Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.55.2021.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-13
Teza: brak stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do opłat za usługi informatyczne ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; usługi; usługi-usługi informatyczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku (data wpływu 23 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do opłat za usługi informatyczne ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do opłat za usługi informatyczne ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest stan faktyczny odnoszący się do opłat za usługi informatyczne (dalej: „Opłaty”) ponoszonych przez Spółkę na rzecz A zarejestrowaną pod numerem (…), USA z siedzibą pod adresem (…) (dalej: „Usługodawca”).

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest lokalna dystrybucja produktów znajdujących się w portfolio Grupy (…) (dalej: „Grupa”) – międzynarodowej grupy znajdującej się wśród światowych liderów produkcji i sprzedaży produktów kosmetycznych wysokiej jakości.

Wnioskodawca działa w ramach Grupy jako spółka sprzedażowa (tj. dystrybutor) odpowiedzialna za sprzedaż towarów na obszarze Polski. Oferta produktowa Spółki obejmuje produkty kosmetyczne, m.in. produkty do makijażu, pielęgnacji skóry i włosów, kosmetyki do pielęgnacji ciała, a także zapachy, m.in spraye, wody perfumowane i toaletowe (dalej łącznie: „Produkty”). Produkty nabywane są przez Spółkę przede wszystkim od podmiotów z Grupy, a następnie sprzedawane niezależnym dystrybutorom hurtowym oraz sprzedawcom detalicznym działającym na terenie Polski, a także klientom indywidualnym poprzez internetowe platformy (…).

W ramach prowadzonej działalności operacyjnej dot. dystrybucji produktów kosmetycznych w Polsce, Wnioskodawca korzysta ze wsparcia innych podmiotów z Grupy. W szczególności, Spółka ponosi wydatki na rzecz Usługodawcy związane z nabyciem usług informatycznych. Wsparcie świadczone przez Usługodawcę polega przede wszystkim na:

*   dostosowywaniu i modyfikowaniu do lokalnych wymogów i potrzeb Wnioskodawcy (np. dostosowanie parametrów oprogramowania względem przewidywanej liczby użytkowników),

*   udzielaniu dostępu i zapewnianiu możliwości właściwego wykorzystania (np. instalacja oprogramowania na komputerach) oraz

*   utrzymywaniu i wsparciu operacyjnym w korzystaniu (np. aktualizacji oprogramowania do najnowszych sterowników systemu operacyjnego)

z globalnych aplikacji i systemów informatycznych oraz grupowej infrastruktury sieciowej i komunikacyjnej (dalej: „Systemy IT”) wykorzystywanej przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z ostrożności procesowej, gdyby zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej konieczne było przypisanie do wymienionych powyżej usług informatycznych kodu PKWiU 2008, to w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowe usługi w zakresie wskazanym powyżej można zaklasyfikować jako usługę złożoną zgrupowaną pod kodami:

*   62.01.11.0 „Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania” oraz

*   62.02.30.0 „Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego”.

W tym miejscu Spółka pragnie podkreślić, że klasyfikacja usług na gruncie PKWiU nie jest elementem normatywnym art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT i nie powinna przesądzać o rzeczywistym charakterze usług, w szczególności, że przypisanie symbolu PKWiU do usługi zostało dokonane przez Spółkę według jej najlepszej wiedzy (Spółka nie jest jednak organem klasyfikacyjnym w zakresie PKWiU) i nie powinno być traktowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jako wiążący element stanu faktycznego. Takie podejście potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 września 2020 r. (sygn. akt I SA/Gl 1126/19), w którym Sąd zauważa, że „klasyfikacja PKWiU, choć niekiedy użyteczna w sprawach podatkowych, to jednak nie może zastąpić obowiązku samodzielnej klasyfikacji przez organ podatkowy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego „pod” określoną normę prawa podatkowego”.

Usługodawca wykonuje wymienione powyżej działania informatyczne na rzecz podmiotów z Grupy, w tym Wnioskodawcy, przy wykorzystaniu lub za pośrednictwem zewnętrznych firm.

Przedmiotowe wsparcie ma na celu umożliwienie Wnioskodawcy korzystania z Systemów IT bez których niemożliwym byłoby doskonalenie lub wręcz prowadzenie poszczególnych procesów biznesowych, w tym m.in. marketingu, sprzedaży, realizacji zamówień, logistyki czy finansów. Poniżej wymieniono kilka (spośród wielu) najbardziej znaczących biznesowo Systemów IT wykorzystywanych przez Wnioskodawcę i obsługiwanych przez Usługodawcę:

*   centralne repozytorium informacji produktowych (np. dane dotyczące właściwości każdego z obecnych i planowanych produktów), które umożliwia wprowadzanie na rynek produktów o jednakowej jakości na całym świecie;
*   system śledzący sprzedaż, który zwiększa zrozumienie preferencji konsumentów i umożliwia koordynację strategii rozwoju produktów, produkcji i marketingu na poziomie globalnym;
*   system zarządzania i automatycznego uzupełniania zapasów dla kluczowych klientów.

Powyżej opisane wsparcie realizowane jest na zasadach ciągłych w następujących obszarach:

1.  (…) – wsparcie obejmuje zapewnienie utrzymania i obsługi dla:
    *   aplikacji typu (…) takich jak (…),
    *   narzędzi do zarządzania siecią,
    *   narzędzi do zarządzania danymi,
    *   środowisk antywirusowych zapewniających ogólne bezpieczeństwo;
2.  (…) – wsparcie obejmuje:
    *   zapewnienie dostępu do globalnej infrastruktury i sieci teleinformatycznej w celu umożliwienia łączności na poziomie globalnym, a także odpowiedniej przepustowości do przesyłania danych wewnątrz całej organizacji,
    *   dostosowanie globalnej infrastruktury i sieci teleinformatycznej do lokalnych wymogów;
3.  (…) – wsparcie obejmuje zapewnienie dostępu do systemów telekomunikacyjnych, które umożliwiają łączność głosową w ramach globalnej sieci poprzez komunikację telefoniczną lub internetową w całej organizacji.

Ponadto, Usługodawca realizuje jednorazowe projekty dotyczące wdrażania nowych rozwiązań informatycznych w Grupie, w tym m.in. w następujących obszarach:

1.  (…) – wsparcie realizowane w ramach globalnego projektu mającego na celu wdrożenie i wsparcie organizacji w ujednoliceniu systemów handlu detalicznego (przedmiotowe systemy użytkowane są przez wszystkie podmioty w Grupie);
2.  (…) – wsparcie realizowane w ramach globalnego projektu mającego na celu wdrożenie systemu (…), który ma wspierać działania związane z zarządzaniem personelem, świadczeniami, wynagrodzeniami i płacami w organizacji;
3.  (…) – wsparcie realizowane w ramach globalnego projektu mającego na celu unifikację systemów telekomunikacyjnych umożliwiających łączność głosową w ramach globalnej sieci w celu umożliwienia komunikacji telefonicznej lub głosowej przez Internet w całej organizacji.

Wsparcie w obszarach (…) jest świadczone na zasadach ciągłych, zaś wsparcie w zakresie wdrażania nowych rozwiązań informatycznych świadczone jest doraźnie.

W ramach usług informatycznych Spółka jako finalny użytkownik Systemów IT, nie nabywa żadnych licencji ani praw autorskich do udostępnionych jej Systemów IT. W szczególności, Wnioskodawca nie nabywa prawa do dalszej odsprzedaży, powielania, kopiowania, modyfikowania, publicznego rozpowszechniania tych Systemów IT, a wszelkie decyzje dotyczące tych systemów oraz ich licencji są po stronie Usługodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do Opłat ponoszonych przez Spółkę znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 15e Ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Mając na względzie stan faktyczny oraz zadane pytanie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opłaty ponoszone z tytułu nabycia usług informatycznych od Usługodawców nie mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa o CIT”). Przedmiotowe usługi nie stanowią bowiem żadnej kategorii usług wymienionych w tym przepisie ani świadczeń do nich podobnych.

Jak stanowi art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, „podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 (\`(...)\`) w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16, i odsetek”.

Choć nie ulega wątpliwości, że usługi informatyczne nie są wymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w przytoczonym powyżej przepisie i tym samym nie powinny być rozważane jako objęte tą regulacją, to w celu potwierdzenia, iż żadna kategoria usług wymieniona w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT nie może zostać zaklasyfikowana jako „świadczenie podobne” należy poddać usługi objęte w katalogu tego przepisu analizie językowej, bowiem w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego. Warszawa 1995, s. 101-102).

W grupie świadczeń podobnych mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Biorąc powyższe pod uwagę, w pierwszej kolejności należy odkodować znaczenie pojęcia „usług informatycznych”. Jako że przepisy Ustawy o CIT ani też innych aktów prawnych funkcjonujących poza systemem prawa podatkowego nie definiują pojęcia „usługi informatyczne”, należy odwołać się do wykładni literalnej tych pojęć. Choć definicji „usług informatycznych” nie ma również w Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), można posiłkować się definicją słowa „informatyka”, która odnosi się do „szeroko rozumianej działalności informacyjnej”. Biorąc pod uwagę fakt, że usługi dotyczące działalności informacyjnej nie zostały wymienione w katalogu usług art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, tym samym nie należy usług informatycznych zaliczać do usług wymienionych w przedmiotowym przepisie.

Niezależnie od powyższego, należy również podkreślić, że wszystkie działania wykonywane w ramach nabywanych usług informatycznych, tj. działania wykonywane przez Usługodawcę, powinny więc być kwalifikowane wspólnie, jako jedno świadczenie. Nie można w sposób odrębny traktować poszczególnych działań wykonywanych w celu realizacji usługi zasadniczej, bowiem takie rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Przykładowo, nie można utrzymywać danego systemu informatycznego i wspierać operacyjnie użytkownika w jego wykorzystaniu, jeśli wcześniej nie udzieliło się użytkownikowi dostępu do tego systemu.

Celem wzmocnienia swojego stanowiska, Spółka pragnie przywołać interpretacje indywidualne, które co prawda zostały wydane w indywidualnych sprawach, to zawarte w nich wyjaśnienia co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, stanowią dla podatnika istotną wskazówkę odnośnie dominującej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych w analogicznych stanach faktycznych oraz takim samym stanie prawnym. Przytoczone poniżej przykłady interpretacji podatkowych, potwierdzają, że usługi analogiczne do usług informatycznych nabywanych przez Spółkę nie stanowią usług podlegających limitowi wynikającemu z art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1- 1.4010.33.2018.1.BS, w której organ podniósł, że: „należy stwierdzić, że Usługi Informatyczne lub ich elementy nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

W szczególności, równocześnie w interpretacji indywidualnej z dnia 07.10.2020 r., sygn. akt 0114-KDIP2-2.4010.214.2020.2.JG, w odniesieniu do stanu faktycznego obejmującego m.in. usługi informatyczne takie: „jak:

*   usługi zapewniania i utrzymania infrastruktury informatycznej, w tym m.in. projektowanie centralnych systemów IT dla Grupy; zapewnianie i utrzymywanie serwerów; projektowanie, wsparcie i udoskonalanie baz danych; zapewnianie prawidłowego funkcjonowania systemów informatycznych;

*   usługi projektowania i zapewniania dostępu do aplikacji, w tym m.in. prowadzenie i wykonywanie działań mających na celu ulepszanie istniejących i wdrażanie nowych aplikacji; zapewnianie bezpieczeństwa dostępu do aplikacji; opracowywanie i wdrażanie cyfrowych narzędzi i platform wspierających usprawniających procesy biznesowe; opracowywanie i wprowadzanie systemów pomocnych do przetwarzania danych”,

Dyrektor KIS stwierdza, że „w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę Usług IT nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę Usług IT za usługi doradztwa, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania, czy też usług przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak jest w ww. przypadkach wątpliwości, że Usługi IT nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT usług, nie posiadają one bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami”.

Wnioskodawca zwraca także uwagę na stanowisko Dyrektora KIS wyrażone w interpretacji indywidulanej z dnia 12 lipca 2018 r. (nr 0114-KDIP2-3.4010.101.2018.3.MS). Zdaniem organu usługi informatyczne nie stanowią usług doradczych, gdyż: „kluczową cechą, która definiuje usługi doradcze, jest fakt, że podmiot/osoba świadcząca takie usługi sugeruje, rekomenduje lub wydaje opinię na temat rozważanych scenariuszy wdrożeniowych dla osób odpowiedzialnych za realizację projektu, co jest przeciwieństwem sytuacji opisanej w stanie faktycznym”. Biorąc to pod uwagę, Wnioskodawca wskazuje, że nabywane usługi informatycznie nie uwzględniają w swoim zakresie sugestii, rekomendacji ani też opinii.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lipca 2018 r. (nr 0114-KDIP2-3.4010.151.2018.1.MS) potwierdził natomiast, że nabywane przez Spółkę „usługi dotyczące: utrzymywania serwerów, zarządzania infrastrukturą informatyczną; utrzymywania prawidłowego funkcjonowania systemów informatycznych oraz sieci; zarządzania aplikacjami; rozwiązywanie problemów i wyeliminowania błędów w oprogramowaniu; bieżącego wsparcia informatycznego; dokonywania zmian w systemach oraz ich ewentualnej przebudowie zapewniające właściwe funkcjonowanie systemów informatycznych nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o p d.o.p. Nie stanowią one również świadczeń podobnych do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. W rezultacie wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e u.p.d.o.p”. W konsekwencji, odnosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, należy stwierdzić, że działania informatyczne dotyczące utrzymywania i wsparcia operacyjnego w korzystaniu nie są objęte limitem.

Dyrektor KIS wyraził również opinię w interpretacji indywidualnej z dnia 14 czerwca 2018 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.68.2018.2.PS, że „W opinii organu podatkowego usługi w zakresie utrzymania sprzętu i oprogramowania i umożliwienie korzystania z nich oraz usługi utrzymania elektronicznego przetwarzania danych, systemów komunikacji, łączy – nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Nie stanowią również świadczeń podobnych do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W rezultacie wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ustawy o CIT”. W konsekwencji, odnosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, należy stwierdzić, że działania informatyczne polegające na udzielaniu dostępu i zapewnianiu możliwości właściwego wykorzystania systemów informatycznych nie są objęte limitem.

Ponadto, należy wskazać, iż usługi mające charakter materialny, tj. dotyczący fizycznych tudzież technicznych czynności, jest szeroko interpretowany jako wyłączony z katalogu w interpretacji z dnia 24 maja 2019 roku, sygnatura 0111-KDIB2-3.4010.80.2019.2.MK, gdzie organ interpretacyjny stwierdza, że „Wymieniony w opisie sprawy zespół czynności składających się na Usługę przechowywania surowca (uprzednio nabytego przez Wnioskodawcę) ma charakter czynności technicznych, faktycznych i służy prawidłowemu wykonaniu Usługi przechowania surowca w odpowiednich warunkach i zachowanie jego cech jakościowych. Nie ma zatem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę Usług przechowywania Surowca za usługi doradztwa, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, czy też usług przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”, a także interpretacji z dnia 17 maja 2019 roku sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.80.2019.2.MK, gdzie organ interpretacyjny stwierdza, że „Czynności wykonywane przez Spółkę B mają więc, jak określił to Wnioskodawca w uzasadnieniu stanowiska własnego, charakter operacyjny i techniczny. Usługi nabywane przez Wnioskodawcę od Spółki B nie stanowią usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ww. ustawy”.

Niezależnie od powyższego, należy również podkreślić, że wszystkie czynności wykonywane w ramach nabywanych usług logistycznych, tj. czynności wykonywane przez Usługodawców jak również Podwykonawców, powinny więc być kwalifikowane wspólnie, jako jedno świadczenie. Nie można w sposób odrębny traktować poszczególnych czynności wykonywanych w celu realizacji usługi zasadniczej, bowiem takie rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Ponadto, celem dalszego wzmocnienia swojego stanowiska, Spółka pragnie przywołać interpretacje indywidualne, które co prawda zostały wydane w indywidualnych sprawach, to zawarte w nich wyjaśnienia co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, a także usługi zaklasyfikowane pod kodami 52.10.19.0, „magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów” oraz 52.29.20.0 „pozostałe usługi wspomagające transport, gdzie indziej niesklasyfikowane” stanowią dla podatnika istotną wskazówkę odnośnie dominującej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych w analogicznych stanach faktycznych oraz takim samym stanie prawnym. Przytoczone poniżej przykłady interpretacji podatkowych, potwierdzają, że usługi analogiczne do usług logistycznych nabywanych przez Spółkę nie stanowią usług podlegających limitowi wynikającemu z art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT. Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 września 2019 r„ sygn. 0114-KDIP2-2.4010.300.2019.2.JG, w której organ podniósł, że: „W odniesieniu natomiast do wskazanych we wniosku usług magazynowo-logistycznych zaklasyfikowanych do PKWiU 52.10.19.0 – Magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów oraz 52.29.20.0 – Pozostałe usługi wspomagające transport, gdzie indziej niesklasyfikowane, zdaniem organu, nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma zatem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę usług magazynowo-logistycznych za usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń czy gwarancji i poręczeń. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych W świetle powyższego, słuszne jest podejście Wnioskodawcy co do tego, że usługi magazynowo-logistyczne, o których mowa we wniosku, nie będą podlegały ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w powyższym przepisie”.

Analogiczne zdanie zostało przedstawione przez Dyrektora KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 12 marca 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.8.2019.2.PP, mianowicie: „W ocenie organu, Usługi wsparcia technicznego zakwalifikowane przez Wnioskodawcę do grupowania PKWiU jako:

*   62.01.11.0 – Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania,

*   62.01.12 0 – Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych,

*   62.02.30.0 – Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,

*   63.11.19.0 – Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerów

– nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust 1 pkt 1”.

Ponadto, w kwestii zaliczenia usług zakwalifikowanych m.in. pod symbolem PKWiU 62.01.11.0 jako usług niepodlegających limitowi, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, Dyrektor KIS zajął podobne stanowisko m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacja z dnia 8 marca 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.641.2018.2.MO,

*   interpretacja z dnia 8 marca 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.31.2019.2.AG,

*   interpretacja z dnia 8 marca 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.575.2018.1.BJ,

*   interpretacja z dnia 6 marca 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.588.2018.1.MF,

*   interpretacja z dnia 6 marca 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010 594.2018.1.MF,

*   interpretacja z dnia 1 marca 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.661.2018.2.RK,

*   interpretacja z dnia 26 lutego 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.555.2018.1.AR.

Natomiast, w kwestii zaliczenia usług zakwalifikowanych m.in. pod symbolem PKWiU 62.02.30.0 jako usług niepodlegających limitowi, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, Dyrektor KIS zajął podobne stanowisko m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacja z dnia 21 lutego 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.531.2018.2.BKD,

*   interpretacja z dnia 18 lutego 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010 454.2018.1.KK,

*   interpretacja z dnia 18 lutego 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.529.2018.2.BG,

*   interpretacja z dnia 8 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010 346.2018.2.KK,

*   interpretacja z dnia 14 grudnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.399.2018 2 MG,

*   interpretacja z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.525.2018.1.MO,

*   interpretacja z dnia 11 października 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.345.2018.2.AG.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Spółki, spełnione są wszelkie przesłanki uprawniające Spółkę do uznania, że opłaty ponoszone z tytułu nabycia usług informatycznych od Usługodawców nie mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT. Co za tym idzie, w ocenie Wnioskodawcy, koszt Opłat nie podlega ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją art. 15e ust. 1 updop objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności.

Z uwagi na fakt, że wprowadzając art. 15e ust. 1 pkt 1 updop ustawodawca nie zdefiniował usług objętych ograniczeniem, przy ustalaniu czy dana usługa podlega, czy też nie, przedmiotowemu limitowi, należy co do zasady każdorazowo odwołać się do jej językowego (słownikowego) znaczenia pojęć.

Zatem biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, że:

*   „doradczy” to „służący radą”, „doradzający”. Jednocześnie „doradzać” to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Użyty w updop termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko. Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten, który udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu. Jak wskazano w treści objaśnień Ministerstwa Finansów z dnia 25 kwietnia 2018 r. „Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”, charakterystyczne dla usług doradczych jest to, że nie można ich jednoznacznie przypisać do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa. Działalność doradcza sensu largo może dotyczyć większości sfer życia gospodarczego i jako taka, jest działalnością niejednorodną. Konsekwencją powyższego jest to, że czynności „doradcze” mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PKWiU. Przejawy tego rodzaju usług mogą również stanowić element usług klasyfikowanych jako odrębny typ usługi. Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach;

*   przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem usług badania rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, że badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami;

*   „zarządzać” to znaczy „1. «wydać polecenie» 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd»”, z kolei „kontrola” to „1. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym» 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś», 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór»”. W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Według organu interpretacyjnego, pojęcie „zarządzania” musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów;

*   „reklamować” to znaczy „1. «zachwalać towary lub usługi w taki sposób, by zachęcić do ich kupna lub do skorzystania z nich», 2. «wygłaszać o kimś lub o czymś bardzo pochlebne opinie». Reklamowanie polega zatem na aktywnym zachęcaniu i promowaniu danego produktu poprzez zachwalanie jego walorów, wypowiadanie pochlebnych opinii na jego temat, zachęcaniu w inny sposób do zakupu tego produktu;

*   „przetwarzać” to znaczy „1. «przekształcić coś twórczo», 2. «zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd» 3. «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»”. Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca ponosi wydatki na rzecz podmiotu powiązanego związane z nabyciem usług informatycznych. Wsparcie świadczone przez podmiot powiązany polega przede wszystkim na:

*   dostosowywaniu i modyfikowaniu do lokalnych wymogów i potrzeb Wnioskodawcy (np. dostosowanie parametrów oprogramowania względem przewidywanej liczby użytkowników),

*   udzielaniu dostępu i zapewnianiu możliwości właściwego wykorzystania (np. instalacja oprogramowania na komputerach) oraz

*   utrzymywaniu i wsparciu operacyjnym w korzystaniu (np. aktualizacji oprogramowania do najnowszych sterowników systemu operacyjnego)

z globalnych aplikacji i systemów informatycznych oraz grupowej infrastruktury sieciowej i komunikacyjnej (dalej: „Systemy IT”) wykorzystywanej przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowe usługi w zakresie wskazanym powyżej można zaklasyfikować jako usługę złożoną zgrupowaną pod kodami:

*   62.01.11.0 „Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania” oraz

*   62.02.30.0 „Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego”.

Przedmiotowe wsparcie ma na celu umożliwienie Wnioskodawcy korzystania z Systemów IT bez których niemożliwym byłoby doskonalenie lub wręcz prowadzenie poszczególnych procesów biznesowych, w tym m.in. marketingu, sprzedaży, realizacji zamówień, logistyki czy finansów.

Wnioskodawca zaznaczył jednocześnie, że w ramach usług informatycznych nie nabywa żadnych licencji ani praw autorskich do udostępnionych Systemów IT. W szczególności, Wnioskodawca nie nabywa prawa do dalszej odsprzedaży, powielania, kopiowania, modyfikowania, publicznego rozpowszechniania tych Systemów IT, a wszelkie decyzje dotyczące tych systemów oraz ich licencji są po stronie Usługodawcy.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest to, czy do kosztów nabycia ww. usług informatycznych znajdzie zastosowanie ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop. Należy zatem przeanalizować, czy nabywane przez Wnioskodawcę usługi informatyczne są usługami wymienionymi w ww. przepisie.

W odniesieniu do powyższego należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku usług informatycznych. Cel i zakres świadczonych usług informatycznych jest odmienny od usług wskazanych w powyższej regulacji. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że usługi informatyczne nabywane od podmiotu powiązanego, polegające w szczególności na dostosowywaniu i modyfikowaniu do lokalnych wymogów i potrzeb Wnioskodawcy, udzielaniu dostępu i zapewnianiu możliwości właściwego wykorzystania oraz utrzymywaniu i wsparciu operacyjnym w korzystaniu z aplikacji i systemów informatycznych oraz infrastruktury sieciowej i komunikacyjnej, nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi informatyczne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że wskazane we wniosku usługi informatyczne nie będą podlegały ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e updop, w odniesieniu do opłat za usługi informatyczne ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego, jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.