Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.69.2023.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-28
Teza: Uznanie sprzedaży dokonywanej przez Wnioskodawcę za eksport pośredni opodatkowany 0% stawką podatku.
Słowa kluczowe: eksport-eksport pośredni; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa); transport-transport towarów
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 1. Miejsce świadczenia przy dostawie towarów-Miejsce dostawy towarów-Miejsce dostawy towarów - transakcje łańcuchowe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 0% - eksport towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług **jest prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

16 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania sprzedaży dokonywanej przez Wnioskodawcę za eksport pośredni opodatkowany 0% stawką podatku. Uzupełnili go Państwo pismem z 20 lutego 2023 r. (wpływ 20 lutego 2023 r.) oraz – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 kwietnia 2023 r. (wpływ 11 kwietnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Spółka (dalej określana jako Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży mebli. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce oraz jako podatnik VAT-UE w Polsce.

W najbliższej przyszłości Wnioskodawca planuje rozpoczęcie sprzedaży towarów w opisanym poniżej schemacie sprzedaży. Towary będą sprzedawane przez Wnioskodawcę do podmiotu A.

Podmiot A będzie posiadał siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech i będzie zarejestrowany jako podatnik VAT w Niemczech. Następnie towary te będą sprzedawane przez podmiot A do podmiotu B. Podmiot B będzie posiadał siedzibę działalności gospodarczej w państwie trzecim (tj. państwie niebędącym państwem członkowskim Unii Europejskiej).

Towary będą transportowane bezpośrednio od Wnioskodawcy do podmiotu B z terytorium Polski na terytorium państwa trzeciego. Pomiędzy Wnioskodawcą i podmiotem A zostaną ustalone warunki dostawy Incoterms EXW. Towary będą odbierane z zakładu produkcyjnego Wnioskodawcy znajdującego się w Polsce. Natomiast pomiędzy podmiotem A i podmiotem B zostaną ustalone warunki dostawy Incoterms CIF.

Towary będą załadowywane na statek w porcie w Polsce albo w porcie w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej (np. w A), skąd będą transportowane do portu w państwie trzecim. Podmiot A będzie zlecał organizację transportu podmiotowi powiązanemu, który następnie będzie zamawiał całościową usługę transportową u zewnętrznego spedytora. Usługa transportowa będzie obejmowała dostawę kontenera do zakładu produkcyjnego Wnioskodawcy, transport drogowy kontenera do portu, załadunek kontenera na statek oraz transport morski do portu w państwie trzecim.

Podmiot A będzie zlecał i ponosił koszty usługi transportowej na całym odcinku od podmiotu A do portu w państwie trzecim.

Wnioskodawca będzie również wykupywał i dostarczał podmiotowi A ubezpieczenie pokrywające ewentualne straty wynikłe na skutek utraty lub uszkodzenia towarów podczas przewozu. Ryzyko uszkodzenia lub utraty towaru będzie przechodziło na podmiot A w momencie gdy towary miną nadburcie statku w porcie załadowania.

Towary będą zgłaszane do odprawy celnej przez agencję celną działającą w imieniu podmiotu A.

Wnioskodawca będzie posiadał dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego będzie wynikała tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

#### Uzupełnienie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

1\. Wnioskodawca (pierwszy podmiot) będzie przenosić prawo do rozporządzania towarami, o których mowa we wniosku, jak właściciel na rzecz drugiego podmiotu (Podmiotu A), a następnie drugi podmiot (Podmiot A) będzie przenosić prawo do rozporządzania jak właściciel ww. towarami na rzecz trzeciego podmiotu (Podmiotu B).

2\. Przeniesienie prawa do rozporządzania wskazanymi towarami jak właściciel z Wnioskodawcy na Podmiot A będzie miało miejsce w momencie wydania ich spedytorowi w zakładzie produkcyjnym Wnioskodawcy, a więc w Polsce. Wynika to z faktu, że dla dostawy pomiędzy Wnioskodawcą a Podmiotem A zostaną ustalone warunki Incoterms EXW.

3\. Jeśli przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel będzie rozumiane przez organ jako przejścia ryzyka związanego z utratą lub zniszczeniem towaru, to w momencie takiego przeniesienia towary będą się znajdowały w Polsce albo w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej (np. A). Wynika to z faktu, że dla dostawy pomiędzy Podmiotem A i Podmiotem B zostaną ustalone warunki Incoterms CIF, a w takim przypadku ryzyko związane z towarem przechodzi z Podmiotu A na Podmiot B w momencie załadowania towarów na statek (w Polsce lub w innym kraju UE np. w A).

Gdyby jednak organ uznał, że dla przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel decydujące jest zlecenie transportu, to Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z warunkami CIF to Wnioskodawca zobowiązany jest do zawarcia umowy przewozu towarów do oznaczonego portu przewozu w państwie trzecim (\`(...)\`).

4\. Wywóz towarów, o których mowa we wniosku, nastąpi z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej w ramach transportu o nieprzerwanym charakterze, tj. od momentu rozpoczęcia transportu od Wnioskodawcy do chwili wywozu tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej nie wystąpiły/nie wystąpią przerwy niezwiązane bezpośrednio z organizacją transportu do miejsca docelowego. Towar zostanie załadowany na kontener w zakładzie produkcyjnym Wnioskodawcy, a kontener zostanie zaplombowany. Po zaplombowaniu kontenera nie będzie on ponownie otwierany, a znajdujące się w nim towary nie będą przepakowywane lub modyfikowane.

5\. Wnioskodawca nie będzie podejmować/wykonywać żadnych czynności/działań w związku z transportem towarów, poza załadunkiem towarów na kontener. Wnioskodawca będzie otrzymywał od Podmiotu A informację kiedy zostanie podstawiony kontener i będzie zobowiązany do załadowania towarów na ten kontener. Wynika to z faktu, że dla dostawy pomiędzy Wnioskodawcą a Podmiotem A zostaną ustalone warunki Incoterms EXW, co oznacza że towary będą wydawane Podmiotowi A w zakładzie Wnioskodawcy.

6\. Wnioskodawca nie wykonuje czynności związanych z realizacją transportu (zob. pkt 5).

7\. Podmiot A (drugi podmiot) będzie odpowiedzialny za transport towarów od zakładu produkcyjnego Wnioskodawcy do portu w państwie trzecim (\`(...)\`). W tym zakresie Podmiot A będzie odpowiedzialny za zlecenie organizacji transportu podmiotowi powiązanemu, który następnie będzie zamawiał całościową usługę transportową u zewnętrznego spedytora. Podmiot A będzie odpowiedzialny za skompletowanie wszystkich dokumentów oraz za zgłoszenie towarów do odprawy celnej. Podmiot A będzie ponosił koszty tego transportu.

8\. Podmiot A (drugi podmiot) wykonując czynności związane z realizacją transportu będzie działać na własną rzecz (czyli nie będzie działać na rzecz/zlecenie innego podmiotu uczestniczącego w transakcji).

9\. Podmiot B (ostateczny nabywca) będzie odpowiedzialny za transport towarów z portu w państwie trzecim (\`(...)\`) do swojej siedziby. Podmiot B będzie ponosił koszty tego transportu.

10\. Wnioskodawca przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy będzie otrzymywać dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Będzie to dokument IE-599.

### Pytanie

Czy sprzedaż towarów przez Wnioskodawcę do podmiotu A według schematu przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego będzie stanowiła dostawę ruchomą w ramach transakcji łańcuchowej, a w konsekwencji będzie stanowiła dla Wnioskodawcy eksport pośredni, do którego ma zastosowanie stawka 0%?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zasady opodatkowania podatkiem VAT określają przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej w skrócie u.p.t.u.).

Zgodnie z art. 2 pkt 8 u.p.t.u., przez eksport towarów rozumie się „dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych”.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 u.p.t.u.: „W przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie”.

Zgodnie z art. 22 ust. 2a u.p.t.u.: „W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie”.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 3 u.p.t.u.: „W przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c i 2e, dostawę towarów, która:

1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów”.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.t.u.: „W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%”.

Zgodnie z art. 41 ust. 6 u.p.t.u.: „Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej”.

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 11 u.p.t.u.: „Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio”.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że sprzedaż towarów przez Wnioskodawcę do podmiotu A i następnie sprzedaż tych towarów przez podmiot A do podmiotu B, będzie stanowiła transakcję łańcuchową, o której mowa w art. 22 ust. 2 u.p.t.u. Zgodnie z art. 22 ust. 2 u.p.t.u., z transakcją łańcuchową mamy do czynienia, jeśli łącznie zostaną spełnione dwa warunki. Po pierwsze, ten sam towar musi być przedmiotem dostawy między trzema lub więcej podmiotami. W opisanym zdarzeniu przyszłym ten warunek będzie spełniony, ponieważ te same towary będą przedmiotem dostawy od Wnioskodawcy do podmiotu A oraz od podmiotu A do podmiotu B. Po drugie, towary muszą być transportowane od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy w ramach transportu o nieprzerwanym charakterze. Ten warunek również będzie spełniony ponieważ towary będą transportowane bezpośrednio z zakładu produkcyjnego Wnioskodawcy do podmiotu B.

W drugiej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 22 ust. 2a u.p.t.u., transport towarów należy przyporządkować do dostawy dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu A, a tym samym dostawa dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu A będzie dostawą ruchomą w ramach transakcji łańcuchowej.

Art. 22 ust. 2a u.p.t.u. wprowadza domniemanie, zgodnie z którym transport należy przyporządkować do dostawy dokonanej na rzecz podmiotu, który jednocześnie nabywa towary i dokonuje dostawy tych towarów.

W opisanym zdarzeniu przyszłym podmiotem, który jednocześnie nabywa towary i dokonuje dostawy tych towarów jest podmiot A. Podmiot A będzie odpowiedzialny za transport towarów, ponieważ będzie zlecał organizację transportu podmiotowi powiązanemu, który następnie będzie zamawiał całościową usługę transportową u zewnętrznego spedytora. Tym samym towary będą transportowane z zakładu produkcyjnego Wnioskodawcy do państwa trzeciego przez podmiot A, a w takiej sytuacji transport przyporządkowuje się do dostawy dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu A.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, nie ma podstaw do przyporządkowania transportu dostawie dokonanej przez podmiot A na rzecz podmiotu B. Pomiędzy Wnioskodawcą i podmiotem A zostaną ustalone warunki dostawy Incoterms EXW. Oznacza to, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel przejdzie z Wnioskodawcy na podmiot A w momencie odebrania towarów z zakładu produkcyjnego Wnioskodawcy i będzie to miało miejsce w Polsce.

Natomiast pomiędzy podmiotem A i podmiotem B zostaną ustalone warunki dostawy Incoterms CIF, czyli to podmiot A będzie zobowiązany do zlecenia i opłacenia transportu towarów od Wnioskodawcy do portu w państwie trzecim. Jeżeli zatem to podmiot A zobowiązany jest do organizowania transportu z Polski do państwa trzeciego, to na podstawie art. 22 ust. 2a u.p.t.u., transport należy przyporządkować pierwszej dostawie, czyli dostawie dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu A.

Przedstawione stanowisko potwierdza np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 czerwca 2020 r. (sygn. 0112-KDIL3.4012.211.2020.2.MŁ), w której stwierdzono: „Z powyższego wynika więc, że w przypadku zastosowania przez Wnioskodawcę i podmiot niemiecki transakcji reguł Incoterms EXW prawo do rozporządzania towarem jak właściciel będzie przenoszone na podmiot niemiecki na terytorium Polski, tj. przed transportem towaru do miejsca przeznaczenia. Natomiast z podmiotu niemieckiego na podmiot chiński w miejscu zakończenia dostawy, tj. w kraju przeznaczenia. Skoro Wnioskodawca jest pierwszym podmiotem w łańcuchu dostaw, a podmiotem który organizuje transport jest podmiot niemiecki, to tym samym stosownie do art. 22 ust. 2 zdanie drugie ustawy, transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu niemieckiego, który jako nabywca dokonał dostawy towaru na rzecz podmiotu z Chin. Dokonując analizy przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że podmiot niemiecki uzyskuje prawo do rozporządzania nabywanymi towarami jak właściciel na terytorium Polski, tj. w państwie rozpoczęcia transportu towarów, natomiast do przeniesienia tego prawa na odbiorcę dochodzi po opuszczeniu przez towary terytorium Unii Europejskiej, ponieważ to podmiot niemiecki w trakcie transportu towarów z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej jest w posiadaniu praktycznej kontroli nad tymi towarami i możliwości dysponowania nimi, przekazując towary poza terytorium Unii Europejskiej. W związku z tym, dostawa towarów dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu niemieckiego stanowi dostawę »ruchomą«. W efekcie dostawa ta posiada charakter międzynarodowy, a Wnioskodawca powinien rozpoznać eksport towarów”.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza również m.in.:

\- interpretacja Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 17 sierpnia 2020 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.239.2020.1.RM);

\- interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 lipca 2015 r. (sygn. IPPP3/4512-346/15-2/ISZ);

\- interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 17 września 2013 r. (sygn. ITPP3/443-314/13/AT).

Przez eksport towarów, zgodnie z art. 2 pkt 8 u.p.t.u., rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej.

Nieodzownym elementem eksportu towarów jest zatem wysyłka lub transport towarów, które w związku z ich dostawą muszą być przemieszczone z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej. Zgodnie z tym co zostało już przedstawione w opisanym zdarzeniu przyszłym będziemy mieli do czynienia z transakcją łańcuchową, w ramach której dostawą ruchomą będzie dostawa od Wnioskodawcy do podmiotu A.

Tym samym do dostawy towarów od Wnioskodawcy do podmiotu A należy przyporządkować transport towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, co umożliwia uznanie tej dostawy za eksport towarów. Jednocześnie Wnioskodawca będzie posiadał dokumenty potwierdzające wywóz towarów tych poza terytorium Unii Europejskiej, co w świetle art. 41 ust. 4, ust. 6 i ust. 11 u.p.t.u., umożliwia zastosowanie stawki 0%.

Reasumując, sprzedaż towarów przez Wnioskodawcę do podmiotu A według schematu przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego będzie stanowiła dostawę ruchomą w ramach transakcji łańcuchowej, a w konsekwencji będzie stanowiła dla Wnioskodawcy eksport pośredni, do którego ma zastosowanie stawka 0%.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na mocy art. 2 pkt 5 ustawy:

Przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy przepisu art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy:

Przez eksport towarów, rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Zatem aby dostawę towarów uznać za eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

a) musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel,

b) towar będący przedmiotem dostawy musi zostać wysłany lub przetransportowany z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej;

c) wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej musi być potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz oraz, gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy dostawca lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej – stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Należy zauważyć, że art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów, jednak z uwagi na terytorialny charakter podatku VAT, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które w przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Tylko zatem wywóz towarów, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Unii Europejskiej znajdują się na terytorium kraju, stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy, podlegający opodatkowaniu w Polsce – jako miejscu świadczenia (opodatkowania).

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy:

Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić należy, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

Jedną z czynności, która korzysta z obniżonej stawki podatku od towarów i usług jest eksport towarów.

W myśl przepisu art. 41 ust. 4 ustawy:

W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Jednakże zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy:

Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Na podstawie art. 41 ust. 6a ustawy:

Dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3) zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Art. 41 ust. 11 ustawy stwierdza natomiast, że:

Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Jak wskazuje art. 41 ust. 6 ustawy aby podatnik miał prawo zastosować stawkę podatku w wysokości 0% do eksportu towarów, przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, musi posiadać dokument potwierdzający wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Natomiast katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a ustawy jest otwarty, co oznacza, że podatnik dla wykazania eksportu może posłużyć się każdym dokumentem, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

W myśl art. 41 ust. 7 ustawy:

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Art. 41 ust. 8 ustawy stanowi, że:

Przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu.

Zgodnie z art. 41 ust. 9 ustawy:

Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Natomiast art. 41 ust. 9a ustawy stanowi, że:

Jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, stawkę podatku 0% w eksporcie towarów stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem że wywóz towarów nastąpi w terminie 6 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6. Przepisy ust. 7, 9 i 11 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 41 ust. 9b ustawy:

Przepis ust. 9a stosuje się również, jeżeli wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż określony w ust. 9a, pod warunkiem że wywóz towarów w tym późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów.

W kwestii eksportu towarów wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 3/12 orzekając, że: „(…) Dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. – w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy. Zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w krajowym urzędzie celnym należy traktować jako niewątpliwy dowód rozpoczęcia takiego transportu na terytorium Polski, niemający jednak charakteru wyłącznego”.

W powyższej uchwale stwierdzono również, „(…) w sytuacji gdy eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), stanowi wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, oznacza to, że wywóz tych towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej powinien nastąpić w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. Dla przybliżenia charakteru takiego transportu przydatne może być sięgnięcie do normy art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., stanowiącej, że przez usługi transportu międzynarodowego rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej. W sytuacji gdy transport towaru z Polski zostanie przerwany na terytorium innego kraju unijnego i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jest tenże inny kraj unijny, brak podstaw do stwierdzenia, że eksport tych towarów nastąpił z terytorium Polski. Oznacza to, że w przypadku gdy towar jest transportowany (wysyłany, przemieszczany) z Polski do innego państwa członkowskiego z pominięciem procedury wywozu i tam rozładowany i magazynowany (składowany poza składem celnym), po czym dopiero z tego kraju transportowany (wysyłany) – po zgłoszeniu w nim tegoż towaru do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej – nie ma podstaw do stwierdzenia, że wywóz tego towaru poza terytorium Wspólnoty nastąpił z terytorium Polski, gdyż miejscem świadczenia takiej dostawy eksportowej, w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), nie jest w takiej sytuacji Polska, lecz tenże kraj unijny, w którym znajdują się eksportowane towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza terytorium Unii Europejskiej. Nie są zatem w tym przypadku spełnione przesłanki do stwierdzenia eksportu takiego towaru w Polsce, a tym samym do stosowania z tego tytułu stawki 0%”.

Z powyższego nie wynika, że podlegający eksportowi towar musi opuścić terytorium Unii Europejskiej za pośrednictwem krajowego granicznego urzędu celnego, gdyż może to nastąpić poprzez każdy unijny urząd celny, lecz niezbędnym jest, aby transport (wysyłka) tego towaru, przed opuszczeniem terytorium Unii Europejskiej, rozpoczął się na terytorium Polski oraz istotne jest, aby transport miał nieprzerwany charakter. Przy czym nie chodzi tutaj o aspekt fizyczny tego transportu, czyli o to aby transportu dokonywał np. tylko jeden podmiot (np. spedytor) czy też towar nie mógł być przeładowany, czy chwilowo składowany. Istotne jest, aby przeznaczeniem nadanego towaru było tylko jego wywiezienie z terytorium Unii Europejskiej.

W art. 22 ust. 1-4 ustawy uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu. Transakcje łańcuchowe, ze względu na uregulowanie prawne, można podzielić na wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne oraz na transakcje pozostałe.

Jak już wyżej wskazano, na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Z kolei według art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

W myśl art. 22 ust. 2a ustawy:

W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.

Stosownie do art. 22 ust. 2b ustawy:

W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego.

Według art. 22 ust. 2c ustawy:

W przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.

Definicja podmiotu pośredniczącego zawarta została w art. 22 ust. 2d ustawy:

Przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w ust. 2b i 2c, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.

Na mocy art. 22 ust. 2e ustawy:

W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego albo z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez:

1) pierwszego dostawcę – wysyłkę lub transport przyporządkowuje się jego dostawie;

2) ostatniego nabywcę – wysyłkę lub transport przyporządkowuje się dostawie dokonanej do tego nabywcy.

Z przepisu art. 22 ust. 3 ustawy wynika, że:

W przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c i 2e, dostawę towarów, która:

1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Omawiany przepis art. 22 ust. 2a ustawy odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (przesyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, mogące zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

W tym miejscu przywołać należy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE), z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie EMAG Handel Eder OHG (sygn. C-245/04) w którym TSUE stwierdził: „Jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która – jako jedyna – zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. a szóstej dyrektywy 77/388 zmienionej dyrektywą 95/7 określone jest jedynie miejsce dostawy skutkującej wysyłką lub transportem wewnątrzwspólnotowym towarów. Miejscem tym jest państwo członkowskie, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte. Miejsce dokonania pozostałej z dwóch dostaw ustala się zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. b tej dyrektywy. Za miejsce to uznaje się państwo członkowskie rozpoczęcia albo państwo członkowskie zakończenia tej wysyłki lub transportu w zależności od tego, czy dostawą tą jest pierwsza, czy druga z dwóch następujących po sobie dostaw”.

W efekcie, tylko ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport ma charakter międzynarodowy. Przepisy ustawy nie precyzują jednak w jaki sposób należy rozumieć użyte w przywołanych regulacjach sformułowanie „przyporządkowanie” transportu do danej dostawy. Zgodnie z definicją językową, pojęcie „przyporządkowanie” należy rozumieć jako „ustalenie relacji między czymś a czymś lub uczynienie zależnym od czegoś nadrzędnego” (internetowy słownik języka polskiego PWN; www.sjp.pwn.pl). Jednocześnie przez „organizację” należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”.

Należy przy tym zauważyć, że w przypadku transakcji łańcuchowej określenie miejsca, w którym dostawa towarów została dokonana powinno nastąpić w odniesieniu do tego, której dostawie należy przyporządkować transport. Uzgodnione warunki dostawy (np. Incoterms) mogą co prawda stanowić wskazówki przy określaniu, która dostawa w ramach transakcji łańcuchowej ma charakter „ruchomy”, nie mają one jednak decydującego znaczenia.

Z art. 22 ust. 2a ustawy wynika, że w przypadku gdy np. drugi z podmiotów biorących udział w transakcji łańcuchowej organizuje transport towarów, transport ten jest przyporządkowany dostawie dokonanej dla tego nabywcy (dostawa ruchoma).

Dodatkowo w przepisie tym wskazano, że jeżeli z przeprowadzonej analizy warunków dostawy wyniknie, że wysyłkę należy przyporządkować dostawie dokonywanej przez drugi w kolejności podmiot, to tylko wtedy dostawę ruchomą bezwzględnie należy przypisać jego dostawie, a wyłączona jest możliwość przyporządkowania wysyłki dla dostawy dokonywanej na rzecz tego nabywcy.

Przez warunki dostawy, o których mowa w art. 22 ust. 2a ustawy, należy rozumieć w szczególności warunki (okoliczności), wedle których dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel pomiędzy stronami. Ustawodawca nawiązuje w tym przepisie przede wszystkim do definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy zaznaczyć, że o przypisaniu transportu do danej transakcji, a w konsekwencji potraktowaniu jej jako transgranicznej, nie decyduje wola kontrahentów lecz okoliczności faktyczne w jakich przeprowadzona została dana transakcja.

Na podstawie wskazanych regulacji zawartych w art. 22 ustawy, należy przyjąć, że jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez:

*   podatnika pierwszego w kolejności, to transakcją „ruchomą”, której przypisany jest ten transport jest dostawa dokonana przez ten podmiot (a więc pierwsza z dwóch dostaw) – zgodnie z art. 22 ust. 2e pkt 1 ustawy,
*   podatnika drugiego w kolejności (nabywcę), to transakcją „ruchomą”, której przypisany jest ten transport jest dostawa dokonana do tego podmiotu (a więc pierwsza z dwóch dostaw) – zgodnie z art. 22 ust. 2a ustawy,
*   podatnika trzeciego w kolejności (ostatniego nabywcę), to transakcją „ruchomą”, której przypisany jest ten transport jest dostawa dokonana do tego podmiotu – ostatniego nabywcy w łańcuchu (a więc druga z dwóch dostaw) – zgodnie z art. 22 ust. 2e pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży mebli. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce oraz jako podatnik VAT-UE w Polsce. Wnioskodawca planuje rozpoczęcie sprzedaży towarów w opisanym poniżej schemacie sprzedaży.

Towary będą sprzedawane przez Wnioskodawcę do podmiotu A. Podmiot A będzie posiadał siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech i będzie zarejestrowany jako podatnik VAT w Niemczech. Następnie towary te będą sprzedawane przez podmiot A do podmiotu B. Podmiot B będzie posiadał siedzibę działalności gospodarczej w państwie trzecim (tj. państwie niebędącym państwem członkowskim Unii Europejskiej). Towary będą transportowane bezpośrednio od Wnioskodawcy do podmiotu B z terytorium Polski na terytorium państwa trzeciego. Pomiędzy Wnioskodawcą i podmiotem A zostaną ustalone warunki dostawy Incoterms EXW. Towary będą odbierane z zakładu produkcyjnego Wnioskodawcy znajdującego się w Polsce. Natomiast pomiędzy podmiotem A i podmiotem B zostaną ustalone warunki dostawy Incoterms CIF. Towary będą załadowywane na statek w porcie w Polsce albo w porcie w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej (np. w A), skąd będą transportowane do portu w państwie trzecim. Przeniesienie prawa do rozporządzania wskazanymi towarami jak właściciel z Wnioskodawcy na Podmiot A będzie miało miejsce w momencie wydania ich spedytorowi w zakładzie produkcyjnym Wnioskodawcy, a więc w Polsce. Wynika to z faktu, że dla dostawy pomiędzy Wnioskodawcą a Podmiotem A zostaną ustalone warunki Incoterms EXW. Natomiast ryzyko związane z towarem przechodzi z Podmiotu A na Podmiot B w momencie załadowania towarów na statek (w Polsce lub w innym kraju UE np. w A). Wnioskodawca nie będzie podejmować/wykonywać żadnych czynności/działań w związku z transportem towarów, poza załadunkiem towarów na kontener. Wnioskodawca będzie otrzymywał od Podmiotu A informację kiedy zostanie podstawiony kontener i będzie zobowiązany do załadowania towarów na ten kontener. Wynika to z faktu, że dla dostawy pomiędzy Wnioskodawcą a Podmiotem A zostaną ustalone warunki Incoterms EXW, co oznacza że towary będą wydawane Podmiotowi A w zakładzie Wnioskodawcy. Podmiot A będzie zlecał organizację transportu podmiotowi powiązanemu, który następnie będzie zamawiał całościową usługę transportową u zewnętrznego spedytora. Usługa transportowa będzie obejmowała dostawę kontenera do zakładu produkcyjnego Wnioskodawcy, transport drogowy kontenera do portu, załadunek kontenera na statek oraz transport morski do portu w państwie trzecim. Podmiot A będzie zlecał i ponosił koszty usługi transportowej na całym odcinku od podmiotu A do portu w państwie trzecim. Wnioskodawca będzie również wykupywał i dostarczał podmiotowi A ubezpieczenie pokrywające ewentualne straty wynikłe na skutek utraty lub uszkodzenia towarów podczas przewozu. Ryzyko uszkodzenia lub utraty towaru będzie przechodziło na podmiot A w momencie, gdy towary miną nadburcie statku w porcie załadowania. Podmiot B (ostateczny nabywca) będzie odpowiedzialny za transport towarów z portu w państwie trzecim (\`(...)\`) do swojej siedziby. Podmiot B będzie ponosił koszty tego transportu. Podmiot A będzie odpowiedzialny za skompletowanie wszystkich dokumentów oraz za zgłoszenie towarów do odprawy celnej. Podmiot A będzie ponosił koszty tego transportu. Podmiot A (drugi podmiot) wykonując czynności związane z realizacją transportu będzie działać na własną rzecz (czyli nie będzie działać na rzecz/zlecenie innego podmiotu uczestniczącego w transakcji).

Towary będą zgłaszane do odprawy celnej przez agencję celną działającą w imieniu podmiotu A. Wnioskodawca będzie posiadał dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego będzie wynikała tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Wnioskodawca przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy będzie otrzymywać dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Będzie to dokument IE-599.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy sprzedaż towarów przez Wnioskodawcę do podmiotu A według schematu przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego, będzie stanowiła dostawę ruchomą w ramach transakcji łańcuchowej, a w konsekwencji będzie stanowiła dla Wnioskodawcy eksport pośredni, do którego ma zastosowanie stawka 0%.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz przestawione we wniosku okoliczności, należy stwierdzić, że opisany przez Wnioskodawcę model sprzedaży stanowi/będzie stanowić transakcję łańcuchową. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, towary będą sprzedawane przez Wnioskodawcę do podmiotu A. Podmiot A będzie posiadał siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech i będzie zarejestrowany jako podatnik VAT w Niemczech. Następnie towary te będą sprzedawane przez podmiot A do podmiotu B. Podmiot B będzie posiadał siedzibę działalności gospodarczej w państwie trzecim (tj. państwie niebędącym państwem członkowskim Unii Europejskiej). Wnioskodawca (pierwszy podmiot) będzie przenosić prawo do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz drugiego podmiotu (Podmiotu A), a następnie drugi podmiot (Podmiot A) będzie przenosić prawo do rozporządzania jak właściciel ww. towarami na rzecz trzeciego podmiotu (Podmiotu B). Towary będą transportowane bezpośrednio od Wnioskodawcy do podmiotu B z terytorium Polski na terytorium państwa trzeciego. Przeniesienie prawa do rozporządzania wskazanymi towarami jak właściciel z Wnioskodawcy na Podmiot A będzie miało miejsce w momencie wydania ich spedytorowi w zakładzie produkcyjnym Wnioskodawcy, a więc w Polsce. Wynika to z faktu, że dla dostawy pomiędzy Wnioskodawcą a Podmiotem A zostaną ustalone warunki Incoterms EXW. Natomiast ryzyko związane z towarem przechodzi z Podmiotu A na Podmiot B w momencie załadowania towarów na statek (w Polsce lub w innym kraju UE np. w A).

Zatem, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z transakcją łańcuchową, w wyniku której towar jest transportowany z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy.

Dla określenia miejsca i sposobu opodatkowania dostawy realizowanej przez Wnioskodawcę, konieczne jest ustalenie tzw. „dostawy ruchomej”, której należy przyporządkować transport towarów. Wnioskodawca wskazał, że Spółka nie będzie podejmować/wykonywać żadnych czynności/działań w związku z transportem towarów, poza załadunkiem towarów na kontener. Towary będą wydawane Podmiotowi A w zakładzie Wnioskodawcy. Podmiot A będzie zlecał organizację transportu podmiotowi powiązanemu, który następnie będzie zamawiał całościową usługę transportową u zewnętrznego spedytora. Usługa transportowa będzie obejmowała dostawę kontenera do zakładu produkcyjnego Wnioskodawcy, transport drogowy kontenera do portu, załadunek kontenera na statek oraz transport morski do portu w państwie trzecim. Podmiot A będzie zlecał i ponosił koszty usługi transportowej na całym odcinku od podmiotu A do portu w państwie trzecim. Zatem Podmiot A (drugi podmiot) będzie odpowiedzialny za transport towarów od zakładu produkcyjnego Wnioskodawcy do portu w państwie trzecim (\`(...)\`). W tym zakresie Podmiot A będzie odpowiedzialny za zlecenie organizacji transportu podmiotowi powiązanemu, który następnie będzie zamawiał całościową usługę transportową u zewnętrznego spedytora. Podmiot A (drugi podmiot) wykonując czynności związane z realizacją transportu będzie działać na własną rzecz (czyli nie będzie działać na rzecz/zlecenie innego podmiotu uczestniczącego w transakcji).

Mając powyższe na uwadze, w przedstawionym przez Wnioskodawcę modelu sprzedaży, transport towarów należy przyporządkować pierwszej transakcji, tj. dostawie realizowanej przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu A, gdyż w wyniku tej transakcji towar będzie transportowany z terytorium kraju poza terytorium UE, natomiast podmiotem organizującym transport z terytorium kraju jest Podmiot A, będący drugim w kolejności podmiotem w łańcuchu dostaw. Tym samym, dostawa dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu A stanowi transakcję „ruchomą” w ramach transakcji łańcuchowej, której przypisany jest ten transport – zgodnie z art. 22 ust. 2a ustawy. W analizowanej sprawie wywóz towarów nastąpi z terytorium Polski bezpośrednio poza terytorium Unii Europejskiej w ramach transportu o nieprzerwanym charakterze, bowiem jak wynika z wniosku od momentu odbioru towarów przez Podmiot A z zakładu produkcyjnego Wnioskodawcy do chwili ich wywozu drogą morską poza terytorium Unii Europejskiej, nie występują przerwy niezwiązane bezpośrednio z organizacją transportu do miejsca docelowego. Zatem, opisana transakcja będzie spełniała warunek podstawowy, do uznania jej za eksport towarów. Wywóz towarów nastąpi z terytorium Polski bezpośrednio poza terytorium Unii Europejskiej w ramach transportu o nieprzerwanym charakterze. Z uwagi na fakt, iż wywozu towarów dokona nabywca (Podmiot A), transakcja ta będzie stanowiła eksport pośredni, o którym mowa w art. 8 ust. 2 lit. b ustawy.

Jednakże aby eksport towarów opodatkowany był stawką podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie warunku dotyczącego potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Uzasadnione w tym miejscu będzie odwołanie do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 2019 r., w sprawie C-275/18, która dotyczyła sytuacji podatnika, który wysyłał pocztą poza terytorium Unii Europejskiej przedmioty kolekcjonerskie. Trybunał stwierdził: „… że w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym brak poszanowania formalnego wymogu objęcia towarów przeznaczonych do wywozu procedurą wywozu nie może prowadzić do tego, że eksporter traci prawo do zwolnienia w eksporcie, o ile zostało wykazane faktyczne wyprowadzenie danych towarów z terytorium Unii” (pkt 38 wyroku).

Natomiast odpowiadając na pytanie prejudycjalne, TSUE stwierdził: „… że art. 146 ust. 1 lit. a) w związku z art. 131 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zwolnienie z VAT przewidziane dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii od przesłanki, aby towary te zostały objęte procedurą celną wywozu, w sytuacji, w której jest bezsporne, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia danych towarów z terytorium Unii”.

Do wskazanego orzeczenia TSUE odwołał się w obszernym wywodzie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 2005/17. Sprawa będąca przedmiotem rozstrzygnięcia NSA dotyczyła podatnika, który dokonując sprzedaży za pośrednictwem Poczty Polskiej poza terytorium Unii Europejskiej, nie dopełnił wymagań formalnych w postaci zgłoszeń celnych wywozowych i nie posiadał w związku z tym dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

We wskazanym wyroku NSA stwierdził:

„Przenosząc te rozważania TSUE na grunt niniejszej sprawy wskazać trzeba, co zaznaczono już wyżej, że organy uznały za bezsporne dokonywanie dostaw przez skarżącego na rzecz osób fizycznych spoza terytorium UE. W żadnym miejscu zaskarżonych decyzji nie ma mowy o tym, by organy kwestionowały faktyczny wywóz towarów poza obszar Unii. Jedynym powodem odmowy zastosowania do nich stawki 0% była okoliczność braku dokonywania przez podatnika zgłoszeń celnych wywozowych, a co za tym idzie braku dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE przez właściwy urząd celny. W ocenie organu odwoławczego »(\`(...)\`) dla uznania – na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – danej dostawy towarów za eksport i w konsekwencji zastosowania stawki podatku 0% niezbędne jest potwierdzenie przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej i posiadanie przez Podatnika takiego potwierdzenia«. W istocie więc organy nie kwestionowały wypełnienia wymogów materialnych eksportu, w tym wypadku faktycznego wyprowadzenia towarów z terytorium Unii, ale niedochowanie przez podatnika warunków formalnych (brak zgłoszenia do procedury celnej wywozu i brak stosownych dokumentów). Tymczasem, w świetle cytowanego szeroko wyżej orzeczenia TSUE, dla zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie kluczowy jest fakt wywozu poza terytorium UE (przesłanka materialna), a nie zgromadzenie określonych dokumentów w konkretnej procedurze (przesłanka formalna). W konsekwencji, nie można odmówić podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% VAT wyłącznie na tej podstawie, że nie posiada on określonego dokumentu potwierdzającego eksport towarów poza UE, jeśli eksport ten faktycznie nastąpił, która to okoliczność jak wskazano wyżej nie była przez organy kwestionowana. (…)

W tym miejscu przypomnieć również należy, że w orzecznictwie sądów krajowych już wcześniej podkreślano, że jeśli okoliczność wywozu poza UE zostanie wykazana innymi dowodami, w tym ustalona w sposób bezsporny w ramach toczącego się postępowania podatkowego, organy podatkowe nie mogą takiej okoliczności pomijać, stosując do takiego wywozu stawkę jak dla obrotu krajowego, gdyż takie działanie nie tylko narusza zasadę neutralności, lecz jest nieadekwatne do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i w konsekwencji przybiera formę sankcji podatkowej, a nie opodatkowania faktycznej czynności podlegającej VAT (por. wyroki NSA: z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1304/13, z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 828/12, czy z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 825/17)”.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że Spółka będzie posiadała dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego będzie wynikała tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Wnioskodawca przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy będzie otrzymywać dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej – będzie to dokument IE-599.

Mając na uwadze przywołane orzeczenia TSUE i NSA należy uznać, że posiadany przez Wnioskodawcę dokument (tj. komunikat IE-599 potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej), stanowi/stanowić będzie dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej i tym samym posiadając ten dokument Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do zastosowania dla sprzedaży tych towarów stawki podatku 0% przewidzianej dla eksportu towarów.

**Podsumowując,** **sprzedaż towarów przez Wnioskodawcę do podmiotu A według schematu przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego, stanowi/będzie stanowić dostawę ruchomą w ramach transakcji łańcuchowej, a w konsekwencji stanowi/będzie stanowić dla Wnioskodawcy eksport pośredni, do którego ma zastosowanie stawka 0%.**

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy **jest prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

**Interpretacja dotyczy:**

\- **stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;**

\- **zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.**

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).