Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.93.2024.7.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-22
Teza: Powstanie obowiązku podatkowego po stronie Spółki przejmującej w związku z połączeniem Spółek oraz prawo i obowiązek kontynuacji rozliczeń podatku naliczonego przez Spółkę przejmującą.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności transgraniczne; korekta-korekta podatku naliczonego; połączenie; spółki-przejęcie spółki
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -Korekta podatku naliczonego w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 8

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – w wyniku uwzględnienia zażalenia Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 28 czerwca 2024 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.93.2024.4.AR, 0111-KDIB1-1.4010.120.2024.5.MF, 0111-KDIB2-2.4014.56.2024.5.PB, 0115-KDIT1.4011.173.2024.5.MR uchylił w całości postanowienie z 26 kwietnia 2024 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.93.2024.2.SR, 0111-KDIB1-1.4010.120.2024.3.KM, 0111-KDIB2-2.4014.56.2024.3.MM, 0115-KDIT1.4011.173.2024.3.MR o odmowie wszczęcia postępowania i przekazał sprawę do ponownego rozstrzygnięcia,

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

28 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

\- powstania obowiązku podatkowego po stronie Państwa Spółki (Spółki przejmującej) w związku z połączeniem Spółek;

\- prawa i obowiązku kontynuacji rozliczeń podatku naliczonego przez Państwa Spółkę (Spółkę przejmującą).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

1\. X. /Wnioskodawczyni w niniejszej sprawie/ oraz dalej Y. /Y. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…), NIP (…)/ są polskimi rezydentami podatkowymi - spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…), na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Ich jedynym /wyłącznym/ udziałowcem jest spółka akcyjna prawa (…) - Z. /Z. z siedzibą w (…)/, mająca również oddział w Polsce zarejestrowany w rejestrze przedsiębiorców oraz posiadający NIP dla celów podatkowych na terytorium Polski /NIP (…)/. Wszystkie trzy podmioty posiadają nieruchomości na terytorium Polski.

2\. Wyłącznym /jedynym/ udziałowcem Z. jest Pan A.B., który jest osobą fizyczną oraz rezydentem podatkowym (…).

3\. Aktualnie planowane jest połączenie transgraniczne wszystkich trzech opisanych wyżej spółek, to jest: (i) X., (ii) Y. oraz (iii) Z. w trybie połączenia przez przejęcie całości majątku spółek przejmowanych na spółkę przejmującą, gdzie:

a) Spółką przejmującą jest X.,

b) Spółkami przejmowanymi są (ii) Y. oraz (iii) Z.,

\- w rezultacie połączenia w obrocie prawnym pozostanie jeden podmiot - X.

4\. Z tytułu połączenia Panu A.B. w zamian za umarzane /unicestwiane/ jego udziały w spółce przejmowanej - Z. zostaną wyemitowane nowe udziały w spółce przejmującej X. Po połączeniu Pan A.B. stanie się jednoosobowym udziałowcem spółki przejmującej.

5\. Aktualnie wszystkie trzy podmioty:

a) Spółka przejmująca X.,

b) Spółki przejmowane - (i) Y. oraz (ii) Z.

\- prowadzą faktycznie działalność gospodarczą poprzez utworzone przez siebie /w strukturach tychże spółek/ rzeczywiste i funkcjonujące przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, które w rezultacie połączenia przejdą na spółkę przejmującą X. Aktualnie przedmiotem faktycznej działalności wszystkich trzech podmiotów jest wynajem nieruchomości stanowiących majątek tych podmiotów.

6\. Przyczyną połączenia jest wola zaoszczędzenia kosztów prowadzenia odrębnych działalności, kumulacją tychże w jednym podmiocie - co ułatwi zarządzanie, a także zwiększenie kosztów administracyjnych w (…), co obciąża spółkę Z. W Polsce koszty te są niższe, a rodzaj prowadzonych przez dotychczasowe podmioty działalności nie różni się na tyle, by uzasadniało to ich odrębny byt - działalności te mogą być prowadzone w jednym podmiocie, bez istotnego uszczerbku dla efektywności. Wszystko to zdeterminowało decyzję o połączeniu.

7\. Spółka przejmująca dokona przejęcia majątku Spółek przejmowanych według historycznych wartości początkowych, ujętych w księgach tych spółek przejmowanych dla celów amortyzacji podatkowej. Spółka przejmująca będzie w całości kontynuować plan amortyzacji podatkowej prowadzonej dotychczas w spółkach przejmowanych i według wartości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych zgodnie z tymi planami. Po połączeniu składniki majątku spółek przejmowanych zostaną przypisane dotychczasowym działalnościom tych Spółek przejmowanych, prowadzonym już w ramach Spółki przejmującej, w całości na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

8\. Co do osób:

a) udziałowca obu Spółek - Spółki Z., udziały tego udziałowca w obu ww. Spółkach stanowią jej majątek własny oraz nie zostały objęte przez tę Spółkę ani w ramach wymiany udziałów, ani w ramach wcześniejszego połączenia spółek z jej udziałem.

b) Pana A.B. jako bezpośredniego udziałowca Z. - udziały tego udziałowca w ww. Spółce stanowią majątek własny tego udziałowca oraz nie zostały objęte przez niego ani w ramach wymiany udziałów, ani w ramach wcześniejszego połączenia jakichkolwiek spółek z jego udziałem.

9\. Spółka przejmująca - X. - będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania działalności prowadzonych przed połączeniem przez obie spółki przejmowane, w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem przeniesienia na spółkę przejmującą oraz (i) będzie kontynuowała te działalności po realizacji połączenia, chyba że uwarunkowania pozwalające na ich prowadzenie ulegną istotnej zmianie po dniu połączenia.

10\. Ustalona - na dzień poprzedzający dzień połączenia - wartość rynkowa majątku spółek przejmowanych, a przejmowanego przez Spółkę przejmującą w ramach realizacji procesu połączenia - będzie przewyższać wartość podatkową składników tego majątku w spółkach przejmowanych, tj. przyjmowaną /przez spółki przejmowane/ wartość tego majątku dla celów podatkowych; ta ostatnia wartość nie jest wyższa od wartości rynkowej tych składników.

11\. Ustalona, na dzień poprzedzający dzień połączenia, wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej Z. /w której bezpośrednim udziałowcem jest Pan A.B./ - gdzie majątek ten w wyniku połączenia otrzyma spółka przejmująca - będzie odpowiadać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych temu udziałowcowi spółki przejmowanej w zamian za jego udziały w Z. unicestwiane w wyniku połączenia i nie będzie wyższa od tej ostatniej wartości. Przez wartość emisyjną udziałów rozumieć należy cenę (wartość), po jakiej obejmowane są te udziały przez udziałowca spółki przejmowanej, zgodnie z art. 4a pkt. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

12\. Wartość składników majątkowych spółek przejmowanych, otrzymanych przez spółkę przejmującą w drodze połączenia, spółka przejmująca:

a) przyjmie - dla celów podatkowych - w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółek przejmowanych,

b) przypisze w całości do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

13\. Przyjęta przez Pana A.B. - dla celów podatkowych - wartość przyszłych udziałów w spółce przejmującej, a planowanych przez tę spółkę do przydzielenia temu udziałowcowi w jej kapitale zakładowym, w rezultacie połączenia – nie będzie wyższa niż wartość udziałów w spółce przejmowanej, przyjmowana przez tego udziałowca dla celów podatkowych, bez uwzględnienia transakcji połączenia.

14\. Doprecyzowując - przyjmowana dla celów podatkowych wartość przydzielanych temu wspólnikowi udziałów w spółce przejmującej, w rezultacie planowanej transakcji połączenia - w miejsce dotychczasowych udziałów tego wspólnika w spółce przejmowanej, a unicestwianych na skutek transakcji połączenia - nie będzie wyższa niż, przyjmowana dla celów podatkowych, wartość aktualnie posiadanych przez wspólnika udziałów w spółce przejmowanej, bez uwzględnienia transakcji połączenia.

15\. Poza czynnościami ww. Spółek w połączeniu bierze udział Pan A.B., jako udziałowiec Z. /jednej ze spółek przejmowanych/. W tym zakresie - aby połączenie doszło do skutku - A.B. oddaje głos za uchwałą w przedmiocie połączenia, a ponadto wyraża zgodę na (i) umorzenie jego udziałów w Z. /jednej ze spółek przejmowanych/ oraz (ii) objęcie nowych udziałów w X. /spółce przejmującej/ w zamian za umarzane udziały w Z. /jednej ze spółek przejmowanych/ zgodnie z pkt (i) oraz transgranicznym planem połączenia.

16\. Niniejsza sprawa była już przedmiotem postępowania interpretacyjnego z wniosku wspólnego przed tut. organem /za sygn. spraw: (…)/. Z uwagi na odmowę wszczęcia postępowania interpretacyjnego we wszystkich tych sprawach za postanowieniem z dnia (…) 2024 r. konieczne stało się wystąpienie z czterema odrębnymi /indywidualnymi/ wnioskami interpretacyjnymi.

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług
---------------------------------------------

1\. Czy na gruncie tak opisanego stanu faktycznego w ramach realizacji połączenia transgranicznego Wnioskodawczyni /spółka przejmująca X./ dokonuje czynności opodatkowanej podatkiem VAT, z tytułu której zostanie opodatkowana podatkiem od towarów i usług? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

2\. Czy w wyniku realizacji połączenia transgranicznego Wnioskodawczyni /Spółka przejmująca X./ będzie uprawniona i obowiązana do kontynuacji rozliczeń podatku VAT naliczonego, którego odliczenie rozpoczęły spółki przejmowane z tytułu zakupów dokonywanych na swoją rzecz przed realizacją połączenia transgranicznego? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług
------------------------------------------------------------------

Ad. 1 (stanowisko oznaczone we wniosku nr 3)

Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego w ramach realizacji połączenia transgranicznego Wnioskodawczyni /spółka przejmująca X./ nie dokonuje czynności opodatkowanej podatkiem VAT i z tytułu realizacji połączenia transgranicznego po jej stronie nie powstanie obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług.

Ad. 2 (stanowisko oznaczone we wniosku nr 4)

W ocenie Wnioskodawczyni, Spółka przejmująca X. będzie uprawniona i obowiązana do kontynuacji rozliczeń podatku VAT naliczonego, którego odliczenie rozpoczęły spółki przejmowane z tytułu zakupów dokonywanych na swoją rzecz przed realizacją połączenia transgranicznego. Stanowi o tym art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, który w takim przypadku przewiduje następstwo prawne w podatku od towarów i usług między zbywcą a nabywcą przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a opisana we wniosku transakcja połączenia jest taką właśnie transakcją.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Przepisy regulujące prawną instytucję łączenia spółek zawiera ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.), zwanej dalej KSH, przy czym połączeniom transgranicznym poświęcony jest Rozdział 21 Działu I – Łączenie się spółek (Tytuł IV Łączenie, podział i przekształcanie spółek) tej ustawy. Stanowią one implementację do polskiego prawa Dyrektywy 2005/56/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 26 października 2005 r. w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych (Dz. U. UE L Nr 310, str. 1, z późn. zm.).

Przepisy tej Dyrektywy znalazły odzwierciedlenie w regulacjach zawartych w Kodeksie spółek handlowych, a dotyczących połączenia transgranicznego spółek kapitałowych – art. 5161 KSH i następne oraz przepisy art. 491 i następne. W konsekwencji, przepisy te mają zastosowanie do połączeń spółek kapitałowych, w tym również połączeń transgranicznych.

Nadmienić należy, że ww. Dyrektywę zastąpiła Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/1132 z dnia 14 czerwca 2017 r. w sprawie niektórych aspektów prawa spółek (Dz. U. UE L Nr 169, str. 46 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 5161 KSH:

Połączenie transgraniczne spółek kapitałowych podlega przepisom rozdziału 2, jeżeli przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Stosownie do art. 491 § 1 KSH:

Spółki kapitałowe mogą się łączyć ze sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa, z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej, nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Jak stanowi art. 491 § 11 KSH:

Spółka kapitałowa oraz spółka komandytowo-akcyjna mogą się łączyć ze spółką zagraniczną, o której mowa w art. 119 pkt 1 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/1132 z dnia 14 czerwca 2017 r. w sprawie niektórych aspektów prawa spółek (Dz. Urz. UE L 169 z 30.06.2017, str. 46-127, z późn. zm.), utworzoną zgodnie z prawem państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa-strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym i mającą siedzibę statutową, zarząd główny lub główny zakład na terenie Unii Europejskiej lub państwa-strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym (połączenie transgraniczne).

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 KSH:

Połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Według art. 493 § 1 i § 2 KSH:

§ 1. Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru.

§ 2. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507.

Z kolei zgodnie z art. 494 § 1 i § 2KSH:

§ 1. Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

§ 2. Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.

Art. 494 § 1 i § 2 KSH, jako główny skutek połączenia spółek, co dotyczy również łączenia przez przejęcie, wskazuje zasadę sukcesji generalnej, ustanawiając spółkę przejmującą następcą prawnym spółki przejmowanej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” użyte przez ustawodawcę w art. 6 pkt 1 ustawy należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej. Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć również należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji przedsiębiorstwa. Dlatego też dla potrzeb tych przepisów należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego,

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i materialnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Należy jednocześnie podkreślić, że o tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją.

Z opisu sprawy wynika, że aktualnie planowane jest połączenie transgraniczne trzech spółek, to jest: (i) X., (ii) Y. oraz (iii) Z. w trybie połączenia przez przejęcie całości majątku Spółek przejmowanych na Spółkę przejmującą. W rezultacie połączenia w obrocie prawnym pozostanie jeden podmiot – X. Aktualnie wszystkie trzy podmioty prowadzą faktycznie działalność gospodarczą poprzez utworzone przez siebie /w strukturach tychże spółek/ rzeczywiste i funkcjonujące przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, które w rezultacie połączenia przejdą na Spółkę przejmującą. Spółka przejmująca będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania działalności prowadzonych przed połączeniem przez obie Spółki przejmowane, w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem przeniesienia na Spółkę przejmującą oraz będzie kontynuowała te działalności po realizacji połączenia.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku należy mieć na uwadze, że na mocy powołanego art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto, jak już wyżej wspomniano, pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, w tym również łączenie się przez przejęcie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH.

W przypadku łączenia się osób prawnych mamy do czynienia – co do zasady – z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy jednak zauważyć, że transakcje, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo – z uwagi na wyłączenie przewidziane w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Mając zatem na uwadze przywołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że planowana transakcja połączenia, którego skutkiem jest przejęcie całego majątku Spółki Przejmowanej Y., stanowiącego przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego oraz przejęcie całego majątku Spółki Przejmowanej Z., stanowiącego przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego przez Spółkę Przejmującą, będzie mieściła się w pojęciu „zbycia przedsiębiorstwa”.

W konsekwencji, zbycie przedsiębiorstwa Spółki Przejmowanej Y. i zbycie przedsiębiorstwa Spółki Przejmowanej Z. polegające na ich przejęciu przez Państwa Spółkę (Spółkę Przejmującą) w wyniku połączenia, będzie – zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy – wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT opcja wyłączenia od opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa wymaga, aby w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu transakcji, jego nabywca traktowany był jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji, w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej w zakresie podatku od towarów i usług – następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Zatem skoro zbycie przedsiębiorstwa Spółki Przejmowanej Y. oraz zbycie przedsiębiorstwa Spółki Przejmowanej Z. polegające na ich przejęciu przez Państwa Spółkę (Spółkę Przejmującą) – jak wykazano powyżej – będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, po stronie Państwa Spółki (Spółki Przejmującej) jako następcy prawnego nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w związku z tą transakcją.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 (oznaczonego we wniosku nr 3) jest prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do Państwa wątpliwości dotyczących prawa i obowiązku kontynuacji rozliczeń podatku naliczonego przez Państwa Spółkę (Spółki przejmującą) , należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przedstawionych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. m.in. tego że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 91 ustawy, który określa zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiot zobowiązany do dokonania korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy:

2W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W myśl art. 91 ust. 3 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy:

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Na mocy art. 91 ust. 5 ustawy:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 91 ust. 6 ustawy:

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Według art. 91 ust. 7 ustawy:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W myśl art. 91 ust.7a ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 7b ustawy:

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Zgodnie z art. 91 ust. 7c ustawy:

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W myśl art. 91 ust. 7d ustawy:

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Zgodnie natomiast z art. 91 ust. 9 ustawy:

W przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z przywołanych wyżej przepisów art. 86 i 91 ustawy o VAT wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

W przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w art. 91 ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konsekwencją takiej konstrukcji jest realizacja możliwości stworzonej przez art. 19 Dyrektywy 2006/112, stanowiącej, że nabywca przedsiębiorstwa jest następcą prawnym (w odniesieniu do rozliczeń podatku VAT) zbywcy. Konstrukcja ta wprowadza zasadę sukcesji nabywcy przedsiębiorstwa w zakresie podatku VAT po podmiocie, który wcześniej zbył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Skutkiem tego następstwa jest przeniesienie na nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa zasad dotyczących opodatkowania VAT, na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego w sprawie zachodzi następstwo prawnopodatkowe na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Państwa Spółka (Spółka Przejmująca) nabywając przedsiębiorstwa i kontynuując ich działalność staje się następcą prawnym w podatku VAT podmiotów przejętych (tj. spółki zagranicznej i jej polskiego oddziału oraz spółki polskiej). W konsekwencji Państwa Spółka (nabywca) jako następca prawny przejmuje uprawnienia zbywanych przedsiębiorstw, czego skutkiem jest również przeniesienie na nabywcę praw i obowiązków podatkowych, w tym również korekt podatku naliczonego w trybie art. 91 ust. 9 ustawy o VAT. Korekta określona w ust. 1 – ust. 8 ww. przepisu jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa, gdzie w przedmiotowej sytuacji zobowiązanym do takiej korekty byłaby Państwa Spółka (Spółka przejmująca).

Zatem w wyniku realizacji połączenia transgranicznego będą Państwo uprawnieni i obowiązani do kontynuacji rozliczeń podatku VAT naliczonego, o którym mowa w art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, którego odliczenie rozpoczęły spółki przejmowane z tytułu zakupów dokonywanych przed realizacją połączenia transgranicznego.

Wskazać jednak należy, że w wyniku realizacji połączenia transgranicznego Państwa Spółka będzie uprawniona i obowiązana do kontynuacji rozliczeń podatku VAT naliczonego wyłącznie od zakupów dokonanych w Polsce przez Spółki przejmowane. Zatem, jeśli w Spółkach tych, przed połączeniem transgranicznym wystąpiła konieczność rozliczania podatku VAT naliczonego w drodze korekty o której mowa w art. 91 ust. 1 – ust. 8 ustawy o VAT, następca prawny (nabywca przedsiębiorstwa) zobowiązany jest do jej kontynuacji.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 (oznaczonego we wniosku nr 4) jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.