Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.150.2018.1.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-10
Teza: Zastosowanie prewspółczynnika wyliczonego dla zakładu budżetowego przy dokonaniu odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związane z realizacją inwestycji.
Słowa kluczowe: jednostka-jednostka budżetowa; odliczenia-prawo do odliczenia; powiat; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2018 r. (data wpływu 13 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowanego prewspółczynnika przy dokonaniu odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związane z realizacją inwestycji pn. „U.”- **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowanego prewspółczynnika przy dokonaniu odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związane z realizacją inwestycji pn. „U.”.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Powiat od dnia 1 stycznia 2017 r. jest ustawowo scentralizowany wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi i samorządowym zakładem budżetowym - zakładem aktywności zawodowej (ZAZ). Faktury zakupu są wystawiane na nabywcę Powiat (nazwa, adres, NIP), odbiorcą wymienionym na fakturze jest jednostka organizacyjna, która dokonuje tego zakupu.

W 2018 r. planowana jest przez Powiat inwestycja pn. „U.”, dofinansowana ma być przez województwo … w ramach środków PFRON. Samodzielny Publiczny Zespół Opieki Zdrowotnej jest jednostką organizacyjną Powiatu, ale nie jest scentralizowany z Powiatem. Budynek szpitala jest własnością Powiatu oddaną szpitalowi w nieodpłatne użytkowanie. Inwestycja ta będzie obejmowała roboty budowlane m. in. wykonanie ścianek działowych, ułożenie płytek podłogowych, posadzkowych i ściennych, montaż rurociągów kanalizacyjnych, montaż okna, drzwi, itp, a finansowana będzie z budżetu Powiatu (środki własne oraz dofinansowanie ze środków woj. …). Nabywcą wymienionym na fakturach będzie Powiat a odbiorcą Powiat - Starostwo Powiatowe. Projekt zakłada, że po zakończeniu inwestycji w utworzonych pomieszczeniach będą wykonywane zadania zarówno związane z działalnością gospodarczą - sprzedaż posiłków w mini barze (pacjentom, osobom odwiedzającym, pracownikom i innym) oraz zadania publiczne - rehabilitacja dzieci z możliwością rehabilitacji pracowników zakładu aktywności zawodowej. W powstałym mini barze znajdą zatrudnienie osoby niepełnosprawne ze znacznym lub umiarkowanym stopniem niepełnosprawności pracujące w zakładzie aktywności zawodowej. Pracownikom zakładu aktywności zawodowej udostępniona zostanie nieodpłatnie sala rehabilitacji dzieci. Wszechstronnie prowadzona rehabilitacja pod kierunkiem fizjoterapeuty pozytywnie wpłynie na pracowników i poprawi ich stan fizyczny i psychiczny. Ponadto w sali rehabilitacji odbywać się będą szkolenia dla pracowników ZAZ, spotkania organizacyjne kierownictwa ZAZ-u z pracownikami oraz narady. Podatek VAT występujący na fakturach zakupu (w sytuacji, gdy nie jest możliwe przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej) będzie podlegał odliczeniu częściowemu zgodnie z prewspółczynnikiem wyliczonym dla jednostki samorządu terytorialnego - Powiatu. Na 2018 r. prewspółczynnik wyliczony dla jst (zgodnie z art. 86 ustawy VAT) wynosi zero, więc podatek VAT w 2018 r. będzie kosztem kwalifikowalnym - brak możliwości odliczenia podatku naliczonego. Inwestycja przekroczy wartość 15.000,00 zł netto więc podlegać będzie korekcie 10-letniej. Po zakończeniu inwestycji będzie ona przekazana Zespołowi Opieki Zdrowotnej w, a ZAZ będzie z niej korzystał na podstawie umowy najmu z ZOZ-em.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Powiat jako jednostka samorządu terytorialnego do momentu przekazania inwestycji szpitalowi powiatowemu dla faktur zakupu, gdzie nie ma możliwości rozdzielenia jaka cześć dotyczy działalności gospodarczej a jaka czynności innych niż działalność gospodarcza może odliczać podatek VAT z zastosowaniem swego prewspółczynnika? Natomiast po przekazaniu inwestycji szpitalowi, korzystać z nich będzie zakład aktywności zawodowej na podstawie umowy najmu ze szpitalem, odbiorcą na fakturach zakupu będzie ZAZ i to zgodnie z prewspółczynnikiem wyliczonym dla ZAZ-u Powiat będzie mógł dokonać odliczenia podatku VAT od zakupów mieszanych dokonywanych w trakcie najmu, służących działalności gospodarczej oraz innej niż gospodarcza.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie zakupionych towarów i usług wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i poza nią Powiat może dokonywać odliczenia podatku VAT z zastosowaniem prewspółczynnika odpowiedniego dla jednostki, która z tych towarów i usług faktycznie korzysta. W omawianej sprawie do momentu przekazania inwestycji szpitalowi zastosowanie znajdzie „korzystanie z prewspółczynnika” wyliczonego dla jst Powiatu, natomiast po przekazaniu nakładów szpitalowi i po zawarciu umowy najmu pomiędzy szpitalem a zakładem budżetowym dla zakupów dla których odbiorcą będzie zakład budżetowy zastosowanie znajdzie „korzystanie z prewspółczynnika” wyliczonego dla zakładu budżetowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych.

Ponadto, ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”, która wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa.

Należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powołanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem jednostka samorządu terytorialnego, np. gmina, powiat, miasto, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Stosownie do art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć ustala się odrębnie dla każdej z utworzonych przez jednostkę samorządu terytorialnego jednostek organizacyjnych realizujących jej zadania. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

I tak, zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Jednocześnie należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy, które stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, według którego prewspółczynnika Powiat powinien dokonać częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji pn. „U.”.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonał centralizacji i wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem VAT dla wszelkich czynności jest Powiat.

Działalność Powiatu jako jednego podatnika, obejmuje realizowane przez jednostki organizacyjne zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT), a także czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT i zwolnione od VAT). Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków, tj. ustaleniu, czy wydatki związane są z działalnością gospodarczą Powiatu, czy z inną jego działalnością, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń między poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi Powiatu. Właściwa kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Powiat za pośrednictwem jednostek organizacyjnych służą te wydatki. W związku z powyższym należy postrzegać wyłącznie sposób wykorzystania nabywanych towarów i usług z czynnościami realizowanymi bezpośrednio przez Powiat za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych.

Należy zaznaczyć, że powołane przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Wówczas kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak zostało wskazane powyżej, sposób określenia proporcji, uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej m.in. przez jednostki samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nich nabyć wyznacza ww. rozporządzenie.

W tym miejscu podkreślić raz jeszcze należy, że – zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy zakupione przez Wnioskodawcę towary i usługi przeznaczone będą w całości na potrzeby określonej jednostki organizacyjnej do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, i nie jest możliwe przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, obliczonej dla jednostki faktycznie wykorzystującej zakupione towary i usługi.

Tym samym, w przypadku inwestycji służących działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT, odliczenie przez Wnioskodawcę podatku naliczonego od inwestycji realizowanej na potrzeby zakładu aktywności zawodowej, tj. zakładu budżetowego Powiatu, powinno nastąpić według prewspółczynnika tej jednostki, która będzie faktycznie korzystała z wydatków inwestycyjnych. W niniejszej sprawie wskazać należy, że planowana inwestycja dotyczy - co prawda - „utworzenia mini baru i pomieszczeń rehabilitacji dzieci” w istniejącym budynku zespołu opieki zdrowotnej, oddanym przez Powiat w nieodpłatne użytkowanie, niemniej jednak pomieszczenia te – jak wynika z opisu okoliczności przedstawionych we wniosku - będą wykorzystywane przez „własny” samorządowy zakład budżetowy, tj. ZAZ, zarówno na zadania związane z działalnością gospodarczą – sprzedaż posiłków w mini barze przez pracowników ZAZ-u, jak i na zadania publiczne.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż Powiat dokonał konsolidacji rozliczeń VAT, to od tego momentu każda z jednostek organizacyjnych prowadzi część działalności gospodarczej Powiatu (odpowiednio w swoim zakresie). Tym samym, prewspółczynnik stosowany do nabyć towarów i usług, które zostaną przekazane zakładowi aktywności zawodowej w celu wykonywania tego fragmentu działalności będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności tylko w sytuacji, gdy zastosujemy prewspółczynnik tego zakładu budżetowego.

W świetle powołanych przepisów prewspółczynnik ma na celu odzwierciedlenie faktycznego wykorzystania dokonanych zakupów do działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza, a w przypadku inwestycji, która zostanie przekazana zakładowi aktywności zawodowej, to on będzie korzystał z wydatków inwestycyjnych, choć będzie ponosił je Powiat.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, należy wskazać, iż Powiat wykorzystując inwestycję za pośrednictwem ZAZ-u do realizacji zadań z zakresu ochrony zdrowia i rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz do świadczenia odpłatnych usług sprzedaży posiłków na rzecz podmiotów zainteresowanych - z jednej strony będzie realizował czynności wyłączone z zakresu ustawy o VAT, z uwagi na działanie Powiatu w tym zakresie jako organu władzy publicznej (aktywizacja zawodowa), z drugiej strony natomiast będzie wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania (odpłatna sprzedaż posiłków). 

Zatem wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z realizacją inwestycji będą związane z wykonywaniem przez Powiat (za pośrednictwem ZAZ-u) czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (działalność inna niż gospodarcza) oraz czynności podlegających opodatkowaniu VAT, niekorzystających ze zwolnienia z opodatkowania (działalność gospodarcza).

Reasumując, skoro przyjęte założenia planowanej inwestycji dotyczące sposobu użytkowania ww. pomieszczeń wskazują faktycznie – co wynika z treści wniosku – na ich wykorzystanie „na potrzeby zakładu aktywności zawodowej”, Wnioskodawcy już na etapie jej realizacji będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w cenie wydatków związanych z opisaną inwestycją, przy wykorzystaniu prewspółczynnika wyliczonego dla zakładu aktywności zawodowej (ZAZ-u), zgodnie z metodologią wskazaną w § 3 ust. 4 rozporządzenia, a nie jak wskazano w stanowisku z zastosowaniem „swego” prewskaźnika, a dopiero po przekazaniu inwestycji - według prewskaźnika wyliczonego dla zakładu budżetowego.

Bez znaczenia pozostaje w tym przypadku lokalizacja przedmiotowych pomieszczeń, czy „moment przekazania inwestycji szpitalowi”, bowiem sposób obliczenia proporcji w przypadku jednostek organizacyjnych Powiatu determinuje to przez którą z jednostek wydatki inwestycyjne będą wykorzystywane.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że w niniejszej interpretacji odniesiono się wyłącznie do kwestii dotyczącej zadanego pytania oraz własnego stanowiska w sprawie, tj. zastosowania odpowiedniego prewspółczynnika przy odliczeniu podatku naliczonego z faktur związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, nie odnoszono się do innych kwestii, w szczególności dotyczących umowy najmu pomiędzy ZOZ-em i ZAZ-em.

Tut. organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.