Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-610/13-6/15-S/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-01-20
Teza: Czy wypłacana przez Wnioskodawcę na rzecz dawczyni komórek jajowych rekompensata (w trybie i na podstawie art. 12 ust. l Dyrektywy 2004/23-WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie ustalania norm jakości i bezpiecznego oddawania, pobierania, testowania, przetwarzania, konserwowania, przechowywania i dystrybucji tkanek i komórek ludzkich), w postaci zwrotu wydatków i zadośćuczynienia za niewygody związane z oddaniem komórek, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, i czy w związku z tym Wnioskodawca jako płatnik powinien obliczać, pobierać i wpłacać do urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od rekompensaty wypłacanej dawczyni?
Słowa kluczowe: przychód; przychód-przychody z innych źródeł
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 613, z późn. zm.) w zw. z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 1649) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 658/15 (data wpływu 21 października 2015 r.) stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2013 r. (data wpływu 23 września 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 217). Wykonuje działalność leczniczą na podstawie wpisu do rejestru podmiotów leczniczych, prowadzonego przez Wojewodę \`(...)\`., do którego to został wpisany pod nr księgi rejestrowej \`(...)\`.. W ramach wykonywanej działalności leczniczej Wnioskodawca udziela świadczeń z zakresu leczenia niepłodności w ramach finansowanego ze środków publicznych „Programu Leczenie Niepłodności Metodą Zapłodnienia Pazaustrojowego na lata 2013-2016”. Na potrzeby realizacji ww. Programu Wnioskodawca zapewnia pacjentom objętym ww. programem dawstwo komórek rozrodczych pobranych od anonimowych dawczyń. Uprzednio u dawczyń komórek jajowych Wnioskodawca przeprowadza szereg badań kwalifikacyjnych i procedur diagnostyczno-leczniczych, w tym dokonuje pobrania komórek.

Ww. procedura wywołuje niedogodności, w tym w szczególności związane z:

*   koniecznością wizyt w klinice (4-8 wizyt oraz badania usg),

*   codzienną wizytą w klinice na iniekcję leków do stymulacji (do 10 wizyt),

*   pobraniem badań laboratoryjnych (4-7 razy).

Wskazane niedogodności wiążą się z koniecznością dojazdu pacjentki do podmiotu leczniczego, poświecenia czasu, a w dniu punkcji, również wolnego w pracy. W przypadku powikłań zwolnienie z pracy może być dłuższe. Potencjalnie możliwe powikłania, które mogą wystąpić u pacjentek w związku z procedurą, to:

*   krwawienie do jamy brzusznej w wyniku nakłucia jajników, wymagające laparoskopii lub otwarcia jamy brzusznej,

*   reakcje alergiczne na podawane leki,

*   zespół hisperstymulacji jajników, objawiający się bólami brzucha, nudnościami, wymiotami, zaburzeniami oddychania,

*   infekcja, która może wymagać leczenia antybiotykami, pobytu w szpitalu, operacji jamy brzusznej lub drenażu jamy brzusznej.

Wnioskodawca wypłaca dawczyniom komórek zryczałtowaną kwotę rekompensaty, o której mowa w art. 12 Dyrektywy 2004/23/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie ustalenia norm jakości i bezpiecznego oddawania, pobierania, testowania, przetwarzania, konserwowania, przechowywania i dystrybucji tkanek i komórek ludzkich. Rekompensata ta ogranicza się wyłącznie do zwrotu wydatków i zadośćuczynienia za opisane wyżej niewygody związane z dawstwem komórek jajowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wypłacana przez Wnioskodawcę na rzecz dawczyni komórek jajowych rekompensata (w trybie i na podstawie art. 12 ust. l Dyrektywy 2004/23 WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie ustalania norm jakości i bezpiecznego oddawania, pobierania, testowania, przetwarzania, konserwowania, przechowywania i dystrybucji tkanek i komórek ludzkich), w postaci zwrotu wydatków i zadośćuczynienia za niewygody związane z oddaniem komórek, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, i czy w związku z tym Wnioskodawca jako płatnik powinien obliczać, pobierać i wpłacać do urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od rekompensaty wypłacanej dawczyni?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacana dawczyniom rekompensata, zgodnie z zasadą niedochodowości wynikającą z Dyrektywy 2004/23/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie ustalania norm jakości i bezpiecznego oddawania, pobierania, testowania, przetwarzania, konserwowania, przechowywania i dystrybucji tkanek i komórek ludzkich, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Polskie prawo w żadnym akcie prawnym nie reguluje kwestii pobierania, przechowywania, przeszczepiania komórek rozrodczych, ani funkcjonowania ich banków.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 1 lipca 2005 r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów (Dz. U. Nr 169, poz. 1411, z późn. zm.), dalej: Ustawa transplantacyjna, przepisów ustawy nie stosuje się do pobierania, przeszczepiania komórek rozrodczych, gonad, tkanek zarodkowych i płodowych oraz narządów rozrodczych lub ich części. Przy czym, nie ma innego aktu prawnego regulującego kwestie związane z komórkami rozrodczymi.

Powyższa materia jest regulowana aktami prawnymi na poziomie Unii Europejskiej, w szczególności zaś Dyrektywą 2004/23/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie ustalenia norm jakości i bezpiecznego oddawania, pobierania, testowania, przetwarzania, konserwowania, przechowywania i dystrybucji tkanek i komórek ludzkich (Dz. Urz. UE L 102 z 7 kwietnia 2004 r., s. 48) - dalej Dyrektywa. Wskazana Dyrektywa ustanawia normy jakości i bezpieczeństwa dotyczące tkanek i komórek ludzkich przeznaczonych do stosowania u ludzi w celu zagwarantowania wysokiego poziomu ochrony zdrowia ludzkiego. Zgodnie z art. 12 Dyrektywy, dawcy mogą otrzymywać rekompensatę, która ogranicza się wyłącznie do zwrotu wydatków i zadośćuczynienia za niewygody związane z oddawaniem tkanek i komórek.

Zgodnie z art. 31 Dyrektywy, państwa członkowskie zostały zobowiązane do wprowadzenia w życie przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych niezbędnych do wykonania Dyrektywy, nie później niż do dnia 7 kwietnia 2006 r. Mimo wskazanego w powyższym przepisie obowiązku nałożonego na państwa członkowskie Unii Europejskiej, do dnia złożenia wniosku przepisy Dyrektywy nie zostały transponowane do polskiego porządku prawnego.

Z uwagi na brak implementacji Dyrektywy w zakresie komórek rozrodczych zastosowanie znajduje art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z dnia 30 marca 2010 r. C 83, s. 47), zgodnie z którym, dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowane, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Państwa członkowskie są zatem zobowiązane do dołożenia wszelkich starań, aby zapewnić skuteczność norm prawa europejskiego w wewnętrznej przestrzeni prawnej oraz do powstrzymywania się od wszelkich działań, które mogłyby utrudnić stosowanie prawa unijnego w ich wewnętrznych porządkach prawnych.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika, że dyrektywa będzie bezpośrednio stosowana (w relacjach jednostka - państwo), przy spełnieniu następujących warunków:

1.  nie została implementowana mimo upływu wyznaczonego terminu lub została implementowana niewłaściwie, w tym w sposób niepełny;
2.  nakłada bezpośrednio obowiązki tylko w relacji podmiotów publicznych lub quasi-publicznych, a nie w stosunkach między podmiotami prywatnymi;
3.  jednostka powołuje się na swoje jasno i konkretne określone w dyrektywie prawo w stosunku do podmiotu publicznego lub żąda wykonania obowiązku nałożonego w dyrektywie na państwo;
4.  dyrektywa nadaje się do bezpośredniego stosowania - jeśli przepisy dyrektywy są co do ich przedmiotu bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, można się na nie powoływać w związku z jakimkolwiek przepisem krajowym z nią niezgodnym.

Przedmiotowa Dyrektywa jednoznacznie w pkt 7 preambuły wskazuje, że ma zastosowanie do komórek rozrodczych (komórek jajowych i spermy), tkanek i komórek płodu oraz dorosłych i zarodkowych komórek macierzystych. W dalszej części Dyrektywa opisuje szczegółowo zalecenia dla państw członkowskich do uregulowania wskazanego w Dyrektywie zakresu przedmiotowego. Z uwagi na brak powyższej regulacji w polskim porządku prawnym należy stosować ją bezpośrednio.

Z art. 12 Dyrektywy wynika zezwolenie na wypłacanie dawcom komórek zryczałtowanej kwoty rekompensaty w postaci zwrotu wydatków i zadośćuczynienia za niewygody związane z oddaniem komórek. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 Dyrektywy, dawcy mogą otrzymać rekompensatę, która ogranicza się wyłącznie do zwrotu wydatków i zadośćuczynienia za niewygody związane z oddaniem tkanek i komórek. Dalej w ust. 2 omawianego przepisu, Dyrektywa jednoznacznie wskazuje, że pobieranie tkanek i komórek ludzkich następuje na zasadzie niedochodowości. Z wykładni gramatycznej tego pojęcia, jak i kontekstu, w jakim jest ono używane przez inne akty prawa wspólnotowego (por. art. 109 ust. 2 i 4 Rozporządzenia (WE) nr 1605/2002, art. 125 ust. 4 Rozporządzenia (WE) nr 966/2012) wynika, że zasada niedochodowości oznacza zakaz osiągania korzyści wskutek uzyskania określonej sumy pieniężnej z określonego tytułu. Wynika z tego, że w myśl regulacji przyjętej przez ustawodawcę wspólnotowego, dawcy mogą otrzymywać rekompensatę, która nie może być traktowana jako ich zysk, czyli dochód.

Powyższe znajduje potwierdzenie również w innych aktach prawnych rangi międzynarodowej. Karta Praw Podstawowych Unii Europejskiej z 7 grudnia 2000 r., której treścią Polska jako państwo członkowskie jest związana, odnosi się do zasady niedochodowości. W art. 3 ust. 2 został wprowadzony zakaz komercjalizacji ciała ludzkiego i jego części, który jest systematycznie i funkcjonalnie powiązany z zasadą ochrony godności człowieka. Dalej Konwencja o ochronie praw człowieka i godności istoty ludzkiej w dziedzinie zastosowania biologii medycyny z 4 kwietnia 1997 r., dalej: Konwencja Bioetyczna, odwołuje się do zasady niedochodowości. Art. 21 Konwencji Bioetycznej stanowi, że ciało ludzkie i jego część nie mogą same w sobie, stanowić źródła zysku. Powyższy przepis znajduje zastosowanie nie tylko do „organizmu ludzkiego” jako całości, ale także do „części ciała”, czyli komórek, tkanek i narządów ludzkich. Za „odpłatność” należy uznać każdą wartość materialną przekazywaną w zamian za komórki, tkanki, narządy pochodzące od człowieka. Dlatego też nie jest czerpaniem zysku z ludzkiego ciała pobieranie opłat za czynności techniczne konieczne dla ich przekazania (pobranie, konserwacja, transport, testy itp.), są to bowiem często czynności kosztowne. Gramatyczna wykładnia art. 21 Konwencji Bioetycznej wskazuje wreszcie, że przepis ten nie wyklucza również zwrotu wydatków lub kompensacji utraconych dochodów w związku z faktem oddawania organów lub tkanek. Ponadto, art. 21 Konwencji Bioetycznej nie wyłącza możliwości naprawienia szkody majątkowej lub niemajątkowej wyrządzonej bezprawnie dawcy w związku z oddawaniem tkanek lub organów.

Skoro zatem w myśl ww. zasady niedochodowości, rekompensata otrzymywana przez dawczynię nie jest jej dochodem, to nie podlega ona również opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl bowiem ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają jedynie dochody.

Powyższe powoduje, że omawiana kwota rekompensaty nie jest objęta zakresem ww. ustawy podatkowej i nie podlega opodatkowaniu. To z kolei powoduje, że Wnioskodawca wypłacając dawczyni rekompensatę nie jest obowiązany do pomniejszania jej o kwotę podatku dochodowego.

W dniu 18 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną Nr IPTPB1/415-610/13-2/DS, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku w zakresie obowiązków płatnika jest nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, że dokonywany przez Wnioskodawcę zwrot kosztów w postaci rekompensaty za niedogodności na rzecz dawczyń komórek jajowych podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych do wysokości obowiązujących limitów, zgodnie z dyspozycją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b), z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co skutkuje tym, że na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki informacyjne. W przypadku przekroczenia limitów określonych w rozporządzeniu w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podroży służbowej, bądź niespełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na Wnioskodawcy ciążył będzie obowiązek wystawienia PIT-8C i wypełnienia obowiązków określonych w art. 42a ustawy.

Interpretację z dnia 18 grudnia 2013 r., Nr IPTPB1/415-610/13-2/DS, doręczono Wnioskodawcy w dniu 23 grudnia 2013 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca, reprezentowany przez Pełnomocnika, pismem z dnia 7 stycznia 2014 r. (data wpływu do tutejszego Organu 15 stycznia 2014 r.), wezwał tutejszy Organ do usunięcia naruszenia prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów jako organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że ww. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) w związku z czym, wydał postanowienie z dnia 4 lutego 2014 r., Nr IPTPB1/415W-5/14-2/DS.

Na powyższe postanowienie z dnia 4 lutego 2014 r., Nr IPTPB1/415W-5/14-2/DS, Pełnomocnik wniósł skargę z dnia 5 marca 2014 r. (data wpływu 7 marca 2014 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, w związku ze skargą z dnia 5 marca 2014 r. (data wpływu 7 marca 2014 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, dotyczącą postanowienia Nr IPTPB1/415W-5/14-2/DS z dnia 4 lutego 2014 r., stwierdzającego, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 7 stycznia 2014 r. (data wpływu 15 stycznia 2014 r.) w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 18 grudnia 2013 r., Nr IPTPB1/415-610/13-2/DS zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2014 r., Nr IPTPB1/415W-5/14-3/DS, uwzględnił skargę w całości, w związku z czym uchylił postanowienie z dnia 4 lutego 2014 r., Nr IPTPB1/415W-5/14-2/DS oraz orzekł, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 7 stycznia 2014 r. (data wpływu 9 stycznia 2014 r.) zostało wniesione w ustawowym terminie.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 3 kwietnia 2014 r., Nr IPTPB1/415W-5/14-4/DS (doręczonej w dniu 7 kwietnia 2014 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Na powyższą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 18 grudnia 2013 r., Nr IPTPB1/415-610/13-2/DS, Wnioskodawca, reprezentowany przez Pełnomocnika, złożył za pośrednictwem tutejszego Organu skargę z dnia 7 maja 2014 r. (data stempla pocztowego 7 maja 2014 r., data wpływu 14 maja 2014 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której wniósł o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Pismem z dnia 3 czerwca 2014 r., Nr IPTPB1/4160-16/14-2/AP, tutejszy Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 687/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 18 grudnia 2013 r., Nr IPTPB1/415-610/13-2/DS.

W dniu 24 listopada 2014 r. do tutejszego Organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 687/14.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, jako organ pierwszej instancji, mając na uwadze prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 687/14 (data wpływu 24 listopada 2014 r.), rozpatrzył ponownie wniosek Wnioskodawcy z dnia 20 sierpnia 2013 r. (data wpływu 23 września 2013 r.) i wydał w dniu 19 lutego 2015 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr IPTPB1/415-610/13-4/15-S/AP, uznającą stanowisko przedstawione w ww. wniosku przez Wnioskodawcę za nieprawidłowe.

Wyżej wymienioną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 19 lutego 2015 r., Nr IPTPB1/415-610/13-4/15-S/AP, doręczono Pełnomocnikowi Wnioskodawcy w dniu 23 lutego 2015 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca, na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w dniu 6 marca 2015 r. (data wpływu 12 marca 2015 r.) wezwał tut. Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów orzekł, że brak jest podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co stwierdzone zostało w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 2 kwietnia 2015 r., Nr IPTPB1/4511-1-8/15-2/AP.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono Pełnomocnikowi w dniu 7 kwietnia 2015 r.

Na powyższą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 19 lutego 2015 r., Nr IPTPB1/415-610/13-4/15-S/AP, Wnioskodawca, reprezentowany przez adwokata …, wniósł skargę z dnia 4 maja 2015 r. (data wpływu 6 maja 2015 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Pismem z dnia 3 czerwca 2015 r., IPTPB1/4511-3-10/15-2/AP, tutejszy Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

Na powyższą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 19 lutego 2015 r., Nr IPTPB1/415-610/13-4/15-S/AP, Wnioskodawca, reprezentowany przez adwokata …, wniósł skargę z dnia 4 maja 2015 r. (data wpływu 6 maja 2015 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając zaskarżonej interpretacji naruszenie:

1.  prawa materialnego, tj.:
    *   art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), dalej u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wypłacana dawczyniom komórek jajowych rekompensata jest przychodem z innych źródeł, podlegającym opodatkowaniu,
    *   art. 12 ust. 2 in fine Dyrektywy 2004/23/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31 stycznia 2004 r. w sprawie ustalenia norm jakości i bezpiecznego oddawania, pobierania, testowania, przetwarzania, konserwowania, przechowywania i dystrybucji tkanek i komórek ludzkich (Dz. U. UE.L 2004 r., Nr 102, poz. 48), dalej Dyrektywa, poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że rekompensata wypłacana dawczyniom komórek jajowych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych mimo, że Dyrektywa nakłada na państwa członkowskie obowiązek zagwarantowania niedochodowości pobierania tkanek i komórek ludzkich.

1.  prawa procesowego, tj.:
    *   art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), dalej o.p., poprzez wydanie interpretacji podatkowej niezawierającej pełnej oceny stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny w zakresie w jakim Wnioskodawca powołuje się na zasadę niedochodowości, wynikającą z Dyrektywy, Rozporządzenia WE nr 1605/2002, Rozporządzenia WE 966/2012, Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, czy Konwencji Bioetycznej,
    *   art. 121 § 1 o.p., poprzez jego niezastosowanie i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,
    *   art. 124 o.p., poprzez jego niezastosowanie i wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej bez wyjaśnienia zasadności przesłanek ani stanowiska zajętego przez Organ w zakresie, w jakim uznaje za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy odwołujące się do zasady niedochodowości wynikającej z Dyrektywy, Rozporządzenia WE nr 160S/2002, Rozporządzenia WE 966/2012, Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, czy Konwencji Bioetycznej.

Pismem z dnia 3 czerwca 2015 r., IPTPB1/4511-3-10/15-2/AP, tutejszy Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w prawomocnym wyroku z dnia 20 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 658/15 (data wpływu 21 października 2015 r.), uznał, że skarga jest zasadna i uchylił zaskarżoną interpretację Nr IPTPB1/415-610/13-4/15-S/AP.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że już wcześniej rozpoznawał skargę w sprawie przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika i w dniu 11 września 2014 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 687/14, uchylił interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2013 r. wydaną na wniosek Wnioskodawcy, tj. „…..” Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i Wspólnicy - Spółki komandytowej z siedzibą ….., przy tym samym niezmienionym stanie faktycznym i przy tym samym pytaniu.

W prawomocnym wyroku z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 687/14, Sąd stwierdził, że Organ interpretujący nie dokonał w żadnej mierze oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy wraz z przytoczonymi przez Niego regulacjami prawnymi, przechodząc od razu do wskazania prawidłowego według Niego stanowiska wraz z Jego uzasadnieniem prawnym.

Sąd wskazał w ww. wyroku, że wydając interpretację stwierdzającą nieprawidłowość stanowiska Wnioskodawcy Organ powołał się na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 16b, dochodząc do konstatacji, że zwrot kosztów w postaci rekompensaty za niedogodności na rzecz dawczyń komórek jajowych podlega zwolnieniu z podatku dochodowego do wysokości obowiązujących limitów, co skutkuje tym, że na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki informacyjne (art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), zaś w przypadku przekroczenia wskazanych w tych przepisach limitów (wg właściwego rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r.) taki obowiązek wypełnić powinien.

Następnie Sąd podkreślił, że Wnioskodawca domagał się prawnopodatkowej oceny sytuacji związanej z wypłatą rekompensaty dawczyniom komórek jajowych z punktu widzenia obowiązków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dowodząc, że takich regulacji w prawie polskim brak, tymczasem Organ dokonał analizy tego świadczenia z punktu widzenia przepisów traktujących o zwrocie kosztów związanych z odbyciem podróży służbowej według cytowanego wcześniej rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Przepisy te traktują o kosztach podróży i diecie, a więc świadczeniu przeznaczonym na pokrycie zwiększonych kosztów podróży i wyżywienia (§ 2 i § 7 cyt. rozporządzenia) w sytuacji, kiedy rekompensata jest świadczeniem o znacznie szerszym zakresie obejmującym to wszystko, co zostało opisane w pkt G wniosku interpretacyjnego.

Zdaniem Sądu, z tego punktu widzenia ocena prawna przedstawiona przez Organ interpretujący wydaje się być nieporozumieniem i dopóki Organ nie dokona oceny stanowiska Wnioskodawcy, dopóty taka ocena prawna będzie nieuprawniona.

Końcowo Sąd w ww. wyroku zalecił, aby ponownie rozpoznając sprawę Organ dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy z punktu widzenia powołanych przepisów prawa, a następnie wyraził własną ocenę prawną przestawionego stanu faktycznego z uwzględnieniem wszystkich elementów, które składają się na rekompensatę w rozumieniu art. 12 ust. 1 zd. drugie Dyrektywy 2004/23/WE Parlamentu Europejskiego i Rady.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazania i przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy zgodnie z zaleceniami Sądu, zawartymi w prawomocnym wyroku wydanym w dniu 11 września 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 687/14, obowiązkiem Organu było dokonanie oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy z punktu widzenia powołanych przez Niego przepisów prawa, a następnie wyrażenie własnej oceny prawnej przestawionego stanu faktycznego z uwzględnieniem wszystkich elementów, które składają się na rekompensatę w rozumieniu art. 12 ust. 1 zd. drugie Dyrektywy 2004/23/WE Parlamentu Europejskiego i Rady.

W ocenie Sądu, w tym stanie rzeczy, skoro wiążące pozostają wywody i zalecenia Sądu zawarte w prawomocnym wyroku z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 687/14, to dokonując oceny zaskarżonej interpretacji z dnia 19 lutego 2015 r. Sąd ponownie stwierdził, że Organ do tych zaleceń w pełni nie zastosował się.

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdził, że zasadne okazały się zarzuty Wnioskodawcy kierowane w odniesieniu do naruszeń prawa formalnego, w konsekwencji powodując konieczność usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, gdyż ich ciężar nie pozwala na zaakceptowanie wydanej interpretacji jako nie spełniającej wymogów nałożonych przez ustawodawcę, podobnie jak miało to miejsce w przypadku poprzednio uchylonej interpretacji z dnia 18 grudnia 2013 r.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca przedstawił w nim stan faktyczny oraz dokonał jego prawnej oceny z odniesieniem się do regulacji prawnych polskich oraz regulacji prawnych Unii Europejskiej, ze wskazaniem stosownej Dyrektywy 2004/23/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 31 marca 2004 r., a także odwołując się do innych aktów prawnych rangi międzynarodowej m.in. Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej z 7 grudnia 2000 r. i Konwencji o ochronie praw człowieka i godności istoty ludzkiej w dziedzinie zastosowania biologii i medycyny z 4 kwietnia 1997 r. W związku z wypłatą przez Wnioskodawcę na rzecz dawczyń komórek jajowych rekompensaty w trybie i na zasadzie art. 12 cytowanej Dyrektywy 2004/23/WE, obejmującej zwrot wydatków i zadośćuczynienie za niewygody związane z oddawaniem komórek w wyniku prowadzonego procesu medycznego obejmującego fazy - przygotowawczą oraz właściwą związaną z pobraniem komórek jajowych i powołując się na artykułowaną w tym akcie prawnym zasadę niedochodowości, uznano, że otrzymywany z tego tytułu przez dawczynie dochód nie podlega opodatkowaniu.

Wydając zaskarżoną interpretację stwierdzającą nieprawidłowość stanowiska Wnioskodawcy Organ ponownie, podobnie jak w poprzedniej uchylonej wyrokiem z dnia 11 września 2014 r. interpretacji, powołał się na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9, 20 ust. 1 i 21 ust. 1 pkt 16 lit. b), dochodząc do wniosku, że zwrot kosztów w postaci rekompensaty za niedogodności na rzecz dawczyń komórek jajowych podlega zwolnieniu z podatku dochodowego do wysokości obowiązujących limitów, co skutkuje tym, że na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki informacyjne (art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), zaś w przypadku przekroczenia wskazanych w tych przepisach limitów (wg właściwego rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r.), taki obowiązek wypełnić powinna. Stanowisko powyższe jest więc identyczne jak w uchylonej wyrokiem z dnia 11 września 2014r. interpretacji z dnia 18 grudnia 2013 r.

W dalszej części zaskarżonej interpretacji, w odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę art. 12 Dyrektywy 2004/23/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31 marca 2004 r. oraz niezgodności ustawy podatkowej z porządkiem prawnym UE, do którego przestrzegania zobowiązana jest Rzeczpospolita Polska, podniesiono, że przychody dawczyń komórek jajowych z tytułu wypłacanych przez Wnioskodawcę „rekompensat”, nie zostały wymienione w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi zamknięty katalog przychodów/dochodów wolnych od podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uwagi na powyższe okoliczności stanowisko Wnioskodawcy, że wypłacana dawczyniom rekompensata, zgodnie z zasadą niedochodowości wynikającą z Dyrektywy 2004/23/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie ustalania norm jakości i bezpiecznego oddawania, pobierania, testowania, przetwarzania, konserwowania, przechowywania i dystrybucji tkanek i komórek ludzkich, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, uznano za nieprawidłowe.

Stwierdzono, w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca nie jest uprawniony do bezpośredniego stosowania przepisów wspomnianej Dyrektywy, a w konsekwencji nieopodatkowania wypłacanej przez Niego na rzecz dawczyń komórek jajowych przedmiotowej rekompensaty, ponieważ podstaw takich nie dają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Reasumując podkreślono, że dokonywany przez Wnioskodawcę zwrot kosztów w postaci rekompensaty za niedogodności na rzecz dawczyń komórek jajowych podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych do wysokości obowiązujących limitów, zgodnie z dyspozycją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b), z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co skutkuje tym, że na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki informacyjne. W przypadku przekroczenia limitów określonych w rozporządzeniu w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, bądź niespełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na Wnioskodawcy jako płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych ciążył będzie obowiązek wystawienia informacji o wypłaconym stypendium, o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych (PIT-8C) i wypełnienia obowiązków określonych w art. 42a ww. ustawy.

W ocenie Sądu, powyższe stanowisko ponownie, podobnie jak w poprzednio uchylonej interpretacji, nie wskazuje, dlaczego Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy w zakresie obowiązywania zasady niedochodowości w odniesieniu do wszystkich aktów międzynarodowych wskazanych przez Wnioskodawcę, dlaczego Organ interpretuje przepisy wskazanych aktów prawnych odmiennie i przede wszystkim dlaczego odmówił możliwości bezpośredniego stosowania przepisów Dyrektywy w niniejszej sprawie, w tym w świetle przytoczonego przez Wnioskodawcę art. 288 Traktatu UE i orzecznictwa TSUE, co czyni uzasadnienie niekompletnym, a tym samym sprzecznym z dyspozycją art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a także nie wypełnia wytycznych tutejszego Sądu zawartych w wyroku z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 687/14. W niniejszej sprawie interpretacja ponownie zatem nie czyni zadość powyższym wymaganiom, gdyż Organ nie dokonał kompleksowej oceny i nie wskazał uzasadnienia prawnego odmowy zasadności stanowiska Wnioskodawcy w zakresie regulacji wynikającej z Dyrektywy, w szczególności dotyczących nieobowiązywania Dyrektywy wprost oraz przytoczonych aktów prawa międzynarodowego.

Zdaniem Sądu, Organ interpretujący ponownie więc odstąpił od oceny stanowiska Wnioskodawcy w wyżej wskazanym zakresie przedstawiając własne z jego oceną prawną. Naruszył tym samym art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, uniemożliwiając poznanie argumentów prawnych, które w świetle powołanych przepisów przez zainteresowanego przemawiają za nieprawidłowym ich zastosowaniem do przedstawionego stanu faktycznego.

Zdaniem Sądu powyższe uchybienie czyni zasadnymi, skierowane przeciwko wydanej interpretacji, zarzuty naruszenia prawa formalnego, których skutkiem jest jej uchylenie przez Sąd z podanych wyżej powodów.

Ponieważ Organ ponownie nie zawarł oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy, Sąd nie może odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, bowiem w tym względzie brak jest stanowiska Organu. Jak słusznie wskazano w motywach wyroku tutejszego Sądu z dnia 11 września 2014 r., rolą Sądu nie jest dokonywanie interpretacji zastępujących pogląd Organu. Sąd wskazał również, że cytując motywy ww. wiążącego wyroku o sygn. akt I SA/Łd 687/14, Wnioskodawca domaga się prawnopodatkowej oceny sytuacji związanej z wypłatą rekompensaty dawczyniom komórek jajowych z punktu widzenia obowiązków wynikających z ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych dowodząc, że takich regulacji w prawie polskim brak, tymczasem Organ dokonuje analizy tego świadczenia z punktu widzenia przepisów traktujących o zwrocie kosztów związanych z odbyciem podróży służbowej według cytowanego wcześniej rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Przepisy te traktują o kosztach podróży i diecie, a więc świadczeniu przeznaczonym na pokrycie zwiększonych kosztów podróży pracowników sfery budżetowej i samorządowej (§ 2 i § 7 cyt. rozporządzenia), w sytuacji kiedy rekompensata jest świadczeniem o znacznie szerszym zakresie obejmującym to wszystko, co zostało opisane w pkt G. wniosku interpretacyjnego, czego Organ dalej nie zauważa. Z tego punktu widzenia, jak słusznie podkreślił Sąd w ww. wyroku z dnia 11 września 2014 r., ocena prawna przedstawiona przez Organ interpretujący wydaje się być nieporozumieniem i dopóki Organ nie dokona oceny stanowiska strony, dopóty jego ocena prawna będzie nieuprawniona.

Z uwagi na powyższe ponownemu rozpatrzeniu podlega złożony w dniu 23 września 2013 r. przez Wnioskodawcę wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 658/15 Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra stwierdza, że w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika jest nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 ,52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, źródłami przychodów są inne źródła.

W myśl art. 11 ust. 1 cyt. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W świetle powyższego, za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Innymi słowy, pod pojęciem tym należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. Zasady ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń zawierają m.in. postanowienia art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl tego przepisu, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Jak wynika z powyższego przepisu katalog przychodów zaliczanych do tzw. innych źródeł jest katalogiem otwartym. Tym samym do tego źródła należy zaliczyć wszystkie inne przychody, które nie mogą być zakwalifikowane do pozostałych kategorii źródeł, szczegółowo wymienionych w treści art. 10 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem do innych źródeł należy zaliczyć m.in. wartość otrzymanej „rekompensaty” dla dawczyń w postaci zwrotu wydatków i zadośćuczynienia za niewygody związane z oddaniem komórek jajowych.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

\-do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Aby jednak przedmiotowe świadczenia, do wysokości określonej w ww. rozporządzeniach, korzystały ze zwolnienia, muszą być spełnione warunki, wynikające z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z jego treścią zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wypłaca dawczyniom komórek jajowych rekompensatę, o której mowa w art. 12 Dyrektywy 2004/23/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31 marca 2004 r. Na kwotę tę składa się zwrot wydatków i zadośćuczynienie za niewygody związane z dawstwem komórek jajowych, w tym w szczególności związane z koniecznością wizyt w klinice i pobraniem badań laboratoryjnych. Wskazane niedogodności wiążą się z koniecznością dojazdu pacjentki do podmiotu leczniczego, poświęcenia czasu i wolnego dnia w pracy.

W świetle przywołanych uregulowań prawnych oraz przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że zwrot wydatków związanych z wizytami w klinice, należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy, tj. do przychodów z innych źródeł.

Jednakże w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 ww. ustawy, przychód ten będzie wolny od podatku dochodowego, tj. jeżeli koszty podróży nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika (dawczyni) oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu przez Wnioskodawcę. Przy czym podkreślić należy, że ze zwolnienia korzystają świadczenia jedynie do wysokości limitów określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podroży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167). W przypadku, gdy sfinansowane, bądź zwrócone przez Wnioskodawcę koszty przejazdów i noclegów ww. osobom nie będą spełniały kryteriów wskazanych w art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub będą przewyższały limit określony odrębnymi przepisami - odpowiednio - cała kwota rekompensaty lub nadwyżka ponad ustalony limit będzie podlegała wykazaniu w informacji PIT-8C. W myśl bowiem art. 42a ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę art. 12 Dyrektywy 2004/23/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31 marca 2004 r. oraz niezgodności ustawy podatkowej z porządkiem prawnym UE, do którego przestrzegania zobowiązana jest Rzeczpospolita Polska, wskazać należy, że istotnym warunkiem integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą było zbliżenie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa krajowego z ustawodawstwem obowiązującym we Wspólnocie.

Sposób stosowania prawa wspólnotowego jest uzależniony od rodzaju aktu prawnego, w którym dana norma została zawarta. Powyższe oznacza, że dyrektywa nie stanowi źródła prawa krajowego, dopóki jej treść nie zostanie przeniesiona do krajowego aktu prawnego.

W tym miejscu należy zauważyć, że brak jest obecnie obowiązujących regulacji prawnych dotyczących możliwości otrzymania przez dawcę komórek rozrodczych „rekompensaty” za koszty poniesione z tytułu oddania tych komórek (jak np. koszty wizyt konsultacyjnych, badań diagnostycznych, koszty dojazdu czy ewentualnego leczenia). Niemniej jednak jest to możliwe na zasadach cywilnoprawnych, w zależności od zawartej umowy pomiędzy podmiotami leczniczymi a dawcami i biorcami komórek rozrodczych.

Ustawodawca do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wdrożył regulacji prawnych, wynikających z powołanej przez Wnioskodawcę Dyrektywy 2004/23/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31 marca 2004 r.

Tak więc, dopóki w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie wprowadzi stosownych uregulowań prawnych, moc wiążącą mają przepisy ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kształcie obecnie obowiązującym.

Jak wskazano wyżej, stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 ,52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca obok szczegółowo określonych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ww. ustawy, wymienia również w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, „inne źródła”.

Natomiast, co istotne przychody dawczyń komórek jajowych z tytułu wypłacanych przez Wnioskodawcę „rekompensat”, wskazanych w opisie stanu faktycznego, nie zostały wymienione w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi zamknięty katalog przychodów/dochodów wolnych od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uwagi na powyższe okoliczności stanowisko Wnioskodawcy, że wypłacana dawczyniom rekompensata, zgodnie z zasadą niedochodowości wynikającą z Dyrektywy 2004/23/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie ustalania norm jakości i bezpiecznego oddawania, pobierania, testowania, przetwarzania, konserwowania, przechowywania i dystrybucji tkanek i komórek ludzkich, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych uznano za nieprawidłowe.

Zatem, w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca nie jest uprawniony do bezpośredniego stosowania przepisów wspomnianej Dyrektywy, a w konsekwencji nieopodatkowania wypłacanej przez Niego na rzecz dawczyń komórek jajowych przedmiotowej rekompensaty, ponieważ podstaw takich nie dają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo należy wyjaśnić, że do Wykazu prac legislacyjnych Rady Ministrów został wpisany projekt ustawy o leczeniu niepłodności (Nr UC115), który reguluje kwestie pobierania opłat za dawstwo komórek rozrodczych i zarodków. Do chwili wydania niniejszej interpretacji projekt jest na etapie uzgodnień zewnątrzresortowych.

Program – Leczenie Niepłodności Metodą Zapłodnienia Pozaustrojowego na lata 2013-2016 wyklucza możliwość korzystania z dawstwa komórek rozrodczych, bądź zarodków (jednym z kryteriów wykluczających z udziału w Programie jest brak możliwości wystymulowania lub pobrania komórek rozrodczych od jednego z partnerów) – w Programie udział mogą brać tylko pary, od których pobrane są ich własne komórki rozrodcze. Wynika to z faktu, że w tym zakresie nie ma obecnie regulacji w polskim porządku prawnym.

Ponadto zauważyć należy, że organy podatkowe nie są właściwe do badania zgodności aktów prawnych z Dyrektywami (należy to do obowiązków sądów), zostały one jedynie powołane do stosowania prawa obowiązującego. Tutejszy Organ pragnie zauważyć, że porównując treść Dyrektywy do polskich ustaw należy pamiętać, że rolą dyrektyw jest jedynie wskazanie celu, jaki powinien być osiągnięty. Zgodnie z art. 249 Traktatu Rzymskiego, państwa członkowskie mają swobodę w zakresie sposobów osiągnięcia tych celów. Dlatego też różnice w brzmieniu ustaw i dyrektyw nie przesądzają o faktycznym naruszeniu prawa wspólnotowego. Wiele przepisów dyrektyw wyznacza bowiem jedynie granice obszaru, w którym kraje Unii Europejskiej mogą się stosunkowo swobodnie poruszać. Zatem państwo członkowskie, do którego kierowana jest dyrektywa, jest obowiązane do wykonania jej postanowień w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego. Takim przepisem wewnętrznym jest w przedmiotowej sprawie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niniejsza interpretacja indywidualna została wydana na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa polskiego – ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – co do której Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności.

Powyższe poglądy znajdują potwierdzenie w wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 1987/10, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że (\`(...)\`) „skoro według art. 7 Konstytucji RP i art. 122 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, to tym samym organ podatkowy po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego nie może odmówić zastosowania obowiązującego prawa – ustawy jak również wydanego na podstawie upoważnienia ustawowego przepisu rozporządzenia wykonawczego, przepisów prawa, których niekonstytucyjności nie stwierdził Trybunał Konstytucyjny.”

Dalej, w tym samym wyroku Sąd stwierdza: „Organ podatkowy nie może odmówić stosowania obowiązującego przepisu również z tego powodu, że w jego ocenie jest on niezgodny ze stosowanym bezpośrednio prawem stanowionym przez organizację międzynarodową (art. 91 ust. 3 Konstytucji), ponieważ takiej oceny może jedynie dokonać polski sąd krajowy będący sądem wspólnotowym.”

Kontynuując te rozważania, Sąd zauważył także, że: „Organ podatkowy będący organem władzy publicznej – władzy wykonawczej działa na podstawie i w granicach prawa, a to oznacza, że stosuje (podlega) Konstytucję, ustawy i rozporządzenia, ponieważ nie posiada konstytucyjnego uprawnienia sędziego, który rozporządzeń krajowych stosować nie musi. Z tych powodów organ podatkowy nie jest również uprawniony do badania zgodności prawa krajowego z przepisami prawa wspólnotowego w szczególności, że nie posiada żadnych instrumentów aby taką procedurę skutecznie uruchomić.”

Dokonując interpretacji norm prawa podatkowego, tutejszy Organ w każdym przypadku ma na względzie różne dyrektywy interpretacyjne, mając na uwadze to, że interpretacja treści prawnych to ustalenie znaczenia norm prawnych za pomocą różnych metod interpretacyjnych. Jednakże należy w tym miejscu podkreślić, że w przypadku prawa podatkowego dominującą wykładnią jest wykładnia literalna, gdyż w prawie tym obowiązuje prymat wykładni językowej. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego znaczenia przepisu, gdy wykładnia językowa prowadzi do nieracjonalnych wniosków i pozostaje w oczywistej sprzeczności z celem i zamierzeniem ustawodawcy. A więc dopiero wtedy, gdy konstrukcja przepisów powoduje, iż ich wykładnia literalna jest niewystarczająca lub nie daje jasnych, jednoznacznych wyników, należy zastosować inne środki interpretacyjne.

W powołanym wcześniej wyroku (sygn. akt III SA/Gl 1987/10) Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza: „polskie organy podatkowe nie są uprawnione do niestosowania obowiązującego prawa krajowego, co wynika ze wskazanych już zapisów Konstytucji RP. Skoro zaś nie są te organy uprawnione do niestosowania obowiązującego prawa krajowego, to tym bardziej nie mogą tego niestosowanego prawa krajowego zastępować bezpośrednim stosowaniem prawa wspólnotowego w konkretnej sprawie.”

Mając na względzie zatem powołane normy należy stwierdzić, że powołane przez Wnioskodawcę regulacje prawne Dyrektywy 2004/23/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie ustalania norm jakości i bezpiecznego oddawania, pobierania, testowania, przetwarzania, konserwowania, przechowywania i dystrybucji tkanek i komórek ludzkich nie zostały wdrożone przez ustawodawcę do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym moc wiążącą mają przepisy ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kształcie obecnie obowiązującym.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że dokonywany przez Wnioskodawcę zwrot kosztów w postaci rekompensaty za niedogodności na rzecz dawczyń komórek jajowych podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych do wysokości obowiązujących limitów, zgodnie z dyspozycją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b), z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co skutkuje tym, że na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki informacyjne. W przypadku przekroczenia limitów określonych w rozporządzeniu w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podroży służbowej, bądź niespełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na Wnioskodawcy jako płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych ciążył będzie obowiązek wystawienia informacji o wypłaconym stypendium, o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych (PIT-8C) i wypełnienia obowiązków określonych w art. 42a ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.