Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.325.2021.1.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-25
Teza: Dla przychodów ze świadczonych przez Wnioskodawcę usług sklasyfikowanych według PKWiU pod symbolem 70.22.1 nie ma zastosowanie stawka 8,5%.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; ryczałt; stawka-stawki ryczałtu
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 1-art. 1; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 1-art.4; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 12; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 6 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 marca 2021 r. (data wpływu 26 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą we własnym imieniu. Podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Działalność, którą wykonuje to konsultacje w zakresie wdrażania analityki internetowej. Mówiąc najogólniej, analityka internetowa to proces, w którym: 1) gromadzone są dane o zachowaniu użytkowników na stronie lub aplikacji internetowej, 2) dane te są analizowane, 3) następnie wdrażane są zmiany na stronie lub aplikacji, w działaniach marketingowych i sprzedażowych. Ogólnym celem jest zwiększenie rentowności firmy, w postaci np. zwiększenia sprzedaży lub optymalizacji określonych procesów. Rola Wnioskodawcy sprowadza się do tego, że doradza klientowi w powyżej określonym zakresie. W praktyce polega to na tym, że Wnioskodawca na zlecenie klienta przygotowuje plan dla danej strony internetowej lub aplikacji, tak, by w jak najefektywniejszy sposób realizowała jego cele biznesowe. Wnioskodawca nawiązuje bezpośredni kontakt z klientem, ustalają wspólnie cele oraz Wnioskodawca doradza jaki zakres danych powinien być zebrany, analizuje te dane oraz podpowiada jakie konfiguracje na stronie/aplikacji powinny być wprowadzone, by cel został osiągnięty. Co istotne, Wnioskodawca osobiście nie gromadzi danych ani nie tworzy oprogramowania w tym celu. Korzysta natomiast z gotowych narzędzi internetowych - głównie (…) i (…) monitorując poprawność i postęp procesu zbierania danych. Wnioskodawca nie wprowadza również bezpośrednio zmian na stronach – zajmują się tym web developerzy, Wnioskodawca tylko określa, jak te zmiany powinny wyglądać i nadzoruje proces ich wprowadzania. Działalność Wnioskodawcy nie jest więc w żadnym sensie związana z tworzeniem oprogramowania – w żadnym momencie Wnioskodawca nie pracuje bezpośrednio przy modyfikowaniu kodu ani nie prowadzi innej działalności programistycznej. Efektem pracy Wnioskodawcy są raporty z analizy danych dotyczące np. efektywności ruchu na stronie internetowej (na podstawie ww. narzędzi internetowych), wnioski z analizy, hipotezy oraz rekomendacje w zakresie zmian funkcjonalności danego oprogramowania, definiowanie nowych potrzeb. W Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Wnioskodawca wskazał jako przeważającą działalność gospodarczą kod PKD 63.11.Z. Przetwarzanie danych; zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność. Jako pozostałe kody wykonywania działalności wskazane zostały następujące kody PKD: 46.19.Z, 62.01.Z, 62.02.Z, 62.09.Z, 63.12.Z, 63.91.Z, 63.99.Z, 73.11.Z, 73.12.C, 74.20.Z, 74.90.Z Jednakże, w ocenie Wnioskodawcy żaden z tych kodów nie odzwierciedla w pełni charakteru świadczonych przez niego usług. W celu przyporządkowania właściwego kodu PKWiU zgodnie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556), Wnioskodawca złożył wniosek do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego (…) (dalej: OKiNUS), z prośbą o dokonanie takiego przyporządkowania. W odpowiedzi Wnioskodawca otrzymał wiadomość, że wyżej opisane usługi konsultacji i doradztwa mieszczą się w grupowaniu PKWiU 70.22.1 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem”. W styczniu 2021 r. Wnioskodawca złożył naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i od początku roku opłaca ryczałt zgodnie z ustawą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu świadczenia wyżej opisanych usług konsultacji w zakresie wdrażania analityki internetowej ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5%?

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu świadczenia wyżej opisanych usług konsultacji w zakresie wdrażania analityki internetowej ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5%.

Uzasadnienie: Zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: ustawa o ryczałcie), ustawa ma zastosowanie do niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą. Osoby te mogą, zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. ustawy, opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają m.in. przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podatnicy mają uprawnienie do korzystania z tej formy opodatkowania, o ile zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o ryczałcie, w roku poprzedzającym rok podatkowy uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielne, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro lub uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro albo rozpoczną wykonywanie działalności w roku podatkowym i nie korzystają z opodatkowania w formie karty podatkowej - bez względu na wysokość przychodów. Art. 8 ustawy o ryczałcie wymienia z kolei przesłanki, których zaistnienie sprawia, że opodatkowanie w formie ryczałtu jest niedozwolone. Żadna z tych przesłanek nie jest jednak zrealizowana w omawianym stanie faktycznym. Stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zostały wymienione w art. 12 ustawy o ryczałcie i ich wysokość jest uzależniona od rodzaju prowadzonej działalności (świadczonych usług). Dokonując przyporządkowania określonej stawki do rodzaju działalności ustawodawca zdecydował się posłużyć kodami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556) (dalej: rozporządzenie o PKWiU). Art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o ryczałcie wymienia przychody z tytułu świadczenia usług, które opodatkowane są stawką 15%. Z kolei pkt 5 lit. a) nakazuje stosować stawkę 8,5% do przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8. Przepisy te należy rozumieć w ten sposób, że każda działalność usługowa, która nie jest wymieniona w art. 12 pkt 1-4 i 6-8 podlega opodatkowaniu stawką 8,5%. Można więc stwierdzić, że stawka 8,5% jest dla usług stawką domyślną, a inne stawki są stosowane jeśli wynika to wprost z ustawy. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o ryczałcie działalność usługowa oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem o PKWiU. Wnioskodawca stoi więc na stanowisku, że w sytuacji, gdy świadczonych przez Niego usług nie da się zakwalifikować do żadnej z usług objętych stawką 15%, wówczas podlegać będą one pod stawkę 8,5%. Art. 12 ust. 1 pkt 2 wymienia szereg usług objętych stawką 15%. Spośród tych, które w jakiś sposób związane są z informatyką i potencjalnie mogą mieć zastosowanie do niniejszej sprawy wymienić należy świadczenia usług: e) licencyjnych związanych z: • nabywaniem praw do korzystania z programów komputerowych (PKWiU 58.29.50.0), g) związanych z wydawaniem: • pakietów gier komputerowych (PKWiU ex 58.21.10.0), z wyłączeniem publikowania gier komputerowych w trybie on-line, • pakietów oprogramowania systemowego (PKWiU 58.29.1), • pakietów oprogramowania użytkowego (PKWiU 58.29.2), • oprogramowania komputerowego pobieranego z Internetu (PKWiU ex 58.29.3), z wyłączeniem pobierania oprogramowania w trybie on-line, h) związanych z nadawaniem programów ogólnodostępnych i abonamentowych (PKWiU dział 60), • z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), • związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), • objętych grupowaniem "Oryginały oprogramowania komputerowego" (PKWiU 62.01.2), • związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), • w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0), • związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1), i) przetwarzania danych (PKWiU ex 63.11.1), przesyłania strumieni wideo przez Internet (PKWiU 59.11.25.0), przesyłania strumieni audio przez Internet (PKWiU 59.20.36.0), agencji informacyjnych (PKWiU 63.91.1) oraz pozostałych w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 63.99), m) firm centralnych (head office); usług doradztwa związanych z zarządzaniem (PKWiU ex dział 70), z wyjątkiem usług doradztwa związanych z zarządzaniem rynkiem rybnym (PKWiU 70.22.16.), innych niż świadczone w ramach wolnych zawodów.

Pamiętać przy tym należy, że zgodnie z art. 4 ust. 4 ustawy o ryczałcie, ilekroć w ustawie używa się oznaczenia "ex" przy symbolu danego grupowania PKWiU, oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu. Biorąc pod uwagę, że działalność Wnioskodawcy nie jest związana z nabywaniem praw do korzystania z programów komputerowych ani z wydawaniem oprogramowania, usługi wymienione w lit. e i g można odrzucić a limine. W tym kontekście wydaje się oczywiste, że nawet jeśli podczas świadczenia konkretnej usługi analityka internetowa będzie dotyczyć akurat pakietu gier komputerowych, nie oznacza to, że staje się ona działalnością określoną w grupie PKWiU ex 58.21.10.0. Podobnie zatem będzie przy usługach świadczonych w celu wydania pakietów oprogramowania systemowego lub użytkowego. W szczególności podkreślić to trzeba w stosunku do oprogramowania użytkowego, gdyż rzeczywiście większość świadczonych przez Wnioskodawcę usług dotyczy tego typu produktów. Rodzajem oprogramowania użytkowego jest m.in. aplikacja internetowa, a większość zleceń Wnioskodawcy dotyczy właśnie przeprowadzenia analityki internetowej dla aplikacji lub stron internetowych. Rolą Wnioskodawcy jest użycie narzędzia do zebrania danych na temat zachowania użytkowników tych aplikacji, ich ruchu i dokonywanych wyborów, przeanalizowanie tych danych oraz zaproponowanie rekomendacji w zakresie zmian, które mogą poprawić działanie aplikacji, zgodnie z celem, który chce osiągnąć klient. Efekty tych analiz mogą (chociaż nie muszą) prowadzić do wprowadzenia istotnych zmian w oprogramowaniu. Decyzję w tym zakresie podejmuje klient, a ewentualne zmiany są wprowadzana przez programistów. Stwierdzenie zatem, że tego typu działalność jest związana z wydawaniem oprogramowania użytkowego byłoby więc oczywistym nadużyciem.

Do podobnych wniosków należy dojść przy analizowaniu grupy PKWiU ex 62.01.1 usługi związane z oprogramowaniem oraz związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02). Podkreślenia wymaga, że przy wskazaniu w ustawie o ryczałcie obydwu powyższych działów PKWiU umieszczono wyrażenie „ex”, co – jak już wspominano – oznacza, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu. Należy to rozumieć w ten sposób, że umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania przepisu tylko do tej nazwy grupowania (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2020 r., znak 0115- KDIT3.4011.526.2019.2.JG). Pełna nazwa PKWiU 62.01.1 to „usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych”, natomiast PKWiU 62.02. „usługi związane z doradztwem w zakresie informatyki”.

Oznacza to, że ustawodawca celowo wyłączył spod zakresu przepisu usługi związane z projektowaniem oraz rozwojem technologii informatycznych, a pojęcie „informatyka” zawęził do pojęcia „oprogramowanie”. W tym miejscu warto odwołać się do pojęcia oprogramowania. Jest to pojęcie specjalistyczne, które jednak nie posiada definicji legalnej. Najbliższe znaczeniu w jakim pojęcie to jest używane w języku potocznym, będzie znaczenie zawarte w opisie tego hasła w internetowej encyklopedii Wikipedia. Zgodnie z definicją tam zawartą, oprogramowanie (ang. software) to ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów. Celem oprogramowania jest przetwarzanie danych w wyznaczonym przez twórcę zakresie. Określenie „oprogramowanie” może funkcjonować jako synonim terminów „program komputerowy” oraz „aplikacja”, przy czym stosuje się je zazwyczaj na oznaczenie większych programów oraz ich zbiorów. Oprogramowanie tworzą programiści w procesie programowania. Pojęcie usług związanych z oprogramowaniem albo usług związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (informatyki) nie może być rozumiane szeroko jako każda działalność, która w jakikolwiek sposób związana jest z oprogramowaniem. Przeciwnie – mogą to być tylko usługi lub doradztwo związane z wytwarzaniem oprogramowania, czyli działalnością stricte programistyczną. W szczególności nie można dojść do wniosku, że wszelka działalność, która obejmuje użytkowanie oprogramowania może być objęta wskazanymi PKWiU. W takim wypadku należałoby uznać, że przykładowo wykonywanie usług księgowych przy użyciu programu komputerowego albo prowadzenie szkoleń z zakresu używania tego programu jest działalnością związaną z oprogramowaniem albo doradztwem w zakresie oprogramowania. Tymczasem analityka internetowa dotyczy informacji o tym jak użytkowane jest oprogramowanie oraz ewentualnej zmiany/poprawy funkcjonalności użytkowych. Nie dotyczy samego procesu programowania ani nie obejmuje doradztwa, w jaki sposób oprogramowanie ma być napisane. Ewentualnie wyniki analityki mogą posłużyć do projektowania oprogramowania, ale na potrzeby ustawy o ryczałcie usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych zostały wyłączone spod zakresu stawki 15%. Warto w tym miejscu wskazać, że w interpretacji z dnia 10 lutego 2021 r. (znak 0114-KDIP3-2.4011.856.2020.1.MG) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że nie jest działalnością związaną z oprogramowaniem świadczenie usług związanych z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych. W ocenianym stanie faktycznym, wnioskodawca wskazał, że głównym jego zadaniem jest projektowanie szczegółowych rozwiązań bezpieczeństwa systemów informatycznych na zlecenie kontrahenta. Usługi związane z projektowaniem i rozwojem sieci, systemów, infrastruktury informatycznej pod kątem bezpieczeństwa swoim zakresem obejmują takie czynności jak: - weryfikacja aktualnego stanu na podstawie dokumentacji dostarczanej przez kontrahenta - przedstawienie raportu uwzględniającego bieżący stan - projektowanie infrastruktury informatycznej z uwzględnieniem najlepszych praktyk, rekomendacji, standardów, wymagań kontrahenta - przedstawienie koncepcji zaproponowanej architektury kontrahentowi - przygotowanie projektu uwzględniającego wymagania kontrahenta - przedstawienie oferty uwzględniającej wdrożenie projektu - sporządzanie dokumentacji zarządzanych projektów - udział w spotkaniach projektowych - nawiązywania i utrzymywania dobrych relacji z kontrahentami - bieżące raportowanie w zakresie wykonanych zadań - szkolenie kontrahentów. Wskazane wyżej usługi nie są związane z analityką internetową, ale w ocenie Wnioskodawcy są działalnością w stopniu bliższym związaną z oprogramowaniem niż usługi świadczone przez niego. W związku z tym, jeśli powyższe nie zostały uznane za działalność związaną z oprogramowaniem, tylko jako świadczenie usług objętych stawką ryczałtu w wysokości 8,5%, to tym bardziej tak powinno być w przypadku usług doradztwa w zakresie analityki internetowej, opisanych w niniejszym stanie faktycznym. Podobne wnioski należy wysnuć co do usług przetwarzania danych (PKWiU ex 63.11.1). Pełna grupa PKWiU 63.11.1 to „usługi przetwarzania danych; usługi zarządzania stronami internetowym (hosting) oraz pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych”. Zamieszczone w ustawie o ryczałcie wyrażenie „ex” zawęża w tym przypadku podgrupę tylko do przetwarzania danych. Przetwarzanie danych (ang. data processing) – podając ponownie za Wikipedią -– to przekształcanie treści i postaci danych wejściowych (ang. input) metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników (ang. output) w postaci z góry określonej. Dziedziną nauki zajmującą się przetwarzaniem danych jest informatyka. Jest to odległe od tego czym Wnioskodawca zajmuje się w ramach wdrażania analityki internetowej. Przede wszystkim Wnioskodawca nie przekształca żadnych danych i nie dokonuje na nich żadnych operacji. Jedynie - na bazie researchu potrzeb klienta - wskazuje elementy, które mają posłużyć jako dane, które powinno zebrać narzędzie, żeby potem z tych danych wyciągnąć odpowiednie wnioski. W związku z powyższym, wykonywana przez Wnioskodawcę działalność doradcza w zakresie wdrażania analityki internetowej nie może być uznana ani za działalność związaną z oprogramowaniem ani za działalności związaną z doradztwem w zakresie oprogramowania ani także jako przetwarzanie danych. Powyższe potwierdza też klasyfikacja Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego, dokonana na wniosek Wnioskodawcy.

Klasyfikacja świadczonych przez Wnioskodawcę usługi do PKWiU 70.22.1 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem” oznacza, że OKiNUS nie znalazł uzasadnienia do objęcia ich innym grupowaniem, w tym jako działalność związana z oprogramowaniem bądź przetwarzaniem danych. Z drugiej strony jednak, trudno też do końca zgodzić się z klasyfikacją dokonaną przez urząd. W opisywanym grupowaniu mowa jest o doradztwie związanym z zarządzaniem. Zarządzanie jest pojęciem bardzo szerokim i ciężko wskazać jego definicję. Z jednej strony może obejmować wszelkie pola, gdzie podejmowane są jakieś decyzje i jego przedmiotem może być w zasadzie wszystko: organizacje, zasoby, osoby, kapitał czy projekty. W tym sensie analityka internetowa jest związana z zarządzaniem, gdyż dostarcza informacji do podjęcia pewnych decyzji. Z drugiej można przyjąć, że zarządzanie powinno zawierać klasyczne funkcje takie jak: planowanie, organizowanie, decydowanie, motywowanie i kontrolowanie i obejmować bardziej złożone całości. W tym sensie zarządzanie związane będzie z kierowaniem określonymi procesami, z czym z kolei analityka internetowa ma niewiele wspólnego. Pewne światło na rozumienie tego pojęcia rzucają podgrupy znajdujące się w PKWiU 70.22.1. Obejmują one usługi doradztwa związane z zarządzaniem: strategicznym, finansami, z wyłączeniem podatków, rynkiem, zasobami ludzkimi, produkcją, łańcuchem dostaw i procesami gospodarczymi. Jak więc widać, żaden z tych obszarów nie jest nawet zbliżony do tego, czym zajmuje się Wnioskodawca w ramach wdrażania analityki internetowej. W art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. m ustawy o ryczałcie mowa jest o tym, że ryczałt wynosi 15% od przychodów z tytułu świadczenia usług firm centralnych (head office); usług doradztwa związanych z zarządzaniem (PKWiU ex dział 70), z wyjątkiem usług doradztwa związanych z zarządzaniem rynkiem rybnym (PKWiU 70.22.16.), innych niż świadczone w ramach wolnych zawodów.

Podkreślenia wymaga, że przy wskazaniu działu 70 PKWiU ponownie umieszczono wyrażenie „ex”, co – jak już wspominano – oznacza, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu. Wynika z tego, że stawką 15% mogą być opodatkowane tylko te usługi, które mieszczą się w definicji usług firm centralnych (head offices) oraz usług doradztwa związanych z zarządzaniem. Tym samym, nawet jeśli uzna się ustalenia OKiNUS, że prowadzona przez Wnioskodawcę działalność mieści się w klasyfikacji PKWiU 70.22.1 należy ocenić, że nie może być ona rozumiana jako mieszcząca się w dziale 70, jako że działalność faktycznie przez Wnioskodawcę prowadzona nie obejmuje usług firm centralnych (head offices) ani usług doradztwa związanych z zarządzaniem, a jedynie konsultacje w zakresie wdrażania analityki internetowej. Wnioskodawca nie prowadzi więc działalności opisanej w PKWiU 70. Taki sam tok rozumowania został zaaprobowany przez organ skarbowy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 listopada 2019 r. znak 0113-KDIPT2-1.4011.434.2019.2.AP. Podsumowując, opisane usługi doradztwa w zakresie analityki internetowej nie stanowią żadnej z usług podlegających na podstawie ustawy o ryczałcie stawce 15%. W związku z tym, powinny one być objęte stawką ryczałtu w wysokości 8,5%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z postanowieniami art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2020 r. poz. 1905 ze zm.) ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

Przy czym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne użyte w ustawie określenie pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.) za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przewiduje również wyłączenia z tej formy opodatkowania, o czym stanowi art. 8 ust. 1 ww. ustawy.

Pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku - według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. m ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 15% przychodów ze świadczenia usług firm centralnych (head office); usług doradztwa związanych z zarządzaniem (PKWiU ex dział 70), z wyjątkiem usług doradztwa związanych z zarządzaniem rynkiem rybnym (PKWiU 70.22.16.), innych niż świadczone w ramach wolnych zawodów.

Z kolei, na mocy art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 17% przychodów osiąganych w zakresie wolnych zawodów.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że ilekroć w ustawie używa się oznaczenia „ex” przy symbolu danego grupowania PKWiU oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu – o czym stanowi art. 4 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Oznaczenie „ex” dotyczy zatem tylko określonej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania przepisu tylko do tej nazwy grupowania.

Ponadto zauważyć należy, iż możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne użyte w ustawie określenie „działalność usługowa” oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Sformułowana w art. 4 ust. 1 pkt 11, na potrzeby ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, definicja wolnego zawodu stanowi, że pod pojęciem wolnego zawodu rozumiana jest pozarolnicza działalność gospodarcza wykonywana osobiście przez lekarzy, lekarzy dentystów, lekarzy weterynarii, techników dentystycznych, felczerów, położne, pielęgniarki, psychologów, fizjoterapeutów, tłumaczy, adwokatów, notariuszy, radców prawnych, architektów, inżynierów budownictwa, rzeczoznawców budowlanych, biegłych rewidentów, księgowych, agentów ubezpieczeniowych, agentów oferujących ubezpieczenia uzupełniające, brokerów reasekuracyjnych, brokerów ubezpieczeniowych, doradców podatkowych, doradców restrukturyzacyjnych, maklerów papierów wartościowych, doradców inwestycyjnych, agentów firm inwestycyjnych, rzeczników patentowych, oraz nauczycieli w zakresie świadczenia usług edukacyjnych polegających na udzielaniu lekcji na godziny, z tym że za osobiste wykonywanie wolnego zawodu uważa się wykonywanie działalności bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu.

W przedstawionym we wniosku opisie sprawy wskazano, że PKWiU Wnioskodawcy nadane przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego (…) to 70.22.1. – „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem”.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług - Usługi doradztwa związane z zarządzaniem (symbol PKWiU 70.22.1) zostały sklasyfikowane w sekcji M w dziale 70 Usługi firm centralnych (head office), usługi doradztwa związane z zarządzaniem.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz treść wniosku stwierdzić należy, że Wnioskodawca może wybrać opodatkowanie w formie ryczałtu, jeżeli spełnione są pozostałe ustawowe przesłanki opodatkowania w tej formie.

Przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę ze świadczenia w ramach działalności gospodarczej usług sklasyfikowanych według PKWiU pod symbolem 70.22.1 - „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem” winny być opodatkowane – z wyjątkiem usług doradztwa związanych z zarządzaniem rynkiem rybnym (PKWiU 70.22.16.) – 15% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. m ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zastrzec jednak należy, że zastosowanie stawki 15% dla przychodów ze świadczonych przez Wnioskodawcę usług wystąpi wyłącznie, jeżeli Wnioskodawca faktycznie nie uzyskuje przychodów osiąganych w ramach wolnych zawodów w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy, do których przypisana jest wyższa stawka ryczałtu, tj. 17% od uzyskanych przychodów (art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe, gdyż dla przychodów ze świadczonych przez Wnioskodawcę usług sklasyfikowanych według PKWiU pod symbolem 70.22.1 nie ma zastosowanie stawka 8,5%.

Podkreślenia wymaga, że poza właściwością Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest uprawnienie do analizowania przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne dotyczą innych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) oraz innych PKWiU.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.