Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-492/11/KW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-06-29
Teza: Opodatkowanie prawidłową stawką podatku VAT usług szkoleniowych świadczonych w formie kursu „...”.
Słowa kluczowe: kształcenie; stawka-stawki podatku; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2011r. (data wpływu 16 marca 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 czerwca 2011r. (data wpływu 14 czerwca 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania prawidłową stawką podatku VAT usług szkoleniowych świadczonych w formie kursu „\`(...)\`” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2011r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania prawidłową stawką podatku VAT usług szkoleniowych świadczonych w formie kursu „\`(...)\`”.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 czerwca 2011r. (data wpływu 14 czerwca 2011r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 31 maja 2011r. znak: IBPP1/443-492/11/KW.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie szkoleń dotyczących tradycyjnej medycyny chińskiej. W ramach prowadzonej działalności szkoleniowej Wnioskodawca organizuje kurs podstawowy „\`(...)\`" (dalej: kurs \`(...)\`), którego celem jest wykształcenie profesjonalnych Terapeutów Tradycyjnej Medycyny Chińskiej.

Wszystkie szkolenia i kursy organizowane przez Wnioskodawcę prowadzone są przez doświadczonych lekarzy i terapeutów Tradycyjnej Medycyny Chińskiej. Prowadzone przez Wnioskodawcę kursy posiadają akredytację Towarzystwa Akupunktury Klasycznej i \`(...)\` Towarzystwa Tradycyjnej Medycyny Chińskiej.

Kurs \`(...)\`

Podstawowym szkoleniem oferowanym przez Wnioskodawcę jest kurs pod nazwą „\`(...)\`", którego celem jest wykształcenie samodzielnych akupunkturzystów zdolnych do efektywnego i bezpiecznego wykonywania swojego zawodu, poprzez przekwalifikowanie przedstawicieli zawodów medycznych. Szkolenie trwa ok. roku i obejmuje kilkanaście spotkań, odbywających się co miesiąc w weekendy.

Szkolenie kierowane jest przede wszystkim do lekarzy oraz osób posiadających wykształcenie w jednym z zawodów związanych z ochroną zdrowia, np. pielęgniarek, fizjoterapeutów, dietetyków. Uczestnikami mogą być także inne osoby, które wykonują szeroko rozumiane zawody medyczne, np. biomasażyści. Wymagania wstępne dla uczestników to wyższe wykształcenie w jednym z zawodów medycznych lub wykształcenie co najmniej średnie i ukończenie kursu kształcącego w jednej z dziedzin medycznych.

Uczestnicy przedmiotowego kursu zdobywają wiedzę teoretyczną z zakresu podstaw tradycyjnej medycyny chińskiej oraz wiedzę i praktyczne umiejętności z zakresu zabiegów akupunktury.

Szkolenie prowadzone jest w oparciu o przygotowany przez Wnioskodawcę program nauczania, w którym zamieszczono m.in. czas trwania i sposób organizacji kursu, wymagania wstępne dla uczestników, cele kształcenia oraz treść kształcenia w zakresie poszczególnych zajęć edukacyjnych. Wnioskodawca prowadzi także na bieżąco dziennik zajęć edukacyjnych, zawierający listę obecności, wymiar godzin edukacyjnych oraz tematy zajęć edukacyjnych. Ponadto, w celu weryfikacji wiedzy zdobytej przez uczestników kursu \`(...)\`, na zakończenie kursu przeprowadzany jest egzamin teoretyczny w formie testowej. Pozytywny wynik egzaminu potwierdzany jest dyplomem ukończenia szkolenia i zdania egzaminu. W przypadku negatywnego wyniku egzaminu, uczestnik szkolenia otrzymuje jedynie dyplom potwierdzający uczestnictwo w szkoleniu. W 2011r. Wnioskodawca dostosował zakres oferowanego kursu \`(...)\` do wytycznych proponowanych przez Światową Organizację Zdrowia (tj. WHO), rozszerzając go o dwa moduły, tj. o dietetykę według tradycyjnej medycyny chińskiej oraz o diagnozę z twarzy w tradycyjnej medycynie chińskiej.

W uzupełnieniu z dnia 9 czerwca 2011r. Wnioskodawca wyjaśnił, że:

1\. Wnioskodawca złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R do Naczelnika Urzędu Skarbowego. W złożonym zgłoszeniu Wnioskodawca wskazał, że będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT. Z uwagi na przekroczenie wskazanej w przepisach wartości sprzedaży opodatkowanej, w dniu 28 lutego 2011r. Wnioskodawca złożył w Urzędzie Skarbowym aktualizację zgłoszenia VAT-R, w której wskazał na utratę prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT.

2\. Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

3\. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi w ramach prowadzonych szkoleń są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innymi niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Uczestnikami szkoleń realizowanych przez Wnioskodawcę są osoby, których zawód związany jest z ochroną zdrowia, tj. lekarze, pielęgniarki, czy też fizjoterapeuci. Głównym celem tych kursów jest zdobycie przez uczestników wiedzy teoretycznej z zakresu tradycyjnej medycyny chińskiej oraz wiedzy i praktycznych umiejętności z zakresu zabiegów akupunktury. Umiejętności te mogą być następnie wykorzystywane w ramach dotychczasowo wykonywanego przez nich zawodu medycznego, bądź w formie wykonywania zawodu akupunkturzysty.

Wnioskodawca zwraca uwagę, iż zgodnie z klasyfikacją zawartą w rozporządzeniu Rady Ministrów z 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008r., Nr 207, poz. 1293 ze zmianami), usługi akupunktury klasyfikowane są pod symbolem 86.90.19 jako „pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowane". Oznacza to, iż usługi akupunktury, które mogą być świadczone przez uczestników zakończonego szkolenia, stanowią usługi z zakresu opieki zdrowotnej. W związku z tym, wiedza i praktyka przekazywana na kursach \`(...)\` pogłębia zdobytą już przez uczestników wiedzę zawodową. O zawodowym charakterze świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych świadczy także fakt, iż zawód akupunkturzysty został ujęty w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 27 kwietnia 2010r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2010r., Nr 82, poz. 537, dalej: Rozporządzenie II). Zgodnie z tym rozporządzeniem, akupunkturzysta klasyfikowany jest pod numerem 323001, w grupie „średniego personelu do spraw zdrowia". Jak już wskazano wyżej, w ramach kursów \`(...)\` uczestnicy zdobywają nowe umiejętności zawodowe, umożliwiające im m.in. wykonywanie przedmiotowego zawodu.

4\. Wymienione kursy (tj. kurs \`(...)\`), świadczone są na zasadach i w formach wskazanych w rozporządzeniu Ministra Edukacji i Nauki z 3 lutego 2006r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. z 2006r., Nr 31, poz. 216, dalej: Rozporządzenie).

Stosownie do § 2 ust. 1 Rozporządzenia, uzyskiwanie i uzupełnianie przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych odbywa się m.in. w następujących pozaszkolnych formach - kurs oraz seminarium. W kwestii kursu \`(...)\` należy odwołać się do § 2 ust. 2 tego rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem, kurs jest pozaszkolną formą kształcenia o czasie trwania nie krótszym niż 30 godzin zajęć edukacyjnych, której ukończenie umożliwia uzyskanie lub uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności lub kwalifikacji zawodowych, realizowaną zgodnie z przyjętym programem nauczania.

Natomiast w kwestii zasad związanych z prowadzeniem kursów i seminariów należy odwołać się do § 4 ust. 1 Rozporządzenia. W świetle tego przepisu, każda prowadzona forma kształcenia wymaga prowadzenia dokumentacji przebiegu kształcenia, tj. programu nauczania, dziennika zajęć edukacyjnych, protokołu z egzaminu, jeśli został przeprowadzony oraz rejestru wydanych zaświadczeń.

5\. Wnioskodawca nie jest podmiotem objętym systemem oświaty. Niezależnie jednak od powyższego należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach,
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
3.  finansowane w całości ze środków publicznych.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika, iż Ustawodawca rozróżnia świadczenie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego przez podmioty objęte przepisami ustawy z 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004r., Nr 256, poz. 2572 ze zm., dalej: ustawa o oświacie) od tych usług świadczonych przez inne podmioty wyłącznie na zasadach i formach przewidzianych w odrębnych przepisach. W związku z tym, Rozporządzenie, na podstawie którego Wnioskodawca świadczy usługi, wyznacza możliwe formy prowadzenia usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (tj. kursy oraz seminaria) oraz obowiązki z nimi związane (tj. opracowanie programu nauczania, prowadzenia dziennika zajęć edukacyjnych, protokołów z egzaminów oraz rejestrów wydanych zaświadczeń).

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca prowadzi kurs \`(...)\` na zasadach i formach przewidzianych w Rozporządzeniu.

6\. Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

7\. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie są finansowane w całości lub ewentualnie co najmniej w 70% ze środków publicznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługi szkoleniowe opisane powyżej świadczone w formie kursu \`(...)\` podlegają zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez Niego usługi szkoleniowe podlegają zwolnieniu z VAT. Wnioskodawca przedstawia uzasadnienie prawne swojego stanowiska w tym zakresie.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach,
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
3.  finansowane w całości ze środków publicznych.

W celu zastosowania powyższego zwolnienia z VAT w pierwszej kolejności należy zatem dokonać ustalenia, czy świadczone usługi stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania. Jeśli świadczone usługi mają charakter kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, zwolnienie z VAT ma zastosowanie, o ile spełniona jest jedna z przesłanek wymienionych w punktach a)-c) powyżej.

Zdaniem Wnioskodawcy organizowane przez niego szkolenia stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania i są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie

Ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć przez „usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania”. Definicji takiej nie zawiera również Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zakres usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania został jednak zdefiniowany w Rozporządzeniu Rady nr 1777/2005 z 17 października 2005r., które zostało wydane w celu wykonania poprzednio obowiązującej dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 14 tego rozporządzenia usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

W celu ustalenia definicji pojęcia kształcenia zawodowego i przekwalifikowania pomocne może być również odwołanie się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zgodnie z wyrokiem w sprawie C-445/05 edukacja szkolna i uniwersytecka nie obejmuje tylko nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, ale obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi szkoleniowe spełniają definicję kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego.

Jak wskazano powyżej, kursy \`(...)\` są kierowane do osób wykonujących jeden z zawodów ochrony zdrowia, a ich celem jest uzyskanie lub uzupełnienie umiejętności i wiedzy uczestników z zakresu tradycyjnej medycyny chińskiej. W ramach kursów \`(...)\` szkoleni są akupunkturzyści. Zawód akupunkturzysty został ujęty w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 27 kwietnia 2010r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2010r., Nr 82, poz. 537). Zgodnie z tym rozporządzeniem, akupunkturzysta klasyfikowany jest pod numerem 323001, w grupie „średniego personelu do spraw zdrowia". Na zakończenie każdego kursu wystawiane są uczestnikom zaświadczenia o ukończeniu kursu lub potwierdzające posiadane kwalifikacje zawodowe. W ramach tych kursów uczestnicy zdobywają zatem nowe umiejętności zawodowe lub pogłębiają zdobytą wiedzę zawodową.

Prowadzenie szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Ustawodawca wskazując warunki zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT nie sprecyzował, o jakie dokładnie odrębne przepisy chodzi. Zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowym przypadku należy odwołać się do rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z 3 lutego 2006r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. z 2006r., Nr 31, poz. 216, dalej: Rozporządzenie). Rozporządzenie to reguluje formy i zasady prowadzenia szkoleń w formach pozaszkolnych. Zdaniem Wnioskodawcy mają one zastosowanie również do kursów i seminariów będących przedmiotem działalności Wnioskodawcy.

Stosownie do § 2 ust. 1 Rozporządzenia, uzyskiwanie i uzupełnianie przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych odbywa się m.in. w następujących pozaszkolnych formach - kurs oraz seminarium. Natomiast zgodnie z § 2 ust. 2 tego rozporządzenia, kurs jest pozaszkolną formą kształcenia o czasie trwania nie krótszym niż 30 godzin zajęć edukacyjnych, której ukończenie umożliwia uzyskanie lub uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności lub kwalifikacji zawodowych, realizowaną zgodnie z przyjętym programem nauczania. Ponadto, w myśl § 4 ust. 1 Rozporządzenia, każda prowadzona forma kształcenia wymaga prowadzenia dokumentacji przebiegu kształcenia, tj. programu nauczania, dziennika zajęć edukacyjnych, protokołu z egzaminu, jeśli został przeprowadzony oraz rejestru wydanych zaświadczeń.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że kwalifikacje zawodowe, co do zasady, można uzyskać lub uzupełnić podczas pozaszkolnych kursów i seminariów. Przy czym, przez kurs rozumie się taką formę kształcenia, która trwa nie krócej niż 30 godzin zajęć edukacyjnych oraz realizowana jest zgodnie z wcześniej opracowanym programem nauczania. Ponadto w ramach kursu prowadzony jest dziennik zajęć edukacyjnych, a przeprowadzone egzaminy dokumentowane są w stosownych protokołach. Co więcej, wydane zaświadczenia są dokumentowane w prowadzonym rejestrze w tym zakresie.

Zdaniem Wnioskodawcy, organizowane przez niego kursy \`(...)\` spełniają definicję kursów w rozumieniu Rozporządzenia. Obejmują one bowiem ponad 30 godzin zajęć edukacyjnych, a ich celem jest uzyskanie lub uzupełnienie wiedzy uczestników z zakresu medycyny chińskiej, w szczególności akupunktury. W ramach prowadzonych kursów \`(...)\`, Spółka prowadzi całą wymaganą przepisami Rozporządzenia dokumentację.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle przytoczonych rozważań usługi szkoleniowe świadczone w zakresie kursu \`(...)\` podlegają zwolnieniu z podatku VAT stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT – obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. - w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, s. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe \`(...)\`oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym,

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 5 kwietnia 2011r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.), zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,
*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe \`(...)\`oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,
*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie są finansowane w całości lub ewentualnie co najmniej w 70% ze środków publicznych. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie szkoleń dotyczących tradycyjnej medycyny chińskiej. W ramach prowadzonej działalności szkoleniowej Wnioskodawca organizuje kurs podstawowy „\`(...)\`" (dalej: kurs \`(...)\`), którego celem jest wykształcenie profesjonalnych Terapeutów Tradycyjnej Medycyny Chińskiej, którego celem jest wykształcenie samodzielnych akupunkturzystów zdolnych do efektywnego i bezpiecznego wykonywania swojego zawodu, poprzez przekwalifikowanie przedstawicieli zawodów medycznych. Szkolenie trwa ok. roku i obejmuje kilkanaście spotkań, odbywających się co miesiąc w weekendy. Szkolenie kierowane jest przede wszystkim do lekarzy oraz osób posiadających wykształcenie w jednym z zawodów związanych z ochroną zdrowia, np. pielęgniarek, fizjoterapeutów, dietetyków. Uczestnikami mogą być także inne osoby, które wykonują szeroko rozumiane zawody medyczne, np. biomasażyści. Wymagania wstępne dla uczestników to wyższe wykształcenie w jednym z zawodów medycznych lub wykształcenie co najmniej średnie i ukończenie kursu kształcącego w jednej z dziedzin medycznych.

Uczestnicy przedmiotowego kursu zdobywają wiedzę teoretyczną z zakresu podstaw tradycyjnej medycyny chińskiej oraz wiedzę i praktyczne umiejętności z zakresu zabiegów akupunktury. Szkolenie prowadzone jest w oparciu o przygotowany przez Wnioskodawcę program nauczania, w którym zamieszczono m.in. czas trwania i sposób organizacji kursu, wymagania wstępne dla uczestników, cele kształcenia oraz treść kształcenia w zakresie poszczególnych zajęć edukacyjnych. Wnioskodawca prowadzi także na bieżąco dziennik zajęć edukacyjnych, zawierający listę obecności, wymiar godzin edukacyjnych oraz tematy zajęć edukacyjnych. Ponadto, w celu weryfikacji wiedzy zdobytej przez uczestników kursu \`(...)\`, na zakończenie kursu przeprowadzany jest egzamin teoretyczny w formie testowej. Pozytywny wynik egzaminu potwierdzany jest dyplomem ukończenia szkolenia i zdania egzaminu. W przypadku negatywnego wyniku egzaminu, uczestnik szkolenia otrzymuje jedynie dyplom potwierdzający uczestnictwo w szkoleniu. W 2011r. Wnioskodawca dostosował zakres oferowanego kursu \`(...)\` do wytycznych proponowanych przez Światową Organizację Zdrowia (tj. WHO), rozszerzając go o dwa moduły, tj. o dietetykę według tradycyjnej medycyny chińskiej oraz o diagnozę z twarzy w tradycyjnej medycynie chińskiej.

Kurs \`(...)\` świadczony jest na zasadach i w formach wskazanych w rozporządzeniu Ministra Edukacji i Nauki z 3 lutego 2006r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. z 2006r., Nr 31, poz. 216).

Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych uzyskiwanie i uzupełnianie przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych odbywa się w następujących pozaszkolnych formach kształcenia:

1.  kurs;
2.  kurs zawodowy;
3.  seminarium;
4.  praktyka zawodowa.

W myśl § 2 ust. 2 ww. rozporządzenia kurs jest pozaszkolną formą kształcenia o czasie trwania nie krótszym niż 30 godzin zajęć edukacyjnych, której ukończenie umożliwia uzyskanie lub uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności lub kwalifikacji zawodowych, realizowaną zgodnie z programem nauczania przyjętym przez organizatora kształcenia.

Stosownie do § 3 ww. rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki organizator kształcenia zapewnia:

1.  programy nauczania;
2.  kadrę dydaktyczną posiadającą kwalifikacje zawodowe odpowiednie do prowadzonego kształcenia;
3.  odpowiednie pomieszczenia wyposażone w sprzęt i pomoce dydaktyczne umożliwiające prawidłową realizację kształcenia, zapewniające bezpieczne i higieniczne warunki pracy i nauki;
4.  nadzór wewnętrzny służący podnoszeniu jakości prowadzonego kształcenia;
5.  warunki organizacyjne i techniczne umożliwiające udział w kształceniu osób niepełnosprawnych.

Zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia organizator kształcenia prowadzi dokumentację przebiegu kształcenia dla każdej prowadzonej formy kształcenia.

W myśl § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia dokumentację, o której mowa w ust. 1, stanowią:

1.  program nauczania;
2.  dziennik zajęć edukacyjnych, zawierający:

1.  listę obecności,
2.  wymiar godzin zajęć edukacyjnych,
3.  tematy zajęć edukacyjnych;

4.  protokół z egzaminu, jeżeli taki został przeprowadzony;
5.  rejestr wydanych zaświadczeń.

Zgodnie z § 5 program nauczania każdej formy kształcenia zawiera:

1.  nazwę formy kształcenia;
2.  czas trwania i sposób jej organizacji;
3.  wymagania wstępne dla uczestników;
4.  cele kształcenia;
5.  plan nauczania określający nazwę zajęć edukacyjnych oraz ich wymiar;
6.  treści kształcenia w zakresie poszczególnych zajęć edukacyjnych;
7.  wykaz literatury oraz niezbędnych środków i materiałów dydaktycznych;
8.  sposób sprawdzania efektów kształcenia.

Należy jednakże w tym miejscu zauważyć, że ww. rozporządzenie zostało wydane na podstawie art. 68c ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2004r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), który stanowi, że minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia, warunki i tryb uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych, a także może określić warunki i tryb przeprowadzania egzaminów kwalifikacyjnych umożliwiających uzyskanie tytułów zawodowych, skład, warunki powoływania i odwoływania przez kuratora oświaty państwowych komisji egzaminacyjnych, wzory wydawanych świadectw i dyplomów, wysokość opłat za przeprowadzenie egzaminów kwalifikacyjnych oraz warunki wynagradzania członków komisji.

W myśl art. 1 pkt 8 ww. ustawy system oświaty zapewnia w szczególności m.in. możliwość uzupełniania przez osoby dorosłe wykształcenia ogólnego, zdobywania lub zmiany kwalifikacji zawodowych i specjalistycznych.

Zgodnie z art. 2 pkt 3a ustawy o systemie oświaty system oświaty obejmuje m.in. placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Zaś art. 3 pkt 17 ww. ustawy stanowi, że przez kształcenie ustawiczne należy rozumieć kształcenie w szkołach dla dorosłych, a także uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny.

Osoby prawne i fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek – art. 82 ust. 1 ustawy systemie oświaty.

Jednocześnie zgodnie z § 1 ww. rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki w sprawie uzyskiwania (…) ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o:

1.  ustawie - należy przez to rozumieć ustawę z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty;
2.  organizatorze kształcenia - należy przez to rozumieć publiczną i niepubliczną: placówkę kształcenia ustawicznego, placówkę kształcenia praktycznego oraz ośrodek dokształcania i doskonalenia zawodowego, prowadzące kształcenie ustawiczne w formach pozaszkolnych, a także osobę prawną i fizyczną prowadzącą działalność oświatową, wymienioną w art. 83a ust. 2 ustawy, obejmującą prowadzenie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych, dla której uzyskała akredytację, o której mowa w art. 68b ustawy;
3.  kwalifikacjach zawodowych - należy przez to rozumieć układy wiadomości i umiejętności niezbędne do wykonywania zadań zawodowych wynikających z opisu zawodu;
4.  kształceniu na odległość - należy przez to rozumieć kształcenie ustawiczne w formach pozaszkolnych, w którym przekazywanie treści kształcenia oraz sprawdzanie przebiegu i efektów tego kształcenia odbywa się z zastosowaniem dostępnych technik komunikacyjnych, w szczególności; poczty, poczty głosowej, poczty elektronicznej, telewizji lub Internetu, bez stałego i bezpośredniego kontaktu nauczającego i uczącego się;
5.  egzaminie kwalifikacyjnym - należy przez to rozumieć egzamin umożliwiający ocenę poziomu opanowania wiadomości i umiejętności z zakresu zawodu występującego w klasyfikacji zawodów szkolnictwa zawodowego, przewidzianego do kształcenia w zasadniczej szkole zawodowej, którego zdanie umożliwia uzyskanie tytułu zawodowego;
6.  komisji egzaminacyjnej - należy przez to rozumieć państwową komisję egzaminacyjną powołaną przez właściwego kuratora oświaty do przeprowadzenia egzaminów kwalifikacyjnych.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że ww. przepisy skierowane są do jednostek objętych systemem oświaty, a z treści wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca był placówką i organizatorem kształcenia, o których mowa w ww. przepisach, nie jest tym samym adresatem ww. rozporządzenia, które to rozporządzenie jest rozporządzeniem ogólnym i nie zawiera zasad i form w jakich mają być prowadzone szkolenia organizowane przez Wnioskodawcę.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż kurs \`(...)\` prowadzony przez Wnioskodawcę spełnia definicję usług kształcenia zawodowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług. Głównym celem tego kursu jest zdobycie przez uczestników wiedzy teoretycznej z zakresu tradycyjnej medycyny chińskiej oraz wiedzy i praktycznych umiejętności z zakresu zabiegów akupunktury. Umiejętności te mogą być wykorzystywane w ramach dotychczasowo wykonywanego przez nich zawodu medycznego, bądź w formie wykonywania zawodu akupunkturzysty.

Jednocześnie prowadzone przez Wnioskodawcę kursy nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, gdyż wskazane przez Wnioskodawcę rozporządzenie Ministra Edukacji i Nauki w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych jest rozporządzeniem ogólnym, a ponadto Wnioskodawca nie jest podmiotem, do którego rozporządzenie to jest skierowane. Tak więc nie została spełniona druga przesłanka warunkująca zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a ustawy o VAT, tzn. przedmiotowy kurs nie jest prowadzony w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Mimo, iż przedmiotowe kursy \`(...)\` spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, Wnioskodawca nie może również korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b i c, gdyż jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty i świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie są finansowane w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie na podstawie danych zawartych w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, a zatem traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku istnienia odrębnych przepisów określających formy i zasadny prowadzonych przez Wnioskodawcę szkoleń, co do których w treści przedmiotowego wniosku takich przepisów nie wskazano) lub zmiany stanu prawnego.

Należy bowiem jeszcze raz podkreślić, że organ wydający interpretacje jest związany wyłącznie opisem przedstawionym przez Wnioskodawcę w treści wniosku i nie jest uprawniony do samodzielnego uzupełniania czy modyfikowania stanu faktycznego.

Nadmienia się, że w zakresie drugiego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.