Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-379/09-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-06-09
Teza: Sprzedaż działek otrzymanych w darowiźnie.
Słowa kluczowe: darowizna; grunty; sprzedaż-sprzedaż działek; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani reprezentowanej przez radcę prawnego, przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2009 r. (data wpływu: 26 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży działek gruntu nr 960-965 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży działek gruntu nr 960-965.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni wraz ze swoją matką oraz bratem są współwłaścicielami działek gruntu 960-965. Działki te powstały w wyniku podziału działek nr 335/1 oraz 335/2. Współwłasność działek nr 335/1 i 335/2 Zainteresowana nabyła w drodze dziedziczenia po swoim ojcu, który zmarł w dniu 1 lipca 1990 r. Działki te wchodziły w skład gospodarstwa rolnego. Działki gruntu nr 335/1 oraz 335/2 były pastwiskiem trwałym. Na tym pastwisku były pasione dwie krowy, a uzyskane mleko było przeznaczone na własne potrzeby rodziny. Nie sprzedawano mleka, ani produktów uzyskanych z tego mleka.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działki gruntu nr 335/1 oraz 335/2 mogły być przeznaczone pod budownictwo jednorodzinne. Na wniosek właścicieli, Wójt Gminy decyzją z dnia … nr … orzekł zatwierdzenie podziału tych działek. W wyniku podziału powstały działki budowlane nr 960-965 z przeznaczeniem na sprzedaż. Dotychczas sprzedano jedną działkę, lecz planowana jest sprzedaż pozostałych działek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż pierwszej działki oraz w przyszłości sprzedaż pozostałych działek będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawczyni, sprzedaż działek 960-965 nie podlega podatkowi od towarów i usług.

Pojęcie podatnika w ustawie o podatku od towarów i usług zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 1, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy czym pojęcie działalności gospodarczej obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W opinii Wnioskodawczyni, przystępując do wykładni powyższych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy wskazać, iż po wejściu Polski do Unii Europejskiej nie wystarcza już ich interpretacja koncentrująca się na wykładni językowej przepisów krajowych. Należy również brać pod uwagę przepisy prawa wspólnotowego. Obowiązek „prounijnej” wykładni prawa krajowego jest uważany przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich za jeden z istotnych obowiązków państw członkowskich. Stąd też wszelkie instytucje państw członkowskich mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu i celu dyrektywy, aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym (por. K. Czyżewska „Zasada pośredniej skuteczności”, Rzeczpospolita z dnia 22 listopada 2004 r.)

W przedmiotowej sprawie niezbędnym jest zatem odwołanie się do treści Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/E/VG – Dz. U. //E 071 z 14 kwietnia 1967 r. ze zm., zwanej dalej „Pierwszą Dyrektywą Rady”), jak i Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/E//G – Dz. U. WE L 145 z 13 czerwca 1977 r. ze zm., zwanej dalej „VI Dyrektywą” lub „/l D.”). W pierwszej kolejności wypada przypomnieć, że zgodnie z art. 249 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (wersja skonsolidowana Dz. U. WE z 2002 r. C 325 ze zm., zwanego dalej „TWE”), Dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z przytoczonej definicji wynika, że chodzi o osiągnięcie wymaganego przez Dyrektywę stanu rzeczy. Obowiązek ten nie ogranicza się do wymaganego stanu prawnego, ale obejmuje także stan gospodarczy czy społeczny. Dlatego też można mówić o ich „urzeczywistnianiu” (por. B. Kurcz „Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego”, Zakamycze 2004, s. 35 i nast.). Państwo członkowskie, do którego kierowana jest Dyrektywa, jest obowiązane do wykonania Dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego. Należy bowiem przyjąć, iż przepisy Dyrektywy zawierają upoważnienie i zobowiązanie państwa członkowskiego do wykonania Dyrektywy poprzez ustanowienie stosownych przepisów powszechnie obowiązujących. Obowiązek odpowiedniego stosowania i wykładni prawa wewnętrznego stanowionego w wykonaniu Dyrektywy wynika bowiem z doktryny effet utile (zasada efektywności) i przepisu art. 10 TWE. Ustalenie celu i rezultatu, który musi być osiągnięty, odbywa się w drodze wykładni wszystkich przepisów Dyrektywy i jej preambuły. Jednocześnie wypada także wskazać, iż urzeczywistnienie celu wskazanego w Dyrektywie nie polega tylko na ustanowieniu nowych przepisów z nią zgodnych, lecz również interpretacji wszystkich przepisów obowiązujących w danym Państwie Członkowskim, zgodnie z treścią takiej Dyrektywy (o ile dotyczą w jakiejś mierze regulacji tam zawartych), jak i przepisami prawa wspólnotowego.

Pierwsza Dyrektywa Rady zawiera dwie fundamentalne normy wspólnego systemu VAT, jakimi jest zobowiązanie wszystkich państw członkowskich do wprowadzenia podatku od wartości dodanej do narodowych legislacji oraz definicje wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z jej art. 2 zasada wspólnego systemu podatku od wartości dodanej obejmuje zastosowanie ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany. Każda transakcja będzie podlegała podatkowi od wartości dodanej, obliczonemu od ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług, po odjęciu kwoty podatku od wartości dodanej poniesionego bezpośrednio w składnikach kosztów. Z kolei VI Dyrektywa zawiera postanowienia doprecyzowujące reguły wspólnego systemu podatku VAT, którego podstawowe zasady zostały określone w art. 2 Pierwszej Dyrektywy. W szczególności przepisy VI Dyrektywy regulują: zakres opodatkowania i zasięg terytorialny wspólnego systemu VAT, definicję podatnika i czynności opodatkowanych, miejsce i moment powstania obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki, zwolnienia od podatku, specjalne procedury, jak i przepisy przejściowe w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych. Polska dokonała implementacji przepisów powołanych wyżej Dyrektyw w ustawie o podatku od towarów i usług.

Pojęcie podatnika w VI Dyrektywie stanowi jeden z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku od wartości dodanej, ale też jest pojęciem specyficznym, które z jednej strony definiuje relację z przedmiotem opodatkowania stanowiąc, że podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie w dowolnym miejscu działalność gospodarczą, bez względu na cele, czy też rezultaty takiej działalności (art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy). Natomiast, z drugiej strony przedmiot opodatkowania zdefiniowany w relacji do pojęcia podatnika, powołując się na art. 2 VI Dyrektywy podlegają opodatkowaniu odpłatna dostawa towarów i świadczenie usług dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Uwzględniając powyższe aspekty definicji należy uznać, że podatnikiem podatku od wartości dodanej w rozumieniu VI Dyrektywy jest każdy, kto spełnia łącznie następujące warunki: prowadzi działalność gospodarczą, w sposób obiektywny (niezależny), w sposób odpłatny i w sposób ciągły (stały) oraz ma zamiar obiektywny bycia tym podatnikiem tj. działania w charakterze podatnika (por. Memento Pratique Francis Lefebvre „Communaute Europeenne” s. 838 i nast). Przy czym pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów (art. 4 ust. 2 zdanie pierwsze VI Dyrektywy).

W opinii pełnomocnika Zainteresowanej, zakres zastosowania podatku od wartości dodanej jest bardzo szeroki, gdyż obejmuje etapy produkcji, dystrybucji i świadczenia usług (orzeczenie TSWE z dnia 26 marca 1987 r. Komisja/Holandia, sprawa 235/85, Zbiór orzeczeń \[1989\] s. 1471; orzeczenie TSWE z dnia 15 czerwca 1989 r. Strichting Uitvoering Financiele Acties/Staatsecretaris van Financien, sprawa 348/87, Zbiór orzeczeń \[1989\] s. 1737). Za działalność gospodarczą uważa się również wykorzystywanie w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych (art. 4 ust. 2 zdanie drugie VI Dyrektywy). Z powyższego zapisu wynika, że działalność gospodarczą obejmuje również wykorzystywanie majątku rzeczowego oraz wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu.

Jednocześnie zakres działalności gospodarczej nie ma charakteru nieograniczonego. Granice wyznaczają tutaj operacje pod tytułem prywatnym lub tzw. „czyste” zarządzanie własnością, które nie przyznają statusu podatnika wykonawcy tych operacji. Dla przedmiotowej sprawy istotny jest pierwszy aspekt wymienionych czynności. Fakt traktowania czynności dotyczących majątku prywatnego jako będących poza zakresem działalności gospodarczej jest konsekwencją użycia w art. 2 VI Dyrektywy sformułowania podatnika działającego w takim charakterze. Użycie takiego sformułowania oznacza niewątpliwie, że dany podmiot posiadający generalnie status podatnika (czyli zgodnie z art. 4 VI Dyrektywy, prowadzący działalność gospodarczą) może w określonych transakcjach występować jako podmiot nie spełniający tych kryteriów. Przeciwny wniosek byłby nieuprawniony, zważywszy na konstrukcję ww. przepisu VI Dyrektywy. Konsekwencją takiego rozumowania jest uznanie, że podmiot będący podatnikiem może w określonych sytuacjach dokonać transakcji, nawet odpłatnej, która jednak nie spowoduje opodatkowania VAT. Konstrukcja czynności opodatkowanej przyjęta w VI Dyrektywie oparta na kryterium charakteru podmiotu wykonującego świadczenie - powoduje, że VAT ma zastosowanie wyłącznie do transakcji związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Wynika to z tego, że system podatku od wartości dodanej powinien bowiem z założenia dotyczyć obrotu profesjonalnego, a nie transakcji indywidualnych o charakterze prywatnym, nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. K.Sachs „Artykuł 2 VI Dyrektywy - przedmiot opodatkowania”). Z powyższego wynika, że VI Dyrektywa wyraźnie rozróżnia operacje realizowane przez podatnika na takie, które dokonuje on pod tytułem prywatnym oraz takie, które dokonuje prowadząc działalność gospodarczą. Przykładem ww. sytuacji może być orzeczenie TSWE z dnia 4 października 1995 r. Dieter Armbrecht, sprawa C-291/92, (ECR). s. 2807 s. 117-118, który wprawdzie nie odnosi się do rolników, gdyż dotyczy sprzedaży przez hotelarza zespołu nieruchomości, zawierającej hotel i mieszkanie hotelarza, które stanowiło jego własność prywatną lecz obrazuje samo zagadnienie sprzedaży majątku podatnika. Wskazano w nim na możliwość zróżnicowanego traktowania przez podatnika z punktu widzenia podatku od wartości dodanej poszczególnych części nieruchomości, przy uwzględnieniu sposobu używania, a mianowicie może (nie musi) on włączyć rzecz przeznaczoną na własny użytek do składników majątku związanego z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W takim przypadku oszacowanie tej części jaka jest przeznaczona na potrzeby prywatne odbywa się w oparciu o proporcję, w jakiej była ona używana na te cele, nie zaś w oparciu o podział fizyczny. Ponadto warunkiem takiego postępowania jest manifestowanie przez podatnika - w trakcie całego roku, w którym posiada daną rzecz - woli utrzymania jej co najmniej w części, w majątku prywatnym. W wyżej wymienionej sytuacji, jedynie część podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru będzie podlegała odliczeniu od podatku należnego od podatnika (ta odpowiadająca działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu). Natomiast, jeżeli rzecz używana dla celów prywatnych oraz do prowadzenia działalności gospodarczej będzie następnie zbywana, jedynie część jej wartości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej. Jak z powyższego wyroku wynika, tylko majątek związany z działalnością gospodarczą daje następnie podatnikowi prawo do podatku naliczonego.

Status podatnika w świetle VI Dyrektywy uprawnia, co do zasady, do odliczenia podatku naliczonego, stosownie do art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy. Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie, w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej gwarantuje w ten sposób, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (por. orzeczenie TSWE w sprawie C-37/95 Belgia/Ghent Coal Terminal NV cyt. za „VI Dyrektywą VAT”, pod red. K. Sachsa s. 443). Takie też prawo VI Dyrektywa nadaje podmiotom, które uczyniła podatnikami VAT pomimo, że dokonują sporadycznej transakcji. Mowa tutaj o regulacji art. 28a ust. 4 VI Dyrektywy, który nadaje status podatnika osobom dokonującym sporadycznej sprzedaży nowych środków transportu do innego państwa członkowskiego, który z chwilą jej dokonania nabywa prawo do odzyskania podatku zapłaconego przy nabyciu danego środka transportu. Przy okazji warto jest odnieść się do innych przepisów VI Dyrektywy, które w ten czy inny sposób odwołują się do tzw. majątku prywatnego. Przykładem może być treść art. 5 ust. 6 czy art. 6 ust. 2 VI Dyrektywy, które wskazują na opodatkowanie czynności zrównanych z dostawą towarów czy świadczeniem usług takich jak: zastosowanie przez podatnika towarów czy korzystanie z towarów stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych, o ile podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych podlegał w całości lub w części odliczeniu. Zatem przestrzeganie zasady neutralności podatku ma wpływ także na opodatkowanie lub brak opodatkowania danej czynności, aby nie doprowadzić do podwójnego opodatkowania. Opodatkowanie składników majątku przedsiębiorstwa, przy zakupie których podatek naliczony nie podlegał odliczeniu, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania, co jest sprzeczne z zasadą neutralności systemu VAT (por. orzeczenie TSWE w sprawie C-193/91 pomiędzy Finzamt Munchen III Gerard Mohsche \[Niemcy\] Sachs s. 141-142, dotyczące usług serwisowych).

Porównując regulacje prawa krajowego i prawa unijnego wypada wskazać, że wprawdzie polska ustawa o podatku od towarów i usług stanowi prawie dosłowne powielenie VI Dyrektywy w zakresie definicji podatnika poza dwoma wyjątkami. Po pierwsze, w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, definiującym zakres przedmiotowy podatku od towarów i usług pominięto sformułowanie ujęte w art. 2 VI Dyrektywie tj. „dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze”. Po drugie w definicji działalności gospodarczej zawarto dodatkowo sformułowanie o „czynność, która została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy”. Taki zabieg legislacyjny należałoby raczej traktować jako doprecyzowanie, które w sumie wprowadza większy zamęt w rozumieniu definicji podatnika, aniżeli czyni bardziej precyzyjną.

Analizując przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stwierdzić należy, że stanowi on połączenie definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywie z definicją zawartą w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2. w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej.

Taka konstrukcja przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, spowodowała pewną niejasność, która przyczyniła się do takiego rozumienia tego przepisu prowadzącego do możliwego stwierdzenia, że tzw. zamiar częstotliwy stał się w definicji bardziej istotny niż zamiar obiektywny prowadzenia działalności gospodarczej. Dokonując bowiem jedynie wykładni językowej powołanego przepisu można dojść do wniosku, że osoba fizyczna dokonująca powtarzających się sprzedaży będzie podatnikiem VAT, co jest wykładnią sprzeczną z przepisami VI Dyrektywy.

TSWE wielokrotnie podkreślał w swym orzecznictwie, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej powiązany z zakupami dokonanymi w tym celu, nadaje podmiotowi status podatnika VAT, już nawet w fazie poczynienia czynności przygotowawczych, a co za tym idzie i prawo do odliczenia podatku naliczonego (por. orzeczenie TSWE w sprawie 268/83 pomiędzy D.A. Rompleman i E.A. Rompelman-Van Deelen/Minister van Financien (Holandia) dotyczące przekazania prawa własności do części budynku budowanego z przeznaczeniem na najem oraz orzeczenie TSWE w sprawie INZO/Belgia cyt. za „VI Dyrektywa VAT” pod red. K. Sachsa s. 440, 442). Natomiast opodatkowania VAT nie można rozciągać na sferę majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą.

Wprawdzie VI Dyrektywa daje w art. 4 ust. 3 państwom członkowskim możliwość uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą, określoną w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, w szczególności może to mieć miejsce przy dostawie, przed pierwszym zasiedleniem, budynków lub części budynków i gruntu, na którym stoją, czy też dostawie działek budowlanych. W preambule, akapit szósty, wskazano na konieczność wprowadzenia regulacji umożliwiającej opodatkowanie transakcji okazjonalnych, ale w celu zachowania neutralności podatku VAT oraz uniknięcia naruszenia zasad konkurencji. Jednakże trudno jest sformułowanie „czynności, która została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy” traktować jako implementację art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy. Polski ustawodawca chcąc skorzystać z opcji przewidzianej w powołanym przepisie musiałby wyraźnie wskazać o jaki rodzaj transakcji chodzi, jak też podatnikom okazjonalnym przyznać prawo do odliczenia VAT, jak to uczyniono w odniesieniu do podmiotów okazjonalnie sprzedających nowe środki transportu (art. 28a ust. 4 VI Dyrektywy i art. 16 ustawy o VAT).

Mając na uwadze powyższe wywody z uwagi na fakt, że definicja działalności gospodarczej wyrażona art. 15 ust. 2 ustawy o VAT budzi pewne niejasności, organ podatkowy w przedmiotowej sprawie jest zobowiązany do dokonania interpretacji dostosowującej ww. przepis prawa krajowego do wymogów VI Dyrektywy (por. co do konieczności takiego działania Sądu orzeczenie TSWE w sprawach Haga \[nr 32/74\]; mazzalai/Ferrovia del Renon \[nr 11/75\] czy Felicitas/Finanzamt für Verkehrsteuern \[nr 270/81\] i inne powołane w „Leksykon VAT 2006” J. Zubrzyckiego s. 11).

Pojęcie podatnika należy rozumieć w następujący sposób: podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, jest każdy podmiot (osoba fizyczna, prawna, jednostka niemająca osobowości prawnej), który:

1.  prowadzi działalność gospodarczą;
2.  w sposób samodzielny;
3.  bez względu na cel czy rezultat takiej działalności.

Przy czym pojęcie działalności gospodarczej należy rozumieć całościowo. I tak, art. 15 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższej definicji wynika w pierwszej kolejności, że dotyczy ona podmiotów, które zajmują się działalnością w sposób profesjonalny. Świadczy o tym użycie m. in. takich sformułowań jak: producent, czyli ten kto produkuje jakieś dobra materialne; handlowiec, tj. osoba zajmująca się handlem, tj. działalnością polegającą na nabywaniu jakiś dóbr, usług, walorów, w celu sprzedaży, wynajmowania, ich odstępowania za jakąś cenę; usługodawca czyli podmiot świadczący usługi, tj. działalność mającą na celu zaspokojenie wielorakich ludzkich potrzeb, mający odpowiednie kwalifikacje i dysponujący odpowiednim sprzętem, lokalem itp. Są to osoby, które mają zamiar stałego prowadzenia określonej działalności, działają w sposób powtarzalny, wielokrotny czyli częstotliwy. Użycie w definicji modulanta jakim jest słowo „również” sygnalizuje, że dany stan rzeczy jest pod jakimś względem podobny do innego stanu rzeczy, zwłaszcza tego, o którym była mowa wcześniej. Można go zastąpić innym modulantem jakim jest słowo „także czy też” (por. „Mały Słownik Języka Polskiego” pod red. B. Dunaj, Warszawa 2005). Zatem podatnikiem VAT jest ten, kto dokonuje czynności handlu, produkcji, świadczenia usługi także wtedy, gdy czynność taka dokonywana jest przez niego jednorazowo, lecz w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usługi, tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy wskazać, że nie jest działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Należy wskazać stanowisko wyrażone w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 6 września 2006 r. o sygn. akt I SA/Wr 1254/05, jak też w Leksykonie VAT J. Zubrzyckiego, że sprzedaż - nawet kilkukrotna - przedmiotów majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu. Ponadto należy zwrócić uwagę na interpretację indywidualną …. z dnia …. r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu gdzie wyjaśniono, iż „ (\`(...)\`) jeżeli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód (\`(...)\`) to z tytułu przedmiotowej czynności Wnioskodawczyni nie może być uznana za podatnika VAT (\`(...)\`)”.

Jako dowód, iż przedmiotowe nieruchomości były przeznaczone jedynie na potrzeby własne ich właścicieli do wniosku załączono kserokopię postanowienia sądu o stwierdzenie nabycia spadku po ……, kserokopię odpisu z księgi wieczystej nr (\`(...)\`), wypis z planu zagospodarowania przestrzennego, kserokopię decyzji Wójta Gminy … nr …, kserokopię paszportu bydła i wydania duplikatu kolczyka. Dowody te wskazują, iż na działce nr 335/1 oraz 335/2 były łąki, na których wypasano dwie krowy, a uzyskiwane produkty były przeznaczane wyłącznie na potrzeby rodziny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kkraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 powołanej wyżej ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2).

W związku z powyższym, aby dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie, a wykorzystywane przez niego towary czy usługi zostały nabyte w celu spożytkowania ich do wykonywania tej czynności.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni wraz z matką oraz bratem nabyła w drodze dziedziczenia działki nr 335/1 i 335/2, które zostały podzielone na mniejsze działki budowlane nr 960-965. Dotychczas została sprzedana jedna działka. Zainteresowana planuje sprzedać również pozostałe działki. Przedmiotowe działki wchodziły w skład gospodarstwa rolnego i były pastwiskiem trwałym, na którym pasione były dwie krowy. Wnioskodawczyni nie sprzedawała mleka ani produktów uzyskanych z mleka, było ono przeznaczone na potrzeby własne rodziny.

Zgodnie z obowiązującą ustawą o podatku od towarów i usług, grunty spełniają definicję towarów wynikającą z art. 2 pkt 6, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Jednakże nic nie wskazuje na to, aby dokonując sprzedaży działek Wnioskodawczyni działała w charakterze handlowca. Nie można bowiem stwierdzić, że nabyła przedmiotowe działki w celu odsprzedaży, ponieważ pochodzą one z majątku prywatnego, otrzymanego w formie spadku. Wnioskodawczyni sprzedając działki korzysta z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem, a zatem czynność ta nie oznacza wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Reasumując, jeżeli przeznaczone do sprzedaży działki nr 960-965 nigdy nie były wykorzystywane przez Wnioskodawczynię w działalności rolniczej, nie były również przedmiotem najmu ani dzierżawy, to ich sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dotyczy to zarówno sprzedaży pierwszej działki, jak i pozostałych.

Ponadto, w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, iż analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.