Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-239/16-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-07-19
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki.
Słowa kluczowe: kapitał; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka-odsetki od pożyczki; spółki-spółka komandytowa; spłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 1 maja 2016 r. (data wpływu 23 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „X” lub „Spółka”) jest jednym z największych towarzystw leasingowych w Polsce, specjalizującym się w długofalowym finansowaniu przedsiębiorstw w zakresie leasingu maszyn i urządzeń, koncentrując swoją działalność na branżach: obróbka metalu i blachy, przetwórstwo tworzyw sztucznych, poligrafia, logistyka, przemysł spożywczy, obróbka drewna. Rokiem podatkowym X jest rok kalendarzowy. X jest 100% spółką zależną od wiodącego towarzystwa leasingowego w Niemczech – Y GmbH (dalej: „Y”). Y jest 100% spółką zależną od spółki Z AG (dalej: „Z”). Ani Z, ani Y nie są podmiotami transparentnymi podatkowo (tj. podatnikami podatku dochodowego są ww. podmioty, a nie ich wspólnicy/akcjonariusze), zarówno w świetle prawa niemieckiego jak i polskiego.

Z jest zatem spółką matką Y, a Y jest spółką matką X. X jest komandytariuszem polskiej spółki komandytowej (dalej: „SK”). Z zawarło umowę pożyczki z SK (dalej: „Umowa pożyczki 1”). Ponadto SK zawarła umowę pożyczki z X (dalej: „Umowa pożyczki 2”). Spłaty rat pożyczek na mocy Umowy Pożyczki 1 i Umowy Pożyczki 2, w całym okresie trwania wyżej wymienionych umów, są spłacane wraz z należnymi odsetkami, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w tym zakresie w tychże umowach. Spłaty rat tychże pożyczek wraz z należnymi odsetkami dokonywane były w przeszłości, czyli przed dniem otrzymania interpretacji indywidualnej z tytułu złożenia niniejszego wniosku, jak również będą dokonywane po tym dniu, zatem pytania Spółki dotyczą zarówno zaistniałego stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym, Spółka wnosi o wydanie interpretacji indywidualnej w odniesieniu do poniżej przedstawionych pytań.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w stosunku do odsetek od pożyczki, udzielonej na mocy Umowy pożyczki 2, zapłaconych przez X na rzecz SK, zastosowanie będzie miał art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiący, że nie są kosztem uzyskania przychodów odsetki od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów?
2.  Czy w stosunku do odsetek od pożyczki, udzielonej na mocy Umowy pożyczki 1, zapłaconych przez SK na rzecz Z, zastosowanie będzie miał art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiący, że nie są kosztem uzyskania przychodów odsetki od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy zarówno odpowiedź na pytanie nr 1 jak i pytanie nr 2 jest przecząca, tj. ani w stosunku do odsetek od pożyczki, udzielonej na mocy Umowy pożyczki 2, zapłaconych przez X na rzecz SK, ani w stosunku do odsetek od pożyczki, udzielonej na mocy Umowy pożyczki 1, zapłaconych przez SK na rzecz Z, nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie w zakresie stanowiska Spółki odnośnie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie są kosztem uzyskania przychodów odsetki od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów. Zdaniem Spółki, przepis ten wyklucza możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odsetek od pożyczki udzielonej spółce osobowej przez jej wspólnika, natomiast nie dotyczy on sytuacji odwrotnej, tj. odsetek zapłaconych z tytułu pożyczki udzielonej przez spółkę osobową spółce kapitałowej.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2013 r. sygn. ITPB4/423-22a/13/TK „Z regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że wypłacone odsetki nie stanowią kosztów uzyskania dla podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, który włożył kapitał w dane źródło przychodu. Z sytuacją, w której podatnik uzyskuje odsetki od własnego kapitału włożonego w źródło przychodów mamy do czynienia przede wszystkim w przypadku, gdy podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej udziela tej spółce pożyczki, jak również gdy podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej otrzymuje odsetki od wkładów lub udziałów wniesionych do spółki jawnej (art. 53 Kodeksu spółek handlowych) lub komandytowej (art. 103 w związku z art. 53 Kodeksu spółek handlowych). Żadna z tych sytuacji nie dotyczy przedmiotowej sprawy, albowiem to wspólnik (Wnioskodawca) zamierza zaciągnąć pożyczkę od spółki komandytowej”.

W tym samym duchu wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 14 sierpnia 2015 r., sygn. ILPB4/4510-1-194/15-2/DS, który wskazał, że z sytuacją, w której podatnik uzyskuje odsetki od własnego kapitału włożonego w źródło przychodów, mamy do czynienia przede wszystkim w dwóch przypadkach, a mianowicie gdy:

*   podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej udziela tej spółce pożyczki,
*   podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej otrzymuje odsetki od wkładów lub udziałów wniesionych do spółki jawnej (art. 53 ustawy Kodeks Spółek Handlowych, dalej: „KSH”) lub komandytowej (art. 103 w związku z art. 53 KSH).

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał również, że wskazane dwie sytuacje, w których podatnik uzyskuje odsetki od własnego kapitału, nie jest wyliczeniem wyczerpującym, bowiem zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma również zastosowanie w sytuacji, gdy spółka osobowa, której podatnik jest wspólnikiem, udziela pożyczki innej spółce osobowej, w której podatnik jest również wspólnikiem. W takiej sytuacji, gdy spółka osobowa – pożyczkobiorca, płaci odsetki spółce osobowej – pożyczkodawcy, to podatnik (wspólnik spółki osobowej – pożyczkobiorcy) ponosi koszt, w proporcji do uczestnictwa w zysku spółki osobowej – pożyczkobiorcy, jak również jest jednocześnie osobą uzyskującą przychód w postaci odsetek, w proporcji do uczestnictwa w zysku spółki osobowej – pożyczkodawca. Jak zostało wskazane w ww. interpretacji indywidualnej „Wnioskodawca będąc wspólnikiem Spółki Komandytowej A partycypować będzie w jej przychodach – zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku. Przychodami Wnioskodawcy będą więc m.in. przychody z odsetek wynikające z udzielenia przez Spółkę Komandytową A pożyczki Spółce Komandytowej B. Również w przypadku spłaty odsetek od Pożyczek 1 bezpośrednio na rzecz Wnioskodawcy odsetki te będą stanowić jego przychód. Jednocześnie Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki Komandytowej B. Będzie zatem partycypować w zysku Spółki Komandytowej B. Przychody i koszty zaliczane przez tę spółkę (Spółkę Komandytową B) staną się przychodami i kosztami Wnioskodawcy, ze względu na transparentność podatkową tej spółki osobowej. Tym samym Wnioskodawca osiągać będzie przychód z odsetek od Pożyczek 1 udzielonych przez Spółkę Komandytową A Spółce Komandytowej B i partycypować będzie w kosztach ponoszonych przez Spółkę Komandytową B z tytułu spłaty tych Pożyczek 1. Z powyższego wynika kluczowy wniosek, a mianowicie, że w osobie tego samego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych skupione zostaną przychody i koszty wynikające z tego samego zdarzenia. Przychody, których źródłem będą odsetki od udzielonej przez Spółkę Komandytową A Pożyczek 1 Spółce Komandytowej B są bowiem tożsame z kwotą uwzględnioną przez Wnioskodawcę jako koszt uzyskania przychodów. W konsekwencji dla tego samego podatnika (tu: Wnioskodawcy) w opisanej sytuacji kwota ta stanowiłaby zarówno przychód, jaki koszt jego uzyskania. Wobec czego ziści się sytuacja opisana w art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W takiej sytuacji odsetki nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu”.

Powyższy przypadek, rozpatrywany w ww. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nie ma miejsca w niniejszej sprawie, bowiem w niniejszym przypadku pożyczka została udzielona przez spółkę osobową spółce kapitałowej, a nie spółce osobowej. Pomimo zatem, że w osobie tego samego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (X) skupione zostaną przychody i koszty wynikające z tego samego zdarzenia (spółka X ponosi koszty odsetek, jak również alokowane są do niej przychody SK z tytułu otrzymanych odsetek), nie zachodzi podstawowy warunek, tj. udzielenie pożyczki spółce osobowej.

Niekwestionowane w interpretacjach twierdzenie, że art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania w przypadku pożyczek udzielanych spółce kapitałowej, w stosunku do odsetek płaconych przez tę spółkę kapitałową, wynika z faktu, że płaconych przez spółkę kapitałową odsetek od pożyczki, nie można uznać za odsetki od wkładu własnego, bowiem na gruncie przepisów KSH niedozwolone jest pobieranie odsetek od własnego wkładu kapitałowego do spółki kapitałowej. Stanowisko to jest powszechnie przedstawiane w doktrynie, a komentatorzy wskazują wprost, że art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania do spółek kapitałowych. „Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 13 PDOPrU, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odsetki od kapitału własnego włożonego przez podatnika w źródło przychodów. Na wstępie warto zaznaczyć, co wydaje się mieć znakomite znaczenie praktyczne, że ograniczenie przewidziane przedmiotowym przepisem nie będzie miało zastosowania do spółek kapitałowych. Stosowne przepisy Kodeksu spółek handlowych wprowadzają w tym zakresie bezwzględnie obowiązujące zakazy. I tak w stosunku do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, art. 190 KSH stanowi, że wspólnikowi nie wolno pobierać odsetek od wniesionych wkładów, jak również od przysługujących mu udziałów. Odpowiednikiem tego przepisu w odniesieniu do spółki akcyjnej jest natomiast art. 346 KSH, na podstawie którego akcjonariuszom nie wolno pobierać odsetek od wniesionych wkładów, jak również od posiadanych akcji. Wyłączenie w praktyce możliwości stosowania komentowanego przepisu do spółek kapitałowych nie podlega więc wątpliwości” (Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Pr. Zb. pod red. Obońska, wyd. Beck 2016, wyd. 2).

Cytując dalej za przedstawicielami doktryny „Kosztem podatkowym nie mogą być odsetki od własnego kapitału włożonego w źródło przychodów. Problematyczne jest ustalenie zakresu obowiązania tego przepisu, czyli ustalenie tego, czy dotyczy on każdego kapitału włożonego w każde źródło przychodów. Należałoby zastanowić się nad tym, czy przepis ten dotyczy takich form prowadzenia wspólnych interesów, jak: spółki kapitałowe, spółki osobowe prawa handlowego, spółki cywilne czy też każdego rodzaju aktywności podatników dokonywane wspólnie, ale nieprzyjmujące konkretnej formy prawnej, a dopuszczalne na zasadzie swobody umów (art. 3531 kc.).

Omawiana regulacja nie będzie dotyczyła spółki z o.o. oraz akcyjnej, ponieważ na podstawie art. 190 oraz 364 k.s.h. wspólnikowi spółki z o.o. oraz akcjonariuszowi spółki akcyjnej nie wolno pobierać odsetek od wniesionych wkładów ani też od przysługujących mu udziałów (akcji)” (Jaszczak Dorota, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. III, LEX 2014).

Z kolei zgodnie z pismem Ministra Finansów z dnia 6 sierpnia 2002 r. na temat odsetek wypłacanym wspólnikom spółek, wskazał, iż „Podsumowując przedstawione wyżej wyjaśnienia, pragnę podnieść, iż zgadzam się z wyrażoną w piśmie Pana Posła tezą, iż osiąganie zysku przez spółki kapitałowe jest ważnym instrumentem ekonomicznym służącym rozwojowi gospodarki. Wypracowany jednak zysk może zostać zatrzymany w spółce w celu przeznaczenia go na inwestycje bądź podzielony stosowanie do przepisów K.s.h. pomiędzy wspólników w formie dywidendy. Nie jest natomiast prawnie dopuszczalne oprocentowanie udziałów lub akcji, a tym samym spółki nie mają obowiązku naliczania odsetek. Powołany zaś przez Pana Posła art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do odsetek, które mogą być przypisane jako wydatek wspólników spółki cywilnej bądź spółki osobowej. Przykładem może być udzielenie spółce jawnej przez jej wspólnika będącego osobą prawną oprocentowanej pożyczki. Odsetki, które spółka jawna zapłaci pożyczkodawcy, będą: z jednej strony przychodem dla pożyczkodawcy w związku z udzieleniem pożyczki, i jednocześnie – w związku z przyjętym dla celów podatku dochodowego (art. 5 updop) sposobem rozliczania przychodów i kosztów – odsetki te będą traktowane jako koszt podatkowy u wszystkich wspólników w wysokości odpowiadającej ich udziałom w spółce jawnej”.

Podsumowując, zdaniem Spółki, w stosunku do odsetek od pożyczki, udzielonej na mocy Umowy pożyczki 2, zapłaconych przez X na rzecz SK, nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie w zakresie stanowiska Spółki odnośnie pytania nr 2.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym, w przypadku pożyczki udzielonej na mocy Umowy pożyczki 1, płatność odsetek dokonywana jest przez SK na rzecz Z. Z uwagi na fakt, że SK jest dla celów podatkowych traktowana, jako spółka „transparentna podatkowo”, podatnikiem podatku dochodowego nie jest SK, a jej wspólnicy, w tym X. W związku z tym, dla celów podatkowych, koszt z tytułu zapłaty wyżej wskazanych odsetek jest alokowany do wspólników SK, zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że przychody i koszty z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału), a w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Biorąc pod uwagę powyższe, należy wskazać, że w przypadku pożyczki udzielonej przez Z na rzecz SK, w stosunku do odsetek zapłaconych przez SK na rzecz Z z tytułu spłaty tejże pożyczki, nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem alokowane do X koszty odsetek nie stanowią dla X odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów. To Z bowiem jest pożyczkodawcą pożyczki udzielonej na mocy Umowy pożyczki 1, a nie X. X nie ponosi zatem kosztu odsetek od własnego wkładu kapitałowego w źródło przychodów.

Z sytuacją, w której podatnik uzyskuje odsetki od własnego kapitału włożonego w źródło przychodów, mamy do czynienia przede wszystkim w dwóch przypadkach, a mianowicie gdy:

*   podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej udziela tej spółce pożyczki,
*   podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej otrzymuje odsetki od wkładów lub udziałów wniesionych do spółki jawnej (art. 53 ustawy KSH) lub komandytowej (art. 103 w związku z art. 53 KSH).

Tak jak zostało to powyżej obszernie uzasadnione, wskazane dwie sytuacje, w których podatnik uzyskuje odsetki od własnego kapitału, nie jest wyliczeniem wyczerpującym, bowiem zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma również zastosowanie w sytuacji, gdy spółka osobowa, której podatnik jest wspólnikiem, udziela pożyczki innej spółce osobowej, w której podatnik jest również wspólnikiem. W takiej sytuacji, gdy spółka osobowa – pożyczkobiorca, płaci odsetki spółce osobowej – pożyczkodawcy, to podatnik (wspólnik spółki osobowej – pożyczkobiorcy) ponosi koszt, w proporcji do uczestnictwa w zysku spółki osobowej – pożyczkobiorcy, jak również jest jednocześnie osobą uzyskującą przychód w postaci odsetek, w proporcji do uczestnictwa w zysku spółki osobowej – pożyczkodawcy. W takiej sytuacji, w osobie tego samego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych skupione zostaną przychody i koszty wynikające z tego samego zdarzenia.

Należy wskazać, że bezspornie w niniejszym przypadku nie zachodzi żadna z powyższych sytuacji bowiem:

*   X, będący wspólnikiem SK, nie udziela SK pożyczki wynikającej z Umowy pożyczki 1, bowiem to Z jest pożyczkodawcą;
*   X, będący wspólnikiem SK, nie otrzymuje odsetek, bowiem odsetki płacone są bezpośrednio do pożyczkodawcy, tj. do Z;
*   nie mamy do czynienia z sytuacją, w której SK udziela pożyczki innej spółce osobowej, w której X jest również wspólnikiem, na skutek czego w jednej osobie, tj. w osobie X, skupiane są przychody i koszty wynikające z tego samego zdarzenia, o ile bowiem, koszt odsetek ponoszony przez SK, jest zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpowiednio alokowany do X, to przychody z tytułu uzyskanych przez Z odsetek już nie. Ani Z, ani Y nie są podmiotami transparentnym podatkowo, zarówno w świetle prawa niemieckiego jak i polskiego.

Podsumowując, w stosunku do odsetek od pożyczki, udzielonej na mocy Umowy pożyczki 1, zapłaconych przez SK na rzecz Z, nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Aby zaliczyć dany koszt do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 omawianej ustawy,
*   został właściwie udokumentowany.

W związku z tym, że w niniejszej sprawie Wnioskodawca posiada ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej, która jest podmiotem transparentnym podatkowo, należy również zacytować art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustęp 1 ww. regulacji stanowi, że: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 tej ustawy). Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 3 ww. ustawy: jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są przede wszystkim przepisy odnoszące się do odsetek od pożyczek w dwóch wskazanych we wniosku przypadkach. Pierwszym, gdy odsetki będą spłacane przez spółkę komandytową na rzecz niemieckiej spółki kapitałowej Z, który jest spółką matką Y. Niemiecka spółka kapitałowa Y jest natomiast spółką matką Wnioskodawcy, który jest komandytariuszem polskiej spółki komandytowej (dalej „Umowa pożyczki 1”). Natomiast w drugim przypadku odsetki od pożyczki będą spłacane przez Wnioskodawcę na rzecz spółki komandytowej (dalej „Umowa pożyczki 2”).

Należy wskazać, że w obydwu przypadkach zacytowania wymagają przepisy omawianej ustawy podatkowej odnoszące się do tych odsetek. Zastosowanie w tym przypadku znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Z powyższej regulacji wynika, że – co do zasady – odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty.

W związku z tym, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera w art. 16 ust. 1 ograniczenia w zakresie zaliczania odsetek od pożyczek do kosztów podatkowych, należy wskazać na art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów.

Z sytuacją, w której podatnik uzyskuje odsetki od własnego kapitału włożonego w źródło przychodów mamy do czynienia przede wszystkim w dwóch przypadkach, a mianowicie gdy:

*   podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej udziela tej spółce pożyczki,
*   podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej otrzymuje odsetki od wkładów lub udziałów wniesionych do spółki jawnej (art. 53 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.)) lub komandytowej (art. 103 w związku z art. 53 tego Kodeksu).

Z omawianej regulacji wynika, że wypłacone odsetki nie stanowią kosztów uzyskania dla podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, który włożył kapitał w dane źródło przychodu.

Dla prawidłowej wykładni, a w konsekwencji właściwego zastosowania analizowanego tu przepisu istotne znaczenie ma sposób rozumienia pojęcia „kapitał własny”. Należy stwierdzić, że w tym przepisie chodzi o kapitał własny rozumiany szeroko – jako każdą formę przekazania własnych środków udziałowca spółce osobowej. Jednocześnie za „kapitał” w rozumieniu tego przepisu rozumie się środki finansowe – zarówno pochodzące ze źródeł wewnętrznych i zewnętrznych.

Należy także zwrócić uwagę, że wskazane dwie sytuacje, w których podatnik uzyskuje odsetki od własnego kapitału, tj. w sytuacji gdy podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej udziela tej spółce pożyczki oraz gdy podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej otrzymuje odsetki od wkładów lub udziałów wniesionych do spółki jawnej lub komandytowej, nie jest wyliczeniem wyczerpującym. Zasadnicze znaczenie dla oceny prawidłowości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zbadanie, czy osoba prawna (wspólnik spółki osobowej) ponosząca koszt, w proporcji do uczestnictwa w kosztach spółki osobowej jest jednocześnie osobą uzyskującą przychód w postaci odsetek. Takiej sytuacji dotyczy bowiem ten przepis, wyłączający możliwość zaliczenia tego rodzaju kosztów do kosztów uzyskania przychodów takiego podatnika.

Tym samym przepis ten ma zastosowanie do każdej sytuacji, w której w osobie tego samego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych skupione zostaną przychody i koszty wynikające z tego samego zdarzenia.

Natomiast we wskazanych przez Wnioskodawcę przypadkach warunek skupienia w osobie tego samego podatnika przychodów i kosztów nie zostanie spełniony. W przypadku Umowy pożyczki 1 bowiem o ile koszt odsetek ponoszony przez spółkę komandytową jest − zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych − odpowiednio alokowany do Wnioskodawcy, to przychody z tytułu uzyskanych przez Z odsetek już nie. Natomiast w stosunku do Umowy Pożyczki 2 należy wskazać, że pożyczka została udzielona przez spółkę osobową spółce kapitałowej, a nie spółce osobowej. Mimo zatem że w osobie Wnioskodawcy skupione zostaną przychody i koszty wynikające z tego samego zdarzenia (Wnioskodawca ponosi bowiem koszty odsetek, jak również alokowane są do niej przychody spółki komandytowej z tytułu otrzymanych odsetek), nie zachodzi podstawowy warunek, tj. udzielenie pożyczki spółce osobowej.

Reasumując – ani w stosunku do odsetek od pożyczki, udzielonej na mocy Umowy pożyczki 2, zapłaconych przez Wnioskodawcę na rzecz spółki komandytowej, ani w stosunku do odsetek od pożyczki, udzielonej na mocy Umowy pożyczki 1, zapłaconych przez spółkę komandytową na rzecz Z, nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Natomiast odwołanie się do publikacji podatkowych, jako że co do zasady nie stanowią ona źródła prawa, także nie jest wiążące dla organu.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.