Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.545.2024.2.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-27
Teza: Przekazanie decyzją administracyjną nieruchomości zamiennej stanowiącej działkę nr 1 będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy, która nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10, pkt 10a i pkt 2 ustawy. Dostawa urządzeń budowlanych w postaci kostki brukowej również będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy, która nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
Słowa kluczowe: działki; nieruchomości-nieruchomość budowlana; nieruchomości-wywłaszczenie nieruchomości
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

**Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

### Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych przekazania decyzją administracyjną nieruchomości zamiennej stanowiącej działkę nr 1. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 31 października 2024 r. (wpływ 31 października 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina A. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Starosta B. decyzją nr (…) z 5 maja 2022 r. udzielił Burmistrzowi A. w trybie przepisów ustawy z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. 2022 r. poz. 176 ze zm., dalej „Specustawa”) zezwolenia na realizację inwestycji drogowej pod nazwą: „(…)”.

W związku z powyższym część nieruchomości stanowiąca własność osoby fizycznej, znajdująca się w liniach rozgraniczających terenu inwestycji, stanowiąca działkę ewidencyjną nr 2 o powierzchni 0,0339 ha położoną w obrębie (\`(...)\`), stała się z mocy prawa własnością Gminy A.

W związku z zmianą przebiegu drogi, część przejętej nieruchomości stała się zbędna na realizację ww. inwestycji. W trakcie postępowania odszkodowawczego, dawny właściciel i Gmina uzgodnili, że w ramach odszkodowania za przejęte prawo własności nieruchomości, Gmina A. przekaże działkę zamienną w postaci części działki nr 2, niezajętej na potrzeby pasa drogowego zrealizowanego na podstawie decyzji nr (…), 5 maja 2022 r. oraz dokona wypłaty odszkodowania pomniejszonego o wartość działki zamiennej.

Przyznanie działki zamiennej nastąpi w trybie administracyjnym, decyzją wydaną zgodnie z art. 131 ust. 5 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2023 r. poz. 344 ze zm.) w związku z art. 23 Specustawy.

Z działki ewidencyjnej nr 2 została wydzielona działka ewidencyjna nr 1 o powierzchni 0,0032 ha, niezajęta pod inwestycję, która zostanie przekazana w ramach rozliczenia odszkodowania. Działka ewidencyjna nr 1 stanowi teren zabudowany, oznaczony w rejestrze ewidencji gruntów symbolem Bi - inny teren zabudowany. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonym uchwałą Rady Miejskiej w A nr (…) z 27 kwietnia 2011 r. przedmiotowa działka położona jest w terenie przeznaczonym pod usługi. Na zlecenie Starosty sporządzony został operat szacunkowy określający wysokość odszkodowania za przejęty grunt na kwotę 339 130 zł netto.

Rzeczoznawca majątkowy określił wartość nieruchomości zamiennej na kwotę 12 051 zł, na co składa się wartość rynkowa gruntu w wysokości 6 870 zł i wartość naniesień budowlanych w postaci kostki brukowej o powierzchni 17 m2 w wysokości 5 181 zł. Naniesienia wykonane zostały przez byłego właściciela, w okresie znacznie przekraczającym dwa lata. W decyzji w sprawie odszkodowania i przyznania zabudowanej nieruchomości zamiennej, organ ustali odszkodowanie za nieruchomość nabytą z mocy prawa pod realizację inwestycji drogowej w wysokości określonej przez rzeczoznawcę majątkowego, przyzna nieruchomość zamienną oraz określi różnicę miedzy wysokością odszkodowania a wartością nieruchomości zamiennej, która zostanie wyrównana przez dopłatę pieniężną przez Gminę.

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Gminie A. nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Działka została nabyta z mocy prawa na podstawie decyzji wywłaszczeniowej (zezwolenie na realizację inwestycji drogowej).

Zgodnie art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.) przez budowlę należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Na podstawie art. 3 pkt 9. przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Działka ewidencyjna nr 2 powstała z podziału działki nr 3 w obrębie (\`(...)\`). Naniesienia budowlane w postaci kostki brukowej stanowiły część placu postojowego związany z obiektem budowlanym znajdującym się obecnie na działce ewidencyjnej nr 4 (przed podziałem na działce nr 3). W świetle ww. przepisów są to urządzenia budowlane pozostające w bezpośrednim związku funkcjonalnym z budynkiem.

Mając na uwadze powyższe, należy wnioskować, że naniesienia budowlane w postaci kostki brukowej o powierzchni 17 m2, nie stanowią samodzielnej budowli. Gmina A. nie poniosła żadnych nakładów, wydatków na ulepszenie naniesień.

Działka ewidencyjna nr 2 położona w obrębie (\`(...)\`) przeszła z mocy prawa na własnością Gminy A. w 8 czerwca 2022 r., kiedy ostateczna stała się decyzja Starosty B Nr (…) z 5 maja 2022 r. znak: (…) o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, pod nazwą: „(…)”. Przekazanie działki nr 1 w ramach rozliczenia odszkodowania planowane jest do 31 grudnia 2024 r. Gmina nie prowadzi na przedmiotowej działce żadnej działalności.

### Pytanie

Czy przyznanie decyzją administracyjną zabudowanej nieruchomości zamiennej (działka 1) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

### Państwa stanowisko w sprawie

Transakcja dostawy nieruchomości będzie podlegała podatkowi od towarów i usług, jednakże dostawa zabudowanej nieruchomości (o numerze ewidencyjnym 1), powstałej w wyniku wydzielenia z nieruchomości 2, korzystała będzie ze zwolnienia przedmiotowego określonego art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, które będzie dokumentowane fakturą, z określoną przesłanką zwolnienia.

Ocena stanowiska
----------------

### Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

### Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z przywołanego powyżej przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa).

W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, natomiast odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną - objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 131 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1145 ze zm.):

W ramach odszkodowania właścicielowi lub użytkownikowi wieczystemu wywłaszczonej nieruchomości może być przyznana, za jego zgodą, odpowiednia nieruchomość zamienna.

Jak stanowi art. 131 ust. 4 ww. ustawy:

Różnicę między wysokością odszkodowania ustalonego w decyzji a wartością nieruchomości zamiennej wyrównuje się przez dopłatę pieniężną.

Na podstawie art. 131 ust. 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami,

Przeniesienie praw do nieruchomości zamiennej na rzecz osoby, której zostało przyznane odszkodowanie, następuje z dniem, w którym decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna. Decyzja ta stanowi podstawę do dokonania wpisu w księdze wieczystej.

Zgodnie z art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Stosownie do art. 604 ustawy Kodeks cywilny:

Do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny, pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Tak więc w swojej funkcji ekonomicznej, umowa zamiany jest zbliżona do umowy sprzedaży, stąd art. 604 ww. ustawy Kodeks cywilny nakazuje stosować do niej odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania, zamianę nieruchomości w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, traktuje się jako odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo – przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

*   dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
*   odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). W tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z przedstawionych informacji wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Realizują Państwo inwestycję drogową pod nazwą: „(\`(...)\`)”. W związku z powyższym, część nieruchomości stanowiąca własność osoby fizycznej i znajdująca się w liniach rozgraniczających terenu inwestycji - działka ewidencyjna nr 2 - stała się z mocy prawa Państwa własnością.

W związku z zmianą przebiegu drogi, część przejętej nieruchomości stała się zbędna na realizację ww. inwestycji. W trakcie postępowania odszkodowawczego, uzgodnili Państwo z dawnym właścicielem, że w ramach odszkodowania za przejęte prawo własności nieruchomości, przekażą Państwo działkę zamienną w postaci części działki nr 2, niezajętej na potrzeby pasa drogowego oraz dokonają Państwo wypłaty odszkodowania pomniejszonego o wartość działki zamiennej. Przyznanie działki zamiennej nastąpi w trybie administracyjnym, decyzją wydaną zgodnie z art. 131 ust. 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami w związku z art. 23 Specustawy.

Z działki ewidencyjnej nr 2 została wydzielona działka ewidencyjna nr 1 o powierzchni 0,0032 ha, niezajęta pod inwestycję, która zostanie przekazana w ramach rozliczenia odszkodowania. Działka ewidencyjna nr 1 stanowi teren zabudowany, oznaczony w rejestrze ewidencji gruntów symbolem Bi - inny teren zabudowany. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działka położona jest w terenie przeznaczonym pod usługi. Rzeczoznawca majątkowy określił wartość nieruchomości zamiennej na kwotę 12 051 zł, na co składa się wartość rynkowa gruntu w wysokości 6 870 zł i wartość naniesień budowlanych w postaci kostki brukowej o powierzchni 17 m2 w wysokości 5 181 zł. Naniesienia wykonane zostały przez byłego właściciela, w okresie znacznie przekraczającym dwa lata.

Nie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w związku z nabyciem nieruchomości. Działka została nabyta z mocy prawa na podstawie decyzji wywłaszczeniowej (zezwolenie na realizację inwestycji drogowej).

Działka ewidencyjna nr 2 powstała z podziału działki nr 3 w obrębie (\`(...)\`). Naniesienia budowlane w postaci kostki brukowej stanowiły część placu postojowego związanego z obiektem budowlanym znajdującym się obecnie na działce ewidencyjnej nr 4 (przed podziałem na działce nr 3). W świetle ww. przepisów są to urządzenia budowlane pozostające w bezpośrednim związku funkcjonalnym z budynkiem.

Naniesienia budowlane w postaci kostki brukowej o powierzchni 17 m2, nie stanowią samodzielnej budowli. Nie ponosili Państwo żadnych nakładów, wydatków na ulepszenie naniesień. Nie prowadzą Państwo na przedmiotowej działce żadnej działalności.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania decyzją administracyjną nieruchomości zamiennej stanowiącej działkę nr 1.

W analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której w ramach odszkodowania za przejętą działkę w ramach wywłaszczenia, właścicielowi tej działki zostanie przyznana działka zamienna na podstawie art. 131 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Tym samym, w związku z odszkodowaniem, dokonają Państwo na rzecz dotychczasowego właściciela wywłaszczonej nieruchomości przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel działką zamienną.

Czynność wydania przez Państwa działki zamiennej, tj. działki nr 1, odbywa się w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Państwo z tego tytułu będą występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Dostawa działki dokonana w zamian za przejęcie innej działki (tj. części działki nr 2) nie jest realizowaniem zadania, dla realizacji którego zostali Państwo powołani. Ponadto, czynność przekazania działki zamiennej, tj. działki 1, spełnia także definicję odpłatnej dostawy towarów, tj. dostawy towarów dokonanej za wynagrodzeniem.

Należy zauważyć, że przepisy podatkowe nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń, co do formy zapłaty. Wynagrodzenie (zapłata) nie musi nastąpić w formie świadczenia pieniężnego. Może to być również świadczenie rzeczowe. W odniesieniu do okoliczności opisanych we wniosku, warunek odpłatności zostanie spełniony, gdyż w zamian za otrzymaną przez Państwa wywłaszczoną działkę, przekazują Państwo działkę zamienną o numerze 1. Występuje zatem bezpośredni związek między daną czynnością przekazania działki zamiennej w ramach odszkodowania, a otrzymaną nieruchomością, tj. częścią działki nr 2, w ramach wywłaszczenia.

Wobec powyższego, biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że dla czynności przyznania właścicielowi wywłaszczonej nieruchomości, nieruchomości zamiennej w ramach odszkodowania, będą Państwo występowali jako podatnik VAT prowadzący działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy, a tym samym, wydanie nieruchomości zamiennej będzie podlegało opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towaru.

Podkreślić należy, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części, spełniających określone w tych przepisach warunki.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

W myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku, budowli lub ich części oddano je w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika - bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

W przypadku budynków, budowli lub ich części niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT stanie się bezzasadne.

Przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.), zwanej dalej „ustawą Prawo budowlane”.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Stosownie do art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane:

ilekroć w ustawie jest mowa o urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki;

W opisie sprawy wskazali Państwo jednoznacznie, że naniesienia budowlane w postaci kostki brukowej o powierzchni 17 m2 znajdujące się na działce nr 1 stanowią urządzenia budowlane pozostające w bezpośrednim związku funkcjonalnym z budynkiem (znajdującym się na innej działce) i nie stanowią samodzielnej budowli.

W świetle powyższych okoliczności, urządzenia budowlane (naniesienia w postaci kostki brukowej) nie mieszczą się w definicji budynku jak również budowli, do których odnoszą się przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy. Oznacza to, że dostawa ww. naniesień w postaci kostki brukowej nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy.

Z uwagi na powyższe, skoro na działce objętej zakresem wniosku położone są tylko urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, to przedmiotem dostawy w analizowanej sprawie będzie działka niezabudowana. W związku z powyższym, w tej sytuacji zasadne jest przeanalizowanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane - są zwolnione od podatku.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie gminnych aktów planowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych ustalonych przez organ inny niż minister właściwy do spraw transportu, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ww. ustawy:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę. Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W związku z powyższym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Jak wynika z wniosku, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działka nr 1 położona jest w terenie przeznaczonym pod usługi. W związku z powyższym, dostawa działki nr 1, dla której miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje możliwość zabudowy, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy tej nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów (w tym nieruchomości), spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, nie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w związku z nabyciem tej nieruchomości. Działka została nabyta z mocy prawa na podstawie decyzji wywłaszczeniowej (zezwolenie na realizację inwestycji drogowej). Wskazali Państwo również, że nie prowadzą Państwo na przedmiotowej działce żadnej działalności. Zatem, w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Ponadto, z uwagi na fakt, że na ww. działce nie ma budynków i budowli, do których znajdujące się na tej działce urządzenia budowlane (naniesienia w postaci kostki brukowej) byłyby przynależne, to oceny czy dostawa ww. urządzeń będzie korzystała ze zwolnienia od podatku należy dokonać na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W przypadku dostawy urządzeń budowlanych w postaci kostki brukowej o powierzchni 17 m2 warunki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, również nie zostaną spełnione, gdyż jak wynika z opisu sprawy nie służyły one od momentu nabycia do momentu zbycia wyłącznie działalności zwolnionej - wskazali Państwo, że nie prowadzili Państwo żadnej działalności na przedmiotowej działce.

Zatem, przekazanie decyzją administracyjną nieruchomości zamiennej stanowiącej działkę nr 1 będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy, która nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10, pkt 10a i pkt 2 ustawy.

Dostawa urządzeń budowlanych w postaci kostki brukowej o powierzchni 17m2 również będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy, która nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, dostawa działki nr 1 wraz z znajdującymi się na niej naniesieniami w postaci kostki brukowej, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem właściwej stawki podatku.

Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

### Dodatkowe informacje

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy wskazać, że zakres przedmiotowy wniosku wyznacza przedstawione przez Państwa pytanie. Wydana interpretacja dotyczy zatem tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, tj. kwestia obowiązku udokumentowania dostawy fakturą, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).