Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.293.2017.1.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-25
Teza: Należy stwierdzić, że składniki majątku przedsiębiorstwa Zbywcy będące przedmiotem sprzedaży mieszczą się w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zatem w rozpatrywanej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług znajdzie zastosowanie i planowana transakcja nie będzie opodatkowana podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: oddział; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przeniesienie; składnik-składnik majątkowy; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 21 czerwca 2017 r. (data wpływu 27 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania planowanej transakcji dostawy za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w wyniku uznania przedmiotu tej transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania planowanej transakcji dostawy za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w wyniku uznania przedmiotu tej transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Działalność Wnioskodawców

R. należy do międzynarodowej grupy kapitałowej R. (dalej: „Grupa R.”) działającej w sektorze finansowym i prowadzi w Polsce działalność w formie Oddziału R. zarejestrowanego dla celów VAT. Czynności wykonywane przez Oddział R. w Polsce, co do zasady, uprawniają Zbywcę do odliczenia podatku naliczonego.

Aktywność gospodarcza Oddziału R. związana jest przede wszystkim ze świadczeniem usług obejmujących w szczególności:

*   wsparcie techniczno - administracyjne związane z działalnością podmiotów z Grupy R.;

*   przetwarzanie danych;

*   zarządzanie urządzeniami informatycznymi;

*   świadczenie usług rachunkowo-księgowych.

Beneficjentami powyższych usług są:

*   R. oraz oddziały R. zlokalizowane w innych niż Polska krajach;

*   pozostałe podmioty należące do grupy R.

N. należący również do Grupy R. zamierza podjąć w Polsce działalność w formie Oddziału N. (na bazie zasobów posiadanych w Polsce przez R.).

Planowana Transakcja

Utworzenie Oddziału N. zlokalizowanego w Polsce jest bezpośrednim skutkiem wprowadzenia przez Wielką Brytanię ustawy o reformie bankowej z 2013 r. („2013 Banking Reform Act”), która zobowiązuje instytucje bankowe, w tym działające w ramach Grupy R., do dostosowania się do programu Niezależnej Komisji Bankowej („Independent Commission of Banking”). Głównym celem wprowadzonych zmian legislacyjnych jest rozdzielenie (finansowe, jak i organizacyjne) detalicznej działalności bankowej od działalności inwestycyjnej.

W związku z koniecznością dostosowania się do ww. nowych regulacji sektorowych, konieczne stało się przeprowadzenie restrukturyzacji podmiotów w ramach Grupy R. prowadzących działalność bankową, m.in. w Polsce.

W konsekwencji dokonywanej restrukturyzacji, działalność gospodarcza prowadzona dotąd na terytorium Polski przez R. w formie Oddziału R. zostanie wydzielona z R. oraz przeniesiona do N. w trakcie 2017 r. (dalej: „Transakcja”). Innymi słowy, Oddział R. zostanie wydzielony z R. jako całość i sprzedany do N.

Z perspektywy prawa handlowego obowiązującego w Wielkiej Brytanii, N. nabędzie na mocy umowy sprzedaży aktywów i zobowiązań (sale of assets and liabilities under Sale and Purchase Agreement) całość składników majątkowych (materialnych, niematerialnych, zasobów np. w postaci pracowników) Oddziału R. związanych z całokształtem jego działalności prowadzonej w Polsce. Ww. umowa określać będzie zakres składników materialnych przenoszonych w tamach Transakcji.

W efekcie restrukturyzacji i zrealizowanej Transakcji, podstawowy zakres działalności N. będzie obejmować dotychczasową niebankową działalność Grupy R. (w tym całość działalności Oddziału R.).

Tak więc na terenie Polski, działając poprzez Oddział N., N. zamierza świadczyć usługi obejmujące w szczególności:

*   wsparcie techniczno - administracyjne związane z działalnością podmiotów z Grupy R.;

*   przetwarzanie danych;

*   zarządzanie urządzeniami informatycznymi;

*   świadczenie usług rachunkowo – księgowych.

Beneficjentami powyższych usług będą;

*   N. oraz oddziały N. zlokalizowane w innych niż Polska krajach;

*   pozostałe podmioty należące do grupy R.

W praktyce, Oddział N. realizuje głównie sprzedaż usług poza krajem (tj. miejsce świadczenia tych usług znajduje się poza Polską) oraz sprzedaż usług o charakterze lokalnym (objętą stawką 23% VAT). W dłuższej perspektywie zakładane jest, że udział sprzedaży lokalnej w całości świadczonych usług będzie się zmniejszał. Mając na uwadze plany biznesowe Grupy R. nie jest wykluczone, że ostatecznie Oddział N. realizować będzie wyłącznie sprzedaż dla zagranicznych podmiotów, tj. sprzedaż usług dla których miejsce świadczenia będzie poza krajem.

Zgodnie z umową sprzedaży aktywów i zobowiązań, jaka zawarta zostanie przez R. z N., przedmiotem Transakcji na terenie Polski mają być w szczególności następujące składniki majątkowe wykorzystywane w ramach prowadzonej przez Zbywcę działalności gospodarczej w Polsce:

1.  tajemnice przedsiębiorstwa dotyczące Oddziału R., informacje biznesowe;
2.  wartość firmy – o ile zostanie wygenerowana;
3.  środki trwałe i ruchomości niezbędne do funkcjonowania i prowadzenia działalności przez Oddział R. (w szczególności, wyposażenie biura);
4.  wewnątrzgrupowe dokumenty dotyczące działalności Oddziału R.;
5.  zobowiązania związane z funkcjonowaniem Oddziału R. i alokowane do Oddziału R. w księgach R.;
6.  należności związane z funkcjonowaniem Oddziału R. i alokowane do Oddziału R. w księgach R.;
7.  pracownicy Oddziału R.;
8.  dokumentacja prawna i księgowa, know-how i szczegółowa wiedza związane z funkcjonowaniem Oddziału R.;
9.  zezwolenia, pozwolenia i decyzje administracyjne dotyczące funkcjonowania Oddziału R. (o ile są przenoszalne na podstawie stosownych przepisów prawa);
10.  dokumentacja marketingowa związana z Oddziałem R.;
11.  prawa autorskie posiadane przez Oddział R.;
12.  gwarancje, z których korzysta Oddział R. (poprzez przekazanie gwarancji z R. do N.);
13.  gwarancje wystawione na zlecenie Oddziału R. (z uwzględnieniem poniżej opisanej formy przeniesienia gwarancji);
14.  prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych dotyczących Oddziału R. (np. umowy najmu powierzchni biurowej i parkingowej, na dostawy / odbiór mediów), o ile taka możliwość zaistnieje;
15.  prawa (licencje) do oprogramowania wykorzystywanego przez Zbywcę do działalności prowadzonej na terenie Polski.

W zakresie gwarancji wystawionych na zlecenie Oddziału R., może zaistnieć dwojaka forma ich przeniesienia do Oddziału N.:

*   przeniesienie praw i zobowiązań z nich wynikających z Oddziału R. do Oddziału N. (kontynuacja gwarancji);
*   likwidacja praw i zobowiązań wynikających z gwarancji w odniesieniu do Oddziału R. i ustanowienie nowej gwarancji na zlecenie Oddziału N.

Powyższe uzależnione będzie od ustaleń dokonanych z podmiotami udzielającymi gwarancji.

Może się ponadto zdarzyć, że część praw i obowiązków z ww. umów (głównie dotyczących dostawy/ odbioru mediów, m.in. dostawy energii elektrycznej, dostawy wody, odbioru ścieków, usług telekomunikacyjnych itp.) nie będzie mogła zostać przeniesiona na Nabywcę w ramach Transakcji (wskutek podejścia dostawców). W takiej sytuacji, Zbywca rozwiąże te umowy, natomiast Nabywca zawrze nowe umowy dotyczące powyższych usług – w zakresie i z podmiotami zgodnymi z oczekiwaniami i potrzebami Nabywcy.

Dodatkowo R. i N. podkreślają, że w zakresie zobowiązań i wierzytelności podatkowych wynikających z polskich przepisów podatkowych, ponieważ stanowią one ze swojej natury prawa i obowiązki nieprzenaszalne, nie nastąpi ich transfer pomiędzy Oddziałem R. a Oddziałem N.

R. i N. wskazują, że system księgowy używany przez Zbywcę umożliwia przyporządkowanie do Oddziału R. związanych z nim przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów (na podstawie prowadzonej ewidencji możliwe jest także wyodrębnienie należności i zobowiązań związanych z oddziałem R.). Dzięki ww. systemowi, możliwe jest choćby rozliczanie się przez Oddział R. w Polsce dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Dodatkowo, warto mieć na uwadze, że decyzje dotyczące zawierania umów przez Oddział R. są podejmowane przez osoby zarządzające Oddziałem R. na podstawie posiadanego pełnomocnictwa (nie przez centralę R. bądź podmioty z Grupy R.). Również decyzje dotyczące działalności Oddziału R. podejmowane są przez ww. osoby.

Zgodnie z umową sprzedaży aktywów i zobowiązań, Transakcja na terenie Polski nie będzie obejmowała innych składników majątkowych należących do innych podmiotów z Grupy R. poza tymi, które należały do Oddziału R. w Polsce. Ze względu na charakter działalności R., Transakcja - na gruncie polskim – będzie dodatkowo przedmiotem weryfikacji Komisji Nadzoru Finansowego.

Dalsza działalność Wnioskodawców po Transakcji

Zbywca i Nabywca podkreślają, iż Oddział R. na terytorium Polski był dotąd wyodrębniony w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa oraz, zdaniem obu podmiotów, posiadał zasoby pozwalające na prowadzenie samodzielne działalności gospodarczej. W rezultacie, w wyniku Transakcji bez ponoszenia dodatkowych nakładów N. będzie miał możliwość kontynuowania dotychczasowej działalności realizowanej dotąd przez Oddział R.

W efekcie, po przeprowadzeniu Transakcji, Oddział N. będzie kontynuować działalność dotychczas prowadzoną przez Oddział R. na analogicznych warunkach i w analogiczny sposób (z uwzględnieniem potencjalnych zmian w strukturze kontrahentów wpływających na strukturę obrotów VAT, tj. sprzedaży lokalnej w porównaniu do sprzedaży lokalnej i zagranicznej).

Jednocześnie, wskutek transferu wszystkich pracowników Oddziału R. oraz zbycia wszystkich składników majątkowych posiadanych przez R. w Polsce, działalność R. w Polsce ulegnie istotnemu zredukowaniu.

Oddział R. nie zostanie wprawdzie zlikwidowany w związku z Transakcją, ale nie jest wykluczone, że do takiej sytuacji dojdzie po Transakcji – wtedy to, działalność R. będzie kontynuowana poza krajem (w odpowiednio zmniejszonym zakresie wymaganym 2013 Banking Reform Act).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy planowana Transakcja powinna być wyłączona z zakresu zastosowania ustawy o VAT zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Zainteresowanych, planowana Transakcja powinna być wyłączona z zakresu zastosowania ustawy o VAT zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.

Uwagi wstępne

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustaw o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również np. przeniesienie praw do własności niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii.

W świetle powyższego, opisana w niniejszym wniosku Transakcja, biorąc pod uwagę działalność N. prowadzoną na terytorium Polski, będzie stanowić odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji, przedmiotowa Transakcja powinna, co do zasady, podlegać opodatkowaniu VAT według właściwej stawki VAT wynikającej z ustawy o VAT.

Zdaniem Zbywcy i Nabywcy, przedmiotem Transakcji (patrząc przez pryzmat działalności faktycznie realizowanej przez Zbywcę w Polsce i zakres towarów, usług, praw, obowiązków itp. przechodzących na własność Nabywcy w ramach Transakcji) będzie stanowiła jednak zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”), o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

R. i N. wskazują, iż interpretacja terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Stąd - zdaniem Wnioskodawców - organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i, tym samym, do dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej Transakcji (tj. oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja będzie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, ZCP czy też indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części). Uprawnienie organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych (Stanowisko przyjęte m.in. w wyroku WSA w Krakowie z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1691/11); w wyroku NSA z dnia 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07), w wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09), w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r. (sygn. akt 1 SA/Bd 197/09), w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/G1 1044/08) oraz w wyroku NSA z dnia 4 listopada 2010 r. (sygn. akt II FSK 1019/09).

Poniżej Wnioskodawcy przedstawiają argumenty przemawiające za przyjęciem, iż przedmiot Transakcji z perspektywy polskich rozliczeń VAT stanowić będzie transakcję sprzedaży ZCP.

Klasyfikacja przedmiotu Transakcji

1.  Transakcją jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa

W ocenie Zbywcy i Nabywcy, przedmiotowa Transakcja powinna być uznana za zbycie ZCP, wyodrębnionej w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych (Tak np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2012 r. sygn. IBPP3/443-1122/11/AM; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r. sygn. IPTPP2/443-850/11-2/PR; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2011 r. sygn. IPPP1/443-1372/11-2/AW) z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za ZCP muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania);
2.  składniki te są ze sobą powiązane funkcjonalnie oraz są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;
3.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w ramach istniejącego przedsiębiorstwa;
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Aby zatem można było mówić o powiązaniu funkcjonalnym przenoszonych składników, musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół.

Warunek ten sprowadza się w praktyce do odpowiedzi na pytanie, czy przenoszone na Nabywcę składniki majątku są powiązane ze sobą w taki sposób, że na dzień dokonania Transakcji Nabywca jest w stanie - w oparciu wyłącznie lub zasadniczo o te składniki - kontynuować działalność gospodarczą wykonywaną przez Zbywcę. W ocenie R. i N., składniki będące przedmiotem Transakcji (biorąc pod uwagę wyłącznie składniki majątku Zbywcy znajdujące się na terytorium Polski kreujące Oddział R.) stanowią autonomiczny, zorganizowany zespół m.in. z uwagi na fakt, iż m.in. Nabywca będzie kontynuował działalność prowadzoną przez Zbywcę w taki sam sposób, jak było to czynione dotychczas, bez istotnej ingerencji w sposób działalności dotychczasowego Oddziału R. (z uwzględnieniem potencjalnych zmian w strukturze kontrahentów wpływających na strukturę obrotów VAT, tj. sprzedaży lokalnej w porównaniu do sprzedaży lokalnej i zagranicznej).

Przenoszone składniki spełniają również kryterium wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego.

Zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny bowiem świadczyć przykładowo odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 września 2011 r. (Sygn. ITPP2/443-888/11/PS). Wyodrębnienie organizacyjne spełnione byłoby również wówczas, gdyby zorganizowana część przedsiębiorstwa miała swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce podatkowej, w tym w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 kwietnia 2016 r. (Sygn. ITPP2/4512-115/16/AJ). Kryterium wyodrębnienia organizacyjnego sprowadza się więc do ustalenia jaką rolę określone składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne będą odgrywać w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (o ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Jak wskazano powyżej, przenoszone składniki majątkowe i oparta o nie działalność Zbywcy są obecnie wyodrębnione w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Zbywcy w postaci jego oddziału - który na terenie Polski jako Oddział R. realizuje przewidziane zadania biznesowe posiadając własną strukturę organizacyjną i personalną dedykowaną temu celowi, przygotowując rozliczenia dla celów podatkowych i księgowych, rozliczając się samodzielnie ze swoich zobowiązań.

Z kolei przez wyodrębnienie finansowe należy rozumieć sytuację, w której sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Wskazać należy, iż należności oraz zobowiązania Zbywcy związane z prowadzoną przez niego na terytorium Polski działalnością gospodarczą są wyodrębnione na poziomie lokalnym i powiązane z kosztami prowadzenia działalności R.. W analogiczny sposób należy postrzegać kwestię umów, na podstawie których podmioty zewnętrzne świadczą na terytorium Polski aktualnie na rzecz R. różnego rodzaju usługi. Jak zostało wskazane we wcześniejszym fragmencie wniosku, decyzje dotyczące zawierania przedmiotowych umów są podejmowane przez osoby zarządzające Oddziałem R. (a nie centralę R. bądź podmiot z Grupy R.).

Co do możliwości uznania, iż Oddział R. stanowi niezależny byt mogący jak przedsiębiorstwo samodzielnie realizować zadania gospodarcze, należy podkreślić, iż Zbywca posiada w Polsce oddział swojego przedsiębiorstwa, w którym zatrudnia pracowników. W Polsce posiada własną przestrzeń biurową, zaplecze techniczne niezbędne do prowadzenia przez Oddział R. działalności (ruchomości w postaci wyposażenia oraz sprzętów w biurach i placówkach, samochody itp.). Gromadzi w Oddziale R. również wiedzę (know-how) co do realizowanych działań, zadania te są przygotowywane i realizowane wedle procedur aplikowanych w Oddziale R., przygotowuje wymagane prawem polskim dokumenty i rozliczenia.

Niewątpliwie więc, działalność Oddziału R. mogłaby stanowić samodzielne przedsiębiorstwo, które wskutek posiadania zaplecza osobowego, technicznego jak i wiedzy, mogłoby z powodzeniem prowadzić niezależną od R. działalność na rynku polskim.

Powyższych konkluzji nie może zmieniać fakt, że Transakcja przeprowadzana jest na poziomie globalnym na podstawie umowy sprzedaży aktywów i zobowiązań (sale of assets and liabilities under Sale and Purchase Agreement). Treść (nazwa) brytyjskiej umowy nie powinna bowiem, w świetle podstawowych zasad statuujących system VAT, wpływać na ocenę transakcji na terytorium Polski, jeśli jej substancja odbiega od formalnej nazwy dokumentu, który ją potwierdza. Kluczowa z perspektywy VAT jest bowiem ekonomiczna ocena danej czynności. Niewątpliwie stwierdzenie, że Transakcja obejmuje tylko sprzedaż towarów i usług (choćby dlatego, że przykładowo część trwających umów czy gwarancji zostanie rozwiązana i nawiązana na nowo już przez Oddział N. czy też w związku z nieprzenoszeniem zobowiązań podatkowych dotyczących Oddziału R.) odbiegałoby od jej natury. Oddział R. stanowi znacznie bardziej złożony organizm, powiązany ze sobą i funkcjonujący dotąd niejako jako niezależny podmiot, który wskutek Transakcji zostanie przeniesiony na rzecz N. W rezultacie, stanowisko w myśl którego Transakcja stanowi transfer ZCP powinno zostać zaakceptowane.

Podobne zwrócenie uwagi głównie na treść danej czynności uwidoczniony na terytorium Polski - a nie na jej formalny, zewnętrzny charakter - potwierdzają organy podatkowe m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 24 stycznia 2017 r. (Sygn. 1462-IPPP3.4512.830.2016.1.JF).

1.  Transakcja jako dostawa lokalna

Zgodnie z treścią art. 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Powiązanie definicji czynności objętych zakresem opodatkowania VAT z miejscem ich wystąpienia konstytuuje tzw. zasadę terytorialności. Oznacza to, iż aby dana czynność była objęta zakresem opodatkowania VAT w Polsce musi ona spełnić zasadniczo dwie przesłanki:

*   charakter czynności musi stanowić jedną z transakcji objętą zakresem opodatkowania VAT (jak np. odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług), i jednocześnie

*   czynność ta musi mieć miejsce na terytorium kraju (terytorium Polski).

Zdaniem R. i N., konsekwencją sformułowania definicji czynności objętych zakresem opodatkowania w taki sposób (tj. z uwzględnieniem miejsca ich wystąpienia) jest konieczność uwzględnienia postulatu terytorialności podczas każdorazowej analizy danej transakcji / zdarzenia gospodarczego. Innymi słowy, ustalając konsekwencje danej transakcji na gruncie polskich przepisów ustawy o VAT należy analizować czynności, które faktycznie mają miejsce na terytorium Polski. Wyłącznie bowiem w odniesieniu do takich czynności można rozpatrywać, czy są one potencjalnie objęte zakresem opodatkowania VAT.

Biorąc pod uwagę charakter Transakcji (w tym wskazaną powyżej jej naturę ekonomiczną) oraz uwzględniając postulat terytorialności opodatkowania VAT, zdaniem R. i N., konsekwencje wynikające z przeprowadzenia Transakcji należy analizować wyłącznie w oparciu o czynności, które w ramach Transakcji będą miały miejsce na terytorium kraju. Czynności te, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w odniesieniu do Polski obejmą zbycie całego Oddziału R. (składników majątkowych, zasobów, praw, obowiązków, zobowiązań itp. - poza przykładowo zobowiązaniami podatkowymi wskazanymi w stanie faktycznym jako nieprzenoszone elementy).

Transakcja nie stanowi więc dostawy towarów czy świadczenia usług na terenie kraju, a zbycie ZCP.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców - przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatne zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji Transakcja ta stanowić będzie czynność niepodlegającą przepisom ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221) zwanej dalej „ustawą o VAT” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o VAT oraz przepisy wykonawcze do niej nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posiłkować się definicją zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.). Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo w rozumieniu powyższego przepisu powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w powyżej przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Ponadto ustawodawca na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłączył z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Dla uznania zbywanego majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Na gruncie ustawy o VAT mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych. Przy czym, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zatem zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że na gruncie ustawy o VAT okolicznością determinującą możliwość wyłączenia na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stosowania przepisów ustawy o VAT określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem przepisy ustawy o VAT nie miały zastosowania do zbywanego mienia musi ono - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Zainteresowany niebędący Stroną postępowania - R. prowadzi w Polsce działalność w formie Oddziału R. zarejestrowanego dla celów VAT. Aktywność gospodarcza Oddziału R. związana jest przede wszystkim ze świadczeniem usług obejmujących w szczególności: wsparcie techniczno - administracyjne związane z działalnością podmiotów z Grupy R.; przetwarzanie danych; zarządzanie urządzeniami informatycznymi; świadczenie usług rachunkowo-księgowych.

Zainteresowany będący stroną postępowania N. należący również do Grupy R. zamierza podjąć w Polsce działalność w formie Oddziału N. (na bazie zasobów posiadanych w Polsce przez R.). Utworzenie Oddziału N. zlokalizowanego w Polsce jest bezpośrednim skutkiem wprowadzenia przez Wielką Brytanię ustawy o reformie bankowej z 2013 r. („2013 Banking Reform Act”), która zobowiązuje instytucje bankowe, w tym działające w ramach Grupy R., do dostosowania się do programu Niezależnej Komisji Bankowej („Independent Commission of Banking”). Głównym celem wprowadzonych zmian legislacyjnych jest rozdzielenie (finansowe, jak i organizacyjne) detalicznej działalności bankowej od działalności inwestycyjnej.

W związku z koniecznością dostosowania się do ww. nowych regulacji sektorowych, konieczne stało się przeprowadzenie restrukturyzacji podmiotów w ramach Grupy R. prowadzących działalność bankową, m.in. w Polsce. W konsekwencji dokonywanej restrukturyzacji, działalność gospodarcza prowadzona dotąd na terytorium Polski przez R. w formie Oddziału R. zostanie wydzielona z R. oraz przeniesiona do N. w trakcie 2017 r. Innymi słowy, Oddział R. zostanie wydzielony z R. jako całość i sprzedany do N.. Z perspektywy prawa handlowego obowiązującego w Wielkiej Brytanii, N. nabędzie na mocy umowy sprzedaży aktywów i zobowiązań (sale of assets and liabilities under Sale and Purchase Agreement) całość składników majątkowych (materialnych, niematerialnych, zasobów np. w postaci pracowników) Oddziału R. związanych z całokształtem jego działalności prowadzonej w Polsce. W efekcie restrukturyzacji i zrealizowanej Transakcji, podstawowy zakres działalności N. będzie obejmować dotychczasową niebankową działalność Grupy R. (w tym całość działalności Oddziału R.).

Zgodnie z umową sprzedaży aktywów i zobowiązań, jaka zawarta zostanie przez R. z N., przedmiotem Transakcji na terenie Polski mają być w szczególności następujące składniki majątkowe wykorzystywane w ramach prowadzonej przez Zbywcę działalności gospodarczej w Polsce: tajemnice przedsiębiorstwa dotyczące Oddziału R., informacje biznesowe; wartość firmy – o ile zostanie wygenerowana; środki trwałe i ruchomości niezbędne do funkcjonowania i prowadzenia działalności przez Oddział R. (w szczególności, wyposażenie biura); wewnątrzgrupowe dokumenty dotyczące działalności Oddziału R.; zobowiązania związane z funkcjonowaniem Oddziału R. i alokowane do Oddziału R. w księgach R.; należności związane z funkcjonowaniem Oddziału R. i alokowane do Oddziału R. w księgach R.; pracownicy Oddziału R.; dokumentacja prawna i księgowa, know-how i szczegółowa wiedza związane z funkcjonowaniem Oddziału R.; zezwolenia, pozwolenia i decyzje administracyjne dotyczące funkcjonowania Oddziału R. (o ile są przenoszalne na podstawie stosownych przepisów prawa); dokumentacja marketingowa związana z Oddziałem R.; prawa autorskie posiadane przez Oddział R.; gwarancje, z których korzysta Oddział R. (poprzez przekazanie gwarancji z R. do N.); gwarancje wystawione na zlecenie Oddziału R. (z uwzględnieniem poniżej opisanej formy przeniesienia gwarancji); prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych dotyczących Oddziału R. (np. umowy najmu powierzchni biurowej i parkingowej, na dostawy / odbiór mediów), o ile taka możliwość zaistnieje; prawa (licencje) do oprogramowania wykorzystywanego przez Zbywcę do działalności prowadzonej na terenie Polski.

W zakresie gwarancji wystawionych na zlecenie Oddziału R., może zaistnieć dwojaka forma ich przeniesienia do Oddziału N.: przeniesienie praw i zobowiązań z nich wynikających z Oddziału R. do Oddziału N. (kontynuacja gwarancji) lub likwidacja praw i zobowiązań wynikających z gwarancji w odniesieniu do Oddziału R. i ustanowienie nowej gwarancji na zlecenie Oddziału N.. Powyższe uzależnione będzie od ustaleń dokonanych z podmiotami udzielającymi gwarancji. Może się ponadto zdarzyć, że część praw i obowiązków z ww. umów (głównie dotyczących dostawy/ odbioru mediów, m.in. dostawy energii elektrycznej, dostawy wody, odbioru ścieków, usług telekomunikacyjnych itp.) nie będzie mogła zostać przeniesiona na Nabywcę w ramach Transakcji (wskutek podejścia dostawców). W takiej sytuacji, Zbywca rozwiąże te umowy, natomiast Nabywca zawrze nowe umowy dotyczące powyższych usług – w zakresie i z podmiotami zgodnymi z oczekiwaniami i potrzebami Nabywcy.

Dodatkowo R. i N. podkreślają, że w zakresie zobowiązań i wierzytelności podatkowych wynikających z polskich przepisów podatkowych, ponieważ stanowią one ze swojej natury prawa i obowiązki nieprzenaszalne, nie nastąpi ich transfer pomiędzy Oddziałem R. a Oddziałem N.. R. i N. wskazują, że system księgowy używany przez Zbywcę umożliwia przyporządkowanie do Oddziału R. związanych z nim przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów (na podstawie prowadzonej ewidencji możliwe jest także wyodrębnienie należności i zobowiązań związanych z oddziałem R.). Dzięki ww. systemowi, możliwe jest choćby rozliczanie się przez Oddział R. w Polsce dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Zbywca i Nabywca podkreślają, iż Oddział R. na terytorium Polski był dotąd wyodrębniony w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa oraz, zdaniem obu podmiotów, posiadał zasoby pozwalające na prowadzenie samodzielne działalności gospodarczej. W rezultacie, w wyniku Transakcji bez ponoszenia dodatkowych nakładów N. będzie miał możliwość kontynuowania dotychczasowej działalności realizowanej dotąd przez Oddział R. W efekcie, po przeprowadzeniu Transakcji, Oddział N. będzie kontynuować działalność dotychczas prowadzoną przez Oddział R. na analogicznych warunkach i w analogiczny sposób (z uwzględnieniem potencjalnych zmian w strukturze kontrahentów wpływających na strukturę obrotów VAT, tj. sprzedaży lokalnej w porównaniu do sprzedaży lokalnej i zagranicznej). Jednocześnie, wskutek transferu wszystkich pracowników Oddziału R. oraz zbycia wszystkich składników majątkowych posiadanych przez R. w Polsce, działalność R. w Polsce ulegnie istotnemu zredukowaniu.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Zainteresowanych dotyczą tego, czy planowana Transakcja powinna być wyłączona z zakresu zastosowania ustawy o VAT zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak wynika z opisu sprawy składników majątkowych mających być przedmiotem transakcji nie można uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego.

Zdaniem Organu należy jednak zgodzić się, ze stanowiskiem Zainteresowanych, że przedmiotowa transakcja dostawy składników majątkowych i niemajątkowych będzie zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wynika z okoliczności sprawy, mający być przedmiotem sprzedaży Odział R. jest organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych posiadającym zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Jak wskazał w opisie sprawy Wnioskodawca, przenoszone składniki majątkowe i oparta o nie działalność Zbywcy są obecnie wyodrębnione w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Zbywcy w postaci jego oddziału - który na terenie Polski jako Oddział R. realizuje przewidziane zadania biznesowe posiadając własną strukturę organizacyjną i personalną. Ponadto, system księgowy używany przez Zbywcę umożliwia przyporządkowanie do Oddziału R. związanych z nim przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów (na podstawie prowadzonej ewidencji możliwe jest także wyodrębnienie należności i zobowiązań związanych z oddziałem R.). Co istotne składniki będące przedmiotem Transakcji stanowią autonomiczny, zorganizowany zespół, a Nabywca będzie kontynuował działalność prowadzoną przez Zbywcę na analogicznych warunkach i w analogiczny sposób.

Tym samym, w świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że składniki majątku przedsiębiorstwa Zbywcy będące przedmiotem sprzedaży mieszczą się w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zatem w rozpatrywanej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług znajdzie zastosowanie i planowana transakcja nie będzie opodatkowana podatkiem VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga tylko i wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygniecie.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 , 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.