Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1848/08-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-02-27
Teza: Czy podatnik może rozliczyć fakturę korygującą wystawioną w konsekwencji zmiany stawki podatku VAT w miesiącu jej wystawienia?
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; rozliczanie (rozliczenia); stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2008 r. (data wpływu 15 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia faktury korygującej wystawionej w konsekwencji zmiany stawki podatku w miesiącu jej wystawienia - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2008r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia faktury korygującej wystawionej w konsekwencji zmiany stawki podatku w miesiącu jej wystawienia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spólka wydaje cyklicznie, (cztery razy w roku) „Cennik prasy w prenumeracie” na podstawie umów o kolportaż w formie prenumeraty I pisemnych zgłoszeń Wydawców zawierających niezbędne informacje m.in.: tytuł, stawkę podatku VAT, cenę, symbol PKWiU. Urzędy pocztowe i listonosze przyjmują w określonych terminach przedpłaty od prenumeratorów (np.: do 25 listopada przyjmowane są przedpłaty na prenumeratę realizowaną od 1 stycznia następnego roku), którym będzie doręczana prasa. Na zaabonowaną prasę wystawiane są dla klienta potwierdzenia przyjęcia prenumeraty lub faktura VAT. Wydawca wprowadzając tytuł do obrotu definiuje stawkę podatku VAT zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) oraz symbolem PKWiU. Prasa specjalistyczna spełniająca warunki wynikające z § 7 ust 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2005 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. nr 97, poz. 960 ze zm.) stosuje się stawkę 0%. W przypadku, gdy czasopismo nie spełnia jednego z warunków zawartych W ww. ustawie, Wydawca zobowiązany jest do zmiany dotychczasowej stawki podatku VAT Z 0% na 7%. Spółka przyjmując zamówienia na prenumeratę prasy stosuje taką samą stawkę podatku VAT, jaką zastosował Wydawca, ponieważ nie jest uprawniona do zmiany jej wysokości. Jednocześnie w trakcie okresu realizacji prenumeraty czasopisma (np. kwartał, półrocze, rok), co, do którego Wydawca określił wcześniej, że czasopismo będzie opodatkowane stawką 0%„ jedno lub kilka wydań nie spełnia warunków enumeratywnie wymienionych w powołanym powyżej przepisie. Występuje, więc sytuacja, w której Spółka przyjęła przedpłatę na czasopismo specjalistyczne ze stawką 0% i wykazała podatek należny w takiej stawce a następnie faktycznie dostarczono czasopismo opodatkowane stawką 7%. Wydawca dokumentuje dostawę nakładu tego czasopisma 7% stawką podatku VAT (faktura VAT dla Spółki).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy podatnik może rozliczyć fakturę korygującą wystawioną w konsekwencji zmiany stawki podatku VAT w miesiącu jej wystawienia?

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w interpretacji Ministra Finansów z dnia 16 czerwca 2008r. znak IP-PP2-443-717/08-2/MK nasze Przedsiębiorstwo jest zobowiązane do wystawienia faktury korygującej. Bowiem zgodnie z § 17 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawienia faktury, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie maja zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) fakturę korygująca wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź jakiejkolwiek innej pozycji faktury, obowiązane jest do wystawienia faktury korygującej.

Należy zauważyć, iż w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz w przepisach wykonawczych do ustawy brak jest wyraźnego wskazania, w którym okresie rozliczeniowym należy ująć fakturę korygującą zwiększającą wartość sprzedaży. Jednak w szeroko przyjętej praktyce, akceptowanej przez organy podatkowe przeważa pogląd, iż moment rozliczenia takiej faktury determinowany jest przyczyną jej wystawienia (przyczyną korekty). Jeżeli faktura korygująca wystawiana jest z powodu błędów zaistniałych w momencie wystawienia pierwotnej faktury, przyjmuje się, że faktura korygująca winna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym ujęta została faktura pierwotna tzn. występuje konieczność „korekty deklaracji wstecz”. Natomiast, jeśli faktura korygująca wystawiona jest z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu sprzedaży to faktura ta powinna być rozliczona na bieżąco, tj. ujęta w deklaracji VAT-7 za okres, w którym faktura ta została wystawiona. Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w piśmiennictwie ( Leksykon VAT 2007 pod. red. X….., s. 1197-1197) oraz interpretacjach organów podatkowych. Zgodnie z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lipca 2007 r. znak ( 1401/PH-II/4407/14-19/07/MZ) „faktura korygująca podwyższająca podatek należny w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona: - w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze, lub - z powodu innych przyczyn określonych § 17 rozporządzenia MF. W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, powinien rozliczyć tę fakturę korygująca tak jak fakturę pierwotna. W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiona jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się je na bieżąco i ujmuje W rejestrze w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji VAT - 7 za bieżący okres podatkowy”. Mimo iż, § 17 rozporządzenia nie przewiduje w swej treści wystawienia faktury korygującej w przypadku zmiany stawki podatku VAT niebędącej wynikiem pomyłki, to opisana powyżej zmiana, ze względu na czas jej powstania, powinna zostać zaliczona do tzw. innych przyczyn. Takie stanowiska uzasadnione jest faktem, iż zmiana wysokości stawki podatku VAT z 0 % na 7% w opisanym stanie faktycznym zaistniała już po przyjęciu przedpłaty od prenumeratorów. W przypadku umów kolportażu przedpłaty przyjmowane są np. do 25 listopada na prenumeratę realizowaną od 01 stycznia następnego roku. Zatem na moment powstania obowiązku podatkowego Spólce znana jest stawka podatku VAT określona w „Cenniku…„ dla określonego w umowie rodzaju prasy. W konsekwencji pierwotna faktura zostaje wystawiona zgodnie ze stanem rzeczywistym istniejącym w momencie powstania obowiązku podatkowego. Należy, więc stwierdzić, że na ten moment faktura pierwotna nie zawiera błędów. Zatem biorąc pod uwagę powyższe faktura korygująca powinna być rozliczana na bieżąco, czyli w miesiącu jej wystawienia. Zmiana przez Wydawcę przedmiotu sprzedaży po wystawieniu przez Spólkę faktury VAT skutkuje zmianą wysokości stawki podatku VAT, ale na pewno nie istnieje w dacie wystawienia faktury pierwotnej. Reasumując naszym zdaniem w tym konkretnym przypadku faktura korygująca powinna być rozliczona na bieżąco, gdyż faktura pierwotna na dzień wystawienia nie zawierała błędu, a zmiana stawki powodująca konieczność korekty jest wynikiem okoliczności zaistniałych po wystawieniu faktury pierwotnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że zdarzają się sytuacje, w których dochodzi do zmiany przedmiotu sprzedaży (zakładana sprzedaż prasy specjalistycznej nie zachodzi, lecz dokonywana jest sprzedaż nakładu nie spełniającego warunków dla prasy specjalistycznej.

Od 01 stycznia 2008r. przepisy w tym zakresie uległy zmianie – zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 9 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 960 ze zm.) zmienionym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2007 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z dnia 31 grudnia 2007 r. Nr 249, poz. 1861) sprzedaż przy prasy specjalistycznej podlega 0% stawką.

Z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika, iż Przedsiębiorstwo opodatkowało przedmiotową sprzedaż niewłaściwą stawką 0 % zamiast 7 % podatku VAT – zgodnie z art. 41 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem pierwotna faktura nieprawidłowo odzwierciedlała stan faktyczny (tak w zakresie towaru jak i stawki podatku) istniejący w momencie powstania obowiązku podatkowego. Wobec tego w przypadku zastosowania niewłaściwej stawki podatku w sprawie znajduje zastosowanie § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu niektórym podatnikom zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) i Przedsiębiorstwo ma obowiązek wystawienia faktury korygującej. Celem wystawienia faktury korygującej jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Faktura pierwotna w powstałej sytuacji faktycznej nie odpowiada rzeczywistości, gdyż po jej wystawieniu zaszły zmiany co do przedmiotu sprzedaży.

Powołane unormowania znajdują zastosowanie zarówno w warunkach gdy ewentualna zmiana stawki podatku wpływa na cenę zakupu brutto jak i wtedy gdy zapłata za dane wydanie nie ulega zmianie. Dla tych przypadków ustawodawca określił wprost w § 17 ust. 4 w/w rozporządzenia, termin w jakim nabywca jest uprawniony do podwyższenia kwoty podatku naliczonego i obowiązany do jej zmniejszenia. W stosunku zaś do kwoty podatku należnego odpowiednie zastosowania, zgodnie z § 17 ust. 6 w/w rozporządzenia, znajdzie § 16 ust. 4, dotyczący terminu obniżenia tej kwoty. Wobec powołanych wyżej przepisów słuszna zatem jest uwaga poczyniona w zaskarżonym postanowieniu, iż brak jest zapisanych w rozporządzeniu regulacji dotyczących terminu rozliczenia faktury korygującej zwiększającej podatek należny. Nie oznacza to jednak, iż takich regulacji nie ma. Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji gdy korekta powoduje podwyższenie podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak faktura korygująca podwyższająca podatek należny w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

*   w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze (np. niewłaściwa stawka podatkowa, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub
*   z powodu innych przyczyn określonych w § 17 w/w rozporządzenia Ministra Finansów, np. podwyższenia ceny sprzedaży.

W przedstawionym stanie faktycznym, w którym nastąpiło zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, Wnioskodawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tę fakturę korygującą tak jak fakturę pierwotną.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.