Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.343.2024.1.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-09
Teza: Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku z tytułu dostawy Leków o wartość Payback wypłaconego przez Państwa na rzecz NFZ na podstawie Decyzji wydanych w stosunku do poszczególnych Leków.
Słowa kluczowe: fundusz-Narodowy Fundusz Zdrowia; leki; obniżka (obniżenie); opodatkowanie-podstawa opodatkowania; refundacja-refundacja ceny leków
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

\- stanowisko prawidłowe
========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

10 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do obniżenia przez Państwa podstawy opodatkowania oraz kwoty należnego VAT, z tytułu wpłat Payback na rzecz NFZ za okres, w którym dokonują Państwo wpłaty. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

(\`(...)\`) (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem z siedzibą w (…), zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w Polsce w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy farmaceutycznej (\`(...)\`) (dalej: „Grupa”). Grupa działa w branży farmaceutycznej w skali światowej i jest zaangażowana w cały cykl rozwoju leku, od badań i rozwoju po produkcję i dostawę oraz globalną komercjalizację leków podstawowej opieki zdrowotnej i leków specjalistycznych. Grupa działa w ponad 100 krajach, a jej innowacyjne leki są stosowane przez miliony pacjentów na całym świecie. Grupa zajmuje się m.in. opracowywaniem, badaniem, produkcją i dystrybucją nowoczesnych leków na najpoważniejsze choroby stanowiące wyzwanie dla współczesnej medycyny.

Na terenie Polski Spółka jest odpowiedzialna za organizację procesu sprzedaży produktów leczniczych dystrybuowanych przez Grupę (dalej: „Leki”), a w tym m.in. produktów podlegających refundacji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 826 ze zm.; dalej: „Ustawa o refundacji”). Wnioskodawca dystrybuuje Leki w Systemie Sprzedaży Bezpośredniej to jest w ramach modelu, w którym Spółka pozostaje jedynym właścicielem leków w całym kanale dystrybucji, tj. do momentu sprzedaży do aptek i punktów aptecznych.

Dostawa (sprzedaż) Leków w Polsce przez Grupę dokonywana jest do hurtowni farmaceutycznych, jak również do podmiotów leczniczych, a w tym przede wszystkim do szpitali (dalej: „Kontrahenci”). Sprzedawane Leki, są dystrybuowane za pośrednictwem dwóch podmiotów z Grupy (tj. Spółkę oraz inny podmiot z Grupy) w zależności od miejsca ostatecznej dostawy leków. Wspomniany podział operacyjny obowiązków w ramach Grupy, został wprowadzony z przyczyn logistycznych oraz potrzeby racjonalnej organizacji dokumentów w zakresie działalności spółek z Grupy. Ma to na celu nie tylko usprawnienie przepływu produktów leczniczych, ale również podniesienie efektywności procesów przetargowych i administracyjnych podczas udziału w publicznych przetargach dotyczących dostarczania produktów medycznych do podmiotów leczniczych.

Zgodnie z przyjętym modelem dystrybucyjnym Spółka, ma za zadanie odpłatnie zbywać Leki przede wszystkim do hurtowni farmaceutycznych, sieci aptek oraz szpitali. Przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację jest sprzedaż dokonywana przez Spółkę na rzecz hurtowni, sieci aptek i szpitali. Adresatem wszystkich decyzji refundacyjnych zgodnie z którymi, określone, dystrybuowane Leki zostają w danym zakresie objęte refundacją (w całości lub w części) ze środków publicznych (dalej: „Decyzje”) jest Wnioskodawca.

Oznacza to w praktyce, że nabycie Leków objętych refundacją na podstawie ww. Decyzji, zarówno przez podmioty lecznicze dla celów realizacji świadczeń zdrowotnych, jak i przez pacjenta w aptece - finansowane jest częściowo lub w całości przez Narodowy Fundusz Zdrowia (dalej: „NFZ”).

Decyzje wydawane są po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego w sprawie objęcia danego produktu leczniczego refundacją (obejmującego negocjacje warunków refundacji dokonywane pomiędzy Spółką a Komisją Ekonomiczną działającą przy Ministrze Zdrowia) i określają m.in. zakres refundacji i urzędową cenę zbytu Leków. Zgodnie z Ustawą o refundacji, urzędowa cena zbytu powiększona o urzędową marżę hurtową stanowi cenę, po jakiej apteka każdorazowo nabywa podlegający refundacji Lek oraz maksymalną cenę, po jakiej podmiot leczniczy może nabyć Lek.

Częścią decyzji są również instrumenty dzielenia ryzyka, tj. wynegocjowane między Spółką a Ministrem Zdrowia indywidualne warunki refundacji (dalej: „IWR”). Na ich podstawie, określane są zasady na jakich Spółka zobowiązana jest do dokonywania zwrotów z tytułu zawartych IWR na rzecz Narodowego Funduszu Zdrowia, w związku z objęciem Leków refundacją, których mechanizm opisany jest w załącznikach do Decyzji (dalej: „Payback”).

Wysokość Payback ustalana jest każdorazowo w oparciu o algorytmy kalkulacji szczegółowo określone w otrzymanych przez Spółkę Decyzjach. Ponieważ Decyzje wydawane w stosunku do poszczególnych Leków opierają się na indywidualnie wynegocjowanych warunkach, konkretne algorytmy kalkulacji Payback czy zasady rozliczeń mogą różnić się w zależności od danego produktu (Leku).

Co do zasady, wartość Payback uzależniona jest od faktycznej wartości refundacji Leków (tj. kosztów ponoszonych w tym zakresie przez NFZ). Zgodnie z uzgodnionymi indywidualnymi warunkami refundacji, Payback może być (w zależności od Leku, a konkretnie od algorytmu zawartego w danej Decyzji) kalkulowany m. in. jako równowartość odpowiadającej iloczynowi stałej, określonej w załączniku Decyzji kwoty oraz liczby opakowań jednostkowych Leków, których koszt został sfinalizowany w danym roku kalendarzowym przez NFZ ze środków publicznych lub jako iloczyn ustalonej w Decyzji kwoty oraz liczby pacjentów włączonych do terapii prowadzonej w oparciu o dany Lek.

Również sam sposób rozliczenia należnego Payback może różnić się w zależności od postanowień konkretnej Decyzji. Ostateczna kwota Payback ustalana jest po zakończeniu danego roku kalendarzowego na podstawie faktycznych kosztów poniesionych przez NFZ na refundację poszczególnych Leków. W ciągu roku, rozliczenie Payback odbywa się z reguły w formie zaliczek (naliczanych np. w okresach miesięcznych) i dokumentowanych wystawianymi przez NFZ notami obciążeniowymi.

Może zdarzyć się również inny sposób rozliczenia Payback, np. taki, w ramach którego naliczany jest on dopiero po spełnieniu określonego warunku, w tym np. po przekroczeniu określonego wolumenu / wartości sprzedaży Leku - w takich okolicznościach nota obciążeniowa wystawiana jest przez NFZ po spełnieniu właściwego warunku lub po zakończeniu okresu rozliczeniowego wskazanego w Decyzji.

W każdym przypadku płatność dokonywana jest przez Spółkę na rachunek bankowy NFZ, na podstawie otrzymanej od NFZ noty obciążeniowej.

W efekcie, poprzez zastosowanie mechanizmu wynikającego z Decyzji, Spółka w wyniku sprzedaży leków na rzecz aptek po cenie nie wyższej niż ustalona kwota w Decyzji (urzędowa kwota zbytu) generuje obroty opodatkowane VAT, które jednocześnie są efektywnie obniżane poprzez Payback. W konsekwencji, z jednej strony zgodnie z Decyzją poprzez objęcie produktu refundacją Spółka uzyskuje możliwość generowania obrotu z tytułu sprzedaży produktów objętych refundacją, a z drugiej zobowiązana jest do generowania wydatków związanych z wykorzystywaniem mechanizmu IWR.

**Pytania**

1) Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT należnego w odniesieniu do dokonanych dostaw Leków o wartość Payback wypłaconego przez Spółkę na rzecz NFZ na podstawie Decyzji wydanych w stosunku do poszczególnych Leków i otrzymanych not obciążeniowych?

2) Jeśli przedstawione przez Spółkę stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe to czy Spółce przysługuje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT należnego o kwotę wynikającą z otrzymanej noty obciążeniowej w rozliczeniu za okres, w którym Spółka dokonuje wypłaty Payback?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1) Zdaniem Spółki w świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Spółka w przypadku dokonania wpłat (Paybacków) na rzecz NFZ, jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz VAT należnego o kwotę wynikającą z otrzymanej noty obciążeniowej.

2) Zdaniem Spółki, obniżenie podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT należnego o kwotę wynikającą z otrzymanej noty obciążeniowej może nastąpić w rozliczeniu za okres, którym dokonane zostały wypłaty Payback.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1

Rabat pośredni a podstawa opodatkowania VAT

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy o VAT podstawę opodatkowania obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Przy czym przyjmuje się, że na obniżenie podstawy opodatkowania VAT pozwala nie tylko obniżenie żądanej za dany towar bądź usługę ceny, ale także wypłata środków pieniężnych na rzecz nabywcy.

Takie podejście znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 2/12) oraz stanowiskach organów podatkowych (np. interpretacja ogólna Ministra Finansów z 27 listopada 2012 r., nr PT3/033/10/423/AEW/12/P-618).

Zgodnie z prezentowanym przez organy podatkowe podejściem, na obniżenie podstawy opodatkowania VAT wpływa także tzw. rabat pośredni. Przez rabat pośredni rozumie się co do zasady sytuację, w której rabat (bonus pieniężny) nie jest udzielany bezpośredniemu nabywcy danego towaru, lecz innemu podmiotowi w łańcuchu dystrybucji (tj. podmiotowi niebędącemu bezpośrednim kontrahentem dostawcy). W takich okolicznościach, jednolita linia interpretacyjna organów podatkowych potwierdza możliwość obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego na podstawie wystawianych w tym zakresie not księgowych.

Z perspektywy celowościowej, analogiczne podejście powinno znaleźć zastosowanie także w przypadku, gdy rabat/płatność wpływająca na faktyczne obniżenie ceny z perspektywy nabywcy końcowego (tj. rabat pośredni) dokonywany był na rzecz podmiotu spoza łańcucha dystrybucji.

Możliwość uwzględniania tego rodzaju rabatu pośredniego przy ustalaniu podstawy opodatkowania VAT znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Z orzecznictwa TSUE jednoznacznie wynika, biorąc pod uwagę fundamentalne zasady funkcjonowania VAT, nie można różnicować sytuacji podatnika udzielającego rabatu na rzecz konsumenta nabywającego towary, od sytuacji, w której rabat udzielany jest w obrocie towarami. W obu przypadkach bowiem, w konsekwencji udzielania rabatu, dochodzi do obniżenia ceny sprzedawanych towarów.

Przykładowo TSUE w wyroku z 20 grudnia 2017 r., w sprawie C-462/16 Finanzamt Bingen- Alzey przeciwko Boehringer Ingelheim Pharma GmbH & Co. KG, wskazał, że „w świetle ustanowionej w prawie Unii zasady równego traktowania, art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, należy interpretować w ten sposób, że rabat przyznany na podstawie uregulowania krajowego przez przedsiębiorstwo farmaceutyczne przedsiębiorstwu oferującemu prywatne ubezpieczenie zdrowotne skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania na korzyść przedsiębiorstwa farmaceutycznego w rozumieniu tego artykułu, jeżeli dostawy produktów leczniczych są dokonywane z pośrednictwem hurtowni do aptek realizujących te dostawy na rzecz osób objętych prywatnym ubezpieczeniem zdrowotnym, które zwraca ubezpieczonym cenę nabycia produktów leczniczych.”

Podejście takie wynika przede wszystkim z konstrukcji podstawy opodatkowania wyrażonej w ustawie o VAT oraz Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”), która oparta jest na zasadzie proporcjonalności VAT (tj. zachowaniu proporcji pomiędzy podstawą opodatkowania a ceną towarów i usług) oraz zasadzie neutralności VAT (zgodnie z którą ekonomiczny ciężar VAT powinien ponosić konsument, a nie podatnik).

Mając na uwadze powyższe orzeczenia TSUE stwierdzić należy, że podstawę opodatkowania wyrażoną w art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 10 ustawy o VAT obniża się nie tylko o kwoty rabatów udzielonych przez podatnika bezpośrednim kontrahentom, ale także kolejnym w łańcuchu obrotu odbiorcom danego towaru, jeżeli fakt udzielenia takiego rabatu zostanie stosownie udokumentowany. Taka wykładnia art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, zapewnia prawidłową realizację zasady proporcjonalności VAT, a tym samym prawo podatnika do obniżenia obrotu w przypadku obniżenia ceny, np. w następstwie udzielonego rabatu, aby po korekcie podatek był nadal proporcjonalny do faktycznej ceny.

Tym samym, w każdym przypadku dokonania korekty ceny, powinno następować odpowiednie obniżenie podstawy opodatkowania w odniesieniu do realizowanej transakcji. Nie byłoby bowiem zgodne z ww. zasadami, gdyby kwota, według której oblicza się podstawę opodatkowania VAT, była wyższa niż kwota faktycznie otrzymanej zapłaty.

Co do zasady, celem indywidualnych warunków ryzyka jest obniżenie kosztów refundacji polegające na współudziale Wnioskodawcy w finansowaniu produktów, które na ich wniosek zostały objęte refundacją. Istotą IWR jest zawarcie niejawnego porozumienia pomiędzy Wnioskodawcą a Ministrem Zdrowia. Na jego podstawie Spółka zobowiązuje się do zapewniania warunków objęcia refundacją, które będą obniżały koszty finansowania danego produktu (Leku), w stosunku do kosztów ponoszonych oficjalnie przez płatnika publicznego.

Zastosowanie IWR związane jest z powszechnym oparciem poszczególnych systemów refundacyjnych na tzw. referencyjności cen. Referencyjność ta może mieć charakter zarówno wewnętrzny (w stosunku do innych odpowiedników), jak i zewnętrzny - porównujący warunki objęcia refundacją wnioskowanego produktu w innych krajach. Celem IWR, w kontekście oparcia systemów refundacyjnych na referencyjności cen, jest co do zasady ustalenie warunków objęcia refundacją, stanowiących z jednej strony tajemnicę przedsiębiorcy, z drugiej umożliwiających objęcie danego produktu finansowaniem ze środków publicznych. Zawarcie samego IWR pozwala zatem na obniżenie kosztów finansowania produktu refundowanego w danym państwie, przy jednoczesnym zachowaniu ich poufności. Skutkiem tego Wnioskodawca, jako podmiot który zawarł takie IWR unika konieczności ustalenia podobnych warunków objęcia refundacją w kraju, który w swoim systemie refundacyjnym będzie brał pod uwagę ceny uzyskane w Polsce.

Jednocześnie, należy zwrócić uwagę na co wskazuje się w doktrynie, że sam instrument dzielenia ryzyka zawierany jest w decyzji refundacyjnej w postaci załącznika. Nie ma zatem charakteru umowy cywilnoprawnej, lecz pozostaje integralną częścią każdej Decyzji, w której został określony. Nadzór nad jego realizacją należy do wyłącznej kompetencji Prezesa NFZ, który zgodnie z przepisami ustawy o świadczeniach monitoruje, nadzoruje oraz kontroluje wykonanie instrumentów dzielenia ryzyka zawartych w Decyzjach.

Zgodnie z art. 11 ust. 5 pkt 4 Ustawy o refundacji, wysokość urzędowej ceny zbytu uzależniona jest od zwrotu części wypłaconej refundacji podmiotowi zobowiązanemu do finansowania świadczeń ze środków publicznych. Wysokość poszczególnych kwot może jak w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku zostać określona jako ryczałt zwracany za każde zrefundowane opakowanie.

Tym samym, wydatek wynikający z IWR (Payback) jest każdorazowo mechanizmem wpływającym na sytuację finansową i podatkową Spółki a zarazem jest rozwiązaniem specyficznym, osadzonym wyłącznie w realiach sektora produktów refundowanych. Zdaniem Spółki, w przedmiotowym przypadku Paybacki są integralnym elementem kosztów związanych z funkcjonowaniem systemu refundacji.

Wypłata Payback na rzecz NFZ (tj. podmiotu spoza łańcucha dostaw) na podstawie otrzymanych Decyzji stanowi rabat pośredni (w powyżej przedstawionym rozumieniu, który jest podstawą do obniżenia podstawy opodatkowania sprzedawanych Leków oraz odpowiednio kwoty VAT należnego).

Istotny jest w tym kontekście fakt, iż dokonywana wypłata Payback jest ściśle powiązana ze sprzedażą konkretnego Leku w określonym czasie na rzecz określonych Kontrahentów. Wypłata Payback powoduje zatem zwrot części ceny Leków nabytych przez Kontrahentów. W konsekwencji, w momencie dokonania wypłaty Payback na rzecz NFZ, następuje rzeczywiste obniżenie ceny Leków objętych refundacją. Niezależnie od przyczyny dokonanej obniżki ceny, powinna ona mieć odzwierciedlenie przy ustalaniu podstawy opodatkowania VAT.

Powyższe stanowisko zostało również poparte w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, kształtującym się w znacznej mierze w oparciu o opisaną we wcześniejszej części wniosku, linie interpretacyjną prezentowaną przez TSUE, tj. m.in. w oparciu o:

1) przywołany na wcześniejszym etapie wniosku wyrok w sprawie C-462/16 Boehringer Ingelheim Pharma, w którym podstawą wypłaty rabatu przyznanego przez przedsiębiorstwo farmaceutyczne przedsiębiorstwu oferującemu prywatne ubezpieczenie zdrowotne (podmiotowi spoza łańcucha dostaw) były krajowe przepisy dotyczące częściowego zwrotu należności (rabaty) na produkty lecznicze;

2) wyrok z 6 października 2021 r., w sprawie C-717/19 Boehringer Ingelheim RCV GmbH UPC Co. KG Magyarorszagi Fioktelepe przeciwko Nemzeti Adó-es Vamhivatal Fellebbviteli Igazgatósśga, wydanym w podobnym stanie faktycznym do sytuacji Spółki, w którym TSUE wskazał, że niezgodna z zasadą neutralności VAT byłaby sytuacja, w której dostawca towaru - przedsiębiorstwo farmaceutyczne, byłoby zobowiązane uiścić kwotę VAT wyższą niż finalny konsument, za którego należy postrzegać także państwową instytucję, która finansuje częściowo wartość leków (refundacja). Skoro obciążenie państwowej instytucji jest efektywnie niższe z uwagi na składki, które musi pokrywać na jego rzecz przedsiębiorstwo farmaceutyczne, to również VAT zapłacony przez przedsiębiorstwo farmaceutyczne, związany ze sprzedażą leków, powinien być odpowiednio niższy.

W wyrokach wydawanych przez polskie sądy administracyjne w oparciu o zbliżone do analizowanego stany faktyczne, potwierdzana jest prawidłowość kwalifikacji rabatów pośrednich udzielanych na rzecz podmiotu trzeciego (nieuczestniczącego w łańcuchu dostaw), za obniżkę ceny, o której mowa w art. 29a ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Przykładowo, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 7 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1922/19, Sąd potwierdził stanowisko stosownie, do którego: „w rozpoznanej sprawie obniżenie ceny produktów leczniczych następuje z kolei z uwagi na dokonywanie przez Spółkę zwrotu refundacji na rzecz NFZ. Obniżenie przez Spółkę ceny produktów leczniczych, która co prawda nie sprzedaje ich bezpośrednio do NFZ, powoduje w istocie zwrot części ceny produktów leczniczych nabytych przez hurtowników lub szpitale. Zatem w momencie, kiedy Spółka dokona zwrotu refundacji na rzecz NFZ, wówczas dla Spółki nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny produktów leczniczych objętych tą refundacją. Takie obniżenie ceny nie dotyczy hurtowników oraz szpitali, którzy zapłacili Spółce cenę należną w pełnej wysokości. Mamy tu do czynienia zatem z pośrednim obniżeniem ceny. Niezależnie zatem od powodu dokonania obniżenia ceny, okoliczność ta powinna być brana pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania. (\`(...)\`) Okoliczność, że NFZ nie jest bezpośrednim beneficjentem produktów leczniczych dostarczanych przez Skarżącą, nie prowadzi do zerwania bezpośredniego związku pomiędzy dostawą tych towarów a otrzymanym w zamian świadczeniem.”

Z kolei, w wyroku NSA z 7 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1890/19 podkreślono: „nie byłoby zatem zgodne z zasadą proporcjonalności podatku VAT, gdyby podstawa opodatkowania służąca do wyliczenia Skarżącej jako podatnika, była wyższa lub niższa niż kwota wynagrodzenia ostatecznie przez nią otrzymanego z tytułu dostawy danych produktów leczniczych objętych refundacją. Zatem, zmiana ceny danych produktów powinna wiązać się dla Skarżącej z obowiązkiem skorygowania podstawy opodatkowania VAT. (\`(...)\`) Co istotne, dokonywany przez Skarżącą zwrot refundacji na rzecz NFZ jest ściśle powiązany ze sprzedażą przez Skarżącą konkretnego produktu (leku) w określonym czasie na rzecz hurtowni lub szpitali. Okoliczność, że NFZ nie jest bezpośrednim beneficjentem produktów leczniczych dostarczanych przez Skarżącą, nie prowadzi do zerwania bezpośredniego związku pomiędzy dostawą tych towarów a otrzymanym w zamian świadczeniem.”

Powyższa argumentacja została również potwierdzona przez NSA w wyroku z 7 grudnia 2022 r., sygn. I FSK 2087/19 oraz w wyroku z 26 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1992/19.

Mając na uwadze przywołane orzecznictwo TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych, należy stwierdzić, że Payback wypłacany przez Spółkę na rzecz NFZ powinien obniżać efektywnie podstawę opodatkowania VAT dostawy towarów prowadzonej przez Spółkę na rzecz Kontrahentów, mimo iż stanowi on bonus pieniężny wypłacany podmiotowi spoza łańcucha dostaw.

Odnosząc przytoczoną argumentację, należy zauważyć, że w rozpatrywanym przypadku, w związku z ponoszeniem przez NFZ części/całości kosztu związanego z nabyciem Leków przez ich ostatecznych odbiorców, to NFZ stanowił będzie w praktyce końcowego konsumenta, którego obciążenie finansowe jest obniżane przez otrzymanie od spółki kwoty Payback. W konsekwencji, VAT od dostawy realizowanej przez Wnioskodawcę, powinien być odpowiednio niższy, aby nie dochodziło do nałożenia VAT na podatnika, którym nie będzie jednocześnie obciążony konsument, gdyż stanowiłoby to naruszenie zasady neutralności VAT.

Istotnym jest, że objęcie Leku refundacją oznacza, iż lek ten sprzedawany jest przez dany podmiot po ściśle określonej cenie (urzędowa cena zbytu), a ponadto w przypadku, o którym mowa w art. 11 ust. 5 pkt 2 ustawy o refundacji, podmiot obowiązany jest dokonać obniżenia tej ceny (np. poprzez udzielenie rabatu). Z kolei w przypadku, o którym mowa w art. 11 ust. 5 pkt 4 ustawy o refundacji, podmiot obowiązany jest dokonać zwrotu części lub całości uzyskanej refundacji na rzecz NFZ (tj. sytuacja Spółki). Przy czym podmiot w ramach uzyskanej refundacji Leku nie otrzymuje z tego tytułu środków pieniężnych od NFZ. W rezultacie dokonując wpłat na rzecz NFZ w ramach instrumentu „zwrotu refundacji” podmiot (tu: Wnioskodawca) pomniejsza należność jaką uzyskał z tytułu sprzedaży danego konkretnego Leku na rzecz hurtowni farmaceutycznej.

Jak zostało wskazane we wcześniejszej części niniejszego wniosku, w myśl zasady neutralności i proporcjonalności VAT, ciężar VAT nie powinien być przenoszony z konsumenta na podatnika. Skoro zatem NFZ (jako podmiot trzeci) otrzymuje zwrot części udzielonego finansowania w związku ze sprzedażą Leków (Payback), to ostatecznie kwota, którą musi on pokryć z tytułu tego finansowania będzie niższa. W takim wypadku, w świetle ww. zasad, podstawa opodatkowania VAT po stronie Spółki powinna zostać odpowiednio obniżona. Nabywca lub podmiot ponoszący ekonomiczny ciężar nabycia towaru, nie może bowiem ponosić niższego kosztu, podczas gdy sprzedawca w tym samym czasie będzie odpowiedzialny za zapłatę pełnej kwoty VAT, bez uwzględnienia obniżki uzyskanej przez nabywcę. Jednocześnie po stronie Spółki dochód ze sprzedaży Leków jest niższy z uwagi na konieczność wypłaty Payback, co powinno mieć odzwierciedlenie w podstawie opodatkowania VAT przy sprzedaży dokonywanej na rzecz Kontrahentów.

W celu zachowania symetrii pomiędzy obciążeniem VAT nabywcy i sprzedawcy w przedstawionym stanie faktycznym, konieczne będzie zatem obniżenie podstawy opodatkowania VAT po stronie Wnioskodawcy.

Warto podkreślić, że możliwość refundacji Leków ze środków publicznych, a więc także wypłata Payback (od której to w praktyce uzależniona jest możliwość objęcia Leków refundacją) są kluczowe dla prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (tj. sprzedaży Leków). Bez refundacji, wolumen sprzedaży Leków byłby bowiem z pewnością zdecydowanie niższy. W związku z tym, wypłata Payback jest nierozerwalnie związana z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę i powinna mieć wpływ na ustalanie właściwej podstawy opodatkowania VAT sprzedaży Leków.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT należnego w odniesieniu do dokonanych dostaw Leków o wartość Payback wypłacanego na rzecz NFZ, na podstawie Decyzji wydanych w stosunku do poszczególnych Leków oraz wystawionych not obciążeniowych.

Warto podkreślić, że analogiczne stanowisko, w kontekście prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego, zostało zaprezentowane interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z:

1) 16 października 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.315.2023.1.PRM,

2) 20 lipca 2023 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.318.2018.10.S.DS.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2

W pierwszej kolejności warto podkreślić, że w analizowanej sprawie, nie znajdzie zastosowania art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą (pod warunkiem, że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone na fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadana dokumentacją).

Należy bowiem zauważyć, że przepis ten dotyczy rabatów bezpośrednich, w odniesieniu do których wystawiane są faktury korygujące. W przypadku obniżki ceny, kiedy między kontrahentami nie miała miejsca dostawa lub świadczenie usług i w rezultacie nie było wystawionej faktury z uwagi, iż nie jest możliwe odwołanie się do faktury pierwotnej obniżka ceny nie powinna być udokumentowane fakturą korygującą, ponieważ jest ona dokumentem potwierdzającym zmiany w bezpośredniej transakcji pomiędzy podatnikiem a nabywcą, któremu uprzednio podatnik wystawił fakturę z tego tytułu. W związku z tym uznać należy, że każda forma dokumentacyjna inna niż faktura korygująca będzie dopuszczalna.

W analizowanym przypadku, Payback wypłacany jest jednak na rzecz podmiotu innego niż Kontrahent (tj. na rzecz NFZ) i w tym kontekście właściwa dla udokumentowania takiej płatności jest nota księgowa (tu: wystawiona przez NFZ nota obciążeniowa). Z uwagi na brak pierwotnej transakcji sprzedaży pomiędzy Spółką a NFZ, która dokumentowana byłaby fakturą, niemożliwe jest w tych okolicznościach również wystawienie faktury korygującej, a tym samym - zastosowanie powołanego wyżej przepisu.

W efekcie, zasadnicze znaczenie w analizowanej sprawie będzie mieć moment wypłaty Payback (tj. transferu środków na rachunek NFZ), albowiem w tym momencie wywiera on rzeczywiste konsekwencje gospodarcze. Z tą chwilą bowiem NFZ staje się dysponentem przekazanych środków finansowych i dopiero wówczas Spółka jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania VAT na podstawie wystawionej przez NFZ noty.

Stanowisko stosownie do którego: "Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Premie pieniężne (rabaty) udzielone przez Wnioskodawcę zostaną udokumentowane notami księgowymi wystawionymi osobno dla każdego Detalisty przez Usługodawcę, działającego w tym zakresie w imieniu Spółki. Noty dla Detalistów będą również przekazywane Spółce. Skoro Wnioskodawca udziela Premii pieniężnej (rabatu) obniżając tym samym swoje wynagrodzenie z tytułu dokonanej przez niego sprzedaży to będzie miał prawo do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu udzielonego Detalistom rabatu. W przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania wyżej przytoczony art. 29a ust. 13 ustawy, gdyż przepis ten dotyczy rabatów bezpośrednich, czyli takich które dokumentowane są za pomocą faktury korygującej. Wobec braku możliwości zastosowania art. 29a ust. 13 ustawy dla obniżenia podstawy opodatkowania, zasadnicze znaczenie powinien mieć moment, w którym wykreowana została podstawa do dokonania przedmiotowej korekty, tj. moment faktycznej wypłaty rabatu pośredniego.” zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej DKIS z 4 marca 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.1.2020.1.TK.

Na marginesie warto wyjaśnić, że w przypadku obniżenia ceny, kiedy między kontrahentami nie miała miejsca dostawa lub świadczenie usług i w rezultacie nie było wystawionej faktury z uwagi na to, iż nie jest możliwe odwołanie się do faktury pierwotnej obniżenie ceny nie powinno być udokumentowane fakturą korygującą, o której mowa w art. 106j ustawy o VAT. Faktura korygująca jest bowiem dokumentem potwierdzającym zmiany w bezpośredniej transakcji pomiędzy podatnikiem a nabywcą, któremu uprzednio podatnik wystawił fakturę z tego tytułu. W związku z tym uznać należy, że każda forma dokumentacyjna inna niż faktura korygująca będzie dopuszczalna.

Należy zaznaczyć, że przepisy ustawy o VAT nie regulują dokumentowania transakcji, w przypadku których nie jest wymagane wystawianie faktur korygujących. Należy zatem stwierdzić, że dopuszczalne jest dokumentowanie takich transakcji dowolnym dokumentem rozliczeniowym, np. notą księgową (tj. jak w sytuacji Spółki). Co prawda nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o VAT i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów, tym niemniej brak jest przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, dla takiego sposobu dokumentowania.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić można, że samo wystawienie noty obciążeniowej przez NFZ nie wywoła rzeczywistego efektu gospodarczego, a tym samym, prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT należnego o kwotę wynikającą z otrzymanej noty obciążeniowej przysługuje Wnioskodawcy w rozliczeniu za okres, w którym Spółka dokona wypłaty Payback na rzecz NFZ.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych DKIS:

1) z 16 listopada 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.423.2022.2.MŻA;

2) z 26 lipca 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.307.2022.2.ICZ;

3) z 11 sierpnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.386.2021.1.RR.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska w zakresie przedstawionych powyżej pytań.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (\`(...)\`).

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z okoliczności zawartych we wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności dystrybuują Państwo Leki w Systemie Sprzedaży Bezpośredniej to jest w ramach modelu, w którym pozostają Państwo jedynym właścicielem leków w całym kanale dystrybucji, tj. do momentu sprzedaży do aptek i punktów aptecznych. Zgodnie z przyjętym modelem dystrybucyjnym, mają Państwo za zadanie odpłatnie zbywać Leki przede wszystkim do hurtowni farmaceutycznych, sieci aptek oraz szpitali. Adresatem wszystkich decyzji refundacyjnych zgodnie z którymi, określone, dystrybuowane Leki zostają w danym zakresie objęte refundacją (w całości lub w części) ze środków publicznych są Państwo. Oznacza to w praktyce, że nabycie Leków objętych refundacją na podstawie ww. Decyzji, zarówno przez podmioty lecznicze dla celów realizacji świadczeń zdrowotnych, jak i przez pacjenta w aptece - finansowane jest częściowo lub w całości przez Narodowy Fundusz Zdrowia. Decyzje wydawane są po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego w sprawie objęcia danego produktu leczniczego refundacją (obejmującego negocjacje warunków refundacji dokonywane pomiędzy Państwem a Komisją Ekonomiczną działającą przy Ministrze Zdrowia) i określają m.in. zakres refundacji i urzędową cenę zbytu Leków. Zgodnie z Ustawą o refundacji, urzędowa cena zbytu powiększona o urzędową marżę hurtową stanowi cenę, po jakiej apteka każdorazowo nabywa podlegający refundacji Lek oraz maksymalną cenę, po jakiej podmiot leczniczy może nabyć Lek. Częścią decyzji są również instrumenty dzielenia ryzyka, tj. wynegocjowane między Państwem a Ministrem Zdrowia indywidualne warunki refundacji. Na ich podstawie, określane są zasady na jakich Państwo zobowiązani są do dokonywania zwrotów z tytułu zawartych IWR na rzecz Narodowego Funduszu Zdrowia, w związku z objęciem Leków refundacją, których mechanizm opisany jest w załącznikach do Decyzji. Wysokość Payback ustalana jest każdorazowo w oparciu o algorytmy kalkulacji szczegółowo określone w otrzymanych przez Państwa Decyzjach. Ponieważ Decyzje wydawane w stosunku do poszczególnych Leków opierają się na indywidualnie wynegocjowanych warunkach, konkretne algorytmy kalkulacji Payback czy zasady rozliczeń mogą różnić się w zależności od danego produktu (Leku). Co do zasady, wartość Payback uzależniona jest od faktycznej wartości refundacji Leków (tj. kosztów ponoszonych w tym zakresie przez NFZ). Zgodnie z uzgodnionymi indywidualnymi warunkami refundacji, Payback może być (w zależności od Leku, a konkretnie od algorytmu zawartego w danej Decyzji) kalkulowany m. in. jako równowartość odpowiadającej iloczynowi stałej, określonej w załączniku Decyzji kwoty oraz liczby opakowań jednostkowych Leków, których koszt został sfinalizowany w danym roku kalendarzowym przez NFZ ze środków publicznych lub jako iloczyn ustalonej w Decyzji kwoty oraz liczby pacjentów włączonych do terapii prowadzonej w oparciu o dany Lek. Również sam sposób rozliczenia należnego Payback może różnić się w zależności od postanowień konkretnej Decyzji. Ostateczna kwota Payback ustalana jest po zakończeniu danego roku kalendarzowego na podstawie faktycznych kosztów poniesionych przez NFZ na refundację poszczególnych Leków. W ciągu roku, rozliczenie Payback odbywa się z reguły w formie zaliczek (naliczanych np. w okresach miesięcznych) i dokumentowanych wystawianymi przez NFZ notami obciążeniowymi. Może zdarzyć się również inny sposób rozliczenia Payback, np. taki, w ramach którego naliczany jest on dopiero po spełnieniu określonego warunku, w tym np. po przekroczeniu określonego wolumenu / wartości sprzedaży Leku - w takich okolicznościach nota obciążeniowa wystawiana jest przez NFZ po spełnieniu właściwego warunku lub po zakończeniu okresu rozliczeniowego wskazanego w Decyzji. W każdym przypadku płatność dokonywana jest przez Państwa na rachunek bankowy NFZ, na podstawie otrzymanej od NFZ noty obciążeniowej. W efekcie, poprzez zastosowanie mechanizmu wynikającego z Decyzji, Spółka w wyniku sprzedaży leków na rzecz aptek po cenie nie wyższej niż ustalona kwota w Decyzji (urzędowa kwota zbytu) generuje obroty opodatkowane VAT, które jednocześnie są efektywnie obniżane poprzez Payback. W konsekwencji, z jednej strony zgodnie z Decyzją poprzez objęcie produktu refundacją uzyskują Państwo możliwość generowania obrotu z tytułu sprzedaży produktów objętych refundacją, a z drugiej zobowiązani są Państwo do generowania wydatków związanych z wykorzystywaniem mechanizmu IWR.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w odniesieniu do dokonanych dostaw Leków o wartość Payback wypłaconego przez Państwa na rzecz NFZ na podstawie Decyzji wydanych w stosunku do poszczególnych Leków i otrzymanych not obciążeniowych. Ponadto w sytuacji gdy stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe mają Państwo wątpliwości dotyczące przysługującego Państwu prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT należnego o kwotę wynikającą z otrzymanej noty obciążeniowej w rozliczeniu za okres, w którym dokonują Państwo wypłaty Payback.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy wskazać na treść art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 930), zwanej dalej ustawą o refundacji leków, zgodnie z którym:

Objęcie refundacją leku, środka spożywczego specjalnego przeznaczenia żywieniowego, wyrobu medycznego następuje w drodze decyzji administracyjnej ministra właściwego do spraw zdrowia.

Jak wynika z art. 11 ust. 2 ustawy o refundacji leków:

Decyzja administracyjna o objęciu refundacją, o której mowa w ust. 1, zawiera:

1) oznaczenie (firmę) wnioskodawcy, adres siedziby albo miejsca wykonywania działalności gospodarczej;

2) nazwę leku, środka spożywczego specjalnego przeznaczenia żywieniowego albo nazwę i zastosowanie wyrobu medycznego, oraz jego dane identyfikujące;

3) kategorię dostępności refundacyjnej;

4) poziom odpłatności;

5) cenę zbytu netto;

6) termin wejścia w życie decyzji oraz okres jej obowiązywania;

7) instrumenty dzielenia ryzyka, jeżeli zostały ustalone;

8) (uchylony)

9) zobowiązanie do dostarczenia wielkości dostaw w ujęciu rocznym, z uwzględnieniem podziału na poszczególne miesiące, jeżeli dotyczy, określonej wzorem, o którym mowa w art. 25 pkt 4, na dzień wydawania decyzji.

Stosownie do treści art. 11 ust. 5 ustawy o refundacji leków:

Instrumenty dzielenia ryzyka, o których mowa w ust. 2 pkt 7, mogą dotyczyć:

1) uzależnienia wielkości przychodu wnioskodawcy od uzyskiwanych efektów zdrowotnych;

2) uzależnienia wysokości ceny zbytu netto od zapewnienia przez wnioskodawcę dostaw po obniżonej ustalonej w negocjacjach cenie leku, środka spożywczego specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobu medycznego;

3) uzależnienia wysokości ceny zbytu netto od wielkości obrotu lekiem, środkiem spożywczym specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobem medycznym;

4) uzależnienia wysokości ceny zbytu netto od zwrotu części uzyskanej refundacji podmiotowi zobowiązanemu do finansowania świadczeń ze środków publicznych;

4a) ustalenia zasad realizacji dostaw i ich rozliczeń dotyczących leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego, wyrobów medycznych stosowanych w ramach programu lekowego lub leków stosowanych w ramach chemioterapii;

5) ustalenia innych warunków refundacji mających wpływ na zwiększenie dostępności do świadczeń gwarantowanych lub obniżenie kosztów tych świadczeń.

Wskazać należy, że objęcie leku refundacją oznacza, iż lek ten sprzedawany jest przez firmę farmaceutyczną po ściśle określonej cenie (cena zbytu netto), a ponadto w przypadku, o którym mowa w art. 11 ust. 5 pkt 2 ustawy o refundacji leków, firma farmaceutyczna obowiązana jest dokonać obniżenia tej ceny (np. poprzez udzielenie rabatu). Z kolei w przypadku, o którym mowa w art. 11 ust. 5 pkt 4 ustawy o refundacji leków, firma farmaceutyczna obowiązana jest dokonać zwrotu części lub całości uzyskanej refundacji na rzecz NFZ. Przy czym firma farmaceutyczna w ramach uzyskanej refundacji leku nie otrzymuje z tego tytułu środków pieniężnych od NFZ. W rezultacie dokonując wpłat na rzecz NFZ w ramach instrumentu „zwrotu refundacji” firma farmaceutyczna pomniejsza należność jaką uzyskała z tytułu sprzedaży danego konkretnego leku refundowanego na rzecz hurtowni farmaceutycznej (szpitala czy apteki).

Z powyższego wynika, że cena po jakiej dokonywana jest sprzedaż przez firmę farmaceutyczną leku refundowanego (tzw. cena zbytu netto) może być uzależniona od zastosowanego instrumentu dzielenia ryzyka. Przy czym instrumenty dzielenia ryzyka mogą polegać m.in. na udzielaniu rabatów nabywcom skutkujących obniżeniem ceny (art. 11 ust. 5 pkt 2 ustawy o refundacji leków), jak też na dokonywaniu zwrotu części uzyskanej refundacji na rzecz NFZ (art. 11 ust. 5 pkt 4 ustawy o refundacji leków). Niezależnie jednak od tego, czy zastosowanie będzie miał instrument dzielenia ryzyka w postaci porozumienia rabatowego, czy w postaci porozumienia polegającego na zwrocie refundacji, jego zastosowanie skutkuje obniżeniem obrotu uzyskiwanego z tytułu sprzedaży leku refundowanego.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przywołanego wyżej przepisu wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca/dokonujący dostawy towarów otrzymał z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Natomiast w myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy:

Podstawę opodatkowania obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań;

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zatem każda z tych pozycji stanowi odrębną podstawę zmniejszenia podstawy opodatkowania i każda z wymienionych wyżej czynności powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania.

Powyższe stanowisko jest zgodne z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, która w art. 73 oraz 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób. Jednocześnie przepisy ustawy jak i dyrektywy wyraźnie wskazują, że rzeczywiste kwoty rabatów mają być udokumentowane - podatnik winien przedstawić dowód rzeczywistej kwoty poniesionych kosztów.

Konstrukcja podstawy opodatkowania w ustawie, odpowiadająca w swej istocie konstrukcji określonej w Dyrektywie, oparta jest na założeniu proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług. Każda bowiem transakcja podlega podatkowi od towarów i usług obliczonemu w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub usługi z uwzględnieniem stawki, jaka ma zastosowanie do dostawy lub świadczenia takich towarów i usług.

Należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania pozwala zrealizować fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT. Ekonomiczny ciężar podatku VAT, co do zasady, powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik. W ślad zatem za obniżeniem ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. Jeśli podstawa opodatkowania przewyższa kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniesie on ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku.

W niniejszej sprawie zwrócić należy uwagę na treść wyroku NSA z 26 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1992/19, w którym Sąd wskazał, że niezależnie do tego czy zastosowanie będzie miał instrument dzielenia ryzyka w postaci porozumienia rabatowego czy w postaci porozumienia typu Payback (zwrot refundacji), jego zastosowanie skutkuje obniżeniem obrotu uzyskiwanego z tytułu sprzedaży leku refundowanego. W efekcie, dokonując wpłat na rzecz NFZ w ramach instrumentu „zwrotu refundacji” firma farmaceutyczna pomniejsza należność jaką uzyskała z tytułu sprzedaży danego konkretnego leku refundowanego na rzecz hurtowni farmaceutycznej czy apteki. W przypadku refundacji - typu Payback - na rzecz NFZ mamy tu do czynienia z pośrednim obniżeniem ceny i niezależnie od powodu dokonania obniżenia ceny, okoliczność ta powinna być brana pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Jednocześnie NSA podkreślił, że dokonywany przez dany podmiot zwrot refundacji na rzecz NFZ jest ściśle powiązany ze sprzedażą ww. podmiotu konkretnego produktu (leku) w określonym czasie na rzecz hurtowni lub aptek. Okoliczności, że NFZ nie jest bezpośrednim beneficjentem produktów leczniczych dostarczanych przez ten podmiot nie prowadzi do zerwania bezpośredniego związku pomiędzy dostawą tych towarów a otrzymanym w zamian świadczeniem.

NSA w ww. wyroku powołał się na orzeczenie TSUE z 20 grudnia 2017 r. w sprawie C-462/16, zgodnie z którym:

Art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że rabat przyznany na podstawie uregulowania krajowego przez przedsiębiorstwo farmaceutyczne przedsiębiorstwu oferującemu prywatne ubezpieczenie zdrowotne skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania na korzyść tego przedsiębiorstwa farmaceutycznego w rozumieniu tego artykułu, jeżeli dostawy produktów leczniczych są dokonywane za pośrednictwem hurtowników do aptek realizujących te dostawy na rzecz osób objętych prywatnym ubezpieczeniem zdrowotnym, które zwraca ubezpieczonym cenę nabycia produktów leczniczych.

Również w powołanym także przez Państwa orzeczeniu TSUE z 6 października 2021 r. w sprawie C-717/19 - Boehringer Ingelheim RCV GmbH UPC Co. KG Magyarorszagi Fióktelepe przeciwko Nemzeti Adó-es Vamhivatal Fellebbviteli Igazgatósaga, Trybunał stwierdził, że:

Artykuł 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które przewidują, iż przedsiębiorstwo farmaceutyczne nie może odliczyć od podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej części swojego obrotu pochodzącego ze sprzedaży produktów leczniczych finansowanych przez państwowy zakład ubezpieczeń zdrowotnych, którą przedsiębiorstwo to wypłaca temu zakładowi na podstawie umowy zawartej między nim a tym przedsiębiorstwem, ze względu na to, że kwoty wypłacone z tego tytułu nie zostały określone na podstawie kryteriów uprzednio ustanowionych przez owo przedsiębiorstwo w ramach jego polityki handlowej i wypłaty te nie zostały dokonane w celach promocyjnych.

Dyrektywa 2006/112/WE w art. 73 oraz art. 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu. Przepis ustawy przewiduje jednakże, że kwoty rabatów mają być udokumentowane, prawnie dopuszczone i obowiązkowe.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia TSUE stwierdzić należy, że podstawę opodatkowania wyrażoną w art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 10 ustawy obniża się nie tylko o kwoty rabatów udzielonych przez podatnika bezpośrednim kontrahentom, ale także kolejnym w łańcuchu obrotu odbiorcom jego towaru, jeżeli fakt udzielenia takiego rabatu zostanie stosownie udokumentowany. Taka wykładnia art. 29a ust. 10 ustawy, zapewnia prawidłową realizację zasady proporcjonalności VAT, a tym samym prawo podatnika do obniżenia obrotu w przypadku obniżenia ceny, np. w następstwie udzielonego rabatu, aby po korekcie podatek był nadal proporcjonalny do faktycznej ceny (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 600/09).

Konstrukcja podstawy opodatkowania oparta jest na założeniu proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. W efekcie, każda transakcja podlega podatkowi VAT obliczonemu od rzeczywistej ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE wskazują, że zasada proporcjonalności obowiązuje również w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku rabatów, opustów lub obniżek cen.

Podkreślenia wymaga fakt, że ani w Dyrektywie 2006/112/WE ani też w ustawie prawodawca nie zdefiniował pojęcia „rabat”, zatem pojęcie to należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. I tak, zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), „rabat” to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Zatem, rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi.

Stwierdzić należy, że rabat bezpośredni jest przyznawany bezpośrednio pomiędzy sprzedawcą a nabywcą - stronami umowy kupna-sprzedaży. Natomiast rabat pośredni jest przyznawany kolejnemu podmiotowi (innemu niż nabywca) przez podatnika znajdującego się na początku łańcucha dostaw.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy wskazać należy, że z okoliczności omawianej sprawy wynika, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy o refundacji leków, które w treści art. 11 ust. 2 wskazują, że decyzja o refundacji leku zawiera m.in. cenę zbytu netto (pkt 5) oraz instrumenty dzielenia ryzyka, jeżeli zostały ustalone (pkt 7). Jednocześnie jak wynika z art. 11 ust. 5 pkt 4 ustawy o refundacji leków instrumenty dzielenia ryzyka, o których mowa w ust. 2 pkt 7, mogą dotyczyć uzależnienia wysokości ceny zbytu netto od zwrotu części uzyskanej refundacji podmiotowi zobowiązanemu do finansowania świadczeń ze środków publicznych (mechanizm określany potocznie Payback).

Dokonywanie przez Państwa zwrotu refundacji na rzecz NFZ powoduje obniżenie ceny produktów leczniczych, co wpływa na podstawę opodatkowania wyrażoną w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym kwotę podatku należnego. Wprawdzie nie sprzedają Państwo produktów leczniczych na rzecz NFZ, jednakże obniżenie ceny Leków powoduje zwrot ceny tych produktów nabywanych przez hurtownie, apteki lub szpitale. Oznacza to, że w momencie kiedy dokonują Państwo wypłaty Payback (zwrotu refundacji) na rzecz NFZ, wówczas następuje rzeczywiste (pośrednie) obniżenie ceny produktów leczniczych objętych refundacją.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1) podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2) (uchylony)

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Wskazać należy, że rzeczywisty obrót gospodarczy powinien mieć odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji. Do obowiązków uczestników obrotu gospodarczego należy uwiarygodnienie dokonanych transakcji. Podatnik dokonujący obniżki cen towarów powinien posiadać dla celów dowodowych dokumenty świadczące o obniżce ceny na rzecz finalnego odbiorcy. Posiadanie takich dokumentów jest warunkiem potwierdzającym prawo do obniżenia podatku należnego po stronie sprzedawcy.

W przypadku obniżki ceny, kiedy między kontrahentami nie miała miejsca dostawa lub świadczenie usług i w rezultacie nie było wystawionej faktury, z uwagi iż nie jest możliwe odwołanie się do faktury pierwotnej, obniżka ceny nie powinna być udokumentowane fakturą korygującą, o której mowa w art. 106j ustawy. Faktura korygująca jest bowiem dokumentem potwierdzającym zmiany w bezpośredniej transakcji pomiędzy podatnikiem a nabywcą, któremu uprzednio podatnik wystawił fakturę z tego tytułu. W związku z tym uznać należy, że każda forma dokumentacyjna inna niż faktura korygująca będzie dopuszczalna.

W powołanym już wyżej orzeczeniu TSUE w sprawie C-717/19 Trybunał stwierdził, że:

Artykuł 90 ust. 1 i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie a posteriori podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od warunku, aby podatnik uprawniony do zwrotu posiadał fakturę wystawioną na swoje nazwisko, stanowiącą wykonanie transakcji skutkującej zwrotem, nawet jeśli taka faktura nie została wystawiona, a wykonanie tej transakcji może zostać wykazane w inny sposób.

W rozpatrywanej sprawie ze względu na brak bezpośrednich transakcji, pomiędzy Państwem a NFZ udokumentowanych fakturami, obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego VAT wynikających z wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, nie można potwierdzić fakturami korygującymi.

Przepisy ustawy nie regulują dokumentowania transakcji, w przypadku których nie jest wymagane wystawianie faktur korygujących. Należy zatem stwierdzić, że dopuszczalne jest dokumentowanie takich transakcji dowolnym dokumentem rozliczeniowym, np. notą księgową. Nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku VAT i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów, brak jest jednakże przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, dla takiego sposobu dokumentowania.

W świetle powyższego, mają/będą mieli Państwo prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku z tytułu dostawy Leków o wartość Payback wypłaconego przez Państwa na rzecz NFZ na podstawie Decyzji wydanych w stosunku do poszczególnych Leków.

Należy także podzielić Państwa stanowisko, że przysługuje/będzie przysługiwać Państwu prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego VAT z tytułu dostawy Leków o wartość Payback wypłaconego przez Państwa na rzecz NFZ na podstawie Decyzji wydanych w stosunku do poszczególnych Leków, w rozliczeniu za okres, w którym dokonają Państwo wypłaty Payback na rzecz NFZ.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1 i 2 jest **prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).