Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB2.4510.178.2016.2.EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-02-14
Teza: Koszty uzyskania przychodów w przypadku zbycia wymagalnej i nieprzedawnionej wierzytelności.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; księgi-księgi rachunkowe; podatnik; przychód; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; strata; wartość-wartość nominalna; wierzytelność; wierzytelność-wierzytelności własne; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko spółki przedstawione we wniosku z 10 listopada 2016 r. (data wpływu 17 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 1 lutego 2017 r. (data wpływu 7 lutego 2017 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna (dalej: „Wnioskodawca”) posiada siedzibę na terytorium Polski.

Wnioskodawca został zarejestrowany w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 23 listopada 2013 r., to jest przed wejściem w życie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387) (dalej: „Ustawa nowelizująca”). Pierwszy rok obrotowy Wnioskodawcy trwał od dnia 1 grudnia 2013 r. do dnia 31 października 2015 r. W powyższych okolicznościach zgodnie z art. 4 ust. 1 oraz ust. 2 Ustawy nowelizującej Wnioskodawca nie miał obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych w dniu 31 grudnia 2013 r. i do dnia zakończenia swojego pierwszego roku obrotowego to jest do dnia 31 października 2015 r. nie był podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, tylko spółką transparentną podatkową, gdzie podatnikami podatku dochodowego byli wyłącznie wspólnicy tej spółki.

W dniu 30 października 2015 r. Wnioskodawca podpisał ze spółką osobową prawa luksemburskiego – société en commandite speciale (dalej: „SCSp”) szereg umów na przeniesienie ogółu praw i obowiązków przysługujących Wnioskodawcy w spółkach komandytowych z siedzibą w Polsce (dalej: „Opio”). W dniu zawarcia umów doszło do przeniesienia Opio na SCSp, w tym dniu wymagalna stała się również cena zapłaty za Opio.

Na dzień 30 października 2015 r. Wnioskodawca posiadał jednego komplementariusza – spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce z wkładem 500 zł oraz jednego akcjonariusza – spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce posiadającego 50.000 akcji o wartości nominalnej 1 zł każda akcja.

Począwszy od dnia 23 listopada 2015 r. do dnia złożenia niniejszego wniosku oprócz wymienionych powyżej komplementariusza i akcjonariusza – spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w skład Wnioskodawcy wchodzą również dwaj inni akcjonariusze – osoby fizyczne podlegające w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym z których każdy objął 1.000.000 akcji o wartości nominalnej 1 zł każda akcja w kapitale zakładowym Wnioskodawcy.

SCSp do dnia dzisiejszego pozostaje w opóźnieniu w spełnieniu wymagalnej wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy tytułem ceny sprzedaży Opio.

Wnioskodawca rozważał różne scenariusze odzyskania swojej wierzytelności, w tym proces sądowy o zapłatę, który uznał w ostateczności za zbyt kosztowny w związku z koniecznością poniesienia opłat sądowych oraz opłat za obsługę prawną i długotrwały w kontekście upływu przewidywanego czasu niezbędnego do realnej egzekucji wierzytelności.

W tym stanie rzeczy Wnioskodawca rozważa zbycie przysługującej mu wobec SCSp wierzytelności. Rozwiązanie to choć wiąże się z uzyskaniem niższej korzyści majątkowej (w warunkach rynkowych nie jest możliwe uzyskanie ceny odpowiadającej nominalnej wartości wierzytelności) ma istotne zalety do których zaliczyć należy szybkie i pewne uzyskanie realnej korzyści majątkowej.

Na chwilę obecną nie przesądzono jeszcze warunków i podmiotu na rzecz którego Wnioskodawca dokona zbycia. Wnioskodawca bierze pod uwagę zbycie wierzytelności na rzecz spółki kapitałowej, jak również zbycie na rzecz funduszu inwestycyjnego zamkniętego w zamian za certyfikaty inwestycyjne. Przedmiotowe okoliczności w znacznej mierze zależą od zainteresowania i możliwości finansowych potencjalnych nabywców do których Wnioskodawca chce zwrócić się z propozycją zbycia.

Na chwilę zbycia przysługującej Wnioskodawcy wierzytelności wobec SCSp, Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wierzytelność wobec SCSp jest wymagalna i nieprzedawniona.

Ponadto w piśmie z 1 lutego 2017 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku Wnioskodawca wskazał, że wierzytelność przysługująca Wnioskodawcy z tytułu ceny sprzedaży Opio została w księgach rachunkowych Wnioskodawcy zarachowana jako przychód należny na warunkach określonych w ustawie o rachunkowości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w razie zbycia wymagalnej i nieprzedawnionej wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy wobec SCSp, Wnioskodawca uprawniony będzie do rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości wartości nominalnej tej wierzytelności odpowiadającej wysokości uzyskanego przychodu z tytułu zbycia tej wierzytelności?

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie zbycia wymagalnej i nieprzedawnionej wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy wobec SCSp, Wnioskodawca uprawniony będzie do rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości wartości nominalnej tej wierzytelności odpowiadającej wysokości uzyskanego przychodu z tytułu zbycia tej wierzytelności.

Za przyjęciem takiego stanowiska, zdaniem Wnioskodawcy, przemawiają następujące okoliczności:

1.  Sprzedaż wierzytelności to jest cesja unormowana jest przez przepisy art. 509-517 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny. Stronami umowy cesji wierzytelności (przelewu) są cedent (sprzedający wierzytelność) i cesjonariusz (nabywca wierzytelności). Wskazać przy tym należy, że przelew wierzytelności odbywa się bez udziału dłużnika, w konsekwencji czego umowa zbycia wierzytelności może być zawarta bez jego zgody. Wierzyciel, który zadecydował się na zbycie przysługującej mu wierzytelności, przenosi na nabywcę wszystkie związane z nią prawa, włącznie z należnymi odsetkami.
2.  Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Stosownie zaś do przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.
3.  Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż Wnioskodawca dokonując zbycia przysługującej mu wierzytelności (wierzytelności własnej), to jest prawa majątkowego uzyska przychód podatkowy.
4.  Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie formułują szczególnych reguł określenia kosztów podatkowych w sytuacji osiągnięcia przychodu z tytułu zbycia wierzytelności własnej, wobec powyższego do opisanego zdarzenia przyszłego zastosować należy przepisy ogólne. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy: „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu”.
5.  Zgodnie z powyższym przepisem, jak również ugruntowanym stanowiskiem judykatury oraz doktryny prawa podatkowego, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów spełnione muszą zostać następujące warunki:
    *   wydatek musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na wysokość osiąganych przychodów albo służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów,
    *   wydatek nie może być objęty zakresem art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także
    *   poniesienie wydatku musi zostać odpowiednio udokumentowane.
6.  Zaznaczyć przy tym należy, że dokonując wykładni zaprezentowanej powyżej definicji kosztów podatkowych, wskazać trzeba, że w praktyce dominuje pogląd, wedle którego wydatek tylko wówczas może być uznany za celowy (i jako taki za koszt uzyskania przychodu), gdy jest chociażby w sposób pośredni powiązany z przychodem, który to przychód niekoniecznie został uzyskany, ale który hipotetycznie jest możliwy do osiągnięcia; dodatkowo ważne jest też, by były to wydatki ekonomicznie uzasadnione.
7.  Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia wskazać należy, iż niewątpliwie w przypadku zbycia wierzytelności wartość takiego prawa do wysokości przychodu uzyskanego ze sprzedaży spełnia warunki celowości, czyli jej wartość do wysokości uzyskanego przychodu jest kosztem podatkowym Wnioskodawcy. Wnioskodawca bowiem w celu uzyskania tego przychodu musi dokonać uszczuplenia swojego majątku o wartość nominalną wierzytelności.
8.  Ponadto warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z tymi przepisami, nie są kosztami podatkowymi m.in.:
    1.  wierzytelności odpisane jako przedawnione (art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
    2.  wierzytelności odpisane jako nieściągalne (art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
    3.  rezerwy tworzone przez osoby prawne na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona (art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
    4.  odpisy aktualizujące wartość należności (art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
    5.  straty z odpłatnego zbycia wierzytelności (art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
    6.  umorzone wierzytelności (art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
9.  Analizując treść przywołanego przepisu art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazać należy, iż ustawodawca wyłączył z kosztów podatkowych jedynie stratę z tytułu zbycia wierzytelności; jednocześnie w tym samym przepisie zostało poczynione zastrzeżenie, wedle którego strata taka może być kosztem, jeżeli wierzytelność uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych była zarachowana jako przychód należny. Podkreślić trzeba, że regulacje art. 16 ustawy, jako lex specialis wobec art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie mogą być stosowane poprzez wykładnię rozszerzającą. Jeżeli zatem ustawodawca wyłączył z kosztów jedynie stratę, to nie może być mowy o wyłączeniu z kosztów całej wierzytelności. Wprost przeciwnie, poprzez wnioskowanie prawne należy stwierdzić, że skoro ustawodawca uznał za konieczne wyłączenie z kosztów (o ile nie chciał, aby koszt taki był podatkowym kosztem uzyskania przychodu) straty z tytułu zbycia wierzytelności, to sama wierzytelność, w części przekraczającej stratę, może być kosztem podatkowym.
10.  Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają organy podatkowe i orzecznictwo sądowoadministracyjne:
    *   „Gdyby celem ustawodawcy było wyłączenie z możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów całej sumy wierzytelności art. 16 ust. 1 pkt 39 zostałby inaczej sformułowany. Tymczasem redakcja tego przepisu wskazuje przede wszystkim na to, że będąca przedmiotem umowy sprzedaży wierzytelność ma mieć źródło w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Dlatego ustawodawca uzależnił uznanie straty z odpłatnego zbycia wierzytelności za koszt podatkowy, od uprzedniego zarachowania jej do przychodu należnego na podstawie art. 12 ust. 3. Nie przesądził natomiast co w przypadku jej zbycia jest kosztem podatkowym: wierzytelność, która obejmuje całą kwotę należności, czy przychód należny z tej wierzytelności. Wykładnia językowa, systemowa wewnętrzna jak i celowościowa przemawiają za przyjęciem, że kosztem uzyskania przychodów jest wierzytelność obejmująca całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (brutto), o tę bowiem kwotę skarżąca zbywając wierzytelność w celu uzyskania przychodów uszczupli swój majątek. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że takiej kwoty podatnik-wierzyciel mógł żądać od swojego kontrahenta-dłużnika. Wykładnia tego przepisu dokonana przez organy podatkowe zmierzająca do ograniczenia wysokości możliwej do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty ze sprzedaży wierzytelności nie jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadniona. Dzielenie w tym zakresie pojęcia ((wierzytelność)) na ((przychód należny)) i podatek VAT jest konstrukcją sztuczną i może prowadzić do zaniżenia rzeczywiście poniesionej przez podatnika straty” – wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2011 r., II FSK 1948/09.
11.  Od dnia 1 listopada 2015 r. Wnioskodawca, jako spółka komandytowo-akcyjna, stał się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, dlatego też podobnie jak inne podmioty będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych zobowiązany jest do określania wysokości uzyskiwanych dochodów i strat zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W kontekście zmian w modelu opodatkowania spółki komandytowo-akcyjnej istotnego znaczenia nabierają przepisy przejściowe zawarte w Ustawie nowelizującej.
12.  Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 1 Ustawy nowelizującej, spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, powstała przed dniem 1 stycznia 2014 r., kontynuuje, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 (zastrzeżenia te nie mają zastosowania w rozpatrywanej sprawie), dokonaną przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wycenę podatkową składników majątkowych, w szczególności w zakresie dotyczącym wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przyjętej metody amortyzacji oraz wysokości odpisów amortyzacyjnych uprzednio dokonanych od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także – stosując przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą – uwzględnia zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, które mają wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.
13.  Stosownie do powyższego oceniając zdarzenie w postaci sprzedaży przez Wnioskodawcę Opio, które miało miejsce przed objęciem Wnioskodawcy regulacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kontekście zobowiązania podatkowego Wnioskodawcy, jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, które powstanie z tytułu zbycia wierzytelności własnej, to jest wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy wobec SCSp, wierzytelność wobec SCSp zakwalifikować należy zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako wierzytelność do której będą miały zastosowanie ogólne zasady opodatkowania, zaś przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze zbycia Opio należy rozpoznać według zasady memoriałowej, tj. w momencie dokonania zbycia praw i obowiązków bez względu na faktyczny moment otrzymania ceny, czyli zgodnie z art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
14.  Powołany przepis Ustawy nowelizującej potwierdza, iż Wnioskodawca staje się sukcesorem rozliczeń podatkowych w zakresie zdarzeń mających miejsce przed datą objęcia Wnioskodawcy ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, zaś fakt, iż Wnioskodawca stał się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nie może pozbawiać go prawa zaliczenia do kosztów podatkowych wydatku tylko dlatego, że zdarzenie będące źródłem tego wydatku miało miejsce przed objęciem Wnioskodawcy regulacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
15.  Powyższy pogląd Wnioskodawcy potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 5 sierpnia 2014 r., IBPBI/2/423-462/14/CzP w której uznał, że w sytuacji gdy część produktów wytworzonych w 2013 r. została sprzedana w styczniu 2014 r., to zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy nowelizującej, spółka, już jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, w styczniu 2014 r. jest uprawniona do zaliczenia całej wartości kosztów wytworzenia tych produktów do kosztów uzyskania przychodów. Potwierdzeniem takiego stanowiska, zdaniem urzędu, jest właśnie literalne brzmienie cyt. wyżej art. 9 ust. 1 Ustawy nowelizującej, z którego wynika, że spółka komandytowo-akcyjna uwzględnia zdarzenia zaistniałe przed dniem objęcia jej regulacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które mają wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego, czyli zdarzenia zaistniałe w spółce, a nie ewentualne konsekwencje podatkowe tych zdarzeń jakie wystąpiłyby dla jej wspólników będących podatnikami podatku dochodowego w sytuacji gdyby Spółka takim podatnikiem nie była.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Wnioskodawca – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna – stał się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 listopada 2015 r.

W dniu 30 października 2015 r. Wnioskodawca podpisał ze spółką osobową prawa luksemburskiego szereg umów na przeniesienie ogółu praw i obowiązków przysługujących mu w spółkach komandytowych z siedzibą w Polsce (dalej: „Opio”). W dniu zawarcia umów doszło do przeniesienia Opio na spółkę luksemburską, w tym samym dniu wymagalna stała się również cena zapłaty za Opio.

Na dzień 30 października 2015 r. Wnioskodawca posiadał jednego komplementariusza – sp. z o.o. z siedzibą w Polsce z wkładem 500 zł oraz jednego akcjonariusza – sp. z o.o. z siedzibą w Polsce posiadającego 50.000 akcji o wartości nominalnej 1 zł każda akcja.

Wierzytelność przysługująca Wnioskodawcy z tytułu ceny sprzedaży Opio została w księgach rachunkowych Wnioskodawcy zarachowana jako przychód należny na warunkach określonych w ustawie o rachunkowości.

Spółka luksemburska do dnia dzisiejszego pozostaje w opóźnieniu w spełnieniu wymagalnej wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy tytułem ceny sprzedaży Opio.

Wnioskodawca rozważa więc zbycie przysługującej mu wierzytelności od spółki luksemburskiej.

Wierzytelność wobec spółki luksemburskiej jest wymagalna i nieprzedawniona.

Na tle powyższego, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w razie zbycia wymagalnej i nieprzedawnionej wierzytelności przysługującej mu wobec spółki luksemburskiej, uprawniony będzie do rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości wartości nominalnej tej wierzytelności odpowiadającej wysokości uzyskanego przychodu z tytułu zbycia tej wierzytelności.

Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.) w tytule IX, dziale I (art. 509-518) przewidują możliwość przeniesienia wierzytelności.

Zbycie wierzytelności następuje w drodze przelewu wierzytelności. Umowa przelewu (cesji) wierzytelności nie jest odrębna umową nazwaną, lecz sposobem na dokonanie zmian podmiotowych w ramach łączących strony stosunków zobowiązaniowych. Cesji wierzytelności można dokonać w drodze różnych umów, jak np. w drodze umowy sprzedaży (art. 510 Kodeksu cywilnego).

Przeniesienie wierzytelności dochodzi zatem do skutku w wyniku umowy zawartej między wierzycielem (cedentem), a osobą trzecią (cesjonariuszem). Zgoda dłużnika nie jest konieczna do dokonania tej czynności, chyba że strony w pierwotnej umowie tak postanowiły. Pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność (której jest wierzycielem) na inną osobę odpłatnie (w zamian za zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy, bądź prawa). Stronami tej umowy są: wierzyciel jako zbywca oraz osoba trzecia jako nabywca. Pomimo zmiany osoby uprawnionej treść zbywanego prawa nie ulega zmianie.

Przeniesienie wierzytelności pod tytułem odpłatnym ma miejsce najczęściej w sytuacji, gdy zagrożone jest realne odzyskanie należnych świadczeń, egzekucja może być utrudniona lub zagrożona. Najczęściej w związku z taką transakcją ponoszone są straty, gdyż wierzytelność zbywana jest poniżej jej wartości nominalnej.

Wierzytelność jest uprawnieniem do żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego przysługującym wierzycielowi wobec dłużnika. Jest ona składnikiem majątku wierzyciela – zbywalnym prawem majątkowym, którego wartość rynkowa jest uzależniona od szeregu czynników, takich jak choćby bezsporność, stopień ściągalności, istniejące zabezpieczenia, itp. W oparciu o kryterium sposobu uzyskania tego prawa majątkowego przez podatnika, można wyróżnić:

*   tzw. wierzytelności własne – wierzytelności powstałe u podatnika; wierzytelności, których pierwszym właścicielem jest podatnik (nabycie pierwotne);
*   wierzytelności nabyte – wierzytelności, które wcześniej należały do innego podmiotu; wierzytelności nabyte przez podatnika jako kolejnego właściciela, od innego podmiotu (nabycie pochodne).

W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387, dalej także jako „ustawa zmieniająca”), spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, powstała przed dniem 1 stycznia 2014 r., kontynuuje, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, dokonaną przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wycenę podatkową składników majątkowych, w szczególności w zakresie dotyczącym wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przyjętej metody amortyzacji oraz wysokości odpisów amortyzacyjnych uprzednio dokonanych od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także - stosując przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą - uwzględnia zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, które mają wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Powyższe oznacza, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, pod tym jednak warunkiem, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź też może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów lub służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami zatem będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
2.  jest definitywny (rzeczywisty) tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Treść art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych potwierdza jednocześnie, że wolą ustawodawcy jest traktowanie jako kategorii podatkowej wyłącznie wyniku na transakcji odpłatnego zbycia wierzytelności własnych, uprzednio zarachowanych jako przychody należne. W przeciwnym wypadku, strata osiągnięta na tej transakcji nie zostałaby wskazana w art. 16 ust. 1 omawianej ustawy jako rodzaj kosztu podatkowego, ale byłaby ujmowana w kategorii straty w rozumieniu art. 7 ust. 2 tej ustawy.

Należy ponadto podkreślić, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy znajduje zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do wierzytelności własnych (powstałych u podatnika w związku z prowadzoną działalnością).

W przypadku wierzytelności własnych, podatnik ujmuje wartość wierzytelności jako przychód należny w momencie jej powstania. Zapłata tej należności nie powoduje zatem zwiększenia przychodów podatnika. Uzyskania odpłatności z tytułu zbycia wierzytelności własnej ma charakter równoważny spłacie tej wierzytelności. Spłata należności zaliczonej już uprzednio do przychodów należnych nie powoduje natomiast powstania nowego przychodu podatkowego. Skutkowałoby to bowiem dwukrotnym opodatkowaniem tego samego przychodu. Co więcej, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z uzyskaniem wierzytelności własnej są co do zasady potrącalne w momencie powstania przychodu należnego. Późniejsze zbycie wierzytelności własnej nie wiąże się z ponoszeniem nowych kosztów bezpośrednio służących uzyskaniu tej odpłatności.

W związku z powyższym, nie można zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy, że: (…) w przypadku zbycia wierzytelności wartość takiego prawa do wysokości przychodu uzyskanego ze sprzedaży spełnia warunki celowości, czyli jej wartość do wysokości uzyskanego przychodu jest kosztem podatkowym Wnioskodawcy. Wnioskodawca bowiem w celu uzyskania tego przychodu musi dokonać uszczuplenia swojego majątku o wartość nominalną wierzytelności.

Kosztem uzyskania przychodów nie będzie więc – jak chce tego Wnioskodawca – wartość nominalna wierzytelności odpowiadająca wysokości uzyskanego przychodu z tytułu jej zbycia, bowiem wartość wierzytelności własnej nie jest kosztem poniesionym przez Wnioskodawcę na nabycie albo wytworzenie zbywanej wierzytelności. Co więcej, jak wskazywano powyżej, zbycie tego rodzaju wierzytelności nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy.

W przypadku wierzytelności „obcych” (nabytych od innego podmiotu) ich odpłatne nabycie nie skutkuje powstaniem przychodu należnego po stronie podatnika (nabywcy) – prowadzi jedynie do uzyskania prawa majątkowego jako składnika majątku podatnika. Przychód powstaje dopiero w momencie otrzymania spłaty takiej wierzytelności albo jej dalszego zbycia (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy).

Zatem powyższa zasada nie dotyczy wierzytelności, które uprzednio zostały zaliczone do przychodów należnych. Zauważyć należy, że poprzez poczynienie takiego zastrzeżenia w istocie ograniczono zastosowanie powyższego unormowania. W praktyce podstawową zasadą, gdy chodzi o przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą jest bowiem powstanie przychodu zgodnie z zasadą memoriałową, tj. przychód stanowią kwoty należne choćby nie zostały jeszcze uiszczone. Dlatego w stosunku do tych podmiotów straty z tytułu zbycia wierzytelności „własnych” mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

U zbywcy wierzytelności, jeżeli wierzytelność została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów, bowiem w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. Jednocześnie zbywca wierzytelności „własnej” nie uwzględnia w kosztach uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej wartości zbywanej wierzytelności zaliczonej do przychodów należnych.

W konsekwencji transakcja taka w ujęciu podatkowym wykazywana jest wynikowo.

W świetle powyższego, Wnioskodawca będzie mógł uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów – zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jedynie stratę z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności.

Dodatkowo należy podkreślić, że niniejsze rozstrzygnięcie zostało dokonane w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, bowiem zakres i przedmiot sprawy o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego określa treść wniosku, co oznacza, że organ interpretacyjny jest ściśle związany stanem faktycznym albo zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a przepisy działu II rozdziału 1a Ordynacji podatkowej nie dają uprawnienia do samodzielnego ustalania i weryfikowania tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Dlatego też przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej – adekwatnie do treści pytania oraz zaprezentowanego opisu zdarzenia przyszłego – jest wyłącznie kwestia określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia wymagalnej i nieprzedawnionej wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy wobec spółki luksemburskiej.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism tut. Organ zauważa, że rozstrzygnięcia te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.