Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.486.2020.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-29
Teza: stawka podatku dla wpłat mieszkańców otrzymanych po 23 listopada 2019 r. do 30 czerwca 2020 r. stawka podatku dla wpłat mieszkańców otrzymanych w 2016 r. zaliczenia do podstawy opodatkowania kwoty wynagrodzenia ustalonej w umowie z uczestnikami projektu oraz kwoty uzyskanej dotacji, pomniejszonych o kwotę podatku VAT zaliczenia do podstawy opodatkowania wartości dotacji przeznaczonej do kosztów całego zadania, niezaliczania do podstawy opodatkowania kwoty dotacji otrzymanej na pokrycie kosztów projektu realizowanego na budynkach gminnych prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z wydatkami na realizację projektu w zakresie dotyczącym paneli montowanych wyłącznie na nieruchomościach mieszkańców prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi całego zadania przy zastosowaniu proporcji skalkulowanej na podstawie wartości paneli montowanych u mieszkańców w sumie wartości wszystkich paneli
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2020 r. (data wpływu 24 czerwca 2020 r.), uzupełnionym pismami z dnia 31 sierpnia 2020 r. (data wpływu) oraz z dnia 22 września 2020 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania stawki podatku VAT 8% dla wpłat mieszkańców otrzymanych przez Gminę po 23 listopada 2019 r. do 30 czerwca 2020 r. – **jest prawidłowe,**

*   zastosowania stawki podatku VAT 23% dla wpłat mieszkańców otrzymanych w 2016 r. - **jest prawidłowe,**

*   zaliczenia do podstawy opodatkowania kwoty wynagrodzenia ustalonej w umowie z uczestnikami projektu oraz kwoty uzyskanej dotacji, pomniejszonych o kwotę podatku VAT – **jest prawidłowe,**

*   zaliczenia do podstawy opodatkowania wartości dotacji (przeznaczonej do kosztów całego zadania, której Gmina nie może jednoznacznie przyporządkować do Paneli dla mieszkańców) wyliczonej w oparciu o proporcję skalkulowaną na podstawie wartości Paneli montowanych u mieszkańców w sumie wartości wszystkich Paneli, pomniejszonej o kwotę VAT należnego – **jest nieprawidłowe,**

*   niezaliczania do podstawy opodatkowania kwoty dotacji otrzymanej na pokrycie kosztów projektu realizowanego na budynkach gminnych –**jest prawidłowe,**

*   prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z wydatkami na realizację projektu w zakresie dotyczącym paneli montowanych wyłącznie na nieruchomościach mieszkańców – **jest prawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi całego zadania przy zastosowaniu proporcji skalkulowanej na podstawie wartości paneli montowanych u mieszkańców w sumie wartości wszystkich paneli – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania stawki podatku VAT 8% dla wpłat mieszkańców oraz stawki podatku dla dotacji otrzymanych po 23 listopada 2019 r.,

*   zastosowania stawki podatku VAT 23% dla wpłat mieszkańców otrzymanych w 2016 r.,

*   zaliczenia do podstawy opodatkowania kwoty wynagrodzenia ustalonej w umowie z uczestnikami projektu oraz kwoty uzyskanej dotacji, pomniejszonych o kwotę podatku VAT,

*   zaliczenia do podstawy opodatkowania wartości dotacji (przeznaczonej do kosztów całego zadania, której Gmina nie może jednoznacznie przyporządkować do Paneli dla mieszkańców) wyliczonej w oparciu o proporcję skalkulowaną na podstawie wartości Paneli montowanych u mieszkańców w sumie wartości wszystkich Paneli, pomniejszonej o kwotę VAT należnego,

*   niezaliczania do podstawy opodatkowania kwoty dotacji otrzymanej na pokrycie kosztów projektu realizowanego na budynkach gminnych,

*   prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z wydatkami na realizację projektu w zakresie dotyczącym paneli montowanych wyłącznie na nieruchomościach mieszkańców,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi całego zadania przy zastosowaniu proporcji skalkulowanej na podstawie wartości paneli montowanych u mieszkańców w sumie wartości wszystkich paneli.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami z dnia 31 sierpnia 2020 r. (data wpływu) oraz z dnia 22 września 2020 r. (data wpływu) o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytania oznaczonego we wniosku nr 4, przedstawienie własnego stanowiska w odniesieniu do sformułowanego w uzupełnieniu wniosku pytania oraz doprecyzowanie stanowiska w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 1.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniach wniosku).

Gmina … (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT) zarejestrowanym jako podatnik czynny.

Gmina jest w trakcie realizacji projektu pn. „\`(...)\`”, polegającego na zaprojektowaniu i montażu paneli fotowoltaicznych - służących do wytwarzania energii elektrycznej (dalej również: Panele).

Przedmiotem projektu jest budowa 110 Paneli w tym, w 107 gospodarstwach domowych oraz 3 budynkach użyteczności publicznej. Panele będą stanowić indywidualne elektrownie słoneczne, produkujące energię na potrzeby bieżącej konsumpcji. 109 instalacji składać się będzie z 10 paneli fotowoltaicznych, każdy o mocy 260Wp oraz inwertera o mocy 2,5kW. 1 instalacja (na budynku użyteczności publicznej) będzie podwojona.

Panele zostaną zamontowane poza bryłami budynków mieszkalnych mieszkańców Gminy oraz poza bryłami budynków użyteczności publicznej.

Przedsięwzięcie realizowane jest przy współfinansowaniu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Podatek jest wydatkiem niekwalifikowanym.

Gmina otrzymane dofinansowanie może bezpośrednio przypisać do części ponoszonych wydatków (tj. do poszczególnych Paneli), jednocześnie część dofinansowanie dotyczy kosztów całego zadania jako takiego, tj. zarówno Paneli montowanych na nieruchomościach mieszkańców (podmiotów odrębnych od Gminy) jak i montowanych na nieruchomościach gminnych.

Z otrzymanego dofinansowania Gmina pokryje część wszystkich rodzajowych wydatków związanych z realizacją zadania, tj. wydatków na

1.  roboty budowlane związane z instalacją Paneli,
2.  roboty związane z przebudową wewnętrznej instalacji elektroenergetycznej,
3.  nadzór inwestorski i zarządzanie projektem,
4.  działania promocyjne

(dalej: Wydatki).

Panele będą montowane na konstrukcji wsporczej na nieruchomościach. Panele będą wytwarzać energię elektryczną na potrzeby własne uczestników projektu. Instalacje te będą stanowić indywidualną elektrownię słoneczną, produkującą energię elektryczną do bieżącej konsumpcji w budynkach, w których zostaną zamontowane. Nadmiary energii będą oddawane do sieci i rozliczane na zasadzie „opustów”. Nie będzie występowała sprzedaż tylko magazynowanie w sieci.

Wszyscy mieszkańcy zainteresowani przystąpieniem do inwestycji złożyli w Gminie stosowane deklaracje. Wnioskodawca zawarł ponadto z uczestnikami projektu (Mieszkańcami) umowy cywilnoprawne mające na celu ustalenie zobowiązań organizacyjnych i finansowych. W szczególności, uczestnicy projektu zostaną zobowiązani do uiszczenia odpłatności na rzecz Gminy, co warunkować będzie podjęcie przez Gminę działań polegających na wyposażeniu danej nieruchomości prywatnej w Panele.

Beneficjentem projektu jest Gmina, co gwarantuje stabilność i utrzymanie finansowe projektu. Nakłady na wszelkie remonty, usuwanie awarii, naprawy, bieżącą konserwację oraz utrzymanie będą pochodziły z budżetu Gminy.

Na czas prowadzenia niezbędnych prac (w szczególności montażu poszczególnych urządzeń), właściciele nieruchomości udostępnią Gminie nieodpłatnie odpowiednią jej powierzchnię. Po zakończeniu prac instalacyjnych, urządzenia pozostaną własnością Wnioskodawcy przez okres trwałości projektu (tj. przez okres 5 lat). W okresie trwałości projektu zatem, od strony stricte prawnej, właścicielem infrastruktury powstałej w ramach realizacji projektu będzie Gmina, zaś bezpośrednim użytkownikiem - dany mieszkaniec nieruchomości.

Budynki mieszkalne, na których Gmina zainstaluje część Paneli zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r., stanowią budynki mieszkalne sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 1110 oraz 1121. Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT budynki mieszkalne objęte są społecznym programem mieszkaniowym.

Budynki użyteczności publicznej, na których Gmina zainstaluje pozostałe Panele zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r., me stanowią budynków mieszkalnych sklasyfikowanych w grupowaniu PKOB 1110 oraz 1121.

Ponadto, Gmina wskazuje, że instalacja paneli fotowoltaicznych stanowi mikroinstalacje w myśl art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm., dalej: Ustawa o OZE) i jest/będzie funkcjonalnie związana z budynkami objętymi społecznym programem mieszkaniowym należącymi do Mieszkańców biorących udział w projekcie.

Co więcej, Wnioskodawca podkreśla, że Mieszkańcy biorący udział w projekcie dokonali wpłat:

*   niewielkiej części kwot w 2016 r. tytułem zaliczki na poczet montażu Paneli oraz

*   pozostałej części kwot po dniu 23 listopada 2019 r.

Dodatkowo Gmina pragnie podkreślić, że z tytułu otrzymanych w 2016 r. zaliczek Wnioskodawca odprowadził VAT należny do Urzędu Skarbowego. Z uwagi na obowiązujący przed dniem 23 listopada 2019 r. stan prawny otrzymane zaliczki zostały przez Gminę opodatkowane stawką VAT 23%.

Energia wytworzona przez ww. mikroinstalacje, objęte zakresem wniosku będzie służyła budynkom mieszkalnym (objętym społecznym programem mieszkaniowym), oraz jednocześnie będzie służyła budynkom nieobjętym społecznym programem mieszkaniowym.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał: Na pytanie Organu „Czy Wnioskodawca w związku ze świadczeniem usług, objętych zakresem postawionych we wniosku pytań występował z wnioskiem o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej, o której mowa w art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.)? Jeżeli tak, to proszę wskazać datę złożenia wniosku oraz zakres tego wniosku?” Wnioskodawca wskazał, że „Nie, Wnioskodawca w związku ze świadczeniem usług, objętych zakresem postawionych we wniosku pytań nie występował z wnioskiem o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej, o której mowa w art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.)”.

Na pytanie Organu „Na kogą będą wystawione faktury dokumentujące wydatki poniesione w związku z realizacją projektu pn. „\`(...)\`”?” Wnioskodawca wskazał, że „Faktury dokumentujące wydatki poniesione w związku z realizacją projektu pn. „\`(...)\`” będą wystawione na Gminę \`(...)\`”.

Na pytanie Organu „Czy wpłaty mieszkańców były/będą dokonywane przed wykonaniem usługi budowy mikroinstalacji fotowoltaicznych czy po wykonaniu usługi budowy ww. mikroinstalacji?” Wnioskodawca wskazał, że „Wpłaty mieszkańców były/będą dokonywane przed wykonaniem usługi budowy mikroinstalacji fotowoltaicznych”.

Na pytanie Organu „W związku z informacją, że „Mieszkańcy biorący udział w projekcie dokonali wpłat (\`(...)\`) po dniu 23 listopada 2019 r.”, należy wskazać, czy wszystkie wpłaty mieszkańców były dokonane do 30 czerwca 2020 r., czy też część wpłat jest/będzie dokonana po 30 czerwca 2020 r ?” Wnioskodawca wskazał, że „Część wpłaty jest/będzie dokonana po 30 czerwca 2020 r.”

Na pytanie Organu „Czy instalacje paneli fotowoltaicznych są/będą instalacją służącą do wytwarzania energii z odnawialnych źródeł energii (odnawialne źródła energii obejmują energię wiatru, energię promieniowania słonecznego, energię aerotermalną, energię geotermalną, energię hydrotermalną, hydroenergię, energię fal, prądów i pływów morskich, energię otrzymywaną z biomasy, biogazu, biogazu rolniczego oraz z biopłynów)?” Wnioskodawca wskazał, że „Tak, instalacje paneli fotowoltaicznych są/będą instalacją służącą do wytwarzania energii z odnawialnych źródeł energii (energię promieniowania słonecznego)”.

Na pytanie Organu „Czy instalacje paneli fotowoltaicznych służą/będą służyły do wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii?” Wnioskodawca wskazał, że „Tak, instalacje paneli fotowoltaicznych służą/będą służyły do wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii”.

Na pytanie Organu „Czy instalacje paneli fotowoltaicznych służą/będą służyły do wytwarzania energii elektrycznej w skojarzeniu z ciepłem z odnawialnych źródeł energii?” Wnioskodawca wskazał, że „Nie, instalacje paneli fotowoltaicznych nie służą/nie będą służyły do wytwarzania energii elektrycznej w skojarzeniu z ciepłem z odnawialnych źródeł energii”.

Na pytanie Organu „Czy mikroinstalacje fotowoltaiczne są/będą przyłączone do sieci elektroenergetycznej?” Wnioskodawca wskazał, że „Tak, mikroinstalacje fotowoltaiczne są/będą przyłączone do sieci elektroenergetycznej”.

Na pytanie Organu „Czy instalacje paneli fotowoltaicznych są/będą funkcjonalnie związane z budynkami nieobjętymi społecznym programem mieszkaniowym?” Wnioskodawca wskazał, że „Tak, wybrane instalacje paneli fotowoltaicznych są/będą funkcjonalnie związane z budynkami nieobjętymi społecznym programem mieszkaniowym, tj. budynkami użyteczności publicznej”.

Na pytanie Organu „W związku z podaniem w opisie sprawy, że „Energia wytworzona przez mikroinstalacje, objęte zakresem wniosku będzie służyła budynkom mieszkalnym (objętym społecznym programem mieszkaniowym), oraz jednocześnie będzie służyła budynkom nieobjętym społecznym programem mieszkaniowym.” należy wskazać, czy budynki nieobjęte społecznym programem mieszkaniowym, o których mowa w ww. informacji, są wyłącznie budynkami użyteczności publicznej? Jeśli nie, to należy wskazać jakich budynków dotyczy ww. informacja?” Wnioskodawca wskazał, że „Tak, budynki nieobjęte społecznym programem mieszkaniowym, o których mowa w ww. informacji, są wyłącznie budynkami użyteczności publicznej”.

Na pytanie Organu „Czy warunki umowy z mieszkańcami są/będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców? Jeśli nie, to od czego są uzależnione?” Wnioskodawca wskazał, że „Tak, warunki umowy z mieszkańcami są/będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców”.

Na pytanie Organu „Czy kwota odpłatności, o której mowa we wniosku, dla wszystkich mieszkańców jest/będzie taka sama, jeśli nie, to od czego będzie uzależniona?” Wnioskodawca wskazał, że „Tak, kwota odpłatności netto, o której mowa we wniosku, dla wszystkich mieszkańców jest/będzie taka sama”.

Na pytanie Organu „Czy poza wpłatami mieszkańców przedmiotowe umowy przewidują pobieranie jakichkolwiek innych opłat od mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi montażu instalacji?” Wnioskodawca wskazał, że „Nie. Poza wpłatami mieszkańców przedmiotowe umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi montażu instalacji”.

Na pytanie Organu „Od czego uzależniona jest wysokość otrzymanego przez Gminę dofinasowania, tj. w jaki sposób kalkulowana jest wysokość dofinansowania?” Wnioskodawca wskazał, że „Wysokość otrzymanego dofinansowania jest uzależniona m.in. od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie. Wnioskowany poziom dofinansowania uzależniony jest od wartości całej inwestycji (a ta z kolei wynika m.in. z ilości nieruchomości biorących udział w projekcie)”.

Na pytanie Organu „W jaki sposób otrzymana przez Gminę dotacja wpływa/będzie wpływać na wysokość wpłat Mieszkańca w projekcie? Czy kalkulacja wysokości wpłat mieszkańca uwzględnia/będzie uwzględniać również otrzymane dofinasowanie?” Wnioskodawca wskazał, że „Otrzymana przez Gminę dotacja wpływa/będzie wpływać na wysokość wpłat Mieszkańca w projekcie poprzez jej obniżenie, dotacja pokryje część kosztów przypadających na wykonanie usługi przez Gminę. Kalkulacja wysokości wpłat mieszkańca uwzględnia/będzie uwzględniać również otrzymane dofinasowanie”.

Na pytanie Organu „W jaki sposób jest określone wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Gminę usług montażu instalacji w zawieranych z mieszkańcami umowach?” Wnioskodawca wskazał, że „Wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Gminę usług montażu instalacji w zawieranych z mieszkańcami umowach zostało określone jako konkretna, wskazana w umowie kwota stanowiąca część kosztów realizacji inwestycji”.

Na pytanie Organu „Czy umowy, które są/będą zawarte z mieszkańcami, przewidują możliwość odstąpienia od umowy zarówno przez mieszkańców, jak i przez Gminę? Jeśli tak, to jakie są/będą przesłanki (uregulowania) odnośnie odstąpienia od umowy przez ww. strony?” Wnioskodawca wskazał, że „Tak, umowy, które są/będą zawarte z mieszkańcami, przewidują możliwość odstąpienia od umowy zarówno przez mieszkańców, jak i przez Gminę.

Przesłankami do odstąpienia od umowy są w szczególności:

*   brak wpłaty mieszkańca,

*   brak możliwości wykonania instalacji z przyczyn technicznych.

Na pytanie Organu „Czy Gmina wniosła/będzie wnosiła wkład własny w finansowanie projektu, objętego zakresem wniosku?” Wnioskodawca wskazał, że „Tak, Gmina wniosła/będzie wnosiła wkład własny w finansowanie projektu, objętego zakresem wniosku”.

Na wezwanie Organu „Należy wskazać strukturę udziału poszczególnych źródeł finansowania realizowanego projektu?” Wnioskodawca wskazał, że „Projekt zostanie zrealizowany w:

*   kilkudziesięciu procentach ze środków pochodzących z dofinansowania,

*   kilkunastu procentach ze środków uzyskanych od mieszkańców,

*   kilku procentach ze środków własnych Gminy.

Gmina na dzień dzisiejszy nie ma możliwości dokładnego określenia udziału procentowego poszczególnych źródeł finansowania Projektu - Gmina jest bowiem na etapie rozstrzygania przetargu, tym samym ostateczna wartość inwestycji nie jest znana”.

Na pytanie Organu „Czy w trakcie realizacji projektu Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych, jeśli tak, to z kim i w jaki sposób je rozlicza/będzie je rozliczał?” Wnioskodawca wskazał, że „W trakcie realizacji projektu Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany do rozliczania się z instytucją finansującą z otrzymanych środków finansowych. W trakcie trwania projektu Gmina będzie otrzymywała środki finansowe, które będą wypłacane w określonych okresach w formie transz. Następnie po zakończeniu inwestycji, Gmina zobowiązana będzie do rozliczenia się z instytucją finansującą, tj. dostarczenia jej wszystkich niezbędnych dokumentów (w tym faktur VAT) dokumentujących poniesione wydatki”.

Na pytanie Organu „Czy w przypadku niezrealizowania ww. projektu Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych?” Wnioskodawca wskazał, że „Tak, w przypadku niezrealizowania ww. projektu Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych”.

Na pytanie Organu „Do jakich czynności Wnioskodawca wykorzystuje/będzie wykorzystywał towary i usługi związane z realizacją projektu pn.: „\`(...)\`” w części dotyczącej budynków mieszkańców, tj. do czynności: opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych z opodatkowania, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?” Wnioskodawca wskazał, że „Wnioskodawca wykorzystuje/będzie wykorzystywał towary i usługi związane z realizacją projektu pn.: „\`(...)\`” w części dotyczącej budynków mieszkańców, do czynności opodatkowanych podatkiem VAT”.

Na pytanie Organu „Czy budynki użyteczności publicznej, na których są/będą zamontowane instalacje paneli fotowoltaicznych są własnością Gminy?” Wnioskodawca wskazał, że „Tak, budynki użyteczności publicznej, na których są/będą zamontowane instalacje paneli fotowoltaicznych są własnością Gminy”.

Na pytanie Organu „Jaki podmiot wykorzystuje/będzie wykorzystywał budynki użyteczności publicznej, na których są/będą zamontowane instalacje paneli fotowoltaicznych (tj. Gmina, jednostka budżetowa Gminy, zakład budżetowy Gminy, inny - jaki)?” Wnioskodawca wskazał, że „Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywała dwa budynki użyteczności publicznej, na których są/będą zamontowane instalacje paneli fotowoltaicznych, są to bowiem budynki świetlicy w … oraz świetlicy w …. Jeden budynek będzie wykorzystywany przez Gminny Ośrodek Kultury w … - jednostkę organizacyjną Gminy działającą w formie instytucji kultury. Budynek ten został udostępniony przez Gminę nieodpłatnie udostępniony Gminnemu Ośrodkowi Kultury”.

Na pytanie Organu „Do jakich czynności Wnioskodawca wykorzystuje/będzie wykorzystywał efekty projektu pn.: „\`(...)\`” w części dotyczącej budynków gminnych wraz z instalacjami fotowoltaicznymi, czy do czynności: opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych z opodatkowania, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?” Wnioskodawca wskazał, że „Wnioskodawca wykorzystuje/będzie wykorzystywał efekty projektu pn.: „\`(...)\`” w części dotyczącej budynków gminnych wraz z instalacjami fotowoltaicznymi, czy do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Budynki te bowiem nie są wykorzystywane przez Gminę do odpłatnych czynności, tj. przykładowo nie są przez Wnioskodawcę wynajmowane”.

Na pytanie Organu „Czy Wnioskodawca wykorzystuje/będzie wykorzystywał efekty ww. projektu, tj. budynki użyteczności publicznej wraz z instalacjami fotowoltaicznymi do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.)?” Wnioskodawca wskazał, że „Nie, Wnioskodawca nie wykorzystuje/nie będzie wykorzystywał efektów ww. projektu, tj. budynki użyteczności publicznej wraz z instalacjami fotowoltaicznymi do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.)”.

Na pytanie Organu „Czy Wnioskodawca wykorzystuje/będzie wykorzystywał efekty ww. projektu, tj. budynki użyteczności publicznej wraz z instalacjami fotowoltaicznymi do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy?” Wnioskodawca wskazał, że „Tak, Wnioskodawca wykorzystuje/będzie wykorzystywał efekty ww. projektu, tj. budynki użyteczności publicznej wraz z instalacjami fotowoltaicznymi do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, tj. do wykonywania zadań własnych Gminy”.

Na pytanie Organu „W sytuacji, gdy efekty ww. projektu, tj. budynki użyteczności publicznej wraz z instalacjami fotowoltaicznymi są/będą wykorzystywane przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?” Wnioskodawca wskazał, że „Nie dotyczy”.

Na pytanie Organu „Czy Wnioskodawca wykorzystuje/będzie wykorzystywał efekty ww. projektu, tj. budynki użyteczności publicznej wraz z instalacjami fotowoltaicznymi do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług?” Wnioskodawca wskazał, że „Nie, Wnioskodawca nie wykorzystuje/nie będzie wykorzystywał efekty ww. projektu, tj. budynki użyteczności publicznej wraz z instalacjami fotowoltaicznymi do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług”.

Na pytanie Organu „W sytuacji, gdy efekty ww. projektu, tj. budynki użyteczności publicznej wraz z instalacjami fotowoltaicznymi są/będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych i zwolnionych, czy istnieje możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności?” Wnioskodawca wskazał, że „Nie dotyczy”.

Na pytanie Organu „Proszę podać przesłanki, jakimi kierował się Wnioskodawca, uznając że wskazany w pytaniu nr 7 wniosku sposób obliczenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny - najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć?” Wnioskodawca wskazał, że „W przekonaniu Gminy, wskazany przez nią we wniosku sposób obliczenia proporcji jest/będzie najbardziej reprezentatywny - najbardziej będzie odpowiadał specyfice wykonywanej rzez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć, ponieważ:

1.  uwzględnia zarówno specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności, jak również specyfikę dokonywanych przez nią nabyć - tym samym spełnione są warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT. Wniosek dotyczy usług budowy paneli fotowoltaicznych w szczególności na rzecz mieszkańców, tym samym jej zdaniem, dla określenia najbardziej reprezentatywnej proporcji odliczenia VAT od wydatków ponoszonych w tym obszarze, należy skoncentrować się na czynnościach wykonywanych w tym właśnie obszarze działalności. Zaprezentowany przez Gminę we wniosku sposób obliczenia proporcji bazuje na wartości Paneli montowanych u mieszkańców (w ramach transakcji podlegających VAT), w sumie wartości wszystkich Paneli (tj. zarówno montowanych u mieszkańców jak i na nieruchomościach gminnych). Dlatego ten sposób najlepiej ilustruje rozróżnienie pomiędzy poszczególnymi rodzajami czynności wykonywanych w ramach Zadania;
2.  w najlepszym stopniu obrazuje wielkość podatku należnego generowanego w związku z realizowaną inwestycją. Gmina pragnie przypomnieć, że podatnik, który jednocześnie wykorzystuje nabywane towary i usługi do celów działalności gospodarczej oraz do czynności niestanowiących działalności gospodarczej i nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować tych wydatków do danego rodzaju czynności, jest zobowiązany wyodrębnić kwotę podatku naliczonego związaną z czynnościami opodatkowanymi z zastosowaniem sposobu ustalenia proporcji. Zestawienie ze sobą wartości Paneli (z tytułu budowy których Gmina zobowiązana jest do odprowadzenia VAT należnego) z wartością Paneli budowanych bez związku z działalnością gospodarczą - najlepiej przedstawia udział działalności gospodarczej w ogólnej działalności podatnika w danym obszarze;
3.  jest poza wpływem innej działalności prowadzonej przez Gminę. Skoro Gmina posługiwałaby się wyłącznie wartością poszczególnych Paneli, bez wpływu na wysokość proporcji pozostawałaby inna działalność Gminy, np. odbiór odpadów komunalnych. Oczywistym jest, że wydatki na Zadanie służą i będą służyć działalności polegającej na budowanie Paneli. Nie będzie on natomiast służył działalności polegającej na wydawaniu decyzji administracyjnych. Sposób kalkulacji proporcji zaprezentowany przez Gminę we wniosku najlepiej odzwierciedla związek konkretnego wydatku z działalnością gospodarczą, której on służy;
4.  jest dokładny, klarowny, oparty na jednoznacznych danych, które w sposób przejrzysty można zweryfikować”.

Na pytanie Organu „Czy wskazany w pytaniu nr 7 wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?” Wnioskodawca wskazał, że „Tak, zdaniem Gminy wskazany w pytaniu nr 7 wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane”.

Na pytanie Organu „Czy wskazany w pytaniu nr 7 wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?” Wnioskodawca wskazał, że „Tak, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Na pytanie Organu „Należy wskazać przesłanki potwierdzające ocenę Wnioskodawcy, że sposób określenia proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193 z późn. zm.) jest mniej reprezentatywny od zaproponowanego w pytaniu nr 7 wniosku.” Wnioskodawca wskazał, że „Metoda wskazana w Rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193) (dalej: Rozporządzenie) oparta jest na kryterium dochodowym i założeniu, że dochodem z działalności Gminy jest suma jej dochodów z działalności gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego. Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma w założeniu odzwierciedlać specyfikę działalności Gminy w oparciu o całościową strukturę jej dochodów, tj. z uwzględnieniem sposobu finansowania tego podmiotu. Nie odnosi się on jednak w żadnym wypadku do specyfiki poszczególnych nabyć.

Zdaniem Gminy, ww. proporcja może być reprezentatywna w odniesieniu do wydatków, przykładowo, na utrzymanie budynku siedziby Gminy. Odzwierciedla ona w pewien umowny, uśredniony sposób całokształt działalności prowadzonej przez Gminę, z którą dane wydatki mają ogólny związek.

Nie jest natomiast uzasadnione stosowanie proporcji z Rozporządzenia w odniesieniu do konkretnego wydatku na inwestycję, ponieważ możliwe jest bardziej precyzyjne określenie jego związku z działalnością gospodarczą podatnika polegającą na odpłatnej budowie Paneli wykonywaną na rzecz podmiotów trzecich.

W opinii Gminy, nie można uznać, za rzetelne i sprawiedliwe odliczanie VAT od wydatku na budynek siedziby Gminy, w którym prowadzony jest całokształt jej działalności, w taki sam sposób jak odliczanie VAT od wydatku na Zadanie, przy pomocy którego Gmina będzie prowadzić głównie działalność podlegającą opodatkowaniu VAT stawką obniżoną 8%, a tylko w marginalnym zakresie działalność spoza zakresu ustawy o VAT”.

Na wezwanie Organu „Należy przedstawić analizę porównawczą prewspółczynnika wyliczonego według sposobu przedstawionego w pytaniu nr 7 wniosku oraz prewspółczynnika wyliczonego zgodnie z treścią ww. rozporządzenia.” Wnioskodawca wskazał, że „Prewspółczynnik, obliczony według sposobu przedstawionego w Rozporządzeniu wynosi obecnie (wstępnie na 2020 r.) 12%.

Jednocześnie Gmina nie ma możliwości dokonania kalkulacji prewspółczynnika, obliczonego według sposobu przedstawionego we wniosku (tj. opartego na kryterium wartości poszczególnych Paneli) na moment składania odpowiedzi na wezwanie Gmina jest bowiem w trakcie wyboru wykonawcy - tym samym ostateczna, dokładna wartość poszczególnych Paneli na dzień dzisiejszy nie jest znana.

Niemniej jednak Gmina szacuje, na podstawie wstępnej kalkulacji kosztów przedstawionej we wniosku o dofinansowanie, że proporcja przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji może kształtować się na poziomie ok. 97%.

Gmina pragnie jednakże zaznaczyć, iż ostateczna wartość proporcji będzie znana dopiero w momencie wybory wykonawcy, tj. w momencie określenia przez Gminę ostatecznej wartości inwestycji”.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 22 września 2020 r. Wnioskodawca wskazał: Dotacja przyznana Gminie na realizację inwestycji zostanie jej wypłacona po zakończeniu Projektu, tj. w 2021 r. Gmina pragnie podkreślić, że dotacja zostanie jej wypłacona po 30 czerwca 2020 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wykonywane przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców, polegające na instalacji paneli fotowoltaicznych, będących mikroinstalacjami, poza bryłami budynków mieszkalnych należących do mieszkańców Gminy, jednak będącymi z tymi budynkami funkcjonalnie związanymi, stanowią dla celów VAT usługę opodatkowaną VAT wg stawki obniżonej 8%, w zakresie wpłat mieszkańców oraz dotacji otrzymanych po 23 listopada 2019 r ?
2.  Czy wykonywane przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców, polegające na instalacji paneli fotowoltaicznych, będących mikroinstalacjami, poza bryłami budynków mieszkalnych należących do mieszkańców Gminy, jednak będącymi z tymi budynkami funkcjonalnie związanymi, stanowią dla celów VAT usługę opodatkowaną VAT wg stawki 23%, w zakresie wpłat mieszkańców otrzymanych w 2016 r.?
3.  Czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu Paneli będzie kwota wynagrodzenia ustalona w zawartej umowie z uczestnikiem projektu oraz kwota uzyskanej dotacji do Paneli mieszkańców, pomniejszona o kwotę VAT należnego?
4.  Czy podstawą opodatkowania dla świadczonych usług montażu Paneli na nieruchomościach mieszkańców stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku części dotacji przeznaczonej do kosztów całego zadania jako takiego (zarówno Paneli montowanych na nieruchomościach mieszkańców jak i montowanych na nieruchomościach gminnych), której Gmina nie może jednoznacznie przyporządkować do Paneli dla mieszkańców, jest wartość dotacji wyliczona w oparciu o proporcję skalkulowaną na podstawie wartości Paneli montowanych u mieszkańców (w ramach transakcji podlegających VAT), w sumie wartości wszystkich paneli (tj. zarówno montowanych u mieszkańców jak i na nieruchomościach gminnych), pomniejszona o kwotę VAT należnego?
5.  Czy dotacja otrzymana przez Gminę bezpośrednio na pokrycie kosztów instalacji Paneli na budynkach gminnych stanowi element wchodzący w skład podstawy opodatkowania?
6.  Czy Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od Wydatków na realizację projektu w zakresie w jakim dotyczą wyłącznie Paneli montowanych na nieruchomościach mieszkańców?
7.  Czy Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków związanych z całym zadaniem jako takim (zarówno z Panelami montowanymi na nieruchomościach mieszkańców jak i montowanymi na nieruchomościach gminnych) przy zastosowaniu proporcji skalkulowanej na podstawię wartości Paneli montowanych u mieszkańców (w ramach transakcji podlegających VAT), w sumie wartości wszystkich Paneli (tj. zarówno montowanych u mieszkańców jak i na nieruchomościach gminnych)?

Pytanie nr 1 dotyczy jednego stanu faktycznego i jednego zdarzenia przyszłego.

Pytanie nr 2 dotyczy jednego stanu faktycznego.

Pytanie nr 3 dotyczy jednego stanu faktycznego i jednego zdarzenia przyszłego.

Pytanie nr 4 dotyczy jednego stanu faktycznego i jednego zdarzenia przyszłego.

Pytanie nr 5 dotyczy jednego stanu faktycznego i jednego zdarzenia przyszłego.

Pytanie nr 6 dotyczy jednego stanu faktycznego i jednego zdarzenia przyszłego.

Pytanie nr 7 dotyczy jednego stanu faktycznego i jednego zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wykonywane przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców, polegające na instalacji paneli fotowoltaicznych, będących mikroinstalacjami, poza bryłami budynków mieszkalnych, jednak będącymi z tymi budynkami funkcjonalnie związanymi, należących do mieszkańców Gminy, stanowią dla celów VAT usługę opodatkowaną VAT wg stawki obniżonej 8%.
2.  Wykonywane przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców, polegające na instalacji paneli fotowoltaicznych, będących mikroinstalacjami, poza bryłami budynków mieszkalnych należących do mieszkańców Gminy, jednak będącymi z tymi budynkami funkcjonalnie związanymi, stanowią dla celów VAT usługę opodatkowaną VAT wg stawki 23% w zakresie wpłat mieszkańców otrzymanych w 2016 r.
3.  Podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu Paneli będzie kwota wynagrodzenia ustalona w zawartej umowie z uczestnikiem projektu oraz kwota uzyskanej dotacji do Paneli mieszkańców, pomniejszona o kwotę VAT należnego.
4.  (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku) Podstawą opodatkowania dla świadczonych usług montażu Paneli na nieruchomościach mieszkańców stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku części dotacji przeznaczonej do kosztów całego zadania jako takiego (zarówno Paneli montowanych na nieruchomościach mieszkańców jak i montowanych na nieruchomościach gminnych), której Gmina nie może jednoznacznie przyporządkować do Paneli dla mieszkańców, jest wartość dotacji wyliczona w oparciu o proporcję skalkulowaną na podstawie wartości Paneli montowanych u mieszkańców (w ramach transakcji podlegających VAT), w sumie wartości wszystkich paneli (tj. zarówno montowanych u mieszkańców jak i na nieruchomościach gminnych), pomniejszona o kwotę VAT należnego.
5.  Dotacja otrzymana przez Gminę bezpośrednio na pokrycie kosztów instalacji Paneli na budynkach gminnych nie stanowi elementu wchodzącego w skład podstawy opodatkowania.
6.  Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od Wydatków na realizację projektu w zakresie w jakim dotyczą wyłącznie Paneli montowanych na nieruchomościach mieszkańców.
7.  Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków związanych z całym zadaniem jako takim (zarówno z Panelami montowanymi na nieruchomościach mieszkańców jak i montowanymi na nieruchomościach gminnych) przy zastosowaniu proporcji skalkulowanej na podstawię wartości Paneli montowanych u mieszkańców (w ramach transakcji podlegających VAT), w sumie wartości wszystkich Paneli (tj. zarówno montowanych u mieszkańców jak i na nieruchomościach gminnych).

Ad. 1 i 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT.

Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, umowy które Gmina zawarła z uczestnikami projektu, są umowami cywilnoprawnymi zobowiązującymi Gminę do określonych czynności na rzecz mieszkańców w zamian za dokonanie ustalonej płatności. Oznacza to, że czynności, do wykonania których Wnioskodawca się zobowiązał w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, stanowią odpłatne świadczenie, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym kontekście należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na ich rzecz. Zachodzi tym samym bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności (zindywidualizowanym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz konkretnego mieszkańca). Mając na uwadze powyższe, Gmina twierdzi, że wykonywane przez nią czynności na rzecz mieszkańców, tj. instalacja paneli fotowoltaicznych poza bryłami budynków mieszkalnych stanowić będą dla celów VAT usługę opodatkowaną VAT.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosowanie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ww. ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Natomiast, zgodnie z art. 146aa w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się - w myśl ust. 12 wskazanego artykułu - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - według art. 41 ust. 12a ustawy o VAT - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii, funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 2 pkt 19 Ustawy o OZE, przez mikroinstalację należy rozumieć instalację odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.

Ponadto, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy o VAT. nie zalicza się:

*   budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,

*   lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl art. 41 ust. 12c ustawy o VAT, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Według art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma zatem fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), a także zaklasyfikowanie obiektu, którego dotyczą te prace, do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zdaniem Gminy, celem właściwego zdefiniowania pojęcia obiektu budownictwa mieszkaniowego i co się z tym wiąże stosowania odpowiedniej stawki VAT, należy uwzględniać regulacje wynikające z przywołanego art. 2 pkt 12 ustawy o VAT. Ponadto w celu ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla usług montażu Paneli, należy ustalić czy dokonywane są one w ramach remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie Gmina odwołuje się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej: Prawo budowlane) oraz powszechnego rozumienia.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego, przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego

W myśl art. 3 pkt 7 Prawa budowlanego, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Przez przebudowę, zgodnie z pkt 7a tego artykułu, należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji, w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Definicja remontu z kolei została zawarta w pkt 8 art. 3 Prawa budowlanego. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych, niż użyto w stanie pierwotnym.

Modernizacja w rozumieniu przyjętym w języku polskim powszechnie oznacza ulepszenie, podwyższenie wartości technicznej, czy też użytkowej, podwyższenie standardu, unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części.

Natomiast w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów, znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, iż warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, jest spełnienie dwóch przesłanek Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym lub stanowić mikroinstalację, funkcjonalnie z nimi związaną.

Jak Gmina wskazała w stanie faktycznym przedmiotowego wniosku, wszystkie instalacje zostaną zamontowana w budynkach objętych społecznym program mieszkaniowym, tudzież będą stanowić mikroinstalacje funkcjonalnie z nimi związane.

Ponadto, w tym miejscu, Gmina pragnie raz jeszcze podkreślić, iż wszystkie płatności dokonywana przez Mieszkańców, w związku z realizacją przedmiotowego projektu, miały miejsce po dniu 23 listopada 2019 r., czyli po wejściu w życie znowelizowanego przepisu zawartego w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT.

W związku z powyższym, w ocenie Gminy instalacja Paneli w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, tj. dokonywana w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2 w ramach modernizacji /termomodernizacji, tudzież stanowiących mikroinstalacje funkcjonalnie z takimi budynkami związaną, będzie stanowić czynności opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS), m.in. w interpretacji indywidualnej:

*   z dnia 9 stycznia 2020 r., o sygn. 0115-KDST2-2.4012.49.2019.2.MS, w której DKIS stwierdził, że: „Z uwagi jednak na fakt, że od dnia 23 listopada 2019 r. przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii funkcjonalnie z nimi związaną, a z treści wniosku wynika, że montowane przez Stowarzyszenie instalacje spełniają tą definicję, dla świadczonych przez Stowarzyszenie usług, dla których obowiązek podatkowy powstał/powstanie po tej dacie, w przypadku montażu instalacji poza obrębem budynku mieszkalnego, tj. poza jego bryłą, oraz w/na/przy budynkach gospodarczych, w sytuacji gdy instalacja ta stanowić będzie mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii funkcjonalnie związaną z: budynkami mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, zastosowanie ma/będzie miała stawka podatku w wysokości 8%”;

*   z dnia 3 lutego 2020 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.644.2019.2.WH, w której DKIS wskazał, iż. „W odniesieniu natomiast do opodatkowania usługi montażu paneli fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych poza bryłami budynków mieszkalnych (tj. na dachach budynków gospodarczych) w przypadku wpłaty otrzymanej na ten cel po dniu 23 listopada 2019 r. zastosowanie znajdzie obniżona stawka VAT 8% odnosząca się do mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii funkcjonalnie związanej z obiektami budownictwa mieszkaniowego. W związku z powyższym, wpłaty mieszkańców na poczet montażu mikroinstalacji na ww. obiektach przy spełnieniu wskazanych warunków, dokonane po dniu 23 listopada 2019 r., są opodatkowane 8% stawką podatku VAT”.

W konsekwencji, instalacja Paneli w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, tj. dokonywana w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2 w ramach modernizacji/termomodernizacji, tudzież stanowiących mikroinstalację funkcjonalnie z takimi budynkami związaną, będzie stanowić czynności opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

Gmina pragnie wskazać, że opodatkowaniu VAT podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem polegającym na tym, że faktura dokumentuje zapłatę, jest faktura dokumentująca uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług, natomiast w pozostałych przypadkach faktura zawsze dokumentuje czynność, a nie płatność, gdyż opodatkowaniu podlega właśnie czynność.

Zdaniem Gminy wpłaty dokonywane przez Mieszkańców w 2016 r. na poczet wykonania przez Wnioskodawcę przedmiotowej inwestycji stanowią wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego, po stronie Wnioskodawcy powstał obowiązek podatkowy. Oznacza to, że dokonane w 2016 r. wpłaty, o których mowa we wniosku, stanowią zaliczki na poczet przyszłej usługi.

Zatem należy uznać, że obowiązek podatkowy - w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę ww. wpłat - powstał na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, tj. z chwilą otrzymania wpłaty (zaliczki).

Jak Gmina wskazał powyżej podstawową stawka VAT jest stawka 23%. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne.

W myśl art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zdaniem Gminy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 22 listopada 2019 r. obniżoną stawkę w wysokości 8% VAT stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, wykonywanych w obiektach budowlanych lub w ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Obniżona stawka podatku me znajduje natomiast zastosowania do ww. czynności, gdy nie są one wykonywane w/na obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, tj. przykładowo tak jak w przypadku Gminy na gruncie, budynkach znajdujących się poza bryłą ww. obiektów, etc.

Biorąc pod uwagę powyższe Gmina pragnie wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 14f ustawy o VAT, zmiana stawki podatku w odniesieniu do czynności, która zostanie wykonana w dniu zmiany stawki lub po tym dniu, w związku z którą otrzymano całość lub część zapłaty, nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania zapłaty otrzymanej przed dniem zmiany stawki podatku.

Tym samym w sytuacji wpłaty zaliczek dokonanych przed dniem 23 listopada 2019 r. (tj. w 2016 r.) na poczet montażu instalacji paneli fotowoltaicznych poza bryłą budynku mieszkalnego, zastosowanie znajdzie stawka 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji wykonywane przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców, polegające na instalacji paneli fotowoltaicznych, będących mikroinstalacjami, poza bryłami budynków mieszkalnych należących do mieszkańców Gminy, jednak będącymi z tymi budynkami funkcjonalnie związanymi, stanowią dla celów VAT usługę opodatkowaną VAT wg stawki 23%, w zakresie wpłat mieszkańców otrzymanych w 2016 r.

Ad. 3, 4 i 5

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z ww. przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Bez znaczenia jest przy tym, zdaniem Gminy, czy wynagrodzenie przekazywane jest świadczeniodawcy wyłącznie bezpośrednio od świadczeniobiorcy, czy też od osoby trzeciej.

Część wynagrodzenia dla Gminy wypłacane będą na jej rzecz bezpośrednio od mieszkańców biorących udział w projekcie. Poniesienie odpłatności warunkować będzie podjęcie przez Gminę czynności zmierzających do wyposażenia danej posesji w instalację odnawialnych źródeł energii. Nie ulega zatem wątpliwości, że między zapłatą od mieszkańca a wykonaną przez Gminę usługą istnieje związek sugerujący, iż zapłata stanowi wynagrodzenie (bądź jego część) za konkretną usługę.

Gmina stoi zatem na stanowisku, że kwota otrzymana od mieszkańców biorących udział w projekcie, pomniejszona o kwotę VAT należnego (tzn. kwotę tę należy uznać jako wartość brutto) stanowić będzie element podstawy opodatkowania VAT świadczonych przez Gminę usług polegających na wyposażeniu posesji w instalację odnawialnych źródeł energii.

Natomiast w odniesieniu do dotacji otrzymanej w ramach PROW, Gmina pragnie wskazać, że dla określenia, czy otrzymywane przez świadczeniodawcę dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) stanowią czy też nie stanowią wynagrodzenia (bądź elementu wynagrodzenia) istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

W opinii Gminy, włączenie do podstawy opodatkowania VAT dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze jest bezpośrednio związana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką, zdaniem Wnioskodawcy, należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Gmina uważa, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu podatku od towarów i usług. Wyjątki zaś należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu.

Gmina pragnie wskazać, iż z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej również: Trybunał) wysnuć można ogólny wniosek, że jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT. Do takiej konstatacji prowadzi analiza wyroków Trybunału, w szczególności w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

Powyższe podejście do kwestii postrzegania dotacji, w kontekście podstawy opodatkowania VAT, zaobserwować można również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.

W szczególności w wyroku NSA z dnia z 23 stycznia 2015 r., sygn. I FSK 2057/13, sąd odwołał się do glosy Władysława Vargi do wymienionego wyżej wyroku Trybunału z 13 czerwca 2002 r., C-353/00, z której wypływa wniosek, iż „dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Wtedy kiedy stanowią dopłatę ogólną do działalności przedsiębiorstwa - nie podlegają opodatkowaniu. Kiedy zaś są dopłatą do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie, czy w ogóle bez odpłatności z jego strony - podlegają podatkowi VAT, jako odpłatność, wynagrodzenie, czy jego część, za dostawę, czy wyświadczoną usługę”.

Ponadto w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 maja 2017 r., sygn. I SA/Rz 173/17 sąd wskazał, że: „W niniejszej sprawie, podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie w postaci dopłaty do ceny towaru lub usługi, która stanowi uzupełniający element podstawy opodatkowania. (\`(...)\`) Wykonywanie przez Gminę przedmiotowych instalacji, stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, na rzecz mieszkańców, którzy zobowiązani byli ponieść 30% kosztów kwalifikowanych, a pozostałe 70% poniosła Gmina. Wobec czego całość otrzymanego dofinansowania Gmina ze środków EFRR, przeznaczy ona na dofinansowanie kosztów kwalifikowanych. Gmina wskazała, że w cenie świadczonych usług, uwzględniana jest wartość wszelkich kosztów kwalifikowanych, a w przypadku braku dofinansowania nie realizowałaby projektu. Wobec czego organ słusznie uznał, że dofinansowanie nie dotyczy ogólnych kosztów działalności skarżącej, ale konkretnie świadczonych usług. Z powyższych względów nie można było uznać, że otrzymane przez Gminę środki na dofinansowanie projektu nie będą miały bezpośredniego wpływu na cenę”.

Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 5 czerwca 2018 r., sygn. I SA/Bd 297/18, w którym czytamy: „należy stwierdzić, że sporna dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi. W sprawie bezspornie chodzi o usługę adresowaną do konkretnego nabywcy - właściciela nieruchomości. Co więcej tylko osoby zainteresowanej nabyciem konkretnej usługi, dotyczącej li tylko jego nieruchomości. Wskazać należy, że właściciele posesji, na których wybudowane zostaną przydomowe oczyszczalnie ścieków, pokrywają koszty budowy w ściśle określonej w umowie wartości w wysokości 36,37% wartości netto inwestycji. Określenie wartości wpłaty jedynie w wysokości 36,37% wartości inwestycji, oznacza że pozostała jej część będzie pokryta z dotacji lub środków własnych Gminy (…) wpłaty mieszkańców ustalone zostały relatywnie do wartości całego przedsięwzięcia, z uwzględnieniem innego źródła dofinansowania. Wynika z tego, że właściciel nieruchomości ponosi częściową odpłatność z tytułu świadczonej usługi w wysokości określonej w umowie. Właściciel płaci zatem nie całą cenę, bowiem część ceny tej usługi finansowana jest z dotacji”.

W analogicznych sprawach również organy podatkowe prezentują powyższy pogląd w wydawanych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego Przykładem może być:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 lipca 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.376.2018.1.KK, w której organ podatkowy stwierdził, że „przedmiotowa dotacja w zakresie, w jakim stanowi pokrycie ceny usług, będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na cenę świadczonych usług. Okoliczność, że uczestnik projektu (mieszkaniec Gminy) nie płaci żadnej kwoty, nie oznacza, że dotacja nie wpływa bezpośrednio na cenę. Wręcz przeciwnie, w okolicznościach niniejszej sprawy wysokość otrzymanej dotacji umożliwia odstąpienie od pobierania zapłaty od uczestników projektu z tytułu świadczenia na ich rzecz określonych usług. Zatem otrzymana dotacja będzie stanowiła podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, a w odniesieniu do realizacji tego projektu Gmina będzie uznana za podatnika”.

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 czerwca 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.216.2018.1.MG, w której wskazano: „przedmiotowa dotacja będzie miała charakter cenotwórczy, który wynika z jej wpływu na cenę jaką będzie zobowiązany zapłacić za przedmiotową usługę Właściciel. Dotacja ta stanowi dofinansowanie otrzymane przez Gminę na pokrycie części ceny usługi, która byłaby wyższa, gdyby nie to dofinansowanie, a zatem będzie miała bezpośredni wpływ na cenę tej usługi. W konsekwencji należy uznać, że oprócz wpłat, które zostaną wniesione przez Właścicieli, na podstawę opodatkowania będzie miało dofinansowanie otrzymane przez Gminę na realizację przedmiotowego zadania”.

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.153.2018.1.NF, w której organ podatkowy wskazał, iż: „otrzymane dofinansowanie z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej ma charakter cenotwórczy, bowiem jest przeznaczone na pokrycie kosztów tego konkretnego projektu - usunięcia wyrobów azbestowych. Poza tym, dofinansowanie to wpłynie na wysokość wpłat mieszkańców, które dzięki dotacji będą mniejsze. W świetle powyższego kwota wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca biorącego udział w projekcie, będzie niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby takiego dofinansowania nie było”.

Jedocześnie, Gmina pragnie podkreślić, że, jej zdaniem, otrzymaną kwotę dotacji należy traktować jako część wynagrodzenia brutto i tzw. metodą „w stu” wyliczyć kwotę podatku należnego, jaką należy wykazać w składanej deklaracji VAT.

Na powyższe wskazuje przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.364.2018.2.MR, w której czytamy w uzasadnieniu stanowiska organu podatkowego: „w przypadku otrzymanej dotacji na realizację projektu w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych na nieruchomościach mieszkańców, należy traktować ją jako kwotę brutto, od której należy odprowadzić podatek, czy jako kwotę netto i do tej kwoty należy doliczyć podatek VAT, należy zauważyć, że jak wyżej wskazano otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu pn. „…” w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych na budynkach mieszkańców będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W konsekwencji, Gmina powinna wyliczyć wartość podatku VAT metodą „w stu ”, traktując wskazaną kwotę dofinansowania jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny”.

Gmina stoi na stanowisku, że kwota dotacji otrzymana w ramach PROW, którą może bezpośrednio przypisać do usług montowania Paneli na nieruchomościach mieszkańców, pomniejszona o kwotę VAT należnego (tzn. kwotę dotacji należy uznać jako wartość brutto) stanowić będzie element podstawy opodatkowania VAT świadczonych przez Gminę usług polegających na wyposażeniu posesji w instalację odnawialnych źródeł energii.

Jednocześnie w związku z częścią dotacji, która została przyznana Gminie do całego projektu, tj. zarówno w celu zamontowania Paneli dla mieszkańców jak i na trzech budynkach gminnych, w celu wyliczenia podstawy opodatkowania VAT Gmina powinna zastosować proporcję skalkulowaną na podstawię wartości Paneli montowanych u mieszkańców (w ramach transakcji podlegających VAT), w sumie wartości wszystkich Paneli (tj. zarówno montowanych u mieszkańców jak i na nieruchomościach gminnych).

Wyliczoną w powyższy sposób kwotę dotacji przypadającą na czynności opodatkowane VAT należy również traktować jako część wynagrodzenia brutto i tzw. metodą „w stu” wyliczyć kwotę podatku należnego, jaką należy wykazać w składanej deklaracji VAT.

Podsumowując, na podstawę opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu Paneli składać się będzie zarówno kwota wynagrodzenia ustalona w zawartej umowie z uczestnikiem projektu jak również kwota uzyskanej dotacji, pomniejszone o kwotę VAT należnego.

Jednocześnie Gmina pragnie jeszcze raz podkreślić, że kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że przyznawana jest ona w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Do podstawy opodatkowania zaliczane są więc tylko takie dotacje subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawa towaru lub świadczeniem usługi.

Biorąc pod uwagę powyższe dotacja otrzymana przez Gminę bezpośrednio na pokrycie kosztów instalacji Paneli na budynkach gminnych nie stanowi elementu wchodzącego w skład podstawy opodatkowania. Montaż Paneli na budynkach użyteczności publicznej nie stanowi bowiem po stronie Gminy czynności podlegających opodatkowaniu.

Ad. 6

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,

*   wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT,

*   nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Innymi słowy, obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego możliwe jest jedynie przez podmiot, który występuje w tym zakresie w roli podatnika VAT. Jednocześnie prawo do odliczenia przysługuje jedynie od wydatków poniesionych przez podatnika w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT wg różnych stawek.

Należy zauważyć, że ustawodawca w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie uzależnia prawa do odliczenia VAT od związku dokonywanych zakupów z obecnie wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym argumentem do odliczenia VAT naliczonego jest fakt, iż towary i usługi nabyte zostały w celu ich wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika. Tym samym podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie musi czekać do momentu aż nabyty towar lub usługa zostaną faktycznie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Gmina stoi na stanowisku, że wydatki poniesione w związku z inwestycją polegającą na instalacji paneli fotowoltaicznych mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi VAT i tym samym przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego w tym zakresie w pełnej wysokości.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. 0461-ITPP1.4512.999.2016.1.DM, w której organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, że: „W związku z tym, że usługi budowy instalacji fotowoltaicznych/kolektorów słonecznych będą podlegały opodatkowaniu i nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. Projektu, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy, ograniczających to prawo, gdyż spełniona będzie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych”.

Analogiczny pogląd został wyrażony przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.725.2017.2.MGO, w której wskazał, że „Wnioskodawca nabywając od podmiotów trzecich usługi budowlane (montaż ww. instalacji), działających w tym przypadku w charakterze podwykonawców, jest odpowiedzialny za rozliczenie podatku należnego i przysługiwać mu będzie (prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej, w której uwzględni kwotę podatku należnego. W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „\`(...)\`”. Prawo to przysługuje Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy”.

Takie samo stanowisko zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 czerwca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.131.2017.1.MK, w której organ podatkowy stanął na stanowisku, że: „W omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będą spełnione, ponieważ w związku z realizacją przedmiotowego projektu polegającego na wykonaniu instalacji solarnych na budynkach mieszkalnych będących własnością osób fizycznych nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wszystkich wydatków poniesionych na realizację projektu dotyczącego instalacji kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych stanowiących własność osób fizycznych, ponieważ nabywane towary i usługi w ramach realizacji projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przy czym prawo to będzie przysługiwać, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy o VAT”.

Tak samo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wypowiedział się w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.28.2017.2.MSU „W związku z tym. że usługi wykonania instalacji kolektorów słonecznych do wspomagania ogrzewania wody użytkowej w budynkach mieszkalnych mieszkańców Gminy będą podlegały opodatkowaniu i nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, to z uwagi na związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji”.

Ad. 7

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Wobec powyższego, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy każdorazowo przeanalizować przede wszystkim:

1.  czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
2.  czy, a jeśli tak - to w jakim zakresie pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych VAT.

Ad i) Nabycie towarów i usług przez podatnika

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż nabywane przez niego towary i usługi w ramach ponoszonych wydatków na realizację Projektu są/będą wykorzystywane częściowo do działalności w zakresie montażu Paneli na nieruchomościach mieszkańców, z tytułu wykonywania której Gmina występuje w roli podatnika VAT. W konsekwencji należy uznać, iż w analizowanej sprawie warunek określony w punkcie i) powyżej został spełniony.

Ad ii) Związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT

Nabywane w związku z ponoszonymi wydatkami towary i usługi będą przez Gminę wykorzystywane na potrzeby wykonywania odpłatnych czynności w zakresie montażu Paneli na rzecz podmiotów zewnętrznych - czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT, nie korzystając przy tym ze zwolnienia z opodatkowania VAT oraz w celu montażu Paneli na nieruchomościach gminnych, czy w zakresie czynności niepodlegających VAT.

Mając na uwadze powyższe, stosownie do warunku określonego powyżej w punkcie ii), na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, Gmina jest zobowiązana do określenia zakresu, w jakim analizowane wydatki pozostają w związku z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych VAT, tj. sposobu określania proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów, którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np. kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe). Z uwagi jednak na, co do zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie ma jedynie charakter pomocniczy. Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego, wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a więc spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Jednocześnie ustawodawca dopuścił możliwość uregulowania w przypadku niektórych podatników sposobu określenia proporcji uznawanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć w drodze rozporządzenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 86 ust. 22 ustawy o VAT).

Na podstawie ww. upoważnienia ustawowego zostało wydane Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie), w którym określone zostały wzory do obliczania prewspółczynnika (sposobu określania proporcji) dla urzędów gminy, jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, instytucji kultury i uczelni publicznych.

Postanowienia Rozporządzenia wskazują wyraźnie, iż intencją ustawodawcy jest stosowanie przez jednostki samorządu terytorialnego odmiennych sposobów określania proporcji w odniesieniu do wydatków ponoszonych w związku z działalnością realizowaną poprzez poszczególne jednostki organizacyjne JST, tak aby spełnione zostały warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Sposób kalkulacji prewspółczynnika

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, biorąc pod uwagę postanowienia Rozporządzenia, iż stosowanie przedstawionych w nim wzorów nie jest obligatoryjne. W przypadku bowiem, gdy podatnik, dla którego wydano rozporządzenie na podstawie upoważnienia z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, uzna, że wskazany w nim sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może - jak wskazuje wprost art. 86 ust. 2h ustawy o VAT - zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Co więcej, przy dokonywaniu, zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT korekty podatku naliczonego odliczonego na podstawie prewspółczynnika wstępnego na dany rok po zakończeniu roku podatkowego, stosownie do art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, podatnik ma prawo przyjąć inny sposób określania proporcji niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do konstatacji, że jednostka samorządu terytorialnego jest uprawniona do zastosowania innego niż określony w Rozporządzeniu prewspółczynnika, jeżeli zaproponowana przez nią metoda określania proporcji będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć i w konsekwencji zapewni odliczenie VAT naliczonego od wydatków związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w sposób dokładniejszy, bardziej szczegółowy, uwzględniający charakterystykę danej działalności.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wykładni przywołanych przepisów ustawy o VAT znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych. W szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 NSA wskazał, że: „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (\`(...)\`). Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

Gmina pragnie podkreślić, że powyższy pogląd został potwierdzony w wyrokach NSA

*   z dnia 19 grudnia 2018 r. o sygn. akt.: I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 795/18, I FSK 794/18, I FSK 1448/18, I FSK 1532/18,

*   z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1662/18,

*   z dnia 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18,

*   z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 2094/18,

*   z dnia 10 maja 2019 r., sygn. I FSK 1971/18,

*   z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 2118/18.

Przykładowo, w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18, NSA wskazał, że: „trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że w świetle art. 86 ust. 2a - 2h ustawy o VAT, uwzględnienie specyfiki działalności polega na określeniu w stosunku do konkretnych wydatków, w jaki sposób będą one wykorzystywane i że ze względu na różnorodność działalności Gminy niewłaściwym byłoby zastosowanie w każdym przypadku wyłącznie jednej proporcji (str. 25 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Obszernie i przekonująco wykazano, że „proporcja metrażowa” daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną i że w ponad 90% Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodociągowa tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych. Tylko w znikomej części ta infrastruktura jest wykorzystywana do czynności pozostających poza regulacjami VAT. Gmina - jak zaznaczono – „dokładnie wie, w jakiej części wykorzystuje infrastrukturę wodociągową do działalności, która nie jest działalnością gospodarczą” (str. 23 i n. uzasadnienia skargi kasacyjnej). (…) Wbrew temu co przyjęto w zaskarżonej interpretacji Gmina, powołując się na wskazaną w art. 86 ust. 2h u.p.t.u. możliwość wyboru innej metody określenia proporcji niż wskazana w rozporządzeniu, wykazała, że proponowana przez nią metoda „metrażowa” jest bardziej właściwa (reprezentatywna). Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.

Dodatkowo NSA, w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1662/18, podkreślił, że: „zaproponowana przez gminę metoda w sposób najpełniejszy realizuje wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2a- 2h ustawy o VAT, bo „najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”, a jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia VAT „wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane” oraz „obiektywnie odzwierciedla cześć wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą.

Ponadto NSA zauważył, że: „nakładanie na skarżącą obowiązku zastosowania prewspółczynnika z rozporządzenia w odniesieniu do wydatków poniesionych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, prowadzi do naruszenia zasady neutralności, jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT”.

NSA, w wydawanych przez siebie orzeczeniach, podkreślił, że ustawodawca wprowadzając przepisy w zakresie stosowania prewspółczynnika VAT pozostawił podatnikom prawo wyboru konkretnej metody kalkulacji tej proporcji. Ustawodawca bowiem nie byłby w stanie opracować jednego, uniwersalnego wzoru, który odpowiadałby wszystkim możliwym sytuacjom występującym w życiu gospodarczym podatników. W opinii NSA zatem cechy konstrukcyjne systemu VAT oraz zasada neutralności VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT dopuszczającą możliwość odrębnego określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Tym samym dopuszczalne jest stosowanie odrębnego prewspółczynnika VAT do wydatków ponoszonych na montaż Paneli, gdyż jest to działalność, którą można wyodrębnić z ogólnej działalności gminy w sensie merytorycznym i organizacyjnym.

Zdaniem Gminy, sposób określony w Rozporządzeniu nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie montażu Paneli. W związku z tym, Gmina może zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją wspomniany przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W opinii Wnioskodawcy bowiem związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany każdorazowo z uwzględnieniem przeznaczenia konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika, jak przewidują wzory określone w Rozporządzeniu. Przedmiotowe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo w cytowanym już powyżej wyroku z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że „W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 5 lipca 2017 r. (nr sygn. I SA/Wr 366/17), w którym sąd w ustnym uzasadnieniu potwierdził, że ustawodawca niewątpliwie zastrzegł dla podatnika prawo wyboru sposobu kalkulacji prewspółczynnika. Jednocześnie, w przypadku uznania przez organ podatkowy proponowanego przez podatnika sposobu kalkulacji prewspółczynnika za nieprawidłowy, powinien on wykazać w szczególności:

1.  dlaczego przedstawiona metoda jest niereprezentatywna oraz
2.  dlaczego metoda, na którą się powołuje (w szczególności metoda wskazana w Rozporządzeniu) bardziej zdaniem Organu odpowiada specyfice działalności podatnika.

W związku z powyższym, stosownie do przywołanego wyroku, to nie podatnik zobowiązany jest do udowodnienia przed organem podatkowym, że zaprezentowany przez niego sposób kalkulacji prewspółczynnika najbardziej oddaje charakterystykę prowadzonej działalności gospodarczej, ale organ powinien dowieść, że przedstawiony w Rozporządzeniu sposób kalkulacji przedmiotowej proporcji jest bardziej reprezentatywny.

Co więcej należy zauważyć, że wzory określone w Rozporządzeniu wprowadzają jeden sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych. W ocenie Gminy, o ile wzory te wydają się adekwatne do wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością poszczególnych jednostek organizacyjnych gmin, jak i samych gmin (np. wydatków administracyjnych związanych z obiektami, które są częściowo odpłatnie udostępniane, a w pozostałym zakresie są nieodpłatnie udostępniane na potrzeby lokalnej społeczności i brak jest konkretnego kryterium na podstawie którego możliwe byłoby oszacowanie stopnia wykorzystania poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych, jak również obiektami stanowiącymi siedziby odpowiednich samorządowych jednostek budżetowych), o tyle nie są one w żaden sposób reprezentatywne dla wydatków, dla których istnieje możliwość ustalenia stopnia wykorzystania do czynności opodatkowanych poniesionych przez Gminę wydatków w tym zakresie na podstawie konkretnego, obiektywnego kryterium opartego wartości poszczególnych Paneli.

Nie ma zatem, zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnienia dla tego, by dochody ze wskazanych czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na montaż Paneli. W szczególności w odniesieniu do wydatków na montaż Paneli, które związane zasadniczo będą z wykonywanymi usługami podlegającymi VAT (świadczonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) i tylko w marginalnym zakresie na potrzeby własne niepodlegające VAT.

W tym miejscu, mając na uwadze przytoczoną powyżej wykładnię przepisów, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż jego zdaniem zakwestionowanie proponowanego przez Gminę sposobu kalkulacji prewspółczynnika jest możliwe wyłącznie, jeżeli tut. Organ udowodni, że istnieje metoda bardziej obiektywna.

Racjonalność ustawodawcy

Jak już zostało wskazane powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, faktycznym celem wprowadzenia art. 86 ust. 2h ustawy o VAT było umożliwienie podatnikowi wyboru własnego sposobu kalkulacji prewspółczynnika, który to w jego ocenie najbardziej odpowiada charakterowi prowadzonej działalności. W przeciwnym bowiem wypadku - zdaniem Gminy - regulacja art. 86 ust. 2h ww. ustawy stanowiłaby przepis pusty, a jego wprowadzenie byłoby sprzeczne z zasadą racjonalnego prawodawcy, którą organy winny się kierować dokonując wykładni przepisów. Racjonalność prawodawcy zakłada bowiem, iż prawodawca dążąc do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego, nie tworzy regulacji zbędnych, niekompletnych lub niezgodnych (Por.: L. Nowak, Interpretacja prawnicza. Studium z metodologii prawoznawstwa, Warszawa 1973, s. 172).

Gmina pragnie w tym miejscu zwrócić uwagę na uchwałę NSA o sygn. akt I FPS 5/06 z dnia 28 maja 2007 r., w której wskazano, że „Uwzględniając jednak przy interpretacji przepisów prawa zasadę racjonalności ustawodawcy, nakazującej poszukiwanie takiego sensu przepisów, aby odpowiadały one celowi wprowadzenia danej instytucji prawnej, nie można poprzestać na takiej wykładni, która prowadzi do konstatacji o nieracjonalności ustawodawcy i stworzeniu przez niego pustej regulacji prawnej. Takie bowiem ustalenie znaczenia normy prawnej byłoby sprzeczne z konstytucyjnym porządkiem prawnym, nakazującym - w granicach możliwego sensu słów określonej regulacji - poszukiwania takiego rozumienia interpretowanego przepisu, które czyniłoby go racjonalnym oraz zgodnym z konstytucją i prawem wspólnotowym. Szczególnie przydatne w tym procesie jest sięgnięcie do wykładni celowościowej, której znaczenie w prawie podatkowym uległo zdecydowanemu zwiększeniu po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, zwłaszcza w tych obszarach tego prawa, które normowane są dyrektywami unijnymi, podlegającymi obligatoryjnej implementacji przez kraje członkowskie. Poszukując bowiem w takich przypadkach ratio legis normy prawnej, niezbędnym jest ustalenie ratio legis dyrektywy implementowanej do krajowego porządku prawnego”.

Tak wypowiedział się NSA również w wyroku z dnia 20 grudnia 2011 r. o sygn. akt I FSK 481/11: „Z uwagi (\`(...)\`) na zakładaną w sądowym stosowaniu prawa racjonalność prawodawcy nie należy przypisywać mu intencji stworzenia regulacji zbędnych, niekompletnych, czy też niezgodnych, zwłaszcza z Konstytucją, skoro założenie to implikuje niesprzeczność i systemowość wiedzy ustawodawcy o prawie, a także asymetryczność i przechodniość jego preferencji”.

W wyroku z dnia 10 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FPS 3/07 NSA podkreślił natomiast, że „Nie wolno mianowicie zapominać, że system prawny obowiązujący w Polsce zakłada dążenie do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego. Założenie to wynika z art. 2 Konstytucji, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Dla zasady pewności prawa wynikającej z tego unormowania niezbędne jest bowiem istnienie nie tylko stabilnego (co nie oznacza, że niezmiennego) i przejrzystego, ale również kompletnego i spójnego systemu prawnego (a więc gwarantującego obywatelowi możliwość korzystania z jego praw podmiotowych). Dokonując zatem wykładni i stosując unormowania prawa stanowionego (powszechnie obowiązującego) należy dążyć do takiego rezultatu, który zapewni spełnienie powyższych warunków, tym bardziej, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał na prymat zasady interpretacji prawa w zgodzie z Konstytucją, co odnosi się do wszystkich organów państwowych i wynika z nadrzędności Konstytucji w polskim systemie prawnym”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy ustawodawca celowo przyznał podatnikowi w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT swobodę w zakresie sposobu kalkulacji prewspółczynnika. W przeciwnym wypadku przedmiotowa regulacja stanowiłaby przepis pusty, a działania prawodawcy naruszałyby utrwaloną w orzecznictwie zasadę racjonalności.

W ocenie Wnioskodawcy bowiem, jak zostało już wskazane powyżej, nie jest zasadne stosowanie sposobu kalkulacji prewspółczynnika według wzoru z Rozporządzenia. Najbardziej reprezentatywnym sposobem kalkulacji przedmiotowej proporcji jest, zdaniem Wnioskodawcy, metoda oparta o kryterium wartości poszczególnych Paneli (tj. proporcji wyliczanej w oparciu o dane związane bezpośrednio z ponoszonymi wydatkami).

Zasada neutralności VAT

Należy również podkreślić, iż zastosowanie do wydatków na montaż Paneli prewspółczynnika określonego na podstawie przepisów Rozporządzenia prowadziłoby do sytuacji, w której Gmina, pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w przeważającej części do czynności opodatkowanych (107 Paneli dla mieszkańców oraz 3 Panele na nieruchomościach gminnych), mogłaby zostać obciążona kosztem podatku naliczonego. Powyższe prowadzi do naruszenia podstawowej zasady systemu VAT - zasady neutralności, która wyraża się w tym, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi dla podatnika przywileju, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji VAT, jako podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem Gmina ponosi ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością w zakresie montażu Paneli dla mieszkańców, to prawo do odliczenia powinno jej przysługiwać w proporcjonalnym wymiarze do stopnia wykorzystania tych zakupów do czynności opodatkowanych. Zastosowanie wskaźnika, który skutkuje zaniżeniem kwoty podatku do odliczenia w stosunku do stopnia wykorzystania nabytych dóbr do celów działalności gospodarczej, stanowiłoby naruszenie zasady neutralności.

Powyższe stanowisko znajduje wsparcie w orzecznictwie TSUE. Przykładowo w wyroku z dnia 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00, TSUE stwierdził, że „ponieważ zwrot nadwyżki VAT jest jednym z fundamentalnych czynników gwarantujących stosowanie zasady neutralności wspólnego systemu VAT, warunki ustalone przez Państwa Członkowskie nie mogą uchybiać tej zasadzie sprawiając, że podatnik w całości bądź w części, poniesie ciężar VAT”.

Prewspółczynnik dotyczący wydatków związanych z całą inwestycją (ze wszystkimi Panelami)

Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych z całym Projektem, ponoszonych w związku z wykonywaniem usług montażu Paneli dla mieszkańców zasadne byłoby zastosowanie rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium wartości Paneli.

W celu jego ustalenia, Gmina porównałaby wartość montowanych Paneli dla mieszkańców w ramach czynności opodatkowanych VAT, wykonanych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT do całkowitej wartości wszystkich Paneli montowanych w ramach inwestycji - zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT (usług dla mieszkańców), jak i niepodlegających opodatkowaniu wg następującego wzoru:

X=Z / Z + W x 100%

gdzie:

X - prewspółczynnik,

Z - wartość Paneli montowanych u mieszkańców w ramach transakcji podlegających VAT,

W - wartość Paneli montowanych na budynkach gminnych.

Otrzymaną w ten sposób proporcję, stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, Gmina zaokrągliłaby w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W przekonaniu Gminy, rzeczywisty prewspółczynnik obliczony w ten sposób dla wydatków związanych z Projektem spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie odpłatnych usług montażu Paneli dla mieszkańców oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza.

W przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą Gminy.

W zakresie możliwości zastosowania „alternatywnego” prewspółczynnika wypowiedział się również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 9 kwietnia 2020 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.37.2020.2.AW, w której wskazał, że: „prawidłowe będzie zastosowanie w celu odliczenia części podatku naliczonego od ww. wydatków prewspółczynnika obrotowego wyliczonego według wzoru uwzględniającego udział wysokości opłat otrzymywanych z tytułu dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków od podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy, tj. podmiotów zewnętrznych (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT), w całości otrzymanych opłat z tego tytułu (podmioty w strukturze organizacyjnej Gminy korzystające z infrastruktury „bez VAT” oraz podmioty poza tą strukturą korzystające „z VAT”), w danym roku kalendarzowym, skoro przedstawiona przez Gminę metoda stanowi/będzie stanowić bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności), niż wskazany w rozporządzeniu”.

Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków związanych z całym zadaniem jako takim (zarówno z Panelami montowanymi na nieruchomościach mieszkańców jak i montowanymi na nieruchomościach gminnych) przy zastosowaniu proporcji skalkulowanej na podstawie wartości Paneli montowanych u mieszkańców (w ramach transakcji podlegających VAT), w sumie wartości wszystkich Paneli (tj. zarówno montowanych u mieszkańców jak i na nieruchomościach gminnych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** \- w zakresie zastosowania stawki podatku VAT 8% dla wpłat mieszkańców otrzymanych przez Gminę po 23 listopada 2019 r. do 30 czerwca 2020 r.,

*   **prawidłowe** – w zakresie zastosowania stawki podatku VAT 23% dla wpłat mieszkańców otrzymanych w 2016 r.,

*   **prawidłowe** – w zakresie zaliczenia do podstawy opodatkowania kwoty wynagrodzenia ustalonej w umowie z uczestnikami projektu oraz kwoty uzyskanej dotacji, pomniejszonych o kwotę podatku VAT,

*   **nieprawidłowe** – w zakresie zaliczenia do podstawy opodatkowania wartości dotacji przeznaczonej do kosztów całego zadania, której Gmina nie może jednoznacznie przyporządkować do Paneli dla mieszkańców,

*   **prawidłowe** – w zakresie niezaliczania do podstawy opodatkowania kwoty dotacji otrzymanej na pokrycie kosztów projektu realizowanego na budynkach gminnych,

*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z wydatkami na realizację projektu w zakresie dotyczącym paneli montowanych wyłącznie na nieruchomościach mieszkańców,

*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi całego zadania przy zastosowaniu proporcji skalkulowanej na podstawie wartości paneli montowanych u mieszkańców w sumie wartości wszystkich paneli.

Niniejsza interpretacja w części dotyczącej zastosowania stawki podatku VAT 8% dla wpłat mieszkańców otrzymanych przez Gminę po 23 listopada 2019 r., dotyczy wyłącznie wpłat dokonanych do 30 czerwca 2020 r.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania ze sobą zagadnień będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, tut. Organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej. Jednocześnie, ze względu na zakres pytań postawionych we wniosku, tutejszy Organ uznał za zasadne udzielenie odpowiedzi na pytania przedstawione we wniosku w następującej kolejności 3, 5, 4, 1, 2, 6, 7.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszystkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących uznania za podstawę opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu Paneli kwoty wynagrodzenia ustalonej w zawartej umowie z uczestnikiem projektu oraz kwoty uzyskanej dotacji do Paneli mieszkańców, pomniejszonych o kwotę VAT należnego, w pierwszej kolejności wskazać należy, iż w rozpatrywanej sprawie, w części dotyczącej montażu paneli fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców, występują/wystąpią skonkretyzowane świadczenia, które są/będą wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do wykonania określonych czynności na rzecz mieszkańców), a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do wniesienia zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy w związku z realizacją przedmiotowego projektu.

Wobec powyższego wystąpił/wystąpi bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a zapłatą wnoszoną przez ww. właścicieli. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że usługi, które wykonuje/będzie wykonywała Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców, stanowią/będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2020 r., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl natomiast art. 29a ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2020 r., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu art. 29a wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania, jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu podatku od towarów i usług. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania tym podatkiem. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności, wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commissioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

Z kolei, w wyroku w sprawie C-353/00, Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle, przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce, dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu), albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik czynny. Gmina jest w trakcie realizacji projektu pn. „\`(...)\`”, polegającego na zaprojektowaniu i montażu paneli fotowoltaicznych - służących do wytwarzania energii elektrycznej. Przedsięwzięcie realizowane jest przy współfinansowaniu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Gmina otrzymane dofinansowanie może bezpośrednio przypisać do części ponoszonych wydatków (tj. do poszczególnych Paneli), jednocześnie część dofinansowanie dotyczy kosztów całego zadania jako takiego, tj. zarówno Paneli montowanych na nieruchomościach mieszkańców (podmiotów odrębnych od Gminy) jak i montowanych na nieruchomościach gminnych. Wszyscy mieszkańcy zainteresowani przystąpieniem do inwestycji złożyli w Gminie stosowane deklaracje. Wnioskodawca zawarł ponadto z uczestnikami projektu (Mieszkańcami) umowy cywilnoprawne mające na celu ustalenie zobowiązań organizacyjnych i finansowych. W szczególności, uczestnicy projektu zostaną zobowiązani do uiszczenia odpłatności na rzecz Gminy, co warunkować będzie podjęcie przez Gminę działań polegających na wyposażeniu danej nieruchomości prywatnej w Panele. Wpłaty mieszkańców były/będą dokonywane przed wykonaniem usługi budowy mikroinstalacji fotowoltaicznych. Warunki umowy z mieszkańcami są/będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców. Kwota odpłatności netto, o której mowa we wniosku, dla wszystkich mieszkańców jest/będzie taka sama. Poza wpłatami mieszkańców przedmiotowe umowy nie przewidują pobieranie jakichkolwiek innych opłat od mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi montażu instalacji. Wysokość otrzymanego dofinansowania jest uzależniona m.in. od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie. Wnioskowany poziom dofinansowania uzależniony jest od wartości całej inwestycji (a ta z kolei wynika m.in. z ilości nieruchomości biorących udział w projekcie). Otrzymana przez Gminę dotacja wpływa/będzie wpływać na wysokość wpłat Mieszkańca w projekcie poprzez jej obniżenie, dotacja pokryje część kosztów przypadających na wykonanie usługi przez Gminę. Kalkulacja wysokości wpłat mieszkańca uwzględnia/będzie uwzględniać również otrzymane dofinasowanie. Wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Gminę usług montażu instalacji w zawieranych z mieszkańcami umowach zostało określone jako konkretna, wskazana w umowie kwota stanowiąca część kosztów realizacji inwestycji. W trakcie realizacji projektu Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany do rozliczania się z instytucją finansującą z otrzymanych środków finansowych. W trakcie trwania projektu Gmina będzie otrzymywała środki finansowe, które będą wypłacane w określonych okresach w formie transz. Następnie po zakończeniu inwestycji, Gmina zobowiązana będzie do rozliczenia się z instytucją finansującą, tj. dostarczenia jej wszystkich niezbędnych dokumentów (w tym faktur VAT) dokumentujących poniesione wydatki. W przypadku niezrealizowania ww. projektu Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.

Zauważyć należy, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jak już wskazano powyżej tylko dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą lub towarem, podlegają opodatkowaniu.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących zaliczenia do podstawy opodatkowania kwot wynagrodzenia ustalonych w zawartych z uczestnikami projektu umowach oraz kwoty uzyskanej dotacji do Paneli mieszkańców, pomniejszonych o kwotę VAT należnego wskazać należy, że dotacja w części dotyczącej montażu paneli fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców stanowi/będzie stanowiła dofinansowanie do konkretnej instalacji dla danego mieszkańca. Jak wskazał Wnioskodawca, otrzymana przez Gminę dotacja wpływa/będzie wpływać na wysokość wpłat Mieszkańca w projekcie poprzez jej obniżenie, dotacja pokryje część kosztów przypadających na wykonanie usługi przez Gminę. Zatem otrzymane z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 dofinansowanie, w części dotyczącej montażu paneli fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców, podlega/będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ ma/będzie miało wpływ na cenę usługi jaką jest/będzie montaż paneli fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie. Uczestnik projektu ostatecznie dzięki otrzymanemu dofinansowaniu zapłaci mniej za zamontowaną instalację.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej mają/będą miały one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, stanowią/będą stanowiły podstawę opodatkowania.

W konsekwencji, otrzymane przez Gminę dofinansowanie w części dotyczącej montażu paneli fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców, ma/będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi/będzie stanowiło zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Wobec tego ww. dofinansowanie stanowi/będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy i podlega/będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Reasumując, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańców jest/będzie kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiścili/uiszczą mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartymi umowami oraz środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej mają/będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

W opisywanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, w odniesieniu do dotacji w części dotyczącej paneli fotowoltaicznych montowanych na budynkach użyteczności publicznej nie został/nie zostanie spełniony warunek „bezpośredniego wpływu” dofinansowania z dotacji na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług. W przedmiotowej sprawie z całą pewnością nie mamy/nie będziemy mieć do czynienia z sytuacją, w której występują/wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie, bowiem przedmiotem projektu w zakresie realizowanych przez Gminę czynności jest/będzie montaż paneli fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej, które po realizacji projektu pozostaną jej własnością. Wykonanie przez Wnioskodawcę w ramach projektu skonkretyzowanych działań, polegających na montażu paneli fotowoltaicznych dla budynków użyteczności publicznej, nie stanowi/nie będzie stanowiło odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i nie podlega/nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W konsekwencji, otrzymane dofinansowanie przeznaczone na montaż paneli fotowoltaicznych dla budynków użyteczności publicznej nie stanowi/nie będzie stanowiło zapłaty za usługi.

Środki finansowe otrzymane na dofinansowanie projektu w części dotyczącej montażu paneli fotowoltaicznych dla budynków użyteczności publicznej, nie stanowią/nie będą stanowić więc wynagrodzenia za wykonywane przez Zainteresowanego czynności. Otrzymane środki finansowe bowiem stanowią/będą stanowiły zwrot kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na realizację przedmiotowego projektu w części dotyczącej montażu paneli fotowoltaicznych dla budynków użyteczności publicznej, których Gmina jest/będzie właścicielem przez cały okres.

Skoro otrzymana dotacja w części dotyczącej montażu paneli fotowoltaicznych dla budynków użyteczności publicznej jest/będzie przeznaczona wyłącznie na pokrycie kosztów realizacji projektu w tym zakresie, to oznacza, że w tej części powyższa dotacja jest/będzie dotacją o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży.

W konsekwencji, w odniesieniu do dotacji w części dotyczącej montażu paneli fotowoltaicznych dla budynków użyteczności publicznej, mamy/będziemy mieli do czynienia z dotacją o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży.

Tym samym, w okolicznościach analizowanej sprawy, otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja w części dotyczącej montażu paneli fotowoltaicznych dla budynków użyteczności publicznej nie jest/nie będzie elementem podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a więc w przedmiotowej sprawie dotacja w części dotyczącej paneli fotowoltaicznych dla budynków użyteczności publicznej nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 5 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia do podstawy opodatkowania wartości dotacji (przeznaczonej do kosztów całego zadania, której Gmina nie może jednoznacznie przyporządkować do Paneli dla mieszkańców) wyliczonej w oparciu o proporcję skalkulowaną na podstawie wartości Paneli montowanych u mieszkańców w sumie wartości wszystkich Paneli, pomniejszonej o kwotę VAT należnego, zauważyć należy, że jak wskazano powyżej otrzymanie dofinansowania nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Tylko dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą lub towarem, podlegają opodatkowaniu.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że Gmina otrzymane dofinansowanie może bezpośrednio przypisać do części ponoszonych wydatków (tj. do poszczególnych Paneli), jednocześnie część dofinansowanie dotyczy kosztów całego zadania jako takiego, tj. zarówno Paneli montowanych na nieruchomościach mieszkańców (podmiotów odrębnych od Gminy) jak i montowanych na nieruchomościach gminnych.

Z otrzymanego dofinansowania Gmina pokryje część wszystkich rodzajowych wydatków związanych z realizacją zadania, tj. wydatków na

1.  roboty budowlane związane z instalacją Paneli,
2.  roboty związane z przebudową wewnętrznej instalacji elektroenergetycznej,
3.  nadzór inwestorski i zarządzanie projektem,
4.  działania promocyjne

(dalej: Wydatki).

Wskazać należy, że z okoliczności sprawy nie wynika aby wpłaty mieszkańców dotyczyły kosztów nadzoru inwestorskiego, zarządzania projektem i działań promocyjnych.

Zatem w odniesieniu do części dotacji przeznaczonej na pokrycie kosztów nadzoru inwestorskiego, zarządzania projektem i działań promocyjnych, należy zauważyć, że dotacja w tej części nie wpływa bezpośrednio na cenę realizowanych usług na rzecz mieszkańców, bowiem – jak wynika z okoliczności sprawy – ww. koszty nie są/nie będą pokrywane przez mieszkańców biorących udział w projekcie. W przypadku wydatków dotyczących nadzoru inwestorskiego, zarządzania projektem i działań promocyjnych należy uznać, że ich beneficjentem jest/będzie Gmina, która gdyby nie otrzymała ich refundacji, wówczas sama musiałaby zapłacić za ich wykonanie. Pomimo tego, że ostatecznym odbiorcą usług w zakresie montażu paneli fotowoltaicznych na rzecz Mieszkańców są właśnie ci Mieszkańcy, to fakt poniesienia kosztów nadzoru inwestorskiego, zarządzania projektem i działań promocyjnych nie wpływa bezpośrednio na ostateczną cenę usług świadczonych na rzecz Mieszkańców, jedynie czyni projekt mniej kosztownym dla Gminy.

W konsekwencji, otrzymane przez Gminę dofinansowanie, w części przeznaczonej na pokrycie kosztów nadzoru inwestorskiego, zarządzania projektem i działań promocyjnych z uwagi na powyższe okoliczności nie jest/nie będzie elementem podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego, ocena sposobu wyliczenia kwoty dotacji przeznaczonej do kosztów nadzoru inwestorskiego, zarządzania projektem i działań promocyjnych w oparciu o proporcję skalkulowaną na podstawie wartości Paneli montowanych u mieszkańców w sumie wartości wszystkich paneli, stała się bezzasadna.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należało uznać za nieprawidłowe.

Przechodząc natomiast do kwestii stawki podatku VAT dla wpłat otrzymanych przez Gminę od mieszkańców należy wskazać, że stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast, jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W myśl art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, w brzmieniu obowiązującym do dnia 22 listopada 2019 r., rozumie się, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Z kolei, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 23 listopada 2019 r., przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego - rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy).

W myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (\`(...)\`). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) - według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Natomiast „przebudowa” - zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) - to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż - według powyższego słownika - to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”. W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Natomiast w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2020 r. poz. 22, z późn. zm.), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Budowa, modernizacja, przebudowa, a także inne wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Natomiast, z art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2020 r., poz. 261, z późn.zm.) wynika, że mikroinstalacja to instalacja odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Według podziału obiektów budowlanych w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

*   Budynki mieszkalne jednorodzinne - 111,

*   Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe - 112,

*   Budynki zbiorowego zamieszkania - 113.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy dotyczących budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333, z późn. zm.), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; budynkiem natomiast jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 i pkt 2).

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 22 listopada 2019 r. obniżoną stawkę w wysokości 8% VAT stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wykonywanych w obiektach budowlanych lub w ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Obniżona stawka podatku nie znajdzie natomiast zastosowania do ww. czynności, gdy nie są one wykonywane w/na obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (np. poza bryłą ww. obiektów).

Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od dnia 23 listopada 2019 r. obniżoną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Przy czym przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o OZE funkcjonalnie z nimi związaną.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem projektu jest budowa 110 Paneli w tym, w 107 gospodarstwach domowych oraz 3 budynkach użyteczności publicznej. Panele zostaną zamontowane poza bryłami budynków mieszkalnych mieszkańców Gminy oraz poza bryłami budynków użyteczności publicznej. Instalacja paneli fotowoltaicznych stanowi mikroinstalacje w myśl art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm., dalej: Ustawa o OZE) i jest/będzie funkcjonalnie związana z budynkami objętymi społecznym programem mieszkaniowym należącymi do Mieszkańców biorących udział w projekcie. Mieszkańcy biorący udział w projekcie dokonali wpłat niewielkiej części kwot w 2016 r. tytułem zaliczki na poczet montażu Paneli oraz pozostałej części kwot po dniu 23 listopada 2019 r.

Obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Mając na uwadze opis sprawy, należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem polegającym na tym, że faktura dokumentuje zapłatę, jest faktura dokumentująca uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług, natomiast w pozostałych przypadkach faktura zawsze dokumentuje czynność, a nie płatność, gdyż opodatkowaniu podlega właśnie czynność.

W kontekście ww. okoliczności należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanych na rzecz tychże mieszkańców. Tym samym wpłaty dokonywane przez mieszkańców na poczet wykonania przez Wnioskodawcę usługi montażu paneli fotowoltaicznych stanowią wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego po stronie Wnioskodawcy powstał obowiązek podatkowy.

Zatem wpłaty dokonywane przez mieszkańców przed realizacją usługi należy uznać za zaliczkę na poczet świadczonej ww. usługi montażu paneli fotowoltaicznych. W związku z powyższym obowiązek podatkowy z tytułu wniesionej przez Mieszkańca wpłaty na poczet wykonania ww. usługi, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, powstał z chwilą otrzymania tej wpłaty (zaliczki).

Tym samym, w odniesieniu do zaliczek otrzymanych w 2016 r. na poczet usług montażu paneli fotowoltaicznych poza bryłami budynków mieszkalnych mieszkańców Gminy, zastosowanie miała 23% stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy. W odniesieniu natomiast do wpłat mieszkańców dokonywanych po 23 listopada 2019 r. do 30 czerwca 2020 r. na poczet usług montażu paneli fotowoltaicznych - stanowiących mikroinstalację - poza bryłami budynków mieszkalnych, zastosowanie znajdzie obniżona stawka podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 w części dotyczącej stawki podatku dla wpłat mieszkańców otrzymanych przez Gminę po 23 listopada 2019 r. do 30 czerwca 2020 r. oraz pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii prawa do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z wydatkami na realizację projektu w zakresie dotyczącym wyłącznie nieruchomości mieszkańców, należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy w kontekście opisu sprawy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunek uprawniający do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będzie spełniony, ponieważ - jak wskazał Wnioskodawca - towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, a ponadto Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podsumowując, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków dotyczących paneli fotowoltaicznych montowanych wyłącznie na rzecz mieszkańców w ramach projektu pn. „\`(...)\`”. Przy czym prawo to będzie przysługiwało, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6 należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi całego zadania przy zastosowaniu proporcji skalkulowanej na podstawie wartości paneli montowanych u mieszkańców w sumie wartości wszystkich paneli, wskazać należy, że wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Stosownie do art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, z późn. zm.), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie proporcji ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl pkt 5 ww. paragrafu – jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową (§ 2 pkt 6 rozporządzenia).

Z kolei zakładem budżetowym jest – stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia – utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

I tak, zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = (Ax100)/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

*   DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W § 2 pkt 4 rozporządzenia wskazano, że przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Zgodnie z § 2 pkt 9 rozporządzenia, przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT (np. otrzymanie odszkodowań umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp.). „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez wykorzystanie towarów i usług do celów innych niż działalność gospodarcza rozumie się wykorzystanie tych towarów i usług w sferze działalności danego podmiotu niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wykorzystuje/będzie wykorzystywał towary i usługi związane z realizacją projektu pn.: „\`(...)\`” w części dotyczącej budynków mieszkańców, do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Wnioskodawca wykorzystuje/będzie wykorzystywał efekty projektu pn.: „\`(...)\`” w części dotyczącej budynków gminnych wraz z instalacjami fotowoltaicznymi, do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca nie wykorzystuje/nie będzie wykorzystywał efektów ww. projektu, tj. budynki użyteczności publicznej wraz z instalacjami fotowoltaicznymi do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Wnioskodawca wykorzystuje/będzie wykorzystywał efekty ww. projektu, tj. budynki użyteczności publicznej wraz z instalacjami fotowoltaicznymi do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, tj. do wykonywania zadań własnych Gminy.

W zakresie wydatków dotyczących całego zadania jako takiego, Gmina winna w pierwszej kolejności przypisać konkretne wydatki do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są/będą związane. Ma/będzie miała zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności jest/będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania, tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie nie jest/nie będzie możliwe, to kwotę podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi całego zadania jako takiego, należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz zawartych w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest/będzie do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust 2c ustawy o VAT)”.

Jak wskazano wyżej Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Zaznaczyć jednak należy, że na mocy art. 86 ust. 2h ustawy ustawodawca daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy. Przy czym prawo to istnieje tylko w sytuacji, gdy wybrany przez podatnika sposób jest bardziej reprezentatywny od wskazanego w rozporządzeniu.

Zatem Gmina może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Z opisu sprawy wynika, że towary i usługi związane z realizacją projektu w części dotyczącej budynków mieszkańców Wnioskodawca wykorzystuje/będzie wykorzystywał do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Efekty projektu w części dotyczącej budynków gminnych wraz z instalacjami fotowoltaicznymi Wnioskodawca wykorzystuje/będzie wykorzystywał do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto część kosztów całego zadania jako takiego dotyczy/będzie dotyczyć zarówno Paneli montowanych na nieruchomościach mieszkańców jak i montowanych na nieruchomościach gminnych.

Wskazany przez Gminę we wniosku sposób obliczenia proporcji jest/będzie najbardziej reprezentatywny - najbardziej będzie odpowiadał specyfice wykonywanej rzez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć, ponieważ:

1.  uwzględnia zarówno specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności, jak również specyfikę dokonywanych przez nią nabyć - tym samym spełnione są warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT. Wniosek dotyczy usług budowy paneli fotowoltaicznych w szczególności na rzecz mieszkańców, tym samym jej zdaniem, dla określenia najbardziej reprezentatywnej proporcji odliczenia VAT od wydatków ponoszonych w tym obszarze, należy skoncentrować się na czynnościach wykonywanych w tym właśnie obszarze działalności. Zaprezentowany przez Gminę we wniosku sposób obliczenia proporcji bazuje na wartości Paneli montowanych u mieszkańców (w ramach transakcji podlegających VAT), w sumie wartości wszystkich Paneli (tj. zarówno montowanych u mieszkańców jak i na nieruchomościach gminnych). Dlatego ten sposób najlepiej ilustruje rozróżnienie pomiędzy poszczególnymi rodzajami czynności wykonywanych w ramach Zadania;
2.  w najlepszym stopniu obrazuje wielkość podatku należnego generowanego w związku z realizowaną inwestycją. Gmina pragnie przypomnieć, że podatnik, który jednocześnie wykorzystuje nabywane towary i usługi do celów działalności gospodarczej oraz do czynności niestanowiących działalności gospodarczej i nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować tych wydatków do danego rodzaju czynności, jest zobowiązany wyodrębnić kwotę podatku naliczonego związaną z czynnościami opodatkowanymi z zastosowaniem sposobu ustalenia proporcji. Zestawienie ze sobą wartości Paneli (z tytułu budowy których Gmina zobowiązana jest do odprowadzenia VAT należnego) z wartością Paneli budowanych bez związku z działalnością gospodarczą - najlepiej przedstawia udział działalności gospodarczej w ogólnej działalności podatnika w danym obszarze;
3.  jest poza wpływem innej działalności prowadzonej przez Gminę. Skoro Gmina posługiwałaby się wyłącznie wartością poszczególnych Paneli, bez wpływu na wysokość proporcji pozostawałaby inna działalność Gminy, np. odbiór odpadów komunalnych. Oczywistym jest, że wydatki na Zadanie służą i będą służyć działalności polegającej na budowanie Paneli. Nie będzie on natomiast służył działalności polegającej na wydawaniu decyzji administracyjnych. Sposób kalkulacji proporcji zaprezentowany przez Gminę we wniosku najlepiej odzwierciedla związek konkretnego wydatku z działalnością gospodarczą, której on służy;
4.  jest dokładny, klarowny, oparty na jednoznacznych danych, które w sposób przejrzysty można zweryfikować.

Wskazany wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Metoda wskazana w rozporządzeniu oparta jest na kryterium dochodowym i założeniu, że dochodem z działalności Gminy jest suma jej dochodów z działalności gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego. Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma w założeniu odzwierciedlać specyfikę działalności Gminy w oparciu o całościową strukturę jej dochodów, tj. z uwzględnieniem sposobu finansowania tego podmiotu. Nie odnosi się on jednak w żadnym wypadku do specyfiki poszczególnych nabyć.

Zdaniem Gminy, ww. proporcja może być reprezentatywna w odniesieniu do wydatków, przykładowo, na utrzymanie budynku siedziby Gminy. Odzwierciedla ona w pewien umowny, uśredniony sposób całokształt działalności prowadzonej przez Gminę, z którą dane wydatki mają ogólny związek.

Nie jest natomiast uzasadnione stosowanie proporcji z Rozporządzenia w odniesieniu do konkretnego wydatku na inwestycję, ponieważ możliwe jest bardziej precyzyjne określenie jego związku z działalnością gospodarczą podatnika polegającą na odpłatnej budowie Paneli wykonywaną na rzecz podmiotów trzecich.

W opinii Gminy, nie można uznać, za rzetelne i sprawiedliwe odliczanie VAT od wydatku na budynek siedziby Gminy, w którym prowadzony jest całokształt jej działalności, w taki sam sposób jak odliczanie VAT od wydatku na Zadanie, przy pomocy którego Gmina będzie prowadzić głównie działalność podlegającą opodatkowaniu VAT stawką obniżoną 8%, a tylko w marginalnym zakresie działalność spoza zakresu ustawy o VAT.

Gmina nie ma możliwości dokonania kalkulacji prewspółczynnika, obliczonego według sposobu przedstawionego we wniosku (tj. opartego na kryterium wartości poszczególnych Paneli) na moment składania odpowiedzi na wezwanie Gmina jest bowiem w trakcie wyboru wykonawcy - tym samym ostateczna, dokładna wartość poszczególnych Paneli na dzień dzisiejszy nie jest znana.

W ocenie Organu, przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji na podstawie wartości Paneli montowanych u mieszkańców (w ramach transakcji podlegających VAT), w sumie wartości wszystkich Paneli (tj. zarówno montowanych u mieszkańców jak i na nieruchomościach gminnych), nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, bowiem zaproponowana metoda nie zawiera obiektywnych powodów, dla których specjalny sposób obliczania proporcji w formie wskazanego we wniosku klucza najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności jednostki.

W okolicznościach sprawy przedstawionych we wniosku, argumenty Gminy – zdaniem tut. Organu – nie są wystarczające do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Przyjęta przez Gminę metoda wyliczona na podstawie wartości Paneli montowanych u mieszkańców (w ramach transakcji podlegających VAT), w sumie wartości wszystkich Paneli (tj. zarówno montowanych u mieszkańców jak i na nieruchomościach gminnych) nie uwzględnia wszystkich elementów prowadzonej działalności Gminy – gdyż bez wątpienia działalność jednostki samorządu terytorialnego jest szersza niż montaż paneli fotowoltaicznych.

Metoda wskazana przez Wnioskodawcę oddaje jedynie udział wartości Paneli montowanych u mieszkańców (w ramach transakcji podlegających VAT), w sumie wartości wszystkich Paneli (tj. zarówno montowanych u mieszkańców jak i na nieruchomościach gminnych) w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy, a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Prewspółczynnik, ustalony w oparciu o kryterium podstawie wartości Paneli montowanych u mieszkańców (w ramach transakcji podlegających VAT), w sumie wartości wszystkich Paneli (tj. zarówno montowanych u mieszkańców jak i na nieruchomościach gminnych), nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków związanych z całym zadaniem jako takim do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż działalność gospodarcza, nie pozwala bowiem w sposób obiektywny (wymierny) ustalić, w jakim zakresie nabyte towary i usługi zostaną wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a w jakim do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Proporcja zaproponowana przez Gminę nie pozwala na powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej, oddaje ona jedynie wysokość poniesionych kosztów na realizację przedmiotowej inwestycji, a nie specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności. Zastosowanie takiej metody mogłoby więc prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego. Nie sposób więc uznać, że wskazana przez Wnioskodawcę metoda zagwarantuje bardziej dokładne wyliczenie podatku naliczonego związanego z opodatkowaną działalnością gospodarczą prowadzoną przez Gminę aniżeli metoda wskazana w rozporządzeniu MF z dnia 17 grudnia 2015 r.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 516/18 „w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż przepisy ww. rozporządzenia w odniesieniu do wskazanych w nim grup podatników „stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ustawy i z tego względu winny stanowić zasadę przy ustalaniu współczynnika odliczeń podatku VAT”, należy zatem uznać, że „odstąpienie od przewidzianego tam sposobu ustalania współczynnika odliczenia musi mieć charakter wyjątkowy, spowodowany szczególnymi i atypowymi okolicznościami” – vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 87/18 z 25 kwietnia 2018 r. Podzielając ten pogląd należy więc uznać, że argumentacja skarżącej Gminy nie zawiera obiektywnych, przekonujących powodów, dla których przedstawiona przez nią metoda najbardziej odpowiada specyfice jej działalności.”

Tym samym, stwierdzić należy, że Gmina nie wykazała, iż przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zdaniem tutejszego Organu, przedstawiona metoda nie jest/nie będzie w pełni obiektywna i nie jest/nie będzie w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów towarów i usług związanych z całym zadaniem jako takim, z całą działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Proponowany sposób obliczenia proporcji przez Gminę ogranicza się wyłącznie do działalności w odniesieniu do realizowanego projektu, a nie całej działalności Gminy.

W celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z całym zadaniem jako takim Wnioskodawca winien stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., tj. przy pomocy prewspółczynnika określonego według wzoru z § 3 ust. 2 i § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów. Tym bardziej, że ustalając w ww. rozporządzeniu sposób określenia proporcji przez jednostki samorządu terytorialnego Minister Finansów uwzględnił specyfikę wykonywanej przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć, czego wyrazem jest m. in. stworzenie odrębnych sposobów określenia tej proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych, w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz treść powołanych przepisów prawa prowadzi w konsekwencji do stwierdzenia, że Gmina nie może – w celu określenia przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z całym zadaniem jako takim – zastosować zaproponowanej we wniosku metody ustalonej jako udział wartości Paneli montowanych u mieszkańców (w ramach transakcji podlegających VAT), w sumie wartości wszystkich Paneli (tj. zarówno montowanych u mieszkańców jak i na nieruchomościach gminnych), jako bardziej adekwatnej i bardziej odpowiadającej specyfice działalności Gminy.

Należy bowiem wskazać, że – w ocenie tut. Organu – Gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób gwarantuje/będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług związanych z całym zadaniem jako takim jest/będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tut. organu, przedstawiony sposób nie jest/nie będzie w pełni obiektywny i nie jest/nie będzie w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków związanych z całym zadaniem jako takim do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Zdaniem Organu sam fakt, że prewspółczynnik obliczony dla Gminy w sposób przewidziany w rozporządzeniu różni się od prewspółczynnika zaproponowanego przez Wnioskodawcę, nie oznacza, że sposób Wnioskodawcy zapewnia neutralność tego podatku, ani nie wskazuje, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne.

Podsumowując, w związku z ponoszeniem wydatków dotyczących całego zadania jako takiego związanych z realizacją projektu pn. „\`(...)\`”, nieprawidłowym będzie dokonanie odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji innej niż „budżetowa”, wyliczonej na podstawie wartości Paneli montowanych u mieszkańców (w ramach transakcji podlegających VAT), w sumie wartości wszystkich Paneli (tj. zarówno montowanych u mieszkańców jak i na nieruchomościach gminnych).

Reasumując, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z całym zadaniem jako takim w oparciu o prewspółczynnik według metody rekomendowanej dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 7 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c-12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 lipca 2020 r., z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., w okresie od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 30 czerwca 2020 r. przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 2, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załącznika nr 2, załącznika nr 3, z wyłączeniem poz. 72-75, załącznika nr 10, z wyłączeniem poz. 32-35, oraz załącznika nr 12 do ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się w brzmieniu dotychczasowym.

Jak stanowi art. 7 ust. 3 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., do wiążących informacji stawkowych, zwanych dalej „WIS”, wydawanych przed dniem 1 lipca 2020 r.:

1.  nie stosuje się przepisów art. 83 ust. 1 pkt 2 oraz załącznika nr 2 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, a także przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 41 ust. 15 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym,
2.  stosuje się przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c–12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a–d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą

– z zastrzeżeniem art. 8 ust. 3 i 4.

W myśl art. 7 ust. 4 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., WIS wydana przed dniem 1 lipca 2020 r. wiąże organy podatkowe wobec podatnika, dla którego została wydana w odniesieniu do towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych po dniu 30 czerwca 2020 r. oraz usługi, która została wykonana po tym dniu, z zastrzeżeniem art. 8 ust. 3.

Zatem od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 30 czerwca 2020 r. stosuje się wyżej powołane przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 października 2019 r.

Na podstawie art. 42b ust. 1 w powiązaniu z art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnik może wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), która jest wydawana w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług. Wystąpienie z wnioskiem o wydanie WIS jest możliwe już od 1 listopada 2019 r. – przy czym WIS dotyczy stanu prawnego, który obowiązuje od 1 lipca 2020 r.

W myśl art. 14b § la ustawy Ordynacja podatkowa, w zakresie objętym wiążącymi informacjami stawkowymi, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie wydaje się interpretacji indywidualnych.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie:

*   zastosowania stawki podatku VAT 8% dla wpłat mieszkańców otrzymanych przez Gminę po 23 listopada 2019 r. do 30 czerwca 2020 r.,

*   zastosowania stawki podatku VAT 23% dla wpłat mieszkańców otrzymanych w 2016 r.,

*   zaliczenia do podstawy opodatkowania kwoty wynagrodzenia ustalonej w umowie z uczestnikami projektu oraz kwoty uzyskanej dotacji, pomniejszonych o kwotę podatku VAT,

*   zaliczenia do podstawy opodatkowania wartości dotacji (przeznaczonej do kosztów całego zadania, której Gmina nie może jednoznacznie przyporządkować do Paneli dla mieszkańców) wyliczonej w oparciu o proporcję skalkulowaną na podstawie wartości Paneli montowanych u mieszkańców w sumie wartości wszystkich Paneli, pomniejszonej o kwotę VAT należnego,

*   niezaliczania do podstawy opodatkowania kwoty dotacji otrzymanej na pokrycie kosztów projektu realizowanego na budynkach gminnych,

*   prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z wydatkami na realizację projektu w zakresie dotyczącym paneli montowanych wyłącznie na nieruchomościach mieszkańców,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi całego zadania przy zastosowaniu proporcji skalkulowanej na podstawie wartości paneli montowanych u mieszkańców w sumie wartości wszystkich paneli.

Natomiast wniosek w zakresie stawki podatku dla wpłat mieszkańców dokonanych po 30 czerwca 2020 r. oraz stawki podatku dla dotacji otrzymanej po 30 czerwca 2020 r. został rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.