Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-1/4514-482/15/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-02-02
Teza: Czy zmiana umowy spółki z o.o. w wyniku podwyższenia jej kapitału zakładowego, związana z wniesieniem do tej spółki w formie aportu, w zamian za jej udziały, zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki akcyjnej, będzie podlegać wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki; spółki-spółka kapitałowa; wkład
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 27 listopada 2015 r. (data wpływu do Biura – 27 listopada 2015 r.), uzupełnionym 25 stycznia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2015 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 18 stycznia 2016 r. znak: IBPB-1-1/4510-229/15/SG, IBPB-2-1/4514-482/15/MZ wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 25 stycznia 2016 r. (data wpływu pisma do Biura).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka z o.o., Spółka) jest spółką kapitałową prawa polskiego i podmiotem Grupy kapitałowej F. (dalej „Grupa”).

Wnioskodawca pełni w ramach Grupy funkcję operatora logistycznego zajmującego się w szczególności zadaniami związanymi z transportem leków, wyrobów medycznych oraz środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego (dalej łącznie: „Towary”) sprzedawanych przez F. S.A. – wiodącą spółkę Grupy, której akcje są notowane na Giełdzie Papierów Wartościowych.

W związku z koniecznością dostosowania działalności Grupy do wymogów rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2015 r. w sprawie wymagań Dobrej Praktyki Dystrybucyjnej („rozporządzenie”), planowana jest restrukturyzacja Grupy, która ma polegać na wydzieleniu w ramach F. S.A. jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność w zakresie hurtowego obrotu Towarami (dalej: „Dział handlu hurtowego”). W świetle przepisów rozporządzenia, podmiot prowadzący działalność w zakresie obrotu hurtowego Towarami będzie zobowiązany do posiadania stosownego zezwolenia na prowadzenie tej działalności w każdej lokalizacji. Obecnie F. S.A. posiada jedno stosowne zezwolenie, prowadząc działalność w 8 lokalizacjach. W celu dostosowania prowadzonej działalności do przepisów prawa, Dział handlu hurtowego zostanie przeniesiony do Wnioskodawcy w ramach podniesienia jego kapitału zakładowego poprzez aport tego działu. Przeniesienie Działu handlu hurtowego na Spółkę stanowi wyraz dostosowania się do wymogów Rozporządzenia, ponieważ aktualnie Wnioskodawca posiada zezwolenia na prowadzenie działalności w każdej z 8 lokalizacji, w której prowadzić będzie działalność w ramach Działu handlu hurtowego. Ponadto, Wnioskodawca, który w całości jest kontrolowany przez F. S.A., który posiadał 100% kapitału zakładowego w tej spółce, pełni w ramach Grupy funkcję operatora logistycznego zajmującego się w szczególności zadaniami związanymi z transportem i konsygnacją Towarów sprzedawanych przez Wnioskodawcę. W następstwie aportu komplementarne wobec siebie obszary, tj. obrót hurtowy i logistyka zostaną połączone w ramach jednego podmiotu Grupy.

Planowane zmiany, wymuszone koniecznością dostosowania się do wskazanych powyżej regulacji prawnych, mają na celu wprowadzenie zmian w ramach struktury Grupy. Celem tych zmian jest doprowadzenie do sytuacji, w której struktura Grupy będzie ukształtowana na zasadach właściwych dla holdingu, tj.:

*   istnieje jeden podmiot, którego akcje są notowane na Giełdzie Papierów Wartościowych, którego głównym celem jest działalność holdingowa polegająca na zarządzaniu spółkami zależnymi wchodzącymi w skład Grupy,
*   podmiot ten nie prowadzi podstawowej działalności operacyjnej dla Grupy obejmującej hurtowy obrót Towarami, lecz co do zasady zajmować się będzie się pobocznymi nurtami tej działalności,
*   główna działalność operacyjna polegająca na hurtowym obrocie Towarami w ramach Grupy prowadzona będzie przez spółki zależne, w szczególności poprzez Wnioskodawcę, do którego wniesiony zostanie Dział handlu hurtowego F. S.A.

W kontekście powyższych założeń, po przeprowadzeniu restrukturyzacji, F. S.A. będzie pełnił głównie funkcję tzw. spółki holdingowej, tj. podmiotu wyspecjalizowanego, odpowiedzialnego za zarządzanie spółkami wchodzącymi w skład Grupy. W zakresie dotychczasowych zadań Wnioskodawcy pozostaną również pozostałe rodzaje działalności, które aktualnie mają charakter poboczny lub pomocniczy w stosunku do głównego źródła przychodów Spółki, tj. np. poboczna działalność hotelarsko-gastronomiczna.

WYODRĘBNIENIE DZIAŁU HANDLU HURTOWEGO

F.S.A. w pierwszej kolejności dokona wydzielenia zorganizowanej części swojego przedsiębiorstwa obejmującego Dział handlu hurtowego, który funkcjonuje samodzielnie niezależnie od innych komórek organizacyjnych F. S.A. (w tym działu zajmującego się działalnością hotelarsko-gastronomiczną).

Wyodrębnienie organizacyjne

Zgodnie z planowaną zmianą, wyodrębniony Dział handlu hurtowego stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w F. S.A. zespół składników majątkowych i niemajątkowych (obejmujący także zobowiązania), przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych w obszarze hurtowego obrotu Towarami.

Wydzielenie organizacyjne Działu handlu hurtowego będzie również znajdowało odzwierciedlenie w regulaminie organizacyjnym F. S.A. oraz w schemacie organizacyjnym będącym załącznikiem do tego regulaminu (w świetle tych dokumentów, Dział handlu hurtowego będzie wydzielony jako odrębna jednostka w ramach struktur F. S.A.). Oba wskazane wyżej dokumenty zostaną wprowadzone w formie uchwały zarządu.

W ramach struktury organizacyjnej Działu handlu hurtowego będą wyodrębnione stanowiska pracowników oraz współpracowników, które zajmują się wykonywaniem zadań z zakresu podstawowej działalności operacyjnej F. S.A., tj. obrotem hurtowym Towarami. Nadzór nad działalnością i funkcjonowaniem wyodrębnionego działu sprawują osoby zajmujące funkcje menadżerskie i kierownicze, odpowiedzialne za poszczególne kanały dystrybucji Towarów. Osoby odpowiedzialne za nadzór będą osobami uprawnionymi do podejmowania decyzji biznesowych w ramach działalności operacyjnej w zakresie powierzonych im obowiązków. W szczególności, do zakresu ich zadań będzie należało nadzorowanie podległej jednostki, negocjowanie warunków sprzedaży, nadzorowanie wykonania umów handlowych. Szczegółowy zakres czynności tych osób będzie określony w odpowiednich dokumentach.

Do poszczególnych jednostek w ramach Działu handlu hurtowego będą również przypisane osoby wykonujące poszczególne zadania bezpośrednio związane z podstawową działalnością w zakresie obrotu hurtowego Towarami (zatrudnione na przykład na podstawie umów o pracę i zajmujące się w szczególności czynnościami związanymi ze sprawami celnymi, rozliczeniami z kontrahentami, sprzedażą oraz zaopatrzeniem).

W świetle praktyki przyjętej w ramach Grupy, niektóre obszary wsparcia dla spółek z Grupy są świadczone przez pracowników wyspecjalizowanych podmiotów, tj. w ramach struktury Grupy istnieją wyspecjalizowane spółki, które świadczą usługi wsparcia na rzecz innych spółek (np. wsparcia w zakresie obsługi informatycznej, kadr i płac, finansów). Zatem, na potrzeby działalności Działu handlu hurtowego będą też wykonywać zadania osoby niezatrudnione bezpośrednio w Spółce, lecz w innych spółkach z Grupy. Taka sytuacja (tj. świadczenie usług wsparcia przez wyspecjalizowane podmioty) jest standardowo przyjmowanym rozwiązaniem na rynku.

Do wyodrębnionego Działu handlu hurtowego przydzielone zostaną wybrane zobowiązania oraz składniki majątkowe (obejmujące m. in. środki trwałe, zapasy, wybrane należności i środki pieniężne). Wśród składników majątku przydzielonych do wyodrębnionego Działu handlu hurtowego znajdą się w szczególności budynki użytkowane na podstawie umów leasingu (w tym magazyny na zapasy).

Wyodrębnienie finansowe

W zakresie wyodrębnienia finansowego Działu handlu hurtowego, F. S.A. będzie posiadał ewidencję pozwalającą na wyodrębnienie przychodów i kosztów związanych z działalnością w zakresie obrotu hurtowego Towarami. Innymi słowy, większość przychodów oraz kosztów z działalności operacyjnej będzie ewidencjonowana na oddzielnych kontach dla działalności w zakresie obrotu hurtowego Towarami. W zakresie niektórych kategorii przychodów i kosztów, dla których nie będzie prowadzonych odrębnych kont związanych z działalnością w zakresie obrotu hurtowego Towarami i w zakresie pozostałej działalności F. S.A., F. S.A. będzie w stanie wydzielić przychody oraz koszty związane z działalnością wyodrębnionego Działu handlu hurtowego na podstawie danych zawartych w prowadzonych ewidencjach (np. według miejsc powstawania przychodów i kosztów, zleceń). Jeżeli nie będzie to możliwe F. S.A. będzie wykorzystywać dane uzyskane na podstawie kluczy alokacji oraz informacje znajdujące się w aplikacjach wspierających.

W odniesieniu do kosztów dotyczących całokształtu działalności prowadzonej przez F. S.A. (np. kosztów ogólnego zarządu, wsparcia finansowo-księgowego, usług informatycznych, kosztów związanych z eksploatacją nieruchomości wykorzystywanych zarówno na potrzeby Działu handlu hurtowego, jak i innych działów, w których prowadzona jest działalność) F. S.A. będzie przypisywać koszty do Działu handlu hurtowego na podstawie stosownych kluczy alokacji.

Ponadto, na podstawie prowadzonej ewidencji F. S.A. będzie w stanie na wybrany dzień wyodrębnić aktywa i pasywa związane z działalnością Działu handlu hurtowego. Takie wyodrębnienie będzie mogło zostać dokonane na podstawie zestawień wygenerowanych przez system finansowo-księgowy, aplikacje wspierające oraz w oparciu o wszelkie posiadane informacje niezbędne do prawidłowego alokowania przychodów i kosztów w zakresie przenoszonej części biznesu.

W konsekwencji, ewidencja zdarzeń związanych z działalnością w zakresie handlu hurtowego będzie prowadzona w taki sposób, że będzie możliwe ustalenie rachunku zysków i strat oraz bilansu dla Działu handlu hurtowego na wybrany dzień.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Po wyodrębnieniu, dysponując własnym personelem, składnikami majątkowymi, należnościami i zobowiązaniami oraz własnymi źródłami przychodów Dział handlu hurtowego będzie mógł samodzielnie realizować zadania w zakresie hurtowego obrotu Towarami. W szczególności, z operacyjnego punktu widzenia, do Działu handlu hurtowego będą przypisane umowy handlowe (zakupu i sprzedaży Towarów) związane z tą działalnością. Dział handlu hurtowego nie będzie zatem sumą składników, przy pomocy których prowadzona jest działalność w zakresie handlu hurtowego, lecz zorganizowanym zespołem tych składników przeznaczonym do realizacji określonych zadań gospodarczych.

W konsekwencji, Dział handlu hurtowego będzie stanowił wyodrębniony i zorganizowany zespół zarówno składników majątkowych i niemajątkowych przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania.

APORT DZIAŁU HANDLU HURTOWEGO DO NABYWCY

F.S.A. planuje, po wyodrębnieniu wniesienie Działu handlu hurtowego do Wnioskodawcy w postaci wkładu niepieniężnego, w zamian za jego udziały w podwyższonym kapitale zakładowym („Aport”). W konsekwencji, Wnioskodawca przejmie od F. SA. zadania z zakresu hurtowego obrotu Towarami.

Po Aporcie Dział handlu hurtowego będzie w stanie funkcjonować na rynku jako niezależny podmiot samodzielnie prowadzący działalność i generujący przychody z tego tytułu, ponieważ w ramach Aportu na Wnioskodawcę przejdą w ramach Działu handlu hurtowego kontrakty z tytułu umów z odbiorcami i dostawcami. Po dokonaniu Aportu, Spółka będzie mogła zatem kontynuować obrót hurtowy Towarami, dzięki czemu będzie mógł osiągać przychody funkcjonując na rynku.

Należy przy tym podkreślić, że intencją F. S.A. będzie przeniesienie wraz z Działem handlu hurtowego praw i obowiązków z tytułu umów handlowych w zakresie sprzedaży Towarów, przypisanych do Działu handlu hurtowego. W związku z powyższym, Spółka i F. S.A. podejmą wszelkie działania mające na celu zawiadomienie kontrahentów o przeniesieniu praw i obowiązków w zakresie zobowiązań umownych wymaganych przez przepisy prawa cywilnego i postanowienia kontraktowe.

Wnioskodawca dopuszcza jednakże możliwość wystąpienia nielicznych sytuacji, w których istnieje ryzyko, że po wniesieniu Aportu kontrahenci F. S.A. mogą kwestionować przeniesienie praw i obowiązków z umów związanych z działalnością w zakresie obrotu hurtowego Towarami. Ze względu jednak na dużą liczbę umów z kontrahentami oraz fakt, że w odniesieniu do znacznej liczby z nich będzie możliwe przeniesienie praw i obowiązków wynikających z tych umów, sytuacje te nie będą miały wpływu na możliwość kontynuacji działalności gospodarczej Działu handlu hurtowego. Tym niemniej, ze względu na fakt, że niektóre kontrakty mogą być kwestionowane w zakresie przeniesienia na Wnioskodawcę, w ramach Aportu Działu handlu hurtowego, F. S.A. nie dokona przeniesienia na Wnioskodawcę zezwolenia Głównego Inspektora Farmaceutycznego na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej. Zezwolenie to jest niezbędne F. S.A. W przypadku, gdy w związku z ewentualnym kwestionowaniem przez kontrahentów przeniesienia na Wnioskodawcę praw i obowiązków z zawartych umów, może on zostać ewentualnie zobowiązany do bezpośredniego wywiązania się z takich umów celem zapewnienia ciągłości współpracy z kontrahentami, oraz ograniczenia ryzyka związanego z naliczeniem przez takich kontrahentów kar umownych zawartych w tych umowach. Pomimo, iż Wnioskodawca zakłada, że skala takich kontraktów będzie miała charakter marginalny, to utrzymanie tego zezwolenia przez F. S.A. jest podyktowane potrzebami zachowania możliwości ewentualnego wywiązania się ze zobowiązań umownych oraz zapewnienia wiarygodności na rynku względem kontrahentów. W takim wypadku F. S.A. będzie podzlecał wykonanie takich czynności Wnioskodawcy na podstawie odrębnie zawartej umowy. Należy jednak podkreślić, że Wnioskodawca aktualnie posiada już wymagane przez prawo zezwolenia na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej. W konsekwencji, brak transferu zezwolenia przez F. S.A. nie będzie miał wpływu na możliwość kontynuowania działalności przez Dział handlu hurtowego po wniesieniu Aportem do Wnioskodawcy.

Dział handlu hurtowego wchodzący w skład Aportu będzie dysponował odpowiednim zapleczem osobowym do ich wykonywania oraz realizacji innych zadań (które jest potrzebne, aby Dział handlu hurtowego mógł samodzielnie funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo). W szczególności, w ramach Aportu:

*   nastąpi transfer części zakładu pracy na podstawie art. 231 ustawy – Kodeks pracy (w zakresie dotyczącym Działu handlu hurtowego). W konsekwencji, na Wnioskodawcę przejdą prawa i obowiązki z tytułu umów o pracę dotyczące pracowników przypisanych do Działu handlu hurtowego,
*   na Wnioskodawcę zostaną przeniesione prawa i obowiązki wynikające z umów cywilnoprawnych zawartych z osobami świadczącymi usługi i wykonującymi zadania na rzecz działalności Działu handlu hurtowego.

W rezultacie powyższych transferów, w ramach Aportu Działu handlu hurtowego na Wnioskodawcę przejdą m.in. prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z dyrektorami sprawującymi nadzór nad działalnością Działu handlu hurtowego (którzy zarazem są osobami uprawnionymi do podejmowania decyzji biznesowych w zakresie powierzonych im obowiązków, w tym do nadzorowania pracy podległych im osób, negocjacji warunków sprzedaży).

W zakresie funkcji realizowanych na rzecz Działu handlu hurtowego na podstawie umów zawartych z innymi podmiotami z Grupy (takich jak wsparcie w zakresie obsługi informatycznej, kadr i płac, finansów, marketingu), Wnioskodawca po Aporcie będzie miał zapewnione usługi w tym zakresie na podstawie umów o świadczenie usług zawartych przez Spółkę z odpowiednimi podmiotami z Grupy (w większości przed dokonaniem Aportu, choć możliwe, że niektóre umowy zostaną zawarte po tym zdarzeniu). W ten sposób, Dział handlu hurtowego również po wniesieniu go w postaci Aportu do Wnioskodawcy będzie miał możliwość funkcjonowania i otrzymania odpowiedniego wsparcia w zakresie tych funkcji, które nie są zapewnione przez osoby zatrudnione bezpośrednio w strukturach tego działu.

W ramach Aportu Działu handlu hurtowego Wnioskodawca otrzyma także składniki majątkowe potrzebne do prowadzenia działalności, w szczególności:

*   środki trwałe, niektóre wartości niematerialne i prawne oraz zapasy przypisane do Działu handlu hurtowego. W ramach Aportu mogą nie zostać przeniesione na Wnioskodawcę pojazdy samochodowe, sprzęt komputerowy oraz oprogramowanie komputerowe i licencje wykorzystywane przez Dział handlu hurtowego. Wnioskodawca uzyska jednak prawo do korzystania z tych składników majątkowych na podstawie umów zawartych z odpowiednimi podmiotami z Grupy (w tym w szczególności z F. S.A.). Związane jest to z logiką alokacji zasobów i specjalizacji w przyjętą w Grupie, zgodnie z którą w przyszłości podjęte zostanie zadanie przesunięcia tego sprzętu komputerowego i oprogramowania do oddzielnego wyspecjalizowanego podmiotu. Zatem, Wnioskodawca będzie miał możliwość niezakłóconego kontynuowania działalności z wykorzystaniem tych składników majątkowych,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów leasingu nieruchomości zawartych przez F. S.A. (w tym dotyczące magazynów, w których znajdują się zapasy związane z działalnością Działu handlu hurtowego),
*   wybrane należności,
*   część środków pieniężnych F. S.A.

Wnioskodawca wskazuje, że w ramach Aportu mogą nie zostać przeniesione na Spółkę wszystkie zobowiązania i należności przypisane do Działu handlu hurtowego. W szczególności, może zaistnieć sytuacja, w której jedynie niektóre zobowiązania i należności zostaną przeniesione w ramach Aportu. Pozostałe, nieprzeniesione w ramach Aportu należności oraz zobowiązania będą obsługiwane przez F. S.A. aż do pełnego uregulowania tych zobowiązań oraz ściągnięcia należności. Nowe zobowiązania oraz należności związane z działalnością Działu handlu hurtowego będą już powstawały u Wnioskodawcy.

Dodatkowo, na Wnioskodawcę zostaną przeniesione w ramach Aportu Działu handlu hurtowego dwa pozostałe zezwolenia dotyczące działalności realizowanej przez ten dział, tj. zezwolenie na import produktów leczniczych przez F. S.A. oraz zezwolenie na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej o profilu składu celnego. Przeniesienie tych zezwoleń umożliwi Wnioskodawcy kontynuowanie lub rozwój działalności operacyjnej, w zakresie której konieczne jest posiadanie tych zezwoleń.

Podsumowując, w rezultacie Aportu Działu handlu hurtowego, Wnioskodawca będzie dysponował wystarczającymi zasobami (tj. zarówno składnikami majątkowymi, jak i zapleczem osobowym) oraz umowami z kontrahentami pozwalającymi na kontynuację działalności w zakresie hurtowego obrotu Towarami, prowadzonej przez Dział handlu hurtowego.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Dział handlu hurtowego wyodrębniony z F. S.A. stanowić będzie w dacie Aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP) na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a w konsekwencji podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce w związku z wniesieniem przez F. S.A. Działu handlu hurtowego w zamian za udziały Spółki nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawych zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, Dział handlu hurtowego wyodrębniony z F. S.A. stanowić będzie w dacie Aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP) na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a w konsekwencji podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce w związku z wniesieniem przez F. S.A. Działu handlu hurtowego w zamian za udziały Spółki nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawych zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Wnioskodawca wskazał, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 tej ustawy.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy przy spółce kapitałowej uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Zgodnie z art. la pkt 2 tej ustawy, określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską.

W myśl art. 1 ust. 5 pkt 2 ustawy o ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się rzeczywisty ośrodek zarządzania albo siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ww. ustawy nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje.

Z powyższego wynika, że w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w związku z wniesieniem przez F. S.A. Działu handlu hurtowego w zamian za udziały Spółki, podwyższenie to nie będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeżeli wniesiony do Spółki Dział handlu hurtowego stanowić będzie w dacie Aportu ZCP na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Kluczowe znaczenie dla analizowanej sprawy ma zatem stwierdzenie, czy wyodrębniony z F. S.A. Dział handlu hurtowego, który zostanie wniesiony do Spółki w zamian za jej udziały, stanowi ZCP.

W tym kontekście należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawierają własnej definicji ZCP.

Niemniej, w ocenie Spółki, pojęcie ZCP może być zrekonstruowane na podstawie przepisów innych aktów prawnych, a to:

1.  ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny;
2.  Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej: „Dyrektywa”);
3.  art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Ad. 1

W pierwszej kolejności można odwołać się do definicji przedsiębiorstwa, która zawarta jest w art. 551 Kodeksu cywilnego. Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z uwagi jednak na fakt, że w Kodeksie cywilnym znajduje się wyłącznie definicja przedsiębiorstwa, pojawia się wątpliwość, czy przepisy tej ustawy mogą znaleźć zastosowanie także w odniesieniu do ZCP. W tym zakresie powołać można się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 27 maja 2010 r, sygn. akt I SA/Gd 185/10, w którym stwierdzono, że „w przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa. W tym zakresie należy zatem posłużyć się właściwymi przepisami prawa zawartymi w odrębnych ustawach. Definicję „przedsiębiorstwa” zawiera przepis art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93, z późn. zm.). Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Brak jest przy tym podstaw do przyjęcia, że powyższa definicja przedsiębiorstwa nie może się odnosić także do jej części.”

Na podstawie ww. regulacji w praktyce organów podatkowych i w orzecznictwie przyjmuje się, że konkretna jednostka stanowi ZCP wówczas, gdy wchodzi w skład przedsiębiorstwa jako jego wewnętrzna część, stanowi pewien organizacyjnie wyodrębniony kompleks składników o charakterze materialnym i niematerialnym, a także zachodzi powiązanie tych składników w sposób funkcjonalny, tzn. pozwalające na realizację określonych zadań gospodarczych (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 sierpnia 2013 r., znak: ILPB2/436-122/13-2/MK).

Ponadto, jak stwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 17 marca 2014 r., znak: IBPB II/1/436-326/13/AA, „dla uznania jednostki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, konieczne jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), wydzielonego w istniejącym przedsiębiorstwie w trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.”

Ad. 2

Zdaniem Spółki, w celu ustalenia znaczenia pojęcia ZCP, którym posługuje się art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, odwołać można się również do postanowień Dyrektywy, której implementację stanowi analizowany przepis.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. e) Dyrektywy, państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do działań restrukturyzacyjnych, o których mowa w art. 4 Dyrektywy. Stosownie natomiast do art. 4 ust. 1 lit. a) Dyrektywy, za działania restrukturyzacyjne uznać należy przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów (ang. branches of activity – tłum. Spółki: gałęzie działalności) do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej.

W ocenie Spółki, opierając się na wskazanych wyżej przepisach Dyrektywy można stwierdzić, że zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stanowić będzie część aktywów i pasywów spółki kapitałowej, które z organizacyjnego punktu widzenia stanowią jednostkę zdolną do niezależnej, samodzielnej działalności (stanowisko takie zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 12 marca 2014 r., znak: IBPBII/1/436

\-335/13/MZ).

Zdaniem Spółki, przyjmując wykładnię przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opartą na postanowieniach Dyrektywy, stwierdzić należy, iż Dział handlu hurtowego może być zakwalifikowany jako ZCP na potrzeby art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ad. 3

Niezależnie od powyższego, Spółka jest zdania, iż w analizowanej kwestii posiłkować się można również definicją ZCP sformułowaną na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą, ZCP to „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespól składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.”

Spółka stoi na stanowisku, iż również przy akceptacji interpretacji pojęcia ZCP opartej na definicji zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawie o podatku od towarów i usług, Dział handlu hurtowego spełniać będzie wszystkie przesłanki ZCP na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Podsumowując powyższe rozważania, zdaniem Spółki, należy przyjąć, iż – z uwagi na brak odpowiedniej definicji ZCP na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych oraz biorąc pod uwagę rezultat wykładni systemowej zewnętrznej – z ZCP na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych mamy do czynienia, jeśli spełnione są łącznie następujące, wspólne dla przedstawionych wyżej możliwych interpretacji tego pojęcia, przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, a zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

Taki sposób interpretowania pojęcia ZCP na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych znalazł poparcie organów podatkowych w m.in.:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 października 2015 r., znak: IPPB2/4514-376/15-2/MZ,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 listopada 2014 r., znak: IBPBII/1/436-272/14/MZ.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, Dział handlu hurtowego stanowi ZCP w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i w konsekwencji jego Aport, jako mieszczący się w hipotezie art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ww. ustawy nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 626, z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Natomiast stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy przy spółce kapitałowej – uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Stosownie do art. 1a pkt 2 ww. ustawy określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy a także z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Zatem, co do zasady umowy spółki i ich zmiany podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z:

a.łączeniem spółek kapitałowych,

b.przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,

c.wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

*   przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
*   udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Art. 2 pkt 6 ww. ustawy został wprowadzony ustawą z dnia 07 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 209, poz. 1319) i zmieniony ustawą z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 44, poz. 251), która to zmiana weszła w życie z dniem 22 kwietnia 2010 r. Celem wprowadzenia wskazanego przepisu było dostosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. Wdrożono tym samym postanowienia Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., s.11). Dyrektywa ta zastąpiła Dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE 249 z dnia 03 października 1969 r., s. 25) oraz jej zmiany. Nowy akt wspólnotowy uprościł i uporządkował prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. Wprowadził korzystne regulacje dla spółek kapitałowych, przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu.

Należy wskazać, że implementowanie Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE skutkuje wyłączeniem z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle Dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie nie podlegającymi podatkowi kapitałowemu. Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 lit. a) Dyrektywy uznaje się przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem, że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej.

Z treści art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że opodatkowaniu nie podlega wniesienie do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części. Odnosząc się do pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki kapitałowej i biorąc przy tym pod uwagę uregulowania zawarte w Dyrektywie, należy stwierdzić, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy część aktywów i pasywów spółki kapitałowej, które z organizacyjnego punktu widzenia stanowią jednostkę zdolną do niezależnej, samodzielnej działalności.

W przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W tym zakresie nie można się jednak posiłkować przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych takich odesłań nie czyni. Dlatego też należy sięgnąć do rozwiązań prawnych uregulowanych w przepisach ogólnych. Niewątpliwie zatem należy posłużyć się definicją „przedsiębiorstwa” zawartą w przepisie art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.). Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że do Wnioskodawcy, będącego Spółką z o.o., planowane jest wniesienie przez inną spółkę kapitałową – F. S.A., w zamian za udziały, wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa tej Spółki, obejmującego wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie dział zajmujący się hurtowym obrotem towarami, noszący nazwę „Dział handlu hurtowego”. W wyniku wniesienia wkładu dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki (Wnioskodawcy).

Należy zaakcentować, że zasadniczo strony mają swobodę w określeniu, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem transakcji np. w postaci aportu takiego przedsiębiorstwa.

Niemniej istnieje pewne niezbędne minimum składników, które należy ustalić w każdym indywidualnym przypadku – pod względem możliwości prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym wyjaśnia się, że z treści przepisu art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika jednoznacznie, iż opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki kapitałowej.

W świetle aktualnie obowiązujących przepisów, wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki kapitałowej do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje jest zatem wprost określone jako czynność wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Skoro zatem w przedmiotowej sprawie przedmiotem aportu do Spółki (Wnioskodawcy), będącego Spółką z o.o. będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa F. S.A., szczegółowo we wniosku opisana i aport ten zostanie wniesiony w zamian za udziały Spółki (Wnioskodawcy), to czynność opisana we wniosku mimo, że stanowić będzie zmianę umowy spółki, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie powołanego wyżej art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Odnosząc się do powołanego we wniosku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego – wskazać należy, że orzeczenie to dotyczy konkretnej sprawy podatnika osadzonej w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.