Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.7.2019.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-07
Teza: zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy kursów dla pielęgniarek i położnych
Słowa kluczowe: kurs; pielęgniarki i położne; stawka; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 grudnia 2018r. (data wpływu 3 stycznia 2019r.), uzupełnionym pismami z dnia 18 stycznia 2019r. (data wpływu) oraz z dnia 30 stycznia 2019r. (data wpływu) wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy kursów dla pielęgniarek i położnych **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2019r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy kursów dla pielęgniarek i położnych.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 18 stycznia 2019r. (data wpływu) oraz z dnia 30 stycznia 2019r. (data wpływu) o wskazanie, że złożony wniosek jest wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej ORD-IN, doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytania i własnego stanowiska oraz uiszczenie dodatkowej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawczyni prowadzi działalność m.in. realizacja kursów kwalifikacyjnych i specjalistycznych dla pielęgniarek i położnych według programów zatwierdzonych przez Centrum ….w W. (www…) za pośrednictwem systemu … (www….). Aby móc realizować ten rodzaj kształcenia Zainteresowana musiała dokonać wpisu do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe pielęgniarek i położnych prowadzony przez Okręgową Izbę Pielęgniarek i Położnych w \`(...)\` Przed rozpoczęciem kursu z danej dziedziny każdy organizator zobowiązany jest przepisami prawa do dokonania takiego wpisu. Bez tego wpisu Wnioskodawczyni nie ma prawa rozpocząć kurs.

W załączeniu Zainteresowana przesłała wpis do OIPiP za kurs specjalistyczny Edukator w cukrzycy dla pielęgniarek, podobny wpis Zainteresowana posiada na kurs specjalistyczny Wykonanie i interpretacja zapisu elektrokardiograficznego dla pielęgniarek i położnych. Każdy wpis to kwota 272,00 zł. Obecnie Wnioskodawczyni realizuje tylko te dwa kursy.

Jeśli chodzi o przepisy, które obowiązują Wnioskodawczynię w zakresie realizacji kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych to:

*   ustawa z dnia 15 lipca 2011r. o zawodach pielęgniarki i położnej (Dz. U. z 2018r., poz. 123 z późn. zm.)

*   ustawa z dnia 28 kwietnia 2011r. o systemie informacji w ochronie zdrowia (Dz. U. z 2016r. poz. 1535, z późn. zm.) rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2016r. w sprawie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych (Dz. U. poz. 1761)

*   rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 29 października 2003r. w sprawie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych (Dz. U. poz. 1923) – w zakresie, o którym mowa w § 39 ust. 2 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2016r. w sprawie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych.

*   rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 12 grudnia 2013r. w sprawie wykazu dziedzin pielęgniarstwa oraz dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być prowadzona specjalizacja i kursy kwalifikacyjne (Dz. U. poz. 1562).

Od czerwca 2018r. Wnioskodawczyni jest płatnikiem podatku VAT, ponieważ realizuje doradztwo w zakresie ochrony danych osobowych – Inspektor Ochrony Danych Osobowych. Ponieważ są to usługi doradcze Wnioskodawczyni zobowiązana była odprowadzać podatek VAT. Kształcenie podyplomowe pielęgniarek i położnych jest dodatkową działalnością Wnioskodawczyni.

Realizując kursy od wszystkich wystawionych faktur odprowadzany jest podatek VAT w wysokości 23%. Z uwagi na fakt, iż sytuacja prawna nie do końca daje odpowiedź w zakresie zwolnienia Wnioskodawczyni zwróciła się do Organu z prośbą o wydanie stosownej interpretacji.

Stan faktyczny jest taki, iż od czerwca wszystkie usługi, które świadczone są przez formę Wnioskodawczyni objęte są podatkiem VAT w tym również realizowane kształcenie zawodowe pielęgniarek i położnych.

Dodatkowo zgodnie z poprzednią korespondencją z Krajową Informacją Skarbową poniżej Zainteresowana odpowiada na pozostałe pytania:

1.  czy Wnioskodawca jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty?

Firma C. nie jest jednostką objętą systemem oświaty.

1.  czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi można zakwalifikować do usług w zakresie kształcenia lub wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.)?

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawczyni nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016r. Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania, ani uczelnią, ani jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk oraz instytutem badawczym, w zakresie kształcenia oraz nie realizuje dostaw towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, usługi realizowane przez firmę Zainteresowanej nie można zakwalifikować do tego rodzaju usług.

1.  czy Wnioskodawca jest uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk lub jednostką naukowo- rozwojową?

Firma C. nie jest żadną z wyżej wymienionych jednostek. Zgodnie z obowiązującym i ogólnie dostępnym wpisem do rejestru firm jest jednoosobową działalnością gospodarczą.

1.  czy Zainteresowany świadczy usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym?

Z uwagi na fakt, iż firma nie jest uczelnią wyższą ani żadną jednostką naukową nie prowadzi kształcenia na poziomie wyższym.

1.  czy przedmiotowe usługi można zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług?

Trudno jednoznacznie odpowiedzieć na to pytanie, z uwagi na fakt, że właśnie tego dotyczy zapytanie Wnioskodawczyni. Biorąc pod uwagę stosowane praktyki w tym zakresie na terenie całej Polski Zainteresowana może odpowiedzieć, iż tak zakwalifikowano ten rodzaj usług, tj. kształcenie podyplomowe pielęgniarek i położnych, korzystając właśnie z tego artykułu ww. ustawy.

1.  w przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie oznaczone w niniejszym wezwaniu nr e), należy wskazać, czy usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę prowadzone będą w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach? Jeżeli tak, to jakich oraz należy podać dokładną podstawę prawną w odniesieniu do usług świadczonych przez Wnioskodawcę?

Zgodnie z informacją podaną powyżej kształcenie podyplomowe pielęgniarek i położnych realizowane jest w oparciu o odrębne przepisy tj. ustawa z dnia 15 lipca 2011r. o zawodach pielęgniarki i położnej (Dz. U. z 2018r., poz. 123, z późn. zm.) oraz rozporządzenia MZ z dnia 30.09.2016r. w sprawie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych. Trudno wskazać konkretny artykuł czy paragraf ponieważ te dwa akty prawne obowiązują organizator kształcenia w całości.

1.  czy Wnioskodawca w zakresie przedmiotowych usług, jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty?

Zgodnie z obowiązującymi przepisami ww. wymienionymi, Wnioskodawczyni nie jest zobligowana do ubiegania się o akredytację w oparciu o przepisy o systemie oświaty, a dodatkowo nie jest jednostką tego systemu.

1.  czy szkolenia będące przedmiotem wniosku będą dofinansowane ze środków publicznych? Jeżeli tak, to należy wskazać, czy w całości czy w części? Jeśli w części, to w jakim procencie (%)? Ponadto, czy Wnioskodawca będzie posiadał dokumenty, z których jednoznacznie będzie wynikać, że zapłata za przedmiotowe usługi nastąpi ze środków publicznych?

Jedna edycja kursu dla 12 pielęgniarek i położnych była realizowana ze środków publicznych, na co firma posiada stosowne zaświadczenia wydane przez jednostkę, która była zleceniodawcą ww. usługi. Warto zaznaczyć, że zgodnie z obowiązującymi przepisami w zakresie podatku od towarów i usług ten kurs został zwolniony z ww. podatku VAT. Kurs ten był realizowany ze środków publicznych w zakresie 95%.

Zakresem niniejszego wniosku nie są objęte kursy finansowane ze środków publicznych, które były już realizowane i które będą realizowane w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Czy jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w formie kursów dla pielęgniarek i położnych, wpisana do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe pielęgniarek i położnych Wnioskodawczyni może skorzystać ze zwolnienia z podatku VAT od kształcenia zawodowego?

Zdaniem Wnioskodawczyni, opiera się jedynie na stanie faktycznym, a mianowicie, iż jako podmiot realizujący kształcenie Wnioskodawczyni może skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT korzysta ze zwolnienia z 23 % podatku VAT. Jednak ze względu na niejasność przepisów ustawa i rozporządzenie nie wskazują jednoznacznie, czy można korzystać z tego rodzaju zwolnienia pojawiły się wątpliwości, stąd wniosek Zainteresowanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Powołane wyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a, b, c ustawy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Należy zaznaczyć, że od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawczyni prowadzi działalność m.in. realizacja kursów kwalifikacyjnych i specjalistycznych dla pielęgniarek i położnych. Aby móc realizować ten rodzaj kształcenia Wnioskodawczyni musiała dokonać wpisu do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe pielęgniarek i położnych prowadzony przez N. Okręgową Izbę Pielęgniarek i Położnych w N.. Firma C. nie jest jednostką objętą systemem oświaty. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawczyni nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016r. Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania, ani uczelnią, ani jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk oraz instytutem badawczym, w zakresie kształcenia oraz nie realizuje dostaw towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, usługi realizowane przez firmę Zainteresowanej nie można zakwalifikować do tego rodzaju usług. Przedmiotowe usługi można zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Kształcenie podyplomowe pielęgniarek i położnych realizowane jest w oparciu o odrębne przepisy, tj. ustawa z dnia 15 lipca 2011r. o zawodach pielęgniarki i położnej oraz rozporządzenia MZ z dnia 30.09.2016r. w sprawie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych. Wnioskodawczyni nie jest zobligowana do ubiegania się o akredytację w oparciu o przepisy o systemie oświaty, a dodatkowo nie jest jednostką tego systemu. Zakresem niniejszego wniosku nie są objęte kursy finansowane ze środków publicznych, które były już realizowane i które będą realizowane w przyszłości.

Jak wynika z analizy cytowanych wyżej przepisów dla oceny tego, czy świadczone przez Wnioskodawczynię usługi z zakresu kursów dla pielęgniarek i położnych korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

1.  czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub
2.  czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz
    1.  czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
    2.  czy są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub
    3.  czy szkolenia finansowane są w całości ze środków publicznych.

Biorąc pod uwagę informacje wskazane w opisie sprawy stwierdzić należy, że usługi będące przedmiotem wniosku nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ponieważ nie jest spełniona przesłanka wynikająca z powołanego przepisu – Wnioskodawczyni nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe.

W związku z powyższym należy przeanalizować, czy spełnione zostały przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu.

Wnioskodawczyni wskazała, że świadczone przez nią usługi, tj. kształcenie podyplomowe pielęgniarek i położnych są usługami w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Analizując przedstawione powyżej okoliczności w kontekście powołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem pielęgniarek i położnych, wobec powyższego mamy do czynienia z usługami kształcenia zawodowego. W związku z powyższym wypełniona została pierwsza przesłanka umożliwiająca stosowanie zwolnienia od podatku, o którym mowa w ww. przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Zainteresowana podkreśliła również, że kształcenie podyplomowe pielęgniarek i położnych realizowane jest w oparciu o odrębne przepisy, tj. ustawę o zawodach pielęgniarki i położnej oraz rozporządzenia MZ w sprawie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych.

Zgodnie z art. 61 ust. 1 ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (Dz. U. z 2018 r., poz. 123, z późn. zm.), pielęgniarka i położna mają obowiązek stałego aktualizowania swojej wiedzy i umiejętności zawodowych oraz prawo do doskonalenia zawodowego w różnych rodzajach kształcenia podyplomowego.

W art. 66 ust. 1 tej ustawy, ustala się następujące rodzaje kształcenia podyplomowego:

1.  szkolenie specjalizacyjne, zwane dalej "specjalizacją";
2.  kurs kwalifikacyjny;
3.  kurs specjalistyczny;
4.  kurs dokształcający.

Specjalizacja ma na celu uzyskanie przez pielęgniarkę lub położną specjalistycznej wiedzy i umiejętności w określonej dziedzinie pielęgniarstwa lub dziedzinie mającej zastosowanie w ochronie zdrowia oraz tytułu specjalisty w tej dziedzinie (art. 67 ust. 1 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej).

Kurs specjalistyczny ma na celu uzyskanie przez pielęgniarkę lub położną wiedzy i umiejętności do wykonywania określonych czynności zawodowych przy udzielaniu świadczeń pielęgnacyjnych, zapobiegawczych, diagnostycznych, leczniczych lub rehabilitacyjnych (art. 72 ust. 1 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej).

W myśl art. 73 ust. 2 cyt. ustawy, do kursu dokształcającego mogą przystąpić pielęgniarka lub położna, które:

1.  posiadają prawo wykonywania zawodu;
2.  zostały zakwalifikowane do odbycia kursu dokształcającego przez organizatora kształcenia za pośrednictwem SMK.

Zgodnie z art. 75 ust. 1 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej, organizatorami kształcenia mogą być:

1.  uczelnie, szkoły prowadzące działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych oraz podmioty lecznicze;
2.  inne podmioty po uzyskaniu wpisu do właściwego rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe, zwanego dalej "rejestrem", będącego rejestrem działalności regulowanej.

Stosownie do art. 75 ust. 3 tej ustawy, warunkami prowadzenia kształcenia podyplomowego są:

1.  posiadanie programu kształcenia, o którym mowa w art. 78 ust. 1 lub 2;
2.  zapewnienie kadry dydaktycznej o kwalifikacjach odpowiednich dla danego rodzaju kształcenia, zgodnych ze wskazaniami określonymi w programie kształcenia;
3.  zapewnienie bazy dydaktycznej odpowiedniej do realizacji programu kształcenia, w tym dla szkolenia praktycznego, zgodnej ze wskazaniami określonymi w programie kształcenia;
4.  posiadanie wewnętrznego systemu oceny jakości kształcenia, uwzględniającego narzędzia oceny jakości kształcenia oraz metody tej oceny.

Zgodnie z art. 78 ust. 1 ustawy, kształcenie podyplomowe, z wyjątkiem kursów dokształcających, jest prowadzone na podstawie programów kształcenia sporządzanych dla danego rodzaju i danej dziedziny lub zakresu przez zespoły programowe powołane przez dyrektora Centrum w celu ich opracowania. Programy kształcenia, z wyjątkiem programów kursów dokształcających, są opracowywane w porozumieniu z Naczelną Radą Pielęgniarek i Położnych. Programy te zatwierdza minister właściwy do spraw zdrowia.

Program kształcenia powinien zawierać treści programowe zgodne z aktualnym stanem wiedzy medycznej (art. 78 ust. 3 ustawy).

Na mocy art. 78 ust. 4 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej, program kształcenia zawiera w szczególności:

1.  założenia organizacyjno-programowe określające rodzaj, cel i system kształcenia, czas jego trwania, sposób organizacji, sposób sprawdzania efektów kształcenia, wykaz umiejętności zawodowych stanowiących przedmiot kształcenia;
2.  plan nauczania określający moduły kształcenia teoretycznego i wymiar godzinowy zajęć teoretycznych oraz placówki szkolenia praktycznego i wymiar godzinowy szkolenia praktycznego;
3.  programy poszczególnych modułów kształcenia zawierające:
    1.  wykaz umiejętności, które powinny zostać nabyte w wyniku kształcenia,
    2.  treści nauczania,
    3.  kwalifikacje kadry dydaktycznej,
    4.  wskazówki metodyczne.

Ponadto zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2016r. w sprawie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1761), przedmiotowe rozporządzenie określa szczegółowe warunki i tryb odbywania kształcenia podyplomowego przez pielęgniarki i położne.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, iż doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem pielęgniarek i położnych, kursy dla pielęgniarek i położonych w zakresie kształcenia podyplomowego uznać należy jako jedną z możliwych form realizacji tego obowiązku, tj. za kształcenie zawodowe, którego zasady i formy prowadzenia zawarte są w odrębnych niż ustawa o podatku od towarów i usług przepisach.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że kursy dla pielęgniarek i położonych prowadzone przez Wnioskodawczynię, korzystają/będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym zaistniałym stanie faktycznym oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji w części dotyczącej zdarzenia przyszłego.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Nadto należy wskazać, iż zgodnie z art. 14f § 1 Ordynacji podatkowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku. Stosownie zaś do art. 14f § 2a ww. ustawy zwrot nienależnej opłaty następuje nie później niż w terminie 7 dni od dnia zakończenia postępowania w sprawie wydania interpretacji.

W myśl art. 14f § 2b ustawy Ordynacja podatkowa, opłata za wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega zwrotowi wyłącznie w przypadku:

1.  wycofania wniosku - w całości;
2.  wycofania części wniosku w odniesieniu do przedstawionego w nim odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego - w odpowiedniej części;
3.  uiszczenia jej w kwocie wyższej od należnej - w odpowiedniej części.

Zgodnie zaś z art. 14f § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, opłata za wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej stanowi dochód budżetu państwa.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa stwierdzić należy, iż opłata którą Wnioskodawczyni wniosła od wniosku z dnia 18 października 2018r. załatwionego przez Delegaturę w L. postanowieniem o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia nie podlega zwrotowi.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.