Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-836/13-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-12-02
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa oraz zasad dokonywania korekt podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi w sytuacji zaniechania inwestycji.
Słowa kluczowe: gmina; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z 20 sierpnia 2012 r. (data wpływu 2 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa oraz zasad dokonywania korekt podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi w sytuacji zaniechania inwestycji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa oraz zasad dokonywania korekt podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi w sytuacji zaniechania inwestycji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również jako: Gmina) będący zarejestrowanym podatnikiem VAT, planuje wykonać inwestycję polegającą na przebudowie kompleksu sportowo - rekreacyjnego znajdującego się na terenie Gminy. Prace objąć miały przebudowę boisk, basenów oraz zaplecza sanitarnego (dalej: Obiekty). W celu realizacji inwestycji zorganizowany i rozstrzygnięty został konkurs na projekt przebudowy Obiektów (dalej: usługi projektowe).

Po wykonaniu przebudowy Gmina planowała odpłatnie przekazać Obiekty do używania Ośrodkowi Sportu i Rekreacji lub wykorzystywać w inny sposób Obiekty do czynności opodatkowanych VAT przez Gminę – realizując w ten sposób działalność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Gmina ostatecznie zrezygnowała z realizacji inwestycji, czego bezpośrednimi powodami były:

*   rosnące przewidywane koszty realizacji inwestycji, których Gmina nie byłaby w stanie udźwignąć oraz
*   rosnące koszty usług projektowych (wyższe niż zakładane).

Niemniej jednak przed rezygnacją z inwestycji Gmina poniosła koszty za usługi projektowe na podstawie otrzymanych faktur VAT. Faktury otrzymane były w roku 2008 oraz w latach następnych. Gmina nie odliczyła kwot podatku VAT ujętych w fakturach wystawionych na Gminę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Gmina jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w drodze korekty – od wydatków na usługi projektowe, udokumentowane fakturami VAT otrzymanymi przez Gminę w 2009 roku i w latach następnych, dotyczące inwestycji, która w zamiarze Gminy miała służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych a z przyczyn ekonomicznych (za wysokie koszty) nie została zrealizowana?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (w drodze korekty) od wydatków poniesionych na usługi projektowe, pomimo faktu, że z przyczyn ekonomicznych, przedmiotowa inwestycja nie została ostatecznie zrealizowana.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z przytoczoną regulacją, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przy tym przez czynności opodatkowane należy rozumieć czynności, które faktycznie zostały bądź zostaną w przyszłości objęte opodatkowaniem.

Odnosząc się do powyższego Gmina pragnie podkreślić, że dla określenia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zasadnicze znaczenie ma zamiar z jakim dokonywany jest/był zakup towaru lub usługi w momencie nabycia.

Należy zatem zauważyć, że w przedmiotowej sprawie Gmina nabyła usługi projektowe w celu wykonania czynności opodatkowanych. W konsekwencji, jeżeli Gmina z tytułu realizacji tej inwestycji nie osiągnie żadnych przychodów z powodów od niej niezależnych, które – w ocenie Gminy – w niniejszej sprawie zaistniały, to czynność opodatkowana nie wystąpi nie dlatego, że Gmina świadomie zmieniła pierwotne przeznaczenie nabytych usług, lecz dlatego, że wskutek niezależnych czynników, wykorzystywanie ich do czynności opodatkowanych stało się obiektywnie niemożliwe.

Mając powyższe na uwadze – w ocenie Gminy – bez wątpienia, wydatki poniesione na usługi projektowe miały związek z planowaną sprzedażą opodatkowaną. W konsekwencji, stwierdzić należy, że Wnioskodawca był uprawniony do odliczenia podatku VAT od przedmiotowych wydatków. Wskazane uprawnienie pozostaje aktualne pomimo faktu, że z obiektywnych przyczyn ekonomicznych Gmina zaniechała realizacji inwestycji.

Przedstawione przez Gminę stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów, jak również w orzecznictwie:

*   Interpretacja indywidualna z dnia 5 września 2012 r., sygn. akt ILPP1/443-516/12-2/AI: „Odnosząc się do powyższego jeszcze raz należy podkreślić, iż dla określenia prawa do odliczenia, istotny jest zamiar z jakim dokonywany jest zakup towaru lub usługi w momencie nabycia”.
*   Interpretacja indywidualna z dnia 10 czerwca 2011 r. sygn. akt IBPP1/443-551/11/LSz: „(…) należy stwierdzić, iż o ile Wnioskodawcy rzeczywiście przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na prace przygotowawcze (ekspertyza strażacka, projekt budowlany) związanych z planowaną inwestycją adaptacją budynków na kompleks hotelowo-restauracyjny, zaś zaniechanie przedmiotowej inwestycji nastąpiło z powodów pozostających poza kontrolą Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego uprzednio odliczonego, związanego z zaniechaną inwestycją (…)”.
*   Wyrok WSA z dnia 8 października 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 459/09: „Konkludując stwierdzić należy, że w przypadku gdy doszło do zaniechania inwestycji, w związku z którą podatnik dokonywał stosownych odliczeń podatku, niewykorzystanie niezakończonej inwestycji do żadnych celów, jeżeli do zaniechania inwestycyjnego doszło w wyniku niezależnych od podatnika okoliczności – nie powinno powodować korekty podatku naliczonego od towarów i usług, które zostały nabyte dla celów tej inwestycji”.

Prawo unijne i stanowisko TSUE

Zgodnie z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

1.  VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;
2.  VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;
3.  VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i);
4.  VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 2l i 22;
5.  VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

W związku z powyższym, podkreślić należy, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej (zasada neutralności VAT). Wspólnotowy system podatku od wartości dodanej w założeniach ma zapewniać, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem że podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

W analizowanym zakresie zwrócić należy szczególną uwagę na orzeczenie ETS z 15 stycznia 1998 r. (C-37/95), w którym sąd odwołując się do wyżej przedstawionej zasady, wskazał na brak obowiązku korekty podatku w przypadku zaniechania inwestycji. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego na towary i usługi nabyte w związku z pracami inwestycyjnymi wykonanymi z przeznaczeniem ich na planowaną działa1ność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu, a nabyte prawo do odliczenia pozostaje w mocy, nawet jeśli w wyniku niezależnych od niego okoliczności podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów lub usług do transakcji podlegających opodatkowaniu.

Na podstawie przedstawionych regulacji prawnych oraz uwzględniając okoliczności przedstawione we wniosku należy stwierdzić, że Gmina ponosząc wydatki na zakup usług projektowych związanych z planowaną inwestycją, która w zamierzeniu służyć miała działalności opodatkowanej, miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT związanych z poniesieniem wskazanych wydatków. Co oznaczą że jest uprawniona do odliczenia tego podatku w drodze korekty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawca w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 ze zm.) – zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Ponadto, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) – zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Powołane wyżej przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowią implementację przepisów wspólnotowych odnoszących się do tego zagadnienia.

Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE, a wcześniej Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG (Dz. Urz. WE L Nr 145, str. 1 ze zm.).

Do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej, wynikających z postanowień artykułu 1 Dyrektywy 2006/112/WE, należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników. Cechą podatku od wartości dodanej, wskazaną w art. 1 ust. 2 ww. Dyrektywy, jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku od wartości dodanej jedynie konsumpcji towarów i usług. Z treści tego przepisu należy wnioskować, że podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Należy jednak zwrócić uwagę, że zgodnie z postanowieniami art. 1, podatek powinien być naliczany na wszystkich stadiach obrotu, z etapem sprzedaży detalicznej włącznie. Mechanizmem zapewniającym obciążenie podatkiem wyłącznie ostatecznych odbiorców towarów i usług, przy jednoczesnym naliczaniu podatku na każdym etapie obrotu, jest wskazane w ust. 2 prawo do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów prawa.

Szczegółowe zasady realizacji prawa do odliczenia podatku zawierają przepisy Tytułu X Dyrektywy. Z tego powodu należy uznać, że przepisy tego Tytułu należą bez wątpienia do najistotniejszych regulacji Dyrektywy VAT. Neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej.

Zgodnie z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

1.  VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;
2.  VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;
3.  VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i);
4.  VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;
5.  VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

W tym miejscu należy podkreślić również, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie stwierdzał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Powyższe stwierdzenie obrazuje rolę, jaką prawo do odliczenia podatku naliczonego odgrywa w systemie podatku od wartości dodanej.

Potwierdzeniem powyżej przedstawionej linii orzecznictwa jest m.in. wyrok TSUE w sprawie C-268/83 D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen, z którego wynika, że regulacja dotycząca odliczenia ma za cel całkowicie odciążyć podmiot podlegający opodatkowaniu VAT od podatku od wartości dodanej, który jest winien zapłacić w związku ze swoją działalnością gospodarczą. Wspólny system wartości dodanej zapewnia, że obciążenie podatkiem VAT jest całkowicie neutralne wobec każdego przedsiębiorstwa, niezależnie od celów i wyników przedsiębiorstwa, pod warunkiem, że takie przedsiębiorstwo samo w sobie podlega opodatkowaniu VAT.

Na zasadę neutralności podatku od wartości dodanej powoływano się również w sprawach dotyczących przypadków, gdy z powodów niezależnych od podatnika, podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej, ale nabycie zostało dokonane z zamiarem takiego wykorzystania. Sytuacja tego rodzaju miała miejsce m.in. w przypadku spółki belgijskiej, która dokonała odliczenia podatku VAT związanego z robotami inwestycyjnymi przeprowadzonymi na nabytej przez firmę działce (sprawa Ghent Coal Terminal NV C-37/95).

TSUE stwierdził, że w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo do odliczenia zostaje zachowane.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, Wnioskodawca będący zarejestrowanym podatnikiem VAT, planował wykonać inwestycję polegającą na przebudowie kompleksu sportowo - rekreacyjnego znajdującego się na terenie Gminy. Prace objąć miały przebudowę boisk, basenów oraz zaplecza sanitarnego. W celu realizacji inwestycji zorganizowany i rozstrzygnięty został konkurs na projekt przebudowy Obiektów.

Po wykonaniu przebudowy Gmina planowała odpłatnie przekazać Obiekty do używania Ośrodkowi Sportu i Rekreacji lub wykorzystywać w inny sposób Obiekty do czynności opodatkowanych VAT przez Gminę – realizując w ten sposób działalność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Gmina ostatecznie zrezygnowała z realizacji inwestycji, czego bezpośrednimi powodami były:

*   rosnące przewidywane koszty realizacji inwestycji, których Gmina nie byłaby w stanie udźwignąć oraz
*   rosnące koszty usług projektowych (wyższe niż zakładane).

Niemniej jednak przed rezygnacją z inwestycji Gmina poniosła koszty za usługi projektowe na podstawie otrzymanych faktur VAT. Faktury otrzymane były w roku 2008 oraz w latach następnych. Gmina nie odliczyła kwot podatku VAT ujętych w fakturach wystawionych na Gminę.

Warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej – np. towar został częściowo wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT powoduje konieczność weryfikacji odliczenia podatku naliczonego. Z drugiej natomiast strony stwarza również możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług, które początkowo przeznaczone do wykonywania czynności nieuprawniających do odliczenia następnie zostają wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy – jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Nadmienia się, że w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wskazano, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne m.in. w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Powyższe wskazuje, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczana ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Dla określenia czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku wynikającego z wydatków poniesionych na wymienione we wniosku usługi, niezwykle istotny jest charakter związku występującego między zakupami, a prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar lub usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Oznacza to, że na moment ponoszenia przez Gminę wydatków związanych z ponoszoną wówczas inwestycją (która miała w przyszłości generować obrót opodatkowany podatkiem VAT) Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Występował bowiem wówczas związek pomiędzy poniesionymi wydatkami z przyszłą sprzedażą opodatkowaną. Jednak Gmina w terminach określonych w przepisach art. 86 ust. 10 i 11 ustawy nie skorzystała z przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. W trakcie realizacji inwestycji (po poniesieniu wydatków związanych z projektem przebudowy obiektu) Zainteresowany podjął decyzję o rezygnacji z inwestycji. Przyczyny podjęcia decyzji o zaniechaniu inwestycji, jak wskazała Gmina, wynikały z okoliczności od niej niezależnych i niezawinionych. Przyczyną zaniechania inwestycji były rosnące przewidywane koszty realizacji inwestycji, których Gmina nie byłaby w stanie udźwignąć oraz rosnące koszty usług projektowych (wyższe niż zakładane). Wszystkie wymienione czynniki spowodowały, że realizacja inwestycji stała się nieopłacalna i niemożliwa do przeprowadzenia.

W związku z faktem, że Gmina nie odliczyła podatku naliczonego od wydatków związanych z usługą projektową, a chciałaby tego dokonać na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy, wskazać jednak należy, że na ten moment (kiedy Gmina chciałaby skorzystać z tego prawa) Wnioskodawca jest w posiadaniu wiedzy, że inwestycja ta już nie będzie służyła sprzedaży opodatkowanej, tym samym nie istnieje związek poniesionego wydatku ze sprzedażą opodatkowaną. Nie znajduje zatem zastosowanie przepis art. 86 ust. 1 ustawy.

Oznacza to, że Gminie w chwili obecnej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w latach wcześniejszych. Gminie nie przysługuje również prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z usługą projektową poniesionych już po podjęciu decyzji o zaniechaniu inwestycji, gdyż wydatki te w tym okresie nie zostały poniesione z zamiarem wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis sprawy, należy stwierdzić, że Gmina nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych związanych z przebudową kompleksu sportowo -rekreacyjnego znajdującego się na terenie Gminy (zakup usług projektowych), które z powodów pozostających poza kontrolą Wnioskodawcy nie zostały wykorzystane do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Wynika to z faktu, że w okresie ponoszenia wydatków (zgodnie z art. 86 ust. 10 i 11 ustawy) Gmina z tego prawa nie skorzystała, a obecnie wydatki te nie mają już związku z czynnościami opodatkowanymi (inwestycja nie będzie służyła sprzedaży opodatkowanej).

Ponadto, Gmina nie ma i nie będzie mieć prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków na inwestycję po podjęciu decyzji o jej zaniechaniu, ponieważ wydatki te również nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.