Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.649.2019.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-22
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; odliczenia-brak prawa do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP 31 października 2019 r.), uzupełnionym w dniu 5 listopada 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP 5 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu wydatków związanych z realizacją projektu - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu wydatków związanych z realizacją projektu.

Wniosek uzupełniony został w dniu 5 listopada 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP 5 listopada 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina, zwana dalej Wnioskodawcą, jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT, numer NIP. Jest także osobą prawną - jednostką samorządu terytorialnego.

Wnioskodawca, od 2017 roku, jest w trakcie realizacji projektu, (dalej: „projekt”). Przewidywane zakończenie i rozliczenie projektu w roku 2021.

Gmina uzyskała dofinansowanie realizacji projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego) dla osi priorytetowej: VI. … dla działania: 6.3. … 6.3.3. …..

Całkowity koszt projektu to … zł brutto, są to koszty kwalifikowane i niekwalifikowalne. Podatek VAT stanowi koszt kwalifikowany. Projekt finansowany będzie z dwóch źródeł: budżet gminy w wysokości …., oraz środki z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, stanowiące koszty kwalifikowanych, tj. …. zł.

Początek trasy rowerowej zaprojektowano na wysokości istniejącego mostu na potoku B. w ciągu drogi powiatowej …. Trasa ścieżki od mostu biegnie wzdłuż krawędzi jezdni drogi powiatowej. Po około 450m od mostu ścieżka skręca w lewo i dalej biegnie w śladzie istniejącej drogi. Następnie przekracza potok P., na którym projektuje się kładkę pieszo-jezdną. Dalej trasa rowerowa pokrywać się będzie z przebiegiem drogi gruntowej prowadzącej do wsi F. Następuje przerwa w ciągłości trasy rowerowej na długości wsi F., projektowana jest trasa V. biegnąca po wale zapory przez wieś F., wg projektu opracowanego przez ZDW. Za miejscowością F. trasa ma ciąg dalszy po istniejącej drodze gruntowej po terenie płaskim w pobliżu obiektów sportowych. Następnie poprzez kładkę pieszo-jezdną, która będzie przebudowana, trasa wkracza na drogę o nawierzchni żwirowej wzdłuż brzegu jeziora. Teren na tym odcinku jest gęsto porozcinany zatokami oraz jarami wychodzącymi od strony jeziora w stronę lądu. Na odcinku tym projektowane są 4 kładki pieszo-jezdne o konstrukcji jednoprzęsłowej z wykorzystaniem pomostów kompozytowych z włókien szklanych i węglowych. Na ostatnim odcinku trasa wkracza na istniejące drogi biegnące do wsi A., w całości biegnąc po działce drogowej. Teren po którym biegnie trasa jest w większości odcinka łagodnie nachylony w kierunku jeziora.

Zakres inwestycji obejmuje: Budowę trasy rowerowej, dwukierunkowej o szerokości 2,5m oraz 3,0m, o długości 4600.7m w miejscowościach F i A. Konstrukcja ścieżki: nasyp wykonany z kruszywa naturalnego, miejscowe wykonanie wzmocnienia geowłókniną, podbudowa z kruszywa łamanego stabilizowanego mechanicznie o grubości około 20cm, oraz miejscowo 15cm o frakcji 0/31.5mm. Nawierzchnia ścieżki zaprojektowana z warstwy wiążącej AC16W o grubości 5cm, oraz warstwa ścieralna o grubości AC8S 4cm. Pochylenie ścieżki jednostronne 1%.

Realizacja projektu wpłynie na konkurencyjność regionu i zwiększenie jego potencjału gospodarczego jakim jest rozwój turystyki. Rozwój turystyki stanowi ogromną szansę zarówno dla zachowania unikatowego, bardzo wartościowego dla rekreacji i turystyki ekosystemu w gminie, jak również ogólnego rozwoju społeczno-gospodarczego tego obszaru. Ponadto rozbudowa infrastruktury turystycznej i rekreacyjnej oraz wzmocnienie potencjału turystycznego nastąpi poprzez utworzenie wspólnego projektu składającego się z bazy turystycznej. Konsekwencją realizacji projektu przy odpowiedniej promocji będzie znaczący wzrost liczby odwiedzających, którzy mając do dyspozycji bogatszą ofertę na pewno skorzystają z możliwości dłuższego pobytu. Chcąc zatrzymać turystę w gminie, zaoferować coś więcej przedsięwzięcie musi spełniać swoje funkcje przeznaczenia.

Zachodzi również potrzeba wypromowania na terenie gminy turystyki atrakcyjnej, dobrze rozwiniętej, gwarantującej zagospodarowanie czasu wolnego, a jednocześnie nie zagrażającej lokalnemu środowisku naturalnemu. Przedmiotowy projekt wykazuje spójność z długofalową polityką rozwoju, zarówno na poziomie lokalnym, jak również krajowym. Świadczy o tym zgodność i spójność z dokumentami strategicznymi ogólnokrajowymi, regionalnymi i powiatowymi. Krajowa Strategia rozwoju Regionalnego 2010-2020: Regiony, Miasta, Obszary wiejskie, Strategia Rozwoju Kraju 2020, Subregionalny Program Rozwoju do roku 2020, Strategia Rozwoju Województwa na lata 2011-2020, Strategia Rozwoju Społeczno - Gospodarczego Gminy na lata 2014-2020, Strategia Społeczno - Gospodarcza Powiatu na lata 2015 - 2022.

Odpowiednie zagospodarowanie turystyczne i rekreacyjne wpłynie na rozwój przemysłu czasu wolnego, stworzy doskonałe warunki dla różnych form wypoczynku w szczególności do aktywnego spędzania czasu wolnego. Trendy panujące na rynku turystycznym pozwalają w zależności od warunków przyrodniczych, krajobrazowych, kulturowych rozwijać różne formy turystyki na obszarach wiejskich, należy jednak stawiać na różnorodność form przy jednoczesnym ich łączeniu. Społeczeństwa wykazują coraz większe zapotrzebowanie na różnorodność usług zagospodarowania czasu wolnego.

Korzyści płynące z przeprowadzonej inwestycji będą stanowić kluczowy bodziec dla rozwoju i promowania dobrych praktyk w Gminie. Realizacja przedsięwzięcia wpłynie na zwiększenie potencjału możliwości rozwoju gospodarczego oraz społecznego Gminy. Zatrudniony zostanie konserwator na pełen etat. W zakres obowiązków będzie wchodzić m.in.: nadzór nad prawidłowym użytkowaniem ścieżki, bieżące utrzymanie ścieżki, dbałość o stan techniczny, gwarantować to będzie utrzymanie obiektu w bardzo dobrym stanie przez długi okres. Rozwój turystyki rowerowej w gminie pozwoli na osiągnięcie szeregu efektów społeczno-gospodarczych, których głównymi beneficjantami będą turyści i mieszkańcy. Zaliczyć do nich możemy:

*   Zwiększenie liczby turystycznych wyjazdów rowerowych na obszarze gminy (turystów rowerowych i wycieczkowiczów jednodniowych) na trasie głównej oraz w korytarzu budowanej trasy rowerowej. Rozwój nowych ofert i produktów turystyki rowerowej na obszarze objętym projektem (wzdłuż trasy głównej i w jej korytarzu): powstanie nowych przedsiębiorstw turystycznych wyspecjalizowanych w obsłudze turystów rowerowych, poszerzenie oferty istniejących podmiotów - nowe miejsca pracy, nowe miejsca noclegowe, wzrost dochodów mieszkańców, dywersyfikacja istniejącej oferty oraz wydłużenie sezonu turystycznego.

*   Poprawę infrastruktury turystycznej na obszarze gminy oraz zwiększenie dostępności do wielu atrakcji turystycznych (udostępnienie ich dla rowerzystów). Aktywizację społeczną i gospodarczą mieszkańców obszaru, rozwój organizacji pozarządowych, w tym rowerowych. Ukierunkowanie dalszych środków finansowych na działania związane z rozwojem produktu turystycznego oraz infrastruktury turystycznej, w tym w ramach nowego okresu programowania unijnego 2014-2020.

*   Wzrost wydatków turystów odwiedzających rejon gminy.

*   Wzrost wydatków cudzoziemców odwiedzających rejon gminy.

*   Aktywizację społeczną i gospodarczą mieszkańców obszaru, rozwój organizacji pozarządowych, w tym rowerowych.

Promocja źródeł finansowania projektu będzie prowadzona zgodnie z „Podręcznikiem wnioskodawcy i beneficjentów programów polityki spójności 2014-2020 w zakresie informacji i promocji”. Od momentu uzyskania dofinansowania, Wnioskodawca będzie informował o źródłach finansowania przedsięwzięcia. W ramach projektu Wnioskodawca ubiega się o dofinansowanie na kwotę powyżej 500 tys. euro i jest zobowiązany do umieszczenia tablicy informacyjnej. Tablica informacyjna, będzie wykonana z trwałych materiałów i posłuży również jako tablica pamiątkowa. Będzie umieszczona w miejscu realizacji projektu.

Rozmiar tablicy: min 80x120cm Elementy tablicy:

1.  zestaw logo: znaki UE i FE oraz herb lub oficjalne logo promocyjne województwa,
2.  tytuł projektu,
3.  cel projektu (opcjonalnie),
4.  nazwę beneficjenta,
5.  wysokość wkładu Unii Europejskiej w projekt,
6.  adres portalu (…) (opcjonalnie).

Tablica nie będzie zakłócała ładu przestrzennego, jej wielkość, lokalizacja i wygląd będą zgodne z zasadami dotyczącymi estetyki przestrzeni publicznej oraz zasadami ochrony przyrody. Tablica będzie dopasowana do charakteru otoczenia. Zostanie umieszczona w widocznym miejscu. Informacja o projekcie zostanie zamieszczona na stronie internetowej gminy (znak Unii Europejskiej, znak Funduszy Europejskich, herb lub oficjalne logo promocyjne województwa, krótki opis projektu).

W ramach promocji zostanie też wydany folder informacyjny o powstałej ścieżce rowerowej. Również w zakresie działań promocyjno - informacyjnych projektu, przewiduje się realizację kampanii z użyciem najpopularniejszych i najskuteczniejszych narzędzi takich jak: TV, internet - portalach społecznościowych, prasie drukowanej.

Wydatki na działania związane z promocją niniejszego projektu, stanowią koszt kwalifikowany, który będzie rozliczny w kosztach pośrednich stawką ryczałtową. Beneficjent zapewnia, iż wszystkie materiały promocyjne i informacyjne, a także dokumenty stosowane podczas realizacji projektu będą odpowiednio przygotowywane pod kątem graficznym i merytorycznym, zgodnie z wytycznymi dotyczącymi projektów współfinansowanych ze środków Unii Europejskiej.

Projektu nie można zaliczyć do kategorii projektów generujących dochód (projekt nie generuje przychodów) po ukończeniu oraz nie objętych w całości zasadami pomocy publicznej. Jest to projekt objęty maksymalną wysokością wsparcia wskazaną w SzOOP oraz Regulaminie konkursu. Dlatego odpowiednią forma finansowania projektu i jego rozliczenie będzie dofinansowanie na zasadach ogólnych.

W ramach przedmiotowego projektu nie będą zachodziły czynności realizowane na podstawie zawartych przez Gminę umów cywilno-prawnych, poza umowami związanymi z realizacją projektu, w których podatek VAT będzie stanowił koszt kwalifikowany. Gmina jako organ władzy publicznej (nieuznawany za podatnika VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług) realizując projekt działa w zakresie zadań własnych nałożonych przepisami prawa, dla których została powołana i to na nią wystawiane będą faktury dokumentujące poniesienie kosztów kwalifikowanych w ramach projektu. Gmina nie może odzyskać poniesionego kosztu podatku VAT, którego wysokość została zawarta w budżecie Projektu, ze względu na brak wykorzystywania projektu do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikom przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary lub usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Projekt nie zakłada generowania przychodów na wytworzonym czy remontowanym majątku. Przepisy ustawy o VAT stanowią, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje beneficjentowi jedynie w przypadku, kiedy spełnione zostaną jednocześnie następujące dwa warunki: beneficjent jest podatnikiem VAT oraz zakupione przez beneficjenta towary i usługi wykorzystywane są przez beneficjenta do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym VAT zawarty w dokonywanych przez beneficjenta zakupach może stanowić wydatek kwalifikowany. Po realizacji projektu - produkt projektu zarządzany będzie przez Gminę. W związku z powyższym Gmina deklaruje trwałość projektu i zapewnienie środków na prawidłowe funkcjonowanie obiektów przez okres minimum 5 lat od rozpoczęcia jego funkcjonowania. Produkty projektu będą wykorzystywane zgodnie ze swoim przeznaczeniem, bezpłatnie. Dostęp do produktów projektu będzie powszechny, bez jakichkolwiek ograniczeń i reglamentacji, ale z zachowaniem trwałości, poszanowania i dbania o poddaną rozbudowie infrastrukturę rekreacyjno - turystyczną. Analiza trwałości potwierdza, iż inwestycja planowana do realizacji w ramach przedmiotowego projektu jest realna do sfinansowania przy założeniu uzyskania dofinansowania z EFRR oraz finansowania ze środków budżetu Gminy.

Potwierdza to fakt, iż przy założonym finansowaniu inwestycji zaprezentowanym w harmonogramie finansowania wystarczy środków na realizację inwestycji, a następnie pokrywania mniejszych niż dotychczas kosztów operacyjnych projektu przy zapewnieniu prawidłowego funkcjonowania infrastruktury. Finansowanie przedsięwzięcia zostało potwierdzone w wariancie inwestycyjnym.

Koszty operacyjne projektu zakładają utworzenie i utrzymania jednego etatu oraz przepisanych mu narzutów na wynagrodzenia w wysokości do 20% od podstawy brutto.

Wystąpią również koszty eksploatacyjne związane z funkcjonowaniem powstałej infrastruktury:

*   utrzymanie 1 km ścieżki rocznie 2 000,00 zł za km/rocznie długość ścieżki w km 4,60 km

*   utrzymanie obiektów mostowych 300,00 zł za obiekt/rocznie

*   liczba obiektów mostowych 6,00 szt

*   utrzymanie przepustów 100,00 zł za przepust/rocznie

*   liczba przepustów 1,00 szt

*   utrzymanie MOR 500,00 zł za MOR /rocznie

*   liczba MOR 3,00 szt

Szczegółowe zestawienie kosztów eksploatacyjnych w poszczególnych latach kosztów zawiera załącznik obliczeniowy.

Realizacja projektu nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ppkt a) Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 353 z późn. zm.) w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z uregulowania tego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje jedynie podatnikom w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 UOPTU nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami, dla realizacji których zostały powołane z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 Ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Podmiotowi realizującemu projekt nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych zakupów w kontekście art. 86 ust. 1 i 2 ppkt a) Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawcy w świetle obowiązujących przepisów przysługuje prawo do pełnego odliczenie kwot VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją projektu pn. „Budowa ścieżki rowerowej (…)”?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z realizacją projektu pn. „Budowa ścieżki rowerowej dookoła Jeziora C. - odcinek IV: … .”, nie będzie mu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24). Dostawa towarów, jak i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu, o ile są wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług, działającego w tym charakterze. Podatnikami - zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług - w zakresie czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe i ma zastosowanie przy spełnieniu przez ten organ dwóch warunków:

1.  jego podmiotem jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ;
2.  odnosi się jedynie do czynności nałożonych przepisami prawa, dla których powołano te organy, z wyłączeniem czynności realizowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych - o ile umowy te są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym, o ile są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 września 2017 r. III SA/Wa 3303/16 w zakresie włączenia do kręgu podatników VAT organów władzy publicznej działających na podstawie umów cywilnoprawnych - nie powinno budzić wątpliwości, że chodzi tu o przypadki, gdy wykonywać one będą na podstawie tej umowy działalność gospodarczą. Taką działalnością nie jest z całą pewnością działalność, której cel nie jest cel zarobkowy, lecz realizacja zadań ustawowych.

W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika.

Oba te warunki powinny zostać spełnione jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika. Tak więc wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika - nawet jeśli tak w ogóle jest on podatnikiem z innego tytułu - pozostaje poza zakresem opodatkowania.

Problem działania organów samorządu terytorialnego w charakterze organów władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT był już przedmiotem rozważań w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 25 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 145/11, wyrok z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1594/11, 13 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 491/11, z 11 października 2011 r., sygn. akt I FSK 965/11), gdzie zaprezentowano jednolite stanowisko, że organy samorządu terytorialnego należy kwalifikować jako organy władzy publicznej, bez względu na to, czy wykonują zadania własne, czy z zakresu administracji rządowej.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 506.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują zadania w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych; (art. 7 ust. 1 pkt 1, 2, 10 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Ponadto, zgodnie z interpretacją indywidualną, otrzymaną przez Gminę, z dnia 19 lipca 2019 r., „Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.” Przy realizacji i dofinansowaniu tego projektu, brak jest możliwości wskazania konkretnych czynności podlegających opodatkowaniu.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

I tak, w wyroku w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto, Trybunał stwierdził, że sformułowanie - dotacje bezpośrednio związane z ceną - należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią. Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Z kolei w wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

W realizowanym przez Gminę projekcie brak jest możliwości wskazania konkretnych podatników, którzy będą odnosili korzyści z realizacji projektu.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane przez podatnika towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją opisanego we wniosku projektu nie są spełnione.

Towary i usługi nabyte przez Wnioskodawcę związane z realizacją powyższego Projektu nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług generujących po stronie Wnioskodawcy podatek należny. Nie zaistniał żaden bezpośredni lub pośredni związek dokonanych przez Wnioskodawcę w ramach Projektu zakupów z jakimikolwiek wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Wnioskodawca nabyte towary i usługi w ramach realizacji projektu wykorzystywał w zakresie realizowanych przez siebie zadań publicznych nałożonych na Wnioskodawcę odrębnymi przepisami prawa do realizacji których został Wnioskodawca jako jednostka samorządu terytorialnego powołany.

Zatem Wnioskodawca nabywał towary i usługi związane z realizacją projektu nie jako podatnik podatku VAT, lecz jako organ władzy.

Tym samym, ze względu na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, jak również fakt, że Wnioskodawca nabywał towary i usługi związane z realizacją projektu nie jako podatnik podatku VAT, lecz jako organ władzy, Wnioskodawca nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „Budowa ścieżki rowerowej (….)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W świetle art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ww. ustawy). Zadania własne obejmują sprawy m.in. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, gminnych dróg, ulic mostów, placów oraz organizacji ruch drogowego, oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 10 ww. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina, zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT, jest w trakcie realizacji projektu „Budowa ścieżki rowerowej (…)”. Gmina uzyskała dofinansowanie realizacji projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego) dla osi priorytetowej: VI. …: 6.3. …: 6.3.3. …. Zakres inwestycji obejmuje: Budowę trasy rowerowej, dwukierunkowej o szerokości 2,5m oraz 3,0m, o długości 4600.7m w miejscowościach F. i A. Realizacja projektu wpłynie na konkurencyjność regionu i zwiększenie jego potencjału gospodarczego jakim jest rozwój turystyki. Zachodzi również potrzeba wypromowania na terenie gminy turystyki atrakcyjnej, dobrze rozwiniętej, gwarantującej zagospodarowanie czasu wolnego, a jednocześnie nie zagrażającej lokalnemu środowisku naturalnemu. Przedmiotowy projekt wykazuje spójność z długofalową polityką rozwoju, zarówno na poziomie lokalnym, jak również krajowym. Odpowiednie zagospodarowanie turystyczne i rekreacyjne wpłynie na rozwój przemysłu czasu wolnego, stworzy doskonałe warunki dla różnych form wypoczynku w szczególności do aktywnego spędzania czasu wolnego. Korzyści płynące z przeprowadzonej inwestycji będą stanowić kluczowy bodziec dla rozwoju i promowania dobrych praktyk w Gminie. Realizacja przedsięwzięcia wpłynie na zwiększenie potencjału możliwości rozwoju gospodarczego oraz społecznego Gminy. Rozwój turystyki rowerowej w gminie pozwoli na osiągnięcie szeregu efektów społeczno-gospodarczych, których głównymi beneficjantami będą turyści i mieszkańcy. Promocja źródeł finansowania projektu będzie prowadzona zgodnie z „Podręcznikiem wnioskodawcy i beneficjentów programów polityki spójności 2014-2020 w zakresie informacji i promocji”. Od momentu uzyskania dofinansowania, Wnioskodawca będzie informował o źródłach finansowania przedsięwzięcia i jest zobowiązany do umieszczenia tablicy informacyjnej. W ramach promocji zostanie też wydany folder informacyjny o powstałej ścieżce rowerowej. Również w zakresie działań promocyjno - informacyjnych projektu, przewiduje się realizację kampanii z użyciem najpopularniejszych i najskuteczniejszych narzędzi takich jak: TV, internet - portalach społecznościowych, prasie drukowanej, newsletter Gminy. Beneficjent zapewnia, iż wszystkie materiały promocyjne i informacyjne, a także dokumenty stosowane podczas realizacji projektu będą odpowiednio przygotowywane pod kątem graficznym i merytorycznym, zgodnie z wytycznymi dotyczącymi projektów współfinansowanych ze środków Unii Europejskiej.

Projektu nie można zaliczyć do kategorii projektów generujących dochód (projekt nie generuje przychodów) po ukończeniu oraz nie objętych w całości zasadami pomocy publicznej. W ramach przedmiotowego projektu nie będą zachodziły czynności realizowane na podstawie zawartych przez Gminę umów cywilno-prawnych, poza umowami związanymi z realizacją projektu, w których podatek VAT będzie stanowił koszt kwalifikowany. Gmina jako organ władzy publicznej (nieuznawany za podatnika VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług) realizując projekt działa w zakresie zadań własnych nałożonych przepisami prawa, dla których została powołana i to na nią wystawiane będą faktury dokumentujące poniesienie kosztów kwalifikowanych w ramach projektu. Po realizacji projektu - produkt projektu zarządzany będzie przez Gminę. Produkty projektu będą wykorzystywane zgodnie ze swoim przeznaczeniem, bezpłatnie. Dostęp do produktów projektu będzie powszechny, bez jakichkolwiek ograniczeń i reglamentacji, ale z zachowaniem trwałości, poszanowania i dbania o poddaną rozbudowie infrastrukturę rekreacyjno - turystyczną. Realizacja projektu nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją projektu pn. „Budowa ścieżki rowerowej (…)”.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W omawianej sprawie związek taki nie występuje. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca realizował opisany projekt w ramach zadań własnych nałożonych na niego ustawą o samorządzie gminnym. Zatem w analizowanym przypadku Gmina nie ponosiła wydatków w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym nabywając towary bądź usługi nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Jak wskazał Wnioskodawca, projektu nie można zaliczyć do kategorii projektów generujących dochód. Realizacja projektu wpłynie na konkurencyjność regionu i zwiększenie jego potencjału gospodarczego jakim jest rozwój turystyki. Projekt nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Zatem w rozpatrywanej sprawie warunki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy uprawniające do odliczenia nie są spełnione. W konsekwencji, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją projektu pn. „Budowa ścieżki rowerowej (…) , jak również Gmina nie ma prawa do zwrotu podatku VAT na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.