Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.504.2019.2.IR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-29
Teza: W zakresie zastosowania odwrotnego obciążenia do usług budowlanych wykonanych i udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Lidera Konsorcjum
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2019 r. (daty wpływu 28 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismami z dnia 3 października 2019 r. (data wpływu 8 października 2019 r.) oraz z dnia 18 października 2019 r. (data wpływu 23 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania odwrotnego obciążenia do usług budowlanych wykonanych i udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Lidera Konsorcjum **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania odwrotnego obciążenia do usług budowlanych wykonanych i udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Lidera Konsorcjum.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 3 października 2019 r. oraz z dnia 18 października 2019 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest wykonywanie robót budowlano- montażowych. W 2004 roku Spółka w ramach umowy konsorcjum zawarła umowę o wykonanie robót budowlanych na rzecz Inwestora - Szpitala, na mocy której każdy z Konsorcjantów solidarnie ponosił odpowiedzialność wobec Inwestora. W umowie konsorcjum Spółka (Wnioskodawca) występowała jako Partner Konsorcjum. Celem określenia szczegółowych warunków współpracy pomiędzy Liderem a Partnerem Konsorcjum, strony zawarły umowę konsorcjum wraz z Porozumieniem Wykonawczym. Porozumienie Wykonawcze zawierało postanowienia, że jeden z Konsorcjantów - Lider Konsorcjum reprezentuje całe Konsorcjum przed Inwestorem oraz wystawia faktury na Inwestora za całość prac zrealizowanych przez Lidera i Partnera. Wynagrodzenie z tytułu wystawionych faktur na Inwestora wypłacane było na wyodrębniony przez Lidera celowy rachunek bankowy, a następnie przekazywane do Partnera Konsorcjum. Porozumienie Wykonawcze przewidywało, że zakres robót realizowany będzie wspólnie przez członków konsorcjum i ustalało podział zadań do wykonania. Zgodnie z zapisami porozumienia faktury za wykonane przez Partnera prace wystawiane były na Lidera na podstawie protokołów odbioru wykonanych robót. Zawarte na podstawie umowy Porozumienie Wykonawcze zawierało zapisy zobowiązujące Lidera i Partnera konsorcjum do współpracy i utrzymania stałego kontaktu podczas realizacji inwestycji oraz w okresie rękojmi i gwarancji.

W 2011 roku tj. w czasie trwania okresu gwarancyjnego Inwestor zgłosił usterki polegające na występowaniu przekroczenia stanu granicznego używalności stropów tj. dopuszczalnego ugięcia stropów. Po długim okresie uzgodnień z Inwestorem, po wykonaniu analiz i ekspertyz w maju 2017 roku Konsorcjum rozpoczęło prace budowlane polegające na wzmocnieniu stropów. W celu zrealizowania tego zadania Spółka - Partner Konsorcjum (Wnioskodawca) przejęła całość zagadnień związanych z tymi robotami, w tym organizację zaplecza budowy, nadzór techniczny i odbiory. W wyniku umownych ustaleń Lider Konsorcjum zadeklarował współudział w tych kosztach w ustalonej przez strony kwocie. Za wykonane roboty Spółka -Partner Konsorcjum (Wnioskodawca) wystawiła na Lidera faktury za wykonane roboty budowlane, które objęte zostały procedurą odwrotnego obciążenia. W momencie wystawiania fv za roboty poprawkowe przez Partnera (Wnioskodawcę) na Lidera zarówno Lider jak i Partner Konsorcjum (Wnioskodawca) byli czynnymi podatnikami VAT, o których mowa w art. 15 Ustawy o podatku od towarów i usług. Usługi wykonane przez Partnera (Wnioskodawcę) objęte ww. fakturami dotyczyły robót budowlanych, które zostały wymienione w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT.

W piśmie z dnia 3 października 2019 r. stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

*   Konsorcjum oraz Inwestor porozumieli się co do technologii usunięcia powstałych usterek w okresie gwarancyjnym. W marcu 2017 roku Inwestor zaakceptował przesłany przez Konsorcjum projekt wzmocnień stropów budynku. Konsorcjum w kwietniu 2017 roku przekazało do Inwestora harmonogram robót związany ze wzmocnieniami stropów. W maju 2017 roku Konsorcjum poinformowało Inwestora o przystąpieniu do realizacji prac związanych ze wzmocnieniami stropu. Harmonogram realizacji robót został podzielony na etapy. Roboty wykonywane były w okresie od maja 2017 roku do maja 2018 roku. Na okoliczność zakończenia robót spisano protokół odbioru końcowego i przekazania do eksploatacji wzmocnienia stropów. Prace naprawcze zostały wykonane w ramach gwarancji, Inwestor nie został obciążony kosztami realizacji robót poprawkowych.

*   W odpowiedzi na pytanie o treści: „Kto był zobowiązany do usunięcia usterek powstałych w okresie gwarancji, (należy jednoznacznie wskazać czy Lider lub/i Partner Konsorcjum)?” Spółka wskazała, iż zgodnie z zapisami umowy z 2004 roku pomiędzy Inwestorem a Konsorcjum, Konsorcjum wobec Inwestora odpowiada solidarnie za usunięcie usterek powstałych w okresie gwarancji. Natomiast strony Konsorcjum w Porozumieniu Wykonawczym z 2004 roku określiły, że w stosunkach wewnętrznych każda ze stron porozumienia - członek konsorcjum ponosi odpowiedzialność za swoje działania i zaniechania skutkujące niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem umowy z Zamawiającym. Za powstałe w okresie gwarancji usterki polegające na zarysowaniach stropów w wyniku ugięć podciągów byli odpowiedzialni zarówno Partner jak i Lider tj. wykonawcy robót budowlanych na inwestycji, stąd też nie można jednoznacznie wskazać jak w zadanym pytaniu.

*   Partnerzy Konsorcjum przeanalizowali zakresy swoich robót i odpowiedzialność za powstałe usterki. Z uwagi na to, że Wnioskodawca wykonywał roboty konstrukcyjne na Inwestycji, strony konsorcjum ustaliły, że Wnioskodawca zajmie się robotami budowlanymi celem usunięcia usterek. Strony umownie uzgodniły partycypację w kosztach związanych z robotami naprawczymi. Lider zobowiązał się pokryć ustaloną umownie kwotę, gdyż był także odpowiedzialny za powstanie usterek. Lider wykonywał na inwestycji roboty instalacyjne, nadzorował i kierował budową, uzgadniał z Inwestorem zmianę technologii wykonania robót.

*   Współudział Lidera w kosztach został podyktowany współodpowiedzialnością zarówno Lidera jak i Wnioskodawcy wobec Inwestora za powstałe usterki. Wykonywane przez Lidera roboty budowlane na Inwestycji wpłynęły na zmianę technologii wykonania stropów.

*   Wnioskodawca świadczył czynności związane z usunięciem usterek powstałych w okresie gwarancji odpłatnie na rzecz Lidera, pomiędzy członkami konsorcjum doszło do odpłatnej odsprzedaży świadczeń – robót budowlanych. Wnioskodawca dokonał refaktury kosztów na Lidera w określonej umownie kwocie, w związku z czym wystawił na Lidera faktury VAT. Faktury zostały przez Lidera zapłacone. Wnioskodawca pełnił funkcję wykonawcy robót budowlanych, które następnie zostały odsprzedane Liderowi konsorcjum. Docelowo roboty budowlane, polegające na usunięciu usterek zgłoszonych w okresie gwarancyjnym, zostały wykonane przez Konsorcjum na rzecz Inwestora bez dodatkowego wynagrodzenia, w ramach gwarancji. Wnioskodawca przejął w ramach konsorcjum całość zagadnień związanych z robotami budowlanymi dot. usunięcia usterek, w tym organizację zaplecza budowy, nadzór techniczny i odbiory z uwagi na wykonywane na inwestycji roboty konstrukcyjne. Podczas usuwania usterek stroną dla Inwestora pozostawało cały czas Konsorcjum, które w kontaktach z Inwestorem reprezentował Lider Konsorcjum.

*   Klasyfikacja statystyczna, czynności wykonywanych z usunięciem usterek powstałych w okresie gwarancyjnym, o którym mowa w opisie sprawy oraz objętych zakresem postawionego we wniosku pytania jest następująca, przez:
    1.  Lidera Konsorcjum na rzecz Inwestora: 41.00.48.0
    2.  Wnioskodawcę na rzecz Lidera Konsorcjum: 41.00.48.0.

*   Inwestor, o którym mowa w opisie sprawy w okresie realizowanych na jego rzecz świadczeń był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

*   Za wykonane roboty budowlane Wnioskodawca wystawił na Lidera faktury w dniach: 31 października 2017 r. oraz 4 maja 2018 r.

Następnie pismem z dnia 18 października 2019 r. Wnioskodawca sprostował błędnie wskazaną ww. uzupełnieniu klasyfikację statystyczną wykonanych czynności podając, iż prawidłowa klasyfikacja statystyczna wykonanych robót, które objęte zostały zakresem postawionego we wniosku pytania jest następująca:

1.  roboty wykonane przez Lidera Konsorcjum na rzecz Inwestora: 41.00.40.0
2.  roboty wykonane przez Wnioskodawcę na rzecz Lidera Konsorcjum: 41.00.40.0

Błędnie podana klasyfikacja stanowi rozwinięcie grupowania będącego częścią wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2015 r. zamieszczonego na stronie Głównego Urzędu Statystycznego, z zastosowaniem klucza powiązań PKWiU 2008 z PKWiU z 2015.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionej powyżej sytuacji, faktury za wykonane roboty budowlane związane z usunięciem usterek powstałych w okresie gwarancyjnym, wystawione przez Partnera (Wnioskodawcę) na Lidera Konsorcjum powinny zostać objęte procedurą odwrotnego obciążenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, spełnione zostały wymagane Ustawą warunki, które uprawniały ją do wystawienia faktury z odwrotnym obciążeniem:

1.  Zarówno Lider konsorcjum jak i Partner (Wnioskodawca) w momencie wykonania usługi i nadal są podatnikami VAT, o których mowa w art. 15 Ustawy o podatku od towarów i usług, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ww. ustawy.
2.  Wykonane roboty budowlane polegające na wzmocnieniu stropów, wymienione zostały w załączniku nr 14 do Ustawy VAT. Są to roboty budowlane o symbolu PKWiU 41.00.48.0.
3.  Między przedsiębiorcami zachodzi stosunek podwykonawczy.

Na podstawie zawartej umowy pomiędzy konsorcjantami, faktury za wykonane przez Partnera Konsorcjum prace budowlane wystawiane były na rzecz Lidera. W tym przypadku Partner Konsorcjum (Wnioskodawca) uznał, że ma do czynienia z odsprzedażą świadczeń pomiędzy konsorcjantami, a czynności takie na gruncie ww. ustawy podlegają opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Tym samym uznać należy, że w tym schemacie Partner Konsorcjum występował w stosunku do Lidera w charakterze podwykonawcy.

Także w broszurze wydanej przez Ministerstwo Finansów w formie objaśnień podatkowych z dnia 17 marca 2017 r. wykazano, że w przypadku kiedy z zapisów umowy konsorcjum wynika, iż jeden z konsorcjantów reprezentuje całe konsorcjum przed inwestorem - w kontaktach biznesowych jest on podmiotem, który wystawia faktury za całość zrealizowanych przez konsorcjum usług, przyjmuje zapłatę za wykonane przez konsorcjum usługi (tzw. Lider Konsorcjum), natomiast Partnerzy Konsorcjum za wykonane przez siebie usługi wystawiają faktury na Lidera, wówczas członek konsorcjum powinien być traktowany do celów odwrotnego obciążenia jak podwykonawca. Na takiej właśnie wykładni oparła się Spółka dokonując refakturowania części poniesionych kosztów na członka konsorcjum, na którego rzecz Spółka wykonała pracę.

W przedstawionej sytuacji Spółka - Partner Konsorcjum działała jako podwykonawca robót budowlanych. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym i nie może być uznane za podatnika VAT, co oznacza że dla potrzeb podatku VAT strony konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT i powinni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne zasady wynikające z ustawy o VAT. Stąd też stanowisko Spółki, że odsprzedaż świadczenia jaka nastąpiła pomiędzy konsorcjantami podlegała na gruncie Ustawy o VAT opodatkowaniu jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Nadto w piśmie z dnia 18 października 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że klasyfikacja statystyczna robót, przywołana przez Spółkę we wniosku ORD-IN w części H - Własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego - została błędnie określna. Prawidłowa klasyfikacja statystyczna wykonanych przez Wnioskodawcę robót, polegających na wzmocnieniu stropów, to roboty budowlane mieszczące się w załączniku nr 14 poz. 3 do ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r., o symbolu PKWiU 41.00.40.0.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Wskazać należy, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. W wyroku z dnia 29 października 2009 r. C-246/08 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43).

Zatem usługę uznaje się za odpłatną, gdy są spełnione następujące warunki:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi,

*   odpłatność za otrzymane świadczenie (usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W myśl art. 556 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145) zwanej dalej „Kodeksem cywilnym”, sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę fizyczną lub prawną (rękojmia).

Zgodnie natomiast z art. 5561 § 1 Kodeksu cywilnego, wada fizyczna polega na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową. W szczególności rzecz sprzedana jest niezgodna z umową, jeżeli:

1.  nie ma właściwości, które rzecz tego rodzaju powinna mieć ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub przeznaczenia;
2.  nie ma właściwości, o których istnieniu sprzedawca zapewnił kupującego, w tym przedstawiając próbkę lub wzór;
3.  nie nadaje się do celu, o którym kupujący poinformował sprzedawcę przy zawarciu umowy, a sprzedawca nie zgłosił zastrzeżenia co do takiego jej przeznaczenia;
4.  została kupującemu wydana w stanie niezupełnym.

W świetle art. 577 § 1 Kodeksu cywilnego, udzielenie gwarancji następuje przez złożenie oświadczenia gwarancyjnego, które określa obowiązki gwaranta i uprawnienia kupującego w przypadku, gdy rzecz sprzedana nie ma właściwości określonych w tym oświadczeniu. Oświadczenie gwarancyjne może zostać złożone w reklamie.

Obowiązki gwaranta mogą w szczególności polegać na zwrocie zapłaconej ceny, wymianie rzeczy bądź jej naprawie oraz zapewnieniu innych usług (art. 577 § 2 Kodeksu cywilnego).

Jeżeli została udzielona gwarancja co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że gwarant jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, o ile wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w oświadczeniu gwarancyjnym (art. 577 § 3 Kodeksu cywilnego).

Obowiązek wykonania napraw na rzecz klienta z tytułu rękojmi lub gwarancji wynika więc wprost z przepisów Kodeksu cywilnego. Źródłem powstania tego obowiązku jest umowa sprzedaży łącząca sprzedającego i kupującego oraz skutki przewidziane w tym zakresie w przepisach tego kodeksu.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenie podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej.

Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego PWN, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

*   sprzedaż u usługodawcy nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,

*   usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 12 – 14 wymieniono:

1.  stawkę podatku (pkt 12),
2.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),
3.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14),

a ponadto, w pkt 18 wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zatem w sytuacji gdy podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, wówczas podatnik dokonujący dostaw lub świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem postawionego we wniosku pytania w pierwszej kolejności należy wskazać, że przepisy ustawy nie różnicują zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zależności od tego, czy usługi budowlane są realizowane w trakcie fazy wykonawczej inwestycji, czy też w okresie istnienia rękojmi lub gwarancji.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie na opodatkowanie podatkiem VAT usług budowlanych wykonywanych przez Wnioskodawcę jako Partnera konsorcjum na rzecz Lidera, za stosowną odpłatnością, nie ma znaczenia moment ich wykonania, tj. czy będzie to okres gwarancji lub rękojmi.

Jak wskazano powyżej, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie pozostające w bezpośrednim związku ze świadczoną usługą. Z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy Inwestor wezwał Konsorcjum do usunięcia powstałych usterek w okresie gwarancyjnym. Zgodnie z zapisami umowy za powstałe w okresie gwarancji usterki byli odpowiedzialni solidarnie zarówno Partner jak i Lider Konsorcjum tj. wykonawcy robót budowlanych na inwestycji realizowanej w ramach Konsorcjum. Podczas usuwania usterek stroną dla Inwestora pozostawało cały czas Konsorcjum, które reprezentował Lider Konsorcjum. Partnerzy Konsorcjum ustalili, że Wnioskodawca zajmie się robotami budowlanymi celem usunięcia usterek oraz uzgodnili partycypację w kosztach związanych z robotami naprawczymi. Lider zobowiązał się pokryć ustaloną umownie kwotę. Czynności związane z usunięciem usterek powstałych w okresie gwarancji sklasyfikowane przez Wnioskodawcę pod symbolem 41.00.40.0 (mieszczące się pod poz. 3 załącznika nr 14 ustawy) zostały wykonane i udokumentowane fakturami wystawionymi przez Wnioskodawcę na rzecz Lidera Konsorcjum w określonej umownie kwocie.

W konsekwencji uznać należy, że prace wykonane przez Wnioskodawcę udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Lidera Konsorcjum mają charakter odpłatny i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie należy stwierdzić, że w przedstawionym przypadku Wnioskodawca wykonujący usługi budowlane udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz Lidera Konsorcjum, reprezentującego Konsorcjum wobec Inwestora, działa względem tego podatnika w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Mając na uwadze cytowane wyżej przepisy kodeksu cywilnego oraz okoliczności sprawy dotyczące prac budowlanych wykonywanych pomiędzy Wnioskodawcą a Liderem Konsorcjum oraz w dalszej kolejności między Liderem Konsorcjum a Inwestorem, należy zauważyć, że Lider Konsorcjum nie nabywa usług budowlanych od Wnioskodawcy w celu zaspokojenia własnych potrzeb, lecz po to by wywiązać się z obowiązków wynikających z zawartej umowy, obowiązujących przepisów prawa oraz gwarancji udzielonej Inwestorowi na wykonane prace. Powyższe pozwala zatem przyjąć, że w analizowanej sprawie Wnioskodawca działa względem Lidera Konsorcjum w charakterze podwykonawcy.

Biorąc pod uwagę przywołane uregulowania oraz przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie w przypadku usług budowlanych wymienionych – jak wskazał Wnioskodawca - w poz. 3 załącznika nr 14 do ustawy wystąpi mechanizm odwrotnego obciążenia, ponieważ są spełnione dyspozycje wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy. Usunięcie ujawnionych wad (usterek) zostało wykonane przez Wnioskodawcę – występującego w analizowanej sprawie jako podwykonawca Lidera Konsorcjum – reprezentującego Konsorcjum przed Inwestorem, które wykonało roboty budowlane związanych z usunięciem usterek w ramach gwarancji na rzecz Inwestora bez dodatkowego wynagrodzenia.

Tym samym, ponieważ w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie przepisy art. art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy, to uznać należy, że roboty budowlane związane z usunięciem usterek powstałych w okresie gwarancyjnym wykonane przez Wnioskodawcę i udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Lidera Konsorcjum powinny zostać objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Końcowo należy jeszcze raz podkreślić, że tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano na podstawie grupowania PKWiU wskazanego przez Wnioskodawcę we wniosku. Kwestia ta nie była przedmiotem oceny tut. Organu, lecz przyjęto PKWiU wskazane przez Spółkę, jako element opisu sprawy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisu sprawy (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751), z dniem 1 listopada 2019 r. w art. 17 w ust. 1 uchyla się pkt 7 i 8 oraz uchyla się ust. 1c-1h.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.