Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2-3/4512-1-15/16-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-10-13
Teza: Uznanie zespołu składników materialnych i niematerialnych tworzących Dział działalności inwestycyjnej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz uznanie przeniesienia tego działu do Spółki za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2016 r. (data wpływu 14 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych tworzących Dział działalności inwestycyjnej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz uznanie przeniesienia tego działu do Spółki za czynność niepodłegającą opodatkowaniu podatkiem VAT - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych tworzących Dział działalności inwestycyjnej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz uznanie przeniesienia tego działu do Spółki za czynność niepodłegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

„A” sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „.Wnioskodawca”) należy do międzynarodowej grupy kapitałowej zaangażowanej w działalność deweloperską oraz zarządzanie aktywami i inwestycjami w nowoczesne centra logistyczne. Jedynym udziałowcem Spółki jest spółka „Ax”, mająca siedzibę w Holandii i będąca holenderskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Główną działalnością Spółki jest świadczenie wyspecjalizowanych usług dla podmiotów z branży nieruchomości. W tym zakresie Spółka świadczy w szczególności następujące usługi:

*   usługi zarządzania nieruchomościami, obejmujące między innymi: wystawianie faktur na najemców nieruchomości, pobieranie czynszu, rozliczanie zobowiązań od najemców, zarządzanie naprawami i remontami, nadzorowanie usług podmiotów trzecich w zakresie sprzątania, ochrony, utylizacji odpadów itp.
*   usługi deweloperskie polegające między innymi na organizacji procesu akceptacji projektu inwestycyjnego, uzyskiwaniu pozwoleń wymaganych dla rozpoczęcia inwestycji w imieniu usługobiorcy, nadzorowaniu procesu inwestycji, rozliczaniu zobowiązań usługobiorcy wynikających z prowadzenia procesu inwestycji itp.;
*   usługi doradcze dla podmiotów z rynku nieruchomości;
*   poszukiwanie nowych możliwości inwestycyjnych;
*   usługi księgowo-administracyjne (obejmujące również działania marketingowe).

Powyższe usługi są świadczone przez Spółkę bezpośrednio lub pośrednio na rzecz polskich podmiotów z grupy (podmiotów powiązanych ze Spółką), działających na rynku nieruchomościowym. Działalność gospodarcza tych podmiotów ma na celu głównie osiąganie przychodów z tytułu najmu nieruchomości. Ze względu na standardy w branży nieruchomościowej, podmioty te są spółkami celowymi i nie posiadają pracowników. Spółka, świadcząc wyżej wymienione usługi, zapewnia tym podmiotom obsługę administracyjną oraz obsługę w zakresie ich głównej działalności.

Wyżej opisana działalność usługowa Spółki, polegająca w szczególności na świadczeniu usług zarządzania nieruchomościami, usług deweloperskich oraz usług księgowo-administracyjnych (dalej jako: „działalność usługowa”), stanowi jej główną działalność (w kontekście generowanych przychodów).

Poza działalnością usługową, Spółka prowadzi również działalność inwestycyjną (dalej jako: „działalność inwestycyjna”). Działalność inwestycyjna Spółki polega na wynajmie powierzchni magazynowo-biurowych w należącym do Spółki centrum logistycznym (…) (dalej jako: Centrum), posadowionym na gruncie należącym do innego podmiotu.

Centrum, na które składają się dwie hale magazynowo-biuro we oraz budowle zostało wybudowane przez Spółkę w latach 2013-2014 na działce gruntu nr 8/15 położonej we B., dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (dalej jako: „Działka”).

Działka stanowi własność spółki „C” Sp. z o.o. (dalej jako: „C”), będącej spółką siostrą Wnioskodawcy.

W powyższym zakresie Spółka zawarła w dniu 25 stycznia 2012 r. z „C” (przy udziale „Ax”) umowę dzierżawy Działki, zgodnie z którą Spółka była uprawniona do wybudowania na Działce Centrum i jego dalszego wynajmowania. Umowa ta została zawarta w wykonaniu porozumienia (dalej jako: „Porozumienie”) o wspólnym przedsięwzięciu realizowanym pomiędzy Spółką, „Ax” oraz „D” S.A. (aktualnie „E” S.A.) (dalej jako: „E”). Porozumienie to miało w szczególności na celu: (1) utworzenie przez „Ax” oraz „E” spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. „C”), która jako wkład otrzymała Działkę, (2) wydzierżawienie Działki przez „C” na rzecz Spółki w celu realizacji przez Spółkę projektu polegającego na zagospodarowaniu Działki poprzez budowę centrum logistycznego, (3) wynajem powierzchni w centrum logistycznym przez Spółkę. W rezultacie wyżej opisanego przedsięwzięcia, Spółka wybudowała na Działce Centrum, które jest podstawowym aktywem wykorzystywanym w działalności inwestycyjnej Spółki.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że w rozumieniu przepisów prawa cywilnego Działka wraz ze wzniesionym na niej Centrum pozostaje własnością „C”, podczas gdy Spółce przysługuje roszczenie o zwrot nakładów poczynionych na Działce. W rozumieniu przepisów ustawy o CIT Centrum stanowi natomiast środek trwały Spółki - budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie.

Między działalnością usługową Spółki a działalnością inwestycyjną istnieją istotne różnice, które przejawiają się na licznych płaszczyznach, w szczególności w zakresie rodzaju zaangażowanych aktywów. Działalność usługowa oraz działalność inwestycyjna mają odmienny charakter biznesowy oraz wiążą się z odmiennymi ryzykami prawnymi i biznesowymi. Pierwsza z tych działalności polega zasadniczo na świadczeniu usług mających na celu zapewnienie obsługi podmiotów działających w branży nieruchomości. Działalność ta opiera się na wykorzystaniu doświadczenia oraz know-how Spółki i jej pracowników. Z kolei druga z tych działalności, tj. działalność inwestycyjna, opiera się na czerpaniu biernych przychodów z najmu nieruchomości, tj. biernych przychodów z inwestycji.

Zgodnie ze standardem w branży nieruchomości oraz strategią grupy, poszczególne inwestycje w nieruchomości alokowane są do odrębnych spółek celowych nieposiadających pracowników, a wszelkie usługi związane z działalnością tych spółek świadczone są na ich rzecz przez wyspecjalizowany w tym celu podmiot (w grupie tym podmiotem jest Spółka). Powyższa struktura ma związek z obowiązującymi w branży regulacjami i ograniczeniami nakładanymi przez banki przy pozyskiwaniu finansowania inwestycji. Ponadto, taka struktura w grupie ułatwia zbycie posiadanych inwestycji w nieruchomości potencjalnemu nabywcy (poprzez zbycie udziałów w spółce celowej).

Mając na uwadze powyższe, strategia grupy przewiduje, że Spółka co do zasady powinna skupiać swoją działalność na świadczeniu usług podmiotom z grupy, podczas gdy wszelkie inwestycje w nieruchomości powinny być alokowane do spółek celowych. Fakt, że Spółka aktualnie prowadzi poza działalnością usługową również działalność inwestycyjną jest sytuacją wyjątkową i nietypową. Sytuacja ta ma związek ze specyficznymi uwarunkowaniami wspólnego przedsięwzięcia zrealizowanego przez Spółkę wraz z jej udziałowcem i „D”.

Mając na uwadze wyżej wskazaną strategię grupy, udziałowiec Spółki aktualnie rozważa rozdzielenie działalności usługowej Spółki od działalności inwestycyjnej w sensie prawnym poprzez przeniesienie działalności inwestycyjnej prowadzonej w ramach Spółki do odrębnego podmiotu gospodarczego. Ze względu na ścisłe powiązanie gospodarcze działalności inwestycyjnej Spółki z „C” (tj. ze względu na fakt, że Centrum jest zlokalizowane na Działce, której właścicielem jest „C”), udziałowiec planuje przeniesienie działalności inwestycyjnej Spółki do „C”. W tym zakresie należy zaznaczyć, że aktualna działalność gospodarcza „C” ogranicza się do dzierżawienia Spółce Działki, na której zlokalizowane jest Centrum oraz do udzielania Spółce finansowania w postaci pożyczki (pożyczka udzielona Spółce przez „C” została przekazana na sfinansowanie budowy Centrum).

W celu realizacji docelowego modelu biznesowego i uporządkowania działalności, planowane jest usankcjonowanie wydzielenia organizacyjnego, funkcjonalnego i finansowego poszczególnych działalności Spółki, tj. działalności usługowej oraz działalności inwestycyjnej, wewnątrz Spółki.

Następnie, planowane jest dokonanie podziału przez wydzielenie Spółki w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm. dalej jako „KSH"), mające na celu wydzielenie działalności inwestycyjnej Spółki do istniejącej spółki (tj. do „C”). Przewiduje się, że na dzień podziału przez wydzielenie jedynym udziałowcem „C” będzie „Ax”.

Po dokonaniu podziału „C” będzie prowadzić działalność inwestycyjną w takim samym zakresie i z wykorzystaniem takich samych składników materialnych i niematerialnych jak Wnioskodawca (z tą różnicą, że „C” będzie właścicielem Działki, na której posadowione jest Centrum, a nie jej dzierżawcą).

Dzięki przeprowadzeniu restrukturyzacji Spółka będzie w stanie skupić się na działalności, która pozostanie w Spółce po przeniesieniu działalności związanej z Centrum do „C”, tj. swojej podstawowej działalności usługowej (tak jak miało to miejsce w Spółce przed realizacją wyżej opisanego wspólnego przedsięwzięcia).

Obok korzyści związanych ze sprawniejszym zarządzaniem działalnością usługową oraz działalnością inwestycyjną, prawne usankcjonowanie biznesowej odrębności obu tych działalności pozwoli również na wprowadzenie przejrzystości szczególnie w zakresie zarządzania kosztami i kontroli ich generowania osobno dla działalności usługowej i inwestycyjnej, a także rozdział ryzyk biznesowych i prawnych związanych z obiema działał nościami.

W pierwszym etapie planowanego usankcjonowania wyodrębnienia obu działalności, Spółka wydzieli w jej strukturach odpowiednio działalność usługową jako „Dział działalności usługowej" oraz działalność inwestycyjną jako „Dział działalności inwestycyjnej”. Wyodrębnienie to zostanie potwierdzone w drodze uchwały Zarządu Spółki.

Uchwała będzie uwzględniała następujące aspekty:

1) wyodrębnienie organizacyjne.

Uchwała będzie zawierała oświadczenie o wyodrębnieniu organizacyjnym odpowiednio Działu działalności usługowej oraz Działu działalności inwestycyjnej. Do uchwały zostaną załączone:

*   struktura organizacyjna,
*   zestawienie materialnych i niematerialnych składników (w tym zobowiązań) alokowanych odpowiednio do Działu działalności usługowej oraz Działu działalności inwestycyjnej,
*   lista pracowników alokowanych do Działu działalności usługowej (do Działu działalności inwestycyjnej nie zostaną alokowani pracownicy Spółki z uwagi na to, że zgodnie z praktyką rynkową działalność taka jest prowadzona bez zatrudniania pracowników z uwagi na wykorzystywanie profesjonalnych doradców zewnętrznych), wraz ze wskazaniem kierowników poszczególnych Działów odpowiedzialnych za zarządzanie.

Do poszczególnych Działów alokowane zostaną składniki materialne i niematerialne związane odpowiednio z tymi Działami, niezbędne do prowadzenia ich działalności, obejmujące w szczególności:

*   aktywa służące odpowiednio działalności usługowej (w tym między innymi aktywa wykorzystywane przez pracowników Spółki świadczących usługi na rzecz podmiotów z branży nieruchomości obejmujące meble biurowe, sprzęt komputerowy, oprogramowanie, telefony komórkowe a także aranżacje biurowe lokali, w których Spółka prowadzi działalność usługową, stanowiące inwestycje w obcym środku trwałym) oraz aktywa związane z działalnością inwestycyjną (tj. w szczególności budynki i budowle składające się na Centrum jako środek trwały Spółki (z punktu widzenia ujęcia dla celów CIT) oraz wszelkie prawa i zezwolenia związane z Centrum);
*   należności i zobowiązania (w tym wynikające z pożyczek) - zostaną funkcjonalnie przypisane odpowiednio do poszczególnych Działów;
*   gotówka zostanie podzielona pomiędzy poszczególne Działy w taki sposób, aby umożliwić im finansowanie działalności;
*   rozliczenia międzyokresowe - zostaną podzielone w zależności od tytułu, której działalności dotyczą.

2) wyodrębnienie finansowe.

Uchwała będzie zawierała oświadczenie o wyodrębnieniu finansowym odpowiednio Działu działalności usługowej oraz Działu działalności inwestycyjnej.

Zmiany organizacyjne w Spółce znajdą swoje odzwierciedlenie również w odpowiednich zmianach polityki rachunkowości Spółki.

Spółka planuje, że odpowiednio do Działu działalności usługowej i do Działu działalności inwestycyjnej zostaną przypisane:

1.  indywidualne konta, na których Spółka aktualnie ewidencjonuje koszty i przychody odrębnie dla działalności usługowej i odrębnie dla działalności inwestycyjnej (w zakresie w jakim dane konto dotyczy danej działalności) oraz
2.  numery MPK (tj. miejsca powstawania kosztów), na podstawie których Spółka dokonuje alokacji kosztów i przychodów zaksięgowanych na kontach wspólnych odrębnie do działalności usługowej lub działalności inwestycyjnej oraz
3.  rejestry środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonych przez Spółkę odrębnie dla środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych przez Spółkę w działalności usługowej lub w działalności inwestycyjnej.

Ponadto, wyodrębnione zostaną konta indywidualne, na których Spółka ewidencjonuje aktywa i zobowiązania dotyczące odpowiednio działalności usługowej lub działalności inwestycyjnej. W przypadku księgowań na kontach wspólnych, gdy ze względu na ograniczenia systemu księgowego Spółka nie będzie w stanie utworzyć subkont odrębnych dla każdego z Działów, Spółka będzie prowadzić ewidencję wartościową dokonując odpowiedniej alokacji aktywów i zobowiązań do każdej z działalności według numeru MPK przypisanego do danego Działu.

W konsekwencji, możliwe będzie stworzenie odrębnego bilansu oraz ustalanie wyniku na działalności gospodarczej odrębnie dla Działu działalności usługowej oraz dla Działu działalności inwestycyjnej.

Dodatkowo, do Działów zostaną alokowane odrębne rachunki bankowe Spółki oraz środki pieniężne Spółki w celu umożliwienia im finansowania przypisanej do nich działalności.

3) wyodrębnienie funkcjonalne.

Uchwała o wyodrębnieniu będzie zawierała opis działalności, jaką będą prowadziły odpowiednio Dział działalności inwestycyjnej oraz Dział działalności usługowej.

Wszystkie zadania/funkcje Spółki zostaną alokowane pomiędzy Działy.

Funkcje wiązane z wykonywaniem działalności usługowej, w szczególności świadczenie usług zarządzania nieruchomościami, świadczenie usług deweloperskich, świadczenie usług doradczych oraz poszukiwanie nowych możliwości inwestycyjnych, a także świadczenie usług administracyjno-księgowych zostaną przypisane do Działu działalności usługowej.

Działalność związana z uzyskiwaniem przychodów z tytułu najmu powierzchni magazynowo-biurowej zostanie przypisana do Działu działalności inwestycyjnej. Pracownicy Spółki obsługujący Centrum nie zostaną alokowani do Działu działalności inwestycyjnej, co jest zgodne w wyżej opisaną praktyką grupy oraz praktyką rynkową.

Funkcje związane z ogólną działalnością Spółki — zasoby ludzkie, finanse i rachunkowość, IT -pozostaną w Dziale działalności usługowej (a po transakcji podziału przez wydzielenie -w Spółce) Dział działalności inwestycyjnej będzie w zakresie administracyjno-księgowym oraz w zakresie zarządzania Centrum obsługiwany przez Dział działalności usługowej. Spółka zawrze z „C” warunkową umowę o świadczeniu przez Spółkę na rzecz „C” usług zarządzania nieruchomościami i innych usług, która to umowa wejdzie w życie w momencie wpisu podziału przez, wydzielenie (tj. podwyższenia kapitału zakładowego „C”) do rejestru przedsiębiorców (tzw. dzień wydzielenia).

Jak wskazano wyżej, ze względu na fakt prowadzenia przez Dział działalności inwestycyjnej działalności związanej z wynajmem powierzchni magazynowo-biurowej, wszelkie aktywa związane z Centrum zostaną alokowane do Działu działalności inwestycyjnej.

Należy zaznaczyć, że po wyodrębnieniu, zarówno:

1.  Dział działalności usługowej dysponując własnym personelem, składnikami majątkowymi, umowami, własnymi należnościami i zobowiązaniami oraz
2.  Dział działalności inwestycyjnej dysponując własnymi składnikami majątkowymi, umowami, a także własnymi należnościami i zobowiązaniami (w tym z tytułu usług świadczonych przez Dział działalności usługowej na rzecz Działu działalności inwestycyjnej), będą mogły stanowić odrębne przedsiębiorstwa, samodzielnie realizujące swe zadania. Nie będą one bowiem tylko sumą składników, przy pomocy których prowadzona będzie działalność, lecz zorganizowanymi zespołami tych składników przeznaczonymi do realizacji określonych zadań.

Do poszczególnych Działów przypisane zostaną umowy związane z zakresem ich działalności, a także wynikające z tych umów należności i zobowiązania oraz przychody i koszty.

W kolejnym etapie restrukturyzacji, dojdzie do podziału przez wydzielenie w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 KSH, w wyniku czego Dział działalności inwestycyjnej zostanie prawnie wydzielony ze Spółki oraz przeniesiony do „C”.

W ramach tej transakcji, do „C” zostanie przeniesiony Dział działalność inwestycyjnej wraz z zespołem składników majątkowych i niemajątkowych związanych z działalnością inwestycyjną Spółki, które umożliwią „C” kontynuację tej działalności, w tym między innymi:

*   roszczenie o zwrot nakładów poniesionych przez Spółkę na wybudowanie Centrum, nie mających pokrycia w uzyskanych przez Spółkę pożytkach (stanowiące z punktu widzenia CIT budynki i budowle na cudzym gruncie, podlegające amortyzacji),
*   umowy najmu powierzchni Centrum (w tym również kaucje/depozyty wpłacone przez najemców oraz prawa z gwarancji bankowych oraz gwarancji ustanowionych przez podmioty powiązane ustanowionych tytułem zabezpieczenia), jak również wszelkie wymagalne i niewymagalne wzajemne roszczenia wynikające z umów najmu na określoną datę,
*   dokumenty prawne dotyczące Centrum, w tym: oryginały decyzji administracyjnych, dokumentacja techniczna oraz projektowa dotycząca Centrum wraz z infrastrukturą towarzyszącą (w szczególności majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne do projektów architektonicznych i prac wykonanych przez podmioty trzecie w związku z budową Centrum i infrastruktury towarzyszącej, a także adaptacją pomieszczeń na potrzeby najemców), jak również dokumenty gwarancji oraz prawa związane z gwarancjami od wykonawców Centrum,
*   decyzja stwierdzająca brak konieczności przeprowadzania oceny wpływu na środowisko wydana przez Prezydenta Wrocławia dnia 3 sierpnia 2011 r., sygnatura WSR.E.7682.42.6.2011.WA oraz decyzja o środowiskowych uwarunkowaniach wydana przez Prezydenta Wrocławia dnia 31 grudnia 2013 r., sygn. WSR-OK.6226.56.2013.MK,
*   wszelkie prawa i zezwolenia związane z Centrum,
*   umowy o dostawę mediów,
*   należności i zobowiązania związane z Centrum, w tym prawa i obowiązki wynikające z umowy pożyczki udzielonej Spółce przez „C” na sfinansowanie budowy Centrum oraz prawa i obowiązki wynikające z umowy pożyczki udzielonej Spółce przez „Ax” w części finansującej działalność inwestycyjną Spółki (o ile zobowiązania z tego tytułu będą istniały na dzień podziału),
*   rachunki bankowe służące do rozliczeń z najemcami,
*   umowa dzierżawy Działki od „C”.

Jednocześnie, po wydzieleniu w Spółce pozostanie Dział działalności usługowej stanowiący wyodrębniony organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo zespół składników materialnych i niematerialnych służących do wykonywania działalności usługowej. W szczególności:

*   zatrudnieni na umowę o pracę oraz współpracujący ze Spółką specjaliści oraz personel pomocniczy,
*   umowy najmu biura w lokalizacjach, w których prowadzona jest działalność usługowa Spółki,
*   urządzenia, meble, materiały używane do działalności usługowej,
*   wartości niematerialne i prawne (m.in. licencje i oprogramowanie komputerowe) związane z działalnością usługową,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Spółkę w zakresie działalności usługowej, m.in. z umów o świadczenie usług zarządzania nieruchomościami, umów o świadczenie usług deweloperskich, umów o świadczenie usług administracyjno-księgowych, umów o świadczenie usług doradczych,
*   prawa i obowiązki z tytułu umowy pożyczki udzielonej Spółce przez Segro B.V. w części przeznaczonej przez Spółkę na finansowanie działalności usługowej (jeżeli na dzień podziału nie zostanie spłacona),
*   umowy rachunków bankowych służących do rozliczeń z kontrahentami Spółki w zakresie usług świadczonych w ramach działalności usługowej,
*   należności i zobowiązania związane z działalnością usługową,
*   wewnętrzne procedury know-how związane z działalnością usługową.

W konsekwencji, Spółka będzie mogła skupić swe działania na świadczeniu usług na rzecz podmiotów z branży nieruchomości.

Po podziale przez wydzielenie, zarówno „C” jak i Spółka, nie będą musiały podejmować żadnych dodatkowych działań w celu kontynuowania przypisanej do nich działalności gospodarczej, tj. natychmiastowo z momentem wydzielenia będą prowadzić działalność jako dwa odrębne podmioty. „C”, do której trafi działalność inwestycyjna Spółki, będzie mogła świadczyć usługi polegające na wynajmie powierzchni magazynowo-biurowych. Ponadto, wejdzie w życie warunkowa umowa na świadczenie usług zarządzania nieruchomościami zawarta pomiędzy „C” a Spółką.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisany w zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących Dział działalności inwestycyjnej stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?
2.  Czy na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT opisany powyżej podział przez wydzielenie i w konsekwencji przeniesienie Działu działalności inwestycyjnej do „C” nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na dzień przeprowadzenia transakcji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1) wyodrębniony w strukturze Spółki Dział działalności inwestycyjnej będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.”

Z powyższej definicji wynika, że aby zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych;
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W związku z powyższym, dla uznania Działu działalności inwestycyjnej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki, konieczne jest wyodrębnienie powiązanych z nim składników materialnych i niematerialnych zarówno na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej, jak i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Ustawa o VAT zawiera analogiczną definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa jaka została określona w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Żaden z ww. aktów prawnych nie wskazuje jednak, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 lipca 2014 r., sygn. IBPP4/443-171/14/LG). Dodatkowo „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.” interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Lodzi z dnia 9 czerwca 2015 r., (sygn. IPTPB3/4510-109/15-2/KC).

Jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wyodrębnienie Działu działalności inwestycyjnej nastąpi w formie uchwały zarządu. Uchwała będzie zawierać w szczególności zestawienie materialnych i niematerialnych składników (w tym zobowiązań), a także kierownika przyporządkowanego do Działu działalności inwestycyjnej. Wyodrębnienie będzie więc miało charakter formalnej decyzji organów statutowych Spółki.

Ponadto, o organizacyjnym wyodrębnieniu w strukturze Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa świadczyć będzie fakt, że Dział działalności inwestycyjnej będzie prowadzić w ramach Spółki ściśle określony rodzaj działalności, który będzie odrębny od działalności prowadzonej przez Dział działalności usługowej.

Poszczególne działalności będą prowadzone w sposób samodzielny, choć w ramach struktury prawnej Spółki. Każdy z działów posiadać będzie majątek (tj. aktywa i pasywa) niezbędny do samodzielnego prowadzenia działalności. Do poszczególnych Działów przypisane zostaną wszystkie umowy związane z zakresem ich działalności, a także wynikające z tych umów należności i zobowiązania oraz przychody i koszty. W szczególności, do Działu działalności usługowej przypisane zostaną odpowiednio prawa i obowiązki wynikające z umów o świadczeniu usług zarządzania nieruchomościami, usług deweloperskich, usług doradczych oraz usług administracyjno-księgowych, podczas gdy do Działu działalności inwestycyjnej przypisane zostaną prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Spółkę z najemcami Nieruchomości. Do Działów przypisane również zostaną niezbędne z punktu widzenia prowadzonej przez nic działalności środki trwale. W związku z tym wydzielone Działy będą mogły realizować swoją działalność jako samodzielne podmioty gospodarcze.

Spółka wskazuje, że stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie w praktyce organów podatkowych np. w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 21 stycznia 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP2/443-1072/14-2/RR).

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, należy uznać, że Dział działalności inwestycyjnej będzie spełniać wszelkie wymogi związane z wyodrębnieniem organizacyjnym w ramach Spółki dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT.

Wyodrębnienie finansowe.

Zdaniem Spółki, Dział działalności inwestycyjnej stanowić będzie także odrębny zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) wyodrębnionych finansowo. Na wyodrębnienie finansowe przede wszystkim wskazywać będzie fakt, że zgodnie z polityką rachunkowości Spółki ewidencja zdarzeń gospodarczych dotyczących odpowiednio Działu działalności inwestycyjnej oraz Działu działalności usługowej będzie prowadzona na kontach przypisanych odpowiednio do każdej z działalności lub na kontach wspólnych przy zastosowaniu odpowiedniej alokacji według numeru MPK (miejsce powstawania kosztów). W rezultacie będzie istniała możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do poszczególnych Działów. Dział działalności inwestycyjnej będzie miał odrębny rachunek bankowy, na którym gromadzone będą środki pieniężne niezbędne do jego funkcjonowania. Na odrębność finansową Działu działalności inwestycyjnej wskazywać również będzie ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która już aktualnie prowadzona jest osobno dla działalności inwestycyjnej.

Należy jednak podkreślić, że ustawa o VAT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w szczególności, czy koniecznie jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych, czy sporządzanie bilansów. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa" (J. Marciniuk „Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2008" Komentarz; Wydawnictwo C.H. Beck; Warszawa 2008; por. także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2015 r., sygn. IPTPP 1/4512-388/15-2/ŻR).

Ponadto, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 29 czerwca 2011 r. (sygn. IPPP1/443-702/11-2/MP) „wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze)”.

Mając na uwadze opisane powyżej okoliczności, zdaniem Spółki, Dział działalności inwestycyjnej będzie spełniać warunek wyodrębnienia finansowego, o którym mowa w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne.

Zgodnie z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ustawie o VAT, wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) oznacza przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Zespół składników majątkowych tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie tylko musi spełniać określone funkcje gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie, ale powinien również być w stanie prowadzić działalność samodzielnie, jak gdyby został wydzielony z istniejącego przedsiębiorstwa. Niezwykle istotne jest zatem wystąpienie elementu organizacyjnego spajającego niejako składniki majątkowe w pewną organizacyjną całość zdolną samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, oba Działy Spółki, tj. zarówno Dział działalności usługowej jak i Dział działalności inwestycyjnej, zostaną wyposażone we wszelkie składniki majątkowe niezbędne do realizacji celów gospodarczych przypisanych tym działalnościom. Ponadto, Działy te będą posiadać niezależne źródła przychodów z tytułu prowadzonych przez nie działalności.

Po wydzieleniu Działu działalności inwestycyjnej do „C”, „C” będzie kontynuować działalność inwestycyjną w oparciu o wchodzące w jego skład składniki majątkowe, bez konieczności ich uzupełnienia.

W konsekwencji, uznać należy, że Dział działalności inwestycyjnej będzie funkcjonalnie wyodrębniony, wobec czego spełni definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zakresie wskazanym powyżej. Spółka dodatkowo pragnie wskazać, że analogiczne stanowisko zajął w interpretacji indywidualnej z dnia i lipca 2011 r. wydanej na rzecz Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPP2/443-596/11-4/MN).

Podsumowanie.

W ocenie Spółki, działalność inwestycyjna zostanie wyodrębniona pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym jako Dział działalności inwestycyjnej.

1.  Wyodrębnienie organizacyjne – działalność zostanie formalnie wyodrębniona w strukturach Spółki w formie uchwały zarządujako odrębny Dział funkcjonujący w strukturach Spółki.
2.  Wyodrębnienie finansowe – do Działu działalności inwestycyjnej przypisane zostaną konta funkcjonalnie powiązane z działalnością przez niego prowadzoną, a w odniesieniu do kont wspólnych wprowadzona zostanie ewidencja wartościowa zgodnie z alokacją według MPK przypisanego do każdego z Działów. W rezultacie będzie istniała możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań do Działu działalności inwestycyjnej.
3.  Wyodrębnienie funkcjonalne - Dział działalności inwestycyjnej będzie mógł samodzielnie realizować swoje zadania. Zostanie wyposażony we wszystkie niezbędne aktywa (w tym środki pieniężne), konieczne do realizowania zakładanych celów biznesowych. Dodatkowo należy wskazać, że wyodrębnienie zostanie przeprowadzone w taki sposób, że Dział działalności inwestycyjnej nie będzie musiał przeprowadzać żadnych dodatkowych działań w celu uruchomienia swojej działalności z chwilą wydzielenia (w zakresie niezbędnej obsługi Działalności inwestycyjnej przez Dział działalności usługowej zostaną zawarte stosowne uzgodnienia w ramach Spółki, a po podziale przez wydzielenie pomiędzy Spółką a „C” zawarte zostaną stosowne umowy).

Podsumowując, zdaniem Spółki, organizacyjne, finansowe i funkcjonalne wyodrębnienie Działu działalności inwestycyjnej pozwała na uznanie go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT. W związku z powyższym, stanowisko Spółki, że wyodrębniony w strukturze wewnętrznej Dział działalności inwestycyjnej będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, należy uznać za prawidłowe.

Ad 2) n a mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT opisany powyżej podział przez wydzielenie i w konsekwencji przeniesienie Działu działalności inwestycyjnej do „C” nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie

Podział przez wydzielenie stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 KSH polega na przeniesieniu części majątku spółki dzielonej na istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę, w wyniku czego nabywa ona prawa własności wydzielonej części majątku.

Główny zakres opodatkowania podatkiem VAT został określony w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie art. 6 ustawy o VAT, wprowadza wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o VAT. W myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Niemniej jednak przepisy ustawy o VAT nie regulują kwestii, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia". Zdaniem Spółki, definicja „zbycie" użyta w ustawie o VAT jest pojęciem szerszym niż sprzedaż i obejmuje każde rozporządzenie przedmiotem skutkujące przeniesieniem własności, tj. prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W szczególności pod pojęciem „zbycie” rozumie się także zamianę, darowiznę czy każdą inną czynność skutkującą przeniesieniem własności przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zatem kluczowym wymogiem pozwalającym na skorzystanie z wyłączenia z opodatkowania VAT jest by przedmiot transakcji stanowił przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w opinii Spółki, co prawda przeniesienie do „C” Działu działalności inwestycyjnej w ramach podziału przez wydzielenie będzie stanowiło transakcję zbycia na gruncie ustawy o VAT, to ponieważ przedmiotem transakcji będzie jednostka spełniająca definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT (zgodnie z argumentacją przedstawioną w punkcie pierwszym niniejszego wniosku o interpretację), przedmiotowa transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Spółka zaznacza, że art. 6 pkt I ustawy o VAT stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 112 i dlatego powinien być interpretowany z uwzględnieniem jego celowości. Zgodnie z Dyrektywą, zasada braku opodatkowania dostawy ma zastosowanie do każdego przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, obejmującej zarówno rzeczy ruchome, jak wartości niematerialne, które łącznie stanowią podmiot zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, wszelkie czynności odnoszące się do przeniesienia własności zorganizowanej części przedsiębiorstwa w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez podział przez wydzielenie, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie zarówno w interpretacjach prawa podatkowego jak również w wyrokach sądów oraz Kuropejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyroku z dnia 23 lutego 2010 r. (sygn. I FSK 37/09), Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się co do zakresu, który obejmuje art. 6 pkt 1 stwierdzając, że „Przepis ten jest odpowiednikiem art. 5 (8) VI Dyrektywy. Na tle tego właśnie przepisu prawa wspólnotowego wypowiadał się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w powoływanym już w sprawie wyroku z 27 listopada 2003 r., sygn. C-497/01 Zita Modes Sari v. Administration de 1enregistrement et des domains (ECR 2003/11B/I-14393; Lex 155324). Trybunał podkreślił, że artykuł 5 (8) jest przepisem opcyjnym i państwa członkowskie nie mają obowiązku jego wprowadzenia do krajowej legislacji. Skorzystanie z tej opcji oznacza jednak, że przeniesienie zarówno całości, jak i części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo ich wniesienie w drodze aportu muszą zostać wyłączone z opodatkowania.”

Ponadto, organy podatkowe wielokrotnie podkreślały w wydanych interpretacjach podatkowych, że podział przez wydzielenie jest transakcją neutralną z perspektywy VAT. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 18 sierpnia 2010 r. (sygn. IBPP3/443-349/10/PK) stwierdził, że stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przedmiotowa czynność podziału, w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych poprzez przemienienie części majątku spółki dzielonej do spółek nowo nawiązanych - nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż wyodrębniony zespół składników majątkowych wypełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartą w art. 2 pkt 27e ww. ustawy”.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone także m.in. w następujących interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 17 kwietnia 2015 r. (sygn. IPPP3/4512-159/15-2/MC), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 20 października 2015 r. (sygn. ILPP2/443-763/14-4/MR), Dyrektora izby Skarbowej w Katowicach w dniu 4 września 2014 r. (sygn. IBPP4/443-259/14/EK) jak również w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 2 grudnia 2014 r. (sygn IPPP2/443-1017/14-2/KOM).

W świetle powyższego, stanowisko Spółki, zgodnie z którym transakcja polegająca na przeniesieniu do „C” wyodrębnionego w ramach podziału przez wydzielenie Działu działalności inwestycyjnej, stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (-..).

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Przepisy art. 6 wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy leż odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nic podlegają opodatkowaniu.

W świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść tytułu IV działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zin.), zwanej dalej k.s.h.

W art. 529 § 1 k.s.h. wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Zgodnie z ww. przepisem, podział może być dokonany przez:

1.  przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie),
2.  zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek),
3.  przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki),
4.  przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy -przeniesienie własności.

Zatem podział spółki przez wydzielenie jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, o ile przedmiotem dostawy jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27c ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późń. zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast stosownie do treści art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zaznaczenia wymaga jednak, że samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, a nie dotyczy zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej zaangażowanej w działalność deweloperską oraz zarządzanie aktywami i inwestycjami w nowoczesne centra logistyczne. Jedynym udziałowcem Spółki jest spółka „Ax”, mająca siedzibę w Holandii i będąca holenderskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Główną działalnością Spółki jest świadczenie wyspecjalizowanych usług dla podmiotów z branży nieruchomości. W tym zakresie Spółka świadczy w szczególności następujące usługi:

*   usługi zarządzania nieruchomościami, obejmujące między innymi: wystawianie faktur na najemców nieruchomości, pobieranie czynszu, rozliczanie zobowiązań od najemców, zarządzanie naprawami i remontami, nadzorowanie usług podmiotów trzecich w zakresie sprzątania, ochrony, utylizacji odpadów itp.
*   usługi deweloperskie polegające między innymi na organizacji procesu akceptacji projektu inwestycyjnego, uzyskiwaniu pozwoleń wymaganych dla rozpoczęcia inwestycji w imieniu usługobiorcy, nadzorowaniu procesu inwestycji, rozliczaniu zobowiązań usługobiorcy wynikających z prowadzenia procesu inwestycji itp.;
*   usługi doradcze dla podmiotów z rynku nieruchomości;
*   poszukiwanie nowych możliwości inwestycyjnych;
*   usługi księgowo-administracyjne (obejmujące również działania marketingowe).

Powyższe usługi są świadczone przez Spółkę bezpośrednio lub pośrednio na rzecz polskich podmiotów z grupy (podmiotów powiązanych ze Spółką), działających na rynku nieruchomościowym. Działalność gospodarcza tych podmiotów ma na celu głównie osiąganie przychodów z tytułu najmu nieruchomości. Ze względu na standardy w branży nieruchomościowej, podmioty te są spółkami celowymi i nie posiadają pracowników. Spółka, świadcząc wyżej wymienione usługi, zapewnia tym podmiotom obsługę administracyjną oraz obsługę w zakresie ich głównej działalności. Wyżej opisana działalność usługowa Spółki, polegająca w szczególności na świadczeniu usług zarządzania nieruchomościami, usług deweloperskich oraz usług księgowo-administracyjnych, stanowi jej główną działalność. Poza działalnością usługową, Spółka prowadzi również działalność inwestycyjną (dalej jako: „działalność inwestycyjna”). Działalność inwestycyjna Spółki polega na wynajmie powierzchni magazynowo-biurowych w należącym do Spółki centrum logistycznym (…), posadowionym na gruncie należącym do innego podmiotu. Centrum, na które składają się dwie hale magazynowo-biurowe oraz budowle zostało wybudowane przez Spółkę w latach 2013-2014 na działce gruntu nr 8/15. Działka stanowi własność spółki „C”, będącej spółką siostrą Wnioskodawcy. W powyższym zakresie Spółka zawarła w dniu 25 stycznia 2012 r. z „C” (przy udziale „Ax”) umowę dzierżawy Działki, zgodnie z którą Spółka była uprawniona do wybudowania na Działce Centrum i jego dalszego wynajmowania. Umowa ta została zawarta w wykonaniu porozumienia o wspólnym przedsięwzięciu realizowanym pomiędzy Spółką, „Ax” oraz „D” S.A. „D”. Porozumienie to miało w szczególności na celu: (1) utworzenie przez „Ax” oraz „D” spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. „C”), która jako wkład otrzymała Działkę, (2) wydzierżawienie Działki przez „C” na rzecz Spółki w celu realizacji przez Spółkę projektu polegającego na zagospodarowaniu Działki poprzez budowę centrum logistycznego, (3) wynajem powierzchni w centrum logistycznym przez Spółkę. W rezultacie wyżej opisanego przedsięwzięcia, Spółka wybudowała na Działce Centrum, które jest podstawowym aktywem wykorzystywanym w działalności inwestycyjnej Spółki.

Wnioskodawca w dalszej kolejności wskazał na przepisy prawa cywilnego, że Działka wraz ze wzniesionym na niej Centrum pozostaje własnością „C”, podczas gdy Spółce przysługuje roszczenie o zwrot nakładów poczynionych na Działce. W rozumieniu przepisów ustawy o CIT Centrum stanowi natomiast środek trwały Spółki - budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie. Między działalnością usługową Spółki a działalnością inwestycyjną istnieją istotne różnice, które przejawiają się na licznych płaszczyznach, w szczególności w zakresie rodzaju zaangażowanych aktywów. Działalność usługowa oraz działalność inwestycyjna mają odmienny charakter biznesowy oraz wiążą się z odmiennymi ryzykami prawnymi i biznesowymi. Pierwsza z tych działalności polega zasadniczo na świadczeniu usług mających na celu zapewnienie obsługi podmiotów działających w branży nieruchomości. Działalność ta opiera się na wykorzystaniu doświadczenia oraz know-how Spółki i jej pracowników. Z kolei druga z tych działalności, tj. działalność inwestycyjna, opiera się na czerpaniu biernych przychodów z najmu nieruchomości, tj biernych przychodów z inwestycji. Zgodnie ze standardem w branży nieruchomości oraz strategią grupy, poszczególne inwestycje w nieruchomości alokowane są do odrębnych spółek celowych nieposiadających pracowników, a wszelkie usługi związane z działalnością tych spółek świadczone są na ich rzecz przez wyspecjalizowany w tym celu podmiot (w grupie tym podmiotem jest Spółka). Powyższa struktura ma związek z obowiązującymi w branży regulacjami i ograniczeniami nakładanymi przez banki przy pozyskiwaniu finansowania inwestycji. Ponadto, taka struktura w grupie ułatwia zbycie posiadanych inwestycji w nieruchomości potencjalnemu nabywcy (poprzez zbycie udziałów w spółce celowej).

Strategia grupy przewiduje, że Spółka co do zasady powinna skupiać swoją działalność na świadczeniu usług podmiotom z grupy, podczas gdy wszelkie inwestycje w nieruchomości powinny być alokowane do spółek celowych. Fakt, że Spółka aktualnie prowadzi poza działalnością usługową również działalność inwestycyjną jest sytuacją wyjątkową i nietypową. Sytuacja ta ma związek ze specyficznymi uwarunkowaniami wspólnego przedsięwzięcia zrealizowanego przez Spółkę wraz z jej udziałowcem i „D”.

W związku ze wskazaną strategię grupy , udziałowiec Spółki aktualnie rozważa rozdzielenie działalności usługowej Spółki od działalności inwestycyjnej w sensie prawnym poprzez przeniesienie działalności inwestycyjnej prowadzonej w ramach Spółki do odrębnego podmiotu gospodarczego. Ze względu na ścisłe powiązanie gospodarcze działalności inwestycyjnej Spółki z „C” (tj. ze względu na fakt, że Centrum jest zlokalizowane na Działce, której właścicielem jest „C”), udziałowiec planuje przeniesienie działalności inwestycyjnej Spółki do „C”. W tym zakresie należy zaznaczyć, że aktualna działalność gospodarcza „C” ogranicza się do dzierżawienia Spółce Działki, na której zlokalizowane jest Centrum oraz do udzielania Spółce finansowania w postaci pożyczki (pożyczka udzielona Spółce przez „C” została przekazana na sfinansowanie budowy Centrum). W celu realizacji docelowego modelu biznesowego i uporządkowania działalności, planowane jest usankcjonowanie wydzielenia organizacyjnego, funkcjonalnego i finansowego poszczególnych działalności Spółki, tj. działalności usługowej oraz działalności inwestycyjnej, wewnątrz Spółki. Następnie, planowane jest dokonanie podziału przez wydzielenie Spółki w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 ustawy Kodeks spółek handlowych, mające na celu wydzielenie działalności inwestycyjnej Spółki do istniejącej spółki (tj. do „C”). Przewiduje się, że na dzień podziału przez wydzielenie jedynym udziałowcem „C” będzie „Ax”

Po dokonaniu podziału „C” będzie prowadzić działalność inwestycyjną w takim samym zakresie i z wykorzystaniem takich samych składników materialnych i niematerialnych jak Wnioskodawca (z tą różnicą, że „C” będzie właścicielem Działki, na której posadowione jest Centrum, a nie jej dzierżawcą). Dzięki przeprowadzeniu restrukturyzacji Spółka będzie w stanic skupić się na działalności, która pozostanie w Spółce po przeniesieniu działalności związanej z Centrum do „C”, tj. swojej podstawowej działalności usługowej (tak jak miało to miejsce w Spółce przed realizacją wyżej opisanego wspólnego przedsięwzięcia). Obok korzyści związanych ze sprawniejszym zarządzaniem działalnością usługową oraz działalnością inwestycyjną, prawne usankcjonowanie biznesowej odrębności obu tych działalności pozwoli również na wprowadzenie przejrzystości szczególnie w zakresie zarządzania kosztami i kontroli ich generowania osobno dla działalności usługowej i inwestycyjnej, a także rozdział ryzyk biznesowych i prawnych związanych z obiema działalnościami.

W pierwszym etapie planowanego usankcjonowania wyodrębnienia obu działalności, Spółka wydzieli w jej strukturach odpowiednio działalność usługową jako „Dział działalności Usługowej” oraz działalność inwestycyjną jako „Dział działalności inwestycyjnej”. Wyodrębnienie to zostanie potwierdzone w drodze uchwały Zarządu Spółki. Uchwała będzie uwzględniała następujące aspekty:

1) wyodrębnienie organizacyjne.

Uchwała będzie zawierała oświadczenie o wyodrębnieniu organizacyjnym odpowiednio Działu działalności usługowej oraz Działu działalności inwestycyjnej. Do uchwały zostaną załączone:

*   struktura organizacyjna,
*   zestawienie materialnych i niematerialnych składników (w tym zobowiązań) alokowanych odpowiednio do Działu działalności usługowej oraz Działu działalności inwestycyjnej,
*   lista pracowników alokowanych do Działu działalności usługowej (do Działu działalności inwestycyjnej nie zostaną alokowani pracownicy Spółki z uwagi na to, że zgodnie z praktyką rynkową działalność taka jest prowadzona bez zatrudniania pracowników z uwagi na wykorzystywanie profesjonalnych doradców zewnętrznych), wraz ze wskazaniem kierowników poszczególnych Działów odpowiedzialnych za zarządzanie.

Do poszczególnych Działów alokowane zostaną składniki materialne i niematerialne związane odpowiednio z tymi Działami, niezbędne do prowadzenia ich działalności, obejmujące w szczególności:

*   aktywa służące odpowiednio działalności usługowej (w tym między innymi aktywa wykorzystywane przez pracowników Spółki świadczących usługi na rzecz podmiotów z branży nieruchomości obejmujące meble biurowe, sprzęt komputerowy, oprogramowanie, telefony komórkowe a także aranżacje biurowe lokali, w których Spółka prowadzi działalność usługową, stanowiące inwestycje w obcym środku trwałych) oraz aktywa związane z działalnością inwestycyjną;
*   należności i zobowiązania (w tym wynikające z pożyczek) - zostaną funkcjonalnie przypisane odpowiednio do poszczególnych Działów;
*   gotówka zostanie podzielona pomiędzy poszczególne Działy w taki sposób, aby umożliwić im finansowanie działalności;
*   rozliczenia międzyokresowe - zostaną podzielone w zależności od tytułu, której działalności dotyczą.

2) wyodrębnienie finansowe.

Uchwała będzie zawierała oświadczenie o wyodrębnieniu finansowym odpowiednio Działu działalności usługowej oraz Działu działalności inwestycyjnej.

Zmiany organizacyjne w Spółce znajdą swoje odzwierciedlenie również w odpowiednich zmianach polityki rachunkowości Spółki. Spółka planuje, że odpowiednio do Działu działalności usługowej i do Działu działalności inwestycyjnej zostaną przypisane:

1.  indywidualne konta, na których Spółka aktualnie ewidencjonuje koszty i przychody odrębnie dla działalności usługowej i odrębnie dla działalności inwestycyjnej (w zakresie w jakim dane konto dotyczy danej działalności) oraz
2.  numery MPK (tj. miejsca powstawania kosztów), na podstawie których Spółka dokonuje alokacji kosztów i przychodów zaksięgowanych na kontach wspólnych odrębnie do działalności usługowej lub działalności inwestycyjnej oraz
3.  rejestry środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonych przez Spółkę odrębnie dla środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych przez Spółkę w działalności usługowej lub w działalności inwestycyjnej.

Ponadto, wyodrębnione zostaną konta indywidualne, na których Spółka ewidencjonuje aktywa i zobowiązania dotyczące odpowiednio działalności usługowej lub działalności inwestycyjnej. W przypadku księgowań na koniach wspólnych, gdy ze względu na ograniczenia systemu księgowego Spółka nie będzie w stanie utworzyć subkont odrębnych dla każdego z Działów, Spółka będzie prowadzić ewidencję wartościową dokonując odpowiedniej alokacji aktywów i zobowiązań do każdej z działalności według numeru MPK przypisanego do danego Działu. W konsekwencji, możliwe będzie stworzenie odrębnego bilansu oraz ustalanie wyniku na działalności gospodarczej odrębnie dla Działu działalności usługowej oraz dla Działu działalności inwestycyjnej. Dodatkowo, do Działów zostaną alokowane odrębne rachunki bankowe Spółki oraz środki pieniężne Spółki w celu umożliwienia im finansowania przypisanej do nich działalności.

3) wyodrębnienie funkcjonalne.

Uchwala o wyodrębnieniu będzie zawierała opis działalności, jaką będą prowadziły odpowiednio Dział działalności inwestycyjnej oraz Dział działalności usługowej. Wszystkie zadania/funkcje Spółki zostaną alokowane pomiędzy Działy. Funkcje wiązane z wykonywaniem działalności usługowej, w szczególności świadczenie usług zarządzania nieruchomościami, świadczenie usług deweloperskich, świadczenie usług doradczych oraz poszukiwanie nowych możliwości inwestycyjnych, a także świadczenie usług administracyjno-księgowych zostaną przypisane do Działu działalności usługowej.

Działalność związana z uzyskiwaniem przychodów z tytułu najmu powierzchni magazynowo- biurowej zostanie przypisana do Działu działalności inwestycyjnej. Pracownicy Spółki obsługujący Centrum nie zostaną alokowani do Działu działalności inwestycyjnej, co jest zgodne w wyżej opisaną praktyką grupy oraz praktyką rynkową. Funkcje związane z ogólną działalnością Spółki - zasoby ludzkie, finanse i rachunkowość, 11” - pozostaną w Dziale działalności usługowej (a po transakcji podziału przez wydzielenie - w Spółce). Dział działalności inwestycyjnej będzie w zakresie administracyjno-księgowym oraz w zakresie zarządzania Centrum obsługiwany przez Dział działalności usługowej. Spółka zawrze z „C” warunkową umowę o świadczeniu przez Spółkę na rzecz „C” usług zarządzania nieruchomościami i innych usług, która to umowa wejdzie w życie w momencie wpisu podziału przez wydzielenie do rejestru przedsiębiorców. Ze względu na fakt prowadzenia przez Dział działalności inwestycyjnej działalności związanej z wynajmem powierzchni magazynowo- biurowej, wszelkie aktywa związane z Centrum zostaną alokowane do Działu działalności inwestycyjnej.

Należy zaznaczyć, że po wyodrębnieniu, zarówno:

1.  Dział działalności usługowej dysponując własnym personelem, składnikami majątkowymi, umowami, własnymi należnościami i zobowiązaniami oraz
2.  Dział działalności inwestycyjnej dysponując własnymi składnikami majątkowymi, umowami, a także własnymi należnościami i zobowiązaniami (w tym z tytułu usług świadczonych przez Dział działalności usługowej na rzecz Działu działalności inwestycyjnej),

będą mogły stanowić odrębne przedsiębiorstwa, samodzielnie realizujące swe zadania. Nie będą one bowiem tylko sumą składników, przy pomocy których prowadzona będzie działalność, lecz zorganizowanymi zespołami tych składników przeznaczonymi do realizacji określonych zadań.

Do poszczególnych Działów przypisane zostaną umowy związane z zakresem ich działalności, a także wynikające z tych umów należności i zobowiązania oraz przychody i koszty. W kolejnym etapie restrukturyzacji, dojdzie do podziału przez wydzielenie w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 KSH, w wyniku czego Dział działalności inwestycyjnej zostanie prawnie wydzielony ze Spółki oraz przeniesiony do „C”. W ramach tej transakcji, do „C” zostanie przeniesiony Dział działalność inwestycyjnej wraz z zespołem składników majątkowych i niemajątkowych związanych z działalnością inwestycyjną Spółki, które umożliwią „C” kontynuację tej działalności, w tym między innymi:

*   roszczenie o zwrot nakładów poniesionych przez Spółkę na wybudowanie Centrum, nie mających pokrycia w uzyskanych przez Spółkę pożytkach (stanowiące z punktu widzenia CIT budynki i budowle na cudzym gruncie, podlegające amortyzacji),
*   umowy najmu powierzchni Centrum (w tym również kaucje/depozyty wpłacone przez najemców oraz prawa z gwarancji bankowych oraz gwarancji ustanowionych przez podmioty powiązane ustanowionych tytułem zabezpieczenia), jak również wszelkie wymagalne i niewymagalne wzajemne roszczenia wynikające z umów najmu na określoną datę,
*   dokumenty prawne dotyczące Centrum, w tym: oryginały decyzji administracyjnych, dokumentacja techniczna oraz projektowa dotycząca Centrum wraz z infrastrukturą towarzyszącą (w szczególności majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne do projektów architektonicznych i prac wykonanych przez podmioty trzecie w związku z budową Centrum i infrastruktury towarzyszącej, a także adaptacją pomieszczeń na potrzeby najemców), jak również dokumenty gwarancji oraz prawa związane z gwarancjami od wykonawców Centrum,
*   decyzja stwierdzająca brak konieczności przeprowadzania oceny wpływu na środowisko oraz decyzja o środowiskowych uwarunkowaniach,
*   wszelkie prawa i zezwolenia związane z Centrum,
*   umowy o dostawę mediów,
*   należności i zobowiązania związane z Centrum, w tym prawa i obowiązki wynikające z umowy pożyczki udzielonej Spółce przez „C” na sfinansowanie budowy Centrum oraz prawa i obowiązki wynikające z umowy pożyczki udzielonej Spółce przez „Ax” w części finansującej działalność inwestycyjną Spółki (o ile zobowiązania z tego tytułu będą istniały na dzień podziału),
*   rachunki bankowe służące do rozliczeń z najemcami,
*   umowa dzierżawy Działki od „C”.

Jednocześnie, po wydzieleniu w Spółce pozostanie Dział działalności usługowej stanowiący wyodrębniony organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo zespół składników materialnych i niematerialnych służących do wykonywania działalności usługowej. W szczególności:

*   zatrudnieni na umowę o pracę oraz współpracujący ze Spółką specjaliści oraz personel pomocniczy,
*   umowy najmu biura w lokalizacjach, w których prowadzona jest działalność usługowa Spółki,
*   urządzenia, meble, materiały używane do działalności usługowej,
*   wartości niematerialne i prawne (m.in. licencje i oprogramowanie komputerowe) związane z działalnością usługową,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Spółkę w zakresie działalności usługowej, m.in. z umów o świadczenie usług zarządzania nieruchomościami, umów o świadczenie usług deweloperskich, umów o świadczenie usług administracyjno-księgowych, umów o świadczenie usług doradczych,
*   prawa i obowiązki z tytułu umowy pożyczki udzielonej Spółce przez „Ax” w części przeznaczonej przez Spółkę na finansowanie działalności usługowej (jeżeli na dzień podziału nie zostanie spłacona),
*   umowy rachunków bankowych służących do rozliczeń z kontrahentami Spółki w zakresie usług świadczonych w ramach działalności usługowej,
*   należności i zobowiązania związane z działalnością usługową,
*   wewnętrzne procedury know-how związane z działalnością usługową.

W konsekwencji, Spółka będzie mogła skupić swe działania na świadczeniu usług na rzecz podmiotów z branży nieruchomości. Po podziale przez wydzielenie, zarówno „C” jak i Spółka, nie będą musiały podejmować żadnych dodatkowych działań w celu kontynuowania przypisanej do nich działalności gospodarczej, tj. natychmiastowo z momentem wydzielenia będą prowadzić działalność jako dwa odrębne podmioty. „C”, do której trafi działalność inwestycyjna Spółki, będzie mogła świadczyć usługi polegające na wynajmie powierzchni magazynowo-biurowych. Ponadto, wejdzie w życie warunkowa umowa na świadczenie usług zarządzania nieruchomościami zawarta pomiędzy „C” a Spółką.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości, czy opisany w zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących Dział działalności inwestycyjnej stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i w konsekwencji, czy na mocy art. 6 pkt 1 ustawy przeniesienie Działu działalności inwestycyjnej (wydzielonego ze Spółki w ramach podziału przez wydzielenie) do „C” nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na dzień przeprowadzenia transakcji.

Jak wyjaśniono wyżej, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, w tym personel, infrastruktura, itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

W opisie zdarzenia przyszłego Zainteresowany wskazał, że Pracownicy Spółki obsługujący Centrum nie zostaną alokowani do Działu działalności inwestycyjnej. Funkcje związane z ogólną działalnością Spółki - zasoby ludzkie, finanse i rachunkowość, IT - pozostaną w Dziale działalności usługowej (a po transakcji podziału przez wydzielenie - w Spółce) Dział działalności inwestycyjnej będzie w zakresie administracyjno-księgowym oraz w zakresie zarządzania Centrum obsługiwany przez Dział działalności usługowej.

Jak wynika z powyższego, Dział działalności inwestycyjnej nie będzie cechował się wystarczającym stopniem wyodrębnienia funkcjonalnego, skoro prowadzeniem jego działalności - w tym przede wszystkim istotą tej działalności, czyli zarządzaniem Centrum - zajmować się będą pracownicy Działu działalności usługowej. W tej sytuacji nie można stwierdzić, że Dział działalności inwestycyjnej będzie mógł stanowić odrębne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące swe zadania. Tymczasem - jak wyjaśniono wyżej – treść art. 2 pkt 27e ustawy wskazuje na samodzielność rzeczywistą, a nie tylko potencjalną majątku zbywcy - ustawodawca w konstrukcji tego przepisu nakazuje, aby majątek był wyodrębniony już w istniejącym przedsiębiorstwie oraz by był przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych. Termin „przeznaczony" należy interpretować jako istnienie u zbywcy określonego stosunku prawno-faktyczne go, który charakteryzuje się funkcjonalną odrębnością majątku.

Również przedstawiona kwestia podziału składników materialnych związanych odpowiednio z Działami, niezbędna do prowadzenia ich działalności obejmująca w szczególności gotówkę, która zostanie podzielona w taki sposób, by umożliwić im finansowanie przypisanej do nich działalności, nie odzwierciedla faktycznego rozdziału zgodnego z funkcjonowaniem poszczególnych Działów.

Jak wskazano powyżej wyodrębnienie finansowe co prawda nie oznacza samodzielności finansowej, musi jednak stanowić sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do danego rodzaju działalności.

Natomiast z opisanego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że gotówka zostanie podzielona pomiędzy poszczególne Działy w taki sposób, aby umożliwić im finansowanie działalności, a nie według rzeczywistego jej związania z daną działalnością.

Ponadto, we wniosku Wnioskodawca wskazał również, że po wyodrębnieniu, zarówno:

*   Dział działalności usługowej dysponując własnym personelem, składnikami majątkowymi, umowami, własnymi należnościami i zobowiązaniami oraz
*   Dział działalności inwestycyjnej dysponując własnymi składnikami majątkowymi, umowami, a także własnymi należnościami i zobowiązaniami (w tym z tytułu usług świadczonych przez Dział działalności usługowej na rzecz Działu działalności inwestycyjnej);

będą mogły stanowić odrębne przedsiębiorstwa, samodzielnie realizujące swe zadania. Nie będą one bowiem tylko sumą składników, przy pomocy których prowadzona będzie działalność, lecz zorganizowanymi zespołami tych składników przeznaczonymi do realizacji określonych zadań.

Z powyższego wynika, że do zobowiązań wyodrębnionego w ramach Spółki Działu działalności inwestycyjnej Spółka zalicza też zobowiązania z tytułu usług świadczonych na rzecz Działu działalności inwestycyjnej przez inny wyodrębniony w spółce dział, tj. Dział działalności usługowej. Powyższe wskazuje, że usługi świadczone przez pracowników Spółki przyporządkowanych do Działu działalności usługowej generują dla Działu działalności inwestycyjnej zobowiązania. Tymczasem nie jest możliwe realizowanie transakcji z samym sobą, tj. w ramach jednego podmiotu. Zobowiązaniem jest bowiem stosunek prawny pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem (Słownik języka polskiego, wersja internetowa: http://sjp.pwn.pl/sjp), nie jest zatem możliwe by jeden podmiot był jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem.

Mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych we wniosku należy stwierdzić, że wyodrębniony w ramach podziału spółki przez wydzielenie, majątek przedsiębiorstwa nie będzie stanowić zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy - zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

O tym czy doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres wydzielanego i przenoszonego majątku, praw i zobowiązań. Wyodrębnienie to musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości. Co najważniejsze, wyodrębniony zespół składników majątkowych musi stanowić potencjalnie niezależnie funkcjonujące przedsiębiorstwo.

W analizowanym przypadku, wydzielone w ramach Działu działalności inwestycyjnej składniki majątku przedsiębiorstwa Spółki nie są na tyle wyodrębnione i zorganizowane by móc samodzielnie realizować zadania gospodarcze, tym samym nie można tu mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wskazano powyżej art. 6 pkt 1 ustawy ma zastosowanie do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym przepis ten ma szczególny charakter i powinien być on interpretowany ściśle. Skoro więc w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, to transakcja ta nie będzie wyłączna z opodatkowania podatkiem VAT.

Podsumowując opisany w zdarzeniu przyszłym zespól składników materialnych i niematerialnych tworzących Dział działalności inwestycyjnej nie będzie stanowić zorganizowanej część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym przeniesienie Działu działalności inwestycyjnej do „C” będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT jako czynność zbycia poszczególnych składników majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja straci swoją aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.