Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.467.2020.2.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-30
Teza: Zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa zatem jego zbycie nie podlega opodatkowaniu VAT.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2020 r. (data wpływu 30 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w konsekwencji zbycie tego zespołu podlega wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w konsekwencji zbycie tego zespołu podlega wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca A. sp. z o. o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zamierza dokonać zbycia zespołu składników majątkowych (materialnych, niematerialnych a także zobowiązań) stanowiących obecnie część istniejącego przedsiębiorstwa prowadzonego przez Spółkę. Wnioskodawca prowadzi działalność produkcyjną w trzech zakładach położonych w X, Y oraz Z. Spółka zajmuje się produkcją mebli, architektury ogrodowej, wielkowymiarowych konstrukcji drewnianych, drewna KVH oraz tarcicy konstrukcyjnej. Planowane zbycie dotyczyć będzie części majątku przedsiębiorstwa składającego się na zakład w Z i ma mieć miejsce najwcześniej w lutym 2021 r.

Przedmiotem zbycia będzie zakład w Z (ruchomości, nieruchomość, prawa i inne składniki majątku) po dokonaniu wyłączeń elementów zbędnych do zachowania kluczowej dla nabywcy funkcji produkcyjnej.

Istotą zespołu składników majątkowych, który ma zostać zbyty, jest zdolność do prowadzenia działalności w zakresie produkcji wielkogabarytowych konstrukcji drewnianych, a także drewna KVH, co pozwoli nabywcy na kontynuację produkcji oraz rozpoczęcie produkcji modułowych domów drewnianych.

Przedmiotem zbycia mają być więc w szczególności, składające się na zakład w Z:

1.  nieruchomości (grunty, budynki, budowle) i istniejące na terenie zakładu instalacje,
2.  nakłady inwestycje dotyczące zakładu w Z,
3.  wartości niematerialne i prawne związane z realizowana produkcją w zakładzie w Z,
4.  środki trwałe, w tym maszyny i urządzenia wykorzystywane w produkcji drewna klejonego oraz konstrukcji drewnianych (z wyłączeniem zbędnych przyszłemu nabywcy maszyn),
5.  zapasy materiałów, towarów, wyrobów gotowych i produkcji w toku (z wyłączeniem zbędnych przyszłemu nabywcy zakładu),
6.  umowy oraz prawa, których przeniesienie na nabywcę będzie możliwe (przejście niektórych wymaga zgody osób trzecich, której spółka może nie uzyskać - nie dotyczy to jednak umów/praw kluczowych dla integralności zakładu i zachowania jego funkcji),
7.  środki pieniężne zgromadzone w kasie zakładu,
8.  RMK czynne i bierne, w tym otrzymane zaliczki związane z usługami budowlanymi w zakresie produkcji i montażu konstrukcji wielkowymiarowych,
9.  należności od pracowników zakładu w Z i należności z tytułu dostaw związane usługami budowlanymi w zakresie produkcji i montażu konstrukcji wielkowymiarowych,
10.  zobowiązania i rezerwy, które zostaną zbyte obejmą m.in.:
    *   kredyty bankowe obrotowe (finansują zapasy w zakładzie),
    *   leasingi operacyjne (finansują majątek trwały w zakładzie),
    *   zobowiązania budżetowe (ZUS i US) z tytułu wypłat dla pracowników zatrudnionych w zakładzie,
    *   rezerwy na świadczenia pracownicze (emerytalne, rentowe, niewykorzystane urlopy itp.),
    *   zobowiązania handlowe.

Zbycie obejmie również tzw. „czynnik ludzki” jakim jest większość kadry pracowniczej.

Przedstawiony powyżej zespół składników stanowi obecnie i będzie stanowić w chwili zbycia, część istniejącego przedsiębiorstwa. Zespół ten mógłby już obecnie stanowić odrębne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące cele gospodarcze, cecha ta będzie charakteryzować zespół składników majątkowych, również w momencie zbycia.

Składniki majątku, które wykorzystywane są obecnie w zakładzie w Z, a zostaną wyłączone z przedmiotowego zakresu zbycia, nie są niezbędne dla zachowania funkcji produkcyjnej zbywanej części przedsiębiorstwa w zakresie produkcja drewna KVH oraz konstrukcji drewnianych (czyli produkcji budowlanej), gdyż służą produkcji innego typu. Wyłączenia rzeczowych składników majątku z zakresu planowanej transakcji dotyczyć będą produkcji niebudowlanej. Zbędne nabywcy elementy majątku zakładu w Z, które nie przejdą na jego własność, gdyż wyłącza się je z przedmiotowego zakresu planowanej transakcji, zostaną przeniesione do pozostałych zakładów produkcyjnych A. Po dokonaniu transakcji Wnioskodawca nie będzie prowadził w zakładzie w Z produkcji.

Zespół składników mających stanowić przedmiot planowanego zbycia jest skoncentrowany wokół kluczowych zadań i kompetencji istotnych dla produkcji konstrukcji drewnianych i drewna KVH, takie podejście ma gwarantować ciągłość produkcji, na którą nie wpłynie negatywnie przejście składników majątku z wnioskodawcy na nabywcę. Jednocześnie ten zakres transakcji odzwierciedla zakres wyodrębnienia.

Podkreślić należy również, że już w momencie składania niniejszego wniosku:

1.  Zakład w Z realizuje samodzielnie określone zadania gospodarcze, tak na potrzeby Spółki (realizowanie zleceń wewnętrznych) jak i dla odbiorców zewnętrznych.
2.  Zakład w Z jest wyodrębniony organizacyjnie w strukturze Spółki, o czym świadczy m.in. wyraźne wyodrębnienie pionu produkcyjnego: Wydział 1 składającego się z 5 sekcji (…) oraz sekcji 2 (…), a także Sekcji 3, Sekcji 4, Sekcji 5, Sekcji 6, Sekcji 7, Sekcji 8. Ponadto można zauważyć, że odrębnym tworem organizacyjnym wewnątrz spółki jest Wydział 9. Zdarza się, że wymienione powyżej komórki organizacyjne wspierają również inne procesy.
3.  Wyodrębnienie organizacyjne widoczne jest również „na zewnątrz”, tak poprzez odrębną, samodzielną lokalizację jak też w wielu działaniach spółki np. za sprawą używania odrębnych adresów e-mail, a także w działaniach osób niepowiązanych ze spółką, np. wyszukiwarka Google rejestruje od lat wyszukiwanie frazy „(…)”.
4.  Spółka, w celu monitorowania bieżącej sytuacji finansowej opisywanego zespołu składników majątkowych, prowadzi zarówno księgi rachunkowe jak i dodatkowe ewidencje. Księgi rachunkowe prowadzone są oczywiście dla Spółki, ale pozwalają na wyodrębnienie kosztów i części przychodów zakładu w Z, także w rozbiciu na kluczowe obszary produkcji np. produkcji i sprzedaży konstrukcji wielkowymiarowych czy drewna KVH. Prowadzona jest także dodatkowa ewidencja sprzedaży (poza systemowa), która pozwala na ustalenie przychodu ze sprzedaży osiąganego przez zakład w Z.
5.  Z operacji dokonywanych na prowadzonych dla spółki rachunkach bankowych można wyodrębnić te, które związane są z funkcjonowaniem zakładu w Z.

Dodatkowo zaznaczyć należy, że przed zbyciem zakładu w Z prawdopodobnie zostanie pogłębiony plan kont – zmiana której wprowadzenie jest planowane z dniem 1 stycznia 2021 r. ma polegać na podpięciu pod konta syntetyczne dodatkowego poziomu analitycznego (konta analityczne), który umożliwi m.in. zastąpienie ewidencji poza systemowej i dodatkowo zautomatyzuje proces monitorowania należności i zobowiązań, a także innych składników majątku, które tworzą zakład w Z. Zmiana ta jest zależna od możliwości modyfikacji systemów informatycznych wykorzystywanych przez zakład w Z

Ponadto podkreślić należy, że w setkach umów zawieranych na przestrzeni lat 2014-2020 dotyczących tak produkcji budowlanej (w tym konstrukcje i drewno klejone) jak i innych zdarzeń gospodarczych (np. umowy związane ze zleceniami wykonania projektów budowlanych) jako strona widnieje A. Sp. z o.o. jednak z wyraźnym wyróżnieniem w umowach właśnie Zakładu Produkcyjnego Z, który mógł być postrzegany i traktowany przez kontrahentów jak względnie samodzielna strona umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (uptu) powinien być interpretowany w sposób prowadzący do uznania, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w tym przepisie, tj. czy zespół ten jest wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w rozumieniu tego przepisu, a w konsekwencji czy zbycie tego zespołu podlega wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 uptu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zbycie opisanego we wniosku zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) tworzącego „zakład w Z”, stanowić będzie zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej – ZCP) w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (uptu).

Powyższa konkluzja znajduje oparcie w obowiązujących przepisach prawa.

Przepisów uptu nie stosuje się, na mocy art. 6 pkt 1 uptu, do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W myśl art. 2 pkt 27e uptu przez pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP) rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zaznaczyć należy również, że art. 19 dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006.347.1 ze zm.), który został implementowany do krajowego porządku prawnego, pozwala państwom członkowskim na uznanie, że dostawa towarów nie ma miejsca, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku. Przepis ten ani żadna inna norma dyrektywy, nie definiują jednak pojęcia „części majątku”. Widać tu pewną rozbieżność pomiędzy przepisami krajowymi a treścią dyrektywy 112. Krajowe przepisy wymagają zbywania składników materialnych i niematerialnych, podczas gdy unijny prawodawca wskazuje jedynie na „część majątku”.

Trzeba pamiętać, iż celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania VAT jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego (zob. Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 listopada 2003 r. C-497/01). Na bazie powyższego należy stwierdzić, że w przypadku zbycia ZCP konieczne jest objęcie transakcji wyłączeniem (podatnik w ogóle nie może opodatkować VAT zbycia ZCP), a będziemy mieli do czynienia z transakcją zbycia ZCP, gdy łącznie spełnione zostaną następujące warunki:

1.  Przedmiotem zbycia będzie zespół składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązania.
2.  Zespół ten stanowić będzie część istniejącego przedsiębiorstwa.
3.  Zespół ten w momencie zbycia będzie wyodrębniony (C1) organizacyjnie, (C2) finansowo i (C3) funkcjonalnie.

A. Warunek spełniony.

W przypadku, którego dotyczy niniejszy wniosek dojdzie do zbycia zarówno składników materialnych jak i niematerialnych, a także zobowiązań; zbycie obejmie więc m.in. aktywa trwałe i obrotowe, a także tzw. „czynnik ludzki” jakim jest kadra pracownicza. Wobec tego zostanie wypełniona podstawowa przesłanka, o której mowa w art. 2 pkt 27e uptu i przewyższone zostaną wymagania określone w dyrektywie 112.

Przechodząc do szczegółowego uzasadnienia, trzeba zaznaczyć, iż w orzecznictwie podkreśla się, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, niebędące zespołem „przypadkowych” elementów (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2013 r., I SA/Gd 1205/13).

Wnioskodawca podziela ten pogląd. Majątek, który ma zostać zbyty stanowi już obecnie „zespół” składników, gdyż nie jest to przypadkowy zbiór dóbr, a ściśle powiązany ze sobą zestaw składników materialnych i niematerialnych służący realizacji konkretnych celów gospodarczych. Innymi słowy kształt w jakim zespół składników będzie zbywany, pozwoli na dalszą realizację aktualnych zadań gospodarczych bez jakichkolwiek modyfikacji. Kontynuowanie działalności gospodarczej Wnioskodawcy, prowadzonej przy użyciu zbywanego mienia, przez nabywcę, nie będzie wymagać angażowania składników majątku, które nie będą stanowiły przedmiotu transakcji. Nabywca prawdopodobnie poszerzy zakres swojej produkcji nie likwidując produkcji przejętej od Spółki.

Ewentualne wyłączenia rzeczowych składników majątku z zakresu planowanej transakcji dotyczyć będą majątku wykorzystywanego przy produkcji niebudowlanej i nie wpłyną na sprawność zespołu składników mających być przedmiotem zbycia w 2021 r. Planowane wyłączenia nie będą miały, zdaniem Wnioskodawcy, znaczenia z punktu widzenia oceny wyodrębnienia.

Jak wskazał bowiem Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nie jest konieczne przejście wszelkich elementów majątku, ale jedynie przejście takiego zespołu składników, który łącznie składa się na część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, co „należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej” (wyrok TSUE z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever).

Wobec powyższego błędny byłby pogląd, iż jakiekolwiek wyłączenie z masy majątkowej wpływałyby na bezwzględną niemożność uznania pozostałego zespołu tych składników za ZCP (por. M. Grzywacz, Zakres przedmiotowy pojęcia zorganizowana część przedsiębiorstwa, Jur. Podat. 2011/6, s. 14-21).

B. Warunek spełniony.

Planowane zbycie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym i zobowiązań) obejmuje majątek stanowiący część funkcjonującego przedsiębiorstwa.

C1. Warunek spełniony.

Wyodrębnienie organizacyjne jest faktem, albowiem w strukturze A. sp. z o. o. zespół składników majątkowych jaki ma zostać przeniesiony na nabywcę (potocznie nazywany zakładem w Z) ma swoje – wyraźnie wyodrębnione w strukturze Spółki – miejsce. Wyodrębnienie to jest widoczne tak w codziennym działaniu zakładu w Z jak i w dokumentach spółki (np. w umowach czy schematach).

Należy uznać, iż już obecnie doszło tu do wyodrębnienia. Taki wniosek jest uzasadniony szczególnie, gdy ocenimy wypełnienie przesłanek wyodrębnienia przez pryzmat roli jaką w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa pełni suma składników majątku, które zostaną przeniesione na nabywcę. Należy podkreślić, że składniki majątku, których zbycie jest planowane łączy gospodarcza cecha wspólna w taki sposób, że tworzą wyraźną i nieprzypadkową część przedsiębiorstwa, a w ich skład wchodzi również nieruchomość, na której prowadzona jest działalność. Skoro opisana w niniejszym wniosku część przedsiębiorstwa realizuje samodzielnie określone zadania gospodarcze nie korzystając, lub korzystając w niewielkim stopniu, ze składników majątkowych i niemajątkowych wykorzystywanych przez pozostałą część firmy to tym bardziej należy uznać, iż jest wyodrębniona organizacyjnie.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2019 r. (sygn. akt I FSK 293/17) sąd uznał, że rozważając kwestię wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć między innymi na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika i czy istnieją dokumenty, które dowodzą wyodrębnienia.

Warunki te są w ocenie Wnioskodawcy spełnione.

Należy podkreślić, iż istnieje Zarządzenie Dyrektora Naczelnego stanowi Struktura organów spółki oraz Struktura organizacyjna przedsiębiorstwa spółki. W strukturze tej, tak jak opisano to przedstawiając stan faktyczny, wyraźnie wyodrębniony jest zakład w Z, a w szczególności jego samodzielny pion zwany Wydziałem 1 (…).

Z pism Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej można wywodzić określone rozumienie warunków wyodrębnienia organizacyjnego. Jak wskazano już w roku 2017 wyodrębnienie organizacyjne realizuje się przez równoczesne alokowanie określonych zasobów ludzkich oraz majątkowych do poszczególnych zadań przedsiębiorstwa (interpretacja z 14 kwietnia 2017 r., 2461-IBPP2.4512.164.2017.1.AZe). Przesłanka ta jest wypełniona w opisywanym stanie faktycznym. Spółka prowadząc działalność w zakresie produkcji konstrukcji drewnianych i drewna KVH alokowała poszczególne aktywa do tych rodzajów produkcji i aktywa te przejdą na nabywcę. Alokowania aktywów dowodzi np. przebieg procesu produkcji czy też organizacja pracy. Ponadto w ramach Spółki nie tylko istnieje wyodrębniony pion w strukturze firmy (Wydział 1), ale również szereg sekcji zajmujących się wyłącznie sprawami zakładu w Z.

Zdecydowana większość pracowników przejdzie ze zbywanym mieniem do nabywcy. W ocenie Wnioskodawcy nie ma konieczności, z punktu widzenia istnienia statusu ZCP i wyodrębnienia organizacyjnego, by wszyscy pracownicy przypisywani do zakładu w Z musieli przejść wraz z majątkiem i świadczyć pracę dla nowego właściciela. Warto wskazać tu na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w którym czytamy, iż „w ocenie Sądu, bez wpływu na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia pozostaje też brak przejścia pracowników, w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przy ocenie, czy przedmiotem transakcji było przedsiębiorstwo, czy też zorganizowana jego część, nie ma znaczenia fakt „nieprzejęcia personelu”. Wskazany przepis, nie wymienia bowiem wśród elementów tworzących składowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zatrudnionych tam osób (wyrok WSA w Gdańsku z 5 czerwca 2018 r., I SA/Gd 55/18).

Reasumując, prześledzenie zasad funkcjonowania zakładu w Z przez pryzmat produkcji mającej przejść na potencjalnego nabywcę oraz integralności i zorganizowania przenoszonych składników majątku, prowadzi do wniosku, że mamy do czynienia z organizacyjnym wyodrębnieniem części przedsiębiorstwa, która:

*   wykonując swe zadania posługuje się przyporządkowanymi jej aktywami,
*   w schemacie organizacyjnym spółki zajmuje konkretne, wyraźnie określone miejsce,
*   jest rozpoznawalna na zewnątrz.

C2. Warunek spełniony.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza całkowitej samodzielności finansowej zespołu składników mających przejść na nabywcę, lecz sytuację, w której możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań (co potwierdza np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 kwietnia 2015 r., IBPP3/4512-113/15/MN oraz wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2991/15).

Słusznie wskazuje J. Matarewicz, że można uznać istnienie wyodrębnienia finansowego już wówczas, gdy „określone transakcje finansowe oraz wszelkie należności czy zobowiązania możliwe są do przyporządkowania zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.” (Jacek Matarewicz, art. 2, Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany. System Informacji Prawnej LEX, 2020).

W literaturze przedmiotu podkreśla się również, że „wystarczającym wyodrębnieniem finansowym będzie sytuacja, w której określone przepływy finansowe, należności i zobowiązania można, na podstawie prowadzonej przez podatnika ewidencji, alokować do przedmiotowej części przedsiębiorstwa.” (T. Michalik, art. 2 VAT. Komentarz, Warszawa 2019).

Ponadto w orzecznictwie wskazuje się, iż „Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego powinno być możliwym oddzielenie finansów przedsiębiorstw od finansów jego zorganizowanej części” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 293/17). Jeszcze mniej sformalizowany pogląd na wyodrębnienie finansowe znajdziemy w najnowszym orzecznictwie np. w wyroku NSA z dnia 21 stycznia 2020 r., w którym czytamy, że „(\`(...)\`) panuje zgodność w orzecznictwie sądów administracyjnych co do tego, że wystarczająca będzie sytuacja, w której należności i zobowiązania przedsiębiorcy można będzie przypisać na podstawie prowadzonej ewidencji do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W ten sposób spełnia się wymóg wyodrębnienia finansowego, co oznacza, że jest możliwe oddzielenie finansów przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1343/17).

Przywołane powyżej przesłanki wyodrębnienia, zdaniem Spółki, są spełnione. W przypadku opisanym w niniejszym wniosku nie ma wątpliwości, że istotne należności i zobowiązania można wyodrębnić i przypisać na podstawie prowadzonych ewidencji do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której zbycie jest planowane. Innymi słowy, Spółka prowadzi księgi rachunkowe oraz dodatkowe ewidencje (dodatkowa ewidencja sprzedaży) tak by możliwym było wyodrębnienie istotnych kosztów i przychodów zakładu w Z.

Wyodrębnienie finansowe, w ocenie Wnioskodawcy jest faktem, nawet gdyby spojrzeć na nie przez pryzmat najbardziej restrykcyjnego stanowiska doktryny, gdzie przesłanki warunkujące istnienie wyodrębnienia finansowego dzieli się na dwie grupy wyodrębnione ze względu na: (K1) kryterium samodzielności finansowania zadań gospodarczych oraz (K2) kryterium rachunkowości (tak np. A. Justyńska i A. Mariański. Przesłanki wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie podatku od towarów i usług. Przegląd Podatkowy, 2017, nr 12. s. 27-35).

Kryterium pierwsze jest wypełnione, albowiem zakład posiada już obecnie (i będzie posiadał w momencie zbycia) możliwość realizacji własnych celów oraz planów finansowych i stawiane są przed nim samodzielne cele finansowe. Kryterium drugie, związane jest z takim prowadzeniem rachunkowości, które pozwala na ustalenie sytuacji majątkowej (aktywa i pasywa) oraz zyskowności zorganizowanej części przedsiębiorstwa (koszty i przychody). Trzeba jednak pamiętać, że „Nie jest przy tym wymagane prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych czy sporządzanie cząstkowych sprawozdań finansowych”. Nie ma znaczenia jakich technicznych środków używa Spółka do wyodrębnienia danych pozwalających na śledzenie finansów i wyników zakładu w C, bowiem wyodrębnienie może więc opierać się o dowolne rozwiązania techniczne (konta analityczne, arkusz kalkulacyjny, zestawienia własne itd.). Spółka korzysta z przywołanych narzędzi, w omówionym już zakresie – który prawdopodobnie ulegnie jeszcze poszerzeniu w 2021 r. czyli przed zbyciem ZCP – co pozwala jej na określenie stanu m.in. aktywów, pasywów oraz zyskowności (poprzez ustalanie wysokości kosztów i przychodów) działalności realizowanej za pomocą zespołu składników majątkowych, którego zbycie jest planowane. Wobec powyższego warunek wyodrębnienia finansowego należy uznać za spełniony, nawet w sytuacji, gdy fizycznie całość operacji finansowych realizowana jest w siedzibie Spółki w X. Konstatacja ta wzmocniona jest przez wyodrębnienie w strukturze Spółki odpowiednich sekcji jak: Sekcja 2 oraz Sekcja 6 w Z.

C3. Warunek spełniony.

Jako że zespół składników majątku wchodzący w skład istniejącego przedsiębiorstwa, którego zbycie jest planowane, jest wyodrębniony ze względu na pełnioną funkcję i może stanowić już obecnie niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze, mamy do czynienia z wyodrębnieniem funkcjonalnym. W istniejącym stanie faktycznym widoczna jest silna samodzielność zespołu składników majątku, który ma być przedmiotem przyszłego zbycia, charakterystyczna dla niezależnego przedsiębiorstwa. Istnieje więc tzw. potencjalna zdolność do funkcjonowania w charakterze samodzielnego podmiotu gospodarczego (por. J. Budziszewski Jacek, A. Żarkowska, Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości, Doradca Podatkowy 2015/5, s. 14-17) co w świetle art. 2 pkt 27e uptu uzasadnia twierdzenie, że przenoszony majątek będzie stanowił ZCP.

W orzecznictwie funkcjonuje pogląd zgodnie z którym uznaje się, iż gdy dla kontynuowania działalności gospodarczej konieczne jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie stanowiły przedmiotu transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, to nie można stwierdzić, że zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 328/19).

Tym samym, wnioskując a contrario, skoro nabywca będzie mógł bez przeszkód kontynuować działalność Wnioskodawcy (zbywcy), jaką ten realizował przed zbyciem przy użyciu zbytych składników majątku, to w zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego należy uznać istnienie ZCP za fakt.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy uznać za istniejące również, gdyby jego przesłanki oceniać w świetle wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przykładowo w wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 listopada 2003 r. Zita Modes Sari v. Administration de 1enregistrement et des domaines (C-497/01) wskazano, że przenoszona część majątku musi być zdolna do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Podobnie TSUE uznał w wyroku z dnia 10 listopada 2011 Finanzamt Ludenscheid v. Christel Schriever, (C-444/10), gdzie podkreśla, że wyłączenie z zakresu opodatkowania VAT obejmuje przekazanie całości lub części aktywów przedsiębiorstwa, pod warunkiem, iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej. W tym świetle to możliwość samodzielnego kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej obecnie przez Spółkę przy użyciu zespołu składników majątkowych mających podlegać zbyciu, jaką będzie miał nabywca po nabyciu zespołu składników majątkowych, o którym mowa w niniejszym wniosku, potwierdza prawdziwość stanowiska Wnioskodawcy.

Warto zwrócić uwagę także na poglądy prezentowane w krajowym orzecznictwie i tak np. w wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2019 r. (sygn. akt I FSK 1265/17) sąd uznał, że kluczowym jest, aby zbyta zorganizowana część przedsiębiorstwa służyła nabywcy do prowadzenia działalności gospodarczej z zachowaniem przeznaczenia nabytego zespołu składników majątkowych, aby nie została zlikwidowana działalność, której tenże zespół składników majątkowych może służyć. Z powyższego wyroku nie wynika jednak konieczność ograniczenia działalności nabywcy tylko do zakresu działalności ZCP zbywcy, który jednak powinien być zachowany. Nabywca może więc, po przejściu na niego własności ZCP, zmienić czy poszerzyć zakres prowadzonej działalności.

Z tego co wiadomo Wnioskodawcy zamiarem potencjalnego nabywcy jest poszerzenie działalność zakładu o produkcję domów modułowych, do czego potrzebna jest obecnie realizowana produkcja konstrukcji drewnianych oraz drewna KVH.

Realizacja omawianej przesłanki wyodrębnienia funkcjonalnego ma miejsce w odniesieniu do planowanego zbycia zespołu składników majątkowych. Nie zaistnieje więc sytuacja, gdy zdolność produkcyjna po stronie nabywcy wymagałaby połączenia nabytego zespołu składników materialnych i niematerialnych „z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy” (wyrok NSA z 23 listopada 2017 r., I FSK 327/16).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazuje w najnowszych interpretacjach (pismo z dnia 9 lipca 2020 r., 0111-KDIB3-2.4012.373.2020.2.MD), że „wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Wnioskodawca podziela ten pogląd i uznaje – jako że składniki majątkowe materialne i niematerialne stanowiące przedmiot zbycia umożliwią nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w zakresie w jakim prowadzi ja zbywca (Spółka) – iż przedmiotem zbycia będzie właśnie ZCP.

Podobne wnioski płyną z objaśnień podatkowych Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych, w świetle których, przy ocenie, czy składniki majątku powinny zostać uznane za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u., uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Zakład w Z jest wyodrębniony funkcjonalnie za czym przemawia np. wyspecjalizowana produkcja oraz jej kompleksowy charakter, szczególnie w zakresie kluczowego w niniejszej sprawie obszaru produkcji budowlanej (wielkowymiarowej i drewna KVH). Nie ma zasadniczych wątpliwości, że na zakład w Z składa się taki zespół składników majątkowych, który pozwoli nabywcy nieposiadającemu jakiegokolwiek innego majątku na kontynuowanie działalności A. Sp. z o. o. w zakresie wyspecjalizowanej produkcji konstrukcji drewnianych oraz produkcja drewna konstrukcyjnego (KVH). Te właśnie cechy zdecydowały o zainteresowaniu potencjalnego nabywcy. Fakt, iż ostatecznym celem potencjalnego nabywcy jest zdolność zakładu w Z do produkcji domów modułowych drewnianych, nie zmienia oceny istniejącego wyodrębnienia funkcjonalnego w węższym zakresie, czyli w zakresie w jakim produkcja prowadzona jest obecnie. Nabywca może bowiem, co nie skutkuje utratą statusu ZCP, a o czym była już mowa, poszerzyć w przyszłości zakres działalności w oparciu o nabytą ZCP.

Konkludując uznać należy, że zespół składników majątku, którego zbycie będzie miało miejsce może po przejściu na nowego właściciela funkcjonować bez zasadniczych zmian i nadal realizować ten sam cel gospodarczy, a nabywca ma możliwość i zamiar (o ile wiadomo Wnioskodawcy) kontynuowania działalności produkcyjnej (oraz jej poszerzenia) w zakresie prowadzonym dotychczas przez A. sp. z o. o. przy użyciu zbywanego majątku – powyższe pozwala uznać, że będziemy mieć do czynienia ze zbyciem ZCP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Tut. Organ informuje, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.