Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-529/15-4/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-01-27
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłacanych w ramach cash-poolingu odsetek.
Słowa kluczowe: cash pooling; Dania; odsetki; opodatkowanie; podatek-pobór podatku; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; podmiot-podmiot uprawniony; płatnik; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2015 r. (data wpływu 19 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłacanych w ramach cash-poolingu odsetek, których:

*   Lider nie jest rzeczywistym odbiorcą – **jest nieprawidłowe,**
*   Lider jest rzeczywistym odbiorcą – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2015 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 20 stycznia 2016 r. (data wpływu 25 stycznia 2016 r.) − o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłacanych w ramach cash-poolingu odsetek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą w Polsce i członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej C (dalej: „Grupa”). Spółka jest również czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

Spółka przystąpiła do systemu kompleksowego zarządzania płynnością finansową w ramach Grupy (tzw. cash pooling, dalej: „System CP”), prowadzonego w oparciu o umowę Global Cash Pool Agreement (dalej: „Umowa”). System CP ma na celu zoptymalizowanie zarządzania środkami finansowymi w ramach Grupy poprzez m.in. koncentrację płynności finansowej oraz ograniczenie potrzeby korzystania z finansowania zewnętrznego.

System CP wykazuje cechy cash poolingu wirtualnego/nierzeczywistego (tzw. notional cash pooling). Oznacza to, iż w praktyce nie występuje faktyczny fizyczny transfer środków pieniężnych pomiędzy rachunkami bankowymi i transfer zwrotny, dochodzi natomiast do wirtualnego agregowania sald na rachunku głównym dla celów kalkulacji wartości odsetek.

System CP jest od strony technicznej obsługiwany przez bank z siedzibą w Szwecji (dalej: „Bank”) oraz oddziały Banku w wybranych krajach. Rola Banku w ramach Systemu CP ogranicza się do zapewnienia infrastruktury informatycznej niezbędnej do funkcjonowania Systemu CP (oraz np. do ewentualnego udzielania finansowania na podstawie odrębnych umów). Bank nie jest podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą w rozumieniu regulacji ustawy o CIT.

Podmiotem zarządzającym Systemem CP i posiadaczem tzw. rachunków głównych w Banku (Currency Top Accounts, dalej: „Rachunek Główny”, „Rachunki Główne”), które są rachunkami bankowymi, jest duńska spółka będąca 100% udziałowcem Wnioskodawcy (dalej: „Lider”). Lider jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zarejestrowanym w Danii i nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Spółka przystąpiła do Systemu CP w charakterze uczestnika (Participant/Authorised Operator). Poza Spółką uczestnikami Systemu CP są również inne spółki z Grupy, z siedzibą na terytorium Polski lub innych państw Unii Europejskiej lub poza UE (dalej: „Uczestnicy”). Na chwilę obecną większość Uczestników to spółki-siostry Wnioskodawcy (tj. podobnie jak Wnioskodawca są to spółki bezpośrednio zależne od Lidera). Wyjątek stanowią m.in. spółki we Francji i Danii, które są podmiotami pośrednio powiązanymi ze Spółką. Wnioskodawca nie wyklucza również, że w przyszłości do Systemu CP mogą przystąpić także inne podmioty z Grupy.

Wnioskodawca oraz pozostali Uczestnicy korzystają z bankowych Rachunków Głównych poprzez tzw. rachunki transakcyjne (Transaction Accounts, dalej: „Rachunek Transakcyjny”, „Rachunki Transakcyjne”). Rachunki Transakcyjne nie są rachunkami bankowymi, tylko rachunkami wewnątrzgrupowymi prowadzonymi dla Uczestników dla celów administracyjnych i rozliczeniowych. W przypadku Wnioskodawcy Rachunki Transakcyjne prowadzone są odpowiednio przez oddział Banku zlokalizowany w Niemczech (dla rachunku w EUR) oraz przez Bank w Danii (dla rachunków w pozostałych walutach, w tym w PLN), przy czym liczba Rachunków Transakcyjnych, z których korzysta Wnioskodawca, może się zmieniać w zależności od potrzeb.

Rachunki Transakcyjne Wnioskodawcy i pozostałych Uczestników w określonej walucie są bezpośrednio powiązane z określonym Rachunkiem Głównym Lidera prowadzonym w tej walucie (Lider posiada Rachunki Główne w poszczególnych walutach, z którymi powiązane są Rachunki Transakcyjne Uczestników w tych walutach). Rachunki Główne w różnych walutach są dalej konsolidowane wirtualnie na poziomie Grupy na wirtualnym Master Account.

Wszystkie transakcje rejestrowane na Rachunkach Transakcyjnych są bezpośrednio odzwierciedlane na danym Rachunku Głównym (na Rachunkach Transakcyjnych nie ma środków pieniężnych − płatność zobowiązań następuje za pośrednictwem danego Rachunku Transakcyjnego, ale środki przeznaczone na spłatę zobowiązań pochodzą z Rachunku Głównego, podobnie środki pochodzące z zapłaty należności trafiają poprzez Rachunek Transakcyjny na Rachunek Główny). W efekcie takiej konsolidacji środków pieniężnych pojawia się odpowiednio zobowiązanie lub należność Wnioskodawcy wobec/od Lidera. Zgodnie z Umową dodatnie saldo księgowe na danym Rachunku Transakcyjnym stanowi należność od Lidera, natomiast ujemne saldo księgowe na danym Rachunku Transakcyjnym stanowi zobowiązanie wobec Lidera. Jednocześnie dodatnie lub ujemne saldo na danym Rachunku Głównym stanowi odpowiednio należność lub zobowiązanie Lidera od/wobec Banku.

Co do zasady na koniec każdego dnia roboczego kalkulowane jest saldo rozrachunków Wnioskodawcy z Liderem na Rachunkach Transakcyjnych (saldo dodatnie, jeśli przeważają należności lub saldo ujemne, jeśli przeważają zobowiązania). Jednocześnie kalkulowane są salda rozrachunków Lidera z Bankiem. Dodatnie lub ujemne saldo jest podstawą do kalkulacji odsetek. Odsetki są kalkulowane co do zasady w ujęciu dziennym. Odsetki te są następnie kapitalizowane do Rachunku Głównego (lub pomniejszają saldo Rachunku Głównego) w okresach miesięcznych. Z punktu widzenia Wnioskodawcy odsetki są dodawane do, odpowiednio, wartości należności lub zobowiązań. Wnioskodawca otrzymuje więc odsetki z tytułu salda dodatniego na Rachunkach Transakcyjnych oraz ponosi koszty odsetek z tytułu salda ujemnego na Rachunkach Transakcyjnych.

Lider otrzymuje wynagrodzenie w postaci odsetek. Umowa nie przewiduje odrębnego wynagrodzenia dla Lidera poza otrzymywanymi przez niego odsetkami.

Dodatkowo Uczestnicy mogą zaciągać środki z Systemu CP do określonych limitów. W określonych przypadkach Uczestnicy mogą finansować swoją działalność także korzystając ze środków zewnętrznych, które zasilają System CP, w ramach odrębnej umowy.

Umowa cash poolingu jest zawarta pod prawem niemieckim (dla Rachunku Transakcyjnego prowadzonego w EUR) oraz pod prawem duńskim (dla Rachunków Transakcyjnych prowadzonych w pozostałych walutach).

W piśmie z 20 stycznia 2016 r. Wnioskodawca uzupełnił stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe i wskazał, że:

1.  rola Lidera nie będzie polegała wyłącznie na zarządzaniu Systemem CP. Będzie on również Uczestnikiem przedstawionego we wniosku Systemu CP i będzie mu przysługiwał proporcjonalny do wielkości salda na jego Rachunku Transakcyjnym udział w należności odsetkowej,
2.  posiadanie udziałów przez Lidera w spółce Wnioskodawcy wynika z tytułu własności (art. 21 ust. 3b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „ustawa o CIT”)),
3.  Lider nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (art. 26 ust. 1f ustawy o CIT),
4.  Lider posiada udziały w spółce Wnioskodawcy nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 21 ust. 4 ustawy o CIT),
5.  Wnioskodawca będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji Lidera (art. 26 ust. 1c ustawy o CIT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy od wypłacanych/kapitalizowanych w ramach Systemu CP odsetek w sytuacji wystąpienia sald ujemnych w Rachunkach Głównych oraz na Rachunkach Transakcyjnych, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku pobrania podatku „u źródła” w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy od wypłacanych/kapitalizowanych w ramach Systemu CP odsetek w sytuacji wystąpienia sald ujemnych w Rachunkach Głównych oraz na Rachunkach Transakcyjnych, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku pobrania podatku „u źródła” w Polsce.

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, przychodów m.in. z odsetek ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o CIT przepisy art. 21 ust. 1 ustawy o CIT stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Jednocześnie od 1 lipca 2013 r. istnieje możliwość zwolnienia z podatku „u źródła” odsetek wypłacanych na rzecz podmiotów powiązanych z siedzibą w Unii Europejskiej lub w ramach Europejskiego Obszaru Gospodarczego, wskutek implementacji do ustawy o CIT przepisów tzw. dyrektywy odsetkowej (Dyrektywa Rady 2003/49/WE z 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich dalej: „Dyrektywa”).

Art. 21 ust. 3 ustawy o CIT, w którym wdrożono Dyrektywę, mówi, że zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
    2.  położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka:
    1.  o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub
    2.  o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka, o której mowa w pkt 2, albo
    2.  zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Stosownie do art. 21 ust. 3b ustawy o CIT zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3 oraz ust. 3a, wynika z tytułu własności.

Art. 21 ust. 3c ustawy o CIT mówi zaś, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Natomiast art. 21 ust. 4 ustawy o CIT mówi, że przepis ust. 3 ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółki, o których mowa w ust. 3 pkt 3, posiadają udziały (akcje) w wysokości, o której mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (jednocześnie zgodnie z art. 21 ust. 5 ustawy o CIT, 2-letni okres posiadania udziałów może upłynąć po dniu uzyskania przychodów z odsetek).

Art. 26 ust. 7 ustawy o CIT mówi zaś, że wypłata, o której mowa w ust. 1, 1c, 1d i 2c oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

Przekładając powyższe przepisy na sytuację Spółki należy zaznaczyć, że:

1.  ma miejsce kapitalizacja odsetek (zgodnie z art. 26 ust. 7 ustawy o CIT zrównana z ich zapłatą);
2.  wypłacającym należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest Wnioskodawca, czyli spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
3.  uzyskującym przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jest Lider, czyli spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej (tj. w Danii) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania;
4.  Lider jest właścicielem nie mniej niż 25% udziałów w kapitale Spółki, nieprzerwanie przez okres dwóch lat, a posiadanie tych udziałów wynika z tytułu własności;
5.  odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest Lider;
6.  Spółka spełni formalne warunki dotyczące uzyskania certyfikatu rezydencji, o którym mowa w art. 26 ust. 1c ustawy o CIT oraz uzyskania pisemnego oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 1f ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki, spełnione są zatem wszystkie warunki określone w art. 21 ust. 3-9 ustawy o CIT niezbędne dla zwolnienia odsetek wypłacanych Liderowi przez Spółkę (lub kapitalizowanych na rzecz Lidera) z podatku „u źródła” w Polsce.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że odsetki wypłacane/kapitalizowane w ramach Systemu CP do spółki matki, powinny być zwolnione z opodatkowania w Polsce przy założeniu spełnienia formalnych warunków z art. 26 ust. 1c i art. 26 ust. 1f ustawy o CIT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, od wypłacanych/kapitalizowanych w ramach Systemu CP odsetek w sytuacji wystąpienia sald ujemnych w Rachunkach Głównych oraz na Rachunkach Transakcyjnych, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku pobrania podatku „u źródła” w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłacanych w ramach cash-poolingu odsetek, których:

*   Lider nie jest rzeczywistym odbiorcą – **jest nieprawidłowe,**
*   Lider jest rzeczywistym odbiorcą – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy: podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how)  ustala się w wysokości 20% przychodów.

Regulacja art. 21 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że: przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
    2.  położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka:
    1.  o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub
    2.  o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
    3.  (uchylona);
4.  odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka, o której mowa w pkt 2, albo
    2.  zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Z art. 21 ust. 3a ww. ustawy wynika, że: warunek posiadania udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3, uważa się także za spełniony, jeżeli zarówno w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 1, jak i w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 2, inna spółka podlegająca w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, posiada bezpośrednio – nie mniej niż 25% udziałów (akcji). Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3 oraz ust. 3a, wynika z tytułu własności (art. 21 ust. 3b ww. ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 3c ww. ustawy: zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Należy również wskazać, że na mocy art. 21 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przepis ust. 3 ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółki, o których mowa w ust. 3 pkt 3, posiadają udziały (akcje) w wysokości, o której mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Ponadto w art. 21 ust. 5 ww. ustawy wskazano, że: przepisy ust. 3 i 4 mają również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 3 pkt 3, upływa po dniu uzyskania przez spółkę, o której mowa w ust. 3 pkt 2, przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1. W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), o których mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat, spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od przychodów określonych w ust. 1 pkt 1 w wysokości 20% przychodów, z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 26 ust. 3.

W myśl art. 21 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: jeżeli w wyniku szczególnych powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1, między podmiotem wypłacającym i uzyskującym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w wyniku czego kwota wypłaconych należności jest wyższa od tej, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby powiązania te nie istniały, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się tylko do kwoty należności określonej bez uwzględniania warunków wynikających z tych powiązań. Przepisy art. 11 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 26 ust. 1c tej ustawy: osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego:

1.  jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub
2.  istnienia zagranicznego zakładu – zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Jednocześnie stosownie do art. 26 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub w art. 22 ust. 4 pkt 4.

Ponadto zgodnie z art. 26 ust. 7 ww. ustawy: wypłata, o której mowa w ust. 1, 1c, 1d i 2c oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

Stosownie do tego przepisu przez odsetki otrzymane w ramach systemu cash-poolingu należy rozumieć nie tylko odsetki faktycznie przekazane w formie np. przelewu, ale również odsetki skapitalizowane lub uregulowane w innej formie.

Natomiast w myśl art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Powyższa regulacja prawna wskazuje na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium – w kwestii sposobu opodatkowania – pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji) wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 i ust. 2 konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz.U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368 ze zm.): odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie nadają państwom żadnych nowych praw do opodatkowania w tym państwie dochodów osób zagranicznych, a jedynie ograniczają już istniejące prawa. Dlatego też dane państwo, na podstawie samej tylko umowy, nie może nałożyć na rezydenta podatkowego innego państwa obowiązków podatkowych ponad te, które wynikają z jego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, może tylko ograniczyć obowiązki wynikające z własnego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego. Dlatego też w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania używa się sformułowania, że dane dochody podatnika „mogą być opodatkowane w drugim umawiającym się państwie”, ponieważ o tym, czy będą tam opodatkowane zdecyduje już wyłącznie dane państwo, którego prawa taki zapis dotyczy i które z prawa do opodatkowania takich dochodów może zrezygnować.

Stosownie do postanowień art. 11 ust. 4 tej konwencji: użyte w tym artykule określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi.

Postanowienia ustępów 1 i 2 nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do tych odsetek mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 (art. 11 ust. 5 konwencji).

Dokonując interpretacji ww. przepisów należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane

w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą

w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika tymczasem, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sam fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Umowa cash-poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash-poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash-pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool Leadera, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Uczestnicy porozumienia nie wiedzą, czyje środki zostały im przekazane na pokrycie niespłaconego zadłużenia – wszelkie przepływy koordynowane są przez podmiot zarządzający. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę.

Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należy oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sposób konstrukcji umowy cash-poolingu jest jednocześnie wyborem odpowiedniego typu instrumentu. Jest to sprawa indywidualna, uzależniona – z jednej strony – od podmiotu, który organizuje i pośredniczy w cash-poolingu (Pool Leadera), z drugiej – z dostosowania zapotrzebowania spółek zainteresowanych tego typu instrumentem. Trzeba zaznaczyć, że jest to instrumentarium o niestandardowej ofercie, stąd też nie można przewidzieć wszystkich możliwych wariantów tej umowy.

Należy jednak zaznaczyć, że przytaczając interpretację ogólną rozumienia klasycznej umowy typu cash pooling, Organ wydający interpretację odniósł się do specyfiki umowy zaprezentowanej przez Spółkę w przedstawionym opisie sprawy.

I tak − z opisu tego wynika, że Wnioskodawca wchodzi w skład międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa), w ramach której przystąpił do systemu kompleksowego zarządzania płynnością finansową w oparciu o umowę Global Cash Pool Agreement (dalej: System CP). System CP obsługiwany jest przez bank z siedzibą w Szwecji (dalej: Bank) oraz oddziały Banku w wybranych krajach. Podmiotem zarządzającym Systemem CP jest duńska spółka będąca jedynym udziałowcem Wnioskodawcy (dalej: Lider), będąca podatnikiem podatku zarejestrowanym w Danii. Jednocześnie System CP ma umożliwić zoptymalizowanie zarządzania środkami finansowymi w ramach Grupy przez koncentrację płynności finansowej oraz ograniczenie potrzeby korzystania z finansowania zewnętrznego. W ramach Systemu CP posiadaczem tzw. rachunków głównych w Banku (dalej: Rachunki Główne) jest Lider. Natomiast Wnioskodawca oraz pozostali uczestnicy Systemu CP korzystają z Rachunków Głównych przez tzw. rachunki transakcyjne (dalej: Rachunki Transakcyjne), które nie są rachunkami bankowymi tylko rachunkami wewnątrzgrupowymi prowadzonymi dla celów administracyjnych i rozliczeniowych. Wszystkie transakcje rejestrowane na Rachunkach Transakcyjnych są bezpośrednio odzwierciedlane na danym Rachunku Głównym (na Rachunkach Transakcyjnych nie ma środków pieniężnych − płatność zobowiązań następuje za pośrednictwem danego Rachunku Transakcyjnego, ale środki przeznaczone na spłatę zobowiązań pochodzą z Rachunku Głównego, podobnie środki pochodzące z zapłaty należności trafiają poprzez Rachunek Transakcyjny na Rachunek Główny). W efekcie takiej konsolidacji środków pieniężnych pojawia się odpowiednio zobowiązanie lub należność Wnioskodawcy wobec/od Lidera. Zgodnie z Umową dodatnie saldo księgowe na danym Rachunku Transakcyjnym stanowi należność od Lidera, natomiast ujemne saldo księgowe na danym Rachunku Transakcyjnym stanowi zobowiązanie wobec Lidera. Jednocześnie dodatnie lub ujemne saldo na danym Rachunku Głównym stanowi odpowiednio należność lub zobowiązanie Lidera od/wobec Banku. Co do zasady na koniec każdego dnia roboczego kalkulowane jest saldo rozrachunków Wnioskodawcy z Liderem na Rachunkach Transakcyjnych. Jednocześnie kalkulowane są salda rozrachunków Lidera z Bankiem. Dodatnie lub ujemne saldo jest podstawą do kalkulacji odsetek. Odsetki są kalkulowane co do zasady w ujęciu dziennym. Odsetki te są następnie kapitalizowane do Rachunku Głównego (lub pomniejszają saldo Rachunku Głównego) w okresach miesięcznych. Wnioskodawca otrzymuje odsetki z tytułu salda dodatniego na Rachunkach Transakcyjnych oraz ponosi koszty odsetek z tytułu salda ujemnego na Rachunkach Transakcyjnych. Lider otrzymuje wynagrodzenie w postaci odsetek. Umowa nie przewiduje odrębnego wynagrodzenia dla Lidera poza otrzymywanymi przez niego odsetkami.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności należy wskazać, że Lider nie w każdym przypadku jest osobą uprawnioną do odsetek, gdyż częściowo jest tylko ich odbiorcą, a nie jest ich właścicielem (tj. podmiotem uprawnionym). Lider realizuje bowiem tylko funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek. Natomiast ich właścicielami (podmiotami uprawnionymi do odsetek) pozostają uczestnicy Systemu CP wykazujący nadwyżkę na Rachunku Transakcyjnym, których środki znajdują się na Rachunku Głównym.

I– Niedobór środków pokrywany ze środków pieniężnych przekazanych przez innych uczestników.

Spółka wskazuje argumenty, które – jej zdaniem – przemawiają za uznaniem Lidera za faktycznego odbiorcę odsetek (beneficial owner), takie jak: Lider będzie właścicielem Rachunku Głównego, na którym gromadzone będą zawsze środki pieniężne. Niemniej jednak Rachunek Transakcyjny Spółki będzie wykazywał odrębnie własne saldo dodatnie lub ujemne, a Wnioskodawca będzie mógł je wykorzystywać w celu dokonywania lub otrzymywania bieżących płatności, jednak środki pieniężne z tytułu transakcji będą pochodziły z Rachunku Głównego. Jednocześnie od sald dodatnich/ujemnych na Rachunku Transakcyjnym będą naliczane odsetki rozliczane w ramach wzajemnego potrącenia. Zobowiązanie/należność z tytułu odsetek powstaje wyłącznie między Liderem a Wnioskodawcą.

Wypada zaznaczyć, że rola lidera przede wszystkim sprowadza się do zarządzania środkami pieniężnymi jakie wpłyną od uczestników systemu cash-poolingu. To uczestnicy biorący udział w tym systemie mogą rzeczywiście korzystać z przywilejów wynikających z prawa własności.

Raz jeszcze należy podkreślić, że cechą charakterystyczną systemu cash-pooling jest konsolidowanie środków finansowych wszystkich uczestników, a nie dokonywanie „darowizn” na rzecz lidera przez tych uczestników. Rzeczywistymi właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty wykazujące saldo dodatnie na ich Rachunkach Transakcyjnych.

Za uznaniem lidera za osobę uprawnioną do odsetek (beneficial owner) nie przemawia również fakt ponoszenia wszelkich ryzyk związanych z działaniem cash-poolingu, czy stosunek zobowiązaniowy odnośnie do środków pieniężnych, które wpływają na Rachunek Główny.

Błędem jest więc utożsamianie – jak czyni to Spółka – właściciela odsetek wyłącznie z podmiotem dysponującym roszczeniem o ich wypłatę i posiadającym prawo do dysponowania nimi. Status osoby uprawnionej przysługuje bowiem ekonomicznemu właścicielowi udostępnionego kapitału (a nie ekonomicznemu dysponentowi samych odsetek). Uprawnionym właścicielem może być zatem podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu którego udostępnienia należne będą odsetki, jak i prawo do zagospodarowania tych odsetek jako ich właściciel, a nie podmiot posiadający prawo tylko do ich otrzymania.

Tytuł prawny do odsetek posiadają zatem poszczególne spółki biorące udział w Systemie CP, co oznacza, że to one uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek (w przypadającej na nie części, która jest im wypłacana za pośrednictwem Lidera).

Zatem Wnioskodawca dokonując wypłaty odsetek spółce duńskiej  pełniącej funkcję lidera, jeżeli nie jest ona podmiotem określanym jako beneficial owner, nie może zastosować w stosunku do wypłaconych odsetek postanowień art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Niezależnie od tego należy wskazać, że w przypadku wypłaty odsetek na rzecz spółek-sióstr z siedzibą na terytorium państw Unii Europejskiej należy rozważyć zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 3 i następne w związku z art. 22b oraz art. 26 ust. 1c i ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnośnie natomiast do wypłaty odsetek na rzecz spółek we Francji i Danii, które są podmiotami pośrednio powiązanymi z Wnioskodawcą, oraz spółek-sióstr z siedzibą poza Unią Europejską zastosowanie znajdą postanowienia odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej między Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego.

Powyższe dotyczy jednak spółek z siedzibą za granicą. Natomiast w kwestii spółek z siedzibą w Polsce będących rzeczywistym odbiorcą odsetek wskazane na wstępie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdą zastosowania. Spółki te podlegają bowiem opodatkowaniu z powyższego tytułu jako rezydenci podatkowi naszego kraju (podatnicy o nieograniczonym obowiązku podatkowym).

Reasumując – w sytuacji pokrywania niedoborów środkami pieniężnymi przekazanymi przez innych uczestników Lider nie jest rzeczywistym odbiorcą należności odsetkowych. Spółka w pierwszej kolejności powinna ustalić osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki, a dopiero później kierując się miejscem siedziby zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej, tak aby określić właściwą stawkę podatkową, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej, czy też od tego podatku odstąpić, jeżeli zostaną spełnione warunki określone w art. 21 ust. 3-6, art. 22b w zw. z art. 26 ust. 1c i 1f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

II– Niedobór środków pokrywany ze środków własnych Lidera.

Natomiast w sytuacji niedoboru środków, które pokryte zostaną środkami własnymi Lidera, należy uznać Lidera za rzeczywistego odbiorcę odsetek, ponieważ jest ich rzeczywistym i ostatecznym właścicielem (tj. podmiotem uprawnionym). Lider posiada prawo do udostępnionego przez siebie kapitału. W tych okolicznościach Lider występuje w roli uprawnionego właściciela, ponieważ jest podmiotem posiadającym prawo do kapitału, z tytułu którego udostępnienia należne będą odsetki, jak i prawo do zagospodarowania tych odsetek jako ich właściciel.

Wobec powyższego wniosku do zbadania pozostaje, czy w sytuacji, gdy rzeczywistym odbiorcą odsetek jest Lider, spełnione będą wszystkie przesłanki konieczne dla zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 3-6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak:

*   Spółka – jako podmiot wypłacający odsetki – posiada siedzibę na terytorium Polski oraz jako spółka kapitałowa prawa polskiego podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów,
*   Lider – jako podmiot uzyskujący odsetki – jest spółką prawa duńskiego i duńskim rezydentem podatkowym,
*   Lider jest odbiorcą odsetek,
*   Lider posiada bezpośrednio 100% udziałów w Spółce,
*   Lider posiada udziały w Spółce nieprzerwanie przez okres dwóch lat,
*   posiadanie udziałów przez Lidera w Spółce wynika z tytułu własności,
*   Lider nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, co potwierdzi stosownym oświadczeniem,
*   Spółka będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji Lidera.

Ponadto należy zwrócić uwagę na treść art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że: zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Powyższa regulacja odsyła do art. 25 ust. 1 i 2 konwencji polsko-duńskiej, zgodnie z którym: właściwe organy Umawiających się Państw będą wymieniały takie informacje, które mogą mieć znaczenie dla stosowania postanowień niniejszej Konwencji albo dla wykonywania lub wdrażania wewnętrznego ustawodawstwa Umawiających się Państw dotyczącego podatków bez względu na ich rodzaj i nazwę, nakładanych przez Umawiające się Państwa lub ich jednostki terytorialne albo organy lokalne w zakresie, w jakim opodatkowanie to nie jest sprzeczne z niniejszą Konwencją. Wymiana informacji nie jest ograniczona postanowieniami artykułów 1 i 2. Wszelkie informacje uzyskane przez Umawiające się Państwo zgodnie z ustępem 1 będą stanowiły tajemnicę na takiej samej zasadzie, jak informacje uzyskane zgodnie z ustawodawstwem wewnętrznym tego Państwa i będą mogły być ujawnione jedynie osobom lub organom (w tym sądom i organom administracyjnym) zajmującym się wymiarem lub poborem, egzekucją lub ściganiem albo rozpatrywaniem odwołań w zakresie podatków objętych ustępem 1 niniejszego artykułu, lub sprawowaniem nad nimi nadzoru. Takie osoby lub organy będą wykorzystywać informacje wyłącznie w takich celach. Mogą one ujawniać te informacje w jawnym postępowaniu sądowym lub w postanowieniach sądowych.

Tym samym zostaną spełnione łącznie wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania odsetek uregulowanych przez Spółkę na rzecz Lidera w drodze potrącenia lub wypłaty. W konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania podatku u źródła od odsetek regulowanych na rzecz Lidera występującego w roli ich rzeczywistego odbiorcy.

Reasumując – w opisanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w sytuacji gdy Lider będzie otrzymywał od Wnioskodawcy odsetki, jako rzeczywisty ich odbiorca, zastosowanie znajdzie art. 21 ust. 3, 3b, 3c, 4 i 5 w zw. z art. 26 ust. 1c i 1f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji Wnioskodawca – w tym zakresie – nie będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłat odsetek dokonywanych na rzecz Lidera z tytułu salda ujemnego na Rachunku Transakcyjnym.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.