Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.284.2018.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-17
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka będzie uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP całości Kosztów Zatrudnienia ponoszonych na rzecz Pracowników B+R?
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; przychód; przychód-przychód ze stosunku pracy; składki; ulga
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2018 r. (data wpływu 4 lipca 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 sierpnia 2018 r. (data nadania 27 sierpnia 2018 r., data wpływu 3 września 2018 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-1.4010.284.2018.1.JS z dnia 20 sierpnia 2018 r. (data nadania 20 sierpnia 2018 r, data doręczenia 21 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka będzie uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy:

*   kosztów pracowniczych stanowiących należności ze stosunku pracy, w przypadku, gdy pracownicy faktycznie wykonują czynności z zakresu prac badawczo-rozwojowych, nie będąc np. na zwolnieniu lekarskim, urlopie, itp. - **jest prawidłowe,**
*   kosztów pracowniczych stanowiących należności ze stosunku pracy, w przypadku, gdy pracownicy faktycznie nie wykonują czynności z zakresu prac badawczo-rozwojowych, będąc np. na zwolnieniu lekarskim, urlopie, itp. - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest częścią globalnej organizacji W. zajmującej się produkcją aparatów słuchowych, urządzeń diagnostycznych oraz interaktywnych urządzeń komunikacyjnych.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest w szczególności rozwój oprogramowania w zakresie technologii związanych ze słuchem.

Spółka nieustannie się rozwija i prowadzi prace mające na celu rozwój oferowanych przez grupę produktów. W tym celu Spółka realizuje działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP („Działalność B+R”).

Dla potrzeb realizacji Działalności B+R Spółka zatrudnia w zespołach dedykowanych wyłącznie Działalności B+R pracowników na podstawie umów o pracę (dalej: ..Pracownicy B+R”). Pracownicy B+R biorą faktycznie udział w Działalności B+R w całości swojego czasu pracy, tj. wykonują prace m.in. programistyczne, inżynieryjne w zakresie oprogramowania, koncepcyjne oraz administracyjne bezpośrednio związane z Działalnością B+R, takie jak: kierowanie Działalnością B+R, raportowanie, konsultowanie i rekrutowanie specjalistów do Działalności B+R. Tym samym Pracownicy B+R nie wykonują w swoim czasie pracy zadań niezwiązanych z Działalnością B+R realizowaną przez Spółkę.

Spółka zamierza skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ustawy o PDOP (dalej: „Ulga B+R”). W szczególności, na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP Spółka zamierza dokonać odliczenia całości kosztów ponoszonych na zatrudnienie Pracowników B+R wskazanych w: (i) art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PDOF”), oraz (ii) sfinansowanych przez Spółkę składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej: „ustawa o ZUS”), w tym świadczeń wskazanych w punktach (i) oraz (ii), należnych za czas urlopów oraz inne usprawiedliwione nieobecności, za które zgodnie z przepisami prawa pracy przysługuje wynagrodzenie (dalej razem: „Koszty Zatrudnienia”). W celu skorzystania z Ulgi B+R Spółka wyodrębni i będzie każdego roku wyodrębniać w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Spółka zamierza dokonać odliczenia zgodnie z art. 18d oraz 18e ustawy o PDOP, a w szczególności zaznacza, że:

*   prowadzona Działalność B+R nie stanowi i nie będzie stanowić badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 lit. a ustawy o PDOP,
*   w ewidencji rachunkowej Spółka wyodrębni koszty kwalifikowane związane z realizacją Działalności B+R i zostaną one wykazane w zeznaniach podatkowych za lata podatkowe, w których Działalność B+R będzie realizowana,
*   jeśli w 2018 r. i w latach następnych Spółka będzie uzyskiwać przychody z zysków kapitałowych, to odliczeń z tytułu Ulgi B+R Spółka zamierza dokonywać tak, iż kwota odliczenia w danym roku podatkowym nie przekroczy kwoty dochodu uzyskanego przez Spółkę z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych,
*   Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
*   Spółka zamierza odliczyć w ramach Ulgi B+R koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 5 i 5a ustawy o PDOP,
*   Spółka zamierza dokonać odliczenia z tytułu Ulgi B+R zgodnie z limity wskazanymi w art. 18d ust. 7 ustawy o PDOP,
*   Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka będzie uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP całości Kosztów Zatrudnienia ponoszonych na rzecz Pracowników B+R?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka będzie uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP całości Kosztów Zatrudnienia ponoszonych na rzecz Pracowników B+R.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Badania naukowe w rozumieniu art. 4a pkt 27 ustawy o PDOP oznaczają:

1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Natomiast w myśl art. 4a pkt 28 ustawy o PDOP prace rozwojowe należy rozumieć jako nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Zgodnie z art. 18d. ust. 1 ustawy o PDOP, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18. koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „Kosztami kwalifikowanymi’.

Natomiast w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o ZUS, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W świetle wyżej przywołanych przepisów podatnicy są uprawnieni do odliczenia kosztów wskazanych w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP pod warunkiem, że koszty te dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej oraz dotyczą należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF. oraz składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o ZUS, w części finansowanej przez płatnika składek, w takiej części, w jakiej dany pracownik brał udział w działalności badawczo-rozwojowej w danym miesiącu.

Powyższe oznacza, że aby wydatki ponoszone na pracowników w związku z realizacją działalności badawczo-rozwojowej mogły zostać odliczone w ramach Ulgi B+R, muszą one odpowiadać czasowi poświęconemu przez danego pracownika na działalność badawczo-rozwojową w danym miesiącu.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka realizuje Działalność B+R. W celu prowadzenia tej działalności Spółka zatrudnia Pracowników B+R. Na tej podstawie Spółka ponosi każdego miesiąca Koszty Zatrudnienia.

W tym kontekście należy zauważyć, że Działalność B+R stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o PDOP. W Działalności B+R biorą faktyczny udział Pracownicy B+R w całości swojego czasu pracy. Tym samym, Koszty Zatrudnienia ponoszone przez Spółkę w związku z zatrudnieniem Pracowników B+R nie dotyczą działalności Spółki innej niż stanowiącą działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o PDOP.

Ponadto Koszty Zatrudnienia obejmują należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF, oraz składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o ZUS, w części finansowanej przez Spółkę. Koszty Zatrudnienia obejmują również koszty poniesione przez Spółkę za czas urlopu wypoczynkowego oraz inne usprawiedliwione nieobecności, za które zgodnie z przepisami prawa pracy przysługuje wynagrodzenie Pracownikom B+R, co wynika wprost z art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF.

Spółka zauważa przy tym, że udzielanie Pracownikom B+R urlopu, a także umożliwienie Pracownikom B+R wykorzystania zwolnienia chorobowego lub innego zwolnienia, za które zgodnie z przepisami prawa pracy przysługuje wynagrodzenie, jest obowiązkiem Spółki wynikającym z przepisów Kodeksu pracy ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. (Dz. U. 1974, Nr 24, poz. 141). Możliwość skorzystania z tych uprawnień jest nadal wynikiem pozostawania określonego Pracownika B+R w stosunku pracy. Powyższe zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych (por. m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 grudnia 2016 r., sygn. 1462- IPPB5.4510.1087.2016.l.MR). W szczególności Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 24 listopada 2017 r. (sygn. 0115-KDIT2-3.4010.305.2017.2.PS) wskazał, że: „dla celów ulgi badawczo-rozwojowej wydatki poniesione na wypłatę świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika składek jak również wynagrodzeniem za czas choroby oraz urlopu wypoczynkowego, powinny być rozliczone zależnie od faktycznego zaangażowania pracowników w działalność badawczo-rozwojową w danym okresie rozliczeniowym, zgodnie z prowadzoną dokumentacją”. W konsekwencji, zdaniem Spółki, Koszty Zatrudnienia stanowią w całości Koszty kwalifikowane.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Pracownicy B+R. w ramach Działalności B+R, wykonują różnego rodzaju czynności z zakresu rozwoju oprogramowania oraz m.in. czynności administracyjne i kierownicze z tym związane. Zdaniem Wnioskodawcy, oznacza to, że Pracownicy B+R biorą udział w Działalności B+R faktyczny (materialny) udział w Działalności B+R ze względu na to, że stanowią integralną i niezbędną część działalności badawczo-rozwojowej mającej na celu rozwój oprogramowania do stanu biznesowej sprawności.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zaliczenie czynności administracyjnych do Działalności B+R jest zgodne z Podręcznikiem Frascati „Proponowane procedury standardowe dla badań statystycznych w zakresie działalności badawczo-rozwojowej (obowiązującym w krajach OECD do celów statystycznych) - zawierającym proponowane procedury standardowe dla badań statystycznych w zakresie działalności badawczo-rozwojowej („Podręcznik”). W myśl zapisów Podręcznika w statystyce badawczo-rozwojowej, przyjęło się, że dane odnoszące się do nakładów finansowych związanych z pracownikami badawczo-rozwojowymi powinny obejmować pełen koszt działalności badawczo-rozwojowej, którego poniesienie jest niezbędne do prawidłowej realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Zaś zgodnie z Podręcznikiem do prac badawczo-rozwojowych należy również zaliczać:

*   wykonywanie prac naukowo-technicznych na potrzeby projektów (projektowanie i przeprowadzanie eksperymentów i badań, konstruowanie prototypów itd.),
*   planowanie i kierowanie projektami B+R, szczególnie w ich aspekcie naukowo-technicznym,
*   przygotowywanie raportów cząstkowych i końcowych dla projektów badawczo-rozwojowych, szczególnie w odniesieniu do aspektów związanych z pracami badawczo-rozwojowymi,
*   obsługa administracyjna/koordynacja/kierowanie projektami badawczo-rozwojowymi.

Tym samym, zgodnie z Podręcznikiem, do pracowników zajmujących się działalnością badawczo- rozwojową należy zaliczyć wszystkie osoby zatrudnione bezpośrednio przy Działalności B+R, w tym również gdy zajmują się w części czynnościami takimi jak czynności administracyjne bezpośrednio i nierozłącznie związane z Działalnością B+R, kierowanie Działalnością B+R w aspekcie technicznym, raportowanie i konsultowanie w zakresie wykonywanej Działalności B+R czy też rekrutacja pracowników do Działalności B+R.

Wnioskodawca pragnie przy tym podkreślić, że do Działalności B+R nie zalicza czynności, które zgodnie z Podręcznikiem należy wyłączyć z kosztów działalności badawczo-rozwojowej (w tym m.in. prac wdrożeniowych, rutynowych i okresowych zmian niepociągających za sobą postępu naukowego i technicznego).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, czynności realizowane przez Pracowników B+R stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o PDOP w zakresie której podatnikom przysługuje prawo do odliczenia w ramach Ulgi B+R. Stanowisko to zostało potwierdzone m.in. przez w interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2016 r. (sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.927.2016.1 .BG), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że: „Ponadto podnoszenie kwalifikacji pracowników poprzez uczestnictwo w szkoleniach, konferencjach, wyjazdy na delegacje oraz wykonywanie przez nich innych prac administracyjnych, tylko w części w której dotyczą działalności badawczo-rozwojowej, mogą podwyższać kwotę ulgi badawczo-rozwojowej i w odpowiedniej wysokości podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki”. Podobne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 22 grudnia 2016 r. (sygn. 0461 -ITPB3.4510.673.2016.1 .PS).

Mając na względzie powyższe, zdaniem Spółki Pracownicy B+R zajmują się wykonywaniem czynności stanowiących działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o PDOP w całości swojego czasu pracy.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do odliczenia w ramach Ulgi B+R całości Kosztów Zatrudnienia ponoszonych w związku z zatrudnieniem Pracowników B+R.

Powyższe stanowisko Spółki jest ponadto zgodne z wyjaśnieniami Ministra Finansów zamieszczonymi w dniu 20 czerwca 2017 r. na stronie internetowej Ministerstwa Finansów w zakresie odliczania kosztów pracowniczych w ramach Ulgi B+R, Minister Finansów wskazał, że przez zatrudnienie w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej należy rozumieć to, że ,,faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza, że dane wynagrodzenie (w całości bądź części) stanowi koszt kwalifikowany”..

Zdaniem Spółki, powyższe wyjaśnienia wskazują, że jeśli Pracownik B+R faktycznie zajmuje się wyłącznie udziałem w Pracach B+R, to w jego przypadku Spółka jest uprawniona do odliczenia całości kosztów, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP (tu Koszty Zatrudnienia).

W tym kontekście, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że jeśli Pracownik B+R w ramach swych obowiązków pracowniczych bierze udział wyłącznie w działalności B+R Spółki, to w celu odliczenia w ramach Ulgi B+R Kosztów Zatrudnienia nie jest konieczne prowadzenie dodatkowej ewidencji godzinowej czasu pracy, w której zbierane byłyby szczegółowe informacje dotyczące realizowanych przez niego zadań w danym czasie. W przypadku Pracowników B+R nie będzie bowiem podstawy do wyłączenia z Ulgi B+R jakiejkolwiek części dotyczących ich Kosztów Zatrudnienia, jako że zatrudnieni są oni w zespołach dedykowanych wyłącznie Pracom B+R. Prowadzenie dodatkowej ewidencji czasu pracy dla potrzeb Ulgi B+R nie jest też wymagane w przepisach dotyczących Ulgi B+R. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 29 listopada 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.328.2017.1.IZ), zauważając, że prowadzenie ewidencji czasu pracy pracowników zaangażowanych do działalności B+R jest wskazane, jeśli pracownicy ci zajmują się działalnością B+R jedynie w części swojego czasu pracy. Na tej podstawie można bowiem dokonać odpowiedniego wyodrębnienia części wynagrodzenia związanej z działalnością B+R.

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka będzie uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP całości Kosztów Zatrudnienia ponoszonych na rzecz Pracowników B+R.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy Spółka będzie uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy:

***   kosztów pracowniczych stanowiących należności ze stosunku pracy, w przypadku, gdy pracownicy faktycznie wykonują czynności z zakresu prac badawczo-rozwojowych, nie będąc np. na zwolnieniu lekarskim, urlopie, itp.- jest prawidłowe,***   **kosztów pracowniczych stanowiących należności ze stosunku pracy, w przypadku, gdy pracownicy faktycznie nie wykonują czynności z zakresu prac badawczo-rozwojowych, będąc np. na zwolnieniu lekarskim, urlopie, itp. - jest nieprawidłowe.**

Stan prawny od 1 stycznia 2018 r.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”), podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

Natomiast zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop w brzmieniu obowiązującym do 29 kwietnia 2018 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2018 r., który został zmieniony na podstawie art. 27 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej (Dz. U. 2018, poz. 650), kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Z treści art. 9 ust. 1b updop, wynika, jednakże ogólny obowiązek wyodrębniania przez podatników, zamierzających skorzystać z ulgi B+R, w prowadzonych przez nich księgach podatkowych, kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. (art. 18d ust. 8 updop).

Natomiast w myśl art. 15 ust. 1 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. , kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 updop,
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5.  jeżeli podatnik w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.),
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.)

Z przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że: „(…) Dla potrzeb realizacji Działalności B+R Spółka zatrudnia w zespołach dedykowanych wyłącznie Działalności B+R pracowników na podstawie umów o pracę (dalej: ..Pracownicy B+R”). Pracownicy B+R biorą faktycznie udział w Działalności B+R w całości swojego czasu pracy tj. wykonują prace m.in. programistyczne, inżynieryjne w zakresie oprogramowania, koncepcyjne oraz administracyjne bezpośrednio związane z Działalnością B+R, takie jak: kierowanie Działalnością B+R, raportowanie, konsultowanie i rekrutowanie specjalistów do Działalności B+R. Tym samym Pracownicy B+R nie wykonują w swoim czasie pracy zadań niezwiązanych z Działalnością B+R realizowaną przez Spółkę.

Spółka zamierza skorzystać z odliczenia, o który m mowa w art. 18d ustawy o PDOP (dalej: „Ulga B+R”). W szczególności, na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP Spółka zamierza dokonać odliczenia całości kosztów ponoszonych na zatrudnienie Pracowników B+R wskazanych w: (i) art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PDOF”), oraz (ii) sfinansowanych przez Spółkę składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej: „ustawa o ZUS”), w tym świadczeń wskazanych w punktach (i) oraz (ii), należnych za czas urlopów oraz inne usprawiedliwione nieobecności, za które zgodnie z przepisami prawa pracy przysługuje wynagrodzenie (dalej razem: „Koszty Zatrudnienia”) (…).”

Ponadto, we własnym stanowisku w sprawie Wnioskodawca wskazuje, że: „(…) Koszty Zatrudnienia obejmują również koszty poniesione przez Spółkę za czas urlopu wypoczynkowego oraz inne usprawiedliwione nieobecności, za które zgodnie z przepisami prawa pracy przysługuje wynagrodzenie Pracownikom B+R, co wynika wprost z art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF. (…) w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka będzie uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP całości Kosztów Zatrudnienia ponoszonych na rzecz Pracowników B+R.”

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, wskazać należy, że w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop ustawodawca doprecyzował, że wymienione w nim należności, jak i sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, można uznać za koszt kwalifikowany, jedynie w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń oraz składek z tytułu tych należności w stosunku do pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe.

Należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy to wynagrodzenie oraz ww. składki (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany.

Zatem, mając na uwadze brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, że aby koszty wynagrodzenia pracownika mogły stanowić podstawę do odliczenia na podstawie ulgi na działalność badawczo-rozwojową, pracownik ten musi realizować wskazany cel, tj. wykonywać prace badawczo-rozwojowe. W zakresie innych wykonywanych przez pracownika czynności, wskazane wydatki, choć będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to nie będą kosztami poniesionymi na działalność badawczo-rozwojową.

W świetle powyższego, Spółka, za koszt kwalifikowany w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1updop, może zatem uznać, będące należnościami ze stosunku pracy (w myśl art. 12 ust. 1 updof) wynagrodzenie, czy dodatkowe świadczenia oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, i dokonać ich odliczenia na podstawie art. 18d ust. 8 w zw. z art. 18d ust. 1 updop, w części, w jakiej pracownicy zatrudnieni do realizacji prac badawczo-rozwojowych faktycznie uczestniczyli w ww. pracach B+R, tj. nie byli wówczas na urlopie, zwolnieniu lekarskim, itp.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy - w tej części - należy także uznać za prawidłowe.

Jednakże, odnosząc się do kosztów pracowniczych, należy podkreślić, że w przypadku, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac B+R, będąc na zwolnieniu lekarskim, czy na urlopie, a w ramach należności ze stosunku pracy, o których mowa w treści art. 12 ust. 1 updof, będzie otrzymywał m.in.: wynagrodzenie za czas urlopu oraz inne usprawiedliwione nieobecności, itp. - zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności B+R.

Powyższe, wynika z faktu, że choć ww. wynagrodzenia będą stanowiły należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, to jeśli będą obejmowały okres, w którym pracownicy nie wykonywali faktycznie czynności związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, będąc np.: na urlopie, zwolnieniu lekarskim, itp. nie mogą podlegać odliczeniu, jako koszt kwalifikowany w ramach ulgi, o której mowa w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 18d ust. 1 updp. Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonuje on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że „(…) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w «projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej». Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`)”.

Spółka nie może zatem uznać kosztów pracowniczych, w postaci: wynagrodzenia za czas urlopów oraz za inne usprawiedliwione nieobecności, za które zgodnie z przepisami prawa pracy przysługuje wynagrodzenie, za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop i dokonać ich odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 8 updop,

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy - w tej części - należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych w uzasadnieniu własnego stanowiska interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że wiążą one w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.