Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.664.2018.10.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-24
Teza: w zakresie wyłączenia z opodatkowania opłat za pobyt i wyżywienie dzieci w Żłobku pobieranych po zakończeniu realizacji projektu
Słowa kluczowe: gmina; pobyt; projekt; wyżywienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 2/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 26 lutego 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2018 r. (data wpływu 1 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania opłat za pobyt i wyżywienie dzieci w Żłobku pobieranych po zakończeniu realizacji projektu – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania opłat za pobyt i wyżywienie dzieci w Żłobku pobieranych po zakończeniu realizacji projektu.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 31 października 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną znak: 0111-KDIB3-2.4012.664.2018.1.EJ, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wyłączenia z opodatkowania opłat za pobyt i wyżywienie dzieci w Żłobku pobieranych po zakończeniu realizacji projektu.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 31 października 2018 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.664.2018.1.EJ złożył skargę z 30 listopada 2018 r. (data wpływu 5 grudnia 2018 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 27 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 2/19 uchylił zaskarżoną interpretację z 31 października 2018 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.664.2018.1.EJ.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie wyłączenia z opodatkowania opłat za pobyt i wyżywienie dzieci w Żłobku pobieranych po zakończeniu realizacji projektu wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego – miastem na prawach powiatu w myśl art. 91 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 995 ze zm.). Gmina jako wspólnota samorządowa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2018, poz. 994 ze zm.) obejmuje swoim zakresem działania wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 UOSG). Gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 UOSG). Gmina realizuje zadania własne polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzania wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 UOSG) Na podstawie art. 92 UOSP, Gmina realizuje także zadania własne powiatów, które są określone w art. 4 UOSP. Zgodnie z art. 9 UOSG, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Niezależnie od realizacji zadań publicznych, Gmina wykonuje szereg czynności wyczerpujących znamiona samodzielnej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy o VAT, i jest z tego tytułu zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT), rozliczając i odprowadzając wynikający stąd podatek VAT należny, zgodnie z obowiązującymi przepisami. W ramach obowiązkowej centralizacji rozliczeń podatku VAT, Gmina podjęła wspólne rozliczanie podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi z dniem 1 stycznia 2017 r.

Gmina jest w trakcie realizacji projektu pn. „….” (dalej: projekt), który uzyskał dofinansowanie w ramach konkursu ……. dla Poddziałania 8.1.3 Zapewnienie dostępu do usług opiekuńczych nad dziećmi do 3 lat – konkurs Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. W związku z realizacją projektu Gmina powołała, w sposób zgodny ze standardami określonymi w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (t.j. Dz. U. 2018 poz. 603) Publiczny Żłobek (dalej: żłobek), który ma status jednostki budżetowej Gminy niemającej osobowości prawnej i podlega centralizacji rozliczeń podatkowych w zakresie VAT z Wnioskodawcą.

Działalność żłobka będzie finansowana przez 22 miesiące ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, a każde przyjęte dziecko do lat 3, jak również jego rodzic/opiekun prawny, zostaną objęci wsparciem w żłobku na 11 miesięcy z możliwością wydłużenia wsparcia do maksymalnie 12 miesięcy. W okresie realizacji projektu, tj. od 1 września 2018 r. do 30 czerwca 2020 r. nie będą pobierane od rodziców/opiekunów prawnych opłaty za pobyt i wyżywienie dzieci uczęszczających do żłobka.

Po zakończeniu realizacji projektu funkcjonowanie i finansowanie działalności żłobka będzie zapewnione poprzez środki pochodzące z opłat od rodziców/opiekunów prawnych za pobyt i wyżywienie dzieci oraz środki pozyskane np. z programu rządowego „…” lub innych programów rządowych, jak również ze środków pochodzących z budżetu Gminy.

Opłaty, które będą pobierane od rodziców/opiekunów prawnych za pobyt i wyżywienie dzieci uczęszczających do żłobka będą uiszczane na rachunek bankowy żłobka. Opłaty te będą następnie odprowadzane do budżetu Gminy. Zgodnie z art. 58 ust. 1 UOND, wysokość opłaty za pobyt dziecka w żłobku utworzonym przez jednostkę samorządu terytorialnego oraz maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustala w drodze uchwały rada gminy, natomiast opłaty z tytułu korzystania ze żłobka i wyżywienia są wnoszone przez rodziców na rzecz gminy (art. 59 UOND). Dodatkowo rada gminy może określić, w drodze uchwały, warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od ponoszenia powyższych opłat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego opłaty pobierane przez żłobek po zakończeniu realizacji projektu tj. opłaty za pobyt i wyżywienie dzieci w żłobku, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego opłaty pobierane przez żłobek po zakończeniu realizacji projektu, tj. opłaty za pobyt i wyżywienie dzieci w żłobku, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie:

Opodatkowanie odpłatnej dostawy towarów i świadczenia usług przez jednostki samorządu terytorialnego – uwagi ogólne

Zgodnie z generalnymi zasadami opodatkowania podatkiem VAT, aby dana transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT powinna ona (i) stanowić czynność objętą zakresem opodatkowania w rozumieniu przepisów ustawy o VAT oraz (ii) zostać dokonana przez podatnika VAT, działającego w tym charakterze w odniesieniu do tej transakcji.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zawiera autonomiczną definicję działalności gospodarczej, która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT zawiera specyficzne uregulowania dotyczące organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy. W myśl tego przepisu, w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy nie są uznawane za podatnika, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych (nazwanych i nienazwanych). Jednostki samorządu terytorialnego wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatnika podatku VAT. Natomiast w zakresie realizacji zadań własnych (działalności publicznoprawnej) nie są uznawane za podatnika, tym samym nie wykonują samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2.

W związku z obowiązkową centralizacją rozliczeń podatku VAT, jednostki budżetowe Gminy nie są traktowane jako odrębni od powołującej je jednostki samorządu terytorialnego podatnicy podatku VAT. Oznacza to, że podatnikiem podatku VAT z tytułu wykonywania przez jednostki budżetowe czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT jest (będzie) jednostka samorządu terytorialnego, która je powołała.

Opodatkowanie przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opłat.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT organy władzy publicznej nie są uznawane za podatników VAT w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, z wyjątkiem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Tym samym, mając na uwadze obowiązkową centralizację rozliczeń podatku VAT, zadania nałożone na Gminę odrębnymi przepisami prawa (wykonywane przez jednostki organizacyjne Gminy – w analizowanym przypadku żłobek), dla realizacji których została ona powołana, nie podlegają (nie będą podlegały) opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż w tym zakresie Gmina korzysta (będzie korzystać) z wyłączenia z kręgu podatników na podstawie przywołanego przepisu.

Katalog zadań własnych Gminy został zawarty m.in. w art. 7 UOSG. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6a oraz pkt 8 UOSG, do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej oraz edukacji publicznej. Z wykonywaniem przedmiotowych zadań związane jest m.in. prowadzenie przez Gminę żłobków oraz zapewnienie uczęszczającym tam dzieciom wyżywienia. Oznacza to, że czynności, które będą wykonywane przez żłobek, polegające na zapewnieniu opieki i wyżywienia dzieciom do niego uczęszczającym, będą wykonywane w związku z obowiązkami nałożonymi na Gminę przepisami prawa. Należy bowiem zauważyć, że możliwość oraz zasady prowadzenia żłobków przez jednostki samorządu terytorialnego wynikają z przepisów UOND. Przepisy UOND regulują także bardziej szczegółowe zagadnienia związane z pobieraniem przez żłobki opłat za pobyt i wyżywienie dzieci do nich uczęszczających. W szczególności przepisy te regulują sposób ustalania tych opłat, a także przewidują warunki zwolnienia rodziców (opiekunów prawnych) z obowiązku ponoszenia tych opłat. Powyższe, zdaniem Gminy, jednoznacznie potwierdza, że prowadzenie żłobka oraz zapewnienie wyżywienia uczęszczającym do niego dzieciom będzie stanowić obowiązki Gminy realizowane przez żłobek, a które to obowiązki wynikają z odrębnych od ustawy o VAT przepisów prawa. Tym samym czynności te są realizowane w reżimie publicznoprawnym, a nie cywilnoprawnym, a pobieranie przez Gminę opłat za pobyt i wyżywienie dzieci w żłobku będzie stanowiło wykonywanie władztwa publicznego.

Potwierdzeniem prawidłowości stanowiska Gminy jest również charakter pobieranych opłat, które w swej istocie są zbliżone do daniny publicznej:

1.  możliwość ich pobierania wynika z odpowiednich przepisów prawa, nie zaś z umowy cywilnoprawnej,
2.  ich wysokość ustalana jest według ściśle określonych zasad, nie ma charakteru komercyjnego i z założenia nie uwzględnia wszystkich kosztów poniesionych w związku z wykonaniem określonego świadczenia.

Opłaty takie nie spełniają zatem definicji ceny (wynagrodzenia) wymaganej dla uznania danej czynności za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT świadczenie usług „za wynagrodzeniem”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) z 12 maja 2016 r. w sprawie (…). Trybunał rozpatrywał w nim kwestię opodatkowania podatkiem VAT opłat pobieranych przez holenderską gminę z tytułu dowozu dzieci do szkół. W stanie faktycznym sprawy wysokość opłaty uiszczanej przez rodziców dziecka ustalana była w oparciu o obowiązujące przepisy prawa i nie była uzależniona od faktycznych kosztów świadczonej usługi transportowej. W wydanym wyroku Trybunał stwierdził, że co prawda zgodnie z utrwalonym orzecznictwem okoliczność czy transakcja została zrealizowana po cenie niższej czy też wyższej od kosztu wytworzenia nie ma znaczenia dla jej zakwalifikowania jako „transakcji odpłatnej”, uznał jednak, że istnienie odpłatnego świadczenia usługi nie wystarcza jeszcze do stwierdzenia, że wykonywana jest działalność gospodarcza. Z orzecznictwa Trybunału w tym zakresie wynika bowiem, że w celu ustalenia czy dane świadczenie usług wykonywane jest za wynagrodzeniem w taki sposób, że działalność taką należy uznać za działalność gospodarczą, należy zbadać wszystkie okoliczności w jakich świadczenie to jest realizowane. Jedną z metod takiego badania może być porównanie okoliczności w jakich dany podmiot świadczy dane usługi, z okolicznościami w jakich tego rodzaju usługi są zwykle świadczone, przy czym dla potrzeb takiego badania uwzględniane mogą być również inne czynniki, takie jak liczba klientów czy kwota dochodów.

W tym względzie TSUE zauważył po pierwsze, że gmina odzyskuje – w drodze wpłat, które otrzymuje od rodziców – jedynie małą część ponoszonych kosztów. Takie rozróżnienie pomiędzy kosztami funkcjonowania a kwotami otrzymanymi za oferowane usługi może sugerować, że udział rodziców należy uznać raczej za opłatę aniżeli za wynagrodzenie, istniejąca asymetria wskazuje bowiem na brak rzeczywistego związku pomiędzy zapłaconą kwotą a świadczeniem usług. W konsekwencji – jak uznał Trybunał – nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez gminę usługą dowozu a ekwiwalentem płaconym przez rodziców miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące wynagrodzenie za tę usługę oraz do tego, aby świadczenie tej usługi zostało uznane za działalność gospodarczą. W ocenie Trybunału, należy również zauważyć, że okoliczności, w jakich doszło do świadczenia omawianych usług różnią się od tych, w jakich zwykle prowadzi się działalność w zakresie przewozu osób. Przedmiotowych usług gmina nie oferuje bowiem na ogólnym rynku przewozu osób, lecz jest w tej sytuacji raczej usługobiorcą i konsumentem końcowym usług przewozu nabytych od przedsiębiorstw transportowych i udostępnianych rodzicom uczniów w ramach jej działalności polegającej na świadczeniu usługi publicznej. Mając powyższe na uwadze, w ocenie TSUE jednostka samorządu terytorialnego, która świadczy usługę dowozu uczniów do szkół w okolicznościach takich jak przedstawione w postępowaniu, nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej, a więc nie działa jako podatnik VAT.

Mając na uwadze fakt, że działania podejmowania przez Gminę w celu realizacji zadania w zakresie prowadzenia żłobka będą miały, co zostało wykazane powyżej, charakter zadania publicznoprawnego, a jego wykonanie ma charakter obowiązkowy, w związku z czym Gmina – w przeciwieństwie do podmiotów działających komercyjnie – nie ma możliwości uchylenia się od tego obowiązku powołując się na uzasadnienie ekonomiczne lub rentowność przedsięwzięcia, należy stwierdzić, że działanie Wnioskodawcy w analizowanym zakresie ma diametralnie inny charakter niż zachowanie przedsiębiorcy. Tym samym, Gmina poprzez zapewnienie pobytu i wyżywienia dzieciom w żłobku będzie działała jako organ władzy publicznej, a nie jako podatnik VAT. Gmina w tym zakresie nie będzie działała jako przedsiębiorca profesjonalnie wykonujący działalność gospodarczą. W konsekwencji opłaty przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż w tym zakresie Gmina podlega wyłączeniu z kręgu podatników na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 6 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 297/18, w którym WSA stwierdził, że:

„W tym stanie rzeczy wnioskodawca wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów i pobierając opłaty za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobkach działać będzie jako organ władzy, a nie jako podatnik PTU. Miasto w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców, w szczególności z zakresu edukacji publicznej, zakładania i utrzymania żłobków, nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Miasto nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Opłaty pobierane w związku z realizacją tych zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych, wynikają z uchwały Rady Miasta. Nie pokrywają one poniesionych kosztów, a zatem nie odzwierciedlają całości wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie.”

a w wyroku z 7 marca 2017 r. sygn. III SA/Gl 40/17, orzekł, że:

„Wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów zdaniem Sądu Miasto pobierając opłaty za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobkach działać będzie jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług”.

Również WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 5 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Go 148/18 stwierdził, że:

„organ samorządu terytorialnego w ramach władztwa publicznego określa wysokość opłat za pobyt i wyżywienie w żłobku, przy czym wyżywienie jak wynika z wniosku pokrywa jedynie tzw. wsad do kotła. Nie można w tym przypadku mówić więc o ekwiwalentności świadczeń. Opłaty te rekompensują bowiem jedynie niewielki procent kosztów funkcjonowania tych placówek. Dla oceny charakteru tych świadczeń nie ma też większego znaczenia tryb pobierania tych opłat (\`(...)\`)

W ocenie Sądu brak opodatkowania objętych pytaniem świadczeń nie spowoduje zakłócenia konkurencji. Gmina nie działa bowiem na analogicznych zasadach, jak podmioty prywatne prowadzące żłobki.”

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane także w szeregu innych orzeczeń sądów administracyjnych m.in.:

*   w wyroku NSA z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2196/15,
*   w wyroku WSA w Poznaniu z 11 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Po 1000/17,
*   w wyroku WSA w Szczecinie z 19 października 2017 r., sygn. I SA/Sz 726/17,
*   w wyroku WSA w Krakowie z 18 maja 2017 r., sygn. I SA/Kr 312/17,
*   w wyroku WSA w Poznaniu z 9 września 2015 r., sygn. I SA/Po 578/15.

Mając na uwadze powyżej przywołane przepisy oraz przedstawiony w niniejszym wniosku opis zdarzenia przyszłego, Gmina stoi na stanowisku, że opłaty, które będą w przyszłości pobierane przez żłobek, tj. opłaty za pobyt i wyżywienie dzieci w żłobku nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 marca 2019 r. sygn. III SA/Gl 2/19, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 marca 2019 r. sygn. III SA/Gl 2/19.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy zaznaczyć, że gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, ze zm.) – posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 1990 r., nr 34, poz. 198 z późn. zm.) zakładanie i utrzymanie żłobków należy do zadań własnych gminy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2018 r., poz. 603, z późn. zm.), żłobki i kluby dziecięce mogą tworzyć i prowadzić:

1.  jednostki samorządu terytorialnego oraz instytucje publiczne,
2.  osoby fizyczne,
3.  osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy, jednostki samorządu terytorialnego tworzą żłobki i kluby dziecięce w formie samorządowych jednostek budżetowych.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, żłobkiem lub klubem dziecięcym jest każda jednostka organizacyjna, która niezależnie od jej nazwy wykonuje zadania określone w art. 10.

Stosownie do art. 10 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, do zadań żłobka i klubu dziecięcego należy w szczególności:

1.  zapewnienie dziecku opieki w warunkach bytowych zbliżonych do warunków domowych,
2.  zagwarantowanie dziecku właściwej opieki pielęgnacyjnej oraz edukacyjnej, przez prowadzenie zajęć zabawowych z elementami edukacji, z uwzględnieniem indywidualnych potrzeb dziecka,
3.  prowadzenie zajęć opiekuńczo-wychowawczych i edukacyjnych, uwzględniających rozwój psychomotoryczny dziecka, właściwych do wieku dziecka.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 ww. ustawy, żłobek i klub dziecięcy działa na podstawie statutu. Podmiot, który utworzył żłobek lub klub dziecięcy, ustala statut żłobka lub klubu dziecięcego, określając w szczególności:

1.  nazwę i miejsce jego prowadzenia,
2.  cele i zadania oraz sposób ich realizacji, z uwzględnieniem wspomagania indywidualnego rozwoju dziecka oraz wspomagania rodziny w wychowaniu dziecka, a w przypadku dzieci niepełnosprawnych – ze szczególnym uwzględnieniem rodzaju niepełnosprawności,
3.  warunki przyjmowania dzieci, z uwzględnieniem preferencji dla rodzin wielodzietnych i dzieci niepełnosprawnych, 3a.warunki przyjmowania dzieci w przypadku, o którym mowa w art. 18b,
4.  zasady ustalania opłat za pobyt i wyżywienie w przypadku nieobecności dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym,
5.  zasady udziału rodziców w zajęciach prowadzonych w żłobku lub klubie dziecięcym.

W myśl art. 23 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku lub klubie dziecięcym.

Na podstawie art. 26 ww. ustawy, prowadzenie żłobka lub klubu dziecięcego jest działalnością regulowaną w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646) i wymaga wpisu do rejestru żłobków i klubów dziecięcych, zwanego dalej „rejestrem”.

Jak stanowi art. 27 ust. 1 ww. ustawy, rejestr prowadzi wójt, burmistrz lub prezydent miasta właściwy ze względu na miejsce prowadzenia żłobka lub klubu dziecięcego przy użyciu systemu teleinformatycznego, o którym mowa w art. 62a.

W myśl art. 58 ust. 1 ww. ustawy, wysokość opłaty oraz opłaty, o której mowa w art. 12 ust. 3, za pobyt dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym utworzonym przez jednostki samorządu terytorialnego albo u dziennego opiekuna zatrudnionego przez jednostki samorządu terytorialnego oraz maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustalają, w drodze uchwały, odpowiednio rada gminy, rada powiatu lub sejmik województwa.

Na mocy art. 59 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy, opłaty, o których mowa w art. 58 ust. 1, z tytułu korzystania ze żłobka i klubu dziecięcego utworzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz z usług dziennego opiekuna zatrudnionego przez jednostki samorządu terytorialnego są wnoszone przez rodziców na rzecz odpowiednio gminy, powiatu lub województwa. Rada gminy, rada powiatu lub sejmik województwa mogą określić, w drodze uchwały, warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od ponoszenia opłat.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest w trakcie realizacji projektu pn. „….”. Gmina powołała Publiczny Żłobek, który ma status jednostki budżetowej Gminy niemającej osobowości prawnej i podlega centralizacji rozliczeń podatkowych w zakresie VAT z Wnioskodawcą. W okresie realizacji projektu tj. od 1 września 2018 r. do 30 czerwca 2020 r. nie będą pobierane od rodziców/opiekunów prawnych opłaty za pobyt i wyżywienie dzieci uczęszczających do żłobka. Po zakończeniu realizacji projektu funkcjonowanie i finansowanie działalności żłobka będzie zapewnione poprzez środki pochodzące z opłat od rodziców/opiekunów prawnych za pobyt i wyżywienie dzieci oraz środki pozyskane np. z programu rządowego „…” lub innych programów rządowych., jak również ze środków pochodzących z budżetu Gminy. Opłaty, które będą pobierane od rodziców/opiekunów prawnych za pobyt i wyżywienie dzieci uczęszczających do żłobka będą uiszczane na rachunek bankowy żłobka, a następnie będą odprowadzane do budżetu Gminy.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem pytania Wnioskodawcy, trzeba mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach przedstawione w wyroku z 27 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 2/19.

W zakresie rozstrzygnięcia zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w ww. wyroku z dnia 27 marca 2019 r. stwierdził, że: „Istota sprawy dotyczy rozstrzygnięcia, czy rację ma organ, twierdząc, że pobór przez Wnioskodawcę opłat za pobyt i wyżywienie dzieci w żłobku określanych na podstawie uchwał Rady Gminy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, w sytuacji gdy Gmina prowadzi w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów VAT i jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Czy też słuszne jest stanowisko Gminy, że sporne opłaty są wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy VAT, gdyż Gmina realizuje zadania własne gminy wynikające z art. 8 ust. 2 ustawy o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez jednostkę samorządu terytorialnego zostały określone w art. 15 ust. 1 ustawy VAT. Natomiast w art. 15 ust. 6 ustawy VAT wprowadzono przesłankę, z uwzględnieniem której należy rozpatrywać status organu władzy publicznej jako podatnika VAT.

Kwestia, kiedy organy samorządu terytorialnego działają jako organy władzy publicznej była już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności w orzeczeniach z 25 listopada 2011 r. o sygn. akt I FSK 145/11 oraz z 21 czerwca 2012 r. o sygn. akt I FSK 1594/11. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyrokach zajął stanowisko, że organy samorządu terytorialnego należy kwalifikować jako „organy władzy publicznej”, bez względu na to, czy wykonują zadania własne, czy z zakresu administracji rządowej.

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy VAT, stanowi implementację art. 13 ust.1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy), w którym stwierdzono, że „Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma miejsce przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek: podmiotowej wyłączenie odnosi się tylko do organów władzy publicznej, przedmiotowej, ponieważ obejmuje tylko prowadzenie czynności z zakresu władztwa publicznego.”

Zdaniem Sądu WSA „Nie jest sporne, iż Gmina jest organem władzy publicznej. W odniesieniu natomiast do przesłanki przedmiotowej podkreślić należy, że TSUE stwierdził, iż działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu ww. przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (por. wyroki ETS w sprawach 107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97). W innym ze swych orzeczeń TSUE przypomniał, że art. 4 (5) służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są zatem względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (C-430/04, C-498/03).

Przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6a UOSG zaspokajanie zbiorowych potrzeb jej mieszkańców należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne to sprawy wspierania rodziny i sytemu pieczy zastępczej. Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw zakładanie i utrzymanie żłobków należy do zadań gminy. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy z 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2016 r. poz. 157) – żłobki i kluby dziecięce mogą tworzyć i prowadzić gminy. W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 – gmina tworzy żłobki i kluby dziecięce w formie gminnych jednostek budżetowych. W żłobku zapewnia się wyżywienie przebywającym w nim dzieciom (art. 22 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3). W myśl zaś art. 23 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 – rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku lub klubie dziecięcym. Według art. 58 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 – wysokość opłaty oraz opłaty, o której mowa w art. 12 ust. 3, za pobyt dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym utworzonym przez gminę albo u dziennego opiekuna zatrudnionego przez gminę oraz maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustala rada gminy w drodze uchwały.”

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 27 marca 2019 r. „Wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, zdaniem Sądu, Gmina pobierając opłaty za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobkach działać będzie jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca pobieranie przez samorząd spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego. W ocenie Sądu, Gmina w opisanym we wniosku stanie faktycznym w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców, a w szczególności zadań z zakresu edukacji publicznej, zakładania i utrzymania żłobków nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Miasto nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych. Opłaty te wynikają z uchwały Rady Gminy. Nie pokrywają one kosztów poniesionych przez Gminę w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej, zakładania i utrzymania żłobków. A zatem opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie były uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie.

Podkreślić też należy, że w przypadku działania gminy w sferze imperium, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r. I FSK 1644/13, LEX nr 1538426).

Podnieść także należy, iż w przedmiotowej sprawie pobór opłat za pobyt dzieci w żłobkach oraz ich wyżywienie w tych placówkach, nie prowadzi do zakłóceń konkurencji jakie mogłyby mieć miejsce w sytuacji, gdyby zbliżony rodzaj działalności usługowej byłby wykonywany przez podmiot profesjonalnie trudniący się prowadzeniem działalności gospodarczej. Brak opodatkowania Gminy podatkiem od towarów i usług opłat za pobyt dzieci w żłobkach oraz ich wyżywienie w tych placówkach, z uwagi na fakt istnienia zwolnienia od opodatkowania usług w zakresie kształcenia i wychowania świadczonych przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanymi, unormowanego art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy VAT jest bowiem w ten sposób niwelowany. Nie dochodzi zatem do sytuacji, że świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, będzie traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku od towarów i usług (C-430/04, C-498/03).Traktowanie w tym zakresie organów władzy publicznej jako niebędących podatnikami nie narusza zatem zasady konkurencji.”

Ostatecznie WSA w wyroku z 27 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 2/19 orzekł, że „(…) sądy administracyjne wykształciły jednolitą linię orzeczniczą, że opłaty za pobyt i wyżywienie dzieci do lat 3 w żłobkach zakładanych i prowadzonych przez gminy nie podlegają podatkowi od towarów i usług. (Por. np. wyroki: z 6 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/GI 297/18, z 14 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 2196/15).”

Zatem w świetle powołanych wyżej przepisów, przedstawionych okoliczności sprawy oraz mając na uwadze ocenę prawną dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 27 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 2/19 stwierdzić należy, że Wnioskodawca świadcząc usługi w zakresie pobytu i wyżywienia dzieci do lat 3 w żłobku nie działa w charakterze podatnika VAT, lecz korzysta z wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że świadczone usługi w zakresie pobytu i wyżywienia dzieci do lat 3 w żłobku nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.