Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.117.2018.4.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-29
Teza: Moment powstania przychodu z tytułu usługi projektowej wraz z przeniesieniem majątkowych praw autorskich bądź bez przeniesienia majątkowych praw autorskich.
Słowa kluczowe: dokumentacja; faktura; moment; prawa-prawa autorskie; protokół; protokół-protokół zdawczo-odbiorczy; przetarg; przychód; przychód-powstanie przychodu; usługi-usługi projektowe; usługi-wykonanie usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2018 r. (data wpływu 16 marca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 maja 2018 r. (data nadania 18 maja 2018 r., data wpływu 24 maja 2018 r.) na wezwanie z dnia 10 maja 2018 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.117.2018.3.AZ oraz Nr 0114-KDIP4.4012.163.2018.5.AS (data nadania 10 maja 2018 r., data odbioru 12 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „Przedsiębiorstwo”) jest specjalistyczną jednostką organizacyjną działającą na rzecz leśnictwa. Przedsiębiorstwo jest samodzielną, samorządną i samofinansującą się jednostką gospodarczą. Działa na zasadach ogólnych w rozumieniu przepisu art. 7 pkt 1 ustawy z dnia 25 września 1981 r. o przedsiębiorstwach państwowych. Organem założycielskim Przedsiębiorstwa od 1 stycznia 2017 r. jest Minister Środowiska.

Przedmiotem działalności Przedsiębiorstwa jest opracowywanie operatów urządzenia lasu, dokumentacji geodezyjnej i map numerycznych. Przedsiębiorstwo wykonuje prace z zakresu ochrony przyrody i krajobrazu: plany ochrony dla parków narodowych, rezerwatów przyrody i parków krajobrazowych, dokumentacje do ich utworzenia oraz inwentaryzacje przyrodnicze i programy ochrony przyrody w nadleśnictwach. Sporządza dokumentacje gleboznawcze, siedliskoznawcze, florystyczne, fitosocjologiczne i z zakresu inżynierii leśnej.

Przedsiębiorstwo jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”).

Kontrahentami Przedsiębiorstwa są w istotnej mierze podmioty udzielające zamówień na wykonanie dokumentacji projektowej w trybie określonym ustawą z 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1579 z późn. zm. dalej „PZP”), tj. jednostki sektora finansów publicznych, jednostki samorządu terytorialnego, państwowe jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej i inne podmioty prowadzące gospodarkę leśną. Specyfiką umów zawieranych w wyniku wygrania przetargu organizowanego w trybie określonym ustawą PZP, jest fakt, że ich treść nie podlega negocjacjom, tzn. jest narzucana przez Zamawiającego.

W 2018 roku Przedsiębiorstwo zamierza wziąć udział w przetargach organizowanych w trybie określonym ustawą PZP. Wygranie przetargu będzie wiązało się z zawarciem umowy, kształtującej stosunek prawny pomiędzy Przedsiębiorstwem a Zamawiającym/kontrahentem na określonych poniżej zasadach.

Istotnym elementem usługi projektowej, świadczonej przez Przedsiębiorstwo na rzecz Zamawiającego/kontrahenta, będzie w większości zawieranych umów przekazanie całości majątkowych praw autorskich do stworzonej dokumentacji projektowej oraz udzielenie wyłącznego prawa do wykonywania i zezwalania na wykonywanie zależnych praw autorskich. W szczególności jest to uprawnienie na dokonywanie opracowań i zmian utworów składających się na dokumentację projektową oraz na rozporządzanie nimi, gdyż warunkuje to możliwość korzystania z dokumentacji projektowej przez Zamawiającego w sposób zgodny z jej przeznaczeniem.

W związku z powyższym, w przypadku większości zawieranych przez Przedsiębiorstwo umów, przedmiotem umowy będzie nie tylko wykonanie dokumentacji projektowej, ale również przeniesienie na Zamawiającego majątkowych praw autorskich do tej dokumentacji.

Usługa projektowa będzie uznawana za należycie wykonaną dopiero w momencie odebrania jej przez Zamawiającego bez zastrzeżeń w formie podpisania Protokołu Odbioru.

Przedsiębiorstwo będzie zawierać ze swoimi kontrahentami umowy o świadczenie usług projektowych, w których przyjmuje określone założenia realizacji zamówienia.

W umowach na świadczenie usług projektowych przyjęte będą zazwyczaj następujące zasady realizacji i rozliczeń:

1.  Każda z umów dzieli realizację zadania z zakresu usług projektowych na etapy. Wynagrodzenie ryczałtowe, odpowiadające wysokości wynagrodzenia wskazanego przez Przedsiębiorstwo w treści oferty składanej na etapie przetargu realizowanego w trybie PZP, jest zgodnie z daną umową podzielone na części, a terminy płatności poszczególnych części wynagrodzenia przypadają na moment zakończenia danego etapu lub etapów.
2.  Rozliczenie za wykonanie usług będących przedmiotem umowy odbywa się fakturami częściowymi, które mogą być wystawiane jedynie za zakończone i kompletne etapy realizacji przedmiotu umowy.
3.  Po sporządzeniu dokumentacji projektowej Przedsiębiorstwo zgłasza Zamawiającemu gotowość do końcowego odbioru prac. Jednakże, zanim dojdzie do zgłoszenia gotowości końcowego odbioru prac, Przedsiębiorstwo zgłasza gotowość do przekazania wstępnej wersji dokumentacji projektowej w celu jej analizy i przeprowadzenia przez Zamawiającego konsultacji oraz zgłoszenia uwag.
4.  Zamawiający dokonuje analizy otrzymanej wstępnej wersji dokumentacji projektowej. Analiza otrzymanej dokumentacji jest związana z wypełnieniem obowiązków nałożonych na Zamawiającego przez powszechnie obowiązującego przepisy prawa. Do obowiązków Zamawiającego należy m.in. przeprowadzenie konsultacji społecznych oraz uzyskanie opinii takich organów jak RDOŚ oraz PWIS. Po dokonaniu analizy Zamawiający przekazuje Przedsiębiorstwu swoje uwagi, zastrzeżenia i zobowiązuje je do ich naniesienia na dokumentację. Przy formułowaniu uwag i zastrzeżeń Zamawiający uwzględnia ustalenia konsultacji społecznych oraz uwagi zgłoszone przez właściwe organy.
5.  Jeżeli po dokonaniu analizy otrzymanej wstępnej wersji dokumentacji projektowej Zamawiający nie zgłosi zastrzeżeń, tym samym uznając przedmiot umowy za należycie wykonany, strony podpisują Protokół Obioru (protokół odbioru – odbiór dokonany w formie protokołu podpisanego przez upoważnionych przedstawicieli Zamawiającego, polegający na uznaniu, że wykonawca wykonał w całości lub części przedmiot umowy zgodnie z postanowieniami umowy).
6.  W przypadku zgłoszenia przez Zamawiającego zastrzeżeń do przekazanej dokumentacji, Przedsiębiorstwo sprawdza i nanosi ewentualne poprawki, następnie przekaże Zamawiającemu dokumentacje w celu ponownej weryfikacji. Jeżeli po dokonaniu ponownej weryfikacji dokumentacji projektowej Zamawiający nie zgłosi zastrzeżeń, tym samym uznając przedmiot umowy za należycie wykonany, strony podpisują Protokół Obioru. Podpisanie Protokołu Odbioru bez zastrzeżeń odbywa się dopiero w momencie, w którym Przedsiębiorstwo naniosło żądane przez Zamawiającego zmiany/korekty na dokumentację projektową w sposób, który nie budzi już zastrzeżeń Zamawiającego/kontrahenta Przedsiębiorstwa.
7.  Wynagrodzenie za wykonane usługi lub ich zakończoną część należne jest Przedsiębiorstwu dopiero po dokonaniu ich odbioru przez Zamawiającego, równoznacznego z potwierdzeniem w treści Protokołu Odbioru, że dokumentacja projektowa została sporządzona w sposób prawidłowy.
8.  Przeniesienie całości majątkowych praw autorskich następuje w zależności od przyjętych w konkretnej umowie postanowień m.in. z chwilą podpisania Protokołu Odbioru.
9.  Podstawą wystawienia faktury jest Protokół Odbioru, podpisany bez zastrzeżeń przez przedstawiciela każdej ze stron.
10.  Faktury, w tym faktury częściowe, wystawiane są za wykonaną dokumentację projektową stanowiącą etap realizacji umowy lub zamkniętą całość.

W niektórych zawieranych przez Wnioskodawcę umowach brak będzie postanowień, które uzależniałyby przejście na Zamawiającego majątkowych praw autorskich do przedmiotu umowy od dokonania dodatkowych czynności takich jak np. podpisanie Protokołu Odbioru lub w ogóle nie będą zawierały postanowień dotyczących przejścia majątkowych praw autorskich na Zamawiającego. W takim wypadku strony umowy będą przyjmować, że wykonanie umowy nastąpi z chwilą podpisania Protokołu Odbioru bez zastrzeżeń. Również w tym wypadku podstawą do wystawienia faktury będzie Protokół Obioru podpisany bez zastrzeżeń przez przedstawiciela każdej ze stron umowy.

Podkreślić należy również, że przeprowadzenie przez Zamawiającego analizy otrzymanej wstępnej wersji dokumentacji projektowej, w ramach której zamawiający przeprowadza konsultacje społeczne oraz uzyskuje opinie organów państwowych takich jak RDOŚ i PWIS, jest niezbędne dla zgłoszenia ewentualnych uwag i zastrzeżeń, których naniesienie na dokumentację umożliwi wykonanie dokumentacji projektowej zgodnie z umową, tj. w sposób pozwalający na jej wykorzystanie przez Zamawiającego zgodnie z kompromisem w sprawie ochrony przyrody wypracowanym w trakcie konsultacji społecznych oraz uzgodnień z organami państwowymi.

Wnioskodawca pismem z dnia 18 maja 2018 r. (data wpływu 24 maja 2018 r.) doprecyzował opisane we wniosku zdarzenie przyszłe poprzez wskazanie, że przedmiotem umów jest zawsze wykonanie usługi projektowej. W większości umów Zmawiający zawiera postanowienia o przeniesieniu majątkowych praw autorskich do dokumentacji projektowej na Zamawiającego. W takim wypadku przeniesienie majątkowych praw autorskich należy uznać za element usługi projektowej jako świadczenia podstawowego, do wykonania którego zobowiązane jest na podstawie umów Przedsiębiorstwo. Za przekazanie majątkowych praw autorskich do projektu Przedsiębiorstwo nie stosuje odrębnej pozycji na fakturze, gdyż zawsze jest ono w cenie wykonania usługi projektowej.

Nie w każdym przypadku, do których odnoszą się pytania dochodzi jednocześnie do wykonania usługi projektowej i przekazania autorskich praw majątkowych do dokumentacji projektowej. Przejście na Zamawiającego autorskich praw majątkowych, niezależnie od zapisów umownych jest niemożliwe. Zgodnie bowiem z art. 53 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, dalej: „u.p.a.”) umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych wymaga zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności. Brak w umowie postanowień regulujących kwestię przeniesienia autorskich praw majątkowych na Zamawiającego uniemożliwia przyjęcie, że do takiego przeniesienia doszło.

W przypadkach objętych pytaniem nr 2 oraz pytaniem nr 4 przedmiotem umowy jest usługa projektowa bez przeniesienia autorskich praw majątkowych do dokumentacji projektowej albo usługa projektowa wraz z przeniesieniem tych praw. W drugim przypadku postanowienia umowy nie uzależniają jednak przeniesienia autorskich praw majątkowych od dodatkowych czynności, takich jak np. podpisanie przez strony protokołu odbioru, jak ma to miejsce w przypadkach objętych pytaniem nr 1 oraz pytaniem nr 3.

Zamawiający informuje Przedsiębiorstwo o braku zastrzeżeń po dokonaniu konsultacji społecznych czy uzyskaniu opinii właściwych organów lub po dokonaniu poprawek poprzez przekazanie zatwierdzonego przez Zamawiającego protokołu odbioru sporządzonego w formie pisemnej.

W tak zakreślonym zdarzeniu przyszłym Przedsiębiorstwo ma wątpliwości w jaki sposób prawidłowo ustalić dzień wykonania usługi, a tym samym moment powstania obowiązku podatkowego na potrzeby podatku VAT i CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy za moment wykonania usługi projektowej w podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym moment powstania obowiązku podatkowego, można uznać dzień przeniesienia na Zamawiającego majątkowych praw autorskich do przedmiotu umowy, jeżeli przeniesienie ww. praw następuje w dniu podpisania Protokołu Odbioru, jeżeli czynność ta następuje po dniu przekazania Zamawiającemu dokumentacji projektowej?
2.  Czy za moment wykonania usługi projektowej w podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym moment powstania obowiązku podatkowego, można uznać dzień podpisania Protokołu Odbioru, jeśli umowa nie uzależnia przejścia na Zamawiającego majątkowych praw autorskich do przedmiotu umowy od dokonania dodatkowych czynności lub w ogóle nie zawiera postanowień dotyczących przejścia majątkowych praw autorskich na Zamawiającego?
3.  Czy za moment wykonania usługi projektowej w podatku od towarów i usług, a tym samym moment powstania obowiązku podatkowego, można uznać dzień przeniesienia na Zamawiającego majątkowych praw autorskich do przedmiotu umowy, jeżeli przeniesienie ww. praw następuje w dniu podpisania Protokołu Odbioru, jeżeli czynność ta następuje po dniu przekazania Zamawiającemu dokumentacji projektowej?
4.  Czy za moment wykonania usługi projektowej w podatku od towarów i usług, a tym samym moment powstania obowiązku podatkowego, można uznać dzień podpisania Protokołu Odbioru, jeśli umowa nie uzależnia przejścia na Zamawiającego majątkowych praw autorskich do przedmiotu umowy od dokonania dodatkowych czynności lub w ogóle nie zawiera postanowień dotyczących przejścia majątkowych praw autorskich na Zamawiającego?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest pytanie nr 1 oraz pytanie nr 2 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast wniosek w zakresie podatku od towarów i usług (pytanie nr 3 oraz pytanie nr 4) zostanie rozpatrzony w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm„ dalej: „ustawa o CIT”), za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Z powyższych przepisów wynika, że w sytuacji gdy dojdzie do wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi przed dniem wystawienia faktury albo uregulowania należności, wówczas należy uznać, że przychód powstanie w dniu wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi.

W ocenie Wnioskodawcy „wykonanie usługi” następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący usługę projektową.

W opisanym stanie faktycznym jednym z elementów niezbędnych do wykonania usługi jest przeniesienie majątkowych praw autorskich do przedmiotu umowy na Zamawiającego. Dopiero bowiem przeniesienie majątkowych praw autorskich na Zamawiającego pozwala na wykorzystanie dokumentacji projektowej zgodnie z jej przeznaczeniem, w szczególności zwielokrotnianie, rozpowszechnianie i dokonywanie zmian w dokumentacji.

Przeniesienie majątkowych praw autorskich następuje w zależności od brzmienia przyjętych w umowie postanowień m.in. z chwilą podpisania Protokołu Odbioru.

W ocenie Wnioskodawcy, przekazanie dokumentacji projektowej nie będzie jeszcze samo w sobie, podstawą do przyjęcia, że doszło do wykonania usługi. Dopiero łączne spełnienie warunku przekazania Zamawiającemu dokumentacji projektowej oraz podpisania Protokołu Odbioru, które wiąże się z przeniesieniem majątkowych praw autorskich, będzie skutkowało wykonaniem usługi i dawało podstawę do rozpoznania przychodu zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT.

Ad. 1

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy, jeżeli w umowie strony określiły, że przejście na Zamawiającego majątkowych praw autorskich następuje z chwilą podpisania Protokołu Odbioru, to przychód po stronie Wnioskodawcy powstanie z chwilą podpisania Protokołu Odbioru, nawet jeśli jego podpisanie nastąpi po wcześniejszym fizycznym przekazaniu dokumentacji projektowej Zamawiającemu. Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z dnia 4 grudnia 2017 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.261.2017.1.MJ.

Ad. 2

Natomiast w przypadku, gdy umowa nie uzależnia przejścia majątkowych praw autorskich do przedmiotu umowy od zajścia dodatkowych czynności takich jak np. podpisanie Protokołu Odbioru lub w ogóle nie zawiera postanowień dotyczących przejścia majątkowych praw autorskich na Zamawiającego, „wykonanie usługi”, a zatem faktyczne zakończenie wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący usługę projektową, a tym samym powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, następuje w momencie podpisania Protokołu Odbioru przez upoważnionych przedstawicieli Zamawiającego i Wnioskodawcy. Dopiero podpisanie Protokołu Odbioru potwierdza, zgodnie z postanowieniami umowy, wykonanie w całości lub części przedmiotu umowy.

Przyjęcie stanowiska odmiennego, zgodnie z którym momentem wykonania usługi byłby moment przekazania wstępnej wersji dokumentacji projektowej, przeczyłoby charakterowi i postanowieniom umowy zawieranej z Zamawiającym. Przewidują one bowiem, że obowiązkiem Przedsiębiorstwa jest uwzględnienie opinii RDOŚ, PPWIS lub innych organów państwowych, które ww. organy przekazują na etapie analizy wstępnej wersji dokumentacji projektowej. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, dopiero przekazanie dokumentacji projektowej uwzględniającej ww. uwagi i potwierdzenie tego faktu podpisaniem Protokołu Odbioru, daje podstawę aby twierdzić, że doszło do wykonania usługi i powstania po stronie Przedsiębiorstwa przychodu zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm. dalej: „updop”) o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. W odniesieniu do przychodów ustawodawca zastosował technikę ustawodawczą polegającą na wymienieniu przykładowych kategorii pożytków, których otrzymanie implikuje powstanie przychodu podatkowego (art. 12 ust. 1 pkt 1-11 ustawy), pozostawiając katalog przysporzeń kreujących powstanie przychodu w rozumieniu ustawy otwartym. Jednocześnie prawodawca ustanowił w art. 12 ust. 4 powołanej ustawy zamknięty katalog kategorii przychodów wyłączonych z opodatkowania. A contrario wszystkie inne przysporzenia majątkowe (zwiększające aktywa lub zmniejszające pasywa spółki) niż wymienione w art. 12 ust. 4 ww. ustawy należy uznać za przychód skutkujący powstaniem obowiązku podatkowego.

Jako zasadę ustawodawca przyjął, że stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ww. ustawy). Zatem podatek dochodowy powinien być naliczany od należnych przysporzeń majątkowych o charakterze trwałym, a czasami od przysporzeń otrzymanych.

O przychodzie z działalności gospodarczej można zatem mówić już w momencie powstania uprawnienia podatnika do uzyskania przysporzenia, niezależnie od jego faktycznego otrzymania. Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Zatem dla celów podatku dochodowego w przypadku prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej bez znaczenia jest, czy otrzymał należne mu kwoty za świadczone usługi, czy też należności tych nie zrealizował.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 cytowanej ustawy do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Ponadto, dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego.

W myśl art. 12 ust. 3a ww. ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z powyższego wynika zatem, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Ponadto dodać należy, że jeśli zaistniałe wyżej zdarzenia wystąpią po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Przepis art. 12 ust. 3a cytowanej ustawy wyraża zasadę, że momentem istotnym dla ustalenia przychodu jest wykonanie świadczenia.

Moment wykonania świadczenia określają przepisy ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.) w zakresie zobowiązań, przepisy regulujące poszczególne umowy, z których wynika zobowiązanie do świadczenia oraz konkretne postanowienia umowy zawartej pomiędzy stronami. Co istotne, w każdym przypadku należy brać pod uwagę postanowienia umowy dotyczące momentu, który strony uważają za wykonanie świadczenia, przy czym dla prawnopodatkowych skutków zawartej umowy istotnym jest, czy dana zapłata ma charakter zaliczkowy, czy jest rezultatem wykonania określonej i zamkniętej części świadczenia.

W praktyce o wykonaniu umowy można mówić wtedy, kiedy podmiot zrealizował zobowiązanie wynikające z umowy istniejącej między nim, a zamawiającym towar bądź usługę.

Postanowienia wyżej powołanych przepisów nie mają jednak zastosowania w sytuacjach, o których mowa w art. 12 ust. 3c updop. W myśl powyższego przepisu, w sytuacji gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Natomiast art. 12 ust. 3e ww. stanowi, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W celu określenia momentu powstania przychodu w opisanym stanie faktycznym należy rozstrzygnąć, który z wymienionych przepisów znajdzie zastosowanie odnośnie do przedstawionej w nim sytuacji.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest specjalistyczną jednostką organizacyjną działającą na rzecz leśnictwa. Przedmiotem działalności Przedsiębiorstwa jest opracowywanie operatów urządzenia lasu, dokumentacji geodezyjnej i map numerycznych. Przedsiębiorstwo wykonuje prace z zakresu ochrony przyrody i krajobrazu: plany ochrony dla parków narodowych, rezerwatów przyrody i parków krajobrazowych, dokumentacje do ich utworzenia oraz inwentaryzacje przyrodnicze i programy ochrony przyrody w nadleśnictwach. Kontrahentami Przedsiębiorstwa są w istotnej mierze podmioty udzielające zamówień na wykonanie dokumentacji projektowej w trybie określonym ustawą z 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1579 z późn. zm. dalej „PZP”), tj. jednostki sektora finansów publicznych, jednostki samorządu terytorialnego, państwowe jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej i inne podmioty prowadzące gospodarkę leśną.

W 2018 roku Przedsiębiorstwo zamierza wziąć udział w przetargach. Wygranie przetargu będzie wiązało się z zawarciem umowy, kształtującej stosunek prawny pomiędzy Przedsiębiorstwem a Zamawiającym, na określonych zasadach. Przedmiotem umów jest zawsze wykonanie usługi projektowej. W większości umów Zmawiający zawiera postanowienia o przeniesieniu majątkowych praw autorskich do dokumentacji projektowej na Zamawiającego. W takim wypadku przeniesienie majątkowych praw autorskich należy uznać za element usługi projektowej jako świadczenia podstawowego, do wykonania którego zobowiązane jest na podstawie umów Przedsiębiorstwo. Za przekazanie majątkowych praw autorskich do projektu Przedsiębiorstwo nie stosuje odrębnej pozycji na fakturze, gdyż zawsze jest ono w cenie wykonania usługi projektowej. Ponadto z wniosku wynika, że nie w każdym przypadku, dochodzi jednocześnie do wykonania usługi projektowej i przekazania autorskich praw majątkowych do dokumentacji projektowej. W niektórych zawieranych przez Wnioskodawcę umowach brak jest postanowień, które uzależniałyby przejście na Zamawiającego majątkowych praw autorskich do przedmiotu umowy od dokonania dodatkowych czynności takich jak np. podpisanie Protokołu Odbioru lub w ogóle nie zawierają postanowień dotyczących przejścia majątkowych praw autorskich na Zamawiającego. Wynagrodzenie za wykonane usługi lub ich zakończoną część należne jest Przedsiębiorstwu dopiero po dokonaniu ich odbioru przez Zamawiającego, równoznacznego z potwierdzeniem w treści Protokołu Odbioru, że dokumentacja projektowa została sporządzona w sposób prawidłowy. Podstawą wystawienia faktury jest Protokół Odbioru, podpisany bez zastrzeżeń przez przedstawiciela każdej ze stron.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą momentu powstania przychodu z tytułu wykonania usługi projektowej wraz z przeniesieniem majątkowych praw autorskich, bądź sytuacji gdy umowa nie uzależnia przejścia majątkowych praw autorskich do przedmiotu umowy od dokonania dodatkowych czynności lub w ogóle nie zawiera postanowień dotyczących przejścia majątkowych praw autorskich na Zamawiającego.

Zdaniem Wnioskodawcy jeżeli w umowie strony określiły, że przejście na Zamawiającego majątkowych praw autorskich następuje z chwilą podpisania Protokołu Odbioru, to przychód po stronie Wnioskodawcy powstanie z chwilą podpisania Protokołu Odbioru, nawet jeśli jego podpisanie nastąpi po wcześniejszym fizycznym przekazaniu dokumentacji projektowej Zamawiającemu. W przypadku, gdy umowa nie uzależnia przejścia majątkowych praw autorskich do przedmiotu umowy od zajścia dodatkowych czynności takich jak np. podpisanie Protokołu Odbioru lub w ogóle nie zawiera postanowień dotyczących przejścia majątkowych praw autorskich na Zamawiającego powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, następuje w momencie podpisania Protokołu Odbioru przez upoważnionych przedstawicieli Zamawiającego i Wnioskodawcy.

Po dokonaniu gruntownej analizy treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy stwierdzić, że organ podziela stanowisko Wnioskodawcy. Zdaniem organu w pierwszej kolejności, w związku z brzmieniem art. 12 ust. 3a updop, istotne jest wyjaśnienie, co należy rozumieć przez ustawowe pojęcie „wykonanie usługi”. W ocenie tut. organu uzasadniony jest pogląd, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter, a ten zostaje określony poprzez umowne postanowienia stron. Strony decydują z chwilą dokonania jakich czynności należy uznać daną usługę za wykonaną – chyba, że chwila ta określana jest przez przepisy prawa regulujące dany rodzaj usług.

Powyższe stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w orzeczeniach sądów, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3026/13, w którym stwierdzono, że: _„W ocenie Sądu odwoławczego uzasadniony jest pogląd, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter, a ten zostaje określony poprzez umowne postanowienia stron. One to bowiem decydują, z chwilą dokonania jakich czynności należy uznać daną umowę za wykonaną – chyba, że chwila ta określana jest przez przepisy prawa regulujące dany rodzaj usługi”_.

Podobnie stwierdził Naczelny Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 5 lutego 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 1586/97, _„o tym, czy dana usługa została faktycznie wykonana, decyduje jej charakter (…). O charakterze i o dacie wykonania decydują strony umowy cywilnoprawnej, za wyjątkiem sytuacji, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług”. Dla realizacji tego celu niezbędnym było więc uwzględnienie sposobu, w jaki strony w zawartej umowie określiły swe prawa i obowiązki dotyczące fazy zakończenia realizacji usługi. Strony umowy decydują bowiem o tym, jakie działania muszą być podjęte, aby uznać daną usługę za wykonaną. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że usługa jest wykonana gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2004 , wyd. Unimex, s. 240 )”_.

W świetle powyższych wyroków, w celu ustalenia momentu wykonania usługi konieczne jest odwołanie się do ustaleń dokonanych między Przedsiębiorstwem, a Zamawiającym. W zawieranej umowie Strony postanowiły, że po sporządzeniu dokumentacji projektowej Przedsiębiorstwo zgłasza Zamawiającemu gotowość do końcowego odbioru prac. Zanim dojdzie do zgłoszenia gotowości końcowego odbioru prac, Przedsiębiorstwo zgłasza gotowość do przekazania wstępnej wersji dokumentacji projektowej w celu jej analizy i przeprowadzenia przez Zamawiającego konsultacji oraz zgłoszenia uwag. Zamawiający dokonuje analizy otrzymanej wstępnej wersji dokumentacji projektowej. Analiza otrzymanej dokumentacji jest związana z wypełnieniem obowiązków nałożonych na Zamawiającego przez powszechnie obowiązującego przepisy prawa. Do obowiązków Zamawiającego należy m.in. przeprowadzenie konsultacji społecznych oraz uzyskanie opinii takich organów jak Regionalna Dyrekcja Ochrony Środowiska oraz Państwowy Wojewódzki Inspektorat Sanitarny. Po dokonaniu analizy Zamawiający przekazuje Przedsiębiorstwu swoje uwagi, zastrzeżenia i zobowiązuje je do ich naniesienia na dokumentację. Przy formułowaniu uwag i zastrzeżeń Zamawiający uwzględnia ustalenia konsultacji społecznych oraz uwagi zgłoszone przez właściwe organy.

Zdaniem organu, z opisu sprawy wynika, że okres do zaakceptowania usługi projektowej miał służyć do ewentualnego zgłaszania uwag, naprawiania błędów czy uzupełnienia dokumentacji celem stworzenia właściwego projektu w postaci usługi zgodnej z wymogami umowy. Skoro zatem Strony ustaliły, że dopiero po weryfikacji dokumentacji projektowej pod kątem jej zgodności z wymogami zamówienia Wnioskodawca może uznać, że usługa została „odebrana” to należy przyjąć, że usługa zostaje wykonana w chwili gdy po weryfikacji dokumentacji projektowej Zamawiający nie zgłosi zastrzeżeń, a strony podpiszą Protokół Odbioru.

W związku z powyższym, jeżeli strony w umowie ustaliły, że przejście na Zamawiającego majątkowych praw autorskich następuje z chwilą podpisania Protokołu Odbioru, to momentem powstania przychodu jest dzień podpisania Protokołu Odbioru, nawet jeśli jego podpisanie nastąpi po wcześniejszym fizycznym przekazaniu dokumentacji projektowej Zamawiającemu.

Oznacza to tym samym, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

W przypadku gdy przedmiotem umowy jest usługa projektowa bez przeniesienia autorskich praw majątkowych zawieranych przez Wnioskodawcę, wykonanie usługi, a zatem faktyczne zakończenie wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący usługę projektową, a tym samym powstanie przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, następuje w momencie podpisania Protokołu Odbioru przez upoważnionych przedstawicieli Zamawiającego i Wnioskodawcy. Jak wynika bowiem z postanowień umowy zawieranych między stronami, dopiero podpisanie Protokołu Odbioru potwierdza, wykonanie w całości lub części przedmiotu umowy. Ponadto w niektórych przypadkach, niezależnie od zapisów umownych, przejście autorskich praw majątkowych do dokumentacji projektowej jest niemożliwe. Zgodnie bowiem z art. 53 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880) umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych wymaga zachowania formy pisemnej, pod rygorem nieważności. Brak w umowie postanowień regulujących kwestię przeniesienia autorskich praw majątkowych na Zamawiającego uniemożliwia przyjęcie, że do takiego przeniesienia doszło.

Podsumowując stwierdzić należy, że samo zaakceptowanie usługi projektowej (podpisanie Protokołu Odbioru) – w przypadku zawieranych przez Wnioskodawcę umów, w których brakuje postanowień które uzależniałyby przejście na Zamawiającego majątkowych praw autorskich do przedmiotu umowy od dokonania dodatkowych czynności takich jak np. podpisanie Protokołu Odbioru lub które w ogóle nie będą zawierały postanowień dotyczących przejścia majątkowych praw autorskich na Zamawiającego – jest traktowane przez Strony umowy jako moment zakończenia wykonywania usługi, to w ocenie tut. organu prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że przychód powstaje w momencie podpisania Protokołu Odbioru. Przekazanie dokumentacji projektowej uwzględniającej uwagi i potwierdzenie tego faktu podpisaniem Protokołu Odbioru, daje podstawę aby twierdzić, że doszło do wykonania usługi i powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu zgodnie z art. 12 ust. 3a updop.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.