Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-868/14-4/PW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-22
Teza: W zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej.
Słowa kluczowe: dochód; spółki; Słowacja; wspólnik; zyski
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2014 r. (data wpływu 1 października 2014 r.) oraz w piśmie z dnia 15 grudnia 2014 r. (data wpływu 18 grudnia 2014 r.) uzupełniającym wniosek na wezwanie z dnia 8 grudnia 2014 r, Nr IPPB2/415-868/14-2/PW (data doręczenia 10 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca zamierza zostać wspólnikiem słowackiej spółki komandytowej z siedzibą w Republice Słowackiej (zwana dalej również „Spółką”). Spółka zorganizowana i zarejestrowana będzie według prawa słowackiego jako komanditna spolocnost, odpowiednik polskiej spółki komandytowej. Spółka ta może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania we własnym imieniu i na własną rzecz. Należy podkreślić, że słowackiemu prawu handlowemu nie jest znana koncepcja ułomnej osobowości prawnej, która ma zastosowanie do polskich spółek osobowych, a spółka komandytowa w sferze słowackiego prawa handlowego traktowana jest jak podmiot posiadający osobowość prawną.

Analogicznie jak w przypadku polskiej spółki komandytowej w słowackiej spółce komandytowej występują dwa rodzaje wspólników. Pierwszy z nich ponosi odpowiedzialność za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem (odpowiedzialność nieograniczona), natomiast drugi z nich odpowiada jedynie do wysokości wniesionych wkładów (odpowiedzialność ograniczona). Wnioskodawca przystąpi do Spółki w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności - komplementariusza. Oprócz Wnioskodawcy, pozostałymi wspólnikami w Spółce mogą zostać osoby fizyczne lub spółki kapitałowe z siedzibą w Polsce lub w innym kraju Unii Europejskiej.

Zasady opodatkowania obowiązujące na Słowacji przewidują, iż część dochodów Spółki - ustalona na podstawie właściwych przepisów - przypadająca na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności (w tym również na Wnioskodawcę) będzie stanowić, na gruncie słowackiego prawa podatkowego dochód tych wspólników (nie zaś Spółki) proporcjonalnie do ich udziału w zysku, która będzie podlegała, odrębnemu od Spółki, opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym, jako dochód z prowadzonej działalności gospodarczej.

Spółka będzie posiadać 100% udziałów cypryjskiej spółki kapitałowej, będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, założonej zgodnie z prawem cypryjskim. Z tego tytułu Spółka będzie uzyskiwać dochody w postaci wypłacanych dywidend.

Z tytułu uczestnictwa w słowackiej spółce komandytowej w charakterze komplementariusza Wnioskodawca będzie uzyskiwał dochody, które w świetle prawa słowackiego będą dochodami osiągniętym z położonego na terytorium Słowacji zakładu w związku z tym powstanie po jego stronie ograniczony obowiązek podatkowy (na Słowacji). Zatem Wnioskodawca stanie się podatnikiem słowackiego podatku dochodowego.

Z tytułu opisanych powyżej zysków osiąganych z działalności Spółki, Wnioskodawca będzie otrzymywał w 2014 r. bezpośrednio od Spółki środki pieniężne stanowiące jego udział w zysku Spółki. Transfery pieniężne od Spółki do Wnioskodawcy będą dokonywane w związku z osiągniętym przez Spółkę zyskiem.

Pismem z dnia 8 grudnia 2014 r. Nr IPPB2/415-868/14-2/PW wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

*   co będzie przedmiotem działalności spółki słowackiej (bez wskazania symboli PKD)

*   a w szczególności jednoznaczne wskazanie czy przedmiotem działalności spółki słowackiej będzie obrót papierami wartościowymi a czynności te stanowić będą realizację przedmiotu działalności gospodarczej tej spółki?

*   czy spółka słowacka, o której mowa we wniosku, będzie wypełniać kryterium „placówki działalności gospodarczej”, tj. będzie dysponować pomieszczeniem, ewentualnie urządzeniami w celu prowadzenia działalności gospodarczej?

*   czy placówka (spółka słowacka), będzie posiadać charakter stały, tzn. czy utworzona będzie w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości?

*   czy Wnioskodawca prowadził będzie – całkowicie lub częściowo – działalność przedsiębiorstwa tej stałej placówki (spółki słowackiej), na terytorium państwa źródła?

*   czy spółka słowacka będzie podmiotem transparentnym podatkowo?

Wezwanie skutecznie doręczono 10 grudnia 2014 r.

Pismem z dnia 15 grudnia 2014 r. (data nadania 15 grudnia 2014 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w wyznaczonym terminie, wskazując, że:

1.  Przedmiotem działalności spółki słowackiej będzie:
    *   handel hurtowy i detaliczny
    *   pośrednictwo w zakresie handlu
    *   pośrednictwo w zakresie usług
    *   reklama i marketing
    *   doradztwo handlowe/organizacyjne/ekonomiczne
    *   faktoring i forfaiting
    *   usługi administracyjne
    *   szkolenia.Spółka ta będzie również posiadać udziały innych spółek (np. spółek kapitałowych siedzibą na Cyprze). Spółka słowacka będzie zatem osiągać przychody z udziału w zyskach osób prawnych w postaci np. dywidend lub przychodów z umorzenia udziałów spółek cypryjskich, Przedmiotem działalności spółki słowackiej nie będzie natomiast obrót papierami wartościowymi.
2.  Spółka słowacka zawrze umowę najmu powierzchni biurowej, na podstawie której będzie uprawniona do korzystania z pomieszczeń biurowych wraz z urządzeniami biurowymi w celu prowadzenia działalności gospodarczej; spółka słowacka będzie zatem - w ocenie Wnioskodawcy - wypełniać kryterium „placówki działalności gospodarczej”.
3.  Spółka słowacka będzie utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem stałości; spółka słowacka (jako placówka działalności gospodarczej) będzie zatem posiadała charakter stały.
4.  Wnioskodawca będzie - jako komplementariusz spółki słowackiej - prowadził działalność przedsiębiorstwa spółki słowackiej na terytorium państwa źródła (Słowacji).
5.  Zasady opodatkowania obowiązujące na Słowacji przewidują, iż część dochodów słowackiej spółki komandytowej, która odpowiada udziałowi w zysku przypadającemu wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności (komplementariuszom) stanowi, na gruncie słowackiego prawa podatkowego dochód tych wspólników (nie zaś spółki), który podlega opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym na poziomie tych wspólników i nie podlega opodatkowaniu na poziomie spółki; w pozostałej części – tj. w części przypadającej na wspólników o ograniczonej odpowiedzialności (komandytariuszy) opodatkowanie następuje na poziomie spółki; w ocenie Wnioskodawcy należy zatem stwierdzić, że spółka słowacka będzie „transparentna podatkowo” w odniesieniu do komplementariuszy (w tym w odniesieniu do Wnioskodawcy), gdyż dochody przypadające na komplementariuszy są opodatkowane na poziomie wspólników, a nie na poziomie spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dochody uzyskiwane w 2014 r. przez Wnioskodawcę jako wspólnika Spółki o nieograniczonej odpowiedzialności, będące dochodami z działalności wykonywanej w formie Spółki, będą podlegać w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy środki pieniężne otrzymywane przez Wnioskodawcę w 2014 r. bezpośrednio od Spółki, jako należny Wnioskodawcy udział w zysku Spółki, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy dochody uzyskiwane przez niego w 2014 r. jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, będące odpowiadającą udziałowi Wspólnika w zysku Spółki częścią dochodów Spółki, będą podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. osoby mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca położenia źródeł przychodów. Jednocześnie, w art. 4a ustawy o p.d.o.f., ustawodawca postanowił, iż opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych następuje z uwzględnieniem postanowień umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowią, iż zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się państwie (tut. Słowacja) przez położony tam zakład (art. 7 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Wówczas zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim umawiającym się państwie (Słowacja) w takiej mierze w jakiej mogą być przyporządkowane temu zakładowi. Pojęcie „zakładu” zostało przy tym sprecyzowane w art. 5 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zgodnie z którym oznacza on stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego należy zauważyć, iż prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, poprzez bycie wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności Spółki, należy łączyć z istnieniem zakładu w rozumieniu przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Powyższą tezę potwierdza przede wszystkim komentarz do modelowej konwencji OECD, jak również liczne interpretacje indywidualne Ministra Finansów. Przykładowo zacytować można fragment interpretacji indywidualnej Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 czerwca 2012 r., w której zauważono: „W konsekwencji przyjąć należy, że dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, z tytułu udziału w tej spółce, stanowić będą dla niego dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Słowacji stały zakład, które zgodnie z postanowieniami art. 7 ww. umowy mogą podlegać opodatkowaniu na Słowacji.” (nr IPPB1 /415-284/12-2/KS).

Wskazać należy również fragment interpretacji indywidualnej Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 czerwca 2012 r., wydanej w analogicznym stanie faktycznym, gdzie w uzasadnieniu wnioskodawcy, w pełni uznanym za prawidłowe, wskazano: „Powyższe potwierdzają również słowackie przepisy podatkowe. Na ich gruncie osoby niebędące słowackimi rezydentami podatkowym podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym jedynie od dochodów osiąganych na terytorium Słowacji. Przepisy wskazują przy tym kategorie dochodów, co do których obowiązuje domniemanie, że osiągane były na terytorium Słowacji. Wśród wymienionych pozycji są m.in. dochody osiągane poprzez położony na Słowacji stały zakład. Jednocześnie słowacka ustawa o podatku dochodowym wprowadza przy tym zasadę domniemania istnienia stałego zakładu w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez wspólników spółek osobowych ponoszących nieograniczoną odpowiedzialność za ich zobowiązania.” (nr IPPB1/415-340/12-2/KS).

Z uwagi na okoliczność, iż dochody, które Wnioskodawca będzie uzyskiwał, należy wiązać z działalnością zakładu położonego na terytorium Republiki Słowackiej, mogą być one opodatkowane w Republice Słowackiej. Natomiast w Polsce, stosownie do postanowień art. 24 ust. 1 lit. a) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w brzmię siu mającym zastosowanie do dochodów osiąganych w 2014 r., są one zwolnione z podatku dochodowego. Przepis ten stanowi bowiem, iż w sytuacji gdy osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania może być opodatkowany w Słowacji, to Polska, zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania.

Powyższej tezy nie zmienia okoliczność, iż jednym lub nawet jedynym źródłem dochodów będą dywidendy (w rozumieniu umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania) wypłacane Spółce przez spółkę prawa cypryjskiego. W tym przypadku właścicielem dywidend będzie bowiem Spółka nie zaś Wnioskodawca. Zatem nie będą znajdowały - w odniesieniu do Wnioskodawcy - przepisy dot. zasad opodatkowania dochodów biernych.

Pogląd przedstawiony w niniejszym wniosku o interpretację indywidualną został stanowczo potwierdzony przez organy podatkowe. Został on zaaprobowany m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 grudnia 2012 r. (nr IPPB1 /415-1263/12-2/KS)

*   interpretacji indywidualnej Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 października 2012 r. (nr IPPB1/415-1087/12-2/IF)

*   interpretacji indywidualnej Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 marca 2012 r. (nr IPPB1/415-197/12-2/EC)

*   interpretacji indywidualnej Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2012 r. (nr IPPB1/415-29/12-2/KS)

*   interpretacji indywidualnej Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 maja 2011 r. (nr IPPB1/415-268/11-2/ES)

*   interpretacji indywidualnej Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 kwietnia 2011 r. (nr IBPBI/1/415-107/11/BK).

W świetle powyższego uzasadnione jest stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego dochody uzyskiwane przez niego jako wspólnika Spółki będą podlegały w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 24 ust. 1 lit. a) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednocześnie przy ustalaniu dochodu Wnioskodawcy będzie znajdował zastosowanie art. 27 ust. 8 ustawy p.d.o.f.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, środki pieniężne, które będzie on otrzymywał w 2014 r. bezpośrednio od Spółki nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W opinii Wnioskodawcy, również w tej sytuacji należy łączyć dochody Wnioskodawcy z zakładem na terytorium Republiki Słowackiej.

Wprawdzie, z reguły dywidendy, obejmujące wypłaty z tytułu udziału w zysku, wypłacane przez Spółkę mającą siedzibę w umawiającym się państwie (tut. Słowacja) osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się Państwie (tut. Polska) mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się państwie (Polska) - art. 10 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednakże, stosownie do postanowień ust. 4 tego artykułu powyższej zasady nie stosuje się, jeżeli właściciel dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie (Polska) prowadzi w drugim umawiającym się państwie (Słowacja), w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendę działalność zarobkową przez położony w nim zakład i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku zastosowanie będzie znajdował art. 7 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, przekazanie Wnioskodawcy przez Spółkę środków pieniężnych, z tytułu jego udziału w osiąganym przez Spółkę zysku będą związane z zakładem istniejącym na terytorium Republiki Słowackiej, a zatem powinny podlegać opodatkowaniu według zasad przewidzianych w art. 7 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Stanowisko przedstawione w niniejszym wniosku zaaprobował również Minister Finansów działający przez. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lutego 2012 r., w której uznając stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, przychylił się do konstatacji: „(..) transfer środków pochodzących z podziału zysku Spółki do Wnioskodawcy, w części wynikającej z udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki i zgodnie z umową Spółki, nie rodzi dla Wnioskodawcy skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych. Poszczególni wspólnicy Spółki, w tym Wnioskodawca opodatkowują swój dochód jako zysk zakładu na terytorium Słowacji, zgodnie z krajowymi słowackimi przepisami podatkowymi. Sam transfer środków stanowi wyłącznie transakcję o charakterze wewnętrznym, nie mającą odbicia w obrocie zewnętrznym.” i dalej „(\`(...)\`) na gruncie postanowień umowy ze Słowacją, dochody te regulowane będą postanowieniami art. 7 tej Umowy, zgodnie z którym Słowacji przysługuje prawo opodatkowania dochodów osiąganych przez zakład. Powyższa kwalifikacja dotyczyć będzie całości dochodów Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach Spółki. Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle postanowienia art. 10 ust. 4 Umowy ze Słowacją w sytuacji, gdy udział z tytułu którego wypłacane są dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością położonego w umawiającym się państwie zakładu, dochody z tytułu dywidend przypisywane są temu zakładowi i opodatkowywane zgodnie z regulacjami art. 7 Umowy ze Słowacją.” (nr IPTPB2/415-706/11-4/MP).

W świetle przedstawionych argumentów, uzasadnione jest stanowisko Wnioskodawcy, iż dochody stanowiące zyski zakładu położonego na terytorium Republiki Słowacji jako przychód należny, korzystać będą ze zwolnienia z opodatkowania na stosownie do regulacji art. 24 ust. 1 lit. a) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Natomiast późniejsza wypłata przez Wnioskodawcę środków pieniężnych otrzymanych bezpośrednio od Spółki, jako należny udział w zysku Spółki, stanowi czynność techniczną która jest neutralna podatkowo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie natomiast do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy dotyczące nieograniczonego oraz ograniczonego obowiązku podatkowego – art. 3 ust. 1 i 1a, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Ponieważ spółka osobowa, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona na gruncie polskich przepisów prawa podatkowego podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego, podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi czy prawnymi, podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Stosownie do treści art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jako polski rezydent podatkowy będzie wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą na Słowacji, skutki podatkowe związane z uczestnictwem Wnioskodawcy jako wspólnika w spółce osobowej mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej należy rozpatrywać z uwzględnieniem umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. nr 30, poz. 131).

Wskazać należy, że pomocnym w interpretacji tej umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Słowackiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Zgodnie zaś z art. 5 ust. 2 powoływanej umowy, określenie ”zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Warunek określony w art. 7 ust. 1 ww. umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wywieść należy, że Wnioskodawca będąc polskim rezydentem podatkowym rozważa przystąpienie do spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej. Wnioskodawca przystąpi do spółki w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności. Spółka będzie posiadać 100% udziałów cypryjskiej spółki kapitałowej, będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, założonej zgodnie z prawem cypryjskim. Z tego tytułu Spółka będzie uzyskiwać dochody w postaci wypłacanych dywidend. Spółka słowacka zawrze umowę najmu powierzchni biurowej, na podstawie której będzie uprawniona do korzystania z pomieszczeń biurowych wraz z urządzeniami biurowymi w celu prowadzenia działalności gospodarczej; spółka słowacka będzie zatem - w ocenie Wnioskodawcy - wypełniać kryterium „placówki działalności gospodarczej”. Spółka słowacka będzie utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem stałości; spółka słowacka (jako placówka działalności gospodarczej) będzie zatem posiadała charakter stały. Wnioskodawca będzie - jako komplementariusz spółki słowackiej - prowadził działalność przedsiębiorstwa spółki słowackiej na terytorium państwa źródła (Słowacji). W ocenie Wnioskodawcy słowacka spółka komandytowa jest „transparentna podatkowo” w odniesieniu do komplementariuszy (w tym w odniesieniu do Wnioskodawcy), gdyż dochody przypadające na komplementariuszy są opodatkowane na poziomie wspólników, a nie na poziomie spółki.

W świetle powyższych uregulowań, stwierdzić należy, że planowane przez Wnioskodawcę - polskiego rezydenta podatkowego prowadzenie działalności w spółce z siedzibą na terytorium Słowacji, będzie stanowić słowacki zakład tej osoby w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Słowackiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Jednocześnie mając na uwadze okoliczność, że źródło dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z tytułu wypłaty zysku oraz uczestnictwa w spółce komandytowej położonej na terytorium Słowacji, do określania zasad opodatkowania tych dochodów niezbędnie jest odwoływanie się poza postanowieniami art. 5 oraz art. 7 umowy również do art. 10 umowy polsko-słowackiej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. Umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże dywidendy te mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, to podatek wymierzony nie może przekroczyć: 5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli ich właścicielem jest spółka (inna niż osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 20 procent bądź 10 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach. Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane (art. 10 ust. 2 Umowy).

W myśl art. 10 ust. 3 ww. umowy określenie „dywidendy” użyte w tym artykule oznacza dochód z akcji lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, z udziału w zyskach, jak również dochody z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, są pod względem podatkowym traktowane jako dochody z akcji.

Natomiast w świetle art. 10 ust. 4 ww. Umowy, postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w nim zakład bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu położoną tam stałą placówkę i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku w zależności od konkretnej sytuacji stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że na gruncie art. 10 ust. 4 umowy, przyjmuje się zasadę, zgodnie z którą w sytuacji, gdy udział z tytułu którego wypłacane są dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością położonego w Umawiającym się Państwie zakładu, dochody z tytułu dywidend przypisywane są temu zakładowi i opodatkowane zgodnie z regulacjami art. 7 ww. umowy. Wskazać przy tym należy, że tzw. dochody bierne (takie jak dywidendy) są opodatkowane jako zyski zakładu, gdy prawa majątkowe generujące te dochody (np. udziały, akcje, wierzytelności) są efektywnie związane z takim stałym zakładem.

Zatem w myśl powyższych uregulowań, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu wypłaty dywidend, otrzymywanych przez spółkę słowacką, jako dochody wypłacane poprzez położony na terytorium Republiki Słowackiej zakład w rozumieniu art. 5 ww. umowy, podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 7, tj. jako „zyski z przedsiębiorstw”.

W opisanym zdarzeniu przyszłym należy zatem uznać, że skoro Wnioskodawca będzie posiadać na terytorium Republiki Słowackiej zakład, to dochód uzyskany z tytułu wypłaty dywidend otrzymanych przez spółkę słowacką może być opodatkowany na terytorium Republiki Słowackiej.

Z uwagi jednak na miejsce zamieszkania Wnioskodawcy na terytorium Polski, podlega on w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów bez względu na miejsce położenia przychodów. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

W konsekwencji, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania w Polsce, należy zastosować art. 24 ust. 1 lit. a) umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Słowackiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) powoływanej umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Słowacji, to Polska będzie z zastrzeżeniem lit. b i ustępu 3 niniejszego artykułu zwalniać taki dochód lub majątek z opodatkowania. Polska, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby, może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania.

Z kolei w myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1 (według skali podatkowej), osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W związku z powyższym w Polsce dochód z tytułu działalności prowadzonej na terytorium Słowacji będzie podlegał opodatkowaniu z zastosowaniem metody unikania podwójnego opodatkowania zawartej w art. 24 ust. 1 lit. a) umowy, tzn. z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją, na zasadach określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć należy, że Wnioskodawca będzie opodatkowywać wskazane we wniosku dochody jako zyski zakładu na ww. zasadach, natomiast sam transfer tych środków do Wnioskodawcy będzie neutralny podatkowo. Skoro Spółka jest podmiotem transparentnym podatkowo, to transfer środków pochodzących z podziału zysków Spółki do Wnioskodawcy, w części wynikającej z udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki i zgodnie z umową Spółki, nie będzie się wiązał z powstaniem po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać należy, że spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych co oznacza, że uzyskiwane przychody (dochody) z tytułu udziału w zyskach spółki, będą stanowiły przychody (dochody) Wnioskodawcy jako wspólnika spółki osobowej. Uzyskiwane przez wspólnika (osobę fizyczną) przychody (dochody) z tytułu udziału z zyskach spółki osobowej określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki i winny być one opodatkowane przez jej wspólników, w momencie ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji spółki osobowej. Tym samym należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że sam transfer środków pieniężnych pozostanie bez wpływu na obowiązki podatkowe.

Podsumowując, mając na względzie powołane regulacje prawne oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że planowane przez Wnioskodawcę - polskiego rezydenta podatkowego prowadzenie działalność w spółce z siedzibą na terytorium Słowacji (w wyniku założenia lub przystąpienia do spółki), będzie stanowić słowacki zakład tej osoby w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Słowackiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Przy czym wskazać należy, że dochody, o których mowa we wniosku, uzyskiwane przez Wnioskodawcę, podlegać będzie w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z postanowieniami art. 24 ust. 1 lit. a) powoływanej umowy oraz na podstawie art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro Spółka jest podmiotem transparentnym podatkowo, dochody (przychody) uzyskiwane przez spółkę z ww. tytułu winny być opodatkowane przez jej wspólników, w momencie ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji spółki osobowej. Wobec tego sam transfer środków pieniężnych pozostanie bez wpływu na obowiązki podatkowe.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawcę interpretacje dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcia organów podatkowych nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.