Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.234.2019.1.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-19
Teza: w zakresie powstania przychodu w wyniku połączenia na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c updop oraz zastosowania wyłączenia wynikającego z art. 12 ust. 4 pkt 3f updop do ww. przychodu
Słowa kluczowe: połączenie; przejęcie; przychód; spółki; spółki-przejęcie spółki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2019 r. (data wpływu 3 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie

*   powstania przychodu w wyniku połączenia na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c updop – **jest prawidłowe;**

*   zastosowania wyłączenia wynikającego z art. 12 ust. 4 pkt 3f updop do ww. przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w wyniku połączenia na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c updop oraz zastosowania wyłączenia wynikającego z art. 12 ust. 4 pkt 3f updop do ww. przychodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka Przejmująca”, „Wnioskodawca”) jest członkiem podatkowej grupy kapitałowej (dalej: „PGK”) i jednocześnie jej spółką dominującą w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o CIT.

Obecnie planowane jest przejęcie przez Spółkę Przejmującą dwóch spółek z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibami w Polsce, z których każda podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, tj.:

*   A. sp. z o.o. („Spółka Przejmowana 1”) oraz

*   B. sp. z o.o. („Spółka Przejmowana 2”);

– dalej łącznie zwane: „Spółkami Przejmowanymi”. Na moment składania niniejszego wniosku Spółka Przejmująca nie posiada żadnych udziałów w Spółkach Przejmowanych. Podmioty te, jednocześnie, nie wchodzą na dzień składania niniejszego wniosku w skład PGK.

Przejęcie Spółek Przejmowanych przez Spółkę Przejmującą nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505 z późn. zm.; dalej: „KSH”); przy czym możliwe jest zarówno przejęcie przez Spółkę Przejmującą wspomnianych podmiotów w ramach jednej transakcji połączenia (w ramach którego dojdzie do jednoczesnego połączenia trzech spółek), bądź też dokonanie dwóch następujących po sobie transakcji połączeń (w ramach których Spółka Przejmowana przejęłaby najpierw Spółkę Przejmowaną 1, a następnie Spółkę Przejmowaną 2). W efekcie, dojdzie do przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej 1 oraz Spółki Przejmowanej 2 na Spółkę Przejmowaną (dalej: „Połączenie”).

Przed dokonaniem Połączenia, Spółka Przejmująca nabędzie 100% udziałów Spółki Przejmowanej 1 oraz Spółki Przejmowanej 2 – w celu zastosowania uproszczonej procedury połączenia, o której mowa w art. 516 § 6 KSH. Wobec tego, na moment podpisania planu połączenia, oraz na moment Połączenia (przejęcia majątku każdej ze Spółek Przejmowanych), a także na ostatni dzień poprzedzający wspomnianą chwilę, Spółka Przejmująca będzie posiadać 100% udziałów odpowiednio w Spółce Przejmowanej 1 oraz Spółce Przejmowanej 2.

Planowane nabycie przez Spółkę Przejmującą udziałów w Spółkach Przejmowanych przed Połączeniem motywowane jest tym, że połączenie przez przejęcie jednoosobowej spółki zależnej cechuje się istotnie uproszczoną procedurą oraz wymogami formalnymi w zestawieniu z innymi przypadkami połączenia. W szczególności, w przypadku połączenia z jednoosobową spółką zależną, nie jest konieczne wskazanie w planie połączenia m.in. stosunku wymiany udziałów lub akcji spółki przejmowanej na udziały lub akcje spółki przejmującej i wysokości ewentualnych dopłat. W konsekwencji, na potrzeby opisanych Połączeń nie zajdzie konieczność sporządzenia wyceny Spółki Przejmującej – której sporządzenie byłoby wymagane dla określenia parytetu wymiany udziałów w przypadku połączenia innego, niż wskazane w art. 516 § 6 KSH (tj. takiego, w ramach którego dochodzi do wydania udziałów lub akcji spółki przejmującej wspólnikom spółek przejmowanych). Ponadto, połączenie przez przejęcie jednoosobowych spółek zależnych korzysta z dodatkowych uproszczeń proceduralnych, w tym nie jest w jego przypadku konieczne sporządzenie sprawozdania uzasadniającego połączenie, ani poddanie planu połączenia badaniu biegłego (art. 516 § 6 w zw. z § 5 w zw. z art. 501-503 KSH).

W związku z zastosowaniem procedury uproszczonego połączenia z jednoosobowymi spółkami zależnymi, w wyniku Połączenia nie dojdzie również do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej – w związku z faktem, że będzie ona posiadała na moment Połączenia udziały w Spółce Przejmowanej 1 oraz Spółce Przejmowanej 2 (art. 515 § 1 KSH). Dla potrzeb nabycia przez Wnioskodawcę 100% udziałów w Spółkach Przejmowanych, niezależny podmiot profesjonalny dokona wycen wartości rynkowej każdej ze Spółek Przejmowanych, tj. określone zostaną wartość rynkowa Spółki Przejmowanej 1 oraz wartość rynkowa Spółki Przejmowanej 2. W oparciu o wskazane powyżej wartości zostaną ustalone ceny nabycia – w oparciu o umowę sprzedaży – udziałów Spółek Przejmowanych przez Wnioskodawcę.

Powyższe wyceny zostaną zaktualizowane na moment Połączenia, tj.:

*   na dzień Połączenia ze Spółką Przejmowaną 1 zostanie określona wartość rynkowa Spółki Przejmowanej 1 (dalej: „Wartość SP1”) oraz;

*   na dzień Połączenia ze Spółką Przejmowaną 2 zostanie określona wartość rynkowa Spółki Przejmowanej 2 (dalej: „Wartość SP2”).

Na koniec, Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, że na moment składania niniejszego wniosku rozważane są równolegle dwa scenariusze połączenia. Pierwszy z nich zakłada, że Spółka Przejmująca przejmie majątek Spółki Przejmowanej 1 oraz Spółki Przejmowanej 2 w ramach jednej transakcji połączenia w rozumieniu art. 492 § 1 pkt 1 KSH (tj. w połączeniu będą uczestniczyły jednocześnie trzy podmioty). Drugi ze scenariuszy zakłada natomiast dokonanie dwóch następujących po sobie transakcji połączenia w rozumieniu przepisów KSH – w takim przypadku Spółka Przejmująca najpierw przejmie majątek Spółki Przejmowanej 1, a następnie w ramach odrębnej transakcji majątek Spółki Przejmowanej 2. W ocenie Wnioskodawcy skutki podatkowe w zakresie opodatkowania podatkiem CIT Wnioskodawcy będą takie same w przypadku każdego z wymienionych wariantów. Niemniej, z uwagi na konieczność precyzyjnego wskazania opisu zdarzenia podlegającego interpretacji, Wnioskodawca wyjaśnia, że niniejszy wniosek o interpretację indywidualną dotyczy dwóch niezależnych zdarzeń przyszłych, przy czym w przypadku każdego z nich aktualność zachowują dwa wskazane poniżej pytania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, po stronie Wnioskodawcy powstanie, w wyniku Połączenia, przychód w wysokości wartości rynkowej Spółek Przejmowanych, tj. w wysokości Wartości SP1 (tj. wartości rynkowej Spółki Przejmowanej 1 wynikającej z wyceny) oraz Wartości SP2 (tj. wartości rynkowej Spółki Przejmowanej 2 wynikającej z wyceny)?
2.  Czy w sytuacji, gdy w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 13 ustawy o CIT (tj. głównym lub jednym z głównych celów Połączenia nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania), jednocześnie po stronie Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3f, opodatkowaniu nie będzie podlegać 100% przychodu, o którym mowa w pytaniu nr 1 (w związku z posiadaniem na moment Połączenia 100% udziałów w kapitale zakładowym każdej ze Spółek Przejmowanych)?

Stanowisko Wnioskodawcy.

1.  W wyniku Połączenia, po stronie Wnioskodawcy powstanie, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865; dalej: „ustawa o CIT”), przychód w wysokości wartości rynkowej Spółek Przejmowanych, tj. w wysokości Wartości SP1 (tj. wartości rynkowej Spółki Przejmowanej 1 wynikającej z wyceny) oraz Wartości SP2 (tj. wartości rynkowej Spółki Przejmowanej 2 wynikającej z wyceny).
2.  W sytuacji, gdy w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 13 ustawy o CIT (tj. głównym lub jednym z głównych celów Połączenia nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania), jednocześnie po stronie Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3f, opodatkowaniu nie będzie podlegać 100% przychodu, o którym mowa w pytaniu nr 1 (w związku z posiadaniem na moment Połączenia 100% udziałów w kapitale zakładowym każdej ze Spółek Przejmowanych).

Pyt. nr 1

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie łączenia podmiotów w postaci m.in. przychodów osoby prawnej przejmującej w następstwie łączenia majątek innej osoby prawnej.

Jednocześnie, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, przychodem jest w szczególności ustalona na dzień łączenia wartość majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w wyniku Połączenia, po jego stronie powstanie przychód w podatku CIT w wysokości wartości majątku Spółek Przejmowanych, który to majątek Wnioskodawca otrzyma w drodze Połączenia. Przychód ten będzie zaliczony u Wnioskodawcy do źródła tzw. zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ustawy o CIT.

Ustawa o CIT nie definiuje co należy rozumieć pod pojęciem „wartości majątku spółki przejmowanej”, którym posługuje się art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT. W ocenie Wnioskodawcy, pojęcie to należy rozumieć w sposób ekonomiczny, a więc jako wartość rynkową spółki przejmowanej.

Wartość rynkowa spółki przejmowanej powinna natomiast zostać ustalona w oparciu o metodologię stosowaną przez podmioty profesjonalne w toku wycen wartości rynkowej przedsiębiorstw (jako przykład przywołać można tutaj metody majątkowe, metody dochodowe, metody porównawcze, metody mieszane). Z uwagi na powyższe, na potrzeby ustalenia wynikającego z Połączenia przychodu Wnioskodawcy w podatku CIT w myśl art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT mogą zostać wykorzystane wyceny Spółek Przejmowanych sporządzone przez niezależny podmiot profesjonalny na potrzeby nabycia ich udziałów przez Spółkę Przejmującą, zaktualizowane następnie na moment Połączenia.

Wobec tego, w ocenie Wnioskodawcy, w wyniku Połączenia powstanie po jego stronie, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, przychód w wysokości wartości rynkowej Spółek Przejmowanych, tj. w wysokości Wartości SP1 (tj. wartości rynkowej Spółki Przejmowanej 1 wynikającej z wyceny) oraz Wartości SP2 (tj. wartości rynkowej Spółki Przejmowanej 2 wynikającej z wyceny).

Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych - w tym zakresie należy powołać w szczególności interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 grudnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.482.2018.1.PC, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „W związku z faktem, że ustalenie wartości rynkowej Spółek Przejmowanych wymaga specjalistycznej wiedzy, w toku Połączenia, dojdzie do opracowania przez niezależny podmiot profesjonalny Wycen, które posłużą do: ustalenia tzw. parytetu wymiany udziałów Spółek Przejmowanych na udziały Wnioskodawcy oraz ustalenia przychodu Wnioskodawcy w podatku CIT w myśl art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT. Wobec tego, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym Zdarzeniu Przyszłym, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT, w wyniku Połączenia, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód na gruncie podatku CIT w wysokości wartości rynkowej Spółek Przejmowanych wynikającej z Wycen, czyli w wysokości WW (tj. wartości rynkowej W. wynikającej z Wyceny) oraz WN (tj. wartości rynkowej N wynikającej z Wyceny)”.

Pyt. nr 2

Jak wskazano powyżej, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, przychodem spółki przejmującej w przypadku połączenia jest zasadniczo ustalona na dzień łączenia wartość majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą. Szczegółowe uwagi w zakresie sposobu ustalenia wysokości wspomnianego przychodu zostały powołane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, przepisu ust. 4 pkt 3f nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednocześnie, na podstawie art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek nie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tej czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Dodatkowo, w myśl art. 12 ust. 15 ustawy o CIT, przepis ust. 4 pkt 3f ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
2.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 16 ustawy o CIT, przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3f tejże ustawy stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy; przy czym ten ostatni wymienia spółki akcyjne oraz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Odnosząc powyższe regulacje na grunt zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację należy zauważyć, że Spółka Przejmująca oraz Spółki Przejmowane są spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością, każda z siedzibą w Polsce. W konsekwencji, spełniony jest warunek zastosowania w przedmiotowej sytuacji art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, o którym mowa w art. 12 ust. 15 oraz ust. 16 tejże ustawy.

Odnosząc się natomiast do warunku, o którym mowa w art. 12 ust. 13 ustawy o CIT Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, że kwestia oceny, czy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania pozostaje poza zakresem niniejszego wniosku. Tym samym, Wnioskodawca pragnie uzyskać odpowiedź na zadane pytanie przy założeniu, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 13 ustawy o CIT (tj. głównym lub jednym z głównych celów Połączenia nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania).

Przyjąwszy powyższe założenie, a także zważywszy na fakt, że na dzień Połączenia, a także na dzień bezpośrednio je poprzedzający, Wnioskodawca będzie posiadał 100% udziałów w Spółce Przejmowanej 1 oraz Spółce Przejmowanej 2, 100% przychodu, jaki powstanie po jego stronie w wyniku Połączenia na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT (przychód, o którym mowa w pytaniu nr 1), nie będzie podlegać opodatkowaniu – w wyniku zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.