Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.454.2022.3.PRP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-30
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości gruntowej niezabudowanej oraz braku zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT przy ww. sprzedaży.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

15 czerwca 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 14 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości gruntowej niezabudowanej nr 1 oraz braku zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT przy ww. sprzedaży oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan– w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 września 2022 r. (wpływ 23 września 2022 r.) oraz pismem z 27 września 2022 r. (wpływ 27 września 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego (ostatecznie sformułowanego w piśmie z 23 września 2022 r.)

1.

Pan (dalej - Wnioskodawca) jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi transportowe. W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej:

\- jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej - VAT),

\- rozlicza się z podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej - PIT) na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uregulowanych w ustawie z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (j.t. Dz. U. z 2021 r., poz. 1993 ze zm.; dalej - ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym).

Małżonka Wnioskodawcy również jest polskim rezydentem podatkowym. Jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę, a od grudnia 2020 r. prowadzi także jednoosobową działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług parkingowych. W ramach tej działalności małżonka Wnioskodawcy:

\- nie jest zarejestrowana jako czynny lub zwolniony podatnik VAT - korzysta bowiem ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.; dalej - ustawa o VAT),

\- rozlicza się z PIT na zasadach karty podatkowej uregulowanych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Od dnia zawarcia małżeństwa między Wnioskodawcą a małżonką istnieje ustrój ustawowej wspólności majątkowej.

2.

W 1991 r. Wnioskodawca nabył wraz z małżonką do majątku wspólnego nieruchomość będącą gospodarstwem rolnym o pow. ok. 1,2 ha. Nabycie nieruchomości nastąpiło w drodze darowizny od teściowej Wnioskodawcy i nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. W latach 1992-1994 Wnioskodawca wraz z małżonką wybudowali w obrębie nieruchomości dom jednorodzinny, w którym zamieszkują do dnia złożenia niniejszego wniosku. Pierwotnie nabyta nieruchomość była częściowo ogrodzona - ogrodzenie zostało wzniesione przez właścicieli ościennych gruntów, na granicy należących do nich posesji. Niedługo po nabyciu nieruchomości Wnioskodawca wraz z małżonką ogrodzili nieruchomość w pozostałym zakresie.

3.

Z biegiem czasu Wnioskodawca zaczął wykorzystywać pewien obszar nieruchomości na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (np. poprzez składowanie tam piasku i ziemi oraz parkowanie pojazdów wykorzystywanych w tej działalności). Dodatkowo, od 2013 r. inny obszar gruntu wchodzącego w skład nieruchomości został nieodpłatnie użyczony przez Wnioskodawcę i jego małżonkę na rzecz ich syna, który do 2020 r. prowadził na nim działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług parkingowych. Od grudnia 2020 r. na tym samym obszarze gruntu działalność w zakresie usług parkingowych prowadzi małżonka Wnioskodawcy. Niezależnie od powyższego, w 2020 r. Wnioskodawca wraz z małżonką oddali w dzierżawę podmiotowi trzeciemu inny niż ww. obszar gruntu wchodzącego w skład nieruchomości. Podmiot ten prowadzi na nim działalność gospodarczą.

4.

Przedmiotowa nieruchomość oraz jej części nigdy nie stanowiły środka trwałego oraz nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę lub jego małżonkę.

5.

Intencją Wnioskodawcy oraz jego małżonki jest zbycie części nieruchomości. W tym celu wraz z małżonką podjęli działania zorientowane na wydzielenie z nieruchomości dwóch działek gruntu:

\- Działki nr 2 o pow. ok. 0,2 ha, na której znajduje się m.in. budynek mieszkalny (dom jednorodzinny, w którym mieszka Wnioskodawca wraz z małżonką) i parking będący elementem działalności prowadzonej przez małżonkę Wnioskodawcy. W założeniu ta część nieruchomości pozostanie własnością Wnioskodawcy i małżonki.

\- Działki nr 1 o pow. ok. 1 ha, która obecnie częściowo jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (np. poprzez składowanie tam piasku i ziemi oraz parkowanie pojazdów wykorzystywanych w tej działalności). Niezależnie od powyższego, w 2021 r. wraz z małżonką nieodpłatnie użyczyli fragment działki 1 na rzecz syna, który odpłatnie wynajmuje go na rzecz innego podmiotu. W pozostałej części działka 1 nie jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę i jego małżonkę dla celów działalności gospodarczej, ani też nie jest udostępniania na rzecz innych podmiotów. W założeniu działka 1 ma zostać sprzedana w przyszłości.

Opisany podział nieruchomości został sfinalizowany pod koniec 2021 r.

6.

Sposób korzystania z nieruchomości określony w księdze wieczystej jest następujący:

\- w przypadku działki nr 2 - BR grunty rolne zabudowane,

\- w przypadku działki nr 1 - PS pastwiska trwałe.

Działki 2 i 1 znajdują się na terenie, dla którego opracowano miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (dalej - MPZP). Z MPZP wynika, że:

\- działka nr 2 znajduje się na terenach oznaczonych jako 1AG/6, których przeznaczenie obejmuje następujące kategorie:

· aktywność gospodarcza w określonych w MPZP rodzajach,

· obiekty hotelowe,

· zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna,

· mieszkania towarzyszące,

· opieka,

· wody powierzchniowe,

· telekomunikacja,

· infrastruktura drogowa,

· urządzenia infrastruktury technicznej.

\- działka nr 1 znajduje się na terenach oznaczonych jako 1 KDL (ulice, urządzenia telekomunikacyjne) oraz 2AG/7 - w tym przypadku przeznaczenie obejmuje następujące kategorie:

· aktywność gospodarcza w określonych w MPZP rodzajach,

· stacje paliw,

· obiekty hotelowe,

· lotniska,

· zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna,

· obiekty kształcenia dodatkowego,

· obiekty kongresowe i konferencyjne,

· wody powierzchniowe,

· telekomunikacja,

· infrastruktura drogowa,

· urządzenia infrastruktury technicznej,

· główne punkty zasilania w energię elektryczną.

W świetle MPZP działki 2 (w całości) i 1 (w części 2AG/7) przeznaczone są pod zabudowę zgodną z warunkami określonymi w tym dokumencie. W części działki 1, na terenie oznaczonym w MPZP jako 1 KDL, z inicjatywy urzędu miasta wytyczono drogę - jest to konsekwencja MPZP uchwalonego w 2009 r., na długo przed ww. podziałem. Droga ta jest przedstawiona jedynie w MPZP i nie znajduje się fizycznie na działce.

7.

Wnioskodawca wraz z małżonką rozważają także, aby w przyszłości - przed sprzedażą działki 1 - dokonać ponownego przekształcenia obu działek gruntu w taki sposób, aby teren oznaczony w MPZP jako 1 KDL (ulice, urządzenia telekomunikacyjne) został wyłączony z obszaru działki 1 i włączony do obszaru działki 2, która ma pozostać własnością Wnioskodawcy i małżonki.

8.

Opisany wyżej podział nieruchomości był przeprowadzony z inicjatywy Wnioskodawcy oraz jego małżonki.

W chwili składania niniejszego wniosku nie jest znany nabywca działki 1. Wnioskodawca ani małżonka nie zawarli jakiejkolwiek umowy (w tym umowy przedwstępnej) dotyczącej sprzedaży tej nieruchomości. Wnioskodawca ani jego małżonka nie doprowadzili do działki 1 mediów. Osoby te nie udzieliły również żadnemu podmiotowi pełnomocnictwa do dokonywania jakichkolwiek czynności związanych z przekształceniem nieruchomości (np. do uzyskania pozwolenia na budowę, doprowadzenia na działkę mediów).

9.

Dążąc do sprzedaży działki 1, Wnioskodawca wraz z małżonką zwrócili się do pośrednika w obrocie nieruchomościami (prywatnie ich zięcia), który poszukuje potencjalnego nabywcy m.in. za pomocą ogłoszenia w portalu internetowym. Wnioskodawca ani małżonka nie podejmowali jakichkolwiek innych działań zorientowanych na reklamę lub promowanie sprzedaży działki (np. poprzez banery, billboardy, ogłoszenia wystawiane na własną rękę). Wnioskodawca podpisał także umowę z innym pośrednikiem w obrocie nieruchomościami.

10.

W ciągu ostatnich kilkunastu lat poprzedzających złożenie niniejszego wniosku Wnioskodawca oraz jego małżonka nie nabywali i nie zbywali jakichkolwiek nieruchomości.

Ponadto w odpowiedzi na zadane pytania o treści:

1\. „W związku z informacją wynikająca z opisu sprawy, iż „ (… ) w 2019 r. Wnioskodawca wraz z małżonką oddali w najem podmiotowi trzeciemu inny niż ww. obszar gruntu wchodzącego w skład nieruchomości. Podmiot ten prowadzi na nim działalność.” należy jednoznacznie wskazać czy był/jest to najem tej części nieruchomości stanowiącej obecnie działkę nr 1? Jeżeli odpowiedź na ww. pytanie jest twierdząca, to należy wskazać:

\- datę zawarcia ww. umowy najmu,

\- na jaki okres jest/była zawarta ww. umowa?

\- czy jest/był Pan stroną umowy?

\- czy umowa ma/miała charakter odpłatny, czy nieodpłatny? Jeśli umowa ma/miała charakter odpłatny to jaka była kwota czynszu z tytułu ww. umowy oraz czy odprowadza/odprowadzał Pan należne podatki?”

Odp. W pierwszej kolejności Wnioskodawca sprostował, że wspomniane wyżej udostępnienie nieruchomości miało formę dzierżawy, która rozpoczęła się i zakończyła w 2020 r. (a nie formę najmu rozpoczętego w 2019 r., jak omyłkowo wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego). Oddanie w dzierżawę dotyczyło części nieruchomości, która obecnie stanowi działkę 1.

Umowa dzierżawy została zawarta 1 stycznia 2020 r. na czas nieokreślony. Umowa została rozwiązana ze skutkiem na 31 maja 2020 r. Stroną ww. umowy dzierżawy był Wnioskodawca i jego małżonka. Umowa dzierżawy miała charakter odpłatny. Czynsz dzierżawny został ustalony w kwocie 4.000,00 zł miesięcznie (dzierżawa nie podlegała opodatkowaniu VAT). Z tytułu umowy dzierżawy Wnioskodawca odprowadził podatek dochodowy obliczony na zasadach ogólnych.

2\. „Czy działka, objęta zakresem postawionych we wniosku pytań, na dzień sprzedaży będzie zabudowana czy niezabudowana?”

Odp. Na dzień sprzedaży działka 1 będzie niezabudowana.

Wnioskodawca wyjaśnił, że kilkanaście lat temu część nieruchomości stanowiącej dziś działkę 1 została utwardzona poprzez wysypanie tam mieszanki granitowej. Na działce 1 znajdują się obecnie także:

\- Przegrody wykonane kilkanaście lat temu z płyt betonowych służące do przechowywania ziemi i piasku na potrzeby wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. W większości płyty te zostały ułożone poziomo na gruncie, niemniej część z nich wkopano w grunt na głębokość kilkunastu centymetrów w pozycji pionowej – tak, by utworzyły przegrody. Przegrody te zajmują niewielki fragment dzisiejszej działki 1.

\- Baraki i kontenery (kilka sztuk), które nie są trwale związane z gruntem i nie zostały umieszczone na jakimkolwiek fundamencie (położono je na gruncie),

\- Narzędzia, maszyny (przenośne lub mobilne) i pojazdy, które Wnioskodawca wykorzystuje na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej lub do celów prywatnych.

Wnioskodawca zdecydowanie podkreśla jednak, że przed sprzedażą działki wszystkie ww. przegrody, baraki, kontenery, narzędzia, maszyny i pojazdy zostaną zdemontowane/usunięte z działki. Innymi słowy przedmiotem sprzedaży będzie sama działka gruntu, na której nie będą znajdować się ww. rzeczy, ani też jakiekolwiek budynki lub budowle.

3\. „Jeśli nieruchomość na dzień sprzedaży będzie zabudowana, należy wskazać:

\- jakie naniesienia (budynki/budowle/urządzenia budowlane) znajdują się na działce nr 1?

\- czy ww. naniesienia są trwale związane z gruntem?

\- czy przedmiotowe naniesienia stanowią budynek/budowlę/urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021., poz. 2351 ze zm.)?

\- jeżeli ww. naniesienia stanowią budynek/budowlę należy wskazać dodatkowe informacje.”

Odp. W tym zakresie Wnioskodawca odsyła do odpowiedzi na wcześniejsze pytanie.

4\. „W związku z informacją zawartą w opisie sprawy, że „(…) w 2022 r. Wnioskodawca wraz z małżonką nieodpłatnie użyczyli fragment działki 1 na rzecz syna, który odpłatnie wynajmuje go na rzecz innego podmiotu.” należy wskazać:

\- datę zawarcia ww. umowy najmu.

\- na jaki okres jest/była zawarta ww. umowa?

\- czy jest/był Pan stroną umowy?

\- czy umowa ma/miała charakter odpłatny, czy nieodpłatny? Jeśli umowa ma/miała charakter odpłatny to jaka jest/była kwota czynszu z tytułu ww. umowy oraz czy odprowadza/odprowadzał Pan należne podatki?

Odp. W pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie sprostować, że opisane wyżej użyczenie części nieruchomości stanowiącej obecnie działki 1 nastąpiło już w 2021 r., (a nie w 2022 r., jak omyłkowo wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego). Do dnia odpowiedzi na Wezwanie syn Wnioskodawcy zawarł dwie umowy najmu w odniesieniu do użyczonego gruntu:

\- Umowa zawarta \`(...)\`..2021, obowiązująca od \`(...)\`..2021 na czas nieokreślony. Wnioskodawca nie był stroną tej umowy najmu (był nią syn Wnioskodawcy). Umowa miała charakter odpłatny. Czynsz najmu został ustalony w kwocie 1500 zł miesięcznie (najem nie podlegał opodatkowaniu VAT). Wnioskodawca nie odprowadzał jakichkolwiek podatków z tego tytułu – najem został opodatkowany przez syna, jako stronę umowy uzyskującą przychód z tytułu czynszu najmu. Umowa ta została rozwiązana ze skutkiem na 31/01/2022.

\- Umowa zawarta \`(...)\`.2022, obowiązująca od \`(...)\`..2022 na czas nieokreślony. Wnioskodawca nie był stroną tej umowy najmu (był nią syn Wnioskodawcy). Umowa miała charakter odpłatny. Czynsz najmu został ustalony w kwocie 1500 zł miesięcznie (najem nie podlegał opodatkowaniu VAT). Wnioskodawca nie odprowadzał jakichkolwiek podatków z tego tytułu – najem został opodatkowany przez syna, jako stronę umowy uzyskującą przychód z tytułu czynszu najmu. Umowa ta została rozwiązana ze skutkiem na 31/08/2022.

5\. „Czy posiada Pan inne działki, które w przyszłości zamierza sprzedać?”

Odp. Oprócz działki 1 przeznaczonej na sprzedaż, Wnioskodawca posiada jedynie działkę 2 zabudowaną domem jednorodzinnym, w którym zamieszkuje wraz z małżonką od kilkudziesięciu lat. Obecnie Wnioskodawca nie planuje sprzedaży działki 2 i zamierza on w dalszym ciągu mieszkać w posadowionym na niej domu rodzinnym. Niemniej Wnioskodawca nie może zupełnie wykluczyć, że w dalszej przyszłości działka ta zostanie sprzedana.

6\. „Kiedy małżonkowie dokonali podziału działek?”

Odp. Postępowanie dotyczące podziału nieruchomości zostało zainicjowane przez Wnioskodawcę i jego małżonkę poprzez złożenie stosownego wniosku wraz z załącznikami do Prezydenta Miasta. Postanowieniem z 14 maja 2021 r. plan podziału załączony do ww. wniosku został pozytywnie zaopiniowany w imieniu Prezydenta Miasta jako zgodny z MPZP. 17 grudnia 2021 r. Dyrektor Zarządu Geodezji, Kartografii i Katastru Miejskiego wydał decyzję zatwierdzającą podział nieruchomości. Wobec zrzeczenia się prawa do wniesienia odwołania przez wszystkie strony postępowania, tego samego dnia decyzja ta stała się ostateczna i prawomocna. Następnie, na podstawie ww. decyzji właściwe organy dokonały stosownych wpisów w księdze wieczystej oraz katastrze nieruchomości (daty ich dokonania nie są znane Wnioskodawcy). Zatem Wnioskodawca pragnie sprostować, że podział nieruchomości na działki 2 i 1 został sfinalizowany pod koniec 2021 r. (a nie w 2022 r. – jak wskazano pierwotnie w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego).

7\. „Który podmiot złoży, i jakie zeznanie podatkowe za 2022 r. z tytułu najmu fragmentu działki 1 przez syna, który wynajmuje go na rzecz innego podmiotu?”

Odp. Zeznania podatkowe z tytułu najmu części działki 1 zostały/zostaną złożone przez syna Wnioskodawcy, jako stronę umowy uzyskującą przychód z tytułu czynszu najmu.

8\. „Czy pozostała część działki 1 (w części niewykorzystywanej na cele prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej) była kiedykolwiek wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej, bądź udostępniana na rzecz innych podmiotów? W opisie wskazał Pan jedynie, że obecnie nieruchomość ta nie jest wykorzystywana przez małżonków w ramach działalności gospodarczej, ani udostępniana osobom trzecim. Jeżeli ta część działki była wykorzystywana w jakikolwiek sposób, prosimy o wyjaśnienie w jaki dokładnie, i w jakim okresie?” (doprecyzowane w piśmie z 27 września 2022 r.)

Odp. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, część nieruchomości stanowiąca dziś działkę 1 była i jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej. W latach 2013-2020 pewien obszar nieruchomości (znajdujący się w części na dzisiejszej działce 2, a w części na działce 1) został nieodpłatnie użyczony synowi, który prowadził tam własną działalność w zakresie świadczenia usług parkingowych. W 2020 r. część nieruchomości stanowiącej dziś działkę 1 została wydzierżawiona przez Wnioskodawcę i jego małżonkę na rzecz innego podmiotu (kwestia opisana w odpowiedzi na pytanie oznaczone numerem 1). Ponadto, w 2021 r. pewien obszar nieruchomości stanowiącej dziś działkę 1 został nieodpłatnie użyczony synowi Wnioskodawcy, który odpłatnie wynajmował działkę na rzecz innych podmiotów (szerzej na temat w odpowiedzi na pytanie oznaczone numerem 4). W pozostałej części nieruchomość stanowiąca dziś działkę 1 nie była nigdy wykorzystywana w działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, małżonkę lub inny podmiot, a także nie była nigdy udostępniania na rzecz innych podmiotów.

9\. „Czy małżonkowie podpiszą umowę w zakresie pośrednictwa sprzedaży? Prosimy wskazać jednoznaczną odpowiedź.”

Odp. Pomiędzy dniem, w którym Wnioskodawca złożył z własnej inicjatywy uzupełnienie wniosku (13 lipca 2022 r.) a dniem złożenia odpowiedzi na niniejsze wezwanie Wnioskodawca podpisał umowę w zakresie pośrednictwa sprzedaży działki 1.

### Pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z 23 września 2022 r.)

1\. Czy w ramach planowanej transakcji sprzedaży działki 1 Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika VAT?

2\. W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1: czy w ramach planowanej transakcji sprzedaży działki 1 Wnioskodawca powinien zastosować zwolnienie z podatku VAT, czy też powinien on opodatkować sprzedaż wg właściwej stawki podatku VAT?

### Pana stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 23 września 2022 r.)

1\. W ramach planowanej transakcji sprzedaży działki 1 Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika VAT.

2\. W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, planowana sprzedaż działki 1 powinna zostać opodatkowana przez Wnioskodawcę wg właściwej stawki podatku VAT.

Możliwość uznania Wnioskodawcy za podatnika VAT w ramach planowanej sprzedaży działki 1

1.1. Uwagi ogólne

1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega w szczególności odpłatna dostawa towarów.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 wskazanej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei za towary – stosownie do art. 2 pkt 6 tej ustawy – uznaje się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle powyższych przepisów, nieruchomość jest traktowana jako towar, którego odpłatne zbycie (przeniesienie prawa do rozporządzania nim jak właściciel) stanowi ww. odpłatną dostawę towarów – a więc czynność objętą zakresem przedmiotowym opodatkowania VAT.

Nie każde jednak zbycie nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT. Aby bowiem czynność ta była opodatkowana tym podatkiem, musi być dokonana przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem jest podatnikiem VAT.

2.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Należy wskazać, że małżeństwo nie należy do żadnej kategorii podmiotów wymienionych w cytowanym wyżej art. 15 ust. 1. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa. W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu. Autonomiczność prawa podatkowego wyklucza bowiem możliwość interpretacji przepisów, która zakładałaby, że stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług. Takie wnioski wynikają m.in. z interpretacji indywidualnej z 28 grudnia 2021 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.680.2021.2.MC).

Jeżeli zatem, przedmiotem dostawy jest majątek wspólny małżonków, to podatnikiem podatku od towarów i usług w okolicznościach wskazanych w art. 15 ustawy o VAT będzie ten małżonek, który dokonuje dostawy we własnym imieniu (który jest stroną czynności prawnej) – jako podatnik VAT. Jednocześnie, w sytuacji, gdy małżonkowie będą wspólnie dokonywać danej transakcji (oboje będą stronami czynności cywilnoprawnej), wówczas każdy z nich będzie podatnikiem – pod warunkiem, że każdy z osobna będzie mógł zostać za takowego uznany na gruncie przepisów ustawy o VAT.

Status podatnika podatku od towarów i usług wynika natomiast z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy podmiot dokonujący transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje z kolei wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zawarta w ustawie o VAT definicja podatnika ma więc charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie tym pojęciem wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność produkcyjną, handlową lub usługową. Aczkolwiek ustawa nie wyraża tego wprost, należy przyjąć, że działalnością gospodarczą jest – co do zasady – tylko ta aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności (tak m.in. A. Bartosiewicz, art. 15 \[w:\] VAT. Komentarz, wyd. XIV, Sopot 2020).

Biorąc pod uwagę powyższe, dla oceny, czy dana osoba fizyczna występuje jako podatnik VAT w odniesieniu do sprzedaży działek istotne jest to, czy w danej transakcji działa ona w sposób profesjonalny, tj. czy – w celu sprzedaży – podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do tych wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu ww. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Jednocześnie uznanie, że dana osoba fizyczna w odniesieniu do sprzedaży danej nieruchomości działa w sposób profesjonalny powinno skutkować uznaniem jej za podatnika VAT w odniesieniu do tej czynności.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym i praktyce organów podatkowych wskazuje się przy tym, że przejawem takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej działania przybierają formę zawodową (profesjonalną) może być na przykład: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek (wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia), uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Ponadto, o działaniu sprzedawcy nieruchomości w sposób profesjonalny może świadczyć również fakt wielokrotnego i względnie stałego nabywania i zbywania nieruchomości. Takie podejście wynika m.in. z interpretacji indywidualnej z 15 lipca 2021 r. (sygn. 0112-KDIL3.4012.109.2021.2.AW) oraz z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 marca 2017 r. (sygn. I FSK 1643/15).

Ponadto, sprzedający powinien być postrzegany za podatnika VAT w zakresie zbycia nieruchomości wtedy, gdy działania przez niego podejmowane dotyczą nieruchomości, która została nabyta w celu jej odsprzedaży lub która jest lub była wykorzystywana w związku z prowadzoną przez sprzedającego działalnością gospodarczą. W świetle aktualnej praktyki organów podatkowych z ww. wykorzystywaniem nieruchomości w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą mamy natomiast do czynienia nie tylko wówczas, gdy na nieruchomości była lub jest prowadzona działalność gospodarcza sprzedającego, ale również wtedy, gdy taka nieruchomość była lub jest przedmiotem odpłatnego udostępniania osobom trzecim (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze).

Zgodnie bowiem do art. 659 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740; dalej – Kodeks cywilny lub k.c.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Stosownie do § 2 ww. przepisu, czynsz może być jednocześnie oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju. Tak więc najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną – odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. W konsekwencji, najem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Tym samym wypełnia on określoną w art. 15 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT definicję działalności gospodarczej, zgodnie z którą taka działalność obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Powyższe podejście znajduje uzasadnienie m.in. w interpretacjach indywidualnych z 12 kwietnia 2022 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.46.2022.3.AK) oraz z 13 listopada 2020 r. (sygn. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.481.2020.2.IZ).

Mając na względzie powyższe, w sytuacji, gdy osoba fizyczna sprzedaje nieruchomość, którą wykorzystywała dla celów prowadzonej działalności gospodarczej lub którą oddała w odpłatne używanie (np. najem, dzierżawę), powinna być w tym zakresie uznawana za podatnika VAT dokonującego dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie – w przeciwieństwie do powyższego – z grona podatników należy natomiast wykluczyć osoby fizyczne w przypadku, gdy – przy niepodejmowaniu ww. aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami – dokonują one sprzedaży nieruchomości stanowiącą część ich majątku osobistego (prywatnego), która nie została nabyta w celu jej odsprzedaży oraz wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. Przy czym – jak wynika z praktyki organów podatkowych – dla uznania danego majątku za prywatny, istotny jest sposób jego wykorzystywania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie jego posiadania. W konsekwencji, aby uznać majątek za osobisty musi być on w całym tym okresie wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Takie podejście uzasadnia przy tym również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej – TSUE) – w tym w szczególności orzeczenia tego Sądu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht) oraz w sprawie C-25/03 (Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE).

1.2. Zasadność uznania, że w planowanej transakcji sprzedaży działki 1 Wnioskodawca będzie podatnikiem VAT.

1.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku, działka nr 1, której sprzedaż jest planowana, jest obecnie częściowo wykorzystywana przez Wnioskodawcę na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (np. poprzez składowanie tam piasku i ziemi oraz parkowanie pojazdów wykorzystywanych w tej działalności). Jednocześnie, od 2021 r. wraz z małżonką nieodpłatnie użyczyli fragment działki 1 na rzecz syna, który odpłatnie wynajmuje go na rzecz innego podmiotu. W pozostałej części działka 1 nie jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę i jego małżonkę dla celów działalności gospodarczej, ani też nie jest udostępniania na rzecz innych podmiotów.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy w przypadku sprzedaży działki przedmiotem zbycia nie będzie majątek osobisty, lecz majątek, który był wykorzystywany przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jak już zostało wskazane powyżej, majątek osobisty (prywatny) to majątek danej osoby fizycznej, który nie jest przez nią wykorzystywany dla potrzeb działalności gospodarczej, a w całym okresie posiadania tego majątku osoba ta wykazuje zamiar wykorzystywania go do celów prywatnych. Natomiast – jak wynika z powyższych rozważań – zarówno wykorzystywanie części działki do celów m.in. składania tam materiałów związanych z działalnością gospodarczą, jak i parkowania pojazdów służbowych, a także użyczenie części działki synowi, który odpłatnie ją wynajmuje jest traktowane jako wykorzystywanie nieruchomości w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy okoliczności niniejszego przypadku wskazują na to, że Wnioskodawca – dokonując wraz z małżonką planowanej sprzedaży Działki – będzie działał w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2.

Tym samym biorąc pod uwagę to, że – jak zostało wskazane powyżej – zbycie działki (nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że planowana sprzedaż działki 1 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

2.

Wnioskodawca zauważa, że prawidłowość jego stanowiska potwierdzają wyroki sądów administracyjnych oraz liczne interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej – Dyrektor KIS), w tym w szczególności:

\- wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2019 r. (sygn. I FSK 741/17 i sygn. I FSK 761/17), w których NSA stwierdził, że: „(\`(...)\`) w przypadku, gdy strona dokonuje dostawy gruntu, przy pomocy którego prowadziła wcześniej nieprzerwanie działalność gospodarczą (taką chociażby jak dzierżawa), czyni to w ramach prowadzonej działalności, a nie zarządu majątkiem osobistym. Są to bowiem działania charakterystyczne dla przedsiębiorcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.”,

\- interpretacja indywidualna z 21 kwietnia 2022 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.114.2022.1.ZW), w której Dyrektor KIS zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, który twierdził, że: „(…) oddanie nieruchomości do używania w ramach umowy najmu wpisuje się w definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji należy przyjąć, iż opisana we wniosku Nieruchomość stanowi składnik majątku, który wykorzystywany był przez Wnioskodawczynię w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Co więcej, Wnioskodawczyni wykorzystywała uprzednio opisaną we wniosku Nieruchomość w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w zakresie autoryzowanej stacji obsługi pojazdów (ASO). Tym samym uznać należy, że Wnioskodawczyni dokonując dostawy Nieruchomości będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT”,

\- interpretacja indywidualna z 12 kwietnia 2022 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.46.2022.3.AK), w której Dyrektor KIS uznał, że: „(…) wykorzystywanie Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 do świadczenia usług najmu spowodowało, że były one majątkiem wykorzystywanym w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. A zatem sprzedając swoje udziały w Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2, będzie Pani zbywała majątek wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej. (…) Ponadto, z Pani inicjatywy dokonany został w 2016 r. podział otrzymanej w spadku w 2014 r. działki 7 na 6 mniejszych działek. (…) Zatem nie cele osobiste – w Pani przypadku brak jest czynności charakteryzujących zarząd majątkiem osobistym – a cele gospodarcze leżą u podstaw Pani działania (…) Zatem, skoro sprzedaż udziałów w Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 będzie wykraczała poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności, będzie stanowiła działalność gospodarczą podjętą w celach zarobkowych, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Pani z tytułu tej dostawy, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, będzie podatnikiem podatku VAT”,

\- interpretacja indywidualna z 29 września 2021 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.324.2021.2.JSU), w której Dyrektor KIS zauważył, że: „Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że (…) Nieruchomość jest od (\`(...)\`) r. przedmiotem odpłatnej dzierżawy na rzecz osoby fizycznej z przeznaczeniem na uprawę rolną. Poza wskazaną dzierżawą, Nieruchomość nie była ani nie jest wykorzystywana przez Sprzedających w żaden inny sposób. W szczególności, Zainteresowani nie wykonywali ani nie wykonują na niej żadnych czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. (…) Biorąc więc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że odpłatna dzierżawa Nieruchomości, w której Zainteresowani posiadają ½ udziału, wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług” czy

\- interpretacja indywidualna z 13 listopada 2020 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.481.2020.2.IZ), w której Dyrektor KIS wskazał, że: „(…) sprzedaży przez Wnioskodawcę zabudowanej działki nr x (udziału) nie można uznać za zbycie majątku prywatnego, a zatem za czynność, która nie podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotowa nieruchomość była w latach 2001-2014 przedmiotem umowy najmu, a obecnie jest przedmiotem umowy dzierżawy. W świetle powyższego stwierdzić należy, że podejmowane przez Wnioskodawcę działania (umowa najmu, umowa dzierżawy) wyczerpują znamiona działalność gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem Wnioskodawca z tytułu sprzedaży zabudowanej działki na x (udziału) działać będzie w charakterze podatnika podatku od towarów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy”.

2\. Sposób opodatkowania przez Wnioskodawcę planowanej sprzedaży działki 1 na gruncie VAT

1.

Co do zasady, sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych wg właściwej stawki podatku VAT. W przypadku jednak dostawy nieruchomości niezabudowanej, potencjalne może znaleźć zastosowanie zwolnienie uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe – celem określenia sposobu opodatkowania planowanej sprzedaży działki 1 – konieczne jest rozstrzygnięcie czy w tym przypadku znajduje zastosowanie któreś z powyżej wymienionych zwolnień. Poniżej Wnioskodawca w sposób szczegółowy odnosi się do tej kwestii.

2.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przy czym, tereny budowlane – stosownie do art. 2 pkt 33 przywołanej ustawy – to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Mając na względzie treść wyżej cytowanych przepisów, zwolnienie to znajduje zastosowanie wyłącznie do takich terenów, które:

\- po pierwsze – są niezabudowane,

\- po drugie – nie stanowią terenów budowlanych, tj. gruntów przeznaczonych pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lub – w przypadku jego braku – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Co istotne, ww. warunki muszą zostać spełnione łącznie.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, na działce 1 nie znajdują się budynki ani budowle. Działka stanowi więc teren niezabudowany, co powoduje, że pierwsza przesłanka zastosowania omawianego zwolnienia jest zatem w analizowanym przypadku spełniona.

Niemniej jednak, zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego działka 1 znajduje się obecnie na terenach oznaczonych 1KDL (ulice, urządzenia, telekomunikacyjne) oraz 2AG/7 – w tym przypadku przeznaczenie obejmuje następujące kategorie: aktywność gospodarcza w określonych w MPZP rodzajach, stacje paliw, obiekty hotelowe, lotniska, zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna, obiekty kształcenia dodatkowego, obiekty kongresowe i konferencyjne, wody powierzchniowe, telekomunikacja, infrastruktura drogowa, urządzenia infrastruktury technicznej oraz główne punkty zasilania w energię elektryczną.

W świetle MPZP działka 1 – w części 2AG/7 – przeznaczona jest więc pod zabudowę zgodną z warunkami określonymi w tym dokumencie. Zatem, działka będąca przedmiotem planowanej sprzedaży będzie zatem stanowiła teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. W związku z tym, druga ze wskazanych przesłanek nie będzie w niniejszym przypadku spełniona.

Na marginesie Wnioskodawca pragnie wskazać, że – tak jak zostało stwierdzone w opisie zdarzenia przyszłego – rozważa on wspólnie z małżonką, aby w przyszłości – przed sprzedażą działki 1 – dokonać ponownego przekształcenia obu działek gruntu w taki sposób, aby teren oznaczony w MPZP jako 1KDL (ulice, urządzenia telekomunikacyjne) został wyłączony z obszaru działki 1 i włączony do obszaru działki 2, która ma pozostać własnością Wnioskodawcy i jego małżonki. Potencjalna realizacja tego działania w ocenie Wnioskodawcy powinna pozostawać jednak bez wpływu na powyższą konkluzję. W wyniku takiego przekształcenia działka pozostanie bowiem terenem budowlanym w rozumieniu ww. regulacji.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT nie będzie mogło zostać zastosowane w przypadku planowanej sprzedaży działki.

Równocześnie Wnioskodawca zauważa, że jego podejście znajduje uzasadnienie w szczególności w następujących interpretacjach Dyrektora KIS:

\- w interpretacji indywidualnej z 19 kwietnia 2021 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.104.2021.2.MB), w której Dyrektor KIS stwierdził, że: „(…) skoro działki nr 1/33, 1/34, 1/38 i 1/39 objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, według którego są terenem zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i usługowej to stanowią teren budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy. W konsekwencji, transakcja dostawy udziału w działkach nr 1/33, 1/34, 1/38 i 1/39 nie będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy”,

\- w interpretacji indywidualnej z 15 kwietnia 2021 r. (sygn. 0114-KDIP4-1.4012.108.2021.2.MK), w której Dyrektor KIS wskazał, że: „(…) działki objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy (\`(...)\`), według którego są terenem zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i usługowej (…) Tym samym ww. działki bezsprzecznie będą stanowić na dzień planowanej sprzedaży tereny budowlane zdefiniowane w art. 2 pkt 33 ustawy. W rezultacie, planowana sprzedaż udziałów w prawie własności wskazanych wyżej działek nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.”,

\- w interpretacji indywidualnej z 27 stycznia 2021 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.609.2020.1.EW), w której Dyrektor KIS zauważył, że: „Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 jest objęta Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego, przewidującym zabudowę. Zatem w przedmiotowej sprawie ww. zwolnienie art. 43 ust. 1 pkt 9 nie znajdzie zastosowania, gdyż działka gruntu nr 1 będzie wypełniała definicję terenu budowlanego”.

3.

Skoro do planowanej sprzedaży działki nie można zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W celu zastosowania ww. zwolnienia z podatku, spełnione muszą być zatem łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj.:

\- towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej z VAT (w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania),

\- przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przy czym, chodzi tu wyłącznie o sytuacje, w których podatnik nie miał prawa do odliczenia na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dotyczącymi podatku VAT. W konsekwencji, zwolnienie nie znajdzie zastosowania w sytuacji, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał (tak m.in. w wyroku ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S oraz w wyroku NSA z 28 lutego 2013 r. sygn. I FSK 627/12).

Niespełnienie choć jednego z powyższych warunków powoduje, że zwolnienie, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie może być zastosowane.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Wnioskodawca pragnie zauważyć, że w przypadku planowanej sprzedaży działki również to zwolnienie nie powinno mieć zastosowania.

Jak bowiem wynika z opisu zdarzenia przyszłego, pierwotnie nieruchomość – z której została wydzielona działka 1 – była wykorzystywana wyłącznie do celów mieszkaniowych. Natomiast z biegiem czasu Wnioskodawca zaczął wykorzystywać pewien obszar tej nieruchomości na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (np. poprzez składowanie tam piasku i ziemi oraz parkowanie pojazdów wykorzystywanych w tej działalności).

Dodatkowo, od 2013 r. inny obszar gruntu wchodzącego w skład nieruchomości został nieodpłatnie użyczony przez Wnioskodawcę i jego małżonkę na rzecz ich syna, który do 2020 r. prowadził na nim działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług parkingowych. Od grudnia 2020 r. na tym samym obszarze gruntu działalność w zakresie usług parkingowych prowadzi małżonka Wnioskodawcy. Niezależnie od powyższego, w 2020 r. Wnioskodawca wraz z małżonką oddali w dzierżawę podmiotowi trzeciemu inny niż ww. obszar gruntu wchodzącego w skład nieruchomości. Podmiot ten prowadzi na nim działalność gospodarczą. Z końcem 2021 r. dokonano podziału nieruchomości na dwie działki – działkę 2, która w założeniu pozostanie własnością Wnioskodawcy i jego małżonki oraz działkę 1, która ma być przedmiotem planowanej sprzedaży. Obecnie, działka 1 jest częściowo wykorzystywana przez Wnioskodawcę na ww. cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Natomiast od 2021 r. wraz z małżonką nieodpłatnie użyczyli inny fragment działki 1 na rzecz syna, który odpłatnie wynajmuje go na rzecz innego podmiotu.

Mając powyższe na względzie, w omawianym przypadku nie można uznać, że działka była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, a w konsekwencji – pierwsza przesłanka zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie została spełniona.

Ponadto, zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, nabycie nieruchomości nastąpiło w drodze darowizny od teściowej i nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Mając na względzie powyższe rozważania należy więc uznać, że także druga przesłanka nie zostanie w niniejszym przypadku spełniona.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy uzasadnione jest więc twierdzenie, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w przypadku planowanej sprzedaży. Stanowisko to znajduje uzasadnienie w szczególności:

\- w interpretacji indywidualnej z 29 kwietnia 2022 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.63.2022.2.PRM), w której Dyrektor KIS stwierdził, że: „W niniejszej sprawie Wnioskodawcy zawarli z kupującym umowę odpłatnej dzierżawy działki. Dzierżawa – na cele inne niż rolnicze – stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT. Nie można zatem uznać, że działka w całym okresie jej posiadania służyła wyłącznie działalności zwolnionej od podatku VAT. Ponadto, nabycie Nieruchomości nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem dostawa Nieruchomości nie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie został spełniony żaden z warunków, o których mowa w tym przepisie”,

\- w interpretacji indywidualnej z 22 kwietnia 2022 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.109.2022.1.MN), w której Dyrektor KIS zauważył, że: „W niniejszej sprawie nabycie prawa użytkowania wieczystego Działki przez Sprzedających w 1991 r. nie było czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Również przekształcenie tego prawa w prawo własności w 2006 r. nie było uznane przez Gminę za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji nie można stwierdzić, że Sprzedającym przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowych udziałów w działce, lub że takie prawo Sprzedającym nie przysługiwało, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. Oznacza to, że nie zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy”

oraz

\- w interpretacji indywidualnej z 13 lutego 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.10.2019.3.KM), w której Dyrektor KIS wskazał, że: „W niniejszej sprawie, Sprzedający nabył Nieruchomości bez podatku VAT, zatem nie odliczał podatku VAT od tej transakcji. Ponadto, jak wynika z treści wniosku, Nieruchomość była wykorzystywana przez Sprzedającego w prowadzonej działalności gospodarczej. Przy czym Sprzedający jest przedsiębiorcą zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Oznacza to, że nie zostały spełnione warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. W konsekwencji transakcja sprzedaży Nieruchomości nie spełnia przesłanek do zastosowania zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy”.

4.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, skoro w niniejszym przypadku nie znajdzie zastosowania ani zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, ani zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, planowana sprzedaż działki 1, która powinna być traktowana jako odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, będzie podlegała po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu VAT wg właściwej stawki podatku VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy o VAT:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, należy przyjąć, że zbycie nieruchomości gruntowych (działek) traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1) określone udziały w nieruchomości,

2) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.).

Zgodnie z art. 195 ustawy Kodeks cywilny:

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Jak stanowi art. 196 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W myśl art. 196 § 2 ustawy Kodeks cywilny:

Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu.

Stosownie do art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W myśl art. 198 ustawy Kodeks cywilny:

Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1359).

Stosownie do art. 31 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

W czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

Oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

Zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

Oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE:

„podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że:

Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego.

W myśl art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE:

Do celów ust. 1 lit. b) „teren budowlany” oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

Na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE:

Opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Z opisu sprawy wynika, że w 1991 r. nabył Pan wraz z małżonką do majątku wspólnego nieruchomość będącą gospodarstwem rolnym o pow. ok. 1,2 ha. Nabycie nieruchomości nastąpiło w drodze darowizny od Pana teściowej i nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Intencją Pana oraz Pana małżonki jest zbycie części nieruchomości. W tym celu Pan wraz z małżonką podjęli działania zorientowane na wydzielenie z nieruchomości dwóch działek gruntu: działki nr 2 i działki nr 1. Przedmiotem sprzedaży będzie działka nr 1 o pow. ok. 1 ha, która była i jest obecnie częściowo wykorzystywana przez Pana na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (np. poprzez składowanie tam piasku i ziemi oraz parkowanie pojazdów wykorzystywanych w tej działalności). Dodatkowo, inny obszar gruntu wchodzącego w skład nieruchomości został nieodpłatnie użyczony przez Pana i Pana małżonkę na rzecz ich syna, który do 2020 r. prowadził na nim działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług parkingowych. Niezależnie od powyższego, w 2020 r. Wnioskodawca wraz z małżonką oddali w dzierżawę podmiotowi trzeciemu inny niż ww. obszar gruntu wchodzącego w skład nieruchomości. Podmiot ten prowadzi na nim działalność gospodarczą. Umowa dzierżawy została zawarta 1 stycznia 2020 r. na czas nieokreślony. Umowa została rozwiązana ze skutkiem na 31 maja 2020 r. Stroną ww. umowy dzierżawy był Pan i Pana małżonka. Umowa dzierżawy miała charakter odpłatny.

W tym miejscu należy wskazać, że na mocy art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Zatem dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą, a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Dokonując zatem analizy przepisów powołanych w sprawie stwierdzić należy, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu.

Wobec tego podmiot zawierający umowę dzierżawy jest podatnikiem podatku od towarów i usług wówczas, gdy umowę tę zawiera we własnym imieniu i na własny rachunek. Jeżeli przedmiotem umowy dzierżawy jest rzecz stanowiąca majątek wspólny małżonków, to podatnikiem podatku od towarów i usług, w okolicznościach wskazanych w art. 15 ustawy, jest ten małżonek, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu, czyli ten, który zawarł umowę we własnym imieniu (jest stroną czynności prawnej). Natomiast jeżeli małżonkowie dokonali czynności wspólnie, to każdy z nich z osobna jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, że skoro ww. działka 1, będąca we współwłasności majątkowej małżeńskiej, była i jest obecnie częściowo wykorzystywana przez Pana na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i była również przedmiotem dzierżawy – to uznać należy, że jest ona wykorzystywana w celu zarobkowym, a nie w celach osobistych. Dzierżawa przez Pana przedmiotowej działki spowodowała, że straciła ona charakter majątku prywatnego. Wykorzystywanie przez Pana w sposób ciągły dla celów zarobkowych przedmiotowej działki spowodowało, że została ona wykorzystana w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty we wniosku opis sprawy wskazać należy, że w przypadku sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości gruntowej niezabudowanej nr 1, nie będzie Pan zbywał majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonując dostawy udziału w przedmiotowej działce, będącej we współwłasności małżeńskiej, uprzednio udostępnionej osobie trzeciej na podstawie umowy dzierżawy w celach zarobkowych, wypełni Pan przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. W konsekwencji, dostawa udziału w prawie własności nieruchomości gruntowej niezabudowanej nr 1 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT:

Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 113 ust. 13 ustawy o VAT:

Zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1) dokonujących dostaw:

a) towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy

b) towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:

\- energii elektrycznej (CN 2716 00 00),

\- wyrobów tytoniowych,

\- samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,

c) budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b

d) terenów budowlanych,

e) nowych środków transportu,

f) następujących towarów, w związku z zawarciem umowy w ramach zorganizowanego systemu zawierania umów na odległość, bez jednoczesnej fizycznej obecności stron, z wyłącznym wykorzystaniem jednego lub większej liczby środków porozumiewania się na odległość do chwili zawarcia umowy włącznie:

\- preparatów kosmetycznych i toaletowych (PKWiU 20.42.1),

\- komputerów, wyrobów elektronicznych i optycznych (PKWiU 26),

\- urządzeń elektrycznych (PKWiU 27),

\- maszyn i urządzeń, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 28),

g) hurtowych i detalicznych części i akcesoriów do:

\- pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKWiU 45.3),

\- motocykli (PKWiU ex 45.4);

2) świadczących usługi:

a) prawnicze,

b) w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,

c) jubilerskie,

d) ściągania długów, w tym factoringu;

3) nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy o VAT:

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2022 r. poz. 503):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego –– określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza „każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

W konsekwencji, w przypadku nieruchomości gruntowych niezabudowanych opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Z opisu sprawy wynika, że działka nr 1 znajduje się na terenach oznaczonych jako 1 KDL (ulice, urządzenia telekomunikacyjne) oraz 2AG/7 - w tym przypadku przeznaczenie obejmuje następujące kategorie:

· aktywność gospodarcza w określonych w MPZP rodzajach,

· stacje paliw,

· obiekty hotelowe,

· lotniska,

· zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna,

· obiekty kształcenia dodatkowego,

· obiekty kongresowe i konferencyjne,

· wody powierzchniowe,

· telekomunikacja,

· infrastruktura drogowa,

· urządzenia infrastruktury technicznej,

· główne punkty zasilania w energię elektryczną.

Tym samym, przedmiotowa działka nr 1 stanowi grunt budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy.

W związku z powyższym dostawa udziału w prawie własności nieruchomości gruntowej niezabudowanej nr 1, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W takiej sytuacji nie znajdzie również zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem zgodnie z ww. art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy o VAT, zwolnienie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT nie ma zastosowania do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

W niniejszej sprawie oba warunki uprawniające do zwolnienia sprzedaży działki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie zostaną spełnione. Działka nr 1 – jak wynika z okoliczności sprawy – nie była wykorzystywana wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT. Ponadto, nabycie działki nr 1, nie nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Zatem nie można z tego względu powiedzieć, że miał Pan prawo do odliczenia podatku naliczonego bądź nie miał takiego prawa.

Mając zatem na uwadze okoliczności sprawy, stwierdzić należy, że dostawa przez Pana udziału w prawie własności nieruchomości gruntowej niezabudowanej nr 1 nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, iż nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

W związku z powyższym sprzedaż przez Pana udziału w prawie własności nieruchomości gruntowej niezabudowanej nr 1, będzie opodatkowana podatkiem VAT, według właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości gruntowej niezabudowanej nr 1. Natomiast w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie wywiera skutków prawnych dla drugiego współwłaściciela działki nr 1, tj. Pana żony.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).