Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.768.2018.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-31
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług.
Słowa kluczowe: deklaracje-deklaracja podatkowa; import-import usług; nabycie-nabycie wewnątrzwspólnotowe; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek należny; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2018 r. (data wpływu 16 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podmiotem gospodarczym mającym siedzibę na terenie Polski. Spółka zarejestrowana jest jako czynny podatnik podatku od towarów i usług \[dalej jako: ,,VAT”\], a także na potrzeby transakcji unijnych jako podatnik VAT-UE. Spółka prowadzi działalność za pośrednictwem wyodrębnionych samobilansujących się oddziałów:

*   Oddział C. w W.,
*   Oddział E. w T.,
*   Oddział E. w T.,
*   Oddział E. w T.,
*   Oddział E. w S.,
*   Oddział N. w S.,
*   Oddział N. S.,
*   Oddział M. w T.

Jednym z oddziałów wyodrębnionych w ramach Spółki jest więc Oddział M. w T. \[dalej: „Oddział”\].

Oddział działając m.in. w ramach grupy M. jest jednym z największych producentów przewodów do klimatyzacji, wspomagania kierownicy oraz aktywnego zawieszenia dla przemysłu motoryzacyjnego - specjalizuje się m.in. w produkcji przewodów klimatyzacyjnych oraz metalowych i gumowych elementów tych przewodów. Odbiorcami produktów są największe światowe koncerny samochodowe.

Oddział prowadzi własną księgowość oraz przygotowuje cząstkowe deklaracje VAT-7 i JPK.

Oddział w ramach swojej działalności dokonuje transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów \[dalej jako: „WNT”\] oraz tzw. importu usług, od podatników prowadzących swoją działalność poza terytorium Polski, niezarejestrowanych dla potrzeb VAT na terytorium kraju. W konsekwencji w stosunku do tych transakcji podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest Oddział jako nabywca. Nabywane przez M. towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania przez niego czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W 2017 i 2018 roku miały miejsce sytuacje, w których M. nie uwzględnił kwoty podatku należnego z tytułu dokonanej transakcji we właściwej deklaracji z niezawinionych przez niego przyczyn, tj. Oddział nie otrzymał we właściwym terminie faktury od kontrahenta, lub faktura podlegała wyjaśnieniom merytorycznym i nie była księgowana do momentu wyjaśnienia. Część faktur M. jest w stanie ująć w korektach składanych do trzech miesięcy od końca miesiąca w którym nastąpił obowiązek podatkowy. W wielu przypadkach korekty deklaracji następują po upływie 3 miesięcy od końca miesiąca, w którym od nabytych towarów/usług powstał obowiązek podatkowy. Takie sytuacje mogą również wystąpić w przyszłości.

W tym zakresie M. dokładał i dalej dokłada należytej staranności, aby minimalizować przypadki, w których opisane transakcje nie będą wykazywane na bieżąco we właściwym okresie w rozliczeniach VAT. Jednak w pewnych sytuacjach, pomimo próśb M., zdarza się, że kontrahenci wysyłają faktury ze znacznym opóźnieniem, a bez nich M. nie może jednoznacznie określić momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu WNT oraz importu usług. Dodatkowo występują sytuacje, kiedy faktury (w szczególności usługowe) są wyjaśniane w zakresie ich zasadności czy dokumentacji uzupełniającej.

W zaistniałych sytuacjach, tj. w przypadku gdy korekta właściwej deklaracji została złożona w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do dokonanej transakcji powstał obowiązek podatkowy, do tej pory M. korygował deklarację za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy i wykazywała w tym okresie podatek VAT należny, zaś podatek naliczony podlegał odliczeniu „na bieżąco”, tj. w okresie, za który nie upłynął termin do złożenia deklaracji VAT. Takie działanie M. skutkowało powstaniem zaległości podatkowej i koniecznością zapłaty odsetek od tej zaległości. W konsekwencji podatek VAT z tytułu WNT i importu usług przestał być dla Oddziału neutralny.

Dotychczasowe postępowanie M. przedstawione zostało na poniższym przykładzie:

*   Dostawa towarów (WNT) - 5 kwietnia;
*   Otrzymanie faktury - 18 sierpnia;
*   Data wystawienia faktury (obowiązek podatkowy) - 7 kwietnia;
*   Data złożenia korekty deklaracji za kwiecień - 19 sierpnia;
*   VAT należny - w skorygowanej deklaracji VAT-7 za kwiecień;
*   VAT naliczony - w deklaracji VAT-7 za lipiec;
*   Płatność odsetek za zaległość podatkową liczoną od 26 maja do dnia dokonania płatności kwoty zaległości.

Oddział powziął wątpliwość czy w przedstawionej sytuacji jest uprawiony do rozliczania zarówno VAT należnego jak i naliczonego w tym samym okresie, tak aby nie powstawała zaległość podatkowa i konieczność zapłaty odsetek za zwłokę.

M. ma więc wątpliwości, czy ma on prawo do ujęcia podatku VAT naliczonego z tytułu WNT i importu usług w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy w przypadku, gdy uwzględni on kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, później jednak niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku transakcji WNT M. będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym zostanie rozpoznany obowiązek podatkowy oraz uwzględniony podatek należny z tytułu WNT, w przypadku otrzymania faktury w terminie późniejszym niż trzy miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, bez uwzględnienia regulacji wskazanych w art. 86 ust 10g i 10h ustawy o VAT? (bezsankcyjna korekta deklaracji VAT).
2.  Czy w przypadku transakcji WNT i importu usług M. będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w przypadku, gdy podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy? (bezsankcyjna korekta deklaracji VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

M., będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od transakcji WNT w okresie, w którym dla danych transakcji powstał obowiązek podatkowy oraz uwzględniony został podatek należny z tytułu WNT, w przypadku otrzymania faktury w terminie późniejszym niż w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, bez uwzględnienia regulacji wskazanych w art. 86 ust. l0g i l0h ustawy o VAT.

Ad 2

M., będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od transakcji WNT i importu usług w okresie, w którym dla danych transakcji powstał obowiązek podatkowy, w przypadku uwzględnienia kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Zagadnienia wstępne

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, natomiast zgodnie z pkt 4 - nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, natomiast zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku WNT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu:

1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,
2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,
3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,
4.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1.  ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;
2.  ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10. pod warunkiem że podatnik:
    1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
    2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy;
3.  ust. 2 pkt 4 lit. a. b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10c ustawy o VAT, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 86 ust. 10g ustawy o VAT w przypadku nieotrzymania w terminie, o którym mowa w ust. 10b pkt 2 lit. a ustawy o VAT, faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika WNT, podatnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin.

Natomiast art. 86 ust. 10h ustawy o VAT wskazuje, że otrzymanie przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. a, upoważnia podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał tę fakturę. Dodatkowo zgodnie z art. 86 ust. 10i ustawy o VAT w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Dokonując wykładni przedstawionych powyżej przepisów, należy stwierdzić, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W przypadku gdy podatnik dokonuje WNT na terytorium kraju lub gdy z tytułu nabycia usług staje się podatnikiem w związku z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia.

Co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ww. przypadkach powstaje, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. W przypadku WNT aby skorzystać z tego prawa muszą być spełnione następujące warunki:

*   podatnik powinien otrzymać fakturę dokumentującą WNT w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

*   podatnik powinien uwzględnić kwotę podatku należnego z tytułu tego nabycia w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy (ten warunek dotyczy również importu usług).

Analiza przedstawionych powyżej przepisów prowadzi teoretycznie do wykładni, zgodnie z którą w przypadku otrzymania faktury z tytułu WNT w okresie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy podatnik nie będzie miał możliwości zrealizowania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w deklaracji podatkowej złożonej za okres, w którym będzie zobowiązany rozliczyć podatek należny. Nawet jeśli to byłoby możliwe, to dodatkowo przepis art. 86 ust. l0g ustawy o VAT wprowadza obowiązek skorygowania odliczonego uprzednio VAT naliczonego w przypadku nieotrzymania faktury dokumentującej WNT w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Ponadto, wykładnia przedstawionych przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku WNT oraz w przypadku importu usług, jeżeli M. wykaże podatek należny w terminie późniejszym niż trzymiesięczny termin określony w art. 86 ustawy o VAT w ust. 10b pkt 2 lit. b (WNT) i pkt 3 (import usług), to odliczenie podatku VAT może nastąpić w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, na podstawie art. 86 ust. l0i ustawy. Podatnik nie może więc wykazać zarówno podatku należnego jak i naliczonego w tym samym okresie.

Jednoznacznie więc przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2017 r. ograniczają prawo M. do rozliczenia w sposób neutralny podatku VAT w związku z przeprowadzanymi opisanymi we wniosku transakcjami.

W ocenie M. opisana norma prawna, naruszająca unijne zasady neutralności oraz proporcjonalności, nie powinna być stosowana w jego rozliczeniach podatkowych.

Zgodnie z art. 87 ust. I Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej \[dalej: „Konstytucja”\] źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są Konstytucja, ratyfikowane umowy międzynarodowe, ustawy oraz rozporządzenia. Przy czym w myśl art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy oraz ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Taką umową międzynarodową jest Traktat Akcesyjny z dnia 16 kwietnia 2003 r., który został ratyfikowany przez Polskę i jest bezpośrednio stosowany od 1 maja 2004 r.

W związku z powyższym, Polska przyjęła do swojego porządku prawnego cały dorobek Unii Europejskiej, w skład którego wchodzą, obok prawa unijnego, w tym prawa podatkowego, zasady wykładni oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[dalej: „TSUE”\]. Przy czym, gdy norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą wspólnotową, pierwszeństwo ma prawo unijne.

Obecnie obowiązująca ustawa o VAT powinna stanowić implementację Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej \[Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej: „Dyrektywa”\]. Oznacza to, że przepisy krajowe powinny być zgodne, a także powinny być interpretowane w sposób zgodny z regulacjami unijnymi oraz orzecznictwem TSUE. Co istotne, zgodnie z linią orzeczniczą TSUE, jeżeli przepisy Dyrektywy z punktu widzenia ich treści są bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, jednostka może stosować bezpośrednio przepisy Dyrektywy (C-236/92 Comitato Coordinamento per la Difesa della Cava) oraz powoływać się na nie przed sądami krajowymi.

Na podstawie art. 167 Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. W przypadku transakcji, dla których podatnikiem jest nabywca, podatek staje się wymagalny w momencie powstania obowiązku podatkowego. W związku z powyższym, rozliczenie podatku VAT z tytułu WNT i importu usług powinno być dokonane w sposób neutralny dla podatnika, poprzez wykazanie podatku należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, tj. w deklaracji w której powstał obowiązek podatkowy (ewentualnie poprzez korektę tej deklaracji jeśli już minął termin na jej złożenie). Prawo do odliczenia VAT powinno móc zostać wykonane w okresie, w którym powstało to prawo do odliczenia, ponieważ tylko wtedy możliwe jest zdjęcie z podatnika pełnego ciężaru VAT (por. wyrok TSUE w sprawie C-152/02 Terra Baubedarf-Handei GmbH).

Jednocześnie, aby skorzystać z tego prawa podatnik musi spełnić określone wymogi formalne. W myśl art. 178 Dyrektywy w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić m.in. następujące warunki:

1.  w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. c), w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, musi uwzględnić w deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 wszystkie dane niezbędne do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego WNT oraz posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5;
2.  jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie.

Obok wymogów formalnych państwa członkowskie są właściwe do ustanowienia sankcji z tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia VAT (art. 273 Dyrektywy). Przy czym należy pamiętać, że narzucone przez państwa członkowskie wymogi formalne, jak i sankcje za niespełnienie tych wymogów, nie mogą naruszać bądź niweczyć podstawowych zasad systemu podatku od towarów i usług, czyli proporcjonalności i neutralności, czyli wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia powinny mieć charakter wyjątkowy i muszą mieć wyraźną podstawę w Dyrektywie. Ograniczeń tych nie można domniemywać ani rekonstruować według rozszerzającej wykładni przepisów. Ustanawianie wymogów formalnych oraz sankcji ma na celu między innymi zapewnienie prawidłowego poboru podatku oraz zapobieganie oszustwom podatkowym. Jednak w przypadku transakcji, dla których podatnikiem jest nabywca, nie ma możliwości wyłudzenia podatku VAT, gdyż ten podatek jest neutralny zarówno dla przedsiębiorcy (któremu przysługuje pełne prawo do odliczenia), jak i dla budżetu Państwa (obowiązek odprowadzenia VAT należnego, jak i prawo do jego odliczenia są przynależne jednemu podmiotowi).

Zasada neutralności podatku VAT dla podatnika tego podatku wyraża się w tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru omawianego podatku. A zatem realizacja zasady neutralności polega na stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług do celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Konieczność przestrzegania tej zasady przez systemy legislacyjne państw członkowskich szczególnie stanowczo jest akcentowana przez TSUE, który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone w tym celu, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie, przewidziane przez ustawodawstwo państwa członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi zasadami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wynikającymi z Dyrektywy (zob. orzeczenie TSUE w sprawie C-268/83 pomiędzy D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen; orzeczenie TSUE w połączonych sprawach C-l77/99 pomiędzy Ampafrance SA i C-l81/99 pomiędzy Sanofi Synthelabo).

Dodatkowo, M. pragnie podkreślić, że ustawodawca nie powinien przerzucać odpowiedzialności na nabywcę usług i towarów za niedopełnianie formalności przez dostawców, między innymi w zakresie terminowego wystawiania faktur, a tym samym nakładać na niego sankcji.

Ad 1 - uzasadnienie stanowiska w zakresie Pytania nr 1

Mając powyższe na uwadze, M. pragnie wskazać, że wymogi wskazane w art. 178 lit. c Dyrektywy zostały implementowane do ustawy VAT i zostały zapisane jako art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a w następującej części pod warunkiem że podatnik otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b w części uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek. Jednak przymus otrzymania faktury w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy wykracza poza przepisy Dyrektywy zawężając podatnikowi jego prawo do odliczenia VAT, a nawet może je całkowicie odbierać (w przypadku braku otrzymania faktury). Zagraniczni dostawcy towarów lub usług nie mają obowiązku wystawiać i przesyłać faktur w terminach umożliwiających neutralne rozliczenie podatku VAT od transakcji, zgodnie z ustawą o VAT, a M. nie ma na to wpływu.

Taka formalizacja prawa do odliczenia podatku VAT podważa neutralność tego podatku. Należy przy tym podkreślić, że wspólny system podatku VAT zapewnia całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel lub rezultaty, pod warunkiem że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT (por. wyrok TSUE w sprawie C- 284/11 EMS-Bulgaria Transport OOD). Podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeżeli podatnik nie spełni niektórych wymagań formalnych. W związku z powyższym ustawa o VAT nie może nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczania podatku VAT, które mogłyby w efekcie praktycznie pozbawić podatnika tego prawa lub je ograniczyć (por. wyroki TSUE w sprawach C-385/09 Nidera Handelscompagnie BV i C-392/09 Uszodaepito). Również polskie sądy powszechnie podkreślają zasadę neutralności podatku VAT uznając, że ,,prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie może być uznawane za przywilej podatnika lub ulgę podatkową, lecz jest uprawnieniem wynikającym z istoty podatku, a jego ograniczenia należy - w razie wątpliwości - interpretować zawężająco”. (np. NSA w wyroku o sygn. I SA/Sz 174/16).

Niewątpliwie wyłącznie warunkiem formalnym jest konieczność otrzymania faktury we właściwym terminie ustalonym w ustawie o VAT, a zatem nie może on zaburzać neutralność rozliczenia podatku VAT. Dodatkowo należy mieć na względzie fakt, że transakcje WNT powinny być dla podatnika neutralne finansowo (jeśli prowadzi działalność opodatkowaną VAT). Celem przepisów ustawy o VAT jest kontrola odliczenia podatku VAT, a faktura od dostawcy dokumentująca transakcje, dla których podatnikiem jest nabywca, tego celu nie realizuje, gdyż nie zawiera żadnego podatku VAT do odliczenia. Stąd brak jest pola do nadużyć związanych z odliczeniem podatku naliczonego w przypadku WNT.

Podsumowując, M. stoi na stanowisku, że w sytuacji otrzymania faktury w terminie późniejszym niż termin określony w ustawie VAT (wymóg formalny), Oddział będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT w korekcie deklaracji podatkowej złożonej za okres, w którym będzie zobowiązany rozliczyć podatek należny i nie będzie zobowiązany do dokonania korekty odliczenia, niezależnie od regulacji wskazanych w art. 86 ust. l0g i l0h ustawy o VAT.

Ad 2 - uzasadnienie stanowiska w zakresie Pytania nr 2

W odniesieniu do drugiego pytania M. pragnie wskazać, że również spełnia warunki do tego, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu WNT oraz importu usług w okresie, w którym uwzględni kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, pomimo upływu terminu wskazanego w ustawie o VAT (trzy miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy).

M. pragnie ponownie podkreślić, że art. 178 Dyrektywy uzależnia rozliczenie VAT naliczonego od wykazania VAT należnego w deklaracji za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wymóg wykazania podatku należnego w terminie 3 miesięcy wskazany w art. art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b, art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT jest nowym warunkiem formalnym, nieznanym Dyrektywie, od którego nie można uzależnić okresu realizacji tego prawa, jeżeli M. spełniła wcześniej wszystkie materialnoprawne przesłanki odliczenia (por. wyrok TSUE w sprawie C-518/14 Senatex GmbH).

W związku z powyższym, nowe brzmienie przepisów obowiązujące od 1 stycznia 2017 r. (art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b, art. 86 ust. 10b pkt 3, art. 86 ust. 10h ustawy o VAT) stanowi naruszenie opisanej powyżej zasady neutralności. Dodatkowo w orzecznictwie TSUE (np.: wyrok w sprawie C-95/07 Ecotrade) wskazuje się, że zasada neutralności podatkowej wymaga, by prawo do odliczenia podatku naliczonego, w związku z importem usług i pozostałych transakcji, dla których podatnikiem jest nabywca, zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnik nie spełnił niektórych wymagań formalnych lub technicznych. Dodatkowo, w doktrynie podnosi się, że w ramach stosowania systemu odwrotnego obciążenia, co do zasady, żadna kwota nie jest należna Skarbowi Państwa (Elżbieta Miśkowicz. Glosa do wyroku C-95/07 Ecotrade). W związku z powyższym uzależnienie prawa do odliczenia od terminu, w którym zostanie złożona przez podatnika korekta deklaracji podatkowej spowoduje powstanie u tego podatnika zaległości podatkowej, którą należy uregulować wraz z należnymi odsetkami, a która będzie spowodowana przesunięciem prawa do odliczenia. Takie przepisy w ocenie TSUE (C-518/14 Senatex GmbH) mają charakter sankcyjny i wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów wymienionych w art. 273 Dyrektywy.

W konsekwencji poprzez obowiązujące w ustawie o VAT przepisy naruszona zostaje zasada proporcjonalności.

Wykazanie zgodnie z obecnymi przepisami ustawy o VAT podatku należnego od transakcji WNT i importu usług w miesiącu powstania obowiązku podatkowego poprzez dokonanie wstecznej korekty deklaracji VAT w terminie późniejszym niż wskazany w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, skutkuje utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego w danym okresie. Na podkreślenie zasługuje fakt, że Dyrektywa umożliwia państwom członkowskim ustanowienie własnego okresu wprowadzania korekt, ponieważ okresy te są ściśle powiązane z krajowymi procedurami kontroli. Czyli prawo do złożenia korekty istnieje do czasu, gdy zobowiązanie nie ulegnie przedawnieniu i sankcja w postaci utraty prawa do odliczenia po terminie przedawnienia zobowiązania jest zgodna z Dyrektywą. Termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa wspólnotowego (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności). Termin, o którym mowa powyżej został określony w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, dlatego też jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d,10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a ustawy o VAT.

Natomiast wprowadzony od 1 stycznia 2017 r. termin na dokonanie korekty deklaracji w związku z obowiązkiem rozliczenia VAT z tytułu WNT i importu usług (art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 ustawy o VAT), zdaniem M. łamie zasadę proporcjonalności i neutralności poprzez nadmiernie utrudnienie wykonywania prawa do odliczenia bądź wręcz jego uniemożliwienie oraz jest nieadekwatne do celu jaki ma osiągnąć (walka z oszustwami podatkowymi). Równocześnie należy podkreślić, że ten rodzaj nałożonej sankcji jest sprzeczny z interpretacją art. 273 Dyrektywy.

Podsumowując, dodanie jednego zdania do obowiązujących przed 1 stycznia 2017 roku przepisów ustawy o VAT ma olbrzymie konsekwencje finansowe dla wszystkich podatników zobowiązanych do opodatkowywania transakcji na zasadach odwrotnego obciążenia, nie tylko w postaci ponoszonego ciężaru podatku VAT należnego, ale również odsetek od zaległości podatkowej, w sytuacji niezależnej od ich działań.

W związku z powyższym M. stoi na stanowisku, że w przypadku ujęcia transakcji importu usług i WNT w korekcie deklaracji podatkowej przesłanej do urzędu skarbowego w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy, będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT w korekcie deklaracji podatkowej złożonej za okres, w którym będzie zobowiązana rozliczyć podatek należny.

Orzecznictwo

Powyższej przedstawione stanowisko M. znajduje uzasadnienie również w wyrokach polskich sądów administracyjnych, które wskazują na niezgodność analizowanych przepisów z Dyrektywą.

W wyroku z dnia 29 września 2017 roku (sygn. I SA/Kr 709/17) WSA w Krakowie wskazał, że:

„Powyższe regulacje ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. w zakresie w jakim przesuwają w czasie prawo do odliczenia podatnikowi, który spełnił wszystkie materialnoprawne warunki odliczenia a nie dochował jedynie formalnych warunków odliczenia (nie z własnej winy i nie z chęci oszustwa - tak jak w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację) powodują skutek w postaci konieczności zapłaty odsetek od powstałej w tych warunkach zaległości podatkowej. Zaległość ta powstaje w konsekwencji braku możliwości rozliczenia VAT należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym. Powstanie obowiązku zapłaty odsetek jak również narażenie podatnika na konsekwencje stwierdzenia nieprawidłowości w czasie kontroli podatkowej powodują, iż podatnik nie będzie uwolniony od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej, a w tym przecież celu prawo do odliczenia zostało wprowadzone.

Przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. wprowadzają bowiem automatyczne przesunięcie w czasie prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub świadomego nadużycia prawa. Odsetki bowiem także muszą być objęte zakresem neutralności skoro obowiązek ich uiszczenia powoduje obciążenie finansowe dla podatnika, wynikające z rozliczenia podatku w warunkach określonych w art. 86 ust. 10b i 10i. Jest to skutek nie do pogodzenia z zasadą neutralności ale także z zasadą proporcjonalności. Przepisy VAT powinny być interpretowane w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia.

Zarówno w wyroku w sprawie C-518/14 Senatex, jak i w sprawie C-183/14 Salomie i Oltean TS UE stwierdził że państwa członkowskie są upoważnione ustanowienia sankcji tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia podatku VAT i przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych pod warunkiem jednak, że przepisy te nie wykraczają poza to co jest konieczne do osiągnięcia tych celów i nie naruszają w żadnym aspekcie zasady neutralności. Prawo Unii nie stoi więc na przeszkodzie by jako sankcje za naruszenie zasad terminowego rozliczania podatków oraz nieprzestrzeganie określonych warunków formalnych czy też niezachowywanie wymaganych terminów Państwa Członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach kary pieniężne czy inne sankcje, proporcjonalne do wagi naruszenia niemniej jednak w celu ukarania za niezachowanie wymogów formalnych mogą zostać ustanowione inne sankcje niż odmowa prawa do odliczenia podatku VAT w sposób zapewniający zachowanie jego neutralności.

Krytycznie więc ocenić należy polskie regulacje dotyczące przesunięcia w czasie terminu rozliczenia.

Stanowią one nieuzasadnioną dolegliwość ekonomiczną dla podatników, stosowaną niezależnie od wagi i skali naruszenia wymogów formalnych oraz niezależnie od nieistnienia w określonych przypadkach ryzyka oszustw, wyłudzeń czy świadomego zaniżania zobowiązań podatkowych. Przepisy te nie dają żadnej możliwości miarkowania skali naruszenia obowiązków podatkowych, przyczyn tego naruszenia oraz stwierdzenia czy podatnik w jakikolwiek sposób przyczynił się do tego naruszenia lub mógł mu w jakikolwiek sposób zapobiec. Nie wykazują więc proporcji do założonego celu, jakim jest terminowe i rzetelne wypełnianie obowiązków podatkowych”.

Tezy przedstawione w powyżej cytowanym wyroku są jak najbardziej aktualne i mają zastosowanie do przedstawionego w niniejszym wniosku stanu faktycznego.

Podobne zdanie wyraził również WSA w Warszawie w wyroku z 15 maja 2018 roku (sygn. III SA/Wa 2488/17), w którym stwierdził:

,,W ocenie Sądu odsetki winny być objęte zakresem neutralności skoro obowiązek ich uiszczenia powoduje obciążenie finansowe dla podatnika, wynikające z rozliczenia podatku w warunkach określonych w art. 86 ust 10b i 10i u.p.t.u. Skutek jaki powodują sporne przepisy jest nie do pogodzenia z zasadą neutralności, ale także z zasadą proporcjonalności. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powinny być interpretowane w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia”. Doprowadziło to Sąd to następujących wniosków: „Krytycznie więc ocenić należy polskie regulacje dotyczące przesunięcia w czasie terminu rozliczenia podatku naliczonego, ze względu na skutek który one wywołują w postaci konieczności poniesienia ciężaru odsetek od powstałej zaległości podatkowej. Sporne przepisy, w zakresie skutku jaki wywołują, stanowią nieuzasadnioną dolegliwość ekonomiczną dla podatników, stosowaną niezależnie od wagi i skali naruszenia wymogów formalnych oraz niezależnie od nieistnienia w określonych przypadkach ryzyka oszustw, wyłudzeń czy świadomego zaniżania zobowiązań podatkowych. Przepisy te nie dają żadnej możliwości miarkowania skali naruszenia obowiązków podatkowych, przyczyn tego naruszenia oraz stwierdzenia czy podatnik w jakikolwiek sposób przyczynił się do tego naruszenia lub mógł mu w jakikolwiek sposób zapobiec. Nie wykazują więc proporcji do założonego celu, jakim jest terminowe i rzetelne wypełnianie obowiązków podatkowych.”.

Dodatkowo również Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 11 października 2011 r., sygn. akt. I FSK 1514/10 i z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1015/07 wskazywał niejednokrotnie, że nie można naruszać zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, poprzez ograniczanie prawa do odliczenia VAT w przypadku zaistnienia materialnoprawnych przesłanek odliczenia, bez zachowania przez podatnika warunków formalnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2471 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu:

1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,
2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,
3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,
4.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1.  ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;
2.  ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:
    1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
    2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy;
3.  ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10g ustawy w przypadku nieotrzymania w terminie, o którym mowa w ust. 10b pkt 2 lit. a, faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, podatnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin.

W myśl art. 86 ust. 10h ustawy otrzymanie przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. a, upoważnia podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał tę fakturę.

Na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W myśl art. 86 ust. 13a ustawy jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do cytowanych powyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W przypadku gdy podatnik dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju lub z tytułu nabycia usług staje się podatnikiem podatku VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia.

Co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ww. przypadkach powstaje, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ustawy aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy muszą być spełnione następujące warunki:

*   podatnik powinien otrzymać fakturę wystawioną na jego rzecz przez unijnego dostawcę w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

*   podatnik powinien uwzględnić kwotę podatku należnego z tytułu tego nabycia w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku zaś transakcji objętych odwrotnym obciążeniem stanowiących import usług warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy jest uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy.

Oznacza to, że zgodnie 86 ust. 10b ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego istotne jest równoczesne uwzględnienie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji podatkowej (tj. tej, w której rozlicza się podatek VAT z uwzględnieniem terminu powstania obowiązku podatkowego), przy czym nie może to nastąpić później niż w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli następuje to w terminie późniejszym, podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku, ale wykona je w deklaracji podatkowej składanej „na bieżąco”. Nowa regulacja zakłada bowiem, że w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż wynikający z nowej zasady, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem gospodarczym mającym siedzibę na terenie Polski. Spółka zarejestrowana jest jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, a także na potrzeby transakcji unijnych jako podatnik VAT-UE. Spółka prowadzi działalność za pośrednictwem wyodrębnionych samobilansujących się oddziałów. Jednym z oddziałów wyodrębnionych w ramach Spółki jest Oddział M. w T. Oddział prowadzi własną księgowość oraz przygotowuje cząstkowe deklaracje VAT-7 i JPK.

Oddział w ramach swojej działalności dokonuje transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) oraz tzw. importu usług, od podatników prowadzących swoją działalność poza terytorium Polski, niezarejestrowanych dla potrzeb VAT na terytorium kraju. W konsekwencji w stosunku do tych transakcji podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest Oddział jako nabywca. Nabywane przez M. towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania przez niego czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W 2017 i 2018 roku miały miejsce sytuacje, w których M. nie uwzględnił kwoty podatku należnego z tytułu dokonanej transakcji we właściwej deklaracji z niezawinionych przez niego przyczyn, tj. Oddział nie otrzymał we właściwym terminie faktury od kontrahenta, lub faktura podlegała wyjaśnieniom merytorycznym i nie była księgowana do momentu wyjaśnienia. Część faktur M. jest w stanie ująć w korektach składanych do trzech miesięcy od końca miesiąca w którym nastąpił obowiązek podatkowy. W wielu przypadkach korekty deklaracji następują po upływie 3 miesięcy od końca miesiąca, w którym od nabytych towarów/usług powstał obowiązek podatkowy. Takie sytuacje mogą również wystąpić w przyszłości. W tym zakresie M. dokładał i dalej dokłada należytej staranności, aby minimalizować przypadki, w których opisane transakcje nie będą wykazywane na bieżąco we właściwym okresie w rozliczeniach VAT. Jednak w pewnych sytuacjach, pomimo próśb M., zdarza się, że kontrahenci wysyłają faktury ze znacznym opóźnieniem, a bez nich M. nie może jednoznacznie określić momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu WNT oraz importu usług. Dodatkowo występują sytuacje, kiedy faktury (w szczególności usługowe) są wyjaśniane w zakresie ich zasadności czy dokumentacji uzupełniającej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy w przypadku transakcji WNT będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym zostanie rozpoznany obowiązek podatkowy oraz uwzględniony podatek należny z tytułu WNT, w przypadku otrzymania faktury w terminie późniejszym niż trzy miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, bez uwzględnienia regulacji wskazanych w art. 86 ust 10g i 10h ustawy (pytanie nr 1). Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy w przypadku transakcji WNT i importu usług będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w przypadku, gdy uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest obowiązany rozliczyć ten podatek, później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy (pytanie nr 2).

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w przypadku otrzymania przez Oddział faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy (przypadek, o którym mowa w pytaniu nr 1), Oddział nie może/nie będzie mógł odliczyć podatku naliczonego z tytułu przedmiotowej transakcji w rozliczeniu za miesiąc, w którym zostanie rozpoznany obowiązek podatkowy oraz uwzględniony podatek należny z tytułu WNT. W analizowanej sprawie, jak wskazano we wniosku, Oddział nie uwzględnił kwoty podatku należnego z tytułu dokonanej transakcji we właściwej deklaracji (Oddział nie otrzymał we właściwym terminie faktury od kontrahenta lub faktura podlegała wyjaśnieniom merytorycznym i nie była księgowana do momentu wyjaśnienia). Jak wynika z powołanych powyżej przepisów ustawy w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy jest otrzymanie faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a ustawy) oraz uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b ustawy). Zatem stwierdzić należy, że w przypadku gdy Oddział otrzymuje fakturę dokumentującą wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy nie jest/będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego w miesiącu, w którym winien być uwzględniony podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Odział w rozliczeniu za miesiąc, w którym zostanie rozpoznany obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów winien uwzględnić tylko podatek należny z tytułu dokonanej transakcji. Oddział za wskazany okres rozliczeniowy nie może dokonać odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów bowiem fakturę dokumentującą transakcję otrzymuje w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstaje obowiązek podatkowy oraz nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstaje obowiązek podatkowy w deklaracji podatkowej nie uwzględnia kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Wskazać przy tym należy, że skoro Oddział nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstaje obowiązek podatkowy nie uwzględnia w deklaracji podatkowej kwoty podatku należnego z tytułu dokonanej transakcji a w konsekwencji nie odlicza w tym okresie podatku naliczonego, nie jest zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego w trybie art. 86 ust. 10g ustawy ze względu na brak faktury dokumentującej dokonane wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (również art. 86 ust. 10h ustawy jako konsekwencja ewentualnego zastosowania korekty na podstawie art. 86 ust. 10g ustawy nie ma w tym przypadku zastosowania). W analizowanej sprawie w przypadku otrzymania przez Oddział faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstaje obowiązek podatkowy Odział może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy tj. „na bieżąco”.

Ponadto wskazać należy, że również w przypadku uwzględnienia przez Oddział kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług w deklaracji podatkowej, w której jest on zobowiązany rozliczyć ten podatek później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy (przypadek, o którym mowa w pytaniu nr 2) Oddział nie może/nie będzie mógł odliczyć podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz transakcji objętych odwrotnym obciążeniem stanowiących import usług warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów oraz usług powstał obowiązek podatkowy jest uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy. Zatem stwierdzić należy, że w przypadku gdy Oddział uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług w deklaracji podatkowej, w której jest on zobowiązany rozliczyć ten podatek później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy nie będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek należny z uwagi na niezachowanie terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy. W analizowanej sprawie, w przypadku, w którym podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług nie został bądź nie zostanie wykazany przez Wnioskodawcę we właściwej deklaracji podatkowej złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy Wnioskodawca może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy tj. „na bieżąco”.

Wnioskodawca podnosi w uzasadnieniu własnego stanowiska, że regulacje wprowadzone od 1 stycznia 2017 r. są sprzeczne z zasadą neutralności oraz proporcjonalności podatku VAT. Nie można zgodzić się z niniejszym twierdzeniem Wnioskodawcy. Wprowadzone regulacje nie ograniczają prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów oraz importem usług. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników. Podatnik ma prawo do skorzystania z przedmiotowego prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego wymogów określonych w ustawie. Z przepisów ustawy regulujących zasady prawa do odliczenia podatku naliczonego wynika jednoznacznie, że podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług w przypadku uwzględnienia kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 ustawy, może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej (art. 86 ust. 10i ustawy). Warunek uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek nie powoduje zawężania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Wnioskodawca jako czynny zarejestrowany podatnik VAT dokonujący zakupu towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych ma prawo do odliczenia podatku w deklaracji podatkowej. Prawo takie nadal powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do tych transakcji powstaje obowiązek podatkowy. Zatem została zapewniona całkowita neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel lub rezultaty, pod warunkiem że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że przepis art. 178 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, s. 1 ze zm.) zwanej dalej Dyrektywą, stanowi, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki: w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. c), w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, musi uwzględnić w deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 wszystkie dane niezbędne do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5, zaś zgodnie z art. 178 lit. f Dyrektywy w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki: jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie.

Wobec tego, przepisy Dyrektywy jako warunek dokonania odliczenia podatku jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, wymieniają obowiązek dopełnienia formalności określonych przez państwo członkowskie. Ponadto przepisy Dyrektywy jako warunek dokonania odliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wymieniają posiadanie przez nabywcę faktury dokumentującej dostawę towarów przez podatnika unijnego. Zatem przepisy Dyrektywy dopuszczają możliwość wprowadzenia przez państwo członkowskie pewnych formalności warunkujących prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Warunki, o których mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy wprowadzone przez polskiego ustawodawcę nie stoją w sprzeczności z przepisami Dyrektywy. Jak już wskazano wyżej wprowadzanie przedmiotowych wymogów nie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego i nie narusza tym samym zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT.

Celem zmiany ustawy od dnia 1 stycznia 2017 r. była modyfikacja rozwiązania, które uzależnia powstanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku transakcji, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy, od uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek. Wprowadzenie powyższego doprecyzowania było uzasadnione występowaniem nieprawidłowości w deklarowaniu przez niektóre podmioty wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i innych transakcji, w których co do zasady podatek należny równy jest podatkowi naliczonemu. Wobec tego, przepisy ustawy o VAT wprowadzone od dnia 1 stycznia 2017 r., są zgodne z prawem Unii Europejskiej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 września 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 709/17 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2488/17 przede wszystkim wskazać należy, że są one orzeczeniami nieprawomocnymi. Ponadto powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Tut. Organ nie neguje orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego. Należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Dodatkowo wskazać należy, iż nie można powiedzieć, że w analizowanej sprawie ukształtowana jest ugruntowana linia orzecznicza. Podkreślenia wymaga fakt, że kształtowanie się orzecznictwa jest procesem rozłożonym w czasie i co do zasady wymaga większej liczby wyroków poszczególnych składów orzekających. Tym samym, należy stwierdzić, iż powołane wyroki, które są wyrokami nieprawomocnymi, nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.