Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.54.2020.5.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-28
Teza: Dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP BOX).
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; ewidencja; IP Box; komputery-program komputerowy; koszt-koszty kwalifikowane; oprogramowanie; prawa-prawa autorskie; prawa-prawo własności; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R); własność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a , art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2020 r. (data wpływu 14 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box):

*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej zastosowania 5% stawki opodatkowania odnośnie do uzyskanych dochodów z tytułu rozwijania i ulepszania oprogramowania komputerowego, gdy nie powstaje odrębny od tego oprogramowania utwór;
*   **jest nieprawidłowe** – w części uznania wydatków poniesionych na utrzymanie mieszkania, tj. czynszu, opłat za media, energii elektrycznej za koszty związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
*   **jest prawidłowe** – w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismami: z 21 marca 2020 r. (data wpływu 21 marca 2020 r.), z 27 kwietnia 2020 r. (data wpływu 27 kwietnia 2020 r.), z 4 maja 2020 r. (data wpływu 4 maja 2020 r.) oraz z 9 maja 2020 r. (data wpływu 9 maja 2020 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od sierpnia 2010 roku Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, zajmując się oprogramowaniem systemów informatycznych, przeważające PKD działalności 62.01.Z. Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.) i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Od 22 kwietnia 2019 roku Wnioskodawca realizuje umowę z firmą Sp. z o. o., (…), zwaną dalej „Zamawiającym”, na podstawie której Wnioskodawca świadczy usługi jako inżynier chmury na rzecz Zamawiającego. Zadania związane są z projektem prowadzonym przez klienta Zamawiającego, firmę (…), zwanej dalej „Klient”, u którego Wnioskodawca dołączył do międzynarodowego zespołu pracującego w obszarze chmury (…) i jej wykorzystania w obrębie ich organizacji. Jest to chmura publiczna, a Wnioskodawcy i jego zespołu obowiązkami jest opracowywanie i zaimplementowanie nowych rozwiązań zapewniających jej bezpieczeństwo i stabilność, poprzez zrealizowanie szeregu zadań zmierzających do wyeliminowania lub ograniczenia potencjalnych podatności systemów Klienta działających w chmurze. Podatności między innymi takich jak atak, wykorzystania systemów przez osoby nieuprawnione lub wykorzystania danych systemów Klienta w złej woli. Są to rozwiązania innowacyjne w obrębie organizacji Klienta, różniące się znacząco od funkcjonujących dotychczas rozwiązań bazujących na własnych serwerach, nie w architekturze chmury.

W ramach wynagrodzenia za wykonywanie usług, otrzymanego na podstawie umowy, Wnioskodawca przenosi na Zamawiającego autorskie prawa majątkowe do wszelkich utworów w rozumieniu Ustawy o prawie autorskich i prawach pokrewnych z 4 lutego 1994 r., które zostały stworzone przez Wnioskodawcę w wyniku wykonywania usług. Wraz z majątkowymi prawami autorskimi Wnioskodawca przenosi również na Zamawiającego prawo do wyłącznego wykonywania autorskich praw zależnych. W celu realizacji umowy Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne firmy ani praw autorskich innych firm. Wnioskodawca nie ma licencji na wytwarzane przez niego oprogramowanie. Jeśli w wyniku testów i powiększenia zakresu wiedzy Wnioskodawca widzi potrzebę na ulepszenie usługi lub oprogramowania Klienta, wykonuje to w ramach tej samej umowy. Dotyczy to również rozwijania przez Wnioskodawcę oprogramowania i usług wytworzonych przez innych członków zespołu Wnioskodawcy, które są własnością Klienta.

Zleceniodawca nie wyznacza szczegółowo czasu i sposobu wykonania czynności oraz nie sprawuje kierownictwa. Usługi na rzecz Klienta Wnioskodawca wykonuje we własnej siedzibie, w której ma zarejestrowaną działalność gospodarczą. Jako wykonawca deklaruje, że posiada kompetencje do prawidłowego wykonywania usługi oraz ponosi odpowiedzialność wobec Zamawiającego z tytułu wyrządzenia szkody powstałej wskutek zawinionego niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania wynikającego z umowy.

W ramach realizowanych przez Wnioskodawcę usług znajdują się:

1.  stworzenie bezpiecznych obrazów maszyn wirtualnych dla różnych systemów operacyjnych, które następnie wykorzystywane są przez zespoły programistyczne oraz infrastrukturalne Klienta. Proces tworzenia obrazów jest zautomatyzowany i ulepszany poprzez rozwiązania bazujące na zaprogramowanych skryptach oraz zbudowanym własnym przepływie, stworzonym przez nasz zespół u Klienta, przy spersonalizowanym wykorzystaniu różnych publicznych serwisów dostarczanych przez (…),
2.  integrowanie oraz dostosowywanie do potrzeb Klienta dostarczonych zewnętrznych platform i systemów (…) zwiększających bezpieczeństwo, takich jak (…). W ramach zespołu Klienta zostało stworzone własne rozwiązanie zaprogramowane i zautomatyzowane do dystrybucji agentów wyżej wymienionych systemów poprzez centralne zarządzanie konfiguracją i instalacją, rozwijanie tego rozwiązania dla wsparcia różnych wersji agentów oraz różnych wersji systemów operacyjnych. W ramach usług Wnioskodawca również zajmuje się ulepszaniem tego rozwiązania poprzez monitorowanie działania, zwiększania zakresu wiedzy o potencjalnych błędach podczas instalacji oraz problemach w działaniu agentów zintegrowanych systemów,
3.  projektowanie, wytwarzanie oraz ulepszanie skryptów oraz zautomatyzowanych rozwiązań mających na celu wspieranie monitorowania oraz eliminacje problemów na zarządzanych centralnie instancjach maszyn wirtualnych, dokumentowanie rozwiązań. Monitorowanie oraz reagowanie na zgłaszane problemy w działaniu wyżej wymienionych rozwiązań, poprzez modyfikacje oraz ulepszenie rozwiązań stworzonych przez Wnioskodawcę lub członków jego zespołu,
4.  oprogramowanie, rozwijanie oraz wdrażanie infrastruktury jako kod, aby zbudować skalowalną, bezpieczną i niezawodną infrastrukturę w chmurze,
5.  przygotowywanie oraz wdrażanie wyżej wymienionych rozwiązań również dla nowo utworzonych kontach (…) wydzielonych na potrzeby regionalnych obszarów Klienta takich jak Europa, USA czy Australia.

Wnioskodawca pracuje nad powyższymi usługami, wytwarzając je, rozwijając i ulepszając w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, podejmowanej w sposób ciągły i zorganizowany. Rozwiązania i usługi tworzone są i ulepszane w oparciu o nabytą wiedzę, którą Wnioskodawca poszerza podczas samego ich tworzenia, nauki od ekspertów z jego zespołu u Klienta, jak i podczas systematycznego dokształcania się. Skutkiem tych działań jest udoskonalanie algorytmów, stabilności oraz bezpieczeństwa aplikacji Klienta w chmurze, tworzonych przez Wnioskodawcę, jak i również przy jego współpracy z innymi ekspertami z zespołu. W przypadku skorzystania z IP Box Wnioskodawca przedstawi prowadzoną odrębną ewidencję pozwalającą na wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenia przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde z takich praw.

W pismach stanowiących uzupełnienia wniosku udzielono odpowiedzi na następujące pytania:

Czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę obejmują badania naukowe lub prace rozwojowe i czynności te są podejmowane w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?

W piśmie z 21 marca 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że prowadzi prace rozwojowe nad nowymi rozwiązaniami nieistniejącymi dotychczas w obrębie organizacji Klienta. Rozwiązania i usługi tworzone są i ulepszane w oparciu o nabytą wiedzę, którą Wnioskodawca poszerza podczas samego ich tworzenia, nauki od ekspertów z jego zespołu u Klienta, jak i podczas systematycznego dokształcania się. Skutkiem tych działań jest udoskonalanie algorytmów, stabilności oraz bezpieczeństwa aplikacji Klienta w chmurze, tworzonych przez Wnioskodawcę, jak i również przy jego współpracy z innymi ekspertami z zespołu.

W piśmie z 27 kwietnia 2020 r. Wnioskodawca doprecyzował, że prowadzi prace rozwojowe nad nowymi rozwiązaniami nieistniejącymi dotychczas w obrębie organizacji Klienta. Rozwiązania i usługi tworzone są i ulepszane w oparciu o nabytą wiedzę, którą Wnioskodawca poszerza podczas samego ich tworzenia, nauki od ekspertów z jego zespołu u Klienta, jak i podczas systematycznego dokształcania się. Skutkiem tych działań jest tworzenie nowych lub udoskonalanie istniejących algorytmów i skryptów komputerowych, polepszających stabilności oraz bezpieczeństwa aplikacji Klienta w chmurze. Rozwiązania rozwijane są przez Wnioskodawcę, jak i również przy jego współpracy z innymi ekspertami z zespołu.

Czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów i nie stanowią rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych oraz innych operacji w toku?

W piśmie z 21 marca 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że prowadzi prace rozwojowe nad nowymi rozwiązaniami nieistniejącymi dotychczas w obrębie organizacji Klienta. Rozwiązania i usługi tworzone są i ulepszane w oparciu o nabytą wiedzę, którą Wnioskodawca poszerza podczas samego ich tworzenia, nauki od ekspertów z jego zespołu u Klienta, jak i podczas systematycznego dokształcania się. Bardzo duży nacisk jest na to, by stworzone rozwiązania czy usługi były zautomatyzowane, tak by nie trzeba się było później rutynowo nimi zajmować.

W piśmie z 27 kwietnia 2020 r. Wnioskodawca doprecyzował, że prowadzi prace rozwojowe nad nowymi rozwiązaniami nieistniejącymi dotychczas w obrębie organizacji Klienta, więc jest to tworzenie nowych lub ulepszanie istniejących produktów. Rozwiązania i usługi tworzone są i ulepszane z wykorzystaniem zdobytej wiedzy, którą Wnioskodawca poszerza podczas samego ich tworzenia, obserwacji wyniku działania oraz testów, oraz nauki od ekspertów z jego zespołu u Klienta. Wnioskodawca systematycznie się też dokształca w tym zakresie. Nie jest to rutynowa praca, stworzone rozwiązania czy usługi są zautomatyzowane, tak by nie trzeba się było później nimi rutynowo zajmować. Czyli działają i mają działać już bez późniejszej ingerencji Wnioskodawcy, a on może skupić się na kolejnym rozwiązaniu. Zdarza się, że po fazie testów Wnioskodawca czasem musi wrócić do wcześniejszego programu, aby coś poprawić lub zmienić.

Czy wszelkie realizowane przez Wnioskodawcę usługi każdorazowo prowadzą do wytworzenia bądź ulepszenia czy rozwoju autorskiego prawa do programu komputerowego?

W piśmie z 21 marca 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że w ramach wynagrodzenia za wykonywanie usług, otrzymanego na podstawie umowy, Wnioskodawca przenosi na Zamawiającego autorskie prawa majątkowe do wszelkich utworów w rozumieniu Ustawy o prawie autorskich i prawach pokrewnych z 4 lutego 1994 r., które zostały stworzone przez Wnioskodawcę w wyniku wykonywania usług. Wraz z majątkowymi prawami autorskimi Wnioskodawca przenosi również na Zamawiającego prawo do wyłącznego wykonywania autorskich praw zależnych. Finalnie efektem pracy Wnioskodawcy jest powstała usługa lub rozwiązanie albo jego usprawnienie, poprzedza to etap konsultacji z zespołem lub specjalistami z danego obszaru, poszerzania wiedzy oraz analizy użyteczności zastosowania. Po fazie implementacji następuje etap weryfikacji i monitorowania. Wszystkie te etapy są tak samo istotne dla powstania rozwiązania, nie tylko etap samej jego implementacji.

W piśmie z 27 kwietnia 2020 r. Wnioskodawca doprecyzował, że nie. Wnioskodawca jest konsultantem zajmującym się inżynierią chmury, jest to techniczne stanowisko i głównymi obowiązkami Wnioskodawcy jest wytwarzanie rozwiązań dających bezpieczeństwo infrastrukturze chmury Klienta. Jednak Wnioskodawca uczestniczy również w spotkaniach u Klienta, na których poznaje plany i cele Klienta, słucha czym inne zespoły/osoby się zajmują, synchronizuje swoją pracę. Czasem również uczestniczy w spotkaniach stricte technicznych, na których inni dzielą się z nim swoją wiedzą i mówią o rozwiązaniach, których Wnioskodawca bezpośrednio nie wytwarza. Czasem Wnioskodawca musi też dłużej analizować działanie infrastruktury lub dokonać modyfikacji, nie pisząc przy tym kodu komputerowego. Wszystko to pośrednio jest związane z głównymi obowiązkami Wnioskodawcy, ale myśli on, że nie jest to w takim momencie wytwarzanie czy rozwój autorskiego prawa do programu komputerowego. Wnioskodawca przyjął zasadę, że od takich obowiązków, które nie są związane bezpośrednio z wytwarzaniem czy ulepszaniem programu komputerowego, nie zamierza stosować ulgi IP BOX oraz nie uwzględnia ich w swojej ewidencji. Przychód z tego rodzaju usługi Wnioskodawca rozlicza na zasadach podatku liniowego.

Czy wynagrodzenie wypłacane za wykonanie usług w całości stanowi zapłatę za przeniesienie autorskich praw do programu komputerowego, czy tylko część tego wynagrodzenia; jeżeli tak – należy wskazać, czy wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do programu komputerowego jest wyodrębnione kwotowo, czy też w inny sposób – jaki?

W piśmie z 21 marca 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że w ramach wynagrodzenia za wykonywanie usług, otrzymanego na podstawie umowy, Wnioskodawca przenosi na Zamawiającego wszystkie autorskie prawa majątkowe do wszelkich utworów w rozumieniu Ustawy o prawie autorskich i prawach pokrewnych z 4 lutego 1994 r., które zostały stworzone przez Wnioskodawcę w wyniku wykonywania usług. Wraz z majątkowymi prawami autorskimi Wnioskodawca przenosi również na Zamawiającego prawo do wyłącznego wykonywania autorskich praw zależnych. Wnioskodawca osiąga dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uwzględnione w cenie sprzedaży usług, zarówno gdy Wnioskodawca wytwarza rozwiązania, jak i wówczas, gdy je rozwija.

W piśmie z 27 kwietnia 2020 r. Wnioskodawca doprecyzował, że myśli, że w całości, ponieważ przeniesienie autorskich praw jest w cenie świadczonej przeze niego usługi. Przy rozliczaniu się za świadczone usługi Wnioskodawca nie ma żadnego wyodrębnienia kwotowego, jest to jedna kwota za wykonywanie usługi. W ramach wynagrodzenia za wykonywanie usług, otrzymanego na podstawie umowy, Wnioskodawca przenosi na Zamawiającego wszystkie autorskie prawa majątkowe do wszelkich utworów w rozumieniu Ustawy o prawie autorskich i prawach pokrewnych z 4 lutego 1994 r., które zostały stworzone przez Wnioskodawcę w wyniku wykonywania usług. Wraz z majątkowymi prawami autorskimi Wnioskodawca przenosi również na Zamawiającego prawo do wyłącznego wykonywania autorskich praw zależnych.

Czy wytwarzanie, rozwijanie i ulepszanie przez Wnioskodawcę autorskich praw do programów komputerowych stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej)?

W piśmie z 21 marca 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że zadania zdefiniowane są przez Wnioskodawcę na podstawie obserwacji i analizy bieżącej pracy oraz potrzeb, jak również tworzone są przez innych członków zespołu. Wnioskodawca pracuje nad nowymi rozwiązaniami nieistniejącymi dotychczas w obrębie organizacji Klienta, które wykonuje indywidualnie lub razem z jego zespołem. W to zalicza się faza analizy oraz poszerzania wiedzy na temat zasadności danego potencjalnego rozwiązania, jak również późniejsza implementacja oraz wdrożenie danego rozwiązania czy usługi.

W piśmie z 27 kwietnia 2020 r. Wnioskodawca doprecyzował, że zadania zdefiniowane są przez Wnioskodawcę na podstawie obserwacji i analizy bieżącej pracy oraz potrzeb, jak również tworzone są przez innych członków zespołu. Wnioskodawca pracuje nad nowymi rozwiązaniami nieistniejącymi dotychczas w obrębie organizacji Klienta, które wykonuje indywidualnie lub razem z jego zespołem. W to zalicza się faza analizy oraz poszerzania wiedzy na temat zasadności danego potencjalnego rozwiązania, jak również późniejsza implementacja oraz wdrożenie danego rozwiązania czy usługi. Dlatego Wnioskodawca myśli, że rozwijanie i ulepszanie programów wymaga od niego własnej twórczości intelektualnej, nawet w przypadku jeśli nad rozwiązaniem pracuje przy współpracy z innymi osobami i konsultuje się z nimi.

Czy wytwarzane przez Wnioskodawcę autorskie prawa do programów komputerowych podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?

W piśmie z 21 marca 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że ma umowę z Zamawiającym, a zadania realizuje dla Klienta Zamawiającego. Wnioskodawca nie ma możliwości poznania umowy między Zamawiającym a Klientem, nigdy też nie będzie wiedział nic o prawach autorskich, jakie ma Klient na dostarczane rozwiązania w kilkudziesięciu krajach, w których prowadzi działalność. W Polsce, w ramach wynagrodzenia za wykonywaniu usług, otrzymanego na podstawie umowy, Wnioskodawca przenosi na Zamawiającego wszystkie autorskie prawa majątkowe do wszelkich utworów w rozumieniu Ustawy o prawie autorskich i prawach pokrewnych z 4 lutego 1994 r., które zostały stworzone przez Wnioskodawcę w wyniku wykonywania usług. Opisane usługi i rozwiązania, które Wnioskodawca wytwarza dla Klienta, w jego rozumieniu są programem komputerowym. Po fazie analizy i wymagań następuje faza implementacji rozwiązania, a później walidacji i testowania. Powstałe artefakty, jak skrypty, obrazy maszyn, infrastruktura jako kod czy konfiguracje automatyzacji są później trwale przechowywane albo w repozytorium Klienta albo w samej chmurze. Jest to jakiś utrwalony na nośniku w postaci cyfrowej wynik pracy. Nie jest to jeden finalny produkt – program, ale wiele małych rozwiązań trzymanych w różnych miejscach i repozytoriach, mając na celu finalne zwiększenie bezpieczeństwa chmury Klienta.

W piśmie z 27 kwietnia 2020 r. Wnioskodawca doprecyzował, że jak rozumie, każde autorskie prawo do programów komputerowych podlega ochronie na podstawie art. 74 o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, więc ochrona jest przyznawana z mocy ustawy. Wnioskodawca wytwarza autorskie prawa do programów komputerowych, a mając na uwadze powyższe, podlegają one takiej ochronie.

Czy działania Wnioskodawcy polegające na rozwijaniu i ulepszaniu autorskich praw do programów komputerowych zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tych autorskich praw do programów komputerowych?

W piśmie z 21 marca 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że w ramach wynagrodzenia za wykonywanie usług, otrzymanego na podstawie umowy, Wnioskodawca przenosi na Zamawiającego autorskie prawa majątkowe do wszelkich utworów w rozumieniu Ustawy o prawie autorskich i prawach pokrewnych z 4 lutego 1994 r., które zostały stworzone przez Wnioskodawcę w wyniku wykonywania usług. Wraz z majątkowymi prawami autorskimi Wnioskodawca przenosi również na Zamawiającego prawo do wyłącznego wykonywania autorskich praw zależnych. Finalnie efektem pracy Wnioskodawcy jest powstała usługa lub rozwiązanie albo jego usprawnienie, poprzedza to etap konsultacji z zespołem lub specjalistami z danego obszaru, poszerzania wiedzy oraz analizy użyteczności zastosowania. Po fazie implementacji następuje etap weryfikacji i monitorowania. Wszystkie te etapy są tak samo istotne dla powstania rozwiązania, nie tylko etap samej jego implementacji. Dotyczy to również rozwijania przez Wnioskodawcę oprogramowania i usług wytworzonych przez innych członków jego zespołu, które są własnością Klienta. Wnioskodawca pracuje nad powyższymi usługami, wytwarzając je, rozwijając i ulepszając w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, podejmowanej w sposób ciągły i zorganizowany.

W piśmie z 27 kwietnia 2020 r. Wnioskodawca doprecyzował, że tak, efektem jego pracy jest powstałe nowe rozwiązanie skryptu komputerowego albo usprawnienie już istniejącego. Poprzedza to etap konsultacji z zespołem lub specjalistami z danego obszaru, poszerzania wiedzy oraz analizy użyteczności zastosowania. Po fazie implementacji następuje etap weryfikacji i monitorowania rozwiązania, czy wszystko działa jak należy. Wszystkie te etapy są tak samo istotne dla powstania rozwiązania, nie tylko etap samej jego implementacji. Dotyczy to również sytuacji rozwijania przez Wnioskodawcę oprogramowania i usług wytworzonych przez innych członków jego zespołu, które są własnością Klienta. Jednak, analizując świadczenie usługi Wnioskodawcy, jest to głównie wytwarzanie nowych programów skryptów i nowych praw autorskich do programów komputerowych.

Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca rozwija i ulepsza autorskie prawa do programów komputerowych, to czy jest właścicielem lub współwłaścicielem tych autorskich praw do programów komputerowych albo użytkownikiem na podstawie licencji wyłącznej?

W piśmie z 21 marca 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że nie ma licencji wyłącznej. Jeśli Wnioskodawca tworzy nowe rozwiązanie to zbywa się praw autorskich według umowy za wynagrodzenie. Jeśli rozwija rozwiązanie lub usługę, która już istnieje u Klienta, to Wnioskodawca nie ma wiedzy co do treści umowy pomiędzy Zamawiającym a Klientem i na jakiej zasadzie odbywa się rozwój rozwiązania oraz kto jest w tym momencie właścicielem praw autorskich.

Powyższe potwierdził również w piśmie z 27 kwietnia 2020 r.

Czy w przypadku gdy Wnioskodawca rozwija i ulepsza autorskie prawa do programów komputerowych, w wyniku podjętych przez Wnioskodawcę czynności powstaje odrębny od tych autorskich praw do programów komputerowych utwór (nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego), podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

*   jeżeli tak − należy wskazać, czy Wnioskodawca przenosi całość autorskich praw do tego oprogramowania, otrzymując w zamian wynagrodzenie ze sprzedaży tego prawa;
*   jeżeli nie − należy wskazać, czy Wnioskodawca uzyskuje wynagrodzenie za efekty swoich prac badawczo-rozwojowych?

W piśmie z 21 marca 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że według umowy Wnioskodawca przenosi całość autorskich praw do wytworzonych rozwiązań i usług w zamian za wynagrodzenie, również dotyczy to rozwoju wcześniejszych rozwiązań i wprowadzaniu zmian. Jeśli Wnioskodawca rozwija rozwiązanie lub usługę, która już istnieje u Klienta, to Wnioskodawca nie ma wiedzy co do treści umowy pomiędzy Zamawiającym a Klientem i na jakiej zasadzie odbywa się rozwój rozwiązania oraz kto jest w tym momencie właścicielem praw autorskich. W momencie rozwoju i ulepszenia programu komputerowego ponownie w cenie sprzedaży uwzględnione jest przekazanie autorskiego prawa majątkowego do wszelkich utworów, jeśli takie zaistnieje.

W piśmie z 27 kwietnia 2020 r. Wnioskodawca doprecyzował, że myśli, że tak, ponieważ ewentualne rozwijanie i ulepszanie polega na rozbudowywaniu rozwiązania, w mniej lub bardziej istotny sposób zmianę jego działania poprzez zastosowanie nowego kodu programu komputerowego. Ponieważ nowy kod programu komputerowego jest wynikiem twórczej pracy intelektualnej, z definicji ustawy przytoczonej powyżej jest chroniony jako utwór. Rozwijanie u Wnioskodawcy odbywa się rzadko, ponieważ praca Wnioskodawcy polega na stworzeniu wielu małych programów skryptów, które nie są ze sobą bezpośrednio powiązane. Głównie jest tak, że jeśli przychodzi potrzeba rozwinięcia rozwiązania, to Wnioskodawca wytwarza kolejny odrębny krok lub funkcjonalność skryptu i w wyniku powstaje odrębny od tych praw utwór.

Czy Wnioskodawca prowadzi „na bieżąco” odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, w której wyodrębnia:

*   każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
*   przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód (stratę), przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
*   koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu?

W piśmie z 21 marca 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że tak.

W piśmie z 27 kwietnia 2020 r. Wnioskodawca doprecyzował dodatkowo, że w ewidencji zawiera tylko tą część jego pracy, która bezpośrednio związana jest z wytwarzaniem, ulepszeniem bądź rozwojem autorskiego prawa do programu komputerowego, pomijając szkolenia, spotkania i inny rodzaj usługi niezwiązany bezpośrednio z wytwarzaniem.

W celu uzupełnienia wniosku Wnioskodawca w piśmie z 9 maja 2020 r. dodatkowo wskazał, że w swojej działalności gospodarczej ponosi kilka stałych kosztów oraz nieregularne koszty dodatkowe, związane pośrednio i bezpośrednio z uzyskiwanym przychodem w celu jego zachowania. Takim kosztem jest profesjonalna obsługa księgowa zlecona firmie zewnętrznej, ponieważ samemu Wnioskodawca nie ma wystarczającej wiedzy, by się tym zajmować. Również w swojej działalności Wnioskodawca wykorzystuje samochód w użytku mieszanym, czyli do celów prywatnych oraz firmowych. Samochód stanowi środek trwały w działalności Wnioskodawcy. Wnioskodawca opłaca również regularnie obowiązkowe składki ZUS, które pomniejszają osiągany przychód. Wnioskodawca działalność gospodarczą prowadzi we własnym mieszkaniu na wydzielonej do tego powierzchni (20% całości mieszkania). Ta wartość proporcji 0,2 służy Wnioskodawcy do uwzględnienia w kosztach działalności takiej proporcjonalnej części opłat za media oraz energii elektrycznej (0,2\*(czynsz+energia)). Kosztem regularnym jest też niezbędny dostęp do internetu, za który Wnioskodawca płaci dostawcy. Internet jest niezbędny, ponieważ cała infrastruktura chmury obliczeniowej, na której Wnioskodawca wykonuje swoje usługi i wytwarza KPWI, tam się znajduje. Wnioskodawca bardzo często kontaktuje się też z innymi członkami zespołu poprzez internetowe komunikatory oraz maile. Sporadycznie Wnioskodawca ponosi również koszty na nowe podzespoły komputerowe, jak monitor czy profesjonalne słuchawki konferencyjne. Również w swojej działalności Wnioskodawca posiada służbowy telefon, który między innymi stanowi dodatkowe źródło internetu oraz zapewnia dwuetapowe uwierzytelnianie wykorzystywane w dostępie do zasobów u Klienta. Wszystkie te koszty są pośrednio oraz bezpośrednio związane z wytwarzaniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej (KPWI).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z nowymi regulacjami IP BOX Wnioskodawca może skorzystać z tych przepisów, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do wytwarzanych przez Wnioskodawcę utworów wymienionych we wniosku?
2.  Czy zastosowanie ulgi odnosi się tylko do nowo wytwarzanych autorskich praw do programów komputerowych, czy również do rozwijania i ulepszania autorskich praw do programów komputerowych, do których w momencie ulepszania Wnioskodawca nie ma praw, ale w wyniku jego pracy powstaje odrębny utwór i nowe autorskie prawo do programów komputerowych?
3.  Czy zastosowanie ulgi odnosi się tylko do nowo wytwarzanych autorskich praw do programów komputerowych, czy również do rozwijania i ulepszania autorskich praw do programów komputerowych, do których w momencie ulepszania Wnioskodawca nie ma już praw, ponieważ wcześniej się ich wyzbył, przenosząc je w cenie świadczonej przez niego usługi, a w wyniku rozwijań i ulepszeń Wnioskodawcy nie powstaje odrębny od tych autorskich praw do programów komputerowych utwór?
4.  Czy prawidłowe jest proporcjonalne rozdzielenie kosztów pośrednich, występujących w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności pomiędzy przychód uzyskiwany ze zbycia kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz pozostały przychód z działalności, w efekcie czego o tą proporcjonalną część kosztów pomniejszony zostaje przychód uzyskiwany z KPWI, co w wyniku stanowi kwalifikowany dochód, który następnie posłuży do przemnożenia przez wskaźnik nexus?
5.  Czy takimi kosztami pośrednimi pomniejszającymi przychód uzyskiwany ze zbycia KPWI są ponoszone przez Wnioskodawcę koszty obsługi księgowości, eksploatacji auta używanego do celów mieszanych firmowo-prywatnych, składki ZUS, wydatki związane z eksploatacją części mieszkania, w której Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą?
6.  Czy kosztami poniesionymi na prowadzoną bezpośrednio działalność badawczo- rozwojową związaną z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej, uwzględnione pod literką „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika Nexus, są koszty takie, jak uzyskania dostępu do sieci internet oraz znajdującej się tam infrastruktury chmury, koszty energii elektrycznej niezbędnej do wytwarzania oprogramowania, koszty podzespołów komputerowych wykorzystywanych w pracy, koszty abonamentu u operatora sieci komórkowej zapewniającą dwuetapową autoryzację pozwalającą na wykorzystywanie zasobów chmury?
7.  Czy takie koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej znajdujące zastosowanie we wzorze Nexus, również, w wymiarze proporcjonalnym, pomniejszają przychód uzyskiwany z KPWI?

Pytania zostały sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 21 marca 2020 r., 27 kwietnia 2020 r. oraz 4 maja 2020 r.

Zdaniem Wnioskodawcy systematyczność rozumie on jako prowadzenie działalności w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Wykonując usługi dla Klienta, Wnioskodawca ma określone cele do realizacji, zdefiniowane jako zadania, które po kolei realizuje. Zadania definiuje Wnioskodawca na podstawie obserwacji i analizy bieżącej pracy oraz potrzeb, jak również tworzone są przez innych członków zespołu. Wnioskodawca rozumie działalność twórczą poprzez pracę nad nowymi rozwiązaniami nieistniejącymi dotychczas w obrębie organizacji Klienta, które wykonuje indywidualnie lub razem ze swoim zespołem. W rozumieniu Wnioskodawcy zalicza się do niej faza analizy oraz poszerzania wiedzy na temat zasadności danego potencjalnego rozwiązania, jak również późniejsza implementacja oraz wdrożenie danego rozwiązania czy usługi. Stworzone rozwiązania czy usługi bardzo często zostają zautomatyzowane w przypadku, gdy to możliwe, tak by nie trzeba się było później rutynowo nimi zajmować. Mając powyższe na uwadze i jeśli opisane rozumienie Wnioskodawcy jest słuszne, spełniając definicje systematyczności, twórczości oraz poszerzania i wykorzystywania nabytej wiedzy podczas pracy indywidualnej lub razem z zespołem Wnioskodawcy nad nowymi rozwiązaniami w obrębie organizacji Klienta, prowadzi on działalność badawczo-rozwojową.

Opisane usługi i rozwiązania, które Wnioskodawca wytwarza dla Klienta, w rozumieniu Wnioskodawcy są programem komputerowym. Po fazie analizy i wymagań następuje faza implementacji rozwiązania, a później walidacji i testowania. Powstałe artefakty, jak skrypty, obrazy maszyn, infrastruktura jako kod czy konfiguracje automatyzacji są później trwale przechowywane albo w repozytorium Klienta, albo w samej chmurze. Jest to jakiś utrwalony na nośniku w postaci cyfrowej wynik pracy. Nie jest to jeden finalny produkt – program, ale wiele małych rozwiązań trzymanych w różnych miejscach i repozytoriach, mając na celu finalne zwiększenie bezpieczeństwa chmury Klienta.

Finalnie efektem pracy Wnioskodawcy jest powstała usługa lub rozwiązanie albo jego usprawnienie, poprzedza to etap konsultacji z zespołem lub specjalistami z danego obszaru, poszerzania wiedzy oraz analizy użyteczności zastosowania. Po fazie implementacji następuje etap weryfikacji i monitorowania. Wszystkie te etapy są tak samo istotne dla powstania rozwiązania, nie tylko etap samej jego implementacji.

W związku z tym w rozumieniu Wnioskodawcy wszystkie te etapy wykonane w celu powstania rozwiązania mogą być opodatkowane preferencyjną stawką 5%.

W piśmie uzupełniającym z 9 maja 2020 r. Wnioskodawca wskazał odnośnie proporcji kosztów pomiędzy jego źródła przychodów, o którą zapytał w pytaniu nr 4, że nie każde wykonywanie usługi Wnioskodawcy u Klienta prowadzi do wytworzenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (KPWI). Zakładając, że około 50% uzyskiwanego przychodu pochodzi ze sprzedaży usługi wytwarzającej KPWI, a drugie 50% ze sprzedaży usług niewytwarzających KPWI, pod pojęciem proporcji Wnioskodawca rozumie takie rozłożenie sumy wymienionych wcześniej kosztów jego działalności (bezpośrednich oraz pośrednich) pomiędzy te dwa różne źródła przychodu, w proporcji 50% na każde z nich. W efekcie przychód uzyskiwany ze sprzedaży KPWI byłby wpierw pomniejszony o 50% sumy kosztów i po tym stanowiłby kwalifikowany dochód, czyli podstawę do przemnożenia przez wskaźnik Nexus i obliczenia podatku dochodowego preferencyjną stawką IP Box 5%.

W pytaniach 5 oraz 6 Wnioskodawca chciał utwierdzić się, które koszty są kosztami pośrednimi, a które bezpośrednimi związanymi z wytwarzaniem KPWI, ponieważ tylko koszty bezpośrednie występują we wzorze Nexus pod literką a).

Natomiast zarówno koszty pośrednie i bezpośrednie pomniejszają wartość kwalifikowanego przychodu i o to Wnioskodawca zapytał w pytaniu nr 7. Bo jak Wnioskodawca rozumie przepisy IP Box, koszty bezpośrednio związane z wytwarzaniem KPWI, jakim jest w opinii Wnioskodawcy dostęp do internetu, wpierw pomniejszają przychód uzyskiwany ze sprzedaży usługi z KPWI , a następnie również są uwzględnione we wskaźniku Nexus pod literką a).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box):

*   w części dotyczącej zastosowania 5% opodatkowania odnośnie do uzyskanych dochodów z tytułu rozwijania i ulepszania oprogramowania komputerowego, gdy nie powstaje odrębny od tego oprogramowania utwór – **jest nieprawidłowe,**
*   w części dotyczącej uznania wydatków poniesionych na utrzymanie mieszkania, tj. czynszu, opłata za media, energii elektrycznej za koszty związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019, poz. 1387, z późn. zm.): podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca tej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3 / a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

*   a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
*   b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
*   c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
*   d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

W myśl art. 30ca ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Na podstawie art. 30cb ust. 2 ww. ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Stosownie do art. 30cb ust. 3 ww. ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

W związku z tym, że przepisy dotyczące IP Box odnoszą się do działalności badawczo-rozwojowej, należy także przytoczyć definicje, które wynikają w tym zakresie z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą – przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce: badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, świadcząc usługi jako inżynier chmury na rzecz podmiotu polskiego (dalej: Zamawiający). Zadania związane są z projektem prowadzonym przez klienta Zamawiającego (dalej: Klient). Wnioskodawca wskazał, że prowadzi prace rozwojowe nad nowymi rozwiązaniami nieistniejącymi dotychczas w obrębie organizacji Klienta, więc jest to tworzenie nowych lub ulepszanie istniejących produktów. W to zalicza się faza analizy oraz poszerzania wiedzy na temat zasadności danego potencjalnego rozwiązania, jak również późniejsza implementacja oraz wdrożenie danego rozwiązania czy usługi. Rozwiązania i usługi tworzone są i ulepszane z wykorzystaniem zdobytej wiedzy, którą Wnioskodawca poszerza podczas samego ich tworzenia, obserwacji wyniku działania oraz testów, oraz nauki od ekspertów z jego zespołu u Klienta. Wnioskodawca systematycznie się też dokształca w tym zakresie. Nie jest to rutynowa praca, stworzone rozwiązania czy usługi są zautomatyzowane, tak by nie trzeba się było później nimi rutynowo zajmować. Skutkiem tych działań jest tworzenie nowych lub udoskonalanie istniejących algorytmów i skryptów komputerowych, polepszających stabilności oraz bezpieczeństwa aplikacji Klienta w chmurze. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że zadania zdefiniowane są przez Wnioskodawcę na podstawie obserwacji i analizy bieżącej pracy oraz potrzeb. Wnioskodawca pracuje nad nowymi rozwiązaniami nieistniejącymi dotychczas w obrębie organizacji Klienta, które wykonuje indywidualnie lub razem z jego zespołem.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Ponadto odnosząc przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

1.  Wnioskodawca tworzy, rozwija i ulepsza oprogramowanie w ramach indywidualnej działalności gospodarczej,
2.  Wnioskodawca tworzy, rozwija i ulepsza oprogramowanie w bezpośrednio prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych,
3.  wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi wyraz własnej twórczości intelektualnej,
4.  opisane usługi i rozwiązania, które Wnioskodawca wytwarza dla Klienta, są programem komputerowym, który podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
5.  w ramach wynagrodzenia za wykonywanie usług, otrzymanego na podstawie umowy, Wnioskodawca przenosi na Zamawiającego autorskie prawa majątkowe do utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskich i prawach pokrewnych, które zostały stworzone przez Wnioskodawcę w wyniku wykonywania usług; w momencie rozwoju i ulepszenia programu komputerowego ponownie w cenie sprzedaży uwzględnione jest przekazanie autorskiego prawa majątkowego do wszelkich utworów, jeśli takie zaistnieje (Wnioskodawca wytwarza kolejny odrębny krok lub funkcjonalność skryptu i w wyniku powstaje odrębny od tych praw utwór),
6.  Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, w której wyodrębnia: każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód (stratę), przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a także koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r, poz. 1231 ze zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając powyższe na uwadze, w sytuacji gdy Wnioskodawca tworzy oprogramowanie oraz rozwija i ulepsza oprogramowanie i w wyniku jego pracy powstaje odrębny utwór i nowe autorskie prawo do programów komputerowych, uzyskuje on dochód z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci tworzonego oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, stąd dochód ten kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu wg stawki 5%.

Z przedstawionego we wniosku pytania nr 3 wynika również, że mogą zaistnieć sytuacje, że w momencie ulepszania Wnioskodawca nie ma już praw do programów komputerowych, ponieważ wcześniej się ich wyzbył, przenosząc je w cenie świadczonej przez niego usługi, a w wyniku rozwijania i ulepszenia przez Wnioskodawcę oprogramowania nie powstaje odrębny od tych autorskich praw do programów komputerowych utwór.

W takich przypadkach, gdy podatnik dokonuje rozwinięcia i ulepszenia oprogramowania na zlecenie innego podmiotu, w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, należy każdorazowo ocenić, czy zostały spełnione wszystkie warunki dla skorzystania z preferencji IP Box. W szczególności, oprócz wymogu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, czy podatnik osiąga dochód z kwalifikowanego IP (np. dochód ze sprzedaży kwalifikowanego IP).

Zatem, skoro w wyniku podjętych przez Wnioskodawcę czynności rozwoju i ulepszania nie powstaje odrębny od oprogramowania utwór, który stanowi nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego, podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to dochód z tego tytułu nie jest dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Tym samym dochód z tego tytułu nie może być opodatkowany preferencyjną 5% stawką.

Wnioskodawca wskazał również, że czasami musi dłużej analizować działanie infrastruktury lub dokonać modyfikacji, nie pisząc przy tym kodu komputerowego i w takim momencie nie jest to wytwarzanie czy rozwój autorskiego prawa do programu komputerowego. Należy wskazać, że w takim przypadku są to inne usługi, z których dochód również nie może być opodatkowany 5% stawką.

Reasumując – Wnioskodawca może skorzystać z przepisów, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie do dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do wytwarzanych przez Wnioskodawcę utworów wymienionych we wniosku.

Zastosowanie ulgi odnosi się do nowo wytwarzanych autorskich praw do programów komputerowych, jak również do rozwijania i ulepszania autorskich praw do programów komputerowych, do których w momencie ulepszania Wnioskodawca nie ma praw, ale w wyniku jego pracy powstaje odrębny utwór i nowe autorskie prawo do programów komputerowych.

Zastosowanie ulgi nie odnosi się natomiast do rozwijania i ulepszania autorskich praw do programów komputerowych, do których w momencie ulepszania Wnioskodawca nie ma już praw, ponieważ wcześniej się ich wyzbył, przenosząc je w cenie świadczonej przez niego usługi, a w wyniku rozwijania i ulepszenia przez Wnioskodawcę oprogramowania nie powstaje odrębny od tych autorskich praw do programów komputerowych utwór.

Odnosząc się do kwestii wskazanych w pytaniach nr 4-7 należy zauważyć, że z treści art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wysokość kwalifikowanego dochodu ustala się odrębnie dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W tym celu należy ustalić iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus, którego wzór podano w ww. przepisie. Wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W sytuacji, gdy podatnik uzyskuje dochód z kilku lub więcej kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ma obowiązek obliczyć wskaźnik nexus odrębnie dla każdego z tych praw i zastosować ten wskaźnik do dochodu przypadającego na dane kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Istotne jest przy tym to, aby przy ustaleniu wskaźnika nexus uwzględnić tylko te koszty wskazane w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które odnoszą się do danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Należy także podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i
*   wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz
*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Potwierdza to art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Do powołanej w zdaniu poprzednim regulacji odwołuje się również art. 30ca ust. 7 cytowanej ustawy.

W związku z powyższym należy określić – po pierwsze – przychody z kwalifikowanego prawa IP, a następnie koszty uzyskania tych przychodów.

Co do kosztów uzyskania przychodów to należy wskazać, że muszą to być koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych, a zatem funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni lub pośredni związane są z przychodem z kwalifikowanych praw IP.

W celu określenia takich kosztów zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, kosztami uzyskania przychodów z tytułu ww. wynagrodzenia będą wszelkie koszty poniesione w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową, tj. koszty obsługi księgowej, eksploatacji auta używanego do celów mieszanych firmowo-prywatnych, składek ZUS, wydatków związanych z eksploatacją części mieszkania.

W odniesieniu do kosztów eksploatacji auta używanego do celów mieszanych firmowo-prywatnych należy mieć na uwadze ograniczenia w zaliczaniu takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów zawarte w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast składki ZUS mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem że nie zostaną odliczone przez Wnioskodawcę od dochodu po zakończeniu roku podatkowego (art. 26 ust. 13a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Należy także podkreślić, że objaśnienia podatkowe wskazują na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem Organu – w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim: jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Zatem w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia praw autorskich, Wnioskodawca winien przyporządkować wydatki do przychodów ze zbycia praw autorskich według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Kolejnym krokiem jest wyliczenie wskaźnika nexus.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego – koszty ponoszone przez Wnioskodawcę takie, jak: koszty uzyskania dostępu do sieci internet oraz znajdującej się tam infrastruktury chmury, koszty podzespołów komputerowych wykorzystywanych w pracy, koszty abonamentu u operatora sieci komórkowej zapewniającą dwuetapową autoryzację pozwalającą na wykorzystywanie zasobów chmury (z wyjątkiem kosztów na eksploatację części mieszkania, tj. czynszu, opłat za media, energii elektrycznej – w tym koszty energii elektrycznej niezbędnej do wytwarzania oprogramowania), przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Zatem wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na obsługę księgową, eksploatację auta, składki ZUS, dostęp do sieci internet oraz znajdującej się tam infrastruktury chmury, podzespoły komputerowe, abonament u operatora sieci komórkowej, przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Odnosząc się natomiast do wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na eksploatację części mieszkania, tj. czynszu, opłat za media, energii elektrycznej, należy wskazać na treść powołanego już art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym ustawodawca wskazał, że koszty związane z nieruchomościami nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Do tej kategorii kosztów należy zaliczyć wszystkie ponoszone przez podatnika wydatki pozostające w związku z nieruchomościami, w których wytwarzane jest kwalifikowane IP.

Tym samym – wskazane przez Wnioskodawcę koszty eksploatacji części mieszkania, tj. czynszu, opłat za media, energii elektrycznej, nie mogą zostać uznane za koszt bezpośrednio związany z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej i uwzględniony przy obliczaniu wskaźnika nexus.

W konsekwencji koszty eksploatacji części mieszkania, tj. czynszu, opłat za media, energii elektrycznej nie mogą stanowić kosztów, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. kosztów związanych z bezpośrednio prowadzoną przez niego działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Reasumując – prawidłowe jest proporcjonalne rozdzielenie kosztów pośrednich występujących w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności między przychód uzyskiwany ze zbycia kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz pozostały przychód z działalności, w efekcie czego o tą proporcjonalną część kosztów pomniejszony zostaje przychód uzyskiwany z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, co w wyniku stanowi kwalifikowany dochód, który następnie posłuży do przemnożenia przez wskaźnik nexus. W celu rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej znajdujących zastosowanie we wzorze nexus, również Wnioskodawca może zastosować ww. proporcję.

Kosztami pośrednimi pomniejszającymi przychód uzyskiwany ze zbycia kwalifikowanych praw własności intelektualnej są ponoszone przez Wnioskodawcę koszty obsługi księgowości, eksploatacji auta używanego do celów mieszanych firmowo-prywatnych, składki ZUS, wydatki związane z eksploatacją części mieszkania, w której Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą.

Natomiast kosztami poniesionymi na prowadzoną bezpośrednio działalność badawczo- rozwojową związaną z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej, uwzględnione pod literką „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika nexus są koszty takie, jak: koszty uzyskania dostępu do sieci internet oraz znajdującej się tam infrastruktury chmury, koszty podzespołów komputerowych wykorzystywanych w pracy, koszty abonamentu u operatora sieci komórkowej zapewniającą dwuetapową autoryzację pozwalającą na wykorzystywanie zasobów chmury. Wyjątek stanowią natomiast koszty eksploatacji części mieszkania, tj. czynszu, opłat za media, energii elektrycznej, w tym kosztów energii elektrycznej niezbędnej do wytwarzania oprogramowania.

Należy dodać, że mimo uznania przez Organ za adekwatną, tj. znajdującą uzasadnienie w opisie sprawy, „proporcję” zaproponowaną przez Wnioskodawcę, nie jest wykluczona możliwość zastosowania innych metod ustalania tej proporcji w przypadku jej weryfikacji w postępowaniu dowodowym przez właściwy organ podatkowy. Wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy bowiem od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy – Ordynacja podatkowa.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.