Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-778/09-3/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-01-04
Teza: Czy wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: PDOP)? Czy Spółka Osobowa ma prawo ująć w ewidencji środków trwałych sporządzonej dla celów podatkowych budynki i budowle znajdujące się na dzierżawionym terenie, jako „budynki i budowle na cudzym gruncie” w wartości wynikającej z podziału wartości wkładu na poszczególne środki trwałe?
Słowa kluczowe: przychód-powstanie przychodu; spółki-spółka osobowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22.09.2009 r. (data wpływu 02.10.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów w związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (pytanie nr 1) :

*   w części dotyczącej skutków podatkowych wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego określonego w wartości netto – **jest prawidłowe,**

*   w części dotyczącej skutków podatkowych rozliczenia przez spółkę osobową należności, w wysokości kwoty podatku VAT określonej w fakturze wystawionej przez Wnioskodawcę z tytułu ww. aportu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.10.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów w związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) koncentruje swoją działalność na wynajmie powierzchni handlowych znajdujących się w centrum handlowo-usługowym zlokalizowanym w W. (dalej: Nieruchomość).

Spółka aktem notarialnym z dnia 20 grudnia 2006 r. nabyła od C Sp. z o.o. prawa i obowiązki wynikające z umowy dzierżawy gruntu zawartej z miastem. Umowa dzierżawy została zawarta w 1994r. na 15 lat. Po upływie pierwszego okresu dzierżawy umowa uległa przedłużeniu na dalsze 15 lat, a po upływie tego okresu przekształci się w umowę zawartą na okres nieoznaczony o ile dzierżawca - obecnie Spółka nie złoży wniosku o nieprzedłużenie umowy, w określonym w umowie terminie. Na nieruchomości będącej przedmiotem dzierżawy C Sp. z o. o. wybudowała centrum handlowe. Centrum to zostało otwarte w 1999 r. W świetle powyższego Spółka posiada prawa wynikające z umowy dzierżawy nieruchomości w tym prawo do zwrotu nakładów (budynków i budowli wzniesionych na dzierżawionej nieruchomości). Nabycie praw i obowiązków wynikających z umowy dzierżawy nieruchomości zostało sfinansowane kredytem bankowym zaciągniętym przez Spółkę oraz pożyczkami od podmiotów z grupy. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: VAT) transakcja kupna tych praw była opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego poniesionego na tej transakcji. Spółka amortyzowała budynki i budowle (nakłady do których nabyła prawo klasyfikowane jako budynki i budowle na cudzym gruncie) stosując indywidualną, 10% stawkę amortyzacji Możliwość zastosowania takiej metody amortyzacja została potwierdzona w drodze indywidualnej interpretacji prawa podatkowego (postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2007 r. (1471/DPR1/423-69/07/MK).

Obecnie Spółka planuje restrukturyzację swojej działalności. W ramach planowanej restrukturyzacji, Spółka zamierza wnieść prawa i obowiązki wynikające z umowy dzierżawy nieruchomości (w tym prawo do zwrotu nakładów) w formie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej (dalej: Spółka Osobowa) zostając jednocześnie komandytariuszem w tej spółce. Drugim wspólnikiem (komplementariuszem) będzie inna spółka kapitałowa mająca siedzibę w Polsce. W przyszłości możliwe jest przystąpienie do Spółki Osobowej nowych wspólników.

W konsekwencji dokonanego wkładu niepieniężnego, Spółka Osobowa przejmie prawa i obowiązki Spółki wynikające z będących w mocy umów najmu dotyczących nieruchomości. W zależności od treści zawartych umów najmu powyższe przejęcie będzie dokonywane za zgodą poszczególnych najemców lub bez ich odrębnej zgody. Ze względu na powyższe, Spółka przeniesie na Spółkę Osobową wszelkie prawa i obowiązki wynikające z zabezpieczeń ustanowionych na rzecz Spółki (w tym gwarancji bankowych, oświadczeń o poddaniu się egzekucji, kaucji) w celu zabezpieczenia jej ewentualnych roszczeń wynikających z zawartych umów najmu.

W umowie na podstawie której Spółka nabyła prawa i obowiązki wynikające z umowy dzierżawy nieruchomości zawartej w 2006 r. z C Sp. z o.o. zostało ustanowione na rzecz C Sp. z o.o. prawo pierwszeństwa nabycia oraz opcja zakupu przedmiotu umów najmu dotyczących centrum handlowego. W konsekwencji dokonanego wkładu, zobowiązanym wobec C Sp. z o.o. z tytułu prawa pierwszeństwa nabycia oraz opcji zakupu będzie Spółka Osobowa.

Przedmiot wkładu do Spółki Osobowej nie będzie natomiast obejmował następujących składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością Spółki:

1.  firmy (oznaczenia indywidualizującego Spółkę w obrocie gospodarczym),
2.  zobowiązań wynikających z finansowania kredytami bankowymi nabycia przez Spółkę praw i obowiązków wynikających z umowy dzierżawy nieruchomości,
3.  zobowiązań i należności wynikających z finansowania działalności kapitałem obcym (pożyczki od / do podmiotów z grupy),
4.  zobowiązań / należności wynikających z kontraktu swap zawartego przez Spółkę w celu zabezpieczenia ryzyka stopy procentowej pożyczek/ kredytów,
5.  praw do rachunków bankowych,
6.  gotówki,
7.  krótkoterminowych należności od najemców zafakturowanych za okres do dnia wniesienia wkładu oraz należności publicznoprawnych,
8.  krótkoterminowych zobowiązań względem dostawców oraz zobowiązań publicznoprawnych,
9.  ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności Spółki.

Wskazać należy, że Spółka zawarła umowy serwisowe niezbędne dla prawidłowego zarządzania Nieruchomością (m.in. umowy z dostawcami mediów, umowy o świadczenie usług porządkowych, konserwacyjnych oraz ochrony mienia). Zamiarem jest, żeby umowy zostały rozwiązane przez Spółkę, a następnie żeby Spółka Osobowa zawiązała nowe umowy. Tam gdzie nie będzie to możliwe, nastąpi cesja praw i obowiązków wynikających z tych umów. Niemniej, istniejące umowy serwisowe nie zostaną przeniesione na Spółkę Osobową automatycznie - z mocy prawa, a przeniesienie praw i obowiązków Spółki wynikających z tych umów zasadniczo wymagać będzie zgody kontrahentów (wierzycieli tych umów).

Zarówno Spółka jak i Spółka Osobowa są/będą podatnikami VAT czynnymi.

Przedmiot wkładu zostanie wyceniony przez rzeczoznawcę w wartości netto (tzn. bez VAT). W takiej sytuacji należność z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej będzie częściowo uiszczona na rzecz Spółki przez Spółkę Osobową w formie udziału odpowiadającego wartości rynkowej przedmiotu wkładu oszacowanej przez rzeczoznawcę, bez podatku VAT. W pozostałej części kwota stanowiąca równowartość podatku VAT należnego z tytułu transakcji aportu będzie stanowiła zobowiązanie Spółki Osobowej wobec Spółki. Wkład Spółki wykazany w umowie Spółki Osobowej nie będzie zatem obejmował wartości podatku od towarów i usług należnego w związku z dokonanym wkładem niepieniężnym. Kwota podatku VAT zostanie dopłacona przez Spółkę Osobową Spółce.

Spółka wystawi fakturę na kwotę netto odpowiadającą wartości, o którą w związku z wniesieniem nieruchomości powiększy się wkład Spółki w Spółce Osobowej. Faktura potwierdzająca dokonanie aportu będzie wskazywać także kwotę podatku należnego od wartości sprzedaży netto.

Możliwe jest, iż Spółka Osobowa z nadwyżek środków pieniężnych generowanych z działalności gospodarczej będzie udzielała Spółce lub innym podmiotom pożyczek. W zamian za udzielone pożyczki, Spółka Osobowa będzie otrzymywała wynagrodzenie w postaci odsetek.

Spółka Osobowa będzie używać aktywa będące przedmiotem aportu w ramach swojej działalności polegającej m.in. na wynajmie powierzchni handlowych. Spółka Osobowa rozważa również w przyszłości sprzedaż praw i obowiązków wynikających z Umowy Dzierżawy.

Z uwagi na niepewną sytuację rynkową rozważane jest również ewentualne wycofanie przez Spółkę udziału kapitałowego (wkładu) lub tylko jego części wniesionego do Spółki Osobowej. Zwrot nastąpiłby na podstawie przepisów Kodeksu Spółek Handlowych w formie pieniężnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: PDOP)?
2.  Czy Spółka Osobowa ma prawo ująć w ewidencji środków trwałych sporządzonej dla celów podatkowych budynki i budowle znajdujące się na dzierżawionym terenie, jako „budynki i budowle na cudzym gruncie” w wartości wynikającej z podziału wartości wkładu na poszczególne środki trwałe?

Spółka wnosi to pytanie jako osoba planująca utworzenie nowej spółki osobowej zgodnie z art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej. Nową spółką będzie Spółka Osobowa.

1.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, budynki i budowle na cudzym gruncie powinny stanowić środki trwałe podlegające amortyzacji w rozliczeniu Spółki (wspólnika Spółki Osobowej) z tytułu PDOP a i ich wartość początkowa będąca podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych - równa będzie wartości wkładu określonej w umowie Spółki Osobowej odpowiadającej wartości rynkowej danego środka trwałego, nie wyższej niż wartość rynkowa?
2.  Czy odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z ustawą o PDOP od wartości początkowej poszczególnych środków trwałych będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Spółki w części odpowiadającej jej udziałowi w zyskach Spółki Osobowej?
3.  Czy, po wniesieniu wkładu do Spółki Osobowej i wprowadzeniu środków trwałych do ewidencji środków trwałych Spółki Osobowej, Spółka Osobowa może ustalić indywidualną stawkę amortyzacyjną dla budynków i budowli na cudzym gruncie, przy czym okres amortyzacji dla budynków stanowiących centrum handlowe nie może być krótszy niż 3 lata, a w przypadku budowli — nie krótszy niż 10 lat?
4.  Jak należy ustalić koszt uzyskania przychodu Spółki w przypadku sprzedaży przez Spółkę Osobową wniesionych do niej w drodze wkładu niepieniężnego praw wynikających z umowy dzierżawy?
5.  Jak należy określić wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu w Spółce przy ewentualnym zwrocie Spółce udziału kapitałowego (wkładu) lub jego części w Spółce Osobowej?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie nr 1. W przedmiocie pytań nr 2-7 wydane zostaną odrębne interpretacje indywidualne.

Zdaniem Wnioskodawcy (ad. nr 1):

Zdaniem Spółki, wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej nie spowoduje powstania dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: PDOP).

Zgodnie Z art. 12 ust 1 pkt 7 ustawy o PDOP, przychodem osoby prawnej jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, iż znajduje on zastosowanie wyłącznie w przypadku wkładów niepieniężnych (aportów) wnoszonych do spółek kapitałowych.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej „KSH” ) spółkami kapitałowymi są spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna Spółka jawna i spółka komandytowa zaliczane są natomiast - zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 KSH — do spółek osobowych (nie posiadających osobowości prawnej).

W związku z powyższym, z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP wynika, iż przepis ten nie znajduje zastosowania w przypadku wkładów niepieniężnych (aportów) wnoszonych do spółek komandytowych. W konsekwencji Spółka stoi na stanowisku, iż przepis ten nie znajdzie zastosowania w przypadku planowanego wkładu do Spójki Osobowej (mającej formę spółki komandytowej).

Należy ponadto zwrócić uwagę, iż- zgodnie z art. 12 ust. 1b ustawy o PDOP — przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki kapitałowej albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Brzmienie art. 12 ust. 1b ustawy o PDOP wskazuje, iż ustawodawca powiązał moment powstania przychodu w przypadku wkładów niepieniężnych z okolicznością zmiany (podwyższenia) kapitału zakładowego spółki otrzymującej aport.

Jak wynika z przepisów KSH pojęcie kapitału zakładowego występuje wyłącznie w spółkach kapitałowych, tj. w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 152 KSH) i w spółce akcyjnej (art. 302 KSH), oraz w spółce komandytowo-akcyjnej (art. 126 KSH).

W związku z powyższym - mając na uwadze, iż w spółkach komandytowych nie występuje pojęcie kapitału zakładowego - norma zawarta w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP w związku z art. 12 ust. 1b ustawy o PDOP nie może znaleźć zastosowania w przypadku wkładów niepieniężnych wnoszonych do takich spółek.

Należy Jednocześnie podkreślić, iż również inne - poza art. 12 ust. 1 pkt 7 - przepisy ustawy o PDOP nie przewidują opodatkowania wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej.

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, iż wniesienie do Spółki Osobowej wkładu niepieniężnego nie spowoduje powstania po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOP.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, co następuje:

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654, ze zm. dalej, jako „ustawa o PDOP”), nie przewiduje żadnego szczególnego przepisu określającego konsekwencje podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (np. spółki komandytowej). Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W przypadku takim, stosownie do art. 12 ust. 1b tejże ustawy, przychód taki powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki kapitałowej albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo
3.  wydania dokumentów akcji jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Wyżej powołane przepisy nie znajdą zastosowania w odniesieniu do planowanej transakcji wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej. Zgodnie ze wskazanym art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP, ma on zastosowanie do wniesienia aportu do spółki kapitałowej (lub też spółdzielni). Tymczasem, jak stanowi art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: „KSH”), spółka komandytowa jest spółką osobową, a nie kapitałową. Co więcej, w odniesieniu do spółki komandytowej nie ma zastosowania pojęcie kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1b ustawy o PDOP. Z uwagi na powyższe (tj. fakt, iż spółka komandytowa jest spółką osobową, w odniesieniu do której nie występuje pojęcie kapitału zakładowego), należy stwierdzić, iż nie mają do niej zastosowania przepisy art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 12 ust. 1b ustawy o PDOP. Biorąc pod uwagę, iż przepisy powołanej ustawy nie zawierają analogicznych postanowień w odniesieniu do wkładów wnoszonych do spółek osobowych, należy stwierdzić, iż wniesienie przez Spółkę aportem praw i obowiązków wynikających z umowy dzierżawy (w tym prawo do zwrotu nakładów poniesionych na budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie) do spółki komandytowej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Spółki.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze.

Z konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że jako pierwsze wskazane są rodzaje zdarzeń powodujących powstanie przychodu podatkowego, a potem wskazane są wyjątki od tej zasady, w tym m.in. art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o PDOP. Z jego brzmienia wynika, że do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Dokonując oceny opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego należy podkreślić, że środki pieniężne przekazane przez spółkę osobową na rzecz wnoszącego aport (Wnioskodawcy) nie będą miały charakteru podatku.

Zgodnie bowiem z art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

W świetle powyższego z okoliczności sprawy przedstawionej we wniosku jednoznacznie wynika, iż jest to tylko równowartość podatku wynikającego z faktury potwierdzającej wniesienie aportu a nie ten podatek. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie nie może znaleźć zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy wymienionej powyżej. Otrzymane przez Wnioskodawcę od Spółki osobowej środki pieniężne stanowiące równowartość VAT należnego po stronie Spółki z tytułu omawianej transakcji, wynikającego z odpowiedniej faktury VAT wystawionej na rzecz Spółki osobowej, stanowić będą przychód dla wnoszącego aport jako otrzymane pieniądze.

Opisany we wniosku przez Wnioskodawcę sposób rozliczenia równowartości kwoty podatku VAT określonej w fakturze potwierdzającej wniesienie aportu do spółki osobowej, tj. uiszczenie przez spółkę osobową przedmiotowej kwoty lub pozostawienie jej jako zobowiązanie spółki osobowej w stosunku do spółki wnoszącej aport, potwierdza iż rozliczenia tejże kwoty nie są w świetle podatku dochodowego od osób prawnych neutralne podatkowo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w części dotyczącej:

*   skutków podatkowych wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego określonego w wartości netto – jest prawidłowe,

*   skutków podatkowych rozliczenia przez spółkę osobową należności, w wysokości kwoty podatku VAT określonej w fakturze wystawionej przez Wnioskodawcę z tytułu ww. aportu – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.