Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1272/11-4/EN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-12-02
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczenia usług medycznych nabywanych przez Wnioskodawcę w swoim imieniu na rzecz osób trzecich od podmiotów leczniczych.
Słowa kluczowe: stawka; stawka-stawki podatku; usługi-usługi medyczne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez Doradcę Podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2011 r. (data wpływu 2 września 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 listopada 2011 r. (data wpływu 21 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczenia usług medycznych nabywanych przez Wnioskodawcę w swoim imieniu na rzecz osób trzecich od podmiotów leczniczych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczenia usług medycznych nabywanych przez Wnioskodawcę w swoim imieniu na rzecz osób trzecich od podmiotów leczniczych. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 17 listopada 2011 r. (data wpływu 21 listopada 2011 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej Spółka) nabywa w swoim imieniu na rzecz osób trzecich pakietowane usługi medyczne od firmy „A” (dalej jako Firma „A”). Są to świadczenia, do nabywania których Spółka nie jest zobligowana przepisami prawa np. świadczenia rodzinne (stan faktyczny objęty niniejszym wnioskiem nie dotyczy świadczeń obowiązkowych na rzecz pracowników). Usługi nabywane są na rzecz pracowników Spółki zatrudnionych na umowę o pracę oraz tzw. Partnerów, czyli osób prowadzących działalność gospodarczą, związanych ze Spółką kontraktami na wyłączność. Spółka wynegocjowała dla tych osób korzystne warunki, gdyż reprezentowała całą grupę osób, która działając w pojedynkę otrzymałyby mniej korzystną ofertę. Spółka obciąża kosztami ww. świadczeń: Partnerów – wystawiając faktury, pracowników – poprzez listę płac.

Usługi medyczne w ramach nabywanych pakietów świadczone są przez jednostki (zakłady opieki zdrowotnej), które należą do struktury Firmy „A” (nie mają statusu odrębnych podmiotów). Za świadczone przez nie usługi faktury na Spółkę wystawia Firma „A”. Zgodnie z informacjami uzyskanymi przez Spółkę od Firmy „A” poszczególne podmioty lecznicze znajdują się pod jej kierownictwem nie posiadają własnego majątku, własnego statutu, ani własnych organów.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, iż z treści umowy zawartej między Wnioskodawcą a Firmą „A” wynika, że „zakres Świadczeń zdrowotnych udzielanych według przedmiotowej umowy, Ogólnych Warunków stanowiących oraz Zakresu Świadczeń, opiera się przede wszystkim na regulacjach zawartych w ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy oraz w rozporządzeniu Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie Pracy (Dz. U. Nr 69, poz. 332 ze zm.).

Ponadto, na wniosek klienta, Firma „A” może udzielać innych świadczeń według odpowiedniego Zakresu Świadczeń”.

Z załącznika do umowy, zwanego Zakresem Świadczeń – Karta Biała Premium, wynika, że w ramach Programu Opieki Rodzinnej, na wniosek Klienta, dodatkowo Zakresem Świadczeń objęty jest Współmałżonek Pracownika lub Konkubent/Konkubina oraz dzieci do ukończenia 18 r.ż.

Program Opieki Rodzinnej zapewnia Osobom Uprawnionym Świadczenia (a więc Pracownikom Wnioskodawcy i osobom wskazanym powyżej) w Centrach Firmy „A” oraz Placówkach Współpracujących niezbędne ze wskazań medycznych w procesie diagnostyki, leczenia i profilaktyki w zakresie:

1.  Świadczeń z zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej

1.  Badań profilaktycznych w zakresie indywidualnie zleconym oraz obowiązkowych, niezbędnych badań dodatkowych powstałych na wskutek badań profilaktycznych (np. dodatkowych badań laboratoryjnych) oraz konsultacji specjalistycznych,
2.  Pełen zakres świadczeń ambulatoryjnych:

*   dostęp do lekarzy podstawowej opieki zdrowotnej,
*   diagnostyka ambulatoryjna,
*   konsultacje u lekarzy specjalistów, na podstawie skierowań od lekarzy podstawowej opieki zdrowotnej,
*   bezpośredni dostęp do ortopedy, laryngologa, chirurga, dermatologa, kardiologa, neurologa i okulisty,
*   coroczne szczepienia przeciwko grypie,
*   fizjoterapia,
*   ambulatoryjna terapia lecznicza,
*   pierwsza pomoc w przypadku nagłych zachorowań i wypadkach,
*   opieka przedporodowa,
*   zabiegi ambulatoryjne,

4.  Stały dostęp do uzyskania porady medycznej w nagłych wypadkach za pośrednictwem telefonu,
5.  Wizyty w miejscu zachorowania (na określonym obszarze) lekarza/pielęgniarki – pod warunkiem konieczności, z medycznego punktu widzenia, lub niemożności realizacji w Centrum Firmy „A”,
6.  Program Opieki Stomatologicznej w zakresie corocznego przeglądu i rabatu na usługi stomatologiczne,
7.  Pogotowie ratunkowe i transport sanitarny.

Usługi te zatem spełniają podstawową przesłankę umożliwiającą zastosowanie zwolnienia, tj. ich bezpośrednim celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Usługi te realizują koncepcie ochrony i poratowania zdrowia i życia. Z uwagi na to, że brak jest definicji opieki medycznej w krajowych oraz we wspólnotowych przepisach podatkowych, to Wnioskująca udowadniając powyższe – odwołuje się do ukształtowanej wspólnotowej linii orzeczniczej: w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, iż pojęcia opieki medycznej oraz świadczeń opieki medycznej odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d’Ambrumenil (C-307/0l, pkt 57), gdzie podkreślono, iż pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Pojęcie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada określeniom używanym przez TSUE postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C 212, pkt 40).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 1 stycznia do 30 czerwca 2011 r. Spółka była uprawniona do stosowania zwolnienia z podatku VAT w stosunku do kwot, którymi obciążała Partnerów i pracowników za odsprzedawane im usługi medyczne?
2.  Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2011 r. Spółka jest uprawniona do stosowania zwolnienia z podatku VAT w stosunku do kwot, którymi obciąża Partnerów i pracowników za odsprzedawane im usługi medyczne?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Od 1 kwietnia 2011 r. obowiązuje art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Możliwość stosowania zwolnienia z VAT przy nabywaniu usług we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej zależy zatem od spełnienia dwóch przesłanek: nabywania usług określonego rodzaju – od skonkretyzowanych podmiotów.

Usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT to usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu ratowaniu przywracaniu i poprawie zdrowia. Nabywane przez Spółkę usługi pakietów medycznych mieszczą się w tej kategorii.

Podmioty, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2011 r.) to:

*   zakłady opieki zdrowotnej,
*   osoby wykonujące zawody:

*   lekarza i lekarza dentysty,
*   pielęgniarki i położnej,
*   medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654),
*   psychologa.

Spółka uważa, iż w opisanym stanie faktycznym spełniona była przesłanka nabywania usług od zakładów opieki zdrowotnej.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 obowiązującej do 30 czerwca 2011 r. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej z dnia 30 sierpnia 1991 r. tekst jednolity z dnia 8 stycznia 2007 r. (Dz. U. Nr 14, poz. 89), zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia.

Firma "A" jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, w której strukturze funkcjonują ZOZ-y (obecnie niepubliczne podmioty wykonujące działalność leczniczą) wykonujące usługi medyczne. Konstrukcja taka była dopuszczalna na gruncie ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, która w art. 2 ust. 2 stanowiła, że zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej. W art. 8 ust. 1 z kolei znajdował się zapis, że ZOZ może zostać utworzony m.in. przez krajową osobę prawną („A”, która utworzyła funkcjonujące w ramach jej struktury ZOZ-y jest krajową osobą prawną – Spółką z o.o.).

Zgodnie z informacją uzyskaną od Firmy „A”, poszczególne ZOZ-y wykonujące świadczenia w ramach nabywanych przez Spółkę pakietów znajdują się pod kierownictwem Firmy „A”, nie posiadają własnego majątku, własnego statutu, ani własnych organów – Firma „A” we własnym imieniu wystawia na Spółkę faktury za nabywane pakiety medyczne.

Z okoliczności tych należy – zdaniem Spółki – wnioskować, że ZOZ-y nie są odrębnymi od Firmy „A” podatnikami VAT, wobec czego czynności (usługi) wykonywane przez poszczególne ZOZ-y należy traktować dla potrzeb VAT, jak czynności (usługi) wykonywane przez Firmę „A”, stąd ich nabywanie od Firmy „A” przez Spółkę we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich spełnia przesłankę z art. 43 ust. 1 pkt 19a – usługi są nabywane od podmiotu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18.

Tym samym, w opisanym stanie faktycznym Spółka nabywała usługi w zakresie opieki medycznej we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (pracowników i Partnerów) od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy w brzmieniu sprzed 1 lipca 2011 r., tj. od zakładów opieki zdrowotnej należących do struktury organizacyjnej Firmy „A”, który za usługi te wystawiał faktury. Tym samym, obciążając pracowników i Partnerów za nabyte na ich rzecz usługi, Spółka była uprawiona do korzystania ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2011 r.

Zgodnie z art. 6 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach z dnia 18 marca 2011 r. (Dz. U. Nr 64. poz. 332), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r. podatnik może stosować zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a. 19, 19a i 22 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Oznacza to zdaniem Spółki, iż omawiane zwolnienie mogła ona stosować począwszy od dnia 1 stycznia do 31 marca 2011 r.

Ad. 2

Spółka jest zdania, że w opisanych okolicznościach ma prawo do korzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 19a – w związku z pkt 18 ustawy o VAT również w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2011 r.

Obecnie, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19a, analogicznie jak w poprzednim stanie prawnym, zwolnieniu podlega świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, począwszy od 1 lipca 2011 r. dotyczy zwolnienia dla usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostaw towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych, wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Podmiotami, o których mowa w pkt 18 są zatem począwszy od 1 lipca 2011 r. podmioty lecznicze (nie zaś zakłady opieki zdrowotnej). Analizowana nowelizacja przepisów ustawy o VAT została wprowadzona przepisami ustawy o działalności leczniczej z dnia 15 kwietnia 2011 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 654). Ustawa ta zawiera definicję pojęcia podmiotów leczniczych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, podmiotami leczniczymi są:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 i Nr 239, poz. 1593 oraz z 2011 r. Nr 85, poz. 459 i Nr 106, poz. 622) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
3.  jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, Ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej,
4.  instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618),
5.  fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,
6.  kościoły, kościelne osoby prawne lub związki wyznaniowe

\- w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Na gruncie powyższej definicji z art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, Firma „A”, jako Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, czyli przedsiębiorca w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, może być podmiotem leczniczym – w zakresie, w jakim wykonuje działalność leczniczą.

W ocenie Spółki, należy wobec tego uznać, że Firma „A” jest podmiotem leczniczym – w zakresie działalności leczniczej wykonywanej przez należące do jego struktury ZOZ-y (niepubliczne podmioty wykonujące działalność leczniczą).

Tym samym Spółka nabywa usługi w zakresie opieki medycznej we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (pracowników i Partnerów) od podmiotu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, tj. od podmiotu leczniczego – Firmy „A” Tym samym, obciążając pracowników i Partnerów za nabyte na ich rzecz usługi, Spółka jest uprawiona do korzystania ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2011 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy wskazano, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 30 czerwca 2011 r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Natomiast od dnia 1 lipca 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy obowiązuje w następującym brzmieniu, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Jednocześnie tut. Organ zaznacza, iż z dniem 1 kwietnia 2011 r. (z wyjątkami określonymi w art. 1 pkt 25, art. 2 i 9 oraz art. 1 pkt 33 lit. d tej ustawy) weszła w życie ustawa z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332).

Na podstawie art. 1 pkt 13 lit. a ww. ustawy, w art. 43 w ust. 1 ustawy, po pkt 18 dodaje się pkt 18a, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie.

Podkreślić należy, iż od dnia 1 lipca 2011 r. art. 43 pkt 18a ustawy obowiązuje w następującym brzmieniu, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 i 18a ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r. został wprowadzony ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654).

W art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r., wskazano, iż zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez:

1.  lekarzy i lekarzy dentystów,
2.  pielęgniarki i położne,
3.  osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.),
4.  psychologów.

Wskazać należy, iż od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 30 czerwca 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, obowiązywał w następującym brzmieniu (nadanym ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach) zwolnieniu podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywanych zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.),
4.  psychologa.

Natomiast od dnia 1 lipca 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy obowiązuje w następującym brzmieniu: zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654),
4.  psychologa.

Art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, obowiązujący od dnia 1 kwietnia 2011 r., stanowi, iż zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w myśl art. 6 ww. ustawy z dnia 18 marca 2011 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r. podatnik może stosować zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a, 19, 19a i 22 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (zakłady opieki zdrowotnej/podmioty lecznicze bądź świadczone w ramach wykonywanych zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i medycznych, o których mowa w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej/o działalności leczniczej ). Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Podkreślić należy, iż przy konstruowaniu ww. przepisów określających zakres zwolnienia od podatku VAT odstąpiono od identyfikacji usług przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

I tak zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.), zwolnieniu od podatku podlegają:

1.  opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
2.  świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W tym miejscu podkreślić należy, iż z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 (art. 132 Dyrektywy 112) powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 27 ww. wyroku).

Jeśli chodzi o zwolnienie przewidziane w art. 132 Dyrektywy, to z orzecznictwa wynika, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienie poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Podkreślenia wymaga fakt, iż orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje także, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40). Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie „celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną”.

Tym samym badanie diagnostyczne mające jedynie na celu ustalenie lub wykluczenie choroby lub innej anomalii zdrowotnej będzie podlegało zwolnieniu z VAT.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż pojęcie „opieki medycznej” przewidziane w art. 43 ustawy obejmuje świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Innymi słowy pojęcie to obejmuje zarówno leczenie jak i profilaktykę.

Wskazać w tym miejscu należy, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. od podatku wolne były – sklasyfikowane w PKWiU 85 – usługi w zakresie ochrony zdrowia, z wyjątkiem usług weterynaryjnych. Wszelkie usługi mieszczące się w tym grupowaniu (za wyjątkiem usług weterynaryjnych) były zwolnione od podatku. Zwolnienie miało zatem charakter wyłącznie przedmiotowy. Bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia miało to, jaki podmiot wykonywał powyższą usługę.

Analiza powyższych przepisów wskazuje natomiast, iż zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej od 1 stycznia 2011 r. ma charakter podmiotowo-przedmiotowy (a nie jak wcześniej przedmiotowy). Z tego względu oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej/podmioty lecznicze, bądź świadczone w ramach wykonywanych zawodów określonych w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Ze zwolnienia od podatku korzysta również świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa ww. przepisach.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca (Spółka) nabywa w swoim imieniu na rzecz osób trzecich pakietowane usługi medyczne od Firmy „A” Są to świadczenia, do nabywania których Spółka nie jest zobligowana przepisami prawa, (przedstawiony stan faktyczny nie dotyczy świadczeń obowiązkowych na rzecz pracowników) np. świadczenia rodzinne. Usługi nabywane są na rzecz pracowników Spółki zatrudnionych na umowę o pracę oraz tzw. Partnerów, czyli osób prowadzących działalność gospodarczą, związanych ze Spółką kontraktami na wyłączność. Spółka wynegocjowała dla tych osób korzystne warunki, gdyż reprezentowała całą grupę osób, która działając w pojedynkę otrzymałyby mniej korzystną ofertę. Spółka obciąża kosztami ww. świadczeń: Partnerów – wystawiając faktury, pracowników – poprzez listę płac.

Z treści załącznika do umowy zawartej między Wnioskodawcą a Firmą „A”, zwanego Zakresem Świadczeń – Karta Biała Premium, wynika, że w ramach Programu Opieki Rodzinnej, na wniosek Klienta (Wnioskodawcy), dodatkowo Zakresem Świadczeń objęty jest Współmałżonek Pracownika lub Konkubent/Konkubina oraz dzieci do ukończenia 18 r.ż. Program Opieki Rodzinnej zapewnia Osobom Uprawnionym świadczenia (a więc Pracownikom Wnioskodawcy i osobom wskazanym powyżej) w Centrach Firmy „A” oraz Placówkach Współpracujących niezbędne ze wskazań medycznych w procesie diagnostyki, leczenia i profilaktyki w zakresie:

1.  Świadczeń z zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej

1.  Badań profilaktycznych w zakresie indywidualnie zleconym oraz obowiązkowych, niezbędnych badań dodatkowych powstałych na wskutek badań profilaktycznych (np. dodatkowych badań laboratoryjnych) oraz konsultacji specjalistycznych,
2.  Pełen zakres świadczeń ambulatoryjnych:

*   dostęp do lekarzy podstawowej opieki zdrowotnej,
*   diagnostyka ambulatoryjna,
*   konsultacje u lekarzy specjalistów, na podstawie skierowań od lekarzy podstawowej opieki zdrowotnej,
*   bezpośredni dostęp do ortopedy, laryngologa, chirurga, dermatologa, kardiologa, neurologa i okulisty,
*   coroczne szczepienia przeciwko grypie,
*   fizjoterapia,
*   ambulatoryjna terapia lecznicza,
*   pierwsza pomoc w przypadku nagłych zachorowań i wypadkach,
*   opieka przedporodowa,
*   zabiegi ambulatoryjne,

4.  Stały dostęp do uzyskania porady medycznej w nagłych wypadkach za pośrednictwem telefonu,
5.  Wizyty w miejscu zachorowania (na określonym obszarze) lekarza/pielęgniarki – pod warunkiem konieczności, z medycznego punktu widzenia, lub niemożności realizacji w Centrum Firmy „A”,
6.  Program Opieki Stomatologicznej w zakresie corocznego przeglądu i rabatu na usługi stomatologiczne,
7.  Pogotowie ratunkowe i transport sanitarny.

Ponadto Spółka wskazała, iż ww. usługi medyczne w ramach nabywanych pakietów świadczone są przez jednostki – zakłady opieki zdrowotnej, które należą do struktury Firmy „A” (niemające statusu odrębnych podmiotów). Za świadczone przez ww. podmioty usługi faktury na Spółkę wystawia Firma „A” Zgodnie z informacjami uzyskanymi przez Spółkę od Firmy „A” poszczególne podmioty lecznicze znajdują się pod jej kierownictwem, nie posiadają własnego majątku, własnego statutu, ani własnych organów. W ocenie Spółki ww. usługi nabyła we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (pracowników i Partnerów) od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, tj. od zakładów opieki zdrowotnej należących do struktury organizacyjnej Firmy „A” (według brzmienia ww. przepisu do 1 lipca 2011 r.) oraz od podmiotów leczniczych (według brzmienia powołanego przepisu od 1 lipca 2011 r.).

Odnosząc treść przytoczonych przepisów do opisu sprawy stwierdzić należy, iż z uwagi na fakt, że nabywane przez Spółkę we własnym imieniu od podmiotu leczniczego (zakładu opieki zdrowotnej) w formie pakietu usługi medyczne służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, to ich sprzedaż przez Spółkę na rzecz osób trzecich (tj. rodzin pracowników oraz Partnerów) korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a w związku z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Wskazać należy, iż Spółka może stosować ww. zwolnienie od podatku VAT do sprzedaży pakietowanych usług medycznych nabytych od podmiotu leczniczego (zakładu opieki zdrowotnej), które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia od dnia 1 stycznia 2011 r., zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.