Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-291/09-6/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-08-05
Teza: Czy w opisanym stanie faktycznym, pomimo tego, że postanowienia komornika o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w trybie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego zostały wydane w latach poprzednich, Bank ma prawo uznać w bieżącym roku za podatkowy koszt uzyskania przychodu wartości wymagalnych a nieściągalnych wierzytelności?
Słowa kluczowe: banki; komornik; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt-kredyt.kredyt bankowy; nieściągalność; pożyczka; rezerwy; wierzytelność; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne-rezerwy na wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2009 r. (data wpływu 27.04.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wymagalnych a nieściągalnych wierzytelności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismami z dnia 27 maja 2009 r. (data wpływu 01.06.2009 r.) oraz z dnia 28 lipca 2009 r. (data wpływu 03.08.2009 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wymagalnych a nieściągalnych wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej udziela pożyczek i kredytów oraz gwarancji lub poręczeń spłaty kredytów i pożyczek. W praktyce bankowej zdarza się, że wierzytelności Spółki nie są regulowane, w związku z czym Spółka posiada szereg nieściągalnych wierzytelności kredytowych wobec swoich kontrahentów, na które w latach poprzednich były tworzone rezerwy. Nieściągalność przedmiotowych wierzytelności jest udokumentowana postanowieniami komornika, wydawanymi w sytuacji, gdy jest oczywiste, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych, stosownie do treści art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego. Postanowienia te zostały uznane przez Spółkę jako odpowiadające stanowi faktycznemu, przy czym niektóre z postanowień zostały wydane w latach poprzednich.

W uzupełnieniu z dnia 27 maja 2009 r. (data wpływu 01.06.2009 r.) Spółka wyjaśniła, iż kryterium zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodu rezerw utworzonych w latach poprzednich na nieściągalne wierzytelności kredytowe, było zaistnienie przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 26 w powiązaniu z art. 16 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Rezerwa na pokrycie wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek) uznawana była za podatkowy koszt uzyskania przychodu, jeżeli spełnione były wymogi z art. 16 ust. 1 pkt 26 w powiązaniu z art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (np. rezerwa na kredyt stracony i wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego).

Jeżeli natomiast nie zostały spełnione powyższe warunki, wówczas utworzone rezerwy nie były zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Spółka ponadto zwróciła uwagę na fakt, że podstawę prawną przy kwalifikacji tworzonych rezerw do podatkowych kosztów uzyskania przychodów stanowi ww. przepis art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast Spółka wystąpiła z wnioskiem o interpretację przepisów dotyczących odpisywanych wierzytelności, tj. art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) oraz art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy, a także o interpretację przepisów art. 16 ust. 1 pkt 20 oraz art. 16 ust. 1 pkt 25 lit b) ustawy.

W uzupełnieniu z dnia 28 lipca 2009 r. (data wpływu 03.08.2009 r.) Spółka wyjaśniła, że wierzytelności, o których mowa w powyższym pytaniu – to wierzytelności wymagalne a nieściągalne (o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), które nie były w latach poprzednich odpisane w koszty podatkowe Spółki, pomimo posiadania przez Spółkę w tych latach dowodów potwierdzających udokumentowanie nieściągalności tych wierzytelności, tj. dowodów o których mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, jak wynika z powyższego wyjaśnienia, przedmiotem zapytania Spółki jest uzyskanie interpretacji w zakresie stosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 lit b) i art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, gdy Spółka wymagalne a nieściągalne wierzytelności (o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit b)) nie uwzględnił jako kosztu uzyskania przychodu w roku ich udokumentowania (tj. w latach ubiegłych), natomiast zamierza dokonać odpisania tych wierzytelności w koszty podatkowe Spółki w roku bieżącym (lub w latach następnych), jednakże nie później niż do czasu przedawnienia tych wierzytelności.

W ocenie Spółki ustawodawca nie określił momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. wierzytelności nieściągalnych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, kto i w którym momencie decyduje o możliwości zaliczenia przedmiotowych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, lecz wiąże z momentem zaistnienia pewnego zdarzenia, tj. z momentem udokumentowania nieściągalności wierzytelności (art. 16 ust. 2 ww. ustawy).

Dopiero z chwilą zaistnienia tego zdarzenia, zdaniem Spółki, ma ona prawo (a nie obowiązek) odniesienia w ciężar kosztów uzyskania przychodów tych wierzytelności.

Ponadto Spółka stoi na stanowisku, że w świetle powyższych regulacji podatkowych, podatnik (Spółka) nie ma generalnie obowiązku uwzględniania przedmiotowych wierzytelności jako kosztu uzyskania przychodu w roku ich udokumentowania, tj. w roku otrzymania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, lecz może je zaliczyć do kosztów podatkowych również w latach następnych, jednakże nie później niż do czasu przedawnienia wierzytelności. To czasowe ograniczenia wynika z art. 16 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności przedawnione.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym, pomimo tego, że postanowienia komornika o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w trybie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego zostały wydane w latach poprzednich, Spółka ma prawo uznać w bieżącym roku za podatkowy koszt uzyskania przychodu wartości wymagalnych a nieściągalnych wierzytelności?

Zdaniem Wnioskodawcy, możliwość uznania za podatkowy koszt uzyskania przychodu wartości wymagalnych a nieściągalnych wierzytelności, występuje zarówno w roku udokumentowania nieściągalności postanowieniem komornika o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w trybie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego, jak i w kolejnych latach podatkowych, aż do momentu przedawnienia tych wierzytelności.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) – wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę nie spłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w myśl art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wierzytelności , o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego.

Wyżej wskazane przepisy nie podają momentu, w którym powinno nastąpić zaliczenie do kosztów podatkowych wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana. Podobnie przepisy art. 15 ust. 4 – 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazują momentu, w którym nieściągalne wierzytelności można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, z chwilą spełnienia się warunków wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 25 ww. ustawy, aktualizuje się uprawnienie Spółki do zaliczenia przedmiotowych wierzytelności do kosztów podatkowych. Uprawnienie to nie jest jednocześnie obowiązkiem Spółki, w związku z czym można uznać, że art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy wskazuje jedynie na datę początkowa terminu, w którym możliwe jest zaliczenie do kosztów podatkowych wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana.

Zatem, odpisanie nieściągalnej wierzytelności w koszty uzyskania przychodów nie może nastąpić wcześniej niż w momencie, w którym podatnik uznaje, że spełniły się przesłanki uznania wierzytelności za nieściągalną. Jednocześnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazują, że nieściągalną wierzytelność można zaliczyć do kosztów podatkowych jedynie w roku otrzymania postanowienia o nieściągalności wierzytelności. Tym samym datę końcową terminu zaliczenia nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów wyznacza przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy, zgodnie z którym nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione. Zdaniem Spółki, bez znaczenia dla zakwalifikowania nieściągalnych wierzytelności do kosztów podatkowych pozostaje fakt, iż przesłanki spisania danej wierzytelności jako koszt podatkowy mogły powstać w latach poprzedzających rok rozpoznania kosztu podatkowego z tego tytułu.

Analogiczne stanowisko przyjmują sądy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 06.07.1995 r. SA/Wr 2578/94) oraz organy podatkowe. Dla przykładu Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z dnia 14.03.2007 r. (1471/DPR2/423-202/07/AB) stwierdził, iż „podatnik nie miał obowiązku uwzględniania przedmiotowych wierzytelności jako kosztu uzyskania przychodu w roku ich udokumentowania (…), lecz może je zaliczyć do kosztów również w latach następnych, jednakże nie później niż do czasu przedawnienia wierzytelności”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) w/w ustawy nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) – wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę nie spłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 ww. ustawy za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o: a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

W myśl art. 824 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 43, poz. 296 ze zm.) postępowanie egzekucyjne umarza się w całości lub części z urzędu:

1.  jeżeli okaże się, że egzekucja nie należy do organów sądowych;
2.  jeżeli wierzyciel lub dłużnik nie ma zdolności sądowej albo gdy egzekucja ze względu na jej przedmiot lub na osobę dłużnika jest niedopuszczalna;
3.  jeżeli jest oczywiste, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych.

Odnosząc się do zagadnienia związanego z momentem zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych należy stwierdzić, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje momentu, w którym nieściągalne wierzytelności zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Niemniej jednak należy stosować w takim przypadku generalną zasadę „przypisywania” kosztów do określonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (\`(...)\`). Przy czym stosownie do treści art. 15 ust. 4e ww. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podsumowując, nieściągalne wierzytelności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

*   wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w księgach rachunkowych) oraz

*   nieściągalność wierzytelności powinna być udokumentowana w sposób wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Jednakże, gdy nieściągalność wierzytelności została udokumentowana wcześniej, niż dokonano jej ewidencyjnego odpisania, to odpisaną wierzytelność zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpił odpis wierzytelności jako nieściągalnej.

Jednocześnie, należy pamiętać, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka posiada szereg nieściągalnych wierzytelności kredytowych wobec swoich kontrahentów, na które w latach poprzednich były tworzone rezerwy. Nieściągalność przedmiotowych wierzytelności jest udokumentowana postanowieniami komornika, wydanymi w sytuacji, gdy jest oczywiste, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych, stosownie do treści art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego. Postanowienia te zostały uznane przez Spółkę jako odpowiadające stanowi faktycznemu, przy czym niektóre z postanowień zostały wydane w latach poprzednich.

Niewątpliwie, górną granicę zaliczenia tych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów wyznacza art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy, nie oznacza to jednak, że podatnik ma prawo dowolnie wyznaczać sobie ten moment. Jak już wspomniano powyższej, nieściągalną wierzytelność zalicza się do kosztów podatkowych w dacie spełnienia dwóch warunków, tj. odpisania jej jako nieściągalnej (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) oraz odpowiedniego jej udokumentowania.

Reasumując, w przypadku, gdy nastąpiło wcześniejsze udokumentowanie nieściągalności niż dokonano jej ewidencyjnego odpisania (uznania za koszt w ujęciu bilansowym), to odpisaną wierzytelność zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpił odpis wierzytelności jako nieściągalnej.

Jeżeli jednak podatnik nie zaliczy wierzytelności nieściągalnej do kosztów podatkowych w odpowiednim roku podatkowym (w którym spełnione zostały oba ww. warunki, tj. udokumentowanie jej nieściągalności i zaliczenie rachunkowo do kosztów), to aby zaliczyć wierzytelności nieściągalną do kosztów podatkowych, będzie musiał dokonać odpowiedniej korekty zeznania rocznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.