Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-471/12/IB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-07-31
Teza: 1) Czy w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie będzie miała konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu? 2) Czy dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu wykonywania pracy najemnej na statku nie zarejestrowanym w N.I.S. i eksploatowanym w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce?
Słowa kluczowe: dochód-dochody uzyskiwane za granicą; Norwegia; praca-praca najemna; statek; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2012 r. (data wpływu 11 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest marynarzem, posiada stałe miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce (kraj jego rezydencji podatkowej) i podlega tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości uzyskiwanych dochodów. Ponadto, centrum interesów życiowych Wnioskodawcy znajduje się w Polsce. W roku 2012 będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez armatora posiadającego siedzibę i faktyczny zarząd na terenie Norwegii. Statek nie będzie zarejestrowany w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (N.I.S.). Wynagrodzenie jakie Wnioskodawca będzie uzyskiwał z pracy na pokładzie statku wypłacane będzie z terytorium Norwegii. W roku podatkowym 2012 nie będzie uzyskiwał innych równoległych dochodów z Polski ani z zagranicy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie będzie miała konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu?
2.  Czy dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu wykonywania pracy najemnej na statku nie zarejestrowanym w N.I.S. i eksploatowanym w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy w roku 2012 będzie wykonywał pracę najemną na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez armatora z siedzibą i faktycznym zarządem w Norwegii. Statek, na którym podatnik będzie wykonywał pracę nie będzie zarejestrowany w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (N.I.S.).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Powyższa regulacja wskazuje, iż podstawową przesłanką określenia miejsca (kraju), w którym osoba fizyczna podlega obowiązkowi podatkowemu jest miejsce zamieszkania podatnika. Zasada ta dotyczy zarówno osób uzyskujących dochody na terenie Polski, jak i osób, których źródła przychodu położone są za granicą, co zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 stycznia 1999 r. III SA 2836/97, LEX nr 37171 („W przypadku osób fizycznych mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, opodatkowaniu podlega całość dochodów podatnika bez względu na to, gdzie położone są źródła przychodów"). Natomiast zgodnie z art. 4a powołanej ustawy przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W oparciu o treść normatywną art. 14 ust. 3 ww. Konwencji „wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie. Jednakże, jeżeli wynagrodzenie zostało uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego zarejestrowanego w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (N.I.S.), wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca wynagrodzenia ma miejsce zamieszkania". Zgodnie z powyższą umową międzynarodową dochody uzyskane w kraju będącym stroną umowy „mogą" być opodatkowane w drugim państwie, co nie oznacza możliwości wyboru przez podatnika, w którym państwie ma być przedmiotowy dochód opodatkowany. „Sformułowanie to oznacza natomiast, że drugie państwo ma prawo opodatkować taki dochód, jeżeli na podstawie przepisów tego państwa ten dochód podlega w tym państwie opodatkowaniu" (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie z dnia 31 marca 2005 r. BI/415-0199/05 PB/PDW/415/215/05/DP).

Ww. artykuł wprowadza pojęcie „statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa". Biorąc pod uwagę wykładnię językową oraz cel wprowadzenia tego pojęcia, należy wskazać, że jest ono tożsame z pojęciem faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. Eksploatowanie to inaczej zarządzanie zarówno ładunkiem na statku, jak i jego załogą. Czynności wykonywane przez personel danego przedsiębiorstwa niczym nie odbiegają od czynności wykonywanych przez przedsiębiorstwo zarządzające danym statkiem. W kontekście ustalenia państwa, w którym przebiega eksploatacja/zarząd statkiem nowa umowa nie wprowadza żadnych zmian. Jednakże, jeżeli marynarz „wykonuje pracę najemną na pokładzie statku morskiego zarejestrowanego w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (N.I.S.)" to wynagrodzenie jakie otrzymał w związku z wykonywaniem pracy „podlega opodatkowaniu tylko w tym umawiającym się państwie, w którym odbiorca wynagrodzenia ma miejsce zamieszkania". Sytuacja ta stanowi wyjątek od zasady opodatkowania dochodu z pracy najemnej na statku w miejscu gdzie faktycznie statek podlega eksploatacji. W związku z powyższym, wykonywanie pracy najemnej na pokładzie statku zarejestrowanego w N.I.S. przez obywatela Polski skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego jedynie w Polsce. Tym samym, po spełnieniu ww. przesłanek podatnik będzie obowiązany do złożenia deklaracji do Urzędu Skarbowego w Polsce.

Strony umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania posługują się tzw. „normą o otwartych skutkach prawnych". Zgodnie z przywołaną normą dochód z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego może być opodatkowany w miejscu faktycznego zarządu danym przedsiębiorstwem. Dzięki zastosowaniu tejże normy państwo miejsca zamieszkania podatnika zezwala drugiemu państwu na opodatkowanie dochodu uzyskanego przez swojego obywatela. Następstwem posłużenia się dana normą jest zastosowanie przez państwo rezydencji podatnika metody zapobiegającej podwójnemu opodatkowaniu. Odnosząc się do treści umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Norwegią metodę tą wskazuje art. 22 ust. 1 (wyłączenie z progresją). Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt a) ww. umowy „jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu." Natomiast w myśl punktu c) ww. artykułu „Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód". Wobec tego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibą w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania może być opodatkowany w Norwegii, to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałej części dochodu takiej osoby stosować stopę podatkową, która byłaby zastosowana w razie, gdyby zwolniona część dochodu nie podlegała takiemu zwolnieniu.

Regulacja powyższa rodzi korzystne skutki podatkowe dla Wnioskodawcy, gdyż nie ma on obowiązku deklarowania w Polsce kwot, które zostały uzyskane z pracy najemnej na statku morskim niezarejestrowanym w N.I.S., eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, z wyjątkiem sytuacji, gdy uzyska jakiekolwiek dochody podlegające łączeniu z dochodem zagranicznym w Polsce w danym roku podatkowym. Jeżeli taki dochód zostanie uzyskany Wnioskodawca będzie obowiązany złożyć zeznanie podatkowe uwzględniające dochody krajowe i zagraniczne, ale tylko w celu podwyższenia stawki podatkowej do dochodu krajowego w oparciu o sumę dochodu krajowego i zagranicznego, który zostanie odniesiony do określonej stawki podatkowej obowiązującej w danym roku w Polsce przy równoczesnym wyłączeniu spod opodatkowania dochodu zagranicznego.

Statek, na którym Wnioskodawca w roku podatkowym 2012 będzie wykonywał pracę najemną eksploatowany jest przez podmiot posiadający faktyczny zarząd na terytorium Królestwa Norwegii. Ponadto, statek nie jest zarejestrowany w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (N.I.S.) W związku z powyższym, ponieważ dochód z pracy najemnej wykonywanej na statku morskim podlega opodatkowaniu w Norwegii, może być on opodatkowany poza Polską (w sytuacji wykonywania pracy najemnej na statkach morskich u pracodawcy/armatora mającego faktyczny zarząd w Norwegii).

W związku z powyższym, na mocy postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii dochody uzyskane z pracy najemnej nie będą opodatkowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Stosownie do art. 14 ust. 3 konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji (Dz.U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899) bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie. Jednakże, jeżeli wynagrodzenie zostało uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego zarejestrowanego w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (N.I.S.), wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca wynagrodzenia ma miejsce zamieszkania.

Na podstawie art. 3 ust. 1 lit. f) ww. konwencji określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

W sytuacji przedstawionej we wniosku Wnioskodawca, który ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, w 2012 r. będzie uzyskiwał wyłącznie dochody z pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez armatora mającego siedzibę i faktyczny zarząd na terenie Norwegii. Statek nie będzie zarejestrowany w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (N.I.S.).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić zatem należy, iż dochody uzyskane przez Wnioskodawcę z pracy najemnej na pokładzie statku nie zarejestrowanego w N.I.S. eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo posiadające siedzibę i faktyczny zarząd w Norwegii może być opodatkowane zarówno w państwie źródła, tj. w Norwegii, jak i w państwie rezydencji tj. w Polsce.

Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania (metodę wyłączenia z progresją) określoną w art. 22 ust. 1 pkt a) ww. umowy. Zgodnie z tym postanowieniem umowy jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu.

Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód (art. 22 ust. 1 pkt c) ww. umowy).

Wobec powyższego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania może być opodatkowany w Norwegii, to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałej części dochodu lub majątku takiej osoby stosować stopę podatkową, która byłaby zastosowana w razie, gdyby zwolniona część dochodu lub majątku nie podlegała takiemu zwolnieniu.

W myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zasadę opodatkowania przedstawioną w wyżej powołanym art. 27 ust. 8 ustawy stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego np. łącznie z małżonkiem.

W przeciwnym razie, podatnik nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce.

Mając na uwadze zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku oraz powołany wyżej stan prawny stwierdzić zatem należy, iż dochody uzyskane przez Wnioskodawcę w 2012 r. z pracy najemnej na pokładzie statku niezarejestrowanego w N.I.S. będą zwolnione z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 22 ust. 1 pkt a) konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji (Dz.U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, 80-219 Gdańsk Al. Zwycięstwa 16/17 po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.