Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-555/15-6/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-03-23
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dokonywanych z funduszu specjalnego utworzonego z zysku wypracowanego przez Spółkę.
Słowa kluczowe: cel-cel wydatku; fundusz-fundusz celowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; logo; materiały-materiały reklamowe; promocja; reklama; reprezentacja; usługi-usługi marketingowe; usługi-usługi reklamowe; wydatek; związki-związek z przychodem; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z 23 grudnia 2015 r. (data wpływu 24 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dokonywanych z funduszu specjalnego utworzonego z zysku wypracowanego przez Spółkę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 4 marca 2016 r. (data wpływu 7 marca 2016 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dokonywanych z funduszu specjalnego utworzonego z zysku wypracowanego przez Spółkę.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy spółki „A” S.A. (w treści wniosku jako: Spółka) podjęło 27 czerwca 2013 r. uchwałę w sprawie podziału zysku netto za rok 2012, na mocy której zysk ten został podzielony w sposób następujący:

1.  na obowiązkowy odpis 8% na kapitał zapasowy została przekazana kwota 17.781,02 zł,
2.  na fundusz specjalny - Produkt z „A” S.A. została przekazana kwota 190.000,00 zł,
3.  na fundusz specjalny - fundusz Zarządu została przekazana kwota 14.481,72 zł.

W roku następnym Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki podjęło 26 czerwca 2014 r. uchwałę w sprawie podziału zysku netto za rok 2013, na mocy której zysk ten został podzielony w sposób następujący:

1.  na obowiązkowy odpis 8% na kapitał zapasowy została przekazana kwota 53.640,34 zł,
2.  na fundusz specjalny - Produkt z „A” S.A. została przekazana kwota 500.000,00 zł,
3.  na fundusz specjalny - fundusz Zarządu została przekazana kwota 116.863,92 zł.

W roku 2015 Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki podjęło 25 czerwca 2014 r. uchwałę w sprawie podziału zysku netto za rok 2014, na mocy której zysk ten został podzielony w sposób następujący:

1.  na obowiązkowy odpis 8% na kapitał zapasowy została przekazana kwota 75.923,54 zł,
2.  na fundusz specjalny - Produkt z „A” S.A. została przekazana kwota 330.000,00 zł,
3.  na fundusz specjalny - fundusz na pokrycie kosztów działalności marketingowej i integrującej uczestników rynku hurtowego niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, została przekazana kwota 93.120,73 zł,
4.  na kapitał rezerwowy - została przekazana kwota 450.000,00 zł.

Łącznie w latach 2013 - 2015 Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki na fundusz specjalny - Produkt z „A” S.A. przekazało kwotę 1.020.000 zł.

Środki zgromadzone w funduszu Produkt z „A” S.A. Spółka zaczęła wykorzystywać od września 2015 r. Wydatki na działania marketingowe - reklamy w mediach i prasie oraz grafiki na witrynach sklepowych objętych programem Produkt z „A” S.A. są ujmowane na dedykowanym koncie księgowym 856. Spółka księgowała te wydatki według schematu: Wn - konto 856 - brutto faktury, Ma - konto 201 Rozrachunki z dostawcami - brutto faktury. Wydatki dokonywane z funduszu Produkt „A” S.A. z uwagi na dokonywane księgowania nie były zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów. Spółka ponadto nie obniżała kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokumentów księgowych stwierdzających zakup towarów i usług za środki pochodzące z funduszu Produkt z ”A” S.A.

Sam program Produkt z „A” S.A., na którego realizacje wydatkowane są środki pochodzące z funduszu specjalnego Produkt z „A” S.A. to wiodący program marketingowy Spółki obejmujący ponad 1000 sklepów spożywczych regularnie zaopatrujących się u Spółki. Ich właściciele, zachowując niezależność, uczestniczyli w promowaniu rodzimego handlu, oferując świeże, zdrowe i wielkopolskie produkty kupowane na rynku hurtowym „A” S.A. prosto od lokalnych producentów.

Działania w ramach programu Produkt z „A” S.A. polegają na:

1.  wyposażeniu sklepów partnerskich w grafiki Produkt z „A” S.A., mających za zadanie ujednolicić wizerunek sklepów, nawiązać do oprawy graficznej materiałów reklamowych i ułatwić klientom rozpoznanie placówek wśród innych sklepów obecnych na rynku,
2.  emisji reklam w regionalnym radio i telewizji, mających za zadanie budowanie wśród obecnych i potencjalnych klientów świadomości znaku towarowego „Produkt z „A” S.A.” oraz podkreślenie walorów sklepów sygnowanych tym znakiem. Przedmiotem promocji, poza programem sieci sklepów integrowanych przez „A” S.A., była aktualna oferta towarowa w nich dostępna,
3.  emisji reklam w prasie, które wykorzystywane były głównie do reklamy programu promocji zakupów w sklepach ze znakiem „Produkt z „A” S.A.” oraz innych programów wspierających. W prasie regionalnej emitowano również informacje dotyczące ważnych okazji z punktu widzenia branży florystycznej oraz komunikaty w ramach public relations. Reklamy były skierowane do konsumentów, klientów kwiaciarni oraz uczestników rynku hurtowego,
4.  organizacji wydarzeń plenerowych kiedy to przedstawiciele Spółki udali się do miast o największym zagęszczeniu sklepów i bezpośrednio zapraszali mieszkańców do placówek, wręczając materiały reklamowe,
5.  promocji produktów Spółki w miejscu sprzedaży,
6.  stworzenie strony internetowej www.(\`(...)\`)pl.

Wszystkie te działania są ściśle związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością i mają na celu zwiększenie osiąganych przychodów, zachowaniem, a także zabezpieczeniem źródła przychodów.

W piśmie z 4 marca 2016 r. (data wpływu 7 marca 2016 r.) Wnioskodawca w odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu do uzupełnienia wniosku wyjaśnił co następuje.

1.  Czy kwoty przekazane na fundusz specjalny - Produkt z „A” S.A. utworzony z zysku wypracowanego przez Wnioskodawcę zostały wcześniej zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, np. w formie odpisów / wpłat na ten fundusz? Fundusz specjalny Produkt z „A” S.A. został utworzony z podziału zysku netto wypracowanego przez Wnioskodawcę. Kwoty przekazane na fundusz specjalny - Produkt z ”A” S.A. nie zostały zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów.
2.  W jaki sposób wydatki dokonywane przez Spółkę z funduszu specjalnego Produkt z „A” S.A. spełniają przesłanki (związek przyczynowo-skutkowy) wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn zm.), tj.: służą osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów Wnioskodawcy? Wszystkie wymienione w ujętym we wniosku opisie stanu faktycznego działania marketingowe mają na celu budowanie wizerunku „A” S.A., a także informowanie o ofercie produktowej klientów Wnioskodawcy. Szeroko ujęta akcja promocyjna ma na celu zwiększenie zainteresowania produktami sprzedawanymi na „A” S.A. zarówno odbiorców biznesowych jak i indywidualnych. Odbiorcy hurtowi (biznesowi) za sprawą akcji Produkt z „A” S.A. będą mieli większą świadomość cech oferowanych przez Wnioskodawcę produktów, a nadto będą w stanie polecać odbiorcom ostatecznym produkty sprzedawane na „A” S.A. To z kolei przełoży się na zwiększenie sprzedaży produktów od najemców „A” S.A., a tym samym jej przychodów z tytułu najmu miejsc handlowych oraz z tytułu wjazdów kupujących na rynek hurtowy. Działania marketingowe u ostatecznego odbiorcy mają zbudować świadomość marki jaka związana jest z produktami z „A” S.A. Świadomość ostatecznego odbiorcy co do cech produktu (poparta jakością) to większe zapotrzebowanie na te produkty u odbiorców pośrednich (biznesowych, sklepów), a tym samym zapotrzebowanie na wynajem powierzchni od „A” S.A.

Spółka widzi więc następujące zależności - związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy środkami wydatkowanymi z funduszu specjalnego Produkt z „A” S.A., a wzrostem przychodów Spółki (także obrotu):

*   im większy popyt ze strony konsumentów (odbiorców ostatecznych) na produkty i towary sprzedawane przez odbiorców hurtowych (najemców powierzchni handlowych), zaopatrujących się na terenie Spółki, tym więcej wjazdów konsumentów (odbiorców ostatecznych) na teren Spółki,
*   im więcej wjazdów konsumentów (odbiorców ostatecznych) na teren Spółki, tym większy przychód (a także obrót) osiągnie Wnioskodawca,
*   im większy popyt ze strony konsumentów (odbiorców ostatecznych) na produkty i towary sprzedawane przez odbiorców hurtowych (najemców powierzchni handlowych), zaopatrujących się na terenie Spółki, tym większe zapotrzebowanie na towary i produkty oferowane przez Wnioskodawcę zgłaszają odbiorcy hurtowi (najemcy powierzchni handlowych),
*   zwiększony popyt na produkty i towary oferowane przez odbiorców hurtowych (najemców powierzchni handlowych) zaopatrujących się na terenie Spółki, co w konsekwencji prowadzi do zwiększonych przychodów także tych odbiorców, którzy zgłaszają zwiększone zainteresowanie powierzchnią handlową oferowaną przez Wnioskodawcę,
*   im większe zapotrzebowanie na powierzchnie handlowe, oferowane przez Spółkę, tym większe przychody Wnioskodawcy i tym większy jego potencjał rozwojowy.

Działania marketingowe u ostatecznego odbiorcy, ale i odbiorcy hurtowego mają więc zbudować świadomość marki jaka związana jest z produktami sprzedawanymi na terenie „A” S.A., a także z możliwościami jakie daje wynajmowanie powierzchni od Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy Spółka jest uprawniona do zaliczania w koszty uzyskania przychodów wydatków w kwotach netto dokonywanych z funduszu specjalnego Produkt z „A” S.A. utworzonego z zysku wypracowanego przez Spółkę, które to wydatki są ponoszone na realizację działań marketingowych w ramach programu Produkt z „A” S.A.?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jest uprawniona do zaliczania w koszty uzyskania wydatków w kwotach netto dokonywanych z funduszu specjalnego Produkt z „A” S.A. utworzonego z zysku wypracowanego przez Spółkę, które to wydatki są ponoszone na realizację działań marketingowych w ramach programu Produkt z „A” S.A.

W ocenie Spółki przemawiają za tym następujące argumenty.

W pierwszej kolejności Spółka podnosi, iż jest ona świadoma, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika.

Nie ma jednak normatywnych podstaw do przyjęcia, iż stosowanie tego przepisu rozciąga się także na wydatki dokonywane z utworzonych przez podatnika funduszy, jeśli tylko wydatki te spełniają ogólne kryteria do zaliczenia ich w koszty uzyskania przychodów.

Wydatki dokonywane z funduszu Produkt z „A” S.A. w celach marketingowych i promocyjnych te kryteria spełniają. Zważyć należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Koszt musi być więc związany z przychodami, a także nie może być wyłączony przez ustawodawcę z możliwości zakwalifikowania go jako koszt uzyskania przychodów. Kosztami uzyskania przychodów mogą być więc wszystkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione oraz poniesione wydatki, które są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W analizowanym przypadku wydatki z funduszu specjalnego Produkt z „A” S.A. te kryteria spełniają. Wielopłaszczyznowe działania marketingowe i promocyjne pozostają niewątpliwie w ścisłym związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, a także z oferowanymi przez Spółkę produktami, których te działania bezpośrednio dotyczą. Budowanie świadomości marki produktów oferowanych przez Spółkę, zmierza do zwiększania osiąganych przychodów w przyszłości. Oczywistym jest, że produkty rozpoznawalne są chętniej nabywane przez odbiorców hurtowych, jak konsumentów. Działania marketingowe i promocyjne przyczyniają się także, do utrwalania więzi gospodarczych łączących Spółkę z klientami biznesowymi (relacje B2B) jak i indywidualnymi (relacje B2C). W każdym z tych dwóch wymienionych przypadków klient nabywający towary od sprzedawcy akcentującego swoją obecność na rynku, będzie mniej skłonny do rezygnacji z łączącej go relacji gospodarczej, jeśli w sposób systematyczny będzie uzyskiwał informację o Spółce oraz oferowanych przez jej najemców produktach.

Związek wydatków na działania marketingowe w ramach programu Produkt z „A” S.A. nie powinien więc budzić wątpliwości. Racjonalność oraz celowość tych wydatków także. Jak wynika z punktu dotyczącego określenia stanu faktycznego, Spółka wybrała narzędzia marketingowe i promocyjne najbardziej skuteczne, gdyż umożliwiają one dotarcie do możliwie największego kręgu odbiorców, a także informacja przekazywana za ich pośrednictwem jest najbardziej wymowna.

Rozważenia jeszcze wymaga, czy wydatki dokonywane z funduszu specjalnego podlegają wyłączeniu przez ustawodawcę z możliwości kwalifikacji jako koszt uzyskania przychodu, z uwagi na katalog, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Spółki, tak nie jest. Żaden przepis art. 16 ust. 1 nie daje podstaw do uznania, iż wydatki dokonywane z utworzonego przez podatnika funduszu specjalnego nie mogą być kwalifikowane jako koszt uzyskania przychodu. Przypomnieć należy, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (tak, m.in. uchwała NSA z 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10, Legalis nr 327906, uchwała NSA z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, Legalis nr 348432).

Stąd też, w ocenie Spółki, jest możliwe zaliczanie wydatków na realizację Programu Produkt z ”A” S.A. dokonywanych z funduszu Produkt z „A” S.A. w koszty uzyskania przychodu. Przedstawiona przez Spółkę interpretacja nie narusza przy tym podstawowej zasady wykładni systemowej w podatku dochodowym jaką jest zakaz ujmowania danego wydatku więcej niż jeden raz w kosztach uzyskania przychodów podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

1.  „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,
2.  „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast
3.  „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Podsumowując, wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu zaistnieje związek przyczynowy i koszt nie będzie objęty dyspozycją art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy wynika, że Spółka na mocy uchwał Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy w sprawie podziału zysku netto za lata 2012-2014 przekazywała środki m.in. na fundusz specjalny - Produkt z „A” S.A. Sam program Produkt z „A” S.A., na którego realizacje wydatkowane są środki pochodzące z funduszu specjalnego Produkt z „A” S.A. to wiodący program marketingowy Spółki obejmujący ponad 1000 sklepów spożywczych regularnie zaopatrujących się u Spółki. Ich właściciele, zachowując niezależność, uczestniczyli w promowaniu rodzimego handlu, oferując świeże, zdrowe i wielkopolskie produkty kupowane na rynku hurtowym „A” S.A. prosto od lokalnych producentów. Wnioskodawca wskazał ponadto, że kwoty przekazane na fundusz specjalny - Produkt z ”A” S.A. nie zostały zaliczone przez niego do kosztów uzyskania przychodów.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy.

Powyższy przepis dotyczy podstawowych odpisów i wpłat na poczet funduszy, jeżeli:

*   obowiązek lub możliwość ich tworzenia określają odrębne ustawy, tj. musi istnieć akt prawny (ustawa), który określa obowiązek, ewentualnie możliwość utworzenia przez podatnika danego funduszu,
*   w tej odrębnej ustawie musi znaleźć się zapis, że odpisy i wpłaty na ten fundusz stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu podatku dochodowego.

Mając na uwadze treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wpłaty przekazane przez Spółkę na fundusz specjalny - Produkt z ”A” S.A, które zostały sfinansowane z zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym), nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, ponieważ poniesione wydatki w związku z dokonanym odpisem (wpłatą) nie mają charakteru kosztowego.

Należy jednakże zauważyć, że wydatki poniesione przez Spółkę z funduszu specjalnego - Produkt z ”A” S.A, będą mogły być zaliczone do kosztów podatkowych po spełnieniu warunków wynikających z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że wszystkie działania marketingowe Spółki mają na celu budowanie wizerunku „A” S.A., a także informowanie o ofercie produktowej klientów Wnioskodawcy. Szeroko ujęta akcja promocyjna ma na celu zwiększenie zainteresowania produktami sprzedawanymi na „A” S.A. zarówno odbiorców biznesowych jak i indywidualnych. Odbiorcy hurtowi (biznesowi) za sprawą akcji Produkt z „A” S.A. będą mieli większą świadomość cech oferowanych przez Wnioskodawcę produktów, a nadto będą w stanie polecać odbiorcom ostatecznym produkty sprzedawane na „A” S.A. To z kolei przełoży się na zwiększenie sprzedaży produktów od najemców „A” S.A., a tym samym jej przychodów z tytułu najmu miejsc handlowych oraz z tytułu wjazdów kupujących na rynek hurtowy. Działania marketingowe u ostatecznego odbiorcy mają zbudować świadomość marki jaka związana jest z produktami z „A” S.A. Świadomość ostatecznego odbiorcy co do cech produktu (poparta jakością) to większe zapotrzebowanie na te produkty u odbiorców pośrednich (biznesowych, sklepów), a tym samym zapotrzebowanie na wynajem powierzchni od „A” S.A.

W tym miejscu należy wskazać, że wśród wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił – w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Natomiast wydatki poniesione na reklamę bądź marketing jako niewymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, w pełnej wysokości mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem że wydatki te spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 omawianej ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje przy tym terminu „reprezentacja”, „reklama” ani „marketing”. Nie odsyła również do innych przepisów prawa.

Zgodnie z przyjętą linią orzeczniczą, celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności, wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Przy tak zdefiniowanym terminie „reprezentacji” kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności nie ma żadnego znaczenia. Ponownie podkreślić należy, że dla oceny, czy dana działalność stanowi reprezentację, czy też innego rodzaju działalność, konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. To co dawniej mogło zostać uznane za reprezentację do takiej kategorii nie zostanie zaliczone obecnie ze względu na zmieniające się realia prowadzenia działalności gospodarczej, przyjęte w tym zakresie dobre praktyki i obyczaje. Dotyczy to akceptowanych i stosowanych powszechnie zachowań, bez których nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej – uzyskiwanie przychodów podlegających opodatkowaniu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 702/11).

Innymi słowy, reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu wykreowania pozytywnego wizerunku podatnika. Pozytywny wizerunek zaś to taki, który może sprawić, że kształtowany dzięki reprezentacji „obraz przedsiębiorcy” przełoży się na zawarcie umowy, nabywanie jego produktów lub usług. Co istotne, działania o charakterze reprezentacyjnym podejmowane są w stosunku do podmiotów lub ich przedstawicieli zewnętrznych. Pojęcie reprezentacji nie obejmuje zatem tych działań, które podejmowane są w stosunku np. do własnych pracowników.

Wobec braku legalnej definicji pojęć „reklama” oraz „marketing” za celowe należy uznać odwołanie się do ich wykładni językowej. Zgodnie ze definicją zawartą w Słowniku języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) reklama to: „działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług”, natomiast marketing to: „działania mające na celu poznanie potrzeb konsumentów, ustalenie wielkości produkcji oraz metod dystrybucji, sprzedaży i reklamy towarów”.

Pojęcie „reklamy” należy rozumieć jako działania podmiotu gospodarczego, mające na celu kształtowanie popytu na dane towary, usługi lub markę, poprzez zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do nabywania towarów i usług tego podmiotu gospodarczego. Mogą być one realizowane za pomocą rozmaitych środków wyrazu oraz przy użyciu zróżnicowanych środków przekazu, w tym poprzez prezentowanie danego towaru lub usługi, jego cech jakościowych, użytkowych lub konsumpcyjnych, zalet technicznych, estetycznych lub zdrowotnych, rozwiązań nowoczesnych czy modnych, a także poprzez rozpowszechnianie logo firmy. Można wobec tego wyróżnić reklamę towaru, usługi, a także reklamę firmy (przedsiębiorstwa). Natomiast „marketing” jest procesem planowania i realizacji koncepcji, ustalania ceny, promocji i dystrybucji idei, dóbr i usług w celu dokonania wymiany mającej służyć osiągnięciu celów organizacji i jednostek.

Od reklamy należy odróżnić również informację handlową o towarach i firmie (np. zawiadomienie o istnieniu firmy, oferowanych produktach i ich cenach). Różni się ona od reklamy tym, że nie zawiera w sobie elementów wartościujących przedmiot sprzedaży ani zachęcających do jego nabycia. Wydatki te, podobnie jak wydatki na reklamę, stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią koszty uzyskania przychodów.

Zatem, w ocenie tut. Organu, działania Spółki w ramach programu Produkt z „A” S.A. polegające na:

*   wyposażeniu sklepów partnerskich w grafiki Produkt z „A” S.A., mających za zadanie ujednolicić wizerunek sklepów, nawiązać do oprawy graficznej materiałów reklamowych i ułatwić klientom rozpoznanie placówek wśród innych sklepów obecnych na rynku,
*   emisji reklam w regionalnym radio i telewizji, mających za zadanie budowanie wśród obecnych i potencjalnych klientów, świadomości znaku towarowego „Produkt z „A” S.A.” oraz podkreślenie walorów sklepów sygnowanych tym znakiem. Przedmiotem promocji, poza programem sieci sklepów integrowanych przez „A” S.A., była aktualna oferta towarowa w nich dostępna,
*   emisji reklam w prasie, które wykorzystywane były głównie do reklamy programu promocji zakupów w sklepach ze znakiem „Produkt z „A” S.A.” oraz innych programów wspierających. W prasie regionalnej emitowano również informacje dotyczące ważnych okazji z punktu widzenia branży florystycznej oraz komunikaty w ramach public relations. Reklamy były skierowane do konsumentów, klientów kwiaciarni oraz uczestników rynku hurtowego,
*   organizacji wydarzeń plenerowych, kiedy to przedstawiciele Spółki udali się do miast o największym zagęszczeniu sklepów i bezpośrednio zapraszali mieszkańców do placówek, wręczając materiały reklamowe,
*   promocji produktów Spółki w miejscu sprzedaży,
*   stworzenie strony internetowej www.(\`(...)\`)pl.,

spełniają funkcję reklamową i marketingową, zmierzają bowiem do zwiększenia rozpoznawalności firmy na rynku, zbudowania świadomość marki jaka związana jest z produktami sprzedawanymi na terenie „A” S.A., a także z możliwościami jakie daje wynajmowanie powierzchni od Spółki, co w efekcie wpływa na zwiększenie zainteresowania oferowanymi towarami i produktami, a także zachęca do współpracy ze Spółką i tym samym może wpływać na zwiększenie osiąganych przychodów (zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów).

Tut. Organ zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że „Działania marketingowe i promocyjne przyczyniają się także, do utrwalania więzi gospodarczych łączących Spółkę z klientami biznesowymi (…) jak i indywidualnymi (…). W każdym z tych dwóch wymienionych przypadków klient nabywający towary od sprzedawcy akcentującego swoją obecność na rynku, będzie mniej skłonny do rezygnacji z łączącej go relacji gospodarczej, jeśli w sposób systematyczny będzie uzyskiwał informację o Spółce oraz oferowanych przez jej najemców produktach”.

Jednocześnie biorąc pod uwagę fakt, że celem działań Wnioskodawcy nie jest wyłącznie lub w stopniu dominującym budowanie pozytywnego wizerunku Spółki, czy tworzenie dobrego obrazu jego firmy, czy jego działalności, a także kreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami, a zatem działania te nie posiadają znamion reprezentacji, przedmiotowe wydatki nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 omawianej ustawy.

Mając na względzie powyższe, wydatki poniesione przez Spółkę dotyczące kosztów reklamy i marketingu, można uznać za koszty uzyskania przychodów Spółki. Spełnione bowiem zostaną przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przedmiotowe wydatki pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami Spółki.

Jednocześnie, z uwagi na rozstrzygnięcie zawarte w interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług z 23 marca 2016 r. nr ILPP5/4512-1-316/15-6/KS, zgodnie z którym Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ujętego w fakturach dokumentujących wydatki dokonywane z funduszu specjalnego Produkt z ”A” S.A., zauważyć należy, że przedmiotowe wydatki będą stanowić koszty uzyskania przychodów w kwocie netto.

Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony:

*   jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,
*   w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Podsumowując, Spółka jest uprawniona do zaliczania w koszty uzyskania przychodów wydatków w kwotach netto dokonywanych z funduszu specjalnego Produkt z „A” S.A. utworzonego z zysku wypracowanego przez Spółkę, które to wydatki są ponoszone na realizację działań marketingowych w ramach programu Produkt z „A” S.A. zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Końcowo, tut. Organ pragnie nadmienić, że dla możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, konieczne jest jego właściwe udokumentowanie. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje sposobu prawidłowego dokumentowania kosztów. Mocą art. 9 ust. 1 cyt. ustawy nakłada ona jednak na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Ponadto należy zauważyć, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz postawionego pytania. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego.

Pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa. Dokonując interpretacji indywidualnej Organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych należy wskazać, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej.

Jednocześnie informuje się, że w pozostałym zakresie wniosku dotyczącym podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.