Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.563.2023.3.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-13
Teza: Uznanie, że sprzedaż działek nr 1, 2 i 3 nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; grunty-dostawa gruntu; nieruchomości; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2

**Interpretacja indywidualna**

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,
=================

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług dotyczące uznania, że sprzedaż działek nr 1, 2 i 3 nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

29 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 27 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie uznania, że sprzedaż działek nr 1, 2 i 3 nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz prawa do odliczenia podatku z tytułu tej transakcji przez Kupującego.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 listopada 2023 r. (wpływ 30 listopada 2023 r.).

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólny**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

*   Pani A.W.

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

*   A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa.

### Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Pani A.W. (dalej jako Zbywca) jest jedyną właścicielką trzech działek położonych w (\`(...)\`): nr ew. 1 o powierzchni 1735 m² przy ul. (\`(...)\`) (dla której prowadzona jest księga wieczysta o nr (\`(...)\`)), nr ew. 2 o powierzchni 1162 m² przy ul. (\`(...)\`) (dla której prowadzona jest księga wieczysta o nr (\`(...)\`)) i nr ew. 3 o powierzchni 1208 m² przy ul. (\`(...)\`) (dla której prowadzona jest księga wieczysta o nr (\`(...)\`)) - stanowiących nieruchomości gruntowe niezabudowane (dalej jako Nieruchomości).

Przedmiotowe Nieruchomości zostały nabyte na drodze darowizny otrzymanej w 2017 roku od rodziców Zbywcy. Nieruchomości są składnikiem majątku osobistego. Nie były udostępniane osobom trzecim w drodze dzierżawy, użyczenia czy najmu, a Zbywca nie osiągał z tego tytułu żadnych przychodów. Żadna z działek nie jest wykorzystywana dla celów prowadzenia działalności gospodarczej.

W trakcie posiadania Nieruchomości przez Zbywcę nie dokonywano uzbrojenia działek i nie dokonywano przyłączy. Zbywca nie dokonywał także podziału geodezyjnego działek na mniejsze.

Nieruchomości nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego - Zbywca nie występował o jego uchwalenie lub ustalenie przeznaczenia Nieruchomości w planie. Zbywca nie występował także o wydanie warunków zabudowy. W momencie nabycia Nieruchomości przez Zbywcę: dla działek nr ew. 1 i 2 były już wcześniej określone warunki zabudowy na rzecz innej spółki, a dla działki nr ew. 3 było już wcześniej wszczęte postępowanie o określenie warunków zabudowy przez inną spółkę. Zbywca nie podejmował w zakresie uzyskania tych warunków żadnej inicjatywy ani działań. Obydwa postępowania były wszczęte przed nabyciem Nieruchomości przez Zbywcę. Postępowania nie były prowadzone w imieniu Zbywcy i na jego rzecz. Zgodnie z prawem, o wydanie decyzji określającej warunki zabudowy może wystąpić każdy, również nie będąc właścicielem nieruchomości i bez zgody właściciela, w celu sprawdzenia możliwości zagospodarowania danej nieruchomości. Po nabyciu Nieruchomości przez Zbywcę, wydane decyzje nigdy nie zostały przeniesione na Zbywcę. Zbywca nie jest i nigdy nie był ich właścicielem czy beneficjentem.

Zbywca nie podejmował aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, charakterystycznych dla przedsiębiorców. Zbywca nie będzie korzystać przy sprzedaży Nieruchomości z usług pośrednika w sprzedaży nieruchomości ani nie będzie prowadził innego rodzaju działań marketingowych. Zbywca sam, na własną rękę, poszukiwał potencjalnego kupującego. Zbywca nigdy nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej na kupnie i sprzedaży nieruchomości.

Zbywca w 2018 r. złożył Spółce B. Sp. z o.o. w formie aktu notarialnego oświadczenie o nazwie „pełnomocnictwoʺ udzielające prawa do dysponowania Nieruchomościami, w celu uzyskania pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z powierzchniami usługowymi mieszczącymi się na parterze budynku, garażem podziemnym, wjazdem i infrastrukturą techniczną. Zbywca udzielił w owym oświadczeniu zgody na uzyskanie decyzji o pozwoleniu na budowę od właściwych organów administracji oraz na dokonywanie niezbędnych uzgodnień projektu budowlanego. Było to warunkiem koniecznym do złożenia wniosku o pozwolenie na budowę przez tę Spółkę. Oświadczenie Zbywcy nie było jednak pełnomocnictwem do działania w jego imieniu i na jego rzecz, a jedynie zgodą na prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane przez podmiot trzeci, w celu prowadzenia przez ten podmiot procedur administracyjnych. Żadne działania podmiotu trzeciego nie miały skutku dla Zbywcy. Podmiot trzeci działał we własnym imieniu i na swoją rzecz, a nie jako pełnomocnik Zbywcy. Na Zbywcę nigdy nie została uzyskana jakakolwiek decyzja administracyjna. Zbywca nie brał aktywnego udziału w postępowaniu. Żadna decyzja uzyskana przez podmiot trzeci nigdy nie została przeniesiona na Zbywcę. Zbywca nie jest i nigdy nie był jej właścicielem czy beneficjentem. Planowana przez B. Sp. z o.o. inwestycja nie została zrealizowana i nie rozpoczęto w ogóle prac inwestycyjno-budowlanych związanych udzielonym pozwoleniem na budowę.

Na działce nr ew. 3 znajdują się obecnie fragmenty budynku dawnej Fabryki (\`(...)\`). Budynek, a w zasadzie jego pozostałości, były w stanie krytycznym tj. nie ma w nich stolarki okiennej, drzwiowej, nie ma części dachu oraz części substancji budynku. Budynek ten ma ponad 100 lat i nie podlegał nakładom inwestycyjnym. Jednocześnie ściana frontowa tego budynku jest wpisana do rejestru zabytków i podlega ochronie konserwatorskiej. Konserwator Zabytków wskazał, że obiekt znajduje się w bardzo złym stanie technicznym, budynek jest od dawna wyłączony z użytkowania i pozbawiony ochrony przed wpływem czynników atmosferycznych, większość elementów konstrukcyjnych, w tym fundamenty, przekroczyły stan awaryjny, a katastrofa któregokolwiek z elementów budowli spowodować może zawalenie się ściany frontowej wpisanej do rejestru zabytków. Zbywca był zobowiązany do zabezpieczenia zabytku oraz niedopuszczenia do zagrożenia zdrowia i życia ludzi, którzy mogliby przebywać w jego otoczeniu. Stan budynku był awaryjny. Wolą Zbywcy nie było przywrócenie budynku do pełnienia jego funkcji lub zrealizowanie na działce nowej zabudowy, a jedynie zabezpieczenie zabytku i ochrona zdrowia i życia osób postronnych poprzez przeprowadzenie prac rozbiórkowych i zabezpieczenie zabytkowej ściany frontowej. W związku z tym, w 2020 r. Zbywca uzyskał pozwolenie na rozbiórkę pozostałości budynku oraz wzmocnienie ściany frontowej, przy jednoczesnym zastrzeżeniu, że elewacja frontowa budynku powinna zostać zachowania oraz wkomponowana w bryłę ewentualnego budynku, który mógłby kiedyś powstać na działce. W ramach pozwolenia Zbywca wykonał wzmocnienie ściany frontowej wpisanej do rejestru zabytków oraz część rozbiórki (rozbiórka nie odbyła się do końca).

Nabyciem Nieruchomości zainteresowana jest A. Sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w (\`(...)\`) (Kupujący). W celu nabycia Nieruchomości Zbywca i Kupujący mają zamiar zawrzeć umowę sprzedaży.

Zbywca nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Kupujący jest czynnym podatnikiem VAT. Zakupiona nieruchomość będzie wykorzystywana przez niego do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Kupujący planuje na nieruchomości budowę budynków mieszkalnych wielorodzinnych z możliwością wydzielenia w nich także części usługowej.

Zbywca nie będzie zobowiązany do wykonywania na nieruchomości jakichkolwiek robót, czy do uzyskania lub przeniesienia decyzji administracyjnych niezbędnych dla Kupującego, w celu zrealizowania inwestycji budowlanej na Nieruchomości. Wszelkie te czynności będą należały do Kupującego już po zakupie Nieruchomości.

**Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego**

Pani A.W. nie prowadzi jakiejkolwiek działalności gospodarczej, ani w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości, ani w żadnym innym zakresie. Działki będące przedmiotem sprzedaży nie były wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej.

Pani A.W. prowadziła w przeszłości - przez ok. 10 miesięcy w latach 2007-2008 - działalność gospodarczą pod nazwą (\`(...)\`), polegającą na prowadzeniu lokalu (pubu) i organizacji koncertów i wydarzeń muzycznych.

Działki nie były wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej, w tym nie były wykorzystywane w tej pod nazwą (\`(...)\`).

Pani A.W. nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pani A.W. była w przeszłości - przez ok. 10 miesięcy w latach 2007-2008 - czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku z prowadzoną wówczas działalnością pod nazwą (\`(...)\`).

Pani A.W. nie była i nie jest rolnikiem ryczałtowym, o którym mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), korzystającym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Pani A.W. nie prowadzi działalności rolniczej. Działki nie były wykorzystywane w działalności rolniczej.

Pani A.W. nie prowadzi działalności gospodarczej. Działki nie były wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej.

Działki były składnikiem majątku osobistego Pani A.W. Zostały nabyte w roku 2017 w drodze darowizny od rodziców Pani A.W. Działki służyły Pani A.W. wyłącznie do zaspokojenia potrzeb osobistych - mając swoją wartość majątkową działki zapewniały bezpieczeństwo ekonomiczne. Ponadto, Pani A.W. używała działek sporadycznie i w sposób krótkotrwały, od czasu do czasu przebywając na nich.

Pani A.W. dotychczas nie występowała i nie będzie występowała w przyszłości o wydanie warunków zabudowy dla żadnej z działek. Na dzień sprzedaży nie będą wydane decyzje o warunkach zabudowy.

Przed dniem nabycia działek przez panią A.W.: dla działek nr ew. 1 i 2 łącznie była wydana na rzecz osoby trzeciej decyzja o warunkach zabudowy, a dla działki nr ew. 3 było już wcześniej wszczęte na wniosek osoby trzeciej postępowanie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Pani A.W. nie podejmowała żadnej inicjatywy ani działań w celu uzyskania tych warunków. Obydwa postępowania były wszczęte przed nabyciem przez nią działek. Postępowania nie były prowadzone w imieniu Pani A.W. i na jej rzecz.

Zgodnie z prawem, o wydanie decyzji określającej warunki zabudowy może wystąpić każdy, również nie będąc właścicielem nieruchomości i bez zgody właściciela, w celu sprawdzenia możliwości zagospodarowania danej nieruchomości.

Po nabyciu działek przez Panią A.W., wydane decyzje o warunkach zabudowy nigdy nie zostały na nią przeniesione. Pani A.W. nie jest i nigdy nie była ich adresatem lub beneficjentem.

Pani A.W. nie będzie występowała o przeniesienie na nią dawniej wydanych decyzji o warunkach zabudowy. Nie będzie też występowała o wydanie nowych decyzji o warunkach zabudowy.

Działki nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania terenu. Pani A.W. nie występowała o jego uchwalenie lub ustalenie przeznaczenia działek w planie.

Według informacji uzyskanej ze strony internetowej (\`(...)\`) dnia (\`(...)\`) 2005 roku została podjęta Uchwała Nr (\`(...)\`) Rady miasta (\`(...)\`) w sprawie przystąpienia do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru (\`(...)\`). Do dzisiaj - pomimo upływu ponad 18 lat - plan ten nie został uchwalony. Prace nad planem nie są aktywnie prowadzone. Sporządzenie planu (aktualizacja na dzień 22 września 2023 r.) określono jako etap koncepcji.

Mając na uwadze czas niezbędny na sporządzenie i uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, stwierdza się, że na dzień sprzedaży działki nie będą objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Pani A.W. zawarła dnia 26 września 2023 roku z Kupującym przedwstępną umowę sprzedaży działek. Pani A.W. nie udzieliła Kupującemu i innemu podmiotowi pełnomocnictwa do działania w jej imieniu. Przedwstępna umowa sprzedaży nie zawiera warunków.

Pani A.W. nie udzieliła Kupującemu i innemu podmiotowi pełnomocnictwa do działania w jej imieniu w żadnym innym dokumencie.

Zawarcie przez Panią A.W. docelowej umowy sprzedaży z Kupującym nie jest uzależnione od wypełnienia jakichkolwiek warunków. Docelowa umowa sprzedaży będzie jednak umową warunkową - zostanie zawarta z zastrzeżeniem warunku, że Miasto (\`(...)\`) nie wykona przysługującego mu ustawowego prawa pierwokupu.

**Pytania**

1\. Czy ewentualna transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie stanowić dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2\. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu do wniosku

Ad 1

W ocenie Zainteresowanych wspomniana transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Transakcja sprzedaży opisanych działek stanowić będzie rozporządzanie majątkiem prywatnym a nie samodzielnym wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W skutek czego nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak podaje art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takie działalności. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnikaʺ tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów I usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1, ze zm.), podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czyjego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlowąʺwskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży działki istotne jest, czy w opisanym stanie faktycznym w celu dokonania sprzedaży gruntu Zbywca podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Zbywcy za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej.

Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów, budynków i budowli) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy wskazać, że Nieruchomości będące przedmiotem potencjalnej sprzedaży zostały nabyte w drodze darowizny, od rodziców Zbywcy zatem nie nabycie nie miało charakteru inwestycyjnego ani nie nastąpiło z zamiarem inwestycyjnym.

W okresie posiadania Nieruchomości Zbywca nie podejmował działań charakterystycznych dla podmiotów prowadzących działalność w zakresie obrotu nieruchomościami. Zbywca nie wykonywał w trakcie posiadania nieruchomości czynności mających na celu uatrakcyjnienie posiadanych Nieruchomości z punktu widzenia potencjalnego kupca taki jak wystąpienie z wnioskiem o ustanowienie lub zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego albo wydania decyzji o warunkach zabudowy, podziału geodezyjnego nieruchomości na mniejsze działki, nie dokonywał uzbrojenia działek oraz nie dokonywał żadnych przyłączy, nie będzie wykonywał czynności marketingowych mających na celu promowanie oferty sprzedaży Nieruchomości, jak i także nie będzie korzystać z usług pośrednika w obrocie nieruchomościami. Ponadto w trakcie posiadania Nieruchomości nie były one przedmiotem dzierżawy, użyczenia czy najmu.

W świetle wszystkich przedstawionych okoliczności nie jest możliwym przypisanie czynnościom sprzedaży cech profesjonalnego obrotu nieruchomościami, bowiem brak jest po stronie Zbywcy ciągu aktywnych działań cechujących taki obrót oraz brak jest zaangażowania środków podobnych do tych, które angażują podmioty zawodowo zajmujące się sprzedażą nieruchomości.

Końcowo należy zatem wskazać, że skoro Nieruchomości nigdy nie były wykorzystywane w żadnej działalności gospodarczej i nie podejmowano żadnych czynności inwestycyjnych przekraczających zwykły zarząd majątkiem, to nie sposób zatem przyjąć, że w zakresie dokonanej sprzedaży Zbywca działa jako podatnik VAT prowadzący działalność gospodarczą, bowiem nie podejmował i nie podejmuje aktywności przekraczających zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W analogicznych stanach faktycznych wypowiadały się zarówno organy podatkowe jak i sądy administracyjne, uznając podobnie jak w omawianym przypadku transakcję sprzedaży nieruchomości za niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przykładowo takie stanowisko prezentował m.in.:

*   WSA w Gdańsku w wyroku z 12 września 2017 r., I SA/Gd 884/17, gdzie czytamy, że: „Skarżąca nie dokonywała zmiany przeznaczenia zbywanych działek, nie dokonywała ich uzbrojenia, nie podejmowała działań marketingowych, w tym nie zamieszczała ogłoszeń o sprzedaży działek, nie korzystała z usług biura obrotu nieruchomościami, nie wytyczała dróg dojazdowych. Nabywcy dowiadują się o okoliczności zbywania przez Skarżącą przedmiotowych działek we własnym zakresie, bez aktywnego udziału Skarżącej w tym zakresie. W świetle wszystkich przedstawionych okoliczności Sąd stwierdza, iż nie jest możliwym przypisanie czynnościom Skarżącej cech profesjonalnego obrotu nieruchomościami, bowiem brak jest po jej stronie ciągu aktywnych działań cechujących taki obrót oraz brak jest zaangażowania środków podobnych do tych, które angażują podmioty zawodowo zajmujące się sprzedażą nieruchomościʺ;
*   Dyrektor KIS w interpretacji z 23 czerwca 2023 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.97.2023.2.JSU;
*   Dyrektor KIS w interpretacji z 20 kwietnia 2023 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.60.2023.1.MPA;
*   Dyrektor KIS w interpretacji z 2 czerwca 2023 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.277.2023.1.AMA.

W efekcie, zdaniem Wnioskodawczyni, zajęte stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Ponadto w ocenie Zbywcy wszystkie działki wchodzące w skład Nieruchomości powinny z perspektywy podatku VAT być traktowane jednakowo jako grunty budowlane. W szczególności mowa tu o działce z nr ewidencyjnym 17.

Jak wskazuje art. 2 pkt 33 ustawy VAT ilekroć w przepisach mowa jest o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Wskazać także należy, iż zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wątpliwości w tym zakresie dotyczy zatem tego, czy ta konkretnie dostawa nieruchomości będzie traktowana jako dostawa budynku czy też dostawa działki.

Wskazane zagadnienie było przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE w wyroku z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financien. W wyroku tym TSUE orzekł, że: „Artykuł 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji, i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działkiʺ.

Ponadto, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, sam fakt, iż w chwili sprzedaży nieruchomości w stosunku do znajdującego się na niej budynku zostało wydane pozwolenie na jego rozbiórkę, nie daje podstaw do uznania transakcji za dostawę niezabudowanego gruntu - tak m.in. orzekł NSA w wyrokach z 7 listopada 2013 r., I FSK 1436/13 i I FSK 1582/13 oraz w wyroku z 19 czerwca 2015 r., I FSK 818/14. W wyroku z 19 czerwca 2015 r. NSA stwierdził, że „(\`(...)\`) skoro rozbiórka budynków nawet nie rozpoczęła się przed dokonaniem dostawy, to wnioskodawca nabył nieruchomość zabudowaną, a nie sam grunt. Zgodzić się należy z konkluzją, że dla oceny charakteru takiej transakcji nie ma znaczenia fakt, że została wydana decyzja udzielająca pozwolenia na budowę, dla realizacji którego konieczna była rozbiórka istniejących na działkach obiektów. Słusznie sąd I instancji podkreślił, że bez znaczenia dla kwalifikacji tej czynności na gruncie podatku VAT jest okoliczność, że nabywca w przyszłości, po dokonaniu dostawy zamierza zburzyć budynki i wznieść nowe (\`(...)\`)ʺ.

W konsekwencji, w sprawie opodatkowania dostawy gruntów zabudowanych budynkami przeznaczonymi do rozbiórki istotny jest fakt, czy rozbiórka budynków zostanie dokonana (bądź rozpocznie się) przed planowaną dostawą. Zatem w sytuacji, gdy zostało wydane pozwolenie na rozbiórkę budynku (rozbiórka już się rozpoczęła) to transakcja sprzedaży działki o nr ewidencyjnym 17 dla celów podatku VAT powinna być traktowana jako dostawa gruntu (z przeznaczeniem pod zabudowę).

Należy przy tym wyjaśnić, że uzyskanie przez Zbywcę w 2020 r. decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę pozostałości budynku na działce nr 3 oraz wzmocnienie ściany frontowej oraz częściowe jej wykonanie poprzez wzmocnienie ściany frontowej wpisanej do rejestru zabytków i częściową rozbiórkę pozostałości budynku nie miało charakteru aktywności porównywalnej z działalnością podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami i w istocie nie wykraczały poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Konserwator Zabytków wskazał, że pozostałości budynku na działce nr 3, znajdują się w bardzo złym stanie technicznym. Budynek od dawna jest wyłączony z użytkowania - jest pozbawiony ochrony przed wpływem czynników atmosferycznych, większość elementów konstrukcyjnych, w tym fundamenty przekroczyły stan awaryjny, a katastrofa któregokolwiek z elementów budowli spowodować może zawalenie się ściany frontowej wpisanej do rejestru zabytków. Wolą Zbywcy i celem jego działania nie było przy tym przywrócenie budynku do pełnienia jego funkcji lub zrealizowanie na działce nowej zabudowy, ale wyłącznie zabezpieczenie zabytku oraz ochrona zdrowia i życia osób trzecich, które mogłyby przebywać w jego otoczeniu. Zbywca, jako właściciel zabytku - na mocy przepisu art. 5 pkt 3) ustawy z dnia z dnia 23 llpca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 840 ze zm.) oraz przepisu art. 5 ust. 1 pkt 7) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.) - jest zobowiązany do zabezpieczenia i utrzymania zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie. Podjęte przez Zbywcę działania miały właśnie charakter zabezpieczający zabytek, a ponadto doprowadziły do poprawy stanu otoczenia zabytku. Z kolei na mocy przepisów art. 5 ust. 2 oraz 61 pkt 2) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane Zbywca, jako właściciel obiektu budowlanego, jest zobowiązany zapewnić jego bezpieczne użytkowanie, przy czym w tym przypadku realizacja tego obowiązku - z uwagi na stan techniczny obiektu - mogła polegać jedynie na jego rozbiórce. Wszystkie działania Zbywcy podejmowane ww. celu miały charakter czynności dokonywanych w sferze własnego, prywatnego interesu Zbywcy i stanowiły w swojej istocie realizację ustawowych obowiązków Zbywcy, jako właściciela nieruchomości.

Ponadto ustosunkowując się do udzielonego Spółce B. oświadczenia w zakresie uzyskania pozwolenia na budowę oraz do wystąpienia z wnioskiem o wydanie decyzji w zakresie ustalenia warunków zabudowy - w ocenie Zbywcy nie jest to okoliczność mająca wpływ na uznanie Zbywcy za podmiot prowadzący działalność w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Oświadczenie Zbywcy nie było pełnomocnictwem do działania w jego imieniu i na jego rzecz, a jedynie zgodą na prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane przez podmiot trzeci, w celu prowadzenia przez ten podmiot procedur administracyjnych. Żadne działania podmiotu trzeciego nie miały skutku dla Zbywcy. Podmiot trzeci działał we własnym imieniu i na swoją rzecz, a nie jako pełnomocnik Zbywcy. Na Zbywcę nigdy nie została uzyskana jakakolwiek decyzja administracyjna. Zbywca nie brał aktywnego udziału w postępowaniu. Żadna decyzja uzyskana przez podmiot trzeci nigdy nie została przeniesiona na Zbywcę. Zbywca nie jest i nigdy nie był jej właścicielem czy beneficjentem.

Z orzeczenia TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10 wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nieruchomości nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej nie przesądza, że działał on jako podatnik VAT. Powyższe elementy mogą bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym.

Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. podejmuje działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek (wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia), uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami czy w zakresie usług deweloperskich (lub innych tego rodzaju usług). Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlowąʺ wskazywać musi ciąg opisanych powyżej okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. W interpretacji z 31 grudnia 2018 r., 0114-KDIP1-1.4012.731.2018.2.IZ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w podobnym stanie faktycznym wskazał - „Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w Imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.ʺ

W tej sprawie Spółka nie działała jednak jako pełnomocnik Zbywcy. Działania Spółki nie były podejmowane w imieniu Zbywcy i na jego korzyść.

Wyżej wymienione działania, tj. uzyskanie decyzji o rozbiórce - nie świadczy o zamiarze wykonywania działalności gospodarczej w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzałyby, że planowana sprzedaż Nieruchomości, będzie wypełniała przesłanki działalności gospodarczej. Zbywca bowiem nie podejmował takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców.

Przedstawione zagadnienie ma istotne znaczenie także dla Kupującego, jako przyszłej strony transakcji. Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów I usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jeżeli dostawa Nieruchomości - wbrew stanowisku Zainteresowanych - będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, to wówczas Kupujący - jako podatnik VAT - będzie mógł odliczyć kwotę podatku naliczonego wynikającego z dostawy Nieruchomości. Jeśli natomiast dostawa Nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, to art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

Nieruchomościami będącymi przedmiotem sprzedaży są tereny niezabudowane. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1, należy więc dokonać analizy zwolnienia dostawy towarów z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zbywca nie prowadził z wykorzystaniem przedmiotu sprzedaży działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Z tytułu nabycia nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie jednak z orzeczeniem NSA z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 VATU, przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub VATU, co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystałʺ.

Nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Zbywca nabył w drodze darowizny, a więc w drodze czynności, która nie podlegała opodatkowaniu. Dostawa towarów nie będzie zatem korzystać ze zwolnienia określonego w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przez „tereny budowlaneʺ, zgodnie z art. 2 pkt 32 ustawy o VAT, należy rozmieć grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Dla działek będących przedmiotem planowanej transakcji w przeszłości, przed nabyciem nieruchomości przez Zbywcę, zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy. Zgodnie z nimi tereny są przeznaczone pod zabudowę.

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT nie znajdzie zatem zastosowania.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zatem w przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Kupującemu przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług dotyczące uznania, że sprzedaż działek nr 1, 2 i 3 nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z przedstawionymi wyżej przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie udziału w nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ponadto, należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na tle przedstawionego opisu sprawy powzięli Państwo wątpliwości dotyczące prawidłowego opodatkowania dostawy działek nr 1, 2 i 3 o przez Zbywcę oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich nabycia przez Kupującego.

Dla ustalenia prawidłowego opodatkowania dostawy gruntu należy na wstępie rozważyć, czy osoba dokonująca tej transakcji występuje w charakterze podatnika podatku VAT prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku, wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych.

„Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W niniejszej sprawie należy również odwołać się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), z którego wynika, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z ww. orzeczenia wynika również, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Wskazać należy, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo.

Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie należy przeanalizować całokształt działań jakie Zbywca podjął w odniesieniu do planowanej sprzedaży działek.

Analiza sprawy w kontekście powołanych przepisów oraz wyroków TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 prowadzi do wniosku, że sprzedaż działek nr 1, 2 i 3 nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż brak jest przesłanek, aby w związku z tą transakcją uznać Zbywcę za podatnika tego podatku.

Z okoliczności sprawy nie wynika bowiem taka aktywność Zbywcy, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Zbywca nabył przedmiotowe działki w 2017 r. w drodze darowizny. Od momentu nabycia działek Zbywca nie był i nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Od momentu nabycia działki nie były wykorzystywane ani w działalności gospodarczej, ani w działalności rolniczej. Działki nie były udostępniane osobom trzecim w drodze dzierżawy, najmu, czy użyczenia. Zbywca z tytułu posiadania działek nie osiągał żadnych przychodów. Na działkach Zbywca przebywał sporadycznie i w sposób krótkotrwały, od czasu do czasu przebywając na nich. Zapewniają one Zbywcy bezpieczeństwo ekonomiczne. W trakcie posiadania działek Zbywca nie dokonał uzbrojenia działek i nie doprowadził przyłączy. Zbywca nie dokonywał także podziału geodezyjnego działek na mniejsze. Zbywca nie występował o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub ustalenie przeznaczenia przedmiotowych działek w planie zagospodarowania przestrzennego. Dla działek nr 1, 2 i 3 wydane są decyzje o warunkach zabudowy, ale zostały one wydane przed 2017 r., tj. przed ich nabyciem przez Zbywcę. Sam Zbywca nie występował o wydanie warunków zabudowy. Zbywca nie będzie korzystać przy sprzedaży Nieruchomości z usług pośrednika w sprzedaży nieruchomości ani nie będzie prowadził innego rodzaju działań marketingowych. Zbywca sam, na własną rękę, poszukiwał potencjalnego kupującego. W 2018 r. Zbywca co prawda udostępnił działki spółce na cele budowlane, ale żadna decyzja uzyskana przez podmiot trzeci nigdy nie została przeniesiona na Zbywcę (planowana przez spółkę inwestycja nie została zrealizowana i nie rozpoczęto w ogóle prac inwestycyjno-budowlanych związanych udzielonym pozwoleniem na budowę). Zbywca zawarł 26 września 2023 roku z Kupującym przedwstępną umowę sprzedaży działek, ale nie udzielił Kupującemu, ani innemu podmiotowi pełnomocnictwa do działania w Jego imieniu, ani w tej umowie, ani w żadnym innym dokumencie. Docelowa umowa sprzedaży zostanie zawarta z zastrzeżeniem warunku, że organ samorządowy nie wykona przysługującego mu ustawowego prawa pierwokupu.

Wszystko to oznacza, że działki nr 1, 2 i 3 nie były i nie są dla Zbywcy źródłem uzyskiwania potencjalnych korzyści majątkowych i że Zbywca, w celu ich sprzedaży nie zaangażował środków podobnych do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanym orzeczeniu w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. Zbywca nie wykazał aktywności w przedmiocie ich zbycia porównywalnej do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Okoliczności tej nie zmienia to, że w 2020 r. Zbywca uzyskał pozwolenie na rozbiórkę znajdującej się na działce nr 3 pozostałości budynku, gdyż jako właściciel zobowiązany był do zabezpieczenia zabytku oraz niedopuszczenia do zagrożenia zdrowia i życia ludzi, którzy mogliby przebywać w jego otoczeniu.

W przedmiotowej sprawie zatem, sprzedaż działek nr 1, 2 i 3 nie będzie stanowiła działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż brak jest przesłanek do uznania, że mamy tu do czynienia z działalnością o charakterze zawodowym, stałym i zorganizowanym.

W konsekwencji, brak jest tu przesłanek pozwalających uznać, że dokonując sprzedaży ww. działek Zbywca będzie działał w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym sprzedaż wymienionych we wniosku działek nie będzie czynnością objętą dyspozycją art. 5 ust. 1 ustawy.

Zgadzam się z Państwa stanowiskiem, że sprzedaż działek nr 1, 2 i 3 nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT i w tym zakresie uznaję Państwa stanowisko za prawidłowe.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących możliwości obniżenia przez Kupującego kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia działek nr 1, 2 i 3 zaznaczyć należy, że sformułowane pytanie ma charakter warunkowy, tj. oczekują Państwo na nie odpowiedzi, w przypadku uznania, że dostawa przedmiotowych działek stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu.

Jak wskazałem wyżej sprzedaż działek nr 1, 2 i 3 nie wypełnia dyspozycji art. 5 ust. 1 ustawy, a zatem stanowić będzie czynność niegenerującą powstania z tytułu ich sprzedaży podatku należnego VAT (uznałem stanowisko Państwa w tym zakresie za prawidłowe) odstępuję od wydania dla Państwa interpretacji indywidualnej w zakresie prawa Kupującego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia wskazanych we wniosku działek.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14f § 2b Ordynacji podatkowej:

Opłata za wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega zwrotowi wyłącznie w przypadku:

1) wycofania wniosku - w całości;

2) wycofania części wniosku w odniesieniu do przedstawionego w nim odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego - w odpowiedniej części;

3) uiszczenia jej w kwocie wyższej od należnej - w odpowiedniej części.

W myśl art. 14r § 4 Ordynacji podatkowej:

Opłata za wniosek wspólny jest ustalona jako iloczyn kwoty określonej zgodnie z art. 14f i liczby zainteresowanych wskazanych we wniosku.

Państwa wniosek wspólny dotyczy 3 zdarzeń przyszłych:

*   w zakresie uznania, czy sprzedaż wymienionych we wniosku działek będzie stanowić dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT – jedno zdarzenie przyszłe w zakresie podatku od towarów i usług,
*   w zakresie prawa Kupującego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia działek - jedno zdarzenie przyszłe w zakresie podatku od towarów i usług,
*   w zakresie uznania, czy Zbywca ma obowiązek rozliczenia podatku PIT od zbycia Nieruchomości nabytej w drodze darowizny w 2017 roku, jeśli jej sprzedaż nastąpi najwcześniej w 2023 roku – jedno zdarzenie przyszłe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych,

zatem w Państwa przypadku opłata od złożonego wniosku wspólnego wynosi 240 zł (40 zł x ilość zdarzeń przyszłych x 2 Zainteresowanych).

Wnieśli Państwo opłatę za wydanie interpretacji indywidualnej 27 września 2023 r. w wysokości 160 zł i 27 listopada 2023 r. w wysokości 240 zł – łącznie 400 zł.

W związku tym, że całkowita opłata od Państwa wniosku wspólnego wynosi 240 zł, kwota 160 zł jest opłatą nienależną, zatem stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 14f § 2b pkt 3 Ordynacji podatkowej i podlega, według Państwa dyspozycji, zwrotowi na adres wskazany w części B3 wniosku ORD-WS.

### Wskazuję ponadto, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy/stan faktyczny będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego przez Państwa we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Pani A.W. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).