Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-34/13/RSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-04-26
Teza: możliwość uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym skumulowanej w okresie od czerwca do grudnia 2007r. i przenoszonej na kolejne okresy rozliczeniowe w deklaracjach VAT-7 składanych na przestrzeni lat 2007-2013 wraz z wnioskiem o zwrot VAT złożonej za styczeń/luty 2013r
Słowa kluczowe: nadwyżki-nadwyżka podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony-nadwyżka podatku naliczonego; podatek-podatek od towarów i usług-zwrot podatku od towarów i usług; przedawnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2012r. (data wpływu do tut. organu 17 stycznia 2013r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 lutego 2013r. (data wpływu do tut. organu 1 marca 2013r.) oraz pismem z dnia 9 kwietnia 2013r. (data wpływu 18 kwietnia 2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym skumulowanej w okresie od czerwca do grudnia 2007r. i przenoszonej na kolejne okresy rozliczeniowe w deklaracjach VAT-7 składanych na przestrzeni lat 2007-2013 wraz z wnioskiem o zwrot VAT złożonej za styczeń/luty 2013r. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2013r. do Izby Skarbowej w W. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P., wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym skumulowanej w okresie od czerwca do grudnia 2007r. i przenoszonej na kolejne okresy rozliczeniowe w deklaracjach VAT-7 składanych na przestrzeni lat 2007-2013 wraz z wnioskiem o zwrot VAT złożonej za styczeń/luty 2013r.

Pismem z dnia 9 stycznia 2013r. znak: IPPP3/443-3/13-2/SM Dyrektor Izby Skarbowej w W. przekazał przedmiotowy wniosek do Dyrektora Izby Skarbowej w K., Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w B., celem załatwienia zgodnie z właściwością. W związku bowiem ze zmianą przepisów w zakresie wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, jaka nastąpiła z dniem 1 lipca 2007r., wniosek ten podlega rozpatrzeniu przez, działającego w imieniu Ministra Finansów, Dyrektora Izby Skarbowej w K., na podstawie przepisów Rozdziału 1a ww. ustawy Ordynacja podatkowa.

Następnie, pismem z dnia 25 lutego 2013r. znak: IPPP3/443-3/13-3/SM Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przesłał do Dyrektora Izby Skarbowej w K., Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w B. uzupełnienie wniosku (z pełnomocnictwem i wyciągiem z Krajowego Rejestru Sądowego) złożone w dniu 14 lutego 2013r. (data wpływu do tut. organu 1 marca 2013r.).

Ww. wniosek został ponadto uzupełniony pismem z dnia 9 kwietnia 2013r. (data wpływu 18 kwietnia 2013r), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 4 kwietnia 2013r. znak: IBPP2/443-34/13/RSz.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym na terytorium RP działalność w zakresie outsourcingu usług związanych z technologiami informatycznymi. Wnioskodawca dokonuje nabycia towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i dokonuje odliczenia podatku naliczonego począwszy od czerwca 2007r., tj. od momentu rozpoczęcia działalności opodatkowanej podatkiem VAT na terytorium Polski.

Spółka nie wnosiła o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i dokonywała jej przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Spółka zamierza wystąpić o wyżej opisany zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w deklaracji za styczeń lub luty 2013r. W konsekwencji, deklaracja VAT-7, w której Spółka wykaże kwotę nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy skumulowaną do grudnia 2007r. będzie złożona już po upływie 5-letniego terminu przedawnienia dla zobowiązań podatkowych.

Natomiast w piśmie z dnia 9 kwietnia 2013r. Wnioskodawca:

I.przesłał dokument pełnomocnictwa (substytucję),

II.wskazał, że:

*   planowana do zwrotu w 2013r. kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie jest kwotą wynikającą jedynie z rozliczenia deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2007r. ale powstawała sukcesywnie w rozliczeniach VAT za miesiące zarówno poprzedzające jak i następujące po rozliczeniu za grudzień 2007r.
*   w deklaracjach począwszy do stycznia 2008r. zasadniczo występował bieżący podatek naliczony i należny i kwota nadwyżki z grudnia 2007r. stała się elementem rozliczenia kolejnych okresów rozliczeniowych. Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym od stycznia 2008r. sukcesywnie powiększała się w deklaracjach VAT za kolejne miesiące.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do skumulowana do grudnia 2007r. i przenoszona na następne okresy rozliczeniowe w deklaracji za styczeń 2013r. ulega przedawnieniu po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji Podatkowej i nie jest możliwe uzyskanie zwrotu tej nadwyżki na rachunek bankowy na podstawie deklaracji wraz z wnioskiem o zwrot VAT złożonej za styczeń/luty 2013r.?
2.  Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1 (uznania, iż kwota do przeniesienia skumulowana od grudnia 2007r. ulega przedawnieniu), termin przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym skumulowanej w okresie od czerwca do grudnia 2007r. i przenoszonej na kolejne okresy rozliczeniowe w deklaracjach VAT-7 składanych na przestrzeni lat 2007-2013 biegnie od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku za ten rok, czy też termin przedawnienia dla tej kwoty zakończył się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym kwota tej nadwyżki została po raz pierwszy wykazana w deklaracji VAT-7, jako kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w poz. 65 deklaracji VAT-7?
3.  Czy w przypadku uznania, że termin przedawnienia dla nadwyżki podatku naliczonego nad należnym po raz pierwszy wykazanej w deklaracji VAT za czerwiec 2007r. zakończył się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym kwota tej nadwyżki została po raz pierwszy wykazana w deklaracji VAT-7 jako kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w poz. 65 deklaracji VAT-7, Spółka ma obowiązek do odpowiedniego pomniejszenia o wartość przedawnionej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wnioskowanej kwoty zwrotu nadwyżki i jednocześnie nie jest zobligowana do skorygowania uprzednio złożonych deklaracji VAT-7 (do deklaracji za grudzień 2012r. włącznie), w których przedmiotowa nadwyżka była wykazywana?
4.  Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, tj. uznania, iż kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia skumulowana w okresie od czerwca do grudnia 2007r. i przenoszona na kolejne okresy rozliczeniowe w deklaracjach VAT-7 składanych na przestrzeni lat 2007–2013 ulega przedawnieniu, dokumenty źródłowe dotyczące okresów rozliczeniowych, w których powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego mogą być przedmiotem kontroli ze strony organów podatkowych?

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania 1.

W ocenie Spółki, kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do skumulowana do grudnia 2007r. i przenoszona na następne okresy rozliczeniowe, aż do stycznia 2013r. ulega przedawnieniu po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji Podatkowej.

Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. W związku z powyższym należy przyjąć tezę, że jeżeli przedawnia się zobowiązanie podatkowe, to wraz z nim przedawnieniu ulegają także inne elementy danego stosunku prawno-podatkowego, w tym kwota podatku naliczonego przenoszona na kolejne okresy rozliczeniowe.

Przyjęcie poglądu, wedle którego nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w ogóle nie podlegałaby przedawnieniu, prowadziłoby do ciągłego utrzymywania niepewności sytuacji prawnej podatnika. W każdym czasie można byłoby wszcząć wobec niego postępowanie podatkowe.

Jeżeli przyjąć, że zwrot podatku nie ulega przedawnieniu, to organ podatkowy mógłby dokonywać w nieograniczonym czasie weryfikacji rozliczenia za dany okres w zakresie określenia innej kwoty zwrotu podatku, lecz nie mógłby dokonać weryfikacji polegającej na dokonaniu wymiaru zobowiązania podatkowego w miejsce deklarowanego zwrotu podatku, gdyż takowe zobowiązanie musiałoby być uznane za przedawnione na podstawie art. 70 § 1 O.p. Prowadziłoby to do wykładni ad absurdum art. 70 § 1 O.p., gdyż umożliwiałoby nieograniczoną czasowo ingerencję organu w sytuacjach stwierdzenia uchybień skutkujących jedynie, np. zawyżeniem wykazanej w deklaracji kwoty zwrotu podatku, lecz ograniczałoby czasowo taką ingerencję, jeżeli uchybienia te były na tyle poważne, że w miejsce deklarowanego zwrotu podatku winno być określone zobowiązanie podatkowe.

Powyższe stanowisko znajduje oparcie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dn. 30.05.2012r. (znak: IPPP2/443-269/12-2/IG/KG) wydanej w odniesieniu do analogicznego zdarzenia przyszłego. W konkluzji uzasadnienia swojego stanowiska organ podatkowy stwierdził m. in. że: „mając na uwadze rozważania odnoszące się do instytucji przedawnienia podatkowego określone w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wskazać należy, iż do kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o której mowa we wniosku, mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym, za błędne należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w sytuacji Wnioskodawcy nie będzie mieć miejsca przedawnienie podatkowe. Wbrew twierdzeniu Spółki, nie będzie ona miała prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego po upływie terminu przewidzianego dla przedawnienia podatkowego, tj. po upływie 6 lat od rozpoczęcia planowanej inwestycji." Organ podatkowy przytoczył na poparcie swojego stanowiska wyroki WSA z 30.09.2009r., sygn. akt I SA/Bk 295/09 i uchwałę NSA z 29.06.2009r. I FPS 9/08 (dotyczącą przedawnienia zwrotu nadwyżki VAT na rachunek bankowy podatnika).

Ponadto, w orzecznictwie sądowym obecnie powszechnie akceptuje się stanowisko, w myśl którego, pięcioletni termin przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do rozliczeń podatku od towarów i usług, w których wykazywana jest kwota do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy (por. wyroki NSA z 6 września 2010r., sygn. akt I FSK 1399/09, z 30 marca 2011r., sygn. akt I FSK 557/10, WSA z dnia 30.09.2009r., sygn. akt I SA/Bk 295/09).

Przykładowo:

*   wyrok NSA z dnia 30.03.2011r., sygn. I FSK 557/10 : „Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług to nie tylko poprzednik zobowiązania podatkowego, lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy i wobec tego zwrot pośredni lub bezpośredni powinien być traktowany w podobny sposób jak zobowiązanie podatkowe. Jednakże treść stosunku zobowiązaniowego jest tu odmienna - wierzycielem jest podatnik, a dłużnikiem Skarb Państwa. Przy braku terminu przedawnienia dla podatników w zakresie ich uprawnienia do dochodzenia zwrotu pośredniego podatku VAT odpowiadającego terminowi, w jakim organ podatkowy ma prawo do wydania decyzji podatkowej w sprawie skorygowania należnej kwoty na skutek kontroli, organ ten musiałby rozpatrywać te wnioski w każdym przypadku. W takiej sytuacji podatnicy mogliby domagać się zwrotu nadpłaty VAT w takim czasie, że organ podatkowy nie mógłby już faktycznie przeprowadzić kontroli z uwagi na brak obowiązku przechowywania ksiąg podatkowych i związanych z nimi dokumentów po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego".
*   wyrok NSA z 6 września 2010r., sygn. akt I FSK 1399/09: "Literalna wykładnia przywołanej regulacji nie pozostawia wątpliwości, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie jest zobowiązaniem podatkowym zdefiniowanym w art. 5 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 152/09, zbiór orzeczeń LEX nr 559828). Nie oznacza to jednak, że tym samym odpowiedź na pytanie o możliwość zastosowania instytucji przedawnienia do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy powinna być przecząca. Odnosząc się szerzej do tego kluczowego w sprawie zagadnienia, zwrócić trzeba przede wszystkim uwagę na konstrukcję podatku od towarów i usług. Zasadnicze znaczenie dla jego obliczenia ma bowiem zestawienie kwot podatku należnego i naliczonego za dany okres obliczeniowy. W przypadku, gdy pierwsza z nich przewyższa drugą, efektem tego zestawienia jest określenie kwoty zobowiązania podatkowego. W przeciwnym razie dochodzi do sytuacji, w ramach której - ujmując problem w pewnym uproszczeniu - rezultatem wspomnianego zestawienia jest kwota zwrotu różnicy podatku (zwrotu podatku naliczonego) albo nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie. Status wszystkich tych elementów powinien być traktowany identycznie z punktu widzenia przedawnienia. Niepodobna bowiem przyjąć, że instytucja przedawnienia, służąca zagwarantowaniu pewności obrotu prawnego, nie dotyczy wszystkich elementów, a tylko niektórych z nich."
*   WSA w Białymstoku, wyrok z dn. 30.09.2009r. sygn. akt I SA/Bk 295/09 stwierdził, że „(\`(...)\`) w niniejszej sprawie przedawnienie, o którym mowa w art. 70 O.p., dotyczy wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku, które wynikają z tego samego obowiązku podatkowego, co potencjalne zobowiązanie podatkowe. Odnosi się to w szczególności do nadwyżki podatku należnego nad naliczonym w podatku od towarów i usług. Nie jest bowiem pozbawione logiki rozumowanie według którego, jeżeli przedawnia się zobowiązanie główne (podstawowe), to przedawniają słę również związane z nim lub towarzyszące mu inne prawa lub obowiązki, na zasadzie prostego wnioskowania a maiori ad minus. Przyjęcie poglądu, wedle którego nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w ogóle nie podlegałaby przedawnieniu, prowadziłoby do ciągłego utrzymywania niepewności sytuacji prawnej podatnika. W każdym czasie można byłoby wszcząć wobec niego postępowanie podatkowe.
*   WSA we Wrocławiu, wyrok z dn. 23.08.2012r., sygn. I SA/Wr 673/12 stwierdził, że "zwrócić trzeba uwagę, że celem instytucji przedawnienia jest zapewnienie pewności obrotu prawnego, pewności wynikającej z przeświadczenia, że po upływie wskazanego przez ustawodawcę czasu kwestia konkretyzacji obowiązku podatkowego za dany okres, bez względu na to, jaką formę przybierze, zostanie zamknięta. Realizacja tego celu będzie zupełnie iluzoryczna jeśli się przyjmie, że gwarancja ta nie dotyczy wszystkich elementów składowych tego rozliczenia, a tylko jednego z nich. (\`(...)\`) Uczynienie zadość zasadzie prowadzenia wykładni przepisów prawa w zgodzie z Konstytucją wymaga przyjęcia, ze przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towar i usług za dany okres rozliczeniowy oznacza brak możliwości orzekania przez organ podatkowy także w kwestii nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym.”

Można zatem stwierdzić, że w kwestii możliwości zastosowania instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego do kwoty do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe ukształtowała się linia orzecznicza.

Rozpatrywane zagadnienie stało się przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 29 czerwca 2009r. (sygn. akt I FPS 9/08). Co prawda, w rozstrzygnięciu tym Sąd odniósł się wprost do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług (stwierdzając, że ma do nich zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej), jednak w jego uzasadnieniu przedstawił szereg ważkich argumentów umożliwiających sformułowanie tezy. iż analogiczną konstatację odnieść trzeba także m.in. do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie. I tak, podniósł w szczególności, że „powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników danym podatkiem na tych samych zasadach, z czego wynika również, że zasady wygasania przez przedawnienie wierzytelności wynikających z obowiązku podatkowego w danym podatku powinny być określone dla wszystkich podatników danego podatku w sposób jednolity". Przyjęcie zatem, w ramach wykładni prawa, różnicowania zasad przedawnienia wyników rozliczeń podatkowych podatników w podatku od towarów usług w zależności od tego, czy wystąpi zobowiązanie podatkowe, czy też kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, prowadziłoby, zdaniem Sądu, do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości.

Stanowisko Spółki do pytania 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, termin przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym skumulowanej w okresie od czerwca 2007 do grudnia 2012 i przenoszonej na kolejne okresy rozliczeniowe w deklaracjach VAT-7 składanych na przestrzeni lat 2007-2013 zakończył się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym kwota tej nadwyżki została po raz pierwszy wykazana w deklaracji VAT-7 jako kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w poz. 65 deklaracji VAT-7.

Pogląd ten jest logiczną, konsekwencją, uznania, iż kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy jako element konstrukcyjny w podatku VAT przedawnia się zgodnie z terminem, o którym mowa w art. 70 Ordynacji Podatkowej, tj. terminem przedawnienia przewidzianym dla zobowiązań podatkowych. Przyjmując bowiem, iż Spółka nie będzie miała prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego po upływie terminu przewidzianego dla przedawnienia podatkowego, tj. po upływie 5 lat liczonych od końca roku 2007 należałoby uznać, że termin przedawnienia dla nadwyżki podatku naliczonego po raz pierwszy wykazanej w deklaracji za czerwiec 2007r. i przenoszonej na kolejne okresy rozliczeniowe w deklaracjach VAT-7 składanych na przestrzeni lat 2007-2013 biegnie od 31 grudnia 2007r. (od końca roku, w którym kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazano jako kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy), a upływa po 5 latach od tego momentu, tj. z dniem 1 stycznia 2013r.

W konsekwencji, wyżej opisana przedawniona i zadeklarowana w deklaracji VAT-7 składanej za styczeń 2013/luty 2013r. kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nie będzie podlegała zwrotowi na rachunek bankowy wskazany przez podatnika, z uwagi na odpowiednie zastosowanie przepisu art. 70 § 1 Ordynacji Podatkowej do wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług.

Stanowisko do pytania 3.

Zdaniem Spółki, w przypadku potwierdzenia, że termin przedawnienia dla nadwyżki podatku naliczonego nad należnym po raz pierwszy wykazanej w deklaracji VAT za czerwiec 2007r. zakończył się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym kwota tej nadwyżki została po raz pierwszy wykazana w deklaracji VAT-7 jako kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w poz. 65 deklaracji VAT-7, podatnik ma obowiązek wykazać w deklaracji, w której będzie wnioskował o zwrot zakumulowanej od 2007r. roku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (deklaracja VAT-7 składana za styczeń 2013r./luty 2013r.) kwotę pomniejszoną o wartość przedawnionej kwoty przedawnionej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Jednocześnie, Spółka stoi na stanowisku, że złożenie deklaracji VAT-7 z wnioskiem o zwrot nadwyżki podatku naliczonego obejmującej również kwoty uprzednio przedawnionych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym nie obliguje podatnika do skorygowania uprzednio złożonych deklaracji VAT-7. Wynika to z faktu, iż w deklaracjach VAT składanych za poprzednie okresy rozliczeniowe (do deklaracji za grudzień 2012r.) kwota nadwyżki podatku naliczonego zakumulowana od czerwca 2007r. nie stanowiła jeszcze kwoty przedawnionej w rozumieniu art. 70 Ordynacji Podatkowej.

Stanowisko Spółki do pyt. 4

Zdaniem Spółki, w przypadku uznania, iż kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy skumulowana w okresie od czerwca do grudnia 2007r. i przenoszona na kolejne okresy rozliczeniowe w deklaracjach VAT~7 składanych na przestrzeni lat 2007-2013 ulega przedawnieniu, dokumenty źródłowe dotyczące okresów rozliczeniowych, w których powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego nie mogą być przedmiotem kontroli ze strony organów podatkowych.

Organy podatkowe nie będą miały możliwości weryfikacji dokumentacji źródłowej dotyczącej okresów rozliczeniowych, w odniesieniu do których prawo do odliczenia podatku naliczonego, uległo przedawnieniu.

Brak możliwości weryfikacji kwoty podlegającej przeniesieniu na następne okresy rozliczeniowe wynika w ocenie Spółki: z brzmienia art. 70 § 1 Ordynacji Podatkowej w powiązaniu z art. 86 § 1 tej ustawy. Z normą art. 70 § 1 Ordynacji Podatkowej koresponduje art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oznacza to, iż po upływie terminu przedawnienia odpowiednio - kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, tj. po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym kwota tej nadwyżki została po raz pierwszy wykazana w deklaracji VAT-7 jako kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w poz. 65 deklaracji VAT-7, organ podatkowy nie ma możliwości weryfikacji m. in, kwot wpływających na powstanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a więc faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług.

Powyższe stanowisko znajduje poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym kwestii przedawnienia kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, np.

*   Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. I SA/Wr 673/12: „Gdyby bowiem przyjąć, że przedawnienie dotyczy tylko zobowiązania podatkowego, to równało by się to z przyznaniem organom podatkowym nieograniczonego prawa kwestionowania deklaracji podatkowych, w których wykazany został zwrot różnicy podatku, a tym samym domagania się uiszczenia przez podatnika jego zawyżonej części."
*   WSA w Białymstoku, wyrok z dn. 30.09.2009r., sygn. akt I SA/Bk 295/09: „Zdaniem Sądu nie można dopuścić do niczym nieograniczonego w czasie korygowania innych, oprócz samego zobowiązania podatkowego, elementów konstrukcyjnych podatku. Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, tak samo jak zobowiązanie podatkowe, są wynikami rozliczenia podatnika za dany okres. Trudno od wyniku tego rozliczenia uzależniać to, czy dany okresy rozliczeniowy podlega przedawnieniu, czy też nie. Ograniczenie zastosowania instytucji przedawnienia, poprzez odniesienie jego skutków wyłącznie do ściśle rozumianego zobowiązania podatkowego, miałoby i ten negatywny skutek, że podatnik musiałby przez nieograniczony czas przechowywać dokumentację podatkową (art. 86 § 1 Ordynacji Podatkowej)."
*   wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2003 r., sygn. akt I FSK 129/07: "nie do przyjęcia – z punktu widzenia zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) -byłaby sytuacja, w której organom podatkowym przysługiwałoby nieograniczone w czasie prawo kwestionowania deklaracji podatkowych, w których został wykazany zwrot różnicy podatku, a tym samym domagania się uiszczenia przez podatnika zawyżonej jego części, gdy w odwrotnej sytuacji, tzn. zaniżenia kwoty zwrotu różnicy przez podatnika - istnieją, takie ograniczenia.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Podstawowa zasada dotycząca możliwości odliczenia podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej również ustawą lub ustawą o VAT. W przepisie tym wskazano, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług , z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Stosownie natomiast do treści art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ponadto podkreślić należy, iż ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 87 ust. 1 ww. ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższego przepisu wynika zatem, iż w sytuacji, gdy u podatnika występuje nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad podatkiem należnym uprawnienia podmiotu do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu bezpośredniego tej różnicy, mają charakter równorzędny i od podatnika zależy, z którego uprawnienia skorzysta.

Szczegółowe regulacje dotyczące terminu zwrotu i warunków niezbędnych do jego otrzymania zawierają regulacje art. 87 ust. 2-10 cyt. ustawy o VAT.

Na podstawie art. 87 ust. 2 ww. ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 cyt. ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2–10 i art. 133.

Stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Istotnym jest, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, kształtuje się za dany okres rozliczeniowy w następstwie zestawienia w ramach deklaracji, kwot podatku należnego i podatku naliczonego.

Z przepisów tych wynika zatem, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, konstytuuje się z mocy prawa za dany okres rozliczeniowy, którym w ustawie jest miesiąc, a wyjątkowo kwartał.

Zgodnie z treścią art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. u. z 2012r., poz. 749 ze zm.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć.

Zatem, termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia).

Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009r. sygn. akt I FPS 9/08 oraz linią orzeczniczą sądów, przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która może być zadeklarowana przez podatnika do przeniesienia na następny miesiąc.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym na terytorium RP działalność w zakresie outsourcingu usług związanych z technologiami informatycznymi. Wnioskodawca dokonuje nabycia towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i dokonuje odliczenia podatku naliczonego począwszy od czerwca 2007r., tj. od momentu rozpoczęcia działalności opodatkowanej podatkiem VAT na terytorium Polski.

Spółka nie wnosiła o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i dokonywała jej przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Spółka zamierza wystąpić o wyżej opisany zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w deklaracji za styczeń lub luty 2013r.

Ponadto, w piśmie z dnia 9 kwietnia 2013r. Wnioskodawca wskazał, że:

*   planowana do zwrotu w 2013r. kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie jest kwotą wynikającą jedynie z rozliczenia deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2007r. ale powstawała sukcesywnie w rozliczeniach VAT za miesiące zarówno poprzedzające jak i następujące po rozliczeniu za grudzień 2007r.
*   w deklaracjach począwszy do stycznia 2008r. zasadniczo występował bieżący podatek naliczony i należny i kwota nadwyżki z grudnia 2007r. stała się elementem rozliczenia kolejnych okresów rozliczeniowych. Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym od stycznia 2008r. sukcesywnie powiększała się w deklaracjach VAT za kolejne miesiące.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii ustalenia, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym skumulowana do grudnia 2007r. i przenoszona na następne okresy rozliczeniowe, w deklaracji za styczeń 2013r. ulega przedawnieniu po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i nie jest możliwe uzyskanie zwrotu tej nadwyżki na rachunek bankowy na podstawie deklaracji wraz z wnioskiem o zwrot VAT złożonej za styczeń/luty 2013r.

Należy zauważyć, iż jak sam Wnioskodawca wskazał, planowana do zwrotu w 2013r. kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie jest kwotą wynikającą jedynie z rozliczenia deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2007r., ale powstawała ona sukcesywnie w rozliczeniach VAT za miesiące zarówno poprzedzające jak i następujące po rozliczeniu za grudzień 2007r. W deklaracjach począwszy od stycznia 2008r. zasadniczo występował bieżący podatek naliczony i należny i kwota nadwyżki z grudnia 2007r. stała się elementem rozliczenia kolejnych okresów rozliczeniowych.

W ocenie tut. organu, nie można uznać, iż doszło do przedawnienia prawa Wnioskodawcy do zwrotu części nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym wynikającej z rozliczenia deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2007r. Nie sposób bowiem stwierdzić, iż wykazana przez Wnioskodawcę w rozliczeniu podatkowym w 2013r. (styczeń/luty) nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu zawiera kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która była wykazana przez Wnioskodawcę w rozliczeniu podatkowym za grudzień 2007r.

Kwoty podatku naliczonego wykazywane w kolejnych deklaracjach VAT-7 mają charakter zbiorczy i nie sposób ich powiązać z konkretnymi fakturami dokumentującymi nabycie towarów i usług. Z chwilą wykazania podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 nie można już go przypisać do konkretnych wydatków w związku z tym składa się on na zbiorczą sumę (kategorię, wartość liczbową) podatku naliczonego.

Należy też pamiętać, że na kwotę podatku naliczonego wykazywanego w danym rozliczeniu podatkowym składać się mogą: kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji (i taka okoliczność występuje w przedmiotowej sprawie) oraz kwota bieżącego podatku naliczonego, która wynika z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w tym okresie. Określona w powyższy sposób kwota podatku naliczonego jest „konsumowana” przez wykazywaną w tym rozliczeniu podatkowym kwotę podatku należnego. Jeżeli zaś kwota podatku naliczonego jest większa niż kwota podatku należnego, wówczas nadwyżkę tą podatnik może wykazać do zwrotu na rachunek bankowy lub ma prawo do obniżenia podatku należnego za następne okresy. Jednak nie sposób stwierdzić czy w ogóle lub ewentualnie jaką część kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji zawiera w sobie nowo wyliczona kwota nadwyżki podatku do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym.

W tej sprawie w rozliczeniu za styczeń czy też luty 2013r. nie mamy do czynienia wprost z nadwyżką podatku naliczonego nad należnym za okresy rozliczeniowe 2007r. Bieżąca deklaracja kreuje bieżącą nadwyżkę podatku naliczonego tychże okresów rozliczeniowych.

Jeżeli zatem, w dokonanym za styczeń czy też luty 2013r. rozliczeniu podatku VAT Wnioskodawca wykaże nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, przy czym, o ile spełnione zostaną wszystkie przesłanki warunkujące możliwość uzyskania zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, w szczególności, gdy:

*   podatek naliczony jest związany z czynnościami w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego
*   podatek naliczony nie jest związany z zakupami, w stosunku do których prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało wyłączone,

to Wnioskodawcy przysługuje w rozliczeniu za bieżący okres rozliczeniowy prawo do zwrotu na rachunek bankowy całej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym wynikającej z deklaracji za bieżący okres rozliczeniowy, na którą składa się różnica pomiędzy podatkiem należnym a podatkiem naliczonym, stanowiącym sumę kwot podatku naliczonego zadeklarowanego w rozliczeniu za bieżący okres rozliczeniowy oraz wykazanego jako „Kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji”.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz przywołany stan prawny należy stwierdzić, iż do kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o której mowa we wniosku, nie mają zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, należało uznać za nieprawidłowe.

Tym samym, tut. Organ wyjaśnia, że w związku z nieprawidłowym stanowiskiem w zakresie pytania pierwszego, nie dokonano oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 do 4, ponieważ zagadnienia zawarte w tych pytaniach stały się bezprzedmiotowe.

Ponadto należy zauważyć, iż powoływana przez Wnioskodawcę w stanowisku interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 maja 2012r., znak: IPPP2-443-269/12-2/IG/KG, niewątpliwie kształtuje sytuację prawną podatnika w jego indywidualnej sprawie, lecz dotyczy konkretnego stanu faktycznego i nie ma mocy prawa powszechnie obowiązującego. Powyższe oznacza, że interpretacje przepisów prawa podatkowego należy traktować indywidualnie.

Tut. organ pragnie zauważyć, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć ww. wyroki, bowiem są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Wobec powyższego należy ponownie podkreślić, iż powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia mają zastosowanie jedynie w konkretnych sprawach i tylko do nich się odnoszą.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.