Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.624.2017.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-03
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego do wydatków mieszanych na Nieruchomość Z poniesionych w roku 2017 przez Jednostkę X, a następnie przez Jednostkę z uwzględnieniem art. 90c oraz art. 91 ustawy, w oparciu o proporcję właściwą dla roku 2017 ustaloną na podstawie łącznych danych Jednostki Y i Jednostki X, prawa do odliczenia podatku naliczonego do wydatków na ulepszenie Obiektu P ponoszonych przez Urząd obsługujący Gminę w oparciu o proporcję Jednostki S.
Słowa kluczowe: centralizacja; gmina; jednostka-jednostka budżetowa; jednostka-jednostka organizacyjna; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; szkoły
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2017 r. (data wpływu 28 września 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 grudnia 2017 r. (data wpływu 4 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego do wydatków mieszanych na Nieruchomość Z poniesionych w roku 2017 przez Jednostkę X, a następnie przez Jednostkę z uwzględnieniem art. 90c oraz art. 91 ustawy, w oparciu o proporcję właściwą dla roku 2017 ustaloną na podstawie łącznych danych Jednostki Y i Jednostki X (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego do wydatków na ulepszenie Obiektu P ponoszonych przez Urząd obsługujący Gminę w oparciu o proporcję Jednostki S (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego do wydatków mieszanych na Nieruchomość Z poniesionych w roku 2017 przez Jednostkę X, a następnie przez Jednostkę z uwzględnieniem art. 90c oraz art. 91 ustawy, w oparciu o proporcję właściwą dla roku 2017 ustaloną na podstawie łącznych danych Jednostki Y i Jednostki X (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego do wydatków na ulepszenie Obiektu P ponoszonych przez Urząd obsługujący Gminę w oparciu o proporcję Jednostki S (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 4 grudnia 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i nr 3 oraz własne stanowisko w odniesieniu do przeformułowanych pytań.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Wnioskodawca) na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT) jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

Do zakresu działania Gminy zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym) należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Gmina realizuje w szczególności zadania własne, określone w art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Wybrane zadania Gmina wykonuje poprzez utworzone w tym celu jednostki budżetowe (dalej łącznie: jednostki organizacyjne).

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Tym samym Gmina wraz z jednostkami organizacyjnymi dla celów rozliczeń traktowana jest jako jeden podatnik VAT. Wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu VAT wykonywane technicznie przez jednostki organizacyjne traktowane są więc na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) jako wykonane przez Gminę – czynnego podatnika VAT.

Gmina, również poprzez swoje jednostki organizacyjne wykonuje czynności, które jej zdaniem:

1.  pozostają poza zakresem ustawy o VAT (tj. działa jako organ władzy publicznej),
2.  podlegają opodatkowaniu VAT wg różnych stawek (ich następstwem jest naliczenie kwoty podatku według odpowiedniej stawki i odprowadzenie jej do Urzędu Skarbowego),
3.  podlegają opodatkowaniu VAT, aczkolwiek korzystają ze zwolnienia od tego podatku.

Gmina jest właścicielem licznych nieruchomości. Wyposażyła poszczególne jednostki organizacyjne w nieruchomości celem wykorzystywania ich do realizacji ww. czynności A-C. W związku z wyżej wymienionymi nieruchomościami ponoszonych jest szereg wydatków dotyczących w szczególności ich utrzymania oraz obsługi administracyjnej. Przykładowo Gmina ponosi wydatki na media dostarczane do ww. budynków, koszty remontów, modernizacji, etc. Wszelkie wydatki ponoszone na nieruchomości wykorzystywane przez poszczególne jednostki organizacyjne, dokumentowane są fakturami VAT, na których jako nabywca widnieje Gmina. W przypadku wydatków inwestycyjnych w przedmiocie nieruchomości, to Gmina występuje w roli inwestora.

W związku z powyższym, Gmina powzięła wątpliwości co do właściwej proporcji mającej zastosowanie w odniesieniu do odliczania VAT od wydatków związanych z poszczególnymi nieruchomościami wykorzystywanymi przez jednostki organizacyjne.

Każdej z jednostek organizacyjnych, w tym również Urzędowi Miejskiemu, jako jednostce obsługującej Gminę przypisane są bowiem różne proporcje zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników oraz art. 90 ustawy o VAT.

Jako, że wydatki na poszczególne nieruchomości ponoszone są bezpośrednio przez Gminę, wątpliwości pojawiły się w kwestii tego, czy odliczenia VAT od tych wydatków należy dokonywać w oparciu o proporcje wyliczone dla poszczególnych jednostek organizacyjnych bezpośrednio korzystających z odpowiednich nieruchomości, czy też w oparciu proporcję wyliczoną dla bezpośredniego nabywcy, tj. dla urzędu obsługującego Gminę.

Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie wydatków „mieszanych” związanych z działalnością A-C. Nie dotyczy on wydatków, które można w całości bezpośrednio przyporządkować do odpowiednich rodzajów działalności.

Ponadto, w roku 2017 jedną z nieruchomości (dalej: Nieruchomość Z) w okresie styczeń 2017- sierpień 2017, do działalności A-C wykorzystywała wyłącznie jedna z jednostek organizacyjnych (dalej: Jednostka X), natomiast od września 2017 r. do działalności A-C wykorzystuje ją wyłącznie druga jednostka organizacyjna (dalej: Jednostka Y), ponieważ Jednostka X uległa likwidacji i nie widnieje już w strukturze organizacyjnej Gminy. Jednostka Y od września 2017 r. wykorzystuje dwa budynki (w tym Nieruchomość Z) do prowadzenia swojej działalności. Zarówno dla Jednostki X, jak Jednostki Y zostały wyliczone proporcje w oparciu o dane z poprzedniego roku, tj. z roku 2016. Proporcje wyliczone na rok 2017 w oparciu o dane z roku poprzedniego stanowią więc proporcje wstępne, które ulegną stosownym korektom. Wątpliwości Gminy dotyczą ustalenia proporcji wykorzystania Nieruchomości Z do działalności gospodarczej w roku 2017 i latach następnych.

Kolejna wątpliwość Gminy dotyczy proporcji wykorzystywania do działalności gospodarczej obiektu (dalej: Obiekt P) zajmowanego przez dwie jednostki (dalej: Jednostka P i Jednostka S). Jednostki P wykorzystuje zajmowany obiekt wyłącznie do działalności niegenerującej prawa do odliczenia VAT. Jednakże niektóre z pomieszczeń Obiektu P są dodatkowo wykorzystywane do działalności dającej prawo do odliczenia VAT przez Jednostkę S. W konsekwencji, należy podkreślić, że Obiekt P jest wykorzystywany w pewnym zakresie do działalności gospodarczej przez Jednostkę S. Natomiast przez Jednostkę P Obiekt P jest wykorzystywany wyłącznie do działalności niegenerującej prawa do odliczenia VAT. To znaczy, że istnieją w Obiekcie P takie pomieszczenia, które są wykorzystywane przez Jednostkę P do działalności niegenerującej prawa do odliczenia VAT oraz jednocześnie są wykorzystywane przez Jednostkę S do działalności generującej prawo do odliczenia VAT.

Wątpliwości Gminy dotyczą ustalenia proporcji wykorzystywania Obiektu P do działalności gospodarczej.

Przy czym raz jeszcze Gmina podkreśla, że wniosek dotyczy wyłącznie wydatków „mieszanych” związanych z działalnością A-C wykonywaną przy użyciu nieruchomości w ujęciu całościowym.

Ponadto w piśmie z dnia 4 grudnia 2017 r., będącym uzupełnieniem do wniosku, Wnioskodawca poinformował, że:

Do końca września 2017 r. w jej strukturze funkcjonowała jednostka budżetowa, tj. Gimnazjum (Jednostka X), która prowadziła swoją działalność w obiekcie (Nieruchomość Z). W ramach swojej działalności ponosiła wydatki m.in. na Nieruchomość Z, od których Gminie (jako podatnikowi VAT) przysługiwało prawo do odliczenia VAT w proporcjach wstępnych (wyliczonych dla Gimnazjum zgodnie z art. 86 ust. 2a oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT). Od września 2017 r. Gimnazjum już nie istnieje. Nieruchomość po Gimnazjum zaczęła wykorzystywać Szkoła Podstawowa (Jednostka Y). Jednostka Y nie jest nowopowstałą jednostką (nie doszło do utworzenia Szkoły Podstawowej po likwidacji Gimnazjum). Jednostka Y istniała jednocześnie z Gimnazjum, jednak wykorzystywała inną nieruchomość. Jednostka Y od momentu zajęcia Nieruchomości Z, ponosiła w ramach swojej działalność wydatki m.in. na Nieruchomość Z, od których Gminie (jako podatnikowi VAT) przysługiwało prawo do odliczenia VAT w proporcjach wstępnych (wyliczonych dla Szkoły Podstawowej zgodnie z art. 86 ust. 2a oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT). Proporcje wyliczone zostały dla danej jednostki, nie zaś dla nieruchomości. Zarówno Gimnazjum, jak i Szkoła Podstawowa wykorzystywały Nieruchomość Z do działalności opodatkowanej VAT, zwolnionej z VAT i niepodlegającej VAT. Gmina powzięła wątpliwości jak skalkulować proporcje właściwe dla roku 2017 konieczne m.in. do dokonania korekty odliczenia VAT w deklaracji VAT-7 za styczeń 2018 r. zgodnie z art. 90c i art. 91 ustawy o VAT w odniesieniu do wydatków mieszanych poniesionych na Nieruchomość Z.

W drugiej kolejności Gmina wyjaśnia, że w jej strukturze funkcjonują dwie jednostki budżetowe, tj. Przedszkole (Jednostka P) i Szkoła Podstawowa (Jednostka S), które wykorzystują tę samą nieruchomość (Obiekt P) w ramach swoich działalności. Przedszkole nie prowadzi działalności generującej prawo do odliczenia VAT. Szkoła Podstawowa prowadzi natomiast działalność generującą prawo do odliczenia VAT przy użyciu m.in. Obiektu P. Gmina poprzez swój Urząd Obsługujący JST ponosi wydatki inwestycyjne na ulepszenie Obiektu P. Gmina powzięła wątpliwości, w jakich proporcjach przysługuje jej prawo do odliczenia VAT od wydatków na ulepszenie Obiektu P.

Ponadto Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na poniższe pytania w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2.

Ad. 3

1.  czy Jednostka X oznacza urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy? Odpowiedź Gminy: Jednostka X oznacza samorządową jednostkę budżetową.
2.  czy Jednostka Y oznacza urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy? Odpowiedź Gminy: Jednostka Y oznacza samorządową jednostkę budżetową.
3.  która z jednostek organizacyjnych Gminy, tj. Jednostka X, Jednostka Y, czy Urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, ponosi/będzie ponosić wydatki związane z Nieruchomością Z? W ramach tego pytania należy uszczegółowić jakie są/będą to wydatki. Odpowiedź Gminy: Wydatki inwestycyjne (ponoszone na ulepszenie Nieruchomości Z) ponosi/będzie ponosić Urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego. Są to wydatki na budowę, rozbudowę, modernizację, w tym termomodernizację budynku. Wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem Nieruchomości Z w okresie od stycznia 2017 r. do końca sierpnia 2017 r. ponosiła Jednostka X, natomiast w okresie od września 2017 r. ponosi je Jednostka Y. Są to wydatki na nabycie mediów, usługi sprzątania, wyposażenia, konserwacji, usługi remontowe.
4.  czy towary usługi, na które ponoszone były wydatki związane z wykorzystywaniem Nieruchomości Z do czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej, opodatkowanych podatkiem VAT oraz zwolnionych od tego podatku, w okresie od stycznia 2017 r. do końca sierpnia 2017 r. wykorzystywane były wyłącznie przez Jednostkę X? Jeśli nie, to należy wskazać, przez którą Jednostkę były wykorzystywane oraz czy Gmina jest w stanie ustalić w jakim stopniu nabyte towary i usługi wykorzystywane były/są przez poszczególne Jednostki organizacyjne. Odpowiedź Gminy: Towary i usługi, na które ponoszone były wydatki związane z wykorzystywaniem Nieruchomości Z do czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej, opodatkowanych podatkiem VAT oraz zwolnionych od tego podatku, w okresie od stycznia 2017 r. do końca sierpnia 2017 r. wykorzystywane były wyłącznie przez Jednostkę X.
5.  czy towary i usługi, na które ponoszone są/będą wydatki związane z wykorzystywaniem Nieruchomości Z do czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej, opodatkowanych podatkiem VAT oraz zwolnionych od tego podatku, w okresie od września 2017 r. przez Jednostkę Y wykorzystywane były/są wyłącznie przez Jednostkę Y? Jeśli nie, to należy wskazać, przez którą Jednostkę były/są wykorzystywane oraz czy Gmina jest w stanie ustalić w jakim stopniu nabyte towary i usługi wykorzystywane były/są przez poszczególne Jednostki organizacyjne. Odpowiedź Gminy: Towary i usługi, na które ponoszone są/będą wydatki związane z wykorzystywaniem Nieruchomości Z do czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej, opodatkowanych podatkiem VAT oraz zwolnionych od tego podatku, w okresie od września 2017 r. przez Jednostkę Y wykorzystywane były/są wyłącznie przez Jednostkę Y.
6.  czy w sytuacji, gdy zakupione towary i usługi zawiązane z Nieruchomością Z przeznaczone były w części na potrzeby Jednostki X i w części na potrzeby Jednostki Y, czy Wnioskodawca miał możliwość wyodrębnienia jaka część zakupów przeznaczona była na potrzeby danej Jednostki X i/lub Jednostki Y? Odpowiedź Gminy: Nie istnieje taka sytuacja, aby zakupione towary i usługi związane z Nieruchomością Z przeznaczone były w części na potrzeby Jednostki X i w części na potrzeby Jednostki Y.

Ponadto Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na poniższe pytania w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 3.

Ad. 3

1.  czy Jednostka P oznacza urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy? Odpowiedź Gminy: Jednostka P oznacza samorządową jednostkę budżetową.
2.  czy Jednostka S oznacza urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy? Odpowiedź Gminy: Jednostka S oznacza samorządową jednostkę budżetową.
3.  która z jednostek organizacyjnych Gminy, tj. Jednostka P, Jednostka S, czy Urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, ponosi/będzie ponosić wydatki związane z Obiektem P? W ramach tego pytania należy uszczegółowić jakie są/będą to wydatki. Odpowiedź Gminy: Wydatkami będącymi przedmiotem niniejszego wniosku są wydatki inwestycyjne (ponoszone na ulepszenie Obiektu P), które ponosi/będzie ponosić Urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego. Są to wydatki na budowę, rozbudowę, modernizację, w tym termomodernizację.
4.  czy w sytuacji, gdy zakupione towary i usługi związane z Obiektem P przeznaczone są/będą w części na potrzeby Jednostki P i w części na potrzeby Jednostki S, czy Wnioskodawca ma/będzie miał możliwość wyodrębnienia jaka część zakupów przeznaczona była na potrzeby danej Jednostki P i/lub Jednostki S? Odpowiedź Gminy: W sytuacji, gdy zakupione towary i usługi zawiązane z Obiektem P przeznaczone są/będą w części na potrzeby Jednostki P i w części na potrzeby Jednostki S, Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał możliwości wyodrębnienia jaka część zakupów przeznaczona jest/będzie na potrzeby danej Jednostki P i/lub Jednostki S.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 4 grudnia 2017 r.):

1.  Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych na Nieruchomość Z poniesionych w roku 2017 przez Jednostkę X, a następnie przez Jednostkę Y, biorąc pod uwagę brzmienie art. 90c oraz art. 91 ustawy o VAT, Gmina powinna wyliczyć proporcje właściwe dla roku 2017 na podstawie danych tylko Jednostki Y (tj. Szkoły Podstawowej, która zajęła Nieruchomość Z po Gimnazjum), czy też na podstawie łącznych danych Jednostki Y i Jednostki X (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)?
2.  Czy w odniesieniu do wydatków na ulepszenie Obiektu P ponoszonych przez Urząd obsługujący Gminę, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT w oparciu o proporcję Jednostki S, czy też w oparciu o proporcje Urzędu obsługującego Gminę (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie wyrażonym w piśmie z dnia 4 grudnia 2017 r.):

1.  W odniesieniu do wydatków mieszanych na Nieruchomość Z poniesionych w roku 2017 przez Jednostkę X i przez Jednostkę Y, biorąc pod uwagę brzmienie art. 90c oraz art. 91 ustawy o VAT, Gmina powinna wyliczyć proporcje właściwe dla roku 2017 na podstawie łącznych danych Jednostki Y i Jednostki X.
2.  W odniesieniu do wydatków na ulepszenie Obiektu P ponoszonych przez Urząd obsługujący Gminę, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT w oparciu o proporcje Jednostki S.

Uzasadnienie.

Ad. 1

Zmiana jednostki ponoszącej wydatki mieszane na Nieruchomość Z wynika wyłącznie z reformy edukacji, zgodnie z którą wygaszone zostają 6-letnie szkoły podstawowe i 3-letnie gimnazja, których miejsce zajmują 8-letnie szkoły podstawowe. Należy zatem uznać, że 8-letnie szkoły podstawowe kontynuują działalność gimnazjów i szkół podstawowych i są to de facto te same jednostki (wykonujące tę samą działalność). Wnioskodawca jest zatem zdania, że dla potrzeb wyliczenia wartości proporcji, o których mowa w art. 90 i art. 86 ust. 2a ustawy o VAT – w związku z korektą za rok 2017 podatku naliczonego od zakupów mieszanych (z uwagi na brzmienie art. 90c oraz art. 91 ustawy o VAT) oraz jednocześnie proporcji, na podstawie których odliczany będzie podatek naliczony w roku 2018 – szkoły podstawowe zastępujące gimnazja na mocy przepisów przejściowych wprowadzających reformę edukacji, przyjmą łączne dane poszczególnych gimnazjów i szkół podstawowych. Tym samym Gmina, celem dokonania korekty podatku odliczonego od wydatków mieszanych poniesionych na Nieruchomość Z w roku 2017, powinna zsumować dane Jednostki X i Jednostki Y. Potwierdzenia swojego stanowiska Gmina upatruje w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 września 2017 r., 0112-KDIL2-2.4012.221.2017.1.MŁ.

Ad. 2

Dla określenia zakresu wykorzystywania Obiektu P do działalności gospodarczej odpowiednie są proporcje Jednostki S.

Wydatki na ulepszenie Obiektu P będą ponoszone na nabycie towarów i usług, które w pewnym zakresie będą wykorzystywane do działalności gospodarczej przez Jednostkę S (Szkołę). Jednostka P (Przedszkole) nie wykorzystuje/nie będzie wykorzystywać ww. towarów i usług do czynności dających prawo do odliczenia VAT. Urząd obsługujący Gminę również nie będzie wykorzystywał ww. towarów i usług w ramach swojej działalności. Tym samym, Wnioskodawca twierdzi, że najbardziej adekwatnymi proporcjami, w jakich Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT od wydatków na ulepszenie Obiektu P są proporcje Jednostki S, czyli tego podmiotu, który przy użyciu ww. towarów i usług będzie prowadził działalność generującą w pewnym zakresie prawo do odliczenia VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego do wydatków mieszanych na Nieruchomość Z poniesionych w roku 2017 przez Jednostkę X, a następnie przez Jednostkę z uwzględnieniem art. 90c oraz art. 91 ustawy, w oparciu o proporcję właściwą dla roku 2017 ustaloną na podstawie łącznych danych Jednostki Y i Jednostki X (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego do wydatków na ulepszenie Obiektu P ponoszonych przez Urząd obsługujący Gminę w oparciu o proporcję Jednostki S (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

– **jest nieprawidłowe.**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji zawartej w przepisie art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki budżetowe.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony wg wzoru:

X=Ax100/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W przypadku jednostki budżetowej samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji – na mocy § 3 ust. 3 rozporządzenia – podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X=Ax100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Wskazać należy, że ww. rozporządzenie w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w § 2 zawiera słowniczek wskazujący sposób rozumienia używanych przez nie pojęć.

W § 2 pkt 4 rozporządzenia, zawarta jest definicja obrotu. Zgodnie z tym przepisem, przez obrót – rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – stosownie do § 2 pkt 9 rozporządzenia w sprawie proporcji – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W dalszej kolejności ww. rozporządzenie w sprawie proporcji, w § 2 pkt 10 precyzuje co należy rozumieć przez dochody wykonane jednostki budżetowej. Zgodnie z ww. przepisem przez dochody wykonane jednostki budżetowej należy rozumieć dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

– powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z § 3 pkt 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Jak stanowi przepis § 8 rozporządzenia, zgodnie z którym w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W myśl art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Wskazać należy, że powyższe regulacje art. 90 ust. 10a i ust. 10b ustawy wprowadzone zostały do systemu prawnego mocą art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024, z późn. zm.), a stosownie do treści art. 21 pkt 2 ww. ustawy – przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2018 r.

Tym samym, do końca roku 2017 (na podstawie art. 7 ustawy „centralizacyjnej”) oraz od 1 stycznia 2018 r. (na podstawie art. 1 pkt 7 w związku z art. 21 pkt 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw) przyjmuje się dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy, w przypadku wykonywania przez tę jednostkę czynności opodatkowanych podatkiem oraz czynności zwolnionych od tego podatku.

W myśl art. 7 ust. 2 ww. ustawy, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, jeżeli jednostka organizacyjna korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług, z tym że proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jest wyliczana zgodnie z art. 90 ust. 8 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług, bez konieczności uzgadniania prognozy z naczelnikiem urzędu skarbowego.

W przypadku, gdy dokonywane zakupy (towarów i usług) będą służyć zarówno działalności opodatkowanej, jak i działalności od tego podatku zwolnionej, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT nie będzie możliwe, podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się w sposób proporcjonalny z wykorzystaniem tzw. proporcji. Od dnia 1 października 2016 r. do końca roku 2017 proporcja powinna być wyliczana odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej. Wyliczona dla jednostki organizacyjnej proporcja znajdzie zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i jednostkę samorządu terytorialnego, wykorzystywanych jednak przez tę jednostkę organizacyjną do ww. celów.

Proporcja dla danej jednostki organizacyjnej będzie zatem ustalana jako udział rocznego obrotu realizowanego przez tę jednostkę z tytułu czynności, w związku z którymi jednostce samorządu terytorialnego przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie realizowanym przez jednostkę z tytułu czynności, w związku z którymi jednostce samorządu terytorialnego przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje takie prawo.

Mając na uwadze powołane przepisy, należy wskazać, że sposób obliczenia struktury sprzedaży odzwierciedla, jaki jest udział sprzedaży zwolnionej w sprzedaży ogółem danej jednostki, a więc nie byłoby zasadnym odliczenie podatku naliczonego przy zastosowaniu struktury sprzedaży jednostki organizacyjnej, która nie będzie przedmiotowych zakupów wykorzystywała w celu dokonywania czynności opodatkowanych VAT ani zwolnionych od podatku VAT.

Przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w związku z czym przyznano jej na podstawie ust. 2 powołanego przepisu osobowość prawną. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

Z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.).

Jak wynika z art. 3 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Ponadto, na mocy art. 4 powołanej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina na potrzeby podatku od towarów i usług jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

Do zakresu działania Gminy zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Gmina realizuje w szczególności zadania własne, określone w art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Wybrane zadania Gmina wykonuje poprzez utworzone w tym celu jednostki budżetowe (jednostki organizacyjne).

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Tym samym Gmina wraz z jednostkami organizacyjnymi dla celów rozliczeń traktowana jest jako jeden podatnik VAT. Wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu VAT wykonywane technicznie przez jednostki organizacyjne traktowane są więc na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, jako wykonane przez Gminę – czynnego podatnika VAT.

Gmina jest właścicielem licznych nieruchomości. Wyposażyła poszczególne jednostki organizacyjne w nieruchomości celem wykorzystywania ich do realizacji ww. czynności A-C. W związku z wyżej wymienionymi nieruchomościami ponoszonych jest szereg wydatków dotyczących w szczególności ich utrzymania oraz obsługi administracyjnej. Przykładowo Gmina ponosi wydatki na media dostarczane do ww. budynków, koszty remontów, modernizacji, etc. Wszelkie wydatki ponoszone na nieruchomości wykorzystywane przez poszczególne jednostki organizacyjne, dokumentowane są fakturami VAT, na których jako nabywca widnieje Gmina. W przypadku wydatków inwestycyjnych w przedmiocie nieruchomości, to Gmina występuje w roli inwestora.

Każdej z jednostek organizacyjnych, w tym również Urzędowi Miejskiemu, jako jednostce obsługującej Gminę przypisane są bowiem różne proporcje zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników oraz art. 90 ustawy.

Ponadto, w roku 2017 jedną z nieruchomości (Nieruchomość Z) w okresie styczeń 2017- sierpień 2017, do działalności A-C wykorzystywała wyłącznie jedna z jednostek organizacyjnych (Jednostka X), natomiast od września 2017 r. do działalności A-C wykorzystuje ją wyłącznie druga jednostka organizacyjna (Jednostka Y), ponieważ Jednostka X uległa likwidacji i nie widnieje już w strukturze organizacyjnej Gminy. Jednostka Y od września 2017 r. wykorzystuje dwa budynki (w tym Nieruchomość Z) do prowadzenia swojej działalności. Zarówno dla Jednostki X, jak i Jednostki Y zostały wyliczone proporcje w oparciu o dane z poprzedniego roku, tj. z roku 2016. Proporcje wyliczone na rok 2017 w oparciu o dane z roku poprzedniego stanowią więc proporcje wstępne, które ulegną stosownym korektom.

Do końca września 2017 r. w strukturze Gminy funkcjonowała jednostka budżetowa, tj. Gimnazjum (Jednostka X), która prowadziła swoją działalność w obiekcie (Nieruchomość Z). W ramach swojej działalności ponosiła wydatki m.in. na Nieruchomość Z, od których Gminie (jako podatnikowi VAT) przysługiwało prawo do odliczenia VAT w proporcjach wstępnych (wyliczonych dla Gimnazjum zgodnie z art. 86 ust. 2a oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy). Od września 2017 r. Gimnazjum już nie istnieje. Nieruchomość po Gimnazjum zaczęła wykorzystywać Szkoła Podstawowa (Jednostka Y). Jednostka Y nie jest nowopowstałą jednostką (nie doszło do utworzenia Szkoły Podstawowej po likwidacji Gimnazjum). Jednostka Y istniała jednocześnie z Gimnazjum, jednak wykorzystywała inną nieruchomość. Jednostka Y od momentu zajęcia Nieruchomości Z, ponosiła w ramach swojej działalności wydatki m.in. na Nieruchomość Z, od których Gminie (jako podatnikowi VAT) przysługiwało prawo do odliczenia VAT w proporcjach wstępnych (wyliczonych dla Szkoły Podstawowej zgodnie z art. 86 ust. 2a oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy). Proporcje wyliczone zostały dla danej jednostki, nie zaś dla nieruchomości. Zarówno Gimnazjum, jak i Szkoła Podstawowa wykorzystywały Nieruchomość Z do działalności opodatkowanej VAT, zwolnionej od VAT i niepodlegającej VAT.

Jednostka X oznacza samorządową jednostkę budżetową. Jednostka Y oznacza samorządową jednostkę budżetową.

Wydatki inwestycyjne (ponoszone na ulepszenie Nieruchomości Z) ponosi/będzie ponosić Urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego. Są to wydatki na budowę, rozbudowę, modernizację, w tym termomodernizację budynku.

Wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem Nieruchomości Z w okresie od stycznia 2017 r. do końca sierpnia 2017 r. ponosiła Jednostka X, natomiast w okresie od września 2017 r. ponosi je Jednostka Y. Są to wydatki na nabycie mediów, usługi sprzątania, wyposażenia, konserwacji, usługi remontowe.

Towary i usługi, na które ponoszone były wydatki związane z wykorzystywaniem Nieruchomości Z do czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej, opodatkowanych podatkiem VAT oraz zwolnionych od tego podatku, w okresie od stycznia 2017 r. do końca sierpnia 2017 r. wykorzystywane były wyłącznie przez Jednostkę X.

Towary i usługi, na które ponoszone są/będą wydatki związane z wykorzystywaniem Nieruchomości Z do czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej, opodatkowanych podatkiem VAT oraz zwolnionych od tego podatku, w okresie od września 2017 r. przez Jednostkę Y wykorzystywane były/są wyłącznie przez Jednostkę Y.

Nie istnieje taka sytuacja, aby zakupione towary i usługi związane z Nieruchomością Z przeznaczone były w części na potrzeby Jednostki X i w części na potrzeby Jednostki Y.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy w odniesieniu do wydatków mieszanych na Nieruchomość Z poniesionych w roku 2017 przez Jednostkę X, a następnie przez Jednostkę Y, biorąc pod uwagę brzmienie art. 90c oraz art. 91 ustawy, Gmina powinna wyliczyć proporcje właściwe dla roku 2017 na podstawie danych tylko Jednostki Y (tj. Szkoły Podstawowej, która zajęła Nieruchomość Z po Gimnazjum), czy też na podstawie łącznych danych Jednostki Y i Jednostki X.

Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 60, z późn. zm.), ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59, z późn. zm.), wchodzi w życie z dniem 1 września 2017 r., z wyjątkiem:

1.  art. 18 ust. 4, art. 47 ust. 3 pkt 2 oraz rozdziału 6, które wchodzą w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia;
2.  art. 47 ust. 1 pkt 1 lit. c, d i g oraz pkt 4, które wchodzą w życie z dniem 1 września 2018 r.

Stosownie do art. 129 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo oświatowe:

1.  Dotychczasowe gimnazjum można:
    1.  przekształcić w ośmioletnią szkołę podstawową, o której mowa w art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy – Prawo oświatowe;
    2.  włączyć do ośmioletniej szkoły podstawowej, o której mowa w art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy – Prawo oświatowe.
2.  Rozpoczęcie działalności przez szkołę utworzoną zgodnie z ust. 1 może nastąpić z dniem 1 września 2017 r., z dniem 1 września 2018 r. albo z dniem 1 września 2019 r.
3.  Dotychczasowe gimnazjum można:
    1.  przekształcić w trzyletnie liceum ogólnokształcące, o którym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy zmienianej w art. 15, w brzmieniu dotychczasowym;
    2.  przekształcić w czteroletnie technikum, o którym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 lit. c ustawy zmienianej w art. 15, w brzmieniu dotychczasowym;
    3.  włączyć do trzyletniego liceum ogólnokształcącego, o którym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy zmienianej w art. 15, w brzmieniu dotychczasowym;
    4.  włączyć do czteroletniego technikum, o którym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 lit. c ustawy zmienianej w art. 15, w brzmieniu dotychczasowym;
    5.  przekształcić w czteroletnie liceum ogólnokształcące, o którym mowa w art. 18 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy – Prawo oświatowe;
    6.  przekształcić w pięcioletnie technikum, o którym mowa w art. 18 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy – Prawo oświatowe;
    7.  włączyć do czteroletniego liceum ogólnokształcącego, o którym mowa w art. 18 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy – Prawo oświatowe;
    8.  włączyć do pięcioletniego technikum, o którym mowa w art. 18 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy – Prawo oświatowe;
    9.  przekształcić w branżową szkołę I stopnia, o której mowa w art. 18 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy – Prawo oświatowe;
    10.  włączyć do branżowej szkoły I stopnia, o której mowa w art. 18 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy – Prawo oświatowe.

W myśl art. 191 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo oświatowe, z dniem 1 września 2017 r. zespół publicznych szkół, w skład którego wchodzi jedynie dotychczasowa sześcioletnia szkoła podstawowa i dotychczasowe gimnazjum, staje się ośmioletnią szkołą podstawową.

Zgodnie z art. 191 ust. 2 ww. ustawy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego prowadzącej dotychczasowy zespół publicznych szkół, o którym mowa w ust. 1, w terminie do dnia 30 listopada 2017 r., w drodze uchwały, stwierdza jego przekształcenie w ośmioletnią szkołę podstawową zgodnie z ust. 1.

Uchwała, o której mowa w ust. 2, stanowi akt założycielski ośmioletniej szkoły podstawowej w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo oświatowe (art. 191 ust. 3 cytowanej wyżej ustawy).

Do ośmioletniej szkoły podstawowej, o której mowa w ust. 1, przepisy art. 118, art. 119, art. 129 ust. 8-12 i art. 176-181 stosuje się odpowiednio (art. 191 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 58 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943, z późn. zm.), szkołę lub placówkę publiczną zakłada się na podstawie aktu założycielskiego, który określa jej typ, nazwę i siedzibę.

W myśl art. 58 ust. 2 ww. ustawy, akt założycielski szkoły publicznej, w której jest realizowany obowiązek szkolny, oprócz danych wymienionych w ust. 1 określa także jej zasięg terytorialny (obwód), w szczególności nazwy miejscowości (w miastach nazwy ulic lub ich części) należących do jej obwodu, a w przypadku szkoły podstawowej także podporządkowane jej organizacyjnie szkoły filialne. Szkole publicznej prowadzonej przez osobę fizyczną lub osobę prawną inną niż jednostka samorządu terytorialnego nie ustala się obwodu, chyba że osoba prowadząca wystąpi z takim wnioskiem.

W tym miejscu należy wskazać, że zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 90c i art. 91 ustawy.

Stosownie do art. 90c ust. 1 ustawy, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a (art. 90c ust. 2 ustawy).

Według art. 90c ust. 3 ustawy, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Zatem z art. 90c ust. 1 ustawy wynika obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego z jednoczesnym wskazaniem, że w zakresie tej korekty zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 2-9 ustawy.

Natomiast jak wynika z art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 , 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do treści art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Wskazane powyżej korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W tym miejscu należy wskazać, że dokonywane na bieżąco odliczenie podatku naliczonego ma charakter wstępny – zarówno „prewspółczynnik”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, jak i proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, co do zasady wyliczane są na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego (z wyjątkiem wskazanym wcześniej dla jednostek samorządu terytorialnego, dla których na podstawie § 8 rozporządzenia mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy). Po zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego (tj. styczniu lub I kwartale) jednostka samorządu terytorialnego zobowiązana jest do dokonania stosownej korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem już realnych danych za rok korygowany (z wyjątkiem wskazanym wcześniej dla jednostek samorządu terytorialnego).

W zależności od charakteru nabywanych towarów i usług, korekta ta powinna być dokonana jednorazowo lub w sposób wieloletni. W przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów okres korekty wynosi 10 lat, w przypadku pozostałych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji – 5 lat. Korekty te powinny być – co do zasady – dokonywane w taki sam sposób jak dokonywane było na bieżąco wstępne odliczenie, czyli odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, według „prewspółczynnika” wyliczonego na podstawie danych dla zakończonego roku podatkowego (lub poprzedzającego poprzedni rok podatkowy jeśli taka została przyjęta metoda do odliczenia bieżącego) oraz proporcji wyliczonej zgodnie z zasadami określonymi w art. 90 ustawy odrębnie dla danej jednostki na podstawie realnych danych za zakończony rok podatkowy.

Zatem podatnik po zakończeniu roku podatkowego – w rozliczeniu za styczeń (lub I kwartał roku następnego), jest zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego według proporcji wstępnej, przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego – według proporcji rzeczywistej na podstawie art. 90c ust. 1 i ust. 2 oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy odrębnie dla każdej jednostki budżetowej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w okresie od stycznia 2017 r. do sierpnia 2017 r. w strukturze Gminy funkcjonowała jednostka budżetowa, tj. Gimnazjum (Jednostka X), która prowadziła swoją działalność w obiekcie (Nieruchomość Z). W ramach swojej działalności ponosiła wydatki m.in. na Nieruchomość Z, od których Gminie (jako podatnikowi VAT) przysługiwało prawo do odliczenia VAT w proporcjach wstępnych (wyliczonych dla Gimnazjum zgodnie z art. 86 ust. 2a oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy). Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – towary i usługi, na które ponoszone były wydatki związane z wykorzystywaniem Nieruchomości Z do czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej, opodatkowanych podatkiem VAT oraz zwolnionych od tego podatku, w okresie od stycznia 2017 r. do końca sierpnia 2017 r. wykorzystywane były wyłącznie przez Jednostkę X. Jednostka X uległa likwidacji i nie widnieje już w strukturze organizacyjnej Gminy. Ponadto z opisu sprawy wynika, że od września 2017 r. Nieruchomość Z wykorzystuje Szkoła Podstawowa (Jednostka Y). Jednostka Y nie jest nowopowstałą jednostką (nie doszło do utworzenia Szkoły Podstawowej po likwidacji Gimnazjum). Jak wskazał Wnioskodawca – towary i usługi, na które ponoszone są/będą wydatki związane z wykorzystywaniem Nieruchomości Z do czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej, opodatkowanych podatkiem VAT oraz zwolnionych od tego podatku, w okresie od września 2017 r. przez Jednostkę Y wykorzystywane były/są wyłącznie przez Jednostkę Y.

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 1 w wydanej dla Wnioskodawcy interpretacji indywidualnej nr 0112-KDIL4.4012.492.2017.1.JK z dnia 27 listopada 2017 r., z tytułu wydatków związanych z nieruchomościami wykorzystywanymi przez jednostki organizacyjne, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w oparciu o proporcje wyliczone dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Według tut. Organu, skoro w przedmiotowej sprawie na dzień dokonywania korekty, o której mowa w art. 90c oraz art. 91 ustawy, Nieruchomość Z, na którą zostały poniesione wydatki w roku 2017 będzie wykorzystywana przez Szkołę Podstawową (Jednostkę Y) do czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej, opodatkowanych podatkiem VAT oraz zwolnionych od tego podatku, a na dzień dokonania wyżej wymienionej korekty Gimnazjum (Jednostka X) nie będzie prowadziło już swojej działalności – jak wynika z opisu sprawy – uległo likwidacji, zasadne jest dokonanie rocznej korekty podatku odliczonego przy nabyciu towarów i usług dotyczących wydatków związanych z Nieruchomością Z przy zastosowaniu „prewspółczynnika”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, jak i proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy uwzględniających dane dla zakończonego roku podatkowego dla Szkoły Podstawowej (Jednostki Y).

Ad. 1

Podsumowując, w odniesieniu do wydatków mieszanych na Nieruchomość Z poniesionych w roku 2017 przez Jednostkę X, a następnie przez Jednostkę Y, biorąc pod uwagę brzmienie art. 90c oraz art. 91 ustawy, Gmina powinna wyliczyć proporcje właściwe dla roku 2017 na podstawie danych tylko Jednostki Y (tj. Szkoły Podstawowej, która zajęła Nieruchomość Z po likwidacji Gimnazjum).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do zakresu pytania nr 1 (oznaczonego we wniosku nr 2) należy uznać za nieprawidłowe.

Następnie wątpliwości Gminy dotyczą ustalenia, czy w odniesieniu do wydatków na ulepszenie Obiektu P ponoszonych przez Urząd obsługujący Gminę, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT w oparciu o proporcję Jednostki S, czy też w oparciu o proporcje Urzędu obsługującego Gminę.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w strukturze Gminy funkcjonują dwie jednostki budżetowe, tj. Przedszkole (Jednostka P) i Szkoła Podstawowa (Jednostka S), które wykorzystują tę samą nieruchomość (Obiekt P) w ramach swoich działalności. Przedszkole nie prowadzi działalności generującej prawo do odliczenia VAT. Szkoła Podstawowa prowadzi natomiast działalność generującą prawo do odliczenia VAT przy użyciu m.in. Obiektu P. Gmina poprzez swój Urząd Obsługujący JST ponosi wydatki inwestycyjne na ulepszenie Obiektu P. Gmina powzięła wątpliwości, w jakich proporcjach przysługuje jej prawo do odliczenia VAT od wydatków na ulepszenie Obiektu P.

Obiekt P zajmowany jest przez dwie jednostki (Jednostkę P i Jednostkę S). Jednostka P wykorzystuje zajmowany obiekt wyłącznie do działalności niegenerującej prawa do odliczenia VAT. Jednakże niektóre z pomieszczeń Obiektu P są dodatkowo wykorzystywane do działalności dającej prawo do odliczenia VAT przez Jednostkę S. W konsekwencji, należy podkreślić, że Obiekt P jest wykorzystywany w pewnym zakresie do działalności gospodarczej przez Jednostkę S. Natomiast przez Jednostkę P Obiekt P jest wykorzystywany wyłącznie do działalności niegenerującej prawa do odliczenia VAT. To znaczy, że istnieją w Obiekcie P takie pomieszczenia, które są wykorzystywane przez Jednostkę P do działalności niegenerującej prawa do odliczenia VAT oraz jednocześnie są wykorzystywane przez Jednostkę S do działalności generującej prawo do odliczenia VAT.

Jednostka P oznacza samorządową jednostkę budżetową. Jednostka S oznacza samorządową jednostkę budżetową.

Wydatkami będącymi przedmiotem niniejszego wniosku są wydatki inwestycyjne (ponoszone na ulepszenie Obiektu P), które ponosi/będzie ponosić Urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego. Są to wydatki na budowę, rozbudowę, modernizację, w tym termomodernizację.

W sytuacji, gdy zakupione towary i usługi zawiązane z Obiektem P przeznaczone są/będą w części na potrzeby Jednostki P i w części na potrzeby Jednostki S, Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał możliwości wyodrębnienia jaka część zakupów przeznaczona jest/będzie na potrzeby danej Jednostki P i/lub Jednostki S.

Zatem w analizowanej sprawie Obiekt P jest/będzie wykorzystywany, za pośrednictwem jednostek budżetowych, tj. Przedszkola (Jednostki P) i Szkoły Podstawowej (Jednostki S) do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a także czynności niezwiązanych z działalnością gospodarczą Gminy. Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – istnieją w Obiekcie P takie pomieszczenia, które są wykorzystywane przez Jednostkę P do działalności niegenerującej prawa do odliczenia VAT oraz jednocześnie są wykorzystywane przez Jednostkę S do działalności generującej prawo do odliczenia VAT.

Należy wskazać, że w przypadku, gdy dokonywane zakupy towarów i usług będą służyć do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji. Sposób określenia proporcji ustala się dla każdej jednostki organizacyjnej odrębnie. Wyliczony dla jednostki organizacyjnej sposób określania proporcji znajdzie zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i przez inną jednostkę samorządu terytorialnego (np. urząd), wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjną do ww. celów.

W sytuacji, kiedy nie ma możliwości jednoznacznego przypisana zakupów do konkretnej jednostki organizacyjnej, najbardziej właściwe będzie przypisanie tego zakupu urzędowi obsługującemu jednostkę samorządu terytorialnego i dokonanie odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem sposobu określenia proporcji właściwego dla tego urzędu. Skoro bowiem Gmina nie będzie w stanie ustalić w jakim stopniu nabyte towary i usługi wykorzystywane będą przez poszczególne jednostki budżetowe, tj. Przedszkole (Jednostka P) i Szkołę Podstawową (Jednostka S) uznać należy, że wykorzystywane będą one przez Gminę – jako podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do wszystkich rozliczeń Gminy i jej jednostek organizacyjnych, dokonywanych po centralizacji rozliczeń.

Wobec powyższego, w sytuacji, gdy zakupione przez Gminę towary i usługi przeznaczone są/będą w części na potrzeby Przedszkola (Jednostki P) i w części Szkoły Podstawowej (Jednostki S) i jednocześnie Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał możliwości wyodrębnienia jaka część zakupów przeznaczona jest/będzie na potrzeby danej Jednostki P i/lub Jednostki S, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Podatnikiem podatku od towarów i usług bowiem w odniesieniu do rozliczeń dokonywanych przez Gminę oraz jej jednostki organizacyjne (po dokonanej centralizacji rozliczeń) – będzie Gmina. Skoro więc Wnioskodawca nie jest/nie będzie w stanie wyodrębnić jaka część zakupów przeznaczona jest/będzie na potrzeby danej jednostki budżetowej – winien zastosować prewspółczynnik obliczony dla Urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Ponadto ponieważ nabywane towary i usługi dotyczące wydatków na nieruchomości służą/będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie ma/nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca jest/będzie obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku proporcją, obliczoną zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy, dla Urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Ad. 2

Podsumowując, w odniesieniu do wydatków na ulepszenie Obiektu P ponoszonych przez Urząd obsługujący Gminę, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT w oparciu proporcje właściwe dla Urzędu obsługującego Gminę.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do zakresu pytania nr 2 (oznaczonego we wniosku nr 3) należy uznać za nieprawidłowe.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii sposobu odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na ulepszenie Nieruchomości Z przez Urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na informacji, że Jednostka Y nie jest nowopowstałą jednostką (nie doszło do utworzenia Szkoły Podstawowej po likwidacji Gimnazjum) oraz na informacji, że w Obiekcie P istnieją pomieszczenia, które są wykorzystywane przez Jednostkę P do działalności niegenerującej prawa do odliczenia VAT oraz jednocześnie są wykorzystywane przez Jednostkę S do działalności generującej prawo do odliczenia VAT. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanej przez Zainteresowanego interpretacji indywidualnej z dnia 1 września 2017 r., 0112-KDIL2-2.4012.221.2017.1.MŁ, należy zauważyć, że dotyczy ona innego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niż opis sprawy, który został przedstawiony w niniejszym wniosku, bowiem dotyczy zespołu szkół, na który składa się gimnazjum i szkoła podstawowa.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego do wydatków mieszanych na Nieruchomość Z poniesionych w roku 2017 przez Jednostkę X, a następnie przez Jednostkę z uwzględnieniem art. 90c oraz art. 91 ustawy, w oparciu o proporcję właściwą dla roku 2017 ustaloną na podstawie łącznych danych Jednostki Y i Jednostki X (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego do wydatków na ulepszenie Obiektu P ponoszonych przez Urząd obsługujący Gminę w oparciu o proporcję Jednostki S (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Natomiast wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z nieruchomościami wykorzystywanymi przez jednostki organizacyjne, w oparciu o proporcje wyliczone dla poszczególnych jednostek organizacyjnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) został rozstrzygnięty w interpretacji indywidualnej nr 0112-KDIL4.4012.492.2017.1.JK z dnia 27 listopada 2017 r.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

1.  zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
2.  zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.