Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-103/16-2/PW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-30
Teza: Skutki podatkowe przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.
Słowa kluczowe: agio; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2016 r. (data wpływu 1 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza zostać udziałowcem utworzonej w przyszłości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „spółka z o.o.”) na skutek podwyższenia jej kapitału zakładowego i wniesienia do spółki z o.o. środków pieniężnych stanowiących pokrycie uzyskanych udziałów w spółce z o.o. i odniesionych na kapitał zakładowy spółki z o.o.

W utworzonej spółce z o.o. udziały przed podwyższeniem kapitału zakładowego posiadać już będzie spółka jawna (dalej zwana: "Spółka A"). Spółka A obejmie udziały w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci praw do znaków towarowych, których wartość zostanie odniesiona częściowo na kapitał zakładowy, a częściowo na kapitał zapasowy (tzw. agio).

Tym samym w momencie przystępowania Wnioskodawcy do spółki z o.o. będzie ona posiadała kapitał zapasowy utworzony wyłącznie z tzw. agio czyli części wartości aportu - praw do znaków towarowych.

Może zdążyć się sytuacja, że Zgromadzenie Wspólników spółki z o.o. w przyszłości dokona przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową: jawną lub komandytową na podstawie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową, jawną lub komandytową wskazana wyżej kwota agio utworzona z części wartości wkładu niepieniężnego w postaci wniesionych praw do znaków towarowych będzie nadal widniała w kapitale zapasowym spółki z o.o. Na dzień przekształcenia kapitał zapasowy spółki z o.o. będzie składał się wyłącznie z kwoty agio wniesionej na ten kapitał w momencie wniesienia aportu przez Spółkę A. Spółka z o.o. na dzień przekształcenia nie będzie posiadać innych kapitałów niż zakładowy i zapasowy ani niepodzielonych zysków. Wnioskodawca, jako przyszły udziałowiec spółki z o.o. - osoba fizyczna, będzie uczestniczył jako wspólnik w spółce jawnej lub komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o.o.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w uwarunkowaniach zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową (jawną tub komandytową), wartość kapitału zapasowego spółki z o.o. utworzonego z nadwyżki wartości wniesionego przez Spółkę A do spółki z o.o. wkładu niepieniężnego w postaci praw do znaków towarowych ponad łączną wartość nominalną objętych przez Spółkę A udziałów (tzw. agio) będzie stanowiła dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych dla Wnioskodawcy, tj. udziałowca spółki z o.o. będącego osobą fizyczną, który przystąpi do tej spółki z o.o. obejmując udziały w zamian za środki pieniężne?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość kapitału zapasowego spółki z o.o. w części utworzonej z nadwyżki wartości wniesionego przez wspólników wkładu ponad łączną wartość nominalną objętych przez wspólników udziałów (tzw. agio), nie będzie w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową lub jawną stanowiła dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych po stronie udziałowca spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będącego osobą fizyczną, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT.

Do źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza się - na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT - kapitały pieniężne. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT - przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału. Na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód ten określa się na dzień przekształcenia.

W związku z powyższym przepisem konieczne jest rozważenie, czy kwota agio jest zyskiem, a tym samym, czy może stanowić zysk niepodzielony lub zysk przekazany na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT. Ponieważ przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia „zysku” lub agio, dlatego interpretacji tych pojęć należy dokonać z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej pozwalającej na uwzględnienie regulacji zawartych w ustawie Kodeks spółek handlowych oraz w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.). Pojęcie „zysku” jest pojęciem prawa bilansowego. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy o rachunkowości - pod pojęciem „zysku” rozumie się uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli.

Zyskiem w prawie bilansowym jest więc zwiększenie wartości aktywów albo zmniejszenie wartości zobowiązań. W sprawozdaniu finansowym agio jest wykazywane po stronie pasywów jako kapitał zapasowy spółki. Zatem agio nie stanowi zwiększenia wartości aktywów, ani zmniejszenia wartości zobowiązań.

W powyższej definicji zysku zwraca uwagę to, że zyskiem nie jest wniesienie zasobów przez fundatora/założyciela jednostki w celu wzmocnienia jej funduszu/kapitału (aktywów netto).

Agio w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstaje na skutek wniesienia przez udziałowca wkładu o wartości wyższej niż wartość nominalna objętych w zamian udziałów. Nadwyżka wartości wniesionego wkładu ponad wartość nominalną objętych w zamian udziałów przelewana jest na kapitał zapasowy spółki. Wynika to wprost z art. 154 § 3 zdanie 2 k.s.h., który stanowi, że jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Nawiązując do podanej w ustawie o rachunkowości definicji „zysku” w związku z rozumieniem agio na gruncie ustawy Kodeks spółek handlowych można uznać, że agio jest „środkiem wniesionym przez udziałowców lub właścicieli".

Wobec tego, agio nie spełnia definicji zysku podanej w art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy o rachunkowości. Podobnie wyraził się Naczelny Sąd Administracyjny oz. w Krakowie w orzeczeniu z 5 lipca 2002 r., sygn. akt I SA/Kr 1625/00 stwierdzając: „Tak więc, obecne brzmienie przepisu art. 10 ustęp 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (analogicznie art. 24 ustęp 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie daje podstawy do opodatkowania środków przekazywanych z kapitału zapasowego lub rezerwowego spółki akcyjnej na kapitał zakładowy (na gruncie Kh - akcyjny) w części, która nie stanowi zysku tej osoby i zgromadzona została na przykład z tzw. agio emisyjnego (nadwyżka ceny emisyjnej nad wartością nominalną akcji) lub z dopłat uiszczanych przez akcjonariuszy w zamian za przyznanie im nadzwyczajnych uprawnień. W sposób oczywisty takie przeniesienie środków nie prowadzi do partycypacji akcjonariusza w zysku spółki, a jedynie do odmiennego rachunkowego zakwalifikowania środków wniesionych przez akcjonariuszy do spółki”.

Powyższe podejście pozwala zachować spójność z uregulowaniami prawa handlowego poświęconymi podziałowi zysku w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Stosownie do art. 192 k.s.h. - kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitał zapasowy lub rezerwowe. Powyższy przepis jednoznacznie wskazuje, że ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym lub rezerwowym do podziału między wspólników mogą być przeznaczone tylko kwoty pochodzące z zysku; żadne inne kwoty zgromadzone na tych kapitałach nie podlegają podziałowi między wspólników.

Powyższe wyjaśnienie potwierdza stanowisko, że kwota agio zgromadzona na kapitale zapasowym nie jest zyskiem i nie może być traktowana jako zysk. Stanowisko takie prezentuje zgodnie doktryna wskazując, że „fundusze pochodzące z agio, przelane do kapitału zapasowego (\`(...)\`) nie stanowią zysku ani kapitału rezerwowego” (vide S. Sołtysiński, w: Sołtysiński, Szajkowski, Szumański, Szwaja, "Komentarz KSH, t. II, 2005", s. 287, Nb 11; A. Opalski, Umorzenie i nabycie własnych praw udziałowych", Pr. Sp. 2004, Nr 10, s. 12 i n.; R. Potrzeszcz, w: Potrzeszcz, Siemiątkowski, "Komentarz KSH, t. II, 2011", s. 30, Nb 4). Ograniczenie to jest ściśle związane z podstawową funkcją kapitału zapasowego, polegającą na zapewnieniu środków na pokrycie ewentualnych strat. Jest ono również wyrazem szerszej zasady zakazującej dokonywania zwrotu wkładów na rzecz udziałowców, sformułowanej w art. 189 k.s.h.

Agio stanowi odrębne od zysków wypracowanych przez spółkę źródło finansowania kapitału zapasowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Podsumowując powyższe uwagi Wnioskodawca twierdzi, że agio, tj. nadwyżka wartości wkładu wniesionego do spółki nad wartością nominalną objętych w zamian za ten wkład udziałów jest odrębnym od wypracowanego zysku źródłem finansowania kapitału zapasowego. W przeciwieństwie do wypracowanego zysku środki pochodzące z agio i zgromadzone na kapitale zapasowym nie podlegają podziałowi. Nie mogą one także zostać udziałowcom zwrócone w jakiejkolwiek formie. Należy więc uznać, że agio odniesione na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie stanowiło ani „niepodzielonego zysku”, ani też „zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej” w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT. W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową lub jawną wartość kapitału zapasowego w części utworzonej z tzw. agio nie będzie więc stanowiła dla Wnioskodawcy (w uwarunkowaniach zaprezentowanego zdarzenia przyszłego) dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołał następujące interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach:

z 25 marca 2015 r. Znak: IBPBII/2/4511-75/15/NG,

z 24 listopada 2014 r. Znak: IBPBII/2/415-776/14/MW,

z 16 listopada 2012 r. Znak: IBPBII/2/415-1130/12/NG,

z 23 stycznia 2013 r. Znak: IBPBII/2/415-1425/12/AK.

Podobnie też rozstrzygnął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 25 sierpnia 2015 r. znak: IBPB-2-2/4511 -205/15/MW.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska zaprezentowanego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych - należy wskazać, że orzeczenia te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami – nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.