Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.872.2019.10.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-06-16
Teza: Nie uznanie Wnioskodawcy za podatnika podatku z tytułu
udzielonej pożyczki oraz brak opodatkowania opłaty
manipulacyjnej z tytułu udzielonej pożyczki oraz odsetek
zapłaconych przez MCO, w przypadku opóźnienia w spłacie.
Słowa kluczowe: gmina
podatnik
pożyczka
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 6

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 listopada 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 listopada 2019 r. o wydanie
    interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 17 stycznia 2020 r. (data
    wpływu 22 stycznia 2020 r.) - w odpowiedzi na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (zwana dalej „Wnioskodawcą”, „Gminą” lub „Miastem”) jest zarejestrowanym
    czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT), jak również wykonuje
    działalność, która nie podlega regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
    towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.).
    Począwszy od 1 stycznia 2017 r. Gmina wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi
    (samorządowymi jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym) rozlicza się jako
    jeden podatnik VAT zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach
    rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych
    przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków
    pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego
    Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t.j. Dz.U z
    2018 r. poz. 280 ze zm.). Wnioskodawca wykonuje zadania nałożone na niego przepisami
    prawa, dla realizacji których został powołany. Zadania te zostały zawarte w ustawie z dnia
    8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 506 ze zm.) jak również z
    dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 511 ze zm.).
    Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należy zaspokajanie
    zbiorowych potrzeb wspólnoty należy. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy zadania
    własne obejmują sprawy związane z ochroną zdrowia. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1
    pkt 2 ustawy o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje określone ustawami zadania
    publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie promocji i ochrony zdrowia. Z kolei z
    art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz.U. z 2018 r.
    poz. 2190 ze zm.) wynika, że jednostka samorządu terytorialnego może utworzyć i
    prowadzić podmiot leczniczy w formie: spółki kapitałowej, jednostki budżetowej i
    samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej (SPZOZ).
    Jednym z takich podmiotów utworzonych przez Gminę jest MCO, który - jak wynika z jego
    statutu stanowiącego załącznik do uchwały (...) - ma status samodzielnego publicznego
    zakładu opieki zdrowotnej. Jest też wpisane do Rejestru stowarzyszeń, innych organizacji
    społecznych i zawodowych, fundacji i publicznych zakładów opieki zdrowotnej,
    prowadzonego przez Sąd (...). Dla celów podatkowych w zakresie podatku od towarów i
    usług MCO zarejestrowane zostało jako podatnik VAT czynny pod (...). MCO nie jest
    jednostką Gminy - nie podlegał centralizacji podatku VAT wraz z Gminą.
    Temu podmiotowi Gmina udzieliła pożyczki zgodnie z przyjętymi uchwałami Rady Miasta.
    Umowa w tym zakresie została zawarta w dniu (...).
    W umowie pożyczki określono, że pożyczka zostaje udzielona na zapłatę przez MCO:
      1. zobowiązań MCO (...),
      2. innych zobowiązań MCO, niezbędnych do zapewnienia prawidłowego
        funkcjonowania MCO.

    W umowie pożyczki określono, że z tytułu udzielenia pożyczki pożyczkobiorca - MCO
    zobowiązuje się zapłacić pożyczkodawcy - Gminie opłatę manipulacyjną w kwocie (...).
    Opłata manipulacyjna ma zostać uiszczona jednorazowo w terminie do dnia 31 stycznia
    2020 r. Pożyczkobiorca zobowiązał się spłacać pożyczkę w miesięcznych ratach, w
    wysokościach oraz w terminach określonych w harmonogramie stanowiącym załącznik do
    umowy pożyczki.
    Pożyczka ma zostać spłacona najpóźniej do dnia 31 grudnia 2028 r. Termin spłaty
    pierwszej raty ustalony został na dzień 31 stycznia 2020 r. Ustalono ponadto, że w
    przypadku nieterminowej spłaty którejkolwiek z rat pożyczki będą naliczane odsetki za
    opóźnienie za każdy dzień opóźnienia spłaty.
    Jeśli chodzi o sam fakt udzielenia pożyczki przez Gminę dla ww. podmiotu, to dodać
    należy, że zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. i ustawy o samorządzie gminnym do wyłącznej
    właściwości rady gminy należy podejmowanie uchwał w sprawach majątkowych gminy,
    przekraczających zakres zwykłego zarządu, dotyczących m.in. ustalenia maksymalnej
    wysokości pożyczek i poręczeń udzielonych przez wójta w roku budżetowym. Zauważenia
    też wymaga, że w myśl art. 4 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach
    jednostek samorządu terytorialnego (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1530 ze zm.), źródłami
    dochodów własnych gminy są min. odsetki od pożyczek udzielanych przez gminę, o ile
    odrębne przepisy nie stanowią inaczej, natomiast zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 8
    przedmiotowej ustawy źródłami dochodów własnych powiatu są m.in. odsetki od
    nieterminowo przekazywanych należności stanowiących dochody powiatu.
    W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:
    Gmina informuje, że oprócz udzielenia pożyczki MCO (...) w ostatnich latach Gmina
    pożyczki Szpitalowi oraz T. Na dzień sporządzania odpowiedzi, żaden podmiot nie złożył
    wniosku o udzielenie pożyczki.
    W odniesieniu do wskazania okoliczności, które wpłynęły na decyzję o udzieleniu pożyczki
    Gmina wyjaśnia, że MCO złożyło wniosek o udzielenie pożyczki na zapłatę zobowiązań,
    niezbędnych do zapewnienia funkcjonowania podmiotu w związku z koniecznością zapłaty
    zobowiązań wobec oddziału (...) z tytułu (...), co zostało wskazane we wniosku o
    interpretację. Gmina przychyliła się do pozytywnego rozpatrzenia wniosku, by zapewnić
    funkcjonowanie podmiotu realizującego zadania publiczne z zakresu opieki zdrowotnej.
    Środki publiczne na udzielenie pożyczki zostały zabezpieczone w oparciu o Uchwałę (...). W
    odniesieniu do Umowy pożyczki mają zastosowanie przepisy prawa powszechnie
    obowiązującego, w szczególności ustawy z dnia 27 kwietnia 2009 o finansach publicznych,
    ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, oraz ustawy z dnia 17 grudnia 2004 r.
    o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych.
    W odniesieniu do pytań czy Gmina będzie udzielała pożyczek w przyszłości, komu ich
    będzie udzielała i według jakich kryteriów, Wnioskodawca wyjaśnia, że na dzień
    sporządzania odpowiedzi żaden podmiot nie złożył wniosku o udzielenie pożyczki. Na
    pewno Gmina nie udziela pożyczek każdemu podmiotowi, który zgłosi się z takim
    wnioskiem. Nie można jednak przewidzieć co zdarzy się w przyszłości i nie można
    wykluczyć, że być może zdarzą się takie przypadki jak ten dotyczący MCO. Trzeba bowiem
    podkreślić, że w katalogu zadań publicznych samorządu terytorialnego określonego w
    przepisach, znajduje się możliwość udzielania pomocy innym jednostkom przez jednostkę
    samorządu terytorialnego, co wynika z art. 10 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym i art.
    7a ustawy o samorządzie powiatowym. Z przepisów tych wynika, że gminy, związki
    międzygminne i stowarzyszenia gminne, powiaty, związki czy stowarzyszenia powiatów
    mogą sobie wzajemnie bądź innym jednostkom organizacyjnym samorządu terytorialnego
    udzielać pomocy, w tym również finansowej. Zakres przedmiotowy takiej pomocy jest
    ograniczony jedynie przepisami ustaw regulujących prawne granice działania jednostki
    otrzymującej pomoc (jej beneficjenta), z czego wynika, że nie można udzielić pomocy na
    zadania wykraczające poza te granice. Należy przy tym podkreślić, że udzielenie pożyczki

    dla MCO stanowi sytuację wyjątkową, bowiem chodzi o konieczność zapewnienia środków
    finansowych dla zapewnienia płynności finansowej podmiotu wykonującego zadania
    publiczne z zakresu ochrony zdrowia.

## Pytanie

Czy Gmina udzielając MCO pożyczki na cele wymienione w umowie działa w charakterze
    podatnika podatku VAT, a jeśli tak to czy opłata manipulacyjna z tytułu udzielonej przez
    Gminę pożyczki oraz odsetki zapłacone przez MCO, w przypadku opóźnienia spłaty
    stanowią podstawę opodatkowania podatkiem VAT, o której mowa w art. 29a ustawy o
    VAT?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Gmina udzielając MCO pożyczki na cele wymienione w umowie pożyczki nie działa w
    charakterze podatnika podatku VAT, w związku z czym - zarówno opłata manipulacyjna z
    tytułu udzielonej przez Miasto pożyczki oraz odsetki zapłacone przez MCO, w przypadku
    opóźnienia spłaty nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem VAT, o której mowa
    w art. 29a ustawy o VAT.
    Uzasadnienie stanowiska Gminy
    W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Czynności te podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy są wykonywane przez
    podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem
    podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej
    oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel
    lub rezultat takiej działalności. Przez działalność gospodarczą, stosownie do art. 15 ust. 2
    ustawy o VAT, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub
    usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także
    działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w
    szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości
    niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Z kolei art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy
    publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań
    nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z
    wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Przepis ten stanowi implementację do polskiego porządku prawnego regulacji zawartej w
    art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 2006.12.11 ze zm.), z której
    wynika, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa
    publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub
    transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają
    należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.
    Z powołanych przepisów wynika, że podmioty prawa publicznego nie są, co do zasady,
    uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji, w których występują jako
    organy władzy publiczne. A zatem tego rodzaju działalność - dokonywane przez nie
    dostawy towarów lub świadczenie usług - nie należy do zakresu opodatkowania VAT (vide.:
    wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 943/14).
    W orzecznictwie TSUE konsekwentnie prezentowane jest stanowisko, że działalnością
    wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej jest działalność wykonywana przez
    podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z

    wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach
    prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (vide: wyroki TSUE w sprawach C-107/84, 235/85, C-
    446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97).
    W kontekście przepisu art. 15 ust. 6 ustawy VAT należy więc oddzielić sferę władztwa
    (imperium), która to działalność jest wyłączona z opodatkowania VAT, od sfery dominium,
    w ramach której organy władzy publicznej są traktowane jako podatnicy tego podatku.
    Podatnikiem podatku od towarów i usług jest wobec tego również organ władzy
    publicznej, jeżeli w relacji do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak
    podmiot gospodarczy.
    Nie budzi przy tym wątpliwości, że Gmina jest organem władzy publicznej w rozumieniu
    art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a stanowisko to należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie
    sądowo-administracyjnym (vide: wyroki NSA z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1594
    /11, z dnia 13 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 491/11).
    Do rozważenia w niniejszej sprawie pozostaje natomiast wystąpienie przesłanki o
    charakterze przedmiotowym, tzn., czy opisane we wniosku czynności Miasto realizuje w
    ramach sprawowania władzy publicznej.
    Odnosząc się do przedstawionego w zapytaniu stanu faktycznego sprawy należy też
    zauważyć, że Gmina udziela pożyczki MCO zgodnie z przyjętymi uchwałami Rady Miasta.
    MCO ma status samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, a Miasto na
    prawach powiatu - jest organem sprawującym nadzór nad tym podmiotem. W umowie
    pożyczki określono, że pożyczka zostaje udzielona na zapłatę przez MCO:
    - zobowiązań MCO względem (...),
    - innych zobowiązań MCO, niezbędnych do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania
      MCO.
    Istotne w tej sprawie jest to, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o samorządzie
    gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.
    W szczególności zadania własne obejmują sprawy związane m.in. z ochroną zdrowia czy
    opieki społecznej. Trzeba też podkreślić, że zgodnie z art. 18 ust. 1 tej ustawy do
    właściwości rady gminy należą wszystkie sprawy pozostające w zakresie działania gminy, o
    ile ustawy nie stanowią inaczej. A art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. i ww. ustawy wskazuje, że do
    wyłącznej właściwości rady gminy należy podejmowanie uchwał w sprawach majątkowych
    gminy przekraczających zakres zwykłego zarządu, dotyczących m.in. ustalenia
    maksymalnej wysokości pożyczek i poręczeń udzielonych przez wójta w roku
    budżetowym. Również art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie powiatowym wskazuje, że
    powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym m.
    in. w zakresie promocji i ochrony zdrowia. Z kolei art. 4 ust. 1 pkt 8 ustawy o dochodach
    jednostek samorządu terytorialnego wskazuje, że źródłami dochodów własnych gminy są
    m.in. odsetki od pożyczek udzielanych przez gminę, o ile odrębne przepisy nie stanowią
    inaczej, natomiast zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 8 przedmiotowej ustawy źródłami dochodów
    własnych powiatu są m.in. odsetki od nieterminowo przekazywanych należności
    stanowiących dochody powiatu.
    Przedstawiony stan faktyczny prowadzi do wniosku, że w tym przypadku Gmina jest
    organem władzy publicznej, który udziela pożyczki MCO w ramach realizacji zadań
    własnych. Podkreślić też trzeba, że pobierana przez Gminę opłata manipulacyjna i
    ewentualne odsetki nie mają charakteru komercyjnego. Wskazana opłata pokrywa
    bowiem tylko część kosztów udzielania pożyczki, a ewentualność wypłaty odsetek przez
    MCO ma jedynie charakter dyscyplinujący mający na celu zapewnienie terminowych wpłat
    rat pożyczki. To wskazuje, że Gmina w tym przypadku działa jako organ władzy, a niejako
    podatnik podatku od towarów i usług. Stąd pobranie opłaty manipulacyjnej i

    ewentualnych odsetek uznać należy za wykonywanie władztwa publicznego. Tym samym
    stwierdzić należy, że Gmina w opisanym we wniosku stanie faktycznym w odniesieniu do
    realizacji zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców z
    zakresu służby zdrowia, nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący
    działalność gospodarczą. Zadania nałożone na Gminę rodzące obowiązki w zakresie
    służby zdrowia wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich
    wykonywania. Miasto nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Opłaty
    pobierane w związku z realizacją ww. zadań własnych mają zatem zbliżony charakter do
    opłat publicznoprawnych. Opłaty te nie pokrywają kosztów poniesionych przez Gminę w
    związku z realizacją zadań z zakresu ochrony zdrowia, w tym przypadku z udzieleniem
    pożyczki. To wszystko powoduje, że ani opłata manipulacyjna ani ewentualnie uzyskane
    odsetki nie odzwierciedlają w całości przychodu, jaki byłyby uwzględniany w rachunku
    ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności
    gospodarczej w tym zakresie. Celem udzielenia pożyczki przez Gminę nie jest zysk, a
    ratowanie płynności finansowej MCO.
    Podkreślić należy, że w przypadku działania Gminę w sferze imperium, stosunki prawne
    powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji,
    która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony
    opisanego stosunku prawnego nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego
    treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa
    administracyjnego (vide: wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r. I FSK 1644/13). Traktowanie
    w tym zakresie organów władzy publicznej jako niebędących podatnikami nie narusza
    rażąco zasady konkurencji, a zatem brak podstaw - w przypadku tych czynności lub
    transakcji - do uznania jej za podatnika.
    W wyroku z dnia 9 czerwca 2017 r. - sygn. akt: I FSK 1271/15 - NSA wyraźnie wskazał, iż
    gminy nie działają jak przedsiębiorcy, gdy pobierane przez nie opłaty nie mają charakteru
    komercyjnego (uzasadnionego pełnym rachunkiem ekonomicznym, typowym dla
    działalności przedsiębiorców). Skoro opłaty te mają charakter opłaty publicznoprawnej -
    nie podlegają przepisom ustawy o VAT.
    Nie można też uznać, aby takie wyłączenie z opodatkowania opisanych we wniosku usług
    świadczonych przez Gminę stanowiło znaczące zakłócenie konkurencji, skoro takie usługi
    są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów (w tym przypadku MCO). Jak
    bowiem wyjaśnił TSUE w wyroku z dnia 4 maja 2017 r., C-599/15 (dotyczącym wprawdzie
    problematyki zwolnienia z opodatkowania, ale poruszającym także kwestię ewentualnego
    zakłócenia konkurencji) usługi oferowane przez College ograniczonej liczbie osób trzecich
    nie wydają się porównywalne do tych oferowanych przez restauracje oraz teatry
    prowadzące działalność komercyjną i zwolnienie z VAT oferowanych przez nią usług nie
    prowadzi do odmiennego traktowania pod względem podatkowym. Również w realiach tej
    sprawy krąg podmiotów korzystających z udzielonej pożyczki jest ściśle oznaczony, a inne
    podmioty nie mają do takiej pożyczki swobodnego dostępu.
    Reasumując stwierdzić należy, że realizowanie opisanych we wniosku czynności w ramach
    obowiązków własnych Gminy, a także pobieranie z tego tytułu opłaty manipulacyjnej czy
    odsetek mających z jednej strony charakter zbliżony do daniny publicznej, a z drugiej
    stanowiących czynności ściśle określone przepisami prawa, przesądza o tym, że czynności
    tego rodzaju nie sposób zakwalifikować jako świadczenie usług podlegające
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Trzeba bowiem podkreślić, że pobierając
    opłatę manipulacyjną od udzielonej pożyczki Gmina wykonuje zadania własne w ramach
    wydatkowania środków publicznych. Co prawda Gmina udziela MCO pożyczki, która
    stanowi umowę cywilnoprawną, niemniej jednak w przedstawionym stanie faktycznym
    publiczny charakter czynności jest pierwszoplanowy. W ocenie Gminy analogicznie
    potraktować należy ewentualne odsetki od udzielonej pożyczki wypłacane jedynie w
    przypadku nieterminowej wpłaty raty. Także w odniesieniu do ewentualnych wpłat z tego
    tytułu Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT tylko realizuje swoje zadania o

    charakterze publicznym, wynikające z obowiązujących przepisów prawa. Zatem od ww.
    czynności Gmina nie powinna naliczać podatku VAT.
    Stanowisko takie zostało potwierdzone w nieprawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 czerwca 2018 r. - sygn. akt: I SA/Kr 491/18
    wydanym dla Gminy w analogicznym stanie faktycznym. W orzeczeniu tym Sąd stwierdził,
    że organ interpretacyjny (który orzekł, że usługa udzielenia pożyczki przez Gminę podlega
    ustawie o VAT, ale korzysta ze zwolnienia z tego podatku) dokonał błędnej analizy i oceny
    stwierdzając, że przedstawione okoliczności towarzyszące zawarciu opisanej w sprawie
    umowy pożyczki, dają podstawę do przyjęcia, że dokonanie tej czynności (tzn. udzielenie
    pożyczki przez Gminę dla miejskiej jednostki zajmującej się działalnością leczniczą,
    będącej odrębnym podatnikiem) nastąpiło w ramach działalności gospodarczej, a nie
    stanowiło wyłącznie realizacji ustawowych obowiązków i uprawnień wynikających z art. 4
    ustawy o samorządzie gminnym, wskazującym na zadania własne obejmujące także
    ochronę zdrowia. Sąd dalej wywiódł, że nieuprawnione jest tym samym stwierdzenie
    zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że „w przypadku, gdy Gmina wykonuje
    czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach
    właściwych również, dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być
    traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób
    analogiczny do tych podmiotów”. Sąd podsumował, że zasadny był zatem zarzut skargi, że
    doszło do niewłaściwego zastosowania przepisu art. 15 ust. 6 w związku art. 15 ust. 1 i 2
    ustawy o VAT do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa wydania zaskarżonej
    interpretacji. Finalnie wyrokiem tym uchylono więc interpretację indywidualną nr 0111-
    KDIB3-1.4012.22.2018.2.ICZ z dnia 16 marca 2018 r.
    Interpretacja indywidualna
    Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 25 lutego 2020 r. wydałem interpretację indywidualną
    znak 0111-KDIB3-1.4012.872.2019.2.IK, w której uznałem Państwa stanowisko za
    nieprawidłowe.
    Interpretację doręczono Państwu 25 lutego 2020 r.
    Skarga na interpretację indywidualną
    20 marca 2020 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Krakowie. Skarga wpłynęła do mnie 20 marca 2020 r.
    Wnieśli Państwo o uchylenie skarżonej interpretacji indywidualnej w całości.
    Postępowanie przed sądem administracyjnym
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację - wyrokiem z
    29 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 342/20.
    Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
    Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 11 października 2024 r., sygn. akt I FSK 388/21
    oddalił skargę kasacyjną.
    Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 11 października
    2024 r.
    Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed
    sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
      Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu
      sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe

      prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że
      przepisy prawa uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
    - uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
      Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w
      ww. wyrokach;
    - ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej -
      stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie
      podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT:
      Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy:
    Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie
    prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:
      1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w
        imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w
        zamian za odszkodowanie;
      2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy
        o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na
        warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie
        normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty
        prawo własności zostanie przeniesione;
      3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem,
        jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
      4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli
        komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
      5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego,
        ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie
        spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze
        własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni
        mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym
        przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub
        własności domu jednorodzinnego;
      6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
      7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.
    W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

    Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
    świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
    niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art.
    7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę,
        w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
        czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
        działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Stosownie do treści art. 15 ust. 1 tej ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    W związku z powyższym, należy stwierdzić, że dostawa towarów i świadczenie usług będą
    podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy czynność
    dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze
    w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej
    transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług konieczne jest
    prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.
    Wskazać należy, że regulacje ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług są zgodne z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w
    sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. z 2006 r. EU L nr 347
    poz. 1 ze zm.) - zawierają jednoznaczne regulacje dotyczące organów publicznych jako
    podatników podatku VAT.
    Stosownie bowiem do treści przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Generalnie organy oraz urzędy
      publiczne są uznawane za podatników.
    Dotyczy to jednakże tej sfery, w której faktycznie występuje konsumpcja oraz gdzie
    podmioty te mogą konkurować z podmiotami prawa prywatnego. Organy oraz urzędy
    publiczne nie są bowiem uznawane za podatników w zakresie realizowanych zadań
    nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Tak
    więc załatwianie przez organy tzw. spraw urzędowych nie podlega, co do zasady,
    podatkowi VAT, gdyż wówczas podmioty te nie działają jako podatnicy.
    Rozstrzygnięcie, czy dana czynność stanowi realizację zadania nałożonego przepisami
    prawa, dla wypełniania których organ czy też urząd zostały powołane, będzie następować
    przede wszystkim na podstawie przepisów powołujących dany organ (urząd) i
    określających zakres jego działania.

    Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w zapadłym w niniejszej sprawie
    wyroku z 2 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 342/20:
    „Pierwszym etapem przy dokonywaniu interpretacji wskazanych przepisów prawa
    materialnego, na co wprost zwrócił uwagę TSUE w postanowieniu z dnia 20 marca 2014 r.
    w sprawie C-72/13 (ECLI:EU:C:2014:197) jest stwierdzenie, czy dana czynność może być
    zakwalifikowana jako czynność wchodząca w zakres działalności gospodarczej.
    Interpretując przepisy dyrektywy 112, głównie art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1, których
    implementację stanowią analizowane w sprawie art. 15 ust. 1-2 i 6 u.p.t.u., Trybunał
    wywiódł, że dopiero ustalenie spełnienia warunków działalności gospodarczej w
    rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, pozwala przejść do etapu badania
    możliwości zastosowania wyjątku przewidzianego w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy tej
    dyrektywy.
    (...)
    Treść art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wskazuje wyraźnie, że za działalność gospodarczą uznaje się w
    szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości
    niematerialnych i prawnych, w sposób ciągły dla celów zarobkowych, przy czym szeroki
    zakres tego pojęcia oraz jego obiektywny charakter oznacza, że działalność ta jest
    postrzegana jako działalność gospodarcza, niezależnie od jej celów lub rezultatów (tak
    cytowane postanowienie TSUE w sprawie C-72/13 podobnie wyrok z dnia 29 października
    2009 r. w sprawie C-246/08; ECLI:EU:C:2009:671). W ocenie Sądu dotyczy to także
    posiadanych środków (kapitału), którym dysponuje dany podmiot prawa publicznego i
    który może wykorzystać poprzez jego inwestowanie czy jego udostępnianie w formie np.
    pożyczki. Kwestia, czy działalność ta ma na celu uzyskiwanie dochodu o charakterze
    stałym, jest problemem faktycznym, który należy oceniać z uwzględnieniem całości
    okoliczności sprawy, w tym między innymi charakteru dokonanej czynności, z
    uwzględnieniem przedmiotu i podmiotów transakcji. Należy przy tym zbadać wszystkie
    okoliczności dokonania danej czynności, aby stwierdzić np. czy rzeczywiście jest ona
    realizowana w sposób ciągły w celu uzyskiwania dochodu. W ramach tego przepisu
    pojęcie „wykorzystywania" odnosi się, zgodnie z wymogami zasady neutralności
    wspólnego systemu VAT, do wszelkich czynności, niezależnie od ich formy prawnej, które
    służą stałemu czerpaniu zysków z danego dobra (wyrok TS w sprawie C- 284/04: ECLI:EU:C:
    2007:381). Podkreślić przy tym należy, że warunkiem koniecznym do opodatkowania
    podatkiem VAT danej transakcji nie jest sam fakt bycia podatnikiem VAT, ale
    występowanie w roli podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji wchodzącej w
    zakres działalności gospodarczej danego podmiotu (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2014
    r., sygn. akt I FSK 1547/14, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów
    administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów
    Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym NSA odwołał się do tezy
    wyroku, wydanego w składzie siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I
    FPS 3/07, że „ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani
    okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z
    zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez
    każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten
    występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług”.
    Przedstawiając stan faktyczny, opisany przez organ jako „zdarzenie przyszłe", Skarżąca
    podała m.in., że udzieliła pożyczki MCO na podstawie podjętych uchwał Rady Miasta w
    sprawie budżetu Miasta. Pożyczka została udzielona na zapłatę zobowiązań MCO (...).
    Pożyczka ma zostać spłacona najpóźniej do dnia 31 grudnia 2028 r. Termin spłaty
    pierwszej raty ustalony został na dzień 31 stycznia 2020 r. Ustalono ponadto, że w
    przypadku nieterminowej spłaty którejkolwiek z rat pożyczki będą naliczane odsetki za opó
    źnienie za każdy dzień opóźnienia spłaty. Gmina przychyliła się do pozytywnego
    rozpatrzenia wniosku dlatego, by zapewnić funkcjonowanie podmiotu realizującego
    zadania publiczne z zakresu opieki zdrowotnej. Gmina nie udziela pożyczek każdemu

    podmiotowi, który zgłosi się z wnioskiem. Wcześniej udzieliła dwóch pożyczek, jedną w
    2017 r. (...). Udzielenie pożyczki dla MCO stanowi sytuację wyjątkową, bowiem chodzi o
    konieczność zapewnienia środków finansowych dla zapewnienia płynności finansowej
    podmiotu wykonującego zadania publiczne z zakresu ochrony zdrowia (podkreślenie
    Sądu).
    Nie ma najmniejszej wątpliwości, że powyższy opis stanu faktycznego wskazuje, że
    powyższa pożyczka jest formą celowej pomocy finansowej dla MCO, nie ma ona
    charakteru komercyjnego, jej udzielenie nie miało na celu osiągnięcie zysku.
    (...)
    W sprawie nie budzi wątpliwości, że (...) jest miastem na prawach powiatu i jako Gmina
    mająca osobowość prawną, poprzez swoje organy wykonuje również zadania ciążące na
    powiecie. Wynika to w szczególności z art. 92 ust. 2 u.s.p., zgodnie z którym miasto na
    prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej
    ustawie. Zatem do zadań własnych Skarżącej, jako gminy na prawach powiatu, należą
    zadania publiczne z zakresu ochrony zdrowia i promocji zdrowia określone odpowiednio
    w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.s.g oraz w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.s.p.
    (...)
    Zauważyć również należy, że kwestie prawne poddane ocenie w niniejszej sprawie były
    przedmiotem licznych rozstrzygnięć sądów administracyjnych i utrwalona jest linia
    orzecznicza sądów administracyjnych, która aprobuje argumentację przedstawioną przez
    Sąd w niniejszej sprawie. Orzeczenia te odnoszą się do wielu sfer działalności gmin i
    powiatów (ich jednostek organizacyjnych) realizujących odpłatnie różnego rodzaju zadania
    publiczne, do których zostały powołane i które muszą wykonywać w świetle u.s.g. i u.s.p.
    W tych przypadkach Naczelny Sąd Administracyjny oraz wojewódzkie sądy
    administracyjne nie mają wątpliwości co do tego, że podczas dokonywania oceny skutków
    podatkowoprawnych działań realizowanych przez gminę czy powiat, jako podmiot
    publiczny, znaczenie ma charakter podejmowanych zadań, a nie forma ich realizacji.
    Dlatego właśnie powszechnie przyjmuje się, iż jeśli określona aktywność jest
    urzeczywistniana przy wykorzystaniu instrumentów charakterystycznych dla prawa
    cywilnego (umowy), samo w sobie nie oznacza to „wyjścia” poza sferę zadań publicznych i
    władztwa, nieobjętych zakresem podmiotowo - przedmiotowym podatku od towarów i
    usług, a co za tym idzie niemieszczących się w ramach obowiązku i zobowiązania
    podatkowego z tytułu tej daniny publicznej (por. wyrok Naczelnego Sądu
    Administracyjnego z dnia 6 listopada 2014 r., sygn, akt I FSK 1644/13, czy też wyrok WSA w
    Poznaniu z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1041/14). Tym samym może być więc
    tak, i współcześnie powszechnie akceptuje się to w orzecznictwie sądowym, że określone
    zadanie gminy lub powiatu jest realizowane z wykorzystaniem umowy cywilnoprawnej, ale
    mimo to, nie ma ono charakteru działalności gospodarczej, natomiast pozostanie w sferze
    jej władztwa (imperium) i - co za tym idzie - poza systemem podatku od towarów i usług.
    Działania w formie cywilnoprawnej nie można utożsamiać z urzeczywistnianiem
    działalności gospodarczej wtedy, gdy gmina wykonuje zadania, do realizacji których
    została powołana, a z drugiej strony niekiedy władcze działania wywołują konsekwencje
    podatkowe w podatku od towarów i usług. Nie można stawiać swoistego „znaku równości”
    pomiędzy zawarciem cywilnoprawnej umowy, a aktywnością, która należy sytuować w
    płaszczyźnie art. 15 ust. 2 u.p.t.u (w przepisie tym definiuje się pojęcie działalności
    gospodarczej dla celów podatku od towarów i usług).
    Sąd dla wzmocnienia przedstawionej argumentacji zacytuje także fragmenty glosy
    sporządzonej przez prof. Ryszarda Mastalskiego do wyroku NSA z dnia 9 czerwca 2017 r.,
    sygn. akt I FSK 1271/15, odnoszące się do przepisu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. „(...) Odczytując
    przedstawiony przepis „dosłownie”, jedynie w granicach samego brzmienia słów w nim
    zawartych, można dojść do dość paradoksalnego, wręcz absurdalnego wniosku, że w
    przypadku gdy zadania publiczne wykonywane są przez powołane do ich realizacji organy
    władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy, przestają być zadaniami

    publicznymi, kiedy są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych, przekształcając
    się wtedy w swego rodzaju działalność komercyjną. Wypada przy tym podkreślić, że
    chodziłoby tu, przy ograniczeniu się jedynie do prostej wykładni językowej, o samą formę
    prawną czynności cywilnoprawnej, przy zupełnym pominięciu jej treści. Stawianie formy
    prawnej czynności podlegającej opodatkowaniu przed jej rzeczywistą treścią pozostaje w
    sprzeczności z wykładnią prawa podatkowego opartą na regule „treść przed formą”. (...)
    Chodzi zwłaszcza o rozważenie zagadnienia umów cywilnoprawnych, na które powołują
    się analizowane przepisy ustawy VAT, z punktu widzenia przedstawianej już zasady treści
    przed formą. Należy zatem ustalić, czy i w jakim zakresie umowy cywilnoprawne, o których
    mowa w art. 15 ust. 6 ustawy VAT, powinno się traktować jedynie jako czynności organów
    publicznych przybierające formę umów cywilnoprawnych, czy też są to w pełni umowy
    prawa cywilnego (prywatnego) oparte na podstawowych regułach ich funkcjonowania, tj.
    na autonomii woli stron oraz wynikającej z tego swobody umów.
    (...) Umowy cywilnoprawne, jak wiadomo, oparte są na swobodzie ich zawierania oraz
    kształtowania treści. Oznacza to między innymi, że zarówno samo zawarcie umowy, jak i
    jej treść, wynikają ze zgodnej woli jej kontrahentów. Natomiast organy władzy publicznej
    realizujące określone w prawie zadania nie dysponują w zasadzie wskazanymi
    uprawnieniami. Należy to odnieść również do możliwości kształtowania przez strony
    umów cywilnoprawnych samej treści tych umów. Zdeterminowana jest ona bowiem
    rodzajem zadań publicznych, do realizacji których zobowiązane zostały podmioty
    publiczne.
    (...) Reasumując ten wątek rozważań, należy przyjąć, że stosowanie umów
    cywilnoprawnych przy realizacji zadań publicznych samo przez się nie wyklucza
    możliwości korzystania przez podmioty publiczne ze zwolnienia z VAT. (...)
    (...)
    Podsumowując, wbrew twierdzeniom organu, w opisanym stanie faktycznym Skarżąca nie
    działa jak przedsiębiorca, bowiem jako podmiot prawa publicznego realizuje zadania
    nałożone na Nią przepisami prawa, które określają sposób oraz zakres ich wykonywania i
    które nie mają charakteru działalności gospodarczej, tym samym nie prowadzą do
    zakłócenia zasad konkurencji, dlatego stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Skarżąca nie
    będzie w tym zakresie podatnikiem podatku VAT. W związku z tym zarówno opłata
    manipulacyjna z tytułu udzielonej przez Skarżącą pożyczki jak i odsetki zapłacone przez
    MCO w przypadku opóźnienia spłaty, nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem
    VAT, o której mowa w art. 29a u.p.t.u.”
    Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 11 października 2024 r. sygn. akt I FSK 388
    /21 wskazał, że cyt.:
    „ (...) 3.8. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie
    gminnym (Dz. U. z 2020 poz. 713) do zadań gminy należy zaspokojenie zbiorowych
    potrzeb społeczności lokalnej w tym w zakresie ochrony zdrowia. Zgodnie z art. 4 ust. 1
    pkt 2 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz.U. z 2020 r., poz. 920),
    powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w
    zakresie między innymi ochrony zdrowia. Z kolei ustawa z 15 kwietnia 2011 r. o
    działalności leczniczej (Dz.U. z 2020 r., poz. 295) między innymi określa zasady
    funkcjonowania podmiotów leczniczych nie będących przedsiębiorcami. Gmina jest dla
    MCO organem tworzącym zgodnie z art. 6 ust. 2 pkt 3 i art. 50a ust. 1 ustawy o
    działalności leczniczej. Relacje prawne pomiędzy organem tworzącym - jednostką
    samorządu terytorialnego a samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej
    określa wyżej wskazana ustawa z 15 kwietnia 2011 r. Między innymi organ stanowiący
    Miasta na prawach powiatu nadaje takiemu zakładowi statut, określający zasady
    funkcjonowania (art. 42 ust. 4 ustawy o działalności leczniczej). Organ tworzący powołuje
    kierownika placówki leczniczej (art. 46 ust. 3), dokonuje oceny sytuacji ekonomiczno-
    finansowej samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej (art. 53a ust. 4). Miasto
    na prawach powiatu jako organ tworzący ma też duży wpływ na zasady gospodarowania

    mieniem przez SPZOZ (art. 54). Podejmuje też uchwałę w zakresie likwidacji tego
    podmiotu (art. 60 ust. 1).
    Wprawdzie w ustawie o działalności leczniczej przyjęto ogólną zasadę dotyczącą
    finansowego sposobu funkcjonowania SPZOZ-u polegającą na tym, że ma on pokrywać we
    własnym zakresie stratę netto (art. 59 ust. 1). Jednakże z art. 59 ust. 2 pkt 1 wynika, że
    podmiot tworzący ma obowiązek pokryć stratę netto SPZOZ-u wtedy, gdy nie jest to
    możliwe, samodzielnie przez zakład opieki zdrowotnej.
    3.9. Z powyższego wynika, że relacja pomiędzy Gminą a MCO posiadającym status SPZOZ
    są kształtowane przez prawo publiczne. Wprawdzie MCO jest odrębnym podatnikiem i
    prowadzi samodzielną gospodarkę finansową, tym niemniej przepisy rangi ustawowej
    nakładają na jednostkę samorządu terytorialnego szereg obowiązków względem SPZOZ.
    Za pośrednictwem bowiem MCO Gmina realizuje zadania własne w zakresie ochrony
    zdrowia. Z tych też względów Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że faktycznym celem
    udzielonej MCO pożyczki była pomoc finansowa dla tego podmiotu. Pożyczka ta nie ma
    charakteru komercyjnego. Celem jej nie jest osiągnięcie zysku. Pożyczka ta została
    udzielona na podstawie podjętych uchwał Rady Miasta K. Pożyczka zostanie udzielona na
    zapłatę przez MCO zobowiązań MCO względem [...] Narodowego Funduszu Zdrowia (M.)
    oraz innych zobowiązań MCO, niezbędnych do zapewnienia prawidłowego jego
    funkcjonowania. Gmina udzieliła pożyczki, by zapewnić funkcjonowanie podmiotu
    realizującego zadania publiczne z zakresu opieki zdrowotnej. Środki publiczne na
    udzielenie pożyczki zostały zabezpieczone w oparciu o uchwałę Rady Miasta. Jednocześnie
    z tytułu udzielenia pożyczki pożyczkobiorca zobowiązuje się zapłacić jedynie opłatę
    manipulacyjną stanowiącą 2% nominalnej wartości udzielonej pożyczki.
    Wszystkie wyżej okoliczności faktyczne wskazują, że Gmina, udzielając pożyczkę MCO nie
    działała w ramach działalności gospodarczej ale jako organ władzy publicznej, realizujący
    swoje zadania ustawowe co czyni niezasadnymi zarzuty naruszenia prawa materialnego tj.
    art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. (...)”.
    Należy w tym miejscu ponownie zauważyć, że ww. stanowiska Sądów, z uwagi na przepis
    art. 153 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wiążą Organ w
    niniejszej sprawie.
    Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz wskazane przepisy
    prawa, a także uwzględniając stanowiska wyrażone w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Krakowie z 29 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 342/20 oraz Naczelnego
    Sądu Administracyjnego z 11 października 2024 r. sygn. akt I FSK 388/21 należy uznać, że
    udzielając MCO pożyczki na cele wymienione w umowie pożyczki nie działają Państwo w
    charakterze podatnika podatku VAT.
    W konsekwencji dokonana przez Państwa czynność udzielenia pożyczki nie podlega
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tym samym pobrana opłata
    manipulacyjna z tytułu udzielonej pożyczki oraz odsetki zapłacone przez MCO, w
    przypadku opóźnienia spłaty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego
    obowiązującego w dniu 25 lutego 2020 r. tj. w dniu wydania interpretacji uchylonej wyrok
    iem WSA w Krakowie z 29 lipca 2020 r sygn. akt I SA/Kr 342/20.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
    zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
    czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
    decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
    interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).
    Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji
    indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.