Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1019/12-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-03-12
Teza: udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podlegających opodatkowaniu
Słowa kluczowe: aktywa; księgi; nabycie; opodatkowanie; przychód; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczenia międzyokresowe; wartość; wartość-wartość firmy-wartość ujemna firmy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17.12.2012r. (data wpływu 24.12.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podlegających opodatkowaniu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24.12.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podlegających opodatkowaniu .

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka) była 100% udziałowcem spółki D. Sp. z o.o. (dalej: Spółka przejęta). Udziały w Spółce przejętej zostały nabyte przez Spółkę w drodze kupna. W celu efektywniejszego zarządzania majątkiem obu podmiotów podjęta została decyzja o połączeniu spółek przez przejęcie, tj. w trybie przepisu art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (j. t. Dz. U. z 2000r., nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: ksh).

Wnioskodawca rozliczył połączenie metodą nabycia, tj. na podstawie art. 44b ustawy z 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009r. nr 152, poz. 223 ze zm.; dalej ustawa o rachunkowości). Zgodnie z ww. przepisem rozliczenie połączenia metodą nabycia nastąpiło poprzez sumowanie poszczególnych pozycji aktywów i pasywów Spółki, według ich wartości księgowej, z odpowiednimi pozycjami aktywów i pasywów Spółki przejętej, według ich wartości godziwej ustalonej na dzień połączenia.

W bilansie Spółki przejętej sporządzonym na dzień połączenia nie zostało wykazane aktywo na odroczony podatek dochodowy z tytułu możliwych do odliczenia w przyszłości od dochodu do opodatkowania kosztów wynikających z nieściągalnych należności. Powyższe wynikało z faktu, iż nie było przesłanek pozwalających zakładać możliwość odliczenia tych potencjalnych kosztów od dochodu, gdyż Spółka przejęta generowała straty.

Rozliczając przejęcie metodą nabycia Wnioskodawca ujawnił w księgach wartość godziwą aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego związanego z odpisem na potencjalnie nieściągalne należności. W wyniku powyższego powstała ujemna wartość firmy, której część została zaksięgowana w rozliczeniach międzyokresowych, a część w bieżących przychodach dla celów bilansowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w wyniku sytuacji opisanej w stanie faktycznym Wnioskodawca osiągnął przychód podlegający opodatkowaniu CIT?

Zdaniem Spółki, ujawnienie aktywa na odroczony podatek dochodowy nie spowodowało powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT. Powyższe wynika z faktu, iż:

1.  przejęcie spółki przez spółkę przejmującą posiadającą 100% udziałów lub akcji w spółce przejmowanej nie podlega opodatkowaniu CIT,
2.  ujemna wartość firmy nie stanowi przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT.

Przejęcie spółki przez spółkę przejmującą posiadającą 100% udziałów lub akcji w spółce przejmowanej nie podlega opodatkowaniu CIT.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji legalnej przychodu, ale w art. 12 ust. 1 określa zakres przychodów opodatkowanych tym podatkiem. Jednakże stosowanie przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o CIT do spółki przejmującej jest uchylone regulacją art. 10 ustawy o CIT. który kwalifikuje ewentualny przychód (dochód) uzyskany w wyniku połączenia spółek jako przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i tym samym stanowi przepis szczególny w stosunku do art. 12 ust. 1 tej ustawy. Skoro zatem połączenie spółek jest regulowane przepisem art. 10 ustawy o CIT, jako przepisem szczególnym, właściwym dla określania ewentualnych zobowiązań podatkowych z tytułu łączenia się spółek, to nieuzasadnione byłoby rozpatrywanie konsekwencji podatkowych połączenia na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy.

Konsekwencje podatkowe łączenia się spółek kapitałowych dla spółki przejmującej są uregulowane w art. 10 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji). Natomiast w myśl art. 10 ust. 2 ustawy o CIT. Przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust.1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Powyższego przepisu nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie spółek nie jest przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z analizy przytoczonych wyżej przepisów wynika, iż w sytuacji, gdy spółka przejmująca posiada na dzień przejęcia więcej niż 10% udziałów w kapitale zakładowym spółki przejmowanej po stronie spółki przejmującej nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu CIT. W ocenie Spółki art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT ma odpowiednie zastosowanie w sytuacji, kiedy spółka przejmująca posiada na dzień przejęcia 100% udziałów spółki przejmowanej nabytych w drodze kupna. Takie sytuacje nie zostały bowiem wyłączone z zakresu stosowania ww. przepisu. Podobny pogląd wyrażany jest w licznych interpretacjach organów podatkowych.

Mając na uwadze fakt, że:

*   na moment połączenia Wnioskodawca był jedynym udziałowcem Spółki Przejmowanej,
*   celem połączenia było efektywniejsze zarządzanie majątkiem obu podmiotów

przejęcie przez Wnioskodawcę spółki powiązanej, w której był jedynym udziałowcem, nie spowodowało powstania po jego stronie przychodu podatkowego.

Powyższego wniosku nie zmienia fakt, iż po przejęciu zostało ujawnione aktywo na odroczony podatek dochodowy. Połączenie spółek nie powoduje bowiem powstania dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych niezależnie od wartości przejętego majątku.

Ujemna wartość firmy nie stanowi przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT

Zgodnie z art. 9 ust 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Powyższy przepis wprowadza dla podatników CIT obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, która - jeżeli zapisy w niej zawarte są prawidłowe pozwala na określenie wysokości podstawy opodatkowania za rok podatkowy. Jednakże zasady ustalania dochodu na podstawie prawa bilansowego znacząco różnią się od zasad określania dochodu w podatku dochodowym. Obie grupy unormowań - bilansowe oraz podatkowe służą innym celom. Wskazuje się, że ustawa o rachunkowości i reguły ustalania dochodu nie mogą przesądzać o wysokości podstawy opodatkowania. W związku z tym ustawodawca w art. 9 ustawy o CIT, mimo iż z jednej strony przewidział konieczność prowadzenia ewidencji rachunkowej stosownie do prawa bilansowego, z drugiej strony wskazał, że powinna ona być prowadzona w taki sposób, aby możliwe było określenie wysokości należnego do zapłaty podatku z wykorzystaniem tej ewidencji. Wnioskodawca wskazuje, iż dla celów podatkowych należy stosować przepisy zawarte w ustawie o CIT, nie zaś przepisy ustawy o rachunkowości. Przepisy rachunkowe nie mają bowiem podatkotwórczego charakteru. Powyższe twierdzenie znajduje swoje odzwierciedlenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lutego 1994 r. (sygn. akt U 2/90), który orzekł, że „przepisy z zakresu rachunkowości, służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego. Ponadto zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów jako jedna z naczelnych zasad rachunkowości, nie znajduje potwierdzenia w przepisach podatkowych, które wprowadzają wyłącznie dychotomiczny podział kosztów podatkowych na bezpośrednie i pośrednie”.

Na autonomiczność prawa podatkowego względem prawa bilansowego wskazuje również ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych. Przykładowo:

*   NSA w wyroku z 17 czerwca 1991r. (sygn. akt III SA 245/91) wyraził pogląd, aktualny również na gruncie obecnie obowiązujących przepisów, że „funkcją ksiąg jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego”,

*   NSA w wyroku z 8 czerwca 1994r. (sygn. akt III SA 1571/93) zawarł tezę, że „przepisy w zakresie rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów”,

*   WSA w Poznaniu z 18 lipca 2012r. (sygn. akt I SA/Po 529/12) orzekł, że: „zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego (\`(...)\`). Podkreślenia również wymaga, iż przepisy w zakresie rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów (\`(...)\`)„ a także, że służą one ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (\`(...)\`)”.

Powyższe znajduje potwierdzenie w art. 6 w zw. z art. 3 pkt l ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Z ww. przepisów wynika, że zobowiązania podatkowe wynikać mogą wyłącznie z ustaw podatkowych, przez które należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Taką ustawą nie jest ustawa o rachunkowości. Zatem przychodem podatkowym jest wyłącznie przychód określony w przepisach ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 44b ust. 11 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.; dalej: ustawa o rachunkowości), z zastrzeżeniem ust. 12, nadwyżkę wartości godziwej aktywów netto spółki przejętej nad ceną przejęcia, czyli ujemną wartość firmy, do wysokości nieprzekraczającej wartości godziwej nabytych aktywów trwałych, z wyłączeniem długoterminowych aktywów finansowych notowanych na regulowanych rynkach, jednostka zalicza do rozliczeń międzyokresowych przychodów przez okres będący średnią ważoną okresu ekonomicznej użyteczności nabytych i podlegających amortyzacji aktywów. Ujemna wartość firmy w wysokości przekraczającej wartość godziwą aktywów trwałych, z wyłączeniem długoterminowych aktywów finansowych notowanych na regulowanych rynkach, zaliczana jest do przychodów na dzień połączenia.

W myśl ust. 12 ww. przepisu ujemną wartość firmy odpisuje się w pozostałe przychody operacyjne do wysokości w jakiej dotyczy oszacowanych w sposób wiarygodny przyszłych strat i kosztów, ustalonych przez spółkę przejmującą na dzień połączenia, niestanowiących jednak zobowiązania, o którym mowa w ust. 2. Odpis ten następuje w tym okresie sprawozdawczym, w którym straty i koszty wpływają na wynik finansowy. Jeżeli straty i koszty te nie zostały poniesione w uprzednio przewidywanych okresach sprawozdawczych, to dotyczącą ich ujemną wartość firmy odpisuje się w sposób określony w ust. 11. Jak wynika z powyższego, ujemna wartość firmy do wysokości, w jakiej dotyczy oszacowanych w sposób wiarygodny przyszłych strat i kosztów, ustalonych przez spółkę przejmującą na dzień połączenia, stanowi przychód w rozumieniu ustawy o rachunkowości.

Jednakże przepisy podatkowe nie odnoszą się do tej kategorii przychodów. Ujemna wartość firmy, jako pojęcie funkcjonujące na gruncie prawa bilansowego, nie ma więc znaczenia dla wymiaru podatku dochodowego. Wartość ta (odnoszona w dobro pozostałych przychodów operacyjnych) nie stanowi bowiem przychodów w rozumieniu przepisów podatkowych. W ocenie Spółki z żadnego z przepisów ustawy o CIT, a więc jedynego aktu normatywnego mogącego wprowadzić ewentualne opodatkowanie tej kategorii, nie wynika, że ujemna wartość firmy powoduje powstanie lub zwiększenie przychodów podlegających opodatkowaniu. W konsekwencji zasadny jest pogląd, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym po stronie Spółki nie powstała konieczność zaliczenia do przychodów podatkowych ujemnej wartości firmy powstałej wskutek przejęcia Spółki przejętej.

Podobne stanowisko zajął Drugi Urząd Skarbowy w Opolu w informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z 4 lutego 2005r. (sygn. PDP-423/29-2/04/05).

W ocenie Spółki w sytuacji opisanej w stanie faktycznym nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu. Powyższy wniosek wynika przede wszystkim z neutralności podatkowej łączenia spółek przez przejęcie spółki, w której spółka przejmująca posiada 100% udziałów nabytych w drodze kupna. Neutralność podatkowa tego typu przekształcenia wynika z ustawy o CIT, dyrektyw unijnych i bogatego orzecznictwa. Neutralność podatkowa łączenia spółek sama w sobie decyduje zatem o braku zasadności opodatkowania ujemnej wartości firmy. Nawet jednak gdyby przyjąć, że ujawnienie aktywa na podatek odroczony powoduje zachwianie neutralności podatkowej łączenia spółek przez przejęcie (co w ocenie Spółki byłoby konstatacją oczywiście błędną), to Spółka zwraca uwagę, że ujemna wartość firmy stanowi kategorię ściśle bilansową, pozbawioną podatkotwórczego charakteru. Pojawienie się lub brak pojawienia się tej wartości w bilansie Spółki pozostaje zatem bez wpływu na kalkulację jej zobowiązania podatkowego w CIT, co wynika z art. 9, art. 10 oraz art. 12 ustawy o CIT oraz bogatego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Konstytucyjnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisu stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.