Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.97.2021.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-05
Teza: Zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy zabudowanych działek nr 1/1, 3/1, 4/1 w ramach wywłaszczenia za odszkodowaniem.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-wywłaszczenie nieruchomości; odszkodowania; Skarb Państwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz.1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2021 r. (data wpływu 17 lutego 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 kwietnia 2021 r. (data wpływu 23 kwietnia 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 31 marca 2021 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.97.2021.1.KK (doręczone Stronie w dniu 9 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy zabudowanych działek nr 1/1, 3/1, 4/1 w ramach wywłaszczenia za odszkodowaniem **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej,uzupełniony pismem z dnia 14 kwietnia 2021 r. (data wpływu 23 kwietnia 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 31 marca 2021 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.97.2021.1.KK (doręczone Stronie w dniu 9 kwietnia 2021 r.), dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy zabudowanych działek nr 1/1, 3/1, 4/1 w ramach wywłaszczenia za odszkodowaniem.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem VAT oraz polskim rezydentem podatkowym.

W marcu 2012 r. Spółka nabyła:

*   nieruchomość objętą księgą wieczystą nr (…), w skład której wchodziły działki ewidencyjne o numerach 1, 2,3 - na której posadowione były dwa budynki magazynowe,
*   nieruchomość objętą księgą wieczysta nr (…), w skład której wchodziła działka ewidencyjna o numerze 4 - na której posadowiony był fundament pod wiatę,

\-(dalej łącznie zwane: „Nieruchomością”).

Transakcja nabycia Nieruchomości podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Następnie Spółka wybudowała na Nieruchomości halę produkcyjną wraz z układem drogowym i niezbędną infrastrukturą (dalej: „Inwestycja”). Inwestycja ta została oddana do użytkowania w czerwcu 2017 r.

Od faktur zakupowych związanych z budową Inwestycji Spółka odliczała podatek VAT. Dnia 14 października 2019 r. Wojewoda (…) wydał decyzję nr (…) o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pn.: Budowa drogi ekspresowej (…) na odcinku (…) - początek Obwodnicy (…). Zadanie 3: węzeł (…) (bez węzła) - węzeł (…)(z węzłem) - odcinek 2, (dalej: „decyzja ZRID”).

Zgodnie z decyzją ZRID budowa drogi ekspresowej została zlokalizowana m.in. na nowo zaprojektowanych działkach o numerach 4/1 (wydzielona z działki 4), nr 1/1 (wydzielona z działki 1) oraz nr 3/1 (wydzielona z działki 3) należących do Spółki. Należy nadmienić, że w ramach realizacji przez Spółkę Inwestycji w roku 2017 na terenie projektowanych i wywłaszczanych działek nr 4/1, nr 1/1 oraz nr 3/1 (dalej: „działki parkingowe”) posadowiono nawierzchnię z kostki betonowej, nawierzchnię w postaci jezdni asfaltowej oraz utwardzony parking, a także ogrodzenie panelowez podmurówką, bramę stalową, latarnie oraz maszty.

Co do zasady, działki parkingowe na mocy ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (dalej: „Specustawa”), powinny przejść z mocy prawa na własność Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja ZRID stała się ostateczna.

Według wiedzy Spółki, decyzja ZRID została zaskarżona, przez inny niż Spółka podmiot wywłaszczany. Niemniej jednak dnia 2 grudnia 2019 r. Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad (dalej: GDDKiA), która uprawniona była do przejęcia w imieniu Skarbu Państwa w trwały zarząd wywłaszczanych nieruchomości na podstawie decyzji ZRID, wezwała Spółkę do dobrowolnego wydania w terminie 3 dni działek parkingowych, w przeciwnym razie rozpocznie postępowanie egzekucyjne. Spółka wydała działki parkingowe GDDKiA, dnia 13 grudnia 2019 r. Na moment wydania działek parkingowych GDDKiA Spółka nie usunęła z nich istniejących na nich naniesień - wydała je w stanie jaki istniał od czerwca 2017 r., gdy oddano Inwestycję do użytkowania.

Za zgodą wykonawcy nowej drogi Sp. z o.o., w okresie od formalnego przekazania działek parkingowych GDDKiA (grudzień 2019 r.) do rozpoczęcia budowy drogi ekspresowej (kwiecień 2020 r.), Spółka korzystała z parkingu położonego na działkach parkingowych. W tym okresie Spółka nie ingerowała w jakikolwiek sposób w stan działek parkingowych ani posadowione na nich budowle.

Na podstawie dwóch decyzji z 23 lipca 2020 r. i 26 sierpnia 2020 r. Wojewoda (…) przyznał Spółce odszkodowanie, za wywłaszczone działki parkingowe, przy czym:

*   za wywłaszczenie działek nr 1/1 i 3/1 odszkodowania nie wypłacono bezpośrednio Spółce, a na podstawie art. 18 ust. 1c Specustawy - odszkodowanie zostało przekazane wierzycielowi hipotecznemu Spółki, którym była Gmina Miasta (…) oraz Bankowi S.A. Spłata wierzyciela hipotecznego, którym jest Gmina Miasta (…) nastąpiła w październiku 2020 r., zaś spłata wierzyciela hipotecznego, którym jest Bank S.A. w dalszym ciągu jest w toku,
*   odrębna decyzja za wywłaszczenie działki nr 4/1 została przez Spółkę zaskarżona - przez co nie doszło jeszcze do wypłaty odszkodowania w tym zakresie.

Wysokość odszkodowania w obydwu przypadkach została ustalona w oparciu o operat szacunkowy sporządzony przez specjalistę z zakresu wyceny nieruchomości, w którym to operacie poddano wycenie działki parkingowe, jako działki zabudowane budowlami. Teren, na którym leżą wywłaszczane działki parkingowe do momentu wydania decyzji ZRID objęty był Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego, zatwierdzonym uchwałą Rady Miasta (…) z dnia 27 czerwca 2007 r. nr (…), przewidującym zabudowę usługową.

W okresie od oddania Inwestycji do użytkowania (czerwiec 2017 r.) do momentu wydania działek parkingowych na rzecz Skarbu Państwa - w trwały zarząd GDDKiA - (grudzień 2019 r.) - Spółka nie ponosiła dodatkowych nakładów na działki parkingowe. W całym jednak tym okresie Spółka wykorzystywała działki parkingowe oraz położone na nich budowle dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Całość bowiem Nieruchomości oraz posadowionej na niej InwestycjiSpółka dzierżawiła podmiotowi zewnętrznemu, który prowadził tam działalność produkcyjną (w budynkach zlokalizowano hale produkcyjne, biura, parkingi były wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem).

W momencie rozpoczęcia budowy drogi ekspresowej (kwiecień 2020 r.), wszelkie budowle posadowione na wydanych działkach parkingowych zostały przez GDDKiA rozebrane, aby przygotować teren do budowy planowanej drogi ekspresowej (rozbiórka i oczyszczenie terenu nastąpiło przed przyznaniem Spółce odszkodowania za wywłaszczenie, przy czym Spółka nie brała w tym procesie jakiegokolwiek udziału - miała jedynie możliwość obserwowania sytuacji gdyż wciąż prowadzi działalność na Nieruchomości, która sąsiaduje z wywłaszczonymi działkami parkingowymi oraz aktualnie prowadzoną budową drogi ekspresowej).

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że działki ewidencyjne o numerach 4/1, nr 1/1 oraz nr 3/1 (oznaczone we wniosku pierwotnym jako tzw. „działki parkingowe”) powstały na skutek wydzielenia z działek nr 1, 2, 3 w oparciu o decyzję ZRID.W roku 2017 Spółka zrealizowała Inwestycję na terenie całej Nieruchomości, w tym na terenie działek parkingowych.Tak jak wskazano we wniosku pierwotnym, w 2017 r. na działkach parkingowych wybudowano (posadowiono) nawierzchnię z kostki betonowej, nawierzchnię w postaci jezdni asfaltowej oraz utwardzony parking, a także ogrodzenie panelowe z podmurówką, bramę stalową, latarnie oraz maszty. Obiekty te, stanowiące budowle lub ich części wybudowano na terenie działek parkingowych „od zera” i oddano do użytkowania w czerwcu 2017 r.

Ponieważ obiekty na działkach parkingowych wybudowano „od zera”, nie zaistniała sytuacja dokonywania nakładów na istniejące na działkach parkingowych budowle lub ich części (przed realizacją Inwestycji z roku 2017 na terenie działek parkingowych nie było posadowionych budynków, budowli lub ich części).

Po wybudowaniu i oddaniu do użytkowania w czerwcu 2017 r. budowli lub ich części na działkach parkingowych, Spółka nie dokonywała już jakichkolwiek innych nakładów na budowle lub ich części znajdujące się na działkach parkingowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy stanowiące dostawę towarów przeniesienie przez Spółkę własności działek parkingowych na Skarb Państwa w zamian za odszkodowanie, powinno podlegać zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W opinii Wnioskodawcy, stanowiące dostawę towarów przeniesienie przez Spółkę własności działek parkingowych na Skarb Państwa w zamian za odszkodowanie, powinno podlegać zwolnieniu z podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Uzasadnienie:

Wywłaszczenie jako dostawa.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT - Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Powyższe oznacza, iż z perspektywy Spółki wydanie działek parkingowych na podstawie decyzji ZRID w zamian za zapłatę ustalonej kwoty odszkodowania w ramach procesu wywłaszczeniowego stanowi dostawę towaru na gruncie VAT.

Obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt lb ustawy o VAT obowiązek podatkowy z tytułu „przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie” powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

W przypadku zaliczenia należnego Spółce odszkodowania z tytułu wywłaszczanych działek parkingowych na poczet istniejących wierzytelności hipotecznych - zasadne jest przyjęcie, iż zapłata odszkodowania następuje w momencie spłaty wierzycieli hipotecznych. Spłata wierzycieli hipotecznych w części została już zrealizowana (dokonano bowiem spłaty wierzyciela hipotecznego - Gminy Miasta (…)), w październiku 2020 r., co powoduje, iż w rozliczeniu VAT za październik 2020 r. po stronie Spółki powstał obowiązek podatkowy na gruncie VAT z tytułudostawy działek parkingowych na rzecz Skarbu Państwa w ramach wywłaszczenia w zakresie tej części odszkodowania, która odpowiadała faktycznej spłacie wierzyciela hipotecznego. W pozostałym zakresie obowiązek w VAT powstanie gdy zostanie dokonana kolejna spłata wierzycieli hipotecznych lub też gdy Spółka otrzyma odszkodowanie bezpośrednio.

Stawka VAT.

Co do zasady zgodnie z dyspozycją art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z kolei na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem, gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z definicją pierwszego zasiedlenia zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Stosowanie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Powyższy przepis wprowadza na gruncie VAT zasadę, zgodnie z którą traktowanie podatkowe gruntu jest takie samo jak traktowanie podatkowe znajdujących się na nim budynków lub budowli. Oznacza to, iż sprzedaż działki zabudowanej budynkami czy budowlami, których sprzedaż podlega zwolnieniu z VAT, jest w całości zwolniona z opodatkowania VAT.

Mając na uwadze powyższe, dokonując analizy opodatkowania VAT dostawy działek parkingowych należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w rozumieniu ustawy o VAT znajdują się na nich budowle lub budynki. Jeśli tak - to cała transakcja z perspektywy VAT, zgodnie z dyspozycją art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, powinna zostać potraktowana niejako dostawa gruntu, ale jako dostawa budowli/budynków wraz z gruntem.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia budynków i budowli. Stąd zasadne wydaje się sięgniecie w tym celu do definicji zawartych w ustawie - Prawo budowlane. Zgodnie z art. 3 ustawy - Prawo budowlane, ilekroć jest mowa o:

*   obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:
    1.  budynek,
    2.  budowlę,
    3.  obiekt małej architektury.
*   budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;
*   budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;
*   obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Przenosząc definicję budynków i budowli z Prawa budowlanego na rozstrzygnięcia organów podatkowych/sądów administracyjnych na gruncie ustawy o VAT, organy podatkowe/sądy administracyjne prezentują, w wydawanych interpretacjach podatkowych następujące podejście:

*   Drogi z kostki brukowej/droga z nawierzchni asfaltowej - uznawane są za budowle na gruncie Prawa budowlanego. W konsekwencji z punktu widzenia VAT dostawa działki, na której położone są takie drogi stanowi dostawę budowli (przykładowo: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 8 sierpnia 2011 r., sygn. IBPP1/443-697/11/AZb oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2016 r., sygn. 1061-IPTPP3.4512.6.2016.3.BM).
*   Lampa uliczna na słupie oświetleniowym - uznawana jest za budowlę na gruncie Prawa budowlanego. W konsekwencji z punktu widzenia VAT dostawa działki, na której położone są lampy uliczne na słupie oświetleniowym stanowi dostawę budowli (przykładowo: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 2 październik 2018 r. sygn. 0112-KDIL2-1.4012.402.2018.2.MC).
*   Parkingi asfaltowe/utwardzone/z płyt - zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne, stoją na stanowisku, że tego typu parkingi należy zaliczyć do budowli na gruncie Prawa budowlanego. W konsekwencji z punktu widzenia VAT dostawa działki, na której położony jest asfaltowy/utwardzony/z płyt parking stanowi dostawę budowli (przykładowo: Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 24 września 2019 r. sygn. 0115-KDIT1-2.4012.434.2019. ŁAW.)

Przenosząc powyższe regulacje na omawiany stan faktyczny, należałoby wskazać, iż działki parkingowe na moment wydania przez Spółkę Skarbowi Państwa - w trwały zarząd GDDKiA - były zabudowane budowlami w postaci utwardzonej nawierzchni z kostki betonowej, utwardzonej nawierzchni w postaci jezdni asfaltowej oraz utwardzonego parkingu oraz latarni oświetleniowych.

Przedmiotowe budowle posadowione na działkach parkingowych zostały oddane do użytkowania w czerwcu 2017 r. i przez cały okres, aż do wydania na rzecz Skarbu Państwa (które to wydanie nastąpiło w grudniu 2019 r.) były użytkowane przez Spółkę dla celów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W okresie tym Spółka nie ponosiła dalszych, istotnych nakładów na budowle posadowione na działkach parkingowych.

Powyższe oznacza, iż pierwsze zasiedlenie budowli posadowionych na działkach parkingowych nastąpiło w czerwcu 2017 r., a na moment wydania działek parkingowych Skarbowi Państwa w grudniu 2019 r., minęło już 2 lata od pierwszego zasiedlenia.

Moment kwalifikacji działek parkingowych.

Należy podkreślić, iż Spółka dysponowała działkami parkingowymi jak właściciel, do grudnia 2019 r. i w momencie ich wydania Skarbowi Państwa były one zabudowane budowlami. Natomiast na moment otrzymania odszkodowania (rozumiany jako zaliczenie odszkodowania na poczet wierzytelności hipotecznych), w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu VAT - Spółka nie dysponowała już działkami parkingowymi i na ten moment działki nie były już zabudowane (GDDKiA - podmiot, który przejął działki parkingowe w trwały zarząd i jest odpowiedzialny za budowę drogi ekspresowej wyburzył wszelkie budowle położone na działkach parkingowych i rozpoczęto przygotowania do budowy drogi ekspresowej). Z przyczyn oczywistych - w zakresie tej części odszkodowania, która dopiero zostanie Spółce wypłacona, działki parkingowe nie będą już zabudowane budowlami posadowionymi tam przez Spółkę, co więcej jeżeli proces ustalania odszkodowania jeszcze potrwa, może się okazać, że na moment faktycznej wypłaty odszkodowania, na wywłaszczonych działkach parkingowych może być już posadowiona droga ekspresowa - na co Spółka nie ma jakiegokolwiek już wpływu.

W związku z powyższym, Spółka powzięła istotną wątpliwość czy opodatkowując podatkiem VAT wywłaszczenie działek parkingowych na rzecz Skarbu Państwa, które następuje w momencie otrzymania odszkodowania, Spółka powinna ustalić stawkę podatku VAT w oparciu o stan faktyczny działek parkingowych ustalony na moment ich wydania Skarbowi Państwa (na moment ich faktycznego wywłaszczenia), czy też na moment otrzymania odszkodowania (powstania obowiązku podatkowego).

Na wstępie należy wziąć pod uwagę procedurę w jakiej Spółka została pozbawiona władztwa nad działkami parkingowymi. Był to bowiem proces wywłaszczeniowy, którego Spółka ani nie inicjowała ani nie wpisywał on się w plany biznesowe Spółki, w odniesieniu do działek parkingowych. Gdyby bowiem nie wywłaszczenie, Spółka nadal wykorzystywałaby przedmiotowe działki do celów działalności gospodarczej. Następnie należy rozważyć, stan działek na moment ich wydania (faktycznego wywłaszczenia) - były one zabudowane budowlami i w takim stanie zostały przez Spółkę wydane - Spółka nie brała udziału w późniejszym procesie usunięcia z działek parkingowych wszelkich naniesień w postaci budowli. Także procedura ustalenia poziomu odszkodowania, opierała się na operacie szacunkowym, który bazował na stanie faktycznym, w którym wywłaszczane działki parkingowe byłby zabudowane budowlami.

Powyższe oznacza, iż istnieje szereg argumentów, aby przyjąć, iż stanowiące dostawę towarów przeniesienie przez Spółkę własności działek parkingowych na Skarb Państwa w zamian za odszkodowanie, powinno zostać opodatkowane zgodnie z obowiązującą ich kwalifikacją w momencie wydania działek Skarbowi Państwa, które miało miejsce w grudniu 2019 r. Stan działek parkingowych w momencie otrzymanego do tej pory odszkodowania i w zakresie odszkodowania, które jeszcze Spółka otrzyma, jest całkowicie poza wpływem Spółki i nie powinien implikować skutków podatkowych dla Spółki.

Na marginesie należy zaznaczyć, iż historycznie obowiązek podatkowy w zakresie wywłaszczanych nieruchomości powstawał na zasadach ogólnych - tj. w dacie wywłaszczenia (wydania nieruchomości). Zmiana zasad opodatkowania w tym zakresie była podyktowana faktem, iż w praktyce wypłata odszkodowania następuje zazwyczaj dużo później niż samo wywłaszczenie - co niejednokrotnie powodowało dodatkowe obciążenie dla wywłaszczanych podmiotów zobligowanych do zapłaty podatku VAT z własnych środków. Zmianę w tym zakresie należy uznać za słuszną. Nie zmienia to jednak faktu, iż nieracjonalne byłoby przyjęcie, iż w ślad za „przesunięciem” obowiązku podatkowego do momentu otrzymania odszkodowania, należy także „przesunąć” ocenę stanu faktycznego wydawanych nieruchomości.

Podejście to potwierdził Dyrektor KIS w interpretacji podatkowej z dnia 29 lipca 2020 r. sygn. 0113-KDIPT1- 1.4012.420.2020.2.WL, w której wskazał: „Zatem zmiana przeznaczenia w wywłaszczonych nieruchomości, tj. działek nr 1, 2 i nr 3, nastąpiła w tym samym momencie, w którym nieruchomości te stały się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa. Zmiana ta nie wystąpiłaby, gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia. Zatem, właściwym jest stwierdzenie, że najpierw dochodzi do czynności wywłaszczenia, a dopiero następnie do dokonania zmiany przeznaczenia nieruchomości. Tym samym, wywłaszczone działki nr 1, 2 i 3 powinny zostać opodatkowane zgodnie z obowiązującą ich kwalifikacją w momencie wywłaszczenia. ”

Podsumowanie.

Ponieważ na moment wydania działki parkingowe były zabudowane budowlami - Spółka powinna być uprawniona do kwalifikacji dostawy jako zwolnionej z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (jako dostawa budowli w okresie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia).

Tak jak bowiem wskazano w stanie faktycznym, budowle posadowione na działkach parkingowych, od momentu ich oddania do użytkowania (czerwiec 2017 r.) do momentu ich wydania (grudzień 2019 r.) były wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej. Doszło więc w czerwcu 2017 r., do pierwszego zasiedlenia wszystkich budowli posadowionych na działkach parkingowych, a od tego momentu upłynęły ponad 2 lata. Od momentu pierwszego zasiedlenia nie dokonywano także istotnych nakładów na budowle, które przekraczały 30% ich wartości, które to nakłady mogłyby uzasadniać kolejne pierwsze zasiedlenie.

W konsekwencji, stanowiące dostawę towarów przeniesienie przez Spółkę własności działek parkingowych na Skarb Państwa w zamian za odszkodowanie, powinno podlegać zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z przywołanego powyżej przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa).

W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, natomiast odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną – objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy przy tym zaznaczyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Wynagrodzenie musi mieć zatem konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Na podstawie art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r., poz. 1990, z późn. zm.), wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

W myśl art. 128 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa własności nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

W konsekwencji, mając na uwadze powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że wywłaszczenie nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności podatkiem VAT lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem

w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Należy zauważyć, że w przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W marcu 2012 r. Spółka nabyła działki o numerach 1, 2,3 na których posadowione były dwa budynki magazynowe oraz działka o numerze 4, na której posadowiony był fundament pod wiatę.

Transakcja nabycia Nieruchomości podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Następnie Spółka wybudowała na Nieruchomości halę produkcyjną wraz z układem drogowym i niezbędną infrastrukturą. Inwestycja ta została oddana do użytkowania w czerwcu 2017 r.

W roku 2017 Spółka zrealizowała Inwestycję na terenie całej Nieruchomości, w tym na terenie działek parkingowych. Na działkach parkingowych wybudowano (posadowiono) nawierzchnię z kostki betonowej, nawierzchnię w postaci jezdni asfaltowej oraz utwardzony parking, a także ogrodzenie panelowe z podmurówką, bramę stalową, latarnie oraz maszty. Obiekty te stanowiące budowie lub ich części wybudowano na terenie działek parkingowych „od zera” i oddano do użytkowania w czerwcu 2017 r.

Po wybudowaniu i oddaniu do użytkowania w czerwcu 2017 r. budowli lub ich części na działkach parkingowych, Spółka nie dokonywała już jakichkolwiek innych nakładów na budowle lub ich części znajdujące się na działkach parkingowych.

W całym jednak tym okresie, Spółka wykorzystywała działki parkingowe oraz położone na nich budowle, dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Całość bowiem Nieruchomości oraz posadowionej na niej Inwestycji, Spółka dzierżawiła podmiotowi zewnętrznemu, który prowadził tam działalność produkcyjną (w budynkach zlokalizowano hale produkcyjne i biura, parkingi były wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem).

Od faktur zakupowych związanych z budową Inwestycji, Spółka odliczała podatek VAT. Dnia 14 października 2019 r. Wojewoda (…) wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.Zgodnie z decyzją ZRID budowa drogi ekspresowej została zlokalizowana m.in. na działkach o numerach 4/1 (wydzielona z działki 4), nr 1/1 (wydzielona z działki 1) oraz nr 3/1 (wydzielona z działki 3), należących do Spółki.

Spółka wydała działki parkingowe GDDKiA dnia 13 grudnia 2019 r. Na moment wydania działek parkingowych GDDKiA, Spółka nie usunęła z nich istniejących na nich naniesień - wydała je w stanie jaki istniał od czerwca 2017 r., gdy oddano Inwestycję do użytkowania.

Za zgodą wykonawcy nowej drogi w okresie od formalnego przekazania działek parkingowych GDDKiA (grudzień 2019 r.) do rozpoczęcia budowy drogi ekspresowej (kwiecień 2020 r.) Spółka korzystała z parkingu położonego na działkach parkingowych. W tym okresie Spółka nie ingerowała w jakikolwiek sposób w stan działek parkingowych ani posadowione na nich budowle.

Na podstawie dwóch decyzji z 23 lipca 2020 r. i 26 sierpnia 2020 r., Wojewoda (…) przyznał Spółce odszkodowanie za wywłaszczone działki parkingowe, przy czym:

*   za wywłaszczenie działek nr 1/1 i 3/1 odszkodowania nie wypłacono bezpośrednio Spółce a wierzycielowi hipotecznemu Spółki, którym była Gmina Miasta (…) oraz Bankowi S.A.,
*   odrębna decyzja za wywłaszczenie działki nr 4/1 została przez Spółkę zaskarżona - przez co nie doszło jeszcze do wypłaty odszkodowania w tym zakresie.

Teren, na którym leżą wywłaszczane działki parkingowe do momentu wydania decyzji ZRID objęty był Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego, przewidującym zabudowę usługową.

Wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług dotyczą kwestii zastosowania zwolnienia dla dostawy działek nr 1/1, 3/1, 4/1, które z mocy prawa przeszły na własność Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy, w kontekście powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że przekazanie na własność Skarbu Państwa opisanej we wniosku nieruchomości zabudowanej w zamian za odszkodowanie, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W celu ustalenia, czy w odniesieniu do transakcji dostawy nieruchomości zabudowanej zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, czy też opodatkowanie stawką podstawową, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem posadowionych na działkach nr 1/1, 3/1, 4/1 budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy wynika, że w odniesieniu do budowli posadowionychna działkach o nr 1/1, 3/1, 4/1 doszło do ich pierwszego zasiedlenia i jednocześnie od momentu jego pierwszego zasiedlenia do chwili przeniesienia prawa własności upłynęłyponad 2 lata. Jak wskazał Wnioskodawca, Spółka oddała do użytkowania ww. działki w czerwcu 2017 roku i do momentu wydania w dniu 14 października 2019 r. przez Wojewodę (…) decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, były one wykorzystywane przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że Spółka od momentu ich oddania do użytkowania, nie ponosiła jakichkolwiek nakładów na budowle lub ich części znajdujące się na działkach parkingowych.

Zatem, z uwagi na fakt, że od momentu pierwszego zasiedlenia przedmiotowych budowli do chwili ich dostawy upłynął okres dłuższy niż 2 lata, a ponadto Wnioskodawca nie ponosił jakichkolwiek nakładów na ulepszenie budowli,to wodniesieniu do transakcji dostawy budowli znajdujących się na działkach nr 1/1, 3/1, 4/1 zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji przeniesienie prawa własności gruntów (tj. działek nr 1/1, 3/1, 4/1), na którym posadowionesą przedmiotowe budowle, również korzysta ze zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Ponadto, należy wskazać, że badanie przesłanek dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, jest bezzasadne, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Podsumowując, przeniesienie prawa własności działek zabudowanych o nr 1/1, 3/1, 4/1, z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie, będzie korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawyw zw. z art. 29a ust. 8 ustawy. Tym samym kwota odszkodowania otrzymanego za ww. działki, które z mocy prawa przeszły na własność Skarbu Państwa – będzie stanowiła podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy VAT.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że skoro przeniesienie prawa wywłaszczonych działek o nr 1/1, 3/1, 4/1 będzie korzystało ze zwolnienia z opodatkowania podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to tym samym wypłacone odszkodowanie w zamian za przeniesienie z mocy prawa własności działek zabudowanych będzie objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego i stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym, w zakresie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.