Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.187.2021.2.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-12
Teza: Prawo do pełnego/częściowego odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; kultura; licencja; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 marca 2021 r. (data wpływu 11 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 27 kwietnia 2021 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na nabycie licencji wykorzystywanej do odpłatnego udostępnienia materiałów na rzecz użytkowników platformy – **jest prawidłowe;**

*   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na nabycie licencji wykorzystywanej do nieodpłatnego udostępnienia materiałów na rzecz użytkowników ww. platformy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

11 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na nabycie licencji wykorzystywanej do odpłatnego udostępnienia materiałów na rzecz użytkowników platformy;

*   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na nabycie licencji wykorzystywanej do nieodpłatnego udostępnienia materiałów na rzecz użytkowników ww. platformy.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 27 kwietnia 2021 r. (data wpływu) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

Biuro (dalej: „Biuro” lub „Wnioskodawca”) jest posiadającą osobowość prawną samorządową instytucją kultury wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury prowadzonego przez Gminę i posiada osobowość prawną. Biuro działa na podstawie Ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 194 ze zm.) oraz swojego statutu.

Biuro jest podatnikiem VAT zarejestrowanym dla potrzeb VAT jako podatnik VAT czynny.

W świetle statutu Biura do jego zadań należy m.in.:

1.  prowadzenie działalności zgodnej ze strategicznymi celami Gminy w zakresie tworzenia zróżnicowanej, oryginalnej, interdyscyplinarnej, kulturotwórczej i konkurencyjnej oferty odpowiadającej najnowszym trendom w kulturze;
2.  kontynuowanie tradycji wywiedzionej z programu poprzez tworzenie programów, organizację wydarzeń kulturalnych, zamówienia artystyczne, koprodukcje i produkcje filmowe, działalność w zakresie upowszechniania i digitalizacji, promocji i ochrony dzieł kultury, popularyzację dorobku twórców, a także promocję uniwersalnych wartości humanistycznych;
3.  działalność w kluczowych obszarach kultury, takich jak: sztuka najnowsza, sztuka publiczna, film oraz produkcja filmowa, edukacja audiowizualna i filmowa, literatura i promocja czytelnictwa, media i nowe technologie, działalność wydawnicza i promocyjna, muzyka i produkcja muzyczna, święta publiczne, taniec, teatr, przemysły kreatywne (w szczególności design, media arts, moda, projektowanie graficzne, gastronomia, sztuka publiczna), przemysły kultury, przemysły spotkań, przemysły czasu wolnego;
4.  organizowanie lub współorganizowanie imprez i przedsięwzięć artystycznych i kulturalnych o zasięgu lokalnym, krajowym i międzynarodowym;
5.  integrowanie różnorodnych środowisk artystyczno-kulturalnych i podmiotów działających w sektorze kreatywnym poprzez budowanie sieci kontaktów;
6.  badanie poszczególnych sektorów kultury i uczestnictwa w kulturze;
7.  promowanie kultury jako czynnika kluczowego dla zrównoważonego rozwoju Miasta i przyczyniającego się do wzrostu jakości życia w mieście, a także uczestnictwa w kulturze;
8.  wzmacnianie tożsamości kulturalnej Miasta;
9.  wytyczanie długoterminowych strategii rozwoju dla sektora kultury;
10.  poszerzanie kręgu odbiorców, a także zapewnienie równego dostępu do kultury w szczególności dla osób zagrożonych wykluczeniem z kultury i edukacji kulturalnej, a także dla grup niedoreprezentowanych;
11.  rewitalizacja przestrzeni miejskiej i tkanki społecznej poprzez inicjowanie i wspieranie działań o charakterze kulturalnym i prospołecznym;
12.  wspieranie lokalnych artystów, a szczególnie debiutantów w obszarze całego sektora kultury i innowacji;
13.  promowanie wiedzy na temat kultury i sztuki poprzez współtworzenie programów edukacyjnych oraz edukację artystyczną i profesjonalną;
14.  organizowanie lub współorganizowanie konferencji, szkoleń, kongresów, seminariów, warsztatów i spotkań tematycznych, o zasięgu lokalnym, krajowym i międzynarodowym;
15.  podejmowanie działań na rzecz łączenia kultury z sektorem innowacji i sektorem nowych technologii we współpracy ze środowiskami uniwersyteckimi i jednostkami badawczymi;
16.  wspieranie innowacyjności i kreatywności poprzez łączenie działalności kulturalnej z szeroko rozumianymi sektorami biznesu, turystyki, nowych technologii, przemysłami kreatywnymi, nowymi mediami;
17.  łączenie kultury z przemysłem spotkań;
18.  łączenie i sieciowanie Miasta w ramach krajowych oraz międzynarodowych inicjatyw kulturalnych, federacji i stowarzyszeń z międzynarodowymi projektami strategicznymi dla rozwoju i promocji kultury Miasta;
19.  promowanie różnorodności kulturowej, idei równości, społeczeństwa otwartego, wolności słowa i wypowiedzi artystycznej oraz dostępu do kultury jako prawa podstawowego;
20.  promowanie wydarzeń kulturalnych o charakterze proekologicznym i promujących postawy proekologiczne, w duchu odpowiedzialności za środowisko naturalne oraz w celu nieustannego podnoszenia jakości życia mieszkańców;
21.  współpraca z instytucjami i organizacjami pozarządowymi w Polsce i za granicą w zakresie tworzenia, koprodukcji, upowszechniania, rozwoju, promocji i ochrony kultury oraz dziedzictwa i dorobku kulturalnego Miasta;
22.  promowanie czytelnictwa i koordynacja działań związanych z przyjętym przez Miasto programem;
23.  prowadzenie i zarządzanie Siecią.

Biuro nie prowadzi działalności w celu osiągnięcia zysku. Biuro może osiągać zyski z prowadzonej przez siebie działalności, które przeznaczane są jednak w całości na działalność statutową Biura.

Jednym z przejawów realizacji celów statutowych Biura jest prowadzenie i administrowanie platformą (dalej: „Platforma”). Platforma dostępna jest w Internecie. Dostępna jest też w aplikacji mobilnej, którą mogą pobrać użytkownicy urządzeń mobilnych np. smartfonów, tabletów. Biuro jest właścicielem marki oraz instytucją zarządzającą Platformą i jej administratorem.

Wnioskodawca jako operator Platformy:

1.  zarządza portalem internetowym dostępnym pod adresem,
2.  świadczy usługi nieodpłatnego udostępniania materiałów na rzecz użytkowników Platformy w postaci:
    1.  nagrań wideo na życzenie w trybie on-line (…. – VOD)
    2.  strumieni wideo na żywo (….) przez Internet – (….)

1.  świadczy usługi odpłatnego udostępniania materiałów na rzecz użytkowników Platformy w postaci:
    1.  nagrań wideo na życzenie w trybie on-line (…. – VOD)
    2.  strumieniowanie wideo na żywo (….) przez Internet – (…. PPV)

1.  na potrzeby świadczenia ww. usług zapewnia niezbędne elementy w tym:
    1.  obsługę płatności elektronicznych z wykorzystaniem zewnętrznych operatorów płatności;
    2.  utrzymanie stabilnej infrastruktury sieciowej wraz z dedykowanym oprogramowaniem,

1.  usługi odpłatnego i nieodpłatnego udostępniania materiałów obejmują wydarzenia kulturalne (w tym koncerty i spektakle), konferencje i inne wydarzenia transmitowane na żywo lub w formie nagrań archiwalnych.

Istotą świadczonych przez Biuro usług w ramach Platformy jest umożliwienie obejrzenia online przez zainteresowanych wskazanych wyżej wydarzeń kulturalnych. Odbiorca nie ma bezpośrednio kontaktu z prowadzącymi wydarzenie, może je jedynie obejrzeć na żywo (streaming online) lub poprzez pobranie materiału z Platformy. Innymi słowy, Platforma jest typowym serwisem udostępniającym filmy (tzw. serwis streamingowy).

W celu zapewnienia treści na Platformę, Biuro zawiera umowy w ramach których, w szczególności, nabywa niewyłączną licencję do korzystania z nagrania (np. nagrania z koncertu, spektaklu, czy innego wydarzenia kulturalnego) na potrzeby jego udostępnienia w formie VOD na Platformie bez ograniczeń terytorialnych z prawem do sublicencji na rzecz użytkowników Platformy.

Udostępniającymi licencje mogą być przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą w tym zakresie (np. osoby fizyczne, spółki), inne instytucje kultury, fundacje, czy stowarzyszenia prowadzące działalność kulturalną.

Typowo Biuro nie nagrywa samodzielnie wydarzeń, wraz z licencją otrzymuje nagranie (film lub możliwość streamingu wydarzenia) danego wydarzenia i jest odpowiedzialne za szeroko pojętą promocję wydarzenia i udostępnienie nagrania na Platformie. Zdarza się, że Biuro nagrywa własne wydarzenia, które również są udostępniane na Platformie.

Nabywana przez Wnioskodawcę usługa jest dokumentowana fakturami VAT uwzględniającymi VAT z zastosowaniem stawki 23%.

Wydarzenia kulturalne online, do których Biuro nabywa licencje, są zasadniczo udostępniane odpłatnie w ramach Platformy. Natomiast część wydarzeń kulturalnych i nabyte do nich licencje będą nieodpłatnie udostępniane w ramach Platformy, wzbogacając jej ofertę i wspierając sprzedaż odpłatnych wydarzeń kulturalnych online.

W uzupełnieniu Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na pytania:

1.  Czy Wnioskodawca wykonując usługi polegające na odpłatnym udostępnieniu poprzez platformę materiałów takich jak: wydarzenia kulturalne (w tym koncerty i spektakle), konferencje i inne wydarzenia transmitowane na żywo lub w formie nagrań archiwalnych, osiąga/będzie osiągał w sposób systematyczny zyski z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia – czy są/będą one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług?

Biuro zasadniczo nie prowadzi działalności w celu osiągnięcia zysku, a prowadzenie platformy stanowi wyraz realizacji celów statutowych Biura prowadzonych w ramach działalności odpłatnej jak i nieodpłatnej. Biuro może osiągać zyski z prowadzonej przez siebie działalności, które przeznaczone są jednak w całości na działalność statutową Biura.

1.  Należy wskazać czy świadczone usługi polegające na odpłatnym udostępnieniu poprzez platformę ww. materiałów należą/będą należeć do kategorii czynności wymienionych w art. 43 ust. 19 pkt 1-8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.)?

Na wstępie Biuro zaznacza, że otrzymało Wiążącą Informację Stawkową z 6 kwietnia 2021 r., sygn. 0112-KDSL2-1.440.10.2021.1.BC, która potwierdza możliwość zastosowania 23% VAT do sprzedaży usług dostępnych na platformie. Dodatkowo Biuro wskazuje, że otrzymało interpretację indywidualną z 9 marca 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.2.2021.2.JM, zgodnie z którą sprzedaż przez platformę podlega zwolnieniu z VAT. Interpretacja ta została zaskarżona przez Biuro do WSA ze względu na szereg nieprawidłowości wskazanych w tej interpretacji.

W ocenie Biura usługi te albo stanowią usługi elektroniczne opodatkowane VAT z zastosowaniem stawki 23% (takie wnioski wynikają z otrzymanego WIS) albo stanowią usługi wskazane w art. 43 ust. 19 pkt 1 ustawy o VAT, do których nie ma zastosowania zwolnienie od VAT. Wynika to z faktu, iż przedmiotem usług świadczonych w ramach platformy jest udostępnianie filmów lub nagrań.

W konsekwencji odpłatne udostępnianie poprzez platformę ww. materiałów należy/będzie należeć do kategorii czynności wymienionych w art. 43 ust. 19 pkt 1 ustawy o VAT.

1.  Do jakich czynności Wnioskodawca wykorzystuje/będzie wykorzystywał licencję w celu świadczenia usług przez platformę:
    *   opodatkowanych podatkiem od towarów i usług;
    *   zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług;
    *   niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Działania odpłatne

W przypadku działań odpłatnych Biuro wykorzystuje/będzie wykorzystywać licencję w celu świadczenia usług przez platformę w postaci udostępniania materiałów video (VOD, PPV), które w ocenie Biura są opodatkowane podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki podstawowej.

Biuro zaznacza, że otrzymało Wiążącą Informację Stawkową z 6 kwietnia 2021 r., sygn. 0112-KDSL2-1.440.10.2021.1.BC, która potwierdza możliwość zastosowania 23% VAT do sprzedaży usług dostępnych na platformie. Dodatkowo Biuro wskazuje, że otrzymało interpretację indywidualną z 9 marca 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.2.2021.2.JM, zgodnie z którą sprzedaż usług przez platformę podlega zwolnieniu z VAT. Interpretacja ta została zaskarżona przez Biuro do WSA ze względu na szereg nieprawidłowości wskazanych w tej interpretacji.

Działania nieodpłatne

W przypadku działań nieodpłatnych Biura, wykorzystuje/będzie wykorzystywać ono licencję w celu świadczenia usług przez platformę niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

1.  Czy licencja jest/będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?

Działania odpłatne

Odpłatne udostępnianie materiałów przez Biuro stanowi wykorzystywanie licencji wyłącznie do celów działalności gospodarczej Biura w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Działania nieodpłatne

Nieodpłatne udostępnianie licencji (materiału) służy zarówno promocji odpłatnej oferty Biura (działalność gospodarcza) jak i realizacji jego celów statutowych w ramach nieodpłatnej działalności statutowej (działalność inna niż gospodarcza).

1.  W sytuacji, gdy licencja jest/będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy istnieje/będzie istniała możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

W przypadku, gdy licencja jest/będzie wykorzystywana przez Biuro wyłącznie do działań odpłatnych, jest/będzie możliwe przyporządkowanie wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W przypadku, gdy licencja jest/będzie wykorzystywana przez Biuro do działań nieodpłatnych albo zarówno nieodpłatnych jaki i odpłatnych, nie ma/nie będzie możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

1.  W sytuacji, gdy licencja jest/będzie wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać czy Wnioskodawca ma/będzie miał obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?

Zdaniem Biura, odpłatne udostępnianie materiałów na Platformie nie korzysta ze zwolnienia z VAT – jest opodatkowane z zastosowaniem stawki podstawowej (Biuro zaskarżyło interpretację wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 marca 2021 r.), z tych też względów pytanie jest bezprzedmiotowe, bowiem ten drugi typ czynności nie wystąpi w związku z wykorzystaniem licencji.

Niezależnie od powyższych uwag licencje mogą być wykorzystywane albo wyłącznie do działalności odpłatnej (wtedy odrębne przyporządkowanie do działalności odpłatnej jest możliwe), albo zarówno do działalności odpłatnej jaki i nieodpłatnej (wtedy odrębne przyporządkowanie do poszczególnych typów działalności nie jest możliwe.

Uwagi końcowe

Końcowo Biuro zaznacza, że informacje o które wnioskował Dyrektor w Wezwaniu, w istotnej mierze dotyczą wykładni przepisów prawa, zwłaszcza gdy pytanie dotyczy kwestii czy dana usługa jest wymieniona w danym przepisie lub nie, czy też mieści się w zakresie danego pojęcia definiowanego przez ustawę o VAT lub nie. Wykładnia obowiązujących przepisów prawa nie stanowi opisu stanu faktycznego, ale element oceny prawnej stanu faktycznego, w szczególności gdy przedmiotem wykładni są przepisy prawa podatkowego lub przepisy innej gałęzi prawa mające bezpośredni wpływ na wykładnię przepisów prawa podatkowego. Tym samym, to Dyrektor w ramach oceny prawnej przedstawionego przez Biuro stanu faktycznego powinien samodzielnie dokonać wykładni przepisów, które zostały objęte zapytaniem w Wezwaniu.

Powyższe tezy potwierdza jednolicie orzecznictwo sądów administracyjnych np. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 10 listopada 2016 r., sygn. I SA/Kr 1155/16: „Strona skarżąca w przedstawionym stanie faktycznym dokładnie opisała wykonywane czynności w ramach prowadzonej przez siebie działalności. Zakwalifikowanie tych czynności, stanowi już jednak element ich oceny prawnej. Sformułowane wezwanie nie dotyczyło zatem doprecyzowania stanu faktycznego, lecz dokonania oceny prawnej przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego. Jako fakt strona skarżąca była obowiązana do opisania wykonywanych działań, zaś kwalifikacja tych działań, jako działalności gospodarczej podlega już ocenie. Jeżeli organ dysponuje wyczerpującym opisem działań podejmowanych przez stronę, ma możliwość zakwalifikowania ich jako działalność gospodarczą. W sytuacji gdy strona przedstawia własną ocenę do tego, że wszystkie wykonywane czynności w ramach prowadzonej działalności stanowią działalność gospodarczą i opisuje te czynności, to rzeczą organu jest dokonanie oceny stanowiska prawnego przedstawionego we wniosku na tle przedstawionych faktów. Strona Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji wyczerpująco opisała swoją działalność, czyli zadośćuczyniła obowiązkowi wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Analizowane pytanie, nie dotyczyło zatem w realiach niniejszej sprawy uzupełnienia stanu faktycznego, lecz przedstawienia własnej oceny prawnej przez stronę skarżącą”.

Tożsame konkluzje wynikają z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 13 sierpnia 2020 r. sygn. I SA/Po 342/20 (w wyroku tym organ uzależnił wydanie interpretacji od podania w stanie faktycznym danych, które są elementem oceny prawnej): „(…) zdaniem Sądu, brak było podstaw do żądania przez organ w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, aby dla wskazanych we wniosku usług skarżąca podała odpowiedni symbol PKWiU. Wymaga bowiem podkreślenia, że do kompetencji organów podatkowych należy ustalenie odpowiedniego przedmiotu opodatkowania, stawki podatkowej, czy też zwolnienia – uzależnionych od zaklasyfikowania określonej usługi lub towaru według systematyki tych klasyfikacji. Oznacza to, że przyjmowane przez przepisy prawa podatkowego klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i także podlegają procesowi wykładni przez organy podatkowe. Inaczej bowiem, gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, organ interpretacyjny byłby nim związany, co przekreślałoby sens interpretacji indywidualnej w tych przypadkach, w których prawidłowe rozpoznanie pozycji PKWiU wyznacza sposób opodatkowania VAT. Wówczas przecież organ interpretacyjny nie mógłby zaingerować w błędne spojrzenie wnioskodawcy na klasyfikację statystyczną, dostrzegając jednocześnie nieadekwatność pozycji PKWiU, bezpośrednio przekładającą się na nieprawidłowe opodatkowanie VAT. Interpretacja indywidualna wydana w takich warunkach nie tylko nie dawałaby wnioskodawcy realnej ochrony, ale wręcz wprowadzałaby go w błąd, co jest nie do pogodzenia z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a w szerszej perspektywie z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku VAT od wynagrodzenia z tytułu nabycia licencji przedstawionych we wniosku, które będą wykorzystywane wyłącznie do działań odpłatnych Biura, podlega odliczeniu w całości zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?
2.  Czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku VAT od wynagrodzenia z tytułu nabycia licencji przedstawionych we wniosku, które będą wykorzystywane do działań nieodpłatnych Biura, podlega odliczeniu z zastosowaniem prewspółczynnika zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1 – Licencje nabywane wyłącznie w celu dalszego odpłatnego udostępniania na Platformie

Zdaniem Biura, VAT od wynagrodzenia z tytułu nabycia licencji przedstawionych we wniosku, które będą wykorzystywane wyłącznie do działań odpłatnych Biura, podlega odliczeniu w całości.

Informacje ogólne

Na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Biuro nabywa od kontrahentów licencje w celu umieszczenia plików z nagraniami wydarzeń kulturalnych na swojej Platformie aby odpłatnie udostępniać je użytkownikom platformy. Z tych przyczyn, zdaniem Biura, dokonywane zakupy licencji służą dokonywaniu czynności opodatkowanych (usługi elektroniczne) jakimi jest udostępnianie do obejrzenia wydarzeń kulturalnych na Platformie.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje jednak w określonych przypadkach. Przypadki te zostały określone w art. 88 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    *   wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    *   stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
    *   podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    *   potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;
4.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
5.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

W sytuacji będącej przedmiotem wniosku istotne jest odniesienie się jedynie do ograniczenia wynikającego z art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT.

Treść wskazanej wyżej regulacji wskazuje, że – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT).

Zdaniem Biura, nabywane licencje nie są objęte ww. regulacją, a w konsekwencji Biuro może skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych licencji. Wynika to z faktu, iż nabywane przez Biuro usługi należy w całości przyporządkować do działalności opodatkowanej VAT Biura podlegają, nie korzystającej ze zwolnienia od VAT.

Zwolnienie z VAT a licencja na film i nagrania

Jak wskazuje art. 43 ust. 1 pkt 33 – zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

1.  podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną;
2.  indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Jednak zwolnienie o którym mowa wyżej nie ma zastosowania do:

1.  usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach;
2.  wstępu:
    1.  na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa
    2.  artystycznego i literackiego,
    3.  do wesołych miasteczek, parków rozrywki, cyrków, dyskotek, sal balowych, do parków rekreacyjnych, na plaże i do innych miejsc o charakterze kulturalnym;
3.  wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą;
4.  usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach;
5.  działalności agencji informacyjnych;
6.  usług wydawniczych;
7.  usług radia i telewizji, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 34;
8.  usług ochrony praw (art. 43 ust. 19 Ustawy o VAT).

Z umów, które zawiera Wnioskodawca wynika, że nabywa on licencje dotyczące filmów i nagrań oraz otrzymuje stosowny plik w celu umieszczenia go na Platformie. Zdaniem Biura, takie usługi nabywane od kontrahentów (nawet tych dokonujących udzielenia licencji w ramach prowadzonej działalności statutowej) nie korzysta ze zwolnienia od VAT.

W ocenie Biura, skoro nabycie licencji jest ściśle powiązane z nagraniem, które to Biuro otrzymuje od kontrahenta i które następnie jest udostępniane odpłatnie na Platformie, należy więc uznać, że Biuro nabywa usługę o której mowa w art. 43 ust. 19 pkt 1 Ustawy o VAT, do której nie ma zastosowania zwolnienie od VAT. Zatem jeśli usługa ta nie podlega opodatkowaniu VAT i nie korzysta ze zwolnienia z VAT, to nie dojdzie do spełnienia przesłanek o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT.

Na prawidłowość powyższego wskazuje szereg interpretacji indywidualnych pośrednio np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 stycznia 2014 r., sygn. IPPP2/443-1224/13-2/DG: „W odniesieniu do usług polegających wyłącznie na udzieleniu licencji na wykorzystanie praw autorskich do wykonanego przez Wnioskodawcę dzieła na dodatkowy okres czasu lub dodatkowe terytorium, należy wskazać, że również w tym przypadku nie będzie miało zastosowanie zwolnienia wymienionego w art. 43 ust. 1 pkt 33a z uwagi na brak spełnienia warunku podmiotowego oraz fakt, że sprzedawana licencja dotyczy utworów (dzieł) nagranych na różnych nośnikach.”

Z kolei na brak zwolnienia z VAT do usługi udzielenie licencji do nagrań wskazuje interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.613.2018.1.KBR: „W odniesieniu do usług polegających przedłużeniu czasu, na jaki zostały przeniesione autorskie prawa majątkowe lub rozszerzeniu ograniczenia terytorialnego wynikającego z pierwotnie zawartej umowy, w sytuacji gdy pierwotne umowy wygasły lub nie były ograniczone terytorialnie, należy wskazać, że również w tym przypadku nie będzie miało zastosowanie zwolnienie wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 33 z uwagi na brak spełnienia warunku podmiotowego oraz to, że sprzedawana licencja dotyczy utworów (dzieł) nagranych na różnych nośnikach.”

Odpowiednio tezy Wnioskodawcy potwierdza również interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 stycznia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.60.2020.4.SR: „Przechodząc natomiast do działalności Wnioskodawcy polegającej na tworzeniu utworów (w tym scenariuszy, ich elementów składowych lub innych materiałów literackich) na zlecenie producentów filmowych i przenoszeniu majątkowych praw autorskich do powstałych utworów za wynagrodzeniem, należy stwierdzić, że ustawodawca wyłączył ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, usługi wymienione w cyt. wyżej art. 43 ust. 19 ustawy, tj. m.in. usługi związane z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach oraz usługi związane z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach. To oznacza, że spełnienie warunków podmiotowych i przedmiotowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy, w sytuacji, gdy świadczona usługa jest jedną z tych objętych wyłączeniem, nie daje świadczącemu uprawnienia do zastosowania ww. zwolnienia od podatku. Mając na uwadze treść przytoczonych przepisów należy wskazać, że Wnioskodawca nie jest uprawniony do zwolnienia ww. usług polegających na tworzeniu utworów (w tym scenariuszy, ich elementów składowych lub innych materiałów literackich) na zlecenie producentów filmowych na mocy art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b, gdyż – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – usługi te są związane z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach oraz z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach. Wnioskodawca wprawdzie jako ich autor działa w przedmiotowym zakresie jako indywidualny twórca w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jednakże nie może on korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, gdy i usługi związane z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach oraz z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach są wyłączone ze zwolnienia.”

Biorąc powyższe pod uwagę Biuro może odliczyć VAT od zakupów licencji wraz z nagraniem zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT. Skoro licencje są wykorzystywane w całości do działalności odpłatnej Biura polegającej na udostępnianiu wydarzeń online za wynagrodzeniem, to nabywane przez Wnioskodawcę licencje przedstawione we wniosku są w całości wykorzystywane do działalności opodatkowanej Biura, polegającej na świadczeniu usług elektronicznych (udostępnianie w ramach Platformy wydarzeń online).

Tym samym, Biuro ma pełne prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z nabyciem licencji wraz z nagraniem, w celu ich odpłatnego udostępniania na Platformie.

Ad. 2 – Licencje nabywane w celu zamieszczenia dostępnych nieodpłatnie treści na Platformie

Zdaniem Biura, VAT od wynagrodzenia z tytułu nabycia licencji przedstawionych we wniosku, które będą wykorzystywane do działań nieodpłatnych Biura, podlega odliczeniu z zastosowaniem prewspółczynnika zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W zakresie istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytych licencji odpowiednie zastosowanie znajdą uwagi wskazane w pkt 1. Natomiast odrębnej analizy wymaga zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2a zd. 1 ustawy o VAT – „w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej”.

Oznacza to, iż dla określenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego od licencji nabywanych w celu zamieszczenia dostępnych nieodpłatnie treści na Platformie przez Biuro istotne powinno być udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy takie działanie przez Biuro stanowi wyłącznie jego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, wspierającą świadczenie usług odpłatnego udostępniania filmów na Platformie, czy też stanowi realizację zarówno działalności gospodarczej Biura jak i celów statutowych Biura.

Dla potrzeb VAT działalność gospodarczą stanowi: „wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych” (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Pojęcie to należy intepretować odmiennie od pojęć działalności statutowej (odpłatnej lub nieodpłatnej), o których mowa w przepisach dotyczących działalności kulturalnej. Kwalifikacja działań Biura, jako działalności gospodarczej powinna, w ocenie Biura, odbywać się w oparciu o powyższą definicję wynikająca z przepisów ustawy o VAT.

Nie ulega wątpliwości, iż za działalność gospodarczą dla potrzeb VAT, należy uznać świadczone przez Biuro odpłatne usługi udostępnienia materiałów na Platformie.

Zdaniem Biura, zamieszczanie na Platformie darmowych treści stanowi dla Biura promocję prowadzonej działalności oraz ma na celu jej propagowanie, zachęcając szersze grono do korzystania zarówno z Platformy Biura jak i pozostałej kulturalnej oferty Biura. Tym samym, działania te stanowią przejaw działalności gospodarczej Biura oraz realizację celów statutowych, a w konsekwencji Biuro jest uprawnione do nabycia licencji stosować odliczenie VAT naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Na taką możliwość wskazuje interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 kwietnia 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.48.2019.1.AP: „(…) należy stwierdzić, że wydatki na nabycie towarów i usług ponoszone przez Muzeum w celu realizacji opisanych nieodpłatnych przedsięwzięć wykorzystywane są/będą zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że w sytuacji gdy przypisanie części nabywanych towarów i usług, związanych z tymi wydarzeniami w całości do działalności gospodarczej nie jest/nie będzie możliwe, przy odliczeniu podatku naliczonego, Muzeum powinno stosować przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.”

Biorąc pod uwagę całość powyższych rozważań, oraz fakt, że nieodpłatne udostępnianie licencji służy zarówno promocji odpłatnej oferty Biura jak i realizacji jego celów statutowych w ramach działalności nieodpłatnej, Biuro może odliczyć VAT od zakupów licencji wraz z nagraniem zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT tj. z zastosowaniem prewspółczynnika. Skoro nabywane licencje, zdaniem Biura, służą promocji działalności Biura i przyczyniają się do zwiększenia grona użytkowników Platformy jak też i osób korzystających z pełnej oferty Biura to Biuro ma prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z nabyciem licencji wraz z nagraniem zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, bowiem działania takie stanowią realizację zarówno sfery działalności gospodarczej Biura jak i realizację celów statutowych Biura.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem licencji wykorzystywanych do odpłatnego udostępnienia Platformy – **jest prawidłowe;**

*   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem licencji wykorzystywanych do nieodpłatnego udostępnienia Platformy – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do obniżenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy czym prawo to nie przysługuje – nawet gdy określone wcześniej warunki są spełnione – w sytuacji wystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Ustawa ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas, po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Ta warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru lub usługi do realizacji czynności opodatkowanej podatnika, np. gdy okaże się, że zmieniono przeznaczenie towaru (usługi) i został on ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT – spowoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Z uregulowań ustawy wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. przez ich odsprzedaż, lecz przez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Powyższe jest zgodne z utrwalonym już orzecznictwem TSUE dotyczącym prawa do odliczenia podatku naliczonego, np. z wyrokiem TSUE w sprawie C-126/14 (pkt 28), w którym m.in. stwierdzono: „Jednak jak wskazała rzecznik generalna w pkt 33 i 34 opinii, Trybunał przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju wydatki mają bowiem bezpośredni i ścisły związek z całością działalności gospodarczej podatnika (podobne wyroki: Investrand, C-435/05, EU:C:2007:87, pkt 24, SKF, C 29/08, EU:C:2009:665, pkt 58)”.

Należy zaznaczyć, że podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy (są nimi m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju).

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – stosownie do przepisu art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy.

Podatnikami w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wyjaśniono, odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów nabytych w celu wykonania czynności opodatkowanych. Należy zaznaczyć, że nie zawsze możliwe jest wskazanie na ścisłe powiązanie podatku naliczonego z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Ważne jest jednak, by związek ten w chwili dokonywania zakupów był oczywisty, a nabyte towary i usługi muszą w sposób niewątpliwy służyć czynnościom opodatkowanym. Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej lub planowanej przez niego działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2020 r., poz. 194), działalność kulturalna w rozumieniu niniejszej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

W myśl ust. 2 tego artykułu, państwo sprawuje mecenat nad działalnością kulturalną polegający na wspieraniu i promocji twórczości, edukacji i oświaty kulturalnej, działań i inicjatyw kulturalnych, a także opieki nad zabytkami i ochrony dziedzictwa narodowego w Rzeczypospolitej Polskiej i za granicą.

Według ust. 3 tegoż artykułu, minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego może wspierać finansowo, w ramach mecenatu państwa, realizację planowanych na dany rok zadań związanych z polityką kulturalną państwa, prowadzonych przez instytucje kultury i inne podmioty nienależące do sektora finansów publicznych.

Mecenat, o którym mowa w ust. 2 i 3, sprawują także organy jednostek samorządu terytorialnego w zakresie ich właściwości (art. 1 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 2 przywołanej ustawy, formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury.

W świetle art. 9 ust. 1 tej ustawy, jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

Instytucje kultury działają na podstawie aktu o ich utworzeniu oraz statutu nadanego przez organizatora (art. 13 ust. 1 ww. ustawy).

Przepis art. 14 ust. 1 tejże ustawy stanowi, że instytucje kultury uzyskują osobowość prawną i mogą rozpocząć działalność z chwilą wpisu do rejestru prowadzonego przez organizatora.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku od towarów i usług zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest samorządową instytucją kultury. Biuro nie prowadzi działalności w celu osiągnięcia zysku. Biuro może osiągać zyski z prowadzonej przez siebie działalności, które przeznaczane są jednak w całości na działalność statutową Biura. Jednym z przejawów realizacji celów statutowych Biura jest prowadzenie i administrowanie platformą (dalej: „Platforma”). Biuro jest właścicielem marki oraz instytucją zarządzającą Platformą i jej administratorem. Istotą świadczonych przez Biuro usług w ramach Platformy jest umożliwienie obejrzenia online przez zainteresowanych wydarzeń kulturalnych. Odbiorca nie ma bezpośrednio kontaktu z prowadzącymi wydarzenie, może je jedynie obejrzeć na żywo (streaming online) lub poprzez pobranie materiału z Platformy. Innymi słowy, Platforma jest typowym serwisem udostępniającym filmy (tzw. serwis streamingowy). W celu zapewnienia treści na Platformę, Biuro zawiera umowy w ramach których, w szczególności, nabywa niewyłączną licencję do korzystania z nagrania (np. nagrania z koncertu, spektaklu, czy innego wydarzenia kulturalnego) na potrzeby jego udostępnienia w formie VOD na Platformie bez ograniczeń terytorialnych z prawem do sublicencji na rzecz użytkowników Platformy. Wydarzenia kulturalne online, do których Biuro nabywa licencje, są zasadniczo udostępniane odpłatnie w ramach Platformy. Natomiast część wydarzeń kulturalnych i nabyte do nich licencje będą nieodpłatnie udostępniane w ramach Platformy, wzbogacając jej ofertę i wspierając sprzedaż odpłatnych wydarzeń kulturalnych online. Nabywana przez Wnioskodawcę usługa jest dokumentowana fakturami VAT uwzględniającymi VAT z zastosowaniem stawki 23%. Wnioskodawca jest podatnikiem zarejestrowanym dla potrzeb VAT jako podatnik czynny. W przypadku działań odpłatnych Biuro wykorzystuje/będzie wykorzystywać licencję w celu świadczenia usług przez platformę w postaci udostępniania materiałów video (VOD, PPV), które są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Odpłatne udostępnianie poprzez platformę materiałów należy/będzie należeć do kategorii czynności wymienionych w art. 43 ust. 19 pkt 1 ustawy o VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem licencji wykorzystywanych do odpłatnego udostępnienia Platformy.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki występuje. Jak bowiem wskazał Wnioskodawca, w przypadku działań odpłatnych Biuro wykorzystuje/będzie wykorzystywać licencję w celu świadczenia usług przez platformę w postaci udostępniania materiałów video (VOD, PPV), które są opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Zatem w analizowanej sprawie warunki uprawniające do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem licencji służących do odpłatnego udostępnienia Platformy są/będą spełnione, bowiem – jak wynika z opisu sprawy – Wnioskodawca jest podatnikiem zarejestrowanym dla potrzeb VAT jako podatnik czynny oraz w przypadku działań odpłatnych Biuro wykorzystuje/będzie wykorzystywać licencję w celu świadczenia usług przez platformę, które są opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy –Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem licencji wykorzystywanych do odpłatnego udostępnienia Platformy. Prawo to przysługuje/będzie przysługiwać pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na nabycie licencji wykorzystywanej do odpłatnego udostępnienia materiałów na rzecz użytkowników platformy, należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem licencji wykorzystywanych do nieodpłatnego udostępnienia Platformy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W świetle art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W świetle art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W wydanym, na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193, z późn. zm.), wskazano w przypadku samorządowych instytucji kultury sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez instytucje działalności i dokonywanych przez nią nabyć (tzw. sposób określenia proporcji), jak również wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku samorządowej instytucji kultury, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury,

P – przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

Natomiast przez przychody wykonane samorządowej instytucji kultury rozumie się – w myśl § 2 pkt 12 rozporządzenia – przychody samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane tej instytucji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia, przychody wykonane samorządowej instytucji kultury nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez samorządową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych samorządowej instytucji kultury – używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W tym miejscu należy wskazać, że powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis ten wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z uwagi na powyższe, w pierwszej kolejności należy wyjaśnić pojęcia „działalność gospodarcza” oraz „podatnik” w rozumieniu ustawy. I tak, na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów, będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Wskazać należy, że w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy – za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W przypadku wykonywania przez instytucję kultury prowadzącą działalność gospodarczą, również czynności nieodpłatnych, punktem wyjścia powinna być ocena, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia (decyduje o tym specyfika działalności danej instytucji kultury), że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danej instytucji kultury (np. samorządowa instytucja kultury wykonuje nieodpłatną działalność statutową w zakresie upowszechniania kultury, polegającą na organizacji nieodpłatnie imprez i wydarzeń kulturalnych, świadczeniu usług nieodpłatnej edukacji kulturalnej oraz prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy polegającą na np.: wynajmowaniu powierzchni na cele użytkowe) wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej, podatnik będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, przy czym może skorzystać z metody zaproponowanej dla samorządowej instytucji kultury w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Ocena w konkretnym przypadku, czy dane nieodpłatne przedsięwzięcia realizowane przez instytucję kultury będą skutkować (wykluczać) stosowaniem przez nią zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy wymaga każdorazowo zbadania okoliczności faktycznych występujących w indywidualnej sprawie pod kątem spełnienia przesłanek omówionych wyżej. W przypadku instytucji kultury, która podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, a ich efektem ma być poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez daną instytucję kultury mogłoby spełniać przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą, jednakże ocena każdego przypadku wymaga analizy w oparciu o przesłanki obiektywne występujące w konkretnej sprawie.

Jak wynika z powyższych unormowań, podatnik, u którego nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, będzie w pierwszej kolejności zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że wydarzenia kulturalne online, do których Biuro nabywa licencje, są zasadniczo udostępniane odpłatnie w ramach Platformy. Natomiast część wydarzeń kulturalnych i nabyte do nich licencje będą nieodpłatnie udostępniane w ramach Platformy, wzbogacając jej ofertę i wspierając sprzedaż odpłatnych wydarzeń kulturalnych online. W przypadku działań nieodpłatnych Biura, wykorzystuje/będzie wykorzystywać ono licencję w celu świadczenia usług przez platformę niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nieodpłatne udostępnianie licencji (materiału) służy zarówno promocji odpłatnej oferty Biura (działalność gospodarcza) jak i realizacji jego celów statutowych w ramach nieodpłatnej działalności statutowej (działalność inna niż gospodarcza). W przypadku, gdy licencja jest/będzie wykorzystywana przez Biuro do działań nieodpłatnych albo zarówno nieodpłatnych jaki i odpłatnych, nie ma/nie będzie możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Rozstrzygając zatem wątpliwości Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy nieodpłatne wykorzystanie licencji w celu nieodpłatnego udostępnienia Platformy jest/będzie wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też czynności te należy uznać jako „inne niż działalność gospodarcza”.

Podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy jest nabywanie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy). Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub czynności stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki. W przypadku więc wykonywania obok czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, również czynności niegenerujących opodatkowania VAT – w pierwszej kolejności należy dokonać oceny, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia, że czynności nieodpłatne świadczone przez Wnioskodawcę stanowią/będą stanowić odrębny obok działalności gospodarczej przedmiot działalności Wnioskodawcy wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego (jeżeli nie jest/nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej) Wnioskodawca musi/będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, przy czym może/będzie mógł skorzystać z metody zaproponowanej dla instytucji kultury w rozporządzeniu Ministra Finansów.

Jak wskazano powyżej, cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT, które „towarzyszą” działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Dokonując analizy sprawy należy wziąć pod uwagę, że zarówno z ww. przepisów ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, jak również z przedstawionych w opisie sprawie okoliczności wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność statutową – ze swej istoty nienastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą, jak również prowadzi równocześnie komercyjną działalność gospodarczą (opodatkowaną).

W tym miejscu należy podkreślić, że cel promocyjny podejmowanych przez Wnioskodawcę nieodpłatnych działań służy/będzie służył zarówno realizacji celów statutowych nieodpłatnych, jak również działalności gospodarczej.

Zatem, w ocenie Organu, poprzez wykorzystywanie licencji do nieodpłatnego udostępnienia Platformy Wnioskodawca przede wszystkim realizuje/będzie realizował zadania statutowe polegające na upowszechnianiu kultury w szerokim tego pojęcia znaczeniu, do której instytucje kultury zostały powołane (w związku, z którą nie działają one jako podatnicy podatku VAT), jak również działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT (poprzez np. poszerzenie grona osób nieodpłatnie korzystających z Platformy, które skorzystają ostatecznie z licencji wykorzystywanych do odpłatnego udostępnienia Platformy realizowanego przez Wnioskodawcę). W przypadku braku możliwości przyporządkowania wydatków poniesionych na nabycie licencji wykorzystywanych do nieodpłatnego udostępnienia Platformy, w całości do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w ramach działalności gospodarczej, Wnioskodawca – jak każdy inny podatnik tego podatku w takiej sytuacji – powinien stosować prewspółczynnik.

W związku z powyższym Wnioskodawca nie wykonuje/nie będzie wykonywać wymienionych nieodpłatnych świadczeń wyłącznie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, ale wykonuje/będzie wykonywać te czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza.

W tym miejscu należy zauważyć, że choć nieodpłatne udostępnianie licencji (materiału) służy promocji odpłatnej oferty Wnioskodawcy (działalność gospodarcza), co w rezultacie może/będzie mogło przyczyniać się do zwiększenia zainteresowania działalnością Wnioskodawcy oraz zwiększenia jego przychodów ze sprzedaży opodatkowanej, to jednocześnie realizuje/będzie realizować przede wszystkim cele statutowe, o których mowa w przepisach ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że wydatki na nabycie licencji wykorzystywanych do nieodpłatnego udostępnienia Platformy są/będą wykorzystywane zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. W związku z powyższym w sytuacji gdy przypisanie ww. wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest/nie będzie możliwe, przy odliczeniu podatku naliczonego, Wnioskodawca powinien stosować przepisy art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zatem oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na nabycie licencji wykorzystywanej do nieodpłatnego udostępnienia materiałów na rzecz użytkowników platformy, z uwagi na nieuwzględnienie przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Wydając przedmiotową interpretację jako element opisu sprawy przyjęto, iż Biuro wykorzystuje/będzie wykorzystywać licencję w celu świadczenia usług przez platformę w postaci udostępniania materiałów video (VOD, PPV), które w ocenie Biura są opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz stanowią usługi wskazane w art. 43 ust. 19 pkt 1 ustawy o VAT, do których nie ma zastosowania zwolnienie od VAT. Powyższe zostało przyjęte jako element przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i nie było przedmiotem oceny. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.