Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.322.2020.2.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-28
Teza: Skutki podatkowe związane z planowana transakcją sprzedaży Nieruchomości przez małżonków.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; dostawa; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 4 czerwca 2020 r. (data wpływu 12 czerwca 2020 r.) uzupełnionym pismem Strony (data wpływu 10 sierpnia 2020 r.) oraz pismem Strony z dnia 6 lipca 2020 r. (data wpływu 10 sierpnia 2020 r. ) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 29 lipca 2020 r. (skutecznie doręczone Stronie w dniu 31 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **nieprawidłowe** - w zakresie uznania wyłącznie Sprzedającego za podatnika podatku VAT oraz opodatkowania podatkiem VAT w związku z planowaną transakcji sprzedaży Nieruchomości (działki niezabudowanej nr 1) i udokumentowaniu tej Transakcji fakturą VAT wystawioną wyłącznie przez Sprzedającego,

*   **nieprawidłowe** – w zakresie nieuznania Sprzedającej za podatnika podatku VAT w związku z transakcją sprzedaży Nieruchomości niezabudowanej (działki nr 1),

*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem ww. Nieruchomości.

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2020 r. wpłynął ww. wniosek wspólny uzupełniony pismem Strony (data wpływu 10 sierpnia 2020 r.) oraz pismem Strony z dnia 6 lipca 2020 r. (data wpływu 10 sierpnia 2020 r. ) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 29 lipca 2020 r. (skutecznie doręczone Stronie w dniu 31 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Sprzedających za podatników podatku VAT oraz opodatkowaniu podatkiem VAT w związku z planowaną transakcji sprzedaży Nieruchomości (działki niezabudowanej nr 1) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem ww. Nieruchomości.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącym stroną postępowania: Spółka A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;

*   Zainteresowanych niebędących stroną postępowania:
*   Panią M. R.,
*   Pana R. R.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

R.R. (dalej „Sprzedający”) oraz M. R. (dalej „Sprzedająca”) są wspólnie (na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej) właścicielami działki gruntu oznaczonej numerem ewidencyjnym 1 położonej w (…), powiat (…), województwo (…), obręb ewidencyjny (…), objętej księgą wieczystą Kw Nr (…) prowadzoną przez Sąd Rejonowy (…), Wydział Ksiąg Wieczystych (dalej „Nieruchomość”). Działkę gruntu, z podziału której powstała Nieruchomość, Sprzedający i Sprzedająca nabyli na podstawie umowy darowizny, udokumentowanej aktem notarialnym w dniu 4 lutego 2002 roku.

Powyższa działka jest niezabudowana i jest położona na terenie, dla którego obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego zatwierdzony uchwałą nr (…) Rady Miejskiej (…) z dnia 30 czerwca 2005 r. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, Nieruchomość położona jest na terenie zabudowy usługowej i obiektów produkcyjnych, składów i magazynów, oznaczonych w planie symbolem „4U/P”. Sprzedający i Sprzedająca nie brali czynnego udziału w procesie opracowania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Sprzedający nie prowadzi indywidualnej działalności gospodarczej na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej, ale prowadzi działalność rolniczą (gospodarstwo rolne) i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Nieruchomość jest przez niego wykorzystywana w prowadzonej działalności rolniczej (uprawy rolne). Nieruchomość nie była i nie jest wykorzystywana w działalności zwolnionej z opodatkowania VAT. Nie była i nie jest również przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Sprzedająca prowadzi działalność gospodarczą (indywidualna działalność gospodarcza zarejestrowana w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej - zgodnie z wpisem, przeważająca działalność to sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana żywności, napojów i wyrobów tytoniowych - PKD 46.39.Z). Nieruchomość nie jest wykorzystywana przez Sprzedającą w prowadzonej działalności gospodarczej.

W przeszłości Sprzedający i Sprzedająca dokonywali incydentalnych sprzedaży nieruchomości (sprzedaż gruntu pod drogi publiczne).

Grupa B. zaplanowała przeprowadzenie inwestycji polegającej na zorganizowaniu dla potencjalnego inwestora nabycia szeregu nieruchomości (w tym Nieruchomości), a następnie wybudowaniu na zakupionych przez inwestora nieruchomościach budynku magazynowo - logistyczno - produkcyjnego przeznaczonego pod wynajem.

Grupa B. podjęła pierwsze działania w związku z planami nabycia dla inwestora powyższych nieruchomości (w tym Nieruchomości) w roku 2016. W celu weryfikacji przydatności wytypowanych nieruchomości do przeprowadzenia inwestycji, spółka z grupy B. wystąpiła do Prezydenta Miasta (…) o wydanie decyzji w sprawie środowiskowych uwarunkowań realizacji przedsięwzięcia budowy centrum logistyczno-magazynowo-usługowo-produkcyjnego. Jak wynika z uzyskanej decyzji, stwierdzono brak potrzeby przeprowadzenia oceny oddziaływania przedsięwzięcia na środowisko. Wskazana spółka uzyskała również warunki techniczne przyłączenia nieruchomości wchodzących w skład planowanej inwestycji (w tym Nieruchomości) do sieci gazowej, sieci elektroenergetycznej, sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej oraz kanalizacji deszczowej.

Z grupy Spółki B. rozmowy ze Sprzedającym i Sprzedającą były i są aktualnie prowadzone przez Spółkę C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej „Kupujący”). W tym zakresie, planowane jest zawarcie pomiędzy Sprzedającym, Sprzedającą i Kupującym przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości (dalej „Umowa Przedwstępna”).

Jak wynika z projektu Umowy Przedwstępnej, Sprzedający i Sprzedająca wyrażają zgodę na przeniesienie (na podstawie jednej lub kilku czynności prawnych) wszelkich praw i obowiązków wynikających z tej umowy na rzecz spółki mającej siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej, i na przejęcie przez taką spółkę obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej.

Zgodnie z ustaleniami, opisana powyżej opcja cesji zostanie zrealizowana i ostatecznym nabywcą Nieruchomości będzie Spółka A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka”). Spółka jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów oraz czynnym podatnikiem VAT. Z uwagi na opisaną powyżej cesję, w kontekście Umowy Przedwstępnej tam, gdzie pojawia się odniesienie do Kupującego, dotyczy ono również Spółki.

Jak wynika z projektu Umowy Przedwstępnej, strony zobowiązują się do zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości po spełnieniu m. in. następujących warunków:

1.  uzyskaniu przez Sprzedającego i Sprzedającą zaświadczeń, wydanych przez urząd skarbowy, urząd gminy i Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w trybie art. 306g ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zaświadczeń, wydanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych lub Kasę Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, potwierdzających, że Sprzedający i Sprzedająca nie zalegają z płatnością należnych podatków i innych należności publicznoprawnych;
2.  przeprowadzeniu przez Kupującego (Spółkę) procesu analizy stanu prawnego Nieruchomości i uznaniu przez Kupującego, według jego oceny, wyników tej analizy za satysfakcjonujące;
3.  uzyskaniu przez Kupującego (Spółkę), na jego koszt, ustaleń, z których wynikać będzie, że warunki glebowo-środowiskowe Nieruchomości umożliwiają realizację zamierzonej przez Kupującego (Spółkę) Inwestycji;
4.  potwierdzeniu, że warunki techniczne zaopatrzenia w media (wodę, energię elektryczną, gaz), włączenia do układu drogowego oraz odprowadzania ścieków i wód deszczowych umożliwiają realizację zamierzonej przez Kupującego (Spółkę) inwestycji;
5.  nabyciu przez Kupującego (Spółkę) najpóźniej w dacie zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości określonych w Umowie Przedwstępnej sąsiednich nieruchomości pozwalających łącznie na realizację zaplanowanej inwestycji;
6.  zawarciu przez Kupującego (Spółkę) umowy najmu dotyczącej budynku, który ma zostać wybudowany na Nieruchomości i nieruchomościach sąsiednich;
7.  uzyskaniu przed zawarciem umowy ostatecznej sprzedaży Nieruchomości interpretacji podatkowej potwierdzającej sposób opodatkowania planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości podatkiem VAT/podatkiem od czynności cywilnoprawnych;
8.  przedłożeniu Kupującemu (Spółce) przez Sprzedającego i Sprzedającą najpóźniej na 7 (siedem) dni przed dniem zawarcia umowy sprzedaży dokumentów, sporządzonych w prawem przewidzianej formie, stanowiących podstawę do zwolnienia Nieruchomości spod obciążenia w postaci służebności oraz roszczeń, wpisanych w dziale III księgi wieczystej, prowadzonej dla Nieruchomości;
9.  uzyskaniu przez Kupującego (Spółkę) uchwały wspólników wyrażającej zgodę na nabycie Nieruchomości.

Jak wynika z projektu Umowy Przedwstępnej, wszystkie powyższe warunki zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży (za wyjątkiem warunku określonego w punkcie (i) powyżej) są zastrzeżone na rzecz Kupującego co oznacza, że Kupujący (a ostatecznie Spółka, która wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Kupującego wynikające z Umowy Przedwstępnej) ma prawo żądać zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości pomimo nieziszczenia się któregokolwiek z nich pod warunkiem złożenia Sprzedającemu i Sprzedającej przez Kupującego (Spółkę), najpóźniej w dacie zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości, odpowiedniego oświadczenia w tym zakresie.

Dodatkowo, jak wynika z projektu Umowy Przedwstępnej, Sprzedająca i Sprzedający wyrażają zgodę i zezwalają do dnia upływu ostatecznego terminu wyznaczonego na zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości, na dysponowanie przez Kupującego i Spółkę Nieruchomością dla celów budowlanych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku - Prawo budowlane, to jest na składanie oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane, składanie i cofanie wniosków oraz uzyskiwanie pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych przyłączy, a także na prowadzenie na niej - na koszt Kupującego (Spółki) - badań i odwiertów, niezbędnych do potwierdzenia, że Nieruchomość wolna jest od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na niej planowanej inwestycji.

Zgodnie z projektem Umowy Przedwstępnej, Sprzedająca i Sprzedający mają również ustanowić pełnomocnikiem (z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw) osobę działającą na rzecz Kupującego (Spółki) i upoważnić ją do:

1.  przeglądania akt (w tym dokumentów i pism) księgi wieczystej, prowadzonej dla Nieruchomości, a nadto składania wniosków o sporządzenie kserokopii i fotokopii z akt oraz do odbioru takich kserokopii, a także przeglądania i sporządzania kopii dokumentów stanowiących podstawę wpisów lub zamieszczenia wzmianek w powołanej wyżej księdze wieczystej (także jeżeli znajdują się w innych księgach wieczystych),
2.  uzyskiwania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów, wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego Nieruchomości, koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania prawnego Nieruchomości,
3.  uzyskiwania wypisów z ewidencji gruntów i budynków oraz wyrysów z map ewidencyjnych, dotyczących Nieruchomości, w tym uzyskiwania archiwalnych materiałów geodezyjnych,
4.  uzyskania, wyłącznie w celu zawarcia Umowy Sprzedaży, we właściwych dla Sprzedającego i Sprzedającej oraz ze względu na miejsce położenia Nieruchomości: urzędzie gminy, urzędach skarbowych, oddziale Zakładu Ubezpieczeń Społecznych lub oddziale Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego oraz Państwowym Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych zaświadczeń, wydanych również w trybie art. 306g powołanej wyżej ustawy - Ordynacja podatkowa, potwierdzających, że Sprzedający i Sprzedająca nie zalegają z należnymi podatkami i innymi świadczeniami publicznoprawnymi lub płatnością należnych składek, zaświadczeń potwierdzających, że Sprzedający i Sprzedająca nie figurują w rejestrze lub zaświadczeń o wysokości zaległości,
5.  uzyskania zaświadczenia w przedmiocie objęcia Nieruchomości uproszczonym planem urządzenia lasu lub decyzją, o której mowa w art. 19 ust. 3 ustawy o lasach,
6.  wystąpienia w imieniu Sprzedającego i Sprzedającej do właściwych podmiotów, celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej, umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenie do układu drogowego, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru, a nadto zawarcia w imieniu Sprzedającego i Sprzedającej umów przyłączenia do sieci oraz umów określających warunki włączenia do układu drogowego,
7.  wystąpienia w imieniu Sprzedającego i Sprzedającej do właściwych organów w celu uzyskania - na koszt Kupującego - decyzji zezwalającej na wycinkę drzew i krzewów znajdujących się na Nieruchomości oraz decyzji o wykonaniu nasadzeń zastępczych,
8.  złożenia oświadczenia woli w imieniu właściciela Nieruchomości o braku sprzeciwu i zrzeczeniu prawa do wniesienia odwołania na podstawie art. 127a § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego wobec wydanych decyzji związanych z realizacją inwestycji na Nieruchomości.

Zauważyć należy, że o wszelkie pozwolenia i warunki techniczne Spółka lub Kupujący występują i będą występować we własnym imieniu. Również niezbędne badania gruntu oraz niezbędne odwierty są i będą przeprowadzane przez Spółkę/Kupującego we własnym imieniu.

W związku z planowaną transakcją sprzedaży Nieruchomości, Sprzedający podejmował szereg aktywnych działań prowadzących do jej zawarcia. Był jednym z inicjatorów przeprowadzenia transakcji i organizatorem kompleksowej transakcji zbycia (z uwagi na charakter planowanej inwestycji, Kupujący (Spółka) jest zainteresowany nabyciem zarówno Nieruchomości, jak i szeregu działek położonych w pobliżu Nieruchomości). Sprzedający aktywnie zabiegał o umożliwienie nabycia przez Kupującego (Spółkę) również sąsiednich działek i w tym celu odbył szereg spotkań z ich właścicielami. Powyższe oznacza, że Sprzedający podjął szereg działań marketingowych, które umożliwiły przeprowadzenie zaplanowanej transakcji. Do podjęcia rozmów w zakresie zawarcia Umowy Przedwstępnej oraz zawarcia szeregu umów przedwstępnych na sąsiednie nieruchomości doszło dzięki działaniom podjętym przez Urząd Miasta (…) oraz przedstawicieli władz lokalnych przy współudziale Sprzedającego, który wspomagał działania mające na celu znalezienia inwestorów chętnych do zainwestowania na terenie Gminy.

Ponadto, Sprzedający aktywnie wspomagał i wspomaga Kupującego w działaniach służących weryfikacji czy lokalizacja rozpatrywana przez Kupującego nadaje się do przeprowadzenia zakładanej inwestycji.

Dodatkowo Sprzedający wystąpił z wnioskiem o przyłączenie do sieci energetycznej Nieruchomości (o parametrach pozwalających na dostawy energii dla potrzeb całej inwestycji) i zawarł taką umowę przyłączeniową.

Sprzedająca nie podejmowała żadnych aktywnych działań w związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości.

Sprzedający, Sprzedająca i Spółka (dalej łącznie jako „Zainteresowani”) nie są i nie będą na dzień Transakcji podmiotami powiązanymi na gruncie przepisów prawa podatkowego.

Po nabyciu Nieruchomości Spółka planuje wybudowanie na niej oraz na innych działkach położonych w sąsiedztwie Nieruchomości budynku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego przeznaczonego pod wynajem. Taki typ działalności (tj. wynajem powierzchni na potrzeby magazynowe, logistyczne i produkcyjne) stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające co do zasady opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej. W konsekwencji, jak wynika z powyższego, nabycie Nieruchomości będzie związane z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Na dzień podpisania umowy sprzedaż Nieruchomości, działka będąca przedmiotem sprzedaży będzie niezabudowana.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego i Sprzedającą będzie objęta podatkiem od towarów i usług jako sprzedaż dokonana przez Sprzedającego w ramach działalności gospodarczej i, w konsekwencji, przedmiotowa transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie objęta 23% stawką VAT jako zbycie nieruchomości niezabudowanej przeznaczonej pod zabudowę i powinna być udokumentowana fakturą VAT wystawioną wyłącznie przez Sprzedającego?
2.  Czy z uwagi na objęcie transakcji sprzedaży Nieruchomości 23% VAT, Spółce będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b oraz ust. 11 Ustawy VAT prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości, a w tym prawo do otrzymania zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego na swój rachunek bankowy na podstawie art. 87 ustawy o VAT?

Zdaniem Zainteresowanych:

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Zainteresowanych, sprzedaż Nieruchomości powinna być objęta podatkiem VAT wg. stawki 23% jako zbycie nieruchomości niezabudowanej przeznaczonej pod zabudowę i powinna być udokumentowana fakturą VAT wystawioną wyłącznie przez Sprzedającego.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2

Zdaniem Zainteresowanych, z uwagi na opodatkowanie sprzedaży Nieruchomości 23% VAT, Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej dostawę Nieruchomości zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b oraz ust. 11 ustawy o VAT, a w tym prawo do otrzymania zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego na swój rachunek bankowy zgodnie z regulacjami art. 87 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - stosownie do art. 2 pkt 6 Ustawy VAT - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT - przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Z kolei w myśl art. 7 ust. 1, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 Ustawy VAT, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy.

Zauważyć należy, iż nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT, bowiem aby była objęta tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 Ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w powołanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności podatkiem VAT konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik VAT.

Analiza powyższych przepisów pozwala stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika podatku VAT, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do danej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów tej ustawy.

Należy zatem wykluczyć z grona podatników osoby fizyczne, które dokonują sprzedaży towarów stanowiących część ich majątku osobistego. Wskazać należy, iż przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami. Z doktryny i orzecznictwa wynika, że na taki status sprzedającego może wskazywać np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

W tym zakresie warto również wskazać na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „Trybunał”), który w polskiej sprawie w wyroku z 15 września 2011 r. (orzeczenie w połączonych sprawach sygn. C-180/10 i C-181/10) uznał, iż czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Również sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma w tym zakresie charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. W świetle powyższego orzeczenia, również okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego decydującego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Zdaniem Trybunału inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców. Takie aktywne działania mogłyby polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest więc ustalenie, czy sprzedający podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług.

W innym przypadku możliwe będzie uznanie, że Sprzedający dokonał sprzedaży w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Istotne jest zatem ustalenie, czy w celu dokonania sprzedaży nieruchomości podjęto aktywne działania, które można uznać za charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. W opinii Zainteresowanych, w analizowanym stanie faktycznym uznać należy, że Sprzedający takie aktywne działania podejmował i podejmuje.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Sprzedający i Sprzedająca nabyli Nieruchomość na podstawie umowy darowizny w dniu 4 lutego 2002 roku. Nieruchomość jest położona na terenie, dla którego obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (z dnia 30 czerwca 2005 r.) zgodnie z którym Nieruchomość położona jest na terenie zabudowy usługowej i obiektów produkcyjnych, składów i magazynów. Sprzedający i Sprzedająca nie brali czynnego udziału w procesie opracowania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Sprzedający wykorzystuje Nieruchomość w prowadzonej działalności rolniczej objętej opodatkowaniem VAT wg. zasad ogólnych.

W związku z planowaną transakcją sprzedaży Nieruchomości, Sprzedający podejmował szereg aktywnych działań prowadzących do jej zawarcia. Był jednym z inicjatorów przeprowadzenia transakcji i organizatorem kompleksowej transakcji zbycia (z uwagi na charakter planowanej inwestycji, Kupujący (Spółka) jest zainteresowany nabyciem zarówno Nieruchomości, jak i szeregu działek położonych w pobliżu Nieruchomości). Sprzedający aktywnie zabiegał o umożliwienie nabycia przez Kupującego (Spółkę) również sąsiednich działek i w tym celu odbył szereg spotkań z ich właścicielami. Powyższe oznacza, że Sprzedający podjął szereg działań marketingowych, które umożliwiły przeprowadzenie zaplanowanej transakcji. Do podjęcia rozmów w zakresie Umowy Przedwstępnej oraz do zawarcia szeregu umów przedwstępnych dotyczących nabycia sąsiednich nieruchomości doszło dzięki działaniom podjętym przez Urząd Miasta (…) oraz przedstawicieli władz lokalnych przy współudziale Sprzedającego, który wspomagał działania w celu znalezienia inwestorów chętnych do zainwestowania na terenie Gminy. Dodatkowo Sprzedający wystąpił z wnioskiem o przyłączenie do sieci energetycznej Nieruchomości (o parametrach pozwalających na dostawy energii dla potrzeb całej inwestycji) i zawarł taką umowę przyłączeniową. Sprzedająca z kolei nie podejmowała żadnych aktywnych działań w związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości.

Ponadto, Sprzedający aktywnie wspomagał i wspomaga Kupującego w działaniach, które służą weryfikacji czy lokalizacja rozpatrywana przez Kupującego nadaje się do przeprowadzenia zakładanej inwestycji. W konsekwencji uznać należy, że Sprzedający będzie występował w planowanej transakcji zbycia Nieruchomości jako podatnik VAT. Ponieważ wskazane powyżej działania mające na celu sprzedaż Nieruchomości były aktywnie podejmowane wyłącznie przez Sprzedającego, to on (i wyłącznie on) powinien być uznany za podatnika VAT zobowiązanego do opodatkowania przedmiotowej transakcji zbycia Nieruchomości podatkiem VAT. Niezależnie bowiem od stosunków majątkowych istniejących pomiędzy małżonkami (ustawowa wspólność majątkowa czy też rozdzielność majątkowa) na gruncie przepisów Ustawy VAT małżonkowie są odrębnymi podatnikami, których działalność podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Oznacza to, że status podatnika VAT może uzyskać jedno z małżonków, jak i oboje, tj. każde z osobna. Brak jest natomiast podstaw, aby traktować małżonków jako jeden podmiot, którego działalność podlega obowiązkowi podatkowemu (vide: wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 143/12).

Ponadto ani z przepisów Ustawy VAT ani przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r. poz. 583 ze zm.), dotyczących stosunków majątkowych między małżonkami, nie można wyciągnąć wniosku, że wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem VAT przez jednego z małżonków (sprzedaż towarów, odpłatne świadczenie usług, import itp.) czyni podatnikiem tego podatku również drugiego małżonka, gdy czynności te dotyczą składników ich majątku wspólnego, a przychód uzyskany z wykonywania tych czynności stanowi ich majątek dorobkowy (tak np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 lipca 2014 r., nr IBPP1/443-336/14/LSz).

Zauważyć również należy, że sam fakt, iż dana nieruchomość stanowi współwłasność majątkową małżeńską (a więc każdy z małżonków jest współwłaścicielem tej nieruchomości na zasadach współwłasności łącznej, tj. bezudziałowej) nie wpływa na opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży tej nieruchomości, gdyż na gruncie ustawy o VAT istotne znaczenie ma to, kto faktycznie wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT (tak na przykład wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 332/08).

Biorąc powyższe pod uwagę należy więc stwierdzić, że podatnikiem VAT jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Zaś dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu VAT w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy VAT, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika VAT.

W analizowanym przypadku, za podatnika VAT w przedmiotowej transakcji należy uznać Sprzedającego. W konsekwencji, to on będzie zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości należącej do majątku wspólnego Sprzedającego i Sprzedającej.

Jeżeli chodzi o właściwą stawkę VAT, to w sytuacji w której sprzedaży nieruchomości niezabudowanej dokonuje podatnik VAT (tj. w uproszczeniu przedsiębiorca), czynność ta zasadniczo podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ustawa VAT przewiduje przy tym, że w określonych przypadkach dostawa taka może podlegać zwolnieniu z VAT.

Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Jednocześnie w ustawie przewidziano definicję legalną terenu budowlanego - w myśl art. 2 pkt 33 Ustawy VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, przedmiotowa Nieruchomość jest niezabudowana i jest położona na terenie, dla którego obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego zatwierdzony uchwałą nr (…) Rady Miejskiej (…) z dnia 30 czerwca 2005 r. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, Nieruchomość położona jest na terenie zabudowy usługowej i obiektów produkcyjnych, składów i magazynów, oznaczonych w planie symbolem „4U/P”.

Z uwagi na powyższe uznać należy, że Nieruchomość stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę i, tym samym, transakcja zbycia Nieruchomości nie będzie korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT.

W konsekwencji, transakcja zbycia Nieruchomości w przypadku uznania, że sprzedaż taka jest dokonywana przez Sprzedającego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, będzie objęta podstawową, 23% stawką VAT.

W konsekwencji uznać należy, sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego i Sprzedającą będzie podlegać opodatkowaniu VAT wg. stawki 23%.

Do wystawienia faktury dokumentującej całą wskazaną transakcje zobowiązany będzie Sprzedający, który będzie jej dokonywał jako podatnik VAT. Sprzedająca, która nie wykorzystywała i nie wykorzystuje Nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej, oraz nie podejmowała i nie podejmuje żadnych działań w związku ze zbyciem przedmiotowej Nieruchomości które mogłyby decydować o prowadzeniu przez nią działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, nie będzie zobowiązana do rozliczenia VAT z tytułu przedmiotowej transakcji (podatek ten będzie w całości wykazany i rozliczony przez Sprzedającego).

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT.

Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego przy ich nabyciu.

Po nabyciu Nieruchomości Spółka planuje wybudowanie na Nieruchomości oraz na innych działkach położonych w sąsiedztwie Nieruchomości budynku magazynowo-logistyczne- produkcyjnego przeznaczonego pod wynajem. Taki typ działalności (tj. wynajem powierzchni na potrzeby magazynowe, logistyczne i produkcyjne) stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające co do zasady opodatkowaniu VAT według stawki VAT podstawowej (obecnie na poziomie 23%). W konsekwencji, jak wynika z powyższego, nabycie Nieruchomości będzie związane z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

W świetle powyższego, po nabyciu Nieruchomości i otrzymaniu faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne nabycie, Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości i wykazany na przedmiotowej fakturze VAT, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 Ustawy VAT.

W myśl art. 86 ust. 10. ust. 10b i ust. 11 Ustawy VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów powstał obowiązek podatkowy lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Nadwyżka podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT. Podsumowując, Spółka będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości, a w przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym wartość podatku naliczonego (w tym podatku naliczonego w związku z transakcją nabycia Nieruchomości) będzie przewyższała wartość podatku należnego wykazanego w tym okresie rozliczeniowym, Spółka będzie uprawniona do wystąpienia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na wskazany przez Spółkę rachunek bankowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest

*   **nieprawidłowe** – w zakresie uznania Sprzedającego za podatnika podatku VAT i opodatkowaniu podatkiem VAT planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości niezabudowanej (działki nr 1) oraz udokumentowania tej Transakcji fakturą VAT wystawioną wyłącznie przez Sprzedającego,

*   **nieprawidłowe** – w zakresie nieuznania Sprzedającej za podatnika podatku VAT w związku z transakcją sprzedaży Nieruchomości niezabudowanej (działki nr 1),

*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem ww. Nieruchomości

Ad. 1

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.) - zwanej dalej „ustawą o VAT” - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1359), zwana dalej „k.r.o”.

Stosownie do art. 31 § 1 k.r.o., z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 k.r.o., w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 k.r.o., oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 k.r.o., zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 k.r.o. oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zbycie nieruchomości dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wobec tego, właściwe jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników podatku VAT w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W tym kontekście, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Jednakże każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Zatem wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. TSUE orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Sprzedająca i Sprzedający są właścicielami działki gruntu oznaczonej numerem ewidencyjnym 1. Sprzedający i Sprzedająca nabyli Nieruchomość na podstawie umowy darowizny udokumentowanej aktem notarialnym w dniu 4 lutego 2002 r.

Sprzedający nie prowadzi indywidualnej działalności gospodarczej na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej, ale prowadzi działalność rolniczą (gospodarstwo rolne) i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Nieruchomość jest przez niego wykorzystywana w prowadzonej działalności rolniczej (uprawy rolne). Nieruchomość nie była i nie jest wykorzystywana w działalności zwolnionej z opodatkowania VAT. Nie była i nie jest również przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Sprzedająca prowadzi działalność gospodarczą (indywidualna działalność gospodarcza zarejestrowana w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej - zgodnie z wpisem, przeważająca działalność to sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana żywności, napojów i wyrobów tytoniowych - PKD 46.39.Z). Nieruchomość nie jest wykorzystywana przez Sprzedającą w prowadzonej działalności gospodarczej.

W przeszłości Sprzedający i Sprzedająca dokonywali incydentalnych sprzedaży nieruchomości (sprzedaż gruntu pod drogi publiczne).

Powyższa działka jest niezabudowana i jest położona na terenie, dla którego obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, Nieruchomość położona jest na terenie zabudowy usługowej i obiektów produkcyjnych, składów i magazynów, oznaczonych w planie symbolem „4U/P”.

Grupa B. zaplanowała przeprowadzenie inwestycji polegającej na zorganizowaniu dla potencjalnego inwestora nabycia szeregu nieruchomości (w tym Nieruchomości), a następnie wybudowaniu na zakupionych przez inwestora nieruchomościach budynku magazynowo-logistyczne-produkcyjnego przeznaczonego pod wynajem.

Grupa B. podjęła pierwsze działania w związku z planami nabycia dla inwestora powyższych nieruchomości (w tym Nieruchomości) w roku 2016. W celu weryfikacji przydatności wytypowanych nieruchomości do przeprowadzenia inwestycji, spółka ze grupy B. wystąpiła do Prezydenta Miasta (…) o wydanie decyzji w sprawie środowiskowych uwarunkowań realizacji przedsięwzięcia budowy centrum logistyczno-magazynowo-usługowo-produkcyjnego. Jak wynika z uzyskanej decyzji, stwierdzono brak potrzeby przeprowadzenia oceny oddziaływania przedsięwzięcia na środowisko. Wskazana spółka uzyskała również warunki techniczne przyłączenia nieruchomości wchodzących w skład planowanej inwestycji (w tym Nieruchomości) do sieci gazowej, sieci elektroenergetycznej, sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej oraz kanalizacji deszczowej.

Jak wynika z Umowy Przedwstępnej, Sprzedający i Sprzedająca wyrażą zgodę na przeniesienie (na podstawie jednej lub kilku czynności prawnych) wszelkich praw i obowiązków wynikających z tej umowy na rzecz spółki mającej siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej, i na przejęcie przez taką spółkę obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej. Zgodnie z ustaleniami, opisana powyżej opcja cesji zostanie zrealizowana i ostatecznym nabywcą Nieruchomości będzie Spółka A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z Umowy Przedwstępnej wynika również, że Sprzedająca i Sprzedający wyrażają zgodę i zezwalają do dnia upływu ostatecznego terminu wyznaczonego na zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości, na dysponowanie przez Kupującego i Spółkę Nieruchomością dla celów budowlanych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku - Prawo budowlane, to jest na składanie oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane, składanie i cofanie wniosków oraz uzyskiwanie pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych przyłączy, a także na prowadzenie na niej - na koszt Kupującego (Spółki) - badań i odwiertów, niezbędnych do potwierdzenia, że Nieruchomość wolna jest od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na niej planowanej inwestycji.

Sprzedająca i Sprzedający ustanowili także pełnomocnikiem (z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw) osobę działającą na rzecz Kupującego (Spółki). Na dzień podpisania umowy sprzedaż Nieruchomości, działka będąca przedmiotem sprzedaży będzie niezabudowana.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika także, że Sprzedający podejmował szereg aktywnych działań prowadzących do jej zawarcia. Był jednym z inicjatorów przeprowadzenia transakcji i organizatorem kompleksowej transakcji zbycia (z uwagi na charakter planowanej inwestycji, Kupujący (Spółka) jest zainteresowany nabyciem zarówno Nieruchomości, jak i szeregu działek położonych w pobliżu Nieruchomości). Sprzedający aktywnie zabiegał o umożliwienie nabycia przez Kupującego (Spółkę) również sąsiednich działek i w tym celu odbył szereg spotkań z ich właścicielami. Powyższe oznacza, że Sprzedający podjął szereg działań marketingowych, które umożliwiły przeprowadzenie zaplanowanej transakcji. Ponadto, Sprzedający aktywnie wspomagał i wspomaga Kupującego w działaniach służących weryfikacji czy lokalizacja rozpatrywana przez Kupującego nadaje się do przeprowadzenia zakładanej inwestycji.

Dodatkowo Sprzedający wystąpił z wnioskiem o przyłączenie do sieci energetycznej Nieruchomości (o parametrach pozwalających na dostawy energii dla potrzeb całej inwestycji) i zawarł taką umowę przyłączeniową.

W tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Zainteresowanych dotyczą uznania wyłącznie Sprzedającego za podatnika podatku VAT w związku z planowaną transakcją sprzedaży Nieruchomości (działki niezabudowanej nr 1) oraz udokumentowania tej Transakcji fakturą VAT wystawioną wyłącznie przez Sprzedającego, a Sprzedająca nie będzie zdaniem Wnioskodawców podatnikiem VAT w związku ze sprzedażą działki niezabudowanej nr 1.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT - co do zasady - mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o VAT. Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży Nieruchomości, Sprzedający będą spełniali przesłanki do uznania ich za podatników podatku od towarów i usług. Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej - odwołując się do treści przepisów ustawy o VAT - w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników podatku VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o VAT, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Sprzedająca i Sprzedający podejmowali działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

W sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku, należy zwrócić uwagę na kwestię udzielenia pełnomocnictw, która uregulowana jest w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo ww. ustawy Kodeks cywilny ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145).

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 Kodeksu cywilnego, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z opisu sprawy przedstawionego we wniosku wynika, że Sprzedający prowadzi działalność rolniczą (gospodarstwo rolne) i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Nieruchomość jest przez niego wykorzystywana w prowadzonej działalności rolniczej (uprawy rolne).

W związku z planowaną transakcją sprzedaży Nieruchomości, Sprzedający podejmował szereg aktywnych działań prowadzących do jej zawarcia. Był jednym z inicjatorów przeprowadzenia transakcji i organizatorem kompleksowej transakcji zbycia (z uwagi na charakter planowanej inwestycji, Kupujący (Spółka) jest zainteresowany nabyciem zarówno Nieruchomości, jak i szeregu działek położonych w pobliżu Nieruchomości). Sprzedający aktywnie zabiegał o umożliwienie nabycia przez Kupującego (Spółkę) również sąsiednich działek i w tym celu odbył szereg spotkań z ich właścicielami. Powyższe oznacza, że Sprzedający podjął szereg działań marketingowych, które umożliwiły przeprowadzenie zaplanowanej transakcji.

Z opisu wynika również, że od dnia zawarcia umowy przedwstępnej Kupującemu (i Spółce, która zostanie ostatecznym nabywcą Nieruchomości poprzez przejęcie jej w wyniku cesji) na podstawie umocowania przez Sprzedającego i Sprzedającą przysługuje prawo dysponowania Nieruchomością. Powyższe prawo pozwala Kupującemu na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane oraz uzyskiwanie pozwoleń, opinii, badań umożliwiających realizację na niej inwestycji polegającej na budowie budynku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego przeznaczonego pod wynajem.

Wnioskodawca wskazał również, że Sprzedający i Sprzedająca ustanowią pełnomocnikiem (z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw) osobę działającą na rzecz Kupującego (Spółki) i upoważnić ją do przeglądania akt, uzyskiwania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów, wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego Nieruchomości, koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania prawnego Nieruchomości, uzyskiwania wypisów z ewidencji gruntów i budynków oraz wyrysów z map ewidencyjnych, dotyczących Nieruchomości, w tym uzyskiwania archiwalnych materiałów geodezyjnych, uzyskania zaświadczenia w przedmiocie objęcia Nieruchomości uproszczonym planem urządzenia lasu lub decyzją, o której mowa w art. 19 ust. 3 ustawy o lasach, wystąpienia w imieniu Sprzedającego i Sprzedającej do właściwych podmiotów, celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej, umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenie do układu drogowego, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru, a nadto zawarcia w imieniu Sprzedającego i Sprzedającej umów przyłączenia do sieci oraz umów określających warunki włączenia do układu drogowego, wystąpienia w imieniu Sprzedającego i Sprzedającej do właściwych organów w celu uzyskania - na koszt Kupującego - decyzji zezwalającej na wycinkę drzew i krzewów znajdujących się na Nieruchomości oraz decyzji o wykonaniu nasadzeń zastępczych, złożenia oświadczenia woli w imieniu właściciela Nieruchomości o braku sprzeciwu i zrzeczeniu prawa do wniesienia odwołania na podstawie art. 127a § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego wobec wydanych decyzji związanych z realizacją inwestycji na Nieruchomości.

W związku z udzieleniem pełnomocnictwa przez Sprzedającego i Sprzedającą czynności wykonane przez przyszłego Kupującego wywołają skutki bezpośrednio w sferze Sprzedającego i Sprzedającej jako mocodawców, co wskazuje, że w celu zwiększenia możliwości sprzedaży Nieruchomości Sprzedający i Sprzedająca podejmują pewne działania w sposób zorganizowany.

W konsekwencji należy stwierdzić, że podejmowane przez Sprzedającego jak również Sprzedającą działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż przedmiotowej działki w ramach ich zarządu majątkiem prywatnym.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty opis sprawy stwierdzić należy, że planowana sprzedaż Nieruchomości (działki niezabudowanej nr 1), będącej we wspólności małżeńskiej, będzie zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, dostawą dokonywaną przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sprzedająca i Sprzedający, dokonując opisanych we wniosku czynności, podejmą działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykaże aktywność w przedmiocie zbycia Nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że planowana przez Sprzedających transakcja zbycia przedmiotowej Nieruchomości (działki niezabudowanej nr 1), z tytułu której Sprzedająca i Sprzedający będą podatnikami podatku VAT, będzie dostawą dokonywaną w ramach działalności gospodarczej zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji transakcja sprzedaży Nieruchomości (działki niezabudowanej nr 1) - na podstawie art. 5 ust. 1pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Elementy jakie powinna zawierać faktura określa przepis art. 106e ust. 1 ustawy.

W powyższym przepisie wskazano m.in., że faktura powinna jednoznacznie określać imiona i nazwiska lub nazwy podatnika (sprzedawcy) i nabywcy, ich adresy. Faktura powinna zawierać dane nabywcy towaru lub usługi i tym samym dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a jako wystawca i nabywca powinni widnieć faktyczni uczestnicy transakcji. Każdorazowo należy ustalić więc nabywcę towaru lub usługi, który powinien wynikać z zawartej umowy. Należy podkreślić, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział.

Faktury są dokumentem o charakterze sformalizowanym. Co do zasady zatem, faktury muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Oznacza to, że nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wskazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług mają wyłącznie znaczenie dowodowe. Jedynie braki merytoryczne faktury mogą wywołać skutek materialny w postaci zmian w przedmiocie lub podstawie opodatkowania, a także doprowadzić do niewłaściwego określenia wysokości podatku.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Sprzedający i Sprzedająca są – na zasadach obowiązującej ich wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej właścicielami działki niezabudowanej o nr 1. Działkę tę nabyli Sprzedająca i Sprzedający na podstawie umowy darowizny w dniu 4 lutego 2002 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą udokumentowania fakturą sprzedaży działki niezabudowanej nr 1wyłącznie przez Sprzedającego.

Istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej). Z uwagi na powyższe regulacje prawne, w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości, wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Sprzedający przy sprzedaży działki nr 1 będą działali jako podatnicy podatku od towarów i usług, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, a dostawa ww. działki będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej, w myśl art. 15 ust. 2 ww. ustawy. Sprzedaż ta będzie opodatkowana według właściwej stawki podatku VAT.

Z uwagi na powyższe okoliczności oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie z tytułu sprzedaży działki nr 1 Sprzedający oraz Sprzedająca będą zobowiązani do wystawienia faktur, na podstawie art. 106b ustawy o podatku od towarów i usług, dokumentujących dostawę udziału w działce przypadającego na każdego z małżonków, tj. w wysokości 50% wartości Nieruchomości.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

Odnosząc się do prawa do odliczenia podatku naliczonego stwierdzić należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Według art. 86 ust. 11 ustawy – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o te różnice kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Faktura stanowi podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego, bowiem z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy wynika, że podatkiem naliczonym jest kwota podatku wynikająca z faktury.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości (działki niezabudowanej nr 1).

Wymaga to jednak uprzedniego rozważenia, czy sprzedaż Nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Następnie, w wyniku dokonanego w ten sposób ustalenia, możliwe będzie rozstrzygnięcie, czy Kupujący uprawniony będzie do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia ww. Nieruchomości.

Jak stwierdzono w niniejszej interpretacji transakcja sprzedaży działki niezabudowanej nr 1 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy) jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Należy bowiem wskazać, że przedmiotowa Transakcja będzie dotyczyła towaru w rozumieniu ustawy oraz będzie dokonana przez podatników podatku od towarów i usług (o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r., poz. 293 z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Jak wynika z opisu sprawy zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, Nieruchomość położona jest na terenie zabudowy usługowej i obiektów produkcyjnych, składów i magazynów, oznaczonych w planie symbolem „4U/P”. W analizowanym przypadku przedmiotowa Nieruchomość stanowi więc teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, co wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Skoro do sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości nie można zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Sprzedająca i Sprzedający są wspólnie właścicielami Nieruchomości gruntowej na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Nieruchomość została nabyta przez Sprzedających na podstawie umowy darowizny z dnia 4 lutego 2002 r. Tym samym nie można uznać, że Sprzedającym nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa ta nie była objęta tym podatkiem. Zatem, nie jest spełniony jeden z warunków zwolnienia zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W związku z powyższymi okolicznościami w przedmiotowej sprawie dla dostawy w opisanej we wniosku Nieruchomości niezabudowanej (działki nr 1) nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji, sprzedaż Nieruchomości będąca przedmiotem wniosku, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

Jak wyżej stwierdził tut. Organ, dostawa Nieruchomości niezabudowanej o nr ewidencyjnym 1 jako terenu budowlanego nie będzie korzystała ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 2 i 9 ustawy o VAT, lecz będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg właściwej stawki, tym samym Sprzedająca i Sprzedający jako podatnicy podatku VAT będą zobowiązani opodatkować sprzedaż Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy.

W konsekwencji, w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem przedmiotowej Nieruchomości. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Kupujący jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a nabyta przez Niego Nieruchomość będzie służyła czynnościom opodatkowanych podatkiem VAT.

Przy czym, w myśl art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytej Nieruchomości, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Nabywca otrzyma fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej Transakcji. Nabywca będzie miał również prawo do zwrotu podatku VAT zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii nie może wpłynąć powołane przez Zainteresowanych orzecznictwo, ponieważ zapadło ono w odniesieniu do indywidualnego i właściwego tylko temu orzecznictwu opisu sprawy. W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca zaprezentowanych przez Wnioskodawcę wyroków zamyka się w obrębie spraw, dla których zostały wydane.

Tut. Organ wskazuje, że w zakresie opodatkowania sprzedaży Nieruchomości stawką podatku VAT w wysokości 23% zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Końcowo należy wskazać, że zgodnie z art. 14f § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku. Jak stanowi art. 14f § 2 Ordynacji podatkowa w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Ponadto na mocy art. 14r § 1 Ordynacji podatkowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić dwóch lub więcej zainteresowanych uczestniczących w tym samym zaistniałym stanie faktycznym albo mających uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym (wniosek wspólny). Jak stanowi art. 14r § 4 ustawy Ordynacja podatkowa opłata za wniosek wspólny jest ustalana jako iloczyn kwoty określonej zgodnie z art. 14f i liczby zainteresowanych wskazanych we wniosku.

W kontekście podatku od towarów i usług niniejszy wniosek wspólny dotyczy 3 zdarzeń przyszłych. Ponadto tytułem wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług wykorzystana zostanie opłata w wysokości 360 zł. Wnioskodawca w dniu 9 czerwca 2020 r. tytułem opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej na wniosek wspólny dokonał wpłaty 240 zł., następnie w dniu 6 sierpnia 2020 r. dokonał kolejnej wpłaty w wysokości 240 zł. W związku z tym, kwota 480 zł jest wpłatą wyższą od należnej. Zatem stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 14f § 2b pkt 3 Ordynacji podatkowej i podlega zwrotowi według dyspozycji Wnioskodawcy tj. przekazem pocztowym na adres pełnomocnika wskazany w pełnomocnictwie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z póżn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.