Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-2.4510.1031.2016.1.AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-01-17
Teza: W jaki sposób powinna zostać ustalona wartość początkowa ujawnionych w wyniku inwentaryzacji środków trwałych, nabytych po 1 stycznia 1995 r. dla celów amortyzacji podatkowej? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; energia-energia cieplna; ewidencja; infrastruktura; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedawnienie; ujawnienie; urządzenie; wartość-wartość początkowa; łączenie-łączenie spółek; środek-środek trwały; środek-środek trwały-część środka trwałego; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 października 2016 r., (data wpływu do tut. BKIP 2 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, w jaki sposób powinna zostać ustalona wartość początkowa ujawnionych w wyniku inwentaryzacji środków trwałych, nabytych po 1 stycznia 1995 r. dla celów amortyzacji podatkowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, w jaki sposób powinna zostać ustalona wartość początkowa ujawnionych w wyniku inwentaryzacji środków trwałych, nabytych po 1 stycznia 1995 r. dla celów amortyzacji podatkowej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej jako „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest jednym z wiodących przedsiębiorstw branży ciepłowniczej w Polsce. Obecnie Spółka prowadzi działalność głównie w zakresie produkcji i dystrybucji ciepła, wytwarzania energii elektrycznej, eksploatacji, konserwacji i remontów urządzeń ciepłowniczych, prowadzenia inwestycji i modernizacji urządzeń ciepłowniczych.

Spółka została utworzona w 2001 r. W ramach rozszerzania swojej działalności pod kątem terytorialnym, Spółka na przestrzeni lat 2004-2012 przejęła większość udziałów/akcji w podmiotach prowadzących działalność analogiczną do Wnioskodawcy tj.:

*   A S.A. powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
*   B S.A., które zostało nabyte od Skarbu Państwa w 2004 r.
*   C Sp. z o.o. powstałej z przekształcenia przedsiębiorstwa D w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka została nabyta w 2005 r.

W dalszej części wniosku, wyżej wymienione podmioty będą łącznie określane jako „Spółki Miejskie”.

Następnie, w latach 2008-2012 nabyte Spółki Miejskie były łączone przez przeniesienie całego ich majątku na Wnioskodawcę.

W związku z powyższym, majątek Spółek Miejskich, które zostały wchłonięte przez Wnioskodawcę, stał się majątkiem Spółki. Obecnie, znaczącą część majątku Spółki stanowią aktywa dystrybucyjne tj. sieci ciepłownicze wraz z towarzyszącą infrastrukturą. Całkowita liczba aktywów zaewidencjonowanych w rejestrze środków trwałych prowadzonym przez Spółkę przekracza 26 tysięcy.

Wnioskodawca zaznacza, że przeważająca część sieci ciepłowniczych wraz z towarzyszącymi elementami, które są własnością Spółki, została wybudowana przed 1 stycznia 1995 r. (głównie w latach 60-80tych ubiegłego stulecia) przez Spółki Miejskie lub nabyta odpłatnie lub nieodpłatnie. Spółka nabywając udziały/akcje w Spółkach Miejskich przejęła dokumentację posiadaną przez te podmioty. Niemniej jednak przejęte dokumentacje nie były kompletne, w szczególności w odniesieniu do przejmowanych środków trwałych, tj. nie wszystkie środki trwałe posiadane przez Spółkę zostały historycznie wprowadzone do ewidencji środków trwałych, a brak dokumentacji nie pozwala w prosty sposób na wprowadzenie danego środka trwałego do ewidencji. Wydaje się, że braki w dokumentacji wynikają głównie z nieodpłatnych nabyć, w przypadku których Spółki Miejskie nie uzyskały kompletnych protokołów przejęć od podmiotów, które wybudowały te aktywa. W przypadku, gdy poprzedni właściciele budowali sieci we własnym zakresie, taka dokumentacja była co do zasady sporządzona, a środki trwałe były wprowadzane do ewidencji. Niemniej jednak, Spółka nie wyklucza także istnienia nieujawnionych środków trwałych, które zostały wybudowane przez Spółki Miejskie.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że w 2007-2008 r. w spółkach zostały wprowadzone nowe systemy księgowe, pozwalające na szczegółową ewidencję środków trwałych nabywanych przez Spółkę.

Ponadto, z uwagi na postępujący proces starzenia technologicznego, część sieci ciepłowniczych była przez Spółkę modernizowana lub dokonywano na nich bieżących remontów. Jeżeli w ramach takich prac ustalono, że dany fragment sieci nie jest ujęty w ewidencji środków trwałych, następowało jego ujawnienie w księgach Spółki.

Z uwagi na powyższe, w celu uzupełnienia ewidencji środków trwałych Wnioskodawca jest w trakcie przeprowadzania inwentaryzacji środków trwałych, która jest przeprowadzona przez wyznaczone w ramach Spółki zespoły. Z uwagi na to, że przedmiotowe środki trwałe znajdują się głównie pod ziemią, dostęp do nich jest znacznie utrudniony, i tym samym nie ma możliwości przeprowadzenia inwentaryzacji w drodze spisu z natury. Przeprowadzenie inwentaryzacji jest obecnie możliwe dzięki rozbudowie i rozszerzeniu na wszystkie lokalizacje, w których działa Spółka, systemu EMC będącego Systemem Informacji Geograficznej (ang. Geographic Information System). Dane uzyskane z systemu pozwolą na przygotowanie szczegółowych map, które umożliwią zlokalizowanie poszczególnych punktów odbioru ciepła i tym samym identyfikację wszystkich odcinków sieci ciepłowniczej. Ponadto, wyniki inwentaryzacji przy pomocy systemu EMC zostaną poszerzone poprzez przeprowadzenie wizji lokalnej w zakresie wymagającym uzupełnienia.

Środki trwałe ujawnione w wyniku inwentaryzacji przeprowadzonej przez Spółkę, zostaną następnie wycenione oraz wprowadzone do ewidencji środków trwałych Spółki.

Wnioskodawca podkreśla, że wszystkie środki trwałe, które nie są obecnie ujęte w rejestrze środków trwałych i które zostaną ujawnione w wyniku inwentaryzacji, są obecnie wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Ponadto, Spółka zaznacza, że z uwagi na brak dokumentacji oraz zarys historyczny nabywanych aktywów dystrybucyjnych, Spółka nie będzie w stanie określić w jaki sposób dane aktywa zostały nabyte (odpłatnie czy nieodpłatnie, czy też zostały wybudowane przez Spółki Miejskie). W wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji i dalszych analiz, Spółka będzie w stanie określić w jakim okresie dany środek trwały powstał (informacje te będą niezbędne m.in. do przeprowadzenia wyceny danego środka trwałego).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W jaki sposób powinna zostać ustalona wartość początkowa ujawnionych w wyniku inwentaryzacji środków trwałych, nabytych po 1 stycznia 1995 r. dla celów amortyzacji podatkowej? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie On mieć prawo do ustalenia wartości początkowej środków trwałych ujawnionych w ramach inwentaryzacji, od których odpisy amortyzacyjne będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, według ich wartości godziwej wynikającej z wyceny środków trwałych.

Spółka podkreśla, że z uwagi na braki dokumentacyjne, nie będzie w stanie określić jednoznacznie daty nabycia takich środków trwałych, natomiast będzie w stanie określić ich dokładny wiek. W konsekwencji, określając które środki trwałe powstały po 1 stycznia 1995 r., Spółka będzie mogła jednoznacznie stwierdzić, że do ich nabycia nie mogło dojść przed datą ich wybudowania, dlatego musiały zostać nabyte w okresie późniejszym.

Ponadto, należy zaznaczyć, że nie ma specyficznych przepisów odnoszących się do sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych, które zostały ujawnione. Skoro Spółka nie dysponuje dokumentami, które wskazywałyby moment ich nabycia, najwłaściwszym podejściem, zdaniem Spółki, byłoby ustalenie ich wartości według wartości rynkowej co wynika z art. 16g ust. 1 pkt la oraz art. 16g ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, dalej: „Ustawa o CIT”).

Zgodnie z tymi przepisami, za wartość początkową środków trwałych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się

i. w razie częściowo odpłatnego nabycia, cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5a oraz

ii. w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tą wartość w niższej wysokości.

W myśl art. 12 ust. 5 Ustawy o CIT, wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 5a Ustawy o CIT, wartością rzeczy lub praw częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych rzeczy lub praw, ustaloną według zasad określonych w ust. 5, a nieodpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz fakt, że Spółka nie jest w stanie podać wartości początkowej z roku nabycia, zdaniem Spółki, w przypadku ujawnienia środków trwałych nabytych po 1 stycznia 1995 r., Spółka będzie mogła przyjąć jako wartość początkową dla celów amortyzacji ich wartość rynkową na dzień ujawnienia w rejestrze środków trwałych, wynikającą z przygotowanej wyceny.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

W myśl art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a−16m, z uwzględnieniem art. 16.

Jak stanowi art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z powyższym przepisem wymienione w pkt 1-3 środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

*   zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie;
*   stanowią własność lub współwłasność podatnika – amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania – ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie;
*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok – o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik;
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu;
*   nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c updop.

Zgodnie z art. 16d ust. 2 updop, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Ujawnienie środka trwałego oznacza zatem wprowadzenie go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w terminie późniejszym niż wynikający z cyt. art. 16d ust. 2 updop, nie zmienia jednak podstawy ustalania wartości początkowej.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 i 3 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się: w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia a w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Jednocześnie zwrócić należy uwagę, że w przypadku nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Stosownie do brzmienia art. 16g ust. 3 updop, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Z kolei za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 16g ust. 4 updop).

Podkreślić należy, że updop nie przewiduje specjalnego trybu postępowania w odniesieniu do środków trwałych, które zostały ujawnione w wyniku inwentaryzacji. Przyjmuje się natomiast, że ustalając wartość początkową środków trwałych należy sięgnąć do historycznego kosztu nabycia bądź wytworzenia środków trwałych, nie zaś do ich wartości z dnia ujawnienia. Updop nie daje możliwości ustalenia wartości początkowej w przedmiotowej sprawie w wartości innej niż cena nabycia środków trwałych lub koszt ich wytworzenia. Regulacje takie znajdują się natomiast w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032, dalej: „updof”) w art. 22g ust. 8, zgodnie z którym, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Zastosowanie tej regulacji jest jednak niemożliwe ponieważ przepis ten dotyczy podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie updof, tymczasem Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych tym samym nie może stosować przepisów updof.

Reasumując, Wnioskodawca do ustalenia wartości początkowej środków trwałych ujawnionych w ramach inwentaryzacji nie może przyjąć ich wartości godziwej wynikającej z wyceny tych środków trwałych.

Zatem stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1-2 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.