Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-178/12/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-05-22
Teza: Prawo odliczenia towarów handlowych, które zostały skradzione przez pracowników i ochronę
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; kradzież; niedobory
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2012 r. (data wpływu 13 lutego 2012 r.) uzupełnionym w dniu 17 maja 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia oraz obowiązku dokonania korekty podatku w związku z kradzieżą towarów - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 17 maja 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia oraz obowiązku dokonania korekty podatku w związku z kradzieżą towarów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest Spółką z o. o., czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest przede wszystkim działalność handlowa (Spółka prowadzi market). W ramach prowadzenia działalności gospodarczej Spółka nabywa towary handlowe. Towarami handlowymi, nabywanymi przez Spółkę są m.in. papierosy. Co do zasady nabyte towary handlowe, w tym papierosy, Spółka przeznacza do sprzedaży w ramach prowadzonej działalności handlowej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W 2011 r. Spółka dokonała nabycia papierosów od polskiego podatnika podatku od towarów i usług. Spółka otrzymała od dostawcy papierosów faktury VAT potwierdzające dokonanie dostawy przedmiotowych papierosów na Jej rzecz, które to dostawy nastąpiły w wyniku realizacji zamówienia złożonego przez pracowników Spółki. W wyniku kontroli wewnętrznej dokonanej przez Spółkę okazało się, że do sprzedaży przedmiotowych papierosów nie doszło. Papierosy bowiem, jak wynika z ustaleń Spółki, zostały skradzione przez pracowników Spółki. W konsekwencji takich ustaleń Spółka złożyła zawiadomienie o podejrzeniu popełniania przestępstwa do właściwej prokuratury rejonowej. Spółka pomimo podjętych działań nie była w stanie uniknąć przedmiotowej kradzieży, jako że kradzież została dokonana przez pracowników odpowiedzialnych w Spółce za ochronę. Zatem pomimo przedsięwzięcia i stosowania środków technicznych, zabezpieczających Spółkę przed kradzieżą w efekcie działania i zmowy pracowników realizujących zadania związane m.in. z ochroną Spółki przed kradzieżą, Spółka nie mogła takiej kradzieży uniknąć

W uzupełnieniu do wniosku dodatkowo wskazano, iż skradzione papierosy, po przeprowadzeniu przez oskarżonego o kradzież pracownika Spółki procedury przyjęcia ich od dostawcy na monitorowanym placu należącym do Spółki, zostały zapakowane na prywatny samochód i wywiezione poza teren sklepu. W momencie dokonania kradzieży papierosów Spółka stosowała następujące środki zabezpieczające przed kradzieżą:

*   ochrona fizyczna obiektu przez pracowników oraz pracowników firmy ochroniarskiej,
*   monitoring obiektu, zarówno sklepu, magazynu jak i placu, gdzie następuje przyjęcie towaru.

Kradzież została ujawniona po ustaleniu niezgodności salda z kontrahentem i stwierdzeniu braku dokumentów dostawy. Kontrahent przesłał skany zamówień oraz potwierdzone kopie faktur, gdzie widniały podpisy pracowników Spółki oraz pracownika firmy ochroniarskiej. Ponadto na nagraniu z monitoringu widać jak pracownik Spółki oraz pracownik firmy ochroniarskiej przyjmuje skradziony towar lecz nie przenosi go do magazynu.

W umowie o pracę, jakie Spółka zawarła z pracownikami, którzy dokonali kradzieży zawarto zapisy dotyczące odpowiedzialności materialnej pracowników za powierzone mienie. Spółka zamierza obciążyć pracowników za wyrządzoną szkodę i złożyła doniesienie o przestępstwie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w tak przedstawionym stanie faktycznym Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem papierosów i czy w związku z kradzieżą towarów (papierosów) Spółka zobowiązana była do dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku od towarów i usług związanego z nabyciem tych towarów (papierosów)?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów (papierosów) w sytuacji wskazanej w opisie stanu faktycznego. Ponadto, zdaniem Spółki, kradzież towarów (papierosów) nie pozbawia Spółki skutecznie nabytego prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak również nie stanowi podstawy do dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego.

Uzasadniając stanowisko Spółka powołując treść art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazuje, iż co do zasady prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi podatku od towarów i usług w takim zakresie, w jakim wykorzystuje on nabyte przez siebie towary i usługi do wykonania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Jak zostało to wielokrotnie podkreślone w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Biorąc pod uwagę fakt, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (zadeklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. W analizowanej sytuacji Spółka nabyła od innego podatnika podatku od towarów i usług papierosy celem dokonania ich odpłatnej sprzedaży, która to sprzedaż miała podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem nabycie papierosów zostało dokonane z zamiarem ich wykorzystania do wykonania przez Spółkę czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (odpłatnej sprzedaży na terytorium kraju). W konsekwencji, w ocenie Spółki, przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem papierosów w sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego.

W świetle art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, realizacja skutecznie nabytego prawa do odliczenia podatku naliczonego może nastąpić dopiero w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik dysponuje fakturą VAT potwierdzającą dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka dysponowała fakturami VAT, potwierdzającymi dostawę papierosów. Stąd, zdaniem Spółki, była Ona uprawiona do zrealizowania nabytego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem papierosów. Podsumowując Spółka stoi na stanowisku, iż przysługuje Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem papierosów, przy uwzględnieniu treści przepisów art. 88 ustawy VAT, a prawo to wobec faktu posiadania przez Spółkę faktur VAT mogło zostać skutecznie zrealizowane.

Zdaniem Spółki, okoliczność kradzieży towarów handlowych przeznaczonych do odpłatnej sprzedaży, przed dokonaniem takiej sprzedaży nie pozbawia podatnika uprzednio skutecznie nabytego oraz zrealizowanego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Okoliczność kradzieży towarów przed ich wykorzystaniem do wykonania czynności opodatkowanych może jednak skutkować obowiązkiem dokonania przez podatnika, któremu towary zostały skradzione, korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego.

Następnie, powołując treść art. 91 ust. 7 oraz art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, Spółka wskazuje, iż w jej ocenie kradzież towarów handlowych przed ich sprzedażą, w efekcie której to kradzieży uniemożliwione jest wykorzystanie tego towaru handlowego do wykonania czynności opodatkowanej może stanowić sytuację, w której następuje zmiana praw do odliczenia podatku naliczonego, o której to zmianie mowa w treści przepisu art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. W tym miejscu Spółka odwołuje się do orzecznictwa TSUE. W wyroku z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV, w którym TSUE stwierdził (odwołując się do zasady neutralności podatku VAT), że w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika, nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo podatnika do odliczenia zostaje zachowane. W świetle powołanego wyroku, w przypadku, gdy zakup danego towaru jest dokonany z zamiarem wykorzystania tego towaru do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, to pomimo utraty danego towaru z przyczyn od niego niezależnych, tj. w sposób niezawiniony, czy - jak to ujął TSUE - „z powodów pozostających poza kontrolą podatnika”, jego prawo do odliczenia w związku z ww. nabyciem zostaje zachowane, a tym samym nie ma podstaw do dokonywania korekt odliczonego podatku.

Odnosząc treść wyżej przywoływanego orzeczenia do sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego Spółka wskazuje, że nie będzie zobowiązana do dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku VAT związanego z nabytymi papierosami. Jak bowiem zostało to wskazane w opisie stanu faktycznego Spółka wykorzystuje środki techniczne mające zabezpieczyć ją przed kradzieżą. Tym niemniej Spółka nie jest w stanie uniknąć kradzieży w sytuacji gdy tej kradzieży dokonują pracownicy, do obowiązków których należy m.in. ochrona mienia Spółki przed kradzieżą. W takim przypadku, w ocenie Spółki, zasadnym jest stwierdzenie, iż niewykorzystanie towarów handlowych (papierosów) do wykonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nastąpiło w sposób niezawiniony, w sposób niezależny, pozostający poza kontrolą podatnika. W konsekwencji w ocenie Spółki kradzież papierosów w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego nie jest podstawą do dokonania korekty podatku naliczonego, o której to korekcie mowa jest w przepisie art. 91 ust. 7 oraz ust. 7d ustawy o VAT. Zaprezentowany przez Spółkę pogląd znajduje swoje potwierdzenie w treści interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2009 roku Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP2/443-348/09-2/EWW.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści wyżej przytoczonego przepisu, wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Podstawowym kryterium decydującym o prawie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w towarach i usługach, które zostały przez niego zakupione, jest wystąpienie związku pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług, a podatkiem należnym z tytułu wykonywanej przez podatnika działalności opodatkowanej.

Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Kwestie korekty podatku naliczonego zostały uregulowane w art. 91 powołanej ustawy.

W myśl przepisu art. 91 ust. 1 cyt. ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 cyt. ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Jak stanowi art. 91 ust. 3 cyt. ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W myśl art. 91 ust. 4 cyt. ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Natomiast art. 91 ust. 5 cyt. ustawy wskazuje, iż w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 cyt. ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z przepisu art. 91 ust. 7 wynika, iż przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Z kolei na podstawie przepisu art. 91 ust. 7d ustawy w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Ponadto, zdaniem tut. organu, w przedmiotowej sprawie należy odwołać się do orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV, w którym Trybunał stwierdził (odwołując się do zasady neutralności podatku VAT), że w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika, nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo podatnika do odliczenia zostaje zachowane. W świetle powołanego wyroku, należy stwierdzić, że w przypadku, gdy zakup danego towaru przez Wnioskodawcę jest dokonany z zamiarem wykorzystania tego towaru do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, to pomimo utraty danego towaru z przyczyn od niego niezależnych, tj. w sposób niezawiniony, czy – jak to ujął Trybunał – „z powodów pozostających poza kontrolą podatnika”, jego prawo do odliczenia w związku z ww. nabyciem zostaje zachowane, a tym samym nie ma podstaw do dokonywania korekt odliczonego podatku.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że w 2011 r. Spółka dokonała nabycia papierosów od polskiego podatnika podatku od towarów i usług. Spółka otrzymała od dostawcy papierosów faktury VAT potwierdzające dokonanie dostawy przedmiotowych papierosów na Jej rzecz, które to dostawy nastąpiły w wyniku realizacji zamówienia złożonego przez pracowników Spółki. Po przeprowadzeniu przez oskarżonego o kradzież pracownika Spółki procedury przyjęcia ich od dostawcy na monitorowanym placu należącym do Spółki, zostały zapakowane na prywatny samochód i wywiezione poza teren sklepu. W umowach o pracę z pracownikami oskarżonymi o kradzież zawarto zapisy dotyczące odpowiedzialności materialnej pracowników za powierzone mienie. Spółka zamierza obciążyć pracowników za wyrządzoną szkodę i złożyła doniesienie o przestępstwie.

Odnosząc przedstawiony stan faktyczny do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z niedoborami spowodowanymi kradzieżą przez pracowników odpowiedzialnych materialnie za ich powstanie, zatem niedobory te należy uznać za braki niezawinione przez Wnioskodawcę.

Wobec powyższego, w przypadku utraty towaru z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy, który jednocześnie dopełnił wszelkiej staranności by niedoborów uniknąć, prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ww. nabyciem zostaje zachowane, a co za tym idzie, nie ma również podstaw do dokonywania korekt odliczonego podatku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska Nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.