Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-331/14-4/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-12-24
Teza: Kwalifikacja wydatków ponoszonych na prace adaptacyjne w budynku.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2014 r. (data wpływu 29 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji wydatków ponoszonych na prace adaptacyjne w budynku (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. w marcu 2014 r. otrzymała decyzję nr 37/2014 z dnia 14 marca 2014 r. – pozwolenie na użytkowanie budynku, w którym otwarta zostanie galeria handlowa.

W treści decyzji widnieje zapis, że pozwolenie dotyczy budynku wraz z całą infrastrukturą, jednakże z wyłączeniem części kinowej budynku o pow. 2.413,39 m2 – stanowiącej samodzielną część techniczno-użytkową ww. obiektu. Część kinowa zostanie oddana do użytku za kilka lat. W pozostałej części obiekt posiada wymagane elementy konstrukcyjne pozwalające na funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem. Decyzja uprawomocniła się w dniu 28 marca 2014 r.

Od dnia 1 kwietnia 2014 r. Podatnik ma w budynku siedzibę oraz biuro. Od dnia 1 kwietnia 2014 r. podatnik zaczął wynajmować pomieszczenia biurowe, obecnie mają rozpocząć się prace adaptacyjne dla najemców.

Prace adaptacyjne polegają na wykonaniu – na podstawie projektu osobnego dla każdego z najemców – prac pozwalających na doprowadzeniu pomieszczeń do stanu umożliwiającego rozpoczęcie działalności w dniu otwarcia galerii, tj. w I kwartale 2015 r.

Na prace adaptacyjne składają się:

*   instalacje elektryczne,

*   wykonanie instalacji c.o.,

*   instalacji wentylacji, klimatyzacji oraz oddymiania,

*   instalacji p.poż i DSO,

jak również prace wykończeniowe, tj.

*   wykonanie sufitów podwieszanych,

*   prac ogólnobudowlanych,

*   układania płytek na posadzce,

*   malowania pomieszczenia,

*   wykonania witryny lokalu.

Jednocześnie wskazać należy, że do czasu otwarcia galerii, Podatnik ponosi wydatki związane z użytkowaniem budynku, takie jak:

*   koszty oświetlenia,

*   koszty ogrzewania,

*   koszty ochrony, monitoringu, obsługi technicznej,

*   koszty przeglądów specjalistycznych i gwarancyjnych obiektu i urządzeń technicznych,

jak również koszty sprzątania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych od części środka trwałego (budynku) z wyłączeniem kompleksu kina stanowiącego wyodrębnioną całość organizacyjną, wyłączonego z decyzji o oddaniu budynku do użytkowania?
2.  Czy Wnioskodawca będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych od całej części handlowej budynku (z wyłączeniem kompleksu kina) od daty otwarcia centrum handlowego w sytuacji, gdy wynajęta będzie część powierzchni handlowej w wysokości powyżej 50%?
3.  Czy Wnioskodawca będzie mógł zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatki ponoszone na prace adaptacyjne w budynku oraz czy wartość tych prac zwiększa wartość początkową budynku dla amortyzacji?
4.  Czy Wnioskodawca będzie mógł zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatki ponoszone w celu utrzymania źródła przychodów takie jak wydatki na media, bieżącą konserwację budynku ponoszone przed otwarciem centrum handlowego?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 3, natomiast w pozostałym zakresie wniosek zostanie rozstrzygnięty odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm. dalej: ustawa o CIT), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji pojęcia „adaptacja”. Przyjmuje się jednak, że oznacza ono przystosowanie czegoś do nowych celów. Należy ponadto zaznaczyć, że zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, nawet jeśli dany wydatek zostanie potraktowany jako rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja nie oznacza to automatycznie, że powinien zwiększać wartość początkową środka trwałego. Musi on bowiem prowadzić do ulepszenia środka trwałego, tj. prowadzić do wzrostu jego wartości użytkowej. Warto zaznaczyć, że chodzi w tym wypadku o wartość użytkową, czyli polepszyć się muszą praktyczne aspekty związane z korzystaniem ze środka trwałego.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na prace adaptacyjne w budynku, a ścisłej w pomieszczeniach wynajmowanych najemcom podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów – przy założeniu, że nie spełnione zostały przesłanki zawarte w art. 16g ust. 13 ustawy o CIT. Są one bowiem konieczne do tego, aby pomieszczenia stały się, a potem były przedmiotem wynajmu. Prace wskazane powyżej pozostają w związku z możliwością wynajmowania, a następnie trwania wynajmu. Bez wykonania opisanych prac, wynajęcie pomieszczeń byłoby niemożliwe i nie byłoby również możliwe uzyskanie z tego tytułu jakiegokolwiek dochodu.

Jednocześnie w ocenie Wnioskodawcy trudno mówić w niniejszym przypadku o ulepszeniu w wyniku adaptacji w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, gdyż pomieszczenia te nie były wcześniej wynajmowane lub też w inny sposób wykorzystywane w działalności gospodarczej.

Wydatek na adaptację został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów – zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz nie został wymieniony w zamkniętym katalogu negatywnym, wymienionym w przepisie art. 16 ww. ustawy. Wydatek ten nie wpływa na powiększenie wartości budynku – określa to art. 16g ust. 13 ustawy, który wskazuje zamknięty katalog przypadków, kiedy możliwe jest powiększenie wartości początkowej środka trwałego o wartość dokonanych ulepszeń. W tym przypadku nie znajdzie również zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ww. ustawy, gdyż wydatki te nie powiększają zgodnie z art. 16 g ust. 13 wartości początkowej środków trwałych.

Ustawodawca mówi, że jedynie spełnienie tej przesłanki powoduje, że wydatków takich nie można zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, a o ich wartość należy powiększyć wartość początkową środka trwałego i naliczać od niej odpisy amortyzacyjne.

Skoro zatem wydatki poniesione przez Wnioskodawcę nie wpływają na zwiększenie wartości początkowej tego środka trwałego, to tym samym według Wnioskodawcy należy stwierdzić, że wydatki te można bezpośrednio zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Właściwe określenie kosztów uzyskania przychodów, jak również właściwe ustalenie momentu ich poniesienia jest o tyle istotne, że rzutuje na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji rzutuje na prawidłowe rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

*   poniesiony wydatek musi mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na powstanie przychodu, lub

*   poniesiony wydatek ma na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

*   wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia.

W przedmiotowej sprawie należy wskazać, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – stosownie do art. 4a pkt 1 tej ustawy – inwestycja oznacza środek trwały w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.). Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 16 ustawy o rachunkowości, środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Kwalifikując wydatki do kosztów podatkowych należy uwzględnić wyłączenia enumeratywnie wymienione w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a (tj. gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka w marcu 2014 r. otrzymała decyzję z dnia 14 marca 2014 r. – pozwolenie na użytkowanie budynku, w którym otwarta zostanie galeria handlowa. W treści decyzji widnieje zapis, że pozwolenie dotyczy budynku wraz z całą infrastrukturą, jednakże z wyłączeniem części kinowej budynku o pow. 2.413,39 m2 – stanowiącej samodzielną część techniczno-użytkową ww. obiektu. Część kinowa zostanie oddana do użytku za kilka lat. W pozostałej części obiekt posiada wymagane elementy konstrukcyjne pozwalające na funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem. Decyzja uprawomocniła się w dniu 28 marca 2014 r. Od dnia 1 kwietnia 2014 r. Podatnik ma w budynku siedzibę oraz biuro. Od dnia 1 kwietnia 2014 r. podatnik zaczął wynajmować pomieszczenia biurowe, obecnie mają rozpocząć się prace adaptacyjne dla najemców. Prace adaptacyjne polegają na wykonaniu – na podstawie projektu osobnego dla każdego z najemców – prac pozwalających na doprowadzeniu pomieszczeń do stanu umożliwiającego rozpoczęcie działalności w dniu otwarcia galerii, tj. w I kwartale 2015 r. Na prace adaptacyjne składają się instalacje elektryczne, wykonanie instalacji c.o., instalacji wentylacji, klimatyzacji oraz oddymiania, instalacji p.poż i DSO, jak również prace wykończeniowe, tj. wykonanie sufitów podwieszanych, prac ogólnobudowlanych, układania płytek na posadzce, malowania pomieszczenia, wykonania witryny lokalu.

Stosownie do postanowień art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z literalnego brzmienia ww. art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika więc, że wprowadzenie budynku do ewidencji środków trwałych może nastąpić dopiero w momencie spełnienia przez niego wszystkich przesłanek wynikających z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w momencie gdy opisany we wniosku składnik majątku będzie kompletnym i zdatnym do użytku (w całości) obiektem budowlanym (budynkiem), co zostanie potwierdzone ostateczną decyzją właściwego organu administracji czyli w tym przypadku, dopiero w chwili uzyskania ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku. Dopiero wówczas, jako środek trwały, może podlegać amortyzacji podatkowej.

Stosownie do art. 16g ust. 13 ww. ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych.

Zakres prac wymienionych we wniosku umożliwiających wynajęcie pomieszczeń wskazuje, że wydatki związane z tymi pracami są związane z wytworzeniem środka trwałego. Skoro wymienione wyżej prace były wykonywane przed oddaniem środka trwałego do użytkowania potwierdzonego ostateczną decyzją właściwego organu administracji o pozwoleniu na użytkowanie całego budynku to wydatki związane z tymi pracami powinny zwiększać wartość początkową środka trwałego stosownie do treści art. 16g ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która będzie podlegała odpisom amortyzacyjnym po wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w momencie gdy składnik majątku będzie kompletnym i zdatnym do użytku (w całości) obiektem budowlanym (budynkiem).

Do ustalenia prawidłowej wysokości wartości początkowej środków trwałych zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 1 pkt 2 w związku z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie pierwszego z przepisów, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Natomiast drugi z przepisów stanowi, że za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zatem, do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego – w myśl art. 16g ust. 4 ww. ustawy – zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania.

Na mocy art. 16h ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 16d ust. 2 zdanie pierwsze ww. ustawy składniki majątku, o których mowa w ww. przepisach, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.

Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego tutejszy Organ stoi na stanowisku, że wydatki wymienione we wniosku nie stanowią kosztów, które bezpośrednio mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i nie stanowią wydatków związanych z pracami adaptacyjnymi. Wskazane wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę są związane z wytworzeniem środka trwałego zgodnie z treścią art. 16g ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób i podlegają odniesieniu w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne.

Konieczne jest również dodanie, że przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) jest – co do zasady – sam przepis prawa podatkowego. Dlatego też przyporządkowanie poszczególnych wydatków wymienionych w opisie stanu faktycznego do kosztu wytworzenia środka trwałego – choć niewątpliwie może stanowić element postępowań podatkowych lub kontrolnych – nie może jednak zostać dokonane w ramach kompetencji przysługujących organowi upoważnionemu w ramach postępowania w sprawie wydawania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.