Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1171/11-4/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-12-01
Teza: Opodatkowanie wkłady własnego beneficjenta pomocy i prawo do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; dofinansowanie; dotacja; obrót; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; projekt; proporcja; usługi-usługi szkoleniowe; wkład; wynagrodzenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24.08.2011 r. (data wpływu 29.08.2011 r.), uzupełnionego w dniu 26.10.2011 r. w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP3/443-1171/11-2/SM z dnia 11.10.2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania wkładu własnego beneficjenta pomocy – **jest prawidłowe.**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.08.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wkładu własnego beneficjenta pomocy i prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wniosek został uzupełniony w dniu 26.10.2011 r. (w zakresie stanu faktycznego) w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP3/443-1171/11-2/SM z dnia 11.10.2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

„A” S.A. jest projektodawcą projektu pt. „Współdziałanie w biznesie – C. światowym liderem usług wsparcia informatycznego”, realizowanego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości przyznała A. S.A. wsparcie w formie dotacji rozwojowej na realizację wymienionego projektu. Projekt realizowany jest w ramach Działania 2.1. Rozwój kadr nowoczesnej gospodarki, Poddziałanie 2.1.1., na podstawie wniosku o dofinansowanie realizacji projektu oraz umowy o dofinansowanie projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Zgodnie z umową A. S.A. otrzymała wsparcie w łącznej kwocie nie przekraczającej 1.294.492,98 zł, przy czym A. S.A. zobowiązuje się do wniesienia wkładu własnego w kwocie 862.995,32 zł, pochodzącego z wkładu prywatnego beneficjenta pomocy. Pozostała kwota wsparcia stanowiąca dofinansowanie ma być wypłacana na podstawie wniosku o płatność, w transzach w formie zaliczki w wysokości określonej w harmonogramie płatności do ww. umowy o dofinansowanie projektu. Dofinansowanie to jest przeznaczone na pokrycie ściśle określonych wydatków ponoszonych przez organizatora projektu w związku z jego realizacją. Są to wydatki kwalifikowalne. A. S.A. wykonuje szereg działań związanych z realizacją projektu, odpowiedzialna jest za zarządzanie całym projektem, monitoring, ewaluację projektu, realizację szkoleń, w szczególności poprzez zapewnienie pomieszczeń do realizacji zajęć, instruktorów itp. A. S.A. jako projektodawca zobowiązana jest do uzyskania wkładu prywatnego od przedsiębiorcy korzystającego z pomocy publicznej w wysokości stanowiącej dopełnienie do 100% wydatków objętych pomocą publiczną. Beneficjentem pomocy jest przedsiębiorca, który otrzymał pomoc publiczną. W niniejszej sprawie jest to C. Sp. z o.o.

Wniesienie wkładu prywatnego jest warunkiem prawidłowej realizacji projektu. Wkład własny może być wniesiony w formie pieniężnej lub w formie wynagrodzeń uczestników szkoleń wraz z dodatkami. Wydatkami kwalifikującymi się do objęcia pomocą publiczną zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 20 czerwca 2008 r. w sprawie udzielania przez PARP pomocy finansowej w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (Dz. U. nr 111, poz. 710 z późn. zm.) mogą bowiem być też wydatki na wynagrodzenia uczestników szkoleń w przypadku gdy szkolenie odbywa się w godzinach pracy jego uczestników. Wysokość wkładu wynikającego z wynagrodzeń, wraz z dodatkami uczestników projektu musi wynikać z dokumentacji księgowej podmiotu wpłacającego ww. wynagrodzenia wraz z dodatkami. Szczegóły dotyczące realizacji projektu określają Zasady Realizacji Projektu w ramach poddziałania 2.1.1 Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, które zamieszczone są na stronie internetowej Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości www.parp.gov.pl.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy w wymienionym stanie faktycznym, wkład prywatny przedsiębiorcy objętego pomocą, tj. C. Sp. z o.o. wniesiony w formie wynagrodzeń pracowników uczestniczących w szkoleniach stanowi obrót i podlega opodatkowaniu stawką VAT 23%?
2.  Czy w przypadku opodatkowania wkładu prywatnego uczestnika szkolenia stawką VAT 23%, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Zgodnie z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 marca 2010 r. (nr IPPP3/443-1138/09-4/MPe) wkłady własne związane są z konkretnymi konsumentami w celu realizacji konkretnego programu szkoleniowego, w związku z czym są bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług. Tym samym zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT otrzymany wkład własny stanowi obrót, podlegający opodatkowaniu według właściwej dla usług stawki. Wkłady uznaje się za cenę za świadczone usługi i winny być udokumentowane fakturą VAT. Zdaniem Wnioskodawcy powyższa interpretacja może odnosić się jedynie do wkładów prywatnych w postaci pieniężnej. Natomiast wkład prywatny beneficjenta pomocy wniesiony w postaci wynagrodzeń nie stanowi obrotu opodatkowanego VAT. Potwierdza to np. interpretacja z 28 maja 2010 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP4/443-633/10/AZ oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 27 lipca 2010 r. nr IBPP4/443-1023/10/AS, zgodnie z którą wynagrodzenia te stanowią wprawdzie element kalkulacyjny szkolenia, lecz same w sobie nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT, nie stanowią kwoty należnej z tytułu odpłatnej dostawy towarów ani też z tytułu odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. Tym samym, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT nie podlegają opodatkowaniu VAT. Jako czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny być dokumentowane fakturami VAT. Zatem faktura powinna być wystawiona wyłącznie na kwotę wkładu wnoszonego przez przedsiębiorcę w formie pieniężnej.

Ad. 2. Zakładając, że w przedmiotowym stanie faktycznym dotacja i wkład w postaci wynagrodzeń uczestników szkoleń nie jest obrotem i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, natomiast wkład prywatny w postaci gotówki jest opodatkowany stawką VAT 23% i nie podlega zwolnieniu nie ma możliwości wyodrębnienia zakresu, w jakim zakupione towary i usługi związane z projektem są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w takiej sytuacji należy zastosować art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc kwotę podatku należnego obniżyć o kwotę podatku naliczonego proporcją zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, którą ustala się wg art. 90 ust. 3 tejże ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie opodatkowania wkładu własnego beneficjenta pomocy uznaje się za prawidłowe, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego uznaje się za nieprawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Podstawą opodatkowania jest obrót (…). Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku (art. 29 ust. 1 ustawy).

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zauważyć należy, że Wnioskodawca jest projektodawcą projektu realizowanego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Zgodnie z umową Spółka otrzymała wsparcie w łącznej kwocie nie przekraczającej 1.294.492,98 zł, przy czym Wnioskodawca zobowiązuje się do wniesienia wkładu własnego w kwocie 862.995,32 zł, pochodzącego z wkładu prywatnego beneficjenta pomocy. Dofinansowanie to jest przeznaczone na pokrycie ściśle określonych wydatków ponoszonych przez organizatora projektu w związku z jego realizacją. Spółka jako projektodawca zobowiązana jest do uzyskania wkładu prywatnego od przedsiębiorcy korzystającego z pomocy publicznej w wysokości stanowiącej dopełnienie do 100% wydatków objętych pomocą publiczną. Beneficjentem pomocy jest przedsiębiorca, który otrzymał pomoc publiczną. Wniesienie wkładu prywatnego jest warunkiem prawidłowej realizacji projektu. Wkład własny może być wniesiony w formie pieniężnej lub w formie wynagrodzeń uczestników szkoleń wraz z dodatkami.

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii opodatkowania ww. wkładu własnego.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, w odniesieniu do wkładu własnego przedsiębiorcy wniesionego w formie pieniężnej należy mieć na uwadze, że Spółka w ramach realizowanego projektu wykonuje szereg działań (zarządzanie projektem, monitoring, ewaluację projektu, realizację szkoleń, w szczególności poprzez zapewnienie pomieszczeń do realizacji zajęć, instruktorów itp.), które stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Wkład prywatny przedsiębiorcy w zaistniałej sytuacji (wniesiony w formie pieniężnej) jest związany z konkretnym konsumentem w celu realizacji konkretnego programu, tj. ze świadczeniem określonej usługi. Tym samym zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, otrzymany wkład pieniężny stanowi obrót podlegający opodatkowaniu według właściwej stawki VAT. Bowiem z przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż na obrót składają się: kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy (pomniejszona o kwotę podatku należnego). Tak więc otrzymany wkład pieniężny od przedsiębiorcy stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem w przypadku opodatkowania świadczonych przez Spółkę usług na rzecz beneficjenta pomocy podstawową stawką podatku VAT, taką też stawką (tj. 23% w 2011 r.) będzie opodatkowany wkład przedsiębiorcy wniesiony w formie pieniężnej.

W myśl uregulowań art. 106 ust. 1 ustawy winien być zatem udokumentowany wystawioną fakturą VAT.

Odnośnie natomiast dofinansowania wkładu prywatnego przedsiębiorcy w ramach ww. projektu wnoszonego w postaci wynagrodzeń uczestników szkoleń (wraz z dodatkami) stwierdzić należy, iż są one niewątpliwie również związane z konkretnym konsumentem w celu realizacji konkretnego programu szkoleniowego i są bezpośrednimi kosztami szkolenia.

Jednakże wkład własny przedsiębiorcy w formie wynagrodzenia uczestników szkolenia za czas uczestnictwa w szkoleniu, nie stanowi zapłaty za usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz beneficjenta. Wynagrodzenie za pracę to obligatoryjne świadczenie należne pracownikowi od pracodawcy. Wynagrodzenia te stanowią wprawdzie element kalkulacyjny szkolenia, lecz same w sobie nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT.

W świetle powyższego wkład własny w formie wynagrodzenia nie stanowi kwoty należnej z tytułu odpłatnej dostawy towarów ani też z tytułu odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, tym samym nie podlegają on opodatkowaniu podatkiem VAT i nie stanowią obrotu, o którym mowa w art. 29 ustawy o VAT, a zatem nie są wystawiane w tym przypadku faktury VAT.

Uwzględniając powyższe, stanowisko Spółki w przedmiotowym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Cytowany powyżej przepis art. 86 ust. 1 ustawy stwierdza jednoznacznie, że prawo do odliczenia przysługuje w tym zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie przysługuje ono zatem w zakresie wykonywania czynności niepodlegających w ogóle temu podatkowi.

Z kolei przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Ustawa o podatku VAT stanowi zatem, że podatek winien być wyodrębniony w przypadku, gdy podatnik wykonuje zarówno czynności dające prawo do odliczenia, jak i czynności, w związku z którymi nie przysługuje takie prawo. Obowiązek wyodrębnienia kwot podatku przypisywanych do poszczególnych rodzajów czynności (opodatkowane, zwolnione, niepodlegające opodatkowaniu), ma charakter bezwzględny.

Należy podkreślić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie odliczenie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczy. Ponadto brak jest w ustawie przepisów, które dopuszczałyby możliwość odliczenia w takiej sytuacji.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka realizując projekt współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego dokonuje nabycia towarów i usług związanych z wykonywaniem czynności niepodlegających podatkowi VAT (dotacja z ww. funduszu oraz wkład prywatny przedsiębiorcy w formie wynagrodzeń pracowników biorących udział w szkoleniu) oraz opodatkowanych podatkiem podstawową stawką (wkład własny wnoszony w formie pieniężnej).

Wnioskodawca zamierza rozliczyć podatek od towarów i usług w oparciu o uregulowania art. 90 ustawy.

W myśl przytoczonych wyżej przepisów, w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, Wnioskodawca zobowiązany jest przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur zakupu dotyczących realizowanego projektu poszczególnym kategoriom działalności: niepodlegającej opodatkowaniu i działalności opodatkowanej. Wnioskodawca winien dokonać tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Jeżeli jednak Wnioskodawca nie potrafi bezpośrednio przyporządkować podatku naliczonego do poszczególnych kategorii działalności (tj. podlegającej opodatkowaniu i niepodlegającej opodatkowaniu) wyodrębnienia tego należy dokonać w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału. Wskazać należy, że wyboru tego klucza powinien dokonać sam Wnioskodawca, uwzględniając m.in. specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce. Zastosowany przez Wnioskodawcę klucz musi stanowić faktyczne odzwierciedlenie rzeczywistych wartości dotyczących działalności opodatkowanej Wnioskodawcy.

Uwzględniając powyższe, stanowisko Spółki, iż w zaistniałej sytuacji może rozliczyć podatek naliczony w oparciu o proporcję wynikającą z art. 90 ustawy w stosunku do czynności w ogóle nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz opodatkowanych tym podatkiem (wg 23% stawki) uznać należy za nieprawidłowe, bowiem możliwość zastosowania proporcji znajduje uzasadnienie tylko w odniesieniu do czynności objętych działaniem ustawy o VAT (zarówno opodatkowanych jak i zwolnionych), z wyłączeniem czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.