Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP1-3.4512.17.2017.1.PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-02-16
Teza: Stawka podatku w wysokości 0% dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.
Słowa kluczowe: dokumentacja; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; faktura; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2016 r. (data wpływu 16 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku w wysokości 0% dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku w wysokości 0% dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny oraz na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT-UE).

W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej: WDT). Spółka zleca transport towarów podmiotowi świadczącemu usługi transportowe i spedycyjne, wyznaczonemu przez danego odbiorcę. W Spółce mogą występować również sytuacje, w których towar jest odbierany przez nabywców ich własnymi środkami transportu, niemniej takie sytuacje nie są przedmiotem wniosku. W odniesieniu do dokonanych dostaw, Spółka nie posiada dokumentów przewozowych CMR. W celu udokumentowania odbioru towarów przez nabywcę, Spółka może dysponować następującymi dokumentami:

*   fakturą sprzedaży (Spółka nie pozyskuje potwierdzeń otrzymania przez odbiorców faktur sprzedażowych),
*   korespondencją handlową z nabywcą, w tym jego zamówieniem na towar,
*   potwierdzeniem odbioru towarów przez nabywcę, które Spółka otrzymuje przykładowo na dowodzie dostawy (dokument WZ) poprzez przystawienie pieczątki przez odbiorcę i złożeniu podpisu (potwierdzenie odbioru towarów może mieć formę zbiorczą, a więc dokument zawiera wówczas listę wielu dostaw zrealizowanych na rzecz klienta w ustalonym okresie),
*   potwierdzeniem zapłaty za towar (ustalony termin płatności jest zazwyczaj dłuższy niż do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystawiono fakturę, a więc występują sytuacje, w których Spółka nie posiada potwierdzenia zapłaty za towar w terminie do dnia złożenia deklaracji za okres, w którym wystawiono fakturę).

Spółka posiada powyższe dokumenty do dnia, w którym upływa termin do złożenia deklaracji VAT za okres, w którym została dokonana dostawa stanowiąca WDT (za wyjątkiem opisanym powyżej dotyczącym potwierdzenia zapłaty za towar). Niekiedy, z uwagi na wynikające z zawartych umów dłuższe terminy płatności Spółka nie ma na ten moment udokumentowanej zapłaty, jednak później ta zapłata zostaje dokonana. Spółka ma jednak zawsze potwierdzenie, że towar będący przedmiotem WDT został dostarczony nabywcy na ściśle określone miejsce przeznaczenia (adres dostawy) poza terytorium Polski, które znajduje się w innym kraju członkowskim Unii Europejskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy posiadane przez Spółkę dokumenty potwierdzające odbiór towarów przez nabywcę wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego pozwalają Spółce na stosowanie stawki 0% podatku od towarów i usług w odniesieniu do realizowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów?

Zdaniem Wnioskodawcy, posiadane przez niego dokumenty potwierdzające odbiór towarów przez nabywcę wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego pozwalają na stosowanie stawki 0% podatku od towarów i usług w odniesieniu do realizowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT) podlegają co do zasady opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT). Zgodnie z art. 13 ust. 1 Ustawy VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Dla uznania określonej dostawy za WDT podlegającą opodatkowaniu VAT, nabywca winien co do zasady posiadać status podatnika podatku od wartości dodanej, zarejestrowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju (art. 13 ust. 2 Ustawy VAT).

Opodatkowanie VAT następuje co do zasady według stawki podstawowej, która wynosi na gruncie obowiązujących przepisów 23%. Przepisy Ustawy VAT przewidują jednak katalog czynności, które podlegają opodatkowaniu według stawek obniżonych. Przyjmuje się zatem, że jeżeli w przepisach Ustawy VAT dla określonej czynności nie wskazano obniżonej stawki podatku, wówczas stosuje się stawkę podstawową.

Zgodnie z omawianymi regulacjami, dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przewiduje się opodatkowanie według stawki 0%, jednak wyłącznie w przypadku spełnienia określonych warunków. Zgodnie z art. 42 ust. 1 Ustawy VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Tak więc, podstawowymi warunkami do zastosowania stawki 0% przy WDT jest dokonanie dostawy na rzecz nabywcy, który jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, posiadanie dokumentów potwierdzających wywóz towarów i ich dostarczenie do nabywcy oraz zarejestrowanie podmiotu dokonującego dostawy jako podatnika VAT UE w chwili złożenia deklaracji podatkowej.

Przepisy Ustawy VAT określają ponadto dokumenty, których posiadanie uprawnia podatnika do zastosowania stawki 0% VAT przy WDT. W myśl art. 42 ust. 3 Ustawy VAT, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

*   dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi) (pkt 1),
*   specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku (pkt 3).

− z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

W myśl ponadto art. 42 ust. 11 Ustawy VAT, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny – dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z przedstawionych regulacji wynika, że katalog dokumentów, których posiadanie uprawnia podatnika do zastosowania stawki 0% VAT przy dokonanych WDT jest otwarty. Co do zasady, dokumentami potwierdzającymi prawo do zastosowania preferencyjnej stawki jest dokument przewozowy otrzymany od przewoźnika (CMR) oraz specyfikacja sztuk ładunku. Przepis szczególny jednak stwierdza, że w sytuacji gdy posiadane przez podatnika dokumenty nie potwierdzają jednoznacznie wywozu towarów i ich odbioru przez nabywcę – podatnik może dokumentować WDT również innymi dokumentami, wyliczonymi w art. 42 ust. 11 Ustawy VAT, a więc m.in. korespondencją handlową z nabywcą, zamówieniem, dokumentem ubezpieczenia, dokumentem potwierdzającym zapłatę za towar lub dowodem potwierdzającym przyjęcie towarów przez nabywcę. Katalog ten ma jednak charakter jedynie przykładowy, ze względu na użycie przez ustawodawcę w tym przepisie sformułowania „w szczególności”.

Należy również zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale podjętej w składzie 7 sędziów z dnia 11 października 2010 r. (sygn. akt I FPS 1/10), dokonując wykładni przepisu art. 42 ust. 1 Ustawy VAT wskazał, iż: „(\`(...)\`) wprawdzie w przepisach art. 42 ust. 3 i 4 ma miejsce ustawowe określenie dokumentów dowodzących, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, lecz z uwagi na treść art. 42 ust. 11, pozwalającego na dowodzenie tej okoliczności również innymi – nie tylko wymienionymi w tym przepisie – dowodami, ustawowy katalog dowodowy określony w ust. 3 i 4, nie może być uznany za zamknięty, a tym samym nie wyłącza w tym zakresie stosowania normy art. 180 § 1 O.p., zwłaszcza w sytuacji braku jednoznacznego unormowania formy i trybu pozyskiwania na dokumentach określonych w art. 42 ust. 3 pkt 1 i ust. 4 ustawy, potwierdzenia dostarczenia towarów do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (Polski). W takim przypadku mamy wprawdzie do czynienia z ustawowymi dowodami wykazania danej okoliczności, jednak w zakresie tylko takim, w jakim przepisy ustawy określają te dowody oraz dane, które powinny one zawierać. Z uwagi jednak na to, że przepisy te nie precyzują jednoznacznie pod względem normatywnym sposobu i formy pozyskania na tych dokumentach potwierdzenia dostarczenia towarów do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 42 ust. 3 pkt 1) lub do nabywcy w innym kraju członkowskim niż Polska (art. 42 ust. 4 pkt 4), nie można ich uznać za wyczerpująco określające żądane dowody, w sposób który pozwalałby wymienionym w tych przepisach dokumentom na jednoznaczne wykazanie dowodzonej nimi okoliczności”.

W konsekwencji NSA w podjętej uchwale ocenił, iż dla zastosowania stawki 0% przy WDT wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 Ustawy VAT, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 Ustawy VAT lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zmianami), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W przedstawionej uchwale NSA zaprezentował więc stanowisko, iż podatnik posiada pewną swobodę w doborze dokumentów, którymi może udowodnić realizację transakcji WDT. Dokumenty takie muszą jednak łącznie potwierdzać fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Analogiczne stanowisko prezentują również organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 4 stycznia 2016 r. (sygn. BPP2/4512-890/15/KO) stwierdził, że: „w świetle art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju”.

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2014 r. (sygn. ILPP4/443-169/14-2/BA) zgodził się z podatnikiem, że dla zastosowania stawki 0% przy dokonanej WDT nie jest konieczne posiadanie listu przewozowego od przewoźnika (CMR).

Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że ograniczenie prawa podatnika do zastosowania preferencyjnego opodatkowania WDT do przypadków, gdy możliwe jest przedstawienie dowodów dokonania takiej dostawy w konkretnej formie, nie znajduje uzasadnienia w świetle Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006.347.1 ze zmianami) (dalej: Dyrektywa 2006/112/WE). W myśl art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 (w tym zwolnienia dla WDT przewidziane w art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) stosuje się na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Zatem Dyrektywa 2006/112/WE, nie określając rodzaju dokumentów potwierdzających fakt wywozu towarów (ich ustalenie pozostawione zostało w gestii poszczególnych krajów członkowskich), jednocześnie podkreśla konieczność takiego określenia warunków formalnych dla preferencyjnego opodatkowania WDT, aby umożliwić możliwie proste ich stosowanie i aby rezultaty nie były sprzeczne z celami sprecyzowanymi w przepisach omawianej dyrektywy. W ocenie Spółki, w świetle tych regulacji nie można uznać, że jedynie posiadanie konkretnych dowodów dokonania dostawy uprawnia podatnika do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do WDT. Przyjęcie takiej zasady byłoby nadmiernie restrykcyjne i w nieuprawniony sposób ograniczałoby dostęp podatnikom do preferencji podatkowych zagwarantowanych przepisami Dyrektywy 2006/112/WE.

Takie rozumienie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE potwierdzają również orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-409/04 Teleos plc i in. przeciwko Commisioners of Customs Excise oraz C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn, w których Trybunał stwierdził, że oczywistym jest, że warunki stosowania zwolnienia podatkowego przy WDT (na gruncie przepisów krajowych: stawki 0%) określa ustawodawstwo wewnętrzne państwa Wspólnoty, jednakże warunki te nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne dla prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, a w szczególności nie mogą godzić w zasadę neutralności podatkowej, zwłaszcza gdy fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny.

Dodatkowo Spółka pragnie podkreślić, że stosowanie przez Spółkę zbiorczych dokumentów do potwierdzenia odbioru towarów przez nabywcę nie pozbawia jej w omawianym przypadku prawa do stosowania stawki 0% VAT. Należy uznać, że zbiorcze potwierdzenia mają taką samą moc, jak pojedyncze potwierdzenia, generowane dla poszczególnych dostaw. Stanowisko takie zajmują również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2015 r. (sygn. IBPP4/443-627/14/BP), w której na gruncie podobnego stanu faktycznego wskazał, że: „(\`(...)\`) skoro dokument opisany przez Wnioskodawcę zawiera wszystkie dane stawiane w art. 42 ust. 4 ustawy to można uznać, że dla takiej dostawy zostanie spełniony obowiązek prawidłowego jej udokumentowania zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto należy zauważyć, że taki dokument nie musi być sporządzony odrębnie do każdej dostawy, dopuszczalna jest możliwość ujęcia w nim więcej niż jednej dostawy na rzecz jednego kontrahenta. Podsumowując zbiorczy dokument, o którym mowa w zapytaniu nr 2 może być uznany za dokument spełniający wymagania dla prawidłowego dokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 42 ust. 4 ustawy”.

Podsumowując, posiadane przez Spółkę dokumenty potwierdzające odbiór towarów przez nabywcę wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego pozwalają jej na stosowanie stawki 0% podatku od towarów i usług w odniesieniu do realizowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 13 ust. 1 ustawy – przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu - przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Na podstawie art. 13 ust. 6 ustawy – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Dla uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów musi zaistnieć wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w wyniku dokonania dostawy tych towarów (przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel).

Dodatkowo, przepisy art. 13 ust. 2 pkt 1 i ust. 6 ustawy wymagają dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, aby obie strony transakcji były podatnikami zarejestrowanymi dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych w różnych krajach członkowskich, tj. aby dostawca towaru był zarejestrowany jako podatnik VAT UE na terytorium Polski zaś nabywcą towaru winien być podatnik podatku od wartości dodanej zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż Polska. Jest to związane z faktem, że dana dostawa tylko wówczas może być uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – czego praktycznym wyrazem jest stawka 0% (z prawem do odliczenia) – jeśli zapewnione jest, że dostawa ta będzie opodatkowana w państwie nabywcy towaru, co zagwarantowane będzie wówczas, jeśli zostanie ona opodatkowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie.

Zatem zasady opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, tj. nabycie wg stawki właściwej dla danego towaru, zaś dostawa, wg stawki 0% (z prawem do odliczenia) powoduje, że podatek z tytułu danej czynności faktycznej (którą jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami, u jednego kontrahenta stanowiące wewnątrzwspólnotowe nabycie, u drugiego zaś odpowiednio wewnątrzwspólnotową dostawę) jest faktycznie rozliczany przez nabywcę w państwie, do którego towary zostały ostatecznie przemieszczone.

Art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42 – art. 41 ust. 3 ustawy.

Należy zaznaczyć, że stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Podstawowe znaczenie dla udokumentowania wywozu towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, realizowanej z udziałem przewoźnika lub spedytora odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, mają dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy.

Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 – zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy – są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towaru z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  (uchylony),
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,
4.  (uchylony)

– z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Jednak w myśl art. 42 ust. 11 ustawy – w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny – dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Analiza przedstawionych regulacji pozwala na ustalenie dwóch podstawowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest uznanie danej dostawy za dostawę o charakterze wewnątrzwspólnotowym. Uprawnia to w konsekwencji do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0%. Pierwszy z tych warunków dotyczy aspektu prawnego transakcji – jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i jako taka zostanie tam faktycznie opodatkowana.

Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji – jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że rzeczywiście nastąpił wywóz towarów z kraju i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Drugi z warunków dotyczy zatem faktycznych, a nie prawnych aspektów transakcji i został określony wprost w cyt. wyżej art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W powołanej przez Spółkę uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r. sygn. akt I FPS 1/10, Sąd podkreślił, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest przede wszystkim jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy. Co do zasady, polega ona na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski), w wykonaniu czynności określonych w art. 7, czyli dostawy towarów, na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0% (tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia), co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążana podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasada ta obowiązuje jednak tylko wówczas, gdy w wyniku tej transakcji (wywozu) obowiązek naliczenia podatku ciąży na nabywcy towaru (w innym państwie członkowskim), w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (WNT) na terenie jego kraju (zasada opodatkowania w kraju przeznaczenia, konsumpcji). NSA stwierdził, że samo brzmienie art. 42 ust. 3 i 4 ustawy wskazuje na podstawowy katalog dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Niewątpliwie celem przyjętej regulacji, określającej dokumenty podstawowe (art. 42 ust. 3 i 4 ustawy) oraz uzupełniające (art. 42 ust. 11 ustawy) dla wykazania wywozu towarów i ich dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego, co stanowi przesłankę konieczną dla zastosowania stawki 0% w przypadku WDT, jest przede wszystkim ochrona budżetu państwa przed ewentualnymi nadużyciami polegającymi na wykazaniu dostaw krajowych czy też dostaw, które nie zostały nigdy dokonane, jako transakcji wewnątrzwspólnotowych objętych stawką 0%. Zdaniem NSA, przepisy zobowiązujące podatnika do dostarczenia przekonywującego dowodu na to, że towary będące przedmiotem WDT fizycznie opuściły Polskę, jako kraj dostawy, nie mogą wykraczać w swojej treści oraz ich wykładni poza to, co niezbędne jest do wykazania tej okoliczności. Przepis krajowy nie może zatem pozbawiać podatnika prawa do stosowania stawki 0% w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej jedynie z uwagi na niespełnienie przez niego obowiązków formalnych wymagających przedstawienia dokumentów zawierających ściśle określone dane, jeżeli fakt, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy), został przez niego wykazany innymi, zgodnymi z przepisami prawa dokumentami. Tym samym, zdaniem Sądu, w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają fakt dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Zatem mając na uwadze powołane przepisy oraz powołaną wyżej uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić, że dla zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Dla udokumentowania takiej dostawy podatnik może także posiadać inne dowody w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201), zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Podsumowując, dla zastosowania stawki podatku w wysokości 0% podatnik musi posiadać w swojej dokumentacji dowody, które łącznie potwierdzą fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W tym miejscu należy wskazać – odnosząc się do specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku – że w sytuacji, gdy wystawiona faktura VAT posiada wszystkie elementy wymienione w art. 106e ustawy to dokument, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 3 ustawy (specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku) nie musi być przez dostawcę sporządzany oddzielnie.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny oraz na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT-UE). W ramach prowadzonej działalności dokonuje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej: WDT). Spółka zleca transport towarów podmiotowi świadczącemu usługi transportowe i spedycyjne, wyznaczonemu przez danego odbiorcę. W odniesieniu do dokonanych dostaw, Spółka nie posiada dokumentów przewozowych CMR. W celu udokumentowania odbioru towarów przez nabywcę, Spółka dysponuje następującymi dokumentami:

*   fakturą sprzedaży (Spółka nie pozyskuje potwierdzeń otrzymania przez odbiorców faktur sprzedażowych),
*   korespondencją handlową z nabywcą, w tym jego zamówieniem na towar,
*   potwierdzeniem odbioru towarów przez nabywcę, które Spółka otrzymuje przykładowo na dowodzie dostawy (dokument WZ) poprzez przystawienie pieczątki przez odbiorcę i złożeniu podpisu (potwierdzenie odbioru towarów może mieć formę zbiorczą, a więc dokument zawiera wówczas listę wielu dostaw zrealizowanych na rzecz klienta w ustalonym okresie),
*   potwierdzeniem zapłaty za towar (ustalony termin płatności jest zazwyczaj dłuższy niż do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystawiono fakturę, a więc występują sytuacje, w których Spółka nie posiada potwierdzenia zapłaty za towar w terminie do dnia złożenia deklaracji za okres, w którym wystawiono fakturę).

Spółka posiada powyższe dokumenty do dnia, w którym upływa termin do złożenia deklaracji VAT za okres, w którym została dokonana dostawa stanowiąca WDT (za wyjątkiem opisanym powyżej dotyczącym potwierdzenia zapłaty za towar). Niekiedy, z uwagi na wynikające z zawartych umów dłuższe terminy płatności Spółka nie ma na ten moment udokumentowanej zapłaty, jednak później ta zapłata zostaje dokonana. Spółka ma jednak zawsze potwierdzenie, że towar będący przedmiotem WDT został dostarczony nabywcy na ściśle określone miejsce przeznaczenia (adres dostawy) poza terytorium Polski, które znajduje się w innym kraju członkowskim Unii Europejskiej.

Przenosząc powyżej opisaną sytuację na grunt przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących uprawnienia do zastosowania preferencyjnej stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, należy uznać posiadane przez Spółkę dokumenty (faktura sprzedaży, korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie, potwierdzenie odbioru towarów przez nabywcę) za dokumenty, które wystarczająco uprawdopodobniają, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Posiadanie (bądź nie posiadanie) przez Spółkę potwierdzenia zapłaty za dostarczony towar – jako dodatkowego dokumentu – nie zmienia powyższego rozstrzygnięcia.

Należy także zgodzić się ze Spółką, że w przedmiotowej sprawie dopuszczalne jest stosowanie zbiorczych dokumentów potwierdzających odbiór towarów przez danego nabywcę, które Spółka otrzymuje przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy (w którym zostały dokonane wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów).

Podsumowując, posiadane przez Spółkę dokumenty potwierdzające odbiór towarów przez nabywcę wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego pozwalają/pozwolą Spółce na stosowanie stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% w odniesieniu do realizowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.