Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-42/14-6/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-04-04
Teza: Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych, w związku z podjęciem decyzji zmiany przeznaczenia świetlic wiejskich w drodze korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; gmina; korekta; odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2014 r. (data wpływu 20 stycznia 2014 r.), uzupełnionym pismami z dnia 21 marca 2014 r. (data wpływu 25 marca 2014 r.) oraz z dnia 1 kwietnia 2014 r. (data wpływu 2 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z ulepszeniem świetlic wiejskich - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z ulepszeniem świetlic wiejskich. Wniosek uzupełniono pismami z dnia 21 marca 2014 r. oraz z dnia 1 kwietnia 2014 r. o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina poniosła i ponosi wydatki inwestycyjne związane z budową, remontem i modernizacją świetlic wiejskich w latach 2010-2014. Powyższe wydatki inwestycyjne były dokumentowane fakturami VAT, otrzymanymi od dostawców towarów i usług, z wyszczególnionymi na nich kwotami podatku VAT naliczonego w latach 2010-2014.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. weszła w życie Uchwała Rady Gminy z dnia 25 października 2013 r. o zmianie przeznaczenia wykorzystania przedmiotowych obiektów, tj. o umożliwieniu odpłatnego wynajęcia świetlic wiejskich na podstawie umowy cywilnoprawnej i wystawieniu faktury VAT. Świetlice wiejskie będą wykorzystywane odpłatnie oraz świetlice będą udostępnione nieodpłatnie, tj. imprezy okolicznościowe typu Dożynki, Dzień Babci, zebrania wiejskie i spotkania organizowane przez sołtysów zgodnie z Uchwałą Rady Gminy z dnia 25 października 2013 r. w sprawie ustalenia zasad i trybu oraz regulowania korzystania ze świetlic wiejskich Gminy.

W uzupełnieniu z dnia 21 marca 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Wartość początkowa świetlic wiejskich, o których mowa we wniosku, przekracza 15.000 zł i stanowią one - zgodnie z art. 22a pkt l ustawy o podatku dochodowym - środki trwałe podlegające amortyzacji, tj.:
    *   remont świetlicy wiejskiej A z zagospodarowaniem otoczenia na kwotę 472.424,75 zł;
    *   modernizacja świetlicy wiejskiej B 36.401,24 zł;
    *   modernizacja świetlicy C 42.272,10 zł;
    *   modernizacja świetlicy wiejskiej D 42.027,10 zł;
    *   modernizacja świetlicy wiejskiej E na kwotę 320.138,99 zł;
    *   przebudowa świetlicy F na kwotę 379.768,42 zł;
    *   remont świetlicy wiejskiej G 56.599,56 zł;
    *   przebudowa świetlicy wiejskiej H wraz z kotłownią na kwotę 79.121,67 zł;
    *   budowa świetlicy I na kwotę 375.975,93 zł;
    *   budowa świetlicy J na kwotę 434.521,91 zł.
2.  W myśl art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, remont lub modernizacja stanowiły ulepszenie środka trwałego - świetlic. Wydatki poniesione na ww. świetlice przekraczają 3.500 zł i wydatki te spowodowały wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania.
3.  Świetlica A została oddana do użytkowania 31 grudnia 2010 r. Przed remontem świetlicy i po ukończeniu remontu świetlica była wykorzystywana przez lokalną społeczność, np. na potrzeby zebrań sołeckich. Z tego tytułu Gmina nie pobierała żadnych opłat. Gmina traktuje tę czynność jako niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Kolejne świetlice podlegające modernizacji zostały oddane 31 grudnia 2012 r. do użytkowania. Przed modernizacją i po ukończeniu były wykorzystywane wyłącznie do zadań własnych Gminy i także te czynności nie podlegały opodatkowaniu VAT. Następne zadanie inwestycyjne zrealizowano w roku 2013 pod nazwą „Remont świetlicy wiejskiej w G.” i zakończono 31 grudnia 2013 r. Świetlica została oddana do użytkowania w grudniu 2013 r. i nie była wykorzystywana do celów uzyskiwania dochodów z działalności, więc nie podlegała czynności opodatkowanej VAT. Przebudowa świetlicy H wraz z kotłownią została oddana do użytkowania po zakończeniu inwestycji - 31 grudnia 2013 r., świetlica nie była wykorzystywana odpłatnie. Budowa świetlicy I i J została oddana do użytkowania dnia 31 stycznia 2014 r. Po oddaniu do użytkowania są udostępnione do odpłatnego wynajmu w celu organizacji imprez.
4.  Zmiana przeznaczenia świetlic wiejskich nastąpiła 1 stycznia 2014 r. Podjęta została Uchwałą Rady Gminy, która umożliwiła wykorzystanie świetlic w celu odpłatnego wynajęcia.
5.  Po zmianie przeznaczenia świetlice będą wykorzystywane odpłatnie i nieodpłatnie. Świetlice są udostępniane w celu realizacji zadań własnych i w celach komercyjnych. Jednakże, od czasu powzięcia decyzji o umożliwieniu odpłatnego wynajęcia świetlic w każdym okresie są oferowane potencjalnym najemcom do odpłatnego wykorzystywania. W związku z powyższym Gmina nie jest w stanie przewidzieć, w jakim zakresie obiekty te będą udostępnione odpłatnie, a w jakim dla realizacji własnych potrzeb. Tym samym Gmina nie jest w stanie określić, w jakim stopniu zakupione towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, a w jakim do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Ponadto w uzupełnieniu z dnia 1 kwietnia 2014 r. Zainteresowany poinformował, że świetlica wiejska H została oddana do użytkowania z dniem 31 grudnia 2013 r. i służyła czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu.

Świetlice wiejskie I i J oddane do użytkowania w styczniu 2014 r. nie uległy zmianie przeznaczenia. Świetlice wiejskie po oddaniu do użytkowania będą służyły czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu i czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych, w związku z podjęciem decyzji zmiany przeznaczenia świetlic wiejskich w drodze korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w art. 10, 11, 12, 16 i 18 może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Dodatkowo zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Jak wynika z art. 86 ust. 10 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W świetle art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Jednocześnie zmiany w przepisach ustawy obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014 r. powodują, że z odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy, w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy).

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina, będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, poniosła i ponosi wydatki inwestycyjne związane z budową, remontem i modernizacją świetlic wiejskich w latach 2010-2014.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. weszła Uchwała Rady Gminy o zmianie przeznaczenia wykorzystania przedmiotowych obiektów, tj. o umożliwieniu odpłatnego wynajęcia świetlic wiejskich na podstawie umowy cywilnoprawnej i wystawieniu faktury VAT.

Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Wartość początkowa świetlic wiejskich, o których mowa we wniosku, przekracza 15.000 zł i stanowią one środki trwałe podlegające amortyzacji, tj.:
    *   remont świetlicy wiejskiej A z zagospodarowaniem otoczenia;
    *   modernizacja świetlicy wiejskiej B;
    *   modernizacja świetlicy C;
    *   modernizacja świetlicy wiejskiej D;
    *   modernizacja świetlicy wiejskiej E;
    *   przebudowa świetlicy F;
    *   remont świetlicy wiejskiej G.;
    *   przebudowa świetlicy wiejskiej H wraz z kotłownią;
    *   budowa świetlicy I;
    *   budowa świetlicy J.
2.  W myśl art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, remont lub modernizacja stanowiły ulepszenie środka trwałego - świetlic. Wydatki poniesione na ww. świetlice przekraczają 3.500 zł i wydatki te spowodowały wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania.
3.  Świetlica A została oddana do użytkowania 31 grudnia 2010 r. Przed remontem świetlicy i po ukończeniu remontu świetlica była wykorzystywana przez lokalną społeczność, np. na potrzeby zebrań sołeckich. Z tego tytułu Gmina nie pobierała żadnych opłat. Gmina traktuje tę czynność jako niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Kolejne świetlice podlegające modernizacji zostały oddane 31 grudnia 2012 r. do użytkowania. Przed modernizacją i po ukończeniu były wykorzystywane wyłącznie do zadań własnych Gminy i także te czynności nie podlegały opodatkowaniu VAT. Świetlica G została oddana do użytkowania w grudniu 2013 r. i nie była wykorzystywana do celów uzyskiwania dochodów z działalności, więc nie podlegała czynności opodatkowanej VAT. Przebudowa świetlicy H wraz z kotłownią została oddana do użytkowania po zakończeniu inwestycji - 31 grudnia 2013 r., świetlica nie była wykorzystywana odpłatnie, zatem służyła czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT. Świetlice I i J zostały oddane do użytkowania dnia 31 stycznia 2014 r. Po oddaniu do użytkowania są udostępnione do odpłatnego wynajmu w celu organizacji imprez. Wobec tego oddane do użytkowania świetlice nie uległy zmianie przeznaczenia i są wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu i do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

1.  Zmiana przeznaczenia świetlic wiejskich nastąpiła 1 stycznia 2014 r. Podjęta została Uchwałą Rady Gminy, która umożliwiła wykorzystanie świetlic w celu odpłatnego wynajęcia.
2.  Po zmianie przeznaczenia świetlice będą wykorzystywane odpłatnie i nieodpłatnie. Świetlice są udostępniane w celu realizacji zadań własnych i w celach komercyjnych. Jednakże, od czasu powzięcia decyzji o umożliwieniu odpłatnego wynajęcia świetlic w każdym okresie są oferowane potencjalnym najemcom do odpłatnego wykorzystywania. W związku z powyższym Gmina nie jest w stanie przewidzieć, w jakim zakresie obiekty te będą udostępnione odpłatnie, a w jakim dla realizacji własnych potrzeb. Tym samym Gmina nie jest w stanie określić, w jakim stopniu zakupione towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, a w jakim do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na ww. świetlice wiejskie.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca w latach 2010-2013 poniósł wydatki stanowiące ulepszenie świetlic wiejskich, które po oddaniu do użytkowaniu były wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dodatkowo w roku 2014 Wnioskodawca ponosił jeszcze wydatki na wybudowanie świetlic wiejskich I i J, które po oddaniu do użytkowania służą czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czynnościom opodatkowanym tym podatkiem.

Z treści cyt. przepisów art. 86 ustawy wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Dodatkowo należy podkreślić, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług określa, czy nabywane przez niego towary lub usługi będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. W konsekwencji należy wskazać, że podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi.

W rozpatrywanej sprawie warunek wskazany w art. 86 ustawy w momencie ponoszenia wydatków na ulepszenie ww. świetlic wiejskich nie był spełniony, gdyż wydatki te, związane z realizacją wskazanych ulepszeń, z założenia nie miały być związane z wykonywanymi przez Zainteresowanego czynnościami opodatkowanymi.

Wobec tego Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na ulepszenie świetlic wiejskich w następujących miejscowościach: A, B, C, D, E, F, G oraz H, które służyły mu do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednakże - jak wynika z opisanego zdarzenia przyszłego - obecnie Zainteresowany na podstawie uchwały zmienił koncepcję zagospodarowania ww. świetlic wiejskich, a mianowicie wprowadził rozwiązanie polegające również na odpłatnym ich udostępnieniu. W związku z powyższym, z dniem 1 stycznia 2014 r. Gmina podjęła decyzję o zmianie przeznaczenia świetlic wiejskich i rozpoczęła ich wykorzystywanie - jak wskazała - do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz w dalszym ciągu do czynności niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie Zainteresowany wskazał, że nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować poniesionych w latach 2010-2013 wydatków na ulepszenie świetlic wiejskich do czynności opodatkowanych i do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca wykorzystuje ww. świetlice do czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony, jak i do czynności niepodlegających przepisom ustawy, w związku z którymi nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia środków trwałych, który nie został odliczony przy ich nabyciu, na zasadach wynikających z art. 91 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, który stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 - na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy - ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Zatem czynności pozostające poza zakresem działania ustawy o podatku od towarów i usług, nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że w celu prawidłowego rozliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy nie ma możliwości do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, należy posłużyć się współczynnikiem proporcji sprzedaży - w myśl art. 90 ust. 3 ustawy.

Zaznaczyć należy, że na tle obecnej ustawy w dniu 24 października 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) wskazał, że „za w pełni aktualną i trafną należy uznać linię orzeczniczą NSA, z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 - 3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Zdaniem NSA, za trafne należy uznać stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatnikowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegajacych w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Należy podkreślić, że w świetle powyższej uchwały, pełne prawo do odliczenia podatku przysługuje w stosunku do zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i niepodlegajacymi opodatkowaniu, wyłącznie w sytuacji gdy nie ma możliwości przyporządkowania ich do określonych rodzajów czynności.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Należy podkreślić, że ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Według art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Należy zaznaczyć, że przepis art. 91 ust. 7 ustawy, ma zastosowanie w sytuacji gdy towary lub usługi podatnik wykorzystuje (wykorzystywał) do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu lub czynności opodatkowanych.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Jak wynika z treści wniosku w niniejszej sprawie Wnioskodawca po dokonaniu ulepszeń oddał do użytkowania świetlice wiejskie i początkowo wykorzystywał je do czynności niepodlegających opodatkowaniu, a od roku 2014 wykorzystuje ww. obiekty w części do czynności opodatkowanych oraz w części do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto Zainteresowany nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować wydatków inwestycyjnych poniesionych na ulepszenie ww. budynków do czynności opodatkowanych oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym w rozpatrywanej sprawie w części dotyczącej wydatków inwestycyjnych poniesionych na ulepszenie świetlic wiejskich, które zostały oddane do użytkowania na przestrzeni lat 2010-2013, Gmina będzie miała prawo do przeprowadzenia korekty podatku naliczonego.

Odnosząc się do okresu, w jakim Wnioskodawca jest obowiązany dokonać korekty podatku, o której mowa w art. 91 ustawy, w przypadku opisanych świetlic należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji nieruchomości.

Jak stanowi art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy - w myśl § 2 powołanego przepisu - jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 45 Kodeksu cywilnego, rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z powołanych przepisów prawa cywilnego wynika zatem, że nieruchomościami są grunty, ale i także budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt natomiast będąc przedmiotem materialnym jest rzeczą. W sytuacji natomiast, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jak wynika z analizy ww. przepisów świetlica wiejska jest budynkiem i tym samym stanowi nieruchomość, a zatem w tym przypadku zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

W związku z powyższym należy wskazać, że korekta podatku naliczonego, zawartego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione do dnia 31 grudnia 2010 r. na ulepszenie świetlicy wiejskiej, będzie miała charakter cząstkowy i wieloletni.

Wobec tego wykorzystywanie przez Wnioskodawcę świetlicy wiejskiej, która została oddana do użytkowania 31 grudnia 2010 r., do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (czynności niepodlegających opodatkowaniu), a następnie wykorzystywanie ww. budynku do wykonywania zarówno czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających, powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast odnośnie wydatków ponoszonych na ulepszenie świetlic wiejskich, które zostały oddane do użytkowania w latach 2012-2013 należy stwierdzić, że w tej sytuacji Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione do dnia 31 grudnia 2010 r. w oparciu o art. 91 ustawy, a dla wydatków poniesionych od dnia 1 stycznia 2011 r. zgodnie z art. 90a ustawy.

W konsekwencji wykorzystywanie świetlic wiejskich do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (czynności niepodlegających opodatkowaniu), a następnie wykorzystywanie ww. nieruchomości do wykonywania zarówno czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających, powoduje konieczność dokonania korekty podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę ww. świetlic wiejskich do dnia 31 grudnia 2010 r. na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przechodząc z kolei do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków poniesionych na ulepszenie świetlic wiejskich od dnia 1 stycznia 2011 r. należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. należy mieć na uwadze unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy.

Cytowany na wstępie przepis art. 86 ust. 7b ustawy, ustanawia szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, jak i na cele niestanowiące działalności gospodarczej tj. na cele realizacji zadań własnych Gminy.

Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Ponadto zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3–10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

W związku z powyższym należy zauważyć, że wykorzystywanie świetlic wiejskich do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (czynności niepodlegających opodatkowaniu), a następnie wykorzystywanie ww. nieruchomości do wykonywania zarówno czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających, powoduje konieczność dokonania korekty podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione od dnia 1 stycznia 2011 r. na ulepszenie świetlic wiejskich w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana w stopniu wykorzystania nieruchomości do działalności gospodarczej, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty, stosownie do art. 90a ust. 1 ustawy.

Natomiast za lata, w których Zainteresowany wykorzystywał środki trwałe do czynności niepodlegających opodatkowaniu nie przysługuje mu prawo do odliczenia.

W konsekwencji tut. Organ stwierdza, że:

*   w związku ze zmianą przeznaczenia świetlicy wiejskiej, oddanej do użytkowania 31 grudnia 2010 r., Gmina jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, będzie miała prawo do dokonania korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Okres korekty podatku naliczonego dotyczącego ulepszenia ww. świetlicy - zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy - wynosi 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym nieruchomość w postaci świetlicy wiejskiej została oddana do użytkowania, natomiast sama korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy jej wytworzeniu.
*   ze względu na zmianę przeznaczenia świetlic wiejskich, oddanych do użytkowania w latach 2012-2013, Gmina jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, będzie miała prawo do dokonania korekty podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione na ulepszenie ww. świetlic do dnia 31 grudnia 2010 r. na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Natomiast odnośnie wydatków poniesionych na ulepszenie ww. świetlic od dnia 1 stycznia 2011 r., Gmina będzie miała prawo do dokonania korekty podatku naliczonego w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia w stopniu wykorzystania nieruchomości do działalności gospodarczej, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty, stosownie do art. 90a ust. 1 ustawy.

Natomiast odnośnie świetlic wiejskich, które zostały oddane do użytkowania 31 stycznia 2014 r. należy podkreślić, że jak wynika z treści wniosku, ww. świetlice po oddaniu do użytkowania były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania zarówno czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i do czynności opodatkowanych tym podatkiem. Wobec tego w tym przypadku nie będziemy mieli do czynienia ze zmianą przeznaczenia świetlicy wiejskiej. Ponadto Zainteresowany wskazał, że nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować poniesionych wydatków na ulepszenie tych świetlic do czynności opodatkowanych i do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności, w analizowanej sytuacji czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część realizowanej inwestycji związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy, bowiem wyłącznie Gmina znająca specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest, w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Biorąc zatem pod uwagę powołany przepis art. 86 ust. 7b ustawy, Gmina będzie zobowiązana do obliczenia udziału procentowego, w jakim świetlice wiejskie (wydatki inwestycyjne stanowiące ulepszenie nieruchomości) wykorzystywane są do celów działalności gospodarczej.

Zatem w odniesieniu do ww. wydatków inwestycyjnych poniesionych od dnia 1 stycznia 2011 r. i związanych ze świetlicami wiejskimi, oddanymi do użytkowania w dniu 31 stycznia 2014 r., Wnioskodawca winien, zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy, dokonać wydzielenia (alokacji) procentowej części wydatków ponoszonych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Następnie w odniesieniu do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej, wykorzystywanych do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Zainteresowany będzie miał prawo do odliczenia tej części kwoty podatku naliczonego.

Wobec tego ww. prawo do odliczenia części kwoty podatku naliczonego będzie przysługiwało Gminie w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do ww. wydatków inwestycyjnych lub odpowiednio za dwa kolejne okresy rozliczeniowe - zgodnie z art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy, z uwzględnieniem art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy. Jeżeli jednak Gmina nie dokonała odliczenia części kwoty podatku naliczonego w okresach, o których mowa powyżej, to - stosownie do powołanego art. 86 ust. 13 ustawy - będzie ona miała prawo do odliczenia części kwoty podatku naliczonego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia.

Ponadto należy wskazać, że jeżeli Wnioskodawca poniósł wydatki na wybudowanie ww. świetlic wiejskich również do dnia 31 grudnia 2010 r. i nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować ww. wydatków do czynności opodatkowanych i do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to będzie miał prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy.

Ww. prawo Zainteresowanemu przysługuje poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, tj. za okres, w którym Wnioskodawca otrzymał faktury, nie później jednak niż w ciągu 5 lat.

Końcowo należy wskazać, że w niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny prawidłowości przyporządkowania wymienionych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności - opodatkowanej oraz będącej poza zakresem opodatkowania, a także przyporządkowania wymienionych wydatków do tych obszarów działalności Wnioskodawcy. Przedstawione we wniosku przyporządkowanie przyjęto jako element opisanego zdarzenia przyszłego. W niniejszej interpretacji nie dokonano oceny czy faktycznie Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności. Ocena prawidłowości i zasadności przyjętego przez Wnioskodawcę podziału wydatków może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ podatkowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.