Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.1.2021.1.ŻR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-07
Teza: prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów związanych z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT za wszystkie miesiące działalności gospodarczej, prawo do rejestracji jako podatnik VAT czynny z datą faktycznego rozpoczęcia działalności
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; odliczenia-prawo do odliczenia; rejestracja; zgłoszenie-zgłoszenie rejestracyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 stycznia 2021 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów związanych z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT za wszystkie miesiące działalności gospodarczej,

*   prawa do rejestracji jako podatnik VAT czynny z datą faktycznego rozpoczęcia działalności

**–jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

3 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów związanych z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT za wszystkie miesiące działalności gospodarczej,

*   prawa do rejestracji jako podatnik VAT czynny z datą faktycznego rozpoczęcia działalności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 1 marca 2020 r. Wnioskodawczyni złożyła wniosek w formie elektronicznej o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEiDG). W dniu 3 marca 2020 r., działając pod nazwą … „…” (NIP:…., Regon:…), Wnioskodawczyni rozpoczęła jednoosobową działalność gospodarczą. Głównym przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności była sprzedaż artykułów zoologicznych (przeważająca działalność gospodarcza: PKD 47.76.Z). Przy składaniu wniosku o wpis do CEiDG Wnioskodawczyni omyłkowo nie złożyła deklaracji rejestracyjnej do podatku VAT (VAT-R), była natomiast przekonana, że taka rejestracja dokonała się z dniem złożenia pozostałych dokumentów. W dniu 5 marca 2020 r. Wnioskodawczyni zakupiła kasę rejestrującą (pomimo tego, że mogła z jej zakupem wstrzymać się do momentu przekroczenia przysługującego jej limitu obrotu), gdyż nabywcami Wnioskodawczyni miały być osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Działalność gospodarczą Wnioskodawczyni prowadziła do końca sierpnia 2020 r. Wnioskodawczyni dokonywała wyłącznie sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, a więc do każdej sztuki sprzedawanego towaru doliczała podatek należny VAT wg właściwej stawki (5%, 8%, 23%). Kasa rejestrująca ewidencjonowała z właściwą stawką podatku VAT każdą transakcję dla osoby fizycznej. Pod koniec działalności gospodarczej (w dniu 19 sierpnia 2020 r.) Wnioskodawczyni wystawiła ponadto fakturę na rzecz podmiotu gospodarczego, na której także wykazała sprzedaż opodatkowaną właściwymi stawkami VAT. W dniu 31 sierpnia 2020 r. Wnioskodawczyni zaprzestała jednak prowadzenia działalności gospodarczej, do czego zmusiła Wnioskodawczynię sytuacja rodzinna oraz rynkowa, związana z pandemią. Od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej Wnioskodawczyni prowadziła ewidencje zakupów i sprzedaży do celów rozliczeń podatku VAT, w ustawowym terminie za wszystkie miesiące prowadzenia firmy składała deklaracje VAT-7 oraz pliki JPK\_VAT, w których wykazywała podatek należny VAT wynikający ze sprzedaży. Za niektóre miesiące (maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2020 r.) wpłacone zostały także zobowiązania podatkowe VAT wynikające z deklaracji VAT-7, brak pozostałych wpłat spowodowany był narastającymi problemami finansowymi firmy. Żadna ze złożonych deklaracji nie wywołała reakcji ze strony Urzędu Skarbowego, Wnioskodawczyni nie otrzymała pisma, które wskazywałoby na nieścisłość (rozliczenia, pomimo formalnego braku rejestracji) i wzywało Wnioskodawczynię do wyjaśnień. Zaprzestając prowadzenia działalności gospodarczej w dniu 31 sierpnia 2020 r., Wnioskodawczyni sporządziła remanent likwidacyjny dla celów VAT, który w obowiązującym ustawowo terminie został przesłany do właściwego urzędu skarbowego (Drugi Urząd Skarbowy w …) oraz złożyła deklarację VAT-Z.

Reasumując, z pełnym przekonaniem, że Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem VAT przez cały okres prowadzenia działalności gospodarczej postępowała i zachowywała się jak czynny podatnik VAT. Już po zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawczyni otrzymała informację z Drugiego Urzędu Skarbowego w…, że z uwagi na niezłożenie deklaracji rejestrującej VAT, nie może być traktowana jak czynny podatnik VAT. Wnioskodawczyni pragnie zaznaczyć, iż wiedzę, że nie jest formalnie zarejestrowanym podatnikiem VAT uzyskała jednak dopiero po zlikwidowaniu działalności gospodarczej, co według przedstawicieli US, z którymi Wnioskodawczyni się kontaktowała, uniemożliwiło jakiekolwiek formy reagowania na zaistniałą sytuację.

W Drugim Urzędzie Skarbowym w … odmówiono Wnioskodawczyni przyjęcia deklaracji VAT-R z datą wsteczną, tj. od momentu faktycznego rozpoczęcia działalności gospodarczej (a więc od 3 marca 2020 r.). Od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w … Wnioskodawczyni otrzymała także pisemną informację, że ze względu na niedopełnienie wymogu rejestracyjnego w zakresie podatku VAT, Wnioskodawczyni nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z poniesionych nakładów na zakup towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawczyni zachowuje prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów związanych z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT za wszystkie miesiące działalności gospodarczej (pomimo braku rejestracji VAT, przy założeniu, że Wnioskodawczyni będzie mogła złożyć deklarację VAT-R z datą wsteczną 3 marca 2020 r.)?
2.  Czy Wnioskodawczyni ma prawo do rejestracji jako podatnik VAT czynny z datą faktycznego rozpoczęcia działalności, tj. od 3 marca 2020 r., skoro od tego dnia Wnioskodawczyni chciała być podatnikiem VAT czynnym i działała jako podatnik VAT czynny i co za tym idzie - czy Wnioskodawczyni ma prawo do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R z datą rejestracji 3 marca 2020 r.?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad. 1. Możliwość odliczenia podatku naliczonego VAT przed dokonaniem złożenia deklaracji VAT-R.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o ile zakupione przez podatnika towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Musi więc istnieć ścisły związek pomiędzy zakupem a prowadzoną działalnością gospodarczą. W działalności Wnioskodawczyni taki związek istniał od samego początku prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy. Odliczenie uzależnione jest przy tym od otrzymania przez podatnika faktury, z której wynika kwota podatku naliczonego (art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT). Oba te warunki Wnioskodawczyni spełniała.

Wnioskodawczyni zaznacza, że w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości UE (TSUE) Trybunał stwierdził, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT (sprawa C-400/98). Ponadto TSUE wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą (sprawy C-268/83 oraz C-110/94). Z innego orzecznictwa TSUE (sprawa C-385/09) wynika też, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny, a jego powstanie nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy, ale od zaistnienia po stronie podatnika potwierdzonego obiektywnymi dowodami zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących VAT. A zamiar taki po stronie Wnioskodawczyni wystąpił - co więcej – Wnioskodawczyni prowadziła przez cały czas działalność gospodarczą jak czynny podatnik VAT, realizując wyłącznie sprzedaż opodatkowaną VAT oraz dokumentując obrót VAT i raportując go, zgodnie z przepisami, do Urzędu Skarbowego. Przedstawiona powyżej wykładnia jest również podzielana w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 lutego 2019 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.895.2018.2.MH oraz z 25 kwietnia 2017 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.31.2017.1.MT. Również TSUE w wyroku z 12 września 2018 r. w sprawie C-69/17, wskazał wprost, że nie można uniemożliwić podatnikowi VAT wykonania jego prawa do odliczenia z tego powodu, że nie został zarejestrowany dla celów VAT przed wykorzystaniem dóbr nabytych w ramach jego opodatkowanej działalności. Wnioskodawczyni nadmienia jeszcze, że w wyroku z 21 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1600/07 wskazano, że „za prawidłową należy uznać wykładnię art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, uwzględniającą istotę podatku od towarów i usług, w myśl której prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa obniżenia podatku należnego”.

Wnioskodawczyni uważa zatem, że ma prawo odliczenia podatku naliczonego VAT od udokumentowanych fakturami VAT zakupów, związanych z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT, a dokonanych przed dokonaniem złożenia deklaracji VAT-R. Warunkiem realizacji tego prawa jest jednak złożenie deklaracji rejestrującej VAT-R z datą wsteczną 3 marca 2020 r., na co Wnioskodawczyni nie otrzymała zgody w Drugim Urzędzie Skarbowym w …..

Ad. 2. Możliwość rejestracji VAT (złożenie deklaracji VAT-R) z datą wsteczną.

Jak już wcześniej Wnioskodawczyni wykazała, zachowywała się jak czynny podatnik VAT, tj. wystawiała faktury VAT, dokonywała zakupów na podstawie faktur VAT, prowadziła ewidencje do celów rozliczeń VAT, składała w terminie deklaracje VAT-7 oraz pliki JPK-VAT. Wynikające z deklaracji VAT kwoty zobowiązania podatkowego VAT zostały opłacone w całości. Okoliczności powyższe wskazują, że pomimo braku formalnej rejestracji, Wnioskodawczyni zachowywała się jak zarejestrowany czynny podatnik VAT.

Na oficjalnym portalu Ministerstwa Finansów „Biznes.gov.pl” znajduje się informacja dla przedsiębiorców, w której omówiony został podobny do Wnioskodawczyni przypadek: „Gdy stajesz się podatnikiem VAT, to najpóźniej w dniu poprzedzającym dzień rozpoczęcia sprzedaży towarów lub świadczenia usług objętych VAT, powinieneś we właściwym urzędzie skarbowym dokonać zgłoszenia. A co jeśli nie spełnisz tego obowiązku? Należy rozróżnić dwa przypadki. Pierwszy to sytuacja, kiedy nie złożysz wniosku, ale zachowujesz się jak podatnik VAT czynny - składasz deklaracje podatkowe VAT-7 albo VAT-7K i wpłacasz należny podatek VAT na indywidualny mikrorachunek podatkowy. Uwzględniasz też w deklaracjach VAT naliczony (pomniejszając kwotę wpłaty o zapłacony z faktur zakupowych podatek). W takim przypadku organy podatkowe pozwalają złożyć z datą wsteczną formularz rejestracyjny VAT-R. Ponieważ składałeś deklaracje i rozliczałeś należny podatek, nie doszło do uszczuplenia należności budżetowych. Jeżeli zatem jako przedsiębiorca spełniasz warunki bycia podatnikiem podatku VAT - wykonujesz samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na jej cel i rezultat, jesteś podatnikiem VAT czynnym. Powyżej zaprezentowane stanowisko jest bardzo korzystne dla podatników, zdarzają się jednak przypadki, kiedy urząd ze względu na brak rejestracji kwestionuje prawo do odliczenia VAT naliczonego (zapłaconego z faktur zakupowych).” Jak widać powyżej, organ podatkowy oficjalnie dopuszcza złożenie deklaracji rejestrującej VAT z datą wsteczną. W podobnych sprawach, w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej także wskazuje się na to, że podatnik ma prawo do rejestracji jako podatnik VAT czynny z datą rozpoczęcia działalności gospodarczej oraz do złożenia wstecz (aktualizacji) zgłoszenia VAT-R. W związku z powyższym zachowuje prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Możliwość wstecznej rejestracji VAT oraz prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego za okres przed rejestracją dopuścił m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Łodzi (pismo nr 0114-KDIP1-3.4012.201.2020.1.KP).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku, gdy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni postępowała jak czynny podatnik podatku VAT, pomimo braku formalnej rejestracji, istnieje prawna możliwość zarejestrowania Wnioskodawczyni jako czynnego podatnika VAT z datą wsteczną, co umożliwi Wnioskodawczyni odliczenie podatku naliczonego VAT od wydatków poniesionych na zakup towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W art. 86 ust. 13 ustawy przewidziano, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. W stosunku do faktur lub dokumentów celnych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy po otrzymaniu faktury lub dokumentu celnego, będącego podstawą odliczenia lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują określone sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ograniczenia te zawarte są w art. 88 ustawy.

Stosownie do postanowień art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Wskazany powyżej przepis ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w razie niezarejestrowania się, ale nie wskazuje wprost, z jakim momentem – z punktu widzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego – należy wiązać status podatnika (zarejestrowany czy nie). Z art. 88 ust. 4 ww. ustawy nie wynika bowiem, aby do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego może być realizowane przez podatnika w ściśle określonym czasie, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, tj. istnienia związku między zakupami i prowadzoną działalnością opodatkowaną.

Stwierdzić należy zatem, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku od zakupów dokonanych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach powołanej ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 96 ust. 3 ustawy, podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Zgodnie z art. 96 ust. 4a ustawy, naczelnik urzędu skarbowego nie dokonuje rejestracji podmiotu jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania podmiotu, jeżeli:

1.  dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym są niezgodne z prawdą lub
2.  podmiot ten nie istnieje, lub
3.  mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z tym podmiotem albo jego pełnomocnikiem, lub
4.  podmiot albo jego pełnomocnik nie stawia się na wezwania naczelnika urzędu skarbowego, lub
5.  z posiadanych informacji wynika, że podatnik może prowadzić działania z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej, lub
6.  wobec tego podmiotu sąd orzekł, na podstawie odrębnych przepisów, zakaz prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak wynika z art. 96 ust. 5 ustawy, jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni – do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach:

1.  przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 2a i 4-41 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży;
2.  przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa;
3.  przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia, z zastrzeżeniem pkt 4;
4.  przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9, od pierwszej wykonanej czynności.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio.

A zatem, rejestracji należy dokonać przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 ustawy, przy czym przepis nie określa, jak wcześnie rejestracja powinna nastąpić. Natomiast powinna ona nastąpić najpóźniej w dniu poprzedzającym dokonanie pierwszej czynności opodatkowanej.

Należy zauważyć, że w momencie złożenia zgłoszenia rejestracyjnego podatnik spełni warunek formalny i od tego momentu może realizować uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Warto również zaznaczyć, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-400/98 Trybunał stwierdził, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT. Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki TSUE w sprawach C-268/83 oraz C-110/94, gdzie TSUE wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą.

Natomiast z orzecznictwa TSUE w sprawie C-385/09 Nidera wynika, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny, a jego powstanie nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy, ale od zaistnienia po stronie podatnika zamiaru, potwierdzonego obiektywnymi dowodami, prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących VAT.

Zatem stwierdzić należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżących (lub przyszłych) czynności opodatkowanych (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny, a zatem podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie powstania obowiązku podatkowego i otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawczyni w dniu 3 marca 2020 r. rozpoczęła jednoosobową działalność gospodarczą. Głównym przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności była sprzedaż artykułów zoologicznych (przeważająca działalność gospodarcza: PKD 47.76.Z). Przy składaniu wniosku o wpis do CEiDG Wnioskodawczyni omyłkowo nie złożyła deklaracji rejestracyjnej do podatku VAT (VAT-R), była natomiast przekonana, że taka rejestracja dokonała się z dniem złożenia pozostałych dokumentów. W dniu 5 marca 2020 r. Wnioskodawczyni zakupiła kasę rejestrującą. Wnioskodawczyni dokonywała wyłącznie sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Kasa rejestrująca ewidencjonowała z właściwą stawką podatku VAT każdą transakcję dla osoby fizycznej. Pod koniec działalności gospodarczej (w dniu 19 sierpnia 2020 r.) Wnioskodawczyni wystawiła fakturę na rzecz podmiotu gospodarczego, na której wykazała sprzedaż opodatkowaną właściwymi stawkami VAT. Od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej Wnioskodawczyni prowadziła ewidencje zakupów i sprzedaży dla celów rozliczeń podatku VAT, w ustawowym terminie za wszystkie miesiące prowadzenia firmy składała deklaracje VAT-7 oraz pliki JPK\_VAT, w których wykazywała podatek należny VAT wynikający ze sprzedaży. Za niektóre miesiące (maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2020 r) wpłacone zostały także zobowiązania podatkowe VAT wynikające z deklaracji VAT-7, brak pozostałych wpłat spowodowany był narastającymi problemami finansowymi firmy. Zaprzestając prowadzenia działalności gospodarczej w dniu 31 sierpnia 2020 r. Wnioskodawczyni sporządziła remanent likwidacyjny dla celów VAT, który w obowiązującym ustawowo terminie został przesłany do właściwego urzędu skarbowego oraz złożyła deklaracje VAT-Z.

Wnioskodawczyni ma wątpliwości czy ma prawo do rejestracji jako podatnik VAT czynny z datą faktycznego rozpoczęcia działalności, tj. 3 marca 2020 r. oraz czy zachowuje prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów związanych z prowadzoną działalnością opodatkowaną.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i powołanych przepisów należy uznać, że Wnioskodawczyni przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed rejestracją dla potrzeb podatku od towarów i usług skoro zakupione towary i usługi są związane wyłącznie z opodatkowaną działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawczynię.

W niniejszej sprawie Wnioskodawczyni od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej zamierzała być czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej Wnioskodawczyni prowadziła ewidencje zakupów i sprzedaży do celów rozliczeń podatku VAT, w ustawowym terminie za wszystkie miesiące prowadzenia firmy składała deklaracje VAT-7 oraz pliki JPK\_VAT, w których wykazywała podatek należny VAT wynikający ze sprzedaży. Za miesiące (maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2020 r.) wpłacone zostały także zobowiązania podatkowe VAT wynikające z deklaracji VAT-7. Wnioskodawczyni dokonywała wyłącznie sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, do każdej sztuki sprzedawanego towaru doliczała podatek należny VAT wg właściwej stawki (5%, 8%, 23%). Kasa rejestrująca ewidencjonowała z właściwą stawką podatku VAT każdą transakcje dla osoby fizycznej. Pod koniec działalności gospodarczej (w dniu 19 sierpnia 2020 r.) Wnioskodawczyni wystawiła ponadto fakturę na rzecz podmiotu gospodarczego, na której także wykazała sprzedaż opodatkowana właściwymi stawkami VAT.

Okoliczności te wskazują, że Wnioskodawczyni pomimo formalnego braku rejestracji do podatku VAT zachowywała się jak zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT, tj. prowadziła stosowne rejestry dla celów rozliczeń podatku, składała deklaracje VAT-7 oraz pliki JPK VAT, a także za miesiące maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2020 r. uiściła wynikające z deklaracji VAT-7 zobowiązania w podatku VAT. Takie zachowanie wskazuje, że Wnioskodawczyni od chwili rozpoczęcia działalności zamierzała być czynnym podatnikiem podatku VAT, jednakże nie dopełniła, wynikającego z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, formalnego obowiązku złożenia dokumentów rejestracyjnych.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy wskazać, że skoro nabywane przez Wnioskodawczynię, przed dniem rejestracji jako podatnika VAT czynnego, towary i usługi, związane były z czynnościami opodatkowanymi, to Wnioskodawczyni przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach zakupu tych towarów i usług. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wskazanych w art. 88 ustawy.

Należy zauważyć, że w celu realizacji przysługującego Wnioskodawczyni prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, zasadne jest zarejestrowanie jako podatnika VAT czynnego ze wskazaniem daty faktycznego rozpoczęcia działalności gospodarczej - 3 marca 2020 r. oraz okresu rozliczeniowego, za który Wnioskodawczyni złożyła pierwszą deklarację VAT-7 - marzec 2020 r. Wnioskodawczyni ma prawo do złożenia druku VAT-R, wykazując jako datę rozpoczęcia działalności gospodarczej dzień 3 marca 2020 r. i zgłoszenia jako pierwszego miesiąca do złożenia deklaracji VAT-7 - marzec 2020 r., przy czym należy wskazać, że to organ podatkowy właściwy dla podatnika decyduje ostatecznie o sposobie i podstawach do rejestracji podatników jako VAT-czynnych. W przedmiotowej sprawie istnieją podstawy do tego, aby Wnioskodawczyni była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w okresie kiedy faktycznie prowadziła działalność gospodarczą i za które złożyła deklaracje dla podatku VAT, przy czym to organ podatkowy decyduje w jaki sposób tej rejestracji dokona.

W konsekwencji, Wnioskodawczyni - na podstawie art. 86 ustawy - ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług służących wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT, wystawianych na Jej rzecz od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej, w deklaracjach VAT-7 za właściwe okresy rozliczeniowe na zasadach określonych w ww. art. 86 ustawy.

Wnioskodawczyni ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy i nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury. Prawo do odliczenia przysługuje, o ile nie wystąpią przesłanki wyłączające z art. 88 ustawy.

W świetle powyższego mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni ma prawo do rejestracji jako podatnik VAT czynny z datą faktycznego rozpoczęcia działalności, tj. 3 marca 2020 r. Tym samym Wnioskodawczyni uwzględniając zapisy wynikające z art. 86 ust. 1 i art. 88 ustawy ma prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT za wszystkie miesiące prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej– rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie dokumentów stanowiących załączniki do wniosku, tutejszy organ pragnie w tym miejscu wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny przesłanych załączników.

Natomiast odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.