Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.465.2023.3.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-25
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia prawa wieczystego użytkowania działek gruntu.
Słowa kluczowe: grunty-grunt niezabudowany; odliczenia-prawo do odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - użytkowanie wieczyste gruntu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 33; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

16 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy Państwa prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia prawa wieczystego użytkowania działek gruntu nr 1/11, 1/6, 2/8 i 3/6.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 16 października 2023 r. (wpływ 16 października 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

### Podatnik (…) spółka z o.o. w (\`(...)\`) na podstawie:

### 1) umowy sprzedaży warunkowej z dnia 10 czerwca 2022 roku, oraz (w rezultacie niewykonania przez Gminę Miasta (\`(...)\`) ustawowego prawa pierwokupu w stosunku do niezabudowanej nieruchomości oddanej w użytkowanie wieczyste),

### 2) umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu z dnia 13 lipca 2022 roku (obie umowy w formie aktu notarialnego) nabyła prawo użytkowania wieczystego łącznie 18 niezabudowanych działek gruntu, położonych (\`(...)\`) (nr 1/11, 1/10, 4/10, 2/8, 3/6, 5/4, 6/10, 7/21, 6/6, 1/6, 1/7, 1/8, 1/9, 9/6, 4/6, 2/6, 3/6, 3/2, objętych księgą wieczystą KW (\`(...)\`)).

### Nabycie zostało dokonane od podatnika podatku VAT czynnego; do uzgodnionej przez strony ceny przedmiotu umowy został doliczony podatek VAT według stawki 23%.

### Z tytułu odpłatnej dostawy objętej ww. aktami notarialnymi zbywca wystawił w dniu 13 lipca 2022 roku fakturę VAT, wykazując w niej wynikającą z aktów notarialnych cenę bez VAT, wartość bez VAT, stawkę podatku VAT (23%), kwotę podatku VAT i wartość towaru z VAT.

### W warunkowej umowie sprzedaży Zbywca oświadczył, m.in. (w zakresie istotnym dla pytania Podatnika), iż:

*   część Nieruchomości (tj. zbywanych działek gruntu) jest wydzierżawiona bez niezwiązane trwale z gruntem garaże; - wchodzące w skład nieruchomości w ewidencji działki gruntu są oznaczone jako tereny przemysłowe (Ba);
*   wszystkie działki nie są zabudowane, graniczą ze sobą i stanowią jedną nieruchomość w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego;
*   nieruchomość (tj. zbywane działki) nie jest objęta aktualnie obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego;
*   nieruchomość z uwagi na: obecny sposób zagospodarowania (przeznaczenie pod zabudowę); oznaczenie w ewidencji gruntów (tereny przemysłowe); zlokalizowane w gruncie na gruncie urządzenia infrastruktury technicznej; położenie w bezpośrednim sąsiedztwie (otoczeniu) już wybudowanych wielobudynkowych osiedli mieszkaniowych i budynków niemieszkalnych oraz związany z tym brak istnienia niezaprzeczalnej potencjalnej perspektywy uzyskiwania z gruntu opłacalnych płodów rolnych - nie jest i nie może być wykorzystywana/nawet na skutek przeprowadzenia odpowiednich zabiegów agrotechnicznych/do prowadzenia działalności wytwórczej w rolnictwie w zakresie produkcji roślinnej i zwierzęcej, w tym produkcji ogrodniczej, sadowniczej lub rybnej, nie stanowi zatem nieruchomości rolnej w rozumieniu art. 46(1) kodeksu cywilnego;
*   sprzedający jest czynnym podatnikiem podatku VAT i odpłatna dostawa nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%;
*   sprzedający w terminie do dnia zawarcia umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu jest zobowiązany rozwiązać względnie wypowiedzieć umowy dzierżawy gruntu pod garażami (w umowie przeniesienia użytkowania wieczystego sprzedający zapewnił, że umowy dzierżawy gruntu pod garażami zostały skutecznie rozwiązane) oraz w terminie do dnia 30 września 2022 roku opróżnić nieruchomość, to jest usunąć garaże z gruntu nieruchomości;
*   wydanie nieruchomości w posiadanie kupującego nastąpi w dniu 30 września 2022 roku;
*   przedstawiciel sprzedającego oświadczył, że „sprzedający jest czynnym podatnikiem podatku VAT (ujawnionym w rejestrze czynnych podatników VAT) i przedkłada kupującemu prawidłowo wystawioną fakturę VAT na całą cenę sprzedaży przedmiotu niniejszej umowy. Jednocześnie zapewnia, że cały podatek VAT zostanie wpłacony na rachunek bankowy właściwego Urzędu Skarbowego w ustawowym terminie” (wedle wiedzy Podatnika to ostatnie nastąpiło).

### Gwoli porządku można dodatkowo wskazać, że: dla nabywanych przez Podatnika działek - w ich granicach wedle stanu na dzień odpłatnej dostawy - nie była wydana także decyzja o warunkach zabudowy; jednakże taka decyzja (nr (…)/2020 z 22 grudnia 2020 r. wydana przez (\`(...)\`) Miasta (\`(...)\`) na rzecz osoby trzeciej) była wydana dla części obszaru tej samej nieruchomości, ale dla działek w innych granicach, przez ich wcześniejszym wtórnym podziałem na działki w obecnych granicach; tamta decyzja o warunkach zabudowy przewidywała zabudowę objętych nią działek zamierzeniem inwestycyjnym, polegającym na budowie dwóch budynków mieszkalnych wielorodzinnych wraz z garażami podziemnymi, z częścią handlowo-usługową na parterze jednego z budynków, miejscami parkingowymi i niezbędną infrastrukturą techniczną. Ta decyzja nie była uchylona ani nie wygasła, jakkolwiek z punktu widzenia praktycznego zasadniczo nie można było wdrożyć jej postanowień w życie ze względu na wtórny podział nieruchomości na działki i niemożność wyznaczenia granic obszaru, objętego tą decyzją, w terenie.

### Podatnik wcześniej od tego samego sprzedającego nabył dwie inne nieruchomości w pobliżu tej nieruchomości (opodatkowane podatkiem VAT 23%), dla których w datach ich nabycia wydane były decyzje o warunkach zabudowy, przewidujące realizację na nich zespołu budynków handlowo-usługowych.

### Podatnik nabywał przedmiotową nieruchomość w celu objęcia jej w przyszłości tą samą inwestycją budowlaną.

### Dla porządku, z tytułu nabycia tamtych nieruchomości Podatnik wykazał naliczony przy ich nabyciu podatek VAT jako podatek do odliczenia i wystąpił o jego zwrot bezpośredni - który to wniosek został przez urząd skarbowy Podatnika uwzględniony.

### W związku z nabyciem przedmiotowej nieruchomości Podatnik także wykazał wynikający z faktury VAT podatek VAT jako naliczony i wystąpił z wnioskiem o jego zwrot przez właściwy urząd skarbowy. Jednak w reakcji na wniosek Podatnika (…) Urząd Skarbowy w (\`(...)\`) w dniu 11 października 2022 roku wszczął kontrolę podatkową nr (…) w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług oraz zasadności dokonania zwrotu podatku za lipiec 2022.

### W protokole z kontroli znalazły się m.in. następujące ustalenia: „Kontrolowany w deklaracji VAT-7 za lipiec 2022 r. wykazał jako nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych: przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu zgodnie z Aktem Notarialnym Repertorium A nr (…)/2022 udokumentowane fakturą VAT nr (…)/2022 z 13 lipca 2002 r. o wartości netto XXXXXX zł VAT XXXXXX zł, której wystawcą jest Pan XXXXX NIP XXXXX (\`(...)\`).”. „Ustalono, że na dzień przedmiotowej transakcji sprzedawca posiadał status zarejestrowanego i czynnego podatnika podatku od towarów i usług oraz figurował w Wykazie podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT prowadzonym przez Ministerstwo Finansów na stronie https://www.podatki.gov.pl/wykaz-podatnikow-vat-wyszukiwarka, w którym dla tego podmiotu nie wskazano numerów rachunków rozliczeniowych lub imiennych rachunków w (\`(...)\`). (\`(...)\`)”. „Powyższą transakcję dokumentują ponadto: akt notarialny Repertorium A nr (…) na rok 2022 spisany 10 czerwca 2022 r. przez notariusza (…) zawierający Umowę sprzedaży warunkowej (\`(...)\`). Przedmiotem umowy jest przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu i własności budynków oraz budowli \[w tym zakresie ustalenie nie jest prawidłowe - gdyż na nieruchomości nie znajdowały się jakiekolwiek budynki i budowle\], których użytkownikiem jest Sprzedający (\`(...)\`). Ww. nieruchomość położona (\`(...)\`) obejmuje działki: \[następuje wskazanie 18 numerów działek, ich obszaru, opis hipotek\]. Cześć nieruchomości jest wydzierżawiona pod niezwiązane trwale z gruntem garaże. Ponadto nieruchomość nie jest obciążona żadnymi prawami. Z nieruchomości zostały wydzielone (odłączone) działki nabyte uprzednio przez Kupującego. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów wszystkie działki objęte umową oznaczona są jako tereny przemysłowe. Działki te nie są zabudowane, graniczą ze sobą i stanowią jedną nieruchomość w rozumieniu Kodeksu Cywilnego. Żadna z części nieruchomości nie stanowi przedmiotu najmu, dzierżawy lub podobnych umów. Sprzedający nie zawierał umów w sprawie nabycia, obciążenia lub zabudowy jakiejkolwiek części nieruchomości. Nieruchomość nie jest objęta aktualnie obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Sprzedający oświadcza, że jest czynnym podatnikiem podatku VAT i odpłatna dostawa Nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%. Do dnia zawarcia umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości Sprzedający zobowiązuje się rozwiązać bądź wypowiedzieć umowy dzierżawy gruntu pod garażami i do dnia 30 września 2022 r. usunąć garaże z gruntu Nieruchomości. (\`(...)\`)”. „Ponadto przedstawiciel Kontrolowanego przedłożył: - umowę o wykonanie prac projektowych z 25 marca 2022 r., zawartą pomiędzy Kontrolowanym jako Zamawiającym a XXXX sp. z o.o., NIP XXXX Przedmiot umowy związany jest z zamiarem wybudowania zespołu budynków handlowo-usługowych („XXXXXX” \[nazwa operatora sieci marketów spożywczych\] oraz „Park Handlowy”) oraz zagospodarowaniem terenu na stanowiącej własność Kontrolowanego nieruchomości obejmującej działki sąsiadujące z nabytymi w lipcu 2022 r. przez \[Podatnika\]. Umową objęte są prace projektowe oraz uzyskanie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę.” „(\`(...)\`) przedstawiciel Kontrolowanego złożył pisemne oświadczenie z 24 października 2022 r. (\`(...)\`), zgodnie z którym: (\`(...)\`). Kontrolowany w drugim kwartale 2024 r. planuje przekazać do użytkowania zespół budynków handlowo-usługowych, które wybuduje na ww. nieruchomości. Dla części nieruchomości objętej KW nr (\`(...)\`), to jest dla działek \[tu następuje wyliczenie bieżących 18 numerów działek, nabytych przez Podatnika, oraz wskazanie ich obszaru\] została wydana prawomocna decyzja o warunkach zabudowy nr (…)/2020 z 22 grudnia 2020 r. wydana przez (\`(...)\`) Miasta (\`(...)\`). Numery wskazane w decyzji są numerami sprzed dokonania podziału.” „Pomimo żądania osób kontrolujących, do kontroli nie okazano żadnych dokumentów potwierdzających, że grunty nabyte przez \[Podatnika\] na podstawie faktury VAT nr (…)/2022 z 13 lipca 2022 r. o wartości netto XXXXXX zł VAT XXXXX zł, której wystawcą jest Pan XXXXXXX przeznaczone są pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Okazana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu nr (…)/2020 obejmuje jedynie sześć z osiemnastu działek nabytych przez Kontrolowanego na podstawie ww. faktury. (Uzyskanie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę powierzono kontrahentowi XXXXX sp. z o.o., co wynika z treści umowy o wykonanie prac projektowych z 25 marca 2022 r.). W akcie notarialnym wszystkie wyżej wskazane działki ujęto zbiorczo, podając jedynie jedną, łączną cenę za cały teren. Strony umowy oświadczyły również, że wszystkie działki stanowią jedną nieruchomość w rozumieniu przepisów Kodeksu Cywilnego. Z przedłożonej dokumentacji wynika, że każda z nabytych działek ma inną powierzchnię, działki różnią się również kształtem, dostępnością do drogi publicznej, itp. Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2022 r. poz. 931 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa do użytkowania wieczystego gruntów. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych, niż tereny budowlane. Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i gospodarowaniu przestrzennym. Również z treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C 468/93 Gemeente Emmen wynika, że teren budowlany stanowi każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę. W związku z tym za teren budowlany uznać można zatem jedynie taki teren, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę. Prawidłowa interpretacja art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług wiąże się z przyjęciem, że terenem budowlanym jest grunt, który zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (względnie decyzją o warunkach zabudowy) został przeznaczony na cele budowlane. (NSA wyrok z dnia 26 kwietnia 2022 r., I FSK 49/22). Jeśli, w świetle art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług, grunty, na dzień umowy sprzedaży, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, nie są przeznaczone pod zabudowę, nie istnieje decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, to organ podatkowy winien zastosować zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. (NSA wyrok z dnia 16 października 2018 r., I FSK 2033/16). Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz - w przypadku braku takiego planu - wydanych decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu powyższych uregulowań. W ocenie kontrolujących transakcja nabycia prawa użytkowania wieczystego niezabudowanego gruntu udokumentowana fakturą nr (…) z 13 lipca 2022 r. wystawioną dla kontrolowanej Spółki przez Pana XXXXXXX nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż: - nieruchomość będąca przedmiotem transakcji na dzień sprzedaży nie była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego; - strony transakcji nie dysponowały decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu do całego ww. terenu (okazana decyzja obejmuje jedynie sześć z osiemnastu nabywanych działek). Rozliczenie podatku naliczonego z opisanej faktury narusza dyspozycję zawartą w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym: nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Opisane wyżej ustalenia skutkują zawyżeniem przez Kontrolowanego podatku naliczonego za lipiec 2022 r. o kwotę XXXXXX zł.” „W ocenie kontrolujących ewidencja nabyć VAT za okres objęty kontrolą prowadzona była w sposób rzetelny, lecz wadliwy, ponieważ:

### Kontrolowany w okresie objętym kontrolą dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej nabycie prawa użytkowania wieczystego niezabudowanego gruntu udokumentowane fakturą nr (…)/2022 z 13 lipca 2022 r. wystawioną dla kontrolowanej Spółki przez Pana XXXXXXX. Powyższa czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż: - nieruchomość będąca przedmiotem transakcji na dzień sprzedaży nie była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego; - strony transakcji nie dysponowały decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania odnoszącą się do całego ww. terenu (okazana decyzja obejmuje jedynie sześć z osiemnastu nabywanych działek). Stosownie do zapisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.” Dodatkowo - zapewne w związku z takimi ustaleniami kontroli - Naczelnik (…) Urzędu Skarbowego wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za lipiec 2022 r. do 31 marca 2023 r. W oparciu o takie ustalenia kontroli Podatnik zwrócił się do sprzedającego z żądaniem zmiany umowy sprzedaży w taki sposób, aby wskazać, iż sprzedaż nieruchomości była zwolniona z podatku VAT, a także z żądaniem skorygowania przez sprzedającego faktury nr (…)/2022 z 13 lipca 2022 r. poprzez skorygowanie kwoty podatku VAT do 0 zł oraz wskazania, sprzedaż była zwolniona z VAT.

### Sprzedający jednak odmówił, wskazując, że: - transakcję zawierał jako czynny podatnik VAT; - wystawił fakturę z podatkiem VAT według stawki 23% i odpowiednią kwotę podatku wykazał w swoim rozliczeniu i odprowadził do właściwego urzędu skarbowego; - sprzedane grunty stanowiły tereny przemysłowe, a wcześniej obowiązywał dla nich plan zagospodarowania przestrzennego, przewidujący dla nich funkcję budowlaną (który utracił moc prawną przed transakcją); - według znanego sprzedającemu zamiaru, kupujący (Podatnik) nabywał te grunty w celu włączenia ich do planowanej przez siebie inwestycji w postaci wybudowania na nich zespołu budynków handlowo-usługowych (co zresztą jest zgodne z rzeczywistością); - wszystkie dokonane transakcje (tj. ta z lipca 2022 oraz dwie wcześniejsze, o którym wspomniano wyżej we wniosku) miały ten sam cel, którym było nabycie nieruchomości umożliwiających zbudowanie centrum handlowego o profilu spożywczo - technicznym i ogrodniczo - budowlanym; - zachowanie sprzedającego, tj. naliczenie przezeń i odprowadzenie do urzędu skarbowego podatku VAT według stawki 23% było zgodne z prawem.

### Pomimo nalegań Podatnika ostatecznie sprzedający ani nie dokonał korekty podatku VAT, ani nie wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o interpretację indywidualną, dotyczącą tego, czy dla dostawy nieruchomości zastosowanie znajdowało opodatkowanie jak dla terenów budowlanych, czy zwolnienie z podatku VAT jak dla gruntów niestanowiących terenów budowlanych. W tej sytuacji, pomimo takiej odpowiedzi sprzedającego, Podatnik zdecydował, że nie będzie kwestionował ustaleń protokołu kontroli podatkowej, cytowanych wyżej, oraz skorygował swoje rozliczenie podatku VAT za lipiec 2022, odstępując od odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej nabycie prawa użytkowania wieczystego niezabudowanego gruntu udokumentowane fakturą nr (…)/2022 z 13 lipca 2022 r., a także cofnął wniosek o zwrot podatku naliczonego, wynikającego z tej faktury.

### Na marginesie można wskazać, że w związku z tym Podatnik złożył także deklarację PCC-3 i zapłacił podatek od czynności cywilnoprawnych od nabytego prawa użytkowania wieczystego (skoro w świetle ustaleń kontroli nabycie tej nieruchomości podlegało zwolnieniu z podatku VAT). Niemniej Podatnik oczekuje, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokona interpretacji przepisów podatkowych, znajdujących zastosowanie w sprawie, niezależnie od interpretacji przedstawionej przez kontrolujących z (…) Urzędu Skarbowego w (\`(...)\`) i sprzedającego, do czego ma prawo - zważywszy, że elementy stanu faktycznego objęte niniejszym wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego.

### Wszczęta wobec Podatnika kontrola podatkowa zakończyła się bez wydania rozstrzygnięcia w sprawie, zważywszy, że Podatnik postanowił samodzielnie dostosować się do jej ustaleń - co nie wyłącza możliwości dokonania weryfikacji tego przez Dyrektora KIS.

### Należy także podkreślić, że we wniosku o indywidualną interpretację podatkową Podatnik ma prawo przedstawić inne stanowisko w sprawie, niż to, które wdrożył w swoim postępowaniu, dokonując korekty swojego rozliczenia podatku VAT za lipiec 2022 i cofnięcia wniosku o zwrot nadpłaty podatku naliczonego w następstwie wszczętej wobec niego kontroli podatkowej. W sytuacji, gdyby Dyrektor KIS dokonał innej interpretacji sprawy podatkowej, niż dokonana przez kontrolujących z (…) Urzędu Skarbowego oraz zastosowana w następstwie kontroli przez Podatnika, Podatnikowi przysługiwałoby prawo skorygowania po raz ponowny podatku naliczonego VAT za lipiec 2022 roku zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

### Uzupełnienie opisu sprawy

### Na wstępie chcieliby Państwo sprostować dwa błędnie podane we wniosku numery działek (wskutek omyłki pisarskiej), a mianowicie numery ewidencyjne dwóch ostatnich działek z tej listy to nie „3/6, 3/2”, lecz „3/4, 5/2”. Tym samym pełna poprawna lista działek, objętych wnioskiem, to: 1/11, 1/10, 4/10, 2/8, 3/6, 5/4, 6/10, 7/21, 6/6, 1/6, 1/7, 1/8, 1/9, 9/6, 4/6, 2/6, 3/4, 5/2.

### Sprzedający wykorzystywał niektóre z tych działek, udostępniając je osobom trzecim albo w celu korzystania z garaży postawionych na tych działkach, ale nie związanych trwale z gruntem, albo w celach magazynowych. Była to działalność zwolniona lub niepodlegająca podatkowi VAT.

### Ponadto wskazali Państwo, że Sprzedający nabył ww. działki (lub teren przed podziałem obejmujący nabyte przez wnioskodawcę działki) w 1996 roku w licytacji komorniczej i z tytułu nabycia tego terenu Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

### Wskazujecie Państwo, że z konfrontacji treści decyzji o warunkach zabudowy oraz późniejszych decyzji o podziale działek wynika, że:

*   decyzja o warunkach zabudowy pierwotnie obejmowała działki 1/5, 4/5, 2/5, 8/2, 19/2, 3/3, 1/6, 1/11, 1/3;
*   po jej wydaniu doszło do podziału niektórych z objętych nią działek na mniejsze: 2/5 na 2/7 i 2/8 oraz 3/3 na 3/5 i 3/6;
*   wobec tego spośród wskazanych we wniosku osiemnastu nabytych przez wnioskodawcę działek ewidencyjnych, z uwzględnieniem podziałów, objętych przedmiotową decyzją o warunkach zabudowy były cztery: 2/8 (jako część dawnej działki 2/5), 3/6 (jako część dawnej działki 3/3) oraz 1/6 i 1/11;
*   tym samym objęte wnioskiem działki: 1/10, 4/10, 5/4, 6/10, 7/21, 6/6, 1/7, 1/8, 1/9, 9/6, 4/6, 2/6, 3/4, 5/2 nie były objęte przedmiotową decyzją o warunkach zabudowy (ani jakąkolwiek inną).

Dodatkowo można wskazać, że stroną, na której rzeczowa decyzja o warunkach zabudowy została wydana, nie był ani Sprzedający, ani Państwo, lecz osoba trzecia, i ta decyzja o warunkach zabudowy nie została przeniesiona ani na Sprzedającego, ani na Państwo. Ponadto dla działek, objętych tą decyzją o warunkach zabudowy, które nie stanowiły przedmiotu opisanej we wniosku o interpretację sprzedaży, zostały w późniejszym terminie wydane inne decyzje o warunkach zabudowy na inne zagospodarowanie tamtego terenu - w efekcie czego, przy uwzględnieniu wszystkich opisanych czynników, ta decyzja o warunkach zabudowy w praktyce nie mogła być w żaden sposób wdrożona.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że będziecie wykorzystywali te działki (po wybudowaniu na nich centrum handlowego z infrastrukturą) w celu wynajmu na cele komercyjne albo w celu ich sprzedaży. W obu przypadkach będą to czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

### Pytanie

Czy w opisanych wyżej okolicznościach Podatnik ma prawo odliczenia podatku naliczonego (oraz prawo do żądania zwrotu nadwyżki tego podatku naliczonego ponad podatek należny w okolicznościach, wskazanych w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT) od nabycia opisanych w punkcie 74. gruntów (prawa użytkowania wieczystego osiemnastu działek geodezyjnych położonych (\`(...)\`), nr 1/11, 1/10, 4/10, 2/8, 3/6, 5/4, 6/10, 7/21, 6/6, 1/6, 1/7, 1/8, 1/9, 9/6, 4/6, 2/6, 3/4, 5/2, objętych księgą wieczystą KW (\`(...)\`)), dokonanego na podstawie umowy sprzedaży warunkowej z 10 czerwca 2022 roku oraz umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu z 13 lipca 2022 roku, udokumentowanego fakturą nr (…)/2022 z 13 lipca 2022 r., w której sprzedający opodatkował tę odpłatną dostawę towaru podatkiem VAT według stawki 23%, wykazał ten podatek w swoim rozliczeniu i odprowadził podatek należy do właściwego dla siebie urzędu skarbowego?

### Państwa stanowisko w sprawie

Uważają Państwo, iż - wbrew ustaleniom, zawartym w protokole kontroli (…) Urząd Skarbowy w (\`(...)\`), wszczętej w dniu 11 października 2022 roku, nr (…) w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług oraz zasadności dokonania zwrotu podatku za lipiec 2022 (obecnie już zakończonej) - przysługuje Państwo prawo odliczenia podatku naliczonego (oraz prawo do żądania zwrotu nadwyżki tego podatku naliczonego ponad podatek należny w okolicznościach, wskazanych w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT) od nabycia opisanych w punkcie 74. gruntów (prawa użytkowania wieczystego osiemnastu działek geodezyjnych położonych (\`(...)\`), nr 1/11, 1/10, 4/10, 2/8, 3/6, 5/4, 6/10, 7/21, 6/6, 1/6, 1/7, 1/8, 1/9, 9/6, 4/6, 2/6, 3/4, 5/2, objętych księgą wieczystą KW (\`(...)\`)), dokonanego na podstawie umowy sprzedaży warunkowej z dnia 10 czerwca 2022 roku oraz umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu z dnia 13 lipca 2022 roku oraz udokumentowanego fakturą nr (…)/2022 z 13 lipca 2022 r., oraz prawo do żądania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego ponad podatek należny zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Podatnik rozumie oczywiście argumentację kontrolujących z (…) Urzędu Skarbowego, przedstawioną w protokole kontroli, a dotyczącą wykładni zwłaszcza art. 2 pkt 33 i art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, dotyczącą definicji terenów budowlanych oraz zasad zwolnienia z podatku VAT dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, niemniej uważa, że w sprawie powinny być wzięte pod uwagę dodatkowe okoliczności, swoiste dla niej, a także nie można zignorować sytuacji podatkowo-prawnej samego sprzedającego.

Poza sporem oczywiście pozostaje, iż w sprawie mieliśmy do czynienia z dostawą towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy, tj. ze zbyciem prawa do użytkowania wieczystego gruntów, będącym jedną z postaci przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

A zatem, z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że:

1) wszystkie nabywane przez Podatnika działki w ewidencji gruntów zostały opisanego jako tereny przemysłowe. Taki opis determinuje ich przeznaczenie i w zasadzie wyklucza sytuację, aby te działki w przyszłości mogły pozostać niezabudowane w ten czy inny sposób; w szczególności, co opisano w warunkowej umowie sprzedaży, wykluczone jest ich wykorzystanie rolnicze. Z wydanej wcześniej przez (\`(...)\`) Miasta (\`(...)\`) na rzecz osoby trzeciej dla części tego obszaru decyzji o warunkach zabudowy nr (…)/2020 z 22 grudnia 2020 r. (dotyczącej wprawdzie części tego samego obszaru, ale działek w innych granicach, przed ich wtórnym podziałem) wynika potwierdzenie tej tezy, tj. ta decyzja przewidywała możliwość zabudowy objętego nią obszaru zamierzeniem inwestycyjnym, polegającym na budowie dwóch budynków mieszkalnych wielorodzinnych wraz z garażami podziemnymi, z częścią handlowo-usługową na parterze jednego z budynków, miejscami parkingowymi i niezbędną infrastrukturą techniczną. W tym zakresie Podatnik zgadza się z cytowanymi w opisie stanu faktycznego ustaleniami faktycznymi, dotyczącymi tej decyzji o warunkach zabudowy, objętymi protokołem z kontroli - ale wywodzi z nich inne wnioski, niż kontrolujący, tj. uznaje, że wydanie takiej decyzji potwierdza, że cały obszar nieruchomości docelowo mógłby zostać objęty zabudową, taką czy inną, w zależności od tego, jakie zostaną złożone wnioski i jakie docelowo zostaną wydane dla tego obszaru decyzje o warunkach zabudowy;

2) jak oświadczył kontrolującym sam Podatnik - i nadal to podtrzymuje - cały obszar nabytej nieruchomości ma zamiar objąć inwestycją, polegającą na wybudowaniu na niej (oraz na dwóch nieruchomościach sąsiednich) zespołu budynków handlowo-usługowych. Na dowód powyższego Podatnik przedstawił umowę o wykonanie prac projektowych z 25 marca 2022 r., zawartą z pracownią projektową, której przedmiot jest związany z zamiarem wybudowania zespołu budynków handlowo-usługowych oraz zagospodarowaniem terenu na stanowiącej własność Podatnika nieruchomości obejmującej działki sąsiadujące z nabytymi w lipcu 2022 r. oraz właśnie tę nieruchomość. Umową objęte są prace projektowe oraz uzyskanie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę. Podatnik podtrzymuje, że w drugim kwartale 2024 r. (aktualnie, także wskutek zawirowań w nabyciu tej nieruchomości, których dotyczy niniejszy wniosek, ten termin może ulec odroczeniu) planuje przekazać do użytkowania zespół budynków handlowo-usługowych, które wybuduje na dwóch nieruchomościach nabytych wcześniej i na tej, stanowiącej przedmiot pytania. W tym zakresie Podatnik zamierza dla nabytych działek wystąpić i uzyskać odpowiednią decyzję o warunkach zabudowy;

3) nie można także zignorować okoliczności, że sprzedający naliczył od przedmiotu dostawy podatek VAT według stawki 23% i odprowadził ten podatek do swojego urzędu skarbowego. Tym samym z punktu widzenia interesu fiskalnego Skarbu Państwa całość ten transakcji pozostawałaby neutralna podatkowo - ale jedynie pod warunkiem uznania prawa Podatnika do odliczenia tego podatku. Zarazem odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego, z którą spotkał się Podatnik, w tych okolicznościach - gdy sprzedający naliczył i odprowadził swój podatek należny - pozostaje w sprzeczności z podstawową zasadą neutralności podatku VAT dla uczestników transakcji na stopniach pośrednich, nie będących ostatecznymi odbiorcami dóbr i usług (a Podatnik - w świetle zamiaru wybudowania na nieruchomości parku handlowego i prowadzenia z jego wykorzystaniem sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT - z całą pewnością w tej konfiguracji takim ostatecznym odbiorą dóbr i usług nie jest).

W świetle powyższego należy uznać, że art. 2 pkt 33, zawierający definicję terenów budowlanych, w okolicznościach sprawy należy rozumieć funkcjonalnie, to jest jeżeli w okolicznościach konkretnej sprawy (w tym tej, stanowiącej przedmiot wniosku) jest oczywiste i dla sprzedającego, i dla kupującego, że teren niezabudowany jest w sposób oczywisty nabywany w ujawnionym sprzedającemu zamiarze jego zabudowy przez nabywcę (będącego przedsiębiorcą i czynnym podatkiem podatku VAT), choćby nawet na dzień transakcji nie był objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani nie była dla niego wydana decyzja o warunkach zabudowy - to taki teren funkcjonalnie musi być uznany za teren budowlany, nawet jeżeli literalnie zdefiniowane w ustawie przesłanki dla terenu budowlanego nie są do końca spełnione.

W takich okolicznościach należy uznać, że:

1) sprzedający będący czynnym podatnikiem podatku VAT jest obowiązany naliczyć podatek VAT, a zwolnienie z podatku VAT dla „terenów niezabudowanych, niebędących terenami budowlanymi”, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, nie znajduje zastosowania; tym samym prawidłowa jest wystawiona przez sprzedającego dla Podatnika faktura VAT nr (…)/2022 z 13 lipca 2022 r., dokumentująca dokonaną w tym dniu dostawę gruntów z opodatkowaniem jej podatkiem VAT według stawki 23%;

2) natomiast Podatnik, po otrzymaniu od sprzedającego powyższej faktury VAT dokumentującej odpłatną dostawę gruntów i ukazującą podatek VAT, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę wykazanego na tej fakturze podatku naliczonego, a w okolicznościach, przewidzianych w art. 87 ust. 1, tj. gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, Podatnik ma prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy; w takiej sytuacji nie ma podstaw do zastosowania wobec Podatnika wyłączenia prawa do obniżenia i zwrotu podatku, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w zakresie Państwa prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu prawa wieczystego użytkowania działek gruntu nr 1/11, 1/6, 2/8 i 3/6, które objęte są decyzją o warunkach zabudowy.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do powołanych powyżej przepisów grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Także oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, jak również sprzedaż prawa użytkowania wieczystego stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, zbycie nieruchomości stanowi dostawę towarów.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

### Z opisu sprawy wynika, że na podstawie:

*   umowy sprzedaży warunkowej z 10 czerwca 2022 roku,
*   umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu z 13 lipca 2022 roku (obie umowy w formie aktu notarialnego) nabyli Państwo prawo użytkowania wieczystego łącznie 18 niezabudowanych działek gruntu, położonych (\`(...)\`) (nr 1/11, 1/10, 4/10, 2/8, 3/6, 5/4, 6/10, 7/21, 6/6, 1/6, 1/7, 1/8, 1/9, 9/6, 4/6, 2/6, 3/4, 5/2, objętych księgą wieczystą KW (\`(...)\`)).

### Nabycie zostało dokonane od podatnika podatku VAT czynnego; do uzgodnionej przez strony ceny przedmiotu umowy został doliczony podatek VAT według stawki 23%.

Odnosząc się do powołanych regulacji prawnych, oraz przedstawionego opisu sprawy, należy stwierdzić, że sprzedaż prawa wieczystego użytkowania 18 niezabudowanych działek gruntu, położonych (\`(...)\`) stanowiła odpłatną dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy. W ramach tej transakcji Sprzedający wystąpił jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W świetle art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U z 2023 r. poz. 977):

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

### W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że z konfrontacji treści decyzji o warunkach zabudowy oraz późniejszych decyzji o podziale działek wynika, że:

*   decyzja o warunkach zabudowy pierwotnie obejmowała działki 1/5, 4/5, 2/5, 8/2, 19/2, 3/3, 1/6, 1/11, 1/3;
*   po jej wydaniu doszło do podziału niektórych z objętych nią działek na mniejsze: 2/5 na 2/7 i 2/8 oraz 3/3 na 3/5 i 3/6;
*   wobec tego spośród wskazanych we wniosku osiemnastu nabytych przez wnioskodawcę działek ewidencyjnych, z uwzględnieniem podziałów, objętych przedmiotową decyzją o warunkach zabudowy były cztery: 2/8 (jako część dawnej działki 2/5), 3/6 (jako część dawnej działki 3/3) oraz 1/6 i 1/11;
*   tym samym objęte wnioskiem działki: 1/10, 4/10, 5/4, 6/10, 7/21, 6/6, 1/7, 1/8, 1/9, 9/6, 4/6, 2/6, 3/4, 5/2 nie były objęte przedmiotową decyzją o warunkach zabudowy (ani jakąkolwiek inną).

Zatem tylko działki gruntu nr 1/11, 1/6, 2/8 i 3/6 wypełniają definicję gruntu przeznaczonego pod zabudowę zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy.

W konsekwencji w momencie dostawy prawa wieczystego użytkowania ww. działek stanowiły one teren budowlany, zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy i w rezultacie sprzedaż ta nie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że dla ww. działek nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy przedmiotowej działki wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

### Jak wskazali Państwo w uzupełnieniu wniosku, Sprzedający wykorzystywał niektóre z tych działek, udostępniając je osobom trzecim albo w celu korzystania z garaży postawionych na tych działkach, ale nie związanych trwale z gruntem, albo w celach magazynowych. Była to działalność zwolniona lub niepodlegająca podatkowi VAT.

### Ponadto Sprzedający nabył ww. działki (lub teren przed podziałem obejmujący nabyte przez wnioskodawcę działki) w 1996 roku w licytacji komorniczej i z tytułu nabycia tego terenu Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Oznacza to, że nie zostały spełnione warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy i w konsekwencji dostawa prawa wieczystego użytkowania ww. działek nr 1/11, 1/6, 2/8 i 3/6 nie mogła korzystać również ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem, skoro do dostawy prawa wieczystego użytkowania działek nr: 1/11, 1/6, 2/8 i 3/6 nie przysługiwało zwolnienie z podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 ustawy, przedmiotowa transakcja winna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla przedmiotu dostawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy: transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zatem, aby Kupującemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu otrzymanej faktury, faktura taka musiałaby dokumentować czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wynika z uzupełnieniu wniosku, w którym wskazaliście Państwo, że będziecie wykorzystywali te działki (po wybudowaniu na nich centrum handlowego z infrastrukturą) w celu wynajmu na cele komercyjne albo w celu ich sprzedaży. W obu przypadkach będą to czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Ponadto w przedmiotowej sprawie nie zaistnieją przesłanki wyłączające prawo do odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, gdyż transakcja sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działek nr 1/11, 1/6, 2/8 i 3/6 winna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Sprzedającego dokumentującej dokonanie sprzedaży prawa wieczystego użytkowania ww. działek gruntu nr 1/11, 1/6, 2/8 i 3/6 (działek objętych decyzją o warunkach zabudowy), gdyż zgodnie ze wskazaniem ww. działki będą przez Państwa wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT i nie zaistnieją wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy.

Zatem oceniając Państwa stanowisko całościowo uznaję je za prawidłowe w zakresie Państwa prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu prawa wieczystego użytkowania działek gruntu nr 1/11, 1/6, 2/8 i 3/6, które objęte są decyzją o warunkach zabudowy.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego, obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie prawa Państwa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu prawa wieczystego użytkowania działek gruntu nr 1/11, 1/6, 2/8 i 3/6 tj. działek ww., które objęte są decyzją o warunkach zabudowy.

W zakresie prawa Państwa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu prawa wieczystego użytkowania działek gruntu nr 1/10, 4/10, 5/4, 6/10, 7/21, 6/6, 1/7, 1/8, 1/9, 9/6, 4/6, 2/6, 3/4, 5/2, dla których brak jest wydanych decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu będzie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).