Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-490/15/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-03
Teza: Możliwość zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: budynek; cel-cele mieszkaniowe; kredyt; mieszkanie; nabycie; nieruchomości; odsetki; przychód; sprzedaż; wydatek; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 8 września 2015 r. (data otrzymania 11 września 2015 r.), uzupełnionym 13 listopada 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości:

*   w części dotyczącej środków wydatkowanych na nabycie mieszkania w K. o powierzchni 41 m2 oraz na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie sprzedanej nieruchomości – **jest prawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi, pismem z 29 października 2015 r. Znak: IBPB-2-2/4511-490/15/HS wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 13 listopada 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wraz z małżonką 13 czerwca 2011 r. zakupili działkę budowlaną w K. za kwotę 670 000 zł. Pieniądze na zakup działki pochodziły ze środków własnych – oszczędności w wysokości 120 000 zł oraz kredytu bankowego na zakup nieruchomości w kwocie 550 000 zł zaciągniętego na 10 lat. W dniu 16 kwietnia 2014 r. wyżej wymieniona działka wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego została sprzedana za kwotę 1 500 000 zł. Za środki uzyskane ze sprzedaży tej działki zostały zakupione trzy mieszkania w K., przy czym jedno używane (tj. z rynku wtórnego) o powierzchni 41 m2 za kwotę 320 000 zł oraz dwa z rynku pierwotnego (od dewelopera) o powierzchni 57 m2 za kwotę 415 000 zł oraz o powierzchni 45 m2 za kwotę 320 000 zł. Oba te mieszkania znajdowały się w tak zwanym stanie deweloperskim, nie nadającym się do zamieszkania (bez drzwi wewnętrznych, podłóg, tynków wewnętrznych, ścianek działowych, parapetów, urządzeń sanitarnych, grzejników itp.). Łącznie na zakup mieszkań wydano kwotę 1 055 000 zł oraz kwotę 12 000 zł z tytułu opłat za czynności notarialne i podatku od czynności cywilnoprawnych. Pozostałą kwotę ze sprzedaży nieruchomości, tj. po dniu 16 kwietnia 2014 r. Wnioskodawca przeznaczył na spłatę rat kapitałowych kredytu zaciągniętego na zakup działki w wysokości 271 895 zł oraz odsetek od tego kredytu w wysokości 10 510 zł, albowiem na dzień sprzedaży działki pozostał do spłaty kredyt w wysokości około 450 000 zł. Wydatki te Wnioskodawca poniósł do 31 grudnia 2014 r. Sumując zatem wszystkie wydatki po dacie sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca wydatkował na powyższe cele do końca 2014 r. kwotę 1 349 405 zł. Do końca 2016 r. Wnioskodawca zamierza z pozostałych środków ze sprzedaży działki spłacić resztę kredytu na zakup działki wraz z odsetkami od tego kredytu oraz ponieść koszty przystosowania lokali mieszkalnych znajdujących się w stanie deweloperskim do zamieszkania. Wnioskodawca zamierza zatem wydać wszystkie środki uzyskane ze sprzedaży działki.

W uzupełnieniu z 29 października 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że:

Oprócz trzech zakupionych nieruchomości na chwilę obecną posiada dwa budynki w miejscowości S. Jeden pod numerem X stanowi wspólność ustawową małżeńską i został nabyty w 1993 r. umową o dożywocie od rodziców małżonki wraz z działkami stanowiącymi gospodarstwo rolne o powierzchni ok. 2 ha. Drugi budynek pod numerem Y stanowi odrębną własność Wnioskodawcy i został nabyty na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku i działu spadku po jego rodzicach w 2005 r. Oba te budynki wraz z zabudowaniami gospodarczymi wchodzą w skład gospodarstwa rolnego i stanowią zorganizowaną całość gospodarczą.

Obecnie stan faktyczny jest taki, że od poniedziałku do środy Wnioskodawca przebywa (zamieszkuje) w budynku pod numerem X, gdzie wraz z małżonką opiekuje się jej ojcem, a od czwartku do niedzieli przebywa (zamieszkuje) w mieszkaniu o pow. 41 m2 w K. Pobyt (zamieszkiwanie) Wnioskodawcy w K. związany jest z charakterem jego pracy zawodowej i koniecznością podnoszenia kwalifikacji zawodowych. W związku z powyższymi okolicznościami Wnioskodawca uczestniczy w studiach podyplomowych, szkoleniach zawodowych organizowanych przez Sąd Okręgowy oraz Krajową Szkołę Sądownictwa i Prokuratury, konferencjach naukowych i seminariach. Korzysta również na bieżąco z czytelni biblioteki uniwersyteckiej.

Wnioskodawca oświadcza, że swoje potrzeby mieszkaniowe zaspakaja zarówno korzystając z nieruchomości w S. jak i w K. Stan taki będzie również istniał w przyszłości. Obecnie nie zamierza w tym zakresie niczego zmieniać. O ile warunkiem skorzystania z ulgi mieszkaniowej byłoby przekazanie posiadanych nieruchomości innym osobom poprzez sprzedaż lub przekazanie osobom najbliższym (dzieciom będącym na jego utrzymaniu), to gotów jest to uczynić w każdym czasie. Sądzi jednak, że obowiązujące przepisy nie dają podstaw do przyjęcia takiej interpretacji. Wnioskodawca nie jest zatem w stanie określić kiedy nastąpi zmiana miejsca zamieszkania, ani określić jak będzie wykorzystana obecna nieruchomość po zamieszkaniu w innym mieszkaniu.

Wnioskodawca wskazał również, że miedzy nim a jego małżonką obowiązuje wspólność majątkowa.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie.

Czy wydatki, które Wnioskodawca poniósł dotychczas po dniu sprzedaży działki i które zamierza ponieść do końca 2016 r. mieszczą się w rozumieniu wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uzasadniają zwolnienie od podatku dochodowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, zakup tych mieszkań mieści się w pojęciu własnego celu mieszkaniowego, o którym mowa w przytoczonych przepisach ustawy. Zauważyć należy, że żaden z obowiązujących przepisów nie wskazuje, że „własny cel mieszkaniowy” można realizować tylko przez posiadanie jednego mieszkania przez małżonków. Z uwagi na niewielką powierzchnię mieszkań każdy z małżonków może mieszkać w oddzielnym mieszkaniu, a ponadto niektóre z mieszkań mogą być przeznaczone do zaspokajania potrzeb związanych z zainteresowaniami i hobby każdego z małżonków (np. pracownia malarska). W chwili obecnej faktycznie małżonkowie mają możliwość zamieszkania tylko w jednym mieszkaniu o powierzchni 41 m2. Pozostałe mieszkania są niezamieszkałe, bo nie nadają się do użytku bez poniesienia kosztów związanych z ich remontem i przystosowaniem do zamieszkania. Również spłata części kredytu (rat kapitałowych) oraz odsetek – po dniu sprzedaży nieruchomości, tj. po 16 kwietnia 2014 r. mieści się w pojęciu wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na potwierdzenie własnego stanowiska Wnioskodawca przywołuje interpretację podatkową wydaną 9 marca 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Znak: IBPBII/2/415-1040/14/NG oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 października 2014 r. sygn. akt III SA/WA 1028/14.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego przepisu każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodów, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, co oznacza, że należy skorzystać z definicji nieruchomości zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 46 § 1 ww. ustawy Kodeks cywilny – nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W myśl art. 48 Kodeksu cywilnego – z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 tego Kodeksu).

Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności.

Z powyższych regulacji wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość obejmująca zarówno grunt (działkę) jak i budynek. Dlatego w przypadku sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej okres 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa własności gruntu.

Wnioskodawca wskazał, że w czerwcu 2011 r. nabył nieruchomość gruntową, na której następnie rozpoczął budowę budynku mieszkalnego. W kwietniu 2014 r. Wnioskodawca zbył ww. nieruchomość z rozpoczęta budową.

Ponieważ zbycia nieruchomości z rozpoczętą budową Wnioskodawca dokonał przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została nabyta nieruchomość gruntowa, to sprzedaż ta stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy. Przy sprzedaży ww. nieruchomości zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty ogłoszeń w prasie, koszty biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo-skutkowy.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, uważa się udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należny podatek wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 45 ust. 1a ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży – o ile odpowiada wartości rynkowej – pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy nabycie nieruchomości nastąpiło w sposób odpłatny.

W art. 22 ust. 6c w zw. z art. 22 ust. 6e ustawy ustawodawca przewidział, że do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia zaliczyć można:

*   udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia,
*   udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych poczynione w czasie ich posiadania, których wysokość ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Przywołane przepisy jednoznacznie wskazują, że kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia mogą być tylko udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia zbywanej nieruchomości powiększone o udokumentowane nakłady zwiększające wartość tej zbywanej nieruchomości. Przepis ten formułuje katalog zamknięty, który w żadnym wypadku nie dopuszcza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innych wydatków niż wymienione.

Kosztem nabycia bez wątpienia jest cena jaką zapłaci nabywca zbywcy za nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży, niezależnie od tego czy zakup nieruchomości jest sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy. Koszt nabycia – co do zasady – określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości.

Ponadto kosztem nabycia mogą być koszty notarialne, czyli wydatki związane ze sporządzeniem aktu notarialnego związanego z nabyciem nieruchomości, w tym również wydatek na zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych.

Do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości Wnioskodawca winien zatem zaliczyć koszty nabycia nieruchomości gruntowej czyli wydatek jaki Wnioskodawca poniósł na zakup działki w czerwcu 2011 r.

Również wydatki, które Wnioskodawca poniósł na budowę budynku mieszkalnego mogą stanowić nakłady zwiększające wartość zakupionej działki i jako takie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, pod warunkiem ich należytego udokumentowania.

Podsumowując, podstawę obliczenia podatku stanowi dochód, czyli różnica pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży nieruchomości (ustalonym zgodnie z art. 19) a kosztami uzyskania tego przychodu, ustalonymi w niniejszej sprawie zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy.

Przy czym w tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 6 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiągniętych przez nich dochodów. Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 2 ustawy –małżonkowie przy spełnieniu warunków przewidzianych w tym przepisie mogą być opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów, przy czym do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany, czyli dochodów takich jak w rozpatrywanej sprawie, opodatkowanych na podstawie art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego). Innymi słowy nie istnieje możliwość łącznego opodatkowania przez małżonków dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego – każdy z małżonków podlega z tego tytułu odrębnemu opodatkowaniu.

Skoro w omawianej sprawie działka została nabyta przez małżonków w czasie trwania wspólności majątkowej, to uznać należy, że stanowiła ona ich majątek wspólny. Zatem w przypadku zbycia nieruchomości przez małżonków każdy z nich jako odrębny podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązany jest do rozliczenia połowy przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej majątek wspólny małżeński oraz wykazania połowy kosztów i wyliczenia dochodu oraz należnego podatku dochodowego. Jest to zgodne z wyrażoną w art. 43 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 583 ze zm.) zasadą, że oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Po analizie przywołanych wyżej przepisów oraz przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, że po sprzedaży w 2014 r. nieruchomości (tj. działki z rozpoczętą budową) nabytej w 2011 r. Wnioskodawca zobowiązany był do złożenia do 30 kwietnia 2015 r. zeznania na formularzu PIT-39, w którym wykazać winien przypadający na niego przychód ustalony według wartości rynkowej nieruchomości pomniejszonej o opisane we wniosku przypadające na niego koszty odpłatnego zbycia. Jako koszty uzyskania przychodu Wnioskodawca uwzględnić może przede wszystkim cenę nabycia nieruchomości oraz poniesione (odpowiednio udokumentowane) nakłady – również przypadające na niego.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód ze sprzedaży.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1\. wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, 2. wydatki poniesione na:

1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

\-w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Stosownie do art. 21 ust. 29 ww. ustawy – w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy również wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30). Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek – raz jako poniesiony np. na nabycie nieruchomości, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, którym finansowałby to właśnie nabycie. W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Kosztem nabycia działki dla Wnioskodawcy – jak wskazano już powyżej w niniejszej interpretacji – bez wątpienia jest zatem cena jaką zapłacił zbywcy za nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży, niezależnie od tego czy zakup nieruchomości jest sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy.

Kosztem nabycia dla Wnioskodawcy będzie więc 1/2 ceny określonej w akcie notarialnym z czerwca 2011 r., jaką małżonkowie zapłacili sprzedającemu za działkę. I nie ma tutaj znaczenia, że zakup sprzedanej nieruchomości (działki) sfinansowany był kredytem bankowym.

W tym miejscu zwrócić należy bowiem uwagę na treść art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy, który mówi, że wydatkiem poniesionym na cel mieszkaniowy może być spłata kredytu oraz odsetek od kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na cel określony w pkt 1, a więc m.in. na nabycie nieruchomości. Jednakże spłaty kredytu zaciągniętego na nabycie działki Wnioskodawca odliczyć nie może, gdyż cena sprzedaży tej działki wynikająca z aktu notarialnego sprzedaży, na podstawie którego Wnioskodawca stał się współwłaścicielem nieruchomości stanowi koszt nabycia tej działki, o jakim mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty nabycia działki powiększone o prawidłowo udokumentowane nakłady na budowę domu stanowią koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia co oznacza, że podlegają odliczeniu od przychodu z odpłatnego zbycia przy obliczaniu uzyskanego dochodu. Innymi słowy, prawidłowe ustalenie dochodu winno wyglądać w ten sposób, że przychód ze sprzedaży należy w pierwszej kolejności pomniejszyć o koszty jego uzyskania ustalone według zasad o jakich mowa w art. 22 ust. 6c ustawy powiększone o udokumentowane nakłady (rozpoczęta budowa domu). W niniejszej sprawie Wnioskodawca wykaże zatem jako koszt uzyskania przychodu połowę ceny zakupu działki i połowę poniesionych nakładów, które to wydatki stanowią koszt nabycia wymieniony w art. 22 ust. 6c ustawy. Skoro zatem w ramach obliczenia dochodu ze sprzedaży zostanie uwzględniony koszt nabycia działki i ewentualnie poniesione udokumentowane nakłady, to obowiązuje ustawowy zakaz traktowania kredytu zaciągniętego na nabycie jako wydatku na własne cele mieszkaniowe. Uwzględnienie kredytu jako wydatku poniesionego na cel mieszkaniowy oznaczałoby, że Wnioskodawca odliczałaby dwukrotnie te same wydatki, a tego zabrania wprost art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Taka konstrukcja przepisów oznacza, że spłata kredytu zaciągniętego wcześniej na zakup sprzedawanej nieruchomości nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kredytu takiego nigdy nie będzie można odliczać, gdyż odliczeniu podlegać ma wcześniej wydatek na nabycie nieruchomości czyli cena zakupu jako koszt uzyskania przychodu. Dla ustawodawcy bez znaczenia pozostaje przy tym sposób pozyskania kapitału na pokrycie ceny zakupu. Ustawodawca wprowadził natomiast jednoznaczny zakaz traktowania jako objętego zwolnieniem wydatku na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości w sytuacji, gdy ten wydatek na nabycie podlega uwzględnieniu przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W rozpatrywanej sprawie wydatek na nabycie czyli cena zakupu działki podlega odliczeniu od przychodu ze sprzedaży. Ustawodawca przesądził zatem w ten sposób, że wydatkiem na własne cele mieszkaniowe nie będzie wydatek na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości (lub prawa), skoro przy obliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia odliczeniu podlegać będzie cena nabycia zbywanej nieruchomości lub prawa. Zbywając działkę Wnioskodawca odliczy sobie koszt jej nabycia czyli cenę jej zakupu. Kredyt na nabycie sprzedawanej nieruchomości nie może być odliczony, gdyż odliczeniu podlega cena jej nabycia wynikająca z aktu notarialnego zakupu. Rozumowanie przeciwne godzi w całą istotę zawartych w prawie podatkowym mechanizmów ulg, odliczeń oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Żaden podatnik nie jest uprawniony do dwukrotnego odliczania tych samych wydatków. Koszty uzyskania przychodów nie stanowią wprawdzie ulgi podatkowej w potocznym znaczeniu, ale przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodu z danego źródła do kosztów tych można zaliczyć określone wydatki. Uwzględnienie tych wydatków w kosztach stanowi o zmniejszeniu dla podatnika przychodu podlegającego opodatkowaniu. Prawo do odliczania poniesionych kosztów jest zatem formą przywileju podatkowego, która daje ulgę przy obliczaniu wysokości zobowiązania do zapłaty. Dopuszczenie uznania za uprawnione wliczania kwoty ze sprzedaży wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbytej działki do obliczania dochodu zwolnionego oznaczałoby, że jedna czynność jaką jest zakup działki byłaby dwukrotnie podstawą do czerpania korzyści przez podatnika. Raz odliczeniu podlegałaby bowiem kwota kredytu pokrywająca cenę nabycia a drugi raz spłata tej właśnie kwoty kredytu. Wykładnia taka jest również niekonstytucyjna, gdyż w nieuzasadniony sposób różnicowałaby sytuację podatników, którzy sprzedali nieruchomość zakupioną na kredyt i tych, którzy nieruchomość zakupili za własne środki. Nie istnieje również możliwość wyboru przez podatnika czy chce pomniejszyć przychód o koszty uzyskania przychodu albo nie robiąc tego skorzystać ze zwolnienia podatkowego.

Oznacza to, że spłata kredytu zaciągniętego na zakup działki, na której rozpoczęto budowę budynku w ogóle nie może być uznana za wydatki na cele mieszkaniowe uwzględnione przy obliczeniu dochodu zwolnionego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt, że odliczeniu od przychodu ze sprzedaży podlegać mają koszty nabycia działki i ewentualnie poniesione nakłady na nieruchomości, które zwiększyły jej wartość (wszak Wnioskodawca pisze o sprzedaży działki z rozpoczętą budową).

Prawidłowym postępowaniem przez Wnioskodawcę winno być wykazanie w zeznaniu PIT-39 przychodu ze sprzedaży nieruchomości (ceny sprzedaży pomniejszonej o koszty odpłatnego zbycia) oraz pomniejszenie go o koszty uzyskania przychodu zgodnie z przepisem art. 22 ust. 6c ww. ustawy – czyli koszt nabycia działki oraz o odpowiednio udokumentowane nakłady poniesione przez Wnioskodawcę, a więc wydatki na rozpoczętą budowę budynku.

Natomiast jako wydatki na własne cele mieszkaniowe mogą zostać uznane ewentualne odsetki od kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości przypadające na Wnioskodawcę. Nie mogą one być bowiem wcześniej odliczone jako koszt uzyskania przychodu, zostały natomiast wymienione wśród wydatków na cele mieszkaniowe w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym uwzględnione mogą zostać wyłącznie odsetki spłacone ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości dokonanej 16 kwietnia 2014 r. a więc odsetki niezapłacone jeszcze na moment sprzedaży nieruchomości i podlegające spłacie środkami uzyskanymi ze sprzedaży.

Przywołany wcześniej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia – w warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przychodu wyłącznie na cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Zatem okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy jest m.in. fakt wydatkowania, począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Istotna jest zatem interpretacja ustawowego terminu „własne cele mieszkaniowe”.

Przy czym aby skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym należy wydatkować w ustawowym terminie środki ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe podatnika”.

Istota odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie sprowadza się zatem do interpretacji ustawowego terminu „własne cele mieszkaniowe”. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku na nabycie np. lokalu mieszkalnego nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca nie odniósł skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nabytym lokalu jedynie w chwili jego nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych. Poprzedzenie bowiem wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika a nie czyichkolwiek potrzeb mieszkaniowych lub potrzeb innych niż mieszkaniowe, rekreacyjnych.

W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych innych osób czy na potrzeby inne niż mieszkaniowe.

W orzecznictwie dość jednolicie przyjmuje się, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega. Zawsze bowiem centrum życiowe koncentruje się w konkretnym budynku (lokalu) mieszkalnym i ten właśnie budynek (lokal) służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Ustawowy warunek do skorzystania z ulgi powinien być spełniony w chwili nabycia nieruchomości. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 20 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 908/14 postawił tezę, że „już wówczas obiektywna potrzeba wykorzystania takiego lokalu powinna mieć miejsce”. Tym samym nie będzie celem mieszkaniowym nabycie nieruchomości, w której w bliżej nieokreślonej przyszłości podatnik będzie dopiero realizował własne potrzeby mieszkaniowe. Potrzeba realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych jest najważniejszym elementem przedmiotowego zwolnienia, która powinna być zaspokojona w momencie nabycia lokalu mieszkalnego czy budynku.

Stanowisko Organu potwierdzają także i inne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi: z 2 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 229/14, z 24 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1639/11 czy z 12 września 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 874/12.

Intencją ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych a nie realizacja jakichkolwiek celów mieszkaniowych. Świadczy o tym poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”. Zwolnienie dotyczy zatem realizowania przez podatnika swoich celów mieszkaniowych czyli własnych potrzeb mieszkaniowych.

Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu lokali mieszkalnych w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie nieruchomości, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu lokali mieszkalnych i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych lokali. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym losem lokali do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

Należy również zauważyć, że ustawodawca regulując omawiane zwolnienie, nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do podatników, którzy nie będą posiadać innych nieruchomości niż nabyta ze środków ze sprzedaży. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. W przypadku nabycia mieszkania ze środków ze sprzedaży innej nieruchomości podatnik faktycznie winien w nowonabytej nieruchomości (np. lokalu mieszkalnym) własne cele mieszkaniowe realizować, a więc mieszkać. Innymi słowy podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw może przeznaczyć go na zakup innej nieruchomości lub prawa, zachowując przy tym prawo do ww. zwolnienia, jednakże działanie takie ma służyć zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika. Nieruchomość (lokal mieszkalny), która nie jest zamieszkana przez podatnika, jest niewykorzystywana przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywana do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują ją inne niż podatnik osoby), jest przeznaczona na cele inne niż mieszkaniowe nie jest nieruchomością (lokalem mieszkalnym), której zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca – posiadający w Polsce dwa budynki mieszkalne (jeden we współwłasności z małżonką) – w ramach realizacji własnych celów mieszkaniowych zakupił trzy mieszkania w K. We wniosku Wnioskodawca wskazał, że mieszka zarówno w budynku w S. pod numerem X przez część tygodnia (tj. od poniedziałku do środy), jak również w mieszkaniu o powierzchni 41m2 nabytym w K. przez pozostałą część tygodnia (tj. od czwartku do niedzieli). W kolejnym z zakupionych mieszkań w K. zamieszkać może jego małżonka, a trzecie zostanie przeznaczone na hobby (pracownia malarska).

Odnośnie zatem do wydatków poniesionych na:

*   zakup mieszkania w K., w którym Wnioskodawca będzie mieszkał cztery dni w tygodniu (od czwartku do niedzieli),
*   zakup mieszkania w K., w którym może zamieszkać małżonka Wnioskodawcy,
*   zakup mieszkania w K. przeznaczonego na hobby (pracownia malarska),
*   na przystosowanie dwóch mieszkań w stanie deweloperskim do zamieszkania,

wskazać należy, że ustawa nie ogranicza prawa do zwolnienia co do liczby nabytych nieruchomości. Jednakże mając na uwadze informacje przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku wskazać należy, że tylko kwota ze sprzedaży nieruchomości wydatkowana na zakup mieszkania o powierzchni 41 m2 w K. będzie mogła być uwzględniona przy obliczaniu dochodu zwolnionego, o którym mowa w art. 21 ust. l pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli faktycznie w ww. mieszkaniu Wnioskodawca będzie mieszkał (realizował własne cele mieszkaniowe) przez wskazaną ilość dni w tygodniu. Organ przyjął bowiem za Wnioskodawcą, że cele mieszkaniowe realizuje przez trzy dni w tygodniu (od poniedziałku do środy) w domu w S. Skoro więc Wnioskodawca własne cele mieszkaniowe realizuje w dwóch nieruchomościach (domu w S. i mieszkaniu w K.), to za niewiarygodny należy uznać fakt, że jeszcze i w kolejnych dwóch nabytych mieszkaniach będzie realizował własne cele mieszkaniowe (tj. będzie w nich mieszkał). Wnioskodawca nie ma prawa do zwolnienia w przypadku nabytych dwóch kolejnych mieszkań w stanie deweloperskim w K., z których w jednym z nich zamieszkać może jego małżonka, a kolejne (trzecie) zostanie przeznaczone na cele nie mieszkaniowe (pracownia malarska). W przypadku tych dwóch ostatnich mieszkań nie będą w nich bowiem zaspokajane własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy. Dlatego środki ze sprzedaży nieruchomości przeznaczone na zakup tych dwóch mieszkań w stanie deweloperskim w K. nie mogą zostać uwzględnione przez Wnioskodawcę przy obliczaniu zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że ze zwolnienia korzysta wyłącznie nabycie na „własne cele mieszkaniowe” podatnika. Zatem każde inne wykorzystanie nieruchomości nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia.

Powyższe wyjaśnienia oznaczają zarazem, że wydatki poniesione na przystosowanie do zamieszkania dwóch pozostałych mieszkań zakupionych w stanie deweloperskim, również nie mogą być uznane ze wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na własne cele mieszkanie, skoro sam ich zakup takim celem nie jest, nie będą bowiem w nich zaspakajane własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy.

Zatem przeznaczenie środków ze sprzedaży nieruchomości, w terminie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na nabycie trzech mieszkań w K. nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do wszystkich mieszkań. Bowiem tylko w jednym z nich Wnioskodawca będzie mieszkał (4 dni w tygodniu a w pozostałe dni w już posiadanym domu w S.), czyli realizował własne cele mieszkaniowe.

Przy czym ocena, czy Wnioskodawca rzeczywiście w nabytym mieszkaniu o powierzchni 41 m2 w K. również realizuje własne potrzeby mieszkaniowe, będzie zależała od tego w jaki faktycznie sposób ta realizacja celów mieszkaniowych Wnioskodawcy będzie następowała. Tę okoliczność Wnioskodawca będzie zobowiązany wykazać w toku ewentualnych czynności sprawdzających podjętych przez naczelnika właściwego dla Wnioskodawcy urzędu skarbowego. Wówczas Wnioskodawca będzie musiał wykazać, że nabycie tego mieszkania rzeczywiście służyć miało zaspokojeniu jego własnych potrzeb mieszkaniowych i w mieszkaniu tym faktycznie także zaspakajane będą jego potrzeby mieszkaniowe. Na etapie wydawania interpretacji indywidualnej Organ przyjął okoliczności podniesione przez Wnioskodawcę, bez ich faktycznej weryfikacji.

Podsumowując, okoliczność, że Wnioskodawca jest już współwłaścicielem budynku mieszkalnego w S., w którym mieszka nie pozbawia go prawa do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy poprzez wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości na nabycie mieszkania w K. o powierzchni 41 m2, o ile w nowonabytym mieszkaniu także będzie realizował własne cele mieszkaniowe. Zauważyć przy tym należy, że do wydatków na nabycie mieszkania w K. o powierzchni 41 m2 mogą również zostać zaliczone koszty notarialne związane z zakupem tego lokalu jak również przypadający na ten lokal, zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych. Jednak zwolnienie nie może dotyczyć wydatkowania środków na zakup dwóch kolejnych mieszkań w stanie deweloperskim, z których jedno może służyć zaspakajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych małżonki Wnioskodawcy, natomiast drugie – celom innym niż mieszkaniowe (pracownia malarska). Oznacza to, że zwolnienie nie może także dotyczyć wydatków na przystosowanie tych mieszkań (nabytych w stanie deweloperskim) do zamieszkania.

Również wydatki na spłatę kredytu przeznaczonego na zakup zbytej działki nie mogą być uznane za własne cele mieszkaniowe będące podstawą do obliczenia dochodu zwolnionego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ wydatek na zakup działki podlega odliczeniu od przychodu jako koszt uzyskania przychodu,

Do wydatków na własne cele mieszkaniowe mogą być natomiast zaliczone odsetki od ww. kredytu zapłacone po dniu sprzedaży omawianej nieruchomości.

Kwotę dochodu zwolnionego Wnioskodawca winien ustalić na podstawie wzoru wskazanego przez Organ w uzasadnieniu niniejszej interpretacji.

Stanowiska Wnioskodawcy nie można było zatem uznać w całości za prawidłowe.

Końcowo Organ stwierdza, że przywołana przez Wnioskodawcę interpretacja dotyczy innego stanu prawnego, natomiast wyrok – innego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.