Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-481/15/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-07-03
Teza: Czy dochody otrzymywane przez Wnioskodawczynię w związku z realizacją Umowy, finansowane ze środków Programów obejmujące wynagrodzenie zasadnicze oraz diety za oficjalne wyjazdy, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: dieta; organizacje-organizacje międzynarodowe; pomoc-pomoc bezzwrotna; programy-program pomocowy; umowa-realizacja umowy; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2015 r. (data wpływu 3 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku tym został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni zawiera z Programem Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju umowę dotyczącą wykonywania prac polegających na realizacji programu "I.", na stanowisku L. (dalej: Umowa). Program Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju (dalej: UNDP) jest organem pomocniczym Organizacji Narodów Zjednoczonych (dalej: ONZ) działającym na podstawie Karty Narodów Zjednoczonych (Dz. U. z 1947 r. Nr 23, poz. 90 ze zm.) i Konwencji dotyczącej przywilejów i immunitetów Narodów Zjednoczonych zatwierdzonej przez Ogólne Zgromadzenie Narodów Zjednoczonych dnia 13 lutego 1946 r. (Dz. U. z 1948 r. Nr 39, poz. 286), a także rezolucji Zgromadzenia Ogólnego ONZ. Z postanowień przedmiotowych aktów prawnych wynika, że UNDP posiada status organizacji międzynarodowej a jej działania są traktowane jako działania własne UNDP a nie jako działania ONZ.

Realizowane przez Wnioskodawczynię zadania związane są z bezpośrednią, merytoryczną obsługą programu pomocowego "I." finansowanych ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy.

Działania realizowane w ramach Programu mają na celu stworzenie silnego i żywotnego sektora ekonomii społecznej w Polsce i stworzenie modeli które można będzie replikować w innych krajach Europy Wschodniej. W szczególności w ramach projektu wspierane są instytucje ekonomii społecznej w celu poprawy ich efektywności, opracowane są systemy standaryzacji i tworzenia podmiotów ekonomii społecznej. Opracowywane oraz testowane są struktury wsparcia dla podmiotów ekonomii społecznej w tym wysiłki na rzecz zwiększenia widoczności marek przedsiębiorstw społecznych. Opracowywane i wprowadzane są programy edukacyjne i szkoleniowe w zakresie ekonomii społecznej (studia podyplomowe, szkolenia, doradztwo, wizyty studyjne i staże). UNDP gromadzi środki na realizację Programów z różnych źródeł, w tym wpłat dokonywanych na podstawie różnych tytułów przez państwa członkowskie oraz inne organizacje międzynarodowe (w tym Unię Europejską oraz ONZ). UNDP działając jako organizacja międzynarodowa na podstawie własnej jednostronnej deklaracji przeznacza te środki na realizację Programów.

Wskazane środki UNDP wypłaca osobom fizycznym realizującym cele Programów poprzez wykonywanie zadań oraz innym podmiotom współpracującym przy organizacji Programów, w tym przede wszystkim organizacjom pozarządowym.

W ramach realizacji Programów Wnioskodawczyni wykonuje zadania wymienione w załączniku do Umowy. Wnioskodawczyni jest zobowiązana między innymi do wspierania C. w sprawnej realizacji projektu pod kierunkiem i bezpośrednim nadzorem koordynatora,

Wnioskodawczyni udziela wsparcia w następujących obszarach:

1.  rozwijanie strategii działania podejmowanego przez C. w ramach projektu "Z.”;
2.  stworzenie modelu realizacji paktu regionalnego dla ekonomii społecznej w regionie;
3.  wysokiej jakości doradztwo i wsparcie merytoryczne działań projektu w regionie, w tym organizowanie seminariów, warsztatów, konferencji i spotkań w ramach projektu w regionie, a także współpraca w zakresie rozwoju partnerstwa lokalnego;
4.  wspieranie C. poprzez ułatwianie wymiany wiedzy i poszerzanie bazy wiedzy zbiorowej, w szczególności poprzez warsztaty wymiany wiedzy i aktywne uczestniczenie w innych istotnych wydarzeniach i inicjatywach, wymiany wiedzy, zarówno na poziomie regionalnym i ponadregionalnym;
5.  wsparcie C. w promowaniu marki ekonomii społecznej w województwie.

Rezultatem wykonywanych przez Wnioskodawczynię działań w ramach programu ma być:

1.  przygotowanie na rzecz C. strategii rozwoju w regionie, w ramach projektu "Z.": Zapewnienie doradztwa na rzecz UNDP C. w trakcie inicjatyw i działań podejmowanych w ramach projektu;
2.  poszukiwanie i kontakt z potencjalnymi partnerami oraz przygotowanie modelu wdrażania Paktu Regionalnego w sprawie gospodarki społecznej w województwie: zapewnienie technicznego, doradztwa logistycznego i administracyjnego w zakresie rozwoju lokalnego partnerstwa pomiędzy podmiotami ekonomii społecznej, lokalnych interesantów i przedsiębiorców w regionie; badania nad najlepszymi praktykami regionalnymi i ogólnopolskimi, lekcje i doświadczenia w rozwoju partnerstwa lokalnego i promocji: identyfikacja odpowiednich produktów wiedzy i praktyki, które mogłyby zostać wprowadzone w regionie; opracowanie strategii i listy proponowanych jednostek, które należy ująć w Pakcie Regionalnym w sprawie gospodarki społecznej w województwie; sugerujące konkretne kroki, partnerów i sposoby, jak Pakt Regionalny Ekonomii Społecznej powinien być realizowany; negocjacje i opracowanie niezbędnych projektów dokumentów z potencjalnymi partnerami;
3.  organizowanie seminariów, warsztatów dla potencjalnych partnerów, beneficjentów w województwie: zapewnienie doradztwa technicznego, logistycznego i administracyjnego, w celu skutecznej realizacji działań i inicjatyw; badania i określenie potrzeb lokalnych Ośrodków Wsparcia Ekonomii Społecznej; identyfikacja odpowiednich produktów wiedzy i praktyki, które mają być wprowadzone w województwie; opracowanie strategii oraz listy proponowanych organizacji pozarządowych i innych zainteresowanych stron, które należy uwzględnić w działaniach w ramach projektu w województwie;
4.  aktywny udział w istotnych wydarzeniach i inicjatywach, wymiany wiedzy, zarówno na poziomie regionalnym i ponadregionalnym; Przygotowanie analiz, raportów w celu doradztwa na rzecz Koordynatora Projektu, lokalnego specjalisty rozwoju Partnerstwa oraz C. w kwestiach związanych z ekonomią społeczną w regionie oraz kraju;
5.  opracowanie i utrzymanie komunikacji strategicznej z lokalnymi mediami, lokalnymi podmiotami rządowymi, interesantami, beneficjentami i partnerami;
6.  wspieranie inicjatyw opracowanych przez C. w regionie.

Umowy zawierane są przez UNDP z osobami fizycznymi na czas określony wyznaczony w oparciu o zakres realizowanych przez daną osobę czynności. Wynagrodzenie za usługi wykonywane przez Wnioskodawczynię wypłacane jest bezpośrednio przez UNDP, jako część środków bezzwrotnej pomocy przeznaczonych do realizacji Programu. Środki stanowią część środków przekazanych na realizację Programu na terytorium Rzeczypospolitej Polski na podstawie jednostronnej deklaracji UNDP.

Środki pieniężne wypłacane są Wnioskodawczyni bez pośrednictwa podmiotów trzecich po zaświadczeniu przez pracownika UNDP, że usługa związana z każdym produktem, jaki opisano w umowie została satysfakcjonująco wykonana przez Wnioskodawczynię, a cel został osiągnięty przed datą wyszczególnioną w umowie, dotyczącą poszczególnych produktów. Całkowite wynagrodzenie płatne jest w pięciu ratach, po złożeniu raportu o podjętych działaniach i planu działań na następne dwa miesiące.

Kwota należna Wnioskodawczyni nie obejmuje świadczeń dodatkowych, płatności, subsydiów ani rekompensat. UNDP nie jest płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne. Ponadto, na pokrycie kosztów oficjalnych wyjazdów wypłacana jest specjalna dieta, której wysokość została ustalona w oparciu o wyznaczone do tego celu stawki.

W myśl umowy Wnioskodawczyni nie będzie uprawniona na podstawie przedmiotowej umowy, do żadnych świadczeń, wypłat, dotacji, rekompensat czy innych uprawnień, poza wymienionymi w tej umowie.

Należy ponadto wskazać, że zgodnie z umową wyłącznie Wnioskodawczyni będzie odpowiedzialna za roszczenia stron trzecich wynikających z własnych działań Wnioskodawczyni czy jej zaniedbań w trakcie wykonywania przedmiotowej umowy, w żadnym przypadku UNDP nie będzie ponosić odpowiedzialności za takie roszczenia stron trzecich.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dochody otrzymywane przez Wnioskodawczynię w związku z realizacją Umowy, finansowane ze środków Programów obejmujące wynagrodzenie zasadnicze oraz diety za oficjalne wyjazdy, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W myśl lit. a) powołanego przepisu otrzymane środki winny pochodzić od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub Umowy zawartych z tymi podmiotami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Zdaniem Wnioskodawczyni, nie budzi wątpliwości, że w opisanym stanie faktycznym spełniona została przesłanka wskazana w art. 21 ust 1 pkt 46 lit. a) ustawy. Wnioskodawczyni otrzymuje wynagrodzenie od organizacji międzynarodowej pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy przeznaczonych na realizację Programów. Uzyskiwane przez Wnioskodawczynię środki pochodzą z funduszu Programów i zostały przez organizację międzynarodową, tj. UNDP przeznaczone do realizacji Programów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie jej jednostronnej deklaracji.

Fakt, że podstawą wypłaty wynagrodzenia jest łącząca Wnioskodawczynię z UNDP umowa nie uniemożliwia zastosowania zwolnienia podatkowego. Art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy wskazuje, że dochody podatnika podlegają zwolnieniu, jeżeli: pochodzą (\`(...)\`) ze środków bezzwrotnej pomocy, (\`(...)\`), przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub Umowy (\`(...)\`). Wymóg przyznania środków na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy odnosi się zatem nie do dochodów podatnika, lecz do środków przekazanych na program pomocowy. Przedmiotowy przepis określa, w jaki sposób środki na program pomocowy winny zostać zadysponowane. Sposób udostępniania tych środków podatnikowi nie został przez ustawodawcę uregulowany.

Powyższą kwalifikację Umów zawieranych przez UNDP w ramach realizacji programów tej organizacji potwierdzają sądy administracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 4 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 552/11 dotyczącym kwestii zastosowania zwolnienia podatkowego do dochodów pracownika UNDP, realizującego Program S., stwierdził, że: „Z założenia środki pomocowe ukierunkowane są na sfinansowanie określonych programów i poprzez nie wyznaczonych w nich celów. Te realizują właśnie podatnicy korzystający z takiej pomocy. Dochód podatnika pochodzi więc ze środków bezzwrotnej pomocy, jeśli u jego źródła leżą te właśnie środki, wypłacone wprost jako ten dochód lub poprzez zrefundowanie otrzymanych kwot”.

Pogląd ten podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, który w wyroku z 15 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 637/11 dotyczącym innego pracownika UNDP realizującego Program Social lnnovation, stwierdził: „umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawczynią a UNDP stanowi etap przekazania środków bezzwrotnej pomocy konkretnym osobom fizycznym zobowiązanym do realizacji programu a zatem jest to (\`(...)\`), etap następujący po przyznaniu środków bezzwrotnej pomocy na podstawie jednostronnej deklaracji (\`(...)\`).”

Także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie odnosząc się do kwestii sposobu wypłaty środków finansowych pracownikom UNDP, wskazał, że: „dla celów zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.f. znaczenie ma źródło pochodzenia środków finansowych, czyli ustalenie, kto poniósł ciężar ekonomiczny tego finansowania, natomiast sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia (\`(...)\`), o której mowa w tym przepisie (\`(...)\`).” (wyrok z 26 października 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 342/11).

W opisanym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania wyłączenie dotyczące dochodów podmiotów realizujących cel programu nie w oparciu o stosunek prawny łączący je bezpośrednio z fundatorem lub podmiotem upoważnionym do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, lecz na podstawie zlecenia otrzymanego od podatnika podatku dochodowego realizującego bezpośrednio cel programu. Wnioskodawczyni otrzymuje bowiem wskazane w Umowie świadczenia pieniężne bezpośrednio ze środków programów pomocowych. UNDP posiada przy tym status organizacji międzynarodowej. Jest więc jednym z podmiotów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy i nie może być przy tym uznane za podatnika podatku dochodowego, o jakim mowa w ostatnim zdaniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy, który stanowi z kolei, że aby uzyskać prawo do zwolnienia podatnik winien bezpośrednio realizować cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy. Zwolnienie nie znajduje jednak zastosowania w stosunku do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem.

Według Wnioskodawczyni, na tle przedstawionego stanu faktycznego, za podatnika o którym mowa w ostatnim zdaniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) nie można uznać UNDP, która zleca Wnioskodawczyni wykonywanie poszczególnych czynności, a także jest podmiotem, który bezpośrednio realizuje płatności na rzecz Wnioskodawczyni. W ustawach o podatkach dochodowych (tj. w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych), brak jest legalnej definicji podatnika, jednakże z przepisów tych ustaw można wyinterpretować czy dany podmiot za podatnika może zostać uznany. Użycie przez ustawodawcę w ostatnim zdaniu pkt b) ww. artykułu, terminu "podatnik" sugeruje, że mowa tu o podatniku podatku dochodowego, a zatem podatnika określonego w oparciu o jedną z trzech ustaw, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albo ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albo ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W związku z brakiem definicji legalnej podatnika w tych ustawach należy sięgnąć do art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Ustawami podatkowymi na gruncie przedmiotowej sytuacji będzie jedna z trzech wymienionych wyżej ustaw. UNDP nie można uznać za osobę fizyczną (vide art. 8 Kodeksu cywilnego), zatem nie ma możliwości uznać ją za podatnika na gruncie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, bądź ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż podatnikami tych ustaw są wyłącznie osoby fizyczne, zgodnie z dyspozycjami zawartymi odpowiednio w art. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz w art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jedyną ustawą na gruncie której UNDP można uznać za podatnika jest ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednym z głównych kryteriów tej ustawy jest kryterium rezydencji. Zgodnie z tym kryterium osoby prawne, oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd na terytorium RP podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest to tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy). Jeżeli podatnik nie ma siedziby lub zarządu na terytorium RP wówczas będzie on podlegał obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów osiągniętych w RP (tzw. ograniczony obowiązek podatkowy). Biorąc pod uwagę fakt że siedziba UNDP znajduje się w Stanach Zjednoczonych, należy stwierdzić, że UNDP nie jest rezydentem RP. Ponadto fakt, że UNDP, nie osiąga dochodów na terytorium Polski powoduje, że nie jest "podatnikiem" na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ze względu na powyższe, w ocenie Wnioskodawczyni, przedmiotowy stan faktyczny spełnia dyspozycję normy art. 21 ust. 1 pkt 46 b), tj. "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca bez względu na rodzaj umowy wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, ale podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu, który zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, nie jest podatnik (tym podmiotem jest UNDP), tym samym nie dochodzi do spełnienia dyspozycji ww. normy prawnej.

Do spełnienia ww. dyspozycji mogłoby dojść, zdaniem Wnioskodawczyni, gdyby wykonywała Ona czynności przy realizacji programu UNDP, na podstawie umowy zawartej pomiędzy Nią, a podatnikiem podatku dochodowego, tj. w sytuacji gdyby pomiędzy Wnioskodawczynią a UNDP występował podmiot zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego na terytorium Polski. Zdaniem Wnioskodawczyni, gdyby zleciła Ona wykonanie przedmiotowych czynności innej osobie z Polski, to dochody tejże osoby, której zleciła wykonanie czynności, nie byłyby zwolnione od podatku dochodowego, właśnie ze względu na dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b), a zatem wnioskując a contrario, podlegałyby opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, spełniona została również przesłanka bezpośredniej realizacji celów programu pomocowego. Wnioskodawczyni wykonuje ściśle określone zadania o charakterze merytorycznym związane z realizacją Programów.

Nie można porównywać Umowy zawartej przez Wnioskodawczynię z umowami o pracę zawieranymi przez pracowników z pracodawcami uzyskującymi z zagranicy środki pomocowe. Umowa została zawarta wyłącznie w związku z realizacją Programu, na okres, w którym będzie on realizowany i w związku z przeznaczeniem środków finansowych do realizacji Programu w drodze jednostronnej deklaracji UNDP. Nie można zatem porównywać sytuacji Wnioskodawczyni z sytuacją osób, których pracodawcy otrzymali środki finansowe z programu pomocowego i finansują z nich wynagrodzenie.

Pochodzenie środków otrzymywanych kwalifikowane dla potrzeb art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy nie jest bowiem determinowane sposobem uzyskiwania środków finansowych przez pracodawcę i jego decyzją kierującą Wnioskodawczynię do wykonywania zadań przy realizacji Programów, ale tym, że organizacja międzynarodowa - UNDP w drodze jednostronnej deklaracji przeznaczyła środki finansowe na realizację Programów i rozdysponowując przedmiotowe środki zawarła z Wnioskodawczynią Umowę powierzając Jej realizację czynności niezbędnych do realizacji celów Programów.

Związek wykonywanych przez Wnioskodawczynię czynności z Programami wynika z konstrukcji Umowy. Zarówno okres wykonywania zadań jak i zakres obowiązków Wnioskodawczyni wskazany w załącznikach do Umowy są ściśle powiązane z procesem realizacji Programu. Wnioskodawczyni nie posiada statusu pracownika ONZ i w związku z tym nie wykonuje, co do zasady, czynności związanych z realizacją innych zadań tej organizacji. Zgodnie z powszechnie przyjętą wykładnią analizowanych przepisów dochody Wnioskodawczyni będą zwolnione od opodatkowania, jeżeli będą związane z bezpośrednią realizacją zadań o charakterze merytorycznym służących realizacji celu Programów. Bezpośrednia realizacja celów programu pomocowego oznacza bowiem wykonywanie w ramach umowy czynności o charakterze merytorycznym (J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Warszawa 2007, s. 423). Stanowisko to potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 9 grudnia 2008 r., sygn. IPPB1/415-1038/08-5/IF stwierdzając, że zwolnieniu podlegają dochody otrzymane w związku z realizacją umowy, która: „służy bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego, co ma miejsce w przypadku, gdy określona osoba wykonuje w ramach programu czynności o charakterze merytorycznym. (\`(...)\`) Za czynności o charakterze merytorycznym uznać należy wykonywane w ramach danego programu czynności dotyczące jego treści, przedmiotu, nie zaś strony formalnej, zewnętrznej.” Dlatego też przyjmuje się, że: „wynagrodzenia osób fizycznych zatrudnionych bezpośrednio - niezależnie od rodzaju zawartej umowy: umowa o pracę lub umowa cywilnoprawna korzystają ze zwolnienia” (A. Łączak, Podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń z funduszy europejskich w orzecznictwie sądów administracyjnych, Europejski Przegląd Sądowy 2010, nr 17, s. 27).

W ocenie Wnioskodawczyni, zwolnienie obejmuje zarówno zasadniczą część wynagrodzenia otrzymywaną w związku z wykonywaniem zadań przewidzianych w Umowie, jak i diety wypłacane z tytułu oficjalnych wyjazdów. Należności w formie diet wypłacane są w związku z czynnościami zmierzającymi do realizacji Programów, wykonywanymi poza miejscem przewidzianym, jako miejsce wykonywania usług przez Wnioskodawczynię. W konsekwencji całość dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawczynię w wyniku realizacji Umowy otrzymywana jest w związku z bezpośrednią realizacją celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Wnioskodawczyni wskazuje, że w odnoszącym się do analogicznego pytania zadanego przez inną osobę fizyczną współpracującą z UNDP w wyroku z 4 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 552/11, WSA w Łodzi kategorycznie stwierdził, że dochody uzyskiwane przez podatnika z tytułu umowy o pracę zawartą z UNDP w związku z realizacją Programu podlegają zwolnieniu podatkowemu. W uzasadnieniu powołanego wyroku Sąd wskazał, że: „środki wypłacane w ramach Programu niewątpliwie finansowane są przez Organizację Narodów Zjednoczonych i są to środki, o których stanowi cytowany art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.” W tym samym wyroku Sąd stwierdził, że „Istotne jest bowiem ustalenie, że ostateczny ciężar ekonomiczny bezzwrotnej pomocy ponosi właśnie podmiot zagraniczny, (por. pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 28 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1573/07).\[\`(...)\`\] Należy bowiem zauważyć, że sam sposób wypłaty środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych (podobnie NSA w wyroku z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1457/07; WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 573/10). W konsekwencji uznać należy, iż środki wypłacane w ramach Programu niewątpliwie finansowane są przez Organizację Narodów Zjednoczonych i są to środki, o których stanowi cytowany art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Dodatkowo Sąd zauważa, iż „pojęcie "bezpośredniej realizacji celów programu" nie oznacza przejęcia odpowiedzialności za jego prawidłowe wykonanie oraz powierzenie w sensie ekonomicznym i technicznym jego realizacji, a wystarczające jest wykonywanie w ramach umowy czynności o charakterze merytorycznym.”

Pogląd ten znajduje potwierdzenie w wyrokach WSA w Lublinie odnoszących się do analogicznych stanów faktycznych przedstawionych przez innych pracowników UNDP (wyroki z 12 października 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 341/11 i z 26 października 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 342/11). Podobne stanowisko zajął też WSA w Bydgoszczy w powołanym już powyżej wyroku z 15 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 637/11 i WSA w Warszawie w wyrokach z 22 lutego 2012 r., III SA/Wa 1507/11 oraz 24 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1708/11. Fakt korzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez osoby wykonujące pracę na rzecz UNDP potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1069/07 oraz WSA w Warszawie wyroku z 29 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1896/07.

Także Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji będącej odpowiedzią na pytanie innego pracownika UNDP realizującego Program, odnoszącej się do stanu faktycznego tożsamego z przedstawionym we wniosku, wydanej w dniu 24 stycznia 2011 r., sygn. ITPB2/415-979/10/IB, uznał, że wynagrodzenia wypłacane przez UNDP osobom realizującym Program mogą podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 2 kwietnia 2014r. sygn. ITPB2/415-1/13/IB, na tle analogicznego stanu faktycznego stwierdził, iż „w przedmiotowej sprawie uznać należy, że dochody uzyskane przez Wnioskodawczynię mieszczą się w szeroko rozumianym kręgu umów, na podstawie których podatnik bezpośrednio realizujący program zleca dalsze wykonanie kolejnym podmiotom czynności w związku z realizowaniem tego programu. Treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy wyrazu „bezpośrednio” należy bowiem odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy oraz z treścią lit. a) tego unormowania, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków.” Opisane powyżej stanowisko zostało zaakceptowane w postanowieniach w sprawie interpretacji prawa podatkowego Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola z 6 czerwca 2006 r., sygn. US40-DF2/415-35/VII/2006 oraz 16 września 2006 r. sygn. US40-DF2/415-52/VII/2006, a także decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z 9 maja 2007 r., sygn. 1449/2CF/415/IP-07/07/ŁL. Podobny pogląd znajdujemy w postanowieniu z 6 lutego 2006 r., sygn. IB/415-57/06, wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie, w którym stwierdzono: „dochody osób realizujących bezpośrednio cel programu (\`(...)\`), który finansowany jest z środków Programu Rozwoju Narodów Zjednoczonych, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.”

W ocenie Wnioskodawczyni, zważywszy na brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, biorąc pod uwagę charakter zawartej Umowy, a także przedstawione powyżej wypowiedzi organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, które w tożsamych stanach faktycznych uznawały zasadność zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w powołanym powyżej przepisie, Wnioskodawczyni uważa, że dochody o których mowa w stanie faktycznym podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W świetle powyższego dochody podatników korzystają z przedmiotowego zwolnienia w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki, tj.:

*   dochody te pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy od podmiotów wskazanych w ww. przepisie (przekazanie tych środków może być dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy),
*   podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Podkreślić należy, iż z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna – nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego można podzielić stanowisko Wnioskodawczyni co do spełnienia warunku określonego w lit. a) cytowanego wyżej przepisu, tj. źródła pochodzenia otrzymanych środków. Program Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju (dalej: UNDP) jest organem pomocniczym Organizacji Narodów Zjednoczonych – organizacji międzynarodowej, a jak wynika z wniosku środki na realizację Programu zostały przekazane na podstawie jednostronnej deklaracji UNDP.

Natomiast druga przesłanka której spełnienie niezbędne jest do zastosowania zwolnienia, określona jest w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, a zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Oznacza to, że nie każda osoba realizująca (faktycznie) program będzie korzystała z tego zwolnienia. Powołany przepis ustawy podatkowej nie posługuje się przy tym określeniem beneficjent dla wyznaczenia kręgu podmiotów wskazanych w art. 21 ust 1 pkt 46 lit. b) ustawy.

Realizatorem programu I. jest UNDP, który do wykonania zadań z nim związanych zatrudnił m.in. Wnioskodawczynię. Wskazane środki UNDP wypłaca osobom fizycznym realizującym cele programów poprzez wykonywanie zadań z tym związanych oraz innym podmiotom współpracującym przy organizacji programów, w tym przede wszystkim organizacjom pozarządowym.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie uznać należy, że dochody uzyskane przez Wnioskodawczynię mieszczą się w szeroko rozumianym kręgu umów, na podstawie których podatnik bezpośrednio realizujący program zleca dalsze wykonanie kolejnym podmiotom czynności w związku z realizowaniem tego programu. Treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy wyrazu „bezpośrednio” należy bowiem odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy oraz z treścią lit. a) tego unormowania, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Bezsprzecznie podmiotem bezpośrednio realizującym program jest organizacja międzynarodowa UNDP, a Wnioskodawczyni (jak i inne osoby fizyczne) realizuje cele Programu wykonując czynności zlecone przez UNDP na podstawie Umowy. Stąd też okoliczność wskazywana przez Wnioskodawczynię, że UNDP nie jest „podatnikiem” w rozumieniu przywołanych ustaw podatkowych, nie ma wpływu na zastosowanie zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż otrzymane przez Wnioskodawczynię dochody finansowane ze środków przedstawionych we wniosku obejmujące wynagrodzenie zasadnicze oraz diety za oficjalne wyjazdy nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b) powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy.

To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, bowiem w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania przez Wnioskodawczynię ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo podkreślić należy, że powołane przez Wnioskodawczynię interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się natomiast do wskazanych przez Wnioskodawczynię wyroków należy zauważyć, że orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, jako że zawiera wskazówki co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania, jednak moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Organ wydający interpretację ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia, jak również nie jest zobowiązany przepisami prawa do zastosowania w konkretnej sprawie tez wyroków sądów administracyjnych rozstrzygających w innych sprawach.

Jednakże biorąc pod uwagę jednolitą obecnie linię orzeczniczą, nie można podzielić opinii Wnioskodawczyni w kwestii spełnienia przesłanki określonej w lit. b) art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. W wyrokach wpisujących się w ten nurt orzecznictwa podnosi się argument, że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy, wyrazu „bezpośrednio" należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit. a) tego unormowania, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, że „ nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym — zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań" (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 230/09).

Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości" widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1265/09, z 13 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2487/10, z dnia 22 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2564/10, z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2326/10, z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2608/10, z dnia 4 września 2012 r., sygn. akt II FSK 198/11, z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1581/11, z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1645/11 oraz z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 445/12.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.