Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-172/13/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-06-28
Teza: Czy transakcja zakupu Nieruchomości gruntowej wraz z przeniesieniem prawa własności Centrum będzie powodowała po stronie Spółki powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: budynek; cena-cena zakupu; inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; kompensata; nakłady; nieruchomości; przychód; sprzedaż; umowa-umowa dzierżawy; umowa-umowa sprzedaży; zakup; zwrot; zwrot-zwrot nakładów; zwrot-zwrot wydatków
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2013 r. (data wpływu 18 kwietnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia operacji zakupu nieruchomości - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2013 r. został złożony wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia operacji zakupu nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka akcyjna. (dalej: „Spółka” albo „Wnioskodawca”) na podstawie umowy z 1996 roku (Umowa dzierżawy zawarta w akcie notarialnym sporządzonym przed notariuszem dalej: Umowa dzierżawy) wydzierżawiła od Gminy Miasta X (dalej: Gmina) na okres 30 lat nieruchomość gruntową, położoną u zbiegu ulic W., L. oraz B., składającą się z działek o numerach XY, objętą księgą wieczystą o numerze Kw XX, prowadzoną przez Sąd Rejonowy w X, o łącznym obszarze YY m2. Ze swoich środków oraz środków osób trzecich Spółka wybudowała na Nieruchomości gruntowej budynek (dalej: Centrum). Spółka nabyła następnie od osób trzecich roszczenia dotyczące nakładów i obecnie jest ich jedynym dysponentem.

Zgodnie z § 5 ust. 1 Umowy dzierżawy dzierżawca (Spółka) jest wyłącznym właścicielem nakładów poczynionych na budowę Centrum. Natomiast zgodnie z ustępem 2 w przypadku nieprzedłużenia umowy na następne okresy dzierżawca jest uprawniony do żądania zwrotu poniesionych nakładów obniżonych o odpisy z tytułu amortyzacji - wycena nakładów zostanie dokonana według stanu i cen obowiązujących w dacie rozliczenia.

W odpowiedzi na wniosek Spółki, Rada Miasta X w dniu 24 stycznia 2001 roku, stosowną Uchwałą, wyraziła zgodę na bezprzetargową sprzedaż, w trybie art. 37 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomości obejmującej działki nr XY, dla których prowadzona jest księga wieczysta o numerze Kw XX, o łącznej powierzchni YY m2 (dalej: Nieruchomość gruntowa). Powyższa uchwała pozostaje w mocy i nie została zmieniona.

Zgodnie z ustaleniami pomiędzy Spółką a Gminą, transakcja sprzedaży ma przebiegać następująco:

*   Gmina sprzeda Nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem Centrum na rzecz Wnioskodawcy;
*   Na poczet ceny sprzedaży zostanie zaliczona wartość nakładów na wybudowanie Centrum według ich wartości rynkowej na dzień zawarcia umowy sprzedaży.

Cena transakcji zostanie ustalona zgodnie ze sporządzonym operatem szacunkowym wartość Nieruchomości gruntowej wraz z wybudowanym na niej Centrum. Na dzień złożenia niniejszego wniosku, Spółka nie posiada jeszcze ostatecznych informacji w tym zakresie. Niewątpliwie jednak, wartość rynkowa Centrum będzie znacząco wyższa od wartości rynkowej Nieruchomości gruntowej.

Jak wynika z powyższego, przedmiotem sprzedaży będzie Nieruchomość gruntowa wraz z budynkiem Centrum a cena w umowie sprzedaży zostanie ustalona na poziomie wynikającym z operatu szacunkowego. Przy czym w umowie sprzedaży znajdzie się zapis, iż „na poczet ceny zaliczono wartość nakładów kupującego na gruncie według stanu na dzień zawarcia umowy, w związku z czym do zapłaty przez kupującego z tytułu ceny pozostaje kwota \[x\], odpowiadająca cenie gruntu”. Faktura VAT również zostanie wystawiona na kwotę \[x\], równą wartości samej Nieruchomości gruntowej.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie.

Czy transakcja zakupu Nieruchomości gruntowej wraz z przeniesieniem prawa własności Centrum będzie powodowała po stronie Spółki powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

W ocenie Wnioskodawcy, transakcja zakupu Nieruchomości gruntowej wraz z przeniesieniem na rzecz Spółki prawa własności Centrum nie spowoduje po stronie Spółki powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W wyniku zawarcia Umowy dzierżawy Wnioskodawca wszedł w posiadanie nieruchomości znajdującej się u zbiegu ulic W., L. oraz B. (Nieruchomość gruntowa). W celu realizacji zobowiązania wynikającego z Umowy dzierżawy, Spółka wybudowała (poniosła określone nakłady) na wydzierżawionym gruncie Centrum.

Zgodnie z obowiązującą w prawie cywilnym zasadą, iż budynek dzieli los prawny gruntu na którym jest posadowiony, wybudowane Centrum jest w sensie prawnym własnością Gminy. Niemniej, należy mieć na uwadze, iż zgodnie z § 5 ust. 1 Umowy dzierżawy Spółka jednak jest wyłącznym właścicielem nakładów poczynionych na budowę Centrum. W praktyce oznacza to iż Spółka jest właścicielem ekonomicznym Centrum i ma prawo roszczenia o zwrot poczynionych nakładów.

Rada Miasta X w Uchwale wyraziła zgodę na bezprzetargową sprzedaż Nieruchomości gruntowej. Niemniej, z uwagi na okoliczność, iż z punktu widzenia prawa cywilnego budynek stanowi część składową gruntu (art. 48 kodeksu cywilnego (dalej: k.c.), nie może być przedmiotem odrębnej własności ani samodzielnym przedmiotem obrotu prawnego. Z tego też powodu, w celu uczynienia zadość przepisom prawa cywilnego, umowa sprzedaży Nieruchomości gruntowej będzie jednocześnie przenosiła na Spółkę prawo własności Centrum.

Należy zauważyć, iż w wyniku zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości gruntowej, Umowa dzierżawy wygaśnie z mocy prawa. W wyniku nabycia przez Spółkę Nieruchomości gruntowej Spółka nie dokona zwrotu Nieruchomości gruntowej ani budynku Centrum na rzecz Gminy ponieważ Spółka w trakcie trwania Umowy dzierżawy nabędzie własność Nieruchomości gruntowej wraz z prawem własności posadowionego na niej Centrum. Transakcja taka z prawnego punktu widzenia spowoduje wygaśnięcie Umowy dzierżawy z mocy prawa. Innymi słowy, przedmiotowa transakcja spowoduje w konsekwencji tzw. konfuzję, ponieważ wskutek nabycia Nieruchomości gruntowej, Wnioskodawca stanie się zarówno wydzierżawiającym jak i dzierżawcą, co automatycznie spowoduje wygaśnięcie stosunku dzierżawy.

Wspomniana konfuzja oznacza w praktyce, iż między Spółką a Gminą nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych przez Spółkę na budowę Centrum. Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż ewentualne rozliczenie nakładów poczynionych na wydzierżawiony grunt powinno odbywać się na podstawie art. 676 k.c. w zw. z art. 694 k.c. Zgodnie z tymi przepisami wydzierżawiającemu przysługuje, po zakończeniu stosunku dzierżawy upoważnienie do 1) zatrzymania ulepszeń za zapłatą dzierżawcy sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu (tj. ceny rynkowej ulepszeń z chwili zwrotu) albo 2) żądanie przywrócenia stanu poprzedniego. Strony umowy dzierżawy mogą ustalić w umowie inny sposób rozliczenia/zwrotu nakładów (np. ograniczyć prawo wyboru wydzierżawiającego).

Należy także wskazać, iż roszczenie dzierżawcy o zwrot nakładów zgodnie z art. 676 k.c. powstaje dopiero po wystąpieniu dwóch zdarzeń (łącznie): zwrotu przedmiotu dzierżawy (nieruchomości) i wykonaniu przez wydzierżawiającego prawa wyboru określonego w art. 676 k.c. (zatrzymanie ulepszeń za zapłatą ich wartości albo przywrócenie stanu poprzedniego przedmiotu dzierżawy). Powyższe znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie Sądu Najwyższego (np. w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. II CSK 85/10).

Zatem, w przedmiotowej transakcji nabycia Nieruchomości gruntowej nie dojdzie do zwrotu przedmiotu dzierżawy na rzecz Gminy, w konsekwencji uprawnienie Gminy do dokonania wyboru sposobu ostatecznego rozliczenia z dzierżawcą (Spółką) nie zmaterializuje się. Tym samym Spółka nie będzie mogła wykonać roszczenia o zwrot wartości nakładów na budowę Centrum. Oznacza to iż w momencie zakupu przez Wnioskodawcę Nieruchomości gruntowej wraz z przeniesieniem prawa własności Centrum (i jednocześnie wygaśnięcia Umowy dzierżawy), nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych przez Spółkę na budowę Centrum, zatem po stronie Spółki nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tego tytułu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na fakt iż przedmiotowa transakcja nie spowoduje powstania roszczenia o zwrot poczynionych nakładów na budowę Centrum, powyższe przepisy nie znajdą zastosowania - po stronie Spółki nie powstanie przychód podatkowy z tego tytułu.

Ponadto, należy wskazać, iż w związku z brakiem rozliczenia nakładów poniesionych na budowę Centrum przez Spółkę, nieuzasadnionym byłoby również żądanie przez Gminę od Wnioskodawcy zapłaty wartości rynkowej Nieruchomości gruntowej wraz z wartością Centrum. Z punktu widzenia prawa cywilnego dojdzie do sprzedaży zabudowanej nieruchomości gruntowej, jednak z ekonomicznego punktu widzenia nastąpi wyłącznie dostawa Nieruchomości gruntowej - Spółka cały czas pozostaje ekonomicznym właścicielem nakładów na budowę Centrum.

Mając powyższe na uwadze, Spółka zostanie zobowiązana przez Gminę do zapłaty ceny obejmującej wartość rynkową Nieruchomości gruntowej (bez uwzględnienia wartości Centrum). W konsekwencji, Gmina udokumentuje przedmiotową transakcję fakturą VAT na kwotę równą wartości rynkowej Nieruchomości gruntowej (bez wartości Centrum), powiększoną o podatek VAT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest również wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, iż samo formalne przeniesienie prawa własności budynku Centrum nie spowoduje powstania po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu. Po stronie Spółki nie wystąpi bowiem jakiekolwiek przysporzenie majątkowe, ponieważ pod względem ekonomicznym to Spółka poniosła nakłady na budowę Centrum, ma prawo do dysponowania nimi i nie otrzyma od Gminy ich zwrotu ani innej rekompensaty.

Mając zatem powyższe na uwadze, w ocenie Spółki, przedmiotowa transakcja zakupu Nieruchomości gruntowej wraz z przeniesieniem prawa własności Centrum nie spowoduje po stronie Spółki powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że w celu określenia skutków podatkowych planowanych operacji koniecznym jest przeanalizowanie treści umów zawieranych pomiędzy stronami w kontekście przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), jak również woli stron co do sposobu przeprowadzenia danej operacji. Tymczasem w trybie wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego tut. organ nie ma uprawnień do prowadzenia postępowania dowodowego, przez co niniejsze rozstrzygnięcie opiera się tylko i wyłącznie na przedstawionym we wniosku stanie faktycznym zdarzenia przyszłego.

Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prowadzi do wniosku, iż ustawodawca nie przewidział szczególnej metody ustalania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 14 ust. 1 ww. ustawy. Z tego też względu przy ustalaniu dochodu z tytułu opisanej we wniosku transakcji należy kierować się ogólną zasadą wyrażoną w art. 7 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z powołanym art. 7 ust. 2 cyt. ustawy, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Z treści art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy wynika, że przychodami są m.in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Z kolei, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Mając na względzie powyższe należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie Spółka nabędzie w drodze umowy sprzedaży zabudowaną nieruchomość. Przy czym nakłady poniesione na wybudowanie budynku usytuowanego na przedmiotowej nieruchomości stanowią własność Spółki. W związku z tym, Spółce przysługuje roszczenie względem właściciela nieruchomości, wydzierżawiającego o zwrot tychże nakładów. W przedmiotowej sprawie strony umowy sprzedaży ustaliły, że wskazany zwrot nastąpi poprzez pomniejszenie ceny nieruchomości, w szczególności, na poczet ustalonej ceny nieruchomości zostanie zaliczona wartość nakładów Spółki według stanu na dzień zawarcia umowy.

Powyższe implikuje twierdzenie, że przy omawianej transakcji dojdzie w istocie do kompensaty wzajemnie występujących pomiędzy stronami umowy roszczeń. Z jednej strony bowiem Spółce przysługuje wynikające z zawartej umowy dzierżawy roszczenie o zwrot nakładów, z drugiej strony właścicielowi sprzedawanej nieruchomości przysługuje roszczenie o zapłatę ustalonej ceny w związku z umową sprzedaży nieruchomości. Fakt ten znajdzie odzwierciedlenie w treści umowy sprzedaży, z której wprost wynika sposób oraz przesłanka obniżenia ceny. Trudno zatem zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, iż w wyniku przedmiotowej transakcji nie otrzyma on zwrotu, rekompensaty poniesionych nakładów, czy też nie dojdzie do rozliczenia nakładów, gdyby bowiem istotnie tak było Spółka musiałaby zapłacić pełną wartość nabywanej nieruchomości, a wartość nakładów nie pomniejszałaby ceny nieruchomości.

W konsekwencji należy stwierdzić, że skutek planowanej transakcji będzie tożsamy z sytuacją, w której Spółka uzyskałaby zwrot nakładów i zapłaciłaby pełną wysokość ceny wynikającej z umowy sprzedaży nieruchomości. Kompensata (potrącenie) jest bowiem formą regulowania zobowiązań i należności, którego skutki zrównane są z zapłatą.

Innymi słowy w związku z przeprowadzoną transakcją po stronie Spółki dojdzie do powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślić jednakże należy, że w sytuacji gdy przedmiotowy zwrot poniesionych przez Spółkę nakładów dotyczyłby wydatków, które nie zwiększały jej kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy, zwrot w tej części nie będzie stanowił przychodów Spółki.

Reasumując stanowisko strony należało uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.