Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3-423-1440/08-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-01-06
Teza: Czy przychodem Wnioskodawcy jest nominalna wartość objętych udziałów? 2a. Czy za koszt uzyskania przychodów związany z objęciem udziałów Wnioskodawca może uznać całą wartość wniesionych wierzytelności opisanych w punkcie a)? 2b. Czy za koszt uzyskania przychodów związany z objęciem udziałów Wnioskodawca może uznać całą wartość wniesionych wierzytelności opisanych w punkcie c)? 2c. Czy za koszt uzyskania przychodów związany z objęciem udziałów Wnioskodawca może uznać wartość wniesionych wierzytelności opisanych w punkcie b) ograniczoną do wartości przychodu przypadającego na tą wierzytelność? 3. Czy wyliczony wynik podatkowy (nawet jeśli stanowi on stratę) na opisanej powyżej transakcji podlega rozliczeniu w podatku dochodowym od osób prawnych łącznie z dochodem z podstawowej działalności Wnioskodawcy?
Słowa kluczowe: przychód; rozliczanie (rozliczenia); udział; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej R…. T…., przedstawione we wniosku z dnia 09 października 2008 r. (data wpływu 15.10.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka objęła nowo ustanowione udziały o wartości nominalnej 100.000,00 zł w podwyższonym kapitale „R…… T\`(...)\`. – ” Spółka z o.o. Nowo ustanowione przez „R….. T\`(...)\`. – ” Spółka z o.o. udziały zostały objęte przez Spółkę po cenie wyższej od ich wartości nominalnej – to jest po cenie 450.000,00 zł. Udziały te zostały pokryte wkładem niepieniężnym o wartości 450.000,00 zł w postaci wierzytelności przysługujących Spółce wobec „R…..” Spółka z o.o. z tytułu wzajemnych rozliczeń.

Wierzytelności Spółki wobec „R…..” Spółka z o.o. były bezsporne, wymagalne i wynikały z następujących tytułów:

1.  należności przysługujących Spółce z tytułu jej sprzedaży na rzecz osób trzecich wpłacane przez te osoby do „R….” Spółka z o.o. i nie przekazane do Spółki,
2.  należności przysługujących Spółce od „R…..” Spółka z o.o. z tytułu regulacji zobowiązań „R….” Spółka z o.o. przez Spółkę,
3.  należności przysługujące Spółce od spółki „R….” Spółka z o.o. z tytułu obciążenia za czynsz.

Łączna wartość wniesionych wierzytelności wyniosła 450.000,00 zł – zatem przekroczyła wartość nominalną udziałów w kwocie 100.000,00 zł o kwotę 350.000,00 zł. „R… T…. –” Spółka z o.o. nadwyżkę wartości nominalnej udziałów nad wartością wierzytelności w kwocie 350.000,00 zł przelała na kapitał zapasowy zgodnie z art. 154 § 3 zd. 2 w związku z art. 261 Kodeksu spółek handlowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1\. Czy przychodem Wnioskodawcy jest nominalna wartość objętych udziałów?

2a. Czy za koszt uzyskania przychodów związany z objęciem udziałów Wnioskodawca może uznać całą wartość wniesionych wierzytelności opisanych w punkcie a)?

2b. Czy za koszt uzyskania przychodów związany z objęciem udziałów Wnioskodawca może uznać całą wartość wniesionych wierzytelności opisanych w punkcie c)?

2c. Czy za koszt uzyskania przychodów związany z objęciem udziałów Wnioskodawca może uznać wartość wniesionych wierzytelności opisanych w punkcie b) ograniczoną do wartości przychodu przypadającego na tą wierzytelność?

3\. Czy wyliczony wynik podatkowy (nawet jeśli stanowi on stratę) na opisanej powyżej transakcji podlega rozliczeniu w podatku dochodowym od osób prawnych łącznie z dochodem z podstawowej działalności Wnioskodawcy?

Stanowisko Wnioskodawcy jest następujące.

Stanowisko w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Spółki, w świetle przepisów art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wniesienie aportem do spółki wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności – czyli aportu nie stanowiącego przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w zamian za udziały tej spółki, spowoduje, iż Spółka będzie miała przychód w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów.

Okoliczność, iż wartość nominalna wydawanych Spółce udziałów, będzie niższa od wartości aportu, nie stanowiącego przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie ma żadnego wpływu na kwalifikację podatkową związaną z analizowanym stanem faktycznym.

Należy zaznaczyć, że wartość nominalna udziałów obejmowanych przez Spółkę w zamian za aport została określona w oparciu o ustalony wcześniej między spółkami parytet wymiany.

Ustalony parytet wymiany jest wynikiem faktu, iż należało wydać Spółce taką ilość udziałów, aby po dokonaniu przez nią aportu, udziałowcy dysponowali właściwym udziałem w kapitale zakładowym spółki przyjmującej aport, tj. odzwierciedlającym wartość ich wkładów do tej spółki.

W przypadku obejmowania udziałów w spółce – ilość obejmowanych udziałów odzwierciedlająca udział w kapitale zakładowym, powinna odpowiadać wartości wnoszonego wkładu w odniesieniu do wartości spółki – w przypadku spółek, których wartość rynkowa jest wyższa od wartości kapitału zakładowego normalną sprawą jest wydawanie udziałów o nominale niższym od wartości przedmiotu wkładu.

Zdaniem Spółki, przychodem do opodatkowania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych będzie nominalna wartość udziałów w spółce, otrzymanych w zamian za aport.

Art. 12 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakazuje stosować odpowiednio art. 14 ust. 1 - 3 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Zdaniem Spółki, fakt, iż ww. przepis należy stosować „odpowiednio” pozwala na konstatację, iż uzasadnioną przyczyną dla ustalenia wartości nominalnej wydanych udziałów w wysokości mniejszej od wartości rynkowej aportu wnoszonego do spółki, może być ustalony między obu wartościami (tj. wartością nominalną wydawanych udziałów i wartością rynkową wnoszonych aportem rzeczy i praw). Parytet ów jest bowiem rezultatem zachowania odpowiednich proporcji, w jakich poszczególni udziałowcy powinni uczestniczyć w kapitale zakładowym spółki, w stosunku do swoich wkładów.

Na podstawie analizy wskazanych wyżej przesłanek, Spółka uważa, że wniesienie do spółki z o.o. aportu w postaci wierzytelności i otrzymanie w zamian za ten aport udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki przyjmującej taki aport, nie będzie powodowało powstania przychodu w Spółce w momencie otrzymania udziałów spółki przyjmującej w wysokości wartości nominalnej – czyli rynkowej wnoszonych aportem wierzytelności. Zdaniem Spółki, powstanie przychód równy wartości nominalnej objętych udziałów.

Podsumowując odpowiedź, Wnioskodawca uważa, że w opisanym stanie faktycznym przychodem podlegającym opodatkowaniu jest nominalna wartość objętych udziałów w „R…. T…. – ” Spółka z o.o. – czyli wartość 100.000,00 zł. Stosownie bowiem do przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2a, 2b i 2c.

Zdaniem Spółki, w opisanej sytuacji – do ustalenia kosztu transakcji ma zastosowanie art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl powołanego przepisu, w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie składników majątku podatnika.

Zdaniem Spółki, w stosunku do wszystkich opisanych w punktach: a, b i c wierzytelności warunki określone w art. 15 ust. 1j pkt 3 są spełnione, albowiem:

*   w przypadku należności opisanych w punkcie a) - powstały one ze zmiany dłużnika, gdzie dłużnikiem były osoby trzecie, a ich dług został przejęty przez „R….” Spółka z o.o. Instytucja zmiany dłużnika jest dopuszczalna przepisami Kodeksu cywilnego. Art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego mówi, że „osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu)”. W wyniku powyżej opisanej transakcji, został podwyższony majątek spółki, a wydatki związane z jego powstaniem nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,

*   w przypadku należności z punktu b) - uregulowanie zobowiązań „R…” Spółka z o.o. wobec osób trzecich przez Spółkę miało miejsce zgodnie z art. 356 § 2 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym jeżeli wierzytelność pieniężna jest wymagalna może być ona spełniona przez osobę trzecią, a wierzyciel nie może odmówić przyjęcia świadczenia. Wobec powyższego, zobowiązanie spółki „R…..” Spółka z o.o. wobec osób trzecich wygasło, a pojawiło się roszczenie Spółki wobec „R…." Spółka z o.o. W wyniku tej transakcji Spółka poniosła wydatek niezaliczony do kosztów uzyskania przychodów, w wyniku czego powiększył się majątek spółki,

*   w przypadku należności opisanych w punkcie c) - wierzytelności te powstały w wyniku sprzedaży usługi najmu. Z chwilą jej realizacji wartość netto została zarachowana jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast koszty uzyskania tego przychodu zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy, jest to jeden cykl, w którym poniósł on koszt, by osiągnąć przychód ze sprzedaży.

Objęcie za powstałą w ten sposób należność udziałów Wnioskodawca traktuje jako odrębne zdarzenie ekonomiczne i w tym kontekście traktuje należność jako wydatek nie zaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, stanowiący składnik majątku podatnika.

Spółka zwraca uwagę, że w przypadku odmiennego stanowiska organu podatkowego należność ta będzie przedmiotem dwukrotnego opodatkowania. Po raz pierwszy – jako przychód ze sprzedaży usług czynszowych, a po raz drugi z tytułu nie zaliczenia do kosztów podatkowych transakcji objęcia udziałów.

Podsumowując – wobec wszystkich trzech opisanych sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, zostały spełnione wymienione w art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warunki zaliczenia tych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, czyli powstanie składników majątku, w związku z czym poniesiono wydatki nie zaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Kończąc tę część analizy należałoby stwierdzić, że w opisanej sytuacji kosztem uzyskania przychodów jest cała wartość (450.000,00 zł) wierzytelności wniesionych w zamian za udziały „R…. T… – ” Spółka z o.o. Tak opisane rozliczenie doprowadziłoby do ustalenia straty na transakcji wynoszącej 350.000,00 zł, wyliczonej jako różnica między przychodem 100.000,00 zł, a kosztem 450.000,00 zł.

W tym przypadku – ze względu na fakt, że podatkowy skutek rozliczenia transakcji doprowadziłby do ustalenia straty – a przedmiotem aportu są wierzytelności – zdaniem Wnioskodawcy – należy brać również pod uwagę wyłączenie z kosztów uznanych przez prawo podatkowe, które wynika z art. 16 ust. 1 pkt 39. Zgodnie z powołanym przepisem: „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny”. Analizując poszczególne tytuły składające się na aport – należy zauważyć, że wierzytelności a i c stanowiły u wnoszącego przychód należny, natomiast wierzytelności opisane w punkcie b – nie były przychodem należnym – określonym w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że w ostatecznym rozliczeniu wyniku podatkowego na opisanej transakcji wniesienia aportem wierzytelności – po uwzględnieniu zarówno definicji kosztu zawartego w art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i wyłączeń z kosztów podatkowych zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 39 – zdaniem Wnioskodawcy – w kosztach transakcji dla celów podatkowych będą mogły być zaliczone: cała wartość wierzytelności a i c oraz wartość wierzytelności b do wysokości proporcjonalnie przypadającego na nią przychodu podatkowego.

Stanowisko w zakresie pytania nr 3.

Uwzględniając opisany powyżej sposób, prawidłowy, zdaniem Spółki, sposób ustalenia przychodu i kosztu, podatkowy wynik na transakcji nawet jeśli będzie stratą podatkową powinien być rozliczony wspólnie (a zatem powinien pomniejszyć) z dochodem osiągniętym na podstawowej działalności zgodnie z art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1 - 3 stosuje się odpowiednio,

Z kolei art. 12 ust. 1b ww. ustawy wskazuje, że przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki kapitałowej albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 ww. ustawy). Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 14 ust. 3 ww. ustawy).

W związku z powyższym, źródłem powstania przychodu, powstającego po stronie podmiotu wnoszącego aport, tj. udziałowca (akcjonariusza), jest objęcie udziałów (akcji), w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółce posiadała wierzytelności przysługujące jej od „R….” Spółka z o.o. Spółka wniosła te wierzytelności do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („R…. T…. – ” Spółka z o.o.), w celu objęcia udziałów w tej spółce. W zamian za wniesione wierzytelności Spółka otrzymała udziały o określonej wartości nominalnej (100.000,00 zł). Udziały zostały jednak objęte po cenie wyższej od wartości nominalnej, w związku z czym powstała nadwyżka (agio). Innymi słowy, wartość nominalna obejmowanych udziałów jest niższa od wartości rynkowej wniesionego aportu.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, iż wskazane w stanie faktycznym wierzytelności nie stanowią przedsiębiorstwa ani zorganizowanej jego części. Zatem objęcie przez Spółkę udziałów w innej spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci wierzytelności skutkuje powstaniem po stronie Spółki przychodu podatkowego. Przychód ten stanowić będzie – stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wartość nominalna objętych w spółce kapitałowej udziałów.

Zauważyć jednak należy, iż w myśl art. 154 § 3 w związku z art. 261 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się na kapitał zapasowy. Zatem zasadą jest obejmowanie udziałów według wartości zbywczej wkładów z dnia ich wniesienia, co nie zmienia oczywiście faktu, że możliwe jest wystąpienie agio. Okoliczność, że przy obejmowaniu udziałów (akcji) występuje agio wskazuje na to, iż aport ma wartość większą niż nominalna wartość wydanych w zamian udziałów. Przekazanie nadwyżki wartości aportu (ponad wartość nominalną udziałów) na kapitał zapasowy można potraktować jako skutek niedoszacowania aportu.

Z zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odesłania do przepisu art. 14 ust. 1 - 3 wynika, że ustalenie wartości nominalnej udziałów, a w konsekwencji również przychodu, nie może odbywać się na zasadach zupełnej dowolności. Wartość ta powinna bowiem odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki. Przekazanie nadwyżki wartości aportu na kapitał zapasowy nie stanowi „uzasadnionej przyczyny” w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie stoi na przeszkodzie do określenia przychodu przez organ podatkowy, o czym stanowi art. 14 ust. 3 ww. ustawy. Znaczne zaniżenie wartości aportu zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obliguje organ podatkowy do wezwania strony do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2a, 2b i 2c.

W związku z tym, iż Spółka zobowiązana jest ustalić przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pozostaje do rozpatrzenia kwestia odpowiedniego określenia kosztów jego uzyskania.

Ustawodawca zróżnicował ustalanie kosztów uzyskania przychodu w zależności od tego, co jest przedmiotem wkładu niepieniężnego. Jeżeli udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności, kosztem uzyskania przychodu są wydatki faktycznie poniesione na ich nabycie, pod warunkiem, że wydatków tych wcześniej Spółka nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Natomiast na podstawie z art. 15 ust. 1o ww. ustawy, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1j.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca posiada następujące wierzytelności przysługujące mu od „R….” Spółka z o.o. z tytułu:

1.  sprzedaży na rzecz osób trzecich; należności te wpłacane były przez te osoby do „R….” Spółka z o.o., ale nie zostały przekazane do Spółki,
2.  uregulowania zobowiązań „R….” Spółka z o.o. przez Spółkę,
3.  obciążenia za czynsz.

Wierzytelności te Spółka (wierzyciel) wniosła aportem do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. „R…. T…. – Spółka z o.o.), w zamian za co objęła udziały o wartości nominalnej 100.000,00 zł.

Spółka przedstawiając własne stanowisko w przedmiotowej kwestii wskazała ponadto, iż wierzytelności wskazane w punktach a) i c) stanowiły jej przychód należny. Natomiast wierzytelność z punktu b) nie była w Spółce przychodem należnym.

W związku z powyższym, warto również zwrócić uwagę na regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Zatem w przypadku wierzytelności wymienionych w punktach a) i c), Spółka nie będzie miała prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartości nominalnej wnoszonych wierzytelności bowiem kosztem uzyskania przychodów na dzień objęcia udziałów mogą być jedynie faktycznie poniesione, niezaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie tych wierzytelności. Jednakże przedmiotowe wierzytelności nie zostały przez Spółkę nabyte, lecz powstały wskutek dokonywanej sprzedaży. Zatem są to tzw. „wierzytelności własne”, a w ich przypadku nie ma wydatków faktycznie poniesionych na nabycie niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto należy stwierdzić, iż wniesienie przez Spółkę ww. wierzytelności przysługujących jej od „R….” Spółka z o.o. jako wkładu niepieniężnego do innej spółki kapitałowej i objęcie w zamian za to udziałów w kapitale zakładowym stanowi formę odpłatnego zbycia wierzytelności.

Wobec powyższego, koszt uzyskania przychodów, w przypadku wierzytelności wskazanych w punktach a) i c), stanowić będzie – stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – strata na tej transakcji liczona jako różnica pomiędzy nominalną wartością objętych udziałów, a wartością nominalną tych wierzytelności (tj. kwotą zaliczoną przez Spółkę do przychodów należnych).

W przypadku natomiast wierzytelności wskazanej w punkcie b), to wskazać należy, iż powstała ona w skutek spłaty przez Spółkę zobowiązań ciążących na „R. ” Spółka z o.o., w związku z czym Spółka stała się wierzycielem wobec tejże spółki. Zatem Spółka poniosła wydatek na nabycie tejże wierzytelności. Następnie wierzytelność ta została wniesiona tytułem aportu do innej spółki kapitałowej i Spółka objęła w zamian za nią udziały w podwyższonym kapitale zakładowym tej spółki. Innymi słowy, Wnioskodawca dokonał odpłatnego zbycia przedmiotowej wierzytelności. Wierzytelność ta nie była zarachowana jako przychód należny, zatem strata w tym przypadku nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

Reasumując powyższe, kosztem uzyskania przychodów jest – stosownie do art. 15 ust. 1j pkt 3 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – równowartość uzyskanego przychodu, tj. wartość nominalna objętych udziałów przypadająca proporcjonalnie na przedmiotową wierzytelność.

Ponadto, w przedmiotowej sprawie Spółka ma możliwość zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków faktycznie poniesionych, związanych z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny, o których mowa w art. 15 ust. 1o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 3.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Zatem przychody i koszty dotyczące opisanej przez Spółkę operacji (określone w sposób przedstawiony w odpowiedzi na pytanie nr 1, 2a, 2b i 2c) winny zostać odpowiednio uwzględnione w przychodach i kosztach ich uzyskania dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej w miesiącu, w którym udokumentowano objęcie udziałów wpisem do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego i uwzględnione w wyliczeniu ewentualnej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych odpowiednio do postanowień art. 25 ust. 1 i ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto po zakończeniu roku podatkowego, Spółka zobowiązana będzie - stosownie do art. 27 ust. 1 tej ustawy - do wykazania przychodu i kosztów jego uzyskania dotyczącego tej transakcji w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8), celem obliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.