Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-162/16-2/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-20
Teza: W zakresie nieuznania przedmiotu umowy sprzedaży za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w konsekwencji brak wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży Nieruchomości z zastosowaniem stawki podstawowej w wysokości 23% (dokonując rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT). W zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego oraz zwrotu podatku z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nabycie nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku wspólnym z 23 lutego 2016 r. (data wpływu 26 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   nieuznania przedmiotu umowy sprzedaży za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w konsekwencji brak wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług
*   opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży Nieruchomości z zastosowaniem stawki podstawowej w wysokości 23% (dokonując rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT)
*   prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego oraz zwrotu podatku z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości

\- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2016 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków w podatku od towarów i usług w związku z nabyciem Nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1.  Informacje ogólne

Sp. z o.o. dalej: (dalej „P.”) jest spółką prawa polskiego realizującą obecnie projekt, polegający na budowie na działce gruntu o numerze ewidencyjnym 4, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą, (dalej: „Grunt”), budynku biurowego, znanego jako „Q\`(...)\`” z przeznaczeniem na wynajem (dalej: „Budynek”) wraz z wszelkimi instalacjami, budowlami, drogami dojazdowymi oraz urządzeniami zainstalowanymi, z których niektóre stanowić będą odrębne środki trwałe (dalej: „Budowle”) (dalej „Projekt”). P. jest użytkownikiem wieczystym Gruntu i jako użytkownik wieczysty Gruntu jest właścicielem wszelkich naniesień na Gruncie, w tym Budynku i Budowli. Prawo użytkowania wieczystego Gruntu wraz z prawem własności Budynku i Budowli zwane będzie łącznie dalej: „Nieruchomością”.

Jednocześnie P. podejmuje działania w celu komercjalizacji (wynajmu) Budynku. W szczególności, P. zawiera lub może zawierać z najemcami umowy najmu powierzchni biurowej, usługowej lub reklamowej oraz ewentualnie inne umowy, w tym najmu, niezbędne do świadczenia usług, w szczególności dostawy mediów, na rzecz najemców lub podmiotów trzecich (np. najem powierzchni na dachu Budynku pod maszty antenowe lub inne nadajniki) (dalej łącznie określana jako „powierzchnia biurowa”). Czynsze należne P. z tytułu najmu będą opodatkowane VAT.

D. sp. z o.o. (dalej: „D.”) oraz F. S.A (dalej: „F.”) są spółkami prawa polskiego.

1.  Umowa Ramowa i umowy z nią związane

1.  Umowa Ramowa

P. oraz F. podpisały umowę ramową (dalej: „Umowa Ramowa”), związaną z powyższym projektem realizowanym przez P., której celem m.in. jest uregulowanie obowiązujących strony zasad zawierania Umowy Zobowiązującej oraz Umowy Uprawniającej (terminy zdefiniowane poniżej), a której szereg elementów wejdzie w życie w przyszłości po spełnieniu się warunków w niej opisanych, polegających na m.in. na uzyskaniu w określonym terminie dokumentów zabezpieczających określone płatności, w szczególności płatności kar umownych, na podstawie Umowy Ramowej oraz Umowy Zobowiązującej albo Umowy Uprawniającej (terminy zdefiniowane poniżej). Ponadto Umowa Ramowa reguluje kwestię wypłaty przez P. na rzecz F. „Wynagrodzenia” za zabezpieczenia realizowanego przez P. projektu, o którym mowa (zob. pkt 5 niżej). W dniu podpisania Umowy Ramowej, strony podpisały przedwstępną umowę zobowiązującą F. do kupna Nieruchomości od P. (dalej: „Umowa Zobowiązująca”) oraz przedwstępną umowę zobowiązującą P. do sprzedaży Nieruchomości na rzecz F. (dalej: „Umowa Uprawniająca”). Umowa Zobowiązująca wejdzie w życie z chwilą wejścia w życie wszystkich postanowień Umowy Ramowej, natomiast Umowa Uprawniająca wejdzie w życie z chwilą i w przypadku wygaśnięcia Umowy Zobowiązującej zgodnie z jej postanowieniami. Całokształt uregulowań i transakcji przewidzianych Umową Ramową, Umową Zobowiązującą oraz Umową Uprawniającą, w tym sprzedaż Nieruchomości i praw z nią związanych, zwane będzie łącznie dalej: „Transakcją”.

1.  Umowa Zobowiązująca

Na mocy Umowy Zobowiązującej w okresie 6 miesięcy od dnia uzyskania przez P. pozwolenia na użytkowanie Budynku, P. może zażądać od F. nabycia przez F. Nieruchomości od P.. W przypadku doręczenia takiego żądania przez P., F. będzie zobowiązany do nabycia Nieruchomości od P. po cenie netto (podwyższonej o należny VAT) obliczonej zgodnie z formułą określoną w Umowie Zobowiązującej oraz w terminie określonym w Umowie Zobowiązującej. Cena nabycia Nieruchomości na podstawie Umowy Zobowiązującej zostanie określona przez strony kwotowo w umowie przyrzeczonej, która to kwota będzie ustalona przez strony w oparciu o formułę określoną w Umowie Zobowiązującej, odzwierciedlającą, co do zasady, wartość kosztów inwestycyjnych poniesionych przez P. w związku z budową, komercjalizacją oraz zarządzaniem Budynkiem i Gruntem skorygowanych na zasadach wynikających z Umowy Zobowiązującej. Po zawarciu umowy przyrzeczonej cena zostanie skorygowana w sposób opisany w Umowie Zobowiązującej, potwierdzony w umowie przyrzeczonej.

Umowa Zobowiązująca wygasa w przypadkach w niej wskazanych, w szczególności w sytuacji nie skorzystania przez P. z prawa żądania nabycia Nieruchomości we wskazanym powyżej 6‑miesięcznym okresie, z zastrzeżeniem możliwości naprawy tej sytuacji przez P. w terminie i na warunkach wskazanych w Umowie Zobowiązującej. Skutkiem wygaśnięcia Umowy Zobowiązującej w przypadku zaistnienia powyższych zdarzeń jest jednoczesne wejście w życie Umowy Uprawniającej.

1.  Umowa Uprawniająca

Na mocy Umowy Uprawniającej w terminie 60 dni od dnia wejścia w życie Umowy Uprawniającej, F. może zażądać, aby P. sprzedał Nieruchomość F. W przypadku doręczenia takiego żądania przez F., P. będzie zobowiązany do sprzedaży Nieruchomości F. po cenie określonej w Umowie Uprawniającej (z zastrzeżeniem możliwości zmiany tej ceny, o czym mowa w kolejnym zdaniu) oraz w terminach określonych w Umowie Uprawniającej. Do momentu wejścia w życie Umowy Uprawniającej określona w Umowie Uprawniającej cena sprzedaży Nieruchomości może zostać dowolnie zmieniona przez P., w ten sposób, że zostanie podpisany aneks zmieniający Umowę Uprawniającą, przy czym P. zawrze taki aneks działając jednocześnie jako pełnomocnik F. w oparciu o nieodwołalne pełnomocnictwo do zawarcia w imieniu i na rzecz F. aneksu do Umowy Uprawniającej w zakresie zmiany ceny. Pełnomocnictwo, o którym mowa zostało P. udzielone przez F. jednocześnie z chwilą zawarcia przez P. i F. Umowy Uprawniającej.

1.  Dodatkowe elementy stanu faktycznego

Możliwość wskazania podmiotu, który nabędzie Nieruchomość

F. będzie miał prawo do wskazania podmiotu bezpośrednio lub pośrednio zależnego od swojego podmiotu dominującego, który nabędzie Nieruchomość zgodnie z postanowieniami Umowy Zobowiązującej albo Umowy Uprawniającej, przy czym F. pozostanie dłużnikiem solidarnym za zobowiązania wynikające z Umowy Zobowiązującej albo Umowy Uprawniającej i odpowiedniej umowy przyrzeczonej. Rozważane jest, aby na podstawie wskazania przez F. nabywcą Nieruchomości było nie F., a w szczególności D. (dalej w niniejszym wniosku określony również jako: „Kupujący”).

Korekty ceny sprzedaży

Umowa Zobowiązująca oraz Umowa Uprawniająca przewidują mechanizmy korekty ceny sprzedaży po zawarciu umowy przyrzeczonej, przy czym jakakolwiek korekta ceny sprzedaży nie będzie miała wpływu na wysokość „Wynagrodzenia”, o którym mowa w pkt 5 opisu stanu faktycznego.

Finansowanie niedoboru środków

Na podstawie Umowy Ramowej F. zobowiązał się do współfinansowania kosztów budowy Budynku w przypadku niemożności skorzystania przez P. z zewnętrznego finansowania na cele budowy Budynku z uwagi na brak postępu w komercjalizacji Budynku lub inne czynniki będące poza racjonalną kontrolą P.. Na żądanie P. finansowanie to powinno być podporządkowane (ang. subordinated debt) finansowaniu budowy Budynku, udzielonemu przez banki współfinansujące realizację projektu. F. będzie partycypował w ponoszeniu kosztów sporządzania wskazanych w Umowie Ramowej kalkulacji: kosztów / nakładów związanych z realizacją projektu, kalkulacji związanych z pożyczkami od udziałowca itd.

Prawo monitorowania

F. posiada możliwość monitorowania projektu, w tym prawo do wskazania osoby wyznaczonej na stanowisko członka władz w P. lub spółki komplementariusza P., w przypadku przekształcenia P. w spółkę komandytową, z wykonaniem której to czynności może wiązać się powstanie wydatków/kosztów po stronie F..

Dodatkowe informacje

P. oraz F. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a D. na dzień zawarcia odpowiedniej umowy przyrzeczonej będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. F. oraz P. jednocześnie z niniejszym wnioskiem składają wniosek o potwierdzenie, że wypłata Wynagrodzenia podlega VAT oraz, że VAT zawarty w fakturze wystawionej przez F. będzie stanowił dla P. VAT naliczony, z prawem po stronie P. do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktury wystawionej przez F..

Inne strony Umowy Ramowej, Umowy Zobowiązującej oraz Umowy Uprawniającej

Stronami Umowy Ramowej oraz Umowy Zobowiązującej i Umowy Uprawniającej są również odpowiednie podmioty dominujące w stosunku do F. oraz P., które, odpowiednio, poręczają za wykonanie wszystkich zobowiązań F. lub wskazanego przez F. podmiotu, który nabędzie Nieruchomość, albo zobowiązują się solidarnie wykonać wszelkie zobowiązania P. wynikające z zawartych umów.

1.  Wynagrodzenie

Na podstawie Umowy Ramowej F. otrzyma wynagrodzenie w zamian za świadczenie usługi polegającej na zabezpieczeniu przez F. inwestycji P. poprzez zawarcie Umowy Zobowiązującej, to jest w szczególności za to, że F. zobowiązał się do nabycia Nieruchomości na żądanie P., na warunkach, w terminach i w sposób określony w Umowie Zobowiązującej (dalej: „Wynagrodzenie”). Wynagrodzenie ma być wyrażone i płatne w złotych polskich i będzie w uproszczeniu stanowić określony w Umowie Ramowej procent od różnicy pomiędzy: (i) ceną Nieruchomości określoną w Umowie Uprawniającej (z zastrzeżeniem możliwości dowolnej zmiany tej ceny przez P. w drodze aneksu, o czym mowa w punkcie 3 powyżej), albo Umowie Zobowiązującej (w zależności od tego, która z tych umów zostanie wykonana poprzez zawarcie umowy przyrzeczonej na podstawie Umowy Zobowiązującej lub na podstawie Umowy Uprawniającej) oraz (ii) wartością kosztów inwestycyjnych poniesionych przez P. w związku z budową, komercjalizacją oraz zarządzeniem Budynkiem i Gruntem według stanu na dzień nabycia Nieruchomości przez F. (skorygowanych na zasadach określonych w odpowiednich umowach), przy czym do takiego wyniku procentowego zostaną, w określonych sytuacjach, dodane przewidziane w Umowie Ramowej kwoty, przy czym w żadnym przypadku Wynagrodzenie nie może być niższe niż kwota minimalna wskazana w Umowie Ramowej.

Usługi F., za które P. zapłaci Wynagrodzenie mają na celu ograniczenie, leżącego po stronie P. ryzyka ekonomicznego, związanego z Projektem, poprzez ograniczenie ewentualnej straty na wyjściu z inwestycji w Nieruchomość.

Wynagrodzenie będzie płatne na rzecz F. w dniu zawarcia przez strony umowy przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości w wykonaniu Umowy Zobowiązującej albo w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości w wykonaniu Umowy Uprawniającej. F. wystawi na rzecz P. fakturę VAT dokumentującą należne Wynagrodzenie powiększone o należy podatek VAT. Zapłata Wynagrodzenia zostanie dokonana przez P. na rzecz F. na podstawie faktury VAT wystawionej przez F..

W przypadku, gdy Umowa Zobowiązująca wygaśnie i nie dojdzie do zawarcia umowy przyrzeczonej w wykonaniu Umowy Uprawniającej, wynagrodzenie będzie płatne w terminie do 6 miesięcy od daty wygaśnięcia Umowy Uprawniającej z zastrzeżeniem, że w przypadku, gdy P. w sposób zawiniony spowoduje, że umowa przyrzeczona w wykonaniu Umowy Uprawniającej nie zostanie zawarta, Wynagrodzenie będzie płatne albo w planowanej dacie zawarcia takiej umowy przyrzeczonej, o ile P. nie skorzysta z prawa do usunięcia naruszenia, albo w terminie 20 Dni Roboczych od planowanej daty zawarcia takiej umowy przyrzeczonej, jeżeli P. skorzysta z prawa do usunięcia naruszenia.

1.  Informacje na temat Nieruchomości i umów towarzyszących budowie Budynku

Grunt znajduje się na terenie, który nie jest objęty obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Prawo użytkowania wieczystego Gruntu zostało nabyte przez P. na podstawie umowy - akt notarialny zakupu nieruchomości został sporządzony 21 grudnia 2011 roku. Na moment nabycia, na Gruncie znajdował się budynek hotelu (dalej: „Stary Budynek”). Cena nabycia Gruntu została powiększona o należy podatek VAT, w wysokości 23%. Zawarty w cenie podatek VAT został w całości potraktowany przez P. jako jego VAT naliczony pomniejszający VAT należny. Na nabytym Gruncie P. zamierza prowadzić działalność opodatkowaną VAT (najem powierzchni biurowej w Budynku lub sprzedaż Nieruchomości).

Stary Budynek został następnie przez P. rozebrany. Prace związane z rozbiórką budynku zostały udokumentowane fakturami VAT, zawierającymi podatek naliczony VAT, który również został w całości potraktowany przez P. jako jego VAT naliczony pomniejszający VAT należny.

Powierzchnia biurowa będzie wynajmowana przez P., albo przez Kupującego Nieruchomość, na rzecz najemców przy zastosowaniu opodatkowania VAT, przy czym umowy zawierane w związku z realizacją Projektu, w szczególności działaniami w celu komercjalizacji (wynajmu) Budynku, już na obecnym etapie mogą generować przychody opodatkowane VAT (np. reklamy, sprzedaż materiałów). Aktualny harmonogram Projektu zakłada przekazywanie najemcom powierzchni objętych umowami najmu począwszy od kwietnia/maja 2016 roku.

Na potrzeby budowy Budynku P. zawarła, w szczególności:

1.  umowy z zewnętrznymi wykonawcami dotyczące prac budowlanych i wykończeniowych (dalej: „Umowy z Wykonawcami”) i
2.  dostawcami usług, w zakresie dostawy mediów na potrzeby zabudowy Nieruchomości i umowę o prace konserwacyjne (dalej: „Umowy Serwisowe”).

P. zawarło z E. S.A. (dalej: „E.”) umowy na przygotowanie inwestycji oraz zarządzanie przedsięwzięciem inwestycyjnym (dalej: „Umowy Project Management”). Na podstawie Umów Project Management, E. jest odpowiedzialne w szczególności za doradztwo w zakresie kontraktacji robót budowlanych, prac projektowych, doradztwo w kwestiach administracyjnych związanych z inwestycją, nadzór i koordynację prac budowlanych oraz projektowych w trakcie realizacji.

Planowane jest, że na moment oddania Budynku do użytkowania, zostanie zawarta umowa o zarządzenie Nieruchomością (dalej: „Umowa o Zarządzanie”) z M. Sp. z o.o. spółka komandytowa (dalej: „M.”).

Nieruchomość nie jest wyodrębniona organizacyjnie w strukturze P. na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze; nie stanowi ona także oddziału P. wyodrębnionego w KRS.

W chwili obecnej istnieje budżet realizacyjny związany z realizacją Projektu. Jest to budżet obejmujący szacunkowe koszty zrealizowania Projektu (budżet obejmuje szacowaną stronę kosztową niezbędną do wykonania i wynajęcia Budynku). Budżet jest sporządzany przez E. na zlecenie P. w ramach i na potrzeby Umów Project Management.

Następnie przed oddaniem Budynku do używania, planowane jest utworzenie budżetu eksploatacyjnego - na potrzeby zarządzania kosztami oraz przychodami generowanymi przez Nieruchomość (szacowana strona kosztowa wynajmowania powierzchni biurowej). Budżet eksploatacyjny zostanie opracowany przez M., na podstawie Umowy o Zarządzanie.

Żaden z powyższych budżetów nie służy do wyodrębnienia finansowego Budynku w ramach P., tylko do zarządzania realizacją Projektu i eksploatacją Nieruchomości.

W chwili obecnej funkcjonuje dokument pt. „Regulamin Budynku” (dalej: „Regulamin”), który jest integralną częścią umów najmu. Regulamin jest dokumentem określającym wzajemne prawa i obowiązki związane z najmem powierzchni biurowej. Regulamin określa m.in.:

1.  sposób użytkowania lokali, stref dostaw, parkingów, a także części wspólnych,
2.  zasady bezpieczeństwa,
3.  zasady wywozu nieczystości,
4.  zasady postępowania w sytuacjach awaryjnych.

Regulamin nie jest dokumentem wyznaczającym ramy funkcjonowania Budynku jako jednostki wyodrębnionej wewnątrz P..

W przypadku przejścia umów najmu na nabywcę Nieruchomości wskutek zawarcia umowy przyrzeczonej, Regulamin pozostanie nierozłączną częścią umów najmu i będzie obowiązywał najemców także po zmianie właściciela Nieruchomości.

Sprzedaż Nieruchomości powinna nastąpić przed lub w ciągu 2 lat od dnia oddania przynajmniej części powierzchni biurowej do użytkowania pierwszemu najemcy na podstawie umowy najmu, z której przychody będą podlegały opodatkowaniu VAT. Możliwa jest przy tym sytuacja, że sprzedaż Nieruchomości nastąpi po upływie 2 lat od dnia oddania przynajmniej części powierzchni biurowej do użytkowania pierwszemu najemcy na podstawie umowy najmu, z której przychody będą podlegały opodatkowaniu VAT.

1.  Przedmiot i okoliczności towarzyszące Transakcji

W przypadku zawarcia umów przyrzeczonych sprzedaży na podstawie Umowy Zobowiązującej albo Umowy Uprawniającej, w związku z transakcją sprzedaży Nieruchomości dokonywane będą w szczególności następujące czynności:

1.  Sprzedaż ruchomości będących własnością P., związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości,
2.  Przeniesienie zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez poszczególnych najemców (w tym w szczególności praw z gwarancji bankowych oraz kaucji składanych przez najemców),
3.  Sprzedaż majątkowych praw autorskich i praw pokrewnych do projektów architektonicznych i innych projektów dotyczących prac wykonanych przez podmioty trzecie w związku z procesem budowlanym Budynku,
4.  Przeniesienie praw związanych z odpowiedzialnością wykonawców z tytułu jakości i prawidłowości wykonanych prac związanych z procesem budowlanym oraz zabezpieczenia prawidłowego wykonania tych praw (w tym w szczególności prawa z gwarancji bankowych oraz kaucje budowlane, jeśli takowe będą istniały),
5.  Przeniesienie dokumentacji prawnej i technicznej Nieruchomości.

Transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie wiązała się z przejściem pracowników sprzedającego (P.) w ramach tzw. przejścia zakładu pracy (art. 23(1) Kodeksu pracy). Na podstawie art. 678 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.; dalej: „Kodeks cywilny”), wskutek nabycia Nieruchomości z mocy prawa na Kupującego zostaną przeniesione prawa i obowiązki P. wynikające z umów najmu obowiązujących na dzień przeprowadzenia Transakcji (w tym także prawa i obowiązki wynikające z Regulaminu, który jest elementem umów najmu). W takiej sytuacji na Kupującego przejdą również prawa i zobowiązania związane z zabezpieczeniami ustanowionymi przez poszczególnych najemców.

Ponadto, na Kupującego przejdą wartości niematerialne i prawne związane z Nieruchomością, w tym własność znaków towarowych (w tym oznaczenie nazwy Budynku tj. Q\`(...)\`) i domeny internetowej, które jednak nie są własnością P., ale innego podmiotu z grupy kapitałowej do której należy P. (Kupujący zawrze osobną umowę nabycia praw ochronnych na znaki towarowe z inną spółką z grupy kapitałowej P.). Jak wcześniej wspomniano, nabywca Nieruchomości będzie uprawniony do korzystania z dotychczasowej nazwy Budynku tj. Q\`(...)\`.

W ramach Transakcji nie dojdzie natomiast do przeniesienia przez P. na Kupującego w szczególności:

1.  Umów Serwisowych;
2.  Umów z Wykonawcami;
3.  Umów Project Management;
4.  Umowy o Zarządzanie;
5.  stosunków ubezpieczenia mienia dotyczącego Nieruchomości (w tym na etapie budowy, jeśli będzie miało zastosowanie);
6.  umów rachunków bankowych P. (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonuje on rozliczeń z najemcami);
7.  umów związanych z finansowaniem działalności P. i zabezpieczeniem tego finansowania (w szczególności prawa i obowiązki wynikające z zaciągniętych kredytów/pożyczek);
8.  praw i obowiązków wynikających z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez P. (w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo‑podatkowych itp.);
9.  środków pieniężnych P. zgromadzonych na rachunkach bankowych i w kasie (z wyjątkiem przelewu zabezpieczeń tj. - w szczególności - (i) depozytów wykonawców oraz (ii) kaucji najemców (co stanowić będzie konsekwencję wstąpienia przez F. w stosunek najmu);
10.  tajemnic przedsiębiorstwa P.;
11.  know-how (związany w szczególności z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także z wyszukiwaniem i utrzymaniem odpowiedniego portfolio najemców);
12.  ksiąg rachunkowych P. i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez P. działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością, które zostaną przekazane F. lub podmiotowi, który nabędzie Nieruchomość);
13.  firmy P.;
14.  pozostałych należności i zobowiązań.

Kupujący, który nabędzie Nieruchomość, podpisze nowe umowy z dostawcami wymaganych usług wymienionych powyżej (niewykluczone, że będą to te same podmioty).

Budżet realizacyjny oraz eksploatacyjny nie zostaną przeniesione na Kupującego w ramach transakcji sprzedaży Nieruchomości (Kupujący może opracować na własne żądanie nowe budżety, przy czym nie jest wykluczone, że budżety wykorzystywane przez P. będą udostępnione Kupującemu w celach informacyjnych, w szczególności w ramach monitoringu Osoba Wyznaczona będzie miała dostęp do tych budżetów wykorzystywanych przez P. i wiedza uzyskana w ten sposób przez Kupującego może zostać wykorzystana, w szczególności przy opracowaniu nowych budżetów przez Kupującego oraz do rozliczeń z najemcami za rok, w którym doszło do nabycia Nieruchomości przez Kupującego).

1.  Podjęcie własnej działalności przez Kupującego po Transakcji

Po nabyciu Nieruchomości Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą w szczególności na wynajmie powierzchni biurowej. Wynajem ten będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Powyższa działalność będzie prowadzona przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz w oparciu o własny know-how, względnie przy pomocy profesjonalnych usługodawców.

Mając na uwadze, iż część ze wskazanych w pkt D umów, dotyczących Nieruchomości nie zostanie przeniesiona na Kupującego wskutek zawarcia lub na podstawie umowy przyrzeczonej, ani w dalszym czasie, w celu dalszego, nieprzerwanego wykorzystywania Nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, Kupujący w oparciu o własne zasoby lub na podstawie umów, które zostaną zawarte z podmiotami zewnętrznymi - zapewni w szczególności: (1) zarządzanie Nieruchomością, (2) wykonanie czynności marketingowych przydatnych w funkcjonowaniu Nieruchomości oraz (3) wykonanie innych czynności / dostawę usług niezbędnych dla bieżącego funkcjonowania Nieruchomości. Podjęcie przez Kupującego kroków w powyższym zakresie będzie niezbędne do zapewnienia właściwego funkcjonowania Nieruchomości zgodnie z jej aktualnym przeznaczeniem.

Niezależnie od wynajmu powierzchni biurowej, Kupujący może również sprzedać Nieruchomość w całości lub w części lub prowadzić innego typu niż najem działalność w odniesieniu do Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przedmiotem Umowy Sprzedaży będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?
2.  Czy sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT, przy czym stawką zastosowaną do sprzedaży Nieruchomości będzie podstawowa stawka 23%?
3.  Czy w przypadku zastosowania do sprzedaży Nieruchomości zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, P. i Kupujący będą uprawnieni do wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?
4.  Czy VAT zawarty w fakturze wystawionej przez P. na rzecz Kupującego w związku ze sprzedażą Nieruchomości, w sytuacji w której sprzedaż Nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu podstawowej stawki VAT (w tym jeśli takie opodatkowanie wynika z wyboru P. i Kupującego, dokonanego na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, na podstawie złożonego przez P. i Kupującego przed dniem kupna oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT i wyborze opodatkowania VAT) stanowi dla Kupującego VAT naliczony, który obniża VAT należny Kupującego oraz podlega zwrotowi na rachunek Kupującego?

Stanowisko Wnioskodawcy,

1.  Przedmiotem planowanej Umowy Sprzedaży będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.
2.  Sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT podstawową stawką (23%).
3.  W przypadku zastosowania do sprzedaży Nieruchomości zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, P. i Kupujący będą uprawnieni do wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.
4.  VAT zawarty w fakturze wystawionej przez P. na rzecz Kupującego z tytułu sprzedaży Nieruchomości stanowi dla Kupującego VAT naliczony, który obniża VAT należny Kupującego oraz podlega zwrotowi na rachunek Kupującego.

Uzasadnienie:

W zakresie pytania nr 1

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle powyższego, transakcja zbycia Nieruchomości przedstawiona w niniejszym wniosku stanowić będzie odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji przedmiotowa transakcja powinna co do zasady podlegać opodatkowaniu VAT według właściwej stawki VAT wynikającej z ustawy o VAT.

W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem transakcji nie będzie sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”), o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, które to czynności są wyłączone z zakresu opodatkowania VAT. Poniżej Wnioskodawca przedstawia argumenty przemawiające za przyjętą przez siebie kwalifikacją omawianej transakcji.

Przedmiot transakcji a przedsiębiorstwo

W opinii Wnioskodawcy, omawianej transakcji sprzedaży Nieruchomości nie można uznać za sprzedaż przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa dla celów tej ustawy. Zgodnie jednak z poglądami prezentowanymi przez przedstawicieli doktryny, należy się w tym zakresie odwoływać do definicji przedsiębiorstwa w Kodeksie cywilnym. Sędzia NSA Janusz Zubrzycki w Leksykonie VAT 2010 \[Oficyna Wydawnicza „Unimex”\], definicję „przedsiębiorstwo” zawiera art. 551 K.c.”. Zgodnie z tym poglądem, powszechnie przyjętym w orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach organów podatkowych, w celu określenia zakresu pojęcia przedsiębiorstwa, podobnie jak w przypadku interpretacji tego pojęcia na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy odwołać się do uregulowania art. 551 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei w myśl art. 552 Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych. W konsekwencji, sprzedaż przedsiębiorstwa (wyłączona z zakresu ustawy o VAT) ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie istotne wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. W przeciwnym razie, jeżeli jakiekolwiek istotne składniki tworzące przedsiębiorstwo nie zostaną przeniesione na nabywcę, sprzedaży takiej nie należy postrzegać jako zbycia przedsiębiorstwa.

W tym kontekście warto zwrócić uwagę na wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 540/08), w którym Sąd zaznaczył, że „ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe”.

W ocenie Wnioskodawcy, w ramach transakcji nie dojdzie do przeniesienia rzeczonego minimum środków, wystarczających do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, a w celu jej prowadzenia Kupujący będzie musiał podjąć dalsze działania, aby zapewnić brakujące składniki majątku, takie jak zawarcie nowych umów z dostawcami usług serwisowych i mediów oraz z zarządcą Nieruchomości.

Jak już zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, transakcji sprzedaży nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, składających się na powyższą definicję przedsiębiorstwa i przesądzających o funkcjonowaniu przedsiębiorstwa P.. Z perspektywy Kupującego przedmiotem nabycia będą tylko niektóre składniki należące do majątku P. tj. Nieruchomości.

W szczególności, na Kupującego nie przejdą:

1.  stosunki ubezpieczenia mienia dotyczącego Nieruchomości,
2.  Umowy Serwisowe,
3.  Umowy Project Management,
4.  Umowy z Wykonawcami,
5.  Umowa o Zarządzanie,
6.  księgi rachunkowe i podatkowe dotyczące Nieruchomości,
7.  prawa i obowiązki z umów rachunków bankowych dotyczących Nieruchomości i środki zgromadzone na takich rachunkach,
8.  pozostałe należności i zobowiązania,
9.  pracownicy.

Są to kluczowe elementy, bez których nie jest możliwe samodzielne funkcjonowanie Nieruchomości. Na powyższe konkluzje nie wpłynie fakt, iż nabywca Nieruchomości może zawrzeć z tymi samymi dostawcami ww. usług nowe umowy, ponieważ P. nie ma na powyższą okoliczność wpływu. Co więcej, podpisanie umów z tymi samymi usługodawcami może być najbardziej racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia.

Dlatego w ocenie Wnioskodawcy, Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 listopada 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-733/15/SR), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 października 2015 r. (sygn. ILPP1/4512-1-544/15-3/HW), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 stycznia 2015 r. (sygn. IPPP1/443-1256/14-4/MPe), 16 października 2012 r. (sygn. IPPP2/443-879/12-4/BH), 8 sierpnia 2012 r. (sygn. IPPP2/443-611/12-2/BH) oraz 13 listopada 2008 r. (sygn. IPPP1/443-1637/08-03/Mpe).

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów (np. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 1997 r., sygn.: SA/Sz 2724/95 oraz wyrok WSA w Opolu z dnia 22 grudnia 2009 r. sygn.: I SA/Op 320/09) kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem.

W omawianym przypadku Nieruchomość, nie jest zorganizowanym zespołem, który mógłby samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą, a jedynie pewną sumą składników majątkowych. Dopiero Kupujący za pomocą posiadanych środków będzie mógł prowadzić działalność gospodarczą związaną z Nieruchomością (nabycie samej Nieruchomości nie umożliwi prowadzenia tej działalności - dopiero w połączeniu z posiadanymi środkami będzie mógł prowadzić taką działalność).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy nie można uznać, że przedmiotem sprzedaży przedstawionej w niniejszym wniosku i objętej zakresem pytania będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy przedmiot transakcji nie wyczerpuje bowiem przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa na gruncie prawa cywilnego, która jest również przyjmowana na gruncie ustawy o VAT.

Zbywana Nieruchomość jako ZCP

Zdaniem Wnioskodawcy transakcji sprzedaży Nieruchomości nie można również traktować jako dostawy ZCP. Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, jako ZCP uważa się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 sierpnia 2015 r., sygn. IBPP2/4512-510/15/ICz oraz z dnia 5 stycznia 2012 r. nr IBPP3/443-1122/11/AM, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r. nr IPTPP2/443-850/11-2/PR) z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za ZCP muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, musi odznaczać się pełną odrębnością funkcjonalną, organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Powyższe oznacza, że ZCP nie jest sumą poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz musi stanowić pewien zorganizowany zespół tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

1.  Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych

Doktryna prawa podatkowego wskazuje, że składniki materialne i niematerialne tworzą ZCP wówczas, gdy pozostają one we wzajemnych relacjach pozwalających na stwierdzenie, że mamy do czynienia z czymś więcej niż tylko z przypadkowym zbiorem elementów. Ponadto, jak podkreślane jest w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydawanych przez organy podatkowe, składniki majątku muszą tworzyć zespół, a nie zbiór niepowiązanych ze sobą elementów. Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, który stanowi pewną całość. Powyższe stanowisko znalazło odzwierciedlenie w m.in. interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 lipca 2013 r. (sygnatura ILPP1/443-378/13-2/JSK) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 lipca 2014 r. (sygn. IBPP1/443-474/14/AW).

W omawianym przypadku powyższy warunek nie jest spełniony, ponieważ trudno uznać za samodzielny zespół Nieruchomość bez pracowników, praw i obowiązków wynikających z Umowy o Zarządzanie, Umów Serwisowych, Umów z Wykonawcami, Umów Project Management, środków na rachunkach bankowych, przypisanych do Nieruchomości należności i zobowiązań. Zdaniem Wnioskodawcy, z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż aktywa wchodzące w skład Nieruchomości nie pozwalają na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w postaci komercyjnego wynajmu powierzchni biurowej. To na Kupującym spocznie bowiem ciężar podjęcia określonych czynności (jak chociażby zawarcie ww. umów), umożliwiających prowadzenie przedmiotowej działalności.

W związku z tym należy uznać, że Nieruchomość nie stanowi zorganizowanego zespołu składników, tylko sumę poszczególnych aktywów, niepozostających ze sobą we wzajemnych relacjach. Ich jedyną cechą wspólną jest w istocie własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak spełnienia warunku istnienia zorganizowanego zespołu składników wyklucza zatem możliwość uznania Nieruchomości za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, że również pozostałe przesłanki warunkujące istnienie ZCP nie zostały spełnione, co P. szczegółowo uzasadnia poniżej.

1.  Wyodrębnienie organizacyjne

W opisanym zdarzeniu przyszłym zbywana Nieruchomość nie zostanie formalnie wydzielona w strukturze organizacyjnej P.. Nie stanowi ona odrębnego działu, wydziału czy też oddziału. Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym Nieruchomości, zbywanej w ramach planowanej transakcji. Ponadto żaden zapis statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze nie świadczy o tym, iż Nieruchomość została wyodrębniona w ramach struktury organizacyjnej P.. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy nie można mówić o jakimkolwiek wyodrębnieniu organizacyjnym Nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, kryterium wyodrębnienia organizacyjnego nie jest spełnione w odniesieniu do przedstawionej w opisie stanu faktycznego Nieruchomości.

1.  Wyodrębnienie finansowe

Zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość alokacji przychodów i kosztów do działalności prowadzonej przez ZCP. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Pogląd taki wyrażony został przykładowo przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 grudnia 2015 r. (sygn. IPPP2/4512-938/15-2/MAO) oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 3 września 2015 r. (sygn. IPPP3/4512- 598/15-2/WH).

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, brak jest u P. odpowiedniego przyporządkowania i ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w stosunku do Nieruchomości. W sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku nie jest prowadzona żadna odrębna księgowość dla części przedsiębiorstwa P., lecz ustalany jest jeden wspólny wynik finansowy obejmujący całość działalności prowadzonej przez P. (opisane w stanie faktycznym budżet realizacyjny oraz budżet eksploatacyjny zostaną utworzone dla całości działalności gospodarczej P. a nie tylko do wydzielonej części).

W związku z tym, finanse Nieruchomości nie podlegają oddzieleniu od całkowitych finansów P.. W konsekwencji Nieruchomość, którą Wnioskodawca planuje zbyć w ramach transakcji, w żaden sposób nie jest wyodrębniona (wydzielona) finansowo.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, kryterium wyodrębnienia finansowego nie jest spełnione w odniesieniu do przedstawionej w opisie stanu faktycznego Nieruchomości.

1.  Możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo

Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie podejście znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych wydawanych na przestrzeni ostatnich lat, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 lutego 2015 r. (sygn. IPPP1/443-1417/14-4/MPe), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 września 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-476/15/KG) oraz z dnia 22 lipca 2014 r. (sygn. IBPP1/443-474/14/AW), Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 maja 2015 r. (sygn. IPTPP2/4512-178/15-2/JS); a także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 1998 r. (sygn. akt SA/Gd 1097/96).

Innymi słowy, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe - materialne i niematerialne - wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W konsekwencji należy uznać, że w opisanym stanie faktycznym Nieruchomość nie spełnia przesłanek wyodrębnienia funkcjonalnego, a zatem nie stanowi ZCP. Zdaniem Wnioskodawcy, pozostawienie poza zakresem sprzedaży szeregu opisanych w zdarzeniu przyszłym elementów działalności gospodarczej P. pozbawia zbywaną Nieruchomość zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Kupującego będzie leżało takie ich zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy elementy planowanej sprzedaży nie mogą zostać uznane za samodzielną część przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż planowane zbycie Nieruchomości w ramach transakcji opisanej w niniejszym wniosku nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W zakresie pytania nr 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana stawką VAT 23%.

W związku z faktem, iż sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przedmiotowa sprzedaż powinna być uznana za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji transakcja ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT podstawowa stawka VAT wynosi 23%. Przy czym, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawa budynków, budowli lub ich części, jest zwolniona z podatku VAT z wyjątkiem gdy:

1.  jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przy czym, przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 ust. 14 ustawy o VAT rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku CIT, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

A zatem zwolnione z opodatkowania VAT są dostawy budynków, dokonywane po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Natomiast dostawa budynków dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia podlega opodatkowaniu VAT, podstawową stawką podatku VAT.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, sprzedaż Nieruchomości powinna nastąpić przed lub w ciągu 2 lat od dnia oddania przynajmniej części powierzchni biurowej do użytkowania pierwszemu najemcy na podstawie umowy najmu, z której przychody będą podlegały opodatkowaniu VAT. Dojdzie więc do pierwszego zasiedlenia Nieruchomości lub jej zbycia przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Oznacza to, że dostawa Nieruchomości powinna podlegać opodatkowaniu według 23% stawki VAT.

Jednocześnie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, w przypadku jeśli do dostawy budynków, budowli lub ich części nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zastosowanie może mieć obowiązkowe zwolnienie z VAT, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (na ich nabyciu);
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Mając na uwadze fakt, iż na nabyciu Gruntu (użytkowania wieczystego) na którym posadowiony jest Budynek i przy poniesieniu nakładów na wybudowanie Nieruchomości P. miał prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT, w przedmiotowym przypadku nie będzie miało zastosowania obligatoryjne zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Z kolei kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym położone są budynki i budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że sprzedaż gruntu będzie dla celów VAT traktowana tak samo jak sprzedaż własności budynków znajdujących się na tym gruncie. W rezultacie, do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od VAT, bądź też opodatkowana jest 23% stawką podatku, na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu, na którym posadowione są budynki.

Ponadto, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, zbycie użytkowania wieczystego gruntu jest traktowane jako dostawa towarów. W związku z tym, art. 29a ust. 8 ustawy o VAT znajduje zastosowanie również w przypadku sprzedaży użytkowania wieczystego danego gruntu.

W konsekwencji, sprzedaż Budynku, a co za tym idzie, całej Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT podstawową stawką VAT (23%).

W zakresie pytania nr 3

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku gdy sprzedaż Nieruchomości nastąpi po upływie 2 lat od dnia oddania przynajmniej części powierzchni biurowej do użytkowania pierwszemu najemcy na podstawie umowy najmu, z której przychody będą podlegały opodatkowaniu VAT (czyli 2 lat od pierwszego zasiedlenia) i tym samym będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, P. i Kupujący, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT będą mogli wybrać opodatkowanie VAT sprzedaży Nieruchomości podstawową stawką VAT.

Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, możliwa jest rezygnacja ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, i wybór opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak wcześniej wykazano, sprzedaż użytkowania wieczystego gruntu będzie dla celów VAT traktowana tak samo jak sprzedaż posadowionego na nim Budynku. A zatem jeśli P. i Kupujący, wypełnią warunki stawiane przez art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, będą mogli wybrać opodatkowanie VAT sprzedaży całej Nieruchomości podstawową stawką VAT (w przypadku jeśli sprzedaż miałaby miejsce po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia Nieruchomości).

Warto także zaznaczyć, że ze względu na fakt, iż na nabyciu Gruntu na którym posadowiony jest Budynek i przy poniesieniu nakładów na wybudowanie Budynku, P. miał prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT, w przedmiotowym przypadku nie będzie miało zastosowanie obligatoryjne zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W zakresie pytania nr 4

Kupujący będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez P. dokumentującej sprzedaż (dostawę dla potrzeb VAT) Nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży.

Przede wszystkim w związku ze sprzedażą Nieruchomości przez P. na rzecz Kupującego, Kupujący powinien otrzymać od sprzedającego fakturę VAT dokumentującą dostawę towarów. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wskazano powyżej, Kupujący będzie używał Nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (wynajem powierzchni biurowej). Nie zachodzi także żadna okoliczność wyłączająca prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 ustawy o VAT. W konsekwencji, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego z otrzymanej faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 10b prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w art. 86 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, Kupujący nabędzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z dostawą Nieruchomości na podstawie Umowy Sprzedaży w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytej Nieruchomości powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma fakturę VAT dokumentującą tę dostawę lub w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste,
*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 cyt. ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu, budynku i budowli stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ww. ustawy przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posiłkować się definicją zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r., poz. 380). Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo w rozumieniu powyższego przepisu powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w powyżej przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Ponadto ustawodawca na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyłączył z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Dla uznania zbywanego majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych. Przy czym, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zatem zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie miały zastosowania do zbywanego mienia musi ono - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Projekt E. sp. z o.o. obecnie realizuje projekt polegający na budowie budynku biurowego z przeznaczeniem na wynajem wraz z wszelkimi instalacjami, budowlami, drogami dojazdowymi oraz urządzeniami zainstalowanymi, z których niektóre stanowić będą odrębne środki trwałe. P. jest użytkownikiem wieczystym Gruntu i jako użytkownik wieczysty Gruntu jest właścicielem wszelkich naniesień na Gruncie, w tym Budynku i Budowli. W świetle zawartej pomiędzy P. a F. Umowy Zobowiązującej, w okresie 6 miesięcy od dnia uzyskania przez P. pozwolenia na użytkowanie Budynku, P. może zażądać od F. nabycia przez F. Nieruchomości od P.. Natomiast na mocy Umowy Uprawniającej, w terminie 60 dni od dnia wejścia w życie Umowy Uprawniającej, F. może zażądać, aby P. sprzedał Nieruchomość F.. F. będzie miał prawo do wskazania podmiotu bezpośrednio lub pośrednio zależnego od swojego podmiotu dominującego, który nabędzie Nieruchomość zgodnie z postanowieniami Umowy Zobowiązującej albo Umowy Uprawniającej. Rozważane jest, aby na podstawie wskazania przez F. nabywcą Nieruchomości było nie F., a w szczególności D. (Wnioskodawca). Umowa Zobowiązująca oraz Umowa Uprawniająca przewidują nabycie Nieruchomości po cenie netto powiększonej o podatek VAT, przy czym umowy te przewidują również mechanizmy korekty ceny sprzedaży po zawarciu umowy przyrzeczonej. P. oraz F. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a D. na dzień zawarcia odpowiedniej umowy przyrzeczonej będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Nieruchomość nie jest wyodrębniona organizacyjnie w strukturze P. na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Nie stanowi ona także oddziału P. wyodrębnionego w KRS. W chwili obecnej istnieje budżet realizacyjny związany z realizacją Projektu. Jest to budżet obejmujący szacunkowe koszty zrealizowania Projektu (budżet obejmuje szacowaną stronę kosztową niezbędną do wykonania i wynajęcia Budynku). Budżet jest sporządzany przez E. na zlecenie P. w ramach i na potrzeby Umów Project Management. Następnie przed oddaniem Budynku do używania, planowane jest utworzenie budżetu eksploatacyjnego - na potrzeby zarządzania kosztami oraz przychodami generowanymi przez Nieruchomość (szacowana strona kosztowa wynajmowania powierzchni biurowej). Budżet eksploatacyjny zostanie opracowany przez M., na podstawie Umowy o Zarządzanie. Żaden z powyższych budżetów nie służy do wyodrębnienia finansowego Budynku w ramach P., tylko do zarządzania realizacją Projektu i eksploatacją Nieruchomości. Wnioskodawca wskazał, że w chwili obecnej funkcjonuje dokument pt. „Regulamin Budynku”, który jest integralną częścią umów najmu. Regulamin jest dokumentem określającym wzajemne prawa i obowiązki związane z najmem powierzchni biurowej. Regulamin określa m.in.: sposób użytkowania lokali, stref dostaw, parkingów, a także części wspólnych, zasady bezpieczeństwa, zasady wywozu nieczystości, zasady postępowania w sytuacjach awaryjnych. Regulamin nie jest dokumentem wyznaczającym ramy funkcjonowania Budynku jako jednostki wyodrębnionej wewnątrz P.. W przypadku przejścia umów najmu na nabywcę Nieruchomości wskutek zawarcia umowy przyrzeczonej, Regulamin pozostanie nierozłączną częścią umów najmu i będzie obowiązywał najemców także po zmianie właściciela Nieruchomości.

W odniesieniu do przedmiotu i okoliczności towarzyszących Transakcji Wnioskodawca wskazał, że w przypadku zawarcia umów przyrzeczonych sprzedaży na podstawie Umowy Zobowiązującej albo Umowy Uprawniającej, w związku z transakcją sprzedaży Nieruchomości dokonywane będą w szczególności następujące czynności:

1.  Sprzedaż ruchomości będących własnością P., związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości,
2.  Przeniesienie zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez poszczególnych najemców (w tym w szczególności praw z gwarancji bankowych oraz kaucji składanych przez najemców),
3.  Sprzedaż majątkowych praw autorskich i praw pokrewnych do projektów architektonicznych i innych projektów dotyczących prac wykonanych przez podmioty trzecie w związku z procesem budowlanym Budynku,
4.  Przeniesienie praw związanych z odpowiedzialnością wykonawców z tytułu jakości i prawidłowości wykonanych prac związanych z procesem budowlanym oraz zabezpieczenia prawidłowego wykonania tych praw (w tym w szczególności prawa z gwarancji bankowych oraz kaucje budowlane, jeśli takowe będą istniały),
5.  (v) Przeniesienie dokumentacji prawnej i technicznej Nieruchomości.

Na podstawie art. 678 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny wskutek nabycia Nieruchomości z mocy prawa na Kupującego zostaną przeniesione prawa i obowiązki P. wynikające z umów najmu obowiązujących na dzień przeprowadzenia Transakcji (w tym także prawa i obowiązki wynikające z Regulaminu, który jest elementem umów najmu). W takiej sytuacji na Kupującego przejdą również prawa i zobowiązania związane z zabezpieczeniami ustanowionymi przez poszczególnych najemców. Ponadto, na Kupującego przejdą wartości niematerialne i prawne związane z Nieruchomością, w tym własność znaków towarowych (w tym oznaczenie nazwy Budynku tj. Q\`(...)\`) i domeny internetowej, które jednak nie są własnością P., ale innego podmiotu z grupy kapitałowej do której należy P. (Kupujący zawrze osobną umowę nabycia praw ochronnych na znaki towarowe z inną spółką z grupy kapitałowej P.). Nabywca Nieruchomości będzie uprawniony do korzystania z dotychczasowej nazwy Budynku tj. Q\`(...)\`.

Transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie wiązała się z przejściem pracowników sprzedającego (P.) w ramach tzw. przejścia zakładu pracy (art. 23(1) Kodeksu pracy). W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia przez P. na Kupującego w szczególności Umów Serwisowych; Umów z Wykonawcami; Umów Project Management; Umowy o Zarządzanie; stosunków ubezpieczenia mienia dotyczącego Nieruchomości (w tym na etapie budowy, jeśli będzie miało zastosowanie); umów rachunków bankowych P. (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonuje on rozliczeń z najemcami);) umów związanych z finansowaniem działalności P. i zabezpieczeniem tego finansowania (w szczególności prawa i obowiązki wynikające z zaciągniętych kredytów/pożyczek);) praw i obowiązków wynikających z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez P. (w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo‑podatkowych itp.); środków pieniężnych P. zgromadzonych na rachunkach bankowych i w kasie (z wyjątkiem przelewu zabezpieczeń tj. ‑ w szczególności - (i) depozytów wykonawców oraz (ii) kaucji najemców (co stanowić będzie konsekwencję wstąpienia przez F. w stosunek najmu); tajemnic przedsiębiorstwa P.; know‑how (związany w szczególności z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także z wyszukiwaniem i utrzymaniem odpowiedniego portfolio najemców); ksiąg rachunkowych P. i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez P. działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością, które zostaną przekazane F. lub podmiotowi który nabędzie Nieruchomość); firmy P. i pozostałych należności i zobowiązań. Kupujący, który nabędzie Nieruchomość, podpisze nowe umowy z dostawcami wymaganych usług wymienionych powyżej (niewykluczone, że będą to te same podmioty). Budżet realizacyjny oraz eksploatacyjny nie zostaną przeniesione na Kupującego w ramach transakcji sprzedaży Nieruchomości (Kupujący może opracować na własne żądanie nowe budżety, przy czym nie jest wykluczone, że budżety wykorzystywane przez P. będą udostępnione Kupującemu w celach informacyjnych, w szczególności w ramach monitoringu Osoba Wyznaczona będzie miała dostęp do tych budżetów wykorzystywanych przez P. i wiedza uzyskana w ten sposób przez Kupującego może zostać wykorzystana, w szczególności przy opracowaniu nowych budżetów przez Kupującego oraz do rozliczeń z najemcami za rok, w którym doszło do nabycia Nieruchomości przez Kupującego). Po nabyciu Nieruchomości Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą w szczególności na wynajmie powierzchni biurowej. Powyższa działalność będzie prowadzona przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz w oparciu o własny know-how, względnie przy pomocy profesjonalnych usługodawców.

Mając na uwadze, że część ze wskazanych wyżej umów, dotyczących Nieruchomości nie zostanie przeniesiona na Kupującego wskutek zawarcia lub na podstawie umowy przyrzeczonej, ani w dalszym czasie, w celu dalszego, nieprzerwanego wykorzystywania Nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, Kupujący w oparciu o własne zasoby lub na podstawie umów, które zostaną zawarte z podmiotami zewnętrznymi - zapewni w szczególności: (1) zarządzanie Nieruchomością, (2) wykonanie czynności marketingowych przydatnych w funkcjonowaniu Nieruchomości oraz (3) wykonanie innych czynności / dostawę usług niezbędnych dla bieżącego funkcjonowania Nieruchomości. Podjęcie przez Kupującego kroków w powyższym zakresie będzie niezbędne do zapewnienia właściwego funkcjonowania Nieruchomości zgodnie z jej aktualnym przeznaczeniem.

Ad. 1

Wątpliwości niniejszego wniosku dotyczą nieuznania składników majątkowych będących przedmiotem Umowy Sprzedaży za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, w konsekwencji czego przedmiotowa transakcja powinna co do zasady podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki podatku wynikającej z ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przedmiotowa transakcja sprzedaży nie będzie zbyciem przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania podatkiem VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak wynika z ww. treści wniosku planowana transakcja sprzedaży nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego. W szczególności, jak wskazał Wnioskodawca, transakcji tej nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników składających się na powyższą definicję przedsiębiorstwa i przesądzających o funkcjonowaniu przedsiębiorstwa P.. W wyniku transakcji Wnioskodawca nie nabędzie m.in. ksiąg rachunkowych P. i innych dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością), tajemnic przedsiębiorstwa P. i know-how związanego w szczególności z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także z wyszukiwaniem i utrzymywaniem odpowiedniego portfolio najemców. W związku ze sprzedażą nie dojdzie również do przeniesienia pracowników oraz zawartych umów Serwisowych, umów z Wykonawcami, umów o Zarządzanie oraz Umów Project Management, które są potrzebne do prawidłowego funkcjonowania. Jak wskazał Wnioskodawca, po nabyciu działalność gospodarcza polegająca w szczególności na wynajmie powierzchni biurowej będzie przez Kupującego prowadzona przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz w oparciu o własny know-how, względnie przy pomocy profesjonalnych usługodawców. Zatem opisanego przedmiotu transakcji nie można uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ nie stanowi on zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, o którym mowa w tym przepisie pozwalającego na samodzielne realizowanie celów gospodarczych, bez angażowania innych, własnych zasobów Wnioskodawcy.

Opisany przedmiot transakcji nie będzie również stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wskazał Wnioskodawca, Nieruchomość nie jest wyodrębniona organizacyjnie w strukturze P. na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze, a także nie stanowi ona oddziału P. wyodrębnionego w KRS. Ponadto zbywany Budynek nie jest wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy. Przy tym, z wniosku wynika, że brak jest u P. odpowiedniego przyporządkowania i ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w stosunku do Nieruchomości. Istnieje wprawdzie w chwili obecnej budżet realizacyjny związany z realizacją Projektu, natomiast przed oddaniem Budynku do używania, planowane jest utworzenie budżetu eksploatacyjnego - na potrzeby zarządzania kosztami oraz przychodami generowanymi przez Nieruchomość jednakże – jak wskazuje Wnioskodawca - żaden z powyższych budżetów nie służy do wyodrębnienia finansowego Budynku w ramach P.. Ponadto sprzedawane składniki majątkowe nie pozwalają na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w postaci komercyjnego wynajmu powierzchni biurowej. Jak już wskazano, to na Kupującym spocznie ciężar podjęcia określonych czynności, jak chociażby zawarcie umów umożliwiających prowadzenie przedmiotowej działalności. Z wniosku wynika, że Kupujący na podstawie własnych zasobów lub na podstawie umów zawartych z podmiotami zewnętrznymi zapewni, w szczególności zarządzanie Nieruchomością, wykonanie czynności marketingowych przydatnych w funkcjonowaniu Nieruchomości oraz wykonanie innych niezbędnych czynności dla bieżącego funkcjonowania Nieruchomości. Zatem skoro przedmiot planowanego nabycia nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych wraz z zobowiązaniami, które mogłyby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze to nie będzie mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji, skoro przedmiot Umowy Sprzedaży nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, transakcja ta będzie - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług - czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2 i 3

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, stosownie do art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na podstawie powyższego przepisu dostawa budynków, budowli lub ich części, spełniających określone w przepisie warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do dostawy upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji „pierwszego zasiedlenia” wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

Przy czym, jak wynika z art. 43 ust. 10 ww. ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ww. ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ustawodawca umożliwił podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Zgodnie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Co więcej, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem grunt będący przedmiotem sprzedaży, również prawo użytkowania wieczystego gruntu podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu/prawa użytkowania wieczystego gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

W niniejszym wniosku wskazano, że rozważane jest, że Wnioskodawca będzie nabywcą obecnie realizowanego projektu przez Projekt E. sp. z o.o. polegającego na budowie budynku biurowego z przeznaczeniem na wynajem wraz z wszelkimi instalacjami, budowlami, drogami dojazdowymi oraz urządzeniami zainstalowanymi, z których niektóre stanowić będą odrębne środki trwałe. P. jest użytkownikiem wieczystym Gruntu i jako użytkownik wieczysty Gruntu jest właścicielem wszelkich naniesień na Gruncie, w tym Budynku i Budowli. Prawo użytkowania wieczystego Gruntu zostało nabyte przez P. na podstawie umowy - akt notarialny zakupu nieruchomości został sporządzony 21 grudnia 2011 roku. Na moment nabycia, na Gruncie znajdował się budynek hotelu. Na nabytym Gruncie P. zamierza prowadzić działalność opodatkowaną VAT (najem powierzchni biurowej w Budynku lub sprzedaż Nieruchomości). Stary Budynek został następnie przez P. rozebrany. Prace związane z rozbiórką budynku zostały udokumentowane fakturami VAT, zawierającymi podatek naliczony VAT, który został w całości potraktowany przez P. jako jego VAT naliczony pomniejszający VAT należny. Powierzchnia biurowa będzie wynajmowana przez P., albo przez Kupującego Nieruchomość, na rzecz najemców przy zastosowaniu opodatkowania VAT, przy czym umowy zawierane w związku z realizacją Projektu, w szczególności działaniami w celu komercjalizacji (wynajmu) Budynku, już na obecnym etapie mogą generować przychody opodatkowane VAT (np. reklamy, sprzedaż materiałów). Aktualny harmonogram Projektu zakłada przekazywanie najemcom powierzchni objętych umowami najmu począwszy od kwietnia/maja 2016 roku.

Jak wynika z wniosku, sprzedaż Nieruchomości powinna nastąpić przed lub w ciągu 2 lat od dnia oddania przynajmniej części powierzchni biurowej do użytkowania pierwszemu najemcy na podstawie umowy najmu, z której przychody będą podlegały opodatkowaniu VAT. Możliwa jest przy tym sytuacja, że sprzedaż Nieruchomości nastąpi po upływie 2 lat od dnia oddania przynajmniej części powierzchni biurowej do użytkowania pierwszemu najemcy na podstawie umowy najmu, z której przychody będą podlegały opodatkowaniu VAT. P. jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a Wnioskodawca na dzień zawarcia odpowiedniej umowy przyrzeczonej będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że ze względu na brak spełnienia przesłanek wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT, w stosunku do dostawy Budynku i Budowli, która nastąpi przed lub w ciągu 2 lat od dnia oddania przynajmniej części powierzchni biurowej do użytkowania pierwszemu najemcy na podstawie umowy najmu, z której przychody będą podlegały opodatkowaniu VAT nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku wynikające z powyższych przepisów. Na podstawie informacji przedstawionych we wniosku należy stwierdzić, że sprzedaż tej części Nieruchomości będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług lub w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Jak Wnioskodawca wskazał we wniosku, sprzedaż Nieruchomości powinna nastąpić przed lub w ciągu 2 lat od dnia oddania przynajmniej części powierzchni biurowej do użytkowania pierwszemu najemcy na podstawie umowy najmu, z której przychody będą podlegały opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, przy sprzedaży Budynku i Budowli znajdujących się na Nieruchomości, która nastąpi przed lub w ciągu 2 lat od dnia oddania przynajmniej części powierzchni biurowej do użytkowania pierwszemu najemcy na podstawie umowy najmu, z której przychody będą podlegały opodatkowaniu VAT nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Sprzedaż tych części Budynku i Budowli nie będzie również korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że przy poniesieniu nakładów na wybudowanie Nieruchomości P. miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT przewiduje natomiast zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz, że dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Dla zastosowania omawianego zwolnienia spełnione powinny być łącznie obie powyższe przesłanki. Zatem dostawa Budynku i Budowli, które nastąpią przed lub w ciągu 2 lat od dnia oddania przynajmniej części powierzchni biurowej do użytkowania pierwszemu najemcy na podstawie umowy najmu, z której przychody będą podlegały opodatkowaniu VAT nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do sprzedaży Budynku i Budowli, które nastąpią przed lub w ciągu 2 lat od dnia oddania przynajmniej części powierzchni biurowej do użytkowania pierwszemu najemcy na podstawie umowy najmu, z której przychody będą podlegały opodatkowaniu VAT nie znajdzie także zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Nieruchomość ta nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Z wniosku wynika, że powierzchnia biurowa będzie wynajmowana przez P., albo przez Kupującego Nieruchomość, na rzecz najemców przy zastosowaniu opodatkowania VAT. Przy tym Wnioskodawca wskazał, że umowy zawierane w związku z realizacją Projektu, w szczególności działaniami w celu komercjalizacji (wynajmu) Budynku, już na obecnym etapie mogą generować przychody opodatkowane VAT (np. reklamy, sprzedaż materiałów). Ponadto, jak już wskazano, przy poniesieniu nakładów na wybudowanie Nieruchomości P. miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

W podsumowaniu powyższej analizy należy stwierdzić, że sprzedaż Budynku i Budowli, która nastąpi przed lub w ciągu 2 lat od dnia oddania przynajmniej części powierzchni biurowej do użytkowania pierwszemu najemcy na podstawie umowy najmu, z której przychody będą podlegały opodatkowaniu VAT nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że w niniejszych okolicznościach wskazano również, że możliwa jest przy tym sytuacja, że sprzedaż Nieruchomości nastąpi po upływie 2 lat od dnia oddania przynajmniej części powierzchni biurowej do użytkowania pierwszemu najemcy na podstawie umowy najmu, z której przychody będą podlegały opodatkowaniu VAT.

W świetle przedstawionej treści wniosku i wobec przywołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT należy stwierdzić, że zwolnienie przewidziane tym przepisem będzie miało natomiast zastosowanie w stosunku do zasiedlonej w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług części Budynku i Budowli w odniesieniu do których okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem (o którym mowa powyżej) a planowaną transakcją sprzedaży wyniesie co najmniej 2 lata. W odniesieniu do tej części będzie miało miejsce pierwsze zasiedlenie, gdyż Budynek i Budowle będą oddane do używania. Ta część Budynku i Budowli wypełni definicję pierwszego zasiedlenia, gdyż zostanie oddana do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i jej sprzedaż nastąpi po okresie 2 lat od oddania powierzchni biurowej do użytkowania. Jak wskazał Wnioskodawca, możliwe jest, że sprzedaż Nieruchomości nastąpi po upływie 2 lat od dnia oddania przynajmniej części powierzchni biurowej do użytkowania pierwszemu najemcy na podstawie umowy najmu, z której przychody będą podlegały opodatkowaniu VAT. Zatem w sytuacji kiedy po przekazaniu najemcom wynajmowanych powierzchni P. do daty planowanej sprzedaży Nieruchomości nie poniesie wydatków na ulepszenie Budynku/Budowli, których wartość wyniosłaby co najmniej 30% wartości początkowej Budynku/Budowli to sprzedaż wynajmowanej części Budynku i Budowli po okresie przekraczającym dwa lata od oddania w odpłatny najem będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednakże jak wskazano wyżej ww. zwolnienie jest fakultatywne i przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług dostawca budynku/budowli może z niego zrezygnować. Z wniosku wynika, że P. jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a Wnioskodawca na dzień zawarcia odpowiedniej umowy przyrzeczonej będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Zatem Strony będą uprawnione do rezygnacji ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyboru opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży wynajmowanej powyżej 2 lat części Nieruchomości, czyli tej części Nieruchomości w stosunku do której nastąpiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT i okres pomiędzy wydaniem powierzchni pierwszemu najemcy a datą dokonania transakcji będzie dłuższy niż 2 lata.

W konsekwencji, w sytuacji kiedy P. jako Zbywca Nieruchomości i Wnioskodawca jako Kupujący przedmiotową Nieruchomość złożą do właściwego dla nabywcy naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania sprzedaży tej nieruchomości zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania sprzedaży Nieruchomości korzystającej ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT to przedmiotowa dostawa nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT według podstawowej stawki podatku VAT na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podsumowaniem powyższych rozważań jest stwierdzenie, że na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki podstawowej w wysokości 23% przy rezygnacji ze zwolnienia w odniesieniu do tej części Nieruchomości, która spełniać będzie warunki do zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Taką samą stawką podatku VAT w z zw. art. 29a ust. 8 ustawy o VAT objęte będzie zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowiony jest są przedmiotowy Budynek i Budowle.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 i nr 3 należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez P. dokumentującej sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak stanowi art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ww. ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ww. ustawy).

Powyższe przepisy wskazują, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ww. ustawy) kształtuje się w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. W przypadku kiedy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego –co wprost wynika z art. 86 ust. 10b pkt 1 ww. ustawy – jest otrzymanie faktury lub dokumentu celnego. Ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ww. ustawy w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że po nabyciu Nieruchomości Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą w szczególności na wynajmie powierzchni biurowej. Wynajem ten będzie podlegać opodatkowaniu VAT. W zrealizowanym budynku biurowym oznaczonym jako „Q\`(...)\`” powierzchnia biurowa będzie wynajmowana przez P., albo przez Kupującego Nieruchomość, na rzecz najemców przy zastosowaniu opodatkowania VAT. Aktualny harmonogram Projektu zakłada przekazywanie najemcom powierzchni objętych umowami najmu począwszy od kwietnia/maja 2016 roku. Niezależnie od wynajmu powierzchni biurowej, Kupujący może również sprzedać Nieruchomość w całości lub w części lub prowadzić innego typu niż najem działalność w odniesieniu do Nieruchomości. Z wniosku wynika także, że P. jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a D. na dzień zawarcia odpowiedniej umowy przyrzeczonej będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Natomiast sprzedaż Nieruchomości, jak wywiedziono wyżej, przy rezygnacji ze zwolnienia z VAT w stosunku do tej części powierzchni Nieruchomości dla której na moment dokonania planowanej dostawy od momentu ich pierwszego zasiedlenia upłynęłyby co najmniej 2 lata, w całości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według podstawowej stawki podatku VAT.

Przywołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy pozwalają uznać, że skoro Wnioskodawca będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i planowana transakcja nabycia przedmiotowej Nieruchomości spełnia warunki dla uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT niekorzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (dokonując rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT) Wnioskodawcy po nabyciu Nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej faktyczne nabycie Nieruchomości będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wnikającego z faktury wystawionej przez P. dokumentującej sprzedaż Nieruchomości w zakresie w jakim Wnioskodawca będzie wykorzystywał Nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Tym samym, Wnioskodawca z tytułu nabycia przedmiotowej Nieruchomości będzie miał prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym zgodnie z regulacjami art. 87 ustawy o VAT.

W konsekwencji, skoro z wniosku wynika, że Kupujący będzie wykorzystywał Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług to prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości na podstawie Umowy Sprzedaży nabędzie Kupujący w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do sprzedawanej Nieruchomości powstanie obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca otrzyma fakturę VAT dokumentującą tę dostawę lub w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Organ informuje, że w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz ustawy Ordynacja podatkowa wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Stronie oraz Zainteresowanemu niebędącemu Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00‑013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.