Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.504.2020.6.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-09
Teza: Wniesienie aportu tytułem wkładu do Spółki Komandytowej I i II.
Słowa kluczowe: aport; podatek; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2020 r. (data wpływu 3 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wniesienia aportu do spółki komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek ‒ uzupełniony pismem z dnia 7 września 2020 r. (data wpływu 7 września 2020 r.) ‒ o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wniesienia aportu do spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

I.

Wnioskodawca ‒ osoba fizyczna z miejscem zamieszkania w Polsce, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi w podatku dochodowym od osób fizycznych („podatek PIT”) w Polsce („Wnioskodawca”) prowadzi indywidualną działalność gospodarczą w formie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej pod numerem NIP (…), Regon (…). Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług („podatek VAT”).

II.

Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest działalność produkcyjna określona w PKD pod kodem 10.71.Z ‒ Produkcja pieczywa, produkcja świeżych wyrobów ciastkarskich i ciastek. Wnioskodawca prowadzi działalność produkcyjną w zakładzie w (…) („Działalność (…)”), w którym to zakładzie produkowane są oferowane przez Wnioskodawcę produkty. W ramach Działalności (…) jest prowadzona działalność transportowa, obejmująca transport drogowy, morski i przeładunek towarów. Działalność transportowa prowadzona jest jednak jedynie na własny użytek Wnioskodawcy, tzn. jest wykorzystywana tylko do transportu towarów wyprodukowanych w ramach Działalności (…) (Wnioskodawca nie świadczy usług transportowych na rzecz podmiotów trzecich).

III.

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza obejmuje też działalność związaną z realizacją projektów budowlanych, wznoszeniem budynków mieszkaniowych, kupnem i sprzedażą nieruchomości mieszkaniowych oraz wynajmem nieruchomości na rzecz osób trzecich („Działalność Deweloperska 1”). Wnioskodawca jest właścicielem jednej niezabudowanej nieruchomości gruntowej, położonej w (…). Ostatnia inwestycja mieszkaniowa została zakończona przez Wnioskodawcę w 2011 r. Obecnie w ramach Działalności Deweloperskiej 1 są wynajmowane dwa lokale zlokalizowane w (…).

IV.

Przed rozpoczęciem prowadzenia Działalności (…) w zakładzie w (…) Wnioskodawca prowadził działalność (…) w zakładzie w (…). Tym niemniej, w związku z inwestycją w (…), cała Działalność (…) została skupiona w zakładzie w (…). Wnioskodawca zamierza wykorzystywać zakład w (…) do prowadzenia działalności związanej z nieruchomościami, polegającej na wynajmie powierzchni zakładu lub innego wykorzystania go dla celów realizacji działalności deweloperskiej, np. budowa i sprzedaży lub wynajem lokali mieszkalnych lub użytkowych („Działalność Deweloperska 2”). Na moment składania niniejszego wniosku Wnioskodawca jest w trakcie finalizacji negocjacji pierwszej umowy najmu części nieruchomości. Wnioskodawca planuje również nawiązanie współpracy z zewnętrznymi agencjami nieruchomości, które miałyby świadczyć usługi w zakresie wynajmu pozostałej części powierzchni przedmiotowej nieruchomości.

V.

Wnioskodawca prowadzi Działalność (…) na terenie (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej („SSE”) na podstawie zezwolenia nr (…) z dnia (…) r. („Zezwolenie 1”) oraz zezwolenia nr (…) z dnia (…) r. („Zezwolenie 2”). Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy, określonym w Zezwoleniu 1, jest działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie SSE, w zakresie wyrobów piekarskich i cukierniczych i określonych w pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług: 10.71 ‒ pieczywo, świeże wyroby ciastkarskie i ciastka, 10.72 ‒ suchary i herbatniki, konserwowane wyroby ciastkarskie i ciasta, 10.82 ‒ kakao, czekolada i wyroby cukiernicze. Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy, określonym w Zezwoleniu 2, jest działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy, w zakresie wyrobów piekarskich i cukierniczych i określonych w pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług: 10.71 ‒ pieczywo, świeże wyroby ciastkarskie i ciastka; 10.72 ‒ suchary i herbatniki, konserwowane wyroby ciastkarskie i ciasta; 10.82 ‒ kakao, czekolada i wyroby cukiernicze; 38.11.5 ‒ odpady, inne niż niebezpieczne nadające się do recyklingu.

Zezwolenie 1 określa cztery warunki prowadzenia działalności w ramach SSE:

1.  poniesienie na terenie SSE nakładów inwestycyjnych w wysokości nominalnej (przed dyskontowaniem) co najmniej 13.700.000 zł w terminie do dnia 31.12.2019 r.,
2.  zatrudnienie przy prowadzeniu działalności na terenie SSE, po dniu uzyskania Zezwolenia 1, co najmniej 70 pracowników i osiągnięcie na dzień 31.12.2020 r. stanu zatrudnienia w wysokości co najmniej 70 pracowników i utrzymanie ww. poziomu zatrudnienia do dnia 31.12.2023 r.,
3.  zakończenie inwestycji w terminie do dnia 31.12.2020 r.,
4.  przestrzeganie Regulaminu SSE i innych regulacji prawnych dotyczących funkcjonowania SSE.

Zezwolenie 2 określa cztery następujące warunki prowadzenia działalności w ramach SSE:

1.  poniesienie na terenie SSE nakładów inwestycyjnych w wysokości nominalnej (przed dyskontowaniem) co najmniej 35.000.000 zł w terminie do 31.12.2021 r.,
2.  zwiększenie zatrudnienia kształtującego się na poziomie 70 pracowników poprzez zatrudnienie na terenie SSE co najmniej 20 nowych pracowników i osiągnięcie łącznego stanu zatrudnienia w wysokości co najmniej 90 pracowników na dzień 31.12.2021 r. i utrzymanie zatrudnienia na poziomie co najmniej 90 pracowników do dnia 31.12.2024 r.,
3.  zakończenie inwestycji w terminie do 31.12.2021 r.,
4.  przestrzeganie Regulaminu SSE i innych regulacji prawnych dotyczących funkcjonowania Strefy.

Wszystkie te warunki, prowadząc swą jednoosobową działalność gospodarczą, Wnioskodawca spełnia bądź zapewni ich spełnienie zgodnie z terminami zawartymi w Zezwoleniu 1 i 2.

VI.

Ponieważ prowadzenie działalności w dotychczasowej formie prawnej niesie zbyt duże ryzyko majątkowe dla Wnioskodawcy lub jego rodziny oraz może być niezrozumiałe dla kontrahentów Wnioskodawcy ze względu na wielkość działalności gospodarczej, Wnioskodawca zamierza uporządkować strukturę prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i rozdzielić prowadzone przez siebie obszary biznesowe (tj. biznes deweloperski i biznes (…)) poprzez:

*   przeniesienie Działalności Deweloperskiej 1 do istniejącej spółki komandytowej, w której komandytariuszem jest Wnioskodawca, a komplementariuszem spółka z o.o., w której Wnioskodawca oraz małżonek Wnioskodawcy posiadają po 50% udziałów;
*   utworzenie spółki komandytowej, w której komandytariuszem będzie Wnioskodawca, a komplementariuszem spółka z o.o., w której Wnioskodawca będzie posiadał 100% udziałów, i przeniesienie Działalności Deweloperskiej 2 do tej spółki komandytowej;
*   przekształcenie Wnioskodawcy (Działalności (…)) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

VII.

W tym celu Wnioskodawca zamierza w kolejnych etapach podjąć następujące kroki:

1.  wniesienie aportem przez Wnioskodawcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa („ZCP”) ‒ Działalności Deweloperskiej 1 (m.in. gruntu niezabudowanego, lokali wynajmowanych przez Wnioskodawcę oraz innych składników majątkowych i niemajątkowych wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do prowadzenia tej działalności) do istniejącej spółki komandytowej z siedzibą w Polsce („Spółka Komandytowa I”), w której komandytariuszem jest Wnioskodawca, a komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce („Spółka z o.o. I”), w której Wnioskodawca posiada 50% udziałów, natomiast pozostałe 50% udziałów jest własnością małżonka Wnioskodawcy,
2.  utworzenie spółki komandytowej z siedzibą w Polsce („Spółka Komandytowa II”), w której komandytariuszem będzie Wnioskodawca, oraz wniesienie aportem przez Wnioskodawcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa ‒ Działalności Deweloperskiej 2 (m.in. gruntów, budynku wynajmowanego/przeznaczonego pod wynajem oraz innych składników majątkowych i niemajątkowych wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do prowadzenia tej działalności), a komplementariuszem będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce („Spółka z o.o. II”), w której Wnioskodawca będzie posiadał 100% udziałów,
3.  po wniesieniu aportu Działalności Deweloperskiej 1 w formie ZCP do Spółki Komandytowej I oraz po wniesieniu aportem Działalności Deweloperskiej 2 w formie ZCP do Spółki Komandytowej II nastąpi przekształcenie, w trybie art. 584(1) i następne ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych („KSH”), jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy („Przedsiębiorca Przekształcany”) w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce („Spółka z o.o. III”), której jedynym wspólnikiem będzie Wnioskodawca. Spółka z o.o. III będzie kontynuowała Działalność (…) prowadzoną przez Wnioskodawcę na podstawie Zezwoleń.

Wskazane wyżej działania mają na celu zachowanie ciągłości prawnej Przedsiębiorcy Przekształcanego ze względu na sukcesję prawną i podatkową oraz w konsekwencji możliwość kontynuowania Działalności (…) na podstawie uzyskanych Zezwoleń na prowadzenie działalności w SSE. W innym przypadku, tj. przykładowo wniesienia aportem Działalności (…) w formie ZCP do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie doszłoby do sukcesji uniwersalnej (prawnej i podatkowej), co oznaczałoby utratę prawa do prowadzenia działalności na podstawie Zezwoleń, utratę dofinansowania z funduszy europejskich i obowiązek spłacenia zaciągniętych kredytów, co uniemożliwiłoby dalsze prowadzenie działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Działanie Wnioskodawcy polegające na zmianie formy prawnej z jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną na dwie spółki komandytowe i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jest standardową decyzją biznesową podejmowaną przez przedsiębiorców w sytuacji prowadzenia działalności gospodarczej w kilku odmiennych obszarach (tutaj sektor deweloperski oraz sektor (…)), rozszerzania działalności, a w szczególności zaciągania zobowiązań kredytowych związanych z jedną z nich, które nie mają związku z pozostałymi zakresami działalności.

VIII.

W zakres składników materialnych i niematerialnych wnoszonych aportem do Spółki Komandytowej I będą wchodziły w szczególności przynależne Działalności Deweloperskiej 1:

*   grunt przeznaczony pod zabudowę,
*   lokale wynajmowane przez Wnioskodawcę,
*   należności i zobowiązania wynikające z umów zawartych z kontrahentami,
*   umowy najmu z kontrahentami,
*   tajemnice przedsiębiorstwa (m.in. lista kontrahentów, terminy obowiązywania oraz informacje dotyczące odnawiania umów, sposób rozliczeń z najemcami, stosowane formy zabezpieczenia umów, zakres stosowanych przez Wnioskodawcę ulg/rabatów),
*   wyodrębnione księgi i dokumenty związane z prowadzoną Działalnością Deweloperską 1.

W zespół składników wnoszonych aportem będą wchodziły wszystkie składniki majątku wykorzystywane przez Wnioskodawcę do prowadzenia Działalności Deweloperskiej 1 oraz nie będzie wchodzić żaden składnik materialny lub niematerialny wykorzystywany do prowadzenia Działalności Deweloperskiej 2 oraz Działalności (…).

IX.

W zakres składników materialnych i niematerialnych wnoszonych aportem do Spółki Komandytowej II będą wchodziły w szczególności przynależne Działalności Deweloperskiej 2:

*   grunty zabudowane,
*   zobowiązania oraz potencjalne należności wynikające z umów zawartych z kontrahentami dotyczących nieruchomości będących przedmiotem najmu,
*   umowa lub umowy najmu z kontrahentami (umowa lub umowy najmu mogą być też zawarte po dacie aportu),
*   wyodrębnione księgi i dokumenty związane z prowadzoną Działalnością Deweloperską 2.

W zespół składników wnoszonych aportem będą wchodziły wszystkie składniki majątku wykorzystywane przez Wnioskodawcę do prowadzenia Działalności Deweloperskiej 2 oraz nie będzie wchodzić żaden składnik materialny lub niematerialny wykorzystywany do prowadzenia Działalności Deweloperskiej 1 lub Działalności (…)

X.

W konsekwencji planowanych do podjęcia kolejnych kroków przez Wnioskodawcę:

1.  składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia Działalności Deweloperskiej 1, niezwiązane z Działalnością Deweloperską 2 i Działalnością (…) będą przedmiotem aportu do Spółki Komandytowej I;
2.  składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia Działalności Deweloperskiej 2, niezwiązane z Działalnością (…) i Działalnością Deweloperską 1 będą przedmiotem aportu do Spółki Komandytowej II;
3.  Spółka z o.o. III jako sukcesor prawny Wnioskodawcy będzie właścicielem wszystkich środków trwałych stanowiących majątek przekształconego przedsiębiorstwa, w tym tych które zostały zakupione po wydaniu Zezwolenia 1 i 2, wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do Działalności (…);
4.  Spółka z o.o. III będzie sukcesorem Zezwolenia 1 i 2 posiadanego przez Wnioskodawcę.

XI.

Nakłady inwestycyjne związane z realizacją inwestycji opisanej powyżej były ponoszone w zakładzie w (…). Tym samym, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w związku z przeniesieniem nieruchomości, w której zlokalizowany był stary zakład (…), nie zostanie dokonane zbycie jakichkolwiek składników majątku stanowiących koszty kwalifikowane, poniesione w związku z realizacją zezwoleń strefowych opisanych powyżej.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że w zakresie pytań będących przedmiotem wniosku Wnioskodawca uzyskał pozytywne interpretacje podatkowe w roku 2017. Tym niemniej, w związku ze zmianą stanu faktycznego polegającą w szczególności na wyodrębnieniu Działalności Deweloperskiej 2, Wnioskodawca ponownie prosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W zakresie pytań analogicznych do pytań 1-4 Wnioskodawca otrzymał w roku 2017 interpretację o sygnaturze (\`(...)\`).

W zakresie analogicznym do pytania 5 Wnioskodawca otrzymał w roku 2017 interpretację o sygnaturze (…).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż wniesienie przez Wnioskodawcę aportu w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa tytułem wkładu do Spółki Komandytowej I oraz Spółki Komandytowej II nie będzie powodowało obowiązku rozpoznania przychodu w podatku PIT po stronie Wnioskodawcy jako wnoszącego wkład odpowiednio do Spółki Komandytowej I oraz Spółki Komandytowej II?

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż wniesienie przez Wnioskodawcę aportu w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa tytułem wkładu do Spółki Komandytowej I oraz wniesienie aportu w formie ZCP tytułem wkładu do Spółki Komandytowej II nie będzie powodowało obowiązku rozpoznania przychodu w podatku PIT po stronie Wnioskodawcy jako wnoszącego wkład do Spółki Komandytowej I i Spółki Komandytowej II.

Wnioskodawca uważa, iż w momencie wniesienia przez Wnioskodawcę aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki Komandytowej I i Spółki Komandytowej II po stronie Wnioskodawcy, jako wnoszącego ten aport, powstanie przychód w rozumieniu ustawy o PIT, zwolniony jednakże z opodatkowania podatkiem PIT zgodnie art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 KSH spółka komandytowa jest spółką osobową. W związku z tym Spółka Komandytowa I oraz Spółka Komandytowa II nie będzie podatnikiem podatku dochodowego.

Podatnikiem będą jej wspólnicy, w tym Wnioskodawca, proporcjonalnie do udziału w zysku, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem PIT podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o PIT oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Kategoria dochodów podlegających opodatkowaniu jest zatem bardzo szeroka.

Jednocześnie jednak ustawodawca przewidział liczne wyjątki od powyższej zasady. W szczególności, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki. Przy czym, stosownie do art. 5a pkt 26 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o „spółce niebędącej osobą prawną” oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (tj. m.in. spółkę komandytową).

W świetle powyższego, wniesienie przez Wnioskodawcę składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawcę (w tym nieruchomości) do Spółki Komandytowej I oraz do Spółki Komandytowej II będzie zwolnione z opodatkowania podatkiem PIT na mocy art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o PIT, a zatem transakcja ta nie będzie powodowała obowiązku rozpoznania przychodu w podatku PIT po stronie Wnioskodawcy jako wnoszącego aport.

Na neutralność podatkową wniesienia aportu do spółki osobowej wskazuje również uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, która wprowadziła do ustawy PIT ‒ art. 21 ust. 1 pkt 50b: „Mając na uwadze powyższe rozbieżności pomiędzy ustawami oraz dążąc do ujednolicenia zasad opodatkowania dochodów osób fizycznych i prawnych projekt ‒ w zakresie zmian ustawy PIT ‒ zakłada, że wniesienie wkładu niepieniężnego nie będzie rodziło skutków po stronie podmiotu wnoszącego wkład”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez Wnioskodawcę aportu w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako wkład do Spółki Komandytowej I oraz Spółki Komandytowej II nie będzie powodowało obowiązku rozpoznania przychodu po stronie Wnioskodawcy jako wnoszącego wkład.

Wskazane stanowisko zostało niejednokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podatkowych, m.in. w indywidualnej interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 maja 2013 r. (nr: ILPB1/415-163/13-2/TW): „Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym po stronie Wnioskodawcy wnoszącego nieruchomość zabudowaną tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, nie powstanie przychód do opodatkowania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych będzie to czynność prawna neutralna podatkowo”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526) użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Stosownie do art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych: spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Spółki osobowe, w świetle regulacji Kodeksu spółek handlowych, nie są wprawdzie osobami prawnymi, ale dysponują licznymi atrybutami osób prawnych, takimi jak wyodrębnienie majątkowe, zdolność prawna i zdolność do czynności prawnych.

Konsekwencją wyodrębnienia majątkowego spółek osobowych jest to, że spółka jest właścicielem majątku wniesionego do niej w formie wkładów przez wspólników oraz uzyskanego w trakcie swego istnienia, a nie wspólnicy na zasadach współwłasności łącznej, jak np. w przypadku spółki cywilnej. Należy zwrócić uwagę, że handlowe spółki osobowe jako odrębne podmioty mają swój majątek z wszelkimi wynikającymi stąd konsekwencjami.

W myśl art. 102 ww. ustawy: spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 Kodeksu spółek handlowych).

Jednocześnie jednak należy pamiętać, że spółka komandytowa nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc na grunt prawa podatkowego, należy wskazać, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu na spółkę. Na mocy art. 50 Kodeksu spółek handlowych wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika.

Niemniej jednak, w przypadku aportu wnoszonego do spółki osobowej jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem udziały, a więc uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. One zaś, mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Otrzymując bowiem udziały, wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki osobowej.

Aby mówić o sytuacji „odpłatnego zbycia”, w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu. W związku z tym wniesienie aportu do spółki niebędącej osobą prawną nie rodzi z tego tytułu obowiązku podatkowego, jest to czynność prawna neutralna podatkowo.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki;

Przy czym, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną ‒ oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28 (art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 5a pkt 28 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce, oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odwołuje się w swej treści do „przedsiębiorstwa” lub „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, stąd też wniesienie składników majątku stanowiących bądź nie „przedsiębiorstwo” lub „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” nie wpływa na ocenę poglądu Wnioskodawcy. Zwolnienie z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia aportu do spółki niebędącej osobą prawną (tu: Spółki Komandytowej I i II) nie jest uzależnione od rodzaju składników majątku będących przedmiotem tego aportu. Bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w ww. regulacji, pozostaje zatem kwestia, czy przedmiot aportu stanowi całe przedsiębiorstwo, czy tylko jego część, czy też poszczególne składniki.

Reasumując ‒ wniesienie przez Wnioskodawcę aportu w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa tytułem wkładu do Spółki Komandytowej I oraz Spółki Komandytowej II nie będzie powodowało obowiązku rozpoznania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy jako wnoszącego wkład odpowiednio do Spółki Komandytowej I oraz Spółki Komandytowej II. Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych będzie to czynność prawna neutralna podatkowo.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo informuje się, że w przedmiocie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.