Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.618.2017.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-13
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonane w ramach przedmiotowego projektu w latach 2007-2013.
Słowa kluczowe: czynności; czynności-czynności opodatkowane; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 listopada 2017 r. (data wpływu 15 listopada 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 stycznia 2018 r. (data wpływu 26 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonane w ramach przedmiotowego projektu w latach 2007-2013 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonane w ramach przedmiotowego projektu w latach 2007-2013. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 19 stycznia 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Państwowa Wyższa Szkoła, zwana dalej „A”, jest zawodową uczelnią publiczną utworzoną na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 czerwca 2004 r. w sprawie utworzenia A (Dz. U. Nr 150, poz. 1570), posiada osobowość prawną a jej główny przedmiot działalności stanowi integralną część polskiego systemu edukacji i nauki.

Podstawowe zadania A, wykonywane w ramach działalności statutowej są zadaniami wynikającymi z ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1842, z późn. zm.). Należą do nich:

1.  kształcenie studentów w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy oraz umiejętności niezbędnych w pracy zawodowej;
2.  wychowywanie studentów w poczuciu odpowiedzialności za państwo polskie, za umacnianie zasad demokracji i poszanowanie praw człowieka;
3.  kształcenie i promowanie kadr naukowych;
4.  upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki, kultury narodowej i techniki, w tym poprzez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych i informacyjnych;
5.  prowadzenie studiów podyplomowych, kursów i szkoleń w celu kształcenia nowych umiejętności niezbędnych na rynku pracy w systemie uczenia się przez całe życie;
6.  stwarzanie warunków do rozwoju kultury fizycznej studentów;
7.  działanie na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych;
8.  stwarzanie osobom niepełnosprawnym warunków do pełnego udziału w procesie kształcenia i badaniach naukowych.

Uczelnia zgodnie ze Statutem Uczelni, może prowadzić badania naukowe, prace rozwojowe, świadczyć usługi badawcze oraz transfer wiedzy i technologii do gospodarki. Uczelnia, wykonując zadania, może współdziałać z krajowymi i zagranicznymi Uczelniami oraz instytucjami naukowymi, artystycznymi, medycznymi, podmiotami gospodarczymi, podmiotami administracji państwowej, samorządowej, organizacjami pozarządowymi i innymi oraz uczestniczyć w tworzeniu europejskiej przestrzeni szkolnictwa wyższego.

A zarejestrowana jest jako czynny podatnik VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Oprócz działalności podstawowej A zajmuje się również działalnością pozostałą, którą w szczególności stanowi: wynajem nieruchomości, usługi zakwaterowania, wydawanie książek, usługi naukowo-badawcze na zlecenie podmiotów zewnętrznych itp.

W kontekście przepisów ustawy o VAT zarówno w ramach działalności podstawowej, jak i pozostałej można wyróżnić czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i niepodlegające temu podatkowi. Natomiast spośród czynności podlegających opodatkowaniu można wyodrębnić czynności zwolnione od VAT i opodatkowane różnymi stawkami podatku VAT.

Przykładem czynności niepodlegających opodatkowaniu, wykonywanych przez A, jest kształcenie studentów na nieodpłatnych stacjonarnych formach studiów, stanowiące realizację zadań państwa wyrażonych w art. 70 Konstytucji RP w zakresie powszechnej i bezpłatnej edukacji. Szczegółowe regulacje w tym zakresie znajdują się w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym, gdzie określone zostały zasady tworzenia, działania i finansowania uczelni publicznych. Kształcenie studentów należy do podstawowych działań uczelni publicznej i co do zasady środki finansowe na wykonanie tego zadania zapewniają władze publiczne, zgodnie z art. 94 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym.

Innymi niepodlegającymi opodatkowaniu czynnościami wykonywanymi przez A są podstawowe badania naukowe, czy też nieodpłatne świadczenia jak np. nieodpłatne wypożyczanie lub udostępnianie w czytelniach książek i innych publikacji ze zbiorów Uczelni.

Do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT w szczególności można zaliczyć wykonywanie czynności, również w ramach działalności podstawowej Uczelni, w zamian za które ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym dopuszcza pobieranie opłat. Zatem do działań zwolnionych od VAT można zaliczyć kształcenie studentów na płatnych, niestacjonarnych formach studiów I i II stopnia, oraz prowadzenie płatnych kursów i szkoleń. Z kolei do działań opodatkowanych zaliczyć można wynajem nieruchomości, sprzedaż praw do wyników prac naukowych i zasadniczo większość odpłatnych czynności wykraczających poza zakres podstawowej działalności Uczelni.

A w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 października 2013 r. realizowała projekt pn. „Rozwój infrastruktury Uczelni (…)” współfinansowany z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i Budżetu Państwa w ramach Programu Operacyjnego Rozwój Polski (…) 2007-2013, Osi Priorytetowej I Nowoczesna Gospodarka, Działanie 1.1 Infrastruktura Uczelni na podstawie zawartej w dniu 16 lipca 2009 r. umowy pomiędzy Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości, a Beneficjentem – A.

Celem głównym projektu było zwiększenie roli i prestiżu A w procesie rozwoju społeczno-gospodarczego Polski (…) poprzez stymulowanie wzrostu konkurencyjnej gospodarki opartej na wiedzy.

Całkowity koszt projektu wyniósł 53.869.355,04 zł, w tym: podatek VAT około 9.745.000,00 zł, koszty kwalifikowane 52.540.577,63 zł, koszty niekwalifikowane 1.328.777,47 zł.

Projekt otrzymał dofinansowanie w wysokości 51.442.479,56 zł, tj. 97,91% rzeczywistej kwoty wydatków kwalifikowanych, 2,09% stanowił wkład własny.

W wyniku realizacji Projektu została utworzona i wyposażona nowoczesna infrastruktura dydaktyczna, która pozwala kształcić studentów studiów stacjonarnych i niestacjonarnych I i II stopnia na najwyższym poziomie, prowadzenia innowacyjnych rozwiązań w zakresie praktycznego kształcenia studentów oraz doskonalenia i wykorzystania umiejętności. Umożliwia również dostosowanie programów kształcenia w szczególności na kierunkach inżynieryjnych oraz nabycie kompetencji przez studentów, dostosowanych do wymogów rynku pracy, a także do potrzeb społeczno-gospodarczych regionu. Przed studentami oraz kadrą naukową pojawiły się nieznane dotąd możliwości nauczania oraz rozwijania indywidualnych zainteresowań i pasji.

W ramach projektu poniesiono wydatki na:

1.  budowę budynku dydaktycznego (Segment A i B – funkcje związane z prowadzeniem zajęć o charakterze seminaryjno-wykładowym oraz funkcje ogólnego przeznaczenia) wraz z halą laboratoryjno-technologiczną przeznaczoną do celów dydaktycznych (Segment C – funkcje związane z prowadzeniem zajęć dydaktycznych o charakterze laboratoryjnym oraz prowadzenie badań naukowych własnych i wynikających z uczestnictwa Uczelni w programach badawczych),
2.  zakup wyposażenia budynku dydaktycznego w niezbędny sprzęt, urządzenia, meble, aparaturę, komputery,
3.  zakup wyposażenia hali laboratoryjno-technologicznej przeznaczonej do celów dydaktycznych w niezbędny sprzęt, urządzenia, meble, aparaturę, komputery,
4.  zakup wyposażenia.

Decyzja o wykorzystaniu infrastruktury powstałej w ramach projektu finansowanego ze środków UE i BP, wyłącznie do działalności dydaktycznej oraz niekomercyjnych badań naukowych własnych i wynikających z uczestnictwa Uczelni w programach badawczych, była zgodna z założeniami i celami PORP(…) oraz prawodawstwem krajowym i UE. Poniesione wydatki były rozliczane w projekcie, w wartościach brutto, co oznacza, że podatek VAT był wydatkiem kwalifikowanym. Wynikało to z „Wytycznych w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach Programu Operacyjnego Rozwój Polski (…) 2007-2013”, tj.:

1.  Przy badaniu kwalifikowalności VAT jest istotne sprawdzenie czy inwestycja jest wykorzystywana do prowadzenia działalności opodatkowanej (fakt, że beneficjent jest czynnym podatnikiem VAT nie jest jedyną przesłanką do przesądzenia o kwalifikowalności VAT).
2.  W przypadku inwestycji oddanych do eksploatacji należy ustalić tytuł wykazanej przez beneficjenta w deklaracji VAT sprzedaży opodatkowanej (czy jest ona związana z inwestycją finansowaną w ramach PO RP(…)). Jeżeli sprzedaż ta jest związana z projektem, VAT nie może być kosztem kwalifikowalnym, natomiast jeśli sprzedaż dokonywana na dany moment przez beneficjenta nie jest związana z projektem, konieczne jest ustalenie w oparciu o istotę inwestycji, czy projekt może w przyszłości generować przychód opodatkowany VAT.
3.  Jeśli całość inwestycji jest wykorzystywana do prowadzenia działalności opodatkowanej, całość VAT naliczonego od zakupów inwestycyjnych związanych z realizacją inwestycji nie powinna stanowić kosztu kwalifikowalnego. W przypadku zaistnienia sytuacji, w której jedynie część inwestycji będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności opodatkowanej, w takim przypadku ustaleniu wymaga jaka część VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych jest związana z działalnością opodatkowaną, i w tej części VAT nie powinien stanowić kosztu kwalifikowalnego.
4.  Beneficjent jest zobowiązany do zwrotu sfinansowanej w ramach projektu części poniesionego VAT, jeśli zaistnieją przesłanki umożliwiające odzyskanie tego podatku przez beneficjenta. W sytuacji, kiedy przesłanki umożliwiające odzyskanie VAT zaistnieją w trakcie realizacji projektu. beneficjent jest zobowiązany do aneksowania umowy o dofinansowanie projektu. Zmiana kwalifikowalności VAT dotyczy tej części podatku, która może zostać odzyskana przez beneficjenta.
5.  Posiadanie potencjalnej prawnej możliwości odzyskania VAT wyklucza uznanie wydatku za kwalifikowalny, nawet jeśli faktycznie zwrot nie nastąpił, np. ze względu na niepodjęcie przez beneficjenta czynności zmierzających do realizacji tego prawa.
6.  Kwestie związane z możliwością i warunkami odzyskania VAT reguluje szczegółowo ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
7.  W przypadkach budzących wątpliwości, beneficjent może zwrócić się do właściwych organów z prośbą o wydanie interpretacji przepisów prawa.
8.  W projekcie założono, że nie przewiduje się możliwości uzyskania przychodu podlegającemu opodatkowaniu podatkiem VAT. Projekt nie generuje również dochodu, zarówno w trakcie realizacji jaki po jego zakończeniu. Biorąc powyższe pod uwagę A w świetle art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie miała możliwości odliczenia poniesionego w trakcie realizacji projektu podatku VAT, który w całości został zakwalifikowany jako koszt kwalifikowany projektu. Takie stanowisko A uznane zostało za prawidłowe w interpretacji indywidualnej do tego projektu Dyrektora Izby Skarbowej. W konsekwencji, A nie dokonywała odliczeń podatku naliczonego VAT od zakupów związanych z realizacją tego projektu. Ze względu na założenia projektu i charakter działalności Uczelni, brak było możliwości odzyskania tego podatku.

Zgodnie z założeniami projektu powstała infrastruktura była i jest wykorzystywana do działalności dydaktycznej – studia stacjonarne i niestacjonarne I i II stopnia (usługa pozostająca w ramach publicznego systemu oświaty) oraz niekomercyjnych badań naukowych własnych i wynikających z uczestnictwa Uczelni w programach badawczych, finansowanych ze środków publicznych, tj. czynności niepodlegających opodatkowaniu oraz do czynności zwolnionych od podatku VAT.

W chwili obecnej inwestycja jest zakończona, przyjęta na stan środków trwałych w A i użytkowana w sposób zgodny z założeniami projektu, obowiązującymi przepisami krajowymi i UE.

W dniu 2 czerwca opublikowano w Dzienniku Ustaw Rzeczpospolitej Polskiej, pod pozycją 1071, Rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 25 maja 2017 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie udzielania przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości pomocy finansowej w ramach Programu Operacyjnego Rozwój Polski (…) 2007-2013. Przedmiotowe Rozporządzenie uregulowało kwestię prowadzenia „pomocniczej” działalności gospodarczej z wykorzystaniem infrastruktury projektu, do której zalicza się również infrastrukturę inną niż badawczą. Zmiany w rozporządzeniu polegają na wprowadzeniu przepisów dotyczących możliwości wykorzystania do prowadzenia „pomocniczej” działalności gospodarczej całej infrastruktury wytworzonej lub zakupionej w ramach projektów dofinansowanych środkami działania 1.1 Infrastruktura uczelni.

Dotychczas, w świetle nowelizacji ww. rozporządzeń z czerwca 2016 r. tylko infrastruktura badawcza (nie dydaktyczna), wytworzona lub zakupiona w ramach projektów sfinansowanych ze wsparciem ww. działań PORP(…) mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Po nowelizacji ww. rozporządzeń po zakończeniu amortyzacji, możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na całej infrastrukturze projektu. Przyjęte rozwiązanie jest zgodne ze stanowiskiem prezentowanym przez Urząd Ochrony Konkurencji i Konsumentów oraz Komisję Europejską w zakresie przepisów o pomocy publicznej.

Pięcioletni okres trwałości projektu, w którym projekt nie może zostać poddany znaczącej modyfikacji okres amortyzacji infrastruktury, po którym można wykorzystywać infrastrukturę do prowadzenia nieograniczonej działalności gospodarczej odnoszą się do wszystkich projektów, których wsparcie regulowane jest ww. rozporządzeniem. Należy więc zaznaczyć, że nowelizacja ww. rozporządzeń dopuszcza prowadzenie „pomocniczej” działalności gospodarczej, ale jednocześnie w stosunku do wszystkich projektów wydłuża zakres nieograniczonego wykorzystania powstałej infrastruktury do celów komercyjnych na cały okres amortyzacji infrastruktury.

W Komunikacie dotyczącym zasad prowadzenia pomocniczej działalności gospodarczej na infrastrukturze dofinansowanej z funduszy unijnych w Programie Operacyjnym Rozwój Polski (…) 2007-2013 opracowanym w oparciu o stanowisko Departamentu Koordynacji Wdrażania Funduszy Unii Europejskiej Ministerstwa Rozwoju wskazano w jaki sposób należy interpretować poszczególne zagadnienia związane z prowadzeniem działalności gospodarczej na infrastrukturze dofinansowanej z funduszy unijnych w Programie Operacyjnym Rozwój Polski (…) 2007-2013 m.in. o możliwości wykorzystania infrastruktury badawczej do „pomocniczej” działalności gospodarczej związanej z działalnością inną niż badania.

Zgodnie z definicją pomocniczej działalności gospodarczej zawartą w unijnych aktach prawnych i innych dokumentach regulujących kwestie związane z udzielaniem pomocy publicznej w perspektywie finansowej 2014-2020, jeśli organizacja prowadząca badania lub infrastruktura badawcza prowadzi niemal wyłącznie działalność niegospodarczą, jej finansowanie może być w całości nieobjęte zasadami pomocy państwa, pod warunkiem że jej działalność gospodarcza ma charakter czysto pomocniczy, tj. odpowiada działalności, która jest bezpośrednio związana z funkcjonowaniem danej organizacji prowadzącej badania lub infrastruktury badawczej i konieczna do jej funkcjonowania lub nieodłącznie związana z jej główną działalnością niegospodarczą oraz która ma ograniczony zakres.

Do celów niniejszych wytycznych Komisja uznaje, że ma to miejsce, kiedy w ramach działalności gospodarczej wykorzystuje się dokładnie te same nakłady (np. materiały, wyposażenie, siłę roboczą i aktywa trwałe) co w przypadku działalności niegospodarczej oraz kiedy zasoby przeznaczone rocznie na działalność gospodarczą nie przekraczają 20% całkowitych rocznych zasobów danego podmiotu. Z powyższego wynika, że aby działalność prowadzona na danej infrastrukturze mogła być uznana za działalność o czysto pomocniczym charakterze konieczne jest spełnienie dwóch warunków:

1.  działalność taka musi być bezpośrednio związana z funkcjonowaniem danej organizacji/infrastruktury i konieczna do jej funkcjonowania lub nieodłącznie związana z jej główną działalnością niegospodarczą – działalność gospodarcza pochłania takie same nakłady jak podstawowa działalność o charakterze niegospodarczym, takie jak materiały, sprzęt, siła robocza lub aktywa trwałe,
2.  działalność taka musi mieć ograniczony zakres – zasoby przeznaczane rocznie na działalność gospodarczą nie przekraczają 20% całkowitych rocznych zasobów (wydajności) danego podmiotu.

W piśmie z dnia 5 lipca 2017 r. znak DPI.5122.2016.13.PS/DS (2016) Beneficjenci Działania 1.1 I 13 PORP(…) otrzymali od Instytucji Pośredniczącej informację o możliwości wykorzystania do prowadzenia „pomocniczej” działalności gospodarczej na dowolnej części lub całości infrastruktury wytworzonej lub zakupionej w ramach zrealizowanych projektów.

Ponadto w piśmie z dnia 19 stycznia 2018 r., będącym uzupełnieniem do wniosku, Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na poniższe pytania:

1.  Czy Uczelnia przystąpiła do realizacji projektu pn. „Rozwój infrastruktury Uczelni (…)” z zamiarem wykorzystania jej do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w tym do działalności zwolnionej od podatku VAT, czy wyłącznie w celu realizacji celów statutowych Uczelni? A przystąpiła do realizacji projektu pn. „Rozwój infrastruktury Uczelni (…)” tylko i wyłącznie w celu realizacji celów statutowych Uczelni, tj. kształcenia studentów (w formie stacjonarnej-bezpłatnej i niestacjonarnej-odpłatnej) w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy, umiejętności oraz kompetencji społecznych niezbędnych w pracy zawodowej; wychowywania studentów w poczuciu odpowiedzialności za Państwo Polskie; umacniania zasad demokracji i poszanowania praw człowieka; upowszechniania i pomnażania osiągnięć nauki, kultury narodowej i techniki m.in. poprzez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych oraz informacyjnych; kształcenia i promowanie kadr naukowych; działania na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych; stwarzania osobom niepełnosprawnym warunków niezbędnych do pełnego udziału w procesie kształcenia i w badaniach naukowych. Uczelnia, realizując cele statutowe, może też współdziałać z krajowymi i zagranicznymi Uczelniami oraz instytucjami naukowymi, artystycznymi, medycznymi, podmiotami gospodarczymi, podmiotami administracji państwowej, samorządowej, organizacjami pozarządowymi i innymi oraz uczestniczyć w tworzeniu europejskiej przestrzeni szkolnictwa wyższego. Przedmiotowy projekt otrzymał dofinansowanie, był i jest realizowany zgodnie z przepisami wynikającymi z Programu Operacyjnego Rozwój Polski (…) 2007-2013; Narodowymi Strategicznymi Ramami Odniesienia 2007-2013; szczegółowym opisem osi priorytetowych (dokument opracowany na podstawie Programu Operacyjnego Rozwój Polski (…) 2007-2013, zatwierdzonego decyzją Komisji Europejskiej), Działanie 1.1 Infrastruktura uczelni. „Celem działania 1.1 jest: przygotowanie uczelni do aktywnego udziału w tworzeniu konkurencyjnej gospodarki. W ramach działania wspierane będą projekty z zakresu infrastruktury dydaktycznej oraz naukowo-badawczej związanej z procesem edukacji na poziomie wyższym. Ich realizacja przyczyni się do intensyfikacji rozwoju społecznego i gospodarczego oraz pośrednio będzie miała wpływ na poprawę „innowacyjności” gospodarki województw Polski (…). Działanie obejmie pomoc w unowocześnieniu warunków kształcenia kadr na potrzeby przedsiębiorstw istniejących bądź powstających w Polsce (…). Działanie wspierać będzie projekty infrastrukturalne uczelni, które kształcą czy prowadzą badania naukowe w obszarze nauk technicznych bądź nauk matematyczno-przyrodniczych oraz innych kluczowych dla rozwoju społeczno-gospodarczego regionu. Kierunek kształcenia oraz rodzaj uczelni, która otrzyma wsparcie, a także rodzaj projektu, wynikać powinien z zapisów Regionalnych Strategii Innowacji województw Polski (…) bądź Strategii Rozwoju Województwa. Wynika z tego, że Uczelnia nie mogłaby ubiegać się o dofinansowanie z UE i nie otrzymałaby takiego finansowania, gdyby nowo powstała infrastruktura w zamiarach Wnioskodawcy miała być wykorzystana do celów działalności komercyjnej. Działalność edukacyjna prowadzona przez publiczne szkoły wyższe na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej gdyż państwo, tworząc i utrzymując krajowy (publiczny) system kształcenia, nie dąży do osiągnięcia zysków, a jedynie wypełnia funkcje wobec społeczeństwa na polu społecznym, kulturalnym i oświatowym. Dodatkowo należy nadmienić, że zgodnie z zapisami ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym uczelnie mają osobowość prawną (art. 12) i są jednostkami sektora finansów publicznych powołanymi do realizacji zadań publicznych. Podstawowe zadania A wykonywane w ramach działalności statutowej są zadaniami wynikającymi z ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1842, z późn. zm.). Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym do podstawowych zadań uczelni należy między innymi:
    
    1.  kształcenie studentów w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy oraz umiejętności niezbędnych w pracy zawodowej;
    2.  wychowywanie studentów w poczuciu odpowiedzialności za państwo polskie, za umacnianie zasad demokracji i poszanowanie praw człowieka;
    3.  kształcenie i promowanie kadr naukowych;
    4.  upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki, kultury narodowej i techniki, w tym poprzez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych i informacyjnych;
    5.  prowadzenie studiów podyplomowych, kursów i szkoleń w celu kształcenia nowych umiejętności niezbędnych na rynku pracy w systemie uczenia się przez całe życie;
    6.  stwarzanie warunków do rozwoju kultury fizycznej studentów;
    7.  działanie na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych;
    8.  stwarzanie osobom niepełnosprawnym warunków do pełnego udziału w procesie kształcenia i badaniach naukowych.
    
    W kontekście przepisów ustawy o VAT w ramach działalności podstawowej można wyróżnić czynności niepodlegające temu podatkowi oraz czynności zwolnione od VAT. Przykładem czynności niepodlegających opodatkowaniu, wykonywanych przez Uczelnię, jest kształcenie studentów na nieodpłatnych stacjonarnych formach studiów, stanowiące realizację zadań państwa wyrażonych w art. 70 Konstytucji RP w zakresie powszechnej i bezpłatnej edukacji. Szczegółowe regulacje w tym zakresie znajdują się w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym, gdzie określone zostały zasady tworzenia. działania i finansowania uczelni publicznych. Kształcenie studentów należy do podstawowych działań uczelni publicznej i co do zasady środki finansowe na wykonanie tego zadania zapewniają władze publiczne, zgodnie z art. 94 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Do czynności zwolnionych od VAT w szczególności można zaliczyć wykonywanie czynności, również w ramach działalności podstawowej Uczelni, w zamian za które ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym dopuszcza pobieranie opłat. Zatem do działań zwolnionych od VAT można zaliczyć kształcenie studentów na płatnych, niestacjonarnych formach studiów I i II stopnia. Uczelnia publiczna może pobierać opłaty za świadczenie usług edukacyjnych związanych w szczególności z kształceniem studentów na studiach niestacjonarnych. Wysokość opłat za studia (art. 94 ustawy) nie może jednak przekraczać kosztów ponoszonych w zakresie niezbędnym do uruchomienia i prowadzenia w danej uczelni studiów, z uwzględnieniem kosztów przygotowania i wdrażania strategii rozwoju Uczelni, w szczególności rozwoju kadr naukowych i infrastruktury dydaktyczno-naukowej. w tym amortyzacji i remontów. Dlatego zasadniczo działania Uczelni publicznej w zakresie ustalania wysokości opłat pobieranych od studentów studiów niestacjonarnych nie odzwierciedlają stawek rynkowych, jakie pobierałby analogiczny podmiot prywatny działający na zasadach rynkowych. Dodatkowo Prawo o szkolnictwie wyższym ogranicza liczbę studentów studiów niestacjonarnych poprzez przyjęcie parytetu, że liczba studentów studiów stacjonarnych nie może być mniejsza od liczby studentów studiujących na studiach niestacjonarnych. Podobne ograniczenia nie zostały przewidziane w odniesieniu do podmiotów prywatnych, co dla odróżnienia daje takim podmiotom możliwość swobodnego określania liczby studentów (w miarę ich możliwości kadrowych) oraz określania wysokości opłat za studia stacjonarne i niestacjonarne. Należy również wskazać, na przepis art. 94 ust. 1 ww. ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, zgodnie z którym z budżetu państwa uczelnia publiczna otrzymuje dotacje na zadania związane z:
    
    1.  kształceniem studentów studiów stacjonarnych,
    2.  kształceniem uczestników stacjonarnych studiów doktoranckich,
    3.  kształceniem kadr naukowych,
    4.  utrzymaniem uczelni, w tym na remonty.
    
    Z kolei w świetle art. 97 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, zasady i tryb finansowania badań naukowych i prac rozwojowych prowadzonych w uczelni, zakwalifikowanych do finansowania ze środków przewidzianych w budżecie państwa na naukę, określa ustawa z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki. Wobec powyższego należy stwierdzić, że uczelnie w głównym nurcie swojej działalności nie prowadzą działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Usługi będące przedmiotem działalności uczelni narzucone przepisami ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, które są finansowane z budżetu państwa należy kwalifikować jako zadanie publiczne czy też swoistą misję społeczną. Jest to bowiem realizacja zadania, o którym mowa w art. 70 Konstytucji, co prowadzi do uznania, że bezpłatne świadczenie usług edukacyjnych w szkołach publicznych stanowi działalność służącą realizacji konstytucyjnych zadań państwa. Tym samym zadania wskazane w art. 94 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym finansowane z dotacji lub innych dopłat o podobnych charakterze nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Również badania podstawowe oraz prace rozwojowe, na które uczelnia dostaje środki finansowe na podstawie ustawy o zasadach finansowania nauki, które mają charakter niekomercyjny, tzn. wskutek ich przeprowadzenia nie jest planowane osiągnięcie wyników mogących być przedmiotem sprzedaży, nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle powyższej analizy, działalność Państwowej Wyższej Szkoły, objętą zakresem pytania:
    1.  stanowiącą realizację zadań wskazanych w art. 94 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, na którą Uczelnia otrzymuje dotacje oraz inne dopłaty o podobnym charakterze oraz
    2.  polegającą na realizacji badań podstawowych, prac rozwojowych oraz innych zleconych zadań niekomercyjnych, w zakresie których uczelnia otrzymuje środki na finansowanie nauki oraz inne dotacje lub dopłaty o podobnym charakterze,nie stanowi działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
2.  Jeżeli nabywane towary i usługi w ramach realizacji ww. projektu od początku miały służyć do wykonywania działalności gospodarczej (w tym również do czynności zwolnionych od podatku), to należy wskazać, czy Uczelnia dysponuje dokumentami, z których wyniku taki cel. Jeśli tak, to jakie są to dokumenty i kiedy zostały sporządzone? Od samego początku do obecnie nabywane towary i usługi w ramach realizacji ww. projektu nie miały służyć i nie służą do wykonywania jakiejkolwiek działalności komercyjnej. Uczelnia w okresie realizacji projektu nie dysponowała również żadnymi dokumentami, z których wynikał cel „prowadzenia działalności gospodarczej”. Dopiero gdy w miesiącu lipcu 2017 r. zostało przesłane przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości, pismo do wszystkich Beneficjentów działania 1.1 i 1.3 Programu Operacyjnego Rozwój Polski (…) 2007-2013, z którego wynikała możliwość prawna wykorzystania infrastruktury zakupionej ze środków UE do prowadzenia „pomocniczej” działalności gospodarczej, Uczelnia rozpoczęła proces przygotowania się do ewentualnego uruchomienia takiej działalności, czego pierwszym etapem jest wystąpienie o indywidualną interpretację do organu właściwego w zakresie możliwości odzyskania VAT w projekcie, wydaną w konkretnej sprawie, dotyczącej zmiany przeznaczenia zakupionej infrastruktury. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, państwo ustanawiając i utrzymując system edukacji nie dąży do prowadzenia działalności komercyjnej, tj. przynoszącej dochód, lecz wypełnia swoje obowiązki społeczne, kulturalne i edukacyjne. Istniejący system szkolnictwa jest, co do zasady, finansowany ze środków publicznych, a nie ze środków uczniów lub ich rodziców, zaś uczelnie publiczne, pobierając opłaty za studia niestacjonarne w zakresie określonym przez ustawę Prawo o szkolnictwie wyższym, nadal prowadzą działalność dydaktyczną, mieszczącą się w państwowym systemie szkolnictwa, która nie stanowi działalności komercyjnej. Oznacza to, że opłaty pobierane przez uczelnie publiczne za świadczone usługi edukacyjne, nieprzekraczające kosztów ponoszonych w zakresie niezbędnym do uruchomienia i prowadzenia studiów niestacjonarnych oraz kosztów związanych z powtarzaniem określonych zajęć na studiach stacjonarnych z powodu niezadowalających wyników w nauce, nie stanowią działalności komercyjnej. Stan obecny. A jest podmiotem niepodlegającym wpisowi do rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz wpisowi do Ewidencji Działalności Gospodarczej, jest wpisana do Wykazu uczelni publicznych nadzorowanych przez Ministra właściwego ds. szkolnictwa wyższego – Państwowe Wyższe Szkoły Zawodowe. Uczelnia jest osobą prawną utworzoną w innym celu niż wykonywanie we własnym imieniu działalności gospodarczej. Oznacza to, że działalność gospodarcza takiej osoby prawnej nie jest jej działalnością podstawową, lecz jednym z instrumentów realizacji celu podstawowego (statutowego). Zgodnie z art. 98 ust. 1-3 Ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym przychodami uczelni publicznej są w szczególności:
    
    1.  dotacje z budżetu państwa, o których mowa w art. 94 ust. 1 pkt 1-6, 8, 9 i 11 oraz art. 94b;
    2.  uzyskane z budżetu państwa środki na naukę. o których mowa w ustawie wymienionej w art. 97;
    3.  odpłatności za świadczone usługi edukacyjne oraz za kształcenie na studiach i studiach doktoranckich prowadzonych w fonach niestacjonarnych. a także za świadczone przez uczelnie artystyczne usługi artystyczne;
    
    3a) opłaty za postępowanie związane z potwierdzeniem efektów uczenia się;
    1.  opłaty za postępowanie związane z przyjęciem na studia;
    2.  jednorazowe opłaty za wydanie dyplomu, świadectwa oraz innego dokumentu związanego z tokiem studiów;
    3.  odpłatności za usługi badawcze i specjalistyczne, specjalistyczne i wysokospecjalistyczne usługi diagnostyczne, rehabilitacyjne lub lecznicze, a także opłaty licencyjne i przychody z działalności kulturalnej;
    4.  przychody z działalności gospodarczej;
    5.  przychody z udziałów i odsetek;
    6.  przychody ze sprzedaży składników własnego mienia oraz z odpłatności za korzystanie z tych składników przez osoby trzecie na podstawie umowy najmu, dzierżawy albo innej umowy;
    7.  przychody z tytułu darowizn, dziedziczenia, zapisów oraz ofiarności publicznej;
    8.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, niepodlegające zwrotowi;
    9.  środki, o których mowa w art. 94 ust. 6;
    10.  przychody z wynagrodzenia, o którym mowa w art. 86e ust. 2, oraz z części środków przysługujących uczelni z tytułu komercjalizacji dokonanej przez pracowników.
3.  Minister właściwy do spraw szkolnictwa wyższego określi, w drodze rozporządzenia, maksymalną wysokość opłaty, o której mowa w ust. 1 pkt 4.

*   2a. Rektor uczelni ustala na rok akademicki wysokość opłaty, o której mowa w ust. 1 pkt 4, uwzględniając zasadę, że opłata nie może przekraczać kosztów planowanych do poniesienia w zakresie niezbędnym do wykonywania czynności związanych z przyjmowaniem na studia na danym kierunku i określonym poziomie kształcenia.

1.  Niewykorzystane w danym roku środki finansowe pozostają w dyspozycji uczelni. Czynności zwolnione od podatku VAT. Art. 99 ust. 1-4 wskazuje jakie opłaty i jak skalkulowane może pobierać Uczelnia publiczna za świadczone usługi edukacyjne związane z:
    1.  kształceniem studentów na studiach niestacjonarnych oraz uczestników niestacjonarnych studiów doktoranckich;
    2.  powtarzaniem określonych zajęć na studiach stacjonarnych oraz stacjonarnych studiach doktoranckich z powodu niezadowalających wyników w nauce;
    3.  prowadzeniem studiów w języku obcym;
    4.  prowadzeniem zajęć nieobjętych planem studiów, w tym zajęć uzupełniających efekty kształcenia niezbędne do podjęcia studiów drugiego stopnia na określonym kierunku;
    5.  prowadzeniem studiów podyplomowych, kursów dokształcających oraz szkoleń;
    6.  przeprowadzaniem potwierdzania efektów uczenia się.

1.  Wysokość opłat, o których mowa w ust. 1, ustala rektor uczelni publicznej, z tym że opłaty, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, nie mogą przekraczać kosztów ponoszonych w zakresie niezbędnym do uruchomienia i prowadzenia w danej uczelni, odpowiednio studiów lub studiów doktoranckich, o których mowa w ust. 1 pkt 1, oraz zajęć na studiach i studiach doktoranckich, o których mowa w ust. 1 pkt 2, z uwzględnieniem kosztów przygotowania i wdrażania strategii rozwoju uczelni, w szczególności rozwoju kadr naukowych i infrastruktury dydaktyczno-naukowej, w tym amortyzacji i remontów.
2.  Senat uczelni publicznej określa zasady pobierania opłat wiążące rektora przy zawieraniu umowy, o której mowa w art. 160a ust. 1, oraz tryb i warunki zwalniania – w całości lub części – z tych opłat studentów lub doktorantów, w szczególności tych, którzy osiągają wybitne wyniki w nauce lub uczestniczyli w międzynarodowych programach stypendialnych, a także tych, którzy znaleźli się w trudnej sytuacji materialnej.

1.  W jaki sposób była faktycznie wykorzystywana powstała w wyniku realizacji projektu nowoczesna infrastruktura dydaktyczna po jej oddaniu do użytkowania? Powstała w wyniku realizacji projektu nowoczesna infrastruktura dydaktyczna po jej oddaniu do użytkowania była wykorzystywana do kształcenia studentów I i II stopnia studiów stacjonarnych i niestacjonarnych oraz zgodnie z art. 97 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, do badań naukowych i prac rozwojowych prowadzonych w Uczelni, zakwalifikowanych do finansowania ze środków przewidzianych w budżecie państwa na naukę, określonych ustawą z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki. Przeprowadzanie badań naukowych w A jest ściśle związane z procesem kształcenia i rozwoju człowieka. Kształcenie przez Uczelnię polega na prowadzeniu przez nie nauczania na poziomie wyższym (studia I stopnia licencjackie, inżynierskie; II stopnia – magisterskie; studia III stopnia doktoranckie; studia podyplomowe). Podstawowym zadaniem Uczelni jest kształcenie i promowanie kadr naukowych oraz kształcenie w celu zdobywania i uzupełnienia wiedzy. Zgodnie z rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa w sprawie warunków, jakie muszą spełniać jednostki organizacyjne uczelni, aby prowadzić studia na określonym kierunku i poziomie kształcenia w związku z art. 9 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym, jednostka organizacyjna uczelni może prowadzić jednolite studia magisterskie na określonym kierunku, jeżeli spełnia określone wymagania m.in. obowiązek posiadania biblioteki i wymogi kadrowe i prowadzenie badań naukowych w dyscyplinie lub dziedzinie związanej z danym kierunkiem studiów. Zgodnie z art. 106, prowadzenie przez uczelnię działalności dydaktycznej, naukowej, badawczej, doświadczalnej, artystycznej, sportowej, rehabilitacyjnej lub diagnostycznej nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1829, 948, 1997 i 2255 oraz z 2017 r., poz. 460 i 819).
2.  Czy w związku z poniesieniem wydatków w ramach projektu na: budowę budynku dydaktycznego, zakup wyposażenia budynku dydaktycznego, zakup wyposażenia hali laboratoryjno-technologicznej, zakup wyposażenia, doszło do:
    
    1.  nabycia/wytworzenia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł? Jeśli tak, to należy wskazać jakich;
    2.  wytworzenia nieruchomości, o których mowa w art. 2 pkt 14a ustawy o podatki od towarów i usług? Jeśli tak, to należy wskazać jakich.
    
    W związku z poniesieniem wydatków w ramach projektu na: budowę budynku dydaktycznego, zakup wyposażenia budynku dydaktycznego, zakup wyposażenia hali, zakup wyposażenia doszło do:
    1.  nabycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, których
    2.  wytworzenia nieruchomości, o których mowa w art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług (wykaz stanowi załącznik Nr 2 do niniejszego pisma).
3.  Kiedy doszło do oddania do użytkowania powstałych w wyniku realizacji projektu środków trwałych? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdego środka trwałego, którego wartość początkowa przekraczała 15 000 zł? Informacja udzielona w wykazie stanowiącym załącznik Nr 1 do niniejszego pisma. TABELA PDF
4.  W jaki sposób Wnioskodawca zamierza prowadzić „pomocniczą” działalność gospodarczą, tj. czy zakupione towary i usługi związane z realizacją projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług? Jeśli tak, to należy jednoznacznie wskazać, jakie będą to czynności oraz od kiedy Wnioskodawca prowadzić będzie „pomocniczą” działalność gospodarczą? Zakupione towary i usługi związane z realizacją projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Czynności te będą polegały na:
    *   realizacji studiów podyplomowych, kursów i szkoleń specjalistycznych z zakresu informatyki i technologii żywności,
    *   odpłatnych badań zlecanych przez podmioty gospodarcze,
    *   okazjonalny wynajem sprzętu i laboratoriów przez Uczelnię na rzecz partnerów przemysłowych, pod warunkiem że:
        1.  co najmniej w okresie amortyzacji wydajność infrastruktury przewidziana corocznie na wykonywanie działalności gospodarczej nie przekracza 20% jej całkowitej rocznej wydajności, liczonej według kryterium odnoszącego się do jej powierzchni lub czasu jej wykorzystania;
        2.  wykonywanie działalności gospodarczej jest niezbędne do funkcjonowania infrastruktury lub nieodłącznie związane z jej głównym przeznaczeniem, przy czym wymaga ono takich samych nakładów jak wykonywanie działalności, o której mowa w ust. 1, która nie stanowi działalności gospodarczej;
        3.  dla działalności gospodarczej jest prowadzona wyodrębniona ewidencja księgowa;
        4.  beneficjent zobowiąże się do corocznego monitorowania, według stałej metody, działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem infrastruktury, co najmniej w okresie jej amortyzacji, a w przypadku przekroczenia wartości wydajności, o której mowa w pkt 1, zwróci część udzielonego wsparcia na warunkach i w trybie określonych w umowie o udzielenie wsparcia.Wnioskodawca planuje rozpocząć prowadzenie „pomocniczej” działalności gospodarczej od I kwartału 2019 r. pod warunkiem dopełnienia wszelkich formalności wynikających z pisma PARP oraz pozytywnej oceny zmodyfikowanego wniosku aplikacyjnego wraz z załącznikami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku podjęcia decyzji przez władze A o częściowej zmianie przeznaczenia zakupionej infrastruktury w wyniku realizacji projektu pn. „Rozwój infrastruktury (…)” współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i Budżetu Państwa w ramach Programu Operacyjnego Rozwój Polski (…) 2007-2013, Osi Priorytetowej I Nowoczesna Gospodarka, Działanie 1.1 Infrastruktura Uczelni, tj. z przeznaczenia dydaktycznego na prowadzenie „pomocniczej” działalności gospodarczej spełniającej warunki zawarte w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 25 maja 2017 r. (Dz. U. z dnia 2 czerwca 2017 r., poz. 1071) Uczelni będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonane w ramach przedmiotowego projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy, A jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność pozostającą poza zakresem podatku VAT, jak i opodatkowaną podatkiem VAT, w tym także zwolnioną od podatku VAT. Od rozpoczęcia realizacji przedmiotowego projektu ponoszone wydatki były w celu prowadzenia wyłącznie działalności pozostającej poza zakresem podatku VAT lub zwolnionej od podatku VAT.

W chwili zawierania umowy o dofinansowanie projektu A nie planowała wykorzystania powstałej infrastruktury do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Po informacji z Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości – Instytucja Pośrednicząca; pismo z dnia 5 lipca 2017 r. o możliwości zmiany wykorzystania całej infrastruktury zakupionej w ramach projektu, do prowadzenia „pomocniczej” działalności gospodarczej, A uznała za celowe rozważenie i ocenę możliwości wykorzystania w przyszłości infrastruktury zakupionej w ramach projektu do prowadzenia „pomocniczej” działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, w przypadku zaakceptowania przez Instytucję Pośredniczącą takich zmian, dojdzie do zmiany sposobu wykorzystania zakupionej w ramach projektu infrastruktury.

Dodać należy, że nabycie towarów i usług przedmiotowego projektu nastąpiło w okresie przed ewentualną zmianą przeznaczenia realizowanego projektu, tj. w latach 2007-2013, kiedy prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu tej realizacji Uczelni nie przysługiwało, gdyż realizowany projekt nie był i nie jest wykorzystywany przez A do czynności opodatkowanych, a tym samym Uczelnia nie miała możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na cele realizacji opisanego projektu.

Zdaniem A, w przypadku zmiany przeznaczenia zgodnie z Rozporządzeniem z dnia 25 maja 2017 r. zakupionej infrastruktury projektu również na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT, Uczelnia nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od zakupów dokonanych w ramach przedmiotowego projektu.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.). W myśl tego przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego uregulowania wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych (wskazanych w art. 86 ust. 1, tj. m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych) oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza jednocześnie możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych (wskazanych w art. 86 ust. 1, tj. m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych), oraz nie za istnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie do postanowień art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zatem, aby dany podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związaną z dokonanym nabyciem towarów i usług, powinien być zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a towary i usługi, z których nabyciem związany jest podatek naliczony, powinny służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych. Początkowo, a więc w szczególności w momencie zawierania umowy na finansowanie projektu, A nie planowała wykorzystywać infrastruktury do działalności gospodarczej. Po zakończeniu realizacji projektu A rozważa działania zmierzające do wykorzystywania infrastruktury także do wykonywania czynności opodatkowanych poprzez komercyjne wykorzystanie infrastruktury zakupionej w ramach Projektu – w szczególności polegające na świadczeniu na rzecz podmiotów zewnętrznych odpłatnych usług z wykorzystaniem Infrastruktury.

Wyrazem ścisłej zależności pomiędzy uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz w art. 91 ustawy o VAT, które w sposób techniczno-prawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w cyt. wyżej art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Z art. 91 ust. 2 wynika, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje wciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Na podstawie ust. 3 ww. artykułu korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do zapisu art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy – art. 91 ust. 5.

Natomiast w myśl ust. 6 ww. artykułu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. l-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7).

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c – art. 91 ust. 7b.

W myśl ust. 7c ww. artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany „korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ww. ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług (zmiany przeznaczenia), tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Jeżeli w momencie nabycia towarów i usług zamiarem danego podmiotu nie było wykorzystywanie nabytych towarów lub usług do podlegającej opodatkowaniu VAT działalności gospodarczej, wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT.

Zatem nawet późniejsze wykorzystanie zakupionej w ramach projektu infrastruktury do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług nie oznacza, że w momencie ww. zakupów dla potrzeb realizacji projektu, A nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT. Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 cyt. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z poźn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W sytuacji, gdy podatnik równocześnie wykonuje działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tzn. opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niepodlegającą temu podatkowi, czyli nienależącą do zakresu stosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, poz. 1, z późn. zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE Rady, odliczenie podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez podatnika jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE (przykładowo pkt 30-31 wyroku TSUE w sprawie C-437/06, pkt 39 wyroku TSUE w sprawie C-515/07). W polskich przepisach powyższe ma odzwierciedlenie głównie w art. 86 ust. 1, w powiązaniu z art. 86 ust. 7b ustawy.

Natomiast w pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim podmiot występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych a odliczenia dokonał podatnik podatku od towarów i usług.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 7b ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Z kolei, od dnia 1 stycznia 2016 r. powyższy przepis obwiązuje w następującym brzmieniu: w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Przepis art. 86 ust. 7b ustawy miał zastosowanie do nieruchomości, nabytych lub wytworzonych po dniu 1 stycznia 2011 r. i wykorzystywanych zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i poza nią. W tej sytuacji bowiem odliczenia podatku należy dokonać w zgodzie z cyt. art. 86 ust. 7b ustawy.

Zatem powyższy przepis nakładał obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie lub została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to miało charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność.

Z kolei zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Sytuacja, w której powstanie konieczność korekty, to przypadek, w którym – w okresie trwania korekty – zmieni się stopień wykorzystywania nieruchomości, bądź w odniesieniu do celów prywatnych lub niezwiązanych z działalnością gospodarczą, bądź w odniesieniu do celów związanych z działalnością gospodarczą.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniały regulacje zawarte w art. 90 i art. 91 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 4, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestie związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usługi wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku. Przepis art. 90 ustawy określa dla ww. sytuacji zasady proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego w ciągu roku podatkowego na podstawie obrotów osiągniętych w poprzednim roku podatkowym.

Przepisy zawarte w art. 91 ustawy wprowadzają regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy odliczenia dokonano na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, a ponadto regulują kwestię odliczenia podatku w przypadku, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub w przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi przepis art. 91 ust. 3 ustawy.

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty – art. 91 ust. 4 ustawy.

W świetle art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług (zmiany przeznaczenia), tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wykorzystanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Od dnia 1 stycznia 2016 r., do art. 86 ust. 2 ustawy dodane zostały ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U., poz. 605; zwanej dalej ustawą nowelizującą): ust. 2a-2h.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z art. 86 ust. 2b ustawy wynika, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane (art. 86 ust. 2c ustawy):

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Przepis art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Z kolei z art. 86 ust. 2e ustawy wynika, że podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne (art. 86 ust. 2f ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. dokonano również zmiany przepisów art. 90a ust. 1 ustawy – zdanie pierwsze oraz dodano art. 90c ustawy.

Z przepisu art. 90a ust. 1 ustawy zdanie pierwsze, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., wynika, że w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu.

Stosownie natomiast do treści art. 90c ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2016 r.:

1.  W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.
2.  W przypadku, gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.
3.  Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Dodatkowo ustawodawca wskazał w art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, że przepis art. 90c ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Natomiast art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej stanowi, że w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c wymienionym w art. 1 ustawy nowelizującej.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zawodową uczelnią publiczną utworzoną na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 czerwca 2004 r. w sprawie utworzenia A, posiada osobowość prawną a jego główny przedmiot działalności stanowi integralną część polskiego systemu edukacji i nauki. Podstawowe zadania A, wykonywane w ramach działalności statutowej są zadaniami wynikającymi z ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym.

Uczelnia zgodnie ze Statutem, może prowadzić badania naukowe, prace rozwojowe, świadczyć usługi badawcze oraz transfer wiedzy i technologii do gospodarki. Uczelnia, wykonując zadania, może współdziałać z krajowymi i zagranicznymi Uczelniami oraz instytucjami naukowymi, artystycznymi, medycznymi, podmiotami gospodarczymi, podmiotami administracji państwowej, samorządowej, organizacjami pozarządowymi i innymi oraz uczestniczyć w tworzeniu europejskiej przestrzeni szkolnictwa wyższego.

Uczelnia zarejestrowana jest jako czynny podatnik VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W kontekście przepisów ustawy o VAT zarówno w ramach działalności podstawowej, jak i pozostałej można wyróżnić czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i niepodlegające temu podatkowi. Natomiast spośród czynności podlegających opodatkowaniu można wyodrębnić czynności zwolnione od VAT i opodatkowane różnymi stawkami podatku VAT.

Wnioskodawca w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 października 2013 r. realizował projekt pn. „Rozwój infrastruktury Uczelni (…)” współfinansowany z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i Budżetu Państwa w ramach Programu Operacyjnego Rozwój Polski (…) 2007-2013, Osi Priorytetowej I Nowoczesna Gospodarka, Działanie 1.1 Infrastruktura Uczelni na podstawie zawartej w dniu 16 lipca 2009 r. umowy pomiędzy Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości a Beneficjentem – A.

W wyniku realizacji Projektu została utworzona i wyposażona nowoczesna infrastruktura dydaktyczna, która pozwala kształcić studentów studiów stacjonarnych i niestacjonarnych I i II stopnia na najwyższym poziomie, prowadzenia innowacyjnych rozwiązań w zakresie praktycznego kształcenia studentów oraz doskonalenia i wykorzystania umiejętności. Umożliwia również dostosowanie programów kształcenia w szczególności na kierunkach inżynieryjnych oraz nabycie kompetencji przez studentów, dostosowanych do wymogów rynku pracy, a także do potrzeb społeczno-gospodarczych regionu.

W ramach projektu poniesiono wydatki na:

1.  budowę budynku dydaktycznego (Segment A i B – funkcje związane z prowadzeniem zajęć o charakterze seminaryjno-wykładowym oraz funkcje ogólnego przeznaczenia) wraz z halą laboratoryjno-technologiczną przeznaczoną do celów dydaktycznych (Segment C – funkcje związane z prowadzeniem zajęć dydaktycznych o charakterze laboratoryjnym oraz prowadzenie badań naukowych własnych i wynikających z uczestnictwa Uczelni w programach badawczych),
2.  zakup wyposażenia budynku dydaktycznego w niezbędny sprzęt, urządzenia, meble, aparaturę, komputery,
3.  zakup wyposażenia hali laboratoryjno-technologicznej przeznaczonej do celów dydaktycznych żywności w niezbędny sprzęt, urządzenia, meble, aparaturę, komputery,
4.  zakup wyposażenia.

Decyzja o wykorzystaniu infrastruktury powstałej w ramach projektu finansowanego ze środków UE i BP, wyłącznie do działalności dydaktycznej oraz niekomercyjnych badań naukowych własnych i wynikających z uczestnictwa Uczelni w programach badawczych, była zgodna z założeniami i celami PORP(…) oraz prawodawstwem krajowym i UE. Poniesione wydatki były rozliczane w projekcie, w wartościach brutto, co oznacza, że podatek VAT był wydatkiem kwalifikowanym. Wynikało to z „Wytycznych w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach Programu Operacyjnego Rozwój Polski (…) 2007-2013”, tj. m.in. w projekcie założono, że nie przewiduje się możliwości uzyskania przychodu podlegającemu opodatkowaniu podatkiem VAT. Projekt nie generuje również dochodu, zarówno w trakcie realizacji jaki po jego zakończeniu.

Zgodnie z założeniami projektu powstała infrastruktura była i jest wykorzystywana do działalności dydaktycznej – studia stacjonarne i niestacjonarne I i II stopnia (usługa pozostająca w ramach publicznego systemu oświaty) oraz niekomercyjnych badań naukowych własnych i wynikających z uczestnictwa Uczelni w programach badawczych, finansowanych ze środków publicznych, tj. czynności niepodlegających opodatkowaniu oraz do czynności zwolnionych od podatku VAT.

W chwili obecnej inwestycja jest zakończona, przyjęta na stan środków trwałych w A i użytkowana w sposób zgodny z założeniami projektu, obowiązującymi przepisami krajowymi i UE.

Wnioskodawca planuje rozpocząć prowadzenie „pomocniczej” działalności gospodarczej od I kwartału 2019 r. pod warunkiem dopełnienia wszelkich formalności wynikających z pisma PARP oraz pozytywnej oceny zmodyfikowanego wniosku aplikacyjnego wraz z załącznikami. Zakupione towary i usługi związane z realizacją projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Uczelnia przystąpiła do realizacji projektu pn. „Rozwój infrastruktury Uczelni (…)” tylko i wyłącznie w celu realizacji celów statutowych Uczelni, tj. kształcenia studentów (w formie stacjonarnej-bezpłatnej i niestacjonarnej-odpłatnej) m.in. w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy, umiejętności oraz kompetencji społecznych niezbędnych w pracy zawodowej.

Przedmiotowy projekt otrzymał dofinansowanie, był i jest realizowany zgodnie z przepisami wynikającymi z Programu Operacyjnego Rozwój Polski (…) 2007-2013; Narodowymi Strategicznymi Ramami Odniesienia 2007-2013; szczegółowym opisem osi priorytetowych (dokument opracowany na podstawie Programu Operacyjnego Rozwój Polski (…) 2007-2013, zatwierdzonego decyzją Komisji Europejskiej), Działanie 1.1 Infrastruktura uczelni. „Celem działania 1.1 jest: przygotowanie uczelni do aktywnego udziału w tworzeniu konkurencyjnej gospodarki. W ramach działaniu wspierane będą projekty z zakresu infrastruktury dydaktycznej oraz naukowo-badawczej związanej z procesem edukacji na poziomie wyższym. Ich realizacja przyczyni się do intensyfikacji rozwoju społecznego i gospodarczego oraz pośrednio będzie miała wpływ na poprawę „innowacyjności” gospodarki województw Polski (…). Wynika z tego, że Uczelnia nie mogłaby ubiegać się o dofinansowanie z UE i nie otrzymałaby takiego finansowania, gdyby nowo powstała infrastruktura w zamiarach Wnioskodawcy miała być wykorzystana do celów działalności komercyjnej.

Podstawowe zadania A wykonywane w ramach działalności statutowej są zadaniami wynikającymi z ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym.

W kontekście przepisów ustawy o VAT w ramach działalności podstawowej można wyróżnić czynności niepodlegające temu podatkowi oraz czynności zwolnione od VAT. Przykładem czynności niepodlegających opodatkowaniu, wykonywanych przez Uczelnię, jest kształcenie studentów na nieodpłatnych stacjonarnych formach studiów, stanowiące realizację zadań państwa wyrażonych w art. 70 Konstytucji RP w zakresie powszechnej i bezpłatnej edukacji. Szczegółowe regulacje w tym zakresie znajdują się w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym, gdzie określone zostały zasady tworzenia, działania i finansowania uczelni publicznych. Kształcenie studentów należy do podstawowych działań uczelni publicznej i co do zasady środki finansowe na wykonanie tego zadania zapewniają władze publiczne, zgodnie z art. 94 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym.

Do czynności zwolnionych od VAT w szczególności można zaliczyć wykonywanie czynności, również w ramach działalności podstawowej Uczelni, w zamian za które ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym dopuszcza pobieranie opłat. Zatem do działań zwolnionych od VAT można zaliczyć kształcenie studentów na płatnych, niestacjonarnych formach studiów I i II stopnia. Uczelnia publiczna może pobierać opłaty za świadczenie usług edukacyjnych związanych w szczególności z kształceniem studentów na studiach niestacjonarnych. Wysokość opłat za studia (art. 94 ustawy) nie może jednak przekraczać kosztów ponoszonych w zakresie niezbędnym do uruchomienia i prowadzenia w danej uczelni studiów, z uwzględnieniem kosztów przygotowania i wdrażania strategii rozwoju Uczelni, w szczególności rozwoju kadr naukowych i infrastruktury dydaktyczno-naukowej, w tym amortyzacji i remontów. Dlatego zasadniczo działania Uczelni publicznej w zakresie ustalania wysokości opłat pobieranych od studentów studiów niestacjonarnych nie odzwierciedlają stawek rynkowych, jakie pobierałby analogiczny podmiot prywatny działający na zasadach rynkowych.

Działalność A:

1.  stanowiącą realizację zadań wskazanych w art. 94 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, na którą Uczelnia otrzymuje dotacje oraz inne dopłaty o podobnym charakterze oraz
2.  polegającą na realizacji badań podstawowych, prac rozwojowych oraz innych zleconych zadań niekomercyjnych, w zakresie których uczelnia otrzymuje środki na finansowanie nauki oraz inne dotacje lub dopłaty o podobnym charakterze,

nie stanowi działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Od samego początku do obecnie nabywane towary i usługi w ramach realizacji ww. projektu nie miały służyć i nie służą do wykonywania jakiejkolwiek działalności komercyjnej. Uczelnia w okresie realizacji projektu nie dysponowała również żadnymi dokumentami, z których wynikał cel „prowadzenia działalności gospodarczej”.

Wnioskodawca jest podmiotem niepodlegającym wpisowi do rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz wpisowi do Ewidencji Działalności Gospodarczej, jest wpisana do Wykazu uczelni publicznych nadzorowanych przez Ministra właściwego ds. szkolnictwa wyższego – Państwowe Wyższe Szkoły Zawodowe. Uczelnia jest osobą prawną utworzoną w innym celu niż wykonywanie we własnym imieniu działalności gospodarczej. Oznacza to, że działalność gospodarcza takiej osoby prawnej nie jest jej działalnością podstawową, lecz jednym z instrumentów realizacji celu podstawowego (statutowego).

Powstała w wyniku realizacji projektu nowoczesna infrastruktura dydaktyczna po jej oddaniu do użytkowania była wykorzystywana do kształcenia studentów I i II stopnia studiów stacjonarnych i niestacjonarnych oraz zgodnie z art. 97 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, do badań naukowych i prac rozwojowych prowadzonych w Uczelni, zakwalifikowanych do finansowania ze środków przewidzianych w budżecie państwa na naukę, określonych ustawą z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki. Przeprowadzanie badań naukowych w A jest ściśle związane z procesem kształcenia i rozwoju człowieka. Kształcenie przez Uczelnię polega na prowadzeniu przez nie nauczania na poziomie wyższym (studia I stopnia licencjackie, inżynierskie; II stopnia – magisterskie; studia III stopnia doktoranckie; studia podyplomowe).

W związku z poniesieniem wydatków w ramach projektu na: budowę budynku dydaktycznego, zakup wyposażenia budynku dydaktycznego, zakup wyposażenia hali laboratoryjno-technologicznej, zakup wyposażenia doszło do:

1.  nabycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł;
2.  wytworzenia nieruchomości, o których mowa w art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w przypadku podjęcia decyzji przez Zainteresowanego o częściowej zmianie przeznaczenia zakupionej infrastruktury w wyniku realizacji projektu pn. „Rozwój infrastruktury Uczelni (…)” współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i Budżetu Państwa w ramach Programu Operacyjnego Rozwój Polski (…) 2007-2013, Osi Priorytetowej I Nowoczesna Gospodarka, Działanie 1.1 Infrastruktura Uczelni, tj. z przeznaczenia dydaktycznego na prowadzenie „pomocniczej” działalności gospodarczej Uczelni będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonane w ramach przedmiotowego projektu.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że w wyniku realizacji projektu została utworzona i wyposażona nowoczesna infrastruktura dydaktyczna, która pozwala kształcić studentów studiów stacjonarnych i niestacjonarnych I i II stopnia na najwyższym poziomie, prowadzenia innowacyjnych rozwiązań w zakresie praktycznego kształcenia studentów oraz doskonalenia i wykorzystania umiejętności. Ponadto, jak poinformował Zainteresowany, do działań zwolnionych od VAT można zaliczyć kształcenie studentów na płatnych, niestacjonarnych formach studiów I i II stopnia, oraz prowadzenie płatnych kursów i szkoleń. W opisie sprawy wskazano również, że zgodnie z założeniami projektu powstała infrastruktura była i jest wykorzystywana do działalności dydaktycznej – studia stacjonarne i niestacjonarne I i II stopnia (usługa pozostająca w ramach publicznego systemu oświaty) oraz niekomercyjnych badań naukowych własnych i wynikających z uczestnictwa Uczelni w programach badawczych, finansowanych ze środków publicznych, tj. do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W analizowanej sprawie zaznacza się, że uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W niniejszej sprawie infrastruktura powstała w wyniku realizacji projektu pn. „Rozwój infrastruktury Uczelni (…)” bezpośrednio po oddaniu do użytkowania była wykorzystywana do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Tym samym nie został spełniony warunek wskazany w art. 86 ust. 1 ustawy.

Z tych też względów, pomimo wykorzystania nieruchomości zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (jednak zwolnionej od podatku), jak i innych celów (czynności niepodlegające opodatkowaniu), Wnioskodawcy nie przysługiwało uprawnienie do odliczenia części podatku na zasadach wynikających z art. 86 ust. 7b, art. 90, art. 90a ustawy.

Jednakże obecnie, Wnioskodawca planuje zmianę przeznaczenia infrastruktury i wykorzystywanie jej (poza czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu i zwolnionymi od podatku), również do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Wobec czego, dojdzie do zmiany przeznaczenia wybudowanej i oddanej do użytkowania infrastruktury i – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – Uczelnia będzie uprawniona do odliczenia – poprzez korektę podatku – odpowiedniej części podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 90c i art. 91, z uwzględnieniem art. 90 ustawy.

W konsekwencji z uwagi na zamierzoną zmianę przeznaczenia infrastruktury, poprzez wykorzystywanie jej także do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, wbrew twierdzeniu wyrażonemu we wniosku, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia poprzez korektę odpowiedniej części podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, jednakże wyłącznie w odniesieniu do towarów i usług, w stosunku do których nie upłynął okres korekty określony w powołanych przepisach ustawy.

Podsumowując, w przypadku podjęcia decyzji przez władze A o częściowej zmianie przeznaczenia zakupionej infrastruktury w wyniku realizacji projektu pn. „Rozwój infrastruktury Uczelni (…)” współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i Budżetu Państwa w ramach Programu Operacyjnego Rozwój Polski (…) 2007-2013, Osi Priorytetowej i Nowoczesna Gospodarka, Działanie 1.1 Infrastruktura Uczelni, tj. z przeznaczenia dydaktycznego na prowadzenie „pomocniczej” działalności gospodarczej spełniającej warunki zawarte w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 25 maja 2017 r. (Dz. U. z dnia 2 czerwca 2017 r., poz. 1071) Uczelni będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonane w ramach przedmiotowego projektu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy lub we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie nadmienia się, że zgodnie z powołanym wyżej art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpujący opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z dołączonych do niego dokumentów. W związku z tym załączone przez Wnioskodawcę do wniosku dokumenty nie były przedmiotem merytorycznej analizy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.