Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-171/12-6/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-05-25
Teza: 1) Czy przekazanie za wynagrodzeniem zarządzania Przejmowanym OFE stanowi transakcję gospodarczą, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy o CIT? 2) Czy przekazane składniki materialne i niematerialne w ramach przekazania za wynagrodzeniem zarządzania Przejmowanym OFE stanowią „przedsiębiorstwo” w rozumieniu przepisów podatkowych, a tym samym nie podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT? 3) Czy przekazanie za wynagrodzeniem zarządzania Przejmowanym OFE podlega opodatkowaniu PCC według stawek PCC właściwych dla poszczególnych składników przedsiębiorstwa? 4) Czy w przypadku, gdy wynagrodzenie za przekazanie zarządzania Przejmowanym OFE (cena zbycia) przewyższy wartość rynkową poszczególnych składników majątkowych Zbywającego PTE, powstanie dodatnia wartość firmy podlegająca amortyzacji podatkowej po stronie Bankowego PTE?
Słowa kluczowe: amortyzacja; fundusz-otwarty fundusz emerytalny; przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; transakcja; wartość-wartość firmy-wartość dodatnia firmy; wartość-wartość rynkowa; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29.02.2012 r. (data wpływu 02.03.2012 r.) oraz piśmie z dnia 11.05.2012 r. (data nadania 14.05.2012 r., data wpływu 14.05.2012 r.), uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 27.04.2012 r. Nr IPPB5/423-171/12-2/DG (data nadania 27.04.2012 r., data doręczenia 09.05.2012 r.) oraz piśmie z dnia 23.05.2012 r. (data nadania 24.05.2012 r., data wpływu 24.05.2012 r.), uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 22.05.2012 r. Nr IPPB5/423-171/12-4/DG (data nadania 22.05.2012 r., data doręczenia 22.05.2012 r.)o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji transakcji przekazania za wynagrodzeniem zarządzania Przejmowanym OFE – **jest prawidłowe,**
*   amortyzacji wartości firmy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.03.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji transakcji przekazania za wynagrodzeniem zarządzania Przejmowanym OFE oraz amortyzacji wartości firmy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: P. lub Towarzystwo) jest specjalną instytucją powołaną do utworzenia, zarządzania i reprezentowania określonych funduszy emerytalnych w tym przypadku P. Otwartego Funduszu Emerytalnego (dalej: OFE lub Fundusz) oraz P. Funduszu Emerytalnego (dalej: P. OFE). Forma i rodzaj prowadzenia działalności gospodarczej przez P. jest regulowana i podlega przepisom ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 34, poz. 189 ze zm.; dalej: ustawa o OFE). P. jest polskim podatnikiem CIT oraz podatnikiem VAT.

Prowadzenie działalności przez towarzystwo emerytalne

Zgodnie z ustawą o OFE, towarzystwa emerytalne (posiadające osobowość prawną) mogą prowadzić działalność wyłącznie w formie spółki akcyjnej, zaś przedmiotem ich działalności może być tylko tworzenie i odpłatne zarządzanie funduszami emerytalnymi oraz ich reprezentowanie wobec osób trzecich (jest to działalność zastrzeżona dla towarzystw emerytalnych). Co istotne, towarzystwo emerytalne tworzy i zarządza tylko jednym otwartym funduszem emerytalnym oraz może utworzyć i zarządzać tylko jednym dobrowolnym funduszem emerytalnym, chyba że zarządzanie więcej niż jednym, odpowiednio otwartym funduszem lub dobrowolnym funduszem jest skutkiem przejęcia jego zarządzania przez towarzystwo albo połączenia towarzystw.

Z powyższego wynika, iż wyłączną domeną działalności towarzystwa emerytalnego jest tworzenie i zarządzanie oraz reprezentowanie jednego (otwartego lub dobrowolnego) funduszu emerytalnego. Jednocześnie, towarzystwa emerytalne nie mogą prowadzić innej działalności gospodarczej - stanowiłoby to naruszenie przepisów ustawy o OFE. W praktyce więc, całość biznesu prowadzonego przez towarzystwo emerytalne sprowadza się do zarządzania (otwartym lub dobrowolnym funduszem emerytalnym) z wykorzystaniem własnych aktywów i pracowników.

Prowadząc działalność statutową towarzystwo emerytalne posiada składniki majątkowe w postaci aktywów trwałych (np. programy informatyczne, wyposażenie biurowe, należności długoterminowe) oraz aktywów obrotowych (np. należności krótkoterminowe, środki pieniężne na rachunku). W spółce funkcjonują też oczywiście pracownicy. Całość jest podporządkowana prowadzeniu działalności polegającej na zarządzaniu czy reprezentowaniu otwartego lub dobrowolnego funduszu emerytalnego.

Towarzystwo emerytalne jest wynagradzane m.in. poprzez miesięczną opłatę za zarządzanie, odpowiednio, otwartym lub dobrowolnym funduszem emerytalnym, uzależnioną od wysokości aktywów netto tego funduszu.

Działalność prowadzona przez P. odpowiada wymogom ustawy o OFE (Towarzystwo utworzyło otwarty fundusz emerytalny - OFE oraz dobrowolny fundusz emerytalny – P. DFE i obecnie aktywnie nimi zarządza), jak również wymogom innych przepisów właściwych dla spółek akcyjnych. Jednocześnie, P. podlega rygorom przepisów w zakresie rachunkowości - m.in. sprawozdania finansowe Towarzystwa podlegają badaniu przez biegłego rewidenta.

Otwarty fundusz emerytalny

Zgodnie z ustawą o OFE, otwarty fundusz emerytalny posiada odrębną osobowość prawną - jest to odrębna masa majątkowa (majątek wpłacony przez członków otwartego funduszu emerytalnego, a pośrednio przez ZUS) tworzona, zarządzana reprezentowana przez towarzystwo emerytalne.

W praktyce, otwarty fundusz emerytalny stanowi masę wierzytelności i zobowiązań krótkoterminowych, które są zarządzani przez towarzystwo emerytalne. Otwarty fundusz emerytalny nie posiada własnych pracowników — z uwagi na elementy wchodzące w skład otwartego funduszu emerytalnego (wyłącznie masa wierzytelności i zobowiązań krótkoterminowych) oraz regulowaną działalność otwartego funduszu emerytalnego, całość czynności związanych z otwartym funduszem emerytalnym jest podejmowana z wykorzystaniem aktywów oraz przez odpowiednich pracowników towarzystwa emerytalnego, zarządzającego danym otwartym funduszem emerytalnym.

Zasady rachunkowości otwartego funduszu emerytalnego są regulowane przez odpowiednie przepisy w zakresu rachunkowości, w tym w szczególności przez ustawę o rachunkowości i wydane na jej podstawie rozporządzenia (np. rozporządzenie w sprawie szczególnych zasad rachunkowości funduszy emerytalnych, rozporządzenie w sprawie szczegółowych zasad wyceny aktywów i zobowiązań funduszy emerytalnych). Otwarty fundusz emerytalny jest zobowiązany do sporządzania sprawozdania finansowego (zatwierdzanego w formie uchwały walnego zgromadzenia przez towarzystwo emerytalne, które zarządza otwartym funduszem emerytalnym). OFE spełnia opisane powyżej wymogi wynikające z ustawy o OFE .

Przekazanie zarządzania otwartym funduszem emerytalnym

Przepisy ustawy o OFE regulują zasady dokonywania przekształceń i restrukturyzacji w odniesieniu do towarzystw emerytalnych oraz otwartych funduszy emerytalnych. W tym zakresie, przepisy ustawy o OFE przewidują dwa sposoby przeprowadzenia przekształcenia towarzystw emerytalnych oraz otwartych funduszy emerytalnych:

*   przekazanie przez jedno towarzystwo emerytalne zarządzania otwartym funduszem emerytalnym innemu towarzystwu emerytalnemu na podstawie umowy o przekazanie zarządzania (przejmujące towarzystwo emerytalne wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki towarzystwa emerytalnego przekazującego zarządzanie),

*   połączenie się jednego towarzystwa emerytalnego z innym towarzystwem emerytalnym.

Co istotne, w przypadku dokonania przekształcenia towarzystw emerytalnych poprzez przekazanie zarządzania otwartym funduszem emerytalnym, towarzystwo emerytalne przekazujące zarządzanie powinno zostać zlikwidowane (otwarcie likwidacji powinno nastąpić w terminie miesiąca od przekazania zarządzania). W przypadku połączenia towarzystw emerytalnych, towarzystwo emerytalne przejmowane zostaje „przejęte” przez towarzystwo emerytalne przejmujące.

Dodatkowo, w efekcie przeprowadzenia przekształcenia towarzystw emerytalnych w obu opisanych powyżej sposobach, dochodzi to sytuacji, w której jedno towarzystwo emerytalne zarządza czasowo dwoma otwartymi funduszami emerytalnymi. W art. 69-71 ustawy o OFE przewidziano specyficzną formę łączenia dwóch otwartych funduszy emerytalnych w jeden (likwidacja w drodze przeniesienia aktywów/majątku), tak aby towarzystwo emerytalne (pozostające po przekształceniu) zarządzało tylko jednym otwartym funduszem emerytalnym.

Przekazanie zarządzania OFE

Towarzystwo jest w trakcie przygotowań do restrukturyzacji, którą zamierza przeprowadzić w oparciu o wskazane powyżej przepisy ustawy o OFE. Towarzystwo zamierza dokonać przejęcia zarządzania otwartym funduszem emerytalnym od innego towarzystwa emerytalnego.

Przedmiotowa transakcja będzie oparta na umowie o przekazaniu zarządzania danym otwartym funduszem emerytalnym, na podstawie, której towarzystwo emerytalne (dalej: Zbywające P.) dokona przekazania zarządzania danym otwartym funduszem emerytalnym (dalej: Przejmowany OFE) w zamian za wynagrodzenie. Wraz z przejęciem zarządzania Przejmowanym OFE, Towarzystwo przejmie od Zbywającego P. również kluczowych pracowników oraz niektóre aktywa trwale i obrotowe niezbędne w procesie zarządzania Przejmowanym OFE (np. programy informatyczne). Umowa o przekazaniu zarządzania regulujące powyższe kwestie zostanie zawarta pomiędzy Towarzystwem i Zbywającym P.

P. zakłada, iż wynagrodzenie za przekazanie zarządzania Przejmowanym OFE (cena zbycia) może przewyższać wartość rynkową poszczególnych przejmowanych składników majątkowych Zbywającego P.

W efekcie zawarcia umowy o przekazaniu zarządzania Przejmowanym OFE, Towarzystwo przeprowadzi likwidację przejmowanego OFE (likwidacja w drodze przeniesienia majątku), tak aby w wyniku przekształcenia Towarzystwo zarządzało jednym otwartym funduszem emerytalnym powstałym z majątku OFE oraz Przejmowanego OFE.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z przepisami prawa Zbywające P. będzie musiało zostać zlikwidowane, gdyż straci rację bytu.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 14.05.2012r. Wnioskodawca ponadto wyjaśnił, że pomiędzy Zbywającym P. oraz Towarzystwem (Wnioskodawcą) zostanie zawarta umowa o przejęcie zarządzania Otwartym Funduszem Emerytalnym, na podstawie której nastąpi przejęcie przez Wnioskodawcę (za wynagrodzeniem) od Zbywającego P. zarządzania Przejmowanym OFE (równoznaczne z przekazaniem przez Zbywające P. za wynagrodzeniem zarządzania Przejmowanym OFE na rzecz Wnioskodawcy).

Z perspektywy prawa cywilnego, wskazana powyżej umowa o przejęcie zarządzania Otwartym Funduszem Emerytalnym jest specyficzną umową nienazwaną na podstawie której następuje przeniesienie zarządzania danym Otwartym Funduszem Emerytalnym z jednego Powszechnego Towarzystwa Emerytalnego na drugie. Na podstawie takiej umowy zmienia się więc podmiot (Powszechne Towarzystwo Emerytalne) zarządzający danym Otwartym Funduszem Emerytalnym Skutek w postaci przejęcia (z jednej strony) i przekazania (z drugiej strony) zarządzania Otwartym Funduszem Emerytalnym następuje na podstawie umowy o przejęcie zarządzania, po ziszczeniu się warunków wynikających z przepisów prawa (w szczególności ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 34, poz. 189 ze zm., dalej: Ustawa o OFE).

Istotne aspekty prawne zawarcia oraz wykonania umowy o przekazaniu zarządzania Otwartym Funduszem Emerytalnym nie są regulowane bezpośrednio przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 Nr 16, poz. 93 ze zm.), lecz przepisami Ustawy o OFE (w szczególności art. 66 tej ustawy) i to przepisy Ustawy o OFE mają w pierwszej kolejności zastosowanie do transakcji przejęcia zarządzania Otwartym Funduszem Emerytalnym, łączenia się Powszechnych Towarzystw Emerytalnych oraz likwidacji Otwartego Funduszu Emerytalnego.

W uzupełnieniu do wniosku, wyjaśniono ponadto, że przekazanie zarządzania Przejmowanym OFE nastąpi na podstawie przepisów prawa, a w szczególności na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

Sposób przejęcia zarządzania Przejmowanym OFE

Jak wskazano we Wniosku, przedmiotem przedsiębiorstwa towarzystwa jest wyłącznie tworzenie i zarządzanie funduszami (otwartym funduszem emerytalnym, względnie dobrowolnym funduszem emerytalnym) oraz ich reprezentowanie wobec osób trzecich. Powszechne towarzystwo tworzy i zarządza tylko jednym otwartym funduszem oraz może utworzyć i zarządzać tylko jednym dobrowolnym funduszem. Z perspektywy powszechnego towarzystwa emerytalnego, celem funkcjonowania tego podmiotu jest zatem wyłącznie zarządzanie otwartym funduszem emerytalnym (względnie dobrowolnym funduszem emerytalnym), przy wykorzystaniu własnych aktywów oraz pracowników. Należy podkreślić, iż dla powszechnego towarzystwa emerytalnego zarządzanie otwartym funduszem emerytalnym (względnie dobrowolnym funduszem emerytalnym) jest jedyną prawnie dopuszczalną możliwością prowadzenia działalności gospodarczej (z wykorzystaniem własnych pracowników czy aktywów).

Jednocześnie, otwarty fundusz emerytalny (względnie dobrowolny fundusz emerytalny) stanowi osobę prawną której przedmiotem działalności jest gromadzenie środków pieniężnych, ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę członkom funduszu po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego, i wypłata okresowych emerytur kapitałowych. Zatem otwarty fundusz emerytalny (względnie dobrowolny fundusz emerytalny) jest osobą prawną typu fundacyjnego (jego istotą jest majątek) i jako taki nie ma żadnych struktur korporacyjnych. Wyrazem tego jest fakt, iż nie ma on własnych organów (np. zarządu), a funkcję organu funduszu pełni towarzystwo, które go tworzy oraz, jako jego organ, zarządza nim i reprezentuje w stosunkach z osobami trzecimi.

Otwarty fundusz emerytalny nie posiada także własnych pracowników — z uwagi na elementy wchodzące w skład otwartego funduszu emerytalnego (aktywa, tj. składki wpłacone do funduszu, nabyte za nie lub w związku z nimi prawa i pożytki z tych praw i związane z nimi zobowiązania) oraz regulowaną działalność otwartego funduszu emerytalnego, całość czynności związanych z otwartym funduszem emerytalnym jest podejmowana z wykorzystaniem aktywów oraz przez odpowiednich pracowników towarzystwa emerytalnego, zarządzającego danym otwartym funduszem emerytalnym.

W sytuacji opisanej we Wniosku, Zbywające P. przekaże zarządzanie Przejmowanym OFE (za wynagrodzeniem) do Wnioskodawcy. Otrzymanie możliwości zarządzania Przejmowanym OFE (rozumiane, jako uzyskanie statusu P. będącego organem Przejmowanego OFE) jest samo w sobie wystarczające (po spełnieniu odpowiednich warunków formalnych) aby Wnioskodawca mógł prowadzić działalność gospodarczą z wykorzystaniem Przejmowanego OFE, rozumianego jako masa majątkowa (aktywa) i zobowiązania funduszu. Tak więc przejęcie zarządzania Przejmowanym OFE (rozumiane, jako uzyskanie statusu P. będącego organem Przejmowanego OFE) jest niezbędnym i zarazem kluczowym aspektem całej transakcji, pozwalającym na prowadzenie działalności przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem Przejmowanego OFE.

W przedmiotowej sytuacji, w ramach przejęcia zarządzania Przejmowanym OFE, Wnioskodawca, z mocy prawa, przejmie wszystkie prawa i obowiązki związane z Przejmowanym OFE a także wybranych kluczowych pracowników, jak również wybrane kluczowe aktywa (składniki materialne i niematerialne), pozwalające na bardziej efektywne zarządzanie Przejmowanym OFE.

W szczególności w ramach przekazania zarządzania Przejmowanym OFE, Wnioskodawca przejmie m.in.:

*   kluczowych pracowników Zbywającego P, takich jak dyrektor ds. inwestycji czy inspektor nadzoru (niezbędnych dla Zbywającego P. do zarządzania Przejmowanym OFE), — umowę o przechowywanie aktywów Przejmowanego OFE, umowę z Krajowym Depozytem Papierów Wartościowych, umowy o prowadzenie rachunku bankowego dla Przejmowanego OFE, umowy z agentem transferowym oraz procedury związane z realizacją tych umów, umowy o świadczenie usług maklerskich na rzecz Przejmowanego OFE, umowy w sprawie korzystania z serwisu internetowego, urnowy zawarte z bankami dotyczącymi współpracy w zakresie transakcji na rynku finansowym, inne umowy zawarte przez Zbywające P. z podmiotami świadczącymi usług na rzecz Zbywającego P. (niezbędne do prowadzenia działalności przez Zbywające P.),
*   regulamin świadczenia usług powierniczych,
*   dokumentację portfela inwestycyjnego,
*   bazę danych z informacjami o uczestnikach Przejmowanego OFE,
*   dokumentację dotyczącą niezakończonych spraw ze skarg i wniosków związanych z działalnością Przejmowanego OFE, niezakończonych postępowań sądowych i administracyjnych, których stroną jest Przejmowane OFE bądź Zbywające P. (w związku z zarządzaniem Przejmowanym OFE),
*   korespondencję z Komisją Nadzoru Finansowego.

Jednocześnie, należności oraz zobowiązania związane z zarządzaniem Przejmowanym OFE, składki (rozliczone i nierozliczone) oraz roszczenia związane z tymi składkami zostaną przejęte przez Wnioskodawcę.

Przejęcie wskazanych powyżej kluczowych pracowników, aktywów materialnych i niematerialnych, należności i zobowiązań (służących Zbywającemu P. do zarządzania Przejmowanym OFE) pozwoli Wnioskodawcy na płynne, efektywne i bezpieczne dla członków Przejmowanego OFE kontynuowanie zarządzania Przejmowanym OFE, co jest kluczowe z punktu wiedzenia regulacyjnego.

Skutki przejęcia zarządzania Przejmowanym OFE

W efekcie przejęcia zarządzania Przejmowanym 0FF, Wnioskodawca przeprowadzi likwidację Przejmowanego OFE (likwidacja w drodze przeniesienia majątku Przejmowanego OFE na OFE zarządzane aktualnie przez Wnioskodawcę), tak aby w wyniku przekształcenia Wnioskodawca zarządzał tylko jednym otwartym funduszem emerytalnym powstałym z majątku Wnioskodawcy oraz Przejmowanego OFE. Jest to wymóg prawny określony w art. 71 ustawy o OFE. Jednocześnie, po przejęciu zarządzania Przejmowanym OFE przez Wnioskodawcę, wystąpi konieczność likwidacji Zbywającego P., gdyż straci ono rację bytu z uwagi na utratę przedmiotu swojej działalności, jakim jest zarządzanie Przejmowanym OFE. Jak bowiem wynika z art. 66 ust. 1 b ustawy o OFE, w terminie miesiąca od daty przekazania zarządzania OFE innemu P. powinno nastąpić otwarcie likwidacji powszechnego towarzystwa, które dokonało przekazania zarządzania utworzonym przez siebie OFE.

W rezultacie, Wnioskodawca przejmie wyłączny przedmiot działalności Zbywającego P., jakim jest zarządzanie i reprezentowanie Przejmowanego 0FF (wraz z kluczowymi pracownikami czy aktywami służącymi bardziej efektywnemu prowadzeniu działalności przez Wnioskodawcę). Jednocześnie zaś, Zbywające P. straci rację bytu i zostanie zlikwidowane (brak będzie wyłącznego przedmiotu działalności Zbywającego P.). Skoro więc Zbywające P. będzie musiało zostać zlikwidowane, z uwagi na brak przedmiotu niezbędnego do prowadzenia działalności, należy uznać, iż prawa i obowiązki przejmowane przez Wnioskodawcę w związku z przejęciem zarządzania Przejmowanym OFE stanowią zespół składników materialnych i niematerialnych wystarczający do prowadzenia takiej działalności (brak tych składników po stronie Zbywającego P. uniemożliwia dalsze funkcjonowania Zbywającego P.).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy przekazanie za wynagrodzeniem zarządzania Przejmowanym OFE stanowi transakcję gospodarczą, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy o CIT?
2.  Czy przekazane składniki materialne i niematerialne w ramach przekazania za wynagrodzeniem zarządzania Przejmowanym OFE stanowią „przedsiębiorstwo” w rozumieniu przepisów podatkowych, a tym samym nie podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
3.  Czy przekazanie za wynagrodzeniem zarządzania Przejmowanym OFE podlega opodatkowaniu PCC według stawek PCC właściwych dla poszczególnych składników przedsiębiorstwa?
4.  Czy w przypadku, gdy wynagrodzenie za przekazanie zarządzania Przejmowanym OFE (cena zbycia) przewyższy wartość rynkową poszczególnych składników majątkowych Zbywającego P., powstanie dodatnia wartość firmy podlegająca amortyzacji podatkowej po stronie Bankowego P?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, tj. pytanie nr 1 oraz nr 4.

W części dotyczącej podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych, wydane zostaną odrębne interpretacje indywidualne.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie za wynagrodzeniem zarządzania Przejmowanym OFE stanowi transakcję gospodarczą, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy o CIT oraz ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie Pytania 1.

Zarówno przepisy ustawy o CIT, jak również przepisy ustawy o VAT, posługują się pojęciem „przedsiębiorstwa”. Transakcje dotyczące przedsiębiorstwa podlegają specyficznym rygorom opodatkowania CIT, jak również opodatkowania VAT. Niemniej jednak, przepisy ustawy o CIT oraz ustawy o VAT nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”.

W tym zakresie należy więc odwołać się do odpowiednich regulacji ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz.U. 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: KC). Konieczność odwołania się do cywilnoprawnej definicji pojęcia „przedsiębiorstwo” została potwierdzona zarówno przez doktrynę prawa podatkowego, jak również przez orzecznictwo sądów administracyjnych (przykładowo - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 267/06, czy też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 688/07).

Definicja przedsiębiorstwa

Cywilnoprawna definicja przedsiębiorstwa (w znaczeniu przedmiotowym) została zawarta w art. 55(1) KC. Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmującym w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomość wynikające z innych stosunków prawnych,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wskazuje praktyka organów podatkowych, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w tym zespole istniały i zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Stanowisko to znalazło potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 19 czerwca 2009 r., sygn. ILPP1/443-381/09-2/MT.

Co istotne, dla kwalifikacji danego zespołu składników jako przedsiębiorstwa obojętne jest, czy zespół ten stanowi całość składników majątkowych i niemajątkowych przysługujących danemu podmiotowi (oznacza to w szczególności, iż zbycie nawet niewielkiej części praw i zobowiązań danego podmiotu może zostać uznane za zbycie przedsiębiorstwa, jeżeli przedmiot zbycia spełnia kryteria określone w art. 55(1) KC). Trzeba również podkreślić, iż dla kwalifikacji danego zespołu składników jako przedsiębiorstwa obojętne jest, czy w skład tego kompleksu wchodzą wszystkie elementy wymienione w art. 55(1) KC (przedsiębiorstwem może być kompleks obejmujący tylko niektóre z tych elementów).

W tym zakresie istnieje swoboda stron transakcji co do tego, które elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej. Oczywiście, swoboda ta nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Transakcja dotycząca przedsiębiorstwa powinna obejmować bowiem co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo. Potwierdzenie powyższej tezy zostało wyrażone m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 30 stycznia 2009 r., sygn. ILPP2/443-1023/08-2/AD.

Z powyższego wynika, iż o przedsiębiorstwie (czy też o transakcji mającej za przedmiot przedsiębiorstwo) można mówi wtedy, kiedy istnieje zespół składników powiązanych ze sobą w taki sposób, że umożliwia niezależne i samodzielne prowadzenie biznesu. W tym zakresie nie jest istotne, czy w skład tego zespołu wchodzą wszystkie elementy wymienione art. 55(1) KC, lecz możliwość samodzielnego prowadzenia biznesu za pomocą tego zespołu.

Specyfika działalności prowadzonej przez towarzystwa emerytalne

Powyższe rozważania dotyczące definicji przedsiębiorstwa są w sposób specyficzny odnoszone do działalności prowadzone, przez towarzystwa emerytalne. Jest to bowiem działalność ściśle regulowana i ograniczona przepisami ustawy o OFE.

Jak stanowi art. 29 ust. 1 ustawy o OFE, przedmiotem przedsiębiorstwa towarzystwa emerytalnego jest wyłącznie tworzenie i zarządzanie funduszami emerytalnymi oraz ich reprezentowanie wobec osób trzecich (działalność zastrzeżona dla towarzystwa emerytalnego). Z tego można wywieść, iż jedyną zasadą (materią) działania towarzystwa emerytalnego jest tworzenie i zarządzanie (a także reprezentowanie) otwartym funduszem emerytalnym. Bez tworzenia i zarządzania otwartym funduszem emerytalnym towarzystwo emerytalne traci rację bytu.

W tym kontekście, zarządzanie otwartym funduszem emerytalnym powinno być postrzegane jako biznes (czy też przedsiębiorstwo), za pomocą którego towarzystwa emerytalne prowadzą swoją działalność. W sytuacji zbycia tego biznesu (w drodze przekazania zarządzania funduszem bądź połączenia towarzystw emerytalnych), towarzystwo emerytalne musi przestać istnieć. W rezultacie więc, należy uznać, iż działalność prowadzona przez towarzystwo emerytalne polegająca na zarządzaniu otwartym funduszem emerytalnym jest zorganizowana w taki sposób (z wykorzystaniem zespołu składników, których dzierżycielem czy właścicielem jest towarzystwo emerytalne), że można ją traktować jako przedsiębiorstwo. W sytuacji, gdy towarzystwo emerytalne przekaże samo zarządzanie (czyli również możliwość czerpania przyszłych zysków wraz z zespołem aktywów (kluczowych składników majątkowych) oraz kluczowych pracowników odpowiedzialnych za takie zarządzanie, traci ono rację bytu i podlega likwidacji. Z drugiej strony, towarzystwo emerytalne przejmujące ten zespół składników, niejako „wchłania” je i automatycznie prowadzi biznes z ich wykorzystaniem (po spełnieniu pewnych wymogów formalnych).

Powyższe znajduje potwierdzenie w uchwale składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 25 marca 2010 r., sygn. akt II PZP 12/09, w której stwierdzono, iż:

„(…) Zestawienie treści art. 29 ust. 1 ustawy o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych oraz art. 55(1) k.c. prowadzi do wniosku, że przedmiotem zorganizowanego zespołu wszelkich składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej (przedmiotem przedsiębiorstwa) towarzystwa emerytalnego (spółki akcyjnej) jest wyłącznie tworzenie i zarządzanie otwartym funduszem emerytalnym. Oznacza to też, że przedmiotem (działalności) przedsiębiorstwa towarzystwa emerytalnego nie jest (nie może być) żadna działalność nieobjęta pojęciem „tworzenia, a po utworzeniu pojęciem „zarządzania funduszem emerytalnym (\`(...)\`)”.

Przekazanie zarządzania przejmowanym OFE

Mając na uwadze powyższe konkluzje, Towarzystwo stoi na stanowisku, iż przejęcie zarządzania Przejmowanym OFE będzie stanowić przejęcie przedsiębiorstwa w rozumieniu cywilnoprawnym, a przez to również w rozumieniu przepisów i praktyki podatkowej. Z uwagi na specyfikę działalności prowadzonej przez towarzystwa emerytalne, zarządzanie funduszem emerytalnym należy traktować jako wyłączny biznes towarzystwa emerytalnego, za pomocą którego prowadzona jest działalność gospodarcza.

Przekazanie zarządzania Przejmowanym OFE będzie oznaczać również przejęcie masy majątkowej, która jest wystarczająca, aby towarzystwo emerytalne (również P) mogło generować przychody czy koszty. Z uwagi na fakt, iż wraz z przejęciem zarządzania Przejmowanym OFE Towarzystwo przejmie część pracowników i składników (aktywów) majątkowych Zbywającego P., nie ulega wątpliwości, że przedmiotem przejęcia będzie zespół składników pozwalający na efektywne i samodzielne prowadzenie działalności przez P. z wykorzystaniem przejmowanego majątku.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 4

Zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o CIT, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna. Jednocześnie, jak stanowi art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o CIT, amortyzacji podlega, niezależnie od przewidywanego okresu używania, wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna.

Z powyższych przepisów wynika, iż jeśli przedmiotem transakcji kupna-sprzedaży jest przedsiębiorstwo (względnie jego zorganizowana część) i cena nabycia przewyższa wartość rynkową poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa zorganizowanej części przedsiębiorstwa), to dodatnia różnica pomiędzy tymi wartościami (dla celów CIT) stanowi wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji podatkowej po stronie nabywcy przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Jak wskazano powyżej, odpłatne przekazanie zarządzania, Przejmowanym OFE pomiędzy Zbywającym P. a P. dla celów podatkowych, powinno być traktowane jako zbycie przedsiębiorstwa (za wynagrodzeniem). Jeśli wynagrodzenie za tę czynność (transakcję) będzie wyższe niż wartość rynkowa poszczególnych przejmowanych składników majątkowych (tzn. aktywów trwałych i aktywów obrotowych) to dodatnia różnica między tymi wartościami powinna zostać uznana przez P. (nabywcę przedsiębiorstwa) za wartość niematerialną i prawną podlegająca amortyzacji podatkowej (tzw. dodatnia wartość firmy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niezależnie od powyższego należy podkreślić, że organy podatkowe w toku wydawania interpretacji indywidualnych nie są uprawnione do dowodowego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to, i zakres udzielonej interpretacji. Zatem przyjmując za podstawę zawarty we wniosku opis zdarzenia przyszłego, przyjęto za podatnikiem, że przekazanie za wynagrodzeniem zarządzania Przejmowanym OFE, stanowi transakcję gospodarczą, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa. W świetle art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wymaganie, aby stan faktyczny, był przedstawiony we wniosku w sposób wyczerpujący, wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej \[w:\] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). Wskazuje się przy tym, że organy podatkowe nie są uprawnione do dowodowego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to, i zakres udzielonej interpretacji. Należy bowiem podkreślić, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej w wyniku tego, że organ podatkowy związany jest opisem przedstawionego zdarzenia przyszłego, to nie dysponuje takimi narzędziami jak postępowanie dowodowe, czy też postępowanie w zakresie ustalenia treści czynności prawnej, o którym mowa w art. 199a Ordynacji. Tylko postępowanie podatkowe umożliwia organom podatkowym rzeczywistą ocenę charakteru prawnego opisywanych przez wnioskodawcę zdarzeń prawnych. Organy podatkowe wszczynając postępowanie podatkowe będą posiadały uprawnienie do własnej oceny sposobu wyodrębnienia majątku i do ewentualnej zmiany kwalifikacji przyjętej przez tut. organ.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.