Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.514.2020.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-26
Teza: w zakresie braku obowiązku rozpoznania eksportu towarów oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: eksport-eksport towarów; Meksyk; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2020 r. (data wpływu 27 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku rozpoznania eksportu towarów oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku rozpoznania eksportu towarów oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

A. Sp. z o.o. z siedzibą w (…) (dalej jako: „Spółka”, „A.” lub „Wnioskodawca”) jest częścią Grupy B. - jednego z wiodących producentów (\`(...)\`).

Model biznesowy wdrożony w działalności Grupy B. związanej z produkcją (\`(...)\`) w Europie opiera się na jednej spółce pełniącej funkcję głównego zleceniodawcy - C. GmbH z siedzibą w (\`(...)\`) w Szwajcarii (dalej określana jako „C.”), podmiotach pełniących funkcję producentów kontraktowych (w Polsce - T. Sp. z o.o., nazywany też „T.”) oraz dystrybutorów („A.”). Wnioskodawca pełni funkcję jednego z dystrybutorów (A.) w Grupie. T. pełniąc rolę producenta kontraktowego o ograniczonych funkcjach i ryzykach, produkuje wyroby na podstawie porozumienia o świadczeniu usług produkcyjnych na rzecz C. A. Sp. z o.o. (A.) jest dystrybutorem produktów należących do C.. C. jest podmiotem zarejestrowanym dla celów VAT w Polsce i posiada numer NIP (…).

C. zawarł umowę z Wnioskodawcą, zgodnie z którą:

Spółka w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa zobowiązuje się wykonywać na rzecz C. usługę organizacji transportu towarów z (…) lub z innego miejsca w Polsce, do wskazanych przez C. krajów poza terytorium celnym Unii Europejskiej.

Spółka we własnym imieniu jako eksporter, stosownie do artykułu 1 pkt 19 litera b tiret ii) rozporządzenia delegowanego (UE) 2015/2446 dokona zgłoszeń celnych w wywozie towarów.

Organizacja transportu została wpisana do umowy pomiędzy C. a A., żeby zadość uczynić przepisom celnym - regulacji która stanowi, że „w innych przypadkach eksporterem może być osoba mającą siedzibę na obszarze celnym Unii, która jest uprawniona do decydowania o wysyłaniu towarów do miejsca przeznaczenia poza obszarem celnym Unii”. Z tego względu, na potrzeby odprawy celnej, jako eksporter zostaje każdorazowo zgłoszony Wnioskodawca.

Na gruncie prawa celnego, A. działa jako przedstawiciel pośredni, czyli podmiot, który dokonuje eksportu w swoim imieniu, ale działając na rzecz C.

W praktyce, Spółka:

*   kontaktuje się ze wskazanymi przez C. firmami transportowymi w celu potwierdzenia dostępności towaru do odbioru;

*   uzgadnia z przewoźnikami termin odbioru;

*   ustala wielkość ładunku;

*   generuje z systemu zlecenia na konkretne przewozy i trasy.

Wszystkie powyższe czynności wykonywane są przez Wnioskodawcę na podstawie umowy zawartej z C. W tym miejscu warto podkreślić, że to C. wybiera przewoźników, z którymi nawiązywana jest współpraca i to C. zawiera umowy z przewoźnikami oraz ponosi koszty transportu.

A. Sp. z o.o. otrzymał od klienta posiadającego siedzibę w Meksyku, zamówienie na dostawę puszek.

Ze względu na przyjęty model biznesowy w działalności Grupy B. związanej z produkcją (\`(...)\`) w Europie, puszki produkowane przez T. Sp. z o.o. w (\`(...)\`), będące własnością C. GmbH zostaną sprzedane do A. Sp. z o.o., a następnie przez Wnioskodawcę do klienta w Meksyku. Transport towarów dokonywany jest przez C. bezpośrednio do klienta z Meksyku w oparciu o Incoterms FOB G.(\`(...)\`). Transport wykonywany jest przez przewoźnika, z którym C. ma zawartą umowę.

Zgodnie z umową zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a C., Wnioskodawca obsłuży transakcję dostawy puszek zamówionych przez klienta z Meksyku, tak jak agencja celna albo spedytor, to znaczy skontaktuje się z wybranym przez C. przewoźnikiem, ustalił terminy odbioru towarów, wielkość załadunku.

Mając na względzie warunki dostawy, C. poniósł koszty transportu towarów do portu w (\`(...)\`Polska).

W chwili rozpoczęcia wysyłki towary będące przedmiotem transakcji znajdują się na terytorium Polski.

W opisanej transakcji dostawa do klienta z Meksyku realizowana jest faktycznie do portu w (\`(...)\`Polska). Formalne towary dostarczane są przez C. do A., a sprzedaży towarów do klienta z Meksyku dokonuje Wnioskodawca. Przeniesienie własności towarów z C. do Wnioskodawcy następuje w momencie załadowania towarów na statek w porcie. W tej samej chwili, następuje przeniesienie własności towarów przez Wnioskodawcę na klienta z Meksyku. Wnioskodawca będzie otrzymywała od C. faktury VAT z podatkiem według stawki 23% tak jak od dostawy krajowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca w opisanym wyżej stanie faktycznym powinien rozpoznać eksport dla celów VAT i będzie uprawniony do stosowania stawki 0% VAT?
2.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur wystawianych przez C.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Jak stanowi przepis art. 2 pkt 8 lit. a), przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz, jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0% (art. 41 ust. 4 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W myśl zasady, wyrażonej w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Jak wynika natomiast z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

Przyporządkowanie wysyłki bądź transportu tylko jednej dostawie oznacza, że jest to dostawa „ruchoma”. W przeciwieństwie do niej pozostałe dostawy są uznawane za „nieruchome”. Z interpretacji wydawanych przez organy skarbowe wynika, że decydującym kryterium identyfikującym miejsce dostawy ruchomej jest w świetle ustawy o podatku od towarów i usług określenie podmiotu, który organizuje/zleca transport.

Z kolei, w świetle decyzji wydawanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w zakresie transakcji łańcuchowych, na podstawie przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE, przy rozpoznawaniu dostawy ruchomej i nieruchomej, decydujące wydaje się być przeniesienie własności towaru będącego przedmiotem transakcji łańcuchowej.

W opinii Spółki, pierwsza dostawa (tj. dostawa na linii od C. do Wnioskodawcy) to dostawa „ruchoma”.

Jak zostało wskazane, dostawa ma być dokonywana na warunkach Incoterms FOB. FOB - Free on Board (oznaczony port załadunku) oznacza, iż wszelkie ryzyka związane z towarem przechodzą na kupującego z chwilą dostarczenia towaru do wskazanego portu załadunku (w tym przypadku port w (\`(...)\`Polska)).

Zatem, z chwilą dostarczenia towaru do portu (załadowania towarów na statek) uznaje się, że towary zostały dostarczone w miejscu przeznaczenia, czyli, jak wynika z opisanego stanu faktycznego - w Meksyku.

Miejscem świadczenia, w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o VAT, jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Wobec tego, że w chwili rozpoczęcia wysyłki towary znajdowały się w Polsce, a zgodnie z warunkami na jakich realizowana została dostawa (FOB), będziemy mieć tu do czynienia z wywozem towarów poza obszar UE, czyli z eksportem.

Jak zostało wskazane w opisanym stanie faktycznym, przeniesienie własności towarów z C. na A. nastąpiło z chwilą dostarczenia towarów do portu. W tym samym momencie nastąpiło także drugie przeniesienie własności - z Wnioskodawcy na klienta z Meksyku. Jeżeli drugie przeniesienie własności nastąpiło po dokonaniu transportu, transport nie może być przypisany drugiej dostawie do drugiej osoby nabywającej towar, niezależnie od tego, kto zajmował się organizacją tego transportu.

Zatem, transport należy przypisać transakcji pomiędzy C. i Wnioskodawcą, z Polski do Meksyku. Z tego względu Wnioskodawca nie będzie nie powinien na gruncie przepisów ustawy o VAT, rozpoznać tej transakcji jako eksport.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że to C. jest podmiotem, który organizuje transport. Nie ma przy tym znaczenia, że czynności faktyczne związane z organizacją transportu wykonuje Wnioskodawca oraz, że A. Sp. z o.o. jest wskazany na dokumentach eksportowych jako eksporter.

(C.) ma bowiem zawarte umowy z przewoźnikami (C. bada wiarygodność przewoźników i ustala warunki współpracy), a usługa organizacji transportu przez Wnioskodawcę wykonywana jest w oparciu o umowę z C. w tym zakresie. Umowa ta jest niezbędna ze względu na przepisy prawa celnego i tylko z uwagi na regulacje celne została w taki sposób ukształtowana. Czynności związane z organizowaniem transportu, mimo iż dokonywane są przez Wnioskodawcę w imieniu własnym to na rzecz C.. Mając na względzie definicję eksportu, wskazaną w przepisie art. 2 pkt 8) ustawy o VAT, taki układ nie wyklucza uznania transakcji dostawy towarów pomiędzy C. a A. Sp. z o.o. za eksport.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

W sytuacji kiedy to C. będzie uprawniony do uznania dostawy opisanej w stanie faktycznym za dostawę eksportową a jednocześnie udokumentowałby dostawę do Wnioskodawcy wykazując na fakturze Vat podatek według stawki krajowej 23 % Wnioskodawca nie będzie uprawniony do odliczenia tego podatku ponieważ w sytuacji kiedy to C. byłby eksporterem do przeniesienia p prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na Wnioskodawcę dojdzie już na terytorium Meksyku czyli transakcja w Polsce nie będzie podlegała opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. Natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przy tym art. 7 ust. 8 ustawy - uchylony z dniem 1 stycznia 2021 r. - stanowił, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Jednocześnie, przez eksport towarów, zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy, rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Wobec powyższego, aby dostawę towarów uznać za eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

1.  musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel,
2.  towar będący przedmiotem dostawy musi zostać wysłany lub przetransportowany z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej,
3.  wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej musi być potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Niespełnienie jakiejkolwiek z ww. przesłanek powoduje, iż nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Przy czym, w myśl art. 41 ust. 6 ustawy, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Stosownie do art. 41 ust. 11 ustawy, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Miejscem dostawy towarów jest - w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy (art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy). Natomiast miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Jednocześnie stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

W myśl art. 22 ust. 2a ustawy, w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.

Jednocześnie jak stanowi art. 22 ust. 3 ustawy w przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Zatem transakcja łańcuchowa cechuje się tym, że towar będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy. W przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Przepis art. 22 ust. 2a ustawy odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący i sprzedający ten sam towar. Ustawodawca wskazał, że w takiej sytuacji transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Założenie to może być jednak obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

Natomiast w sytuacji, gdy transport organizowany jest przez pierwszego dostawcę lub ostatecznego nabywcę, transport należy przyporządkować odpowiednio pierwszej lub ostatniej dostawie. Jeśli więc za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy dostawca, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcucha dostaw). Z kolei gdy za transport odpowiedzialny jest ostatni nabywca, transport towarów należy przyporządkować dostawie dla tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu).

W wyroku C-430/09 Euro Tyre Holding BV, TSUE wskazał, że w sytuacji gdy towar jest wysyłany lub transportowany od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy przez podmiot pośredniczący, dla oceny która transakcja skutkuje wysyłką lub transportem towarów kluczowe jest określenie, gdzie podmiot pośredniczący przenosi prawo do dysponowania towarem jak właściciel na tego ostatecznego nabywcę. W wyroku tym TSUE stwierdził:

„Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy (\`(...)\`) następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego (…)”.

W wyroku z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. C-386/16 w sprawie Toridas UAB, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził: „(…) W odniesieniu do transakcji tworzących (…) łańcuch dwóch następujących po sobie dostaw, w ramach których ma miejsce tylko jeden transport wewnątrzwspólnotowy, z orzecznictwa Trybunału wynika, po pierwsze, że ów transport może być przypisany tylko jednej z tych dwóch dostaw, która zatem - jako jedyna - zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 6 kwietnia 2006 r., EMAG Handel Eder, C-245/04, EU:C:2006:232, pkt 45). Po drugie, w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy dokonać całościowej oceny wszystkich szczególnych okoliczności sprawy (zob. podobnie wyroki: z dnia 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786, pkt 27; z dnia 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592, pkt 32). Na podstawie tej oceny należy w szczególności ustalić, w którym momencie doszło do drugiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy. W rzeczywistości bowiem w sytuacji, w której drugie przeniesienie tego prawa, czyli druga dostawa, miało miejsce przed transportem wewnątrzwspólnotowym, transport ten nie może zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo). W przypadku dwóch następujących po sobie dostaw, w ramach których ma miejsce tylko jeden transport wewnątrzwspólnotowy, w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy zbadać, czy do wskazanego transportu doszło po drugiej dostawie. Gdyby tak było, jedynie druga dostawa powinna zostać uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę i w danym przypadku korzystałaby ona ze zwolnienia przewidzianego w art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT.”

Przy tym wskazać należy, że w opinii wydanej w sprawie EMAG Handel Eder OHG o sygn. C-245/04, Rzecznik Generalny J. Kokott stwierdził m.in., że: „(…) to podmiot zlecający transport decyduje zasadniczo o tym, kiedy towar znajduje się w określonym miejscu, również jeśli do transportu angażowane są osoby trzecie. Zatem to podmiot, który zleca i organizuje transport, jest odpowiedzialny za towar, a w konsekwencji za prawidłowe określenie skutków podatkowych wynikających z przemieszczenia transgranicznego towaru (…).”

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca z siedzibą w (\`(...)\`) (Spółka) pełni funkcję jednego z dystrybutorów (A.) w Grupie. Wnioskodawca otrzymał od klienta posiadającego siedzibę w Meksyku, zamówienie na dostawę puszek. Ze względu na przyjęty model biznesowy w działalności Grupy związanej z produkcją (\`(...)\`) w Europie, puszki produkowane przez T. (T. Sp. z o.o. w (\`(...)\`)), będące własnością C. (C. GmbH) zostaną sprzedane do Wnioskodawcy a następnie przez Wnioskodawcę do klienta w Meksyku. W chwili rozpoczęcia wysyłki towary będące przedmiotem transakcji znajdują się na terytorium Polski. W opisanej transakcji dostawa do klienta z Meksyku realizowana jest faktycznie do portu w (\`(...)\`Polska). Przeniesienie własności towarów z C. do Wnioskodawcy następuje w momencie załadowania towarów na statek w porcie. W tej samej chwili, następuje przeniesienie własności towarów przez Wnioskodawcę na klienta z Meksyku. Transport towarów dokonywany jest przez C. bezpośrednio do klienta z Meksyku w oparciu o Incoterms FOB G.(\`(...)\`). Transport wykonywany jest przez przewoźnika, z którym C. ma zawartą umowę. Mając na względzie warunki dostawy, C. poniósł koszty transportu towarów do portu w (\`(...)\`Polska). Zgodnie z umową zawartą z C. (C. GmbH z siedzibą w (\`(...)\`) w Szwajcarii) Wnioskodawca obsłuży transakcję dostawy puszek zamówionych przez klienta z Meksyku, tak jak agencja celna albo spedytor, to znaczy skontaktuje się z wybranym przez C. przewoźnikiem, ustalił terminy odbioru towarów, wielkość załadunku. Jak wskazano C. zawarł umowę z Wnioskodawcą, zgodnie z którą Wnioskodawca w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa zobowiązuje się wykonywać na rzecz C. usługę organizacji transportu towarów z (\`(...)\`) lub z innego miejsca w Polsce, do wskazanych przez C. krajów poza terytorium celnym Unii Europejskiej oraz Wnioskodawca we własnym imieniu jako eksporter, stosownie do artykułu 1 pkt 19 litera b tiret ii) rozporządzenia delegowanego (UE) 2015/2446 dokona zgłoszeń celnych w wywozie towarów. Na gruncie prawa celnego, Wnioskodawca działa jako przedstawiciel pośredni, czyli podmiot, który dokonuje eksportu w swoim imieniu, ale działając na rzecz C.

Wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia czy dostawa towaru pomiędzy Wnioskodawcą a klientem z Meksyku stanowi eksport towarów, który podlega opodatkowaniu stawką VAT 0%.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że w analizowanym przypadku dostawy towarów realizowane są w ramach transakcji łańcuchowej. Jak wskazano puszki zostaną sprzedane przez C. do Wnioskodawcy a następnie przez Wnioskodawcę do klienta w Meksyku (przeniesienie własności towarów z C. na rzecz Wnioskodawcy następuje w momencie załadowania towarów na statek w porcie i w tej samej chwili, następuje przeniesienie własności towarów przez Wnioskodawcę na klienta z Meksyku) oraz transport puszek dokonywany jest przez C. bezpośrednio do klienta z Meksyku. Jednocześnie, mając na uwadze wskazane informacje, należy uznać, że C. jest podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu towarów z Polski. Jak wskazano transport wykonywany jest przez przewoźnika, z którym C. ma zawartą umowę. Również Wnioskodawca kontaktując się ze wskazanymi przez C. firmami transportowymi w celu potwierdzenia dostępności towaru do odbioru; uzgadniając z przewoźnikami termin odbioru; ustalając wielkość ładunku; generując z systemu zlecenia na konkretne przewozy i trasy działa na podstawie zawartej z C. umowy (C. zawarł umowę z Wnioskodawcą, zgodnie z którą Wnioskodawca w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa zobowiązuje się wykonywać na rzecz C. usługę organizacji transportu towarów). Zatem skoro za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy dostawca (C.) transport należy przyporządkować pierwszej dostawie, tj. dostawie między C. a Wnioskodawcą. Tym samym dostawę między C. a Wnioskodawcą należy uznać za „transakcję ruchomą”, tj. opodatkowaną jako transakcję międzynarodową (eksport towarów). W konsekwencji dostawa między Wnioskodawcą a klientem z Meksyku nie stanowi eksportu towarów. Jak wskazano w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport) i tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”. Natomiast stosownie do art. 22 ust. 3 ustawy dostawę towarów, która następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymywanych od C..

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto w myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu:

1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,
4.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

I tak stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Ponadto w myśl art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione we wniosku okoliczności transakcji stwierdzić należy, że w tym konkretnym przypadku Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez C..

Jak wynika z rozstrzygnięcia przyjętego w niniejszej interpretacji dostawę między C. a Wnioskodawcą należy uznać za „transakcję ruchomą”, tj. opodatkowaną jako transakcję międzynarodową (eksport towarów). Natomiast stosownie do art. 22 ust. 3 ustawy dostawę towarów między Wnioskodawcą a klientem z Meksyku należy uznać za dokonaną w miejscu zakończenia transportu towarów. Zatem należy uznać, że Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w związku z nabyciem towarów od C. (następnie sprzedanych klientowi z Meksyku).

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.