Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-448/14/AT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-10-28
Teza: Możliwość zastosowania stawki VAT 0% na okoliczność otrzymania zaliczki w eksporcie w sytuacji, gdy wywóz następuje po upływie 2 miesięcy od otrzymania tej zaliczki.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; eksport; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2014 r. (data wpływu 11 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania stawki 0% dla czynności eksportu towarów w związku z otrzymaniem zaliczki w sytuacji, gdy wywóz wystąpi w terminie dłuższym niż 2 miesiące od otrzymania tej zaliczki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania stawki 0% dla czynności eksportu towarów w związku z otrzymaniem zaliczki w sytuacji, gdy wywóz wystąpi w terminie dłuższym niż 2 miesiące od otrzymania tej zaliczki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

…. (dalej zwana „Spółką”) jest podatnikiem VAT czynnym, składa deklaracje VAT za okresy kwartalne (VAT-7D) oraz dokonuje wpłat zaliczek miesięcznych VAT w wysokości faktycznego rozliczenia za miesiąc, za który wpłacana jest zaliczka. Spółka jest czołowym producentem dywanów oraz wykładzin typu … w Polsce i znaczącym producentem w Europie i na świecie. Przedmiotem prowadzonej działalności jest produkcja i sprzedaż wyrobów dywanowych oraz wykładzin na rynek krajowy i zagraniczny. Spółka dokonuje transakcji, w wyniku których towary wyjeżdżają poza granice Unii Europejskiej, przykładowo do USA, Rosji, krajów arabskich, i tego typu transakcji dotyczy pytanie sformułowane we wniosku w polu numer 69. Firma już od wielu lat konsekwentnie zwiększa swoją sprzedaż na rynku kontraktowym, a zwłaszcza w segmencie hotelowym. Lista realizacji kontraktowych … jest imponująca: eleganckie hotele w najbardziej egzotycznych zakątkach świata, modne ośrodki spa, wyposażone z rozmachem i fantazją kasyna, biura, ośrodki konferencyjne oraz stylowe restauracje i kawiarnie.

Cykl produkcyjny realizowanych kontraktów może trwać nawet do 10 miesięcy od chwili pozyskania zlecenia realizacji kontraktu od klienta zagranicznego, w tym:

*   prace przygotowawcze mogą trwać nawet do 4 miesięcy w zależności od wielkości realizowanego kontraktu – w tym czasie technicy wyliczają powierzchnie oraz planują instalację wykładziny dla każdego pomieszczenia w obiekcie, natomiast projektanci dobierają kolory i przygotowują wzory, co wiąże się w wykonaniem wielu prób wzorniczo-kolorystycznych, wykonywane są również niezbędne badania laboratoryjne przez niezależne instytuty badawcze celem pozyskania atestów i certyfikatów jakościowych w zakresie: trudnozapalności, antyelektrostatyczności, odporności na zużycie i klasy komfortu;
*   produkcja (tkanie, wykończenie) w zależności od wielkości realizowanego kontraktu może trwać nawet do 6 miesięcy. Ponadto realizacja kontraktu i odbiór towaru jest ściśle związane z cyklem realizacji inwestycji kontrahenta (przykładowo: budową hotelu, kasyna, biurowca itp.). W przypadku, gdy cykl realizacji inwestycji się wydłuża, terminy odbioru wyprodukowanego przez Spółkę towaru również się wydłużają.

Spółka otrzymuje przed dokonaniem dostawy towaru zaliczki na poczet sprzedaży eksportowej. Otrzymana przedpłata pozwala Spółce zabezpieczyć się przed ewentualnymi problemami płynności finansowej, zabezpiecza również poniesione koszty na realizację kontraktu. W zawartych umowach handlowych, kontraktach, zamówieniach, warunkach współpracy, strony określają warunki realizacji kontraktu oraz terminy dostawy towarów. Warunki dostawy ustalane są pomiędzy stronami przy użyciu formuł handlowych Incoterms, natomiast w zależności od wielkości kontraktu oraz cyklu realizacji inwestycji termin dostawy będzie wynosił od 3 do 12 miesięcy od dnia złożenia zamówienia, a w indywidualnych przypadkach nawet dłużej.

W związku z powyższym wywóz towarów oraz otrzymanie dokumentów potwierdzających wywóz nastąpi w terminie dłuższym niż dwa miesiące, licząc od końca miesiąca, w którym Spółka otrzymuje zaliczki. W przypadku wywozu towarów w okresie dłuższym niż dwa miesiące, licząc od końca miesiąca, w którym otrzymano zaliczkę, Spółka będzie posiadać dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej (dokument w formie elektronicznej – komunikat IE-599) do dnia złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokona dostawy towarów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka, zgodnie z art. 41 ust. 9a i 9b ustawy o VAT, ma prawo zastosować stawkę 0% VAT do całości lub części zapłaty otrzymanej przed dokonaniem dostawy towarów, pomimo faktu, że wywóz towarów oraz otrzymanie dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej nie nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, lecz nastąpi w termie późniejszym, ze względu na fakt, że jest to uzasadnione specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw i potwierdzone warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów?

Wnioskodawca uważa, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym ma prawo zastosować stawkę 0% VAT, zgodnie z art. 41 ust. 9a ustawy o VAT, do całości lub części zapłaty otrzymanej przed dokonaniem dostawy towarów, pomimo faktu, że wywóz towarów oraz otrzymanie dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej nie nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, lecz nastąpi w termie późniejszym, ze względu na fakt, że jest to uzasadnione specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw i potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów.

W opinii Wnioskodawcy, okoliczności zdarzenia przyszłego przedstawione w polu nr 68 spełnią warunek, o którym mowa w art. 41. ust. 9b ustawy o VAT.

Wyrażone powyżej stanowisko potwierdzone zostało interpretacjami prawa podatkowego.

Przykładowo, zostało ono zawarte w indywidualnej interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi dnia 20 maja 2014 r. (sygnatura akt: IPTPP2/443-144/14-4/IR): „w przypadku gdy, wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż określony w art. 41 ust. 9a ustawy i wywóz towarów w tym późniejszym terminie będzie – jak wskazał Wnioskodawca – uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw (z uwagi na skomplikowany proces produkcyjny towarów) potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów, to Zainteresowany będzie uprawniony do zastosowania 0% stawki podatku na fakturze zaliczkowej w odniesieniu do otrzymanej zapłaty i pozostawienia przedmiotowej zaliczki ze stawką 0% podatku VAT w dacie jej otrzymania”.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w indywidualnej interpretacji z dnia 10 kwietnia 2014 r. (sygnatura akt: ITPP3/443-19/14/AT) „Natomiast w sytuacji, gdy wywóz nastąpi w terminie późniejszym, ale – na co wskazują okoliczności sprawy – uzasadnione to będzie specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw (w opisanym zdarzeniu przyszłym specyfika produkcji i konieczność uzyskania stosownych atestów materiałowych, odbioru gotowych wyrobów przez odbiorców) potwierdzoną warunkami dostawy, w których zawarty będzie termin wywozu towarów, zastosowanie znajdzie norma art. 41 ust. 9b ustawy. W tej sytuacji Wnioskodawca winien posiadać dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6a ustawy, potwierdzający wywóz towarów poza terytorium UE przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi wywóz towarów (zgodnie z warunkami dostawy) – art. 41 ust. 9b w powiązaniu z art. 41 ust. 9a oraz art. 41 ust. 6 w zw. z art. 41 ust. 6a ustawy. Należy uwzględnić także ewentualnie postanowienia art. 41 ust. 7,9 i 11 ustawy. W konsekwencji w niniejszej sprawie w przypadku eksportu towarów zastosowanie stawki 0% będzie możliwe w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę zaliczki przy spełnieniu wskazanych wyżej warunków”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – dalej ustawa –opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. eksport towarów.

Przez eksport towarów, w myśl art. 2 pkt 8 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.), rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów

*   jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 grudnia 2013 r.), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, jak stanowi art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, o czym stanowi art. 41 ust. 6 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 6a ustawy, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7 ustawy).

Na mocy art. 41 ust. 8 ustawy, przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu.

Natomiast, na podstawie art. 41 ust. 9 ustawy, otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

W świetle obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. przepisu art. 41 ust. 9a ustawy, jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, stawkę podatku 0% w eksporcie towarów stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem że wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6. Przepisy ust. 7, 9 i 11 stosuje się odpowiednio.

Przepis ust. 9a stosuje się również, jeżeli wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż określony w ust. 9a, pod warunkiem że wywóz towarów w tym późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów (art. 41 ust. 9b ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2014 r.).

Powyższe oznacza, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. w przypadku otrzymania zaliczki (zapłaty) zastosowanie 0% stawki podatku do eksportowej dostawy towarów będzie zasadne, jeżeli:

1.  wywóz towaru nastąpi w ciągu 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał zapłatę;
2.  podatnik otrzymał dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej w takim terminie.

W przypadku jednak nieotrzymania dokumentu w tym terminie zastosowanie ma odpowiednio przepis art. 41 ust. 7 ustawy, zgodnie z którym podatnik będzie mógł zastosować stawkę 0% w odniesieniu do otrzymanej zaliczki, pod warunkiem otrzymania dokumentu przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres następny po okresie rozliczeniowy, w którym nastąpił wywóz towarów.

Stawkę 0% w związku z otrzymaniem zaliczki na poczet dostawy eksportowej można również zastosować w sytuacji, gdy wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym, niż dwa miesiące. Należy jednak spełnić określony warunek tj. wywóz w późniejszym terminie musi być uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostawy, w której termin wywozu towarów został określony.

W kontekście zasadności zastosowania procedury określonej w art. 41 ust. 9b ustawy, należy zaznaczyć, że przymiot „specyficzności” nie dotyczy samej „dostawy”, ale dotyczy jej „realizacji”.

Zatem o zasadności zastosowania normy art. 41 ust. 9b ustawy, każdorazowo decydować będą obiektywne okoliczności towarzyszące danej dostawie. O faktycznym przedmiocie czynności przesądzać będzie zakres oraz specyfika tych czynności oraz treść umów (warunków dostawy), zawartych każdorazowo przez podatnika i jego kontrahenta (kontrahentów).

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca (podatnik VAT czynny, składający deklaracje VAT za okresy kwartalne VAT-7D) dokonuje transakcji, w wyniku których towary wyjeżdżają poza granice Unii Europejskiej, przykładowo do USA, Rosji, krajów arabskich. Cykl produkcyjny realizowanych kontraktów może trwać nawet do 10 miesięcy od chwili pozyskania zlecenia realizacji kontraktu od klienta zagranicznego, w tym:

*   prace przygotowawcze mogą trwać nawet do 4 miesięcy w zależności od wielkości realizowanego kontraktu;
*   produkcja (tkanie, wykończenie) w zależności od wielkości realizowanego kontraktu może trwać nawet do 6 miesięcy.

Wnioskodawca otrzymuje przed dokonaniem dostawy towaru zaliczki na poczet sprzedaży eksportowej. Warunki dostawy ustalane są pomiędzy stronami przy użyciu formuł handlowych Incoterms, natomiast w zależności od wielkości kontraktu oraz cyklu realizacji inwestycji termin dostawy będzie wynosił od 3 do 12 miesięcy od dnia złożenia zamówienia, a w indywidualnych przypadkach nawet dłużej. W związku z powyższym wywóz towarów oraz otrzymanie dokumentów potwierdzających wywóz nastąpi w terminie dłuższym niż dwa miesiące, licząc od końca miesiąca, w którym Spółka otrzymuje zaliczki. W przypadku wywozu towarów w okresie dłuższym niż dwa miesiące, licząc od końca miesiąca, w którym otrzymano zaliczkę, Wnioskodawca będzie posiadać dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej (dokument w formie elektronicznej – komunikat IE-599) do dnia złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokona dostawy towarów.

Na tym tle Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą zasadności zastosowania (na podstawie art. 41 ust. 9b ustawy) 0% stawki podatku do zaliczki, którą otrzyma na poczet dostawy eksportowej.

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku oraz treść powołanych przepisów potwierdzić należy pogląd Spółki, że w sytuacji, gdy wywóz przedmiotu eksportu, na poczet którego Spółka otrzymuje zaliczkę nastąpi w terminie późniejszym niż określony w art. 41 ust. 9a ustawy, ale uzasadnione to będzie specyfiką realizacji dostaw (na gruncie analizowanej sprawy może to być specyfika procesu produkcji towarów) potwierdzoną warunkami dostawy, w których zawarty jest termin wywozu towarów, zastosowanie ma norma art. 41 ust. 9b ustawy. W tej sytuacji Spółka winna posiadać dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6a ustawy, potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpił wywóz towarów (zgodnie z warunkami dostawy) – art. 41 ust. 9b w zw. z art. 41 ust. 9a oraz art. 41 ust. 6 w zw. z art. 41 ust. 6a ustawy. Należy przy tym uwzględnić ewentualność zastosowania art. 41 ust. 7, 9 i 11 ustawy. W konsekwencji na gruncie niniejszej sprawy znajdzie zastosowanie 0% stawka podatku, w przypadku otrzymania przez Spółkę zaliczki, jeżeli zostaną spełnione wskazane powyżej warunki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.