Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.720.2019.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-10
Teza: Opodatkowanie sprzedaży przedmiotu leasingu, opodatkowanie rat leasingowych, prawo do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości z tytułu rat leasingowych.
Słowa kluczowe: leasing; leasing-raty leasingowe; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2019 r. (data wpływu 30 września 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 listopada 2019 r. (data wpływu 25 listopada 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 12 listopada 2019 r. (doręczone 15 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży przedmiotu leasingu, opodatkowania rat leasingowych, prawa do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości z tytułu rat leasingowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży przedmiotu leasingu, opodatkowania rat leasingowych, prawa do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości z tytułu rat leasingowych.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 18 listopada 2019 r. (data wpływu 25 listopada 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 12 listopada 2019 r. (doręczone 15 listopada 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A Spółka Akcyjna, z siedzibą w B., wpisaną do Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy … pod numerem KRS …

Leasingodawca - strona umowy leasingowej zawartej z A., która kupi Przedmiot Leasingu od A. i następnie odda Przedmiot Leasingu na z góry ustalony czas w odpłatne użytkowanie A.

Przedmiot Leasingu - urządzenie służące do pomiarów i badań morskich.

Umowa Sprzedaży - umowa zawarta pomiędzy A. jako sprzedawcą, które zobowiąże się przenieść na Leasingodawcę własność Przedmiotu Leasingu i wydać mu rzecz, a Leasingodawcą jako kupującym, który zobowiąże się odebrać Przedmiot Leasingu i zapłacić A. cenę.

Umowa Leasingu - umowa leasingu operacyjnego zawarta pomiędzy Leasingodawcą jako finansującym, który zobowiąże się nabyć Przedmiot Leasingu od A., a następnie oddać Przedmiot Leasingu A. jako korzystającemu, a A. zobowiąże się do zapłacić Leasingodawcy ratalnie umówione wynagrodzenie.

Zgodnie z przepisem art. 28 b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2018 r., poz. 2174 ze zm.), miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n wskazanej ustawy.

Zarówno Leasingodawca jak i A. posiadają na terytorium Polski siedzibę działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług - zwanym dalej również „VAT”, oraz są zarejestrowanymi czynnymi podatnikiem VAT.

Niniejszy wniosek dotyczy sposobu i wysokości opodatkowania trzech zdarzeń, z których pierwsze dotyczy opodatkowania Umowy Sprzedaży podatkiem VAT z zastosowaniem właściwej stawki, drugie dotyczy wysokości opodatkowania rat spłacanych w ramach Umowy Leasingu (leasing zwrotny), a trzecie dotyczy uwzględnienia podatku VAT z tytułu rat leasingowych w pełnej wysokości przy obliczaniu podatku VAT należnego.

Jak wynika z treści przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2018 r., poz. 2174 ze zm.), odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%.

A. oraz Leasingodawca zamierzają w pierwszym zdarzeniu zawrzeć Umowę Sprzedaży Przedmiotu Leasingu i w związku z tym zdarzeniem A. zamierza wystawić na rzecz Leasingodawcy fakturę z zastosowaniem stawki 23% podatku VAT.

Po zawarciu Umowy Sprzedaży, A. oraz Leasingodawca zamierzają zawrzeć Umowę Leasingu, w ramach której Leasingodawca będzie wystawiał na rzecz A. faktury z tytułu rat Leasingowych z zastosowaniem stawki 23 % podatku VAT, który to podatek A. zamierza uwzględnić w pełnej wysokości przy obliczaniu podatku VAT należnego (odliczyć).

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy wskazując, że

1.  Przedmiot działalności gospodarczej Wnioskodawcy:

A. Spółka Akcyjna, z siedzibą w B. (dalej: "A.") jest spółką prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie badań morskich, geologicznych, środowiskowych i podwodnych w Polsce. A. świadczący usługi i rozwiązania dla sektorów energii morskiej na (…) w zakresie ropy i gazu, odnawialnych źródeł energii, podwodnej telekomunikacji i badań

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności zakresem działalności jest:

1.  PKD 72 badania naukowe i prace rozwojowe,
2.  PKD 71.12.Z działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne,
3.  PKD 71.20.B pozostałe badania i analizy techniczne,
4.  PKD 58.11.Z wydawanie książek,
5.  PKD 58.19.Z pozostała działalność wydawnicza,
6.  PKD 85.59.B pozostałe pozaszkolne formy edukacji,
7.  PKD 85.60.Z działalność wspomagająca edukację,
8.  PKD 50.10.Z transport morski i przybrzeżny pasażerski,
9.  PKD 50.30.Z transport wodny śródlądowy pasażerski,
10.  PKD 68.20.Z wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,
11.  PKD 06 górnictwo ropy naftowej i gazu ziemnego,
12.  PKD 07 górnictwo rud metali,
13.  PKD 08 pozostałe górnictwo i wydobywanie,
14.  PKD 09 działalność usługowa wspomagająca górnictwo i wydobywanie,
15.  PKD 18 poligrafia i reprodukcja zapisanych nośników informacji,
16.  PKD 25 produkcja metalowych wyrobów gotowych, z wyłączeniem maszyn i urządzeń,
17.  PKD 27 produkcja urządzeń elektrycznych,
18.  PKD 28 produkcja maszyn i urządzeń, gdzie indziej niesklasyfikowana,
19.  PKD 30 produkcja pozostałego sprzętu transportowego,
20.  PKD 32 pozostała produkcja wyrobów,
21.  PKD 33 naprawa, konserwacja i instalowanie maszyn i urządzeń,
22.  PKD 38 działalność związana ze zbieraniem, przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów; odzysk surowców,
23.  PKD 42 roboty związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej,
24.  PKD 43 roboty budowlane specjalistyczne,
25.  PKD 46 handel hurtowy, z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi,
26.  PKD 47 handel detaliczny, z wyłączeniem handlu detalicznego pojazdami samochodowymi,
27.  PKD 49 transport lądowy oraz transport rurociągowy,
28.  PKD 50 transport wodny,
29.  PKD 52 magazynowanie i działalność usługowa wspomagająca transport,
30.  PKD 58 działalność wydawnicza.
31.  PKD 59 działalność związana z produkcją filmów, nagrań wideo, programów telewizyjnych, nagrań dźwiękowych i muzycznych.
32.  PKD 61 telekomunikacja,
33.  PKD 62 działalność związana z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki oraz działalność powiązana,
34.  PKD 63 działalność usługowa w zakresie informacji,
35.  PKD 71 działalność w zakresie architektury i inżynierii; badania i analizy techniczne,
36.  PKD 74 pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna,
37.  PKD 77 wynajem i dzierżawa,
38.  PKD 78.1 działalność związana z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników,
39.  PKD 78.2 działalność agencji pracy tymczasowej,
40.  PKD 78.3 pozostała działalność związana z udostępnianiem pracowników,
41.  PKD 96 pozostała indywidualna działalność usługowa.

Przedmiotem przeważającej działalności A. jest PKD 71.12.Z działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne.

Przedmiot leasingu będzie służył wykonywaniu czynności opodatkowanych stawkami VAT (dostawa towarów lub świadczenie usług):

1.  0% - w przypadku czynności wykonywanych w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, na podstawie art. art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 41 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2018.2174 t.j. ze zmianami, dalej: „Ustawa o VAT”),
2.  23% - w przypadku czynności wykonywanych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w zakresie opodatkowania Umowy Sprzedaży Przedmiotu Leasingu należy zastosować stawkę VAT 23%?
2.  Czy w zakresie opodatkowania wszystkich rat leasingowych w ramach Umowy Leasingu należy zastosować stawkę VAT 23%?
3.  Czy leasingobiorca może uwzględnić podatek VAT z tytułu rat leasingowych w ramach Umowy Leasingu w pełnej wysokości przy obliczaniu podatku VAT należnego?

Ad. pytanie 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, Umowa Sprzedaży powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT z zastosowaniem stawki 23%.

Ad. pytanie 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, poszczególne raty leasingowe z tytułu Umowy Leasingowej powinny zostać opodatkowane podatkiem VAT z zastosowaniem stawki 23%, który to podatek w pełnej wysokości może zostać uwzględniony przy naliczaniu podatku VAT należnego.

Ad. pytanie 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, podatek VAT z tytułu rat leasingowych w ramach Umowy Leasingu może zostać uwzględniony przez Wnioskodawcę w pełnej wysokości przy obliczaniu podatku VAT należnego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie dochodzi do zawarcia dwóch odrębnych dostaw towarów, z których każda z nich opodatkowana jest podatkiem VAT w wysokości 23 %, stosownie do treści przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2018 r., poz. 2174 ze zm ).

Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie związanej z planowanym powstaniem „leasingu zwrotnego” nie znajdują zastosowania wnioski wynikające z wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 27 marca 2019 r. (w sprawie Mydibel, sygn. akt C-201/18), zgodnie z którym leasing zwrotny powinien być traktowany jak jedna usługa o charakterze finansowym, zwolniona z VAT. Konsekwencją takiego stanowiska byłoby uznanie, że leasingobiorca nie będzie uprawniony do odliczenia w pełnej wysokości podatku WAT z tytułu rat leasingowych.

Wnioskodawca twierdzi, że w przypadku leasingu zwrotnego utrwalona jest praktyka nakazująca traktować tę operację jako dwie odrębne umowy, przy czym podatek VAT może być uwzględniany w obliczaniu podatku należnego w pełnej wysokości, zarówno w Umowie Sprzedaży jak i w ratach w ramach Umowy Leasingowej.

Nie jest dopuszczalne traktowanie jako jednej umowy kompleksowej dwóch odrębnych czynności prawnych jakimi są Umowa Sprzedaży i Umowa Leasingowa.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje uzasadnienie również na gruncie cywilistycznym, bowiem wskazane umowy mogą istnieć niezależnie od siebie, nadto roszczenia z obu umów mogą być dochodzone również niezależnie od siebie.

Nadto o niezależnym charakterze wskazanych umów świadczy okres ich zawarcia, Umowa Sprzedaży zawierana jest jako pierwsza, a Umowa Leasingu zostaje zawarta dopiero po prawidłowym wykonaniu Umowy Sprzedaży.

Z uwagi na powyższe, nie jest prawidłowym traktowanie leasingu zwrotnego jako jednej transakcji (umowy). Konsekwencją powstania dwóch niezależnych umów (Umowy Sprzedaży i Umowy Leasingowej) jest powstanie prawa leasingobiorcy (A.) do uwzględnienia podatku VAT naliczonego z tytułu rat leasingowych przy obliczaniu należnego podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 27 marca 2019 r. (w sprawie Mydibel, sygn. akt C-201/18) nie znajduje zastosowania na gruncie przepisów prawa polskiego i nie powinno skutkować wprowadzeniem jakichkolwiek zmian w przyjętej praktyce organów podatkowych i podatników, dotyczącej opodatkowania Umowy Sprzedaży, Umowy Leasingowej oraz prawa do odliczania podatku VAT przez leasingobiorcę.

Obecnie transakcja leasingu zwrotnego jest rozliczana jako dwie odrębne operacje. Najpierw ma bowiem miejsce sprzedaż towaru na rzecz leasingodawcy i następnie wydzierżawienie tego samego towaru w ramach umowy leasingu na rzecz leasingobiorcy.

Dla celów podatku VAT dotychczas takie transakcje było rozpoznawane jako dwie odrębne dostawy towarów lub dostawa towarów i świadczenia usług (w zależności od tego czy transakcja stanowiła leasing finansowy czy operacyjny).

Obowiązek podatkowy powstawał zatem dwukrotnie, a w zależności od przedmiotu leasingu zwykle obie transakcje były opodatkowane, a leasingobiorca uprawniony był do odliczenia podatku VAT z tytułu rat leasingowych.

W ocenie Wnioskodawcy dotychczasowa praktyka w zakresie opodatkowania leasingu zwrotnego nie uległa zmianie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W myśl art. 7 ust. 9 ustawy, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Zatem wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług definiuje dostawę towarów jako każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Przy czym, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa powyżej, ustawa każe rozumieć umowy, w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotem są grunty.

Pomimo, że ustawa nie wprowadza takiego nazewnictwa, jej przepisy regulują dwa rodzaje leasingu, które w obrocie gospodarczym funkcjonują jako leasing finansowy oraz leasing operacyjny. Na gruncie ustawy, zważywszy na charakter i specyfikę ww. rodzajów leasingu, leasing operacyjny traktowany jest jako świadczenie usług, natomiast leasing finansowy, jako dostawa towarów.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, leasing operacyjny oraz leasing finansowy wiążą się z odmiennymi konsekwencjami podatkowymi. Leasing finansowy bowiem, który w głównej mierze charakteryzuje się tym, że odpisów amortyzacyjnych w podatku dochodowym dokonuje korzystający oraz zasadniczo prawo własności przechodzi na korzystającego z chwilą zapłaty ostatniej raty, uznawany jest na gruncie przepisów ustawy za dostawę towarów. Natomiast leasing operacyjny, w ramach którego własność przedmiotu leasingu nie przechodzi na korzystającego w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty oraz odpisów amortyzacyjnych dokonuje właściciel czyli leasingodawca, stanowi świadczenie usług.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto zatem generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka zawarła umowę sprzedaży, na podstawie której zobowiązała się przenieść na Leasingodawcę własność przedmiotu leasingu – urządzenie służące do pomiarów i morskich badań. Następnie strony zawarły umowę leasingu operacyjnego, w wyniku której Leasingodawca zobowiązał się oddać przedmiot leasingu Spółce jako korzystającemu, a Wnioskodawca zobowiązał się zapłacić Leasingodawcy ratalnie umówione wynagrodzenie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia stawki podatku dla czynności sprzedaży przedmiotu leasingu oraz rat leasingowych.

W tym miejscu należy wskazać, leasing zwrotny to szczególny rodzaj leasingu. Jego istotą jest powiązanie umowy leasingu z poprzedzającą ją umową sprzedaży. Leasing zwrotny stanowi bowiem rodzaj umowy cywilnoprawnej na podstawie której dany podmiot (najczęściej przedsiębiorca) posiadający określony majątek sprzedaje go finansującemu, a następnie na podstawie umowy leasingu nadal z niego korzysta.

W konsekwencji, na transakcję leasingu zwrotnego składają się dwie umowy:

*   umowa sprzedaży określonych składników aktywów,

*   umowa leasingu, w której finansujący oddaje w użytkowanie te składniki korzystającemu na określonych w umowie zasadach.

Jak już wyżej wskazano na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług istnieje podział na leasing finansowy – dostawa towarów i leasing operacyjny – świadczenie usług.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w myśl art. 7091 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.), zwanej dalej k.c., przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Jeżeli finansujący zobowiązał się, bez dodatkowego świadczenia, przenieść na korzystającego własność rzeczy po upływie oznaczonego w umowie czasu trwania leasingu, korzystający może żądać przeniesienia własności rzeczy w terminie miesiąca od upływu tego czasu, chyba że strony uzgodniły inny termin – art. 70916 k.c.

Wobec powyższego, umowa leasingu sprowadza się do używania rzeczy i pobierania pożytków, nie rodzi natomiast powstania prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W świetle ustawy o podatku od towarów i usług, leasing – co do zasady – jest usługą zdefiniowaną w art. 8 ust. 1 ustawy.

Aby określoną umowę leasingu uznać – na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 9 ustawy – za dostawę towarów musi ona przede wszystkim dotyczyć towarów. Ponadto musi ona spełniać następujące warunki:

*   umowa leasingu musi być zawarta na czas określony,

*   w wyniku umowy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (leasing finansowy) lub przedmiotem leasingu są grunty,

*   w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu umowy jest przenoszone na korzystającego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy jedna ze stron transakcji przenosi na drugą stronę prawo do rozporządzania przekazywaną rzeczą jak właściciel to transakcja taka stanowi dostawę towaru. W związku z faktem, że z treści cyt. przepisu (wprowadzonego do polskiego systemu prawnego w oparciu o VI Dyrektywę Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych powszechny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC)) nie wynika jednoznacznie, czy odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT ma miejsce jedynie w przypadku, gdy sprzedawca przenosi na nabywcę własność rzeczy w sensie cywilistycznym, czy też wystarczającą przesłanką do uznania, że doszło do dostawy towarów jest przekazanie nabywcy przedmiotu dostawy do swobodnej dyspozycji (w sensie ekonomicznym), treść tej regulacji została poddana ocenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

Odnosząc się do powyższego zagadnienia w orzeczeniu C-320/88 (Shipping and Forwarding Enterprise – SAFE), TSUE stanął na stanowisku, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów nie ma znaczenia okoliczność, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje możliwość korzystania z rzeczy jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się ono z cywilnoprawnym przeniesieniem własności.

W przedmiotowym orzeczeniu TSUE posłużył się terminem „przeniesienia własności w sensie ekonomicznym” (praktyczna kontrola nad rzeczą; możliwość swobodnego dysponowania), uniezależniając jednoznacznie opodatkowanie podatkiem VAT od przeniesienia własności rzeczy w sensie cywilnym.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestia leasingu zwrotnego była przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE w wyroku z dnia 27 marca 2019 r. o sygn. C-201/18. W przedmiotowej sprawie TSUE zauważył, że „(36) (…) „transakcje sale and lease back (sprzedaż i leasing zwrotny), stanowiące przedmiot sporu w postępowaniu głównym, charakteryzuje łączne i jednoczesne ustanowienie, z jednej strony, prawa dzierżawy przez podatnika na rzecz dwóch instytucji finansowych występujących w postępowaniu głównym i, z drugiej strony, oddania nieruchomości w leasing przez owe instytucje finansowe na rzecz podatnika (…).

(40) W niniejszej sprawie z postanowienia odsyłającego wynika, że transakcje sale and lease back (sprzedaż i leasing zwrotny), których dotyczy postępowanie główne, stanowią transakcje o charakterze czysto finansowym, służące zwiększeniu płynności finansowej Mydibel, a nieruchomości będące przedmiotem sporu w postępowaniu głównym pozostały w posiadaniu tej ostatniej, która wykorzystywała je w sposób ciągły do celów przeprowadzanych przez nią opodatkowanych transakcji. Fakty te zdają się wskazywać – z zastrzeżeniem weryfikacji, której musi dokonać sąd odsyłający – że każda z tych transakcji stanowi jedną transakcję. Ustanowienie prawa dzierżawy na objętych postępowaniem głównym nieruchomościach jest nierozerwalnie związane z leasingiem tych samych nieruchomości.

(41) (…) W tej sytuacji transakcji tych nie można uznać za „dostawę towarów”, ponieważ prawa przeniesione w wyniku tych transakcji na instytucje finansowe występujące w postępowaniu głównym, mianowicie stanowiące instytucję prawa cywilnego prawo dzierżawy, zmniejszone o przysługujące Mydibel prawa wynikające z leasingu nieruchomości, nie uprawniają ich do rozporządzania spornymi nieruchomościami jak właściciel”.

W związku z wydanym przez TSUE ww. orzeczeniem leasing zwrotny może być zaklasyfikowany jako:

1.  jedna kompleksowa usługa finansowa świadczona przez finansującego – analogicznie jak w rozstrzygnięciu TSUE w sprawie C-201/18, lub
2.  dwie odrębne transakcje, tj. dostawa towarów przez korzystającego oraz odpowiednio dostawa towarów albo świadczenie usług przez finansującego.

W powołanym wyroku z dnia 27 marca 2019 r., sygn. akt C-201/18 w sprawie Mydibel SA, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że w określonych przypadkach transakcja leasingu zwrotnego (sale and lease back) może przybrać formę usługi finansowej, zwolnionej od VAT.

Należy jednak zwrócić uwagę, że orzeczenie to zapadło na tle stanu faktycznego, w którym podmiot zawarł umowę z instytucjami finansowymi dotyczącą dzierżawy nieruchomości w zamiana za zapłatę natychmiastowego czynszu dzierżawnego oraz rocznego czynszu dzierżawnego.

W konsekwencji w rozpatrywanej sprawie w ramach operacyjnego leasingu zwrotnego wystąpią dwie niezależne czynności podlegające opodatkowaniu, a mianowicie tj. dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy – sprzedaż przedmiotu leasingu przez Wnioskodawcę na rzecz Leasingodawcy i świadczenie usługi w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – leasing operacyjny przedmiotu leasingu na rzecz Wnioskodawcy.

Należy zauważyć, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 2 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku następującego po roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 3 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

W związku z tym, że w rozpatrywanej sprawie w ramach operacyjnego leasingu zwrotnego wystąpią dwie niezależne czynności podlegające opodatkowaniu, zarówno dostawa przedmiotu leasingu – urządzenia służącego do pomiarów i morskich badań, jak i usługa leasingu operacyjnego będzie podlegała opodatkowaniu stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy - stawką 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Przechodząc z kolei do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  (uchylona);
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  (uchylony);
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  (uchylony);
7.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.”

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, a przedmiot leasingu będzie służył wykonywaniu czynności opodatkowanych stawkami VAT (dostawa towarów lub świadczenie usług):

1.  0% - w przypadku czynności wykonywanych w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  23% - w przypadku czynności wykonywanych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

Ja wykazano w niniejszej interpretacji, umowa leasingu operacyjnego w ramach leasingu zwrotnego stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu 23% VAT.

Zatem Wnioskodawca, będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, będzie uprawniony do obniżenia pełnej kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących raty leasingowe w ramach opisanej umowy leasingu. Przy czym, prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.