Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1185/12-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-01-04
Teza: Czy w odniesieniu do wydatków związanych z przeprowadzaniem napraw okresowych i remontów maszyn i urządzeń, ujmowanych dla celów bilansowych jako tzw. remonty komponentowe, niemających charakteru ulepszenia istniejących środków trwałych oraz dla których niemożliwe jest ustalenie definitywnego okresu, którego dotyczą takie koszty, właściwe będzie rozpoznawanie kosztu podatkowego w dacie, pod którą Spółka zaksięguje operację nabycia towarów i usług związanych z tymi czynnościami, bez względu na rodzaj konta, na jakim dokonany zostanie księgowy zapis poniesionych wydatków (z wyjątkiem ujęcia na kontach rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów), tj. w dacie, pod którą wydatki te zostaną ujęte na koncie środków trwałych lub środków trwałych w budowie, a po ich oddaniu do użytkowania (zakończeniu remontu) na koncie środków trwałych. Czy w przypadku, gdy zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości jednorazowo ujmuje w rachunku zysków i strat dla celów bilansowych wydatki na bieżące utrzymanie i konserwację środków trwałych, właściwe będzie rozpoznawanie kosztu podatkowego w dacie, po którą Spółka zaksięguje operację nabycia towarów i usług związanych z tymi czynnościami tj. w dacie, pod którą wydatki te zostaną ujęte dla celów bilansowych na koncie kosztowym (z wyjątkiem ujęcia m kontach rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów). Czy w zakresie wszelkich innych wydatków, stanowiących na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane, jako koszt), Spółka jest uprawniona do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszt rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; środek-środek trwały-remont środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23.11.2012 r. (data wpływu 03.12.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania kosztu podatkowego w odniesieniu do wydatków związanych z:

*   przeprowadzeniem napraw okresowych i remontów maszyn i urządzeń, ujmowanych dla celów bilansowych jako tzw. remonty komponentowe – **jest nieprawidłowe,**

*   bieżącym utrzymaniem i konserwacją środków trwałych – **jest prawidłowe,**

*   pośrednimi kosztami uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 03.12.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania kosztu podatkowego w odniesieniu do wydatków związanych z:

*   przeprowadzeniem napraw okresowych i remontów maszyn i urządzeń, ujmowanych dla celów bilansowych jako tzw. remonty komponentowe

*   bieżącym utrzymaniem i konserwacją środków trwałych

*   pośrednimi kosztami uzyskania przychodów

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej również jako „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji, dystrybucji i sprzedaży ciepła oraz energii elektrycznej.

1.  Remonty przeprowadzane przez Spółkę oraz rozpoznanie ich kosztów dla celów księgowych

Spółka posiada w swoim majątku liczne środki trwałe wykorzystywane do wytwarzania energii elektrycznej i ciepła (dalej: energii). Z uwagi na intensywną i stałą eksploatację przedmiotowych środków, Spółka dokonuje ich periodycznych remontów. Przedmiotowe remonty zmierzają zasadniczo, bądź do odtworzenia stanu poprzedniego środków trwałych, bądź do utrzymania właściwości wymaganych dla efektywnego i bezpiecznego kontynuowania produkcji energii.

Stosownie do art. 9 ust. 1 UPDOP, Spółka prowadzi ewidencję rachunkową zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z ww. przepisami art. l6a-16m UPOOP.

W stosowanych przez Spółkę standardach rachunkowości niektóre kwestie zostały uregulowany w sposób odmienny, niż wynika to z przepisów UPDOP. W związku z tym faktem Spółka prowadzi ewidencję pozabilansową w sposób umożliwiający spełnienie przez Spółkę wymogów wynikających z UPDOP, w tym przepisu art. 9 ust. 1.

Ponadto, zgodnie z art. 55 ust. 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) Spółka w swojej sprawozdawczości stosuje Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej oraz związane z nimi interpretacje ogłaszane w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej (zwane dalej: .„MSR”).

Konsekwencją sporządzania sprawozdań finansowych zgodnie z MSR jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób wskazany w MSR, a jedynie w zakresie nieuregulowanym przez MSR stosowanie przepisów ustawy o rachunkowości oraz przepisów wykonawczych do niej – w myśl art. 2 ust. 3 ustawy o rachunkowości.

Jednym ze stosowanych w praktyce Spółki standardów jest MSR 16 – „Rzeczowe aktywa trwałe” (w skrócie ) określany jako „Remonty komponentowe”. Wymaga on, aby części składowe aktywów były identyfikowalne dla celów ujmowania kosztów ich wymiany oraz usuwania z bilansu. Tym samym zostały one odróżnione od kosztów bieżącego utrzymania składnika aktywów.

Standard MSR 16 wprowadza również kategorię „znaczących części składowych” (zastępującą kategorię „komponentów” obowiązującą w poprzedniej wersji Standardu), tj. części, których wartość jest znacząca w stosunku do całkowitej wartości składnika aktywów.

Stosownie do paragrafu 43 MSR 16, każda część składowa pozycji rzeczowych aktywów trwałych, której cena nabycia lub koszt wytworzenia są istotne w porównaniu z ceną nabycia lub kosztem wytworzenia całej pozycji jest amortyzowana osobno. Jednakże, części o tym samym okresie użytkowania i metodzie amortyzacji mogą być grupowane w celu ustalenia odpisu amortyzacyjnego (paragraf 45 MSR 16).

Powyższej zasadzie podlegają również wydatki dotyczące wymiany znaczących części składowych, na które składają się zarówno cena nabycia lub wytworzenia tych części, jak również koszt samej wymiany, a okres ich amortyzacji ustalany jest jako okres do następnej planowanej wymiany. W zakres remontów komponentowych mogą wchodzić również wymiany elementów pomocniczych, które zużywają się podczas codziennej intensywnej eksploatacji środków trwałych.

Należy zaznaczyć, iż wymieniane elementy oraz części składowe nie są odrębnie kompletne i zdatne do użytku, a stanowią każdorazowo element większego urządzenia, maszyny lub budowli.

Tytułem uzupełnienia, Spółka pragnie wskazać, iż powyższe wydatki nie mają charakteru ulepszenia istniejących środków trwałych.

Ponadto należy wskazać, iż planowany okres do przeprowadzenia następnego remontu komponentowego bardzo często odbiega od rzeczywistego momentu jego przeprowadzenia. Jest to podyktowane zarówno występującymi awariami oraz wykorzystaniem postojów instalacji. Instalacje funkcjonujące w Spółce stanowią system naczyń połączonych. Awaria/remont/postój jednej instalacji powoduje często konieczność wyłączenia drugiej instalacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w odniesieniu do wydatków związanych z przeprowadzaniem napraw okresowych i remontów maszyn i urządzeń, ujmowanych dla celów bilansowych jako tzw. remonty komponentowe, niemających charakteru ulepszenia istniejących środków trwałych oraz dla których niemożliwe jest ustalenie definitywnego okresu, którego dotyczą takie koszty, właściwe będzie rozpoznawanie kosztu podatkowego w dacie, pod którą Spółka zaksięguje operację nabycia towarów i usług związanych z tymi czynnościami, bez względu na rodzaj konta, na jakim dokonany zostanie księgowy zapis poniesionych wydatków (z wyjątkiem ujęcia na kontach rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów), tj. w dacie, pod którą wydatki te zostaną ujęte na koncie środków trwałych lub środków trwałych w budowie, a po ich oddaniu do użytkowania (zakończeniu remontu) na koncie środków trwałych.
2.  Czy w przypadku, gdy zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości jednorazowo ujmuje w rachunku zysków i strat dla celów bilansowych wydatki na bieżące utrzymanie i konserwację środków trwałych, właściwe będzie rozpoznawanie kosztu podatkowego w dacie, po którą Spółka zaksięguje operację nabycia towarów i usług związanych z tymi czynnościami tj. w dacie, pod którą wydatki te zostaną ujęte dla celów bilansowych na koncie kosztowym (z wyjątkiem ujęcia m kontach rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów).
3.  Czy w zakresie wszelkich innych wydatków, stanowiących na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane, jako koszt), Spółka jest uprawniona do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszt rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Spółka stoi na stanowisku, iż w odniesieniu do wydatków związanych z przeprowadzaniem napraw okresowych i remontów maszyn i urządzeń, ujmowanych dla celów bilansowych jako tzw. remonty komponentowe, niemających charakteru ulepszenia istniejących środków trwałych oraz dla których niemożliwe jest ustalenie definitywnego okresu, którego dotyczą takie koszty, właściwe będzie rozpoznawanie kosztu podatkowego w dacie, pod którą Spółka zaksięguje operację nabycia towarów i usług związanych z tymi czynnościami, bez względu na rodzaj konta, na jakim dokonany zostanie księgowy zapis poniesionych wydatków (z wyjątkiem ujęcia na kontach rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów), tj. w dacie, pod którą wydatki te zostaną ujęte na koncie środków trwałych lub środków trwałych w budowie, a po ich oddaniu do użytkowania (zakończeniu remontu) na koncie środków trwałych.
2.  Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku, gdy zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości jednorazowo ujmuje w rachunku zysków i strat dla celów bilansowych wydatki na bieżące utrzymanie i konserwację środków trwałych, właściwe będzie rozpoznawanie kosztu podatkowego w dacie, pod którą Spółka zaksięguje operację nabycia towarów i usług związanych z tymi czynnościami tj. w dacie, pod którą wydatki te zostaną ujęte dla celów bilansowych na koncie kosztowym (z wyjątkiem ujęcia na kontach rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów).
3.  Spółka stoi na stanowisku, iż w zakresie wszelkich innych wydatków, stanowiących na gruncie ustawi o podatku dochodowym od osób prawnych pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane, jako koszt), Spółka jest uprawniona do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ad.1

1.  Koszt a odpis amortyzacyjny

Art. 15 ust. 1 UPDOP stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) UPDOP, nie uważa się za koszty podatkowe wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części (wydatki te mogą natomiast stanowić koszty podatkowe w chwili sprzedaży środka trwałego). Jednakże na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m UPDOP, z uwzględnieniem art. 16.

W świetle powyższego, ponoszone przez podatnika wydatki mogą, co do zasady, zostać zaliczone do kosztów podatkowych w dwojaki sposób:

*   w przypadku uznania, iż dany wydatek jest związany z nabyciem, wytworzeniem lub modernizacją środka trwałego lub wartości niematerialnej prawnej (dalej: WNiP), jest on zaliczany do wartości początkowej środka trwałego (lub ewentualnie WNiP) i stanowi koszt podatkowy poprzez odpis amortyzacyjne dokonywane na podstawie regulacji zawartych w UPDOP (art 16a-16m),
*   w przypadku uznania iz dany wydatek jest niezaliczany do wartości początkowej środka trwałego (lub WNiP), może on być jako taki zaliczony do kosztów podatkowych.

Spółka pragnie podkreślić, iż UPDOP zawiera zamknięty katalog środków trwałych oraz WNiP, które podlegają amortyzacji dla potrzeb podatkowych. Zgodnie z art. 16a UPOOP amortyzacji mogą podlegać następując środki trwałe:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty - o przewidywalnym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu.

Ponadto amortyzacji mogą podlegać inwestycje w obcych środkach trwałych, budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, aktywa użytkowane na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tabor transportu morskiego w budowie.

W świetle powyższych regulacji, mając na uwadze istotę remontu, brak jest podstaw do uznania, iż mógłby on zostać sklasyfikowany do którejkolwiek z wymienionych w tym przepisie kategorii środków trwałych.

Tytułem uzupełnienia, art. 16b UPDOP przewiduje również zamknięty katalog WNiP, które mogą podlegać amortyzacji podatkowej. Zgodnie z nim amortyzacji mogą podlegać:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie Prawo własności przemysłowej,
7.  know-how,
8.  wartość firmy (przy spełnieniu dodatkowych warunków),
9.  koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym,
10.  WNiP użytkowane na podstawie umowy leasingu finansowego.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, iż wydatki remontowe nie stanowią również WNiP, od których Spółka byłaby zobowiązana do dokonywania odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów UPDOP.

Obowiązek amortyzacji określonych wydatków może wynikać również z art. l6g ust. 13 UPDOP, który nakazuje zwiększenie wartości początkowej środków trwałych w przypadku ich ulepszenia w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. W konsekwencji takich czynności, wydatki z nimi związane stają się kosztem podatkowym w wyniku ich kapitalizacji do wartości początkowej danego środka trwałego i dokonania późniejszych odpisów amortyzacyjnych.

Remonty dokonywane przez Spółkę mają na celu bądź odtworzenie stanu poprzedniego określonych środków trwałych, bądź utrzymanie właściwości wymaganych dla efektywnego i bezpiecznego kontynuowania produkcji energii. Jednocześnie, efektem wykonywanych remontów nie jest ulepszenie (modernizacja) posiadanych już środków trwałych. W konsekwencji, zdaniem Spółki, wykonywane przez nią prace remontowe nie mogą zostać zaliczone, na podstawie art. l6g ust. 13 UPDOP, do kategorii wydatków wpływających na zwiększenie wartości początkowej środków trwałych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. Przykładem w tym zakresie może być wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 1999 r. (sygn. I SN/Łd 772/97; niepub.), w którym sąd stwierdził, iż „istotą remontu jest wykonanie prac przywracających pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, nie zwiększających jego wartości początkowej, stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych (\`(...)\`) następuje on w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia)”.

Mając na uwadze powyższe, nie ulega wątpliwości, iż wydatki poniesione przez Spółkę na realizację remontów środków trwałych nie będą podlegały amortyzacji podatkowej. Realizowane remonty nie stanowią bowiem środków trwałych lub WNiP, jak również wydatków poniesionych na ulepszenie środków trwałych, które mogą podlegać amortyzacji.

Takie sytuacje, ze względów ekonomicznych (każdy postój wiąże się ze stratą finansową dla Spółki), wykorzystywane są do przesunięcia terminu przeprowadzenia remontu komponentowego na instalacjach będących w fazie postoju. W sytuacji zatem zmiany okresu przeprowadzenia remontu komponentowego, zmianie również ulega okres, w jakim dany składnik jest amortyzowany bilansowo w ewidencji.

1.  Pozostałe koszty bieżącego utrzymania i konserwacji środków trwałych

Spółka pragnie również wskazać, iż nie zwiększa wartości księgowej netto pozycji rzeczowych aktywów trwałych o koszty bieżącego utrzymania i konserwacji tych aktywów. Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, koszty te są ujmowane jednorazowo w rachunku zysków i strat w momencie ich poniesienia.

Na koszty bieżącego utrzymania i konserwacji rzeczowych aktywów trwałych składają się koszty robocizny, koszty zużycia materiałów i koszty nieistotnych części zamiennych.

Tytułem uzupełnienia, Spółka pragnie wskazać, iż przedmiotowe wydatki nie mają charakteru ulepszenia istniejących środków trwałych.

1.  Pozostałe koszty działalności ponoszone przez Spółkę

Poza wskazanymi powyżej kosztami przeprowadzanych remontów oraz bieżącego utrzymania i konserwacji. środków trwałych, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka ponosi również szereg innych wydatków związanych w sposób pośredni z prowadzoną działalnością, przyczyniających się do realizacji przychodów Spółki, lecz niemających odzwierciedlenia w konkretnym przychodzie.

Wydatki tego typu, jako że są związane z całokształtem działalności Spółki i wpływają na jej ogólnie pojęte funkcjonowanie, są związane z osiągnięciem, zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodu Spółki.

Do tej grupy wydatków zaliczyć można m.in. wydatki administracyjne (w tym m.in. materiały biurowe), wydatki związane z nabyciem usług doradczych, prawniczych czy też wydatki na zakup praw majątkowych.

Dla celów bilansowych, Spółka zasadniczo ujmuje tego rodzaju wydatki w momencie ich poniesienia, dokonując zapisu księgowego na wybranych kontach kosztowych, mających wpływ na wynik finansowy. Jednakże, zdarzają się również przypadki, w których dany wydatek w momencie jego poniesienia, nie będzie ujmowany dla celów rachunkowych na koncie kosztowym, a przykładowo jako zmniejszenie przychodu czy też w pozycji zobowiązań, czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów lub na koncie środków trwałych czy wartości niematerialnych prawnych.

Innymi słowy, występują sytuacje, w których fakt poniesienia przez Spółkę określonego wydatku nie będzie prowadził do rozpoznania w księgach rachunkowych kosztu bilansowego:

*   tymczasowo, przez pewien okres (przykładowo w przypadku pierwotnego ujęcia wydatku na koncie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów i następującego po upływie określonego czasu jego przeksięgowywania na konto kosztów) lub

*   w sposób trwały (w przypadku ujęcia go w pozycji zobowiązań bądź wartości niematerialnych i prawnych, niestanowiących wartości niematerialnych na gruncie UPDOP).

Mając na uwadze fakt, iż wydatki ponoszone na remonty przez Spółkę nie będą dla potrzeb CIT kapitalizowane od wartości początkowej środków trwałych lub WNiP oraz, że zostały one niewątpliwie poniesione w celu uzyskania przychodów (remontowane środki trwałe są wykorzystywane do wytwarzania energii), Spółka będzie miała możliwość zaliczania ich do kosztów podatkowych. W celu prawidłowego rozliczenia takich wydatków należy więc rozstrzygnąć, czy przedmiotowe wydatki stanowią bezpośrednie, czy pośrednie koszty uzyskania przychodów. Przepisy UPDOP przewidują bowiem odmienne zasady ujmowania tych grup kosztów w czasie.

Jak już zostało podkreślone, istotą dokonywanych przez Spółkę remontów jest odtworzenie środka trwałego i przywrócenie jego pierwotnego stanu technicznego i użytkowego. Tak więc, Spółka nie jest w stanie przypisać ich wartości do określonych przychodów. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż środki trwałe, których dotyczy remont, po jego wykonaniu są przez Spółkę wykorzystywane przez długi okres czasu i tym samym wpływają na powstanie wielu przychodów w różnych latach podatkowych. W konsekwencji, należy uznać, iż wydatki na remont są kosztami pośrednio związanymi z przychodami.

Przedstawiona klasyfikacja kosztów remontów jako kosztów pośrednich znajduje potwierdzenie w utrwalone praktyce organów podatkowych. Przykładem może być tutaj interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 lutego 2011 r., (sygn. ILPB3/423-901/10-2/JG).

1.  Konstrukcja norm prawnych art. 15 ust. 4d i art. 15 ust. 4e UPDOP

Zgodnie z art. 15 ust. 4d UPDOP, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Spółka stoi przy tym na stanowisku, iż przepis art. 15 ust. 4e UPDOP nie uzależnia momentu, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach jako kosztu bilansowego zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4e UPDOP, „za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów” (przy czym, art. 15 ust. 4a i 4f-4h UPDOP dotyczące, odpowiednio: momentu rozpoznania kosztów prac rozwojowych, zaniechanych inwestycji, należności pracowniczych oraz składek z tytułu takich należności, nie mają zastosowania w niniejszej sprawie).

Z art. 15 ust. 4d oraz 4e UPDOP wynika, iż zasadniczym warunkiem rozpoznania kosztu innego niż bezpośrednio związany z przychodem dla celów podatkowych jest jego ujęcie w księgach rachunkowych. Jednocześnie, UPDOP doprecyzowuje, że nie każde ujęcie w księgach pozwala na rozpoznanie kosztu, bowiem ujęcie w księgach na kontach rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów nie pozwala jednak rozpoznać kosztu.

Posłużenie się przez ustawodawcę w powyższym przepisie określeniem „za wyjątkiem” wskazuje, że przepis ten należy interpretować ściśle. Oznacza to, że tylko ujęcie wydatków w księgach rachunkowych jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów nie daje podstaw do zaliczenia takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów. A contrario, więc, należy stwierdzić, że ujęcie wydatków w księgach na kontach innych niż konta rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów będzie pozwalało na rozpoznanie kosztu uzyskania przychodów.

Z treści art. 15 ust. 4d i 4e UPDOP wynika zatem, iż zasadniczo, w sytuacji gdy wydatki stanowiące koszty pośrednie nie dotyczą świadczeń ciągłych, mających swe odzwierciedlenie w ustalonym konkretnym okresie czasu, powinny być rozpoznane jako koszty podatkowe w dacie, pod którą księguje się ich poniesienie, czyli dokładniej w dacie, pod którą dokonuje się zapisu księgowego na odpowiednim koncie, właściwym z punktu widzenia przyjętych przez podatnika zasad ujętych w polityce rachunkowości, o ile nie jest to ujęcie na kontach rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem Spółki, z powyższych przepisów wynika, iż bez względu na rodzaj konta, na jakim dokonywany jest zapis księgowy odzwierciedlający poniesienie danego wydatku stanowiącego pośredni koszt uzyskania przychodu, tj. bez względu na to czy jest to konto kosztowe mające wpływ na wynik finansowy (gdy dany wydatek jest ujmowany w księgach rachunkowych jako koszt), czy konto bilansowe (gdy dla celów bilansowych dany wydatek księgowany jest przykładowo do kategorii zobowiązań, środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych czy też czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów), w dacie, pod którą dany wydatek jest ujmowany w księgach rachunkowych powinien on zostać rozpoznany dla celów podatkowych jako koszt uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki, zawarte w art. 15 ust. 4e UPDOP sformułowanie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku)” powoduje, że przez moment poniesienia kosztu pośredniego należy rozumieć datę, pod którą wydatek stanowiący ten koszt pośredni jest księgowany dla celów rachunkowych. Odwołania do rachunkowego ujęcia jednakże, zdaniem Spółki, nie należy rozumieć w taki sposób, że zapis w księgach musi być dokonywany wyłącznie na koncie kosztowym. Na podstawie treści powyższej regulacji, nie sposób wywieść wniosku, iż wyłącznie zaksięgowanie danego wydatku dla celów rachunkowych na koncie kosztowym pozwala na rozpoznanie go w kosztach podatkowych.

Innymi słowy, warunkiem poniesienia kosztu jest zaksięgowanie w księgach rachunkowych podatnika niezależnie od rodzaju konta, na którym taka operacja zostanie dokonana (tak m.in. WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 529/12).

Wnioskodawca zauważa, iż gdyby celem ustawodawcy było uzależnienie momentu rozpoznania danego wydatku w kosztach podatkowych od jednoczesnego ujęcia go jako kosztu w księgach rachunkowych, zostałoby to wyraźnie wskazane w treści powyższej regulacji poprzez użycie sformułowania „dzień, na który ujęto dany koszt w księgach rachunkowych jako koszt”. Tymczasem art. 15 ust. 4e UPDOP nie wymaga ujęcia wydatku w księgach rachunkowych jako kosztu.

Na powyższą różnicę zwrócił wyraźnie uwagę m.in. WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 18 lipca 2012 r. (sygn. akt SA/Po 529/12) czy też NSA w wyroku z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1091/10), stwierdzając, iż „wypada zgodzić się z tezą, że pogląd jakoby w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. koszt należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości, nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d tej ustawy. Okoliczność, że w ostatnim z wymienionych przepisów posłużono się zwrotem „(\`(...)\`) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (…)”, a nie określeniem „(\`(...)\`) uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych (…)” potwierdza zasadność przyjętego przez sąd administracyjny pierwszej instancji rozumowania, obalając tym samym podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty”.

Na potwierdzenie stanowiska Spółki, zgodnie z którym wydatki remontowe podlegające amortyzacji księgowej mogą stanowić koszt podatkowy jednorazowo w chwili ich poniesienia, Spółka pragnie przytoczyć treść interpretacji wdanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 marca 2010 r., sygn. ILPB3/1423-1126/09-2/HS.

Przedmiotowa interpretacja dotyczyła możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków, które nigdy nie byłyby ujęte w księgach rachunkowych jako koszt księgowy (dany wydatek był ujmowany przez podatnika dla potrzeb bilansowych jako korekta przychodów). W takim przypadku, Minister Finansów potwierdził odliczalność takich kosztów na gruncie CIT przychylając się jednocześnie do stanowiska podatnika, iż „pod pojęciem „zaewidencjonowania kosztu” należy rozumieć wszelkie formy ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, zgodnie z zasadami rachunkowości (z wyjątkiem kosztów rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów). Takie rozumienia tego pojęcia jest uprawnione w stosunku do zdarzeń gospodarczych, które nie stanowią kosztów księgowych, a jednocześnie, zgodnie z odpowiednimi przepisami, powinny być rozpoznane jako koszt podatkowy” Przedmiotowa interpretacja potwierdza więc możliwość rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, jeżeli został on ujęty w księgach rachunkowych (zaksięgowany) w jakiejkolwiek formie.

Także w interpretacji z dnia 31 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (IPPB5/423-161/11-6/RS) potwierdził rozdział prawa podatkowego od prawa bilansowego, uznając iż: „ art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Treść tego przepisu przesądza o bezpośrednim podporządkowaniu ewidencji księgowej (rachunkowej) potrzebom podatkowym. Przepisy dotyczące ksiąg handlowych i innych urządzeń księgowych nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych, gdyż ich funkcja polega na rejestrowaniu przebiegu zdarzeń gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych. Zatem, stosując inne metody dla ustalenia wysokości dochodu i wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji prawidłowego określenia wartości podatku dochodowego od osób prawnych (np. zawartych w ustawie o rachunkowości), Spółka winna mieć na uwadze pierwszeństwo zasad zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w przepisach wykonawczych do tej ustawy.” (podobne stanowisko zajął także m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w Interpretacji z dnia 22 marca 2011 r. (IPPB5/423-111/11-6/RS), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w Interpretacji z dnia 25 marca 2011 r. (IPPB5/423-129/11-6/RS), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 18 kwietnia 2011 r. (ITPB3/423-73c/11/DK), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 18 kwietnia 2011 r. (ITPB3/423-72c/11/DK).

Również w interpretacji indywidualnej z dnia 2 września 2011 r. (nr IPTPB3/423-76/l1-4/MF) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi potwierdził, że w zakresie wszelkich wydatków, stanowiących na gruncie UPDOP pośrednie koszty uzyskania przychodów (tj. koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami), które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane, jako koszt), wnioskodawca jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Analogiczne stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zajął też następnie w interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2012 r. (nr IPTPB3/423-283/11-2/MF).

Stanowisko prezentowane przez Spółkę oraz potwierdzone w przytoczonych powyżej interpretacjach indywidualnych jest również w pełni spójne z poglądami wyrażanymi przez przedstawicieli doktryny prawa podatkowego. Tytułem przykładu, w glosie do wyroku NSA z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1091/10) prof. nadzw. dr hab. Adam Mariański wskazał jednoznacznie, iż „wykładnia literalna regulacji ust. 4e nie wskazuje na odesłanie do ujęcia kosztu w prawie bilansowym. Przepis ten stanowi bowiem o dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), a nie o dniu, w którym uznano za koszt w księgach bądź zaksięgowano jako koszt w księgach. Wykładnia literalna nie pozwala zatem na określenie uzależnienia kosztów podatkowych od zasad ich rozliczenia w rachunkowości. Gdyby zatem ustawodawca dążył do zbliżenia prawa podatkowego oraz bilansowego to uczyniłby to w sposób bezpośredni, nakazujący ustalenie rozliczenia kosztów w rachunkowości jako warunku rozliczenia kosztu podatkowego. Tym samym, jak się wydaje, ustawodawca zamierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu jako faktyczne jego ujęcie w księgach. Nie uzależniał rozliczenia podatkowego poniesionego kosztu od uznania go jako kosztu poniesionego w rozumieniu przepisów o rachunkowości”.

Także Adam Wacławczyk oraz Krzysztof Gil w artykule „Dzień poniesienia kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych — czy istnieje problem interpretacyjny?” podkreślili, iż art. 15 ust. 4e updop należy odczytywać w ten sposób, że o momencie poniesienia kosztu podatkowego decyduje dzień, na który ujęto po raz pierwszy zdarzenie kosztowe — na podstawie otrzymanej faktury lub innego dokumentu — w księgach rachunkowych, jako zmniejszenie wartości aktywów bądź zwiększenie pasywów, z wyjątkiem sytuacji, w której zaksięgowano daną pozycję jako rezerwę lub bierne rozliczenie międzyokresowe kosztu. O tym, co jest kosztem podatkowym i w jakiej dacie, decyduje bowiem tylko i wyłącznie prawo podatkowe”. (Prawo i Podatki, listopad 2011 r.)

Spółka pragnie przy tym podkreślić, iż zawężająca interpretacja przepisu art. 15 ust. 4e UPDOP (uzależniająca rozpoznanie kosztu dla celów podatkowych od ujęcia danego wydatku także jako kosztu w księgach rachunkowych mogłaby prowadzić do wniosku, iż w pewnych okolicznościach koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (nie wymienione jednocześnie w art. 16 ust. 1 UPDOP) mogłyby nigdy nie zostać uznane za koszt uzyskania przychodów.

Taka sytuacja dotyczy m.in. rezerw dotyczących kosztów spełniających kryteria art. 15 ust. 1 UPDOP. Z jednej strony treść art. 15 ust. 4e wprost wskazuje, iż dzień ujęcia w kosztach rezerwy (gdzie z księgowego punktu widzenia jest to koszt w rachunku wyników) nie może być uznany za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów. W dalszej kolejności zapłata zobowiązania, na poczet którego rezerwę nawiązano (np. w kolejnym roku) jest księgowana w ciężar rezerwy, nie obciąża ponownie rachunku wyników, a tym samym podatkowy dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów mógłby nigdy nie nastąpić (nastąpiłby w momencie zawiązania rezerwy, jednak przepis expressis verbis wyłącza to zdarzenie z kosztów).

Podobnie ma to miejsce w przypadku ustalania wartości początkowej środków trwałych. Międzynarodowe Standardy Rachunkowości m.in. w zakresie różnic kursowych nie są zbieżne z regulacjami art. 16g UPDOP (różnice kursowe w rozumieniu standardów rachunkowych nie korygują wartości początkowej środka trwałego). Ta kategoria kosztu pojawia się na bieżąco w rachunku wyników (czyli w bilansowych kosztach), podczas gdy przepis prawa podatkowego w art. 16g ust. 5 UPDOP wyraźnie nakazuje odmienne postępowanie.

Idąc zatem drogą nieuprawnionej w ocenie Spółki interpretacji zawężającej, część podatkowej wartości początkowej środka trwałego nie mogłaby być kosztem w momencie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, gdyż nie byłaby w tym momencie ujęta w kosztach bilansowych. Oczywiście wcześniej również nie mogłaby istnieć jako kosz podatkowy, wspomniany art. 16g ust. 5 nakazuje bowiem ją aktywować i amortyzować.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych jest uzależnione wyłącznie od spełnienia przesłanek określonych w UPDOP, które warunkują możliwość ujęcia wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, a które wskazane są w treści art. 15 ust. 1 UPDOP. Dla celów księgowych natomiast, ten sam wydatek nie musi być traktowany jako koszt, lecz zgodnie z zasadami rachunkowymi, może być ujmowany na kontach innych niż kosztowe.

1.  istota kosztów podatkowych-autonomia prawa podatkowego

Odrębność przepisów podatkowych i rachunkowych, także w zakresie kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów, jest podkreślana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych. W szczególności, Spółka pragnie zwrócić uwagę na wyrok NSA z dnia 26 lutego 2009 r. (sygn. I FSK 1753/07), w którym Sąd wskazał, iż „kosztu uzyskania przychodu nie należy przy tym utożsamiać z kosztem w rozumieniu prawa bilansowego, ustawa podatkowa zawiera bowiem w tym zakresie własne, autonomiczne rozwiązania”.

Także przykładowo WSA w Krakowie w wyroku z dnia 8 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Kr 80/06) podkreślił, iż „ tym czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów decydują przepisy prawa podatkowego (art. 15 ust. 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a nie przepisy ustawy o rachunkowości. O tym czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów nie mogą w żadnym przypadku stanowić wyłącznie przepisy ustawy o rachunkowości, które regulują sposób dokumentowania poniesionych wydatków. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą zmieniać zasad zaliczania poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Warto zauważyć, iż odrębność pojęcia kosztu na gruncie bilansowym od kosztu uzyskania przychodów na gruncie podatkowym wynika z mocno ugruntowanej w orzecznictwie, szerszej zasady autonomii prawa podatkowego ukształtowanej na gruncie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lutego 1994 r. (sygn. akt U 2190), w którym trybunał zawarł stanowisko, iż przepisy z zakresu rachunkowości, służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego.

Zdaniem Spółki, zapisy w księgach rachunkowych prowadzone dla celów bilansowych i stojące w rozbieżności z przepisami ustawy podatkowej nie mogą zatem rozstrzygać o tym, co (i kiedy) jest kosztem uzyskania przychodów.

Żaden przepis UPDOP nie nakazuje, aby koszty uzyskania przychodów były rozpatrywane tylko i w oparciu o zapisy księgowe prowadzone dla celów bilansowych, a art. 9 ust. 1 UPDOP jedynie wskazuje, iż prowadzona ewidencja rachunkowa powinna m.in. zapewnić możliwość określenia dochodu (straty), również kosztów uzyskania przychodów.

Jak trafnie wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 czerwca 1991 r. (sygn. akt III SA/ 245/91), funkcją ksiąg jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Z kolei w wyroku z dnia 8 czerwca 1994 r. (sygn. akt III SA 1571/93) Naczelny Sąd Administracyjny zawarł tezę, że przepisy w zakresie rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów.

Za takim rozumieniem przedmiotowej kwestii przemawia również treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Katowicach (sygn. SA/Ka 1405/95) z dnia 2 kwietnia 1996 r., w którym Sąd stwierdził, iż dochód jednak ustala się wyłącznie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Przychodami i kosztami mającymi wpływ na jego wysokość są tylko te, które zostały wyraźnie określone w ustawie podatkowej. Zapisy w księgach rachunkowych nie nogą zatem rozstrzygać o tym co i kiedy jest dochodem a zarazem kosztem uzyskania przychodu.”

Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z dnia 19 lutego 2010 r. (sygn. III SA/Wa 1553/09) stwierdził, iż „z zastosowanych w sprawie przepisów prawa podatkowego, w szczególności z art. 15 ust. 4d i 4e pdp, nie wynikają odesłania do ustawy o rachunkowości (\`(...)\`). Wyraźne odesłanie byłoby konieczne dla dopuszczalności uznania trafności poglądów Ministra, ponieważ:

*   ustawa o rachunkowości reguluje inne sfery życia społecznego i gospodarczego, niż ustawy podatkowe;

*   elementów konstrukcyjnych podatku nie powinno się domniemywać na co wskazuje treść art. 217 Konstytucji RP (\`(...)\`).

(\`(...)\`) Sposób kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów został precyzyjnie określony przez ustawodawcę w art. l5 ust. 4d pdp zatem jakiekolwiek odstępstwo od wspomnianej regulacji powinno mieć wyraźny charakter”.

Dalej Sąd wskazuje, że „w szczególności, w ustawie o rachunkowości uregulowano podstawy rachunkowości, co oznacza, że określone w niej są zasady rachunkowości (a nie opodatkowania) oraz tryb badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów, jak też zasady wykonywania działalności w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Natomiast zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, jak też wysokością podatku i rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w pdp. Dlatego, żeby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć zapisy ustanawiające wyraźne odesłanie do jej treści. Pogląd ze strony 5 interpretacji o tym, że art. 15 ust. 4 wskazuje, że dla celów podatkowych, koszt należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości, nie wynika z treści przepisów w szczególności z treści art. 15 ust. 4e pdp. Ustawodawca w treści art. 15 ust. 4e pdp posługuje się zwrotem „(\`(...)\`) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (… )”, a nie zwrotom ,,(\`(...)\`) uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych (\`(...)\`)”, co wskazuje na roddzielenie rozumienia pojęć kosztu jako „kosztu uzyskania przychodu” od kosztu w rozumieniu księgowym”.

Przedstawiony powyżej sposób rozumowania potwierdza również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. II FSK 1440/09) z dnia 18 maja 2010 r., w którym Sąd stwierdził, iż: „zasada autonomii prawa podatkowego nie przekreśla możliwości skorzystania przez ustawodawcę z odesłania do korzystania w ramach tego prawa do instytucji czy też zasad unormowanych w innych systemach prawa. Przykładem takiej sytuacji jest przepis art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca odwołał się w zakresie oceny wadliwości prowadzonych ksiąg podatkowych do „zasad wynikających z odrębnych przepisów” w tym przypadku właśnie do ustawy o rachunkowości. W związku z powyższym, mając na uwadze wcześniejsze rozważania, jak i to, że ustawodawca w przepisach będących przedmiotem interpretacji, tj. art. 15 ust. 4e, jak i art. 15 ust. 1 updop takiej delegacji nie zawarł, nie można było podzielić stanowiska organu podatkowego i zaakceptowanego przez Sąd pierwsze instancji, iż przepisy podatkowe odsyłają podatników do przepisów ustawy o rachunkowości. Również zawarcie w tekście interpretowanej normy prawnej zwrotu „dzień, na który ujęto koszt w księgach podatkowych (zaksięgowano) na podstawie\`(...)\`”, który to ustawodawca zaczerpnął z ustawy o rachunkowości, w świetle tych rozważań nie mógł w ocenie NSA stanowić podstawy do możliwości uznania, że przepisy podatkowe odsyłają do zastosowania w sprawie przepisów prawa bilansowego”.

Analogiczny pogląd wyraził także WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 maja 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 3044/10), wskazując przy tym jednoznacznie, iż „za zasadny należało uznać zarzut skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust 6 updop poprzez nakazanie ustalania dochodu w oparciu o rachunkowe odpisy amortyzacyjne naruszające ten przepis oraz art. 15 ust. 4e updop poprzez przyjęcie, iż moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.”

W powyższą linię orzeczniczą wpisuje się również wyrok NSA z dnia 20 lipca 2011 r. (sygn. akt II FSK 414/10), podkreślający, iż „za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. (…) Brak jest w związku z tym podstaw do uznania za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu dnia, w którym obciążono tym wydatkiem wynik finansowy Spółki”. W powołanym orzeczeniu NSA zauważył również, iż „w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury”. Przede wszystkim zauważyć należy, że przepis ten (art. 15) odnosi się - jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesieniu kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa „koszt” w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej ( § 10 Zasad techniki prawodawczej, zał. do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej- Dz. U. Nr 100,poz. 908)”.

Na zasadę autonomii prawa podatkowego w kontekście wykładni art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o PDOP zwrócił uwagą także WSA w Krakowie w wyroku z 15 marca 2012 r. w którym podkreślił, iż powyższe przepisy „nie wskazują w sposób wyraźny, że jeżeli podatnik rozlicza bilansowo koszty pośrednie w czasie, to analogiczną metodę należy zastosować przy obliczaniu podstawy opodatkowania. Co więcej, w doktrynie i orzecznictwie podkreśla się niezależność i rozdzielność metod bilansowych od podatkowych reguł rozliczania przychodów i kosztów związanych z działalnością gospodarczą. (…) Powyższe potwierdza Paweł Małecki i Małgorzata Mazurkiewicz w komentarzu do art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazując, że przepisy ustawy rachunkowości nie są podatkotwórcze, o czym orzeka większość składów sądów administracyjnych. Dotyczy to zresztą nie tylko kwestii kosztów i przychodów, ale również stosowania wprost pewnych rozwiązań z tejże ustawy np. wyceny składników aktywów i pasywów na dzień bilansowy (Małecki Paweł, Mazurkiewicz Małgorzata „CIT Podatki i rachunkowość. Komentarz”, LEX, 2011, nr 97398).”

1.  Najnowsze orzecznictwo NSA w sprawie remontów komponentowych

Spółka pragnie przy tym podkreślić, iż prawidłowość jej stanowiska potwierdza w pełnym zakresie najnowsze orzecznictwo NSA w sprawie remontów komponentowych, a mianowicie wyrok NSA z dnia 20 lipca 2012 r. (sygn. akt II FSK 2406/11).

Zgodnie z powyższym wyrokiem, z treści UPDOP „żadną miarą nie wynika, że momentem poniesienia kosztu jest - jak postrzega to organ interpretacyjny - dzień ujęcia go w księgach jako kosztu, tj. dzień uznania za taki koszt z punktu widzenia przepisów ustawy o rachunkowości. Na wniosek taki nie może naprowadzać też treść art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.”

NSA zgodził się przy tym z tezą iż „faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu”.

W konsekwencji — jak słusznie zauważył NSA — w przeciwnym razie jednym z najistotniejszych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego decydowałby akt prawny, który nie mieści się w systemie prawa podatkowego, a nie ustawa podatkowa.

1.  Podsumowanie

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, nie byłaby więc z pewnością uprawniona interpretacja zakładająca, że skoro wydatki remontowe zgodnie z przyjętymi Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości są amortyzowane przez podatnika w określonym z góry okresie, to - zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - powinny one w tym samym czasie być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Należy bowiem zwrócić uwagę, iż przyjęcie interpretacji, że dany wydatek może być zaliczony do kosztów podatkowych wyłącznie w momencie ujęcia go jako koszt księgowy prowadziłoby do sytuacji, w której Spółka dokonywałaby dla celów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wydatków remontowych. Takie rozwiązanie byłoby natomiast sprzeczne z przepisami UPDOP, które, jak zostało wcześniej wskazane, nie przewidują możliwości amortyzowania wydatków remontowych. W takim przypadku doszłoby do sytuacji, w której zasady rachunkowości nie tylko decydowałyby o tym, jaki wydatek i kiedy może być kosztem podatkowym, ale wprowadzałyby rozwiązanie wprost sprzeczne z literalną treścią przepisów ustawy o CIT, które nie przewidują możliwości amortyzacji wydatków remontowych.

Konkluzji tej nie zmienia fakt, iż konstrukcja art. 15 ust. 4e UPDOP stanowi o ujęciu kosztu w księgach rachunkowych. Regulacja ta nie stanowi obligatoryjnie o konieczności stosowania prawa bilansowego w rachunki podatkowym (gdyby tak było zostałoby to expressis verbis wyrażone), a jedynie jest wskazówką co do momentu ujęcia jako kosztu uzyskania przychodów wydatku, który spełnia wymogi prawa podatkowego i nie został potraktowany autonomicznie przez ustawodawcę podatkowego.

Nie może bowiem budzić wątpliwości, iż prawo bilansowe i prawo podatkowe kierują się odmiennymi celami i zasadami i mogą wzajemnie wpływać na siebie jedynie w zakresie przewidzianym przez ustawodawcę.

Rachunkowość jednostki (obejmująca m.in. prowadzenie jej ksiąg rachunkowych) ma na celu dostarczenie prawdziwego i rzetelnego obrazu sytuacji majątkowej i finansowej podmiotu gospodarczego przy zastosowaniu nadrzędnych zasad rachunkowości, w tym zasady ostrożności. Różnice celów mogłyby się przejawiać w przyjęciu wyższych kosztów do celów bilansowych (ostrożność jednostki; zarachowania kosztów niefakturowanych itp.) przy zakazie zawyżenia kosztów podatkowych (wynikającym jasno z UPDOP).

Nie byłaby zatem uprawniona interpretacja, zakładająca, że rozpoznanie w rachunku podatkowym kosztów uzyskania przychodów, które zostały w UPDOP uregulowane w sposób autonomiczny, miałoby być uzależnione od momentu ich rozpoznania w rachunku zysków i strat.

Ad. 2

Równocześnie, jak zostało wskazane przez Spółkę w opisie zdarzenia przyszłego, występuje u niej również kategoria wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem i konserwacją środków trwałych, które to wydatki - zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości - nie zwiększają wartości księgowej netto pozycji rzeczowych aktywów trwałych (odmiennie niż w przypadku wydatków związanych z tzw. remontami komponentowymi).

Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, koszty te są ujmowane jednorazowo na kontach kosztowych w rachunku zysków i strat w momencie ich poniesienia.

Jak zostało już wskazane powyżej przez Spółkę, warunkiem zaliczenia określonego wydatku do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, jest spełnienie przez ten wydatek warunków:

*   poniesienie wydatku w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz

*   niewymienienie wydatku w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 UPDOP.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż posiadane przez nią maszyny i urządzenia są wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, wszelkie wydatki poniesione na bieżące utrzymanie i konserwację tego sprzętu, zapewniające zachowanie tych urządzeń w odpowiednim stanie technicznym i warunkujące de facto możliwość ich użytkowania, stanowią koszty uzyskania przychodu, w rozumieniu art. 15 ust. 1 UPDOP (biorąc pod uwagę, iż pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z realizowanymi przez Spółkę przychodami i nie został ujęte w katalogu wydatków uznanych przez ustawodawcę za niestanowiące kosztów podatkowych).

Zarazem też, z uwagi na fakt, iż przedmiotowe wydatki nie mają bezpośredniego wpływu na realizowane przez Spółkę przychody (jak również nie są ponoszone w celu ulepszenia istniejących środków trwałych), zdaniem Spółki, stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 4d UPDOP.

Zgodnie z treścią tego przepisu, „koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia”. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadki stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.”

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu, zdaniem Wnioskodawcy, momentem poniesienia kosztów pośrednich, jakimi w tym przypadku są wydatki związane z utrzymaniem i bieżącą konserwacją, jest data, pod którą wydatki te zostaną ujęte w księgach rachunkowych Spółki. Oznacza to, iż jeżeli zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości zostaną one jednorazowo ujęte w rachunku zysków i strat w momencie ich poniesienia, również da celów podatkowych powinny one zostać rozpoznane w całości w dacie, pod którą ujęta zostanie w księgach rachunkowych operacja związana z ich poniesieniem.

Jednocześnie, w omawianym przypadku nie znajdzie zastosowania zdanie drugie art. 15 ust. 4d UPDOP, przewidujące, iż jeżeli rozpatrywane koszty dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to w takim przypadku stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Należy bowiem zauważyć, iż w sytuacji Spółki brak jest podstaw do uznania, iż ponoszone wydatki na bieżące utrzymanie i konserwację środków trwałych dotyczą definitywnego okresu czasu (nawet jeśli w wyniku ich poniesienia dane urządzenie może być przez Spółkę potencjalnie wykorzystywane w okresie kilku miesięcy czy nawet w okresie dłuższym niż rok). W istocie bowiem, w momencie ponoszenia przedmiotowych wydatków nie jest możliwe jednoznaczne określenie długości okresu, z którym będą one związane (innymi słowy, nie sposób przewidzieć trwałości efektów przeprowadzonych prac). Tym samym, nie jest też możliwe dokonanie proporcjonalnego rozliczenia przedmiotowych kosztów, o którym mowa w art. 15 ust. 4d zdanie 2 UPDOP. Spółka może wprawdzie oszacować prognozowany okres, w jakim naprawiony sprzęt będzie mógł być użytkowany i w jakim zaistnieje konieczność przeprowadzenia kolejnego remontu bądź przeglądu, jednakże nie jest w stanie określić dokładnego, definitywnego, niezmiennego okresu, jakiego dotyczą przedmiotowe wydatki, co z kolei jest - zdaniem Spółki - warunkiem koniecznym dla zastosowania proporcjonalnego rozliczenia kosztów podatkowych w tym zakresie.

Spółka pragnie przy tym wskazać, iż prawidłowość jej stanowiska znajduje potwierdzenie w praktyce organów skarbowych, m.in. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 września 2011 r. czy też interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 czerwca 2008 r. (nr ITPB3/423-192/08/PS).

Tytułem przykładu, w drugiej z wymienionych interpretacji organ podatkowy w odniesieniu do wydatków związanych z okresowymi naprawami i remontami taboru kolejowego wskazał, iż: „wydatki mające charakter remontowy zaliczane są w całości bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, bez względu na wysokość tych wydatków. (\`(...)\`) Prace te dokonywane są co prawda cyklicznie, lecz nie można jednoznacznie stwierdzić jakiego dokładnie okresu one dotyczą, ponieważ zależne są od liczby przejechanych kilometrów lub wypracowanych motogodzin przez posiadany przez Spółkę tabor kolejowy. Nie można zatem uznać, iż koszty pośrednie ponoszone przez Podatnika, dotyczące przeglądów i napraw posiadanego taboru kolejowego, które dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy można rozliczyć proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą z uwagi, iż Spółka nie jest w stanie przewidzieć (a jedynie prognozować - jak zresztą wskazuje), w jakim czasie naprawiony tabor kolejowy zrealizuje określony przebieg bądź wypracuje określoną liczbę motogodzin przy jazdach manewrowych na bocznicy. W związku z powyższym nie można określić jakiego dokładnie okresu dotyczą przedmiotowe naprawy i remonty taboru kolejowego, skoro nie wykonuje się ich w ustalonych z góry terminach, lecz w oparciu o liczbę przejechanych kilometrów lub ilość wypracowanych motogodzin. Tak określony przedział czasu, którego dotyczą wydatki na remont i przegląd taboru kolejowego, obarczony jest zatem znacznym ryzykiem błędu, skutkującym koniecznością korygowania błędnie podzielonych na poszczególne lata podatkowe kosztów. Zatem przedmiotowe koszty pośrednie, o których mowa w przedmiotowym wniosku powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w całości w momencie ich ponoszenia, bez względu czy dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, czy nie.”

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wskazane przez niego wydatki z tytułu bieżącego utrzymania i konserwacji środków trwałych, które księgowo ujmowane są jednorazowo w rachunku zysków i strat, powinny również zostać rozpoznane w kosztach podatkowych jednorazowo w dacie poniesienia (niezależnie od faktu, iż dzięki dokonanym wydatkom środki trwałe mogą operować w okresie przekraczającym rok podatkowy).

Ad. 3

Jak zostało wskazane, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka ponosi również szereg innych wydatków, związanych w sposób pośredni z prowadzoną działalnością, przyczyniających się do realizacji przychodów Spółki, lecz niemających odzwierciedlenia w konkretnym przychodzie.

Wydatki tego typu, jako że są związane z całokształtem działalności Spółki i wpływają na jej ogólnie pojęte funkcjonowanie, są związane z osiągnięciem, zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodu Spółki. Tym samym, wydatki te - stosownie do treści art. 15 ust. 1 UPDOP stanowią koszty uzyskania przychodu.

Tytułem uzupełnienia, Spółka pragnie przy tym wskazać, iż przedmiotowe wydatki nie są wymienione w katalogu zawartym w art. 16 UPDOP (tj. katalogu wydatków niestanowiących — na zasadzie wyjątku — kosztów uzyskania przychodu dla celów podatkowych).

Z uwagi na brak bezpośredniego związku powyższych wydatków z realizowanymi przez Spółkę przychodami, dla celów podatkowych powyższe wydatki kwalifikowane są do kategorii kosztów pośrednich, które zasadniczo z zgodnie z art. 15 ust. 4d UPDOP, podlegają potrąceniu w dacie ich poniesienia. Stosownie bowiem do treści art. 15 ust. 4d UPDOP, „koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczę okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.”

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4e ww. ustawy, „za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na „podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.”

Jak Wnioskodawca wywiódł obszernie w uzasadnieniu swojego stanowiska w zakresie pytania 1, powyższe reguły ustalania momentu poniesienia kosztu pośredniego (niedotyczącego okresu przekraczającego rok podatkowy) w dacie, pod którą dany wydatek jest ujmowany dla celów rachunkowych, znajdują zastosowanie niezależnie od sposobu księgowania, wynikającego z zasad powszechnie obowiązujących na gruncie rachunkowości bądź indywidualnie przyjętych przez daną jednostkę w Polityce rachunkowości (z zastrzeżeniem wyłączeń dotyczących rezerw bądź biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów).

Tym samym, Wnioskodawca uważa, iż również w przypadku, gdy ponosi on wydatki stanowiące dla celów podatkowych pośrednie koszty uzyskania przychodów, a które w momencie poniesienia są przez Spółkę ujmowane:

*   zarówno przejściowo, do momentu ich przeksięgowania na konto kosztowe - jako czynne rozliczenie międzyokresowe kosztów,

*   jak i w sposób trwały - jako zobowiązania, środki trwałe czy wartości niematerialne i prawne - bez późniejszego przeksięgowywania na konto kosztowe, jest uprawniona do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dokonywane jest ujęcie tych wydatków w księgach rachunkowych.

Wnioskodawca pragnie przy tym wskazać, iż dla poparcia powyższego stanowiska w pełni aktualna pozostaje wyczerpująca argumentacja przedstawiona powyżej w odniesieniu do momentu rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z tzw. remontami komponentowymi.

Jedynie tytułem podsumowania, Spółka pragnie w skrócie przywołać, iż za prawidłowością prezentowanego przez nią poglądu przemawiają — w szczególności — następujące przesłanki:

*   poprzez użyte w treści art. 15 ust. 4e UPDOP sformułowanie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku)” ustawodawca miał na celu zrównanie momentu poniesienia kosztu pośredniego z datą, pod którą wydatek stanowiący ten kosz pośredni jest księgowany dla celów rachunkowych. Odwołania do rachunkowego ujęcia jednakże, zdaniem Spółki, nie należy rozumieć w taki sposób, że zapis w księgach musi być dokonywany wyłącznie na koncie kosztowym. Gdyby celem ustawodawcy było uzależnienie momentu rozpoznania danego wydatku w kosztach podatkowych od jednoczesnego ujęcia go jako kosztu w księgach rachunkowych, zostałoby to wyraźnie wskazane w treści powyższej regulacji np. poprzez użycie sformułowania „dzień, na który ujęto dany koszt w księgach rachunkowych jako koszt” zamiast cytowanego powyżej.

*   Gdyby uznać, iż o momencie poniesienia kosztu pośredniego decyduje data ujęcia danego wydatku jako kosztu w księgach rachunkowych, mogłoby dojść do niemożliwej do zaakceptowania sytuacji, w której dany wydatek stanowiący koszt pośredni, pomimo iż spełnia definicję kosztu uzyskania przychodu, z powodu braku odpowiedniego zapisu na koncie kosztowym nie zostałby nigdy rozpoznany dla celów podatkowych.

*   O tym, czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych nie mogą w żadnym przypadku stanowić wyłącznie przepisy ustawy o rachunkowości, które regulują jedynie - co do zasady sposób dokumentowania poniesionych wydatków. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą zatem zmieniać zasad zaliczania poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe wpisuje się w pełni w szerszą koncepcję autonomii prawa podatkowego na tle regulacji ustawy o rachunkowości, która została również wyczerpująco przedstawiona przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytania 1 i poparta rozbudowanym orzecznictwem organów podatkowych oraz sądów administracyjnych (zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych, jak też Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym szczególności powołany już powyżej wyrok NSA z dnia 20 lipca 2012 r. (sygn. akt II FSK 2406/11).

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż w zakresie wszelkich wydatków, stanowiących na gruncie UPDOP pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż konta kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszty), prawidłowe jest ich rozpoznanie w kosztach podatkowych w dacie, pod którą wydatki te są ujmowane w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj kont, na jakich dokonywane są zapisy księgowe z wyjątkiem ujęcia na kontach rezerw alb biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, co wynika bezpośrednio z treści art. 15 ust. 4d in fine UPDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się, odnośnie momentu rozpoznania kosztu podatkowego w odniesieniu do wydatków związanych z:

*   przeprowadzeniem napraw okresowych i remontów maszyn i urządzeń, ujmowanych dla celów bilansowych jako tzw. remonty komponentowe – **za nieprawidłowe,**

*   bieżącym utrzymaniem i konserwacją środków trwałych – **za prawidłowe,**

*   pośrednimi kosztami uzyskania przychodów – **za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej także: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie (art. 16 ust. 1), są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty, w tym na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy,
*   został właściwie udokumentowany.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, koszty promocji i reklamy.

Z przedstawionego wniosku wynika, iż Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie produkcji, dystrybucji i sprzedaży ciepła oraz energii elektrycznej. W skład majątku Spółki wchodzą liczne środki trwałe wykorzystywane do wytwarzania energii elektrycznej i ciepła (dalej: energii). Z uwagi na intensywną i stałą eksploatację przedmiotowych środków, Spółka dokonuje ich periodycznych remontów. Przedmiotowe remonty zmierzają zasadniczo, bądź do odtworzenia stanu poprzedniego środków trwałych, bądź do utrzymania właściwości wymaganych dla efektywnego i bezpiecznego kontowany produkcji energii.

Ponadto Spółka wskazała, iż w swojej sprawozdawczości stosuje Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej oraz związane z nimi interpelacje ogłaszane w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej. Zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowości wydatki ponoszone na tzw. „remonty komponentowe” środków trwałych nie będą zaliczane w sposób jednorazowy do kosztów księgowych, a będą amortyzowane w czasie na zasadach analogicznych do amortyzacji środków trwałych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje użytych w niej pojęć przebudowa, adaptacja, rozbudowa, rekonstrukcja, modernizacja. Brak jest także definicji pojęcia remont. Remontem – zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 07 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) – jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Zgodnie z powyższą definicją, istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego użytkowanego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, niezmieniające jego charakteru i funkcji, a następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i będące wynikiem tej eksploatacji (zużycia) oraz niezwiększające jego wartości początkowej.

Natomiast z ulepszeniem środków trwałych mamy do czynienia, gdy następuje ich:

*   przebudowa, tj. zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,
*   rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
*   adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,
*   rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,
*   modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Przed zakwalifikowaniem określonych wydatków do inwestycji lub remontów należy każdorazowo w stosunku do konkretnego środka trwałego szczegółowo przeanalizować zakres rzeczowy wykonywanych robót, porównując je do stanu istniejącego na podstawie dokumentacji technicznej, a w przypadku wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji poniesionych wydatków oprzeć się na opinii biegłego do spraw budowlanych, który w oparciu o stosowną dokumentację i oględziny wypowie się co do charakteru poniesionych nakładów.

Różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych a drugie do podjęcia, rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych środków trwałych.

W przedmiotowym stanie sprawy, stwierdzić należy, iż wydatki, które spółka poniesie nie będą stanowiły ulepszenia środków trwałych. Tym samym, wydatki te będą kosztami podatkowymi innymi niż bezpośrednio związane z przychodami.

Warunkiem formalnym uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego właściwe udokumentowanie. W działalności firmy każdą operację gospodarczą powinien potwierdzać dokument, określany mianem dowodu księgowego. Dowód taki to odzwierciedlenie operacji gospodarczej, jej pomiar i opis. Dzięki temu dane z dowodów mogą być źródłem informacji o zdarzeniach składających się na prowadzoną działalność gospodarczą. Treść dowodów księgowych ujmowana jest natomiast w ewidencji rachunkowej.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (\`(...)\`).

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W ocenie tutejszego Organu, dokonując interpretacji przepisów art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie sposób pominąć, że w stanie prawnym do końca 2006 r., przepis art. 15 ust. 4 ww. ustawy określał sposób potrącania kosztów uzyskania przychodów, formułując zasadę, iż koszty potrącane są w roku podatkowym, w którym je poniesiono, o ile dotyczą one przychodów tego roku.

Dokonując nowelizacji art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z dniem 1 stycznia 2007 r., na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589), dodano również ust. 4d  4e, o przywołanej wyżej treści przepisów. Celem tej nowelizacji było uniknięcia kontrowersji związanych z rozliczeniem kosztów w czasie, poprzez dokonanie podziału kosztów na bezpośrednie i inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, oraz przyjęcie zasady rozliczanie kosztów bezpośrednich w roku, w którym zostaną osiągnięte związane z nimi przychody, zaś kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami w roku ich poniesienia, przy czym wprowadzono wymóg rozliczania ich proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 cytowanej ustawy). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy.

Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w jednym z wyroków ( sygn. akt II FSK 253/11 z dnia 27.09.2012 r.) Sąd ten stwierdził, że z przepisu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Moment poniesienia kosztu uzależniono zatem od dnia, na który ujęto dany wydatek jako koszt w księgach rachunkowych.

W opinii NSA „powyższe nie narusza, (…), autonomii prawa podatkowego. Sama ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera odesłanie do innych przepisów. W art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje się, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych, odrębnymi przepisami w myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy są przepisy zamieszczone w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.). W związku z poczynionymi uwagami należy stwierdzić, że ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wydatek dla zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodu musi zatem spełniać wymogi określone ustawą podatkową, ale w czasie koszt ten ujawniony jest w dniu jego zaksięgowania w księgach rachunkowych.”

Stwierdzić należy więc, że z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (każda jednostka powinna określić zasady rozliczania kosztów w polityce rachunkowości). Tym samym, zdaniem tut. Organu, stosowany przez Spółkę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Wobec powyższego, w oparciu o uwarunkowania prawne wynikające z treści art. 9, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, iż wskazanie w przepisie art. art. 15 ust. 4e ww. ustawy, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania ww. ustawy o rachunkowości.

Należy zauważyć, iż przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiący o zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą, nie neguje możliwości szacunkowego czy też prognozowanego określenia długości okresu.

Jeśli zatem, zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, Spółka, dla celów bilansowych wydatki stanowiące pośrednie koszty uzyskania przychodu rozlicza jednorazowo, to powinna je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Jeśli zaś wydatki te dla celów bilansowych rozlicza w czasie, to powinna je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Reasumując, uznać należy za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w odniesieniu do wydatków związanych z przeprowadzaniem napraw okresowych i remontów maszyn i urządzeń, ujmowanych dla celów bilansowych jako tzw. „remonty komponentowe”, niemających charakteru ulepszenia istniejących środków trwałych, iż właściwe będzie rozpoznawanie kosztu podatkowego w dacie, pod którą Spółka zaksięguje operację nabycia towarów i usług związanych z tymi czynnościami, bez względu na rodzaj konta, na jakim dokonany zostanie księgowy zapis poniesionych wydatków (z wyjątkiem ujęcia na kontach rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów), tj. w dacie, pod którą wydatki te zostaną ujęte na koncie środków trwałych lub środków trwałych w budowie, a po ich oddaniu do użytkowania (zakończeniu remontu) na koncie środków trwałych(pytanie nr 1).

Również w odniesieniu do wydatków, stanowiących na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane, jako koszt), stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe(pytanie nr 3).

Wobec powyższych rozważań, za prawidłowe uznać należy stanowisko Spółki, w zakresie w jakim zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości jednorazowo ujmuje w rachunku zysków i strat dla celów bilansowych wydatki na bieżące utrzymanie i konserwację środków trwałych, właściwe będzie rozpoznawanie kosztu podatkowego w dacie, po którą Spółka zaksięguje operację nabycia towarów i usług związanych z tymi czynnościami tj. w dacie, pod którą wydatki te zostaną ujęte dla celów bilansowych na koncie kosztowym (z wyjątkiem ujęcia na kontach rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów).

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Ponadto należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim, wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.