Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-29/14/WN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-04-15
Teza: prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur z lat 2007-2011, poprzez możliwość złożenia korekty deklaracji podatkowej
Słowa kluczowe: faktura; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług-rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 stycznia 2014 r. (data wpływu 15 stycznia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur z lat 2007-2011, poprzez możliwość złożenia korekty deklaracji podatkowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur z lat 2007-2011, poprzez możliwość złożenia korekty deklaracji podatkowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W roku 2006 Wnioskodawca uzyskał pozwolenie na budowę zakładu przetarcia drzewa. Zakład był budowany z przeznaczeniem do prowadzenia działalności gospodarczej. W maju 2013 r. Wnioskodawca zakończył budowę i uzyskał decyzję na użytkowanie wybudowanych budynków i budowli. Z dniem 15 września 2011 r. Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności jednoosobowej - jako osoba fizyczna.

Od początku prowadzenia działalności Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem i płatnikiem podatku VAT na zasadach ogólnych. Podatek VAT rozlicza co miesiąc poprzez składanie deklaracji VAT-7. W PKD od początku funkcjonowania zarejestrowanej działalności Wnioskodawca posiadał PKD 16.10.Z Produkcja wyrobów tartacznych - jako główne PKD.

W swojej pierwszej deklaracji (przy rejestrowaniu firmy), ani też w następnych deklaracjach Wnioskodawca nie ujął faktur sprzed rozpoczęcia prowadzenia działalności (lata 2007-2011) za materiały budowlane wbudowane w budynki i plac zakładu, które służą do działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z zapisami art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług (VAT), Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur z lat 2007-2011, poprzez możliwość złożenia korekty deklaracji podatkowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z zapisami art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług (VAT), przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur z lat 2007-2011, poprzez możliwość złożenia korekty deklaracji podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zauważa, że pomimo iż Wnioskodawca wskazał zdarzenie przyszłe, to niniejsza interpretacja w odniesieniu do określenia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych przed rejestracją dla potrzeb podatku od towarów i usług tj. 15 września 2011r. opiera się o stan prawny obowiązujący w dacie ponoszenia tych wydatków, zaś w pozostałym zakresie w oparciu o stan prawny obowiązujący w dacie wydania interpretacji.

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, który stanowi, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy o VAT, wg stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2010r. kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a ww. ustawy o VAT wg stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2011r., kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4..

Powyższe regulacje oznaczają, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni (wydatek na nabycie towaru, który następnie zostanie przez podatnika sprzedany), bądź pośredni. Niezależnie od tego, czy dokonany zakup stanowi kompletny i zdatny do użytkowania towar czy środek trwały, czy też dokonywane są dopiero nakłady (inwestycja w toku) czy też dokonywane są płatności zaliczkowe, których efektem będzie środek trwały - podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, jeśli tylko zakup dokonywany jest w związku z obecnie prowadzoną lub planowaną działalnością opodatkowaną.

Przepisy art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy wskazują na terminy, w jakich podatnik może z tego uprawnienia skorzystać.

I tak, zgodnie z treścią art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Przepis art. 86 ust. 11 ww. ustawy stanowi, że jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 12 cytowanej ustawy, w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

W myśl art. 86 ust. 12a, przepisu ust. 12 nie stosuje się do przypadków, gdy:

1.  faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11;
2.  nabycie prawa do dysponowania towarem jak właściciel lub wykonanie usługi nastąpiło przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej, w której podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

Z powyższych regulacji wynika, iż podstawową zasadą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek tego podatku z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez podatnika tego podatku.

A zatem odliczenie podatku naliczonego to przysługujące zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług całkowite bądź częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego dotyczącego opodatkowanych dostaw towarów i świadczenia usług o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane lub importowane towary i usługi są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Ustawodawca stworzył zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m. in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ww. ustawy o VAT.

Natomiast stosownie do postanowień art. 88 ust. 4 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z treści ww. art. 88 ust. 4 nie wynika jednakże, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej. W dacie otrzymania faktury koniecznym jest aby podmiot, który ją otrzymuje był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, czyli podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą (zdefiniowaną w ust. 2 tegoż artykułu), bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Tak więc, podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego (podatnik musi posiadać taki status w momencie realizacji uprawnienia).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 96 ust. 1 i 3 ww. ustawy o VAT, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Jednocześnie należy wskazać, że do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należy między innymi zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Z zasady neutralności podatku VAT wynikającej z art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EEC) oraz z konstrukcji Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) należy wynosić, iż brak rejestracji jako podatnika VAT czynnego w okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego nie uniemożliwia podatnikowi skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy bezspornie związane z prowadzeniem działalności.

Należy także zauważyć, że powołane wyżej Dyrektywy Pierwsza i Szósta zostały uchylone Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007r. W nowej Dyrektywie 2006/112/WE powtórzono zasadę neutralności podatku VAT, o której mowa powyżej.

Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego – co wprost wynika z art. 86 ust. 10 ustawy – jest przy tym zazwyczaj otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wspomniano, jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Zatem należy stwierdzić, iż ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, iż zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w roku 2006 uzyskał pozwolenie na budowę zakładu przetarcia drzewa. Zakład był budowany z przeznaczeniem do prowadzenia działalności gospodarczej. W maju 2013 r. Wnioskodawca zakończył budowę i uzyskał decyzję na użytkowanie wybudowanych budynków i budowli. Z dniem 15 września 2011r. Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności jednoosobowej. Od początku prowadzenia działalności Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem i płatnikiem podatku VAT na zasadach ogólnych. Podatek VAT rozlicza co miesiąc poprzez składanie deklaracji VAT-7. W swojej pierwszej deklaracji (przy rejestrowaniu firmy), ani też w następnych deklaracjach Wnioskodawca nie ujął faktur sprzed rozpoczęcia prowadzenia działalności (lata 2007-2011) za materiały budowlane wbudowane w budynki i plac zakładu, które służą do działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro ponoszone przez Wnioskodawcę przed dniem rejestracji do podatku VAT wydatki związane z budową zakładu przetarcia drewna ponoszone były w celu osiągnięcia przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej podatku VAT, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki.

W celu zrealizowania przez Wnioskodawcę nabytego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z ww. nabyciami, konieczne jest złożenie deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług za te okresy rozliczeniowe przed datą rejestracji jako podatnika VAT czynnego, tj. za poszczególne okresy rozliczeniowe, w których Wnioskodawca otrzymywał faktury VAT dokumentujące poniesione wydatki, lub odpowiednio za dwa kolejne okresy rozliczeniowe – w których to deklaracjach Wnioskodawca dokona odliczenia podatku naliczonego zgodnie z zasadami w tym czasie obowiązującymi oraz w terminach przewidzianych prawem – art. 86 ust. 10, ust. 11 i ust. 13. W niniejszej sprawie koniecznym jest uprzednie skorygowanie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, w którym Wnioskodawca wskaże okres rozliczeniowy, od którego jako podatnik VAT czynny może korzystać z możliwości odliczania podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z budową zakładu przetarcia drewna, uwzględniając okres 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy). Realizacja tego prawa nastąpi poprzez złożenie deklaracji podatkowych, a nie przez korektę deklaracji.

Należy wskazać, że dokonując odliczenia Wnioskodawca winien mieć również na uwadze ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę zakładu przetarcia drewna, poniesione przed rejestracją jako podatnikowi VAT czynnemu przez złożenie deklaracji pierwotnych, po uprzednim skorygowaniu zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Jednakże prawo to nie dotyczy całego okresu tj. lat 2007-2011, gdyż Wnioskodawca dokonując odliczenia musi uwzględnić okres 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Tym samym uwzględniając powyższe, prawo do odliczenia do części okresu 2007-2011 uległo przedawnieniu. Zatem Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na budowę zakładu za cały okres 2007-2011 lecz tylko w odniesieniu do części tego okresu.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, że przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur z lat 2007-2011 uznać należało za nieprawidłowe.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie postawionego we wniosku pytania.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii rozliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową zakładu przetarcia drewna ponoszonych po dniu rejestracji, tj. po 15 września 2011r., ponieważ w tym zakresie nie przedstawiono własnego stanowiska oraz nie zadano pytania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.