Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-658/10/JS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-07-27
Teza: Czy kwota nieściągalnych pożyczek udzielonych przez Spółkę ze środków własnych może zostać uznana za stratę podlegającą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów?”
Słowa kluczowe: pożyczka; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2010 r. (data wpływu do tut. Organu 07 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot nieściągalnych pożyczek udzielonych przez Spółkę z własnych środków **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07 maja 2010 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot nieściągalnych pożyczek udzielonych przez Spółkę z własnych środków.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca trudni się, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, udzielaniem pożyczek gotówkowych osobom fizycznym. Często zdarza się, że pożyczkobiorcy nie zwracają pożyczek w terminie, w związku z czym, wszczynana jest przeciw nim procedura egzekucyjna. W stosunku do niektórych z pożyczkobiorców egzekucja okazuje się być bezskuteczna, co zaświadcza postanowienie komornika o bezskuteczności egzekucji. W rezultacie, Spółka nie odzyskując pożyczonego kapitału, ponosi wymierną stratę finansową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kwota nieściągalnych pożyczek udzielonych przez Spółkę ze środków własnych może zostać uznana za stratę podlegającą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów?

W ocenie Wnioskodawcy, nieściągalne kwoty pożyczek stanowią dla niego koszt uzyskania przychodu, ponieważ ponosi on realną stratę, ściśle powiązaną z rodzajem prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej: ustawą o PDOP), nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem:

1.  wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2,
2.  udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę nie spłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów,
3.  strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek, obliczonych zgodnie z pkt 25 lit b).

W świetle cytowanego wyżej przepisu, co do zasady nieściągalne wierzytelności nie stanowią dla podatników kosztu uzyskania przychodu. Ustawodawca przewidział wszakże wyjątki od tej zasady, z których rozważenia wymagają w analizowanym przypadku dwa.

Po pierwsze, kosztem uzyskania przychodu mogą być wierzytelności nieściągalne, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane, jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust 2. Należy jednak zauważyć, że kwota pożyczki nie stanowi dla Spółki przychodu - niezależnie od tego, czy zostanie ona przez pożyczkobiorcę spłacona, czy też nie. Do przychodów nie zalicza się bowiem otrzymanych lub zwróconych pożyczek ( kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), co wynika wyraźnie z brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o PDOP. Stąd też nie jest spełniony podstawowy warunek zastosowania w analizowanej sytuacji przepisu art. 16 ust 1 pkt 25 lit a ustawy o PDOP, ponieważ kwota pożyczki nie mogła być zarachowana wcześniej jako przychód należny.

Po drugie natomiast, wymagalne, a nieściągalne kredyty (pożyczki) udzielone przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek), również mogą stanowić koszt uzyskania przychodu dla tych podmiotów (art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o PDOP). Jednakże w ocenie Wnioskodawcy, Spółka nie może być uznana za jednostkę, do której odwołuje się ww. przepis, ponieważ trudni się ona udzielaniem pożyczek gotówkowych, a działalność tego typu nie jest przedmiotem odrębnej regulacji ustawowej. Możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodu nieściągalnych pożyczek przysługuje przede wszystkim bankom, a także instytucjom o charakterze parabankowym, których funkcjonowanie jest określane przez odpowiednie przepisy ustawowe (np. spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, banki hipoteczne itp.), ponieważ obracają one środkami powierzonymi, a nie własnymi. Tymczasem Spółka udziela pożyczek ze środków własnych, a nie powierzonych. Stąd też należy uznać, że Wnioskodawca nie ma możliwości skorzystania z przedmiotowego rozwiązania, pomimo istniejącego faktycznego podobieństwa prowadzonej przez niego działalności do działalności prowadzonej przez instytucje wymienione we wskazanym przepisie.

Podobne stanowisko zajął również Naczelnik Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej w interpretacji z dnia 19 kwietnia 2005 r. (znak PD/423-16/05/22517).

Podobnie, w odniesieniu do niezwróconych odsetek od pożyczki, ustawodawca nie zezwala podatnikom na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodu. W myśl bowiem art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o PDOP, nie uważa się za koszt uzyskania przychodu naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Pomimo tego, iż wierzytelności nieściągalne, co do zasady nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, nie ulega wątpliwości, że kapitałowa część pożyczki udzielonej pożyczkobiorcy, która nie zostaje zwrócona Spółce, stanowi dla niej faktyczną stratę. Wnioskodawca wypłaca bowiem pożyczkobiorcy pewną kwotę pieniężną, a więc angażuje własne środki pieniężne, które następnie nie zostają mu zwrócone, co stanowi realne uszczuplenie jego majątku. W sytuacji, gdy spełnione są warunki z art. 16 ust 1 pkt 25 ustawy o PDOP, podmiot ponoszący realną stratę wynikającą z niezwróconej wierzytelności ma możliwość zrekompensować ją sobie poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu, ponieważ jednak Spółka jest w szczególnej sytuacji, gdyż pożyczka nie stanowi dla niej przychodu, a jednocześnie nie jest ona podmiotem bankowym lub parabankowym, którego działalność regulowana byłaby odrębnymi przepisami, nie może ona skorzystać z ww. regulacji. Jednakże w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowa należność powinna być rozpatrywana nie przez pryzmat nieściągalnej wierzytelności, lecz raczej przez pryzmat straty, jaką ponosi Wnioskodawca.

Jak bowiem Wnioskodawca zauważył, nie ulega wątpliwości, że Spółka pożyczając własne pieniądze innym podmiotom i nie uzyskując ich zwrotu, ponosi realną stratę. Co do zasady zatem, powinna ona mieć możliwość jej zrekompensowania, poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu. W innych bowiem przypadkach, podatnik ponoszący stratę w środkach trwałych, co do zasady ma możliwość jej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, co wynika z art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o PDOP. W analizowanym przypadku strata nie dotyczy wprawdzie środków trwałych, lecz skutek finansowy jest dla Spółki podobny - traci ona część swojego majątku. Brak spłaty pożyczki przez pożyczkobiorcę należałoby więc rozpatrywać wówczas właśnie w kategoriach straty, a nie wierzytelności nieściągalnej. W efekcie zasadnym byłoby uznać, że Wnioskodawca ma prawo zaliczyć wartość niezwróconej pożyczki (z wyłączeniem odsetek) do kosztów uzyskania przychodu na zasadach ogólnych, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania wyłączenie przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o PDOP, ponieważ podstawą zaliczenia nie jest nieściągalna wierzytelność, lecz realna strata w aktywach gotówkowych Spółki. W świetle art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, zasadnym wydaje się dokonanie takiego zaliczenia z chwilą uzyskania przez Spółkę postanowienia komornika o nieściągalności egzekwowanej kwoty pożyczki.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje:

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ww. ustawy, nie uznaje się za koszt uzyskania przychodu wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę nie spłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei przepis art. 16 ust. 2 ustawy stanowi, iż za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wierzytelności odpisanych jako przedawnione (art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, iż ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem, wierzytelności odpisanych jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.

Przede wszystkim, wierzytelność określona jako nieściągalna, musi być niespłaconym kredytem (pożyczką) udzielonym przez jednostkę organizacyjną uprawnioną, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek). Wierzytelność ta powinna być również odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy). Ponadto, wierzytelność określona jako nieściągalna, w celu zakwalifikowania jej do kosztów uzyskania przychodów, powinna zostać pomniejszona o kwotę nie spłaconych odsetek i równowartość rezerw na ten kredyt (pożyczkę), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, jak również udokumentowana w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 ustawy. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w tymże przepisie ustawy, nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności.

Dodatkowo, wierzytelności których nieściągalność została udokumentowana mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie do daty przedawnienia tych wierzytelności.

Reasumując, w opisanej we wniosku sytuacji, Spółka nie będzie mogła skorzystać z dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i zaliczyć kwot niespłaconych pożyczek do kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie tego przepisu, do kosztów uzyskania przychodów mogą zaliczać nieściągalne kredyty (pożyczki) jedynie te podmioty, które działają na podstawie odrębnych przepisów regulujących działalność podmiotów zajmujących się działalnością w zakresie udzielania kredytów lub pożyczek. Tymi podmiotami są banki i podmioty prowadzące na podstawie szczególnych przepisów działalność finansową, zbliżoną do działalności bankowej. Spółka nie zalicza się do tej grupy podmiotów i nie może zaliczyć utraconych pożyczek do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ww. ustawy.

Ustawą regulującą funkcjonowanie Spółki jest Kodeks spółek handlowych.

Odnosząc się natomiast do stanowiska Spółki, iż nie spłacona pożyczka stanowi dla Spółki realną stratę w majątku i jako taka powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych należy zauważyć, iż pomimo tego że Spółka ponosi stratę z tego tytułu nie zmienia to faktu, że spłacona pożyczka stanowi dla Wnioskodawcy wierzytelność nieściągalną, która jak wynika z cyt. wyżej art. 16 ust. 1 pkt 25 nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Natomiast ustosunkowując się do przytoczonych przez Spółkę interpretacji organów podatkowych należy zauważyć, iż nie stanowią one powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydawane są w indywidualnych sprawach i wiążą tylko strony postępowania. Wobec tego nie mogą mieć wpływu na treść zawartą w wydanej interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43 300 Bielsko Biała.