Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-22/12/14-5/S/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-19
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów przeznaczonych bezpośrednio do odsprzedaży bądź przed sprzedażą wykorzystywanych do celów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; paliwo; podatek-podatek naliczony; pracownik-przejazdy pracowników; samochód
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1829/12 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 8 września 2014 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 3 stycznia 2012 r. (data wpływu 5 stycznia 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia w pełnej wysokości kwot podatku naliczonego określonych w fakturach z tytułu nabycia samochodów, które bezpośrednio po zakupie są sprzedawane klientom, które są wykorzystywane do jazd testowych / demonstracyjnych lub są wypożyczane klientom serwisu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do ich napędu **– jest prawidłowe;**
*   prawa do odliczenia w pełnej wysokości kwot podatku naliczonego określonych w fakturach z tytułu nabycia samochodów osobowych, które wykorzystywane są do przejazdów służbowych pracowników oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do ich napędu **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 stycznia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów przeznaczonych bezpośrednio do odsprzedaży bądź przed sprzedażą wykorzystywanych do celów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy, jako dealera samochodowego, jest sprzedaż (odprzedaż) samochodów osobowych. Wnioskodawca nabywa samochody przeważnie od podatników VAT, od których otrzymuje faktury z podstawową stawką VAT. Nabywane przez Wnioskodawcę samochody można podzielić zasadniczo na dwie kategorie: samochody, które bezpośrednio po zakupie przez Wnioskodawcę są sprzedawane klientom Wnioskodawcy oraz samochody, które przed sprzedażą na rzecz klientów Wnioskodawcy wykorzystywane są przez Wnioskodawcę do różnych celów związanych z opodatkowaną działalnością Wnioskodawcy, tj. do wspierania sprzedaży przez oddawanie aut potencjalnym klientom do jazd testowych/demonstracyjnych, do wypożyczania aut klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także do jazd służbowych pracowników Wnioskodawcy. Pomimo czasowego wykorzystania niektórych samochodów do bieżącej działalności Wnioskodawcy, podstawowym przeznaczeniem tych samochodów pozostaje ich odprzedaż.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego od wszystkich samochodów i pojazdów samochodowych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej?
2.  Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego od wszystkich samochodów i pojazdów samochodowych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej?
3.  Czy zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. jak i w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2011 r. Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu samochodów i pojazdów samochodowych wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT statuuje fundamentalną dla podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług) zasadę, zgodnie z którą w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest rodzajem ulgi lub zwolnienia. Wobec tego to nie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług służących działalności opodatkowanej, ale wszelkie ograniczenia tego prawa należy interpretować ściśle. Pogląd ten był potwierdzany przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 13 marca 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 35/08) oraz na gruncie prawa wspólnotowego, przez ETS (wyrok z 30 września 2010 r. w sprawie C-395/09 Oasis East sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów).

Wnioskodawca w tym miejscu pragnie zauważyć, iż nabywane przez niego samochody osobowe wykorzystywane są wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, zatem zasadniczo przysługuje wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (dalej łącznie Samochody Osobowe) kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Zgodnie jednak z art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, „przepis ust. 3 nie dotyczy:

1.  pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2.  pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50 % długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3.  pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4.  pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5.  pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy;
6.  pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;”

Należy zauważyć, iż cytowane wyżej przepisy odnoszą się do cech technicznych, rodzaju homologacji lub formalnego przeznaczenia Samochodów Osobowych uwidocznionego w odpowiednich dokumentach. Zatem każdy podatnik VAT czynny (zakładając spełnienie ogólnych przesłanek z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) miał w stanie prawnym obowiązującym do końca 2010 r., prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Samochodów Osobowych, o ile spełniały one powyższe kryteria.

Zgodnie z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) ustawy o VAT, „przepis ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.” Cytowany wyżej przepis wiąże prawo do nieograniczonego odliczenia podatku naliczonego z łącznym spełnieniem dwóch warunków: (1) podatnik musi prowadzić działalność w zakresie odpłatnego oddawania Samochodów Osobowych do używania oraz (2) Samochody Osobowe mają być przeznaczone do odpłatnego oddania w używanie przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Powyższy przepis odnosi się zatem łącznie do cech podmiotowych podatnika oraz faktycznego przeznaczenia Samochodów Osobowych w określonych ramach czasowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy o VAT, „przepis ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów)”. Z cytowanego przepisu jednoznacznie wynika, iż przyznaje on podatnikowi VAT prawo do nieograniczonego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu wszystkich Samochodów Osobowych, jeżeli tylko podatnik ten prowadzi działalność, której przedmiotem jest odprzedaż Samochodów Osobowych. W odróżnieniu od analizowanych wcześniej art. 86 ust. 4 pkt 1 - 6 oraz pkt 7 lit. b) ustawy o VAT, art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy o VAT nie warunkuje prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego ani od cech technicznych, rodzaju homologacji lub formalnego przeznaczenia Samochodów Osobowych uwidocznionego w odpowiednich dokumentach, ani od faktycznego przeznaczenia Samochodów Osobowych. W szczególności należy zauważyć, iż przepisy ustawy o VAT nie uzależniają w żaden sposób prawa do odliczenia podatku naliczonego od czasu, jaki upływa pomiędzy nabyciem konkretnego samochodu a jego sprzedażą. Brak jest również jakiejkolwiek podstawy prawnej by wiązać okoliczność eksploatowania konkretnego samochodu przed jego sprzedażą z ograniczeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W tym stanie rzeczy, zdaniem Wnioskodawcy uprawniony jest wniosek, iż Wnioskodawcy jako podatnikowi prowadzącemu działalność, której przedmiotem jest odprzedaż samochodów, przysługuje prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu każdego samochodu i pojazdu samochodowego.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie w przepisach ustawy o VAT, a także zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2010 r. o sygn. I FSK 1875/09, w którym postawiono jednoznaczną tezę, iż „do podatników określonych w art. 86 ust. 4 pkt 7a u.p.t.u. nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 tego artykułu, a ma zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przewidujący jako zasadę prawo do odliczenia podatku naliczonego, warunkiem zastosowania której jest to, by nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej”. Ponadto w uzasadnieniu swego wyroku sąd zauważa, iż „jedynym warunkiem określonym w art. 86 ust. 4 pkt 7a u.p.t.u. do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów, o których mowa w ust. 3 jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odprzedaż pojazdów określonych w ust. 3. Przepis ten bowiem nie określa - w przeciwieństwie do pkt 7b ust. 4 art. 85 u.p.t.u. - przeznaczenia tych pojazdów ani nie odwołuje się do okoliczności zadysponowania jakimś konkretnym pojazdem, a jedynie odwołuje się do działalności podatnika.”

Ad. 2.

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 2 Wnioskodawca stwierdza, iż wszelkie uwagi poczynione w zakresie pytania oznaczonego nr 1 zachowują swą aktualność również w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2011 r. Powyższe wynika z okoliczności, iż od 1 stycznia 2011 r. materię związaną z odliczaniem podatku naliczonego przy nabyciu Samochodów Osobowych regulują przepisy ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym. Zgodnie z art. 3 ust. 1 powołanej ustawy „w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.”

Zgodnie z art. 3 ust. 2 powołanej ustawy „przepis ust. 1 nie dotyczy:

1.  pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2.  pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50 % długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3.  pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków; 4) pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
4.  pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy;
5.  pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
6.  przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:
    1.  odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
    2.  oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Cytowana wyżej regulacja nie różni się w żaden sposób zarówno co do treści jak i celu od obowiązujących do końca 2010 r. art. 86 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, a została jedynie de facto przeniesiona do nowej ustawy z powodów związanych z dostosowywaniem prawa polskiego do Prawa Wspólnotowego.

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca stwierdza, iż Wnioskodawcy jako podatnikowi prowadzącemu działalność, której przedmiotem jest odprzedaż samochodów, przysługuje prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu każdego samochodu i pojazdu samochodowego.

Aktualność zachowują również tezy i uwagi NSA wypływające z wyroku z dnia 29 października 2010 r. o sygn. I FSK 1875/09.

Ad. 3.

W stanie prawnym obowiązującym do końca 2010 r. na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika „paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3”. Art. 86 ust. 3 ustawy o VAT mówił o samochodach osobowych oraz pojazdach samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony, za wyjątkiem tych samochodów oraz tych przypadków, o których mówił art. 86 ust. 4 ustawy o VAT. Jak zostało szeroko uzasadnione w stanowisku wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1, samochody nabywane przez wnioskodawcę nie stanowią samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy w stanie prawnym obowiązującym do końca 2010 r. Wnioskodawca miał na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu paliw służących do napędu wszystkich samochodów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do opodatkowanej działalności gospodarczej.

W stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2011 r. na podstawie art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym „w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju, napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1.” Jak zostało szeroko uzasadnione w stanowisku wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i 2, samochody nabywane przez wnioskodawcę nie stanowią samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. Wnioskodawca ma na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu paliw służących do napędu wszystkich samochodów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do opodatkowanej działalności gospodarczej.

W dniu 14 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną nr IPPP2/443-22/12-2/MM stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który uchylił ww. interpretację indywidualną, stwierdzając, że nie może ona być wykonana w całości.

Sąd wydając orzeczenie w pełni podzielił wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 35/08 i z 29 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1675/09 oraz wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 30 września 2010 r. w sprawie C-395/09 Oasis East sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów stwierdzając, że prawo do odliczenia ustanowione w art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, będące integralną częścią mechanizmu podatku VAT, stanowi podstawową zasadę, na której opiera się wspólny system podatku i co do zasady nie może być ograniczone. W wyroku tym Europejski Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, wskazując przy tym na wcześniejsze swoje orzeczenia, że przepisy przewidujące odstępstwo od zasady dotyczące prawa do odliczenia podatku VAT podlegają ścisłej wykładni. Odstępstwo od podstawowej zasady podatku VAT przewidziane zostało w lI Dyrektywie Rady 67/228/EWG z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – struktura i procedury zastosowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. 71, s. 1303), która poprzedza VI Dyrektywę. Art. 11 II Dyrektywy wprowadzając w ust. 1 prawo do odliczenia, w ust. 4 przewidywał możliwość wyłączenia przez państwa członkowskie z systemu odliczeń określonych towarów i określony usług, w szczególności tych, które mogą być wykorzystywane wyłącznie lub częściowo do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników. Ten ostatni przepis zezwolił państwom członkowskim na wyłączenie z sytemu odliczeń pewnych towarów, jeżeli tylko były wykorzystywane do celów prywatnych podatnika.

Zdaniem Sądu, wbrew temu co przyjął Minister Finansów z art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT nie wynika, by jakiekolwiek znaczenie dla prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego miało w tym przypadku używanie takich samochodów przed ich sprzedażą do działalności podatnika, przykładowo przy obsłudze serwisowej zakupionych już samochodów. Wykładnia zarówno gramatyczna, jak i systemowa wewnętrzna przepisów będących podstawą wydania interpretacji wskazuje, że wprowadzając w ust. 3 art. 86 ustawy o VAT ograniczenie zasady określonej w art. 86 ust. 1 oraz stwierdzając w ust. 4 tego artykułu, że ograniczenie określone w ust. 3 nie ma zastosowania do pojazdów i przypadków wskazanych w ust. 4, ustawodawca chciał w ten sposób zagwarantować pełne odliczenie podatku VAT w odniesieniu do pojazdów związanych ściśle z działalnością gospodarczą. Oznacza to, że do podatników określonych w art. 86 ust. 4 pkt la ustawy o VAT nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 tego artykułu, a ma zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przewidujący jako zasadę prawo do odliczenia podatku naliczonego, warunkiem zastosowania której jest to, by nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej.

Z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, że pojazdy samochodowe przeznaczone na cele handlowe wykorzystywane były jednocześnie do jazd testowych i jako pojazdy zastępcze. Nie można jednak uznać, aby cel regulacji określonej w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT został w tym przypadku zniweczony. Celem tego uregulowania było bowiem ograniczenie prawa do odliczenia pewnych kategorii towarów i pewnych usług, które mogą być wykorzystywane wyłącznie lub częściowo do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, co w przedstawionym stanie faktycznym nie miało miejsca.

W ocenie Sądu, sytuacja prawna tej grupy podatników była jednakowa przed 1 stycznia 2011 r. jak i po tej dacie, to znaczy po wejściu w życie ustawy nowelizującej ustawę o podatku od towarów i usług, z dnia 16 grudnia 2010 r. W zakresie badanych zagadnień ustawa nowelizująca w art. 3 ust. 1 przewidywała utrzymanie w mocy dotychczasowych przepisów do dnia 31 grudnia 2012 r. Utrzymując, do tej daty, zasadę art. 86 ust. 4 pkt 7a) ustawy o VAT, ujętą w ustawie nowelizującej w art. 3 ust. 2, ustawa przesądziła nie tylko problem obniżenia podatku przy zakupie samochodów, ale równocześnie kwestię odliczeń podatku od zakupów paliwa, przewidzianą w art. 88 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT. W wersji do 1 stycznia 2011 r. przepis te stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. Jak wskazano w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, ustawodawca wyłączył stosowanie art. 86 ust. 3 ustawy o VAT do samochodów będących w działalności podatnika odsprzedającego samochody. Stosując wykładnię „a contrario”, podatek regulowany przy nabyciu paliwa do samochodów nie będących samochodami wskazanymi w art. 86 ust. 3 podlega odliczeniu w całości. Przepis ten został uchylony przez art. 1 pkt 13 a ustawy nowelizującej z dnia 16 grudnia 2010 r., która jednocześnie w art. 4 przewidywała, że w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1. Zgodnie więc z zastosowaną interpretacją art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 7 a) ustawy nowelizującej i w tym przypadku podatnik wskazany we wniosku o interpretację miał możliwość odliczenia podatku poniesionego przy zakupie paliwa do samochodów będących w jego działalności.

Ww. rozstrzygnięcie było przedmiotem skargi kasacyjnej Ministra Finansów. Wyrokiem z dnia 28 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 926/13 (data wpływu orzeczenia – 28 lipca 2014 r.) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną tut. Organu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1829/12 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia w pełnej wysokości kwot podatku naliczonego określonych w fakturach z tytułu nabycia samochodów, które bezpośrednio po zakupie są sprzedawane klientom, które są wykorzystywane do jazd testowych/ demonstracyjnych lub są wypożyczane klientom serwisu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do ich napędu;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia w pełnej wysokości kwot podatku naliczonego określonych w fakturach z tytułu nabycia samochodów osobowych, które wykorzystywane są do przejazdów służbowych pracowników oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do ich napędu.

Stosownie do dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT” w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl postanowień ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. artykułu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Od dnia 1 stycznia 2011 r. cyt. wyżej przepis otrzymał brzmienie: „Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4”.

Do dnia 31 grudnia 2010 r. zasady odliczenia podatku od nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, jak również paliw do ich napędu, regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

W świetle zapisów art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Jednocześnie, z postanowień ust. 4 pkt 7 ww. artykułu wynika, że przepis ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

*   odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
*   oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

Od dnia 1 stycznia 2011 r. powyższe kwestie zostały uregulowane w przepisach ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. Nr 247, poz. 1652), zwanej dalej „ustawą zmieniającą”.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z kolei ust. 2 pkt 7 tego artykułu stanowi, że przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

1.  odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
2.  oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

W świetle art. 4 ustawy zmieniającej w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Z powołanych wyżej uregulowań prawnych wynika, że - co do zasady - w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczajacej 3,5 tony, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości. Ograniczenie to nie miało / nie ma zastosowania w przypadkach, o których mowa w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy o VAT i odpowiednio w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej, tj. gdy przedmiotem działalności podatnika jest odsprzedaż tych samochodów (pojazdów).

Z treści wniosku wynika, że Spółka prowadzi, jako dealer samochodowy, działalność, której podstawowym przedmiotem jest sprzedaż (odprzedaż) samochodów osobowych. Wnioskodawca nabywa samochody przeważnie od podatników VAT, od których otrzymuje faktury z podstawową stawką podatku.

Nabywane samochody można podzielić zasadniczo na dwie kategorie:

*   samochody osobowe, które bezpośrednio po zakupie są sprzedawane klientom,
*   samochody osobowe, które przed sprzedażą wykorzystywane są przez Spółkę do różnych celów związanych z opodatkowaną działalnością, tj. do wspierania sprzedaży przez oddawanie aut potencjalnym klientom do jazd testowych/demonstracyjnych, do wypożyczania aut klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także do jazd służbowych pracowników Wnioskodawcy.

Z uwagi na treść powołanych przepisów prawa oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 lutego 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 1829/12) należy stwierdzić, że w przypadku nabycia samochodów osobowych, które bezpośrednio po zakupie są sprzedawane klientom, Spółce przysługiwało / przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia tych samochodów, zgodnie z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy o VAT (do 31 grudnia 2010 r.) oraz odpowiednio z art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej (od 1 stycznia 2011 r.)

Prawo to przysługiwało / przysługuje również, gdy ww. pojazdy nabywane z zamiarem dalszej odsprzedaży były / są czasowo wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej do wspierania sprzedaży przez oddawanie ich potencjalnym klientom do jazd testowych / demonstracyjnych lub były / są wypożyczane klientom serwisu. Samochody te będą nadal służyły do podstawowej działalności, jaką jest odsprzedaż samochodów. Tylko wzgląd na konieczne działania marketingowe, typowe w handlu powoduje że nie zostają od razu sprzedane, lecz przez pewien okres służą do ww. celów. Nie zmienia to faktu, że Spółka nabywała / nabywa te pojazdy celem odsprzedaży, a chwilowo wykorzystywała / wykorzystuje je celem zwiększenia sprzedaży tych pojazdów.

Tym samym, w odniesieniu do samochodów, które były / są oddawane klientom do jazd testowych / demonstracyjnych lub były / są wypożyczane klientom serwisu przysługiwało / przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do ich napędu, gdyż samochodów tych nie dotyczy zakaz odliczania podatku naliczonego, o którym mowa w przepisie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT lub art. 4 ustawy zmieniającej.

Natomiast w odniesieniu do samochodów wykorzystywanych do jazd służbowych pracowników, przysługiwało i przysługuje Spółce prawo do odliczenia 60% kwoty podatku naliczonego określonego w fakturach VAT dokumentujących nabycie ww. pojazdów – nie więcej niż 6.000 zł, zgodnie z dyspozycją odpowiednio art. 86 ust. 4 ustawy o VAT (obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.) i odpowiednio art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej (obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.). Pojazdy te są / były wykorzystywane do celów służbowych, zatem nie można uznać, że są przedmiotem działalności Wnioskodawcy, polegającej na ich odsprzedaży (i objęte są art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy o VAT oraz odpowiednio art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy zmieniającej). W konsekwencji, stosownie do treści art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i art. 4 ustawy zmieniającej - nie przysługiwało i nie przysługuje Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do ich napędu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia tego zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock