Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.414.2023.1.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-31
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową obiektów infrastruktury parkowej przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; park; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

5 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową obiektów infrastruktury parkowej przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Na wstępie niniejszego wniosku X. S.A. (dalej jako Wnioskodawca, Park lub Spółka) pragnie podkreślić, iż Spółka uzyskała interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 12 lutego 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.839.2020.2.EJU), w której to interpretacji organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, co do zasadności stosowania częściowego odliczenia VAT (prewspółczynnik VAT) od wydatków dotyczących modernizacji infrastruktury parkowej w ramach Projektu (…) służących zarówno działalności gospodarczej, jak i niegospodarczej (tzw. statutowej), zaś uznał jako nieprawidłowe stanowisko w przedmiocie sposobu kalkulacji tzw. prewspółczynnika VAT.

Zważywszy jednakże na wątpliwości dot. pojedynczych obiektów infrastruktury parkowej będących obecnie w różnych fazach budowy i użytkowania, Wnioskodawca zdecydował się na złożenie niniejszego wniosku.

Park (…) stanowi (…), które swoją ogromną powierzchnią i rozbudowaną infrastrukturą służy spacerowiczom, turystom czy amatorom kultury fizycznej, przyrody, czy edukacji. Podstawę formalną działalności Parku stanowi Statut, który m.in. definiuje działalność poprzez odniesienie do szeregu symboli klasyfikacyjnych wg nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Działalności. Stosownie do zapisów Statutu, działalność statutowa Parku obejmuje m.in. działania w zakresie:

\- krajoznawstwa oraz wypoczynku dzieci i młodzieży,

\- upowszechniania kultury fizycznej i sportu,

\- ekologii i ochrony zwierząt oraz ochrony dziedzictwa przyrodniczego,

\- nauki, edukacji, oświaty i wychowania,

\- ochrony dóbr kultury i tradycji.

Działalność statutowa Parku obejmuje zatem określone działania w obszarze kultury fizycznej i sportu, edukacji, nauki, ekologii, ochrony przyrody i dóbr kultury. Wskazana działalność statutowa prowadzona jest na rzecz ogółu społeczności i prowadzona jest w sposób – co do zasady – nieodpłatny. Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż powierzchnia Parku jest udostępniana na rzecz ogółu społeczeństwa w sposób nieodpłatny. Lokalna społeczność, turyści, spacerowicze itd. mogą w sposób relatywnie swobodny korzystać z uroków udostępnianych przez Park, oczywiście w sposób zgodny z przeznaczeniem. Powyższe – jak już wskazano – zasadniczo nie wymaga ponoszenia odpłatności ze strony zainteresowanych, zaś teren Parku nie jest ogrodzony tylko pozostaje otwarty dla wszystkich chętnych (w ramach infrastruktury parkowej znajdują się obiekty, które wymagają odpłatności tj. przykładowo (…). Infrastruktura Parku zapewnia dla odwiedzających szereg atrakcji o charakterze poznawczym, krajobrazowym, czy też jest doskonałym miejscem relaksu dla odwiedzających.

Należy w tym miejscu dodać, iż poza opisaną wcześniej działalnością kulturalną, edukacyjną, promocyjną w obszarze ochrony środowiska i ekologii (itp.) Park realizuje także działania stricte o charakterze komercyjnym, a więc działania stanowiące działalność gospodarczą, a która to działalność w zasadniczej mierze obejmuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Działalność gospodarcza, choć wskazana jest w Statucie Spółki jako działalność wspierająca opisaną na wstępie działalność statutową, to jednak w praktyce przybiera postać istotną z perspektywy funkcjonowania Spółki. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności takie czynności jak:

\- Dzierżawy powierzchni parkowej, tzw. stałe, sezonowe oraz eventowe.

Kluczowa działalność komercyjna Parku obejmująca dzierżawę obiektów infrastruktury parkowej w ramach dzierżawy długoterminowej (tzw. dzierżawy stałe) obejmujące np. (…), a nadto budynki pod restauracje, korty tenisowe, kompleks budynków pod salon samochodowy itp.

Obiekty dzierżawy sezonowej obejmujące np. obiekty sprzedaży detalicznej, w formie tzw. kiosków bądź punktów mobilnych (kawa, lody, gofry itp.) jak i różnego rodzaju urządzenia znajdujące się na terenie Parku (np. automaty vendingowe) itp. zlokalizowane najczęściej w okolicy najbardziej uczęszczanych lokalizacji (tras spacerowych), a także w pobliżu najbardziej dopasowanych pod kątem potrzeb odwiedzającego (np. dla rodzin – place zabaw).

Powierzchnie i obiekty eventowe to różnego rodzaju powierzchnie/tereny Parku, jak również obiekty eventowe, do których zalicza się m.in. (…) i wiele innych obiektów infrastruktury parkowej.

\- Usługi parkingowe.

Na terenie Parku zlokalizowane są powierzchnie parkingowe, zaś korzystanie z parkingów obliguje do uiszczenia stosownej opłaty (opodatkowanej VAT). Miejsca parkingowe zlokalizowane są w różnych miejscach znajdujących się na terenie Parku i zapewniają możliwość parkowania dla setek samochodów oraz sprawne przemieszczanie się po terenie Parku oraz do różnych atrakcji oferowanych przez Park.

\- Sprzedaż biletów oraz działalność tzw. (…).

Spółka na terenie parku posiada obiekty, z których korzystanie możliwe jest po zakupie biletu wstępu. W szczególności, działając we współpracy z innymi partnerami biznesowymi (zarządzającymi (…), Spółka oferuje sprzedaż tzw. biletów wspólnych, które uprawniają do korzystania, co do zasady ze wszystkich odpłatnych atrakcji znajdujących się na terenie Parku, w tym także tych, które prowadzone są przez zewnętrzne podmioty, a którym Park jedynie dzierżawi określone obiekty infrastruktury (usługa świadczona odpłatnie, opodatkowana VAT).

Powyższy obszar działalności obejmuje nadto sprzedaż biletów uprawniających do korzystania z (…), która jest atrakcją całoroczną.

\- Działalność marketingu.

Działalność marketingu obejmuje w szczególności sprzedaż powierzchni reklamowych na różnych obiektach infrastruktury parkowej. Działalność marketingu obejmuje także aktywność, w ramach której Park za stosowną odpłatnością (opodatkowana VAT) daje możliwość określonego promowania się podmiotom zewnętrznym na eventach organizowanych, czy administrowanych przez Park. Przykładowo Park organizując imprezę w postaci maratonu/półmaratonu umożliwia klientom biznesowym określoną formę promocji podczas takiej imprezy oczywiście w zamian za określoną odpłatność opodatkowaną VAT.

Działalność marketingowa zmierza nadto do komercyjnego wykorzystywania np. banerów reklamowych znajdujących się na terenie Parku, czy też ekranów LCD znajdujących się m.in. na (…). Na terenie Parku znajdują się słupy reklamowe zlokalizowane przy wejściach oraz przy głównych ciągach komunikacyjnych, na których istnieje możliwość ekspozycji plakatów w okresach dwutygodniowych bądź miesięcznych. Przedmiotem oferty komercyjnej są także m.in. latarnie znajdujące się w Parku, a które wykorzystywane są poprzez odpłatne umieszczanie na nich tzw. flagietek reklamowych zamawianych przez klienta biznesowego. Spółka oferuje możliwość druku oraz montażu zarówno plakatów jak i bannerów (flagietek).

W niniejszym zakresie należy podkreślić, iż Park stale dąży do uatrakcyjniania oferty biznesowej m.in. poprzez udostępnianie także innych powierzchni do celów reklamowych i komercyjnych. Dotyczy to przykładowo różnego rodzaju powierzchni rekreacyjnych, czy edukacyjnych, jak np. miasteczko ruchu drogowego, place zabaw i wiele innych, które są lub będą przedmiotem oferty biznesowej w postaci możliwości umieszczania na tych obiektach informacji o charakterze reklamowym i promocyjnym, możliwości udostępniania całych obiektów w celach przeprowadzania na nich np. zajęć edukacyjnych, czy też zamkniętych imprez o charakterze sportowym i rekreacyjnym.

Wspomniana oferta biznesowa obejmuje lub będzie obejmować także dzierżawy okazjonalne lub sezonowe terenów zlokalizowanych w bezpośrednim sąsiedztwie lub bezpośrednio na terenie określonych obiektów infrastruktury parkowej, a więc przykładowo w okolicach siłowni na wolnym powietrzu, czy też wodnego placu zabaw – dzierżawa pod automaty z napojami; skatepark – dzierżawa pod foodtracki itp.

Opisana powyżej działalność komercyjna Parku pozostaje zatem w pewnego rodzaju związku z tzw. działalnością statutową. Park realizując swoje cele statutowe podejmuje także opisane powyżej działania komercyjne maksymalizując sprzedaż (opodatkowaną dla celów VAT). Specyfika działalności Parku oraz wzajemna relacja pomiędzy działalnością statutową oraz działalnością komercyjną powoduje, że atrakcyjność Parku oraz jego szeroko rozumianej infrastruktury w sposób istotny przekładają się nie tylko na zainteresowanie społeczności odwiedzającej Park i czerpiącej określony walor z obcowania z przyrodą parkową i jego infrastrukturą, ale także na zainteresowanie klientów biznesowych, którzy chętniej i z większą częstotliwością decydują się m.in. na okazjonalną dzierżawę poszczególnych elementów infrastruktury parkowej, zapewniając przy tym dodatkową sprzedaż opodatkowaną VAT po stronie Parku. W praktyce powyższą zależność można wyrazić w następujący sposób:

\- czym większa liczba odwiedzających, tym większe zainteresowanie klientów biznesowych, jak również potencjalnie wyższe stawki za np. dzierżawy okazjonalne,

\- czym większa atrakcyjność infrastruktury parkowej, tym większe zainteresowanie odwiedzających, a wśród nich także korzystających z tych elementów infrastruktury, które generują sprzedaż opodatkowaną VAT.

Jak już wskazano na wstępie niniejszego wniosku, Park uzyskał indywidualną interpretację podatkową dotyczącą prawa do odliczenia podatku VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, w ramach której potwierdzone zostało uprawnienie Parku do odliczania podatku VAT, co do zasady przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Niezależnie od wskazanego powyżej rozstrzygnięcia wynikającego z otrzymanej interpretacji podatkowej, Wnioskodawca powziął wątpliwość, co do prawa do odliczenia podatku VAT od niektórych inwestycji prowadzonych przez Park w związku z realizowanym projektem modernizacyjnym tzw. (…) (Projekt współfinansowany ze środków pochodzących z (…).

Wątpliwość Wnioskodawcy, co do prawa do odliczenia podatku VAT dotyczy następujących inwestycji (obiektów infrastruktury parkowej):

1\. Budowa placu zabaw,

2\. Budowa wodnego placu zabaw (teren ogrodzony – dostępny sezonowo),

3\. Ogród (…) – teren ogrodzony,

4\. Budowa tzw. Psiego wybiegu tzw. „Plac zabaw dla psów” – teren ogrodzony w celach swobodnego ruchu zwierząt,

5\. Budowa/zakup siłowni na wolnym powietrzu,

6\. Budowa tzw. miasteczka ruchu drogowego wraz z skateparkiem.

Wskazane powyżej obiekty infrastruktury parkowej są (lub w przypadku inwestycji, które nie są zakończone – będą) udostępniane do korzystania dla odwiedzających Park (w sposób nieodpłatny), a nadto stanowią także przedmiot oferty biznesowej, której celem jest generowanie sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT.

Wykorzystanie ww. elementów infrastruktury parkowej do działalności opodatkowanej VAT obejmuje następujące czynności:

Ad 1+2+3) Plac zabaw, wodny plac zabaw oraz ogród (…).

Plac zabaw, wodny plac zabaw, a także ogród (…) stanowią inwestycję już zakończoną i jako takie wykorzystywane są przez Park w prowadzonej działalności. Z perspektywy architektonicznej i funkcjonalnej powyższe elementy infrastruktury tworzą zintegrowaną całość, jak również znajdują się w swoim bezpośrednim sąsiedztwie, co przekłada się także na ofertę biznesową i jej atrakcyjność.

Oferta biznesowa (odpłatna) dotycząca tychże obiektów obejmuje możliwość organizacji odpłatnych imprez okolicznościowych typu urodziny, czy też sesji fotograficznych dla dzieci, względnie zamkniętych imprez dla zewnętrznego organizatora (np. dzierżawa na określony czas dla organizatora kolonii, obozów, czy gier terenowych). Nadto Park udostępnia powierzchnie reklamowe na terenie lub elementach składających się na wskazane obiekty infrastruktury.

Przykładem są w tym zakresie banery reklamowe znajdujące się na elementach ogrodzenia placu zabaw, czy ogrodu (…), które Park udostępniał/udostępnia za odpłatnością opodatkowaną podatkiem VAT (usługa marketingowa).

Dodatkowo Park oferuje reklamę na tzw. potykaczach, tablicach reklamowych ustawionych wewnątrz terenu.

W obszarze tych obiektów infrastruktury Park udostępnia także lokalizację przeznaczoną na sprzedaż lodów, gofrów, kawy itp., zaś uzyskiwane przez Park wynagrodzenie z tytułu dzierżawy powierzchni stanowi przedmiot opodatkowania VAT. Dzierżawa powierzchni przeznaczonej do sprzedaży lodów, kawy itp. nie znajduje się – co oczywiste – na terenie np. placu zabaw, niemniej znajduje się w bezpośrednim sąsiedztwie opisywanych elementów infrastruktury (w tym konkretnym przypadku mowa o zatoczce drogi prowadzącej do placów zabaw i ogrodu, zaś oznaczenie przedmiotu dzierżawy miejsca handlowego precyzuje wprost lokalizację jako „bezpośrednio przy \`(...)\` np. placu zabaw”).

W praktyce oferta biznesowa obejmuje zatem zarówno dzierżawę powierzchni reklamowych zlokalizowanych na wybranych elementach składających się na infrastrukturę parkową (np. ogrodzenie opisywanych obiektów), jak i dzierżawę powierzchni handlowych zlokalizowanych w miejscach przynależnych lub będących w bezpośrednim sąsiedztwie wskazanych obiektów infrastruktury parkowej, a które w praktyce niejako zorientowane są (w sensie biznesowym) głównie na osoby odwiedzające Park i spędzające czas na terenie placu zabaw, wodnego placu zabaw, czy też ogrodu (…).

Ad 4) Psi wybieg.

Wskazana inwestycja (tzw. Psi wybieg) stanowi inwestycję już zakończoną, zaś obiekt jest już użytkowany zarówno przez odwiedzających Park, jak i do celów komercyjnych/ biznesowych.

Oferta biznesowa (odpłatna) zakłada możliwość dzierżawy tego obiektu dla celów szkoleń psów przez podmioty zewnętrzne. Psi wybieg stanowi obiekt ogrodzony. Oferta biznesowa obejmuje także udostępnienie powierzchni reklamowej (za odpłatnością) bezpośrednio na terenie tego obiektu (np. na ogrodzeniu i/lub potykaczach, tablicach reklamowych ustawionych wewnątrz terenu), jak i w bezpośrednim sąsiedztwie (np. dla klientów biznesowych, których oferta skierowana jest do właścicieli psów i innych zwierząt).

Uzyskiwane przez Park przychody związane z Psim wybiegiem (i stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem VAT) obejmują w praktyce:

\- Wynagrodzenie z tytułu udostępnienia powierzchni reklamowej na elementach składowych tego obiektu (głównie ogrodzenie).

\- Dzierżawa terenu – np. w związku z organizacją imprezy „…”.

Ad 5) Siłownia na wolnym powietrzu.

Inwestycja w toku realizacji – nie została jeszcze oddana do użytkowania.

Oferta biznesowa (odpłatna) zakłada w szczególności dzierżawę terenów przynależnych pod automaty z napojami i przekąskami, jak również udostępnienie powierzchni do komercyjnego wykorzystania m.in. pod wydarzenia sportowe i rekreacyjne.

Ad 6) Miasteczko ruchu drogowego wraz z skateparkiem.

Inwestycja w toku realizacji – nie została jeszcze oddana do użytkowania.

Oferta biznesowa zakłada w szczególności dzierżawę obiektu dla celów nauki jazdy, dzierżawę terenów przynależnych np. pod tzw. foodtracki oraz dzierżawę powierzchni reklamowych na terenie „miasteczka”, jak i w bezpośrednim sąsiedztwie.

Wnioskodawca informuje nadto, iż zasadniczo nie dokonuje sprzedaży towarów lub usług zwolnionych z VAT, a jeśli to w marginalnym zakresie pozostającym bez wpływu na odliczenie VAT w rozumieniu art. 86 i 90 ustawy o VAT.

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

**Pytanie**

Czy w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia kwot podatku naliczonego związanych z budową opisanych we wniosku obiektów infrastruktury parkowej przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika VAT tj. wg zasad, o których mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikom (\`(...)\`) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednocześnie w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (art. 86 ust. 2a).

Zdaniem Wnioskodawcy przedstawiony na wstępie stan faktyczny/zdarzenie przyszłe potwierdzają, iż Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku wg zasad określonych treścią art. 86 ust. 2a ustawy o VAT tj. przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika VAT.

Opisane w treści niniejszego wniosku obiekty infrastruktury parkowej w ocenie Wnioskodawcy należy uznać jako składniki służące zarówno działalności innej niż gospodarcza (udostępniane są lub będą na rzecz ogółu odwiedzających w sposób nieodpłatny), jak i działalności gospodarczej generującej w sposób bezpośredni lub pośredni obrót opodatkowany podatkiem VAT (wskazana powyżej oferta biznesowa obejmująca w głównej mierze dzierżawę powierzchni reklamowej oraz udostępnianie obiektów dla celów skonkretyzowanych klientów biznesowych i np. zamkniętych zajęć/imprez).

Zdaniem Wnioskodawcy ocena związku przedmiotowych obiektów infrastruktury parkowej z działalnością gospodarczą winna uwzględniać pewnego rodzaju specyfikę działalności Parku, która została opisana na wstępie wniosku.

Działalność tzw. statutowa oraz działalność gospodarcza prowadzone przez Park stanowią aktywności wzajemnie się przenikające. Park realizując swoje cele w obszarze edukacji, w tym edukacji przyrodniczej dąży do poszerzenia oferty biznesowej niejako wykorzystując potencjał posiadanej infrastruktury parkowej oraz stale rosnącej atrakcyjności Parku wśród odwiedzających.

Rosnąca liczba osób odwiedzających Park i korzystających z atrakcji znajdujących się na jego terenie wprost przekłada się na zwiększenie atrakcyjności oferty biznesowej, zainteresowanie ze strony klientów komercyjnych oraz utrzymanie i pozyskanie nowych źródeł sprzedaży (opodatkowanych dla celów VAT). Jak już wskazano wcześniej – Park, jako spółka prawa handlowego w sposób wyznaczany przez zapisy i cele wynikające z własnego statutu dąży do maksymalizowania zysków i gospodarczego wykorzystania swojego majątku.

W tym kontekście Park podejmuje szereg działań stricte komercyjnych (względnie planuje w odniesieniu do tych elementów infrastruktury, które są w fazie budowy), które umożliwią wygenerowanie dodatkowej sprzedaży (opodatkowanej VAT), a które w dużym stopniu bazują właśnie na atrakcyjności całego Parku, jak i jego poszczególnych obiektów. Dążąc do zwiększania atrakcyjności terenów Parku wśród odwiedzających, Wnioskodawca zwiększa także potencjał stricte komercyjny.

Przykładowo atrakcyjność oferty biznesowej w postaci dzierżawy miejsca pod foodtracki, czy automaty tzw. vendingowe wprost uzależniona jest od lokalizacji takich terenów. Można zatem stwierdzić, że dzięki np. wybudowaniu określonych obiektów infrastruktury parkowej racjonalna i atrakcyjna biznesowo jest oferta dzierżawy np. powierzchni reklamowych na sąsiadującym, czy przynależnym terenie, a która efektywniej może przyciągać reklamodawców np. związanych z produktami/usługami kojarzonymi z danym obiektem infrastruktury, względnie zainteresowanych w kierowaniu reklamy do określonego grona zainteresowanych (np. młodzież jako użytkownicy skateparku, czy też właściciele psów korzystających z Psiego wybiegu, bądź rodziny z dziećmi korzystający z placów zabaw itp.), czy wreszcie także dzierżawców wspomnianych miejsc pod punkty mobilne z kawą czy słodkimi przekąskami, foodtracki i automaty vendingowe, dostosowując swoją ofertę pod określoną grupę klientów przebywających w danej lokalizacji. To samo dotyczy także pozostałych, wymienionych obiektów infrastruktury parkowej.

Oczywiście niezależnie od udostępniania powierzchni reklamowej bezpośrednio na elementach składających się na dany obiekt infrastruktury parkowej czy też na terenach bezpośrednio przynależnych lub sąsiadujących z tymi obiektami, Park dąży także do maksymalizowania oferty poprzez odpłatne udostępnianie tych obiektów dla zamkniętych wydarzeń, czy imprez będących w związku z przeznaczeniem obiektów (warsztaty edukacyjne, kolonie, nauka jazdy, szkolenia itp.).

Powyższe znajduje potwierdzenie w tzw. praktyce, a więc w rzeczywistości funkcjonowania Parku oraz wynikającym z tego tytułu wykorzystania także tych obiektów infrastruktury, które stanowią przedmiot niniejszego wniosku.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, część wskazanych we wniosku obiektów infrastruktury została już oddana do użytkowania i generuje przychody stanowiące podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Przedmiotem świadczonych usług jest udostępnianie przez Park powierzchni reklamowej na elementach tejże infrastruktury (banery reklamowe znajdujące np. na ogrodzeniach), dzierżawa powierzchni handlowych towarzyszących, czy sąsiadujących bezpośrednio ze wskazanymi we wniosku obiektami infrastruktury parkowej, jak i zwiększenie atrakcyjności biznesowej usług w obszarze dzierżawy powierzchni handlowych, a także dzierżawa całych obiektów (jak np. Psi wybieg) na zamknięte imprezy organizowane przez podmioty trzecie.

Wskazane powyżej okoliczności potwierdzają, iż w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym oraz przy uwzględnieniu specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez Park, przedmiotowe elementy infrastruktury parkowej wiążą się w sposób bezpośredni lub pośredni ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT w szczególności poprzez umożliwienie lub poszerzenie określonych elementów oferty biznesowej Parku.

Jednocześnie zważywszy na fakt, iż Park nie ma możliwości precyzyjnego wskazania, które z ponoszonych wydatków na budowę obiektów wiążą się bezpośrednio z działalnością statutową (niegospodarcza), czy też z działalnością gospodarczą (opodatkowana VAT), toteż zasadnym jest rozliczenie kwot podatku naliczonego związanych z budową ww. obiektów infrastruktury parkowej wg zasady wyrażonej treścią art. 86 ust. 2a ustawy o VAT tj. przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika VAT.

W świetle powyższej argumentacji oraz przedstawionego stanu faktycznego oraz stanu przyszłego Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż jest uprawniony do odliczenia kwot podatku naliczonego związanych z budową opisanych we wniosku obiektów infrastruktury parkowej przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika VAT tj. wg zasad, o których mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwana dalej ustawą. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych.

Ponadto należy zauważyć, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy – przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy podkreślić, że w celu odliczenia podatku naliczonego, podatnik w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności nieopodatkowanych tym podatkiem. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w ramach tzw. projektu miejskiego pn. (…) zrealizowali/realizują Państwo inwestycje polegające na budowie placu zabaw, wodnego placu zabaw, ogrodu(…), budowie tzw. Psiego wybiegu, budowie/zakupie siłowni na wolnym powietrzu oraz budowie tzw. miasteczka ruchu drogowego wraz z skateparkiem.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową ww. obiektów infrastruktury parkowej przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Jak wskazano na wstępie, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zasada ta wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak Państwo podali we wniosku, wskazane powyżej obiekty infrastruktury parkowej są (lub w przypadku inwestycji, które nie są zakończone – będą) udostępniane do korzystania dla odwiedzających Park (w sposób nieodpłatny), a nadto stanowią także przedmiot oferty biznesowej, której celem jest generowanie sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT.

W przypadku placu zabaw, wodnego placu zabaw oraz ogrodu (…) wskazali Państwo, że oferta biznesowa (odpłatna) dotycząca tychże obiektów obejmuje możliwość organizacji odpłatnych imprez okolicznościowych typu urodziny, czy też sesji fotograficznych dla dzieci, względnie zamkniętych imprez dla zewnętrznego organizatora (np. dzierżawa na określony czas dla organizatora kolonii, obozów, czy gier terenowych). Nadto Park udostępnia powierzchnie reklamowe na terenie lub elementach składających się na wskazane obiekty infrastruktury. Przykładem są w tym zakresie banery reklamowe znajdujące się na elementach ogrodzenia placu zabaw, czy ogrodu (…), które Park udostępniał/udostępnia za odpłatnością opodatkowaną podatkiem VAT (usługa marketingowa). Dodatkowo Park oferuje reklamę na tzw. potykaczach, tablicach reklamowych ustawionych wewnątrz terenu. W obszarze tych obiektów infrastruktury Park udostępnia także lokalizację przeznaczoną na sprzedaż lodów, gofrów, kawy itp., zaś uzyskiwane przez Park wynagrodzenie z tytułu dzierżawy powierzchni stanowi przedmiot opodatkowania VAT.

W odniesieniu do Psiego wybiegu, jak Państwo wskazali, oferta biznesowa (odpłatna) zakłada możliwość dzierżawy tego obiektu dla celów szkoleń psów przez podmioty zewnętrzne. Psi wybieg stanowi obiekt ogrodzony. Oferta biznesowa obejmuje także udostępnienie powierzchni reklamowej (za odpłatnością) bezpośrednio na terenie tego obiektu (np. na ogrodzeniu i/lub potykaczach, tablicach reklamowych ustawionych wewnątrz terenu), jak i w bezpośrednim sąsiedztwie (np. dla klientów biznesowych, których oferta skierowana jest do właścicieli psów i innych zwierząt).

Z kolei w przypadku siłowni na wolnym powietrzu, której budowa/zakup jest w trakcie realizacji, podali Państwo, że oferta biznesowa (odpłatna) zakłada w szczególności dzierżawę terenów przynależnych pod automaty z napojami i przekąskami, jak również udostępnienie powierzchni do komercyjnego wykorzystania m.in. pod wydarzenia sportowe i rekreacyjne.

Natomiast odnośnie będącej w trakcie realizacji inwestycji dotyczącej miasteczka ruchu drogowego wraz z skateparkiem, wskazali Państwo, że oferta biznesowa zakłada w szczególności dzierżawę obiektu dla celów nauki jazdy, dzierżawę terenów przynależnych np. pod tzw. foodtracki oraz dzierżawę powierzchni reklamowych na terenie „miasteczka”, jak i w bezpośrednim sąsiedztwie.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, z którego wynika że ww. obiekty infrastruktury parkowej są/będą związane zarówno z działalnością inną niż gospodarcza (nieodpłatna działalność statutowa), jak i z działalnością gospodarczą generującą sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT, należy stwierdzić, że przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług w ramach realizacji ww. inwestycji polegających na budowie opisanych obiektów w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z uwagi na fakt, że – jak wynika z treści wniosku – nie mają Państwo możliwości przypisania towarów i usług nabywanych w związku z realizacją opisanych inwestycji w całości do działalności gospodarczej, w analizowanej sprawie prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje Państwu na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a ustawy, tj. przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika.

Reasumując, w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego mają Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową opisanych we wniosku obiektów infrastruktury parkowej przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika VAT, tj. wg zasad, o których mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy i własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy:

\- zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

\- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).