Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.97.2018.1.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-30
Teza: Zaliczenie kosztów nabywanych usług do kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: badanie-badanie rynku; koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi doradcze; usługi-usługi przetwarzania danych; usługi-usługi reklamowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2018 r. (data wpływu 30 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia kosztów nabywanych usług pośrednictwa do kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów nabywanych usług do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podmiotem posiadającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zarejestrowanym w Polsce jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawca zajmuje się udzielaniem pożyczek podmiotom indywidualnym w sektorze pozabankowym m.in. w systemie e-commerce. tj. za pośrednictwem sieci internetowej. Wnioskodawca rozważa zmianę obecnego modelu biznesowego poprzez przeniesienie niektórych czynności związanych z procesem udzielania pożyczek (wykonywanych dotychczas samodzielne lub przy pomocy podmiotów zewnętrznych) na rzecz spółki mającej siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych (dalej: „Pośrednik”). W zmienionym modelu biznesowym Pośrednik świadczyłby na rzecz Wnioskodawcy usługi pośrednictwa finansowego wskazane szczegółowo w opisie zdarzenia przyszłego. Pośrednikiem świadczącym usługi pośrednictwa finansowego na rzecz Spółki może być podmiot powiązany albo podmiot niepowiązany ze Spółką (w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT). Jednocześnie nie można wykluczyć, że Pośrednik będzie również świadczyć usługi pośrednictwa finansowego na rzecz innych podmiotów z grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca. Efektem świadczenia usług pośrednictwa finansowego na rzecz grupy kapitałowej miałoby być ujednolicenie procesów funkcjonujących w obrębie grupy, związanych z udzielaniem pożyczek w systemie c- commerce.

Na usługi pośrednictwa finansowego, które mają być świadczone przez Pośrednika na rzecz Wnioskodawcy, składa się kombinacja szeregu ściśle ze sobą powiązanych, kompleksowych czynności, które łącznie mają prowadzić do zawarcia przez Wnioskodawcę umowy pożyczki z pozyskanymi przez Pośrednika pożyczkobiorcami. Czynnościami, które w założeniu mają być świadczone przez Pośrednika na rzecz Wnioskodawcy w ramach usługi pośrednictwa finansowego, będą w szczególności:

1.  pozyskiwanie przyszłych pożyczkobiorców zainteresowanych zawarciem umowy pożyczki z Wnioskodawcą, m.in. gdzie Pośrednik na własne ryzyko będzie podejmował działania marketingowe i będzie ponosił koszty działań marketingowych na rzecz podmiotów zewnętrznych, mając na celu dotarcie do przyszłych pożyczkobiorców (w tym poprzez reklamowanie internetowej platformy, za pośrednictwem której udzielane są pożyczki) oraz będzie ponosił inne koszty niezbędne do realizacji ww. celu;
2.  selekcjonowanie potencjalnych nabywców usług Spółki (przyszłych pożyczkobiorców);
3.  pozyskiwanie i gromadzenie danych o przyszłych pożyczkobiorcach w celu przeprowadzania oceny ich zdolności kredytowej oraz w celu dostosowania oferty Wnioskodawcy do potrzeb i możliwości finansowych przyszłych pożyczkobiorców (poprzez ocenę ich możliwości finansowych rozważanej wysokości pożyczki, jej warunków i modelu jej spłacania);
4.  komunikowanie się z przyszłymi pożyczkobiorcami w celu przedstawienia warunków umowy pożyczki udzielanej przez Wnioskodawcę oraz udzielanie informacji dotyczących pożyczek oferowanych przez Wnioskodawcę;
5.  weryfikacja zdolności kredytowej przyszłych pożyczkobiorców;
6.  przyjmowanie od podmiotów zainteresowanych zawarciem umowy pożyczki wniosków pożyczkowych oraz ich wstępna weryfikacja;
7.  podejmowanie działań mających na celu zapobieganie oszustwom i wyłudzeniom;
8.  przygotowywanie w formie elektronicznej umów pożyczki pomiędzy przyszłym pożyczkobiorcą a Wnioskodawcą;
9.  zapewnianie Wnioskodawcy wsparcia przy zawieraniu umów pożyczki z pozyskanymi przez Pośrednika pożyczkobiorcami.

Powyższe czynności będą wykonywane na mocy umowy zawartej pomiędzy Spółką i Pośrednikiem. Z perspektywy przyszłego pożyczkobiorcy wskazane powyżej czynności będą odbierane tak jakby były świadczone przez Spółkę i stanowiły element kompleksowej usługi finansowej. Pośrednik w wyniku podejmowanych przez siebie czynności nie stanie się bowiem stroną umowy pożyczkowej, a jedynie będzie dążyć do zawarcia umowy przez Spółkę i przyszłego pożyczkobiorcę, przy czym sam Pośrednik nie będzie miał żadnego interesu co do treści umowy pożyczkowej. Pośrednictwo finansowe stanowiące przedmiot niniejszego wniosku obejmie zatem czynności dokonywane przez Pośrednika w imieniu oraz na rzecz Spółki, w wyniku których w zamierzeniu ma dojść do zawarcia transakcji między Spółką a podmiotem trzecim, jakim jest pożyczkobiorca.

Na mocy umowy o świadczenie usług pośrednictwa finansowego. Pośrednik będzie uprawniony świadczyć wspomniane powyżej czynności samodzielnie albo też za pośrednictwem powiązanych lub niepowiązanych podmiotów zewnętrznych, mających siedzibę na terytorium Unii Europejskiej lub poza terytorium Unii Europejskiej. W przypadku korzystania z usług podmiotów zewnętrznych Pośrednik będzie weryfikować poprawność działań takich podmiotów. Z perspektywy Spółki. Pośrednik pozostanie podmiotem świadczącym usługi pośrednictwa finansowego na rzecz Spółki.

Wszystkie czynności wykonywane przez Pośrednika będą stanowić element usługi finansowej, której ostatecznym celem będzie doprowadzenie do zawarcia umowy pomiędzy podmiotem trzecim i Wnioskodawcą. Usługi Pośrednika będą polegały na pozyskiwaniu przyszłych pożyczkobiorców poprzez reklamowanie i oferowanie im, za pomocą sieci Internet usług świadczonych przez Wnioskodawcę, przy czym Wnioskodawca nie będzie sam prowadził elektronicznej sprzedaży swoich usług. Pośrednik będzie ponosił koszty związane z wykonywaniem zakresu usług opisanych powyżej na własne ryzyko.

Za świadczenie usługi pośrednictwa finansowego Pośrednikowi będzie przysługiwać od Spółki wynagrodzenie. Dokładny sposób wyliczenia wspomnianego wynagrodzenia określony zostanie w umowie o świadczenie usług pośrednictwa finansowego zawartej pomiędzy Spółką i Pośrednikiem. Wynagrodzenie to będzie typowe dla modelu pośrednictwa, tj. uzależnione będzie m.in. od liczby lub wartości zawartych przez Spółkę umów pożyczkowych z podmiotami wnioskującymi o udzielenie pożyczki za pośrednictwem Pośrednika. Pomiędzy wynagrodzeniem wypłacanym Pośrednikowi (prowizją) a usługą udzielenia pożyczki będzie istniał nierozerwalny związek pozwalający na identyfikację i powiązanie wynagrodzenia Pośrednika z konkretną usługą udzielenia pożyczki (wynikającą z konkretnej umowy pożyczki), będącą efektem uprzednich działań Pośrednika (usług pośrednictwa finansowego). Wynagrodzenie o którym mowa będzie się bowiem w rzeczywistości składać z kwot przysługujących Pośrednikowi za doprowadzenie do zawarcia konkretnych umów pożyczkowych pomiędzy Wnioskodawcą i pożyczkobiorcą.

Poniższe pytania dotyczą sytuacji, w której Pośrednik będzie podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty usług pośrednictwa finansowego, które Spółka nabędzie od Pośrednika nie stanowią kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstaw ie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT?
2.  Czy niezależnie od odpowiedzi na pytanie nr 1 prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wynagrodzenie za usługi pośrednictwa finansowego nabywane przez Wnioskodawcę od Pośrednika nie podlegałoby wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ będzie ono kosztem bezpośrednio związany m ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad 1)

Zdaniem Wnioskodawcy opisane w zdarzeniu przyszłym usługi nabywane przez Spółkę od Pośrednika, jako kompleksowe usługi pośrednictwa finansowego, nie stanowią kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT za koszty uzyskania przychodów uznaje się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z pewnymi wyjątkami, które nie mają zastosowania w odniesieniu do przedmiotowego zdarzenia przyszłego.

Ze wspomnianego przepisu wynika zatem, że warunkiem zaliczenia danego kosztu do kosztów uzyskania przychodów jest spełnienie następujących warunków:

*   koszt musi zostać faktycznie poniesiony przez podatnika;

*   celem poniesienia wspomnianego kosztu powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów;

*   wydatek nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. w którym ustawodawca wskazał katalog wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, usługa, która będzie nabywana od Pośrednika stanowić będzie usługę pośrednictwa finansowego. W celu zrozumienia istoty usług „pośrednictwa”, warto odnieść się do wyroku w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde, w której Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) stwierdził, że: „(\`(...)\`) pośrednictwo stanowi działalność polegający na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie u imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”. Podobne stanowisko TSUE przedstawił w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd.

Wobec powyższego rozumienia usługi pośrednictwa oraz mając na uwadze wskazane powyżej warunki niezbędne do uznania, że dany koszt stanowi koszt uzyskania przychodów należy uznać, że ponoszony przez Wnioskodawcę koszt w postaci wynagrodzenia wypłacanego Pośrednikowi za usługi pośrednictwa finansowego spełnia przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Koszt ten bowiem będzie faktycznie ponoszony przez Wnioskodawcę, a ponadto celem korzystania przez Spółkę z usług Pośrednika będzie niewątpliwie dążenie do udzielenia jak największej liczby pożyczek, a w konsekwencji osiągnięcie przychodów (przede wszystkim z odsetek). Ponadto wydatek na wynagrodzenie wypłacane Pośrednikowi nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Ograniczenie w zakresie zaliczania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Zgodnie z treścią tego przepisu podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów m.in. koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m i odsetek. Zgodnie zaś z ustępem 12 tego samego artykułu – przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Jak wynika z treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, usługi pośrednictwa finansowego nie zostały wskazane wprost jako usługi podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Wnioskodawcy, ze względu na fakt, że usługi pośrednictwa finansowego nie zostały wprost wymienione przez ustawodawcę w katalogu usług niematerialnych znajdującym się w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ustalenia wymaga okoliczność czy czynności przewidziane w zdarzeniu przyszłym (usługi pośrednictwa finansowego) mogą zostać zakwalifikowane do kategorii „świadczeń o podobnym charakterze” do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Aby uznać dane usługi za „świadczenia o podobnym charakterze” usługi te muszą posiadać pewne cechy wskazujące na podobieństwo pod względem prawnym do świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT. Innymi słowy, elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w ww. przepisie muszą przeważać nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r„ sygn. II FSK 2369/15).

W ocenie Wnioskodawcy, w celu ustalenia co kryje się pod pojęciem „świadczeń o podobnym charakterze”, należy posłużyć się wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, który zawiera katalog usług zbliżonych do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów.

W tym miejscu warto wskazać na stanowisko wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 6 listopada 2013 r. (znak: IPPB5/423-608/13-2/PS), który wskazał, że: „katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a) ustawy o pdop jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „(\`(...)\`) oraz świadczeń o podobnym charakterze” jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przestanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy, lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane. Dane świadczenie można zakwalifikować do katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po każdorazowej analizie treści samej umowy oraz po osiągnięciu jednoznacznego wniosku, że zawiera ona istotne elementy świadczeń wymienionych w tym przepisie. O tym, czy dane świadczenie można zakwalifikować do usług opodatkowanych podatkiem zryczałtowanym decydujące znaczenie ma treść uregulowania samej umowy oraz zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko jej nazwa.”

Tytułem przykładu stanowiska organu podatkowego, które odnosi się z kolei wprost do usług pośrednictwa jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 25 września 2015 r. (znak: IBPB-1-2/4510-500/15/MM), w której organ ten wskazał, że: „usługi pośrednictwa nie zostały wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, jak również nie mają podobnego charakteru do świadczeń tam wymienionych, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie. Zatem Spółka dokonując przedmiotowych wypłat wynagrodzenia (prowizji) na rzecz podmiotów zagranicznych, nie jest zobowiązana jako płatnik (na podstawie art. 26 ust. 1 updop w związku z art. 21 ust. 1 pkt 2a updop) do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego.”

Takie samo stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 7 października 2016 r. (znak: IPPB5/4510-751/16-2/MK): „Wśród wymienionych w art. 21 ust. 1 updop usług brak jest usług pośrednictwa handlowego. Usługi pośrednictwa handlowego nie można zaliczyć także do „świadczeń o podobnym charakterze”, wymienionych w tym przepisie. W przeciwieństwie bowiem do wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop usług, tj. doradczych, księgowych, badania rynku, czyli usług bezpośrednio obejmujących zobowiązania dwóch podmiotów, usługa pośrednictwa handlowego polega na doprowadzeniu do zawarcia umowy przez zleceniodawcę tej usługi z podmiotem trzecim. Usługi pośrednictwa także bezpośrednio wypełniają inne cele od usług wymienionych w otwartym katalogu usług określonym w analizowanym przepisie. W szczególności należy zauważyć, że zasadniczym celem usługi pośrednictwa handlowego jest doprowadzenie do zawarcia kontraktu i jego realizacji w przeciwieństwie do usług doradczych, czy też badania rynku, gdzie za istotę tych usług należy uznać pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem.”

Mając na uwadze argumenty wskazane powyżej Wnioskodawca stoi na stanowisku, że usługi pośrednictwa finansowego, które będą nabywane przez Wnioskodawcę od Pośrednika, nie stanowią usług objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Ponadto, w powyższym zakresie Wnioskodawca wskazuje, że na gruncie zagadnienia świadczenia usług istotną rolę odgrywa także koncepcja tzw. „usługi kompleksowej”. W odniesieniu do analizowanego zdarzenia przyszłego koncepcja ta jest o tyle istotna, że usługa pośrednictwa finansowego, którą Pośrednik ma świadczyć na rzecz Wnioskodawcy, składa się w istocie z szeregu różnych czynności, prowadzących do osiągnięcia jednego celu polegającego na pozyskaniu przyszłego pożyczkobiorcy. Z tego też względu, zakwalifikowanie usług przedstawionych w niniejszym wniosku jako jednej usługi kompleksowej, która nie powinna być sztucznie dzielona lub też jako pojedynczych usług, z których każda stanowi środek do osiągnięcia innego celu ma istotne znaczenie z perspektywy ich kwalifikacji podatkowej.

Zgodnie z ugruntowaną praktyką organów podatkowych, pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasadę opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej – dominującej. Usługa pomocnicza, ażeby mogła zostać uznana za część usługi złożonej, musi realizować jeden ściśle określony cel, tj. musi ona przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę usługi złożonej wchodzącej w zakres usługi zasadniczej. W interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 14 grudnia 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (znak: IPPP3/443-926/12-2/JK) stwierdzono, że: „na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego u sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. \[\`(...)\`\] Celem tych czynności jest tylko i wyłącznie zrealizowanie usługi zasadniczej. Usługa zasadnicza w analizowanym przypadku, w postaci pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych, nie mogłaby być bowiem wykonana bez działań mających na celu pozyskiwanie nowych klientów zainteresowanych uzyskaniem pożyczki, przyjmowania wniosków o udzielenie pożyczki, analizy i akceptacji wniosków o pożyczkę, obliczania i naliczania odsetek, prowizji oraz innych opłat od udzielonej pożyczki, udostępniania kwoty pożyczki klientowi, obsługi w zakresie wypłaty pożyczek i przyjmowania spłaty pożyczek, obsługi procedury zamknięcia pożyczki. Powyższe działania nie stanowią zatem celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego i należytego wykonania usługi zasadniczej. Zatem można w przypadku powyższych świadczeń mówić o jednym świadczeniu głównym pośrednictwie w świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych, na które składają się inne świadczenia pomocnicze – usługi pozyskiwania nowych klientów zainteresowanych uzyskaniem pożyczki, przyjmowania wniosków o udzielenie pożyczki, analizy i akceptacji wniosków o pożyczkę, obliczania i naliczania odsetek, prowizji oraz innych opłat od udzielonej pożyczki, udostępniania kwoty pożyczki klientowi, obsługi w zakresie wypłaty pożyczek i przyjmowania spłaty pożyczek, obsługi procedury zamknięcia pożyczki. Niniejsze usługi pomocnicze mają ścisły związek z pośrednictwem w świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych i ich funkcjonowanie samoistne, w oderwaniu od usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych pozbawione byłoby sensu.”

Mając na względzie powyższe przesłanki, w ocenie Wnioskodawcy, usługi wskazane w zdarzeniu przyszłym mają charakter jednej kompleksowej usługi pośrednictwa. Przede wszystkim zauważyć należy, że wynagrodzenie przysługujące Pośrednikowi za świadczone usługi pośrednictwa będzie obliczane przy uwzględnieniu liczby lub wartości umów zawartych przez Spółkę z pożyczkobiorcami w rezultacie działań Pośrednika. Zatem niewątpliwie, poszczególne czynności świadczone przez Pośrednika mają służyć jednemu celów i doprowadzeniu do zawarcia przez Wnioskodawcę umowy pożyczki z pożyczkobiorcą i mają dla Wnioskodawcy rzeczywistą wartość jedynie wtedy, gdy szereg czynności opisanych w zdarzeniu przyszłym jest wykonywany łącznie i jednocześnie jest nakierowany na konkretny, wspólny cel.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy opisane w zdarzeniu przyszłym usługi nabywane przez Spółkę od Pośrednika, jako kompleksowe usługi pośrednictwa finansowego, nie stanowią kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Ad 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, niezależnie od odpowiedzi na pytanie nr 1 prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wynagrodzenie za usługi pośrednictwa finansowego nabywane przez Wnioskodawcę od Pośrednika nie podlegałoby wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ będzie ono kosztem bezpośrednio związanym ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1, w ocenie Wnioskodawcy, usługi pośrednictwa finansowego nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkl 1 ustawy o CIT. Jednakże nawet jeśli przyjąć, że wspomniane usługi są objęte ograniczeniem wskazanym w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wynagrodzenie za usługi pośrednictwa finansowego nabywane przez Wnioskodawcę od Pośrednika nie podlegałoby wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ będzie ono kosztem bezpośrednio związanym ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. W rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów (pomimo spełnienia przesłanki zawartej w art. 15e ust. 1 pkt 1 przedmiotowej ustawy) nie podlegają koszty usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem na rzez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Mając na uwadze powyższe zauważyć należy, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie za usługi pośrednictwa finansowego powinno zostać uznane za koszt bezpośrednio związany ze świadczeniem usługi polegającej na udzielaniu pożyczek w związku z tym, że wspomniane wynagrodzenie stanowi opłatę za usługi, które warunkują zawarcie przez Wnioskodawcę konkretnych umów pożyczkowych z pożyczkobiorcami, a więc skutkują pozyskaniem klientów. W dalszej kolejności, zwiększona liczba klientów powoduje uzyskanie przychodów przez Wnioskodawcę i w konsekwencji wpływa bezpośrednio na możliwość prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej polegającej na udzielaniu pożyczek. Ponadto wynagrodzenie Pośrednika jest uzależnione od liczby lub wartości umów zawartych przez Spółkę z podmiotami trzecimi (usług pożyczkowych wyświadczonych przez Spółkę na rzecz podmiotów trzecich). Zatem Spółka będzie ponosić koszt wynagrodzenia należnego Pośrednikowi, aby doprowadzić do zawarcia umowy pożyczki z podmiotem trzecim, a więc aby wyświadczyć usługę polegającą na udzieleniu pożyczki. Tym samym będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy wynagrodzeniem/prowizją wypłaconą Pośrednikowi a konkretną umową pożyczki, a tym samym koszty wynikające z wynagrodzenia/prowizji wypłaconej Pośrednikowi będą bezpośrednio powiązane z usługą polegającą na udzieleniu pożyczki. Jednocześnie, należy zaznaczyć, że ze względu na politykę marketingową, udzielona pożyczka nie musi powodować natychmiastowego powstania przychodu, gdyż w szczególności w przypadku określonych promocji (np. pierwsza pożyczka za darmo) celem może być przede wszystkim pozyskanie klienta i łatwiejsze dotarcie do niego z usługami w przyszłości.

Istotną kwestię stanowi również fakt, że dokładny sposób wyliczenia wynagrodzenia Pośrednika (który zostanie określony w umowie o świadczenie usług pośrednictwa finansowego zawartej pomiędzy Spółką i Pośrednikiem) uzależniony będzie m.in. od liczby lub wartości zawartych przez Spółkę umów pożyczkowych z podmiotami wnioskującymi o udzielenie pożyczki za pośrednictwem Pośrednika. Pomiędzy wynagrodzeniem wypłacanym Pośrednikowi (prowizją) a usługą udzielenia pożyczki będzie istniał nierozerwalny związek pozwalający na identyfikację i powiązanie wynagrodzenia Pośrednika z konkretną usługą (udzielenia pożyczki), będącą efektem uprzednich działań Pośrednika (usług pośrednictwa finansowego). Wynagrodzenie, o którym mowa będzie się bowiem w rzeczywistości składać z kwot przysługujących Pośrednikowi za doprowadzenie do zawarcia konkretnych umów pożyczkowych pomiędzy Wnioskodawcą i pożyczkobiorcą.

Warto również podkreślić, że bezpośredni związek kosztu usługi pośrednictwa finansowego ze świadczeniem usługi polegającej na udzielaniu pożyczek, nie wpływa automatycznie na uznanie przedmiotowego kosztu za koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z przychodami. Należy bowiem mieć na uwadze, że koszt usługi pośrednictwa może również w niektórych przypadkach stanowić koszt „pozyskania” klienta, w związku z którym automatycznie nie dojdzie po stronie Spółki do powstania przychodu (np. w sytuacji udzielenia pierwszej pożyczki na warunkach promocyjnych „pożyczka za darmo”).

Przenosząc powyższe przepisy ustawy o CIT na grunt przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz mając na uwadze okoliczności związane ze świadczeniem usług pośrednictwa finansowego na rzecz Wnioskodawcy, zdaniem Wnioskodawcy, niezależnie od odpowiedzi na pytanie nr 1, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wynagrodzenie za usługi pośrednictwa finansowego nabywane przez Wnioskodawcę od Pośrednika nie podlegałoby wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ będzie ono kosztem bezpośrednio związanym ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stanowisko organu podatkowego

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, dalej: ustawa o CIT), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej ustawa nowelizująca) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o CIT nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Kluczowe jest odczytanie zawartego w powyższym artykule zakresu wyłączenia. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o to związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania" towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zajmuje się udzielaniem pożyczek podmiotom indywidualnym w sektorze pozabankowym m.in. w systemie e-commerce. tj. za pośrednictwem sieci internetowej. Wnioskodawca rozważa zmianę obecnego modelu biznesowego poprzez przeniesienie niektórych czynności związanych z procesem udzielania pożyczek (wykonywanych dotychczas samodzielne lub przy pomocy podmiotów zewnętrznych) na rzecz spółki mającej siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych (dalej: „Pośrednik”). Pośrednik będzie podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT. W zmienionym modelu biznesowym Wnioskodawca nabywać będzie od Pośrednika na podstawie zawartej umowy pośrednictwa finansowego szereg różnych czynności (usług) opisanych we wniosku. Pośrednik będzie uprawniony świadczyć wspomniane powyżej czynności i działania samodzielnie albo też za pośrednictwem powiązanych lub niepowiązanych podmiotów zewnętrznych, mających siedzibę na terytorium Unii Europejskiej lub poza terytorium Unii Europejskiej. W przypadku korzystania z usług podmiotów zewnętrznych Pośrednik będzie weryfikować poprawność działań takich podmiotów.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęć: „usług reklamowych”, „usług badania rynku”, „usług przetwarzania danych” oraz „usług doradczych”.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęć: „usług reklamowych”, „usług badania rynku”, „usług badania rynku” oraz „usług doradczych”. Wobec braku w ustawie definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy "Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych" B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe stanowią czynności związane z oddziaływaniem na klientów i potencjalnych nabywców polegające na dostarczaniu informacji, argumentacji, obietnic, zachęty i skłaniania klientów do korzystania z usług przedsiębiorcy.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m. in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson ,,Przetwarzanie danych dla programistów", Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,

*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,

*   pomoc w podejmowaniu decyzji,

*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod pojęciem „wsparcia” rozumie się pomoc udzieloną komuś.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Według Urszuli Skurzyńskiej-Sikory, doradztwo może być postrzegane zarówno jako profesjonalna usługa jak i metoda dostarczania praktycznej rady i pomocy czy też proces działania. Zdaniem autorki, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

1.  instytucjonalny,
2.  funkcjonalny.

Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach; ogólnoekonomicznym, przedsiębiorstwa, prawnym, podatkowym, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych.

Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, podatkowego, prawnego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd.) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165).

W przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, winno się uwzględnić ogół okoliczności, w jakich jest ona dokonywana.

Ujęcie różnych świadczeń w jednej umowie nie rozstrzyga o uznaniu ich za jedno świadczenie. Powyższej konkluzji nie zmienia również okoliczność ustalenia dla danej umowy jednego wynagrodzenia.

W orzecznictwie sądowym oraz doktrynie prawa panuje ugruntowany pogląd, że należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania danym podatkiem wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie danego podatku.

Nie dopuszcza się sytuacji, aby strony mogły poprzez zawartą umowę, z pominięciem przepisów podatkowych, określić charakter danej usługi jako świadczenia, prowadziłoby to bowiem do obchodzenia przepisów podatkowych.

Rolą organu wydającego interpretację indywidualną jest ocena charakteru czynności i działań podejmowanych przez pośrednika zagranicznego, a przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego wniosku.

Czynności te – jak podała Spółka we wniosku – obejmują:

*   reklamowanie internetowej platformy, za pośrednictwem której udzielane są pożyczki,

*   selekcjonowanie potencjalnych nabywców usług Spółki (przyszłych pożyczkobiorców),

*   pozyskiwanie i gromadzenie danych o przyszłych pożyczkobiorcach w celu przeprowadzania oceny ich zdolności kredytowej oraz w celu dostosowania oferty Wnioskodawcy do potrzeb i możliwości finansowych przyszłych pożyczkobiorców (poprzez ocenę ich możliwości finansowych rozważanej wysokości pożyczki, jej warunków i modelu jej spłacania),

*   komunikowanie się z przyszłymi pożyczkobiorcami w celu przedstawienia warunków umowy pożyczki udzielanej przez Wnioskodawcę oraz udzielanie informacji dotyczących pożyczek oferowanych przez Wnioskodawcę,

*   weryfikacja zdolności kredytowej przyszłych pożyczkobiorców,

*   przyjmowanie od podmiotów zainteresowanych zawarciem umowy pożyczki wniosków pożyczkowych oraz ich wstępna weryfikacja,

*   podejmowanie działań mających na celu zapobieganie oszustwom i wyłudzeniom,

*   przygotowywanie w formie elektronicznej umów pożyczki pomiędzy przyszłym pożyczkobiorcą a Wnioskodawcą,

*   zapewnianie Wnioskodawcy wsparcia przy zawieraniu umów pożyczki z pozyskanymi przez Pośrednika pożyczkobiorcami.

Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W ocenie organu podatkowego powyższe czynności są podobne do usług reklamowych, usług badania rynku, usług przetwarzania danych oraz usług doradczych (noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do powołanych usług). Na pewno te charakterystyczne elementy przeważają w zawieranej przez Spółkę „umowie pośrednictwa” z powiązanym podmiotem zagranicznym. Jakkolwiek powyższa umowa pośrednictwa posiada elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż reklamowe, badania rynku, przetwarzanie danych czy doradcze, to cechy charakterystyczne dla świadczeń reklamowych, badania rynku, przetwarzania danych oraz doradczych przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

Stanowisko organu podatkowego znajduje w pełni potwierdzenie w wyroku WSA w Łodzi z dnia 21 marca 2018 r. (sygn. akt I SA/Łd 123/18).

Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że ww. usługi stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Stanowiące przedmiot interpretacji usługi podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią usługi niematerialne polegającą na reklamie, badaniu rynku, przetwarzaniu danych oraz doradztwie. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W stosunku do nabywanych przez Spółkę usług nie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Przedmiotowy wydatek nie jest kosztem, który wpływa na finalną cenę świadczonej przez Spółkę odpowiedniej usługi. Koszt ten nie jest czynnikiem obiektywnie kształtującym cenę danej usługi. Tym samym nie jest to koszt usługi w jakimkolwiek stopniu „inkorporowany” w usłudze świadczonej przez Spółkę.

Spółka w przedstawionej we wniosku argumentacji dotyczącej analizy zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT wskazała, że istotną kwestię stanowi fakt, że dokładny sposób wyliczenia wynagrodzenia Pośrednika jest uzależniony od liczby lub wartości zawartych przez Spółkę umów pożyczkowych z podmiotami wnioskującymi o udzielenie pożyczki za pośrednictwem Pośrednika, co oznacza, że pomiędzy wynagrodzeniem wypłacanym Pośrednikowi (prowizją) a usługą udzielenia pożyczki będzie istniał nierozerwalny związek. Spółka podkreśliła dodatkowo, że „bezpośredni związek kosztu usługi pośrednictwa finansowego ze świadczeniem usługi polegającej na udzielaniu pożyczek, nie wpływa automatycznie na uznanie przedmiotowego kosztu za koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z przychodami. Należy bowiem mieć na uwadze, że koszt usługi pośrednictwa może również w niektórych przypadkach stanowić koszt „pozyskania” klienta, w związku z którym automatycznie nie dojdzie po stronie Spółki do powstania przychodu (np. w sytuacji udzielenia pierwszej pożyczki na warunkach promocyjnych „pożyczka za darmo”)”.

W opinii organu podatkowego za błędną należy uznać przyjętą przez Spółkę ocenę, że na gruncie art. 15 ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT koszt wynagrodzenia Pośrednika jest bezpośrednio związany ze świadczeniem usług. Usługami, jakie świadczy Spółka jest udzielanie pożyczek podmiotom indywidualnym w systemie e-commerce. Świadczenie takich usług może odbywać się co do zasady bez udziału Pośrednika, co zresztą ma miejsce w aktualnie funkcjonującym modelu biznesowym, w którym, jak pisze Spółka, czynności związane z procesem udzielania pożyczek, które ma w przyszłości wykonywać Pośrednik, obecnie wykonuje sama Spółka samodzielnie lub przy pomocy podmiotów zewnętrznych. Koszty wynagrodzenia Pośrednika mają więc charakter kosztów pośrednio związanych ze świadczeniem usług udzielania pożyczek przez Spółkę. Z pewnością za uznanie ich za koszty bezpośrednie nie może przemawiać argumentacja Wnioskodawcy opierająca się na sposobie ustalania wynagrodzenia dla Pośrednika. Okoliczność, że wynagrodzenie to kalkulowane jest w zależności od liczby lub wartości umów zawartych przez Spółkę z klientami przemawia za związkiem dokładnie odwrotnym niż przedstawia to Spółka. To nie przychód osiągany w wyniku zawartych umów pożyczek zależy od poniesienia wynagrodzenia w konkretnej kwocie lecz koszt wynagrodzenia (skalkulowany w oparciu o liczbę i wartość umów), zależy od potencjalnego przychodu.

Celem wyłączenia wynikającego z art. 15 ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danej usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu. Koszt ten winien być czynnikiem kształtującym cenę danej usługi, a nie odwrotnie.

W omawianej sprawie ponoszony przez Spółkę wydatek (koszt) nie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na świadczenie usług udzielania pożyczek w systemie pozabankowym. Dodatkowo za słusznością tego twierdzenia przemawiają m. in opisane przez Spółkę powyżej przypadki, w których zidentyfikowany koszt nie wpłynie na finalną cenę określonej usługi (np. w sytuacji udzielenia pierwszej pożyczki na warunkach promocyjnych „pożyczka za darmo”)”. W przedmiotowych sytuacjach koszt usługi nie będzie w jakimkolwiek stopniu inkorporowany w usłudze.

Tym samym stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uznaje się za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach różniących się opisem zagadnienia od przedmiotowego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Obowiązkiem organu interpretacyjnego jest wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Nie obciąża go obowiązek polemiki z powołanymi we wniosku o wydanie interpretacji orzeczeniami oraz interpretacjami (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1643/16, wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2063/11).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.