Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-499/15/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-01-12
Teza: Skutki podatkowe uczestnictwa w programie motywacyjnym.
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; programy-program motywacyjny; przychód; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; przychód-źródła przychodu; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2015 r. (data wpływu 23 października 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Beneficjent, Podatnik) należy do kadry zarządzającej Spółki (dalej: Spółka) - pełni funkcje członka zarządu Spółki. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości osiąganych dochodów. Spółka zamierza wprowadzić program motywacyjny (dalej: Program) adresowany do kadry zarządzającej (członków Zarządu Spółki), w tym do Wnioskodawcy. Ideą programu miałoby być stworzenie dodatkowej motywacji dla beneficjentów programu i zatrzymanie kluczowych dla Spółki osób przez powiązanie ich interesów z interesem Spółki. W ramach programu Wnioskodawca miałby uzyskać warunkowe prawo (dalej: Prawo Warunkowe) do otrzymania w przyszłości środków pieniężnych w związku z realizacją przyznanego Prawa Warunkowego (dalej: Kwota). Prawo Warunkowe - jak zgodnie z zamiarem Spółki miałoby zostać określone w Programie - będzie niezbywalne. Ewentualne korzyści wynikające z Programu będą warunkowe. Sposób i zasady wypłacania Kwoty zostaną określone w regulaminie Programu. Wynagrodzenie otrzymywane w ramach Programu byłoby wynagrodzeniem niezależnym od wynagrodzenia otrzymywanego przez Wnioskodawcę w ramach pełnienia funkcji członka Zarządu. Prawo do otrzymania Kwoty będzie przyznane Wnioskodawcy nieodpłatnie. Uczestnictwo w Programie będzie dobrowolne. Z Wnioskodawcą miałaby zostać zawarta odrębna umowa na uczestnictwo w Programie. Realizacja Prawa Warunkowego miałaby opierać się na wypłacie przez Spółkę Kwoty na rzecz Wnioskodawcy z tym zastrzeżeniem, że Prawo Warunkowe zostanie zrealizowane, tj. kwota stanie się należna po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego i po spełnieniu warunków wskazanych z umowie. Program nie przewidywałby zaliczek. Realizacja Prawa Warunkowego będzie dokonywana w odniesieniu do okresów rozliczeniowych rocznych liczonych od 1 stycznia danego roku do 31 grudnia danego roku (okres rozliczeniowy). Kwota (zarówno jej wypłata, jak i jej wysokość) uzależniona będzie m. in. od stopnia realizacji wskaźnika finansowego za dany okres rozliczeniowy. Wskaźnik będący podstawą wyliczenia kwoty za dany okres rozliczeniowy wskazany zostanie w regulaminie Programu i będzie to: roczny zysk operacyjny powiększony o amortyzację (EBITDA) wynikający ze skonsolidowanego sprawozdania finansowego za dany okres rozliczeniowy (dalej: Wskaźnik). Wskaźnik będzie bazą do określenia wysokości Kwoty (wysokość Kwoty w zależności od wysokości Wskaźnika zostanie szczegółowo określona w Programie z uwzględnieniem progów Wskaźnika). Wskazana zostanie również kwota „wyjściowa” Wskaźnika, po przekroczeniu której realizacja Prawa Warunkowego będzie dopiero możliwa. Tym samym nie każda wysokość Wskaźnika będzie uprawniała do otrzymania Kwoty. Dodatkowym warunkiem wypłaty Kwoty będzie pozostawanie Wnioskodawcy w Zarządzie Spółki przez cały okres rozliczeniowy, za który przyznawana jest Kwota. Pierwszym okresem rozliczeniowym byłby rok 2015. Kwota stanie się należna w momencie, gdy określony w umowie/Programie Wskaźnik zostanie osiągnięty i Beneficjent przez cały okres rozliczeniowy, za który przyznawana jest kwota będzie piastował funkcję w Zarządzie. Zatem samo uczestnictwo w Programie i uzyskanie Prawa Warunkowego nie oznacza, że po stronie Wnioskodawcy dojdzie do jakiegokolwiek przysporzenia. W ocenie Wnioskodawcy przyznane Prawo Warunkowe stanowiłoby pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (derywat). Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przedmiotowa konstrukcja mieści się w katalogu pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o instrumentach finansowych jako instrument pochodny, którego instrumentem bazowym jest przyjęty wskaźnik finansowy spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy ewentualny przychód z tytułu nabycia i realizacji Prawa Warunkowego podlegał będzie opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy tylko w momencie realizacji Prawa Warunkowego, tj. w momencie kiedy Kwota stanie się należna?
2.  Czy Kwota będzie stanowiła przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 17 ust. 1b ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu 19% stawką na zasadzie art. 30b ust. 1 w związku z 30b ust 2 pkt 3 ww. ustawy i zadeklarowaniu zgodnie z art. 30b ust. 6 ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1) Przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Podatnika w związku z Prawem Warunkowym powstanie wyłącznie w momencie realizacji tegoż Prawa Warunkowego, tj. w momencie kiedy Kwota stanie się należna. Nie powstanie zaś w momencie samego nabycia Prawa Warunkowego, co wynika z art. 17 ust 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

Zgodnie z powyższą regulacją Wnioskodawca nie rozpozna przychodu w momencie nabycia Prawa Warunkowego z uwagi na fakt, że:

*   w tym momencie podatnik nie otrzyma żadnych środków pieniężnych; nie dochodzi bowiem w momencie nabycia Prawa Warunkowego do realizacji prawa wynikającego z tego pochodnego instrumentu finansowego;
*   nabyte Prawo Warunkowe jest niezbywalne;
*   w momencie przyznania Prawa Warunkowego nie można stwierdzić czy realizacja prawa przyniesie Beneficjentowi/uprawnionemu korzyści majątkowe;
*   nie jest możliwe ustalenie wartości rynkowej Prawa Warunkowego.

W momencie nabycia Prawa Warunkowego możemy mówić po stronie Wnioskodawcy jedynie o potencjalnym przysporzeniu, którego realizacja obwarowana jest spełnieniem warunków wskazanych w umowie (Programie).

Zaprezentowana przez Wnioskodawcę wykładnia znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych prawa podatkowego (którymi można się posiłkować w niniejszej sprawie); m. in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 sierpnia 2014 r (sygn. ITPB1/415-595/14/MP);
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 grudnia 2013 r. (sygn. IPPB2/415-749/13-4/AS);
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 stycznia 2014 r. (sygn. IBPBII/2/415-1050/13/NG);
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 stycznia 2014 r , (sygn. ILPB2/415-1000/13-4/WM);
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2014 r. (sygn. IPPB1/415-594/14-4/EC);
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lutego 2013 r (sygn.. IPPB2/415-956/12-4/MK);
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 grudnia 2013 r. (sygn. IlPB2/415-1007/13-2/JK).

Ad. 2) Kwota będzie stanowiła przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu 19% stawką na zasadzie art. 30b ust. 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy i zadeklarowaniu zgodnie z art. 30b ust. 6 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

Co istotne, ww. ustawa w art. 5a pkt 13 pochodne instrumenty finansowe definiuje jako instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego (dalej: ustawa oif).

Stosownie do art. 2 ust 1 pkt 2 ustawy oif instrumentami finansowymi są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego.
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań. Indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Warto nadmienić, że zgodnie z art. 3 pkt 28a ustawy oif przez instrumenty pochodne rozumie się opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Jako że w uwarunkowaniach przedmiotowego przypadku realizacja Prawa Warunkowego (wypłata Kwoty) obwarowana i uzależniona będzie od ziszczenia - wskazanego w umowie/programie i przywołanego powyżej - Wskaźnika finansowego za dany okres rozliczeniowy, Prawo Warunkowe do otrzymania kwoty stanowi zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy oif w związku z art. 5a pkt 13 updof pochodny instrument finansowy (stanowi też instrument pochodny z rozumieniu art. 3 pkt 28 ustawy oif).

W polskim systemie prawnym brak jest legalnej definicji pochodnego instrumentu finansowego. W drodze wykładni systemowej warto w tym miejscu odwołać się również do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2001 r , nr 149, poz. 1674 z późn zm.).

Zgodnie z rzeczonym rozporządzeniem instrument finansowy to taki, którego:

1.  wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości, i
2.  nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i
3.  rozliczenie nastąpi w przyszłości.

W przypadku Wnioskodawcy wskaźnikiem (finansowym) ma być roczny zysk operacyjny powiększony o amortyzację (EBITDA). Zatem wartość/wysokość Kwoty wynikającej z realizacji Prawa Warunkowego (instrumentu pochodnego) będzie kalkulowana w oparciu o instrument bazowy, tj. wskaźnik. Należy dodać, że realizacja Prawa Warunkowego dokonywana jest przez rozliczenie pieniężne, które finalnie nastąpi w przyszłości. Nabycie Prawa Warunkowego jest nieodpłatne, czyli nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych.

W świetle powyższego realizacja Prawa Warunkowego stanowi zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych realizację prawa wynikającego z pochodnego instrumentu finansowego.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a. Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38a ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Końcowo, zgodnie z art. 30b ust. 6 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy.

Rekapitulując, należy stwierdzić, że w ocenie Wnioskodawcy:

*   Z tytułu realizacji prawa warunkowego powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
*   Zgodnie z art. 30b ust. 1 w zw. z art. 30b ust 2 pkt 3 w zw. z art. 30b ust 6 ww. ustawy dochód uzyskany z realizacji prawa warunkowego opodatkowany będzie stawką 19% i Wnioskodawca będzie zobowiązany do samodzielnego rozliczenia tak uzyskanego dochodu w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał przychód (tj. w którym Kwota stała się należna i została wypłacona).

Zaprezentowana przez Wnioskodawcę wykładnia znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, m. in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 grudnia 2013 r. (sygn.IPPB2/415-749/13-4/AS);
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 stycznia 2014 r. (sygn. IBPBII/2/415-1050/13/NG):
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 sierpnia 2014 r. (sygn. ITPB1/415-595/14/MP);
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 grudnia 2014 r. (sygn. IBPBII/2/415-997/14/MMA);
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 grudnia 2014 r. (sygn. IBPBII/2/415-1002/14/AK);
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 grudnia 2014 r. (sygn. IBPBII/2/415-1004/14/MW).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie, stosownie do art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

*   jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
*   jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
*   jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
*   w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Na podstawie art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Należy również wskazać, że na podstawie art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Z kolei w pkt 9 art. 13 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się również przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ww. ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty, na co wskazuje użyty w przepisie zwrot „w szczególności”. W związku z tym nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Należy stwierdzić, że sam fakt przyznania Beneficjentowi pochodnych instrumentów finansowych – po spełnieniu określonych warunków – nie rodzi skutku w postaci powstania przychodu. Otrzymanie w ramach programu motywacyjnego przez niego pochodnych instrumentów finansowych nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie jest związane z przysporzeniem majątku osoby otrzymującej instrumenty finansowe.

W odniesieniu do skutków podatkowych związanych z realizacją praw wynikających z otrzymanego w ramach umowy pochodnego instrumentu finansowego wyjaśnić należy, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)–c).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Jak stanowi art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

Ponadto, w myśl art. 5a pkt 13 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94), z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Cechą pochodnych instrumentów finansowych jest fakt, że ich wartość uzależniona jest od wartości instrumentów bazowych, do których mogą należeć różnego rodzaju wskaźniki, w tym wskaźniki finansowe. Instrument pochodny będzie więc realizowany przez rozliczenie pieniężne, którego wartość całkowicie zależy od wartości wskaźników finansowych.

Należy zatem stwierdzić, że w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, Beneficjent otrzyma przychód, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie natomiast do art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, tj. z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.

Jak stanowi art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochodyz odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W tym samym terminie jest on zobowiązany do wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Podsumowując, ewentualny przychód z tytułu nabycia i realizacji Prawa Warunkowego podlegał będzie opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy tylko w momencie realizacji prawa warunkowego, tj. w momencie kiedy kwota stanie się należna. Kwota ta będzie stanowiła przychód z kapitałów pieniężnych, podlegający opodatkowaniu 19% stawką.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Zakres żądania wnioskodawcy wyznacza w szczególności:

*   stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,
*   stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz
*   zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy w kontekście jego wątpliwości interpretacyjnych w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego oraz własne stanowisko w sprawie.

Wskazać zatem należy, że w postępowaniu o wydanie interpretacji organ podatkowy nie przeprowadza dowodów w rozumieniu art. 180 i następnych Ordynacji podatkowej i nie ocenia ich w myśl art. 191 ustawy, gdyż nie jest to postępowanie podatkowe. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Tym samym przedstawione stanowisko oparte zostało na oświadczeniu Wnioskodawcy, że przyznane jemu Prawo Warunkowe stanowi pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Ponadto informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla innych podmiotów (w tym Uczestników programu motywacyjnego i płatnika).

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.