Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.187.2019.3.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-04
Teza: Skutki podatkowych związanych ze sprzedażą Nieruchomości.
Słowa kluczowe: grunty-grunt zabudowany; nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; użytkowanie (używanie); zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 4 kwietnia 2019 r. (data wpływu 8 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą Nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą Nieruchomości.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: D. sp. z o.o.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

(i) Opis Sprzedającego i Kupującego oraz przedmiotu planowanej Transakcji

D. sp. z o.o. („Sprzedający” lub „Zbywca”) jest spółką prawa polskiego, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny (Zbywca będzie podatnikiem VAT czynnym również w dniu Transakcji - zdefiniowanej niżej). Podstawowa działalność Spółki polega na sprzedaży detalicznej książek w wyspecjalizowanych sklepach.

L. sp. z o.o. sp.k. („Kupujący”) jest natomiast spółką prawa polskiego, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny (Kupujący będzie podatnikiem VAT czynnym również w dniu Transakcji - zdefiniowanej niżej), której podstawową działalnością jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami. W dalszej części Wniosku, Sprzedający oraz Kupujący określani będą łącznie jako „Wnioskodawcy”.

W chwili obecnej, Kupujący planuje nabyć nieruchomość gruntową („Grunt”), („Transakcja”), zgodnie z opisem zawartym we Wniosku. Właścicielem Gruntu jest obecnie spółka F. sp. z o.o. („Właściciel”) i obejmuje działkę oznaczoną numerem 1/7 (jeden przez siedem), z obrębu ewidencyjnego 17, o obszarze 4,3277 ha.

Prawo użytkowania wieczystego działek oznaczonych numerami 1/3 i 1/5 (działka 1/7, stanowiąca Grunt i będącą przedmiotem Transakcji, powstała wskutek podziału działki 1/5, o czym mowa niżej) wraz z prawem własności naniesień posadowionych na tych działkach zostało nabyte przez Właściciela na podstawie aktu notarialnego z dnia 30 listopada 2009 r., zgodnie z art. 48 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji (Dz. U. z 2002 r. Nr 171, poz. 1397 z późn. zm.) oraz rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 14 grudnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu sprzedaży przedsiębiorstw (Dz. U. Nr 277, poz. 2744), w oparciu o Zarządzenie Wojewody z dnia 13 października 2009 r. o prywatyzacji bezpośredniej przedsiębiorstwa państwowego: PMU („PMU”). Nieruchomość w momencie nabycia była zabudowana. Przedmiotem nabycia było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (obecnie: t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.; „KC”), to jest, w szczególności, zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, będących do dnia ich przekazania Właścicielowi we władaniu PMU. Nabycie to nie podlegało opodatkowaniu VAT. W momencie dokonania nabycia Nieruchomości, Właściciel przejął jednocześnie, obowiązujące w dniu 30 listopada 2009 r., umowy najmu odnoszące się do Naniesień (ich części) zdefiniowanych poniżej, których stroną był PMU. W 2016 r. prawo użytkowania wieczystego działek oznaczonych numerami 1/3 i 1/5 przekształcone zostało w prawo własności.

Dnia 29 listopada 2018 r., na mocy Decyzji Prezydenta Miasta, działka oznaczona numerem 1/5 została podzielona na działki o numerach: 1/6, 1/7 (tj. Grunt) oraz 1/8.

W chwili obecnej działka 1/5 objęta jest księgą wieczystą KW, prowadzoną przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych. Opisany powyżej podział działki 1/5 zostanie ujawniony w księdze wieczystej (stosowny wniosek w tym zakresie został złożony przez Właściciela).

Grunt jest zabudowany i są na nim posadowione:

1.  Budynek magazynowy nr 2,
2.  Budynek magazynowy nr 3,
3.  Budynek magazynowy nr 7,
4.  Budynek administracyjno-biurowy przy budynku magazynowym nr 7,
5.  Budynek magazynowy nr 8;
6.  Budynek socjalno-biurowy przy budynku magazynowym nr 8,
7.  Garaż lokomotywki,
8.  Budynek portierni nr 2,
9.  Wiata magazynowa mała,
10.  Wiata blaszana typ syberyjski,
11.  Budynek magazynowy nr 11,
12.  Budynek gospodarczy przy budynku magazynowym nr 8,
13.  Utwardzone drogi wewnętrzne i parkingi,
14.  Zbiornik p.poż. o pojemności 700 m3 - stanowiący zabezpieczenie p.poż. zgodnie z wymaganiami właściwych przepisów prawa (dalej łącznie: „Naniesienia”).

Wszystkie wskazane wyżej Naniesienia stanowią budynek lub budowlę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 z późn. zm.).

Właściciel jest właścicielem Naniesień znajdujących się na Gruncie. Grunt oraz Naniesienia, w dalszej części niniejszego Wniosku, nazywane będą łącznie „Nieruchomością”.

Grunt (wówczas jeszcze jako fragment działki 1/5) był zabudowany wszystkimi wskazanymi powyżej Naniesieniami już w momencie nabycia prawa użytkowania wieczystego działek o numerach 1/3 i 1/5 przez Właściciela dnia 30 listopada 2009 r., o czym mowa powyżej.

Po nabyciu Nieruchomości, Właściciel nie dokonywał (oraz do dnia przeprowadzenia Transakcji nie dokona) w odniesieniu do Naniesień posadowionych na Gruncie żadnych istotnych ulepszeń (modernizacji), równych lub przekraczających 30% ich (każdego z osobna) wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Ponadto, po nabyciu Nieruchomości Właściciel nie wzniósł (oraz nie wzniesie do dnia dokonania Transakcji) na Gruncie żadnych nowych naniesień (budynków lub budowli).

Właściciel, po nabyciu majątku PMU, tj. od 2009 r., wykorzystywał Naniesienia na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Kiedy Naniesienia nie były wykorzystywane na potrzeby własnej działalności gospodarczej Zbywcy, były one przedmiotem umów najmu zawartych z podmiotami trzecimi, których stroną był bądź jest obecnie Właściciel. W szczególności, od momentu nabycia majątku PMU przez Właściciela:

1.  Budynek magazynowy nr 2 - był przedmiotem najmu w co najmniej połowie powierzchni, wynajem prowadzony przez Sprzedającego od momentu nabycia przedsiębiorstwa PMU, obecnie wynajmowana jest część powierzchni;
2.  Budynek magazynowy nr 3 - był przedmiotem najmu częściowo, wynajem prowadzony przez Sprzedającego od momentu nabycia przedsiębiorstwa PMU, obecnie wynajmowana jest część powierzchni,
3.  Budynek magazynowy nr 7 - był przedmiotem najmu częściowo, wynajem prowadzony przez Sprzedającego od momentu nabycia przedsiębiorstwa PMU, obecnie użytkowany przez Sprzedającego na potrzeby jego działalności gospodarczej,
4.  Budynek administracyjno-biurowy przy budynku magazynowym nr 7 - był przedmiotem najmu częściowo, wynajem prowadzony przez Sprzedającego od momentu nabycia przedsiębiorstwa PMU, obecnie wynajmowana jest część powierzchni,
5.  Budynek magazynowy nr 8 - był przedmiotem najmu częściowo, wynajem prowadzony przez Sprzedającego od momentu nabycia przedsiębiorstwa PMU, obecnie wynajmowana jest część powierzchni,
6.  Budynek socjalno-biurowy przy budynku magazynowym nr 8 - był przedmiotem najmu częściowo, wynajem prowadzony przez Sprzedającego od momentu nabycia przedsiębiorstwa PMU, obecnie wynajmowana jest część powierzchni,
7.  Garaż lokomotywki - był przedmiotem najmu częściowo, wynajem prowadzony przez Sprzedającego od 2016 r., obecnie wynajmowana jest część powierzchni,
8.  Budynek magazynowy nr 11 - wynajem prowadzony przez Sprzedającego od momentu nabycia przedsiębiorstwa PMU, obecnie wynajmowany w 100%,
9.  Parking - był przedmiotem najmu częściowo, wynajem prowadzony przez Sprzedającego od momentu nabycia przedsiębiorstwa PMU, obecnie wynajmowana jest część powierzchni.

Nieruchomość wchodzi w skład - wyodrębnionego, na mocy stosownej uchwały zarządu Właściciela („Uchwała”), w strukturze organizacyjnej Właściciela - Działu Dystrybucji.

Dział Dystrybucji jest odpowiedzialny za całą działalność dystrybucyjną prowadzoną w ramach spółki Właściciela. Dział Dystrybucji zarządza samodzielnie działaniami z zakresu zasobów ludzkich w odniesieniu do personelu i pracowników przypisanych do Działu Dystrybucji, jak również działaniami z zakresu zarządu powierzchnią, na której zlokalizowane są komórki organizacyjne Działu Dystrybucji. W ramach Działu Dystrybucji funkcjonują zespoły: administracyjny, finansowy, kadrowy oraz informatyczny.

1.  Do Działu Dystrybucji przyporządkowany jest odrębny zespół materialnych i niematerialnych składników majątkowych (stanowiących całościowy zespół praw i obowiązków przedmiotowego Działu Dystrybucji), organizacyjnie i funkcjonalnie związany z funkcjami (zadaniami) realizowanymi przez Dział Dystrybucji. W szczególności następujące zasoby są przypisane do Działu Dystrybucji: biuro będące własnością Właściciela - w zakresie własności budynków, budowli i urządzeń oraz praw do gruntu wraz z wszelkimi prawami i obowiązkami wynikającymi z umów, decyzji oraz wszelkich innych aktów prawnych związanych z użytkowaniem gruntu;
2.  całokształt praw do nieruchomości magazynowych, w tym do Nieruchomości;
3.  środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne organizacyjnie i funkcjonalnie związane z działalnością dystrybucyjną Właściciela;
4.  prawa na dobrach niematerialnych związane z działalnością dystrybucyjną Właściciela takie jak know-how, prawa do procedur wewnętrznych i inne dane objęte tajemnicą przedsiębiorstwa związane z działalnością dystrybucyjną; w tym prawa do korzystania z niezarejestrowanego znaku towarowego;
5.  określone należności oraz zobowiązania związane z działalnością dystrybucyjną Właściciela;
6.  rachunki bankowe związane z działalnością dystrybucyjną i znajdujące się na nich środki pieniężne;
7.  pracownicy komórek organizacyjnych odpowiedzialnych za działalność dystrybucyjną Właściciela oraz wszelkie zobowiązania i należności pracownicze dotyczące powyższych pracowników;
8.  aktywa obrotowe, w tym zapasy związane z przedmiotową działalnością dystrybucyjną;
9.  prawa i obowiązki wynikające z decyzji, pozwoleń, zezwoleń i rejestracji dotyczących działalności dystrybucyjnej;
10.  prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Właściciela, które są funkcjonalnie związane z działalnością dystrybucyjną Właściciela, w szczególności umów dotyczących:
    1.  kwestii dystrybucyjnych,
    2.  zakupu wszelkich usług i innych zasobów (np. licencji i know-how, leasingowanego sprzętu), niezbędnych do realizacji procesów związanych z działalnością dystrybucyjną,
    3.  zakupu wszelkiego wyposażenia (w tym składników niskocennych, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) niezbędnego do realizacji procesów związanych z działalnością dystrybucyjną,
    4.  nabywania usług związanych z magazynowaniem i logistyką produktów, przypisanych do działalności dystrybucyjnej,
    5.  zarządu nieruchomościami oraz innymi składnikami majątku przypisanymi do działalności dystrybucyjnej,
    6.  zapewnienia odpowiedniego zaplecza personalnego w zakresie prowadzenia działalności dystrybucyjnej.

Obecnie rozpoczęta została realizacja procesu przeniesienia całości, w szczególności, działalności dystrybucyjnej prowadzonej przez Właściciela (w postaci Działu Dystrybucji) na rzecz Zbywcy i jej integracja z analogiczną działalnością prowadzoną przez Zbywcę. Przeniesienie to realizowane jest w ramach procesu podziału przez wydzielenie spółki Właściciela, w wyniku którego m.in. Dział Dystrybucji wraz z wchodzącą w jego skład Nieruchomością, zostanie przeniesiony na Zbywcę. Powyższe nastąpi w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 z późn. zm.). Transakcja ta (tj. powyższy podział przez wydzielenie), wedle zamierzeń stron, nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Nastąpi ona w 2019 r.

Po dokonaniu podziału przez wydzielenie, podstawowa działalność Zbywcy będzie polegać na wydawnictwie i dystrybucji książek oraz sprzedaży detalicznej książek w wyspecjalizowanych sklepach. Po dokonaniu podziału przez wydzielenie, Dział Dystrybucji (jako całość) zachowa pewną odrębność i elementy wydzielenia w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Następnie, tj. po dokonaniu powyższego podziału przez wydzielenie, planowane jest zbycie Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Kupującego. Nastąpi to w ramach jednej transakcji, która będzie mieć miejsce w 2019 r.

Po podziale przez wydzielenie Zbywca nie będzie dokonywał w odniesieniu do Naniesień posadowionych na Gruncie żadnych istotnych ulepszeń (modernizacji), równych lub przekraczających 30% ich (każdego z osobna) wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Ponadto, po nabyciu Nieruchomości, Zbywca do dnia dokonania Transakcji nie wzniesie na Gruncie żadnych nowych naniesień (budynków lub budowli).

Po przejęciu w ramach podziału przez wydzielenie Działu Dystrybucji, Sprzedający oprócz swojej podstawowej działalności wydawniczo-dystrybucyjnej, będzie prowadzić wynajem powierzchni znajdujących się na terenie Nieruchomości na rzecz podmiotów trzecich (tj. kontynuować będzie w tym zakresie obecną działalność Właściciela.

Jednocześnie, fragment działalności Zbywcy polegający jedynie na najmie, nie będzie w momencie Transakcji organizacyjnie, finansowo lub funkcjonalnie oddzielony w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego. Ponadto, również sama Nieruchomość - jako jeden element - nie będzie w momencie Transakcji w żaden sposób formalnie wyodrębniona w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Sprzedającego (tj. nie będzie stanowić odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności Sprzedającego). Dla przedmiotowej Nieruchomości (jako wyodrębnionego elementu) nie będą ponadto prowadzone odrębne księgi rachunkowe, nie będzie sporządzany odrębny bilans czy rachunek zysków i strat. Również przychody i koszty - dla celów podatku dochodowego - nie będą ewidencjonowane odrębnie. Nieruchomość nie będzie posiadać odrębnego wewnętrznego regulaminu organizacyjnego czy porządkowego. Sprzedający nie będzie posiadać odrębnych rachunków bankowych wykorzystywanych wyłącznie do celów rozliczeń odnoszących się tylko do przedmiotowej Nieruchomości.

(ii) Przedmiot planowanej Transakcji

Zgodnie z zamierzeniami Sprzedającego i Kupującego, planowana Transakcja obejmie przeniesienie na Kupującego prawa własności Gruntu oraz prawa własności Naniesień. Ponadto, wraz z nabyciem Nieruchomości, Kupujący wstąpi z mocy prawa w wiążące Sprzedającego na dzień Transakcji umowy najmu powierzchni zlokalizowanych w ramach Nieruchomości, zgodnie z art. 678 KC. W tym zakresie, Kupujący uzyska od Sprzedającego informacje odnoszące się do przedmiotowych stosunków najmu, dostęp do dokumentacji dotyczącej Nieruchomości oraz niezbędne wsparcie w celu zapewnienia bezproblemowej kontynuacji uprawnień i obowiązków wynajmującego wynikających z umów najmu (w tym np. w zakresie wpłaconych przez najemców kaucji). Jednocześnie, Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek składników majątkowych innych niż powyższe. W szczególności przedmiotem przeniesienia, w ramach Transakcji, nie będą:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego części (nazwa przedsiębiorstwa);

*   własność jakichkolwiek nieruchomości lub ruchomości - innych niż Nieruchomość, o której mowa wyżej,

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych, środki pieniężne;

*   bilansowe oraz pozabilansowe zobowiązania, w tym zobowiązania handlowe;

*   koncesje, licencje i zezwolenia;

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Zbywcy, w tym księgi rachunkowe Zbywcy;

*   umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Zbywcy, w tym w szczególności umowy o usługi księgowe;

*   umowy związane z ubezpieczeniem Nieruchomości, dostawą mediów oraz inne umowy o świadczenie usług;

*   tajemnica przedsiębiorstwa (z wyłączeniem informacji uzyskanych przez Kupującego w związku z przejściem z mocy prawa umów najmu powierzchni zlokalizowanych w ramach Nieruchomości, które mogłyby zostać uznane za tajemnicą przedsiębiorstwa Sprzedającego);

*   jakiekolwiek środki pieniężne.

W ramach Transakcji na Kupującego nie przejdą również żadni pracownicy Sprzedającego.

W ramach planowanej Transakcji nie zostaną również przeniesione na Kupującego żadne decyzje administracyjne, zezwolenia czy koncesje uzyskane przez Sprzedającego. Nie wykluczone jest jednak, że Kupującemu zostanie przekazana przez Sprzedającego dokumentacja prawna niezbędna dla pełnego i prawidłowego korzystania z Nieruchomości wraz z informacjami wynikającymi z takiej dokumentacji.

Po Transakcji na Kupującym będzie spoczywał obowiązek zapewnienie prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. W ramach Transakcji Kupujący nie przejmie bowiem praw i obowiązków wynikających z umów zawartych przez Sprzedającego w tym właśnie celu (dotyczących, przykładowo, dostaw mediów czy obioru odpadów). Kupujący zawrze nowe umowy dotyczące zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości w zakresie, w jakim uzna to za uzasadnione. Jednocześnie niewykluczone jest, iż część z nowo zawartych przez Kupującego umów będzie zawarta z dotychczasowymi dostawcami usług na rzecz Sprzedającego, o ile zaproponowane przez nich warunki handlowe okażą się być dla Kupującego najkorzystniejsze.

Kupujący nie wyklucza zatem, że pozyska odpowiednie zasoby niezbędne celem zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości poprzez zawarcie umów z tymi samymi dostawcami, z którymi umowy zawarł uprzednio Zbywca. Stąd może dojść do sytuacji, gdy ten sam podmiot, który świadczył usługi na rzecz Zbywcy (przed sprzedażą Nieruchomości), będzie świadczył usługi na rzecz Kupującego (po nabyciu Nieruchomości), a więc zasoby pozyskane przez Kupującego będą tożsame z zasobami, którymi uprzednio dysponował Sprzedający.

Niemniej jednak, w takim przypadku, zawarte zostaną przez Kupującego odrębne stosunki umowne od tych, które w momencie Transakcji łączyć będą tych usługodawców ze Zbywcą, tj. w wyniku Transakcji nie dojdzie do cesji umów w tym zakresie. Jednocześnie może mieć miejsce także sytuacja, kiedy - jedynie w krótkim okresie przejściowym po nabyciu Nieruchomości - Kupujący będzie korzystał ze świadczeń (usług), koniecznych dla prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości, nabytych jeszcze na podstawie umów zawartych uprzednio przez Zbywcę (w takiej sytuacji nie są wykluczone osobne rozliczenia dokonywane między Wnioskodawcami w przedmiotowym zakresie).

(iii) Działalność Sprzedającego i Kupującego po dokonaniu planowanej Transakcji

Po dokonaniu Transakcji, Sprzedający będzie kontynuować swoją podstawową działalność (nie jest planowana likwidacja Sprzedającego). Transakcja nie spowoduje zmian co do zakresu działalności Zbywcy (niezbędne dla działalności Zbywcy funkcje magazynowe realizowane będą bowiem w innej lokalizacji, w tym na działce 1/6). Nieruchomość nie będzie niezbędna dla kontynuowania przez Sprzedającego działalności wydawniczo- dystrybucyjnej.

Po dokonaniu Transakcji, Kupujący będzie wykorzystywać całość Nieruchomości wyłącznie do dokonywania czynności opodatkowanych VAT - Kupujący bowiem planuje wykorzystywać Nieruchomość po jej nabyciu częściowo na potrzeby własnej działalności gospodarczej (w całości opodatkowanej VAT), a częściowo przeznaczyć ją na wynajem (który również stanowi działalność opodatkowaną VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku od towarów i usług:

1.  Czy Transakcja sprzedaży Nieruchomości stanowić będzie dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, tj. dostawę niestanowiącą sprzedaży przedsiębiorstwa bądź zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT?
2.  Czy, jeżeli Sprzedający i Kupujący złożą przez dniem Transakcji, właściwemu dla Kupującego naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, Transakcja będzie podlegać w całości opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem 23% stawki VAT?
3.  Czy po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu od Sprzedającego prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do:
    1.  obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), lub
    2.  zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT)?

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie podatku od towarów i usług:

W opinii Wnioskodawców:

1.  Transakcja sprzedaży Nieruchomości stanowić będzie dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, tj. dostawę niestanowiącą sprzedaży przedsiębiorstwa bądź zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT.
2.  Jeżeli Sprzedający i Kupujący złożą przez dniem Transakcji, właściwemu dla Kupującego naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, Transakcja będzie podlegać w całości opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem 23% stawki VAT.
3.  Po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu od Sprzedającego prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do:
    1.  obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), lub
    2.  zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

W odniesieniu do pytania nr 1

Uwagi wstępne

Przedmiotem opodatkowania VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jest, w szczególności, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towary zostały natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Mając na uwadze powyższą definicję, nieruchomości (rzeczy) powinny być, na gruncie przepisów o VAT, traktowane jako towary.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT za dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W art. 6 ustawy o VAT znajduje się natomiast zamknięty katalog czynności, do których nie stosuje się przepisów ustawy o VAT. Zgodnie z art. 6 pkt 1 tej ustawy, jej przepisów nie stosuje się, w szczególności, do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przedsiębiorstwo, wobec braku definicji legalnej na gruncie samej ustawy o VAT, należy definiować poprzez odwołanie do art. 55 KC. Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. KC zawiera wyliczenie elementów, jakie obejmuje przedsiębiorstwo. KC wymienia tu w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie i doktrynie (również w ramach prawa podatkowego), przedsiębiorstwo - jako przedmiot zbycia - musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Powyższe oznacza, że najistotniejsze dla określenia, czy zbywany majątek stanowi przedsiębiorstwo jest odpowiedź na pytanie, czy obejmuje on na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest on do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa („ZCP”) rozumie się natomiast organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, aby można było uznać, że dany zespół składników materialnych i niematerialnych, podlegających zbyciu, stanowi zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, muszą być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
2.  o wyodrębnieniu finansowym świadczy wyodrębnienie, na podstawie którego można poznać sytuacje finansową części przedsiębiorstwa, która będzie przedmiotem zbycia;
3.  wyodrębnione składniki muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  po wyodrębnieniu część przedsiębiorstwa musi być niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym powyższe zadania.

Podkreślić należy, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości - jedynie potencjalnie - będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym i ustrukturyzowanym zespołem tychże składników, w danym momencie gotowym już do prowadzenia takiej samodzielnej działalności.

Możliwość potraktowania Nieruchomości jako przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Przedmiotem planowanej Transakcji będzie, zasadniczo, zbycie Nieruchomości - Gruntu wraz z Naniesieniami. Jednocześnie, Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek składników majątkowych innych niż powyższe.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, przedmiotem planowanej Transakcji nie będą w szczególności elementy takie jak:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego części (nazwa przedsiębiorstwa);

*   własność jakichkolwiek nieruchomości lub ruchomości - innych niż Nieruchomość, o której mowa wyżej,

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych, środki pieniężne;

*   bilansowe oraz pozabilansowe zobowiązania, w tym zobowiązania handlowe;

*   koncesje, licencje i zezwolenia;

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Zbywcy, w tym księgi rachunkowe Zbywcy;

*   umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Zbywcy, w tym w szczególności umowy o usługi księgowe;

*   umowy związane z ubezpieczeniem Nieruchomości, dostawą mediów oraz inne umowy o świadczenie usług;

*   tajemnica przedsiębiorstwa (z wyłączeniem informacji uzyskanych przez Kupującego w związku z przejściem z mocy prawa umów najmu powierzchni zlokalizowanych w ramach Nieruchomości);

*   jakiekolwiek środki pieniężne.

W ramach Transakcji na nabywcę nie przejdą również pracownicy Sprzedającego.

W ramach planowanej Transakcji nie zostaną przeniesione na Kupującego żadne decyzje administracyjne, zezwolenia czy koncesje.

W efekcie, biorąc pod uwagę zakres planowanej Transakcji i dokonując konfrontacji tego zakresu z definicją przedsiębiorstwa zawartą w KC, oczywistym jest, że Transakcja nie obejmie większości elementów wskazanych w definicji przedsiębiorstwa w KC - Transakcja, w ocenie Wnioskodawców, nie będzie zatem dotyczyć przedsiębiorstwa.

Odnosząc się natomiast do pojęcia ZCP, jak już wskazano wyżej, aby mówić o istnieniu ZCP, spełnione zostać muszę określone warunki (w szczególności - wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne).

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy ZCP stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. Takie organizacyjne wydzielenie winno być, co do zasady, dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena wyodrębnienia musi być dokonywana również z perspektywy podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W tym miejscu Wnioskodawcy pragną wskazać, że wydzielenie takie nie będzie mieć miejsca w stosunku do przedmiotowej Nieruchomości w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Zbywana Nieruchomość nie będzie bowiem stanowić odrębnego działu, wydziału czy też oddziału. Nieruchomość nie będzie posiadać również odrębnego wewnętrznego regulaminu organizacyjnego czy porządkowego. Żadne cechy Nieruchomości oraz przedsiębiorstwa Sprzedającego nie będą wskazywać na istnienie takiego wydzielenia jedynie w odniesieniu do przedmiotowej Nieruchomości.

Wyodrębnienie finansowe, o którym mowa wyżej, oznacza natomiast sytuację, w której - przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych - możliwe jest precyzyjne przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W tym miejscu wskazać należy, że Nieruchomość (jako jeden, osobny element) nie będzie wyodrębniona finansowo w przedsiębiorstwie Sprzedającego. Sprzedający nie będzie bowiem zdolny do prowadzenia - i rzeczywiście nie będzie prowadzić - takiej wyodrębnionej ewidencji finansowej wyłącznie w stosunku do przedmiotu Transakcji (tj. nie będzie możliwe precyzyjne przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Nieruchomości). Dla przedmiotowej Nieruchomości nie będą prowadzone odrębne księgi rachunkowe, nie będzie sporządzany odrębny bilans czy rachunek zysków i strat. Również przychody i koszty - dla celów podatku dochodowego - nie będą ewidencjonowane odrębnie. Na fakturach wystawianych z tytułu sprzedaży oraz przyjmowanych fakturach zakupowych będą widnieć dane Sprzedającego, bez wyodrębnienia/wskazywania Nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji. Sprzedający nie będzie posiadać odrębnych rachunków bankowych wykorzystywanych wyłącznie do celów rozliczeń dotyczących jedynie Nieruchomości.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne i wystarczające do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze danego przedsiębiorstwa.

Przedmiotowa Nieruchomość natomiast - jako jeden, osobny element - nie będzie przed dokonaniem sprzedaży wyodrębniona funkcjonalnie w przedsiębiorstwie Sprzedającego, a kontynuacja wynajmu powierzchni zlokalizowanych w ramach Nieruchomości przez Kupującego nie będzie możliwa bez zaangażowania przez niego własnych zasobów oraz zaplecza administracyjnego w istotnym zakresie - w szczególności, Kupujący będzie musiał zaangażować zasoby ludzie, środki pieniężne, a także pozyskać samodzielnie dodatkowe usługi zewnętrzne (bez których prowadzenie działalności przy wykorzystaniu Nieruchomości, nie będzie możliwe). Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, po Transakcji na Kupującym będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. W ramach Transakcji Kupujący nie przejmie bowiem praw i obowiązków wynikających z umów zawartych przez Sprzedającego w tym właśnie celu (dotyczących, przykładowo, dostaw mediów czy obioru odpadów). Kupujący zawrze nowe umowy dotyczące zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości w zakresie, w jakim uzna to za uzasadnione. Jednocześnie niewykluczone jest, iż część z nowo zawartych przez Kupującego umów będzie zawarta z dotychczasowymi dostawcami usług na rzecz Sprzedającego, o ile zaproponowane przez nich warunki handlowe okażą się być dla Kupującego najkorzystniejsze. Niemniej jednak, przez Kupującego zawarte zostaną odrębne stosunki umowne od tych, które w momencie Transakcji łączyć będą usługodawców ze Zbywcą, tj. w wyniku Transakcji nie dojdzie do cesji umów w tym zakresie.

Jednocześnie, po nabyciu Nieruchomości przez Kupującego, może mieć miejsce także sytuacja, kiedy - w krótkim okresie przejściowym po nabyciu Nieruchomości - Kupujący będzie korzystał z pewnych świadczeń (usług), koniecznych dla prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości, nabytych jeszcze na podstawie umów zawartych uprzednio przez Zbywcę. Wnioskodawcy pragną podkreślić, że powyższa sytuacja - w praktyce - często ma miejsce w odniesieniu do mediów i usług telekomunikacyjnych, co wiąże się z koniecznością zapewnienia danej nieruchomości nieprzerwanego dostępu do tych usług, a jednocześnie - często brakiem możliwości zawarcia własnych umów przez kupującego przed nabyciem tytułu prawnego do nieruchomości. W analizowanym zdarzeniu przyszłym powyższa sytuacja będzie jedynie przejściowa. Ponadto, co również należy podkreślić, powyższy model pozyskania stosownych usług celem zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości ma swoje bezsprzeczne uzasadnienie biznesowe, tj., w szczególności, przemawia za nim wola stron Transakcji, aby przejęcie składników majątku w postaci Nieruchomości przebiegło sprawnie i płynnie.

Przedmiot Transakcji bezsprzecznie nie będzie też wystarczający, aby jedynie przy jego użyciu prowadzić działalność gospodarczą. W związku z powyższymi argumentami, nie jest uprawnione stwierdzenie, że Nieruchomość może być wyodrębniona funkcjonalnie w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się również, że dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu ustawy o VAT, konieczny jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony - w istniejącym przedsiębiorstwie - zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (tak np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2011 r. o sygn. I FSK 1383/10). Wnioskodawcy pragną zauważyć, że przedmiotowa Nieruchomość nie stanowi takiego zespołu składników - w skład Nieruchomości wchodzi jedynie wąski zbiór aktywów - obejmujących Grunt i Naniesienia - nie wykazujących jakichkolwiek cech świadczących o ich zorganizowaniu, typowych dla przedsiębiorstwa lub ZCP. Przedmiot Transakcji jest zatem zbyt wąski i, na co wskazywano już wyżej, stanowczo zbyt mało zorganizowany, by w sposób uprawniony twierdzić, że stanowi on przedsiębiorstwo/ZCP.

Jednocześnie, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Kupujący wstąpi z mocy prawa w wiążące Sprzedającego na dzień Transakcji umowy najmu powierzchni zlokalizowanych w ramach Nieruchomości, zgodnie z art. 678 KC.

W odniesieniu do powyższego zagadnienia Wnioskodawcy pragną wskazać, że przejęcie umów najmu na podstawie art. 678 KC KC jest, de facto, niezależne od woli Wnioskodawców, gdyż przytoczony przepis ma charakter bezwzględnie obowiązujący - strony czynności prawnej nie mogą wyłączyć jego stosowania na drodze postanowień umownych. Skoro przejęcie umów najmu nie zależy od decyzji stron Transakcji, to nie może mieć to wpływu na istnienie przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, jeżeli nie zostaną przeniesione w ramach transakcji dodatkowe elementy świadczące o istnieniu przedsiębiorstwa bądź ZCP. Stanowisko takie jest powszechnie akceptowane w wypowiedziach organów podatkowych, czego przykład stanowi: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 lutego 2017 r. o sygn. 3063-ILPP3.4512.6.2017.2.Ara lub interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 listopada 2017 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.472.2017.2.MN.

Mając na uwadze przywołane wyżej argumenty, podstawowa przesłanka do stwierdzenia istnienia przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, nie występuje w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego. Przedmiotem planowanej Transakcji będą wyodrębnione, samodzielne elementy, które mogłyby jedynie potencjalnie, po uzupełnieniu ich przez Kupującego o szereg dodatkowych składników, stanowić przedsiębiorstwo (lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa). W przedmiotowych okolicznościach, Nieruchomość stanowi zatem jedynie pewien zbiór składników majątkowych, niewyodrębnionych ani organizacyjnie, ani funkcjonalnie, ani finansowo. Z całą pewnością w oparciu wyłącznie o te składniki, nie będzie możliwe kontynuowanie przez Kupującego działalności Sprzedającego.

Reasumując, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że Nieruchomość nie będzie stanowić przedsiębiorstwa (w rozumieniu KC) ani jego zorganizowanej części (w rozumieniu ustawy o VAT), a zatem planowana Transakcja zbycia Nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów.

W odniesieniu do pytania nr 2

Transakcja stanowi sprzedaż Gruntu wraz z posadowionymi na nim Naniesieniami.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Sprzedaż prawa własności Gruntu wchodzącego w skład Nieruchomości będzie zatem dzieliła traktowanie VAT właściwe dla dostawy Naniesień, znajdujących się na tym Gruncie.

Co do zasady, podstawowa stawka podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Transakcja będzie więc opodatkowana podstawową stawką VAT jako dostawa towarów, chyba że zastosowanie znalazłoby jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT. W analizowanym przypadku, sprzedaż Nieruchomości mogłaby potencjalnie podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT. W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawców, rozważyć należy, czy zastosowanie znajdzie jedno ze wskazanych powyżej zwolnień z opodatkowania VAT.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi przypadkami: (i) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim; (ii) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: (i) wybudowaniu lub (ii) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jednocześnie, przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.; „Dyrektywa”) posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują go oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy, jak i w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku/budowli należy rozumieć szeroko - a więc jako pierwsze zajęcie obiektu, jego używanie. W efekcie, aby w danej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku/budowli, jego używania - w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika.

Należy zauważyć, że w kwestii prawidłowej wykładni definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny, w szczególności, w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. W powyższym wyroku, skład orzekający podniósł, że: „(\`(...)\`) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Wnioskodawcy pragną podkreślić, że wskazana powyżej, przytoczona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I FSK 382/14, wykładnia pojęcia „pierwszego zasiedlenia” jest obecnie powszechnie akceptowana zarówno w judykaturze (przykładowo również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 lipca 2018 r. o sygn. III SA/Gl 256/16), jak i w wypowiedziach organów podatkowych (przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 sierpnia 2018 r. o sygn. 0115-KDIT1-2.4012.515.2018.2.AD).

Także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, również w najnowszym orzecznictwie - jak wyrok C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. vs. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 listopada 2017 r. - podtrzymuje stanowisko, że definicja uznająca za pierwsze zasiedlenie oddanie nieruchomości budowlanej w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu jest sprzeczna z Dyrektywą.

W efekcie, biorąc pod uwagę powyższe regulacje oraz stanowiska organów podatkowych i judykatury, należy wskazać, iż Nieruchomość, w dniu dokonania Transakcji, będzie zasiedlona w rozumieniu ustawy o VAT. Wynika to z faktu, iż Właściciel, po nabyciu majątku PMU, tj. od 2009 r., wykorzystywał Naniesienia na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Naniesienia częściowo były również wydawane podmiotom trzecim w wykonaniu umów najmu (co omówiono w opisie zdarzenia przyszłego). W konsekwencji, wszystkie Naniesienia oraz ich części uległy zasiedleniu najpóźniej w 2009 r. - od tego czasu bowiem, były one (i) wykorzystywane przez Zbywcę na potrzeby jego własnej działalności gospodarczej, a alternatywnie, w określonym, wskazanym w opisie zdarzenia przyszłego zakresie (ii) były one przedmiotem najmu. Po podziale przez wydzielenie, działalność Właściciela będzie kontynuowana przez Zbywcę.

Jednocześnie, po nabyciu Nieruchomości, Sprzedający nie dokonywał (oraz do dnia przeprowadzenia Transakcji nie dokona) w odniesieniu do Naniesień posadowionych na Gruncie żadnych istotnych ulepszeń (modernizacji), równych lub przekraczających 30% ich (każdego z osobna) wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Ponadto, po nabyciu Nieruchomości Sprzedający nie wzniósł (oraz nie wzniesie do dnia dokonania Transakcji) na Gruncie żadnych nowych naniesień (budynków lub budowli).

Po podziale przez wydzielenie również Zbywca nie będzie dokonywał w odniesieniu do Naniesień posadowionych na Gruncie żadnych istotnych ulepszeń (modernizacji), równych lub przekraczających 30% ich (każdego z osobna) wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Ponadto, po nabyciu Nieruchomości, Zbywca do dnia dokonania Transakcji nie wzniesie na Gruncie żadnych nowych naniesień (budynków lub budowli).

W efekcie, skoro Transakcja przeprowadzona zostanie w 2019 r., dostawa będzie dokonywana w całości po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia. Zostaną zatem spełnione warunki zwolnienia z opodatkowania VAT, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i, tym samym. Transakcja będzie korzystała ze zwolnienia z VAT, określonego w tym przepisie.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawców, na ocenę skutków podatkowych Transakcji nie będzie wpływać fakt dokonania uprzedniego podziału przez wydzielenie, o którym mowa w opisie zdarzenia przyszłego. Czynność ta nie będzie bowiem podlegała opodatkowaniu VAT (zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT).

Jak natomiast wynika z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: (i) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; (ii) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Kupujący i Sprzedający w dniu Transakcji będą podatnikami VAT czynnymi. W efekcie, jeśli złożą, przed dniem dokonania Transakcji, właściwemu dla Kupującego naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie Transakcji VAT, Transakcji winna zostać opodatkowana w całości podatkiem VAT wedle stawki 23%.

Równocześnie, Wnioskodawcy zwracają uwagę na fakt, iż w odniesieniu do Transakcji nie będzie miało zastosowania obligatoryjne zwolnienie z VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W stosunku do Transakcji zastosowanie, co do zasady, znajdzie bowiem zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W odniesieniu do pytania nr 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim te towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania przez tego podatnika czynności opodatkowanych VAT. W efekcie, jeżeli dane towary lub usługi, nabyte przez podatnika VAT, wykorzystywane są przez ten podmiot wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje mu prawo do odliczenia całości VAT naliczonego wynikającego z ich nabycia, przy założeniu jednakże, iż pozostałe ograniczenia wynikające z ustawy o VAT nie znajdą zastosowania (w szczególności te, które wynikają z art. 88 ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa do odliczenia, jeśli dana transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu z tego podatku).

Zatem, w opinii Wnioskodawców, aby stwierdzić, czy Kupujący będzie mieć prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony, wynikający z nabycia Nieruchomości w ramach Transakcji, w myśl art. 86 ust. 10 oraz 10b pkt 1 ustawy o VAT, konieczne jest ustalenie, czy (i) Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czy (ii) jej nabycie będzie podlegało opodatkowaniu VAT wedle podstawowej stawki tego podatku (23%).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego na wstępie niniejszego Wniosku, Kupujący w dniu Transakcji będzie czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym w Polsce. Kupujący dokona zakupu Nieruchomości wyłącznie dla celów dokonywania czynności opodatkowanych VAT - Kupujący bowiem planuje wykorzystywać Nieruchomość po jej nabyciu częściowo na potrzeby własnej działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), a częściowo przeznaczyć ją na wynajem (który również stanowi działalność opodatkowaną VAT). Nieruchomość będzie zatem wykorzystywana przez Kupującego, będącego podatnikiem VAT czynnym, wyłącznie do dokonywania czynności opodatkowanych VAT.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawców, przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i, jednocześnie, nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających ustawie o VAT, określonym w art. 6 pkt 1 tej samej ustawy (co omówiono w uzasadnieniu do pytania 1 powyżej). Transakcja będzie równocześnie opodatkowania VAT z zastosowaniem stawki 23%, co szczegółowo wykazano powyżej, w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawców, odnoszącym się do pytania nr 2. W efekcie, uznać należy, że okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, stanowiącym, że podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest z tego podatku zwolniona, nie będą miały miejsca.

W konsekwencji, po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej przez Sprzedającego faktury, która dokumentować będzie dokonanie Transakcji, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości - z uwagi na spełnienie warunku, określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Kupujący otrzyma od Sprzedającego fakturę dokumentującą dokonanie Transakcji, będącej przedmiotem Wniosku. Jednocześnie, nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

W efekcie, ponieważ Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji będzie wykorzystywana przez Kupującego wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu Nieruchomości od Sprzedającego w ramach planowanej Transakcji oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym na właściwy rachunek bankowy Kupującego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Tut. Organ zauważa, że w myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Końcowo, w kwestii podniesionej przez Wnioskodawcę wykładni „pierwszego zasiedlenia” należy zwrócić uwagę, że z perspektywy podatnika wyrok w sprawie C 308/16 skutkuje tym, że do czasu zmiany odpowiednich przepisów prawa krajowego (definicji pierwszego zasiedlenia - art. 2 pkt 14 ustawy o VAT) podatnicy mogą zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16. Obowiązek wykładni prounijnej jest ograniczony przez ogólne zasady prawa i nie może służyć dokonywaniu wykładni prawa krajowego contra legem, rezultat wykładni prounijnej nie może być sprzeczny z jednoznaczną treścią przepisu prawa krajowego (tj. art. 2 pkt 14 ustawy o VAT), natomiast to po stronie podatnika jest prawo wyboru obowiązujących norm prawa krajowego albo bezpośredniego zastosowania przepisów dyrektywy oraz orzeczenia TSUE. Zatem niniejszego rozstrzygnięcia dokonano przy uwzględnieniu przyjętej przez Wnioskodawcę definicji pierwszego zasiedlenia.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Natomiast w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.