Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.92.2017.1.JP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-19
Teza: Uznanie, że składniki mające być przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawcę stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy o VAT oraz wyłączenie ich sprzedaży z opodatkowania podatkiem VAT
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2017 r. (data wpływu 30 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że składniki mające być przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawcę stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy o VAT oraz wyłączenia ich sprzedaży z opodatkowania podatkiem VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że składniki mające być przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawcę stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy o VAT oraz wyłączenia ich sprzedaży z opodatkowania podatkiem VAT.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką komandytową znajdującą się w upadłości likwidacyjnej. Upadłość została ogłoszona przez właściwy Sąd Rejonowy prawomocnym postanowieniem z dnia 9 grudnia 2016 r. (sygn. akt …/16).

Wnioskodawca jest spółką celową powołaną do realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego. Spółka realizowała inwestycję w postaci budowy zamkniętego osiedla składającego się z 42 budynków mieszkalnych w zabudowie szeregowej, w których znajdują się 84 mieszkania. Inwestycja została praktycznie zakończona tzn. budowa budynków jest zakończona, jednak nie wszystkie ze znajdujących się w nich lokale zostały w pełni wykończone. W niektórych z nich konieczne jest przeprowadzanie dodatkowych prac mających na celu doprowadzenie mieszkań do stanu deweloperskiego.

Przedmiotowe budynki zrealizowane zostały na dwóch działkach ewidencyjnych. Działki te przylegają do siebie i stanowią jedność społeczno-gospodarczą, tworzą regularny kształt zbliżony do prostokątnego. Teren ten jest płaski, ogrodzony, częściowo porośnięty niepielęgnowaną trawą, wjazd i droga wewnętrzna zostały wybrukowane. Przedmiotowe osiedle od około dwóch lat jest nieużytkowane za wyjątkiem trzech lokali, które są wynajmowane.

Osiedle położone jest na zamkniętym terenie z wjazdem indywidualnym, składa się ono z 42 budynków jednorodzinnych w zabudowie szeregowej, z wydzielonymi 84 samodzielnymi lokalami mieszkalnymi o powierzchniach od ok 55 m2 do ok 82 m2. Brama wjazdowa na teren osiedla jest sterowana pilotem, miejsca postojowe znajdują się bezpośrednio przed budynkiem.

Na dzień ogłoszenia upadłości Spółka nie zdołała sprzedać żadnego z mieszkań na wybudowanym osiedlu. Przed ogłoszeniem upadłości zostały zawarte dwie umowy, które spełniają wymogi umów deweloperskich. Umowy te zostały jednak rozwiązane jeszcze przed ogłoszeniem upadłości Spółki.

Majątkiem Wnioskodawcy, po postawieniu w stan upadłości likwidacyjnej, zarządza syndyk masy upadłości. Zgodnie z przepisami art. 2 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (dalej: „PrU”), „postępowanie uregulowane ustawą należy prowadzić tak, aby roszczenia wierzycieli mogły zostać zaspokojone w jak najwyższym stopniu, a jeśli racjonalne względy na to pozwolą – dotychczasowe przedsiębiorstwo dłużnika zostało zachowane”. Z kolei w myśl art. 316 ust. 1 PrU „przedsiębiorstwo upadłego powinno być sprzedane jako całość, chyba że nie jest to możliwe”. Na uwagę zasługują również postanowienia przepisów art. 206 ust. 1 pkt 2 PrU, z którego wynika, że odstąpienia od sprzedaży przedsiębiorstwa w całości wymaga pod rygorem nieważności zezwolenia rady wierzycieli.

Syndyk w opisywanym zdarzeniu przyszłym, o ile będzie to możliwe, planuje dokonać sprzedaży majątku Wnioskodawcy w całości jednemu nabywcy, realizując postanowienia wspomnianych przepisów. Będzie w związku z tym dążył do tego, aby przedsiębiorstwo Wnioskodawcy zostało zbyte w całości, w zgodzie z przepisami PrU.

W planie likwidacji złożonym w Sądzie Syndyk zaproponował, sprzedaż majątku upadłego w całości, gdyż taki sposób likwidacji majątku jest jak najbardziej racjonalny. Jak stwierdzono w tym piśmie, z jednej strony ogranicza koszty i czas likwidacji majątku, a z drugiej strony zwiększa atrakcyjność aktywów, które będą mogły być wykorzystywane zgodnie z ich pierwotnym przeznaczeniem. W piśmie tym podkreślono również, że nie bez znaczenia są konsekwencje wynikające z art. 317 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego, który stanowi, iż na „nabywcę przedsiębiorstwa upadłego przechodzą wszelkie koncesje, zezwolenia, licencje i ulgi, które zostały udzielone upadłemu, chyba że ustawa lub decyzja o ich udzieleniu stanowi inaczej”.

Ponadto, jak wskazał w piśmie Syndyk, sprzedaż poszczególnych lokali mieszkalnych byłaby procesem bardzo czasochłonnym i generującym znaczne koszty. Jednocześnie z uwagi na ograniczone możliwości prowadzenia aktywnej sprzedaży w postępowaniu upadłościowym, a także de facto brak możliwości czynienia ulepszeń zwiększających atrakcyjność oferty ekonomiczna efektywność procesu likwidacji w drodze sprzedaży odrębnych lokali mieszkalnym wydaje się, w ocenie Syndyka wyrażonej w tym piśmie, wątpliwa.

Syndyk w planie likwidacji podkreślił, że za sprzedażą przedsiębiorstwa, jak określił syndyk, w całości przemawia również fakt, iż na etapie postępowania w przedmiocie ogłoszenia upadłości zamiar zakupu całości aktywów spółki zgłosiło dwóch inwestorów.

Zgodnie z planem Syndyka, w ramach jednej transakcji sprzedaży nabywcy przekazane zostaną w szczególności:

1.  Własność nieruchomości wybudowanych przez Wnioskodawcę, które stanowią jego majątek (towary) i są przeznaczone do sprzedaży oraz nieruchomości, które były przeznaczone do sprzedaży, ale obecnie są przedmiotem najmu,
2.  Prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Wnioskodawcę umów najmu, o których mowa wyżej; Wnioskodawca zawarł dwie umowy najmu, na podstawie których przeznaczone do sprzedaży nieruchomości wynajmuje na cele biurowe;
3.  Prawa i obowiązki wynikające z innych umów, których stroną jest Wnioskodawca. W projektowanym regulaminie przetargu przewidziano, że obowiązujące umowy, w tym wspomniane umowy najmu lokali, umowy na dostawę mediów oraz ochronę mienia są związane z zespołem składników, który ma być sprzedany i ich nabywca wstąpi w nie w miejsce syndyka z mocy prawa, ewentualnie, jeśli będzie to konieczne, zawarte zostaną właściwe porozumienia trójstronne w celu przeniesienia praw i obowiązków z tych umów na nabywcę (nie dotyczy to zobowiązań pieniężnych powstałych do dnia zbycia, ponieważ na mocy przepisów PrU nie mogą one być przedmiotem transakcji – nabywca w postępowaniu upadłościowym nabywa przedmioty majątku upadłego bez obciążeń);
4.  Prawo do posługiwania się marką, pod jaką było budowane i jest reklamowane osiedle wybudowane przez Wnioskodawcę;
5.  Część należności Wnioskodawcy (w ramach przedsiębiorstwa nie będą przekazane należności z tytułu nadwyżki podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) wykazane do zwrotu. Istnieje prawdopodobieństwo, że należność z tytułu podatku VAT będzie zrealizowana i na moment sprzedaży, nie będzie widniała jako należność Wnioskodawcy);
6.  Tajemnice przedsiębiorstwa;
7.  Księgi i dokumenty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W tym miejscu wskazuje się także, że Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników, ani nie ma zawartych cywilnoprawnych umów zleceń. W swojej działalności Spółka korzystała bowiem z usług podwykonawców.

W ramach planowanej transakcji nie zostaną zbyte następujące składniki majątkowe:

1.  środki pieniężne lub wierzytelność względem urzędu skarbowego o zwrot nadwyżki podatku VAT (w zależności od tego, czy postępowanie w sprawie zwrotu nadwyżki zostanie zakończone i środki z tytułu nadwyżki podatku VAT zostaną),
2.  zobowiązania i ciężary Wnioskodawcy znajdującego się w upadłości likwidacyjnej.

Wyłączenie powyższych składników spod sprzedaży wynika z tego, że środki pieniężne lub wierzytelność opisane w punkcie 1 nie są niezbędne do kontynuowania działalności prowadzonej do tej pory przez Wnioskodawcę i pomimo tego, że wynikają z działalności przedsiębiorstwa nie są z nią w ocenie Wnioskodawcy ściśle związane w sposób, który warunkowałby kontynuowanie działalności Wnioskodawcy.

Ponadto wyłączenie przejścia na nabywcę zobowiązań i ciężarów przedsiębiorstwa wynikać będzie z przepisów PrU i zasad tego postępowania. Zgodnie z art. 317 ust. 2 PrU: „Nabywca przedsiębiorstwa upadłego nabywa je w stanie wolnym od obciążeń i nie odpowiada za zobowiązania upadłego. Wszelkie obciążenia na składnikach przedsiębiorstwa wygasają, z wyjątkiem obciążeń wymienionych w art. 313 ust. 3 i 4.”.

Po dokonaniu planowanej sprzedaży w majątku Wnioskodawcy pozostaną środki pieniężne lub roszczenie wobec Urzędu Skarbowego o wypłatę nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, środki pieniężne pochodzące z planowanej sprzedaży oraz zobowiązania Wnioskodawcy, które na mocy cytowanych przepisów nie mogą zostać zbyte, gdyż nie przechodzą na nabywcę.

Omawiane przepisy PrU ograniczające przechodzenie zobowiązań na nabywców składników majątkowych upadłego mają na celu usprawnienie postępowań upadłościowych i zaspokojenie wierzycieli. W praktyce zbycie przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych pozwala na osiągnięcie w ramach sprzedaży wyższych kwot, a tym samym pozwala w większym zakresie zaspokoić wierzycieli podmiotów upadłych, jednocześnie to zobowiązania właśnie tych wierzycieli są związane z przedsiębiorstwem. Gdyby przepisy PrU nie zawierały ograniczenia odpowiedzialności nabywców przedsiębiorstw podmiotów upadłych, brak byłoby prawdopodobnie chętnych na nabycie tych przedsiębiorstw, a tym samym wierzyciele upadłego nie byliby zaspokojeni – mogliby ewentualnie w postępowaniu upadłościowym zaspokajać się na konkretnych składnikach majątkowych przedsiębiorcy upadłego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisane wyżej składniki mające być przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawcę stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy o VAT?
2.  Czy dokonanie sprzedaży opisanych wyżej składników majątkowych będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

**Stanowisko Wnioskodawcy:**

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, opisane wyżej składniki mające być przedmiotem sprzedaży stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie sprzedaży opisanych wyżej składników majątkowych nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie:

Ad 1.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa, jednak na potrzeby jej stosowania, wykorzystuje się definicję zawartą w przepisach Kodeksu Cywilnego. Zgodnie z definicją zawartą w art. 551 Kodeksu Cywilnego „przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”.

W przepisach art. 551 Kodeksu Cywilnego przed wymienionym katalogiem składników przedsiębiorstwa użyto zwrotu „w szczególności”. W piśmiennictwie dominuje pogląd, że użycie tego zwrotu oznacza, że aby można było mówić o przedsiębiorstwie, jego składnikami mogą być również inne niż wymienione w tym przepisie rzeczy i prawa, ale również może się ono składać z mniejszej ilości składników – nie musi posiadać ich wszystkich. Nie wszystkie elementy wskazane w art. 551 Kodeksu cywilnego muszą wystąpić łącznie, aby można było uznać je za przedsiębiorstwo. Przyjmuje się, że spośród składników wymienionych w tym przepisie muszą zostać włączone tylko takie, bez których przedsiębiorstwo nie mogłoby kontynuować swojej działalności tzn. niemożliwe byłoby kontynuowanie działalności takiego przedsiębiorstwa lub konieczne byłoby jej ograniczenie.

W praktyce podkreśla się, że „wyłączenie niektórych ze składników z masy majątkowej zmieniającej właściciela nie uniemożliwia przyjęcia, że doszło do zbycia (np. wniesienia jako aportu) przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego, jeśli na nabywcę przeszło to minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie konieczne są do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca” (Król Tomasz „Przedsiębiorstwo i zorganizowana część przedsiębiorstwa”, Informacja Prawna LEX).

W związku z powyższym istnieje prawna możliwość wyłączenia w ramach konkretnej czynności prawnej niektórych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa i wyłączenie takie nie musi naruszać statusu przedsiębiorstwa tego konkretnego zespołu składników materialnych i niematerialnych. Taki pogląd potwierdził między innymi Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 sierpnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 2529/11). Sąd stwierdził w przywołanym wyroku „Żaden z przepisów prawa powoływanych przez Sąd pierwszej instancji oraz wnoszącego skargę kasacyjną nie zawiera wprost, dosłownie i jednoznacznie wymogu, zgodnie z którym dla bytu prawnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części niezbędne jest prawo własności nieruchomości. Organy podatkowe nie ustaliły też w sprawie, że składniki wnoszonego aportem przedsiębiorstwa E. nie mogły funkcjonować jako zorganizowana część przedsiębiorstwa bez prawa własności nieruchomości albo też z wykorzystaniem innych nieruchomości niż te, których podatnik nie wniósł do spółki. Istotne znaczenie ma również podnoszona przez Sąd pierwszej instancji okoliczność, że w dniu wniesienia – otrzymania aportu spółka kapitałowa otrzymała także, tytułem dzierżawy, prawo do przywoływanych powyżej nieruchomości. W tym stanie faktycznym nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów konstatacja Sądu pierwszej instancji, że przedmiot ocenianego aportu mógł realizować określone działania gospodarcze, tak jak definiując zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowi art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f.”

Pomocne w niniejszych rozważaniach może być również przytoczenie uzasadnienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, który wydał w tej sprawie wyrok w pierwszej instancji (wyrok z dnia 8 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Go 370/11). Sąd ten w wyroku zauważył, „że nie wszystkie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są jednakże na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. Wyłączenie niektórych składników nie uniemożliwia przyjęcia, że doszło do zbycia (wniesienia jako aportu) przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., jeśli na nabywcę przeszło to minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie konieczne są do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca”. Sąd wyjaśnił również, że o tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa czy jego zorganizowanej części decydują okoliczności faktyczne. W tym zakresie nie należy formułować jakichkolwiek jednoznacznych wzorów, czy kryteriów. Podstawą oceny, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części będą bowiem okoliczności konkretnego przypadku. Miarodajnym będzie ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe.

W orzecznictwie potwierdza się np. że w przypadku wyłączenia z masy przedsiębiorstwa własności nieruchomości, wystarczające jest zagwarantowanie korzystania z nieruchomości na podstawie umowy dzierżawy i jeśli do niego dojdzie możliwe jest uznanie, że przedmiotem transakcji było przedsiębiorstwo. Nie pozbawia to zbywanego zespołu składników cech przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz nie niweczy możliwości kontynuowania działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie.

Jednocześnie skład orzekający podkreślił, że podziela poglądy wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, co do tego że „żaden przepis prawny nie nakazuje w przypadku przenoszenia na zbywcę przedsiębiorstwa, czy jego zorganizowanej części przenosić również prawa własności nieruchomości, na której składniki takiego przedsiębiorstwa się znajdują. Jednym z argumentów pozwalających na przyjęcie tezy przedstawionej powyżej, jest wykładnia historyczna art. 551 k.c. W pierwotnej bowiem wersji, ustawodawca wskazał, że jednym ze składników przedsiębiorstwa jest nieruchomość. Tymczasem ze zmiany tego przepisu, która weszła w życie w dniu 25 września 2003 r. wynika, iż elementem przedsiębiorstwa jest również „prawo do korzystania z nieruchomości”. Zmiana ta rozwiewa zatem wszelkie wątpliwości mogące się pojawić na tle wykładni tego przepisu, czy niezbędnym składnikiem od którego zależy status przedsiębiorstwa, jest własność nieruchomości”.

O tym, czy w danej sytuacji mamy do czynienia z przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią decyduje przede wszystkim skład zbywanego zespołu składników, który musi obejmować co najmniej minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę, działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Tak więc, nie tyle istotny jest sam wykaz składników przedsiębiorstwa, co jego funkcjonalne powiązanie pozwalające na kontynuację działalności w dotychczasowym zakresie.

Stanowisko wskazane wyżej nie jest odosobnione, wcześniej stanowisko takie wyrażone zostało również między innymi przez:

*   WSA w Krakowie w wyroku z 23 kwietnia 2010 r., sygnatura akt I SA/Kr 332/10,
*   WSA w Poznaniu w wyroku z 21 kwietnia 2010 r., sygnatura akt I SA/Po 132/10,
*   WSA w Warszawie w wyroku z 30 czerwca 2008 r., sygnatura akt III SA/Wa 540/08,
*   NSA w wyroku z 10 marca 2011 r., sygnatura akt I FSK1062/10.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt opisanego wyżej zdarzenia przyszłego podkreślenia wymaga, że wolą i intencją Syndyka działającego w postępowaniu upadłościowym jest dokonanie sprzedaży majątku Spółki w całości, wszelkie odstępstwa tzn. wyłączenia z tego majątku wynikają wprost z przepisów Prawa upadłościowego, bądź dotyczą składników nieistotnych dla kontynuowania dotychczasowej działalności Wnioskodawcy. Są to bowiem:

1.  środki pieniężne lub wierzytelność względem urzędu skarbowego o zwrot nadwyżki podatku VAT (w zależności od tego, czy postępowanie w sprawie zwrotu nadwyżki zostanie zakończone i środki z tytułu nadwyżki podatku VAT zostaną zwrócone),
2.  zobowiązania i ciężary Wnioskodawcy znajdującego się w upadłości likwidacyjnej.

Inwestor, który nabędzie od Spółki jej składniki majątkowe, bez wymienionych wyżej środków pieniężnych lub wierzytelności oraz zobowiązań i ciężarów, będzie z pewnością mógł kontynuować działalność prowadzoną przez Spółkę. Wyłączenie tych składników wynika wprawdzie z przepisów PrU, ale bez przeszkód umożliwia nabywcy kontynuowanie działalności i wykorzystanie majątku – gdyby sprzedaż przedsiębiorstwa wiązała się z przejęciem zobowiązań, niemożliwe wydaje się dokonanie sprzedaży takiego przedsiębiorstwa. Dla umożliwienia kontynuowania działalności Spółki przez podmiot nabywający przedsiębiorstwo celowe jest wyłączenie jej zobowiązań i ciężarów.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, powyższe potwierdza że składniki, które mają zostać sprzedane stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Ad 2.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, jej przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa Oznacza to, że jeżeli przedmiotem transakcji sprzedaży jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część dostawa taka nie powinna podlegać podatkowi VAT.

Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym do poprzedniego pytania, zdaniem Wnioskodawcy sprzedawane przez niego składniki majątkowe stanowią przedsiębiorstwo.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy, dokonywana przez niego sprzedaż składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo, na podstawie przepisów ustawy o VAT, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przepis art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku VAT. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia”, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Kwestią wymagającą interpretacji w niniejszej sprawie jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.), zwanej dalej k.c.

Zgodnie z art. 551 k.c., przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przepis ten odgrywa szczególnie istotną rolę, gdyż konstytuuje on zasadę, że przedsiębiorstwo może stanowić przedmiot obrotu prawnego jako jednolita całość.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące jest zatem to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z przedsiębiorstwem będącym w upadłości likwidacyjnej, zasadnym jest odwołanie się do przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2016 r. poz. 2171 z późn. zm.).

Z treści art. 306 ww. ustawy prawo upadłościowe wynika, że po ogłoszeniu upadłości syndyk niezwłocznie przystępuje do spisu inwentarza i oszacowania masy upadłości oraz sporządzenia planu likwidacyjnego. Syndyk składa sędziemu-komisarzowi spis inwentarza wraz z planem likwidacyjnym w terminie trzydziestu dni od dnia ogłoszenia upadłości. Plan likwidacyjny określa proponowane sposoby sprzedaży składników majątku upadłego, w szczególności sprzedaży przedsiębiorstwa, termin sprzedaży, preliminarz wydatków oraz ekonomiczne uzasadnienie dalszego prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 308 ust. 1 ww. ustawy, po sporządzeniu spisu inwentarza i sprawozdania finansowego albo po złożeniu pisemnego sprawozdania ogólnego syndyk przeprowadza likwidację masy upadłości.

Na podstawie art. 311 ust. 1 ww. ustawy, likwidacji masy upadłości dokonuje się przez sprzedaż z wolnej ręki lub w drodze przetargu lub aukcji przedsiębiorstwa upadłego w całości lub jego zorganizowanych części, nieruchomości i ruchomości, wierzytelności oraz innych praw majątkowych wchodzących w skład masy upadłości albo przez ściągnięcie wierzytelności od dłużników upadłego i wykonanie innych jego praw majątkowych.

Stosownie do brzmienia art. 313 ust. 1 ustawy, sprzedaż dokonana w postępowaniu upadłościowym ma skutki sprzedaży egzekucyjnej. Nabywca składników masy upadłości nie odpowiada za zobowiązania podatkowe upadłego, także powstałe po ogłoszeniu upadłości.

Jak stanowi art. 316 ust. 1 ustawy, przedsiębiorstwo upadłego powinno być sprzedane jako całość, chyba że nie jest to możliwe.

Należy również wskazać, że zgodnie z regulacjami art. 317 ust. 2 ustawy prawo upadłościowe, nabywca może używać oznaczenia przedsiębiorstwa upadłego, w którym mieści się jego nazwisko, tylko za zgodą upadłego. Nabywca przedsiębiorstwa upadłego nabywa je w stanie wolnym od obciążeń i nie odpowiada za zobowiązania upadłego. Wszelkie obciążenia na składnikach przedsiębiorstwa wygasają, z wyjątkiem obciążeń wymienionych w art. 313 ust. 3 i 4.

Zgodnie z art. 319 ust. 1 ww. ustawy, jeżeli planowana jest sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego w całości, przy sporządzaniu spisu inwentarza i oszacowania masy upadłości, albo odrębnie, jeżeli możliwość takiej sprzedaży ujawniła się na późniejszym etapie, biegły wybrany przez syndyka sporządza opis i oszacowanie przedsiębiorstwa upadłego.

W myśl art. 331 ust. 1 ww. ustawy, likwidacja wierzytelności upadłego następuje przez ich zbycie albo ściągnięcie.

Z treści art. 335 ustawy wynika, że fundusze masy upadłości obejmują sumy uzyskane z likwidacji masy upadłości oraz dochód uzyskany z prowadzenia lub wydzierżawienia przedsiębiorstwa upadłego, a także odsetki od tych sum zdeponowanych w banku, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Na podstawie art. 337 ust. 1 tej ustawy, podziału funduszów dokonuje się jednorazowo albo kilkakrotnie w miarę likwidacji masy upadłości po zatwierdzeniu przez sędziego-komisarza listy wierzytelności w całości lub części.

Należy wskazać, że w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa transakcją tą nie są objęte środki pieniężne przedsiębiorstwa, ani wierzytelności, których likwidacja – co do zasady – następuje przez ich ściągnięcie. Zgodnie z całokształtem regulacji prawa upadłościowego, środki pieniężne stanowią fundusze masy upadłości, a celem upadłości likwidacyjnej jest spieniężenie majątku. Natomiast wierzytelności mają charakter dynamiczny i ich stan jest zmienny, a z chwilą wpłaty przez dłużników wierzytelności zostają zamienione na gotówkę i wchodzą w skład funduszów masy upadłości.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest spółką celową powołaną do realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego. Spółka realizowała inwestycję w postaci budowy zamkniętego osiedla składającego się z 42 budynków mieszkalnych w zabudowie szeregowej, w których znajdują się 84 mieszkania. Inwestycja została praktycznie zakończona tzn. budowa budynków jest zakończona, jednak nie wszystkie ze znajdujących się w nich lokale zostały w pełni wykończone. W niektórych z nich konieczne jest przeprowadzanie dodatkowych prac mających na celu doprowadzenie mieszkań do stanu deweloperskiego. Przedmiotowe osiedle od około dwóch lat jest nieużytkowane za wyjątkiem trzech lokali, które są wynajmowane. Na dzień ogłoszenia upadłości Spółka nie zdołała sprzedać żadnego z mieszkań na wybudowanym osiedlu. Majątkiem Wnioskodawcy, po postawieniu w stan upadłości likwidacyjnej, zarządza syndyk masy upadłości. Syndyk w opisywanym zdarzeniu przyszłym, o ile będzie to możliwe, planuje dokonać sprzedaży majątku Wnioskodawcy w całości jednemu nabywcy, realizując postanowienia wspomnianych przepisów. Będzie w związku z tym dążył do tego, aby przedsiębiorstwo Wnioskodawcy zostało zbyte w całości, w zgodzie z przepisami Prawa upadłościowego. W planie likwidacji złożonym w Sądzie Syndyk zaproponował, sprzedaż majątku upadłego w całości, gdyż taki sposób likwidacji majątku jest jak najbardziej racjonalny. Syndyk w planie likwidacji podkreślił, że za sprzedażą przedsiębiorstwa, jak określił syndyk, w całości przemawia również fakt, iż na etapie postępowania w przedmiocie ogłoszenia upadłości zamiar zakupu całości aktywów spółki zgłosiło dwóch inwestorów.

Zgodnie z planem Syndyka, w ramach jednej transakcji sprzedaży nabywcy przekazane zostaną w szczególności:

1.  Własność nieruchomości wybudowanych przez Wnioskodawcę, które stanowią jego majątek (towary) i są przeznaczone do sprzedaży oraz nieruchomości, które były przeznaczone do sprzedaży, ale obecnie są przedmiotem najmu,
2.  Prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Wnioskodawcę umów najmu, o których mowa wyżej; Wnioskodawca zawarł dwie umowy najmu, na podstawie których przeznaczone do sprzedaży nieruchomości wynajmuje na cele biurowe;
3.  Prawa i obowiązki wynikające z innych umów, których stroną jest Wnioskodawca. W projektowanym regulaminie przetargu przewidziano, że obowiązujące umowy, w tym wspomniane umowy najmu lokali, umowy na dostawę mediów oraz ochronę mienia są związane z zespołem składników, który ma być sprzedany i ich nabywca wstąpi w nie w miejsce syndyka z mocy prawa, ewentualnie, jeśli będzie to konieczne, zawarte zostaną właściwe porozumienia trójstronne w celu przeniesienia praw i obowiązków z tych umów na nabywcę (nie dotyczy to zobowiązań pieniężnych powstałych do dnia zbycia, ponieważ na mocy przepisów PrU nie mogą one być przedmiotem transakcji – nabywca w postępowaniu upadłościowym nabywa przedmioty majątku upadłego bez obciążeń);
4.  Prawo do posługiwania się marką, pod jaką było budowane i jest reklamowane osiedle wybudowane przez Wnioskodawcę;
5.  Część należności Wnioskodawcy (w ramach przedsiębiorstwa nie będą przekazane należności z tytułu nadwyżki podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) wykazane do zwrotu. Istnieje prawdopodobieństwo, że należność z tytułu podatku VAT będzie zrealizowana i na moment sprzedaży, nie będzie widniała jako należność Wnioskodawcy);
6.  Tajemnice przedsiębiorstwa;
7.  Księgi i dokumenty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.
8.  Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników, ani nie ma zawartych cywilnoprawnych umów zleceń. W swojej działalności Spółka korzystała bowiem z usług podwykonawców.

W ramach planowanej transakcji nie zostaną zbyte następujące składniki majątkowe:

1.  środki pieniężne lub wierzytelność względem urzędu skarbowego o zwrot nadwyżki podatku VAT (w zależności od tego, czy postępowanie w sprawie zwrotu nadwyżki zostanie zakończone i środki z tytułu nadwyżki podatku VAT zostaną),
2.  zobowiązania i ciężary Wnioskodawcy znajdującego się w upadłości likwidacyjnej.

Wyłączenie powyższych składników spod sprzedaży wynika z tego, że środki pieniężne lub wierzytelność opisane w punkcie 1 nie są niezbędne do kontynuowania działalności prowadzonej do tej pory przez Wnioskodawcę i pomimo tego, że wynikają z działalności przedsiębiorstwa nie są z nią w ocenie Wnioskodawcy ściśle związane w sposób, który warunkowałby kontynuowanie działalności Wnioskodawcy. Ponadto wyłączenie przejścia na nabywcę zobowiązań i ciężarów przedsiębiorstwa wynikać będzie z przepisów Prawa upadłościowego i zasad tego postępowania. Po dokonaniu planowanej sprzedaży w majątku Wnioskodawcy pozostaną środki pieniężne lub roszczenie wobec Urzędu Skarbowego o wypłatę nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, środki pieniężne pochodzące z planowanej sprzedaży oraz zobowiązania Wnioskodawcy, które na mocy cytowanych przepisów nie mogą zostać zbyte, gdyż nie przechodzą na nabywcę.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi, czy opisane wyżej składniki mające być przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawcę stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy o VAT oraz czy dokonanie sprzedaży opisanych wyżej składników majątkowych będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Analiza przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego w kontekście przywołanych wyżej regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że przedmiotem planowanej transakcji będzie przedsiębiorstwo.

Wskazać należy, że sprzedaż przedsiębiorstwa w upadłości likwidacyjnej, mimo że – z uwagi na specyfikę postępowania upadłościowego – zostaną z niej wyłączone zobowiązania i środki pieniężne, będzie nosiła znamiona czynności, do której zastosowanie będzie miał art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że planuje dokonać sprzedaży majątku Wnioskodawcy w całości jednemu nabywcy, a ponadto z opisu sprawy wynika, że nabywca będzie z pewnością mógł kontynuować działalność prowadzoną przez Spółkę. Należy wskazać, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, co do zasady, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych, o czym stanowi art. 552 Kodeksu cywilnego.

Zatem przedmiot sprzedaży, mimo ww. wyłączeń, stanowi przedsiębiorstwo, wobec czego sprzedaż ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Do sprzedaży tej będzie miało zastosowanie uregulowanie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji, sprzedaż przedsiębiorstwa, w okolicznościach wskazanych we wniosku, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczyć należy, że w przypadku zmiany stanu prawnego lub zmiany któregokolwiek elementu zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.