Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/423-50/14/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-08-07
Teza: Czy działalność gospodarcza polegająca na świadczeniu przez Spółkę usług opisanych w stanie faktycznym prowadzi do powstania na terytorium Norwegii zakładu w rozumieniu art. 5 umowy polsko-norweskiej, a zatem czy dochód osiągany z tytułu świadczenia tych usług na terytorium Norwegii nie będzie opodatkowany podatkiem dochodowym w Polsce?
Słowa kluczowe: montaż; Norwegia; place-plac budowy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; usługi-usługi montażowe; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2014 r. (data wpływu 6 maja 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 lipca 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania dochodu osiąganego przez Wnioskodawcę z działalności zakładu położonego na terytorium Norwegii – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 maja 2014 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismem z dnia 21 lipca 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania dochodu osiąganego przez Wnioskodawcę z działalności zakładu położonego na terytorium Norwegii.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego z siedzibą w Polsce. Przedmiotem jego działalności jest kompleksowe wykonywanie instalacji elektrycznych dla przemysłu okrętowego i budownictwa lądowego. Spółka świadczy również usługi z zakresu przeglądu i remontu urządzeń okrętowych. Prace serwisowe wykonywane są głównie w stoczniach i portach morskich.

Spółka wykonuje działalność gospodarczą zarówno na terytorium kraju, jak i za granicą. Obecnie Spółka świadczy usługi instalacyjno-montażowe na terytorium Norwegii, gdzie jest zarejestrowana jako podatnik podatku VAT, posiadając również numer organizacyjny prowadzonej działalności. Świadczony przez Wnioskodawcę zakres usług obejmuje wykonywanie instalacji elektrycznych na budowanych w norweskich stoczniach jednostkach pływających. Możliwa jest sytuacja, że w tej samej stoczni, w tym samym czasie jednocześnie wykonywane są usługi na kilku jednostkach pływających. Okres świadczenia usług na jednej jednostce pływającej może wynosić średnio od tygodnia do kilku tygodni, mogą jednak wyjątkowo zdarzać się jednostki, na których prace będą trwały dłużej (od kilku miesięcy do nawet ponad roku). Spółka montuje instalacje elektryczne na terenie kilku stoczni. Ponadto świadczy usługi wynajmu pracowników na projekty wykonywane „na lądzie” oraz usługi serwisowe na jednostkach remontowanych w stoczniach.

Do wykonywania usług na terytorium Norwegii kierowani są z terytorium Polski pracownicy Spółki, którzy zostają wyposażeni przez Spółkę w niezbędne narzędzia. Narzędzia oraz inne wyposażenie niezbędne do świadczenia usług przez Wnioskodawcę są przechowywane w warsztacie położonym na terenie norweskiej stoczni. Średni czas przebywania pracowników na terytorium Norwegii może wynosić średnio zarówno mniej, jak i więcej niż 183 dni w 12-miesięcznym okresie. Nadzór i kierownictwo nad pracownikami skierowanymi do pracy w Norwegii sprawuje Spółka poprzez swojego pracownika wykonującego obowiązki kierownicze z terytorium Norwegii.

Wnioskodawca najął na terytorium Norwegii lokal pełniący funkcję biura, poprzez które koordynowane i wykonywane są usługi stanowiące przedmiot działalności Spółki na terytorium Norwegii. Biuro wyposażone jest we wszelkiego rodzaju sprzęt niezbędny do prowadzenia działalności na terytorium Norwegii, tzn. komputery, telefony oraz inny sprzęt biurowy. Ponadto biuro oznaczone zostało logo Spółki.

Spółka wyznaczyła jako swego pełnomocnika osobę przebywającą i wykonującą swoje obowiązki na terytorium Norwegii, która to osoba posiada pełnomocnictwo do zawierania w jej imieniu umów dotyczących m.in. świadczenia na terytorium Norwegii usług stanowiących główny przedmiot działalności Spółki, tzn. instalacyjno-montażowych usług elektrycznych, zakupu wyposażenia niezbędnego do realizacji zawartych kontraktów, najmu samochodów wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, najmu lokali mieszkalnych dla pracowników Spółki, zawierania umów o pracę oraz umów o współpracy z pracownikami Spółki.

Podkreślenia wymaga, że zamierzeniem Wnioskodawcy jest, aby jego działalność na terytorium Norwegii miała charakter stały i była prowadzona poprzez w pełni zorganizowane zaplecze (biuro, kierowników, pełnomocników, warsztat i pracowników) położone i funkcjonujące na terytorium Norwegii.

Zgodnie z posiadanymi przez Wnioskodawcę informacjami, w świetle przepisów prawa norweskiego dochody uzyskiwane z działalności opisanej w stanie faktycznym będą opodatkowane na terytorium Norwegii (jako dochody z działalności wykonywanej poprzez zakład), a tym samym Spółka będzie rozliczała się z podatku w Norwegii z tytułu tych dochodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy działalność gospodarcza polegająca na świadczeniu przez Spółkę usług opisanych w stanie faktycznym prowadzi do powstania na terytorium Norwegii zakładu w rozumieniu art. 5 umowy polsko-norweskiej, a zatem czy dochód osiągany z tytułu świadczenia tych usług na terytorium Norwegii nie będzie opodatkowany podatkiem dochodowym w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Jak stanowi natomiast art. 4a ust. 11 ustawy, poprzez pojęcie „zagranicznego zakładu” należy rozumieć:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

*   chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje Umowa polsko-norweska. Zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi.

Powyższe oznacza, że zyski Spółki podlegają opodatkowaniu w Polsce, chyba że prowadzi ona na terytorium Norwegii działalność poprzez położony tam zakład. W takim przypadku, zyski w części, w jakiej można je przypisać działalności tego zakładu, mogą być opodatkowane w Norwegii.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Umowy, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Jak stanowi art. 5 ust. 2 Umowy, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  siedzibę zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat,
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 3 Umowy, określenie „zakład” obejmuje także plac budowy, prace konstrukcyjne, prace montażowe lub instalacyjne tylko wówczas, gdy trwają one dłużej niż 12 miesięcy. Zgodnie z art. 5 ust. 5 Umowy, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, określenie „zakład” nie obejmuje:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostawy dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa,
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostawy,
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo,
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa,
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym,
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu łącznego prowadzenia którychkolwiek rodzajów działalności, o jakich mowa w punktach a) do e) niniejszego ustępu, pod warunkiem, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Tak więc, art. 5 ust. 5 Umowy wylicza rodzaje działalności, które uważa się za wyjątki od ogólnej definicji zakładu zawartej w ust. 1 tego artykułu i które nie stanowią zakładu, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki. Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie należy interpretować rozszerzająco, dlatego działalność, która nie może zostać zaliczona do żadnego z ww. przypadków będzie uznawana za zakład, w rozumieniu Umowy.

Z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 Umowy wynika, iż dla uznania, że Spółka prowadzi działalność w formie zakładu winny wystąpić trzy następujące przesłanki:

*   istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),

*   taka placówka musi mieć charakter stały, tzn. musi być utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości,

*   prowadzenie działalności Spółki za pośrednictwem tej stałej placówki – oznacza to, że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od Spółki, prowadzą działalność Spółki w państwie, w którym stała placówka jest położona.

Dokonując interpretacji postanowień Umowy polsko-norweskiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W Komentarzu do art. 5 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD (z dnia 22 lipca 2010 r., ABC a Wolters Kluwer business, Warszawa 2011) stwierdzono, iż: „określenie plac budowy, budowa lub prace instalacyjne i montażowe obejmuje nie tylko budowę budynków lecz również budowę dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmująca ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem i dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych Również określenie prace montażowe nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy: obejmuje ono również instalowanie nowych urządzeń na przykład maszyn wewnątrz budynku lub na zewnątrz. Ustęp 3 ma zastosowanie do planowania i nadzorowania na placu budowy danego budynku”.

Ponadto, jak wskazuje Komentarz: „Plac budowy istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, co obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonane w państwie, w którym ma być wzniesiona budowla, a więc na przykład założenie biura studiów budowlanych. W zasadzie plac budowy istnieje do czasu zakończenia budowy lub całkowitego jej zaniechania. Nie można uważać, że plac budowy przestaje istnieć, jeżeli prace są przerwane czasowo. Sezonowe lub inne czasowe przerwy powinny wchodzić w okres liczony jako trwanie placu budowy. Sezonowe przerwy mogą być spowodowane złą pogodą. Czasowe przerwy mogą być spowodowane np. brakiem materiałów lub brakiem siły roboczej”.

Prace budowlane lub montażowe stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli obiekty te istnieją dłużej niż 12 miesięcy. Obiekt, który nie spełnia warunku 12 miesięcy, nie stanowi sam przez się zakładu, nawet jeżeli w jego ramach istnieje np. biuro lub warsztat w rozumieniu ust. 2 związany z działalnością budowlaną. Jeżeli jednak takie biuro lub warsztat jest użytkowany dla realizacji kilku projektów budowlanych lub instalacyjnych, a działalność w nich wykonywana wychodzi poza rodzaje działalności wymienionych w art. 5 ust. 5 Umowy, to należy ponownie ją uważać za zakład jeżeli spełnione są warunki przewidziane w tym artykule, nawet jeżeli żaden z projektów nie odpowiada placowi budowy lub montażu trwającemu powyżej 12 miesięcy.

Z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD (art. 5 ust. 3 pkt 18 Komentarza OECD) wynika również, iż kryterium 12 miesięcy „ma zastosowanie do każdego oddzielnego placu budowy lub projektu. Przy ustalaniu, jak długo istnieje dany plac budowy lub projekt nie należy brać pod uwagę okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budów lub projektach, które nie mają z obecnym żadnego związku. Plac budowy należy traktować jako odrębną jednostkę, nawet jeżeli podstawą prac jest kilka kontraktów, pod warunkiem jednak, że stanowi on całość w sensie handlowym i geograficznym”.

Jak zostało wskazane w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka realizuje na terytorium Norwegii kontrakty m.in. z zakresu instalacji elektrycznych na jednostkach pływających. Prace instalacyjne wykonywane przez Spółkę wpisują się w treść art. 5 ust. 3 Umowy. Przedmiotowe prace mogą trwać zarówno kilka tygodni, jak i ponad rok.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, iż projekty wykonywane przez Spółkę na terytorium Norwegii, które będą trwały ponad 12 miesięcy będą stanowiły zakład Wnioskodawcy bez potrzeby spełnienia dodatkowych warunków. Zdarzeniem, z którego zaistnieniem wiąże się powstanie obowiązku podatkowego dla Spółki, jest upływ czasu określonego w danej umowie, prowadzący do powstania zakładu. Nawet jeżeli w kontrakcie budowlanym przewidziany jest dłuższy okres prac, zakład nie powstaje w momencie faktycznego rozpoczęcia budowy, lecz w dacie przekroczenia okresu przewidzianego w art. 5 ust. 3 Umowy, tzn. okresu 12 miesięcy.

Natomiast chcąc ocenić sytuację Spółki w odniesieniu do projektów, które będą trwały kilka miesięcy (nie dłużej niż 12 miesięcy) należy mieć na uwadze, iż zgodnie z Komentarzem, jeżeli biuro jest użytkowane dla realizacji kilku projektów budowlanych lub instalacyjnych, a działalność w nim wykonywana wychodzi poza rodzaje działalności wymienionych w art. 5 ust. 5 Umowy, to należy je uważać za zakład, jeżeli spełnione są warunki przewidziane w tym artykule, nawet jeżeli żaden z projektów nie odpowiada placowi budowy lub montażowi trwającemu powyżej 12 miesięcy.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w wydawanych przez organy podatkowe indywidualnych interpretacjach przepisach prawa podatkowego. Tytułem przykładu Spółka wskazuje interpretację podatkową IBPBI/2/423-465/13/BG z dnia 9 maja 2013 r., w której organ stwierdził: „co do zasady, jeżeli określona pojedyncza budowa, montaż lub instalacja nie spełnia kryterium czasowego, tj. nie istnieje dłużej niż 12 miesięcy, to nie stanowi zakładu, nawet jeżeli w jej ramach istnieje np. biuro lub warsztat (stała placówka) w rozumieniu art. 5 ust. 2 umowy. Wymaga jednak zaznaczenia fakt, iż jeżeli istnieje stała placówka, która jest użytkowana dla realizacji kilku projektów budowlanych, montażowych lub instalacyjnych, to należy uważać ją za jeden zakład, jeżeli zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 5 ust. 1 Umowy”.

Podobnie w interpretacji podatkowej IPPB5/423-52/09-2/PS z dnia 14 kwietnia 2009 r. zauważono, że: „Obiekt, który nie spełnia przedmiotowego warunku (kryterium 12 miesięcy), nie stanowi sam przez się zakładu, nawet jeżeli w ramach jego instalacji istnieje np. biuro lub warsztat, związany z działalnością instalacyjną. Jeżeli jednak takie biuro lub warsztat jest użytkowany dla realizacji kilku projektów budowlanych lub instalacyjnych, a działalność w nich wykonywana wychodzi poza rodzaje działalności wymienionych w art. 5 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, to należy ponownie ją uważać za zakład jeżeli spełnione są warunki przewidziane w artykule, nawet jeżeli żaden z projektów nie odpowiada placowi budowy łub montażu trwającemu powyżej 12 miesięcy”.

Odnosząc powyższe do sytuacji Wnioskodawcy należy wskazać, że biuro Spółki znajdujące się w Norwegii nie jest przypisane żadnemu konkretnemu projektowi instalacyjnemu. Za pośrednictwem biura zawierane i obsługiwane są wszystkie kontrakty wykonywane przez Wnioskodawcę na terytorium Norwegii. Ponadto działalność biura nie może być z pewnością jedynie zaliczona do działalności wymienionych w art. 5 ust. 5 Umowy, a mianowicie działalności o charakterze przygotowawczym i pomocniczym. Jak zostało bowiem wskazane w stanie faktycznym, biuro zajmuje się świadczeniem usług stanowiących przedmiot działalności Spółki w sposób zorganizowany i stały. Tym samym, działalność ww. biura przesądza o istnieniu zakładu Spółki na terytorium Norwegii.

Ponadto stosownie do art. 5 ust. 6 Umowy, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, jeżeli osoba – z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela, o którym mowa w ustępie 7 niniejszego artykułu – działa w imieniu przedsiębiorstwa i posiada, oraz zwyczajowo wykonuje, pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, wówczas uważa się, że to przedsiębiorstwo posiada w tym Państwie zakład w zakresie każdego rodzaju działalności, którą ta osoba podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 5 niniejszego artykułu, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Jak stanowi Komentarz, osoby, których działalność może stanowić zakład przedsiębiorstwa, nazywa się zależnymi przedstawicielami. Jako zależni przedstawiciele powinny być traktowane tylko osoby, których uprawnienia lub charakter ich czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w określonym zakresie na obszarze danego państwa. Art. 5 ust. 6 Umowy stanowi więc, że jedynie utrzymywanie osób mających uprawnienia do zawierania kontraktów może prowadzić do powstania zakładu przedsiębiorstwa. Uprawnienie do podpisywania kontraktów musi obejmować kontrakty dotyczące operacji stanowiących istotę działalności przedsiębiorstwa. Co więcej, uprawnienia muszą zazwyczaj być realizowane w innym państwie i dla stwierdzenia, czy taki przypadek ma miejsce, należy odwołać się do konkretnej sytuacji handlowej.

W przypadku, gdyby działalność biura znajdującego się na terytorium Norwegii nie mogła zostać uznana za zakład Spółki, to w takim przypadku zastosowanie powinny znaleźć przepisy dotyczące tzw. przedstawiciela zależnego. Jak zostało bowiem wskazane w przedstawionym na wstępie stanie faktycznym, Spółka wyznaczyła osobę przebywającą na terytorium Norwegii, będącą pracownikiem Spółki, która posiada pełnomocnictwo do zawierania w imieniu Spółki umów dotyczących m.in. świadczenia na terytorium Norwegii usług stanowiących przedmiot działalności Spółki, zakupu wyposażenia niezbędnego do realizacji zawartych kontraktów, najmu samochodów wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, najmu lokali mieszkalnych dla pracowników Spółki, zawierania umów o pracę oraz umów o współpracy z pracownikami Spółki.

W związku z powyższym, działalność przedstawiciela, który jest uprawniony m.in. do zawierania w imieniu Spółki umów na świadczenie usług polegających na montażu instalacji elektrycznych, które stanowią istotę działalności gospodarczej Wnioskodawcy, powinna prowadzić do powstania zakładu Spółki na terytorium Norwegii.

Pogląd, zgodnie z którym działalność zależnego przedstawiciela przedsiębiorstwa powinna zostać uznana za tworzącą zakład, został wyrażony m.in. w interpretacji podatkowej IBPBI/2/423-1316/09/BG z dnia 19 lutego 2010 r., w której organ podatkowy zauważył: „Spółka we Francji będzie działać przez pełnomocnika a zarazem wspólnika Spółki, obywatela francuskiego, mającego stosowne pełnomocnictwo do szerokiego działania w imieniu Spółki. Pełnomocnik ten zajmuje się bieżącym zarządzaniem majątkiem Spółki na terenie Francji, nawiązywaniem kontaktów i podejmowaniem skutecznych przedsięwzięć w celu pozyskania zleceń na realizację usługi na terenie Francji, a także zawieraniem w imieniu Spółki stosownych kontraktów o świadczenie usług i realizowanie kontraktów na terenie Francji w imieniu i na rzecz Spółki. Zgodnie z zawartą umową pełnomocnik korzysta w sposób ciągły ze swych uprawnień. Zatem osoba ta działa w imieniu przedsiębiorstwa i pozostaje w stosunku zależności od tego przedsiębiorstwa (osobowej, prawnej lub ekonomicznej). Reasumując zatem, pełnomocnik Spółki jest zależnym przedstawicielem Spółki w rozumieniu art. 5 ust. 4 ww. umowy. W takiej sytuacji działalność zależnego przedstawiciela winna być uznana za tworzącą "zakład" w rozumieniu polsko-francuskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania”.

Natomiast co do opodatkowania dochodów Spółki z tytułu usług świadczonych na terytorium Norwegii, Spółka wskazuje, że zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy polsko-norweskiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi.

Analiza powyższej regulacji prowadzi do wniosku, że dochód Spółki, co do zasady, opodatkowany jest w państwie rezydencji, czyli w Polsce. W państwie zakładu – w Norwegii – opodatkowany jest wyłącznie dochód uzyskany z tego zakładu.

Kwestię unikania podwójnego opodatkowania reguluje art. 22 Umowy. Zgodnie z art. 22 ust. 1 Umowy, w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

(a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu;

(b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii;

(c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód;

(d) Bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

W konsekwencji powyższych regulacji należy uznać, że dochód Spółki z tytułu działalności wykonywanej na terytorium Norwegii za pośrednictwem zakładu, która to działalność będzie opodatkowana na terytorium Norwegii, będzie w myśl art. 22 ust. 1 lit. a) Umowy zwolniony w Polsce z opodatkowania.

Podsumowując, działalność gospodarcza wykonywana na terytorium Norwegii, polegająca na wykonywaniu instalacji elektrycznych trwających zarówno dłużej niż 12 miesięcy, jak i trwających kilka miesięcy (nic dłużej niż 12 miesięcy), biorąc pod uwagę przedstawioną we wniosku działalność norweskiego biura oraz czynności wykonywane przez przedstawiciela zależnego Spółki, prowadzi do powstania na terytorium Norwegii zakładu w rozumieniu art. 5 Umowy, a w konsekwencji dochód osiągany z tytułu świadczenia wskazanych usług na terytorium Norwegii nie będzie opodatkowany podatkiem dochodowym w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) – dalej zwana „Ustawą” – podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl art. 7 ust. 1 i 2 Ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku – art. 7 ust. 3 pkt 1 Ustawy.

Wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi – art. 17 ust. 1 pkt 3 Ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899), wraz z Protokołem do tej Konwencji – dalej zwana „Konwencją” – zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi.

Jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie wydatków ponoszonych na rzecz tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego. czy powstały w tym Państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej – art. 7 ust. 2 i 3 Konwencji.

W rozumieniu Konwencji „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie to obejmuje w szczególności: siedzibę zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat, kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, jak również plac budowy, prace konstrukcyjne, prace montażowe lub instalacyjne (ale tylko wówczas, gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy).

Jeżeli osoba – z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela, o którym mowa w ust. 7 art. 5 Konwencji – działa w imieniu przedsiębiorstwa i posiada, oraz zwyczajowo wykonuje, pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, wówczas uważa się, że to przedsiębiorstwo posiada w tym Państwie zakład w zakresie każdego rodzaju działalności, którą ta osoba podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ust. 5 art. 5, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu – art. 7 ust. 6 Konwencji.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

(a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu;

(b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii;

(c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód;

(d) Bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca wykonuje na terytorium Norwegii prace instalacyjno-montażowe na jednostkach pływających. Biorąc pod uwagę postanowienia omawianej Konwencji oraz opis zdarzenia przedstawionego we wniosku, realizacja przedmiotowych usług przez Spółkę faktycznie może doprowadzić do powstania zakładu w Norwegii, co skutkowałoby opodatkowaniem w Norwegii uzyskanych przez Wnioskodawcę zysków z tytułu wykonywanej tam działalności.

W takim przypadku – w myśl postanowień Konwencji – w celu eliminacji podwójnego opodatkowania Umawiające się Państwa wybrały w zakresie zysków przedsiębiorstw osiąganych poprzez położony w drugim Państwie zakład (art. 7 Konwencji) metodę zwolnienia. W konsekwencji, dochody uzyskiwane w Norwegii poprzez położony tam zakład polskiego rezydenta nie mają żadnego wpływu na sposób opodatkowania oraz wielkość podatku dochodowego od osób prawnych płaconego w Polsce przez ten podmiot.

Niemniej jednak, do powstania zakładu na terytorium Norwegii musi dojść w sposób obiektywny, a nie tylko na podstawie ustaleń władz norweskich. Polskie organy podatkowe mogą bowiem kwestionować istnienie zakładu zagranicznego polskiego rezydenta, jeśli nie zostaną spełnione przesłanki statuujące taki zakład, określone postanowieniami Konwencji. Z tego względu organ upoważniony podkreśla, że niniejsza interpretacja nie może przesądzić o istnieniu (bądź nie) zakładu Spółki na terytorium Norwegii, lecz jedynie ocenia stanowisko Spółki w odniesieniu do praw lub obowiązków podatkowych jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.