Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-778/14-15/17-S/OS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-23
Teza: Prawo do odliczenia.
Słowa kluczowe: gmina; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 września 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 593/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 22 listopada 2017 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2017 r. sygn. akt I FSK 2211/15 (data wpływu 23 października 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2014 r. (data wpływu 20 października 2014 r.), uzupełnionym pismami z dnia 12 grudnia 2014 r. (data wpływu 15 grudnia 2014 r.) oraz z dnia 5 stycznia 2018 r. (data wpływu 8 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne przy zastosowaniu klucza czasowego oraz sposobu dokonania tego odliczenia **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania sali na cele gminne,

*   uznania udostępniania komercyjnego sali za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia,

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z salą gimnastyczną oraz okresu rozliczeniowego w jakim winno nastąpić odliczenie podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi,

*   prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne przy zastosowaniu klucza czasowego oraz sposobu dokonania tego odliczenia.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 12 grudnia 2014 r. (data wpływu 15 grudnia 2014 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy oraz z dnia 5 stycznia 2018 r. (data wpływu 8 stycznia 2018 r.) w dokument pełnomocnictwa.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 14 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: Nr IPTPP4/443-778/14-7/OS, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że w zakresie pytania nr 4 i 6 wniosku ORD-IN, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w oparciu o przepisy prawa, w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji stwierdził, iż Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem, dokonując zakupów towarów i usług związanych z opisaną inwestycją, Gmina nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wobec powyższego – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 86 ust. 7b oraz art. 90a, ponieważ Gminie nie przysługiwało/ nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w tych przepisach, bowiem Zainteresowany nigdy nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 14 stycznia 2015 r. znak: Nr IPTPP4/443-778/14-7/OS wniósł pismem z dnia 16 lutego 2015 r. (data nadania 16 lutego 2015 r., data wpływu 18 lutego 2015 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 6 marca 2015 r. znak: Nr IPTPP4/4512-1-10/15-2/IF stwierdził, iż pismo to nie zawiera podpisu osoby upoważnionej do jego wniesienia, tym samym ww. pismo nie wywołuje skutków prawnych i pozostawia się je w aktach sprawy.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 14 stycznia 2015 r. znak: Nr IPTPP4/443-778/14-7/OS złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (data nadania 16 kwietnia 2015 r., data wpływu 20 kwietnia 2015 r.)

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 9 września 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 593/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 14 stycznia 2015 r. znak: Nr IPTPP4/443-778/14-7/OS.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 września 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 593/15, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną z dnia 2 listopada 2015 r. znak IPTRP-4512-3-161/15-3 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z z dnia 28 września 2017 r. sygn. akt I FSK 2211/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne przy zastosowaniu klucza czasowego oraz sposobu dokonania tego odliczenia wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Gmina … (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest m.in. budowa obiektów infrastruktury edukacyjnej i sportowej. Podstawę prawną powyższego działania Gminy, stanowią art. 7 ust. 1 pkt 8 oraz pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz.594 z późn. zm.), zgodnie z którymi: „Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: 8) edukacji publicznej; 10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych”.

Na terenie Gminy działa Publiczne Gimnazjum w … (dalej: „Szkoła”). Szkoła jest jednostką budżetową Gminy, niezarejestrowaną jako podatnik VAT czynny.

Gmina w latach 2012-2013 zrealizowała inwestycję pn. „…” (dalej jako: „Sala” lub „Inwestycja”) z zamiarem wykorzystywania Sali do realizowania zadań własnych Gminy w szczególności w celu przeprowadzenia szkolnych zajęć z wychowania fizycznego oraz jednocześnie do odpłatnego wynajmowania na rzecz osób fizycznych czy podmiotów trzecich.

Sala stanowi budynek w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz.1409).

W celu sfinansowania realizacji powyższej Inwestycji Gmina uzyskała dofinansowanie z Samorządu Województwa … w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 (dalej: PROW), w którym VAT został uznany jako koszt niekwalifikowany (dofinansowanie do kwoty netto). Gmina pragnie podkreślić, iż w składanych dokumentach do instytucji finansującej nie istniała rubryka (pole), w której Gmina miała możliwość określenia (wpisania w odpowiednią rubrykę, zaznaczenia odpowiedniego pola itp.) czynności, do jakich będzie kwalifikowała mienie powstałe w wyniku realizacji opisywanej Inwestycji.

Sala, zgodnie z decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w … nr. … z dniem 26 sierpnia 2013 r. została oddana do użytkowania.

Gmina, od dnia oddania Sali do użytkowania do dnia 1 października 2013 r. wykorzystywała Salę w celu realizowania zadań własnych, w szczególności w celu przeprowadzania szkolnych zajęć z wychowania fizycznego. Natomiast od dnia 1 października 2013 r. Gmina na podstawie zarządzenia Wójta Gminy … z dnia 1 października 2013 r. rozpoczęła komercyjne udostępnianie Sali w sposób odpłatny na rzecz podmiotów trzecich. Wprowadzenie możliwości odpłatnego udostępniania Sali w miesiącu następującym po miesiącu oddania Sali do użytkowania wynikało m.in. ze względów formalno-prawnych wynikających z natury prowadzenia działalności gospodarczej przez jednostki samorządu terytorialnego oraz braku a priori 1) informacji co do faktycznych możliwości udostępnienia Sali zaraz po skonstruowaniu grafiku zajęć szkolnych, 2) sprawdzenia funkcjonowania Sali w ramach zajęć szkolnych oraz 3) faktycznego sprawdzenia możliwości funkcjonowania Sali dla celów zajęć szkolnych oraz odpłatnego udostępniania, przy założeniu wyłączenia/maksymalnego ograniczenia negatywnego wpływy odpłatnego udostępniania na organizację zajęć szkolnych.

Niemniej jednak Gmina już od momentu planowania inwestycji posiadała (i nadal posiada) zamiar udostępniania Sali częściowo odpłatnie jak i częściowo nieodpłatnie przed oddaniem Inwestycji do użytkowania.

Tym samym więc od dnia 1 października 2013 r. Gmina wykorzystuje Salę do:

*   realizowania zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kultury fizycznej, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, dalej: ustawa o samorządzie gminnym), w szczególności w celu przeprowadzenia szkolnych zajęć z wychowania fizycznego lub w celu organizacji uroczystości gminnych z tytułu których nie były/nie są pobierane opłaty;

*   prowadzenia działalności polegającej na udostępnianiu Sali w sposób odpłatny (np. odpłatny wynajem osobom fizycznym czy podmiotom trzecim).

Sala nie była/nie jest wykorzystywana do wykonywania działalności zwolnionej z VAT.

Jak zostało wspomniane, zasady odpłatności za udostępnianie Sali zostały ustalone w zarządzeniu Wójta Gminy z dnia 1 października 2013 r., w którym Gmina określiła wysokość opłat pobieranych za wynajem Sali. Gmina dokumentowała/dokumentuje czynności odpłatnego udostępniania Sali za pomocą faktur VAT (względnie paragonów) oraz rozliczała/rozlicza z tego tytułu podatek należny, wykazując go w swoich rejestrach sprzedaży VAT oraz w deklaracjach VAT-7.

Pobierane opłaty za odpłatne udostępnienie Sali stanowiły/stanowią bezpośrednio przychód (obrót) Gminy.

Z tytułu prowadzonej inwestycji związanej z budową Sali, Gmina poniosła w przeszłości określone wydatki inwestycyjne, m.in. na roboty budowlane, zakup materiałów oraz usług obcych, itp. (dalej: Wydatki inwestycyjne). Wartość inwestycji przekroczyła kwotę 15 tysięcy złotych netto.

Ponadto Gmina ponosiła i będzie ponosić bieżące wydatki związane z utrzymaniem Sali, obejmujące zarówno nabycie towarów m.in. media, środki czystości, itp., jak i usług m.in. drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości, itp. (dalej: Wydatki bieżące).

Gmina po oddaniu Sali do użytkowania dokonała odliczenia VAT w całości od Wydatków inwestycyjnych związanych z Inwestycją.

Niemniej, z uwagi na brak określenia w zarządzeniu Wójta Gminy z dnia 1 października 2013 r. stopnia w jakim Sala będzie wykorzystywana na potrzeby realizowania zadań własnych Gminy oraz na potrzeby prowadzenia odpłatnego udostępnienia Sali, Gmina z powodów ostrożnościowych (w tym mając na uwadze zasady dotyczące dyscypliny finansów publicznych) dokonała korekty rozliczeń podatku naliczonego (w efekcie tej korekty podatek VAT od Wydatków inwestycyjnych związanych z Inwestycją nie został Gminie nigdy zwrócony). Na chwilę obecną, VAT naliczony dotyczący Wydatków inwestycyjnych poniesionych przez Gminę nie został przez Gminę odliczony.

Rada Gminy uchwałą z dnia 18 września 2014 r., określiła odrębne godziny udostępniania Sali do realizowania zadań własnych oraz do prowadzenia działalności polegającej na udostępnianiu Sali w sposób odpłatny (np. odpłatny wynajem osobom fizycznym czy podmiotom trzecim) wraz z cennikiem oraz regulaminem korzystania z Sali, co pozwoliło określić dokładny zakres czasowy udostępniania Sali na potrzeby realizowania zadań własnych oraz na potrzeby odpłatnego udostępniania Sali (dalej także: Uchwała). Poprzednie zarządzenie Wójta Gminy z dnia 1 października 2013 r. utraci moc obowiązującą z dniem wejścia w życie Uchwały.

Gmina pragnie podkreślić, iż już od momentu planowania inwestycji posiadała (i nadal posiada) zamiar udostępniania Sali częściowo odpłatnie jak i częściowo nieodpłatnie przed oddaniem Inwestycji do użytkowania.

W praktyce jedynym ograniczeniem możliwości odpłatnego udostępniania Sali jest czas, w którym odbywają się zajęcia szkolne z wychowania fizycznego dla dzieci (przeprowadzane przez 10 miesięcy w roku). Zgodnie z treścią Uchwały Sala jest czynna w dni powszednie oraz w dni wolne od pracy w godzinach od godz. 7:00 do godz. 23:00 z zastrzeżeniem, iż w dni powszednie, w których prowadzone są zajęcia lekcyjne w godzinach od godz. 8:00 do godz. 15:00 Sala udostępniona jest przede wszystkim na realizację zajęć dydaktycznych z zakresu wychowania fizycznego dla szkół gminnych. W pozostałym czasie, pomiędzy godz. 7:00 a 23:00, Sala jest udostępniana dla zainteresowanych osób fizycznych czy podmiotów trzecich. Sala była i jest odpłatnie wynajmowana w zależności od bieżącego zainteresowania w danym okresie, które zmienia się zależnie od np. pory roku, w wymiarze od kilku do kilkudziesięciu razy w roku.

Gmina nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego od Wydatków bieżących związanych z Salą, gdyż w pierwszej kolejności Gmina chce potwierdzić prawidłowość dokonania takiego odliczenia w drodze interpretacji indywidualnej Ministra Finansów.

Ponadto, Gmina pragnie wskazać, iż w dniu 7 marca 2013 r. otrzymała interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w imieniu Ministra Finansów (sygn. IPTPP1/443-24/13/-4/MH), w której organ, uznając stanowisko Gminy za prawidłowe, stwierdził, iż Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją Inwestycji. Niemniej jednak, z uwagi na pierwotnie omyłkowe przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) we wniosku o wydaną interpretację o sygn. IPTPP1/443-24/13/-4/MH) odbiegającego od rzeczywistego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), Gmina ponownie składa niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiając pełny stan faktyczny.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, iż:

1.  Wnioskodawcą posiada dokumenty z których wynika, iż Inwestycja związana z Salą została podjęta z zamiarem wykorzystywania jej zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jaki do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Gmina pragnie wskazać, iż w dniu 31 lipca 2013 r. Gmina złożyła do tut. organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej (który został uzupełniony pismem z dnia 9 października 2013 r.) dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego w związku z realizacją projektu inwestycyjnego pod nazwą „\`(...)\`”. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający z upoważnienia Ministra Finansów, zgodnie z postanowieniem o sygn. IPTPP2/443-635/13-4/JS pozostawił wniosek bez rozpatrzenia. W powyższym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Gmina zawarła m.in. iż: „Budynek Sali gimnastycznej będzie wynajmowany na podstawie umów najmu zawieranych z osobami fizycznymi, klubami sportowymi lub innymi jednostkami wykupującymi czas korzystania z obiektu, zgodnie z charakterem obiektu, rekreacyjnie lub sportowo, mającym na celu fizyczny i sportowy rozwój społeczności lokalnej. Umowy najmu będą zawierane z Gminą \`(...)\` i Gmina, będzie wystawiać faktury z tego tytułu”. Ponadto, zgodnie z uzupełnieniem wniosku z dnia 9 października 2013 r. w odpowiedzi na pytanie oznaczone numerem 5. organu, Gmina zawarła m.in. informacje że: „(\`(...)\`) Wobec powyższego gmina będzie zrealizowaną inwestycje wykorzystywać do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (odpłatnie i nieodpłatnie)”. Gmina pragnie tym samym zaznaczyć, iż w powyższym wniosku (oraz jego uzupełnieniu) zawarła swoją wolę wykorzystywania Sali również do czynności opodatkowanych, a Organ, wydając postanowienie o pozostawieniu opisywanego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, był świadomy zamiaru wykorzystywania przez Gminę inwestycji również na cele podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. O zamiarze wykorzystywania Sali do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług świadczy również oświadczenie Wójta Gminy \`(...)\` z dnia 14 listopada 2013 r., w którym zawarte zostało, iż Inwestycja przeznaczona jest „na działalność edukacyjną, prowadzenie lekcji wychowania fizycznego czynności nieopodatkowane, a także działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług”. Ponadto, jak Gmina zaznaczyła we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej „W celu sfinansowania realizacji powyższej Inwestycji Gmina uzyskała dofinansowanie z Samorządu Województwa \`(...)\` w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 (dalej: PROW), w którym VAT został uznany jako koszt niekwalifikowany (dofinansowanie do kwoty netto). W składanych dokumentach do instytucji finansującej nie istniała rubryka (pole), w której Gmina miała możliwość określenia (wpisania w odpowiednią rubrykę, zaznaczenia odpowiedniego pola itp.) czynności, do jakich będzie kwalifikowała mienie powstałe w wyniku realizacji opisywanej Inwestycji”. Zgodnie z umową o dofinansowanie „W wyniku realizacji operacji zostanie osiągnięty następujący cel: poprawa jakości życia i aktywności fizycznej mieszkańców gminy \`(...)\`, poprzez rozbudowę Sali gimnastycznej w miejscowości \`(...)\`. Dzięki realizacji zadania, stworzone zostaną, warunki sprzyjające większej aktywizacji oraz integracji społecznej. Nastąpi poprawa dostępności infrastruktury społecznej. Tym samym, Gmina pragnie zaznaczyć, iż tak określony cel nie może oznaczać, iż Sala miała być w zamiarze wykorzystywana jedynie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Wnioskodawcy, oczywistym jest fakt, iż poprzez wyrażenie „Dzięki realizacji zadania, stworzone zostaną warunki sprzyjające większej aktywizacji oraz integracji społecznej. Nastąpi poprawa dostępności infrastruktury społecznej” nie może być mowa o wykonywaniu jedynie czynności niepodlegających opodatkowaniu. Gmina jest świadoma, iż warunki sprzyjające większej aktywizacji oraz, integracji społecznej, a także dostępności infrastruktury społecznej są możliwe jedynie przy jednoczesnym określeniu zasad udostępniania Sali (także na cele komercyjne).
2.  Jak Gmina zawarła we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w akapicie pierwszym stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego „(\`(...)\`) Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna, za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest m.in. budowa infrastruktury edukacyjnej i sportowej. Podstawę prawną powyższego działania Gminy, stanowią art: 7 ust. 1 pkt 8 oraz pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 z późn. zm.), zgodnie z którymi: „Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: 8) edukacji publicznej; 10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych”. W tym kontekście celem nabycia towarów i usług jest zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty, czyli realizacja celów, które stanowią działalność publicznoprawną, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Niemniej jednak, jak przedstawione już zostało w treści stanu faktycznego na stronie 4. „W praktyce jedynym ograniczeniem możliwości odpłatnego udostępniania Sali jest czas, w którym odbywają się zajęcia szkolne z wychowania fizycznego dla dzieci (przeprowadzane przez 10 miesięcy w roku). Zgodnie z treścią Uchwały Sala jest czynna w dni powszednie oraz w dni wolne od pracy w godzinach od godz. 7:00 do godz. 23:00 z zastrzeżeniem, iż w dni powszednie, w których prowadzone są zajęcia lekcyjne w godzinach od godz. 8:00 do godz. 15 Sala udostępniona jest przede wszystkim na realizację zajęć dydaktycznych z zakresu wychowania fizycznego dla szkół gminnych. W pozostałym czasie, pomiędzy godz. 7:00 a 23:00, Sala jest udostępniana dla zainteresowanych osób fizycznych czy podmiotów trzecich. Sala była i jest odpłatnie wynajmowana w zależności od bieżącego zainteresowania w danym okresie, które zmienia się zależnie od np. pory roku, w wymiarze od kilku do kilkudziesięciu razy w roku”. Tym samym, nie można jednoznacznie stwierdzić, iż zasadniczym celem nabycia towarów i usług jest zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty, gdyż umożliwione jest w znacznym stopniu wykorzystywanie Sali na cele komercyjne i zatem również na ten cel nabywane są towary i usługi. Ponadto, Gmina pragnie wskazać, iż aspekt wykorzystywania mienia gminnego na cele publiczne jest elementem nieodzownie związanym ze specyfiką działalności Gminy jako podmiotu występującego w obrocie gospodarczym. Innymi słowy, Gmina, w przeciwieństwie do podmiotów gospodarczych nienależących do jednostek sektora finansów publicznych, przeprowadzając inwestycję dotyczącą mienia będącego w jej posiadaniu np. budowa basenu, hali sportowej czy świetlicy środowiskowej, niejako a priori musi uwzględniać aspekt celu publicznego. Wynika to również z brzmienia art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, które stanowią, iż pod pojęciem gminy należy rozumieć wspólnotę samorządową oraz odpowiednie terytorium, zaś wspólnotę samorządową tworzą mieszkańcy gminy z mocy prawa. Tym samym, w celu realizacji określonej inwestycji, gminy muszą uwzględniać cel publiczny jej realizacji, niezależnie od jej komercyjnego charakteru (vide konsultacje społeczne z mieszkańcami itp.).
3.  Gmina nabywałaby przedmiotowe towary i usługi, gdyby miały one być wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu, tj. do celów publicznych. Niemniej jednak, Gmina ponownie pragnie wskazać, iż aspekt wykorzystywania mienia gminnego na cele publiczne jest elementem nieodzownie związanym ze specyfiką działalności Gminy jako podmiotu występującego w obrocie gospodarczym. Innymi słowy, Gmina, w przeciwieństwie do podmiotów gospodarczych nienależących do jednostek sektora finansów publicznych, przeprowadzając inwestycję dotyczącą mienia będącego w jej posiadaniu np. budowa basenu, hali sportowej czy świetlicy środowiskowej, niejako a priori musi uwzględniać aspekt celu publicznego. Wynika to również z brzmienia art. 1 ust. 1 i nst.2 ustawy o samorządzie gminnym, które stanowią, iż pod pojęciem gminy należy rozumieć wspólnotę samorządową oraz odpowiednie terytorium, zaś wspólnotę samorządową tworzą mieszkańcy gminy z mocy prawa. Tym samym, w celu realizacji określonej inwestycji, gminy muszą uwzględniać cel publiczny jej realizacji, niezależnie od jej komercyjnego charakteru (vide konsultacje społeczne, spotkania z mieszkańcami itp.). Gmina ponownie pragnie podkreślić, iż jeszcze przed rozpoczęciem realizacji przedmiotowej Inwestycji miała i nadal ma zamiar wykorzystywania Sali także do czynności opodatkowanych VAT.
4.  Przewidywane zyski z tytułu odpłatnego wynajmu Sali nie są/nie będą znaczące dla budżety Gminy i stanowiły/stanowią/będą stanowić mniej niż 1% obrotu/dochodu Gminy. Powyższa sytuacja jest zjawiskiem powszechnym w skali kraju (przykładowo, całkowity roczny dochód z najmu i dzierżawy składników majątkowych Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub innych jednostek, zaliczanych do sektora finansów publicznych oraz innych umów o podobnym charakterze Miasta \`(...)\` za 2013 r. stanowił ok. 2.08 % całkowitego rocznego dochodu Miasta; Stwierdzono na podstawie danych zawartych w Załączniku nr l/A do uchwały Rady Miasta \`(...)\` nr \`(...)\` z dnia 2012-12-19 dotyczącego planu dochodów Miasta na 2013 r.
5.  Wnioskodawca w latach następnych planuje osiągnąć przybliżone obroty z tytułu udostępniania Sali Gimnastycznej jak w roku 2014, tj. do 1000 zł brutto. Wnioskodawca pragnie wskazać, iż aspekt wysokości obrotu opodatkowanego nie może mieć wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Gmina pragnie również wskazać, iż nie widzi związku pomiędzy zadawaniem tak uszczegółowionych pytań przez tut. organ, a przepisami ustawy o podatku od towarów i usług będących przedmiotem wniosku złożonego przez Gminę.
6.  Całkowity koszt Inwestycji związanej z przedmiotową Salą wynosi 1.119.215,10 zł brutto. Gmina pragnie ponownie wskazać, iż nie widzi związku pomiędzy zadawaniem tak uszczegółowionych pytań przez tut. organ, a przepisami ustawy o podatku od towarów i usług będących przedmiotem wniosku złożonego przez Gminę.
7.  Faktury dotyczące zakupu towarów i usług w ramach Wydatków Inwestycyjnych oraz Wydatków Bieżących wystawiane były/są/będą bezpośrednio na Gminę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w analizowanym przypadku Gmina miała/ma/będzie mieć prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych poniesionych od 1 stycznia 2011 r. związanych z budową Sali, z uwzględnieniem postanowień wynikających z art. 86 ust.7b ustawy o VAT, tzn. przy zastosowaniu klucza czasowego? (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 4)
2.  W jaki sposób Gmina ma prawo dokonać odliczenia kwot podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z opisywaną Salą? (oznaczone we wniosku jako pytani nr 6)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 (we wniosku ad. 4)

W analizowanym przypadku Gmina miała/ma/będzie mieć prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących Wydatków inwestycyjnych poniesionych od 1 stycznia 2011 r. związanych z budową Sali, z uwzględnieniem postanowień wynikających z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, tzn. przy zastosowaniu klucza czasowego.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Zgodnie z art. 86 ust. 7b (obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.) w przypadku nakładów poniesionych na nabycie oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalność gospodarczej, jak i do celów innych, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Natomiast przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy VAT, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Tym samym, podatnik VAT, pragnący skorzystać z uprawnienia do dokonania odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych (poniesionych na wytworzenie nieruchomości) jest zobligowany w pierwszej kolejności do określenia stopnia (udziału procentowego) w jakim dana nieruchomość jest/będzie wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Z uwagi na fakt, iż ani przepisy ustawy VAT ani przepisy wykonawcze do niej nie określają metodologii dotyczącej sposobu wyliczenia tej części, Gmina uznaje, iż określenie (np. w drodze Uchwały) godzin udostępniania Sali w sposób odpłatny (np. odpłatny wynajem osobom fizycznym czy podmiotom trzecim) pozwoli określić zakres wykorzystania Sali w części wyłącznie do celów działalności gospodarczej.

W ocenie Gminy, w przedmiotowym przypadku, udział procentowy, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w jakim Sala jest/będzie wykorzystywana do celów działalności gospodarczej Gminy, powinien zostać określony w oparciu o podział czasowy ustalony w Uchwale ze względu na rodzaj działalności, jaka będzie prowadzona przez Gminę w Sali (tzw. alokacja czasowa), tj. według czasu udostępniania Sali na cele:

*   realizowania zadań Gminy,

*   odpłatnego udostępniania na rzecz osób fizycznych czy osób trzecich.

Zdaniem Gminy ten sposób ustalenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia z tytułu nabycia towarów i usług związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi VAT i czynnościami, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, pozwala na jednoznaczne przyporządkowanie kwoty podatku naliczonego VAT do zakupów wyłącznie związanych z wykonywaniem czynności w związku z którymi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego przysługuje. O ekonomicznym uzasadnieniu zastosowania alokacji czasowej w oparciu o rodzaj działalności, jaka będzie prowadzona przez Gminę w Sali, świadczy chociażby to, że w praktyce może być stosowany także przy określeniu zużycia mediów i tym samym stanowić rzetelną podstawę do refaktury tego rodzaju kosztów.

Wobec powyższego, biorąc także pod uwagę argumentację Gminy przedstawioną w punkcie 3 dotyczącą prawa do odliczenia VAT naliczonego, Gmina stoi na stanowisku, iż miała/ma/będzie mieć prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących Wydatków inwestycyjnych poniesionych od 1 stycznia 2011 r. związanych z budową Sali, z uwzględnieniem postanowień wynikających z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, tzn. przy zastosowaniu klucza czasowego.

Ad. 2 (we wniosku ad. 6)

Gmina miała/ma/będzie miała prawo skorygować rozliczenia VAT i ująć faktury zakupowe dotyczące poniesionych wydatków inwestycyjnych oraz odliczyć wykazany w nich VAT naliczony w rozliczeniu za okresy, w których Gmina otrzymała faktury dokumentujące wydatki dotyczące Inwestycji, z uwzględnieniem art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, a następnie Gmina ma/będzie miała prawo do dokonania korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres wejścia w życie uchwały na podstawie art. 90a ustawy o VAT w odniesieniu do tej części VAT, do której Gminie przysługuje takie prawo z uwzględnieniem uregulowań art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, tzn. przy zastosowaniu klucza czasowego.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Gmina stoi na stanowisku, iż ma prawo skorygować rozliczenia VAT i ująć faktury zakupowe oraz odliczyć wykazany w nich VAT naliczony w rozliczeniu za okresy, w których Gmina otrzymała faktury dokumentujące wydatki dotyczące Inwestycji (z uwzględnieniem postanowień art. 86 ust. 7b ustawy o VAT), a następnie Gmina będzie miała prawo do skorygowania odliczonego pracy nabyciu podatku naliczonego na podstawie uregulowań art. 90a ustawy o VAT w odniesieniu do tej części VAT, do której Gminie przysługuje takie prawo z uwzględnieniem art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90a ustawy o VAT w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu.

Ww. przepis definiuje korektę, która ma charakter jednorazowy i następuje w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekt. Gmina pragnie zaznaczyć, iż dokonanie jednej korekty nie wyklucza dokonania ponownej korekty w okresie późniejszym, przykładowo gdy Gmina podejmie decyzję o wykorzystaniu Sali jedynie do zadań własnych Gminy. Każdorazowo jednak powinna być ona dokonana za cały pozostały w danym przypadku okres korekty.

W opisanym stanie faktycznym, Gmina w momencie oddania Sali do użytkowania miała zamiar przeznaczenia tej nieruchomość do częściowego wykorzystania do celów działalności gospodarczej (odpłatnego wynajmu na rzecz osób fizycznych czy osób trzecich, co stało się formalnie możliwe od dnia 1 października 2013 r.). Z uwagi jednak na brak możliwości dokładnego określenia stopnia wykorzystania Sali do celów działalności gospodarczej na podstawie reguł zawartych w zarządzeniu z dnia 1 października 2013 r., Gmina ostatecznie nie odliczyła podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu zgodnie z przysługującym jej prawem do odliczenia (chociaż częściowo takie prawo Gminie bezwzględnie przysługiwało). Niemniej jednak, od momentu podjęcia Uchwały i określenia klucza czasowego udostępniania Sali na rzecz odpłatnego wynajmu na rzecz osób trzecich, Gmin jest/będzie w stanie określić stopień w jakim opisywana nieruchomość jest/będzie wykorzystywana do celów działalności gospodarczej. W momencie podjęcia Uchwały bowiem nastąpiła zmiana w stopniu wykorzystania Sali na wartość możliwą do wyznaczenia za pomocą klucza czasowego (opisanego powyżej).

Tym samym, Gmina stoi na stanowisku, iż miała/ma/będzie miała prawo skorygować rozliczenia VAT i ująć faktury zakupowe dotyczące poniesionych Wydatków inwestycyjnych oraz odliczyć wykazany w nich VAT naliczony w rozliczeniu za okresy, w których Gmina otrzymała faktury dokumentujące wydatki dotyczące Inwestycji, z uwzględnieniem art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, a następnie Gmina ma/będzie miała prawo do dokonania korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres wejścia w życie Uchwały na podstawie art. 90a ustawy o VAT w odniesieniu do tej części VAT, do której Gminie przysługuje takie prawo z uwzględnieniem uregulowań art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, tzn. przy zastosowaniu klucza czasowego.

Mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 września 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 593/15 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2211/15, stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, a zdarzenia przyszłego w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego .

W przedmiotowej sprawie należy przywołać wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 września 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 593/15 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2211/15.

W wyroku z dnia 9 września 2017 r. sygn.. akt I SA/Łd 593/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, iż Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji, a następnie w piśmie stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu do uzupełnienia wniosku, jednoznacznie zadeklarowała, że od początku realizacji inwestycji planowała wykorzystanie sali nie tylko w celu realizacji zadań własnych (do prowadzenia szkolnych zajęć z wychowania fizycznego), ale również do prowadzenia działalności gospodarczej (do odpłatnego wynajmowania jej na rzecz podmiotów trzecich). Tego elementu stanu faktycznego nie zmieniają dodatkowe okoliczności podniesione przez Wnioskodawcę, z których wynika, że początkowo, po oddaniu obiektu do użytku, nie był on wykorzystywany dla potrzeb działalności gospodarczej, z uwagi na nieustalone jeszcze w tym czasie klarowne zasady na jakich osoby trzecie mogły z niego korzystać. Dopiero od chwili wydania przez wójta gminy zarządzenia z 1 października 2013 r. i określenia w ten sposób zasad odpłatnego wynajmu sali na rzecz osób trzecich, gmina była w stanie określić stopień w jakim opisywana nieruchomość będzie wykorzystywana do celów działalności gospodarczej i zaczęła udostępniać ten obiekt osobom trzecim.

Zdaniem WSA w Łodzi Strona Skarżąca zadeklarowała zamiar określonego wykorzystania sali w sposób jednoznaczny.

W ocenie WSA, skoro podatnik faktycznie nie realizuje swojego uprawnienia do skorzystania z prawa do odliczenia w drodze korekty podatku naliczonego z uwagi na wykorzystywanie sali gimnastycznej jedynie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, to okoliczność ta nie przesądza o automatycznym wyłączeniu sali gimnastycznej z systemu podatku VAT, a także nie odbiera podatnikowi prawa do skorzystania z przysługującego mu ustawowo uprawnienia. Oznacza to, że w przyszłości może dojść do zmiany przeznaczenia sali i wykorzystywania jej do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Faktyczna zmiana sposobu wykorzystywania inwestycji (z czynności nieopodatkowanych VAT na czynności nieopodatkowane i opodatkowane VAT) możliwa jest w sytuacji, gdy wcześniej strona miała określony zamiar (nie musiała go wcale realizować).

Sąd wskazał, iż obowiązkiem organu będzie udzielenie odpowiedzi na drugie pytanie, to jest: czy gminie przysługuje prawo odliczenia w drodze korekty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową sali gimnastycznej, w związku ze zmianą w sposobie wykorzystania tego obiektu, tzn. z wyłącznie czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT na czynności niepodlegające opodatkowaniu i opodatkowane VAT.

W orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2211/15, również wskazano, że Strona Skarżąca zadeklarowała zamiar określonego wykorzystania sali w sposób jednoznaczny.

Mając na uwadze powyższe wyroki należy stwierdzić, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny.

Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (wyłączenie w przypadku Wnioskodawcy nie ma zastosowania).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, iż w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są natomiast podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest m.in. budowa obiektów infrastruktury edukacyjnej i sportowej. Gmina w latach 2012-2013 zrealizowała inwestycję pn. „…” z zamiarem wykorzystywania Sali do realizowania zadań własnych Gminy w szczególności w celu przeprowadzenia szkolnych zajęć z wychowania fizycznego oraz jednocześnie do odpłatnego wynajmowania na rzecz osób fizycznych czy podmiotów trzecich.

Od dnia 1 października 2013 r. Gmina wykorzystuje Salę do:

*   realizowania zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kultury fizycznej, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, dalej: ustawa o samorządzie gminnym), w szczególności w celu przeprowadzenia szkolnych zajęć z wychowania fizycznego lub w celu organizacji uroczystości gminnych z tytułu których nie były/nie są pobierane opłaty;

*   prowadzenia działalności polegającej na udostępnianiu Sali w sposób odpłatny (np. odpłatny wynajem osobom fizycznym czy podmiotom trzecim).

Sala nie była/nie jest wykorzystywana do wykonywania działalności zwolnionej z VAT. Zasady odpłatności za udostępnianie Sali zostały ustalone w zarządzeniu Wójta Gminy z dnia 1 października 2013 r., w którym Gmina określiła wysokość opłat pobieranych za wynajem Sali. Gmina dokumentowała/dokumentuje czynności odpłatnego udostępniania Sali za pomocą faktur VAT (względnie paragonów) oraz rozliczała/rozlicza z tego tytułu podatek należny, wykazując go w swoich rejestrach sprzedaży VAT oraz w deklaracjach VAT-7. Pobierane opłaty za odpłatne udostępnienie Sali stanowiły/stanowią bezpośrednio przychód (obrót) Gminy. Gmina ponosiła i będzie ponosić bieżące wydatki związane z utrzymaniem Sali, obejmujące zarówno nabycie towarów m.in. media, środki czystości, itp., jak i usług m.in. drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości, itp. (dalej: Wydatki bieżące).

Rada Gminy uchwałą z dnia 18 września 2014 r., określiła odrębne godziny udostępniania Sali do realizowania zadań własnych oraz do prowadzenia działalności polegającej na udostępnianiu Sali w sposób odpłatny (np. odpłatny wynajem osobom fizycznym czy podmiotom trzecim) wraz z cennikiem oraz regulaminem korzystania z Sali, co pozwoliło określić dokładny zakres czasowy udostępniania Sali na potrzeby realizowania zadań własnych oraz na potrzeby odpłatnego udostępniania Sali. W praktyce jedynym ograniczeniem możliwości odpłatnego udostępniania Sali jest czas, w którym odbywają się zajęcia szkolne z wychowania fizycznego dla dzieci (przeprowadzane przez 10 miesięcy w roku). Zgodnie z treścią Uchwały Sala jest czynna w dni powszednie oraz w dni wolne od pracy w godzinach od godz. 7:00 do godz. 23:00 z zastrzeżeniem, iż w dni powszednie, w których prowadzone są zajęcia lekcyjne w godzinach od godz. 8:00 do godz. 15:00 Sala udostępniona jest przede wszystkim na realizację zajęć dydaktycznych z zakresu wychowania fizycznego dla szkół gminnych. W pozostałym czasie, pomiędzy godz. 7:00 a 23:00, Sala jest udostępniana dla zainteresowanych osób fizycznych czy podmiotów trzecich. Sala była i jest odpłatnie wynajmowana w zależności od bieżącego zainteresowania w danym okresie, które zmienia się zależnie od np. pory roku, w wymiarze od kilku do kilkudziesięciu razy w roku. Faktury dotyczące zakupu towarów i usług w ramach Wydatków Inwestycyjnych oraz Wydatków Bieżących wystawiane były/są/będą bezpośrednio na Gminę. Przewidywane zyski z tytułu odpłatnego wynajmu Sali nie są/nie będą znaczące dla budżety Gminy i stanowiły/stanowią/będą stanowić mniej niż 1% obrotu/dochodu Gminy. Całkowity koszt Inwestycji związanej z przedmiotową Salą wynosi 1.119.215,10 zł brutto.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi w oparciu o art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług oraz do kwestii obowiązku dokonywania korekty, o której mowa w art. 90a tej ustawy wskazać należy, co następuje.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Od dnia 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 1 pkt 4 oraz pkt 8 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605), do ustawy o podatku od towarów i usług dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast przepisy art. 86 ust. 7b oraz art. 90a ust. 1 uległy zmianie. Ponadto, na podstawie art. 1 pkt 9, dodane zostały przepisy art. 90c.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl ust. 2b powołanego artykułu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Z przepisu art. 86 ust. 7b ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., wynika, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Oznacza to, że od 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 7b ustawy ma zastosowanie tylko w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz celów osobistych. Nie będzie on miał natomiast zastosowania w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz innych celów podatnika, które nie są jego celami osobistymi.

W znowelizowanym art. 86 ust. 7b ustawy uregulowany został wyłącznie zakres odliczenia podatku w przypadku wykorzystania nieruchomości do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej oraz do celów osobistych. Zmiana ta ma zatem charakter techniczny, dostosowujący do zmian wprowadzonych dodanym art. 86 ust. 2a ustawy. Bez zmian pozostaną zatem również kwestie związane ze zmianą zakresu wykorzystywania nieruchomości do celów prywatnych, tj. wyłączenie stosowania art. 8 ust. 2 ustawy oraz zasady dokonywania korekt (art. 90a ustawy) uwzględniające fakt wykorzystania nieruchomości do celów prywatnych.

Z przepisu art. 90a ust. 1 ustawy zdanie pierwsze, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., wynika, że w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu.

Natomiast wprowadzony od 1 stycznia 2016 r. przepis art. 90c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W świetle ust. 2 tego artykułu, w przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

Na podstawie ust. 3 analizowanego artykułu, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Z powyższego wynika, że zmiany obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. w przepisie art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy nie powodują zmian w odniesieniu do wykorzystania nieruchomości dla celów prywatnych w stosunku do stanu prawnego obowiązującego w roku 2015, zatem nie były konieczne w tym zakresie przepisy przejściowe.

Natomiast zapisy art. 86 ust. 2a do 2h ustawy zawierają uregulowania, które powinny być dotychczas stosowane w postaci wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanej przez podatnika działalności pozostającej poza zakresem podatku od towarów i usług, według ustalonego przez niego klucza podziału. Zatem również nie wymagały wprowadzenia przepisów przejściowych i jednoznacznego wskazania, jak podatek naliczony do odliczenia powinien być odliczany. Już bowiem w rozliczeniach roku 2015 podatnicy powinni dokonywać wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanych przez nich działalności poza sferą podatku od towarów i usług, według ustalonego przez siebie klucza podziału.

Dodatkowo ustawodawca wskazał w art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, że przepis art. 90c ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Według postanowień art. 6 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c wymienionym w art. 1 ustawy nowelizującej.

Z treści przywołanych wyżej przepisów art. 86 wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, poz. 1 ze zm.). Przepisy Rozdziału 1–4 Tytułu X Dyrektywy VAT (art. 167 i nast.) wprowadzają podstawową regułę wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast prawo takie nie przysługuje w przypadku dokonywania transakcji zwolnionych lub nieopodatkowanych.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions ). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc), TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto Trybunał w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta przesądził, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że nabywane towary i usługi związane z budową Sali po zmianie zamiaru przeznaczenia służyły/służą Wnioskodawcy do wykonywania czynności: opodatkowanych podatkiem od towarów i usług; niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sala nie była/nie jest wykorzystywana do wykonywania działalności zwolnionej z VAT.

Z uwagi na brzmienie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Należy wskazać, że w swoim orzeczeniu TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 z dnia 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

W kontekście omawianej sprawy należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen gdzie wskazano, że „podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (…) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy (pkt 30-31).

Również w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-515/07 Vereniging Noordelijke Land-en Tuinbouw Organisatie przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TSUE wskazuje: „Należy ponadto podkreślić, że w odróżnieniu od ww. sprawy Charles i Charles-Tijmens, która dotyczyła nieruchomości zaliczonej do aktywów przedsiębiorstwa, zanim została częściowo przeznaczona do celów prywatnych, z definicji niemających nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika, obecna sprawa przed sądem krajowym dotyczy czynności VNLTO niebędących czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, polegających na obronie ogólnych interesów członków tego stowarzyszenia, których nie można w tym przypadku uznać za niezwiązane z działalnością, skoro stanowią one główny przedmiot działalności tego stowarzyszenia” (pkt 39).

W świetle powołanych wyżej przepisów oraz tez zawartych w cyt. orzeczeniach TSUE, rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 – pkt 23 i 24).

Wnioskodawca od początku realizacji inwestycji planował wykorzystanie sali nie tylko w celu realizacji zadań własnych (do prowadzenia szkolnych zajęć z wychowania fizycznego), ale również do prowadzenia działalności gospodarczej (do odpłatnego wynajmowania jej na rzecz podmiotów trzecich). Zatem z uwagi na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 września 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 593/15 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2211/15 w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca miał/ma/będzie mieć prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących Wydatków inwestycyjnych poniesionych od 1 stycznia 2011 r. związanych z budową Sali. Prawo to przysługiwało/przysługuje/będzie przysługiwało Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Przy czym Wnioskodawca dokonując odliczenia musi uwzględnić uregulowania wynikające z przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca zastosował metodę wyliczenia udziału procentowego, w jakim Sala jest/będzie wykorzystywana do celów działalności gospodarczej Gminy, ze względu na rodzaj działalności, jaka będzie prowadzona przez Gminę w Sali (tzw. alokacja czasowa).

Należy zaznaczyć, że Wnioskodawca może zastosować tę metodę, o ile ww. metoda/klucz przyporządkowania godzinowego będzie miarodajna, jak również zastosowana przez Wnioskodawcę metoda, czy też sposób, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego będzie odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia jaka część wydatków związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wydatków wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Zauważyć również należy, iż określenie przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi na podstawie przyjętego klucza, należy do podatnika. Natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Odnosząc się do sposobu dokonania odliczenia kwot podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z opisywaną Salą, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca uprawniony będzie do korekty podatku naliczonego powstałego – jak wskazano w opisie sprawy – przy wytworzeniu Sali na podstawie art. 90a ustawy. Powyższe uprawnienie wynika z faktu, że Wnioskodawca dokona zmiany w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej. Zmiana ta nastąpi w związku z przeznaczeniem nieruchomości od momentu oddania do użytkowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu, a następnie od 1 października 2013 r. do czynności niepodlegających opodatkowaniu oraz czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zmiana w stopniu wykorzystania nastąpi więc w okresie 120 miesięcy licząc od okresu oddania do użytkowania Sali. Skutkiem powyższego po stronie Wnioskodawcy pojawi się prawo do złożenia korekty deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana, tj. październik 2013 r. w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu. Powyższe prawo przysługuje w uwzględnieniem uregulowań zawartych w art. 86 ust. 7b ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz – w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. 14 stycznia 2015 r.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz zmiany stanu prawnego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.