Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.51.2019.1.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-09
Teza: Czy dochody Stowarzyszenia przeznaczone i wydatkowane na realizację celów Stowarzyszenia wskazanych w § 2 ust. 2 Statutu Stowarzyszenia, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: cel-cele statutowe; dochód; działalność-działalność gospodarcza; stowarzyszenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 lutego 2019 r. (data wpływu 13 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy dochody Stowarzyszenia przeznaczone i wydatkowane na realizację celów Stowarzyszenia podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy dochody Stowarzyszenia przeznaczone i wydatkowane na realizację celów Stowarzyszenia podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest stowarzyszeniem (dalej jako: „Stowarzyszenie” lub „Wnioskodawca”). Wnioskodawca został utworzony zgodnie z przepisami ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz.U. z 2017 r., poz. 210, dalej: „Ustawa o stowarzyszeniach”).

Stowarzyszenie zostało wpisane do Rejestru Stowarzyszeń w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 6 kwietnia 2017 r. (natomiast do Rejestru Przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 12 czerwca 2018 r.).

Stowarzyszenie posiada osobowość prawną i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W chwili obecnej Stowarzyszenie nie posiada statusu organizacji pożytku publicznego.

Zgodnie z § 2 ust. 2 Statutu Stowarzyszenia jego celami są:

1.  budowanie polskiego kapitału (…),
2.  wspomaganie członków Stowarzyszenia w prowadzeniu przez nich działalności gospodarczej,
3.  działanie na rzecz promocji członków Stowarzyszenia (…),
4.  podejmowanie działań w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych (…),
5.  przeciwdziałanie biurokracji oraz korupcji,
6.  działanie na rzecz wyrównywania szans w obrocie gospodarczym,
7.  udzielanie członkom pomocy prawnej,
8.  działanie na rzecz rozwoju gospodarczego,
9.  upowszechnianie (…) etyki w życiu gospodarczym,

Powyższe cele statutowe Stowarzyszenia, zgodnie z § 2 ust. 3 jego Statutu, realizowane są poprzez:

1.  (…),
2.  (…),
3.  reprezentowanie członków Stowarzyszenia wobec innych stowarzyszeń, organów władzy i administracji rządowej, związków zawodowych oraz organów samorządu terytorialnego,
4.  reprezentowanie członków Stowarzyszenia poprzez udział w komisjach i zespołach zajmujących się sprawami należącymi do przedmiotu działalności Stowarzyszenia,
5.  (…),
6.  (…),
7.  (…),
8.  (…),
9.  organizowanie spotkań i konferencji poświęconych aktualnym problemom związanym z działalnością Stowarzyszenia,
10.  (…).

Na majątek Stowarzyszenia w świetle § 10 ust. 5 Statutu Stowarzyszenia składają się:

1.  składki członkowskie
2.  darowizny, spadki, zapisy,
3.  dochody z majątku ruchomego i nieruchomego,
4.  dochody z praw majątkowych,
5.  dochody z własnej działalności gospodarczej,
6.  dochody związane z udziałem w spółkach prawa handlowego,
7.  dotacje i subwencje oraz pozyskane środki unijne.

Zgodnie z § 2 ust. 4 Statutu Stowarzyszenia, Stowarzyszenie prowadzi działalność gospodarczą. Dochód z prowadzonej przez Stowarzyszenie działalności gospodarczej służy realizacji celów statutowych i nie może być przeznaczony do podziału między członków.

Przedmiotem działalności gospodarczej Stowarzyszenia, zgodnie z § 10 ust. 6 Statutu może być:

1.  działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów,
2.  pozostała działalność wydawnicza,
3.  (…),
4.  działalność związana z produkcją filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych,
5.  (…),
6.  działalność związana z dystrybucją filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych,
7.  działalność związana z projekcją filmów,
8.  działalność agencji reklamowych,
9.  pośrednictwo w sprzedaży czasu i miejsca na cele reklamowe w radio i telewizji,
10.  pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w mediach drukowanych,
11.  (…),
12.  (…),
13.  (…),
14.  pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowana,
15.  pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane,
16.  działalność wspomagająca edukację,
17.  pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania,
18.  (…),
19.  (…),
20.  (…).

Zakres działalności gospodarczej prowadzonej przez Stowarzyszenie nie obejmuje działalności, o której mowa w art. 17 ust. la pkt 1 i la Ustawy o CIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dochody Stowarzyszenia przeznaczone i wydatkowane na realizację celów Stowarzyszenia wskazanych w § 2 ust. 2 Statutu Stowarzyszenia, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody Stowarzyszenia przeznaczone i wydatkowane na realizację celów Stowarzyszenia, wskazanych w § 2 ust. 2 Statutu Stowarzyszenia, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT.

W świetle art. 1 ust. 1 Ustawy o CIT podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są osoby prawne. Zgodnie z art. 17 ust. 1 Ustawy o Stowarzyszeniach, stowarzyszenie uzyskuje osobowość prawną i może rozpocząć działalność po wpisie do Krajowego Rejestru Sądowego. W związku z czym Stowarzyszenie będące osobą prawną należy uznać za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 (winno być: art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2) Ustawy o CIT przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze oraz wartości pieniężne, jak również wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

W związku z powyższym, otrzymane przez Stowarzyszenie darowizny (pieniężne lub niepieniężne) oraz wynagrodzenie z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej będą stanowiły przychód podatkowy Stowarzyszenia.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b tej ustawy, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f tej ustawy, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Dopiero ustalony w ww. sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT, wolne od CIT są dochody podatników, których celem statutowym jest działalność:

1.  naukowa,
2.  naukowo - techniczna,
3.  oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów,
4.  kulturalna,
5.  w zakresie kultury fizycznej i sportu,
6.  ochrony środowiska,
7.  wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę,
8.  dobroczynności,
9.  ochrony zdrowia i pomocy społecznej,
10.  rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz
11.  kultu religijnego.

Powyższe zwolnienie zostało ograniczone w sposób podmiotowy oraz przedmiotowy. Nie znajduje ono zastosowania do podmiotów wymienionych w art. 17 ust. 1c Ustawy o CIT, to znaczy:

1.  przedsiębiorstw państwowych, spółdzielni i spółek,
2.  przedsiębiorstw komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów,
3.  samorządowych zakładów budżetowych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

W związku z tym, że stowarzyszenia nie zostały wymienione w katalogu podmiotów wskazanym w art. 17 ust. 1c Ustawy o CIT, mogą one, co do zasady, skorzystać z powyższego zwolnienia.

Dodatkowo, zwolnienie to nie dotyczy także dochodów określonych w art. 17 ust. la Ustawy o CIT, to znaczy:

1\. dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego,

la. dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a- 17k Ustawy o CIT;

2\. dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zakres działalności gospodarczej prowadzonej przez Stowarzyszenie nie obejmuje działalności, o której mowa w art. 17 ust. la pkt 1 i 1a Ustawy o CIT.

Kolejny warunek przewidziany w przepisach Ustawy o CIT, tj. w art. 17 ust 1 pkt 4 Ustawy o CIT stanowi, że dochody podatnika będą podlegały zwolnieniu, gdy:

1.  cele statutowe podatnika mieszczą się w katalogu działalności wskazanych w art. 17 ust 1 pkt 4 Ustawy o CIT, oraz
2.  podatnik będzie rzeczywiście wydatkował uzyskany dochód na cele statutowe, które pokrywają się z działalnością wymienioną w powyżej wskazanym katalogu.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego oraz do drugiej przesłanki wskazanej powyżej, należy zauważyć, że zgodnie z postanowieniami § 2 ust. 4 Statutu Stowarzyszenia, dochód z prowadzonej przez Stowarzyszenie działalności gospodarczej służy realizacji celów statutowych i nie może być przeznaczony do podziału między członków. W związku z powyższym, drugi z powyżej przedstawionych warunków zostaje spełniony.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że działania Stowarzyszenia polegające na:

*   organizowaniu konferencji, paneli edukacyjnych oraz publikowaniu treści w mediach,
*   wydawaniu książek i czasopism,
*   reprezentowaniu członków Stowarzyszenia wobec innych stowarzyszeń, organów władzy i administracji rządowej, związków zawodowych oraz organów samorządu terytorialnego,
*   reprezentowaniu członków Stowarzyszenia poprzez udział w komisjach i zespołach zajmujących się sprawami należącymi do przedmiotu działalności Stowarzyszenia,
*   inspirowaniu inicjatyw gospodarczych i prowadzeniu doradztwa gospodarczego,
*   prowadzeniu działalności gospodarczej, w szczególności poprzez nabywanie akcji i udziałów spółek lub uczestniczenie w inny sposób w finansowaniu przedsięwzięć zgodnie z celami statutowymi,
*   wspieraniu inicjatyw samorządu terytorialnego, gospodarczego i zawodowego w obszarach zainteresowań Stowarzyszenia,
*   świadczeniu usług doradczych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,
*   organizowaniu spotkań i konferencji poświęconych aktualnym problemom związanym z działalnością Stowarzyszenia,
*   wspieraniu inicjatyw samorządu terytorialnego, gospodarczego i zawodowego w obszarach zainteresowań Stowarzyszenia.

\-mieszczą się w zakresie działalności naukowej, naukowo-technicznej, oświatowej, kulturalnej lub pomocy społecznej wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT.

Ustawa o CIT nie zawiera w swojej treści legalnych definicji pojęć zawartych w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT, to znaczy pojęć takich jak działalność „naukowa”, „naukowo-techniczna”, „oświatowa”, „kulturalna”, „w zakresie kultury fizycznej i sportu”, „ochrony środowiska”, „dobroczynności”, „ochrony zdrowia” czy „pomocy społecznej”.

Dla celów zdefiniowania zakresu przedmiotowego ww. pojęć należy sięgnąć do definicji słownikowych powyższych wyrażeń. Należy również, pomocniczo, skorzystać z definicji określonych w ustawach innych niż Ustawa o CIT a także definicji zawartych w słownikach języka polskiego, które mogą znaleźć zastosowanie w sprecyzowaniu wyżej wymienionych rodzajów działalności. Dodatkowo, należy zauważyć że wyrażenia wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT powinny być interpretowane szeroko.

Zgodnie z definicją słownikową (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, wydanie internetowe) „oświata” to:

1.  «proces kształcenia, upowszechnienia wiedzy i kultury w społeczeństwie»
2.  «instytucje zajmujące się upowszechnianiem wykształcenia i kultury; też: ludzie zajmujący się taką działalnością».

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, działalność statutowa Stowarzyszenia, w szczególności działalność w zakresie: (i) organizowania konferencji i paneli edukacyjnych oraz publikowania treści w mediach, (ii) wydawania książek i czasopism, (iii) inspirowania inicjatyw gospodarczych i prowadzenia doradztwa gospodarczego, (iv) świadczenia usług doradczych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, (v) organizowania spotkań i konferencji poświęconych aktualnym problemom związanym z działalnością Stowarzyszenia - stanowi działalność oświatową o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT.

Mając powyższe na uwadze Stowarzyszenie stoi na stanowisku, że zakres jego celów statutowych oraz ich realizacja mieści się w katalogu celów statutowych dotyczących działalności naukowej, naukowo-technicznej, oświatowej, kulturalnej lub pomocy społecznej odpowiada celom, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT, w związku z czym Stowarzyszenie będzie mogło skorzystać ze zwolnienia osiąganych dochodów z CIT określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT, o ile dochody te będą przeznaczone na cele statutowe Stowarzyszenia.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 6 grudnia 2018 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0111-KDIB1- 3.4010.475.2018.2.MST.

Wnioskodawca chciałby podkreślić, iż zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT nie jest ograniczone do sytuacji, w której działalność statutowa podatnika skierowana jest do ogółu społeczeństwa. Dla celów zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT nie ma znaczenia, że co do zasady działania statutowe ograniczone są do określonego kręgu podmiotów. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2008 r. (sygn. III SA/Wa 7/08), w którym Sąd stwierdził, iż „Artykuł 17 ust 1 pkt 4 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: u.p.d.o.p.) nie uzależnia możliwości skorzystania z określonego w nim zwolnienia od tego, by cele określone w statucie danej osoby prawnej realizowane były wyłącznie w interesie ogółu społeczeństwa, a nie określonej grupy społecznej, czy zawodowej”.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dochody osiągane przez Stowarzyszenie, przeznaczone i wydatkowane na cele statutowe Stowarzyszenia będą podlegały zwolnieniu z podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 210 z późn. zm.), stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych.

Stowarzyszenia posiadają osobowość prawną, tak więc jako osoby prawne są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie nie zostały one wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”) jako podmioty zwolnione od podatku.

Zatem stowarzyszenia, tak jak inne podmioty posiadające osobowość prawną, podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w tej ustawie. Oznacza to, że stowarzyszenia ustalają dochód bez względu na rodzaje źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Dopiero ustalony w ww. sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o CIT. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

Stosownie do art. 17 ust. 1a ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

*   dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego (pkt 1);
*   dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k (pkt 1a);
*   dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach (pkt 2).

Z kolei na podstawie art. 17 ust. 1b ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT jest więc zwolnieniem warunkowym i zależy od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

*   celem statutowym podatnika musi być działalność wymieniona w tym przepisie,
*   uzyskane przez niego dochody muszą być przeznaczone i bez względu na termin wydatkowane na ten cel.

Ze zwolnienia nie mogą jednak korzystać, bez względu na cele ich działalności, podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1c ustawy o CIT:

*   przedsiębiorstwa państwowe, spółdzielnie i spółki;
*   przedsiębiorstwa komunalne mające osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów;
*   samorządowe zakłady budżetowe oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienie to nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu, oprócz dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a ustawy o CIT. Ważny jest bowiem cel na jaki jest ten dochód przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia, przy czym źródłem dochodów mogą być przykładowo dochody z działalności statutowej, z działalności gospodarczej.

Użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT sformułowania „w części przeznaczonej na te cele” oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów niż wymienione w tym przepisie – to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych „innych celów” nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania. Nie można bowiem w tym zakresie zastosować wykładni rozszerzającej ustawowy zakres zwolnienia podatkowego.

A zatem sposób realizacji celów określonych w statucie jednostki powinien być wskazany w sposób ścisły i niebudzący wątpliwości, by organy podatkowe mogły rozstrzygnąć, czy jest on zgodny z celami preferowanymi przez ustawodawcę. Organy podatkowe nie są bowiem uprawnione do dokonywania wykładni zapisów statutu.

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT jest zatem, aby cele przewidziane w statucie mieściły się w katalogu celów wymienionych w tym przepisie.

Z regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT wynika wprost, że podstawowym kryterium zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przez podatnika osiągniętego przez niego dochodu na ściśle określone w nim cele preferowane, przy czym cele te muszą w sposób niebudzący wątpliwości wynikać z postanowień statutu danego podmiotu. Jednocześnie określenie „cel statutowy” oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej.

Zwrócić należy również uwagę na różnicę pojęciową, jaka występuje między „celami działania”, a „sposobem jego realizacji”. Określenie „cel statutowy” oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej. Działania faktyczne osoby prawnej polegające na realizacji tych celów to sposoby jego osiągnięcia.

Reasumując, zwolnienie podatkowe zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, jest obwarowane licznymi zastrzeżeniami. Obejmuje ono tylko tę część dochodów, która przeznaczona zostanie na cele statutowe wskazane w tym przepisie. Ponadto przepisy ograniczają zakres podmiotowy zwolnienia, poprzez wyłączenie spod możliwości jego zastosowania dochodów różnych grup podatników – czy to z uwagi na rodzaj ich działalności, czy też na określoną formę organizacyjną.

Niezależnie od powyższego podkreślenia wymaga, że przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej) – toteż muszą być interpretowane w sposób ścisły i jakakolwiek wykładnia rozszerzająca w odniesieniu do przepisów dotyczących ww. preferencji podatkowych jest niedopuszczalna. Zatem wydatkowanie dochodu na inne cele niż wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawie o CIT, nie może być objęte przedmiotowo zwolnieniem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z 9 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Op 263/14 potwierdził powyższe stanowisko, tj. wskazał, że: „Z zapisów tych wynika, że zwolnienie dotyczy określonej kategorii dochodów, które muszą być przeznaczone, jak i wydatkowane na opisane w ustawie cele. Jak trafnie stwierdził organ w treści zaskarżonej decyzji, zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 p.d.o.p. jest zwolnieniem warunkowym, uzależnionym od spełnienia dwóch istotnych wymogów. Pierwszym jest zgodność celów statutowych działalności podatnika z działalnością uznaną przez ustawodawcę za preferowaną, drugim przeznaczenie dochodu na te cele. Sąd w składzie orzekającym w pełni akceptuje także pogląd organu, znajdujący potwierdzenie w orzecznictwie, że analizowane zwolnienie jest jedną z form ulg podatkowych, a więc stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Z tego względu norma ta winna być interpretowana w sposób precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej, gdyż mogłoby to prowadzić do zatarcia wyjątkowego charakteru ulgi podatkowej”.

Odnosząc się do powyższego, dla możliwości nabycia prawa do zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawie o CIT, uprawniające do niego cele muszą jasno wynikać ze statutu, gdyż aby stwierdzić, czy został spełniony warunek wyłączenia dochodu z opodatkowania, porównuje się treść celów statutowych oraz treść przepisu warunkującego zwolnienie podatkowe. Organy podatkowe, jak wykazano powyżej, badają jedynie, czy cele określone w statucie są tożsame z celami wymienionymi w treści przepisu regulującego zwolnienie podatkowe.

Potwierdza to także WSA w Gdańsku w wyroku z 25 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1462/13 zgodnie z którym: „Aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w przepisie zawartym w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, to jego cele statutowe powinny być wskazane precyzyjnie i ściśle. Także w przypadku wspierania innych podmiotów realizujących ww. cele forma i rodzaj wsparcia powinny być określone wprost, a nie w sposób dorozumiany. Zauważyć bowiem należy, że wskazane w w/w przepisie zwolnienie przedmiotowe ma na celu inicjowanie konkretnych korzystnych społecznie działań (np. w sferze edukacji). Intencją ustawodawcy nie było natomiast premiowanie w postaci zwolnienia podatkowego działań mających jedynie pomocniczy charakter w stosunku do działalności wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej”.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że zgodnie z § 2 ust. 2 statutu Stowarzyszenia, jego celami są:

1.  budowanie polskiego kapitału (…),
2.  wspomaganie członków Stowarzyszenia w prowadzeniu przez nich działalności gospodarczej,
3.  działanie na rzecz promocji członków Stowarzyszenia (…),
4.  podejmowanie działań w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych (…),
5.  przeciwdziałanie biurokracji oraz korupcji,
6.  działanie na rzecz wyrównywania szans w obrocie gospodarczym,
7.  udzielanie członkom pomocy prawnej,
8.  działanie na rzecz rozwoju gospodarczego,
9.  upowszechnianie (…) etyki w życiu gospodarczym,

Swoje cele statutowe Stowarzyszenie realizuje m.in. poprzez reprezentowanie członków Stowarzyszenia wobec innych stowarzyszeń, organów władzy i administracji rządowej, związków zawodowych oraz organów samorządu terytorialnego; reprezentowanie członków Stowarzyszenia poprzez udział w komisjach i zespołach zajmujących się sprawami należącymi do przedmiotu działalności Stowarzyszenia; organizowanie spotkań i konferencji poświęconych aktualnym problemom związanym z działalnością Stowarzyszenia.

W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, że zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT jest zwolnieniem warunkowym i zależy od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

*   celem statutowym podatnika musi być działalność wymieniona w tym przepisie,
*   uzyskane przez niego dochody muszą być przeznaczone i bez względu na termin wydatkowane na ten cel.

Zatem dla możliwości stosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, cel (cele) zapisany w statucie podatnika musi znajdować się pośród celów wymienionych w tym przepisie, tj. musi nim być: działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów lub kultu religijnego.

Biorąc powyższe rozważania pod uwagę, należy stwierdzić, że żaden ze wskazanych we wniosku celów nie odpowiada celom preferowanym zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Skoro zatem, ze wskazanych powyżej względów, do Wnioskodawcy nie może mieć zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, dochody uzyskiwane przez Stowarzyszenie podlegają ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przewidzianym w ustawie o CIT.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy w której na potwierdzenie swojego stanowiska przywołuje on wyrok WSA w Warszawie z 4 kwietnia 2018 r. sygn. III SA/Wa 7/08, należy zauważyć, iż ww. orzeczenie zostało uchylone wyrokiem NSA z 3 marca 2019 r. sygn. II FSK 1291/08, w którym Sąd podkreślił, iż: „ art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowi o celu statutowym a nie jego następstwach czy też konsekwencjach. Podatkowo znaczącymi celami są więc wymienione w nim rodzaje – przedmioty działalności podatnika, a nie skutki, które mogą powodować. W szczególności, w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. ustawodawca nie stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody przeznaczone na dowolną działalność, jeżeli powoduje ona skutki w zakresie przedmiotów w nim przewidzianych. Nie można (na przykład) wykluczyć, że, realizując uzasadniony prawnie i odzwierciedlony w statucie cel statutowy w postaci opiniowania stanowienia i wdrażania aktów prawnych albo też kształtowania zasad etyki w branży motoryzacyjnej, podatnik przyczyni się w jakiś sposób do wyprodukowania i sprzedaży bezpiecznego i przyjaznego dla środowiska naturalnego samochodu; potencjalne i odległe następstwo to nie oznacza jednak niewątpliwie, że podatnik posiadał i wykonywał cel statutowy w postaci działalności w zakresie ochrony środowiska i zdrowia, o którym stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Wspieranie i popieranie we współpracy z właściwymi organami oświatowymi rozwoju kształcenia zawodowego i nauki zawodu przewidziane w art. 5 ust. 2 pkt 2 ustawy o izbach gospodarczych nie oznacza, że podatnik wykonuje cel statutowy w postaci prowadzenia działalności oświatowej przewidziany w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Czym innym jest bowiem prowadzenie danej działalności aniżeli jej wspieranie i popieranie. Jeżeli nawet poprzez swoje działania nie będące działalnością statutową w postaci działalności oświatowej podatnik przyczyni się do powstania skutku w postaci określonego efektu oświatowego, nie będzie to implikowało uzasadnionej konstatacji, że wykonywał zgodnie z obowiązującym prawem działalność oświatową”.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym, dochody przeznaczone i wydatkowane na realizację celów Stowarzyszenia, wskazanych w § 2 ust. 2 Statutu, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT, należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\`, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.