Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.778.2018.2.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-14
Teza: zwolnienie z podatku VAT dostawy nieruchomości zabudowanej budowlą w postaci drogi dojazdowej.
Słowa kluczowe: budowle; drogi; grunty-grunt zabudowany; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 października 2018 r. (data wpływu 8 października 2018 r.) uzupełnionym pismem z 23 listopada 2018 r. (data wpływu 29 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT dostawy nieruchomości zabudowanej budowlą w postaci drogi dojazdowej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2018 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT dostawy nieruchomości zabudowanej budowlą w postaci drogi dojazdowej.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 23 listopada 2018 r. (data wpływu 29 listopada 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 19 listopada 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.778.2018.1.AB.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 994 z późn. zm.) realizuje zadania własne obejmujące między innymi usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych.

W ramach prowadzonych inwestycji wybudowano obiekt: Droga dojazdowa – (…) - II etap. Środki trwałe zostały przyjęte na stan w dniu 25.02.2005 r., po tym czasie nie były dokonywane żadne remonty i modernizacje przedmiotowej drogi dojazdowej.

W związku z dokonanymi inwestycjami Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od wykonanych inwestycji. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego miasta dla obszarów obejmujących Strefę - obszar „A”, położony w rejonie ulic: (…) projektowanej drogi głównej z otoczeniem uchwalony Uchwałą Rady Miejskiej z dnia 31 marca 2010 r. przedmiotowa nieruchomość położona jest na terenie oznaczonym symbolem I - tereny składowiska odpadów. Nieruchomość jest drogą wewnętrzną Wnioskodawcy i stanowi faktyczną drogę dojazdową do Sp. z o.o. (zwana dalej Spółką), w której Wnioskodawca posiada 100% udziałów.

Obecnie Wnioskodawca zamierza wnieść do Spółki aportem nieruchomość niezabudowaną wraz z składnikiem budowlanym w postaci drogi asfaltowej oznaczoną ewidencyjnie jako działki nr oraz nr. Wniesienie wkładu niepieniężnego nastąpi poprzez podwyższenie kapitału zakładowego Spółki o kwotę określającą przedmiotową nieruchomość przez ustanowienie i objęcie nowych udziałów przez Gminę.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 z późń. zm. ) przez budowlę należy rozumieć „każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe,\`(...)\`.” dalej w pkt 3a przez obiekt liniowy należy rozumieć „obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz z zjazdami, \`(...)\`” Zatem droga dojazdowa asfaltowa położona na działce stanowi budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 w/w ustawy.
2.  Na podstawie pisemnej informacji powziętej z tut. Urzędu w dniu 16.12.2004 roku dokonano odbioru i przekazania do użytkowania obiektu pn. „”
3.  Nieruchomość oznaczona geodezyjnie jako działki nr oraz nr wraz ze składnikiem budowlanym w postaci drogi asfaltowej stanowiącej drogę dojazdową nie była przedmiotem umów najmu, umów dzierżawy lub umów o podobnym charakterze.
4.  Przedmiotowa nieruchomość stanowi ogólnodostępną drogę dojazdową do Sp. z o.o. i nie jest wykorzystywana na inne cele.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie aportem nieruchomości niezabudowanej wraz z składnikiem budowlanym w postaci drogi asfaltowej do Spółki, która stanowi drogę dojazdową do tej Spółki będzie podlegać zwolnieniu od opodatkowania VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późń. zm.) zwana dalej ustawą o VAT, przy założeniu, że aport jest traktowany jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT korzystającej ze zwolnienia od opodatkowania od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości wraz z składnikiem budowlanym w postaci drogi asfaltowej jest formą zbycia podlegającą zwolnieniu od opodatkowania VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ewentualnie zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega m.in.: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towarami w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy ruchome, jak również wszystkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Droga dojazdowa jest budowlą zgodnie z ustawą z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2018 r poz. 1202 z późn. zm. ). Zgodnie z art. 3 pkt 3 w/w ustawy przez budowlę należy rozumieć „każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe” dalej w pkt 3a przez obiekt liniowy należy rozumieć „obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz z zjazdami,\`(...)\`”

Reasumując wniesienie do Spółki aportem nieruchomości niezabudowanej wraz z składnikiem budowlanym w postaci drogi asfaltowej, która stanowi drogę dojazdową w rozumieniu powołanych wyżej przepisów jest odpłatną dostawą towarów.

Zgodnie z artykułem 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków i budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, i
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie w świetle art. 2 pkt 14 ustawy o VAT rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Biorąc powyższe pod uwagę planowany aport zostanie dokonany w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż przedmiot aportu do tej pory nie był przekazany do użytkowania czynnością podlegającą opodatkowaniu, zatem nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem FSK 382/14 z dnia 14.05.2015 r. orzekł: „\`(...)\`VAT jest podatkiem zharmonizowanym. Stąd też konieczność jednolitego rozumienia pojęć użytych w przepisach normujących ten podatek na całym obszarze Unii Europejskiej. Powyższe wymaga aby przy ich interpretacji uwzględniać ich aspekt ekonomiczny aniżeli prawny wynikający z krajowego prawa cywilnego, którego definicje mogą być w każdym państwie członkowskim inne (por. wyroki TS: Shipping and Forwarding EnterpriseSafe BV, C-320/88, EU:C:1990:61, pkt 7; Auto Lease Holland BV, C-185/01, EU:C:2003:73, pkt 32; jak też wyrok NSA z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1503/12, publ. CBOSA). Stąd też przepisy polskiego prawa cywilnego nie mają bezpośredniego przełożenia na rozumienia definicji zawartych w ustawie o VAT, a tym bardziej definicji wynikających z dyrektywy 112.”

„\`(...)\`Porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z ustawy o VAT i Dyrektywy 112 należy stwierdzić, ze ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu\`(...)\`.

\`(...)\`W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia- rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu.”

Biorąc w rozważanie sformułowanie z powyższego Wyroku NSA oddanie składnika budowlanego w postaci drogi dojazdowej po jej wybudowaniu do ogólnego użytku jako drogę dojazdową do Z jest jej pierwszym zasiedleniem. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem a oddaniem w aport upłynął okres dłuższy niż 2 lata (oddanie w użytkowanie nastąpiło w 2005 roku) zatem dwie przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zostały spełnione.

Dodatkowo wyrokiem Trybunału z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 (dotyczącym wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, czynności podlegającej opodatkowaniu, zwolnieniu dostaw budynków, pojęcie pierwszego zasiedlenia) w przedmiocie pytania prejudycjalnego stwierdzono:

38 Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału treści przepisu prawa Unii, który nie zawiera wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich, należy zwykle nadawać autonomiczną i jednolitą wykładnię, której należy dokonywać z uwzględnieniem kontekstu przepisu i celu danego uregulowania (zob. podobnie wyrok z dnia 13 października 2016 r., Mikołajczyk, C 294/15, EU:C:2016:772, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo).

39 Należy również przypomnieć, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 135 ust. 1 dyrektywy VAT powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa dokonana lub świadczona odpłatnie przez podatnika (wyrok z dnia 19 listopada 2009 r., Don Bosco Onroerend Goed, C 461/08, EU:C:2009:722, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo).

40 Jednakże wykładnia tych pojęć musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza zatem, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z rzeczonego artykułu należy interpretować w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (wyrok z dnia 19 listopada 2009 r., Don Bosco Onroerend Goed, C 461/08, EU:C:2009:722, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo).

41 Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

42 Jeśli chodzi następnie o kontekst, w jaki wpisuje się ten przepis, należy stwierdzić, że jak wskazuje motyw 7 dyrektywy VAT, nawet jeżeli stawki i zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji. Ponadto z motywu 35 tej dyrektywy wynika, że należy sporządzić wspólny wykaz zwolnień, tak aby umożliwić pobór środków własnych Unii w sposób jednolity we wszystkich państwach członkowskich.

43 Wynika stąd, że zasada neutralności podatkowej, która jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt podatku VAT ogólnej zasady równego traktowania (wyroki: z dnia 10 kwietnia 2008 r., Marks & Spencer, C 309/06, EU:C:2008:211, pkt 49; z dnia 14 czerwca 2017 r., Compass Contract Services, C 38/16, EU:C:2017:454, pkt 21), sprzeciwia się temu, aby system zwolnień podatkowych, transponowany do przepisów krajowych, był stosowany w różny sposób w poszczególnych państwach członkowskich.

44 Wreszcie, zwolnienia z VAT mają umożliwić jednolity pobór środków własnych Unii we wszystkich państwach członkowskich. Wynika stąd, że nawet jeżeli art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT w związku z art. 12 tej dyrektywy, do którego się on odwołuje, odsyła do warunków zwolnień ustalonych przez państwa członkowskie, zwolnienia przewidziane w tym przepisie powinny odpowiadać autonomicznym pojęciom prawa Unii, tak aby umożliwić określenie podstawy opodatkowania VAT w sposób jednolity i według wspólnych zasad (zob. podobnie wyrok z dnia 4 października 2001 r., „Goed Wonen”, C 326/99, EU:C:2001:506, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo).

47 Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.”

Biorąc pod uwagę zarówno wykładnie prawa polskiego jak i unii europejskiej w odniesieniu do zwolnienia od podatku VAT w ramach kolejnego zasiedlenia, Wnioskodawca stoi na stanowisku możliwość zwolnienia z podatku VAT czynności aportu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10.

Niemniej jednak jeżeli dokonanie aportu nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie powyższego artykułu zasadnym jest zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zwolnienie to ma zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów;

W związku z dokonanymi inwestycjami Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od wykonanych inwestycji. Dodatkowo Wnioskodawca nie poniósł wydatków na ulepszenie (nie dokonywano remontów i modernizacji) przedmiotowej nieruchomości ze składnikiem budowlanym w postaci drogi asfaltowej. Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca skłania się do zajęcia stanowiska, że stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a spełnione są przesłanki do zwolnienia czynności aportu od naliczenia podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przedmiotem interpretacji nie będzie dostawa nieruchomości niezabudowanej, lecz przedmiotem dostawy będzie nieruchomość w postaci działek nr oraz , zabudowana budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 w postaci drogi dojazdowej asfaltowej posadowionej na obu ww. działkach, jak wskazał Wnioskodawca w piśmie z 23 listopada 2018 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki w postaci nieruchomości spełnia definicję dostawy towarów – nastąpi bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podstawowa stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonych inwestycji wybudowano obiekt - droga dojazdowa. Droga dojazdowa asfaltowa stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 w/w ustawy. Środki trwałe zostały przyjęte na stan w dniu 25.02.2005r., po tym czasie nie były dokonywane żadne remonty i modernizacje przedmiotowej drogi dojazdowej. W związku z dokonanymi inwestycjami Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od wykonanych inwestycji. W dniu 16.12.2004 r. dokonano odbioru i przekazania do użytkowania drogi dojazdowej. Nieruchomość oznaczona geodezyjnie jako działki nr oraz nr wraz ze składnikiem budowlanym w postaci drogi asfaltowej stanowiącej drogę dojazdową nie była przedmiotem umów najmu, umów dzierżawy lub umów o podobnym charakterze.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że aport nieruchomości zabudowanej budowlą w postaci drogi dojazdowej nie będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, gdyż użytkowanie (pierwsze zajęcie) drogi nastąpiło 16 grudnia 2004 r. Ponadto Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenie ww. drogi przekraczających 30% wartości przedmiotowej drogi.

Tym samym spełniony zostanie również drugi warunek umożliwiający zwolnienie drogi na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż między pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. drogi minął okres dłuższy niż 2 lata. W związku z powyższym aport drogi będzie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Konsekwentnie aport gruntu na którym posadowiona jest droga – stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy – będzie korzystać ze zwolnienia analogicznie jak sprzedaż budowli w postaci drogi.

Zatem aport nieruchomości tj. działki nr oraz nr działki zabudowanych drogą dojazdową korzystać będzie ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.