Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.254.2021.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-05
Teza: Ulga na działalność badawczo-rozwojową oraz uznanie za koszty kwalifikowane wydatków związanych z działalnością badawczo-rozwojową.
Słowa kluczowe: ewidencja; fundusz-Fundusz Pracy; koszt-koszty kwalifikowane; koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing-leasing operacyjny; materiały; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R); umowa-umowa cywilnoprawna; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 4 marca 2021 r. (data wpływu 9 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie :

1.  ulgi na działalność badawczo-rozwojową – **jest prawidłowe,**
2.  uznania za koszty kwalifikowane wydatków związanych z działalnością badawczo-rozwojową:
    *   w części dotyczącej wydatków na wynagrodzenie pracowników/współpracowników za czas, w którym osoby te nie wykonywały prac badawczo-rozwojowych – **jest nieprawidłowe,**
    *   w części dotyczącej wydatków na wynagrodzenie współpracowników prowadzących działalność gospodarczą i ich szkolenia – **jest nieprawidłowe,**
    *   w części dotyczącej składek na Fundusz Pracy – **jest nieprawidłowe,**w części dotyczącej kosztów usług programistycznych poniesionych w ramach kosztów stworzenia (…) – **jest nieprawidłowe,**
    *   w części dotyczącej kosztów utrzymania serwera – **jest nieprawidłowe,**
    *   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny – uzupełniony pismem z 14 czerwca 2021 r. (data wpływu 22 czerwca 2021 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

1.  ulgi na działalność badawczo-rozwojową,
2.  uznania za koszty kwalifikowane wydatków związanych z działalnością badawczo-rozwojową.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania: (…)**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: (…)**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: (…)**

przedstawiono następujące stany faktyczne.

Pani (…) (dalej jako: „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i jednym ze wspólników spółki (…) Sp. z o.o. Sp. k. (dalej jako: „Spółka”). Wnioskodawczym posiada status komandytariusza w Spółce. Poza Wnioskodawcą pozostałymi wspólnikami Spółki są: Pan (…) posiadający status komandytariusza, Pan (…) również posiadający status komandytariusza, a także (…) Sp. z o.o., będąca komplementariuszem Spółki (dalej jako: „Komplementariusz”). Wszyscy wskazani komandytariusze Spółki będą na potrzeby niniejszego wniosku nazywani łącznie jako: „Komandytariusze”, natomiast wszyscy wspólnicy Spółki jako: „Wspólnicy”.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 poz. 1426 z późn. zm.; dalej jako: „ustawa o PIT”) Komandytariusze rozliczają przychody oraz koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do swojego udziału w zysku Spółki. Na analogicznej zasadzie przychody oraz koszty uzyskania przychodów rozlicza Komplementariusz – art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 poz. 1406 z późn. zm.; dalej jako: „ustawa o CIT”).

Spółka jest przedsiębiorstwem świadczącym usługi geodezyjne. Przedmiot działalności Spółki zawiera się w zakresie następującego kodu PKD: 71.12.Z – Działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne.

Przez ostatnie lata Spółka wprowadziła szereg rozwiązań mających na celu poszerzenie swojej działalności i optymalizację kosztów. Zakres dotychczasowej działalność Spółki został rozbudowany o cztery nowe działy:

1.  Dział Geoinformatyki – zajmujący się wprowadzaniem nowych technologii w Spółce, jak również służący optymalizacji procesów obliczeniowych – głównie poprzez tworzenie nowych rozwiązań obliczeniowych, programowanie. W ramach Działu Geoinformatyki prowadzone są następujące prace:
    
    *   utworzenie stanowiska Geoinformatyk;
    *   opracowanie nowych sposobów numerycznego przetwarzania i analizowania danych z pomiarów terenowych;
    *   pisanie obliczeniowych programów geodezyjnych w środowisku excel służących do optymalizacji i skrócenia czasu obliczeniowego oraz uzyskania wydajniejszego produktu końcowego o lepszej jakości;
    *   pisanie programów i nowych rozwiązań zwiększających wydajność i optymalizujących czas pracy działu administracji;
    *   poszukiwanie nowych rozwiązań technologicznych poprzez uczestnictwo w targach branżowych, szkoleniach itp.;
    *   tworzenie baz danych;
    *   administrowanie serwerami;
    *   wdrożenie nowych systemów zewnętrznych (np. (…));
    *   przygotowywanie materiałów szkoleniowych i edukacyjnych dla pracowników Spółki.
    
    Do nowowdrożonych rozwiązań należy:
    1.  wprowadzenie nowej usługi na rynek – (…)– umożliwiającej kontakt z klientem i wymianę danych z klientem Spółki;
    2.  optymalizacja procesów ogólnych firmy (…);
    3.  GPSy w samochodach;
    4.  (…) – program do obsługi pracowników.
2.  Dział Fotogrametryczny – świadczący usługi w zakresie tworzenia Numerycznych Modeli Terenu, pomiarów hałd oraz nalotów związanych z bieżącą obsługą budowy. W ramach Działu Fotogramatycznego prowadzone są następujące prace:
    *   komputerowe przetwarzanie obrazów fotogrametrycznych uzyskiwanych przez skanowanie zdjęć fotogrametrycznych lub bezpośrednio za pomocą cyfrowych kamer fotogrametrycznych. Z pojedynczych obrazów poddanych procesowi ortorektyfikacji Spółka uzyskuje chmury punktów i ortofotomapy;
    *   generowanie wirtualnych, bezskalowych map numerycznych, zapisanych na nośnikach magnetycznych, a także takich produktów, jak barwne ortofotomapy cyfrowe, numeryczny model terenu, widoki perspektywiczne czy trójwymiarowe modele przestrzenne;
    *   wdrożenie oprogramowania do obsługi chmury punktów;
    *   opracowywanie wirtualnych spacerów przy użyciu kamery 3D.
3.  Dział Modernizacji Ewidencji Gruntów i Budynków – w 2019 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła modernizację Ewidencji Gruntów i Budynków w ramach zadania: „(…)”. Celem powstania tegoż Działu jest rozszerzenie zakresu usług oferowanych przez Spółkę. Modernizacja polega na doprowadzeniu do spójności danych ewidencyjnych w zakresie danych obrębów będących w państwowym zasobie geodezyjnym prowadzonym przez Ośrodki Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej z ramienia Starosty.
4.  Dział obsługi prawnej przygotowania realizacji inwestycji drogowych i kolejowych w zakresie uzyskania decyzji ZRiD i ULLK oraz w zakresie gospodarowania nieruchomościami po uzyskaniu ww. decyzji. Do zadań Działu należy m.in.:
    *   przygotowywanie projektów podziału nieruchomości;
    *   przygotowywanie dokumentacji dla działek przejmowanych w całości;
    *   przygotowywanie dokumentacji dla działek o nieuregulowanym stanie prawnym;
    *   opracowywanie opisów stanu nieruchomości na dzień wydania decyzji ZRID;
    *   przygotowywanie wniosków i uzyskanie decyzji ustanawiających prawo trwałego zarządu na rzecz GDDKiA;
    *   ujawnianie w księgach wieczystych oraz ewidencji gruntów prawa własności Skarbu Państwa w trwałym zarządzie GDDKiA;
    *   wykonywanie dokumentacji geodezyjnej i kartograficznej dotyczącej czasowego korzystania z nieruchomości.

Poza rozszerzeniem działalności Spółki o cztery ww. działy w Spółce wprowadzono również szereg optymalizacji, zmierzających do usprawnienia dotychczasowej działalności. Do najważniejszej z nich należy przeorganizowanie systemu pracy poprzez wprowadzenie jednoosobowych zespołów geodezyjnych. W Spółce zlikwidowano stanowisko geodety pomiarowego tak, aby każda z osób tworzących zespół geodezyjny była w stanie uczestniczyć w całym procesie geodezyjnym (tj. od przygotowania danych, poprzez tyczenie, inwentaryzacje, aż do opracowania wyników). Jednym ze skutków zmiany organizacji systemu pracy jest wzrost konkurencyjności Spółki na rynku usług geodezyjnych, rozwój personalny pracowników Spółki, a także wdrożenie nowych rozwiązań technologicznych w postaci jednoosobowych stacji zrobotyzowanych.

Prace podejmowanie w ramach czterech nowych działów Spółki, a także sposób przeorganizowania systemu pracy w Spółce należy zakwalifikować jako działalność badawczo-rozwojową, czyli działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W przedstawionym stanie faktycznym mamy bowiem do czynienia z pracami rozwojowymi, tj. obejmującymi nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Z tytułu prac podejmowanych w ramach czterech nowych działów w 2020 r. poniesiono koszty związane z zatrudnieniem pracowników lub współpracowników, koszty usług leasingowych na zakupione maszyny czy koszty zakupionego sprzętu komputerowego. Mając na uwadze transparentność podatkową w podatku dochodowym, o której będzie mowa poniżej, koszty te rozliczają Wspólnicy Spółki, nie zaś sama Spółka. W skład ww. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie wchodzą budowle, budynki i lokale będące odrębną własnością. Przez pracowników Spółki należy rozumieć osoby fizyczne zatrudnione na umowę o pracę, natomiast przez współpracowników – osoby fizyczne zatrudnione na podstawie umów cywilno-prawnych (zlecenie, o dzieło), a także prowadzące działalność gospodarczą (tzw. umowy b2b). Analogiczne koszty Spółka poniosła w związku z dokonaną zmianą systemu pracy.

Do kosztów wynikających z zatrudniania pracowników należą:

*   koszty wynagrodzenia (tj. m.in. koszty wynagrodzenia zasadniczego, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona) wraz z kosztami składek z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych współpracowników realizujących prace na podstawie umów zlecenia – w części sfinansowanej przez Spółkę jako płatnika składek,
*   w kosztach kwalifikowanych, odliczanych w ramach ulgi B+R, Wnioskodawczyni zamierza umieścić również m.in. wynagrodzenia chorobowe, za czas urlopu, za czas opieki nad dzieckiem etc. dotyczące pracowników zaangażowanych bezpośrednio w prace badawczo-rozwojowe prowadzone w trzech ww. działach.

Do kosztów wynikających z zatrudniania współpracowników należą:

*   koszty wynagrodzenia wraz z kosztami składek z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych współpracowników realizujących prace na podstawie umów zlecenia – w części sfinansowanej przez Spółkę jako płatnika składek,
*   koszty wynagrodzenia współpracowników realizujących prace na podstawie umów o dzieło,
*   koszty wynagrodzenia współpracowników działających w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Część pracowników i współpracowników wchodzących w skład ww. nowopowstałych Działów wykonuje wyłącznie prace badawczo-rozwojowe i nie świadczy żadnej innego rodzaju pracy na rzecz Spółki. Pozostal, poza pracami badawczo-rozwojowymi, świadczą również inne prace na rzecz Spółki. Z kolei, pracownicy oraz współpracownicy Spółki zajmujący się świadczeniem usług geodezyjnych nie wykonują żadnych innych prac na rzecz Spółki.

W związku z powyższym dla pracowników oraz współpracowników zajmujących się pracami badawczo-rozwojowymi prowadzona jest ewidencja czasu pracy, w ramach której następuje wyodrębnienie czasu pracy faktycznie poświęconego na prace badawczo-rozwojowe w miesięcznym czasie pracy jednego pracownika. Dla przykładu, jeżeli pracownik zatrudniony na pełen etat, ze 160 godzin przepracowanych w ciągu miesiąca 120 spędza faktycznie na działalności badawczo-rozwojowej, natomiast przez pozostałe 40 godzin wykonuje czynności administracyjne, wówczas – zgodnie z ewidencją – każdy ze wspólników Spółki jako koszt kwalifikowany B+R uzna wyłącznie wynagrodzenie odpowiadające czasowi pracy poświęconemu na działalność B+R, proporcjonalnie do prawa wspólników do udziału w zyskach Spółki.

W celu prawidłowego rozliczania czasu pracy wykorzystywane są rozwiązania, które oferuje oprogramowanie finansowo księgowe Fakt. Dodatkowo każdy miesiąc pracy rozliczany był za pomocą narzędzia stworzonego w (…), który rozliczał czas pracy każdego pracownika w rozbiciu na poszczególne kontrakty. Prowadzenie powyższych działań umożliwiało rozliczenie czasu pracy, jak i szczegółową analizę kosztów wynagrodzeń poniesionych z tytułu prowadzenia prac na poszczególnych kontraktach.

Od września 2020 r. narzędzie (…)zastąpione zostało przez program (…). (…) to nowoczesny system RCP online dostępny w chmurze. Elektroniczna ewidencja czasu pracy z (…) pozwala na rejestrowanie godzin pracy m.in. za pośrednictwem przeglądarki internetowej, jak i aplikacji mobilnej. Pracownicy rejestrują rozpoczęcie, zakończenie oraz długość przerwy w pracy. System pozwala dodatkowo na rejestrowanie czasu pracy z lokalizacją GPS. (…) pomaga rejestrować czas pracy, jaki podwładni spędzają na wykonaniu poszczególnych projektów lub zadań, co umożliwia w precyzyjny sposób poznać realne koszty pracy w Spółce. Raport Projekty, który pokazuje liczbę przepracowanych godzin, nazwy projektów oraz przypisanych do nich pracowników, ułatwia zrozumienie, w jaki sposób ludzie wykorzystują swój czas pracy, pomaga w optymalizacji pracy zespołu oraz zwiększeniu rentowności projektu.

Koszty pracownicze związane z pozostałymi osobami zatrudnionymi/współpracującymi, nie wykonującymi czynności związanych bezpośrednio z pracami prowadzonymi w ww. działach, nie stanowią kwalifikowanych kosztów B+R. Dla przykładu, do kosztów kwalifikowanych nie mogą zostać zaliczone koszty zatrudnienia członka zarządu Spółki.

Z tytułu prowadzonych prac badawczo-rozwojowych w 2020 r. poniesione zostały również następujące koszty, które zostały uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów przez wspólników Spółki, stosownie do posiadanych przez nich udziałów w zysku Spółki:

*   koszty usług leasingowych – dla Działu Geoinformatyki zakupiona została wysokiej klasy stacja robocza, kamera (…); dla Działu Fotogrametrycznego zakupiono skrzydło latające (…)oraz dron (…); z kolei dla pracowników oraz współpracowników świadczących usługi geodezyjne zakupiono stacje robocze (…);
*   koszty zakupionego sprzętu komputerowego (zarówno dla pracowników/współpracowników zatrudnionych w ramach nowopowstałych Działów, jak i pracowników/współpracowników świadczących usługi geodezyjne);
*   koszty zakupionego oprogramowania;
*   koszty szkoleń pracowników/współpracowników poniesione w celu wykonywania prac badawczo-rozwojowych;
*   koszty paliwa;
*   koszty subskrypcji wykorzystywanego oprogramowania;
*   koszty stworzenia (…);
*   koszty utrzymania serwerów zewnętrznych;
*   koszty poniesione na podniesienie warunków pracy.

Spółka nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego. Prowadzona przez Spółkę działalność badawczo-rozwojowa nie stanowi i nie będzie stanowić badań podstawowych.

Spółka jest transparentna podatkowo, co oznacza, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest Spółka, lecz jej Wspólnicy, a skutki zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością Spółki przypisywane są odpowiednio jej Wspólnikom. Tym samym, celem Wspólników jest skorzystanie z ulgi na działalność badawczo-rozwojową na podstawie art. 26e ustawy o PIT oraz art. 18d ustawy o CIT, proporcjonalnie do ich udziałów w zyskach Spółki.

Jednocześnie Wnioskodawca ma świadomość, iż na mocy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 poz. 2123) Spółka staje się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca oświadcza, iż Spółka skorzystała z możliwości odroczenia uzyskania statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (zgodnie z art. 12 ust. 2 ww. ustawy nowelizującej), tj. nie uzyskała tegoż statusu z dniem 1 stycznia 2021 r. Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji podatkowej dotyczy działalności Spółki za rok 2020, tj. dotyczy skorzystania przez Komandytariuszy z ulgi na działalność badawczo-rozwojową na podstawie art. 26e ustawy o PIT w rozliczeniach za 2020 rok, z tym zastrzeżeniem że każdy z Komandytariuszy będzie ją rozliczał na podstawie prowadzonej przez Spółkę ewidencji księgowej w proporcji, w jakiej uczestniczy w zysku Spółki.

Interes prawny uzasadniający złożenie wspólnego wniosku o interpretację podatkową: Komandytariusze składają wspólny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, gdyż są podmiotami uczestniczącymi razem w tym samym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, tj. są wspólnikami Spółki prowadzącej opisaną we wniosku działalność.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Zainteresowani udzielili odpowiedzi na następujące pytania:

Czy opisana we wniosku działalność prowadzona przez spółkę komandytową (dalej: Spółka), w której Zainteresowani są wspólnikami – w ramach każdego z czterech działów, o których mowa we wniosku – wpisuje się we wszystkie niżej wymienione kryteria – jeżeli tak, to dlaczego (należy uzasadnić odrębnie dla każdego z czterech wymienionych działów):

*   jest ukierunkowana na nowe odkrycia (działalność nowatorska – umożliwia pozyskanie nowej wiedzy, w szczególności w kontekście rozwoju nowych koncepcji i pomysłów związanych z projektowaniem nowych produktów lub procesów),
*   jest oparta na oryginalnych koncepcjach i hipotezach (działalność twórcza ‒ aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, wykluczająca wszelkie rutynowe, odtwórcze działania związane np. ze zmianami w produkcie),
*   brak jest pewności co do jej wyniku końcowego (działalność w warunkach niepewności),
*   jest zaplanowana formalnie i uwzględniona w budżecie (działalność systematyczna – przeprowadzana w sposób zaplanowany, przy użyciu określonych zasobów ludzkich i finansowych),
*   prowadzi do uzyskania wyników, które mogą być powtórzone (działalność powtarzalna i/lub możliwa do odtworzenia)?

Opisana we wniosku działalność prowadzona przez Spółkę komandytową (dalej: „Spółka”) w ramach każdego z czterech działów, o których mowa we wniosku, wpisuje się w niżej wymienione kryteria, tj. jest ukierunkowana na nowe odkrycia – umożliwia pozyskanie nowej wiedzy w szczególności w kontekście rozwoju nowych koncepcji i pomysłów związanych z projektowaniem nowych produktów lub procesów; jest oparta na oryginalnych koncepcjach i hipotezach, nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, o charakterze unikatowym, wykluczającym wszelkie rutynowe, odtwórcze działania; brak jest pewności co do jej wyniku końcowego; działalność działów uwarunkowana jest zapotrzebowaniem rynku, z kolei zapotrzebowanie rynku będzie wynikało z wielkości środków przeznaczonych przez Skarb Państwa na realizację dużych inwestycji drogowych i kolejowych; jest zaplanowana formalnie i uwzględniona w budżecie (działalność systematyczna – przeprowadzona w sposób zaplanowany, przy użyciu określonych zasobów ludzkich i finansowych); prowadzi do uzyskania wyników, które mogą być powtórzone.

1.  Dział Geoinfomatyki:
    1.  Zajmuje się nowymi sposobami opracowania pozyskanych danych terenowych z wykorzystaniem informatycznych języków programowania;
    2.  Nowe rozwiązania informatyczne wpływają na zmiany dotychczasowych technologii pomiarowych, dostosowując je do wymogów nowych narzędzi informatycznych w znaczny sposób automatyzujących całe procesy;
    3.  Dział geoinformatyczny jest odpowiedzią na hipotezę przyszłej pełnej informatyzacji geodezji jako branży gospodarki. Przewidujemy, iż usługa geodezyjna w niedalekiej przyszłości będzie w pełni bazowała na rozwiązaniach informatycznych – obecne bezpośrednie pomiary terenowe będą w pełni zastąpione poprzez systemy przygotowujące dane dla klienta w oparciu o ogólnodostępne bazy danych (obiektowa mapa zasadnicza będąca zasobem Państwowych Ośrodków Dokumentacji Geodezyjnych), jak i dane uzyskane na bazie nowych technologii (naloty samolotowe, drony, satelity, skaning laserowy). W związku z ciągłym rozwojem technologii pomiarowej i informatycznej nie ma pewności, jakie rozwiązania znajdą powszechne zastosowanie w gospodarce;
    4.  W ramach działu geoinformatycznego działalność prowadzona jest w sposób zaplanowany (zakupiono oprogramowanie oraz sprzęt komputerowy, zatrudniono bądź przesunięto pracowników do nowego działu, wytyczono cele do realizacji w dłuższym okresie czasu);
    5.  Działalność badawcza działu geoinformatyki powoduje powstanie nowych rozwiązań, które następnie są wdrażane w innych realizowanych projektach, są w pełni powtarzalne.
2.  Dział Obsługi Prawnej:
    1.  Prowadzi prace ukierunkowane na nowatorskie przedstawienie danych dotyczących przebiegu granic inwestycji w procesie projektowania, bazujące na połączeniu Bazy Danych Ewidencji Gruntów i Budynków (bazy Państwowe Ogólnodostępne) z opracowaniami kartograficznymi;
    2.  W jego ramach podejmowane są działania w oparciu o koncepcję przyszłej pełnej analityczności i jednoznaczności danych ewidencyjnych (granic własności) pozwalających na wykonanie pełnych analiz własnościowych w procesie wyboru przebiegu nowych inwestycji liniowych;
    3.  W jego ramach podejmowane są działania w oparciu o udostępniane dane wyjściowe z Państwowych Ośrodków Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej – nie ma pewności co do ostatecznego sposobu udostępniania tych danych. Działalność musi być stale dostosowywana do zmieniających się przepisów prawa, jak i wymogów występujących w różnych inwestycjach liniowych (koleje, drogi, przesyłowe sieci uzbrojenia terenu itp.);
    4.  Działalność działu prowadzona jest w sposób zaplanowany (zakupiono oprogramowanie oraz sprzęt komputerowy, zatrudniono bądź przesunięto pracowników do nowego działu, wytyczono cele do realizacji w dłuższym okresie czasu);
    5.  Działalność badawcza powoduje powstanie nowych rozwiązań, które następnie są wdrażane w innych realizowanych projektach.
3.  Dział Fotogrametrii:
    1.  Zajmuje się wykorzystaniem nowych technologii w pozyskiwaniu danych pomiarowych w oparciu o zastosowanie odpowiednich filtrów w celu pozyskania danych niewidocznych na zdjęciach przy zastosowaniu tradycyjnych metod fotogrametrycznych;
    2.  Poprzez zastosowanie nowych filtrów podejmowana jest próba odnalezienia takiej metody, która pozwoli wydobyć z pomiaru rzeczy, które do tej pory nie mogły być pozyskane z pomiarów fotogrametrycznych – np. zanieczyszczenia gleb;
    3.  Stosowane metody są metodami poznawczymi i bazują na metodzie prób i błędów, które nie dają pewności uzyskania oczekiwanego efektu końcowego;
    4.  Użycie nowatorskich metod wykonywane jest przy okazji tradycyjnych komercyjnych pomiarów fotogrametrycznych, które finansują prowadzone badania;
    5.  Wynikiem finalnym prowadzonych badań po uzyskaniu zamierzonego efektu jest produkt mający wielokrotne zastosowanie, które można powtarzać.
4.  Dział Modernizacji Ewidencji Gruntów i Budynków:
    1.  Prowadzenie prac nad wprowadzeniem katastru 3D pozwalającym na przejście z formy dwuwymiarowej w formę trójwymiarową mające zastosowanie szczególnie w obszarach wysoko zurbanizowanych;
    2.  Można przypuszczać, że w następnych latach rozwój technologiczny spowoduje powstanie nowych technik wizualizacji trójwymiarowej oraz analizy danych, które umożliwią analizę zjawisk w czasie rzeczywistym oraz ich prognozowanie. Można tu wymienić potencjalną bezprzewodową sieć sensorów, która umożliwi pozyskiwanie danych bezpośrednio w terenie oraz ich przesyłanie bezpośrednio do systemów gromadzących informacje o nieruchomościach;
    3.  Obecny zapis działek katastralnych w postaci dwuwymiarowej może okazać się niewystarczający i konieczne będzie zastępowanie go innego rodzaju rejestrem, a wynik końcowy nie jest jasny do określenia;
    4.  Prowadzenie badań nad wprowadzeniem katastru 3D odbywa się przy pracach związanych ze zleceniami na modernizację (…), które finansują prowadzone badania;
    5.  Wynikiem finalnym prowadzonych badań jest produkt mający wielokrotne zastosowanie, które można powtarzać.

Czy efektem prowadzonych prac (w ramach każdego z czterech działów, o których mowa we wniosku) jest projektowanie i tworzenie przez Spółkę produktów/procesów/technologii, które – w stosunku do dotychczasowej jej działalności – mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter; czy te produkty/procesy/technologie w znacznym stopniu odróżniają się od tych dotychczas funkcjonujących w ofercie Spółki albo w ogóle w praktyce gospodarczej?

Efektem prowadzonych prac w ramach każdego z czterech działów, o których mowa we wniosku, jest projektowanie i tworzenie przez Spółkę procesów, usług i technologii, które w stosunku do dotychczasowej działalności Spółki mają nowy, bardziej innowacyjny i ulepszony charakter. Te usługi, procesy, technologie w znacznym stopniu odróżniają się od dotychczas funkcjonujących w działalności Spółki, ponieważ zdecydowanie wpłynęły na optymalizację procesów produkcji, cyfryzacji zasobów, podniesienie jakości danych służących do projektowania, świadczenie usług o innowacyjnym charakterze. Jest to zamierzone działanie Spółki w kierunku, jak oczekuje Spółka nieuniknionej realizacji inwestycji na każdym etapie w systemie BIM (Building Information Modeling – modelowanie informacji o budowaniu, cyfrowy zapis fizycznych i funkcjonalnych właściwości obiektu budowlanego w formie parametrycznej, służący do generowania danych o budowli w formie źródła wiedzy w pełni dostępnego dla uczestników procesu inwestycyjnego i stanowiącego podstawę podejmowania decyzji w trakcie pełnego cyklu funkcjonowania, od pierwszej koncepcji, poprzez projektowania, budowę i eksploatację do rozbiórki budowli). Prowadzone prace stanowią wyjście naprzeciw oczekiwaniom rynku, służą bardziej efektywnemu wykorzystaniu zasobów ludzkich oraz optymalizacji procesów poprzez cyfryzację. Prowadzone prace wiążą się również ze zmniejszoną ilością nakładów pracy w terenie, związane z wdrożeniem nowych sposobów pozyskiwania, przetwarzania danych. Jako przykład nowości i innowacyjności produktów/procesów/technologii wskazać można chociażby: stosowanie numerycznych modeli terenu o dużej dokładności, niemożliwej do osiągnięcia podczas pomiarów bezpośrednich; OrtoFotomapy jako wsparcie w projektowaniu; wykorzystanie scaningu lotniczego do pozyskania dokładniejszych danych; w pełni zinformatyzowany kontakt z klientem w postaci cyfrowego Systemu Obsługi Zleceń, co pozwala na efektywne wykorzystanie czasu pracy oraz aby wszyscy uczestnicy procesu inwestycyjnego mieli dostęp do identycznych informacji, w tym samym czasie, z każdego miejsca poprzez interoperacyjność platformy; wykorzystywanie nowoczesnych technologii nalotu do pomiaru granic nieruchomości, zastabilizowanych zanków granicznych i pozostałych elementów trwałych bez konieczności wykonywania pomiaru bezpośredniego.

Czy w prowadzonych księgach rachunkowych Spółka wyodrębnia koszty działalności badawczo-rozwojowej (koszty kwalifikowane), tj. czy Spółka prowadzi ewidencję pozwalającą wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej?

W prowadzonych księgach rachunkowych Spółka wyodrębnia koszty działalności badawczo-rozwojowej, tj. Spółka prowadzi ewidencję pozwalającą wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej. Wnioskodawca zaznacza, że w ramach prowadzonej przez Spółkę księgowości, wyodrębnia koszty działań badawczo-rozwojowych z innych kosztów uzyskania przychodów. W tym celu, w systemie księgowym, dla każdej prowadzonej pracy stworzono odrębne Miejsce Powstawania Kosztów, przy pomocy którego rejestrowane są koszty dla każdego działania w ramach wskazanych we wniosku działów. Poszczególne kategorie kosztów w ramach działalności badawczo-rozwojowej są ewidencjonowane przy pomocy programu Excel. Ewidencja kosztów na działalność badawczo-rozwojową jest na tyle szczegółowa, że można wydzielić koszty odpowiadające poszczególnym kategoriom.

Czy Zainteresowani korzystają ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zainteresowani nie korzystają ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Czy koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową zostały zwrócone Spółce w jakiejkolwiek formie lub zostały odliczone przez Zainteresowanych od podstawy obliczenia podatku?

Koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową nie zostały zwrócone Spółce w jakiejkolwiek formie oraz nie zostały odliczone przez Zainteresowanych od podstawy obliczenia podatku.

Czy wskazane we wniosku koszty usług leasingowych dotyczą umowy leasingu, spełniającej warunki określone w art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. leasing operacyjny), czy też określone w art. 23f tej ustawy (tzw. leasing finansowy)?

Wskazane we wniosku koszty usług leasingowych dotyczą umowy leasingu, spełniającej warunki określone w art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzw. leasing operacyjny.

Czy Zainteresowani zamierzają odliczyć koszty związane z leasingiem jako odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z Zainteresowanymi w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zainteresowani zamierzają odliczyć koszty związane z leasingiem jako odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Co należy rozumieć pod pojęciem „wszelkie inne kwoty”, o których mowa w opisie sprawy, w odniesieniu do kosztów wynagrodzeń wynikających z zatrudniania pracowników?

Pod pojęciem „wszelkie inne kwoty”, o których mowa w opisie sprawy, w odniesieniu do kosztów wynagrodzeń wynikających z zatrudniania pracowników należy rozumieć premie, prezenty świąteczne, (…), prywatna opieka medyczna – (…), nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, a także sfinansowane przez Zainteresowanych (płatnika) składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych oraz składki na fundusz pracy, w tej części ogółu czasu pracy, w jakiej wykonywane przez pracownika były czynności związane z działalnością badawczo-rozwojową.

Czy zakupiony sprzęt komputerowy stanowi środki trwałe?

Zakupiony sprzęt komputerowy o wartości powyżej 3.500,00 zł stanowi środki trwałe, natomiast o wartości poniżej 3.500,00 zł stanowi wyposażenie biurowe.

Czy zakupione oprogramowanie stanowi wartości niematerialne i prawne?

Oprogramowanie o wartości powyżej 3.500,00 zł stanowi wartości niematerialne i prawne.

Czy poniesione wydatki na powyższy sprzęt komputerowy, oprogramowanie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, w tym przez odpisy amortyzacyjne?

Poniesione wydatki na zakup sprzętu komputerowego i oprogramowania zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów, w tym również przez odpisy amortyzacyjne.

Czy poniesione inne wydatki na działalność badawczo-rozwojową są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów?

Inne wydatki poniesione na działalności badawczo-rozwojową są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Czy powyższy sprzęt komputerowy, oprogramowanie wykorzystywane są wyłącznie w prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej, czy też do innych czynności – jakich; w tym przypadku proszę wskazać, w jaki sposób następuje udokumentowanie tego wykorzystywania dla działalności badawczo-rozwojowej?

Powyższy sprzęt komputerowy, oprogramowanie wykorzystywane są wyłącznie do prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej.

Co należy rozumieć pod pojęciem kosztów szkoleń pracowników/współpracowników; czy są to szkolenia bezpośrednio związane z działalnością badawczo-rozwojową Spółki w ramach każdego z czterech działów, o których mowa we wniosku?

Pod pojęciem kosztów szkoleń pracowników/współpracowników należy rozumieć wydatki poniesione na szkolenia bezpośrednio związane z działalnością badawczo-rozwojową Spółki w ramach każdego z czterech działów, o których mowa we wniosku.

Co należy rozumieć pod pojęciem kosztów paliwa?

Pod pojęciem kosztów paliwa należy rozumieć koszty paliwa do samochodów wykorzystywanych przez pracowników/współpracowników wykonujących działalność badawczo-rozwojową, w szczególności koszty paliwa wykorzystywanego przez pracowników/współpracowników pracujących w ramach czterech nowopowstałych działów oraz świadczących usługi geodezyjne w ramach jednoosobowych zespołów geodezyjnych.

Co należy rozumieć pod pojęciem kosztów subskrypcji wykorzystywanego oprogramowania?

Pod pojęciem kosztów subskrypcji wykorzystywanego oprogramowania należy rozumieć wydatki ponoszone na odnawianie co pewien okres czasu licencji na oprogramowanie. Taki rodzaj abonamentowego dostępu do aktualnej zawartości stosują serwisy m.in. (…) – system ewidencjonowania czasu pracy.

Co należy rozumieć pod pojęciem kosztów stworzenia (…)?

Pod pojęciem kosztów stworzenia (…) należy rozumieć: koszty wynagrodzeń pracowników działu Geoinformatyka, koszty utrzymania serwera zewnętrznego, koszty usług programistycznych.

Co należy rozumieć pod pojęciem kosztów utrzymania serwerów zewnętrznych?

Pod pojęciem kosztów utrzymania serwerów zewnętrznych należy rozumieć wszelkie wydatki ponoszone na zakup usług przechowywania danych w chmurze, tj. na zewnętrznych przestrzeniach dyskowych, zapewniając obsługę online na potrzeby przechowywania, udostępniania i synchronizacji plików, mając dostęp w czasie rzeczywistym z każdego miejsca. Usługi przechowywania danych w chmurze działają jak sieć połączonych serwerów danych używanych do udostępniania i uzyskiwania dostępu do plików znajdujących się na różnych urządzeniach.

Co należy rozumieć pod pojęciem kosztów poniesionych na podniesienie warunków pracy?

Pod pojęciem kosztów poniesionych na podniesienie warunków pracy należy rozumieć koszty związane z opisywaną we wniosku zmianą organizacji pracy, tj. wprowadzenia jednoosobowych zespołów geodezyjnych. W szczególności Wnioskodawca miał na myśli koszty związane z wyposażeniem stanowisk geodezyjnych w stacje robocze (…) oraz powiązanych z nimi kosztów szkoleń pracowników/współpracowników.

Czy wśród wymienionych w opisie sprawy sprzętów, urządzeń itp. są sprzęty specjalistyczne niebędące środkami trwałymi wykorzystywane bezpośrednio w prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności czy są w śród nich naczynia i przybory laboratoryjne lub urządzenia pomiarowe?

Sprzęty wymienione w opisie sprawy stanowią sprzęty specjalistyczne będące środkami trwałymi wykorzystywane bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Czy wśród wymienionych w opisie sprawy kosztów są koszty dot. nabycia przez Spółkę materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną przez nią działalnością badawczo-rozwojową?

Wśród wymienionych w opisie sprawy kosztów występują koszty dot. nabycia przez Spółkę materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną przez nią działalnością badawczo-rozwojową, w tym: koszty materiałów eksploatacyjnych, tj. papier, papier wielkoformatowy, tonery itp.); koszty materiałów geodezyjnych (tj. paliki drewniane, spray itp.).

Co należy rozumieć pod pojęciem decyzji ZRiD i ULLK – prosimy o wyjaśnienie tych skrótów?

Decyzja ZRID to wydana przez właściwy organ publiczny zgoda na realizację inwestycji drogowej. Innymi słowy, dla inwestora oznacza ona pozwolenie na budowę i zatwierdzenie projektu budowlanego dotyczącego budowy drogi. Z kolei decyzja ULLK to decyzja o ustaleniu lokalizacji linii kolejowej, wydawana na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym.

Ponadto w związku z pytaniem nr 2, w którym Zainteresowani wskazują na koszty związane z zatrudnieniem pracowników lub współpracowników, usług leasingowych na zakupione maszyny, zakupionego sprzętu komputerowego, zakupionego oprogramowania, szkoleń pracowników/współpracowników poniesionych w celu wykonywania prac badawczo-rozwojowych, paliwa, subskrypcji wykorzystywanego oprogramowania, stworzenia Systemu Obsługi Zleceń, utrzymania serwerów zewnętrznych czy poniesione na podniesienie warunków pracy, które Zainteresowani wymieniają również we własnym stanowisku i w którym jednocześnie Zainteresowani wymieniają inne koszty, takie jak:

*   pozostałe koszty związane z zatrudnieniem pracowników oraz współpracowników wykonującymi na rzecz Wnioskodawcy prace rozwojowe, w tym koszty szkoleń związanych z prowadzeniem prac badawczo-rozwojowych, podróży służbowych pracowników i współpracowników,
*   amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach działalności badawczo-rozwojowej,
*   amortyzacji sprzętu komputerowego i elektronicznego wykorzystywanych przez pracowników i współpracowników realizujących prace badawczo-rozwojowe,
*   amortyzacji urządzeń i wyposażenia biurowego wykorzystywanych przez pracowników i współpracowników realizujących prace badawczo-rozwojowe,
*   wydatków na zakup oraz utrzymanie licencji, a także różnego rodzaju programowania, w tym koszty utrzymania serwerów zewnętrznych,

które to koszty nie zostały wymienione w pytaniu (podkreślenie). Zainteresowani udzielili odpowiedzi na następujące pytania:

Co należy rozumieć pod pojęciem pozostałych kosztów związanych z zatrudnieniem pracowników oraz współpracowników wykonujących na rzecz Spółki prace rozwojowe, w tym koszty szkoleń związanych z prowadzeniem prac badawczo-rozwojowych, podróży służbowych pracowników i współpracowników?

Wnioskodawca zamierza rozliczać w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową: koszty premii, prezentów świątecznych, (…), prywatnej opieka medyczna – (…), nagród, ekwiwalentów za niewykorzystany urlop, a także sfinansowane przez Zainteresowanych (płatnika) składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych oraz składki na fundusz pracy, w tej części ogółu czasu pracy, w jakiej wykonywane przez pracownika były czynności związane z działalnością badawczo-rozwojową. Zainteresowani ostatecznie nie zamierzają odliczać w ramach działalności badawczo-rozwojowej kosztów podróży służbowych pracowników i współpracowników.

Co należy rozumieć pod pojęciem amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach działalności badawczo-rozwojowej – o jakie wartości niematerialne i prawne chodzi?

Poza wskazanymi wprost we wniosku kosztami amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, żadna inne koszty wartości materialne i prawne nie są przedmiotem pytania nr 2.

Co należy rozumieć po pojęciem amortyzacji sprzętu elektronicznego wykorzystywanego przez pracowników i współpracowników realizujących prace badawczo-rozwojowe – jaki to sprzęt elektroniczny?

Poza wskazanymi wprost we wniosku, żadne inne koszty sprzętu elektronicznego nie mają być objęte pytaniem nr 2.

Co należy rozumieć po pojęciem amortyzacji urządzeń i wyposażenia biurowego wykorzystywanych przez pracowników i współpracowników realizujących prace badawczo-rozwojowe – jakie to urządzenia i wyposażenie?

Poza wskazanymi wprost we wniosku, żadne inne koszty związane z urządzeniami i wyposażeniem biurowym wykorzystywanym przez pracowników/współpracowników realizujących prace badawczo-rozwojowe nie mają być objęte pytaniem nr 2.

Co należy rozumieć po pojęciem wydatków na zakup oraz utrzymanie licencji, a także różnego rodzaju programowania; czy licencje i programowania stanowią wartości niematerialne i prawne?

Pod pojęciem wydatków na zakup i utrzymywanie licencji, a także różnego rodzaju oprogramowania należy rozumieć wydatki ponoszone na pierwszą licencję i cykliczne odnawianie licencji na oprogramowanie. Taki rodzaj abonamentowego dostępu do aktualnej zawartości stosują serwisy m.in. (…) – system ewidencjonowania czasu pracy. Oprogramowanie o wartości powyżej 3.500 zł stanowi wartości materialne i prawne.

Czy ww. wydatki poniesione na działalność badawczo-rozwojową są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów?

Opisane powyżej wydatki poniesione na działalności badawczo-rozwojową są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opisywana we wniosku działalność Spółki, tj. działalność wykonywana w ramach Działu Geoinformatyki, Działu Fotogrametrycznego, Działu Modernizacji Ewidencji Gruntów i Budynków, Działu obsługi prawnej przygotowania realizacji inwestycji drogowych i kolejowych w zakresie uzyskania decyzji ZRiD i ULLK oraz w zakresie gospodarowania nieruchomościami, a także opisywana we wniosku zmiana organizacji systemu pracy, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 oraz pkt 40 ustawy o PIT?
2.  Czy Komandytariusz Spółki, w oparciu o art. 26e ustawy o PIT, uprawniony jest, stosownie do posiadanego prawa do udziału w zyskach Spółki, do uwzględniania w kosztach kwalifikowanych, a następnie do odliczania od podstawy obliczenia podatku w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową poniesionych przez Spółkę i wymienionych we wniosku kosztów związanych z zatrudnieniem pracowników lub współpracowników, kosztów usług leasingowych na zakupione maszyny, kosztów zakupionego sprzętu komputerowego, kosztów zakupionego oprogramowania, kosztów szkoleń pracowników/współpracowników poniesionych w celu wykonywania prac badawczo-rozwojowych, kosztów paliwa, kosztów subskrypcji wykorzystywanego oprogramowania, kosztów stworzenia (…), kosztów utrzymania serwerów zewnętrznych czy kosztów poniesionych na podniesienie warunków pracy?

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy opisywana we wniosku działalność Spółki mieści się w definicji działalności badawczo-rozwojowej jako prace rozwojowe na podstawie art. 5a pkt 38 oraz pkt 40 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT działalność badawczo-rozwojowa oznacza „działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”. Należy zauważyć, iż racji użycia przez ustawodawcę spójnika „lub” dla zakwalifikowania działalności podatnika jako działalności badawczo-rozwojowej wystarczające jest, aby podatnik prowadził badania naukowe lub alternatywnie, aby prowadził prace rozwojowe.

Zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy o PIT prace rozwojowe oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce tj.: działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Jak stanowią powoływane przepisy, działalnością badawczo-rozwojową jest działalność twórcza obejmująca m.in. prace rozwojowe, podejmowane systematycznie i w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Głównym celem realizowanej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej jest opracowywanie nowych, ulepszonych lub zmienionych produktów, systemów, funkcjonalności oraz rozwiązań poprzez wykorzystywanie i rozwijanie dostępnych technologii i wiedzy specjalistycznej.

Pracownicy Spółki, funkcjonujący w ramach czterech nowowyodrębnionych działów, poprzez tworzenie nowych oraz rozwijanie dotychczas znanych rozwiązań łączą istniejącą wiedzę oraz zdobywają nową, w celu stworzenia produktów lub usług dotychczas niedostępnych na rynku i ulepszenia tych już oferowanych, w sposób polegający na wniesieniu znaczących usprawnień do stosowanych rozwiązań. Co więcej, przeorganizowanie systemu pracy poprzez wprowadzenie jednoosobowych zespołów geodezyjnych również należy zakwalifikować jako działalność badawczo-rozwojową z uwagi na zebranie i wykorzystanie dotychczasowej wiedzy w celu wdrożenia rozwiązania mającego zwiększyć konkurencyjności Spółki na rynku usług geodezyjnych, a także zapewnić stały rozwój personalny pracowników Spółki. Z ustanowieniem jednoosobowych zespołów związane jest również wdrożenie nowych rozwiązań technologicznych w postaci jednoosobowych stacji zrobotyzowanych. Wymaga podkreślenia, iż działalność badawczo-rozwojowa Spółki nie dotyczy prac rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do już istniejących produktów lub usług.

Prowadzona przez Spółkę działalność badawczo-rozwojowa ma charakter twórczy, systematyczny i zmierza do zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań. W literaturze podkreśla się, iż przesłanka twórczości jest spełniona w stopniu minimalnym, jeżeli określone działanie jest twórcze w skali danego przedsiębiorstwa. Innymi słowy, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika. Utworzenie czterech nowych Działów ma na celu podjęcie przez Spółkę systematycznej aktywności nastawionej na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań dla procesów biznesowych, nie mających odtwórczego charakteru, natomiast zmiana organizacji systemu pracy poprzez wprowadzenie jednoosobowych zespołów geodezyjnych niewątpliwie stanowi element rozwoju działalności Spółki.

Prowadzona przez Spółkę działalność badawczo-rozwojowa posiada przymiot systematyczności, gdyż stanowi działalność prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany, jednocześnie dążąc do z góry określonego celu w postaci rozszerzenia działalności Spółki i zwiększenia innowacyjności świadczonych przez nią usług i oferowanych produktów, przy wykorzystaniu posiadanych zasobów. Realizacja projektów badawczo-rozwojowych w nowopowstałych Działach jest prowadzona regularnie, w sposób planowy i stanowi istotny element funkcjonowania Spółki, niezbędny dla zapewnienia Spółce ciągłego rozwoju, a także zwiększania jej konkurencyjności na rynku.

Zwiększając zasoby wiedzy oraz wykorzystując dostępną już wiedzę, tworzone są i będą nowe lub ulepszone produkty czy usługi geodezyjne.

Podsumowując, opisywana w stanie faktycznym wniosku działalność Spółki mieści się w definicji działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. art. 5a pkt 38 oraz pkt 40 ustawy o PIT.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy wymienione we wniosku koszty związane z zatrudnieniem pracowników lub współpracowników, koszty usług leasingowych na zakupione maszyny, koszty zakupionego sprzętu komputerowego, koszty zakupionego oprogramowania, koszty szkoleń pracowników/współpracowników poniesione w celu wykonywania prac badawczo-rozwojowych, koszty paliwa, koszty subskrypcji wykorzystywanego oprogramowania, koszty stworzenia Systemu Obsługi Zleceń, koszty utrzymania serwerów zewnętrznych czy koszty poniesionych na podniesienie warunków pracy stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ustawy o PIT, a zatem Komandytariusz Spółki uprawniony jest, stosownie do posiadanego prawa do udziału w zyskach Spółki, do uwzględniania w kosztach kwalifikowanych, a następnie do odliczania od podstawy obliczenia podatku w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową tychże kosztów.

W myśl art. 26e ust. 1 ustawy o PIT od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2 tej ustawy, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, czyli tzw. koszty kwalifikowane.

Stosownie do treści art. 26e ust. 2 ustawy o PIT do kosztów kwalifikowanych należą w szczególności:

1.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

*   1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

1.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

*   2a. nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

1.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
2.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

*   4a. nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

1.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego (\`(...)\`).

Co więcej, zgodnie z art. 26e ust. 3 ustawy o PIT, „Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością”.

Mając na uwadze powyższe, opisywane w stanie faktycznym wniosku koszty znajdują odzwierciedlenie w katalogu kosztów kwalifikowanych powiązanych z ulgą badawczo-rozwojową. W szczególności chodzi o następujące koszty:

*   należności z tytułu stosunku pracy w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostawał w ogólnym czasie pracy pracownika,
*   należności z tytułu umów zlecenia i umów o dzieło oraz składek na ubezpieczenia społeczne w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło,
*   pozostałe koszty związane z zatrudnieniem pracowników oraz współpracowników wykonującymi na rzecz Wnioskodawcy prace rozwojowe, w tym koszty szkoleń związanych z prowadzeniem prac badawczo-rozwojowych, podróży służbowych pracowników i współpracowników,
*   koszty leasingowe (tj. koszty zakupu wysokiej klasy stacji robocza, kamery (…) dla Działu Geoinformatyki; koszty zakup skrzydła latającego (…) oraz drona (…) dla Działu Fotogrametrycznego; koszty zakupu stacji roboczych (…) dla pracowników oraz współpracowników świadczących usługi geodezyjne), a także koszty zakupionego sprzętu komputerowego,
*   koszty stworzenia (…) (system opracowany w ramach Działu Geoinformatyki),
*   koszty paliwa,
*   amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach działalności badawczo-rozwojowej,
*   amortyzacji sprzętu komputerowego i elektronicznego wykorzystywanych przez pracowników i współpracowników realizujących prace badawczo-rozwojowe,
*   amortyzacji urządzeń i wyposażenia biurowego wykorzystywanych przez pracowników i współpracowników realizujących prace badawczo-rozwojowe,
*   wydatków na zakup oraz utrzymanie licencji, a także różnego rodzaju programowania, w tym koszty utrzymania serwerów zewnętrznych,
*   koszty poniesione na podniesienie warunków pracy, tj. koszty związane ze zmianą organizacji pracy.

Spółka prowadzi stosowne ewidencje umożliwiające wyodrębnienie czasu pracy pracowników oraz współpracowników wykonywanej w ramach działalności badawczo-rozwojowej. Wyliczony na tej podstawie procentowy udział czasu pracy pracowników przy pracach badawczo-rozwojowych wobec miesięcznego czasu ich pracy pozwoli na określenie, w jakim stopniu ponoszone koszty są związane z działalnością badawczo-rozwojową.

Jednocześnie, mając na uwadze, iż Spółka prowadzona jest w formie spółki komandytowej, dochody Spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Skutki zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki osobowej przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom. Innymi słowy, w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki osobowej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej wspólnicy. Tym samym, w przypadku spółki komandytowej podatnikami są jej komplementariusze i komandytariusze.

W konsekwencji, zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasadę wynikającą z powyższego uregulowania stosuje się odpowiednio do ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT). Tym samym prawo do ulgi podatkowej na podstawie przepisów ustawy o PIT przysługuje wspólnikowi spółki osobowej proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zyskach spółki.

Podsumowując, opisane w stanie faktycznym wniosku koszty ponoszone na działalność badawczo-rozwojową mogą być uznane za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ustawy o PIT. Tym samym Komandytariusze Spółki są uprawnieni, stosownie do posiadanego prawa do udziału w zyskach Spółki, do uwzględniania w kosztach kwalifikowanych, a następnie do odliczania tychże kosztów od podstawy obliczenia podatku w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych w zakresie:

1.  ulgi na działalność badawczo-rozwojową – **jest prawidłowe,**
2.  uznania za koszty kwalifikowane wydatków związanych z działalnością badawczo-rozwojową:
    *   w części dotyczącej wydatków na wynagrodzenie pracowników/współpracowników za czas, w którym nie osoby te nie wykonywały prac badawczo-rozwojowych – **jest nieprawidłowe,**
    *   w części dotyczącej wydatków na wynagrodzenie współpracowników prowadzących działalność gospodarczą i ich szkolenia – **jest nieprawidłowe,**
    *   w części dotyczącej składek na Fundusz Pracy – **jest nieprawidłowe,**w części dotyczącej kosztów usług programistycznych poniesionych w ramach kosztów stworzenia Systemu Obsługi Zleceń – **jest nieprawidłowe,**
    *   w części dotyczącej kosztów utrzymania serwera – **jest nieprawidłowe,**
    *   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: ustawa zmieniająca): w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl natomiast ust. 2 ww. art. 12 ustawy zmieniającej: spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Zatem należy wskazać, że zgodnie z ustawami o podatku dochodowym od osób fizycznych i od osób prawnych do 31 grudnia 2020 r. lub do 30 kwietnia 2021 r. spółka komandytowa nie była podatnikiem tych podatków, podatnikami tych podatków byli jej wspólnicy z uwzględnieniem ich statusu.

Zainteresowani wskazali, że Spółka stanie się podatnikiem podatku dochodowego od 1 maja 2021 r., natomiast niniejszy wniosek o wydanie interpretacji podatkowej dotyczy działalności Spółki za rok 2020, tj. dotyczy skorzystania przez komandytariuszy z ulgi na działalność badawczo-rozwojową na podstawie art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w rozliczeniach za 2020 rok.

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.): spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do postanowień art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych: spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Jednocześnie w myśl art. 102 ww. Kodeksu: spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej, posiada jednak podmiotowość prawną. W konsekwencji posiada także własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

Zatem dochody spółki niebędącej osobą prawną (w rozpatrywanej sprawie spółki komandytowej za rok 2020) nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki niebędącej osobą prawną. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną jest uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.): przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Działalność badawczo-rozwojowa, prowadzenie której uprawnia podatników do odliczenia kosztów kwalifikowanych w zeznaniu podatkowym, została zdefiniowana w art. 5a tej ustawy.

I tak, art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy - ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, 374, 695, 875 i 1086),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.): badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z tego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że Spółka, w której Zainteresowani są komandytariuszami, jest przedsiębiorstwem świadczącym usługi geodezyjne. Przez ostatnie lata Spółka wprowadziła szereg rozwiązań mających na celu poszerzenie swojej działalności i optymalizację kosztów. Zakres dotychczasowej działalność Spółki został rozbudowany o cztery nowe działy: (1) Dział Geoinformatyki – zajmujący się wprowadzaniem nowych technologii w Spółce, jak również służący optymalizacji procesów obliczeniowych – głównie przez tworzenie nowych rozwiązań obliczeniowych, programowanie; (2) Dział Fotogrametryczny – świadczący usługi w zakresie tworzenia Numerycznych Modeli Terenu, pomiarów hałd oraz nalotów związanych z bieżącą obsługą budowy; (3) Dział Modernizacji Ewidencji Gruntów i Budynków – celem powstania tego Działu jest rozszerzenie zakresu usług oferowanych przez Spółkę; (4) Dział obsługi prawnej przygotowania realizacji inwestycji drogowych i kolejowych w zakresie uzyskania decyzji ZRiD i ULLK oraz w zakresie gospodarowania nieruchomościami po uzyskaniu ww. decyzji. Poza rozszerzeniem działalności Spółki o cztery ww. działy w Spółce wprowadzono również szereg optymalizacji, zmierzających do usprawnienia dotychczasowej działalności. Jednym ze skutków zmiany organizacji systemu pracy jest wzrost konkurencyjności Spółki na rynku usług geodezyjnych, rozwój personalny pracowników Spółki, a także wdrożenie nowych rozwiązań technologicznych w postaci jednoosobowych stacji zrobotyzowanych.

Jak wskazano we wniosku, prace podejmowane w ramach czterech nowych działów Spółki, a także sposób przeorganizowania systemu pracy w Spółce należy zakwalifikować jako działalność badawczo-rozwojową, czyli działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zainteresowani wskazali, że w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z pracami rozwojowymi, tj. obejmującymi nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Z informacji zawartych w uzupełnieniu wniosku wynika także, że opisana we wniosku działalność prowadzona przez Spółkę w ramach każdego z czterech działów wpisuje się w niżej wymienione kryteria, tj. jest ukierunkowana na nowe odkrycia – umożliwia pozyskanie nowej wiedzy w szczególności w kontekście rozwoju nowych koncepcji i pomysłów związanych z projektowaniem nowych produktów lub procesów; jest oparta na oryginalnych koncepcjach i hipotezach, nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, o charakterze unikatowym, wykluczającym wszelkie rutynowe, odtwórcze działania; brak jest pewności co do jej wyniku końcowego; działalność działów uwarunkowana jest zapotrzebowaniem rynku z kolei zapotrzebowanie rynku będzie wynikało z wielkości środków przeznaczonych przez Skarb Państwa na realizację dużych inwestycji drogowych i kolejowych; jest zaplanowana formalnie i uwzględniona w budżecie (działalność systematyczna – przeprowadzona w sposób zaplanowany, przy użyciu określonych zasobów ludzkich i finansowych); prowadzi do uzyskania wyników, które mogą być powtórzone.

Ponadto Zainteresowani wskazali, że efektem prowadzonych prac w ramach każdego z czterech działów, o których mowa we wniosku, jest projektowanie i tworzenie przez Spółkę procesów, usług i technologii, które w stosunku do dotychczasowej działalności Spółki mają nowy, bardziej innowacyjny i ulepszony charakter. Te usługi, procesy, technologie w znacznym stopniu odróżniają się od dotychczas funkcjonujących w działalności Spółki, ponieważ zdecydowanie wpłynęły na optymalizację procesów produkcji, cyfryzacji zasobów, podniesienie jakości danych służących do projektowania, świadczenie usług o innowacyjnym charakterze.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że działalność Spółki podejmowana w ramach czterech nowych działów, a także sposób przeorganizowania systemu pracy w Spółce stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ działalność ta ma charakter twórczy, obejmuje prace rozwojowe, jest prowadzona w sposób systematyczny oraz jest nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań.

Reasumując - opisywana we wniosku działalność Spółki, tj. działalność wykonywana w ramach Działu Geoinformatyki, Działu Fotogrametrycznego, Działu Modernizacji Ewidencji Gruntów i Budynków, Działu obsługi prawnej przygotowania realizacji inwestycji drogowych i kolejowych w zakresie uzyskania decyzji ZRiD i ULLK oraz w zakresie gospodarowania nieruchomościami, a także opisywana we wniosku zmiana organizacji systemu pracy, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z dyspozycją art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 powoływanej ustawy – za koszty kwalifikowane uznaje się:

1.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

*   1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

1.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

*   2a. nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

1.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
2.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

*   4a. nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

1.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
    1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością (art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 26e ust. 5 ww. ustawy: koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 26e ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględnianie w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Z kolei stosownie do art. 26e ust. 7 powoływanej ustawy: kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a, ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Zgodnie natomiast z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

W myśl art. 24a ust. 1b cytowanej ustawy podatkowej: podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z podmiotem wskazanym w odrębnych przepisach,
5.  podatnik nie uwzględnił kosztów kwalifikowanych w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 63a lub pkt 63b ww. ustawy,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 (…).

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu – każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika podlega indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Jednocześnie art. 23 ust. 1 ww. ustawy zawiera zamknięty katalog wydatków, których podatnik nie może zaliczyć do kosztów pomniejszających przychody nawet wówczas, gdy mają one związek z prowadzoną przez niego działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisem art. 22a–22o, z uwzględnieniem art. 23.

Przedmiotem wątpliwości Zainteresowanych jest kwestia ustalenia, czy koszty:

*   związane z zatrudnieniem pracowników lub współpracowników,
*   usług leasingowych na zakupione maszyny,
*   zakupionego sprzętu komputerowego,
*   zakupionego oprogramowania,
*   szkoleń pracowników/współpracowników poniesionych w celu wykonywania prac badawczo-rozwojowych,
*   paliwa,
*   subskrypcji wykorzystywanego oprogramowania,
*   stworzenia (…),
*   utrzymania serwerów zewnętrznych,
*   na podniesienie warunków pracy

poniesione przez Spółkę można uznać za kwalifikowalne koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową Zainteresowanych.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową z tytułu prac podejmowanych w ramach czterech nowych działów w 2020 r. poniesiono koszty związane z zatrudnieniem pracowników lub współpracowników. Przez pracowników Spółki należy rozumieć osoby fizyczne zatrudnione na umowę o pracę, natomiast przez współpracowników – osoby fizyczne zatrudnione na podstawie umów cywilno-prawnych (zlecenie, o dzieło), a także prowadzące działalność gospodarczą (tzw. umowy b2b). Do kosztów wynikających z zatrudniania pracowników należą:

*   koszty wynagrodzenia (tj. m.in. koszty wynagrodzenia zasadniczego, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona) wraz z kosztami składek z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych współpracowników realizujących prace na podstawie umów zlecenia – w części sfinansowanej przez Spółkę jako płatnika składek,
*   wynagrodzenia chorobowe, za czas urlopu, za czas opieki nad dzieckiem etc. dotyczące pracowników zaangażowanych bezpośrednio w prace badawczo-rozwojowe prowadzone w ww. działach.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że pod pojęciem „wszelkie inne kwoty” w odniesieniu do kosztów wynagrodzeń wynikających z zatrudniania pracowników należy rozumieć premie, prezenty świąteczne, (…), prywatna opieka medyczna – (…), nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, a także sfinansowane przez Zainteresowanych (płatnika) składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych oraz składki na fundusz pracy, w tej części ogółu czasu pracy, w jakiej wykonywane przez pracownika były czynności związane z działalnością badawczo-rozwojową.

Do kosztów wynikających z zatrudniania współpracowników należą:

*   koszty wynagrodzenia wraz z kosztami składek z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych współpracowników realizujących prace na podstawie umów zlecenia – w części sfinansowanej przez Spółkę jako płatnika składek,
*   koszty wynagrodzenia współpracowników realizujących prace na podstawie umów o dzieło,
*   koszty wynagrodzenia współpracowników działających w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto we wniosku wskazano, że Spółka ponosi koszty szkoleń pracowników/współpracowników poniesionych w celu wykonywania prac badawczo-rozwojowych (w tym w ramach podniesienia warunków pracy).

Część pracowników i współpracowników wchodzących w skład ww. nowopowstałych Działów wykonuje wyłącznie prace badawczo-rozwojowe i nie świadczy żadnej innego rodzaju pracy na rzecz Spółki. Pozostali, poza pracami badawczo-rozwojowymi, świadczą również inne prace na rzecz Spółki. Z kolei pracownicy oraz współpracownicy Spółki zajmujący się świadczeniem usług geodezyjnych nie wykonują żadnych innych prac na rzecz Spółki.

W związku z powyższym dla pracowników oraz współpracowników zajmujących się pracami badawczo-rozwojowymi prowadzona jest ewidencja czasu pracy, w ramach której następuje wyodrębnienie czasu pracy faktycznie poświęconego na prace badawczo-rozwojowe w miesięcznym czasie pracy jednego pracownika.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Na podstawie art. 13 pkt 8 lit. a tej ustawy: za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się: przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej – z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Kwestia dotycząca możliwości zaliczenia wynagrodzeń pracowników/współpracowników (tj. osób zatrudnionych na umowy o pracę, umowy zlecenia i o dzieło) do kosztów kwalifikowanych została uregulowana w cytowanym wyżej art. 26e ust. 2 pkt 1 i pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści tych regulacji wynika, że za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w:

*   art. 12 ust. 1 oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;
*   art. 13 pkt 8 lit. a oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w ww. regulacjach należności ze stosunku pracy oraz z działalności wykonywanej osobiście wraz ze składkami na ubezpieczenie społeczne sfinansowane przez płatnika tych składek mogą być uznane za koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej:

*   czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu – w przypadku pracowników;
*   czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu – w przypadku osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenie i umowy o dzieło.

Przez „ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu”, jak i „całość czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło” należy rozumieć wyłącznie czas faktycznie przepracowany. W konsekwencji dla obliczenia proporcji kosztów kwalifikowanych nie należy brać pod uwagę czasu, w jakim pracownik lub osoba zatrudniona na podstawie umowy zlecenia albo umowy o dzieło nie wykonywała pracy, np. w związku z urlopem, zwolnieniem lekarskim czy też opieką nad dzieckiem.

Powyższe rozumienie przepisu prowadzi do sytuacji, w której każdy składnik wynagrodzenia pracownika, jak i osoby zatrudnionej na podstawie umowy zlecenia oraz umowy o dzieło uzyskującej należności z tego tytułu musi być przeanalizowany pod kątem tego, czy może być uznany za koszt kwalifikowany.

Organ zwraca uwagę, że istotne jest, aby pracownicy/współpracownicy (tj. osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło) faktycznie wykonywali zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji pracownika/współpracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, pracownik ten musi też faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas ich wynagrodzenia obejmujące ww. koszty pracownicze oraz koszty świadczeń poniesionych na ich rzecz będą mogły stanowić dla Zainteresowanych koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, mając na uwadze brzmienie art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że aby koszty wynagrodzenia pracownika lub osoby zatrudnionej na podstawie umowy cywilnoprawnej (tj. umowy zlecenia lub o dzieło) mogły stanowić podstawę do odliczenia w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, osoba ta musi realizować wskazany cel, tj. wykonywać prace badawczo-rozwojowe. W zakresie innych wykonywanych przez pracownika czynności, wskazane wydatki, choć będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to nie będą kosztami poniesionymi na działalność badawczo-rozwojową.

W sytuacji jednak, gdy pracownicy/współpracownicy wykonują obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzeń oraz świadczeń wypłaconych pracownikom/współpracownikom, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Można zatem przyjąć, że podatnik korzystający z ulgi – dla celów dowodowych – winien prowadzić ewidencję czasu pracy poświęconego przez pracowników i współpracowników na działalność badawczo-rozwojową.

Zatem koszty wynagrodzeń pracowników/współpracowników (nieprowadzących działalności gospodarczej), jak również sfinansowane przez Zainteresowanych składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych mogą być uznane za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej z uwzględnieniem proporcji wskazanej w art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie przepracowanym przez pracownika/współpracownika w danym miesiącu.

Powyższe dotyczy także kosztów określonych przez Zainteresowanych jako koszty stworzenia (…), pod pojęciem których należy rozumieć m.in. koszty wynagrodzeń pracowników działu Geoinformatyka.

Reasumując ‒ Zainteresowani są uprawnieni do odliczenia, na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 1 i pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztów wynagrodzeń (koszty wynagrodzenia zasadniczego, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, premie, prezenty świąteczne, (…), prywatna opieka medyczna) pracowników/współpracowników (nieprowadzących działalności gospodarczej), w tym również koszty wynagrodzeń pracowników działu Geoinformatyka, wykonujących działalność badawczo-rozwojową oraz składek od tych należności finansowanych przez Spółkę, jako płatnika, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika/współpracownika w danym miesiącu.

Natomiast, jeżeli któryś ze wskazanych we wniosku składników wynagrodzenia zostanie wypłacony za okres, w którym pracownicy/współpracownicy faktycznie nie uczestniczą lub nie będą uczestniczyć w ramach prac wchodzących w zakres działalności badawczo-rozwojowej z uwagi na przebywanie np. na urlopie, zwolnieniu lekarskim, opiece nad dzieckiem, to zasadnym jest wyodrębnienie tej części lub całości wynagrodzenia z ulgi badawczo-rozwojowej.

Odnośnie natomiast do innych kosztów wynagrodzenia, takich jak koszty szkoleń pracowników/współpracowników (w tym w ramach kosztów poniesionych na podniesienie warunków pracy), związanych z pracami wykonywanymi w ramach działalności-badawczo-rozwojowej należy wskazać, że mogą zostać one uznane za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy, jeżeli uczestnictwo pracowników/współpracowników w ww. szkoleniach wiąże się z wykonywaną przez nich działalnością badawczo-rozwojową i jednocześnie pokrycie kosztów uczestnictwa pracowników/współpracowników w ww. szkoleniach, stanowi dla pracowników przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w ww. art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dla współpracowników, z którymi zawarto umowę zlecenia lub o dzieło, przychód z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 8 lit. a w postaci nieodpłatnego świadczenia.

Należy wskazać, że kryteria uznania nieodpłatnych świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracownika za przychód ze stosunku pracy sformułował Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13. Kierując się wytycznymi określonymi w tym wyroku, należałoby uznać, że wydatki poniesione przez pracodawcę na uczestnictwo jego pracowników w szkoleniach, konferencjach, delegacjach służbowych itp. stanowią przychód pracowników w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile te nieodpłatne świadczenia zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, oraz gdy korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Reasumując – ponoszone przez Spółkę koszty ww. szkoleń pracowników/współpracowników będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 i pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Odnosząc się z kolei do składek na Fundusz Pracy, należy wskazać, że składkami na ubezpieczenia społeczne, należnymi z wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tytułów i finansowanymi (w części lub w całości) przez płatnika, są składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe.

W tym miejscu należy zauważyć, że obowiązek i zasady odprowadzania składek na Fundusz Pracy nakłada na pracodawców ustawa z 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1100 ze zm.). Zatem składki te nie zostały uregulowane w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, a tylko takie mogą stanowić koszty kwalifikowane. W ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w niektórych artykułach są tylko wskazane sytuacje, w których do składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych stosuje się tą ustawę, ale składki te nie są określone tą ustawą.

Reasumując – z treści art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że odliczenie w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową nie obejmuje składek na Fundusz Pracy.

W odniesieniu do wynagrodzeń współpracowników działających w ramach prowadzonej działalności gospodarczej należy wskazać, że dla podmiotów tych uzyskane od Spółki przychody stanowić będą przychody zaliczane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. będą dla nich przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wynagrodzenia podmiotów świadczących usługi w ramach prowadzonych przez siebie działalności gospodarczych oraz wydatki dotyczące szkoleń takich podmiotów nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych wskazanym w art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – koszty wynagrodzenia oraz szkoleń podmiotów prowadzących własną działalność gospodarczą nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za koszty kwalifikowane uznaje się odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4.

Na podstawie ww. regulacji ustawodawca dopuszcza możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych koszty opłat ponoszonych przez podatnika z tytułu odpłatnego korzystania z aparatury naukowo-badawczej, tj. koszty ponoszone, przykładowo, na podstawie umowy leasingu określonych urządzeń wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej.

Z wniosku wynika, że z tytułu prowadzonych prac badawczo-rozwojowych w 2020 r. poniesione zostały również następujące koszty usług leasingowych – dla Działu Geoinformatyki zakupiona została wysokiej klasy stacja robocza, kamera (…); dla Działu Fotogrametrycznego zakupiono skrzydło latające (…) oraz dron (…); z kolei dla pracowników oraz współpracowników świadczących usługi geodezyjne zakupiono stacje robocze (…). Wskazane we wniosku koszty usług leasingowych dotyczą umowy leasingu, spełniającej warunki określone w art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzw. leasing operacyjny. Zainteresowani zamierzają odliczyć koszty związane z leasingiem jako odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Należy w tym miejscu wskazać, że ustawa o podatku dochodowym nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem aparatury badawczo-rozwojowej. W świetle wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego – aparatura naukowo-badawcza to zestawy urządzeń badawczych, pomiarowych lub laboratoryjnych o małym stopniu uniwersalności i wysokich parametrach technicznych (zazwyczaj wyższych o kilka rzędów dokładności pomiaru w stosunku do typowej aparatury stosowanej dla celów produkcyjnych lub eksploatacyjnych). Do aparatury naukowo-badawczej nie zalicza się sprzętu komputerowego i innych urządzeń nie wykorzystywanych bezpośrednio do realizacji prac badawczo-rozwojowych.

Stąd wynika, że aparatura badawczo-rozwojowa musi być wykorzystywana wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Ten warunek jest spełniony w przypadku Zainteresowanych, ponieważ maszyny będące przedmiotem leasingu są wykorzystywane wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Powyższe dotyczy także kosztów określonych przez Zainteresowanych jako koszty stworzenia (…), pod pojęciem których należy rozumieć m.in. koszty związane z wyposażeniem stanowisk geodezyjnych w stacje robocze (…).

Reasumując – wydatki z tytułu leasingu operacyjnego dot. maszyn stanowią koszty kwalifikowane, a w konsekwencji podlegają odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Zainteresowani wskazali ponadto, że z tytułu prowadzonych prac badawczo-rozwojowych w 2020 r. poniesione zostały również koszty zakupionego sprzętu komputerowego (zarówno dla pracowników/współpracowników zatrudnionych w ramach nowopowstałych Działów, jak i pracowników/współpracowników świadczących usługi geodezyjne) oraz koszty zakupionego oprogramowania. Jak wynika z uzupełnienia wniosku – zakupiony sprzęt komputerowy o wartości powyżej 3.500,00 zł stanowi środki trwałe, natomiast o wartości poniżej 3.500,00 zł stanowi wyposażenie biurowe, a oprogramowanie o wartości powyżej 3.500,00 zł stanowi wartości niematerialne i prawne. Poniesione wydatki na zakup sprzętu komputerowego i oprogramowania zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów, w tym również przez odpisy amortyzacyjne. Ponadto wskazano, że pod pojęciem kosztów subskrypcji wykorzystywanego oprogramowania należy rozumieć wydatki ponoszone przez Spółkę na odnawianie co pewien okres czasu licencji na oprogramowanie. Zainteresowani podali również, że sprzęty wymienione w opisie sprawy stanowią sprzęty specjalistyczne będące środkami trwałymi wykorzystywane bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że – co do zasady – odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej mogą być objęte omawianą ulgą badawczo-rozwojową przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 26e ust. 3 tej ustawy, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

Choć ustawodawca nie użył w treści regulacji wskazanej w zdaniu poprzednim sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Należy zatem wyjaśnić, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w całości, stanowią koszt kwalifikowany, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Tym samym w sytuacji, gdy składniki majątku trwałego są częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności – to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne służą prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Reasumując – koszty poniesione na zakupiony sprzęt (w tym sprzęt komputerowy) oraz oprogramowanie (w tym subskrypcja wykorzystywanego oprogramowania) mogą stanowić koszty kwalifikowane – tylko przez odpisy amortyzacyjne – poniesione na działalność badawczo-rozwojową Zainteresowanych w takiej części, w jakiej składniki te (stanowiące środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne) służą prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą również możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych związanych z działalnością badawczo-rozwojową kosztów utrzymania serwerów zewnętrznych.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za koszty kwalifikowane uznaje się odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4.

Na podstawie ww. regulacji ustawodawca dopuszcza możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych koszty opłat ponoszonych przez podatnika z tytułu odpłatnego korzystania z aparatury naukowo-badawczej.

Zatem należy rozważyć, czy serwer można uznać za aparaturę badawczo-rozwojową. W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje co należy rozumieć pod pojęciem aparatury badawczo-rozwojowej.

W świetle wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego – aparatura naukowo-badawcza to zestawy urządzeń badawczych, pomiarowych lub laboratoryjnych o małym stopniu uniwersalności i wysokich parametrach technicznych (zazwyczaj wyższych o kilka rzędów dokładności pomiaru w stosunku do typowej aparatury stosowanej dla celów produkcyjnych lub eksploatacyjnych). Do aparatury naukowo-badawczej nie zalicza się sprzętu komputerowego i innych urządzeń niewykorzystywanych bezpośrednio do realizacji prac B+R.

Ponadto zasadne jest odwołanie się do potocznego rozumienia słowa serwer. Internetowy słownik języka polskiego (https://sjp.pl) słowo „serwer” definiuje jako komputer lub program przeznaczony do obsługi użytkowników przez udostępnianie ich komputerom swoich zasobów i wykonywanie otrzymanych poleceń.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia Głównego Urzędu Statystycznego, należy stwierdzić, że serwer nie ma znamion urządzenia o małym stopniu uniwersalności. Serwer jest urządzeniem powszechnym, dostępnym dla wszystkich. Nie można zatem zakwalifikować go do aparatury naukowo-badawczej.

Reasumując – skoro serwer nie jest aparaturą badawczo-rozwojową, to wydatki na jego wynajęcie, utrzymanie nie będą stanowiły kosztów kwalifikowanych określanych dla potrzeb art. 26e ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki na utrzymanie serwerów zewnętrznych nie zostały również wymienione w żadnym z pozostałych punktów katalogu kosztów kwalifikowanych wymienionych w art. 26e ust. 2-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jest katalogiem zamkniętym.

Zainteresowani wskazali również, że przy wykonaniu prac badawczych-rozwojowych Spółka ponosi koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną przez nią działalnością badawczo-rozwojową.

Należy zwrócić uwagę, że w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ww. ustawy, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji tego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi należy posłużyć się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (…).

Z kolei – w zakresie interpretacji pojęcia „materiały” należy odwołać się do interpretacji tego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 217). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 tej ustawy – materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.

Konstrukcja przepisu art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych kosztów wszelkich materiałów i surowców (kosztów uzyskania przychodów) niezbędnych do wytworzenia nowych i ulepszonych produktów. Skoro bez tych materiałów i surowców niemożliwe byłoby zrealizowanie projektu, to należy uznać, że zachodzi bezpośredni związek tych materiałów i surowców z działalnością badawczo-rozwojową.

Reasumując – koszty nabycia materiałów oraz surowców (w tym paliwa) stanowią koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Odnosząc się z kolei do kosztów usług programistycznych, należy wskazać, że nie mogą stanowić one kosztów kwalifikowanych, ponieważ nie zostały wymienione w katalogu kosztów kwalifikowanych wymienionych w art. 26e ust. 2-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jest katalogiem zamkniętym.

Reasumując – wydatki z tytułu kosztów usług programistycznych nie stanowią kosztów kwalifikowanych, a w konsekwencji nie podlegają odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Zainteresowani wskazali ponadto, że koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową nie zostały zwrócone Spółce w jakiejkolwiek formie oraz nie zostały odliczone przez Zainteresowanych od podstawy opodatkowania. Ponadto wymienione koszty stanowią koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez Zainteresowanych w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych również w postaci odpisów amortyzacyjnych. Zainteresowani nie korzystają ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust 1 pkt 63a lub 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zainteresowani wskazali też, że w prowadzonych księgach rachunkowych Spółka wyodrębnia koszty działalności badawczo-rozwojowej, tj. Spółka prowadzi ewidencję pozwalającą wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Powyższe oznacza, że zostały spełnione wszystkie przesłanki do zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które Organ wskazał w niniejszej interpretacji.

Podsumowując – Zainteresowani mogą skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej tylko w zakresie wydatków, które zostały wskazane jako koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.