Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.649.2020.1.MST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-21
Teza: Skutki podatkowe występujące po stronie Powierzającego z tytułu zawartej umowy powiernictwa.
Słowa kluczowe: powiernictwo; przychód; spółki; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2020 r. (data wpływu 26 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych występujących po stronie Powierzającego z tytułu zawartej umowy powiernictwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych występujących po stronie Powierzającego z tytułu zawartej umowy powiernictwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 15 maja 2017 r. Wnioskodawca (dalej również jako: „Powierzający”) oraz X (dalej jako: „Powiernik”) zawarli umowę powierniczą, na podstawie której Powierzający zlecił, zaś Powiernik zobowiązał się wobec Powierzającego dokonać we własnym imieniu, lecz na rzecz, koszt oraz ryzyko Powierzającego m.in. następujące czynności:

1.  zawrzeć umowę (akt założycielski) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą … Sp. z o.o. z siedzibą w … (dalej jako: „Spółka”) zgodnie z pisemnymi wytycznymi Powierzającego,
2.  dokonać wpłaty kapitału zakładowego zgodnie z postanowieniami aktu założycielskiego w kwocie … zł oraz w wyniku tego objąć … udziałów o wartości nominalnej … zł każdy,
3.  dokonać wszelkich rozliczeń finansowych z osobami uczestniczącymi w procesie powoływania Spółki, zapłacić opłaty notarialne i sądowe związane z założeniem Spółki oraz nabyciem udziałów,
4.  wykonywać prawa korporacyjne i majątkowe z nabytych udziałów w Spółce zgodnie z pisemnymi wytycznymi Powierzającego (wszelkie dywidendy Powiernik jest zobowiązany przekazać Powierzającemu, chyba że Powierzający zdecyduje inaczej).

Ponadto, zgodnie z umową powierniczą Powierzający będzie miał względem Spółki, jej organów, jak i pozostałych wspólników prawa należne udziałowcowi, w myśl postanowień umowy Spółki tak, jakby Powierzającemu przysługiwało formalnie … udziałów w Spółce (udziały powiernicze). W razie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki po dacie zawarcia umowy powierniczej, Powierzający będzie miał względem Spółki, jej organów, jak i pozostałych wspólników prawa należne udziałowcowi, w myśl postanowień umowy Spółki tak, jakby Powierzającemu przysługiwało … udziałów w Spółce według stanu po podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki. Ilość udziałów powierniczych wskazana w zdaniu pierwszym ulegnie wówczas automatycznemu podwyższeniu tak, aby udziały powiernicze Powierzającego stanowiły – po podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki – … wszystkich udziałów w Spółce.

Powierzający powierza wykonywanie swoich praw Powiernikowi w ten sposób, że Powiernik wykonuje uprawnienia tego Powierzającego określone umową w zakresie … udziałów w Spółce we własnym imieniu, lecz na rzecz, koszt oraz ryzyko Powierzającego. Ponadto Powiernik zobowiązuje się do wykonywania praw korporacyjnych i majątkowych z udziałów powierniczych stosownie do instrukcji Powierzającego.

Zgodnie z umową powierniczą, Powierzający może w każdym czasie żądać od Powiernika nieodpłatnego przeniesienia na jego rzecz lub dowolnie innej wskazanej przez Powierzającego osoby, udziałów powierniczych. Na pisemne wezwanie skierowane listem poleconym Powiernik jest zobowiązany przenieść nieodpłatnie na rzecz Powierzającego lub na dowolną inną wskazaną przez Powierzającego osobę udziały w Spółce uzyskane w ramach umowy powierniczej oraz złożyć rezygnację z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu.

Umowa została zawarta na czas trwania Spółki i wygasa z chwilą przeniesienia na Powierzającego lub dowolną inną wskazaną przez Powierzającego osobę ostatniego udziału powierniczego.

W umowie powierniczej Powiernik udzielił Powierzającemu dwóch nieodwołalnych i niegasnących wskutek śmierci Powiernika pełnomocnictw:

*   do zawarcia w każdym czasie z samym sobą – jako drugą stroną czynności prawnej –umowy nieodpłatnego przeniesienia własności udziałów powierniczych oraz
*   do wykonywania praw korporacyjnych i majątkowych związanych z udziałami powierzonymi, w tym w szczególności do udziału z prawem głosu na Zgromadzeniu Wspólników oraz kwitowania odbioru dywidendy.

Powierzający w dniu zawarcia umowy powierniczej dokonał wpłaty kwoty … zł na rachunek bankowy Powiernika, z której to kwoty Powiernik we własnym imieniu, lecz na rzecz, koszt oraz ryzyko Powierzającego dokonał wpłaty na kapitał zakładowy Spółki i objął … udziałów o wartości nominalnej … zł każdy. Pozostałe koszty zawarcia umowy Spółki (opłaty notarialne i sądowe) poniósł Powierzający.

Obecnie planowane jest zniesienie powiernictwa w ten sposób, że zgodnie z umową powierniczą Powiernik przeniesie nieodpłatnie na rzecz Powierzającego udziały objęte przez Powiernika w imieniu własnym, ale na rzecz Powierzającego.

Zarówno Wnioskodawca, jak i Powiernik są polskimi rezydentami podatkowymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zniesienie powiernictwa w ten sposób, że zgodnie z umową powierniczą Powiernik przeniesie nieodpłatnie na rzecz Powierzającego udziały (objęte przez Powiernika w imieniu własnym, ale na rzecz Powierzającego) będzie neutralne podatkowo dla Powierzającego?

Zdaniem Wnioskodawcy, zniesienie powiernictwa w ten sposób, że zgodnie z umową powierniczą Powiernik przeniesie nieodpłatnie na rzecz Powierzającego udziały (objęte przez Powiernika w imieniu własnym, ale na rzecz Powierzającego) będzie neutralne podatkowo dla Powierzającego.

Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 ustawy Kodeks cywilny zasada swobody umów. Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia.

Istota zlecenia powierniczego polega na tym, że na zewnątrz występuje powiernik, który dokonuje nabycia pewnej rzeczy lub prawa we własnym imieniu, ale na rzecz zleceniodawcy. Jak wynika z art. 734 i 735 Kodeksu cywilnego, istotą umowy zlecenia jest odpłatne (prowizja) lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego.

W ocenie Wnioskodawcy, umowa powiernicza zawarta z Powiernikiem ma charakter umowy nienazwanej, zakładającej, że Powiernik działa w imieniu własnym, ale na rachunek Powierzającego. Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, że ekonomicznym właścicielem udziałów w Spółce nie jest Powiernik, lecz Powierzający. Świadczą o tym zapisy umowy powierniczej z których jednoznacznie wynika, że Powierzający będzie miał względem Spółki, jej organów, jak i pozostałych wspólników prawa należne udziałowcowi – w myśl postanowień umowy Spółki – tak, jakby Powierzającemu przysługiwało formalnie … udziałów w Spółce, zaś wszelkie decyzje związane z przeniesieniem własności udziałów przez Powiernika na Powierzającego lub osobę przez niego wskazaną dokonuje Wnioskodawca.

Co więcej, w celu zabezpieczenia swoich praw do udziałów, Powierzający uzyskał od Powiernika pełnomocnictwo do wykonywania praw związanych z udziałami, w tym w szczególności do zawarcia w każdym czasie z samym sobą – jako drugą stroną czynności prawnej – umowy nieodpłatnego przeniesienia własności udziałów powierniczych oraz do wykonywania praw korporacyjnych i majątkowych związanych z udziałami powierzonymi, w tym w szczególności do udziału z prawem głosu na Zgromadzeniu Wspólników oraz kwitowania odbioru dywidendy.

Powyższe oznacza, że z perspektywy ekonomicznej, Powierzający jest właścicielem ekonomicznych udziałów w Spółce. Powiernik pozostaje ich formalnym właścicielem, z zastrzeżeniem zwrotu na wezwanie Powierzającego.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: „ustawa o PIT”), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają więc wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku w drodze rozporządzenia wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

W opinii Wnioskodawcy, pod pojęciem przychodu należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Jednocześnie do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, które stanowić będą trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podlegających opodatkowaniu decyduje definitywny charakter tego przysporzenia, w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono majątek podatnika.

Katalog źródeł przychodów został określony w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT. Zgodnie z jego treścią, źródłami przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a–c (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Jak wskazano na wcześniejszym etapie wniosku, w obrocie gospodarczym zarówno osoby fizyczne, jak i osoby prawne nie muszą działać osobiście, dopuszczalne jest działanie także przez inne osoby, np. powiernika, który na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie, lecz na rzecz powierzającego.

Jak wyżej wskazano, przychodem jest każde przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne lub częściowo odpłatne. Tak więc w celu określenia, co stanowi przychód podatnika należy zidentyfikować stosunek prawny leżący u podstaw otrzymania przez podatnika kwoty należnej (również świadczenia nieodpłatnego). Dotyczyć to może w szczególności umowy powierniczej.

Wnioskodawca – odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego zdarzenia przyszłego –wskazał, że ze względu na specyfikę łączącej strony umowy powierniczej, Powiernik objął … udziałów w Spółce w imieniu własnym, ale na rzecz Powierzającego. Powiernik objął udziały ze środków (… zł) otrzymanych od Powierzającego. Ponadto Powiernik, otrzymując kwotę … zł zobligowany był do określonego w umowie powierniczej działania, a więc wniesienia otrzymanej kwoty na kapitał zakładowy Spółki oraz objęcia udziałów powierniczych w Spółce, których własność – na wezwanie Powierzającego – ma obowiązek nieodpłatnie na niego przenieść (Powiernik udzielił w tym zakresie nieodwołalnego pełnomocnictwa Powierzającemu). Tym samym, rzeczywistym właścicielem tych udziałów jest Powierzający.

W ocenie Wnioskodawcy objęcie udziałów na rzecz Powierzającego nie ma charakteru definitywnego, gdyż zgodnie z umową powierniczą, w określonych sytuacjach Powiernik zobowiązany będzie do ich zwrotu, co nastąpi nieodpłatnie. Powiernik nie posiada zatem udziałów objętych w imieniu Powierzającego, w celu używania czy pobierania pożytków dla siebie, a jedynie będzie je utrzymywać w swoim majątku do momentu, aż nie będzie musiał zwrócić ich faktycznemu właścicielowi, czyli Powierzającemu.

Pomimo zatem formalnego objęcia udziałów przez Powiernika, to Powierzający jest faktycznym ich właścicielem. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, przeniesienie udziałów przez Powiernika na rzecz Powierzającego będzie czynnością neutralną na gruncie podatku dochodowego dla obydwu stron. Sytuacja byłaby odmienna, gdyby Powiernik dokonał sprzedaży udziałów w spółce osobie trzeciej: czynność ta spowodowałaby powstanie obowiązku podatkowego dla Powierzającego, gdyż dla celów podatkowych sprzedaż udziałów przez Powiernika w jego imieniu, ale na rzecz Powierzającego należałoby ocenić jako skutkującą zmianami w majątku Powierzającego (tym samym, potencjalne konsekwencje podatkowe należałoby rozpoznać po stronie Powierzającego, który zostałby opodatkowany z tytułu tej sprzedaży na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT).

Takie podejście zaprezentował też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1370/15, w którym wskazał: Podsumowując tę część uzasadnienia, powiernik przy wykonywaniu przez siebie czynności, składa swoje oświadczenie woli, we własnym imieniu (w przeciwieństwie np. do pełnomocnika, który dokonuje czynności w imieniu mocodawcy) oraz na rzecz (rachunek) powierzającego. Ten ostatni element jest najistotniejszy w rozpoznaniu skutków podatkowych związanych z uzyskaniem przychodu na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Rzeczywistym beneficjentem dokonanej czynności jest bowiem powierzający, na którego rzecz/rachunek czynność zostaje dokonana. Przychodu takiego nie można przy tym rozpoznać u powiernika, gdyż nie stanowi on dla niego trwałego przysporzenia majątkowego. Prawidłowo zatem wskazał Sąd I instancji, powołując się na literaturę przedmiotu, że czynności powiernicze, z punktu widzenia podatków dochodowych, określane są jako neutralne podatkowo (por. M. Chudzik, Opodatkowanie czynności powierniczych podatkami dochodowymi. Monitor Podatkowy 2006/2/16). Należy wobec powyższego stwierdzić, że skutki podatkowe związane z czynnościami wykonywanymi przez powiernika są analogiczne do tych, jakie wystąpiłyby, gdyby czynności te wykonywane były bezpośrednio przez powierzającego.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym okoliczność taka jednak nie wystąpi (sprzedaż udziałów przez Powiernika osobom trzecim nie jest planowana). Dlatego też, przeniesienie własności udziałów w Spółce przez Powiernika na rzecz Powierzającego w wykonaniu zobowiązania Powiernika wynikającego z umowy powierniczej należy uznać za neutralne podatkowo dla Powiernika i Powierzającego z punktu widzenia PIT, ponieważ w ramach tego przeniesienia własności następuje de facto otrzymanie przez Powierzającego swoich własnych aktywów, a Powiernik nie otrzymuje z tego tytułu żadnej dodatkowej gratyfikacji. Innymi słowy, przeniesienie z Powiernika na Powierzającego własności udziałów będzie immanentną cechą łączącego ich stosunku prawnego, a nie niezależnym samoistnym świadczeniem, które to skutkowałoby po stronie Powierzającego czy Powiernika przysporzeniem majątkowym.

Powyższe podejście wskazujące na neutralność podatkową w umowie powiernictwa prezentują także organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, są to przykładowo:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 sierpnia 2016 r., znak IPPB2/4511–510/16–4/MG,
*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 grudnia 2018 r., znak 0113–KD1PT2–3.4011.566.2018.1.SJ,
*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 stycznia 2019 r., znak 0114–KDIP3–2.4011.559.2018.2.AK1,
*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 października 2019 r., znak 0113–KDIPT2–3.4011.490.2019.1AC.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy zniesienie powiernictwa w ten sposób, że zgodnie z umową powierniczą Powiernik przeniesie nieodpłatnie na rzecz Powierzającego udziały (objęte przez Powiernika w imieniu własnym, ale na rzecz Powierzającego) będzie neutralne podatkowo dla Powierzającego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy jednak zaznaczyć, że uznanie stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe odnosi się wyłącznie do skutków podatkowych występujących po Jego stronie – jako Powierzającego – z tytułu zniesienia powiernictwa. Niniejsza interpretacja nie jest natomiast oceną stanowiska Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych występujących w związku z ww. czynnością po stronie Powiernika.

Końcowo, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego tutejszy organ informuje, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.