Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-198/16-2/AD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-13
Teza: Czy nominalna wartość wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek wniesionych przez Spółkę jako wkład do spółki komandytowej (tj. wartość nominalna niespłaconych pożyczek) będzie kosztem uzyskania przychodów dla Spółki w razie zbycia przez Spółkę ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka osobowa; zbycie-zbycie praw
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1189/16 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1184/17, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2016 r. (data wpływu 26 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej – **jest prawidłowe.**

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 2 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak ITPB3/4510-198/16/AD, w której uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe - stwierdził, że nominalna wartość wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek wniesionych przez Spółkę jako wkład do spółki komandytowej (tj. wartość nominalna niespłaconych pożyczek, bez odsetek) nie będzie dla niej kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez siebie ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej, nawet jeżeli nie zostanie wcześniej zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w innej formie.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 2 czerwca 2016 r., znak ITPB3/4510-198/16/AD wniósł w dniu 27 czerwca 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu).

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 25 sierpnia 2016 r., znak ITPB3/4510-1-24/16/AD stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 2 czerwca 2016 r., znak ITPB3/4510-198/16/AD wniósł pismem z dnia 19 sierpnia 2016 r. skargę (data wpływu 23 sierpnia 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1189/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 2 czerwca 2016 r., znak ITPB3/4510-198/16/AD.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał m.in., że „(\`(...)\`) nieprawidłowo przyjęto, że Spółka do przychodu uzyskanego z tytułu zbycia osobie trzeciej ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej winna zastosować przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.p., a zatem, że czynność zbycia ogółu praw i obowiązków z tytułu udziału w spółce komandytowej jest wystąpieniem ze spółki. Czynność ta także na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych winna być traktowana jak odpłatne zbycie praw majątkowych przysługujących wspólnikowi spółki komandytowej (art. 14 u.p.d.p.). Powołany w zaskarżonej interpretacji przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.p., odnosi się bowiem do przychodu uzyskanego przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki (tj. z tytułu wypowiedzenia umowy spółki przez wspólnika, śmierci wspólnika lub jego upadłości albo wyłączenia wspólnika ze spółki na podstawie prawomocnego wyroku sądu). Zastosowanie zatem do ustalenia przychodu ma przepis art. 14 u.p.d.p., a nie powołany w interpretacji przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.p.”

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Gdańsku z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1189/16, Szef Krajowej Administracji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z dnia 10 marca 2017 r., znak 0461-ITRP.46.69.2017.1.PST do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1184/17 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że „(….) Trafna jest więc konkluzja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, że czynność zbycia ogółu praw i obowiązków z tytułu udziału w spółce komandytowej winna być traktowana jak odpłatne zbycie praw majątkowych przysługujących wspólnikowi spółki komandytowej (art. 14 u.p.d.o.p.), a nie jako wystąpienie ze spółki. Tymczasem powołany w zaskarżonej interpretacji przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p. odnosi się do przychodu uzyskanego przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki (tj. z tytułu wypowiedzenia umowy spółki przez wspólnika, śmierci wspólnika lub jego upadłości albo wyłączenia wspólnika ze spółki na podstawie prawomocnego wyroku sądu). Zastosowanie zatem do ustalenia przychodu ma przepis art. 14 u.p.d.o.p. a nie powołany w interpretacji przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p. Wspólnik zbywający ogół praw i obowiązków otrzymuje tylko wynagrodzenie od osoby, na rzecz której zbywa prawa i obowiązki, na warunkach ustalonych w umowie pomiędzy tymi podmiotami. Jedynie w razie wystąpienia wspólnika, z którym nie wiąże się wstąpienie nowej osoby na jego miejsce, spółka dokonuje ustalenia wartości udziału kapitałowego przypadającego na danego wspólnika i jego wypłaty temu wspólnikowi w pieniądzu albo przekazania składników majątku na pokrycie wartości udziału.”

Dnia 30 października 2019 r. tutejszy organ uzyskał odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1189/16 wraz z aktami sprawy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego wniosek Wnioskodawcy o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej - wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność finansową w zakresie udzielania pożyczek gotówkowych w domu klienta. Wnioskodawca świadczy usługi w oparciu o przepisy ustawy o kredycie konsumenckim oraz ustawy Kodeks cywilny. Spółce przysługuje szereg nieściągalnych wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek (dalej: Wierzytelności).

Wnioskodawca rozważa obecnie utworzenie spółki komandytowej, do której zamierza wnieść tytułem wkładu wierzytelności. Wierzytelności zostaną wniesione w wartości odzwierciedlającej ich rzeczywistą wartość ekonomiczną na dzień wniesienia do spółki komandytowej. W zamian za wnoszony wkład w postaci wierzytelności Spółka uzyska w spółce komandytowej status komandytariusza. Obok Wnioskodawcy do spółki komandytowej przystąpi inny podmiot w charakterze komplementariusza.

Spółka dopuszcza także w przyszłości sytuację, w której nastąpi odpłatne zbycie ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej na rzecz podmiotu trzeciego. Podmiotem tym mógłby być zarówno podmiot polski, jak i zagraniczny, jednocześnie mógłby być to podmiot powiązany lub niepowiązany ze Spółką.

Zbycie nastąpiłoby za cenę odpowiadającą wartości rynkowej ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej posiadanych przez Spółkę.

Wydatki poniesione na przedmiot planowanego wkładu niepieniężnego (Wierzytelności) nie zostały dotychczas zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwości, jakie skutki w podatku dochodowym od osób prawnych będzie miało opisane powyżej zdarzenie, a w szczególności ustalenie kosztu uzyskania przychodów dla Spółki w przypadku zbycia przez Spółkę ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej.

W związku z powyższym opisem sformułowano następujące pytanie.

Czy nominalna wartość wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek wniesionych przez Spółkę jako wkład do spółki komandytowej (tj. wartość nominalna niespłaconych pożyczek) będzie kosztem uzyskania przychodów dla Spółki w razie zbycia przez Spółkę ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, nominalna wartość wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek wniesionych przez Spółkę jako wkład do spółki komandytowej (tj. wartość nominalna niespłaconych pożyczek, bez odsetek) będzie kosztem uzyskania przychodów dla Spółki z tytułu zbycia przez Spółkę ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej, jeżeli nie zostanie wcześniej zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w innej formie.

W odniesieniu do sprzedaży ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej (w tym spółki komandytowej), czyli spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawa nie przewiduje przepisów szczególnych, określających koszt uzyskania przychodu w związku z taką transakcją.

Możliwość przeniesienia na inną osobę ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej została przewidziana w art. 10 ustawy Kodeks spółek handlowych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu, który w sposób szczególny określałby sposób ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu takiego zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną. Takim przepisem nie jest w szczególności art. 15 ust. lk ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który odnosi się wyłącznie do zbycia udziałów w spółce (tj. w spółce będącej podatnikiem - art. 4a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Co więcej, konstrukcja tego przepisu dostosowana jest do zupełnie odmiennej sytuacji prawno-podatkowej udziałowca takiej spółki, albowiem objęcie udziału w spółce będącej osobą prawną nie jest neutralne podatkowo (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 maja 2010 r., sygn. I SA/Wr 145/10). Również z pozostałych przepisów rozdziału 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można wyprowadzić szczególnych zasad ustalenia kosztu podatkowego w takim przypadku.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro brak jest przepisów ustalających szczególne zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, to należy odwołać się do ogólnej zasady zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Warto też powtórzyć, za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że kierując się wykładnią językową i systemową art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszt poniesiony należy uznać:

*   koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym (rozchód pieniężny) oraz
*   każdy faktycznie dokonany odpis niebędący wydatkiem, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej, w tym również stanu środków pieniężnych na rachunkach bankowych (kontach lub subkontach) przedsiębiorstwa (orzeczenie NSA z dnia 30 listopada 2006 r., sygn. II FSK 1388/05).

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W odniesieniu do wkładu niepieniężnego, jako że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie jest momentem podatkowym (jest neutralne podatkowo), koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w takiej spółce powinien być określony według historycznego wydatku na przedmiot wkładu niepieniężnego, czyli według wartości poniesionych przez Spółkę wydatków związanych z przedmiotem wkładu przed wniesieniem go aportem, która to wartość nie była wcześniej zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku wkładu, na który składały się Wierzytelności, koszt ten należy zatem ustalić według nominalnej wartości udzielonych pożyczek (kwoty głównej) - wartość ta odpowiada bowiem faktycznym wydatkom poniesionym przez Wnioskodawcę na objęcie udziału w spółce jawnej i nie jest ujęta w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych .

Za wydatek poniesiony przez wspólnika nie może być uznana wartość rynkowa wniesionych aportem składników majątkowych określona przez wspólników w statucie spółki osobowej na dzień ich wniesienia. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej. W konsekwencji, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w momencie odpłatnego zbycia udziału w spółce komandytowej, nabytego w zamian za wkład niepieniężny, kosztem uzyskania przychodów może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę (koszt historyczny) na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu.

W świetle powyższych przepisów oraz w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, uznać należy, że w przypadku planowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży udziału w spółce osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego kosztem uzyskania przychodów sprzedawanego udziału w tej spółce będzie koszt historyczny, tj. nominalna wartość udzielonych pożyczek.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych m.in.:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2015 r. (sygn.. IPPB3/4510-131/15-2/MS),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 marca 2015 r. (sygn. ILPB4/423-612/14-2/MC),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lipca 2014 r. (sygn. IPPB3/423-399/14-2/DP),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 lipca 2014 r. (sygn. IPPB3/423-496/14-2/DP),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 września 2014 r. (sygn.. ITPB3/423-260b/14/DK),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2013 r. (sygn.. ILPB4/423-377/13-3/DS),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2013 r. (sygn.. ILPB4/423-378/13-3/ŁM),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 grudnia 2012 r. (sygn. IPPB3/423-694/12-2/DP).

W świetle powyższego tutejszy organ dokonując merytorycznej oceny złożonego wniosku – uwzględniając stan prawny obowiązujący na dzień jego złożenia oraz uwzględniając wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1189/16 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1184/17 – uznaje stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych i wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw w określonym stanie faktycznym i tylko w nim są wiążące. Dlatego, stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej wskazać należy, że nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.