Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.44.2017.2.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-06
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do zmniejszenia od 2016 r. podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług w związku z realizacją projektu, obliczonego z zastosowaniem tzw. prewspółczynnika i współczynnika.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; miasto; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; proporcja; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 marca 2017 r. (data wpływu 23 marca 2017 r.) uzupełnionym pismem z 30 maja 2017 r. (data wpływu 5 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zmniejszenia od 2016 r. podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług w związku z realizacją projektu, obliczonego z zastosowaniem tzw. prewspółczynnika i współczynnika jest:

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do Miejskiego Przedszkola A, Miejskiego Przedszkola B i Miejskiego Przedszkola C oraz
*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do Zespołu Szkół Specjalnych D, Szkoły Podstawowej E, Gimnazjum F, Zespołu Szkół Ponadgimnazjalnych G i Miejskiego Przedszkola H.

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zmniejszenia od 2016 r. podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług w związku z realizacją projektu, obliczonego z zastosowaniem tzw. prewspółczynnika i współczynnika. Wniosek uzupełniono 5 czerwca 2017 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, wskazanie zakresu wniosku i sposobu doręczenia interpretacji oraz o dowód potwierdzający uiszczenie dodatkowej opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Miasto na prawach powiatu – jest czynnym podatnikiem VAT.

Miasto wystąpiło z wnioskiem o dofinansowanie realizacji projektu „Termomodernizacja placówek oświatowych” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego). Pierwsze wydatki związane z przedmiotową inwestycją zostały poniesione w 2015 roku – dokumentacja projektu, natomiast wydatki związane z robotami budowlano-montażowymi są ponoszone od roku 2016. Przedmiotem projektu jest kompleksowa termomodernizacja 8 placówek oświatowych. Zaplanowano łącznie następujący zakres prac:

*   wymiana stolarki drzwiowej,
*   wymiana stolarki okiennej,
*   ocieplenie ścian zewnętrznych,
*   ocieplenie stropodachów,
*   ocieplenie stropu nad ostatnią kondygnacją,
*   wymiana instalacji c.o.,
*   wymiana opraw oświetleniowych,
*   zabudowa instalacji fotowoltaicznej (w 4 obiektach).

Realizacja projektu doprowadzi przede wszystkim do zwiększenia efektywności energetycznej obiektów objętych projektem, co będzie miało wpływ na obniżenie niskiej emisji. Poszczególne budynki, których dotyczy przedmiotowa inwestycja, wykorzystywane są w następujący sposób:

1.  Budynek Zespołu Szkół Specjalnych D – obiekt wykorzystywany jest zarówno do działalności polegającej na wykonywaniu czynności opodatkowanych (m.in. wynajem powierzchni sali gimnastycznej 23% VAT, odpłatne udostępnianie sali gimnastycznej 8% VAT), jak i do dokonywania sprzedaży zwolnionej z opodatkowania (m.in. świadczenie usługi stołówkowej na rzecz uczniów i nauczycieli) oraz do działalności statutowej niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.
2.  Budynek Szkoły Podstawowej E – obiekt wykorzystywany jest zarówno do działalności polegającej na wykonywaniu czynności opodatkowanych (m.in. wynajem powierzchni sali gimnastycznej 23% VAT, odpłatne udostępnianie sali gimnastycznej 8% VAT), jak i do dokonywania sprzedaży zwolnionej z opodatkowania (m.in. świadczenie usługi stołówkowej na rzecz uczniów i nauczycieli) oraz do działalności statutowej niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.
3.  Budynek Gimnazjum F – obiekt wykorzystywany jest zarówno do działalności polegającej na wykonywaniu czynności opodatkowanych (m.in. wynajem powierzchni sali gimnastycznej 23% VAT, odpłatne udostępnianie sali gimnastycznej 8% VAT), jak i do dokonywania sprzedaży zwolnionej z opodatkowania (m.in. świadczenie usługi stołówkowej na rzecz uczniów i nauczycieli) oraz do działalności statutowej niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.
4.  Budynek Zespołu Szkół Ponadgimnazjalnych G – obiekt wykorzystywany jest zarówno do działalności polegającej na wykonywaniu czynności opodatkowanych (wynajem pomieszczeń 23% VAT), jak i do dokonywania sprzedaży zwolnionej z opodatkowania (wystawianie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych) oraz do działalności statutowej niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.
5.  Budynek Miejskiego Przedszkola H – obiekt wykorzystywany jest zarówno do działalności polegającej na wykonywaniu czynności opodatkowanych (wynajem pomieszczenia na gabinet lekarski 23% VAT), jak i do dokonywania sprzedaży zwolnionej z opodatkowania (m.in. świadczenie usługi stołówkowej na rzecz uczniów i nauczycieli) oraz do działalności statutowej niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.
6.  Budynek Miejskiego Przedszkola A – obiekt wykorzystywany jest do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT (świadczenie usługi stołówkowej na rzecz dzieci i nauczycieli) oraz do działalności statutowej niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.
7.  Budynek Miejskiego Przedszkola B – obiekt wykorzystywany jest do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT (m.in. stołówkowej na rzecz uczniów i nauczycieli) oraz do działalności statutowej niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.
8.  Budynek Miejskiego Przedszkola C – obiekt wykorzystywany jest zarówno do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT (m.in. świadczenie usługi stołówkowej na rzecz uczniów i nauczycieli) oraz do działalności statutowej niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.

Z uwagi na charakter inwestycji Wnioskodawca nie jest w stanie przypisać nabywanych towarów i usług bezpośrednio do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza, jak również do działalności opodatkowanej lub zwolnionej z opodatkowania. Inwestycję realizuje rzeczowo i finansowo jednostka Urząd Miasta \`(...)\`, która dokonuje odliczania podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług po przeliczeniu według prewspółczynnika wyznaczonego wg rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników oraz współczynnika określonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT. Obiekty będące przedmiotem projektu są przydzielone poszczególnym jednostkom budżetowym. Również nakłady inwestycyjne zostaną po zakończeniu rozliczania inwestycji przekazane tym jednostkom budżetowym.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  wskazane we wniosku placówki oświatowe były i są nadal wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi Miasta, nie mającymi osobowości prawnej, które prowadzą działalność w formie jednostek budżetowych.
2.  Miasto ponosząc od 2016 r. wydatki związane z robotami budowlano-montażowymi w związku z realizacją inwestycji pn. „Termomodernizacja placówek oświatowych” nie dokonywało jeszcze rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, a jednostki te nie były odrębnymi czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, dokonującymi rozliczeń VAT we własnym zakresie.
3.  W związku z centralizacją rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług Miasta wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, od 1 stycznia 2017 r. Miasto rozpoczęło odliczanie podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji pn. „Termomodernizacja placówek oświatowych ” w oparciu o prewspółczynnik obliczony dla jednostki Urząd Miasta, w sposób wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, a następnie w oparciu o współczynnik wyliczony dla jednostki Urząd Miasta, metodą określoną w art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT w odniesieniu do:
    
    1.  Zespołu Szkół Specjalnych D,
    2.  Zespołu Szkół Ponadgimnazjalnych G.
    
    Miasto od 1 stycznia 2017 r. nie dokonywało odliczeń podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji w odniesieniu do jednostek budżetowych:
    
    1.  Szkoła Podstawowa E,
    2.  Gimnazjum F,
    
    gdyż wydatki te nie zostały jeszcze poczynione. Natomiast wydatki dotyczące:
    1.  Miejskiego Przedszkola H,
    2.  Miejskiego Przedszkola A,
    3.  Miejskiego Przedszkola B,
    4.  Miejskiego Przedszkola C,były ponoszone w latach 2015-2016, a podatek VAT od tych wydatków nie był przez Miasto ani przez jego jednostki organizacyjne odliczony.
4.  Wydatki inwestycyjne (o których mowa w art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.)), dotyczące placówek oświatowych Miasta stanowią „ulepszenie” w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do zmniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z realizacją projektu opisanego w części G niniejszego wniosku, przy czym kwota podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, od 2016 roku będzie obliczana w oparciu o:

*   tzw. prewspółczynnik obliczony dla jednostki Urząd Miasta, w sposób wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, oraz
*   współczynnik wyliczony dla jednostki Urząd Miasta, metodą określoną w art. 90 ust 2-10 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, że dokonywane zakupy towarów i usług związane z planowaną inwestycją, wykorzystywane będą tylko częściowo do celów działalności gospodarczej, częściowo zaś do celów innych niż działalność gospodarcza, a ponadto będą związane zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i podlegającą zwolnieniu, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego obliczonego wstępnie na zasadach określonych przepisami art. 86 ust. 2a-2h i 22 ustawy o VAT. Zgodnie z paragrafem 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, ustawodawca wskazuje, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, odrębnie dla samorządowej jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego i właśnie wskaźnik proporcji ustalony dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego Wnioskodawca uważa za właściwy do dokonywania obliczeń podatku naliczonego podlegającemu odliczeniu z zakupów dokonywanych w ramach przedmiotowej inwestycji. Tak wyliczony podatek podlegający odliczeniu w dalszej kolejności powinien zostać skorygowany o współczynnik liczony wg art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, podatek VAT podlegający odliczeniu od dokonywanych od roku 2016 nabyć towarów i usług dotyczących przedmiotowej inwestycji w budynkach:

*   Zespołu Szkół Specjalnych D,
*   Szkoły Podstawowej E,
*   Gimnazjum F,
*   Zespołu Szkół Ponadgimnazjalnych G,
*   Miejskiego Przedszkola H,

będzie obliczany wg. prewspółczynnika, a następnie współczynnika, ustalonych dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Natomiast w związku z inwestycją w budynkach:

*   Miejskiego Przedszkola A,
*   Miejskiego Przedszkola B,
*   Miejskiego Przedszkola C,

występuje brak prawa do odliczenia VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie prawa do zmniejszenia od 2016 r. podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług w związku z realizacją projektu, obliczonego z zastosowaniem tzw. prewspółczynnika i współczynnika jest:

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do Miejskiego Przedszkola A, Miejskiego Przedszkola B i Miejskiego Przedszkola C oraz
*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do Zespołu Szkół Specjalnych D, Szkoły Podstawowej E, Gimnazjum F, Zespołu Szkół Ponadgimnazjalnych G i Miejskiego Przedszkola H.

W pierwszej kolejności należy wskazać na rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina W. przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”. Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

Wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, nie mniej tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych.

Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, w uchwale I FPS 4/15, w której NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny.

W konsekwencji wyroku TSUE C-276/15 oraz uchwały I FPS 4/15 należy uznać, że jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454).

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. (art. 3 ww. ustawy).

Stosowanie do art. 4 powołanej wyżej ustawy jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 10 powołanej wyżej ustawy w zakresie, w jakim nastąpiła zmiana kwalifikowalności podatku w części dotyczącej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowanej ze środków przeznaczonych na realizację projektów w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, jednostce samorządu terytorialnego nie przysługuje prawo do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o tę kwotę podatku naliczonego, również w ramach korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 i 13a ustawy o podatku od towarów i usług, oraz w trybie art. 91 ust. 7-8 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli przed dniem wejścia w życie ustawy nie dokonano zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w części związanej ze zmianą kwalifikowalności podatku.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści powołanego art. 86 ust. 1 ustawy wynika zatem, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy – sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy – przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy – w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy – przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy – proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Z kolei, z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r., które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

1.  urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
2.  samorządowej jednostki budżetowej,
3.  samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Wskazane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia – przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego rozumie się:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia – w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X= A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Na podstawie § 3 ust. 3 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X= A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X= A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Należy wyjaśnić, że pojęcie obrotu, o którym mowa w rozporządzeniu, powinno być interpretowane tak, jak w przypadku art. 90 ustawy. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, pomniejszona o podatek. Obrót ten będzie – dla celów określenia proporcji – powiększany o otrzymane przychody z innej niż gospodarcza działalności.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W myśl § 2 pkt 10 – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

– powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Natomiast w świetle § 3 ust. 5 rozporządzenia – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Jak wskazano powyżej, powołane przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Należy podkreślić, że powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika. W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej („towarzyszące” tej działalności), niezależnie od tego czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT. Przykładowo: otrzymanie odszkodowań umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów lub też otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Przedstawione wyżej zasady odliczania podatku naliczonego wykluczają zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

I tak, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem, gmina/powiat, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 814, z późn. zm.) – powiat, wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Powiat ma osobowość prawną (art. 2 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, w tym (pkt 1 cyt. przepisu) w zakresie edukacji publicznej.

Stosownie do art. 6 ust. 1 powołanej ustawy – w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami.

Z przywołanych przepisów wynika, że jednostki organizacyjne powiatu wykonują określone zadania powiatu, dla których zostały powołane. W zakresie tych zadań podlegają również kontroli i nadzorowi przez organy powiatu. Są zatem częścią struktury aparatu pomocniczego powiatu, służącego do właściwego wywiązywania się z obowiązków ustawowych.

Z opisu sprawy wynika, że Miasto na prawach powiatu – \`(...)\` jest czynnym podatnikiem VAT. Miasto wystąpiło z wnioskiem o dofinansowanie realizacji projektu „Termomodernizacja placówek oświatowych” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Śląskiego na lata 2014-2020 (Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego). Pierwsze wydatki związane z przedmiotową inwestycją zostały poniesione w 2015 r. (dokumentacja projektu). Natomiast wydatki związane z robotami budowlano-montażowymi są ponoszone od 2016 r. Przedmiotem projektu jest kompleksowa termomodernizacja 8 placówek oświatowych. Zaplanowano łącznie następujący zakres prac: wymiana stolarki drzwiowej, wymiana stolarki okiennej, ocieplenie ścian zewnętrznych, ocieplenie stropodachów, ocieplenie stropu nad ostatnią kondygnacją, wymiana instalacji c.o., wymiana opraw oświetleniowych, zabudowa instalacji fotowoltaicznej (w 4 obiektach). Realizacja projektu doprowadzi przede wszystkim do zwiększenia efektywności energetycznej obiektów objętych projektem, co będzie miało wpływ na obniżenie niskiej emisji. Poszczególne budynki, których dotyczy przedmiotowa inwestycja, wykorzystywane są w następujący sposób:

1.  Budynek Zespołu Szkół Specjalnych D – obiekt wykorzystywany jest zarówno do działalności polegającej na wykonywaniu czynności opodatkowanych (m.in. wynajem powierzchni sali gimnastycznej 23% VAT, odpłatne udostępnianie sali gimnastycznej 8% VAT), jak i do dokonywania sprzedaży zwolnionej z opodatkowania (m.in. świadczenie usługi stołówkowej na rzecz uczniów i nauczycieli) oraz do działalności statutowej niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.
2.  Budynek Szkoły Podstawowej E – obiekt wykorzystywany jest zarówno do działalności polegającej na wykonywaniu czynności opodatkowanych (m.in. wynajem powierzchni sali gimnastycznej 23% VAT, odpłatne udostępnianie sali gimnastycznej 8% VAT), jak i do dokonywania sprzedaży zwolnionej z opodatkowania (m.in. świadczenie usługi stołówkowej na rzecz uczniów i nauczycieli) oraz do działalności statutowej niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.
3.  Budynek Gimnazjum F – obiekt wykorzystywany jest zarówno do działalności polegającej na wykonywaniu czynności opodatkowanych (m.in. wynajem powierzchni sali gimnastycznej 23% VAT, odpłatne udostępnianie sali gimnastycznej 8% VAT), jak i do dokonywania sprzedaży zwolnionej z opodatkowania (m.in. świadczenie usługi stołówkowej na rzecz uczniów i nauczycieli) oraz do działalności statutowej niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.
4.  Budynek Zespołu Szkół Ponadgimnazjalnych G – obiekt wykorzystywany jest zarówno do działalności polegającej na wykonywaniu czynności opodatkowanych (wynajem pomieszczeń 23% VAT), jak i do dokonywania sprzedaży zwolnionej z opodatkowania (wystawianie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych) oraz do działalności statutowej niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.
5.  Budynek Miejskiego Przedszkola H – obiekt wykorzystywany jest zarówno do działalności polegającej na wykonywaniu czynności opodatkowanych (wynajem pomieszczenia na gabinet lekarski 23% VAT), jak i do dokonywania sprzedaży zwolnionej z opodatkowania (m.in. świadczenie usługi stołówkowej na rzecz uczniów i nauczycieli) oraz do działalności statutowej niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.
6.  Budynek Miejskiego Przedszkola A – obiekt wykorzystywany jest do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT (świadczenie usługi stołówkowej na rzecz dzieci i nauczycieli) oraz do działalności statutowej niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.
7.  Budynek Miejskiego Przedszkola B – obiekt wykorzystywany jest do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT (m.in. stołówkowej na rzecz uczniów i nauczycieli) oraz do działalności statutowej niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.
8.  Budynek Miejskiego Przedszkola C – obiekt wykorzystywany jest zarówno do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT (m.in. świadczenie usługi stołówkowej na rzecz uczniów i nauczycieli) oraz do działalności statutowej niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.

Z uwagi na charakter inwestycji Wnioskodawca nie jest w stanie przypisać nabywanych towarów i usług bezpośrednio do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza, jak również do działalności opodatkowanej lub zwolnionej z opodatkowania. Inwestycję realizuje rzeczowo i finansowo jednostka Urząd Miasta, która dokonuje odliczania podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług po przeliczeniu według prewspółczynnika wyznaczonego wg rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników oraz współczynnika określonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT. Obiekty będące przedmiotem projektu są przydzielone poszczególnym jednostkom budżetowym. Również nakłady inwestycyjne zostaną po zakończeniu rozliczania inwestycji przekazane tym jednostkom budżetowym. Ponadto, jak podkreślił Wnioskodawca, wskazane we wniosku placówki oświatowe były i są nadal wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi Miasta, nie mającymi osobowości prawnej, które prowadzą działalność w formie jednostek budżetowych. Miasto ponosząc od 2016 r. wydatki związane z robotami budowlano-montażowymi w związku z realizacją inwestycji pn. „Termomodernizacja placówek oświatowych w \`(...)\`” nie dokonywało jeszcze rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, a jednostki te nie były odrębnymi czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, dokonującymi rozliczeń VAT we własnym zakresie. W związku z centralizacją rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług Miasta wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, od 1 stycznia 2017 r. rozpoczęło odliczanie podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji pn. „Termomodernizacja placówek oświatowych” w oparciu o prewspółczynnik obliczony dla jednostki Urząd Miasta, w sposób wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, a następnie w oparciu o współczynnik wyliczony dla jednostki Urząd Miasta, metodą określoną w art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT w odniesieniu do: Zespołu Szkół Specjalnych D i Zespołu Szkół Ponadgimnazjalnych G. Miasto od 1 stycznia 2017 r. nie dokonywało odliczeń podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji w odniesieniu do jednostek budżetowych: Szkoła Podstawowa E i Gimnazjum F, gdyż wydatki te nie zostały jeszcze poczynione. Natomiast wydatki dotyczące: Miejskiego Przedszkola A, Miejskiego Przedszkola B, Miejskiego Przedszkola C, Miejskiego Przedszkola H, były ponoszone w latach 2015 -2016, a podatek VAT od tych wydatków nie był przez Miasto ani przez jego jednostki organizacyjne odliczony. Wydatki inwestycyjne (o których mowa w art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług), dotyczące placówek oświatowych Miasta stanowią „ulepszenie” w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do zmniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z realizacją projektu pn. „Termomodernizacja placówek oświatowych w \`(...)\`” przy czym kwota podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, od 2016 roku miałaby być obliczana w oparciu o tzw. prewspółczynnik oraz współczynnik.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż budynek Miejskiego Przedszkola A, budynek Miejskiego Przedszkola B oraz budynek Miejskiego Przedszkola C wykorzystywane są zarówno do działalności zwolnionej od podatku VAT oraz do działalności statutowej niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych – Miastu nie przysługuje w ogóle prawo do odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zarówno przed dokonaniem centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT, jak i po jej przeprowadzeniu.

W tym zakresie uznano stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca do dnia 31 grudnia 2016 r. uwzględniał w swoich rozliczeniach w zakresie VAT, fakt odrębności wymienionych we wniosku jednostek budżetowych. Wnioskodawca składał deklaracje VAT, w których rozliczał podatek należny i naliczony wyłącznie z tytułu własnych zakupów i obrotów i nie uwzględniał obrotów tych jednostek.

W konsekwencji, Miasto do czasu centralizacji tj. do 1 stycznia 2017 r. nie wykorzystywało obiektów objętych projektem do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Z wniosku wynika, że takich czynności nie wykonywały również wskazane jednostki organizacyjne Miasta (jednostki te nie były odrębnymi czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, dokonującymi rozliczeń VAT we własnym zakresie). Do momentu centralizacji rozliczeń Wnioskodawca nie rozliczał podatku należnego i naliczonego powstałego w wyniku działań realizowanych przez jednostki budżetowe objęte projektem.

Analizując okoliczności przedstawione w opisie sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa należy uznać, że Miastu, w odniesieniu do wydatków poniesionych w roku 2016 (do czasu centralizacji rozliczeń w zakresie VAT) dotyczących pozostałych obiektów, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z realizacją projektu pn. „Termomodernizacja placówek oświatowych”. Powyższe wynika z faktu, że w rozpatrywanym przypadku nie zostały spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. wydatki związane z realizacją ww. przedsięwzięcia nie służyły Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.

W tym zakresie uznano stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Natomiast, w odniesieniu do wydatków ponoszonych od 1 stycznia 2017 r. (po dokonaniu centralizacji w zakresie VAT), należy wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego – jednostka samorządu terytorialnego, która podjęła w roku 2016 lub 2017 rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, do końca roku 2017 przyjmuje dla celów proporcjonalnego odliczania, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 5 września 2016 r. – przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, jeżeli jednostka organizacyjna korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług, z tym że proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jest wyliczana zgodnie z art. 90 ust. 8 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług, bez konieczności uzgadniania prognozy z naczelnikiem urzędu skarbowego.

Z treści przedstawionego stanu faktycznego w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego wynika, że wydatki związane z realizacją projektu pn. „Termomodernizacja placówek oświatowych”, dotyczą działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej z VAT), jak również innej działalności, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT).

Należy więc uznać, że w świetle przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zatem, w przypadku wydatków związane z realizacją projektu pn. „Termomodernizacja placówek oświatowych”, Miasto ma prawo do odliczenia podatku VAT w części w jakiej wydatki te mają związek z wykonywaniem przez Miasto czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W dalszej kolejności należy ustalić, czy Miastu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem prewspółczynnika i współczynnika proporcji wyliczonych dla Urzędu Miasta, czy też z zastosowaniem prewspółczynnika i współczynnika proporcji wyliczonych dla poszczególnych jednostek budżetowych Miasta faktycznie wykorzystujących obiekty będące przedmiotem inwestycji.

Zauważyć należy, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, na którą przepisy nakładają realizację określonych zadań i która realizuje te zadania przy pomocy swoich jednostek organizacyjnych uzasadnione jest – pomimo, że podatnikiem podatku VAT jest Miasto – wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o sposoby określania preproporcji, obliczone odrębnie dla wskazanych jednostek organizacyjnych.

Podkreślenia bowiem wymaga, że w myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla tej jednostki jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych. W konsekwencji odrębnie będzie ustalany sposób wyliczania proporcji obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego jako osobę prawną urzędu działającego w formie samorządowej jednostki budżetowej (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego), odrębnie dla pozostałych samorządowych jednostek budżetowych oraz odrębnie dla samorządowych zakładów budżetowych.

W rozpoznawanej sprawie Miasto rozpoczęło odliczanie podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji pn. „Termomodernizacja placówek oświatowych” w oparciu o prewspółczynnik obliczony dla jednostki Urząd Miasta, w sposób wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, a następnie w oparciu o współczynnik wyliczony dla jednostki Urząd Miasta, metodą określoną w art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT.

Ponieważ obrót uzyskiwany przez Miasto w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie realizowany bezpośrednio przez jednostki wykorzystujące przedmiotowe inwestycje, w konsekwencji w przypadku inwestycji służącej działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT, odliczenie VAT naliczonego od tych inwestycji powinno nastąpić według prewspółczynnika ustalonego dla jednostki wykorzystującej rzeczową inwestycję.

Powyższą tezę należy także odnieść do sposobu wyliczenia współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Treść przepisu art. 90 ust. 3 ustawy wskazuje na sposób wyliczenia współczynnika jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem sposób wyliczenia współczynnika, o którym stanowi art. 90 ust. 3 ustawy również odsyła do pojęcia obrotu uzyskiwanego przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie istotny więc będzie obrót uzyskiwany przez Miasto w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej, realizowanej przez jednostki budżetowe.

Ponadto ustawa „o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego” określa zasady wyliczania proporcji o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług przy rozliczaniu VAT w sytuacji, gdy dana jednostka samorządu terytorialnego rozpocznie w 2016 r. lub 2017 r. scentralizowane rozliczanie VAT. Na podstawie ww. ustawy, do końca roku, w którym jednostka scentralizuje rozliczenia i w roku następnym (nie dłużej jednak niż do końca 2017 r.), przyjmować się będzie dla celów odliczania proporcjonalnego, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy o VAT, w przypadku wykonywania przez tę jednostkę czynności opodatkowanych oraz zwolnionych z VAT. Obowiązek wyliczenia współczynnika struktury sprzedaży nie będzie dotyczył jednostek, które prowadzą wyłącznie działalność zwolnioną z VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy o podatku od towarów i usług – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy – przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Wskazać należy, że powyższe regulacje art. 90 ust. 10a i ust. 10b ustawy wprowadzone zostały do systemu prawnego mocą art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), a stosownie do treści art. 21 pkt 2 ww. ustawy – przepisy te wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2018 r.

Tym samym, do końca roku 2017 (na podstawie art. 7 ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego) oraz od 1 stycznia 2018 r. (na podstawie art. 1 pkt 7 w związku z art. 21 pkt 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw) przyjmuje się dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej.

W tym miejscu wskazać należy, że jednym z fundamentalnych uprawnień podatnika podatku od towarów i usług jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej przez niego faktury. Prawo to jest konsekwencją obowiązującej w podatku od wartości dodanej, jakim jest podatek od towarów i usług, zasady potrącalności, której następstwem jest neutralność ekonomiczna tego podatku dla jego podatników, jako podatku obciążającego konsumentów finalnych. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru ekonomicznego tego podatku. Pozbawienie zatem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego powoduje, że w tym zakresie podatek ten przestaje być neutralny dla podatnika, stanowiąc dla niego ciężar publicznoprawny. Tożsamość konstrukcji polskiego podatku od towarów i usług z konstrukcją podatku od wartości dodanej przyjętą w ustawodawstwie europejskim powoduje, że przy ocenie uprawnień podatnika do odliczenia podatku naliczonego możliwe się staje wykorzystanie bogatego orzecznictwa TSUE w tym zakresie. W sposób stanowczy nakazuje ono przestrzegać zasady neutralności tego podatku, zapobiegając tym samym podwójnemu opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy – po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Należy wskazać, że do fundamentalnych cech podatku od towarów i usług należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników. Cechą tego podatku jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku od towarów i usług jedynie konsumpcji towarów i usług. Podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Należy jednak zwrócić uwagę, że podatek powinien być naliczany na wszystkich stadiach obrotu, z etapem sprzedaży detalicznej włącznie. Mechanizmem zapewniającym obciążenie podatkiem wyłącznie ostatecznych odbiorców towarów i usług, przy jednoczesnym naliczaniu podatku na każdym etapie obrotu, jest prawo do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów prawa.

W tym miejscu należy podkreślić również, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie stwierdzał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Stwierdzenie to obrazuje rolę, jaką prawo do odliczenia podatku naliczonego odgrywa w systemie podatku od wartości dodanej.

Potwierdzeniem przedstawionej linii orzecznictwa jest m.in. wyrok TSUE w sprawie C-268/83 D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen, z którego wynika, że regulacja dotycząca odliczenia ma za cel całkowicie odciążyć podmiot podlegający opodatkowaniu VAT od podatku od wartości dodanej, który jest winien zapłacić w związku ze swoją działalnością gospodarczą. Wspólny system wartości dodanej zapewnia, że obciążenie podatkiem VAT jest całkowicie neutralne wobec każdego przedsiębiorstwa, niezależnie od celów i wyników przedsiębiorstwa, pod warunkiem, że takie przedsiębiorstwo samo w sobie podlega opodatkowaniu VAT.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do zmniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z realizacją projektu pn. „Termomodernizacja placówek oświatowych w \`(...)\`” przy czym kwota podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, od 2017 r. będzie obliczana w oparciu o:

*   tzw. prewspółczynnik obliczony dla każdej jednostki budżetowej Miasta odrębnie, zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. oraz
*   współczynnika proporcji wyliczonego dla każdej jednostki budżetowej Miasta odrębnie, zgodnie z art. 90 ustawy.

Oznacza to, że Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących inwestycji związanej z realizacją projektu pn. „Termomodernizacja placówek oświatowych”, bowiem w przedmiotowej sprawie Miasto z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonało centralizacji i wstąpiło we wszystkie prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych i jako czynny podatnik podatku VAT będzie wykonywało za pomocą swoich jednostek organizacyjnych czynności opodatkowane, zwolnione i poza działalnością gospodarczą. Należy jednak zaznaczyć, że prawo to przysługuje wyłącznie w części w jakiej zakupy faktycznie ponoszone od 2017 r. związane są ze sprzedażą opodatkowaną (z uwzględnieniem art. 86 ust. 2a i 90 ustawy).

W tym zakresie uznano stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto, tut. organ wskazuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. organ informuje, że w zakresie prawa do zmniejszenia za 2015 r. podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji według art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., wniosek został rozpatrzony wydaną dnia 06.07.2017 interpretacją indywidualną znak 0112-KDIL1-1.4012.105.2017.2.SJ.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.