Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1186/12-3/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-01-29
Teza: 1.Czy słusznie Spółka rozpoznała przychód do opodatkowania w dacie decyzji Zarządu WFOŚiGW o warunkowym umorzeniu pożyczki? 2.Czy koszty amortyzacji ulepszonego budynku w całości będą kosztem uzyskania przychodu po zakończeniu zadania termomodernizacji, a odpisywane kwoty umorzonej pożyczki w pozostałe przychody operacyjne z rozliczeń międzyokresowych przychodów nie będą stanowiły przychodu do opodatkowania?
Słowa kluczowe: amortyzacja; fundusz-Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej; korekta; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; ochrona-ochrona środowiska; pożyczka; przychód; przychód-moment powstania przychodów; umorzenie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29.11.2012 r. (data wpływu 03.12.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji podatkowej umorzenia części pożyczki, którą Wnioskodawca otrzymał z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej – **jest prawidłowe,**
*   momentu powstania przychodu z tytułu umorzenia warunkowego części przedmiotowej pożyczki - **jest nieprawidłowe,**
*   rozpoznania kosztów podatkowych w związku z odpisami amortyzacyjnymi dokonywanymi od środków trwałych, które zostały sfinansowane częściowo kwotą odpowiadającą umorzonej pożyczce – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 03.12.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej oraz momentu powstania przychodu z tytułu umorzenia części pożyczki, którą Wnioskodawca otrzymał z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej oraz w zakresie rozpoznania kosztów podatkowych w związku z odpisami amortyzacyjnymi dokonywanymi od środków trwałych, które zostały sfinansowane częściowo kwotą odpowiadającą umorzonej pożyczce.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka skorzystała w 2008 roku z preferencyjnej pożyczki z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (w dalszej części zwanym WFOŚiGW) na inwestycję pn. „Przebudowa istniejącego systemu odgazowania składowiska odpadów komunalnych”.

Spółka mogła ubiegać się o umorzenie części pożyczki po spełnieniu określonych w umowie warunków oraz przeznaczeniu środków finansowych z umorzenia na realizację innego przedsięwzięcia z zakresu ochrony środowiska.

We wniosku o umorzenie Spółka zadeklarowała, że kwotę umorzenia przeznaczy na: Termomodernizację budynku nr 1 administracyjno-socjalnego na składowisku odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne w R.

Uchwałą Zarządu WFOŚiGW z dnia 31.07.2011 roku, na podstawie wniosku Spółki, podjęto decyzję o warunkowym umorzeniu pozostałego salda pożyczki w wysokości XX zł. W listopadzie 2011 roku zawarto stosowną umowę o warunkowym umorzeniu pożyczki, w której WFOŚiGW zobowiązał Spółkę do przeznaczenia równowartości umorzonej warunkowo kwoty na powyższe zadanie i jego rozliczenia finansowego do 31.12.2012 roku.

Z dniem uchwały Zarządu WFOŚiGW tj. z dniem 31.07.2011 roku Spółka rozpoznała przychód do opodatkowania. Spółka uznała, że przychód ten nie korzysta ze zwolnienia na podstawie artykułu 17 ust . 1 pkt . 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 roku (Dz. U. z 2011 r. nr 74 poz. 397 ze zmianami). Kwotę umorzonej pożyczki Spółka zarachowała w księgach rachunkowych na rozliczenia międzyokresowe przychodów.

Po zakończeniu realizacji zadania nastąpi zwiększenie wartości budynku o nakłady poczynione na termomodernizację budynku. Od zwiększonej wartości naliczane będą odpisy amortyzacyjne. Zgodnie z art. 6 ust 2 ustawy o rachunkowości z dnia 29.09.1994 roku (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223) dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów, Spółka będzie odpisywała w pozostałe przychody operacyjne otrzymaną kwotę stosownie do amortyzacji ulepszonego budynku. Kwota odpisów amortyzacyjnych w całości będzie kosztem uzyskania przychodów, a odpisywana systematycznie w pozostałe przychody operacyjne kwota dofinansowania w wysokości amortyzacji nie będzie stanowiła przychodu do opodatkowania, ponieważ przychód został rozpoznany 31.07.2011 roku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy słusznie Spółka rozpoznała przychód do opodatkowania w dacie decyzji Zarządu WFOŚiGW o warunkowym umorzeniu pożyczki?
2.  Czy koszty amortyzacji ulepszonego budynku w całości będą kosztem uzyskania przychodu po zakończeniu zadania termomodernizacji, a odpisywane kwoty umorzonej pożyczki w pozostałe przychody operacyjne z rozliczeń międzyokresowych przychodów nie będą stanowiły przychodu do opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art . 12 ust . 1 pkt . 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zmianami) przychodami, z zastrzeżeniem ust . 3 i 4 oraz art . 14, są w szczególności: wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt . 8 umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek( kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z funduszu pracy.

Spółka uznała, że przychód ten nie korzysta ze zwolnienia na podstawie artykułu 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy wolne od podatku są: dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14 i 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a - 16m.

Podniesiono, że z treści przepisu wynika, że aby dochód mógł korzystać ze zwolnienia określonego przepisem musi spełniać łącznie następujące warunki:

1.  Dochód musi być otrzymany w postaci dotacji, subwencji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń,
2.  Powyższe środki muszą być przeznaczone na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem, albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych,
3.  Od powyższych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazano, ze umorzenie pożyczki z WFOŚiGW zostało uzależnione od przeznaczenia równowartości kwoty umorzenia na inwestycję, zatem według Wnioskodawcy pierwszy warunek został spełniony.

Zdaniem Wnioskodawcy trzeci warunek również jest spełniony, gdyż od nowo wytworzonych lub zmodernizowanych środków trwałych dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 21 zwolnieniu z opodatkowania podlegać będzie kwota przeznaczona na pokrycie wydatków związanych z wytworzeniem lub zakupem środków trwałych. Podniesiono, że zadanie inwestycyjne polegające na termomodernizacji budynku jest ulepszeniem, (modernizacją) budynku. W w/w przepisie nie wymienia się wydatków na ulepszenie, czy modernizację środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a jedynie wydatki związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Z uwagi na powyższe, Spółka uznała, że kwota umorzenia pożyczki nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego od podatku dochodowego od osób prawnych i rozpoznała z dniem uchwały Zarządu WFOŚiGW przychód do opodatkowania.

Podniesiono, że zgodnie z art. 16 ust. l pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od opodatkowania albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Zdaniem Wnioskodawcy odpisy umorzeniowe od ulepszonego w związku termomodernizacją budynku będą w całości kosztem uzyskania przychodów, ponieważ kwota umorzenia pożyczki, przeznaczona na tę modernizację nie została odliczona od podstawy opodatkowania.

Kwoty umorzenia pożyczki odpisywane w pozostałe przychody operacyjne w wysokości proporcjonalnej do naliczonej amortyzacji nie będą przychodem do opodatkowania, ponieważ przychód z umorzenia został rozpoznany w dacie uchwały Zarządu WFOŚiGW, natomiast zapisy na przychody operacyjne dokonywane są zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym rozliczenia międzyokresowe przychodów, dokonywane z zachowaniem zasady ostrożności obejmują środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie oraz prace rozwojowe, jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów (funduszy) własnych. Zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwoty zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych lub kosztów prac rozwojowych sfinansowanych z tych źródeł. Przychody powstające z rozliczenia międzyokresowych przychodów nie będą stanowiły przychodu do opodatkowania, gdyż przychód z tytułu umorzenia pożyczki rozpoznany został w dacie uchwały Zarządu WPOŚiGW w dniu 31.07.2011 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie:

*   kwalifikacji podatkowej umorzenia części pożyczki, którą Wnioskodawca otrzymał z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej – **za prawidłowe**
*   momentu powstania przychodu z tytułu umorzenia warunkowego części przedmiotowej pożyczki - **za nieprawidłowe,**
*   rozpoznania kosztów podatkowych w związku z odpisami amortyzacyjnymi dokonywanymi od środków trwałych, które zostały sfinansowane częściowo kwotą odpowiadającą umorzonej pożyczce – **za prawidłowe.**

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12 tej ustawy, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawodawca precyzuje jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 ustawy podatkowej).

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są więc w szczególności:

1.  otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1),
2.  wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie (art. 12 ust. 1 pkt 2),
3.  wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:
    1.  zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
    2.  środków na rachunkach bankowych – w bankach (art. 12 ust. 1 pkt 3).

Natomiast, jak wynika z zastrzeżenia zawartego w art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

1.  bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
2.  postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, lub
3.  realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Z treści art. 12 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy, wynika, że przychodem z działalności gospodarczej jest m.in. wartość umorzonych zobowiązań. Wyjątek uczyniono tylko dla zobowiązań, w tym kredytów i pożyczek, umorzonych w związku z bankowym postępowaniem ugodowym, z postępowaniem upadłościowym albo z realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Zatem, w świetle powyższego, wartość umorzonych zobowiązań – zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy – stanowi przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu.

W tym miejscu należy wskazać, że chociaż w powyższych przepisach ustawodawca używa w odniesieniu do wymienionych w nich kategorii przychodów m.in. terminu umorzone zobowiązania, to pojęcie to w ww. ustawie podatkowej nie zostało zdefiniowane. Posługując się zatem wykładnią językową – „umorzenie” według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, str. 557), oznacza „zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność”.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), wierzytelność jest prawem i nie ma przeszkód, aby zrzec się tego prawa w każdej chwili. Zrzeczenie się, polega na umorzeniu zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. W oparciu o art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie. Zatem, skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Na skuteczne zwolnienie z długu, w myśl cytowanego wyżej art. 508 Kodeksu cywilnego, składają się dwa elementy: oświadczenie woli wierzyciela o umorzeniu zobowiązania i akceptacja tego oświadczenia przez dłużnika. Należy przy tym podkreślić, że mocą art. 61 § 1 Kodeksu cywilnego, oświadczenie woli, które ma być złożone innej osobie, jest złożone z chwilą, gdy doszło do niej w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka skorzystała w 2008 r. z preferencyjnej pożyczki z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na inwestycję pn. „Przebudowa istniejącego systemu odgazowania składowiska odpadów komunalnych”. Spółka mogła ubiegać się o umorzenie części pożyczki po spełnieniu określonych w umowie warunków oraz przeznaczeniu środków finansowych z umorzenia na realizację innego przedsięwzięcia z zakresu ochrony środowiska. Uchwałą Zarządu WFOŚiGW z dnia 31.07.2011 roku, na podstawie wniosku Spółki, podjęto decyzję o warunkowym umorzeniu pozostałego salda pożyczki w wysokości XX zł. W listopadzie 2011 roku zawarto stosowną umowę o warunkowym umorzeniu pożyczki, w której WFOŚiGW zobowiązał Spółkę do przeznaczenia równowartości umorzonej warunkowo kwoty na powyższe zadanie i jego rozliczenia finansowego do 31.12.2012 r. Z dniem uchwały Zarządu WFOŚiGW Spółka rozpoznała przychód do opodatkowania. Według Spółki przychód ten nie korzysta ze zwolnienia na podstawie artykułu 17 ust . 1 pkt . 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Po zakończeniu realizacji zadania Wnioskodawca dokona zwiększenia wartości budynku o nakłady poczynione na termomodernizację budynku i od zwiększonej wartości będzie naliczać odpisy amortyzacyjne. Zdaniem Wnioskodawcy kwota odpisów amortyzacyjnych w całości będzie kosztem uzyskania przychodów, a odpisywana systematycznie w pozostałe przychody operacyjne kwota dofinansowania w wysokości amortyzacji nie będzie stanowiła przychodu do opodatkowania, ponieważ przychód został rozpoznany 31.07.2011 roku

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwalifikacja podatkowa oraz moment powstania przychodu z tytułu warunkowego umorzenia części pożyczki, którą Wnioskodawca otrzymał z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej oraz moment rozpoznania kosztów podatkowych w związku z odpisami amortyzacyjnymi dokonywanymi od środków trwałych, które zostały sfinansowane częściowo kwotą odpowiadającą umorzonej pożyczce.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwalifikacji podatkowej umorzenia warunkowego części pożyczki z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej i mając na uwadze powyżej przedstawione uregulowania, należy uznać, że wartość umorzonej pożyczki stanowi dla Wnioskodawcy, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, iż Wnioskodawca dokonując oceny skutków podatkowych umorzenia pożyczki, słuszne podniósł, że w przedmiotowej sprawie nie będzie miało zastosowania zwolnienie przedmiotowe wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Z treści przepisu wynika, że aby przychód/dochód mógł korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego przepisem musi spełniać łącznie następujące kryteria:

1.  musi być uzyskany w postaci otrzymanej dotacji, subwencji, dopłaty, innego nieodpłatnego świadczenia,
2.  powyższe środki muszą zostać przekazane na konkretnie określony cel, a mianowicie pokrycie kosztów, zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
3.  od powyższych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a – 16m.

Przychód z tytułu umorzonej pożyczki nie może zostać uznany za pochodzący z dotacji, subwencji lub dopłaty. Nie stanowi on również nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy podkreślić, iż umorzenie pożyczki nie może skutkować zmianą kwalifikacji prawnej samej umowy. Skoro Wnioskodawca zawarł umowę pożyczki to fakt jej późniejszego umorzenia nie może skutkować uznaniem jej za jedno ze świadczeń pod tytułem darnym, o których mowa w ww. art. 17 ust. 1 pkt 21 tej ustawy.

Tak więc, kwota umorzonej pożyczki przeznaczona na modernizację środków trwałych nie mieści się w dyspozycji ww. przepisu art. 17 ust. 1 pkt 21, a tym samym przychód związany z tym umorzeniem nie jest wolny od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie tego przepisu

Ponadto należy zauważyć, iż Wnioskodawca zasadnie podniósł, że kwota umorzonej pożyczki zarachowana przez Spółkę w księgach rachunkowych na rozliczenia międzyokresowe przychodów i odpisywana systematycznie w pozostałe przychody operacyjne stosownie do amortyzacji ulepszonego budynku nie będzie stanowiła przychodu podatkowego w momencie dokonywania przedmiotowych odpisów.

Podkreślenia wymaga, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera w swej konstrukcji możliwości dokonywania rozliczeń międzyokresowych przychodów.

Zasady podatkowego rozpoznawania momentu uzyskania przychodów określonego w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uregulowane zostały w art. 12 ust. 3a- 3e ww. ustawy, zgodnie z którymi za datę powstania przychodu:

*   o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności (art. 12 ust. 3a);
*   jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 12 ust. 3c). Powyższe rozwiązanie stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d);
*   w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, uznaje się dzień otrzymania zapłaty (art. 12 ust. 3e).

W tym miejscu wskazać należy, iż zasady ustalania przychodów i kosztów podatkowych wynikają wyłącznie z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j. t. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Należy zauważyć, iż przepisy rachunkowe nie są podatkotwórcze, nie mogą zmieniać zasad zawartych w ustawach podatkowych. Teza ta była wielokrotnie potwierdzana w orzecznictwie sądów oraz interpretacjach organów podatkowych. W uzasadnieniu do wyroku z 21 lipca 2006 r. (sygn. akt I SA/Kr 1087/03) WSA w Krakowie stwierdził iż: „sąd podziela pogląd ukształtowany w orzecznictwie, że przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia spraw podatkowych, a zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi”. Naczelny Sąd Administracyjny także poruszył te kwestie. W wyroku z 20 kwietnia 2001 r. (sygn. akt III SA 3352/99) wskazał, że: „przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia kwestii podatków, a zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi”.

Art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Treść tego przepisu przesądza o bezpośrednim podporządkowaniu ewidencji księgowej (rachunkowej) potrzebom podatkowym. Przepisy dotyczące ksiąg handlowych i innych urządzeń księgowych nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych, gdyż ich funkcja polega na rejestrowaniu przebiegu zdarzeń gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych.

Zatem, stosując inne metody dla ustalenia wysokości dochodu i wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji prawidłowego określenia wartości podatku dochodowego od osób prawnych (np. zawartych w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości), Spółka winna mieć na uwadze, pierwszeństwo zasad zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Odnosząc się w dalszej kolejności do momentu powstania przychodu z tytułu umorzenia części pożyczki, którą Wnioskodawca otrzymał z WFOŚiGW należy podkreślić, iż z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że:

*   Zarząd WFOŚiGW Uchwałą z dnia 31.07.2011 roku, na podstawie wniosku Spółki, podjął decyzję o warunkowym umorzeniu pozostałego salda pożyczki w wysokości XX zł.
*   w listopadzie 2011 r. Spółka zawarła z WFOŚiGW umowę o warunkowym umorzeniu pożyczki, zgodnie z którą została zobowiązana do przeznaczenia równowartości umorzonej warunkowo kwoty na Termomodernizację budynku nr 1 administracyjno-socjalnego na składowisku odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne w R. i jej finansowego rozliczenia do 31.12.2012 r.

Należy podkreślić, iż instytucja „warunku” została zdefiniowana w art. 89-94 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej można uzależnić od zdarzenia przyszłego i niepewnego (warunek).

Warunki, stanowiące dodatkowe zastrzeżenia umowne, dzielą się na:

1.  warunek zawieszający – wyraża się w tym, że w razie jego nastąpienia powstaje skutek prawny czynności prawnej,
2.  warunek rozwiązujący – wyraża się tym, iż jego ziszczenie się powoduje wygaśnięcie skutku czynności prawnej.

Warunek może być zatem zastrzeżeniem umownym „zawieszającym” powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej do momentu zaistnienia zdarzenia przyszłego i niepewnego. Oznacza to, że w przedstawionym stanie faktycznym skuteczność prawna umorzenia pożyczki została „przesunięta” w czasie do momentu spełnienia warunków postawionych przez Fundusz (warunek zawieszający). Dopiero w tym momencie umorzenie miało charakter definitywny.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku, datą powstania przychodu z tytułu umorzenia części pożyczki z WFOŚiGW jest data łącznego spełnienia wszystkich postawionych przez Fundusz warunków, tj. dzień 31.12.2012 r. w sytuacji gdy zawieszenie skutków prawnych umorzenia do tego momentu wynika z treści umowy z Funduszem.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Ustosunkowując się dalej do rozpoznania kosztów podatkowych w związku z odpisami amortyzacyjnymi dokonywanymi od środków trwałych, które zostały sfinansowane częściowo kwotą odpowiadającą umorzonej pożyczce należy wskazać, iż powyższe jest zdeterminowane faktem, że jak wykazano powyżej:

*   umorzenie pożyczki nie mieści się w dyspozycji przepisu art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy. o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym przychód związany z tym umorzeniem nie jest wolny od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie tego przepisu,
*   wartość umorzonej pożyczki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, stanowi przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów i które nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1. Z powyższego wynika, że określony wydatek, niewymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, może stanowić koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, że między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo - skutkowy, czyli że poniesienie tego wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie przychodu podatnika.

Art. 15 ust. 6 tej ustawy stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 cytowanej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na postawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy o, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a – 16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z przepisu tego wynika, że odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej środka trwałego, która sfinansowana została otrzymanym wsparciem finansowym, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności.

W świetle powyższych przepisów należy uznać, iż skoro jak wyżej wskazano, kwota umorzonej pożyczki stanowi na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu, to w przypadku Spółki, ww. przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 cytowanej ustawy, nie ma zastosowania. Tym samym odpisy amortyzacyjne (dokonane na podstawie przepisów art. 16a – 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), stanowią koszty uzyskania przychodów w pełnej wysokości.

Tym samym za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki uznające, że: „odpisy umorzeniowe od ulepszonego w związku termomodernizacją budynku będą w całości kosztem uzyskania przychodów, ponieważ kwota umorzenia pożyczki, przeznaczona na tę modernizację nie została odliczona od podstawy opodatkowania”.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.