Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-929/12/ESZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-08-29
Teza: Dot. momentu i sposobu opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej oraz obowiązku uiszczania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy.
Słowa kluczowe: akcjonariusz; przychód; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2012r. (data wpływu do tut. Biura 11 czerwca 2012r.), uzupełnionym w dniach 08 czerwca oraz 21 sierpnia 2012, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie momentu i sposobu opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2012r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu i sposobu opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej. Pismem z dnia 05 czerwca 2012r. (data wpływu do tut. Biura 08 czerwca 2012r.), wniosek powyższy został uzupełniony. Pomimo tego wniosek powyższy nadal nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 08 sierpnia 2012r. Znak: IBPBI/1/415-697/12/ESZ oraz IBPBI/1/415-929/12/ESZ, wezwano do jego uzupełnienia co też nastąpiło w dniu 21 sierpnia 2012r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, która posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca będzie uzyskiwał dochody z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej w części przypadającej na akcje.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Jaki jest moment powstania przychodu oraz jaki jest moment powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do dochodu z tytułu udziału w zysku w spółce komandytowo-akcyjnej po stronie akcjonariusza tej spółki będącego osobą fizyczną?
2.  Czy dopuszczalny jest wybór liniowej formy opodatkowania dochodu z akcji w spółce komandytowo-akcyjnej przez akcjonariusza będącego osobą fizyczną, o jakiej mowa w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, na tle powyższych pytań można wskazać na następujące możliwości ustalenia zasad opodatkowania tego dochodu:

1.  dochód akcjonariuszy opodatkowany jest identycznie jak dochód komplementariuszy,
2.  dochód akcjonariuszy stanowi dywidenda i jest on opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym od dywidendy,
3.  dochód akcjonariuszy stanowi dywidenda i może on być opodatkowany zależnie od decyzji akcjonariusza na zasadach ogólnych, progresywnym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albo liniowym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „PDOF”).

W ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko przedstawione w punkcie 3, czyli dochód akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej - osoby fizycznej z tej spółki stanowi dywidenda i momentem uzyskania przychodu jest moment uchwalenia wypłaty dywidendy. Dochód ten podlega opodatkowaniu, jako dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, w zależności od decyzji podatnika, albo na zasadach ogólnych zgodnie z art. 27 PDOF, albo podatkiem liniowym na zasadach określonych w art. 30c PDOF, pod warunkiem złożenia przez podatnika stosownego oświadczenia, o którym mowa w art. 9c ust. 2 lub ust. 7 PDOF (winno być art. 9a ust. 2 PDOF).

Możliwość pierwsza - opodatkowanie analogiczne do komplementariuszy.

Pierwsza z przedstawionych wyżej możliwości opodatkowania dochodu akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej sprowadza się do zrównania pozycji prawnopodatkowej akcjonariusza z sytuacją komplementariusza. Zgodnie z tym rozwiązaniem, dochód z akcji powinien być ustalany narastająco w czasie roku podatkowego i łączony z dochodami z pozostałych źródeł na zasadach określonych w art. 8 ust. 1 i 2 PDOF. Argumentem przemawiającym za przyjęciem tego rozwiązania, zdaniem Wnioskodawcy, jest brzmienie art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „PDOP”), który to przepis wyklucza stosowanie tej ustawy do opodatkowania dochodu spółki komandytowo-akcyjnej. Tym samym, można wywodzić, opierając się na argumentach szeroko rozumianej koncepcji autonomii prawa podatkowego, iż właściwym jest takie rozwiązanie, zgodnie z którym w odniesieniu do całości przychodów i kosztów przypadających w odpowiednich proporcjach na komplementariuszy i akcjonariuszy zastosowanie znajdą przywołane wyżej przepisy. W konsekwencji, przychody i koszty przypadające na akcjonariusza będą narastająco przezeń łączone z pozostałymi przychodami i kosztami z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, wykazywane w kolejnych miesięcznych deklaracjach podatkowych oraz odpowiednio opodatkowywane, jako dochód ze spółki komandytowo-akcyjnej przypadający na akcje. Przy takim założeniu bez większego znaczenia byłyby instytucje dysponowania zyskiem przez walne zgromadzenie oraz dywidendy. Zysk bowiem, przynajmniej dla celów podatkowych, powinien by być ustalany po zakończeniu każdego miesiąca i w odpowiednich proporcjach dzielony pomiędzy komplementariuszy oraz akcjonariuszy.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane wyżej rozwiązanie budzi istotne zastrzeżenia, których źródłem jest zwłaszcza uregulowanie pozycji akcjonariusza w przepisach o spółce komandytowo-akcyjnej. Przepis art. 126 § 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej: „k.s.h.”), stanowi, iż w sprawach nieuregulowanych w dziale IV k.s.h. przepisy dotyczące spółki komandytowej stosuje się w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy: między sobą, wobec akcjonariuszy, wobec osób trzecich oraz do wkładów komplementariuszy do spółki. W pozostałych sprawach stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. W szczególności stosuje się przepisy o spółce akcyjnej - dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia. Zatem przepis art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. tworzy zasadę domniemania stosowania przepisów o spółce akcyjnej w sprawach nie uregulowanych w przepisach o spółce komandytowo-akcyjnej oraz o spółce komandytowej (a pośrednio również o spółce jawnej).

Analiza przepisów działu IV k.s.h. pozwala na stwierdzenie, iż sytuacja prawna akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bardzo podobna do pozycji akcjonariusza spółki akcyjnej. W ocenie Wnioskodawcy wymaga podkreślenia podobieństwo w zakresie uregulowania instytucji akcji, zasad podziału zysku oraz roli walnego zgromadzenia, które mają zasadnicze znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania akcjonariuszy z tytułu dochodu uzyskanego ze spółki. W spółce komandytowo-akcyjnej akcje mogą mieć charakter zarówno akcji imiennych, jak i akcji na okaziciela (art. 334 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.). Wymaga zaznaczenia, że akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą być przedmiotem publicznego obrotu zgodnie z przepisami o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Skoro spółka może emitować akcje na okaziciela, to skutkiem tej okoliczności może być praktyczna niewykonalność obowiązku comiesięcznego ustalania dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika celem złożenia deklaracji podatkowych (PIT-5) oraz odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy. Dalsza trudność, zdaniem Wnioskodawcy, może wynikać z szybkości obrotu akcjami, który powoduje, że w danym okresie rocznym, a nawet miesięcznym, akcje mogą wielokrotnie zmienić właściciela. Gdyby w takim przypadku ustalać obowiązek podatkowy w odniesieniu do akcjonariuszy według tych samych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych, wówczas należałoby każdorazowo określać czas przez jaki dana osoba lub podmiot był akcjonariuszem i odpowiednio podzielić przychody wraz z kosztami. Wiązałoby się to z koniecznością faktycznego sporządzania wielokrotnie bilansu spółki, za każdym razem kiedy zmienił się akcjonariusz. Takie rozwiązanie byłoby oczywiście absurdalne i niewykonalne, co stanowi argument za odrzuceniem pierwszej z ww. proponowanych koncepcji ustalania podatku dochodowego od dochodu uzyskanego przez akcjonariuszy.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za odrzuceniem tego rozwiązania jest sposób ustalania zysku oraz prawa akcjonariusza do objęcia tego zysku. Odbywa się to analogicznie do określania zysku w spółce akcyjnej. Zysk ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie (art. 146 § 1 pkt 1 k.s.h.). Podobny do spółki akcyjnej jest również sposób podziału zysku. O podziale zysku decyduje walne zgromadzenie, przy czym spółkę komandytowo-akcyjną cechuje to, iż podział zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom wymaga zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h.). Jednocześnie, co do zasady, nie jest przewidziana możliwość dokonywania zaliczkowego comiesięcznego podziału części zysku przypadającej na akcjonariuszy, co z kolei występuje w odniesieniu do komplementariuszy oraz do wspólników innych spółek osobowych. Wprawdzie można rozważać dopuszczalność odpowiedniego stosowania przepisu art. 349 k.s.h., umożliwiającego zawarcie w statucie upoważnienia do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy na koniec roku obrotowego, niemniej instytucja ta ma charakter wyjątkowy. Możliwość skorzystania z niej obwarowana jest szczególnymi wymogami formalnymi, zatem nie ma istotnego znaczenia dla ustalenia ogólnych reguł opodatkowania dochodu akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej. Należy podkreślić, że uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku (art. 348 § 2 zd. 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.). Stąd wynika, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, który dokonał zbycia akcji przed datą powzięcia uchwały o podziale zysku nie będzie miał prawa do dywidendy. Zatem opodatkowanie dochodu z tytułu dywidendy, czy raczej posiadania akcji, u takiego akcjonariusza prowadziłoby do okoliczności opodatkowywania dochodu, którego faktycznie nie otrzymał. Co więcej, skutkowałoby wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, skoro raz dochód ten byłby zaliczkowo opodatkowywany u aktualnych w momencie wpłacania zaliczki podatkowej akcjonariuszy, a po podjęciu uchwały o podziale zysku, byłby powtórnie opodatkowywany u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy. Powtórne opodatkowanie oczywiście nie zachodziłoby w przypadku, gdyby akcjonariuszem przez cały rok podatkowy oraz w dniu powzięcia uchwały o podziale byłaby ta sama osoba. Jest to jednakże sytuacja szczególna i nie można oczekiwać, aby ze względów podatkowych prawo akcjonariuszy do obrotu akcjami miało być ograniczone.

Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, iż koncepcja opodatkowania dochodu akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej w sposób analogiczny do zasad opodatkowania dochodu pozostałych grup wspólników spółek osobowych stoi w sprzeczności z przepisami o prawach i obowiązkach akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych. Z przepisów tych wynika bowiem jednoznacznie, że przychód akcjonariusza powstanie dopiero w dacie wypłaty dywidendy i nie przysługuje on wszystkim akcjonariuszom, lecz tylko tym, którzy są akcjonariuszami w określonym momencie, tj. w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku lub gdy statut spółki tak stanowi w innym dniu. Zatem nie byłoby właściwym zrównywanie zasad opodatkowania dochodu z akcji w spółce komandytowo-akcyjnej z zasadami opodatkowania dochodów innych typów wspólników spółek osobowych uzyskiwanych z tych spółek.

Możliwość druga - opodatkowanie dywidendy zryczałtowanym podatkiem.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej stanowi dywidenda wypłacana na podstawie uchwały walnego gromadzenia o podziale zysku. W tej sytuacji nasuwa się pytanie, czy dochód z dywidendy może być opodatkowany zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym, o jakim mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 PDOF (analogicznie w art. 22 ust. 1 PDOP), czyli w taki sposób, w jaki opodatkowane są dywidendy wypłacane akcjonariuszom spółek akcyjnych. Rozwiązanie takie trudno uznać za dopuszczalne, bowiem literalna wykładnia przywołanych przepisów prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż opodatkowaniu według zryczałtowanej stawki 19% podlegają wyłącznie dywidendy oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Skoro spółka komandytowo-akcyjna nie posiada osobowości prawnej, zatem dywidendy z tytułu udziału w jej zyskach nie stanowią dywidend, o jakich mowa we wskazanych przepisach ustaw o podatkach dochodowych. Jednocześnie wymaga zaznaczenia, iż niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca tych przepisów, albowiem wprowadzają one wyjątek od zasady ogólnej. Wykluczone jest więc ich stosowanie w omawianym przypadku, co oznacza że dochód z dywidendy otrzymany przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie może być opodatkowany przy zastosowaniu preferencyjnej stawki 19% właściwej do opodatkowania dywidendy z udziałów w zyskach osób prawnych.

Możliwość trzecia - opodatkowanie dywidendy, jako dochodu akcjonariusza.

Zdaniem Wnioskodawcy, trzecia koncepcja określenia zasad opodatkowania dochodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu dywidendy sprowadza się do przyjęcia, iż dochód ten będzie stanowiła dywidenda wypłacona zgodnie z wyżej opisanymi przepisami k.s.h. i będzie on opodatkowany na zasadach opisanych w art. 8 ust. 1, 1a i 2 PDOF. Zatem dochód ten będzie opodatkowany dopiero z chwilą uzyskania prawa do dywidendy. Podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku z tego tytułu będzie zatem tylko ten akcjonariusz, który jest uprawniony do dywidendy, a obowiązek ten nie będzie ciążył na akcjonariuszu, który nie nabył prawa do dywidendy (np. ze względu na zbycie akcji).

Z wyżej wskazanych przyczyn nie można bowiem do akcjonariusza stosować wprost przepisów art. 8 PDOF, w oderwaniu od przepisów k.s.h. regulujących zasady podziału zysku w spółce komandytowo – akcyjnej. Nie byłoby również prawidłowym traktowanie go jako dochodu z dywidendy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W uchwale z dnia 16 stycznia 2012r. w składzie siedmiu sędziów NSA, wydanej na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych Sąd stwierdził, że przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku. W opinii Wnioskodawcy, uchwała ta, z uwagi na szerokie uzasadnienie prawne (odnoszące się w dużej mierze do przedstawienia pozycji prawnej akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej na tle k.s.h.) ma również znaczenie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bezsprzecznie należy bowiem uznać, że NSA ma rację określając moment powstania obowiązku podatkowego na dzień otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku.

W odniesieniu do drugiego pytania o dopuszczalność wyboru tzw. liniowej metody opodatkowania dochodu z akcji w spółce komandytowo-akcyjnej przez akcjonariusza będącego osobą fizyczną Wnioskodawca uważa, że przychód z tych akcji, w przypadku akcjonariuszy - osób fizycznych powinien być zakwalifikowany jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, a zatem w odniesieniu do tego przychodu przepisy art. 30c PDOF znajdą zastosowanie. Uzasadniając powyższe stanowisko Wnioskodawca odniósł się do komentarza J. Marciniuka, w którym stwierdzono, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają tylko wspólnicy ww. spółek, przy czym, zgodnie z dodanym od 1 stycznia 2007 r. art. 5b ust. 2, przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą również u niego uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca nie ma wątpliwości, że spółka komandytowo – akcyjna prowadzi działalność gospodarczą, a zatem dla akcjonariuszy dochód z udziału w zysku takiej spółki osobowej stanowi dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wobec powyższego, dochód akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej należy kwalifikować jako dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o jakim mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 PDOF, bowiem jest on związany z pozarolniczą działalnością gospodarczą spółki komandytowo-akcyjnej i nie został zakwalifikowany do innych źródeł dochodów.

Stąd dalszy wniosek, że akcjonariusz tej spółki jest uprawniony do wyboru tzw. liniowej formy opodatkowania, zgodnie z przepisem art. 9a ust. 1 (winno być art. 9a ust. 2) PDOF. W konsekwencji, dochód akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej może podlegać opodatkowaniu według zasad opisanych w art. 30c PDOF.

Jak wskazał Wnioskodawca, przedstawione wyżej stanowisko zgodne jest z poglądem Ministra Finansów wyrażonym w interpretacji ogólnej z dnia 11 maja 2012r. sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125. Zdaniem Wnioskodawcy w interpretacji tej Minister podzielił pogląd z uchwały NSA, iż przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu. Minister Finansów jednocześnie uznał, że przychód osoby fizycznej będącej akcjonariuszem jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej (na podstawie art. 5b ust. 2 PDOF). Przychód ten stanowi kwota przyznanej akcjonariuszowi przez walne zgromadzenie spółki dywidendy, od którego to przychodu należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 PDOF, za miesiąc, w którym go uzyskano.

Wobec powyższego założenia oraz uwzględniając, że dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej stanowi dywidenda i powstaje on z chwilą wypłaty dywidendy, należy przyjąć, iż dochód będzie opodatkowany progresywnym podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 27 PDOF (gdy akcjonariusz nie dokona wyboru formy opodatkowania stosownie do art. 9a ust. 2 lub ust. 7 PDOF) lub liniowym 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 30c ust. 1 PDOF (gdy akcjonariusz dokona wyboru liniowej formy opodatkowania stosownie do art. 9a ust. 2 lub ust. 7 PDOF). Jednocześnie należy podkreślić, że przychód akcjonariusza będzie stanowiła wyłącznie kwota dywidendy zatwierdzona przez walne zgromadzenie. Akcjonariusz nie wykaże więc jako swojego przychodu oraz odpowiednio kosztu uzyskania przychodu, tej części przychodów spółki i jej kosztów uzyskania przychodów, jaka wynika z jego prawa do udziału w zysku, bowiem jego prawo ograniczone jest wyłącznie do kwoty dywidendy. W konsekwencji dochód spółki komandytowo-akcyjnej, w części przypadającej na akcje, w czasie roku obrachunkowego nie będzie podlegał zaliczkom na podatek dochodowy, a podatek płatny będzie dopiero po wypłacie dywidendy.

Podsumowując własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, iż stosownie do przepisu art. 14a Ordynacji podatkowej, na podstawie wyżej przedstawionych argumentów, dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie podlega zaliczkowemu opodatkowaniu w trakcie roku podatkowego, a obowiązek podatkowy dotyczy wyłącznie dywidendy wypłacanej akcjonariuszowi na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku. Dochód ten będzie opodatkowany albo progresywnym podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 27 PDOF (gdy akcjonariusz nie dokona wyboru formy opodatkowania stosownie do art. 9a ust. 2 lub ust. 7 PDOF), albo liniowym 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 30c ust. 1 PDOF (gdy akcjonariusz dokona wyboru liniowej formy opodatkowania stosownie do art. 9a ust. 2 lub ust. 7 PDOF).

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 14 sierpnia 2012r., Wnioskodawca jednoznacznie sprecyzował swoje stanowisko wskazując, iż w Jego ocenie, momentem powstania przychodu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej z tytułu uczestniczenia w tej spółce jest moment powstania przychodu należnego, tj. miesiąc, w którym zapadnie uchwała o wypłacie dywidendy lub miesiąc, w którym ogłoszono dzień dywidendy i za ten miesiąc akcjonariusz będzie zobowiązany do uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej „K.s.h.”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 125 K.s.h., spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 K.s.h.).

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Pozarolnicza działalność gospodarcza, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest odrębnym od pozostałych źródłem przychodów, przy czym kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do tego źródła przychodów uzależniona jest od spełnienia warunków określonych w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powyższego wynika, iż jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Stosownie natomiast do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca (osoba fizyczna) jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, która posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca będzie uzyskiwał dochody z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż co do zasady, przychody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, chyba że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikują konkretny przychód uzyskany ze zdarzenia prawnego, bądź czynności prawnej, której stroną będzie spółka, do innego źródła przychodów.

Zauważyć przy tym należy, iż zgodnie z art. 9a ust. 1 ww. ustawy, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy podejmujący działalność gospodarczą wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu (art. 9a ust. 2 ww. ustawy).

Jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek (art. 9a ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie do art. 9a ust. 4 ww. ustawy, wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Przy czym, w myśl art. 9a ust. 5 ww. ustawy, jeżeli podatnik:

1.  prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie i jest wspólnikiem spółki lub spółek niemających osobowości prawnej,
2.  jest wspólnikiem spółek niemających osobowości prawnej

\-wybór sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, dotyczy wszystkich form prowadzenia tej działalności, do których mają zastosowanie przepisy ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1a ww. ustawy, przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W myśl natomiast art. 30c ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1, 2, 3, 3a i 5, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e i ust. 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25. Dochód ten podatnicy mogą pomniejszać o składki na ubezpieczenie społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a oraz wpłaty na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego określone w art. 26 ust. 1 pkt 2b. Wysokość składek i wpłat ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie (art. 30c ust. 2 ww. ustawy).

Biorąc pod uwagę cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż jeżeli Wnioskodawca, jako akcjonariusz spółki komandytowo–akcyjnej, nie uzyska przychodów, które ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikuje do innych niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródeł przychodów, to osiągnięty z tego tytułu dochód może opodatkować tzw. 19% podatkiem liniowym, o ile oczywiście, w stosownym terminie złoży oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania i nie wystąpią u Niego wskazane w cyt. przepisach przesłanki uniemożliwiające opodatkowanie dochodów w tej formie.

Odnosząc się natomiast do kwestii, określenia momentu uzyskania przychodu ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza przez akcjonariusza spółki komandytowo–akcyjnej oraz obowiązku uiszczania od dochodu uzyskanego z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy, stwierdzić należy, iż w myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „przychód należny”. Dokonując wykładni językowej tego pojęcia zauważyć należy, iż w myśl Słownika języka polskiego „należny”, to przysługujący, należący się komuś, zaś czasownik „należeć się” oznacza „przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę”.

Przychody należne, o których mowa w cyt. art. 14 ust. 1 ww. ustawy, to zatem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia.

W przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej o przychodzie należnym, można mówić wtedy, gdy powstaje po jego stronie prawo do domagania się wypłaty przysługującego mu z tytułu udziału w spółce zysku, którym w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest dywidenda. Zgodnie bowiem z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Przy czym, na mocy art. 348 § 2 K.s.h., uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze, którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, iż w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy (bądź, jeżeli w uchwale określony został inny dzień dywidendy – w tym dniu), przychód akcjonariusza z tytułu udziału w tej spółce staje się przychodem należnym, w wysokości przyznanej mu dywidendy. Z uwagi bowiem na specyficzną sytuację prawną akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, do ustalania wysokości podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w jego przypadku nie będzie miał zastosowania art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W myśl natomiast art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Przy czym, brak jest podstaw do pomniejszenia przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przyznanej mu kwoty dywidendy o koszty uzyskania przychodu. Jednocześnie bez znaczenia dla powstania przychodu należnego pozostaje moment faktycznej wypłaty tej dywidendy.

Konsekwencją powyższego jest obowiązek uiszczenia przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym powstał u niego przychód należny, tj. za miesiąc, w którym została podjęta uchwała o przyznaniu mu dywidendy, bądź określony został dzień dywidendy.

Zgodnie bowiem z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Przy czym, w myśl art. 44 ust. 3 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1.  obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku,
2.  zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b,
3.  zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające.

Zgodnie natomiast z art. 44 ust. 3f ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

Zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45 (art. 44 ust. 6 ww. ustawy).

Natomiast w art. 45 ust. 1 ww. ustawy został określony obowiązek składania zeznań o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c (art. 45 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy).

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż Wnioskodawca, jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej uzyskuje, co do zasady, przychód z tytułu prowadzonej przez tę spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej, w wysokości dywidendy przyznanej mu przez walne zgromadzenie na podstawie uchwały. Przy czym, za moment uzyskania tego przychodu uznać należy dzień podjęcia ww. uchwały, bądź określony w tej uchwale dzień dywidendy. W konsekwencji, za miesiąc w którym zostanie podjęta ww. uchwała, bądź określony zostanie dzień dywidendy, Wnioskodawca zobowiązany jest uiścić zaliczkę na podatek dochodowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.