Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-1032/15-3/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-15
Teza: Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych sfinansowanych środkami z ZFRON w części pochodzącej z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych a koszty uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; fundusz-fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych-Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych; niepełnosprawni; rehabilitacja; zakład-zakład pracy-zakład pracy chronionej; zaliczka-zaliczka na podatek; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2015 r. (data wpływu 9 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych sfinansowanych środkami z ZFRON w części pochodzącej z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych sfinansowanych środkami z ZFRON w części pochodzącej z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. legitymuje się statusem pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej, który uzyskała na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 z późn zm.), zwanej dalej „ustawą o rehabilitacji”.

Z uwagi na powyższe Spółka tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zwany dalej „ZFRON”, wypełniając obowiązek określony w art. 33 ust. 1 ustawy o rehabilitacji.

ZFRON na podstawie art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, tworzy się w szczególności z kwot stanowiących równowartość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, przekazywanych na fundusz zgodnie z odrębnymi przepisami. Zgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, środki ZFRON przeznaczane są na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej oraz na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Rodzaje wydatków oraz warunki wydatkowania środków ZFRON zostały określone w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1023). Pracodawca wydatkuje środki ZFRON na rehabilitację zawodową pracowników niepełnosprawnych, w tym na wyposażenie stanowisk pracy oraz przystosowanie ich otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, w szczególności na zakup maszyn i urządzeń, a także środków transportu, wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych. Spółka posiada środki trwałe, których zakup sfinansowała ze środków ZFRON. Środki te podlegają amortyzacji i spełniają kryteria ich klasyfikacji jako środki trwałe określone w art. 3 ust 1 pkt 15 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz .U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.). Środki te stanowią również środki trwałe w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na potrzeby ewidencji podatku dochodowego od osób prawnych Spółka wyłącza jednak z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, w części w jakiej zakup tych środków został sfinansowany ze środków ZFRON w wysokości odpowiadającej równowartości zaliczek na podatek dochodowy przekazanych na konto funduszu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, których zakup sfinansowano ze środków ZFRON, w części odpowiadającej równowartości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń na rzecz pracowników można zakwalifikować jako koszty uzyskania przychodów?

Stanowisko Spółki:

Zdaniem Spółki, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, których zakup sfinansowano ze środków ZFRON, w części odpowiadającej równowartości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń na rzecz pracowników można zakwalifikować jako koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 38 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnicy będący zakładami pracy chronionej kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez tych płatników:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują:
    *   w 40% na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych,
    *   w 60% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych,
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa w lit a, przekazują na zasadach określonych w ust. 1.

W myśl art. 12 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przytoczony wyżej przepis miał w zamyśle ustawodawcy stanowić pewien rodzaj przywileju podatkowego dla pracodawców będących zakładami pracy chronionej, gdyż środki stanowiące równowartość zaliczek na podatek dochodowy, zamiast zasilać budżet państwa zasilają PFRON oraz ZFRON. Jednakże wskazane regulacje nie zmieniają w żaden sposób zasad ujmowania w koszty podatkowe kwot wynagrodzeń wypłacanych na rzecz pracowników. Z art. 15 ust. 4g updop jednoznacznie wynika, że dla uznania takiego wydatku za koszt podatkowy nie ma znaczenia, czy zaliczka ta zostanie odprowadzona do budżetu, czy też jej równowartość zostanie przekazana na odrębne funduszu, których tworzenie przewidują przepisy prawa.

Kwoty przekazywane na ZFRON przez prowadzących zakłady pracy chronionej, odpowiadające równowartości zaliczek na podatek dochodowy, z perspektywy płatnika nie zasilają wyodrębnionego rachunku podmiotu będącego zakładem pracy chronionej, jako zaliczki na podatek dochodowy, ale jako środki własne płatnika przesunięte przez niego na wyodrębniony fundusz w wykonaniu obowiązku wynikającego z przepisów prawa podatkowego.

W rzeczywistości w oparciu o wartość zaliczki na podatek dochodowy ustalana jest jedynie wysokość środków jakie zasilają ZFRON. Kwota zaliczek na podatek jest zatem istotna tylko z punktu widzenia ustalenia wysokości wpłaty przekazywanej na fundusz.

Przekazywanie równowartości zaliczek na wyodrębniony fundusz jest więc realizacją ustawowego obowiązku pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej do zasilania ZFRON i jednocześnie stanowi pewną preferencję wynikającą z zatrudniania osób niepełnosprawnych.

Przyjęcie takich zasad rozliczeń dla przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej stanoqwi realizację celu publicznego jakim jest rehabilitacja zawodowa osób niepełnosprawnych, który to obowiązek państwa przejęli na siebie pracodawcy, którym niejako „w zamian” jako pewnego rodzaju przywilej umożliwiono w ten sposób zrekompensować podwyższone koszty działalności wynikające z zatrudnienia pracowników niepełnosprawnych, a także finansować pomoc dla zatrudnionych.

Należy przy tym podkreślić, iż w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest przepisów, które wyłączałyby z kosztów podatkowych środki wydatkowane przez podatnika na zakup środków trwałych sfinansowanych z ZFRON czy też ich amortyzację. Za takim twierdzeniem przemawia również szczegółowo określony katalog odpisów amortyzacyjnych nie zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 4, pkt 5, pkt 48, pkt 63 oraz pkt 64 updop), w którym nie ma takiego wyłączenia.

Zwolnienie zakładu pracy chronionej z obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy z tytułu wynagrodzeń na rzecz pracowników jest rodzajem preferencji podatkowej, która ma na celu zasilenie funduszu tworzonego przez pracodawcę jedynie na ściśle określone cele. Wyłączenie możliwości zaliczenia w koszty odpisów amortyzacyjnych odpowiadających równowartości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pozbawiłoby zakłady pracy chronionej zamierzonej przez prawodawcę preferencji, w konsekwencji stawiając te podmioty w gorszej sytuacji, niż podatników nie będących zakładami pracy chronionej.

W rezultacie, wydatkowanie środków ZFRON na zakup środków trwałych, do czego zobowiązują przepisy ustawy o rehabilitacji, nie może mieć wpływu na wyłączenie z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od tych środków.

Na potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego stanowiska należy przytoczyć wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 627/11 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1760/14.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721, z późn. zm.), zakład pracy chronionej obowiązany jest tworzyć zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych i jest jego dysponentem (dalej: ZFRON).

Zasady tworzenia i przeznaczania środków funduszu określa art. 33 tej ustawy.

Z art. 33 ust. ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej (….) wynika, że fundusz rehabilitacji tworzy się w szczególności:

*   ze środków, o których mowa w art. 26a ust. 5 pkt 2 (środki pochodzące z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, dalej: PFRON) oraz w art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. b i pkt 2 (zwolnienia podatkowe, które na zasadach określonych w tym przepisie i przepisach odrębnych obejmują podatki od nieruchomości, rolny i leśny, od czynności cywilnoprawnych, opłaty);

*   z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami;

*   z wpływów z zapisów i darowizn;

*   z odsetek od środków zgromadzonych na rachunku funduszu rehabilitacji;

*   ze środków pochodzących ze zbycia środków trwałych zakupionych ze środków funduszu, w części niezamortyzowanej.

Ww. środki funduszu, w zależności od źródła ich pochodzenia mogą być sklasyfikowane jako tzw. „środki własne” bądź jako „środki pochodzące z zewnątrz”. Dla przykładu środki pochodzące z dotacji, subwencji PFRON są środkami pochodzącymi z zewnątrz, natomiast pochodzące ze zwolnień podatkowych, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, z zapisów i darowizn – traktowane są jako środki własne zakładu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 9 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika. Kosztami tymi są jednak m.in. podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy.

Tworzony przez prowadzącego zakład pracy chronionej ZFRON nie jest, w myśl przytoczonej wyżej ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, funduszem tworzonym w ciężar kosztów. Tym samym przekazywane wpłaty na ZFRON, odpowiadające środkom z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, nie mogą stanowić kosztów podatkowych w momencie przekazania ich na tego rodzaju fundusz.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b i c updop wydatki na nabycie, wytworzenie we własnym zakresie oraz ulepszenie środków trwałych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w chwili ich poniesienia. Tego rodzaju wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów sukcesywnie, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

W świetle art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są bowiem odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Niekiedy jednak również takie odpisy nie mogą być uwzględnione w rachunku podatkowym.

Z zapisu art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. z zm.) wynika m.in., że płatnicy będący zakładami pracy chronionej kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez tych płatników:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują:
    1.  w 40% na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych,
    2.  w 60% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych,
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa w lit. a, przekazują na zasadach określonych w ust. 1.

Od 1 stycznia 2009 r. pracodawcy będący podatnikami, zarówno podatku dochodowego od osób prawnych jak i od osób fizycznych, mają możliwość uwzględniania wynagrodzeń w kosztach podatkowych na zasadzie memoriału. Stanowią one zatem koszt podatkowy okresu (miesiąca), którego dotyczą, pod warunkiem, że zostały wypłacone (postawione do dyspozycji) w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W razie niespełnienia tego warunku rozlicza się je kasowo, tj. w okresie w którym zostały faktycznie zapłacone (postawione do dyspozycji). Stanowią o tym przepisy art. 15 ust. 4g oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 updop.

Kosztami uzyskania przychodów są wynagrodzenia w kwocie brutto (wszelkie jego składniki). Kwota wynagrodzenia brutto pomniejszana jest o zaliczkę na podatek dochodowy. Oznacza to, że kosztem podatkowym jest cała kwota wynagrodzenia, od którego obliczana i odprowadzana jest przez płatnika zaliczka na podatek dochodowy. Dla uznania za koszt podatkowy omawianej zaliczki na podatek dochodowy bez znaczenia jest przy tym, czy zaliczka ta zostanie odprowadzona do budżetu, czy też pozostanie w zakładzie pracy chronionej (na ZFRON), bądź zostanie przekazana (w części) na PFRON. Kosztem podatkowym zaliczka ta staje się już z chwilą zaliczenia wynagrodzenia (brutto) do kosztów uzyskania przychodów.

Nie może więc ona stanowić dodatkowo (ponownie) kosztu podatkowego w momencie przekazania jej na ZFRON oraz wydatkowania z ZFRON środków pochodzących z tej zaliczki, co jest przedmiotem wątpliwości zgłoszonych w niniejszej sprawie.

Z wniosku wynika, że Spółka posiada środki trwałe, których zakup sfinansowała ze środków ZFRON w części pochodzącej z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Środki te podlegają amortyzacji i spełniają kryteria ich klasyfikacji jako środki trwałe określone w art 3 ust 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości, jak również stanowią środki trwałe w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka uważa przy tym, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, których zakup sfinansowano ze środków ZFRON, w części odpowiadającej równowartości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń na rzecz pracowników można zakwalifikować jako koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc przedstawiony wyżej stan prawny do sytuacji opisanej we wniosku należy w podsumowaniu stwierdzić, że stanowisko Spółki co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od zakupionych z ZFRON środków trwałych, pochodzących z wpłat z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest nieprawidłowe. Przyjęcie bowiem za słuszne takiego stanowiska skutkowałoby w efekcie dwukrotnym ujmowaniem w rachunku podatkowym tego samego kosztu (raz poprzez uznanie za koszt podatkowy wynagrodzenia brutto, drugi raz poprzez ujęcie w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych zakupionych z ZFRON).

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów z dnia 5 marca 2010 r. znak DD6/8213/165/KWW/09/BMI9/11871 (opubluik. LexisNexis nr 2422917, Biuletyn Skarbowy 2010/3 str. 18).

Tytułem wyjaśnienia wskazać jeszcze należy, że przywołane przez Spółkę wyroki sądowe na podparcie stanowiska Spółki – nie są wiążące w przedmiotowej sprawie.

Wyroki te nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa i co do zasady wiążą strony postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne choćby podobne lub zbieżne sprawy. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z pożn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.