Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.35.2019.1.BSA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-29
Teza: w zakresie ustalenia czy w odniesieniu do Opłat na nabycie Usług, o których mowa we wniosku, zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: doradztwo; koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; pośrednictwo; sprzedaż; usługi-usługi finansowe; zakup
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 stycznia 2019 r. (data wpływu do Organu 28 stycznia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w odniesieniu do Opłat na nabycie Usług, o których mowa we wniosku, zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w części dotyczącej usług:

*   sklasyfikowanych pod symbolem 52.29.20.0 Pozostałe usługi wspomagające transport, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   jakości i obsługi klientów, w części przypadającej na obsługę reklamacyjną (dokonywanie napraw gwarancyjnych i obsługę posprzedażową)
– **jest prawidłowe.***   pośrednictwa sprzedaży,
*   logistyki i zakupów,
*   jakości i obsługi klienta, w pozostałym, nie wskazanym powyżej zakresie
–**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy w odniesieniu do Opłat na nabycie Usług, o których mowa we wniosku, zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest projektowanie i wytwarzanie butlowych oraz ciśnieniowych dystrybutorów wody w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej O.I. (dalej: „Grupa”).

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka zawarła z B. (dalej: „Podmiot Powiązany”, „Usługodawca”) umowę z dnia 1 stycznia 2017 r. (dalej: „Umowa”), obejmującą różnego rodzaju usługi wsparcia. Usługodawca wypełnia definicję podmiotu powiązanego zawartą w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z umową Usługodawca zobowiązał się do zapewnienia Wnioskodawcy pomocy m.in. w dziedzinach działalności gospodarczej związanych z szeroko rozumianą obsługą handlową, w szczególności: pośrednictwo sprzedaży, logistyka i zakupy oraz jakość i obsługa klienta, wskazanych w Umowie odpowiednio pod numerami 1), 2) oraz 5) (dalej: „Usługi”). Umowa przewiduje świadczenie przez Usługodawcę także innego rodzaju usług, niemniej jednak Wnioskodawca nie zdecydował się na objęcie ich zakresem niniejszego Wniosku.

Usługi pośrednictwa sprzedaży (dalej: „Usługi lit. A”) polegają w szczególności na sprzedaży produktów i komponentów Zamawiającego do obecnych i przyszłych klientów w drodze czynności, takich jak utrzymywanie kontaktów z klientami oraz pozyskiwanie zamówień i ustalanie warunków i transakcji, w oparciu o otrzymane od Zamawiającego cenniki i literaturę produktu. Całościowe zarządzanie sprzedażą odbywa się w ramach wewnętrznych struktur Wnioskodawcy - ceny sprzedaży ustala zarząd Spółki, który zatwierdza również umowy z klientami. Podmiot Powiązany jest odpowiedzialny przede wszystkim za pozyskanie zamówienia. Ustalenia dokonane z klientami są następnie przekazywane Spółce przez Usługodawcę w celu dostosowania przez Zamawiającego harmonogramu produkcji. Podmiot powiązany odpowiada także za bieżącą obsługę nieznacznej liczby klientów, w tym za wsparcie w zakresie rozwiązywania ich problemów i skarg.

Prowadzenie czynności logistycznych i zakupowych (dalej: „Usługi lit. B”) polega w szczególności na zapewnieniu Spółce wsparcia logistycznego oraz zabezpieczeniu procesów zakupowych kluczowych komponentów. Podmiot powiązany podejmuje także czynności w celu negocjacji cen i terminów płatności wobec kluczowych dostawców.

Usługi w zakresie jakości i obsługi klientów (dalej: „Usługi lit. C”) polegają w szczególności na prowadzeniu na rzecz Spółki obsługi reklamacyjnej, w tym dokonywaniu napraw gwarancyjnych i pozagwarancyjnych oraz obsługi posprzedażowej. Ponadto, Usługodawca odpowiada za przygotowanie procedur i instrukcji jakościowych oraz instrukcji użytkowania dla produktów Spółki.

W związku z zawartą Umową, Wnioskodawca uiszcza na rzecz Usługodawcy opłaty z tytułu ww. Usług. Spółka dysponuje przy tym zestawieniami na potrzeby rozliczeń Umowy, dzięki którym może wyodrębnić koszty poszczególnych rodzajów usług, w tym koszty świadczenia Usług objętych niniejszym Wnioskiem (dalej: „Opłaty” lub „Wynagrodzenie”).

Opłaty ponoszone na mocy Umowy spełniają przesłanki uznania ich za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, Spółka chciałaby wyjaśnić, czy w odniesieniu do Opłat ponoszonych z tytułu opisanych wyżej Usług zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (t.j. Dz.U. z 2008 r. Nr 207 poz. 1293 z późn. zm., dalej: „PKWiU”) w kontekście wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych prawa podatkowego z zakresu art. 15e ustawy o CIT, Wnioskodawca nadmienia, że w jego ocenie wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Usługi, można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, przypisać do następujących kodów PKWiU:

Usługi lit. A

*   46.43.11.0 Sprzedaż hurtowa elektrycznych artykułów użytku domowego, z wyłączeniem sprzętu radiowo-telewizyjnego i artykułów fotograficznych,
*   46.49.39.0 Sprzedaż hurtowa pozostałych towarów konsumpcyjnych, gdzie indziej niesklasyfikowanych.
*   Usługi lit. B
*   52.29.20.0 Pozostałe usługi wspomagające transport, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   82.99.19.0 Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane.
*   Usługi lit. C
*   74.90.20.0 Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Wnioskodawca wskazał przy tym, że zgodnie z § 3 pkt 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji wyrobów i Usług (Dz.U. z 2015 r., poz. 1676), do celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych do dnia 31 grudnia 2019 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do Opłat na nabycie Usług zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Opłat na nabycie Usług, wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”) nie znajdzie zastosowania. Usługi te nie są usługami wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, opłatami i należnościami, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT ani kosztami wskazanymi w art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy - część ogólna, odnosząca się do wszystkich Usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jak więc wynika z treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, aby ograniczenie w przedmiocie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów miało zastosowanie, powinny zostać spełnione dwie przesłanki:

1.  poniesiony wydatek znajduje się wśród kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,
2.  koszty te będą poniesione na rzecz podmiotu powiązanego, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy lub na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy o CIT.

W związku z okolicznością, że przedmiotem opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest umowa zawarta pomiędzy podmiotami powiązanymi, o możliwości zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o CIT będzie decydowało zaliczenie ponoszonych przez Spółkę wydatków do którejkolwiek kategorii wymienionej przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1.

Powołany powyżej art. 15e ust. 1 ustawy o CIT obejmuje otwarty katalog wydatków na usługi niematerialne, które podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, na co wskazuje zapis „oraz świadczeń o podobnym charakterze” oraz przyjęcie opisowego sposobu określenia usług objętych limitowaniem, bez odniesienia się do klasyfikacji statystycznych.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na fakt, że żadna z Usług nie została wskazana wprost w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, kwestię objęcia wydatków na te Usługi ograniczeniem wynikającym z tego przepisu należy rozważyć m.in. w kontekście wskazanych w treści przepisu „świadczeń o podobnym charakterze”.

Za świadczenia o podobnym charakterze należy, zdaniem Wnioskodawcy, uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Zgodnie z opublikowanymi 23 kwietnia 2018 r. wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów (dalej: „Wyjaśnienia MF”) w części odnoszącej się do „Kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”, powołującymi się na ugruntowany dorobek orzeczniczy rozstrzygający rozumienie zwrotu „świadczenia o podobnym charakterze”, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w ustawie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych.

Dodatkowo, z uwagi na brak ustawowych definicji usług wyliczonych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca dla określenia ich cech charakterystycznych posłużył się definicjami zawartymi w Słowniku Języka Polskiego (Internetowy Słownik Języka Polskiego, http://sjp.pwn.pl; dalej: „SJP”). Zasadność odniesienia się do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć potwierdziły także powoływane wyżej Wyjaśnienia MF.

Na cele dalszego uzasadnienia, podążając za ustawowym wyliczeniem z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, Spółka pragnie zatem wskazać, że na gruncie literalnej wykładni:

1.  usługi doradcze - to czynności polegające na udzielaniu porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii; zgodnie bowiem z definicją SJP zwrot „doradczy” to inaczej „służący radą, doradzający”, natomiast czasownik „doradzać” oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”;
2.  usługi badania rynku - należy rozumieć jako „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej”, gdyż, zgodnie z definicją słownikową, zwrot „badać” oznacza „poznawać coś za pomocą analizy naukowej”, natomiast pojęcie „rynek” odnosi się do „całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych”;
3.  usługi reklamowe - jako oparte na utrwalonym rozumieniu „reklamy”, stanowią „rozpowszechnianie informacji o towarach, usługach, miejscach i możliwościach nabycia towarów lub korzystania z określonych usług”; doprecyzowania tego terminu dokonano w ramach Wyjaśnień MF, gdzie posłużono się klasyfikacją PKWiU (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), (Dz.U. z 2015 r., poz. 1676.), zgodnie z którą usługi reklamowe sklasyfikowane są w sekcji M, dziale 73 PKWiU 2015 (klasa 73.1) i obejmują m.in. projektowanie realizowanie kampanii reklamowych i ich umieszczanie w czasopismach, gazetach, radiu i telewizji, lub innych mediach, jak również projektowanie miejsc na cele reklamowe;
4.  usługi zarządzania i kontroli - obejmują czynności związane ze słownikowymi zwrotami „zarządzić”, czyli „wydać polecenie” lub „zarządzać” tj. „sprawować nad czymś zarząd” oraz „kontrola”, czyli „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym”;
5.  usługi przetwarzania danych - są równoznaczne ze sformułowaniem «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych (tak: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS;
6.  ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń - jako świadczenia wynikające z powszechnie zawieranych w obrocie gospodarczym umów o odpowiadających wymienionym w tej literze nazwach lub przewidujących równoważne postanowienia.

Ponadto, Wnioskodawca odniósł się do dorobku doktryny i orzecznictwa powstałego w odniesieniu do katalogu świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (tj. regulacji dotyczącej tzw. podatku u źródła). Wnioskodawca wskazał, że w dotychczas wydanych na podstawie art. 15e ustawy o CIT interpretacjach indywidualnych (tak: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.1.AW; z dnia 14 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS; Wyjaśnienia MF s.7), z uwagi na wskazany już brak definicji legalnej usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - organy podatkowe, w celu dokładniejszego wskazania cech charakterystycznych usług objętych ustawowym katalogiem, odwołują się do podobnego katalogu użytego w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Tym samym, z uwagi na wskazywaną przez organy podatkowe tożsamość semantyczną pojęć z obu wyżej wymienionych artykułów, Spółka uważa za uzasadnione posłużenie się liniami orzeczniczymi występującymi na gruncie art. 21 ust 1 pkt 2a ustawy o CIT, także przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca zaznacza, iż zawarte w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalogi świadczeń można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające „podobny charakter” do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tych przepisach. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianych przepisach przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych (takie rozumienie znalazło potwierdzenie również w Wyjaśnieniach odnoszących się do kategorii usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych).

Mając na uwadze wskazaną konstrukcję katalogów usług niematerialnych wyszczególnionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, mogłaby ona prowadzić do interpretacji rozszerzającej. Tym niemniej, jak zaznacza się - również w kontekście art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT - „Obecnie zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie prawa podatkowego utrwalone jest jednak stanowisko, w świetle którego stosowanie wykładni rozszerzającej w odniesieniu do przepisów kreujących obowiązek podatkowy jest co do zasady niedopuszczalne. Odzwierciedleniem tej zasady jest podniesienie do rangi konstytucyjnej zasady nullum tributum sine lege. W szczególności Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50/92, podkreślił, że „fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawa jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja przepisów w tym zakresie nie może być rozszerzająca». Co do zasady wykładnię rozszerzającą można stosować jedynie wyjątkowo. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się jednak, że powstanie obowiązku podatkowego nie może wystąpić w wypadku, w którym jest on skutkiem interpretacji rozszerzającej. W konsekwencji pozostawienie w katalogu określającym zakres przedmiotu opodatkowania pewnej swobody interpretacyjnej w ocenie, jakie usługi będą tymi „o podobnym charakterze”, nakazuje dużą ostrożność organom podatkowym w stosowaniu analizowanych przepisów ze względu na fakt, że bardzo łatwo w tym przypadku uzyskać wyniki rozszerzające obowiązek podatkowy w sposób niewynikający wprost z ustaw” (Brzeziński Bogumił (red.), Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego. Węzłowe problemy; Część II Podatki dochodowe - Opodatkowanie usług niematerialnych u źródła - dylematy interpretacyjne; Opublikowano: LEX 2013 r.).

Tożsame stanowisko zostało potwierdzone w wyroku NSA z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15.

Biorąc zatem pod uwagę ugruntowane stanowisko dotyczące ścisłej wykładni przepisów prawa podatkowego regulujących obowiązki podatnika oraz inne obostrzenia, Wnioskodawca jest zdania, że analogiczne podejście w zakresie wykładni literalnej i nierozszerzającej, powinno zostać zaimplementowane również w odniesieniu do wykładni zakresu katalogu świadczeń objętych art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie wskazać, że żadna z kategorii Usług świadczonych na rzecz Spółki, nie zalicza się też do kosztów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (nie jest opłatą i należnością za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw własności przemysłowej, know-how). W ramach Usług Spółka nie ponosi też kosztów przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek (art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie poszczególnych kategorii Usług:

Usługi pośrednictwa sprzedaży (Usługi lit. A).

Na podstawie powyższych uwag wstępnych, Spółka pragnie wskazać, że Usługi opisane w lit. A stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie stanowią ani nie są podobne do:

a. usług doradczych:

Spółka nie otrzymuje w ramach Usług lit. A opinii ani wskazówek postępowania, które mogłyby stanowić poradę w powyżej przedstawionym rozumieniu. Pośrednicy, których wynagrodzenia stanowią główną składową kosztu tej kategorii Usług, zajmują się działaniami skierowanymi na zewnątrz Spółki, skoncentrowanymi na pozyskiwaniu zamówień na produkowane przez Wnioskodawcę wyroby.

b. usług badania rynku:

Spółka nie otrzymuje w ramach Usług lit. A analiz związanych z badaniem rynku. Wyjątkowo, może się zdarzyć, że Spółka otrzyma jednostkowe informacje dotyczące rynku, natomiast Usługi lit. A nie mają na celu sondowania i diagnozowania sytuacji rynkowej, w tym przetwarzania informacji o aktualnej kondycji rynkowej, tudzież dostarczania jakichkolwiek pomiarów, raportów czy analiz.

c. usług reklamowych:

Spółka nie nabywa zasadniczo w ramach Usług lit. A świadczeń związanych z projektowaniem i realizowaniem kampanii reklamowych oraz umieszczaniem ich w różnego rodzaju środkach przekazu.

Opłaty z tytułu Usług lit. A co do zasady nie obejmują kosztów reklamy lub działań marketingowych (promocyjnych) w potocznym rozumieniu. Wnioskodawca pragnie w szczególności zaznaczyć, że przekazywane w procesie sprzedaży informacje na temat produktów i komponentów mają na celu pozyskiwanie zamówień od klientów i przekazanie ustaleń Spółce, w celu doprowadzenia do zawarcia umowy. Celem świadczenia Usług lit. A nie jest zatem reklama Wnioskodawcy, a techniczna obsługa procesu sprzedaży. Z tego względu, przypisanie Usługom lit. A cech usługi reklamowej - i tym samym poddanie ich kosztów ograniczeniom wynikającym z art. 15e ustawy o CIT - byłoby nieuzasadnione - przeważającą częścią uzyskiwanego świadczenia jest bowiem rzeczywista obsługa w zakresie sprzedaży wyrobów Spółki.

Potwierdza to wyrażany przez organy podatkowe pogląd, zgodnie z którym „w przypadku umów „mieszanych” (które obejmują usługi, czynności o niejednorodnym charakterze) należy- opierając się na danych zawartych w umowie lub drogą analizy logicznej - dokonać rozbicia całej kwoty wynagrodzenia na oddzielne elementy i do każdego z nich zastosować odrębne zasady opodatkowania. Jeżeli jednak jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną kontraktu, a pozostałe elementy są uboczne lub mają raczej znikome znaczenie, to normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia (tak: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 września 2016 r., Znak: IPPB1/4511-849/16-2/EC)”.

W celu poparcia powyższej argumentacji, Wnioskodawca zwrócił uwagę na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (dalej: „WSA”) z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1006/18, w którym to WSA wskazał, że przy wykonywaniu czynności agenta sprzedaży (pośrednika) występują elementy reklamy, jednak w żadnym wypadku nie są to elementy dominujące. Jak wyjaśnił WSA: „\[\`(...)\`\] istotą świadczenia pośrednictwa opisanego we wniosku a zarazem celem gospodarczym, jest poszukiwanie klientów i kojarzenie ich ze Skarżącą w celu zawarcia umowy. Natomiast istotą usługi reklamy, a zarazem jej elementem dominującym jest rozpowszechnianie informacji o towarach wszelkimi dostępnymi formami przekazu, zatem nie jest to element przeważający usługi agentów sprzedaży opisanej we wniosku, a tylko jedna z wykonywanych czynności w ramach wykonywania usługi pośrednictwa”.

Podsumowując, w ocenie Spółki, z uwagi odmienny cel gospodarczy Usługi pośrednictwa sprzedaży, polegający na technicznej obsłudze procesu sprzedaży, Usługi lit. A nie można zakwalifikować do usług reklamowych, wymienionych w katalogu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

d. usług zarządzania i kontroli:

W związku z Usługami lit. A, Podmiot Powiązany nie uzyskuje uprawnień do zarządzania obszarem działalności Wnioskodawcy, ani nie dokonuje czynności weryfikujących działanie Spółki z punktu widzenia żadnego wymaganego wzorca. W szczególności, od zarządzania pewnym obszarem działalności danego podmiotu gospodarczego odróżnić należy wykonywanie faktycznych czynności w danym zakresie (tu: sprzedaż produktów).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zarządzanie sprzedażą odbywa się w ramach wewnętrznych struktur Wnioskodawcy - Usługa lit. A nabywana od Podmiotu Powiązanego polega na odpowiedzialności pośredników za pozyskanie zamówienia, a nie za całościowe zarządzanie obszarem sprzedaży.

e. usług przetwarzania danych:

W ramach Usług lit. A nie dochodzi do operacji z udziałem danych. W szczególności, Podmiot Powiązany nie otrzymuje danych w celu ich przekształcenia czy opracowania.

f. usług w zakresie ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

Wnioskodawca nie uzyskuje żadnego z wymienionych świadczeń w związku z nabywanymi Usługami lit. A.

Ponadto, Spółka wskazuje, że nabywane Usługi lit. A obejmują w przeważającej części działalność pośredników - sprzedawców zajmujących się pozyskiwaniem zamówień na rzecz Spółki.

W ocenie Spółki, Usługi lit. A, jako rodzaj pośrednictwa handlowego, nie wykazują przeważającej ilości cech charakterystycznych dla usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a tym samym nie są do nich podobne. Nabywane Usługi lit. A mają bowiem na celu maksymalizację sprzedaży produktów Spółki oraz pozyskiwanie zamówień przy jednoczesnym uzgadnianiu warunków dokonywanych transakcji. Konsekwencją nabywanych Usług lit. A jest więc przede wszystkim umowa zawarta z podmiotem trzecim, która podlega następnie wykonaniu przez działy produkcyjne Spółki, a nie: doradzanie, badanie rynku, reklamowanie, zarządzanie, kontrola, przetwarzanie danych czy udzielenie ubezpieczenia, gwarancji lub poręczenia.

Wnioskodawca powołał się w tym zakresie na interpretacje podatkowe, zgodnie z którymi usługi pośrednictwa handlowego nie zawierają się w zbieżnym do art. 15e ust. 1 pkt 1 katalogu art. 21 ust. 1 ustawy o CIT (tj. na gruncie podatku u źródła):

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z:
    *   23 lutego 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.375.2017.2.JP, w której organ stwierdził, że „Istotne w omawianym stanie faktycznym jest to, że usługi pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego charakteryzują się odmiennym celem od usług doradczych, czy też usług badania rynku. Zasadniczym bowiem celem usług pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego jest doprowadzenie do zawarcia umowy i jej realizacji (tutaj pozyskiwanie nowych klientów). Podstawowym celem usług doradczych, czy też badania rynku jest natomiast pozyskanie przez Wnioskodawcę określonych informacji, które będą mogły mieć zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem”.
    *   29 maja 2017 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.40.2017.1.PW, zgodnie z którą „Usługi jakie podmiot zagraniczny świadczy na rzecz Wnioskodawcy, to usługi o charakterze pośrednictwa handlowego (poszukiwanie inwestorów, nawiązywanie relacji biznesowych, finalizacja umów, koordynowanie działań Wnioskodawcy na rynku zagranicznym). Wśród przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop brak jest przychodów z tytułu usług o charakterze pośrednictwa handlowego. Nie sposób tego typu czynności zakwalifikować do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz do świadczeń o podobnym charakterze”.
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 listopada 2016 r. Znak: 1462-IPPB5.4510.866.16.1.MK, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym „Usługa pośrednictwa finansowego świadczona przez Pośrednika obejmująca następujące czynności:
    *   podejmowanie aktywnych działań mających na celu pozyskiwanie nowych Klientów zainteresowanych uzyskaniem pożyczki np. poprzez informowanie potencjalnych Klientów o możliwości uzyskania pożyczki i ich warunkach;
    *   podejmowanie aktywnych działań mających na celu zainteresowanie istniejących Klientów nowymi produktami finansowymi Spółki \[\`(...)\`\],\-nie mieści się w katalogu zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT, gdyż nie ma \[..\] podobnego charakteru do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń \[\`(...)\`\]”.
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 grudnia 2013 r., Znak: IPPB5/423-721/13-4/IŚ, zgodnie z którą „Usług pośrednictwa handlowego nie można także zaliczyć do „świadczeń o podobnym charakterze” wymienionych w tym przepisie. W przeciwieństwie bowiem do wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP usług, tj. doradczych, księgowych, badania rynku, tj. usług bezpośrednio obejmujących zobowiązania dwóch podmiotów, usługa pośrednictwa handlowego polega na doprowadzeniu do zawarcia umowy przez zleceniodawcę tej usługi z podmiotem trzecim. W przypadku więc usługi pośrednictwa handlowego, jej konsekwencję są wzajemne zobowiązania dotyczące trzech podmiotów - zleceniodawcy, zleceniobiorcy oraz podmiotu trzeciego zawierającego w następstwie usługi pośrednictwa handlowego umowę ze zleceniodawcą”.

W ocenie Wnioskodawcy, przekładając powyższe interpretacje na grunt niniejszej sprawy, jako że usługi pośrednictwa handlowego na gruncie regulacji dotyczącej podatku u źródła były uznawane przez organy podatkowe za nieklasyfikujące się do katalogu usług art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, który w swoim zakresie przedmiotowym zawiera usługi wyszczególnione w wykazie usług niematerialnych art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w konsekwencji również interpretacja przepisów o ograniczeniu w zaliczaniu usług niematerialnych i licencji do kosztów uzyskania przychodów nie powinna prowadzić do odmiennej kwalifikacji tego rodzaju usług. Tym samym, świadczone na rzecz Spółki Usługi lit. A, jako podobne do przedstawionych w wyżej przytoczonych interpretacjach, nie powinny podlegać limitowaniu.

Wnioskodawca jednocześnie wskazał na konieczność odróżnienia doradztwa lub zarządzania w zakresie jakiejś dziedziny od faktycznego wykonywania czynności wchodzących w jej zakres. W ocenie Wnioskodawcy, pozyskiwanie nowych zamówień oraz przekazywanie ich do produkcji jest czym innym niż udzielaniem porad, wskazówek i poleceń w obszarze sprzedaży Spółki.

W konsekwencji, działania mające na celu osiągnięcie uzgodnionych celów sprzedażowych i wynikowych, jako rzeczywiste wsparcie procesu sprzedaży, odróżniają się swoim charakterem od usług wymienionych w katalogu objętym ograniczeniami w zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując, usługi pośrednictwa handlowego stanowią rdzeń Usług lit. A. W konsekwencji, prawnopodatkowa kwalifikacja ponoszonych przez Spółkę wydatków powinna przemawiać za uznaniem Usług lit. A za świadczenia nieobjęte katalogiem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Taka kwalifikacja jest przy tym zgodna z podejściem przedstawionym przez Ministerstwo Finansów w Wyjaśnieniach MF, zgodnie z którym, aby można było mówić o podobnym świadczeniu, należy wskazać, że usługa zawiera cechy równoważne lub przeważające w kierunku usług wymienionych w ustawowym katalogu.

Jednocześnie, Wnioskodawca zaznacza, że jest świadomy pojawiających się w ostatnim czasie interpretacji indywidualnych, w których to organy podatkowe przyjmują, że świadczenia nazwane przez podatników „usługami wsparcia sprzedaży” podlegają ograniczeniom w zaliczaniu ich kosztów do kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Spółka zauważa, że dotychczas wydane interpretacje prawa podatkowego dotyczyły stanów faktycznych, w których nabywane przez podatnika usługi obejmowały świadczenia takie jak kreowanie polityki sprzedaży, w tym polityki cenowej, co organy podatkowe rozpoznawały jako usługi noszące cechy usługi reklamowej, usług badania rynku, czy usług doradczych/ zarządzania.

Nie przesądzając o prawidłowości takiego zakwalifikowania wyżej wymienionych czynności, Spółka wskazuje, że zatrudniani przez Usługodawcę sprzedawcy zajmują się przede wszystkim pozyskiwaniem nowych zamówień na towary Spółki oraz nie tworzą polityk cenowych ani innych strategii sprzedażowych, co odróżnia Wnioskodawcę od podatników, których usługi zostały uznane za podobne do wymienionych w katalogu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Tym samym, z uwagi na naturę faktycznie wykonywanej w ramach Umowy działalności na rzecz Spółki, zdaniem Wnioskodawcy, Usługi lit. A jako świadczenia stanowiące pośrednictwo handlowe, niepodobne do świadczeń wymienionych w ustawowym katalogu, nie będą podlegać ograniczeniom art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Prowadzenie czynności logistycznych i zakupowych (Usługi lit. B).

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi lit. B nie stanowią ani nie są podobne do:

a. usług doradczych:

Spółka w obrębie Usług lit. B nie otrzymuje od Podmiotu Powiązanego opinii, które mogłyby stanowić poradę w rozumieniu zgodnym z wykładnią literalną, przedstawionym w ogólnej części uzasadnienia niniejszego wniosku. W szczególności, świadczone Usługi nie obejmują wskazówek w zakresie postępowania czy zaleceń, lecz skupiają się na wsparciu logistycznym oraz obsłudze dokonywania zamówień komponentów używanych w procesie produkcji.

b. usług badania rynku:

Spółka nie otrzymuje w ramach Usług lit. B żadnych analiz związanych z badaniem rynku. Nabywane Usługi mają na celu zapewnienie komponentów niezbędnych w procesie produkcji wyrobów.

c. usług reklamowych:

Spółka nie nabywa w ramach Usług lit. B świadczeń związanych z projektowaniem i realizowaniem kampanii reklamowych oraz umieszczaniem ich w różnego rodzaju środkach przekazu. Czynności logistyczne i zakupowe opierają się na zakupie komponentów używanych w produkcji wyrobów Spółki, a nie na reklamie wyrobów Wnioskodawcy.

d. usług zarządzania i kontroli:

Działalność logistyczna i zakupowa nie przyznaje Usługodawcy uprawnień zarządczych ani kontrolnych - Podmiot Powiązany nie uzyskuje uprawnienia do zarządzania obszarem działalności Wnioskodawcy ani nie dokonuje czynności weryfikujących działanie Spółki z punktu widzenia żadnego wymaganego wzorca. Decyzję o złożeniu zamówienia podejmuje Spółka.

e. usług przetwarzania danych:

Usługi lit. B nie mają na celu operacji przetwarzania danych, w szczególności Podmiot Powiązany nie otrzymuje danych w celu ich przekształcenia czy opracowania.

f. usług w zakresie ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń:

Spółka nie uzyskuje żadnego z wymienionych świadczeń w związku z nabywanymi Usługami lit. B.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, Usługi lit. B nie wykazują cech wspólnych z katalogiem usług wyszczególnionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W konsekwencji, koszty nabywanych przez Wnioskodawcę Usług lit. B powinny zostać wyłączone z ograniczeń narzuconych regulacją art. 15e ustawy o CIT.

Działania w zakresie jakości i obsługi klientów (Usługi lit. C).

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi lit. C nie stanowią ani nie są podobne do:

a. usług doradczych:

Spółka w obrębie Usług lit. C nie otrzymuje od Podmiotu Powiązanego opinii, które mogłyby stanowić poradę w powyżej przedstawionym rozumieniu. Usługi lit. C, których zasadniczym celem jest wsparcie w zakresie jakości i obsługi klientów, w tym prowadzenie sporów reklamacyjnych, nie stanowią bowiem udzielania Wnioskodawcy porad.

b. usług badania rynku:

Spółka nie otrzymuje w ramach Usług lit. C żadnych analiz związanych z badaniem rynku. Nabywane Usługi obejmują świadczenia związane z procesem produkcji oraz obsługą reklamacji.

c. usług reklamowych:

Nabywane Usługi obejmują świadczenia związane z procesem produkcji oraz sporami reklamacyjnymi i jako takie nie mają żadnych cech wspólnych z reklamą.

d. usług zarządzania i kontroli:

Z uwagi na okoliczność, że nabywane Usługi lit. C skupiają się na dochowaniu standardów jakościowych oraz obsłudze procesów reklamacji, nie można uznać, aby realizowane przez Podmiot Powiązany czynności stanowiły usługi zarządzania i kontroli. Z uwagi na główny cel Usług lit. C, jakim jest poprawa jakości produkcji wyrobów oraz wsparcie w czynnościach wynikających z zaistniałych sporów reklamacyjnych, czynności takie jak przygotowywanie procedur i instrukcji jakościowych należy uznać za zaledwie świadczenia pomocnicze.

e. usług przetwarzania danych:

W ramach Usług lit. C nie dochodzi do operacji z udziałem danych, w szczególności Podmiot Powiązany nie otrzymuje danych w celu ich przekształcenia czy opracowania.

f. usług w zakresie ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń:

Spółka nie uzyskuje żadnego z wymienionych świadczeń w związku z nabywanymi Usługami lit. C.

W ocenie Wnioskodawcy, Usługi lit. C, w części dotyczącej ustanawianych procedur jakościowych, należałoby uznać za rodzaj projektowania procesów przemysłowych produkcyjnych, który ma na celu wytworzenie wyrobów o wysokiej jakości, które zdaniem Wnioskodawcy nie mają cech wspólnych z katalogiem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Podsumowując, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy przyjętym na podstawie powyższych argumentów, Opłaty za Usługi scharakteryzowane w lit. A-C w opisie stanu faktycznego /zdarzenia przyszłego, zdaniem Spółki, nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193) nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Natomiast zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

*   podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
*   podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
*   spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
*   podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, powiązania - oznaczają relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Z kolei art. 11a ust. 2 stanowi, że przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

W myśl art. 11a ust. 3 ww. ustawy, posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana - w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw - w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 ww. ustawy, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczy kwestii, czy w odniesieniu do Opłat na nabycie Usług zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie pojęć „usług doradztwa”, „badania rynku”, usług zarządzania” , „usług reklamowych” , „przetwarzania danych” oraz „usług pośrednictwa”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują ww. pojęć.

Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu „usługi doradcze”. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Natomiast przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują również pojęcia zarządzania. Wobec braku w ustawie definicji zarządzania należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996 r.). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z 19 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 491/15, z 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 875/16 oraz z 24 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2118/16.

Odnosząc się natomiast do usług przetwarzania danych, wskazać należy, że ich istotą jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por. Greg Wilson „Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997 r., s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996 r., s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996 r., s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem „usług reklamowych” rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

W literatura przedmiotu wskazuje się, że: „Podstawowym zadaniem (\`(...)\`) wyspecjalizowanych „pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez „wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny (tak: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

W zgodnej opinii orzecznictwa sądowego oraz doktryny prawa nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy cześć czynności faktycznych (czynności o charakterze fizycznym, technicznym czy administracyjnym) związanych z umową.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabywa od podmiotu powiązanego usługi obsługi handlowej, w szczególności: pośrednictwo sprzedaży, logistyka i zakupy oraz jakość i obsługa klienta, wskazanych w Umowie odpowiednio pod numerami 1), 2) oraz 5) (dalej: „Usługi”).

Usługi pośrednictwa sprzedaży (dalej: „Usługi lit. A”) polegają w szczególności na sprzedaży produktów i komponentów Zamawiającego do obecnych i przyszłych klientów w drodze czynności, takich jak utrzymywanie kontaktów z klientami oraz pozyskiwanie zamówień i ustalanie warunków i transakcji, w oparciu o otrzymane od Zamawiającego cenniki i literaturę produktu. Całościowe zarządzanie sprzedażą odbywa się w ramach wewnętrznych struktur Wnioskodawcy - ceny sprzedaży ustala zarząd Spółki, który zatwierdza również umowy z klientami. Podmiot Powiązany jest odpowiedzialny przede wszystkim za pozyskanie zamówienia. Ustalenia dokonane z klientami są następnie przekazywane Spółce przez Usługodawcę w celu dostosowania przez Zamawiającego harmonogramu produkcji. Podmiot powiązany odpowiada także za bieżącą obsługę nieznacznej liczby klientów, w tym za wsparcie w zakresie rozwiązywania ich problemów i skarg.

Prowadzenie czynności logistycznych i zakupowych (dalej: „Usługi lit. B”) polega w szczególności na zapewnieniu Spółce wsparcia logistycznego oraz zabezpieczeniu procesów zakupowych kluczowych komponentów. Podmiot powiązany podejmuje także czynności w celu negocjacji cen i terminów płatności wobec kluczowych dostawców.

Usługi w zakresie jakości i obsługi klientów (dalej: „Usługi lit. C”) polegają w szczególności na prowadzeniu na rzecz Spółki obsługi reklamacyjnej, w tym dokonywaniu napraw gwarancyjnych i pozagwarancyjnych oraz obsługi posprzedażowej. Ponadto, Usługodawca odpowiada za przygotowanie procedur i instrukcji jakościowych oraz instrukcji użytkowania dla produktów Spółki. W związku z zawartą Umową, Wnioskodawca uiszcza na rzecz Usługodawcy opłaty z tytułu ww. Usług.

Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w odniesieniu do nabywanych przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego Usług sklasyfikowanych przez niego pod symbolem 52.29.20.0 Pozostałe usługi wspomagające transport, gdzie indziej niesklasyfikowane oraz usługi jakości i obsługi klientów, w części przypadającej na obsługę reklamacyjną (dokonywanie napraw gwarancyjnych i obsługę posprzedażową) – nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę usług za usługi doradztwa, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania, czy też usług przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym w tej części stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Natomiast, do usług obsługi handlowej, które obejmują swym zakresem usługi pośrednictwa sprzedaży, usługi logistyki i zakupów oraz usługi jakości i obsługi klienta (w pozostałym zakresie nie stanowiącym obsługi reklamacyjnej tj. dokonywania napraw gwarancyjnych i obsługi posprzedażowej) zdaniem tut. Organu znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Usługi te bowiem stanowią „świadczenia o podobnym charakterze” do usług doradczych oraz zarządczych. W rezultacie, powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Zaznaczyć należy, że rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia Organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Końcowo, Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie różnił się zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.