Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-648/14/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-08-12
Teza: Określenie miejsca świadczenia i opodatkowania dostawy towarów w przypadku transakcji łańcuchowej oraz możliwość uznania jej za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną 0% stawką podatku.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa); świadczenie-miejsce świadczenia przy dostawie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2014 r. (data wpływu 16 maja 2014 r.), uzupełnionym w dniach 23 maja i 24 lipca 2014 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia i opodatkowania dostawy towarów w przypadku transakcji łańcuchowej oraz możliwości uznania jej za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną 0% stawką podatku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 23 maja i 24 lipca 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia i opodatkowania dostawy towarów w przypadku transakcji łańcuchowej oraz możliwości uznania jej za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną 0% stawką podatku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

1\. Wprowadzenie.

Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność polegającą na hurtowej sprzedaży substancji pochodzenia organicznego, w tym substancji bitumicznych (dalej: „Produkty"). Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz posiada rejestrację wymaganą dla potrzeb dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych (rejestracja VAT-UE).

W ramach prowadzonej działalności, dokonywała sprzedaży Produktów spółce N NV. N NV jest spółką z siedzibą w Belgii, zarejestrowaną dla celów VAT w Belgii oraz w Niemczech. Co istotne, w ramach transakcji spółka N NV informowała Spółkę o tym, że Produkty zostaną przetransportowane poza terytorium Polski. Jednocześnie spółka N NV przy nabywaniu Produktów od Spółki podawała numer VAT-UE przyznany jej w Niemczech. Następnie spółka N NV dokonywała odsprzedaży Produktów podmiotowi mającemu siedzibę na terytorium Niemiec, tj. spółce B DE, która z kolei mogła dokonywać dalszej odsprzedaży Produktów ostatecznemu nabywcy, również mającemu siedzibę na terytorium Niemiec.

Przebieg transakcji wyglądał więc w następujący sposób:

Spółka (polski numer VAT-UE) -> N NV (niemiecki numer VAT-UE) -> B DE (niemiecki numer VAT-UE) -> (potencjalnie) ostateczny nabywca Produktów w Niemczech.

Produkty będące przedmiotem sprzedaży były transportowane z magazynów Spółki bezpośrednio do spółki B DE lub do ostatecznego nabywcy Produktów. W każdym przypadku transport odbywał się z terytorium Polski na terytorium Niemiec. Tym samym, pomimo, iż w transakcjach sprzedaży występowały trzy lub cztery podmioty (tj. kolejno: Spółka, N NV, B DE oraz ewentualnie ostateczny nabywca produktów) Produkty transportowane były bezpośrednio od Spółki bądź do B DE, bądź do ostatecznego nabywcy Produktów w Niemczech.

2\. Zasady organizacji transportu.

Jak wskazano powyżej, Produkty będące przedmiotem sprzedaży były transportowane z magazynów Spółki bezpośrednio do spółki B DE lub do ostatecznego nabywcy Produktów w Niemczech. W tym zakresie Produkty odbierane były przez przedsiębiorstwo transportowe, które za świadczone usługi transportowe obciążało spółkę B DE (tym samym, z punktu widzenia VAT, przedsiębiorstwo transportowe świadczyło usługi spółce B DE). Niemniej jednak, podmiotem, który w opisywanej strukturze był odpowiedzialnym za wykonywanie szeregu kluczowych funkcji związanych z organizacją wysyłki oraz transportu Produktów od Spółki do B DE lub ostatecznego nabywcy - bez których prawidłowa i sprawna realizacja transportu nie byłaby możliwa - była spółka N NV.

W tym zakresie spółka N NV:

\- po uzgodnieniu dostępności Produktów ze Spółką kontaktowała się z przedsiębiorstwem transportowym w celu potwierdzania dostępności i gotowości Produktów do odbioru;

\- uzgadniała z przedsiębiorstwem transportowym termin odbioru Produktów i ich dostawy;

\- wprowadzała, za pośrednictwem systemu informatycznego bezpośrednio powiązanego z systemem księgowym Spółki, zamówienie zawierające wszystkie istotne dane związane z transakcją, które automatycznie generowało tzw. numer zamówienia; bez zamówienia tego wydanie Produktów przez Spółkę przedsiębiorstwu transportowemu było - zgodnie ze stosowanymi procedurami wydawania Produktów - niemożliwe;

następnie, po wygenerowaniu numeru zamówienia przez system informatyczny, przekazywała przedsiębiorstwu transportowemu numer zamówienia (bez którego, jak wskazano powyżej, wydanie Produktów przez Spółkę nie byłoby możliwe) oraz dane niezbędne do prawidłowej realizacji przewozu, w tym:

*   wagę towaru;

*   tzw. klasę ADR, jeśli transportowany Produkt jest produktem niebezpiecznym;

*   dokładne miejsce odbioru towaru i datę załadunku.

Jednocześnie, spółka N NV oraz przedsiębiorstwo transportowe zawarły porozumienie (dalej: „Porozumienie") dotyczące sprawnej oraz bezpiecznej organizacji transportu Produktów. Należy wskazać, że transport Produktów, które mają formę ciekłą, mógł wymagać spełnienia szczególnych wymagań i stosowania specjalnych procedur w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego oraz środowiska naturalnego. Dotyczyło to zarówno czynności załadunku Produktów (przelania ich do zbiorników służących do ich przewozu), jak również transportu Produktów oraz ich późniejszego rozładunku. Stąd, w interesie N NV było zapewnienie, aby transport przebiegał zgodnie z wytycznymi tej spółki i z wszelkimi wymogami bezpieczeństwa (przykładowo, wyciek Produktów podczas transportu mógłby spowodować istotny uszczerbek dla wizerunku firmy N NV).

Ww. Porozumienie przewiduje w szczególności, że:

*   przedsiębiorstwo transportowe zobowiązuje się: do ścisłego przestrzegania instrukcji dotyczących bezpieczeństwa transportu oraz procedury załadunku Produktów, do stosownego przekazywania tych instrukcji swoim pracownikom, jak również do przeszkolenia kierowców dokonujących transportu;

*   przedsiębiorstwo transportowe zobowiązuje się, że w momencie napełniania zbiorników przystosowanych do przewozu Produktów zostaną podjęte wszelkie niezbędne środki w celu zapewnienia, że zbiorniki oraz przewody nie zawierają wody lub resztek emulsji bitumicznych; zobowiązuje się również do podjęcia wszelkich niezbędnych środków, aby utrzymywać odpowiednią temperaturę zbiorników, zaś naruszenie powyższych zasad uczyni przedsiębiorstwo transportowe odpowiedzialnym za jakiekolwiek szkody poniesione przez N NV lub przez osobę trzecią;

*   przedsiębiorstwo zobowiązuje się, że załadunek, transport oraz dostawa Produktów będą dokonywane zgodnie z odpowiednimi przepisami krajowymi oraz międzynarodowymi, uwzględniając tzw. wytyczne ADR.

*   przedsiębiorstwo transportowe będzie stosowało systemy bezpieczeństwa odpowiadające odpowiednim normom SQAS oraz ISO;

*   przedsiębiorstwo transportowe umożliwi spółce N NV lub jej kontrolerom i innym, odpowiednio upoważnionym doradcom, dostęp do personelu oraz odpowiednich rejestrów (dostępu do których można rozsądnie oczekiwać) w celu podjęcia weryfikacji, że transport Produktów został przeprowadzony zgodnie z Porozumieniem;

*   w przypadku jakiegokolwiek wypadku, który mógłby mieć wpływ na wizerunek N NV lub Produktów, przedsiębiorstwo transportowe poinformuje o tym fakcie N NV bez zbędnej zwłoki oraz będzie stosowało się do instrukcji przekazanych przez N NV;

*   przedsiębiorstwo transportowe będzie używało środków transportu oraz urządzeń do załadunku oraz rozładunku Produktów, które są odpowiednie do transportu Produktów, zgodnie z międzynarodowymi standardami ADR; podczas współpracy, przedsiębiorstwo transportowe będzie utrzymywało zbiorniki i ich wyposażenie w dobrym stanie technicznym i zapewni, że będą one zawsze zgodne z wszelkimi odpowiednimi regulacjami;

*   w przypadku, w którym przedsiębiorstwo transportowe nie będzie przestrzegało regulacji prawnych lub zaleceń N NV dotyczących bezpieczeństwa oraz ochrony środowiska, N NV będzie przysługiwało prawo do zaprzestania współpracy z przedsiębiorstwem transportowym.

3\. Pozostałe kwestie związane z transakcjami.

Spółka N NV nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, nie jest także zarejestrowana dla celów VAT w Polsce.

Spółka B DE jest spółką z siedzibą w Niemczech, zarejestrowaną dla potrzeb VAT (w tym na potrzeby dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych) w Niemczech; nie jest zarejestrowana dla potrzeb VAT w Polsce.

Na podstawie umowy zawartej przez spółkę N NV ze spółką B DE, prawo własności towarów pomiędzy tymi podmiotami przechodziło w momencie, w którym dokonywana była zapłata za Produkty przez B DE (tzw. zastrzeżenie prawa własności do momentu otrzymania płatności). W praktyce, zapłata ta dokonywana była już po przewiezieniu Produktów na terytorium Niemiec, co oznacza, że prawo własności Produktów pomiędzy spółką N NV oraz B DE przechodziło w momencie, gdy Produkty były na terytorium Niemiec.

Jak wskazano powyżej, N NV informowała Spółkę, że Produkty zostaną przetransportowane z Polski na terytorium Niemiec, w związku z czym N NV dla potrzeb transakcji podawała Spółce numer VAT-UE, pod którym jest ona zidentyfikowana dla potrzeb VAT w Niemczech. W ramach dokonywanych transakcji N NV nie podejmowała inicjatywy dowodowej w celu wykazania, że transport towarów należy przypisywać dostawom realizowanym przez tę spółkę do B DE. Intencją zarówno Spółki, jak również N NV było przypisywanie transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do dostawy realizowanej pomiędzy Spółką oraz N NV.

Reguły Incoterms, które zostały podane na fakturach wystawianych przez Spółkę to EX Works lub FCA (Spółka wydawała Produkty z własnego magazynu po wygenerowaniu przez N NV numeru zamówienia).

Spółka posiada dokumenty (takie np. jak listy przewozowe CMR) wskazujące, że w ramach opisanych transakcji Produkty zostały wywiezione z terytorium Polski i przewiezione na terytorium Niemiec, do końcowego nabywcy Produktów (tj. do B DE lub nabywcy towarów od tej spółki). W momencie transakcji Spółka była zarejestrowana dla potrzeb VAT-UE.

Spółka traktowała ww. transakcje jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, do których stosowała stawkę 0%. Natomiast N NV rozpoznawała wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium Niemiec, a następnie opodatkowywała dostawy dokonywane do spółki B DE z zastosowaniem niemieckiej stawki VAT właściwej dla dostaw krajowych.

Ponieważ formalnie przedsiębiorstwo transportowe obciążało za swoje usługi spółkę B DE, na wystawianych (zgodnie z niemieckim prawem) fakturach, N NV wskazała warunki Incoterms EX Works lub FCA. Nie zmienia to jednak opisanych powyżej okoliczności związanych z podejmowaniem przez N NV działań związanych z techniczną organizacją transportu, jak również tego, że intencją Spółki oraz N NV było przypisywanie transakcji wewnątrzwspólnotowej do dostaw realizowanych przez Spółkę do N NV.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy, uwzględniając opisane w stanie faktycznym wniosku okoliczności organizacji dostawy Produktów, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym podmiotem, któremu należało przypisać organizację transportu Produktów w rozumieniu art. 22 ust. 2 ustawy o VAT (zarówno w brzmieniu obowiązującym przed 1 kwietnia 2013 r., jak również w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.) była spółka N NV?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym przed 1 kwietnia 2013 r., transport towarów (transakcja wewnątrzwspólnotowa) powinien był być przyporządkowywany - na potrzeby stosowania art. 22 ust. 2 ustawy o VAT - do dostaw towarów dokonywanych przez Spółkę do spółki N NV?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., transport towarów (transakcja wewnątrzwspólnotowa) powinien był być przyporządkowywany - na potrzeby stosowania art. 22 ust. 2 ustawy o VAT - do dostaw towarów dokonywanych przez Spółkę do spółki N NV?
4.  Czy Spółka w sposób prawidłowy kwalifikowała opisane w stanie faktycznym transakcje (zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed 1 kwietnia 2013 r., jak również po tej dacie) jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów i miała prawo (przy założeniu posiadania stosownej dokumentacji potwierdzającej wywóz towarów na terytorium Niemiec) do stosowania stawki 0% na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Uwzględniając opisane w stanie faktycznym wniosku okoliczności organizacji dostawy Produktów, podmiotem, któremu należało przypisać organizację transportu Produktów w rozumieniu art. 22 ust. 2 ustawy o VAT (zarówno w brzmieniu obowiązującym przed 1 kwietnia 2013 r., jak również w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.) była spółka N NV.
2.  W stanie prawnym obowiązującym przed 1 kwietnia 2013 r., transport towarów (transakcja wewnątrzwspólnotowa) powinien był być przyporządkowywany - na potrzeby stosowania art. 22 ust. 2 ustawy o VAT - do dostaw towarów dokonywanych przez Spółkę do spółki N NV.
3.  W stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., transport towarów (transakcja wewnątrzwspólnotowa) powinien był być przyporządkowywany - na potrzeby stosowania art. 22 ust. 2 ustawy o VAT – do dostaw towarów dokonywanych przez Spółkę do spółki N NV.
4.  W sposób prawidłowy kwalifikował opisane w stanie faktycznym transakcje (zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed 1 kwietnia 2013 r., jak również po tej dacie) jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów i miał prawo (przy założeniu posiadania stosownej dokumentacji potwierdzającej wywóz towarów na terytorium Niemiec) do stosowania stawki 0% na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 1.

Przepisy prawa.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT: „W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach."

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 1 kwietnia 2013 r.: „W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie."

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r.): „W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie."

Zgodnie z art. 22 ust. 3 (zarówno w brzmieniu obowiązującym przed 1 kwietnia 2013 r., jak również po tej dacie): „W przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów."

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

Zgodnie z wyżej wskazanymi regulacjami, w sytuacji, w której dostawa tych samych towarów dokonywana jest pomiędzy trzema, lub większą ilością podmiotów, przy czym towary transportowane są bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu uczestniczącego w transakcji (tzw. dostawa łańcuchowa), to chociaż z punktu widzenia ustawy o VAT, każdy z podmiotów uczestniczących w transakcji dokonuje oddzielnej dostawy (kwestia ta wynika z art. 7 ust. 8 ustawy), to transport towarów, na potrzeby ustalania tzw. miejsca opodatkowania, może być przyporządkowany wyłącznie jednej dostawie.

W konsekwencji, w sytuacji, w której transport towarów wiąże się z przemieszczeniem towarów z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, tylko jedna z dostaw dokonywana w ramach łańcucha transakcji może być zakwalifikowana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Wszystkie dostawy, które poprzedzają dostawę, której przypisywana jest wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów traktowane są jako tzw. dostawy krajowe, dla których miejsce opodatkowania znajduje się w państwie rozpoczęcia wysyłki. Natomiast miejscem opodatkowania dostaw, które odbywają się po dostawie wewnątrzwspólnotowej, jest państwo, w którym zakończyła się wysyłka lub transport.

W zakresie powyższych regulacji polskie przepisy pozostają w zgodności z przepisami prawa wspólnotowego, interpretowanymi zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE"). Jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie EMAG C-245/04: „Jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która - jako jedyna - zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r.

Wykładnia ta ma zastosowanie niezależnie od tego, któremu z podatników - pierwszemu sprzedawcy, pośredniemu nabywcy, czy też drugiemu nabywcy - przysługuje prawo do dysponowania towarami w trakcie ich wysyłki lub transportu."

Na gruncie polskich przepisów kluczowe dla ustalenia, której dostawie należy przypisać transport (a w konsekwencji, która dostawa może spełniać warunki do uznania jej za dostawę wewnątrzwspólnotową) jest wskazanie, który z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport towarów.

I tak:

\- w przypadku, gdy za wysyłkę lub transport odpowiedzialny jest pierwszy dostawca w łańcuchu dostaw, transport (a tym samym transakcję wewnątrzwspólnotową) przypisuje się pierwszej dostawie, natomiast wszystkie następujące dostawy traktuje się jak dostawy, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju.

\- w przypadku, gdy za wysyłkę lub transport odpowiedzialny jest ostatni w kolejności nabywca w łańcuchu dostaw, transport (a tym samym transakcję wewnątrzwspólnotową) przypisuje się ostatniej w kolejności dostawie, natomiast wszystkie poprzedzające dostawy traktowane są jak dostawy, dla których miejscem opodatkowania jest państwo wysyłki towarów;

\- w przypadku, gdy za wysyłkę lub transport odpowiedzialny jest nabywca, który dokonuje dalszej odsprzedaży towarów, wówczas:

*   w stanie prawnym obowiązującym do 1 kwietnia 2013 r. istniało domniemanie prawne, zgodnie z którym wysyłka lub transport jest automatycznie przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie (domniemanie to mogło więc być obalone jedynie przez nabywcę dokonującego wysyłki towarów),

*   w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Zaprezentowana powyżej interpretacja przepisów dotycząca zasad przypisywania transportu została podzielona przez Ministra Finansów w wydanej broszurze: „Transakcje Łańcuchowe oraz Transakcje Trójstronne".

Należy wskazać, że polskie przepisy nie zawierają regulacji sugerującej, które kryteria powinny zostać wzięte pod uwagę przy ustalaniu, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport towarów w rozumieniu art. 22 ust. 2 ustawy o VAT.

W opinii Spółki (podzielanej w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, które zostaną zacytowane poniżej), dla ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport kluczową okolicznością nie jest to, kto formalnie płaci za transport, i na rzecz którego podmiotu wystawiana jest faktura VAT dokumentująca transport, lecz to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów.

W tym zakresie istotnym jest, który z podmiotów:

*   kontaktuje się z przedsiębiorstwem transportowym w celu potwierdzenia dostępności towaru do odbioru,

*   uzgadnia z przedsiębiorstwem transportowym termin odbioru, rozmiary oraz wagę towarów,

*   uzgadnia sposób załadunku towarów i wymogi (np. w przypadku przewozu towarów płynnych), jakie muszą spełniać środki transportu,

*   generuje numer zamówienia oraz przesyła przedsiębiorstwu transportowemu numer zamówienia upoważniający do odbioru towaru w wyznaczonym miejscu i o wyznaczonym terminie,

*   kontaktuje się z pierwszym w łańcuchu dostaw sprzedawcą w celu potwierdzenia daty oraz innych szczegółów wysyłki,

*   w przypadku towarów płynnych i/lub niebezpiecznych - udziela przedsiębiorcy transportowemu wskazówek dotyczących bezpiecznego załadunku, transportu oraz rozładunku towarów.

Przyjęcie odmiennego stanowiska, zgodnie z którym należy utożsamiać podmiot „organizujący transport lub wysyłkę" z podatnikiem, który dokonuje zapłaty za transport (i otrzymuje fakturę za ten transport) prowadziłoby do wniosku, że podatnicy w bardzo prosty sposób mogliby swobodnie decydować, która transakcja powinna być uznana za transakcję wewnątrzwspólnotową, poprzez odpowiednie refakturowanie pomiędzy sobą usługi transportowej. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, każdy podmiot, który nabywa usługę w celu jej dalszej odsprzedaży traktowany jest tak, jakby sam wyświadczył usługę (innymi słowy, podmiot nabywający usługę transportową i refakturujący tą usługę na inny podmiot jest traktowany tak, jakby sam wyświadczył usługę transportową). Oznacza to, że – z punktu widzenia VAT - podatnicy mogliby w nieskomplikowany sposób uzgadniać, na kogo ostatecznie zostanie wystawiona faktura za transport a tym samym ustalać (czy wręcz „manewrować"), która dostawa traktowana jest jako wewnątrzwspólnotowa.

Spółka pragnie wskazać, że jej stanowisko w ww. zakresie, tj. w zakresie interpretacji pojęcia podmiotu organizującego transport w rozumieniu art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, jest powszechnie podzielane w licznych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego.

W tym zakresie, dla przykładu można wskazać następujące interpretacje przepisów prawa podatkowego:

1.  W interpretacji indywidualnej z dnia 8 sierpnia 2013 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o sygn. IBPP4/443-209/13/LG za prawidłowe uznano stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „istota organizacji transportu zasadza się na bezpośrednim kontakcie z przewoźnikiem, w ramach którego następuje ustalanie szczegółów transportu towarów, a więc m.in. umówienie terminu, miejsca oraz warunków technicznych odbioru towarów, przy czym bez znaczenia pozostaje kwestia, kto ostatecznie obciążany jest kosztami transportu." Warto wskazać, że w powyższej sprawie podmiot, który został wskazany przez wnioskodawcę, jako odpowiedzialny za transport, zajmował się m.in.: nawiązaniem bezpośredniego kontaktu z przewoźnikiem, przekazaniem przewoźnikowi informacji o ilości, wymiarach i masie ładunków, przekazaniem przewoźnikowi informacji o sposobie opakowania towarów, w tym o ich zmagazynowaniu na paletach, przekazanie przewoźnikowi wszelkich innych informacji niezbędnych dla zapewnienia prawidłowej realizacji transportu; udzielenie wszelkich informacji kontrahentowi unijnemu, lub wskazanym przez niego podmiotom, związanych z wysyłką towarów, w szczególności podanie numerów identyfikacyjnych przesyłki, wskazanie planowanego terminu realizacji transportu.
2.  W interpretacji indywidualnej z dnia 22 lipca 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o sygn. IBPP4/443-326/13/PK wskazano: „Jak wskazano we wniosku pierwszy w kolejności dostawca (podmiot włoski) decyduje o takich kwestiach jak: termin odbioru towaru, sposób zapakowania towaru i rodzaj opakowania, ilość paczek, waga poszczególnych paczek, rozmiar, itp. Nawet jeśli firma spedycyjna jest wskazana/wynajęta przez podmiot drugi (Wnioskodawcę) lub ostatecznego nabywcę, to i tak wszystkie ww. szczegóły ustalane są z pierwszym podmiotem, który podejmuje w tej kwestii ostateczną decyzję. (\`(...)\`) nawet w sytuacji zlecenia transportu towaru przez inny niż pierwszy w kolejności podmiot, czynności związanych z transportem organizuje podmiot włoski"
3.  W interpretacji indywidualnej z dnia 26 maja 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej Poznaniu, o sygn. ILPP2/443-352/10-7/ISN za prawidłowe uznano stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „nie jest istotne, który z podmiotów ostatecznie ponosi koszty transportu, jej zdaniem, bez znaczenia pozostaje również fakt, w jaki sposób podmiot niemiecki obciążany jest kosztami transportu. Strony mogą bowiem ustalić, że przewoźnik będzie wpierw obciążał Spółkę kosztami transportu a następnie ona koszty te będzie refakturowała na podmiot niemiecki, lub też w celu uniknięcia obciążeń administracyjnych, związanych z refakturowaniem kosztów transportu (refakturowanie oznacza bowiem, że nie obciąża ona podmiotu niemieckiego dodatkowymi kosztami, gdyż w strukturze transakcji to ona jest odpowiedzialna za organizację/zlecenie transportu, jednak nie ponosi jego kosztów), przewoźnik kosztami transportu obciąża bezpośrednio podmiot niemiecki."
4.  W interpretacji indywidualnej z dnia 20 września 2012 r. o sygn. ILPP4/443-297/12-2/EWW wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu za prawidłowe uznano stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Kryterium przy ocenie tego, do której dostawy powinien zostać przyporządkowany transport jest więc to, kto organizuje/zleca przedmiotowy transport nie zaś kto ostatecznie i w jaki sposób (bezpośrednio lub pośrednio będzie obciążany jego kosztami".
5.  W interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2011 r. o sygn. ILPP4/443-15/12-2/ISN wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu za prawidłowe uznano stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Zdaniem Wnioskodawcy, rozstrzygającym kryterium przy ocenie tego, do której dostawy powinien zostać przyporządkowany transport jest to, kto organizuje/zleca przedmiotowy transport. Wobec tego, że Spółka organizuje i zleca transport (informuje przewoźnika o zapotrzebowaniu na usługę transportową), niezależnie od sposobu rozliczania kosztów transportu, dostawa towarów dokonywana przez nią na rzecz niemieckiego nabywcy, w wyniku której dochodzi do wywozu towarów bezpośrednio na terytorium innego państwa członkowskiego, stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z Polski."
6.  W interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2008 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy o sygn. sygn. ITPP2/443-871/08/RS wskazano iż: „z sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę wynika, że dokonuje on dostawy odzieży na rzecz podmiotu norweskiego, będącego jednocześnie nabywcą tych towarów i zarazem ich dostawcą na rzecz kontrahentów z innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Transportu odzieży z Polski do innych krajów Wspólnoty dokonywać będzie Spółka, która jest jego organizatorem. (\`(...)\`) Należy zauważyć, że w oparciu o art. 22 ust. 2 zdanie pierwsze cytowanej ustawy, transport przyporządkowany będzie dostawie dokonywanej przez Spółkę na rzecz kontrahenta z Norwegii. Zatem, zgodnie z zapisem ust. 3 pkt 1 powyższego artykułu miejscem dostawy tych towarów i opodatkowania będzie terytorium kraju - Polska".

Jak wynika z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, w strukturze transakcji istotne funkcje związane z realizacją transportu - bez których transport ten nie byłby możliwy - wykonywała spółka N NV. Przede wszystkim (co istotne z punktu widzenia opisanych powyżej interpretacji indywidualnych), N NV, po uzgodnieniu dostępności Produktów ze Spółką, kontaktowała się z przedsiębiorstwem transportowym w celu potwierdzania dostępności i gotowości Produktów do odbioru. Jednocześnie N NV uzgadniała z przedsiębiorstwem transportowym termin odbioru Produktów i ich dostawy, a także takie elementy dostawy jak wagę Produktów, tzw. klasę ADR (jeśli transportowany Produkt jest produktem niebezpiecznym); dokładne miejsce odbioru towaru i datę załadunku, miejsce oraz datę dostawy. N NV generowała także za pośrednictwem systemu informatycznego powiązanego z systemem księgowym Spółki numer zamówienia, który przesyłany był do przedsiębiorstwa transportowego.

Co więcej, jak zostało opisane w stanie faktycznym, pomiędzy N NV oraz przedsiębiorstwem transportowym zostało zawarte porozumienie regulujące wiele istotnych kwestii związanych z zasadami przewozu Produktów, w tym zasadami bezpieczeństwa oraz dbałości o środowisko naturalne.

Wszystkie ww. argumenty skłaniają ku twierdzeniu, że w opisanych przez Spółkę transakcjach, podmiotem, który organizował transport lub wysyłkę towarów w rozumieniu art. 22 ust. 2 ustawy o VAT była spółka N NV- pomimo, iż za transport obciążana była spółka B DE (i na spółkę tą wystawiana była przez przedsiębiorstwo transportowe faktura).

Ad. 2.

Przepisy prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 1 kwietnia 2013 r.: „W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie."

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

W stanie prawnym obowiązującym do 1 kwietnia 2013 r. obowiązywały następujące zasady przypisywania transportu (a w konsekwencji przypisywania transakcji wewnątrzwspólnotowej w sytuacji, gdy dostawa łańcuchowa związana była z wywozem towarów z terytorium Polski na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej) do konkretnej dostawy w ramach łańcucha dostaw:

*   jeśli za transport towarów odpowiedzialny był pierwszy dostawca, transport towarów należało przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcucha transakcji);

*   jeśli za transport odpowiedzialny był ostatni nabywca, transport towarów należało przyporządkować dostawie dokonywanej dla tego nabywcy (a więc ostatniej dostawie w ramach łańcucha transakcji);

*   jeśli natomiast za transport odpowiedzialny był nabywca, który także dokonywał dostawy towaru, wówczas ustawa o VAT, w brzmieniu obowiązującym przed 1 kwietnia 2013 r., wprowadzała domniemanie prawne, zgodnie z którym w takim przypadku transport należy automatycznie przyporządkować dostawie dokonywanej do tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że transport należy przyporządkować jego dostawie.

Oznacza to, że przed nowelizacją przepisów ustawy o VAT, która weszła wżycie w dniu 1 kwietnia 2013 r.:

*   istniało domniemanie prawne, zgodnie z którym w przypadku, w którym wysyłka lub transport towarów przypisywana jest nabywcy dokonującemu dalszej dostawy towarów, to transport (transakcję wewnątrzwspólnotową) należy przypisać dostawie realizowanej do tego nabywcy;

*   w takim przypadku, tak długo, jak nabywca dokonujący dalszej dostawy towaru nie podejmował inicjatywy dowodowej w zakresie przyporządkowania transportu realizowanej przez niego dostawie - wskazane domniemanie nie było możliwe do obalenia - ani przez inny podmiot uczestniczący w łańcuchu transakcji, ani też przez organy podatkowe.

Innymi słowy, organy podatkowe nie były uprawnione do podważania omawianego domniemania, które mogło być „obalone" jedynie z inicjatywy nabywcy odpowiedzialnego za organizację transportu towarów (pod warunkiem udowodnienia przez niego, że transport należy przyporządkować realizowanej przez niego dostawie).

W sposób analogiczny ww. regulacja art. 22 ust. 2 ustawy o VAT interpretowana jest zarówno w piśmiennictwie podatkowym, jak również wypowiedziach Ministra Finansów oraz organów podatkowych.

W tym zakresie w literaturze wskazuje się, że: J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, „Ustawa o VAT, Komentarz", wyd. Legalis 2010 r., (Komentarz do artykułu 22 w brzmieniu obowiązującym przez 1 kwietnia 2013 r.): „Jeśli za transport odpowiedzialny jest jeden z pośredników w ramach transakcji łańcuchowej (nabywca, który dokonuje również odsprzedaży towaru), ustawa przewiduje domniemanie, że transport należy przyporządkować dostawie realizowanej na rzecz tego nabywcy. Może on jednak udowodnić, że zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy, transport towarów należy przyporządkować jego dostawie dla kolejnego nabywcy. Biorąc pod uwagę treść art. 22 ust. 3 VATU, należy stwierdzić, że odejście od wspomnianego domniemania uzależnione jest od woli tego podmiotu, o ile znajduje ona dodatkowo oparcie w zawartych warunkach dostawy (tzn. nie istnieją okoliczności faktyczne wykluczające możliwość przypisania transportu do dostawy realizowanej przez tego pośrednika na rzecz kolejnego nabywcy)."

A. Michalik, „Ustawa o VAT. Komentarz." wyd. Legalis 2013 r. (Komentarz do artykułu 22 ustawy o VAT): „przepis art. 22 ust. 2 VATU w brzmieniu obowiązującym przed 1.4.2013 r., był przepisem jasnym, precyzyjnym i gwarantującym wysoki poziom stabilności i pewności stosowania. Wynika to w pierwszej kolejności z tego, że w przepis ów ustawodawca wbudował swego rodzaju automatyzm, oparty na przyjętym założeniu, że w przypadku dostaw łańcuchowych wysyłka lub transport towaru była przypisana dostawie realizowanej na rzecz podmiotu, który dokonuje kolejnej dostawy. Prostota tej regulacji oparta była na brzmieniu ostatniego zdania przepisu art. 22 ust. 2 VATU, zgodnie z którym powyższa reguła ogólna znajduje zastosowanie, „chyba, że nabywca udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie". Taka konstrukcja art. 22 ust. 2 VATU oznaczała więc, że:

1.  regułą podstawową było w takim przypadku przyporządkowanie wysyłki dostawie A-B;
2.  jeżeli jednak podatnik B uznał, że właściwsze - w związku z zawartymi przezeń umowami - jest przyporządkowanie wysyłki lub transportu towarów dostawie B-C, to wówczas - przeprowadziwszy stosowny dowód - może odstąpić od zastosowania tej reguły (co skutkować będzie także stosowną zmianą miejsca świadczenia transakcji A-B).

W konsekwencji, jak zaznaczono powyżej, odstąpienie od stosowania zasady generalnej mogło nastąpić wyłącznie z woli i inicjatywy podatnika (podmiotu B). W braku takiej woli i inicjatywy zastosowanie znajdowała zawsze zasada generalna. To rozwiązanie proste i przejrzyste, rozwiązanie, które zapewniało podatnikom pewność i łatwość stosowania."

Powyższy sposób interpretowania art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym przed 1 kwietnia 2013 r., potwierdził również Minister Finansów, który w broszurze informacyjnej „Najważniejsze zmiany w podatku od towarów i usług od dnia 1 kwietnia 2013 r.", wyjaśnił, że: „w obszarze wewnątrzwspólnotowych transakcji łańcuchowych, w przypadku gdy towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, zrezygnowano z domniemania, że wysyłka lub transport przyporządkowany jest dla dostawy dla tego nabywcy. Domniemanie to podlegało obaleniu, ale wymagało każdorazowo udowodnienia przez nabywcę, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie."

Kwestię tą potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, który w interpretacji z dnia 1 marca 2012 r., sygn. IBPP3/443-1273/11/PK, wskazał, że: „Konstrukcja omawianego przepisu prowadzi do wniosku, iż w przypadku gdy nabywca (B) organizuje transport (wysyłkę), istnieje domniemanie związku transportu (wysyłki) z pierwszą dostawą (A-B). W konsekwencji, to tej pierwszej dostawie przyporządkowany jest transport (wysyłka) towarów. Transport (wysyłka) może być przyporządkowany kolejnej dostawie tylko z inicjatywy stron (o czym świadczy odniesienie się ustawodawcy do „udowodnienia" zasadności przypisania transportu tej, innej niż pierwsza, dostawie) i tylko jeżeli nabywca (w pierwszej dostawie) udowodni zasadność tego przypisania."

Przenosząc powyższe na grunt opisanego przez Spółkę stanu faktycznego należy przyjąć, że w odniesieniu do transakcji, które miały miejsce przed 1 kwietnia 2013 r., transport towarów (transakcję wewnątrzwspólnotową) należało przypisać do dostawy towarów realizowanej pomiędzy Spółką oraz N NV. Wynika to z okoliczności, że:

*   jak szczegółowo uzasadniono powyżej - spółka N NV była odpowiedzialna za transport towarów w rozumieniu art. 22 ust. 2 ustawy o VAT;

*   jak wskazano w stanie faktycznym wniosku - spółka N NV nie podejmowała inicjatywy dowodowej w celu wykazania, że transport (transakcja wewnątrzwspólnotowa) należy przypisać realizowanym przez nią dostawom, wręcz przeciwnie - spółka N NV posługiwała się względem Spółki niemieckim numerem VAT-UE oraz rozpoznawała wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów na terytorium Niemiec.

Natomiast dostawy realizowane przez spółkę N NV do spółki B DE oraz dalsze dostawy pomiędzy B DE oraz jej kontrahentami powinny były zostać zakwalifikowane, z punktu widzenia polskich przepisów ustawy o VAT, jako lokalne dostawy, których miejscem opodatkowania było terytorium Niemiec.

Ad. 3.

Przepisy prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.: „W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie."

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

Osobnego uzasadnienia wymaga kwestia przyporządkowania transportu (transakcji wewnątrzwspólnotowych) w odniesieniu do dostaw, które miały miejsce w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 kwietnia 2013 r.

W dniu 1 kwietnia 2013 r. ustawodawca dokonał bowiem istotnej nowelizacji artykułu 22 ust. 2 ustawy o VAT polegającej na:

*   zastąpieniu obowiązującego do końca marca 2013 r. zwrotu: „jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie."

*   zwrotem: „jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie."

Tym samym, od dnia 1 kwietnia 2013 r. nie obowiązuje szczegółowo opisane w uzasadnieniu do pytania nr 2 domniemanie prawne (podważalne jedynie przez podatnika, nie zaś przez organy podatkowe), zgodnie z którym w sytuacji, w której za transport towarów odpowiedzialny jest nabywca dokonujący dalszej dostawy towarów, transport (wewnątrzwspólnotową transakcję) należy automatycznie przypisać do dostawy dokonywanej do tego nabywcy, o ile nabywca ten nie podejmie inicjatywy dowodowej zmierzającej do wykazania, że transport należy przypisać do dostawy realizowanej przez tego nabywcę.

Natomiast od ww. daty istotne jest każdorazowe zbadanie warunków dostawy (przepis wskazuje bowiem, że, co do zasady, transport należy przypisać dostawie realizowanej do nabywcy odpowiedzialnego za organizację transportu, chyba że z warunków dostawy wynika, że transport ten należy przypisać dostawie realizowanej przez ten podmiot).

Ustawa o VAT nie zawiera doprecyzowania, jakie konkretnie warunki dostawy należy brać pod uwagę w celu ustalenia ww. kwestii.

W wydanej we wrześniu 2013 r. broszurze „Transakcje Łańcuchowe oraz Transakcje Trójstronne" Minister Finansów wskazał, że celem prawidłowego przyporządkowania wysyłki lub transportu wewnątrzwspólnotowego jednej z dokonanych dostaw należy dokonać całościowej oceny wszystkich okoliczności z tym pozwalających na ustalenie, która dostawa spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową. Minister Finansów wskazał także, że w tym zakresie należy odwołać się do wskazówek zawartych w wyrokach TSUE w sprawie C-245/04 EMAG oraz w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding.

Innymi słowy, Minister Finansów nie zasugerował konieczności koncentrowania się na jednej tylko okoliczności (np. jedynie na warunkach Incoterms wskazanych na fakturze), lecz nakazał zbadać całokształt okoliczności towarzyszących transakcji oraz skoncentrować się na kwestii, która dostawa spełnia przesłanki do uznania za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wskazany przez Ministra Finansów wyrok w sprawie C-245/04 EMAG koncentruje się przede wszystkim na (wyrażonej wprost w polskich regulacjach) kwestii, iż w przypadku dostaw łańcuchowych związanych z wysyłką lub transportem towarów bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego odbiorcy, transport można przypisać wyłącznie jednej z dostaw i nie odpowiada on na pytanie, której z dostaw należy przypisać transport (wewnątrzwspólnotową transakcję). Natomiast interesujące wskazówki zostały dostarczone przez TSUE w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding.

W wyroku tym Trybunał wskazał, na wstępie, że jeśli chodzi o pytanie, której dostawie należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy jeżeli w ramach transakcji łańcuchowej jest on dokonywany przez nabywcę dokonującego dalszej dostawy towaru, należy stwierdzić, że w szóstej dyrektywie brak jest jakiejkolwiek ogólnej zasady w tym zakresie (pkt 27 zd. 1 uzasadnienia wyroku). Następnie Trybunał wskazał, że odpowiedź na to pytanie zależy od ogólnej oceny wszystkich szczególnych okoliczności pozwalających na ustalenie, która dostawa spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową (pkt 27 zd. 2 uzasadnienia wyroku). W dalszej części uzasadnienia wyroku Trybunał zasygnalizował, że w przypadku, gdy nabywca (tak, jak w niniejszej sprawie N NV) uzyskuje prawo do rozporządzania towarem jak właściciel w państwie członkowskim dostawy i przejmuje na siebie obowiązek przetransportowania go do państwa członkowskiego przeznaczenia (jak ma to miejsce w przypadku dostaw, których warunkiem jest odbiór towarów z magazynu dostawcy), powinny być brane po uwagę, w miarę możliwości, intencje nabywcy w chwili nabycia, o ile są one poparte obiektywnymi okolicznościami (pkt 34 uzasadnienia wyroku).

W tym zakresie należy przypomnieć, że N NV posługiwał się względem Spółki numerem VAT-UE przyznanym tej spółce na terytorium Niemiec i już w momencie nabycia było wiadomym, że towary te przeznaczone są do dalszej odsprzedaży podmiotowi mającemu siedzibę na terytorium Niemiec. N NV rozpoznawała także wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów na terytorium Niemiec. Tym samym intencją N NV było nabycie towarów od Spółki w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowej.

Powyższe ma znaczenie w kontekście dalszej części wypowiedzi TSUE w uzasadnieniu wyroku (pkt 35), w której wskazano, że jeśli nabywcy, jako pierwsi kupujący:

*   wyrazili zamiar przetransportowania towarów do innego państwa członkowskiego niż państwo dostawy i

*   przedstawili numer identyfikacyjny dla celów VAT przyznany przez to inne państwo członkowskie,

to spółka dokonująca dostawy mogła uznać, że wykonywane przez nią czynności stanowiły dostawy wewnątrzwspólnotowe.

Powyższe stwierdzenie Trybunału potwierdza, że w niniejszej sprawie Spółka miała podstawy do traktowania dostaw realizowanych do N NV jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

W dalszej części uzasadnienia TSUE (pkt 40) wskazał, że dla kwestii przypisania transportu w sytuacji, w której za organizację transportu odpowiedzialny jest nabywca dokonujący dalszej dostawy towarów nie jest rozstrzygające, który podmiot posiadał prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel podczas transportu. Tym samym TSUE zasygnalizował jednocześnie, że w sytuacji, w której za organizację transportu odpowiedzialny jest drugi w kolejności podmiot, warunki Incoterms zastosowane przez strony nie są kluczowe.

W tym zakresie TSUE wskazał, że: „Wreszcie w odniesieniu do przesłanki dotyczącej wysyłki lub transportu towaru poza terytorium państwa członkowskiego dostawy należy zauważyć, że jeżeli, jak wynika z pkt 45 ww. wyroku w sprawie EMAG Handel Eder, kwestia, kto posiada uprawnienia do rozporządzania towarami w czasie transportu międzywspólnotowego jest bez znaczenia, okoliczność, że transport jest wykonywany przez właściciela towarów lub na jego rachunek, może jednak być istotna dla decyzji przypisania takiego transportu pierwszej lub drugiej dostawie. Jednakże w przypadku gdy transport jest wykonywany przez osobę - lub na jej rachunek - która uczestniczy w obu operacjach, jak w sprawie rozpatrywanej przez sąd krajowy, okoliczność ta nie jest rozstrzygająca."

Konkludując, TSUE wskazał w sentencji wyroku, że w okolicznościach takich jak rozpatrywane w sprawie Euro Tyre Holding, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów VAT przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego.

Tym samym, w sentencji wyroku TSUE zasygnalizował, że istotną dla przyporządkowania transportu może być także okoliczność, w którym państwie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel pomiędzy drugim oraz trzecim w kolejności dostawcą.

W tym zakresie warto wskazać, że w trakcie dokonywania transakcji nie istniały wyraźne ustalenia pomiędzy N NV oraz B DE, w którym miejscu doszło do przeniesienia prawa do rozporządzenia Produktami jak właściciel. Z jednej strony, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, na podstawie umowy zawartej przez N NV ze spółką B DE, prawo własności towarów pomiędzy tymi podmiotami przechodziło w momencie, w którym dokonywana była zapłata za Produkty przez B DE (tzw. zastrzeżenie prawa własności do momentu otrzymania płatności), zaś w praktyce, zapłata ta dokonywana była natomiast już po przewiezieniu Produktów na terytorium Niemiec, co oznacza, że prawo własności Produktów pomiędzy N NV oraz B DE przechodziło w momencie, gdy Produkty były na terytorium Niemiec.

Z drugiej strony, wskazywane przez N NV na fakturach (wystawianych zgodnie z prawem niemieckim) reguły Incoterms, tj. EX Works/FCA (zastosowane z uwagi na to, że przedsiębiorstwo transportowe obciążało za swoje usługi B DE) mogły potencjalnie sugerować „przekazanie" towarów spółce B DE jeszcze w Polsce. Należy jednak podkreślić, że reguły Incoterms są regułami handlowymi stosowanymi na potrzeby ustalenia rozkładu ryzyka i kosztów transportu i nie zostały one stworzone w celu określania miejsca, w którym następuje przeniesienie „prawa do dysponowania towarem jak właściciel" w rozumieniu przepisów VAT. Zarówno w piśmiennictwie, jak również w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe wskazuje się, że regułom Incoterms nie należy przypisywać cech decydujących.

I tak:

*   J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda („Ustawa o VAT. Komentarz" wyd. Legalis, Komentarz do artykułu 22) wskazali że: „Jeśli chodzi o ustalenie, który z podmiotów jest odpowiedzialny za transport towarów, należy zauważyć, że wymaga to zbadania całokształtu okoliczności faktycznych związanych z transakcją (w szczególności zakresu obowiązków wynikających z umowy). Nie jest wystarczające odwołanie się do uzgodnionych warunków dostawy (np. INCOTERMS), które są istotną wskazówką, jednak same w sobie nie mają w tym przypadku decydującego znaczenia."

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. IBPP4/443-130/13/PK za prawidłowe uznał stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „W ocenie Spółki nie ma podstaw, aby o przypisaniu transportu towarów do danej dostawy w transakcji łańcuchowej decydowały wyłącznie zastosowane reguły handlowe INCOTERMS. Spółka stoi na stanowisku, że warunki INCOTERMS mogą mieć jedynie pomocniczy charakter przy ustalaniu, która z dostaw jest tzw. dostawą „ruchomą" (preferencyjnie opodatkowaną). Oznacza to, że wyłącznie w przypadku braku dodatkowych ustaleń stron transakcji, warunki INCOTERMS mogą być wytycznymi co do przypisania transportu towarów do danej dostawy."

Uwzględniając powyższe, należy uznać, że biorąc pod uwagę całokształt opisanego stanu faktycznego, wskazanie przez N NV reguł Incoterms EX Works/FCA na fakturach (wystawionych zgodnie z niemieckimi przepisami VAT i zawierających niemiecki numer VAT-UE) nie można uznać za okoliczność kluczową w stanie faktycznym sprawy (ww. reguły Incoterms zostały wskazane z tego względu, że przedsiębiorstwo transportowe obciążało za usługi transportowe spółkę B DE).

Podsumowując, uwzględniając:

*   posługiwanie się przez N NV wobec Spółki numerem VAT-UE nadanym w Niemczech,

*   zgłoszenie przez N NV Spółce zamiaru wywiezienia towarów z terytorium Polski na terytorium Niemiec,

*   intencje Spółki oraz N NV w zakresie przypisywania transportu wewnątrzwspólnotowego,

*   okoliczność, że w praktyce prawo własności zostało przeniesione przez N NV na B DE w momencie, gdy towary znajdowały się na terytorium Niemiec,

należy uznać, że w stanie prawnym obowiązującym po 1 kwietnia 2013 r. transport towarów (a tym samym wewnątrzwspólnotową dostawę towarów) należało przypisać dostawie dokonywanej pomiędzy Spółką oraz spółką N NV.

Ad. 4.

Przepisy prawa podatkowego.

Zgodnie z artykułem 13 ust 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT: „Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu."

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy, „wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE."

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

Uwzględniając opisane w uzasadnieniu do pytań 1-3 kwestie dotyczące przypisywania transakcji wewnątrzwspólnotowych do dostaw realizowanych przez Spółkę, jak również wskazane w stanie faktycznym wniosku okoliczności, zgodnie z którymi (a) Spółka posiada dokumenty potwierdzające wywiezienie Produktów z terytorium Polski i dostarczone ich do nabywcy na terytorium Niemiec, (b) dokonywała dostaw na rzecz podmiotu zarejestrowanego dla potrzeb VAT-UE w Niemczech oraz (c) w momencie zawarcia transakcji była zarejestrowana jako podatnik VAT-UE w Polsce - Spółka w sposób prawidłowy rozpoznała zawarte transakcje jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów oraz była uprawniona stosowania stawki 0%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.