Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.121.2021.3.RST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-25
Teza: Co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; pożyczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 8 marca 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 8 marca 2021 r.) uzupełnionym w dniu 11 czerwca 2021 r. (data wpływu 14 czerwca 2021 r.) oraz w dniu 16 czerwca 2021 r. (data wpływu 21 czerwca 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 1 czerwca 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności udzielania pożyczek - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2021 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności udzielania pożyczek. Wniosek został uzupełniony w dniu 11 czerwca 2021 r. (data wpływu 14 czerwca 2021 r.) oraz w dniu 16 czerwca 2021 r. (data wpływu 21 czerwca 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 1 czerwca 2021 r.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:
    *   A. Sp. z o.o.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:
    *   B. GmbH

przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe (ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie):

Zainteresowany będący stroną postępowania („Pożyczkodawca”) jest osobą prawną prawa polskiego mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Pożyczkodawca jest również zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik VAT oraz podatnik VAT UE.

Przedmiotem przeważającej działalności Pożyczkodawcy ujawnionym w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego jest „działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej” (PKD 93.13.Z). Pożyczkodawca nie ma w przedmiocie swojej działalności w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego ujętej pozycji „pozostałe formy udzielania kredytów” (PKD 64.92.Z).

Pożyczkodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej, skupiającej się na prowadzeniu działalności gospodarczej w branży fitness (w tym m.in. prowadzeniu obiektów sportowych).

Zainteresowany niebędący stroną postępowania („Pożyczkobiorca”) jest osobą prawną prawa niemieckiego z siedzibą w Niemczech, zarejestrowaną w Niemczech jako podatnik VAT oraz podatnik VAT UE. Spółka ta jest jednocześnie jedynym wspólnikiem Pożyczkodawcy. Pożyczkobiorca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Pożyczkobiorca prowadzi działalność gospodarczą w branży fitness, polegającą m.in. na prowadzeniu obiektów sportowych oraz sprzedaży napojów energetycznych oraz suplementów diety.

Pożyczkodawca udzielił Pożyczkobiorcy (swojemu jedynemu wspólnikowi) pożyczki na podstawie pisemnej umowy pożyczki. Pożyczka ta została udzielona w 2020 r. z wolnych środków finansowych Pożyczkodawcy stanowiących jego majątek, powstałych w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Pożyczka miała charakter odpłatny - z tytułu jej udzielenia Pożyczkobiorca jest zobowiązany do zapłaty Pożyczkodawcy wynagrodzenia w postaci odsetek kapitałowych. Pożyczkodawca zamierza w przyszłości udzielać na rzecz Pożyczkobiorcy kolejnych pożyczek. Także przyszłe pożyczki będą udzielane na podstawie pisemnej umowy pożyczki oraz będą miały charakter odpłatny - z tytułu ich udzielenia Pożyczkobiorca będzie zobowiązany do zapłaty Pożyczkodawcy wynagrodzenia w postaci odsetek kapitałowych. Również w odniesieniu do przyszłych pożyczek Pożyczkodawca będzie każdorazowo udzielał pożyczki środków pieniężnych stanowiących jego majątek - nadwyżki własnych środków finansowych, powstałe w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Pożyczkodawca w przyszłości zamierza udzielać pożyczek także innym podmiotom z grupy kapitałowe.

W dalszej części wniosku, Pożyczkodawca i Pożyczkobiorca są łącznie zwani „Wnioskodawcami”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku od towarów i usług (ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie):

Czy udzielona przez Pożyczkodawcę na rzecz Pożyczkobiorcy pożyczka i ewentualne przyszłe pożyczki udzielone na rzecz Pożyczkobiorcy przez Pożyczkodawcę stanowi/stanowiły będą odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 VAT i jest/będą jednocześnie czynnością zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT?

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie podatku od towarów i usług (ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie):

Zdaniem Wnioskodawców udzielenie przez Pożyczkodawcę pożyczki na rzecz Pożyczkobiorcy na zasadach przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w odniesieniu zarówno do zawartej już umowy pożyczki oraz przyszłych umów pożyczki między Pożyczkodawcą a Pożyczkobiorcą stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jest jednocześnie czynnością zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawców skoro czynność udzielenia przez Pożyczkodawcę pożyczki na rzecz jej jedynego wspólnika stanowi czynność wykonaną w ramach działalności gospodarczej jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT to podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 ustawy.

Zakres przedmiotowy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Ponadto w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołane powyżej przepisy ustawy o VAT wskazują, iż obowiązująca na jej gruncie definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający wobec definicji dostawy towarów. Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych aby dana czynność stanowiła świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT muszą zostać spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Ponadto zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 lub wyrok TSUE z 17 września 2002 r. w sprawie C-498/99) świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT występuje w sytuacji, gdy:

1.  istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w kramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Należy także zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dla uznania, że świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem VAT bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zakres podmiotowy

Mimo tego, że w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT ustawodawca nie posłużył się określeniem „podatnik”, należy przyjąć, iż aby dana czynność stanowiąca świadczenie usług podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ona wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że świadczenie usług będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej, konkretnej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnego świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Ustawodawca przewidział otwarty katalog czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej - wskazuje bowiem w art. 15 ust. 2, że działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Objęcie pożyczek w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zakresem przedmiotowym i podmiotowym ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm., dalej: „kodeks cywilny”) przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Z powyższej definicji wynika, że udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz pożyczkobiorcy w postaci przeniesienia na jego własność określonej sumy pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku.

Zdaniem Wnioskodawców w przedstawionym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego udzielenie przez Pożyczkodawcę pożyczki na rzecz Pożyczkobiorcy zarówno w odniesieniu do pożyczki, która została już udzielona jak i pożyczek, które zostaną udzielone w przyszłości stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, przy czym powyższa odpłatność wyraża się w uzyskiwaniu przez pożyczkodawcę przychodu w postaci odsetek. Pomiędzy Pożyczkodawcą (usługodawcą) a Pożyczkobiorcą (usługobiorcą) istnieje lub w przypadku przyszłych pożyczek będzie istnieć bowiem związek prawny, w ramach którego wystąpi świadczenie wzajemne. Należne Pożyczkodawcy wynagrodzenie w postaci odsetek będzie stanowić wartość faktycznie przekazaną Pożyczkobiorcy w zamian za usługę. Po stronie Pożyczkodawcy wystąpi bezpośrednia i zindywidualizowana korzyść w postaci wynagrodzenia (odsetek) a wynagrodzenie to powstaje w bezpośrednim związku z czynnością polegająca na udzieleniu pożyczki. Wartość świadczenia wzajemnego będzie wyrażona w pieniądzu a Pożyczkobiorca zaciągający pożyczkę u Pożyczkodawcy jest bezpośrednim beneficjentem świadczonej przez Pożyczkodawcę usługi polegającej na udzieleniu pożyczki.

Wobec powyższego w opinii Wnioskodawców spełnione są wobec już udzielonej pożyczki a także pożyczek, które zostaną udzielone w przyszłości przesłanki przedmiotowe sformułowane w stanowiskach organów podatkowych lub orzecznictwie TSUE pozwalające na uznanie udzielenia pożyczki za odpłatne świadczenie usług.

Zdaniem Wnioskodawców spełnione są w odniesieniu do już udzielonej pożyczki oraz pożyczek, które zostaną udzielone w przyszłości także przesłanki podmiotowe. Pożyczkodawca działa bowiem w odniesieniu do konkretnych czynności jako podatnik VAT, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Pożyczkodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, prowadzi działalność gospodarczą i przysługuje mu status „producenta, handlowca lub usługodawcy” w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Według Wnioskodawców jeżeli podmiot prowadzący działalność gospodarczą udziela pożyczek i wykorzystuje w tym celu posiadane środki finansowe, stanowiące jego majątek, wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, należy przyjąć, że udzielenie pożyczki następuje w związku z prowadzeniem działalności. Czynność udzielenia pożyczki przez podmiot gospodarczy należy bowiem przypisywać do zawodowej płaszczyzny tego podmiotu, również w sytuacji gdy udzielanie pożyczek stanowi jedynie działalność uboczną w stosunku do podstawowej działalności gospodarczej.

Ponadto należy w opinii Wnioskodawców zauważyć, iż wpis przedmiotu działalności gospodarczej (wg klasyfikacji PKD) do rejestru KRS nie ma decydującego znaczenia dla określenia zakresu wykonywanej faktycznie działalności, a w konsekwencji do określenia czy podmiot prawa podatkowego z tytułu wykonywanych czynności staje się podatnikiem w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Podawany bowiem przy rejestracji podmiotów gospodarczych zakres działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności ma charakter orientacyjny.

Zdaniem Wnioskodawców przepisy ustawy o VAT a także regulacje Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE, L 2006 Nr 347, str. 1, dalej: „dyrektywa VAT”) nie przewidują w kwestii opodatkowania podatkiem VAT żadnego wyjątku dla działalności okazjonalnej w zakresie udzielania pożyczek, która jest wykonywana przez podatnika podatku VAT.

Wykluczenie z opodatkowania podatkiem VAT działalności tylko jednorazowej lub okazjonalnej prowadzonej przez podatnika VAT byłoby naruszeniem zasad powszechności opodatkowania, neutralności i równego traktowania transakcji gospodarczych, zgodnie z którymi wszyscy podatnicy podlegają podatkowi VAT w ten sam sposób w przypadku tej samej działalności.

Okoliczności przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazują, że między Wnioskodawcami doszło już do zawarcia umowy pożyczki. Pożyczkodawca zamierza zawierać także w przyszłości umowy pożyczki z Pożyczkobiorcą (i innymi podmiotami z grupy kapitałowej). Oznacza to według Wnioskodawców, iż usługi udzielania pożyczek będą miały charakter ciągły, zorganizowany i zaplanowany.

Bez znaczenia dla spełnienia kryteriów podmiotowych jest zdaniem Wnioskodawców również status nabywcy - Pożyczkobiorcy.

Wobec powyższego w opinii Wnioskodawców spełnione są wobec już udzielonej pożyczki a także pożyczek, które zostaną udzielone w przyszłości przesłanki podmiotowe, a więc Pożyczkodawca działa/będzie działać jako podatnik VAT, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Zwolnienie z VAT

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę są zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT.

Powyższe zwolnienie ma charakter przedmiotowy, co oznacza w szczególności, że czynność udzielania pożyczek jest zwolniona od podatku niezależnie od tego, kto udziela pożyczki. Wskazać należy, iż powyższa regulacja stanowi implementację do polskiego porządku prawnego treści dyrektywy VAT. Zgodnie z regulacją zawartą w art. 135 ust. 1 lit. b dyrektywy VAT udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę powinno być zwolnione z opodatkowania przez państwa członkowskie.

Zdaniem Wnioskodawców zastosowanie powyższego zwolnienia przedmiotowego w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przeszłego wynika wprost z przepisu ustawy o VAT.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawców, udzielenie przez Pożyczkodawcę pożyczki na rzecz Pożyczkobiorcy na zasadach przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w odniesieniu zarówno do zawartej już umowy pożyczki oraz przyszłych umów pożyczki między Pożyczkodawcą a Pożyczkobiorcą stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i jest jednocześnie czynnością zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym łącznie spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy tym wskazać należy, że w dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.). Zgodnie z ww. przepisem - przez umowę pożyczki, dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Czynności polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych podlegających oprocentowaniu stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, nawet, gdy te czynności nie znajdują się w jej zakresie przedmiotowym.

W efekcie, udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnianiu kapitału na wskazany w umowie okres. Czynność udzielenia pożyczki w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek lub prowizji z tytułu korzystania z cudzego kapitału traktowana jest jako świadczenie usług.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Przy czym jak stanowi art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowany będący stroną postępowania (Pożyczkodawca) udzielił pożyczki na podstawie pisemnej umowy pożyczki Zainteresowanemu niebędącemu stroną postępowania (Pożyczkobiorcy) będącemu jedynym wspólnikiem Pożyczkodawcy. Pożyczkodawca jest osobą prawną prawa polskiego mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Pożyczkodawca jest również zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik VAT oraz podatnik VAT UE. Przedmiotem przeważającej działalności Pożyczkodawcy ujawnionym w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego jest „działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej”. Pożyczkodawca nie ma w przedmiocie swojej działalności w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego ujętej pozycji „pozostałe formy udzielania kredytów”. Pożyczkobiorca jest osobą prawną prawa niemieckiego z siedzibą w Niemczech, zarejestrowaną w Niemczech jako podatnik VAT oraz podatnik VAT UE. Pożyczkobiorca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Udzielona w 2020 r. pożyczka została udzielona z wolnych środków finansowych Pożyczkodawcy stanowiących jego majątek, powstałych w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Pożyczka miała charakter odpłatny - z tytułu jej udzielenia Pożyczkobiorca jest zobowiązany do zapłaty Pożyczkodawcy wynagrodzenia w postaci odsetek kapitałowych. Pożyczkodawca zamierza w przyszłości udzielać na rzecz Pożyczkobiorcy kolejnych pożyczek. Także przyszłe pożyczki będą udzielane na podstawie pisemnej umowy pożyczki oraz będą miały charakter odpłatny - z tytułu ich udzielenia Pożyczkobiorca będzie zobowiązany do zapłaty Pożyczkodawcy wynagrodzenia w postaci odsetek kapitałowych. Również w odniesieniu do przyszłych pożyczek Pożyczkodawca będzie każdorazowo udzielał pożyczki środków pieniężnych stanowiących jego majątek - nadwyżki własnych środków finansowych, powstałe w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Wątpliwości dotyczą ustalenia czy udzielona przez Pożyczkodawcę na rzecz Pożyczkobiorcy pożyczka i ewentualne przyszłe pożyczki udzielone na rzecz Pożyczkobiorcy przez Pożyczkodawcę stanowi/stanowiły będą odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i jest/będą jednocześnie czynnością zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz wskazane wyżej przepisy należy stwierdzić, że opisana we wniosku czynność polegająca na udzieleniu przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania (Pożyczkodawcę) oprocentowanej pożyczki na rzecz Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania (Pożyczkobiorcy) jest czynnością podlegającą opodatkowaniu. Udzielanie pożyczki przez podatnika podatku od towarów i usług, spełnia przesłanki uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu jej udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielenie pożyczki przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług. Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz pożyczkobiorcy, polegające na udostępnieniu środków finansowych na wskazany w umowie okres czasu.

Zatem należy wskazać, że Zainteresowany będący stroną postepowania (Pożyczkodawca) przy udzieleniu pożyczki na rzecz Zainteresowanego niebędącego stroną postepowania (Pożyczkobiorcy) działa jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a udzielenie pożyczki Pożyczkobiorcy stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie, jak wskazano, czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Jednak właściwa stawka podatku albo zwolnienie z opodatkowania ma zastosowanie tylko gdy dana czynność (w analizowanym przypadku usługa udzielenia pożyczki), na gruncie przepisów regulujących podatek od towarów i usług, podlega opodatkowaniu na terytorium Polski. Zgodnie z zasadą terytorialności wynikającą z art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione w tym przepisie czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

I tak, stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej ;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powołany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Użyta w przedmiotowym przepisie nazwa „podatnik” odnosi się w zasadzie do „przedsiębiorcy” prowadzącego działalność gospodarczą. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Ustawodawca wskazując na działalność gospodarczą odnosi się do jej definicji zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy z jednoczesnym uwzględnieniem art. 15 ust. 6 ustawy. Za podatników, w świetle art. 28a pkt 1 ustawy, uznawane są również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich. Natomiast przepis art. 28a pkt 2 ustawy uszczegóławia normę zawartą w pkt 1 lit. a, przez wskazanie, że pojęcie podatnika, na potrzeby ustalania miejsca świadczenia usług, obejmuje również sytuację, gdy podatnik, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, nabywa usługi dla czynności niepodlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Przy czym, jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanych dotyczących możliwości zastosowania zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy wskazać należy, że do usług udzielania pożyczek znajduje zastosowanie art. 28b ustawy. Przy tym Zainteresowany niebędący stroną postępowania (Pożyczkobiorca) nie posiada na terytorium kraju siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem w analizowanym przypadku usługi, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy nie są opodatkowane na terytorium Polski. Natomiast skoro usługa udzielania pożyczek nie podlega opodatkowaniu na terytorium Polski nie podlega opodatkowaniu według właściwej stawki podatki na terytorium Polski ani nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy na terytorium Polski.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Zainteresowanych, w którym wskazano, że znajdzie zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

W związku z tym, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług, w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.