Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-963/11-4/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-02-09
Teza: 1. Czy część prowizji aranżacyjnej odnoszącej się do tej części kredytu, która zgodnie z Preliminarzem wydatków przypada na finansowanie inwestycji wskazanych w Umowie, powinna zostać rozliczona dla celów podatku dochodowego do osób prawnych w taki sposób, iż powinna ona zwiększać koszty wytworzenia środków trwałych i tym samym podstawę dokonywania przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych, zaś część prowizji aranżacyjnej przypadającą na działalność bieżącą Spółki należy rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d, 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. na dzień, na który ujęto prowizję w księgach (zaksięgowano)? 2. Czy w sytuacji braku Preliminarza wydatków inwestycyjnych, część prowizji aranżacyjnej, przypadającej na kwoty kredytu wydatkowane w poszczególnych okresach (latach) kredytowania na cele inwestycyjne powinna — w sposób opisany w stanowisku Spółki, sukcesywnie zwiększać wartość początkową środków trwałych, natomiast pozostała część prowizji powinna być zaliczona do kosztów podatkowych, zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4d, 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. na dzień, na który ujęto prowizję w księgach (zaksięgowano)? 3. Czy poniesione koszty pozostałych opłat takie jak: prowizje za niewykorzystany limit kredytowy, koszty transakcyjne, koszty zmiany umowy oraz koszty egzekucyjne Spółka powinna rozpoznać w całości jako koszty pośrednie rozliczane zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych czy też w części przypadającej na zadania inwestycyjne, koszty te powinny być aktywowane zgodnie z art. 16g ust. 4 tej ustawy i podlegać amortyzacji na zasadach określonych w art. 16 a -16m ww. ustawy.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; inwestycje; kredyt; prowizje; rozliczanie (rozliczenia); wydatek; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26.10.2011r. (data wpływu 02.11.2011r.) uzupełniony na wezwanie z dnia 17.01.2012r. (data doręczenia 18.01.2012r.) pismem z dnia 24.01.2012r. (data złożenia 25.01.2012r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   pytania numer 1 – **jest nieprawidłowe;**
*   pytania numer 2 – **jest prawidłowe;**
*   pytania numer 3:
    1.  w przypadku gdy Spółka posiada Preliminarz wydatków inwestycyjnych - **nieprawidłowe;**
    2.  w przypadku gdy Spółka nie posiada Preliminarza wydatków inwestycyjnych - **prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.11.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Przedmiotem działalności O. Spółka Akcyjna \[dalej: Spółka, O.\] jest m.in. przerób ropy naftowej na benzyny bezołowiowe, olej napędowy, olej opałowy, paliwo lotnicze, tworzywa sztuczne i wyroby petrochemiczne, handel hurtowy i detaliczny ww. produktami. W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej O. zawiera z bankami komercyjnymi umowy kredytowe na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej.

Zawierane są także umowy kredytowe, które mogą w swej treści enumeratywnie wskazywać finansowanie określonych inwestycji (w ramach których realizowane są różne zadania inwestycyjne) \[dalej; Umowy\]. Umowy te oprócz finansowania zadań inwestycyjnych mogą dopuszczać finansowanie bieżącej działalności gospodarczej (sfinansowanie kapitału obrotowego).

W Umowach nie jest wskazywane, jaka część kredytu powinna zostać wykorzystana odpowiednio na cel inwestycyjny i cel sfinansowania kapitału obrotowego. A zatem, to od decyzji Spółki zależy, w jaki sposób zostaną wydatkowane środki z kredytu. Z Umowy nie musi wynikać udział Banku w finansowaniu inwestycji (nie musi być wprost określony). Co więcej, O. nie musi być zobligowany do bezpośredniego udokumentowania (potwierdzenie przelewu płatności za określoną fakturę) dla Banku sposobu wydatkowania środków z kredytu. Przeznaczenie kredytu (dla którego w Umowie wskazano cel jako m.in. inwestycyjny) w całości na cele bieżącej działalności Spółki nie generuje żadnych konsekwencji ze strony Banku udzielającego kredytu, o ile inwestycja zostanie zrealizowana zgodnie z planem załączonym do Umowy.

Zgodnie z Umową Bank zobowiązuje się do udzielenia Spółce kredytu do ustalonej kwotowo górnej granicy. Poszczególne transze kredytu są uruchamiane w miarę potrzeb Spółki, bez konieczności uzyskania wcześniejszej akceptacji Banku. Podkreślić również należy, że kredyt jest kredytem odnawialnym, tj. działa on analogicznie, jak kredyt odnawialny. Oznacza to, iż spłata przez Spółkę uprzednio pobranej kwoty (transzy) kredytu automatycznie powoduje odnowienie ustalonego limitu zadłużenia Spółki wobec Banku. Bez względu na liczbę zaciągniętych transz, w każdej dacie funkcjonowania kredytu suma uruchomionych transz nie może przewyższyć ustalonej w Umowie kwoty limitu. Dodatkowo — w okresie kredytowania — O. może nie wykorzystać przyznanego mu w ramach Umowy kredytu limitu, tj. suma uruchomionych transz kredytu może być niższa od limitu przyznanego przez Bank Spółce. Okres obowiązywania kredytu zostaje ustalony indywidualnie, przy czym z reguły nie przekracza okresu 7 lat.

Z tytułu udzielonego kredytu O. zobligowany jest do zapłaty jednorazowej prowizji za udzielenie kredytu, tzw. prowizji aranżacyjnej oraz, już w trakcie jego wykorzystywania co kwartał - prowizji od zaangażowania.

Ponadto w umowie mogą być określone inne opłaty, do zapłaty których zobligowana jest Spółka w postaci: kosztów transakcyjnych, kosztów zmiany umowy, kosztów egzekucyjnych oraz kosztów nie wywiązywania się ze zobowiązań.

W określonych sytuacjach, na dzień ujęcia prowizji aranżacyjnej w księgach Spółka może posiadać informacje o prognozowanych wydatkach inwestycyjnych (opracowany jest tzw. Preliminarz wydatków inwestycyjnych), na których sfinansowanie zostanie przeznaczony kredyt, jednakże mogą wystąpić także sytuacje, gdzie Spółka zaciąga kredyt na sfinansowanie m.in. inwestycji określonych co do rodzaju, nie znając choćby przybliżonych kosztów poszczególnych składowych tych inwestycji.

Jak wspomniano powyżej faktyczne wydatkowanie kredytu, który ma w swym założeniu sfinansować m.in. wydatki inwestycyjne, na cele działalności bieżącej Spółki, nie powoduje żadnych konsekwencji po stronie Spółki.

W piśmie z dnia 24.01.2012r. Spółka wyjaśniła, iż sporządzony przez nią Preliminarz wydatków inwestycyjnych stanowi wstępny plan finansowania inwestycji i nie jest on określony w sposób sztywny, co oznacza, że w trakcie realizacji inwestycji może ulegać zmianie tj. zarówno zwiększeniu jak i zmniejszeniu. Precyzyjne określenie wartości inwestycji jest możliwe dopiero po ich zakończeniu.

Tym samym określony na dzień tworzenia Preliminarza procentowy wskaźnik wydatków inwestycyjnych do kwoty przyznanego limitu kredytowego może być różny od wskaźnika określonego na dzień realizacji tych inwestycji.

W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytania:

1.  Czy część prowizji aranżacyjnej odnoszącej się do tej części kredytu, która zgodnie z Preliminarzem wydatków przypada na finansowanie inwestycji wskazanych w Umowie, powinna zostać rozliczona dla celów podatku dochodowego do osób prawnych w taki sposób, iż powinna ona zwiększać koszty wytworzenia środków trwałych i tym samym podstawę dokonywania przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych, zaś część prowizji aranżacyjnej przypadającą na działalność bieżącą Spółki należy rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d, 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. na dzień, na który ujęto prowizję w księgach (zaksięgowano)?
2.  Czy w sytuacji braku Preliminarza wydatków inwestycyjnych, część prowizji aranżacyjnej, przypadającej na kwoty kredytu wydatkowane w poszczególnych okresach (latach) kredytowania na cele inwestycyjne powinna — w sposób opisany w stanowisku Spółki, sukcesywnie zwiększać wartość początkową środków trwałych, natomiast pozostała część prowizji powinna być zaliczona do kosztów podatkowych, zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4d, 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. na dzień, na który ujęto prowizję w księgach (zaksięgowano)?
3.  Czy poniesione koszty pozostałych opłat takie jak: prowizje za niewykorzystany limit kredytowy, koszty transakcyjne, koszty zmiany umowy oraz koszty egzekucyjne Spółka powinna rozpoznać w całości jako koszty pośrednie rozliczane zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych czy też w części przypadającej na zadania inwestycyjne, koszty te powinny być aktywowane zgodnie z art. 16g ust. 4 tej ustawy i podlegać amortyzacji na zasadach określonych w art. 16 a -16m ww. ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1)

W sytuacji, gdy Spółka jest w stanie określić preliminowane wydatki inwestycyjne, rozliczenie prowizji aranżacyjnej następować powinno zdaniem Spółki proporcjonalnie do sporządzonego przez Spółkę Preliminarza wydatków inwestycyjnych.

W oparciu o Preliminarz wydatków inwestycyjnych, w odniesieniu do każdej inwestycji wymienionej w Umowie kredytowej, Spółka powinna określić prognozowany procentowy udział wydatków inwestycyjnych pokrytych kredytem do ogólnej wartości przyznanego Spółce kredytu.

W oparciu o tak ustalony wskaźnik należy ustalić jaka część prowizji aranżacyjnej przypada na wydatki inwestycyjne a jaka na bieżącą działalność spółki. W odniesieniu do części prowizji przypadającej na zadania inwestycyjne należy dokonać zwiększenia wartości początkowej poszczególnych środków trwałych rozliczając prowizję proporcjonalnie do prognozowanej wartości początkowej tych środków. W odniesieniu do kosztów prowizji przypadających na działalność bieżącą Spółki, koszty te należy rozpoznać zgodnie z art. 15 ust. 4d, 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – dalej: ustawy pdop jako koszty bieżącego okresu (w dacie ich poniesienia — na dzień, na który ujęto koszt w księgach). Należy zaznaczyć, że faktyczne sfinansowane kwoty wydatków inwestycyjnych mogą odbiegać od wartości preliminowanych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy pdop.

Mając na względzie ww. przepis, zauważyć należy, iż aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kategorii kosztów podatkowych, dwie przesłanki muszą być spełnione łącznie. Po pierwsze, wydatek musi zostać poniesiony w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów oraz - po drugie - nie powinny do niego znaleźć zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 ustawy pdop, który określa katalog wydatków niebędących kosztami podatkowymi. Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych warunków, zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę fakt, iż środki z kredytu zostaną przeznaczone na sfinansowanie inwestycji oraz bieżącej działalności O., uznać należy, iż będzie on spełniony w omawianym stanie faktycznym.

Aby odpowiedzieć na pytanie, czy druga ze wskazanych przesłanek również zaistnieje, należy dokonać analizy art. 16 ust. 1 ustawy pdop, a w szczególności pkt 12) oraz 1) Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 12) ustawy pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji, i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji Jednocześnie zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 16 ust. 1 pkt 1 ) ustawy pdop, wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy zauważyć, iż wydatki związane z wytworzeniem środka trwałego (w tym prowizje od kredytu zaciągniętego na cele inwestycyjne) nie stanowią kosztów podatkowych rozliczanych przez podatnika na zasadach ogólnych, tj przewidzianych w art. 15 ust. 4, 4b- 4e ustawy pdop.

Niemniej, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy pdop, wydatki takie, co do zasady, są zaliczane do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych zgodnie z art. 16a -16m ustawy pdop. Zauważyć bowiem należy, iż zgodnie z art. 16f ust. 1 oraz art. 16g ust. 1 pkt 2) ustawy pdop, podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych, która w przypadku wytworzenia ich we własnym zakresie stanowi koszt wytworzenia.

Art. 16g ust 4 ustawy pdop stanowi, iż za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych, rzeczowych składników majątku I wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnego zarządu, kosztów sprzedaży, oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. A zatem, prowizje naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania zwiększają wartość początkową środka trwałego.

Podsumowując, zauważyć należy, iż ustawa pdop przewiduje odmienne sposoby rozliczenia prowizji od kredytu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, w zależności od celu w jakim kredyt ten został zaciągnięty. W przypadku, gdy kredyt został zaciągnięty na finansowanie działalności bieżącej, prowizja rozliczana jest zgodnie z ogólnymi zasadami przewidzianymi w art. 15 ust. 4d, 4e ustawy pdop, natomiast w sytuacji gdy kredyt finansuje realizację inwestycji, kwota prowizji jako element wpływający na wartość początkową środków trwałych jest rozliczana poprzez odpisy amortyzacyjne od nich dokonywane (z zastrzeżeniem, że kwota prowizji zostanie naliczona przed oddaniem środków trwałych do używania). Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego, zauważyć należy, iż Umowa może przewidywać dwa cele wydatkowania kredytu, tj.: (i) finansowanie realizacji określonych inwestycji oraz (ii) finansowanie bieżącej działalności gospodarczej O. Jednocześnie w Umowie nie musi być wskazane jaka część środków pochodzących z kredytu powinna zostać wydatkowana odpowiednio na działalność inwestycyjną oraz działalność bieżącą. Pojawia się zatem wątpliwość, w jaki sposób Spółka powinna rozliczyć prowizję aranżacyjną dla celów podatkowych. Ustawa pdop, poza przytoczonymi powyżej przepisami nie zawiera szczegółowych regulacji, które odnosiłby się do przedmiotowej kwestii. Brak też jednoznacznego stanowiska organów podatkowych, czy też sądów administracyjnych, które wskazywałoby sposób postępowania w przedstawionym stanie faktycznym. W jedynym, znanym Spółce rozstrzygnięciu organu podatkowego, które mogłoby znaleźć bezpośrednie zastosowanie do analizowanego stanu faktycznego jest postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydane w dniu 31 października 2006 r, (nr PDP 4211/IN/PIT/31/2006) przez Urząd Skarbowy w Krośnie, w którym organ podatkowy wskazał co następuje: „W sytuacji, gdy z zawartej umowy kredytowej nie wynika, ile w ogólnej kwocie przyznanego kredytu stanowi wysokość kredytu inwestycyjnego, to kwota zapłaconej prowizji od całego kredytu stanowi w całości koszt uzyskania przychodu w momencie jej faktycznej zapłaty. W sytuacji, gdy z zawartej umowy kredytowej wynika wysokość kredytu inwestycyjnego w ogólnej kwocie kredytu, to ta część prowizji odpowiadająca procentowo tej części kredytu nie stanowi kosztu uzyskania przychodu stosownie do zapisu art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.” Jakkolwiek przywołane rozstrzygniecie zapadło na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to niemniej zauważyć należy, iż ustawa ta zawiera analogiczne regulacje w zakresie rozliczania prowizji od kredytu do przepisów ustawy pdop. Art. 23 ust. 1 pkt 33) na który powołuje się organ, ma identyczne brzmienie jak rozpatrywany w ramach niniejszego wniosku art. 16 ust. 1 pkt 12) ustawy pdop.

Przyjęcie powyższego stanowiska w stanie faktycznym sprawy oznaczałoby, iż cała kwota prowizji powinna zostać zaliczona przez Spółkę bezpośrednio w koszty podatkowe, zgodnie z zasadami ogólnymi, przewidzianymi w art. 15 ust. 4d, 4e ustawy pdop. Niemniej w ocenie O. nie sposób uznać takiego podejścia za prawidłowe. Zauważyć bowiem należy, iż w roku zawarcia Umowy (oraz poniesienia (zapłaty) prowizji aranżacyjnej), Spółka posiadać będzie informację, iż określona kwota środków z kredytu sfinansuje wydatki inwestycyjne. Wiedza ta wynikać będzie z Preliminarza wydatków, w którym określona zostanie kwota wydatków inwestycyjnych, która powinna zostać sfinansowana środkami z kredytu. Wobec takiego stanu faktycznego, w opinii O. uznać należy, iż Spółka będzie posiadać informację co do sposobu preliminowanego wykorzystania środków z kredytu odpowiednio na cele inwestycyjne oraz bieżącej działalności gospodarczej. Jakkolwiek wiedza ta nie będzie wynikać z Umowy, to niemniej jednak uznać należy, iż Preliminarz wydatków stanowi podstawę do odpowiedniego podziału prowizji aranżacyjnej dla celów rozliczeń podatkowych. Potwierdzeniem prawidłowości powyższego, jest m.in. interpretacja indywidualna z dnia 29 czerwca 2009 r. (nr ILPB3/423-249/09-5/EK oraz ILPR3/423-249/09-4/EK), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie zakwestionował postępowania podatnika, który dokonał podziału prowizji od kredytu - dla celów ustalenia prawidłowego rozliczenia podatkowego prowizji - w oparciu o projekt budowlany.

Reasumując, zdaniem O., dla celów właściwego rozliczenia podatkowego kosztu prowizji aranżacyjnej należy dokonać jej podziału w oparciu o Preliminarz wydatków, z którego wynika udział każdego ze źródeł finansowania wydatków inwestycyjnych (tj. kapitał własny i kredyt) w finansowaniu każdej z inwestycji wskazanych w Umowie.

W konsekwencji, część prowizji aranżacyjnej przypadającej na kwotę kredytu wskazaną w Preliminarzu wydatków jak źródło finansowania określonej części inwestycji, powinna zwiększać wartość początkową inwestycji natomiast pozostała część - związana z finansowaniem kapitału obrotowego - stanowić powinna koszt podatkowy zgodnie z zasadami określonymi w art. 15 ust. 4d, 4e ustawy pdop.

W tym miejscu Spółka pragnie dodatkowo wskazać, iż z uwagi na odnawialny charakter kredytu oraz okres kredytowania brak jest możliwości prawidłowego rozliczenia prowizji aranżacyjnej w oparciu o faktyczne wydatkowanie poszczególnych transz kredytu. Zauważyć bowiem należy, iż kredyt ma charakter odnawialny i Spółka może korzystać z niego przez 7 lat. Pierwsza z wskazanych cech kredytu oznacza, iż kwota faktycznych transz uruchomionych przez Bank dla Spółki może być w całym okresie kredytowania zarówno wyższa, jak i niższa od kwoty przyznanego limitu (w pierwszym przypadku Spółka może dokonać częściowych spłat uprzednio pociągniętych transzy w wyniku czego limit się odnowi i umożliwi to uruchomienie kolejnych transz, natomiast w drugim przypadku Spółka może nie wykorzystać całej kwoty limitu). A zatem dokonanie podziału prowizji w oparciu o faktyczny sposób wydatkowania środków z kredytu będzie możliwe dopiero po upływie okresu kredytowania i wydatkowania wszelkich środków uzyskanych przez Spółkę z w ramach przyznanego jej limitu, czyli nie wcześniej, niż po upływie 7 lat obowiązywania Umowy.

Mając na względzie powyższe zauważyć należy, iż część środków trwałych sfinansowanych kredytem może zostać oddana do używania przed tą datą, co równocześnie oznacza konieczność ustalenia ich wartości początkowej przy uwzględnieniu m.in. kosztu prowizji aranżacyjnej. Dodać również należy, iż okres kredytowania uniemożliwi dokonanie korekty kosztów podatkowych, w zakresie w jakim odpowiednia cześć prowizji odnosząca się do finansowania kapitału bieżącego powinna zostać rozliczona jako koszt podatkowy zgodnie z przepisami art. 15 ust. 4d, 4e ustawy pdop. Wynika to z faktu, iż rozliczenia podatkowe za pierwsze lata okresu kredytowania ulegną przedawnieniu. A zatem, w konsekwencji Spółka utraci prawo do korekty rozliczeń podatkowych za te lata i tym samym do podatkowego rozliczenia całej kwoty prowizji aranżacyjnej, podczas gdy prawo to bezwzględnie jej przysługuje (niezależnie od faktu czy prowizja dotyczy działalności bieżącej czy inwestycyjnej, stanowi ona koszt podatkowy poprzez bezpośrednie ujęcie jej w kosztach podatkowych, czy też rozliczenie jej w ramach odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych). Mając na względzie powyższe, w ocenie Spółki dokonanie podziału prowizji aranżacyjnej w oparciu o Preliminarz wydatków będzie postępowaniem prawidłowym, które umożliwi Spółce zrealizowanie uprawnienia w postaci rozliczenia całej kwoty prowizji jako kosztu podatkowego (bezpośrednio, bądź pośrednio poprzez odpisy amortyzacyjne) i jednocześnie uwzględniać będzie oba cele kredytu.

Reasumując, prowizja aranżacyjna od części kredytu, tj. kwoty kredytu ustalonej na podstawie Preliminarza wydatków - powinna zostać rozliczona dla celów podatku dochodowego do osób prawnych w taki sposób, iż powinna ona zwiększać koszty wytworzenia środków trwałych i tym samym podstawę dokonywania przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych.

Ad. 2)

W sytuacji braku Preliminarza wydatków inwestycyjnych, rozliczenie prowizji aranżacyjnej następować powinno zdaniem Spółki, sukcesywnie przez okres trwania umowy kredytowej poprzez coroczne zwiększanie wartości początkowej środków trwałych w zależności od faktycznego sfinansowania inwestycji ze środków pozyskanych z kredytu.

Zdaniem O. rozliczenie prowizji aranżacyjnej powinno być dokonywane w taki sposób, iż po upływie każdego roku kredytowania O. ustalał będzie proporcję w jakiej środki z kredytu wydatkowane w danym roku przypadały na cele działalności inwestycyjnej oraz bieżącej. Następnie, w oparciu o tak ustaloną proporcję dzielona będzie 1/7 prowizji aranżacyjnej (przy założeniu że okres trwania kredytu wynosi 7 lat). W ten sposób O. w każdym roku podatkowym ustalał będzie część prowizji aranżacyjnej, która zwiększać będzie wartość początkową środków trwałych oraz tę część, która będzie bezpośrednio zaliczana do kosztów podatkowych. Wskazany podział 1/7 prowizji aranżacyjnej dokonywany będzie w każdym roku podatkowym w okresie kredytowania, bez korygowania rozliczeń podatkowych za lata poprzednie. Zdaniem Spółki, w sytuacji braku preliminarza wydatków inwestycyjnych, rozliczenie prowizji dla celów podatkowych powinno zostać dokonane z uwzględnieniem faktycznego wydatkowania środków pochodzących z kredytu. A zatem w przypadku, gdy środki z kredytu zostaną przeznaczone na zapłatę wydatków inwestycyjnych, fakt ten powinien znaleźć odzwierciedlenie w ujęciu odpowiedniej części prowizji aranżacyjnej w koszcie wytworzenia (wartości początkowej) środków trwałych. Jednocześnie część prowizji odnosząca się do kwoty kredytu, która zostanie przeznaczona na finansowanie kapitału obrotowego powinna być zaliczana do kosztów podatkowych bezpośrednio, tj. na zasadach ogólnych, przewidzianych w art. 15 ust. 4 d, e ustawy pdop.

Powyższe stanowisko potwierdza wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2010 r. (sygn. II FSK 1250/09), w którym sąd za prawidłowy uznał pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, wyrażony w interpretacji Indywidualnej nr ISPB3/423-18/08/SD z dnia 31 marca 2008r,, zgodnie z którym podatnik powinien zaliczyć prowizję od kredytu zaciągniętego na cele finansowania zarówno działalności inwestycyjnej, jak i bieżącej, bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów albo do wartości początkowej środka trwałego, w zależności od przeznaczenia transzy kredytu na bieżącą działalność albo na sfinansowanie kosztów inwestycji.

A zatem, zgodnie ze stanowiskiem organu podatnik powinien w pierwszej kolejności ustalać część prowizji przypadającej na daną transzę kredytu, a następnie w oparciu o sposób jej faktycznego wydatkowania zaliczać bezpośrednio do kosztów podatkowych bądź zwiększać koszt wytworzenia (wartość początkową środka trwałego.

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego, Spółka pragnie wskazać, iż w przedmiotowym stanie faktycznym - z uwagi na odnawialny charakter kredytu oraz okres kredytowania - brak jest możliwości prawidłowego rozliczenia prowizji aranżacyjnej w oparciu o sposób wskazany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, tj. w oparciu o faktyczne wydatkowanie poszczególnych transz kredytu. Zauważyć bowiem należy, iż kredyt ma charakter odnawialny i Spółka może korzystać z niego przez 7 lat, Pierwsza ze wskazanych cech kredytu oznacza, iż kwota faktycznych transz uruchomionych przez Bank dla Spółki może być w całym okresie kredytowania zarówno wyższa, jak i niższa od kwoty przyznanego limitu (w pierwszym przypadku Spółka może dokonać częściowych spłat uprzednio pociągniętych transzy w wyniku czego limit się odnowi i umożliwi to uruchomienie kolejnych transz, natomiast w drugim przypadku Spółka może nie wykorzystać całej kwoty limitu). A zatem dokonanie podziału prowizji w oparciu o faktyczny sposób wydatkowania środków z kredytu będzie możliwe dopiero po upływie okresu kredytowania i wydatkowania wszelkich środków uzyskanych przez Spółkę z w ramach przyznanego jej limitu, czyli nie wcześniej, niż po upływie 7 lat obowiązywania Umowy.

Mając na względzie powyższe zauważyć należy, iż część środków trwałych sfinansowanych kredytem może zostać oddana do używania przed tą datą, co równocześnie oznacza konieczność ustalenia ich wartości początkowej przy uwzględnieniu m.in. kosztu prowizji aranżacyjnej. Ponadto, dodać należy, iż okres kredytowania uniemożliwi dokonanie korekty kosztów podatkowych, w zakresie w jakim odpowiednia cześć prowizji odnosząca się do finansowania kapitału bieżącego powinna zostać rozliczona jako koszt podatkowy zgodnie z przepisami art. 15 ust. 4 d, 4e ustawy pdop. Wynika to z faktu, iż rozliczenia podatkowe za pierwsze lata okresu kredytowania ulegną przedawnieniu. A zatem, w konsekwencji Spółka utraci prawo do korekty rozliczeń podatkowych za te lata i tym samym do podatkowego rozliczenia całej kwoty prowizji aranżacyjnej, podczas gdy prawo to bezwzględnie jej przysługuje (niezależnie od faktu czy prowizja dotyczy działalności bieżącej czy inwestycyjnej, stanowi ona koszt podatkowy poprzez bezpośrednie ujęcie jej w kosztach podatkowych, czy też rozliczenie jej w ramach odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych).

W konsekwencji powyższego, w ocenie Spółki podział prowizji aranżacyjnej powinien zostać dokonany z uwzględnieniem okresu kredytowania oraz sposobu wydatkowania kwot pochodzących z kredytu. Oznacza to, iż rozliczenie prowizji aranżacyjnej powinno być dokonywane w taki sposób, iż po upływie każdego roku kredytowania O. ustalał będzie proporcje w jakiej środki z kredytu wydatkowane w danym roku przypadały na zadania inwestycyjne wskazane w umowie kredytowej oraz na działalność bieżącą Spółki. Następnie w oparciu o tak ustaloną proporcje dzielona będzie 1/7 prowizji aranżacyjnej (z uwagi na fakt, iż okres kredytowania wynosi 7 lat). W ten sposób O. ustalał będzie część prowizji aranżacyjnej, która w danym roku podatkowym zwiększać będzie wartość początkową środków trwałych, natomiast pozostała część będzie zaliczana bezpośrednio do kosztów podatkowych.

Taki podział 1/7 prowizji aranżacyjnej dokonywany będzie w każdym roku podatkowym w okresie kredytowania, bez korygowania rozliczeń podatkowych za lata poprzednie. Należy podkreślić, iż wskazana metodologia rozliczenia prowizji aranżacyjnej z jednej strony umożliwi dokładne alokowanie jej odpowiedniej części na wartość początkową środków trwałych, a z drugiej nie będzie powodować utraty prawa do rozliczenia pozostałej części prowizji jako kosztu podatkowego.

Podsumowując, zdaniem O. część prowizji aranżacyjnej przepadająca na kwoty kredytu wydatkowane w poszczególnych okresach (latach) kredytowania na cele inwestycyjne określone w umowie kredytowej powinna sukcesywnie zwiększać wartość początkową środków trwałych, natomiast pozostała część prowizji powinna być zaliczana bezpośrednio do kosztów podatkowych na zasadach ogólnych określonych w art. 1 5 ust 4 d, 4e ustawy o pdop.

Ad. 3)

Rozliczenie kosztów prowizji za niewykorzystany limit kredytowy, kosztów transakcyjnych, kosztów zmiany umowy oraz kosztów egzekucyjnych, jako kosztów odnoszących się do kredytu wykorzystywanego zarówno na cele finansowania wydatków inwestycyjnych jak i działalności bieżącej, powinno zdaniem Spółki być dokonywane w taki sposób aby w części przypadającej na nakłady inwestycyjne koszty te zwiększały wartość początkową środków trwałych w zależności od faktycznego sfinansowania inwestycji ze środków pozyskanych z kredytu. Zdaniem Spółki rozliczenie ww. kosztów powinno następować w sposób analogiczny do rozliczenia prowizji aranżacyjnej. W przypadku, gdy Spółka posiada Preliminarz, z którego wynika wielkość wydatków inwestycyjnych, rozliczenie prowizji aranżacyjnej następować powinno zdaniem Spółki proporcjonalnie do sporządzonego przez Spółkę Preliminarza wydatków inwestycyjnych.

W oparciu o Preliminarz wydatków inwestycyjnych, w odniesieniu do każdej inwestycji wymienionej w Umowie kredytowej, Spółka powinna określić prognozowany procentowy udział wydatków inwestycyjnych pokrytych kredytem do ogólnej wartości przyznanego Spółce kredytu.

W oparciu o tak ustalony wskaźnik należy ustalić jaka część kosztów przypada na wydatki inwestycyjne a jaka na bieżącą działalność spółki. W odniesieniu do części kosztów przypadających na zadania inwestycyjne należy dokonać zwiększenia wartości początkowej poszczególnych środków trwałych rozliczając koszty proporcjonalnie do prognozowanej wartości początkowej tych środków. W odniesieniu do kosztów przypadających na działalność bieżącą Spółki, koszty te należy rozpoznać zgodnie z art. 15 ust. 4d, 4e ustawy o pop jako koszty bieżącego okresu (w dacie ich poniesienia — na dzień, na który koszt ujęto w księgach). W przypadku, gdy Spółka nie posiada Preliminarza, rozliczenie ww. kosztów będzie następowało w taki sposób, że po zakończeniu każdego roku kredytowania Spółka ustalać będzie proporcję faktycznych wydatków inwestycyjnych poniesionych z kredytu na zadania inwestycyjne wskazane w umowie do kwoty kredytu wykorzystanego ogółem. W oparciu o tak ustaloną proporcję, w każdym roku podatkowym O. określi wielkość poniesionych kosztów, która zwiększać będzie wartość początkową środków trwałych oraz odpowiednio wartość kosztów przypadających na działalność bieżącą Spółki zaliczaną do kosztów podatkowych na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d, e ustawy o pdop. Wskazać należy, że omawiane koszty aczkolwiek mają odmienny charakter, to niemniej jednak odnoszą się do kredytu wykorzystywanego zarówno na cele działalności bieżącej jak i działalności inwestycyjnej. Wobec powyższego brak jest podstaw do bezpośredniego zaliczenia w koszty uzyskania przychodów pełnej wartości poniesionych kosztów, jako koszt pośredni należy rozpoznać określony proporcjonalnie koszt przypadający na działalność bieżącą Spółki.

W konsekwencji, część kosztów określonych proporcjonalnie jako koszty przypadające na działalność inwestycyjną Spółki powinna zwiększać wartość początkową inwestycji, natomiast pozostała część - związana z finansowaniem kapitału obrotowego - stanowić powinna koszt podatkowy zgodnie z zasadami określonymi w art. 15 ust. 4d, 4e ustawy pdop. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych, czego przykładem może być interpretacja indywidualna, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2011 r., sygn. ILB4/423-341/10-4/DS, wskazał co następuje:

„Reasumując, prowizję (zarówno przygotowawczą jaki od niewykorzystanej części kredytu) zapłaconą do dnia przyjęcia środków trwałych (myjni) do używania zaliczyć należy do ich kosztów wytworzenia (tj. wartości początkowej) z uwzględnieniem kwoty kredytu wydatkowanej na poszczególne myjnie.”

Podsumowując, zdaniem O. dla celów właściwego rozliczenia podatkowego kosztów prowizji za niewykorzystany limit kredytowy, kosztów transakcyjnych, kosztów zmiany umowy oraz kosztów egzekucyjnych należy na koniec każdego roku podatkowego ustalić proporcję preliminowanych bądź rzeczywistych wydatków inwestycyjnych pokrytych kredytem do całej wartości tego kredytu i w oparciu o tak ustalony wskaźnik rozliczyć koszty przypadające na działalność inwestycyjną oraz na działalność bieżącą Spółki.

Koszty przypadające na działalność inwestycyjną należy aktywować na składniki majątkowe podlegające amortyzacji zaś koszty przypadające na działalność bieżącą Spółki rozpoznać należy jako koszty okresu zgodnie a art. 15 ust. 4d, e ustawy o pdop.

W piśmie z dnia 24.01.2012r. Spółka wskazała, że przedmiotem działalności Spółki jest m.in. produkcja i dystrybucja produktów rafineryjnych (paliw płynnych) oraz sprzedaż hurtowa i detaliczna tych produktów poprzez sieć stacji paliw własnych oraz franchisingowych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykorzystuje kredyty bankowe na działalność inwestycyjną, remontową oraz na bieżące funkcjonowanie Spółki takie jak: np. zakup surowców do produkcji paliw (ropa naftowa, komponenty do produkcji paliw), wynagrodzenia pracownicze itd.

W związku z zawarciem umowy kredytowej Spółka, co jest przyjętą na rynku kredytowym praktyką, ponosi określone koszty, w szczególności: koszty transakcyjne tj. koszty ponoszone na etapie przed zawarciem umowy kredytowej zwracane w uzgodnionym zakresie kredytodawcy. Należą do nich w szczególności koszty doradztwa i obsługi prawnej; koszty opłaty aranżacyjnej tj. opłaty (prowizji) wstępnej uzależnionej od wysokości przyznanego limitu kredytowego.

W trakcie trwania umowy kredytowej mogą pojawić się także koszty innego rodzaju:

*   koszty zmiany umowy — koszty wynikające ze zmiany warunków umowy (treści umowy), w szczególności zwiększenia bądź zmniejszenia limitu kredytowego,
*   koszty niewywiązywania się ze zobowiązań - stanowią koszty odsetek ustawowych z tytułu braku spłaty wymagalnych transz kredytu,
*   koszty egzekucyjne wynikające z niewykonania zobowiązania tj. z braku spłaty wymagalnych transz kredytu (np. koszty windykacji kredytu).

Opisane koszty spełniają zdaniem Spółki kryterium ich związku (uzyskaniem bądź zabezpieczeniem jego źródła) w rozumieniu art. 15 podatku dochodowym od osób prawnych, za wyjątkiem kosztów wskazanych explicite w art. 16 ust. 1 pkt 17 ustawy o CIT jako koszty kosztów uzyskania przychodów.

W zależności od wykorzystania kredytu powstałe koszty mogą być w naszej ocenie alokowane na zadania inwestycyjne w przypadku wykorzystania kredytu na cele inwestycyjne, bądź w sytuacji wykorzystania kredytu na działalność bieżącą Spółki mogą być rozpoznawane jako koszty podatkowe w rachunku bieżącym Spółki.

Bezsprzecznym, zdaniem Spółki pozostaje, że ponoszone koszty stanowią koszty uzyskania przychodów (z wyłączeniem kosztów egzekucyjnych) bądź poprzez odpisy amortyzacyjne bądź poprzez bezpośrednie zaliczenie w koszty, gdyż w pełni jest to uzasadnione celami na jakie przeznaczany jest kredyt, m.in.:

*   zakup surowców i towarów generuje przychód z ich sprzedaży;
*   cele inwestycyjne/remontowe dotyczą instalacji produkcyjnych (generujących przychód), budynków i budowli stacji paliw, terminali paliw (generujących przychód), budynków administracyjnych (bieżące prowadzenie działalności) itd.
*   koszty wynagrodzeń oraz koszty ogólne — związane są z bieżącym funkcjonowaniem i prowadzeniem działalności gospodarczej Spółki, tym samym spełniają kryterium pośredniego związku z przychodami firmy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Kwestia podlegająca rozstrzygnięciu w przedmiotowej sprawie, dotyczy sposobu rozliczenia podatkowego wydatków z tytułu zapłaty przez Spółkę (Wnioskodawcę) prowizji aranżacyjnej (jednorazowej prowizji za udzielenie kredytu) oraz kosztów transakcyjnych, kosztów zmiany umowy, kosztów egzekucyjnych oraz kosztów nie wywiązywania się ze zobowiązań, od umów kredytowych (kredyt odnawialny) z których pozyskane środki przeznaczone zostać mogą zarówno na finansowanie zadań inwestycyjnych oraz na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej (kapitału obrotowego).

Ze stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że okres korzystania z kredytu odnawialnego z reguły nie przekracza 7 lat.

Ponadto w określonych sytuacjach na dzień ujęcia prowizji aranżacyjnej w księgach Spółka może sporządzać tzw. Preliminarz wydatków inwestycyjnych, który stanowi wstępny plan finansowania inwestycji i nie jest określony w sposób sztywny, co oznacza, że w trakcie realizacji inwestycji może ulegać zmianie tj. zarówno zwiększeniu jak i zmniejszeniu. Jak wskazała Spółka precyzyjne określenie wartości inwestycji jest możliwe dopiero po ich zakończeniu. Tym samym określony na dzień tworzenia Preliminarza procentowy wskaźnik wydatków inwestycyjnych do kwoty przyznanego limitu kredytowego może być różny od wskaźnika określonego na dzień realizacji tych inwestycji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Natomiast moment potrącalności kosztów (w zależności m.in. od zaliczania ich do kategorii kosztów bezpośrednich bądź pośrednich) został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4–4e omawianej ustawy podatkowej. Przepisy art. 15 ust. 4-4e tej ustawy zawierają odrębne zasady, dotyczące ustalania momentu rozpoznania danego kosztu, kwalifikowanego jako koszt uzyskania przychodu. Są nimi m.in.:

*   zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami – art. 15 ust. 4d ustawy stanowi, że są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą;
*   zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami – zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Odsetki takie zwiększają koszty wytworzenia środków trwałych na podstawie art. 16g ust. 4 ww. ustawy, zgodnie z którym za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Ponadto zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się kosztów egzekucyjnych związanych z niewykonaniem zobowiązań.

Z powołanych uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż prowizja aranżacyjna oraz inne opłaty (z wyłączeniem kosztów egzekucyjnych – art. 16 ust. 1 pkt 17 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy) od uzyskanego kredytu przeznaczonego na finansowanie działalności bieżącej, stanowią koszt uzyskania przychodu w dacie faktycznego poniesienia (art. 15 ust. 4d i 4e w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy), natomiast prowizja aranżacyjna oraz inne opłaty, od uzyskanego kredytu przeznaczonego na cele inwestycyjne powinna zwiększać wartość początkową środka trwałego (art. 16g ust. 4 i art. 16 ust 1 pkt 12 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy).

Ponieważ, jak wynika ze stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, część środków finansowych z kredytu odnawialnego, w związku z którym Spółka ponosi przedmiotowe wydatki (prowizję aranżacyjną oraz inne wskazane opłaty) zostanie faktycznie wykorzystana przez nią na inwestycje, to prowizja aranżacyjna oraz inne opłaty przypadająca na tę część kredytu powinny zostać zaliczone do wartości początkowej środka trwałego. Natomiast pozostały procent przedmiotowych wydatków Spółki z tytułu prowizji aranżacyjnej oraz innych wskazanych opłat, przypadający na część środków finansowych z tegoż kredytu faktycznie wykorzystanych na bieżącą działalność gospodarczą Spółki, podlega bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki w dacie ich poniesienia.

Ustalenie procentowego wskaźnika wydatków inwestycyjnych do kwoty limitu kredytu odnawialnego powinno odpowiadać faktycznemu, a więc rzeczywistemu wydatkowaniu na ten cel przez Spółkę środków z uzyskanego kredytu, co wynika z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym ustawodawca mówi o wydatkach „poniesionych w celu”. Bez wątpienia nie można przyjąć, iż przygotowywany przez Spółkę Preliminarz wydatków inwestycyjnych odpowiada treści art. 15 ust. 1 ustawy, czyli odzwierciedla faktyczne przeznaczenie (wydatkowanie) środków z kredytu na cele inwestycyjne. Jest to tylko bowiem, jak wskazuje sama Spółka, „wstępny plan finansowania inwestycji”, który może ulec w trakcie realizacji tej inwestycji zarówno zwiększeniu jak i zmniejszeniu.

W konsekwencji, nie można zgodzić się ze Spółką, że w sytuacji gdy Spółka jest w stanie określić preliminowane wydatki inwestycyjne (przygotowała Preliminarz), podatkowe rozliczenie prowizji aranżacyjnej oraz innych wskazanych przez nią opłat od wykorzystywanego kredytu następować powinno proporcjonalnie do sporządzonego przez nią Preliminarza wydatków inwestycyjnych. Inaczej mówiąc, Spółka błędnie uznała, że „część prowizji aranżacyjnej odnoszącej się do tej części kredytu, która zgodnie z Preliminarzem wydatków przypada na finansowanie inwestycji wskazanych w Umowie, powinna zostać rozliczona dla celów podatku dochodowego do osób prawnych w taki sposób, iż powinna ona zwiększać koszty wytworzenia środków trwałych i tym samym podstawę dokonywania przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych, zaś część prowizji aranżacyjnej przypadającą na działalność bieżącą Spółki należy rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d, 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. na dzień, na który ujęto prowizję w księgach” (pytanie numer 1). Analogicznie błędnie przyjęła Spółka, że powyższa zasada odnosi się również do innych opłat od kredytu objętego przygotowanym przez nią Preliminarzem wydatków inwestycyjnych (częściowo pytanie numer 3).

Zdaniem organu podatkowego, ponieważ w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym precyzyjne określenie wartości inwestycji jest możliwe dopiero po zakończeniu tych inwestycji i dopiero wówczas możliwe jest ustalenie rzeczywistego wykorzystania środków z danego kredytu odnawialnego, należy uznać za słuszne ustalanie części prowizji aranżacyjnej (oraz innych opłat) przypadającej na środki z kredytu, wydatkowane w poszczególnych okresach (latach) kredytowania na cele inwestycyjne, w sposób przedstawiony przez Spółkę we własnym stanowisku odnośnie pytania numer 2 (oraz częściowo numer 3), jako najdokładniej odzwierciedlający rzeczywiste ich wydatkowanie w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Spółkę. Oznacza to, iż podział wydatków z tytułu prowizji oraz innych opłat od kredytu odnawialnego powinien zostać dokonany z uwzględnieniem okresu kredytowania oraz sposobu wydatkowania kwot pochodzących z kredytu. Jak wskazała Spółka, rozliczenie wydatków z tytułu prowizji aranżacyjnej i innych opłat (z wyłączeniem kosztów egzekucyjnych) powinno być dokonywane w taki sposób, iż po upływie każdego roku kredytowania Spółka ustalała będzie proporcję w jakiej środki z kredytu wydatkowane w danym roku przypadały na zadania inwestycyjne wskazane w umowie kredytowej oraz na działalność bieżącą Spółki. Następnie w oparciu o tak ustaloną proporcję dzielona będzie 1/7 przedmiotowych wydatków (z uwagi na fakt, iż okres kredytowania wynosi 7 lat). W ten sposób Spółka ustalała będzie część prowizji aranżacyjnej oraz innych opłat od kredytu, która w danym roku podatkowym zwiększać będzie wartość początkową środków trwałych, natomiast pozostała część będzie zaliczana bezpośrednio do kosztów podatkowych. Wskazana przez Spółkę metodologia rozliczenia przedmiotowych wydatków z jednej strony umożliwi dokładne alokowanie ich odpowiedniej części na wartość początkową środków trwałych, a z drugiej nie będzie powodować utraty prawa do rozliczenia pozostałej ich części jako kosztu podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

*   pytania numer 1 – jest nieprawidłowe;
*   pytania numer 2 – jest prawidłowe;
*   pytania numer 3:
    1.  w przypadku gdy Spółka posiada Preliminarz wydatków inwestycyjnych - nieprawidłowe;
    2.  w przypadku gdy Spółka nie posiada Preliminarza wydatków inwestycyjnych - prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.