Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-465/11-3/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-07-04
Teza: Opodatkowanie przychodów z tytułu kapitałów pieniężnych objęcie i późniejsza sprzedaż udziałów.
Słowa kluczowe: aport; spółki-spółka kapitałowa; udział-zbycie udziałów; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2, § 6 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2011 r. (data wpływu 4 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w jednym z krajów Unii Europejskiej w zamian za wniesienie aportu w postaci udziałów i papierów wartościowych oraz w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce.

W przyszłości Zainteresowany zamierza rozszerzyć obecnie prowadzoną działalność inwestycyjną. W tym celu, Wnioskodawca poszukuje odpowiednich podmiotów inwestycyjnych zarówno posiadających siedzibę w Polsce, jak i za granicą. W tym kontekście, jako jedną z opcji, Wnioskodawca rozważa przystąpienie do zagranicznej spółki kapitałowej – odpowiednika polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mającej siedzibę na terytorium Unii Europejskiej (dalej: UECO) i dalsze prowadzenie części swoich inwestycji za pośrednictwem tej spółki. Zdaniem Wnioskodawcy, status udziałowca spółki zagranicznej daje bowiem większe możliwości prowadzenia działalności w zakresie zarządzania portfelem aktywów finansowych, poszukiwania inwestorów, czy partnerów biznesowych.

Zainteresowany rozważa objęcie udziałów nowej emisji poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci posiadanych aktywów finansowych – akcji/udziałów w innych spółkach, certyfikatów inwestycyjnych, obligacji oraz innych papierów wartościowych.

Część wkładu zostanie alokowana na pokrycie kapitału zakładowego, a część na pokrycie kapitału zapasowego UECO. Szczegółowe warunki planowanej emisji, czyli wysokość wartości nominalnej udziałów (alokacja wkładu na kapitał zakładowy) i nadwyżki emisyjnej ponad wartość nominalną (alokacja wkładu na kapitał zapasowy) będą wynikać ze struktury kapitałów zastanej w UECO, tak aby zachować dotychczasową strukturę kapitałową. Taki podział zapewni poprawne zabezpieczenie interesów aktualnego wspólnika spółki (w przeciwnym razie nie zgodziłby się on na dopuszczenie Wnioskodawcy do UECO).

W efekcie spowoduje to, iż wartość aportu zostanie wniesiona na pokrycie ceny emisyjnej, z czego część zostanie „alokowana” na pokrycie kapitału podstawowego, a pozostała część na kapitał zapasowy. Wartość emisyjna udziałów odzwierciedlać będzie wartość rynkową akcji/udziałów, certyfikatów inwestycyjnych, obligacji oraz innych papierów wartościowych wnoszonych w formie aportu.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia inwestycji na rynkach kapitałowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym zdarzeniu, w wypadku dokonania aportu w celu podwyższenia kapitału spółki, Wnioskodawca dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powinien wykazać przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wniesiony aport, zaś koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 2 i pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w przypadku późniejszego zbycia tak objętych udziałów kosztem uzyskania przychodu na dzień zbycia, będzie wartość nominalna udziałów z dnia ich objęcia, zaś przychodem kwota należna z tytułu sprzedaży (tj. ich wartość rynkowa)?

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2 przedstawione we wniosku. Natomiast w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 w dniu 4 lipca 2011 r. wydano odrębne rozstrzygnięcie – interpretację indywidualną nr ILPB2/415-465/11-2/JK.

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 2 przedstawionego we wniosku – w przypadku sprzedaży udziałów przychodem z tej sprzedaży będzie, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o pdof, kwota należna z tytułu odpłatnego zbycia (tj. wartość rynkowa), zaś kosztem uzyskania przychodu będzie, zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o pdof nominalna wartość objętych udziałów z dnia ich objęcia.

Opodatkowaniu będzie podlegał dochód, zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o pdof, stanowiący różnicę pomiędzy sumą przychodów uzyskanych ze sprzedaży (zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, a kosztem uzyskania przychodu stanowiącym nominalną wartość tych udziałów (zgodnie art. 22 ust. 1f pkt 1 cyt. ustawy), odpowiadającą przychodowi rozpoznanemu przy operacji wniesienia aportu.

W konsekwencji, konstrukcja przepisów ustawy o pdof zapewnia, że ostatecznie opodatkowaniu podlega (łącznie przy aporcie i zbyciu objętych za aport udziałów) co najmniej identyczna wartość dochodu niezależnie od wartości nominalnej udziałów objętych za aport.

Jeśli przy planowanym wniesieniu aportu w sposób opisany w stanie faktycznym, Wnioskodawca wykaże przychód w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów (niższej niż wartość rynkowa wnoszonych aktywów), będzie on uprawniony do rozpoznania jedynie odpowiednio niższych (odpowiadających wartości nominalnej objętych udziałów, tj. wcześniej rozpoznanego przychodu) kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia tak objętych udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a tejże ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Zainteresowany może dokonać odpłatnego zbycia udziałów spółki mającej siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci posiadanych aktywów finansowych – akcji/udziałów w innych spółkach, certyfikatów inwestycyjnych, obligacji oraz innych papierów wartościowych.

Z uwagi na to, iż w przedmiotowym wniosku Zainteresowany nie wskazał państwa, w którym mieścić się będzie siedziba spółki, której udziały mogą być przedmiotem odpłatnego zbycia, należy odwołać się do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Brak możliwości odwołania się do konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powoduje, iż należy wskazać, że rozdział V Modelowej Konwencji OECD może posłużyć jako informacja o istniejących metodach dotyczących unikania podwójnego opodatkowania, w sytuacji uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych. Zasadne jest więc posiłkowanie się art. 13 Modelowej Konwencji - Zyski z przeniesienia własności majątku, który wskazuje, w jakim państwie osiągnięty zysk może podlegać opodatkowaniu, co winno znaleźć odzwierciedlenie w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a konkretnym państwem.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, o tym czy uzyskany przez Wnioskodawcę przychód podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce decydować będą każdorazowo postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisanej pomiędzy Polską a państwem, w którym znajdować się będzie siedziba spółki, której udziały będą przedmiotem odpłatnego zbycia dokonanego przez Zainteresowanego.

W sytuacji, gdy stosowna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawarta pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a konkretnym państwem obcym, stanowi, iż przedmiotowy przychód podlega opodatkowaniu w Polsce, zastosowanie znajdą zasady omówione poniżej.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast w świetle dyspozycji zawartej w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są między innymi kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych, w myśl przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ww. ustawy, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Słowo „odpowiednio” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym przychodem z odpłatnego zbycia udziałów jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Dochód uzyskany ze zbycia udziałów w spółkach kapitałowych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 30b ust. 1 ww. ustawy, tj. w wysokości 19% uzyskanego dochodu.

Dochód ten oraz koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów ustala się w zależności od rodzaju wkładu, za który zostały objęte udziały. Prawo przewiduje, że udziały (akcje) w spółkach mających osobowość prawną mogą być obejmowane za wkład pieniężny czyli gotówkę bądź za wkład niepieniężny.

Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 dochód stanowi różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów ustalonymi zgodnie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 przedmiotowej ustawy.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiący, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust.1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Jak wynika z powyższego w sytuacji, kiedy objęcie zbywanych udziałów w spółce nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny, koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów wnioskodawca ustali zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1f ustawy. Zatem kosztem uzyskania przychodu będzie nominalna wartość udziałów z dnia objęcia.

Reasumując stwierdzić należy, iż w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów spółki mającej siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci posiadanych aktywów finansowych – akcji/udziałów w innych spółkach, certyfikatów inwestycyjnych, obligacji oraz innych papierów wartościowych, przychodem będzie kwota należna z tytułu sprzedaży, zaś kosztem uzyskania przychodu będzie w myśl art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nominalna wartość objętych udziałów z dnia ich objęcia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.