Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.568.2021.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-25
Teza: Na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika ani obowiązki informacyjne związane z przekazaniem przedmiotowych świadczeń.
Słowa kluczowe: akcja; obowiązek-obowiązek płatnika; pracownik; programy-program motywacyjny; przychód; płatnik; Stany Zjednoczone
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2021 r. (data wpływu 25 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe jednak z innych względów niż wskazane przez Wnioskodawcę.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne i następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną będącą częścią międzynarodowej grupy.

Spółka z grupy – (…) (dalej: „Spółka Amerykańska”) w 2019 r. wprowadziła motywacyjny plan wynagrodzeń o nazwie (…), Inc. 2019 (…) Plan” (dalej: „Plan”).

Spółka Amerykańska jest spółką akcyjną utworzoną na gruncie przepisów prawa amerykańskiego, notowaną na giełdzie w Stanach Zjednoczonych (…) i jest ona spółką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w odniesieniu do Wnioskodawcy.

Plan skierowany jest do wyznaczonych pracowników, dyrektorów niebędących pracownikami i kluczowych doradców (konsultantów oraz doradców, którzy wykonują usługi dla Spółki Amerykańskiej i jej spółek zależnych) i umożliwia uzyskanie grantów w postaci opcji na akcje („grants of stock options”), jednostek uczestnictwa („stock units”), nagród w postaci akcji („stock awards”), prawa ze wzrostu wartości akcji („stock appreciation rights”), inne nagrody oparte na akcjach („other stock-based awards”), nagrody pieniężne („cash awards”) i ekwiwalenty dywidend („dividend equivalents”).

Celem Planu jest umożliwienie uczestnikom posiadania udziałów własnościowych w Spółce Amerykańskiej i zachęcenie ich do udziału w jej rozwoju, przynosząc korzyści jej akcjonariuszom i dostosowując interesy ekonomiczne uczestników z interesami akcjonariuszy Spółki Amerykańskiej.

Plan został określony przez zarząd Spółki Amerykańskiej i zatwierdzony przez jej jedynego akcjonariusza. Plan jest zarządzany przez Komitet Wynagrodzeń lub inny komitet powoływany przez Radę Dyrektorów Spółki Amerykańskiej Komitet może przekazać swoje funkcje administracyjne w ramach Planu jednemu lub kilku podkomitetom, jeśli uzna to za stosowne. Komitet będzie się składał wyłącznie z dyrektorów niebędących pracownikami.

Komitet może delegować swoje funkcje administracyjne wynikające z Planu na Dyrektora Generalnego Spółki („CEO”), jeśli uzna to za stosowne. Zarząd może samodzielnie wykonać dowolne działania Komitetu. Komitet ma wyłączne uprawnienia m in. do:

*   określenia osób, którym zostaną przekazane granty w ramach Planu;
*   określenia rodzaju, wielkości, warunków wszelkich grantów;
*   określenia czasu, w którym granty zostaną przyznane i czasu trwania wszelkich mających zastosowanie okresów wykonywania lub ograniczenia, łącznie z kryteriami wykonalności i przyspieszeniem wykonalności;
*   zmiany warunków wcześniej przyznanego grantu.

Komitet ma również uprawnienia do administrowania i interpretowania Planu. Interpretacje planu i wszelkie ustalenia Komitetu odnoszące się do Planu są rozstrzygające i wiążące. Wszystkie granty w ramach Planu są uzależnione od potwierdzenia na piśmie lub przez akceptację grantu, że wszystkie decyzje i ustalenia Komitetu są ostateczne i wiążące.

Zgodnie z ustaleniami Komitetu do otrzymywania grantu w ramach Planu uprawnieni są:

*   pracownicy Spółki Amerykańskiej i pracownicy jej spółek zależnych;
*   dyrektorzy Spółki Amerykańskiej niebędący pracownikami;
*   kluczowi doradcy Spółki Amerykańskiej i kluczowi doradcy jej spółek zależnych.

W ramach Planu Komitet przyznał pracownikom Wnioskodawcy (dalej: „Uczestnicy”) ograniczone jednostki uczestnictwa (restricted stock units, dalej: RSU) Komitet zdecydował o przyznaniu RSU jako zachęty dla Uczestnika do promowania najlepszych interesów Spółki Amerykańskiej i jej akcjonariuszy.

Każda RSU reprezentuje prawo Uczestnika do otrzymania akcji zwykłej Spółki Amerykańskiej. RSU reprezentują hipotetyczne akcje Spółki, a nie rzeczywiste akcje. Spółka Amerykańska utworzy i będzie prowadzić rachunek RSU, jako konto księgowe w swoich ewidencjach, dla Uczestnika i będzie zapisywać na tym rachunku liczbę RSU przyznanych Uczestnikowi. Żadne akcje Spółki Amerykańskiej nie zostaną wyemitowane na rzecz Uczestnika w momencie przyznania, a Uczestnik nie będzie miał żadnych praw ani przywilejów akcjonariusza Spółki Amerykańskiej w odniesieniu do jakichkolwiek zapisanych RSU.

Prawo do otrzymania akcji wynikające z RSU będzie realizowane w sposób proporcjonalny w każdą z pierwszych czterech rocznic daty przyznania („Vesting date”), pod warunkiem, że Uczestnik nadal będzie zatrudniony przez pracodawcę lub świadczył na jego rzecz usługi od daty przyznania do odpowiedniego Vesting date. Jeśli Uczestnik przestanie być zatrudniony przez pracodawcę lub świadczyć usługi na jego rzecz z jakiegokolwiek powodu przed zrealizowaniem wszystkich RSU, wszelkie niezrealizowane RSU zostaną automatycznie rozwiązane i przepadną z dniem wypowiedzenia przez Uczestnika stosunku pracy lub służby. Żadna płatność nie zostanie dokonana w odniesieniu do jakichkolwiek RSU. które nie zostały zrealizowane. Jeżeli RSU zostanie zrealizowana, Spółka Amerykańska nieodpłatnie wyda Uczestnikowi jedną akcję za każdą nabytą RSU. Liczba akcji wydanych na rzecz Uczestnika może zostać zmniejszona o liczbę akcji Spółki Amerykańskiej o godziwej wartości rynkowej (mierzonej na dzień Vesting date) równej kwocie podatków wymaganych przez prawo do potrącenia, pobrania lub zaksięgowania w związku z realizacją RSU. W takiej sytuacji akcje na pokrycie podatków w ogóle nie są przekazywane Uczestnikowi, są tylko przekazywane środki pieniężne z tego tytułu (środki pieniężne na pokrycie podatków wymaganych przez prawo do potrącenia, pobrania lub zaksięgowania w związku z realizacją RSU). Ani Uczestnik, ani żadna osoba uprawniona do otrzymania zapłaty na wypadek śmierci Uczestnika nie będzie miała żadnych praw i przywilejów akcjonariusza w odniesieniu do akcji Spółki Amerykańskiej, w tym prawa głosu lub prawa do dywidendy, do czasu wydania świadectw na akcje po realizacji RSU. Niezależnie od powyższego, Komitet może przyznać Uczestnikowi ekwiwalenty dywidendy od akcji stanowiących podstawę RSU przed datą Vesting date, które zostaną zapisane na koncie RSU Uczestnika i zostaną wypłacone lub rozdysponowane zgodnie z umową o przyznaniu RSU i Planem. O ile Komitet nie zezwoli inaczej, zgodnie z Planem, prawa i interesy Uczestnika wynikające z umowy o przyznanie RSU nie mogą być sprzedawane, cedowane, obciążane ani w inny sposób przenoszone, z wyjątkiem przypadku śmierci Uczestnika. W przypadku jakiejkolwiek próby ze strony Uczestnika, aby zbyć, scedować, zastawić, lub w inny sposób zbyć RSU lub jakiekolwiek prawa wynikające z umowy o przyznanie RSU Spółka może wypowiedzieć RSU za powiadomieniem Uczestnika, a RSU i wszelkie wynikające z nich prawa tracą ważność.

Plan jest ustalany dobrowolnie przez Spółkę Amerykańską. Przyznanie RSU jest dobrowolne i okazjonalne i nie wynika z umowy o pracę zawartej między Wnioskodawcą a Uczestnikami. Uczestnik dobrowolnie uczestniczy w Planie. RSU i akcje Spółki Amerykańskiej nabyte w ramach Planu są elementami nadzwyczajnymi, które nie stanowią żadnego rodzaju wynagrodzenia za jakiekolwiek usługi świadczone na rzecz Spółki Amerykańskiej lub jej spółek zależnych (w tym Wnioskodawcy) oraz nie są objęte umową o pracę Uczestnika.

Wnioskodawca jest obciążany kosztami uczestnictwa jego pracowników w Planie.

Po otrzymaniu akcji Spółki Amerykańskiej Uczestnicy mogą je sprzedać. Sprzedaż nastąpi za pośrednictwem amerykańskiej giełdy (…) i za pośrednictwem amerykańskiego biura maklerskiego. Biuro maklerskie przy sprzedaży akcji pobierze prowizję od sprzedanych akcji.

W związku z tym, że akcje Spółki Amerykańska są notowane na giełdzie w Stanach Zjednoczonych (…) ich wartość wyrażona jest w dolarach amerykańskich (USD).

Zgodnie z postanowieniami Planu liczba akcji Spółki Amerykańskiej otrzymanych przez Uczestnika w wyniku realizacji RSU może zostać zmniejszona o liczbę akcji o godziwej wartości rynkowej równej kwocie podatków wymaganych przez prawo do potrącenia, pobrania lub zaksięgowania w związku z realizacją RSU. W takiej sytuacji Uczestnikowi przekazywane są środki pieniężne na pokrycie podatków. Przykładowo, Uczestnik miał otrzymać 10 akcji, ale faktycznie otrzymał 8, natomiast równowartość 2 akcji i ewentualna dopłata są przekazywane w postaci środków pieniężnych przez Spółkę Amerykańską Wnioskodawcy, a następnie przez Wnioskodawcę Uczestnikowi.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie wskazać, że:

1.  Plan motywacyjny, o którym mowa we wniosku, został określony przez zarząd Spółki Amerykańskiej i został zatwierdzony przez jej jedynego akcjonariusza, co spełnia warunek utworzenia programu na podstawie uchwały walnego zgromadzenia Spółki Amerykańskiej.
2.  Przedmiotowy plan stanowi system wynagradzania, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o PIT.
3.  Jednostki RSU stanowią „inne prawa majątkowe”, o których mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o PIT.
4.  Spółka Akcyjna poniesie faktyczny ciężar finansowy związany z uczestnictwem jej Pracowników w opisanym planie motywacyjnym Koszty uczestnictwa zostaną poniesione w ten sposób, że Spółka Amerykańska wystawi na Wnioskodawcę fakturę za koszty przyznanych jej Pracownikom akcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z otrzymaniem przez Uczestnika RSU, a następnie nieodpłatnym otrzymaniem przez niego akcji Spółki Amerykańskiej w ramach Planu po stronie Uczestnika powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT i czy na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika lub obowiązki informacyjne z tego tytułu? Jeśli tak, to z jakiego źródła przychód powstaje, według jakiego kursu należy dokonać przeliczenia na złote uzyskanego przychodu, w jakiej wysokości należy rozpoznać przychód i koszt uzyskania tego przychodu?
2.  Czy środki pieniężne na zapłatę ewentualnego podatku PIT przez Uczestnika przekazane najpierw przez Spółkę Amerykańską Wnioskodawcy, a następnie przekazane Uczestnikowi przez Wnioskodawcę stanowią przychód dla Uczestnika i czy na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika lub obowiązki informacyjne z tego tytułu? Jeśli tak, to z jakiego źródła przychód powstaje, w jakiej wysokości należy rozpoznać przychód i koszt uzyskany z tego przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W związku z otrzymaniem przez Uczestnika RSU, a następnie nieodpłatnym otrzymaniem przez niego akcji Spółki Amerykańskiej w ramach Planu po stronie Uczestnika nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT i w konsekwencji na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika ani obowiązki informacyjne z tego tytułu. Ponadto, w konsekwencji nie zachodzi konieczność ustalania źródła przychodów, kursu według którego należy dokonać przeliczenia na złote uzyskanego przychodu, wysokości w jakiej należy rozpoznać przychód i koszt uzyskania tego przychodu.
2.  Środki pieniężne na zapłatę ewentualnego podatku PIT przez Uczestnika przekazane najpierw przez Spółkę Amerykańską Wnioskodawcy, a następnie przekazane Uczestnikowi przez Wnioskodawcę stanowią przychód dla Uczestnika. Przychód ten rozliczany jest samodzielnie przez Uczestnika w zeznaniu rocznym, w związku z czym na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika ani obowiązki informacyjne z tego tytułu.

Ad.1.

Zasady opodatkowania otrzymania RSU i ich konwersji na akcje.

Otrzymanie RSU.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11. art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W konsekwencji, aby po stronie podatnika powstał przychód podatkowy musi on otrzymać (mieć postawioną do dyspozycji) wartość, która będzie zwiększała jego majątek. Przychodem dla podatnika może być jedynie faktyczne przysporzenie po stronie podatnika, które ma rzeczywisty, trwały oraz definitywny charakter.

Jeżeli natomiast podatnik uzyskuje świadczenie, które nie spełnia jednego z powyższych kryteriów, tj. na przykład nie stanowi rzeczywistego przysporzenia po stronie podatnika z uwagi na swoją niepewną majątkową wartość, wówczas nie powstaje dla podatnika przychód podatkowy. Nie można bowiem mówić o faktycznym wzbogaceniu się podatnika, co jest niezbędne dla powstania przychodu podatkowego (a zatem przyrostu w majątku podatnika).

Samo przyznanie Uczestnikowi RSU nie powoduje powstania po jego stronie przychodu. Otrzymanie RSU nie wiąże się z trwałym przysporzeniem po stronie Uczestnika, a stanowi jedynie potencjalną możliwość nabycia w przyszłości akcji Spółki Amerykańskiej. Uczestnik otrzymując RSU nie uzyskuje bowiem trwałego i bezzwrotnego przysporzenia, które miałoby charakter definitywny i powiększałoby jego majątek. RSU. Co więcej, co do zasady Uczestnik nie może swobodnie dysponować przyznanymi RSU, nie może ich zbyć, ani w żaden inny sposób „zrealizować”. Uczestnik nie ma pewności co do tego, czy rzeczywiście otrzyma akcje Spółki Amerykańskiej, a w przypadku odejścia z pracy przed upływem wyznaczonego okresu (przed Vesting date), utraci te prawa.

W konsekwencji, ponieważ otrzymanie RSU nie oznacza trwałego przysporzenia po stronie Uczestnika, nie uzyskuje on na tym etapie jakiegokolwiek przychodu. Tym samym, jest to zdarzenie neutralne podatkowo na gruncie ustawy o PIT, a na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu.

Potwierdzają to przykładowo:

1.  interpretacja Dyrektora KIS z 20.07.2020 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.322.2020.1 MG, w której stwierdzono: „samo przyznanie Wnioskodawcy jednostek RSU nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż z treści wniosku wynika, że jednostki RSU to warunkowe prawo do nabycia akcji Spółki z siedzibą na Kajmanach. RSU nie podlegają sprzedaży, ani jakiejkolwiek innej formie swobodnego dysponowania. Posiadając jednostki RSU Wnioskodawca nie ma żadnych praw przysługujących akcjonariuszom, tj. prawa do dywidendy, prawa głosu. Prawa te Wnioskodawca nabędzie dopiero w momencie nabycia akcji. Z samego posiadania RSU nie płyną żadne korzyści dla Wnioskodawcy. To sprawia, że przyznanie Wnioskodawcy RSU nie powoduje powstania po ich stronie Wnioskodawcy przysporzenia majątkowego. Wnioskodawca dopiero w przyszłości będzie miał prawo nieodpłatnego nabycia akcji spółki zagranicznej, którymi będzie mógł rozporządzać bez ograniczeń. Wobec tego moment przyznania Wnioskodawcy prawa w postaci jednostek RSU w ramach programu motywacyjnego nie skutkuje dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”;
2.  interpretacja Dyrektora KIS z 03.01.2020 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.550.2019.2.MG, w której stwierdzono: „Podzielić należy stanowisko Wnioskodawczyni, że nieodpłatnego przyznania Wnioskodawczyni niezbywalnych, warunkowych jednostek RSU, stanowiących inne prawo, od którego nie mają zastosowania przepisu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, uprawniających do nieodpłatnego nabycia akcji spółki amerykańskiej, będącej organizatorem przedmiotowego programu motywacyjnego, które m in. nie uprawniają do otrzymania dywidendy z akcji lub innych praw, nie można traktować w kategorii przychodu w Polsce w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W momencie nieodpłatnego przyznania niezbywalnego, warunkowego prawa do nabycia w przyszłości akcji spółki amerykańskiej, Wnioskodawczyni nie uzyskała bowiem realnego przysporzenia majątkowego, mającego konkretny wymiar finansowy, który mógłby stanowić przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce”.

Realizacja RSU.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o PIT jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1.  spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2 (art. 24 ust. 11 b ustawy o PIT).

Przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 24 ust. 12a ustawy o PIT).

Plan stanowi program motywacyjny w rozumieniu ww. przepisów ponieważ:

*   Plan jest systemem wynagradzania o charakterze motywacyjnym skierowanym do kluczowych pracowników spółek należących do grupy, do której należy Wnioskodawca;
*   Plan został określony co prawda przez zarząd Spółki Amerykańskiej, ale został zatwierdzony przez jej jedynego akcjonariusza, a to w ocenie Wnioskodawcy spełnia warunek utworzenia programu na podstawie uchwały walnego zgromadzenia Spółki Amerykańskiej;
*   Spółka Amerykańska jest jednostką dominującą - w rozumieniu ustawy o rachunkowości – w stosunku do Wnioskodawcy;
*   Uczestnicy są zatrudnieni u Wnioskodawcy w ramach umowy o pracę – a zatem otrzymują od Wnioskodawcy świadczenia określone w art. 12 ustawy o PIT;
*   Uczestnicy nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji Spółki Amerykańskiej;
*   Spółka Amerykańska ma siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki – tj. państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W konsekwencji, plan stanowi program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o PIT. Tak więc przychód po stronie Uczestnika w związku z udziałem w Planie powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji Spółki Amerykańskiej otrzymanych w wyniku realizacji RSU, a nie na żadnym wcześniejszym jego etapie, w szczególności przychód nie powstanie w momencie realizacji RSU i otrzymania akcji Spółki Amerykańskiej.

Przyjmując nawet, że Plan nie stanowi programu motywacyjnego w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o PIT to przychód po stronie Uczestnika w związku z udziałem w Planie również nie powstanie w momencie otrzymania akcji Spółki Amerykańskiej w wyniku realizacji RSU. W momencie otrzymania akcji Spółki Amerykańskiej Uczestnik nie uzyskuje bowiem trwałego i ostatecznego przysporzenia majątkowego. Wartość akcji Spółki Amerykańskiej jest zmienna i po ich otrzymaniu wartość akcji może zarówno wzrosnąć, jak i zmaleć, a zatem wartość akcji na moment otrzymania jest jedynie hipotetycznym, potencjalnym przysporzeniem. Uczestnik rzeczywiste, trwałe i ostateczne przysporzenie związane z otrzymanymi nieodpłatnie akcjami Spółki Amerykańskiej w związku z realizacją RSU uzyska dopiero z chwilą zbycia tych akcji.

Potwierdza to wyrok NSA z 13.12.2018 r. (II FSK 3304/16), w którym stwierdzono, że „uznanie, że przychód powstaje w momencie nieodpłatnego nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w momencie uzyskania akcji nie osiągnął. Otrzymanie akcji nie daje żadnych korzyści, ponieważ akcje są takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia w drodze sprzedaży lub zamiany, ewentualnie innych czynności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dopiero zbycie akcji pozwala ustalić, jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył akcje w drodze programu motywacyjnego, a następnie zbył te akcje. Nabycie akcji samo przez się nie daje żadnego przychodu. W praktyce wygląda to tak, że w chwili nabycia akcji podatnik nie wie, jaki uzyska przychód, bowiem okaże się to dopiero w przyszłości. Wobec powyższego stwierdzić należy, że przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży przez skarżącego omawianych akcji. Przychód uzyskany z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych.

Stosownie bowiem do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne – choćby nie zostały faktycznie otrzymane – przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (tożsama argumentacja, którą NSA w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela zawarta została m.in. w wyroku NSA z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3674/14, Lex nr 2199179)’’.

Potwierdzają to również wyroki NSA z 02.02.2018 r. (II FSK 142/16) oraz z 21.07.2017 r. (II FSK 1716/15).

W konsekwencji, przychód po stronie Uczestnika nie powstanie w momencie otrzymania akcji Spółki Amerykańskiej, lecz dopiero z chwilą ich późniejszego zbycia. Odmienna konkluzja, tj. uznanie że już na moment otrzymania akcji przez Uczestnika powstaje przychód podatkowy jest niezgodna z definicją przychodu dla celów podatku dochodowego (argumentacja wskazana powyżej) i prowadziłaby do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu. Na to również zwrócił uwagę NSA w ww. wyroku z 13.12.2018 r. (II FSK 3304/16): „aprobata wykładni dokonanej przez Ministra Finansów skutkowałaby tym, że przychód z tytułu nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego opodatkowany byłby dwukrotnie: po raz pierwszy w momencie ich nieodpłatnego objęcia, po raz drugi z momentem odpłatnego zbycia tychże akcji. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 lutego 2015 r., II FSK 96/13 (CBOSA), obowiązujące przepisy nie pozwalały w takim przypadku ustalić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1d pkt 2 u.p.d.o.f.

Z kolei w art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. (stanowiącym lex specialis) zdefiniowano dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (a takim są akcje, stosownie do art. 5a pkt 1 u.p.d.o.f.) jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 u.p.d.o.f. Art. 22 ust. 1 f lub 1g u.p.d.o.f. dotyczące nabycia akcji w zamian za wkład niepieniężny, nie miałyby zatem zastosowania we wskazanym we wniosku stanie faktycznym. Z kolei, przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. pozwala na odliczenie jedynie wydatków poniesionych na nabycie akcji Skoro ustawodawca używa w tym przypadku określenia „wydatki”, a nie koszty, to znaczy, że pozwala na uznanie za koszt uzyskania przychodów jedynie rozchód środków pieniężnych, stanowiący faktyczne zmniejszenie aktywów podatnika. Tym samym nie jest możliwe uwzględnienie jako kosztu uzyskania przychodów wartości przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f., do którego to przepisu ani art. 30b ust. 2, ani art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie odsyłają. Możliwość zaliczenia tych kosztów do kosztów uzyskania przychodów przy opodatkowaniu źródła wymienionego w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. pozbawiona jest podstaw prawnych”.

Jak wskazano wyżej, w związku z uczestnictwem w Planie przyznanie RSU, a następnie nabycie nieodpłatnie akcji w ramach Planu, nie będą skutkowały po stronie Uczestników powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT. Z ostrożności Wnioskodawca wskazuje jednak, że nawet w sytuacji gdyby organ podatkowy przyjął odmienną ocenę (tj. w ocenie organu podatkowego przychód jednak powstanie) to z tego tytułu po stronie Wnioskodawcy nie powstaną żadne obowiązki płatnika, ani obowiązki informacyjne.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej (art. 31 ustawy o PIT).

Podstawowym warunkiem dla rozważań o obowiązku płatnika jest jednak istnienie relacji: udzielający świadczenia (płatnik) – uzyskujący świadczenie (podatnik). O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy, decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba, niezwiązana z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy. Nie ma natomiast znaczenia, z jakiego źródła pracodawca pokrywa wypłatę danych świadczeń dla pracowników – czy pokrywa wypłatę tych świadczeń bezpośrednio ze środków własnych, czy pośrednio poprzez zapewnienie wypłaty świadczeń ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą niezwiązanych.

Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika (pracownika) powstaniem przysporzenia majątkowego, uzyskane bezpośrednio lub pośrednio od pracodawcy i mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy zatem rozstrzygnąć, czy Uczestnicy otrzymują świadczenie od Wnioskodawcy, jako pracodawcy, czy też od innego podmiotu (Spółki Amerykańskiej). Obowiązki płatnika po stronie Wnioskodawcy mogłyby bowiem powstać wyłącznie w odniesieniu do sytuacji udzielania przez Wnioskodawcę świadczeń na rzecz swoich pracowników.

Nie można stwierdzić, że świadczenia Uczestników związane z uczestnictwem w Planie są przez nich uzyskiwane od Wnioskodawcy jako pracodawcy. Podmiotem przekazującym RSU a następnie akcje (w wyniku realizacji RSU) jest bowiem Spółka Amerykańska, jako świadczeniodawca i jednocześnie spółka, której akcje stają się własnością Uczestników. Nie można również uznać, że Spółka Amerykańska, jako spółka dominująca realizuje na rzecz Uczestników świadczenia „zlecone”, „zorganizowane” przez Wnioskodawcę.

Skoro Wnioskodawca nie jest i nie będzie podmiotem dokonującym opisanych we wniosku świadczeń na rzecz Uczestników nie uzyskują oni przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a tym samym po stronie Wnioskodawcy nie powstają obowiązki płatnika określone w art. 31 ustawy o PIT, niezależnie od kwalifikacji podatkowej opisanych świadczeń po stronie Uczestników, jako podatników.

Potwierdza to przykładowo interpretacja Dyrektora KIS z 17.04.2020 r. nr 0114-KDIP3- 1.4011.32.2020.2.MG, w której stwierdzono: „Podstawowym warunkiem dla rozważań o obowiązkach płatnika jest jednak istnienie relacji: udzielający świadczenia (płatnik) – uzyskujący świadczenie (podatnik). Udzieleniem świadczenia jest przy tym zarówno sytuacja, gdy świadczenie jest przekazywane bezpośrednio przez płatnika, jak również sytuacja, gdy świadczenie jest realizowane przez podmiot trzeci, ale jest „zlecane”, „organizowane” przez płatnika (czyli w istocie pochodzi od płatnika). W pierwszej kolejności należy rozważyć, czy pracownicy oraz członkowie zarządu będą otrzymywać przedmiotowe świadczenie od Spółki, czy też od innego podmiotu, tj. spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, będącej spółką dominującą w stosunku do Spółki. Obowiązki płatnika po stronie Spółki mogłyby bowiem powstać wyłącznie w odniesieniu do sytuacji udzielania przez Spółkę świadczeń na rzecz osób uczestniczących w Planie. (\`(...)\`) Podmiotem przekazującym opisane świadczenia jest bowiem spółka dominująca z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki, jako świadczeniodawca Planu i jednocześnie spółka, której akcje stają się własnością pracowników i członków zarządu Spółki. Skoro Spółka nie jest podmiotem dokonującym opisanych we wniosku świadczeń na rzecz pracowników i członków zarządu, po stronie Spółki nie powstają obowiązki płatnika określone w art. 31 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od kwalifikacji podatkowej opisanych świadczeń po stronie pracowników i członków zarządu Spółki, jako podatników. (\`(...)\`) Również sprzedaż akcji nabytych w wyniku uczestnictwa w Planie, nie rodzi żadnych obowiązków płatnika po stronie Spółki. W momencie odpłatnego zbycia przez pracowników oraz członków zarządu akcji spółki amerykańskiej powstaje bowiem przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzyskany dochód podatnicy muszą opodatkować samodzielnie w stosownym zeznaniu rocznym, składanym za rok podatkowy, w którym dokonają zbycia przedmiotowych akcji. Zatem na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika związane z uczestnictwem pracowników oraz członków zarządu w przedmiotowym Planie”.

Podobne stanowisko przedstawiono w interpretacjach Dyrektora KIS z 18.02.2020 r. nr 0114- KDIP3-1.4011.604.2019.1 MG: oraz z 19.04.2019 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.91.2019.2.SJ.

Bez znaczenia jest tu również fakt, że Wnioskodawca pokrywa koszty udziału Uczestników w Planie. Potwierdza to przykładowo interpretacja Dyrektora KIS z 01.02.2018 r. nr 0111-KDIB2-3.4011.287.2017.1.MK, w której stwierdzono: „świadczenie, które nie wynika ze stosunku pracy, otrzymane od osoby trzeciej (w przedmiotowej sprawie od spółki z siedzibą w Szwajcarii) - nawet jeżeli jako kryterium stanowiące podstawę jego przyznania został określony fakt istnienia stosunku pracy z określonym podmiotem (spółką z grupy kapitałowej) nie może stanowić podstawy do uznania takiego świadczenia jako pochodzącego ze stosunku pracy pomimo, że Wnioskodawca ponosi koszty uczestnictwa swoich pracowników w ramach Programu motywacyjnego. W niniejszej sprawie Wnioskodawca nie jest organizatorem Programu motywacyjnego. Program motywacyjny organizowany jest przez podmiot zagraniczny mający siedzibę w Szwajcarii”.

Ad.2.

Zasady opodatkowania otrzymanych środków pieniężnych.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6. 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak wskazano wyżej aby po stronie podatnika powstał przychód podatkowy musi on otrzymać (mieć postawioną do dyspozycji) wartość, która będzie zwiększała jego majątek. Przychodem dla podatnika może być jedynie faktyczne przysporzenie po stronie podatnika, które ma rzeczywisty, trwały oraz definitywny charakter.

Środki pieniężne na zapłatę ewentualnego podatku PIT przez Uczestnika przekazane najpierw przez Spółkę Amerykańską Wnioskodawcy, a następnie przekazane Uczestnikowi przez Wnioskodawcę stanowią dla uczestnika faktyczne przysporzenie zwiększające jego majątek, a więc z tego tytułu po stronie Uczestnika powstaje przychód.

Przychód ten nie stanowi jednak przychodu ze stosunku pracy, co skutkowałoby powstaniem u Wnioskodawcy obowiązków płatnika. Jak już wskazano wcześniej przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika (pracownika) powstaniem przysporzenia majątkowego, uzyskane bezpośrednio lub pośrednio od pracodawcy i mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Nie można stwierdzić, że środki pieniężne za zapłatę ewentualnego podatku PIT są uzyskiwane przez Uczestników od Wnioskodawcy jako pracodawcy. Wnioskodawca jest jedynie podmiotem pośredniczącym w przekazaniu środków pieniężnych od Spółki Amerykańskiej do Uczestników Podmiotem przekazującym środki pieniężne jest bowiem Spółka Amerykańska, jako świadczeniodawca. Nie można również uznać, że Spółka Amerykańska, jako spółka dominująca realizuje na rzecz Uczestników świadczenia „zlecone”, „zorganizowane” przez Wnioskodawcę.

Przychód z tego tytułu należy zaliczyć do przychodów z tzw. innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz w art. 20 ust. 1 ustawy o PIT.

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17 (art. 20 ust. 1 ustawy o PIT).

Użycie w cytowanym przepisie sformułowania „w szczególności” oznacza, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter przykładowy i otwarty, zatem do tej kategorii należy zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o PIT. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Podstawą opodatkowania będzie przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez Uczestnika. Koszty uzyskania przychodu w tej sytuacji nie wystąpią. Przychód ten podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych według skali podatkowej (art. 27 ustawy o PIT), a Uczestnik musi samodzielnie wykazać go w zeznaniu rocznym za rok, w którym został osiągnięty i opodatkować. Po stronie Wnioskodawcy nie powstają natomiast żadne obowiązki płatnika ani obowiązki informacyjne.

W szczególności do Wnioskodawcy nie będzie miał zastosowania art. 31 ustawy o PIT (obowiązki płatnika), ani art. 42a ust. 1 ustawy o PIT, zgodnie z którym osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Jak bowiem wskazano wyżej Wnioskodawca nie jest podmiotem dokonującym świadczenia w postaci środków pieniężnych na rzecz Uczestników. Wnioskodawca jest jedynie podmiotem pośredniczącym w przekazaniu środków pieniężnych od Spółki Amerykańskiej do Uczestników. Podmiotem dokonującym wypłaty środków pieniężnych jest Spółka Amerykańska, jako świadczeniodawca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych jest prawidłowe jednak z innych względów niż wskazane przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 8 ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe, na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki, tj.:

1.  obliczenie,
2.  pobranie,
3.  wpłacenie

– podatku, zaliczki.

Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zasadą jest, że obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży na podatnikach. Niemniej jednak, w odniesieniu do licznych sytuacji zasada ta została wyłączona przez ustawodawcę przez nałożenie obowiązków płatnika na podmioty wypłacające podatnikowi (stawiające do dyspozycji podatnika) należności stanowiące jego dochody (przychody).

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128), wprowadza system poboru podatku przez płatnika w przypadkach wskazanych w Rozdziale 7: „Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników”.

Jak wynika z przepisów przywołanego Rozdziału 7, ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przez:

*   określenie rodzaju podmiotu dokonującego wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników, przy czym rodzaj podmiotu jest określany poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz
*   określenie kategorii przychodów (dochodów) w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.

Podstawowym warunkiem dla rozważań o obowiązkach płatnika jest jednak istnienie relacji: udzielający świadczenia (płatnik) – uzyskujący świadczenie (podatnik). Udzieleniem świadczenia jest przy tym zarówno sytuacja, gdy świadczenie jest przekazywane bezpośrednio przez płatnika, jak również sytuacja, gdy świadczenie jest realizowane przez podmiot trzeci, ale jest „zlecane”, „organizowane” przez płatnika (czyli w istocie pochodzi od płatnika).

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b powoływanej ustawy).

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

W myśl art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 31 powołanej ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl art. 38 ust. 1 cytowanej ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, ciążących na Spółce obowiązków płatnika oraz obowiązków informacyjnych w związku z udziałem pracowników w motywacyjnym planie wynagrodzeń w odniesieniu do otrzymanych przez nich RSU, a następnie nieodpłatnym otrzymaniem akcji Spółki Amerykańskiej oraz w związku z przekazaniem środków pieniężnych na zapłatę ewentualnego podatku PIT przekazanych najpierw przez Spółkę Amerykańską Wnioskodawcy, a następnie przekazanych pracownikom.

Wymaga podkreślenia, że o tym, czy świadczenie uzyskiwane przez podatnika jest przychodem ze stosunku pracy, decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba, niezwiązana z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem prawnym.

Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika (pracownika) powstaniem przysporzenia majątkowego, uzyskane bezpośrednio lub pośrednio od pracodawcy i mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca rozważa, czy ciążą na nim obowiązki płatnika w związku z udziałem pracowników w motywacyjnym planie wynagrodzeń utworzonym przez spółkę amerykańską.

W pierwszej kolejności należy rozważyć, czy pracownicy Wnioskodawcy otrzymują przedmiotowe świadczenie (RSU, akcje) od Wnioskodawcy, czy też od innego podmiotu, tj. spółki amerykańskiej. Obowiązki płatnika po stronie Wnioskodawcy mogłyby bowiem powstać wyłącznie w odniesieniu do sytuacji udzielania przez Wnioskodawcę świadczeń na rzecz swoich pracowników uczestniczących w planie.

W przedmiotowych stanach faktycznych i zdarzeniach przyszłych:

*   Plan został określony przez zarząd Spółki Amerykańskiej i zatwierdzony przez jej jedynego akcjonariusza. Plan jest zarządzany przez Komitet Wynagrodzeń lub inny komitet powoływany przez Radę Dyrektorów Spółki Amerykańskiej Komitet może przekazać swoje funkcje administracyjne w ramach Planu jednemu lub kilku podkomitetom, jeśli uzna to za stosowne. Komitet będzie się składał wyłącznie z dyrektorów niebędących pracownikami.
*   Zgodnie z ustaleniami Komitetu do otrzymywania grantu w ramach Planu uprawnieni są: pracownicy Spółki Amerykańskiej i pracownicy jej spółek zależnych; dyrektorzy Spółki Amerykańskiej niebędący pracownikami; kluczowi doradcy Spółki Amerykańskiej i kluczowi doradcy jej spółek zależnych.
*   W ramach Planu Komitet przyznał pracownikom Wnioskodawcy (dalej: „Uczestnicy”) ograniczone jednostki uczestnictwa (restricted stock units, dalej: RSU) Komitet zdecydował o przyznaniu RSU jako zachęty dla Uczestnika do promowania najlepszych interesów Spółki Amerykańskiej i jej akcjonariuszy.
*   Jeżeli RSU zostanie zrealizowana, Spółka Amerykańska nieodpłatnie wyda Uczestnikowi jedną akcję za każdą nabytą RSU.
*   Plan jest ustalany dobrowolnie przez Spółkę Amerykańską.
*   Przyznanie RSU jest dobrowolne i okazjonalne i nie wynika z umowy o pracę zawartej między Wnioskodawcą a Uczestnikami. Uczestnik dobrowolnie uczestniczy w Planie. RSU i akcje Spółki Amerykańskiej nabyte w ramach Planu są elementami nadzwyczajnymi, które nie stanowią żadnego rodzaju wynagrodzenia za jakiekolwiek usługi świadczone na rzecz Spółki Amerykańskiej lub jej spółek zależnych (w tym Wnioskodawcy) oraz nie są objęte umową o pracę Uczestnika.
*   Wnioskodawca jest obciążany kosztami uczestnictwa jego pracowników w Planie.
*   Spółka Akcyjna poniesie faktyczny ciężar finansowy związany z uczestnictwem jej Pracowników w opisanym planie motywacyjnym Koszty uczestnictwa zostaną poniesione w ten sposób, że Spółka Amerykańska wystawi na Wnioskodawcę fakturę za koszty przyznanych jej Pracownikom akcji.

W takiej sytuacji faktycznej nie można stwierdzić, że świadczenia pracowników związane z uczestnictwem w omawianym planie są przez nich uzyskiwane od Spółki. W szczególności, przedstawione okoliczności faktyczne sprawy nie dają podstaw do uznania że spółka amerykańska realizuje na rzecz pracowników Wnioskodawcy świadczenia „zlecone”, „zorganizowane” przez Wnioskodawcę.

Skoro Wnioskodawca nie jest podmiotem dokonującym opisanych we wniosku świadczeń na rzecz pracowników, po jego stronie nie powstaną obowiązki płatnika określone w art. 31 i art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od kwalifikacji podatkowej opisanych we wniosku świadczeń po stronie pracowników Wnioskodawcy jako podatników, ani obowiązki informacyjne.

W konsekwencji, samo stanowisko Wnioskodawcy, wedle którego w opisanych we wniosku stanach faktycznych i zdarzeniach przyszłych nie powstają po jego stronie obowiązki płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych, jest prawidłowe. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy opiera się jednak na argumencie, który nie decyduje o braku możliwości przypisania realizacji opisanych świadczeń Wnioskodawcy. Tym samym interpretacja nie zawiera oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym wykładni art. 24 ust. 11-11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do opisanego we wniosku planu.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie kwestia istnienia po stronie Wnioskodawcy obowiązków płatnika oraz obowiązków informacyjnych określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niniejsza interpretacja indywidualna nie rozstrzyga natomiast, czy uzyskane przez jego pracowników RSU/akcje są przychodami w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym przychodami z określonych źródeł przychodów. Kwestie te nie są bowiem decydujące dla wyjaśnienia indywidualnej sprawy Wnioskodawcy i jego obowiązków jako płatnika w zakresie poboru zaliczek na podatek dochodowy i obowiązków informacyjnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również jego obowiązków jako płatnika i obowiązków informacyjnych w sytuacji przekazania kwoty pieniężnej na pokrycie ewentualnych podatków w Polsce.

Zgodnie z postanowieniami Planu liczba akcji Spółki Amerykańskiej otrzymanych przez Uczestnika w wyniku realizacji RSU może zostać zmniejszona o liczbę akcji o godziwej wartości rynkowej równej kwocie podatków wymaganych przez prawo do potrącenia, pobrania lub zaksięgowania w związku z realizacją RSU. W takiej sytuacji Uczestnikowi przekazywane są środki pieniężne na pokrycie podatków. Przykładowo, Uczestnik miał otrzymać 10 akcji, ale faktycznie otrzymał 8, natomiast równowartość 2 akcji i ewentualna dopłata są przekazywane w postaci środków pieniężnych przez Spółkę Amerykańską Wnioskodawcy, a następnie przez Wnioskodawcę Uczestnikowi.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie jest podmiotem dokonującym świadczenia w postaci ww. środków pieniężnych na rzecz pracowników, a jest jedynie podmiotem pośredniczącym w przekazaniu środków pieniężnych od Spółki Amerykańskiej nie można uznać, że jego pracownicy otrzymują świadczenie ze stosunku pracy bądź jakiekolwiek świadczenie od Wnioskodawcy. Rola Wnioskodawcy sprowadza się jedynie do technicznego przekazania środków Spółki Amerykańskiej. Tym samym na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika ani obowiązki informacyjne związane z przekazaniem ww. świadczeń.

Przedmiotem niniejszej interpretacji w ww. kwestii jest wyłącznie kwestia istnienia po stronie Wnioskodawcy obowiązków płatnika oraz obowiązków informacyjnych określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niniejsza interpretacja indywidualna nie rozstrzyga natomiast, czy uzyskane przez jego pracowników środki na zapłatę ewentualnego podatku są przychodami w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym przychodami z określonych źródeł przychodów. Kwestie te nie są bowiem decydujące dla wyjaśnienia indywidualnej sprawy Wnioskodawcy i jego obowiązków jako płatnika w zakresie poboru zaliczek na podatek dochodowy i obowiązków informacyjnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.