Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.775.2021.2.WN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-09
Teza: opodatkowanie rekompensaty z tytułu świadczenia usług przewozowych o charakterze użyteczności publicznej
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 sierpnia 2021 r. (data wpływu 2 września 2021 r.), uzupełnionym pismem z 22 listopada 2021 r. (data wpływu 29 listopada 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania rekompensaty z tytułu świadczenia usług przewozowych o charakterze użyteczności publicznej - **jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 2 września 2021 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania rekompensaty z tytułu świadczenia usług przewozowych o charakterze użyteczności publicznej.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 22 listopada 2021 r. (data wpływu 29 listopada 2021 r.) w związku z wezwaniem Organu z 4 listopada 2021 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.775.2021.1.WN.

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 sierpnia 2021 r. (data wpływu 2 września 2021 r.), uzupełnionym pismem z 22 listopada 2021 r. (data wpływu 29 listopada 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania rekompensaty z tytułu świadczenia usług przewozowych o charakterze użyteczności publicznej - **jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 2 września 2021 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania rekompensaty z tytułu świadczenia usług przewozowych o charakterze użyteczności publicznej.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 22 listopada 2021 r. (data wpływu 29 listopada 2021 r.) w związku z wezwaniem Organu z 4 listopada 2021 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.775.2021.1.WN.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W ramach prowadzonej działalności zawarł umowę o świadczenie usług przewozowych w zakresie publicznego transportu zbiorowego w powiatowych przewozach pasażerskich. Organizatorem przedmiotowych usług jest Powiat.

W ramach zawartej umowy strony ustaliły, iż Operator (Wnioskodawca) będzie świadczył usługę w zakresie przewozów pasażerskich na określonych liniach, zgodnie z określonym rozkładem jazdy i zgodnie z cennikiem ustalonym przez Organizatora.

Przedmiotowa umowa została zawarta przez powiat, jako Organizatora publicznego transportu zbiorowego na obszarze swojej działalności bezpośrednio z Operatorem na podstawie art. 1 ust. 1, art. 7 oraz art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz.U. z 2018 r. poz. 2016 ze zm.) z uwzględnieniem art. 5 ust. 5 Rozporządzenia (WE) Nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającego rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70, zmienionego Sprostowaniem z dnia 3 grudnia 2007r. (Dz. Urz. UE, I. 240/65 z dnia 16 września 2015r.) oraz Rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/2338 z dnia 16.12.2016r. (Dz. Urz. UE, I. 354/22 z dnia 23 grudnia 2016 r.).

Zgodnie z zawartą umową Wnioskodawca we własnym zakresie drukuje i dystrybuuje bilety a wpływy z ich sprzedaży przysługują Wnioskodawcy. Jednocześnie strony umowy uzgodniły, iż w okresie realizacji umowy Organizator będzie przekazywał Operatorowi (Wnioskodawcy) rekompensatę z tytułu realizacji usług na podstawie i zasadach określonych w umowie. Zgodnie z umową wysokość maksymalnej rekompensaty stanowi kwotę odpowiadającą wynikowi finansowemu netto, który określa się jako różnicę pomiędzy kosztami realizacji umowy, na które składają się: koszty wynagrodzeń z pochodnymi kierowców autobusów; koszty eksploatacyjne (w tym paliwa, części, przeglądy); pozostałe koszty bezpośrednie; koszty wydziałowe – w odpowiedniej części; koszty ogólnozakładowe - w odpowiedniej części; pozostałe koszty i przychodami związanymi z realizacją usług objętych umową, na które składają się przychody ze sprzedaży biletów za przewóz osób i bagażu oraz pozostałe przychody tj. pozostałe przychody operacyjne i przychody finansowe.

Wysokość zaś należnej rekompensaty określa się jako wartość wyliczenia rekompensaty pomniejszoną o przychody netto ze sprzedaży biletów; przychody z dotacji przedmiotowej za wyrównanie utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do przejazdów bezpłatnych i ulgowych oraz pozostałe przychody tj. pozostałe przychody operacyjne i przychody finansowe. Wartość podstawy wyliczenia rekompensaty stanowi iloczyn wykonanych wozokilomentórw oraz stawki jednostkowej określonej kwotowo. W wyliczeniach należnej rekompensaty uwzględniono rozsądny zysk o określonej wartości za wozokilometr. Określenie wysokości należnej rekompensaty wylicza się dla każdego miesiąca kalendarzowego, oddzielnie dla każdej linii. W przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym dla pojedynczej linii komunikacyjnej wystąpi dodatni wynik finansowy, pomimo pomniejszenia go o rozsądny zysk, operator (Wnioskodawca) nie występuje o dopłatę z funduszu dla tej linii komunikacyjnej. Przedmiotowa umowa została zawarta w oparciu o wzór przedstawiony przez Organizatora transportu tj. Powiat. W treści zawiera informację, iż „Rekompensata nie zawiera podatku VAT” a płatność następuje w określonym terminie na podstawie wystawionej „noty księgowej”.

Dodatkowo Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy informując:

Ad 1) Zgodnie z zawartą umową Powiat jako Organizator powiatowych przewozów pasażerskich o charakterze użyteczności publicznej na obszarze powiatu określa rozkład jazdy oraz taryfy opłat za przewóz osób a także ustala wysokość opłat dodatkowych i manipulacyjnych na obszarze właściwości Powiatu. Operator ma zaś zapewnić świadczenie określonych usług zgodnie z ustalonymi w umowie warunkami. W okresie realizacji umowy Organizator będzie przekazywał Operatorowi należną rekompensatę z tytułu realizacji usług na podstawie i zasadach określonych w Umowie. Zgodnie z załącznikiem nr 8 do umowy rekompensata maksymalna stanowi kwotę odpowiadającą wynikowi finansowemu netto, który oblicza się w sposób następujący:

Wszystkie koszty poniesione w związku z zobowiązaniem z tytułu świadczenia w okresie obowiązywania Umowy o świadczenie usług przewozowych w zakresie publicznego transportu zbiorowego (zależne od stawki jednostkowej za Wozokilometr i liczby zrealizowanych wozokilometrów) minus przychody ze sprzedaży biletów wygenerowane podczas realizacji Umowy o świadczenie usług przewozowych w zakresie publicznego transportu zbiorowego, minus wszystkie pozostałe dodatnie wpływy finansowe wygenerowane w związku z realizacją Umowy o świadczenie usług przewozowych w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Tak wyliczona kwota stanowi wartość rekompensaty obejmującą refundację za utracone przychody z tytułu honorowania ulg ustawowych oraz rekompensatę w postaci dopłaty z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych i dopłatę ze środków własnych organizatora, w tym rozsądny zysk. Wysokość podstawy wyliczenia rekompensaty stanowi iloczyn wykonanych wozokilometrów niezależnie od ilości przewiezionych pasażerów i uzyskanych z tego tytułu wpływów oraz stawki jednostkowej wynoszącej 5 zł za Wozokilometr, gdzie przez Wozokilometr rozumie się przejazd jednego autobusu w ramach wykonywania przewozów na odcinku jednego kilometra. Za koszty realizacji Umowy uznaje się koszty wynagrodzeń z pochodnymi kierowców autobusów, koszty eksploatacyjne (w tym paliwa, części, przeglądów), pozostałe koszty bezpośrednie, koszty wydziałowe w odpowiedniej części, koszty ogólnozakładowe w odpowiedniej części, pozostałe koszty.

Ad 2) Czym innym są usługi w zakresie transportu zbiorowego a czym innym przewozy o charakterze użyteczności publicznej. Zgodnie z ustawą o publicznym transporcie zbiorowym, przez przewozy o charakterze użyteczności publicznej rozumie się powszechnie dostępną usługę w zakresie publicznego transportu zbiorowego wykonywaną przez operatora publicznego transportu zbiorowego w celu bieżącego i nieprzerwanego zaspokajania potrzeb przewozowych społeczności na danym obszarze. Nie sposób jest porównywać z ekonomicznego punktu widzenia działalność przedsiębiorcy, którego celem jest osiągnięcie maksymalnego zysku i działalności jednostki samorządu terytorialnego, której celem jest osiągnięcie określonego celu społecznego, polegającego na zapewnieniu bieżącego i nieprzerwanego zaspokajania potrzeb przewozowych społeczności na danym obszarze.

Ad 3) Wysokość otrzymywanej rekompensaty nie ma wpływu na ustaloną odpłatność pasażerów. Taryfę opłat za przewóz osób oraz sposób ustalania wysokości opłat dodatkowych i manipulacyjnych określa samodzielnie Organizator czyli Powiat. Operator pobiera opłaty zgodnie z zasadami ustalonymi przez Organizatora.

Ad 4) Zgodnie z zawartą umową Operator ma zapewnić respektowanie wszystkich ulg w opłatach za przejazd wynikających ze stosownych ustaw. Stosowane są więc ulgi ustawowe. Dodatkowo Operator zobowiązuje się do honorowania prawa do bezpłatnego przejazdu pracowników Organizatora w czasie wykonywania zadań służbowych związanych z organizacją i kontrolą wykonywania przewozów - na podstawie upoważnienia wydanego przez Organizatora.

Ad 5) Zawarta Umowa nie określa w jakim zakresie przychody uzyskiwane ze sprzedaży biletów mają pokrywać koszty działalności związanej z zapewnieniem lokalnego transportu.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy otrzymywana przez Wnioskodawcę rekompensata z tytułu świadczenia usług przewozowych o charakterze użyteczności publicznej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

**Stanowisko Wnioskodawcy:**

Według Wnioskodawcy odpowiedź na tak postawione pytanie winna być negatywna, jako że otrzymywanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacja podlega bowiem opodatkowaniu jedynie w zakresie ceny czynności (dostawy, usługi), z którą ta dotacja jest związana, a także gdy wpływa bezpośrednio na jej cenę. Tak więc dotacja niedająca się powiązać z innymi czynnościami i nie mająca bezpośredniego wpływu na cenę nie zwiększa podstawy opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o podatku od towarów i usług).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Ustawodawca w treści przytoczonej wyżej regulacji statuuje zasadę, że do podstawy opodatkowania, w przypadku sprzedaży towaru lub usługi, zaliczyć należy wszelkiego rodzaju dopłaty, niezależnie od tego jak zostały one nazwane i od kogo pochodzą. W tym wypadku zastrzega jednakże, że muszą one mieć bezpośredni wpływ na cenę konkretnego, dostarczanego towaru lub usługi. Tak więc, o ile sam przepis jest w tym wypadku jasny i czytelny, to jednak nie precyzuje kryteriów, pozwalających w sposób jednoznaczny ustalić znaczenie terminu bezpośredniego wpływu na cenę. Definicji tej nie zawierają także odpowiednie regulacje unijne, w szczególności art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z 2006 r. Nr 347, str. 1 z póżn. zm.), który również odnosi się do cechy w postaci bezpośredniości związku z ceną, bez sprecyzowania istotnych elementów tej zależności, dlatego też w tym zakresie odwołać się należy do orzecznictwa, w szczególności orzecznictwa TSUE i wypracowanego na jego gruncie sposobu wykładni tego pojęcia.

W wyroku z dnia 22 listopada 2001 r., wydanym w sprawie C-184/00, Trybunał Sprawiedliwości (obecnie TSUE) wskazał, że bezpośredni wpływ dotacji/dopłaty na cenę to taki, który jest jednoznacznie widoczny. Jego zaistnienie następuje zaś w sytuacji, w której cena jest ustalana w taki sposób, że zmniejsza się w proporcji do dotacji. Dodaje przy tym, że proporcja ta nie jest jednak bezwzględnie konieczna, gdyż dotacja może mieć formę ryczałtową, jednakże różnica w cenie musi być istotna. W tym zakresie dotacja musi stanowić element ustalenia ceny. Wiąże się to z tym, że musi być ona udzielana w celu sfinansowania konkretnej czynności.

W stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku, wypłacana rekompensata nie ma wpływu na cenę usług. Ceny te, zgodnie z art. 50a ust. 2 ustawy z dnia 16.12.2010 r. o publicznym transporcie drogowym (t.j. Dz.U. z 2021r. poz. 1371, zwana dalej u.p.t.z.) ustala Rada powiatu w drodze aktów prawa miejscowego i nie mają one związku z rekompensatami. Wnioskodawca świadczy przewozy o charakterze użyteczności publicznej, a więc usługi po narzuconych mu w przepisach powszechnie obowiązujących cenach, w ramach których uwzględniane są różnego rodzaju społeczne preferencje znajdujące wyraz w uprawnieniach do ulgowych przejazdów, powoduje, że osiągnięte z tego tytułu przychody nie pokrywają kosztów tej działalności. Celem rekompensat przyznawanych na podstawie art. 50 ust. 2 u.p.t.z. ma być, stosownie do art. 52 tej ustawy, przede wszystkim pokrycie strat związanych z tego rodzaju działalnością (ewentualnie uzyskanie rozsądnego zysku) i umożliwienie jej prowadzenia w tego rodzaju sytuacji. Także sposób przyznania tych rekompensat, wynikający z przepisów rozdziału 6 u.p.t.z. wskazuje, że stanowią one dopłatę o charakterze podmiotowym związaną z kosztami funkcjonowania Wnioskodawcy w zakresie w jakim świadczy przewozy o charakterze użyteczności publicznej, a nie z cenami usług przewozowych, na które rekompensata nie oddziaływuje. Otrzymywana rekompensata ustalana na podstawie wymienionego powyżej rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. ma na celu zniwelowanie strat wynikłych z tego rodzaju działalności oraz zapewnienie rozsądnego zysku. W tym aspekcie uwzględniane są koszty działalności podatnika, nie zaś zakres (wartość) konkretnie świadczonych usług. Wysokość rekompensaty nie jest powiązana z ceną biletu i tak samo cena biletu nie jest ustalana proporcjonalnie do wysokości otrzymanej rekompensaty. Postawą wyliczenia rekompensaty jest przyjęta kwotowo stawka za „wozokilometr”. Tym samym wypłacana rekompensata nie stanowi dotacji, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie wpływa wprost (bezpośrednio) na ceny usług, lecz służy głównie pokryciu deficytu - straty z tytułu wykonywania zadań publicznych. W tej więc sytuacji wypłacana rekompensata nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko zaprezentowano przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w orzecznictwie np. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2019r. (sygn. akt I FSK 1673/16), wyrok NSA z dnia 9 listopada 2018r. (sygn. akt I FSK 1692/16), wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 11 czerwca 2019r. (sygn. akt I SA/Rz 304/19), wyrok WSA w Opolu z dnia 31 stycznia 2018r. (sygn. akt I SA/Op 473/17), wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 sierpnia 2020r. (sygn. akt I SA/Bd 269/20), wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 września 2020r. (sygn. akt I SA/Kr 429/20), wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 marca 2021r. (sygn. akt I SA/Kr 12/21). Stanowisko zgodne z zaprezentowanym przez Wnioskodawcę potwierdza także pismo Ministerstwa Infrastruktury Departamentu Budżetu z dnia 11 września 2019r. znak: DBI-3.070.25.2019.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym, towarami – na mocy art. 2 pkt 6 ww. ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Wskazać należy, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Staatssecretaris van Financien przeciwko Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA ETS, które zapadło na tle przepisów Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu - jak wskazał Trybunał - świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

\- istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

\- wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

\- istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

\- istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie tej dostawy towarów.

W przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (myśl art. 29a ust. 5 ustawy).

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W świetle powołanego przepisu podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności zawarł umowę o świadczenie usług przewozowych w zakresie publicznego transportu zbiorowego w powiatowych przewozach pasażerskich. Organizatorem przedmiotowych usług jest Powiat. W ramach zawartej umowy strony ustaliły, iż Operator (Wnioskodawca) będzie świadczył usługę w zakresie przewozów pasażerskich na określonych liniach, zgodnie z określonym rozkładem jazdy i zgodnie z cennikiem ustalonym przez Organizatora. Zgodnie z zawartą umową Wnioskodawca we własnym zakresie drukuje i dystrybuuje bilety a wpływy z ich sprzedaży przysługują Wnioskodawcy. Jednocześnie strony umowy uzgodniły, iż w okresie realizacji umowy Organizator będzie przekazywał Operatorowi (Wnioskodawcy) rekompensatę z tytułu realizacji usług na podstawie i zasadach określonych w umowie. Zgodnie z umową wysokość maksymalnej rekompensaty stanowi kwotę odpowiadającą wynikowi finansowemu netto, który określa się jako różnicę pomiędzy kosztami realizacji umowy. Wysokość zaś należnej rekompensaty określa się jako wartość wyliczenia rekompensaty pomniejszoną o przychody netto ze sprzedaży biletów; przychody z dotacji przedmiotowej za wyrównanie utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do przejazdów bezpłatnych i ulgowych oraz pozostałe przychody tj. pozostałe przychody operacyjne i przychody finansowe. Wartość podstawy wyliczenia rekompensaty stanowi iloczyn wykonanych wozokilomentórw oraz stawki jednostkowej określonej kwotowo. W wyliczeniach należnej rekompensaty uwzględniono rozsądny zysk o określonej wartości za wozokilometr. Określenie wysokości należnej rekompensaty wylicza się dla każdego miesiąca kalendarzowego, oddzielnie dla każdej linii. W przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym dla pojedynczej linii komunikacyjnej wystąpi dodatni wynik finansowy, pomimo pomniejszenia go o rozsądny zysk, operator (Wnioskodawca) nie występuje o dopłatę z funduszu dla tej linii komunikacyjnej. Przedmiotowa umowa została zawarta w oparciu o wzór przedstawiony przez Organizatora transportu tj. Powiat.

Na tle przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca ma wątpliwość czy otrzymywana przez Wnioskodawcę rekompensata z tytułu świadczenia usług przewozowych o charakterze użyteczności publicznej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 920), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym m.in. w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych (art. 4 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami. Natomiast, zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, powiat nie może prowadzić działalności gospodarczej wykraczającej poza zadania o charakterze użyteczności publicznej.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że zarówno Powiat, jak i Wnioskodawca, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatników podatku VAT.

Zaznaczenia wymaga, że Wnioskodawca, będący odrębnym od Powiatu podmiotem, nie jest adresatem normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy. Tym samym nie może korzystać z wyłączenia z opodatkowania, które dotyczy ściśle określonych podmiotów, tj. organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy.

Z uwagi na powołane przepisy i opis sprawy przedstawiony we wniosku, należy stwierdzić, że przedstawiona we wniosku sytuacja nosi znamiona odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca co prawda wykonuje czynności związane z realizacją zadań własnych Powiatu w zakresie usług komunalnych, ale wykonuje te czynności jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT. Wnioskodawca mimo, że wykonuje czynności z katalogu zadań własnych Powiatu, wymienionych w art. 4 ustawy o samorządzie powiatowym w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, to jednak sam nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą.

Tym samym, w świetle wskazanych regulacji, stwierdzić należy, że Wnioskodawca w zakresie wykonywania czynności związanych z realizacją części zadań własnych Powiatu finansowanych z otrzymywanych od powiatu środków finansowych, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a wykonywane czynności spełniają definicję świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, dlatego też podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z okoliczności sprawy, w analizowanym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, w której Powiat powierza Wnioskodawcy świadczenie usług lokalnego transportu zbiorowego, za co Wnioskodawca otrzymuje od Powiatu stosowną rekompensatę obejmującą refundację za utracone przychody z tytułu honorowania ulg ustawowych oraz rekompensatę w postaci dopłaty z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych i dopłatę ze środków własnych organizatora, w tym rozsądny zysk.

W takiej sytuacji mamy więc do czynienia z istnieniem dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu zlecającego wykonanie usługi, będącego jednocześnie odbiorcą usługi (Powiat), jak również podmiotu wykonującego zlecenie - świadczącego usługę transportu zbiorowego (podmiot gospodarczy posiadający odrębność prawno-podatkową od powiatu) – w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca – Operator.

Rekompensata stanowi zatem źródło finansowania realizowanych przez Wnioskodawcę ww. usług na rzecz Powiatu. Zatem z uwagi na charakter opisanej rekompensaty, uznać należy że stanowi ona wynagrodzenie za świadczone na rzecz Powiatu usługi.

Mając powyższe na uwadze, to Powiat, jako podmiot zobowiązany na podstawie ww. przepisów do zapewnienia lokalnego transportu zbiorowego, jest de facto stroną na rzecz której Wnioskodawca świadczy usługi transportu pasażerów (faktyczny beneficjent) w zamian za wynagrodzenie w postaci rekompensaty.

W konsekwencji, otrzymane przez Wnioskodawcę środki finansowe (rekompensata) zakwalifikować należy jako wynagrodzenie za świadczone usługi zwiększające podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Zaznaczyć należy, że wielkość rekompensaty, jej uzyskanie, pozwoli Wnioskodawcy na świadczenie usług transportu lokalnego, bowiem również Wnioskodawca wskazał, że nie sposób jest porównywać z ekonomicznego punktu widzenia działalności przedsiębiorcy, którego celem jest osiągnięcie maksymalnego zysku z działalnością jednostki samorządu terytorialnego, której celem jest osiągnięcie określonego celu społecznego, polegającego na zapewnieniu bieżącego i nieprzerwanego zaspokajania potrzeb przewozowych społeczności na danym obszarze.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług otrzymana kwota rekompensaty, stanowi obrót podlegający opodatkowaniu tym podatkiem, ponieważ z punktu widzenia Wnioskodawcy w istocie stanowi zapłatę (wynagrodzenie) za świadczone przez niego usługi.

A zatem pomiędzy płatnością, którą otrzymuje Wnioskodawca od Powiatu a świadczeniem usług należących do jego zadań własnych nałożonych przepisami prawa, zachodzi związek bezpośredni, ponieważ płatność następuje w zamian za to świadczenie. Na gruncie rozpoznawanej sprawy nie można przyjąć, że między Stronami nie następuje wymiana świadczeń. Z tych też względów, usługi w opisanym we wniosku zakresie będą stanowić określone w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, Wnioskodawca realizując zadanie własne Powiatu za które otrzymuje środki finansowe (rekompensatę) na pokrycie kosztów powstających w związku z realizacją zadań powierzonych Wnioskodawcy do wykonania są wynagrodzeniem (zapłatą) za wykonanie konkretnych usług zleconych przez Powiat, tj. zadań w zakresie usług komunalnych dotyczących publicznego transportu zbiorowego, wykonuje czynność leżącą w zakresie przedmiotu opodatkowania VAT, określonego w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym otrzymana rekompensata stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zatem należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Należy zauważyć, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć również powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Sądów Administracyjnych, bowiem stanowią ono rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osądzonej w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Zatem wskazane we wniosku wyroki nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie i nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W ramach prowadzonej działalności zawarł umowę o świadczenie usług przewozowych w zakresie publicznego transportu zbiorowego w powiatowych przewozach pasażerskich. Organizatorem przedmiotowych usług jest Powiat.

W ramach zawartej umowy strony ustaliły, iż Operator (Wnioskodawca) będzie świadczył usługę w zakresie przewozów pasażerskich na określonych liniach, zgodnie z określonym rozkładem jazdy i zgodnie z cennikiem ustalonym przez Organizatora.

Przedmiotowa umowa została zawarta przez powiat, jako Organizatora publicznego transportu zbiorowego na obszarze swojej działalności bezpośrednio z Operatorem na podstawie art. 1 ust. 1, art. 7 oraz art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz.U. z 2018 r. poz. 2016 ze zm.) z uwzględnieniem art. 5 ust. 5 Rozporządzenia (WE) Nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającego rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70, zmienionego Sprostowaniem z dnia 3 grudnia 2007r. (Dz. Urz. UE, I. 240/65 z dnia 16 września 2015r.) oraz Rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/2338 z dnia 16.12.2016r. (Dz. Urz. UE, I. 354/22 z dnia 23 grudnia 2016 r.).

Zgodnie z zawartą umową Wnioskodawca we własnym zakresie drukuje i dystrybuuje bilety a wpływy z ich sprzedaży przysługują Wnioskodawcy. Jednocześnie strony umowy uzgodniły, iż w okresie realizacji umowy Organizator będzie przekazywał Operatorowi (Wnioskodawcy) rekompensatę z tytułu realizacji usług na podstawie i zasadach określonych w umowie. Zgodnie z umową wysokość maksymalnej rekompensaty stanowi kwotę odpowiadającą wynikowi finansowemu netto, który określa się jako różnicę pomiędzy kosztami realizacji umowy, na które składają się: koszty wynagrodzeń z pochodnymi kierowców autobusów; koszty eksploatacyjne (w tym paliwa, części, przeglądy); pozostałe koszty bezpośrednie; koszty wydziałowe – w odpowiedniej części; koszty ogólnozakładowe - w odpowiedniej części; pozostałe koszty i przychodami związanymi z realizacją usług objętych umową, na które składają się przychody ze sprzedaży biletów za przewóz osób i bagażu oraz pozostałe przychody tj. pozostałe przychody operacyjne i przychody finansowe.

Wysokość zaś należnej rekompensaty określa się jako wartość wyliczenia rekompensaty pomniejszoną o przychody netto ze sprzedaży biletów; przychody z dotacji przedmiotowej za wyrównanie utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do przejazdów bezpłatnych i ulgowych oraz pozostałe przychody tj. pozostałe przychody operacyjne i przychody finansowe. Wartość podstawy wyliczenia rekompensaty stanowi iloczyn wykonanych wozokilomentórw oraz stawki jednostkowej określonej kwotowo. W wyliczeniach należnej rekompensaty uwzględniono rozsądny zysk o określonej wartości za wozokilometr. Określenie wysokości należnej rekompensaty wylicza się dla każdego miesiąca kalendarzowego, oddzielnie dla każdej linii. W przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym dla pojedynczej linii komunikacyjnej wystąpi dodatni wynik finansowy, pomimo pomniejszenia go o rozsądny zysk, operator (Wnioskodawca) nie występuje o dopłatę z funduszu dla tej linii komunikacyjnej. Przedmiotowa umowa została zawarta w oparciu o wzór przedstawiony przez Organizatora transportu tj. Powiat. W treści zawiera informację, iż „Rekompensata nie zawiera podatku VAT” a płatność następuje w określonym terminie na podstawie wystawionej „noty księgowej”.

Dodatkowo Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy informując:

Ad 1) Zgodnie z zawartą umową Powiat jako Organizator powiatowych przewozów pasażerskich o charakterze użyteczności publicznej na obszarze powiatu określa rozkład jazdy oraz taryfy opłat za przewóz osób a także ustala wysokość opłat dodatkowych i manipulacyjnych na obszarze właściwości Powiatu. Operator ma zaś zapewnić świadczenie określonych usług zgodnie z ustalonymi w umowie warunkami. W okresie realizacji umowy Organizator będzie przekazywał Operatorowi należną rekompensatę z tytułu realizacji usług na podstawie i zasadach określonych w Umowie. Zgodnie z załącznikiem nr 8 do umowy rekompensata maksymalna stanowi kwotę odpowiadającą wynikowi finansowemu netto, który oblicza się w sposób następujący:

Wszystkie koszty poniesione w związku z zobowiązaniem z tytułu świadczenia w okresie obowiązywania Umowy o świadczenie usług przewozowych w zakresie publicznego transportu zbiorowego (zależne od stawki jednostkowej za Wozokilometr i liczby zrealizowanych wozokilometrów) minus przychody ze sprzedaży biletów wygenerowane podczas realizacji Umowy o świadczenie usług przewozowych w zakresie publicznego transportu zbiorowego, minus wszystkie pozostałe dodatnie wpływy finansowe wygenerowane w związku z realizacją Umowy o świadczenie usług przewozowych w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Tak wyliczona kwota stanowi wartość rekompensaty obejmującą refundację za utracone przychody z tytułu honorowania ulg ustawowych oraz rekompensatę w postaci dopłaty z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych i dopłatę ze środków własnych organizatora, w tym rozsądny zysk. Wysokość podstawy wyliczenia rekompensaty stanowi iloczyn wykonanych wozokilometrów niezależnie od ilości przewiezionych pasażerów i uzyskanych z tego tytułu wpływów oraz stawki jednostkowej wynoszącej 5 zł za Wozokilometr, gdzie przez Wozokilometr rozumie się przejazd jednego autobusu w ramach wykonywania przewozów na odcinku jednego kilometra. Za koszty realizacji Umowy uznaje się koszty wynagrodzeń z pochodnymi kierowców autobusów, koszty eksploatacyjne (w tym paliwa, części, przeglądów), pozostałe koszty bezpośrednie, koszty wydziałowe w odpowiedniej części, koszty ogólnozakładowe w odpowiedniej części, pozostałe koszty.

Ad 2) Czym innym są usługi w zakresie transportu zbiorowego a czym innym przewozy o charakterze użyteczności publicznej. Zgodnie z ustawą o publicznym transporcie zbiorowym, przez przewozy o charakterze użyteczności publicznej rozumie się powszechnie dostępną usługę w zakresie publicznego transportu zbiorowego wykonywaną przez operatora publicznego transportu zbiorowego w celu bieżącego i nieprzerwanego zaspokajania potrzeb przewozowych społeczności na danym obszarze. Nie sposób jest porównywać z ekonomicznego punktu widzenia działalność przedsiębiorcy, którego celem jest osiągnięcie maksymalnego zysku i działalności jednostki samorządu terytorialnego, której celem jest osiągnięcie określonego celu społecznego, polegającego na zapewnieniu bieżącego i nieprzerwanego zaspokajania potrzeb przewozowych społeczności na danym obszarze.

Ad 3) Wysokość otrzymywanej rekompensaty nie ma wpływu na ustaloną odpłatność pasażerów. Taryfę opłat za przewóz osób oraz sposób ustalania wysokości opłat dodatkowych i manipulacyjnych określa samodzielnie Organizator czyli Powiat. Operator pobiera opłaty zgodnie z zasadami ustalonymi przez Organizatora.

Ad 4) Zgodnie z zawartą umową Operator ma zapewnić respektowanie wszystkich ulg w opłatach za przejazd wynikających ze stosownych ustaw. Stosowane są więc ulgi ustawowe. Dodatkowo Operator zobowiązuje się do honorowania prawa do bezpłatnego przejazdu pracowników Organizatora w czasie wykonywania zadań służbowych związanych z organizacją i kontrolą wykonywania przewozów - na podstawie upoważnienia wydanego przez Organizatora.

Ad 5) Zawarta Umowa nie określa w jakim zakresie przychody uzyskiwane ze sprzedaży biletów mają pokrywać koszty działalności związanej z zapewnieniem lokalnego transportu.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy otrzymywana przez Wnioskodawcę rekompensata z tytułu świadczenia usług przewozowych o charakterze użyteczności publicznej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

**Stanowisko Wnioskodawcy:**

Według Wnioskodawcy odpowiedź na tak postawione pytanie winna być negatywna, jako że otrzymywanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacja podlega bowiem opodatkowaniu jedynie w zakresie ceny czynności (dostawy, usługi), z którą ta dotacja jest związana, a także gdy wpływa bezpośrednio na jej cenę. Tak więc dotacja niedająca się powiązać z innymi czynnościami i nie mająca bezpośredniego wpływu na cenę nie zwiększa podstawy opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o podatku od towarów i usług).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Ustawodawca w treści przytoczonej wyżej regulacji statuuje zasadę, że do podstawy opodatkowania, w przypadku sprzedaży towaru lub usługi, zaliczyć należy wszelkiego rodzaju dopłaty, niezależnie od tego jak zostały one nazwane i od kogo pochodzą. W tym wypadku zastrzega jednakże, że muszą one mieć bezpośredni wpływ na cenę konkretnego, dostarczanego towaru lub usługi. Tak więc, o ile sam przepis jest w tym wypadku jasny i czytelny, to jednak nie precyzuje kryteriów, pozwalających w sposób jednoznaczny ustalić znaczenie terminu bezpośredniego wpływu na cenę. Definicji tej nie zawierają także odpowiednie regulacje unijne, w szczególności art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z 2006 r. Nr 347, str. 1 z póżn. zm.), który również odnosi się do cechy w postaci bezpośredniości związku z ceną, bez sprecyzowania istotnych elementów tej zależności, dlatego też w tym zakresie odwołać się należy do orzecznictwa, w szczególności orzecznictwa TSUE i wypracowanego na jego gruncie sposobu wykładni tego pojęcia.

W wyroku z dnia 22 listopada 2001 r., wydanym w sprawie C-184/00, Trybunał Sprawiedliwości (obecnie TSUE) wskazał, że bezpośredni wpływ dotacji/dopłaty na cenę to taki, który jest jednoznacznie widoczny. Jego zaistnienie następuje zaś w sytuacji, w której cena jest ustalana w taki sposób, że zmniejsza się w proporcji do dotacji. Dodaje przy tym, że proporcja ta nie jest jednak bezwzględnie konieczna, gdyż dotacja może mieć formę ryczałtową, jednakże różnica w cenie musi być istotna. W tym zakresie dotacja musi stanowić element ustalenia ceny. Wiąże się to z tym, że musi być ona udzielana w celu sfinansowania konkretnej czynności.

W stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku, wypłacana rekompensata nie ma wpływu na cenę usług. Ceny te, zgodnie z art. 50a ust. 2 ustawy z dnia 16.12.2010 r. o publicznym transporcie drogowym (t.j. Dz.U. z 2021r. poz. 1371, zwana dalej u.p.t.z.) ustala Rada powiatu w drodze aktów prawa miejscowego i nie mają one związku z rekompensatami. Wnioskodawca świadczy przewozy o charakterze użyteczności publicznej, a więc usługi po narzuconych mu w przepisach powszechnie obowiązujących cenach, w ramach których uwzględniane są różnego rodzaju społeczne preferencje znajdujące wyraz w uprawnieniach do ulgowych przejazdów, powoduje, że osiągnięte z tego tytułu przychody nie pokrywają kosztów tej działalności. Celem rekompensat przyznawanych na podstawie art. 50 ust. 2 u.p.t.z. ma być, stosownie do art. 52 tej ustawy, przede wszystkim pokrycie strat związanych z tego rodzaju działalnością (ewentualnie uzyskanie rozsądnego zysku) i umożliwienie jej prowadzenia w tego rodzaju sytuacji. Także sposób przyznania tych rekompensat, wynikający z przepisów rozdziału 6 u.p.t.z. wskazuje, że stanowią one dopłatę o charakterze podmiotowym związaną z kosztami funkcjonowania Wnioskodawcy w zakresie w jakim świadczy przewozy o charakterze użyteczności publicznej, a nie z cenami usług przewozowych, na które rekompensata nie oddziaływuje. Otrzymywana rekompensata ustalana na podstawie wymienionego powyżej rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. ma na celu zniwelowanie strat wynikłych z tego rodzaju działalności oraz zapewnienie rozsądnego zysku. W tym aspekcie uwzględniane są koszty działalności podatnika, nie zaś zakres (wartość) konkretnie świadczonych usług. Wysokość rekompensaty nie jest powiązana z ceną biletu i tak samo cena biletu nie jest ustalana proporcjonalnie do wysokości otrzymanej rekompensaty. Postawą wyliczenia rekompensaty jest przyjęta kwotowo stawka za „wozokilometr”. Tym samym wypłacana rekompensata nie stanowi dotacji, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie wpływa wprost (bezpośrednio) na ceny usług, lecz służy głównie pokryciu deficytu - straty z tytułu wykonywania zadań publicznych. W tej więc sytuacji wypłacana rekompensata nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko zaprezentowano przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w orzecznictwie np. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2019r. (sygn. akt I FSK 1673/16), wyrok NSA z dnia 9 listopada 2018r. (sygn. akt I FSK 1692/16), wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 11 czerwca 2019r. (sygn. akt I SA/Rz 304/19), wyrok WSA w Opolu z dnia 31 stycznia 2018r. (sygn. akt I SA/Op 473/17), wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 sierpnia 2020r. (sygn. akt I SA/Bd 269/20), wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 września 2020r. (sygn. akt I SA/Kr 429/20), wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 marca 2021r. (sygn. akt I SA/Kr 12/21). Stanowisko zgodne z zaprezentowanym przez Wnioskodawcę potwierdza także pismo Ministerstwa Infrastruktury Departamentu Budżetu z dnia 11 września 2019r. znak: DBI-3.070.25.2019.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym, towarami – na mocy art. 2 pkt 6 ww. ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Wskazać należy, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Staatssecretaris van Financien przeciwko Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA ETS, które zapadło na tle przepisów Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu - jak wskazał Trybunał - świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

· istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

· wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

· istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

· istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie tej dostawy towarów.

W przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (myśl art. 29a ust. 5 ustawy).

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W świetle powołanego przepisu podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności zawarł umowę o świadczenie usług przewozowych w zakresie publicznego transportu zbiorowego w powiatowych przewozach pasażerskich. Organizatorem przedmiotowych usług jest Powiat. W ramach zawartej umowy strony ustaliły, iż Operator (Wnioskodawca) będzie świadczył usługę w zakresie przewozów pasażerskich na określonych liniach, zgodnie z określonym rozkładem jazdy i zgodnie z cennikiem ustalonym przez Organizatora. Zgodnie z zawartą umową Wnioskodawca we własnym zakresie drukuje i dystrybuuje bilety a wpływy z ich sprzedaży przysługują Wnioskodawcy. Jednocześnie strony umowy uzgodniły, iż w okresie realizacji umowy Organizator będzie przekazywał Operatorowi (Wnioskodawcy) rekompensatę z tytułu realizacji usług na podstawie i zasadach określonych w umowie. Zgodnie z umową wysokość maksymalnej rekompensaty stanowi kwotę odpowiadającą wynikowi finansowemu netto, który określa się jako różnicę pomiędzy kosztami realizacji umowy. Wysokość zaś należnej rekompensaty określa się jako wartość wyliczenia rekompensaty pomniejszoną o przychody netto ze sprzedaży biletów; przychody z dotacji przedmiotowej za wyrównanie utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do przejazdów bezpłatnych i ulgowych oraz pozostałe przychody tj. pozostałe przychody operacyjne i przychody finansowe. Wartość podstawy wyliczenia rekompensaty stanowi iloczyn wykonanych wozokilomentórw oraz stawki jednostkowej określonej kwotowo. W wyliczeniach należnej rekompensaty uwzględniono rozsądny zysk o określonej wartości za wozokilometr. Określenie wysokości należnej rekompensaty wylicza się dla każdego miesiąca kalendarzowego, oddzielnie dla każdej linii. W przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym dla pojedynczej linii komunikacyjnej wystąpi dodatni wynik finansowy, pomimo pomniejszenia go o rozsądny zysk, operator (Wnioskodawca) nie występuje o dopłatę z funduszu dla tej linii komunikacyjnej. Przedmiotowa umowa została zawarta w oparciu o wzór przedstawiony przez Organizatora transportu tj. Powiat.

Na tle przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca ma wątpliwość czy otrzymywana przez Wnioskodawcę rekompensata z tytułu świadczenia usług przewozowych o charakterze użyteczności publicznej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 920), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym m.in. w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych (art. 4 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami. Natomiast, zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, powiat nie może prowadzić działalności gospodarczej wykraczającej poza zadania o charakterze użyteczności publicznej.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że zarówno Powiat, jak i Wnioskodawca, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatników podatku VAT.

Zaznaczenia wymaga, że Wnioskodawca, będący odrębnym od Powiatu podmiotem, nie jest adresatem normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy. Tym samym nie może korzystać z wyłączenia z opodatkowania, które dotyczy ściśle określonych podmiotów, tj. organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy.

Z uwagi na powołane przepisy i opis sprawy przedstawiony we wniosku, należy stwierdzić, że przedstawiona we wniosku sytuacja nosi znamiona odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca co prawda wykonuje czynności związane z realizacją zadań własnych Powiatu w zakresie usług komunalnych, ale wykonuje te czynności jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT. Wnioskodawca mimo, że wykonuje czynności z katalogu zadań własnych Powiatu, wymienionych w art. 4 ustawy o samorządzie powiatowym w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, to jednak sam nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą.

Tym samym, w świetle wskazanych regulacji, stwierdzić należy, że Wnioskodawca w zakresie wykonywania czynności związanych z realizacją części zadań własnych Powiatu finansowanych z otrzymywanych od powiatu środków finansowych, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a wykonywane czynności spełniają definicję świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, dlatego też podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z okoliczności sprawy, w analizowanym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, w której Powiat powierza Wnioskodawcy świadczenie usług lokalnego transportu zbiorowego, za co Wnioskodawca otrzymuje od Powiatu stosowną rekompensatę obejmującą refundację za utracone przychody z tytułu honorowania ulg ustawowych oraz rekompensatę w postaci dopłaty z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych i dopłatę ze środków własnych organizatora, w tym rozsądny zysk.

W takiej sytuacji mamy więc do czynienia z istnieniem dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu zlecającego wykonanie usługi, będącego jednocześnie odbiorcą usługi (Powiat), jak również podmiotu wykonującego zlecenie - świadczącego usługę transportu zbiorowego (podmiot gospodarczy posiadający odrębność prawno-podatkową od powiatu) – w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca – Operator.

Rekompensata stanowi zatem źródło finansowania realizowanych przez Wnioskodawcę ww. usług na rzecz Powiatu. Zatem z uwagi na charakter opisanej rekompensaty, uznać należy że stanowi ona wynagrodzenie za świadczone na rzecz Powiatu usługi.

Mając powyższe na uwadze, to Powiat, jako podmiot zobowiązany na podstawie ww. przepisów do zapewnienia lokalnego transportu zbiorowego, jest de facto stroną na rzecz której Wnioskodawca świadczy usługi transportu pasażerów (faktyczny beneficjent) w zamian za wynagrodzenie w postaci rekompensaty.

W konsekwencji, otrzymane przez Wnioskodawcę środki finansowe (rekompensata) zakwalifikować należy jako wynagrodzenie za świadczone usługi zwiększające podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Zaznaczyć należy, że wielkość rekompensaty, jej uzyskanie, pozwoli Wnioskodawcy na świadczenie usług transportu lokalnego, bowiem również Wnioskodawca wskazał, że nie sposób jest porównywać z ekonomicznego punktu widzenia działalności przedsiębiorcy, którego celem jest osiągnięcie maksymalnego zysku z działalnością jednostki samorządu terytorialnego, której celem jest osiągnięcie określonego celu społecznego, polegającego na zapewnieniu bieżącego i nieprzerwanego zaspokajania potrzeb przewozowych społeczności na danym obszarze.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług otrzymana kwota rekompensaty, stanowi obrót podlegający opodatkowaniu tym podatkiem, ponieważ z punktu widzenia Wnioskodawcy w istocie stanowi zapłatę (wynagrodzenie) za świadczone przez niego usługi.

A zatem pomiędzy płatnością, którą otrzymuje Wnioskodawca od Powiatu a świadczeniem usług należących do jego zadań własnych nałożonych przepisami prawa, zachodzi związek bezpośredni, ponieważ płatność następuje w zamian za to świadczenie. Na gruncie rozpoznawanej sprawy nie można przyjąć, że między Stronami nie następuje wymiana świadczeń. Z tych też względów, usługi w opisanym we wniosku zakresie będą stanowić określone w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, Wnioskodawca realizując zadanie własne Powiatu za które otrzymuje środki finansowe (rekompensatę) na pokrycie kosztów powstających w związku z realizacją zadań powierzonych Wnioskodawcy do wykonania są wynagrodzeniem (zapłatą) za wykonanie konkretnych usług zleconych przez Powiat, tj. zadań w zakresie usług komunalnych dotyczących publicznego transportu zbiorowego, wykonuje czynność leżącą w zakresie przedmiotu opodatkowania VAT, określonego w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym otrzymana rekompensata stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zatem należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Należy zauważyć, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć również powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Sądów Administracyjnych, bowiem stanowią ono rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osądzonej w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Zatem wskazane we wniosku wyroki nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie i nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.