Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-1470/15-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-01-26
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej w formie spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki cywilnej.
Słowa kluczowe: działy specjalne produkcji rolnej; księgi-księgi rachunkowe; limit; obowiązek; przekształcanie; spółki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2015 r. (data wpływu 29 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej w formie spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki cywilnej:

*   w części dotyczącej obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych przez spółkę jawną – **jest prawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej w formie spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki cywilnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Począwszy od 2011 r. Wnioskodawca osiąga przychody ze spółki osobowej prowadzącej dział specjalny produkcji rolnej (chów i hodowla zwierząt futerkowych). Przedmiotowa działalność spełnia kryteria sklasyfikowania jej jako „działy specjalne produkcji rolnej”. Działalność ta prowadzona jest – w zakresie istotnym dla niniejszej interpretacji podatkowej – począwszy od dnia 6 października 2015 r. w formie spółki jawnej, której Wnioskodawca jest wspólnikiem (łącznie dwóch wspólników spółki jawnej). Spółka jawna powstała z przekształcenia Spółki cywilnej, w której Wnioskodawca był wspólnikiem. Skład osobowy Spółki cywilnej bezpośrednio przed przekształceniem był taki sam jak Spółki jawnej.

Naczelnik właściwego Urzędu Skarbowego wydał decyzję, którą ustalił Wnioskodawcy zaliczki na podatek dochodowy z działów specjalnych produkcji rolnej za 2015 rok. Dochód z działu specjalnego produkcji rolnej został ustalony przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki produkcyjnej zwierzęcej, zgodnie z załącznikiem nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Również dla drugiego wspólnika dochód z działu specjalnego produkcji rolnej ustalony został przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki produkcyjnej zwierzęcej.

Ani Wnioskodawca, ani drugi wspólnik nie powiadomił właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze prowadzenia ksiąg dla potrzeb ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych – wykazujących przychód zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozmiar prowadzonej – w ramach Spółki cywilnej przekształconej aktualnie w Spółkę jawną – produkcji obejmującej dział specjalny produkcji rolnej spowoduje w 2015 r. przekroczenie progu przychodu określonego w ustawie o rachunkowości jako podstawa uzasadniająca obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Przed przekształceniem Spółki cywilnej, której wspólnikiem był Wnioskodawca obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynikał z przepisów o rachunkowości (w aktualnym stanie prawnym i począwszy od 1 stycznia 2016 r.). Skoro nastąpiło przekształcenie Spółki cywilnej w jawną, to dotychczasowe obowiązki w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych zostały przejęte przez Spółkę jawną.

Wobec zmiany treści art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych począwszy od 1 stycznia 2016 r. wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wpływu tej zmiany przepisów na sposób ustalania przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej przez Wspólników Spółki jawnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy po wprowadzeniu zmiany przepisów ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 699 z dnia 20 maja 2015 r.), która wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. a mianowicie art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych – po przekroczeniu limitu przychodów z ustawy o rachunkowości w 2015 r. przez spółkę cywilną osób fizycznych prowadzącą dział specjalny produkcji rolnej – obciążać będzie w 2016 r. Spółkę jawną osób fizycznych prowadzących dział specjalny produkcji rolnej powstałą z przekształcenia tej spółki cywilnej i w jaki sposób wpłynie to na sposób ustalania przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej przez podatników (wspólników tej spółki) o ile podatnicy ci nie zgłosili i nie zgłoszą zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z aktualnym stanem prawnym wynikającym z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

*   art. 15 przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku,
*   art. 24a ust. 2 punkt 2 obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg.

W aktualnym stanie prawnym przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustalany jest na zasadach ogólnych (na podstawie prowadzonych ksiąg) jeśli podatnik prowadzi księgi wykazujące przychody i o zamiarze prowadzenia ksiąg zawiadomił właściwego naczelnika urzędu skarbowego w określonym przez przepisy terminie.

Aktualnie prowadzenie ksiąg przez osobę fizyczną prowadzącą dział specjalny produkcji rolnej nie jest uzależnione od limitu osiąganych przychodów. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. i dotychczas obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 24a ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie dotyczy podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, bez względu na wielkość tych przychodów o ile podatnicy ci nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 i art. 15 zdanie drugie tej ustawy. W świetle art. 24 ust. 4 zdanie drugie i art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej uzyskiwanych przez podatników, którzy nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg, mają zastosowanie wyłącznie normy szacunkowe dochodu określone w załączniku nr 2 do tej ustawy.

Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 699 z dnia 20 maja 2015 r.), która wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadzono zmianę art. 15, który otrzyma brzmienie:

Art. 15. 1. Przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2.

2\. W przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych.

Zmian w zakresie art. 24a ust. 2 punkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca począwszy od 1 stycznia 2016 r. dotychczas nie przewidział.

Zgodnie z art. 2 ust. 1-2a ustawy o rachunkowości (treść aktualna, brak przepisów oczekujących na wejście w życie zatem jest przyjmowana jako obowiązująca również od 1 stycznia 2016 r.) przepisy ustawy o rachunkowości, stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej:

1.  spółek handlowych (osobowych i kapitałowych, w tym również w organizacji) oraz spółek cywilnych, z zastrzeżeniem pkt 2, a także innych osób prawnych, z wyjątkiem Skarbu Państwa i Narodowego Banku Polskiego;
2.  osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro;
3.  jednostek organizacyjnych działających na podstawie Prawa bankowego, przepisów o obrocie papierami wartościowymi, przepisów o funduszach inwestycyjnych, przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, przepisów o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych lub przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, bez względu na wielkość przychodów,
4.  gmin, powiatów, województw i ich związków, a także:
    1.  państwowych, gminnych, powiatowych i wojewódzkich jednostek budżetowych,
    2.  gminnych, powiatowych i wojewódzkich zakładów budżetowych,
5.  jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek, o których mowa w pkt 1 i 2;
6.  oddziałów i przedstawicielstw przedsiębiorców zagranicznych, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej;
7.  jednostek niewymienionych w pkt 1-6 jeżeli otrzymują one na realizację zadań zleconych dotacje lub subwencje z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego lub funduszów celowych – od początku roku obrotowego, w którym dotacje lub subwencje zostały im przyznane.

2\. Osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie mogą stosować zasady rachunkowości określone ustawą również od początku następnego roku obrotowego, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy są niższe niż równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro. W tym przypadku osoby te lub wspólnicy przed rozpoczęciem roku obrotowego są obowiązani do zawiadomienia o tym urzędu skarbowego, właściwego w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym.

2a. Do spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, których przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły mniej niż równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro i które nie stosują zasad rachunkowości określonych ustawą na podstawie ust. 2, stosuje się art. 70a.

Dla interpretacji przepisów prawa podatkowego w niniejszej sprawie istotna jest treść art. 2 ust. 1 - 2a ustawy o rachunkowości (treść aktualna, brak przepisów oczekujących na wejście w życie) przepisy ustawy o rachunkowości, stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej:

1.  spółek handlowych (osobowych i kapitałowych, w tym również w organizacji) oraz spółek cywilnych, z zastrzeżeniem pkt 2, a także innych osób prawnych, z wyjątkiem Skarbu Państwa i Narodowego Banku Polskiego;
2.  osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro.

Jak wynika z powołanego przepisu ustawy o rachunkowości obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy między innymi osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro.

Spółka cywilna, w ramach której Wnioskodawca prowadził do momentu jej przekształcenia działalność w 2015 r. i Spółka jawna powstała na skutek przekształcenia przekroczy próg przychodów, który spowoduje w 2016 r. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Zgodnie z przepisami k.s.h art. 26 § 4-6 Spółka, o której mowa w art. 860 Kodeksu cywilnego (spółka cywilna), może być przekształcona w spółkę jawną, przy czym umowa spółki jawnej nie może być zawarta przy wykorzystaniu wzorca umowy. Przekształcenie wymaga zgłoszenia do sądu rejestrowego przez wszystkich wspólników. Z chwilą wpisu do rejestru spółka cywilna podlegająca przekształceniu staje się spółką jawną. Spółce tej przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników. Przepisy art. 553 § 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Przed zgłoszeniem przekształcenia do rejestru wspólnicy dostosują umowę spółki do przepisów o umowie spółki jawnej. Istotą przekształcenia (transformacji) jest zmiana formy prawnej, w której funkcjonuje dany podmiot. Podmiot przekształcany nie jest traktowany jako podmiot likwidowany, gdyż prowadzona przez niego działalność, przy wykorzystaniu tego samego majątku, będzie kontynuowana w innej formie prawnej, przez ten podmiot. W związku z tym w wyniku przekształcenia następuje kontynuacja, a nie następstwo prawne, bowiem tylko sam podmiot podlega zmianie, a nie zamianie na inny podmiot. Skutki przekształcenia, jak i następstwa prawnego, są jednak tożsame – wstąpienie we wszelkie prawa i obowiązki.

W prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego spółka niemająca osobowości prawnej wstępuje na podstawie art. 93a ordynacji podatkowej. Przepisy ordynacji podatkowej stanowią w tym przypadku lex specialis w stosunku do uregulowań kodeksu spółek handlowych.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego w 2016 r. Wnioskodawca planuje być wspólnikiem Spółki jawnej z wyłącznym udziałem osób fizycznych. W 2015 r. spółka jawna powstała z przekształcenia spółki cywilnej osiągnie przychód warunkujący obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Przepis ustawy o rachunkowości przewiduje dla Spółki jawnej osób fizycznych – jeżeli jej przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro – obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Skoro Spółka jawna przejmuje prawa i obowiązki podatkowo – rachunkowe Spółki cywilnej przejmie również obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Obowiązkiem prowadzenia ksiąg rachunkowych w 2016 r. obciążona będzie spółka jawna, której wspólnikiem jest Wnioskodawca. Brak alternatywnego lub dodatkowego obowiązku w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych dla podatnika Spółki jawnej.

Jak wskazano wyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które wejdą w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. przewidują, zgodnie z art. 15, że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. W przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14.

W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych.

Tylko w sytuacji gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych przez podatnika a nie Spółkę w ramach której prowadzi działalność rolniczą wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych.

Z powyższego wynika, że w przypadku podatników podatku dochodowego – osób fizycznych prowadzących działalność. W ramach Spółek jawnych z wyłącznym udziałem osób fizycznych odnośnie opodatkowania przychodów z tytułu działu specjalnego produkcji rolnej zmiana treści art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wpłynie na sposób opodatkowania.

Podatnik nadal nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, niezależnie od osiąganych przychodów. Podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest Wnioskodawca a nie Spółka jawna, którą obciąża obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Ustawodawca dokonując zmiany art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustalenia sposobu opodatkowania podatnika prowadzącego dział specjalny produkcji rolnej na zasadach ogólnych wyraźnie odniósł się do obowiązku podatnika w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych (który w niniejszej sprawie nie istnieje – obowiązek obciąża Spółkę w ramach której działalność rolniczą prowadzi Wnioskodawca).

Ustawodawca nie dokonał żadnych zmian w art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg.

Pozostało zatem prawo osób fizycznych prowadzących dział specjalny produkcji rolnej do prowadzenia ksiąg rachunkowych i zgłoszenia zamiaru ich prowadzenia w sytuacji istnienia obowiązku prowadzenia ksiąg przez Spółkę jawną. W sytuacji skorzystania z takiego prawa przez podatnika i spełnienia warunków z art. 15 ustawy rozliczenie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych odbywałoby się na zasadach wskazanych w art. 14 ustawy.

Mimo zmiany art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zmianą nie został objęty art. 24a tej ustawy. Zgodnie z treścią art. 24a ust. 4 ustawy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości.

Określony w art. 24a ust. 4 obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu określonego limitu przychodów dotyczy podatników osiągających przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie z działów specjalnych produkcji rolnej. Do takiego stanowczego wniosku upoważnia analiza tego przepisu, a w szczególności świadczy o tym zawarte w nim odesłanie do art. 14 tej samej ustawy, wynikające z formuły: „obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób (\`(...)\`) oraz spółek (…), jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły (\`(...)\`)”. Ponieważ art. 14 odnosi się do przychodów z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, a więc do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, przepis ten nie dotyczy podatników, którzy nie prowadzą pozarolniczej działalności gospodarczej i nie uzyskują z takiej działalności przychodów.

Rozumowania tego nie podważa zasada wynikająca z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Z przepisu tego wprawdzie wynika, że przepisy ustawy o rachunkowości stosuje się m.in. do osób fizycznych i spółek, których przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro, niemniej jednak przepis ten powinien być wykładany z uwzględnieniem treści normatywnej zawartej w art. 24a analizowanej ustawy. Ten ostatni bowiem zawiera normy szczególne, określające – po pierwsze, kiedy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych powstaje dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskujących przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (ust. 4), oraz – po drugie, których podatników obowiązek prowadzenia ksiąg co do zasady nie dotyczy, chyba że sami zdecydują się na przyjęcie tego obowiązku (ust. 2 pkt 2 i 3).

Ma więc on wyraźnie węższy zakres, a zatem jest przepisem szczególnym w stosunku do ogólnego przepisu zamieszczonego w ustawie o rachunkowości.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych kreuje samodzielnie i swoiście, odsyłając przy tym do ustawy o rachunkowości tylko w zakresie określenia kwotowej wielkości przychodów, limitującej możliwość powstania omawianego obowiązku.

Ponieważ zaś przepis art. 24a ust. 4 ustawy podatkowej jest przepisem szczególnym, kierowanym do węższego kręgu adresatów niż przepis art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, zgodnie z regułą kolizyjną lex specialis derogat legi generali należy przyznać pierwszeństwo przepisowi szczególnemu.

Jak już wspomniano, art. 24a ust. 4 analizowanej ustawy i wykreowany nim obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych odnosi się wyłącznie do podatników uzyskujących przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Inaczej sprawa się ma w odniesieniu do podatników uzyskujących przychody ze źródła określonego jako działy specjalne produkcji rolnej (art. 10 ust. 1 pkt 4 tej ustawy). Dotyczący tej grupy podatników przepis jej art. 24a ust. 2 pkt 2 stanowi, że „obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg”.

Biorąc pod uwagę treść art. 15 obowiązującą po 1 stycznia 2016 r. prowadzenie ksiąg nie jest w istocie obowiązkiem takiego podatnika, który prowadzi działalność rolniczą w ramach spółki jawnej z udziałem osób fizycznych ale jego uprawnieniem, z którego może, ale nie musi skorzystać. W tym zakresie przepisy pozostają niezmienne. Podatnik taki może zgłosić zamiar prowadzenia zarówno podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak i ksiąg rachunkowych.

Jeżeli zatem podatnik uzyskujący przychody z działów specjalnych produkcji rolnej nie zgłosił zamiaru prowadzenia ksiąg, nie ma obowiązku ich prowadzenia, i to niezależnie od wielkości uzyskanych w ramach Spółki jawnej przychodów. Przekroczenie więc limitu przychodów, o jakim mowa w art. 24a ust. 4 analizowanej ustawy podatkowej, nie ma w takim wypadku żadnego znaczenia, ponieważ obowiązek prowadzenia ksiąg, w tym ksiąg rachunkowych, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i na potrzeby tej ustawy jest uregulowany swoiście, odmiennie niż w ustawie o rachunkowości.

Dlatego też gdy podatnik prowadzący działalność rolniczą w ramach Spółki jawnej nie zgłosi zamiaru prowadzenia ksiąg, dochód z działów specjalnych produkcji rolnej jest określany na podstawie norm ryczałtowo-szacunkowych, przewidzianych w art. 24 ust. 4-4e tej ustawy, także wtedy, gdy przychód osiągnięty w ramach spółki jawnej przez jej Wspólników przekroczy wspomniany limit określony w jej art. 24a ust. 4 i w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. W takiej sytuacji księgi prowadzi tylko Spółka jawna, która powstanie z przekształcenia spółki cywilnej na potrzeby wynikające z ustawy o rachunkowości. Spółka jawna nie jest jednak podatnikiem, zatem brak warunku stosowania odmiennych zasad niż wskazane w art. 15 ust. 1 (nie zachodzi sytuacja że stosuje się przepisy z zastrzeżone w ust 2).

W niniejszej sprawie tylko zgłoszenie zamiaru prowadzenia ksiąg przez podatnika kreowałoby obowiązek ich prowadzenia (art. 24a ust. 2 omawianej ustawy), z obowiązku tego wynikają określone następstwa, polegające między innymi na określeniu dochodu przez obliczenie różnicy pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększonej o wartość stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem z początku roku i pomniejszonej o ubytki w tym stadzie w ciągu roku podatkowego (art. 24 ust. 4 zdanie pierwsze tej ustawy). Wielkość dochodu określonego w ten sposób może być wyższa, ale może także być niższa od dochodu określonego na podstawie norm ryczałtowo-szacunkowych (art. 24 ust. 4 zdanie drugie), brak jednak dostatecznych podstaw normatywnych, które usprawiedliwiałyby przyznanie podatnikowi możliwości swobodnego manipulowania metodami określania wielkości dochodu po zgłoszeniu zamiaru prowadzenia ksiąg przez powoływanie się na ich faktyczne prowadzenie lub nieprowadzenie, w zależności od osiągniętego wyniku gospodarczego (w zakresie stosunku przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – art. 24a ust. 2 pkt 2, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ust. 2 ustawy o rachunkowości aktualna pozostaje uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie 7 sędziów NSA W-wa z dnia 17 stycznia 2011 r. II FPS 2/10).

Wobec tego stanowisko podatnika jest takie, że ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 poz. 699 z dnia 20 maja 2015 r.), która wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadzająca zmianę art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadza obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 24a ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie dotyczy podatników prowadzących działalność w ramach spółki jawnej z wyłącznym udziałem osób fizycznych uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, bez względu na wielkość tych przychodów, o ile podatnicy ci nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2. (nawet jeśli obowiązek prowadzenia ksiąg wobec przekroczenia limitu z ustawy o rachunkowości obciąża Spółkę jawną osób fizycznych prowadzących dział specjalny produkcji rolnej). Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych obciąża Spółkę jawną, co pozostaje bez wpływu na sposób ustalania przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej przez podatników (wspólników tej spółki).

W świetle art. 24 ust. 4 zdanie drugie i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla ustalenia po 1 stycznia 2016 r. dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej uzyskiwanych przez podatników – wspólników Spółki jawnej powstałej z przekształcenia Spółki cywilnej, którzy nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg, mają zastosowanie wyłącznie normy szacunkowe dochodu określone w załączniku nr 2 do tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego zakresie skutków podatkowych prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej w formie spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki cywilnej:

*   w części dotyczącej obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych przez spółkę jawną – **jest prawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Natomiast zgodnie z art. 26 § 4 ww. kodeksu, spółka, o której mowa w art. 860 Kodeksu cywilnego (spółka cywilna), może być przekształcona w spółkę jawną, przy czym umowa spółki jawnej nie może być zawarta przy wykorzystaniu wzorca umowy. Przekształcenie wymaga zgłoszenia do sądu rejestrowego przez wszystkich wspólników. Przepisy § 1-3 stosuje się odpowiednio. Z chwilą wpisu do rejestru spółka, o której mowa w § 4, staje się spółką jawną. Spółce przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników. Przepis art. 553 § 2 i 3 stosuje się odpowiednio (art. 26 § 5 Kodeksu spółek handlowych). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 Kodeksu ).

Z kolei sukcesję praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.).

Stosownie do art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2.  spółki kapitałowej.

Zgodnie z powołanym przepisem, osobowa spółka handlowa – spółka jawna zawiązana w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej (np. spółki cywilnej) wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce jawnej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Na mocy art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy, działy specjalne produkcji rolnej są odrębnym źródłem dochodów.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 699, z późn. zm), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadzono zmianę art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. - przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 powoływanej ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2016 r., w przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych.

Podkreślić należy, że data wejścia w życie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do roku podatkowego. Przepis art. 15 ww. ustawy, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, począwszy od 1 stycznia 2016 r. obowiązuje wszystkie osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej.

Wskazać należy, że zasady ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej określa przepis art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, który stanowi, że dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2.

Stosownie do treści art. 24a ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

W myśl art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy, obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg.

Zgodnie z art. 24a ust. 4 ww. ustawy, obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości.

Z powołanych przepisów wynika, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. dochód z działów specjalnych produkcji rolnej ustalany jest przy zastosowaniu norm szacunkowych tylko wówczas, gdy podatnik nie zgłosi zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 bez względu na wysokość przychodów uzyskanych przez podatnika będącego osobą fizyczną, spółkę cywilną osób fizycznych, spółkę jawną osób fizycznych oraz spółkę partnerską. Obowiązek prowadzenia księgi dotyczył natomiast osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar jej prowadzenia.

Zauważyć jednak należy, że od 1 stycznia 2015 r. wprowadzono zmianę m.in. brzmienia art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji zmieniono zasady opodatkowania podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 333, z późn. zm.), przepisy ustawy o rachunkowości, zwanej dalej „ustawą”, stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej:

1.  spółek handlowych (osobowych i kapitałowych, w tym również w organizacji) oraz spółek cywilnych, z zastrzeżeniem pkt 2, a także innych osób prawnych, z wyjątkiem Skarbu Państwa i Narodowego Banku Polskiego (pkt 1)
2.  osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro (pkt 2).

Zatem przepisy ustawy o rachunkowości stosuje się do osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, których przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro.

Zauważyć przy tym należy, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, podmiotowość prawnobilansową, a zatem również obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych o których mowa w tej ustawie, posiadają spółki jawne osób fizycznych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, a nie wspólnicy tych spółek, co oznacza, że limit o którym mowa w tym przepisie ustalany jest odrębnie dla każdej spółki m.in. spółki jawnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych.

W związku z tym, mając na uwadze treść art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro, ustalają przychód z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co – z uwagi na treść art. 24 ust. 4 powoływanej ustawy podatkowej – wiąże się z brakiem możliwości ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w opisanym zdarzeniu przyszłym spółka jawna powstała z przekształcenia spółki cywilnej, nie byłaby zobowiązana od 1 stycznia 2016 r. do prowadzenia ksiąg rachunkowych, tylko wtedy gdy uzyskane przez spółkę cywilną przychody nie przekroczyłyby kwoty 1.200.000 euro (przeliczonej na walutę polską) w roku podatkowym 2015. W takim przypadku wspólnicy spółki jawnej będący osobami fizycznymi mieliby de facto możliwość opodatkowania dochodu z działu specjalnego produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych. Wskazać bowiem należy, że limit przychodów w wysokości 1.200.000 euro wskazany w ustawie o rachunkowości zobowiązujący do prowadzenia ksiąg podatkowych odnosi się także do poprzednika prawnego spółki jawnej – w rozpatrywanym przypadku do spółki cywilnej osób fizycznych, w której Wnioskodawca był wspólnikiem.

Natomiast, jeżeli w 2015 r. przychody netto osiągnięte przez spółkę cywilną przekroczą równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro, to spółka jawna powstała z przekształcenia spółki cywilnej zobowiązana będzie do prowadzenia ksiąg rachunkowych. W konsekwencji w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej w ramach takiej spółki jawnej zmiana treści art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wpłynie na sposób opodatkowania. W takiej sytuacji Wnioskodawca zobowiązany będzie do ustalenia przychodu osiągniętego z tej spółki na zasadach określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. uregulowania prawne stwierdzić należy, że jeżeli w istocie w 2015 r. przychody netto ze sprzedaży osiągnięte przez spółkę cywilną w ramach działu specjalnego produkcji rolnej przekroczą równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro, to Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. Obowiązek prowadzenia ksiąg spoczywał będzie jednak na spółce jawnej powstałej z przekształcenia spółki cywilnej.

W takim przypadku Wnioskodawca od 1 stycznia 2016 r. zobowiązany jest do ustalania przychodu z działu specjalnego produkcji rolnej uzyskiwanego za pośrednictwem spółki jawnej, na zasadach określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie – jak uważa Wnioskodawca – na podstawie norm szacunkowych dochodu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo tut. Organ wskazuje, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Wskazane rozstrzygnięcie zapadło bowiem w innej sprawie i nie ma mocy wiążącej w omawianym przypadku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolskim, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.