Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-464/15/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-07-27
Teza: Opodatkowanie nieodpłatnego świadczenia usług na rzecz pracowników, dokumentowanie oraz podstawa opodatkowania tej czynności oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie karnetów ...
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2015 r. (data wpływu 28 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 29 czerwca 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług na rzecz pracowników, dokumentowania oraz podstawy opodatkowania tej czynności oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie karnetów \`(...)\` – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 29 czerwca 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług na rzecz pracowników, dokumentowania podstawy opodatkowania tej czynności oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie karnetów \`(...)\`.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza zawrzeć z firmą „B” umowę o świadczenie usług na rzecz pracowników wnioskodawców zajęć sportowych na podstawie wydanych karnetów, w tym Karty \`(...)\` . Zasady korzystania z karnetów określa umowa o świadczenie usług i regulamin korzystania z karty.

Pracodawca będzie finansował koszty zajęć sportowych w 50%, a pracownik w 50%. Na połowę odpłatności obciążającej pracownik będzie otrzymywał rachunek (fakturę), który będzie regulowany przez pracownika we własnym zakresie bez udziału pracodawcy. Na drugą połowę wynagrodzenia należnego operatorowi świadczonych usług będzie wystawiana faktura VAT na rzecz Spółki, która będzie opłacana ze środków operacyjnych, tj. bez udziału środków zgromadzonych na zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Reasumując, Spółka otrzymuje fakturę na równowartość 50% wartości karnetu, finansuje ten zakup ze środków obrotowych, pozostałe 50% wartości pracownicy wpłacają bezpośrednio na konto M. Zasady korzystania przez pracowników z karnetów M. nie są określone w żadnym z obowiązujących w firmie regulaminów ani w umowach o pracę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Czy VAT zawarty na fakturze jest podatkiem naliczonym, podlegającym odliczeniu w całości?
*   Czy należy rozliczyć VAT należny od nieodpłatnego świadczenia, wystawiając fakturę wewnętrzną, przyjmując jako podstawę naliczenia podatku należnego wartość netto z faktury?

Zdaniem Wnioskodawcy, VAT zawarty na fakturze będzie podatkiem naliczonym, podlegającym odliczeniu w całości. Należy rozliczyć VAT należny od nieodpłatnego świadczenia, wystawiając fakturę wewnętrzną, przyjmując jako podstawę naliczenia podatku należnego wartość netto z faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami natomiast są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Z kolei w myśl art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Ponadto, na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Dla stwierdzenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują. Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, tj. za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Niedopełnienie warunku określonego w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przez świadczenie usług niezwiązanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy rozumieć takie świadczenie usług, które odbywa się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności. Natomiast przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podmiotu, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa, mają wpływ na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w myśl ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 29a ust. 1 cyt. ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl ust. 5 tego artykułu, w przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Trzeba wskazać, że środki operacyjne (obrotowe) są to środki przeznaczone na działalność gospodarczą, którymi każdy przedsiębiorca dysponuje w dowolny sposób. Mają one inny charakter od środków gromadzonych na rachunku ZFŚS. Do gromadzenia środków na rachunku ZFŚS Spółka jest zobligowana poprzez obowiązujące w tym zakresie przepisy. Środki takie, w przeciwieństwie do środków obrotowych, nie są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez przedsiębiorcę, który występuje jedynie w roli administratora tych środków.

Z treści wniosku wynika, że Spółka będzie otrzymywać fakturę na równowartość 50% wartości karnetu, sfinansuje ten zakup ze środków obrotowych, pozostałe 50% wartości pracownicy wpłacą bezpośrednio na konto M.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że Spółka planując finansowanie pracownikom 50% kosztów karnetu, będzie wykonywała na ich rzecz niepodpłatne świadczenie o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy. W związku z faktem, że czynność ta nie będzie związana z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem (nie będzie miała wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów), jako zrównana z odpłatną dostawą towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podstawą opodatkowania czynności - zgodnie z art. 29a ust. 5 i ust. 6 pkt 1 ustawy – będzie koszt świadczenia tych usług poniesiony przez Spółkę, przy czym nie będzie ona obejmowała podatku należnego z tytułu transakcji.

Odnosząc się do opisanej przez Spółkę formy dokumentowania powyższych czynności należy wskazać, że zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. przepisem art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Przy czym, w myśl art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, oraz – jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Obowiązujące od dnia 1 stycznia 2014 r. przepisy ustawy nie posługują się pojęciem faktur wewnętrznych. Wystawianie takich faktur regulował natomiast do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 106 ust. 7 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, mogą być wystawiane faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne mogą być również wystawiane dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Zatem, w myśl powołanego przepisu, do dnia 31 grudnia 2013 r. faktura wewnętrzna mogła być wystawiona, ale nie było takiego obowiązku. Tym samym czynności wymienione w tym przepisie mogły być dokumentowane fakturami wewnętrznymi bądź innymi dowodami, potwierdzającymi dokonanie takiej transakcji. Ponadto, odejście z dniem 1 stycznia 2014 r. od dokumentowania wskazanych w uchylonym przepisie art. 106 ust. 7 ustawy czynności fakturami wewnętrznymi, oznacza możliwość prowadzenia przez podatnika dowolnej dokumentacji, która takie czynności będzie odzwierciedlać.

W odniesieniu do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego należy przede wszystkim wskazać na przepis art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego – w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zasada ta daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ustawodawca wyłączył zatem możliwość dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. W szczególności w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Trzeba podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Jak wykazano, nieodpłatne świadczenie na rzecz pracowników postaci finansowania 50% kosztów karnetu M. będzie wyczerpywało przesłanki dla uznania tych czynności za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, i będzie stanowiło, na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że zakupione przez Spółkę karty wykorzystywane będą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Należy zatem stwierdzić, że w sytuacji, gdy dany zakup będzie wykorzystywany przez Spółkę wyłącznie do działalności opodatkowanej, na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, o ile nie zajdą okoliczności przewidziane w art. 88 ustawy, będzie jej przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie karnetów.

Reasumując należy stwierdzić, że:

*   wykonywane przez Spółkę nieodpłatne świadczenie na rzecz pracowników w postaci finansowania 50% kosztów karnetu M. będzie wyczerpywało przesłanki dla uznania tych czynności za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, i będzie stanowiło, na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
*   czynność tą Spółka będzie mogła dokumentować w dowolny sposób, który takie czynności będzie odzwierciedlać, również poprzez faktury wewnętrzne,
*   podstawą opodatkowania czynności - zgodnie z art. 29a ust. 5 i ust. 6 pkt 1 ustawy – będzie koszt świadczenia tych usług poniesiony przez Spółkę, przy czym nie będzie ona obejmowała podatku należnego z tytułu transakcji,
*   Spółce, na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie karnetów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.