Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-864/12-3/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-12-10
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z inwestycją polegającą na przebudowie centrum.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gmina; inwestycje; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2012 r. (data wpływu 17 września 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 listopada 2012 r. (data wpływu 19 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z inwestycją polegającą na przebudowie centrum miasta – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z inwestycją polegającą na przebudowie centrum miasta. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 16 listopada 2012 r. o informacje doprecyzowujące przedstawiony stan faktyczny oraz o pełnomocnictwo, z którego wynika prawo osoby podpisanej na wniosku do występowania w imieniu Wnioskodawcy przed organem właściwym do wydawania interpretacji indywidualnych w zakresie prawa podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Zgodnie ze statutem Wnioskodawcy do zakresu jego działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, które nie są zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności, wykonuje On zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), do zadań własnych gminy należą m. in. sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  edukacji publicznej,
3.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
4.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
5.  targowisk i hal targowych,
6.  zieleni gminnej i zadrzewień,
7.  cmentarzy gminnych,
8.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
9.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Z tytułu wykonywania swoich zadań, lub wykonywania innych czynności, Gmina może pobierać różnego rodzaju opłaty (np. opłatę targową, opłatę produktową, opłatę miejscową, opłaty z tytułu czynności administracyjnych, opłatę od posiadania psów).

W tym zakresie Gmina, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taki nie jest uznawany, w świetle regulacji w zakresie podatku VAT, za podatnika podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”).

Jednocześnie, Gmina wykonuje czynności wpisujące się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

W szczególności, w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (działalności gospodarczej) Gmina:

1.  oddaje grunty w użytkowanie wieczyste,
2.  świadczy usługi w zakresie dzierżawy gruntów,
3.  świadczy usługi wynajmu pomieszczeń w siedzibie Urzędu Miasta i Gminy,
4.  świadczy usługi wynajmu lokali komunalnych (wynajmu lokali użytkowych),
5.  refakturuje koszty energii elektrycznej na innych podatników,
6.  dokonuje odpłatnego zbycia mienia komunalnego.

Ponadto, Gmina wykonuje czynności, które w świetle regulacji VAT, podlegają zwolnieniu od opodatkowania, tj.:

1.  wynajmuje lokale komunalne na cele mieszkaniowe,
2.  zbywa określone mienie komunalne.

W konsekwencji Gmina wykonuje jednocześnie (i.) czynności podlegające opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, (ii.) czynności, które w świetle regulacji VAT podlegają zwolnieniu od VAT, a także (iii.) czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.

W latach 2007 - 2010 Gmina realizowała inwestycję polegającą na przebudowie centrum miasta.

Wskazana inwestycja sprowadzała się do zagospodarowania terenu wokół centrum decyzyjnego / administracyjnego miasta, jakim jest budynek, w którym swoją siedzibę posiada Urząd Miasta i Gminy (tj. budynek, w którym Gmina realizuje jednocześnie czynności mieszczące się w jednej z trzech powyżej wymienionych kategorii). W praktyce, przedmiotowa inwestycja przekłada się również na lepszy dostęp do wspomnianego centrum administracyjnego mista (poprzez poprawę infrastruktury otaczającej wskazany budynek – m. in. strefę parkowania wokół budynku).

Inwestycja ta obejmowała w szczególności prace polegające na:

*   przebudowie nawierzchni ulic przyległych do Rynku, w szczególności na wykonaniu nawierzchni z kamienia naturalnego,
*   budowie kanalizacji deszczowej,
*   uzupełnieniu kanalizacji sanitarnej i wodociągowej,
*   uzupełnieniu oświetlenia ulicznego oraz instalacji elektrycznych,
*   budowie fontanny,
*   budowie parkingów.

Inwestycja była realizowana w etapach przez generalnego wykonawcę. Generalny wykonawca wystawiał Gminie fakturę dokumentującą ogół czynności zrealizowanych w danym okresie w ramach świadczonej usługi. Do przedmiotowych faktur załączane były protokoły obioru precyzujące konkretne wykonane przez generalnego wykonawcę czynności.

Od momentu zakończenia inwestycji (tj. w roku 2010) płyta rynku jest wykorzystywana m. in. jako miejsce, w którym odbywają się uroczystości organizowane przez Gminę (związane z zadaniami własnymi), czy też jako strefa płatnego parkowania (sprzedaż przez Gminę biletów parkingowych jest traktowana jako niepodlegająca opodatkowaniu VAT).

Jednocześnie Gmina:

1.  dzierżawi płyty rynku podmiotom komercyjnym prowadzącym usługi restauracyjne (tj. część obszaru płyty rynku jest dzierżawiona punktom gastronomicznych, prowadzącym działalność w systemie tzw. „ogródków piwnych”),
2.  przenosi na użytkowników płyty rynku (zasadniczo punkty gastronomiczne operujące w systemie tzw. „ogródków piwnych”) część kosztów energii elektrycznej związanej z oświetleniem płyty rynku (tj. Gmina dokonuje „refaktury” części kosztów z tytułu zakupionej energii elektrycznej wykorzystywanej do zasilenia oświetlenia płyty rynku – taka praktyka Gminy wynika w szczególności z faktu, iż stworzona przez Gminę infrastruktura świetlna jest bezpośrednio wykorzystywana przez punkty gastronomiczne w prowadzonej działalności gospodarczej; podobnie, te punkty gastronomiczne korzystają z oświetlenia, którego koszt – w tym energii elektrycznej – w pierwszej kolejności jest ponoszony przez Gminę), a także
3.  przez niewielki okres czasu dzierżawiła płytę rynku (nieznaczny obszar powierzchni rynku) pod reklamę; Gmina nie wyklucza podobnego wykorzystania płyty rynku w przyszłości.

Ponadto, w uzupełnieniu do wniosku z dnia 16 listopada 2012 r. Wnioskodawca wskazał, iż przeprowadzona inwestycja, tj. przebudowa centrum miasta, nie służy mu bezpośrednio do generowania przychodów traktowanych jako zwolnione od podatku VAT. Sposób wykorzystania przedmiotowej inwestycji Gmina opisała powyżej, wskazując na działalność pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT oraz traktowaną jako opodatkowana podstawową stawką VAT.

Wnioskodawca wskazał także na fakt, że na przebudowanej płycie rynku znajduje się budynek Ratusza (siedziba Wnioskodawcy), w którym prowadzona jest (i.) działalność podlegająca opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, (ii.) zwolniona od opodatkowania, jak również (iii.) działalność niepodlegająca opodatkowaniu VAT.

Gmina zwraca jednak uwagę, że będąca przedmiotem wniosku inwestycja nie obejmowała żadnych prac dotyczących bezpośrednio budynku Ratusza lub jego części składowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w odniesieniu do wydatków związanych z opisaną w stanie faktycznym inwestycją Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego?
2.  Czy w odniesieniu do wydatków związanych z opisaną w stanie faktycznym inwestycją Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego w oparciu o tzw. współczynnik struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W odniesieniu do wydatków związanych z opisaną w stanie faktycznym inwestycją Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w kwestii pytania 1:

Zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT (art. 86. ust. 1), podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 w zw. z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku VAT naliczonego związanych bezpośrednio z czynnościami uprawniającymi do odliczenia podatku VAT naliczonego, taki podatnik powinien dokonać częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z dokonywanych przez siebie zakupów, w oparciu o tzw. Współczynnik Struktury Sprzedaży (dalej: „WSS”). Zgodnie z brzmieniem art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wartość WSS ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje takie prawo.

Zdaniem Gminy, biorąc pod uwagę brzmienie przytoczonych powyżej przepisów, w przypadku wykorzystywania określonego zakupu wyłącznie dla celów działalności (i.) podlegającej opodatkowaniu na zasadach ogólnych (i jednocześnie niepodlegającej zwolnieniu od VAT) oraz (ii.) pozostającej w ogóle poza zakresem regulacji VAT, podatnik dokonujący takiego zakupu ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z niego wynikającego w pełnej wysokości.

Poprawność powyższego stanowiska została kilkukrotnie potwierdzona przez Ministra Finansów w wydawanych przez siebie interpretacjach indywidualnych (m. in. interpretacja indywidualna z dnia 9 sierpnia 2012 r. wydana przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie – sygn. IPPP2/443-471/12-2/IZ; interpretacja indywidualna z dnia 18 stycznia 2012 r. wydana przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie – sygn. IPPP2/443-1551/11-2/AS). Co szczególnie istotne, poprawność takiego stanowiska została również potwierdzona w interpretacji indywidualnej wydanej na rzecz Wnioskodawcy (interpretacja indywidualna z dnia 24 sierpnia 2012 r. wydana przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu).

Przenosząc powyższe na grunt sytuacji Gminy, opisana w stanie faktycznym inwestycja służy m. in. takim czynnościom, jak organizowane przez Gminę (w ramach wykonywania tzw. zadań własnych) uroczystości czy też pobieranie biletów parkingowych.

Jednocześnie, wskazana inwestycja jest wykorzystywana do dzierżawy płyt rynku podmiotom komercyjnym prowadzącym usługi restauracyjne (tj. część obszaru płyty rynku jest dzierżawiona punktom gastronomicznych, prowadzącym działalność w systemie tzw. „ogródków piwnych”). Historycznie była także w określonej (niewielkiej) części wykorzystywana do dzierżawy miejsca pod reklamę. Dodatkowo, ze względu na stworzoną w ramach inwestycji infrastrukturę służącą do oświetlania płyty rynku Gmina w ramach swojej działalności przenosi na użytkowników płyty rynku (zasadniczo punkty gastronomiczne operujące w systemie tzw. „ogródków piwnych”) część kosztów energii elektrycznej związanej z oświetleniem płyty rynku.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Gminy zakupiona przez Nią kompleksowa usługa przebudowy centrum miasta wykorzystywana jest zarówno do działalności opodatkowanej podatkiem VAT (dzierżawa, odsprzedaż energii elektrycznej), jak również do działalności w ogóle niepodlegającej opodatkowaniu VAT (pobieranie opłat za parking, realizacja innych zadań własnych gminy, realizowanych w charakterze organu władzy publicznej). Jednocześnie, nabyta usługa nie jest zdaniem Gminy związana z wykonywanymi przez Nią czynnościami objętymi zwolnieniem od podatku VAT.

Jednocześnie, ze względu na kompleksowy charakter nabytej usługi, zdaniem Wnioskodawcy nie istnieje obiektywna możliwość bezpośredniego przyporządkowania zakupu omawianej usługi przebudowy centrum Miasta do którejkolwiek ze wskazanych powyżej kategorii czynności wykonywanych przez Gminę. W praktyce oznacza to, iż Gmina nie jest w stanie w obiektywy sposób dokonać precyzyjnego przyporządkowania kwot podatku VAT naliczonego związanego z nabytą usługą do jednego, ściśle określonego rodzaju prowadzonej działalności (np. do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT).

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy jest on uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z opisaną w stanie faktycznym inwestycją w pełnej wysokości.

Za poprawnością takiego stanowiska przemawiają zarówno (i.) wyroki polskich sądów administracyjnych (m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego – dalej: „NSA” – z dnia 8 kwietnia 2011 r. – sygn. akt I FSK 659/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 8 marca 2011 r. – sygn. akt I SA/Bk 18/11, uchwała NSA z dnia 24 października 2011 r. – I FPS 9/10), (ii.) wskazane w niniejszym wniosku przykładowe interpretacje indywidualne, oraz (iii.), co w ocenie Wnioskodawcy ma najdonioślejsze znaczenie, wspomniana wcześniej, wydana w dniu 24 sierpnia 2012 r. na rzecz Gminy interpretacja indywidualna jednoznacznie wskazująca, iż:

„(…) w sytuacji gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów”.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków związanych z opisaną w stanie faktycznym inwestycją Gmina nie powinna dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego w oparciu o tzw. współczynnik struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w kwestii pytania 2:

Co do zasady, Gmina w toku swojej bieżącej działalności wykonuje jednocześnie (i.) czynności podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych, (ii.) czynności, które w świetle regulacji VAT podlegają zwolnieniu od VAT oraz (iii.) czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT.

W konsekwencji, w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych dla celów tych trzech obszarów działalności, Gmina powinna dokonywać odliczenia podatku VAT naliczonego w oparciu o WSS. Poprawność takiego stanowiska została potwierdzona w wydanej dla Wnioskodawcy przez działającego z upoważniania Ministra Finansów, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w dniu 29 sierpnia 2012 r. interpretacji indywidualnej.

W ocenie Wnioskodawcy, jednakże, powyższe podejście nie będzie miało zastosowania w odniesieniu do podatku naliczonego związanego ze zrealizowaną inwestycją przebudowy centrum miasta.

Zdaniem Gminy, nie ulega wątpliwości, że zrealizowana inwestycja poprawiła, względem interesantów / klientów Wnioskodawcy, dostępność ośrodka decyzyjnego / administracyjnego Gminy, jakim jest budynek, w którym siedzibę posiada Urząd Miasta i Gminy. Niemniej jednak fakt ten nie może przesądzać o tym, iż w stosunku do wydatków związanych z omawianą inwestycją Wnioskodawca powinien dokonywać odliczenia podatku VAT w oparciu o WSS. Zdaniem Gminy, fakt, że przebudowa centrum miasta jest w pewien sposób związana z ogólną działalnością Gminy nie stwarza podstaw do przyjęcia, że podatek naliczony dotyczący tej inwestycji posiada jakikolwiek związek (w kontekście możliwości zastosowania art. 90 ustawy o VAT) ze sprzedażą zwolnioną realizowaną za pośrednictwem Urzędu Miasta i Gminy.

Jak to zostało wskazane we wcześniejszej części wniosku, zdaniem Wnioskodawcy, nabyta przez niego usługa przebudowy centrum miasta wykorzystywana jest wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT oraz pozostającej w ogóle poza zakresem opodatkowania VAT. W szczególności, inwestycja ma bezpośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną (dzierżawa płyt chodnikowych rynku, odprzedaż energii elektrycznej) oraz niepodlegającą opodatkowaniu VAT (pobieranie opłat parkingowych). Pośredni zaś z samym budynkiem ratusza, który nie generuje po stronie Gminy sprzedaży zwolnionej od VAT. W efekcie, zdaniem Gminy nie ulega wątpliwości, że podatek naliczony związany z zakupem przedmiotowej usługi nie powinien podlegać rozliczeniu przy zastosowaniu WSS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.

Natomiast stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca, będący zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonuje jednocześnie (i.) czynności podlegające opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, (ii.) czynności, które w świetle regulacji VAT podlegają zwolnieniu od VAT, a także (iii.) czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.

W latach 2007 - 2010 Gmina realizowała inwestycję polegającą na przebudowie centrum miasta.

Wskazana inwestycja sprowadzała się do zagospodarowania terenu wokół centrum decyzyjnego / administracyjnego mista, jakim jest budynek, w którym swoją siedzibę posiada Urząd Miasta i Gminy (tj. budynek, w którym Gmina realizuje jednocześnie czynności mieszczące się w jednej z trzech powyżej wymienionych kategorii). W praktyce, przedmiotowa inwestycja przekłada się również na lepszy dostęp do wspomnianego centrum administracyjnego miasta (poprzez poprawę infrastruktury otaczającej wskazany budynek – m. in. strefę parkowania wokół budynku). Inwestycja ta obejmowała w szczególności prace polegające na przebudowie nawierzchni ulic przyległych do Rynku, w szczególności na wykonaniu nawierzchni z kamienia naturalnego, budowie kanalizacji deszczowej, uzupełnieniu kanalizacji sanitarnej i wodociągowej, uzupełnieniu oświetlenia ulicznego oraz instalacji elektrycznych, budowie fontanny oraz budowie parkingów.

Inwestycja była realizowana w etapach przez generalnego wykonawcę. Generalny wykonawca wystawiał Gminie fakturę dokumentującą ogół czynności zrealizowanych w danym okresie w ramach świadczonej usługi. Do przedmiotowych faktur załączane były protokoły odbioru precyzujące konkretne wykonane przez generalnego wykonawcę czynności.

Od momentu zakończenia inwestycji (tj. w roku 2010) płyta rynku jest wykorzystywana m. in. jako miejsce, w którym odbywają się uroczystości organizowane przez Gminę (związane z zadaniami własnymi), czy też jako strefa płatnego parkowania (sprzedaż przez Gminę biletów parkingowych jest traktowana jako niepodlegająca opodatkowaniu VAT).

Jednocześnie Gmina:

1.  dzierżawi płyty rynku podmiotom komercyjnym prowadzącym usługi restauracyjne (tj. część obszaru płyty rynku jest dzierżawiona punktom gastronomicznych, prowadzącym działalność w systemie tzw. „ogródków piwnych”),
2.  przenosi na użytkowników płyt rynku (zasadniczo punkty gastronomiczne operujące w systemie tzw. „ogródków piwnych”) część kosztów energii elektrycznej związanej z oświetleniem płyty rynku, a także
3.  przez niewielki okres czasu dzierżawiło płytę rynku (nieznaczny obszar powierzchni rynku) pod reklamę; Gmina nie wyklucza podobnego wykorzystania płyty rynku w przyszłości.

Przeprowadzona inwestycja, tj. przebudowa centrum miasta nie służy mu bezpośrednio do generowania przychodów traktowanych jako zwolnione od podatku VAT. Sposób wykorzystania przedmiotowej inwestycji Gmina opisała powyżej, wskazując na działalność pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT oraz traktowaną jako opodatkowana podstawową stawką VAT.

Wnioskodawca wskazał także na fakt, że na przebudowanej płycie rynku znajduje się budynek Ratusza (siedziba Wnioskodawcy), w którym prowadzona jest (i.) działalność podlegająca opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, (ii.) zwolniona od opodatkowania, jak również (iii.) działalność niepodlegająca opodatkowaniu VAT. Jednakże będąca przedmiotem wniosku inwestycja nie obejmowała żadnych prac dotyczących bezpośrednio budynku Ratusza lub jego części składowych.

Ponadto – jak wskazał Zainteresowany – Gmina nie jest w stanie w obiektywy sposób dokonać precyzyjnego przyporządkowania kwot podatku VAT naliczonego związanego z nabytą usługą do jednego, ściśle określonego rodzaju prowadzonej działalności (np. do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że przedmiotowa inwestycja dotycząca przebudowy centrum miasta służy bezpośrednio do wykonywania czynności pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT (pobieranie opłat za parking, realizacja innych zadań własnych gminy, realizowanych w charakterze organu władzy publicznej) oraz czynności opodatkowanych podstawową stawką podatku (dzierżawa, odsprzedaż energii elektrycznej). Jednocześnie – jak wskazał Wnioskodawca – przedmiotowa inwestycja nie dotyczyła bezpośrednio budynku Ratusza.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Wskazać również należy, iż art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 1977 r., Nr 145, poz. 1) oraz art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) przewiduje, że ustalenie metody odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, jak również wyłączonych z zakresu opodatkowania, pozostawione zostało uznaniu państw członkowskich.

Natomiast w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej. Tym samym, brak jest podstaw do ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku gdy – jak wskazał Wnioskodawca – Gmina realizując przedmiotową inwestycję ponosiła wydatki związane z czynnościami opodatkowanymi oraz wydatki związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT oraz w sytuacji, gdy wydatków tych nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, to Wnioskodawca nie może dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji (klucza podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji.

Reasumując, z uwagi na fakt, iż wydatki związane z realizacją przedmiotowej inwestycji służą Wnioskodawcy zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu i nie są wykorzystywane – jak wskazała Gmina – do działalności zwolnionej od podatku, w sytuacji, gdy nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Zainteresowanemu przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów. W konsekwencji, Gmina nie powinna dokonywać odliczenia podatku naliczonego w oparciu o tzw. współczynnik struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Końcowo nadmienić należy, że w przypadku odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, należy uwzględnić możliwość powstania obowiązku podatkowego, wynikającego z art. 8 ust. 2 ustawy.

Zaznaczyć jednocześnie należy, iż stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego, w szczególności na informacji, iż „sposób wykorzystania przedmiotowej inwestycji Gmina opisała powyżej, wskazując na działalność pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT oraz traktowaną jako opodatkowana podstawową stawką VAT”. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.