Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP1-3.4512.65.2016.1.KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-11-03
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie dokonania zmniejszenia wartości podatku należnego w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca wystawi faktury korygujące oraz w zakresie dokonania korekt deklaracji podatkowych oraz informacji podsumowujących.
Słowa kluczowe: deklaracje; faktura-faktura korygująca; informacja-informacja podsumowująca; korekta; okres-okres rozliczeniowy; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 3-art. 100; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 3-art. 101; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko SPÓŁKI Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2016 r. (data wpływu 7 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie dokonania zmniejszenia wartości podatku należnego w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca wystawi faktury korygujące;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie dokonania korekt deklaracji podatkowych oraz informacji podsumowujących.

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokonania zmniejszenia wartości podatku należnego w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca wystawi faktury korygujące oraz w zakresie dokonania korekt deklaracji podatkowych oraz informacji podsumowujących.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Sp. z o.o. z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym polskim podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym w Polsce dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Spółka zawarła z niemieckim podatnikiem podatku od wartości dodanej zarejestrowanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych w Niemczech umowę składu (przechowania) towarów. Początkowa wersja zapisów umowy pozwalała na stwierdzenie, iż miejscem świadczenia dla potrzeb podatku od towarów i usług dla wyżej wskazanej usługi jest miejsce położenia nieruchomości.

Z uwagi na fakt, iż nieruchomość, którą Spółka wykorzystywała do świadczenia przedmiotowej usługi znajdowała się w Polsce, Wnioskodawca naliczał w odniesieniu do tych usług polski podatek od towarów i usług i wykazywał te usługi w swoich deklaracjach VAT jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowane podatkiem VAT według stawki 23%.

Następnie strony, tj. Spółka oraz wyżej wskazany niemiecki podatnik podatku od wartości dodanej rozwiązały za porozumieniem stron wyżej wskazaną umowę i w to miejsce zawarły nową umowę składu (przechowania) towarów. W świetle treści nowej umowy i nowych warunków na jakich Spółka świadczyła usługę dla wyżej wskazanego niemieckiego podatnika podatku od wartości dodanej nie można było już stwierdzić, iż miejscem świadczenia dla usługi wykonywanej przez Spółkę jest miejsce położenia nieruchomości. Treść nowej umowy oraz sposób faktycznego wykonywania usługi w świetle treści art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej „ustawa VAT”) pozwalały na stwierdzenie, iż miejscem świadczenia dla przedmiotowej usługi jest miejsce położenia siedziby nabywcy usługi (art. 28b ust. 1 ustawy VAT). Z uwagi na fakt, iż miejsce świadczenia dla przedmiotowej usługi znajdowało się w Niemczech (siedziba usługobiorcy znajduje się w Niemczech) usługa wykonywana przez Spółkę po zawarciu nowej umowy nie podlegała już opodatkowaniu polskim podatkiem od towarów i usług. Niestety osoba odpowiedzialna w Spółce za wystawianie faktur nie zwróciła uwagi na fakt zawarcia nowej umowy i rozwiązania poprzedniej umowy składu (przechowania) towarów przez Spółkę oraz usługobiorcę i pomimo zmiany miejsca świadczenia określanego dla potrzeb podatku VAT osoba w imieniu Spółki wystawiała faktury, w których wykazywany był polski podatek od towarów i usług naliczony według stawki 23%. Innymi słowy pomimo zawarcia nowej umowy i warunków na jakich była wykonywana przedmiotowa usługa osoba wystawiająca faktury w imieniu Spółki wystawiała je w sposób zgodny z treścią starej (poprzedniej) umowy. W efekcie Spółka wykazywała przedmiotowe usługi w swoich deklaracjach VAT jako świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 23%, a nie jak powinno to być prawidłowe jako świadczenie usług poza terytorium kraju. Dodatkowo Spółka nie wykazywała, pomimo istniejącego obowiązku wartości przedmiotowych usług w informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ustawy VAT.

Obecnie w wyniku kontroli wewnętrznej wykryto wyżej wskazaną nieprawidłowość. Spółka planuje zatem wystawić faktury korygujące do uprzednio błędnie wystawionych faktur, na których naliczono nieprawidłowo polski należny podatek od towarów i usług. Spółka w fakturach korygujących do uprzednio wystawionych faktur wskaże, iż usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (nie wykaże należnego polskiego podatku VAT), co skutkować będzie zmniejszeniem należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia. Spółka zamierza dokonać zwrotu niemieckiemu podatnikowi podatku od wartości dodanej niesłusznie otrzymanej części wynagrodzenia odpowiadającej wartości nieprawidłowo naliczonego polskiego podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W którym okresie rozliczeniowym (tj. w którym miesiącu) Spółka powinna wykazać zmniejszenie wartości należnego podatku od towarów i usług oraz w deklaracji VAT za który okres rozliczeniowy Spółka powinna wykazać świadczenie usług poza terytorium kraju, czy Spółka powinna tego dokonać w okresie rozliczeniowym (w miesiącu) wystawienia faktur korygujących oraz w deklaracji za ten okres rozliczeniowy wykazać świadczenie usług poza terytorium kraju i dokonać zmniejszenia wartości podatku należnego z tytułu świadczenia usług na terytorium kraju, czy też Spółka powinna skorygować uprzednio złożone deklaracje VAT za okresy rozliczeniowe, w których usługi zostały wykonane i w tych korektach deklaracji dokonać również zmniejszenia wartości podatku należnego oraz wykazać świadczenie usług poza terytorium kraju, czy też powinna dokonać tych czynności za jeszcze innym okres rozliczeniowy?
2.  Za który okres rozliczeniowy (w informacji podsumowującej, za który okres rozliczeniowy) Spółka powinna wykazać świadczenie usług poza terytorium kraju na rzecz niemieckiego podatnika podatku od wartości dodanej, czy powinna tego dokonać w informacji podsumowującej sporządzanej za okres rozliczeniowy, w którym zostaną wystawione faktury korygujące, czy też za okres rozliczeniowy, w którym wykonano usługi (poprzez złożenie korekt informacji podsumowujących za okresy rozliczeniowe, w którym wykonano usługi), czy też Spółka powinna wykazać przedmiotowe usługi w jeszcze innym okresie rozliczeniowym?

Przedmiotem zainteresowania ze strony Wnioskodawcy w ramach złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest kwestia ustalania prawidłowego miejsca świadczenia dla usługi wykonywanej przez Wnioskodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ocenie Spółki, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego Spółka powinna wykazać świadczenie usług poza terytorium kraju oraz dokonać zmniejszenia wartości podatku należnego z tytułu świadczenia usług na terytorium kraju w deklaracji VAT sporządzonej za okres rozliczeniowy, w którym Spółka wystawi faktury korygujące, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego. Zmniejszenia wartości podatku należnego Wnioskodawca powinien dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym wystawi faktury korygujące, a nie w okresie rozliczeniowym w którym Spółka uzyskałaby ewentualne potwierdzenia ich odbioru przez niemieckiego podatnika podatku od wartości dodanej.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, powinna ona wykazać świadczenie usług poza terytorium kraju w informacji podsumowującej sporządzonej za okres rozliczeniowy (tj. za miesiąc), w którym zostaną wystawione faktury korygujące, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego.

Uzasadnienie

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka w nieprawidłowy sposób ustaliła miejsce świadczenia dla wykonywanej przez siebie usługi, co skutkowało nieprawidłowym naliczeniem w odniesieniu do tych usług należnego polskiego podatku od towarów i usług. W konsekwencji Spółka obecnie planuje wystawić faktury korygującej, w których wykaże wyżej wskazane usługi jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce i w rezultacie dokona zmniejszenia wartości podatku należnego jak również zmniejszenia wartości należnego Spółce wynagrodzenia (wynagrodzenie będzie niższe o wartość niesłusznie naliczonego uprzednio podatku od towarów i usług).

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 13 ustawy VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Jednocześnie w świetle art. 29a ust. 14 ustawy VAT przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Zdaniem Spółki właśnie przepis art. 29a ust. 14 ustawy VAT odnosi się do sytuacji Spółki przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego. Spółka bowiem wystawiła fakturę, w której wykazała należny podatek VAT w sytuacji gdy czynność w ogóle nie podlegała takiemu opodatkowaniu, a obecnie wystawiając fakturę korygującą zmniejsza wartość tego podatku należnego. Zarówno do stanów faktycznych objętych dyspozycją przepisu art. 29a ust. 13 oraz art. 29a ust. 14 ustawy VAT zastosowanie znajduje zastrzeżenie zawarte w treści przepisu art. 29a ust. 15 ustawy VAT. W świetle tego przepisu warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

W analizowanej sytuacji przedmiotem świadczenia ze strony Wnioskodawcy była usługa, dla której miejsce świadczenia znajdowało się poza terytorium Polski. Stąd zdaniem Spółki, w celu obniżenia wartości podatku należnego Spółka w analizowanej sytuacji nie musi posiadać potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę usług.

Zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 ustawy VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Jednocześnie w świetle ust. 2 wyżej wskazanego przepisu postanowienia ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Mając na uwadze te przepisy Wnioskodawca wystawiając faktury dokumentujące czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce i wykazując na tych fakturach podatek należny był zobowiązany do jego zapłaty. Obecnie Spółka wystawi faktury korygujące do uprzednio wystawionych faktur i wykaże prawidłowo, że czynności uprzednio wykazane jako opodatkowane nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Spółki, przepisy ustawy VAT nie zawierają żadnych regulacji wskazujących, iż w takim przypadku Spółka powinna „cofnąć się” do poprzednich okresów rozliczeniowych. Jednocześnie, jak zostało to wskazane uprzednio, Spółka nie musi czekać ze zmniejszeniem wartości podatku należnego do momentu otrzymania potwierdzenia odebrania przez nabywcę usługi faktur korygujących. W ocenie Wnioskodawcy, powinien on zatem dokonać zmniejszenia wartości podatku należnego w okresie rozliczeniowym, w którym wystawi faktury korygujące. Podobnie stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 4 marca 2014 r., sygn. IBPP4/443-640/13/EK, w której czytamy co następuje:

„W sprawie będącej przedmiotem wniosku Wnioskodawca wystawił fakturę i opodatkował czynność, która co do zasady podlega podatkowi VAT, tylko w innym państwie członkowskim. Zatem Wnioskodawca ma prawo do korekty błędnie wykazanego podatku należnego poprzez wystawienie i uwzględnienie faktury korygującej w bieżącej deklaracji. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do skorygowania wykazanego na fakturze pierwotnej podatku należnego na bieżąco w momencie, w którym wystawił fakturę korygującą. Natomiast zgodnie z ww. art. 29a ust. 15 pkt 2 ustawy, Wnioskodawca nie musi posiadać potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę.

W związku z obniżeniem podatku należnego w bieżącej deklaracji zmniejszy się kwota zobowiązania bądź też zwiększy się lub wygeneruje nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, który Wnioskodawca może wykazać do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub wykazać do zwrotu”.

W ocenie Spółki dokonując w bieżącej deklaracji zmniejszenia wartości podatku należnego (tj. w deklaracji składanej za okres, w którym Wnioskodawca wystawi przedmiotowe faktury korygujące) Wnioskodawca powinien również wykazać w tej deklaracji świadczenie usług poza terytorium kraju. Takie wykazanie będzie konsekwencją wystawienia faktur korygujących.

Spółka jako czynny podatnik podatku od towarów i usług zarejestrowany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych (zarejestrowany jako podatnik VAT) dokonujący świadczenia usług, do których zastosowanie znajduje art. 28b ustawy VAT zobowiązana jest do sporządzania i przekazywania do organu podatkowego informacji podsumowujących zgodnie z treścią art. 100 ust. 1 ustawy VAT. Zdaniem Spółki, celem zachowania spójności pomiędzy deklaracją VAT, w której wykaże świadczenie usług poza terytorium kraju oraz informacji podsumowującej Wnioskodawca powinien również usługi wykonane na rzecz niemieckiego podatnika podatku od wartości dodanej wykazać w bieżącej informacji podsumowującej, to jest informacji sporządzonej za okres, w którym Spółka wystawi faktury korygujące. Podobne stanowisko w tej sprawie zostało zaprezentowanie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2014 r., sygn. IPPP3/443-158/14-2/KT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie dokonania zmniejszenia wartości podatku należnego w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca wystawi faktury korygujące;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie dokonania korekt deklaracji podatkowych oraz informacji podsumowujących.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym polskim podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym w Polsce dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zawarł on z niemieckim podatnikiem podatku od wartości dodanej zarejestrowanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych w Niemczech umowę składu (przechowania) towarów. Początkowa wersja zapisów umowy pozwalała na stwierdzenie, że miejscem świadczenia dla potrzeb podatku od towarów i usług dla ww. usługi jest miejsce położenia nieruchomości. Z uwagi na fakt, że nieruchomość, którą Wnioskodawca wykorzystywał do jej świadczenia znajdowała się w Polsce, naliczał on podatek i wykazywał te usługi w swoich deklaracjach VAT jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane podatkiem według stawki 23%.

Następnie strony, tj. Wnioskodawca oraz ww. niemiecki podatnik podatku od wartości dodanej rozwiązały za porozumieniem stron ww. umowę i w to miejsce zawarły nową umowę składu (przechowania) towarów. W świetle treści nowej umowy i nowych warunków na jakich Wnioskodawca świadczył usługę dla ww. niemieckiego podatnika podatku od wartości dodanej nie można było już stwierdzić, że miejscem jej świadczenia jest miejsce położenia nieruchomości. Jak wskazał Wnioskodawca, treść nowej umowy oraz sposób faktycznego wykonywania usługi w świetle treści art. 28b ust. 1 ustawy pozwalały na stwierdzenie, że miejscem jej świadczenia jest miejsce położenia siedziby nabywcy zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy. Z uwagi na fakt, że miejsce świadczenia dla przedmiotowej usługi znajdowało się w Niemczech (siedziba usługobiorcy znajduje się w Niemczech) usługa wykonywana przez Wnioskodawcę po zawarciu nowej umowy nie podlegała już opodatkowaniu podatkiem VAT. Pomimo zawarcia nowej umowy i warunków na jakich była ona wykonywana Wnioskodawca wystawiał faktury w sposób zgodny z treścią starej (poprzedniej) umowy. W efekcie wykazywał on przedmiotowe usługi w swoich deklaracjach VAT jako świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką w wysokości 23%, a nie jako świadczenie usług poza terytorium kraju. Dodatkowo Wnioskodawca nie wykazywał, pomimo istniejącego obowiązku wartości przedmiotowych usług w informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ustawy.

Wnioskodawca planuje wystawić faktury korygujące do uprzednio błędnie wystawionych faktur, na których naliczono nieprawidłowo podatek należny. W fakturach korygujących do uprzednio wystawionych faktur wskaże on, że usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (nie wykaże należnego podatku), co skutkować będzie zmniejszeniem należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia. Zamierza on dokonać zwrotu niemieckiemu podatnikowi podatku od wartości dodanej niesłusznie otrzymanej części wynagrodzenia odpowiadającej wartości nieprawidłowo naliczonego.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, w którym okresie rozliczeniowym powinien wykazać zmniejszenie wartości podatku należnego oraz za który okres rozliczeniowy powinien wykazać świadczenie usług poza terytorium kraju w deklaracji VAT, a także informacji podsumowującej.

Dla usług mających miejsce świadczenia poza terytorium kraju obowiązek podatkowy nie powstaje. Usługi świadczone poza terytorium kraju należy jednak ujmować w prowadzonej ewidencji w dacie, w której powstawałby obowiązek podatkowy, gdyby usługi te były świadczone w Polsce.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Wskazany w powyższym przepisie art. 106a pkt 2 ustawy stanowi, że przepisy rozdziału 1 działu XI ustawy w zakresie faktur stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
2.  państwa trzeciego.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 12-14 wymieniono:

*   stawkę podatku (pkt 12);
*   sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13);
*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14);
*   w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie” (pkt 18).

Z kolei zgodnie z art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy – w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a, faktura może nie zawierać danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy – w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

‒ podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy – faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Z treści przedstawionych regulacji prawnych wynika, że kwoty, o które zmienia się podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Jeżeli więc faktura dokumentująca zdarzenie gospodarcze zawiera pomyłki/błędy to powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między określonymi podmiotami. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Na mocy art. 29a ust. 13 ustawy – w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy – przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Z literalnej wykładni cytowanego wyżej art. 29a ust. 13 ustawy, wynika że warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi (z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 29a ust. 15 ustawy).

Ponieważ stosownie do art. 29a ust. 15 ustawy – warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wystawiał faktury dokumentujące świadczenie usług składu (przechowania) towarów, ze stawką w wysokości 23%, natomiast jak wskazał w opisie sprawy – stosownie do przepisu art. 28b ust. 1 ustawy – czynności te nie podlegają opodatkowaniu w kraju. Zatem winien on wystawić faktury korygujące, w których zamiast stawki w wysokości 23% wskaże „odwrotne obciążenie”.

Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do skorygowania wykazanego na fakturze pierwotnej podatku należnego na bieżąco w momencie, w którym wystawi fakturę korygującą. Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 15 pkt 2 ustawy, Wnioskodawca nie musi posiadać potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę.

W świetle art. 99 ust. 1 ustawy – podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Przepisy ustawy nie zawierają generalnej reguły dotyczącej korekt deklaracji, ani co do przesłanek takiej korekty, ani co do sposobu jej dokonywania. Obowiązek korekty deklaracji wiąże się ściśle z wystawieniem faktury korygującej, czego skutkiem jest zmiana kwoty podatku należnego względem kwoty wykazanej na pierwotnej fakturze.

Okoliczności związane z korektą powinny zatem znaleźć odzwierciedlenie w złożonej deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. W przypadku obniżenia kwoty podatku, rozliczenie korygowanych faktur (w zakresie złożonej deklaracji) winno nastąpić w rozliczeniach za miesiąc, w których zostały one wystawione.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca zobowiązany będzie zatem do:

1.  wystawienia faktur korygujących,
2.  wykazania wartości świadczonych usług podlegających opodatkowaniu poza terytorium kraju (dla których zastosowanie ma art. 28b ustawy) poprzez złożenie korekt deklaracji za okresy rozliczeniowe, w których usługi te zostały wykonane,
3.  wykazania na bieżąco zmniejszenie wartości należnego podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 100 ust. 1 ustawy – podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych:

1.  wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 i 3, do których ma zastosowanie art. 42 ust. 1, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej,
2.  wewnątrzwspólnotowych nabyciach towarów, o których mowa w art. 9 ust. 1 lub art. 11 ust. 1, od podatników podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej,
3.  dostawach towarów zgodnie z art. 136 ust. 1 lub 2, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej,
4.  usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca

‒ zwane dalej „informacjami podsumowującymi”.

W świetle art. 100 ust. 3 ustawy – informacje podsumowujące składa się za okresy miesięczne, w terminie do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania transakcji, o których mowa w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4, 6 i 7.

Zgodnie z art. 100 ust. 4 ustawy – informacje podsumowujące mogą być składane za okresy kwartalne w terminie do 15. dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania transakcji, o których mowa w ust. 1, w przypadku gdy dotyczą one:

1.  transakcji, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 3, jeżeli całkowita wartość tych transakcji, bez podatku od wartości dodanej, nie przekracza w danym kwartale i w żadnym z czterech poprzednich kwartałów kwoty 250.000 zł;
2.  transakcji, o których mowa w ust. 1 pkt 2, jeżeli całkowita wartość tych transakcji, bez podatku, nie przekracza w danym kwartale 50.000 zł;
3.  transakcji, o których mowa w ust. 1 pkt 4.

Według art. 101 ust. 1 ustawy – w przypadku stwierdzenia jakichkolwiek błędów w złożonych informacjach podsumowujących podmiot, który złożył informację podsumowującą, jest obowiązany złożyć niezwłocznie korektę błędnej informacji podsumowującej.

W przedstawionej sprawie, w oparciu o powyższe regulacje Wnioskodawca powinien wykazać w informacjach podsumowujących VAT-UE usługi składu (przechowywania) towarów świadczone na rzecz niemieckiego podatnika podatku od wartości dodanej, które podlegają opodatkowaniu w kraju siedziby usługobiorcy, tj. w Niemczech.

Trzeba zauważyć, że składane informacje mają przede wszystkim odzwierciedlać rzeczywisty stan rzeczy. W przypadku stwierdzenia, że zaistniały okoliczności, które go zmieniają, podmiot, który złożył informację podsumowującą, jest zobowiązany do dokonania jej korekty.

Zatem Wnioskodawca powinien skorygować również informacje podsumowujące VAT-UE w zakresie świadczonych usług, zgodnie z rzeczywistym stanem.

W celu zapewnienia zgodności danych między deklaracjami VAT-7 i VAT-UE za dany okres rozliczeniowy, Wnioskodawca winien wykazać informacje o usługach, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju, w informacjach podsumowujących za okresy, w których zostały one wykonane.

Reasumując, Wnioskodawca powinien wykazać zmniejszenie wartości należnego podatku od towarów i usług w okresie rozliczeniowym (w miesiącu) wystawienia faktur korygujących, tj. w bieżącej deklaracji VAT-7. Natomiast powinien on wykazać przedmiotowe usługi jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju, w deklaracjach VAT-7 i informacjach podsumowujących za okresy rozliczeniowe, w których zostały one wykonane poprzez złożenie korekt tych deklaracji i informacji podsumowujących.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.