Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.260.2019.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-22
Teza: Czy obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji nie ma zastosowania m.in. do transakcji kontrolowanych zawieranych wyłącznie przez podmioty powiązane mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w roku podatkowym, w którym każdy z tych podmiotów powiązanych spełnia łącznie następujące warunki określone w art. 11n ustawy o CIT, w przypadku gdy jeden z podmiotów tych transakcji poniósł stratę podatkową ze źródła przychodów, nie objętych zakresem tych transakcji?
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; podmiot-podmioty powiązane; strata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 listopada 2019 r. (data wpływu 19 listopada 2019 r.), uzupełnionym pismem, które wpłynęło 16 stycznia 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na zabudowę ścian płytami melaminowanymi oraz na świadczenie składające się z pomiaru, zaprojektowania, wykonania i montażu mebli kuchennych, mebli łazienkowych i szafy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2019 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem, które wpłynęło 26 stycznia 2020 r., przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z 7 stycznia 2020 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.779.2019.1.WN.

We wniosku przedstawiono zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której zajmuje się m.in. pomiarem, projektowaniem, wykonaniem i montażem mebli pod zabudowę według indywidualnych potrzeb klienta. Przedmiotem zapytania są wyłącznie czynności związane z obiektami budowlanymi lub ich częściami zaliczonymi do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Na zamówienie klienta wnioskodawca zaprojektował, wykonał oraz zamontował meble kuchenne wraz ze sprzętem AGD, meble łazienkowe, szafę oraz zabudował ściany płytami melaminowanymi. Czynności te mają charakter kompleksowy. W łazience częściowo oraz w kuchni w całości ściany zostały zabudowane płytami melaminowanymi. W miejscach, w których ściany były nierówne najpierw zamontowano na ścianach listwy montażowe a następnie do listew za pomocą kołków montażowych i pianki montażowej przytwierdzono płyty melaminowane. Na ścianach, które nie wymagały wyrównania płyty melaminowane przytwierdzono bezpośrednio na ściany za pomocą kleju i pianki montażowej. Zabudowa ta jest na tyle trwała, że demontaż którejkolwiek z tych płyt spowodowałby uszkodzenie zarówno ścian jak i płyt. Ściany po demontażu należałoby wówczas ponownie zagipsować, powstałe uszkodzenia w ścianach wyrównać, wygładzić i pomalować. Ponowne wykorzystanie zdemontowanych płyt byłoby niemożliwe.

Meble łazienkowe obejmują jedną szafkę wolnostojącą, jedną szafkę zamontowaną pod umywalką i jedną szafkę wnękową połączoną nierozerwalnie z zabudową stelaża podtynkowego do WC. Wszystkie szafki łazienkowe wykonane są z płyt melaminowanych. Elementy szafy wnękowej i zabudowy stelaża podtynkowego do WC przytwierdzone są trwale do ścian (obitych również płytami melaminowanymi) za pomocą specjalnych kotew chemicznych, przyklejone klejem montażowym i zasilikonowane wokół w celu uszczelnienia mebli. Demontaż tej zabudowy skutkowałby powstaniem znacznych uszkodzeń zarówno elementów meblowych, jak i wykorzystanych w tej zabudowie ścian. Zabudowa stelaża podtynkowego do WC zdemontowana i przeniesiona w inne miejsce utraciłaby założoną pierwotnie funkcjonalność. Szafka pod umywalką jest trwale przytwierdzona do płyty melaminowanej, którą obita jest ściana za pomocą kotew, kleju i silikonu. Nie można jej dowolnie przemieszczać.

Zamówienie obejmowało również wykonanie szafy w rogu pomieszczenia, w którym znajduje się kuchnia i przedpokój. Szafa została wykonana z płyt melaminowanych w pierwszej kolejności. Jeden bok szafy został przytwierdzony na stałe do ściany za pomocą kołków rozporowych i wkrętów. Następnie ściany pomieszczenia zostały obite płytami melaminowanymi, które częściowo nachodzą na boki szafy. Zabudowa tych ścian uniemożliwia demontaż szafy bez spowodowania uszkodzeń zarówno tych płyt (wygięcie, oderwanie), ścian (dziury po wyrwanych wkrętach i kołkach rozporowych, uszkodzenia po oderwaniu zabudowy ścian), jak i samej szafy (uszkodzenie krawędzi płyt meblowych).

Meble kuchenne składają się z górnych i dolnych szafek. Górne szafki umocowane są na listwach montażowych przytwierdzonych do ściany za pomocą haków i wkrętów. W dolnych szafkach zabudowany został sprzęt AGD. Na szafki nałożony został blat kuchenny, który następnie został przytwierdzony do szafek śrubami i kołkami montażowymi. Blat został przymocowany do ściany silikonem montażowym w celu uszczelnienia mebli kuchennych. Ewentualny ich demontaż spowoduje powstanie niewielkich uszkodzeń na ścianach i meblach. Zarówno górne jak i dolne szafki są ze sobą skręcone śrubami montażowymi.

Całość zamówienia ma charakter kompleksowy, obejmujący pomiar, zaprojektowanie, wykonanie i montaż mebli oraz zabudowany ścian pod indywidualne zamówienie klienta. Koszt realizacji zamówienia dla poszczególnych elementów, tj. mebli kuchennych, mebli łazienkowych, szafy i zabudowy ścian płytami melaminowanymi jest określony jednolicie, tzn., że nie rozdzielono kosztów zużytych materiałów i kosztów wykonanych usług, bez uwzględnienia ich indywidualnej wartości. Nie podlega jednak w wątpliwość, że wartość zużytych materiałów w produkcji mebli kuchennych, mebli łazienkowych i szafy znacząco przewyższa wartość wykonanych w związku z zamówieniem usług. Zamówione meble są zatem elementem dominującym w całości zamówienia. W odniesieniu do zabudowy ścian płytami melaminowanymi elementem dominującym jest usługa montażu. Wnioskodawca nie jest producentem płyt melaminowanych użytych do zabudowy ścian, a nabywa je jako gotowe produkty od podmiotów zewnętrznych.

Wnioskodawca dodatkowo uzupełnił opis sprawy informując, że:

Zabudowa ścian płytami melaminowanymi mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. zabudowa ścian płytami melaminowanymi uznana została przez Wnioskodawcę jako remont obiektu budowlanego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy prawidłowe jest zastosowanie przez Wnioskodawcę obniżonej stawki podatku od towarów i usług, tj. stawki 8% w związku z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do zabudowy ścian płytami melaminowanymi?

Czy prawidłowe jest zastosowanie stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23% w odniesieniu do świadczeń kompleksowych jakimi są pomiar, zaprojektowanie, wykonanie i montaż mebli kuchennych, mebli łazienkowych i szafy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie zabudowy ścian płytami melaminowanymi zostały spełnione warunki do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8%. Świadczenie zostało wykonane w lokalu mieszkalnym o powierzchni nie przekraczającej 150 m2, dominującym elementem jest świadczenie, o którym mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku zamówienia w zakresie pomiaru, zaprojektowania, wykonania i montażu mebli kuchennych, mebli łazienkowych i szafy według Wnioskodawcy prawidłowe jest zastosowanie stawki podstawowej podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Świadczenia te nie wyczerpują wystarczających przesłanek do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8% głównie ze względu na brak trwałego zespolenia mebli z konstrukcją budynku oraz dominujący element jakim jest dostawa towaru.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2019 r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Przy czym, na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W myśl art. 41 ust. 12 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2019 r. – stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (art. 41 ust. 12a ustawy).

W myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2019 r.).

Obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy).

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Według podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

1.  Budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,
2.  Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,
3.  Budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Należy zauważyć, że rodzaje usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy, w tym pojęcie remontu i budowy, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

„Przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast „montaż” to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli, zakładanie instalacji. Z kolei „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne. W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Pojęcie „modernizacja” – według cytowanego Słownika języka polskiego (str. 474, kol. 2) oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja i przebudowa powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, aby mogły korzystać z preferencyjnej stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej – 8% – stawki podatku.

Z treści opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której zajmuje się m. in. pomiarem, projektowaniem, wykonaniem i montażem mebli pod zabudowę według indywidualnych potrzeb klienta. Przedmiotem zapytania są wyłącznie czynności związane z obiektami budowlanymi lub ich częściami zaliczonymi do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Na zamówienie klienta Wnioskodawca zaprojektował, wykonał oraz zamontował meble kuchenne wraz ze sprzętem AGD, meble łazienkowe, szafę oraz zabudował ściany płytami melaminowanymi. Czynności te mają charakter kompleksowy. W łazience częściowo oraz w kuchni w całości ściany zostały zabudowane płytami melaminowanymi. W miejscach, w których ściany były nierówne najpierw zamontowano na ścianach listwy montażowe a następnie do listew za pomocą kołków montażowych i pianki montażowej przytwierdzono płyty melaminowane. Na ścianach, które nie wymagały wyrównania płyty melaminowane przytwierdzono bezpośrednio na ściany za pomocą kleju i pianki montażowej. Zabudowa ta jest na tyle trwała, że demontaż którejkolwiek z tych płyt spowodowałby uszkodzenie zarówno ścian jak i płyt ściany po demontażu należałoby wówczas ponownie zagipsować, powstałe uszkodzenia w ścianach wyrównać, wygładzić i pomalować. Ponowne wykorzystanie zdemontowanych płyt byłoby niemożliwe.

Meble łazienkowe obejmują jedną szafkę wolnostojącą, jedną szafkę zamontowaną pod umywalką i jedną szafkę wnękową połączoną nierozerwalnie z zabudową stelaża podtynkowego do WC. Wszystkie szafki łazienkowe wykonane są z płyt melaminowanych. Elementy szafy wnękowej i zabudowy stelaża podtynkowego do WC przytwierdzone są trwale do ścian (obitych również płytami melaminowanymi) za pomocą specjalnych kotew chemicznych, przyklejone klejem montażowym i zasilikonowane wokół w celu uszczelnienia mebli. Demontaż tej zabudowy skutkowałby powstaniem znacznych uszkodzeń zarówno elementów meblowych, jak i wykorzystanych w tej zabudowie ścian. Zabudowa stelaża podtynkowego do WC zdemontowana i przeniesiona w inne miejsce utraciłaby założoną pierwotnie funkcjonalność. Szafka pod umywalką jest trwale przytwierdzona do płyty melaminowanej, którą obita jest ściana za pomocą kotew, kleju i silikonu. Nie można jej dowolnie przemieszczać.

Zamówienie obejmowało również wykonanie szafy w rogu pomieszczenia, w którym znajduje się kuchnia i przedpokój. Szafa została wykonana z płyt melaminowanych w pierwszej kolejności jeden bok szafy został przytwierdzony na stałe do ściany za pomocą kołków rozporowych i wkrętów. Następnie ściany pomieszczenia zostały obite płytami melaminowanymi, które częściowo nachodzą na boki szafy. Zabudowa tych ścian uniemożliwia demontaż szafy bez spowodowania uszkodzeń zarówno tych płyt (wygięcie, oderwanie), ścian (dziury po wyrwanych wkrętach i kołkach rozporowych, uszkodzenia po oderwaniu zabudowy ścian), jak i samej szafy (uszkodzenie krawędzi płyt meblowych).

Meble kuchenne składają się z górnych i dolnych szafek. Górne szafki umocowane są na listwach montażowych przytwierdzonych do ściany za pomocą haków i wkrętów. W dolnych szafkach zabudowany został sprzęt AGD. Na szafki nałożony został blat kuchenny, który następnie został przytwierdzony do szafek śrubami i kołkami montażowymi. Blat został przymocowany do ściany silikonem montażowym w celu uszczelnienia mebli kuchennych. Ewentualny ich demontaż spowoduje powstanie niewielkich uszkodzeń na ścianach i meblach. Zarówno górne jak i dolne szafki są ze sobą skręcone śrubami montażowymi.

Całość zamówienia ma charakter kompleksowy, obejmujący pomiar, zaprojektowanie, wykonanie i montaż mebli oraz zabudowany ścian pod indywidualne zamówienie klienta. Koszt realizacji zamówienia dla poszczególnych elementów, tj. mebli kuchennych, mebli łazienkowych, szafy i zabudowy ścian płytami melaminowanymi jest określony jednolicie, tzn., że nie rozdzielono kosztów zużytych materiałów i kosztów wykonanych usług, bez uwzględnienia ich indywidualnej wartości. Nie podlega jednak w wątpliwość, że wartość zużytych materiałów w produkcji mebli kuchennych, mebli łazienkowych i szafy znacząco przewyższa wartość wykonanych w związku z zamówieniem usług. Zamówione meble są zatem elementem dominującym w całości zamówienia. W odniesieniu do zabudowy ścian płytami melaminowanymi elementem dominującym jest usługa montażu. Wnioskodawca nie jest producentem płyt melaminowanych użytych do zabudowy ścian, a nabywa je jako gotowe produkty od podmiotów zewnętrznych.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stawki podatku od towarów i usług dla czynności opisanych we wniosku.

Przechodząc do analizy przedstawionego świadczenia w pierwszej kolejności należy zauważyć, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma ustalenie, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W wyroku tym Trybunał zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Z powyższego wynika zatem, że celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej – dominującej. Na podstawie powyższego stwierdzić należy, że usługa pomocnicza nie może realizować tego samego celu co usługa zasadnicza.

W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego – dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

W ocenie organu, poszczególne czynności wymienione we wniosku nie są od siebie w ścisły sposób zależne, w tym sensie, że choć wszystkie one dotyczą lokali mieszkalnych, to jednak waga poszczególnych z nich nie jest wyższa od innych, a wykonanie każdej z tych czynności nie wpływa, co do zasady, na właściwości czy jakość innych z nich.

Ponadto, świadczenie poszczególnej czynności ma dla nabywcy wymierną wartość, każda z wymienionych we wniosku czynności stanowi odrębny cel sam w sobie, służy realizacji konkretnego zadania związanego z modernizacją lokali mieszkalnych. W tym kontekście nie występuje zatem powiązanie funkcjonalne pomiędzy poszczególnymi czynnościami.

Dla podjęcia zatem rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie koniecznym jest rozpatrzenie prawidłowości opodatkowania poszczególnych, wymienionych w opisie sprawy, czynności objętych wskazaną umową.

W tym miejscu należy zauważyć, że zarówno ustawa, jak i przepisy wykonawcze do niej, nie regulują pojęcia „części składowych”. Zatem w tym celu należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145) – zwanej dalej K.c. – który w art. 47 § 1 określa, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Stosownie do treści art. 47 § 2 K.c. – częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Aby jednak uzyskać atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej, w tym przypadku lokalu, wyposażenie dodatkowe powinno być połączone z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

*   więź fizykalno-przestrzenna oraz
*   więź funkcjonalna (gospodarcza),

a połączenie będzie miało charakter trwały (nie dla przemijającego użytku). Przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji takiego połączenia elementy wyposażenia powinny stracić byt w sensie prawnym, gospodarczym i fizycznym. Zatem elementy wyposażenia trwale związane z budynkiem (lokalem) nie będą mogły samoistnie stanowić rzeczy, lecz powinny tworzyć z budynkiem jedną całość.

Stosownie jednak do art. 47 § 3 K.c. – przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Odmienne znaczenie niż część składowa posiada przynależność. I tak, w myśl przepisu art. 51 § 1 K.c. – przynależnościami są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi. Przynależność nie traci tego charakteru przez przemijające pozbawienie jej faktycznego związku z rzeczą główną (art. 51 § 3 K.c.).

Pojęcie przynależności należy zatem odróżnić od pojęcia części składowej, bowiem związek, jaki zachodzi pomiędzy rzeczą przynależną (pomocniczą) a rzeczą główną, jest luźniejszy niż związek pomiędzy częścią składową a rzeczą nadrzędną. Wprawdzie przynależności i części składowe dzielą los prawny rzeczy głównej (nadrzędnej), lecz w przypadku przynależności zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego. Pomiędzy rzeczą główną a przynależną zachodzi wyłącznie związek funkcjonalny. Nie ma więc ścisłej więzi fizycznej, która powoduje, że rzecz staje się częścią składową innej rzeczy. W stosunku przynależności występują dwa odrębne podmiotowe prawa własności – do rzeczy głównej i do rzeczy pomocniczej. Zatem przynależność (rzecz pomocnicza) nie traci samodzielnego bytu prawnego wskutek jej związku z rzeczą główną – pozostaje, w przeciwieństwie do części składowej, samoistną rzeczą ruchomą. Dlatego też przynależność może stanowić przedmiot samoistnego obrotu, natomiast część składowa nie może być przedmiotem odrębnej dostawy.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Także z uzasadnienia ww. uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. wynika m.in., że w przypadku świadczeń złożonych polegających na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów wykonywanych w obiektach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, gdy elementem dominującym będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Przechodząc do stawki podatku VAT – zgodnie z powołaną wyżej uchwałą NSA o sygn. akt I FPS 2/13 – „obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Innymi słowy montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu”.

Z uzasadnienia ww. uchwały wynika, że zaprojektowanie, przygotowanie i montaż polegający na zwykłym przytwierdzeniu mebli do ściany (np. powieszenie za pomocą haków) nie jest objęte stawką obniżoną.

Odnosząc wskazany wyżej stan prawny do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że w okolicznościach wskazanych we wniosku Wnioskodawca dokonał czynności dostawy mebli kuchennych z montażem, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem świadczonych przez Wnioskodawcę czynności w zakresie wykonywania zabudowy meblowej kuchennej, łazienkowej czy szafy nie można uznać za czynności, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. W ramach montażu zamówionej zabudowy kuchennej, łazienkowej czy szafy nie dochodzi do wykorzystania w sposób istotny elementów konstrukcyjnych obiektu,

Zatem, mając na uwadze powołaną wyżej uchwałę NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 uzasadnionym jest stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z modernizacją obiektu (budynku czy lokalu), w którym Wnioskodawca montował wykonaną zabudowę meblową, lecz z dostawą mebli kuchennych, łazienkowych czy szafy wraz z montażem.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie przewidują obniżonych stawek podatku VAT dla czynności dostawy zabudowy meblowej, zatem będąca przedmiotem zapytania czynność wykonania zabudowy meblowej kuchennej, łazienkowej czy szafy, podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy oraz art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, Wnioskodawca zobowiązany jest do opodatkowania czynności polegających na wykonaniu pomiaru, zaprojektowania, wykonania i montażu mebli kuchennych, mebli łazienkowych i szafy według Wnioskodawcy w obiektach budownictwa mieszkaniowego – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146a pkt 1 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – stawką podatku w wysokości 23%.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest prawidłowe.

Natomiast odnosząc się do świadczenia polegającego na wykonaniu zabudowy ścian płytami melaminowanymi, biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, że w sytuacji gdy, jak wskazano we wniosku, efektem prac jest powiązanie elementów wykończeniowych w sposób trwały z konstrukcją budynku budynku/lokalu, tworzącymi jako całość określoną funkcję użytkową i wykonane ono zostało w ramach remontu obiektu zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a z uwzględnieniem z ust. 12b ustawy o podatku od towarów i usług, zastosowanie znajdzie stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2. Usługi te mają bowiem na celu trwałe ulepszenie istniejącego obiektu budowlanego prowadząc do zwiększenia jego wartości użytkowej.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest prawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.