Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-18/15-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-03-10
Teza: termin rozliczenia faktury korygującej zwiększającej obrót.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; korekta; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2015 r. (data wpływu 12 stycznia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu rozliczenia faktury korygującej zwiększającej obrót– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu rozliczenia faktury korygującej zwiększającej obrót.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie inwestycji na rynku nieruchomości. Działalność ta obejmuje w szczególności realizację inwestycji polegających na rozwoju, budowie, wynajmie i sprzedaży centrum handlowego S.
2.  Obecnie udziałowcami Spółki są:
    1.  M. sp. z o.o. (dalej: „M”), która również prowadzi działalność gospodarczą jako deweloper nieruchomości, dostawca usług zarządzania projektami i ich rozwojem oraz zarządzania nieruchomościami, jak również poprzez inwestycje w budowę nieruchomości komercyjnych oraz
    2.  Centrum K S.A. z siedzibą w Luksemburgu (dalej: „Centrum K”).
3.  W 2014 r. Spółka nabyła od M nieruchomości w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych budynkami i urządzeniami stanowiącymi odrębny od gruntu przedmiot własności oraz gruntów niezabudowanych, a także prawo własności zabudowanej nieruchomości gruntowej (dalej: „Nieruchomości”), na których Spółka planuje przeprowadzić inwestycję w postaci budowy centrum handlowego (dalej: „Inwestycja”). Po zrealizowaniu Inwestycji, Spółka zamierza wynajmować powierzchnię centrum handlowego lub sprzedać to centrum handlowe (w ramach wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług; dalej: „VAT”). Czynności te będą generować przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) po stronie Spółki.
4.  Nabycie Nieruchomości nastąpiło m.in. na podstawie umowy sprzedaży zawartej pomiędzy Spółką a M (dalej: „Umowa”). Zgodnie z Umową:
    1.  M sprzedała Spółce Nieruchomości za wskazaną w Umowie cenę powiększoną o kwotę należnego podatku VAT (dalej: „Cena Podstawowa”). Cena Podstawowa była płatna w terminie 7 dni od dnia zawarcia Umowy;
    2.  Cena Podstawowa będzie mogła ulec zwiększeniu stosownie do określonego w Umowie mechanizmu korekty Ceny Podstawowej (dalej: „Korekta Ceny”). Korekta Ceny będzie uzależniona od okoliczności, które nastąpią w okresie kilku lat od zawarcia Umowy, i które nie były znane Spółce ani M w dacie zawarcia Umowy (w szczególności od zysku zrealizowanego przez Spółkę na Inwestycji). W konsekwencji, w przypadku zrealizowania się przesłanek warunkujących powstanie obowiązku zapłaty Korekty Ceny, M otrzyma od Spółki określoną dodatkową kwotę z tytułu sprzedaży Nieruchomości;
    3.  Ostateczna cena za Nieruchomości (uwzględniająca Korektę Ceny) zostanie ustalona i potwierdzona dodatkowo w formie aneksu do Umowy. Korekta Ceny będzie płatna nie wcześniej niż w dniu zawarcia aneksu do Umowy;
    4.  Do wydania przez M Nieruchomości Spółce doszło w dniu zawarcia Umowy.
5.  Ustalenie ostatecznej ceny sprzedaży Nieruchomości nastąpi po złożeniu przez M deklaracji CIT za rok podatkowy, w którym doszło do sprzedaży Nieruchomości i powstania obowiązku podatkowego w CIT z tytułu sprzedaży.
6.  Faktura dokumentująca sprzedaż Nieruchomości została przez M wystawiona nie wcześniej niż w dniu zawarcia Umowy. Sprzedaż Nieruchomości przez M w całości podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%. Korekta Ceny będzie ustalona i wypłacona przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynie termin płatności podatku VAT z tytułu sprzedaży Nieruchomości na podstawie Umowy, tj. nie później niż 31 grudnia 2020 r. (z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży Nieruchomości w grudniu 2014 r.). Korekta Ceny zostanie udokumentowana fakturą korygującą wystawioną przez M w dniu, kiedy zrealizują się przesłanki warunkujące wypłatę Korekty Ceny, potwierdzone w formie zawarcia aneksu do Umowy.
7.  Spółka sfinansowała nabycie Nieruchomości oraz sfinansuje realizację Inwestycji m.in. z kredytów bankowych, wkładów pieniężnych wniesionych do Spółki przez jej udziałowców, a także z oprocentowanych pożyczek (dalej: „Pożyczki”) udzielonych Spółce przez M oraz drugiego udziałowca Spółki – Centrum K. Kwoty Pożyczek zostały faktycznie przekazane Spółce przed dniem 1 stycznia 2015 r.
8.  Spółka nie wyklucza również, że część kwot Pożyczek zostanie faktycznie przekazana Spółce po dniu 31 grudnia 2014 r., a także że kwoty Pożyczek zostaną, w całości albo w części, po ich otrzymaniu przez Spółkę, przekazane przez Spółkę innym podmiotom w ramach udzielania im finansowania (na przykład, na podstawie umów pożyczek lub w celu objęcia/ nabycia obligacji wyemitowanych przez te podmioty).
9.  W momencie udzielenia Pożyczek (zawierania umów Pożyczek) własność udziałów w Spółce oraz odpowiadających im praw głosu kształtowała się w sposób następujący:
    1.  80% udziałów w kapitale Spółki i 80% praw głosu w Spółce przypadało Centrum K, a
    2.  20% udziałów w kapitale Spółki i 20% praw głosu w Spółce przypadało M.
10.  Spółka została utworzona i rozpoczęła działalność w drugiej połowie 2014 r. Pierwszy rok podatkowy Spółki trwa od dnia rozpoczęcia działalności do 31 grudnia 2015 r.
11.  Spółka oraz M podlegają w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Ponadto, Spółka i M są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy prawidłowe jest stanowisko M, że M powinna ująć należny podatek VAT wynikający z faktury korygującej dokumentującej Korektę Ceny w rozliczeniu za okres, w którym Korekta Ceny zostanie ustalona przez M i Spółkę i potwierdzona w formie aneksu do Umowy?

Zdaniem M, M powinna ująć należny podatek VAT wynikający z faktury korygującej dokumentującej Korektę Ceny w rozliczeniu za okres, w którym Korekta Ceny zostanie ustalona przez M i Spółkę i potwierdzona w formie aneksu do Umowy.

Zgodnie z ustawą o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem przepisów niemających zastosowania w analizowanej sprawie (art. 19a ust. 1).

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku:

1.  M. sprzedała Spółce Nieruchomości na podstawie Umowy.
2.  Zgodnie z Umową:
    1.  M sprzedała Spółce Nieruchomości za wskazaną w Umowie Cenę Podstawową. Cena Podstawowa była płatna w terminie 7 dni od dnia zawarcia Umowy;
    2.  Cena Podstawowa będzie mogła ulec zwiększeniu stosownie do określonego w Umowie mechanizmu korekty Ceny Podstawowej. Korekta Ceny będzie uzależniona od okoliczności, które nastąpią w okresie kilku lat od zawarcia Umowy, i które nie były znane Spółce ani M w dacie zawarcia Umowy (w szczególności od zysku zrealizowanego przez Spółkę na Inwestycji). W konsekwencji, w przypadku zrealizowania się przesłanek warunkujących powstanie obowiązku zapłaty Korekty Ceny, M otrzyma od Spółki określoną dodatkową kwotę z tytułu sprzedaży Nieruchomości;
    3.  Ostateczna cena za Nieruchomości (uwzględniająca Korektę Ceny) zostanie ustalona i potwierdzona dodatkowo w formie aneksu do Umowy. Korekta Ceny będzie płatna nie wcześniej niż w dniu zawarcia aneksu do Umowy.
3.  Korekta Ceny zostanie udokumentowana fakturą korygującą wystawioną przez M w dniu, kiedy zrealizują się przesłanki warunkujące wypłatę Korekty Ceny, potwierdzone w formie zawarcia aneksu do Umowy.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem M, w analizowanej sytuacji:

1.  Na gruncie ustawy o VAT, moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wystawienia faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania zależy od przyczyny wystawienia tej faktury.
2.  W sytuacji, kiedy przyczyna korekty istniała w momencie wystawienia faktury pierwotnej i konieczność wystawienia faktury korygującej ma na celu naprawienie błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze (np. niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy), uznaje się, że wówczas korekta powinna być dokonana wstecz, tzn. należy rozliczyć fakturę korygującą w rozliczeniu za okres, w którym została rozliczona faktura pierwotna, w której zaniżono kwotę podatku należnego.
3.  Z kolei, w sytuacji, gdy faktura pierwotna dokumentująca dostawę towarów lub świadczenie usługi została wystawiona prawidłowo, tzn. w momencie wystawienia faktury pierwotnej nie istniały żadne przesłanki świadczące o ewentualnych pomyłkach (w cenie, stawce lub kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury), a faktura korygująca wystawiana jest z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, to taką fakturę korygującą należy wykazać w rozliczeniu za okres, w którym została ona wystawiona (zrealizowały się przesłanki do jej wystawienia).
4.  W takim przypadku nie ulega bowiem wątpliwości, że zdarzenie tworzące obowiązek podatkowy zostało w sposób prawidłowy ujęte i rozliczone przez podatnika. Tym samym zdarzenie następujące po wystawieniu faktury pierwotnej (np. podwyższenie ceny dostawy lub usługi w wyniku podpisania aneksu do umowy), które ma wpływ na zwiększenie wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego, nie powoduje powstania u podatnika obowiązku korygowania wcześniejszego rozliczenia.
5.  Z opisu przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika jednoczenie, że okoliczności uzasadniające późniejszą zmianę (podwyższenie) ceny z tytułu sprzedaży Nieruchomości nie były znane M w momencie wystawiania faktury pierwotnej. Będą one bowiem uzależnione w szczególności od dokonania przez strony Korekty Ceny uzależnionej od okoliczności następujących już po powstaniu obowiązku podatkowego udokumentowanego fakturą pierwotną. Okoliczności te nie są możliwe do przewidzenia w chwili nabywania Nieruchomości przez Spółkę. Możliwa jest także sytuacja, kiedy po stronie Spółki w ogóle nie powstanie obowiązek zapłaty Korekty Ceny.
6.  Tym samym, obowiązek zapłaty Korekty Ceny będzie nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej z tytułu sprzedaży przez M Nieruchomości i będzie wynikać z przyczyn niezależnych od M. Należy również podkreślić, że wystawienie faktury korygującej nie będzie wynikiem błędu, ani pomyłki ze strony M.
7.  W konsekwencji, należy uznać, że obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej powstanie w rozliczeniu za okres, w którym Korekta Ceny zostanie ustalona i potwierdzona w formie aneksu do Umowy.

Podsumowując, M powinna ująć należny podatek VAT wynikający z faktury korygującej dokumentującej Korektę Ceny w rozliczeniu za okres, w którym Korekta Ceny zostanie ustalona przez M i Spółkę i potwierdzona w formie aneksu do Umowy.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje również całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki sądów administracyjnych i organów podatkowych, w szczególności:

*   w wyroku NSA z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. I FSK 1710/12, zgodnie z którym: „W przypadku gdy korekta ma na celu prawidłowe udokumentowanie zdarzenia gospodarczego, które miało miejsce w danym miesiącu i w tymże miesiącu z powodu jakiejś pomyłki zostało wadliwie udokumentowane, przez co wpłynęło na błędne określenie za ten okres rozliczeniowy wielkości podatku należnego podatnika, dokonana w późniejszym czasie korekta faktury powinna zostać uwzględniona w ramach korekty wielkości podatku należnego za tenże okres rozliczeniowy, poprzez skorygowanie w tym okresie nieprawidłowo zadeklarowanego podatku należnego. (\`(...)\`) Jeżeli natomiast wystawienie faktury korygującej podatek należny jest efektem zdarzenia, które wystąpiło po upływie danego okresu rozliczeniowego, np. podniesienie ceny w następnym miesiącu, dokonana korekta powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym to zdarzenie nastąpiło (podkreślenie M)”;

*   w interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z dnia 17 lipca 2014 roku, znak IPPP3/443-406/14-2/SM, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: „sposób rozliczania faktury korygującej, która podwyższa podatek należny, wykazany na fakturze pierwotnej, zależy od przyczyny dokonania korekty. Jeśli faktura pierwotna była nieprawidłowa już w momencie jej wystawiania, a faktura korygująca została wystawiona w celu podwyższenia zaniżonej kwoty podatku, to korektę należy rozliczyć w miesiącu wystawienia faktury pierwotnej. W przypadku gdy faktura pierwotna była wystawiona prawidłowo, a konieczność wystawienia faktury korygującej wiązała się z okolicznościami, które zaistniały już po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, korektę rozlicza się na bieżąco. Dotyczy to np. podwyższenia ceny po wystawieniu faktury”;

*   w interpretacji Dyrektora IS w Poznaniu z dnia 10 czerwca 2014 roku, znak ILPP1/443-193/14-3/HW, zgodnie z którą: „W związku z tym, że podwyższenie ceny przedmiotu dostawy jest / będzie – jak twierdzi Wnioskodawca – nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia pierwotnej faktury sprzedaży, obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej powstanie w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiła przesłanka do skorygowania podstawy opodatkowania. W konsekwencji Wnioskodawca w tak przedstawionej sytuacji nie ma / nie będzie miał obowiązku rozliczać faktury korygującej w miesiącu, w którym wykazał pierwotny obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów. Zainteresowany jest / będzie zobowiązany rozliczyć wystawioną fakturę korygującą do faktury pierwotnej in plus w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła przesłanka do skorygowania podstawy opodatkowania”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do treści art. 2 pkt 6 tej ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast, stosownie do zapisu art. 29a ust. 7 ww. ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Na podstawie art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ww. ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\-podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub i usługi objętych korektą;
    3.  przyczynę korekty;
4.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
5.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Zgodnie z art. 106j ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Na mocy art. 106j ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, podatnik wystawia fakturę korygującą.

Wskazać należy, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia.

I tak, korekta podwyższająca podatek należny w stosunku do sprzedaży pierwotnej może być dokonana:

*   w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości obrotu (np.: niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub

*   z powodu innych przyczyn zaistniałych już po dokonaniu sprzedaży, np. podwyższenia ceny sprzedaży.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez korektę, winien rozliczyć należny podatek w miesiącu, w którym wykazał pierwotny obowiązek podatkowy.

Natomiast w drugim przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w momencie korekty oraz w deklaracji VAT-7 za bieżący okres rozliczeniowy.

Odnośnie sposobu rozliczenia faktur korygujących (in plus) zwiększających podstawę opodatkowania oraz podatek należny, należy wskazać, że ustalenie w jakim okresie należy rozliczyć taką fakturę korygującą uzależnione jest od zdarzenia, które leży u podstaw jej wystawienia.

W przypadku gdy faktura pierwotna dokumentująca dostawę towarów lub świadczenie usługi została wystawiona prawidłowo, tzn. w momencie wystawienia faktury pierwotnej nie istniały żadne przesłanki świadczące o ewentualnych pomyłkach (w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury), co oznacza że zdarzenie tworzące obowiązek podatkowy zostało w sposób prawidłowy ujęte i rozliczone przez podatnika, to zdarzenie następujące po wystawieniu powyższej faktury pierwotnej (np. podwyższenie ceny dostawy lub usługi w wyniku podpisania aneksu do umowy), które ma wpływ na zwiększenie wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego, nie powoduje powstania u podatnika obowiązku korygowania wcześniejszego rozliczenia. Zatem faktura korygująca powinna zostać rozliczona na bieżąco w deklaracji podatkowej za okres zaistnienia ww. zdarzenia skutkującego zwiększeniem podstawy opodatkowania i podatku.

Natomiast, jeżeli podwyższenie ceny dostawy lub usługi zostało spowodowane okolicznościami istniejącymi już w dacie wystawienia faktury pierwotnej (lecz np. nieprzekazanymi do wiadomości podatnika), to należy uznać, że faktura pierwotna była nieprawidłowa już w momencie jej wystawienia, co powoduje konieczność rozliczenia faktury korygującej w deklaracji VAT-7 złożonej za okres, w którym została rozliczona faktura pierwotna.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca sprzedał Spółce Nieruchomości na podstawie Umowy. Wnioskodawca sprzedał Spółce Nieruchomości za wskazaną w Umowie Cenę Podstawową. Cena Podstawowa była płatna w terminie 7 dni od dnia zawarcia Umowy. Wnioskodawca wskazał, że, zgodnie z zawartą umową Cena Podstawowa będzie mogła ulec zwiększeniu stosownie do określonego w Umowie mechanizmu korekty Ceny Podstawowej. Korekta Ceny będzie uzależniona od okoliczności, które nastąpią w okresie kilku lat od zawarcia Umowy, i które nie były znane Spółce ani Wnioskodawcy w dacie zawarcia Umowy (w szczególności od zysku zrealizowanego przez Spółkę na Inwestycji). W konsekwencji, w przypadku zrealizowania się przesłanek warunkujących powstanie obowiązku zapłaty Korekty Ceny, Wnioskodawca otrzyma od Spółki określoną dodatkową kwotę z tytułu sprzedaży Nieruchomości. Ostateczna cena za Nieruchomości (uwzględniająca Korektę Ceny) zostanie ustalona i potwierdzona dodatkowo w formie aneksu do Umowy. Korekta Ceny będzie płatna nie wcześniej niż w dniu zawarcia aneksu do Umowy. Korekta Ceny zostanie udokumentowana fakturą korygującą wystawioną przez Wnioskodawcę w dniu, kiedy zrealizują się przesłanki warunkujące wypłatę Korekty Ceny, potwierdzone w formie zawarcia aneksu do Umowy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii w jakim okresie Wnioskodawca powinien ująć korekta faktury „in plus”.

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu pełni przeanalizowanie sytuacji, czy podwyższenie ceny stanowi nową okoliczność, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej. W ocenie tut. Organu, w przypadku gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, np. wystąpią nowe (zewnętrzne) okoliczności powodujące podwyższenie ceny po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktur dokumentujących tą sprzedaż, korekta „in plus” powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura została wystawiona poprawnie, tzn. nie była wynikiem błędu czy pomyłki ze strony wystawiającego faktury.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca dokonał sprzedaży nieruchomości za określoną cenę, tzw. cenę podstawową. Jednakże zgodnie z zawartą umową, w zależności od okoliczności (w szczególności od zysku zrealizowanego przez nabywcę na inwestycji), które nastąpią w okresie kilku lat od zawarcia umowy i które nie były znane nabywcy i Wnioskodawcy w dacie zawarcia Umowy cena podstawowa może ulec zwiększeniu. W konsekwencji, jeżeli powstałe okoliczności spowodują powstanie obowiązku zapłaty korekty ceny pierwotnej, Wnioskodawca otrzyma od nabywcy nieruchomości dodatkową kwotę z tytułu sprzedaży Nieruchomości.

Zatem, skoro w rozpatrywanej sprawie po wystawieniu faktury pierwotnej występuje sytuacja mająca wpływ na zwiększenie wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego, polegająca na tym, że zgodnie z umową sprzedaży nieruchomości, cena pierwotna sprzedaży nieruchomości, w określonym czasie, może ulec zwiększeniu, m.in. uzależnione jest to od zrealizowanego zysku na inwestycji przez nabywcę, należy uznać, że okoliczność ta jest okolicznością niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej. W okolicznościach sprawy faktura pierwotna została wystawiona poprawnie. Zatem obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej z tytułu podwyższenia ceny za nieruchomość powstaje w rozliczeniu za okres, w którym faktura korygująca zostanie wystawiona, tj. w rozliczeniu za okres, w którym korekta ceny zostanie ustalona przez strony i potwierdzona w formie aneksu do umowy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku, należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie Organ informuje, że niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie podatku od towarów i usług, w podatku dochodowym od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.