Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.331.2023.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-15
Teza: Czy należności wypłacane na podstawie Umowy przez Spółkę na rzecz B, tj. podmiotu prawa niemieckiego, należy zaliczyć do przychodów uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a nie do przychodów uzyskiwanych z tytułu świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, w konsekwencji czego Spółka nie będzie obowiązana do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 20% od należności wypłacanych na rzecz B
Słowa kluczowe: Niemcy; pobór-pobór podatku u źródła; świadczenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane-Rodzaje usług i praw podlegające ograniczeniu-Usługi doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji, poręczeń; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Stawki 20% lub 10% od niektórych przychodów osiąganych przez podatników objętych ograniczonym obowiązkiem podatkowym-Rodzaje świadczeń i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła-Świadczenia doradcze, księgowe, badania rynku, usługi prawne, reklamowe, zarządzania, kontroli, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu ; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21-ust. 1-pkt 2a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

6 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy należności wypłacane na podstawie Umowy przez Spółkę na rzecz B, tj. podmiotu prawa niemieckiego, należy zaliczyć do przychodów uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a nie do przychodów uzyskiwanych z tytułu świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, w konsekwencji czego Spółka nie będzie obowiązana do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 20% od należności wypłacanych na rzecz B. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 września 2023 r. (wpływ tego samego dnia). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

A (dalej jako: „Spółka”, „Wnioskodawca”), z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, specjalizuje się w zakresie techniki obróbki tworzyw sztucznych. W ramach prowadzonej działalności Spółka wytwarza pozostałe elementy z tworzyw sztucznych wykorzystywanych w przemyśle motoryzacyjnym, budowy maszyn oraz stanowiące elementy sprzętu gospodarstwa domowego. Produkty charakteryzują się różnym stopniem złożoności procesów technologicznych. Każdy element produkowany jest na podstawie zamówienia indywidualnego (uwarunkowanych potrzebami klienta oraz oczekiwaniami wobec elementu). W większości przypadków produkcja składa się z następujących etapów głównych:

\- przygotowanie projektu elementu według specyfikacji otrzymanej od klienta lub samodzielne zaprojektowanie elementu od podstaw według oczekiwań klienta;

\- ustalenie procesu produkcyjnego;

\- zakup materiałów;

\- zaprogramowanie odpowiednich maszyn;

\- wytworzenie wyrobu;

\- kontrola jakości;

\- konfekcja i wysyłka.

Spółka (…), mająca siedzibę na terytorium Republiki Federalnej Niemiec ((…); dalej jako „Podmiot powiązany”, „(…)” lub „B”), jest powiązana z Wnioskodawcą osobowo, poprzez jedynego wspólnika A, Pana (…).

Spółka zawarła z podmiotem powiązanymi umowę dotyczącą współpracy w zakresie usług wytworzenia form oraz wspólnej produkcji (dalej: „Umowa”). Umowa została zawarta bezterminowo.

Na podstawie Umowy, Strony współpracują przy produkcji i sprzedaży elementów z tworzyw sztucznych oraz prowadzą prace przygotowawcze do produkcji w postaci wytworzenia na zlecenie klienta, wg jego zapotrzebowania, form do późniejszej produkcji elementów z tworzyw sztucznych.

Z warunków Umowy wynika, że Podmiot powiązany zleca A produkcję wykonywaną na podstawie zamówień i na rzecz klientów B. Elementy z tworzyw sztucznych produkowane są w oparciu o formy wtryskowe stanowiące własność klientów i przez nich dostarczone na potrzeby procesu produkcji. Formy te zostały uprzednio przez B albo Spółkę wykonane na zlecenie klientów i według ich zapotrzebowania. Natomiast do usług, które są świadczone przez B na rzecz A zalicza się:

\- udzielanie rabatów z tytułu przedterminowego rozliczenia płatności,

\- przechowywanie i odzyskiwanie,

\- magazynowanie,

\- kompletacja i etapowanie dostaw,

\- wystawianie dokumentów dostawy i przygotowywanie dokumentów wysyłkowych/eksportowych,

\- przepakowywanie,

\- opłaty frachtowe,

\- koszty gwarancji.

W przedmiocie wynagrodzenia A za tak świadczone usługi postanowiono m.in., że jeśli B zleci A produkcję, która jest następnie sprzedawana przez B jego klientowi, to Spółka najpierw otrzyma 100% przychodów ze sprzedaży, zgodnie z fakturą, którą B wystawia na rzecz swojego klienta. Następnie, na podstawie umowy w sprawie cen transferowych B obciąży A 20% przychodów generowanych przez zakup towarów miesięcznie za świadczone w ramach umowy usługi, od otrzymania i ewidencjonowania zamówień po dostawę i zarządzanie dłużnikiem.

Wskazany sposób wynagradzania zakłada więc, że B dokona zbycia uprzednio nabytych od A wyprodukowanych towarów po cenie nabycia, a następnie obciąży Podatnika kwotą odpowiadającą 20% przychodów generowanych w związku z wykonywaniem umowy usługi, od otrzymania i ewidencjonowania zamówień po dostawę i zarządzanie dłużnikiem. Roszczenie ze strony B powstaje na zasadzie rotacji poprzez rozliczenie wszystkich udokumentowanych fakturami dostaw dokonanych przez A na rzecz B w poprzednim miesiącu. B nie przysługuje wynagrodzenie wyłącznie na podstawie dostaw dokonanych na rzecz klientów – w przypadku niektórych produktów B przejmuje magazynowanie do planowanej daty dostawy towarów, więc w tym przypadku występuje opóźnienie czasowe w sprzedaży.

Wypłacana w ten sposób na rzecz B należność przez A będzie pełniła niejako funkcję prowizji sprzedażowej, regulowaną przez Spółkę według faktur wystawionych przez B.

W przypadku sprzedaży przez Spółkę produktów bezpośrednio na rzecz Klientów końcowych, ale wskazanych przez B, B wystawia na Spółkę fakturę na 6% prowizji od wartości sprzedaży. W przypadku sprzedaży na rzecz klientów pozyskanych wyłącznie przez Spółkę (bez pośrednictwa B, czy to w procesie sprzedaży, czy pozyskania klienta) przysługuje jej prawo do 100% przychodów ze sprzedaży.

W uzupełnieniu wniosku z 11 września 2023 r. doprecyzowując opis stanu faktycznego z uwagi na powstałe nieścisłości między opisem, pytaniem i stanowiskiem wskazali Państwo, że Spółka zawarła z Podmiotem powiązanym umowę dotyczącą współpracy w zakresie usług wytworzenia form oraz wspólnej produkcji (dalej: „Umowa”). Umowa została zawarta bezterminowo.

Na podstawie Umowy, Strony współpracują przy produkcji i sprzedaży elementów z tworzyw sztucznych oraz prowadzą prace przygotowawcze do produkcji w postaci wytworzenia na zlecenie klienta, wg jego zapotrzebowania, form do późniejszej produkcji elementów z tworzyw sztucznych.

Z warunków Umowy wynika, że Podmiot powiązany zleca A produkcję wykonywaną na podstawie zamówień i na rzecz klientów B. Elementy z tworzyw sztucznych produkowane są przez Spółkę w oparciu o formy wtryskowe stanowiące własność klientów i przez nich dostarczone na potrzeby procesu produkcji. Formy te zostały uprzednio wykonane przez B albo Spółkę na zlecenie klientów i według ich zapotrzebowania. Natomiast do usług, które są świadczone przez B na rzecz A, które jednocześnie są przedmiotem Wniosku, zalicza się przede wszystkim (zwane dalej łącznie „Usługami”):

\- pozyskiwanie nowych klientów,

\- utrzymywanie relacji z obecnymi nabywcami,

\- identyfikacja odbiorców zainteresowanych nabyciem wyprodukowanych elementów,

\- prowadzenie negocjacji warunków,

\- udzielanie rabatów z tytułu przedterminowego rozliczenia płatności,

\- przechowywanie i odzyskiwanie produkcji gotowej,

\- magazynowanie produkcji gotowej,

\- kompletacja i etapowanie dostaw,

\- wystawianie dokumentów dostawy i przygotowywanie dokumentów wysyłkowych/eksportowych,

\- przepakowywanie,

\- ponoszenie opłat frachtowych,

\- ponoszenie kosztów gwarancji.

Każda z powyższych czynności, która wykonywana jest przez B na rzecz A powinna być rozumiana zgodnie ze znaczeniem słownikowym słów, składających się na określenie usług. I tak, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, przykładowo:

\- pozyskiwanie to zjednanie sobie kogoś, zyskanie czyichś względów, zaufania, poparcia, zdobycie czegoś;

\- utrzymywanie relacji to m.in. zachowanie w stanie niezmienionym, zachowanie kontaktu w relacji, tj. związkach między ludźmi lub grupami społecznymi (w sprawie będącej przedmiotem Wniosku związek zachodzący między podmiotami gospodarczymi);

\- identyfikacja to ustalenie czyjejś tożsamości, rozpoznanie czegoś na podstawie jakiś cech;

\- prowadzenie negocjacji, inaczej negocjowanie, to rozmowy, pertraktacje prowadzone przez upoważnionych przedstawicieli dwu lub większej liczby państw, instytucji, organizacji itp., (targowanie się ze sprzedającym o niższą cenę lub korzystniejsze warunki zakupu);

\- przedstawiać to pokazać coś komuś, aby mógł się z tym zapoznać;

\- magazynowanie to składowanie, przechowywanie czegoś w jakimś pomieszczeniu lub pojemniku, gromadzenie, odkładanie czego w celu późniejszego wykorzystania;

\- przepakowywanie to zmienienie układu przedmiotów w walizce, skrzyni, itp., przełożenie jakiejś rzeczy z jednego pojemnika do drugiego;

\- ponoszenie opłat frachtowych, które należy rozumieć jako zestawienie słów:

\- ponoszenie rozumiane jako zostać obarczonym, obciążonym czymś, oraz

\- opłata frachtowa/fracht to opłata za przewóz towarów, przewóz towarów drogą wodną lub lotniczą; też: towar przewieziony w ten sposób;

\- ponoszenie kosztów gwarancji, które analogicznie do przypadku powyżej powinno być interpretowane jako zestawienie znaczenia słów:

\- ponoszenie w znaczeniu jak wyżej,

\- koszty czyli poniesione nakłady,

\- gwarancja czyli zobowiązania producenta do bezpłatnej naprawy lub wymiany wyrobu na inny, w razie gdyby w określonym czasie ujawniły się w nim jakieś wady.

Z powyższego wynika więc, że usługi realizowane przez B na rzecz Wnioskodawcy mają charakter usług dodatkowych/wspomagających wobec realizowanych przez Wnioskodawcę usług produkcyjnych.

### Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy należności wypłacane na podstawie Umowy przez Spółkę na rzecz B, tj. podmiotu prawa niemieckiego, należy zaliczyć do przychodów uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a nie do przychodów uzyskiwanych z tytułu świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, tj. przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, w konsekwencji czego Spółka nie będzie obowiązana do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 20% od należności wypłacanych na rzecz B?

### Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

W ocenie Spółki, uwzględniając treść art. 3 ust. 2 i 3 pkt 5, należności wypłacane przez A na rzecz B za czynności realizowane na podstawie zawartej Umowy, stanowią dochód osiągany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a więc nie stanowią dochodu z tytułu świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w konsekwencji czego na Spółce nie ciąży obowiązek pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od należności wypłacanych na rzecz B.

_Świadczenie o podobnym charakterze w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT_

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

5) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Powyższa regulacja została doprecyzowana art. 3 ust. 5 ustawy o CIT, zgodnie z którym za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

W art. 26 ust. 1 ustawy o CIT wskazano natomiast, że osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem przewidzianych ustawowo odliczeń. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

W przypadku gdy wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, nie przekraczają w roku podatkowym na rzecz tego samego podatnika łącznie kwoty 2 000 000 zł, obowiązki płatnika uregulowane są w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT zawiera otwarty katalog świadczeń, z których przychód podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła. Jak wskazano powyżej, zgodnie z tym przepisem za świadczenia takie należy uznać świadczenia doradcze, księgowe, badania rynku, usługi prawne, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu oraz świadczenia o podobnym charakterze.

Przenosząc powyższe na grunt stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku, zdaniem Wnioskodawcy, Usługi realizowane przez B na rzecz Wnioskodawcy na podstawie zawartej umowy powinny być określone jako usługi obsługi sprzedaży, z których dochód będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych jako dochód z innych źródeł przychodów. Przede wszystkim, bowiem usługi świadczone na jego rzecz przez B nie wchodzą w zakres czynności, które można byłoby uznać za świadczenia doradcze, księgowe, badania rynku, usługi prawne, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, czy też gwarancji i poręczeń, a określenie czy podlegają one reżimowi podatku u źródła możliwe jest jedynie poprzez odwołanie się do wskazanego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT pojęcia „świadczeń o podobnym charakterze”.

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 14 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 972/22), interpretacja tego pojęcia wiąże się z licznymi trudnościami, ponieważ zwrot ten ma charakter klauzuli generalnej, w której ustawodawca posłużył się do wytyczenia zakresu przedmiotowego hipotezy omawianego przepisu pojęciem nieostrym. Kryterium, do którego ustawodawca odsyła adresatów normy jest bowiem „podobny charakter”. W pierwszej kolejności, konieczne jest zatem zrekonstruowanie zakresu znaczeniowego pojęcia „podobnego charakteru" w odniesieniu do świadczeń. Realizacja powyższego zadania wymaga posłużenia się zarówno dyrektywami wykładni językowej (która w przypadku pojęć nieostrych może nie doprowadzić do ustalenia jednoznacznego rezultatu), jak również wykładni systemowej, poprzez uwzględnienie celu regulacji oraz umieszczenia jej w kontekście systemowym.

Z uwagi na brak definicji legalnej zwrotu „świadczeń o podobnym charakterze”, w pierwszej kolejności należy kierować się jedną z podstawowych dyrektyw wykładni językowej, czyli dyrektywą języka potocznego, zgodnie z którą poszczególnym wyrażeniom normy prawnej nadaje się przede wszystkim znaczenie właściwe dla języka potocznego. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem „charakter” oznacza „zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju” (źródło: Słownik języka polskiego PWN (dalej: „SJP PWN”)”. W przypadku badanego przepisu oznacza to, że „właściwy zespół cech odróżniających” musi wytyczać zakres konstytutywnych właściwości wymienionych w nim świadczeń. Przez podobieństwo zaś należy rozumieć wspólność pewnych cech co najmniej dwóch pojęć, przedmiotów, itp. (źródło: Słownik języka polskiego PWN (dalej: „SJP PWN”)”.

Warto wskazać, że ogólna charakterystyka pojęcia świadczeń o podobnym charakterze została przedstawiona w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym m.in. w wyroku NSA z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2369/15 (dalej: „wyrok w spr. II FSK 2369/15) (takie stanowisko także w orzeczeniach np.: NSA z dnia 14 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 972/22, z dnia 13 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1644/20, z dnia 10 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 135/22 oraz II FSK 136/22, z dnia 24 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 2646/19 oraz w orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: „WSA w Warszawie”) z dnia 26 maja 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2790/21 (orzeczenie prawomocne), WSA w Krakowie z dnia 18 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1627/21 (orzeczenie prawomocne)), w którym wskazano, że świadczenia wymienione w przywołanej powyżej regulacji można podzielić na dwie grupy:

1) świadczenia wyraźnie nazwane,

2) świadczenia mające charakter podobny do świadczeń nazwanych.

Jak zostało stwierdzone w wyroku w spr. II FSK 2369/15, w tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Prawidłowa wykładnia pojęcia „świadczenie o podobnym charakterze” prowadzi zatem do wniosków, że świadczenie takie to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

W świetle powyższego proces porównania świadczeń z uwagi na ich podobny charakter każdorazowo wymaga określenia cech konstytutywnych świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a następnie zestawienia ich z cechami świadczenia porównywanego z uwzględnieniem ilości cech wspólnych, ich istotności oraz natężenia zbieżności. W tym procesie należy kierować się zasadą, zgodnie z którą, jeżeli prawodawca posłużył się przykładowym katalogiem obiektów – w tym przypadku świadczeń, z których wystąpieniem wiąże powstanie obowiązku podatkowego – to w toku jego interpretacji należy pomijać te obiekty, które nie wykazują istotnego podobieństwa do tych wymienionych.

Co także istotne, dokonując wykładni i stosując art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT należy mieć na uwadze zasadę zaufania do państwa i stanowionego prawa. Wymaga ona, ogólnie rzecz ujmując, stosowania prawa w taki sposób, aby nie stawało się dla obywatela pułapką i by mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie przewidywał w chwili podejmowania tych decyzji (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 2012 r., K 4/03). Powyższe spostrzeżenie, chociaż nie wprost, odsyła zarówno do celu analizowanej instytucji – w tym przypadku podatku u źródła – jak również jej aksjologicznych założeń. Podatek u źródła dotyczy dochodów z określonych tytułów, uzyskiwanych w Polsce przez podmioty zagraniczne, które podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podatek ten jako jeden z instrumentów uszczelniania systemu podatkowego i opodatkowania dochodów transgranicznych, adresowany jest między innymi do zagranicznych spółek kontrolowanych oraz spółek działających w ramach międzynarodowego holdingu.

Precyzyjne i pełne uregulowanie zakresu zdarzeń, które miałyby zostać objęte opodatkowaniem jest niemożliwe z uwagi na transgraniczny charakter świadczeń, jak również złożoność międzynarodowych relacji gospodarczych. Natomiast zastosowanie klauzuli generalnej umożliwia dostosowanie prawa do uregulowań zawartych w obcych porządkach prawnych i dynamiki zjawisk gospodarczych, przy jednoczesnym uniknięciu nadmiernej szczegółowości, która w istocie mogłaby w znacznym stopniu zawęzić możliwość stosowania opisywanej instytucji. Innymi słowy, uelastycznienie tekstu prawnego, poprzez otwarcie części przedmiotowej hipotezy normy prawnej na świadczenia o „podobnym charakterze”, zwiększa skuteczność jego stosowania.

Przenosząc powyższe na grunt stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku, należy pamiętać, że pomiędzy A a B została zawarta Umowa, której przedmiotem jest współpraca w zakresie realizowanej przez A produkcji i sprzedaży elementów z tworzyw sztucznych, jak również prace przygotowawcze do produkcji w postaci wytworzenia na zlecenie klienta, według jego zapotrzebowania, form do późniejszej produkcji elementów z tworzyw sztucznych na ich podstawie, a na podstawie której Podmiot powiązany realizuje Usługi (w zakresie wskazanym w opisie stanu faktycznego).

Co jednak istotne, decydujące znaczenie dla klasyfikacji danego świadczenia ma przy tym nie tylko treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, ale także charakter i rola czynności faktycznie wykonywanych na podstawie umowy.

W zakres świadczeń nazwanych z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT włączone zostały takie świadczenia jak:

\- doradcze (SJP: doradztwo to udzielanie fachowych porad);

\- księgowe (SJP: księgowość to prowadzenie ksiąg, w które wpisuje się wpływy, wydatki, transakcje i inne zmiany stanu majątkowego przedsiębiorstwa lub instytucji);

\- badania rynku (SJP: badanie to prace zmierzające do poznania czegoś za pomocą analizy naukowej);

\- usługi prawne (tj. usługi polegające na obsłudze podmiotów w zakresie łączących je stosunków prawnych z wykorzystaniem wiedzy specjalistycznej w przedmiocie ogółu przepisów i norm prawnych regulujących te stosunki);

\- usługi reklamowane (SJP: reklama to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług);

\- zarządzania i kontroli (SJP: zarządzanie to sprawowanie nad czymś zarządu, nadzoru, a kontrola to sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym);

\- przetwarzanie danych (SJP: przetwarzanie to przekształcenie czegoś twórczo, opracowanie zebranych danych, informacji itp., wykorzystując technikę komputerową);

\- usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu (SJP: rekrutacja to przyjmowanie kandydatów do szkół lub do pracy, a pozyskiwanie - zdobyć coś);

\- gwarancji i poręczeń (SJP: gwarancja to poręczenie, że coś nastąpi albo że jest prawdziwe, zobowiązanie producenta do bezpłatnej naprawy lub wymiany wyrobu na inny, w razie, gdyby w określonym czasie ujawniły się w nim jakieś wady, odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela, natomiast poręczenie to pisemne zobowiązanie wobec wierzyciela do wykonania zobowiązania dłużnika, w razie, gdyby ten go nie wykonał).

Tym samym już na poziomie językowym zaznaczone są istotne różnice w rozumieniu pojęcia obsługi sprzedaży, a świadczeń nazwanych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Przede wszystkim pojęcie ponoszenia kosztów gwarancji, nie mieści się w zakresie realizowania czynności gwarancji i poręczeń. Istotą gwarancji jest bowiem uprawnienie m.in. do bezpłatnej naprawy lub wymiany wyrobu na inny, a nie wiąże się wyłącznie z ponoszeniem kosztów, tj. finansowego ciężaru z tym związanych (z czym mamy do czynienia w stanie faktycznym będącym przedmiotem Wniosku). Istotnym jest także, że skoro użycie pojęć niedookreślonych wiąże się ze znacznym stopniem niepewności co do zakresu normy prawnej, należy ją wykładać tak, aby w jak największym stopniu była dla podatnika przewidywalna i racjonalnie uzasadniona.

Z istoty wskazanej Umowy nie wynika, aby obejmowała ona usługi doradcze, księgowe, badania rynku, usługi prawne, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji czy poręczeń.

Wykładnia językowa poparta licznym orzecznictwem sądów administracyjnych nie daje więc podstaw do sformułowania wniosku, że cechy konstytutywne świadczeń nazwanych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT są dominujące czy też na tyle zbliżone do cech Usług realizowanych przez B na podstawie Umowy, w tym świadczeń obsługi sprzedaży, że można byłoby mówić o ich podobnym charakterze w rozumieniu przywołanego przepisu. Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, skoro czynności realizowane przez B związane ze sprzedażą elementów wyprodukowanych przez Spółkę, są związane ze zdobywaniem klientów, utrzymywanie relacji z klientami, wsparciem przy realizowaniu przez Spółkę sprzedaży Produktów czy też umożliwieniu Spółce skoncentrowanie na realizacji funkcji w zakresie produkcji, która stanowi jej podstawową działalność operacyjną, nie można uznać, że taka działalność stanowi świadczenie o podobnym charakterze w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Pełnienie funkcji niejako pośrednika w relacjach handlowych jest oparte na czynnościach, jak sama nazwa wskazuje, pośredniczenia w zawieraniu umów z klientami do czego podmiot taki jest zobowiązany w zakresie realizowanej przez niego działalności i za wynagrodzeniem.

Jak było wskazywane powyżej, do podstawowych zadań B należą m.in. pozyskiwanie nowych klientów oraz utrzymanie relacji z obecnymi nabywcami, identyfikacja odbiorców zainteresowanych nabyciem wyprodukowanych elementów, prowadzenie negocjacji warunków oraz przedstawianie klientowi, po uzgodnieniu z Wnioskodawcą, oferty dostosowanej do jego potrzeb. Rola B sprowadza się więc niejako do doprowadzenia do zawarcia na rzecz Spółki kontraktu sprzedaży wyprodukowanych elementów z tworzyw sztucznych.

W ocenie Spółki, takie rozumienie działalności B odpowiada cechom charakterystycznym umowy agencyjnej czy pośrednictwa, a nie usługom doradczym, księgowym, badania rynku, prawnym, reklamowym, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń czy świadczeń o podobnym charakterze, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT).

Umowa agencyjna to umowa, która „należy do umów z zakresu pośrednictwa handlowego. Na jej podstawie agent zobowiązuje się do stałego pośredniczenia przy zawieraniu umów z klientami na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy (\`(...)\`). Agent zobowiązuje się do tych działań w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa oraz za wynagrodzeniem.”

Zgodnie natomiast ze słownikowym rozumieniem, pośrednictwo jest działalnością osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron (SJP PWN).

Usługi pośrednictwa mogą być wykonywane na podstawie umów nienazwanych, niewymienionych w Kodeksie cywilnym, które mogą być zawierane pomiędzy stronami, zgodnie z ogólną zasadą swobody kontraktowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, tak realizowane usługi przez B nie posiadają cech wspólnych ze świadczeniami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (stanowisko, zgodnie z którym usługi agencyjne i usługi pośrednictwa nie są objęte katalogiem świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT zostało potwierdzone w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych i interpretacjach indywidualnych, np.: wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 841/19, wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1083/20, wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1206/22, wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2603/19 (od którego NSA wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2023 r. oddalił skargę kasacyjną), wyrok WSA w Gdańsku z 17 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 2107/19 wyrok nieprawomocny), wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 188/20 (wyrok nieprawomocny), wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1627/21 (wyrok nieprawomocny), od którego NSA oddalił skargę kasacyjną Dyrektora KIS; interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 grudnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.380.2020.2.BJ). Usługi te wypełniają, bowiem zupełnie inne cele niż rodzaje usług ujętych w katalogu określonymi w analizowanym przepisie i nie mają istotnych cech podobnych do tych usług.

Za takim stanowiskiem przemawia dodatkowo sposób ustalania i wypłaty należności na rzecz B, który stanowi prowizję (procent) od sprzedaży. W tym przypadku wynagrodzenie powiązane jest bezpośrednio z wynikami sprzedaży Spółki, tj. B uzyskuje tym wyższe (kwotowo) wynagrodzenie, im większy będzie poziom sprzedaży.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt powstania obowiązku podatkowego, należy wskazać, że skoro usługi sprzedaży realizowane przez B nie spełniają przesłanki uznania je za świadczenia o podobnym charakterze, to należności wypłacane z ich tytułu przez A na rzecz B nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek pobrania i odprowadzenia od nich podatku u źródła.

Tym samym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym, uwzględniając treść art. 3 ust. 2 i 3 pkt 5, art. 21 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, czynności realizowane przez B na rzecz A na podstawie Umowy, nie stanowią świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w konsekwencji czego na Spółce nie ciąży obowiązek pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od należności wypłacanych na rzecz B.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”):

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Jak stanowi art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi, że Polska, na terytorium której znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Podmioty podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce są zobowiązane do wykazania jedynie tych dochodów, których źródło położone jest na terytorium Polski.

Wątpliwości Państwa wiążą się z ustaleniem, czy należności wypłacane na podstawie Umowy przez Spółkę na rzecz B, tj. podmiotu prawa niemieckiego, należy zaliczyć do przychodów uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a nie do przychodów uzyskiwanych z tytułu świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, tj. przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, w konsekwencji czego Spółka nie będzie obowiązana do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 20% od należności wypłacanych na rzecz B.

Przechodząc do oceny stanowiska Spółki w tym zakresie należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT:

Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o CIT:

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 22b ustawy o CIT:

Zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym należy podkreślić, że zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej oraz spełnieniem innych przesłanek, o których mowa we wskazanym niżej art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

W art. 21 ustawy o CIT, wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

W odniesieniu do treści art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT zauważyć należy, że katalog usług w nim wskazanych jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. W ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie o CIT. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane. Niemniej jednak sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem, który kwalifikuje daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

W rozpatrywanej sprawie istotne jest więc wyjaśnienie znaczenia pojęcia „usług doradczych” „usług reklamowych”, „badanie rynku”, „ zarzadzania i kontroli” oraz pojęcia „pośrednictwo” i „marketing”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (dalej jako: ,,SJP PWN”) doradzać to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Doradztwo jest zatem udzieleniem porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii, wyrażeniem opinii w danej sprawie, jest pozbawione czynnika samego działania.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucję na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

\- przejęcie zadań,

\- pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

\- pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

\- pomoc w rozwiązywaniu problemów,

\- pomoc w podejmowaniu decyzji,

\- przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

\- przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

\- przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

\- identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

\- przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

\- dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Z kolei kontrola, to:

1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,

2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Tym samym, pod pojęciem usług reklamowych rozumie się zatem wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Z kolei „Mały słownik języka polskiego” definiuje marketing jako działalność gospodarczą polegającą na badaniu rynku, tworzeniu i utrzymywaniu popytu, ustalaniu cen, form sprzedaży, reklamie, itp. (Mały słownik języka polskiego, (red.) E. Sobol, Warszawa 1997, s. 420). Z przedstawionej definicji jednoznacznie wynika, że działania marketingowe obejmują bardzo szerokie spektrum działań począwszy od badań rynku, a skończywszy na reklamie. Potwierdzenie tego stanowiska można znaleźć w orzecznictwie sądów administracyjnych.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 18 czerwca 2010 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 204/10) stwierdził, że usługi marketingowe rozumieć należy szeroko, jako działania związane ze sprzedażą, dystrybucją, reklamą czy badaniem rynku. Marketing określa i kształtuje produkt z punktu widzenia potrzeb nabywców dla utrzymywania popytu.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

Literatura przedmiotu wskazuje, że: Podstawowym zadaniem (\`(...)\`) wyspecjalizowanych „pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez „wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997). W zgodnej opinii orzecznictwa sądowego oraz doktryny prawa nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy cześć czynności faktycznych (czynności o charakterze fizycznym, technicznym czy administracyjnym) związanych z umową.

Zauważyć należy, że o tym, czy dane świadczenie ma charakter świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że z opisu stanu faktycznego wynika, że podmiot powiązany zleca Spółce produkcję wykonywaną na podstawie zamówień i na rzecz swoich klientów. Natomiast do usług, które są świadczone są w ramach tej umowy przez podmiot niemiecki na rzecz Spółki zalicza się:

\- pozyskiwanie nowych klientów,

\- utrzymywanie relacji z obecnymi nabywcami,

\- identyfikacja odbiorców zainteresowanych nabyciem wyprodukowanych elementów,

\- prowadzenie negocjacji warunków,

\- udzielanie rabatów z tytułu przedterminowego rozliczenia płatności,

\- przechowywanie i odzyskiwanie produkcji gotowej,

\- magazynowanie produkcji gotowej,

\- kompletacja i etapowanie dostaw,

\- wystawianie dokumentów dostawy i przygotowywanie dokumentów wysyłkowych/eksportowych,

\- przepakowywanie,

\- ponoszenie opłat frachtowych,

\- ponoszenie kosztów gwarancji.

Powyżej przywołane definicje usług objętych zakresem art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT prowadzą do wniosku, że nabywane przez Spółkę usługi od podmiotu niemieckiego obejmują czynności wymagające podjęcia koniecznych działań z zakresu:

\- usług doradztwa – podstawą świadczenia opisanych we wniosku usług jest jakiś zasób wiedzy opierający się na kompetencjach, fachowej wiedzy, doświadczeniu oraz umiejętnościach, a skutkiem świadczenia usług jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą, np. utrzymanie relacji z obecnymi nabywcami i negocjacje warunków umów.

\- usług reklamowych – działania podejmowane przez podmiot niemiecki mają związek z działalnością promocyjną, jak Spółka wskazuje celem tej usługi jest pozyskiwanie klientów i utrzymywanie relacji z obecnymi nabywcami, jak również identyfikacja odbiorców zainteresowanych nabyciem wyprodukowanych elementów. Trudno wyobrazić sobie świadczenie ww. usług bez jednoczesnego promowania produktu, jego reklamowania, przekazywania informacji o nim, jego zaletach, wartości, miejscach i możliwościach jego nabycia, zachęcania do nabycia produktu od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego.

\- usług badania rynku – usługi nabywane przez Spółkę to w istocie m.in. zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych: przekazywanie Wnioskodawcy informacji o swoich działaniach, warunkach rynkowych, cenach, relacjach z klientami np. poprzez udzielanie rabatów z tytułu przedterminowego rozliczenia.

Mimo, że świadczone usługi nie zostały literalnie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT to wskazać należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

W rezultacie wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług wymienionych we wniosku jako podobne do usług doradczych, reklamowych i badania rynku płacone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu prawa niemieckiego podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Zatem na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika tego podatku. Spółka będzie obowiązana do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 20% od należności wypłacanych na rzecz B.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, w którym Spółka stwierdza, że należności wypłacane za czynności realizowane na podstawie zawartej Umowy, stanowią dochód osiągany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a więc nie stanowią dochodu z tytułu świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a na Spółce nie ciąży obowiązek pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od należności wypłacanych na rzecz B – należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do przywołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej wskazać należy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).