Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.7.2017.1.BW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-02
Teza: Zastosowanie przez Wnioskodawcę mechanizmu odwrotnego obciążenia
Słowa kluczowe: obciążenia; podwykonawstwo; usługi-usługi bankowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2017 r. (data wpływu 3 marca 2017r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Spółka) jest wiodącym producentem i sprzedawcą odzieży oraz sprzętu sportowego. Sprzedaż detaliczna wskazanych towarów prowadzona jest m.in. w wynajmowanych przez Spółkę obiektach i punktach sprzedaży zlokalizowanych w centrach handlowych.

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

W przypadku pozyskania nowej lokalizacji Spółka bardzo często dokonuje adaptacji czy przystosowania powierzchni handlowej do standardów obowiązujących w pozostałych punktach sprzedaży Spółki. W tego typu przypadkach Wnioskodawca zleca podmiotom zewnętrznym (dalej: Wykonawcy usług) wykonanie określonych prac adaptacyjnych czy remontowych, w tym prac budowlanych, których celem jest dostosowanie wynajmowanych lokali do przyjętych przez Wnioskodawcę standardów sprzedażowych. Usługi, w tym usługi budowlane, o których mowa powyżej, mogą obejmować swym zakresem między innymi usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017r.

Przedmiotowe usługi są świadczone przez podatników VAT czynnych, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT (Wykonawcy usług).

W przypadku takiej standardowej relacji Spółka jest podmiotem zlecającym wykonanie przedmiotowych prac, a Wykonawca usług jest podmiotem, który je bezpośrednio realizuje na rzecz Spółki.

W niektórych jednak przypadkach podmiot będący właścicielem lub podmiotem zarządzającym danym centrum handlowym, od którego Spółka wynajmuje powierzchnię pod przyszły punkt sprzedaży (dalej: Centrum lub Wynajmujący) podejmuje decyzję o partycypacji w kosztach prac związanych z odpowiednią adaptacją wynajmowanego na rzecz Spółki lokalu.

W takich sytuacjach Centrum oraz Wnioskodawca (najemca) mogą określać w zawartej umowie najmu następujące, przykładowe, zasady dotyczące ewentualnej partycypacji przez Wynajmującego w kosztach prac adaptacyjnych i budowlanych dotyczących lokalu wynajmowanego docelowo przez Spółkę:

a)

Wariant I, w ramach którego Centrum zleca Wnioskodawcy, a Wnioskodawca przyjmuje do wykonania realizację określonych prac adaptacyjnych. W tym przypadku strony ustalają często również z góry wartość prac zlecanych przez Centrum Wnioskodawcy, przy czym wartość ta ma charakter limitu i jeżeli np. zostałyby zrealizowane prace o większej wartości, Centrum będzie zobowiązane do zapłaty tylko uzgodnionej górnej wartości prac. Inaczej mówiąc, w tym wariancie można mówić o przenoszeniu całej lub części wartości prac na Centrum.

Następnie Spółka, która sama nie prowadzi prac adaptacyjnych, remontowych czy budowlanych, podzleca wybranemu Wykonawcy usług realizację określonych prac, w tym przedmiotowych prac budowlanych.

W rezultacie, wybrany Wykonawca usług wystawia na rzecz Spółki faktury VAT za wykonane usługi budowlane (jako podwykonawca), a w dalszej kolejności Wnioskodawca, w ramach refakturowania, przenosi koszt tych usług na Wynajmującego.

W omawianym wariancie, projekt dotyczący realizacji prac adaptacyjnych podlega akceptacji Centrum, a uprawnienie do wystawienia przez Spółkę faktury (w ramach refakturowania prac adaptacyjnych) na rzecz Centrum powstaje najczęściej po weryfikacji przez Wynajmującego zgodności realizacji prac adaptacyjnych z zaakceptowanym projektem.

b)

Wariant II, w ramach którego Spółka zleca samodzielnie wybranemu usługodawcy realizację prac adaptacyjnych, remontowych czy budowlanych. W zawartej umowie najmu, Centrum nie zleca bezpośrednio realizacji takich prac na jego rzecz, lecz zobowiązuje Spółkę do ich wykonania na własny koszt i ryzyko. Prace adaptacyjne realizowane są na podstawie projektu Sklepu.

Strony umowy najmu mogą jednocześnie postanowić, że Centrum zwróci Spółce część przedmiotowych kosztów adaptacji, do uzgodnionej w umowie najmu wartości. Wartość kosztów adaptacyjnych jest w takim przypadku przenoszona najczęściej dopiero po podpisaniu stosownego protokołu zdawczo-odbiorczego lokalu użytkowego, który jest przedmiotem najmu. Inaczej mówiąc - prace adaptacyjne są początkowo realizowane wyłącznie na koszt i ryzyko Wnioskodawcy, a umowa najmu lokalu użytkowego (Sklepu) przewiduje tylko opcjonalną możliwość ich zwrotu przez Centrum.

W niektórych jednak przypadkach, dopiero po wykonaniu całości prac, ich odbiorze oraz wystawieniu na rzecz Spółki faktury VAT przez faktycznego Wykonawcę usług, dane Centrum może wyrazić zainteresowanie możliwością zwrotu określonej części kosztów prac dostosowawczych i adaptacyjnych poniesionych przez Spółkę. W innych przypadkach Centrum może dokonać częściowego zwrotu kosztów takich prac na podstawie zaliczki przekazanej na rzecz Sklepu jeszcze przed wykonaniem prac adaptacyjnych.

W niektórych umowach najmu przewidziane są również postanowienia, że np. w przypadku jej rozwiązania wszelkie nakłady lub ulepszenia związane wcześniej ze zrealizowanymi pracami adaptacyjnymi czy budowlanymi, pozostaną własnością Wynajmującego (tj. Centrum) za zapłatą na rzecz Spółki określonej kwoty.

W odróżnieniu od Wariantu pierwszego opisanego w pkt a) powyżej, w Wariancie II to Wnioskodawca jest zasadniczo docelowym odbiorcą zleconych prac realizowanych na powierzchni należącej do danego Centrum. Prace związane z zagospodarowaniem lokalu, zgodnie z umową najmu zawartą pomiędzy Centrum a Spółką, realizowane są na własny koszt i ryzyko Spółki. Centrum nie dokonuje odbioru zrealizowanych prac, a podstawą do ewentualnej partycypacji w kosztach prac adaptacyjnych jest przedstawiona przez Spółkę dokumentacja potwierdzająca wykonanie takich prac (np. kopie faktur VAT od usługodawców).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy nabywanie przez Spółkę usług budowlanych w obu opisanych powyżej wariantach może wiązać się z obowiązkiem rozliczenia przez Wnioskodawcę podatku należnego od takiej transakcji w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w ramach Wariantu I Spółka jest, jako nabywca usług budowlanych mieszczących się w zakresie przedmiotowym w treści załącznika nr 14 do ustawy o VAT, podatnikiem obowiązanym do rozliczenia VAT od takich transakcji w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w ramach Wariantu II Spółka nie jest, jako nabywca usług budowlanych mieszczących się w zakresie przedmiotowym w treści załącznika nr 14 do ustawy o VAT, podatnikiem obowiązanym do rozliczenia VAT od takich transakcji w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT Spółka jako nabywca usług budowlanych w ramach opisanego w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wniosku Wariantu I, obowiązana będzie rozpoznania i rozliczenia podatku VAT w ramach realizowanych transakcji.

Z kolei, nabywanie przez Spółkę usług budowlanych w ramach Wariantu II, nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania i rozliczenia podatku VAT należnego przez Spółkę jako nabywcy tych usług. Obowiązek rozliczenia podatku VAT od takich transakcji spoczywać będzie na usługodawcy świadczącemu usługi budowlane na rzecz Wnioskodawcy (Wykonawca usługi).

Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art, 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. \`15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Załącznik nr 14 do ustawy o VAT, do którego odwołuje się powyższy przepis, w pozycjach 2-48 określa szeroki katalog usług budowlanych, które mogą być objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Jednocześnie, stosownie do treści art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Z treści wskazanych przepisów wynika zatem, iż wykonana usługa budowlana mieszcząca się przedmiotowo w katalogu usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, podlegać rozliczeniu na zasadzie odwrotnego obciążenia, jeżeli łącznie spełnione zostaną następujące warunki:

1.  usługobiorca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym,
2.  usługodawca jest podatnikiem nie korzystającym z tzw. zwolnienia podmiotowego z VAT,
3.  usługodawca świadczy usługę jako podwykonawca.

Ustawodawca rozszerzając od 1 stycznia 2017 r. katalog usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia nie wprowadził równocześnie definicji legalnej pojęcia „podwykonawca" w ustawie o VAT. W konsekwencji, zdaniem Spółki należy posłużyć się potocznym rozumieniem tego pojęcia. Zgodnie z internetowym wydaniem słownika języka polskiego podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/szukaj/podwykonawca.html). Innymi słowy, podwykonawca w procesie świadczenia usług budowlanych to podmiot realizujący usługi na rzecz głównego wykonawcy, który z kolei finalnie realizuje usługi budowlane na rzecz inwestora. W konsekwencji zatem, mechanizmem odwrotnego obciążenia objęte są transakcje poprzedzające etap świadczenia usług budowlanych na rzecz inwestora.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w odpowiedzi Ministerstwa Finansów na interpelację poselską nr 9331 z 24 stycznia 2017 r. Minister Finansów wskazuje w przedmiotowej odpowiedzi, że ustawa o VAT definiuje co prawda pojęcia podwykonawcy, lecz dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca" wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego PWN „podwykonawca - to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Jeżeli zatem usługa budowlana jest świadczona bezpośrednio na rzecz zleceniodawcy, np. generalny wykonawca inwestycji świadczy usługi na rzecz inwestora, wówczas takie usługi są świadczone na zasadach ogólnych i mechanizm odwróconego obciążenia nie ma w tym przypadku zastosowania. Natomiast przy dalszych „podzleceniach” usług przez generalnego wykonawcę należy przyjąć podejście, zgodnie z którym każdy podatnik świadczący usługi budowlane na rzecz głównego wykonawcy w ramach prowadzonej inwestycji, jest już podwykonawcą i usługi te powinny być opodatkowane zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia. Każde zlecenie usług budowlanych kolejnym podatnikom w takim szeregu zleceń będzie również uznane za pod wykonawstwo w stosunku do usługi głównej, świadczonej przez generalnego wykonawcę na rzecz inwestora.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego wniosku należy stwierdzić, iż w Wariancie I, Centrum zleca Wnioskodawcy, a Wnioskodawca przyjmuje do wykonania realizację określonych prac adaptacyjnych. Następnie Spółka, która sama nie prowadzi prac adaptacyjnych, podzleca wybranemu podwykonawcy (Wykonawcy usług) realizację przedmiotowych prac budowlanych.

Innymi słowy, wprawdzie Spółka nie występuje w tym wariancie jako aktywny uczestnik procesu budowlanego w sensie technicznym, jednakże od początku działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (Centrum), bierze udział w świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Jednocześnie, to dane Centrum, a nie Wnioskodawca jest finalnym odbiorcą zleconych prac adaptacyjnych realizowanych na powierzchni należącej do danego Centrum.

Tym samym, w ramach wariantu I występują 3 następujące podmioty w procesie realizacji prac budowlanych:

1.  Wykonawca usług będący podwykonawcą w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT,
2.  Wnioskodawca będący wykonawcą (w rozumieniu art. 8 ust. 2a ustawy o VAT) oraz
3.  Centrum posiadające w praktyce status inwestora (podmiotu zasadniczo decydującego o kształcie realizowanych prac adaptacyjnych, zlecającego formalnie realizację tych prac oraz dokonującego ich odbioru).

W świetle powyższego, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz art. 17 ust. 1 h ustawy o VAT, Spółka jako nabywca usług budowlanych (wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT) w ramach Wariantu I, obowiązana będzie do rozpoznania i rozliczenia podatku VAT w trybie tzw. samonaliczenia krajowego w ramach realizowanych transakcji.

W odróżnieniu do omówionego powyżej wariantu nr I, w wariancie nr II, relacja pomiędzy usługodawcą (tj. Wykonawcą usług) a Spółką to stosunek pomiędzy wykonawcą a Wnioskodawcą jako inwestorem. Podmiot świadczący usługi budowlane na rzecz Spółki nie jest w tym przypadku podwykonawcą w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. W szczególności nie sposób przyjąć, iż okoliczność późniejszej partycypacji przez Centrum w kosztach przeprowadzonych prac adaptacyjnych oznacza, iż mamy w tym przypadku 3 uczestników procesu budowlanego (usługodawca Spółki jako podwykonawca, Spółka jako wykonawca i Centrum jako inwestor).

Jak wskazano w opisie Wariantu II, to Wnioskodawca jest zasadniczo docelowym odbiorcą zleconych prac realizowanych na powierzchni należącej do danego Centrum. Prace związane z zagospodarowaniem lokalu, zgodnie z umową najmu zawartą pomiędzy Centrum a Spółką, realizowane są na własny koszt i ryzyko Spółki. Centrum nie dokonuje odbioru zrealizowanych prac, a podstawą do partycypacji w kosztach prac adaptacyjnych jest przedstawiona przez Spółkę dokumentacja potwierdzająca wykonanie takich prac (np. kopie faktur VAT od usługodawców). Powyższej relacji nie zmienia okoliczność, iż ewentualne ustalenia w zakresie partycypacji przez Centrum w kosztach prac adaptacyjnych zlecanych przez Spółkę dokonywane mogę być jeszcze przed rozpoczęciem świadczenia usług przez danego Wykonawcę usług wybranego przez Spółkę do zrealizowania przedmiotowych prac.

Analizując powyższe, Wnioskodawca chce podkreślić, że w niektórych przypadkach Wykonawca usług może w praktyce nie wiedzieć, co jest przedmiotem ustaleń pomiędzy Spółką a Centrum - może być to chronione jako tajemnica handlowa. W tej sytuacji, Wykonawca usług na rzecz oraz na koszt i ryzyko Spółki, będzie zobowiązany do zakwalifikowania swoich prac oraz do wystawienia faktury zgodnie z przepisami prawa posługując się jedynie informacją o zakresie usługi wykonanej przez siebie na rzecz Spółki działającej jako docelowy odbiorca prac, a tym samym nabywanie przez Wnioskodawcę od tego Wykonawcy usług, w ramach Wariantu II, nie może wiązać się z obowiązkiem rozpoznania i rozliczenia podatku VAT należnego przez Spółkę w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia w kraju.

Reasumując, Spółka refakturując na rzecz Centrum część kosztów związanych z dostosowaniem lokalu w Wariancie II jest pierwotnie finalnym i docelowym odbiorcą tych prac. Oznacza to w konsekwencji, iż nabywanie przez Spółkę usług, w tym usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, w ramach Wariantu II, nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania i rozliczenia podatku VAT należnego przez Spółkę w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia w kraju. Obowiązek rozliczenia podatku VAT od tej transakcji spoczywać będzie, zgodnie z ogólnymi zasadami, na usługodawcy świadczącemu usługi budowlane na rzecz Wnioskodawcy, tj. na Wykonawcy usług a wpływu na takie rozstrzygnięcie nie ma, realizowana w ramach wariantu II, partycypacja Centrum handlowego w kosztach wspomnianych prac adaptacyjnych i budowlanych.

Mając na uwadze treść zaprezentowanego uzasadnienia stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe. Spółka wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska w drodze interpretacji indywidualnej, o którą występuje niniejszym wnioskiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ww. ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel /…/.

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 /…/.

Na mocy art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika. Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej ora osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. lh ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana lub budowlano-montażowa, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. lh ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego, podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest - w stosunku do swojego podwykonawcy - głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Trzeba przy tym zaznaczyć, że fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku - świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentująca sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów i wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi, faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Z kolei zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca, faktura nie zawiera – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Jest wiodącym producentem i sprzedawcą odzieży oraz sprzętu sportowego. Sprzedaż detaliczna wskazanych towarów prowadzona jest m.in. w wynajmowanych przez Wnioskodawcę obiektach i punktach sprzedaży zlokalizowanych w centrach handlowych.

W przypadku pozyskania nowej lokalizacji Wnioskodawca bardzo często dokonuje adaptacji czy przystosowania powierzchni handlowej do standardów obowiązujących w pozostałych punktach sprzedaży Wnioskodawcy. W tego typu przypadkach Wnioskodawca zleca podmiotom zewnętrznym wykonanie określonych prac adaptacyjnych czy remontowych, w tym prac budowlanych, których celem jest dostosowanie wynajmowanych lokali do przyjętych przez Wnioskodawcę standardów sprzedażowych. Usługi, w tym usługi budowlane, o których mowa powyżej, mogą obejmować swym zakresem między innymi usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017r.

Przedmiotowe usługi są świadczone przez podatników VAT czynnych, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

W przypadku takiej standardowej relacji Spółka jest podmiotem zlecającym wykonanie przedmiotowych prac, a Wykonawca usług jest podmiotem, który je bezpośrednio realizuje na rzecz Spółki.

W niektórych jednak przypadkach podmiot będący właścicielem lub podmiotem zarządzającym danym centrum handlowym od którego Spółka wynajmuje powierzchnię pod przyszły punkt sprzedaży (Centrum), podejmuje decyzję o partycypacji w kosztach prac związanych z odpowiednią adaptacją wynajmowanego na rzecz Spółki lokalu.

W takich sytuacjach Centrum oraz Wnioskodawca (najemca) mogą określać w zawartej umowie najmu następujące, przykładowe, zasady dotyczące ewentualnej partycypacji przez Wynajmującego w kosztach prac adaptacyjnych i budowlanych dotyczących lokalu wynajmowanego docelowo przez Spółkę:

a)

Wariant I, w ramach którego Centrum zleca Wnioskodawcy, a Wnioskodawca przyjmuje do wykonania realizację określonych prac adaptacyjnych. Następnie Wnioskodawca, który sam nie prowadzi prac adaptacyjnych, remontowych czy budowlanych, podzleca wybranemu Wykonawcy usług realizację określonych prac, w tym przedmiotowych prac budowlanych.

W rezultacie, wybrany Wykonawca usług wystawia na rzecz Wnioskodawcy faktury VAT za wykonane usługi budowlane (jako podwykonawca), a w dalszej kolejności Wnioskodawca, w ramach refakturowania, przenosi koszt tych usług na Wynajmującego.

b)

Wariant II, w ramach którego Wnioskodawca zleca samodzielnie wybranemu usługodawcy realizację prac adaptacyjnych, remontowych czy budowlanych. W zawartej umowie najmu, Centrum nie zleca bezpośrednio realizacji takich prac na jego rzecz, lecz zobowiązuje Wnioskodawcę do ich wykonania na własny koszt i ryzyko. Prace adaptacyjne realizowane są na podstawie projektu Sklepu.

Strony umowy najmu mogą jednocześnie postanowić, że Centrum zwróci Wnioskodawcy część przedmiotowych kosztów adaptacji, do uzgodnionej w umowie najmu wartości.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy nabywanie przez Spółkę usług budowlanych w obu opisanych wariantach może wiązać się z obowiązkiem rozliczenia przez Wnioskodawcę podatku należnego od takiej transakcji w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy na wstępie ustalić, czy w opisanych we wniosku wariantach oznaczonych nr 1 i nr 2 Wnioskodawca występuje w charakterze podwykonawcy, czy też podmiotu nabywającego usługi od podwykonawców.

Należy ponownie wskazać, że w świetle ww. przepisów prawa, jeżeli usługa budowlana (wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług) jest świadczona bezpośrednio na rzecz zleceniodawcy (np. generalny wykonawca świadczy usługi na rzecz inwestora (zamawiającego), wówczas takie usługi świadczone są na zasadach ogólnych i mechanizm odwrotnego obciążenia nie ma w tym przypadku zastosowania. Natomiast każde podzlecenie usługi przez generalnego wykonawcę kolejnym usługowcom jest już podzleceniem i usługi te winny być rozliczone zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Mając na względzie powyższe oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że:

*   W wariancie oznaczonym nr 1 znajduje zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, gdyż jak wynika z opisu sprawy Centrum zleca Wnioskodawcy wykonanie usług, a Wnioskodawca podzleca wykonanie tychże usług wybranemu wykonawcy.
*   Natomiast w wariancie oznaczonym nr II mechanizm odwrotnego obciążenia nie znajduje zastosowania, gdyż Wnioskodawca zleci wykonanie usług budowlanych podmiotowi, który nie jest podwykonawcą lecz wykonawcą usługi, natomiast Wnioskodawca występuje tutaj w charakterze podmiotu zamawiającego – inwestora.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że:

*   W wariancie oznaczonym nr I podmiot świadczący na rzecz Wnioskodawcy usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT powinien wystawiać faktury na rzecz Wnioskodawcy bez podatku VAT, tj. z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia jako „podwykonawca” usług budowlanych. Natomiast Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT z nabywanych usług budowalnych (zrealizowanych przez podwykonawcę i udokumentowanych fakturą wystawioną na Wnioskodawcę - w tym wypadku nabywcę usługi).
*   Natomiast w wariancie II podatek VAT z tytułu świadczonych usług wykonywanych na rzecz Wnioskodawcy powinien być rozliczony na zasadach ogólnych. Zatem obowiązek rozliczenia podatku VAT będzie ciążył na podmiocie świadczącym dla Wnioskodawcy przedmiotowe usługi.

W konsekwencji powyższego, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ pragnie podkreślić, że ciężar wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego spoczywa na składającym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy nie może w tym względzie zastępować Wnioskodawcy – nie jest on bowiem uprawniony ani do zakreślania granic stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ani do ustalania we własnym zakresie, czy podany przez Wnioskodawcę stan faktyczny odpowiada stanowi rzeczywistemu. Organ wydający interpretację bazuje zatem wyłącznie na tym, co poda Wnioskodawca. Tym samym to Wnioskodawca ponosi pełną odpowiedzialność za przedstawiony przez siebie stan faktyczny i ewentualne negatywne konsekwencje przedstawienia opisu w sposób niezgodny z rzeczywistością. Jednocześnie zaznacza się, że ochronę daje wyłącznie interpretacja wydana do stanu faktycznego tożsamego ze stanem rzeczywistym.

Zatem zmiana któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiana stanu prawnego powoduje, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność, a Wnioskodawca nie może korzystać z ochrony wynikającej z tej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.