Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.756.2021.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-05-26
Teza: Określenie, czy Spółka jest sukcesorem podatkowym przedsiębiorcy oraz w zakresie prawa do rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która to nadwyżka stanowiła składnik przedsiębiorstwa w spadku.
Słowa kluczowe: spółki-spółka jawna; sukcesja-sukcesja prawna; zarząd-zarząd sukcesyjny; zwrot
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 97; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego dotyczące Ordynacji podatkowej w zakresie określenia, czy Spółka jest sukcesorem podatkowym przedsiębiorcy oraz podatku od towarów i usług w zakresie prawa do rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która to nadwyżka stanowiła składnik przedsiębiorstwa w spadku **– jest prawidłowe**.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

16 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy Ordynacji podatkowej w zakresie określenia, czy Spółka jest sukcesorem podatkowym przedsiębiorcy oraz podatku od towarów i usług w zakresie prawa do rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która to nadwyżka stanowiła składnik przedsiębiorstwa w spadku. Uzupełnili go Państwo pismem z 7 lutego 2022 r. (wpływ 15 lutego 2022 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz opłatę.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Pan A zmarły w dniu (\`(...)\`) maja 2021 r., za życia prowadził działalność gospodarczą pod firmą (…) (w treści jako Przedsiębiorca) z adresem stałego miejsca wykonywania działalności gospodarczej w (…). Przedsiębiorcy nadano numer NIP: (…) oraz REGON: (…).

Przedsiębiorca był polskim rezydentem podatkowym oraz zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług wykonującym czynności opodatkowane. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Przedsiębiorcy była wedle Polskiej Klasyfikacji Działalności produkcja pieczywa: produkcja świeżych wyrobów ciastkarskich i ciastek (PKD 10.71 Z).

Przedsiębiorca prowadził działalność gospodarczą w oparciu o przedsiębiorstwo rozumiane jako zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Przedsiębiorstwo wchodziło w skład majątku wspólnego A oraz jego małżonki B.

A ustanowił za życia zarządcę sukcesyjnego w osobie B.

W skład przedsiębiorstwa Przedsiębiorcy (stanowiące składnik majątku wspólnego małżonków) wchodziły, w szczególności:

1) udział wynoszący 6/10 w prawie własności nieruchomości gruntowej składająca się z działek o numerach ewidencyjnych 1, 2, 3 położonych w (…), dla której Sąd Rejonowy prowadzi KW nr (…) (w treści jako Nieruchomość I), który to udział był objęty wspólnością umowną majątkową małżeńską rozszerzoną, przy czym Nieruchomość I jest zabudowana niestanowiącym odrębnej własności budynkiem jednopiętrowym, z poddaszem użytkowym, wraz z parkingiem pokrytym kostką,

2) prawo własności ruchomości (\`(...)\`) o numerze rejestracyjnym (…), nr VIN (…) wraz z wszelkimi przynależnościami, w tym dowód rejestracyjny, książka pojazdu i inne ruchomości niezbędne do korzystania z niego,

3) zestawienie środków trwałych według zestawienia,

4) surowce w magazynie oraz towar w sklepie, o zmiennej wartości i składzie,

Umowy najmu – przedsiębiorca występował jako Wynajmujący:

(…)

Umowy najmu – przedsiębiorca występował jako Najemca:

(…)

Sprawy administracyjne:

(…)

Umowy finansowe:

(…)

Umowy dotyczące mediów:

(…)

Umowy związane z pracownikami:

22) prawa i obowiązki, w tym wierzytelności i zobowiązania z umów o pracę: (\`(...)\`)

23) prawa i obowiązki, w tym wierzytelności i zobowiązania z umów o pracę w celu przygotowania zawodowego: (\`(...)\`)

24) prawa i obowiązki, w tym wierzytelności i zobowiązania, z umowy dotyczącej przeprowadzania badań profilaktycznych pracowników z dnia 1 kwietnia 2019 r. zawartej z Sp. j.,

Umowy leasingu:

25) prawa i obowiązki, w tym wierzytelności i zobowiązania z Umowy Leasingu Operacyjnego Pojazdów nr (…) dot. samochodu (…),

Umowy ubezpieczenia:

(…)

Umowy związane z prowadzeniem działalności bieżącej:

28) prawa i obowiązki, w tym wierzytelności i zobowiązania, z umowy nr (…) z dnia 18 stycznia 2018 r. zawartej z Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w (…), a dotyczącej ochrony mienia,

29) prawa i obowiązki, w tym wierzytelności i zobowiązania, z umowy z dnia 16 listopada 2015 r. dot. najmu i serwisu (…) zawartej z Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w (…),

30) prawa i obowiązki, w tym wierzytelności i zobowiązania z umowy z dnia 30 grudnia 2006 r. zawartej z Sp. z o.o. z siedzibą w (…) dotyczącej świadczenia usług w zakresie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz prowadzenia spraw płacowych, kadrowych i zusowskich,

Prawa na dobrach niematerialnych:

31) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo „(…)” w tym znak słowno-graficzny, nawiązujący do herbu, na którego częściach przedstawione są wyroby piekarni, jak i cukierni, w tym chleby, rogal oraz kawałek tortu,

32) prawa i obowiązki, w tym wierzytelności i zobowiązania wynikające z umowy o hosting biznes zawarta z S.A. oraz prawa do panelu klienta dostępnego pod adresem (…), a także prawa do domeny,

33) prawa do profilu na portalu społecznościowym (…),

34) prawa i obowiązki, w tym wierzytelności i zobowiązania, przypisane do numeru klienta (…) stworzonego przez Sp. z o.o. z siedzibą w (…), w tym zawierającego usługę nr (…)dotyczącą oprogramowania (…), oraz prawa i obowiązki z tej licencji, w tym wierzytelności i zobowiązania,

Rozliczenia z dostawcami i odbiorcami:

35) wierzytelności i zobowiązania z umów z odbiorcami towarów, o zmiennej wysokości,

36) zobowiązania wobec dostawców towarów i usług, o zmiennej wysokości,

Podatki i należności publicznoprawne:

37) nadpłata podatku od towarów i usług (różnica pomiędzy podatkiem należnym i naliczonym), która za miesiąc maj 2021 r. wyniosła 19.183 zł,

38) wierzytelność warunkowa wynikającą z Umowy Subwencji Finansowej zawartej pomiędzy S.A. nr (…) z dnia 24 lutego 2021 r., przysługującą S.A., której wysokość nie jest określona w całości,

Stan środków w kasie i na rachunkach:

39) stan konta bankowego w zmiennej wysokości,

40) stan środków w kasie w zmiennej wysokości,

a także wszelkie inne składniki majątkowe oraz niemajątkowe, w tym zobowiązania, z przedsiębiorstwem związane.

W dniu (…) maja 2021 r. zmarł A. Z chwilą śmierci został ustanowiony zarządca sukcesyjny w osobie B, ponieważ wniosek do wpis w CEIDG zarządcy sukcesyjnego został złożony przed śmiercią przedsiębiorcy.

W dniu 28 czerwca 2021 r., została zawiązana pomiędzy B, a C (PESEL: (…)) Sp. j. (w treści jako Spółka). Spółka została zarejestrowana w dniu 30 czerwca 2021 r. Spółce nadano numer NIP: (…), REGON (…). Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług – podatnikiem VAT czynnym. Wkłady do Spółki wnieśli B – w kwocie 900 zł, C – w kwocie 100 zł.

C nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej. Numer NIP został dopiero nadany w dniu 16 lipca 2021 r. – (…). Nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

B w dniu 12 lipca 2021 r. odrzuciła spadek po zmarłym w dniu 14 maja 2021 r. A. W dniu 12 lipca 2021 r. C przyjął spadek po zmarłym w dniu 14 maja 2021 r. A co potwierdza akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony w dniu 12 lipca 2021 r. wpisany do Repertorium A pod numerem (…) zarejestrowany pod numerem (…), w systemie informatycznym do prowadzenia rejestru spadkowego utworzonego przez Krajową Radę Notarialną. W wyniku tej czynności prawnej C nabył udział wynoszący ½ część w Przedsiębiorstwie w spadku. Pozostała ½ część udziału w Przedsiębiorstwie w spadku przysługiwała B.

W dniu 27 lipca 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał zaświadczenie, że podatek od spadków i darowizn się nie należy, gdyż zastosowano zwolnienie, o którym mowa w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2018 r. poz. 644 ze zm.).

W dniu 30 lipca 2021 r. B i C, przed notariuszem (…), rep. (…), postanowili zmienić umowę spółki jawnej w taki sposób, że każdy zwiększy swój wkład do Spółki i zobowiązali się przenieść na Spółkę przysługujący każdemu ze wspólników udział wynoszący ½ część w Przedsiębiorstwie w spadku objętym zarządem sukcesyjnym. Szczegółowy opis Przedsiębiorstwa w spadku został ujęty w akcie notarialnym oraz załączniku do niego, przy czym pozostał on zbieżny z opisem wskazanym powyżej, z uwzględnieniem zmian, które zaistniały w toku prowadzenia Przedsiębiorstwa w spadku w okresie od dnia 14 maja 2021 r. do dnia aportu, tj. do dnia 30 lipca 2021 r.

W zakres Przedsiębiorstwa w spadku wchodziły m.in. zobowiązania, ale też nadpłata podatku od towarów i usług, która za miesiąc maj 2021 r. wynosiła 19.183 zł (słownie: dziewiętnaście tysięcy sto osiemdziesiąt trzy złote), przy czym w istocie sformułowanie nadpłata oznaczało różnicę podatku naliczonego nad należnym w podanej wysokości.

W dniu 30 lipca 2021 r. z uwagi na to, że Przedsiębiorstwo w spadku zostało nabyte przez jeden podmiot – Spółkę, zarząd sukcesyjny wygasł.

W piśmie z 15 lutego 2021 r., będącym uzupełnieniem do wniosku, doprecyzowali Państwo opis sprawy o następujące informacje:

1) do spółki jawnej – Wnioskodawcy (utworzonej przez B oraz przez C) zostało wniesione Przedsiębiorstwo w spadku w całości.

2) w momencie nabycia przez spółkę jawną – Wnioskodawcę (w celu dalszego kontynuowania prowadzenia działalności przedsiębiorstwa zmarłego A) całość przejmowanego majątku Przedsiębiorstwa w spadku spełniała definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c.

3) spółka jawna – Wnioskodawca, od dnia 30 lipca 2021 r. kontynuuje i będzie kontynuowała działalność prowadzona najpierw przez firmę (…), a później przez Przedsiębiorstwo w spadku.

4) w oparciu wyłącznie o składniki majątku składające się na Przedsiębiorstwo w spadku spółka jawna – Wnioskodawca może i będzie mogła samodzielnie prowadzić działalność gospodarcza w zakresie, w jakim prowadzono działalność najpierw pod firmą (…), a później przez Przedsiębiorstwo w spadku.

5) działalność gospodarcza prowadzona dotychczas przez Przedsiębiorstwo w spadku, jak i działalność gospodarcza prowadzona przez spółkę jawną – Wnioskodawcę to działalność opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

6) Przedsiębiorstwo w spadku, które funkcjonowało do dnia 30 lipca 2021 r., składało deklaracje VAT-7.

7) nadpłata podatku od towarów i usług, która za miesiąc maj 2021 r. wynosiła 19.183 zł, stanowiła w istocie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym wykazaną w deklaracji VAT-7 za 05/2021 w pozycji 53, a ponadto w pozycji 62 jako kwota do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy. Kwota ta, jako nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, była rozliczana w kolejnych miesiącach prowadzenia działalności przez Przedsiębiorstwo w spadku, uwzględniając wysokość podatku należnego oraz naliczonego wykazywanego w kolejnych miesiącach. Z uwagi na specyfikę działalności prowadzonej przez Przedsiębiorstwo w spadku (sprzedaż opodatkowana także stawkami obniżonymi) w kolejnych miesiącach, co do zasady, kwota podatku naliczonego pozostawała wyższa od kwoty podatku należnego co spowodowało, że w deklaracji VAT-7 za 07/2021 wykazano nadwyżkę kwoty podatku naliczonego nad należnym w wysokości 24.044 zł (rubryka nr 53 deklaracji VAT-7) i taką kwotę zadeklarowano do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – rubryk nr 62 deklaracji VAT-7 za 07/2021 r. Innymi słowa nadwyżka podatku naliczonego nad należnym z miesiąca 05/2021 r. uległa zwiększeniu i finalnie wynosiła w miesiącu 07/2021 24.044 zł.

8) nadpłata podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2021 r., wynosząca 19.183 zł, została wykazana w deklaracji VAT-7 jako kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (rubryka 62 deklaracji VAT-7 za 05/2021, a ponadto w rubryce 53 Nadwyżka podatku naliczonego nad należny również wykazano tą kwotę).

9) Przedsiębiorstwo w spadku, które funkcjonowało do dnia 30 lipca 2021 r. nie wystąpiło o zwrot tej nadpłaty na rachunek bankowy.

10) nadpłata podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2021 r., wynosząca 19.183 zł (nadwyżka podatku naliczonego nad należnym), powstała w toku bieżącej działalności Przedsiębiorcy A, a następnie zwiększyła się wskutek kontynuowania działalności gospodarczej. Powstanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynika przede wszystkim z tego, że dostawy towarów dokonywane w ramach działalności gospodarczej, przede wszystkim wyroby cukiernicze, wypieki oraz pieczywo, opodatkowane są stawkami obniżonymi, natomiast zakupy towarów i usług wykorzystywanych w działalności gospodarczej opodatkowane są w przeważającej mierze stawką podstawową. Ponadto, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wynika także z poziomu obrotów, który z uwagi na występowanie stanu pandemii jest niższy od zakładanego.

**Pytania**

1\. Czy Spółka jest sukcesorem podatkowym przedsiębiorcy P. K. prowadzącego Przedsiębiorstwo wchodzące w skład majątku wspólnego przedsiębiorcy oraz jego małżonki?

2\. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze, czy Spółce, o której mowa w pytaniu 1, przysługuje prawo do rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która to nadwyżka stanowiła składnik Przedsiębiorstwa w spadku, z podatkiem należnym z tytułu dostaw towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych już przez Spółkę, do której wniesiono tytułem wkładu Przedsiębiorstwo w spadku?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1

Sukcesja podatkowa oznacza przejęcie ogółu praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego dla poprzednika prawnego. Jeśli określone zdarzenie powoduję sukcesję podatkową, to zasadą jest przejęcie wszelkich praw i obowiązków wynikających z przepisów podatkowych, chyba że norma materialnego prawa podatkowego dokonuje stosownych wyłączeń. Nie ma wiec konieczności by istniał przepis ustawy materialnego prawa podatkowego dopuszczającego sukcesję podatkową na gruncie konkretnego podatku. Oznacza to, iż w przepisach np. VATU nie znajdziemy podstawy dla przejęcia przykładowo prawa do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a jedynie w tym akcie prawnym mogą ewentualnie znajdować się wyłączenia takiego uprawnienia.

Wraz ze śmiercią podatnika – osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą – dochodzi do powstania przedsiębiorstwa w spadku, które nie jest nowym podatnikiem, a jedynie częścią bytu podatnika kontynuującego prowadzenie działalności gospodarczej po zmarłej osobie fizycznej – podatniku podatku dochodowego oraz podatniku podatku od towarów i usług.

Sytuacja jest tutaj o tyle specyficzna, że przedsiębiorstwo w spadku jest pewnym zespołem składników majątkowych i niemajątkowych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, to jednak ustawodawca przydał tej masie majątkowej pewne przymioty, w które wyposażeni są podatnicy, a więc podmioty prawa podatkowego.

Jednocześnie wprost postanowił w art. 1a ust. 2 PIT, że przedsiębiorstwo w spadku jest podatnikiem podatku dochodowego w oznaczonym przedziale czasowym. Ustawodawca przyjął więc fikcje prawną, że zespół składników majątkowych może być podatnikiem podatku.

Co także istotne, nie powinno nastręczać wątpliwości, że przedsiębiorstwo w spadku może wypełniać także definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., ale też w rozumieniu art. 5a pkt 3) PIT (de facto odwołanie do k.c.).

Jeżeli w chwili śmierci przedsiębiorcy przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. stanowiło w całości mienie przedsiębiorcy i jego małżonka, przedsiębiorstwo w spadku obejmuje całe to przedsiębiorstwo.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (Dz. U. z 2018 r. poz. 1629 ze zm.) – dalej jako uZarzSukc, właścicielem przedsiębiorstwa w spadku jest m.in. małżonek, któremu przysługiwał udział w przedsiębiorstwie w spadku oraz osoba, która zgodnie z zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia nabyła składniki materialne przedsiębiorstwa w spadku, na podstawie testamentu.

Właściciele przedsiębiorstwa w spadku nie muszą więc być przedsiębiorcami oraz podatnikami, w tym podatnikami podatku dochodowego oraz podatnikami podatku od towarów i usług. Nie muszą prowadzić działalności gospodarczej.

O czym jeszcze warto wspomnieć to, że zgodnie z art. 59 ust. 1 pkt 3) uZarzSukc zarząd sukcesyjny wygasa z dniem nabycia przedsiębiorstwa w spadku przez jedną osobę, o której mowa w art. 3 pkt 3 uZarzSukc. Przepis art. 3 pkt 3 uZarzSukc mówi o osobie, która nabyła przedsiębiorstwo w spadku bezpośrednio od spadkobiercy lub małżonka przedsiębiorcy, w tym osoba prawna albo jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 331 k.c., do której wniesiono przedsiębiorstwo tytułem wkładu, w przypadku gdy po śmierci przedsiębiorcy nastąpiło zbycie tego przedsiębiorstwa albo udziału w tym przedsiębiorstwie.

Można więc stwierdzić, że zarząd sukcesyjny wygasa z chwilą nabycia przedsiębiorstwa w spadku przez spółkę jawną w sytuacji, gdy przedsiębiorstwo w całości zostało wniesione do tej spółki jawnej tytułem wkładu przez jego właścicieli.

Chociaż regulacja uZarzSukc jest niewątpliwie postępowa, ponieważ umożliwia zapewnienie ciągłości prowadzenia biznesu w sytuacji odejścia podmiotu prawa (przedsiębiorcy jednoosobowego), to nie dotyka wszelkich kwestii, które również winny być w niej uregulowane.

Zagadnieniem dotychczas w istocie pomijanym jest zagadnienie ewentualnego następstwa prawnego pod tytułem ogólnym bytów powstałych lub wykorzystujących majątek przedsiębiorstwa w spadku, w tym podmiotów, do których właściciele przedsiębiorstwa w spadku wnieśli przedsiębiorstwo w spadku tytułem wkładu niepieniężnego.

Za istnieniem takiego następstwa prawnego przemawia z pewnością wykładnia funkcjonalna. Jak wskazują komentatorzy ustawa ma regulować zasady tymczasowego zarządzania przedsiębiorstwem oraz kontynuowania działalności gospodarczej po śmierci przedsiębiorcy. Celem tych rozwiązań, a przede wszystkim instytucji zarządu sukcesyjnego, jest jednak osiągnięcie trwałych skutków w postaci kontynuacji działalności gospodarczej przez osobę (osoby), która na skutek spadkobrania lub np. sprzedaży przedsiębiorstwa będzie już na stałe zarządzać przedsiębiorstwem. Stanem docelowym będzie więc stan, w którym to spadkobierca lub nabywca przedsiębiorstwa w spadku będzie w oparciu o jego składniki prowadził działalność gospodarczą.

Pytanie na jakie należy jeszcze odpowiedzieć, to czy następstwo prawne spadkobiercy lub nabywcy przedsiębiorstwa w spadku (jeśli jest nim inny podmiot niż spadkobierca) jest istotne, a nadto, czy można zakładać jego istnienie w zgodzie z zasadą racjonalnego ustawodawcy.

Rozważając przedmiotowy problem z punktu widzenia celowości regulacji to założenie następstwa prawnego zdaje się być naturalnym. Skoro przepisy uZarzSukc zostały wprowadzone po to, żeby umożliwić dalsze prowadzenie przedsiębiorstwa zmarłego przedsiębiorcy, to nieracjonalnym byłoby uznanie, że pomimo nabycia przedsiębiorstwa w spadku przez spadkobiercę lub nabywcę przedsiębiorstwa w spadku (jeśli jest nim inny podmiot niż spadkobierca), a więc zapewnienie formalnych podstaw do jego kontynuowania, przedsiębiorstwo w spadku, a wraz z nim stosunki prawne czy prawnoadministracyjne, traci swój byt, a stosunki prawne uprzednio dotyczące przedsiębiorstwa w spadku wygasają. Przy takim uznaniu de facto spadkobierca, albo nabywca przedsiębiorstwa w spadku nabywałby jedynie składniki majątkowe i niemajątkowe, ale już nie całokształt stosunków prawnych z przedsiębiorstwem w spadku w związanych. Zapewnienie rzeczywistej ciągłości i kontynuacji działalności byłoby więc fikcją. Jest ono natomiast możliwe jedynie w razie uznania, że nabywca staje się podmiotem, który możliwie w najszerszym zakresie wstępuję w sytuację prawną zmarłego przedsiębiorcy związaną z przedsiębiorstwem, a więc staje się jego następcą.

Zdaje się, że na gruncie prawa podatkowego są podstawy, żeby to następstwo prawne wywodzić.

Przepis art. 93a § 5 OrdP stanowi, że spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa wniesionego przedsiębiorstwa, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej.

Tytułem wyjaśnienia trzeba przytoczyć, że przepisy prawa handlowego nie przewidują sukcesji generalnej dla wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki nieposiadającej osobowości prawnej. Ustawodawca jednak uznał, że sukcesja podatkowa w przypadku wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki niemającej osobowości prawnej wystąpi. Komentatorzy czynią jednak pewne zastrzeżenia, mianowicie, że sukcesja podatkowa wystąpi wówczas, gdy dochodzi do wniesienia przedsiębiorstwa do już istniejącej spółki jawnej, a także że przedmiotem wkładu musi być przedsiębiorstwo, a nie jego zorganizowana część. Przy spełnieniu tych warunków sukcesja podatkowa nie jest sporna.

Zastanowienia więc wymaga, czy przepis ten znajdzie zastosowanie do przedsiębiorstw w spadku, a w szczególności do analizowanej sytuacji, kiedy to właściciele w udziałach w sumie do całości przedsiębiorstwa w spadku wnoszą je tytułem wkładu do istniejącej spółki jawnej tytułem podwyższenia pierwotnie wskazanych w umowie wkładów.

W ocenie Wnioskodawcy, takie następstwo prawne należy przyjąć.

Literalne brzmienie przepisu art. 93a § 5 OrdP ten wniosek potwierdza. Wyjść należy od określenia jakie cechy ma mieć podmiot wnoszący wkład do spółki niemającej osobowości prawnej. Przepis stanowi, że ma to być osoba fizyczna, przy czym ustawodawca zaniechał dalszego doprecyzowania, że ma to być osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, a zatem nie jest wykluczone, że zakresem tego przepisu może zostać objęta osoba fizyczna – właściciel lub współwłaściciel przedsiębiorstwa w spadku, która wnosi do spółki niemającej osobowości prawnej przedsiębiorstwo, a sama nie prowadzi działalności gospodarczej.

Dalej, ustawodawca w przepisie art. 93a § 5 OrdP ustawodawca zastrzegł, że ta osoba fizyczna, ma wnieść do spółki niemającej osobowości prawnej „swoje” przedsiębiorstwo. Zwrot swoje w ocenie Wnioskodawczym ma oznaczać, że osobie fizycznej (także właścicielowi lub współwłaścicielowi przedsiębiorstwa w spadku) ma przysługiwać prawo własności do przedsiębiorstwa. Innymi słowy, przedsiębiorstwo ma być jej – tej osoby fizycznej. Bycie właścicielem lub współwłaścicielem przedsiębiorstwa w spadku wpisuje się w tą regulacje ustawową. Jeśli bowiem osoba fizyczna/osoby fizyczne wnoszą do spółki niemającej osobowości prawnej przedsiębiorstwo w spadku, którego są właścicielami/współwłaścicielami, to wnoszą do tej spółki ich, czyli swoje przedsiębiorstwo.

Wreszcie, analizując przepis od strony tego co ma być przedmiotem wkładu, to ustawodawca postanowił, że ma być nim przedsiębiorstwo, a komentatorzy dopowiedzieli, że nie może być przedmiotem wkładu zorganizowana część przedsiębiorstwa. Po pierwsze, skoro przepis znajduje zastosowanie do przedsiębiorstwa, które ma być przedmiotem wkładu, to zgodnie z zaprezentowanymi wyżej już przepisami znaleźć on może zastosowanie także do przedsiębiorstw w spadku. Niewątpliwie bowiem przedsiębiorstwo w spadku może być, a w analizowanej sytuacji jest, przedsiębiorstwem w rozumieniu tego przepisu. Po drugie, ustawodawca nie wykluczył, że przedmiotem wkładu może być udział w całości przedsiębiorstwa, tak jak to jest w niniejszym przypadku. Wniosek przeciwny czyniłby zastosowanie tego przepisu nadmiernie utrudnionym i wykluczałby możliwość przyjęcia sukcesji we wszystkich tych stanach faktycznych, gdzie więcej niż jedna osoba wnosi do spółki niemającej osobowości prawnej wkład w postaci przedsiębiorstwa lub udziału. Przypomnieć jedynie wypada, że do istnienia spółki niebędącej osobą prawną wymagane jest przystąpienie do niej co najmniej dwóch podmiotów. Regulacja art. 93a § 5 OrdP siłą rzeczy musi odnosić się do układów wielopodmiotowych, a to skłania do wniosku, że przedmiotem wkładu może być udział w przedsiębiorstwie.

Dla zobrazowania warto posłużyć się przykładem. W małżeństwie mąż prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o przedsiębiorstwo, które stanowi majątek wspólny (małżonkowie pozostają w ustroju wspólności ustawowej małżeńskiej). Wnioskodawca jest świadomy, że w czasie trwania wspólności majątkowej nie wyodrębnia się formalnie udziałów w majątku wspólnym. Nie mniej jeśliby małżonkowie chcieli dokonać aportu przedsiębiorstwa do wcześniej utworzonej spółki jawnej do musieliby dokonać tego we dwójkę i każdy z nich objąłby w zamian za wkład ogół praw i obowiązków w spółce. Z całą pewnością należy stwierdzić, że wówczas doszłoby do sukcesji generalnej, o której mowa w art. 93a § 5 OrdP. Z punktu widzenia funkcjonalnego ta sytuacja nie różni się niczym o sytuacji, którą Wnioskodawca poddaję pod rozwagę organu. To natomiast skłaniać powinno do uznania, że winno dojść do uznania, że w analizowanej sytuacji również sukcesja generalna występuję.

Systemowo zdaje się, że ustawodawca dopuścił kontynuację działalności na bazie przedsiębiorstwa w spadku przez spółkę jawną, do której wniesiono je tytułem wkładu.

Przepis art. 4b ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. nr 45, poz. 207 z póżn. zm.) – dalej jako uSpD, stanowi, że zwalnia się od podatku nabycie w drodze dziedziczenia lub zapisu windykacyjnego własności przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub udziału w nim, pod warunkiem

(i) zgłoszenia przez nabywcę nabycia własności przedsiębiorstwa lub udziału w nim właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia lub wydania europejskiego poświadczenia spadkowego,

(ii) prowadzenia tego przedsiębiorstwa przez nabywcę przez okres co najmniej 2 lat od dnia jego nabycia. Warunek prowadzenia tego przedsiębiorstwa uważa się za spełniony także w przypadku, gdy przedsiębiorstwo zostało w całości wniesione jako wkład do spółki, a objęte w zamian udziały lub akcje nie zostaną zbyte przed upływem 2 lat od dnia nabycia własności przedsiębiorstwa lub udziału w nim.

Ustawodawca więc sam przyznał preferencje podatkową (zwolnienie od opodatkowania), w sytuacji, gdy w oparciu o majątek przedsiębiorstwa w spadku będzie dalej prowadzona działalność gospodarcza, choćby przez innego – formalnie – podatnika. Siłą rzeczy to zakłada ciągłość, a więc przybliża do wniosku o sukcesji podatkowej. Nie można też pominąć, że w już obowiązującym stanie prawnym występują przepisy prawa podatkowego, które można zastosować choćby na potrzeby ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Mowa tutaj o art. 22g ust. 12 PIT w zw. z art. 22g ust. 14 PIT, który to przepis może być zastosowany do analizowanej sytuacji – wniesienia przez właścicieli przedsiębiorstwa w spadku, tego przedsiębiorstwa aportem do spółki jawnej.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca opowiada się za uznaniem, że w przypadku gdy właściciele przedsiębiorstwa w spadku wniosą je do spółki jawnej tytułem wkładu niepieniężnego, wówczas dojdzie do sukcesji podatkowej.

Ad. 2

Przyjmując za prawdziwe stanowisko Wnioskodawcy, o którym mowa w pytaniu nr 1, należy odpowiedzieć na pytanie, czy w związku z przyjęciem sukcesji podatkowej, Spółce, do której wniesiono tytułem aportu przedsiębiorstwo w spadku przysługuje prawo do rozliczenia różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym i należnym.

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka jawna takie prawo winna posiadać, albowiem przepisy art. 86 VAT oraz art. 87 VAT nie wyłączają tego prawa dla podmiotów – sukcesorów podatkowych – do których wniesiono tytułem aportu przedsiębiorstwo w spadku tytułem podwyższenia wkładu w spółce jawnej.

Zauważyć należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest fundamentem zasady neutralności podatku od wartości dodanej i jego cechą konstrukcyjną. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego winno być więc wykładane ściśle i zawężająco, musi mieć też wyraźne umocowanie ustawowe.

Istotnym i wymagającym w ocenie Wnioskodawcy, potwierdzenia jest, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym powstała w związku z nabywaniem towarów lub usług, które były wykorzystywane do czynności opodatkowanych tym podatkiem przez przedsiębiorstwo w spadku. Po wniesieniu aportem przedsiębiorstwa w spadku do Spółki, Spółka będzie kontynuowała w oparciu o przedsiębiorstwo w spadku wykonywanie czynności opodatkowanych. Przypomnieć w tym miejscu wypada, że Spółka jawna jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Pomiędzy wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przez przedsiębiorstwo w spadku oraz wykonywaniem czynności opodatkowanych przez Spółkę, zachodzi ścisły związek funkcjonalny. W istocie będą to te same czynności, dojdzie do kontynuowania działalności gospodarczej.

Przepis art. 93a § 5 OrdP również powyższych wniosków nie wyłącza. Prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego może być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej. Podatnikiem podatku od towarów i usług może być osoba fizyczna, przedsiębiorstwo w spadku, a także spółka jawna.

Prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego może być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku dotyczącym Ordynacji podatkowej w zakresie określenia, czy Spółka jest sukcesorem podatkowym przedsiębiorcy oraz podatku od towarów i usług w zakresie prawa do rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która to nadwyżka stanowiła składnik przedsiębiorstwa w spadku **– jest prawidłowe.**

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931), zwanej dalej ustawą.

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Przepis art. 87 ust. 1 ustawy stanowi, że:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Pojęcie „przedsiębiorstwa” nie zostało zdefiniowane w ustawie. Zgodnie z poglądem przyjętym powszechnie w doktrynie prawa podatkowego, orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach organów podatkowych – dla celów VAT – pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

W myśl regulacji zawartej w art. 551 Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przepisy ustawy z 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (Dz. U. z 2021 r. poz. 170), zwaną dalej „ustawą o zarządzie sukcesyjnym”, wprowadziły specyficzny rodzaj podatnika, jaki stanowi przedsiębiorstwo w spadku.

Ponadto przepisy ustawy o zarządzie sukcesyjnym wprowadziły także zmiany m.in. w ustawie o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz w ustawie o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Przedsiębiorstwo w spadku obejmuje składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, stanowiące mienie przedsiębiorcy w chwili jego śmierci.

W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Jeżeli w chwili śmierci przedsiębiorcy przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740) stanowiło w całości mienie przedsiębiorcy i jego małżonka, przedsiębiorstwo w spadku obejmuje całe to przedsiębiorstwo.

Art. 2 ust. 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym wskazuje, że:

Przedsiębiorstwo w spadku obejmuje także składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej, nabyte przez zarządcę sukcesyjnego albo na podstawie czynności, o których mowa w art. 13, w okresie od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego.

Jak stanowi art. 3 ww. ustawy:

Właścicielem przedsiębiorstwa w spadku w rozumieniu ustawy jest:

1) osoba, która zgodnie z prawomocnym postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia albo europejskim poświadczeniem spadkowym, nabyła składniki niematerialne i materialne, o których mowa w art. 2 ust. 1, na podstawie powołania do spadku z ustawy albo testamentu albo nabyła przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie na podstawie zapisu windykacyjnego;

2) małżonek przedsiębiorcy w przypadku, o którym mowa w art. 2 ust. 2, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku;

3) osoba, która nabyła przedsiębiorstwo w spadku albo udział w przedsiębiorstwie w spadku bezpośrednio od osoby, o której mowa w pkt 1 lub 2, w tym osoba prawna albo jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 331 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, do której wniesiono przedsiębiorstwo tytułem wkładu – w przypadku gdy po śmierci przedsiębiorcy nastąpiło zbycie tego przedsiębiorstwa albo udziału w tym przedsiębiorstwie.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Przedsiębiorca może powołać zarządcę sukcesyjnego w ten sposób, że:

1) wskaże określoną osobę do pełnienia funkcji zarządcy sukcesyjnego albo

2) zastrzeże, że z chwilą jego śmierci wskazany prokurent stanie się zarządcą sukcesyjnym.

Art. 9 ust. 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym stanowi, że:

Powołanie zarządcy sukcesyjnego przez przedsiębiorcę oraz wyrażenie zgody osoby powołanej na zarządcę sukcesyjnego na pełnienie tej funkcji w przypadkach, o których mowa w ust. 1, wymagają zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony z chwilą śmierci przedsiębiorcy, po śmierci przedsiębiorcy zarządcę sukcesyjnego może powołać:

1) małżonek przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku, lub

2) spadkobierca ustawowy przedsiębiorcy, który przyjął spadek, albo

3) spadkobierca testamentowy przedsiębiorcy, który przyjął spadek, albo zapisobierca windykacyjny, który przyjął zapis windykacyjny, jeżeli zgodnie z ogłoszonym testamentem przysługuje mu udział w przedsiębiorstwie w spadku.

Zgodnie z art. 12 ust. 10 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Uprawnienie do powołania zarządcy sukcesyjnego wygasa z upływem dwóch miesięcy od dnia śmierci przedsiębiorcy. Jeżeli akt zgonu przedsiębiorcy nie zawiera daty zgonu albo chwila śmierci przedsiębiorcy została oznaczona w postanowieniu stwierdzającym zgon, termin ten biegnie od dnia znalezienia zwłok przedsiębiorcy albo uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego zgon.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 cyt. ustawy:

W okresie od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia ustanowienia zarządu sukcesyjnego, a jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony - do dnia wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, osoba, o której mowa w art. 14, może dokonywać czynności koniecznych do zachowania majątku lub możliwości prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku, polegających w szczególności na:

1) zaspokajaniu wymagalnych roszczeń lub przyjmowaniu należności, które wynikają ze zobowiązań przedsiębiorcy związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej, powstałych przed jego śmiercią;

2) zbywaniu rzeczowych aktywów obrotowych w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2019 r. poz. 351, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Osoba, o której mowa w art. 14, może także dokonywać czynności zwykłego zarządu w zakresie przedmiotu działalności gospodarczej wykonywanej przez przedsiębiorcę przed jego śmiercią, jeżeli ciągłość tej działalności jest konieczna do zachowania możliwości jej kontynuacji lub uniknięcia poważnej szkody.

Natomiast art. 14 ust. 1 powyższej ustawy stanowi, że:

Osobami uprawnionymi do dokonywania czynności, o których mowa w art. 13, są:

1) małżonek przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku, lub

2) spadkobierca ustawowy przedsiębiorcy, albo

3) spadkobierca testamentowy przedsiębiorcy albo zapisobierca windykacyjny, któremu zgodnie z ogłoszonym testamentem przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 tej ustawy:

Po uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowaniu aktu poświadczenia dziedziczenia albo wydaniu europejskiego poświadczenia spadkowego czynności, o których mowa w art. 13, może dokonywać wyłącznie właściciel przedsiębiorstwa w spadku

Zgodnie z art. 29 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Od chwili ustanowienia zarządu sukcesyjnego zarządca sukcesyjny wykonuje prawa i obowiązki zmarłego przedsiębiorcy wynikające z wykonywanej przez niego działalności gospodarczej oraz prawa i obowiązki wynikające z prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku.

Stosownie do art. 59 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Zarząd sukcesyjny wygasa z:

1) upływem dwóch miesięcy od dnia śmierci przedsiębiorcy, jeżeli w tym okresie żaden ze spadkobierców przedsiębiorcy nie przyjął spadku ani zapisobierca windykacyjny nie przyjął zapisu windykacyjnego, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie, chyba że zarządca sukcesyjny działa na rzecz małżonka przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku;

2) dniem uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia albo wydania europejskiego poświadczenia spadkowego, jeżeli jeden spadkobierca albo zapisobierca windykacyjny nabył przedsiębiorstwo w spadku w całości;

3) dniem nabycia przedsiębiorstwa w spadku w całości przez jedną osobę, o której mowa w art. 3 pkt 3;

4) upływem miesiąca od dnia wykreślenia zarządcy sukcesyjnego z CEIDG, chyba że w tym okresie powołano kolejnego zarządcę sukcesyjnego;

5) dniem ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy;

6) dniem dokonania działu spadku obejmującego przedsiębiorstwo w spadku;

7) upływem dwóch lat od dnia śmierci przedsiębiorcy.

W myśl art. 49 pkt 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Przedsiębiorstwo w spadku jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1a oraz art. 17 ust. 1i ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.).

Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 1a ustawy:

Podatnikiem, o którym mowa w ust. 1, jest także jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej stanowiąca przedsiębiorstwo w spadku w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:

1) zarządu sukcesyjnego albo

2) uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Art. 15 ust. 1b ustawy wskazuje, że:

Podatnika, o którym mowa w ust. 1a, uznaje się za podatnika kontynuującego prowadzenie działalności gospodarczej zmarłego podatnika.

W art. 17 ust. 1i ustawy wskazano, że:

Podatnikiem, o którym mowa w ust. 1, jest także jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej stanowiąca przedsiębiorstwo w spadku w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:

1) zarządu sukcesyjnego albo

2) uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

W pierwszej kolejności wątpliwości Państwa w analizowanej sprawie dotyczą ustalenia, czy Spółka jawna jest sukcesorem podatkowym przedsiębiorcy P. K. prowadzącego Przedsiębiorstwo wchodzące w skład majątku wspólnego przedsiębiorcy oraz jego małżonki.

W tym miejscu warto przytoczyć treść przepisów rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dotyczących praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Jak stanowi art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej:

Spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Zgodnie z § 1a cytowanej ustawy:

Przedsiębiorstwo w spadku, w przypadku gdy ustanowiono zarząd sukcesyjny, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie odrębnych ustaw. Przepis art. 26 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści § 1b ww. ustawy:

Do czasu wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym również prawa nabyte przez przedsiębiorcę wynikające z decyzji wydanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 i 2, są wykonywane przez zarządcę sukcesyjnego.

Z kolei, jak stanowi § 2 Ordynacji podatkowej:

Jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Natomiast zgodnie z treścią § 2a ww. ustawy:

Przepis § 2 stosuje się odpowiednio w przypadku dalszego prowadzenia działalności przez przedsiębiorstwo w spadku i ustanowienia zarządu sukcesyjnego.

Stosowanie do treści § 3 cytowanej ustawy:

Przepis § 2 stosuje się odpowiednio do praw i obowiązków z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika.

Jak stanowi § 4 Ordynacji podatkowej:

Przepisy § 1-3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Ponadto, jak wskazano powyżej, właścicielem przedsiębiorstwa w spadku w rozumieniu ustawy o zarządzie sukcesyjnym może być osoba, która zgodnie z prawomocnym postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia albo europejskim poświadczeniem spadkowym, nabyła składniki niematerialne i materialne, na podstawie powołania do spadku z ustawy albo testamentu albo nabyła przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie na podstawie zapisu windykacyjnego.

Zwrócić należy uwagę, że na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, zaś na podstawie art. 97 § 1a Ordynacji podatkowej, przedsiębiorstwo w spadku wstępuje w takie prawa i obowiązki (z zastrzeżeniem, że dotyczy to wyłącznie praw i obowiązków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą).

Z powołanych przepisów wynika, że w przypadku śmierci przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą sukcesja podatkowa uzależniona jest od tego, czy ustanowiono zarządcę sukcesyjnego. Jeżeli taka sytuacja ma miejsce, to sukcesorem na mocy przepisów ordynacji podatkowej jest przedsiębiorstwo w spadku. Prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego wykonuje w tym przypadku zarządca sukcesyjny. Te prawa i obowiązki nie przechodzą na spadkobierców mocą wyraźnego zastrzeżenia z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Gdy natomiast zarządcy sukcesyjnego nie ustanowiono, prawa i obowiązki przejmują spadkobiercy.

Natomiast w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego ustaje byt prawny przedsiębiorstwa w spadku osoby fizycznej, a Naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1a, z rejestru jako podatnika VAT. Oznacza to, że po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego prawa i obowiązki przejmują spadkobiercy na zasadach ogólnych.

Zaznaczenia wymaga, że powołany powyżej art. 97 ustawy Ordynacja podatkowa, stanowi o prawach i obowiązkach spadkodawcy, które były związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, natomiast art. 97a dotyczy zobowiązań podatkowych przedsiębiorstwa w spadku.

Przepis art. 97a ustawy Ordynacja podatkowa, dodany ustawą o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej reguluje kwestie odpowiedzialności podatkowej, przedsiębiorstwa w spadku. Wskazuje on podmioty odpowiedzialne za zobowiązania podatkowe przedsiębiorstwa w spadku, a są nimi:

a) zapisobierca windykacyjny kontynuujący prowadzenie tego przedsiębiorstwa,

b) spadkobiercy zmarłego przedsiębiorcy, jeżeli nie został uczyniony zapis windykacyjny obejmujący przedsiębiorstwo w spadku,

c) małżonek zmarłego przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku.

Jak wynika z opisu sprawy, B 12 lipca 2021 r. odrzuciła spadek po zmarłym 14 maja 2021 r. A. 12 lipca 2021 r. C przyjął spadek po zmarłym A. W wyniku tej czynności prawnej C nabył udział wynoszący ½ część w Przedsiębiorstwie w spadku. Pozostała ½ część udziału w Przedsiębiorstwie w spadku przysługiwała B.

Tym samym stali się Państwo właścicielami Przedsiębiorstwa w spadku.

Następnie w dniu 30 lipca 2021 r. B i C, postanowili zmienić umowę spółki jawnej w taki sposób, że każdy zwiększy swój wkład do Spółki i zobowiązali się przenieść na Spółkę przysługujący każdemu ze wspólników udział wynoszący ½ część w Przedsiębiorstwie w spadku objętym zarządem sukcesyjnym. Szczegółowy opis Przedsiębiorstwa w spadku został ujęty w akcie notarialnym oraz załączniku do niego, przy czym pozostał on zbieżny z opisem wskazanym powyżej, z uwzględnieniem zmian, które zaistniały w toku prowadzenia Przedsiębiorstwa w spadku w okresie od dnia 14 maja 2021 r. do dnia aportu, tj. do dnia 30 lipca 2021 r.

W dniu 30 lipca 2021 r. z uwagi na to, że Przedsiębiorstwo w spadku zostało nabyte przez jeden podmiot – Spółkę, zarząd sukcesyjny wygasł. Do Spółki jawnej – Wnioskodawcy (utworzonej przez B oraz przez C) zostało wniesione Przedsiębiorstwo w spadku w całości. W momencie nabycia przez Spółkę jawną – Wnioskodawcę (w celu dalszego kontynuowania prowadzenia działalności przedsiębiorstwa zmarłego A) całość przejmowanego majątku Przedsiębiorstwa w spadku spełniała definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. Spółka jawna – Wnioskodawca, od dnia 30 lipca 2021 r. kontynuuje i będzie kontynuowała działalność prowadzona najpierw przez firmę (…), a później przez Przedsiębiorstwo w spadku. W oparciu wyłącznie o składniki majątku składające się na Przedsiębiorstwo w spadku spółka jawna – Wnioskodawca może i będzie mogła samodzielnie prowadzić działalność gospodarcza w zakresie, w jakim prowadzono działalność najpierw pod firmą (…), a później przez Przedsiębiorstwo w spadku.

Natomiast, zarówno w cytowanych, jaki i pozostałych przepisach ustawy Ordynacja podatkowa, jak również w ustawie o zarządzie sukcesyjnym, nie istnieje wprost uregulowanie dotyczące następstwa prawnego spółki jawnej, do której współwłaściciele przedsiębiorstwa w spadku wnieśli w formie aportu majątek w postaci przedsiębiorstwa.

Jak wynika z cytowanego powyżej przepisu art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej – przepis stanowi uregulowanie kwestii przejęcia praw i obowiązków spadkodawcy – spadkobiercy podatnika (z pewnymi zastrzeżeniami) przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Ponadto, przedsiębiorstwo w spadku, w przypadku gdy ustanowiono zarząd sukcesyjny, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie odrębnych ustaw (art. 97 § 1a przedmiotowej ustawy).

Biorąc pod uwagę cele instytucji zarządu sukcesyjnego, stwierdzić należy, że w opisanym przypadku spadkobierca, czy też spadkobiercy którzy kontynuują działalność gospodarczą spadkodawcy oraz przedsiębiorstwa w spadku, powinni przejąć prawa i obowiązki przedsiębiorstwa w spadku na zasadach analogicznych do art. 97 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Zatem w sytuacji, kiedy przejęty majątek służy dalej współwłaścicielom Przedsiębiorstwa w spadku – jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie – do kontynuacji działalności spadkodawcy, niewątpliwie musi dojść również do przejęcia praw i obowiązków Przedsiębiorstwa w spadku.

Jedną z najważniejszych cech podatku od towarów i usług jest neutralność – oznaczająca, że ciężar ekonomiczny tego podatku ponosi wyłącznie ostateczny konsument towaru lub usługi, będący końcowym ogniwem łańcucha obrotu. Neutralność podatku wynika z samej istoty podatku od wartości dodanej.

Przy wykładni prawa podatkowego nie należy ograniczać się jedynie do wykładni językowej, w przypadku gdy nie jest ona wystarczająca do wyjaśnienia zakresu stosowania przepisu, lecz także brać pod uwagę zasady dokonywania wykładni systemowej, czy celowościowej.

Jak stanowi powołany wyżej art. 96 ust. 7 ustawy:

W przypadku śmierci podatnika naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT

Zgodnie z regulacją art. 96 ust. 7b ustawy:

Naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1a, z rejestru jako podatnika VAT w przypadku:

1) zaprzestania przez osobę, która dokonała zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku pod firmą zmarłego przedsiębiorcy albo

2) wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego – w przypadku gdy zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, albo

3) zaprzestania pełnienia funkcji przez zarządcę sukcesyjnego, albo

4) wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego.

Natomiast na podstawie przepisu art. 96 ust. 7c ustawy:

Osoba, która dokonała zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, a w przypadku jej śmierci, ograniczenia lub utraty zdolności do czynności prawnych – osoby, o których mowa w art. 14 ustawy o zarządzie sukcesyjnym, dokonujące czynności, o których mowa w art. 13 tej ustawy, są obowiązane do poinformowania naczelnika urzędu skarbowego o zaistnieniu zdarzeń, o których mowa w ust. 7b pkt 1 i 2, niezwłocznie, nie później niż w terminie 7 dni od dnia wystąpienia tych zdarzeń.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której na skutek śmierci osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, powstało Przedsiębiorstwo w spadku.

Przedsiębiorstwo w spadku jest w rzeczywistości masą majątkową posiadającą, zgodnie z art. 15 ust. 1a ustawy, przymiot podatnika. Jest to podmiot kontynuujący działalność gospodarczą zmarłej osoby fizycznej, dla celów podatkowych wstępujący w miejsce zmarłego podatnika (art. 15 ust. 1b ustawy).

(…) maja 2021 r. zmarł A. Z chwilą śmierci został ustanowiony zarządca sukcesyjny w osobie B 30 lipca 2021 r. B i C wnieśli do Spółki aportem przysługujący każdemu ze wspólników udział wynoszący ½ części w Przedsiębiorstwie w spadku objętym zarządem sukcesyjnym. Z uwagi na to, że Przedsiębiorstwo w spadku zostało nabyte przez jeden podmiot – Spółkę, zarząd sukcesyjny wygasł.

Zatem czynność wniesienia przez spadkobierców do spółki jawnej majątku w celu kontynuowania działalności gospodarczej zmarłego (przedsiębiorstwa) odbyło się w ramach generalnego (pełnego) następstwa prawnego.

Warto w tym miejscu posiłkować się dodatkową argumentacją, tj. wydaną przez Ministra Finansów w dniu 4 czerwca 2020 r. interpretacją ogólną nr PT3.8101.1.2020.

Przedmiotem tej interpretacji jest przedstawienie braku zastosowania art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy, jednakże odnosi się ona do kwestii braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług – towarów, które w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego nie były przedmiotem dostawy, ze względu na wykorzystywanie tych towarów przez właścicieli przedsiębiorstwa w spadku bezpośrednio do dalszego prowadzenia działalności opodatkowanej.

Jak wskazał Minister Finansów, generalnie, na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy, towary w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego , które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy, na moment wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, podlegają opodatkowaniu.

Biorąc jednak pod uwagę zasadę neutralności oraz cel regulacji wprowadzonej w art. 14 ustawy z uwzględnieniem wykładni TSUE, powyższa zasada generalna nie znajdzie zastosowania w sytuacji, gdy w momencie wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, towary tego przedsiębiorstwa, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy, nie stanowią przedmiotu ostatecznej konsumpcji. W przypadku, gdy wskazane towary zostaną wykorzystane przez właścicieli przedsiębiorstwa w spadku bezpośrednio do dalszego prowadzenia działalności opodatkowanej, art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy w ogóle nie znajdzie zastosowania.

W przeciwnym razie podatnik dwukrotnie ponosiłby ciężar ekonomiczny podatku od tych samych towarów, co nie znajduje uzasadnienia.

Jak stanowi cyt. powyżej art. 3 pkt 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym właścicielem przedsiębiorstwa w spadku w rozumieniu ustawy jest osoba, która zgodnie z prawomocnym postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia albo europejskim poświadczeniem spadkowym, nabyła składniki niematerialne i materialne, o których mowa w art. 2 ust. 1, na podstawie powołania do spadku z ustawy albo testamentu albo nabyła przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie na podstawie zapisu windykacyjnego.

Z kolei z przepisu art. 59 ust. 1 pkt 6 ustawy o zarządzie sukcesyjnym wynika, że zarząd sukcesyjny wygasa z dniem dokonania działu spadku obejmującego przedsiębiorstwo w spadku.

Czyli przepisy rangi ustawy regulują w tym przypadku kwestie właścicielskie związane z przedsiębiorstwem w spadku. Równocześnie należy zauważyć, że właścicielem przedsiębiorstwa w spadku może być też jedna z osób (nie spółka jawna), która nabyła przedsiębiorstwo w spadku lub udziały w tym przedsiębiorstwie np. spółka komandytowa.

Ponadto należy wskazać, że stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast art. 19 dyrektywy obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. 347 str. 1 ze zm.) stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

W tym miejscu wskazać należy na tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1660/10, w którym zawarto, że „w przypadku nabycia przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia”.

Przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy opcja wyłączenia z opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga, aby w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany był jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji, w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej w zakresie podatku od towarów i usług – następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, to jest sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Jednakże, jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, na gruncie tej ustawy istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy stanowi bowiem lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi, może korzystać w zakresie podatku od towarów i usług z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Mając powyższe na względzie, należy wskazać, że podatnik nabywający przedsiębiorstwo staje się następcą prawnym w podatku VAT zbywcy przedsiębiorstwa niezależnie od następstwa określonego przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Tym samym dochodzi do sukcesji podatkowej, w wyniku której nabywca przedsiębiorstwa jest beneficjentem czynności podatnika dokonującego zbycia.

Wracając do istoty sprawy, w oparciu o składniki majątku składające się na Przedsiębiorstwo w spadku będą mogli Państwo prowadzić działalność gospodarczą. Co istotne będą Państwo kontynuować w ramach prowadzonej przez Państwo działalności gospodarczej w formie założonej spółki jawnej, działalność gospodarczą realizowaną dotychczas przez Przedsiębiorstwo w spadku w tym samym zakresie.

W analizowanej sprawie w wyniku wniesienia udziałów do Spółki dochodzi do wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego i będą Państwo kontynuować w ramach prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej – w formie spółki jawnej – opodatkowanej podatkiem VAT, działalność gospodarczą realizowaną dotychczas przez Przedsiębiorstwo w spadku (spółka jawna – od 30 lipca 2021 r. kontynuuje i będzie kontynuowała działalność prowadzoną najpierw przez firmę (…), a później przez Przedsiębiorstwo w spadku).

Do Spółki jawnej wniesiono udziały wynoszące po ½ część w Przedsiębiorstwie w spadku, które łącznie w momencie nabycia przez Spółkę jawną Przedsiębiorstwa w spadku spełniały definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. Zatem w rozpatrywanej sprawie doszło do sukcesji podatkowej, w wyniku której nabywca przedsiębiorstwa jest beneficjentem czynności podatnika dokonującego zbycia.

**Podsumowując, Spółka jawna jest sukcesorem podatkowym przedsiębiorcy A prowadzącego Przedsiębiorstwo wchodzące w skład majątku wspólnego przedsiębiorcy oraz jego małżonki.**

**W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.**

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy przysługuje prawo do rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która to nadwyżka stanowiła składnik Przedsiębiorstwa w spadku, z podatkiem należnym z tytułu dostaw towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych już przez Spółkę, do której wniesiono tytułem wkładu Przedsiębiorstwo w spadku.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że działalność gospodarcza prowadzona dotychczas przez Przedsiębiorstwo w spadku, jak i działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę jawną – Wnioskodawcę to działalność opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Przedsiębiorstwo w spadku, które funkcjonowało do dnia 30 lipca 2021 r., składało deklaracje VAT-7. Nadpłata podatku od towarów i usług, która za miesiąc maj 2021 r. wynosiła 19.183 zł, stanowiła w istocie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym wykazaną w deklaracji VAT-7 za 05/2021 w pozycji 53, a ponadto w pozycji 62 jako kwota do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy. Kwota ta jako nadwyżka podatku naliczonego nad należnym była rozliczana w kolejnych miesiącach prowadzenia działalności przez Przedsiębiorstwo w spadku, uwzględniając wysokość podatku należnego oraz naliczonego wykazywanego w kolejnych miesiącach. Z uwagi na specyfikę działalności prowadzonej przez Przedsiębiorstwo w spadku (sprzedaż opodatkowana także stawkami obniżonymi) w kolejnych miesiącach, co do zasady, kwota podatku naliczonego pozostawała wyższa od kwoty podatku należnego co spowodowało, że w deklaracji VAT-7 za 07/2021 wykazano nadwyżkę kwoty podatku naliczonego nad należnym w wysokości 24.044 zł (rubryka nr 53 deklaracji VAT-7) i taką kwotę zadeklarowano do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – rubryk nr 62 deklaracji VAT-7 za 07/2021 r. Innymi słowa nadwyżka podatku naliczonego nad należnym z miesiąca 05/2021 r. uległa zwiększeniu i finalnie wynosiła w miesiącu 07/2021 24.044 zł. Przedsiębiorstwo w spadku, które funkcjonowało do dnia 30 lipca 2021 r. nie wystąpiło o zwrot tej nadpłaty na rachunek bankowy. Nadpłata podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2021 r., wynosząca 19.183 zł (nadwyżka podatku naliczonego nad należnym), powstała w toku bieżącej działalności Przedsiębiorcy A, a następnie zwiększyła się wskutek kontynuowania działalności gospodarczej. Powstanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynika przede wszystkim z tego, że dostawy towarów dokonywane w ramach działalności gospodarczej, przede wszystkim wyroby cukiernicze, wypieki oraz pieczywo, opodatkowane są stawkami obniżonymi, natomiast zakupy towarów i usług wykorzystywanych w działalności gospodarczej opodatkowane są w przeważającej mierze stawką podstawową.

W tym miejscu należy powtórzyć, że podatnik nabywający przedsiębiorstwo staje się następcą prawnym w podatku VAT zbywcy przedsiębiorstwa niezależnie od następstwa określonego przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Tym samym dochodzi do sukcesji podatkowej, w wyniku której nabywca przedsiębiorstwa jest beneficjentem czynności podatnika dokonującego zbycia.

W rozpatrywanej sprawie do Spółki jawnej wniesiono udziały wynoszące po ½ część w Przedsiębiorstwie w spadku, które łącznie w momencie nabycia przez Spółkę jawną Przedsiębiorstwa w spadku spełniały definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. Zatem w rozpatrywanej sprawie doszło do sukcesji podatkowej, w wyniku której nabywca przedsiębiorstwa jest beneficjentem czynności podatnika dokonującego zbycia.

Tak więc w przedmiotowej sprawie w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, na podstawie art. 87 ustawy, Spółka jawna będzie miała prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

**Podsumowując, Spółce jawnej przysługuje prawo do rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która to nadwyżka stanowiła składnik Przedsiębiorstwa w spadku, z podatkiem należnym z tytułu dostaw towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych już przez Spółkę, do której wniesiono tytułem wkładu Przedsiębiorstwo w spadku.**

**W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

**Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który przedstawili Państwo i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.**

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).