Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-318/14-2/MKw
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-23
Teza: Konsekwencje podatkowych w związku z transakcją sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: budowle; budynek; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2014 r. (data wpływu 7 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konsekwencji podatkowych w związku z transakcją sprzedaży nieruchomości **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konsekwencji podatkowych w związku z transakcją sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W czerwcu 2014 r. Wnioskodawca planuje dokonać transakcji, której przedmiotem będzie sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz własności znajdujących się na nim budynków i budowli. Przedmiotem transakcji ma być nieruchomość gruntowa o pow. 54.600 m2, w skład której wchodzą trzy działki, tj.:

1.  działka nr 18/1 o pow. 17.400 m2 na której znajdują się budynki i budowle trwale związane z gruntem, objęta Księgą Wieczystą
2.  działki nr 17/1 o pow. 19.500 m2 i 19/1 o pow. 17.700 m2 oraz znajdujące się na nich budynki i budowle trwale związane z gruntem, objęte jedną Księgą Wieczystą.

Wszystkie trzy działki, które mają być przedmiotem jednej transakcji sprzedaży są zabudowane. Znajdują się na nich:

*   na działce nr 17/1 - część budynku wiaty, (druga część wiaty znajduje się na działce nr 18/1), drogi dojazdowe oraz część wewnętrznej instalacji gazociągowej - 29 mb. i inst. wodno-kanalizacyjnej, ogrodzenie;
*   na działce nr 18/1 - część budynku wiaty, część budynku biurowo-warsztatowego, instalacje: część wodno-kanalizacyjna i część instalacji gazowej - 107 mb., część budynku portierni, część placu postojowego utwardzonego, ogrodzenie;
*   na działce nr 19/1 - część budynku biurowo-warsztatowego, część budynku portierni, drogi dojazdowe utwardzone, waga samochodowa trwale związana z gruntem fundamentem, część placu postojowego, ogrodzenie, linia niskiego napięcia.

Budynki i budowle trwale związane z gruntem zostały wybudowane w latach:

1.  budynek biurowo-warsztatowy - (znajduje się na działkach nr 18/1 i 19/1) został wybudowany ok. 1987 r., przez poprzednika prawnego spółki. Spółka nie miała prawa do odliczenia VAT przy jego przejęciu i nie ponosiła wydatków na jego ulepszenie;
2.  budynek portierni - (znajduje się na działkach nr 18/1 i 19/1), wybudowany ok. 1976 r., przez poprzednika prawnego spółki. Spółka nie miała prawa do odliczenia VAT przy jego przejęciu. W 2005 r., spółka poniosła nakłady modernizacyjne dot. budynku portierni na kwotę 8.990,92 zł, od wydatków tych spółka miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nakłady modernizacyjne przekraczały 30% wartości początkowej budynku;
3.  budynek wiaty magazynowej (położony na działkach nr: 17/1 i 18/1) wybudowany ok. 1976 r., przez poprzednika prawnego spółki. Spółka nie miała prawa do odliczenia VAT przy jego przejęciu oraz nie ponosiła wydatków na jego ulepszenie;
4.  drogi dojazdowe - znajdują się na działce nr 18/1 - zostały wybudowane około roku 1971 r., przez poprzednika prawnego spółki. Spółka nie miała prawa do odliczenia VAT przy ich przejęciu i nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie;
5.  drogi przejazdowe wewnętrzne - znajdują się na wszystkich trzech działkach i zostały wybudowane w ok. 1971 r., przez poprzednika prawnego spółki. Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT przy ich przejęciu. Spółka w roku 2008 poniosła wydatki na ich ulepszenie w wysokości 14.057,24 zł od których miała prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w tych wydatkach. Kwota nakładów modernizacyjnych przekraczała 30% wartości początkowej tych budowli. Od wydatków tych spółka odliczyła VAT;
6.  plac postojowy utwardzony - znajduje się na działkach nr 18/1 i 19/1- został wybudowany przez poprzednika prawnego spółki około 1978 r., Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku VAT przy jego przejęciu oraz nie ponosiła wydatków na jego ulepszenie;
7.  ogrodzenie - obejmuje wszystkie trzy działki i zostało wybudowane w latach 80-tych poprzedniego stulecia, przez poprzednika prawnego spółki. Spółce przy przejęciu wymienionej budowli nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT. W roku 2008 spółka poniosła wydatki na modernizację ogrodzenia w wysokości 16.777,28 zł od których miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawartych w tych wydatkach. Kwota wydatków modernizacyjnych przekroczyła 30% wartości początkowej ogrodzenia. Podatek VAT został odliczony;
8.  linia niskiego napięcia - przebiega przez działkę nr 19/1 - została wybudowana ok. 1978 r., przez przez poprzednika prawnego spółki. Spółka przy przejęciu linii NN nie miała prawa do obniżenia podatku VAT należnego o naliczony, nie ponosiła również wydatków na jej ulepszenie;
9.  sieć wodociągowa i sieć kanalizacji sanitarnej - przebiegają przez działki nr 17/1 i nr 18/1. Sieć wybudowana przez spółkę i przyjęta na stan środków trwałych w 2003 roku o wartości 16.311,33 zł. Od faktur dotyczących wydatków poniesionych na jej wybudowanie spółka odliczyła podatek VAT. Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie przedmiotowych sieci;
10.  sieć gazowa - przebiega przez działkę nr 17/1 i nr 18/1. Została wybudowana przez spółkę. Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony zawarty w wydatkach poniesionych na wybudowanie przyłącza i z tego prawa skorzystała. Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie przyłącza gazowego;
11.  waga samochodowa - została wybudowana przez spółkę i przyjęta na stan środków trwałych w 2008 r., znajduje się na działce nr 19/1. Spółce przysługiwało prawo do odliczenia VAT od wydatków poniesionych na jej wybudowanie. Wartość wagi - 105.859,12 zł, w tym wydatek dot. fundamentów - 21.500 zł. Podatek VAT został odliczony. Spółka nie ponosiła wydatków na modernizację i ulepszenia wagi.

Wymienione powyżej budynki i budowle były przez spółkę wykorzystywane do prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej - nie były wynajmowane ani wydzierżawiane. Sieci: gazowa i wodno-kanalizacyjna zostały wybudowane ze środków własnych spółki przez wykonawców zewnętrznych z materiałów zakupionych przez tych wykonawców, również z własnych środków była zakupiona waga samochodowa (poz. 9, 10 i 11).

Dla wszystkich trzech działek (17/1, 18/1 i 19/1) brak jest planu zagospodarowania przestrzennego, jednakże zgodnie zobowiązującymi ustaleniami Studium Uwarunkowań i kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy, przedmiotowa nieruchomość położona jest na terenach przeznaczonych pod zabudowę przemysłową - symbol U/P - usługi, składy, magazyny, hurtownie i produkcja przemysłowa.

Nieruchomość ta, w tym grunty, budynki i budowle jest przez cały czas wykorzystywana przez spółkę na prowadzenie działalności gospodarczej w całości opodatkowanej, polegającej na wykonywaniu robót dotyczących budowy dróg i autostrad.

Nabywcą przedmiotowej nieruchomości ma być również podatnik prowadzący działalność gospodarczą opodatkowaną i tej działalności właśnie ma służyć planowany zakup.

Informacje ogólne o wnioskodawcy (sprzedającym).

Spółka pod nazwą: P. Sp. z o. o. , została zawiązana w roku 1998, natomiast działalność gospodarczą rozpoczęła w 2000 r., kiedy to na mocy Umowy o Oddaniu przedsiębiorstwa do odpłatnego korzystania -, przejęła mienie sprywatyzowanego, w trybie art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r., o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 118, poz. 561, z późn. zm.), przedsiębiorstwa państwowego - poprzednika prawnego spółki.

Zgodnie z art. 40 ust. 1 wymienionej ustawy przejmujący przedsiębiorstwo, tj. P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wstąpiło we wszelkie prawa i obowiązki przedsiębiorstwa państwowego, bez względu na charakter stosunku prawnego, z którego te prawa i obowiązki wynikały.

Natomiast w dniu 30 kwietnia 2004 r., na mocy Umowy o przeniesieniu własności przedsiębiorstwa - spółka otrzymała na własność mienie sprywatyzowanego przedsiębiorstwa państwowego - poprzednika prawnego spółki. W/w czynności nie spełniały warunku czynności podlegających opodatkowaniu.

Z kolei, przedsiębiorstwo państwowe powstało 1 stycznia 1992 r., w wyniku reorganizacji drogownictwa na mocy Zarządzenia Nr 4/424 Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 30 grudnia 1991 r., i przejęło składniki majątkowe przekazane przez Naczelnego Dyrektora Okręgu Dróg Publicznych w X, m.in. prawo wieczystego użytkowania gruntów (oddane do używania na 99 lat - do 2089 r.), które jest przedmiotem planowanej sprzedaży wraz ze znajdującymi się na nim budynkami i budowlami opisanymi w części G. poz. 68 wniosku ORD-IN w pkt: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8. Zatem, zgodnie z art. 93a Ordynacji podatkowej nastąpiła sukcesja prawna.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z planowaną sprzedażą prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz własności posadowionych na tych gruntach budynków i budowli trwale z nimi związanych - można zastosować w całości zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), czy też należy dokonać podziału nieruchomości na poszczególne elementy składowe i opodatkować je odrębnie stawką właściwą dla każdego sprzedawanego elementu składowego nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, w tym również - zgodnie z pkt 6 i 7 - oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie tych praw - czyli czynności objęte planowaną sprzedażą nieruchomości.

W myśl przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2014 r., w przypadku zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z zabudowaniami, zastosowanie znajdzie ogólna zasada wyrażona w art. 29a ust. 8 - w przypadku dostawy budynków i budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Oznacza to, że do dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub innych części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu na którym posadowione są te budynki, budowle lub ich części.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - podstawowa stawka opodatkowania wynosi 22%, jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, od 1 stycznia 2011 r., do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 23%.

Jednak art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, zawiera szereg zwolnień, m.in. zwolnienia dotyczące dostawy budynków i budowli.

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z opodatkowania zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Przy czym istotne jest, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegających opodatkowaniu. Mając na uwadze przedmiotową dostawę prawa wieczystego użytkowania gruntów wraz z opisanymi wcześniej budynkami i budowlami znajdującymi się na tych gruntach - dostawa nieruchomości nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, bowiem przedmiotowa dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w związku z tym, że prawo użytkowania wieczystego gruntu (działki nr 17/1, 18/1 i 19/1) wraz ze znajdującymi się na tych gruntach budynkami i budowlami opisanymi w pkt 18 (budynek biurowo-warsztatowy, budynek wiaty, budynek portierni, drogi dojazdowe, drogi wewnętrzne, plac postojowy, ogrodzenie, linia NN) zostały wybudowane przed obowiązywaniem ustawy o VAT i nabyte przez spółkę (wnioskodawcę) w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu. Spółka bowiem przejęła/nabyła nieruchomość, w tym budynki i budowle opisane w pkt 1-8 w ramach sukcesji prawnej, o której mowa w art. 93a Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 93 § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek prawa handlowego lub osobowych i kapitałowych spółek prawa handlowego wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej lub osobowej spółki handlowej. Zgodnie z art. 93a § 1 ustawy Ordynacja Podatkowa, osoba prawna zawiązana ( powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Stosownie do art. 94 cyt. ustawy, przepisy art. 93 § 1, art. 93d i art. 93e, z zastrzeżeniem art. 95, stosuje się również do nabywców przedsiębiorstw państwowych oraz spółek, które na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych nabyły lub przejęły te przedsiębiorstwa.

Przejęcie majątku związane z przekształceniem osoby prawnej powodujące sukcesję praw i obowiązków w rozumieniu art. 93a Ordynacji podatkowej, nie jest związane z wystąpieniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tak więc czynności te nie stanowią podstawy do uznania, że miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Pierwsze zasiedlenie zachodzi w momencie sprzedaży lub oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu najemcy. A ponieważ przyłącza sieciowe wybudowane już przez spółkę (opisane w pkt 9 i 10) oraz waga samochodowa (opis w pkt 11) nie były przedmiotem najmu lub dzierżawy, lecz służyły spółce do prowadzenia działalności gospodarczej - do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy również nie doszło.

Zatem, planowana przez spółkę transakcja sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów wraz ze znajdującymi się na tych gruntach budynkami i budowlami nie spełnia przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego przepisu - ustawodawca umożliwia, po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a.

W myśl tego przepisu, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, budynki i budowle opisane w pkt od 1 do 8, będące przedmiotem planowanej sprzedaży będą dostarczane w ramach pierwszego zasiedlenia.

Biorąc pod uwagę fakt, że zostały one wybudowane przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług, a poprzednikowi prawnemu spółki nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz z faktem, że po dokonanych przez spółkę ulepszeniach - budynki i budowle były wykorzystywane przez spółkę ponad 5 lat do czynności opodatkowanych (prowadzenie własnej działalności) - nie znajduje zastosowania warunek o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o VAT.

Wobec powyższego dostawa budynków i budowli opisanych w pkt 1-8, tj. budynek biurowo-warsztatowy, budynek portierni, budynek wiaty magazynowej, drogi dojazdowe, drogi wewnętrzne, plac postojowy, ogrodzenie, linia NN - będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Natomiast, dostawa budowli opisanych w pkt 9-11, tj. sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, sieci gazowej i wagi samochodowej - które nie były zasiedlone w rozumieniu przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10, a spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z ich budową będzie opodatkowana zgodnie z art. 41 ust. 1 podstawową stawką podatku, która obecnie, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT wynosi 23%.

Zważywszy na zapis art. 29a ust. 8 - w przypadku dostawy budynków i budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu to zbycie gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu dzielić będzie byt prawny budynków i budowli na nich posadowionych. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków i budowli trwale z gruntem związanych.

Wobec braku literalnych regulacji dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży gruntu zabudowanego wieloma obiektami budowlanymi, do których stosuje się różne stawki podatku lub których część jest od tego podatku zwolniona - do ustalenia, w jakiej części sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu podlegać będzie podatkowi, a w jakiej części zwolnieniu od podatku - należy dokonać opodatkowania przy zastosowaniu zasady proporcjonalności wartości sprzedawanych budynków i budowli.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka została zawiązana w 1998 r. Natomiast, działalność gospodarczą rozpoczęła w 2000 r., kiedy to na mocy umowy o oddaniu przedsiębiorstwa do odpłatnego korzystania, przejęła mienie sprywatyzowanego, przedsiębiorstwa państwowego - poprzednika prawnego spółki. Wnioskodawca wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki przedsiębiorstwa państwowego. Z kolei, w dniu 30 kwietnia 2004 r., na mocy umowy o przeniesieniu własności przedsiębiorstwa, spółka otrzymała na własność mienie swojego poprzednika prawnego. W/w czynności nie spełniały warunku czynności podlegających opodatkowaniu. Poprzednik prawny Wnioskodawcy - przedsiębiorstwo państwowe, powstało 1 stycznia 1992 r., w wyniku reorganizacji drogownictwa i przejęło składniki majątkowe, m.in. prawo wieczystego użytkowania gruntów, które jest przedmiotem planowanej sprzedaży wraz ze znajdującymi się na nim opisanymi budynkami i budowlami.

Wnioskodawca, planuje dokonać sprzedaży ww. prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz własności znajdujących się na nim budynków i budowli. Przedmiotem transakcji ma być nieruchomość gruntowa, w skład której wchodzą trzy działki, tj.: działka nr 18/1 oraz działka nr 17/1 i działka nr 19/1, a także znajdujące się na nich budynki i budowle trwale związane z gruntem. Wszystkie trzy działki są zabudowane. Znajdują się na nich:

*   na działce nr 17/1 - część budynku wiaty, (druga część wiaty znajduje się na działce nr 18/1), drogi dojazdowe oraz część wewnętrznej instalacji gazociągowej i inst. wodno-kanalizacyjnej, ogrodzenie;
*   na działce nr 18/1 - część budynku wiaty, część budynku biurowo-warsztatowego, instalacje: część wodno-kanalizacyjna i część instalacji gazowej, część budynku portierni, część placu postojowego utwardzonego, ogrodzenie;
*   na działce nr 19/1 - część budynku biurowo-warsztatowego, część budynku portierni, drogi dojazdowe utwardzone, waga samochodowa trwale związana z gruntem fundamentem, część placu postojowego, ogrodzenie, linia niskiego napięcia.

Opisana nieruchomość, w tym grunty, budynki i budowle jest przez cały czas wykorzystywana przez Wnioskodawcę na prowadzenie działalności gospodarczej w całości opodatkowanej, polegającej na wykonywaniu robót dotyczących budowy dróg i autostrad. Z kolei, nabywcą opisanej nieruchomości ma być również podatnik prowadzący działalność gospodarczą opodatkowaną i tej działalności właśnie ma służyć planowany zakup.

Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca powziął wątpliwości czy w związku z planowaną sprzedażą prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz własności posadowionych na tych gruntach budynków i budowli trwale z nimi związanych - można zastosować w całości zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, czy też należy dokonać podziału nieruchomości na poszczególne elementy składowe i opodatkować je odrębnie stawką właściwą dla każdego sprzedawanego elementu składowego nieruchomości.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy nie definiują pojęć „budynek”, „budowla” czy „urządzenie budowlane”. Zatem, w tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r., Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409).

I tak, stosownie do treści art. 3 pkt 2 ww. ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli na mocy art. 3 pkt 3 ww. ustawy, należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast, w myśl natomiast art. 3 pkt 3a ww. ustawy, przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z kolei, w myśl art. 3 pkt 9 ww. ustawy, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Zatem, jak wynika z przytoczonych regulacji prawnych przedmiotem dostawy będzie grunt zabudowany tj. prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami, budowlami oraz urządzeniami budowlanymi.

W tym miejscu wskazać należy, że przedmiotem dostawy będzie znajdujące się na opisanych działkach ogrodzenie stanowiące urządzenie budowlane, które Wnioskodawca zaliczył do budowli. Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z tym budynkiem, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla całego sprzedawanego obiektu budowlanego.

Co do zasady stawka podatku – na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%. Z kolei, na podstawie art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy. Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Opisana nieruchomość powinna być przyjęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie opisanego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, gdyż zarówno sprzedaż jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem, należy uznać, że pierwsze zasiedlenie zachodzi w momencie sprzedaży lub oddania budynku (budowli) do użytkowania pierwszemu nabywcy lub najemcy (dzierżawcy).

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej 2 lata.

Z treści wniosku wynika, że wymienione powyżej budynki i budowle były przez Wnioskodawcę wykorzystywane w prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej - nie były wynajmowane ani wydzierżawiane. Zatem, należy uznać, że nie zostały one zasiedlone w rozumieniu wyżej powołanego art. 2 pkt 14 ustawy. Tym samym, dostawa opisanych nieruchomości przez Wnioskodawcę, dokonana zostanie w ramach pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji, zwolnienie z opodatkowania tej transakcji na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie.

Należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego wynika, że do dostawy gruntu zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT analogiczna jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z tym gruntem związanych. Tym samym, w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Jak wynika z opisu sprawy, przedmiotem sprzedaży mają być m.in.: budynek biurowo-warsztatowy - wybudowany ok. 1987 r., budynek wiaty magazynowej wybudowany ok. 1976 r., drogi dojazdowe - wybudowane około roku 1971 r., plac postojowy utwardzony - wybudowany około 1978 r., oraz linia niskiego napięcia - wybudowana ok. 1978 r. Wymienione budynki i budowle zostały wybudowane przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy. Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku VAT przy ich przejęciu oraz nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, poprzednikowi prawnemu spółki nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem, dostawa ww. budynków i budowli będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia. Przy czym z uwagi na brak prawa do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu oraz nie ponoszeniu nakładów na ich ulepszenie w wysokości stanowiącej co najmniej 30% wartości początkowej, dostawa ta będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W konsekwencji, ze zwolnienia od opodatkowania VAT na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy, będą również korzystały działki będące w użytkowaniu wieczystym, w części na której położone są te budynki i budowle.

Ponadto, jak wynika z opisu sprawy przedmiotem sprzedaży będą również m.in.: budynek portierni , wybudowany ok. 1976 r., oraz drogi przejazdowe wewnętrzne - wybudowane w ok. 1971 r. Opisane nieruchomości zostały także wybudowane przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy.

W odniesieniu do ww. budynku portierni i budowli tj. drogi przejazdowej wewnętrznej Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT przy ich przejęciu. Spółka poniosła poniosła nakłady na ich ulepszenie przekraczające 30% ich wartości początkowej, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, i z tego prawa skorzystała. Jednocześnie jak wskazał Wnioskodawca ww. budynek i budowla były wykorzystywane ponad 5 lat do czynności opodatkowanych (prowadzenie własnej działalności). Zatem, w odniesieniu do ww. budynku i budowli nie znajdzie zastosowania warunek o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy.

Tym samym, opisana dostawa ww. budynku portierni oraz drogi przejazdowej wewnętrznej będzie również korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w związku z art. 43 ust. 7a ustawy.

W konsekwencji, ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy, będą korzystały również działki będące w użytkowaniu wieczystym, w części na których położony jest opisany budynek i budowla.

Ponadto, przedmiotem sprzedaż mają być również m.in.: sieć wodociągowa i sieć kanalizacji sanitarnej, sieć gazowa oraz waga samochodowa.

Jak wskazał Wnioskodawca, sieci: gazowa i wodno-kanalizacyjna zostały wybudowane ze środków własnych spółki przez wykonawców zewnętrznych z materiałów zakupionych przez tych wykonawców, również z własnych środków była zakupiona waga samochodowa. Spółce z tytułu budowy ww. budowli przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego i z tego prawa skorzystała. Zatem, w odniesieniu do ww. budowli zachodzi okoliczność wyłączająca zastosowanie zwolnienia od podatku określona w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy.

Z uwagi na to, że warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a i b ustawy, dla zastosowania zwolnienia muszą być spełnione łącznie, tym samym, w opisanej sprawie Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do zwolnienia od podatku zbycia tych budowli, gdyż nie został spełniony warunek określony w lit. a tego przepisu determinujący zastosowanie zwolnienia od podatku.

Tym samym, dostawa ww. budowli tj. sieci wodociągowej i sieć kanalizacji sanitarnej, sieci gazowej oraz wagi samochodowej, będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

W związku z tym, przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy, zbycie gruntów, na których posadowione są ww. budowle również będzie podlegało opodatkowaniu na tych samych zasadach.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, że do ustalenia, w jakiej części sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu podlegać będzie podatkowi, a w jakiej części zwolnieniu od podatku - należy dokonać opodatkowania przy zastosowaniu zasady proporcjonalności wartości sprzedawanych budynków i budowli, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.