Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.276.2022.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-10
Teza: Ryczałt od dochodów spółek (estoński CIT) – kwalifikacja poszczególnych wydatków do ukrytych zysków i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą
Słowa kluczowe: amortyzacja; czynsz; delegacja-delegacja służbowa; leasing-raty leasingowe; najem; nieruchomości; pożyczka; pracownik; ryczałt; samochód-samochody osobowe; usługi-usługi gastronomiczne; wspólnik; zyski
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 4-art. 28n-ust. 1-pkt 2

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

22 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

1) dokonane przez Wnioskodawcę, w okresie opodatkowania Ryczałtem, odpisy amortyzacyjne od Pojazdów Wspólników, podlegają opodatkowaniu Ryczałtem jako ukryte zyski, wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, bądź z innej przyczyny,

2) zapłacone przez Wnioskodawcę, w okresie poprzedzającym opodatkowanie Ryczałtem, Opłaty Wstępne od Pojazdów Wspólników, rozliczane dla celów bilansowych w czasie, w tym w okresie opodatkowania Ryczałtem podlegają opodatkowaniu Ryczałtem, przez cały okres opodatkowania Ryczałtem,

3) zapłacone przez Wnioskodawcę, w okresie opodatkowania Ryczałtem, Raty od Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników, podlegają opodatkowaniu Ryczałtem,

4) w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w odpowiedzi na pytania nr 1-3, to czy w związku z opodatkowaniem Ryczałtem i używaniem Pojazdów Wspólników przez Wspólników, Wnioskodawca zobowiązany jest do ustalenia podstawy opodatkowania w Ryczałcie zgodnie z UOR,

5) używanie Pojazdów Wspólników przez Wspólników również w celach prywatnych podlega opodatkowaniu Ryczałtem,

6) używanie Pojazdów przez Pracowników również w celach prywatnych podlega opodatkowaniu Ryczałtem,

7) podstawę opodatkowania w CIT w danym okresie rozliczeniowym, w związku z używaniem Pojazdów Wspólników, stanowi 50% poniesionych przez Spółkę Wydatków Eksploatacyjnych, z wyłączeniem wartości zapłaconego Odliczonego VAT,

8) po rozpoczęciu ewidencjonowania używania Pojazdów Wspólników, Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty Ryczałtem w tych miesiącach, w których Pojazdy Wspólników będą wykorzystywane również prywatnie przez Wspólników pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze w Spółce, w tym w zarządzie lub radzie nadzorczej,

9) po rozpoczęciu ewidencjonowania używania Pojazdów Wspólników, Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty Ryczałtu jedynie w tej części miesiąca w jakiej czas prywatnego wykorzystywania Pojazdów Wspólników będzie pozostawał do łącznego czasu ich pozostawania do dyspozycji (łączny czas w danym miesiącu) Wspólników, pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze w Spółce, w tym w zarządzie lub radzie nadzorczej,

10) wydatki na zakup Wyposażenia, w tym w szczególności Wyposażenia wykorzystywanego przez Wspólników pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze w Spółce, w tym w zarządzie lub radzie nadzorczej, stanowią dla Wnioskodawcy w ramach Ryczałtu wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą,

11) wydatki na zakup Wyposażenia, w tym w szczególności Wyposażenia wykorzystywanego przez Wspólników pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze w Spółce, w tym w zarządzie lub radzie nadzorczej, stanowią dla Wnioskodawcy ukryte zyski opodatkowane w ramach Ryczałtu,

12) poniesione przez Spółkę Koszty Podróży, w tym w szczególności Koszty Podróży ponoszone w związku z podróżami służbowymi Wspólników pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze w Spółce, w tym w zarządzie lub radzie nadzorczej, podlegają opodatkowaniu Ryczałtem,

13) poniesione przez Spółkę wydatki na zakup Prowiantu, w tym w szczególności Prowiantu wykorzystywanego przez Wspólników pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze w Spółce, w tym w zarządzie lub radzie nadzorczej, stanowią dla Wnioskodawcy w ramach Ryczałtu wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą,

14) poniesione przez Spółkę wydatki na zakup Prowiantu, w tym w szczególności Prowiantu wykorzystywanego przez Wspólników pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze w Spółce, w tym w zarządzie lub radzie nadzorczej, stanowią dla Wnioskodawcy ukryte zyski w ramach Ryczałtu,

15) poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek na zakup Przekąsek będzie podlegał opodatkowaniu Ryczałtem w kwocie brutto, tj. ceny netto powiększonej o należny VAT,

16) należny i zapłacony Czynsz za korzystanie z Nieruchomości w której Wnioskodawca prowadzi swoją działalność gospodarczą podlega opodatkowaniu Ryczałtem,

17) wynagrodzenie wypłacone Wspólnikom z tytułu świadczenia Pracy Własnej Wspólników będzie podlegał opodatkowaniu Ryczałtem,

18) wypłacony przez Wnioskodawcę Wspólnikom zysk zatrzymany z lat ubiegłych, tj. wygenerowany w latach obrotowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania Ryczałtem, podlega opodatkowaniu w ramach Ryczałtu,

19) kwota nominalna Pożyczki podlegać będzie opodatkowaniu Ryczałtu,

20) naliczone odsetki od Pożyczki będą podlegały opodatkowaniu Ryczałtem, w okresie opodatkowania Ryczałtem,

21) zapłacone odsetki od Pożyczki będą podlegały opodatkowaniu Ryczałtem, w okresie opodatkowania Ryczałtem.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 5 sierpnia 2022 r. (wpływ tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

2.1.1. Spółka Akcyjna (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym. Spółka jest na dzień złożenia Wniosku polskim rezydentem podatkowym, tj. posiada siedzibę działalności gospodarczej oraz miejsce zarządu w Polsce. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług („VAT”). Działalność Wnioskodawcy polega (…). Spółka prowadzi działalność gospodarczą w Polsce oraz dokonuje transakcji z podmiotami z innych państw Unii Europejskiej. Występują również transakcje z podmiotami zlokalizowanymi na innych kontynentach.

2.1.2. Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.; dalej: „UOR”).

2.1.3. Na moment złożenia Wniosku Spółka Wnioskodawca jest opodatkowany na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy o CIT, tj. Ryczałtem od dochodów spółek („Ryczałt”). Wnioskodawca spełnia zatem wszystkie warunki opodatkowania Ryczałtem z art. 28j ust. 1 ustawy o CIT. Akcjonariuszami Spółki są wyłącznie osoby fizyczne („Wspólnicy”), a jeden ze Wspólników jest członkiem zarządu Wnioskodawcy („Członek Zarządu”). Wszyscy Wspólnicy Spółki pełnią funkcje zarządcze lub nadzorcze, czyli są członkami zarządu Spółki lub członkami rady nadzorczej. Wnioskodawca zatrudnia w sumie ponad 150 osób, w tym przedstawicieli handlowych i innych pracowników Spółki („Pracownicy”).

2.1.4. W ramach bieżącej działalności Wnioskodawca ponosi szereg wydatków, w tym m.in. wydatki („Wydatki”):

a) eksploatacyjne, związane z używaniem samochodów osobowych będących własnością Spółki lub używanych na podstawie umów najmu lub leasingu („Pojazdy”), np. miesięczny czynsz lub rata leasingu lub płatności („Raty”), koszty paliwa, napraw, wymiany ogumienia („Wydatki Eksploatacyjne”),

b) na zakup niezbędnych narzędzi oraz niezbędnego sprzętu i wyposażenia biurowego, tj. komputery (laptopy) wraz z urządzeniami peryferyjnymi, np. klawiatury, myszy komputerowe, monitory służące do pracy Wspólnikom oraz Pracownikom („Wyposażenie”),

c) związane z odbytymi podróżami służbowymi, np. koszty transportu (bilety na pociąg, samolot oraz faktury zakupowe za paliwo), wydatki noclegowe oraz gastronomiczne („Koszty Podróży”),

d) związane z używaniem wynajmowanych nieruchomości („Nieruchomość”) w których Wnioskodawca prowadzi swoją działalność gospodarczą (G oraz P), tj. miesięczny czynsz („Czynsz”) oraz opłaty eksploatacyjne („Opłaty”),

e) poniesione na owoce, napoje, kawę i herbatę przekazane do swobodnego używania przez pracowników oraz Wspólników Spółki w przestrzeni jadalnej („Prowiant”).

2.1.5. W ramach bieżącej działalności Wnioskodawca może ponosić w przyszłości również inne Wydatki, ustalone z uwzględnieniem warunków rynkowych, w tym m.in.:

a) koszty związane z wykonywanymi przez Wspólników powtarzającymi się świadczeniami („Praca Własna Wspólników”), określonymi w umowie Spółki zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.; „k.s.h”),

b) koszty udzielenia Wspólnikom lub innemu podmiotowi powiązanemu w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, względem Spółki lub Wspólników, pożyczki („Pożyczka”) z zysków zatrzymanych z lat ubiegłych, tj. ze środków zgromadzonych w Spółce w latach obrotowych poprzedzających okres opodatkowania Ryczałtem.

2.1.6. Praca Własna Wspólników może polegać np. na świadczeniu na rzecz Spółki usług doradczych, przekazania know-how lub badania rynku lub wykonywaniu innych, niezbędnych świadczeń dla prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

2.1.7. Spółka udostępnia Pojazdy Wspólnikom oraz Pracownikom, z zastrzeżeniem że istnieje kilka pojazdów Spółki przeznaczonych do wyłącznej dyspozycji Wspólników. Używanie Pojazdów pozostawionych do wyłącznej dyspozycji Wspólników („Pojazdy Wspólników”) nie jest ewidencjonowane przez Spółkę, zaś liczba Pojazdów nie zawsze odpowiada liczbie członków zarządu Spółki.

2.1.8. Korzystanie z Pojazdów pozostawionych do dyspozycji Pracowników również nie podlega ewidencjonowaniu.

2.1.9. Wnioskodawca nie jest w stanie wykluczyć prywatnego wykorzystywania Pojazdów tj. że zarówno Pojazdy jak i Pojazdy Wspólników są i będą wykorzystywane do celów mieszanych, tj. do celów prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych. Od Wydatków Eksploatacyjnych Wnioskodawca odlicza więc wyłącznie 50% naliczonego podatku od towarów i usług („Odliczony VAT”), zaś druga połowa nie podlega odliczeniu zgodnie z zasadami przewidzianymi w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej: „Ustawa o VAT”).

2.1.10. Wnioskodawca wynajmuje Nieruchomość od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Wynajmujący”). Udziałowcami Wynajmującego są te same osoby, które są wspólnikami Wnioskodawcy, tj. Wspólnicy. Wynajmujący nabył Nieruchomość ze środków własnych, zakup lub jej wytworzenie nie nastąpiło zatem ze środków Wnioskodawcy. Umowa najmu została zawarta co najmniej kilka lat przed zmianą formy opodatkowaniu w CIT u Wnioskodawcy na Ryczałt.

2.1.11. Czynsz należny za wynajem Nieruchomości został ustalony na poziomie rynkowym.

2.1.12. Pojazdy, w tym Pojazdy Wspólników, nabyte na podstawie umów leasingu lub umów najmu oraz zakupione zostały w okresie poprzedzającym opodatkowanie Ryczałtem. Innymi słowy, wydatki poniesione z tytułu opłaty wstępnej (tzw. czynsz inicjalny) przy umowach leasingu lub umowach najmu („Opłata Wstępna”) oraz płatności z tytułu przeniesienia własności Pojazdów na Spółkę, nie zostały dokonane z bieżących zysków Spółki, tj. powstałych w okresie opodatkowania Ryczałtem. Wartość pozycji kapitałów własnych „Zyski z okresu Ryczałtu” nie została użyta do sfinansowania tych wydatków. Spółka rozpoczęła amortyzację podatkową i bilansową Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników przed dokonaniem zmiany formy opodatkowania na Ryczałt. Spółka dokonuje rozliczenia bilansowego Opłaty Wstępnej przez cały okres leasingu, nie stosuje przy tym żadnych uproszczeń przewidzianych w przepisach UOR.

2.1.13. Członek Zarządu nie otrzymuje u Wnioskodawcy wynagrodzenia z tytułu pełnionej funkcji.

2.1.14. Pracownicy Wnioskodawcy, którym Wnioskodawca udostępnił Pojazdy nie są w stosunku do Wspólników podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

2.1.15. Wyposażenie może być wykorzystywane przez Wspólników oraz Pracowników do celów mieszanych, tj. do celów prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych w związku z faktem, iż Spółka nie ewidencjonuje okresu korzystania z Wyposażenia przez Pracowników ani nie blokuje im dostępu do Internetu. Wartość poszczególnych składników zakwalifikowanych na potrzeby Wniosku jako Wyposażenie, nie przekroczy wartości 10 tys. zł.

2.1.16. Wspólnicy pełniący funkcje zarządcze lub nadzorcze w Spółce, w tym w zarządzie lub radzie nadzorczej, dysponują kartami płatniczymi, z których finansowane mogą zostać Wydatki wraz z innymi wydatkami o charakterze osobistym, np. na zakup przekąski w postaci kanapki lub hot-doga („Przekąski”). Wnioskodawca nie może zatem wykluczyć, że Wspólnik ze środków Spółki opłaci drobny wydatek niezwiązany z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą w kwocie netto + należny podatek VAT.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

1) Od kiedy nieruchomość, o której mowa we wniosku jest wynajmowana przez Spółkę?

Odp.: Wnioskodawca pragnie sprostować, że przez „Nieruchomość”, o której mowa we Wniosku rozumieć należy dwie nieruchomości, które są wynajmowane przez Wnioskodawcę. Żadna z nich nie była własnością Wnioskodawcy na moment rozpoczęcia opodatkowania Ryczałtem. Obie nieruchomości, stanowiące „Nieruchomość” są wynajmowane na warunkach rynkowych. Pierwsza nieruchomość („Nieruchomość 1”) zlokalizowana jest w (…) i stanowi miejsce siedziby Wnioskodawcy (budynek magazynowo-produkcyjny z częścią socjalno-biurową). Nieruchomość 1 jest wynajmowana przez Wnioskodawcę co najmniej od 2011 r. Druga nieruchomość, stanowiąca lokal użytkowy („Nieruchomość 2”) zlokalizowana jest w (…) i stanowi niewielką powierzchnię biurową, ale niezbędną do prowadzonej działalności gospodarczej. Nieruchomość 2, wynajmowana przez Spółkę od Wynajmującego od początku 2018 r., czyli o kilka lat wcześniej niż Spółka zdecydowała się na zmianę formy opodatkowania na Ryczałt.

2) Czy wynajmowana nieruchomość jest niezbędna w prowadzonej przez Spółkę działalności, ze względu na zakres tej działalności gospodarczej?

Odp.: Tak, Nieruchomość jest niezbędna Spółce do prowadzenia działalności gospodarczej. Bez Nieruchomości działalność Wnioskodawcy nie mogłaby być prowadzona. Na Nieruchomości jest prowadzony zakład produkcyjny Wnioskodawcy, ponadto znajduje się tu część biurowa, wystawiennicza, magazynowa.

3) Czy wspólnicy zadbali o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej?

Odp.: Tak, Spółka posiada własne aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym pracowników, środki trwałe (maszyny, urządzenia, pojazdy, wyposażenie biurowe), wartości niematerialne i prawne (oprogramowanie, licencje itp.), rachunki bankowe, materiały, towary i zapasy. Spółka od bardzo wielu lat nie jest właścicielem Nieruchomości, którą wynajmuje co w ocenie Spółki nie stanowi niczego nadzwyczajnego. Nie każdy podmiot jest właścicielem nieruchomości i nie każdy chce nim być jako że jest to aktywo wymagające zamrożenia istotnych środków finansowych, które mogą być wykorzystane w działalności gospodarczej w inny sposób.

4) Czy Spółka posiada własne nieruchomości? Jeśli tak, proszę wskazać jakie.

Odp.: Spółka nie posiada własnych nieruchomości, korzysta z Nieruchomości wynajmowanych od podmiotów powiązanych (w (…) oraz w (…)).

5) Czy wynajmowana przez Spółkę od podmiotu powiązanego nieruchomość nie stanowiła wcześniej majątku Spółki?

Odp.: Nieruchomość 1 co najmniej od 2011 r. nie stanowiła majątku Wnioskodawcy. Nieruchomość 2 stanowiła majątek Wnioskodawcy do początku 2018 r. W 2018 roku, w wyniku reorganizacji podmiotów powiązanych, Wynajmujący został właścicielem Nieruchomości 2. Spółka nie posiada własnych nieruchomości, korzysta z nieruchomości wynajmowanych od podmiotów powiązanych (w (…) oraz w (…)).

6) Czy wynajmowana nieruchomość wymagała/wymaga doposażenia przez Spółkę?

Odp.: Tak, Spółka wynajmuje od Wynajmującego wyłącznie Nieruchomość, która samoistnie nie jest wystarczająca do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka była zatem zmuszona do doposażenia Nieruchomości w niezbędny sprzęt, maszyny, urządzenia, tak aby Nieruchomość mogła spełniać swoją funkcję i służyć Wnioskodawcy do produkcji towarów i produktów. Niemniej owo wyposażenie nastąpiło wiele lat temu i w miarę degradacji sprzętu bądź chęci jego unowocześnienia następuje nadal i następować będzie w przyszłości.

7) Czy powiązanie stron umowy najmu miało/będzie miało wpływ na warunki zawarcia umowy najmu nieruchomości? Jeśli tak to prosimy o wskazanie jaki.

Odp.: Nie, Wnioskodawca i Wynajmujący ustalili rynkowe warunki transakcji. Powiązania pomiędzy stronami transakcji nie wpływają oraz nie będą wpływać na ustaloną cenę oraz warunki transakcji. Porównywalna cena najmu zostałaby ustalona z podmiotami niepowiązanymi. Innymi słowy, powiązania nie mają oraz nie będą miały żadnego znaczenia - Spółka dokonuje i będzie dokonywać transakcji rynkowych, za rynkowym wynagrodzeniem.

8) Jeżeli podmiot powiązany od którego Spółka wynajmuje nieruchomość prowadzi działalność gospodarczą to prosimy o wskazanie, co jest przedmiotem tej działalności?

Odp.: Wynajmujący Nieruchomość (Wynajmujący) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości oraz innych środków trwałych.

9) O jaką konkretnie pożyczkę Wnioskodawca pyta w pytaniach oznaczonych w wniosku 3.19, 3.20. 3.21?

Odp.: Wnioskodawca wskazał we Wniosku, jako element zdarzenia przyszłego, że rozważa udzielenie w okresie opodatkowania Ryczałtem Pożyczki, która pochodzić będzie z zysków zatrzymanych z lat ubiegłych, tj. powstałych przed okresem opodatkowania Ryczałtem. Kwota udzielonej Pożyczki znajdzie odzwierciedlenie w sprawozdaniach finansowych Wnioskodawcy, a w umowie Pożyczki strony wyraźnie wskażą, że Pożyczka została sfinansowana z zysków zatrzymanych z lat ubiegłych, tj. z okresu poprzedzającego okres opodatkowania Ryczałtem. Pożyczka zostanie udzielona w okresie opodatkowania Ryczałtem, nie zostanie jednak sfinansowana z zysków wygenerowanych w okresie opodatkowania Ryczałtem. Pożyczka zostanie udzielona do Wspólników lub podmiotów powiązanych ze Wspólnikami lub Spółką.

W związku ze zmianą formy opodatkowania na Ryczałt, Spółka w kapitałach własnych utworzyła specjalną pozycję „Zyski z okresu Ryczałtu.” zgodnie z art. 28d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o CIT. Wartości wykazane w specjalnej pozycji „Zyski z okresu Ryczałtu” będą na moment udzielenia Pożyczki znacznie niższe niż wartość udzielonej Pożyczki tj. środki na udzielenie Pożyczki nie będą mogły pochodzić praktycznie ani teoretycznie z zysków osiągniętych w okresie opodatkowania Ryczałtem.

10) Kiedy została udzielona pożyczka pomiędzy podmiotami powiązanymi i czy powiązanie pomiędzy podmiotami miało wpływ na warunki udzielenia ww. pożyczki. Jeśli tak to prosimy aby wskazali Państwo jaki?

Odp.: Wnioskodawca wyraźnie wskazał we wniosku, że Pożyczka może zostać udzielona Wspólnikom lub innemu podmiotowi powiązanemu w rozumieniu ustawy o CIT lub ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, względem Spółki lub Wspólników. Innymi słowy, Pożyczka nie została jeszcze udzielona, ale jeżeli już zostanie, to powiązanie nie będzie miało wpływu na warunki ich udzielenia.

Wnioskodawca i pożyczkobiorca ustalą rynkowe warunki transakcji w tym w szczególności oprocentowanie wynikające z art. 11g ustawy o CIT. Powiązania pomiędzy stronami transakcji nie będą wpływać na ustalone wynagrodzenie oraz warunki transakcji. Takie same warunki zostałaby ustalone z podmiotami niepowiązanymi. Wnioskodawca udzieli Pożyczki w oparciu o instytucję „bezpiecznej przystani” z art. 11g ustawy o CIT.

11) Czy i kiedy została spłacona pożyczka?

12) Czy i kiedy zostały zapłacone odsetki od pożyczki?

Odp.: Pożyczka nie została jeszcze udzielona, w konsekwencji nie została jeszcze spłacona, w tym odsetki od Pożyczki. W przypadku udzielenia Pożyczki przez Wnioskodawcę w okresie opodatkowania Ryczałtem, spłata kwoty nominalnej Pożyczki oraz odsetek również nastąpi w okresie opodatkowania Ryczałtem.

14) Kiedy zostały zakupione Pojazdy Wspólników?

15) Od kiedy Pojazdy Wspólników są amortyzowane?

Odp.: Pojazdy Wspólników zostały zakupione w latach 2016-2021. Nabycie Pojazdów Wspólników nastąpiło zatem przed okresem opodatkowania Ryczałtem. Pojazdy Wspólników zostały wykupione w ramach zawartych umów najmu lub leasingu oraz w miesiącach wykupu zostały przyjęte do używania. Od następnego miesiąca po zakupie Pojazdy Wspólników podlegają amortyzacji. Zakup został dokonany przed zmianą formy opodatkowania na Ryczałt.

16) Kiedy zostały zawarte umowy najmu i leasingu pojazdów?

Odp.: Spółka zawarła umowy najmu i leasingu Pojazdów w latach 2016-2021 r., czyli przed zmianą formy opodatkowania na Ryczałt. Pojazdy są używane przez Pracowników Wnioskodawcy. Część z Pojazdów przeznaczonych do dyspozycji Pracowników, została już przez Wnioskodawcę wykupiona i stanowią środki trwałe Wnioskodawcy.

17) Czy umowy najmu i leasingu pojazdów zostały zawarte pomiędzy podmiotami powiązanymi? Jeśli tak, to proszę wskazać, czy powiązanie stron umowy najmu i leasingu miało wpływ na warunki zawarcia umowy? Jeśli tak to prosimy o wskazanie jaki.

Odp.: Spółka nie zawarła umów najmu i leasingu Pojazdów z podmiotami powiązanymi ze Spółką lub Wspólnikami.

18) Kiedy zostały/zostaną zapłacone opłaty wstępne od pojazdów wspólników?

19) Kiedy zostały/zostaną zapłacone raty, o których mowa we wniosku?

Odp.: Wspólnicy korzystają wyłącznie z Pojazdów Wspólników, które zostały nabyte przez Spółkę na podstawie umów sprzedaży, po upływie podstawowego okresu umów leasingu lub umów najmu. Pozostałe Pojazdy są używane m.in. przez Pracowników Spółki. Pojazdy używane przez Pracowników są leasingowane lub wynajmowane od podmiotów niepowiązanych ze Spółką lub Wspólnikami. Umowy najmu lub leasingu od Pojazdów i Pojazdów Wspólników zostały zawarte przez Spółkę przed zmianą formy opodatkowania na Ryczałt, opłaty wstępne od tych umów również zostały zapłacone przed okresem opodatkowania Ryczałtem. Spółka ponosiła oraz ponosi Raty zgodnie z zawartymi umowami leasingu lub najmu Pojazdów. Raty zostały zapłacone zarówno przed okresem opodatkowania Ryczałtem oraz w okresie opodatkowania Ryczałtem. W trakcie okresu opodatkowania Ryczałtem Wnioskodawca nadal płaci Raty odnoszące się do Pojazdów, tj. samochodów wykorzystywanych przez Pracowników Spółki.

20) Czy w korekcie wstępnej zgodnie z art. 7aa ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca uwzględnił różnice przejściowe między wynikiem finansowym, a podatkowym dotyczące odpisów amortyzacyjnych, opłaty wstępnej i raty o których mowa we wniosku?

Odp.: Tak, Wnioskodawca uwzględnił różnice przejściowe między wynikiem finansowym, a podatkowym dotyczące odpisów amortyzacyjnych, opłaty wstępnej i rat o których mowa we Wniosku, jeżeli wystąpiły.

21) Czy dla pojazdów używanych przez Wspólników i dla Pojazdów używanych przez Pracowników prowadzone są ewidencje przebiegu pojazdów?

Odp.: Jak zostało wskazane we Wniosku, obecnie używanie Pojazdów Wspólników oraz Pojazdów używanych przez Pracowników nie podlega ewidencjonowaniu. Innymi słowy, nie są prowadzone ewidencje przebiegu Pojazdów. Zastrzeżenia wymaga jednak, że Wnioskodawca rozważa prowadzenia takiej ewidencji. Wnioskodawca we Wniosku przedstawił również pytania dotyczące zdarzenia przyszłego, czyli konsekwencji podatkowych w Ryczałcie, na wypadek zaprowadzenia ewidencji przebiegu Pojazdów.

22) Czy zakupione wyposażenie o którym mowa we wniosku jest wykorzystywane wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej Spółki?

Odp. Wnioskodawca wykorzystuje Wyposażenie w prowadzonej działalności gospodarczej, ten związek jest bardzo ścisły. Nie można natomiast wykluczyć, że Wyposażenie zostanie wykorzystane przez Wspólników lub Pracowników również dla celów prywatnych np. wysłania prywatnego maila czy przejrzenia stron internetowych prywatnie. Spółka nie prowadzi ewidencji sposobu wykorzystywania Wyposażenia, niemniej z założenia są to działania incydentalne.

23) Czy wydatki na prowiant i przekąski o których mowa we wniosku stanowią koszty reprezentacji?

Odp.: Spółka nie uznaje wydatków na Prowiant i Przekąski, o których mowa we Wniosku, jako wydatków na reprezentację. Są to wydatki służące poprawie zaangażowania zespołu w wykonywaną pracę, lepszej integracji, poprawie zdrowia. Nie są to też wydatki przesadne czy nadmierne - jedynie zwyczajowe przyjęte w danych okolicznościach.

24) Na czym polega praca własna Wspólników?

Odp.: Wspólnicy rozważają dokonanie zmiany umowy Spółki zgodnie z art. 176 Kodeksu Spółek Handlowych („k.s.h.”) i uwzględnienie w niej Pracy Własnej Wspólników. Mogą to być powtarzające się świadczenia niepieniężne, w umowie Spółki zostaną oznaczone rodzaj i zakres takich świadczeń. Poza świadczeniami wskazanymi we Wniosku (świadczenia doradcze, przekazanie know-how lub badanie rynku), mogą one polegać również na:

\- prowadzeniu działań zmierzających do pozyskania nowych klientów Spółki;

\- prowadzeniu działań zmierzających do pozyskania nowych dostawców dla Spółki;

\- prezentowaniu oferty usług oraz przygotowywanie i przedstawianiu umów istniejącym oraz potencjalnym klientom Spółki;

\- prezentowaniu oferty usług oraz przygotowywanie i przedstawiania umów istniejącym oraz potencjalnym dostawcom Spółki;

\- kontaktowaniu się z istniejącymi klientami Spółki;

\- kontaktowaniu się z istniejącymi dostawcami Spółki.

25) Czy wynagrodzenie za pracę własną wypłacane Wspólnikom jest wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

26) Czy wynagrodzenie wypłacane Wspólnikom przekracza pięciokrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw?

Odp.: Wypłacone Wspólnikom wynagrodzenie z tytułu Pracy Własnej Wspólników nie będzie stanowiło z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takie miesięczne wynagrodzenie nie będzie przekraczało przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw.

27) W sytuacji gdy czynności świadczone przez Wspólników na rzecz Wnioskodawcy (Spółki) w ramach świadczenia pracy własnej są tożsame z realizowanymi przez niego usługami na rzecz kontrahentów - co jest powodem korzystania z usług Wspólników?

28) Czy powiązanie podmiotów świadczących prace własną na rzecz Spółki będzie miało wpływ na warunki zawarcia umów o świadczenie tej pracy. Jeśli tak to prosimy aby wskazali Państwo jaki?

Odp.: Świadczenia realizowane w ramach Pracy Własnej Wspólników nie będzie tożsame z realizowanymi przez Spółkę usługami. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i sprzedaż towarów do kontrahentów. Wspólnicy posiadają odpowiednie zasoby i kompetencje do realizowania powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki. Świadczenia realizowane przez Wspólników w ramach Pracy Własnej Wspólników mają charakter unikalny, trudno dostępny w tej branży. W ten sposób Spółka uzyskuje kompleksowe świadczenia mające bezpośrednie przełożenie na wzrost przychodów Spółki, w konsekwencji na wyższy zysk roczny.

Powiązania Wspólników ze Spółką nie będą miały wpływu na warunki świadczeń, realizowanych w ramach Pracy Własnej Wspólników, innego niż wynika to z istoty art. 176 k.s.h. Zgodnie z tym przepisem powtarzające się świadczenia na rzecz podatnika mogą być realizowane wyłącznie przez wspólników (udziałowców) tej spółki. Wynagrodzenie należne Wspólnikom zostanie ustalone w wysokości rynkowej. Niespełnienie warunku rynkowości świadczenia oznaczałoby, że Praca Własna Wspólników nie będzie stanowiła powtarzających się świadczeń niepieniężnych w rozumieniu art. 176 k.s.h.

29) Czy wypłacane na rzecz Wspólników Wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nich pracy własnej nie będzie w rzeczywistości służyło dokapitalizowaniu tych podmiotów powiązanych?

Odp.: Wypłacane na rzecz Wspólników Wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu świadczonej Pracy Własnej Wspólników nie będzie w rzeczywistości służyło dokapitalizowaniu żadnego z podmiotów powiązanych. Będzie to jedynie wynagrodzenie za faktycznie wykonywane czynności. Dla Spółki to będzie wydatek, więc nie będzie stanowił jej dokapitalizowania, natomiast Wspólnicy otrzymają wyłącznie wynagrodzenie za wykonane czynności - jak wspomniano wyżej - nieprzekraczające wartości rynkowej tych świadczeń.

30) Czy Wspólnicy świadczą taką pracę również dla innych kontrahentów niepowiązanych ze sobą oraz z Wnioskodawcą?

31) Od kiedy Wspólnicy świadczą dla Spółki pracę własną?

32) Czy Wspólnicy świadczą prace własną na rzecz Spółki stale czy też wyłączenie w sytuacji gdy otrzymane przez Spółkę zlecenie obejmuje konkretną pracę, w zakresie świadczenia której Wspólnik posiada odpowiednie kompetencje?

Odp.: Praca Własna Wspólników może być realizowana wyłącznie na rzecz Spółki lub innych podmiotów powiązanych, ponieważ tak stanowi art. 176 k.s.h. Wspólnicy nie świadczą takiej pracy również dla innych kontrahentów niepowiązanych ze sobą, Wnioskodawcą oraz Wspólnikami jako że jest to organicznie niemożliwe - wspólnik musi być wspólnikiem spółki by świadczyć pracę własną, a przez to musi być podmiotem powiązanym. Jak zostało to wskazane we Wniosku, na chwilę obecną nie jest świadczona Praca Własna Wspólników. Wspólnicy rozważają dokonanie zmiany umowy Spółki i rozpoczęcie świadczenia Pracy Własnej Wspólników w przyszłości. W razie rozpoczęcia świadczenia Pracy Własnej Wspólników będzie miało charakter stałych, powtarzających się świadczeń niepieniężnych zgodnie z art. 176 k.s.h.

33) Proszę przedstawić opis zdarzenia przyszłego do pytania oznaczonego we wniosku 3.18 dotyczącego ustalenia, czy wypłacony przez Wnioskodawcę Wspólnikom zysk zatrzymany z lat ubiegłych, tj. wygenerowany w latach obrotowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania Ryczałtem, podlega opodatkowaniu w ramach Ryczałtu.

Odp.: Przed okresem opodatkowania Ryczałtem Spółka wygenerowała zysk. Zysk ten został zatem ujęty w sprawozdaniu finansowym za rok podatkowy zakończony w 2021 r. W związku ze zmianą formy opodatkowania na Ryczałt, Spółka w kapitałach własnych utworzyła specjalną pozycję „Zyski z okresu Ryczałtu.” zgodnie z art. 28d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o CIT. Innymi słowy, wypłacony zysk nie będzie miał wpływu na wartości ujęte w specjalnej pozycji „Zyski z okresu Ryczałtu”, które pozostaną nienaruszone w procesie wypłaty tego zysku. Kwota wypłacanego zysku będzie przekraczać zysk osiągnięty w ramach Ryczałtu.

**Pytania**

3.1. Czy dokonane przez Wnioskodawcę, w okresie opodatkowania Ryczałtem, odpisy amortyzacyjne od Pojazdów Wspólników, podlegają opodatkowaniu Ryczałtem jako ukryte zyski, wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, bądź z innej przyczyny? (pytanie zmodyfikowane w uzupełnieniu wniosku)

3.2. Czy zapłacone przez Wnioskodawcę, w okresie poprzedzającym opodatkowanie Ryczałtem, Opłaty Wstępne od Pojazdów Wspólników, rozliczane dla celów bilansowych w czasie, w tym w okresie opodatkowania Ryczałtem podlegają opodatkowaniu Ryczałtem, przez cały okres opodatkowania Ryczałtem? (pytanie zmodyfikowane w uzupełnieniu wniosku)

3.3. Czy zapłacone przez Wnioskodawcę, w okresie opodatkowania Ryczałtem, Raty od Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników, podlegają opodatkowaniu Ryczałtem? (pytanie zmodyfikowane w uzupełnieniu wniosku)

3.4. Czy w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w odpowiedzi na pytania nr 1-3, to czy w związku z opodatkowaniem Ryczałtem i używaniem Pojazdów Wspólników przez Wspólników, Wnioskodawca zobowiązany jest do ustalenia podstawy opodatkowania w Ryczałcie zgodnie z UOR? (pytanie zmodyfikowane w uzupełnieniu wniosku)

3.5. Czy używanie Pojazdów Wspólników przez Wspólników również w celach prywatnych podlega opodatkowaniu Ryczałtem? (pytanie zmodyfikowane w uzupełnieniu wniosku)

3.6. Czy używanie Pojazdów przez Pracowników również w celach prywatnych podlega opodatkowaniu Ryczałtem? (pytanie zmodyfikowane w uzupełnieniu wniosku)

3.7. Czy podstawę opodatkowania w CIT w danym okresie rozliczeniowym, w związku z używaniem Pojazdów Wspólników, stanowi 50% poniesionych przez Spółkę Wydatków Eksploatacyjnych, z wyłączeniem wartości zapłaconego Odliczonego VAT?

3.8. Czy po rozpoczęciu ewidencjonowania używania Pojazdów Wspólników, Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty Ryczałtem w tych miesiącach, w których Pojazdy Wspólników będą wykorzystywane również prywatnie przez Wspólników pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze w Spółce, w tym w zarządzie lub radzie nadzorczej? (pytanie zmodyfikowane w uzupełnieniu wniosku)

3.9. Czy po rozpoczęciu ewidencjonowania używania Pojazdów Wspólników, Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty Ryczałtu jedynie w tej części miesiąca w jakiej czas prywatnego wykorzystywania Pojazdów Wspólników będzie pozostawał do łącznego czasu ich pozostawania do dyspozycji (łączny czas w danym miesiącu) Wspólników, pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze w Spółce, w tym w zarządzie lub radzie nadzorczej? (pytanie zmodyfikowane w uzupełnieniu wniosku)

3.10. Czy wydatki na zakup Wyposażenia, w tym w szczególności Wyposażenia wykorzystywanego przez Wspólników pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze w Spółce, w tym w zarządzie lub radzie nadzorczej, stanowią dla Wnioskodawcy w ramach Ryczałtu wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą?

3.11. Czy wydatki na zakup Wyposażenia, w tym w szczególności Wyposażenia wykorzystywanego przez Wspólników pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze w Spółce, w tym w zarządzie lub radzie nadzorczej, stanowią dla Wnioskodawcy ukryte zyski opodatkowane w ramach Ryczałtu?

3.12. Czy poniesione przez Spółkę Koszty Podróży, w tym w szczególności Koszty Podróży ponoszone w związku z podróżami służbowymi Wspólników pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze w Spółce, w tym w zarządzie lub radzie nadzorczej, podlegają opodatkowaniu Ryczałtem? (pytanie zmodyfikowane w uzupełnieniu wniosku)

3.13. Czy poniesione przez Spółkę wydatki na zakup Prowiantu, w tym w szczególności Prowiantu wykorzystywanego przez Wspólników pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze w Spółce, w tym w zarządzie lub radzie nadzorczej, stanowią dla Wnioskodawcy w ramach Ryczałtu wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą?

3.14. Czy poniesione przez Spółkę wydatki na zakup Prowiantu, w tym w szczególności Prowiantu wykorzystywanego przez Wspólników pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze w Spółce, w tym w zarządzie lub radzie nadzorczej, stanowią dla Wnioskodawcy ukryte zyski w ramach Ryczałtu?

3.15. Czy poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek na zakup Przekąsek będzie podlegał opodatkowaniu Ryczałtem w kwocie brutto, tj. ceny netto powiększonej o należny VAT? (pytanie zmodyfikowane w uzupełnieniu wniosku)

3.16. Czy należny i zapłacony Czynsz za korzystanie z Nieruchomości w której Wnioskodawca prowadzi swoją działalność gospodarczą podlega opodatkowaniu Ryczałtem? (pytanie zmodyfikowane w uzupełnieniu wniosku)

3.17. Czy wynagrodzenie wypłacone Wspólnikom z tytułu świadczenia Pracy Własnej Wspólników będzie podlegał opodatkowaniu Ryczałtem? (pytanie zmodyfikowane w uzupełnieniu wniosku)

3.18. Czy wypłacony przez Wnioskodawcę Wspólnikom zysk zatrzymany z lat ubiegłych, tj. wygenerowany w latach obrotowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania Ryczałtem, podlega opodatkowaniu w ramach Ryczałtu?

3.19. Czy kwota nominalna Pożyczki podlegać będzie opodatkowaniu Ryczałtu? (pytanie zmodyfikowane w uzupełnieniu wniosku)

3.20. Czy naliczone odsetki od Pożyczki będą podlegały opodatkowaniu Ryczałtem, w okresie opodatkowania Ryczałtem? (pytanie zmodyfikowane w uzupełnieniu wniosku)

3.21. Czy zapłacone odsetki od Pożyczki będą podlegały opodatkowaniu Ryczałtem, w okresie opodatkowania Ryczałtem? (pytanie zmodyfikowane w uzupełnieniu wniosku)

**Państwa stanowisko w sprawie**

4.1. Zdaniem Wnioskodawcy, dokonane przez Wnioskodawcę, w okresie opodatkowania Ryczałtem, odpisy amortyzacyjne od Pojazdów Wspólników, nie stanowią ukrytych zysków w ramach Ryczałtu.

4.2. Zdaniem Wnioskodawcy, zapłacone przez Wnioskodawcę, w okresie poprzedzającym opodatkowanie Ryczałtem, Opłaty Wstępne od Pojazdów Wspólników, rozliczane dla celów bilansowych w czasie, w tym w okresie opodatkowania Ryczałtem, nie stanowią ukrytych zysków w ramach Ryczałtu, przez cały okres opodatkowania Ryczałtem.

4.3. Zdaniem Wnioskodawcy, zapłacone przez Wnioskodawcę, w okresie opodatkowania Ryczałtem, Raty od Pojazdów Wspólników, nie stanowią ukrytych zysków w ramach Ryczałtu.

4.4. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w odpowiedzi na pytania nr 1-3, to w związku z opodatkowaniem Ryczałtem i używaniem Pojazdów Wspólników przez Wspólników, Wnioskodawca zobowiązany jest do ustalenia podstawy opodatkowania w CIT z tytułu ukrytych zysków zgodnie z UOR.

4.5. Zdaniem Wnioskodawcy, używanie Pojazdów Wspólników przez Wspólników również w celach prywatnych skutkuje powstaniem ukrytych zysków w ramach Ryczałtu.

4.6. Zdaniem Wnioskodawcy, używanie Pojazdów przez Pracowników również w celach prywatnych nie skutkuje powstaniem ukrytych zysków w ramach Ryczałtu.

4.7. Zdaniem Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania w CIT w danym okresie rozliczeniowym, w związku z używaniem Pojazdów Wspólników, stanowi 50% poniesionych przez Spółkę Wydatków Eksploatacyjnych, z wyłączeniem wartości zapłaconego Odliczonego VAT.

4.8. Zdaniem Wnioskodawcy, po rozpoczęciu ewidencjonowania używania Pojazdów Wspólników, Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty CIT z tytułu ukrytych zysków jedynie w tych miesiącach, w których Pojazdy Wspólników będą wykorzystywane również prywatnie przez Wspólników pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze w Spółce, w tym w zarządzie lub radzie nadzorczej.

4.9. Zdaniem Wnioskodawcy, po rozpoczęciu ewidencjonowania używania Pojazdów Wspólników, Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty CIT z tytułu ukrytych zysków jedynie w tej części miesiąca w jakiej czas prywatnego wykorzystywania Pojazdów Wspólników będzie pozostawał do łącznego czasu ich pozostawania do dyspozycji (łączny czas w danym miesiącu) Wspólników, pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze w Spółce, w tym w zarządzie lub radzie nadzorczej

4.10. Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na zakup Wyposażenia, w tym w szczególności Wyposażenia wykorzystywanego przez Wspólników pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze w Spółce, w tym w zarządzie lub radzie nadzorczej, nie stanowią dla Wnioskodawcy w ramach Ryczałtu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

4.11. Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na zakup Wyposażenia, w tym w szczególności Wyposażenia wykorzystywanego przez Wspólników pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze w Spółce, w tym w zarządzie lub radzie nadzorczej, nie stanowią dla Wnioskodawcy ukrytych zysków opodatkowanych w ramach Ryczałtu.

4.12. Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione przez Spółkę Koszty Podróży, w tym w szczególności Koszty Podróży ponoszone w związku z podróżami służbowymi Wspólników pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze w Spółce, w tym w zarządzie lub radzie nadzorczej nie stanowią dla Wnioskodawcy ukrytych zysków opodatkowanych w ramach Ryczałtu.

4.13. Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione przez Spółkę wydatki na zakup Prowiantu, w tym w szczególności Prowiantu wykorzystywanego przez Wspólników pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze w Spółce, w tym w zarządzie lub radzie nadzorczej, nie stanowią dla Wnioskodawcy w ramach Ryczałtu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

4.14. Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione przez Spółkę wydatki na zakup Prowiantu, w tym w szczególności Prowiantu wykorzystywanego przez Wspólników pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze w Spółce, w tym w zarządzie lub radzie nadzorczej, nie stanowią dla Wnioskodawcy ukrytych zysków w ramach Ryczałtu.

4.15. Zdaniem Wnioskodawcy, poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek na zakup Przekąsek będzie stanowił ukryte zyski w ramach Ryczałtu w kwocie netto, tj. ceny netto niepowiększonej o należny VAT.

4.16. Zdaniem Wnioskodawcy, należny i zapłacony Czynsz za korzystanie z Nieruchomości, w której Wnioskodawca prowadzi swoją działalność gospodarczą, nie stanowi dla Wnioskodawcy ukrytych zysków w ramach Ryczałtu.

4.17. Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacone Wspólnikom z tytułu świadczenia Pracy Własnej Wspólników nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy ukrytych zysków w ramach Ryczałtu.

4.18. Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacony przez Wnioskodawcę Wspólnikom zysk zatrzymany z lat ubiegłych, tj. wygenerowany w latach obrotowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania Ryczałtem, nie podlega opodatkowaniu w ramach Ryczałtu.

4.19. Zdaniem Wnioskodawcy, kwota nominalna Pożyczki nie będzie stanowić ukrytych zysków w ramach Ryczałtu.

4.20. Zdaniem Wnioskodawcy, naliczone odsetki od Pożyczki nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy, w okresie opodatkowania Ryczałtem, ukrytych zysków w ramach Ryczałtu.

4.21. Zdaniem Wnioskodawcy, zapłacone odsetki od Pożyczki nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy, w okresie opodatkowania Ryczałtem, ukrytych zysków w ramach Ryczałtu.

5\. Uzasadnienie

5.1. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazanego w pkt 4.1.-4.3.

5.1.1. W ocenie Wnioskodawcy, zarówno dokonane przez Wnioskodawcę, w okresie opodatkowania Ryczałtem:

a) odpisy amortyzacyjne od Pojazdów Wspólników, stanowią ukryte zyski w ramach Ryczałtu, oraz

b) zapłacone przez Wnioskodawcę, w okresie poprzedzającym opodatkowanie Ryczałtem, Opłaty Wstępne od Pojazdów Wspólników, nie stanowią ukrytych zysków w ramach Ryczałtu.

5.1.2. Powyższe konkluzje wynikają z faktu, że odpisy amortyzacyjne lub odpisy z tytułu trwałej utraty wartości oraz zapłacone Opłaty Wstępne od Pojazdów Wspólników zostały dokonane przed zmianą formy opodatkowania Wnioskodawcy na Ryczałt. Innymi słowy, przed pierwszym rokiem obrotowym opodatkowania Ryczałtem Wnioskodawca nabył Pojazdy Wspólników, wydatki te zostały zatem sfinansowane z zysków zatrzymanych z lat ubiegłych.

5.1.3. Stanowisko Wnioskodawcy wynika z istoty Ryczałtu jako alternatywnej formy opodatkowania, bowiem zgodnie z uzasadnieniem do przepisów wprowadzających rozdział 6b ustawy o CIT, tj. ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2122; „Ustawa Nowelizująca”):

\- „Intencją projektodawcy jest opodatkowanie dystrybucji zysku (już w momencie podjęcia uchwały o celu przeznaczeniu tego zysku) i wypłat równoważnych takiej dystrybucji, w tym między innymi świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami (akcjonariuszami) (tzw. ukryte zyski) \[\`(...)\`\] Opodatkowaniu ryczałtem podlegają bowiem tylko zyski wypracowane w okresie tego opodatkowania również w sytuacji gdy zostaną przeznaczone na pokrycie strat powstałych sprzed tego okresu. Wyróżnienie tych zysków zapewnia warunek wyodrębnienia w kapitale własnym, tworzonym zgodnie z ustawą o rachunkowości, pozycji zysków i strat wypracowanych w okresie opodatkowania ryczałtem i okresie opodatkowania podstawowym podatkiem CIT, określony w art. 7aa ust. 1 pkt 2 oraz w art. 28d ust. 1 pkt 2 i 3 skierowany do podatników wybierających ryczałt jako forma opodatkowania dochodów z działalności”.

5.1.4. W rezultacie, skoro Pojazdy Wspólników zostały zakupione przed okresem opodatkowania Ryczałtem z zysków zatrzymanych z lat ubiegłych i rozpoczęto ich amortyzację podatkową przed zmianą formy opodatkowania, to w odniesieniu do tych aktywów nie podlegają one opodatkowaniu w ramach ukrytych zysków. W tym zakresie zastosowanie znajdzie zasada kontynuacji i ochrony praw nabytych podatników.

5.1.5. Przyjęcie przeciwnego stanowiska byłoby zatem sprzeczne konstytucyjną zasadą ochrony praw nabytych. W ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie należy przyjąć analogiczną, prokonstytucyjną wykładnię przepisów jaka miała to miejsce w przypadku wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów w PIT, począwszy od 1 stycznia 2018 r., odpisów amortyzacyjnych, dokonanych od składników majątku otrzymanych przez podatników w formie darowizny. Na konstytucyjną zasadę ochrony podatników powołuje się również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach indywidualnych, np. w interpretacji z dnia 21 maja 2021 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.307.2021.1.AD:

\- „\[\`(...)\`\] Stosownie natomiast do treści art. 23 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisu ust. 1 pkt 45a lit. a nie stosuje się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze darowizny, jeżeli darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tych składników. W tym przypadku stosuje się odpowiednio przepisy art. 22g ust. 12 oraz art. 22h ust. 3 i nie stosuje się przepisu art. 22g ust. 15.

Reasumując powyższe, należy zatem wskazać, że zgodnie z treścią przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - obowiązujących w dacie wydania niniejszej interpretacji - odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych otrzymanych w drodze darowizny, która korzystała ze zwolnienia od podatków od spadków i darowizn, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, chyba że odpisów takich (od wskazanych środków trwałych) dokonywał wcześniej darczyńca.

Z uwagi jednak na konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych, omówione wyżej rozwiązania prawne (wprowadzone ustawami z dnia 27 października 2017 r. oraz 15 czerwca 2018 r.) nie znajdują zastosowania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 2018 r. Innymi słowy, składniki majątku przyjęte do używania przed tą datą podlegają amortyzacji na zasadach obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2018 r.”

5.1.6. Powyższe ustalenia prowadzą zatem do konkluzji, że skoro dokonane przed okresem opodatkowania Ryczałtem odpisy amortyzacyjne nie podlegały opodatkowaniu CIT, to opodatkowaniu nie powinny również podlegać odpisy amortyzacyjne od Pojazdów Wspólników, kontynuowane w okresie opodatkowania Ryczałtem.

5.1.7. Opodatkowaniu Ryczałtem w ramach ukrytych zysków nie powinna podlegać również Opłata Wstępna, bowiem, podobnie jak ma to miejsce w przypadku zakupionych Pojazdów Wspólników, zapłacona Opłata Wstępna została sfinansowana z zysków zatrzymanych z lat ubiegłych oraz w okresie poprzedzającym opodatkowanie Wnioskodawcy Ryczałtem. Zasada ochrony praw nabytych podatników powinna znaleźć odpowiednie zastosowanie.

5.1.8. Finalnie, za ukryte zyski nie powinny zostać uznane zapłacone przez Wnioskodawcę Raty, dotyczą one bowiem umów najmu lub leasingu zawartych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania Ryczałtem. Poniesione wydatki, związane z zawarciem takich umów, dotyczą więc roku, w którym Wnioskodawca prowadził działalność w klasycznym modelu opodatkowania CIT. Wnioskodawca nie widzi podstaw, dla których do umów zawartych sprzed zmiany formy opodatkowania na Ryczałt i dotyczących Pojazdów Wspólników miałby stosować przepisy o ukrytych zyskach.

5.1.9. Opodatkowanie w formie ukrytych zysków ma przeciwdziałać wykorzystywaniu przez wspólników nieopodatkowanego zysku spółki podlegającej opodatkowaniu Ryczałtem, w okresie opodatkowania tym ryczałtem. Gdyby do takiego wykorzystywania dochodziło mielibyśmy do czynienia z podwójnym nieopodatkowaniem dochodu. Niemniej, argumentacja ta pozostaje zupełnie bezzasadna w przypadku środków wypracowanych w okresie poprzedzającym opodatkowanie Ryczałtem. Stosuje się do nich zupełnie inne - standardowe - zasady opodatkowania polegające na bieżącym opodatkowaniu dochodu. W konsekwencji stosowanie do nich koncepcji ukrytego zysku pozostaje zupełnie nieadekwatne i wypaczające istotę całego systemu opodatkowania Ryczałtem. Oto bowiem nie tylko zyski nieopodatkowane na skutek korzystania z Ryczałtu miałyby podlegać specyficznym regulacjom dotyczącym ukrytych zysków ale także zyski opodatkowane już wcześniej miałyby teraz pozostawać opodatkowane po raz drugi, a przy wypłacie po raz kolejny.

5.1.10. W podobny sposób ustawodawca rozwiązał również kwestię limitów w CIT przewidzianych dla amortyzacji samochodów osobowych oraz rozpoznawalności w kosztach podatkowych rat leasingowych lub czynszu najmu, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy o CIT. Wprowadzając bowiem do ustawy o CIT ww. limit ustawodawca przewidział przepis przejściowy (art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2159)), który umożliwił urzeczywistnienie konstytucyjnej zasady ochrony interesów w toku. Mianowicie, podatnik, który zawarł umowę leasingu lub najmu przed wejściem w życie ww. limitu (przed 1 stycznia 2019 r.), miał prawo rozpoznania w kosztach uzyskania przychodu zapłacone raty lub czynsz w pełnej wysokości, bez potrzeby stosowania ograniczeń z art. 23 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy o CIT.

5.1.11. Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy:

a) dokonane przez Wnioskodawcę, w okresie opodatkowania Ryczałtem, odpisy amortyzacyjne od Pojazdów Wspólników nie stanowią ukrytych zysków w CIT;

b) zapłacone przez Wnioskodawcę, w okresie poprzedzającym opodatkowanie Ryczałtem, Opłaty Wstępne od Pojazdów Wspólników, nie stanowią ukrytych zysków w ramach Ryczałtu, przez cały okres opodatkowania Ryczałtem;

c) zapłacone przez Wnioskodawcę, w okresie opodatkowania Ryczałtem, Raty od Pojazdów Wspólników, nie stanowią ukrytych zysków w ramach Ryczałtu.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:

13) Jakie jest stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3.1? W stanowisku wskazano, że:

4.1. Zdaniem Wnioskodawcy, dokonane przez Wnioskodawcę, w okresie opodatkowania Ryczałtem, odpisy amortyzacyjne od Pojazdów Wspólników, nie stanowią ukrytych zysków w ramach Ryczałtu.

Natomiast w punkcie 5.1.1. wskazano:

W ocenie Wnioskodawcy, zarówno dokonane przez Wnioskodawcę, w okresie opodatkowania Ryczałtem:

a) odpisy amortyzacyjne od Pojazdów Wspólników, stanowią ukryte zyski w ramach Ryczałtu, (\`(...)\`).

Odp.: Wnioskodawca podtrzymuje swoje stanowisko przedstawione w pkt 4.1. Wniosku. Wnioskodawca uważa, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpi żaden dochód z art. 28m ust. 1 pkt 1 do 6 oraz 28c pkt 5 ustawy o CIT, podlegający opodatkowaniu Ryczałtem. W konsekwencji, odpisy amortyzacyjne od Pojazdów Wspólników, nie stanowią podstawy opodatkowania Ryczałtem, w tym dochodu z ukrytych zysków w ramach Ryczałtu.

W uzupełnieniu wniosku doprecyzowali Państwo własne stanowisko wskazując, że:

a) Ad. pkt 3.1.-3.3. oraz 4.1.-4.3. Wniosku (dotyczy stanowiska własnego do pytań nr 1-3)

W ocenie Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie nie wystąpi żaden dochód z art. 28m ust. 1 pkt 1 do 6 oraz 28c pkt 5 ustawy o CIT, podlegający opodatkowaniu Ryczałtem. Przedstawione we Wniosku zdarzenie nie skutkuje powstaniem żadnej z kategorii dochodu opodatkowanego Ryczałtem, tj.:

1) dochodu z tytułu podzielonego zysku,

2) dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat,

3) dochodu z tytułu ukrytych zysków,

4) dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą,

5) dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku,

6) dochodu z tytułu zysku netto,

7) dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych,

8) rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto w rozumieniu art. 28c pkt 5 ustawy o CIT.

W szczególności, nie będzie to skutkowało powstaniem dochodu z ukrytych zysków. Wydatki poniesione w zakresie przedstawionym w pytaniach nr 1-3 we Wniosku nie kwalifikują się do żadnej z ww. kategorii dochodów w Ryczałcie, mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie stanowią ekwiwalentu wypłaty podzielonego zysku.

W ocenie Wnioskodawcy, za dochód z ukrytego zysku w Ryczałcie nie może zostać uznany wydatek, który został sfinansowany z zysku wygenerowanego w latach ubiegłych, tj. z okresu, w którym Spółka nie podlegała opodatkowaniu Ryczałtem.

5.2. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazanego w pkt 4.4.

5.2.1. W ocenie Wnioskodawcy w razie uznania za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w odpowiedzi na pytania nr 1-3, to w związku z opodatkowaniem Ryczałtem i używaniem Pojazdów Wspólników przez Wspólników, Wnioskodawca zobowiązany jest do ustalenia podstawy opodatkowania w CIT z tytułu ukrytych zysków zgodnie z UOR.

5.2.2. Skoro bowiem, wraz ze zmianą formy opodatkowania na Ryczałt, Wnioskodawca zobowiązany był do sporządzenia i złożenia rozliczenia z art. 7aa ustawy o CIT, czym dostosowano wynik księgowy do wyniku podatkowego, to rozliczenia wydatków związanych z używaniem Pojazdów Wspólników należy dokonać zgodnie z UOR.

5.2.3. Ponadto, art. 28m ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT posługuje się terminem „odpisów z tytułu trwałej utraty wartości” składników majątku, które w przeciwieństwie do UOR, nie zostało zastosowane w ustawie o CIT. Dokonywanie odpisów z tytułu trwałej utraty wartości aktywów jest zatem czynnością prawa bilansowego. W konsekwencji, ustalenie podstawy opodatkowania w CIT w zakresie używania Pojazdów Wspólników, w szczególności w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych oraz rozliczania Rat, powinno odbywać się zgodnie z UOR.

5.2.4. Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiednie stosowanie wobec Niego innych niż rozdział 6b przepisów ustawy o CIT powinno zostać wyraźnie uregulowane w przepisach o Ryczałcie. Przepis art. 28m ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT na takie odesłanie nie wskazuje.

5.2.5. Podsumowując, w razie uznania za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w odpowiedzi na pytania nr 1-3, to w związku z opodatkowaniem Ryczałtem i używaniem Pojazdów Wspólników przez Wspólników, Wnioskodawca zobowiązany jest do ustalenia podstawy opodatkowania w CIT z tytułu ukrytych zysków zgodnie z UOR.

5.3. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazanego w pkt 4.5.

5.3.1. Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT Opodatkowaniu Ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

5.3.2. Na podstawie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT przez ukryte zyski, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w tym m.in.:

\- nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT),

\- wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce (art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT),

\- świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce (art. 28m ust. 3 pkt 12 ustawy o CIT).

5.3.3. W myśl art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) ustawy o CIT do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

5.3.4. Z powyższych przepisów wynika, że wykorzystywanie samochodów osobowych dla celów prywatnych w reżimie opodatkowania Ryczałtem skutkuje powstaniem dochodu w CIT z tzw. ukrytych zysków.

5.3.5. Przenosząc powyższe ustalenia, na grunt rozpatrywanej sprawy, używanie Pojazdów Wspólników przez Wspólników w celach prywatnych skutkuje powstaniem ukrytych zysków w ramach Ryczałtu.

5.4. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazanego w pkt 4.6.

5.4.1. W ocenie Wnioskodawcy, używanie Pojazdów przez Pracowników w celach prywatnych nie skutkuje powstaniem ukrytego zysku w ramach Ryczałtu.

5.4.2. Przyjęcie takiego stanowiska wynika wprost z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, ukryty zysk w Ryczałcie może powstać wyłącznie gdy łącznie występują następujące okoliczności:

\- świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne,

\- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk,

\- beneficjentem tych świadczeń, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem

5.4.3. Żadna z ww. przesłanek nie występuje w przypadku używania Pojazdów przez Pracowników. W konsekwencji, nie może w przedmiotowej sprawie zostać uznane za prawidłowe stanowisko zaprezentowane przez Organ w wydanych interpretacjach indywidualnych, że kluczowym dla powstania ukrytych zysków w Ryczałcie jest ustalenie czy podatnik Ryczałtu prowadzi ewidencję przebiegu pojazdów wykluczającej prywatny użytek składników majątku. Swoje stanowisko potwierdziło również Ministerstwo Finansów („MF”) w „Informacji Ministerstwa Finansów przekazywana do mediów na zapytania dziennikarzy” wydanej w dniu 15 lutego 2022 r., opublikowanej 29 marca 2022 r. („Komunikat”) W Komunikacie MF stwierdza bowiem m.in., że:

„Stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z 25 stycznia 2022 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.554.2021.2.AK w zakresie ustalenia czy samochody osobowe wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie do działalności gospodarczej bez prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu nie powinny zostać przez Spółkę opodatkowane i zaliczone do ukrytych zysków jest prawidłowa i spójna ze stanowiskiem prezentowanym przez Ministerstwo Finansów wyrażonym m.in. w Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. \[\`(...)\`\] W interpretacji z 25 stycznia 2022 r. zwrócono uwagę, że zgodnie z art. 16 ust. 5f ustawy o CIT w przypadku nieprowadzenia przez podatnika ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, uznaje się, że samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika. Skoro Spółka dla posiadanych samochodów osobowych nie prowadzi ewidencji przebiegu, to zgodnie z cytowanym wyżej przepisem uznaje się, że samochody te są wykorzystywane również do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą \[\`(...)\`\] Prowadzona ewidencja przebiegu umożliwiłaby zatem wykluczenie użytku prywatnego/na cele osobiste wspólników lub członków ich rodzin albo innych podmiotów. W przypadku jej braku, jak wskazał Dyrektor KIS, w przedstawionym stanie faktycznym 50% kosztów dotyczących samochodów osobowych stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków. ”

5.4.4. Z literalnego brzmienia przepisów wynika zatem, że obowiązek ewidencyjny dla Pojazdów nie występuje, ponieważ to nie Wspólnicy są beneficjentami tych świadczeń, zarówno pośrednio jak i bezpośrednio. Z Pojazdów korzystają natomiast wyłącznie Pracownicy.

5.4.5. Przedstawione w ww. Komunikacie konkluzje są również sprzeczne z tezami zawartymi w objaśnieniach podatkowych wydanych przez Ministra Finansów w dniu 23 grudnia 2021 r. pt. „Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek” („Przewodnik”) zgodnie z którym:

\- „Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi wspólnikami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem” - str. 32 Przewodnika;

\- „Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany. Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk” - str. 33 Przewodnika;

\- „Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy” - str. 33 i 34 Przewodnika;

\- „Jednakże, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu innych podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie takiego świadczenia” - str. 34 Przewodnika;

\- „Beneficjentem transakcji kreującej dochód z tytułu ukrytego zysku powinien być podmiot powiązany pośrednio lub bezpośrednio w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT\[\`(...)\`\] Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT nie wskazuje czy świadczenie kreujące dochód z tytułu ukrytego zysku ma być wykonane przez spółkę będącą podatnikiem ryczałtu (transakcja sprzedaży) czy świadczenie to ma zostać przez spółkę nabyte (transakcja zakupu) czy też zostać zrealizowane w innej formie (np. refakturowania, zwrotu kosztów, kompensaty etc.). Charakter dochodu stanowiącego „ukryty zysk” wskazuje jednak, że co do zasady ukrytym zyskiem są świadczenia, których wynikiem jest przysporzenie bezpośrednie lub pośrednie dla podmiotu powiązanego ze spółką będącą podatnikiem ryczałtu. \[\`(...)\`\] Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści wspólnika, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.” - str. 35 i 36 Przewodnika.

5.4.6. Z Przewodnika wynika zatem, że istotą ukrytych zysków jest uznanie danego świadczenia za ekwiwalent wypłaconego zysku. Mając na uwadze, że Pracownicy nie posiadają akcji Spółki lub praw głosu w Spółce, to z definicji nie stosuje się w stosunku do nich przepisów o ukrytych zyskach. Tę kwestię w całości Organ pominął w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

5.4.7. W Komunikacie zaś MF nie tylko nie odniósł się do kluczowego elementu definicji ukrytych zysków, ale również powołał się na obowiązek odpowiedniego stosowania przepisów obowiązujących podatników CIT opodatkowanych na zasadach ogólnych, czyli niestosujących opodatkowania Ryczałtem. Zdaniem MF dla celów opodatkowania ukrytych zysków sięgnąć należy do przepisów wyłączających określone wydatki z kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 5f ustawy o CIT), pomimo że kategoria kosztów uzyskania przychodów w ogóle nie występuje w ramach Ryczałtu jako kategoria istotna dla ustalenia podstawy opodatkowania w CIT. Innymi słowy, obowiązek stosowania art. 16 ust. 5f ustawy o CIT nie wynika z przepisów o Ryczałcie, tj. z Rozdziału 6b ustawy o CIT. Ustawodawca nie przewidział bowiem jego odpowiedniego stosowania.

5.4.8. W Komunikacie Organ wybiórczo zastosował również przykład nr 27 z Przewodnika, zgodnie z którym:

\- „Pan X poprzez spółkę z o.o. prowadzi wraz z rodziną sklep meblowy. W przyszłym roku jego syn bierze ślub, stąd Pan X zdecydował, że dobrym prezentem ślubnym dla syna i jego narzeczonej oraz podziękowaniem za zadowalające wyniki w pracy może być nowy samochód. Samochód będzie używany wprawdzie przez rodzinę, ale również jako samochód służbowy \[\`(...)\`\]’’

5.4.9. Literalne brzmienie ww. przykładu wskazuje, że beneficjentem świadczenia w postaci udostępnienia samochodu służbowego jest podmiot powiązany (krewny, osoba bliska) z właścicielem firmy (Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), czyli udziałowcem. Jest to zatem klasyczny przykład występowania ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. W Komunikacie MF wyraźnie dokonuje natomiast wykładni rozszerzającej przepisów i wskazuje, że dla wystąpienia ukrytych zysków w Ryczałcie wystarczające jest zaistnienie użytku mieszanego pojazdu służbowego:

\- „W interpretacji z 25 stycznia 2022 r. zwrócono uwagę, że zgodnie z art. 16 ust. 5f ustawy o CIT w przypadku nieprowadzenia przez podatnika ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, uznaje się, że samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika. Skoro Spółka dla posiadanych samochodów osobowych nie prowadzi ewidencji przebiegu, to zgodnie z cytowanym wyżej przepisem uznaje się, że samochody te są wykorzystywane również do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. \[\`(...)\`\] W przykładzie 27 opisanym na stronie 40 Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek wyjaśniono, że w przypadku wykorzystywania pojazdu na tzw. cele mieszane, wydatki a także odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, które są związane z używaniem takiego pojazdu, będą uznane jako wypłata tzw. ukrytego zysku”.

5.4.10. Używanie samochodów osobowych przez pracowników podatnika Ryczałtu, którzy nie są podmiotami powiązanymi w żaden sposób ze wspólnikami (udziałowcami) tego podatnika, również dla celów niezwiązanych z prowadzoną przez pracodawcę działalnością gospodarczą, nie może stanowić zatem ukrytych zysków w Ryczałcie. Nie jest to bowiem w swojej istocie świadczenie ekwiwalentne wypłacie zysku.

5.4.11. Co istotne, taki sposób wykorzystywania samochodów służbowych jest powszechnym zjawiskiem funkcjonującym w realiach gospodarczych w Polsce. Niejednokrotnie pracodawcy umożliwiają pracownikom prywatne użytkowanie samochodów osobowych będących własnością pracodawcy na różnych zasadach, np. przy dodatkowej, częściowej odpłatności. Kwestia ta znajduje się jednak poza sferą opodatkowania Ryczałtem, bowiem te kwestie dla osób fizycznych są uregulowanie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

5.4.12. Podsumowując, używanie Pojazdów przez Pracowników dla celów prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy oraz dla celów prywatnych nie skutkuje powstaniem ukrytego zysku w ramach Ryczałtu.

W uzupełnieniu wniosku doprecyzowali Państwo własne stanowisko wskazując, że:

b) Ad. pkt 3.5. - 3.6. oraz 4.5. - 4.6. Wniosku (dotyczy stanowiska własnego do pytań nr 5-6)

W ocenie Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie nie wystąpi żaden dochód z art. 28m ust. 1 pkt 1 do 6 oraz 28c pkt 5 ustawy o CIT, podlegający opodatkowaniu Ryczałtem. Przedstawione we Wniosku zdarzenia nie skutkują powstaniem żadnej z kategorii dochodu opodatkowanego Ryczałtem, tj.:

1) dochodu z tytułu podzielonego zysku,

2) dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat,

3) dochodu z tytułu ukrytych zysków,

4) dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą,

5) dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku,

6) dochodu z tytułu zysku netto,

7) dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych,

8) rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto w rozumieniu art. 28c pkt 5 ustawy o CIT.

W szczególności, nie będzie to skutkowało powstaniem dochodu z ukrytych zysków.

5.5. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazanego w pkt 4.7.

5.5.1. W ocenie Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania w CIT w danym okresie rozliczeniowym, w związku z używaniem Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników, stanowi 50% poniesionych przez Spółkę Wydatków Eksploatacyjnych, z wyłączeniem równowartości zapłaconego Odliczonego VAT.

5.5.2. Stanowisko Wnioskodawcy wynika z literalnego brzmienia art. 28m ust. 4 pkt 2 oraz art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT - przepisy te stanowią odpowiednio o „wydatkach i odpisach amortyzacyjnych oraz odpisach z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych” oraz o sumie dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalonej w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

5.5.3. Powyższe przepisy stanowią zatem o kasowej metodzie ustalenia podstawy opodatkowania w CIT. Dochodem z ukrytych zysków nie będą np. naliczone, ale nieopłacone jeszcze zobowiązania związane z używaniem samochodów osobowych w celach mieszanych. W konsekwencji, podstawę opodatkowania w CIT w danym okresie rozliczeniowym, w związku z używaniem Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników, stanowi 50% poniesionych przez Spółkę Wydatków Eksploatacyjnych, w tym równowartość 50% zapłaconego nieodliczonego VAT. Przepisy o ukrytych zyskach nie referują do płatności naliczonych lub przyszłych, co oznacza, że samoistnym elementem podstawy opodatkowania w ukrytych zyskach nie będzie np. kwota zobowiązania wynikająca z nieopłaconej faktury.

5.5.4. Przenosząc powyższe ustalenia na przykład, jeżeli w miesiącu wrześniu 2022 r. Wnioskodawca z tytułu używania Pojazdów Wspólników (opłaty leasingowe lub czynsz najmu, opłaty serwisowe, zakup paliwa, koszt przeglądów) zapłaci kwotę X, to podstawą opodatkowania w ramach ukrytych zysków będzie kwota 50%X, niezależnie od okoliczności kiedy Wnioskodawca otrzyma fakturę lub inny dokument księgowy potwierdzający poniesienie wydatku.

5.5.5. Zasadę kasowości dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania w ukrytych zyskach należy zatem zastosować również wobec nieodliczonego VAT. W podstawie opodatkowania w CIT uwzględnić należy zapłacony podatek VAT, w tej części, w której nie podlega on odliczeniu na zasadach określonych w ustawie o podatku od towarów i usług, podobnie jak odbywać się to powinno u podatników CIT opodatkowanych na zasadach ogólnych, tj. niepodlegających opodatkowaniu Ryczałtem. W takich przypadkach podatnicy klasycznego CIT mają prawo do zaliczenia nieodliczonego VAT do kosztów uzyskania przychodu.

5.5.6. Podsumowując, podstawę opodatkowania w CIT w danym okresie rozliczeniowym, w związku z używaniem Pojazdów Wspólników, stanowi 50% poniesionych przez Spółkę Wydatków Eksploatacyjnych, w tym równowartość 50% zapłaconego nieodliczonego VAT.

5.6. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazanego w pkt 4.8. i 4.9.

5.6.1. Przepis art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT stanowi, że okres rozliczeniowy w ukrytych zyskach w Ryczałcie stanowi miesiąc w danym roku obrotowym.

5.6.2. W ocenie Wnioskodawcy, literalna wykładnia przepisów art. 28m ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT prowadzi do konkluzji, że obowiązek podatkowy w ramach ukrytych zysków w Ryczałcie powinien wystąpić wyłącznie w proporcji, z uwzględnieniem liczby dni w danym miesiącu, w którym składniki majątku są wykorzystywane dla celów mieszanych. Obowiązek podatkowy w CIT powinien wystąpić jedynie w odniesieniu do tej części okresu rozliczeniowego lub w tych okresach rozliczeniowych, w których Pojazdy Wspólników były używane również w celach prywatnych.

5.6.3. Innymi słowy, opodatkowaniu CIT w ramach ukrytych zysków nie powinny podlegać np. Wydatki Eksploatacyjne poczynione na określony Pojazd Wspólników, który przez cały okres rozliczeniowy (dany miesiąc) nie był używany przez Wspólników, np. z powodu miesięcznego pobytu wypoczynkowego Wspólników poza siedzibą Wnioskodawcy. Tożsame konsekwencje podatkowe w ramach Ryczałtu wystąpią, gdy dany Pojazd Wspólników zostanie wynajęty na podstawie umowy cywilnoprawnej do innego podmiotu.

5.6.4. Bezspornym jest zatem, że używanie przez Wspólników Pojazdów Wspólników na cele mieszane każdego dnia w danym miesiącu (okresie rozliczeniowym) oznacza, że 50% Wydatków Eksploatacyjnych poniesionych w tym miesiącu powinno zostać uwzględnione w podstawie opodatkowania w CIT w ramach ukrytych zysków.

5.6.5. Zasady tej nie należy natomiast stosować w okresie rozliczeniowym (miesiącu), w którym występowały dni bez użytku prywatnego lub tym bardziej bez użytku w ogóle Pojazdów Wspólników. W ocenie Wnioskodawcy takie wydatki poniesione na samochody służbowe powinny wówczas stanowić ukryte zyski w odpowiedniej proporcji zestawiającej liczbę dni z użytkiem mieszanym do liczby dni w danym miesiącu.

5.6.6. Przenosząc powyższe ustalenia na przykład, jeżeli w miesiącu czerwcu 2022 r. użytek prywatny Pojazdów Wspólników liczyć będzie 25 dni, a przez pozostałe 5 dni w miesiącu Pojazd Wspólników był używany wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej, to podstawę opodatkowania w ramach ukrytych zysków stanowić powinno 25/30 z 50% Wydatków Eksploatacyjnych.

5.6.7. Okoliczność braku używania Pojazdów Wspólników na cele inne niż działalność gospodarcza, w danym okresie rozliczeniowym lub przez część tego okresu, będzie w takim przypadku potwierdzała ewidencja przebiegu Pojazdów. W konsekwencji, spełniony zostanie wymóg, o którym mowa w art. 28m ust. 5 w zw. z ust. 4 pkt 2 lit. a ustawy o CIT - ciężar dowodu, że składnik majątku (Pojazdy Wspólników) jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku, czyli Wnioskodawcy.

5.6.8. Przyjęcie przeciwnego stanowiska, tj. uznającego, że podstawę opodatkowania w ukrytych zyskach stanowi 50% Wydatków Eksploatacyjnych poniesionych w danym miesiącu, niezależnie od okoliczności okresu używania prywatnego (lub używania w ogóle) Pojazdów Wspólników w całości lub w części, byłoby sprzeczne z istotą prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów oraz opodatkowania świadczeń otrzymywanych przez Wspólników. Kluczowym zadaniem takiej ewidencji jest ustalenie w jakiej części danego miesiąca określony składnik majątku jest wykorzystywany do celów innych niż prowadzenie działalności gospodarczej. Innymi słowy, opodatkowaniu CIT w ramach Ryczałtu podlega wyłącznie okres, w którym z ewidencji przebiegu Pojazdów Wspólników wynikać będzie, że był on wykorzystywany na cele prywatne.

5.6.9. Podsumowując, po rozpoczęciu ewidencjonowania używania Pojazdów Wspólników, Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty CIT z tytułu ukrytych zysków:

a) jedynie w tych miesiącach, w których Pojazdy Wspólników będą wykorzystywane przez Wspólników pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze w Spółce, w tym w zarządzie lub radzie nadzorczej, również w celach prywatnych,

b) jedynie w tej części w jakiej czas prywatnego wykorzystywania Pojazdów Wspólników będzie pozostawał do łącznego czasu ich pozostawania do dyspozycji (łączny czas w danym miesiącu), przez Wspólników pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze w Spółce, w tym w zarządzie lub radzie nadzorczej.

W uzupełnieniu wniosku doprecyzowali Państwo własne stanowisko wskazując, że:

c) Ad. pkt 3.8.-3.9 oraz 4.8.-4.9. Wniosku (dotyczy stanowiska własnego do pytań nr 8-9)

W ocenie Wnioskodawcy, zaprowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu umożliwi Wnioskodawcy ograniczenie obowiązku podatkowego w Ryczałcie do okresu faktycznego korzystania z Pojazdów Wspólników w celach prywatnych. Skoro bowiem czas prywatnego użytku Pojazdów Wspólników będzie szczegółowo ewidencjonowany, a przepisy ustawy o CIT nie przewidują szczegółowych zasad powstania obowiązku podatkowego, to w ocenie Wnioskodawcy dochód z ukrytych zysków powstać może wyłącznie w okresie faktycznego użytkowania Pojazdów w celach niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jeżeli zatem Wspólnicy odbędą przez połowę okresu rozliczeniowego (miesiąca) podróż służbową bez korzystania z Pojazdów Wspólników, to w tym okresie rozliczeniowym Spółka zobowiązana będzie do rozpoznania dochodu z ukrytych zysków jedynie w połowie, zastosowanie powinna znaleźć bowiem proporcja liczby dni, w których Pojazdy Wspólników zostały wykorzystane również na cele prywatne do liczby dni w danym miesiącu.

5.7. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazanego w pkt 4.10. i 4.11.

5.7.1. Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 3 opodatkowaniu Ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

5.7.2. Na gruncie 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT podstawę opodatkowania Ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

5.7.3. W ocenie Wnioskodawcy, wydatki na nabycie Wyposażenia, które może być wykorzystywane w celach mieszanych, nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

5.7.4. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że z Wyposażenia korzystać będą zarówno Wspólnicy, w tym pełniący w Spółce funkcje zarządcze lub nadzorcze, oraz Pracownicy. Wyposażenie obejmuje narzędzia niezbędne do pracy dla tych osób, bez których wykonywane obowiązki lub praca nie byłaby tak efektywna.

5.7.5. Nie ulega zatem wątpliwości, że koszty zakupu Wyposażenia nie będą stanowiły wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W konsekwencji, wydatki takie nie będą stanowiły również elementu kalkulacyjnego dochodu z art. 28m ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

5.7.6. W ocenie Wnioskodawcy, wydatki na nabycie Wyposażenia, które może być wykorzystywane w celach mieszanych, nie stanowi zdarzenia podlegającego opodatkowaniu w ramach ukrytych zysków w CIT. Zgodnie bowiem z literalnym brzmieniem art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, aby określone świadczenie stanowiło ukryty zysk, to jego beneficjentem musi być, pośrednio lub bezpośrednio, wspólnik podatnika opodatkowanego Ryczałtem. Taka sytuacja nie występuje natomiast w przypadku Wyposażenia pozostawionego do dyspozycji Pracownikom.

5.7.7. Odnośnie Wyposażenia pozostawionego do dyspozycji Wspólnikom, w tym pełniącym w Spółce funkcje zarządcze lub nadzorcze, to zdaniem Wnioskodawcy wydatki na jego nabycie nie stanowią składników majątku, o których mowa w art. 28 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT. Z literalnego brzmienia przepisów wynika bowiem, że dyspozycja tego przepisu odnosi się wyłącznie do tych składników majątku, które podlegają amortyzacji lub mogą zostać objęte odpisami z tytułu trwałej utraty wartości.

5.7.8. Wyposażenie stanowić będą aktywa o wartości niższej niż 10 tys. zł, zatem przy opodatkowaniu CIT na zasadach ogólnych, nie spełniałyby definicji środków trwałych. Od wyposażenia co do zasady nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu utraty wartości.

5.7.9. Co więcej trudno stwierdzić, że incydentalne odebranie przez Wspólnika prywatnej poczty na tak udostępnionym sprzęcie stanowi świadczenie będące Ukrytym Zyskiem. Nie wiąże się ono z żadnymi wydatkami ze strony Wnioskodawcy, sprzęt ów nie zużywa się bardziej ani szybciej od takich czynności, nie sposób je wycenić, Poza tym nie sposób ustalić ich czasu ani stopnia intensywności wykorzystywania takowego sprzętu do celów prywatnych. Co więcej takie wykorzystywanie może mieć miejsce symultanicznie do czynności służbowych. Wydaje się że teza o konieczności opodatkowania takiego użytku jako ukrytej dywidendy graniczyłaby z absurdem.

5.7.10. W świetle powyższego, wydatki na zakup Wyposażenia, w tym w szczególności koszty zakupu Wyposażenia wykorzystywanego przez Wspólników pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze w Spółce, w tym w zarządzie lub radzie nadzorczej, nie stanowią dla Wnioskodawcy ukrytych zysków w ramach Ryczałtu.

5.8. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazanego w pkt 4.12.

5.8.1. Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione przez Wnioskodawcę Koszty Podróży nie stanowią ukrytych zysków w ramach Ryczałtu. Są to bowiem niezbędne wydatki dla potrzeb prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, przyczyniają się do podtrzymania relacji handlowych z kontrahentami Spółki oraz do stałego zwiększania jej przychodów.

5.8.2. Podkreślenia przy tym wymaga, że Koszty Podróży są wydatkami, których z racjonalnego punktu widzenia nie można uniknąć, zarówno Wspólnicy, jako osoby prowadzące sprawy Spółki, jak i niektórzy Pracownicy, muszą podróżować by utrzymywane zostały poziomu zamówień produktów Spółki. Spotkania z klientami i kontrahentami jest zatem elementem pracy Wspólników oraz części Pracowników. W konsekwencji, przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym Koszty Podróży byłyby traktowane jako ukryte zyski byłoby nieuzasadnione.

5.8.3. Koszty Podróży nie mogą stanowić zatem wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą oraz wydatków reprezentacyjnych w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 8 ustawy o CIT. Nie są to bowiem wydatki spójne z powszechnym i utrwalonym w praktyce interpretacyjnej rozumieniem pojęcia „reprezentacji”, mają związek z prowadzoną działalnością Spółki i nie stanowią ekwiwalentu wypłaconego zysku. Są to standardowe wydatki, które występują w wielu branżach, w tym również w branży produkcyjnej do której zalicza się działalność prowadzoną przez Spółkę.

W uzupełnieniu wniosku doprecyzowali Państwo własne stanowisko wskazując, że:

d) Ad. pkt 3.12. oraz 4.12. Wniosku (dotyczy stanowiska własnego do pytania nr 12)

W ocenie Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie nie wystąpi żaden dochód z art. 28m ust. 1 pkt 1 do 6 oraz 28c pkt 5 ustawy o CIT, podlegający opodatkowaniu Ryczałtem. Przedstawione we Wniosku zdarzenie nie skutkuje powstaniem żadnej z kategorii dochodu opodatkowanego Ryczałtem, tj.:

1) dochodu z tytułu podzielonego zysku,

2) dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat,

3) dochodu z tytułu ukrytych zysków,

4) dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą,

5) dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku,

6) dochodu z tytułu zysku netto,

7) dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych,

8) rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto w rozumieniu art. 28c pkt 5 ustawy o CIT.

W szczególności, nie będzie to skutkowało powstaniem dochodu z ukrytych zysków w Ryczałcie.

5.9. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazanego w pkt 4.13. i 4.14.

5.9.1. W ocenie Wnioskodawcy, poniesione przez Spółkę wydatki na zakup Prowiantu, w tym w szczególności wydatki na zakup Prowiantu zużywanego przez Wspólników pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze w Spółce, w tym w zarządzie lub radzie nadzorczej, nie stanowią dla Wnioskodawcy:

a) ukrytych zysków w ramach Ryczałtu oraz

b) wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

5.9.2. Zakupione przez Wnioskodawcę pożywienie oraz napoje mają bowiem związek z prowadzoną działalnością gospodarcza, stanowią powszechnie stosowane drobne wydatki przyczyniające się do świadczenia bardziej efektywnej pracy przez Pracowników oraz członków zarządu. Trudno oczekiwać by wykonując swoje obowiązki przez większą część dnia Pracownicy oraz Wspólnicy samodzielnie zapewniali dla siebie napoje. Zakup Prowiantu stanowi również czynnik motywujący Pracowników oraz wzmagający interakcję w przestrzeni pozabiurowej, tj. poza miejscem pracy Pracowników.

5.9.3. Owoce przewidziane w Prowiancie służyć mają zmotywowaniu ich do bardziej wytężonej pracy a także promowaniu zdrowego żywienia i zmniejszeniu ilości nieobecności w pracy, zatem mają związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

5.9.4. W konsekwencji, skoro Wnioskodawca wykazał związek poniesionego kosztu zakupu Prowiantu z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, to oznacza, że wykluczone jest uznanie takich wydatków za ukryte zyski w ramach Ryczałtu. Takie wydatki nie spełniają podstawowego wymogu stawianego ukrytym zyskom - świadczenia otrzymane przez Wspólników (Prowiant) nie zostało wykonane w związku z prawem do udziału w zysku. Spółka, za pośrednictwem swojego zarządu, przekazuje bowiem w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej do dyspozycji Prowiant, z którego mogą korzystać wszyscy Pracownicy oraz współpracownicy Spółki.

5.9.5. Co istotne zużycie przez poszczególne osoby Prowiantu nie podlega limitom i nie jest ewidencjonowane.

5.10. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazanego w pkt 4.15.

5.10.1. W ocenie Wnioskodawcy, poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek na zakup Przekąsek będzie stanowił ukryte zyski w ramach Ryczałtu w kwocie netto, tj. z wyłączeniem kwoty naliczonego VAT. Stanowisko Wnioskodawcy wynika z istoty podatku VAT jako podatku neutralnego dla przedsiębiorców oraz nieujmowanego zasadniczo w obliczeniach zysku bilansowego w razie jego neutralności. Jeśli zatem Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT od ponoszonych wydatków, to ukrytym zyskiem w Ryczałcie może być wyłącznie kwota stanowiąca sumę wydatków na Przekąski netto.

5.11. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazanego w pkt 4.16.

5.11.1. W ocenie Wnioskodawcy należny i zapłacony Czynsz za korzystanie z Nieruchomości, w której Wnioskodawca prowadzi swoją działalność gospodarczą, nie stanowi dla Wnioskodawcy ukrytych zysków w ramach Ryczałtu. Zgodnie bowiem z art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT ukrytym zyskiem jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji.

5.11.2. Z świetle powyższego, wynajem Nieruchomości od Wynajmującego według stawek rynkowych (Czynsz) spowoduje, że takie świadczenie nie będzie stanowiło ukrytych zysków, pomimo że Wynajmujący jest względem Spółki podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

5.11.3. Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają ustalenia oraz przykłady wskazane w Przewodniku:

\- „W przykładzie ustalenie ceny transakcji na warunkach odbiegających od rynkowych pozwala uznać, że powstała nadwyżka wartości rynkowej transakcji ponad jej ustalona kwotę w wysokości 70 tys. zł (120 tys. zł - 50 tys. zł), tj. jest dochodem z tytułu ukrytego zysku, do opodatkowania ryczałtem. Naruszenie zasady ceny rynkowej jak również fakt, że transakcja związana jest z celami o charakterze osobistym powoduje, że zasadne jest uznanie, iż świadczenie zostało wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk”- przykład nr 21, str. 37 Przewodnika;

\- „Wartość czynszu regulowanego przez Spółkę (cała należność) nie powinna zostać zakwalifikowana jako ukryty zysk Spółki, zatem nie powinna być opodatkowana ryczałtem. Magazyn jest bowiem niezbędny Spółce dla celów przechowywania towarów i został on wynajęty na zasadach rynkowych (nie wymagał nakładów inwestycyjnych spółki, nie został wybudowany za środki Spółki i wyprowadzony z jego majątku do majątku wspólnika, etc.)”- przykład nr 22, str. 37 Przewodnika.

5.11.4. Podkreślenia również wymaga, że stanowisko MF potwierdza Organ w wydawanych interpretacjach indywidualnych, w tym w interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.554.2021.2.AK, w której wskazuje wprost, że:

\- „Przechodząc na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że płacony przez Spółkę czynsz najmu za lokale (\`(...)\`) wynajmowane od Udziałowca w cenach rynkowych nie stanowi dochodu z tytułu ukrytych zysków o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Jednocześnie, jak już wspomniano, należy mieć na uwadze, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy określone świadczenie najmu spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.”

5.11.5. Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy, zważywszy na okoliczność, że wspólnikami Wynajmującego są te same osoby fizyczne, które są wspólnikami Wnioskodawcy (Wspólnicy), to spełniona została przesłanka z art. 28m ust. 3 zd. 1 ustawy o CIT. Okoliczności zawarcia transakcji, tj. podjęcie decyzji o wynajęciu Nieruchomości, ustalenie warunków najmu itp. odbyło się jednak na warunkach rynkowych, co wprost wyłącza wobec Wnioskodawcy zastosowanie przepisów o ukrytych zyskach w Ryczałcie.

5.11.6. Podsumowując, należny i zapłacony Czynsz za korzystanie z Nieruchomości w której Wnioskodawca prowadzi swoją działalność gospodarczą, nie stanowi dla Wnioskodawcy ukrytych zysków w ramach Ryczałtu.

W uzupełnieniu wniosku doprecyzowali Państwo własne stanowisko wskazując, że:

e) Ad. pkt 3.16. oraz 4.16. Wniosku

W ocenie Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie nie wystąpi żaden dochód z art. 28m ust. 1 pkt 1 do 6 oraz 28c pkt 5 ustawy o CIT, podlegający opodatkowaniu Ryczałtem. Przedstawione we Wniosku zdarzenie nie skutkuje powstaniem żadnej z kategorii dochodu opodatkowanego Ryczałtem, tj.:

1) dochodu z tytułu podzielonego zysku,

2) dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat,

3) dochodu z tytułu ukrytych zysków,

4) dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą,

5) dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku,

6) dochodu z tytułu zysku netto,

7) dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych,

8) rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto w rozumieniu art. 28c pkt 5 ustawy o CIT.

W szczególności, nie będzie to skutkowało powstaniem dochodu z ukrytych zysków.

f) Ad. pkt 3.16. oraz 4.16. Wniosku (dotyczy stanowiska własnego do pytania nr 16 Wniosku)

W ocenie Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie nie wystąpi żaden dochód z art. 28m ust. 1 pkt 1 do 6 oraz 28c pkt 5 ustawy o CIT, podlegający opodatkowaniu Ryczałtem. Przedstawione we Wniosku zdarzenie nie skutkuje powstaniem żadnej z kategorii dochodu opodatkowanego Ryczałtem, tj.:

1) dochodu z tytułu podzielonego zysku,

2) dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat,

3) dochodu z tytułu ukrytych zysków,

4) dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą,

5) dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku,

6) dochodu z tytułu zysku netto,

7) dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych,

8) rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto w rozumieniu art. 28c pkt 5 ustawy o CIT.

W szczególności, nie będzie to skutkowało powstaniem dochodu z ukrytych zysków w Ryczałcie. Wynajem Nieruchomości od Wynajmującego według stawek rynkowych (Czynsz) spowoduje, że takie świadczenie nie będzie stanowiło dochodu z ukrytych zysków, pomimo że stronami transakcji oraz beneficjentami świadczenia (Czynszu) są podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Innymi słowy, okoliczność powiązania stron transakcji najmu nie ma znaczenia dla sklasyfikowania wypłaconego wynagrodzenia jako dochodu z ukrytych zysków w Ryczałcie, jeżeli dana transakcja spełnia wymogi stawiane jej przez przepisy o cenach transferowych (art. 11c ustawy o CIT), tj.:

\- faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia transakcji wskazują, że jej istnienie jest niezbędne dla celów prowadzonej przez najemcę działalności gospodarczej,

\- transakcja jest uzasadniona ekonomicznie,

\- warunki takiej transakcji nie odbiegają od warunków, na których zostałaby ona zawarta przez podmioty niepowiązane.

5.12. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazanego w pkt 4.17.

5.12.1. W ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacone Wspólnikom z tytułu świadczenia Pracy Własnej Wspólników nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy ukrytych zysków w ramach Ryczałtu. Nie jest to bowiem świadczenie spełniające kryteria do uznania wypłaconego wynagrodzenia za ukryte zyski w Ryczałcie.

5.12.2. Podkreślenia wymaga, że instytucja powtarzających się świadczeń z art. 176 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.; „k.s.h.”) została wprowadzona i była powszechnie stosowana w polskim systemie prawnym znacznie wcześniej niż opodatkowanie Ryczałtem. Istotą świadczonej w ten sposób przez wspólników pracy jest wyposażenie spółki w dodatkowe aktywa, np. know-how, badanie rynku itp. Wypłata wynagrodzenia wspólnikowi tytułem tzw. pracy własnej również związana z osobą danego wspólnika, a nie z jego udziałami. W konsekwencji, nie jest to świadczenie niezależne od wypłaconego zysku, a otrzymane wynagrodzenie nie stanowi jego ekwiwalentu.

5.12.3. Powyższe konkluzje potwierdzają autorzy komentarza do KSH:

\- „Artykuł 176 k.s.h. umożliwia tworzenie takich relacji między wspólnikiem a spółką, które pozwolą im wzajemnie odnosić określone korzyści. Dla spółki może to być pewność otrzymania w określonym czasie pewnych świadczeń, dla wspólnika możliwość zbytu świadczeń i otrzymania wynagrodzenia. Obowiązek taki ma sens przy istnieniu więzi kooperacyjnych, produkcyjnych, handlowych między spółką a wspólnikiem. Przykładem mogą być te wszystkie świadczenia, które polegają na dostarczaniu na przykład buraków do cukrowni w spółce plantatorów buraków, chmielu do browaru przez plantatorów chmielu, skór do garbarni, zboża do młyna, węgla z kopalni (M. Allerhand, Kodeks\`(...)\`, op. cit., s. 78; A. Kidyba, Spółka z o.o. Komentarz, 2002, s. 280; J. Tomkiewicz, J. Bloch, Spółka\`(...)\`, op. cit., s. 46), udostępnienie maszyn, zapewnienie transportu, okresowe doradztwo prawne, dostarczenie oprogramowania komputerowego.”- A. Kidyba \[w:\] M. Dumkiewicz, A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, LEX/el. 2022, art. 176;

\- „Ponadto wynagrodzenie za świadczenie związane z realizacją obowiązku powtarzających się świadczeń niepieniężnych musi być wypłacone nawet wówczas, gdy sprawozdanie finansowe nie wykaże czystego zysku. Także roszczenia przysługujące z wykonania obowiązków określonych w umowie spółki muszą być zaspokojone przed podziałem majątku spółki między wspólników, a w przypadku upadłości wspólnik jest traktowany tak jak każdy inny wierzyciel spółki.” - A. Kidyba \[w:\] M. Dumkiewicz, A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, LEX/el. 2022, art. 176;

\- „\[\`(...)\`\] Przedstawiony przeze mnie pogląd wzmacnia jeszcze wykładnia systemowa, tj. porównanie z wyraźnie odmiennym brzmieniem art. 356 § 1, który obowiązek powtarzających się świadczeń niepieniężnych łączy z akcją (imienną), a nie z osobą akcjonariusza. Należy więc przyjąć, odmiennie od powszechnie akceptowanego stanowiska, że zobowiązanie do powtarzających się świadczeń niepieniężnych, przewidziane w umowie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jest zobowiązaniem związanym z osobą wspólnika, a nie z udziałem. Zobowiązanie to nie przechodzi na nabywcę udziału i wygasa w momencie, gdy zobowiązany przestanie być wspólnikiem spółki. - M. Rodzynkiewicz \[w:\] Kodeks spółek handlowych. Komentarz, wyd. VII, WKP 2018, art. 176.

5.12.4. Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy, Praca Własna Wspólników nie będzie stanowiła dla Spółki ukrytych zysków w ramach Ryczałtu, bowiem nie spełnia podstawowych przesłanek stawianych ukrytym zyskom, tj.:

a) Nie stanowi świadczenia ekwiwalentnego wypłacie zysku, jest wypłacane również gdy spółka wykazuje stratę (art. 176 § 2 zd. 1 KSH): „Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji” - str. 32 Przewodnika;

b) Nie ma związku z prawem Wspólników do udziału w zysku (dotyczy Wspólników jako osób a nie ich udziałów): „ukryte zyski = wszelkie świadczenia spółki:

\- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk” - str. 32 Przewodnika;

c) Z istoty wykonywania świadczeń powtarzających się wynika, że nie są one związane z pełnieniem funkcji członka zarządu Spółki, nie jest zatem spełniony warunek wywierania wpływu na działanie i decyzje spółki: „Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu \[\`(...)\`\] Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.” - str. 33 i 34 Przewodnika;

d) Wysokość wynagrodzenia otrzymanego w zamian za Pracę Własną Wspólników jest i musi zostać ustalona na poziomie rynkowym pod rygorem utraty statusu świadczeń powtarzających się (art. 176 § 2 zd. 2 KSH): „Jednakże, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu innych podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie takiego świadczenia \[\`(...)\`\] Naruszenie zasady ceny rynkowej jak również fakt, że transakcja związana jest z celami o charakterze osobistym powoduje, że zasadne jest uznanie, iż świadczenie zostało wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk \[..\] Innymi słowy, jeśli można wykazać, że powiązania pomiędzy stronami danej transakcji nie miały istotnego wpływu na fakt jej zawarcia lub jej warunki (taką transakcję na takich warunkach zawarłyby również podmioty niepowiązane) - to wartość takiej transakcji nie powinna być kwalifikowana jako ukryta wypłata zysku ”- str. 34, 37 i 38 Przewodnika.

5.12.5. Z uwagi na powyższe, wynagrodzenie wypłacone Wspólnikom z tytułu świadczenia Pracy Własnej Wspólników nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy ukrytych zysków w ramach Ryczałtu.

W uzupełnieniu wniosku doprecyzowali Państwo własne stanowisko wskazując, że:

g) Ad. pkt 3.17. oraz 4.17. Wniosku (dotyczy stanowiska własnego do pytania nr 17 Wniosku)

W ocenie Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie nie wystąpi żaden dochód z art. 28m ust. 1 pkt 1 do 6 oraz 28c pkt 5 ustawy o CIT, podlegający opodatkowaniu Ryczałtem. Przedstawione we Wniosku zdarzenie nie skutkuje powstaniem żadnej z kategorii dochodu opodatkowanego Ryczałtem, tj.:

1) dochodu z tytułu podzielonego zysku,

2) dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat,

3) dochodu z tytułu ukrytych zysków,

4) dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą,

5) dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku,

6) dochodu z tytułu zysku netto,

7) dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych,

8) rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto w rozumieniu art. 28c pkt 5 ustawy o CIT.

W szczególności, nie będzie to skutkowało powstaniem dochodu z ukrytych zysków w Ryczałcie. Świadczenia realizowane przez Wspólników w ramach Pracy Własnej Wspólników będą świadczone na warunkach jakie byłyby zawarte pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Uzgadnianie zarówno wartości, jak i warunków współpracy przebiegać będzie na wzór regulacji cen transferowych. Na warunkach rynkowych będzie zatem ustalane również wynagrodzenie za ww. świadczenia.

Wskazane wyżej usługi/świadczenia niewątpliwie będą czynnościami, które są niezbędne w funkcjonowaniu Wnioskodawcy jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Prowadzić one będą bowiem do pozyskania m.in. nowych kontrahentów, zawarcia nowych kontraktów, jak również do utrzymania obecnych klientów Spółki. W połączeniu z uzyskanym know-how oraz badaniem rynku przyczynią się do zwiększenia przychodów Spółki.

Skoro zatem warunki usług realizowanych przez wspólników Wnioskodawcy w ramach powtarzalnych świadczeń będą miały charakter rynkowy (ustalenie wynagrodzenia na poziomie rynkowym jest zresztą wymogiem wynikającym wprost z przepisu kodeksu spółek handlowych) i usługi te są niezbędne, jako usługi o charakterze wsparcia w realizacji działalności Spółki to należy stwierdzić, że wynagrodzenie wypłacane Wspólnikom Spółki z tytułu ww. powtarzalnych świadczeń nie będzie stanowiło ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy CIT a tym samym nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek n a podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Powyższe potwierdza również okoliczność, że wynagrodzenie na rzecz Wspólników z tytułu ww. powtarzalnych świadczeń wypłacane będzie niezależnie od tego, czy Spółka wypracuje zysk. Powyższe prowadzi zatem do wniosku, że wypłacane wynagrodzenie nie będzie stanowiło wypłaty równoważnej dystrybucji zysku Spółki.

5.13. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazanego w pkt 4.18.

5.13.1. W ocenie Wnioskodawcy wypłacony przez Wnioskodawcę Wspólnikom zysk zatrzymany z lat ubiegłych, tj. wygenerowany w latach obrotowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania Ryczałtem, nie podlega opodatkowaniu w ramach Ryczałtu.

5.13.2. Stanowisko Wnioskodawcy wynika z istoty Ryczałtu jako alternatywnej oraz specyficznej formy opodatkowania. Opodatkowanie Ryczałtem opiera się zatem na silnym domniemaniu odroczenia opodatkowania CIT dystrybuowanego zysku do momentu podjęcia przez wspólników podatnika Ryczałtu uchwały o podziale takiego zysku bądź wykorzystania tego zysku w inny sposób (ukryte zyski).

5.13.3. Co istotne, w związku ze zmianą formy opodatkowania, podatnik CIT zobowiązany jest m.in. do wyodrębnienia, zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, w kapitale własnym spółki na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania Ryczałtem:

a) kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania Ryczałtem oraz

b) kwotę niepokrytych strat poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

5.13.4. Kolejno, na podstawie art. 28d ust. 1 ustawy o CIT podatnicy Ryczałtu mają obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych, w których wyodrębnione zostaną kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach opodatkowania Ryczałtem. W myśl art. 28d ust. 2 ustawy o CIT podatnicy Ryczałtu zobowiązani są do wyodrębnienia w kapitale własnym zysków lub strat, o których mowa w art. 28d ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, w sprawozdaniu finansowym sporządzanym zgodnie z przepisami UOR do roku wypłaty tych zysków lub pokrycia tych strat.

5.13.5. Z powyższego wynika zatem, że zamiarem ustawodawcy było umożliwienie podatnikom dokonania zmiany formy opodatkowania na Ryczałt pod warunkiem oddzielenia wyników finansowych wygenerowanych w okresie, w którym podatnik podlegał opodatkowaniu CIT na zasadach ogólnych od wyników wygenerowanych w okresie opodatkowania Ryczałtem. W ten sposób podatnicy Ryczałtu mogą swobodnie dysponować zyskami osiągniętymi zarówno przed zmianą formy opodatkowania na Ryczałt jak i po rezygnacji z tej formy opodatkowania. W przypadku zysków wygenerowanych w okresie opodatkowania Ryczałtem oraz niepodzielonych w całości lub w części, na podatniku Ryczałtu spoczywa obowiązek wyodrębnienia tych zysków w księgach rachunkowych, do momentu ich ostatecznej dystrybucji do wspólników.

5.13.6. Powyższe konkluzje potwierdza brzmienie uzasadnienia do przepisów wprowadzających rozdział 6b ustawy o CIT, czyli do Ustawy Nowelizującej, w której ustawodawca wskazał, że:

„Intencją projektodawcy jest opodatkowanie dystrybucji zysku (już w momencie podjęcia uchwały o celu przeznaczeniu tego zysku) i wypłat równoważnych takiej dystrybucji, w tym między innymi świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami (akcjonariuszami) (tzw. ukryte zyski) \[\`(...)\`\] Opodatkowaniu ryczałtem podlegają bowiem tylko zyski wypracowane w okresie tego opodatkowania również w sytuacji gdy zostaną przeznaczone na pokrycie strat powstałych sprzed tego okresu. Wyróżnienie tych zysków zapewnia warunek wyodrębnienia w kapitale własnym, tworzonym zgodnie z ustawą o rachunkowości, pozycji zysków i strat wypracowanych w okresie opodatkowania ryczałtem i okresie opodatkowania podstawowym podatkiem CIT, określony w art. 7aa ust. 1 pkt 2 oraz w art. 28d ust. 1 pkt 2 i 3 skierowany do podatników wybierających ryczałt jako forma opodatkowania dochodów z działalności”.

5.13.7. Podsumowując, wypłacony przez Wnioskodawcę Wspólnikom zysk zatrzymany z lat ubiegłych, tj. wygenerowany w latach obrotowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania Ryczałtem, nie podlega opodatkowaniu w ramach Ryczałtu.

5.14. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazanego w pkt 4.19. - 4.21

5.14.1. W ocenie Wnioskodawcy, wypłacona Pożyczka, a także naliczone oraz zapłacone odsetki od Pożyczki nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy ukrytych zysków w ramach Ryczałtu.

5.14.2. Z literalnego brzmienia art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że udzielenie pożyczki przez podatnika opodatkowanego Ryczałtem może skutkować powstaniem ukrytych zysków w Ryczałcie, zarówno w części dotyczącej wartości nominalnej pożyczki oraz w części odnoszącej się do odsetek lub innych opłat. Biorąc jednak pod uwagę rozliczenia przejściowe dokonywane przez podatników zmieniających formę opodatkowania CIT na Ryczałt oraz obowiązki rachunkowe polegające na wyodrębnieniu zysków wygenerowanych w okresie opodatkowania Ryczałtem i poza nim, to zarówno kwota nominalna Pożyczki oraz naliczone i zapłacone odsetki od Pożyczki nie będą stanowiły dla Spółki ukrytych zysków w CIT. Spółka udzieliła bowiem finansowania z zysków zatrzymanych i wygenerowanych w okresie poprzedzającym opodatkowanie Ryczałtem, w rezultacie wszelkie świadczenia otrzymane w związku z Pożyczką stanowi wynagrodzenie za korzystanie przez dłużnika ze zgromadzonego kapitału, niepodlegającego opodatkowaniu Ryczałtem. Przyjmując, że Pożyczka stanowi aktywo powstałe przed zmianą sposobu opodatkowania na Ryczałt, to wynagrodzenie naliczone, należne i zapłacone wierzycielowi nie może stanowić ukrytych zysków w Ryczałcie

5.14.3. W przypadku odsetek naliczonych, nie mogą one ponadto stanowić ukrytych zysków w ramach Ryczałtu, ponieważ nie zostały zapłacone. W ten sposób nie jest możliwe uznanie, że Spółka jest beneficjentem świadczenia otrzymanego od Wspólników lub podmiotu powiązanego ze Spółką lub Wspólnikami. Słownik Języka Polskiego PWN przez beneficjenta rozumie bowiem „osobę korzystająca z beneficjum” lub „osobę czerpiącą korzyści z czegoś” . Innymi słowy, dopóki nie nastąpi faktyczna zapłata za należność, to pożyczkodawca występuje nadal w roli wierzyciela, a pożyczkobiorca w roli dłużnika, czyli z punktu widzenia rozliczeń handlowych i podatkowych, pożyczkodawca nadal nie jest podmiotem przysporzonym w jakikolwiek sposób.

5.14.4. Odnośnie kwoty nominalnej Pożyczki oraz zapłaconych odsetek, to wskazać należy, że udzielenie finansowania z zysków zatrzymanych i wygenerowanych w okresie poprzedzających opodatkowanie Ryczałtem nie podlega opodatkowaniu w ramach ukrytych zysków w Ryczałcie.

5.14.5. Taka konkluzja wynika z literalnego brzmienia przepisów ustawy o CIT. W związku ze zmianą formy opodatkowania, podatnik CIT zobowiązany jest m.in. do wyodrębnienia, zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, w kapitale własnym spółki na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania Ryczałtem:

a) kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania Ryczałtem oraz

b) kwotę niepokrytych strat poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

5.14.6. Kolejno, na podstawie art. 28d ust. 1 ustawy o CIT podatnicy Ryczałtu mają obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych, w których wyodrębnione zostaną kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach opodatkowania Ryczałtem. W myśl art. 28d ust. 2 ustawy o CIT podatnicy Ryczałtu zobowiązani są do wyodrębnienia w kapitale własnym zysków lub strat, o których mowa w art. 28d ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, w sprawozdaniu finansowym sporządzanym zgodnie z przepisami UOR do roku wypłaty tych zysków lub pokrycia tych strat.

5.14.7. Istotny w tym zakresie jest fragment Ustawy Nowelizującej, zgodnie z którym:

„Intencją projektodawcy jest opodatkowanie dystrybucji zysku (już w momencie podjęcia uchwały o celu przeznaczeniu tego zysku) i wypłat równoważnych takiej dystrybucji, w tym między innymi świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami (akcjonariuszami) (tzw. ukryte zyski) \[\`(...)\`\] Opodatkowaniu ryczałtem podlegają bowiem tylko zyski wypracowane w okresie tego opodatkowania również w sytuacji gdy zostaną przeznaczone na pokrycie strat powstałych sprzed tego okresu. Wyróżnienie tych zysków zapewnia warunek wyodrębnienia w kapitale własnym, tworzonym zgodnie z ustawą o rachunkowości, pozycji zysków i strat wypracowanych w okresie opodatkowania ryczałtem i okresie opodatkowania podstawowym podatkiem CIT, określony w art. 7aa ust. 1 pkt 2 oraz w art. 28d ust. 1 pkt 2 i 3 skierowany do podatników wybierających ryczałt jako forma opodatkowania dochodów z działalności”.

5.14.8. W świetle powyższego, wyodrębnienia zysków w księgach rachunkowych dokonuje się dla celów opodatkowania Ryczałtem, tj. dla potrzeb ustalenia, którymi zyskami należy dysponować na starych, a którymi na nowych zasadach opodatkowania CIT. Nie ulega bowiem wątpliwości, że jeżeli dysponowanie zyskami zatrzymanymi z lat ubiegłych nie podlega opodatkowaniu Ryczałtem, to wobec takich zysków zastosowanie znajdą ogólne zasady opodatkowania, stosowane przez danego podatnika w okresie poprzedzającym zmianę formy opodatkowania na Ryczałt.

5.14.9. W konsekwencji, skoro wypłata zysków zatrzymanych z lat ubiegłych nie podlega opodatkowaniu Ryczałtem, to analogicznie opodatkowaniu Ryczałtem nie powinno podlegać udzielenie Pożyczki, jest to bowiem aktywo finansowe wypracowane i przekazane do dyspozycji pożyczkobiorcy przed zmianą formy opodatkowania na Ryczałt.

5.14.10. Takie sposób rozumienia wskazanych przepisów nie zaprzecza intencjom ustawodawcy wprowadzającym opodatkowanie ukrytych zysków. Występuje ono wyłącznie w odniesieniu do zysków, które zostały osiągnięte przez Wnioskodawcę w okresie opodatkowania Ryczałtem i jako takie nie pozostawały opodatkowane podatkiem dochodowym wcale. Skoro tak, zasady ich wykorzystania są regulowane przepisami dotyczącymi Ryczałtu i ukrytych zysków a więc bardziej surowymi niż te standardowo regulujące te kwestie na gruncie podatku CIT. Wobec zysków standardowo opodatkowanych na bieżąco nie stosujemy analogicznego podwyższonego reżimu ich transferów, w tym w szczególności tego dotyczącego ukrytych zysków.

5.14.11. Moment udzielenia Pożyczki nie powinien mieć przy tym znaczenia dla ustalenia właściwego reżimu prawnego i odpowiednich przepisów do zastosowania - wartość nominalna Pożyczki nie stanowiłoby kosztu podatkowego na zasadach ogólnych w CIT a zatem nie powinna podlegać opodatkowaniu w ramach Ryczałtu.

5.14.12. W ślad za powyższym, jeżeli Pożyczka nie podlega opodatkowaniu CIT w ramach Ryczałtu, to odsetki zapłacone do Wnioskodawcy, w okresie opodatkowania Ryczałtem, z tytułu udzielonej Pożyczki również nie powinny podlegać opodatkowaniu Ryczałtem. Jest to bowiem wynagrodzenie za korzystanie z kapitału, który powstał przed okresem opodatkowania Ryczałtem.

W uzupełnieniu wniosku doprecyzowali Państwo własne stanowisko wskazując, że:

h) Ad. pkt 3.19.-3.21 oraz 4.19.-4.21. Wniosku (dotyczy stanowiska własnego do pytań nr 19-21 Wniosku)

W ocenie Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie nie wystąpi żaden dochód z art. 28m ust. 1 pkt 1 do 6 oraz 28c pkt 5 ustawy o CIT, podlegający opodatkowaniu Ryczałtem. Przedstawione we Wniosku zdarzenie nie skutkuje powstaniem żadnej z kategorii dochodu opodatkowanego Ryczałtem, tj.:

1) dochodu z tytułu podzielonego zysku,

2) dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat,

3) dochodu z tytułu ukrytych zysków,

4) dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą,

5) dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku,

6) dochodu z tytułu zysku netto,

7) dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych,

8) rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto w rozumieniu art. 28c pkt 5 ustawy o CIT.

W szczególności, nie będzie to skutkowało powstaniem dochodu z ukrytych zysków w Ryczałcie.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2122) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych – stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy weszły w życie 1 stycznia 2021 r. Następnie, ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm.), wprowadzono zmiany w ryczałcie od dochodów spółek, obowiązujące od 1 stycznia 2022 r.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym od 1 stycznia 2022 r. „Ryczałt od dochodów spółek”, a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Na podstawie bowiem art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Stosownie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W myśl art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Z koeli art. 28m ust. 5 ustawy o CIT, stanowi, że:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4 pkt 2 lit. a, ciężar dowodu, że składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku.

Stosownie do postanowień art. 28o ust. 1 ustawy o CIT:

Ryczałt wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

\- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

\- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład;

Stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy o CIT:

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 11c ustawy o CIT:

1\. Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

2\. Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

3\. Określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w ust. 2, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji.

4\. W przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej "transakcją właściwą", uwzględniając:

1) warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane,

2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji

\- organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.

5\. Podstawą zastosowania ust. 4 nie może być wyłącznie:

1) trudność w weryfikacji ceny transferowej przez organ podatkowy albo

2) brak porównywalnych transakcji występujących pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w porównywalnych okolicznościach.

6\. Za okres objęty uprzednim porozumieniem cenowym, porozumieniem inwestycyjnym, o którym mowa w art. 20zs § 1 Ordynacji podatkowej, albo porozumieniem podatkowym, o którym mowa w art. 20zb pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie określa zobowiązania podatkowego (wysokości straty) w zakresie, w jakim wykazany przez podatnika dochód (strata) został ustalony zgodnie z tym porozumieniem.

Zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem.

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Przykładowe wyliczenie wskazane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje również na kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi albo akcjonariuszowi lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem albo akcjonariuszem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT). W tym przypadku brak jest odwołania do rynkowych warunków transakcji pożyczki.

Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a podmiotem powiązanym (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz podmiotu powiązanego przewyższać będą ich wartość rynkową powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.

Rozumienie powyższej normy przedstawiono w „Przewodniku do Ryczałtu od dochodu spółek” z 23 grudnia 2021 r., (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów - objaśnienia podatkowe) gdzie w przykładzie 21 wskazano:

X Sp. z o.o. jest objęta ryczałtem od dochodów spółek. Spółka dokonała ze wspólnikiem transakcji, której wartość ustalono na kwotę 50 tys. zł. Wartość rynkowa tej transakcji to 120 tys. zł. Transakcja polega na remoncie mieszkania wspólnika przez spółkę – prace remontowe wykonali pracownicy spółki.

_Jak należy zakwalifikować takie zdarzenie?_

W przykładzie Spółka X uzyskuje od wspólnika przychód z tytułu wykonania prac remontowych. Zgodnie z art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT ukrytym zyskiem jest świadczenie dokonane z podmiotem powiązanym, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, a w szczególności jest nim nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ustawy o CIT ponad ustaloną cenę tej transakcji. W przykładzie ustalenie ceny transakcji na warunkach odbiegających od rynkowych pozwala uznać, że powstała nadwyżka wartości rynkowej transakcji ponad jej ustalona kwotę w wysokości 70 tys. zł (120 tys. zł – 50 tys. zł), tj. jest dochodem z tytułu ukrytego zysku, do opodatkowania ryczałtem. Naruszenie zasady ceny rynkowej jak również fakt, że transakcja związana jest z celami o charakterze osobistym powoduje, że zasadne jest uznanie, iż świadczenie zostało wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

W relacji spółka – podmiot powiązany istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści podmiotu powiązanego, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

Aby świadczenie wykonane z podmiotem powiązanym nie stanowiło podstawy do obliczenia dochodu z tytułu ukrytego zysku, powinno pozostawać poza jakąkolwiek polityką prowadzoną wewnątrz danej grupy kapitałowej, do której należy spółka opodatkowana ryczałtem. Świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych. Takimi świadczeniami mogą być np. świadczenia podwykonawców niezbędne dla wytworzenia produktu końcowego w zakresie obróbki towarów czy dostarczania komponentów. Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku.

W katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT wymienił również dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków.

Dochody niezwiązane z działalnością gospodarczą mogą częściowo pokrywać się z dochodami stanowiącymi ukryte zyski. W przypadku jednak wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.

Z przepisów ustawy o CIT nie wynika wprost jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca nie zdecydował się na sformułowanie w przepisie definicji ani nawet przykładowego katalogu tego rodzaju wydatków.

Przepisy Rozdziału 6b ustawy o CIT nie zawierają definicji legalnej wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W związku z powyższym, aby ustalić jakie kategorie wydatków oraz kosztów mieszczą się w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, należy odwołać się do znaczenia, jakie posiada niniejsze pojęcie w języku powszechnym. W tym aspekcie warto odnotować, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter. Zatem za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą możną uznać m.in. takie wydatki i koszty, które nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Jak wskazuje ww. Przewodnik do ryczałtu: „Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą rozpoznawany jest dla celów opodatkowania ryczałtem niezależnie od tego czy podatnik dokona już zapłaty za usługę czy towar. Wszystkie dochody wymienione w art. 28m ust. 1 pkt 2, 3 i 6 ustawy CIT związane są bezpośrednio z zasadami sporządzania wyniku finansowego. W związku z powyższym, nawet jeśli podatnik nie dokona zapłaty za towar czy usługę, ale zaksięguje daną operację gospodarczą obciążającą wynik finansowy netto (m.in. zapisy księgowe na kontach zespołu 4, 5 i 7), to w takiej sytuacji dojdzie do powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika. Dochód z tego tytułu, zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT ustala się w miesiącu wykonania danego świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku. Indywidualny stan faktyczny i cechy określonego świadczenia i zachowania podatnika przesądzać będą o terminie powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą”.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia ,,wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą”. Tutaj, jednakże, w pewnym stopniu pomocny może być wydany przez Ministerstwo Finansów „Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek” z dnia 23 grudnia 2021 r., w którym zaznaczono, iż „Sposób kwalifikacji tego dochodu uzależniony jest od indywidualnego stanu faktycznego, w jakim pozostaje spółka. W ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1, wynikającą z praktyki podmiotu jak również bogatego orzecznictwa sądowo-administracyjnego. Wprawdzie pojęcie „wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą” nie jest tożsame z pojęciem „wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów”, jednak należy zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie może je cechować. Podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu, należy upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą Należy bowiem zwrócić uwagę, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter”.

Biorąc powyższe pod uwagę, przy ocenie wydatków kwalifikujących się do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, jak wskazano powyżej, należy się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, wynikającą z praktyki podmiotu jak również orzecznictwa sądowo-administracyjnego.

Zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT jedną z podstaw opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jest suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

Ponadto zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Ryczałt od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą płatny jest do 20-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonano świadczenie.

Powyższe przepisy świadczą o wysokim stopniu podobieństwa obu przedmiotów opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Potwierdza to również treść Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. str. 41 poz. 63, w którym znajduje się informacja, że: Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków. Przykłady mogą częściowo pokrywać się z tymi, które dotyczą dochodów z tytułu ukrytych zysków (…). Jednak w przypadku wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.

Powyższy fragment Przewodnika wskazuje, że ustawodawca wprowadzając przepisy o ryczałcie od dochodów spółek zakładał, że niektóre kategorie wydatków i kosztów mogą być rozpatrywane zarówno z perspektywy ukrytych zysków jak i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT jednoznacznie wynika, że ukryte zyski to świadczenia których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Zatem Wspólnicy spełniają wyżej cytowaną definicję. Wykorzystywanie przez Wspólników samochodów osobowych Spółki zarówno do celów służbowych jak i osobistych bez prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu będzie ukrytym zyskiem i będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT w wysokości 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem tych samochodów osobowych.

Natomiast definicji zawartej w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT nie spełnialiby pracownicy (nie będący wspólnikami/udziałowcami/osobami powiązanymi z udziałowcami), którzy wykorzystują samochody osobowe Spółki do celów mieszanych (zarówno służbowych jak i prywatnych) bez prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu. Wydatki poniesione przez podmioty niepowiązane z podatnikiem nie spełniają definicji ukrytych zysków, która znajduje się w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Wydatki związane z używaniem przez pracowników samochodów osobowych dla celów mieszanych stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w myśl art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Kwestia w jakiej wysokości opodatkowaniu ryczałtem podlegają te wydatki została precyzyjnie określona w odniesieniu do ukrytych zysków. Zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT do ukrytych zysków należy zaliczyć 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie dla celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Mając zatem na uwadze treść art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT, podobieństwo jakie cechuje ukryte zyski oraz wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i brak szczegółowych przepisów odnośnie sposobu ustalania w jakiej wysokości należy zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą wydatki związane z użytkowaniem samochodów osobowych dla celów mieszanych przez pracowników Spółki, nie będących wspólnikami/osobami powiązanymi ze Spółką należy per analogiam zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w wysokości 50%.

Podsumowując, jeżeli ze składnika majątku podatnika opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek, zarówno dla celów działalności gospodarczej jak i dla innych celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, korzysta wspólnik, podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem, wtedy 50% wydatków, odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości tego składnika majątku stanowi ukryte zyski, zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy CIT.

Z kolei w przypadku, kiedy składniki majątku podatnika opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek wykorzystywane są zarówno dla celów działalności gospodarczej jak i dla innych celów przez podmiot niebędący wspólnikiem, podmiotem powiązanym bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem, wtedy wydatki, odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości tych składników majątku związane z ich używaniem nie mogą być uznane za ukryte zyski.

Nie oznacza to jednak, że w takiej sytuacji wydatki, odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Jeżeli składnik majątku nie jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, to w konsekwencji podatnik jest obowiązany część wydatków, odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem tego składnika majątku, zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Wobec powyższego w przypadku wykorzystywania samochodu lub innego składnika majątku również do celów innych niż związanych z działalnością gospodarczą (np. do celów prywatnych):

a) przez wspólnika, podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem ­- to w takim przypadki powstaje ukryty zysk,

b) przez podmiot niebędący wspólnikiem, podmiotem powiązanym bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem – to w takim przypadku powstaje wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą.

Ad. 1-3

Odnosząc powyższe rozważania do opisu sprawy stwierdzić należy, że:

\- dokonane przez Wnioskodawcę, w okresie opodatkowania Ryczałtem, odpisy amortyzacyjne od Pojazdów Wspólników, podlegają opodatkowaniu Ryczałtem jako ukryte zyski,

\- zapłacone przez Wnioskodawcę, w okresie poprzedzającym opodatkowanie Ryczałtem, Opłaty Wstępne od Pojazdów Wspólników, rozliczane dla celów bilansowych w czasie, w tym w okresie opodatkowania Ryczałtem podlegają opodatkowaniu Ryczałtem, przez cały okres opodatkowania Ryczałtem

\- zapłacone przez Wnioskodawcę, w okresie opodatkowania Ryczałtem, Raty od Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników, podlegają opodatkowaniu Ryczałtem.

Na powyższe nie ma wpływu fakt, że Pojazdy i Pojazdy Wspólników zostały nabyte przed pierwszym rokiem obrotowym opodatkowania Ryczałtem i zostały sfinansowane z zysków zatrzymanych z lat ubiegłych. Kwalifikacji pod kątem ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podlega każdy wydatek/koszt, który obciąża (wpływa na) wynik finansowy netto ustalany zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości w trakcie stosowania przepisów dotyczących ryczałtu od dochodów spółek. Na powyższe nie ma wpływu fakt, czy dany wydatek jest sfinansowany zyskiem pochodzącym sprzed opodatkowania ryczałtem czy też po wyborze tej formy opodatkowania. Ta kwalifikacja jest istotna dla ustalenia dochód z tytułu zysku netto, natomiast w kontekście ukrytych zysków i wydatków nie związanych z działalnością pozostaje bez znaczenia.

W konsekwencji odpisy amortyzacyjne od pojazdów wspólników, które są wykorzystywane również do celów prywatnych stanowią ukryte zyski, analogicznie należy potraktować opłaty wstępne od pojazdów wspólników, które rozliczane są dla celów bilansowych w czasie opodatkowania ryczałem niezależnie od faktu, że zostały one zapłacone przez Wnioskodawcę w okresie poprzedzającym opodatkowanie ryczałtem. Skoro dla celów bilansowych obciążają one wynik finansowy w okresie opodatkowania ryczałtem to należy je kwalifikować jako ukryty zysk, bowiem dotyczą samochodów wykorzystywanych przez wspólników również dla celów prywatnych. A ewentualne różnice pomiędzy prawem podatkowym a bilansowym powinny zostać ujęte w korekcie wstępnej.

Z kolei raty od pojazdów, które są wykorzystywane przez pracowników dla celów również prywatnych stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, a raty pojazdów wspólników, które są wykorzystywane również dla celów prywatnych stanowią ukryty zysk.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku 3.1, 3.2, 3.3 należało uznać za **nieprawidłowe.**

Ad. 4

Z art. 7aa ustawy o CIT wynika, że podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych w zeznaniu składanym za rok poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem obowiązany jest dokonać tzw. korekty wstępnej.

W jej ramach powinien:

\- zaliczyć do przychodów podatkowych:

\- przychody dotychczas wyłącznie rachunkowe;

\- koszty dotychczas wyłącznie podatkowe;

\- zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów:

\- przychody dotychczas wyłącznie podatkowe;

\- koszty dotychczas wyłącznie rachunkowe.

Celem korekty wstępnej jest wyeliminowanie sytuacji, w której określony przychód lub koszt zostanie rozliczony dla celów podatkowych dwukrotnie lub w ogóle nie zostanie uwzględniony w rozliczeniu podatkowym.

W ten sposób podatnik ujednolici swoje rozliczenia podatkowe i rachunkowe, gdyż po wyborze ryczałtu, jego przychody i koszty ustalane dla celów rachunkowych, staną się również kategoriami podatkowymi.

Zgodnie z art. 28d ust. 1 ustawy o CIT:

Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek, zwanym dalej w niniejszym rozdziale „ryczałtem”, jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób zapewniający prawidłowe określenie:

1) wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku oraz

2) w kapitale własnym:

a) kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach opodatkowania ryczałtem, oraz

b) kwoty niepokrytych strat poniesionych w latach opodatkowania ryczałtem.

W świetle powyższego w związku z opodatkowaniem Ryczałtem i używaniem Pojazdów Wspólników przez Wspólników, Wnioskodawca zobowiązany jest do ustalenia podstawy opodatkowania w CIT z tytułu ukrytych zysków zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku 3.4 należało uznać za **prawidłowe.**

Ad. 5

Jak już wskazano powyżej Wspólnicy spełniają definicję wyrażoną w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Wykorzystywanie przez Wspólników samochodów osobowych Spółki zarówno do celów służbowych jak i osobistych będzie ukrytym zyskiem i będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT w wysokości 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem tych samochodów osobowych.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonego we wniosku 3.5 należało uznać za **prawidłowe.**

Ad. 6

Przypomnieć należy, że definicji zawartej w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT nie spełniają pracownicy, którzy wykorzystują samochody osobowe Spółki do celów prywatnych. Wydatki poniesione przez podmioty niepowiązane z podatnikiem nie spełniają definicji ukrytych zysków, która znajduje się w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Wydatki związane z używaniem przez pracowników samochodów osobowych dla celów mieszanych stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w myśl art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

W aktualnym stanie prawnym prawidłowe odczytanie normy prawnej dotyczącej określenia dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą od wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku wykorzystywanych zarówno dla celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej jak i dla celów prywatnych, wymaga zastosowania, oprócz wykładni literalnej, reguł wykładni systemowej oraz celowościowej.

Powyższa kwestia została precyzyjnie określona w odniesieniu do ukrytych zysków. I tak, zgodnie z treścią art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy CIT do ukrytych zysków należy zaliczyć 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie dla celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Natomiast w zakresie analizy czy takie wydatki, odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości mogą stanowić również wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, w pierwszej kolejności należy sięgnąć do reguł wykładni systemowej.

Jeżeli ze składnika majątku podatnika opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek, zarówno dla celów działalności gospodarczej jak i dla innych celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, korzysta wspólnik, podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem, wtedy 50% wydatków, odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości tego składnika majątku stanowi ukryte zyski, zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy CIT.

Z kolei w przypadku, kiedy składniki majątku podatnika opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek wykorzystywane są zarówno dla celów działalności gospodarczej jak i dla innych celów przez podmiot niebędący wspólnikiem, podmiotem powiązanym bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem, wtedy wydatki, odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości tych składników majątku związane z ich używaniem nie mogą być uznane za ukryte zyski.

Nie oznacza to jednak, że w takiej sytuacji wydatki, odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Jeżeli składnik majątku nie jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, to w konsekwencji podatnik jest obowiązany część wydatków, odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem tego składnika majątku, zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

W konsekwencji używanie pojazdów przez pracowników również w celach prywatnych podlega opodatkowaniu jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku 3.6 należało uznać za **nieprawidłowe.**

Ad. 7

Ustalając wartość ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w przypadku samochodów osobowych wykorzystywanych na cele mieszane, należy brać pod uwagę wartość wydatków w kwocie brutto (tj. wraz naliczonym podatkiem VAT).

Podatnik opodatkowany ryczałtem jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób, który zapewni prawidłowe określenie wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku.

Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 pkt 31 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2022 r. poz. 217 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o kosztach i stratach - rozumie się przez to uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli.

Natomiast zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości:

Cena nabycia, o której mowa w ust. 1, to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny - jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu.

Natomiast wydatek stanowi wypływ środków pieniężnych z jednostki.

W związku z powyższym w świetle ustawy o rachunkowości pojęcie kosztu czy ceny nabycia nie jest tożsame z pojęciem wydatku. Dla przykładu:

\- odpisy amortyzacyjne są kosztem jednostki ale nie wydatkiem,

\- nabycie paliwa do samochodu jest kosztem zużycia materiałów (co do zasady cena nabycia jest w kwocie netto, tj. bez podatku VAT jeżeli podatek ten podlega odliczeniu na podstawie odrębnych przepisów). Jednocześnie uregulowanie płatności z tytułu jego zakupu jest wydatkiem jednostki - rozchód środków pieniężnych następuje np. z rachunku bankowego w kwocie brutto tj. łącznie z VAT.

A zatem ustawa o rachunkowości wskazuje, że cena nabycia czy też koszt są pomniejszane o VAT w przypadku gdy podlega on odliczeniu na podstawie odrębnych przepisów. Natomiast wydatek jest ujmowany w księgach rachunkowych w kwocie brutto.

Przechodząc natomiast do przepisów ustawy o CIT, należy zwrócić uwagę, iż art. 28m ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT mówi o wydatkach i odpisach amortyzacyjnych oraz odpisach z tytułu trwałej utraty wartości, które związane są z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku. Zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT, 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości związanych z tzw. użytkiem mieszanym składników majątku podatnika, należy zaliczyć do dochodu z tyt. ukrytych zysków, jeśli beneficjentem takiego świadczenia (tj. prawa do korzystania ze składnika majątku podatnika również do celów prywatnych) jest bezpośrednio lub pośrednio wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z tym podatnikiem lub wspólnikiem.

Mając powyższe na względzie należy uznać, iż w powyższym przypadku podstawę opodatkowania stanowi 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, w wysokości ustalonej na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z 23 grudnia 2021 r. opracowanymi przez Ministerstwo Finansów w formie Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek - dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków (pkt 63 objaśnień).

W świetle powyższego ustalając wartość ukrytych zysków w przypadku samochodów osobowych wykorzystywanych przez Wspólników na cele mieszane, należy brać pod uwagę wartość tych wydatków w kwocie brutto.

W konsekwencji wydatki eksploatacyjne związane z samochodami użytkowanymi przez wspólników również do celów prywatnych stanowią ukryty zysk w wysokości 50% tych wydatków w wartości brutto.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku 3.7 należało uznać za **nieprawidłowe.**

Ad. 8 i 9

Wskazać należy, że zgodnie z art. 16 ust. 5f ustawy o CIT:

W przypadku nieprowadzenia przez podatnika ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, uznaje się, że samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika.

Należy jednak wskazać, że w przypadku gdy podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek wykorzystuje samochody osobowe wyłącznie dla celów działalności gospodarczej, wówczas nie jest on zobowiązany do zapłaty podatku od dochodu z tytułu ukrytych zysków ani dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Jednakże, zgodnie z art. 28m ust. 5 ustawy CIT ciężar dowodu, że składniki majątku są wykorzystywane na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku. Podatnik ma pełną dowolność co do formy i wyboru środków dowodowych.

Jeśli zatem podatnik opodatkowany ryczałtem nie posiada środków dowodowych świadczących o wykorzystywaniu składników majątku wyłącznie na cele działalności gospodarczej, wtedy jest on zobowiązany zaliczyć odpowiednio do dochodu z tytułu ukrytych zysków albo wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem składników majątku, w wysokości 50%.

Należy zaznaczyć, iż nieprowadzenie przez podatnika opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek ewidencji określonej w art. 16 ust. 5f ustawy CIT nie oznacza automatycznie, że jest on obowiązany rozpoznać dochód z tytułu ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Jeżeli, pomimo nie prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, będą Państwo w stanie udowodnić zgodnie z art. 28m ust. 5 ustawy o CIT, że samochody osobowe są wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej to w takiej sytuacji wydatki z tego tytułu nie będą opodatkowane jako ukryty zysk, ani wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą.

Natomiast jeżeli nie będą w stanie Państwo udowodnić, że samochody osobowe są wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej to w takim przypadku 50% wydatków z tego tytułu będzie stanowić:

a) ukryty zysk – w przypadku wykorzystywanie samochodu przez wspólnika, podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem;

b) wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą – w przypadku wykorzystywania samochodu przez podmiot niebędący wspólnikiem, podmiotem powiązanym bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem.

Zatem należy zgodzić się z Państwem, że Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty ryczałtu z tytułu ukrytych zysków jedynie w tych miesiącach, w których Pojazdy Wspólników będą wykorzystywane również prywatnie przez Wspólników pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze w Spółce, w tym w zarządzie lub radzie nadzorczej. Natomiast w miesiącach, w których Pojazdy Wspólników są wykorzystywane wyłącznie na cele prowadzonej działalności gospodarczej ukryty zysk z tego tytułu nie powstanie.

Z kolei nie można podzielić Państwa poglądu odnośnie kwestii zapłaty ryczałtu z tytułu ukrytych zysków jedynie w tej części miesiąca w jakiej czas prywatnego wykorzystywania Pojazdów Wspólników będzie pozostawał do łącznego czasu ich pozostawania do dyspozycji (łączny czas w danym miesiącu) Wspólników, pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze w Spółce, w tym w zarządzie lub radzie nadzorczej.

Przepisy dotyczące ryczałtu od dochodów spółek nie przewidują możliwości przeliczania czasu sposobu wykorzystywania samochodu w miesiącu, zatem sposób Państwa postepowania nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach.

Z uwagi na fakt, że ryczałt z tytułu dochodu z ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą płatny jest w okresach miesięcznych (do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonano świadczenie) należy ustalić w jaki sposób w całym miesięcy był wykorzystywany dany samochód. Jeżeli w miesiącu samochód był wykorzystywany również do celów prywatnych to w takim przypadku 50% wydatków z nim związanych stanowi odpowiednio ukryty zysk lub wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą (w zależności od faktu, przez kogo ten samochód był wykorzystywany na cele prywatne). Natomiast jeżeli w całym miesiącu samochód wykorzystywany tylko do celów związanych z działalnością gospodarczą to w takim przypadku ukryty zysk, ani wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą nie powstanie.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku 3.8 należało uznać za **prawidłowe**, z kolei w zakresie pytania oznaczonego we wniosku 3.9 należało uznać za **nieprawidłowe.**

Ad. 10 i 11

W ramach bieżącej działalności Wnioskodawca ponosi szereg wydatków, w tym m.in. wydatki na zakup niezbędnych narzędzi oraz niezbędnego sprzętu i wyposażenia biurowego, tj. komputery (laptopy) wraz z urządzeniami peryferyjnymi, np. klawiatury, myszy komputerowe, monitory służące do pracy Wspólnikom oraz Pracownikom („Wyposażenie”).

Wnioskodawca wykorzystuje Wyposażenie w prowadzonej działalności gospodarczej, ten związek jest bardzo ścisły. Nie można natomiast wykluczyć, że Wyposażenie zostanie wykorzystane przez Wspólników lub Pracowników również dla celów prywatnych np. wysłania prywatnego maila czy przejrzenia stron internetowych prywatnie. Spółka nie prowadzi ewidencji sposobu wykorzystywania Wyposażenia, niemniej z założenia są to działania incydentalne.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy do opisu sprawy stwierdzić należy, że skoro wyposażenie nie jest wykorzystywane wyłącznie w celach działalności gospodarczej, a jest wykorzystywane przez wspólników i pracowników również do celów prywatnych to w takiej sytuacji wydatki na Wyposażenie stanowią:

\- ukryte zyski, gdy są używane przez wspólników,

\- wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, gdy są używane przez pracowników i podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek w wysokości 50% tych wydatków.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku 3.10 i 3.11 należało uznać za **nieprawidłowe.**

Ad. 12

Z opisu sprawy wynika, że w ramach bieżącej działalności Wnioskodawca ponosi szereg wydatków, w tym m.in. wydatki związane z odbytymi podróżami służbowymi, np. koszty transportu (bilety na pociąg, samolot oraz faktury zakupowe za paliwo), wydatki noclegowe oraz gastronomiczne („Koszty Podróży”).

Koszty Podróży nie będą stanowić ukrytych zysków ani wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, nie będą zatem podlegać opodatkowaniu ryczałtem. Jak wskazali Państwo we wniosku są to bowiem niezbędne wydatki dla potrzeb prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, przyczyniają się do podtrzymania relacji handlowych z kontrahentami Spółki oraz do stałego zwiększania jej przychodów.

W świetle powyższego, skoro Koszty Podróży są związane z uczestnictwem w spotkaniach z kontrahentami i są wykonywane w ramach obowiązków służbowych, to w takim przypadku wydatki takie nie będą stanowić ukrytych zysków, ani wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Jeżeli ww. wydatki faktycznie dotyczą podróży służbowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie są związane z prywatnymi wyjazdami wspólników to wydatki takie nie będą stanowić ukrytych zysków w myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku 3.12 należało uznać za **prawidłowe.**

Ad. 13, 14

W ramach bieżącej działalności Wnioskodawca ponosi szereg wydatków, w tym m.in. wydatki poniesione na owoce, napoje, kawę i herbatę przekazane do swobodnego używania przez pracowników oraz Wspólników Spółki w przestrzeni jadalnej („Prowiant”).

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wydatki poniesione na owoce, napoje, kawę i herbatę przekazane do swobodnego używania przez pracowników oraz Wspólników Spółki w przestrzeni jadalnej nie stanowią ukrytych zysków, ani też wydatków niezwiązanych z działalności gospodarczą. Jak wskazał Wnioskodawca są to wydatki służące poprawie zaangażowania zespołu w wykonywaną pracę, lepszej integracji, poprawie zdrowia, w konsekwencji wydatki te nie stanowią ukrytych zysków ani wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku 3.13 i 3.14 należało uznać za **prawidłowe.**

Ad. 15

Mając na uwadze powołaną argumentację w zakresie pytania nr 7 stwierdzić należy, że zakup przekąsek na cele prywatne wspólników będzie opodatkowane jako ukryty zysk w wysokości poniesionego wydatku, czyli w kwocie brutto.

Zatem nie można się z Państwem zgodzić, że wydatek na zakup Przekąsek będzie stanowił ukryty zysk w kwocie netto, tj. ceny netto niepowiększonej o należny VAT, bowiem zgodnie z wykładnią dokonaną w ramach odpowiedzi na pytanie nr 7 podstawę opodatkowania ukrytym zyskiem stanowi wartość brutto wydatku.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku 3.15 należało uznać **za nieprawidłowe.**

Ad. 16

Z uzupełnienia wniosku wynika, że przez „Nieruchomość”, o której mowa we Wniosku rozumieć należy dwie nieruchomości, które są wynajmowane przez Wnioskodawcę. Żadna z nich nie była własnością Wnioskodawcy na moment rozpoczęcia opodatkowania Ryczałtem. Obie nieruchomości, stanowiące „Nieruchomość” są wynajmowane na warunkach rynkowych. Pierwsza nieruchomość („Nieruchomość 1”) zlokalizowana jest w (…) i stanowi miejsce siedziby Wnioskodawcy (budynek magazynowo-produkcyjny z częścią socjalno-biurową). Nieruchomość 1 jest wynajmowana przez Wnioskodawcę co najmniej od 2011 r. Druga nieruchomość, stanowiąca lokal użytkowy („Nieruchomość 2”) zlokalizowana jest w (…) i stanowi niewielką powierzchnię biurową, ale niezbędną do prowadzonej działalności gospodarczej. Nieruchomość 2, wynajmowana przez Spółkę od Wynajmującego od początku 2018 r., czyli o kilka lat wcześniej niż Spółka zdecydowała się na zmianę formy opodatkowania na Ryczałt. Nieruchomość jest niezbędna Spółce do prowadzenia działalności gospodarczej. Bez Nieruchomości działalność Wnioskodawcy nie mogłaby być prowadzona. Na Nieruchomości jest prowadzony zakład produkcyjny Wnioskodawcy, ponadto znajduje się tu część biurowa, wystawiennicza, magazynowa. Spółka posiada własne aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym pracowników, środki trwałe (maszyny, urządzenia, pojazdy, wyposażenie biurowe), wartości niematerialne i prawne (oprogramowanie, licencje itp.), rachunki bankowe, materiały, towary i zapasy. Spółka nie posiada własnych nieruchomości, korzysta z nieruchomości wynajmowanych od podmiotów powiązanych (w (…) oraz w (…)). Spółka wynajmuje od Wynajmującego wyłącznie Nieruchomość, która samoistnie nie jest wystarczająca do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka była zatem zmuszona do doposażenia Nieruchomości w niezbędny sprzęt, maszyny, urządzenia, tak aby Nieruchomość mogła spełniać swoją funkcję i służyć Wnioskodawcy do produkcji towarów i produktów. Niemniej owo wyposażenie nastąpiło wiele lat temu i w miarę degradacji sprzętu bądź chęci jego unowocześnienia następuje nadal i następować będzie w przyszłości. Wnioskodawca i Wynajmujący ustalili rynkowe warunki transakcji. Powiązania pomiędzy stronami transakcji nie wpływają oraz nie będą wpływać na ustaloną cenę oraz warunki transakcji. Porównywalna cena najmu zostałaby ustalona z podmiotami niepowiązanymi. Innymi słowy, powiązania nie mają oraz nie będą miały żadnego znaczenia - Spółka dokonuje i będzie dokonywać transakcji rynkowych, za rynkowym wynagrodzeniem. Wynajmujący Nieruchomość (Wynajmujący) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości oraz innych środków trwałych.

Odnosząc dokonaną w interpretacji wykładnię odnośnie ukrytych zysków do opisanej we wniosku sytuacji stwierdzić należy, że czynsz za korzystanie z Nieruchomości wynajmowanych od podmiotów powiązanych nie będzie stanowił ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Jak wynika bowiem z przedstawionego opisu sprawy, najem nieruchomości jest niezbędny w realizacji podstawowej działalności Wnioskodawcy. A więc, charakter ponoszonych wydatków związany jest z przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy w zakresie związanym z jej funkcjonowaniem. Wynagrodzenie za najem nieruchomości jest ustalone na poziomie rynkowym. Jak wskazał również Wnioskodawca umowa najmu została zawarta na co najmniej kilka lat przed zmianą formy opodatkowania przez Wnioskodawcę na ryczałt od dochodów spółek.

W świetle powyższego kwota czynszu za korzystanie z Nieruchomości wynajmowanych od podmiotów powiązanych nie stanowi ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku 3.16 należało uznać za **prawidłowe.**

Ad. 17

Z opisu sprawy wynika, że Spółka może ponosić na rzecz wspólników powtarzające się świadczenia określone w umowie spółki zgodnie z art. 176 ustawy kodeks spółek handlowych, w postaci pracy własnej wspólników.

Stosownie do art. 176 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.):

Jeżeli wspólnik ma być zobowiązany do powtarzających się świadczeń niepieniężnych, w umowie spółki należy oznaczyć rodzaj i zakres takich świadczeń.

Z kolei art. 176 § 2 kodeksu spółek handlowych, stanowi że:

Wynagrodzenie wspólnika za takie świadczenia na rzecz spółki jest wypłacane przez spółkę także w przypadku, gdy sprawozdanie finansowe nie wykazuje zysku. Wynagrodzenie to nie może przewyższać cen lub stawek przyjętych w obrocie.

Zatem jeżeli w istocie w umowie spółki będą określone powtarzające się świadczenia niepieniężne do których będą zobowiązani wspólnicy spółki i wynagrodzenie za nie będzie ustalone na warunkach rynkowych, to w takiej sytuacji nie powstanie ukryty zysk, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku 3.17 należało uznać za **prawidłowe.**

Ad. 18

Z uzupełnienia wniosku wynika, że przed okresem opodatkowania Ryczałtem Spółka wygenerowała zysk. Zysk ten został zatem ujęty w sprawozdaniu finansowym za rok podatkowy zakończony w 2021 r. W związku ze zmianą formy opodatkowania na Ryczałt, Spółka w kapitałach własnych utworzyła specjalną pozycję „Zyski z okresu Ryczałtu” zgodnie z art. 28d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o CIT. Innymi słowy, wypłacony zysk nie będzie miał wpływu na wartości ujęte w specjalnej pozycji „Zyski z okresu Ryczałtu”, które pozostaną nienaruszone w procesie wypłaty tego zysku. Kwota wypłacanego zysku będzie przekraczać zysk osiągnięty w ramach Ryczałtu.

Zauważyć należy, że przywołany wyżej art. 28m ust. 1 ustawy o CIT zawiera zamknięty katalog dochodów, które podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Do tych dochodów ustawa o CIT zalicza:

\- dochód z tytułu podzielonego zysku,

\- dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat,

\- dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą,

\- dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku,

\- dochód z tytułu zysku netto,

\- dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych,

\- dochód z tytułu ukrytych zysków, przez które co do zasady rozumie się wszelkie świadczenia wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanego przypadku, należy stwierdzić, że wypłacony przez Wnioskodawcę Wspólnikom zysk zatrzymany z lat ubiegłych, tj. wygenerowany w latach obrotowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania Ryczałtem nie będzie spełniał przesłanek do uznania za którąkolwiek z kategorii dochodów podlegających opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. W szczególności zysk zatrzymany z lat ubiegłych nie będą zyskiem netto wypracowanym w okresie opodatkowania ryczałtem. Nie będzie także stanowił wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą ani nie będzie spełniał definicji nieujawnionej operacji gospodarczej lub ukrytego zysku. Ponadto wypłatę zysku zatrzymanego z lat ubiegłych nie sposób będzie uznać za dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku lub dochód z tytułu zysku netto.

Mając na uwadze powyższe, wypłacony przez Wnioskodawcę Wspólnikom zysk zatrzymany z lat ubiegłych, tj. wygenerowany w latach obrotowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania Ryczałtem nie będzie podlegał opodatkowaniu ryczałem od dochodów spółek.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku 3.18 należało uznać za **prawidłowe.**

Jednocześnie zauważyć należy, że Państwa stanowisko uznano za prawidłowe z zastrzeżeniem, że będą Państwo w stanie ponad wszelką wątpliwość udokumentować, że wskazane wypłaty dotyczą zysku zatrzymanego z lat ubiegłych, tj. wygenerowany w latach obrotowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania Ryczałtem.

Ad. 19, 20 i 21

Z opisu sprawy wynika, że w ramach bieżącej działalności Wnioskodawca może ponosić w przyszłości również inne Wydatki, ustalone z uwzględnieniem warunków rynkowych, w tym m.in. koszty udzielenia Wspólnikom lub innemu podmiotowi powiązanemu w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, względem Spółki lub Wspólników, pożyczki („Pożyczka”) z zysków zatrzymanych z lat ubiegłych, tj. ze środków zgromadzonych w Spółce w latach obrotowych poprzedzających okres opodatkowania Ryczałtem.

Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Przypomnieć należy, że stosowanie do art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi.

Z koeli art. 28m ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT stanowi, że:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności: kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi.

Jak stanowi art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi: suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

Przepis ten wskazuje, że podstawę opodatkowania w zakresie ukrytych zysków ustala się w miesiącu wykonania danego świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku.

Zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą - do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że pożyczka, która zostanie udzielona Wspólnikom lub innemu podmiotowi powiązanemu w trakcie opodatkowania ryczałtem będzie stanowiła ukryte zyski określone w ww. przepisach, a momentem określenia ich podstawy opodatkowania jest – wynikający z art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT – miesiąc dokonania wypłaty/wydatku.

Na powyższe nie wpływa fakt, że pożyczka została sfinansowana z zysków zatrzymanych z lat ubiegłych, tj. z okresu poprzedzającego okres opodatkowania ryczałtem.

Z treści wyżej cytowanych przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek zapłaty ryczałtu od dochodów spółek należy łączyć z momentem dokonania wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia.

Odnosząc się natomiast do kwestii odsetek od pożyczki wskazać należy, że z opisu spawy wynika, że to Wnioskodawca udzieli pożyczki na rzecz wspólników lub podmiotów powiązanych zatem takie odsetki nie należy analizować pod kątem ukrytych zysków. Jednocześnie z opisu sprawy nie wynika, żeby to wspólnicy lub podmioty powiązane mieli udzielić Wnioskodawcy pożyczki w związku z którymi Wnioskodawca będzie wypłacał odsetki na ich rzecz.

W konsekwencji odsetki od pożyczki udzielonej przez Wnioskodawcę wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu nie stanowią ukrytych zysków.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku 3.19 należało uznać za **nieprawidłowe**, natomiast w zakresie pytań 3.20 oraz 3.21 **za prawidłowe**, jednak z innych względów niż wskazane przez Wnioskodawcę.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały także wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).