Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.428.2019.3.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-16
Teza: W zakresie braku uznania sprzedaży Nieruchomości za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, opodatkowania sposobu opodatkowania sprzedaży Działki 1 i Działki 2 oraz prawa do odliczenia podatku VAT.
Słowa kluczowe: grunty-grunt zabudowany; nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 2 sierpnia 2019 r. (data wpływu 9 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 października 2019 r. (data wpływu 4 października 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie tutejszego Organu z dnia 24 września 2019 r., nr 011-KDIP1-1.4012.428.2019.2.RR o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku uznania sprzedaży Nieruchomości za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe**;

*   sposobu opodatkowania sprzedaży Działki 1 i Działki 2 – **jest nieprawidłowe**;

*   prawa do odliczenia podatku VAT – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 sierpnia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania sprzedaży Nieruchomości za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, opodatkowania sposobu opodatkowania sprzedaży Działki 1 i Działki 2 oraz prawa do odliczenia podatku VAT. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 października 2019 r. (data wpływu 4 października 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie tutejszego Organu z dnia 24 września 2019 r., nr 011-KDIP1-1.4012.428.2019.2.RR.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚIĄ

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1.  Uwagi wstępne

A. Sp. z o.o. \[dalej: Spółka lub Wnioskodawca 1\] zamierza zakupić od B. Sp. z o.o. \[dalej: Sprzedawca lub Wnioskodawca 2, dalej łącznie z Wnioskodawcą 1: Wnioskodawcy\] prawo użytkowania wieczystego (p.u.w.) nieruchomości położonej w (…) w dzielnicy (…) wraz z odrębną własnością związanych z nią obiektów/urządzeń budowlanych \[dalej: Nieruchomość\],

1.  Status/historia Nieruchomości

Nieruchomość stanowi obecnie dwie działki ewidencyjne, dla których Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą o numerze (…), tj.:

*   działkę o numerze ewidencyjnym (…) o powierzchni 5.306 m2 \[dalej: Działka 1\];

*   działkę o numerze ewidencyjnym (…) o powierzchni 19.577 m2, \[dalej: Działka 2; łącznie z Działką 1 jako: Działki\],

Działka 1

Na powierzchni Działki 1 znajduje się aktualnie oświetlenie terenu - lampy oświetleniowe umiejscowione na trwale związanych z gruntem betonowych słupach \[dalej: Oświetlenie\], które stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane \[t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1186; dalej: Prawo budowlane\]. Oświetlenie nie jest obecnie wykorzystywane przez Sprzedawcę w ramach działalności gospodarczej - zostało ono bowiem odłączone od zasilania. Oświetlenie istniało na Działce 1 w momencie jej zakupu przez Sprzedawcę od poprzedniego właściciela \[dalej: Poprzedni właściciel\] w 2013 r. (zgodnie z uwagami poniżej).

Ponadto, na powierzchni Działki 1 istnieje aktualnie wolno stojąca tablica reklamowa \[dalej: Tablica\], która nie jest jednakże trwale związana z gruntem, w związku z czym nie stanowi budowli w myśl art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego (nie jest ona także urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego).

Aktualnie Działka 1 (a także Działka 2) otoczona jest metalowym ogrodzeniem \[dalej: Ogrodzenie\], które stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego.

Pod powierzchnią Działki 1 umiejscowione są obecnie:

*   przyłącze wodno-kanalizacyjne,

*   przyłącze elektroenergetyczne 15kV na potrzeby stacji transformatorowo rozdzielczej 15/0.4kV, moc 630kVA wykonane w obudowie betonowej (niezwiązanej trwale z gruntem przewoźnej stacji kontenerowej).

Przyłącza wodno-kanalizacyjne oraz elektroenergetyczne \[dalej łącznie jako: Przyłącza\] stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Przyłącza zostały wykonane przez Wnioskodawcę 2 w 2015 r. na potrzeby realizacji inwestycji (tymczasowego zaopatrzenia placu budowy w wodę/energię elektryczną) mającej na celu wybudowanie na Działkach m.in. budynków biurowych oraz mieszkalnych wielomieszkaniowych;

*   kable elektryczne na potrzeby Oświetlenia (odłączone od zasilania) - kable nie stanowią obiektów budowlanych (budynków/budowli/urządzeń małej architektury), ani urządzeń budowlanych w rozumieniu odnośnych przepisów Prawa budowlanego.

Działka 2

Na powierzchni Działki 2 znajduje się aktualnie utwardzony asfaltem plac parkingowy (postojowy), stanowiący urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego \[dalej: Plac\]. Plac stanowi fragment układu komunikacyjnego, który znajdował się na Działce 2 w momencie jej zakupu przez Sprzedawcę od Poprzedniego właściciela (zgodnie z poniższymi uwagami).

Jak wspomniano, na powierzchni Działki 2 zlokalizowane jest również Ogrodzenie.

Pod powierzchnią Działki 2 umiejscowione są obecnie:

*   instalacja kanalizacji deszczowej zlokalizowana pod Placem \[dalej: Instalacja\] - Instalacja stanowi budowlę (obiekt liniowy) w rozumieniu art. 3 pkt 3 i pkt 3a Prawa budowalnego;

Instalacja nie wchodzi w skład przedsiębiorstwa przesyłowego, w związku z czym stanowi ona własność Sprzedawcy (jako użytkownika wieczystego Działek) - a contrario do art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny \[t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145; dalej: KC\];

*   przyłącze sieci cieplnej zasilające budynek znajdujący się na sąsiedniej działce ewidencyjnej \[dalej: Przyłącze cieplne\];

*   kable elektryczne na potrzeby Oświetlenia (odłączone od zasilania) \[łącznie z kablami znajdującymi się na Działce 1 jako: Kable\] - Kable nie stanowią obiektów budowlanych (budynków/budowli/urządzeń małej architektury), ani urządzeń budowlanych w rozumieniu odnośnych przepisów Prawa budowlanego.

Instalacja oraz Przyłącze cieplne istniały pod Działkami w momencie ich zakupu przez Sprzedawcę od Poprzedniego właściciela w 2013 r. (zgodnie z uwagami poniżej).

Uwagi wspólne

Sprzedawca nabył p.u.w. Działek na podstawie umowy sprzedaży zawartej z Poprzednim właścicielem w dniu 16 stycznia 2013 r. Oprócz (i) układu komunikacyjnego, w skład którego wchodził Plac, (ii) Instalacji, (iii) Przyłącza cieplnego oraz (iv) Ogrodzenia, w dacie zakupu od Poprzedniego właściciela na Działkach znajdowały się również inne obiekty (np. magazyn materiałów łatwopalnych, magazyn hurtowni, portiernia oraz budynek produkcyjno-usługowy), które to obiekty zostały wyburzone przez Wnioskodawcę 2 w latach 2013-2014. Sprzedaż Działek (wraz ze związanymi z nimi obiektami) przez Poprzedniego właściciela na rzecz Sprzedawcy została (i) w części opodatkowana według podstawowej stawki VAT - z uwagi na skorzystanie przez strony z opcji opodatkowania VAT sprzedaży, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, natomiast (ii) w pozostałej części objęta zwolnieniem z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Sprzedawca odliczył VAT naliczony w związku z zakupem Działek od Poprzedniego właściciela.

W przeszłości obiekty znajdujące się obecnie na Działkach/pod ich powierzchnią, tj. Oświetlenie, Przyłącza, Plac, Instalacja, Przyłącze cieplne oraz Ogrodzenie \[dalej łącznie jako: Obiekty\] były w całości wykorzystywane przez Sprzedawcę na potrzeby działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług \[dalej: VAT\], w tym w zakresie ich najmu na podstawie umowy z dnia 18 marca 2015 r. \[dalej: Umowa najmu\]. Umowa najmu dotyczyła całej działki 1 oraz części działki 2 i obejmowała wszystkie Obiekty znajdujące się na Działkach/pod ich powierzchnią. Wydanie Nieruchomości najemcy \[dalej Najemca\] w wykonaniu Umowy najmu miało miejsce w dniu 18 marca 2015 r. Umowa najmu została rozwiązana przez Sprzedawcę i Najemcę w 2017 r.

Obiekty znajdujące się na powierzchni/pod powierzchnią Działek nie stanowią obecnie przedmiotu najmu/dzierżawy ze strony Wnioskodawcy 2. Sprzedawca wykorzystuje aktualnie na cele prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej jedynie przyłącze elektryczne - służy ono na potrzeby tymczasowej bariery elektrycznej (szlabanu) zabezpieczającej wjazd na teren Działek.

Zgodnie z założeniami Sprzedawcy, aktualnymi na dzień złożenia niniejszego wniosku, Nieruchomość (poszczególne Obiekty znajdujące się na/pod Działkami) nie zostanie oddana ponownie w najem/dzierżawę przed jej sprzedażą na rzecz Wnioskodawcy 1.

Po nabyciu/wykonaniu Obiekty nie były przedmiotem istotnych nakładów (kwalifikowanych dla potrzeb podatku dochodowego jako ulepszeniowe) ze strony Sprzedawcy, równowartych bądź przekraczających 30% ich wartości początkowej.

Teren, na którym znajdują się Działki, nie jest objęty ważnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W stosunku do działki ewidencyjnej, w wyniku podziału której powstały Działki, w dniu 20 października 2010 r. wydana została decyzja o warunkach zabudowy, na mocy której ustalono warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynków biurowych, handlowo-usługowych i mieszkaniowych z wielopoziomowymi garażami w części podziemnej i naziemnej wraz z infrastrukturą drogową i techniczną.

Ponadto, w stosunku do Działki 1 w dniu 23 lipca 2013 r. wydana została decyzja o warunkach zabudowy, na mocy której została ona przeznaczona pod zabudowę budynkiem biurowym z powierzchnią handlową i z garażem podziemnym oraz niezbędną infrastrukturą techniczną i drogową.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku obie ww. decyzje o warunkach zabudowy \[dalej: Decyzje WZ\] są ostateczne/wiążące (w szczególności w odniesieniu do Decyzji WZ właściwy organ nie wydał decyzji o ich wygaśnięciu).

1.  Umowa sprzedaży między Sprzedawcą i Spółką

Sprzedawca i Spółka zawarli przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości \[dalej: Umowa przedwstępna\], W Umowie przedwstępnej Wnioskodawcy uzgodnili, że zawrą umowę sprzedaży \[dalej: Umowa sprzedaży\], na podstawie której Wnioskodawca 2 sprzeda na rzecz Wnioskodawcy 1 prawo użytkowania wieczystego Działek wraz ze znajdującymi się na nich/pod ich powierzchnią Obiektami oraz innymi obiektami/towarami, tj. Tablicą oraz Kablami.

W Umowie sprzedaży Wnioskodawcy uzgodnią, że w ramach umówionej ceny sprzedaży na Spółkę przejdą autorskie prawa majątkowe do dokumentacji projektowej dotyczącej budynków oraz innych obiektów, które mogą zostać zrealizowane na gruncie, które przysługują Sprzedawcy, w zakresie, w jakim prawa te będą istniały w dacie zawarcia Umowy sprzedaży i na warunkach określonych w tej umowie.

Ponadto, w związku z wydaniem przedmiotu sprzedaży, Spółce przekazane zostaną:

*   całość posiadanej przez Sprzedawcę dokumentacji (oryginały i kopie) dotyczącej Nieruchomości, w tym wszystkie projekty budowlane oraz uzyskane decyzje administracyjne, a także umowy o prace projektowe;

*   ewentualnie inne dokumenty i przedmioty związane z Nieruchomością, które zostaną wskazane w Umowie sprzedaży.

Intencją Wnioskodawców w ramach planowanej transakcji jest przeniesienie na Spółkę poszczególnych składników majątkowych (w tym Nieruchomości) i ww. praw przysługujących Wnioskodawcy 2 \[dalej: Zbywane Aktywa\].

Nieruchomość stanowi główny majątek rzeczowy Sprzedawcy. W tym kontekście należy zatem wskazać, iż na Wnioskodawcę 1 nie przejdą w związku z planowaną transakcją:

*   aktywa pieniężne należące do Sprzedawcy (środki na rachunkach bankowych, pieniądze „w kasie” etc.);

*   prawa i obowiązki Sprzedawcy z tytułu zawartych umów kredytu/pożyczki;

*   wierzytelności i zobowiązania Sprzedawcy, w tym prawa i obowiązki wynikające z otwartych sporów prawnych;

*   dokumentacja księgowo-rachunkowa i pozostała dokumentacja handlowa, poza dokumentacją ściśle związaną ze Zbywanymi Aktywami;

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o świadczenie usług księgowych;

*   prawa i obowiązki wynikające z umów ubezpieczenia;

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunku bankowego;

*   prawa i obowiązki z umów z podmiotami trzecimi, a dotyczące bieżącej działalności Sprzedawcy (niedotyczące bezpośrednio Zbywanych Aktywów);

*   tzw. know-how;

*   nazwa przedsiębiorstwa (firma) Sprzedawcy;

*   koncesje, licencje, zezwolenia (poza decyzjami administracyjnymi dotyczącymi Nieruchomości wskazanymi powyżej;

*   tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedawcy.

Przedmiotem transferu na rzecz Spółki nie będą także prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę, których stroną jest Sprzedawca (ponieważ Sprzedawca nie zatrudnia pracowników).

Zgodnie z Umową przedwstępną, w związku z zawarciem Umowy sprzedaży Wnioskodawcy podpiszą stosowne dokumenty, które zostaną przedstawione dostawcom tzw. Mediów (tj. np. wody, energii elektrycznej, usług odbioru ścieków) w celu (w zależności od decyzji Spółki (i) przeniesienia na Spółkę praw i obowiązków wynikających z umów na media lub (ii) rozwiązania tychże umów. Przy tym, skutki związane z ewentualnym rozwiązaniem umów mogą wystąpić już po zawarciu Umowy sprzedaży.

W Umowie przedwstępnej Sprzedawca zobowiązał się do wyrażenia w Umowie sprzedaży zgody na przeniesienie na Spółkę, ze skutkiem na chwilę zawarcia Umowy sprzedaży, pozwoleń, decyzji administracyjnych wydanych na rzecz Wnioskodawcy 2.

Intencją Wnioskodawców jest generalnie opodatkowanie transakcji VAT. Tym samym, w przypadku gdy zaistnieje taka konieczność, wolą stron planowanej transakcji będzie skorzystanie w przypadku wszystkich obiektów, w odniesieniu do których będzie to możliwe (a więc objętych zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT) z przewidzianej w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT opcji opodatkowania i rezygnacja ze zwolnienia od podatku. W związku z tym należy wskazać, iż zarówno Sprzedawca, jak i Spółka, są/będą na moment transakcji zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi, a jednocześnie przed dokonaniem transakcji złożą naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego dla siedziby Spółki (jako nabywcy) stosowne oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT sprzedaży.

W celu udokumentowania planowanej transakcji Sprzedawca zamierza wystawić fakturę (faktury), w której cena sprzedaży Działek, Obiektów oraz innych obiektów/towarów, tj. Tablicy oraz Kabli zostanie opodatkowana według właściwej stawki VAT, tj. podstawowej (aktualnie 23%). Cena będzie również obejmować dodatkowe elementy, o których wyżej mowa (tj. dokumentacja dotycząca Nieruchomości), co do których nie będzie ustalona odrębna cena. Zgodnie z intencją Wnioskodawców dominująca część ceny sprzedaży przypadać będzie na grunt (Działki) - w porównaniu do wartości Działek, wartość Obiektów (w tym Oświetlenia) ma bowiem charakter symboliczny.

1.  Zakładane przeznaczenie Nieruchomości przez Spółkę

Zgodnie z planami Spółki, aktualnymi na dzień złożenia niniejszego wniosku, na Działkach, po ich zakupie od Sprzedawcy, prowadzona będzie inwestycja \[dalej: Inwestycja\] mająca na celu wybudowanie:

*   zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych wraz z niezbędną infrastrukturą towarzyszącą - drogami wewnętrznymi, ciągami pieszymi etc. \[dalej: Budynki Mieszkalne\]. Po ukończeniu budowy Budynki Mieszkalne zostaną przeznaczone przez Spółkę na potrzeby działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży znajdujących się w nich lokali mieszkalnych oraz najmu/sprzedaży lokali niemieszkalnych (komercyjnych) - tj. generalnie działalności opodatkowanej VAT według właściwych stawek;

*   budynku/budynków hotelowych (w tym również tzw. aparthotelu) (wraz z niezbędną infrastrukturą towarzyszącą - drogami wewnętrznymi, ciągami pieszymi etc.) \[dalej: Hotele\]. Po ukończeniu budowy Hotele zostaną przeznaczone przez Spółkę na potrzeby działalności gospodarczej w zakresie (i) najmu krótko lub długoterminowego znajdujących się w nich lokali niemieszkalnych, \[ii) sprzedaży takich lokali (dotyczy to w szczególności aparthotelu) lub (iii) najmu lokali komercyjnych położonych w Hotelach - tj. generalnie działalności opodatkowanej VAT według właściwych stawek;

*   budynku/budynków biurowych (wraz z niezbędną infrastrukturą towarzyszącą - drogami wewnętrznymi, ciągami pieszymi etc.) \[dalej: Budynki Biurowe\]. Po ukończeniu budowy Budynki Biurowe zostaną przeznaczone przez Spółkę na potrzeby działalności gospodarczej w zakresie najmu/sprzedaży znajdujących się w nich powierzchni/lokali - tj. generalnie działalności opodatkowanej VAT według właściwych stawek;

*   budynku/budynków, w których prowadzone będą prywatne domy studenckie \[dalej: Domy Studenckie\]. Po ukończeniu budowy Domy Studenckie zostaną przeznaczone przez Spółkę na potrzeby działalności opodatkowanej VAT według właściwych stawek, tj. sprzedaży/najmu na rzecz podmiotów (w tym powiązanych ze Spółką), które będą świadczyć przy ich wykorzystaniu usługi najmu/usługi związane z zakwaterowaniem.

Budynki Mieszkalne, Hotele, Budynki Biurowe oraz Domy Studenckie zwane są dalej łącznie jako: Nowe Budynki.

W związku z powyższym, w celu zrealizowania Inwestycji konieczne będzie wyburzenie/usunięcie wszystkich/większości Obiektów, które znajdują się i będą znajdować się na Działkach (lub pod ich powierzchnią) w momencie ich zakupu od Sprzedawcy. Prace rozbiórkowe zostaną zainicjowane dopiero po nabyciu Nieruchomości przez Wnioskodawcę 1 (Sprzedawca nie będzie prowadzić takich prac ani przed, ani po sprzedaży/wydaniu Nieruchomości Spółce). Prace rozbiórkowe mogą być w szczególności realizowane na podstawie stosownych decyzji administracyjnych wydanych na wniosek Spółki (ewentualnie podmiotów powiązanych ze Spółką - zgodnie z uwagami poniżej). Budowa Nowych Budynków prowadzona będzie na podstawie (i) istniejących Decyzji WZ lub decyzji o warunkach zabudowy wydanych na wniosek Spółki (o ile dla terenu Działek nie zostanie wcześniej uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego) oraz (ii) istniejących decyzji zatwierdzających projekty budowlane i udzielających pozwoleń na budowę, które zostaną przeniesione na Spółkę lub nowych decyzji, o które wystąpi Spółka (ewentualnie podmiot powiązany z Wnioskodawcą 1).

Nie można wykluczyć sytuacji, w których po zakupie Nieruchomości od Sprzedawcy, poszczególne części Działek (stanowiące po planowanych przez Spółkę podziałach samodzielne działki ewidencyjne) wraz ze znajdującymi się ewentualnie jeszcze na nich/pod ich powierzchnią obiektami, będą zbywane przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych \[dalej: Spółki celowe\], które będą realizować na nich Inwestycję (daną jej część). W takim scenariuszu Spółki celowe będą zatem zobowiązane do uzyskania we własnym zakresie stosownych decyzji administracyjnych (rozbiórkowych lub o warunkach zabudowy lub o pozwoleniu na budowę) oraz zapewnienia innych warunków niezbędnych do przeprowadzenia Inwestycji.

Możliwe będą przy tym sytuacje, w których zbycie na rzecz Spółek celowych będzie dotyczyć już niezabudowanych części Działek (nowo wydzielonych działek ewidencyjnych) – po sfinalizowaniu przez Wnioskodawcę 1 prac rozbiórkowych w odniesieniu do obiektów znajdujących się na Działkach/pod ich powierzchnią.

Wolą Spółki jest, aby dostawy części Działek (nowo wydzielonych działek ewidencyjnych) na rzecz Spółek celowych były opodatkowane VAT (według właściwej stawki/stawek), tj. nie były objęte zwolnieniem z VAT, w szczególności określonym w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Ponadto Wnioskodawca w uzupełnieniu do złożonego wniosku wskazał, że przyłącza sieci cieplnej zlokalizowane na Działce 2 (działka nr 2) stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U z 2019 r., poz. 1186).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku od towarów i usług:

1.  Czy sprzedaż przez Wnioskodawcę 2 na rzecz Wnioskodawcy 1 Zbywanych Aktywów nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, i w konsekwencji będzie przedmiotowo podlegać opodatkowaniu VAT?

W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1 Wnioskodawcy zwracają się o potwierdzenie prawidłowości ich stanowiska w zakresie następującego pytania:

1.  Czy planowana sprzedaż Działki 1, tj. dostawa p.u.w. gruntu wraz ze znajdującymi się na niej/pod jej powierzchnią obiektami trwale związanymi z gruntem, tj. Oświetleniem, Przyłączami oraz Ogrodzeniem (i) będzie w całości podlegała opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki (tj. w całości nie będzie objęta zwolnieniem z VAT) lub (ii) będzie mogła w całości zostać opodatkowana VAT według podstawowej stawki (tj. w całości będzie objęta zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z opcją wyboru opodatkowania przewidzianą w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT) - z uwagi na rezygnację przez Wnioskodawców ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
2.  Czy planowana sprzedaż Działki 2, tj. dostawa p.u.w. gruntu wraz ze znajdującymi się na niej/pod jej powierzchnią obiektami trwale związanymi z gruntem, tj. Placem, Instalacją, Przyłączem cieplnym oraz Ogrodzeniem, (i) będzie w całości podlegała opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki (tj. w całości nie będzie objęta zwolnieniem z VAT) lub (ii) będzie mogła w całości zostać opodatkowana VAT według podstawowej stawki (tj. w całości będzie objęta zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z opcją wyboru opodatkowania przewidzianą w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT) - z uwagi na rezygnację przez Wnioskodawców ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytania 2 i 3 Wnioskodawcy zwracają się o potwierdzenie prawidłowości ich stanowiska w zakresie następującego pytania:

1.  Czy w przypadku naliczenia przez Wnioskodawcę 2 VAT na planowanej sprzedaży Nieruchomości, tj. dostawie p.u.w. Działek wraz ze znajdującymi się na nich/pod ich powierzchnią Obiektami trwale związanymi z gruntem (w tym w związku z rezygnacją przez Wnioskodawców ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT), przy zachowaniu warunków formalnych, Wnioskodawcy 1 przysługiwać będzie prawo do jego odliczenia?

Zdaniem Zainteresowanych,

Ad pytanie 1

W ocenie Wnioskodawców sprzedaż przez Wnioskodawcę 2 na rzecz Wnioskodawcy 1 Zbywanych Aktywów nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i jako taka będzie zatem przedmiotowo podlegać opodatkowaniu VAT.

Ad pytanie 2

W ocenie Wnioskodawców planowana sprzedaż Działki 1, tj. dostawa p.u.w. gruntu wraz ze znajdującymi się na niej/pod jej powierzchnią obiektami trwale związanymi z gruntem, tj. Oświetleniem, Przyłączami oraz Ogrodzeniem, (i) będzie w całości podlegała opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki (tj. w całości nie będzie objęta zwolnieniem z VAT) lub (ii) będzie mogła w całości zostać opodatkowana VAT według podstawowej stawki (tj. w całości będzie objęta zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z opcją wyboru opodatkowania przewidzianą w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT) - z uwagi na rezygnację przez Wnioskodawców ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad pytanie 3

W ocenie Wnioskodawców planowana sprzedaż Działki 2, tj. dostawa p.u.w. gruntu wraz ze znajdującymi się na niej/pod jej powierzchnią obiektami trwale związanymi z gruntem, tj. Placem, Instalacją, Przyłączem cieplnym oraz Ogrodzeniem, (i) będzie w całości podlegała opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki (tj. w całości nie będzie objęta zwolnieniem z VAT) lub (ii) będzie mogła w całości zostać opodatkowana VAT według podstawowej stawki (tj. w całości będzie objęta zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z opcją wyboru opodatkowania przewidzianą w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT) - z uwagi na rezygnację przez Wnioskodawców ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad pytanie 4

W ocenie Wnioskodawców w przypadku naliczenia przez Wnioskodawcę 2 VAT na planowanej sprzedaży Nieruchomości, tj. dostawie p.u.w. Działek wraz ze znajdującymi się na nich/pod ich powierzchnią Obiektami trwale związanymi z gruntem (w tym w związku z rezygnacją przez Wnioskodawców ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT), przy zachowaniu warunków formalnych, Wnioskodawcy 1 przysługiwać będzie prawo do jego odliczenia.

1.  Stan prawny

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega m in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy tym, towarami są w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Ponadto, na podstawie art. 7 ust. 1 w zw. z ust. 1 pkt 6 i pkt 7 ustawy o VAT, za dostawę towarów uznaje się również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa pkt 1 ustawy o VAT podstawowa stawka VAT wynosi obecnie 23%. W przepisach o VAT ustawodawca przewidział szereg sytuacji, w których dostawa towaru podlega zwolnieniu od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT wolna od podatku jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, budynków, budowli lub ich części po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponadto, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwolnieniu od podatku podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem na podstawie pkt 10 pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz
2.  dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były on niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik (dostawca) może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów, właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Dodatkowo, zgodnie z:

*   art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - z uwagi na uchylenie ust. 2 ww. artykułu oraz definicję towaru zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy po 31 grudnia 2013 r. wskazane zwolnienie potencjalnie stosuje się również do dostawy budynków, budowli lub ich części, w tym posadowionych na gruncie znajdującym się w użytkowaniu wieczystym,

*   art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane; przy czym przez tereny budowlane rozumie się, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym,

*   art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W myśl zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy tym przez czynności opodatkowane należy rozumieć czynności generujące podatek należny według jednej z przewidzianych w ustawie o VAT stawek, a więc czynności inne niż (i) zwolnione z VAT oraz (ii) co do zasady pozostające poza zakresem opodatkowania VAT. Jednocześnie, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Transakcja może nie podlegać opodatkowaniu w szczególności z uwagi na przedmiot sprzedaży, tj. wówczas, gdy jest nim przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa - stosownie do art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Ponadto, zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W ustawie VAT nie została zawarta definicja pojęcia „przedsiębiorstwo”. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w interpretacjach indywidualnych, w celu określenia zakresu tego pojęcia należy odwołać się do art. 551 KC - tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej \[dalej: DKIS\] w interpretacjach indywidualnych z 30 listopada 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.492.2018.1.SM) oraz z 15 października 2018 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.631.2018.2.JSZ).

Art. 551 KC definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo swoim zakresem obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na objaśnienia podatkowe opublikowane przez Ministra Finansów w dniu 11 grudnia 2018 r., dotyczące opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości komercyjnych \[dalej: Objaśnienia\].

W Objaśnieniach stwierdzono, że dotyczą one m.in.: „(\`(...)\`) zbycia nieruchomości komercyjnych, tj. nieruchomości przeznaczonych do celów działalności gospodarczej generujących periodycznie przychody na rzecz jej właściciela w przeważającej mierze z tytułu realizacji umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze (\`(...)\`)”.

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

Ad pytanie 1

W ocenie Wnioskodawców, planowana sprzedaż Zbywanych Aktywów będzie stanowić odpłatną dostawę towaru opodatkowaną VAT.

W omawianych okolicznościach wykluczona jest/będzie ewentualność uznania przedmiotu planowanej transakcji za przedsiębiorstwo lub ZCP, co aktualnym czyniłoby zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów tej ustawy nie stosuje się do sprzedaży przedsiębiorstwa lub ZCP

Z przytoczonych wyżej definicji pojęć „przedsiębiorstwo” oraz „zorganizowana część przedsiębiorstwa” wynika, że pod pojęciami tymi należy rozumieć jedynie zespół składników niematerialnych i materialnych, pozostających ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole (kompletnym), a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest również, aby zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami tak, aby mogły one samodzielnie posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Warunkiem uznania przedmiotu transakcji za ZCP jest również wydzielenie zespołu składników majątkowych/niemajątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to powinno mieć miejsce na płaszczyznach (i) organizacyjnej, (ii) finansowej i (iii) funkcjonalnej.

W ocenie Wnioskodawców, w analizowanym zdarzeniu przyszłym wspomniane warunki dotyczące wydzielenia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego Zbywanych Aktywów, nie są/będą spełnione. Trudno bowiem uznać za samodzielny (zdolny do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym) zespół składników majątkowych (Zbywane Aktywa) bez pracowników, bez środków na rachunkach bankowych, zobowiązań etc.

Zdaniem Wnioskodawców, w omawianych okolicznościach wykluczone jest przypisanie charakteru przedsiębiorstwa/ZCP Zbywanym Aktywom, spośród których główny składnik stanowią Działki, które nie są obecnie efektywnie wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej Sprzedawcy. Jak bowiem wspomniano, Nieruchomość (poszczególne Działki/ich części) nie jest (nie będzie w dacie transakcji) przedmiotem najmu/dzierżawy/innych czynności podlegających VAT (z wyłączeniem przyłącza elektroenergetycznego, które w ograniczonym wymiarze używane jest przez Sprzedawcę w celu zabezpieczenia wjazdu na teren Działek).

W związku z powyższym nie jest uprawnione stwierdzenie, że Zbywane Aktywa stanowią samodzielnie funkcjonującą część biznesu Sprzedawcy (ZCP), która po wydzieleniu z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy 2 mogłaby stanowić niezależną jednostkę gospodarczą (odrębne przedsiębiorstwo). Możliwość taka jest wykluczona przede wszystkim z uwagi na fakt, że Zbywane Aktywa nie posiadają faktycznej/ekonomicznej zdolności do niezależnego istnienia w obrocie gospodarczym. Wynika to z charakteru/statusu zasadniczych składników majątkowych, które wchodzą w skład Zbywanych Aktywów (tj. Działek, które nie są oddane w najem/dzierżawę).

Argumentację o braku zdolności Zbywanych Aktywów do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym (jako przedsiębiorstwo/ZCP) wspiera również okoliczność, że zakładana sprzedaż nie obejmie szeregu elementów, które - wraz z Nieruchomością - mogłyby składać się na przedsiębiorstwo/ZCP Sprzedawcy.

Jak wspomniano, transakcją nie będą objęte w szczególności nazwa przedsiębiorstwa Sprzedawcy, środki pieniężne oraz księgi rachunkowe związane z działalnością prowadzoną przez Sprzedawcę i pozwalające na kontynuowanie tej działalności przez Spółkę. Przedmiot zakładanej transakcji nie będzie zatem wykazywał cech zorganizowania, o których była wyżej mowa.

W kontekście uznania, iż planowana dostawa nie obejmie przedsiębiorstwa/ZCP Sprzedawcy pozbawiona znaczenia będzie okoliczność, iż przedmiotem transferu mogą być prawa i obowiązki Sprzedawcy wynikające z umów dotyczących Nieruchomości, tj. np. umów na dostawy wody oraz energii elektrycznej oraz dotyczącej odbioru ścieków.

Przeniesienie ww. praw i obowiązków nie będzie mieć celu zbycia na rzecz Spółki przedsiębiorstwa/ZCP Sprzedawcy, lecz wydanie Wnioskodawcy 1 towarów (głównie Działek) wraz z kompletem związanych z nimi praw i obowiązków. Konkluzja ta znajduje odpowiednie zastosowanie do decyzji administracyjnych, pozwoleń, które zostaną przeniesione przez Sprzedawcę na Spółkę w związku z zakładaną transakcją.

Warto zwrócić uwagę, że w Objaśnieniach przedstawiona została wyczerpująca analiza okoliczności, które uzasadniają traktowanie dla celów VAT (jako dostawy towaru) zbycia nieruchomości komercyjnych (tj. głównie budynków komercyjnych generujących po stronie właściciela okresowe przychody z tytułu najmu/dzierżawy). Należy zatem wskazać, że skoro w Objaśnieniach wykluczone zostało uznanie za zbycie przedsiębiorstwa/ZCP sprzedaży „funkcjonującej” nieruchomości (np. centrum handlowego z kompletem umów najmu), to tym bardziej nie jest uzasadnione przypisanie charakteru przedsiębiorstwa/ZCP Zbywanym Aktywom (spośród których główny składnik stanowią Działki, które nie są i w dacie zakładanej sprzedaży nie będą przedmiotem najmu/dzierżawy).

Podsumowując, planowana sprzedaż nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Ad pytanie 2

Uwagi wstępne

W rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym należy w pierwszej kolejności wykluczyć możliwość zastosowania do planowanej sprzedaży zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, które dotyczy dostawy tzw. towarów używanych. Warunkami tego zwolnienia są (i) brak po stronie podatnika prawa do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu/wytworzeniu tych towarów oraz (ii) wykorzystywanie towarów wyłącznie na potrzeby działalności zwolnionej z VAT. Tymczasem, jak wspomniano, Sprzedawca odliczył VAT naliczony z tytułu zakupu Nieruchomości (w zakresie, w jakim jej dostawa była opodatkowana VAT), z uwagi na zakładane przeznaczenie Nieruchomości na cele odsprzedaży/realizacji inwestycji budowlanej (tj. na potrzeby działalności generującej VAT należny). Ponadto, po zakupie Wnioskodawca 2 wykorzystywał Nieruchomość na potrzeby czynności opodatkowanych VAT (najmu na podstawie Umowy najmu).

Opodatkowanie VAT dostawy Działki 1

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwolnieniem z VAT objęta jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Z przepisu tego wynika, że dostawę gruntu należy uznać za zwolnioną z VAT w przypadku łącznego zaistnienia następujących przesłanek:

1.  grunt jest terenem niezabudowanym, tj. nie znajdują się na nim faktycznie żadne naniesienia \[Warunek 1\];
2.  grunt nie jest terenem budowlanym \[Warunek 2\].

W ocenie Wnioskodawców, w odniesieniu do zakładanej sprzedaży Działki 1 Warunek 1 należy uznać za spełniony. Wynika to z faktu, iż przedmiotem dostawy będzie grunt (Działka 1), na powierzchni którego w dacie transakcji nie będą znajdować się jakiekolwiek obiekty (budynki/budowle), które będą przesądzać o uznaniu go za zabudowany.

W praktyce wskazuje się, że nie w każdym przypadku, w którym na działce będącej przedmiotem sprzedaży fizycznie znajduje się naniesienie (budynek/budowla) możliwe jest przyjęcie, iż sprzedaż ta będzie dotyczyć gruntu zabudowanego. W orzecznictwie/interpretacjach indywidualnych dopuszcza się bowiem traktowanie jako niezabudowanego gruntu, na którym fizycznie/faktycznie istnieją określone naniesienia. Dla potrzeb ustalenia statusu takiego gruntu (zabudowany/niezabudowany) kluczową rolę odgrywa ekonomiczny cel, który przyświeca stronom jego sprzedaży. W tym zakresie za niezabudowane uznaje się w szczególności grunty, na których w dacie dostawy znajdują się obiekty, których (i) obiektywna (ze względu na stan - np. znaczące zniszczenie/zużycie), jak i (ii) subiektywna (postrzegana z perspektywy nabywcy - tj. możliwości przyszłego wykorzystania na potrzeby prowadzonej przezeń działalności) przydatność gospodarcza jest ograniczona/znikoma. Stąd, jako niezabudowane mogą być traktowane w szczególności nieruchomości, na których znajdują się obiekty „niepełnowartościowe” (np. nieużywane przez sprzedawcę, przeznaczone do rozbiórki). W odniesieniu do takich nieruchomości uznaje się bowiem, że ekonomicznym celem sprzedawcy oraz kupującego jest objęcie sprzedażą gruntu niezabudowanego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie np. w wyroku Trybunały Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2013 r. (sygn. I FSK 1663/12) oraz interpretacji indywidualnej DKIS z 20 listopada 2017 r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.479.2017.1.DC).

W ocenie Wnioskodawców, w analizowanych okolicznościach możliwe jest przyjęcie, że przeniesienie władztwa nad Oświetleniem przez Sprzedawcę na rzecz Spółki powinno zostać pominięte na potrzeby oceny podatkowych skutków planowanej transakcji w zakresie VAT.

Zdaniem Wnioskodawców, z uwagi na wspomniane okoliczności w postaci (i) docelowego przeznaczenia Oświetlenia do rozbiórki, (ii) braku wykorzystywania Oświetlenia w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedawcę (Oświetlenie zostało bowiem odłączone od zasilania) oraz (iii) symboliczną wartość Oświetlenia w porównaniu do wartości gruntu (Działek), uprawnione jest stwierdzenie, że ekonomicznym celem zakładanej dostawy jest wydanie Spółce przez Sprzedawcę gruntu (Działki 1), który dla celów VAT powinien być traktowany jako niezabudowany.

W związku z powyższym, za zasadną należy uznać konkluzję, w myśl której obecność Oświetlenia na Działce 1 w dacie planowanej sprzedaży (zawarcia Umowy przyrzeczonej) nie będzie kreować stanu jej zabudowania.

Zdaniem Wnioskodawców na konkluzję, że przedmiotem zakładanej dostawy będzie grunt niezabudowany (Działka 1) bez wpływu pozostaje okoliczność, iż w momencie transakcji (zawarcia Umowy sprzedaży) będą z nim związane urządzenia budowlane (tj. Przyłącza i Ogrodzenie).

Generalnie przyjmuje się, że urządzenia budowlane, jako urządzenia techniczne związane z obiektami budowlanymi, zapewniające możliwość użytkowania obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem (vide art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego), nie stanowią odrębnych od tych obiektów przedmiotów opodatkowania VAT (towarów). Wynika to w szczególności z faktu, iż przepisy ustawy o VAT regulujące opodatkowanie nieruchomości zabudowanych (tj. art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT) odwołują się do pojęć z zakresu Prawa budowlanego i to wyłącznie takich jak „budynek” i „budowla” (oraz ich części). Z uwagi na brak statusu jako samodzielnego towaru, przejście na rzecz nabywcy prawa do rozporządzania jak właściciel urządzeniem budowlanym jest zasadniczo zdarzeniem neutralnym, opodatkowanym w ramach dostawy budynku/budowli, z którymi jest ono związane. Stanowisko takie zostało zaprezentowane np. w interpretacji indywidualnej DKIS z 30 października 2018 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.642.2018.2.WL).

Konsekwencją wskazanej kwalifikacji urządzeń budowlanych dla celów VAT (jako niestanowiących odrębnie towarów) jest przyjęcie, że grunt, z którym związane jest wyłącznie urządzenie budowlane, należy traktować jako niezabudowany. Oznacza to, że zwolnienie z VAT zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT powinno być interpretowane jako obejmujące dostawę gruntów niezabudowanych obiektami budowlanymi, w szczególności budynkami lub budowlami (będącymi towarami w rozumieniu ustawy o VAT). Stanowisko takie zostało zaprezentowane np. w interpretacji indywidualnej DKIS z 1 sierpnia 2018 r. (sygn. 0115-KDIT1-3.4012.323.2018.2.APR), w której wskazano, że:

(\`(...)\`) skoro ogrodzenie (płot z metalowej siatki) stanowi urządzenie budowlane, a nie samodzielną budowlę, którą uznaje się za towar według przepisów podatku VAT, to w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż nie wystąpi dostawa budowli, do której można by „przypisać” grunt. Wobec tego, że na gruncie nie znajdują się żadne inne budynki bądź budowle, to nieruchomość, o której mowa we wniosku, w myśl ustawy o podatku od towarów i usług, jest gruntem niezabudowanym”.

Podsumowując, skoro w dacie planowanej sprzedaży na powierzchni Działki 1 nie będą znajdować się żadne obiekty budowlane (budynki/budowle) reprezentujące dla Wnioskodawców jakąkolwiek wartość ekonomiczną, dostawa będzie dotyczyć gruntu niezabudowanego. W związku z tym, w odniesieniu do zakładanej transakcji Warunek 1 należy traktować jako spełniony.

W omawianym przypadku spełniony nie będzie natomiast Warunek 2. Jak wskazano, Działka 1 jest i będzie w dacie sprzedaży przeznaczona pod zabudowę na mocy obowiązujących Decyzji WZ m.in. budynkami biurowym oraz mieszkalnym.

Należy zatem przyjąć, iż Działka 1 stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. W związku z tym sprzedaż Działki 1 na rzecz Spółki będzie opodatkowania według właściwej stawki VAT. tj. podstawowej (obecnie 23%).

Jednakże, w ocenie Wnioskodawców, opodatkowanie zakładanej sprzedaży Działki 1 według właściwej stawki VAT (tj. podstawowej) będzie możliwe także w przypadku przyjęcia/uznania, iż:

*   zakładana dostawa będzie dotyczyć budowli (Oświetlenia), która powoduje stan zabudowania gruntu (Działki 1);

(i) Przyłącza oraz Ogrodzenie stanowią samodzielne towary dla potrzeb VAT, (ii) do dostawy których zastosowanie powinny znaleźć przepisy ustawy o VAT odnoszące się do budowli.

Przy takim podejściu o sposobie opodatkowania VAT dostawy Działki 1 decydować będzie status/historia obiektów znajdujących się na nich/pod ich powierzchnią (tj. Oświetlenia, Przyłączy oraz Ogrodzenia).

Jak wskazano, w przeszłości Oświetlenie było przedmiotem czynności podlegających VAT, tj. co najmniej (i) sprzedaży na rzecz Sprzedawcy przez Poprzedniego właściciela na podstawie umowy z dnia 16 stycznia 2013 r. oraz (ii) najmu ze strony Wnioskodawcy 2 na mocy umowy z dnia 31 marca 2015 r.

Należy zatem przyjąć, że do pierwszego zasiedlenia Oświetlenia - w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT - doszło najpóźniej w momencie wydania go Najemcy w wykonaniu Umowy najmu (co miało miejsce w 2015 r.). W konsekwencji, planowana dostawa nie będzie mieć miejsca przed lub w ramach pierwszego zasiedlenia Oświetlenia. Za spełniony należy zatem uznać pierwszy warunek zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o VAT a contrario.

Z powyższego wynika, że do sfinalizowania transakcji (tj. zawarcia Umowy sprzedaży i wydania Oświetlenia przez Sprzedawcę) dojdzie do upływie dwóch lat od ich pierwszego zasiedlenia (które miało miejsce najpóźniej w 2015 r.). Tym samym spełniony będzie także drugi warunek zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przewidziany a contrario pod lit. b).

Z uwagi na brak spełnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a) i lit. b) ustawy o VAT, do planowanej sprzedaży Oświetlenia będzie mieć zastosowanie zwolnienie z VAT przewidziane w tym przepisie.

Z uwagi na objęcie dostawy Oświetlenia zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wykluczone będzie zastosowanie do niej zwolnienia przewidzianego w pkt 10a tego artykułu. Jak wspomniano, warunkiem jego stosowania jest bowiem brak możliwości objęcia danej dostawy zwolnieniem uregulowanym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W omawianym przypadku zwolnienie to będzie mieć natomiast ex lege zastosowanie.

W konsekwencji, ze względu na objęcie planowanej sprzedaży Oświetlenia zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy jednoczesnym braku przesłanek objęcia jej zwolnieniami na podstawie innych przepisów o VAT, Wnioskodawcy będą uprawnieni do złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego dla Spółki (jako nabywcy), przed dniem dokonania dostawy, zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Okoliczność ta - przy spełnieniu warunków formalnych - będzie równoznaczna z rezygnacją ze zwolnienia od podatku i objęciem sprzedaży Oświetlenia opodatkowaniem według właściwej stawki VAT, tj. podstawowej.

W ocenie Wnioskodawców, w razie przyjęcia, że urządzenia budowlane związane z Działką 1 (Przyłącza i Ogrodzenie) stanowią samodzielne towary dla potrzeb VAT, oceny wymaga, jakie przepisy ustawy o VAT powinny znaleźć zastosowanie do ich sprzedaży na rzecz Spółki (a w szczególności, czy możliwe będzie objęcie jej zwolnieniem z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT).

Wnioskodawcy wskazują, że na mocy przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej \[dalej: Dyrektywa VAT\], zwolnienie od podatku dotyczy zasadniczo dostawy budynków - art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT; przy czym pod pojęciem „budynku” rozumie się dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem - art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT. Z definicji tej wynika, że prawodawca unijny dopuścił stosowanie zwolnienia od podatku również do obiektów innych niż stanowiące - zgodnie z polskimi przepisami - budynki/budowle (tj. np. urządzeń budowalnych w rozumieniu Prawa budowlanego). Uzasadnione jest zatem przyjęcie, że przepisy ustawy o VAT odnoszące się do zwolnienia dla dostaw nieruchomości zabudowanych (tj. art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a) powinny być rozpatrywane przez pryzmat zwolnienia ww. zawartego w Dyrektywie VAT (o szerszym zakresie normowania od zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT). Oznacza to, że zwolnienia przewidziane w ustawie o VAT - interpretowane zgodnie z regulacjami unijnymi - powinny rozciągać się na wszelkie obiekty trwale związane z gruntem (a nie tylko budynki i budowle w rozumieniu Prawa budowlanego).

W tym kontekście uprawnione jest stwierdzenie, że dostawa Przyłączy i Ogrodzenia (stanowiących samodzielne towary) może być rozpatrywana w kontekście zwolnień z VAT uregulowanych w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT.

Jak wspomniano, w przeszłości każde z urządzeń budowlanych znajdujących się na Działce 1 (Przyłącza oraz Ogrodzenie) było przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, tj. co najmniej (i) sprzedaży na rzecz Sprzedawcy przez Poprzedniego właściciela na podstawie umowy z dnia w dniu 16 stycznia 2013 r. (Ogrodzenie) oraz (ii) najmu ze strony Wnioskodawcy 2 na mocy umowy z dnia 18 marca 2015 r. (Przyłącza oraz Ogrodzenie).

Podobnie zatem jak w przypadku Oświetlenia, zakładana sprzedaż Przyłączy i Ogrodzenia będzie mieć miejsce po upływie dwóch lat od ich pierwszego zasiedlenia, w związku z czym będzie ona objęta zwolnieniem z VAT przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (co wyklucza zastosowanie do niej zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT). W efekcie, Wnioskodawcy będą uprawnieni - na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT – do rezygnacji z tego zwolnienia i opodatkowania zakładanej sprzedaży według właściwej stawki VAT (tj. podstawowej).

Powyższe ustalenia, dotyczące możliwości opodatkowania VAT dostawy Oświetlenia/Przyłączy/ Ogrodzenia, na mocy art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, odnosić się równocześnie będą do dostawy samej Działki 1, z którą są one związane. Zgodnie z tym przepisem dostawa gruntu dokonywana wraz z dostawą budynku (budowli lub ich części) dzieli los prawnopodatkowy tych obiektów, a wartość gruntu, w tym objętego prawem użytkowania wieczystego, wchodzi do podstawy opodatkowania obiektów.

Na marginesie należy wskazać, że konkluzje dotyczące opodatkowania zakładanej sprzedaży urządzeń budowlanych związanych z Działką 1 (Przyłączy oraz Ogrodzenia) według właściwej stawki VAT będą aktualne także w razie uznania, że obiekty te (i) stanowią samodzielne towary, przy czym (ii) z uwagi na ich status (jako urządzeń budowlanych) dostawa Przyłączy i Ogrodzenia nie może być rozpatrywana w kontekście zwolnień z VAT przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT (dotyczących budynków i budowli). Przy takim podejściu przedmiotem planowanej sprzedaży będzie grunt (Działka 1) zabudowany samodzielnymi towarami w postaci Przyłączy i Ogrodzenia. Fakt zabudowania Działki 1 (Przyłączami i Ogrodzeniem) wykluczać będzie możliwość objęcia ich sprzedaży zwolnieniem z VAT uregulowanym w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT (które dotyczy jedynie gruntów niezabudowanych).

Ad pytanie 3

Uwagi wstępne

Podobnie jak w przypadku Działki 1, w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym należy wykluczyć możliwość zastosowania do planowanej sprzedaży Działki 2 zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Analogicznie bowiem jak w przypadku Działki 1, Sprzedawca odliczył VAT naliczony z tytułu zakupu Działki 2 (w zakresie, w jakim jej dostawa była opodatkowana VAT), z uwagi na zakładane przeznaczenie Nieruchomości na cele odsprzedaży/realizacji inwestycji budowlanej (tj. na potrzeby działalności generującej VAT należny). Ponadto, po zakupie Wnioskodawca 2 wykorzystywał Nieruchomość (Działkę 2) na potrzeby czynności opodatkowanych VAT (najmu na podstawie Umowy najmu).

Opodatkowanie VAT dostawy Działki 2

W ocenie Wnioskodawców, w odniesieniu do zakładanej sprzedaży Działek Warunek 1 należy uznać za spełniony. Wynika to z faktu, iż przedmiotem dostawy będzie grunt (Działka 2), na powierzchni którego w dacie transakcji nie będą znajdować się jakiekolwiek obiekty stanowiące towary dla potrzeb VAT (tj. budynki/budowle).

W przepisach o VAT nie została zawarta legalna definicja pojęcia „teren niezabudowany”. Stąd, w celu ustalenia jego znaczenia należy odwołać się do dyrektyw wykładni językowej, w pierwszej kolejności poprzez odniesienie do sposobu rozumienia wskazanego sformułowania w języku potocznym. Zgodnie z definicją zawartą w Internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN „zabudować” oznacza „postawić na jakimś terenie budowlę”. W ocenie Wnioskodawców posłużenie się przez autora przywołanej definicji sformułowaniem „na jakimś terenie” niewątpliwie oznacza, że stan zabudowania można rozpatrywać jedynie w stosunku do gruntów, na powierzchni których znajdują się obiekty budowalne. A contrario, nie jest uprawnione traktowanie jako zabudowanego gruntu, pod powierzchnią którego umiejscowione są obiekty budowlane (w przypadku takiego gruntu nie jest bowiem spełniony warunek zlokalizowania obiektu budowlanego na jego powierzchni).

Z powyższego wynika, że związanie obiektu budowlanego (tu: budowli) z gruntem, nie powoduje w każdym przypadku stanu jego zabudowania. Uznanie gruntu za zabudowany jest możliwe jedynie w przypadku posadowienia obiektu budowlanego na jego powierzchni. A contrario, wykonanie obiektu budowlanego (budowli) wyłącznie pod powierzchnią gruntu oznacza, iż nadal powinien być on traktowany jako niezabudowany. Konkluzja ta zachowuje aktualność także w przypadku trwałego związania z gruntem podziemnego obiektu budowlanego (budowli), takiego jak Instalacja.

nie jest równoznaczne z przypisaniem mu charakteru gruntu Stanowisko, w myśl którego związanie z gruntem (trwałe) obiektu budowlanego (budowli) nie kreuje .automatycznie” stanu jego zabudowania, znajduje potwierdzenie także w przepisach Prawa budowlanego. Należy bowiem wskazać, że wymóg dotyczący wyodrębnienia z przestrzeni przewidziany został wyłącznie w odniesieniu do budynków (vide art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego). Przesłanka wyodrębnienia z przestrzeni (posadowienia na gruncie) powoduje, że każdy teren, na którym znajduje się budynek (obiekt wyodrębniony z przestrzeni), stanowi grunt zabudowany. Mając na uwadze, że wspomniany warunek nie dotyczy budowli (vide art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego), należy przyjąć, że: (i) ustawodawca uznał za budowle także obiekty, które nie są wyodrębnione z przestrzeni (np. budowle podziemne - tu: Instalacja), przy czym (ii) związanie z gruntem budowli podziemnych zabudowanego.

Powyższa argumentacja znajduje potwierdzenie także w przepisach Dyrektywy VAT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 lit. b) Dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje dostawy terenu budowlanego (o ile dostawa ta realizowana jest ramach działalności gospodarczej). W myśl art. 12 ust. 3 Dyrektywy VAT za „teren budowlany" uznaje się każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie. Na mocy art. 135 ust. 1 lit. k) Dyrektywy VAT zwolnieniem od podatku objęta jest dostawa terenów niezabudowanych, innych niż dostawa terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b) Dyrektywy VAT.

Na podstawie przywołanych przepisów prawodawca unijny wprowadził rozróżnienie na dwie kategorie gruntów niezabudowanych:

*   grunty niezabudowane, które nie stanowią terenów budowlanych w rozumieniu art. 12 ust. 1 lit. b) Dyrektywy VAT (tj. nie zostały uznane za tereny budowlane przez państwa członkowskie), w związku z czym ich dostawa podlega zwolnieniu od podatku.

Na tle polskich przepisów o VAT do kategorii tej należy zaliczyć grunty (i) nieobjęte w ogóle miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy oraz (ii) objęte planem/decyzją, na mocy których nie zostały przewidziane pod zabudowę;

*   grunty niezabudowane, które stanowią tereny budowlane w rozumieniu art. 12 ust. 1 lit. b) Dyrektywy VAT (tj. zostały uznane za tereny budowlane przez państwa członkowskie), w związku z czym ich dostawa jest nie podlega zwolnieniu od podatku.

Na tle polskich przepisów o VAT do kategorii tej należy zaliczyć grunty objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy, na mocy których zostały przewidziane pod zabudowę.

Jednocześnie z powyższych przepisów wynika, że w każdym przypadku teren budowlany (którego dostawa nie jest objęta zwolnieniem od podatku) należy zakwalifikować jako teren niezabudowany - niezależnie od tego, czy jest on uzbrojony, czy też nie. Prawodawca unijny uznał bowiem, że fakt uzbrojenia gruntu (związania z nim budowli w postaci sieci uzbrojenia terenu/obiektów liniowych) nie powoduje, iż powinien być on traktowany jako zabudowany – por. art. 12 ust. 3 Dyrektywy VAT. Innymi słowy, na mocy Dyrektywy VAT grunt z uzbrojeniem (znajdującym się pod jego powierzchnią) stanowi typ gruntów niezabudowanych.

Mając na uwadze powyższe, uprawnione jest stwierdzenie, że budowla podziemna (Instalacja) nie kreuje stanu zabudowania Działki 2.

Zdaniem Wnioskodawców na konkluzję, że przedmiotem zakładanej dostawy będzie grunt niezabudowany (Działka 2) bez wpływu pozostaje okoliczność, iż w dacie transakcji (zawarcia Umowy sprzedaży) będą z nim związane urządzenia budowlane (tj. Plac, Przyłącze cieplne i Ogrodzenie).

W odniesieniu do Placu oraz Przyłącza cieplnego (a także Ogrodzenia) odpowiednie zastosowanie znajdą uwagi dotyczące Przyłączy oraz Ogrodzenia, przedstawione w uzasadnieniu do pytania nr 2, stosownie do których grunt, z którym związane są wyłącznie urządzenia budowlane, należy traktować jako niezabudowany.

Stąd, skoro w dacie planowanej sprzedaży na powierzchni Działki 2 nie będą znajdować się jakiekolwiek obiekty budowlane (budynki/budowle), dostawa będzie dotyczyć gruntu niezabudowanego. W związku z tym, w odniesieniu do zakładanej transakcji Warunek 1 należy zatem traktować jako spełniony.

W omawianym przypadku spełniony nie będzie natomiast Warunek 2. Jak wskazano, Działka 2 jest i będzie w dacie sprzedaży przeznaczona pod zabudowę na mocy obowiązujących Decyzji WZ m.in. budynkami biurowym oraz mieszkalnym.

Należy zatem przyjąć, iż Działka 2 stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. W związku z tym sprzedaż Działki 2 na rzecz Spółki będzie opodatkowania według właściwej stawki VAT, tj. podstawowej (obecnie 23%).

Jednakże, w ocenie Wnioskodawców, opodatkowanie zakładanej sprzedaży Działki 2 według właściwej stawki VAT (tj. podstawowej) będzie możliwe także w przypadku przyjęcia/uznania, iż:

*   zakładana dostawa będzie dotyczyć budowli (Instalacji), która powoduje stan zabudowania gruntu (Działki 2);

*   (i) Plac, Przyłącze cieplne oraz Ogrodzenie stanowią samodzielne towary dla potrzeb VAT, (ii) do dostawy których zastosowanie powinny znaleźć przepisy ustawy o VAT odnoszące się do budowli.

Przy takim podejściu o sposobie opodatkowania VAT dostawy Działki 1 decydować będzie status/historia obiektów znajdujących się na nich/pod ich powierzchnią (tj. Instalacji, Placu, Przyłącza cieplnego oraz Ogrodzenia).

Jak wskazano, w przeszłości Instalacja była przedmiotem czynności podlegających VAT, tj. co najmniej (i) sprzedaży na rzecz Sprzedawcy przez Poprzedniego właściciela na podstawie umowy z dnia 16 stycznia 2013 r. oraz (ii) najmu ze strony Wnioskodawcy 2 na mocy umowy z dnia 31 marca 2015 r.

Podobnie zatem jak w przypadku Oświetlenia (w razie uznania, iż stanowi ono przedmiot zakładanej sprzedaży i tym samym powoduje stan zabudowania Działki 1 - vide uzasadnienie do pytania nr 2) należy uznać, że do pierwszego zasiedlenia Instalacji doszło najpóźniej w momencie wydania jej Najemcy w wykonaniu Umowy najmu (co miało miejsce w 2015 r.). W konsekwencji, planowana dostawa Instalacji będzie objęta zwolnieniem z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (jako dokonywana po upływie dwóch lat od jej pierwszego zasiedlenia, które miało miejsce najpóźniej w 2015 r.).

Tym samym, w odniesieniu do Instalacji Wnioskodawcy będą uprawnieni do złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego dla Spółki (jako nabywcy), przed dniem dokonania dostawy, zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Okoliczność ta - przy spełnieniu warunków formalnych - będzie równoznaczna z rezygnacją ze zwolnienia od podatku i objęciem sprzedaży Instalacji opodatkowaniem według właściwej stawki VAT, tj. podstawowej.

W ocenie Wnioskodawców, podobnie jak w przypadku urządzeń budowlanych związanych z Działką 1 (tj. Przyłączy i Ogrodzenia) w razie przyjęcia, że urządzenia budowlane związane z Działką 2 (Plac, Przyłącze cieplne, a także Ogrodzenie) stanowią samodzielne towary dla potrzeb VAT, jest stwierdzenie, że dostawa Placu oraz Przyłącza cieplnego (a także Ogrodzenia, która było już przedmiotem uzasadnienia do pytania nr 2) może być rozpatrywana w kontekście zwolnień z VAT uregulowanych w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT.

Jak wspomniano, w przeszłości każde z urządzeń budowlanych znajdujących się na Działce 2 (Plac oraz Przyłącze cieplne) było przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, tj. co najmniej (i) sprzedaży na rzecz Sprzedawcy przez Poprzedniego właściciela na podstawie umowy z dnia w dniu 16 stycznia 2013 r. oraz (ii) najmu ze strony Wnioskodawcy 2 na mocy umowy z dnia 18 marca 2015 r.

Podobnie zatem jak w przypadku Instalacji, zakładana sprzedaż Placu i Przyłącza cieplnego będzie mieć miejsce po upływie dwóch lat od ich pierwszego zasiedlenia, w związku z czym będzie ona objęta zwolnieniem z VAT przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (co wyklucza zastosowanie do niej zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT). W efekcie, Wnioskodawcy będą uprawnieni - na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT – do rezygnacji z tego zwolnienia i opodatkowania zakładanej sprzedaży według właściwej stawki VAT (tj. podstawowej).

Powyższe ustalenia, dotyczące możliwości opodatkowania VAT dostawy Placu/Przyłącza cieplnego (a także Ogrodzenia), na mocy art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, odnosić się równocześnie będą do dostawy samej Działki 2, z którą są one związane. Zgodnie z tym przepisem dostawa gruntu dokonywana wraz z dostawą budynku (budowli lub ich części) dzieli los prawnopodatkowy tych obiektów, a wartość gruntu, w tym objętego prawem użytkowania wieczystego, wchodzi do podstawy opodatkowania obiektów.

Na marginesie należy wskazać, że konkluzje dotyczące opodatkowania zakładanej sprzedaży urządzeń budowlanych związanych z Działką 2 (Placu, Przyłącza cieplnego i Ogrodzenia) według właściwej stawki VAT będą aktualne także w razie uznania, że obiekty te (i) stanowią samodzielne towary, przy czym (ii) z uwagi na ich status (jako urządzeń budowlanych) dostawa Placu, Przyłącza cieplnego i Ogrodzenia nie może być rozpatrywana w kontekście zwolnień z VAT przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT (dotyczących budynków i budowli). Przy takim podejściu przedmiotem planowanej sprzedaży będzie grunt (Działka 2) zabudowany samodzielnymi towarami w postaci Placu, Przyłącza cieplnego i Ogrodzenia. Fakt zabudowania Działki 1 (Placem, Przyłączem cieplnym i Ogrodzeniem) wykluczać będzie możliwość objęcia ich sprzedaży zwolnieniem z VAT uregulowanym w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT (które dotyczy jedynie gruntów niezabudowanych).

Ad pytanie 4

W ocenie Wnioskodawców w przypadku naliczenia przez Wnioskodawcę 2 VAT na planowanej sprzedaży Nieruchomości, tj. dostawie p.u.w. Działek wraz ze znajdującymi się na nich/pod ich powierzchnią Obiektami, przy zachowaniu warunków formalnych, Wnioskodawcy 1 przysługiwać będzie prawo do jego odliczenia.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, docelowo (po ukończeniu Inwestycji) Wnioskodawca 1 będzie:

*   prowadzić sprzedaż lokali (np. mieszkalnych, komercyjnych, biurowych oraz hotelowych) znajdujących się w Nowych Budynkach,

*   wynajmować powierzchnie np. komercyjne, biurowe, hotelowe, inne znajdujące się w Nowych Budynkach.

Aktualnie zakładane/dopuszczane jest również, że Spółka:

*   zbędzie wybrane Budynki/Naniesienia (wraz ze związanym z nimi gruntem) na rzecz Spółek celowych;

*   po wyburzeniu obiektów znajdujących się na Działkach i uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy (w razie brak MPZP) zbędzie niezabudowane części Działek (stanowiących nowe działki ewidencyjne) na rzecz Spółek celowych.

Przy tym, jak wskazano, każda z powyższych czynności (najem/zbycie - w szczególności w ramach sprzedaży) będzie opodatkowana według właściwej stawki VAT.

Powyższa okoliczność, oceniana na moment nabycia przez Spółkę Działek wraz ze znajdującymi się na nich/pod ich powierzchnią Obiektami, a tym samym prawa do odliczenia VAT naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stanowić będzie o ich wykorzystywaniu przez Wnioskodawcę 1 do działalności opodatkowanej VAT, a co za tym idzie możliwości odliczenia VAT naliczonego związanego z planowanym zakupem. Zgodnie z intencją Spółki, także późniejszy sposób wykorzystania zakupionych składników będzie generował sprzedaż opodatkowaną VAT.

Powyższemu nie powinien stać na przeszkodzie fakt, iż po nabyciu Nieruchomości (a przed rozpoczęciem Inwestycji) Spółka dokona rozbiórki/usunięcia Obiektów znajdujących się na Działkach (pod ich powierzchnią). W szczególności okoliczność ta nie będzie przesądzać o braku wykorzystywania zakupionych towarów na potrzeby działalności opodatkowanej VAT. Jak wspomniano, zasadnicze ekonomiczne/gospodarcze znaczenie planowanej transakcji sprowadza się do nabycia przez Spółkę Nieruchomości, na której będzie mogła zostać przeprowadzona Inwestycja, mająca na celu wybudowanie Nowych Budynków. Jednakże na Działkach (pod ich powierzchnią) znajdują się obecnie Obiekty, bez których zakup Nieruchomości, tak od strony prawnej, jak i faktycznej, nie jest możliwy. Stąd, zostaną one nabyte przez Spółkę w celu uzyskania możliwości realizacji Inwestycji (w ramach której wykonane zostaną Nowe Budynki służące działalności opodatkowanej VAT).

W omawianym przypadku przeszkodą w odliczeniu przez Spółkę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości nie będzie fakt, iż podatek ten zostanie naliczony nieprawidłowo, tj. na czynności zwolnionej od podatku, a zatem okoliczność, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. W analizowanych okolicznościach przepis ten nie powinien mieć zastosowania. Zgodnie z uwagami zawartymi w uzasadnieniu w zakresie pytań nr 1-3:

*   zakładana sprzedaż (Działek niezabudowanych) będzie „bezwzględnie” opodatkowana VAT – a contrario do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT lub

*   Wnioskodawcy będą uprawnieni do złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania VAT dostawy Obiektów (stanowiących budowle) znajdujących się na Działkach/pod ich powierzchnią. W przypadku skutecznego złożenia przez Wnioskodawców takiego oświadczenia planowana sprzedaż będzie opodatkowana według właściwej stawki VAT (tj. podstawowej) w odniesieniu do obiektów wymienionych w oświadczeniu. Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawców, dostawa Obiektów oraz Działek (uwzględnionych w oświadczeniu) będzie opodatkowana według stawki VAT (tj. podstawowej 23%) - wobec fakultatywnej rezygnacji ze zwolnienia. A zatem, okoliczność wskazana w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą jest zwolniona z VAT, nie będzie miała miejsca.

W omawianym przypadku nie wystąpi również druga przeszkoda dla odliczenia VAT spośród wymienionych w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, tj. naliczenie VAT na transakcji wyłączonej spod opodatkowania VAT, w szczególności obejmującej przedsiębiorstwo/ZCP. Jak wspomniano, planowana transakcja nie obejmie przedsiębiorstwa Sprzedawcy lub jego zorganizowanej części, w związku z czym nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej DKIS z 4 grudnia 2018 r. (sygn. 0112-KDIL2-1.4012.499.2018.2.MC, w której wskazano, że: „Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia, czy prawidłowe jest stanowisko, że Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości, przy założeniu, że Strony skorzystają z możliwości wyboru opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy. (\`(...)\`) skoro Nabywca będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a nabyte składniki majątku będą wykorzystywane przez Niego wyłącznie do czynności opodatkowanych, to po dokonaniu transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości. Podsumowując, Nabywca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy. Prawo to będzie przysługiwało Spółce pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   braku uznania sprzedaży Nieruchomości za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe**;

*   sposobu opodatkowania sprzedaży Działki 1 i Działki 2 – **jest nieprawidłowe**;

*   prawa do odliczenia podatku VAT – **jest prawidłowe**.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jednocześnie ustawodawca przewidział możliwość wyłączenia stosowania przepisów ustawy. Jak wskazuje bowiem art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści wniosku wynika, że Spółka zamierza zakupić od Sprzedawcy prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w (…) wraz z odrębną własnością związanych z nią obiektów/urządzeń budowlanych. Nieruchomość stanowi obecnie dwie działki ewidencyjne tj. o nr 1 \[Działka 1\] oraz nr \[Działka 2\]. Sprzedawca nabył p.u.w. Działek na podstawie umowy sprzedaży zawartej z Poprzednim właścicielem w dniu 16 stycznia 2013 r. Sprzedawca i Spółka zawarli przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości, w której Wnioskodawcy uzgodnili, że zawrą umowę sprzedaży, na podstawie której Wnioskodawca 2 sprzeda na rzecz Wnioskodawcy 1 prawo użytkowania wieczystego Działek wraz ze znajdującymi się na nich/pod ich powierzchnią Obiektami oraz innymi obiektami/towarami, tj. Tablicą oraz Kablami. W Umowie sprzedaży Wnioskodawcy uzgodnią, że w ramach umówionej ceny sprzedaży na Spółkę przejdą autorskie prawa majątkowe do dokumentacji projektowej dotyczącej budynków oraz innych obiektów, które mogą zostać zrealizowane na gruncie, które przysługują Sprzedawcy, w zakresie, w jakim prawa te będą istniały w dacie zawarcia Umowy sprzedaży i na warunkach określonych w tej umowie. Ponadto, w związku z wydaniem przedmiotu sprzedaży, Spółce przekazane zostaną całość posiadanej przez Sprzedawcę dokumentacji (oryginały i kopie) dotyczącej Nieruchomości, w tym wszystkie projekty budowlane oraz uzyskane decyzje administracyjne, a także umowy o prace projektowe, ewentualnie inne dokumenty i przedmioty związane z Nieruchomością, które zostaną wskazane w Umowie sprzedaży. Intencją Wnioskodawców w ramach planowanej transakcji jest przeniesienie na Spółkę poszczególnych składników majątkowych (w tym Nieruchomości) i ww. praw przysługujących Wnioskodawcy 2. Nieruchomość stanowi główny majątek rzeczowy Sprzedawcy, jednak na Wnioskodawcę 1 nie przejdą w związku z planowaną transakcją: aktywa pieniężne należące do Sprzedawcy, prawa i obowiązki Sprzedawcy z tytułu zawartych umów kredytu/pożyczki, wierzytelności i zobowiązania Sprzedawcy, w tym prawa i obowiązki wynikające z otwartych sporów prawnych, dokumentacja księgowo-rachunkowa i pozostała dokumentacja handlowa, poza dokumentacją ściśle związaną ze Zbywanymi Aktywami, prawa i obowiązki wynikające z umowy o świadczenie usług księgowych, prawa i obowiązki wynikające z umów ubezpieczenia, prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunku bankowego, prawa i obowiązki z umów z podmiotami trzecimi, a dotyczące bieżącej działalności Sprzedawcy (niedotyczące bezpośrednio Zbywanych Aktywów), tzw. know-how, nazwa przedsiębiorstwa (firma) Sprzedawcy, koncesje, licencje, zezwolenia (poza decyzjami administracyjnymi dotyczącymi Nieruchomości wskazanymi powyżej, tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedawcy. Przedmiotem transferu na rzecz Spółki nie będą także prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę, których stroną jest Sprzedawca (ponieważ Sprzedawca nie zatrudnia pracowników). Zgodnie z Umową przedwstępną, w związku z zawarciem Umowy sprzedaży Wnioskodawcy podpiszą stosowne dokumenty, które zostaną przedstawione dostawcom tzw. mediów. Przy tym, skutki związane z ewentualnym rozwiązaniem umów mogą wystąpić już po zawarciu Umowy sprzedaży. W Umowie przedwstępnej Sprzedawca zobowiązał się do wyrażenia w Umowie sprzedaży zgody na przeniesienie na Spółkę, ze skutkiem na chwilę zawarcia Umowy sprzedaży, pozwoleń, decyzji administracyjnych wydanych na rzecz Wnioskodawcy 2. Zgodnie z planami Spółki, aktualnymi na dzień złożenia niniejszego wniosku, na Działkach, po ich zakupie od Sprzedawcy, prowadzona będzie Inwestycja.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy Zainteresowani mają wątpliwości czy sprzedaż przez Wnioskodawcę 2 na rzecz Wnioskodawcy 1 Zbywanych Aktywów nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i w konsekwencji będzie przedmiotowo podlegać opodatkowaniu VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Jednocześnie należy wskazać, że przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy też zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy istotny jest zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

W świetle przywołanych przepisów prawa i okoliczności sprawy planowana transakcja nie będzie sprzedażą przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Spółki nie będzie obejmować żadnych innych aktywów poza prawem użytkowania wieczystego Działek wraz ze znajdującymi się na nich/pod ich powierzchnią Obiektami oraz innymi obiektami/towarami tj. Tablicami oraz Kablami. W szczególności w ramach planowanej transakcji Spółka nie nabędzie aktyw pieniężnych należących do Sprzedawcy (środków na rachunkach bankowych, pieniędzy „w kasie” etc.). Spółka nie wstąpi w prawa i obowiązki Sprzedawcy wynikające z tytułu zawartych umów kredytu/pożyczki. Przedmiotem transakcji nie będą również żadne wierzytelności i zobowiązania Sprzedawcy czy też dokumentacja księgowo-rachunkowa i pozostała dokumentacja handlowa. Ponadto, w ramach transakcji na Spółkę nie będą przenoszone umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Sprzedającego dotyczące np.: z podmiotami trzecimi a dotyczące bieżącej działalności Sprzedawcy, koncesje, licencje, zezwolenia. W ramach transakcji nie nastąpi także przeniesienie zakładu pracy (ani nie dojdzie do transferu na rzecz Spółki praw i obowiązków wynikających z umów o pracę).

Co więcej Obiekty znajdujące się na powierzchni/pod powierzchnią Działek nie stanowią obecnie przedmiotu najmu/dzierżawy ze strony Wnioskodawcy 2. Sprzedawca wykorzystuje aktualnie na cele prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej jedynie przyłącze elektryczne - służy ono na potrzeby tymczasowej bariery elektrycznej (szlabanu) zabezpieczającej wjazd na teren Działek. Po nabyciu Nieruchomości od Sprzedającego, Spółka zamierza zainicjować prace rozbiórkowe, polegające na wyburzeniu/usunięciu wszystkich/większości Obiektów w celu zrealizowania Inwestycji polegającej na wybudowaniu Nowych Budynków.

Zatem należy stwierdzić, że przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym przedmiotowa transakcja nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Transakcja ta będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie sprowadzają się do wskazania sposobu opodatkowania planowanej sprzedaży Działki 1 i Działki 2.

Wskazać należy, że w kwestii opodatkowania dostawy gruntów zabudowanych budynkami/budowlami do rozbiórki wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën. W wyroku tym TSUE orzekł, że: „Artykuł 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki”.

Ponadto, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, sam fakt, iż w chwili sprzedaży nieruchomości w stosunku do znajdującego się na niej budynku zostało wydane pozwolenie na jego rozbiórkę, nie daje podstaw do uznania transakcji za dostawę niezabudowanego gruntu – tak m.in. orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 7 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1436/13 i sygn. akt I FSK 1582/13 oraz w wyroku z dnia 19 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 818/14. W wyroku z dnia 19 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 818/14, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „(\`(...)\`) skoro rozbiórka budynków nawet nie rozpoczęła się przed dokonaniem dostawy, to wnioskodawca nabył nieruchomość zabudowaną, a nie sam grunt. Zgodzić się należy z konkluzją, że dla oceny charakteru takiej transakcji nie ma znaczenia fakt, że została wydana decyzja udzielająca pozwolenia na budowę, dla realizacji którego konieczna była rozbiórka istniejących na działkach obiektów. Słusznie sąd I instancji podkreślił, że bez znaczenia dla kwalifikacji tej czynności na gruncie podatku VAT jest okoliczność, że nabywca w przyszłości, po dokonaniu dostawy zamierza zburzyć budynki i wznieść nowe (\`(...)\`)”.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że prace rozbiórkowe zostaną przeprowadzone po zakupie Nieruchomości przez Spółkę. Spółka jednoznacznie wskazała, że prace rozbiórkowe zostaną zainicjowane dopiero po nabyciu Nieruchomości przez Wnioskodawcę 1 (Sprzedawca nie będzie prowadzić takich prac ani przed, ani po sprzedaży/wydaniu Nieruchomości Spółce). Zatem, mając na uwadze niniejsze informacje, uznać należy, że przedmiotem sprzedaży będzie prawo użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego.

Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przy czym w myśl art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Według art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2019 r.), rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem. Jeżeli zatem dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta z obniżonej stawki podatku, bądź też ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to z preferencji takiej stawki korzysta również dostawa gruntu, na którym dany budynek (budowla) jest posadowiony. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli”, czy „urządzenia budowlanego”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane.

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z tym budynkiem/budowlą, z którym/którą są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnyego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W myśl art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z treści § 2 cyt. przepisu wynika natomiast, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl § 3 powołanej normy przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel gruntu jest również właścicielem wzniesionych na nich budynków i budowli, zatem przedmiotem sprzedaży jest cała nieruchomość (grunt z budynkami i budowlami). Sposób rozliczenia się przez strony (właściciela gruntu oraz podmiot, który dokonał ulepszeń) w związku z ulepszeniami, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z art. 3531Kodeksu.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe transakcji sprzedaży nieruchomości należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Uwagi powyższe wskazują jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe sprzedaży działki gruntowej należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT. O ile jest oczywiste, że przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionego na nim obiektu, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do ich dostawy.

Z opisu sprawy wynika, że na Działce 1 znajduje się aktualnie Oświetlenie terenu - lampy oświetleniowe umiejscowione na trwale związanych z gruntem betonowych słupach, które stanowią budowle w rozumieniu Prawa budowlanego. Ponadto, na powierzchni Działki 1 istnieje aktualnie wolno stojąca Tablica reklamowa, która nie jest jednakże trwale związana z gruntem, w związku z czym nie stanowi budowli w myśl Prawa budowlanego (nie jest ona także urządzeniem budowlanym w rozumieniu Prawa budowlanego). Pod powierzchnią Działki 1 umiejscowione są obecnie przyłącze wodno-kanalizacyjne i przyłącze elektroenergetyczne, które stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego oraz kable elektryczne na potrzeby Oświetlenia, które nie stanowią obiektów budowlanych (budynków/budowli/urządzeń małej architektury), ani urządzeń budowlanych w rozumieniu odnośnych przepisów Prawa budowlanego.

Aktualnie Działka 1 oraz Działka 2 otoczona jest metalowym Ogrodzenie, które stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego.

Ponadto na powierzchni Działki 2 znajduje się aktualnie utwardzony asfaltem Plac parkingowy (postojowy), stanowiący urządzenie budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego. Natomiast pod powierzchnią Działki 2 umiejscowione są obecnie Instalacja kanalizacji deszczowej zlokalizowana pod Placem, która stanowi budowlę (obiekt liniowy) w rozumieniu Prawa budowalnego, Przyłącze sieci cieplnej zasilające budynek znajdujący się na sąsiedniej działce ewidencyjnej, które stanowi urządzenie budowlane w myśl Prawa budowlanego oraz Kable elektryczne, które nie stanowią obiektów budowlanych (budynków/budowli/urządzeń małej architektury), ani urządzeń budowlanych w rozumieniu odnośnych przepisów Prawa budowlanego.

Jak wynika z przytoczonego opisu sprawy zarówno na Działce 1, jak i Działce 2 posadowione są budowle oraz urządzenia budowlane, które również będą przedmiotem planowanej sprzedaży. Należy zatem przeanalizować przepisy ustawy o VAT w zakresie gruntów zabudowanych budowlami oraz urządzeniami budowlanymi.

W analizowanym przypadku należy uznać, że w odniesieniu do posadowionych na Działce 1 i Działce 2 budowli tj. w przypadku Działki 1 – Oświetlenie, a w przypadku Działki 2 – Instalacja kanalizacji deszczowej, doszło do pierwszego zasiedlenia i od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży upłynie okres przekraczający dwa lata. Jak wskazano budowle te znajdujące się na Działkach 1 i 2 były w całości wykorzystywane przez Sprzedawcę na potrzeby działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, w tym w zakresie ich najmu na podstawie umowy z dnia 18 marca 2015 r. Jednocześnie przez Sprzedającego, nie były ponoszone żadne wydatki na ulepszenia ww. budowli, w szczególności wydatki, które stanowiłyby w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym co najmniej 30% wartości tych obiektów. Tym samym do sprzedaży budowli posadowionych na Działce 1 i Działce 2 znajdzie zastosowywanie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jednocześnie w analizowanym przypadku zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy znajdzie zastosowywanie względem znajdujących się na Działkach 1 i 2 urządzeń budowlanych (Przyłącza, Ogrodzenie, Plac, Przyłącze cieplne). Skoro obiekty te jak wynika z wniosku zgodnie z ustawą Prawo budowlane stanowią urządzenia budowlane, to będą one opodatkowane na zasadach właściwych dla budynków/budowli, z którymi są powiązane. Zatem w analizowanym przypadku będą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem do dostawy Obiektów posadowionych na Działce 1 i Działce 2 znajdzie zastosowywanie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy będzie miało również zastosowanie dla dostawy gruntu (Dziełek), gdyż zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem planowana sprzedaż Działki 1 (prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz ze znajdującymi się na niej/pod jej powierzchnią obiektami trwale związanymi z gruntem, tj. Oświetleniem, Przyłączami oraz Ogrodzeniem) i Działki 2 (prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz ze znajdującymi się na niej/pod jej powierzchnią obiektami trwale związanymi z gruntem, tj. Placem, Instalacją, Przyłączem cieplnym oraz Ogrodzeniem) będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Jednakże gdy Spółka oraz Sprzedający spełnią warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 23%.

W konsekwencji, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania 2 i 3, z uwagi na inne uzasadnienie - należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto wątpliwości Zainteresowanych w niniejszej sprawie dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego od planowanej dostawy Nieruchomości.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W analizowanym przypadku Spółka będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego w związku z dostawą Nieruchomości. Jak wynika z treści wniosku Spółka na moment transakcji będzie zarejestrowany podatnikiem VAT czynnym. Spółka planuje nabyć Nieruchomość w celu zrealizowania na Działkach Inwestycji polegającej na budowie Nowych Budynków, które będą przedmiotem najmu opodatkowanego stawkami właściwymi. Ponadto jak wskazano w niniejszej interpretacji przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa a tym samym nie będzie podlegał wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy i po spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana podstawową stawka podatku w wysokości 23%. Zatem w sytuacji rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku nie znajdzie zastosowania w analizowanej sprawie. W konsekwencji Spółka po otrzymaniu wystawionej przez Sprzedającego faktury będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego w związku z dostawą Nieruchomości na rzecz Spółki.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług, w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.