Informacja o odmowie wydania opinii zabezpieczającej
Sygnatura: DKP1.8082.1.2023
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-15
Teza: Odmowa wydania opinii zabezpieczającej ws. utworzenia fundacji powierniczej w Królestwie Niderlandów i ulokowania w niej składników majątku należącego do polskich rezydentów podatkowych.
Słowa kluczowe: dopłata-dopłata do kapitału; exit tax; fundacje; powiernictwo; składnik-przeniesienie składników majątkowych; spółki-spółka holdingowa; spółki-spółka zagraniczna; zyski-zyski niezrealizowane
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Opodatkowanie stawką 19% dochodów z papierów wartościowych.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Niezrealizowane zyski.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30da ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30db; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30dc; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30dd ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30de; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30df; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30dg; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30dh

**INFORMACJA DOTYCZĄCA ODMOWY WYDANIA OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ**

15 marca 2024 r. – na podstawie art. 119y § 2 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. - dalej: Ordynacja podatkowa) – po rozpatrzeniu wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) odmówił wydania opinii zabezpieczającej.

**A.** **Opis czynności poddanej ocenie:**

Wnioskodawcy (2 osoby fizyczne oraz Spółka X) zwrócili się do Szefa KAS z wnioskiem o wydanie opinii zabezpieczającej (dalej: Wniosek).

Wnioskodawcy przedstawili do oceny zespół powiązanych ze sobą czynności, który obejmował:

• powołanie spółki holdingowej z siedzibą w Królestwie Niderlandów (Spółka NL);

• dokapitalizowanie Spółki NL poprzez wniesienie doń dopłat w ramach instytucji share premium w postaci udziałów Spółki X;

• wniesienie udziałów posiadanych w Spółce NL do fundacji prywatnej prawa holenderskiego o charakterze powierniczym (STAK);

• wydanie przez STAK certyfikatów depozytowych na rzecz beneficjentów (będących również fundatorami STAK).

Zważywszy na powyższe, Szef KAS poddał ocenie ww. zespół czynności (dalej: Czynność), który ostatecznie miał doprowadzić do przeniesienia majątku Wnioskodawców do podmiotu niepodlegającemu krajowemu reżimowi podatkowemu – fundacji powierniczej z siedzibą w Królestwie Niderlandów.

**B.** **Wskazanie celów, których realizacji Czynność ma służyć:**

Wnioskodawcy wyjaśnili, że głównymi czynnikami wpływającymi na kształt planowanych w grupie kapitałowej (dalej: Grupa) działań restrukturyzacyjnych są obiektywne i zewnętrzne czynniki biznesowe, gospodarcze i prawne, a w szczególności:

• Zapewnienie sukcesji międzypokoleniowej w Grupie (Wspólnicy Spółki X są osobami, które przekroczyły już wiek emerytalny. W konsekwencji, istotnego znaczenia nabiera dla nich przeprowadzenie procesu zmiany międzypokoleniowej w Grupie. Ich zasadniczą intencją jest przekazanie majątku Grupy kolejnemu pokoleniu, w sposób umożliwiający zachowanie majątku Grupy w stanie niepodzielonym oraz zapewniającym ciągłość jej działalności);

• Ograniczenie ryzyk prawnych (Przeniesie kluczowych aktywów należących do Grupy w postaci udziałów w kapitale zakładowym Spółki X do nowego podmiotu działającego w innej jurysdykcji prawnej, który stanie się ich prawnym właścicielem, przyczyni się również do ograniczenia ryzyk prawnych związanych z funkcjonowaniem aktualnej struktury, w której strategiczne aktywa Grupy stanowią własność osób fizycznych. Planowane jest rozwiązanie, które w sposób zgodny z prawem (niepowodujący pokrzywdzenia wierzycieli) pozwoli wyodrębnić masę majątkową, która będzie mogła uczestniczyć w różnego rodzaju inwestycjach, ale która formalnie będzie wyłączona z majątku osobistego Wspólników i z tego powodu nie będzie podlegać ewentualnej egzekucji);

• Geograficzna dywersyfikacja ryzyka (Celem Wnioskodawców jest również dywersyfikacja ryzyka związanego z posiadanym majątkiem na poziomie geograficznym. Inwestorzy posiadający aktywa ulokowane w jednym kraju mogą ucierpieć (a ich majątek może stracić na wartości) np. na skutek niepokojów społecznych, napięcia geopolitycznego i militarnego, czy też zmian regulacyjnych. W ocenie Wnioskodawców, posiadanie części aktywów przez podmiot, którego siedziba znajduje się w innym kraju niż Polska pozwoli na ograniczenie ww. ryzyka).

**C.** **Określenie skutków podatkowych, w tym korzyści podatkowych, będących rezultatem Czynności objętej Wnioskiem:**

Wnioskodawcy wskazali, że jako korzyść podatkową uwzględniają zarówno konsekwencje etapu zakładającego przekazanie majątku do Spółki NL oraz STAK przez Wspólników, jak i etapu obejmującego wniesienie udziałów przysługujących Wspólnikom w Spółce X jako dopłat w ramach instytucji share premium. W tym ujęciu Wnioskodawcy wskazali, iż jako korzyść podatkowa może potencjalnie być traktowane:

1) na etapie przekazania majątku do Spółki NL oraz STAK - niepowstanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych dla Wspólników z tytułu niezrealizowanych zysków, tj. korzyść podatkowa określona w art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej;

2) na etapie wnoszenia udziałów przysługujących Wspólnikom w Spółce X jako dopłat w ramach instytucji share premium do Spółki NL - niepowstanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych dla Wspólników, tj. korzyść podatkowa określona w art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej.

**D.** **Ocena Czynności w kontekście unikania opodatkowania:**

Rozpatrując wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdził, że nie sposób uznać, by cele działania przedstawione przez Wnioskodawców były istotnym celami dokonania Czynności.

Odnośnie celu ekonomicznego planowanych czynności jakim jest uregulowanie sukcesji międzypokoleniowej w Grupie, Szef KAS stwierdził, że cel ten jest możliwy do osiągnięcia bez planowanego transferu majątku Wnioskodawców za granicę kraju. Jest to bowiem możliwe dzięki instytucji polskiej fundacji rodzinnej, która to fundacja stanowi kolejny, po zarządzie sukcesyjnym, instrument prawny wspierający sukcesję przedsiębiorstw. Szef KAS dostrzegł, że instytucja ta realizowałaby wszystkie oczekiwania Wnioskodawców związane z sukcesją międzypokoleniową, co potwierdzili sami Wnioskodawcy w treści Wniosku.

Odnosząc się kolejno do celu jakim było ograniczenie ryzyk prawnych, Szef KAS stanął na stanowisku, że racjonalny przedsiębiorąca nie zmieni modelu swoich struktur organizacyjnych z powodu hipotetycznych okoliczności (w analizowanej sprawie „mogących wystąpić w przyszłym życiu sukcesorów”), które nie zostały zdefiniowane faktycznie lub co do których nie istnieją przesłanki dające choćby prawdopodobieństwo uprawdopodobnienia. Zdaniem Szefa KAS, przedstawiona w tym zakresie argumentacja czyni ów cel niemożliwym do weryfikacji, a co za tym idzie nie może stanowić wystarczającego uzasadnienia za przeprowadzeniem korzystnych podatkowo czynności. Organ podkreślił, że wspomniane ryzyko prawne jest ryzykiem wyłącznie teoretycznym, które w naturalny sposób towarzyszy każdemu przedsiębiorstwu funkcjonującemu na rynku.

Za niewystarczającą Szef KAS uznał również argumentację Wnioskodawców, zgodnie z którą przeprowadzenie Czynności jest konieczne ze względu na geograficzną dywersyfikację ryzyka. Zdaniem organu, podnoszona przez Wnioskodawców chęć ucieczki przed skutkami (rosnącej) inflacji i wojny na terenie sąsiadującej z Polską Ukrainy jest argumentem na tyle ogólnym i uniwersalnym, że mógłby być powoływany przez wiele podmiotów. Wnioskodawcy zwrócili m.in. uwagę na fakt, że trwająca obecnie wojna w Ukrainie wywołuje negatywne konsekwencje w branży, w której prowadzą działalność gospodarczą. Jednocześnie Wnioskodawcy nie wyjaśnili w jaki sposób planowana Czynność związana z transferem składników majątku Wnioskodawców do STAK miałaby przeciwdziałać tym skutkom.

Niezależnie od powyższego, w kontekście argumentacji Wnioskodawców w zakresie zagadnienia inflacji, Szef KAS zwrócił uwagę, że problem utraty wartości rzeczywiście dotknął polską walutę. Miało to miejsce na skutek szoków podażowych, które Narodowy Bank Polski, przypisuje w szczególności czynnikom zewnętrznym, mającym miejsce także poza terenem naszego kraju. Jednakże należało zaznaczyć, iż w okresie kiedy został złożony wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej problem inflacji był problemem o charakterze globalnym, również dotyczącym Królestwa Niderlandów\[1\]. W takich okolicznościach, ogólnikowe sformułowanie Wnioskodawców, że transfer ich majątku do STAK, należy wiązać ze zjawiskiem inflacji, Szef KAS potraktował tylko jako swego rodzaju usprawiedliwienie dla realizacji założonego przez nich celu uniknięcia opodatkowania związanego z przeprowadzeniem Czynności.

Odnośnie celu planowanych czynności jakim jest uzyskanie dostępu do zagranicznych rynków kapitałowych, wątpliwości Szefa KAS wzbudził sposób dokapitalizowania Spółki NL, tj. spółki, która docelowo ma pełnić funkcję podmiotu centralnego (tudzież: najważniejszego) w Grupie. Zdaniem Szefa KAS, dopłaty wniesione w ramach share premium do Spółki NL są dość nietypowym sposobem dokapitalizowania podmiotu, który dopiero co ma zostać powołany. Porównując ten sposób działania z przysługującą Wspólnikom możliwością dokapitalizowania Spółki NL poprzez wniesienie aportu w postaci udziałów Spółki X na podwyższenie jej kapitału zakładowego, opcja z dopłatami share premium nie wydaje się być zabiegiem podmiotu działającego rozsądnie. Zdaniem organu, z perspektywy Spółki NL, która – jak już wskazano - ostatecznie ma przejąć w ramach Grupy rolę podmiotu centralnego, prowadzącego działalność inwestycyjną najbardziej odpowiedni gospodarczo wydaje się być wariant realnej partycypacji Wspólników w podwyższeniu jej kapitału zakładowego. Spółka uzyskuje wtedy bowiem bezpośrednie i definitywne przysporzenie, zwiększa się kapitał spółki, a tym samym spółka staje się bardziej wiarygodna zarówno dla partnerów biznesowych jak i dla banków.

Przechodząc do kwestii sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, w okolicznościach niniejszej sprawy, przy uwzględnieniu celów działania wskazanych przez Wnioskodawców, należało stwierdzić, że możliwe jest uznanie przedstawionych we Wniosku korzyści podatkowych za sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Zdaniem Szefa KAS, korzyść podatkową będącą rezultatem planowanego działania polegającego na dokapitalizowaniu Spółki NL poprzez wniesienie doń dopłat w ramach instytucji share premium należy uznać za sprzeczną z przedmiotem i celem art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, które swoją dyspozycją przewidują opodatkowanie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki.

Szef KAS stwierdził, iż ustawodawca decydując się na opodatkowanie dochodów uzyskiwanych przez podatników z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki miał na celu uzyskanie określonych wpływów do budżetu państwa. Sprzeczne z duchem tych regulacji są zatem wszelkie czynności podatników, które prowadzą – przy wykorzystaniu sztucznych mechanizmów – do obejścia norm opodatkowujących wartość przysporzeń z tego tytułu. W okolicznościach niniejszej sprawy niewątpliwie Wspólnicy poprzez wybór dopłat jako metody dokapitalizowania Spółki NL osiągnęli korzyść podatkową sprzeczną z przedmiotem i celem ww. regulacji.

Zdaniem Szefa KAS, osiągniętą w wyniku realizacji Czynności korzyść podatkową należało również uznać za sprzeczną, w okolicznościach przedstawionych we Wniosku, z zamysłem (celem) ustawodawcy wprowadzającym przepisy art. 30da - art. 30dh ustawy o PIT, dotyczące opodatkowania dochodów z niezrealizowanych zysków.

Organ zauważył, iż opodatkowanie dochodów z niezrealizowanych zysków zasadniczo dotyczyć ma przypadków transgranicznego przeniesienia składników majątku w ramach tego samego podatnika. Niemniej jednak, należy zdać sobie sprawę z tego, że o ile wniesienie aktywów do STAK nie będzie wiązało się z przeniesieniem składników majątku (w sensie cywilistycznym) _w ramach tego samego podatnika,_ to jednak w ujęciu ekonomicznym zawarcie stosunku powiernictwa pomiędzy Wspólnikami a STAK nie wywrze znaczącego wpływu na ich sytuację, bowiem dalej będą oni uprawnieni do czerpania pożytków (zysków) z tego majątku. Innymi słowy, ulokowanie składników majątku w STAK, nie prowadzi całkowicie do zerwania ich więzi właścicielskich ze swoim majątkiem. W tym sensie (ekonomicznym), można też powiedzieć, że dojdzie do przeniesienia składników majątku w ramach tego samego podatnika.

Szef KAS zwrócił również uwagę, że działanie Wnioskodawców może wiązać się z ryzykiem utraty przez Polskę prawa do opodatkowania wniesionego do STAK majątku, skoro STAK czyni jej beneficjentów w pewnym sensie „niewidzialnymi” dla świata zewnętrznego. Od 27 września 2020 r. Fundacje zarejestrowane w holenderskim rejestrze handlowym mają obowiązek ujawniać swoich ostatecznych właścicieli rzeczywistych (UBO) w rejestrze beneficjentów rzeczywistych. Obowiązek ten dotyczy jednakże wyłącznie osób fizycznych, które bezpośrednio lub pośrednio posiadają lub kontrolują taką osobę prawną - poprzez bezpośrednie lub pośrednie posiadanie ponad 25% udziałów w osobie prawnej, możliwość bezpośredniego lub pośredniego wykonywania ponad 25% głosów w procesie decyzyjnym dotyczącym zmian w statucie osoby prawnej lub są w stanie sprawować faktyczną kontrolę nad taką osobą prawną. Z treści Wniosku nie wynikało natomiast, kto i w jakiej proporcji końcowo będzie beneficjentem STAK, uprawnionym do udziału w zysku tej fundacji. Może zatem dojść do sytuacji, w której polskie organy podatkowe mogą nie posiadać wiedzy o wystąpieniu obowiązków podatkowych po stronie sukcesorów niepodlegających ujawnieniu w rejestrze.

Oceniając potencjalne wystąpienie przesłanki sztuczności na gruncie rozpatrywanej sprawy, Szef KAS stwierdził, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami, powołując spółkę, która docelowo ma pełnić rolę podmiotu centralnego (głównego) w grupie kapitałowej i która, co istotne, ma prowadzić działalność inwestycyjną, nie opierałby jej kapitału na dopłatach w ramach instytucji share premium.

Szef KAS wyjaśnił, że dopłaty stanowią, obok pożyczek oraz podwyższenia kapitału zakładowego, jeden ze sposobów dokapitalizowania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W doktrynie przyjmuje się, że dopłaty są rodzajem świadczenia leżącego niejako pośrodku między pożyczką a wniesieniem wkładu. Podstawową cechą dopłat jest ich czasowy charakter, zgodnie bowiem z art. 179 § 1 KSH, dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. Dopłaty nie są więc źródłem środków przeznaczonych na trwałe finansowanie działalności spółki. W konsekwencji, dopłaty, chociaż zbliżone do wpłat na udziały, różnią się od nich tym, że nie są bezwzględnie bezzwrotne i nie powodują zwiększenia kapitału zakładowego spółki (tak SN w uchwale z 12 stycznia 2010 r., sygn. akt III CZP 117/09).

W przedmiotowej sprawie, Wspólnicy, pomimo posiadania możliwości dokapitalizowania Spółki NL poprzez wniesienie aportu na podwyższenie jej kapitału zakładowego, decydują się na zbudowanie jej kapitału na dopłatach w ramach instytucji share premium, co nie wydaje się zachowaniem podmiotu działającego rozsądnie.

Już zatem na gruncie przepisu art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej należało stwierdzić, że zidentyfikowana Czynność może cechować się sztucznym sposobem działania, co stanowi przesłankę zastosowania w sprawie art. 119a § 1 tej ustawy.

Niezależnie od powyższego, Szef KAS zauważył, że planowane przez Wnioskodawców czynności nie wydają się niezbędne i w najprostszy sposób prowadzące do urzeczywistnienia deklarowanego celu głównego, tj. relokacji kluczowych aktywów w Grupie na rzecz swoich następców prawnych. Przede wszystkim przedstawiony przez Wnioskodawców cel sukcesyjny związany z powołaniem STAK najprawdopodobniej będzie szybszy, prostszy i tańszy do osiągnięcia w związku z wprowadzeniem do polskiego porządku prawnego instytucji fundacji rodzinnej. Tymczasem w przedmiotowej sprawie w wyniku przeprowadzenia Czynności powstanie podmiot – Fundacja STAK – nieprowadzący działalności operacyjnej – którego rola ma polegać na zarządzaniu (administrowaniu) majątkiem Wnioskodawców. W zespole czynności można zatem odnaleźć również wymieniony w art. 119c § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej symptom sztucznego sposobu działania w postaci nieuzasadnionego dzielenia operacji oraz angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego.

Z powyższych względów, mając na uwadze wypełnienie wszystkich przesłanek zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, organ podatkowy zdecydował się odmówić wydania opinii zabezpieczającej.

* * *

\[1\] Zob. https://www.gazetaprawna.pl/wiadomosci/swiat/artykuly/8633580,inflacja-w-holandii-2022-najwyzsza-od-50-lat.html.