Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-1061/14/ENB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-02-26
Teza: Czy otrzymanie Opcji, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: opcja; praca-stosunek pracy; programy-program motywacyjny; spółki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2014 r. (data wpływu 18 listopada 2014 r.) uzupełnionym w dniu 19 lutego 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania otrzymania opcji menedżerskich- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony w dniu 19 lutego 2015 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania otrzymania opcji menedżerskich.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podlegającą opodatkowaniu od całości uzyskiwanych dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca zajmuje stanowisko kierownicze w spółce D. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) wchodzącej w skład grupy kapitałowej (dalej: Grupa) na czele której stoi spółka kapitałowa z siedzibą w Luksemburgu (dalej: Spółka macierzysta).

Spółka macierzysta jest organizatorem motywacyjnego programu opcyjnego (dalej: Program) adresowanego do osób piastujących najwyższe stanowiska w spółkach wchodzących w skład Grupy, w szczególności do kadry menedżerskiej, której to działania mają bezpośredni wpływ na wyniki spółek wchodzących w skład Grupy. Program polegać będzie na przyznaniu uczestnikom opcji menedżerskich (dalej: Opcje).

Program ma na celu dodatkowe motywowanie jego uczestników do większego zaangażowania w pełnione obowiązki, co przyczyni się do osiągnięcia przez Spółkę oraz całą Grupę określonych wyników finansowych. W swoich założeniach Program ma zapewnić utrzymanie dynamicznego rozwoju Spółki oraz Grupy, a także powiązanie interesów uczestników Programu z interesem Spółki.

Przedmiotowe opcje zostaną przyznane Wnioskodawcy na podstawie umowy podpisanej przez Wnioskodawcę ze Spółką macierzystą (dalej: Umowa). Opcje będą uprawniały Wnioskodawcę do zakupu określonej liczby udziałów spółki societe a reponsabilite limitee mającej siedzibę w Luksemburgu (dalej: Spółka L), która wchodzi w skład Grupy.

Cena zakupu udziałów w Spółce L przez Wnioskodawcę będzie ustalana na podstawie kalkulacji określonej w Umowie. Zawarta w Umowie metodologia ustalania ceny zakupu udziałów w wyniku realizacji nabytych Opcji ma na celu motywowanie Wnioskodawcy do wykonywania powierzonych mu obowiązków z należytą starannością, tak aby doprowadzić do wzrostu wartości spółek z Grupy i Spółki.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że Opcje przyznane Wnioskodawcy są niezbywalne. Realizacja Opcji będzie mogła nastąpić dopiero w sytuacji spełnienia warunków przewidzianych w Umowie.

W przesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, iż opcje nie stanowią instrumentu finansowego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, i zostaną przyznane Wnioskodawcy nieodpłatnie. Wskazane we wniosku opcje nie są udostępniane osobom innym niż uczestnicy programu motywacyjnego. W przypadku tego typu transakcji (tj. programów motywacyjnych) nie jest możliwe ustalenie wartości rynkowej. Powyższe wynika, z faktu, że opcje oferowane w ramach programu motywacyjnego nie podlegają swobodnemu obrotowi na rynku, co uniemożliwia ustalenie ich rynkowej wartości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy otrzymanie Opcji, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie Opcji w ramach Programu nie spowoduje powstania po Jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody uznaje się otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Mając na uwadze literalne brzmienie powyższego przepisu za przychody należy więc uznać każdą formę przysporzenia majątkowego. Takimi formami przysporzenia mogą być formy pieniężne oraz formy niepieniężne, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Należy podkreślić, że dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie, zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Biorąc pod uwagę powyższą analizę, w ocenie Wnioskodawcy o powstaniu przychodu można mówić dopiero wtedy gdy zostaną spełnione łącznie dwa wskazane niżej warunki:

*   świadczenie musi mieć wymierną korzyść dla podatnika.
*   podatnik musi tę korzyść (świadczenie) otrzymać.

W ocenie Wnioskodawcy otrzymanie przez niego Opcji nie spowoduje powstania po jego stronie wymiernej korzyści.

Wnioskodawca podkreśla, że otrzymane przez niego Opcje będą niezbywalne, co oznacza, że Wnioskodawca nie będzie uprawniony do rozporządzania nimi. Dodatkowo brak jest możliwości wyceny wartości Opcji na moment ich nabycia. Tym samym, trudno mówić, że w momencie nabycia Opcji Wnioskodawca uzyskał wymierny przychód z tego tytułu.

W konsekwencji uznać należy, że samo przystąpienie do Programu i przyznanie Opcji dla Wnioskodawcy, nie skutkuje po jego stronie otrzymaniem jakiejkolwiek wymiernej korzyści majątkowej, stanowiącej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Opcje mają charakter niezbywalny, co oznacza, że otrzymanie przez Wnioskodawcę Opcji jest równoznaczne z otrzymaniem przez niego przyrzeczenia, które w określonym przedziale czasowym nie przynosi żadnego ekonomicznego przysporzenia, a Wnioskodawca nie może rozporządzać taką opcją jak właściciel.

W ocenie Wnioskodawcy przyznanie Opcji można przyrównać do poczynionego wobec Niego przyrzeczenia Spółki macierzystej. Jeśli Wnioskodawca nie podejmie decyzji o wyegzekwowaniu przyrzeczonej mu możliwości, traci ją bezpowrotnie w momencie określonym w Umowie.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, mając na względzie fakt, że otrzymane przez Niego Opcje będą miały charakter niezbywalny i nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy wymiernego przychodu, otrzymanie ich przez Wnioskodawcę nie spowoduje powstania po Jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Niezależnie od powyższego, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy wprost wskazuje że, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także przychody z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Zgodnie z literalnym brzmieniem powyższego przepisu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegać może zbycie udziałów nabytych w wyniku realizacji Opcji. Powyższy przepis nie wprowadza więc opodatkowania samego przyznania opcji na zakupy udziałów.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uważa, że również analizowane powyżej przepisy nie wprowadzają opodatkowania otrzymania opcji na nabycie udziałów.

W konsekwencji, przekazanie Wnioskodawcy Opcji, dzięki którym uzyska on możliwość objęcia udziałów Spółki L w przyszłości, nie będzie skutkowało po Jego stronie powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Przyznanie Opcji stanowi bowiem jedynie potencjalną możliwość uzyskania korzyści w przyszłości, gdy Wnioskodawca dokona zbycia objętych w ramach Programu udziałów.

Nie wykluczone jest również, że Wnioskodawca w ogóle nie skorzysta z możliwości realizacji Opcji i nabycia udziałów Spółki L. W takiej sytuacji nie będzie miał nawet możliwości uzyskania korzyści majątkowych w przyszłości wynikających z ewentualnego zbycia udziałów Spółki L.

W świetle powyżej powołanych przepisów Wnioskodawca uważa, że przyznanie Opcji w ramach Programu nie będzie skutkowało po Jego stronie powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. W momencie przyznania Opcji nie uzyskuje bowiem żadnego świadczenia skutkującego przysporzeniem majątkowym. Przyznanie Opcji stanowi jedynie zobowiązanie Spółki macierzystej do przeniesienia własności udziałów Spółki L w przyszłości za cenę wynikającą z Umowy.

Wnioskodawca uważa, że prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 15 września 2009 r. sygn. III SA/Wa 570/09 zajął stanowisko, zgodnie z którym sprzedaż akcji nabytych lub objętych po cenie niższej od ceny rynkowej oznacza niższy koszt uzyskania przychodów, a więc w konsekwencji zwiększenie podstawy opodatkowania i wyższy podatek dochodowy. Tak więc korzyść, którą uzyskuje podatnik (pracownik Spółki) w postaci objęcia lub nabycia na preferencyjnych zasadach akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu, jednakże o czym była już mowa, w momencie realizacji dochodu czyli przy sprzedaży objętych lub nabytych w ten sposób akcji.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy otrzymanie przez niego Opcji nie będzie skutkowało po jego stronie powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. W momencie przyznania Opcji nie uzyskuje on bowiem żadnego świadczenia skutkującego przysporzeniem majątkowym.

W ocenie Wnioskodawcy wskazane wyżej stanowisko znajduje poparcie w:

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2014 r., nr IPPB2/415-775/10/14-6/S/AS;
*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 lutego 2014 r., nr IBPBII/2/415-58/14/ŁCz;
*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lutego 2014 r., nr IPPB2/415-879/13-3/AS;
*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 stycznia 2014 r., nr IBPBII/2/415-1018/13/ŁCz;
*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 listopada 2013 r., nr IPPB2/415-656/13-3/EL;
*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 października 2013 r., nr IPPB2/415-575/13-2/MK;
*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 października 2013 r., nr IBPBII/2/415-768/13/HS;
*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 czerwca 2013 r., nr IPPB2/415-225/13-5/AK;
*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 maja 2013 r., nr IBPBII/2/415-155/13/NG;
*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 kwietnia 2013 r., nr IBPBII/2/415-81/13/HS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie, stosownie do art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podlegającą opodatkowaniu od całości uzyskiwanych dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca zajmuje stanowisko kierownicze w spółce D. Sp. z o.o. wchodzącej w skład grupy kapitałowej na czele której stoi spółka kapitałowa z siedzibą w Luksemburgu.

Spółka macierzysta jest organizatorem motywacyjnego programu opcyjnego adresowanego do osób piastujących najwyższe stanowiska w spółkach wchodzących w skład Grupy, w szczególności do kadry menedżerskiej, której to działania mają bezpośredni wpływ na wyniki spółek wchodzących w skład Grupy. Program polegać będzie na przyznaniu uczestnikom opcji menedżerskich.

Program ma na celu dodatkowe motywowanie jego uczestników do większego zaangażowania w pełnione obowiązki, co przyczyni się do osiągnięcia przez Spółkę oraz całą Grupę określonych wyników finansowych. W swoich założeniach Program ma zapewnić utrzymanie dynamicznego rozwoju Spółki oraz Grupy, a także powiązanie interesów uczestników Programu z interesem Spółki.

Przedmiotowe opcje zostaną przyznane Wnioskodawcy na podstawie umowy podpisanej przez Wnioskodawcę ze Spółką macierzystą. Opcje będą uprawniały Wnioskodawcę do zakupu określonej liczby udziałów spółki societe a reponsabilite limitee mającej siedzibę w Luksemburgu, która wchodzi w skład Grupy.

Cena zakupu udziałów w Spółce L przez Wnioskodawcę będzie ustalana na podstawie kalkulacji określonej w Umowie. Zawarta w Umowie metodologia ustalania ceny zakupu udziałów w wyniku realizacji nabytych Opcji ma na celu motywowanie Wnioskodawcy do wykonywania powierzonych mu obowiązków z należytą starannością, tak aby doprowadzić do wzrostu wartości spółek z Grupy i Spółki. Opcje przyznane Wnioskodawcy są niezbywalne, a ich realizacja będzie mogła nastąpić dopiero w sytuacji spełnienia warunków przewidzianych w Umowie.

Opcje nie stanowią instrumentu finansowego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, i zostaną przyznane Wnioskodawcy nieodpłatnie. Wskazane we wniosku opcje nie są udostępniane osobom innym niż uczestnicy programu motywacyjnego. W przypadku tego typu transakcji (tj. programów motywacyjnych) nie jest możliwe ustalenie wartości rynkowej. Powyższe wynika, z faktu, że opcje oferowane w ramach programu motywacyjnego nie podlegają swobodnemu obrotowi na rynku, co uniemożliwia ustalenie jego rynkowej wartości.

Mając na uwadze powyższe, w szczególności zaś wobec braku możliwości ustalenia wartości rynkowej wskazanych we wniosku opcji menedżerskich w momencie ich przyznawania Wnioskodawcy, a w konsekwencji braku możliwości ustalenia konkretnego wymiaru finansowego przysporzenia, stwierdzić należy iż niemożliwe jest ustalenie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ww. ustawy.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, iż w sytuacji przedstawionej we wniosku, nie sposób uznać, iż w związku z otrzymaniem opcji menedżerskich Wnioskodawca uzyskał przychód podlegający opodatkowaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.