Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-186/16/JP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-06-03
Teza: brak prawa do pełnego lub częściowego odliczenia i zwrotu podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową przedszkola przed centralizacja i po centralizacji
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 2 marca 2016 r. (data wpływu 16 marca 2016 r.), uzupełnionym pismem z 11 maja 2016 r. (data wpływu 17 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku prawa do pełnego lub częściowego odliczenia i zwrotu podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową przedszkola w G,
*   braku prawa do pełnego lub częściowego odliczenia i zwrotu podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową przedszkola w G po dokonaniu przez Gminę centralizacji rozliczeń w podatku VAT ze swoimi jednostkami budżetowymi

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do pełnego lub częściowego odliczenia i zwrotu podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową przedszkola w G, braku prawa do pełnego lub częściowego odliczenia i zwrotu podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową przedszkola w G po dokonaniu przez Gminę centralizacji rozliczeń w podatku VAT ze swoimi jednostkami budżetowymi. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 11 maja 2016 r. (data wpływu 17 maja 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 5 maja 2016 r. znak: IBPP3/4512-186/16/JP.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina (Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zgodnie z indywidualną interpretacją IBPP3/443-388/14/KG z dnia 2 lipca 2014 r. Gmina stosuje model polegający na odrębnym rozliczaniu od swoich jednostek organizacyjnych. Odrębne rozliczanie Gmina zamierza stosować do końca 2016 r. bowiem na podstawie komunikatów Ministerstwa Finansów z 29 września 2015 r. i 16 grudnia 2015 r. taki sposób rozliczeń jest nadal dopuszczalny i wbrew stanowisku wyrażonemu w wyroku TSUE w sprawie C-276/14 z dnia 29 września 2015 r. nie będzie kwestionowany przez organy podatkowe, a obowiązkowa centralizacja musi nastąpić od 2017 r. Natomiast jednostka budżetowa, której po zrealizowaniu inwestycji Gmina przekaże w trwały zarząd przedszkole tj. Zespół Szkół w G (szkoła podstawowa i publiczne przedszkole) korzysta ze zwolnienia podatkowego ze względu na wysokość obrotów (art. 113 ustawy o VAT).

W 2016 r. w celu realizacji swoich zadań własnych Gmina rozpoczęła budowę przedszkola, zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym zadania te obejmują między innymi edukację publiczną.

Inwestycja będzie realizowana z dofinansowaniem z RPO na lata 2014-2020 Oś VI Spójność Przestrzenna i Społeczna, działanie 6.4. Infrastruktura edukacyjna.

W ramach inwestycji będą wykonywane następujące prace: rozbiórka dwóch budynków kubaturowych, pierwszy trzykondygnacyjny podpiwniczony, drugi parterowy i wybudowany parterowy budynek przedszkola o wymiarach zewnętrznych 33,5 m i 46,76 m w kształcie litery „L”, wjazd i wyjazd oraz parking dla samochodów osobowych oraz droga dojazdowa do placu rozładunkowego dla kuchni zbiorowego żywienia. W budynku będą 4 sale dla dzieci, oddziały po 25 osób, jeden 20 osobowy (w tym do 5 dzieci niepełnosprawnych ruchowo) oraz sala ćwiczeń, którą w przyszłości można zaadaptować na kolejną salę zajęć przedszkolnych. Pomiędzy strefą nauk przedszkolnych a kuchnią zbiorowego żywienia wraz z zapleczem projektuje się jadalnię, hol główny z wejściem do gabinetu dyrektora sekretariatu oraz szatnię.

Ponadto na budynku przedszkola zamontowane zostaną panele fotowoltaiczne, instalacja układów fotowoltaicznych służyć będzie wytwarzaniu energii elektrycznej z promieniowa słonecznego, na potrzeby pokrycia własnego zapotrzebowania jednostki, tj. oświetlenie, praca urządzeń i instalacji znajdujących się w obiektach. Równocześnie instalacja układów fotowoltaicznych będzie połączona z siecią energetyczną i w przypadku nadwyżek możliwe będzie przekazanie tych nadwyżek energii elektrycznej do sieci poprzez wykonany przyłącz do sieci energetycznej. Jednak jak wynika z projektu budowlanego energia wytworzona w instalacji będzie zużywana na potrzeby własne budynku. Niewykorzystana część wynikająca z potencjalnej okresowej nadprodukcji będzie odprowadzana do sieci elektroenergetycznej, ale w całościowym rozliczeniu nie pokryje zapotrzebowania budynku, tak więc nadwyżek nie powinno być. Wnioskodawca nie może wykluczyć, że mimo wykonania instalacji według tak opracowanego projektu nadwyżka jednak wystąpi. W takiej sytuacji dostawca energii dla Gminy czy też dla jej jednostki budżetowej będzie miał obowiązek zakupu, na warunkach określonych w ustawie z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii, nadwyżek energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnych źródłach energii. Dla Gminy czy też jednostki budżetowej nastąpi wówczas sprzedaż energii na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, która to czynność nie jest wyłączona z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że Gmina lub jednostka budżetowa będzie zobowiązana do opodatkowania sprzedawanej przez siebie energii i zgodnie z art. l06b ust. l ustawy o VAT do wystawienia faktury z tytułu dokonywanej sprzedaży. Zakończenie inwestycji planowane jest na koniec 2017 r. Jak już wcześniej zaznaczono inwestycja służyć będzie do realizacji zadań własnych Gminy w związku z tym po zakończeniu inwestycji Gmina przekaże przedszkole w trwały zarząd swojej jednostce budżetowej tj. zespołowi szkół, który został powołany do wykonywania zadań z zakresu edukacji w obwodzie obejmującym miejscowość G. W statucie zespołu szkół określono, że realizuje on cele i zadania, wynikające z przepisów prawa, a w szczególności ustawy o systemie oświaty, Karty Nauczyciela, Konwencji Praw Dziecka oraz uwzględniające program wychowawczy szkoły podstawowej i przedszkola. Na dzień dzisiejszy jednostka ta osiąga dochody z najmu sali gimnastycznej (która jest przy budynku szkoły podstawowej), opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego oraz opłat za korzystanie z wyżywienia, sporadycznie prowizje z ZUS i urzędu skarbowego, darowizny. Poza dochodami z najmu sali gimnastycznej, które podlegają opodatkowaniu VAT pozostałe dochody korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. l pkt 24 i 26 ustawy o VAT (z wyżywienia mogą korzystać tylko uczniowie i przedszkolaki Zespołu Szkół w G). Sala gimnastyczna, z której osiągane są dochody z najmu jest przy szkole podstawowej, natomiast w budynku który powstanie w ramach obecnie realizowanej inwestycji będzie prowadzona tylko edukacja przedszkolna. Założenia przyjęte do inwestycji nie przewidują możliwości odpłatnego udostępniania pomieszczeń w budynku przedszkola. Przedszkole będzie pobierało odpłatność za wyżywienie dla dzieci przedszkolnych, a zasady odpłatności i wysokość stawki żywieniowej ustala dyrektor zespołu w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę, oraz opłatę za każdą dodatkową godzinę opieki przedszkolnej powyżej pięciu godzin bezpłatnych w wysokości jeden złotych za każdą godzinę. Po centralizacji gminy ze swoimi jednostkami budżetowymi dochody przedszkola z tytułu opłat za wyżywienie i opiekę przedszkolną będą stanowiły obroty gminy z tytułu świadczenia usług i będą wykazywane w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 w poz. 10 jako zwolnione od podatku.

Pismem z 11 maja 2016 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy wskazując, że tytuł realizowanego projektu to: „…”.

Data rozpoczęcia projektu to: 29 styczeń 2016 r., przewidywana data zakończenia to: 29 września 2017 r.

Realizowana inwestycja, o której mowa we wniosku z dnia 2 marca 2016 r. służy do realizowania zadań publicznoprawnych Gminy wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym tj. edukacji publicznej oraz art. 5 ust. 5 ustawy, z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, który mówi, że zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Celem realizacji inwestycji polegającej na budowie budynku przedszkola w G nie jest zamiar wykorzystywania będącego jej efektem mienia dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług ale konieczność wywiązania się przez Gminę z obowiązku zapewnienia wychowania przedszkolnego. Równocześnie w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, Gmina pobierając opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego oraz za korzystanie z wyżywienia będzie traktowana w tym zakresie jako podatnik VAT.

Na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizacją przedmiotowego projektu jako nabywca będzie figurowała Gmina.

Gmina jako organ prowadzący przedszkole realizując przedmiotową inwestycję wykonuje zadania własne w zakresie zapewnienia warunków działania szkoły oraz jego wyposażenia w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do realizacji programów nauczania, programów wychowawczych.

Gmina zakłada, że energię wyprodukowaną z instalacji fotowoltaicznej zużywała będzie na potrzeby własne, jednak mimo tak opracowanego projektu instalacji nie możemy wykluczyć że jakieś minimalne nadwyżki wystąpią. Ewentualna sprzedaż tych nadwyżek i zysk z tego tytułu na pewno nie będą znaczące dla budżetu Gminy.

Poza, jak już wcześniej wskazano poza ewentualną sprzedażą energii elektrycznej, która podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT budynek przedszkola będzie wykorzystywany tylko do czynności niepodlegających i zwolnionych z podatku VAT (opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego, opłaty za korzystanie z wyżywienia, prowizje ZUS i US), które nie będą generowały dla Gminy podatku należnego.

Zgodnie zarządzeniem Burmistrza nr …, które obowiązuje od 1 marca 2016 r. Zespół Szkół w G, który będzie zarządzał budynkiem przedszkola nie może wynajmować odpłatnie żadnych sal w budynkach będących w jego użytkowaniu.

Instalacja paneli fotowoltaicznych jest montowana w celu wytwarzania energii na własne potrzeby, a taki sposób rozliczenia ewentualnych nadwyżek jak wskazano we wniosku jest narzucony przepisami ustawy o odnawialnych źródłach energii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (sformułowane ostatecznie w piśmie z 11 maja 2016 r.):

1.  Czy Gmina ma prawo do pełnego lub częściowego odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową przedszkola w G lub czy przysługuje jej prawo do otrzymania zwrotu podatku VAT od przedmiotowej inwestycji?
2.  Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego lub częściowego odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową przedszkola w G lub czy będzie jej przysługiwało prawo do otrzymania zwrotu podatku VAT od przedmiotowej inwestycji po dokonaniu przez Gminę centralizacji rozliczeń w podatku VAT ze swoimi jednostkami budżetowymi?
3.  Jeżeli Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT to jakie należy zastosować wskaźniki proporcji z art. 86 ust. 2a i art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, czy powinny to być wskaźniki stosowane przez Gminę czy też jednostkę budżetową tj. Zespół Szkół w G, a kto w takiej sytuacji (gmina czy jednostka) ma dokonać korekty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy (doprecyzowane pismem z 11 maja 2016 r ):

Zgodnie z zasadami dotyczącymi odliczania podatku naliczonego określonymi w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt l lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Na mocy art. 87 ust. l ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy. Jak wynika więc z powyższych przepisów prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. A zakupy dokonane w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji (budowa przedszkola publicznego) nie mają związku ze sprzedażą opodatkowaną, efekty inwestycji zostaną przekazane jednostce budżetowej gminy w trwały zarząd. Stosowanie zaś do treści art. 44 ust. l i art. 45 ust. l ustawy o gospodarce nieruchomościami trwały zarząd właściwy organ ustanawia na czas nieoznaczony lub czas oznaczony w drodze decyzji czyli jest to czynność administracyjna niepodlegająca podatkowi VAT. Tak więc w świetle brzmienia art. 86 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących przedmiotowe wydatki. Gminie realizującej przedmiotową inwestycję w roku 2017, czyli już po dokonaniu centralizacji rozliczeń w podatku VAT również nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dotyczących wydatków inwestycyjnych, o których mowa powyżej bowiem dochody przedszkola z tytułu opłat za wyżywienie i opiekę przedszkolną korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. l pkt 24 i 26 ustawy o VAT. Dla nabycia prawa do odliczenia nie ma znaczenia również fakt, iż w sytuacji gdy nastąpi nadwyżka energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnych źródłach energii i dostawca energii na warunkach określonych w ustawie z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii będzie miał obowiązek od Gminy czy też dla jej jednostki budżetowej zakupu tej energii. A Gmina czy też jednostka budżetowa będzie traktowana w świetle przepisów VAT jako sprzedawca energii na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego i od tej transakcji wystąpi podatek należny VAT. Należy jednak zauważyć, iż sprzedaż energii nie jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej Gminy, a taki sposób rozliczania nadwyżek jest narzucony przepisami ustawy o odnawialnych źródłach energii. Faktycznym celem realizacji przedmiotowej inwestycji przez Gminę jest wypełnianie zadań publicznoprawnych nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym dla realizacji których Gmina została powołana, a ewentualna możliwość uzyskiwania w przyszłości niewielkich dochodów ze sprzedaży nadwyżek energii nie wpływa na nabycie prawa do odliczenia podatku o zakupów związanych z przedmiotową transakcją. Reasumując zdaniem Gminy nie ma ona prawa do pełnego ani częściowego odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową przedszkola w G i nie nabędzie takiego prawa również po centralizacji łącznie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi rozliczeń w podatku VAT

Zdaniem Gminy nie przysługuje jej prawo do otrzymania zwrotu podatku VAT w związku z realizacją inwestycji, o której mowa we wniosku i prawo takie nie będzie jej również przysługiwało po dokonaniu przez Gminę centralizacji rozliczeń w podatku VAT ze swoimi jednostkami budżetowymi.

W przypadku możliwości częściowego odliczenia podatku VAT Gmina musi zastosować dwie proporcje. Po pierwsze zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników Gmina powinna dokonać odliczenia podatku według proporcji określonej dla jednostki budżetowej, która będzie użytkowała mienie będące efektem przedmiotowej inwestycji. Drugim stopniem odliczenia będzie proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT i będzie to proporcja Gminy. Następnie korekty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ustawy o VAT dokonywać powinna Gmina jako podatnik.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Wskazać należy, że przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Natomiast podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast w świetle art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Dokumentem uprawniającym do odliczenia jest faktura, otrzymana przez podatnika z tytułu nabycia przez niego towarów i usług. Co do zasady faktury, aby skutkowały powstaniem prawa do odliczenia, muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić ponadto należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Należy również zaakcentować, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Konkludując, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia przez podatnika działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi temu przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego zawartego w ich cenie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 446) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 5 ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. 2015 r., poz. 2156) zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

W kontekście powołanych przepisów, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Potwierdzają to również postanowienia pkt 8–9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca w związku z realizacją zadań własnych w zakresie edukacji publicznej wynikających z art. 7 ust. l ust. 8 ustawy o samorządzie gminnym oraz ustawy o systemie oświaty w ramach projektu pn. „…” dokona budowy budynku przedszkola w miejscowości G. Projekt realizowany jest od 29 stycznia 2016 r., a zakończenie inwestycji planowane jest na 29 września 2017 r. Ponadto w wyniku ww. projektu na budynku przedszkola zostanie zamontowana instalacja układów fotowoltaicznych, która służyć będzie wytwarzaniu energii elektrycznej z promieniowania słonecznego na potrzeby pokrycia zapotrzebowania jednostki. Wnioskodawca wskazał, że ww. instalacja będzie połączona z siecią energetyczną, co umożliwi – w razie powstania nadwyżki wytworzonej energii elektrycznej – odsprzedaż energii na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego. Ponadto podkreślił, że ewentualna sprzedaż tych nadwyżek i zysk z tego tytułu nie będą znaczące dla budżetu Gminy. Z tytułu sprzedaży energii elektrycznej Wnioskodawca lub jednostka budżetowa zgodnie z art. 106b ust. l ustawy o VAT będzie wystawiał faktury.

Gmina po zrealizowaniu przedmiotowej inwestycji przekaże przedszkole jednostce budżetowej Gminy tj. zespołowi szkół, które zwiększą wartość przekazanej w trwały zarząd nieruchomości.

W budynku który powstanie w ramach obecnie realizowanej inwestycji będzie prowadzona tylko edukacja przedszkolna.

Budynek przedszkola będzie wykorzystywany tylko do czynności niepodlegających i zwolnionych z podatku VAT (opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego, opłaty za korzystanie z wyżywienia, prowizje ZUS i US), które nie będą generowały dla Gminy podatku należnego.

Zgodnie zarządzeniem Burmistrza, Zespół Szkół, który będzie zarządzał budynkiem przedszkola nie może wynajmować odpłatnie żadnych sal w budynkach będących w jego użytkowaniu.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że Zespół Szkół w G (szkoła podstawowa i publiczne przedszkole) korzysta ze zwolnienia podatkowego ze względu na wysokość obrotów (art. 113 ustawy o VAT).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do pełnego lub częściowego odliczenia i zwrotu podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową przedszkola w G do czasu centralizacji rozliczeń w podatku VAT ze swoimi jednostkami budżetowymi oraz po jej dokonaniu 1 stycznia 2017 r.

Na wstępie zauważyć należy, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14, zgodnie z którym, gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. W związku z ww. wyrokiem nr

C-276/14, Ministerstwo Finansów wydało Komunikaty, w których stwierdzono, że mając na uwadze rozstrzygnięcie TSUE zakłada się obowiązkowe „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT. Jednocześnie wskazano, że stosowany obecny model rozliczeń do 1 stycznia 2017 r. nie będzie kwestionowany.

Z okoliczności sprawy wynika, że w związku z komunikatami Ministerstwa Finansów

z 29 września 2015 r. i 16 grudnia 2015 r. Gmina zamierza stosować obecny model rozliczeń do końca 2016 r.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową przedszkola w G do czasu centralizacji odliczeń oraz biorąc pod uwagę uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że w przypadku nieodpłatnego przekazania efektów inwestycji na rzecz jednostki budżetowej – Zespołu Szkół, Gmina nie będzie wykorzystywać ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym w powyższym zakresie Gmina nie będzie działać jako podatnik, o którym mowa

w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji czynność polegająca na nieodpłatnym przekazaniu nakładów poniesionych w ramach ww. projektu na rzecz jednostek budżetowych będzie wyłączona całkowicie z systemu podatku VAT.

W konsekwencji stwierdzić należy, że nieodpłatny charakter przekazania infrastruktury na rzecz samorządowych jednostek budżetowych powoduje, że czynność ta nie podlega opodatkowaniu VAT, a tym samym nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy do 31 grudnia 2016 r. W związku z tym, Gmina nie będzie przysługiwało z tego tytułu również prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 1 w zakresie braku prawa do pełnego lub częściowego odliczenia i zwrotu podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową budynku przedszkola w G przed dokonaniem centralizacji rozliczeń podatku VAT jest prawidłowe.

Natomiast po przeprowadzeniu obowiązkowej „centralizacji” rozliczeń podatku VAT z dniem 1 stycznia 2017 r. jednostka budżetowa Gminy tj. Zespół Szkół przestanie być uznawana za odrębnego od Gminy podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji jedynym podatnikiem będzie w tej sytuacji Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego. Oznacza to, że Gmina i jednostka budżetowa powinny być traktowane jako jeden łączny podatnik VAT czynny i w konsekwencji dokonywać winny jednego rozliczenia deklaracyjnego na gruncie podatku VAT przez Gminę.

Przechodząc zatem do kolejnego zagadnienia podniesionego we wniosku dotyczącego prawa do odliczenia podatku VAT z wydatków związanych z ww. projektem po dokonaniu przez Gminę centralizacji w pierwszej kolejności wskazać należy, że celem realizacji przedmiotowej inwestycji nie jest zamiar wykorzystywania jej dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, ale konieczność wywiązania się przez Gminę z obowiązku zapewnienia odpowiednich warunków edukacji. Za słuszne zatem należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym na prawo do odliczenia podatku VAT nie będzie wpływał fakt, że w sytuacji wystąpienia nadwyżki energii elektrycznej wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej, dostawca energii na warunkach określonych w ustawie o odnawialnych źródłach energii będzie zobowiązany do zakupu tej energii. Podkreślenia bowiem wymaga, że celem przedmiotowej inwestycji jest wypełnianie zadań publicznoprawnych nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym oraz ustawy o systemie oświaty, dla realizacji których Gmina została powołana. Ponadto panele fotowoltaiczne będą zamontowane w celu wytworzenia energii na potrzeby własne jednostki, a obowiązek sprzedaży ewentualnej nadwyżki energii – jak wskazał Wnioskodawca – wynika jednoznacznie z przepisów ustawy o odnawialnych źródłach energii. Natomiast sprzedaż ewentualnej nadwyżki energii i zysk z tego tytułu nie będzie znaczący dla Gminy.

W omawianych okolicznościach, nie wystąpi zatem związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z tytułu wydatków poniesionych na realizację przedmiotowego projektu, o które pyta Wnioskodawca. Panele fotowoltaiczne, które zostaną zamontowane na budynku przedszkola w ramach przedmiotowego projektu w sposób pośredni związane będą z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Gminę (sprzedaż nadwyżki energii wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej), jednak nie może to przesądzić o uprawnieniu do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z ww. inwestycją.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 jest prawidłowe.

Ponadto, tut. Organ stwierdza, że z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie uznano, że Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dla wydatków ponoszonych w związku z realizacją ww. projektu dotyczącego budowy budynku przedszkola w G, to pytanie oznaczone we wniosku nr 3 stało się bezprzedmiotowe.

Podkreślenia również wymaga, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga w zakresie prawidłowości uznania przez Gminę, że „pozostałe dochody korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. l pkt 24 i 26 ustawy o VAT (z wyżywienia mogą korzystać tylko uczniowie i przedszkolaki Zespołu Szkół w G)”, gdyż nie było to przedmiotem wniosku, nie zadano pytania w tym zakresie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.