Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-8/14/MU
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-04-03
Teza: Odpłatne zbycie własności nieruchomości i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal-lokal mieszkalny; majątek-rozdzielność majątkowa; nieruchomości; udział; zakup; zamiana; zniesienie-zniesienie współwłasności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 27 grudnia 2013 r. (data wpływu 3 stycznia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 marca 2014 r. (data wpływu 28 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odpłatnego zbycia własności nieruchomości i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odpłatnego zbycia własności nieruchomości i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 marca 2014 r. (data wpływu 28 marca 2014 r.).

We wniosku tym oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wraz z małżonką, działający w ramach ustroju rozdzielności majątkowej nabyli w częściach równych udziały po 1/2 części (do majątku osobistego) w prawie własności zabudowanej nieruchomości na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego z 13 marca 2006 r. Cała nieruchomość została nabyta za kwotę 430.000 zł w następujący sposób:

*   20.000 zł ze środków własnych Wnioskodawcy,

*   410.000 zł z kredytu hipotecznego.

W dniu 24 kwietnia 2012 r. nastąpiło rozwiązanie małżeństwa Wnioskodawcy. Na podstawie umowy zniesienia współwłasności nieruchomości nabytej 13 marca 2006 r. w równych udziałach do majątku osobistego zawartej 25 czerwca 2012 r. w formie aktu notarialnego, Wnioskodawca nabył od byłej żony na własność udział w wysokości 1/2 części w nieruchomości zakupionej 13 marca 2006 r. stając się jej wyłącznym właścicielem. Wartość przedmiotowej nieruchomości na dzień zniesienia współwłasności wynosiła 600.000 zł.

Zniesienie przedmiotowej współwłasności zostało dokonane ze spłatą od Wnioskodawcy na rzecz byłej żony w wysokości 50.000 zł z jednoczesnym zobowiązaniem Wnioskodawcy do spłaty kredytu hipotecznego.

Wobec powyższej umowy, w konsekwencji dalej podjętych działań, w szczególności uzyskania zgody Banku na zwolnienie byłej żony z długu - zobowiązań kredytowych zaciągniętych na nieruchomość nabytą 13 marca 2006 r. - i przejęcia długu w całości przez Wnioskodawcę, stał się On wyłącznym kredytobiorcą zobowiązań finansowych zaciągniętych uprzednio na cele mieszkaniowe nieruchomości nabytej 13 marca 2006 r. z byłą małżonką, które w drodze zabezpieczenia były wpisane w księdze wieczystej opisanej wyżej nieruchomości tj.:

1.  kredyt na cele mieszkaniowe – wydatkowany na nakład na nieruchomość zakupioną w dniu 13 marca 2006 r. – zaciągnięty w dniu 25 listopada 2008 r. od K. B. SA w kwocie 250.000 zł, podlegający spłacie do 15 listopada 2023 r. zabezpieczony:

1.  hipoteką umowną zwykłą w kwocie 250.000 zł na rzecz K. B. SA O/S.
2.  hipoteką umowną kaucyjną do kwoty 125.000 zł na rzecz K. B. SA O/S.,

3.  kredyt na cele mieszkaniowe - wydatkowany na nakład na nieruchomość zakupioną w dniu 13 marca 2006 r. - zaciągnięty w dniu 31 grudnia 2008 r. od K. B. SA w kwocie 50.000 zł, podlegający spłacie do 15 grudnia 2023 r. zabezpieczony:

1.  hipoteką umowną zwykłą w kwocie 50.000 zł na rzecz K. B. SA O/S.
2.  hipoteką umowną kaucyjną do kwoty 25.000 zł na rzecz K. B. SA O/S.,

5.  kredyt na cele mieszkaniowe - wydatkowany na nakład na nieruchomość zakupioną w dniu 13 marca 2006 r. – zaciągnięty w dniu 29 stycznia 2009 r. od K. B. SA w kwocie 60.000 zł, podlegający spłacie do 15 stycznia 2024 r. zabezpieczony:

1.  hipoteką umowną zwykłą w kwocie 60.000 zł na rzecz K. B. SA O/S.
2.  hipoteką umowną kaucyjną do kwoty 30.000 zł na rzecz K. B. SA O/S.

W dniu 30 października 2013 r. Wnioskodawca zawarł z M. M. Ś. i A. M. Ś. umowę zamiany i ustanowienia hipoteki. Na podstawie powyższej umowy Wnioskodawca dokonał zamiany zabudowanej nieruchomości, o której mowa powyżej, wycenionej na kwotę 605.000 zł, na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, wycenione na kwotę 210.000 zł z jednoczesną dopłatą wynikającą z różnicy wartości nieruchomości tj. kwoty 395.000 zł zapłaconą przez M. M. Ś. i A. M. Ś. na rzecz Wnioskodawcy. Kwota dopłaty 395.000 zł została uiszczona w następujący sposób:

\- kwota 5.000 zł tytułem dopłaty za budynek gospodarczy wolnostojący została zapłacona gotówką ze środków własnych nabywających, - kwota 390.000 zł poprzez zapłatę:

1.  40.000 zł ze środków własnych nabywających przelewem na rachunek bankowy osobisty Wnioskodawcy,
2.  196.344,27 zł zgodnie ze stanem zadłużenia na dzień 3 października 2013 r. ze środków pochodzących z udzielonego nabywającym kredytu przelewem na rachunek techniczny Bank. Z. (uprzednio K. B. SA) tytułem spłaty kredytu Wnioskodawcy na cele mieszkaniowe udzielonego na podstawie umowy kredytowej z dnia 25 listopada 2008 r. - wydatkowanego na nakłady na nieruchomość zbytą w drodze zamiany,
3.  39.125,17 zł zgodnie ze stanem zadłużenia na dzień 3 października 2013 r. ze środków pochodzących z udzielonego nabywającym kredytu przelewem na rachunek techniczny Banku Z. (uprzednio K. B. SA) tytułem spłaty kredytu Wnioskodawcy na cele mieszkaniowe udzielonego na podstawie umowy kredytowej z dnia 31 grudnia 2008 r. – wydatkowanego na nakłady na nieruchomość zbytą w drodze zamiany,
4.  47.308,28 zł zgodnie ze stanem zadłużenia na dzień 3 października 2013 r. ze środków pochodzących z udzielonego nabywającym kredytu przelewem na rachunek techniczny Banku Z. (uprzednio K. B. SA) tytułem spłaty kredytu Wnioskodawcy na cele mieszkaniowe udzielonego na podstawie umowy kredytowej z dnia 29 stycznia 2009 r. - wydatkowanego na nakłady na nieruchomość zbytą w drodze zamiany,
5.  67.222,28 zł ze środków pochodzących z udzielonego nabywającym kredytu przelewem na rachunek osobisty Wnioskodawcy.

Wnioskodawca przedmiotową nieruchomość nabytą, na cele mieszkaniowe, w drodze zamiany, ma zamiar sprzedać w 2014 r.

Wobec powyższego zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca do kosztów uzyskania przychodu może zaliczyć koszty nabycia udziału w nieruchomości w 2012 r. (w drodze zniesienia współwłasności ze spłatą - objętej księgą wieczystą XXX) tj. kwotę 50.000 zł tytułem spłaty byłej żony i wartość przejętej do spłaty 1/2 części kredytów hipotecznych?
2.  Czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu połowę ceny nieruchomości tj. 215.000 zł (tj. 1/2 z 430.000 zł) za którą była żona nabyła udział w nieruchomości na podstawie umowy z 13 marca 2006 r.?
3.  Czy Wnioskodawca do kosztów uzyskania przychodu może zaliczyć, poniesione przez Niego, koszty związane z nabyciem udziału w nieruchomości w 2012 r. (nieruchomość nabyta w drodze zniesienia współwłasności, objętej księgą wieczystą XXX) tj. koszty związane ze sporządzeniem przez notariusza aktu notarialnego - taksa notarialna, podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty i opłaty sądowe?
4.  Czy Wnioskodawca do kosztów uzyskania przychodów może zaliczyć wydatki poniesione na remont zbytej w drodze zamiany nieruchomości i czy dowodami w tym zakresie są wyłącznie faktury VAT, czy również zaciągnięte kredyty hipoteczne na remont?
5.  Czy wartość nabytego w drodze zamiany spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu (210.000 zł) można w całości uznać za wydatek, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
6.  Czy Wnioskodawca w sytuacji sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w 2014 r. nabytego w drodze zamiany w 2013 r. będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wartość tego mieszkania określoną w akcie notarialnym tj. kwotę 210.000 zł?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodu może zaliczyć koszty nabycia udziału w nieruchomości w 2012 r. (w drodze zniesienia współwłasności ze spłatą) tj. kwotę 50.000 zł tytułem spłaty byłej żonie i wartość przejętej do spłaty 1/2 części kredytów hipotecznych.

Wnioskodawca uważa, że koszty nabycia i wytworzenia mogą być udokumentowane w każdy wiarygodny sposób. W przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca nabył część nieruchomości w drodze zniesienia współwłasności ze spłatą (udział 1/2 nieruchomości) poprzez:

*   spłatę: 50.000 zł

*   przejęcie do spłaty kredytów hipotecznych, zaciągniętych na cele mieszkaniowe przez Wnioskodawcę i byłą żonę, w części obciążającej byłą żonę (tj. 1/2 zobowiązań kredytowych pozostałych do spłaty na dzień 3 października 2013 r. 1/2 z 282.777,72 zł).

W ocenie Wnioskodawcy powyższe elementy stanowią koszt nabycia udziału przy zniesieniu współwłasności, bowiem za przejęcie udziału była żona otrzymała określoną kwotę pieniężną (50.000 zł) oraz zmniejszyły się jej pasywa (długi), co ostatecznie zostało wykazane na podstawie spłaty kredytów hipotecznych z kwoty uzyskanej tytułem zbycia nieruchomości w 2013 r. w drodze zamiany przez nabywców zgodnie z umową z Wnioskodawcą, a zatem koszt nabycia udziału został w części poniesiony przez przejęcie zobowiązań kredytowych, które następnie zostały uregulowane. Ponadto łącznie wartość ta odpowiada wartości udziału w nieruchomości i zasadnym jest, że nabycie udziału miało charakter odpłatny.

Powyższe znajduje uzasadnienie w stanie prawnym. Art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie jej posiadania. Przepis ten posługuje się pojęciem koszty nabycia przez co, zdaniem Wnioskodawcy, należy rozumieć cenę nabycia/wartość nabycia oraz udokumentowane nakłady.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych,

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy w sytuacji nieuwzględnienia kwoty przyjętej do spłaty kredytu hipotecznego w części obciążającej byłą żonę jako koszt nabycia tj. formę zapłaty za udział w nieruchomości, stanowiący element ceny, należałoby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu połowę ceny nieruchomości tj. 215.000 zł (tj. 1/2 z 430.000 zł) za którą była żona nabyła udział w nieruchomości na podstawie umowy z dnia 13 marca 2006 r.

Ad. 3

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie jej posiadania.

Zdaniem Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodu może zaliczyć poniesione przez Niego koszty związane z nabyciem udziału w nieruchomości w 2012 r. (nieruchomość nabyta w drodze zniesienia współwłasności) tj. koszty związane ze sporządzeniem przez notariusza aktu notarialnego, taksa notarialna, podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty i opłaty sądowe.

Ad. 4

Wnioskodawca uważa, że do kosztów uzyskania przychodów może zaliczyć wydatki poniesione na remont zbytej w drodze zamiany nieruchomości, a dowodami w tym zakresie są faktury VAT, jak również zaciągnięte kredyty hipoteczne na remont.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie jej posiadania. Przepis ten posługuje się pojęciem koszty nabycia, wytworzenia i nakłady przez co Jego zdaniem należy rozumieć cenę nabycia/wartość nabycia, jak również udokumentowane nakłady, w tym wartość kredytów hipotecznych zaciągniętych na remont nieruchomości.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy wartość nabytego w drodze zamiany spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu (210.000 zł) może w całości uznać za wydatek, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie ww. przepisu powinna mieć zastosowanie ulga mieszkaniowa bowiem zbycie nieruchomości, nastąpiło w drodze zamiany i spłaty różnicy w wartościach nieruchomości. Wartość nieruchomości uzyskanej w drodze zamiany winna być uwzględniona jako wartość wydatkowana na cele mieszkaniowe w pełnej wysokości tj. 210.000 zł brak jest bowiem podstawy prawnej do podziału tej wartości stosownie do rozliczanego udziału w części nieruchomości, skoro cała nieruchomość należała do Wnioskodawcy, a wartość nabytego udziału jest wyższa od wartości spółdzielczego własnościowego prawa od lokalu nabytego w drodze zamiany. Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 3 lit. b) za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się: wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, co w ocenie Wnioskodawcy przesądza o powyższej interpretacji.

Ad. 6

W ocenie Wnioskodawcy w sytuacji sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w 2014 r., nabytego w drodze zamiany w 2013 r., będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wartość tego mieszkania określoną w akcie notarialnym Rep. „A” nr XXX tj. kwotę 210.000 zł. Wobec tego uważa, że przychód można pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zależności od tego czy uprzednie nabycie sprzedawanej nieruchomości lub prawa miało charakter odpłatny czy nieodpłatny. W przypadku spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nabytego w drodze zamiany z uwagi na charakter umowy zamiany nabycie będzie miało cechy nabycia odpłatnego, co w konsekwencji uzasadnia przyjęcie, iż koszty uzyskania tego prawa stanowią udokumentowane koszty nabycia w świetle powołanych powyżej przepisów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonujących zamiany.

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Zatem, dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości i ww. praw majątkowych, które nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej decydujące znaczenie ma ustalenie momentu ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wraz z małżonką, działający w ramach ustroju rozdzielności majątkowej nabyli w częściach równych udziały po 1/2 części (do majątku osobistego) w prawie własności zabudowanej nieruchomości na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego z 13 marca 2006 r. Cała nieruchomość została nabyta za kwotę 430.000 zł w następujący sposób:

*   20.000 zł ze środków własnych Wnioskodawcy,

*   410.000 zł z kredytu hipotecznego.

W dniu 24 kwietnia 2012 r. nastąpiło rozwiązanie małżeństwa Wnioskodawcy. Na podstawie umowy zniesienia współwłasności nieruchomości nabytej 13 marca 2006 r. w równych udziałach do majątku osobistego zawartej 25 czerwca 2012 r. w formie aktu notarialnego, Wnioskodawca nabył od byłej żony na własność udział w wysokości 1/2 części w nieruchomości zakupionej 13 marca 2006 r. stając się jej wyłącznym właścicielem. Wartość przedmiotowej nieruchomości na dzień zniesienia współwłasności wynosiła 600.000 zł.

Zniesienie przedmiotowej współwłasności zostało dokonane ze spłatą od Wnioskodawcy na rzecz byłej żony w wysokości 50.000 zł z jednoczesnym zobowiązaniem Wnioskodawcy do spłaty kredytu hipotecznego.

Wobec powyższej umowy, w konsekwencji dalej podjętych działań, w szczególności uzyskania zgody Banku na zwolnienie byłej żony z długu - zobowiązań kredytowych zaciągniętych na nieruchomość nabytą 13 marca 2006 r. - i przejęcia długu w całości przez Wnioskodawcę, stał się On wyłącznym kredytobiorcą zobowiązań finansowych zaciągniętych uprzednio na cele mieszkaniowe nieruchomości nabytej 13 marca 2006 r. z byłą małżonką, które w drodze zabezpieczenia były wpisane w księdze wieczystej opisanej wyżej nieruchomości tj.:

1.  kredyt na cele mieszkaniowe – wydatkowany na nakład na nieruchomość zakupioną w dniu 13 marca 2006 r. – zaciągnięty w dniu 25 listopada 2008 r. od K. B. SA w kwocie 250.000 zł, podlegający spłacie do 15 listopada 2023 r. zabezpieczony:

1.  hipoteką umowną zwykłą w kwocie 250.000 zł na rzecz K. B. SA O/S.
2.  hipoteką umowną kaucyjną do kwoty 125.000 zł na rzecz K. B. SA O/S.,

3.  kredyt na cele mieszkaniowe - wydatkowany na nakład na nieruchomość zakupioną w dniu 13 marca 2006 r. - zaciągnięty w dniu 31 grudnia 2008 r. od K. B. SA w kwocie 50.000 zł, podlegający spłacie do 15 grudnia 2023 r. zabezpieczony:

1.  hipoteką umowną zwykłą w kwocie 50.000 zł na rzecz K. B. SA O/S.
2.  hipoteką umowną kaucyjną do kwoty 25.000 zł na rzecz K. B. SA O/S.,

5.  kredyt na cele mieszkaniowe - wydatkowany na nakład na nieruchomość zakupioną w dniu 13 marca 2006 r. - zaciągnięty w dniu 29 stycznia 2009 r. od K. B. SA w kwocie 60.000 zł, podlegający spłacie do 15 stycznia 2024 r. zabezpieczony:

1.  hipoteką umowną zwykłą w kwocie 60.000 zł na rzecz K. B. SA O/S.
2.  hipoteką umowną kaucyjną do kwoty 30.000 zł na rzecz K. B. SA O/S.

W dniu 30 października 2013 r. Wnioskodawca zawarł z M. M. Ś. i A. M. Ś. umowę zamiany i ustanowienia hipoteki. Na podstawie powyższej umowy Wnioskodawca dokonał zamiany zabudowanej nieruchomości, o której mowa powyżej, wycenionej na kwotę 605.000 zł, na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, wycenione na kwotę 210.000 zł z jednoczesną dopłatą wynikającą z różnicy wartości nieruchomości tj. kwoty 395.000 zł zapłaconą przez M. M. Ś. i A. M. Ś. na rzecz Wnioskodawcy. Kwota dopłaty 395.000 zł została uiszczona w następujący sposób:

\- kwota 5.000 zł tytułem dopłaty za budynek gospodarczy wolnostojący została zapłacona gotówką ze środków własnych nabywających, - kwota 390.000 zł poprzez zapłatę:

1.  40.000 zł ze środków własnych nabywających przelewem na rachunek bankowy osobisty Wnioskodawcy,
2.  196.344,27 zł zgodnie ze stanem zadłużenia na dzień 3 października 2013 r. ze środków pochodzących z udzielonego nabywającym kredytu przelewem na rachunek techniczny Banku Z. (uprzednio K. B. SA) tytułem spłaty kredytu Wnioskodawcy na cele mieszkaniowe udzielonego na podstawie umowy kredytowej z dnia 25 listopada 2008 r. - wydatkowanego na nakłady na nieruchomość zbytą w drodze zamiany,
3.  39.125,17 zł zgodnie ze stanem zadłużenia na dzień 3 października 2013 r. ze środków pochodzących z udzielonego nabywającym kredytu przelewem na rachunek techniczny Banku Z. (uprzednio K. B. SA) tytułem spłaty kredytu Wnioskodawcy na cele mieszkaniowe udzielonego na podstawie umowy kredytowej z dnia 31 grudnia 2008 r. – wydatkowanego na nakłady na nieruchomość zbytą w drodze zamiany,
4.  47.308,28 zł zgodnie ze stanem zadłużenia na dzień 3 października 2013 r. ze środków pochodzących z udzielonego nabywającym kredytu przelewem na rachunek techniczny Banku Z. (uprzednio K. B. SA) tytułem spłaty kredytu Wnioskodawcy na cele mieszkaniowe udzielonego na podstawie umowy kredytowej z dnia 29 stycznia 2009 r. - wydatkowanego na nakłady na nieruchomość zbytą w drodze zamiany,
5.  67.222,28 zł ze środków pochodzących z udzielonego nabywającym kredytu przelewem na rachunek osobisty Wnioskodawcy.

Wnioskodawca przedmiotową nieruchomość nabytą, na cele mieszkaniowe, w drodze zamiany, ma zamiar sprzedać w 2014 r.

Zgodnie z art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U z 2014 r. poz. 121) współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Stosownie do art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest albo własnością w częściach ułamkowych albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej Kodeksu cywilnego – art. 196 § 2 tej ustawy. Zgodnie z art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu. Natomiast na podstawie art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy tylko wówczas, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. Natomiast jeżeli udział danej osoby ulega powiększeniu (nawet bez spłat i dopłat) to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego. W tej sytuacji za datę nabycia części nieruchomości, która przekraczała posiadany przez Wnioskodawcę, przed dokonaniem tej czynności udział, uznać należy datę zniesienia współwłasności tj. 25 czerwca 2012 r.

Mając na uwadze przytoczone przepisy, uzyskany przez Wnioskodawcę przychód z zamiany ww. nieruchomości, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2006 r. we współwłasności nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zbycie nieruchomości w drodze zamiany zostało bowiem dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału w tej nieruchomości. W konsekwencji nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, zbycie nieruchomości w drodze zamiany, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w wyniku dokonanego w 2012 r. zniesienia współwłasności, nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w związku z tym stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) dochód ustala się u każdej ze stron umowy na zasadach, o których mowa w ust. 2 (art. 30e ust. 3 ustawy).

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 2 ww. ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku. Można do takich kosztów zaliczyć m. in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, opłatę sądową. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W myśl art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" (art. 22 ust. 6f).

Definicję kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, iż koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty ich nabycia oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Przy czym kosztem nabycia będą te wszystkie wydatki, których poniesienie było konieczne aby podatnik został właścicielem rzeczy lub prawa.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny również w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy).

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Natomiast stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 cyt. ustawy jest zatem fakt wydatkowania nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw na własne cele mieszkaniowe, które wskazane zostały przez ustawodawcę w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Art. 21 ust. 25 pkt 3 ww. ustawy stanowi, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w powołanym wyżej ust. 1 pkt 131, uważa się wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub
3.  gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub
4.  gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a).

Z zacytowanych przepisów wynika jednoznacznie, że w przypadku zawarcia umowy zamiany nieruchomości aby dochód uzyskany z tego tytułu w całości korzystał ze zwolnienia, wartość nabytego w drodze zamiany lokalu musi być równa lub przewyższać wartość zbywanej nieruchomości.

Uwzględniając powyższe przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości w części nabytej w wyniku zniesienia współwłasności, może być m. in. udokumentowana kwota faktycznej spłaty na rzecz byłej żony tytułem nabycia nieruchomości na wyłączną własność. Jednakże za koszt uzyskania przychodu – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - nie można przyjąć wartości ½ kredytów hipotecznych przejętych do spłaty, bowiem jak wynika z ogólnej zasady ustalania kosztów, uznać za nie można jedynie wydatki, które zostały poniesione.

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości w części nabytej w wyniku zniesienia współwłasności, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, nie można uznać również połowy ceny nieruchomości tj. 215.000 zł (tj. 1/2 z 430.000 zł) za którą była żona nabyła udział w nieruchomości na podstawie umowy z 13 marca 2006 r. bowiem, jak sam Wnioskodawca wskazał, jest to wydatek jaki poniosła była żona na nabycie swojego udziału w nieruchomości, Wnioskodawca zaś ww. udział nabył w zamian za świadczenie wynikające z umowy zniesienia współwłasności.

Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości można natomiast zakwalifikować wydatki związane ze sporządzeniem aktu notarialnego – taksa notarialna, podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty i opłaty sądowe, które Wnioskodawca poniósł w związku ze zniesieniem współwłasności w wyniku którego nabył nieruchomość na własność.

Odnośnie wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na remont zbywanej w drodze zamiany nieruchomości stwierdzić należy, że za koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia w drodze zamiany udziału w nieruchomości nabytego w drodze zniesienia współwłasności w 2012 r. mogą zostać uznane wydatki na remont przypadające na udział zbywanej w drodze zamiany nieruchomości jednakże tyko od chwili nabycia tego udziału do momentu jego zbycia. Wydatki te udokumentowane jednak muszą zostać wyłącznie fakturami VAT, a nie jak twierdzi Wnioskodawca również zaciągniętymi kredytami hipotecznymi na remont, bowiem jak jednoznacznie wynika z wyżej wskazanego art. 22 ust. 6e ustawy wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Za koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia w drodze zamiany udziału w nieruchomości nabytego w 2012 r. nie mogą natomiast zostać uznane wydatki na remont nieruchomości poniesione w czasie gdy była ona we współwłasności, skoro jego nabycie wraz z nakładami nastąpiło odpłatnie w zamian za dokonaną na rzecz byłej żony spłatę pieniężną oraz przejęcie do spłaty ½ części kredytów hipotecznych.

Natomiast w sytuacji sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w 2014 r. nabytego w drodze zamiany w 2013 r. do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć – nie jak twierdzi jego wartość tj. kwotę 210.000 zł - ale określoną w umowie zamiany wartość nieruchomości przekazanej na rzecz kontrahenta w zamian za spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego będące przedmiotem sprzedaży.

Stwierdzić również należy, że skoro Wnioskodawca w drodze zamiany nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, to wartość mieszkania nabytego należy traktować jako wydatek na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 3 ww. ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r, poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.