Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.19.2021.2.SP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-16
Teza: wyłączenie z katalogu przychodów podlegających opodatkowaniu wkładu w postaci udziałów w spółce do innej spółki w zamian za udziały tej innej spółki
Słowa kluczowe: fundacje; obowiązek-obowiązek podatkowy; osobowość-osobowość prawna; udział-wymiana udziałów; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 7 stycznia 2021 r. (data wpływu 18 stycznia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wyłączenia z katalogu przychodów podlegających opodatkowaniu wkładu w postaci udziałów w spółce do innej spółki w zamian za udziały tej innej spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wyłączenia z katalogu przychodów podlegających opodatkowaniu wkładu w postaci udziałów w spółce do innej spółki w zamian za udziały tej innej spółki.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A.

*   Zainteresowanych niebędących stroną postępowania: B., C., D., E.,

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zainteresowany będący stroną postępowania („Wnioskodawca”) wraz z trzema zainteresowanymi niebędącymi stronami postępowania, tj. z „Najbliższą Rodziną” są osobami fizycznymi podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca wraz z Najbliższą Rodziną posiadają bezpośrednio lub pośrednio udziały i akcje w polskich i zagranicznych spółkach, nieruchomości bądź udziały w nieruchomościach oraz inne aktywa („Aktywa”).

Polskie i zagraniczne spółki, w których bezpośrednio lub pośrednio udziały i akcje posiadają Wnioskodawca i Najbliższa Rodzina, to spółki pełniące zróżnicowane funkcje biznesowe i tworzące łącznie grupę kapitałową („Grupa Kapitałowa”). W skład Grupy Kapitałowej wchodzą m.in. spółki operacyjne, działające w takich branżach jak w szczególności (…).

Spółki operacyjne z Grupy Kapitałowej są jednymi z najważniejszych polskich przedsiębiorstw w swoich branżach, produkują wyroby wysokiej jakości zarówno na rynek polski, jak i zagraniczny oraz łącznie zapewniają ponad (…) miejsc pracy u siebie i kooperantów. Zysk generowany przez spółki z Grupy Kapitałowej służy przede wszystkim finansowaniu dalszego rozwoju spółek z Grupy Kapitałowej, a w mniejszym stopniu wypłacany jest Wnioskodawcy, Najbliższej Rodzinie i innym udziałowcom tych spółek.

Udziały i akcje posiadane w tych spółkach przez Wnioskodawcę i Najbliższą Rodzinę, bezpośrednio i pośrednio, dają tym osobom łącznie kontrolę nad poszczególnymi spółkami. Grupa Kapitałowa została w przeważającej mierze zbudowana wieloletnim wysiłkiem Wnioskodawcy i jego Najbliższej Rodziny. Z uwagi na rodzinny charakter Grupy Kapitałowej, Wnioskodawca jest zainteresowany zaplanowaniem skutecznej sukcesji, w ramach której kontrola nad Grupą Kapitałową pozostanie w rękach kolejnego pokolenia jego rodziny. Zamiarem Wnioskodawcy oraz pozostałych członków Najbliższej Rodziny posiadających udziały lub akcje w spółkach z Grupy Kapitałowej jest zapobieżenie rozpadowi (rozczłonkowaniu) powyżej określonych składników majątku w kolejnych latach i zachowanie jego spójności, scentralizowanego zarządzania i integralności Grupy Kapitałowej na wypadek śmierci Wnioskodawcy lub innego członka Najbliższej Rodziny, posiadającego lub współposiadającego wymienione składniki majątku, w tym udziały i akcje w spółkach Grupy Kapitałowej.

Obecnie do grona ustawowych spadkobierców Wnioskodawcy należą jego małżonka oraz dwoje dzieci (tj. Najbliższa Rodzina). Bezwzględnie obowiązujące w Polsce przepisy prawa spadkowego przewidują dziedziczenie ustawowe albo testamentowe. W obydwu przypadkach dziedziczenia, obowiązujące w Polsce przepisy wymuszają rozdrobnienie majątku spadkowego. W przypadku dziedziczenia testamentowego przez jedną osobę, pozostali spadkobiercy ustawowi mają roszczenia do spadkobiercy testamentowego o wypłatę zachowku, którego wartość wynosiłaby co najmniej połowę ich udziału spadkowego, a w niektórych przypadkach (małoletni i niezdolni do pracy) nawet 2/3 takiego udziału. Biorąc pod uwagę wartość spadku i wynikający stąd brak możliwości spłaty w pieniądzu przez jedną osobę roszczeń o zachowek pozostałych uprawnionych, w praktyce spadkobierca testamentowy musiałby przenosić na uprawnionych do zachowku większość składników spadku w celu zaspokojenia praw do zachowku. Jednocześnie ustanowienie w testamencie tylko jednego spadkobiercy także nie wchodziłoby w grę, ponieważ byłoby to rozwiązanie krzywdzące dla pozostałych spadkobierców ustawowych, a ponadto mogłoby wywołać wieloletnie konflikty rodzinne związane z próbami podważenia testamentu lub co do ustalenia wielkości zachowku dla spadkobierców ustawowych, którzy nie zostaliby uwzględnieni w testamencie. Jeżeli, z kolei, na podstawie testamentu Aktywa zostałyby rozdzielone między kilku spadkobierców testamentowych, to również doszłoby do rozproszenia nadzoru właścicielskiego i ewentualnych konfliktów co do sposobu zarządzania spółkami wchodzącymi w skład Grupy Kapitałowej. Podobnie w przypadku dziedziczenia ustawowego, kilku spadkobierców musiałoby podzielić wszystkie przedmioty spadkowe między siebie. W konsekwencji, zarówno dziedziczenie testamentowe jak i dziedziczenie ustawowe na gruncie prawa polskiego mogą doprowadzić do podważenia spójności, do rozdrobnienia i podziału Aktywów na co najmniej trzy części (w przypadku dziedziczenia po Wnioskodawcy między członków Najbliższej Rodziny, tj. małżonkę oraz dwójkę dzieci), co stanowić będzie zagrożenie dla dalszego prowadzenia spójnej działalności przez Grupę Kapitałową, w związku z rozproszeniem nadzoru właścicielskiego czy sposobu zarządzania spółkami wchodzącymi w skład Grupy Kapitałowej. Dodatkowo, zarówno dziedziczenie ustawowe, jak i dziedziczenie testamentowe byłoby rozwiązaniem tylko na jedno pokolenie. W kolejnym pokoleniu spadkobiercy Wnioskodawcy i Najbliższej Rodziny stanęliby przed podobnymi dylematami, a integralność Grupy Kapitałowej znowu byłaby w takim przypadku zagrożona.

Z powyższych względów, Wnioskodawca wraz z Najbliższą Rodziną, chcąc ograniczyć opisane powyżej niekorzystne skutki dziedziczenia ustawowego i testamentowego, utworzyli fundację rodzinną i planują przenieść do niej posiadane przez nich Aktywa. Fundacja została utworzona i zarejestrowana zgodnie z prawem obowiązującym w Księstwie Liechtenstein i tam też ma swoją siedzibę („Fundacja Rodzinna”). W ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej wszczętego niniejszym wnioskiem wspólnym Fundacja Rodzinna pełni rolę czwartego zainteresowanego niebędącego stroną postępowania z uwagi na swoje uczestnictwo w transakcjach opisanych w zdarzeniu przyszłym stanowiącym przedmiot niniejszego wniosku. Jest zarządzana poza terytorium Polski i nie jest polskim rezydentem podatkowym. Fundacja Rodzinna jest rezydentem podatkowym Księstwa Liechtenstein – podlega tam opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Fundacja Rodzinna może uzyskać od władz Księstwa Liechtenstein certyfikat rezydencji podatkowej. Fundacja Rodzinna pozwala zarówno na zachowanie integralności Grupy Kapitałowej, jak i na sprawiedliwe potraktowanie spadkobierców, a tym samym na uniknięcie ewentualnych konfliktów związanych z podziałem Aktywów między spadkobierców. Istotą fundacji rodzinnych działających zgodnie z prawem Księstwa Liechtenstein jest posiadanie określonego majątku i sprawowanie nad nim pieczy. Fundacje rodzinne działają w określonym przez założycieli celu, którym w tym wypadku również jest sprawowanie pieczy nad majątkiem Wnioskodawcy i Najbliższej Rodziny. Założyciele fundacji wnosząc do niej swój majątek nie otrzymują w zamian żadnych udziałów, certyfikatów lub innych instrumentów prawnych, które dawałyby im tytuł prawny do wniesionego do Fundacji Rodzinnej majątku lub do otrzymania od Fundacji Rodzinnej innego rodzaju świadczeń, które podlegałyby dziedziczeniu. Ta cecha Fundacji Rodzinnej utworzonej zgodnie z prawem Księstwa Liechtenstein sprawia, że jest to odpowiednie narzędzie do ochrony majątku przed rozdrobnieniem w wyniku kolejnych spadkobrań, w przeciwieństwie do tych form prawnych różnych podmiotów, które przewidują wydanie udziałów, akcji lub podobnych instrumentów w zamian za wniesiony majątek (np. spółki kapitałowe lub fundusze inwestycyjne).

Księstwo Liechtenstein to wiarygodne, demokratyczne państwo ze stabilnym systemem prawnym i ugruntowaną, wieloletnią regulacją związaną z tworzeniem i funkcjonowaniem fundacji rodzinnych. Księstwo Liechtenstein jest członkiem Europejskiego Obszaru Gospodarczego („EOG”) przez co jego prawo jest zgodne z prawem Unii Europejskiej („UE”). Fundacja rodzinna, zgodnie z prawem Księstwa Liechtenstein, ma osobowość prawną, a osiągane przez nią dochody podlegają w Księstwie Liechtenstein opodatkowaniu. Obowiązkowym organem fundacji rodzinnej jest rada fundacji, która prowadzi jej sprawy i reprezentuje ją na zewnątrz (m.in. zawiera wiążące umowy).

Fundacja Rodzinna została utworzona na czas nieoznaczony. Założycielami Fundacji Rodzinnej zostali Wnioskodawca oraz Najbliższa Rodzina („Założyciele”). W ocenie Wnioskodawcy i Najbliższej Rodziny, z chwilą wniesienia majątku do Fundacji Rodzinnej Założyciele rozporządzają tym majątkiem na rzecz Fundacji Rodzinnej w sposób definitywny. Łączna wartość rynkowa Aktywów przenoszonych przez Wnioskodawcę i Najbliższą Rodzinę do Fundacji Rodzinnej w Liechtensteinie przekroczy kwotę (…) złotych. W zamierzeniu Założycieli, powołana Fundacja Rodzinna ma za zadanie dbać o zachowanie integralności wniesionego do niej majątku (w tym Aktywów) oraz uchronić przed jego fragmentaryzacją tak, aby zapewnić harmonijny i spójny rozwój spółek z Grupy Kapitałowej, w tym także poprzez tworzenie nowych spółek lub nabywanie akcji lub udziałów w kolejnych spółkach, na wiele pokoleń. Fundacja Rodzinna nie została utworzona w celu przeprowadzenia z góry określonej transakcji (ani z góry określonej serii transakcji).

Fundacja Rodzinna będzie dokonywać okresowych wypłat na rzecz określonego kręgu osób należących do rodziny Wnioskodawcy („Beneficjenci”). Początkowo w kręgu Beneficjentów znaleźli się Wnioskodawca wraz z Najbliższą Rodziną oraz (…). Statut Fundacji Rodzinnej przewiduje także kto z członków rodziny Wnioskodawcy w przyszłych pokoleniach i w jakich okolicznościach stanie się Beneficjentem. W świetle statutu Beneficjentami mają być co do zasady najbliżsi krewni (zstępni) Wnioskodawcy oraz ewentualnie inne osoby określone zgodnie ze statutem Fundacji Rodzinnej.

Ponadto, zgodnie ze statutem Fundacji Rodzinnej, wszyscy Założyciele są powołani do rady fundacji (tj. organu zarządzającego Fundacji Rodzinnej). Oprócz Założycieli, w radzie fundacji zasiadać mają także inne osoby. Statut przewiduje także sposób powoływania nowych członków rady fundacji, w szczególności wnuków Wnioskodawcy i krewnych w kolejnych pokoleniach, na wypadek wygaśnięcia mandatu dotychczasowego członka rady fundacji.

Wypłaty, w tym świadczenia pieniężne lub niepieniężne, dokonywane będą przez Fundację Rodzinną na rzecz Beneficjentów („Wypłaty”). Będą one służyć zaspokajaniu szeroko rozumianych potrzeb Beneficjentów, takich jak m.in. bieżące utrzymanie, finansowanie planów edukacyjnych Beneficjentów, finansowanie potrzeb zdrowotnych lub inne cele prywatne Beneficjentów. W świetle statutu fundacji Rodzinnej, Wypłaty pochodzić mają z zysku osiąganego przez Fundację Rodzinną, a jedynie wyjątkowo z kapitału Fundacji Rodzinnej. W świetle obecnie obowiązujących przepisów Wypłaty dokonywane przez Fundację Rodzinną na rzecz Wnioskodawcy i Najbliższej Rodziny będą podlegać opodatkowaniu. W rezultacie, na gruncie tych przepisów będą one uwzględniane w podstawie opodatkowania w Polsce w ramach podatku dochodowego od osób fizycznych lub podatku od spadków i darowizn (w tym ostatnim przypadku – jeżeli Wypłaty z Fundacji Rodzinnej do Beneficjentów stanowić będą darowizny).

Co najmniej 33% przychodów Fundacji Rodzinnej osiągniętych w roku podatkowym pochodzić będzie:

*   z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych,

*   ze zbycia udziałów (akcji),

*   z wierzytelności,

*   z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

*   z części odsetkowej raty leasingowej,

*   z poręczeń i gwarancji,

*   z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

*   ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

*   z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej, lub

*   z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

Przy tym, co najmniej 33% przychodów Fundacji Rodzinnej osiągniętych w danym roku podatkowym pochodzić będzie przynajmniej z jednego z wyżej wskazanych źródeł. Zdecydowana większość przychodów Fundacji Rodzinnej osiąganych w roku podatkowym pochodzić ma z dywidend otrzymywanych z tytułu posiadania udziałów i akcji w spółkach. Sporadycznie mogą pojawić się dochody osiągnięte przez Fundację Rodzinną z tytułu odpłatnego zbycia posiadanych w spółkach akcji, udziałów lub ze zbycia lub najmu nieruchomości albo innych składników, a także z innych źródeł. Zgodnie ze statutem Fundacji Rodzinnej takie transakcje są dopuszczalne, ale tylko wyjątkowo, ponieważ głównym celem Fundacji Rodzinnej ma być sprawowanie pieczy nad majątkiem, a nie aktywny udział w transakcjach i prowadzenie działalności gospodarczej. Faktycznie zapłacony przez Fundację Rodzinną podatek dochodowy będzie niższy niż różnica między podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby od niej należny zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a podatkiem dochodowym faktycznie przez nią zapłaconym w Księstwie Liechtenstein.

Mając na uwadze powyższe cechy Fundacji Rodzinnej i fakt, że osiągać będzie dochody pasywne, w szczególności z tytułu dywidend i ewentualnie z tytułu odpłatnego zbycia Aktywów, należy stwierdzić, że Wnioskodawca i pozostali Beneficjenci Fundacji Rodzinnej, w tym Najbliższa Rodzina, będą podlegać opodatkowaniu PIT z tytułu dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej („CFC”), o których mowa w art. 30f Ustawy PIT. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że zarówno on, jak i jego Najbliższa Rodzina otrzymali następujące interpretacje indywidualne:

*   interpretacja indywidualna z dnia 19 lipca 2019 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.229.2019.4.AK,

*   interpretacja indywidualna z dnia 19 lipca 2019 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.224.2019.4.AK,

*   interpretacja indywidualna z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.472.2019.1.LS,

*   interpretacja indywidualna z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.465.2019.1.LS,

– w których Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał ich stanowisko za prawidłowe potwierdzając, że Fundacja Rodzinna będzie stanowić zagraniczną jednostkę kontrolowaną Wnioskodawcy oraz Najbliższej Rodziny.

Wnioskodawca wskazuje, że zarówno on, jak i członkowie Najbliższej Rodziny, podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i nie mają w planach zmiany rezydencji podatkowej. Założenie Fundacji Rodzinnej poza terytorium Polski ma na celu stworzenie optymalnych pozapodatkowych warunków prawnych i gospodarczych do zachowania Aktywów dla potrzeb najbliższych krewnych oraz wsparcie materialne Beneficjentów, na co pozwalają dedykowane temu rozwiązania prawne przewidziane w prawie Księstwa Liechtenstein. Przepisy polskie obecnie nie przewidują możliwości założenia fundacji rodzinnej przez co nie pozwalają Wnioskodawcy i Najbliższej Rodzinie na realizację zamierzonych celów sukcesji w odniesieniu do ich Aktywów. Z tego wyłącznie powodu Wnioskodawca wraz z Najbliższą Rodziną zdecydowali, aby założyć Fundację Rodzinną poza granicami kraju. Do grona stałych Beneficjentów Fundacji Rodzinnej, będących jej rzeczywistymi beneficjentami, poza Wnioskodawcą, należą obecnie wyłącznie członkowie Najbliższej Rodziny (inni Beneficjenci mogą stać się beneficjentami rzeczywistymi Fundacji Rodzinnej w przyszłości), a postanowienia związane z posiadaniem statusu Beneficjenta są przewidziane w statucie Fundacji Rodzinnej i innych regulacjach korporacyjnych wydanych na podstawie statutu. Zachowana zatem została przejrzystość zastosowanej struktury Fundacji Rodzinnej i statusu Wnioskodawcy oraz Najbliższej Rodziny jako beneficjentów rzeczywistych tej struktury, w rozumieniu przepisów o przeciwdziałaniu praniu brudnych pieniędzy i finansowaniu terroryzmu. W związku z zaangażowaniem Fundacji Rodzinnej, Wnioskodawca oraz Najbliższa Rodzina zamierzają deklarować i rozliczać w Polsce zgodnie z obowiązującymi przepisami podatek dochodowy od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej z tytułu przypadających na nich dochodów osiąganych za pośrednictwem Fundacji Rodzinnej, pochodzących w szczególności z dywidend oraz z ewentualnego zbycia majątku posiadanego przez Fundację Rodzinną, a także z innych źródeł.

W celu realizacji powyższych założeń, to jest aby zagwarantować cele sukcesji oraz ograniczyć niekorzystne skutki dziedziczenia ustawowego i testamentowego, do Fundacji Rodzinnej będą sukcesywnie wnoszone udziały i akcje w poszczególnych spółkach z Grupy Kapitałowej, posiadane przez Wnioskodawcę i członków Najbliższej Rodziny. Fundacja Rodzinna stanie się więc wspólnikiem (akcjonariuszem) posiadającym więcej niż 50% głosów w niektórych spółkach z Grupy Kapitałowej oraz pośrednio będzie także kontrolować te spółki z Grupy Kapitałowej, które będą spółkami zależnymi w stosunku do spółek, których Fundacja Rodzinna będzie wspólnikiem (akcjonariuszem).

W przyszłości dojdzie do transakcji, w ramach których Fundacja Rodzinna wniesie udziały (akcje) w posiadanej przez siebie spółce do innej spółki. W wyniku takiej transakcji spółka, która będzie otrzymywać wyżej opisany aport stanie się wspólnikiem (akcjonariuszem) dysponującym więcej niż 50% głosów w spółce, w której udziały (akcje) będą przedmiotem aportu wnoszonego przez Fundację Rodzinną lub będzie dysponować ponad 50% głosów w takiej spółce jeszcze przed wniesieniem przez Fundację Rodzinną aportu. W zamian za wnoszone udziały (akcje), spółka otrzymująca aport wyda na rzecz Fundacji Rodzinnej udziały (akcje) w swoim podwyższonym kapitale zakładowym. Innymi słowy, aport w postaci udziałów (akcji) wniesiony przez Fundację Rodzinną (stającą się w ten sposób wspólnikiem lub będącą już wcześniej wspólnikiem) zostanie przeznaczony przez spółkę otrzymującą aport w całości lub w części na podwyższenie jej kapitału zakładowego. Wniesienie takich udziałów (akcji) do kapitału danej spółki, dającej jej więcej niż 50% głosów w innej spółce, będzie mieć miejsce jednorazowo lub w ramach kilku czynności wniesienia wkładów w postaci udziałów (akcji) przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 (sześciu) miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze nabycie tych udziałów (akcji) przez tę spółkę je nabywającą. Każda taka transakcja zostanie przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych w rozumieniu art. 12 ust. 14 Ustawy CIT. Natomiast dla celów art. 12 ust. 13 Ustawy CIT Wnioskodawca wskazuje, że głównym lub jednym z głównych celów transakcji nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zarówno spółki, do których Fundacja Rodzinna będzie wnosić aport w postaci udziałów (akcji) jak i spółki, których udziały (akcje) będą przedmiotem wkładów będą podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do Ustawy PIT i Ustawy CIT lub spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie UE państwie należącym do EOG.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że w dniu 20 maja 2020 r. wystąpił już do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej („DKIS”) o wydanie interpretacji indywidualnej w powyższym zakresie. Wniosek dotyczył interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących Ustawy PIT i pozostających z nimi w związku ustawowym przepisów Ustawy CIT w zakresie oceny, czy wartość udziałów obejmowanych przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną w wyniku wniesienia przez tę jednostkę aportu w postaci udziałów (akcji) w posiadanej przez nią spółce do innej spółki w zamian za nowo wyemitowane udziały (akcje) spółki otrzymującej aport będzie stanowić przychód tej jednostki, a w konsekwencji czy zdarzenie to zwiększy podstawę opodatkowania Wnioskodawcy z tytułu dochodów CFC. Z takimi samymi wnioskami wystąpili też osobno członkowie Najbliższej Rodziny, każde w swojej indywidualnej sprawie. W uzasadnieniu swoich wniosków Wnioskodawca oraz członkowie Najbliższej Rodziny wskazali, że aby prawidłowo obliczyć podstawę opodatkowania osoby fizycznej podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, w przypadku gdy ma ona osobowość prawną, należy najpierw ustalić dochód tej jednostki zgodnie z przepisami Ustawy CIT. W związku z powyższym, pomimo tego, że Wnioskodawca oraz członkowie Najbliższej Rodziny występowali we wnioskach jako osoby fizyczne, byli zmuszeni do zadania pytania o skutki podatkowe dokonania przez Fundację Rodzinną wymiany udziałów na podstawie Ustawy CIT, gdyż dopiero takie ustalenie jej dochodu pozwoli skutecznie obliczyć podstawę opodatkowania Wnioskodawcy oraz członków Najbliższej Rodziny z tytułu CFC.

Postanowieniem z dnia 14 sierpnia 2020 r. (znak 0111-KDIB2-1.4010.199.2020.3.BKD i 0114-KDIP3-1.4011.370.2020.3.MG) DKIS odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Wnioskodawcy z dnia 11 maja 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku PIT i powołanych w związku z nimi przepisów o podatku CIT. W uzasadnieniu DKIS wyjaśnił, że kwestie, o które pytał we wniosku Wnioskodawca nie dotyczą jego sytuacji podatkowej, lecz sytuacji podatkowej Fundacji Rodzinnej, ponieważ pytanie Wnioskodawcy dotyczyło skutków podatkowych wniesienia przez Fundację Rodzinną aportu na gruncie Ustawy CIT. W związku z tym DKIS wskazał, że Wnioskodawca nie ma legitymacji do złożenia wniosku w sprawie oceny skutków podatkowych aportu dokonywanego przez Fundację, bowiem nie jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji Podatkowej. DKIS wydał analogiczne postanowienia w stosunku do członków Najbliższej Rodziny.

Na powyższe postanowienia Wnioskodawca i każdy z członków Najbliższej Rodziny złożyli w dniu 25 sierpnia 2020 r. zażalenie, zarzucając naruszenie art. 30f ust. 5 i ust. 7 Ustawy PIT w zw. z art. 12 ust. 4d i ust. 11 Ustawy CIT poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że skutki podatkowe określone w tych przepisach dotyczą zagranicznej jednostki kontrolowanej, podczas gdy dotyczą one bezpośrednio praw i obowiązków podatkowych Wnioskodawcy (Najbliższej Rodziny), a w konsekwencji naruszenie art. 14b § 1 Ordynacji Podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wniosek Wnioskodawcy (członka Najbliższej Rodziny) nie spełnia wymogów formalnych przewidzianych w tym przepisie, bowiem nie został złożony przez zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Postanowieniami z dnia 28 października 2020 r. DKIS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienia, podtrzymując swoją argumentację przedstawioną w postanowieniach o odmowie wszczęcia postępowania. Wskazał jednak dodatkowo, że:

„Zatem w momencie, gdy Fundacja powstanie, to może wystąpić z wnioskiem w zakresie oceny prawnej wyżej opisanego aportu z uwzględnieniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie Strona może w tym samym czasie złożyć swój wniosek dotyczący kwestii opodatkowania dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej (czyli Fundacji) na podstawie przepisów podatku dochodowego od osób fizycznych. W tym miejscu należy także poinformować, że zgodnie z art. 14r § l Ordynacji podatkowej: z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić dwóch lub więcej zainteresowanych uczestniczących w tym samym zaistniałym stanie faktycznym albo mających uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym (wniosek wspólny). To oznacza, że Fundacja i Strona mogą złożyć wniosek wspólny” (str. 11 i 12 postanowienia z dnia 28 października 2020 r.).

Dlatego mając powyższą sugestię DKIS na uwadze, Wnioskodawca wnosi wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej jako zainteresowany będący stroną postępowania, a członkowie jego Najbliższej Rodziny, tj. jego małżonka wraz z dwójką dzieci, występują we wniosku jako zainteresowani niebędący stronami postępowania. Jednocześnie Wnioskodawca pragnie poinformować, że od momentu złożenia pierwszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 20 maja 2020 r. doszło do utworzenia Fundacji Rodzinnej, co ma odzwierciedlenie w przedstawionym powyżej opisie zdarzenia przyszłego. Dlatego zgodnie z uwagami poczynionymi przez DKIS, w niniejszym wniosku Fundacja Rodzinna występuje również jako zainteresowany niebędący stroną postępowania w zakresie oceny prawnej opisanego aportu z uwzględnieniem przepisów Ustawy CIT.

Dane dotyczące osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej:

(…)

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku opisanego zdarzenia przyszłego polegającego na wniesieniu przez Fundację Rodzinną wkładu w postaci udziałów (akcji) w posiadanej przez siebie spółce do innej spółki w okolicznościach opisanych w zdarzeniu przyszłym, w zamian za udziały (akcje) spółki otrzymującej taki wkład, dojdzie do wymiany udziałów (akcji) w rozumieniu art. 12 ust. 4d, 11 i 12 Ustawy CIT i wartość tych udziałów (akcji) wyłączona będzie z katalogu przychodów podlegających opodatkowaniu?
2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze, czy wartość udziałów (akcji) obejmowanych przez Fundację Rodzinną nie będzie stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy i Najbliższej Rodziny uzyskanego za pośrednictwem zagranicznej jednostki kontrolowanej (Fundacji Rodzinnej), ujmowanego w podstawie opodatkowania Wnioskodawcy i Najbliższej Rodziny z tytułu dochodów CFC (tj. Fundacji Rodzinnej)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych w zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Stanowisko Zainteresowanych.

1.  Odnosząc się do pytania pierwszego, w przypadku opisanego zdarzenia przyszłego polegającego na wniesieniu przez Fundację Rodzinną wkładu w postaci udziałów (akcji) w posiadanej przez siebie spółce do innej spółki w okolicznościach opisanych w zdarzeniu przyszłym, w zamian za udziały (akcje) spółki otrzymującej taki wkład, dojdzie do wymiany udziałów (akcji) w rozumieniu art. 12 ust. 4d, 11 i 12 Ustawy CIT i wartość tych udziałów (akcji) wyłączona będzie z katalogu przychodów podlegających opodatkowaniu.
2.  W zakresie pytania drugiego, wartość udziałów (akcji) obejmowanych przez Fundację Rodzinną nie będzie stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy i Najbliższej Rodziny uzyskanego za pośrednictwem zagranicznej jednostki kontrolowanej (Fundacji Rodzinnej), ujmowanego w podstawie opodatkowania Wnioskodawcy i Najbliższej Rodziny z tytułu dochodów CFC (tj. Fundacji Rodzinnej).

Uzasadnienie

W zakresie zasadności wniosku wspólnego:

Na wstępie Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, że problematyka wynikająca ze zdarzenia przyszłego, jak i konstrukcja wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej, nakazują przyporządkować w pierwszej kolejności pytanie w zakresie oceny, czy wniesienie przez Fundację Rodzinną wkładu w postaci udziałów (akcji) w posiadanej przez siebie spółce do innej spółki w okolicznościach opisanych w zdarzeniu przyszłym, w zamian za udziały (akcje) spółki otrzymującej taki wkład, będzie stanowić wymianę udziałów na gruncie przepisów Ustawy CIT, a dopiero następnie, jako konsekwencja powyższego, czy zdarzenie to nie doprowadzi do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy i Najbliższej Rodziny uzyskanego za pośrednictwem zagranicznej jednostki kontrolowanej (Fundacji Rodzinnej), ujmowanego w podstawie opodatkowania Wnioskodawcy i Najbliższej Rodziny z tytułu dochodów CFC (tj. Fundacji Rodzinnej). Pomimo uczestniczenia więc przez wszystkich zainteresowanych w jednym zdarzeniu przyszłym, inne mogą być konsekwencje podatkowe dla zainteresowanego będącego Fundacją Rodzinną (objęte pytaniem pierwszym dot. przepisów Ustawy CIT) oraz pozostałych zainteresowanych będących osobami fizycznymi (objęte pytaniem drugim dot. przepisów Ustawy PIT). Taka sytuacja nie stoi jednak na przeszkodzie wydaniu interpretacji indywidualnej, gdyż jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 633/17, „Przepisy art. 14(h) § 1 oraz 14(r) § 1 O.p. nie stanowią o tym, aby w przypadku wniosku wspólnego konieczne było potencjalne wystąpienie „wspólnych” skutków podatkowych na gruncie krajowego prawa podatkowego dla wszystkich zainteresowanych”.

W zakresie pytania nr 1:

Zgodnie z art. 30f ust. 1 Ustawy PIT, podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy PIT, wynosi 19% podstawy opodatkowania. Zgodnie zaś z treścią art. 30f ust. 5 tej ustawy, podstawę obliczenia podatku stanowi kwota odpowiadająca dochodowi zagranicznej jednostki kontrolowanej proporcjonalnie do okresu, w którym jednostka zagraniczna była kontrolowana przez podatnika w jej roku podatkowym, albo do okresu, o którym mowa w ust. 9 albo 10, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym prawom do uczestnictwa w zysku tej jednostki, po odliczeniu kwot:

1.  uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej jednostki kontrolowanej;
2.  dochodu z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej jednostce kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania.

Z kolei – jak wynika z art. 30f ust. 7 Ustawy PIT – dochód, o którym mowa w ust. 5, stanowi uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna jednostka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej spółki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej spółki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich.

Z powyższego wynika zatem, że aby prawidłowo obliczyć podstawę opodatkowania osoby fizycznej podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, należy ustalić dochód tej jednostki zgodnie z przepisami ustawy polskiej na takich zasadach, na jakich byłaby ona opodatkowana w Polsce. W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, zagraniczną jednostką kontrolowaną jest Fundacja Rodzinna prawa Księstwa Liechtenstein, a zatem należy dokonać analizy, jak taki podmiot byłby opodatkowany w Polsce na podstawie polskich przepisów.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Fundacja Rodzinna ma osobowość prawną, a zatem do obliczenia podstawy opodatkowania dochodów CFC należy oprzeć się na przepisach Ustawy PIT oraz Ustawy CIT. Zgodnie bowiem z art. 30f ust. 7 Ustawy PIT, przepisy Ustawy CIT stosuje się do określenia dochodów uzyskanych przez osoby fizyczne za pośrednictwem zagranicznych jednostek kontrolowanych będących osobami prawnymi.

Stanowisko o konieczności zastosowania Ustawy CIT w celu ustalenia podstawy opodatkowania dochodów CFC osiągniętych przez polską osobę fizyczną (tutaj Wnioskodawcę i Najbliższą Rodzinę) za pośrednictwem zagranicznej jednostki kontrolowanej będącej zagraniczną osobą prawną zostało jednoznacznie i wielokrotnie potwierdzone w interpretacjach podatkowych, orzecznictwie sądów administracyjnych i doktrynie. W pierwszej kolejności na uwagę zasługuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1683/17, w którym wskazano: ,,(\`(...)\`) Logiczny jest zatem wniosek, w myśl którego należy przyjąć, że „ustawa”, o której mowa w art. 30f ust. 7 u.p.d.o.f. to akt prawny (ustawa), właściwy dla formy prawnej w jakiej działa zagraniczna spółka kontrolowana”.

Jako przykład poglądu doktryny aprobującego powyższe stanowisko należy przytoczyć najnowszy „Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”, W. Modzelewski. J. Bielawny, M. Słomka, wyd. 13. Warszawa 2019, w którym autorzy podkreślili, że ,,(\`(...)\`) Dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej określa się więc na podstawie obowiązującej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”. Podobnie wypowiadali się już miedzy innymi Adam Bartosiewicz i Ryszard Kubacki w „PIT 2015 – Komentarz”, w którym to wskazali odnośnie art. 30f Ustawy PIT, że „(\`(...)\`) Powyższa regulacja wskazuje zatem, że niezależnie od siedziby zagranicznej spółki kontrolowanej jej dochód należy ustalić zgodnie z przepisami ustawy. Wydaje się, że właściwsze (ze względów „technicznych”) byłoby tutaj odesłanie do przepisów u.p.d.o.p.”.

Ponadto, stanowisko o konieczności zastosowania na podstawie art. 30f ust. 7 Ustawy PIT przepisów Ustawy CIT do określenia dochodu osiągniętego za pośrednictwem zagranicznej jednostki kontrolowanej znajduje także potwierdzenie m.in. w poniższych interpretacjach indywidualnych:

1.  interpretacja indywidualna z dnia 19 maja 2017 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 1462-IPPB2.4511.72.2017.2.MK, w której organ wskazał: ,,(\`(...)\`) Zdaniem organu podatkowego „przepisy ustawy” wspomniane w ww. ust. 5 art. 30f ustawy odnoszą się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, w oparciu o wyżej przywołane uregulowania prawne, (\`(...)\`) zastosowanie znajdą przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.), ponieważ ustawa ta reguluje sposób opodatkowania osób prawnych takich jak przedmiotowa Spółka zagraniczna z siedzibą na Cyprze”;
2.  interpretacja indywidualna z dnia 9 lutego 2016 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB6/4510-401/15-2/AM, gdzie organ stwierdził: „Zagraniczna spółka kontrolowana, o której mowa we wniosku jest Spółką Kapitałową – odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zatem przepisami ustawy, zgodnie z którą należy ustalić dochód, o którym mowa w ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, są przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.)”.

Z powyższego wynika, że ustalenie przychodów i kosztów stanowiących podstawę opodatkowania Wnioskodawcy i Najbliższej Rodziny podatkiem PIT należnym od dochodów CFC powinno zostać dokonane na podstawie art. 30f ust. 7 Ustawy PIT zgodnie z przepisami Ustawy CIT. W związku tym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dla określenia podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 30f ust. 7 Ustawy PIT, konieczna jest ocena transakcji dokonywanej przez CFC zgodnie z przesłankami określonymi w przepisach Ustawy CIT, a następnie uwzględnienie tak ustalonej podstawy opodatkowania w rozliczeniu podatkowym Wnioskodawcy i Najbliższej Rodziny z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów CFC.

Dlatego też ocena skutków podatkowych okoliczności wskazanych w zdarzeniu przyszłym powinna zostać dokonana na podstawie art. 30f ust. 7 Ustawy PIT w powiązaniu z art. 12 ust. 4d i ust. 11 i 12 Ustawy CIT. Podstawę obliczenia podatku CFC stanowi bowiem kwota odpowiadająca dochodowi zagranicznej jednostki kontrolowanej, a kwotę tę zgodnie z treścią art. 30f ust. 5 Ustawy PIT stanowi uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, którymi w niniejszej sprawie będą przepisy Ustawy CIT.

Ustalenie, czy aport dokonany przez Fundację Rodzinną będącą zainteresowanym niebędącym stroną postępowania, będzie stanowił wymianę udziałów na podstawie art. 30f ust. 7 Ustawy PIT w związku z art. 12 ust. 4d i ust. 11 i 12 Ustawy CIT, stanowi konieczny warunek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania Wnioskodawcy i Najbliższej Rodziny z tytułu dochodów CFC na gruncie art. 30f ust. 5 i ust. 7 Ustawy PIT.

Przechodząc więc do analizy przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazuje, że aport w postaci udziałów (akcji) wniesiony przez Fundację Rodzinną (stającą się w ten sposób wspólnikiem lub będącą już wcześniej wspólnikiem) zostanie przeznaczony przez spółkę otrzymującą aport w całości lub w części na podwyższenie jej kapitału zakładowego. Wniesienie takich udziałów (akcji) do kapitału danej spółki, dającej jej więcej niż 50% głosów w innej spółce, będzie mieć miejsce jednorazowo lub w ramach kilku czynności wniesienia wkładów w postaci udziałów (akcji) przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 (sześciu) miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze nabycie tych udziałów (akcji) przez spółkę je nabywającą. W wyniku takiej transakcji spółka, która będzie otrzymywać wyżej opisany aport stanie się wspólnikiem (akcjonariuszem) dysponującym więcej niż 50% głosów w spółce, w której udziały (akcje) będą przedmiotem aportu wnoszonego przez Fundację Rodzinną lub będzie dysponować ponad 50% głosów w takiej spółce jeszcze przed wniesieniem przez Fundację Rodzinną aportu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT, objęcie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego powoduje co do zasady powstanie przychodu po stronie podmiotu wnoszącego aport. Jeżeli jednak przedmiotem wkładu są udziały (akcje) innej spółki kapitałowej dające spółce otrzymującej wkład więcej niż 50% głosów w spółkach, których udziały (akcje) są przedmiotem aportu, to operacja taka może być neutralna podatkowo dla wnoszącego aport.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4d Ustawy CIT, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 11 Ustawy CIT, przepis ust. 4d stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Co więcej, art. 12 ust. 12 Ustawy CIT stanowi, że: Przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że okoliczności wskazane w powołanych przepisach art. 12 ust. 4d, ust. 11 i ust. 12 wystąpią w ramach tego zdarzenia i warunki określone w tych przepisach zostaną spełnione.

Poza powyższymi warunkami, art. 12 ust. 13 Ustawy CIT stanowi, że przepisów m.in. art. 12 ust. 4d Ustawy CIT nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów wymiany udziałów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Natomiast w świetle ust. 14 tego przepisu, jeżeli wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Podsumowując, zgodnie z powyższymi przepisami, aby doszło do neutralnej podatkowo transakcji wymiany udziałów (akcji) na gruncie Ustawy CIT po stronie Fundacji Rodzinnej, a tym samym, aby równocześnie po stronie Wnioskodawcy i Najbliższej Rodziny doszło do wyłączonej z przychodów podlegających opodatkowaniu w rozumieniu powołanych przepisów Ustawy CIT (także w związku z art. 30f ust. 7 Ustawy PIT) transakcji wymiany udziałów, muszą być spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  spółka musi nabyć w drodze aportu od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki;
2.  w zamian za te udziały (akcje) spółka nabywająca musi wydać wspólnikowi wnoszącemu aport udziały (akcje) własne albo udziały (akcje) własne wraz z zapłatą nieprzekraczającą 10% wartości nominalnych wydawanych udziałów (akcji) własnych;
3.  w wyniku aportu, spółka nabywająca udziały (akcje) musi uzyskać bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są przedmiotem aportu (albo zwiększyć już wcześniej posiadaną bezwzględną większość głosów); uzyskanie bezwzględnej większości głosów może być następstwem jednorazowego wniesienia udziałów (akcji) lub w ramach kilku czynności wniesienia wkładów w postaci udziałów (akcji) przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 (sześciu) miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze nabycie tych udziałów (akcji) przez tę spółkę je nabywającą;
4.  podmioty biorące udział w tej transakcji muszą podlegać w państwie członkowskim UE lub EOG opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
5.  spółka nabywająca i spółka, której udziały (akcje) są nabywane, muszą być podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do Ustawy CIT lub spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie UE państwie należącym do EOG;
6.  wspólnik (tj. podmiot wnoszący aport) musi być podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) muszą stanowić wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej;
7.  transakcja musi być przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, bowiem w przeciwnym razie domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tej transakcji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Ad. 1

Zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym, spółka, do której Fundacja Rodzinna wniesie aport, nabędzie w wyniku tego aportu udziały (akcje) w innych spółkach. Zatem pierwsza z ww. przesłanek będzie spełniona.

Ad. 2

W zamian za udziały (akcje) będące przedmiotem aportu, spółka otrzymująca aport wyda na rzecz Fundacji Rodzinnej nowo wyemitowane udziały (akcje) własne i nie dokona żadnej dodatkowej zapłaty na rzecz Fundacji Rodzinnej. Zatem także druga przesłanka będzie spełniona.

Ad. 3

W wyniku wniesienia (w tym także na postawie wkładów zrealizowanych w ciągu 6 miesięcy) aportem przez Fundację Rodzinną udziałów (akcji) w posiadanych spółkach do innej spółki, spółka, która będzie otrzymywać aport stanie się wspólnikiem (akcjonariuszem) dysponującym więcej niż 50% głosów w spółkach, których udziały (akcje) będą przedmiotem aportu wnoszonego przez Fundację Rodzinną. Oznacza to spełnienie trzeciej przesłanki.

Ad. 4 i 5

Zgodnie z komentarzem pod red. dr Krzysztofa Gila, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, 2019 „(\`(...)\`) w transakcję wymiany udziałów zaangażowane są trzy podmioty: 1) spółka, która wydaje własne udziały \[zgodnie z art. 2 lit. i) dyrektywy 2009/133/IVE „spółka nabywająca”\], 2) spółka, której udziały są nabywane \[zgodnie z art. 2 lit. h) dyrektywy 2009/133/WE „spółka nabywana”\] oraz 3) wspólnik spółki nabywanej, który wydaje spółce nabywającej udziały spółki nabywanej”. Zatem zgodnie z tym poglądem, podmiotami biorącymi udział w planowanej transakcji są spółka otrzymująca aport, spółka, w której kapitale udziały (akcje) będą przedmiotem aportu oraz Fundacja Rodzinna. Warunkiem jest, aby każdy z tych podmiotów podlegał w państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do EOG opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia, a więc aby był rezydentem podatkowym państwa członkowskiego UE lub państwa należącego do EOG (tak Tomasz Krywań w „Wyłączenie opodatkowania przychodów uzyskiwanych w ramach tzw. wymiany udziałów” opubl. LEX).

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego zarówno spółki, do której Fundacja Rodzinna będzie wnosić aport w postaci udziałów (akcji) jak i spółki, których udziały (akcje) będą przedmiotem aportu są i pozostaną podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do Ustawy CIT lub spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie UE państwie należącym do EOG. Natomiast Fundacja Rodzinna podlega opodatkowaniu w Księstwie Liechtenstein (tj. państwie członkowskim EOG) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Oznacza to, że zarówno czwarta jak i piąta przesłanka będą spełnione.

Ad. 6

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Fundacja Rodzinna będzie rezydentem podatkowym Księstwa Liechtenstein – podlega tam opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Natomiast aport w postaci udziałów (akcji) wniesiony przez Fundację Rodzinną, zostanie przeznaczony przez spółkę otrzymującą aport w całości lub w części na podwyższenie jej kapitału zakładowego. Zatem także przesłanka szósta będzie spełniona.

Ad. 7

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że transakcja polegająca na wniesieniu przez Fundację Rodzinną wkładu w postaci udziałów (akcji) w posiadanej przez siebie spółce do innej spółki, w zamian za udziały (akcje) spółki otrzymującej taki wkład zostanie przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Ponadto, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, głównym lub jednym z głównych celów transakcji nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. W związku z powyższym należy przyjąć, że spełniona będzie także ostatnia z omawianych przesłanek.

W związku z łącznym spełnieniem wszystkich ww. przesłanek, należy uznać, że w przypadku opisanego zdarzenia przyszłego polegającego na wniesieniu przez Fundację Rodzinną wkładu w postaci udziałów (akcji) w posiadanej przez siebie spółce do innej spółki, w zamian za udziały (akcje) spółki otrzymującej taki wkład, dojdzie do wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d, 11 i 12 Ustawy CIT, a więc wartość tych udziałów (akcji) wyłączona będzie z katalogu przychodów podlegających opodatkowaniu.

W zakresie pytania nr 2:

Mając zatem na uwadze, że podstawę obliczenia podatku od dochodów CFC stanowi kwota odpowiadająca dochodowi zagranicznej jednostki kontrolowanej, określona zgodnie z art. 30f ust. 5 Ustawy PIT jako uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, tj. w tym przypadku Ustawy CIT należy uznać, że po stronie Wnioskodawcy i Najbliższej Rodziny nie powstanie przychód, który zwiększałby podstawę opodatkowania dochodów CFC. Skoro bowiem w wyniku wniesienia przez Fundację Rodzinną wkładu w postaci udziałów (akcji) w posiadanej przez siebie spółce do innej spółki w okolicznościach opisanych w zdarzeniu przyszłym, w zamian za udziały (akcje) spółki otrzymującej taki wkład, dojdzie do wymiany udziałów w rozumieniu art. 30f ust. 7 Ustawy PIT w związku z art. 12 ust. 4d i ust. 11 Ustawy CIT, to takie zdarzenie nie spowoduje powstania przychodu po stronie po stronie Wnioskodawcy i Najbliższej Rodziny. Ten ostatni przepis odsyła bowiem do Ustawy CIT w zakresie obliczenia podlegających opodatkowaniu dochodów osób fizycznych osiągniętych za pośrednictwem zagranicznych jednostek kontrolowanych (tutaj, Fundacji Rodzinnej), a powołane przepisy Ustawy CIT wyłączają omawiane przychody z opodatkowania. Oznacza to, że w przypadku opisanej w zdarzeniu przyszłym transakcji, wartość udziałów (akcji) obejmowanych przez Fundację Rodzinną nie będzie stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy i Najbliższej Rodziny uzyskanego za pośrednictwem zagranicznej jednostki kontrolowanej (Fundacji Rodzinnej), ujmowanego w podstawie opodatkowania Wnioskodawcy i Najbliższej Rodziny z tytułu dochodów CFC (tj. Fundacji Rodzinnej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest prawidłowe.

W treści zdarzenia przyszłego stwierdzono, że Fundacja Rodzinna posiada osobowość prawną, więc do obliczenia podstawy opodatkowania dochodów CFC należy skorzystać z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej „updop”). W niniejszej sprawie należy zatem zastosować także przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że aport w postaci udziałów (akcji) wniesiony przez Fundację Rodzinną (stającą się w ten sposób wspólnikiem lub będącą już wcześniej wspólnikiem) zostanie przeznaczony przez spółkę otrzymującą aport w całości lub w części na podwyższenie jej kapitału zakładowego. Wniesienie takich udziałów (akcji) do kapitału danej spółki, dającej jej więcej niż 50% głosów w innej spółce, będzie mieć miejsce jednorazowo lub w ramach kilku czynności wniesienia wkładów w postaci udziałów (akcji) przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 (sześciu) miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w który m nastąpiło pierwsze nabycie tych udziałów (akcji) przez spółkę je nabywającą. W wyniku takiej transakcji spółka, która będzie otrzymywać wyżej opisany aport stanie się wspólnikiem (akcjonariuszem) dysponującym więcej niż 50% głosów w spółce, w której udziały (akcje) będą przedmiotem aportu wnoszonego przez Fundację Rodzinną lub będzie dysponować ponad 50% głosów w takiej spółce jeszcze przed wniesieniem przez Fundację Rodzinną aportu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 12 ust. 4d updop, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Na podstawie art. 12 ust. 11 updop, przepis ust. 4d stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

W myśl art. 12 ust. 12 updop, przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Zgodnie z art. 12 ust. 13 updop, przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Na podstawie art. 12 ust. 14 updop, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie z art. 12 ust. 15 updop, przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
2.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Zgodnie z przywołanymi przepisami, aby w przedmiotowej sprawie doszło do neutralnej podatkowo transakcji wymiany udziałów (akcji) na gruncie updop po stronie Fundacji Rodzinnej, a poprzez to doszło po stronie Zainteresowanego będącego Stroną postępowania oraz jego Najbliższej Rodziny, do wyłączonej z przychodów podlegających opodatkowaniu (w rozumieniu updop w związku z przepisami updof) transakcji wymiany udziałów musi być spełniony szereg warunków.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy wskazać, że spółka, do której Fundacja Rodzinna wniesie aport, nabędzie w wyniku tego aportu udziały (akcje) w innych spółkach. W zamian za udziały (akcje) będące przedmiotem aportu, spółka otrzymująca aport wyda na rzecz Fundacji Rodzinnej nowo wyemitowane udziały (akcje) własne i nie dokona żadnej dodatkowej zapłaty na rzecz Fundacji Rodzinnej. W wyniku wniesienia (w tym także na podstawie wkładów zrealizowanych w ciągu 6 miesięcy) aportem przez Fundację Rodzinną udziałów (akcji) w posiadanych spółkach do innej spółki, spółka, która będzie otrzymywać aport stanie się wspólnikiem (akcjonariuszem) dysponującym więcej niż 50% głosów w spółkach, których udziały (akcje) będą przedmiotem aportu wnoszonego przez Fundację Rodzinną. Spółka do której Fundacja Rodzinna będzie wnosić aport w postaci udziałów (akcji) jak i spółki, których udziały (akcje) będą przedmiotem aportu są i pozostaną podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do updop lub spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie UE państwie należącym do EOG. Fundacja Rodzinna podlega opodatkowaniu w Księstwie Liechtenstein (tj. państwie członkowskim EOG) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Fundacja Rodzinna będzie rezydentem podatkowym Księstwa Liechtenstein – podlega tam opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Natomiast aport w postaci udziałów (akcji) wniesiony przez Fundację Rodzinną, zostanie przeznaczony przez spółkę otrzymującą aport w całości lub w części na podwyższenie jej kapitału zakładowego. Transakcja polegająca na wniesieniu przez Fundację Rodzinną wkładu w postaci udziałów (akcji) w posiadanej przez siebie spółce do innej spółki, w zamian za udziały (akcje) spółki otrzymującej taki wkład zostanie przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Ponadto, głównym lub jednym z głównych celów transakcji nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Mając powyższe na względzie należy uznać, że w przedmiotowej sprawie dojdzie do wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d i ust. 11 updop i wartość tych udziałów (akcji) będzie wyłączona z katalogu przychodów podlegających opodatkowaniu, a zatem stanowisko przedstawione w sprawie jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu Stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.