Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-372/14/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-10-15
Teza: Czy wniesienie wszystkich istotnych oraz przenaszalnych, przysługujących Spółce na moment wniesienia aportu, składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, do Spółki kapitałowej nr 2 tytułem wkładu niepieniężnego w zamian za udziały spowoduje powstanie przychodu po stronie Spółki?
Słowa kluczowe: podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2014 r. (data wpływu 22 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W przyszłości Wnioskodawca założy spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością o nazwie P. Sp. z o.o. z siedzibą przy ul. Ż. w K. w gminie K. w powiecie \`(...)\`, kod pocztowy ….., podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych; (dalej: „Przyszła spółka kapitałowa”, „Spółka”). Składając niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dla Przyszłej spółki kapitałowej, Wnioskodawca działa jako osoba planująca utworzenie tej spółki - zgodnie z art. 14n Ordynacji podatkowej.

Przyszła spółka kapitałowa będzie prowadzić działalność gospodarczą, polegająca na zarządzaniu prawami ochronnymi do znaków towarowych w tym w szczególności na udzielaniu licencji do tych praw innym podmiotom. Istnieje możliwość, że w przyszłości Spółka przeniesie całą swoją działalność na inny podmiot. W takim wypadku Spółka dokona wniesienia wszystkich istotnych oraz przenaszalnych, przysługujących jej na moment wniesienia aportu, składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, do spółki kapitałowej (dalej: „Spółka kapitałowa nr 2”), tytułem wkładu niepieniężnego w zamian za udziały. Przedmiotem wkładu byłyby w szczególności następujące składniki:

*   prawa ochronne do znaków towarowych,

*   prawa i obowiązki (przenoszone w drodze stosownych czynności prawnych) wynikające z zawartych z zainteresowanymi podmiotami umów licencji na korzystanie ze znaków towarowych,

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu lokalu, w którym będzie się znajdować siedziba Spółki,

*   rzeczy ruchome związane z bieżącą działalnością Spółki, w tym w szczególności sprzęt biurowy, komputery i oprogramowanie,

*   zakład pracy w rozumieniu art. 231 ustawy w z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy w tym w szczególności personel zajmujący się zarządzaniem prawami ochronnymi do znaków towarowych,

*   oznaczenie Spółki,

*   wierzytelności (o ile w danym momencie Spółka będzie takowe posiadać),

*   środki pieniężne (o ile w danym momencie Spółka będzie takowe posiadać),

*   księgi i dokumenty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym Spółka dokonałaby ich przeniesienia w takim zakresie, w jakim nie uchybiłoby to ciążącym na Spółce obowiązkom w zakresie przechowywania dokumentacji rachunkowej i podatkowej. Zatem w odniesieniu do tych dokumentów i ksiąg, które Spółka miałaby obowiązek przechowywać, w ramach aportu opisanego we Wniosku zostałyby przeniesione kopie dokumentów (informacje zawarte w księgach podatkowych byłyby bowiem istotne również dla nabywcy przedsiębiorstwa w drodze aportu - np. ze względu na zasadę kontynuacji, informacje zawarte w tych księgach będą podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych w podmiocie otrzymującym aport).

Z perspektywy biznesowej przedmiot wkładu będzie mógł funkcjonować niezależnie, bowiem składać się będzie ze wszystkich niezbędnych w tym celu narzędzi oraz zasobów ludzkich. W zbywanym zespole zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi jego składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu działalności gospodarczej.

Opisany wyżej zespół składników materialnych i niematerialnych będzie stanowił na dzień dokonania aportu zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, ukierunkowany na realizację prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie zarządzania prawami ochronnymi do znaku towarowego/znaków towarowych. Należy też zaznaczyć, że Spółka nie będzie prowadziła jakiejkolwiek innej działalności gospodarczej niż ta, związana z wykorzystaniem składników majątku, zbywanych w drodze aportu. Jednocześnie przedmiotowy zespół składników majątkowych będzie mógł posłużyć - po dokonaniu rozważanej transakcji aportu - do kontynuowania ww. działalności gospodarczej przez Spółkę kapitałową nr 2.

Należy przy tym podkreślić, że po dokonaniu aportu, Spółka nie będzie już posiadała składników majątkowych i niemajątkowych wystarczających do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przedmiotowego przedsięwzięcia. Przedmiotem transakcji aportu będą bowiem, jak wskazano powyżej, wszelkie istotne i przenaszalne składniki materialne i niematerialne niezbędne do prowadzenia przez Spółkę działalności w powyższym zakresie. Jeżeli jakieś składniki majątku Spółki nie zostaną przeniesione w ramach opisanego we Wniosku aportu, to nie będzie to miało wpływu na związki funkcjonalne pomiędzy przenoszonymi składnikami majątku i możliwość prowadzenia przy pomocy tych składników działalności gospodarczej. Innymi słowy, składniki majątku, które ewentualnie będą mogły pozostać w Spółce, nie będą istotne z perspektywy możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przy pomocy zespołu składników będącego przedmiotem aportu opisanego we Wniosku, a brak ich przeniesienia wynikał będzie głównie z tego, że z perspektywy prawnej nie jest możliwe ich przeniesienie (dotyczy to w szczególności należności i zobowiązań publicznoprawnych, które nie mogą zostać przeniesione w drodze czynności cywilnoprawnych oraz ksiąg podatkowych). Brak przeniesienia dotyczyć może również tej części środków pieniężnych Spółki, które będą musiały pozostać w Spółce, celem zaspokojenia zobowiązań podatkowych Spółki - skoro nie można ich przenieść w drodze czynności na podmiot otrzymujący aport w postaci przedsiębiorstwa, to Spółka nie będzie mogła pozbawić się całości majątku, pozwalającego na uregulowanie zobowiązań publicznoprawnych, jakie na niej będą ciążyć, a w chwili dokonania aportu nie będą jeszcze zapłacone.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych:

Czy wniesienie wszystkich istotnych oraz przenaszalnych, przysługujących Spółce na moment wniesienia aportu, składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, do Spółki kapitałowej nr 2 tytułem wkładu niepieniężnego w zamian za udziały spowoduje powstanie przychodu po stronie Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wniesienie wszystkich istotnych oraz przenaszalnych, przysługujących Spółce na moment wniesienia aportu, składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, do Spółki kapitałowej nr 2 tytułem wkładu niepieniężnego w zamian za udziały, nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest wartość nominalna udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć. Interpretując powyższy przepis a contrario należy uznać, że wartość nominalna udziałów otrzymanych w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa nie stanowi przychodu po stronie podmiotu wnoszącego aport. Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, wniesienie wkładu przez Spółkę do Spółki kapitałowej nr 2 nie spowoduje powstania przychodu po stronie Spółki, bowiem przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo. Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje uzasadnienie w następujących argumentach:

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie definicji przedsiębiorstwa posługują się odwołaniem do przepisów z zakresu prawa cywilnego. Art. 4a pkt 3 ustawy stanowi bowiem, że przez przedsiębiorstwo rozumie się przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Definicja przedsiębiorstwa zamieszczona jest w art. 551 KC, zgodnie z którym przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W tym kontekście, Wnioskodawca chciałby wskazać na stanowisko sformułowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym „przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054), ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm.), a także ustawy z dnia 9 września 2000 r., o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz. U. z 2010 r., nr 101, poz. 649 ze zm.), ani akty wykonawcze do tych ustaw, nie zawierają definicji legalnej pojęcia "przedsiębiorstwo", w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajduje się jedynie odesłanie do przepisów kodeksu cywilnego, natomiast w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług pojawia się to pojęcie, ale wyłącznie w kontekście transakcji sprzedaży/zbycia przedsiębiorstwa. Tym samym nie można się zgodzić z ministrem finansów, że nie mógł rozstrzygnąć kwestii czy wskazany zespół składników majątku tworzy przedsiębiorstwo, skoro ustawy podatkowe w tym zakresie odwołują się do prawa cywilnego (wyrok WSA w Gdańsku z 14 maja 2013 r., sygn. I SA/Gd 293/13).

Składniki niematerialne i materialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego należy wskazać, że Spółka dokona wniesienia do Spółki kapitałowej nr 2 całości składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej (w tym także należności, zawarte umowy, a także przepisane zostaną zobowiązania Spółki.). W szczególności, nie będzie mieć miejsca sytuacja, w której jakiekolwiek istotne składniki niematerialne i materialne przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki zostaną pominięte i nie zostaną wniesione do Spółki kapitałowej nr 2. Ponadto, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa pozostawać będą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż stanowić będą zorganizowany zespół, umożliwiający Spółce kapitałowej nr 2 prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zarządzania prawami ochronnymi do znaku towarowego/znaków towarowych - tej samej, którą do momentu wniesienia aportu prowadziła będzie Spółka - a nie luźny zbiór poszczególnych składników majątku.

W zbywanym zespole zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi jego składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Zbywany majątek stanowić będzie zatem zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, zdolny do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Zespół składników wnoszonych przez Spółkę posiadać będzie pełną zdolność do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy, umożliwiający nabywcy wkładu (Spółce kapitałowej nr 2) kontynuowanie działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy nie może budzić wątpliwości, iż przedmiotem wkładu dokonywanego przez Spółkę do Spółki kapitałowej nr 2 będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 KC.

Jednocześnie należy wskazać, że ze względu na zakres działalności Spółki i związaną z tym strukturę majątku Spółki, może mieć miejsce sytuacja, gdy majątek Spółki nie będzie obejmował jednego bądź kilku z elementów wyliczonych w art. 551 KC. W konsekwencji, wkład niepieniężny do Spółki kapitałowej nr 2 może nie obejmować wszystkich elementów wskazanych w w/w przepisie, pomimo tego, że Spółka wniesie aportem do Spółki kapitałowej nr 2 cały swój majątek. Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, pozostaje bez znaczenia dla klasyfikacji wszystkich składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki kapitałowej nr 2, jako przedsiębiorstwa. Katalog elementów, jakie obejmuje przedsiębiorstwo, pomieszczony w art. 551 KC, ma bowiem charakter przykładowy, co potwierdza użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności”.

Argumentacja Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 kwietnia 2003 r. (IV CKN 51/01): „Jednakże nawet wyłączenie niektórych składników nie uniemożliwia przyjęcia, że doszło do zbycia (wniesienia jako aportu) przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 KC, jeśli na nabywcę przeszło to minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie konieczne są do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca. Wbrew stanowisku Sądu Apelacyjnego dla oceny, że doszło do wniesienia przedsiębiorstwa jako aportu do spółki z o.o. nie jest konieczne ani decydujące stwierdzenie w akcie aportu, iż przedmiot aportu wyczerpuje wszystkie składniki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c.”.

Powyższe znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, wydawanych przez organy podatkowe. Jakkolwiek część przytoczonych poniżej interpretacji indywidualnych zapadła na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), to jednak argumentacja w nich zawarta znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie, bowiem ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa, a zatem w zakresie pojęcia przedsiębiorstwa zastosowanie znajdą regulacje zawarte w KC.

*   W interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 kwietnia 2010 r. (IPPB3/423-41/10-2/MS, IPPB3/423-43/10-2/MS, IPPB3/423-44/10-2/MS, IPPB3/423-45/10-2/MS, IPPB3/423-46/10-2/MS, IPPB3/423-49/10-2/MS, IPPB3/423-51/10-2/MS, IPPB3/423-52/10-2/MS) organ uznał za prawidłowe stanowisko podatników, zgodnie z którym „wartość nominalna udziałów otrzymanych przez Spółkę od spółki z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa nie będzie stanowić dla Spółki przychodu do opodatkowania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT, należy uznać za prawidłowe.”;

*   W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 października 2008 r. (IP-PB3-423-1163/08-2/MB) organ potwierdził stanowisko, zgodnie z którym „czynność wniesienia aportu w formie przedsiębiorstwa w zamian za który Spółka wyda swoje udziały będzie neutralna podatkowo na dzień wniesienia aportu”;

*   W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 grudnia 2011 r. (IBPBI/2/423-1104/11/MO) organ uznał, że „wnoszony przez Wnioskodawcę wkład niepieniężny w postaci Oddziału, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o p.d.o.p., w związku z tym nie powstanie z tego tytułu przychód podatkowy po stronie Spółki stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p.”(jakkolwiek wskazane stanowisko dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP wyłącza z zakresu swojej dyspozycji zarówno przedsiębiorstwo jak i jego zorganizowaną część, a zatem przedstawione stanowisko dotyczy sprawy analogicznej do zaprezentowanej przez Wnioskodawcę);

*   W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 15 listopada 2011 r. (IPTPB3/423-173/11-4/MF) organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika w świetle którego aport następujących składników majątkowych:

\- oznaczenie indywidualizujące Szpital w postaci nazwy Szpitala i znaku graficznego,

\- własność ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów stanowiących wyposażenie pomieszczeń, w których prowadzona jest działalność Szpitala oraz niezbędnych do realizacji funkcji niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej,

\- wierzytelności i środki pieniężne,

\- wszelkie licencje i zezwolenia związane z działalnością Szpitala,

\- majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

\- tajemnice przedsiębiorstwa, w szczególności zbiory danych osobowych pracowników i współpracowników, kontrahentów, pacjentów, zbiory danych statystyczno - ekonomicznych dotyczących struktury kosztów, wyników osiąganych w poszczególnych rodzajach działalności oraz rentowności produktów i inne,

\- księgi i dokumenty związane z działalnością Szpitala,

\- pracowników Szpitala.

stanowi aport przedsiębiorstwa i w związku z tym, „nominalna wartość udziałów objętych w spółce kapitałowej przez udziałowca wnoszącego aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie stanowi przychodu do opodatkowania dla tego udziałowca”;

*   W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 lutego 2012 r. (ILPB3/423-595/09/12-S/EK) organ uznał co następuje: „Wnioskodawca zamierza utworzyć spółkę akcyjną i wnieść do niej prowadzone obecnie przedsiębiorstwo. W zakres wkładu niepieniężnego wchodzić będą w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa przedsiębiorstwa), własność ruchomości, w tym urządzeń, towarów, wyposażenia oraz inne prawa rzeczowe ruchomości (w szczególności środki transportowe, w tym samochody ciężarowe i osobowe oraz wózki widłowe, urządzenia techniczne), wierzytelności, środki pieniężne, wartości niematerialne i prawne, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, koncesje, licencje, zezwolenia, prawa z umów i porozumień handlowych i innych, łączących Spółkę z dostawcami i odbiorcami, baza klientów i dostawców Wnioskodawcy wraz z warunkami handlowymi ustalonymi pomiędzy nimi a Spółką, tajemnice przedsiębiorstwa (\`(...)\`) Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, iż przeniesienie zobowiązań związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa nastąpi na podstawie odrębnych umów cywilnoprawnych oraz że w wyniku wniesienia przedsiębiorstwa do nowo utworzonej spółki akcyjnej, spółka ta przejmie dotychczasową strukturę organizacyjną Spółki (\`(...)\`) W związku z powyższym, stwierdzić należy, iż opisany we wniosku wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa handlowego Spółki (z wyłączeniem nieruchomości będących własnością Spółki) spełnia definicję przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do spółki akcyjnej nie będzie wiązało się z powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;

*   W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 maja 2011 r. (IPPB5/423-343/11-2/DG) w stanie faktycznym, w którym „W związku z reorganizacją Spółka planuje wnieść do nowopowstałej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Sp. z o.o,"), wkład niepieniężny (aport) w postaci przedsiębiorstwa. Spółka planuje przenieść w ramach aportu składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania), które do tej pory wykorzystywane były przez Spółkę w prowadzonej działalności. W szczególności, przedmiotem aportu objęte zatem zostaną m.in,:

\- rzeczowe aktywa trwałe Spółki, tj. głównie dom pokazowy i biuro sprzedaży,

\- posiadane przez Spółkę grunty, które są zakwalifikowane przez Spółkę jako zapasy,

\- nakłady poniesione na budowę Osiedla Mieszkaniowego,

\- prawa i obowiązki wynikające z umów cywilnoprawnych dotyczących prowadzonej inwestycji Osiedla Mieszkaniowego, w tym m.in. umowy o roboty budowlane, umowy z głównym wykonawcą inwestycji Osiedla Mieszkaniowego, porozumienia z podwykonawcami zakontraktowanymi przez głównego wykonawcę,

\- prawa wynikające z poręczeń i gwarancji udzielonych przez wykonawców,

\- autorskie prawa majątkowe, a także własność projektów, wykonanych przez pracownię projektową,

\- prawa z umów przedwstępnych na nabycie prawa własności do domów znajdujących się na terenie Osiedla Mieszkaniowego, które zostaną zawarte przez Spółkę do czasu wniesienia aportu,

\- środki pieniężne,

\- dokumentacja techniczno-projektowa,

\- kopie ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,

\- zobowiązania (w tym zobowiązania z tytułu pożyczek udzielonych przez podmioty z Grupy i kredytów bankowych) związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Na Sp. z o.o. zostaną w związku z aportem przeniesione decyzje administracyjne związane z działalnością realizowaną w ramach projektu deweloperskiego Osiedle Mieszkaniowe” organ potwierdził stanowisko, zgodnie z którym przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo, w związku z czym, aport nie spowoduje powstania przychodu po stronie wnoszącego;

*   W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 października 2010 r. (ILPP1/443-772/10-2/MP) organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowi dział marketingu, którego majątek składać się będzie z następujących składników:

1.  aktywa trwale oraz wartości niematerialne i prawne służące realizacji zadań marketingowych (takie jak samochody służbowe, sprzęt biurowy czy sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem i bazami danych),
2.  prawo ochronne do Znaku Towarowego,
3.  prawa z umów najmu nieruchomości będącej siedzibą Działu Marketingu,
4.  zapasy aktywów obrotowych, takie jak artykuły biurowe, drukowane materiały reklamowe, gadżety reklamowe,
5.  zobowiązania wobec pracowników Działu Marketingu,
6.  zobowiązania wobec kontrahentów Spółki związane z prowadzeniem działalności marketingowej,
7.  prawa i obowiązki wynikające z umów o świadczenie usług marketingowych, zawartych z podmiotami zewnętrznymi,
8.  dokumentacja rozliczeń finansowych związanych z funkcjonowaniem Działu Marketingu,
9.  pracownicy merytoryczni Działu Marketingu,
10.  należności z tytułu usług marketingowych,
11.  gotówka.

*   W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 czerwca 2010 r. (ITPP2/443-221/10/AP), organ potwierdził, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowi dział sprzedaży, który obejmuje następujące składniki majątkowe:

1.  charakterze materialnym:

*   nieruchomości (m. in. magazyn wraz z gruntem),

*   inne środki trwałe (m. in. samochody, wózki widłowe),

*   inne składniki materialne wykorzystywane w magazynie,

1.  charakterze niematerialnym, w szczególności:

*   prawa z umów z kontrahentami Działu Sprzedaży,

*   prawo ochrony znaku towarowego,

1.  zobowiązania, w szczególności wobec kontrahentów i pracowników Działu Sprzedaży.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy wniesienie całego majątku Spółki, wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej aportem do Spółki kapitałowej nr 2, będzie wniesieniem przedsiębiorstwa i w konsekwencji, nie spowoduje powstania przychodu po stronie Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 581 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że jednym z podstawowych wymogów jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Innymi słowy podatnik winien uwzględnić w tej transakcji wszystkie składniki majątkowe tej aportowanej części majątku, razem z jego aktywami i pasywami.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza, co prawda pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ww. ustawy), musi odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich aby można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Analiza powyższych uregulowań w kontekście przedstawionych okoliczności prowadzi do wniosku, że opisany zespół składników majątkowych jest wyodrębniony organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo, obejmował będzie również wszystkie zobowiązania funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością, ponadto jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego wskazany zespół składników stanowi zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, ukierunkowany na realizację prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie zarządzania prawami ochronnymi do znaku towarowego/znaków towarowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności: nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

W odniesieniu zatem do treści powyższego przepisu należy stwierdzić, że w sytuacji gdy na moment wniesienia opisywanego aportu do nowej spółki, przedmiot wkładu będzie spełniał warunki niezbędne dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – co wynika z treści przedstawionego zdarzenia przyszłego – wówczas nie dojdzie do wystąpienia przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślić jednakże należy, że ostatecznie to właściwy organ podatkowy mający stosowne uprawnienia może dokonać oceny realnie wnoszonego aportem zbioru składników majątkowych pod kątem spełniania kryteriów niezbędnych dla uznania go jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tutejszy organ w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego jest natomiast związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, nie może go zatem podważać, czy też kwestionować, gdyż byłoby to sprzeczne z istotą przedmiotowej instytucji.

Zauważyć należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ustosunkowując się z natomiast do powołanych w treści wniosku orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego należy wskazać, że nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Z kolei, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.