Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.949.2021.2.IR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-18
Teza: Uznanie działalności za badawczo-rozwojową i możliwość skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej.
Słowa kluczowe: działalność-działalność badawczo-rozwojowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Szczególne zasady ustalania dochodu.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26e

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

13 października 2021 r. wpłynął Pana wniosek z 8 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania działalności za badawczo-rozwojową i możliwości skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem złożonym 4 lutego 2022 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego
----------------------

Wnioskodawca jest osobą fizyczną. Podlega On nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „G.”).

Spółka G. kieruje swoją ofertę głównie do producentów części i podzespołów samochodowych, producentów AGD oraz przemysłu elektro-mechanicznego – jednocześnie pozostając otwartą na współpracę z firmami z innych gałęzi przemysłu. W projektach G. stosowane są najnowsze rozwiązania z dziedziny sterowania, pneumatyki, hydrauliki oraz mechaniki. Na prace nad konkretnym projektem składa się projektowanie, a następnie budowa maszyn i urządzeń, również prototypowych. G. tworzy zindywidualizowane maszyny i urządzenia zarówno według własnego pomysłu, jak również na podstawie projektów dostarczanych przez klientów.

Zgodnie z wpisem w KRS, przeważającą działalnością G. jest produkcja pozostałych maszyn ogólnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowana (28.29.Z). G. zajmuje się szeroko rozumianą automatyką dla przemysłu, w tym tworzy: linie produkcyjne (ręczne/półautomatyczne/automatyczne), stanowiska kontrolne.

G. implementuje najnowsze nowinki technologiczne.

G. również testuje i rozwiązuje problemy techniczne projektowanych oraz wytwarzanych urządzeń i linii produkcyjnych. Innowacyjne rozwiązania G. wprowadzane na etapie projektowania i konstruowania całego procesu produkcji, czego efektem jest bardziej płynna i bezawaryjna praca urządzeń zapewniająca ciągłość pracy, a tym samy obniżenie kosztów produkcji.

G. posiada wykwalifikowanych specjalistów oraz biuro konstrukcyjne, w którym pracuje kadra doświadczonych projektantów. Głównym zadaniem projektantów jest tworzenie innowacyjnych rozwiązań, wymagających niestandardowego podejścia do wykonywanych prac. Ponadto G. zatrudnia mechaników i elektryków, pracujących na hali montażowej, budujących urządzenia zgodnie z projektami konstruktorów. G. pracuje na zakupionych programach do projektowania maszyn i urządzeń, tworzenia schematów elektrycznych/pneumatycznych/hydraulicznych, programowania sterowników oraz paneli operatorskich.

G. posiada certyfikat potwierdzający, że działa zgodnie z najbardziej uznanym systemem zarządzania, a świadczone przez G. usługi pozostają zgodne z odpowiednimi normami prawnymi i spełniają wysokie standardy jakości.

G. prowadzi projekty, które można rozdzielić i przyporządkować do czterech kategorii (szczegółowo opisanych poniżej), tj.

\- zakres A - działalność w zakresie tworzenia urządzeń od podstaw, na podstawie samodzielnie opracowanych koncepcji, w oparciu o produkt przekazany przez klienta,

\- zakres B - działalność w zakresie tworzenia urządzeń od podstaw, na podstawie samodzielnie opracowanych koncepcji, w oparciu o ściśle określoną specyfikację i wymagania klienta,

\- zakres C - działalność w zakresie tworzenia urządzeń na podstawie szczątkowej dokumentacji klienta,

\- zakres D -projekty polegające na modernizacji oraz ulepszaniu wcześniej wykonanych urządzeń, w przypadku których konieczne jest większe zautomatyzowanie.

Efektami prac G. są: ręczne przyrządy i stanowiska montażowe, półautomatyczne i automatyczne stanowiska oraz linie montażowe, przyrządy/stanowiska pomiarowe, systemy transportu międzyoperacyjnego, stanowiska/cele zrobotyzowane, przyrządy spawalnicze, modernizacje stanowisk/linii.

W ramach prac G. przeprowadza proces wdrażania projektów.

Do pierwszej kategorii (zakres A) zaliczają się projekty, w których tworzy się od podstaw projekt urządzenia, a następnie urządzenie, w oparciu o produkt (tj. efekt, który ma zostać uzyskany dzięki rozwiązaniu opracowanemu przez G. przekazany przez klienta.

Konstrukcja urządzenia nie jest odzwierciedleniem rozwiązań dostępnych na rynku, projektowanie urządzenia nie polega na zestawieniu gotowych podzespołów, ale jest sekwencją wielu czynności zmierzających do opracowania zindywidualizowanego rozwiązania.

Do drugiej kategorii (zakres B) zaliczają się projekty, w których tworzy się od podstaw projekt urządzenia, a następnie urządzenie, w oparciu o ściśle określoną specyfikację i wymagania klienta, który wskazuje oczekiwania, w stosunku do mającego powstać urządzenia oraz ewentualne ograniczenia – klienta często również wskazuje preferowanych dostawców elementów handlowych, z których ma powstać urządzenie. Opracowanie urządzenia (myśl techniczna), łącznie z zastosowaniem specyficznych i innowacyjnych rozwiązań, pozostaje w całości po stronie G. Również i w tym zakresie, urządzenia są wykonywane pojedynczo, na indywidualne zlecenie klienta i nie są to urządzenia, których opracowanie polega na zaprojektowaniu standardowych rozwiązań i montażu gotowych podzespołów. Każdy projekt wymaga innowacyjnego podejścia i opracowania nowych rozwiązań, niewystępujących wcześniej w G.

Do trzeciej kategorii (zakres C) zaliczają się projekty, w których tworzy się od podstaw projekt urządzenia, a następnie urządzenie, na podstawie dokumentacji klienta. Należy jednak wskazać, iż tego typu projekty G. podejmuje bardzo rzadko, a ponadto dostarczana dokumentacja jest szczątkowa, często w formie papierowej, tzn. dotyczy ona przestarzałej maszyny, która funkcjonuje u klienta i konieczne jest przerysowanie dokumentacji do formy elektronicznej, udoskonalenie, a następnie produkcja unowocześnionego urządzenia, które znacząco różni się od pierwotnego, w związku z wprowadzeniem istotnych modyfikacji przez G.

G. wykorzystuje dostarczoną dokumentację jako podstawę do opracowania rozwiązania z wykorzystaniem obecnych standardów oraz nowatorskich rozwiązań. Przeprojektowanie urządzenia nie polega na wyposażeniu urządzenia funkcjonującego wcześniej w standardowe nowsze oprzyrządowanie stosowane przez G. w innych projektach.

Do czwartej kategorii (zakres D) zaliczają się projekty polegające na modernizacji i ulepszeniu urządzenia (zarówno urządzenia wyprodukowanego wcześniej przez G., jak również takiego, które zostało wyprodukowane przez inny podmiot), w których jest np. zbyt długi czas cyklu, gdzie z uwagi na ograniczenie liczby operatorów maszyny konieczne jest większe zautomatyzowanie lub zwiększenie wydajności poprzez m.in. dodawanie robotów, manipulatorów, tj. modyfikowane są elementy kluczowe danego urządzenia, które nie stanowią rutynowych zmian, bowiem powodują, iż dane urządzenie staje się bardziej innowacyjne. Modernizacja nie opiera się na działaniu standardowym, polega na zastosowaniu nowych innowacyjnych rozwiązań, których efektem jest m.in. zwiększenie oszczędności, dołączenie nowych funkcjonalności (co zwiększa zautomatyzowanie procesu) itp.

W każdym z ww. zakresów projektowanie zindywidualizowanych rozwiązań wymaga od G. nowatorskiego podejścia, zaproponowania rozwiązań w sposób dotychczas nierealizowany, niestandardowego zestawienia różnych podzespołów, by po ich połączeniu– co np. wymaga dodatkowo napisania specjalnie dedykowanego oprogramowania, skonstruowania podzespołów łączących (ramy, obudowy) – projektowane urządzenie realizowało nowe funkcjonalności), uzyskany został nowy efekt, inny niż wykorzystywanie ich w sposób standardowy. Dla G. realizacja projektów wymaga indywidualnego nowatorskiego, innowacyjnego podejścia, tak aby powstała wartość dodatnia nierealizowana wcześniej, choć wykorzystująca wiedzę i doświadczenie pracowników G.

Dobór poszczególnych parametrów gotowego urządzenia opiera się na doświadczeniu i wiedzy pracowników G., zdobytych w trakcie prowadzenia wcześniejszych projektów. Wszystkie projekty realizowane przez G. mają charakter systematyczny i uporządkowany, a jednolity model zarządzania projektami składa się z szeregu czynności wykonywanych przez odpowiednie zasoby ludzkie.

Warto również wskazać, iż pomimo przeprowadzenia licznych testów i prób w czasie produkcji urządzeń, G. napotyka czasem na problemy , które pojawiają się w trakcie prób i późniejszej pracy urządzenia, a które nie ujawniły się przy dokonywaniu pierwszych prób. Tego typu usterki są związane z innowacyjnością urządzenia i wymagają stosownych modyfikacji projektu, tak aby wdrożone rozwiązania sprawdzały się podczas pracy urządzenia u klienta. Zgodnie z polityką jakości prowadzoną w G. ujawnione wady są analizowane i eliminowane, ale co najważniejsze doświadczenie takie jest wykorzystywane przy realizacji innych projektów.

G. wdrażając innowacyjne rozwiązania, tj. projektując i produkując innowacyjne urządzenia, nie tworzy produktów standardowych dla szerokiego kręgu klienta, ponieważ każdy z projektów posiada cechę indywidualności i różni się od pozostałych. W działalności G. konieczne jest nowatorskie podejście do każdego z projektów, przejawiające się w m.in. badaniu potrzeb klientów, a także rynku oraz niestandardowym zestawianiu podzespołów, które składają się na urządzenie, pozwalające na osiągnięcie zamierzonego efektu. W trakcie opracowywania poszczególnych urządzeń pracownicy G. na bieżąco rozwiązują problemy, spotykają się z trudnościami i problemami technicznymi, co wymaga twórczego i kreatywnego myślenia.

G. pracował lub pracuje nad następującymi projektami:

Projekt 1

Maszyna została skonstruowana na indywidualne zamówienie klienta i dostosowana do jego procesu produkcyjnego.

Projekt 2 – Modyfikacja/modernizacja Linii

Modyfikacja/modernizacja została wykonana na indywidualne zamówienie klienta i dostosowana do jego procesu produkcyjnego.

Projekt 3 – Linia automatyczna

Linia została skonstruowana na indywidualne zamówienie klienta i dostosowana do jego procesu produkcyjnego.

W ramach opisanej wyżej działalności G. ponosi i będzie ponosił wydatki, które zgodnie z UPDOF zostały zaliczone lub będą zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto koszty te nie zostały zwrócone i nie będą zwrócone w jakiejkolwiek formie ani odliczone od podstawy opodatkowania. Koszty te obejmują:

1\. Koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę (koszty osobowe). W skład kosztów osobowych wchodzi: wynagrodzenie zasadnicze, premie uznaniowe.

2\. Składki na ubezpieczenia społeczne z tytułu należności wskazanych w pkt 1– w części finansowanej przez G. jako płatnika składek.

3\. Koszty nabywanych materiałów, surowców i części niezbędnych do realizacji projektów.

G. nie produkuje części, tylko kupuje je od zewnętrznych podmiotów i wykorzystuje do produkcji urządzeń. W arkuszach kalkulacyjnych \`(...)\`.prowadzona jest szczegółowa ewidencja pozwalająca na odpowiednie udokumentowanie przeprowadzonego projektu (wszystkie zakresy), zawierająca informację o poniesionych kosztach zakupu materiałów, surowców i części.

W odniesieniu do każdego projektu G. posiada całą dokumentację, tj. ofertę, dokumentację projektową, faktury, instrukcje obsługi, protokoły odbioru, a czasami także zdjęcia wykonanego urządzenia. W przypadku bardziej skomplikowanych projektów G. przygotowuje przewodnik projektu, określający jego zakres, personel odpowiedzialny za jego realizację oraz terminy realizacji poszczególnych etapów.

G. zamierza realizować kolejne tego typu innowacyjne i zindywidualizowane projekty, jako podstawowy rodzaj prowadzonej działalności, ponieważ są one analogiczne do wskazanych wyżej przykładowych projektów.

Wnioskodawca podkreśla, że:

\- nie prowadzi i nie prowadził działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,

\- podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63 lub 63a UPDOF,

\- zamierza odliczyć w ramach ulgi koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 26e ust. 2 i ust. 3 UPDOF,

\- zamierza dokonać odliczenia z tytułu ulgi B+R, zgodnie z limitami wskazanymi w art. 26e ust. 7 pkt 3 UPDOF,

\- zamierza dokonać odliczenia z tytułu ulgi B+R za lata 2017-2021 (do końca kwietnia 2021 r., ze względu na zmianę przepisów w zakresie opodatkowania CIT spółek komandytowych) w stosownej proporcji wynikającej z ustalonego w umowie spółki G. udziału w zysku,

\- nie zamierza odliczyć w ramach ulgi B+R odpisów amortyzacyjnych od wartości samochodów osobowych, budowli, budynków i lokali stanowiących odrębną własność,

\- koszty te nie zostały zwrócone i nie będą zwrócone w jakiejkolwiek formie ani odliczone od podstawy opodatkowania.

W związku z tym, że Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki komandytowej ulga z tytułu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej w formie spółki komandytowej rozliczana będzie na podstawie art. 8 UPDOF (w części, która przypada na Wnioskodawcę, jako wspólnika G.).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że jest (i był) opodatkowany według 19% stawki liniowej. Prowadzi (i prowadził) działalność jako wspólnik spółki G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k. (dalej jako: „G.”), która prowadzi działalność obejmującą prace rozwojowe od 2015 r. Charakter działalności prowadzonej przez G. (tj. fakt prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej) został potwierdzony w ekspertyzie przygotowanej przez Uniwersytet…

Działalność G., podejmowana w zakresie wszystkich projektów „w obszarze B+R”:

\- obejmuje badania naukowe – nie,

\- obejmuje prace rozwojowe – tak,

\- podejmowana jest w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań – tak,

\- obejmuje rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług – nie.

G. opracowuje nowe, modyfikuje oraz ulepsza produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej G. lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niej funkcjonujących a charakter tych prac stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej).

Wykonywane przez pracowników G. czynności przedstawione we wniosku miały i mają charakter twórczy, obejmują prace rozwojowe, były i są podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Należności pracowników wykonujących prace badawczo-rozwojowe stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę fakt, że ustawodawca w treści art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; dalej: UPDOF nie precyzuje sposobu, w jaki podatnik winien jest prowadzić ewidencję oraz dostosowując się do praktyki organów podatkowych, G. porządkuje, przyporządkowuje i wyodrębnienia koszty działalności B+R w ewidencji pozabilansowej w taki sposób, że możliwa jest szczegółowa identyfikacja kosztów związanych z prowadzeniem prac projektowych opisanych we wniosku. Stosowana przez G. metoda wyodrębniania kosztów kwalifikowanych umożliwia wskazanie rzeczywistej wartości kosztów poniesionych na działalność opisaną we wniosku. Zatem, prowadzona przez G. ewidencja jest zgodna z art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w stanie faktycznym przed 1 maja 2021 r.) oraz z art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w stanie faktycznym obowiązującym od 1 maja 2021 r.).

Pytania
-------

1\. Czy opisana powyżej działalność G. stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w prawie podatkowym art. 5a pkt 38 UPDOF a Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 26e ust. 1 UPDOF?

2\. Czy ponoszone w przedstawionym stanie faktycznym przez G. koszty osobowe (wskazane w pkt 1) – koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 UPDOF, a tym samym mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 26 ww. ustawy?

3\. Czy ponoszone w przedstawionym stanie faktycznym przez G. składki na ubezpieczenia społeczne (wskazane w pkt 2) z tytułu należności, o których mowa w pytaniu 2, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 UPDOF, a tym samym mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 26 ww. ustawy?

4\. Czy ponoszone w przedstawionym stanie faktycznym przez G. wydatki na nabycie materiałów, surowców i części niezbędnych do realizacji projektów (wskazane w pkt 3) stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 UPDOF, a tym samym mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 26 ww. ustawy?

Pana stanowisko w sprawie
-------------------------

1\. Opisana w przedstawionym stanie faktycznym działalność G. stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w prawie podatkowym – art. 5a pkt 38 UPDOF i Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 26e ust. 1 UPDOF.

2\. Ponoszone przez G. w przedstawionym stanie faktycznym koszty osobowe (wskazane w pkt 1) – koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 UPDOF i tym samym mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 26 ww. ustawy.

3\. Ponoszone przez G. w przedstawionym stanie faktycznym składki na ubezpieczenia społeczne (wskazane w pkt 2) z tytułu należności, o których mowa w pytaniu 2, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 UPDOF i tym samym mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 26e ww. ustawy.

4\. Ponoszone przez G. w przedstawionym stanie faktycznym wydatki na nabycie materiałów, surowców i części niezbędnych do realizacji projektów (wskazane w pkt 3) stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 UPDOF, a tym samym mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 26 ww. ustawy.

Uzasadnienie własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 UPDOF, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Stosownie natomiast do definicji zawartej w art. 5a pkt 39 UPDOF badaniami naukowymi są:

\- badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668 ze zm.), rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

\- badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Przez prace rozwojowe rozumie się natomiast działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (art. 4 ust. 3 cyt. ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce).

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji. Prowadzone przez G. prace bazują na indywidualnych, autorskich pomysłach, uwzględniając wymogi co do projektowanych form, przekazane przez klientów. Jest to działalność twórcza obejmująca prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 cyt. ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Działalność G. w ramach prowadzonych projektów i produkcji obejmuje prace rozwojowe, w rozumieniu tych przepisów, ponieważ spełnia łącznie następujące kryteria:

\- działalność stanowi działalność twórczą,

\- działalność podejmowana jest w sposób systematyczny,

\- celem działalności jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,

\- działalność polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług,

\- działalność nie stanowi rutynowych i okresowych zmian, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Działalność twórcza:

Przepisy UPDOF nie definiują pojęcia „twórczy”, co oznacza, iż zgodnie z teorią wykładni prawa należy odwołać się do znaczenia tego słowa w języku słownikowym i potocznym w celu jego zrozumienia i zastosowania. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego (zob. http://sjp.pwn.pl) charakter twórczy oznacza „tworzący lub mający zdolność tworzenia, mający na celu tworzenie, odkrywczy”.

W ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.) wskazuje się natomiast, że „działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia” (zob. Poźniak-Niedzielska, Niewęgłowski, Prawo autorskie. System prawa prywatnego, tom 13, pod redakcją prof. dr hab. Janusza Barty, wyd. 3, Warszawa 2013, str. 9).

Warto również sięgnąć do Objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów pochodzących z prawa własności intelektualnej, tj. IP Box. Przedmiotowe Objaśnienia dotyczą innej ulgi podatkowej, jednakże definicja działalności badawczo-rozwojowej jest wspólna zarówno dla ulgi IP Box, jak i dla ulgi na działalność badawczo-rozwojową, która została przewidziana w art. 26e ust. 1 UPDOF.

Jak wskazano w Objaśnieniach podatkowych, za działalność twórczą uznaje się działalność, której rezultat jest odpowiednio ustalony, przez co może odbyć się w dowolnej formie; ma charakter indywidualny, w związku z tym nie jest wynikiem wyłącznie mechanicznych działań, ale kreatywnych procesów myślowych; oraz ma charakter oryginalny tzn. stanowi nowy twór, przy czym oryginalność należy rozpatrywać retrospektywnie (tzn. rezultat pracy nie jest twórczy, w sytuacji, w której istnieje identyczne, uprzednio stworzone już dzieło). Ponadto, zostało wskazane, że: „na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika”.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W świetle powyższego, działalność G. ma charakter twórczy, ponieważ prace składają się na projektowanie i wykonywanie urządzeń, w szczególności opracowywanie całościowej koncepcji urządzenia, tworzenie dokumentacji technicznej, przeprowadzanie testowania, analiz. Działalność ta ma za cel opracowywanie i wdrażanie nowych technologii wykorzystywanych w branży, a każdy projekt jest oryginalny i indywidualny. Każdy z projektów jest tworzony dla zindywidualizowanych potrzeb klienta, a to zaś powoduje konieczność sięgania po innowacyjne, dotychczas niewykorzystywane rozwiązania, których zastosowanie pozwoli zrealizować projekt. Wobec tego, każdy produkt jako rezultat pracy G., stanowi nowe rozwiązanie techniczne, dotychczas niewystępujące w praktyce gospodarczej.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Działalność podejmowana w sposób systematyczny
----------------------------------------------

Podobnie jak w przypadku pojęcia „twórczy”, znaczenia tego pojęcia należy poszukiwać w języku powszechnym ze względu na brak ustawowej definicji. Według Słownika języka polskiego pojęcie „systematyczny” to „uporządkowany według pewnego systemu, regularny”, a także „odznaczający się skrupulatnością w wykonywaniu czegoś; dokładny”. Według tego słownika „systematyczny proces” to „proces zachodzący stale, od dłuższego czasu”, natomiast „systematyczne działanie” to działanie „prowadzone w sposób uporządkowany, według pewnego systemu”, których efekty są „planowe i metodyczne”.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Istotne w tym zakresie jest stanowisko organów podatkowych zawarte w interpretacjach indywidualnych, które podkreślają, że: „(\`(...)\`) działalność badawczo- rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób, czyli bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przeszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika (\`(...)\`)” (tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 8 stycznia 2019 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.538.2018.2.APO). Systematyczny charakter działalności oznacza także działalność prowadzoną w sposób stały, regularny, uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, ze wskazaniem harmonogramu i zasobów (tak np. interpretacja indywidualna z 6 marca 2020 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nr 0111-KDIB1-3.4010.617.2019.2.APO).
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Warto również wskazać stanowisko Dyrektora KIS w interpretacji indywidualnej z 12 stycznia 2021 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.833.2020.2.K), który stwierdził, że „działalność badawczo-rozwojowa musi być także podejmowana w systematyczny sposób, czyli istotne jest bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przeszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako niemożność uznania za działalność badawczo-rozwojową incydentalnych działań podatnika”.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Odnosząc powyższe do działalności G. należy wskazać, że prace badawczo-rozwojowe prowadzone są w sposób metodyczny, zaplanowany, zorganizowany i ciągły, uporządkowany według ustalonych procedur. G. prowadzi prace według ustalonego schematu działania, a zarządzanie projektami składa się z poszczególnych etapów, wytyczających prace G. Cały proces od momentu zgłoszenia projektu, aż do jego zakończenia jest szczegółowo zaplanowany, a tym samym działalność G. podejmowana jest w sposób systematyczny.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Działalność w sferze badawczo-rozwojowej w G. jest kluczowym elementem biznesu, immanentnie związanym ze strategią biznesową G. oraz rynkiem, na którym działa. W G. prowadzona jest także na bieżąco ewidencja zleceń, w tym ich kosztów oraz budżetu, która pozwala ustalić zakres i stwierdzić regularność czynności w obszarze działalności badawczo-rozwojowej. Rozwijany na potrzeby wewnętrzne system kontroli prowadzonych prac umożliwia coraz lepszą organizację procesu i wyodrębnianie prac badawczo-rozwojowych.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Celem działalności jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Działalność G. zwiększa zasoby wiedzy oraz wykorzystuje ją do tworzenia nowych zastosowań w realizowanych projektach, które są nakierowane na wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy pracowników i podwykonawców do tworzenia nowych prototypów.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Dzięki coraz to nowym projektom, które są nakierowane na zaspokojenie wszelkich wymagań klientów, G. rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które są następnie wykorzystywane przy realizacji kolejnych projektów.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Warto również wskazać, iż ze względu na coraz to bardziej konkurencyjny rynek G. jest zobowiązany do poszerzania i zdobywania nowych zasobów wiedzy z uwagi na charakter branży, w której działa. W efekcie działalność G. nie ma na celu wprowadzania jedynie rutynowych czy okresowych zmian do wypracowanych rozwiązań, lecz zmierza do opracowywania nowych i innowacyjnych rozwiązań, które mogą przyczynić się do pozyskiwania nowych klientów nowych zleceń.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Działalność polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Działalność G. w przeważającej części polega na tworzeniu urządzeń według wymagań określonych przez klienta, a wymagania dotyczą przede wszystkim funkcjonalności technicznych. Doradztwo i oferowanie alternatywnych rozwiązań przez G., w zakresie produkcji – realizowania poszczególnych projektów, wiąże się z wymogiem nabywania, łączenia, kształtowania i wykorzystywania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Wyniki prac rozwojowych G. zapewniają maksymalną efektywność danego procesu, dzięki zastosowaniu innowacyjnych, nieoczywistych rozwiązań, powstałych w wyniku łączenia wiedzy oraz doświadczenia pracowników z dziedziny inżynierii i automatyki przemysłowej, a także bazowaniu na najnowszej wiedzy oraz wielokrotnym przeprowadzaniu testów. Ponadto, część prac G. nakierowana jest na pozyskiwanie nowej wiedzy poprzez projektowanie, wykonywanie analiz technologicznych, a także eliminowanie niepoprawnych lub nieskutecznych rozwiązań technicznych.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Podręcznik Frascati 2015 (Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej. Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej. Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju) do działalności badawczo -rozwojowej bezpośrednio odnosi się do szeregu czynności wykonywanych w ramach prac G. Mając na względzie procesy oraz specyfikę działalności G., warto wskazać na fragment dot. prototypowania. Zgodnie z jego treścią faza koncepcyjna, projektowanie, budowa i testowanie prototypów stanowią działalność badawczo-rozwojową, do momentu wprowadzenia w nich wszelkich niezbędnych zmian i poprawek oraz osiągnięcia zadowalających rezultatów. Tym samym, działalność prowadzona przez G. wyczerpuje znamiona określone w ww. Podręczniku, czyli w ramach prowadzonych projektów i produkcji działalność ta obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Działalność nie stanowi rutynowych i okresowych zmian, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------

Prace prowadzone przez G. nie mają charakteru rutynowego i nie stanowią okresowych zmian, bowiem są to nowe kreatywne, innowacyjne koncepcje i rozwiązania, indywidualnie tworzone dla klientów. W ich trakcie przeprowadzane są takie działania jak m.in. badanie poprawności i wykonywalności zakresu przedstawionego przez klienta, co wiąże się ze szczególnym i autonomicznym podejściem do każdego z projektów. Każdy klient jest bowiem zainteresowany jedynie produktem (rozwiązaniem) finalnym.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Uznanie działalności G. za działalność badawczo-rozwojową, została potwierdzona w interpretacjach indywidualnych, m.in. w:
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

\- interpretacji z 9 października 2020 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.357.2020.2.MBD), w której Dyrektor KIS zgodził się z wnioskodawcą i uznał, że prowadzenie działalności w branży elektrotechnicznej m.in. w zakresie specjalistycznego projektowania, programowania, budowania, instalowania i uruchamiania maszyn, linii produkcyjnych czy robotów przemysłowych, w tym: montaż elektryczny i mechaniczny, symulacja, automatyzacja i robotyzacja nowych procesów, modernizacja istniejących linii produkcyjnych, obliczenia wytrzymałościowe oraz prefabrykacja szaf sterowniczych, stanowi działalność badawczo-rozwojową,
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

\- interpretacji z 27 maja 2020 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.89.2020.1.BM), w której Dyrektor KIS uznał stanowisko wnioskodawcy, że prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na projektowaniu i produkcji maszyn, urządzeń, pozostałych narzędzi mechanicznych, a także zajmowanie się ich naprawą i konserwacją, w tym projektowanie zautomatyzowanych systemów produkcji; natomiast realizowane przez wnioskodawcę zlecenia polegają na projektowaniu, programowaniu oraz uruchamianiu nowoczesnych oraz niezawodnych zrobotyzowanych systemów produkcyjnych na rzecz klientów mieści się w definicji działalności badawczo -rozwojowej, uprawniającej jednocześnie do zastosowania tzw. ulgi B+R,
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

\- interpretacji z 16 listopada 2017 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.387.2017.1.APO), w której Dyrektor KIS potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że prowadzenie działalności w zakresie konstruowania urządzeń i maszyn zindywidualizowanych, dostosowanych do specyficznych potrzeb klientów, w tym: projektowanie i wykonawstwo układów sterowań, projektowanie i prefabrykacja szaf sterujących, modernizacja programowalnych sterowników logicznych (PLC) oraz sterowników numerycznych (CNC), wizualizacja i kontrola procesów produkcyjnych, a także programowanie robotów spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Reasumując powyższe, działalność prowadzona przez G. w ramach prowadzonych projektów i produkcji wpisuje się w wszystkie niżej wymienione kryteria:

\- jest ukierunkowana na nowe odkrycia, ponieważ opracowuje nowe produkty i pracuje nad nowoczesnymi procesami produkcyjnymi (automatyzacja), a tym samym jest liderem w branży nowatorskich rozwiązań umożliwiającej pozyskanie nowej wiedzy prowadzącej do rozwoju nowych produktów i procesów produkcyjnych,
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

\- opiera swoją działalność na oryginalnych koncepcjach i hipotezach nowych rozwiązań, natomiast urządzenia oraz zastosowane w nich rozwiązania techniczne posiadają cechę unikatowości, co wyklucza wszelkie działania rutynowe i odtwórcze,
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

\- projektuje i tworzy nowe produkty, które w stosunku do dotychczasowej działalności mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter i odróżniają się w znacznym stopniu od dotychczas funkcjonujących w ofercie G.,
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

\- realizuje swoje prace w warunkach niepewności technologicznej, bowiem na bieżąco są identyfikowane i rozwiązywane problemy techniczne oraz technologiczne, co pozwala na produkcję prototypów, a następnie docelowych produktów,
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

\- prowadzi prace w sposób systematyczny, tj. działania zaplanowane są od strony formalnej i uwzględnione w budżecie, bowiem prowadzona jest dokumentacja projektowa określająca zasoby oraz cele, które osiągane są w wyniku pracy zatrudnionych przez G. wykwalifikowanych pracowników;
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

\- prowadzi prace, których wyniki mogą być powtórzone, a zapewnia to wiedza i doświadczenie pracowników.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------

Tym samym działalność prowadzona przez G., polegająca na realizacji przedsięwzięć związanych z produkcją urządzeń stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w prawie podatkowym – art. 5a pkt 38 UPDOF a Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 26e ust. 1 UPDOF.

Koszty wynagrodzeń pracowników

Podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 UPDOF, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 1 UPDOF, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo- rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 UPDOF, obejmują „wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych”.

Wynagrodzenia wypłacane pracownikom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę stanowią zatem koszty kwalifikowane w takiej części, w jakiej przeznaczony na realizację działalności badawczo- rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika (w tym także usługodawcy) w danym miesiącu.

Biorąc pod uwagę powyższe ponoszone przez G. wydatki na wypłatę wynagrodzeń pracowników, którzy realizują zadania wyłącznie związane z ww. działalnością stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 UPDOF i mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 26 ww. ustawy.

Koszty materiałów i surowców

Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 2 UPDOF, kosztami kwalifikowanymi są koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepis ten pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, kosztów wszelkich materiałów niezbędnych do realizacji prac rozwojowych.

Zatem, gdy wykorzystanie tych materiałów jest niezbędne do realizacji projektu, należy uznać, że zachodzi bezpośredni związek danych materiałów i surowców z działalnością o charakterze badawczo-rozwojowym. Ponadto Wnioskodawca jest w stanie co do zasady precyzyjnie wskazać koszty materiałów i surowców wykorzystywanych do produkcji konkretnego urządzenia – poszczególnych projektów.

Jedynym wyjątkiem są elementy identyczne, wykorzystywane przy projektowaniu i produkcji wszystkich urządzeń, np. podkładki, śruby, kable oraz materiały zakupywanych na kilogramy, litry lub metry bieżące, np. metale, farby, preparaty montażowe.

W związku z brakiem możliwości dokładnego i szczegółowego przypisania do projektów i w związku z tym, że koszty te w całości dotyczą projektów prowadzonych w ramach prac rozwojowych Wnioskodawca zamierza uznać te koszty w całości za koszty kwalifikowane.

Wszystkie materiały, surowce i części używane przy projektowaniu, a także tworzeniu urządzeń, w tym wykonywane na indywidualne zlecenie G. przez podmioty zewnętrzne, stanowiące część składową urządzeń, do których są wyłącznie dedykowane, stanowią koszty kwalifikowane ponoszone w związku z działalnością o charakterze badawczo-rozwojowym.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Powziął Pan wątpliwość, czy prowadzona przez spółkę G. działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową i czy Pan jest uprawniony do korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.),

opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą:

przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Natomiast, w myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych − oznacza to:

1) badania podstawowe – oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

2) badania stosowane − prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,

3) badania przemysłowe − badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Stosownie do treści art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r.,

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych – oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

a) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,

b) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Ustawa z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1669, dalej: „Ustawa wprowadzająca”), znowelizowała definicję badań naukowych oraz prac rozwojowych zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią Ustawy wprowadzającej, nowelizacja powyższych pojęć weszła w życie z dniem 1 października 2018 r.

W myśl art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.– Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 i 619,

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.– Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei, w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że

oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy,

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przy czym, aby stwierdzić, czy prowadzona jest działalność badawczo-rozwojowa, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje Słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

We wniosku przedstawił Pan informacje, z których wynika, że:

1) opisaną we wniosku działalność w ramach spółki komandytowej prowadzi Pan od 2015 roku,

2) działalność spółki, której jest Pan komandytariuszem, podejmowana w zakresie wszystkich projektów w kategorii „B+R” obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, podejmowana jest w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, nie obejmuje rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów,

3) w ramach działalności gospodarczej G. opracowuje nowe, modyfikuje oraz ulepsza produkty niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej spółki lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już w niej funkcjonujących, a charakter tych prac stanowi przejaw działalności twórczej o innowacyjnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej),

4) wszystkie projekty realizowane przez G. mają charakter systematyczny i uporządkowany, a jednolity model zarządzania projektami składa się z szeregu czynności wykonywanych przez odpowiednie zasoby ludzkie,

5) zamierza Pan dokonać odliczenia z tytułu ulgi B+R za lata 2017- 2021 (do końca kwietnia 2021 r., ze względu na zmianę przepisów w zakresie opodatkowania CIT spółek komandytowych) w stosownej proporcji wynikającej z ustalonego w umowie spółki G. udziału w zysku.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz cytowane przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działalność spółki, której jest Pan komandytariuszem stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W sprawie możliwości skorzystania przez Pana z tzw. ulgi badawczo-rozwojowej należy wyjaśnić co następuje.

Zgodnie z art. 26e ust. 1 ww. ustawy

podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 cytowanej ustawy, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

5) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Kolejno art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że:

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Stosownie natomiast do art. 26e ust. 6 tej ustawy

podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

W myśl art. 26e ust. 7 ww. ustawy stanowi:

Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. − Prawo przedsiębiorców − 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a − 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a, ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników − 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Za pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej należy uznać pracownika, w zakresie obowiązków którego bądź w myśl zawartej umowy o pracę/wytycznych wewnętrznych lub innych dokumentów pozostaje czynne uczestnictwo w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych oraz z dokumentów tych wynika, że pracownicy ci zostali zatrudnieni w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych. Jednak istotne jest też, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji danego pracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, pracownik ten musi też faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla podatnika koszt kwalifikowany w całości.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 przywołanej ustawy:

za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy.

Użyty w ww. regulacji zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo.

Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy.

W przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Można zatem przyjąć, że podatnik korzystający z ulgi – dla celów dowodowych – winien prowadzić ewidencję czasu pracy poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową.

Istotne jest, aby pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę faktycznie wykonywali zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Tylko wówczas ich wynagrodzenia obejmujące koszty wynagrodzeń oraz koszty składek z tytułu powyższych należności, w części finansowanej przez spółkę jako płatnika składek będą mogły stanowić dla Pana koszt kwalifikowany w całości.

Ustawodawca w treści art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w ww. regulacji należności ze stosunku pracy mogą być uznane za koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Przez „ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu” należy rozumieć wyłącznie czas faktycznie przepracowany. W konsekwencji dla obliczenia proporcji kosztów kwalifikowanych nie należy brać pod uwagę czasu, w jakim pracownik nie wykonywał pracy, np. w związku z urlopem, zwolnieniem lekarskim czy też opieką nad dzieckiem. Tym samym naturalną konsekwencją jest nieuwzględnianie w kosztach kwalifikowanych należności wypłacanych w związku z okolicznościami, w których pracownik nie świadczył pracy, a tym samym nie mógł wykonywać działalności badawczo-rozwojowej.

Termin „ogólny czas pracy” nie został zdefiniowany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym w celu dokonania prawidłowej interpretacji tego terminu użytego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych należy odwołać się do ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U . z 2020 r. poz. 1320 ze zm.).

Przywołany akt prawny stanowi akt normatywny będący zbiorem przepisów regulujących prawa i obowiązki objęte stosunkiem pracy w odniesieniu do wszystkich pracowników, bez względu na podstawę prawną ich zatrudnienia.

Zgodnie z art. 128 § 1 tej ustawy, czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy.

Zatem koszty wynagrodzeń zasadniczych, premie uznaniowe oraz składek sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. W odniesieniu do pracowników wykonujących wyłącznie prace badawczo-rozwojowe koszty te są w pełnej wysokości kosztami kwalifikowanymi więc może Pan odliczyć od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 26 ww. ustawy.

W odniesieniu do kosztów nabywanych materiałów, surowców i części niezbędnych do realizacji projektów należy zwrócić uwagę, że w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od fizycznych, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji niniejszego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi należy posłużyć się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały” należy odwołać się do interpretacji tego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r., poz. 351). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 tej ustawy: materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Zatem konstrukcja przepisu art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala również na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych kosztów wszelkich materiałów i surowców (kosztów uzyskania przychodów) niezbędnych do wytworzenia nowych i ulepszonych produktów. Skoro bez tych materiałów i surowców niemożliwe byłoby zrealizowanie projektu, to należy uznać, że zachodzi bezpośredni związek tych materiałów i surowców z działalnością badawczo-rozwojową.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego, a także przedstawiony opis sprawy, stwierdzić należy, że koszty związane z zakupem materiałów, surowców i części niezbędnych do realizacji projektów, które są wykorzystywane w prowadzonej przez Spółkę w działalności badawczo-rozwojowej, mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i może Pan odliczyć od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 26 ww. ustawy.

Zatem, może Pan skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej za lata 2017-2021 (do końca kwietnia 2021 r., ze względu na zmianę przepisów w zakresie opodatkowania CIT spółek komandytowych) w stosownej proporcji wynikającej z ustalonego w umowie spółki G. Pana udziału w zysku.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).