Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.450.991.2020.5.IP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-22
Teza: WIS świadczenie kompleksowe
Słowa kluczowe: usługi; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 31 sierpnia 2020 r. (data wpływu 2 września 2020 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 15 grudnia 2020 r. (data wpływu 21 grudnia 2020 r.) oraz 8 lutego 2021 r. (data wpływu 8 lutego 2021 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** usługa (świadczenie kompleksowe) – zapewnienie oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych na nieruchomościach mieszkańców i udostępnionych im przydomowych oczyszczalni ścieków

**Opis usługi.**

**

Wnioskodawca (Gmina) realizując zadania własne w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych sukcesywnie rozbudowuje infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną na terenie Gminy. Posesje części mieszkańców Gminy znajdują się na terenach, na których nie ma możliwości włączenia się do sieci kanalizacji sanitarnej, a budowa takiej sieci byłaby ekonomicznie nieuzasadniona. W związku z powyższym, Gmina realizuje inwestycję , której przedmiotem jest budowa przydomowych oczyszczalni ścieków. W związku z realizacją Inwestycji Gmina zawarła stosowne umowy cywilnoprawne z zainteresowanymi mieszkańcami, określające wzajemne zobowiązania stron. Na mocy Umowy Mieszkaniec użycza Gminie odpowiedni teren z należącej do niego nieruchomości i zgadza się na wybudowanie na jego nieruchomości POŚ, a Gmina zobowiązuje się do realizacji tej inwestycji jako inwestor za pośrednictwem wyłonionej w drodze przetargu firmy wykonawczej. Po zakończeniu budowy POŚ Gmina, zgodnie z Umową, odda ją Mieszkańcowi do użytkowania na okres 5 lat, a Mieszkaniec będzie zobowiązany do ponoszenia całości kosztów utrzymania oczyszczalni i jej eksploatacji. Po upływie okresu 5-letniego POŚ przejdzie na własność Mieszkańca bez dodatkowej odpłatności. W ocenie Gminy, usługi składające się na świadczenie kompleksowe są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. W analizowanym przypadku świadczeniem dominującym w ramach usługi polegającej na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ jest – stanowiące cel usługi Gminy – oczyszczanie ścieków Mieszkańca. Ww. świadczenie nadaje decydujący charakter wykonywanej przez Gminę usłudze, co wynika z faktu, iż pozostałe czynności nie byłyby w ogóle realizowane oddzielnie, w oderwaniu od zasadniczego celu jakim jest oczyszczanie ścieków. Mieszkańcy nie godziliby się, np. na sam montaż POŚ, gdyby nie mogły one zapewnić im oczyszczania ścieków.

W ocenie Gminy, świadczeniami pomocniczymi, bez których świadczenie usługi głównej byłoby niemożliwe, są: montaż POŚ na nieruchomościach mieszkańców, udostępnienie mieszkańcom POŚ w celu korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem, po upływie okresu 5-letniego przekazanie na własność mieszkańców POŚ bez dodatkowej odpłatności (w ramach świadczeń przewidzianych Umową). Bez wykonania ww. czynności, w ocenie Gminy, świadczenie usługi głównej, czyli oczyszczania ścieków, byłoby niemożliwe. Czynności wykonywane przez Gminę, składające się na świadczenie złożone, prowadzą do realizacji celu jakim jest zapewnienie Mieszkańcom możliwości odprowadzania ścieków przy pomocy wybudowanych POŚ.

**Rozstrzygnięcie:** PKWiU 2015 – 37

**Stawka podatku od towarów i usług:** 8%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy oraz poz. 26 załącznika nr 3 do ustawy

**Cel wydania WIS:** określenie stawki podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2020 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania usługi (świadczenie kompleksowe) – zapewnienie oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych na nieruchomościach mieszkańców i udostępnionych im przydomowych oczyszczalni ścieków, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono pismami z dnia: 15 grudnia 2020 r. (data wpływu 21 grudnia 2020 r.) oraz 8 lutego 2021 r. (data wpływu 8 lutego 2021 r.) o doprecyzowanie opisu świadczenia.

W treści wniosku i jego uzupełnieniach przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. W ramach realizacji tego zadania własnego Wnioskodawca sukcesywnie rozbudowuje infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną na terenie Gminy.

Tym niemniej, posesje części mieszkańców Gminy znajdują się na terenach, na których nie ma możliwości włączenia się do sieci kanalizacji sanitarnej, a budowa takiej sieci byłaby ekonomicznie nieuzasadniona. W związku z powyższym, Gmina realizuje inwestycję pn. „(…)” (dalej: „Inwestycja”, „Zadanie”, „Projekt”), której przedmiotem jest budowa przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: „POŚ”). Realizacja Inwestycji przewidziana jest na 2020 r.

Na realizację Projektu Gmina pozyskała dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (dalej: „PROW”). VAT nie został objęty dofinansowaniem (stanowi koszt niekwalifikowany), a środki z pozyskanego dofinansowania nie zostały jeszcze wypłacone Gminie. W pozostałym zakresie Inwestycja będzie finansowana ze środków własnych Gminy, w tym z dochodów uzyskanych od mieszkańców korzystających ze świadczonych przez Gminę za pomocą POŚ usług.

W związku z realizacją Inwestycji Gmina zawarła stosowne umowy cywilnoprawne (dalej: „Umowy”) z zainteresowanymi mieszkańcami (dalej: „Właściciele” lub „Mieszkańcy”), określające wzajemne zobowiązania stron.

Na mocy Umowy Mieszkaniec użycza Gminie odpowiedni teren z należącej do niego nieruchomości i zgadza się na wybudowanie na jego nieruchomości POŚ, a Gmina zobowiązuje się do realizacji tej inwestycji jako inwestor za pośrednictwem wyłonionej w drodze przetargu firmy wykonawczej (dalej: „Wykonawca”), przy wypełnieniu warunków przewidzianych w projekcie technicznym, specyfikacji technicznej oraz postanowień odpowiednich przepisów. Po zakończeniu budowy POŚ Gmina, zgodnie z Umową, odda ją Mieszkańcowi do użytkowania na okres 5 lat, a Mieszkaniec będzie zobowiązany do ponoszenia całości kosztów utrzymania oczyszczalni i jej eksploatacji. Po upływie okresu 5-letniego POŚ przejdzie na własność Mieszkańca bez dodatkowej odpłatności (w ramach świadczeń przewidzianych Umową). Dla potrzeb niniejszego wniosku świadczenia Gminy zwane będą dalej łącznie „Usługami”.

W zamian za wyżej wymienione Usługi związane z POŚ świadczone przez Gminę, na mocy zawartych Umów Mieszkańcy zostali zobowiązani do wpłaty na rzecz Gminy uzgodnionej kwoty nazwanej w Umowach „udziałem w finansowaniu inwestycji”. Kwota ta została określona ryczałtowo i jest co do zasady płatna jednorazowo, z możliwością jednak rozbicia jej na 3 raty. Brak zapłaty uzgodnionego wynagrodzenia w terminie, skutkuje prawem Gminy do naliczenia odsetek ustawowych. W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, iż miała zamiar pobierania od Mieszkańców ww. kwot za realizowane przez nią Usługi już od początku planowania Inwestycji.

Obecnie Gmina powzięła wątpliwość w zakresie stawki VAT z jaką powinna dokumentować przedmiotowe Usługi świadczone po 1 lipca 2020 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, stawką VAT właściwą dla świadczonych przez Gminę po 1 lipca 2020 r. Usług jest stawka 8%, o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm., dalej: „ustawa o VAT”).

W uzupełnieniu z dnia 15 grudnia 2021 r. Wnioskodawca wskazał, co następuje:

*   Gmina pragnie wyjaśnić, iż przedmiotem wniosku jest usługa polegająca na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych na nieruchomościach mieszkańców i udostępnionych im przydomowych oczyszczalni ścieków.
*   W celu świadczenia będącej przedmiotem wniosku usługi, Gmina:
    1.  zawarła stosowne umowy cywilnoprawne z zainteresowanymi mieszkańcami, określające wzajemne zobowiązania stron;przeprowadziła prace montażowe, tj. zamontowała stanowiące własność Gminy przydomowe oczyszczalnie na nieruchomościach mieszkańców i udostępniła je im do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem (czyli do oczyszczania ścieków),
    2.  po upływie okresu 5-letniego przekaże na własność mieszkańców POŚ bez dodatkowej odpłatności (w ramach świadczeń przewidzianych Umową).W tym miejscu Gmina pragnie podkreślić, iż jak zostało wskazane we Wniosku, żadenz ww. elementów składowych opisanej usługi nie stanowi odrębnego, samoistnego świadczenia – wynika to bowiem z faktu, iż Gmina nie realizuje żadnej z tych czynności oddzielnie, w oderwaniu od zasadniczego celu, tj. zapewnienia oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych POŚ. W konsekwencji, w ocenie Gminy, należy uznać, że czynności wykonywane przez Gminę stanowią świadczenie złożone polegające na świadczeniu jednej Usługi związanej z oczyszczaniem ścieków.
*   Postępowanie przetargowe o udzielenie zamówienia publicznego na wykonywanie usług w zakresie objętym inwestycją pn. „(…)” zostało wszczęte dnia 11 lutego 2020 r.
*   Ww. postępowanie przetargowe zostało zakończone dnia 6 marca 2020 r.

(…)

W uzupełnieniu z dnia 8 lutego 2021 r. Wnioskodawca wskazał, co następuje:

*   Gmina jednoznacznie wskazuje, że przedmiotem wniosku jest świadczenie złożone polegające na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych na nieruchomościach mieszkańców i udostępnionych im przydomowych oczyszczalni ścieków, na które składa się kilka usług i/lub towarów.
*   W ocenie Gminy, na świadczenie kompleksowe będące przedmiotem wniosku, składają się trzy usługi.
*   Gmina pragnie wskazać, iż na świadczenie polegające na zapewnieniu oczyszczania ścieków składają się:
    1.  montaż przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: „POŚ”) na nieruchomościach mieszkańców;
    2.  udostępnienie mieszkańcom POŚ w celu korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem, tj. umożliwienie Mieszkańcom oczyszczania ścieków za pomocą POŚ;
    3.  po upływie okresu 5-letniego przekazanie na własność mieszkańców POŚ bez dodatkowej odpłatności (w ramach świadczeń przewidzianych Umową).
*   W ocenie Gminy, usługi składające się na świadczenie kompleksowe są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie.
*   Jak Gmina wskazywała we Wniosku, w analizowanym przypadku świadczeniem dominującym w ramach usługi polegającej na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ jest – stanowiące cel usługi Gminy – oczyszczanie ścieków Mieszkańca. Ww. świadczenie nadaje decydujący charakter wykonywanej przez Gminę usłudze, co wynika z faktu, iż pozostałe czynności nie byłyby w ogóle realizowane oddzielnie, w oderwaniu od zasadniczego celu jakim jest oczyszczanie ścieków. Mieszkańcy nie godziliby się, np. na sam montaż POŚ, gdyby nie mogły one zapewnić im oczyszczania ścieków.
*   W ocenie Gminy, świadczeniami pomocniczymi, bez których świadczenie usługi głównej byłoby niemożliwe, są:
    1.  montaż POŚ na nieruchomościach mieszkańców;
    2.  udostępnienie mieszkańcom POŚ w celu korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem;
    3.  po upływie okresu 5-letniego przekazanie na własność mieszkańców POŚ bez dodatkowej odpłatności (w ramach świadczeń przewidzianych Umową).Bez wykonania ww. czynności, w ocenie Gminy, świadczenie usługi głównej, czyli oczyszczania ścieków, byłoby niemożliwe.
*   Oczyszczanie ścieków z wykorzystaniem POŚ wymaga szeregu czynności, które są niezbędne dla realizacji celu przedmiotowej usługi. Jak Gmina wskazywała we Wniosku, żaden z elementów składowych opisanej usługi nie stanowi odrębnego, samoistnego świadczenia. Wynika to z faktu, iż Gmina nie realizuje żadnej z tych czynności oddzielnie, w oderwaniu od zasadniczego celu. Byłoby to pozbawione sensu i odbiorcy usługi nie nabyliby jej od Gminy niezależnie. Przykładowo, nikt nie zgodziłby się na montaż należącej do Gminy POŚ na jego działce, gdyby ta POŚ nie służyła oczyszczaniu ścieków z danej działki. Podobnie w przypadku udostępnienia POŚ Mieszkańcom – w oderwaniu od oczyszczania ścieków urządzenia te byłyby zbędne.
*   Czynności wykonywane przez Gminę, składające się na świadczenie złożone, prowadzą do realizacji celu jakim jest zapewnienie Mieszkańcom możliwości odprowadzania ścieków przy pomocy wybudowanych POŚ.

(…)

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi).

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności (np. dostaw różnych towarów), których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

*   w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),
*   w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W analizowanej sprawie Gmina wykonywać będzie na rzecz mieszkańców kompleksową usługę oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych przydomowych oczyszczalni ścieków (POŚ), gdzie świadczeniem głównym jest usługa polegająca na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ, natomiast świadczeniami pobocznymi, bez których świadczenie usługi głównej byłoby niemożliwe, są wskazane przez Wnioskodawcę czynności, tj. montaż POŚ na nieruchomościach mieszkańców, udostępnienie mieszkańcom POŚ w celu korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem oraz przekazanie na własność mieszkańców POŚ bez dodatkowej odpłatności (po upływie okresu 5-letniego).

Jak wynika z wniosku, budowa przydomowych oczyszczalni ścieków nie stanowi celu samego w sobie, lecz będzie ściśle związana ze świadczonymi przez Gminę na rzecz mieszkańców usługami oczyszczania ścieków. Żaden z ww. elementów składowych opisanego świadczenia nie stanowi odrębnego, samoistnego świadczenia – wynika to bowiem z faktu, iż Gmina nie realizuje żadnej z tych czynności oddzielnie, w oderwaniu od zasadniczego celu, tj. zapewnienia oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych POŚ. Traktowanie wszystkich tych elementów jako odrębnych byłoby pozbawione sensu i odbiorcy każdej z tych usług nie nabyliby jej od Gminy niezależnie. Przykładowo, nikt nie zgodziłby się na montaż należącej do Gminy przydomowej oczyszczalni ścieków na jego działce, gdyby ta POŚ nie służyła oczyszczaniu ścieków z danej działki. Podobnie w przypadku udostępnienia POŚ mieszkańcom – w oderwaniu od oczyszczania ścieków urządzenia te byłyby zbędne. Usługa główna – oczyszczanie ścieków przy pomocy wybudowanych na nieruchomościach mieszkańców i udostępnionych im przydomowych oczyszczalni ścieków, stanowi jedno z zadań własnych Gminy. Usługi pomocnicze (montaż POŚ na nieruchomościach mieszkańców; udostępnienie mieszkańcom POŚ w celu korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem; po upływie okresu 5-letniego przekazanie na własność mieszkańców POŚ bez dodatkowej odpłatności) stanowią czynności, których celem jest w szczególności należyte wykonywanie usługi oczyszczania ścieków.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że czynności opisane we wniosku, podejmowane przez Wnioskodawcę, mają charakter kompleksowy i zmierzają do wykonania jednego zadania jakim jest zapewnienie oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych POŚ. Z opisu sprawy wynika, że czynności wykonane w ramach tego świadczenia są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną i nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Przy czym świadczeniem głównym jest usługa oczyszczania ścieków, a usługami pomocniczymi są: montaż POŚ na nieruchomościach mieszkańców oraz udostępnienie mieszkańcom POŚ w celu korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem a po upływie okresu 5-letniego przekazanie POŚ na własność.

Uzasadnienie klasyfikacji usługi.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

*   niniejszych zasad metodycznych,
*   uwag do poszczególnych sekcji,
*   schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

*   symbole grupowań,
*   nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

*   grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
*   usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,
*   usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja E Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI DOSTARCZANIA WODY, ŚCIEKI I ODPADY ORAZ USŁUGI ZWIĄZANE Z ICH REKULTYWACJĄ”.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja E obejmuje:

*   wodę w postaci naturalnej,
*   wodę leczniczą i wody termalne,
*   usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody,
*   handel wodą za pośrednictwem sieci wodociągowej,
*   usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków,
*   osady ze ścieków kanalizacyjnych,
*   odpady,
*   pellety i brykiety, z odpadów komunalnych,
*   pellety i brykiety wytwarzane z różnych rodzajów odpadów przemysłowych,
*   usługi związane ze zbieraniem odpadów,
*   usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów,
*   usługi związane ze składowaniem odpadów,
*   usługi związane z przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów,
*   usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych,
*   surowce wtórne,
*   transport, jeżeli jest on integralną częścią zbierania odpadów,
*   usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem gleby i wód gruntowych, wód powierzchniowych, powietrza, odkażaniem budynków, zakładów i terenów przemysłowych i inne usługi związane z rekultywacją.

Sekcja ta nie obejmuje:

*   sprzedaży hurtowej odpadów i złomu, włącznie z segregowaniem, magazynowaniem, pakowaniem, itp., ale bez procesu dalszego przekształcania, sklasyfikowanej w 46.77.10.0,
*   usług doradztwa w sprawach środowiska, sklasyfikowanych w 74.90.13.0.

W sekcji E zawarty jest m.in. dział 37 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ODPROWADZANIEM I OCZYSZCZANIEM ŚCIEKÓW; OSADY ZE ŚCIEKÓW KANALIZACYJNYCH”, który obejmuje:

*   obsługę sieci kanalizacyjnych i systemów oczyszczania ścieków,
*   usługi związane z gromadzeniem i transportem ścieków przemysłowych lub pochodzących z gospodarstw domowych oraz wody deszczowej za pomocą sieci kanalizacyjnej, kolektorów, zbiorników oraz pozostałych środków transportu (wagonów-cystern itp.),
*   usługi związane z opróżnianiem i czyszczeniem zbiorników gnilnych, dołów ściekowych (kloacznych);
*   usługi związane z utrzymaniem toalet chemicznych,
*   usługi związane z oczyszczaniem ścieków (włączając ścieki przemysłowe, ścieki pochodzące z gospodarstw domowych itp.) w procesach fizycznych, chemicznych i biologicznych, takich jak: odsiewanie, filtrowanie, oczyszczanie mechaniczne na kratach i sitach, sedymentację itp.,
*   usługi w zakresie utrzymania, czyszczenia systemów kanalizacyjnych i drenażowych, włączając przetykanie rur.

Dział ten nie obejmuje:

*   usług w zakresie odkażania wód powierzchniowych i wód gruntowych w miejscu ich skażenia, sklasyfikowanych w 39.00.11.0,
*   usług w zakresie czyszczenia i udrażniania instalacji wodno-kanalizacyjnych w budynkach, sklasyfikowanych w 43.22.11.0.

Uwzględniając powyższe, usługa kompleksowa świadczona przez Wnioskodawcę spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 37 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ODPROWADZANIEM I OCZYSZCZANIEM ŚCIEKÓW; OSADY ZE ŚCIEKÓW KANALIZACYJNYCH”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy).

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1.  kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
2.  wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W poz. 26 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wskazano PKWiU ex 37 – „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy przez oznaczenie ex rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Opisana we wniosku usługa kompleksowa mieści się w grupowaniu PKWiU 37 i jest usługą związaną z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Zatem stawką właściwą dla opodatkowania tej usługi jest – na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy oraz poz. 26 załącznika nr 3 do ustawy – stawka podatku w wysokości 8%.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do wykonywania świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

*   podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
*   świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).

**