Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.300.2021.1.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-15
Teza: W zakresie ustalenia obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych.
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; dokumentacja; podmiot-podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 czerwca 2021 r., który wpłynął do Organu tego samego dnia, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w sytuacji, gdy SPK dokonywała w 2020 r. Transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym z Podmiotami powiązanymi, a wyłącznie część z tych Podmiotów powiązanych z SPK nie spełnia łącznie warunków określonych w art. 11n pkt 1 ustawy o CIT (pozostałe Podmioty powiązane spełniają łącznie te warunki), to obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych występuje:

1.  jedynie w zakresie Transakcji kontrolowanej z tymi Podmiotami powiązanymi, które nie spełniają łącznie warunków określonych w art. 11n pkt 1 ustawy o CIT (przy założeniu spełnienia innych warunków ustawowych dotyczących obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych),
2.  czy też w zakresie Transakcji kontrolowanej ze wszystkimi Podmiotami powiązanymi, nawet jeśli część z nich spełnia łącznie warunki, o których mowa w art. 11n pkt 1 ustawy o CIT

\--**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Wnioskodawca jest osobą prawną, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, polskim rezydentem podatkowym. Siedziba i zarząd Wnioskodawcy znajdują się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Rok podatkowy Wnioskodawcy zgodny jest z rokiem kalendarzowym. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej F sp. z o.o. sp.k. (dalej: „SPK” lub „Spółka”), w której pełni funkcję komplementariusza. Komandytariuszem SPK jest S sp. z o.o.

SPK i komandytariusz SPK mają siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i są polskimi rezydentami podatkowymi. SPK od 1 maja 2021 r. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca, SPK i Komandytariusz SPK należą do Grupy Kapitałowej V (dalej: „GV”), której przedmiotem działalności jest realizacja i komercjalizacja projektów mieszkalnych. Podmiotem dominującym w GV jest V S.A.

W GV SPK działa jako centrum pozyskiwania finansowania. Spółka pełni bowiem funkcję banku wewnętrznego dla pozostałych spółek celowych GV (dalej: „Podmioty powiązane”). Działalność Spółki jest źródłem pozyskiwania finansowania dla realizowanych przez poszczególne spółki celowe z GV projektów inwestycyjnych.

W toku prowadzonej działalności gospodarczej Spółka realizuje transakcje z Podmiotami powiązanymi. Ww. transakcje z Podmiotami powiązanymi zawierane są na różne kwoty, stąd w dalszej części wniosku Spółka odnosi się tylko do transakcji, które przekraczają progi dokumentacyjne zgodnie z art. 11k ust. 2 ustawy o CIT.

SPK w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2020 r. udzielała pożyczek na rzecz Podmiotów powiązanych (dalej: „Transakcja kontrolowana”, winno być: „Transakcje kontrolowane”).

SPK i Podmioty powiązane są powiązani w 2020 r. zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. W szczególności, Podmioty powiązane, z którymi Spółka realizowała w 2020 r. Transakcję kontrolowaną to:

1.  podmioty działające w formie spółek kapitałowych, mające siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będące polskimi rezydentami podatkowymi;
2.  podmioty działające w formie spółek osobowych niemających osobowości prawnej, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, których wspólnicy mają siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i są polskimi rezydentami podatkowymi.

Wnioskodawca, komandytariusz SPK i Podmioty powiązane (w tym wspólnicy Podmiotów powiązanych będących spółkami osobowymi) jako podatnicy podatku dochodowego w 2020 r.:

1.  nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ustawy o CIT oraz
2.  nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT.

Jednocześnie część z Podmiotów powiązanych, z którymi SPK dokonywała w roku obrotowym 2020 Transakcji kontrolowanej osiągnęła za 2020 r. dochód podatkowy, a część poniosła stratę podatkową za 2020 r. ze źródła przychodów, w ramach którego rozliczają Transakcję kontrolowaną z SPK.

SPK za 2020 r. osiągnęła dochód podatkowy ze źródła przychodów, w ramach którego rozliczała Transakcję kontrolowaną realizowaną z Podmiotami powiązanymi w 2020 r.

Identyfikując wynik podatkowy SPK oraz Podmiotów powiązanych działających w formie spółek osobowych niemających osobowości prawnej, z którymi Spółka realizowała w 2020 r. Transakcję kontrolowaną odniesiono się do wspólników spółki osobowej niebędącej podatnikiem w zakresie przychodów i kosztów oraz dochodów i strat związanych z tą spółką osobową.

Wartość Transakcji kontrolowanej realizowanej między Spółką a Podmiotami powiązanymi jako transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym ustalana jest bez względu na liczbę dokumentów księgowych, dokonanych lub otrzymanych płatności oraz podmiotów powiązanych, z którymi zawierana jest Transakcja kontrolowana. W przypadku, gdy wartość Transakcji kontrolowanej, przekroczy wartości określone w art. 11k ustawy o CIT, to SPK zobowiązana jest do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych (dalej: dokumentacja) za rok obrotowy. Jednocześnie, na podstawie art. 11n pkt 1 ustawy o CIT, spełniając określone w tym przepisie warunki, Spółka może być zwolniona z obowiązku sporządzenia dokumentacji.

Zgodnie z art. 11I ust. 3 ustawy o CIT, przy ustalaniu wartości transakcji jednorodnej, nie uwzględnia się wartości transakcji, o których mowa w art. 11n tej ustawy. Zatem Spółka jest zobowiązana do sporządzenia dokumentacji dla części transakcji jednorodnej, której wartość ustalono zgodnie z art. 11I ust. 3 tej ustawy, jeżeli wartość tak ustalonej części transakcji jednorodnej przekracza wartości określone w art. 11k tej ustawy.

Wartość Transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym realizowana między SPK a Podmiotami powiązanymi pomniejszona o podatek VAT przekroczyła w roku obrotowym 2020 próg dokumentacyjny - wskazany w art. 11k ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT dla transakcji finansowej. Przy czym w ramach tej Transakcji kontrolowanej wystąpiła następująca sytuacja:

*   ta część Transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym realizowana z Podmiotami powiązanymi, które za 2020 r. nie poniosły straty podatkowej przekroczyła próg dokumentacyjny z art. 11k ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT,
*   ta część Transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym realizowana z Podmiotami powiązanymi, które za 2020 r. poniosły stratę podatkową przekroczyła próg dokumentacyjny z art. 11k ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT,
*   dalej: „Sytuacja A”.

Wnioskodawca, SPK i Podmioty powiązane nie korzystają za 2020 r. z regulacji zawartych w art. 31z2 Ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie:**

Czy w sytuacji, gdy SPK dokonywała w 2020 r. Transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym z Podmiotami powiązanymi, a wyłącznie część z tych Podmiotów powiązanych z SPK nie spełnia łącznie warunków określonych w art. 11n pkt 1 ustawy o CIT (pozostałe Podmioty powiązane spełniają łącznie te warunki), to obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych występuje:

1.  jedynie w zakresie Transakcji kontrolowanej z tymi Podmiotami powiązanymi, które nie spełniają łącznie warunków określonych w art. 11n pkt 1 ustawy o CIT (przy założeniu spełnienia innych warunków ustawowych dotyczących obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych),
2.  czy też w zakresie Transakcji kontrolowanej ze wszystkimi Podmiotami powiązanymi, nawet jeśli część z nich spełnia łącznie warunki, o których mowa w art. 11n pkt 1 ustawy o CIT?

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji gdy Spółka dokonywała w 2020 r. Transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym z Podmiotami powiązanymi, a część z tych Podmiotów powiązanych nie spełnia łącznie warunków określonych w art. 11n pkt 1 ustawy o CIT (pozostałe Podmioty powiązane spełniają łącznie te warunki), to obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych występuje jedynie w zakresie Transakcji kontrolowanej z tymi Podmiotami powiązanymi, które nie spełniają łącznie warunków określonych w art. 11n pkt 1 CIT (przy założeniu spełnienia innych warunków ustawowych dotyczących obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych). Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193) zmieniono przepisy m.in. w zakresie cen transferowych. Od 1 stycznia 2019 r. zasady dokumentacji cen transferowych ujęte zostały w Rozdziale 1a ustawy o CIT. Na podstawie art. 11k ust. 1 ustawy o CIT podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok obrotowy w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Zgodnie z art. 11k ust. 2 ustawy o CIT, lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość, pomniejszona o podatek od towarów i usług, przekracza w roku obrotowym następujące progi dokumentacyjne:

1.  10 000 000 zł - w przypadku transakcji towarowej,
2.  10 000 000 zł - w przypadku transakcji finansowej,
3.  2 000 000 zł - w przypadku transakcji usługowej,
4.  2 000 000 zł - w przypadku innej transakcji niż określona w pkt 1-3.

Przy ocenie, czy transakcja kontrolowana ma charakter jednorodny, uwzględnia się, stosownie do art. 11k ust. 5 ustawy o CIT:

1.  jednolitość transakcji kontrolowanej w ujęciu ekonomicznym oraz
2.  kryteria porównywalności określone w przepisach wydanych na pod stawie art. 11j ust. 1 pkt 1, oraz
3.  metody weryfikacji cen transferowych, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, oraz
4.  inne istotne okoliczności transakcji kontrolowanej.

Wartość transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, w myśl art. 11k ust. 4 ustawy o CIT, jest ustalana bez względu na liczbę dokumentów księgowych, dokonanych lub otrzymanych płatności oraz podmiotów powiązanych, z którymi zawierana jest transakcja kontrolowana. Powyższe oznacza, że podmiot powiązany realizujący w danym roku podatkowym poszczególne, pojedyncze transakcje z podmiotami powiązanymi może przeprowadzić daną, konkretną jednorodną transakcję kontrolowaną z wieloma podmiotami. Poszczególne transakcje zostają bowiem zagregowane do jednorodnej transakcji kontrolowanej, jednolitej w ujęciu ekonomicznym, spełniającej kryteria porównywalności, bądź inne kryteria określone w zależności od faktów i okoliczności danej transakcji kontrolowanej. Stroną transakcji może być wówczas kilka podmiotów, w tym zarówno podmioty, które poniosły stratę podatkową za dany rok podatkowy, jak i podmioty, które takiej straty nie poniosły. Co do zasady zatem oceny obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych należy dokonywać w odniesieniu do całej transakcji kontrolowanej. Wyjątkiem są sytuacje, w których część z podmiotów powiązanych spełnia warunki przewidziane w art. 11n ustawy o CIT, a więc warunki zezwalające na zwolnienie z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych. Zgodnie z art. 11n pkt 1 ustawy o CIT, obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych zawieranych wyłącznie przez podmioty powiązane mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej w roku podatkowym, w którym każdy z tych podmiotów powiązanych spełnia łącznie następujące warunki:

1.  nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6,
2.  nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a,
3.  nie poniósł straty podatkowej.

W ocenie Wnioskodawcy, w zakresie w jakim ww. przepis mówi o tym, że „każdy z tych podmiotów powiązanych” powinien spełniać m.in. warunek nieponiesienia straty podatkowej, to ten warunek odnosi się tylko do „tych” podmiotów powiązanych, które zawierają konkretną „transakcję kontrolowaną”, a nie do wszystkich podmiotów powiązanych zawierających transakcje kontrolowane. Należy zwrócić uwagę także na treść art. 11I ust. 3 ustawy o CIT, który to przepis stanowi, że określając wartość transakcji kontrolowanych o charakterze jednorodnym, o których mowa w ust. 1, nie uwzględnia się wartości transakcji kontrolowanych, o których mowa w art. 11n. Ustawodawca, poprzez wprowadzenie art. 11l ust. 3 ustawy o CIT, sprecyzował więc, że ta część transakcji kontrolowanej, która jest zwolniona z obowiązku dokumentacyjnego, nie jest brana pod uwagę przy ustalaniu wartości transakcji, która to wartość jest istotna pod kątem ustalenia obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 11k ust. 2 ustawy o CIT.

Tym samym, wartość transakcji (w stosunku do progów dokumentacyjnych) należy ustalać jedynie dla tej części transakcji, która nie podlega zwolnieniu.

Powyższy przepis ma zastosowanie w analizowanej sprawie, gdyż zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym w 2020 r. zachodziły okoliczności zwolnienia z obowiązku sporządzania dokumentacji w odniesieniu do części Transakcji kontrolowanej z uwagi na spełnienie warunków z art. 11n ustawy o CIT.

Zatem, wartością transakcji kontrolowanych o charakterze jednorodnym, która powinna zostać obliczona w celu ustalenia obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych, powinna być wartość transakcji kontrolowanych o charakterze jednorodnym, bez uwzględniania tej części transakcji, w odniesieniu do której znajdzie zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 11n ustawy o CIT. To oznacza, że badanie obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych powinno następować w odniesieniu do tej części transakcji, która nie spełnia warunków do zwolnienia. W konsekwencji, w przypadku gdy wartość transakcji w tej części, w której nie jest ona zwolniona z obowiązku dokumentacyjnego na podstawie art. 11n ustawy o CIT, nie przekracza progów określonych w art. 11k ust. 2 ww. ustawy, dla danej transakcji nie występuje obowiązek dokumentacyjny.

Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w ocenie Wnioskodawcy w przypadku gdy realizowana między SPK a Podmiotami powiązanymi w roku obrotowym 2020 r. Transakcja kontrolowana o charakterze jednorodnym przekroczyła próg dokumentacyjny z art. 11k ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, przy czym w ramach Transakcji kontrolowanej wystąpiła Sytuacja A, to SPK ma obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych wyłącznie w zakresie tej części Transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, która realizowana jest z Podmiotami powiązanymi, które za 2020 r. osiągnęły stratę podatkową. Wartość Transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym realizowana z Podmiotami powiązanymi, które za rok obrotowy 2020 osiągnęły stratę podatkową przekroczyła bowiem za ww. okres próg dokumentacyjny z art. 11k ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

Powyższe potwierdza również już w zasadzie jednolita linii interpretacyjna wyrażona w indywidualnych interpretacjach podatkowych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m.in. z:

*   30 marca 2021 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.35.2021.1.RK;
*   17 grudnia 2020 r., Znak: 0111-KDWB.4010.46.2020.2.MJ;
*   16 grudnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.366.2020.4.BKD;
*   15 grudnia 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.178.2020.1.AM;
*   30 września 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.222.2020.1.RK;
*   7 października 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.341.2019.1.APO;
*   2 sierpnia 2019 r., Znak: 0114-KDIP3-1.4011.339.2019.1.EC;
*   30 lipca 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.198.2019.2.SJ.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.**

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193; dalej: „ustawa nowelizująca”) zmieniono przepisy m.in. w zakresie cen transferowych. Od 1 stycznia 2019 r. zasady dokumentacji cen transferowych ujęte zostały w Rozdziale 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 11k ust. 1 ustawy o CIT, podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok obrotowy w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Lokalna dokumentacja cen transferowych, w myśl art. 11k ust. 2 ustawy o CIT, jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość, pomniejszona o podatek od towarów i usług, przekracza w roku obrotowym następujące progi dokumentacyjne:

1.  10 000 000 zł – w przypadku transakcji towarowej;
2.  10 000 000 zł – w przypadku transakcji finansowej;
3.  2 000 000 zł – w przypadku transakcji usługowej;
4.  2 000 000 zł – w przypadku innej transakcji niż określona w pkt 1-3.

Zgodnie z art. 11k ust. 3 ustawy o CIT, progi dokumentacyjne są ustalane odrębnie dla:

1.  każdej transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym niezależnie od przyporządkowania transakcji kontrolowanej do transakcji towarowych, finansowych, usługowych albo innych transakcji;
2.  strony kosztowej i przychodowej.

W myśl art. 11l ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, wartość transakcji kontrolowanej, o której mowa w art. 11k ust. 2, - w przypadku pożyczki i kredytu - odpowiada wartości kapitału.

Stosownie do art. 11l ust. 2 ustawy o CIT, wartość transakcji kontrolowanej, o której mowa w art. 11k ust. 2, określa się na podstawie:

1.  otrzymanych lub wystawionych faktur dotyczących danego roku obrotowego albo
2.  umów lub innych dokumentów - w przypadku gdy faktura nie została wystawiona lub w przypadku transakcji finansowych, albo
3.  otrzymanych lub przekazanych płatności - w przypadku gdy nie jest możliwe określenie tej wartości na podstawie pkt 1 i 2.

Jak stanowi art. 11l ust. 3 ustawy o CIT, określając wartość transakcji kontrolowanych o charakterze jednorodnym, o których mowa w ust. 1, nie uwzględnia się wartości transakcji kontrolowanych, o których mowa w art. 11n.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ilekroć w rozdziale 1a jest mowa o podmiotach powiązanych, oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy o CIT, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Transakcja kontrolowana to natomiast, zgodnie z definicją przedstawioną w art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, oznacza identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

Ważnym celem wprowadzenia powyższych regulacji jest uproszczenie przepisów podatkowych, a także zmniejszenie obciążeń o charakterze biurokratycznym i administracyjnym dla przedsiębiorców, w szczególności małych i średnich przedsiębiorstw. Nowe przepisy wpisują się w pakiet działań legislacyjnych, których celem jest uszczelnienie systemu podatkowego, w szczególności w zakresie podatków dochodowych tak, aby zapewnić powiązanie wysokości podatku, płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności międzynarodowe, z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 11k ust. 2 ustawy o CIT, lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość, pomniejszona o podatek od towarów i usług, przekracza w roku obrotowym progi dokumentacyjne określone w tym przepisie.

Stosownie natomiast do art. 11k ust. 5 ustawy o CIT, przy ocenie, czy transakcja kontrolowana ma charakter jednorodny, uwzględnia się:

1.  jednolitość transakcji kontrolowanej w ujęciu ekonomicznym oraz
2.  kryteria porównywalności określone w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 1 pkt 1, oraz
3.  metody weryfikacji cen transferowych, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, oraz
4.  inne istotne okoliczności transakcji kontrolowanej.

W myśl art. 11k ust. 4 ustawy o CIT, wartość transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, o której mowa w ust. 2-3, jest ustalana bez względu na liczbę dokumentów księgowych, dokonanych lub otrzymanych płatności oraz podmiotów powiązanych, z którymi zawierana jest transakcja kontrolowana.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że transakcje kontrolowane o charakterze jednorodnym mogą być realizowane z jednym lub z wieloma podmiotami powiązanymi. O jednorodności transakcji kontrolowanych nie decyduje bowiem fakt dokonywania tej transakcji z jednym podmiotem powiązanym, a przesłanki określone w art. 11k ust. 5 ustawy o CIT. Co do zasady zatem oceny obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych należy dokonywać w odniesieniu do całej transakcji kontrolowanej.

Wyjątkiem są sytuacje, w których część z podmiotów powiązanych spełnia warunki przewidziane w art. 11n ustawy o CIT, a więc warunki zezwalające na zwolnienie z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych.

Zgodnie z art. 11n ustawy o CIT, obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych:

1.  zawieranych wyłącznie przez podmioty powiązane mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w roku podatkowym, w którym każdy z tych podmiotów powiązanych spełnia łącznie następujące warunki:
    1.  nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6,
    2.  nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a,
    3.  nie poniósł straty podatkowej;
2.  objętych uprzednim porozumieniem cenowym w okresie, którego dotyczy to porozumienie;
3.  których wartość w całości trwale nie stanowi przychodu albo kosztu uzyskania przychodu, z wyłączeniem transakcji finansowych, transakcji kapitałowych oraz transakcji dotyczących inwestycji, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
4.  między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową;
5.  w przypadku gdy powiązania wynikają wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa lub jednostkami samorządu terytorialnego lub ich związkami;
6.  w których cena została ustalona w trybie przetargu nieograniczonego na podstawie ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. poz. 2019);
7.  realizowanych między grupą producentów rolnych wpisaną do rejestru, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. o grupach producentów rolnych i ich związkach oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 1026), a jej członkami, dotyczących odpłatnego zbycia:
    1.  na rzecz grupy producentów rolnych produktów lub grup produktów wyprodukowanych w gospodarstwach członków takiej grupy,
    2.  przez grupę producentów rolnych na rzecz jej członków towarów wykorzystywanych przez członka do produkcji produktów lub grup produktów, o których mowa w lit. a, oraz świadczenia usług związanych z tą produkcją;
8.  realizowanych między wstępnie uznaną grupą producentów owoców i warzyw lub uznaną organizacją producentów owoców i warzyw, działających na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o organizacji rynków owoców i warzyw oraz rynku chmielu (Dz.U. z 2019 r. poz. 935 oraz z 2020 r. poz. 285), a jej członkami, dotyczących odpłatnego zbycia:
    1.  na rzecz takiej grupy lub organizacji produktów lub grup produktów wyprodukowanych w gospodarstwach członków takiej grupy lub organizacji,
    2.  przez taką grupę lub organizację na rzecz jej członków towarów wykorzystywanych przez członka do produkcji produktów lub grup produktów, o których mowa w lit. a, oraz świadczenia usług związanych z tą produkcją;
9.  polegających na przypisaniu dochodu do zagranicznego zakładu położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, jeżeli przepisy właściwych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, przewidują, że dochody te mogą być opodatkowane tylko w państwie innym niż Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że SPK (w której Wnioskodawca pełni funkcję komplementariusza) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2020 r. udzielała pożyczek na rzecz Podmiotów powiązanych - „Transakcje kontrolowane”. Ponadto Wnioskodawca SPK i Komandytariusz SPK należą do Grupy Kapitałowej, której przedmiotem działalności jest realizacja i komercjalizacja projektów mieszkalnych. Podmiotem dominującym GV jest V S.A. W toku prowadzonej działalności gospodarczej Spółka realizuje transakcje z Podmiotami powiązanymi w myśl art. 11a ust. 1 pkt 4. Ww. transakcje z Podmiotami powiązanymi zawierane są na różne kwoty, stąd we wniosku Spółka odnosi się tylko do transakcji, które przekraczają progi dokumentacyjne zgodnie z art. 11k ust. 2 ustawy o CIT.

Podmioty powiązane, z którymi Spółka realizowała w 2020 r. Transakcje kontrolowane to:

1.  podmioty działające w formie spółek kapitałowych, mające siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będące polskimi rezydentami podatkowymi;
2.  podmioty działające w formie spółek osobowych niemających osobowości prawnej, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, których wspólnicy mają siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i są polskimi rezydentami podatkowymi.

Wnioskodawca, komandytariusz SPK i Podmioty powiązane (w tym wspólnicy Podmiotów powiązanych będących spółkami osobowymi) jako podatnicy podatku dochodowego w 2020 r.:

1.  nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ustawy o CIT oraz
2.  nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT.

Jednocześnie część z Podmiotów powiązanych, z którymi SPK dokonywała w roku obrotowym 2020 Transakcji kontrolowanej osiągnęła za 2020 r. dochód podatkowy, a część poniosła stratę podatkową za 2020 r. ze źródła przychodów, w ramach którego rozliczają Transakcję kontrolowaną z SPK. SPK za 2020 r. osiągnęła dochód podatkowy ze źródła przychodów, w ramach którego rozliczała Transakcję kontrolowaną realizowaną z Podmiotami powiązanymi w 2020 r.

Wartość Transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym realizowana między SPK a Podmiotami powiązanymi pomniejszona o podatek VAT przekroczyła w roku obrotowym 2020 próg dokumentacyjny - wskazany w art. 11k ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT dla transakcji finansowej. Przy czym w ramach tej Transakcji kontrolowanej wystąpiła następująca sytuacja A:

*   ta część Transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym realizowana z Podmiotami powiązanymi, które za 2020 r. nie poniosły straty podatkowej przekroczyła próg dokumentacyjny z art. 11k ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT,
*   ta część Transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym realizowana z Podmiotami powiązanymi, które za 2020 r. poniosły stratę podatkową przekroczyła próg dokumentacyjny z art. 11k ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie czy w sytuacji, gdy SPK dokonywała w 2020 r. Transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym z Podmiotami powiązanymi, a wyłącznie część z tych Podmiotów powiązanych z SPK nie spełnia łącznie warunków określonych w art. 11n pkt 1 ustawy o CIT (pozostałe Podmioty powiązane spełniają łącznie te warunki), to obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych występuje:

1.  jedynie w zakresie Transakcji kontrolowanej z tymi Podmiotami powiązanymi, które nie spełniają łącznie warunków określonych w art. 11n pkt 1 ustawy o CIT (przy założeniu spełnienia innych warunków ustawowych dotyczących obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych),
2.  czy też w zakresie Transakcji kontrolowanej ze wszystkimi Podmiotami powiązanymi, nawet jeśli część z nich spełnia łącznie warunki, o których mowa w art. 11n pkt 1 ustawy o CIT.

W celu ustalenia, czy SPK ma prawo do zwolnienia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych za 2020 rok, należy zatem stwierdzić, czy każdy ze wskazanych we wniosku podmiotów powiązanych spełnia każdą z ww. przesłanek.

Biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy więc stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 11n pkt 1 lit. a i b ustawy o CIT zostały spełnione ponieważ – jak wskazano w opisie sprawy – zarówno SPK, jak i Podmioty powiązane (wspólnicy Podmiotu powiązanego) za rok podatkowy 2020 posiadają siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ustawy o CIT, nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT.

Natomiast przesłanką pozwalającą na zwolnienie z przygotowania dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 11n pkt 1 ustawy o CIT jest również wynikający z lit. c tego przepisu warunek, aby żaden z podmiotów powiązanych będący stroną transakcji kontrolowanej nie poniósł straty ze źródła przychodów, do którego zalicza się tą transakcję.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie oceniając, możliwość zastosowania zwolnienia określonego w art. 11n pkt 1 ustawy o CIT w zakresie obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych obejmującej Transakcję kontrolowaną opisaną w przedstawionym stanie faktycznym należy weryfikować warunek „nieponiesienia straty podatkowej”, o którym mowa w tym przepisie z punktu widzenia SPK tj. „wyniku podatkowego Spółki”, oraz innych spółek osobowych i spółek kapitałowych (Podmiotów powiązanych).

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o CIT, za podmiot powiązany uznaje się spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników.

W przypadku spółek osobowych niebędących podatnikami podatku dochodowego warunek poniesienia straty podatkowej należy rozpatrywać przez pryzmat przyjętej na gruncie podatków dochodowych zasady neutralności podatkowej tych spółek, określonej w art. 5 ustawy.

A zatem, wymóg nieponoszenia straty podatkowej powinien zostać oceniony przez pryzmat wyniku podatkowego każdego ze wspólników spółki osobowej (w zakresie przychodów i kosztów oraz dochodów i strat związanych z daną spółką osobową).

Tym samym, warunki zastosowania zwolnienia określonego w art. 11n pkt 1 lit. c ustawy o CIT w przypadku spółek osobowych (komandytowych), tj. warunek dotyczący wyniku podatkowego osiąganego przez strony transakcji w danym roku podatkowym, należy zatem rozpatrywać w odniesieniu do wspólników spółki osobowej.

Kluczowym aspektem dla wyjaśnienia przesłanek do zastosowania zwolnienia z obowiązku dokumentacyjnego (art. 11n pkt 1 lit. c ustawy o CIT ) jest pojęcie podmiotu (przepis mówi o roku podatkowym, w którym każdy z tych podmiotów \[zawierających daną transakcję kontrolowaną\] spełnia łącznie następujące warunki \[\`(...)\`\]), a w szczególności kwestia odrębności podmiotowej spółki osobowej i jej wspólników.

Stanowisko o odrębności podmiotowej spółki osobowej i jej wspólników należy uznać za utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zostało ono wyrażone przykładowo w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1347/11, i II FSK 1019/11 oraz z 6 lipca 2018 r., sygn. akt 539/18, czy w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 lipca 2018 r., sygn. akt III Sa/Wa 2764/17.

Istotna jest również definicja podmiotów powiązanych zawarta w art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o CIT, zgodnie z którą za podmiot powiązany uznaje się spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników.

Z tego powodu stwierdzić należy, że warunek zwolnienia z obowiązku dokumentacyjnego tj. nieponiesienie straty podatkowej nie należy odnosić do całej działalności wspólnika spółki osobowej (tj. całkowitych przychodów i kosztów oraz dochodów i strat wspólnika).

Prawidłowe jest natomiast podejście przeciwne, tj. warunek, o których mowa w art. 11n pkt 1 lit. c ustawy o CIT, należy odnosić do przychodów i kosztów oraz dochodów i strat wspólnika związanych z tą spółką osobową. Stanowisko to jest zgodne ze stanowiskiem zaprezentowanym w interpelacji nr 8581 z dnia 28 marca 2019 r. w sprawie cen transferowych.

Odnosząc powołane przepisy na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że warunek dotyczący zwolnienia z przygotowania dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w art. 11n pkt 1 lit. c ustawy o CIT, uznaje się za spełniony, wówczas gdy żaden z podmiotów powiązanych będący stroną transakcji kontrolowanej nie poniósł straty ze źródła przychodów, do którego zalicza się tę transakcję (przy założeniu, że pozostałe warunki konieczne do zastosowania zwolnienia krajowego wymienione w art. 11n pkt 1 ustawy o CIT, są spełnione).

W odniesieniu do przedstawionych wątpliwości Wnioskodawcy, należy zwrócić uwagę na treść art. 11l ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym określając wartość transakcji kontrolowanych o charakterze jednorodnym, o których mowa w ust. 1, nie uwzględnia się wartości transakcji kontrolowanych, o których mowa w art. 11n, co oznacza, że wartość transakcji (i progi dokumentacyjne) należy ustalać jedynie dla tej części transakcji, która nie podlega zwolnieniu.

Należy zauważyć, że w art. 11n pkt 1 ustawy o CIT, zawierającym przesłanki do zwolnienia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, ustawodawca, jako warunek konieczny, wskazał m.in. brak poniesienia straty podatkowej. Z brzmienia ww. przepisu wynika, że obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych zawieranych przez podmioty krajowe, które m.in. nie poniosły straty podatkowej.

Zatem, w przypadku, gdy transakcja kontrolowana z krajowym podmiotem powiązany/krajowymi podmiotami powiązanymi nie spełnia warunków wymienionych w art. 11n pkt 1 lit. c ustawy o CIT, obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych wystąpi jedynie dla tej transakcji zawieranej/tych transakcji zawieranych przez SPK z podmiotem powiązanym/podmiotami powiązanymi.

Reasumując, w sytuacji, gdy SPK dokonywała w 2020 r. Transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym z Podmiotami powiązanymi, a wyłącznie część z tych Podmiotów powiązanych z SPK nie spełnia łącznie warunków określonych w art. 11n pkt 1 ustawy o CIT (pozostałe Podmioty powiązane spełniają łącznie te warunki), to obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych występuje jedynie w zakresie Transakcji kontrolowanej z tymi Podmiotami powiązanymi, które nie spełniają łącznie warunków określonych w art. 11n pkt 1 ustawy o CIT (przy założeniu spełnienia innych warunków ustawowych dotyczących obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we … pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.