Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.719.2022.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-22
Teza: W którym momencie Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w opisywanym powyżej modelu rozliczeń wynikającym z Ustawy o OZE w odniesieniu do części wynagrodzenia otrzymywanego od Kontrahenta i stanowiącego Saldo Dodatnie
Słowa kluczowe: energia; energia-źródło energii-odnawialne źródło energii (OZE); przychód-moment powstania przychodów; saldo; wynagrodzenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Data powstania przychodu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3c

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

2 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, w którym momencie Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w opisywanym powyżej modelu rozliczeń wynikającym z Ustawy o OZE w odniesieniu do części wynagrodzenia otrzymywanego od Kontrahenta i stanowiącego Saldo Dodatnie.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym prowadzącym działalność w zakresie wytwarzania i sprzedaży energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych. Wnioskodawca eksploatuje lądową farmę wiatrową na terenie Polski.

W 2018 r. Wnioskodawca wziął udział oraz został jednym ze zwycięzców aukcji (dalej: „Aukcja”) przeprowadzanej w trybie przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (dalej: „Ustawa o OZE”), której przedmiotem była sprzedaż energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii (dalej: „OZE”).

Aukcyjny system wsparcia dla instalacji OZE polega, w uproszczeniu, na wyłonieniu spośród uczestników aukcji tych podmiotów, które oferują najniższą cenę sprzedaży energii elektrycznej z OZE (w przeliczeniu na 1 MWh) oraz objęciu ich wsparciem w postaci (i) gwarancji zakupu energii przed podmiot trzeci, tj. sprzedawcę zobowiązanego (w rozumieniu art. 92 ust. 1 Ustawy o OZE) lub (ii) prawa do pokrycia ujemnego salda (w rozumieniu art. 93 ust. 2 Ustawy o OZE).

Zgodnie z przepisami Ustawy o OZE, w przypadku instalacji o mocy nie mniejszej niż 500 kW - a taką instalacją dysponuje Wnioskodawca - wytwórcy nie sprzedają energii po cenie aukcyjnej sprzedawcy zobowiązanemu, ale dokonują sprzedaży na rzecz dowolnie wybranego podmiotu lub podmiotów poprzez Towarową Giełdę Energii lub odrębne umowy zawarte z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie obrotu energią elektryczną (tzw. przedsiębiorców obrotu). W związku z powyższym, Wnioskodawca dokonuje sprzedaży energii na podstawie umowy zawartej z przedsiębiorcą obrotu (dalej: „Kontrahent”).

W takim przypadku wsparcie na gruncie ustawy o OZE opiera się o uprawnienie wytwórcy energii, przysługujące przez okres do 15 lat (dalej: Okres Wsparcia), do otrzymywania rekompensaty w sytuacji, gdy rynkowa cena energii będzie niższa niż zaoferowana przez niego cena aukcyjna. Przy czym, Ustawa o OZE w sposób szczegółowy wyznacza sposób określania ceny rynkowej (art. 93 ust. 2 pkt 2 Ustawy o OZE), a dla obliczenia wysokości rekompensaty nie ma znaczenia rzeczywista cena sprzedaży energii elektrycznej na rzecz Kontrahenta (tj. kwestie dotyczące ustalenia wysokości Salda Ujemnego i Salda Dodatniego, zdefiniowanych poniżej, pozostają poza kontrolą wytwórcy).

Rekompensata na pokrycie wskazanego niedoboru, definiowanego ustawowo jako saldo ujemne (dalej: „Saldo Ujemne”), podlega wypłacie przez operatora rozliczeń energii odnawialnej, którego funkcję pełni obecnie Zarządca Rozliczeń S.A. (dalej: „Zarządca Rozliczeń”). W przypadku Wnioskodawcy Okres Wsparcia wynosi 15 lat, licząc od dnia pierwszej sprzedaży energii elektrycznej w rozumieniu przepisów Ustawy o OZE.

Niezależnie od powyższego, Ustawa o OZE przewiduje, że w sytuacji odwrotnej, tj. gdy wartość rynkowa energii jest wyższa niż cena aukcyjna danego wytwórcy objętego systemem wsparcia, powstała różnica definiowana jako saldo dodanie (dalej: Saldo Dodatnie), ma być przeznaczana przez wytwórcę na pokrycie przyszłego Salda Ujemnego albo, kiedy jest to niemożliwe/niewystarczające, Saldo Dodatnie musi zostać zwrócone przez wytwórcę do Zarządcy Rozliczeń.

Omawiany obowiązek wytwórcy w zakresie rozliczenia oraz zwrotu nierozliczonego Salda Dodatniego wynika wprost z treści art. 93 ust. 11 i 12 Ustawy o OZE.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że jeżeli cena rynkowa energii elektrycznej będzie niższa niż cena, którą Wnioskodawca zaoferował na Aukcji, wówczas zaktualizuje się po stronie Wnioskodawcy uprawnienie do otrzymania kwoty Salda Ujemnego, rekompensującego działania rynku.

Z drugiej jednak strony, jeżeli cena rynkowa energii będzie wyższa niż cena zaoferowana przez Wnioskodawcę na Aukcji (Saldo Dodatnie), wówczas Ustawa o OZE zobowiązuje Wnioskodawcę do zwrotu tak zdefiniowanej nadwyżki albo obligatoryjnego zaliczenia jej na pokrycie Salda Ujemnego w sytuacji, gdy takie saldo wystąpi w przyszłych okresach rozliczeniowych.

Na podstawie pierwotnie obowiązujących regulacji, zwrot nierozliczonego Salda Dodatniego (tj. Salda Dodatniego, które nie uległo rozliczeniu z Saldem Ujemnym) powinien nastąpić po Okresie Wsparcia, w sześciu równych miesięcznych ratach, począwszy od końca ostatniego miesiąca, w którym zakończył się Okres Wsparcia. Niemniej jednak, zasada opisana powyżej została częściowo zmodyfikowana w 2022 roku na mocy ustawy z dnia 17 września 2021 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 1873) (dalej: Nowelizacja Ustawy o OZE). Zgodnie z Nowelizacją Ustawy o OZE (art. 1 pkt 33 lit. c) nierozliczone Saldo Dodatnie jest zwracane Zarządcy Rozliczeń w terminie 6 miesięcy po zakończeniu każdych pełnych trzech lat kalendarzowych przypadających w ramach Okresu Wsparcia. Nowelizacja Ustawy o OZE już weszła w życie, a powyższa modyfikacja zaczęła obowiązywać od 16 października 2022 r.

Dodatkowo, na podstawie przepisów przejściowych wynikających z Nowelizacji Ustawy o OZE (art. 15), w przypadku wytwórcy, który rozpoczął sprzedaż energii elektrycznej w ramach systemu aukcyjnego przed wejściem w życie ww. nowelizacji (tj. przed 16 października 2022 r.) lub którego oferta wygrała aukcję przed wejściem w życie Nowelizacji Ustawy o OZE, nowe zasady nie będą miały zastosowania do trwającego w dniu 16 października 2022 r. okresu rozliczeniowego (jeżeli dokonał pierwszej sprzedaży przed tą datą) lub pierwszego trzyletniego okresu rozliczeniowego (jeżeli nie dokonał pierwszej sprzedaży przed tą datą). Zgodnie z tym, nierozliczone Saldo Dodatnie dla trwającego lub pierwszego trzyletniego okresu rozliczeniowego można zwrócić po zakończeniu Okresu Wsparcia. Jednakże, w opinii Wnioskodawcy, brak jest przeszkód by zrobić to wcześniej (o ile nastąpi to po zakończeniu trwającego lub pierwszego trzyletniego okresu rozliczeniowego).

W związku z powyższym, istnieje prawdopodobieństwo (uzależnione od kształtowania się cen energii elektrycznej na rynku), że Wnioskodawca, jako zwycięzca Aukcji, może być zobowiązany do spłaty Salda Dodatniego do Zarządcy Rozliczeń po upływie odpowiedniego okresu.

Przy czym Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z wymogami Ustawy o OZE, rozliczenie pomiędzy wytwórcą a Zarządcą Rozliczeń następuje w okresach miesięcznych i w takich okresach raportowane są przez wytwórcę do Zarządcy Rozliczeń dane służące do wyliczenia Salda Dodatniego bądź Salda Ujemnego. Stąd, pomimo, iż rozliczenie z Zarządcą Rozliczeń (rozumiane jako spłata Salda Dodatniego) będzie następować co do zasady co trzy lata, Wnioskodawca będzie posiadał aktualne i bieżące dane co do wysokości naliczonego Salda Dodatniego.

Dodatkowo wskazać należy, że Wnioskodawca w celu prowadzenia swojej działalności oraz budowy instalacji farmy wiatrowej zawarł umowę z bankami komercyjnymi na utworzenie stałej linii kredytowej. Ze względu na wskazaną specyfikę systemu wsparcia w ramach aukcji energetycznych oraz przedstawiony zwrotny charakter Salda Dodatniego, zgodnie z postanowieniami umowy kredytowej, Spółka jest zobowiązana do posiadania specjalnego rachunku (Settlement Reserve Account, dalej: „Rachunek Zastrzeżony”), którego saldo musi być co najmniej równe zagregowanej kwocie Salda Dodatniego w danym okresie. Ewentualne odstępstwo od tej reguły stanowić będzie naruszenie warunków umowy kredytowej. Konsekwentnie, Spółka jest zobligowana do przekazywania na ten rachunek kwot odpowiadających powstałemu na transakcji z Kontrahentem Saldu Dodatniemu i utrzymywania wysokości środków nie mniejszych niż zagregowane Saldo Dodatnie na Rachunku Zastrzeżonym. Spółka nie ma również prawa swobodnego dysponowania środkami zgromadzonymi na Rachunku Zastrzeżonym.

Mając na uwadze tak przedstawione okoliczności sprawy, Wnioskodawca powziął wątpliwości co do podatkowego traktowania na gruncie Ustawy o CIT części wynagrodzenia otrzymanego od nabywcy energii, które stanowić będzie Saldo Dodatnie.

**Pytanie**

W którym momencie Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w opisywanym powyżej modelu rozliczeń wynikającym z Ustawy o OZE w odniesieniu do części wynagrodzenia otrzymywanego od Kontrahenta i stanowiącego Saldo Dodatnie?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość sprzedaży energii elektrycznej do Kontrahenta odpowiadająca Saldu Dodatniemu powinna zostać zaliczona do przychodów podatkowych Spółki w momencie dokonania obligatoryjnego zaliczenia Salda Dodatniego na pokrycie Salda Ujemnego (w kwocie Salda Dodatniego odpowiadającej temu zaliczeniu) albo zwrotu Salda Dodatniego do Zarządcy Rozliczeń (w kwocie Salda Dodatniego odpowiadającej temu zwrotowi).

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość sprzedaży energii elektrycznej do Kontrahenta odpowiadająca Saldu Dodatniemu powinna zostać zaliczona do przychodów podatkowych Spółki w momencie dokonania obligatoryjnego zaliczenia Salda Dodatniego na pokrycie Salda Ujemnego (w kwocie Salda Dodatniego odpowiadającej temu zaliczeniu) albo zwrotu Salda Dodatniego do Zarządcy Rozliczeń (w kwocie Salda Dodatniego odpowiadającej temu zwrotowi), gdyż dopiero w tym momencie otrzymane od Kontrahenta wynagrodzenie będzie zwiększać w sposób trwały majątek Spółki stając się przychodem definitywnym.

Przed tym zdarzeniem, wygenerowane Saldo Dodatnie, choć otrzymane przez Spółkę od Kontrahenta, de facto nie będzie stanowiło środków przysługujących Spółce, gdyż na mocy bezpośrednich przepisów Ustawy o OZE będzie musiało zostać rozliczone z Saldem Ujemnym albo zwrócone do Zarządcy Rozliczeń po upływie okresu rozliczeniowego. W konsekwencji, w hipotetycznym przypadku gdyby w takcie trzyletniego okresu rozliczeniowego w ogóle nie wystąpiło Saldo Ujemne, część wynagrodzenia od Kontrahenta odpowiadająca Saldu Dodatniemu nigdy nie stanowiłaby w sposób ostateczny środków Spółki, co zgodnie z zasadami oraz celem Ustawy o CIT powinno prowadzić do oczywistej konkluzji o braku możliwości opodatkowania tych środków w momencie ich otrzymania od Kontrahenta.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 12 Ustawy o CIT przychodem podatkowym są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Dodatkowo, na podstawie art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W zakresie natomiast tzw. usług ciągłych, tj. m.in. dostawy energii elektrycznej, w oparci o art. 12 ust. 3c Ustawy o CIT jeżeli strony danej umowy określiły wzajemne rozliczanie w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku, niezależnie od faktycznego przepływu środków pieniężnych (płatności).

Niezależnie jednak od powyżej powołanych przepisów Ustawy o CIT, w tym miejscu Spółka chciałaby wskazać, iż zgodnie z ogólnie przyjętą zasadą, o przychodzie podatkowym dla celów Ustawy o CIT można mówić jedynie wtedy, gdy dane przysporzenie ma charakter definitywny, tj. trwale zwiększa majątek podatnika, który również powinien móc dodatkowo swobodnie rozporządzać danym przychodem. Zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie przyjmuje się, że przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT są jedynie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe.

Powyższy pogląd jest prezentowany i akceptowany zarówno na poziomie organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych, przykładowo:

\- Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. (sygn. akt III SA 3382/02) podniósł, że: „(\`(...)\`) art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 \[Ustawy o CIT\], (\`(...)\`) za przychód nakazuje uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika”;

\- Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 8 listopada 2006 r. (sygn. akt I SA/Bd 617/06) wskazał, że: „tylko przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym i definitywnym, innymi słowy przysporzenie majątkowe pewne, nie podlegające żadnym zmianom, bez roszczenia zwrotnego i ostateczne, skutkuje przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 (Ustawy o CIT), podlegającym daninie publicznoprawnej w postaci podatku dochodowego od osób prawnych”, oraz że: „wyłącznie przychód charakteryzujący się takimi cechami może podlegać opodatkowaniu w wielkości uzyskanych przez podatnika pieniędzy”;

\- Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 marca 2014 r. (sygn. akt II FSK 929/12) stwierdził iż: „(\`(...)\`) do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe; do przychodów podatkowych podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje co do zasady definitywny charakter tego przysporzenia w tym rozumieniu, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie, którymi spółka może rozporządzać jak właściciel”;

\- Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 18 kwietnia 2019 r. (sygn. akt I SA/Wr 1198/18) wskazał, że: „(\`(...)\`) o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika lub zmniejsza jego zobowiązania w sposób trwały, a nie tymczasowy. Owa definitywność w zakresie środków pieniężnych definiowana powinna być przez pryzmat możliwości swobodnego nimi dysponowania”;

\- Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 26 lutego 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 1053/18), wskazał, iż: „Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można więc stwierdzić, że - co do zasady - przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych mocą art. 12 ust. 4 (Ustawy o CIT)”.

Na podstawie powyższych przykładów oraz wielu podobnych stanowisk prezentowanych w wyrokach sądów administracyjnych oraz interpretacjach podatkowych, należy stwierdzić, że do powstania przychodu podatkowego konieczne jest aby kumulatywnie wystąpiły poniższe przesłanki:

1\. dane przysporzenie ostatecznie, trwałe i definitywnie powiększa majątek podatnika,

2\. podatnik może danym przysporzeniem swobodnie dysponować, oraz

3\. przysporzenie nie znajduje się na liście wyłączeń przewidzianej w Ustawie o CIT.

W analizowanej sprawie tylko ostatni z wymienionych warunków będzie spełniony. Pozostałe warunki potrzebne do powstania przychodu podatkowego w omawianej sprawie nie wystąpią.

Przede wszystkim, w ocenie Wnioskodawcy, w momencie sprzedaży energii elektrycznej Kontrahentowi (upływie danego okresu rozliczeniowego) nie będzie możliwe uznanie takiego przysporzenia za definitywne w części odpowiadającej ewentualnemu Saldu Dodatniemu.

W tej części bowiem, wynagrodzenie otrzymane od Kontrahenta będzie jedynie przechowywane przez Spółkę i będzie służyć pokrywaniu ewentualnych przyszłych Sald Ujemnych lub w przypadku, gdyby było to niemożliwe, podlegać będzie ono przekazaniu na rzecz Zarządcy Rozliczeń po upływie trzyletniego okresu rozliczeniowego. Wskazane obowiązki Spółki dotyczące dysponowania Saldem Dodatnim wynikają z przepisów Ustawy o OZE. W tym kontekście, przyjąć można stwierdzenie, iż od samego początku powstałe Saldo Dodatnie stanowi de facto element wynagrodzenia należny Zarządcy Rozliczeń, niemniej dla uniknięcia dublowania transferów pieniężnych, środki stanowiące Saldo Dodatnie tymczasowo pozostawiane są Spółce (niemniej jednak nie oznacza to, że Spółka w tym zakresie otrzymała definitywny przychód, ponieważ środki te będą podlegały rozliczeniu z Zarządcą Rozliczeń).

Dopiero zatem w sytuacji przeznaczenia Salda Dodatniego na pokrycie Salda Ujemnego albo zwrotu Salda Dodatniego do Zarządcy Rozliczeń, uprawnione jest twierdzenie, iż środki te są w pełni należne Wnioskodawcy i trwale zwiększają jego majątek. W takiej sytuacji (w odniesieniu do tych środków) nie wystąpi już obowiązek dalszego rozliczania z Zarządcą Rozliczeń, a skompensowane/zwrócone Saldo Dodatnie zgodnie z celami przyświecającymi systemowi aukcyjnemu powiększy majątek Wnioskodawcy (tj. w tym momencie stanie się dla Wnioskodawcy definitywnym przychodem) rekompensując mu tym samym negatywny trend na rynku energii.

Zaprezentowana klasyfikacja podatkowa Salda Dodatniego, w ocenie Spółki, najbardziej odpowiada istocie systemu wsparcia aukcyjnego, który w uproszczeniu polega na ustaleniu ceny gwarantowanej, natomiast wszelkie fluktuacje rynkowe (wzrost lub spadek cen energii elektrycznej) dotykać mają ostatecznie Zarządcę Rozliczeń. System Sald Dodatnich i Sald Ujemnych sprowadza się, co do zasady, do rezultatu polegającego na tym, że ostatecznym przysporzeniem z tytułu sprzedaży energii powinna być cena aukcyjna (skorygowana o ustawowe wskaźniki) natomiast transfery w ramach Salda Dodatniego i Salda Ujemnego mają jedynie zapewnić ten poziom.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za prezentowanym przez Wnioskodawcę stanowiskiem jest klasyfikacja podatkowa Salda Ujemnego dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Mianowicie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.477.2018.2.MW, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, iż wyrównanie Salda Ujemnego przez Zarządcę Rozliczeń stanowi dla danego wytwórcy energii przychód podatkowy w momencie otrzymania środków pieniężnych: „Jakkolwiek powyższa kwota bezspornie stanowi przychód związany z działalnością gospodarczą Spółek, nie mają do niej zastosowania ust. 3a, 3c i 3d (Ustawy o CIT). Kwota ta nie stanowi bowiem ceny sprzedaży towarów, ani wynagrodzenia z tytułu świadczenia przez Spółkę jakichkolwiek usług (\`(...)\`) Przedmiotowa kwota nie może być traktowana jako dopłata do ceny sprzedaży energii przez Spółki. Na marginesie można zauważyć, że nawet w przypadku przyjęcia odmiennej kwalifikacji, przepisy (Ustawy o CIT) nie zawierają odpowiednika art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, który pozwalałby na traktowanie dotacji mających charakter dopłat do sprzedaży towarów i usług jako elementu wynagrodzenia z tytułu tej sprzedaży. Jednocześnie w związku z otrzymaniem kwoty na pokrycie Ujemnego Salda od Operatora nie dochodzi do żadnego świadczenia wzajemnego ze strony Spółki na jego rzecz. Przekazanie tej kwoty przez Operatora następuje w wykonaniu obowiązków o charakterze administracyjnym, wynikających wprost z przepisów prawa, tj. Ustawy o OZE. Uniemożliwia to zatem uznanie, że Spółka w zamian za otrzymanie ww. kwoty dokonuje dostawy towarów, bądź odpłatnego świadczenia usług. W konsekwencji brak jest podstaw do zastosowania w odniesieniu do tej kwoty przepisów art. 12 ust. 3a, 3c lub 3d (Ustawy o CIT) (\`(...)\`) Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska, że w analizowanym przypadku przychód po stronie Spółki powstaje na podstawie art. 12 ust. 3e (Ustawy o CIT), a więc w chwili otrzymania kwoty na pokrycie Ujemnego Salda od Zarządcy Rozliczeń”.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, skoro w przypadku Salda Ujemnego zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przychód podatkowy powstaje na zasadzie kasowej, tj. dopiero w momencie faktycznego dysponowania środkami pieniężnymi, to analogiczny wniosek powinien zostać przyjęty również do rozliczeń Salda Dodatniego, które jak już wskazano powyżej, w momencie powstania jest de facto kwotą należną Zarządcy Rozliczeń, a jedynie przechowywaną przez Spółkę na potrzeby ewentualnego pokrycia w przyszłości Salda Ujemnego i która w przypadku braku takiego pokrycia z Saldem Ujemnym będzie podlegała zwrotowi do Zarządcy Rozliczeń po upływie trzyletniego okresu rozliczeniowego.

Co istotne, ze względu na miesięczne okresy rozliczeniowe pomiędzy wytwórcą energii a Zarządcą Rozliczeń, Spółka będzie na bieżąco posiadać informację o rodzaju i poziomie wygenerowanego salda i będzie w stanie precyzyjnie określić jaka część ze środków otrzymanych od Kontrahenta stanowi podlegające zwrotowi Saldo Dodatnie. Dodatkowo, w przypadku wystąpienia Salda Ujemnego, możliwe będzie jego bieżące skompensowanie z poprzednim Saldem Dodatnim. W rezultacie, w zależności od fluktuacji na rynku cen energii, w ramach jednego roku podatkowego możliwa jest sytuacja wystąpienia kilkukrotnie Sald Dodatnich i ich skompensowanie z Saldami Ujemnymi.

Powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, zdecydowanie przemawia za prawidłowością tezy, iż faktycznym i podlegającym opodatkowaniu przysporzeniem dla Spółki powinna być dopiero kwota Salda Dodatniego rozliczona z Saldem Ujemnym lub kwota Salda Dodatniego faktycznie zwrócona do Zarządcy Rozliczeń. Każdy odmienny wniosek pozostawać będzie w sprzeczności z konsekwencjami ekonomicznymi i biznesowymi systemu wsparcia aukcyjnego.

Należy również wskazać, iż odzwierciedleniem braku definitywności przysporzenia odpowiadającego części ceny sprzedaży energii elektrycznej stanowiącej Saldo Dodatnie są również zapisy umowy kredytowej zawartej przez Spółkę. Mianowicie, jak już Wnioskodawca wskazał, kredytodawcy, znając specyfikę systemu wsparcia aukcyjnego, a w szczególności mając na uwadze zwrotny charakter Salda Dodatniego, wyraźnie zastrzegli w umowie konieczność utrzymywania na Rachunku Zastrzeżonym środków odpowiadających co najmniej wysokości zagregowanego Salda Dodatniego.

Mając na uwadze także, że Spółka ma ograniczone prawo do dysponowania środkami zgromadzonymi na Rachunku Zastrzeżonym, należy stwierdzić, że przyjęcie przez niezależną instytucję finansową podejścia zgodnie z którym środki stanowiące Saldo Dodatnie de facto nie są należne Spółce ze względu na obowiązek ich zwrotu (stąd banki zabezpieczając swoje interesy/płynność Spółki od razu zobowiązały Wnioskodawcę do ich odrębnego gromadzenia) wyraźnie świadczy o braku możliwości uznania Salda Dodatniego za faktyczny i definitywny przychód Spółki.

W tym zakresie, należy również stwierdzić, iż ustawowy obowiązek rozliczenia bądź zwrotu Salda Dodatniego, a także konieczność gromadzenia środków na Rachunku Zastrzeżonym wypełnia drugą ze wskazanych wcześniej przesłanek przemawiających za brakiem uznania Salda Dodatniego za przychód w rozumieniu Ustawy o CIT, a mianowicie nie sposób w takiej sytuacji uznać, iż Wnioskodawca może środkami odpowiadającymi Saldu Dodatniemu swobodnie dysponować.

Podsumowując powyższe rozważania, zdaniem Spółki w pełni uprawniona jest teza, iż do czasu wystąpienia Salda Ujemnego albo zwrotu Salda Dodatniego do Zarządcy Rozliczeń, zagregowane Saldo Dodatnie nie stanowi definitywnego przychodu Wnioskodawcy. Wnioskodawca bowiem nie może tą kwotą swobodnie dysponować, ponieważ w stosunku do tej kwoty istnieje obowiązek jej rozliczenia/zwrotu w przyszłości do Zarządcy Rozliczeń. Dopiero w momencie przeznaczenia Salda Dodatniego na pokrycie powstałego w następnych okresach rozliczeniowych Salda Ujemnego albo w momencie jego faktycznego zwrotu do Zarządcy Rozliczeń po upływie trzyletniego okresu rozliczeniowego środki te staną się definitywnie należne Wnioskodawcy i powinny być dopiero w tym momencie rozpoznane jako przychód podatkowy Wnioskodawcy.

Końcowo Wnioskodawca wskazuje, iż przyjęcie odmiennej konkluzji niż zaprezentowana w ramach niniejszego uzasadnienia, prowadziłoby do zaburzenia pozycji podatkowej wytwórców energii odnawialnej, gdyż w skrajnym przypadku (tj. braku występowania Salda Ujemnego) powodowałoby to konieczność ponoszenia bieżącego ciężaru opodatkowania kwoty Salda Dodatniego jako kwoty stanowiącej przychód podatkowy, a której zwrot - po zakończeniu trzyletniego okresu rozliczeniowego - mógłby być niemożliwy do pełnego rozliczenia podatkowego. Należy pamiętać, że system wsparcia w ramach aukcji energetycznych z założenia stanowić ma zachętę inwestycyjną dla przedsiębiorców do budowania oraz rozwijania sieci odnawialnych źródeł energii. System aukcyjny został wprowadzony do porządku prawnego wraz z wejściem w życie Ustawy o OZE, która była jednym z efektów realizowania założeń uchwalonej przez Radę Ministrów 10 listopada 2009 r. „Polityki energetycznej Polski do 2030 r.”, stanowiącej strategiczny dokument w zakresie rozwoju energetyki państwa. Jednym z priorytetów tej strategii jest zapewnienie osiągnięcia przez Polskę w 2020 r. co najmniej 15% udziału energii z odnawialnych źródeł w zużyciu energii finalnej brutto. Zobowiązanie osiągnięcia powyższego celu wynika bezpośrednio z dyrektywy 2009/28/WE w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych zmieniającej i w następstwie uchylającej dyrektywy 2001/77/WE oraz 2003/30/WE.

Jak wskazuje ustawodawca w treści uzasadnienia do Ustawy o OZE: „Osiągnięcie celów dyrektywy 2009/28/WE powinno nastąpić przy zastosowaniu najbardziej efektywnych sposobów wsparcia promocji stosowania energii z OZE. Promocja rozwoju energii z OZE wymaga dobrze funkcjonującego rynku wewnętrznego energii elektrycznej, tak aby ustanowiony system wsparcia dostarczał producentom energii z OZE zachęt inwestycyjnych wystarczających do podjęcia pozytywnej decyzji o budowie nowych mocy wytwórczych wykorzystujących energię z OZE. Jednocześnie należy podkreślić, iż Komisja Europejska w swoich dokumentach podkreśla, iż systemy wsparcia OZE powinny być efektywne kosztowo i zorientowane na rynek, przy czym proces ten powinien następować stopniowo”.

Skoro zatem system wspierania OZE zakłada rozwój tego rodzaju energii poprzez zachęty kierowane do przedsiębiorców, to zdaniem Wnioskodawcy ustawodawca założył, że pomoc państwa będzie generowała pozytywne skutki finansowe dla korzystających z zachęty. Zatem, jeżeli ostatecznie wytwórcy zostaliby zobowiązani do odprowadzania, co do zasady, 19% podatku dochodowego już w momencie powstania Salda Dodatniego, które w ostateczności musi podlegać rozliczeniu lub zwrotowi do Zarządcy Rozliczeń, wówczas cel postawiony przez polskiego ustawodawcę w postaci zachęty inwestycyjnej nie zostałby osiągnięty.

Szczególnie niekorzystna i niezgodna z założeniami Ustawy o OZE byłaby hipotetyczna sytuacja, w której przedsiębiorca korzystający z zachęty w czasie trwania projektu ponosiłby ciężar podatkowy Salda Dodatniego (niekompensowanego z Saldem Ujemnym ze względu na brak jego występowania), które następnie, po zakończeniu trzyletniego okresu rozliczeniowego podlegałoby zwrotowi do Zarządcy Rozliczeń - aktywując w tym momencie przesłankę do dokonania korekty wcześniejszych przychodów albo rozpoznania istotnego bieżącego kosztu (z tymże wydaje się, że w takim przypadku kwota podlegająca zwrotowi do Zarządcy Rozliczeń powinna stanowić koszt uzyskania przychodów, a nie przesłankę do dokonania korekty wcześniej uzyskanych przychodów). Niemniej jednak, w obu tych wariantach, pełne rozliczenie podatkowe zapewniające neutralność Salda Dodatniego byłoby niemożliwe lub utrudnione ze względu na schyłek ekonomicznego cyklu życia inwestycji. Ostatecznie, mogłoby się zatem okazać, że przedsiębiorca korzystający ze wsparcia i inwestujący kapitał we wspomaganie realizacji celów państwowych dotyczących rozwijania OZE mógłby nie skorzystać w zakładany sposób z oferowanej zachęty.

Dodatkowo należy podkreślić, że w powyższej sytuacji, w związku z ograniczonym prawem do dysponowania środkami zgromadzonymi na Rachunku Zastrzeżonym przez Spółkę, ciężar opodatkowania Salda Dodatniego (niekompensowanego z Saldem Ujemnym ze względu na brak jego występowania) będzie musiał zostać poniesiony przez Spółkę z własnych środków, tj. Spółka nie będzie mogła zapłacić podatku dochodowego ze środków, na które składa się Saldo Dodatnie (ponieważ środki pieniężne składające się na Saldo Dodatnie w całości zostały zamrożone na Rachunku Zastrzeżonym i nie mogą zostać wykorzystane do zapłaty podatku dochodowego przez Spółkę). Zatem Spółka w takiej sytuacji musiałaby ponosić dodatkowy ekonomiczny ciężar związany z zapewnieniem sfinansowania odpowiedniej kwoty podatku dochodowego z innych środków Spółki, co wydaje się tym bardziej nieuzasadnione w kontekście polityki wspierania projektów OZE przez państwo polskie.

Mając na uwadze powyższe rozważania, zdaniem Wnioskodawcy za prawidłowe należy zatem uznać stwierdzenie, iż część ceny sprzedaży energii elektrycznej stanowiąca Saldo Dodatnie podlegać będzie zaliczeniu do przychodów podatkowych Wnioskodawcy w momencie jego przekazania na pokrycie Salda Ujemnego albo w momencie jego zwrotu do Zarządcy Rozliczeń. Przed wystąpieniem tego zdarzenia bowiem, Spółka jest ustawowo zobowiązana do przekazania Salda Dodatniego do Zarządcy Rozliczeń oraz ma ograniczone prawo do dysponowania tymi środkami w związku z okolicznością, że podlegają one ostatecznie rozliczeniu z Zarządcą Rozliczeń.

Z tych wszystkich powodów, zasadnym jest uznanie, że Saldo Dodatnie do czasu jego skompensowania z Saldem Ujemnym albo zwrotu do Zarządcy Rozliczeń należy klasyfikować jako przysporzenie, które nie ma definitywnego charakteru, tj. takie które zgodnie z powszechnie przyjętą wykładnią prawa podatkowego nie może podlegać opodatkowaniu.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa CIT”),

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Stosownie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Jednocześnie jak wynika z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT,

za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o CIT,

za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT,

jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W myśl art. 12 ust. 3d ustawy o CIT,

przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Stosownie do art. 12 ust. 3e ustawy o CIT,

w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje ściśle pojęcia przychodu, jednakże na podstawie treści art. 12 powołanej ustawy można określić przychód jako wszelkie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe w postaci środków pieniężnych, dóbr majątkowych oraz świadczeń w naturze, niezależnie od tytułu prawnego ich uzyskania przez podatnika. W przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą, przychodem są również kwoty należne, nawet gdy nie zostały faktycznie otrzymane, pod warunkiem że kwoty te spełniają warunki wymienione powyżej (trwały, bezzwrotny i definitywny charakter).

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik powinien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie którymi może on rozporządzać jak właściciel.

Jednocześnie należy stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Poza tym musi ona mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny. Ponadto, użyty w art. 12 ustawy zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy. Należy również dodać, że w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy, art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że zgodnie z art. 70a ust. 2 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2022 r. poz. 1378 ze zm., dalej: „ustawa o OZE”),

wytwórca energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii w instalacji odnawialnego źródła energii posiadającej wyodrębniony zespół urządzeń służących do wyprowadzania mocy wyłącznie z tej instalacji do sieci elektroenergetycznej dystrybucyjnej, będący przedsiębiorstwem energetycznym o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie mniejszej niż 500 kW i nie większej niż:

1) 2,5 MW wykorzystującej do wytwarzania energii elektrycznej w tej instalacji odnawialnego źródła energii wyłącznie:

a) biogaz rolniczy albo

b) biogaz pozyskany ze składowisk odpadów, albo

c) biogaz pozyskany z oczyszczalni ścieków, albo

d) biogaz inny niż określony w lit. a-c,

e) hydroenergię,

2) 1 MW wykorzystującej do wytwarzania energii elektrycznej w tej instalacji odnawialnego źródła energii wyłącznie biomasę

– może dokonać sprzedaży, której przedmiotem jest niewykorzystana, a wprowadzona do sieci energia elektryczna, wybranemu podmiotowi. Przepis art. 70e stosuje się odpowiednio, z uwzględnieniem art. 70c ust. 6 pkt 1 i art. 70d.

W myśl art. 70a ust. 3 ustawy o OZE,

wytwórcy, o którym mowa w ust. 2, przysługuje prawo do pokrycia ujemnego salda, o którym mowa w art. 93 ust. 2 pkt 3.

Stosownie do art. 77 ust. 1 ustawy o OZE,

okres, w którym przysługuje obowiązek zakupu, o którym mowa w art. 92 ust. 1, oraz okres, w którym przysługuje prawo do pokrycia ujemnego salda zgodnie z art. 92 ust. 5, w odniesieniu do energii wytworzonej w instalacjach odnawialnego źródła energii, przysługujące wytwórcom, którzy wygrali aukcję, nie mogą być dłuższe niż 15 lat od dnia wytworzenia po raz pierwszy energii w tych instalacjach, potwierdzonego wydanym świadectwem pochodzenia, nie wcześniej jednak niż od dnia 1 października 2005 r., albo od dnia sprzedaży po raz pierwszy energii elektrycznej po dniu zamknięcia sesji aukcji.

Stosownie do art. 92 ust. 5 ustawy o OZE,

wytwórcy energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii wytworzonej zgodnie z art. 73 ust. 2 w instalacji odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie mniejszej niż 500 kW, który wygrał aukcję rozstrzygniętą nie później niż w terminie do dnia 30 czerwca 2021 r., przysługuje prawo do pokrycia ujemnego salda, o którym mowa w art. 93 ust. 2 pkt 3.

W myśl art. 93 ust. 9 ustawy o OZE,

operator rozliczeń energii odnawialnej, o którym mowa w art. 106, po weryfikacji wniosku dokonanej na podstawie sprawozdania przekazanego przez sprzedawcę zobowiązanego lub wytwórcę energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii w instalacji odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie mniejszej niż 500 kW lub wytwórcę energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii w instalacji odnawialnego źródła energii, o którym mowa w art. 70a ust. 2 lub art. 70b ust. 9 pkt 2, w terminie 30 dni od dnia otrzymania wniosku, wypłaca temu sprzedawcy zobowiązanemu lub wytwórcy, na wskazany przez niego we wniosku rachunek bankowy, kwotę przeznaczoną na pokrycie ujemnego salda zgodnie z ust. 1 pkt 4 lub ust. 2 pkt 3.

W myśl z art. 93 ust. 11 ustawy o OZE,

w przypadku gdy w danym miesiącu saldo, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 albo ust. 2 pkt 3, jest dodatnie, jest ono rozliczane z przyszłym ujemnym saldem, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 albo ust. 2 pkt 3.

Natomiast zgodnie z art. 93 ust. 12 ustawy o OZE,

dodatnie saldo obliczone zgodnie z ust. 1 pkt 4 albo ust. 2 pkt 3, które z uwzględnieniem ust. 11 nie zostało całkowicie rozliczone do końca danego okresu każdych pełnych trzech lat kalendarzowych, o których mowa w art. 83 ust. 2, jest zwracane operatorowi rozliczeń energii odnawialnej, o którym mowa w art. 106, przez sprzedawcę zobowiązanego albo wytwórcę energii elektrycznej w instalacji odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie mniejszej niż 500 kW albo wytwórcę energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii w instalacji odnawialnego źródła energii, o którym mowa w art. 70a ust. 2 lub art. 70b ust. 9 pkt 2, w terminie 6 miesięcy od zakończenia danego okresu.

Z powyżej wskazanych przepisów, a także z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie wytwarzania i sprzedaży energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych. Na podstawie przepisów ustawy o OZE Wnioskodawca – jako jeden ze zwycięzców aukcji przeprowadzanej przez Urząd Regulacji Energetyki – nie będzie zobligowany do sprzedaży energii po cenie aukcyjnej specjalnemu podmiotowi, tj. sprzedawcy zobowiązanemu, ale może sprzedawać ją innym podmiotom w oparciu o wartości kształtowane na rynku energii. Wnioskodawca na gruncie zawartej umowy z niepowiązanym kontrahentem dokonywać będzie sprzedaży wytworzonej energii na podstawie bieżących cen rynkowych, kształtowanych na giełdzie.

Na gruncie ustawy o OZE przez okres nawet 15 lat (okres wsparcia) Wnioskodawca będzie uprawniony do otrzymywania rekompensaty – zdefiniowanej ustawowo jako saldo ujemne – w sytuacji gdy rynkowa cena energii będzie niższa niż zaoferowana przez niego cena aukcyjna, która podlega wypłacie przez specjalnie powołaną w tym celu spółkę Skarbu Państwa – Zarządcę Rozliczeń S.A. – wynika to z art. 70a ust. 3 w zw. z art. 93 ust. 2 pkt 3 ustawy o OZE.

Ustawa o OZE przewiduje, że w sytuacji odwrotnej, tj. gdy wartość rynkowa energii jest wyższa niż cena aukcyjna danego wytwórcy objętego systemem wsparcia, powstała różnica definiowana jako saldo dodanie ma być przeznaczana przez wytwórcę na pokrycie przyszłego ewentualnego salda ujemnego albo, kiedy jest to niemożliwe/niewystarczające w całym okresie wsparcia, saldo dodatnie musi zostać zwrócone przez wytwórcę do Zarządcy Rozliczeń. Omawiany obowiązek wytwórcy w zakresie rozliczenia oraz zwrotu nierozliczonego Salda dodatniego wynika wprost z treści art. 93 ust. 11 i 12 ustawy o OZE.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość sprzedaży energii elektrycznej do Kontrahenta odpowiadająca Saldu Dodatniemu powinna zostać zaliczona do przychodów podatkowych Spółki w momencie dokonania obligatoryjnego zaliczenia Salda Dodatniego na pokrycie Salda Ujemnego (w kwocie Salda Dodatniego odpowiadającej temu zaliczeniu) albo zwrotu Salda Dodatniego do Zarządcy Rozliczeń (w kwocie Salda Dodatniego odpowiadającej temu zwrotowi), gdyż dopiero w tym momencie otrzymane od Kontrahenta wynagrodzenie będzie zwiększać w sposób trwały majątek Spółki stając się przychodem definitywnym.

Z tym stanowiskiem nie można się zgodzić. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, a za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W piśmiennictwie oraz judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. R Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość – Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, LEX 2014). Z kolei w wyroku z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, zgodnie z którym z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Przychodem jest zatem takie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej.

Identyczne tezy zawierają wyroki powołane przez samego Wnioskodawcę. Bliższa analiza tych wyroków (które dotyczyły zdarzeń innych niż opisane we wniosku, np. dofinansowania z różnych funduszy lub składki ubezpieczeniowej) prowadzi jednakże do wniosku, że oddalając skargi podatników, sądy potwierdziły, że przysporzenia, które w późniejszym czasie mogą podlegać ewentualnemu zwrotowi nie są wyłączone na moment ich otrzymania z opodatkowania.

Nie ulega wątpliwości, że przychód z tytułu sprzedaży energii elektrycznej kontrahentowi stanowi przychód należny związany z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, z kolei moment rozpoznania takiego przychodu wyznaczają powołane wcześniej przepisy art. 12 ust. 3a-3g ustawy. W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1\. wystawienia faktury albo

2\. uregulowania należności.

Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy jest on definitywny w całej wysokości, w jakiej należny jest od kontrahenta. Taka jest bowiem wartość rynkowa, która stanowi wynagrodzenie Spółki za sprzedaną energię elektryczną i kreuje jej wierzytelność w stosunku do kontrahenta z tego tytułu. Z żadnego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym art. 12 ust. 4, nie wynika możliwość pomniejszenia tego przychodu o zobowiązanie, które ewentualnie powstanie wobec innego podmiotu, jakim jest Zarządca Rozliczeń.

Jak wynika z wyroku WSA w Lublinie z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 340/11 (potwierdzonego powołanym we wniosku wyrokiem NSA z dnia 21 marca 2013 r. II FSK 929/12): „Zasadą jest zatem, że za źródło przychodu uznaje się każdy zindywidualizowany stosunek prawny, zdarzenie lub stan faktyczny, z którym wiąże się uzyskanie przychodu, a wyjątki od tej zasady wynikać muszą z konkretnego przepisu ustawy wyłączającego bądź zwalniającego konkretny dochód od opodatkowania”. Takiego wyłączenia nie zawiera również ustawa o OZE ani uzasadnienie dla jej wprowadzenia cytowane przez Spółkę na potwierdzenie własnego stanowiska. Warto podkreślić, że gdyby zamiarem ustawodawcy było dopuszczenie pomniejszenia przychodu o zobowiązanie z tytułu salda dodatniego wyartykułowałby to w sposób jednoznaczny w tym akcie prawnym.

Należy zauważyć, że gdyby przychód należny od kontrahenta w całej wysokości nie był definitywny nie można byłoby mówić o jakiejkolwiek różnicy pomiędzy tą wartością a wartością zaoferowanej ceny aukcyjnej, która stanowi saldo dodatnie.

Na aprobatę nie zasługuje także argument Spółki że „Spółka ma ograniczone prawo do dysponowania środkami zgromadzonymi na Rachunku Zastrzeżonym”, którego saldo musi być co najmniej równe zagregowanej kwocie salda dodatniego w danym okresie. Zawarcie umowy z bankami komercyjnymi na utworzenie linii kredytowej w celu prowadzenia swojej działalności oraz budowy farmy wiatrowej na takich a nie innych warunkach było suwerenną decyzją Spółki. Zastrzeżenie środków na specjalnym rachunku bankowym nie spowodowało, że pozostające na nim środki pieniężne w sensie cywilistycznym przestały być własnością Spółki.

Z kolei powołana we wniosku interpretacja indywidualna z dnia 16 stycznia 2019 r., Znak: 0114- KDIP2-1.4010.477.2018.2.MW, dotyczy innego zagadnienia, tj. momentu zaliczenia do przychodów wyrównania salda ujemnego przez Zarządcę Rozliczeń, które stanowi dla danego wytwórcy energii przychód podatkowy w momencie otrzymania środków pieniężnych.

Podsumowując, biorąc pod uwagę powyżej wskazaną wykładnię, należy stwierdzić, że Wnioskodawca zobowiązany jest rozpoznać przychód z tytułu sprzedaży energii elektrycznej od całości wynagrodzenia należnego od kontrahenta, również w stosunku do części wynagrodzenia należnego od kontrahenta, które stanowi saldo dodatnie w myśl przepisów ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Spółkę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej wskazać należy, że dotyczy odmiennego od przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego. Ponadto interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).