Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-434/15/BKD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-11-05
Teza: korekta kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 5 sierpnia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 26 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów:

*   za okres od grudnia 2006 r. do grudnia 2008 r. – **jest nieprawidłowe,**
*   za styczeń 2009 r. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, Spółka z o.o. (dalej: „Spółka”), na mocy wyroku Sądu Okręgowego otrzymała z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (dalej: „ZUS”), zwrot nienależnie opłaconych składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od grudnia 2006 r. do stycznia 2009 r. W okresie od grudnia 2006 r. do stycznia 2009 r. Spółka zatrudniała na podstawie umowy o pracę pracowników, którzy następnie byli oddelegowani na kilka miesięcy do wykonywania pracy na terenie Francji. Spółka zgłaszała pracowników do ubezpieczeń społecznych w Polsce i opłacała za nich należne składki. W części finansowanej przez Wnioskodawcę składki zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu Spółki w miesiącach, za które były należne, na podstawie art. 15 ust. 4h ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: „updop”). Po przeprowadzeniu u Wnioskodawcy, będącego płatnikiem składek, kontroli, ZUS wydał decyzje wyłączające pracowników oddelegowanych do Francji z polskiego systemu ubezpieczenia społecznego, w konsekwencji czego składki opłacone do ZUS należało uznać za nienależne w rozumieniu art. 24 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. Decyzje te zostały utrzymane przez sąd w sprawach toczących się z odwołania Spółki. Z uwagi na to, że Spółka nie posiadała zaległych i bieżących zobowiązań z tytułu należnych składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, celowym było złożenie wniosku o zwrot. Z uwagi na okoliczność, że ZUS w 2013 r. odmówił dokonania zwrotu nienależnie opłaconych składek, Spółka złożyła odwołanie do sądu, który wyrokiem z 5 maja 2015 r. zmienił zaskarżoną decyzję organu rentowego i nakazał dokonanie zwrotu nienależnie opłaconych składek. ZUS dokonał zwrotu bezpośrednio na rachunek bankowy Spółki. Na kwotę zwrotu składały się składki w części finansowanej przez Wnioskodawcę oraz części finansowanej przez pracowników Spółki. Niniejszy wniosek odnosi się wyłącznie do części zwrotu obejmującej składki finansowane przez płatnika składek – Wnioskodawcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

*   Czy w opisanym stanie faktycznym, skoro finansowane i zapłacone przez Spółkę składki, które później zostały uznane za nienależne, były przez Wnioskodawcę zaliczane do kosztów uzyskania przychodu w okresach wynikających w art. 15 ust. 4h updop, zwrot tych składek przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych musi skutkować korektą kosztów uzyskania przychodów? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
*   Pod jaką datą należy dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest uregulowania, które odnosiłoby się do sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku, tj. odnoszących się do sytuacji, w której składki ZUS, w części finansowanej przez pracodawcę i zaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, zostaną pracodawcy zwrócone, gdy w późniejszym okresie okaże się, że zostały one naliczone niesłusznie.

Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w art. 15 ust. 1 updop, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów,
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 updop.

W myśl art. 15 ust. 4h updop, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

*   z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
*   z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro zgodnie z powołanymi wcześniej przepisami prawa, wpłacone składki na ubezpieczenie społeczne pracownika dokonane przez Spółkę stanowiły koszty uzyskania przychodów, to stwierdzenie ich nadpłaty przez ZUS musi skutkować korektą tychże kosztów. Wskazać jednak należy, że dokonane przez Spółkę korekty deklaracji ZUS i zwrot nienależnie opłaconych składek nie „tworzy” odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do jej dokonania jest zatem zdarzenie pierwotne. Korekta kosztów uzyskania przychodów powinna być zatem odniesiona do momentu, w którym koszty te zostały uprzednio uwzględnione w rachunku podatkowym.

Odnosząc się do momentu, w jakim należy skorygować koszty uzyskania przychodów kolejny raz podkreślić należy, że ww. korekta nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia dla tego zdarzenia jest zatem moment zaliczenia wydatków o jakich mowa we wniosku do kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym, że uprzednie zaliczenie w koszty uzyskania przychodów składek ZUS w części finansowanej przez pracodawcę było w nieprawidłowej wysokości, powinno być skorygowane poprzez złożenie korekty zeznania za odpowiedni rok podatkowy, tj. rok w którym koszty te zaliczono do kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując, Wnioskodawca po otrzymaniu zwrotu składek z ZUS jest zobowiązany do skorygowania - zmniejszenia - kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania -zwiększenia - podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej, co powinno zostać odzwierciedlone także w skorygowanej deklaracji CIT za poszczególne lata. Na marginesie należy zaznaczyć, że stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z 17 października 2013 r., znak: IBPBI/2/423-1292/13/JD, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, która dotyczyła problematyki ujęcia podatkowego zwrotu nienależnie opłaconych składek ZUS. Także inne interpretacje poruszające zagadnienie zwrotu wydatków zaliczanych uprzednio przez podmioty do kosztów uzyskania przychodów są zbieżne ze stanowiskiem Wnioskodawcy. Tytułem przykładu można wskazać chociażby interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, znak: IPPB5/423-194/14-2/AS z 28 maja 2014 r. lub interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, znak: IBPBI/2/423-1235/14/SD z 7 stycznia 2015 r. Są to wprawdzie interpretacje wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów, jednakże Wnioskodawca w pełni je podziela, ponadto zostały wydane w zbieżnych stanach faktycznych i prawnych, zatem ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy zaprezentowanego w niniejszym wniosku winna być dokonana z uwzględnieniem oceny prawnej przedstawionej w powołanych interpretacjach.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Konieczność dokonania korekty nie „tworzy” odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do jej dokonania jest zatem zdarzenie pierwotne. W związku z powyższym korekta kosztów uzyskania przychodów powinna być odniesiona do momentu, w którym koszty te zostały uprzednio uwzględnione w rachunku podatkowym.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka na mocy wyroku Sądu Okręgowego otrzymała z ZUS zwrot nienależnie opłaconych składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od grudnia 2006 r. do stycznia 2009 r. ZUS dokonał zwrotu bezpośrednio na rachunek bankowy Spółki. Co do zasady korekta powinna być odniesiona do momentu, w którym koszty te zostały uprzednio ujęte w rachunku podatkowym.

W tym miejscu należy jednak zauważyć, że koszty z tytułu opłaconych składek do ZUS zostały faktycznie poniesione i rozliczone podatkowo przez Wnioskodawcę w okresie od grudnia 2006 r. do stycznia 2009 r. Zgodnie natomiast z art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W związku z powyższym, zobowiązanie podatkowe za okres od grudnia 2006 r. do grudnia 2008 r. uległo przedawnieniu odpowiednio z końcem roku 2012, 2013 i 2014 (o ile nie nastąpiło zawieszenie okresu przedawnienia zgodnie z art. 70a Ordynacji podatkowej). Tym samym dokonanie korekty opłaconych składek do ZUS za okres, w którym zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu nie jest możliwe.

Zwrot nienależnie opłaconych składek dokonany na rachunek Spółki w 2015 r., w wysokości odpowiadającej sumie składek opłaconych przez Wnioskodawcę do ZUS w okresie od grudnia 2006 r. do grudnia 2008 r. stanowi dla Spółki przychód. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Takie stanowisko Organu potwierdza również treść art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, zgodnie z którym, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Skoro zatem, Spółka nie będzie miała możliwości skorygowania kosztów uzyskania przychodów za lata, za które zobowiązanie uległo przedawnieniu, to wyłączenie z przychodów, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie nie znajdzie zastosowania.

W związku z powyższym, w ocenie tut. Organu, zwrot nienależnie opłaconych składek w wysokości odpowiadającej sumie składek opłaconych w okresie od grudnia 2006 r do grudnia 2008 r. i w tym okresie ujętych w kosztach uzyskania przychodów, nie może skutkować korektą tych kosztów, stanowi natomiast dla Spółki przychód podatkowy w dacie otrzymania zwrotu tych składek na rachunek Wnioskodawcy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów za okres od grudnia 2006 r. do grudnia 2008 r. jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do składek opłaconych do ZUS i ujętych w kosztach uzyskania przychodu za styczeń 2009 r. zauważyć należy, że zobowiązanie podatkowe za ten okres nie uległo przedawnieniu, tym samym zwrot nienależnie opłaconych składek za ten okres, będzie skutkował korektą kosztów uzyskania przychodów. Korekta powinna być dokonana z datą, w której koszty te ujęto w kosztach podatkowych Spółki. W związku z powyższym stanowisko Spółki w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów za styczeń 2009 r. należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Świętego Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.