Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-600/15/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-02-02
Teza: Czy zapłata kary umownej, wynikającej z niespełnienia przez Spółkę określonych w Umowie Wskaźników będzie stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodem, który powinien zostać rozpoznany w dacie jego poniesienia?
Słowa kluczowe: know-how; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; opłata-opłata licencyjna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2015 r. (data wpływu – 24 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z karą umowną – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z karą umowną.

We wniosku przedstawiono następujące: stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Polski. Spółka zajmuje się przede wszystkim produkcją, modernizacją oraz naprawami pojazdów szynowych przeznaczonych dla transportu kolejowego (m. in. wagony, zespoły trakcyjne, lokomotywy) oraz dla transportu miejskiego (tramwaje).

W ramach prowadzonej działalności Spółka zawiera umowy z kontrahentami na dostawę pojazdów szynowych (dalej: „Umowy”). W celu zminimalizowania wzajemnych ryzyk strony zabezpieczają w Umowach swoje interesy poprzez zastrzeżenie kar umownych. Umowy przewidują m.in. kary umowne z tytułu niespełnienia różnego rodzaju wskaźników oraz parametrów przez pojazdy dostarczone przez Spółkę (dalej: „Wskaźniki”).

Przykładowo, Wskaźnikami mogą być np.:

1.  współczynnik gotowości taboru;
2.  współczynnik niezawodności taboru;
3.  wskaźnik gotowości technicznej;
4.  ustalony czas przejazdów na określonym odcinku przez pojazdy;
5.  rzeczywista pracochłonność:
6.  wskaźnik awaryjności:
7.  wskaźnik gotowości technicznej.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, w przypadku, gdy pojazdy nie spełniają wyznaczonych Wskaźników Spółka jest zobowiązana do zapłaty odpowiedniej kary umownej.

Jednocześnie, brak spełnienia Wskaźnika określonego w Umowie nie stanowi sam w sobie o wadach dostarczanych pojazdów. Wskaźniki określają jedynie parametry sprawności, awaryjności oraz gotowości technicznej pojazdów, powstałych po dostawie towarów, nie przesądzając o ich zasadniczej przydatności do użycia. Na moment dostawy Spółka dostarcza pojazd wolny od wad i sprawny technicznie, natomiast na moment dostawy Spółka nie jest w stanie zweryfikować, sprawdzić Wskaźników przewidzianych w Umowie. Tym samym, określenie wartości poszczególnych Wskaźników jest możliwe zasadniczo dopiero w trakcie eksploatacji pojazdu.

Wydatki z tytułu kar umownych są ujmowane przez Spółkę w księgach, co do zasady, jako pozostałe koszty operacyjne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zapłata kary umownej, wynikającej z niespełnienia przez Spółkę określonych w Umowie Wskaźników będzie stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodem, który powinien zostać rozpoznany w dacie jego poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłata kary umownej wynikającej z niespełnienia przez Spółkę określonych w Umowie Wskaźników będzie stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodem, który powinien zostać rozpoznany w dacie jego poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Aby wydatek stanowił koszt uzyskania przychodu, muszą zostać spełnione następujące warunki: i) koszt musi zostać poniesiony przez podatnika; ii) koszt musi mieć charakter definitywny (bezzwrotny); iii) poniesiony koszt musi pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, czyli być poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów; iv) koszt musi być właściwie udokumentowany, v) koszt nie może zostać wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Zdaniem Spółki w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym powyższe kryteria zostały spełnione.

Na wstępie należy wskazać, iż koszt Spółki z tytułu wypłaty kary umownej:

Ad. i) zostanie poniesiony bezpośrednio przez Spółkę; Ad ii) będzie miał charakter definitywny (bezzwrotny):

Ad. iii) będzie poniesiony w ramach wykonywanej przez Spółkę działalności gospodarczej (będzie wynikał z zawartej przez Spółkę Umowy);

Ad. iv) będzie należycie udokumentowany;

Ad. v) nie został wyłączony w art. 16 ustawy o PDOP.

Zdaniem Spółki poniesienie kosztów kary umownej w okolicznościach wskazanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym jest dokonywane w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Spółka wypłaca uzgodnione z kontrahentami kary umowne, mając na uwadze zachowanie należytych relacji biznesowych ze swoimi kontrahentami. Należy podkreślić, że wypłata kary umownej pozwala zabezpieczyć realizacje kolejnych etapów zamówienia oraz umożliwia podjęcie współpracy z danym kontrahentem w przyszłości.

Ponadto, Spółka dokonując wypłaty kary umownej minimalizuje ryzyko rozwiązania przez kontrahenta Umowy z powodu niedotrzymywania jej warunków oraz ryzyko poniesienia związanych z tym wydatków. Dodatkowo, wypłata kary umownej zgodnie z postanowieniami Umowy, pozwala Spółce kontynuować współpracę z kontrahentem oraz uzyskiwać dodatkowe przychody w związku, np. z naprawami serwisowymi pojazdów, czy dostawą części zamiennych.

Tym samym, zapłata kary umownej w związku z niespełnieniem przez Spółkę określonych w Umowie Wskaźników ma na celu zabezpieczenie współpracy z kontrahentami Spółki, a w konsekwencji osiąganie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy podkreślić, iż wypłata kary umownej spełnia warunki przewidziane w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, jest bowiem gospodarczo uzasadniona i racjonalna, a w konsekwencji może być zakwalifikowana do kosztów uzyskania przychodu Spółki.

Zdaniem Spółki, kara umowna wypłacana przez Spółkę zgodnie z opisem przedstawionym w stanic faktycznym zdarzeniu przyszłym, nie została wymieniona w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Zdaniem Spółki, przepis ten enumeratywnie wymienia rodzaje kar umownych, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

W konsekwencji, w przypadku gdy kara umowna zostaje wypłacona w związku z zaistnieniem okoliczności nieprzewidzianych w tym przepisie, nie ma podstaw, aby taka kara umowna nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu na zasadach ogólnych.

Zdaniem Spółki, wypłacana przez nią kara umowna nie może zostać zakwalifikowana jako kara umowna z tytułu wad dostarczonych towarów, bowiem Wskaźniki nie stanowią wad pojazdu, ale określają jego specyficzne właściwości opisane szczegółowo w Umowie. Kara umowna wypłacana przez Spółkę jest związana z zidentyfikowaniem technicznych Wskaźników, których nawet przy zachowaniu należytej staranności Spółka nie jest w stanie określić na moment dostawy pojazdu. Tym samym, określenie wartości poszczególnych Wskaźników jest możliwe zasadniczo dopiero w trakcie eksploatacji pojazdu.

W konsekwencji, kara umowna z tytułu nie spełnienia Wskaźników określonych w Umowach nie została wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP i może stanowić koszt uzyskania przychodu Spółki na zasadach ogólnych.

Spółka pragnie podkreślić, iż stanowisko prezentowane przez Spółkę znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 lipca 2011 r. w interpretacji indywidualnej znak 1LPB3/423-191/11-4/KS wskazał, że: „Kary umowne z tytułów pozostałych opisanych w stanie faktycznym w pkt 1-4 nie mieszczą się we wskazanym wyżej przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy. Co do tych kar, wskazać należy, że niewymienienie ich w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza, że automatycznie można takie wydatki uznać za koszt podatkowy. Pomiędzy poniesionym kosztem a potencjalnym przychodem musi bowiem zaistnieć związek przyczynowo-skutkowy, albowiem musi być to wydatek poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zatem w przypadku konieczności zapłacenia kar wymienionych w pkt 1-4 stanu faktycznego, należy zbadać, czy zostanie spełniona ogólna przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 ustawy, tj. czy istnieje związek przyczynowo-skutkowy poniesionych wydatków z przychodem, czy też wydatki te służyły zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Jednocześnie podkreślić należy, że nałożone kary nie mogą wynikać z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania samej Spółki. Niezwykle istotne jest, aby obiektywna ocena działań Spółki skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasady staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą”.

Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2014 roku, o znaku ILPB3/423-518/13-8/JG wskazał, że: „Spółka realizując umowę z kontrahentem działa i będzie działać przy zachowaniu zasad należytej staranności, a nałożone kary umowne za osiągnięcie wskaźnika terminowości poniżej zakładanego poziomu (\`(...)\`) są/będą efektem okoliczności, na które Spółka nie ma (nie będzie miała) wpływu, to wydatki z tytułu kar umownych spełniające warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy PDOP stanowią/będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów”.

Kwestia możliwości zaliczenia wydatków z tytułu kar umownych do kosztów uzyskania przychodu była również przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 kwietnia 2015 r. sygn. I SA/Kr 28/15, czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 września 2013 r., sygn. III SA/Wa 697/13).

Stanowisko zaprezentowane przez Spółkę znajduje swoje poparcie także w literaturze (np. Łukasz Matusiakiewicz. Dariusz Zalewski, Podatkowe analizy praktyczne, Lex 2012): Podniesienia wymaga również, że skoro ustawodawca wskazał tylko kilka sytuacji, w których wydatki poniesione w związku z karą umowną nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych, to jeśli kara umowna przysługuje (wierzycielowi) z innego tytułu niż wymienione wprost w ustawie, może ona stanowić u płacącego koszt uzyskania przychodów.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Zgodnie z ugruntowanymi poglądami orzecznictwa i doktryny, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, uważa się natomiast dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawę otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Tym samym, zdaniem Spółki, pod pojęciem „dzień poniesienia kosztu” rozumieć należy dzień, na który podatnik uwzględnia koszt w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych. W rezultacie, jest to dzień, który podatnik wskazał jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany.

Spółka pragnie wskazać, że w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 października 2012 r., znak IPPB5/423-646/12-3/RS organ stwierdził, że pod pojęciem „dzień poniesienia kosztów” należy rozumieć: „dzień, na który podatnik uwzględnia koszt w prowadzonych przez niego księgach rachunkowych. Tym samym jest to dzień, który podatnik wskazuje w księgach rachunkowych jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany.” Jednocześnie organ wskazał, że: „dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, tj. z dniem technicznego zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych.”

Natomiast w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lipca 2011 r. znak IPPB5/423-376/11-2/AS organ wskazał, że: „data zapisu księgowego jest tylko datą techniczną wprowadzenia informacji do systemu. (\`(...)\`) Analiza treści art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że „dnia poniesienia kosztu” nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, iż jest to dzień, na który Spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. "

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, zważywszy na fakt, że wydatki z tytułu kary umownej nie mają bezpośredniego związku z konkretnym przychodem, przedmiotowe wydatki powinny zostać uznane za koszt podatkowy inny niż bezpośrednio związany z przychodem.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów są to wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (tak np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 stycznia 2014 r., znak ITPB3/423-501a/l3/PS).

Należy podkreślić, że wydatki z tytułu kary umownej są związane z ogólną działalnością Spółki oraz mają na celu m.in. wzmocnienie jej wiarygodności wobec kontrahentów oraz uzyskiwanie przyszłych zamówień. W konsekwencji, zdaniem Spółki wydatki z tytułu kary umownej przyczyniają się do osiągnięcia przyszłych przychodów lub do zachowania albo zabezpieczenia źródła obecnych przychodów - Spółka nie jest przy tym w stanie jednoznacznie przyporządkować przedmiotowych wydatków do konkretnych przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej.

Ponadto, Spółka nie jest w stanie określić, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstanie przychód, który jest związany z przedmiotowym wydatkiem. W szczególności, wydatek Spółki z tytułu kary umownej jest ponoszony w celu osiągnięcia długofalowych korzyści, a nie jednorazowego przychodu. Jednocześnie, mając na uwadze, że wydatek z tytułu kary umownej jest racjonalnie uzasadniony i prowadzący do osiągnięcia przychodów powinien zostać zakwalifikowany, jako koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodem (por. np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 lutego 2015 r.. znak ILPB3/423-584/14-4/EK). Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, koszty tego rodzaju powinny być zasadniczo potrącane w dniu, na który Spółka ujęła (zaksięgowała) koszt w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych.

Reasumując, w opinii Spółki, kara umowna wynikająca z niespełnienia Wskaźników określonych w Umowach będzie stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodem, który powinien zostać rozpoznany w dacie jego poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy podkreślić, że ciężar co do prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku - musi on wykazać, że jego działania można uznać za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności. Inaczej mówiąc, Spółka musi wykazać, że zapłata kar umownych nie wynika z zaniedbań i braku staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zwłaszcza, że wydane zostały w innym stanie faktycznym i prawnym. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz postawionego pytania. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego. Dokonując interpretacji indywidualnej Organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.