Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4011.148.2017.2.HS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-07
Teza: Skutki podatkowe nabycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie oraz zamiany uprawnień wynikających z umowy dożywocia na rentę.
Słowa kluczowe: dożywocie; nabywca; nieruchomości; przychód; umowa; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 9 czerwca 2017 r. (data wpływu 9 czerwca 2017 r.), uzupełnionym 17 i 20 lipca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy o dożywocie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy o dożywocie.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 12 lipca 2017 r. Znak: 0111-KDIB2-2.4011.148.2017.1.HS, 0111-KDIB4.4015.74.2017.2.BJ wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 17 i 20 lipca 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni zamierza zawrzeć z rodzicami umowę dożywocia. W zamian za przeniesienie własności nieruchomości Wnioskodawczyni zobowiązana jest do obowiązków określonych w art. 908 § 1 Kodeksu cywilnego. Rodzice Wnioskodawczyni będą nadal zamieszkiwali w budynku będącym przedmiotem umowy. Ponadto Ojciec Wnioskodawczyni będzie w tym budynku prowadził działalność gospodarczą. Strony rozważają ponadto ustanowienie służebności osobistej mieszkania dla rodziców.

W pewnych okolicznościach, przepisy Kodeksu cywilnego, przewidują zamianę uprawnień rodziców na rentę.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania.

1.  Czy z tytułu umowy dożywocia Wnioskodawczyni osiągnie przychód do opodatkowania, a jeśli tak to w jakiej wysokości?
2.  Czy w przypadku zamiany uprawnień rodziców wynikających z tytułu umowy dożywocia na rentę Wnioskodawczyni osiągnie przychód do opodatkowania, a jeśli tak to w jakiej wysokości?

Zdaniem Wnioskodawczyni, nie osiągnie ona przychodu do opodatkowania. Zgodnie z art. 908 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Jak podkreśla się w piśmiennictwie „umowa o dożywocie jest umową zobowiązującą do przeniesienia własności nieruchomości w zamian za świadczenie polegające na zapewnieniu zbywcy dożywotniego utrzymania, określone w jej treści, a w braku takiego określenia w umowie o dożywocie w zamian za świadczenie polegające na zapewnieniu zbywcy dożywotniego utrzymania, którego zakres w braku odmiennych postanowień umowy ulega doprecyzowaniu na podstawie art. 908 § 1 Kodeksu cywilnego. Cechą zobowiązania wynikającego z umowy o dożywocie determinującego jego właściwość (naturę) jest jego alimentacyjny charakter. Należy uznać, że zapewnienie dożywotniego utrzymania w jakikolwiek sposób, czy to poprzez spełnianie świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego, czy poprzez pokrywanie kosztów opieki nad dożywotnikiem, czy też poprzez sprawowanie osobistej opieki nad jego osobą, mieści się w formule prawa dożywocia (por. Komentarz do art. 908 Kodeksu cywilnego, red. Osajda 2017, wyd. 16/B. Lackoroński, LEGALIS).

W uchwale NSA z 17 listopada 2014 r. sygn. akt II FPS 4/14 wskazano, że w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy.

Jak wynika z powyższych uregulowań, w przypadku umowy dożywocia nie jest możliwe określenie przychodu wobec zbywającego nieruchomość (dożywotnika). Dlatego też w ocenie Wnioskodawczyni nie jest możliwe określenie przychodu również wobec nabywającego nieruchomość.

Podobne stanowisko wyrażono również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 stycznia 2017 r. Znak: 2461-IBPB-2-2.4511.977.2016.2.HS, który podniósł że „biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że w zamian za świadczenie ze strony zbywcy (dożywotnika), którym jest przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym. Nabywca zobowiązuje się zatem do świadczeń określonych w art. 908 Kodeksu cywilnego, przy czym ich wartość i okres, w którym mają być spełnione, w momencie zawierania umowy nie są znane.

Umowa dożywocia ma więc charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej. Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że Wnioskodawczyni w wyniku planowanego zawarcia umowy o dożywocie nabędzie lokal mieszkalny od swojej ciotki.

Zatem, w związku z ewentualnym zawarciem w przyszłości umowy o dożywocie po stronie Wnioskodawczyni jako nabywającej ów lokal nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dla nabywcy (Wnioskodawczyni) ewentualna umowa o dożywocie stanowić będzie zobowiązanie do dokonywania na rzecz dożywotnika zawartych w umowie świadczeń i do czasu ewentualnego zbycia lokalu mieszkalnego nie będzie stanowić dla niej źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie nabycia.”

Wnioskodawczyni składając wniosek chce również uzyskać informację o jej sytuacji prawnopodatkowej w przypadku zamiany uprawnień dożywotnika na rentę.

Zgodnie z art. 913 § 1 Kodeksu cywilnego – jeżeli z jakichkolwiek powodów wytworzą się między dożywotnikiem a zobowiązanym takie stosunki, że nie można wymagać od stron, żeby pozostawały nadal w bezpośredniej ze sobą styczności, sąd na żądanie jednej z nich zamieni wszystkie lub niektóre uprawnienia objęte treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę odpowiadającą wartości tych uprawnień. Z kolei zgodnie z art. 914 Kodeksu cywilnego – jeżeli zobowiązany z tytułu umowy o dożywocie zbył otrzymaną nieruchomość, dożywotnik może żądać zamiany prawa dożywocia na dożywotnią rentę odpowiadającą wartości tego prawa.

W ocenie Wnioskodawczyni w przypadku zamiany nie powstanie po jej stronie przychód do opodatkowania, albowiem nadal nie zmieni się sytuacja w zakresie możliwości określenia przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawczyni dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy o dożywocie. W części dotyczącej podatku od spadków i darowizn wydano odrębne rozstrzygnięcie.

W myśl art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) – ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychód należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Pod pojęciem przychodu należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Katalog źródeł przychodów został określony w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z nim źródłami przychodów są:

1.  stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
2.  działalność wykonywana osobiście;
3.  pozarolnicza działalność gospodarcza;
4.  działy specjalne produkcji rolnej;
5.  (uchylony)
6.  najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;
7.  kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;
8.  odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy,–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;
9.  działalność prowadzona przez zagraniczną spółkę kontrolowaną,
10.  inne źródła.

Zauważyć należy, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, które stanowić będą trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podlegających opodatkowaniu decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono majątek podatnika (takie którymi może rozporządzać jak właściciel).

Z kolei zgodnie z art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.) – jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Jeżeli zaś w umowie o dożywocie nabywca nieruchomości zobowiązał się obciążyć ją na rzecz zbywcy użytkowaniem, którego wykonywanie jest ograniczone do części nieruchomości, służebnością mieszkania lub inną służebnością osobistą albo spełniać powtarzające się świadczenia w pieniądzach lub w rzeczach oznaczonych co do gatunku, użytkowanie, służebność osobista oraz uprawnienie do powtarzających się świadczeń należą do treści prawa dożywocia (art. 908 § 2 k.c.)

Przepis art. 910 § 1 Kodeksu z kolei stanowi, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje z jednoczesnym obciążeniem nieruchomości prawem dożywocia. Do takiego obciążenia stosuje się odpowiednio przepisy o prawach rzeczowych ograniczonych.

W razie zbycia nieruchomości obciążonej prawem dożywocia nabywca ponosi także osobistą odpowiedzialność za świadczenia tym prawem objęte, chyba że stały się wymagalne w czasie, kiedy nieruchomość nie była jego własnością. Osobista odpowiedzialność współwłaścicieli jest solidarna (art. 910 § 2 k.c.).

Zgodnie z art. 913 § 1 Kodeksu cywilnego – jeżeli z jakichkolwiek powodów wytworzą się między dożywotnikiem a zobowiązanym takie stosunki, że nie można wymagać od stron, żeby pozostawały nadal w bezpośredniej ze sobą styczności, sąd na żądanie jednej z nich zamieni wszystkie lub niektóre uprawnienia objęte treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę odpowiadającą wartości tych uprawnień.

W myśl art. 914 Kodeksu cywilnego – jeżeli zobowiązany z tytułu umowy o dożywocie zbył otrzymaną nieruchomość, dożywotnik może żądać zamiany prawa dożywocia na dożywotnią rentę odpowiadającą wartości tego prawa.

Umowa o dożywocie z uwagi na to, że łączy się z przeniesieniem własności nieruchomości, wymaga dla swej ważności formy aktu notarialnego.

Skutkiem zawarcia umowy dożywocia jest powstanie ex lege prawa dożywocia. Prawo to wygasa w razie śmierci dożywotnika, w razie rozwiązania umowy przez sąd, zrzeczenia się prawa przez uprawnionego oraz w razie nabycia własności obciążonej nieruchomości przez dożywotnika. Co do sytuacji nabywcy, to nie może budzić wątpliwości, że ponosi on odpowiedzialność rzeczową, a co do obowiązku spełnienia świadczeń powstałych po przejściu własności nieruchomości, także osobistą.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że w zamian za świadczenie ze strony zbywcy (dożywotnika), którym jest przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym. Nabywca zobowiązuje się zatem do świadczeń określonych w art. 908 Kodeksu cywilnego, przy czym ich wartość i okres, w którym mają być spełnione, w momencie zawierania umowy nie są znane.

Umowa dożywocia ma więc charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej. Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości.

W sytuacjach przewidzianych w art. 913 § 1 i art. 914 Kodeksu cywilnego, sąd może zamienić wszystkie lub niektóre uprawnienia objęte treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę odpowiadającą wartości tych uprawnień.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że Wnioskodawczyni w wyniku planowanego zawarcia umowy o dożywocie nabędzie od swoich rodziców nieruchomość. Ponadto Wnioskodawczyni wskazuje, że przepisy przewidują również zamianę uprawnień rodziców wynikających z tytułu umowy dożywocia na rentę. Wątpliwości Wnioskodawczyni budzi, czy w obu ww. sytuacjach osiągnie ona przychód do opodatkowania.

W związku z planowanym zawarciem w przyszłości umowy o dożywocie po stronie Wnioskodawczyni jako nabywającej ową nieruchomość jak również w przypadku zamiany uprawnień rodziców wynikających z umowy dożywocia na rentę po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dla nabywcy (Wnioskodawczyni) planowana umowa o dożywocie stanowić będzie zobowiązanie do dokonywania na rzecz dożywotnika zawartych w umowie świadczeń i do czasu ewentualnego zbycia nieruchomości nie będzie stanowić dla niej źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie nabycia.

Również w sytuacji zamiany uprawnień rodziców wynikających z tytułu umowy o dożywocie na rentę (tj. gdy zamienione zostaną wszystkie lub niektóre uprawnienia objęte treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę odpowiadającą wartości tych uprawnień), do czasu ewentualnego zbycia nieruchomości nie powstanie po stronie Wnioskodawczyni przychód do opodatkowania, albowiem wówczas umowa o dożywocie stanowić będzie zobowiązanie do wypłaty na rzecz dożywotnika renty. Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawczynią, że nadal nie zmieni się jej sytuacja w zakresie możliwości określenia przychodu.

Jednakże w sytuacji, gdy dojdzie do zbycia nieruchomości otrzymanej przez Wnioskodawczynię (co może nastąpić w sytuacji określonej w art. 914 Kodeksu cywilnego) i zbycie to nastąpi przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym dojdzie do nabycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie, po stronie Wnioskodawczyni – zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – powstanie podlegające opodatkowaniu źródło przychodu.

Stanowisko Wnioskodawczyni – ponieważ odnosi się do skutków podatkowych zawarcia umowy o dożywocie i ewentualnej zamiany uprawnień dożywotnika na rentę, a nie do kwestii ewentualnego zbycia nieruchomości – uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.