Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.207.2020.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-26
Teza: Ustalenie, czy Wnioskodawca jako oddział instytucji kredytowej w sytuacji sprzedaży portfela wierzytelności kredytowych do niezależnego funduszu sekurytyzacyjnego prawidłowo będzie ustalał wysokość przychodów i kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: banki; cena; fundusz; instytucja; koszt-koszty uzyskania przychodów; należność-należność główna; oddział; odsetki-odsetki od kredytu; pakiet; przychód; sprzedaż; strata; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 maja 2020 r. (data wpływu 13 maja 2020 r.), uzupełnionym 13 i 17 lipca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca jako oddział instytucji kredytowej w sytuacji sprzedaży portfela wierzytelności kredytowych do niezależnego funduszu sekurytyzacyjnego prawidłowo będzie ustalał wysokość przychodów i kosztów uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca jako oddział instytucji kredytowej w sytuacji sprzedaży portfela wierzytelności kredytowych do niezależnego funduszu sekurytyzacyjnego prawidłowo będzie ustalał wysokość przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 1 lipca 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.207.2020.1.AK wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 13 i 17 lipca 2020 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest oddziałem instytucji kredytowej, banku, szwedzkiego rezydenta podatkowego, X (dalej: „Bank”) z siedzibą w Szwecji, prowadzącego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalność w formie oddziału: X Spółka Akcyjna Oddział w Polsce. Oddział został notyfikowany polskiej Komisji Nadzoru Finansowego jako działalność instytucji kredytowej na terytorium Polski poprzez oddział. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów uzyskiwanych przez Oddział.

Oddział jest oddziałem instytucji kredytowej w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 18 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2187 ze zm., winno być: (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2357 z późn. zm.), dalej: „Prawo bankowe”).

Oddział stanowi formę organizacyjno-prawną, w ramach której instytucja kredytowa (zagraniczny przedsiębiorca, bank, z państwa członkowskiego Unii Europejskiej) może wykonywać swoją działalność na terytorium Polski. Oddział nie posiada przy tym odrębnej osobowości prawnej i korzysta z podmiotowości banku mającego siedzibę w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej (tj. instytucji kredytowej), w tym wypadku w Szwecji.

Zgodnie z art. 48j Prawa bankowego, każda instytucja kredytowa Unii Europejskiej może wykonywać w Polsce czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 i 2 oraz w art. 6 ust. 1 pkt 1-4 i 6-8 Prawa bankowego, w zakresie objętym koncesją udzieloną przez właściwe organy nadzoru macierzystego państwa członkowskiego.

Oznacza to, że Oddział jest uprawniony w Polsce do udzielania kredytów i gwarancji bankowych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 i 4 Prawa bankowego i które są objęte licencją bankową wydaną przez szwedzki nadzór finansowy.

Zgodnie z informacjami ujawnionymi w Krajowym Rejestrze Sądowym, głównym przedmiotem działalności Oddziału jest Pozostałe pośrednictwo pieniężne (PKD 64.19.Z).

Aktualne portfolio produktowe Oddziału składa się głównie z kredytów korporacyjnych oraz kredytów hipotecznych. W skład portfolio kredytów hipotecznych wchodzą głównie kredyty udzielone we frankach szwajcarskich oraz kredyty w złotych polskich.

Bank planuje zakończyć działalność na terenie Polski i zamknąć Oddział, zaś posiadane portfolio kredytów hipotecznych planuje sprzedać do niezależnego funduszu sekurytyzacyjnego będącego funduszem sekurytyzacyjnym należycie założonym i funkcjonującym zgodnie z ustawą z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1355 ze zm., winno być: t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 95 ze zm.). Jednocześnie Wnioskodawca informuje, iż w przypadku dokonywania transakcji zbycia wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego, każdorazowo Wnioskodawca dotrzyma wskazanego w art. 12 ust. 9 updop, terminu 5 dni.

Wnioskodawca stosuje Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej.

Opisane zdarzenie przyszłe obejmuje transakcję, zespół transakcji lub innych zdarzeń z udziałem podmiotu mającego siedzibę poza Polską.

W uzupełnieniu wniosku 14 lipca 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że:

W skład portfela hipotecznego wchodzą kredyty hipoteczne długoterminowe udzielone głównie na cele mieszkaniowe dla osób fizycznych. Kredyty udzielane były przez Oddział w latach 2006-2013 roku zarówno w PLN jak również indeksowane do walut obcych. Większość kredytów stanowiących element planowanego do zbycia portfela jest obsługiwana terminowo.

Na dzień dzisiejszy umowa sprzedaży nie została jeszcze przygotowana i transakcja nie jest jeszcze ustrukturyzowana. Rozważane są różne metody ustalenia ceny transakcji, w szczególności że cena portfela wskazana w umowie sprzedaży będzie stanowiła sumę pojedynczych cen za poszczególne ekspozycje (własne wierzytelności kredytowe) z podziałem na część nominalną oraz odsetkowo-prowizyjną. Oddział nie wyklucza jednak, że w momencie dokonania transakcji może zostać przyjęte założenie, że umowa sprzedaży określa jednostkową cenę za cały portfel wierzytelności kredytowych bez dokonywania odrębnego podziału ceny jednostkowej za cały portfel na cenę za poszczególne ekspozycje w portfelu.

Stosunkowo nieznaczna część planowanych do zbycia ekspozycji (wierzytelności kredytowych) objęta jest odpisami na straty kredytowe, które zostały ujęte jako koszty uzyskania przychodów w przeszłości. W praktyce większość planowanych do zbycia ekspozycji to ekspozycje regulowane terminowo, które nie wymagały odpisów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe Wnioskodawca prosi o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku sprzedaży portfela własnych wierzytelności kredytowych hipotecznych Wnioskodawcy do niezależnego funduszu sekurytyzacyjnego, Wnioskodawca - jako oddział instytucji kredytowej - będzie uprawniony do ustalenia przychodów podatkowych z tytułu sprzedaży własnych wierzytelności kredytowych hipotecznych, dla których opóźnienie w spłacie kapitału tego kredytu lub odsetek przekracza 12 miesięcy oraz wierzytelności kredytowych, dla których opóźnienie w spłacie kapitału tego kredytu lub odsetek nie przekracza 12 miesięcy, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c tir. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „updop”)?

2\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku sprzedaży portfela własnych wierzytelności kredytowych hipotecznych Wnioskodawcy do niezależnego funduszu sekurytyzacyjnego, Wnioskodawca - jako oddział instytucji kredytowej - będzie uprawniony do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży własnych wierzytelności kredytowych hipotecznych, dla których opóźnienie w spłacie kapitału tego kredytu lub odsetek przekracza 12 miesięcy zgodnie z art. 15 ust. 1h updop?

3\. Czy przy założeniu, iż umowa sprzedaży portfela własnych wierzytelności kredytowych hipotecznych Wnioskodawcy do niezależnego funduszu sekurytyzacyjnego określa jednostkową cenę za cały portfel wierzytelności (tj. cenę łączną za część kapitałową, odsetkową oraz prowizyjną portfela wierzytelności), prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w celu określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w zw. z art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 1h oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 updop należy dokonać podziału przedmiotowej ceny odrębnie na każdą wierzytelność kredytową, w sposób proporcjonalny, tj. według udziału wartości nominalnej (tj. wartości uwzględniającej część kapitałową, odsetkową oraz prowizyjną) poszczególnych wierzytelności w wartości nominalnej całego portfela? Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż powyższe podejście należy stosować zarówno wobec wierzytelności kredytowych, dla których opóźnienie w spłacie kapitału tego kredytu lub odsetek przekracza 12 miesięcy oraz wierzytelności kredytowych, dla których opóźnienie w spłacie kapitału tego kredytu lub odsetek nie przekracza 12 miesięcy?

4\. Czy przy założeniu, iż umowa sprzedaży portfela własnych wierzytelności kredytowych hipotecznych Wnioskodawcy do niezależnego funduszu sekurytyzacyjnego określa jednostkową cenę za cały portfel wierzytelności, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w celu określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w zw. z art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 1h oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 updop należy dokonać także podziału ceny przypadającej na poszczególne wierzytelności na część dotyczącą wartości kapitałowej, wartości odsetkowej oraz wartości prowizyjnej przedmiotowej wierzytelności w sposób proporcjonalny, tj. według udziału poszczególnych wartości (kapitałowej, odsetkowej, prowizyjnej) w wartości nominalnej wierzytelności stanowiącej sumę wartości kapitałowej, odsetkowej oraz prowizyjnej?

5\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że cena sprzedaży portfela własnych wierzytelności kredytowych hipotecznych Wnioskodawcy do niezależnego funduszu sekurytyzacyjnego przypadająca proporcjonalnie na część kapitałową danej wierzytelności kredytowej nie stanowi przychodu do opodatkowania do wysokości niespłaconej części kapitałowej przedmiotowej wierzytelności kredytowej zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c tir. 1 updop? Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż powyższe podejście należy stosować zarówno wobec wierzytelności kredytowych, dla których opóźnienie w spłacie kapitału tego kredytu lub odsetek przekracza 12 miesięcy oraz wierzytelności kredytowych, dla których opóźnienie w spłacie kapitału tego kredytu lub odsetek nie przekracza 12 miesięcy?

6\. Czy przy założeniu, iż cena sprzedaży portfela własnych wierzytelności kredytowych hipotecznych Wnioskodawcy do niezależnego funduszu sekurytyzacyjnego przypadająca proporcjonalnie na część kapitałową wierzytelności kredytowej, dla której opóźnienie w spłacie kapitału tego kredytu lub odsetek przekracza 12 miesięcy, jest niższa od wartości niespłaconej części kapitałowej tej wierzytelności, za koszt uzyskania przychodów można uznać stratę na części kapitałowej przedmiotowej wierzytelności, tj. nadwyżkę niespłaconej części kapitałowej wierzytelności nad ceną przypadająca proporcjonalnie na niespłaconą część kapitałową tej wierzytelności zgodnie z art. 15 ust. 1h updop?

7\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w celu ustalenia straty, o której mowa w art. 15 ust. 1h updop, tj. nadwyżki niespłaconej części kapitałowej wierzytelności nad ceną przypadająca proporcjonalnie na niespłaconą część kapitałową tej wierzytelności, do niespłaconej części kapitałowej wierzytelności zalicza się również tę część kapitałową tej wierzytelności, na którą Wnioskodawca zawiązał uprzednio odpis na straty kredytowe ujęte w koszach uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26c updop, jeśli rozwiązanie przedmiotowego odpisu na straty kredytowe zostanie rozpoznane przez Wnioskodawcę jako przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 updop?

8\. Czy przy założeniu, iż cena sprzedaży portfela własnych wierzytelności kredytowych hipotecznych Wnioskodawcy do niezależnego funduszu sekurytyzacyjnego przypadająca proporcjonalnie na część kapitałową wierzytelności kredytowej, dla której opóźnienie w spłacie kapitału tego kredytu lub odsetek nie przekracza 12 miesięcy, jest niższa od wartości niespłaconej części kapitałowej tej wierzytelności, za koszt uzyskania przychodów można uznać wartość kapitałową tej wierzytelności w kwocie nie większej niż cena przypadająca proporcjonalnie na część kapitałową tej wierzytelności w zw. z art. 15 ust. 1 oraz 16 ust. 1 pkt 39 updop?

9\. Czy na potrzeby ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tyt. sprzedaży do niezależnego funduszu sekurytyzacyjnego własnej wierzytelności kredytowej hipotecznej Wnioskodawcy, dla której opóźnienie w spłacie kapitału tego kredytu lub odsetek nie przekracza 12 miesięcy, Wnioskodawca ma prawo uwzględnić w wartości kosztów uzyskania przychodów z tyt. sprzedaży wierzytelności również wartość uprzednio zawiązanych odpisów na straty kredytowe utworzone na pokrycie tej wierzytelności, w części w jakiej zostały one ujęte przez Wnioskodawcę w koszach uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26c updop, jeśli rozwiązanie przedmiotowych odpisów w wyniku sprzedaży wierzytelności zostanie rozpoznane przez Wnioskodawcę jako przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 updop, przy zachowaniu ograniczenia, iż wartość części kapitałowej przedmiotowej wierzytelności (w tym części kapitałowej, na którą zawiązano odpis) zaliczona do kosztów uzyskania przychodów z tyt. sprzedaży tej wierzytelności nie przekroczy ceny przypadającej proporcjonalnie na część kapitałową tej wierzytelności?

10\. Czy przy założeniu, iż cena sprzedaży portfela własnych wierzytelności kredytowych hipotecznych Wnioskodawcy do niezależnego funduszu sekurytyzacyjnego przypadająca proporcjonalnie na część prowizyjną wierzytelności kredytowej, jest niższa od wartości niespłaconej części prowizyjnej tej wierzytelności, za koszt uzyskania przychodów można uznać wartość prowizyjną tej wierzytelności w zw. z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, o ile wartość prowizyjna tej wierzytelności została rozpoznana uprzednio przez Oddział jako przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 3 updop?

11\. Czy przy założeniu, iż cena sprzedaży portfela własnych wierzytelności kredytowych hipotecznych Wnioskodawcy do niezależnego funduszu sekurytyzacyjnego przypadająca proporcjonalnie na część odsetkową wierzytelności kredytowej, jest niższa od wartości niespłaconej części odsetkowej tej wierzytelności, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zw. z art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, cała wartość części odsetkowej wierzytelności nie stanowi kosztu uzyskania przychodów niezależnie od wysokości ceny sprzedaży przypadającej proporcjonalnie na część odsetkową tej wierzytelności?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zakresie pytania 1:

W przypadku sprzedaży portfela własnych wierzytelności kredytowych hipotecznych Wnioskodawcy do niezależnego funduszu sekurytyzacyjnego, Wnioskodawca - jako oddział instytucji kredytowej - będzie uprawniony do ustalenia przychodów podatkowych z tytułu sprzedaży własnych wierzytelności kredytowych hipotecznych, dla których opóźnienie w spłacie kapitału tego kredytu lub odsetek przekracza 12 miesięcy oraz wierzytelności kredytowych, dla których opóźnienie w spłacie kapitału tego kredytu lub odsetek nie przekracza 12 miesięcy, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c tir. 1 updop.

W zakresie pytania 2:

W przypadku sprzedaży portfela własnych wierzytelności kredytowych hipotecznych Wnioskodawcy do niezależnego funduszu sekurytyzacyjnego, Wnioskodawca - jako oddział instytucji kredytowej - będzie uprawniony do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży własnych wierzytelności kredytowych hipotecznych, dla których opóźnienie w spłacie kapitału tego kredytu lub odsetek przekracza 12 miesięcy zgodnie z art. 15 ust. 1h updop,

W zakresie pytania 3:

W przypadku, gdy umowa sprzedaży portfela własnych wierzytelności kredytowych hipotecznych Wnioskodawcy do niezależnego funduszu sekurytyzacyjnego określa jednostkową cenę za cały portfel wierzytelności (tj. cenę łączną za część kapitałową, odsetkową oraz prowizyjną portfela wierzytelności), w celu określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w zw. z art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 1h oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 updop należy dokonać podziału przedmiotowej ceny odrębnie na każdą wierzytelność kredytową, w sposób proporcjonalny, tj. według udziału wartości nominalnej (tj. wartości uwzględniającej część kapitałową, odsetkową oraz prowizyjną) poszczególnych wierzytelności w wartości nominalnej całego portfela. Powyższe należy stosować zarówno wobec wierzytelności kredytowych, dla których opóźnienie w spłacie kapitału tego kredytu lub odsetek przekracza 12 miesięcy oraz wierzytelności kredytowych, dla których opóźnienie w spłacie kapitału tego kredytu lub odsetek nie przekracza 12 miesięcy,

W zakresie pytania 4:

W przypadku, gdy umowa sprzedaży portfela własnych wierzytelności kredytowych hipotecznych Wnioskodawcy do niezależnego funduszu sekurytyzacyjnego określa jednostkową cenę za cały portfel wierzytelności, w celu określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w zw. z art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 1h oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 updop należy dokonać także podziału ceny przypadającej na poszczególne wierzytelności na część dotyczącą wartości kapitałowej, wartości odsetkowej oraz wartości prowizyjnej przedmiotowej wierzytelności w sposób proporcjonalny, tj. według udziału poszczególnych wartości (kapitałowej, odsetkowej, prowizyjnej) w wartości nominalnej wierzytelności stanowiącej sumę wartości kapitałowej, odsetkowej oraz prowizyjnej.

W zakresie pytania 5:

Cena sprzedaży portfela własnych wierzytelności kredytowych hipotecznych Wnioskodawcy do niezależnego funduszu sekurytyzacyjnego przypadająca proporcjonalnie na część kapitałową danej wierzytelności kredytowej nie stanowi przychodu do opodatkowania do wysokości niespłaconej części kapitałowej przedmiotowej wierzytelności kredytowej zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c tir. 1 updop. Powyższe należy stosować zarówno wobec wierzytelności kredytowych, dla których opóźnienie w spłacie kapitału tego kredytu lub odsetek przekracza 12 miesięcy oraz wierzytelności kredytowych, dla których opóźnienie w spłacie kapitału tego kredytu lub odsetek nie przekracza 12 miesięcy,

W zakresie pytania 6:

W przypadku, gdy cena sprzedaży portfela własnych wierzytelności kredytowych hipotecznych Wnioskodawcy do niezależnego funduszu sekurytyzacyjnego przypadająca proporcjonalnie na część kapitałową wierzytelności kredytowej, dla której opóźnienie w spłacie kapitału tego kredytu lub odsetek przekracza 12 miesięcy, jest niższa od wartości niespłaconej części kapitałowej tej wierzytelności, za koszt uzyskania przychodów można uznać stratę na części kapitałowej przedmiotowej wierzytelności, tj. nadwyżkę niespłaconej części kapitałowej wierzytelności nad ceną przypadająca proporcjonalnie na niespłaconą część kapitałową tej wierzytelności zgodnie z art. 15 ust. 1h updop.

W zakresie pytania 7:

W celu ustalenia straty, o której mowa w art. 15 ust. 1h updop, tj. nadwyżki niespłaconej części kapitałowej wierzytelności nad ceną przypadająca proporcjonalnie na niespłaconą część kapitałową tej wierzytelności, do niespłaconej części kapitałowej wierzytelności zalicza się również tę część kapitałową tej wierzytelności, na którą Wnioskodawca zawiązał uprzednio odpis na straty kredytowe ujęty w kosztach uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 updop, jeśli rozwiązanie przedmiotowego odpisu na straty kredytowe zostanie rozpoznane przez Wnioskodawcę jako przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 updop.

W zakresie pytania 8:

W przypadku, gdy cena sprzedaży portfela własnych wierzytelności kredytowych hipotecznych Wnioskodawcy do niezależnego funduszu sekurytyzacyjnego przypadająca proporcjonalnie na część kapitałową wierzytelności kredytowej, dla której opóźnienie w spłacie kapitału tego kredytu lub odsetek nie przekracza 12 miesięcy, jest niższa od wartości niespłaconej części kapitałowej tej wierzytelności, za koszt uzyskania przychodów można uznać wartość kapitałową tej wierzytelności w kwocie nie większej niż cena przypadająca proporcjonalnie na część kapitałową tej wierzytelności w zw. z art. 15 ust. 1 oraz 16 ust. 1 pkt 39 updop.

W zakresie pytania 9:

Na potrzeby ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tyt. sprzedaży do niezależnego funduszu sekurytyzacyjnego własnej wierzytelności kredytowej hipotecznej Wnioskodawcy, dla której opóźnienie w spłacie kapitału tego kredytu lub odsetek nie przekracza 12 miesięcy, Wnioskodawca ma prawo uwzględnić w wartości kosztów uzyskania przychodów z tyt. sprzedaży wierzytelności również wartość uprzednio zawiązanych odpisów na straty kredytowe utworzone na pokrycie tej wierzytelności, w części w jakiej zostały one ujęte przez Wnioskodawcę w kosztach uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26c updop, jeśli rozwiązanie przedmiotowych odpisów w wyniku sprzedaży wierzytelności zostanie rozpoznane przez Wnioskodawcę jako przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 updop, przy zachowaniu ograniczenia, iż wartość części kapitałowej przedmiotowej wierzytelności (w tym części kapitałowej, na którą zawiązano odpis) zaliczona do kosztów uzyskania przychodów z tyt. sprzedaży tej wierzytelności nie przekroczy ceny przypadającej proporcjonalnie na część kapitałową tej wierzytelności.

W zakresie pytania 10:

W przypadku, gdy cena sprzedaży portfela własnych wierzytelności kredytowych hipotecznych Wnioskodawcy do niezależnego funduszu sekurytyzacyjnego przypadająca proporcjonalnie na część prowizyjną wierzytelności kredytowej, jest niższa od wartości niespłaconej części prowizyjnej tej wierzytelności, za koszt uzyskania przychodów można uznać wartość prowizyjną tej wierzytelności w zw. z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39, o ile wartość prowizyjna tej wierzytelności została rozpoznana uprzednio przez Oddział jako przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 3 updop.

W zakresie pytania 11:

W przypadku, gdy cena sprzedaży portfela własnych wierzytelności kredytowych hipotecznych Wnioskodawcy do niezależnego funduszu sekurytyzacyjnego przypadająca proporcjonalnie na część odsetkową wierzytelności kredytowej, jest niższa od wartości niespłaconej części odsetkowej tej wierzytelności, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zw. z art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 updop cała wartość części odsetkowej wierzytelności nie stanowi kosztu uzyskania przychodów niezależnie od wysokości ceny sprzedaży przypadającej proporcjonalnie na część odsetkową tej wierzytelności.

Uzasadnienie

Niniejszym Wnioskodawca pragnie przedstawić uzasadnienie dla stanowiska przedstawionego wyżej.

Uzasadnienie dla stanowiska przedstawionego w odpowiedzi na pytania 1 i 2

Status Oddziału instytucji kredytowej.

Wnioskodawca jest oddziałem instytucji kredytowej w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 18 Prawa bankowego, w myśl którego przez oddział instytucji kredytowej rozumie się oddział, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 17 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 575/2013 z 26 czerwca 2013 r. w sprawie wymogów ostrożnościowych dla instytucji kredytowych i firm inwestycyjnych (dalej: „CRR”), niebędący oddziałem banku krajowego ani oddziałem banku zagranicznego. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 oraz 2, poprzez bank krajowy należy rozumieć bank mający siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zaś poprzez bank zagraniczny - bank mający siedzibę na terytorium państwa niebędącego państwem członkowskim Unii Europejskiej.

Prawo bankowe definiuje instytucję kredytową jako instytucję, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 CRR, mającą siedzibę na terytorium innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego. Zatem, zgodnie z CRR, poprzez instytucję kredytową należy rozumieć przedsiębiorstwo, którego działalność polega na przyjmowaniu depozytów pieniężnych lub innych funduszy podlegających zwrotowi od klientów oraz na udzielaniu kredytów na swój własny rachunek. Zgodnie zaś z art. 4 ust. 1 pkt 17 CRR, oddział oznacza miejsce prowadzenia działalności, które stanowi prawnie zależną część instytucji kredytowej i które realizuje bezpośrednio wszystkie lub niektóre spośród transakcji nieodłącznie związanych z działalnością tejże instytucji.

Instytucje kredytowe są uprawnione do prowadzenia działalności bankowej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w dwóch formach: poprzez oddział lub w ramach działalności transgranicznej.

Do działalności instytucji kredytowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stosuje się przepisy prawa bankowego (art. 48k ust. 1 prawa bankowego), a do oddziału instytucji kredytowej przepisy art. 1-11, art. 40a ust. 1, art. 49-70, art. 73-78a, art. 80-98, art. 101-112, art. 133 ust. 2 pkt 1 i ust. 3, art. 137, art. 138 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 1, 3 i 3a, art. 139 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 141 i art. 171 ust. 4-7 tejże ustawy stosuje się odpowiednio (art. 48k ust. 2 prawa bankowego). Nadzór nad oddziałami zagranicznymi instytucji kredytowej sprawują władze właściwe dla macierzystej instytucji kredytowej (art. 141c prawa bankowego), natomiast zgodnie z art. 48k ust. 3 prawa bankowego w zakresie polityki pieniężnej prowadzonej przez Narodowy Bank Polski, od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Gospodarczej i Walutowej, oddziały instytucji kredytowych mają takie same prawa i obowiązki jak banki krajowe i oddziały banków zagranicznych.

Z powyższego wynika, że ustawodawca zrównał pozycję banków krajowych z pozycją instytucji kredytowych i oddziałów instytucji kredytowych prowadzących działalność gospodarczą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. W szczególności przemawia za tym fakt, że instytucja kredytowa, w tym oddział instytucji kredytowej, wypełniają kryterium definicji banku wyrażonej w art. 2 prawa bankowego, zgodnie z którą bank jest osobą prawną utworzoną zgodnie z przepisami ustaw, działającą na podstawie zezwoleń uprawniających do wykonywania czynności bankowych obciążających ryzykiem środki powierzone pod jakimkolwiek tytułem zwrotnym.

Powyższe twierdzenie, wskazujące na wolę ustawodawcy dla zrównania pozycji banków i instytucji kredytowych, wyrażającą się m.in. w tożsamości zakresów działalności tychże podmiotów potwierdza i sama konstrukcja omawianego aktu prawnego - tj. prawa bankowego. Wnioskodawca pragnie bowiem zwrócić uwagę na umiejscowienie przepisów dotyczących prowadzenia działalności przez instytucje kredytowe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które znajdują się w Rozdziale 2a prawa bankowego, zatytułowanym „Podejmowanie i prowadzenie działalności przez banki krajowe na terytorium państwa goszczącego oraz przez instytucje kredytowe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”. Zatem, można wywieść wniosek, zgodnie z którym ustawodawca porównuje sytuacje instytucji kredytowej operującej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z bankiem krajowym, prowadzącym działalność na terytorium państwa goszczącego i uznaje, że bank krajowy może prowadzić działalność bankową poza terytorium Rzeczypospolitej na tych samych zasadach co instytucja kredytowa prowadząca działalność na terytorium państwa polskiego.

Podkreślenia wymaga, że definicja banku, wyrażona w art. 2 prawa bankowego nie zawiera w sobie żadnych przesłanek, które mogłyby ograniczać wypełnienie jej kryterium ze względów terytorialnych. Gdyby ustawodawca chciał objąć zakresem pojęcia bank jedynie banki z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej, to dałby temu wyraz w powyższej definicji legalnej zawartej w art. 2 prawa bankowego i zaznaczył, że definicja ta dotyczy tylko banków spełniających kryterium terytorialne. Bezcelowym byłoby również wprowadzanie przepisów prawa bankowego zezwalających instytucjom kredytowym na stosowanie odpowiednich przepisów prawa polskiego, jeśli ustawodawca chciałby wyłączyć ten rodzaj podmiotów z możliwości prowadzenia działalności na takich samych prawach jak bank. Ustawodawca uznał zatem, że kluczowe do określenia danego podmiotu mianem banku jest wypełnienie przesłanki wykonywania czynności bankowych obciążających ryzykiem środki powierzone pod jakimkolwiek tytułem zwrotnym. Takimi czynnościami bankowymi są, zgodnie z art. 5 prawa bankowego, m.in. przyjmowanie wkładów pieniężnych płatnych na żądanie lub z nadejściem oznaczonego terminu oraz prowadzenie rachunków tych wkładów, prowadzenie innych rachunków bankowych czy udzielanie kredytów.

Zgodnie z informacjami zawartymi w Krajowym Rejestrze Sądowym, głównym przedmiotem działalności Oddziału jest pozostałe pośrednictwo pieniężne, sklasyfikowane w Rozporządzeniu Rady Ministrów z 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) pod oznaczeniem 64.19.Z. W myśl objaśnień do tej podklasy, obejmuje ona m.in. działalność związaną z przyjmowaniem depozytów i udzielaniem kredytów, w takich formach jak: pożyczki, zastawy hipoteczne, karty kredytowe itp. przez instytucje finansowe inne niż bank centralny, np. banki, kasy oszczędnościowe, towarzystwa kredytowe, działalność związaną z pocztową obsługą kredytów i oszczędności oraz pozostałych operacji finansowych realizowanych za pośrednictwem poczty, działalność związaną z udzielaniem kredytów mieszkaniowych przez specjalistyczne instytucje przyjmujące depozyty oraz działalność agencji bankowych i punktów pobierania opłat. Zaś w myśl Rozporządzenia Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), w skład podklasy Pozostałe usługi pośrednictwa pieniężnego (64.19) wchodzą m.in. usługi udzielania pożyczek i kredytów przez instytucje monetarne (64.19.2).

Zatem, biorąc pod uwagę katalog czynności bankowych, które wykonuje Oddział, jak i sformułowany w art. 48k ust. 2 prawa bankowego, wymóg odpowiedniego stosowania przepisów dotyczących banków w odniesieniu do oddziałów instytucji kredytowych, nie ulega wątpliwości, że oddziałowi instytucji kredytowej, dla potrzeb prawa polskiego nadaje się cechy i uprawnienia banku.

Status Oddziału instytucji kredytowej na gruncie updop.

Ustawa updop nie zawiera definicji legalnej pojęcia „bank”. Dlatego też, Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż zasadnym w takim przypadku jest oparcie się o dyrektywy wykładni systemowej zewnętrznej. W konsekwencji, w niniejszym przypadku należałoby odwołać się do aktu prawnego, stanowiącego centralną regulację w zakresie działalności banków, którym jest przytoczona wcześniej ustawa prawo bankowe. Co więcej, ustawodawcy znane są regulacje prawa bankowego, ponieważ w różnych miejscach updop znajdujemy odesłanie do tejże ustawy szczególnej. Tym samym, uznać należy, iż przepisy updop nakazują respektowanie zasad i reguł wyrażonych w akcie prawnym, jakim jest ustawa prawo bankowe - w odniesieniu do całej ustawy podatkowej, a nie jedynie jej wybiórczych fragmentów.

Podkreślenia wymaga również to, że ustawodawca, w przepisach updop, posługując się pojęciem „bank” nie uzależnia możliwości zastosowania preferencji przewidzianych dla tej kategorii podmiotów od czynnika terytorialnego - nie wprowadza bowiem pojęć mających rozróżniać te podmioty (poprzez dodanie odpowiedniego przymiotnika, np. „zagraniczny”).

Zatem, jak Wnioskodawca wykazał w powyższych rozważaniach, dla uznania czy dany podmiot stanowi bank (bądź jest z nim zrównany) konieczne jest spełnienie przez ów podmiot wymogów dotyczących przedmiotu podejmowanej działalności, czyli dokonywania czynności bankowych. Zatem, jeżeli dany podmiot, będący oddziałem instytucji kredytowej, dokonuje takich czynności, należy uznać go za bank, jak nakazuje ustawa prawo bankowe. W ocenie Wnioskodawcy, interpretacja odmienna, zgodnie z którą oddział instytucji kredytowej nie mógłby stosować przepisów updop skierowanych do banków krajowych rozumianych jako podmioty prowadzące działalność bankową w formie spółek akcyjnych, powodowałaby nieuzasadnioną dyskryminację podatnika ze względu na jego przynależność państwową. Wynika to z następujących przesłanek przedstawionych poniżej.

Zakaz dyskryminacji wynikający z prawa unijnego i polskiego.

Wykładnia przepisów odmawiająca Oddziałowi prawa do stosowania przepisów polskiego prawa podatkowego skierowanego do banków, prowadziłaby do nierównego traktowania podmiotów polskich oraz podmiotów unijnych prowadzących działalność poprzez zarejestrowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oddział. Powyższe godziłoby w fundamentalną zasadę prawa unijnego - zasadę niedyskryminacji, wyrażoną w Traktacie o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. 2004 Nr 90, poz. 864\[2\], dalej jako: „TfUE”). Stosownie bowiem do art. 18 TfUE (dawniej artykuł 12 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, dalej jako: „TWE”), w zakresie zastosowania Traktatów i bez uszczerbku dla postanowień szczególnych, które one przewidują, zakazana jest wszelka dyskryminacja ze względu na przynależność państwową.

TfUE przewiduje również zakaz ograniczania swobody przedsiębiorczości. Poprzez swobodę przedsiębiorczości należy rozumieć, w myśl art. 49 TfUE (dawniej art. 43 TWE) podejmowanie i wykonywanie działalności prowadzonej na własny rachunek, jak również zakładanie i zarządzanie przedsiębiorstwami, a zwłaszcza spółkami w rozumieniu artykułu 54 akapit drugi, na warunkach określonych przez ustawodawstwo Państwa przyjmującego dla własnych obywateli.

Powyższy zakaz jest skutecznie egzekwowany przez państwa Unii Europejskiej, czego odzwierciedleniem jest bogate orzecznictwo TSUE w tym zakresie. W szczególności, godnym uwagi jest stanowisko Rzecznika Generalnego przedstawione 17 listopada 2016 r. (ECLI:EU:C:2016:886) w odniesieniu do wyroku z 17 maja 2017 r. o sygn. C-68/15, X v. Ministerraad, w którym to Rzecznik Generalny stwierdziła, że: „\[\`(...)\`\] jako że ponadto art. 49 akapit pierwszy zdanie drugie TFUE w sposób wyraźny pozostawia podmiotom gospodarczym swobodę wyboru odpowiedniej formy prawnej, w jakiej zamierzają wykonywać działalność w innym państwie członkowskim, nie należy ograniczać tego wyboru poprzez dyskryminujące przepisy podatkowe w przyjmującym państwie członkowskim. Swoboda wyboru odpowiedniej formy prawnej działalności wykonywanej w innym państwie członkowskim ma na celu między innymi pozwolić spółkom z siedzibą w jednym z państw członkowskich na otwarcie oddziału w innym państwie członkowskim i prowadzenie tam działalności na takich samych warunkach jak w przypadku spółki zależnej”.

W samym zaś wyroku C-68/15, TSUE skonkludował, że: „\[\`(...)\`\] swobodę przedsiębiorczości należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie przepisom prawa podatkowego danego państwa członkowskiego takim jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, na mocy których zarówno spółka niebędąca rezydentem prowadząca działalność gospodarczą w tym państwie członkowskim za pośrednictwem stałego zakładu, jak i spółka będąca rezydentem, w tym będąca rezydentem spółka zależna spółki niebędącej rezydentem, podlegają opodatkowaniu podatkiem takim jak fairness tax, jeżeli spółki te wypłacają dywidendy, które - ze względu na zastosowanie pewnych korzyści podatkowych przewidzianych przez krajowy system podatkowy - nie znajdują się w ich końcowym wyniku podlegającym opodatkowaniu, pod warunkiem że sposób określenia podstawy opodatkowania tym podatkiem nie prowadzi w rzeczywistości do traktowania owej spółki niebędącej rezydentem w sposób mniej korzystny niż spółki będącej rezydentem, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego”.

Z powyższego wybrzmiewa zatem wniosek, zgodnie z którym, naruszeniem zakazu ograniczania swobody przedsiębiorczości, jest uniemożliwienie podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą za pośrednictwem zakładu (np. oddziału) na stosowanie przepisów podatkowych, które z pełną skutecznością mogą być wykorzystywane przez podatników prowadzących działalność w formie spółki będącej rezydentem. Odnosząc zatem te rozważania do prezentowanego zdarzenia przyszłego, ograniczeniem swobody wyrażonej w art. 49 TfUE jest uniemożliwienie Oddziałowi stosowania przepisów podatkowych, które mógłby zastosować, gdyby prowadził taką samą działalność, ale w formie spółki będącej polskim rezydentem.

Istotne znaczenie dla poruszanego we wniosku zagadnienia ma także, w ocenie Wnioskodawcy, Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/36/UE z 26 czerwca 2013 r. w sprawie warunków dopuszczenia instytucji kredytowych do działalności oraz nadzoru ostrożnościowego nad instytucjami kredytowymi i firmami inwestycyjnymi (dalej: „CRD IV”). Zgodnie z jej art. 33, wyrażonym w Tytule V zatytułowanym „Przepisy dotyczące swobody przedsiębiorczości i swobody świadczenia usług”, państwa członkowskie zapewniają na swoim terytorium możliwość prowadzenia działalności, której rodzaje wymieniono w załączniku I, zgodnie z art. 35, art. 36 ust. 1, 2 i 3, art. 39 ust. 1 i 2 oraz art. 40-46, przez każdą instytucję kredytową posiadającą zezwolenie udzielone przez właściwe organy innego państwa członkowskiego i nadzorowaną przez te organy, która to działalność polega na zakładaniu oddziałów lub świadczeniu usług, pod warunkiem że taka działalność jest objęta wyżej wymienionym zezwoleniem. Wymienione w załączniku I usługi to m.in.:

*   Przyjmowanie depozytów i innych środków podlegających zwrotowi,
*   Usługi płatnicze zgodnie z definicją w art. 4 ust. 3 dyrektywy 2007/64/WE.

Powyższe regulacje Dyrektywy CRD IV urzeczywistniają wyrażony w art. 49 TfUE zakaz ograniczania swobody przedsiębiorczości, który - zgodnie z wyraźnym brzmieniem przepisu - odnosi się także do tworzenia i działalności oddziałów.

Z całokształtu wymienionych przepisów wynika zatem jednoznacznie, że oddziały instytucji kredytowych podlegają takim samym przepisom co banki krajowe. Brak możliwości stosowania przepisów polskiego prawa podatkowego skierowanego do banków zniechęcałby zagranicznych inwestorów do zakładania oddziałów banków na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z uwagi na nierówne opodatkowanie w stosunku do podmiotów polskich.

Na płaszczyźnie orzecznictwa krajowego warto zwrócić uwagę chociażby na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej „NSA”) z 4 kwietnia 2012 r. o sygn. II FSK 1819/10, w którym Sąd wskazując na wyroki TSUE, przypomniał, że: „\[\`(...)\`\] Samo stwierdzenie istnienia ograniczenia swobody przedsiębiorczości nie jest jednak wystarczające dla odmowy zastosowania przepisu prawa krajowego. Zasada przedsiębiorczości nie jest bowiem zasadą absolutną i jej ograniczenia mogą zostać utrzymane, pod warunkiem, że spełnione zostaną określone kryteria, określone w orzecznictwie Trybunału. W orzeczeniu w sprawie Lidl Belgium \[wyrok TSUE z 15 maja 2008 r. sygn. C-414/0604 - przyp. Wnioskodawcy\] Trybunał wskazał, że ograniczenie swobody przedsiębiorczości można dopuścić jedynie wtedy, gdy jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Powinno ono ponadto w takiej sytuacji być odpowiednie dla zagwarantowania realizacji danego celu i nie wykraczać poza to, co jest niezbędne do jego osiągnięcia (zob. pkt 27 wyroku w sprawie Lidl Belgium i powołane tam orzecznictwo). Trybunał wskazał w ww. wyroku, że za prawnie uzasadnienie ograniczenia zasady swobody przedsiębiorczości należy uznać w szczególności następujące względy interesu ogólnego: (1) ochrona władztwa podatkowego, (2) zapobieganie ryzyku podwójnego uwzględnienia strat, (3) przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania.

Odnosząc powyższe rozważania NSA do prezentowanego zdarzenia przyszłego, nie jest możliwym znaleźć obiektywne przesłanki, dla których bank z innego państwa Unii Europejskiej (instytucja kredytowa), prowadzący działalność gospodarczą za pomocą zarejestrowanego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oddziału, miałby być traktowany w sposób odmienny od banku polskiego, prowadzącego tożsamą działalność gospodarczą. Zdaniem Wnioskodawcy, brak jest argumentów, by wskazać, że regulacje updop odmawiają możliwości zastosowania preferencji określonej dla banków przez oddziały instytucji kredytowych prowadzących tożsamą działalność bankową z uwagi na względy interesu ogólnego, takie jak ochrona władztwa podatkowego, zapobieganie ryzyku podwójnego uwzględnienia strat czy przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Żadna z powyższych przesłanek nie wystąpi w odniesieniu do prezentowanego zdarzenia przyszłego.

Zasada prounijnej wykładni prawa krajowego.

Odwołując się do wcześniej wspomnianych dyrektyw interpretacyjnych, przy dokonywaniu wykładni prawa kluczowym jest odniesienie się do reguł dokonywania wykładni systemowej. Wykładnia systemowa jest zbiorem czynności zmierzających do odtworzenia norm prawnych z przepisów prawnych, uwzględniając system prawny, do którego należą. Dyrektywy tej wykładni opierają się na trzech fundamentalnych założeniach systemu prawa - jego spójności, zupełności oraz jego uporządkowania. Uporządkowanie systemu prawa polega na jego pogrupowaniu treściowym, jak i hierarchicznym.

Hierarchizacja polskiego systemu prawa została wyraźnie określona w art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483, dalej: „Konstytucja”). Zgodnie z powyższymi regulacjami ustawy zasadniczej źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, zaś źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są na obszarze obszarów działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego.

Stosownie do art. 91 ust. 3 Konstytucji, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.

Jak wskazuje powyższe oraz cecha uporządkowania systemu prawnego, art. 91 ust. 3 Konstytucji wprowadza m.in. prymat prawa unijnego nad prawem krajowym, tym samym nakazując dokonywanie wykładni przepisów krajowych w sposób w jaki interpretacja prawa będzie najbardziej zgodna z prawem unijnym.

W podobnym tonie wypowiedział się NSA w wyroku z 4 listopada 2011 r. o sygn. akt I FSK 873/10: „(\`(...)\`) należy wyjaśnić, że w procesie wykładni prawa krajowego konieczne i niezbędne jest uwzględnienie nie tylko literalnego brzmienia przepis aktów stanowionych przez organy Unii Europejskiej, ale również szerszego kontekstu (celu), który towarzyszył prawodawcy unijnemu”.

Zatem, dokonując prounijnej wykładni prawa, zgodnie z którą instytucje kredytowe stanowią banki, których siedziba znajduje się na terytorium państwa członkowskiego, oddziały instytucji krajowych (jak Oddział) powinny móc korzystać z polskich przepisów podatkowych dedykowanych bankom polskim. Odmienna interpretacja naruszałaby zasadę zakazu ograniczania swobody przedsiębiorczości i byłaby wprost sprzeczna z TfUE.

Uwzględniając zatem fakt, iż oddział instytucji kredytowej (w tym Oddział), któremu prawo bankowe nadaje status banku, w rozumieniu art. 2 tej ustawy, jest uprawniony do stosowania przepisów polskiego prawa podatkowego skierowanych do banków, m.in. przepisów updop, Wnioskodawca przedstawia poniżej właściwe jego zdaniem rozumienie odpowiednich regulacji updop w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Zastosowanie regulacji updop.

Ogólne regulacje dotyczące rozpoznawania przychodów podatkowych określone zostały w art. 12 ust. 3-3g updop. Zgodnie z art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym uważa się należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Od tej reguły istnieją określone wyjątki, w szczególności w zakresie rozpoznawania odsetek, które przychód stanowią dopiero w dniu ich faktycznego otrzymania lub kapitalizacji - art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 updop, czy też w odniesieniu do przychodów, niebędących następstwem wydania rzeczy, zbycia praw majątkowych czy wykonania przez podatnika usług lub rozliczania usług w okresach rozliczeniowych, które powstają dopiero z chwilą otrzymania zapłaty.

Art. 12 ust. 4 pkt 15 updop, przewiduje z kolei zamknięty katalog przypływów pieniężnych, które nie mogą stanowić dla banku, czyli również dla Oddziału, przychodów podatkowych. W myśl tego przepisu, a dokładniej art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c tiret pierwsze, do przychodów nie zalicza się przychodów ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) - do wysokości niespłaconej części udzielonych kredytów (pożyczek).

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Oznacza to, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie poniesione wydatki, przy wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie pozycji, pod tym jednak warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź też może mieć wpływ, na wielkość osiąganych przychodów lub służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami zatem będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów.

Dla banków, czyli również dla Oddziału, ustawodawca przewidział również katalog pozytywny, w którym wskazał jakie koszty stanowią dla takich podmiotów koszty uzyskania przychodu. Zatem, stosownie do art. 15 ust. 1h pkt 2 updop, w bankach kosztem uzyskania przychodu jest również strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu udzielonego przez bank kredytu (pożyczki) - do wysokości kwoty udzielonego kredytu (pożyczki), z wyłączeniem odsetek, prowizji i opłat, jeżeli opóźnienie w spłacie kapitału tego kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 12 miesięcy.

Biorąc zatem pod uwagę przeprowadzoną przez Wnioskodawcę analizę statusu Oddziału jako banku, nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawca będzie uprawniony do ustalenia przychodu z tytułu sprzedaży własnych wierzytelności kredytowych hipotecznych, dla których opóźnienie w spłacie kapitału tego kredytu lub odsetek przekracza 12 miesięcy oraz wierzytelności kredytowych, dla których opóźnienie w spłacie kapitału tego kredytu lub odsetek nie przekracza 12 miesięcy, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c tiret pierwsze updop, a także do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży własnych wierzytelności kredytowych hipotecznych, dla których opóźnienie w spłacie kapitału tego kredytu lub odsetek przekracza 12 miesięcy zgodnie z art. 15 ust. 1h updop.

Uzasadnienie dla stanowiska przedstawionego w odpowiedzi na pytania 3, 4 i 5

W ocenie Wnioskodawcy, gdy umowa sprzedaży portfela własnych wierzytelności kredytowych hipotecznych Wnioskodawcy do niezależnego funduszu sekurytyzacyjnego określa jednostkową cenę za cały portfel wierzytelności (tj. cenę łączną za część kapitałową, odsetkową oraz prowizyjną portfela wierzytelności), w celu określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w zw. z art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 1h oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, należy dokonać podziału przedmiotowej ceny. W pierwszej kolejności, odrębnie na każdą wierzytelność kredytową, w sposób proporcjonalny, tj. według udziału wartości nominalnej (tj. jej wartości uwzgledniającej część kapitałową, odsetkową oraz prowizyjną) poszczególnych wierzytelności w wartości całego portfela. Powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, należy stosować zarówno wobec wierzytelności kredytowych, dla których opóźnienie w spłacie kapitału tego kredytu lub odsetek przekracza 12 miesięcy oraz wierzytelności kredytowych, dla których opóźnienie w spłacie kapitału tego kredytu lub odsetek nie przekracza 12 miesięcy. Ustawa updop w tym przypadku bowiem nie różnicuje sposobu traktowania poszczególnych elementów składających się na daną wierzytelność w kontekście opóźnienia w ich spłacie.

Konsekwentnie, także w przypadku, gdy umowa sprzedaży portfela własnych wierzytelności kredytowych hipotecznych Wnioskodawcy do niezależnego funduszu sekurytyzacyjnego określa jednostkową cenę za cały portfel wierzytelności, w celu określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w zw. z art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 1h oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, konieczne jest dokonanie podziału także i ceny przypadającej na poszczególne wierzytelności na elementy odnoszące się do wartości kapitałowej, wartości odsetkowej oraz wartości prowizyjnej przedmiotowej wierzytelności w sposób proporcjonalny, tj. według udziału poszczególnych wartości (kapitałowej, odsetkowej, prowizyjnej) w wartości nominalnej wierzytelności stanowiącej ich sumę.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie przez NSA, w wyroku z 16 października 2013 r. (sygn. II FSK 2734/11), w której sąd wskazał, że: „Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 15c u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się w bankach przychodów ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) - do niespłaconej części udzielonych kredytów (pożyczek). Wprawdzie z art. 509 § 2 Kodeksu cywilnego wynika, że w przypadku przeniesienia wierzytelności na osobę trzecią wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki, to jednak w art. 12 ust. 4 pkt 15c u.p.d.o.p. prawodawca nie stanowi, że do przychodów nie zalicza się przychodów odpowiadających wartości przenoszonych wraz z wierzytelnością główną odsetek. Ocenę tą potwierdza przekonująco treść art. 12 ust. 4e u.p.d.o.p., zgodnie z którym - zasady wymienione w ust. 4 pkt 15 lit. c nie mają zastosowania do przychodów ze zbycia wierzytelności w części dotyczącej odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych od kredytów (pożyczek). Powyższych konstatacji prawnych nie może zmienić stan faktyczny, w którym cena za zbycie wierzytelności, pomimo tego że dotyczy również przenoszonych wraz z nią odsetek, jest jednorodna, to znaczy nie wynika z niej w jakiej części do odsetek się odnosi. Zaniechanie stron umowy przelewu w dokładnym określeniu: jaka część umówionej ceny dotyczy zbywanej wierzytelności głównej a jaka odsetek przechodzących wraz z wierzytelnością na zbywcę nie może modyfikować obowiązującego materialnego prawa podatkowego i uzasadniać tezę, że - wbrew jednoznacznej treści art. 12 ust. 4 pkt 15c i art. 12 ust. 4e u.p.d.o.p. - do przychodów nie zalicza się również tych ich części, które uwzględniają wartość odsetek. Reasumując, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 15c i art. 12 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: w Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) wyłączenie z przychodów do opodatkowania nie obejmuje przychodów stanowiących ekwiwalent wartości odsetek od zbywanej wierzytelności z tytułu kredytu albo pożyczki”.

Podejście to jest zaaprobowane i było wielokrotnie przywoływane w interpretacjach podatkowych organów wydawanych w późniejszym okresie, m.in.: interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 lutego 2016 r. (sygn. IBPB-1-2/4510-867/15/AK) czy też interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 czerwca 2019 r. (sygn. IPPB3/423-947/09-12/S/19/MS).

Nie ulega zatem wątpliwości, że przy dokonywaniu sprzedaży wierzytelności kredytowych, niezbędne jest wydzielenie części kapitałowej, części odsetkowej oraz prowizyjnej, co stanowić będzie krok ku prawidłowemu wyliczeniu po stronie Wnioskodawcy zarówno przychodów podatkowych jak i kosztów uzyskania przychodów. Zastosowanie takiego mechanizmu działania jest konieczne niezależnie od czasu trwania zaległości w spłacie kapitału. W przypadku bowiem, kiedy ustawodawca uzależnia pewne następstwa od określonego okresu w czasie, wyraźnie na to wskazuje. Odnośnie zdarzenia przyszłego opisywanego przez Wnioskodawcę sytuacja taka będzie miała miejsce w związku z możliwością pojawienia się ewentualnej straty z tytułu opisywanej transakcji, na co Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę w dalszej części wniosku.

Podsumowując, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w opisanej wyżej (tj. odpowiedniej) proporcji powinien on:

*   rozpoznać przychód do opodatkowania w wysokości ceny sprzedaży proporcjonalnie przypadającej na część odsetkową i prowizyjną sprzedawanej wierzytelności kredytowej), oraz
*   wyłączyć z opodatkowania uzyskane przychody w wysokości ceny sprzedaży proporcjonalnie przypadającej na część kapitałową sprzedawanej wierzytelności kredytowej, lecz nie większej niż wartość niespłaconej części kapitałowej przedmiotowej wierzytelności kredytowej.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, powyżej opisywane podejście powinno znaleźć zastosowanie również do prezentowanego przez Oddział stanowiska, zgodnie z którym cena sprzedaży portfela własnych wierzytelności kredytowych hipotecznych Wnioskodawcy do niezależnego funduszu sekurytyzacyjnego przypadająca proporcjonalnie na część kapitałową danej wierzytelności kredytowej nie stanowi przychodu do opodatkowania, do wysokości niespłaconej części kapitałowej przedmiotowej wierzytelności kredytowej zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c tir. 1 updop.

Powyższe, zarówno w zakresie alokacji ceny na poszczególne wierzytelności bądź elementy składowe wierzytelności jak i sposobu ustalania przychodu do opodatkowania z tyt. sprzedaży wierzytelności kredytowej do niepowiązanego funduszu sekurytyzacyjnego, należy stosować zarówno wobec wierzytelności kredytowych, dla których opóźnienie w spłacie kapitału tego kredytu lub odsetek przekracza 12 miesięcy oraz wierzytelności kredytowych, dla których opóźnienie w spłacie kapitału tego kredytu lub odsetek nie przekracza 12 miesięcy, gdyż i w przypadku tych przepisów updop brak jest jakiejkolwiek informacji na temat kwalifikacji danej wierzytelności w kontekście czasu jaki mijałby od daty przypadającej na jej zapłatę.

Uzasadnienie dla stanowiska przedstawionego w odpowiedzi na pytania 6, 7, 8, 9, 10 i 11.

W ocenie Wnioskodawcy, stosownie do powoływanego wyżej art. 15 ust. 1h pkt 2 updop, koszt uzyskania przychodu w bankach mogą stanowić straty ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), stanowiące różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu udzielonego przez bank kredytu (pożyczki) - do wysokości kwoty udzielonego kredytu (pożyczki), z wyłączeniem odsetek, prowizji i opłat, jeżeli opóźnienie w spłacie kapitału tego kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 12 miesięcy.

We wcześniejszej części wniosku Wnioskodawca uzasadnił (w ślad za stanowiskami organów podatkowych) konieczność proporcjonalnego podziału ceny na poszczególne elementy, nie tylko pakietu wierzytelności, ale również na części poszczególnych wierzytelności składających się na ów portfel. Powyższe stanowisko powinno zostać zaimplementowane zarówno w przypadku ustalania przychodów jak i kosztów ich uzyskania z punktu widzenia zbywcy (pakietu) wierzytelności będącego oddziałem instytucji kredytowej.

Art. 15 ust. 1h updop jest przepisem szczególnym i pozwala on na traktowanie poszczególnych pozycji jako straty, pod warunkiem jednakże, iż spełnione zostaną ściśle określone, wskazane w tym przepisie, warunki. Ustawodawca bowiem wprost wskazuje jak zachować powinien się podatnik, o ile tylko stan faktyczny/zdarzenie przyszłe odpowiada normie prawnej wyrażonej w przepisie. Wnioskodawca wskazuje, iż powyższe przesłanki zostaną spełnione w odniesieniu do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. I tym samym będzie on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów stratę ze zbycia tychże wierzytelności.

Nie ulega zatem wątpliwości, że prezentowane stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 6, zgodnie z którym jeżeli cena sprzedaży portfela własnych wierzytelności kredytowych hipotecznych Wnioskodawcy do niezależnego funduszu sekurytyzacyjnego przypadająca proporcjonalnie na część kapitałową wierzytelności kredytowej, dla której opóźnienie w spłacie kapitału tego kredytu lub odsetek przekracza 12 miesięcy, jest niższa od wartości niespłaconej części kapitałowej tej wierzytelności, za koszt uzyskania przychodów można uznać stratę na części kapitałowej przedmiotowej wierzytelności, tj. nadwyżkę niespłaconej części kapitałowej wierzytelności nad ceną przypadająca proporcjonalnie na niespłaconą część kapitałową tej wierzytelności.

Tożsame stanowisko co do istoty omawianego art. 15 ust. 1h updop prezentują sądy administracyjne, m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 12 listopada 2012 r. (sygn. III SA/Wa 489/12), zgodnie z którym wskazane zostało: „Sąd podziela stanowisko Skarżącej, że przepis art. 15 ust. 1h u.p.d.o.p. został jednak zredagowany w taki sposób, który wskazuje, iż zamiarem ustawodawcy było określenie w sposób kompletny (zupełny) rodzaju wydatków (zdarzeń), które stanowią dla banków koszty uzyskania przychodów, niezależnie od tych wydatków (zdarzeń), które stanowią koszty uzyskania przychodów w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Inaczej mówiąc przepis art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. zawiera zupełny i zamknięty katalog warunków, od spełnienia których uzależniona jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty ze zbycia wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego”.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje także potwierdzenie w wyroku NSA z 14 kwietnia 2015 r. o sygn. II FSK 401/13, w której to sąd stwierdził, że: „\[\`(...)\`\] Z brzmienia art. 15 ust. 1 przepisu ustawy wyciągnąć należy wniosek, że strata jako wielkość, o którą zmniejszeniu ulegają fundusze własne banku z tytułu zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów lub pożyczek ze swej istoty nie służy osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Pomimo tego ustawodawca w art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. uznał za celowe wprowadzenie wyjątku uwzględniającego specyfikę działalności banków. Strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów lub pożyczek, po spełnieniu określonych warunków, może być uznana za koszt uzyskania przychodów. Wyjątkowy charakter tego przepisu dodatkowo potwierdza treść art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Zgodnie z nim strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Przepis ten nie ma zastosowania do niniejszej sprawy, lecz przytaczany jest w skardze kasacyjnej jako element dyskursu argumentacyjnego. Należy zatem podkreślić, że wierzytelność o jakiej mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdy wcześniej została zarachowana jako przychód należny. Jak trafnie zwraca uwagę organ sytuacje takie nie występują jednak w przypadku bankowych wierzytelności kredytowych lub pożyczkowych”.

Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę, iż w jego ocenie, przy ustalaniu straty, o której mowa w art. 15 ust. 1h pkt 2 updop, należy wziąć również pod uwagę zawiązany uprzednio odpis na straty kredytowe utworzony na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26c updop, jeżeli rozwiązanie takiego odpisu na straty kredytowe zostanie rozpoznane przez Wnioskodawcę jako przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 updop.

Wnioskodawca stosuje Międzynarodowy Standard Sprawozdawczości Finansowej nr 9: Instrumenty finansowe, który zastąpił dotychczasowy Międzynarodowy Standard Rachunkowości 39: Instrumenty Finansowe, Ujmowanie i Wycena i w przypadku zidentyfikowania przesłanek utraty wartości dla wierzytelności kredytowych, tworzy on odpisy na oczekiwane straty kredytowe. Natomiast dla celów podatkowych, Wnioskodawca rozpoznaje w kosztach uzyskania przychodów odpisy na straty kredytowe zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26c updop. W przypadku odzyskania (w tym poprzez zbycie) odpisanej należności lub jej części, Wnioskodawca rozpoznaje odpowiednio przychód podatkowy z tytułu zmniejszenia odpisów na oczekiwane straty kredytowe zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 updop.

Tym samym, w celu ustalenia straty, o której mowa w art. 15 ust. 1h updop, tj. nadwyżki niespłaconej części kapitałowej wierzytelności nad ceną przypadającą proporcjonalnie na niespłaconą część kapitałową tej wierzytelności, do niespłaconej części kapitałowej wierzytelności powinno zaliczyć się również tę część kapitałową tej wierzytelności, na którą Wnioskodawca zawiązał uprzednio odpis na straty kredytowe ujęty w kosztach uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 updop, jeśli rozwiązanie przedmiotowego odpisu na straty kredytowe zostanie rozpoznane przez Wnioskodawcę jako przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 updop.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż powyższe podejście znajduje aprobatę organów podatkowych, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 czerwca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.152.2018.1.JBB), w której organ przyznał rację twierdzeniu podatnika, zgodnie z którym: „\[\`(...)\`\] w przypadku sprzedaży do funduszu sekurytyzacyjnego albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny, wierzytelności kredytowych przeniesionych uprzednio do ewidencji pozabilansowej wraz z utworzonymi na nie odpisami na straty kredytowe, Bank będzie uprawniony, zgodnie z art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p., do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów straty ze zbycia, stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu udzielonego przez bank kredytu (pożyczki) - do wysokości kwoty udzielonego kredytu (pożyczki), z wyłączeniem odsetek, prowizji i opłat, jeżeli opóźnienie w spłacie kapitału tego kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 12 miesięcy. Jednocześnie, w takiej sytuacji, Bank rozpozna odpowiednio przychód podatkowy z tytułu zmniejszenia odpisów na oczekiwane straty kredytowe zaewidencjonowanych w ewidencji pozabilansowej, w zakresie w jakim odpisy te uprzednio zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. i pkt 26c u.p.d.o.p.”.

Odpowiednio, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż na potrzeby ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tyt. sprzedaży do niezależnego funduszu sekurytyzacyjnego własnej wierzytelności kredytowej hipotecznej Wnioskodawcy, dla której opóźnienie w spłacie kapitału tego kredytu lub odsetek nie przekracza 12 miesięcy, Wnioskodawca ma prawo uwzględnić w wartości kosztów uzyskania przychodów z tyt. sprzedaży wierzytelności również wartość uprzednio zawiązanych odpisów na straty kredytowe utworzone na pokrycie tej wierzytelności, w części w jakiej zostały one ujęte przez Wnioskodawcę w kosztach uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26c updop, jeśli rozwiązanie przedmiotowych odpisów w wyniku sprzedaży wierzytelności zostanie rozpoznane przez Wnioskodawcę jako przychód podatkowy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 updop, przy zachowaniu ograniczenia, iż wartość części kapitałowej przedmiotowej wierzytelności (w tym części kapitałowej, na którą zawiązano odpis) zaliczona do kosztów uzyskania przychodów z tyt. sprzedaży tej wierzytelności nie przekroczy ceny przypadającej proporcjonalnie na część kapitałową tej wierzytelności.

Innym słowy, w przypadku, gdy cena sprzedaży portfela własnych wierzytelności kredytowych hipotecznych Wnioskodawcy do niezależnego funduszu sekurytyzacyjnego przypadająca proporcjonalnie na część kapitałową wierzytelności kredytowej, dla której opóźnienie w spłacie kapitału tego kredytu lub odsetek nie przekracza 12 miesięcy, jest niższa od wartości niespłaconej części kapitałowej tej wierzytelności, za koszt uzyskania przychodów można uznać wartość kapitałową tej wierzytelności w kwocie nie większej niż cena przypadająca proporcjonalnie na część kapitałową tej wierzytelności, zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 updop.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny - do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny.

Wskazana regulacja pozbawia tym podatników prawa do ujęcia w wyniku podatkowym kosztów odpowiadających wartości strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, z wyjątkiem przypadków zbycia wierzytelności, które uprzednio zostały na podstawie art. 12 ust. 3 updop, zarachowane jako przychód należny.

Zatem, o ile w opisywanym przypadku sprzedaży wierzytelności kredytowych, dla których opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek nie przekracza 12 miesięcy, strata na transakcji nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy, to jednak jest on uprawniony do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wartość odpowiadającą cenie przypadającej proporcjonalnie na część kapitałową tej wierzytelności, uzyskaną od funduszu sekurytyzacyjnego.

Powyższe stanowisko potwierdza również uzasadnienie NSA zaprezentowane w wyroku z 27 marca 2019 r. o sygn. II FSK 1112/17, z którego wynika, że: „\[\`(...)\`\] stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Z ostatniego z przytoczonych powyżej przepisów wynika generalna reguła, że straty z odpłatnego zbycia wierzytelności nie stanowią kosztu podatkowego, a także, że na zasadzie wyjątku, ograniczenie to nie ma zastosowania do strat z odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Zdaniem ustawodawcy, który dokonał w tym przepisie swoistego podziału na zbycie wierzytelności uprzednio zarachowanych na podstawie art. 12 ust. 3 jako przychód należny i zbycie pozostałych wierzytelności, tylko w tym pierwszym przypadku strata powstała przy zbyciu wierzytelności może stanowić koszt uzyskania przychodów”.

Z powyższym twierdzeniem zgadzają się również organy podatkowe, wskazując, iż: „Przepisem dedykowanym dla wszystkich podatników podatku dochodowego od osób prawnych jest art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Przepis ten wyklucza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat na sprzedaży wierzytelności z tytułu kapitałów kredytów i pożyczek (wydatkowanie kapitału w związku z udzieleniem kredytu/pożyczki, upływ terminu spłaty kapitału oraz otrzymanie tej spłaty jest bowiem obojętne podatkowo) oraz odsetek nieskapitalizowanych (są przychodem dopiero w momencie otrzymania spłaty), lecz pozwala na zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia takich wierzytelności (części wierzytelności), które uprzednio zastały zarachowane jako przychody i do takiej ich wysokości, która uprzednio została do przychodów należnych zaliczona. Przepis ten stosowany jest jako podstawa do rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów ewentualnych strat na zbyciu tych składników wierzytelności kredytowej (pożyczkowej), które zostały uprzednio opodatkowane w wyniku zaliczenia przychodów należnych. Dotyczyć to zatem może, przykładowo, prowizji należnych od Klienta za udzielenie lub aneksowanie kredytu/pożyczki” (tak wskazał m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 18 grudnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.269.2018.1.MS).

Natomiast, w ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji, kiedy cena sprzedaży portfela własnych wierzytelności kredytowych hipotecznych Wnioskodawcy do niezależnego funduszu sekurytyzacyjnego przypadająca proporcjonalnie na część odsetkową wierzytelności kredytowej, jest niższa od wartości niespłaconej części odsetkowej tej wierzytelności, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zw. z art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 updop cała wartość części odsetkowej wierzytelności nie stanowi kosztu uzyskania przychodów niezależnie od wysokości ceny sprzedaży przypadającej proporcjonalnie na część odsetkową tej wierzytelności.

Analizując możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części ceny przypadającej na część odsetkową wierzytelności, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż zarówno w przypadku kiedy zaległość w spłacie wierzytelności przekroczyła 12 miesięcy, jak również kiedy termin ten jeszcze nie zrealizował się, brak jest podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wierzytelności odpowiadającej wartości odsetek.

Po pierwsze, art. 15 ust. 1h pkt 2 updop w sposób precyzyjny określa jaki podatnik, kiedy oraz w jakiej wysokości (w wysokości straty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu udzielonego przez bank kredytu (pożyczki), ale nie więcej niż kwota udzielonego kredytu (pożyczki), z wyłączeniem odsetek, prowizji i opłat) jest uprawniony do rozpoznania kosztu podatkowego. Tym samym przepis ten wprost wyłącza możliwość ujęcia odsetek w kosztach uzyskania przychodu.

Również, kiedy zaległość w spłacie wierzytelności nie przekracza 12 miesięcy nie ma podstaw by odsetki kwalifikować jako koszt. Co więcej, zbywane wierzytelności, w części dotyczącej odsetek nie zostały uprzednio zaliczone do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 updop. Tym samym, wyklucza to zastosowanie wyjątku o jakim mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące kwalifikacji wierzytelności z tytułu odsetek w świetle uznania ich za koszty uzyskania przychodów w związku z transakcją sprzedaży wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z opisu sprawy przedstawionej we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest oddziałem instytucji kredytowej, banku, szwedzkiego rezydenta podatkowego, X (dalej: „Bank”) z siedzibą w Szwecji, prowadzącego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalność w formie oddziału: X Spółka Akcyjna Oddział w Polsce. Oddział został notyfikowany polskiej Komisji Nadzoru Finansowego jako działalność instytucji kredytowej na terytorium Polski poprzez oddział. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów uzyskiwanych przez Oddział. Oddział jest oddziałem instytucji kredytowej w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 18 ustawy Prawo bankowe. Oddział stanowi formę organizacyjno-prawną, w ramach której instytucja kredytowa (zagraniczny przedsiębiorca, bank, z państwa członkowskiego Unii Europejskiej) może wykonywać swoją działalność na terytorium Polski. Oddział nie posiada przy tym odrębnej osobowości prawnej i korzysta z podmiotowości banku mającego siedzibę w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej (tj. instytucji kredytowej), w tym wypadku w Szwecji. Oddział jest uprawniony w Polsce do udzielania kredytów i gwarancji bankowych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 i 4 Prawa bankowego i które są objęte licencją bankową wydaną przez szwedzki nadzór finansowy. Zgodnie z informacjami ujawnionymi w Krajowym Rejestrze Sądowym, głównym przedmiotem działalności Oddziału jest Pozostałe pośrednictwo pieniężne (PKD 64.19.Z).

Aktualne portfolio produktowe Oddziału składa się głównie z kredytów korporacyjnych oraz kredytów hipotecznych. W skład portfolio kredytów hipotecznych wchodzą głównie kredyty udzielone we frankach szwajcarskich oraz kredyty w złotych polskich.

Bank planuje zakończyć działalność na terenie Polski i zamknąć Oddział, zaś posiadane portfolio kredytów hipotecznych planuje sprzedać do niezależnego funduszu sekurytyzacyjnego będącego funduszem sekurytyzacyjnym należycie założonym i funkcjonującym zgodnie z ustawą o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi. Jednocześnie Wnioskodawca informuje, iż w przypadku dokonywania transakcji zbycia wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego, każdorazowo Wnioskodawca dotrzyma wskazanego w art. 12 ust. 9 updop, terminu 5 dni.

Wnioskodawca stosuje Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej.

W skład portfela hipotecznego wchodzą kredyty hipoteczne długoterminowe udzielone głównie na cele mieszkaniowe dla osób fizycznych. Kredyty udzielane były przez Oddział w latach 2006-2013 roku zarówno w PLN jak również indeksowane do walut obcych. Większość kredytów stanowiących element planowanego do zbycia portfela jest obsługiwana terminowo.

Na dzień dzisiejszy umowa sprzedaży nie została jeszcze przygotowana i transakcja nie jest jeszcze ustrukturyzowana. Rozważane są różne metody ustalenia ceny transakcji, w szczególności że cena portfela wskazana w umowie sprzedaży będzie stanowiła sumę pojedynczych cen za poszczególne ekspozycje (własne wierzytelności kredytowe) z podziałem na część nominalną oraz odsetkowo-prowizyjną. Oddział nie wyklucza jednak, że w momencie dokonania transakcji może zostać przyjęte założenie, że umowa sprzedaży określa jednostkową cenę za cały portfel wierzytelności kredytowych bez dokonywania odrębnego podziału ceny jednostkowej za cały portfel na cenę za poszczególne ekspozycje w portfelu.

Stosunkowo nieznaczna część planowanych do zbycia ekspozycji (wierzytelności kredytowych) objęta jest odpisami na straty kredytowe, które zostały ujęte jako koszty uzyskania przychodów w przeszłości. W praktyce większość planowanych do zbycia ekspozycji to ekspozycje regulowane terminowo, które nie wymagały odpisów.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał 11 pytań dotyczących ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów w sytuacji sprzedaży portfela wierzytelności kredytowych do niezależnego funduszu kredytowego przez Wnioskodawcę jako oddział instytucji kredytowej.

Natomiast w pierwszej kolejności należy ustalić, czy Wnioskodawca jako oddział instytucji kredytowej jest uprawniony do stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skierowanych do banków.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla uznania czy dany podmiot stanowi bank (bądź jest z nim zrównany) konieczne jest spełnienie przez ów podmiot wymogów dotyczących przedmiotu podejmowanej działalności, czyli dokonywania czynności bankowych. Zatem, jeżeli dany podmiot, będący oddziałem instytucji kredytowej, dokonuje takich czynności, należy uznać go za bank, jak nakazuje ustawa prawo bankowe. W ocenie Wnioskodawcy, interpretacja odmienna, zgodnie z którą oddział instytucji kredytowej nie mógłby stosować przepisów updop skierowanych do banków krajowych rozumianych jako podmioty prowadzące działalność bankową w formie spółek akcyjnych, powodowałaby nieuzasadnioną dyskryminację podatnika ze względu na jego przynależność państwową.

W ocenie Wnioskodawcy, oddział instytucji kredytowej (w tym Oddział), któremu prawo bankowe nadaje status banku, w rozumieniu art. 2 ustawy Prawo bankowe, jest uprawniony do stosowania przepisów polskiego prawa podatkowego skierowanych do banków, m.in. przepisów updop.

Organ interpretacyjny nie podziela stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, dalej: „updop”), do przychodów nie zalicza się w bankach przychodów ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny:

*   wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) - do wysokości niespłaconej części udzielonych kredytów (pożyczek),
*   praw do strumienia pieniądza w części niewymagalnej sekurytyzowanych wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) objętych umową o subpartycypację, z zastrzeżeniem ust. 4f.

W myśl art. 12 ust. 4e updop, przepisu ust. 4 pkt 15 lit. c tiret pierwsze nie stosuje się do przychodów ze zbycia wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) w części dotyczącej odsetek od tych kredytów (pożyczek).

Art. 12 ust. 9 updop stanowi natomiast, że przepisu ust. 4 pkt 15 lit. c nie stosuje się do otrzymanych kwot spłat kredytów (pożyczek), nieprzekazanych funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny - po upływie 5 dni roboczych od dnia wymagalności ich przekazania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1h pkt 2 updop, w bankach kosztem uzyskania przychodów jest także strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu udzielonego przez bank kredytu (pożyczki) - do wysokości kwoty udzielonego kredytu (pożyczki), z wyłączeniem odsetek, prowizji i opłat, jeżeli opóźnienie w spłacie kapitału tego kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 12 miesięcy.

Do przychodów banków nie zalicza się zatem przychodów ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) – do wysokości niespłaconej części udzielonych kredytów (pożyczek). Nie wyłącza się jednak z przychodów otrzymanej kwoty spłat kredytów (pożyczek), nieprzekazanych funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny – po upływie 5 dni roboczych od dnia wymagalności ich przekazania. Wyłączeniu nie podlegają również przychody ze zbycia wierzytelności w części dotyczącej odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych od kredytów (pożyczek). Istotę funkcjonowania inwestycyjnych funduszy sekurytyzacyjnych stanowią sekurytyzowane wierzytelności, zdefiniowane w ramach słowniczka podstawowych pojęć w art. 2 pkt 32 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1355, z późn. zm.).

W tym miejscu zauważyć należy, że sekurytyzacja stanowi proces, którego istotą jest emisja papierów wartościowych, zabezpieczonych aktywami. Polega ona na przeniesieniu aktywów generujących przepływy pieniężne (np. wierzytelności), do spółki specjalnego przeznaczenia lub funduszu sekurytyzacyjnego. W wyniku sekurytyzacji dochodzi do zmiany niepłynnych aktywów podmiotu, będącego inicjatorem sekurytyzacji, na płynne papiery wartościowe, które mogą być przedmiotem obrotu. W przypadku gdy inicjatorem sekurytyzacji jest bank, pulę aktywów będących przedmiotem sekurytyzacji stanowią kredyty udzielone przez bank. Uznaje się, że sekurytyzacja może występować w następujących postaciach: sekurytyzacji tradycyjnej oraz subpartycypacji. Przy sekurytyzacji tradycyjnej następuje transfer aktywów poza bilans inicjatora w formie przelewu wierzytelności (cesji), a zatem nosi nazwę tzw. prawdziwej sprzedaży (true sale) lub sekurytyzacji pozabilansowej. W przypadku drugiego rodzaju sekurytyzacji, kluczowym elementem jest umowa subpartycypacji, która określa w jakim udziale bank przenosi ryzyko związane z sekurytyzowanymi aktywami.

Wybrane elementy procesu sekurytyzacji zostały uregulowane w art. 92a–92b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2357 z późn. zm.). Zgodnie z art. 92a ust. 3 tej ustawy, bank może także przenieść jednolite rodzajowo wierzytelności na spółkę kapitałową (podmiot emisyjny) niebędącą towarzystwem funduszy inwestycyjnych tworzącym fundusz sekurytyzacyjny albo funduszem sekurytyzacyjnym, w celu emisji przez ten podmiot papierów wartościowych, których zabezpieczenie stanowią sekurytyzowane wierzytelności. Z uzasadnienia projektu ustawy wynika, że celem tego przepisu nie było stworzenie pojęcia sekurytyzacji, lecz jedynie jego doprecyzowanie na użytek Prawa bankowego. Pojęcie sekurytyzacji pojawia się również w art. 183–195 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, gdzie powołano szczególny typ funduszu inwestycyjnego, a mianowicie fundusz sekurytyzacyjny jako typ funduszu inwestycyjnego zamkniętego.

Z uwagi na to, że kontrahentami funduszu sekurytyzacyjnego w tym układzie są z reguły instytucje kredytowe, w tym banki, to właśnie relacje funduszy sekurytyzacyjnych z bankami stanowią dominującą część zmian w systemie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgrupowanych w art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c updop.

We wskazanych powyżej przepisach ustawodawca użył terminu „bank” nie definiując go. W tym zakresie przy interpretacji pojęcia „bank” można odnieść się do wykładni systemowej zewnętrznej. I tak zgodnie z art. 2 ustawy Prawo bankowe, bank jest osobą prawną utworzoną zgodnie z przepisami ustaw, działającą na podstawie zezwoleń uprawniających do wykonywania czynności bankowych obciążających ryzykiem środki powierzone pod jakimkolwiek tytułem zwrotnym. W myśl natomiast art. 4 ust. 1 ustawy Prawo bankowe użyte w ustawie określenia oznaczają:

1.  bank krajowy - bank mający siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  bank zagraniczny - bank mający siedzibę na terytorium państwa niebędącego państwem członkowskim.

Wnioskodawca wskazuje natomiast, że jest oddziałem instytucji kredytowej, banku, szwedzkiego rezydenta podatkowego.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 17 ustawy Prawo bankowe, instytucja kredytowa oznacza instytucję, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia nr 575/2013, mającą siedzibę na terytorium innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego;

Natomiast w myśl art. 4 ust. 1 pkt 18 ustawy Prawo bankowe, oddział instytucji kredytowej - oddział, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 17 rozporządzenia nr 575/2013, niebędący oddziałem banku krajowego ani oddziałem banku zagranicznego.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c), art. 12 ust. 4e, art. 12 ust. 9, art. 15 ust. 1h pkt 2 updop odnoszą się wyłącznie do jasno sprecyzowanego podmiotu jakim jest bank oraz stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 9a spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych.

Należyta interpretacja aktu normatywnego, polegająca na odczytaniu zeń właściwego i zgodnego z intencjami prawodawcy sensu, wymaga nierzadko, oprócz posługiwania się wykładnią językową (gramatyczną), stosowania także innych metod wykładni np. systemowej, historycznej czy wreszcie celowościowej, zmierzającej do ustalenia celu, jakim wydano dane przepisy, i tłumaczącej sens w świetle tego celu (wyrok NSA z dnia 29 listopada 1988 r. sygn. akt IV SA 790/88, opubl. ONSA 1989/2/66). Oznacza to, że ustalając znaczenie literalne przepisu należy brać pod uwagę inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji prawnej.

W niniejszej sprawie wykładnia językowa (gramatyczna) nie pozostawia żadnych wątpliwości co do tego, kto jest adresatem powołanych norm prawnych. Jest nim bank, oraz na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 9a spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe.

Należy bowiem podkreślić, że w procesie wykładni prawa podatkowego ważną kategorię dyrektyw interpretacyjnych stanowią również domniemania interpretacyjne, w tym dotyczące racjonalności ustawodawcy. Założenie racjonalnego prawodawcy zakłada istnienie takiego prawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie same znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. Z. Ziembiński „Teoria prawa”, PWN 1978, s. 106-123, jak też postanowienie SN z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. akt I KZP 19/99, OSNKW 1999/7-8/42). Zatem jeżeli u podstaw każdej wykładni przepisu prawnego tkwić winno założenie racjonalności ustawodawcy, to interpretator powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm, które by stworzyło spójny z prakseologicznego punktu widzenia system. Na obowiązek takiego podejścia interpretatora w odniesieniu do ustawy o VAT zwrócił uwagę NSA m.in. w uchwale składu 7 sędziów z dnia 28 maja 2007 r., I FPS 5/06, ONSAiWSA 2007/5/108).

Skoro zatem ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie wskazuje adresata normy prawnej to trudno domniemywać, że ten krąg adresatów jest inny.

Również przepisy ustawy Prawo bankowe wyraźnie rozróżniają pojęcia „bank” i „instytucja kredytowa”. Szczególnie to widać w samej definicji instytucji kredytowej, którą zgodnie z powołaną ustawą jest instytucja, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia nr 575/2013, mającą siedzibę na terytorium innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego, natomiast oddziałem instytucji kredytowej jest oddział, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 17 rozporządzenia nr 575/2013, niebędący oddziałem banku krajowego ani oddziałem banku zagranicznego.

Takie rozróżnienie definicji banku i instytucji kredytowej, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, dostrzega również ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu wskazać bowiem należy m.in. na

*   art. 7 ust. 3 pkt 6 updop, zgodnie z którym przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat instytucji kredytowej związanych z działalnością oddziału tej instytucji, którego składniki majątkowe zostały wniesione do spółki tytułem wkładu niepieniężnego na utworzenie banku na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2018 r. poz. 2187, 2243 i 2354 oraz z 2019 r. poz. 326),
*   art. 7 ust. 4a, zgodnie z którym przy ustalaniu straty nie uwzględnia się również strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji oraz strat instytucji kredytowej związanych z działalnością oddziału tej instytucji, którego składniki majątkowe zostały wniesione do spółki tytułem wkładu niepieniężnego na utworzenie banku na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe.

A zatem, gdyby intencją ustawodawcy było objęcie regulacjami art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c), art. 12 ust. 9, art. 15 ust. 1h pkt 2 updop oprócz banków również instytucji kredytowych – dokonałby tego tak jak ma to miejsce w przypadku spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 9a updop lub użyłby innego zwrotu, jak ma to miejsce np. w art. 26 ust. 1o: „na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, będących bankami lub instytucjami kredytowymi w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe.

W konsekwencji, należy uznać, że adresatem przepisów art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c), art. 12 ust. 4e, art. 12 ust. 9, art. 15 ust. 1h updop nie może zostać Wnioskodawca będący oddziałem instytucji kredytowej w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 18 ustawy Prawo bankowe.

Ze względu na powyższe przy określeniu skutków podatkowych przedstawionego zdarzenia Wnioskodawca ustalając przychód i koszty jego uzyskania powinien uwzględnić ogólne zasady. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że:

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 updop, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

W myśl art. 14 ust. 1 updop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu, racjonalność i niezbędność) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
*   Co do zasady, podatnik ma więc możliwość ujęcia w kosztach uzyskania przychodów każdego wydatku, który spełnia następujące warunki:
*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny - do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny.

Powyższe oznacza, że w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności uprzednio zaliczonych do przychodów należnych, podatnik może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 w związku z art. 15 ust. 1 updop – jedynie koszty do wysokości osiągniętego uprzednio przychodu.

W przedmiotowej sprawie wierzytelności będące przedmiotem umowy sprzedaży nie były uprzednio zarachowane jako przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 updop, gdyż były to wierzytelności z tytułu kredytów, które co do zasady są obojętne podatkowo (art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop) i odsetek, które rozpoznawane są w rachunku podatkowym na zasadzie kasowej (art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 updop).

Zbycie wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów jest czynnością odrębną od udzielania kredytów.

Mając zatem na względzie, że przedmiotem umowy sprzedaży były wierzytelności „własne” z tytułu kredytów zasadne jest w przedstawionym zdarzeniu przyszłym potraktowanie ww. umów odpłatnego zbycia praw majątkowych analogicznie jak w przypadku sprzedaży wierzytelności obcych (nabytych w celu dalszej odsprzedaży), czyli rozpoznanie przychodu i kosztów jego uzyskania. Koszty te winny zostać rozpoznane na „zasadach ogólnych”, a więc w szczególności z uwzględnieniem postanowień art. 15 updop. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu. Przywołana regulacja wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów - dla celów podatku dochodowego - składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

*   konieczność faktycznego - co do zasady - poniesienia wydatku,
*   poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Drugi z tych elementów określić można mianem przesłanki negatywnej, zgodnie z którą ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, określonym w art. 16 ust. 1 updop.

Nie budzi zatem wątpliwości, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć kwotę udzielonego kredytu w wartości nominalnej (kwota główna kredytu bez odsetek) i prowizji, jeżeli prowizja ta została wcześniej rozpoznana jako przychód należny. Udzielenie kredytu wiąże się bowiem z faktycznym pomniejszeniem majątku kredytodawcy. Nie będzie natomiast stanowiła kosztu uzyskania przychodu wartość odsetek albowiem w tym przypadku nie wystąpił element poniesienia wydatku. Wynika to również z faktu, że w odniesieniu do odsetek od należności (i zobowiązań) updop stosuje, o czym pisano wcześniej, kasową metodę ujmowania ich w przychodach i kosztach (art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 updop).

Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w postaci wartości nominalnej (kwota główna bez odsetek) udzielonych kredytów winno nastąpić z uwzględnieniem postanowień art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, tj. maksymalnie do wysokości odpowiadającej uzyskanemu przychodowi ze zbycia wierzytelności.

W sytuacji, gdy za sprzedany portfel własnych wierzytelności kredytowych Wnioskodawca uzyska określoną jedną kwotę (cenę) bez „rozbicia” na kwoty dotyczące poszczególnych składników sprzedanego portfela wierzytelności dopuszczalnym sposobem ustalenia kosztów związanych ze sprzedażą portfela wierzytelności jest dokonanie podziału ceny przypadającej na poszczególne wierzytelności na część dotyczącą wartości kapitałowej, wartości odsetkowej oraz wartości prowizyjnej przedmiotowej wierzytelności w sposób proporcjonalny, tj. według udziału poszczególnych wartości (kapitałowej, odsetkowej, prowizyjnej) w wartości nominalnej wierzytelności stanowiącej sumę wartości kapitałowej, odsetkowej oraz prowizyjnej.

Należy mieć jednak na uwadze, że tylko przychód ze sprzedaży wierzytelności w części dotyczącej kwot głównych udzielonych kredytów oraz ewentualnie prowizji może zostać pomniejszony o koszty ich uzyskania. Natomiast przychód ze sprzedaży wierzytelności w części dotyczącej wartości odsetkowej, jak wskazano powyżej, nie może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodu.

W zakresie pytań 1 i 2, w przypadku sprzedaży portfela własnych wierzytelności kredytowych hipotecznych Wnioskodawcy do niezależnego funduszu sekurytyzacyjnego, Wnioskodawca - jako oddział instytucji kredytowej:

*   nie będzie uprawniony do ustalenia przychodów podatkowych z tytułu sprzedaży własnych wierzytelności kredytowych hipotecznych, dla których opóźnienie w spłacie kapitału tego kredytu lub odsetek przekracza 12 miesięcy oraz wierzytelności kredytowych, dla których opóźnienie w spłacie kapitału tego kredytu lub odsetek nie przekracza 12 miesięcy, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c tir. 1 updop,
*   nie będzie również uprawniony do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży własnych wierzytelności kredytowych hipotecznych, dla których opóźnienie w spłacie kapitału tego kredytu lub odsetek przekracza 12 miesięcy zgodnie z art. 15 ust. 1h updop.

W zakresie pytań 3, 4 i 5, gdy umowa sprzedaży portfela własnych wierzytelności kredytowych hipotecznych Wnioskodawcy do niezależnego funduszu sekurytyzacyjnego określa jednostkową cenę za cały portfel wierzytelności (tj. cenę łączną za część kapitałową, odsetkową oraz prowizyjną portfela wierzytelności), w celu określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów nie będzie miał zastosowania art. 15 ust. 1h updop,

Również do sytuacjach opisanych w pytaniach 6, 7, 8, 9, 10 i 11 nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 1h updop.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca jako oddział instytucji kredytowej w sytuacji sprzedaży portfela wierzytelności kredytowych do niezależnego funduszu sekurytyzacyjnego prawidłowo będzie ustalał wysokość przychodów i kosztów uzyskania przychodów jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.