Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-684/13/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-09-18
Teza: Czy Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartość odpisywanych z ksiąg rachunkowych niezaspokojonych, nieściągalnych i wymagalnych należności kredytowych na zasadzie art. 16 ust. l pkt 25 lit. b, w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: banki; dokumentowanie; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; likwidacja; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 14 czerwca 2013 r.), uzupełnionym w dniach 01 i 05 sierpnia 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości odpisywanych z ksiąg rachunkowych niezaspokojonych, nieściągalnych i wymagalnych należności kredytowych (stan faktyczny) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości odpisywanych z ksiąg rachunkowych niezaspokojonych, nieściągalnych i wymagalnych należności kredytowych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 24 lipca 2013 r. Znak: IBPBI/2/423-684/13/SD wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniach 01 i 05 sierpnia 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest osobą prawną uprawnioną zgodnie z prawem bankowym do udzielania kredytów (pożyczek), sporządzającą sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) i Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (MSR). Zarządzając wierzytelnościami tworzy na nie odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości i zalicza odpowiednią ich wartość do kosztów uzyskania przychodów - po spełnieniu jednej z przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności, wymienionych w art. 16 ust. 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „ustawa CIT”) oraz zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 38b. W przypadku udokumentowania nieściągalności należności na zasadzie art. 16 ust. 2 ustawy CIT oraz zgodnie z art. 38b dokonuje ich odpisu z ksiąg rachunkowych.

Bank zawarł z kredytobiorcą będącym przedsiębiorcą umowę o krótkoterminowy kredyt. Zabezpieczeniem tej umowy było poręczenia cywilne udzielone przez osoby fizyczne i przewłaszczenie rzeczy ruchomych. Udzielony kredyt nie został spłacony przez kredytobiorcę wskutek jego niewypłacalności i kredyt został postawiony w stan wymagalności. Zostało wszczęte postępowanie upadłościowe zmierzające do likwidacji podmiotu gospodarczego. Bank zgłosił syndykowi swoją wierzytelność. W trakcie trwania postępowania upadłościowego Bank monitorował działania syndyka. Bank był zmuszony do zwrotu otrzymanych od upadłego opłat, które zostały zapłacone w ciągu ostatniego roku przed dniem ogłoszenia upadłości (o fakcie spływu wpłat Bank powiadomił Sędziego Komisarza nadzorującego postępowanie upadłościowe). W trakcie postępowania upadłościowego nie udało się syndykowi zaspokoić wierzytelności Banku, w tym także ze sprzedaży przedmiotów będących przedmiotem zabezpieczenia tj. przewłaszczonych rzeczy ruchomych.

W zakresie poręczenia cywilnego skierowano do poręczycieli roszczenie do wywiązania się z obowiązków poręczyciela. Poręczyciele skutecznie powołali się na zarzut przedawnienia (termin przedawnienia upłynął w trakcie trwania postępowania upadłościowego), albowiem wszczęcie postępowania upadłościowego przerywa bieg przedawnienia, ale wyłącznie w stosunku do upadłego, a nie przerywa biegu przedawnienia w stosunku do poręczyciela. Po przeprowadzonym postępowaniu upadłościowym Bank uzyskał postanowienie stwierdzające zakończenie postępowania obejmującego likwidację majątku, przy czym majątek firmy nie wystarczył na pokrycie zgłoszonych przez Bank wierzytelności, a upadły - spółka prawa handlowego uległa wykreśleniu z rejestru przedsiębiorców (KRS).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 02 sierpnia 2013 r. (wpływ do tut. BKIP 05 sierpnia 2013 r.), Spółka doprecyzowała przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego informując, że odpis aktualizacyjny utworzony na udzielony kredyt krótkoterminowy zaliczyła uprzednio do kosztów uzyskania przychodów oparciu o art. 38b i w związku z art. 16 ust. 2a lit. b ustawy CIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartość odpisywanych z ksiąg rachunkowych niezaspokojonych, nieściągalnych i wymagalnych należności kredytowych na zasadzie art. 16 ust. l pkt 25 lit. b, w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz.397 z późn. zm.)? (stan faktyczny)

Zdaniem Wnioskodawcy, ma prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych wartość odpisywanych z ksiąg rachunkowych należności kredytowych nieściągalnych i wymagalnych w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b, w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c ustawy CIT.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wyrokiem z dnia 28 lutego 2011 r. Sygn. akt I SA/Kr 2094/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że „Każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Należy zatem rozważyć, czy w odniesieniu do danego kosztu mają zastosowanie szczególne regulacje zawarte w omawianej ustawie, w tym unormowania art. 16 ust. 1. W sytuacji natomiast, gdy analizowany koszt (wydatek) nie jest objęty zakresem zastosowania żadnego z przepisów o charakterze szczególnym, jego kwalifikacja podatkowa będzie uzależniona od celu, w jakim został poniesiony. Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu." Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje również pojęć: „źródła przychodów”, „zachowanie źródła przychodów”, „zabezpieczenie źródła przychodów”.

Korzystając z zasad wykładni językowej, można jednak wskazać, że zgodnie ze znaczeniem tych pojęć funkcjonującym na gruncie języka powszechnego:

*   mianem „źródła” określane jest „to, co stanowi początek czegoś”; „przyczyna czegoś”; synonimami tego pojęcia są m.in. zarzewie, czynnik sprawczy, powód, pochodzenie;
*   „zachować”, „zachowywać” oznacza „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „podtrzymać, utrzymać coś”;
*   „zabezpieczać”, „zabezpieczyć" to „zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynić bezpiecznym”, „zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie”, „uczynić coś mocniejszym, trwalszym, odpornym na szkodliwe działanie czegoś”, „zapobiec niszczeniu czegoś” (… Słownik języka polskiego. Tom III., pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.; A. Dąbrówka, E. Geller, R. Turczyn, Słownik synonimów, Warszawa 2001).

Wobec powyższego, źródłem przychodu w rozumieniu ustawy CIT są wszelkie stany, zdarzenia lub czynności (a także zespoły zdarzeń lub czynności), które powodują uzyskiwanie przychodu - są przyczyną jego powstawania. W przypadku udzielenia kredytu/pożyczki przychód w postaci prowizji za udzielenie, odsetek, a od strony kredytobiorcy tzw. koszty kredytu, stanowią dla Banku źródło przychodu.

Natomiast, zachowaniem albo zabezpieczeniem tych źródeł są działania podejmowane przez podatnika odpowiednio w celu ich utrzymania (zapobieżenia ich utracie) albo zapobieżenia ich niszczeniu. W tym konkretnym wypadku są to obowiązkowe czynności związane z procesem wszczęcia postępowania upadłościowego z możliwością likwidacji kredytobiorcy i realizacją zabezpieczeń.

Kolejną przesłanka jaką podatnik musi spełnić, aby zaliczyć dany koszt do kosztu podatkowego jest nieobjęcie żadnym z wyłączeń określonych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ww. ustawy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Co do zasady, wierzytelności nieściągalne z tytułu udzielonych pożyczek/kredytów, bez względu na przyczynę ich nieściągalności, nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów.

Reguła ta jednak ma wyjątki. Jednym z nich jest powyższy przepis który oznacza, że w ciężar kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone nieściągalne wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek).

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy CIT wynika, że nieściągalne wierzytelności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

*   wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w księgach rachunkowych), oraz
*   nieściągalność wierzytelności powinna być udokumentowana w sposób wskazany w konkretnym, ścisłym przepisie ustawy CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c ustawy CIT, jedną taką konkretną przesłanką udokumentowania nieściągalności należności jest uzyskanie postanowienia sądu o ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, oraz związane z nim odpisanie z ksiąg rachunkowych.

Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 stycznia 2010 r. (Sygn. akt II FSK 1259/08) potwierdził, że przepis art. 38b ust. 1 ustawy CIT, stanowi niewątpliwie, że podmioty sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące. Zważywszy na powyższe Bank/Wnioskodawca wypełnił wszystkie przesłanki wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit b i art. 16 ust. 2 lit. c ustawy CIT w zw. z art. 38b, pozwalające na uznanie za koszt uzyskania przychodu wartości udokumentowanej nieściągalnej należności odpisywanej z ksiąg rachunkowych.

Ograniczenie wynikające z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy CIT, nie ma w zakresie tej konkretnie wskazanej odpisywanej wierzytelności zastosowania, albowiem zgodnie z tym przepisem, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione, a odpisywana z ksiąg rachunkowych jest wierzytelność kredytowa dłużnika - upadłego, która wcześniej nie uległa przedawnieniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „ustawa CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością. Innymi słowy należy stwierdzić, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Jednakże rozpatrując kwestię kosztów podatkowych w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ustawy CIT, należy mieć na uwadze postanowienia art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Wymieniony wyżej przepis odnosi się do jednostek organizacyjnych uprawnionych, na podstawie ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów i pożyczek.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy CIT, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:

1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a, lub
3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo

4.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Jednocześnie, należy zwrócić uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy CIT, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, iż ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.

Przede wszystkim, wierzytelność określona jako nieściągalna musi być niespłaconym kredytem (pożyczką) udzieloną przez przedsiębiorcę zawodowo trudniącego się dokonywaniem takich czynności. Wierzytelność ta powinna być również odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z odpowiednimi przepisami). Ponadto, wierzytelność określona jako nieściągalna, w celu zakwalifikowania jej do kosztów uzyskania przychodów, powinna zostać pomniejszona o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na ten kredyt (pożyczkę), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, jak również udokumentowana w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 ustawy CIT. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w tymże przepisie ustawy, nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności.

Dodatkowo, wierzytelności których nieściągalność została udokumentowana mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie do daty przedawnienia tych wierzytelności.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, iż w opisanym we wniosku stanie faktycznym, Spółka może skorzystać z dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy CIT i zaliczyć niespłacone pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, jednakże pod warunkiem spełnienia wszystkich ww. warunków.

Reasumują, stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w sprawie będącej przedmiotem zdarzenia przyszłego wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.