Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-707/14/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-09-24
Teza: Ustalenie źródła przychodu z tytułu sprzedaży działek, które nie były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; sprzedaż-sprzedaż działek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 18 czerwca 2014 r. (data otrzymania 30 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia działek nr 766, 767 i 768 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia działek nr 766, 767 i 768.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W 1998 r. Wnioskodawca wraz z małżonkiem zakupił dwie działki o numerach 770 i 771. Działki służyły jako plac do składowania drewna. Działki nie zostały nigdy wpisane do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Kolejne działki o numerach 767, 768, 766 zakupione zostały przez Wnioskodawcę wraz z małżonkiem odpowiednio w 2002 r. oraz w 2006 r. Działki te nie były nigdy wykorzystywane do celów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Wszystkie wymienione wyżej działki zgodnie z obowiązującym od 2013 r. planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczone są pod zabudowę produkcyjną, magazynową i usługową. Takie przeznaczenie działek nastąpiło na mocy Uchwały Rady Gminy z dnia 27 listopada 2013 r. Małżonkowie nie występowali z wnioskiem ani nie czynili żadnych innych starań mających na celu zmianę planu zagospodarowania przestrzennego, zmiana planu nie nastąpiła z ich inicjatywy.

Małżonkowie prowadzili kiedyś działalność w formie spółki cywilnej, jednakże od 1993 r. działalność gospodarcza prowadzona jest wyłącznie w formie jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Małżonek Wnioskodawcy od 1993 r. nie prowadzi działalności gospodarczej. Małżonkowie nie podejmowali zorganizowanych czynności w celu sprzedaży nieruchomości. W 2014 r. małżonkowie planują sprzedać wszystkie posiadane nieruchomości na rzecz jednego nabywcy.

Wnioskodawca nie jest rolnikiem ryczałtowym oraz nie prowadzi działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Wszystkie działki zostały zakupione od osób fizycznych.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie.

Czy przychód ze sprzedaży działek o numerach ewidencyjnych 770, 771 oraz działek 766, 767, 768 przeznaczonych pod zabudowę, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, działki te nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na to, że nigdy nie były ujęte w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy.

Obie działki (nr 770 i 771) nabyte zostały w 1998 r. i weszły do majątku wspólnego małżonków. Działki te były wykorzystywane wyłącznie do składowania drewna, nigdy nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych.

Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku wymienionych w tym artykule, ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Należy podkreślić, że działki nr 770 i 771 nigdy nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych.

Odnośnie do wykładni art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z 10 lutego 2010 r. (sygn. akt II FSK 1507/08) Sąd wywiódł, że „w odniesieniu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej ustawodawca nakazał – w art. 14 ust 2 u.p.d.o.f. – zaliczenie do nich enumeratywnie wymienionych (nie użyto bowiem określenia „w szczególności”) przychodów, które w braku stosownego uregulowania zaliczone byłyby do innych źródeł, bowiem odpowiadałyby ich definicji. O tym, iż są to przychody inne niż odpowiadające przychodom z działalności gospodarczej, wymienionym w art. 14 ust. 1 tej ustawy, świadczy użycie zwrotu: „przychodem z działalności gospodarczej są również”. Użycie modulanta „również” sygnalizuje, że dany stan rzeczy jest pod jakimś względem podobny do innego stanu rzeczy, zwłaszcza tego, o którym była mowa wcześniej (por. Słownik współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga, Warszawa 1996. s. 979).” Natomiast w wyroku z 8 marca 2012 r. (sygn. akt II FSK 1545/10) Sąd ten stwierdził, że „przepis ten zawiera dwie przesłanki uznania przychodu ze sprzedaży za przychód z działalności gospodarczej: sprzedaż musi dotyczyć środka trwałego (przesłanka pierwsza), który został ujęty w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (przesłanka druga).”

Sprzedaż działek opisanych w niniejszym stanie faktycznym, nie będących środkami trwałymi i nigdy nie ujętych w ewidencji środków trwałych oraz ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, nie została objęta zakresem podlegających opodatkowaniu przychodów z działalności gospodarczej zgodnie z przepisem art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym przychód ze sprzedaży działek o numerach 770 oraz 771 nie będzie stanowić przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne zbycie działek, nie będzie źródłem przychodu, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na mocy przytoczonego wyżej przepisu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Jak wykazano powyżej zbycie działek nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, a pięcioletni okres określony w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych minął z końcem 2004 r. Sprzedaż działek, nie będzie więc stanowić źródła przychodu także w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód z tej sprzedaży nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, pozostałe 3 działki (nr 766, 767, 768) nabyte zostały w 2002 r. oraz 2006 r. i nigdy nie były wykorzystywane dla celów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Przy ich nabyciu małżonkowie nie planowali ich odsprzedaży.

Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne zbycie działek nr 766, 767, 768 nie będzie źródłem przychodu ani na mocy przytoczonego już wcześniej przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani na mocy przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą działalnością gospodarczą jest działalność odpowiednio przygotowana i uporządkowana oraz mająca charakter powtarzalny. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 maja 2006 r. (sygn. akt. II FSK 710/05) „(\`(...)\`) działalność gospodarcza powinna mieć charakter zawodowy, a więc względnie trwały, podejmowane działania winny mieć charakter powtarzalny (nie okazjonalny) i podporządkowane powinny być wymogom racjonalności, a w konsekwencji przedsiębiorca uczestniczy w związku z jej prowadzeniem w obrocie gospodarczym. Działalność gospodarcza wywodzona w orzecznictwie jest zatem oparta m.in. na seryjności produkcji, standaryzacji transakcji, czy wreszcie stałej współpracy (\`(...)\`). Stąd nie każda czynność mająca zarobkowy charakter i podejmowana na własny rachunek będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej, a tylko taka, której można przypisać cechy powtarzalności (\`(...)\`).”

Sprzedaż w opisanym stanie faktycznym działek o numerach ewidencyjnych 766, 767, 768 nie jest sprzedażą nastawioną na zysk wynikającą z szybkiego przyrostu ceny, która mogłaby mieć charakter ukrytej działalności gospodarczej. Jest ona nieprofesjonalnym, okazjonalnym zbyciem nieruchomości wchodzących w skład majątku prywatnego. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 czerwca 2014 r. o sygn. akt I FSK 955/13 stwierdzając, że w sytuacji, gdy podatnik nie nabył działek w celu ich odsprzedaży i brak było ciągłości (krótkich odstępów czasu) pomiędzy nabyciem nieruchomości, a decyzją o ich zbyciu, nie można mówić o sprzedaży w ramach działalności gospodarczej. Taką sprzedaż należy uznać za sprzedaż okazjonalną nawet, gdyby sprzedaż zlecona została profesjonalnemu pośrednikowi.

Mając na uwadze powyższe argumenty, zdaniem Wnioskodawcy, w razie dokonania sprzedaży nieruchomości przez niego i jego małżonka w 2014 r., dokonają oni zbycia nieruchomości po upływie 5-letniego okresu liczonego od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, a zatem przychód ze sprzedaży tych działek nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia działki nr 766, 767 i 768. Ocena stanowiska w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia działki nr 770 i 771 została zawarta w odrębnej interpretacji.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wobec tego przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części, oraz udziału w nieruchomości nie podlega, w świetle ww. przepisu, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

*   odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej,
*   zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Jednakże brak dochodu z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów.

Definicja działalności gospodarczej wymaga również, aby działalność taka wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły. Przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Z kolei ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania, powtarzania określonego zespołu konkretnych działań. Kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Nie wyklucza ono jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia pożądanego efektu.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3 nawet, jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a pomiędzy pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia nie upłynęło 6 lat.

Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi,

\-ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Z powyższych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z dwóch źródeł tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy). Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma ogromne znaczenie dla ustalenia chociażby takich kwestii, jak ustalenie sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje sprzedać kilka działek. Działki nr 766, 767 i 768 nigdy nie były wykorzystywane do celów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży. Ponadto Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

W celu ustalenia czy sprzedaż będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej należy mieć na uwadze zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości.

Co do zasady sprzedaż przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności nie stanowią działalności gospodarczej. Zatem sprzedaż przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, w oparciu o okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę, należy stwierdzić, że ewentualny przychód jaki powstanie po stronie Wnioskodawcy należałoby zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając jednak na uwadze okoliczność, że Wnioskodawca działki nr 766, 767 i 768 nabył w 2002 r. i 2006 r. ocenić należy, że ich sprzedaż w 2014 r. zgodnie z ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ogóle nie będzie stanowić źródła przychodu, bowiem zostanie dokonana po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie.

Podsumowując, skoro planowana sprzedaż działek nr 766, 767, 768 nie będzie mieć związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, to sprzedaż ta mogłaby być dla Wnioskodawcy źródłem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, o ile zostałaby dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie powyższych nieruchomości. Ponieważ jednak w niniejszej sprawie sprzedaż ma nastąpić po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ww. działek, to sprzedaż ta w świetle okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę i przyjętych za podstawę orzekania przez Organ, nie będzie również stanowiła dla Wnioskodawcy źródła przychodu, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

W odniesieniu natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych stwierdzić należy, że powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Wyroki nie stanowią powszechnie obowiązującego źródła prawa, dlatego nie mogą stanowić podstawy orzekania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) – w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.