Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.489.2019.1.JC/OK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-25
Teza: W zakresie ustalenia: czy w przypadku wypłaty pożytków od papierów wartościowych na portfelu własnym Oddziału, dla których podatek nie został pobrany, Wnioskodawca nie jest zobligowany do składania - na podstawie art. 26 ust. 3d ustawy o CIT - informacji IFT-2R dotyczącej wypłacanych pożytków „przez siebie i na swoją rzecz”, czy w przypadku wypłaty pożytków od papierów wartościowych na portfelu własnym Oddziału, przekraczających limit 2 mln PLN rocznie, dla których podatek nie został pobrany, Wnioskodawca nie jest zobligowany do składania – na podstawie art. 26 ust. 3e-3f ustawy o CIT - zawiadomienia do Urzędu Skarbowego o niepobraniu podatku od pożytków wypłacanych „przez siebie i na swoją rzecz”.
Słowa kluczowe: oddział; osoba-osoby prawne; papier-papiery wartościowe; pożytek; płatnik; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2019 r. (data wpływu 29 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy w przypadku wypłaty pożytków od papierów wartościowych na portfelu własnym Oddziału, dla których podatek nie został pobrany, Wnioskodawca nie jest zobligowany do składania - na podstawie art. 26 ust. 3d ustawy o CIT - informacji IFT-2R dotyczącej wypłacanych pożytków „przez siebie i na swoją rzecz” - **jest nieprawidłowe**,

*   czy w przypadku wypłaty pożytków od papierów wartościowych na portfelu własnym Oddziału, przekraczających limit 2 mln PLN rocznie, dla których podatek nie został pobrany, Wnioskodawca nie jest zobligowany do składania – na podstawie art. 26 ust. 3e-3f ustawy o CIT - zawiadomienia do Urzędu Skarbowego o niepobraniu podatku od pożytków wypłacanych „przez siebie i na swoją rzecz” - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy w przypadku wypłaty pożytków od papierów wartościowych na portfelu własnym Oddziału, dla których podatek nie został pobrany, Wnioskodawca nie jest zobligowany do składania - na podstawie art. 26 ust. 3d ustawy o CIT - informacji IFT-2R dotyczącej wypłacanych pożytków „przez siebie i na swoją rzecz”,

*   czy w przypadku wypłaty pożytków od papierów wartościowych na portfelu własnym Oddziału, przekraczających limit 2 mln PLN rocznie, dla których podatek nie został pobrany, Wnioskodawca nie jest zobligowany do składania – na podstawie art. 26 ust. 3e-3f ustawy o CIT - zawiadomienia do Urzędu Skarbowego o niepobraniu podatku od pożytków wypłacanych „przez siebie i na swoją rzecz”.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

X. Spółka Akcyjna Oddział w Polsce jest oddziałem przedsiębiorcy zagranicznego, tj. spółki akcyjnej prawa francuskiego z siedzibą w Paryżu, prowadzącym działalność na podstawie wpisu do rejestru przedsiębiorców, dokonanego przez Sąd Rejonowy Sąd Gospodarczy.

Spółka Y. założyła w Polsce Oddział, który stanowi zakład w rozumieniu art. 5 Umowy z dnia z 19 stycznia 1977 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku. Prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę zagranicznego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, możliwe jest przez utworzenie oddziału tego zagranicznego przedsiębiorcy w Polsce.

Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług w obszarze bankowości korporacyjnej i inwestycyjnej. Opodatkowaniu w Polsce podlega tylko ten dochód zagranicznej osoby prawnej, który został osiągnięty za pośrednictwem oddziału.

Oddział prowadzi rachunek papierów wartościowych dla portfela własnego Oddziału, na który nabywane są obligacje skarbowe, obligacje komercyjne, bony skarbowe oraz bony pieniężne. Emitentem omawianych papierów wartościowych nie jest Y. S.A. Od ww. papierów wypłacane są odsetki i dyskonto na rachunek portfela własnego X. SA Oddział w Polsce. W sytuacji opisanej powyżej Y. S.A. działająca w Polsce poprzez swój Oddział występuje zarówno w roli płatnika jak również w roli podatnika podatku od źródła (WHT) jako odbiorca dokonywanych płatności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w przypadku wypłaty pożytków od papierów wartościowych na portfelu własnym Oddziału, dla których podatek nie został pobrany, Wnioskodawca nie jest zobligowany do składania - na podstawie art. 26 ust. 3d ustawy o CIT - informacji IFT-2R dotyczącej wypłacanych pożytków „przez siebie i na swoją rzecz”?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w przypadku wypłaty pożytków od papierów wartościowych na portfelu własnym Oddziału, przekraczających limit 2 mln PLN rocznie, dla których podatek nie został pobrany, Wnioskodawca nie jest zobligowany do składania – na podstawie art. 26 ust. 3e-3f ustawy o CIT - zawiadomienia do Urzędu Skarbowego o niepobraniu podatku od pożytków wypłacanych „przez siebie i na swoją rzecz”?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W przedstawionym stanie faktycznym, dokonanie wypłaty pożytków „przez siebie i na swoją rzecz” od papierów wartościowych na portfelu własnym Oddziału, dla których podatek nie został pobrany, nie będzie skutkowało obowiązkiem sporządzenia informacji IFT-2R na podstawie art. 26 ust. 3d ustawy o CIT.
2.  W przedstawionym stanie faktycznym, dokonanie wypłaty pożytków „przez siebie i na swoją rzecz” od papierów wartościowych na portfelu własnym Oddziału, przekraczających limit 2 mln PLN rocznie, dla których podatek nie został pobrany, nie będzie skutkowało obowiązkiem sporządzenia zawiadomienia do Urzędu Skarbowego o niepobraniu podatku od pożytków na podstawie art. 26 ust. 3e-3f ustawy o CIT.

Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 07.06.2013 r. IPPB5/423-154/13-4/PS oddział podmiotu zagranicznego nie jest podmiotem w rozumieniu prawa cywilnego, lecz stanowi wyodrębnioną organizacyjnie część innego podmiotu - przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział przedsiębiorcy zagranicznego jest zatem nieposiadającą osobowości prawnej strukturą organizacyjną przedsiębiorcy zagranicznego poza jego głównym miejscem działalności, samodzielną pod względem techniczno - organizacyjnym i wyodrębnioną ekonomicznie. Brak podmiotowości cywilnoprawnej oddziału przekłada się na brak podmiotowości w stosunkach gospodarczych, a więc niemożność zawierania umów w obrocie gospodarczym we własnym imieniu i na własny rachunek, w związku z czym podmiotem wszystkich praw i obowiązków pozostaje przedsiębiorca zagraniczny.

Także art. 3 ust. 2 ustawy o CIT nie kreuje odrębnej podmiotowości prawno - podatkowej oddziału zagranicznej osoby prawnej. Konstrukcja oddziału zagranicznej spółki macierzystej powinna być raczej rozumiana jako abstrakcyjna instytucja międzynarodowego prawa podatkowego mająca jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowywanie przez jedno państwo dochodów uzyskiwanych przez podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania w drugim państwie, ze źródeł przychodów położonych na terytorium pierwszego z państw.

Jednocześnie w tym miejscu wskazać należy - oceniając sytuację podatkową zagranicznej osoby prawnej niemającej w Polsce siedziby lub zarządu, jeśli z krajem siedziby lub zarządu tego podmiotu zawarta została umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania - na regulacje właściwej umowy międzynarodowej, które mają w stosunku do norm prawa wewnętrznego charakter norm szczególnych, a zatem przysługuje im pierwszeństwo przed polskimi przepisami podatkowymi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku w rozumieniu umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, w której całkowicie albo częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa. W myśl natomiast art. 5 ust. 4 polsko-francuskiej umowy jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 5, działa w umawiającym się państwie dla przedsiębiorstwa drugiego umawiającego się państwa, uważa się, iż w tym pierwszym państwie istnieje zakład, jeżeli ta osoba posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa i pełnomocnictwo w tym państwie zwykle wykonuje, chyba że jej działalność ogranicza się tylko do zakupu dla przedsiębiorstwa dóbr lub towarów.

Na gruncie ustawy o CIT oddział należy traktować co do zasady jako zagraniczny zakład, chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, stanowi inaczej. Uwzględniając standardową regulację art. 5 większości umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę, również na gruncie tych przepisów oddział przedsiębiorcy zagranicznego stanowi zakład, co nie modyfikuje prawnopodatkowej kwalifikacji oddziału na gruncie ustawy o CIT.

Jak wskazał Minister Finansów w interpretacji z 17 grudnia 2007 r. nr DD7/033/135/ ZDA/07/MB7-8639, dla powstania w Polsce zakładu przedsiębiorcy zagranicznego w świetle polsko-francuskiej umowy konieczne jest posiadanie przez przedsiębiorcę w Polsce stałej placówki oraz prowadzenie w Polsce przez niego działalności przekraczającej zakres wskazany w art. 5 ust. 3 polsko-francuskiej umowy (tj. działalności szerszej niż działalność pomocnicza). Minister podkreślił, że o stałości placówki będącej oddziałem przedsiębiorcy zagranicznego stanowi sam fakt wpisania adresu oddziału do Rejestru Przedsiębiorców KRS.

Posiadający siedzibę w Polsce Oddział nie stanowi więc odrębnego podmiotu podatkowego w stosunku do Spółki posiadającej siedzibę we Francji, ale stanowi jedynie organizacyjnie i majątkowo wyodrębnioną część spółki. Dochody wykazywane przez Oddział pozostają więc dochodami tej spółki. Oznacza to, że pomimo swojej odrębności w stosunku do jednostki macierzystej, Oddział nie jest z punktu widzenia prawa podatkowego samodzielnym podmiotem.

Ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu podlegają podatnicy, którzy nie spełniają kryteriów rezydencji, tj. nie mają siedziby, ani zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jeżeli podatnicy, którzy nie są rezydentami, osiągają dochody ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wówczas Polska jako państwo źródła tych dochodów (majątku) może opodatkować wyłącznie te dochody (majątek).

Zagraniczny przedsiębiorca prowadzący w Polsce działalność w ramach położonego tu oddziału podlega więc ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, a więc jedynie od dochodów, które osiąga na terytorium Polski zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT. Podatnikiem CIT nie jest oddział, ale zagraniczny przedsiębiorca prowadzący działalność w ramach oddziału.

Co do zasady, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT są obowiązane jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Zgodnie z treścią art. 26 ust. 1d ustawy o CIT osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 (w tym odsetek) na rzecz podatników, niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, nie pobierają zryczałtowanego podatku od dokonywanych wypłat pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika, prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji, oraz uzyskania pisemnego oświadczenia, że należności te związane są z działalnością tego zakładu.

Ponadto płatnicy obowiązani są, w myśl przepisu art. 26 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT przesłać podatnikom, niemającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu oraz urzędowi skarbowemu - informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku, tj. informację IFT-2R, w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano wypłat.

Zgodnie zaś z treścią art. 26 ust. 3d ustawy o CIT informację IFT-2R sporządzają i przekazują również podmioty, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku. Obowiązek przesłania tych informacji podatnikom oraz urzędowi skarbowemu nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze.

W myśl art. 26 ust. 2c pkt 1 ustawy o CIT w przypadku wypłat należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu - obowiązek pobrania podatku u źródła stosuje się do podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, jeżeli wypłata należności następuje za pośrednictwem tych podmiotów. Zdanie pierwsze stosuje się także do podmiotów wskazanych w art. 3 ust. 2 w zakresie, w jakim prowadzą działalność gospodarczą poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, jeżeli rachunek, na którym zapisane są papiery wartościowe, jest związany z działalnością tego zakładu.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że Ustawodawca ograniczył obowiązek pobrania podatku u źródła przez płatnika jedynie do przypadków, gdy:

*   wypłata należności jest dokonywana na rzecz nierezydentów (objętych ograniczonym obowiązkiem podatkowym na podstawie art. 3 ust. 2 w zw. z art. 3 ustawy o CIT); wypłata na rzecz polskiego rezydenta (objętego nieograniczonym obowiązkiem podatkowym określonym w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT), i jednocześnie

*   wypłata należności następuje z tytułów określonych w art. 21 lub 22 ustawy o CIT.

Wnioskodawca, na mocy art. 26 ust. 2c ustawy o CIT pełni rolę płatnika z tytułu podatku u źródła w zakresie określonych tam dochodów (przychodów) z papierów wartościowych zapisanych na prowadzonych przez Wnioskodawcę rachunkach papierów wartościowych lub rachunkach zbiorczych, jeżeli ich wypłata jest dokonywana za pośrednictwem Wnioskodawcy.

Płatnicy, o których mowa powyżej pobierają zryczałtowany podatek dochodowy w dniu przekazania należności do dyspozycji posiadacza rachunku papierów wartościowych lub posiadacza rachunku zbiorczego. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Właściwa kwota podatku powinna zostać przekazana przez płatnika w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 wysokość podatku dochodowego od przychodów uzyskanych na terytorium RP, zwolnienia od podatku ust. 1 oraz art. 22 wysokość podatku od dywidend oraz udziałów w zyskach osób prawnych, zwolnienia ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 wysokość podatku od dywidend oraz udziałów w zyskach osób prawnych, zwolnienia ust. la-le.

Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 wysokość podatku dochodowego od przychodów uzyskanych na terytorium RP, zwolnienia od podatku ust. 1 lub art. 22 wysokość podatku od dywidend oraz udziałów w zyskach osób prawnych, zwolnienia ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

W myśl art. 26 ust. 1d ustawy o CIT osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 wysokość podatku dochodowego od przychodów uzyskanych na terytorium RP, zwolnienia od podatku ust. 1 na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 obowiązek podatkowy a miejsce siedziby podatnika ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, nie pobierają zryczałtowanego podatku od dokonywanych wypłat pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika, o którym mowa w art. 3 obowiązek podatkowy a miejsce siedziby podatnika ust. 2, prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji, oraz uzyskania pisemnego oświadczenia, że należności te związane są z działalnością tego zakładu; przepis ust. 3d stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 26 ust. 3e ustawy o CIT jeżeli suma należności wypłaconych podatnikowi z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, których wartość przekroczyła w obowiązującym u płatnika roku podatkowym kwotę, o której mowa w ust. 1, obejmuje należności, od których zgodnie z ust. 1d nie został pobrany podatek, płatnik jest obowiązany zawiadomić o kwocie i rodzaju należności wypłaconych wskazanemu podatnikowi w roku podatkowym tego płatnika, od których nie został pobrany podatek, podając dane identyfikujące podatnika prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, w szczególności pełną nazwę, adres i numer identyfikacji podatkowej podatnika oraz adres zagranicznego zakładu podatnika. Zawiadomienie to składa się także w przypadku dokonania podatnikowi w roku podatkowym dalszych wypłat należności, od których zgodnie z ust. 1d nie został pobrany podatek. W myśl natomiast art. 26 ust. 3f ustawy o CIT zawiadomienie, o którym mowa w ust. 3e, jest składane do naczelnika urzędu skarbowego właściwego w sprawach opodatkowania osób zagranicznych w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1.

W związku z powyższym należy uznać, iż przyjęcie, że francuska spółka X. S.A. działająca przez swój Oddział w Polsce (organizacyjnie i majątkowo wyodrębniona część spółki) występująca w omawianym stanie faktycznym jednocześnie w roli płatnika i podatnika podatku dochodowego od osób prawnych byłaby zobowiązana do składania informacji IFT-2R (art. 26 ust. 3d ustawy o CIT) oraz zawiadomienia o niepobraniu podatku od pożytków wypłacanych z rachunku portfela (art. 26 ust. 3e-3f ustawy o CIT) prowadziłoby do wniosku, że biorąc pod uwagę tożsamość podmiotu, który składa informacje, byłaby ona zobowiązana do składania wniosku „przez siebie i na swoją rzecz”, co podważałoby celowość wprowadzenia tych przepisów przez ustawodawcę.

Mając na uwadze powyższe, należy przeanalizować ratio legis przepisów art. 26 ust. 3d oraz art. 26 ust. 3e-3f ustawy o CIT poprzez wskazanie celu jaki chciał osiągnąć ustawodawca ustanawiając przywołane przepisy.

W doktrynie (dr Krzysztof Gil, Aleksandra Obońska, Adam Wacławczyk, Agnieszka Walter. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2019 r.) wskazuje się, że artykuł 26 ustawy o CIT reguluje techniczne kwestie poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (tzw. podatku u źródła).

Instytucja płatnika została uregulowana w przepisach Ordynacji podatkowej (dalej: OrdPU). Zgodnie z art. 8 OrdPU płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia, pobrania podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Definicja zawarta w art. 8 OrdPU stanowi definicję legalną płatnika, będącego podmiotem pośredniczącym między podatnikiem a organem podatkowym, a do którego obowiązków należą: prawidłowe obliczenie podatku, jego pobranie i wpłacenie we właściwym terminie na rachunek właściwego organu skarbowego. Dodatkowo należy zauważyć, iż zgodnie z art. 59 OrdPU wskutek pobrania podatku przez płatnika, wygasa zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku.

Jak wskazuje się w literaturze (przykładowo: S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. X, Warszawa 2017), wprowadzenie instytucji płatnika do polskiego prawa podatkowego miało realizować dwa podstawowe założenia. Z jednej strony służyć miało usprawnieniu poboru podatków i zapobieżeniu możliwości uchylenia się od ich płacenia przez podatników. W tym też celu na płatników, którzy w momencie powstania zobowiązania podatkowego dysponują środkami finansowymi podatnika lub dokonują czynności związanych z operacjami na jego majątku, przeniesiony został ciężar poboru i zapłaty należnego podatku. Z drugiej strony, wprowadzenie instytucji płatnika miało odciążyć podatnika, często będącego nierezydentem podatkowym Rzeczpospolitej Polski, od bezpośredniego kontaktu z organami podatkowymi.

Wskazać należy, że definicja płatnika wprowadzona w OrdPU stanowi jedynie ogólne wyjaśnienie roli płatnika w prawie podatkowym. Stąd też konieczne było doprecyzowanie oraz określenie szczegółów dotyczących poboru i zapłaty podatku w sytuacjach przewidzianych w poszczególnych ustawach podatkowych. Na konieczność tę wskazuje również sama definicja zawarta w cytowanym powyżej art. 8 OrdPU, która mówi o płatniku jako osobie zobowiązanej do obliczania i pobierania od podatnika podatku na podstawie przepisów prawa podatkowego. Oznacza to, iż w kwestii szczegółów odsyła ona do przepisów ustaw regulujących poszczególne rodzaje podatków. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i zryczałtowanego podatku dochodowego od otrzymywanych przez podatników należności wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, szczegółowa definicja płatnika została wprowadzona w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Ponadto, zgodnie ze znowelizowanym art. 26 ust. 2c ustawy o CIT, do listy płatników zobowiązanych do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłat należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT oraz dywidend oraz przychodów wymienionych w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b, e oraz g ustawy o CIT uzyskanych z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych dodano podmioty prowadzące rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, jeżeli wypłata należności następuje za pośrednictwem tych podmiotów. Zgodnie z definicją rachunków zbiorczych zawartą w ustawy o CIT, rachunkami zbiorczymi są rachunki, na których mogą być rejestrowane zdematerializowane papiery wartościowe nienależące do osób, dla których rachunki te są prowadzone, ale należące do innej osoby lub osób (rachunki zbiorcze), a których funkcjonowanie wprowadziła ustawa z 29.7.2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. W związku z tym, iż rachunki zbiorcze nie dają możliwości identyfikacji podatnika (osoby uprawnionej do odsetek), w celu wyegzekwowania w praktyce uiszczania podatku od wspomnianych odsetek, konieczne stało się jasne wskazanie podmiotu odpowiedzialnego w tym zakresie - tj. płatnika.

Zgodnie natomiast art. 7 § 1 OrdPU podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Nie budzi wątpliwości, że ustawodawca wprowadzając instytucje podatnika oraz płatnika do polskiego porządku prawnego chciał ustanowić dwa odrębne i niezależne od siebie podmioty. Podatnik jest zatem osobą, której bezpośrednio dotyczy obowiązek podatkowy natomiast płatnikiem jest osoba, która ma obowiązek obliczenia podatku i pobrania go od podatnika.

Jak wynika natomiast z uzasadnienia do nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 2000 r., na mocy której wprowadzono do ustawy o CIT analizowany art. 26 ust. 3d (druk z prac Sejmu IV kadencji (2001-2005), nr druku: 3221), zmiany te miały na celu wprowadzenie mechanizmu usprawniającego automatyczną wymianę informacji podatkowych w odniesieniu do dochodów, o których mowa w art. 21 ustawy o CIT.

Jeżeli chodzi natomiast o obowiązek składania zawiadomienia o niepobraniu podatku od pożytków wypłacanych z rachunku portfela (art. 26 ust. 3e-3f ustawy o CIT) ustawodawca wprowadzając te regulacje kierował się postulatem prawidłowości rozliczenia należnego podatku poprzez nałożenie na płatnika obowiązku zawiadomienia o kwocie i rodzaju należności wypłaconych wskazanemu podatnikowi w roku podatkowym tego płatnika, od których nie został pobrany podatek, podając dane identyfikujące podatnika prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład. Istotą zaświadczenia ma więc być stwierdzenie braku posiadania informacji pozwalających przypuszczać, że w danym przypadku (tj. w odniesieniu do danej płatności) występują przesłanki wykluczające możliwość zastosowania preferencji wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub przepisów ustawowych.

Biorąc pod uwagę powyższe ratio legis, którym kierował się ustawodawca, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przyjęcie, że podmiot występujący jednocześnie w roli płatnika i podatnika podatku dochodowego od osób prawnych byłby zobowiązany do składania informacji IFT-2R oraz zawiadomienia o niepobraniu podatku od pożytków wypłacanych z rachunku portfela stoi w sprzeczności z celem jaki chciał osiągnąć ustawodawca ustanawiając przepisy art. 26 ust. 3d oraz art. 26 ust. 3e-3f ustawy o CIT.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca pragnie wskazać, że przeprowadzona przez niego analiza przepisów oparta o wykładnię celowościowo-funkcjonalną jest w omawianym stanie faktycznym konieczna, co znajduje swoje odzwierciedlenie w aktualnej doktrynie i orzecznictwie prawa podatkowego.

Tak przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13.06.2014 r. sygn. I FSK 838/13 stwierdził, iż w orzecznictwie i piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej dopuszcza odstępstwa od wyniku jej zastosowania, wówczas, gdy wynik ten prowadzi albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji. Innymi słowy odstępstwo od jasnego i oczywistego sensu przepisu wyznaczonego jego jednoznacznym brzmieniem mogą uzasadniać szczególnie istotne i doniosłe racje prawne, społeczne, ekonomiczne lub moralne.

W piśmiennictwie odnoszącym się do prawa podatkowego prezentowany jest też pogląd, że należy odrzucić tezę o pierwszeństwie wykładni językowej na rzecz wykładni kompleksowej. Szczególnie istotny jest argument, że w interpretacji prawa UE przez TS wykładnia językowa nie jest absolutyzowana, a argumenty kontekstu systemowego, a zwłaszcza celowościowo-funkcjonalnego odgrywają nader poważną (jeżeli nie pierwszoplanową) rolę. Zwraca się też uwagę na analizę dorobku orzeczniczego Trybunału, która prowadzi do wniosku, zgodnie z którym ETS stosuje przede wszystkim wykładnię celowościową, której istotą jest wyznaczanie celów, których osiągnięciu służyć ma przyjęcie danych przepisów prawa wspólnotowego. Jednocześnie zauważa się, że „przebieg i rezultat wykładni prowadzonej przez TS dostarcza wzorca rozumienia przepisów prawa UE. Przyjęcie innej metodologii wykładani przepisów prawa krajowego oraz unijnego nie wydaje się dopuszczalne ze względu na wywodzony z zasady lojalności (lojalnej współpracy, solidarności) i zasady efektywności prawa wspólnotowego, ujętych w art. 4 ust. 3 TUE, nakaz wykładania prawa krajowego w zgodzie z prawem unijnym („wykładni prounijnej”, „wykładni zgodnej”, „przyjaznej dla prawa europejskiego”)” (A. Filipczyk., Postulat pewności w wykładni operatywnej prawa podatkowego, Warszawa 2013, s.92-94.).

Zarówno w orzecznictwie jak i literaturze przedmiotu podkreśla się również, że w procesie wykładni prawa sądowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który się wydaje językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 25 czerwca 2007 r., I FPS 4/06; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, str. 291 i nast.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, str. 74 - 83; R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego. Warszawa 1995, str. 106).

Dla rozpatrywanej sprawy istotne pozostaje to, co również zauważa się w judykaturze, że prymat wykładni językowej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka oraz wówczas gdy ten sposób wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod interpretacji tekstu prawnego (wyrok NSA z dnia 27.02.2013r., I OSK 1306/12).

Również w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego nie wywodzi się bezwzględnego prymatu wykładni językowej. W wyroku z dnia 28 czerwca 2000 r., K 25/99, OTK 2000, Nr 5, poz. 141 Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, iż: "W państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas - zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda - nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takim wypadku wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną." Dalej Trybunał zauważył, iż: "W pewnych szczególnych sytuacjach rola wykładni funkcjonalnej nie będzie jednak ograniczać się wyłącznie do roli dyrektywy wyboru jednego ze znaczeń językowych, ale może tworzyć swoiste, różne od alternatyw językowych, znaczenie tekstu prawnego. Przyjęcie takiego swoistego znaczenia tekstu prawnego, ustalonego na podstawie wykładni funkcjonalnej (celowościowej) będzie prowadziło zawsze do wykładni rozszerzającej lub zwężającej. Również w tym wypadku językowe znaczenie tekstu prawnego stanowi granicę wykładni, w tym sensie, że nie jest dopuszczalne przyjęcie swoistych wyników wykładni funkcjonalnej, jeżeli wykładnia językowa prowadzi do jednoznaczności tekstu prawnego. Nie oznacza to jednakże, że granica wykładni, jaką stanowić może językowe znaczenie tekstu, jest granicą bezwzględną. Oznacza to jedynie, że do przekroczenia tej granicy niezbędne jest silne uzasadnienie aksjologiczne, odwołujące się przede wszystkim do wartości konstytucyjnych (K. Płeszka, Językowe znaczenie tekstu prawnego jako granica wykładni \[w:\] Filozoficzno-teoretyczne problemy sądowego stosowania prawa, pod red. M. Zirka-Sadowskiego, Łódź 1997, s. 69-77)”.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie można wykładni językowej nadać bezwzględnego charakteru, bowiem granica tej wykładni kończy się m.in. tam, gdzie przy zastosowaniu wykładni językowej nie można uzyskać jednoznacznej normy postępowania.

Zgodnie natomiast z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.10.2016 r. II FSK 1582/16, trafnie zauważa się w orzecznictwie sądowym, że dopuszczalne, a nawet konieczne jest odstąpienie od wykładni językowej, jeżeli za takim rozwiązaniem przemawiają nader istotne argumenty (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2011 r., I FSK 1634/10).

Skoro wykładnia prawa musi opierać się na założeniu racjonalności ustawodawcy, wewnętrznej spójności aktu prawnego, ale i całego sytemu prawa, to pominięcie wykładni językowej w niektórych przypadkach usprawiedliwia również konieczność nadania interpretowanym przepisom znaczenia, które uczyni je rozwiązaniami najtrafniejszymi prakseologicznie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2011 r., III SA/Wa 2759/10).

Sąd zaznaczył również, że zgodnie z aktualnymi poglądami prezentowanymi w piśmiennictwie, ograniczenie się przez sąd wyłącznie do wykładni literalnej jest wręcz niewłaściwe - konieczne jest potwierdzenie jej przez wykładnię systemową i funkcjonalną (M. Zirk-Sadowski \[w:\] M. Zirk - Sadowski, L. Leszczyński, B. Wojciechowski, Wykładnia w prawie administracyjnym, Warszawa 2012).

Ustalona zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie jest zatem porządkiem absolutnym. To oznacza, że w wyjątkowych sytuacjach - z ważnych powodów – można odstąpić nawet od jasnego i oczywistego sensu językowego przepisu i oprzeć się na wykładni systemowej lub funkcjonalnej.

Mając na uwadze tożsamość podmiotu, który składając powyżej wskazaną informację oraz zawiadomienie byłby zobowiązany do składania wniosku „przez siebie i na swoją rzecz” w stosunku do państwa, którego jurysdykcji podatkowej podmiot faktycznie nie podlega, sprzeciwia się celowi wprowadzenia mechanizmu usprawniającego automatyczną wymianę informacji podatkowych, gdyż zamiast faktycznego usprawnienia systemu obowiązek ten wykreowałby jedynie dodatkowe obowiązki sprawozdawcze, które de facto nie mogą wywrzeć żadnego skutku fiskalnego, a stanowiłyby z całą pewnością obciążenie dla płatnika.

W opinii Wnioskodawcy uwzględniając informacyjny charakter informacji IFT-2R oraz zawiadomienia o niepobraniu podatku od pożytków wypłacanych z rachunku portfela w stosunku do państwa, którego jurysdykcji podatkowej podmiot faktycznie nie podlega, ich wystawianie w analizowanym stanie faktycznym należy uznać za niezgodne z normami obowiązującego prawa oraz nieuzasadnione z punktu widzenia celu i konstrukcji wyżej wskazanego systemu informowania.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dokonanie wypłaty pożytków „przez siebie na swoją rzecz” (będąc jednocześnie płatnikiem oraz podatnikiem) od papierów wartościowych na portfelu własnym Oddziału, dla których podatek nie został pobrany, nie będzie skutkowało obowiązkiem sporządzenia zawiadomienia do Urzędu Skarbowego o niepobraniu podatku od pożytków na podstawie art. 26 ust. 3e-3f ustawy o CIT oraz składania informacji IFT-2R na podstawie art. 26 ust. 3d ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia:

*   czy w przypadku wypłaty pożytków od papierów wartościowych na portfelu własnym Oddziału, dla których podatek nie został pobrany, Wnioskodawca nie jest zobligowany do składania - na podstawie art. 26 ust. 3d ustawy o CIT - informacji IFT-2R dotyczącej wypłacanych pożytków „przez siebie i na swoją rzecz” - **jest nieprawidłowe**,

*   czy w przypadku wypłaty pożytków od papierów wartościowych na portfelu własnym Oddziału, przekraczających limit 2 mln PLN rocznie, dla których podatek nie został pobrany, Wnioskodawca nie jest zobligowany do składania – na podstawie art. 26 ust. 3e-3f ustawy o CIT - zawiadomienia do Urzędu Skarbowego o niepobraniu podatku od pożytków wypłacanych „przez siebie i na swoją rzecz” - **jest nieprawidłowe**.

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Natomiast, zgodnie z art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Na podstawie art. 21 ust. 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów;
3.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
4.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera - ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Stąd co do zasady przychody wymienione w art. 21 ust. 1 updop podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (opodatkowaniu u źródła).

Przy czym, stosownie do art. 21 ust. 2 updop, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej przez podmioty zagraniczne na terytorium Polski regulują również stosowne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, X. Spółka Akcyjna Oddział w Polsce jest oddziałem przedsiębiorcy zagranicznego, tj. spółki akcyjnej prawa francuskiego z siedzibą w Paryżu, prowadzącym działalność na podstawie wpisu do rejestru przedsiębiorców, dokonanego przez Sąd Rejonowy dla m. W. Sąd Gospodarczy. Spółka Y. założyła w Polsce Oddział, który stanowi zakład w rozumieniu art. 5 Umowy z dnia z 19 stycznia 1977 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku. Prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę zagranicznego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, możliwe jest przez utworzenie oddziału tego zagranicznego przedsiębiorcy w Polsce. Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług w obszarze bankowości korporacyjnej i inwestycyjnej. Opodatkowaniu w Polsce podlega tylko ten dochód zagranicznej osoby prawnej, który został osiągnięty za pośrednictwem oddziału.

Kwestie związane z funkcjonowaniem oddziału podmiotu zagranicznego w Polsce regulują - jak słusznie zauważa Wnioskodawca - przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2019 r., poz. 1079, z późn. zm.).

Dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Polski przedsiębiorcy zagraniczni mogą, na zasadzie wzajemności (o ile ratyfikowane umowy międzynarodowe nie stanowią inaczej), tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Polski. Przez oddział rozumie się wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności (art. 3 pkt 4 ww. ustawy). Zakres działalności oddziału może obejmować jedynie przedmiot działalności przedsiębiorcy zagranicznego (art. 15).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że oddział przedsiębiorcy zagranicznego nie posiada odrębnej osobowości (podmiotowości) prawnej a źródłem jego aktywności jest osobowość prawna przedsiębiorcy zagranicznego. Powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyrok NSA z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1773/09) w uzasadnieniu którego wskazano, iż _„Na gruncie u.s.g.d. nie można zatem wywieść odrębności prawnej oddziału od spółki, którego separacja od "centrali" Spółki polega tylko na funkcjonalnym i przestrzennym wydzieleniu składników siły produkcyjnej. Odrębność taka nie przekłada się jednak na odrębność prawną, co wynika z definicji legalnej zawartej w art. 5 pkt 4 u.s.d.g.”._

Przytoczony wyżej przepis art. 3 ust. 2 updop nie kreuje odrębnej podmiotowości prawno-podatkowej oddziału zagranicznej osoby prawnej. W ujęciu podatkowym konstrukcja oddziału zagranicznej spółki macierzystej powinna być rozumiana, jako abstrakcyjna instytucja międzynarodowego prawa podatkowego, mająca jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowywanie przez jedno państwo dochodów uzyskiwanych przez podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania w drugim państwie, ze źródeł przychodów położonych na terytorium pierwszego z państw. Zarejestrowanie oddziału w Polsce nie oznacza, że powstaje tu nowy podmiot podatkowy, bowiem opodatkowaniu podlegać będzie wciąż spółka macierzysta, tyle że od dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej poprzez oddział na terytorium drugiego państwa. Instytucja oddziału (z punktu widzenia prawa podatkowego oddział jest rozpoznawany tak w świetle Konwencji Modelowej, jak też umów o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu, jako tzw. zakład) jest więc jedynie formą działania przedsiębiorcy zagranicznego w Polsce, a nie odrębnym od niego podmiotem podatkowym. Podatnikiem bowiem jest i pozostaje podmiot zagraniczny.

Z opisu wniosku wynika także, że Oddział prowadzi rachunek papierów wartościowych dla portfela własnego Oddziału, na który nabywane są obligacje skarbowe, obligacje komercyjne, bony skarbowe oraz bony pieniężne. Emitentem omawianych papierów wartościowych nie jest Y. S.A. Od ww. papierów wypłacane są odsetki i dyskonto na rachunek portfela własnego X. SA Oddział w Polsce. W sytuacji opisanej powyżej Y. S.A. działająca w Polsce poprzez swój Oddział występuje zarówno w roli płatnika jak również w roli podatnika podatku od źródła (WHT) jako odbiorca dokonywanych płatności.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi ustalenie, czy w przypadku wypłaty pożytków od papierów wartościowych na portfelu własnym Oddziału, dla których podatek nie został pobrany, Wnioskodawca nie jest zobligowany do składania - na podstawie art. 26 ust. 3d updop - informacji IFT-2R dotyczącej wypłacanych pożytków „przez siebie i na swoją rzecz” oraz czy w przypadku wypłaty pożytków od papierów wartościowych na portfelu własnym Oddziału, przekraczających limit 2 mln PLN rocznie, dla których podatek nie został pobrany, Wnioskodawca nie jest zobligowany do składania – na podstawie art. 26 ust. 3e-3f updop - zawiadomienia do Urzędu Skarbowego o niepobraniu podatku od pożytków wypłacanych „przez siebie i na swoją rzecz”.

Zdaniem Wnioskodawcy dokonanie wypłaty pożytków „przez siebie i na swoją rzecz” od papierów wartościowych na portfelu własnym Oddziału, dla których podatek nie został pobrany, nie będzie skutkowało obowiązkiem sporządzenia informacji IFT-2R na podstawie art. 26 ust. 3d updop, a dokonanie wypłaty pożytków „przez siebie i na swoją rzecz” od papierów wartościowych na portfelu własnym Oddziału, przekraczających limit 2 mln PLN rocznie, dla których podatek nie został pobrany, nie będzie skutkowało obowiązkiem sporządzenia zawiadomienia do Urzędu Skarbowego o niepobraniu podatku od pożytków na podstawie art. 26 ust. 3e-3f updop.

Z powyższym nie sposób się jednak zgodzić, gdyż przeczy temu treść obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Z kolei art. 26 ust. 1d updop stanowi, że osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, nie pobierają zryczałtowanego podatku od dokonywanych wypłat pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2, prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji, oraz uzyskania pisemnego oświadczenia, że należności te związane są z działalnością tego zakładu; przepis ust. 3d stosuje się odpowiednio.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 1d, powinno zawierać dane identyfikujące podatnika prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, a w szczególności pełną nazwę, adres i numer identyfikacji podatkowej podatnika oraz adres zagranicznego zakładu podatnika - art. 26 ust. 1f updop.

Art. 26 ust. 2c updop stanowi: w przypadku wypłat należności z tytułu:

1.  odsetek od papierów wartościowych zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2,
2.  przychodów wymienionych w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, b, e oraz g, uzyskanych z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych

\- obowiązek, o którym mowa w ust. 1, stosuje się do podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, jeżeli wypłata należności następuje za pośrednictwem tych podmiotów. Zdanie pierwsze stosuje się także do podmiotów wskazanych w art. 3 ust. 2 w zakresie, w jakim prowadzą działalność gospodarczą poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, jeżeli rachunek, na którym zapisane są papiery wartościowe, jest związany z działalnością tego zakładu.

Płatnicy, o których mowa w ust. 2c, pobierają zryczałtowany podatek dochodowy w dniu przekazania należności do dyspozycji posiadacza rachunku papierów wartościowych lub posiadacza rachunku zbiorczego. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przepisy ust. 1c-1l stosuje się odpowiednio - art. 26 ust. 2d updop.

Jednocześnie na podstawie art. 26 ust. 2e updop, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Na podstawie art. 26 ust. 3 updop, płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2-2b, 2d i 2e pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, albo – w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1 - informację o wysokości pobranego podatku,
2.  art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu - informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku

\- sporządzone według ustalonego wzoru.

Obowiązek przesłania tych informacji podatnikom oraz urzędowi skarbowemu nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze.

Informację, o której mowa w ust. 3 pkt 2, sporządzają i przekazują również podmioty, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku. Przepisy ust. 3b i 3c stosuje się odpowiednio – art. 26 ust. 3d updop.

Z kolei art. 26 ust. 3e i 3f updop stanowią odpowiednio:

Jeżeli suma należności wypłaconych podatnikowi z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, których wartość przekroczyła w obowiązującym u płatnika roku podatkowym kwotę, o której mowa w ust. 1, obejmuje należności, od których zgodnie z ust. 1d nie został pobrany podatek, płatnik jest obowiązany zawiadomić o kwocie i rodzaju należności wypłaconych wskazanemu podatnikowi w roku podatkowym tego płatnika, od których nie został pobrany podatek, podając dane identyfikujące podatnika prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, w szczególności pełną nazwę, adres i numer identyfikacji podatkowej podatnika oraz adres zagranicznego zakładu podatnika. Zawiadomienie to składa się także w przypadku dokonania podatnikowi w roku podatkowym dalszych wypłat należności, od których zgodnie z ust. 1d nie został pobrany podatek;

Zawiadomienie, o którym mowa w ust. 3e, jest składane do naczelnika urzędu skarbowego właściwego w sprawach opodatkowania osób zagranicznych w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1.

Wobec jednoznacznego brzmienia art. 26 ust. 3d oraz 3e-3f updop w zakresie w jakim precyzują one stosowanie tych przepisów nie można uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynika że nie jest on objęty normą omawianych przepisów.

Nie można zgodzić się z argumentami Wnioskodawcy, w których wskazuje, że dokonanie wypłaty pożytków „przez siebie na swoją rzecz” (będąc jednocześnie płatnikiem oraz podatnikiem) od papierów wartościowych na portfelu własnym Oddziału, dla których podatek nie został pobrany, nie będzie skutkowało obowiązkiem sporządzenia zawiadomienia do Urzędu Skarbowego o niepobraniu podatku od pożytków na podstawie art. 26 ust. 3e-3f updop oraz składania informacji IFT-2R na podstawie art. 26 ust. 3d updop.

Z językowej wykładni art. 26 ust. 3d oraz 3e-3f updop wprost wynika zatem obowiązek sporządzenia zawiadomienia do Urzędu Skarbowego o niepobraniu podatku od pożytków na podstawie art. 26 ust. 3e-3f updop oraz składania informacji IFT-2R na podstawie art. 26 ust. 3d updop.

Biorąc pod uwagę powyższe, obowiązek sporządzenia zawiadomienia do Urzędu Skarbowego o niepobraniu podatku od pożytków oraz składania informacji IFT-2R potwierdza zarówno wykładnia literalna art. 26 ust. 3d oraz 3e-3f updop, jak i cel wprowadzenia tych przepisów.

Za słusznością stanowiska Wnioskodawcy nie przemawia argument dotyczący „wykreowania dodatkowych obowiązków sprawozdawczych”. Argumenty Wnioskodawcy nie mają żadnego odzwierciedlenia – jak to próbuje bezpodstawnie wywodzić Wnioskodawca – w analizie ww. przepisów opartej o wykładnię celowościowo-funkcjonalną.

Należy wskazać, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie istnieją żadne wyłączenia ze stosowania ww. przepisów. Każdy podatnik/płatnik podatku dochodowego od osób prawnych (też Wnioskodawca) zobowiązany jest do stosowania regulacji przewidzianych w art. 26 ust. 3d oraz 3e-3f updop. Ustawa podatkowa nie przewiduje przy tym dowolności w stosowaniu wynikających z niej zasad i przepisów.

Oznacza to, że w warunkach opisanych we wniosku, Wnioskodawca będzie obowiązany do sporządzenia zawiadomienia do Urzędu Skarbowego o niepobraniu podatku od pożytków na podstawie art. 26 ust. 3e-3f updop oraz składania informacji IFT-2R na podstawie art. 26 ust. 3d updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   czy w przypadku wypłaty pożytków od papierów wartościowych na portfelu własnym Oddziału, dla których podatek nie został pobrany, Wnioskodawca nie jest zobligowany do składania - na podstawie art. 26 ust. 3d ustawy o CIT - informacji IFT-2R dotyczącej wypłacanych pożytków „przez siebie i na swoją rzecz” - **jest nieprawidłowe**,

*   czy w przypadku wypłaty pożytków od papierów wartościowych na portfelu własnym Oddziału, przekraczających limit 2 mln PLN rocznie, dla których podatek nie został pobrany, Wnioskodawca nie jest zobligowany do składania – na podstawie art. 26 ust. 3e-3f ustawy o CIT - zawiadomienia do Urzędu Skarbowego o niepobraniu podatku od pożytków wypłacanych „przez siebie i na swoją rzecz” - **jest nieprawidłowe**.

Końcowo należy wskazać, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie problematyki będącej ściśle przedmiotem zapytania (zapytań) Wnioskodawcy – tzn. obowiązku sporządzenia zawiadomienia do Urzędu Skarbowego o niepobraniu podatku od pożytków na podstawie art. 26 ust. 3e-3f updop oraz składania informacji IFT-2R na podstawie art. 26 ust. 3d updop. Treść pytania (pytań) wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.