, a należny podatek akcyzowy nalicza się wyłącznie w oparciu o publikowane interpretacje i wyjaśnienia organów podatkowych.

W opinii Spółki, krajowe regulacje dotyczące podatku akcyzowego budzą uzasadnione wątpliwości co do ich zgodności z przepisami prawa wspólnotowego, zawartymi w art. 2 ust. 3 Dyrektywy, w którym w sposób jednoznaczny zapisano regułę opodatkowania akcyzą wyrobów energetycznych, innych niż te dla których poziom opodatkowania został określony w Dyrektywie, a przeznaczonych do wykorzystania, oferowanych do sprzedaży lub wykorzystywanych jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Produkty te powinny być opodatkowane zgodnie z ich wykorzystaniem stawką podatku przyjętą dla równoważnego paliwa silnikowego lub paliwa do ogrzewania. Dodatki do paliw silnikowych lub opałowych powinny być więc opodatkowane stawką podatku akcyzowego jak dla paliw, do których są dodawane.

W świetle powyższego, najwyższa możliwa stawka akcyzy, która może powstać dla:

*   dodatku depresującego przeznaczonego do oleju opałowego i oleju napędowego, dla którego paliwem równoważnym jest olej opałowy lub olej napędowy, to 1048,00 zł/1000 litrów (art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy);
*   dodatku cetanowego do oleju napędowego, którego paliwem równoważnym jest olej napędowy, to 1048,00 zł/1000 litrów (art. 89 ust. 1 pkt 6 Ustawy);
*   dodatku solubilizującego stosowanego do wszystkich paliw opałowych i silnikowych to 1822,00 zł/1000 litrów (art. 89 ust. 1 pkt 4 Ustawy);
*   dodatku do skroplonych gazowych węglowodorów alifatycznych to 695,00 zł/1000 kilogramów (art. 89 ust. 1 pkt 12 Ustawy).

Reasumując: Spółka uważa, że implementacja Dyrektywy do przepisów krajowych, w zakresie, który opisano wyżej, jest nienależyta. W takim przypadku należałoby przyznać pierwszeństwo normom samej Dyrektywy. Za możliwością bezpośredniego stosowania art. 2 pkt 3 Dyrektywy opowiedział się NSA w wyroku w sprawie o sygn. akt I GSK 1171/09, a także WSA w wyroku III SA/Kr 1243/09. Przepisy dyrektywy, gdy dotyczy to ich przedmiotu, są bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne mogą być powoływane przez jednostkę w sporze z organem państwowym, gdy państwo nie implementuje dyrektywy do prawa krajowego lub zrobi to w sposób nienależyty - tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie. Ustalenie zatem, iż przepis krajowy nie prowadzi do osiągnięcia rezultatu, niewłaściwie odzwierciedla postanowienia dyrektywy, skutkuje przyznaniem pierwszeństwa normom samej dyrektywy, wówczas stają się one podstawą aktów indywidualnych stosowania prawa.

W związku z tym, że:

*   art. 2 pkt 3 Dyrektywy w sposób prosty, logiczny, ścisły i sprawiedliwy określa zasadę opodatkowania produktów oznaczonych kodem CN 3811 (zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego),
*   brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych, zarówno na gruncie przepisów Dyrektywy jak i ustawy, do stosowania w stosunku do produktów oznaczonych kodem CN 3811, a wykorzystywanych jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, stawki podatku odpowiedniej dla pozostałych paliw silnikowych ( art. 89 ust. 1 pkt 14 Ustawy),
*   Ustawa nie określa stawki akcyzy dla produktów oznaczonych kodem CN 3811, a jedynie poprzez interpretacje zawierające nieuzasadnione rozszerzenie pojęcia „paliwa silnikowe” i powołanie do życia nie istniejącego pozostałego paliwa silnikowego, dochodzi do określenia stawki akcyzy nie zgodnej z rezultatem jaki uzyskuje się stosując przepisy Dyrektywy ( art. 2 ust. 3)

Spółka uważa, że regulacje Ustawy nieściśle odzwierciedlają postanowienia Dyrektywy, przez co możliwe jest bezpośrednie stosowanie art. 2 pkt 3 Dyrektywy dla wyrobów produkowanych przez Spółkę oznaczonych kodem CN 3811, a wykorzystywanych jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) wyroby akcyzowe oznaczają - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 38 ww. załącznika pod kodem CN 3811 wymieniono środki przeciwstukowe, inhibitory utleniania, inhibitory tworzenia się żywic, dodatki zwiększające lepkość, preparaty antykorozyjne oraz pozostałe preparaty dodawane do olejów mineralnych (włącznie z benzyną) lub do innych cieczy, stosowanych do tych samych celów, co oleje mineralne.

Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycją CN 3811.

Stosownie do art. 86 ust. 2 ustawy paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

Z kolei paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2 (art. 86 ust. 3 ustawy).

Przy czym przez dodatki lub domieszki do paliw silnikowych należy rozumieć wyroby dodawane do tych paliw w celu poprawy ich właściwości, np. smarowych, myjących, kalorycznych, z wyjątkiem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o których mowa w ustawie. W tym przypadku nie ma znaczenia kod CN takich wyrobów, muszą one być jedynie przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

W związku z tym jeżeli wyroby będące przedmiotem wniosku o kodzie CN 3811 zostaną przeznaczone jako komponent (dodatek) paliw silnikowych należy uznać go za paliwo silnikowe. Konsekwencją powyższego jest zastosowanie odpowiedniej stawki akcyzy dla ww. wyrobu energetycznego.

Stosownie do art. 89 ust. 1 ww. ustawy stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla:

1.  węgla i koksu przeznaczonych do celów opałowych objętych pozycjami CN 2701, 2702 oraz 2704 00 - 1,18 zł/1 gigadżul (GJ);
2.  benzyn silnikowych o kodach CN 2710 11 45 lub 2710 11 49 - 1565,00 zł/1.000 litrów;
3.  wyrobów powstałych ze zmieszania benzyn, o których mowa w pkt 2, z biokomponentami, zawierających powyżej 2% biokomponentów, wyprodukowanych w składzie podatkowym i spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - stawka akcyzy określona w pkt 2, obniżona o 1,565 zł od każdego litra biokomponentów dodanych do tych benzyn, z tym że kwota należnej akcyzy nie może być niższa niż 10,00 zł/1.000 litrów;
4.  benzyn lotniczych o kodzie CN 2710 11 31, paliw typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz nafty pozostałej o kodzie CN 2710 19 25 - 1.822,00 zł/1.000 litrów;
5.  paliw do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 - 1.072,00 zł/1.000 litrów;
6.  olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 - 1.048,00 zł/1.000 litrów;
7.  wyrobów powstałych ze zmieszania olejów napędowych, o których mowa w pkt 6, z biokomponentami, zawierających powyżej 2% biokomponentów, wyprodukowanych w składzie podatkowym i spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - stawka akcyzy określona w pkt 6, obniżona o 1,048 zł od każdego litra biokomponentów dodanych do tych olejów napędowych, z tym że kwota należnej akcyzy nie może być niższa niż 10,00 zł/1.000 litrów;
8.  biokomponentów stanowiących samoistne paliwa, wyprodukowanych w składzie podatkowym i spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, przeznaczonych do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN - 10,00 zł/1.000 litrów;
9.  olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1.000 litrów;
10.  olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69:
    1.  z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1.000 litrów,
    2.  pozostałych, niepodlegających obowiązkowi barwienia i znakowania na podstawie przepisów szczególnych - 60,00 zł/1.000 kilogramów;
11.  olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 - 1.180,00 zł/1 000 litrów;
12.  gazów przeznaczonych do napędu silników spalinowych:
    1.  gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711 oraz gazowych węglowodorów alifatycznych objętych pozycją CN 2901:
        *   skroplonych - 695,00 zł/1.000 kilogramów,
        *   w stanie gazowym - 100,00 zł/1.000 kilogramów,
    2.  wyprodukowanych w składzie podatkowym i spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach:
        *   biogazu, bez względu na kod CN - 0 zł,
        *   wodoru i biowodoru o kodzie CN 2804 10 00 - 0 zł;
13.  gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711, przeznaczonych do celów opałowych - 1,18 zł/1 gigadżul (GJ);
14.  pozostałych paliw silnikowych - 1.822,00 zł/1.000 litrów;
15.  pozostałych paliw opałowych:
    1.  w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest:
        *   niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 232,00 zł/1.000 litrów,
        *   równa lub wyższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 60,00 zł/1.000 kilogramów,
    2.  gazowych -1,18 zł/gigadżul (GJ).

Natomiast. zgodnie z art. 89 ust. 2 ustawy stawka akcyzy na wyroby energetyczne inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł.

Z ww. przepisów wynika, iż w art. 89 ust. 1 ustawy zostały określone stawki podatku akcyzowego na wyroby energetyczne. Stawki określone w tym przepisie, w stosunku do niektórych wyrobów energetycznych odwołują się bezpośrednio do ich kodów klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), inne zaś do definicji paliw silnikowych bądź paliw opałowych określonych, odpowiednio w ust. 2 lub ust. 3 art. 86 ustawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i prowadzi skład podatkowy. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest produkcja i sprzedaż dodatków do paliw silnikowych i olejów opałowych, oznaczonych według Scalonej Nomenklatury kodem 3811.

Wnioskodawca wskazał, że stawka podatku akcyzowego dla tej kategorii wyrobów została określona kwotowo i wynosi 1822,00 zł/1000 litrów (art. 86 ust. 1 pkt 14 i 15 ustawy) i taką stawkę podatku Spółka nalicza i odprowadza.

Ponadto Spółka nadmieniła, że produkty energetyczne oznaczone kodem CN 3811, oferowane przez Spółkę na sprzedaż jako dodatki do paliw silnikowych, nie stwarzają warunków do unikania podatków lub innych nadużyć w zakresie należności podatku akcyzowego, ponieważ ich cena znacznie przewyższa ceny najdroższego paliwa silnikowego. Użycie dodatków uszlachetniających, produkowanych przez Spółkę, do paliw niezgodnie z ich zakresem stosowania, skutkuje nieosiągnięciem rezultatu opisanego w karcie wyrobu i pogorszeniem właściwości eksploatacyjnych paliw.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że dla wyrobu o kodzie CN 3811 ustawodawca nie określił stawek akcyzy w oparciu o jego kod CN, stawkę należy ustalić kierując się kryterium jego przeznaczenia. Z uwagi na to, że Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotowe wyroby o kodzie CN 3811 są stosowane jako dodatek do paliw silnikowych, należy je traktować jako paliwa silnikowe, czego konsekwencją jest zastosowanie w tym przypadku stawki akcyzy z art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy w wysokości 1822,00 zł/1000 l.

Należy zauważyć, że pomimo stosowania do przedmiotowych wyrobów stawki 1822,00 zł/1 000 litrów, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy Spółka ma wątpliwości czy stosowana stawka jest właściwa oraz czy ww. przepis jest zgodny z przepisami prawa wspólnotowego.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27.10.2003 r., w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L Nr 283, str. 51 ze zm.), dalej zwanej dyrektywą, wyrobami energetycznymi są wyroby objęte kodem CN 3811. Celem dyrektywy określonym we wstępie do niej jest wprowadzenie minimalnych poziomów opodatkowania podatkiem akcyzowym w zakresie wyrobów energetycznych. Służyć to ma prawidłowemu funkcjonowaniu rynku wewnętrznego.

Z treści załączników I i II do dyrektywy wynika, że wprowadza ona minimalne stawki na podstawowe rodzaje paliw.

Stosownie do art. 2 ust. 3 dyrektywy w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego.

Oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe, lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego.

Oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie inne węglowodory, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane do ogrzewania, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego produktu energetycznego.

Zatem, z przytoczonych regulacji wynika, że na gruncie dyrektywy istnieje obowiązek stosowania przez państwa członkowskie minimalnych stawek akcyzy zgodnych z załącznikiem I do dyrektywy. Załącznik ten w tabelach A i B określa stawki akcyzy na podstawowe rodzaje paliw, jednakże w dyrektywie nie ustanowiono stawki minimalnej na przedmiotowe dodatki do paliw.

W sytuacji wykorzystywania jako paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania innych produktów energetycznych, niż te dla, których w Dyrektywie ustanowiono minimalne stawki akcyzy, należy zastosować do nich stawkę akcyzy przewidzianą dla podlegających opodatkowaniu paliw zamiast których lub razem, z którymi produkty te są stosowane - art. 2 ust. 3 dyrektywy. Regulacja ta ma zapewnić opodatkowanie właściwą stawką zgodną z celami Dyrektywy, substancji będących produktami energetycznymi stosowanych w zamian za paliwa wskazane w załączniku I do dyrektywy lub łącznie z tymi paliwami.

Jednakże, gdy prawodawca krajowy uzna wyroby energetyczne określone w art. 2 ust. 1 dyrektywy, dla których nie przewidziano w dyrektywie minimalnej stawki podatku akcyzowego za pozostałe paliwa i określi dla nich odrębną stawkę podatkową to zabieg ten nie może być uznany za działanie naruszające wskazane wyżej cele dyrektywy. Bowiem w analizowanej sytuacji cele te zostaną spełnione, gdy:

*   wyrób pełni funkcję paliwa oraz,
*   gdy stawka podatkowa dla przedmiotowych wyrobów zostanie określona na poziomie co najmniej równym z wysokością stawek podatkowych określonych w dyrektywie dla paliw, których funkcję substancje te mają spełnić (paliwo równoważne).

Zatem za zgodne z uregulowaniami dyrektywy, a zwłaszcza z jej podstawowymi celami należy uznać wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy stawki na pozostałe paliwa w wysokości 1822,00 zł /1000 litrów. Stawka ta dotyczy paliw, które nie są wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy i które nie są wymienione w tabelach A i B Załącznika I do dyrektywy. Stawka ta przekracza wysokość minimalnych stawek określonych w załączniku I do dyrektywy, zatem jest zgodna z jej przepisami w zakresie podstawowego celu tj. wprowadzenia we wszystkich państwach członkowskich zbliżonego poziomu opodatkowania akcyzą.

Zgodnie z powyższym, polski ustawodawca implementując przepisy art. 2 dyrektywy mógł uznać, że wyroby którym w przepisach dyrektywy nie przypisano stawek akcyzy w razie użycia jako paliwa silnikowe będą opodatkowane według stawki właściwej dla paliwa równoważnego. Za prawidłową implementację należało uznać, także wprowadzenie dla tych wyrobów oddzielnej stawki podatku, jak uczynił to ustawodawca polski w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy, pod warunkiem że stawka ta nie byłaby niższa od stawek minimalnych przewidzianych paliw równoważnych, co w przypadku powołanego przepisu także zostało spełnione.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca prezentuje również pogląd według, którego wyroby objęte symbolem CN 3811 nie mieszczą się w zakresie definicji paliw silnikowych zawartej w art. 86 ust. 2 ustawy. Pogląd ten nie może zostać uznany za zasadny.

Na potwierdzenie powyższego należy wskazać, na treść wyroku ETS z dnia 18 grudnia 2008 r. wydanego w sprawie C-517/07 Afton Chemical Ltd. przeciwko The Commissioners For Her Majestys Reyenue and Customs. W orzeczeniu tym, dotyczącym również wyrobów objętych symbolem 3811, stwierdzono, że przedmiotowe wyroby z chwilą przeznaczenia ich do stosowania jako dodatki do paliw, na gruncie Dyrektywy należy traktować jak paliwa i poddać opodatkowaniu akcyzą tak jak paliwa.

Podsumowując, mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że krajowe regulacje prawne w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowych wyrobów, są zgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Przede wszystkim regulacje te spełniają wymagania i warunki określone w ww. dyrektywie.

Zatem art. 2 pkt 1 i 3 dyrektywy, nie może stanowić bezpośredniego źródła praw i obowiązków na terenie RP, a w konsekwencji przesądzać o stosowaniu stawki w stosunku do dodatków lub domieszek do paliw silnikowych, oznaczonych kodem CN 3811. Bowiem możliwość bezpośredniego powołania się na przepisy prawa wspólnotowego istniałaby jedynie wtedy gdy polski ustawodawca niewłaściwie implementowałby treść dyrektywy do krajowego porządku prawnego.

W świetle powyższego, do wyrobów o kodzie CN 3811 stosowanych jako dodatki i domieszki do paliw silnikowych i opałowych należy zastosować odpowiednio art. 89 ust. 1 pkt 14 i 15 ustawy i stawki określone w tych przepisach.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto, tut. Organ pragnie zauważyć, że orzeczenie NSA sygn. akt I GSK 1171/09, które Wnioskodawca powołał na poparcie argumentacji odnosi się do stanu prawnego obowiązującego przed dniem 01.03.2009 r. tj. przed wejściem w życie obecnie obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym.

Natomiast, wyrok WSA sygn. akt III SA/Kr 1243/09 powołany przez Wnioskodawcę potwierdza stanowisko tut. Organu, a nie Spółki. W wyroku, który dotyczył opodatkowania wyrobów o kodzie CN 3811 90 00, w tym dodatków do paliw silnikowych Sąd stwierdził: „Rozbieżne stanowiska stron dotyczą stawki podatku akcyzowego : w ocenie skarżącej stawka na ww. towary , stosownie do art. 89 ust. 2 ustawy , wynosi 0 zł, natomiast w ocenie organu podatkowego – zgodnie z art. 89 ust.1 pkt 14., stawka wynosi 1.822 zł / 1000 l , gdyż wyrób ten należy traktować jak paliwo silnikowe. Sąd w całości podzielił stanowisko organu jako zgodne z prawem”. Ponadto, Sąd w przedmiotowym orzeczeniu zawarł następujące stwierdzenie: „Zgodzić należy się również z organem, że przepisy ww. ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w zakresie opodatkowania wyrobów energetycznych są zgodne z przepisami wyżej powołanej Dyrektywy Rady 2003/96/WE”. Nie ulega więc wątpliwości, że ww. wyrok potwierdza stanowisko tut. Organu.

Końcowo należy zaznaczyć, że na mocy z art. 14f § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku. W przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (§ 2 tego artykułu). W ocenie tut. Organu podatkowego wniosek dotyczy jednego stanu faktycznego. Z uwagi na fakt, iż Strona opłaciła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w kwocie 75,00 zł w dniu 16.02.2011r. różnica w kwocie 35,00 zł zostanie zwrócona zgodnie z 14f § 2a ustawy Ordynacja podatkowa, na wskazany przez Stronę nr rachunku bankowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.