Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.190.2020.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-22
Teza: rozpoznanie przychodu z tytułu otrzymania od korzystającego z przedmiotu leasingu zwrotu składki ubezpieczeniowej wyłącznie w tej części składki, która została uprzednio zaliczona przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing; przychód; samochód-samochód osobowy; składki; ubezpieczenia; zwrot
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2020 r. (data wpływu 15 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu z tytułu otrzymania od korzystającego z przedmiotu leasingu zwrotu składki ubezpieczeniowej wyłącznie w tej części składki, która została uprzednio zaliczona przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu z tytułu otrzymania od korzystającego z przedmiotu leasingu zwrotu składki ubezpieczeniowej wyłącznie w tej części składki, która została uprzednio zaliczona przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

A spółka z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy na rzecz swoich klientów usługi leasingu operacyjnego i finansowego. Na podstawie zawieranych z klientami (dalej: korzystający) umów leasingu, Spółka przekazuje do używania m.in. samochody osobowe w rozumieniu art. 4a pkt 9a ustawy o CIT (dalej: samochody osobowe). Wartość początkowa, jak i wartość pojazdów przyjmowana dla celów umów ubezpieczenia, w odniesieniu do części samochodów osobowych będących przedmiotami umów leasingu, przekracza wartość 150.000 zł.

Samochody osobowe przekazywane przez Spółkę korzystającym przez okres trwania umowy leasingu pozostają własnością Spółki i są obejmowane ubezpieczeniem na podstawie umów ubezpieczenia zawieranych przez Spółkę z zakładami ubezpieczeń. Spółka zawiera zarówno obowiązkowe umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej użytkownika pojazdu (OC), jak i umowy ubezpieczenia samego pojazdu od jego utraty, zniszczenia, uszkodzenia lub kradzieży, tzw. auto casco (AC), a także ubezpieczenia GAP (Guaranteed Asset Protection). Jednocześnie, wyłącznie ubezpieczenie AC samochodu osobowego oraz ubezpieczenie GAP oparte są na wartości samochodu osobowego (jego cenie zakupu bądź wartości rynkowej), ubezpieczenie OC nie odwołuje się i nie jest w żaden sposób uzależnione od wartości pojazdu.

W modelu gospodarczym, którego dotyczy niniejszy wniosek o interpretację, zawierając umowy ubezpieczenia samochodów osobowych w charakterze ubezpieczającego Spółka ponosi koszt składki ubezpieczeniowej, którą następnie obciąża korzystającego. Spółka obciąża korzystającego dokładnym kosztem składki ubezpieczeniowej, bez doliczenia jakiejkolwiek marży, dokumentując to obciążenie odrębnym dokumentem od faktur dokumentujących należne raty leasingowe.

Ze względu na fakt, iż w przypadku oddania pojazdu w leasing, właścicielem tego pojazdu pozostaje Spółka, występuje ona w stosunku ubezpieczenia zarówno jako ubezpieczający, jak i ubezpieczony. Natomiast faktycznym użytkownikiem przedmiotu leasingu jest korzystający, który używa pojazdy w ramach zawartych umów leasingu i w związku z tym ponosi ostatecznie koszt składek ubezpieczeniowych.

Spółka opłacając składkę ubezpieczeniową w przypadku samochodów osobowych, których wartość przyjęta dla potrzeb umów ubezpieczenia przekracza wartość 150.000 zł, zalicza do kosztów uzyskania przychodów:

1.  całkowitą kwotę składki OC, jako że polisa ubezpieczeniowa w zakresie OC nie odnosi się w ogóle do wartości pojazdu,
2.  część składki ubezpieczeniowej AC i GAP, z uwzględnieniem limitu określonego w art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o CIT. W takim przypadku Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów składkę do wysokości ustalonej w takiej proporcji, w jakiej kwota 150.000 zł pozostaje do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia.

Następnie Spółka obciąża korzystającego całym kosztem składki (tj. zarówno OC, jak i AC oraz GAP) wynikającym z zawarcia umowy ubezpieczenia przedmiotu leasingu, w tym również tą częścią składek AC i GAP, która przekracza limit wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o CIT, i która nie została zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów. Korzystający dokonują więc na rzecz Spółki zwrotu wydatków zarówno w zakresie, w jakim Spółka zaliczyła te wydatki do kosztów uzyskania przychodów, jak i w zakresie kwot niezaliczonych do kosztów podatkowych Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy za przychód podatkowy z tytułu obciążenia korzystającego kosztem składki ubezpieczeniowej Spółka winna uznawać wyłącznie tę część składki, jaka uprzednio została zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, zaś w pozostałej części – potraktować otrzymaną od korzystającego kwotę jako zwrot wydatku niezaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, niestanowiącą przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Spółki, za przychód podatkowy z tytułu obciążenia korzystającego kosztem składki ubezpieczeniowej Spółka winna uznawać wyłącznie tę część składki, jaka uprzednio została zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, zaś w pozostałej części – potraktować otrzymaną od korzystającego kwotę jako zwrot wydatku niezaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, niestanowiącą przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o CIT, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150.000 pozostaje do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o CIT limit w zakresie zaliczenia wydatków ponoszonych na ubezpieczenie samochodów osobowych do kosztów podatkowych ma zastosowanie do składek ubezpieczeniowych pokrywanych przez Spółkę (jako ubezpieczającego, czyli podmiot zawierający umowę ubezpieczenia). Przy czym, biorąc pod uwagę, że do wartości ubezpieczanego pojazdu odnoszą się wyłącznie polisy ubezpieczeniowe dotyczące ubezpieczenia autocasco (AC) oraz ubezpieczenia GAP, Spółka stosuje limit wynikający z powołanego przepisu wyłącznie do składek z tytułu AC i GAP, zaś składka OC stanowi w pełni koszt uzyskania przychodów Spółki. Prawidłowość tego podejścia powszechnie potwierdzają organy podatkowe zarówno na gruncie stanu prawnego obowiązującego do 31.12.2018 r., jak i po tej dacie. Przykładowo, w Objaśnieniach podatkowych z 9 kwietnia 2020 r. dotyczących wykorzystywania samochodu osobowego w prowadzonej działalności – zmiany w podatkach dochodowych od 2019 r., Minister Finansów wskazał, że ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej (OC) nie podlega limitowaniu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o CIT. Powyższe potwierdza również szereg interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym przykładowo interpretacja wydana 25 czerwca 2018 r. (nr 0114-KDIP2-2.4010.185.2018.1.AZ), w której uznano za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o CIT nie ma zastosowania do ubezpieczenia OC, a w konsekwencji, wydatki na zapłatę składek na to ubezpieczenie mogą być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Odnosząc się natomiast do płatności dokonywanej na rzecz Spółki przez korzystającego, stanowi ona zwrot wydatków poniesionych uprzednio przez Spółkę i jest dokumentowana za pomocą odrębnej faktury (od faktur dokumentujących poszczególne raty leasingowe). Podkreślenia wymaga przy tym, iż Spółka obciąża korzystających dokładnym kosztem poniesionej uprzednio składki ubezpieczeniowej, nie doliczając do tego kosztu swojej marży, co oznacza, że Spółce zwracany jest dokładnie ten sam wydatek, który ona poniosła.

Analizując przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, należy wskazać, iż wyłącza on z przychodów podatkowych zwrócone podatnikowi inne wydatki niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Spółki, przyczyna, dla której dany wydatek nie jest zaliczany do kosztów uzyskania przychodów, jest bez znaczenia dla możliwości stosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT. W ocenie Spółki przepis ten powinien mieć zastosowanie zarówno w przypadkach, gdy zwrócony wydatek nie został zaliczony do kosztów podatkowych z uwagi na wyłączenia określone w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, jak i z uwagi na decyzję podatnika o niezaliczeniu danego wydatku do kosztów z uwagi na oczekiwanie jego zwrotu. W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się jednak, że zasadniczo art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT dotyczy zwrotu tych wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych z uwagi na uwzględnienie ich w katalogu art. 16 ust. 1 ustawy o CIT: „Zgodnie art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. do przychodów podatkowych nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Takich wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów jest mnóstwo i są one wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W przypadku zwrotu takiego wydatku nie jest generowany przychód podatkowy” – por. Małgorzata Mazurkiewicz, Paweł Małecki, Art. 12. W: CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz wyd. VIII. Wolters Kluwer Polska, 2017.

W analizowanym stanie faktycznym rozróżnienie to pozostaje jednak bez wpływu na możliwość zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT. Co do zasady bowiem, w związku z faktem, że w ramach omawianej transakcji dochodzi do zwrotu wydatku z tytułu ubezpieczenia samochodu, przy czym tylko część tego wydatku może być zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o CIT), analizowany przepis znajdzie bezpośrednie zastosowanie. Biorąc pod uwagę fakt, że część kosztu z tytułu uiszczenia składek ubezpieczeniowych AC i GAP nie może i nie jest traktowana przez Spółkę jako koszt podatkowy w oparciu o przepis art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o CIT, Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu otrzymania zwrotu wydatków od korzystającego jedynie w tej części tych składek, która uprzednio rozpoznana została przez Spółkę jako koszt uzyskania przychodów, tj. jako przychód podatkowy Spółka powinna wykazać zwróconą na jej rzecz przez korzystającego kwotę składki OC oraz część składek AC i GAP – w zakresie w jakim stanowią one koszt podatkowy Spółki. Natomiast, pozostała część wydatku (składki AC i GAP) otrzymanego od korzystającego nie powinna stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W ocenie Spółki nie ma przy tym znaczenia, że część wydatku na zapłatę składek ubezpieczeniowych AC i GAP zaliczana jest do kosztów podatkowych. Nie zmienia to charakteru rozliczeń między Spółką a korzystającym. W dalszym ciągu płatność składki przez korzystającego na rzecz Spółki stanowi zwrot wydatku, dokumentowanego odrębną fakturą od faktur opiewających na same raty leasingowe, przy czym wydatek ten – w stosownej części – nie jest zaliczany do kosztów uzyskania przychodu. Podkreślenia wymaga, że Spółka mogłaby uznać, że cała kwota opłacanych przez nią składek w zakresie AC i GAP – skoro ma być zwrócona – nie stanowi jej kosztu podatkowego. W takim wypadku art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT również miałby zastosowanie – do całości zwróconego Spółce wydatku niezaliczonego do kosztów podatkowych. Sama technika księgowania stosowana przez Spółkę nie może bowiem wpływać na jej obowiązki podatkowe, w tym w szczególności na zasady ustalania kosztów i przychodów podatkowych.

Ponadto należy zauważyć, że Spółka jest tylko swoistym pośrednikiem w przekazaniu składki ubezpieczeniowej – nie jest bowiem użytkownikiem pojazdu. Ostateczny koszt składki ubezpieczeniowej ponosi korzystający i on jest zobowiązany do stosowania limitu określonego w art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o CIT. Gdyby Spółka nie była uprawniona do wyłączenia z przychodów kwoty składki w zakresie, w jakim zapłaconej składki nie może zaliczyć do kosztów podatkowych, dwa podmioty (tj. zarówno Spółka jak i korzystający) ponosiłyby ekonomiczny koszt nieodliczalnej części składki w odniesieniu do tej samej umowy ubezpieczenia. Prowadziłoby to zatem do podwójnego opodatkowania. Zdaniem Spółki, art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT właśnie takim sytuacjom ma zapobiegać, dlatego powinien znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym, w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, Spółka nie powinna rozpoznawać jako przychód podatkowy tej części zwróconych przez korzystających wydatków na ubezpieczenie AC i GAP samochodów osobowych, która uprzednio (na mocy z art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o CIT) nie została zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 6 marca 2008 r. sygn. (IP-PB3-423-543/07-2/MS) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że Wnioskodawca jako finansujący oraz ubezpieczony z tytułu polisy AC, rozliczając wydatki poniesione w związku z opłacaniem składek na ubezpieczenie przedmiotowych pojazdów, zobowiązany jest do uwzględnienia limitu określonego w art. 16 ust. 1 pkt 49 cyt. ustawy. W konsekwencji, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy, wpłaty dokonywane przez korzystającego na podstawie refaktury, prawidłowo uznawane są przez Spółkę za przychód, w takiej wartości w jakiej uprzednio Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów.

Ten sam organ w interpretacji indywidualnej z 25 marca 2009 r. (sygn. IPPB3/423-44/09-4/KK) za prawidłowe uznał stanowisko podatnika, że „przychodem spółki w rozumieniu ustawy pdop jest kwota zwrotu wydatków z tytułu ubezpieczeń samochodów osobowych dokonana przez korzystających w tej czyści, która uprzednio została zaliczona przez R. do kosztów podatkowych po uwzględnieniu limitu określonego w art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy pdop. Kwota zwrotu w tej części przekraczającej przedmiotowy limit – w wysokości niezaliczonej przez R. do kosztów uzyskania przychodów, nie powinna natomiast stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu Spółki”.

W interpretacji z 7 stycznia 2014 r. (sygn. IPPB3/423-834/13-2/EŻ) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odstąpił od uzasadnienia prawnego i w całości potwierdził pogląd podatnika, zgodnie z którym w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, Spółka nie powinna rozpoznawać jako przychód podatkowy, tej części zwróconych przez korzystających wydatków na ubezpieczenie samochodów osobowych, która uprzednio (na mocy z art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy) nie została zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

Takie samo stanowisko organy podatkowe zajmowały także w następujących interpretacjach:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 1 kwietnia 2016 r. (sygn. ITPB3/4510-58/16/DK);

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 17 lipca 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.111.2017.1.BD);

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 20 grudnia 2017 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.247.2017.1.SO).

Również w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 czerwca 2018 r. (nr 0114-KDIP2-2.4010.185.2018.1.AZ), organ stwierdził, iż biorąc pod uwagę treść art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy, ta część zwrotu wydatków na składkę ubezpieczeniową otrzymana od korzystającego, która nie jest kosztem uzyskania przychodów, nie stanowi przychodu Wnioskodawcy. Przychodem Wnioskodawcy jest ta część kwoty wynikająca z faktury wystawionej na korzystającego, która stanowi zwrot kosztów składki ubezpieczeniowej zaliczony do kosztów z uwzględnieniem limitu określonego w art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p.

Podsumowując, w ocenie Spółki za przychód podatkowy z tytułu obciążenia korzystającego kosztem składki ubezpieczeniowej Spółka winna uznawać wyłącznie tę część składki, która uprzednio została zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów. W pozostałej części zaś powinna potraktować otrzymaną od korzystającego kwotę jako zwrot wydatku niezaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, niestanowiącą przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: „updop”) przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 updop). Na podstawie art. 12 ust. 1 updop można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną – przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Ustawa przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły. Dotyczą one m.in. przypadków, w których przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4 ww. ustawy). I tak, do przychodów nie zalicza się m.in.:

*   zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6);

*   zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6a).

Odnosząc się szczegółowo do drugiego z powyższych przepisów, należy wskazać, że „zwrot” w języku powszechnym oznacza oddanie, zwrócenie czegoś. Zwrotowi może zatem podlegać wyłącznie wydatek, który został wcześniej poniesiony.

Użyte w art. 12 ust. 4 pkt 6a omawianej ustawy określenie „inne wydatki” koresponduje natomiast z poprzedzającym go punktem 6 art. 12 ust. 4, dotyczącym zwrotu określonego rodzaju wydatków. Przez inne wydatki należy zatem rozumieć wydatki inne niż wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 6 updop.

Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków”, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a cytowanej ustawy, konieczne jest, by „wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów” w rozumieniu ustawy oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi. Przy czym wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc „wydatek zwrócony” to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony.

Przez brak zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów należy przy tym rozumieć decyzję ustawodawcy w przedmiocie możliwości zaliczenia danego rodzaju wydatków do kategorii kosztów podatkowych, a nie decyzję podatnika o faktycznym ujęciu albo braku ujęcia danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów w jego rozliczeniach podatkowych. Innymi słowy omawiane „niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów” stanowi wynikającą z norm prawnych, cechę charakteryzującą wydatki, których zwrot mieści się w zakresie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6 i 6a updop.

Innymi słowy, jeżeli zwrot poniesionych wydatków dotyczyć będzie kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wówczas zwrócone wydatki nie będą dla podatnika przychodem podatkowym. Takie rozwiązanie wynika literalnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a updop.

Rozważając, jakie koszty nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, należy w pierwszej kolejności odnieść się do art. 15 ust. 1 updop. W myśl tego unormowania, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,

*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 updop.

Pierwsza z wymienionych przesłanek odnosi się do możliwości przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności (funkcjonowania). Poniesienie kosztu jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu. Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia kategorię kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami i kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e updop).

Zauważyć jednocześnie należy, że wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów zostały wymienione w art. 16 ust. 1 updop. Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w powyższym przepisie ma charakter zamknięty.

Za koszty uzyskania przychodów nie uważa się m.in. składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia (art. 16 ust. 1 pkt 49 updop).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca świadczy na rzecz swoich klientów usługi leasingu operacyjnego i finansowego. Na podstawie zawieranych umów leasingu, Spółka przekazuje klientom do używania samochody osobowe. Wartość początkowa, jak i wartość przyjmowana dla celów ubezpieczenia w odniesieniu do części ww. samochodów przekracza 150 000 zł. Samochody osobowe przekazywane przez Spółkę korzystającym przez okres trwania umowy leasingu pozostają własnością Spółki i są obejmowane ubezpieczeniem na podstawie umów ubezpieczenia zawieranych przez Spółkę z zakładami ubezpieczeń. Spółka zawiera zarówno obowiązkowe umowy ubezpieczenia OC, jak również ubezpieczenia AC oraz GAP. Ubezpieczenia AC i GAP oparte są na wartości samochodu osobowego, natomiast ubezpieczenie OC nie odwołuje się i nie jest w żaden sposób uzależnione od wartości pojazdu. W opisanym we wniosku stanie faktycznym Spółka zawierając umowy ubezpieczenia samochodów w charakterze ubezpieczającego ponosi koszt składki ubezpieczeniowej, którą następnie obciąża korzystającego. Spółka obciąża korzystającego dokładnym kosztem składki ubezpieczeniowej, bez doliczania jakiejkolwiek marży, dokumentując to obciążenie odrębnym dokumentem od faktur dokumentujących należne raty leasingowe.

Spółka opłacając składkę ubezpieczeniową w przypadku samochodów osobowych, których wartość przyjęta dla potrzeb ubezpieczenia przekracza wartość 150 000 zł, zalicza do kosztów uzyskania przychodów:

1.  całkowitą kwotę składki OC, jako że polisa ubezpieczeniowa w zakresie OC nie odnosi się w ogóle do wartości pojazdu,
2.  część składki ubezpieczeniowej AC i GAP, z uwzględnieniem limitu określonego w art. 16 ust. 1 pkt 49 updop.

Następnie Spółka obciąża korzystającego całym kosztem składki (tj. zarówno OC, AC, jak i GAP) wynikającym z zawarcia umowy ubezpieczenia przedmiotu leasingu, w tym również tą częścią składek AC i GAP, która przekracza limit wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 49 updop i która nie została zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów. Korzystający dokonują więc na rzecz Spółki zwrotu wydatków zarówno w zakresie, w jakim Spółka zaliczyła te wydatki do kosztów uzyskania przychodów, jak i w zakresie kwot niezaliczonych do kosztów podatkowych Spółki.

Kwestią wymagającą odpowiedzi jest ustalenie, czy za przychód podatkowy z tytułu obciążenia korzystającego kosztem składki ubezpieczeniowej Spółka winna uznawać wyłącznie tę część składki, jaka uprzednio została zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, zaś w pozostałej części – potraktować otrzymaną od korzystającego kwotę jako zwrot wydatku niezaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, niestanowiącą przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a updop.

Zdaniem Spółki, za przychód podatkowy z tytułu obciążenia korzystającego kosztem składki ubezpieczeniowej Spółka winna uznawać wyłącznie tę część składki, jaka uprzednio została zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, zaś w pozostałej części – potraktować otrzymaną od korzystającego kwotę jako zwrot wydatku niezaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, niestanowiącą przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a updop.

Po dokonaniu analizy treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy stwierdzić, że organ podziela stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie. Zauważyć należy, że wydatki na ubezpieczenie samochodowe co do zasady mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Przepisem wprost ograniczającym wskazaną możliwość w zakresie ubezpieczeń opartych na wartości samochodu osobowego (tj. w przypadku niniejszego wniosku – ubezpieczeń AC i GAP), jest art. 16 ust. 1 pkt 49 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia.

W konsekwencji należy wskazać, że w zakresie w jakim Spółka nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów składek ubezpieczeniowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 49 updop, lub też w związku z obiektywnym brakiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, Spółka nie będzie również zobowiązana do rozpoznania przychodu w związku z dokonanym zwrotem na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy. W pozostałym zakresie natomiast, w szczególności w sytuacji gdy Spółka będzie miała możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków na ubezpieczenia samochodowe na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, powinna w związku z dokonanym „zwrotem” składek ubezpieczeniowych rozpoznać stosowny przychód podatkowy.

Zatem, biorąc pod uwagę treść art. 12 ust. 4 pkt 6a udpop, ta część zwrotu wydatków na składkę ubezpieczeniową otrzymana od korzystającego, która nie jest kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy, nie stanowi przychodu Wnioskodawcy. Przychodem Wnioskodawcy jest ta część kwoty, która stanowi zwrot kosztów składki ubezpieczeniowej zaliczony do kosztów podatkowych z uwzględnieniem limitu określonego w art. 16 ust. 1 pkt 49 updop.

W konsekwencji należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.