Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.154.2024.1.MK1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-11
Teza: Obowiązki płatnika z tytułu wypłat z umów ubezpieczenia na życie.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; płatnik; ubezpieczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 15

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

14 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych wypłat z Umów ubezpieczenia na życie dokonywanych po 31 grudnia 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca jest (…), wykonującym w Polsce działalność ubezpieczeniową w zakresie ubezpieczeń na życie w ramach oddziału przedsiębiorcy zagranicznego – (…) (dalej: „Oddział”).

Oddział prowadzi w Polsce działalność ubezpieczeniową w zakresie ubezpieczeń na życie określonych w Dziale I załącznika do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2023 r., poz. 656 z późn. zm.; dalej: „ustawa o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej”), tj. m.in. ubezpieczenia na życie związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym.

Oddział, w ramach prowadzonej działalności, oferuje obecnie produkt związany z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (dalej: „Umowy ubezpieczenia na życie z UFK”, „Umowy”, „Produkty”), o którym mowa w grupie 3 Działu I załącznika do ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, gdzie wpłacana przez klientów składka, inwestowana jest w ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe (dalej: „UFK”).

Przez cały okres obowiązywania Umów ubezpieczenia na życie z UFK wartość rachunku klienta jest obciążana następującymi opłatami np.:

a) opłata produktowa – przeznaczona na pokrycie kosztów związanych z udzielaniem ochrony ubezpieczeniowej, kosztów związanych z prowadzeniem działalności ubezpieczeniowej, w tym wewnętrznych kosztów związanych z oferowaniem umów ubezpieczenia oraz prowadzeniem obsługi administracyjnej Umów;

b) opłata funduszowa – przeznaczona na pokrycie kosztów zarządzania funduszem, a także na pokrycie wynagrodzenia Wnioskodawcy;

c) opłata dystrybucyjna – przeznaczona na pokrycie kosztów związanych z dystrybucją Umów;

W przypadku dokonania przez klienta wykupu całościowego lub częściowego jednostek uczestnictwa Oddział w określonych przypadkach pobiera również np. opłatę za wykup.

Zawierane przez Oddział z klientami Umowy ubezpieczenia na życie z UFK mają szczególny charakter i różnią się od standardowych umów ubezpieczenia na życie tym, iż obok elementu ochronnego Umowy zawierają również element inwestycyjny. Nabyte przez klienta jednostki uczestnictwa są ewidencjonowane na wyodrębnionym dla danej Umowy rachunku.

Zakres ochrony ubezpieczenia powiązanego z funduszem kapitałowym obejmuje takie zdarzenia jak śmierć i dożycie przez ubezpieczonego rocznicy umowy przypadającej po osiągnięciu określonego w Umowach wieku. Z tytułu powstania powyższych zdarzeń ubezpieczeniowych Oddział wypłaca świadczenie w postaci określonej w Umowach sumy ubezpieczenia.

W czasie trwania Umów klienci mają prawo dokonywania wypłaty częściowej, polegającej na otrzymywaniu częściowej wypłaty środków pochodzących z umorzenia uprzednio nabytych jednostek uczestnictwa w UFK. Wypłata częściowa jest każdorazowo dokonywana na wniosek klienta. Ponadto klienci mają prawo do wypłaty wszystkich środków, która jest jednoznaczna z wypowiedzeniem umowy.

Całkowita lub częściowa wypłata wartości rachunku nie wiąże się, co do zasady, z powstaniem zdarzenia ubezpieczeniowego. Co istotne, wypłaty częściowe mogą być realizowane na przestrzeni wielu lat trwania Umów, również w formie regularnej.

Na gruncie ustawy o PIT, do 31 grudnia 2023 r., dochód z tytułu świadczenia z Umowy ubezpieczenia na życie z UFK stanowił dochód z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, opodatkowany zryczałtowanym PIT według stawki 19%, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT. Ponadto, do końca 2023 roku, na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o PIT Oddział jako płatnik był obowiązany do poboru podatku od dochodu uzyskanego przez klienta z tytułu wykupu częściowego lub całkowitego z Umowy ubezpieczenia na życie z UFK.

Z kolei, wysokość dochodu klienta Oddział ustalał (do końca 2023 r.) na podstawie art. 24 ust. 15 ustawy o PIT, który określał szczegółowe zasady ustalania dochodu w przypadku wypłat z Umów ubezpieczenia na życie z UFK tj.

Dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi, jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy.

Zgodnie z tym przepisem dochód w przypadku przedmiotowych wypłat był określany według poniższego wzoru: Dochód = kwota wypłaconego świadczenia - suma składek wpłaconych do UFK.

Powyższy sposób ustalania dochodu przy dokonywaniu wypłat częściowych z Umów ubezpieczenia na życie z UFK został potwierdzony m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 maja 2018 r. sygn. Akt. 0112-KDIL3-1.4011.167.2018.1.AN,
*   interpretacji indywidualnej Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 lutego 2016 r., sygn. akt. IPTPB1/4511-769/15-2/ASZ oraz
*   interpretacji indywidualnej Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 września 2015 r., sygn. akt. IPTPB1/4511-325/15-4/MD.

Wobec tego, w sytuacji częściowej wypłaty skutkującej umorzeniem części jednostek uczestnictwa UFK podmiot, na którego rzecz wypłacane było świadczenie osiągał dochód wtedy, kiedy wartość dokonanych wszystkich wypłat z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa z UFK, przekroczyła sumę wszystkich wpłat dokonanych do UFK. Oznacza to, iż do chwili, kiedy wartość dokonanych wypłat nie przekroczyła wartości dokonanych wpłat, po stronie klienta nie powstawał dochód.

Ponadto do 31 grudnia 2023 r. w przypadku wypłat z Umów ubezpieczenia na życie z UFK Oddział jako płatnik ustalał dochód oraz obliczał, potrącał i odprowadzał podatek.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż ustawa z 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1059; dalej: "Nowelizacja") wprowadziła nowe zasady opodatkowania PIT świadczeń z Umów ubezpieczenia na życie z UFK, które to zmiany weszły w życie 1 stycznia 2024 r.

Poniżej wskazano przepisy znowelizowane w ramach art. 30b ustawy o PIT:

1) w ust. 1 dodaje pkt 5, tj. który stanowi, iż dochody z umorzenia, odkupienia, wykupienia albo unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych (tj. również z UFK) opodatkowane są 19% PIT;

2) w ust. 2 dodaje pkt 7, który stanowi, iż przy ustalaniu dochodu z tytułu inwestycji w fundusze kapitałowe koszty ustalane są na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT;

3) zmienia ust. 7, zgodnie z którym w przypadku braku możliwości identyfikacji umarzanych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, przy ustalaniu dochodu przyjmuje się, że każdorazowo przychód został osiągnięty z tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych nabytych najwcześniej (FIFO).

Dodatkowo, w przypadku przedmiotowych wypłat dokonywanych po 31 grudnia 2023 r., Oddział nie będzie działał w charakterze płatnika, a jest obowiązany do wystawienia na rzecz klienta rocznej informacji PIT-8C (na podstawie art. 39 ust. 3 ustawy o PIT), w której to informacji zostanie wskazana wartość uzyskanych przychodów i poniesionych kosztów w związku ze wszystkimi zrealizowanymi w danym roku wypłatami z Umów ubezpieczenia na życie z UFK. Podatnik natomiast jest zobowiązany do samodzielnego połączenia przychodów i kosztów z tytułu wypłat z Umów ubezpieczenia na życie z UFK z przychodami i kosztami z innych kapitałów pieniężnych w ramach zeznania PIT-38 (na podstawie informacji PIT-8C) oraz do rozliczenia podatku należnego za dany rok kalendarzowy.

Równocześnie, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż po 31 grudnia 2023 r. w dalszym ciągu obowiązuje przepis art. 24 ust. 15 ustawy o PIT, który szczegółowo reguluje, jak ustalać wartość dochodu do opodatkowania w przypadku wypłat z UFK.

**Pytanie**

Czy w odniesieniu do dokonywanych przez Oddział, po 31 grudnia 2023 r., wypłat z Umów ubezpieczenia na życie z UFK w drodze umorzenia jednostek uczestnictwa, Oddział jest zobowiązany do ustalania kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 24 ust. 15 ustawy o PIT a koszty ustalone zgodnie z niniejszym przepisem powinny zostać wykazane w informacji PIT-8C wystawianej przez Oddział na rzecz klienta za dany rok kalendarzowy?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do dokonywanych przez Oddział, po 31 grudnia 2023 r., wypłat z Umów ubezpieczenia na życie z UFK w drodze umorzenia jednostek uczestnictwa, Oddział jest zobowiązany do ustalenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 24 ust. 15 ustawy o PIT a koszty ustalone zgodnie z niniejszym przepisem powinny zostać wykazane w informacji PIT-8C wystawianej przez Oddział na rzecz klienta za dany rok kalendarzowy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Do końca 2023 roku zasady opodatkowania dochodów z wypłat z Umów ubezpieczenia na życie z UFK regulowały następujące przepisy:

1) art. 5a pkt 14 ustawy o PIT, który to zawiera definicję funduszy kapitałowych, "Ilekroć w ustawie o PIT jest mowa o funduszach kapitałowych, oznacza to fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych". Zgodnie z brzmieniem tego przepisu przez fundusze kapitałowe rozumie się również ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe;

2) art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, zgodnie z którym: "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów". Przepis ten formułuje więc ogólną regułę ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku funduszy kapitałowych;

3) art. 24 ust. 15 ustawy o PIT, w myśl którego: "Dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi, jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy". Przepis ten reguluje z kolei zasady ustalania dochodu z wypłat z UFK;

4) art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT, zgodnie z którym: "Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych". Zgodnie z tym przepisem dochód uzyskany z UFK podlega opodatkowaniu 19% stawką zryczałtowanego podatku dochodowego;

5) art. 41 ust. 4 ustawy o PIT, zgodnie z którym: "Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-17 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21". Przepis ten wskazuje więc, iż podmioty dokonujące wypłat z UFK jako płatnicy są obowiązani do pobrania zryczałtowanego 19% podatku dochodowego:

Z kolei, od 1 stycznia 2024 r. opodatkowanie dochodów z wypłat z Umów ubezpieczenia na życie z UFK odbywa się według nowych reguł:

1) art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT (znowelizowany): "Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a ze świadczeń otrzymanych z dochodów funduszu kapitałowego, jeżeli statut przewiduje wypłaty z tych dochodów jego uczestnikom bez umarzania, odkupywania, wykupywania albo unicestwiania w inny sposób tytułów uczestnictwa w takim funduszu". Zgodnie z tym przepisem nastąpi opodatkowanie, jeżeli statut przewiduje wypłaty bez umarzania jednostek uczestnictwa.

2) art. 30b ust. 1 ustawy o PIT (znowelizowany):

"Od dochodów uzyskanych:

1\. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających,

2\. z odpłatnego zbycia udziałów (akcji),

3\. z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni,

4\. z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny,

5\. z umorzenia, odkupienia, wykupienia albo unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych

\- podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu".

Zgodnie z brzmieniem wskazanych powyżej przepisów Nowelizacji, począwszy od 1 stycznia 2024 r. dochód z Umowy ubezpieczenia na życie z UFK w sytuacji umorzenia, odkupienia, wykupienia albo unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa zostanie zakwalifikowany jako dochód z art. 30b ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT, a nie jak do końca 2023 roku z art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT.

Powyższa zmiana wiąże się z tym, iż od 1 stycznia 2024 r. to klient jest zobowiązany do samodzielnego wykazania przychodów i kosztów z tytułu otrzymanej wypłaty w rozliczeniu rocznym, a także odprowadzenia podatku z tego tytułu. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o PIT:

"W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b".

3) dodany art. 30b ust. 2 pkt 7 ustawy o PIT, brzmi następująco: "Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu umorzenia, odkupienia, wykupienia albo unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38".

4) znowelizowana treść art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT brzmi: "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, z wykupu przez emitenta obligacji, a także z umorzenia, odkupienia, wykupienia albo unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e".

5) w art. 29 ust. 1 Nowelizacji został zawarty przepis przejściowy, który wskazuje w jakim momencie wchodzą w życie nowe zasady opodatkowania: "Przepisy art. 3 ust. 2b pkt 5a, art. 9 ust. 6, art. 17 ust. 1 pkt 3a, art. 21 ust. 1 pkt 105, art. 22 ust. 1m, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 24 ust. 24, art. 30a ust. 1, 2a, 4 i 6, art. 30b ust. 1, 2, 4 i 6-7a, art. 41 ust. 4d i 10, art. 42 ust. 8 oraz art. 45 ust. 3c ustawy zmienianej w art. 4, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, mają zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2024 r.".

6) art. 39 ust. 3 ustawy o PIT wskazuje: "Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru".

Powyższa zmiana zasad opodatkowania w praktyce oznacza, że Oddział zgodnie z art. 39 ust. 3 ustawy o PIT będzie zobowiązany do wystawienia informacji PIT-8C, w której będzie musiał wykazać przychody i koszty klienta związane z wypłatą dokonaną z Umowy ubezpieczenia na życie z UFK w sytuacji umorzenia, odkupienia, wykupienia albo unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa.

Wymaga również podkreślenia, iż od 1 stycznia 2024 r. w dalszym ciągu obowiązuje dotychczasowa treść następujących przepisów:

1) art. 5a pkt 14 ustawy o PIT, który zawiera definicje funduszy kapitałowych wskazując, że do tego katalogu należą też UFK, oraz

2) art. 24 ust. 15 ustawy o PIT, który reguluje zasady ustalania dochodu dla szczególnego rodzaju funduszu kapitałowego (UFK).

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż kierując się zasadami wykładni językowej (która zgodnie z jednolitą linią orzeczniczą sądów administracyjnych powinna mieć zawsze pierwszeństwo przed innymi metodami wykładni), brak zmiany treści przepisu art. 24 ust. 15 ustawy o PIT stanowiącego przepis szczególny względem przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, niewątpliwie pozwala na uznanie że w przypadku Umów ubezpieczenia na życie z UFK - dochód powinien być określany zgodnie z art. 24 ust. 15 ustawy o PIT, ponieważ przepis ten odnosi się bezpośrednio do tej kategorii dochodu. Zdaniem Wnioskodawcy w tym przypadku mamy do czynienia z ogólną normą określającą zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku funduszy kapitałowych oraz normą szczególną, która to reguluje zasady ustalania dochodu dla Umów ubezpieczenia na życie z UFK (odpowiednio art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT oraz art. 24 ust. 15 tejże ustawy).

Wobec wskazanych powyżej zasad wykładni językowej, popartej dodatkowo zastosowaniem reguły kolizyjnej lex specialis derogat legi generali należy stwierdzić, że od 1 stycznia 2024 r., ustalanie dochodu z Umów ubezpieczenia na życie z UFK powinno być dokonywane na podstawie art. 24 ust. 15 ustawy o PIT, który stanowi przepis szczególny względem art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, tożsame wnioski potwierdzające, iż przedmiotowy dochód powinien być ustalany zgodnie z art. 25 ust. 15 ustawy o CIT wynikają również z reguł wykładni systemowej oraz funkcjonalnej.

Dodatkowo, należy wskazać, że produkty oferowane przez Oddział są wieloletnie i na przestrzeni lat klienci mają prawo w dowolnym momencie dokonać wykupu częściowego. Po dokonaniu takiego wykupu częściowego, Umowa ubezpieczenia na życie z UFK pozostaje dalej aktywna. Stąd, istotna jest kontynuacja stosowanej przez Oddział metody, tj. ustalanie dochodu na podstawie art. 24 ust. 15 ustawy o PIT, tj. według poniższego wzoru: Dochód = kwota wypłaconego świadczenia - suma składek wpłaconych do UFK.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy należy wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2024 r., Oddział dokonując wypłat z Umów ubezpieczenia na życie z UFK w drodze umorzenia jednostek uczestnictwa jest zobowiązany do ustalania kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 24 ust. 15 ustawy o PIT (analogicznie jak robi to obecnie). Natomiast koszty ustalone zgodnie z niniejszym przepisem od 1 stycznia 2024 r. będą wykazywane w wystawianej na rzecz klienta za dany rok informacji PIT-8C.

Końcowo, na potwierdzenie wskazanego powyżej sposobu poprawności dokonywania rozliczeń z tytułu wypłat częściowych w drodze umorzenia jednostek uczestnictwa od 1 stycznia 2024 r. Wnioskodawca pragnie wskazać, iż taka interpretacja niniejszych przepisów została wskazana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej z dnia 29 września 2023 r., sygn. akt. 0112-KDIL2-1.4011.558.2023.1.TR.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.), przewiduje dwa „tryby” zapłaty/poboru podatku:

*   tzw. samoobliczenie (samowymiar) i zapłatę podatku przez podatnika;
*   obliczenie i pobór podatku przez płatnika.

Zasadą jest, że obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży na podatnikach. Obowiązek poboru podatku przez płatnika dotyczy natomiast wyłącznie przypadków określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.):

Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z kolei stosownie do art. 30 § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa:

Płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.

Ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez:

*   określenie rodzaju podmiotu, który dokonuje wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników – przy czym ustawodawca określa rodzaj podmiotu poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz
*   określenie kategorii przychodów (dochodów) w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.

Podstawowym warunkiem dla rozważań o obowiązku płatnika jest jednak istnienie relacji: udzielający świadczenia (płatnik) – uzyskujący świadczenie (podatnik). Co do zasady, udzielaniem świadczenia jest sytuacja, w której świadczenie jest przekazywane bezpośrednio przez płatnika.

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 tejże ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle powyższego przepisu, podatkiem dochodowym nie są obciążone wyłącznie dochody wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku. Zatem, wszelkie dochody podatnika niewymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień bądź zaniechań są opodatkowane.

Przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wyjaśnić należy, że za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia.

Natomiast art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy stanowi, że:

Źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c.

Ustawą z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 1059) w art. 4 wprowadzono zmiany w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych:

*   Zgodnie z art. 23 w ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, z wykupu przez emitenta obligacji, a także z umorzenia, odkupienia, wykupienia albo unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów;"

*   Art. 30a ust. 1 pkt 5 ww. ustawy stanowi:

Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a: ze świadczeń otrzymanych z dochodów funduszu kapitałowego, jeżeli statut przewiduje wypłaty z tych dochodów jego uczestnikom bez umarzania, odkupywania, wykupywania albo unicestwiania w inny sposób tytułów uczestnictwa w takim funduszu.

*   W myśl art. 30b ust. 1 ww. ustawy:

1\. Od dochodów uzyskanych:

1) z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających,

2) z odpłatnego zbycia udziałów (akcji),

3) z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni,

4) z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny,

5) z umorzenia, odkupienia, wykupienia albo unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych

\- podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

*   Zgodnie z art. 30b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest: różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu umorzenia, odkupienia, wykupienia albo unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ",

Stosownie do art. 30b ust. 4 ww. ustawy:

Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających, a także umorzenie, odkupienie, wykupienie albo unicestwienie w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

*   Z art. 30b ust. 6 ww. ustawy wynika, że:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać uzyskane w roku podatkowym dochody, o których mowa w ust. 1 i 1a, i obliczyć należny podatek dochodowy.

*   Art. 30b ust. 7 ww. ustawy stanowi, że :

Jeżeli nie jest możliwa identyfikacja umarzanych, odkupywanych, wykupywanych albo unicestwianych w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, przy ustalaniu dochodu przyjmuje się, że każdorazowo przychód został osiągnięty z tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych nabytych najwcześniej (FIFO). Przepis ten stosuje się odrębnie do każdego rachunku inwestycyjnego.

*   W myśl art. 30b ust. 7a ww. ustawy:

Przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio do innych dochodów, o których mowa w ust. 1, i do dochodów, o których mowa w ust. 1b.

Zgodnie z art. 29 ww. ustawy nowelizującej:

ust. 1. Przepisy art. 3 ust. 2b pkt 5a, art. 9 ust. 6, art. 17 ust. 1 pkt 3a, art. 21 ust. 1 pkt 105, art. 22 ust. 1m, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 24 ust. 24, art. 30a ust. 1, 2a, 4 i 6, art. 30b ust. 1, 2, 4 i 6-7a, art. 41 ust. 4d i 10, art. 42 ust. 8 oraz art. 45 ust. 3c ustawy zmienianej w art. 4, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, mają zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2024 r.

ust.2. Przepisy art. 26 ust. 7e, art. 27f ust. 2e oraz art. 45cd ust. 1 i 6 ustawy zmienianej w art. 4, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 12 ust. 13 i art. 21c ust. 1 ustawy zmienianej w art. 8, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, mają zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2023 r.

Na podstawie art. 35 pkt 5 ww. ustawy nowelizującej:

Ustawa nowelizująca wchodzi w życie z dniem 1 lipca 2023 r., z wyjątkiem art. 4 pkt 1-7 i 10-14, art. 5 pkt 2 oraz art. 29 ust. 1 i 3, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2024 r.

Zgodnie z art. 39 ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru.

Jednocześnie niezmienione pozostały:

*   art. 5a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który definiuje fundusze kapitałowe wskazując, że do tego katalogu zaliczają się również ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe oraz
*   art. 24 ust 15 regulujący zasady ustalania dochodu dla szczególnego rodzaju funduszu kapitałowego.

Stosownie do postanowień art. 5a pkt 14 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o funduszach kapitałowych - oznacza to fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

Na mocy zaś art. 24 ust. 15 ww. ustawy:

Dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi, jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy.

Na podstawie wprowadzonych zmian legislacyjnych od 1 stycznia 2024 roku płatnik nie pobierze już zatem podatku od wypłaty dokonywanej na rzecz klienta z tytułu umorzenia, odkupienia, wykupienia albo unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Dochód z umów ubezpieczenia na życie UFK będzie bowiem opodatkowany na podstawie art. 30b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Klient otrzyma w rezultacie 100 procent świadczenia z umorzenia jednostek uczestnictwa, w które zainwestowane zostały środki w ramach UFK.

Dla klienta wiąże się to z nowymi, istotnymi obowiązkami. Będzie on bowiem musiał samodzielnie rozliczyć podatek z tytułu wypłaty otrzymanej z umowy z UFK. Dokona tego poprzez złożenie deklaracji PIT-38 w terminie od dnia 15 lutego do końca kwietnia roku następnego po otrzymaniu wypłaty z UFK od ubezpieczyciela. Dane niezbędne do rozliczenia podatku będą zawarte w informacji PIT-8C, w której ubezpieczyciel wykaże koszty zgodnie z art. 24 ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując: na gruncie opisanego we wniosku stanu faktycznego, w odniesieniu do wypłat z Umów ubezpieczenia na życie z UFK dokonywanych po 31 grudnia 2023 r. przez Oddział, Oddział będzie zobowiązany do ustalania kosztów uzyskania przychodów na podstawie cyt. art. 24 ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ich wykazania w wystawionej na rzecz klienta za dany rok podatkowy informacji PIT-8C – stosownie do cyt. art. 39 ust. 3 tejże ustawy.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Końcowo, odnosząc się do przywołanych we wniosku rozstrzygnięć wyjaśniam, że rozstrzygnięcia te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym zdarzeniu i w konkretnych przepisach prawa, i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie ma zastosowanie.

W związku z tym, organy podatkowe mimo iż w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).