Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.37.2021.2.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-02
Teza: 1. Czy czynności podejmowane przez Spółkę w ramach obszarów B+R (prace badawczo-rozwojowe), tj. tworzenie nowych produktów oraz ulepszanie istniejących w dziedzinach: robotów mobilnych, stacji ładowania pojazdów, modułów oraz akcesoriów dedykowanych robotom mobilnym, urządzeń automatyki przemysłowej, modułów pomiarowych i kontrolnych - stanowią działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT, a w konsekwencji Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z dodatkowego odliczenia w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d Ustawy o CIT? 2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym poniesione przez Wnioskodawcę, na rzecz pracowników zaangażowanych w realizację Projektu koszty pracownicze oraz inne koszty wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, w tym koszty materiałów i surowców, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1, 2 i 3 ustawy o CIT, i art. 18d ust. 3 ustawy o CIT? 3. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym fakt posiadania wyodrębnionej ewidencji kosztów kwalifikowanych, prowadzonej w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym, spełnia warunki prowadzenia ewidencji określone art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, i tym samym uprawnia do skorzystania z ulgi B+R, tj. odliczenia o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: definicja; działalność; ewidencja; materiały; prace-prace badawczo-rozwojowe; surowiec; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 stycznia 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-puap tego samego dnia), uzupełnionym 18 marca 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

*   czynności podejmowane przez Spółkę w ramach obszarów B+R (prace badawczo-rozwojowe), tj. tworzenie nowych produktów oraz ulepszanie istniejących w dziedzinach: robotów mobilnych, stacji ładowania pojazdów, modułów oraz akcesoriów dedykowanych robotom mobilnym, urządzeń automatyki przemysłowej, modułów pomiarowych i kontrolnych - stanowią działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT, a w konsekwencji Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z dodatkowego odliczenia w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d Ustawy o CIT,
*   poniesione przez Wnioskodawcę na rzecz pracowników zaangażowanych w realizację Projektu koszty pracownicze oraz inne koszty wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, w tym koszty materiałów i surowców, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1, 2 i 3 ustawy o CIT, i art. 18d ust. 3 ustawy o CIT,
*   fakt posiadania wyodrębnionej ewidencji kosztów kwalifikowanych, prowadzonej w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym, spełnia warunki prowadzenia ewidencji określone art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, i tym samym uprawnia do skorzystania z ulgi B+R, tj. odliczenia o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 11 marca 2021 r. znak: 0111-KDIB1-3.4010.37.2021.1.APO wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 18 marca 2021 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sformułowane w uzupełniniu wniosku z 18 marca 2021 r.):

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawowym obszarem działalności Wnioskodawcy jest projektowanie, programowanie, prototypowanie, budowa, integracja oraz testy systemów automatyki oraz systemów robotycznych przeznaczonych do pracy w różnych branżach. Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest produkcja robotów mobilnych, stacji ładowania pojazdów, modułów oraz akcesoriów dedykowanych robotom mobilnym, urządzeń automatyki przemysłowej, modułów pomiarowych i kontrolnych. Ponadto, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych mające na celu wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia systemów robotycznych opracowywanych przez Wnioskodawcę. Ponad powyższe, Wnioskodawca zajmuje się także projektowaniem układów elektronicznych i sprzętu elektronicznego oraz systemów automatyki przemysłowej i sterowania. Działalność Wnioskodawcy ma charakter nowatorski, oparty o nowoczesne, autorskie rozwiązania techniczne. Wnioskodawca powstał w 2020 r. jako spółka utworzona m.in. przez (…) Sp. z o.o., tj. jednoosobową spółkę celową w rozumieniu art. 149 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, powołanej przez (…) w celu komercjalizacji pośredniej. Kadra Wnioskodawcy składa się z wykwalifikowanych specjalistów - w znacznej mierze z doktorantów na Wydziale (…) - mających doświadczenie w realizacji projektów związanych z robotyką. Kadra jest odpowiedzialna m.in. za projekty:

1.  (…), Budżet: 4 188 083,23 zł; Czas trwania: 2018-2021; finansowane przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju;
2.  (…), Budżet: 1 499 125,00 zł; Czas trwania: 2020-2022; finansowane przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju.

Wnioskodawca posiada zatem zespół pracowników - w dużej mierze doktorantów - dedykowany do wykonywania prac stricte innowacyjnych, jak i prac związanych stricte z fizyczną budową maszyn i urządzeń. Zespół zaangażowany w projekty posiada specjalistyczną wiedzę oraz kompetencje niezbędne do wykonywania swoich obowiązków. Wnioskodawca planuje wprowadzenie do oferty własnych, innowacyjnych produktów będących rezultatem prowadzonych prac badawczo-rozwojowych. W szczególności, działania objęte pracami badawczo-rozwojowymi to:

1.  Mobilne roboty modułowe. Model biznesowy zakłada stworzenie przewagi na rynku poprzez dostarczenie docelowym klientom półproduktu (platformy mobilnej) gotowej do łatwej integracji w dowolnej aplikacji, co z punktu widzenia klienta ma skrócić czas potrzebny do wdrożenia, ułatwić serwisowanie, zlikwidować konieczność rozwijania oprogramowania robota, dostarczyć robota w krótkim czasie, zapewnić wszechstronność zastosowań oraz możliwość wypożyczenia robota. Wnioskodawca przewiduje również, że jedną z form działalności będzie sprzedaż komponentów wewnętrznych robota (modułów). Roboty mobilne o tak wysokim stopniu uniwersalności stanowią innowację na świecie. Wnioskodawca planuje na bieżąco dodawać do oferty nowe moduły przeznaczone do jego robotów, zarówno uniwersalne jak również dedykowane do specjalistycznych aplikacji (wykonane na zamówienie klienta).
2.  Automatyczne stacje ładowania/wymiany baterii oraz działające na tej samej zasadzie lądowiska dla robotów latających. Poza klasycznym ładowaniem baterii umieszczonej w robocie, stacja dokująca oferuje innowacyjną funkcję automatycznej wymiany baterii co znacznie skraca czas przestoju robota. Stacja wraz z modułami stanowi element ekosystemu, który jest silnym czynnikiem innowacyjnym w produktach Wnioskodawcy.
3.  Badania nad wykorzystaniem nowoczesnych technologii komunikacyjnych (LTE, 5G) w robotyce. W szczególności, prace badawczo-rozwojowe związane z otrzymanym przez Wnioskodawcę grantem w ramach Akceleratora S5 dedykowanego pracom nad wdrożeniem technologii 5G w przemyśle. Planowane w ramach projektu rozszerzenie funkcjonalności aplikacji zarządzającej dla robotów mobilnych pozwala na zdalne monitorowanie parametrów, planowanie zadań oraz sterowanie dowolnym robotem z grupy wielu systemów.
4.  Współpraca robotów heterogenicznych (różnych typów) przy realizowaniu misji wspólnie - w szczególności w kontekście inteligentnego współdzielenia zasobów energetycznych opartego o zaawansowane algorytmy sterujące procesem ładowania i prognozowania zużycia energii.
5.  Projektowanie, budowa i sprzedaż poszczególnych komponentów (modułów) dla robotów mobilnych, które można wykorzystać również w innych konstrukcjach niż platforma Wnioskodawcy.

Dla potrzeb prowadzonej w opisanym wyżej zakresie działalności gospodarczej, w tym w szczególności dla potrzeb kreowania nowych produktów i ulepszania istniejących produktów z oferty, Wnioskodawca prowadzi prace badawczo-rozwojowe, które są wykonywane w różnym stopniu przez wszystkich pracowników Wnioskodawcy (konstruktorów, mechaników, elektroników, programistów).

W ramach działalności badawczo-rozwojowej polegającej na ulepszaniu istniejących i kreowaniu nowych produktów, Wnioskodawca podejmuje następujące działania:

1.  Pracownicy Wnioskodawcy opracowują założenia konstrukcyjne, analizy porównawcze, dokonują przeglądów rynku oraz aktualnego stanu wiedzy i techniki, analizują opłacalność i innowacyjność rozwiązań.
2.  Następnie budowany jest prototyp (proof-of-concept) mający udowodnić zasadność założeń oraz sprawdzenie czy rozwiązanie działa. Na tym etapie weryfikowane są algorytmy, oprogramowanie, działanie układów elektronicznych oraz konstrukcji mechanicznych.
3.  Po przeprowadzeniu analizy norm i dyrektyw, które musi zapewnić przyszły wyrób, pracownicy Wnioskodawcy przygotowują schematy elektroniczne, schematy płytek, rysunki techniczne, interfejsy użytkownika, architekturę systemu oraz oprogramowania, kody programów komputerowych oraz niskopoziomowego oprogramowania mikrokontrolerów, dokumentacje techniczne a następnie przygotowywany jest bardziej zaawansowany prototyp produktu, który poddawany jest odpowiednim testom. W ramach działalności badawczo-rozwojowej Spółka prowadzi również badania przemysłowe nowych produktów, które mają na celu wybór optymalnej technologii dla późniejszego ich wyrobu np. sprawdzanie wytrzymałości materiałów, sprawdzanie dokładności pomiarowej, odporności na zakłócenia itp.
4.  Na dalszym etapie procesu, przygotowywana jest instrukcja obsługi, instrukcja serwisowa, instrukcja kalibracyjna, a także wykonywane jest stanowisko kalibracyjne jeśli ma to uzasadnienie w zasadzie działania urządzenia. Ponadto, wykonywana jest dokładna dokumentacja konstrukcyjna i technologiczna, a nowy produkt poddawany jest badaniom laboratoryjnym. Równocześnie przeprowadzana jest refektoryzacja i aktualizacja oprogramowania na urządzenie, oprogramowanie komunikacyjne, diagnostyczne, konfiguracyjne, wizualizacyjne, aplikacyjne.

Dla potrzeb prowadzenia opisanej powyżej działalności badawczo-rozwojowej, Wnioskodawca ponosi następujące rodzaje kosztów:

1.  koszty wynagrodzeń i ubezpieczeń społecznych (w tym m.in. wynagrodzenia zasadnicze pracowników Wnioskodawcy wykonujących prace badawczo-rozwojowe, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, premie, bonusy, dodatki, nagrody dla pracowników, finansowane przez Wnioskodawcę składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe pracowników oraz ubezpieczenie wypadkowe);
2.  koszty materiałów i surowców (gotowe komponenty, surowce) zużywanych w trakcie prototypowania nowych wyrobów, a także w trakcie przeprowadzanych testów nowych wyrobów. W skład kosztów wchodzi zarówno koszt zakupu samego materiału/surowca jak i koszty pakowania oraz transportu (nieodzowne w przypadku nabycia materiałów i surowców);
3.  koszty amortyzacji sprzętu oraz oprogramowania wykorzystywanego dla potrzeb prowadzonych działań badawczo-rozwojowych (środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności związanej z realizacją danego projektu (Obszary B+R) - z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością);
4.  koszty usług związanych z przeprowadzaniem dodatkowych testów, kalibracji i certyfikacji urządzeń wykonywanych przez podmioty trzecie (zewnętrzne), o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce lub art. 7 pkt 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;
5.  koszty transferu technologii, w tym koszty nabycia wyników prowadzonych badań, w szczególności pomiędzy Politechniką a Wnioskodawcą.

Z uwagi na konieczność zapewnienia profesjonalnej obsługi wykonywanych działań, Wnioskodawca prowadzi szczegółową ewidencję czasu pracy pracowników, z której wprost wynika, jaka część czasu pracy pracowników była poświęcona na wykonywanie obowiązków związanych z uczestniczeniem w pracach badawczo- rozwojowych. Wnioskodawca prowadzi również ewidencję kosztów związanych z pracami badawczo- rozwojowymi w poszczególnych projektach. Spółka bierze udział w konkursach: akceleratorach przedsiębiorczości i grantach współfinansowanych ze środków Unii Europejskiej, Narodowego Centrum Badań i Rozwoju oraz innych podmiotów. W przypadku otrzymania grantu, środki z niego Spółka planuje przeznaczać na działalność badawczo-rozwojową.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 18 marca 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-puap tego samego dnia) Wnioskodawca wskazał, że nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U. z 2019 r. poz. 1402 oraz z 2020 r. poz. 568). Wnioskodawca nie będzie korzystał ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”). Wnioskodawca nie uzyskuje dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych oraz nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Wnioskodawca nie uzyskuje również dochodów z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, wobec Wnioskodawcy nie wydano ww. decyzji o wsparciu.

Wnioskodawca wyjaśnia, iż koszty, o których mowa we wniosku, ujęte ogólnie jako koszty pracownicze zostaną zwrócone Wnioskodawcy w ramach otrzymywanych grantów - w całości lub w części, w zależności od warunków konkretnych umów, jeżeli umowa będzie przewidywała przeznaczenie kwoty uzyskanej z grantu na pokrycie kosztów pracowniczych. W zakresie w jakim koszty pracownicze nie zostaną zwrócone, Wnioskodawca poniesie (sfinansuje) te koszty ze środków własnych. Pozostałe koszty, o których mowa we wniosku, zostaną zwrócone Wnioskodawcy w ramach otrzymywanych grantów - w całości lub w części, w zależności od warunków konkretnych umów, jeżeli umowa będzie przewidywała przeznaczenie kwoty uzyskanej z grantu na pokrycie tych kosztów. W zakresie w jakim pozostałe koszty, o których mowa we wniosku nie zostaną zwrócone, Wnioskodawca poniesie (sfinansuje) te koszty ze środków własnych. Koszty, o których mowa we wniosku nie zostaną odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Wnioskodawca precyzując opis stanu faktycznego wskazuje, że ponosi następujące koszty pracownicze związane z zatrudnianiem osób realizujących działalność badawczo-rozwojową, tj.:

*   wynagrodzenie podstawowe;
*   wynagrodzenie za nadgodziny;
*   ekwiwalent za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, przyznawany na podstawie art. 171 § 1 Kodeksu pracy, w przypadku niewykorzystania przez pracownika przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy;
*   premie przyznawane na podstawie wewnętrznych regulaminów Spółki;
*   wydatki w związku z podróżą i pobytem Pracowników realizujących działalność badawczo- rozwojową;
*   koszty uczestnictwa w szkoleniach, konferencjach i wizytach studyjnych (w tym, w razie zaistnienia takiej potrzeby, koszty dojazdu na szkolenia, konferencje i wizyty studyjne, koszty noclegów i wyżywienia), koszty delegacji, które dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, gdyż eksperci Spółki muszą brać aktywny udział w licznych seminariach i konferencjach branżowych;
*   finansowane przez Wnioskodawcę składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe pracowników oraz ubezpieczenie wypadkowe.

Wnioskodawca wskazuje jednak, że powyżej opisane koszty pracownicze zostaną zwrócone Wnioskodawcy w ramach otrzymywanych grantów - w całości lub w części, w zależności od warunków konkretnych umów, jeżeli umowa będzie przewidywała przeznaczenie kwoty uzyskanej z grantu na pokrycie kosztów pracowniczych. W zakresie w jakim koszty pracownicze nie zostaną zwrócone, Wnioskodawca poniesie (sfinansuje) te koszty ze środków własnych.

Koszty pracownicze będące przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 lub art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełniniu wniosku z 18 marca 2021 r.):

4\. Czy czynności podejmowane przez Spółkę w ramach obszarów B+R (prace badawczo-rozwojowe), tj. tworzenie nowych produktów oraz ulepszanie istniejących w dziedzinach: robotów mobilnych, stacji ładowania pojazdów, modułów oraz akcesoriów dedykowanych robotom mobilnym, urządzeń automatyki przemysłowej, modułów pomiarowych i kontrolnych - stanowią działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT, a w konsekwencji Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z dodatkowego odliczenia w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d Ustawy o CIT? 5. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym poniesione przez Wnioskodawcę, na rzecz pracowników zaangażowanych w realizację Projektu koszty pracownicze oraz inne koszty wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, w tym koszty materiałów i surowców, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1, 2 i 3 ustawy o CIT, i art. 18d ust. 3 ustawy o CIT? 6. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym fakt posiadania wyodrębnionej ewidencji kosztów kwalifikowanych, prowadzonej w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym, spełnia warunki prowadzenia ewidencji określone art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, i tym samym uprawnia do skorzystania z ulgi B+R, tj. odliczenia o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Czynności podejmowane przez Spółkę w ramach obszarów B+R tj. tworzenie nowych produktów oraz ulepszanie istniejących w dziedzinach: robotów mobilnych, stacji ładowania pojazdów, modułów oraz akcesoriów dedykowanych robotom mobilnym, urządzeń automatyki przemysłowej, modułów pomiarowych i kontrolnych - stanowią działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, a w konsekwencji Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z dodatkowego odliczenia w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Przepis art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, definiuje działalność badawczo-rozwojową (działalność BR) jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Oznacza to, że działalność BR powinna:

*   mieć twórczy i systematyczny charakter;
*   obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe;
*   być prowadzona w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Jeśli chodzi natomiast o badania naukowe, to na potrzeby ustawy o CIT, badania naukowe są definiowane, jako:

*   badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: „PSWiN”), czyli prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
*   badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 PSWiN, czyli prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

W kontekście ulgi BR, możliwość rozliczenia kosztów badań podstawowych w ramach ulgi BR istnieje, gdy badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 PSWiN (czyli m.in. uczelnią wyższą, federacją podmiotów szkolnictwa wyższego i nauki, Polską Akademią Nauk). W przypadku badań aplikacyjnych, ustawa o CIT nie przewiduje takiego wymogu, zatem koszty kwalifikowane badań aplikacyjnych mogą być rozliczane w ramach ulgi BR nawet w przypadku, w którym badania te są prowadzone samodzielnie przez podatnika.

Natomiast, zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, prace rozwojowe są definiowane, jako prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 PSWiN, czyli jako działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet, jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, prace opisywane we wniosku stanowią działalność BR (prace rozwojowe) i w konsekwencji, koszty kwalifikowane tych prac objęte są ulgą BR. Wobec powyższego, odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem niniejszego wniosku należy wskazać, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy w pierwszej kolejności przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową. A zatem, po pierwsze, prace te charakteryzują się twórczym charakterem. Twórczy charakter działalności BR odznacza się tym, że realizowane prace mają na celu tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży po stronie podatnika. W ujęciu negatywnym, twórczy charakter działalności BR wyklucza uznanie za działalność BR czynności mających na celu jedynie techniczne wdrożenie produktu lub usługi opracowanych przez inny podmiot. Powyższe rozumienie twórczego charakteru działalności BR znajduje poparcie w wyrokach sądów administracyjnych, takich jak np.:

*   prawomocny wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 624/17 (wyrok ten został utrzymany w mocy przez NSA wyrokiem z dnia 9 października 2019 r., sygn. akt. II FSK 3589/17), zgodnie z którym Posłużenie się tym sformułowaniem (działalność twórcza - przyp. Wnioskodawcy) wskazuje, iż działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, niepowtarzalnym, specyficznym, które nie mają odtwórczego charakteru. (\`(...)\`) System komputerowy i jego innowacyjność zostały wykreowane, stworzone przez inny podmiot niż wnioskodawca. System komputerowy nie jest efektem własnej działalności twórczej, obejmującej badania naukowe i prace rozwojowe wnioskodawcy;
*   wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 września 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 624/18, zgodnie z którym Skarżąca zastosowała gotowe oprogramowanie (rozwiązania informatyczne), a czynności (choćby nawet wymagające modyfikacji tego oprogramowania) przystosowujące je do potrzeb Skarżącej nie przesądzają o twórczym charakterze tej implementacji. Udział własnych pracowników w tym procesie tzn. wdrożenia oprogramowania, nie czynni Skarżącej jego współautorem.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku, Wnioskodawca wskazuje, że prace mające na celu projektowanie, programowanie, prototypowanie, budowę, integrację oraz testowanie systemów automatyki oraz systemów robotycznych przeznaczonych do pracy w różnych branżach odznaczają się twórczym charakterem. Wniosek ten wynika z celu i zakresu realizowanych prac, ponieważ prowadzą one w założeniu do powstania nowego, oryginalnego produktu lub rozwiązania technologicznego. Jednocześnie, realizowane prace oparte są o wiedzę, umiejętności i inwencję pracowników Wnioskodawcy oraz o testy i wdrożenie samodzielnie wykonanych prototypów (prace nie polegają na nabywaniu i implementowaniu gotowych rozwiązań). W opisywanym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym), kształt i parametry urządzeń, systemów lub rozwiązań są definiowane w całości przez Wnioskodawcę od etapu koncepcyjnego.

Działalność w ramach realizowanych projektów ma także systematyczny charakter. Systematyczny charakter działalności oznacza, że nie ma ona charakteru jednorazowego, lecz jest prowadzona w sposób zorganizowany, z nastawieniem na jej ciągłe prowadzenie w przyszłości (tak np. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 8 stycznia 2018 r., nr 0114-KD1P2-1.4010.330.2017.1.JS, zgodnie z którą: z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Przesłankę tę należy rozumieć, jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika. Prace opisane we wniosku prowadzone są przez zespół doświadczonych pracowników oraz szczegółowo dokumentowane. Co więcej, prace te nie mają charakteru jednorazowego. W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że prace opisane we wniosku prowadzone są jako wyodrębnione projekty. Zatem, prace te są prowadzone przez Wnioskodawcę w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany (nie mają charakteru przypadkowego i spontanicznego), co także potwierdza ich systematyczny charakter.

Odnosząc powyższe do projektów realizowanych przez Wnioskodawcę w ramach obszarów B+R należy zauważyć, że wszystkie projekty:

*   dotyczą opracowywania, zaprojektowania oraz stworzenia zindywidualizowanych produktów lub rozwiązań technologicznych. Celem powyższych czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę jest stworzenie nowego produktu lub rozwiązania. Mając powyższe na uwadze, nie można uznać tych prac za mające na celu wprowadzenia rutynowych bądź okresowych zmian (co wykluczyłoby możliwość skorzystania z ulgi B+R);
*   są prowadzone w sposób systematyczny, według określonego harmonogramu oraz planu nakreślonego przez osoby nadzorujące każdy etap projektu, każdy etap jest również bardzo dokładnie dokumentowany, przedstawiając tym samym faktyczny przebieg każdego z etapów wraz z dokładną specyfikacją osiągniętych założeń/zrealizowanych czynności;
*   mają charakter twórczy, gdyż działania pracowników Wnioskodawcy nakierowane są na stworzenie nowego produktu lub rozwiązania technologicznego. Cały proces produkcji - jak już zostało wskazane w opisie stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) wymaga zaprojektowania, przeprowadzania symulacji oraz kontroli jakościowych, nie jest to więc odwzorowywany, powtarzalny proces, lecz innowacyjna działalność Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie otrzymuje również żadnych informacji dot. sposobu, w jaki powinien zostać wykonany produkt końcowy. Wnioskodawca nie otrzymuje również żadnej instrukcji, która mogłaby mu pomóc w stworzeniu danego produktu lub rozwiązania;
*   mają na celu optymalizację usług realizowanych przez klientów Wnioskodawcy, poprzez minimalizowanie kosztów, maksymalizowanie zysku, obniżenie pracochłonności, wzrost produktywności, optymalizację zużycia materiałów i surowców (energia elektryczna itp.), przy jednoczesnym utrzymaniu bądź podniesieniu poziomu jakości produkcji, zwiększeniu wydajności poprzez automatyzację procesu, wprowadzaniu nowych systemów i rozwiązań technologicznych, itp., które znacznie poprawiają/poprawią konkurencyjność Klientów Wnioskodawcy w porównaniu z innymi przedsiębiorstwami w danej branży;
*   są realizowane przez Pracowników posiadających specjalistyczną wiedzę niezbędną do tworzenia nowych produktów.

Mając powyższe na uwadze, podejmowane przez Wnioskodawcę projekty z obszarów B+R będą spełniały definicję „prac rozwojowych”.

Wnioskodawca jest odpowiedzialny za przygotowanie całości projektu, uwzględniając przy tym przeprowadzenie wstępnej analizy, stworzenie prototypu, przeprowadzenie wstępnych testów, produkcję produktu końcowego. Nie można więc uznać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są „odtwórczym” bądź „rutynowym” działaniem przy realizacji projektów w obszarach B+R.

Dodatkowo, mając na względzie charakter prowadzonej przez Spółkę działalności, istotne znaczenie ma jej aktywna postawa w zakresie wykorzystywania nowych technologii oraz szukania nowych rozwiązań pozwalających na stworzenie nowych produktów. Każdy projekt wymaga innowatorskiego, zindywidualizowanego podejścia. Dodatkowo, prowadzone prace obejmują wykorzystanie aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i danego obszaru działalności gospodarczej do tworzenia produktów, jak i ich modernizację oraz usprawnianie procesów.

Jak już zostało wskazane wyżej, Wnioskodawca zajmuje się projektowaniem całego produktu od podstaw, uwzględniając przy tym stworzenie wszystkich komponentów lub modułów składających się na finalny produkt oraz przygotowanie instrukcji dla klienta. Nie można zatem uznać, że są to działania automatyczne i według utartych schematów, gdyż każdy projekt jest niepowtarzalny. Istotą jest więc wysiłek intelektualny i technologiczny oraz twórczy wkład Wnioskodawcy w tworzenie nowych produktów lub rozwiązań technologicznych oraz usprawnianie procesów wykorzystywanych przez klientów Wnioskodawcy. Następujące zmiany mają niewątpliwie charakter twórczy, a ich wprowadzenie wymaga od Wnioskodawcy innowacji, wyspecjalizowanego personelu oraz zaplecza technicznego, co jest przeciwnością działań wykonywanych w sposób rutynowy.

Wnioskodawca z przeprowadzonych projektów sporządza stosowną dokumentację, obejmującą raporty i analizy. Tak prowadzona dokumentacja pozwala w sposób systematyczny zbierać, magazynować i dystrybuować nową wiedzę powstałą podczas prowadzenia projektu. Projekty prowadzone przez Wnioskodawcę są projektami prowadzonymi w sposób systematyczny. Ponadto, Wnioskodawca zauważa, że cały cykl nowego projektu, aż do stworzenia finalnego produktu - stanowi nierozerwalny ciąg prac, bowiem między poszczególnymi fazami działań Wnioskodawcy istnieje wyraźny związek, tworzą one spójny, systematyczny proces pozwalający na finalne stworzenie produktu. Opracowanie nowego produktu nie byłoby bowiem możliwe bez opracowania koncepcji, stworzenia projektu, fazy testów oraz kontroli jakości od strony jej funkcjonalności oraz przeprowadzenia wielu badań. W konsekwencji, między fazami procesu istnieje ścisła zależność i związek przyczynowo-skutkowy, co wskazuje na spełnienie warunku „systematyczności”.

Wnioskodawca deklaruje również, że prowadzi prace B+R wpisujące się w przedstawione powyżej definicje i przykłady. Celem Wnioskodawcy jest bowiem:

*   opracowanie innowacyjnych produktów i rozwiązań technologicznych - prace B+R będą miały nowatorski charakter;
*   wykorzystanie koncepcji i hipotez dotychczas niepotwierdzonych w branży;
*   realizacja prac B+R, która wiąże się z ryzykiem niepewności odnośnie ostatecznych wyników i ma dodatkowo nieprzewidywalny charakter;
*   określenie w każdym z obszarów badawczych głównych wyzwań badawczych, planowanych do osiągnięcia celów oraz koncepcji realizacji prac B+R umożliwiających ich osiągnięcie, a także zapewnienie środków finansowych i zasobów ludzkich i organizacyjnych do ich wykonania - prace B+R będą miały metodyczny charakter.

Reasumując, realizowane projekty z obszarów B+R wpisują się w definicję prac badawczo- rozwojowych zawartą w ustawie CIT, ponieważ mają charakter twórczy, nie wprowadzają zmian o charakterze rutynowym bądź okresowym, są prowadzone w sposób systematyczny według określonych harmonogramów i wytycznych, przez Pracowników posiadających odpowiednie kompetencje i wykształcenie. Realizowane przez Spółkę projekty z obszarów B+R dążą do stworzenia czegoś innowacyjnego, zmierzającego do zwiększenia efektywności procesu produkcyjnego. Spółka nie otrzymuje również żadnych informacji bądź wstępnych założeń dot. finalnego produktu. Spółka otrzymuje jedynie parametry wyjściowe, jakie musi uzyskać.

Wobec powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisana w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) działalność w zakresie badań i rozwoju stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o CIT.

Z uwagi na powyższe, prace wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach działalności opisanej we wniosku stanowią działalność BR.

Ad. 2.

Poniesione przez Wnioskodawcę na rzecz pracowników zaangażowanych w realizację Projektu koszty pracownicze opisane w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) oraz inne koszty wskazane w opisie stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego), w tym koszty materiałów i surowców, w zakresie w jakim koszty te zostaną sfinansowane ze środków własnych Wnioskodawcy i nie zostaną Wnioskodawcy zwrócone w jakiejkolwiek formie, ani nie zostaną odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1, 2 i 3 ustawy o CIT, i art. 18d ust. 3 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Na podstawie art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

*   poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;
*   poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;
*   nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
*   nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;
*   ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
*   odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;
*   nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;
*   koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
    *   przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    *   prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    *   odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    *   opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Ponadto, zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Natomiast, w art. 18d ust. 5 ustawy o CIT, ustawodawca wskazał, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

W myśl art. 18d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 2018 r., podatnicy są uprawnieni do odliczenia 100% kwoty kosztów uzyskania przychodów stanowiących wydatki poniesione na działalność rozwojową.

Zgodnie z art. 18e ustawy o CIT, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu.

Co więcej, art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, wskazuje na konieczność wyodrębnienia w ewidencji rachunkowej kosztów działalności B+R.

W konsekwencji, podatnikowi podatku CIT przysługuje prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym pod warunkiem, że:

*   poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT;
*   koszty działalności badawczo-rozwojowej stanowiły dla niego koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT;
*   koszty działalności B+R mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT;
*   w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej;
*   wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
*   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o CIT;
*   koszty kwalifikowane nie zostały mu zwrócone w jakiekolwiek formie.

Wobec powyższego, Wnioskodawca w tym miejscu pokrótce odnosi się do każdego z wymienionych Kosztów kwalifikowanych działalności B +R.

a. koszty wynagrodzeń i ubezpieczeń społecznych.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Natomiast, art. 12 ust. 1 ustawy PIT, stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Należy zatem stwierdzić, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Za pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej należy uznać pracownika, w zakresie obowiązków, którego pozostaje czynne uczestnictwo w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych. Jednakże, istotne jest również to, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji danego pracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, pracownik ten musi też faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas bowiem wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Powyższe oznacza, że do kosztów kwalifikowanych można zaliczyć wydatki poniesione na pracowników wykonujących prace B+R, tj. m.in. wydatki na wynagrodzenie, godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody, stanowiące przychody ze stosunku pracy, jak również sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, tj. składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe. Warunkiem jest jednak określenie części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 ustawy PIT, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo- rozwojowej odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy.

W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca będzie dysponować ewidencją czasu pracy, która w jasny i bezsprzeczny sposób wskaże, ile godzin poświęci dany pracownik na działalność przy obszarach B+R, jeżeli pracownik zajmować się będzie również innymi zadaniami, które nie będą kwalifikowane do projektów z obszarów B+R.

Dodatkowo, Wnioskodawca zaznacza, że możliwe będzie również określenie:

*   którzy Pracownicy biorą udział w realizacji danego projektu z obszaru B+R;
*   całkowitej liczby godzin zaangażowania Pracowników biorących udział w danym projekcie;
*   wartości zaangażowania wszystkich Pracowników biorących udział w danym projekcie.

Ponadto, należy zaznaczyć, że od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Stosownie zatem do art. 13 pkt 8 lit. a ustawy PIT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Wnioskodawca wskazuje, iż projekty z Obszarów B+R są realizowane zasadniczo przez Pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, jednak Wnioskodawca również nadmienia, iż Pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę oraz Ci zatrudnieni w oparciu o umowy cywilnoprawne, których wynagrodzenia Spółka zamierza rozpoznać jako koszty kwalifikowane, nie wykonywali/nie wykonują/nie będą wykonywać tych umów w ramach prowadzonych przez siebie działalności gospodarczych.

Zatem, poniesione przez Wnioskodawcę koszty pracownicze związane z zatrudnianiem osób realizujących działalność badawczo-rozwojową, tj.:

*   wynagrodzenie podstawowe,
*   wynagrodzenie za nadgodziny,
*   ekwiwalent za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, przyznawany na podstawie art. 171 § 1 Kodeksu prac, w przypadku niewykorzystania przez pracownika przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy,
*   premie przyznawane na podstawie wewnętrznych regulaminów Spółki,
*   wydatki w związku z podróżą i pobytem Pracowników realizujących działalność badawczo- rozwojową,
*   koszty uczestnictwa w szkoleniach, konferencjach i wizytach studyjnych (w tym, w razie zaistnienia takiej potrzeby, koszty dojazdu na szkolenia, konferencje i wizyty studyjne, koszty noclegów i wyżywienia), koszty delegacji, które dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, gdyż eksperci Spółki muszą brać aktywny udział w licznych seminariach i konferencjach branżowych
\- stanowią, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, koszty kwalifikowane.

Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, iż:

*   wydatki poniesione na uczestnictwo pracowników wykonujących prace badawczo-rozwojowe, w szkoleniach, konferencjach i wizytach studyjnych (w tym, w razie zaistnienia takiej potrzeby, koszty dojazdu na szkolenia, konferencje i wizyty studyjne, koszty noclegów i wyżywienia), koszty delegacji, które dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej,
*   wydatki poniesione w związku z podróżą i pobytem Pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową
\-stanowią należności tych pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ustawy PIT, bowiem dotyczą pracowników zatrudnionych w ramach umów o pracę. Z tego tytułu kwalifikowane są, zdaniem Wnioskodawcy, do przychodów pracowniczych (tj. ze stosunku pracy). Na podstawie jednak art. 21 ust. 1 pkt 16 i 90 ww. ustawy PIT, przychody te są zwolnione przedmiotowo z opodatkowania podatkiem PIT.

Reasumując, wskazane koszty wynagrodzeń i ubezpieczeń społecznych mogą, w ocenie Wnioskodawcy, stanowić koszty kwalifikowane, w proporcji czasu pracy poświęconego przez danego pracownika na realizację działalności B+R w ogólnym czasie pracy tego pracownika w danym miesiącu lub w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wskazane usługi pozostaje do całości czasu przeznaczonego na wykonywanie usługi. Wyżej wymienione koszty zatrudnienia pracowników, które ponosi Spółka są bowiem kosztami związanymi z prowadzoną przez niego działalnością badawczo-rozwojową. Są to bowiem m.in. czynności mające istotne znaczenie dla rozwoju pracowników, umożliwiające poszerzanie wiedzy, w tym w zakresie najnowszych rozwiązań naukowych i technicznych, a także umożliwiające zdobywanie nowych kwalifikacji.

b. koszty materiałów i surowców.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Wnioskodawca w ramach działalności B+R może zużywać różnego rodzaju materiały, surowce, narzędzia ręczne, w tym zaawansowane narzędzia elektryczne i elektroniczne, czy osprzęt pomiarowy konieczny do realizacji prac z zakresu automatyki, programowania robotów czy budowania urządzeń/maszyn. Przedmioty te mieszczą się wprost w definicji działalności badawczo-rozwojowej zawartej w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT, zatem materiały i surowce zużyte w trakcie tych aktywności powinny być uznane za materiały i surowce bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Ponadto, Wnioskodawca planuje uznawać za koszt kwalifikowany również wszelkie wydatki związane z nabyciem surowców i materiałów do projektów z obszarów B+R, w tym w szczególności:

*   koszt samego materiału/surowca,
*   koszt transportu,
*   koszt pakowania,

bowiem bez poniesienia wszystkich powyższych kosztów niemożliwe byłoby nabycie towaru. Wobec powyższego należy wskazać, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują jednak, co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku, których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały jednak zdefiniowane w przepisach ustawy o CIT, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową. Jeżeli chodzi zatem o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei, w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 217, dalej: „uor”). W świetle, bowiem art. 3 ust. 1 pkt 19 uor, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Ponadto, w sposób pośredni można posiłkować się również art. 28 ust. 2 uor, zgodnie z którym cena nabycia (\`(...)\`) to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla potrzeb rozpoznawania wydatków związanych z „nabyciem materiałów i surowców do działalności B+R”, jako koszty kwalifikowane, istotne jest to, w jaki sposób - zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości - Spółka rozpoznaje zużycie materiałów dla ogólnego rozliczenia kosztów uzyskania przychodów. W przypadku Wnioskodawcy wartość przyjmowanych przez Spółkę na magazyn materiałów zawiera również inne koszty, w tym włączając koszty transportu, koszty pakowania oraz inne związane bezpośrednio z wysyłką koszty.

Uzasadnione, zdaniem Wnioskodawcy, jest zatem doliczanie do kosztów materiałów oraz surowców wszystkich niezbędnych kosztów dodatkowych związanych z transportem, pakowaniem oraz fizycznym dostarczeniem surowca/materiału do siedziby Spółki.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp. (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Co więcej, skoro za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, zdaniem Wnioskodawcy, konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, kosztów wszelkich materiałów i surowców (kosztów uzyskania przychodu), a zatem także surowców i materiałów zużywanych do wytworzenia narzędzi lub oprzyrządowania, jeżeli bez wyżej opisanych elementów niemożliwe będzie wytworzenie np. prototypu. Skoro bez tych materiałów i surowców niemożliwe byłoby zrealizowanie projektu, to należy uznać, iż zachodzi bezpośredni związek tych materiałów i surowców z działalnością badawczo-rozwojową. Wytworzenie nowych technologicznie produktów wymaga bowiem również zastosowania nowych, odpowiednio dostosowanych stanowisk, matryc, narzędzi i oprzyrządowania, niedostępnych na rynku, wobec czego Spółka musi je opracować i stworzyć samodzielnie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wnioskodawca wskazuje, że taka interpretacja jest zgodna z charakterem działalności badawczo-rozwojowej, w trakcie której należy wytworzyć prototyp, a bez wyżej opisanych, odpowiednio dostosowanych elementów jest to niemożliwe. W przypadku Wnioskodawcy jest to nieodłączny element prac badawczo-rozwojowych Spółki.

Wnioskodawca również dodaje, iż ze względu na wymóg określony w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, proporcja, w jakiej koszty nabytych materiałów i surowców mogą być uznane za koszty kwalifikowane, będzie wynikać z ewidencji pomocniczej.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do uznania materiałów i surowców wykorzystanych do realizacji prac B+R za koszty kwalifikowane prac badawczo-rozwojowych, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

c. koszty amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (WNiP) wykorzystywanych w prowadzonej działalności związanej z realizacją danego projektu (Obszary B+R) - z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością

Zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Na gruncie powyższego przepisu można wskazać na przesłanki, jakie muszą zostać spełnione, aby odpisy amortyzacyjne od środków trwałych/WNiP stanowiły koszty kwalifikowane. Odpisy amortyzacyjne mogą zostać odliczone od postawy opodatkowania w ramach ulgi B+R pod warunkiem, że:

*   zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz zostały dokonane w danym roku podatkowym;
*   nie dotyczą środków trwałych/WNiP wprost wyłączonych z zakresu ulgi, tj. samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością;
*   środek trwały/WNiP, którego dotyczy odpis, wykorzystywany jest w prowadzonej działalności rozwojowej.

Kosztem kwalifikowanym może być tym samym tylko taki odpis amortyzacyjny, który spełnia definicję kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Co więcej, specyfika odpisów amortyzacyjnych powoduje obowiązek uwzględniania także postanowień art. 15 ust. 6 ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ustawy CIT.

Tym samym, odpisy amortyzacyjne kwalifikujące się do odliczenia w ramach ulgi B+R powinny dotyczyć tych aktywów, które spełniają definicję środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto, aktywa nie mogą zostać wymienione w negatywnym katalogu środków trwałych/WNiP niepodlegających amortyzacji, ujętym w art. 16c ustawy o CIT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego), Wnioskodawca ponosi koszty związane z odpisami amortyzacyjnymi od środków trwałych (innych niż budynki, budowle, samochody osobowe, lokale będące odrębną własnością) oraz WNiP, które wykorzystywane są przez pracowników bezpośrednio (wyłącznie lub w części) do prac rozwojowych dotyczących działalności B+R.

Spółka może dokonać odpowiedniego wyodrębnienia środków trwałych oraz WNiP używanych do prac badawczo-rozwojowych np. w ewidencji pomocniczej, co umożliwi określenie wysokości kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych oraz WNiP związanych bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową (w całości lub proporcjonalnie w zakresie, w jakim były wykorzystywane do prac badawczo-rozwojowych).

Wnioskodawca wskazał, że możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz WNiP w części, w jakiej te środki trwałe oraz WNiP służą działalności B+R potwierdza stanowisko organów podatkowych, w tym m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 lipca 2019 r., Nr 0115-KDIT3.4011.202.2019.2.MR, wydana co prawda na gruncie przepisów ustawy o PIT, niemniej jednak o tożsamej regulacji co ustawa o CIT: Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 26e ust. 3 ustawy, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, jeżeli służą one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów kwalifikowanych. Choć ustawodawca nie użył w treści art. 26e ust 3 ustawy sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Wyjaśnić, zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do uznania powyżej wskazanych kosztów za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, pod warunkiem i w zakresie, w jakim wykorzystywane są do działalności rozwojowej w ramach prac B+R.

a. koszty usług związanych z przeprowadzaniem dodatkowych testów, kalibracji i certyfikacji urządzeń wykonywanych przez podmioty trzecie (zewnętrzne)

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Wnioskodawca, chcąc zapewnić najwyższą jakość świadczonych usług i tworzonych produktów, na potrzeby opracowywania koncepcji lub produkcji oprogramowania zamierza zlecać w oparciu o stosowną umowę przeprowadzanie dodatkowych testów, kalibracji i certyfikacji urządzeń wyspecjalizowanemu podmiotowi, dysponującemu odpowiednim zapleczem technicznym i badawczym, tj. (…), ewentualnie innemu podmiotowi, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Na marginesie należy jedynie dodać, że (…) została powołana Dekretem z dnia (…). Ponadto, Uchwałą (…) z dnia (…) uchwalono Statut (…). Zgodnie z zapisami ww. Statutu, (…) jest akademicką uczelnią publiczną i działa na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W konsekwencji, (…) stanowi uczelnię w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W ocenie Wnioskodawcy, przeprowadzenie testów, kalibracji i certyfikacji urządzeń mieści się w zakresie pojęciowym ekspertyz, opinii oraz usług doradczych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, ewentualnie usługi te winny zostać uznane za usługi równorzędne. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, koszty przeprowadzenia ww. testów, kalibracji i certyfikacji mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do uznania powyżej wskazanych kosztów za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, pod warunkiem i w zakresie, w jakim wykorzystywane są do działalności rozwojowej w ramach prac B+R.

e. koszty transferu technologii, w tym koszty nabycia wyników prowadzonych badań w szczególności pomiędzy (…) a Wnioskodawcą

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Wnioskodawca, chcąc zapewnić najwyższą jakość świadczonych usług i tworzonych produktów, na potrzeby opracowywania koncepcji lub produkcji oprogramowania, zamierza nabywać technologię od (…), ewentualnie innych podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Na marginesie należy jedynie dodać, że (…) została powołana Dekretem z dnia (…). Ponadto, Uchwałą Nr (…) z dnia (…) uchwalono Statut (…). Zgodnie z zapisami ww. Statutu, (…) jest akademicką uczelnią publiczną i działa na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W konsekwencji, (…) stanowi uczelnię w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Pod pojęciem nabywania technologii Wnioskodawca rozumie nabywanie wyników badań naukowych, rozwiązań technicznych i technologicznych umożliwiających ich wykorzystanie przy tworzeniu oprogramowania, urządzeń oraz nowych rozwiązań w zakresie działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy. W ramach transferu technologii Wnioskodawca przewiduje również nabywanie rozwiązań lub wynalazków, które objęte zostały ochroną przewidzianą w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do uznania powyżej wskazanych kosztów za koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, pod warunkiem i w zakresie, w jakim wykorzystywane są do działalności rozwojowej w ramach prac B+R.

Ad. 3.

Fakt posiadania wyodrębnionej ewidencji kosztów kwalifikowanych, prowadzonej w sposób opisany w opisie zdarzenia przyszłego, spełnia warunki prowadzenia ewidencji określone art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, i tym samym uprawnia do skorzystania z ulgi B+R, tj. odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Zgodnie z art. 9 ust. 1 lit. b ustawy o CIT, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową i korzystający z prawa do odliczenia są obowiązani we wskazanej ewidencji rachunkowej, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Jak wynika z treści przywołanych wyżej norm prawnych, ustawodawca nakłada obowiązek prowadzenia ewidencji kosztów kwalifikowanych, nie wskazując jednocześnie sposobu prowadzenia ewidencji. Ponadto, podatnik może odliczyć tylko te koszty, które faktycznie zostały poniesione na działalność B+R.

Jak to zostało przedstawione w stanie faktycznym, Wnioskodawca prowadzi i będzie prowadził zarówno ewidencję czasu pracy, jak i ewidencję pozostałych kosztów przeznaczonych na działalność B+R. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów

W zakresie ewidencji czasu pracy, prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja pozwala na określenie części, w jakiej czas pracy poszczególnych pracowników przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, co w konsekwencji pozwala na wyodrębnienie kosztów pracowniczych poniesionych na realizację działalności B+R oraz oddzielenie od nich kosztów pracowniczych poniesionych na inny rodzaj działalności. Dodatkowo, ewidencja prowadzona przez Wnioskodawcę pozwala na dokładne wskazanie i obliczenie dni nieobecności każdego pracownika tj. dni, w których przebywał na urlopie, czasu niezdolności do pracy, dni wolnych na opiekę nad dzieckiem, innych zwolnień od pracy. Ewidencja pozwala na obliczenie liczby godzin poświęconych przez pracowników na realizację działalności B+R oraz inne czynności w skali miesiąca, a przez to umożliwia wyliczenie odrębnych kosztów pracowniczych oraz odpowiedniej proporcji składek na ubezpieczenie odprowadzanych od wynagrodzenia należnego na realizację działalności B+R. W konsekwencji, Wnioskodawca umożliwia w sposób jednoznaczny wyodrębnienie tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych konkretnym pracownikom, które związane są wyłącznie z działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, prowadzona przez niego ewidencja czasu pracy spełnia warunki prowadzenia ewidencji określone art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, i tym samym uprawnia do skorzystania z ulgi B+R w zakresie kosztów wynagrodzeń i ubezpieczeń społecznych.

Dodatkowo Wnioskodawca prowadzi również ewidencję kosztów związanych z pracami badawczo-rozwojowymi w poszczególnych projektach. Poza kosztami wynagrodzeń i ubezpieczeń społecznych Wnioskodawca ponosi również inne koszty opisane w stanie faktycznym, w tym m.in. koszty materiałów i surowców. Wnioskodawca dysponuje oraz będzie dysponował szczegółowym zestawieniem umożliwiających jednoznaczne zidentyfikowanie kosztów poniesionych w związku z realizacją działalności B+R. Ewidencja obejmuje w szczególności faktury za zakup towarów i usług nierozerwalnie związanych z działalnością B+R w sposób umożliwiający przyporządkowanie określonych kosztów do każdego projektu Wnioskodawcy. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, wskazany wyżej sposób ewidencjonowania spełnia warunki prowadzenia ewidencji określone art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, i tym samym uprawnia do skorzystania z ulgi B+R, tj. odliczenia o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad. 1.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: „updop”), podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Na podstawie art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1\. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu; 1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu; 2. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową; 2a. nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych; 3. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej; 4. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4; 4a. nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4; 5. koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Zgodnie z art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

Zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Stosownie do art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej (ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców – w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2020 r.) - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 8 updop, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Zgodnie z art. 18e updop, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

W myśl art. 9 ust. 1b updop, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

*   podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 updop,
*   ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
*   jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,
*   w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
*   podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
*   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,
*   koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Wątpliwości Spółki dotyczą możliwości odliczania od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1, 2 i 3 i art. 18d ust. 3 updop:

*   kosztów pracowniczych związanych z zatrudnianiem osób realizujących działalność badawczo-rozwojową, tj.:
    *   wynagrodzenie podstawowe,
    *   wynagrodzenie za nadgodziny,
    *   ekwiwalent za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, przyznawany na podstawie art. 171 § 1 Kodeksu pracy, w przypadku niewykorzystania przez pracownika przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy,
    *   premie przyznawane na podstawie wewnętrznych regulaminów Spółki,
    *   wydatki w związku z podróżą i pobytem Pracowników realizujących działalność badawczo- rozwojową,
    *   koszty uczestnictwa w szkoleniach, konferencjach i wizytach studyjnych (w tym, w razie zaistnienia takiej potrzeby, koszty dojazdu na szkolenia, konferencje i wizyty studyjne, koszty noclegów i wyżywienia), koszty delegacji, które dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, gdyż eksperci Spółki muszą brać aktywny udział w licznych seminariach i konferencjach branżowych,
    *   finansowane przez Wnioskodawcę składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe pracowników oraz ubezpieczenie wypadkowe,
*   koszty materiałów i surowców (gotowe komponenty, surowce) zużywanych w trakcie prototypowania nowych wyrobów, a także w trakcie przeprowadzanych testów nowych wyrobów. W skład kosztów wchodzi zarówno koszt zakupu samego materiału/surowca jak i koszty pakowania oraz transportu (nieodzowne w przypadku nabycia materiałów i surowców),
*   koszty amortyzacji sprzętu oraz oprogramowania wykorzystywanego dla potrzeb prowadzonych działań badawczo-rozwojowych (środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności związanej z realizacją danego projektu (Obszary B+R) - z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością),
*   koszty usług związanych z przeprowadzaniem dodatkowych testów, kalibracji i certyfikacji urządzeń wykonywanych przez podmioty trzecie (zewnętrzne), o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce lub art. 7 pkt 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;
*   koszty transferu technologii, w tym koszty nabycia wyników prowadzonych badań, w szczególności pomiędzy (…) a Wnioskodawcą.

Odnosząc się do kwestii uznania wskazanych przez Wnioskodawcę kosztów pracowniczych za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, należy wskazać, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm., dalej: „updof”), za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 updof, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo- rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy - zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop. Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (…) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w «projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej». Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`).

Należy zaznaczyć, że od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updop, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a updop).

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a updof, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy i przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, zgodnie z którym wskazane koszty wynagrodzeń i ubezpieczeń społecznych mogą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop, w proporcji czasu pracy poświęconego przez danego pracownika na realizację działalności B+R w ogólnym czasie pracy tego pracownika w danym miesiącu lub w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wskazane usługi pozostaje do całości czasu przeznaczonego na wykonywanie usługi, w zakresie w jakim koszty te zostaną sfinansowane ze środków własnych Wnioskodawcy i nie zostaną Wnioskodawcy zwrócone w jakiejkolwiek formie, ani nie zostaną odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Odnosząc się do kwestii uznania za koszty kwalifikowane wskazanych przez Wnioskodawcę kosztów materiałów i surowców, należy przywołać treść art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, zgodnie z którym warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Należy zwrócić uwagę, że w art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach updop, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl). Z kolei, w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 217, dalej: „uor”). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 uor, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu sprawy należy przyznać słuszność stanowisku Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka będzie uprawniona do uznania kosztów materiałów i surowców wykorzystanych do realizacji prac B+R, w tym kosztów transportu i kosztów pakowania, za koszty kwalifikowane prac badawczo-rozwojowych, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, w zakresie w jakim koszty te zostaną sfinansowane ze środków własnych Wnioskodawcy i nie zostaną Wnioskodawcy zwrócone w jakiejkolwiek formie, ani nie zostaną odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Odnosząc się do kwestii uznania za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3 updop, kosztów amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (WNiP) wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności związanej z realizacją danego projektu B+R zauważyć należy, że zgodnie z treścią wskazanego przepisu, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

W myśl art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16f ust. 3 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10 000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10 000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Ustosunkowując się do zapytania Wnioskodawcy w pierwszej kolejności wskazać należy, że co do zasady odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej, mogą być objęte omawianą ulgą badawczo-rozwojową przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 18d updop.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, w rozumieniu art. 18d ust. 3 updop, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, jeżeli służą one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego we wniosku opisu sprawy zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że będzie uprawniony do uznania kosztów związanych z odpisami amortyzacyjnymi od środków trwałych (innych niż budynki, budowle, samochody osobowe, lokale będące odrębną własnością) oraz wartości niematerialnych i prawnych, które wykorzystywane będą przez pracowników bezpośrednio (wyłącznie lub w części) do prac rozwojowych dotyczących działalności B+R, w zakresie w jakim koszty te zostaną sfinansowane ze środków własnych Wnioskodawcy i nie zostaną Wnioskodawcy zwrócone w jakiejkolwiek formie, ani nie zostaną odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przechodząc do kwestii uznania za koszty kwalifikowane kosztów usług związanych z przeprowadzaniem dodatkowych testów, kalibracji i certyfikacji urządzeń wykonywanych przez podmioty trzecie (zewnętrzne) oraz kosztów transferu technologii, w tym kosztów nabycia wyników prowadzonych badań należy zauważyć, że w art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, ustawodawca wskazał, że za koszty kwalifikowane uznaje się m.in. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, system szkolnictwa wyższego i nauki tworzą:

1\. uczelnie; 2. federacje podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki, zwane dalej „federacjami”; 3. Polska Akademia Nauk, działająca na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz.U. z 2020 r. poz. 1796), zwana dalej „PAN”; 4. instytuty naukowe PAN, działające na podstawie ustawy, o której mowa w pkt 3, zwane dalej „instytutami PAN”; 5. instytuty badawcze, działające na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1383); 6. międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwane dalej „instytutami międzynarodowymi”; 6a. Centrum Łukasiewicz, działające na podstawie ustawy z dnia 21 lutego 2019 r. o Sieci Badawczej Łukasiewicz (Dz.U. z 2020 r. poz. 2098); 6b. instytuty działające w ramach Sieci Badawczej Łukasiewicz, zwane dalej „instytutami Sieci Łukasiewicz”; 7. Polska Akademia Umiejętności, zwana dalej „PAU”; 8. inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka chcąc zapewnić najwyższą jakość świadczonych usług i tworzonych produktów, na potrzeby opracowywania koncepcji lub produkcji oprogramowania, zamierza zlecać w oparciu o stosowną umowę przeprowadzanie dodatkowych testów, kalibracji i certyfikacji urządzeń wyspecjalizowanemu podmiotowi, dysponującemu odpowiednim zapleczem technicznym i badawczym, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Ponadto, Spółka zamierza nabywać wyniki badań naukowych, rozwiązań technicznych i technologicznych umożliwiających ich wykorzystanie przy tworzeniu oprogramowania, urządzeń oraz nowych rozwiązań w zakresie działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy. W ramach transferu technologii Wnioskodawca przewiduje również nabywanie rozwiązań lub wynalazków, które objęte zostały ochroną przewidzianą w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, zdaniem tut. Organu, koszty usług związanych z przeprowadzaniem dodatkowych testów, kalibracji i certyfikacji urządzeń wykonywanych przez podmioty trzecie (zewnętrzne) oraz koszty nabycia wyników badań naukowych, rozwiązań technicznych i technologicznych wykonywanych na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, w zakresie w jakim będą wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, koszty nabywania rozwiązań lub wynalazków, które objęte zostały ochroną przewidzianą w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej, mogą stanowić koszty kwalifikowane w myśl ww. przepisu, jeżeli będą stanowić wynik prowadzonych przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badań naukowych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy poniesione przez Wnioskodawcę koszty wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, tj.:

*   koszty pracownicze,
*   koszty materiałów i surowców,
*   koszty amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (WNiP) wykorzystywanych w prowadzonej działalności związanej z realizacją danego projektu (Obszary B+R),
*   koszty usług związanych z przeprowadzaniem dodatkowych testów, kalibracji i certyfikacji urządzeń wykonywanych przez podmioty trzecie (zewnętrzne),
*   koszty transferu technologii, w tym koszty nabycia wyników prowadzonych badań

stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1, 1a, 2, 3 i art. 18d ust. 3 updop, jest prawidłowe.

Ad. 3.

Ustosunkowując się natomiast do kwestii prowadzenia ewidencji określonej w art. 9 ust. 1 updop, należy wskazać, że w myśl tego przepisu, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, tj. z postanowieniami ustawy o rachunkowości. Przy czym, zgodnie z art. 9 ust. 1b updop, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d updop, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Z kolei, w myśl art. 13 ust. 1 uor, księgi rachunkowe obejmują zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald, które tworzą:

1.  dziennik,
2.  księgę główną,
3.  księgi pomocnicze,
4.  zestawienia: obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych,
5.  wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz).

Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 uor, konta ksiąg pomocniczych zawierają zapisy będące uszczegółowieniem i uzupełnieniem zapisów kont księgi głównej. Prowadzi się je w ujęciu systematycznym jako wyodrębniony system ksiąg, kartotek (zbiorów kont), komputerowych zbiorów danych, uzgodniony z saldami i zapisami na kontach księgi głównej.

Przywołane regulacje nakładają na podatnika, chcącego skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, obowiązek wyodrębnienia kosztów ponoszonych w związku z działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu updop. Ustawa nie precyzuje jednak, w jaki sposób to wyodrębnienie powinno zostać wykonane. Wyodrębnienie kosztów na działalność badawczo-rozwojowej w ewidencji rachunkowej ma być podstawą do kalkulacji ulgi badawczo-rozwojowej. Zatem, podatnik ma obowiązek dokonać wyodrębnienia w taki sposób, aby możliwe było zidentyfikowanie kosztów kwalifikowanych, dających prawo do skorzystania z ulgi w kwocie odpowiedniej dla danej kategorii.

W związku z powyższym, dla określenia możliwości skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, istotne będzie prowadzenie działalności, która spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu updop, oraz posiadanie wyodrębnionej ewidencji kosztów kwalifikowanych.

Odnosząc się zatem do sposobu prowadzenia ewidencji rachunkowej służącej wyodrębnieniu kosztów związanych bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową stwierdzić należy, że przepisy updop nie wskazują w jakiej formie powinno zostać dokonane wyodrębnienie, o którym mowa w art. 9 ust. 1b updop. Przedmiotowe przepisy nie określają również minimalnych wymagań, jakie powinno spełniać narzędzie, które służy wyodrębnieniu wydatków poniesionych w związku z działalnością badawczo-rozwojową. Wskazać jedynie należy, że przedmiotowe wyodrębnienie powinno być dokonane w taki sposób, aby umożliwić wykazanie w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych w odpowiedniej wysokości.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy fakt posiadania wyodrębnionej ewidencji kosztów kwalifikowanych, prowadzonej w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym, spełnia warunki prowadzenia ewidencji określone art. 9 ust. 1b updop, i tym samym uprawnia do skorzystania z ulgi B+R, tj. odliczenia o którym mowa w art. 18d ust. 1 updop - jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\`, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.