Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1631/08-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-02-17
Teza: Zważywszy na fakt, że przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych obowiązuje m.in. zasada memoriałowa, tj. przypisywanie kosztu do okresu, którego dotyczy, oraz obowiązek prowadzenia ksiąg bieżąco, chronologicznie i systematycznie - nie powinno być żadnych rozbieżności pomiędzy datą zapisu księgowego i datą zdarzenia gospodarczego oraz okresem, którego koszt dotyczy.
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; księgi; okres-okres sprawozdawczy; sprzedawca; spółki; towar-zakup towarów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27.11.2008 r. (data wpływu 02.12.2008 r.) w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów (pytania o numerach od 1 do 5) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.12.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca („Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie nabywania i sprzedaży usług reklamowych, także z udziałem podmiotów zagranicznych.

Niektóre usługi nabywane przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są następnie refakturowane na rzecz jej klientów.

W toku działalności niejednokrotnie zachodzi sytuacja, iż faktura na zakupione przez Spółkę usługi wystawiana jest przez zagranicznego dostawcę po dniu zakupu.

Spółka księguje faktury po ich otrzymaniu przy użyciu programu Symfonia („System”), pozwalającego na wprowadzanie daty wystawienia wskazanej na fakturze (np. 1 lutego 2008), daty operacji gospodarczej (np. 10 stycznia 2008), daty wpływu/otrzymania faktury (np. 12 lutego 2008), oraz okresu sprawozdawczego (w tym przykładzie byłby to miesiąc styczeń 2008). Data wprowadzenia faktury do Systemu uzupełniana jest przez System.

W przypadku operacji gospodarczych na przełomie roku dotyczących kosztów bezpośrednio związanych z przychodami Spółka księguje w Systemie „,rezerwę kosztową” w sytuacji, gdy do końca grudnia, za wcześniej uzgodnioną cenę i na warunkach określonych w umowie, nabyła usługę lub towar ale nie otrzymała jeszcze faktury. Po otrzymaniu faktury w kolejnym roku „rezerwa kosztowa” jest wyksięgowywana, a księgowany jest koszt — do grudnia poprzedniego roku — na podstawie faktury. Ponieważ zgodnie z ustawą o rachunkowości księgi ubiegłego roku nie są jeszcze zamknięte (zamyka się jej do końca marca) takie operacje są zgodne z prawem bilansowym. Tym samym „rezerwa kosztowa” nie jest w istocie rezerwą w rozumieniu ustawy o rachunkowości.

W ten sam sposób Spółka zamierza postępować z kosztami pośrednimi na przełomie roku, tj. w sytuacji, gdy do końca grudnia, za wcześniej uzgodnioną cenę i na warunkach określonych w umowie, Spółka nabyła usługę lub towar ale nie otrzymała jeszcze faktury po otrzymaniu faktury w kolejnym roku „rezerwa kosztowa” będzie wyksięgowywana, a księgowany będzie koszt — do grudnia poprzedniego roku — na podstawie faktury.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Pytanie 1.

Definicja poniesienia kosztów

Jaki jest dzień poniesienia kosztu w przypadku zakupu towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? W szczególności, czy jest to:

*   dzień operacji gospodarczej, rozumianej jako dzień zakupu skutkujący powstaniem zobowiązania,
*   dzień wystawienia faktury VAT przez sprzedawcę,
*   dzień otrzymania faktury VAT przez Spółkę,
*   miesiąc na który ujęto otrzymaną fakturę VAT w księgach Spółki, w przypadku gdy system księgowy pozwala w trakcie roku na księgowanie kosztów wyłącznie do miesiąca jako okresu sprawozdawczego,

*   dzień na który ujęto otrzymaną fakturę VAT w księgach Spółki,
*   dzień fizycznego wprowadzenia faktury VAT do ksiąg (prowadzonych elektronicznie)?

Pytanie 2.

Poniesienie kosztu a faktyczne zaksięgowanie faktury na dany rok, miesiąc lub dzień

1.  Czy jeśli Spółka księguje koszty do miesiąca (okresu sprawozdawczego) w którym nastąpiła operacja gospodarcza niezależnie od dnia:

*   wystawienia faktury VAT,
*   otrzymania faktury VAT,
*   czy też faktycznego wprowadzenia faktury VAT do ksiąg (wprowadzenia do programu komputerowego), to czy koszt jest poniesiony przez Spółkę w dacie dokonania operacji gospodarczej, tj. w dacie zakupu/powstania zobowiązania?

b) Jeżeli faktura - niezależnie od dnia jej wystawienia - dotycząca kosztów pośrednich i bezpośrednich jest otrzymywana po dniu 19 danego miesiąca lub po 31 marca danego roku a dotyczy zakupów z poprzedniego miesiąca lub odpowiednio roku (najczęściej grudnia poprzedniego roku) i jest w takim przypadku księgowana do miesiąca jej otrzymania to czy w tym miesiącu dochodzi do poniesienia kosztu?

Pytanie 3.

Wpływ stosowanych przez podatnika zasad księgowania kosztów na moment poniesienia kosztu

1.  Jeżeli zatem księgowanie faktury dokonywane jest do miesiąca zakupu usługi lub towaru - tj. do miesiąca operacji gospodarczej - czy właściwe jest uznanie kosztu za poniesiony na ostatni dzień miesiąca, w którym nastąpiła taka operacja gospodarcza?
2.  Czy właściwe jest uznawanie kosztu za poniesiony w określonym miesiącu/roku w poniższych przykładach?

Przykład I: jeśli przed dniem 20 lutego otrzymywana jest faktura wystawiona w lutym (np. wystawiona 2 lutego) za usługę nabytą od zagranicznego podmiotu, wykonaną w dniu 15 stycznia, i jest księgowana do stycznia (Jako miesięcznego okresu rozliczeniowego) to czy należy przyjąć ostatni dzień stycznia jako dzień poniesienia kosztu z tytułu nabycia usługi lub towaru udokumentowanego tą fakturą?

Przykład II: jeśli po dniu 19 lutego otrzymywana jest faktura wystawiona w lutym za usługę nabytą od zagranicznego podmiotu w dniu 15 stycznia, i jest księgowana do lutego (jako miesięcznego okresu rozliczeniowego) to czy należy przyjąć ostatni dzień lutego jako dzień poniesienia kosztu z tytułu nabycia usługi lub towaru nią udokumentowanego?

Przykład III: jeśli w styczniu, lutym lub marcu doręczona zostanie faktura za usługi zakupione w grudniu poprzedniego roku, i zostanie zaksięgowana do grudnia poprzedniego roku to czy koszt będzie uznany jako poniesiony w grudniu poprzedniego roku, niezależnie od daty wystawienia faktury?

Przykład IV: jeśli w kwietniu danego roku doręczona zostanie faktura za usługi zakupione w grudniu poprzedniego roku, i zostanie zaksięgowana do kwietnia to czy koszt będzie uznany jako poniesiony w kwietniu, niezależnie od daty wystawienia faktury?

Pytanie 4.

Przypadek gdy koszt bezpośredni jest potrącany w dacie jego poniesienia

Ustaliwszy wykładnię pojęcia poniesienia kosztu z art. 15 ust 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy w odniesieniu do kosztów bezpośrednich określonych w przepisie art. 15 ust. 4c tej ustawy - tj. poniesionych od kwietnia kolejnego, roku a dotyczących przychodów poprzedniego roku - właściwe jest przyjęcie, iż potrącenie kosztu w rozumieniu tego przepisu jest tożsame czasowo z poniesieniem kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4c?

Pytanie 5.

Poniesienie kosztu a podział kosztów na bezpośrednie i pośrednie

1.  Czy, odnosząc powyższe pytania do podziału kosztów na koszty pośrednie i bezpośrednie, otrzymane w styczniu, lutym lub marcu bieżącego roku faktury dotyczące zakupów grudniowych - niezależnie od dnia ich wystawienia - bezpośrednio dotyczące przychodów poprzedniego roku o ile będą zaksięgowane bądź to do grudnia poprzedniego roku bądź do stycznia, lutego lub marca bieżącego roku będą potrącalne w roku poprzednim - gdyż w tym roku zostały osiągnięte odpowiadające im przychody?
2.  Czy, odnosząc powyższe pytania do podziału kosztów na koszty pośrednie i bezpośrednie, otrzymane w styczniu, lutym lub marcu bieżącego roku faktury dotyczące zakupów grudniowych - niezależnie od dnia ich wystawienia - nie dotyczące bezpośrednio przychodów poprzedniego roku o ile będą zaksięgowane do grudnia poprzedniego roku będą potrącalne w roku poprzednim - gdyż skoro na grudzień zostały zaksięgowane to w grudniu są poniesione i zarazem potrącalne?
3.  Czy o ile jednak koszty wskazane w lit. b - tj. koszty pośrednie ale dotyczące zakupów z poprzedniego roku, udokumentowane fakturami otrzymanymi już w bieżącym roku - zostaną zaksięgowane do stycznia, lutego lub marca lub innego miesiąca bieżącego roku będą potrącalne w roku bieżącym - gdyż w tym roku zostały zaksięgowane a w efekcie poniesione?

Stanowisko wnioskodawcy.

Poniesienie kosztu

Ad: Pytanie 1

Przepis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Pojęcie „dnia poniesienia kosztu „którym posługuje się powołany przepis, budzi kontrowersje, co znajduje odzwierciedlenie w odmiennych interpretacjach wydanych przez urzędy skarbowe. Analiza kilku interpretacji wydanych odnośnie wykładni pojęcia „dzień poniesienia kosztu” pozwała jednak wysnuć wniosek, że organy podatkowe dopuszczają tu pewną swobodę działania podatnika.

Takie stanowisko prezentuje Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji 16.10.2007 r. sygn. akt 1401/BP-II/4210-67/07/ZO: „Spółka wskazuje, że wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia, odpowiednio po kursie średnim ustalonym dla danej waluty przez NBP na ten dzień. Chyba, że w zgłoszeniu celnym lub innym wiążącym dokumencie ustalony został inny kurs - w przypadku pozostałych operacji (zgodnie z art. 30 ust 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości). Za dzień przeprowadzenia operacji gospodarczych, zdaniem Spółki można uznać dzień wystawienia faktury. Spółka wskazuje, że dniem, na który ujmuje koszt w księgach rachunkowych (dniem poniesienia kosztu) jest dzień wystawienia faktury. W ocenie organu odwoławczego przepis art. 15 ust. 4e ustawy dopuszcza takie rozwiązanie (dla celów podatkowych ważna jest data faktury). Sformułowanie zawarte w tym przepisie, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) pozwala na uznanie, że dniem tym może być data wystawienia faktury (rachunku). Tym samym stanowisko Spółki zawarte we wniosku z dnia 18.05.2007 r. można uznać za prawidłowe. Podkreślenia wymaga, w przepisie art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca świadomie używa sformułowania „dzień, na który ujęto koszt” a nie „dzień, w którym ujęto koszt”. Literalne brzmienie powyższego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który (a nie w którym) ujęto koszt w księgach rachunkowych. Przyjęcie stanowiska zaprezentowanego przez organ I instancji uzależniłoby kwotę kosztów od dnia fizycznego księgowania faktury (rachunku), prowadziłoby do sytuacji, w której podatnik mógłby dopasowywać datę księgowania do dnia, w którym był dla niego najkorzystniejszy kurs średni NBP i w ten nieuprawniony sposób w efekcie zwiększać koszty uzyskania przychodów”.

Z powyższej interpretacji wysnuć można wniosek, że w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, przyjęcie założenia, iż dzień poniesienia kosztu oznacza dzień wystawienia faktury jest dopuszczalnym, ale nie jedynym prawidłowym rozwiązaniem. Swobodę podatnika przy określaniu jaki dzień należy uznać za dzień poniesienia kosztu dopuszcza także Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w interpretacji z 13.04.2007 r. sygn akt 1472/R0P1/423-20/O7/RM, w której czytamy: „Jednocześnie tutejszy organ podatkowy zwraca uwagę, że przeliczanie w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia, kosztów wyrażonych w walutach obcych w sposób przedstawiony przez Spółkę we wniosku nie jest prawidłowe. Przeliczanie kwot kosztów wyrażonych w walutach obcych, wynikających z faktur, według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury może być uznane za prawidłowe tylko w sytuacji, gdy koszt wynikający z tej faktury zostanie przez Spółkę ujęty w jej księgach na dzień wystawienia faktury. W przypadku gdy ten koszt zostanie ujęty w księgach w dacie późniejszej, należy zastosować kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień ujęcia tego kosztu w księgach”. Można zatem stwierdzić, iż w świetle przepisu art. 15 ust. 4e Ustawy CIT oraz zacytowanych interpretacji, dniem poniesienia kosztu może być nie tylko dzień wystawienia faktury bądź jej otrzymania ale także dzień zdarzenia gospodarczego (data sprzedaży podana na fakturze). W ocenie Spółki, nawet przy założeniu pewnej dopuszczalnej swobody działania podatnika, za dzień poniesienia kosztu trudno uznać dzień w którym fizycznie zaksięgowano fakturę (dzień w którym wprowadzono ją do systemu księgowego).

Niemniej jednak, przyjęcie, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który wydatek ujęty zostanie w księgach jest w ocenie Spółki uzasadnione.

Reasumując zdaniem Spółki dzień poniesienia kosztu jest to dzień na który ujęto otrzymaną fakturę VAT w księgach Spółki. Zaś przez dzień na który ujęto otrzymaną fakturę VAT w księgach Spółki należy zdaniem Spółki rozumieć wskazywany w każdym zapisie księgowym miesiąc - okres sprawozdawczy - którego dotyczy dana faktura. W zapisie księgowym, w używanym obecnie przez Spółkę programie księgowym - wykazywane są następujące daty: data wprowadzenia dokumentu (jako data, w której fizycznie wprowadzana jest faktura do systemu), data dokumentu (jako np. data otrzymanej faktury VAT), data operacji gospodarczej, data wpływu, okres sprawozdawczy (Jako okres, którego dotyczy dany koszt).

Co do zasady okres sprawozdawczy, którego dotyczy faktura wskazywany jest w zapisie księgowym jako ten miesiąc, w którym miała miejsce operacja gospodarcza rozumiana jako zakup towaru lub usługi i związane z nim powstałe zobowiązanie do zapłaty ceny. A w przypadku kosztów bezpośrednich, jest to miesiąc uzyskanego przychodu przy dokumentach które wpłyną po 19 danego miesiąca. Jeśli okres sprawozdawczy (miesiąc) byłby w danym zapisie księgowym wskazany jako inny miesiąc niż ten w którym doszło do nabycia usługi lub towaru - np. z uwagi na fakt, że faktura została spółce doręczona po dniu 19 miesiąca następującego po miesiącu zakupu - to w przypadku ujęcia takiej faktury w następnym miesiącu również w tymże następnym miesiącu dojdzie do poniesienia kosztu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad: Pytanie 2

1.  Przyjmując za wykładnią literalną powołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 4eustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, iż za „dzień poniesienia” kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który koszt zaksięgowano w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), w świetle przytoczonych powyżej interpretacji właściwy wydaje się wniosek, iż w przypadku księgowania kosztów do miesiąca operacji gospodarczej, koszt podatkowy uznać należy za powstały również w tym miesiącu, na dzień zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych.
2.  W sytuacji otrzymania faktury po dniu 19 danego miesiąca lub 31 marca danego roku, dotyczącej zakupów z poprzedniego miesiąca lub roku, i zaksięgowania jej do miesiąca jej otrzymania, właściwe wydaje się przyjęcie - zgodnie z zasadą określoną powyżej - że w tym miesiącu dojdzie do poniesienia kosztu podatkowego.

Ad: Pytanie 3

1.  Jeżeli - jak już wskazywała Spółka - księgowanie faktury dokonywane jest do miesiąca zakupu usługi lub towaru - tj. do miesiąca operacji gospodarczej - właściwe zdaniem Spółki jest uznanie kosztu za poniesiony na ostatni dzień miesiąca, w którym nastąpiła taka operacja gospodarcza. Skoro Spółka nie księguje kosztów do danego dnia miesiąca, lecz do miesiąca jako okresu sprawozdawczego, którego koszt dotyczy to zasadnie jest przyjęcie, że koszt jest poniesiony w ostatnim dniu miesiąca na który został ujęty w księgach rachunkowych.
2.  Zgodnie z art. 15 ust. 4eustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e wynika, że o zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatku pośrednio związanego z uzyskiwanymi przychodami decyduje dzień jego ujęcia w księgach rachunkowych, nie zaś dzień wystawienia faktury. Jeżeli zatem przepisy rachunkowe nakazują przedmiotowy koszt zaewidencjonować w styczniu 2008 roku, to i w styczniu 2008 roku będzie on stanowić koszt uzyskania przychodów. Natomiast jeżeli jednostka powinna zaksięgować taki koszt w grudniu 2007 roku, to będzie on podlegał zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w 2007 roku, niezależnie od daty wystawienia faktury. Stanowisko takie znalazło potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez Naczelnika I Mazowieckiego Urzędu Skarbowego (w szczególności 1471/DPR2/423-38/07/AB/MT z dnia 6 czerwca 2007 r. oraz 1471/DPR2/423-72/07/JB z dnia 1 sierpnia 2007r.).

Mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do przykładów przedstawionych w zapytaniu, stanowisko Spółki jest następujące:

Ad Przykład I: jeśli przed dniem 20 lutego otrzymywana jest faktura wystawiona w lutym (np. wystawiona 2 lutego) za usługę nabytą od zagranicznego podmiotu w dniu 15 stycznia, i jest księgowana do stycznia (jako, miesięcznego okresu rozliczeniowego), w świetle powyższej wykładni właściwe jest przyjęcie ostatniego dnia stycznia jako dnia poniesienia kosztu z tytułu nabycia usługi lub towaru udokumentowanego tą fakturą

Ad Przykład II jeśli po dniu 19 lutego otrzymywana jest faktura wystawiona w lutym za usługę nabytą od zagranicznego podmiotu w dniu 15 stycznia, i jest księgowana do lutego (jako miesięcznego okresu rozliczeniowego), analogicznie należy przyjąć ostatni dzień lutego jako dzień poniesienia kosztu z tytułu nabycia usługi lub towaru udokumentowanego tą fakturą.

Ad Przykład III: jeśli w styczniu, lutym lub marcu doręczona zostanie faktura za usługi zakupione w grudniu poprzedniego roku, i zostanie zaksięgowana do grudnia poprzedniego roku to koszt będzie uznany za poniesiony w grudniu poprzedniego roku, zgodnie z powyżej przedstawioną wykładnią.

Ad Przykład IV: jeśli w kwietniu doręczona zostanie faktura za usługi zakupione w grudniu poprzedniego roku, i zostanie zaksięgowana do kwietnia, to koszt będzie uznany jako poniesiony w kwietniu, jako że na ten okres ujęto koszt w księgach rachunkowych zgodnie z zasadami prowadzenia rachunkowości, jak wskazuje Naczelnik I Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w powołanej wyżej interpretacji z dnia 6 czerwca 2007 r., sygn. 1471/DPR2/423-38/07/AB/MT.

Ad: Pytanie 4

Mając na uwadze przedstawioną przez Spółkę wykładnię pojęcia poniesienia kosztu z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zdaniem Spółki w odniesieniu do kosztów bezpośrednich określonych w przepisie art. 15 ust. 4c tej ustawy - tj. poniesionych od kwietnia kolejnego roku a dotyczących przychodów poprzedniego roku - właściwe jest przyjęcie, iż potrącenie kosztu w rozumieniu tego przepisu jest tożsame czasowo z poniesieniem kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e.

Ad: Pytanie 5

Mając na uwadze definicję poniesienia kosztu w aspekcie podziału kosztów na bezpośrednie i pośrednie zdaniem Spółki:

1.  otrzymane w styczniu, lutym lub marcu bieżącego roku faktury dotyczące zakupów grudniowych - niezależnie od dnia ich wystawienia - bezpośrednio dotyczące przychodów poprzedniego roku o ile będą zaksięgowane bądź to do grudnia poprzedniego roku bądź do stycznia, lutego lub marca bieżącego roku będą potrącalne w roku poprzednim - gdyż w tym roku zostały osiągnięte odpowiadające im przychody,
2.  otrzymane w styczniu, lutym lub marcu bieżącego roku faktury dotyczące zakupów grudniowych - niezależnie od dnia ich wystawienia - nie dotyczące bezpośrednio przychodów poprzedniego roku o ile będą zaksięgowanie do grudnia poprzedniego roku będą potrącalne w roku poprzednim - gdyż skoro na grudzień zostały zaksięgowane to w grudniu są poniesione i zarazem potrącalne,
3.  o ile jednak koszty wskazane w lit. b - tj. koszty pośrednie ale dotyczące zakupów z poprzedniego roku, udokumentowane fakturami otrzymanymi już w bieżącym roku - zostaną zaksięgowane do stycznia, lutego lub marca lub innego miesiąca bieżącego roku będą potrącalne w roku bieżącym - gdyż w tym roku zostały zaksięgowane a w efekcie poniesione.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodem znajdują zastosowanie zasady określone w art. 15 ust. 4 – ust. 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c

Natomiast art. 15 ust. 4b ww. ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

*   są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Z art. 15 ust. 4c ww. ustawy wynika, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie z zasadą potrącalności kosztów w czasie wyrażoną w tych przepisach, jeżeli poniesiony koszt można bezpośrednio odnieść do osiągniętego przychodu, wówczas powinien on być uwzględniony w rachunku podatkowym, w tym roku, w którym osiągnięty został przychód. Odstąpienie od zasady potrącalności kosztów możliwe jest tylko wtedy, gdy zarachowanie kosztu w danym roku podatkowym nie było możliwe, np. gdy podatnik otrzymał fakturę (rachunek) dotyczący danego roku podatkowego z opóźnieniem - po zamknięciu ksiąg rachunkowych i złożeniu zeznania, wówczas koszt ten potrąca się w roku, w którym faktycznie został poniesiony.

W odniesieniu do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami zastosowanie znajduje art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku braku możliwości przyporządkowania danego wydatku do konkretnego przychodu, wydatek ten będzie stanowił koszt uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia.

Jednocześnie art. 15 ust. 4e stanowi, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu, jeżeli brak jest faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest data, na którą (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. Ponadto z przepisu tego wynika, że podstawą do ujęcia kosztu jest faktura (rachunek) lub inny dowód wówczas, gdy nie ma faktur. Przy czym zasady powyższe nie dotyczą rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa terminów do dokonywania odpowiednich czynności związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. W art. 9 ustawy zostało jedynie zawarte sformułowanie, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami. Należałoby zatem przyjąć, iż przepis art. 15 ust 4e odsyła w tym zakresie pośrednio do odpowiednich przepisów ustawy o rachunkowości. Jeżeli więc przepisy rachunkowe pozwalają zaewidencjonować dany wydatek w ciężar kosztów w danym dniu to dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów może być dzień, na który Spółka ujęła wydatek w księgach na podstawie faktury lub rachunku.

Zważywszy na fakt, że przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych obowiązuje m.in. zasada memoriałowa, tj. przypisywanie kosztu do okresu, którego dotyczy, oraz obowiązek prowadzenia ksiąg bieżąco, chronologicznie i systematycznie - nie powinno być żadnych rozbieżności pomiędzy datą zapisu księgowego i datą zdarzenia gospodarczego oraz okresem, którego koszt dotyczy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie pytań oznaczonych numerami od 1 do 5 uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.