Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1071/14-2/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-01-26
Teza: w zakresie opodatkowania transakcji trójstronnych oraz łańcuchowych
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa); świadczenie-miejsce świadczenia przy dostawie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2014 r. (data wpływu 27 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji trójstronnych oraz łańcuchowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji trójstronnych oraz łańcuchowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

S.A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności jest produkcja i dystrybucja produktów żywnościowych pod rozpoznawalnymi na rynku markami. W ofercie Spółki znajduje się aktualnie około 1500 produktów, w tym m.in. kawa, lody, słodycze, odżywki dla dzieci, wyroby kulinarne, karmy dla psów i kotów oraz inne wyroby spożywcze. Dystrybucja produktów odbywa się zarówno na terenie kraju, jak również na rynki zagraniczne – w ramach Unii Europejskiej, jak również do krajów trzecich (poza UE).

W przypadku sprzedaży poza granice kraju, Spółka niejednokrotnie korzysta z pośredników znających specyfikę zagranicznych rynków i konsumentów (Pośrednicy). Pośrednicy są podmiotami zagranicznymi (z UE lub poza UE) zarejestrowanymi dla celów VAT na terenie innego niż Polska kraju UE. Na wstępnym etapie produkty wytwarzane są na terenie Polski w jednym z zakładów produkcyjnych Spółki, a następnie wysyłane bezpośrednio z fabryki/magazynu Spółki do finalnego odbiorcy w kraju przeznaczenia - poza Polskę na teren innego kraju UE lub poza UE (te ostatnie zwane dalej: Dostawy Łańcuchowe I). W pierwszym przypadku, finalni odbiorcy produktów są zarejestrowani dla celów VAT na terenie innego niż Polska i innego niż Pośrednicy kraju UE (Dostawy Trójstronne), Alternatywnie, finalni odbiorcy produktów na terenie UE są zarejestrowani dla celów VAT na terenie tego samego kraju UE (innego niż Polska), co Pośrednicy (Dostawy Łańcuchowe II). We wszystkich opisanych przypadkach Spółka wystawia fakturę sprzedaży na Pośrednika (pierwsza dostawa), który w ramach własnego przedsiębiorstwa i umów handlowych z finalnymi odbiorcami towarów odsprzedaje (druga dostawa) towary wyprodukowane przez Spółkę tym odbiorcom. Co do zasady Spółka nie dysponuje informacjami o warunkach dostaw pomiędzy Pośrednikami, a finalnymi odbiorcami.

Jednocześnie, warunki dostaw pomiędzy Spółką a Pośrednikami uzgodniono w oparciu o reguły INCOTERMS 2010, opierając się na regułach z grupy C (na ogół CPT) lub D (na ogół D). W przypadku reguł z grupy C do dostawy towarów (w sensie kontraktowym) pomiędzy Spółką a Pośrednikiem dochodzić będzie na terenie Polski, natomiast Spółka będzie zobowiązana do zorganizowania transportu i dostarczenia towarów do uzgodnionego z Pośrednikiem miejsca na terenie innego kraju UE lub kraju trzeciego (poza UE). W przypadku reguł z grupy D do dostawy towarów pomiędzy Spółką a Pośrednikiem dochodzić będzie poza terytorium Polski, a Spółka podobnie jak w poprzednim przypadku będzie zobowiązana m.in. do zorganizowania transportu i dostarczenia (przetransportowania) wyprodukowanych towarów do uzgodnionego z Pośrednikiem miejsca poza Polską. Zwyczajowo, Spółka nie zawiera pisemnych porozumień z Pośrednikami, a potwierdzeniem warunków na jakich realizowane są transakcje jest korespondencja mailowa oraz warunek INCOTERM umieszczony na fakturze VAT wystawionej przez Spółkę.

Swoje zobowiązanie kontraktowe dotyczące dostarczenia produktów do miejsca przeznaczenia uzgodnionego z Pośrednikami Spółka realizuje przy pomocy zewnętrznych firm transportowych, na ogół wybranych przez Pośredników lub finalnych odbiorców towarów. Po przygotowaniu towarów do transportu Spółka kontaktuje się z wybranym przez Pośredników/finalnych odbiorców przewoźnikiem, ustala miejsce i termin załadunku oraz miejsce i termin ich dostarczenia do finalnego odbiorcy. Jednocześnie Spółka uczestniczy w przygotowaniu dokumentacji transportowej (dokumentów CMR), a na finalnym etapie wydaje towar przewoźnikowi. W ramach swoich obowiązków Spółka kontaktuje się również z Pośrednikiem w celu przekazania informacji o przygotowaniu i nadaniu przesyłki.

W celu ograniczenia nakładu pracy związanej z obsługą transakcji po stronie Spółki, ustaliła ona z Pośrednikami, że koszt transportu wywoływanego przez Spółkę będzie bezpośrednio ponoszony bądź przez Pośredników, bądź finalnych odbiorców towarów. Oznacza to, że dostawcy usług transportowych będą wystawiali faktury z tytułu świadczonych przez siebie usług bezpośrednio na Pośredników lub finalnych odbiorców, a nie na Spółkę. Powyższe nie będzie miało wpływu na uzgodnione przez strony (Spółkę, Pośredników, finalnych odbiorców) warunki dostaw wg. opisanych zasad INCOTERMS.

Każdorazowo, Spółka gromadzi potwierdzenia dostarczenia towarów do ostatecznego odbiorcy w przypadku dostaw dokonywanych na teren innego państwa członkowskiego UE, a w przypadku dostaw dokonywanych do państw trzecich posiada dokument odprawy eksportowej, potwierdzający wywóz poza terytorium UE.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Mając na uwadze przedstawione okoliczności, Spółka wnosi o potwierdzenie, iż:

1.  Opisane we wniosku Dostawy Trójstronne pomiędzy Spółką, Pośrednikami i finalnymi odbiorcami z UE: stanowią dla Spółki transakcje, do których zastosowanie ma art. 135 Ustawy VAT, a co za tym idzie Spółka jako pierwszy w kolejności podatnik VAT ma prawo wykazania z tego tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów objętej 0% stawką VAT.
2.  Opisane we wniosku Dostawy Łańcuchowe I pomiędzy Spółką, Pośrednikami i finalnymi odbiorcami z poza UE stanowią dla Spółki eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 i art. 5 ust. 1 pkt 2) Ustawy VAT, a co za tym idzie Spółka ma prawo do zastosowania stawki VAT 0% na podstawie art. 41 ust. 6 Ustawy VAT po spełnieniu warunków formalnych wynikających z przedmiotowego przepisu.
3.  Opisane we wniosku Dostawy Łańcuchowe II pomiędzy Spółką, Pośrednikami i finalnymi odbiorcami z UE (zarejestrowani w tym samym kraju UE co Pośrednicy) stanowią dla Spółki wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5) Ustawy VAT, a co za tym idzie Spółka ma prawo do zastosowania stawki VAT 0% na podstawie art. 42 Ustawy VAT po spełnieniu warunków formalnych wynikających z przedmiotowego przepisu.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad l.

*   Opisane dostawy towarów pomiędzy Spółką a Pośrednikami stanowią dla Spółki wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 Ustawy VAT, dla których może ona zastosować stawkę VAT 0% po spełnieniu warunków wynikających z art. 42 Ustawy VAT.
*   Transakcje te spełniają warunki wynikające z art. 135 ust. 1 Ustawy VAT dla wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych, w szczególności towary wysyłane są na zlecenie Spółki z terytorium Polski do innego kraju UE, a Spółka aktywnie uczestniczy w ich wysyłce m.in. poprzez kontakt z firmą przewozową i faktyczne wywołanie tego transportu.
*   Fakt bezpośredniego ponoszenia kosztów transportu przez Pośredników lub finalnych odbiorców z innych krajów UE nie ma wpływu na kwalifikację przedmiotowych transakcji jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 5 Ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega między innymi wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Jest nią, zgodnie z art. 13 Ustawy VAT wywóz towarów - realizowany w wykonaniu dostawy towarów, o której mowa w art. 7 Ustawy VAT - z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego UE. Dodatkowym warunkiem zaklasyfikowania danej dostawy jako dostawy wewnątrzwspólnotowej jest, oprócz faktycznego przemieszczenia towarów poza Polskę, m.in. obowiązek rejestracji nabywcy jako podatnika podatku od wartości dodanej na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium Polski. Warunki powyższe w przypadku transakcji zawieranych przez Spółkę są spełnione.

Ponadto, w sytuacji gdy trzech podatników zarejestrowanych dla celów VAT w różnych państwach UE dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub drugiego w kolejności podatnika VAT (lub na ich rzecz) z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, zastosowanie znajdzie przepis art. 135 Ustawy VAT wprowadzający uproszczoną procedurę rozliczania VAT dla wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych.

W związku z tym, że Ustawa o VAT nie precyzuje kiedy podatnik VAT uznawany jest za podmiot transportujący towar w rozumieniu art. 135, w opinii Spółki należy przyjąć, że przymiot ten będzie przypisywany stronom transakcji na podstawie wszystkich okoliczności faktycznych, w jakich jest ona dokonywana. W sytuacji Spółki, należą do nich bezsprzecznie uzgodnione przez strony kontraktowe warunki transakcji oparte na standardach INCOTERMS, określające moment dokonania dostawy, podział obowiązków i ryzyk pomiędzy kontrahentami. Spółka jest bezsprzecznie zobowiązana do fizycznego dostarczenia towarów do kraju siedziby ostatecznego odbiorcy na terenie UE (ze względu na ustalone przez strony reguły INCOTERMS z grup C lub D). Jednocześnie, w celu realizacji tego zobowiązania podejmuje szereg czynności faktycznych, mających na celu wywiezienie towaru z Polski - m.in. przez faktyczny kontakt z przewoźnikiem.

A zatem dostawa dokonywana przez Spółkę jako pierwszego w kolejności podatnika VAT uczestniczącego w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej spełnia warunki uznania jej za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 13 ust. 1 Ustawy VAT, również w sytuacji, kiedy koszt transportu pokrywany jest bezpośrednio przez Pośrednika lub ostatecznego odbiorcę. Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyroku z dnia 8 kwietnia 2008 roku WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 194/08), stwierdził, iż „nie jest istotne dla bytu przepisu art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług, że ostateczny odbiorca organizuje i opłaca transport, ważne jest, czy działa na rzecz pierwszego lub drugiego podatnika.” Zdaniem WSA „działanie na rzecz osoby fizycznej lub prawnej to nic innego jak wykonywanie czynności umownych dla tej osoby i w jej interesie. Nie ulega więc kwestii, że o ile ustawa o VAT posługuje się terminem „na rzecz”, to kryje się za nim umowne działanie osoby trzeciej w celu przysporzenia podatnikowi. Skoro przepis dopuszcza włączenie się do transportu dostawy osób trzecich, to również dopuszcza, bo nie wyklucza, że tą osobą trzecią może być ostateczny odbiorca, który przejmuje na siebie obowiązki transportowe, działając na rzecz dostawcy lub drugiego podatnika.”

Ad 2 i 3

Zdaniem Spółki:

*   Opisane we wniosku transakcje dostawy towarów pomiędzy Spółką a Pośrednikami, stanowią dla Spółki eksport towarów o którym mowa w art. 2 pkt 8 i art. 5 ust. 1 pkt 2) Ustawy VAT w przypadku wywozu towarów z Polski do kraju ostatecznego nabywcy poza terytorium UE (Dostawy Łańcuchowe I).
*   Opisane we wniosku transakcje dostawy towarów pomiędzy Spółką a Pośrednikami, stanowią dla Spółki wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5) Ustawy VAT, w przypadku wywozu towarów z Polski do innego kraju UE, w którym zarówno Pośrednik, jak i ostateczny odbiorca towaru są zarejestrowani dla celów VAT UE (Dostawy Łańcuchowe II).
*   Fakt bezpośredniego ponoszenia kosztów transportu przez Pośredników lub finalnych odbiorców z innych krajów UE lub krajów z poza UE nie ma wpływu na kwalifikację przedmiotowych transakcji jako transakcji ruchomych w rozumieniu art. 22 ust. 2 i 3 Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 Ustawy VAT, w sytuacji dostawy towarów dokonywanej pomiędzy trzema podmiotami, której towarzyszy tylko jedna wysyłka towaru od pierwszego w kolejności podmiotu (sprzedawcy; tu: Spółka) bezpośrednio do ostatniego (tu: ostateczni odbiorcy), transport / wysyłka przyporządkowane są wyłącznie jednej dostawie. Oznacza to, że spośród dwóch dostaw dokonywanych przez Spółkę, Pośredników i ostatecznych odbiorców w łańcuchu transakcji, wyłącznie jedna dostawa będzie dla celów podatku VAT dostawą ruchomą - eksportem (Dostawy Łańcuchowe I), bądź wewnątrzwspólnotową dostawą towarów (Dostawy Łańcuchowe II). Druga dostawa w łańcuchu będzie dostawą nieruchomą, czyli dokonaną w miejscu odpowiednio rozpoczęcia (Polska) lub zakończenia transportu (kraj ostatecznego odbiorcy towaru).

Na mocy art. 22 ust. 2 Ustawy VAT, co do zasady, transport powinien być przypisany dostawie dokonywanej przez Spółkę do Pośrednika, chyba, że z warunków ustalonych pomiędzy stronami wynikałoby, że transport / wysyłka powinna zostać przypisana dostawie dokonywanej przez pośrednika na rzecz finalnego odbiorcy.

Jak wyjaśniła Spółka w stanie faktycznym, warunki transakcji pomiędzy Spółką a Pośrednikami uwzględniają kontraktowe (oparte na regułach INCOTERMS) zobowiązanie Spółki do dostarczenia towarów do miejsca przeznaczenia poza UE lub do innego państwa członkowskiego UE, w którym znajduje się ostateczny odbiorca towarów. Zobowiązania tego nie zmienia fakt, iż Spółka w ramach realizowania przedmiotowych transakcji korzysta z usług zewnętrznych dostawców usług transportowych, rozliczających się (fakturujących) za wykonane usług bądź Pośredników, bądź ostatecznych odbiorców. Usługodawcy ci działają na rzecz Spółki, która dzięki temu może wywiązać się ze swoich zobowiązań umownych z Pośrednikami. Fakt ekonomicznego przeniesienia kosztu transportu bezpośrednio przez Pośredników lub ostatecznych beneficjentów nie jest w tym przypadku istotny.

Stanowisko Spółki potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, które w zakresie przypisania transportu do jednej z dostaw realizowanych w łańcuchu opierają się na ustalonych przez strony warunków transakcji opartych na regułach INCOTERMS oraz kontraktowego zobowiązania do dostarczenia towarów do określonego miejsca (m.in. w uzasadnieniu wyroku III SA/Wa 2445/10, z dnia 30 listopada 2010 roku, wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1114/09).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z przedstawionego stanu sprawy wynika, że Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności jest produkcja i dystrybucja produktów żywnościowych pod rozpoznawalnymi na rynku markami. Dystrybucja produktów odbywa się zarówno na terenie kraju, jak również na rynki zagraniczne – w ramach Unii Europejskiej, jak również do krajów trzecich (poza UE). W przypadku sprzedaży poza granice kraju, Spółka niejednokrotnie korzysta z pośredników znających specyfikę zagranicznych rynków i konsumentów. Pośrednicy są podmiotami zagranicznymi (z UE lub poza UE) zarejestrowanymi dla celów VAT na terenie innego niż Polska kraju UE. Na wstępnym etapie produkty wytwarzane są na terenie Polski w jednym z zakładów produkcyjnych Spółki, a następnie wysyłane bezpośrednio z fabryki/magazynu Spółki do finalnego odbiorcy w kraju przeznaczenia - poza Polskę na teren innego kraju UE lub poza UE (te ostatnie zwane dalej: Dostawy Łańcuchowe I).

W pierwszym przypadku, finalni odbiorcy produktów są zarejestrowani dla celów VAT na terenie innego niż Polska i innego niż Pośrednicy kraju UE (Dostawy Trójstronne), Alternatywnie, finalni odbiorcy produktów na terenie UE są zarejestrowani dla celów VAT na terenie tego samego kraju UE (innego niż Polska), co Pośrednicy (Dostawy Łańcuchowe II). We wszystkich opisanych przypadkach Spółka wystawia fakturę sprzedaży na Pośrednika (pierwsza dostawa), który w ramach własnego przedsiębiorstwa i umów handlowych z finalnymi odbiorcami towarów odsprzedaje (druga dostawa) towary wyprodukowane przez Spółkę tym odbiorcom. Co do zasady Spółka nie dysponuje informacjami o warunkach dostaw pomiędzy Pośrednikami, a finalnymi odbiorcami. Jednocześnie, warunki dostaw pomiędzy Spółką a Pośrednikami uzgodniono w oparciu o reguły INCOTERMS 2010, opierając się na regułach z grupy C (na ogół CPT) lub D (na ogół D). W przypadku reguł z grupy C do dostawy towarów (w sensie kontraktowym) pomiędzy Spółką a Pośrednikiem dochodzić będzie na terenie Polski, natomiast Spółka będzie zobowiązana do zorganizowania transportu i dostarczenia towarów do uzgodnionego z Pośrednikiem miejsca na terenie innego kraju UE lub kraju trzeciego (poza UE). W przypadku reguł z grupy D do dostawy towarów pomiędzy Spółką a Pośrednikiem dochodzić będzie poza terytorium Polski, a Spółka podobnie jak w poprzednim przypadku będzie zobowiązana m.in. do zorganizowania transportu i dostarczenia (przetransportowania) wyprodukowanych towarów do uzgodnionego z Pośrednikiem miejsca poza Polską. Zwyczajowo, Spółka nie zawiera pisemnych porozumień z Pośrednikami, a potwierdzeniem warunków na jakich realizowane są transakcje jest korespondencja mailowa oraz warunek INCOTERM umieszczony na fakturze VAT wystawionej przez Spółkę. Swoje zobowiązanie kontraktowe dotyczące dostarczenia produktów do miejsca przeznaczenia uzgodnionego z Pośrednikami Spółka realizuje przy pomocy zewnętrznych firm transportowych, na ogół wybranych przez Pośredników lub finalnych odbiorców towarów. Po przygotowaniu towarów do transportu Spółka kontaktuje się z wybranym przez Pośredników/finalnych odbiorców przewoźnikiem, ustala miejsce i termin załadunku oraz miejsce i termin ich dostarczenia do finalnego odbiorcy. Jednocześnie Spółka uczestniczy w przygotowaniu dokumentacji transportowej (dokumentów CMR), a na finalnym etapie wydaje towar przewoźnikowi. W ramach swoich obowiązków Spółka kontaktuje się również z Pośrednikiem w celu przekazania informacji o przygotowaniu i nadaniu przesyłki. W celu ograniczenia nakładu pracy związanej z obsługą transakcji po stronie Spółki, ustaliła ona z Pośrednikami, że koszt transportu wywoływanego przez Spółkę będzie bezpośrednio ponoszony bądź przez Pośredników, bądź finalnych odbiorców towarów. Oznacza to, że dostawcy usług transportowych będą wystawiali faktury z tytułu świadczonych przez siebie usług bezpośrednio na Pośredników lub finalnych odbiorców, a nie na Spółkę. Powyższe nie będzie miało wpływu na uzgodnione przez strony (Spółkę, Pośredników, finalnych odbiorców) warunki dostaw wg opisanych zasad INCOTERMS. Każdorazowo, Spółka gromadzi potwierdzenia dostarczenia towarów do ostatecznego odbiorcy w przypadku dostaw dokonywanych na teren innego państwa członkowskiego UE, a w przypadku dostaw dokonywanych do państw trzecich posiada dokument odprawy eksportowej, potwierdzający wywóz poza terytorium UE.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania opisanych Dostaw Trójstronnych za transakcje, do których zastosowanie ma art. 135 ustawy i w związku z tym Spółka ma prawo wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towawrów objętej 0% stawką VAT.

Na mocy art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

W oparciu o art. 13 ust. 6 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97 (…).

Art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42 (art. 41 ust. 3 ustawy).

Należy zaznaczyć, że stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składający deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Należy zauważyć, że transakcje trójstronne to termin używany do opisywania dostaw towarów obejmujących trzy podmioty w przypadku, gdy towary są dostarczane bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu. W kontekście handlu wewnątrzwspólnotowego, transakcja trójstronna może wystąpić w przypadku, gdy towary są przewożone bezpośrednio od dostawcy w jednym państwie członkowskim Unii Europejskiej do ostatecznego odbiorcy w innym państwie członkowskim, według poleceń podmiotu pośredniczącego, zlokalizowanego w kolejnym państwie członkowskim.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 pkt 1 ustawy, ilekroć w rozdziale 8 „Wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne - procedura uproszczona” jest mowa o VAT, rozumie się przez to podatek i podatek od wartości dodanej.

Na mocy art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną rozumie się transakcję, w której są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności,
2.  przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

Stosownie do art. 135 ust. 1 pkt 3 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, rozumie się przez to nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawę, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Natomiast przez procedurę uproszczoną – w myśl art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy – rozumie się procedurę rozliczania VAT w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, polegającą na tym, że ostatni w kolejności podatnik VAT rozlicza VAT z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1.  dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT,
2.  drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
3.  drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka,
4.  ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
5.  ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Z powołanych przepisów wynika, że procedura uproszczona w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej polega na:

*   objęciu obowiązkiem zapłaty podatku ostatecznego nabywcy towaru, czyli trzeciego w kolejności podatnika, z tytułu dostawy krajowej pomiędzy drugim a trzecim podatnikiem w kolejności na terytorium państwa członkowskiego, na którym towar znajduje się w momencie zakończenia jego wysyłki lub transportu,

*   uznaniu, że doszło do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru przez drugiego w kolejności podatnika VAT zarówno na terytorium państwa członkowskiego, na którym towar znajduje się w momencie zakończenia jego wysyłki lub transportu, jak i na terytorium państwa, które wydało numer identyfikacyjny dla VAT drugiemu w kolejności podatnikowi.

Zatem pomimo, że w transakcję trójstronną zaangażowane są trzy podmioty, jedynym podatnikiem, który zobowiązany jest do naliczenia podatku VAT jest trzeci w kolejności podatnik (ostateczny nabywca towaru), który dokonuje samoobliczenia podatku z tytułu nabycia towaru od drugiego w kolejności podatnika i traktuje to nabycie jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru.

Dla zastosowania procedury uproszczonej w wewnątrzwspólnotowych transakcjach trójstronnych koniecznym jest, aby przedmiot dostawy był wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz (art. 135 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy).

Jak wynika z opisu sprawy, koszt transportu wywołanego przez Spółkę będzie ponoszony przez Pośredników, bądź finalnych odbiorców towarów. Jednakże to Spółka, w oparciu o reguły INCOTERMS, będzie zobowiązana do zorganizowania transportu. Warunek INCOTERMS jest umieszczany na fakturze wystawianej przez Wnioskodawcę.

W takiej sytuacji, gdy transportu towarów dokonywać będzie Pośrednik lub ich ostateczny nabywca jednakże działając na rzecz Spółki, stwierdzić należy, że dyspozycja art. 135 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy zostanie wypełniona, a przedmiotowa transakcja będzie mogła zostać rozliczona według procedury uproszczonej w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, pod warunkiem spełnienia pozostałych przesłanek, wynikających z powołanych w niniejszej interpretacji przepisów ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz przedstawiony stan sprawy stwierdzić zatem należy, że dokonywane przez Spółkę Transakcje Trójstronne stanowić będą wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne, do których będzie miała zastosowanie procedura uproszczona, określona w art. 135 ustawy. W efekcie, w ramach tej procedury, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania transakcji z Pośrednikiem jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dla której, po spełnieniu warunków określonych w art. 42 ust. 1 ustawy, może zastosować stawkę 0%, na podstawie art. 41 ust. 3 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii uznania opisanych Dostaw Łańcuchowych I i Dostaw Łańcuchowych II odpowiednio za eksport towarów i wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i w związku z tym zastosowania przez Spółkę do tych transakcji stawki 0%.

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, oraz, gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej, i na niego wystawione są dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej - stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Jak już wskazano powyżej, podstawowa stawka podatku VAT wynosi obecnie 23%. Jednakże art. 41 ust. 4 ustawy stanowi, że w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu ustawy, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Dokumentem, o którym mowa w ust. 6, według art. 41 ust. 6a ustawy, obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2013 r., jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że z przepisu art. 5 ust. 1 ustawy, regulującego zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynika, że dla opodatkowania danej transakcji rozstrzygające znaczenie ma ustalenie miejsca dostawy (świadczenia).

Wskazać należy, że miejsce świadczenia jest miejscem opodatkowania danej czynności. Zatem, jego określenie ma istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia państwa, w którym powstanie obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności.

W myśl art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio ostatniemu nabywcy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie ust. 3 art. 22 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów,
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalanie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

Z okoliczności sprawy wynika, że w przypadku sprzedaży poza granice kraju, Spółka niejednokrotnie korzysta z pośredników znających specyfikę zagranicznych rynków i konsumentów. Pośrednicy są podmiotami zagranicznymi (z UE lub poza UE) zarejestrowanymi dla celów VAT na terenie innego niż Polska kraju UE. Produkty wytwarzane są na terenie Polski, a następnie wysyłane bezpośrednio z fabryki/magazynu Spółki do finalnego odbiorcy w kraju przeznaczenia - poza Polskę na teren innego kraju UE lub poza UE (te ostatnie zwane dalej: Dostawy Łańcuchowe I). Czasami finalni odbiorcy produktów na terenie UE są zarejestrowani dla celów VAT na terenie tego samego kraju UE (innego niż Polska), co Pośrednicy (Dostawy Łańcuchowe II). We wszystkich opisanych przypadkach Spółka wystawia fakturę sprzedaży na Pośrednika (pierwsza dostawa), który odsprzedaje (druga dostawa) towary wyprodukowane przez Spółkę tym odbiorcom. Koszt transportu wywołanego przez Spółkę będzie ponoszony przez Pośredników, bądź finalnych odbiorców towarów. Jednakże to Spółka, w oparciu o reguły INCOTERMS, będzie zobowiązana do zorganizowania transportu. Warunek INCOTERMS jest umieszczany na fakturze wystawianej przez Wnioskodawcę.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy w świetle powołanych przepisów prawa, w przypadku Dostaw Łańcuchowych I tj. realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Pośrednika dostaw towarów, które Pośrednik następnie odsprzeda finalnemu odbiorcy, mającemu siedzibę poza terytorium Polski (w kraju poza terytorium Wspólnoty), wskazać należy, że w tych przypadkach zastosowanie znajdą przepisy art. 22 ustawy dotyczące ustalenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów odnośnie transakcji łańcuchowych. W omawianej sytuacji wystąpią bowiem dwie dostawy tego samego towaru, tj. dostawa pomiędzy Wnioskodawcą a Pośrednikiem i dostawa pomiędzy Pośrednikiem a finalnym odbiorcą spoza Unii Europejskiej. Towary zostaną wywiezione od Wnioskodawcy do finalnego odbiorcy poza terytorium Unii Europejskiej.

Mając zatem na uwadze powyższe oraz powołane przepisy prawa wskazać należy, że w transakcjach pomiędzy Wnioskodawcą, Pośrednikiem a finalnym odbiorcą, w przypadku, gdy to na Wnioskodawcy spoczywa ciężar wywozu poza terytorium kraju, dostawą „ruchomą” będzie dostawa pomiędzy Spółką a Pośrednikiem. Natomiast dostawa pomiędzy drugim w łańcuchu dostaw – Pośrednikiem a Nabywcą spoza UE, będzie dostawą „nieruchomą”. Zatem, miejscem świadczenia przedmiotowej dostawy towarów pomiędzy Wnioskodawcą a Pośrednikiem, ustalonym jak dla towarów transportowanych w myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, będzie miejsce, w którym towary te znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu do finalnego odbiorcy, czyli w przedmiotowej sprawie w Polsce.

W konsekwencji powyższego, skoro dostawa towarów pomiędzy Wnioskodawcą a Pośrednikiem, gdzie za transport tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej odpowiedzialny będzie Wnioskodawca, będzie dostawą „ruchomą”, której przyporządkowany będzie transport towarów i jeżeli wywóz tych towarów zostanie potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych, to wówczas dojdzie do eksportu, w myśl art. 2 pkt 8 ustawy. Wobec powyższego, w sytuacji gdy Wnioskodawca będzie posiadał dokumenty celne, potwierdzające wywóz ww. towarów poza terytorium Unii Europejskiej, to będzie miał prawo do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%, na podstawie art. 41 ust. 6 ustawy.

Analogiczna sytuacja będzie miała miejsce w przypadku Dostaw Łańcuchowych II. A mianowicie, dostawa towarów pomiędzy Wnioskodawcą a Pośrednikiem, gdzie za transport tych towarów do finalnego odbiorcy na terytorium UE odpowiedzialny będzie Wnioskodawca, będzie dostawą „ruchomą”, której przyporządkowany będzie transport towarów. W efekcie, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dla której, po spełnieniu warunków określonych w art. 42 ust. 1 ustawy, może zastosować stawkę 0%, na podstawie art. 41 ust. 3 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań 2 i 3 również należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.