Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-734/15-2/DJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-09-03
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych spłaty działu spadku i zniesienia współwłasności nieruchomości.
Słowa kluczowe: spadek-dział spadku; udział; zniesienie-zniesienie współwłasności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2015 r. (data wpływu 10 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych spłaty działu spadku i zniesienia współwłasności nieruchomości jest:

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do pytania nr 1,
*   **bezprzedmiotowe** – w odniesieniu do pytania nr 2.

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych spłaty działu spadku i zniesienia współwłasności nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 13 stycznia 2014 r. zmarł brat Wnioskodawczyni, który był jedynym właścicielem lokalu mieszkalnego o łącznej powierzchni 44.30 m2 wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej. Zmarły brat był bezdzietnym kawalerem.

Zgodnie z Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 16 lipca 2014 r. spadek po zmarłym bracie na podstawie ustawy nabyli: Zainteresowana w 1/2 części oraz siostra zmarłego i Wnioskodawczyni w 1/2 części.

Spadkobierczynie zgłosiły w ustawowym terminie nabycie spadku w urzędzie skarbowym i zgodnie z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn były zwolnione z obowiązku zapłaty podatku od otrzymanego spadku.

W skład spadku wchodzi własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, wskazanego powyżej. Spadkobierczynie zamierzają dokonać sądowego działu spadku i zniesienia współwłasności ww. lokalu mieszkalnego. Zainteresowana oświadcza, że wspólnie z siostrą są zgodne co do sposobu zniesienia współwłasności lokalu mieszkalnego. Zniesienie współwłasności lokalu ma nastąpić poprzez przyznanie wyłącznej własności lokalu siostrze Wnioskodawczyni, która będzie zobowiązana do spłaty na rzecz Zainteresowanej kwoty w wysokości przypadającego jej udziału w dzielonym spadku. tj. udziału w lokalu mieszkalnym. Jednocześnie Wnioskodawczyni wskazuje, że wartość spłaty nie będzie przekraczała wartości jej udziału w dzielonym majątku spadkowym. Zainteresowana uzyska z jego tytułu kwotę pieniężną stanowiąca ekwiwalent wartości jej udziału spadkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy kwota uzyskana z tytułu spłaty w wyniku działu spadku, polegającym na przyznaniu całości praw do lokalu mieszkalnego siostrze Wnioskodawczyni z obowiązkiem dokonania spłaty na rzecz Zainteresowanej do wysokości i wartości udziału spadkowego będzie odpłatnym zbyciem prawa do nieruchomości i na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie podlegała opodatkowaniu jako źródło przychodu?
2.  Jeśli tak, to w jakim terminie?

Zdaniem Wnioskodawczyni - spłata w wyniku działu spadku, jeżeli wartość spłaty nie będzie przekraczała wartości udziału spadkowego, nie może być traktowana jako odpłatne zbycie udziału w lokalu mieszkalnym, a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stan majątkowy Wnioskodawczyni w wyniku dokonania działu spadku nie ulegnie zmianie, gdyż wartość spłaty będzie mieścić się w wartości przypadającego jej udziału spadkowego. Zatem, Zainteresowana w wyniku działu spadku nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego, ponieważ zamierzony sposób działu spadku będzie prowadził wyłącznie do spieniężenia posiadanego udziału spadkowego poprzez uzyskanie jego równowartości.

Art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przepisów ww. ustawy nie stosuje się do przychodów, podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Wnioskodawczyni wskazuje, że analiza ww. artykułu oraz przedmiotowej sprawy wymaga odniesienia się do regulacji dotyczących kwestii dziedziczenia.

W postępowaniu spadkowym występują dwa powiązane ze sobą postępowania w sprawie:

1.  stwierdzenia nabycia spadku (postanowienie o nabyciu spadku oraz notarialne poświadczenie dziedziczenia),
2.  działu spadku - gdy spadek przypada więcej niż jednemu spadkobiercy na zasadzie współwłasności w częściach ułamkowych.

Na skutek działu następuje zniesienie współwłasności między spadkobiercami oraz konkretyzacja składników masy spadkowej, przypadającej poszczególnym spadkobiercom.

Spadek jako prawa i obowiązki wchodzące w skład spadku w wyniku stwierdzenia nabycia spadku mogą przechodzić na jednego lub kilku spadkobierców. W przypadku wielości spadkobierców powstaje między nimi współwłasność w częściach ułamkowych, co oznacza, że każdy z nich jest właścicielem całej rzeczy i żaden nie jest właścicielem całości. Od chwili nabycia spadku między współspadkobiercami istnieje wspólność majątku spadkowego, do której stosuje się odpowiednie przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Każdy z nich może swobodnie rozporządzać swoim udziałem w spadku, ale nie może natomiast swobodnie rozporządzać w udziale konkretnej rzeczy, należącej do spadku, na co potrzebna jest zgoda współspadkobierców (wyrażona przed lub po dokonaniu czynności), a w razie jej braku zgodę taką może zastąpić zgoda sądu.

Wspólność między spadkobiercami ma charakter przejściowy. tj. do chwili zniesienia współwłasności poprzez dział spadku. Przepisy nie nakładają obowiązku dokonania działu spadku, ani nie wprowadzają terminu na jego dokonanie. Dział spadku polega na tym, że po ustanowieniu wartości całego majątku ustala się wartość, przypadającą na poszczególnych spadkobierców. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się wyłącznymi podmiotami przyznanych im praw majątkowych, a prawa te wchodzą do majątków osobistych współspadkobierców. Wobec powyższego nie budzi wątpliwości, że dziedziczenie niezależnie od tego, czy następuje na podstawie ustawy czy testamentu, należy rozumieć zarówno jako nabycie na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, jak i nabycie w drodze działu spadku (sądowego lub umownego).

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma również okoliczność, że w przypadku nabycia prawa do spadku stwierdzonego prawomocnym postanowieniem sądu, spadkobierca, który to prawo nabył zobowiązany jest do uiszczenia podatku od spadku, określonego w ustawie o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie bowiem z przepisem art. 1 ust. 1 tej ustawy, podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, m. in. tytułem dziedziczenia.

W związku z powyższym, objęcie podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów otrzymanych przy dziale spadku jako spłaty udziału spadkobiercy prowadziłoby do dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu: raz podatkiem od spadków, a drugi raz podatkiem dochodowym. W konsekwencji tego nastąpiłoby naruszenie art. 4 Konstytucji RP, stanowiącego że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych ustawą, ale tylko wówczas, gdy ustawa taki podatek od określonego przychodu (dochodu) przewiduje. Stanowisko powyższe wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny z siedzibą w Poznaniu w wyroku z dnia 5 marca 2013 r. (I SA/Po 918/12), uchylając zaskarżoną, nieprawidłową interpretację podatkową wskazującą, że spłata udziału spadkobiercy stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ww. wyroku Sąd wskazał również, że opodatkowanie spłaty udziału spadkobiercy podatkiem dochodowym prowadziłoby do niezgodnego z przepisami Konstytucji zróżnicowania sytuacji spadkobierców, w zależności od tego, czy nabyte w drodze spadku rzeczy są podzielne, czy niepodzielne, przy czym spadkobiercy rzeczy niepodzielnych byliby w gorszej sytuacji od spadkobierców rzeczy podzielnych, bowiem ciążyłby na nich dodatkowy obowiązek podatkowy, tj. w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analogiczne do powyższego stanowisko zajął m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny z siedzibą w Szczecinie w wyroku z dnia 5 maja 2011 r. (I SA/Sz 93/11) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny z siedzibą w Łodzi w wyroku z dnia 9 listopada 2011 r. (I SA/Łd 1173/11).

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że kwota uzyskana przez nią z tytułu spłaty w związku z planowanym dokonaniem działu spadku, w skład którego wchodzi lokal mieszkalny poprzez przyznanie ww. lokalu drugiemu spadkobiercy - siostrze Zainteresowanej z obowiązkiem dokonania spłaty na rzecz Wnioskodawczyni do wysokości jej udziału w dzielonym spadku, nie będzie odpłatnym zbyciem udziału w nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz będzie podlegało wyłączeniu spod jurysdykcji ww. ustawy ze względu na opodatkowanie na podstawie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn (również w przypadku zwolnienia podatkowego przewidzianego na gruncie tej ustawy). Wnioskodawczyni wskazuje, że nie bez znaczenia jest fakt, że uzgodniona pomiędzy spadkobierczyniami wysokość spłaty, którą Wnioskodawczyni otrzyma w wyniku działu spadku nie przekroczy przysługującego jej udziału w spadku. Zatem wysokość spłaty będzie ekwiwalentna do posiadanego przez Wnioskodawczynię udziału w spadku, a zamierzony sposób działu spadku (przyznanie lokalu siostrze Wnioskodawczyni z obowiązkiem dokonania spłaty na rzecz Zainteresowanej) nie będzie prowadziło do osiągnięcia przychodu przekraczającego wartość udziału spadkowego, a zatem będzie prowadził jedynie do spieniężenia przysługującego udziału spadkowego.

W związku z powyższym, na Wnioskodawczyni nie będzie ciążył obowiązek opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty spłaty otrzymanej w wyniku planowanego działu spadku.

Na poparcie powyższego stanowiska Zainteresowana wskazuje, że zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2015 r. (II FSK 3246/12) „jeżeli wskutek działu spadku nastąpią takie przesunięcia w ramach masy spadkowej, że każdy ze spadkobierców uzyska składniki majątkowe odpowiadające wartości jego udziału w całym majątku spadkowym (np. nieruchomość), a żaden z nich nie zostanie wzbogacony kosztem innego spadkobiercy, to zasadny jest wniosek, iż nie nastąpiło przysporzenie majątkowe, w stosunku do udziału w masie spadkowej. Istota podatków dochodowych sprowadza się natomiast do obłożenia tą daniną przyrostu mienia z określonego źródła przychodów. Skoro w wyniku działu spadku nie doszło do przyrostu mienia spadkobiercy, w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego, czynność taka nie może być utożsamiana z nabyciem nieruchomości (udziału w nieruchomości ponad udział w spadku) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Wnioskodawczyni powołuje się również na rozstrzygnięcia zawarte w interpretacjach podatkowych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 października 2013 r.(ITPB2/415-713/13/IL),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 października 2013 r. (IPTPB2/415-508/13-2/JR),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 marca 2014 r. (ITPB2/415-1161/13/IL),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 sierpnia 2013 r. (ITPB2/415-523/13/DSZ).
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 lipca 2012 r. (IPTPB2/415-348/12-4/AK),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 lipca 2014 r. (IPPB2/415-529/14-2/MS),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 lipca 2014 r. (ILPB2/415-555/14-2/WS),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 czerwca 2015 r. (IPTPB2/4511-140/15-2/AK),
*   odpowiedź Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 12 października 2012 r., gdzie między innymi zostało stwierdzone: „Okoliczność, że dział spadku, którego przedmiotem jest nieruchomość (mieszkanie), następuje z podziału na rzecz pozostałych spadkobierców, powoduje, że umowa ta ma charakter odpłatny z konsekwencjami wynikającymi z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest to jednak równoznaczne z obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego z tytułu takiego zbycia nieruchomości (mieszkania). Jeżeli suma spłaty nie przekracza wartości przysługującego spadkobiercy udziału spadkowego, to nie powstaje przychód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Tym samym w sytuacji, w której spłata jest ekwiwalentna do posiadanego przez podatnika udziału w spadku, to podatnik nie uzyskuje w związku z czynnością działu spadku żadnego przysporzenia majątkowego względem odziedziczonej ułamkowej części masy spadkowej. W takim przypadku brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty spłaty otrzymanej w wyniku działu spadku”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do pytania nr 1,
*   **bezprzedmiotowe** – w odniesieniu do pytania nr 2.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast, zgodnie z art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego, prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Zgodnie z art. 1035 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. W myśl art. 210 tej ustawy, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

W myśl art. 211 i 212 Kodeksu cywilnego, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że spadkobierczynie zamierzają dokonać sądowego działu spadku i zniesienia współwłasności lokalu mieszkalnego, nabytego w spadku po śmierci brata. Zainteresowana oświadcza, że wspólnie z siostrą są zgodne co do sposobu zniesienia współwłasności lokalu mieszkalnego. Zniesienie współwłasności lokalu ma nastąpić poprzez przyznanie wyłącznej własności lokalu siostrze Wnioskodawczyni, która będzie zobowiązana do spłaty na rzecz Zainteresowanej kwoty w wysokości przypadającego jej udziału w dzielonym spadku, tj. udziału w lokalu mieszkalnym. Jednocześnie Wnioskodawczyni wskazuje, że wartość spłaty nie będzie przekraczała wartości jej udziału w dzielonym majątku spadkowym. Zainteresowana uzyska z jego tytułu kwotę pieniężną stanowiąca ekwiwalent wartości jej udziału spadkowego.

Reasumując: dział spadku i zniesienie współwłasności, polegające na przyznaniu całości praw do lokalu mieszkalnego siostrze Wnioskodawczyni z obowiązkiem dokonania spłaty na rzecz Zainteresowanej, do wysokości i wartości udziału spadkowego nie spowoduje powstania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotne znaczenie dla niniejszego rozstrzygnięcia ma okoliczność, że suma spłaty nie przekroczyła wartości przysługującego Zainteresowanej udziału spadkowego. W konsekwencji, na Wnioskodawczyni nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z rzeczonego tytułu.

Z uwagi na to, że stanowisko Wnioskodawczyni w odniesieniu do pytania nr 1 uznane zostało za prawidłowe, odpowiedź na pytanie nr 2 stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.