Odmowa wydania wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0112-KDSL2-1.440.412.2024.4.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-31
Teza: ODMOWA WYDANIA WIS – brak świadczenia kompleksowego.
Słowa kluczowe: teren-teren zielony; usługi-usługi związane z zagospodarowaniem terenów zielonych; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42g-ust. 3

**DECYZJA**

Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – **odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej** w sprawie wniosku z dnia 3 lipca 2024 r. (data wpływu 3 lipca 2024 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 3 lipca 2024 r. (data wpływu 3 lipca 2024 r.), z dnia 28 sierpnia 2024 r. (data wpływu 28 sierpnia 2024 r.) oraz z dnia 14 października 2024 r. (data wpływu 14 października 2024 r.), o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej świadczenia polegającego na wykonaniu robót zewnętrznych w zakresie prac z zielenią „(…)” realizowanych w ramach przetargu nieograniczonego pn.: „(…)”.

**UZASADNIENIE**

W dniu 3 lipca 2024 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej w ww. zakresie. Wniosek uzupełniono dnia 3 lipca 2024 r. o dokumenty, a w dniu 28 sierpnia 2024 r. o doprecyzowanie opisu sprawy. Z kolei w dniu 14 października 2024 r. o doprecyzowanie opisu sprawy i dokumenty.

**We wniosku przedstawiono następujący opis świadczenia**

Wniosek o wydanie Ważącej Informacji Stawkowej dotyczy klasyfikacji i określenia właściwej stawki VAT na wykonanie robót zewnętrznych w zakresie prac związanych z zielenią wchodzących w skład elementu „(…)" realizowanego w ramach przetargu nieograniczonego pn. „(…)” (dalej: „Przetarg”).

(…) S.A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) (…). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca bierze udział w przetargach publicznych. W ramach Przetargu oferenci mieli przedstawić ofertą na kompleksowe wykonanie robót budowlanych na podstawie opracowanej dokumentacji (…) etapu inwestycji.

Jak wynika z Opisu przedmiotu zamówienia zamieszczonego w (…), zakres inwestycji obejmuje w szczególności:

(…).

W ramach inwestycji, Miasto (…) (dalej: „Zamawiający”) przewiduje wykonanie robót budowlanych w zakresie:

(…).

Spółka wskazuje, że Zamawiający w Załączniku do (…) zamieścił formularze do oferty, m.in. (…), w skład których wchodzą następujące kategorie szeroko pojętych prac (…):

(…).

Jednocześnie, Zamawiający przewidział w formularzu do oferty możliwość zaofertowania każdego z powyższych elementów z osobna ceną jednostkową netto. Analogiczne rozbicie „(…)” zostało przewidziane przez zamieszczony w Załączniku do (\`(...)\`).

Spółka uważa, że powyższe usługi sklasyfikowane w (\`(...)\`), powinny zostać zaklasyfikowane dla celów PKWiU w grupie 81.30.12.0 jako „usługi związane z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni”, i tym samym winny być opodatkowane stawką 8% VAT jako Świadczenie kompleksowe – zagospodarowanie terenu zielonego.

Z grupy tej, Spółka zamierza wyłączyć prace przygotowawcze i porządkowe (…), prace związane z drobnymi formami architektonicznymi (…), wyposażeniem placów zabaw i ogrodu fitness oraz wykonaniem obudowy (…). Wymienione prace nie będą stanowiły elementu świadczenia kompleksowego związanego z zagospodarowaniem terenów zieleni – zdaniem Spółki nie powinny one zostać zaklasyfikowane dla celów PKWiU w grupę 81.30.12.0. Tym samym, nie są one przedmiotem niniejszego wniosku o wydane wiążącej informacji stawkowej.

W ramach WIS Spółka zmierza do ustalenia, czy świadczenie kompleksowe, na które składają się prace związane z zielenią wykonywane w ramach Przetargu, (…) Załącznika do (\`(...)\`) podlega opodatkowaniu stawką 8% VAT jako usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni.

PYTANIE

Spółka wnosi o potwierdzenie, czy świadczenie kompleksowe, na które składają się prace realizowane w ramach Przetargu w zakresie zieleni, polegające na:

(…).

(…) Załącznika do (…), powinny zostać zaklasyfikowane dla celów PKWiU w grupie 81.30.12.0 "usługi związane z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni", a tym samym podlegać opodatkowaniu stawką 8% VAT, odrębnie od pozostałych robót budowlanych realizowanych w ramach Przetargu.

UZASADNIENIE KLASYFIKACJI ORAZ ZASTOSOWANIA STAWKI PODATKU.

Zdaniem Spółki, usługi sklasyfikowane w (…), powinny zostać zaklasyfikowane dla celów PKWiU w grupie 81.30.12.0 jako „usługi związane z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni”, i tym samym winny być opodatkowane stawką 8% VAT jako świadczenie kompleksowe – zagospodarowanie terenu zielonego.

1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.; dalej: „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in.: odpłata dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast, świadczenie usług to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Dla ustalenia właściwej stawki podatku VAT z tytułu wykonywanych prac kluczowe jest określenie, czy podatnik podatku VAT dokonuje dostawy towarów, czy też świadczy usługi. Jednocześnie w przypadku świadczenia usług może mieć miejsce okoliczność świadczenia tzw. usług kompleksowych obejmujących kilka elementów składających się na jedną usługę.

Ustawa o VAT nie definiuje, czym jest świadczenie kompleksowe. Pojęcie to zostało wypracowane na gruncie orzecznictwa Sądów Administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Zasadą wynikającą wprost z ustawy jest, że każde świadczenie należy identyfikować jako niezależne. Niemniej jednak, zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem, jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń, z których każde może być świadczeniem indywidualnym, jednak z pewnych względów wykonywane są one łącznie, dopuszcza się uznanie szeregu takich świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe.

Kryterium, wedle którego należy badać kompleksowość świadczeń jest nierozłączność tych świadczeń z punktu widzenia nabywcy usługi. Powyższe oznacza, że dla nabywcy szereg świadczonych usług składających się na jedno główne świadczenie ma zaspokoić jego określoną potrzebę. Z jego punktu widzenia powinien to być jeden przedmiot świadczenia, a jego podział na poszczególne usługi miałby charakter sztuczny i byłby gospodarczo nieuzasadniony. Świadczenie złożone bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja rożnych czynności prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze.

Natomiast, za pomocniczą należy uznać taką czynność, która nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowane są zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

W orzecznictwie TSUE (m.in. w wyroku z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C 276/09) uszczegóławia się powyższą przesłankę uznając, że w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielą one los podatkowy świadczenia głównego. W związku z powyższym dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy. Ponadto pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia występuje związek czasowy.

Przenosząc powyższe wyjaśnienia na grunt niniejszego wniosku, prace wykonywane w zakresie zieleni Spółka uznaje za czynność niezależną od robót budowlanych realizowanych w ramach etapu inwestycji „(…)". Rozdzielenie tych prac ma swoje uzasadnienie gospodarcze oraz funkcjonalne.

Biorąc pod uwagę, że przedmiotem wykonywanych prac na rzecz Zamawiającego ma być kompleksowe wykonanie robót budowlanych w ramach etapu inwestycji „(…)”, to uznać należy, że wymienione powyżej prace związane z zielenią nie pozostają w żadnym bezpośrednim i nierozerwalnym związku z robotami budowlanymi – niewykonanie prac w zakresie (…).

(…).

W związku z powyższym, prace w zakresie zieleni stanowią w opinii Wnioskodawcy „usługi związane z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni” w rozumieniu PKWiU i tym samym:

· pozostają bez wpływu na zakres wykonywanych czynności zmierzających do osiągniecia ostatecznego efektu w (…);

· nie są niezbędne do osiągnięcia celu w (…);

· nie mają charakteru pomocniczego do prac wykonywanych w (…). (…);

· prace w zakresie zagospodarowania zieleni mogą być wykonane przez inny podmiot, niż wykonawca (…). (…).

Prace związane z zielenią, takie jak nasadzenia czy prace ogrodnicze, choć mogą wpływać na ogólny wygląd otoczenia, nie są niezbędne do osiągnięcia głównego celu, jakim jest osiągnięcie zamierzonej funkcjonalności budynków. Spółka podkreśla zatem, że przedmiotowe rozdzielenie obu świadczeń (…) nie będzie miało charakteru sztucznego, ponieważ każde z nich mogłoby być świadczone odrębnie.

W związku z powyższym, nie można uznać, że prace realizowane w ramach zagospodarowania terenów zielonych mają przyczynić się do osiągnięcia głównego celu, jakim jest (…).

Wprawdzie usługi te stanowić będą część całego zamówienia i inwestycji, jednak ich charakter i efekt końcowy decyduje o tym, że nie wpisują się one w zakres prac dotyczących usług budowlanych związanych z (…).

Zdaniem Spółki, prace w zakresie zieleni stanowią niezależny etap prac w ramach większego przedsięwzięcia inwestycyjnego. Przy czym, w ramach tego przedsięwzięcia prace te zachowują swój niezależny charakter. W konsekwencji, również dla celów podatku VAT powinny być one traktowane niezależnie od prac budowlanych.

2.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, stawka podatku czasowo została podwyższona odpowiednio do 23% oraz 8%.

Załącznik nr 3 do ustawy o VAT zawiera wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%. W poz. 52 wskazanego załącznika, wymieniono „usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni” - PKWiU 81.30.

Grupowanie PKWiU 81.30.12.0 – „Usługi związane z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni” zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU obejmuje:

\- usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie:

\- parków i ogrodów:

\- przy domach wielomieszkaniowych,

\- przy budynkach użyteczności publicznej i częściowo publicznej (szkoły, szpitale, budynki administracyjne, kościoły itp.),

\- na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni, cmentarze itp.),

\- zieleni autostrad, ulic, dróg kolejowych i tramwajowych, brzegów dróg wodnych, w portach itp.,

\- przy budynkach przemysłowych i handlowych,

\- zieleni:

\- budynków (zieleń fasad, ogrody na dachach i wewnątrz budynków itp.),

\- terenów sportowych (boiska do piłki nożnej, pola golfowe, itp.), terenów przeznaczonych do gier i zabaw na świeżym powietrzu i innych terenów rekreacyjnych (np. trawniki przeznaczone do zażywania kąpieli słonecznych, pola golfowe),

\- wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki, potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków),

\- zagospodarowanie terenów zieleni i dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem, erozją, oślepianiem lub dla ułatwienia widoczności,

\- pozostałe usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni innych niż rolnicze i leśne: renaturalizacja, rekultywacja, melioracja gruntów, tworzenie obszarów retencyjnych, zbiorników burzowych itp.,

\- usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.).

Grupowanie to nie obejmuje:

\- produkcji w celach handlowych i dokonywania zasadzeń w celu sprzedaży roślin, drzew, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działów 01, 02,

\- usług szkółek, włączając szkółkarstwo leśne, sklasyfikowanych w 01.30.10.0, 02.10.20.0,

\- usług w zakresie utrzymania terenów rolniczych w dobrym stanie ekologicznym, sklasyfikowanych w 01.61.10.0,

\- robót budowlanych związanych z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach Sekcji F,

\- usług w zakresie architektury i projektowania krajobrazu, sklasyfikowanych w 71.11.4,

\- usług dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie ogrodów przydomowych, sklasyfikowanych w 81.30.11.0.

3.

Prace w zakresie zieleni w (…) Załącznika do (…), polegające na:

(…),

wpisują się w zakres grupowania PKWiU 81.30.12.0 jako „usługi związane z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni”, co w konsekwencji prowadzi do uznania, że Spółka powinna potraktować je jako świadczenie kompleksowe, dla tych którego Spółka będzie mogła skorzystać z obniżonej stawki VAT.

Zdaniem Spółki, wymienione powyżej prace podlegają klasyfikacji do grupowania PKWiU 81.30.12.0 zgodnie z przytoczonym fragmentem wyjaśnień do PKWiU, przy czym prace związane z wykonaniem prac porządkowych i przygotowawczych, wykonaniem robót ziemnych, postawienie latarni, wykonaniem murków oporowych, zbudowaniem schodów w terenie oraz wykonaniem obudowy czerpnio-wyrzutni terenowych wpisują się w to grupowanie jako przewidziane w wyjaśnieniach usługi budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni.

Również w interpretacjach indywidualnych zostało potwierdzone, że dla prac w zakresie zieleni można stosować stawkę 8%. Jedynie tytułem przykładu Spółka wskazuje na interpretację indywidualną z dnia 16 lipca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0115-KDIT1-1.4012.392.2018.1.BS, w której Organ podatkowy potwierdził rozdzielenie zakresu prac zielonych od budowlanych i zastosowanie dwóch różnych stawek VAT ze względu na charakter prac. Organ wskazał, że: _„Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca w wyniku udziału w zamówieniu publicznym będzie wykonywał zadanie, które zostało podzielone na dwa niezależne rodzaje prac. Pierwsze zadanie dotyczy prac związanych z kompleksową usługą zagospodarowania terenów obejmujące: ułożenie nawierzchni trawnikowej, posadzenie zieleni, prac pielęgnacyjnych zacieniających z roślin tj. budowa pergoli drewnianej prostokątnej i okrągłej oraz obsadzenie jej roślinami. Dla tych kompleksowych usług Wnioskodawca wskazał PKWiU 81.30.10.0. Drugie zadanie dotyczy prac budowlanych związanych z rozbiórką istniejącej nawierzchni, rozbiórką piaskownicy i urządzeń placu zabaw, budową nawierzchni chodników z kostki betonowej, budową asfaltowej ścieżki rowerowej, postawieniem małej architektury, ogrodzenia i urządzenia placu zabaw, obudowy komór c.o. z desek. Usługi wymienione w zadaniu drugim - jak wskazał Wnioskodawca - mieszczą się w grupowaniach: PKWiU 43.11.10, 42.11.20, 43.29.12, 43.99.70”._

Analogiczne stanowisko zostało zajęte w interpretacji indywidualnej z dnia 23 września 2019 r., o sygn. 0115-KDIT1-1.4012.463.2019.2.KM.

Tym samym, z samego faktu, że w ramach jednego zamówienia publicznego będzie wykonywanych kilka świadczeń nie można wywodzić, że świadczenia te tworzą jedną spójną, nierozerwalną całość, która powinna być tak postrzegana również dla celów VAT. Analizując prace w zakresie zieleni przez pryzmat celowościowy oraz funkcjonalny należy uznać, że stanowią one samodzielną całość i w taki też sposób powinny być postrzegane dla celów podatku VAT.

W opinii Spółki, powyższe argumenty przemawiają za samodzielnym charakterem prac w zakresie zieleni.

Spółka wskazuje ponadto, że 18 września 2023 r. otrzymała od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Wiążącą Informację Stawkową, wydaną w zbliżonym stanie faktycznym do tego objętego niniejszym wnioskiem (…). W wydanej WIS, Organ rozstrzygnął, że świadczenie wykonywane w ramach przetargu, polegające na: (…), winno zostać zakwalifikowane do PKWiU 2015 – 81.30, i tym samym objęte stawką 8% VAT. Zdaniem Spółki, zakres merytoryczny niniejszego wniosku jest tożsamy z rozpatrywanym przez Organ w wyżej przytoczonej Wiążącej Informacji Stawkowej wydanej Spółce przez Dyrektora KIS. W związku z powyższym, Spółka uważa, że znajduje on zastosowanie do niniejszego stanu faktycznego.

Analogicznie rozstrzygnął Dyrektor KIS wydając Spółce Wiążącą Informację Stawkową z dnia 15 lutego 2024 r. (…), w której stwierdził, że _(…)._

W Wiążącej Informacji Stawkowej z dnia 6 czerwca 2024 r. (…) Dyrektor KIS potwierdził, że _(…)._

(…).

Z kolei dnia 28 sierpnia 2024 r. wniosek uzupełniono o następujące informacje.

Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem wniosku o wydanie WIS jest świadczenie kompleksowe obejmujące wyłącznie usługi sklasyfikowane w (…).

W ramach WIS Spółka zmierza do ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla „(…)” wykonywanych w ramach Przetargu.

Zamawiający w załączniku do (…) zamieścił formularze do oferty. Zatytułowany „(\`(...)\`)”, w skład których wchodzą następujące kategorie szeroko pojętych prac (…):

(…)

Spółka uważa, że usługi, (…) powinny zostać zaklasyfikowane dla celów PKWiU w grupie 81.30.10.0 jako „usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”, i tym samym winny być opodatkowane stawką 8% VAT. Tym samym, prostując niespójności - w skład świadczenia kompleksowego nie będą wchodziły prace związane z drobnymi formami architektonicznymi (…) oraz wyposażeniem placów zabaw i ogrodu fitness (…).

Wnioskodawca podkreśla, że wbrew treści obu opcji wskazanych przez Organ w wezwaniu, w skład świadczenia kompleksowego nie będą wchodziły usługi wykonania tzw. małej architektury.

W związku z powyższym, przedmiotem wniosku o wydanie WIS jest świadczenie kompleksowe obejmujące wyłącznie usługi, (…) do Załącznika (…) – formularz do oferty. Spółka wnosi więc o potwierdzenie, że te prace powinny zostać zaklasyfikowane dla celów PKWiU w grupie 81.30.12.0 usługi związane z zagospodarowaniem pozostałych terenów zielni, a tym samym podlegać opodatkowaniu stawką 8% VAT.

(…).

Wnioskodawca podkreśla, że niewykonanie prac w zakresie zieleni nie wpłynie na realizację prac budowlanych, a obiekty będą mogły spełniać swoje funkcje nawet bez ich przeprowadzenia. Ponadto, prace te mogą być wykonane przez inny podmiot, co wskazuje na ich niezależny charakter. Dlatego też nie można uznać, że prace związane z zielenią tworzą jedną całość z usługami budowlanymi w kontekście ekonomicznym.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że Ustawa o VAT nie definiuje czym jest świadczenie kompleksowe. Pojęcie to zostało wypracowane na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Zasadą wynikającą wprost z ustawy o VAT jest, że każde świadczenie należy identyfikować jako niezależne. Jak zostało wskazane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2011 r. o sygn. I FSK 869/10, nie można zapominać, że zasadą ustawową jest oddzielność i samodzielność poszczególnych dostaw czy świadczonych usług.

Niemniej jednak, zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem, jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń, z których każde może być świadczeniem indywidualnym, jednak z pewnych względów wykonywane są one łącznie, dopuszcza się uznanie szeregu takich świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe.

Kwestia ta ma szczególne znaczenie dla zastosowania stawek podatku VAT lub zwolnień podatkowych.

W tym kontekście na szczególną uwagę zasługuje wyrok TSUE z 25 lutego 1999 r. o sygn. C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise, w którym zostało stwierdzone, że: Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Powyższe podejście zostało następnie potwierdzone przez TSUE m.in w wyroku z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs.

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że:

\- Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu;

\- Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego. Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń.

Świadczeniem pomocniczym będzie więc taka czynność, która nie jest celem samym w sobie, ale jedynie środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego).

Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Tym samym, z samego faktu, że w ramach jednego zamówienia publicznego będzie wykonywanych kilka świadczeń nie można wywodzić, że świadczenia te tworzą jedną spójną, nierozerwalną całość, która powinna być tak postrzegana również dla celów VAT. Analizując prace w zakresie zieleni przez pryzmat celowościowy oraz funkcjonalny należy uznać, że stanowią one samodzielną całość i w taki też sposób powinny być postrzegane dla celów podatku VAT.

Za samodzielnym charakterem prac związanych z zielenią przemawia w szczególności fakt, że nawet gdyby nie zostały one wykonane, to dominujący cel projektu mógłby zostać osiągnięty. Analogicznie, zagospodarowanie terenów zielonych mogłoby się odbyć osobno, ponieważ budowa pomnika nie ma na te prace żadnego wpływu. Powyższe przyjęcie znajduje również uzasadnienie wobec tego, że teren objęty inwestycją jest już zagospodarowany zielenią urządzoną. Spółka podkreśla zatem, że przedmiotowe rozdzielenie obu świadczeń nie będzie miało charakteru sztucznego, ponieważ każde z nich mogłoby być świadczone odrębnie.

Poprawność zastosowania odrębnej od pozostałych prac budowlanych, preferencyjnej stawki VAT 8% do wycinki zieleni, wynika również z Wiążącej Informacji Stawkowej z 17 listopada 2021 r. (znak: 0112-KDSL1-1.440.205.2021.3.AKA). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał w WIS, że wycinka drzew, pielęgnacja oraz transport drewna realizowane w ramach będą stanowiły świadczenie kompleksowe odrębne od prac budowlanych, kwalifikujące się do PKWIU 81.30, a w konsekwencji objęte stawką 8% VAT.

Pozytywną wiążącą informację stawkową, m.in. w zakresie utrzymania zieleni, niezbędnego usunięcia drzewostanu, pielęgnacji krzewów i drzew, rozbiórki ziemi urodzajnej oraz wykonania trawników, Spółka otrzymała w sprawie przetargu o stanie faktycznym zbliżonym do przedmiotowego (…). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ustalił wówczas, że roboty zewnętrzne w zakresie zieleni, realizowane w ramach przetargu na budowę budynku sądu oraz prokuratury rejonowej należy potraktować odrębnie od prac budowlanych o charakterze dominującym.

Tym samym, roboty związane z zielenią zostały zakwalifikowane do PKWiU 81.30 oraz objęte preferencyjną stawką podatku VAT 8%.

W związku z powyższym, wszystkie elementy wymienione w (…) Spółka potraktowała jako PKWiU 2015 – 81.30 „usługi związane z zagospodarowaniem zieleni”, objęte stawką 8% VAT na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 52 załącznika nr 3 do Ustawy o VAT.

(…).

(…).

(…).

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 21 października 2024 r., znak 0112-KDSL2-1.440.412.2024.3.MK, tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 21 października 2024 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał.

**Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.**

Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 42b ust. 1 pkt 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej.

Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b) (uchylona)

c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Podkreślić należy, że w postępowaniu o wydanie WIS precyzyjne określenie przedmiotu wniosku jest kluczowym elementem stanowiącym podstawę dalszego procedowania sprawy, której wniosek ten dotyczy. Powołane przepisy ustawy _expressis verbis_ obligują wnioskodawcę do dokonania oceny charakteru świadczenia – czy jest to pojedyncza usługa, dostawa towaru, czy też świadczenie kompleksowe.

**Ocena ta podlega następnie weryfikacji dokonywanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w toku postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie wydania wiążącej informacji stawkowej.**

Stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

W dniu 3 lipca 2024 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej, dotyczący świadczenia polegającego na wykonaniu robót zewnętrznych w zakresie prac z zielenią „(…)” realizowanych w ramach przetargu nieograniczonego pn.: „(…)”. W opinii Wnioskodawcy, wykonywane w ramach tego świadczenia czynności, stanowią świadczenie kompleksowe.

Wskazać należy, że w sprawie będącej przedmiotem analizy, w Formularzu do wniosku WIS z dnia 3 lipca 2024 r. w części – „ZAKRES WNIOSKU”, w poz. „Przedmiot wniosku”, zaznaczono kwadrat nr 3 – „towar/y i/lub usługa/i”. Jak wynika z powyższego Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe (kilka czynności, które w ocenie Wnioskodawcy razem stanowią jedną czynność podlegającą podatkowaniu). Z kolei w poz. „Liczba towarów lub usług, których dotyczy wniosek” ww. Formularza Wnioskodawca wskazał liczbę 10.

Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przedmiotem analizy jest świadczenie, którego celem jest realizacja robót budowlanych w ramach przetargu nieograniczonego i obejmujących m.in. „(…)”. Na przedmiotowe „(…)” składają się następujące roboty:

(…),

(…).

Jednocześnie, jak wynika z Formularza do Oferty (…).

W opinii Wnioskodawcy, wszystkie czynności wchodzące w zakres zamówienia „(…)” stanowią jedną, kompleksową (złożoną) usługę, której celem jest zagospodarowanie terenu zielonego.

Na wstępie należy wyjaśnić, że podatek VAT podlega ścisłej harmonizacji w Unii Europejskiej, co oznacza, że państwa członkowskie są zobowiązane do przestrzegania przepisów unijnych oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwanym: „TSUE”) w tym zakresie. Orzecznictwo TSUE dotyczące tematyki świadczeń kompleksowych wypracowało spójną koncepcję traktowania na gruncie podatku VAT tego rodzaju świadczeń i wskazówki wynikające z tego orzecznictwa nie mogą być pomijane w ocenie każdej indywidualnej sprawy. Analiza danej czynności na potrzeby opodatkowania VAT musi więc rozpoczynać się od oceny – czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też ze zbiorem świadczeń odrębnych. W tym zakresie określonych wskazówek dostarcza orzecznictwo TSUE.

Kolejnym dopiero krokiem jest zidentyfikowanie świadczenia, co determinuje jego klasyfikację oraz stawkę podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie należy zatem przede wszystkim odnieść się do zagadnienia świadczenia kompleksowego. Bowiem analiza tego zagadnienia pozwoli ustalić, czy w przypadku czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach zamówienia „(…)”, będziemy mieli do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym (złożonym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „_Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej_”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku z dnia 27 października 2005 r., w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r., w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

**Charakter danego świadczenia należy także oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia** (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Warto zwrócić również uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, gdzie wskazano, że „_W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, **niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny**. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta_” (22).

Rzecznik Generalna Juliane Kokott w ww. opinii wskazała również, że: „_Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też **jednolity cel gospodarczy transakcji (26**). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)_”.

Zdaniem tutejszego organu, w analizowanej sprawie nie będziemy mieli mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym w rozumieniu nadanym przez orzecznictwo TSUE.

Powyższe wynika z faktu, że co najmniej kilka z wymienionych czynności, tj. (…), choć stanowią część całego zamówienia, to ich charakter i sposób wytworzenia decydują o tym, że nie wpisują się w zakres prac dotyczących usług związanych z zagospodarowaniem terenu zielonego, w przedmiotowej sprawie prac (…).

Co ważne, jak jednoznacznie wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, inny charakter będą miały czynności związane z wykonaniem np. (…). Dla przykładu, (…).

Natomiast w ramach prac związanych z zagospodarowaniem terenu zieleni wykonane zostaną prace przygotowawcze i porządkowe (m.in. uporządkowanie terenu), ponadto roboty ziemne i przygotowawcze pod (…).

Inne także będą wykorzystywane materiały do wykonania prac związanych z urządzaniem terenów zielonych, a inne do robót związanych z budową wskazanych wyżej obiektów jak: (…).

W opinii tutejszego organu, w przedmiotowej sprawie, wykonanie wskazanych obiektów stanowić będzie zrealizowanie typowych usług budowlanych, niezależnych i samodzielnych, bez których usługi prac przygotowawczych i porządkowych, prac ziemnych i przygotowawczych (…).

Powyższe znajduje potwierdzenie także w zapisach przedłożonego wzoru umowy, tj. m.in.:

\- § 1 ust. 1 zgodnie z którym: _Wnioskodawca za wynagrodzeniem przyjmuje do wykonania **roboty budowlane** zwane dalej „robotami” lub robotami budowlanymi” (…);_

\- § 2 ust. 2 z którego wynika, że z realizacją przedmiotowego zamówienia związany jest: _nadzór nad robotami budowlanymi (…)_

\- § 8 ust. 2 w myśl którego: _Wykonawca jest zobowiązany wykonać Roboty, z zachowaniem poszczególnych terminów (…)._

Podsumowując, Wnioskodawca będzie świadczył usługi zagospodarowania terenu zielonego (…), ale też usługi stricte budowlane, tj. wykonanie:

(…).

Usługi te, co wynika z ich charakteru i specyfiki, nie są współzależne, nie pełnią wobec siebie funkcji usługi głównej i usług pomocniczych, a także mogą być świadczone odrębnie, bez utraty ich właściwości oraz korzyści dla nabywcy. Zarówno z formalnego jak i praktycznego punktu widzenia nie ma żadnych przeszkód, aby usługi te były świadczone przez różne podmioty.

W ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku wszystkie wymienione w (…) usługi są ze sobą tak ściśle powiązane, że z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną całość, która jest sprzedawana nierozłącznie. Wykonanie tych czynności oddzielnie nie pozwoliłoby na osiągnięcie pożądanego rezultatu, dlatego są one traktowane jako jednolite, kompleksowe świadczenie.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Jeżeli w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Należy bowiem mieć na uwadze, że każdy zbiór czynności, nawet tych samodzielnych, niezależnych i odrębnie dostępnych, może prowadzić do osiągnięcia jakiegoś celu gospodarczego. Niemniej jednak badanie, czy czynności te składają się na świadczenie kompleksowe wymaga wyważenia wszystkich okoliczności w jakich świadczenie to następuje, a nie tylko na skupieniu się na celu gospodarczym lub oczekiwaniach nabywcy.

Pomimo więc faktu, że z punktu widzenia stron świadczenia, czynności wchodzące w jego skład prowadzą do osiągnięcia jednego celu – przy dokonywaniu analizy dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług – każdej czynności, należy przyjrzeć się odrębnie. Ogólne reguły wynikające z dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.), są bowiem nadrzędne w stosunku do ewentualnych korzyści, a nawet oczekiwań stron transakcji. Analiza charakteru świadczenia nie powinna bowiem być zależna od okoliczności, że dla klienta dane rozwiązanie jest lepsze, bardziej wygodne lub może pomóc ograniczyć koszty.

Mając na uwadze przytoczoną argumentację oraz dokonaną analizę materiału dowodowego, tutejszy organ stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie dostrzega nierozerwalnego związku pomiędzy wszystkimi wykonywanymi w ramach zamówienia dotyczącego „(…)” czynnościami. Charakter wykonywania części z nich nie wpisuje się bowiem w charakter świadczenia polegającego na zagospodarowaniu terenu zielonego. I choć niewątpliwie w analizowanym przypadku cała koncepcja zagospodarowania terenu – na co wskazuje Wnioskodawca – zmierza do osiągnięcia określonego rezultatu to jednak, jak wykazano powyżej, te czynności pozostają bez ścisłego związku ze sobą.

Nie ma zatem między tymi czynnościami takiego ścisłego związku, żeby traktować je jako jednolite świadczenie opodatkowane według takich samych zasad. Z kolei, ich rozdzielenie nie ma sztucznego charakteru.

Należy także wyjaśnić, że to, że wszystkie wymienione w opisie sprawy czynności będą objęte jedną umową także nie przesądza, że czynności mające charakter usług budowlanych nie stanowią świadczeń niezależnych. Stanowisko tutejszego organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 348/09, w którym podkreślono, że w sytuacji gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawka podatkową), możliwe jest tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na ową usługę składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.

Podsumowując, zdaniem tutejszego organu realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie, na które składać się będą następujące czynności wykonywane w ramach jednego zamówienia, tj.

(…)

nie będzie stanowić świadczenia kompleksowego w rozumieniu nadanym przez orzecznictwo TSUE i tym samym w analizowanej sprawie nie będzie możliwe zastosowanie do całości prac wykonywanych przez Wnioskodawcę jednej stawki podatku VAT.

Zgodnie z art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę wiążących informacji stawkowych należy zauważyć, że każde postępowanie prowadzone w celu wydania wiążącej informacji stawkowej jest indywidualne i zawężone jedynie do jednego przedmiotu wniosku, który posiada swoje własne, odrębne i specyficzne cechy oraz jest wynikiem przeprowadzenia postępowania podatkowego, które opiera się na zgromadzonych w sprawie dowodach, w tym dokumentach odnoszących się do świadczenia będącego przedmiotem wniosku. Każde więc postępowanie podatkowe w zakresie wiążącej informacji stawkowej jest odrębne.

**W związku z powyższym, postanowiono jak w sentencji.**

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Wnioskodawcy odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, **można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy** na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).