Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.681.2019.2.AC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-16
Teza: w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; IP Box; oprogramowanie; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2019 r. (data wpływu 17 listopada 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 stycznia 2020 r. (data wpływu 8 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 3 stycznia 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.681.2019.1.AC (doręczonym dnia 3 stycznia 2020 r.) wezwał Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 8 stycznia 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 8 stycznia 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą: …. Przeważająca działalność gospodarcza według kodów PKD zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności to 62.01.Z, tj. działalność związana z oprogramowaniem. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie Umowy o stałą współpracę w zakresie usług informatycznych z dnia 7 marca 2018 r. (dalej również jako: umowa o współpracy), Wnioskodawca podjął współpracę na czas nieokreślony ze spółką … z siedzibą w …. Jest to spółka specjalizująca się w usługach outsourcingu kadr IT, m.in. dla obszarów bankowości, ubezpieczeń, telekomunikacji, hi-tech, farmacji oraz logistyki. Wnioskodawca świadczy usługi informatyczne na rzecz klienta \`(...)\`, tj. spółki … z siedzibą w \`(...)\` Produkty i rozwiązania spółki … pomagają podnosić wydajność biznesową biur podróży, korporacji, linii lotniczych, przewoźników, obsługi naziemnej, hoteli, operatorów kolejowych, wypożyczalni samochodów, lotnisk, linii wycieczkowych, towarzystw ubezpieczeniowych i operatorów promów. Zgodnie z raportem Komisji Europejskiej, spółka … zajęła (…) miejsce w zakresie (…), co zostało ujęte w „…”.

Przedmiotem umowy jest świadczenie usług informatycznych poprzez realizację następujących zadań:

*   prace programistyczne NET, C#;

*   opracowywanie i rozwijanie (programowanie) rozwiązań określonych przez Solution Engineera oraz Analityków Biznesowych w odpowiedzi na wymagania klientów;

*   zapewnienie usług pomocy w zakresie programowania (w tym szkolenia) dla Regionalnych Centrów Wysyłki oraz klientów chcących rozwijać swoje potrzeby za pomocą narzędzi i interfejsów …;

*   świadczenie usług konsultingowych w celu rozwoju dostosowanego oprogramowania;

*   utrzymywanie dostosowanego oprogramowania dostarczanego do klienta;

*   uczestnictwo w działaniach przedsprzedażowych;

*   projektowanie z konsultantami proponowanych rozwiązań;

*   odpowiedzialność za zastosowanie najlepszych dostępnych technologii.

Świadcząc usługi na rzecz \`(...)\`, Wnioskodawca w praktyce tworzy oprogramowanie na potrzeby projektów realizowanych przez spółkę. Wnioskodawca jest członkiem zespołu programistów i w ramach pracy w tym zespole tworzy i rozwija autorskie oprogramowanie. Odpowiada On za stworzenie uzgodnionej części oprogramowania, która po połączeniu z pozostałymi częściami tworzy docelowe rozwiązanie.

Prace programistyczne Wnioskodawcy polegają w szczególności na:

*   projektowaniu (w tym opracowywaniu architektury poprawiającej istniejące komponenty systemu oraz nowotworzone, konsultacji rozwiązań produktów, nad którymi prace prowadzone są przez inne zespoły, przygotowywaniu alternatyw),

*   implementacji Aplikacji web,

*   implementacji serwisów typu Backend WEB API,

*   implementacji: skryptów bazodanowych dla silników bazy danych …, komponentów zarządzających czasem uruchamiania, komponentów, które uruchamiają konkretne procesy przetwarzające (nazywane potocznie robotami), jak również komponentów, odpowiadających za tworzenie struktury konfiguracyjnej danego robota oraz jej migracje.

Zadania Wnioskodawcy sprowadzają się także do implementacji zbiorów narzędzi automatyzujących tworzenie nowych procesów przetwarzających, implementacji zbiorów narzędzi automatyzujących tworzenie widoków Ul przez zespół tworzący nowego robota, tworzenie API Gateway (bramy API) w oparciu o rozwiązanie …, instalacji i utrzymania narzędzi … oraz rozwoju przykładowych procesów przetwarzających. Zasadniczym celem oprogramowania przygotowywanego przez Wnioskodawcę jest stworzenie narzędzi, dzięki którym tworzenie kolejnych procesów przetwarzających jest proste i sprowadza się tylko do implementacji logiki biznesowej. Główną zaletą dostarczanych narzędzi jest to, że odpowiada ona za zarządzanie przetwarzaniem wielowątkowym i wieloprocesowym, synchronizacją wątków, procesów, dbaniem o odpowiednie raportowanie stanu, konfigurację procesu przetwarzającego etc. Dzięki temu zespoły tworzące nowe procesy przetwarzające muszą zaimplementować jedynie logikę biznesową, zaś cała praca techniczna związana z powyższymi punktami jest wykonywana przez niniejsze rozwiązanie. Produkt działa na dwóch oddzielnych systemach produkcyjnych. W ramach rozwiązania mogą pracować roboty realizujące bardzo szeroki wachlarz wymagań. Projekt cały czas jest w fazie rozwojowej. Powstają nowe wymagania, architektura podlega dynamicznym zmianom. Wszystkie działania podejmowane przez Wnioskodawcę mają na celu wyeliminowanie naukowej i technicznej niepewności oraz dążą do dokonania postępu.

Wiodące technologie, przy użyciu których powstaje program to: (…), obiektowe języki programowania, wzorce projektowe, język programowania skryptów bazodanowych, narzędzia automatyzacji ciągłego budowania (Continuous Integration), narzędzia automatyzacji wdrożeń (Continuous Delivery), narzędzia do tworzenia i uruchamiania obrazów docker, narzędzia repozytorium kodu, narzędzia do komunikacji w zespole oraz pomiędzy zespołami, biblioteki do automatyzacji logowania wiadomości, błędów etc. w trakcie wykonywania programu, podejście reaktywne oparte o (…).

Projekt tworzony przez wnioskodawcę można podzielić na kilka obszarów:

1.  Aplikacja WEB:
    *   używa wspólnego interfejsu logowania dla wszystkich klientów, przez co sama aplikacja nie jest odpowiedzialna za uwierzytelnianie użytkowników; uwierzytelnianie odbywa się przy pomocy standardu oAuth,
    *   posiada sekcję administrowania podstawowymi elementami serwisu, takimi jak: zarządzanie użytkownikami, uprawnieniami, rozwiązaniami etc.,
    *   pozwala na definiowanie struktury konkretnego robota w sposób drzewiasty – oparty o relację rodzic – dziecko,
    *   na podstawie tak zdefiniowanej struktury, daje możliwość zarządzania uprawnieniami dostępu do poszczególnych poziomów przy pomocy drzewa (dziedziczenie uprawnień z rodzica etc.),
    *   automatycznie, na podstawie przekazanej z robota definicji, generuje widok (Ul) dla danej konfiguracji ze wszystkimi zdefiniowanymi polami, spójny z całą resztą portalu,
    *   dostarcza predefiniowany zbiór reguł walidacji, które można wykorzystać podczas definiowania pól robota, tak by wprowadzone w pola dane były poprawne biznesowo i technicznie,

1.  Backend WEB API:
    *   serwisy WEB API oraz dotnet CORE API,
    *   odpowiedzialny za logikę biznesową,
    *   część logiki biznesowej stworzona w DDD (Domain Driven Design), Event sourcing,
    *   prace w kierunku przekształcenia jednego dużego serwisu w wiele mniejszych, z wydzieloną odpowiedzialnością – potocznie nazywane mikro-serwisami,

1.  Komponent zarządzający czasem uruchamiania, obsługą błędu działania, podtrzymywaniem przetwarzania przez dany proces:
    *   narzędzie dające możliwość konfiguracji godzin uruchamiania robotów,
    *   zarządza czasem pracy oraz częstotliwością uruchamiania,
    *   kontroluje wyłączenia czasowe w przetwarzaniu i okienka serwisowe,
    *   odpowiada także za kontrolę, czy dany robot rozpoczął pracę, weryfikację jego aktywności,
    *   kontroluje, czy zasoby są wystarczające by kontynuować przetwarzanie,
    *   weryfikuje, czy czas jego przetwarzania mieści się w założonych ramach czasowych etc.,

1.  Komponent, który uruchamia konkretnego robota:
    *   odpowiada za dostarczenie mu konfiguracji, zgodnej z wcześniej zdefiniowaną strukturą, którą pobiera z serwisów API,
    *   ponownie weryfikuje poprawność z punktu widzenia danych,
    *   odpowiada za zarządzanie przetwarzaniem wielowątkowym,

1.  Komponenty, odpowiadające za tworzenie struktury konfiguracyjnej oraz jej migracje:
    *   daje możliwość zdefiniowania struktury (kolejność, relacje rodzic – dziecko etc ),
    *   dostarcza narzędzia do definiowania wymaganej przez danego robota inicjalnej konfiguracji (dane konfiguracyjne),
    *   daje możliwość definiowania wymaganych uprawnień przy dostępie do konkretnego poziomu,
    *   daje możliwość definiowania reguł walidacyjnych,

1.  Zbiór narzędzi automatyzujący tworzenie nowych robotów: podstawowy zestaw bibliotek, który ukrywa przed innymi zespołami cały zbiór skomplikowanych operacji, jakie dostarcza samo rozwiązanie, dzięki temu komponentowi zespół odpowiada tylko, za zdefiniowanie logiki biznesowej, zaś cała skomplikowana logika przetwarzania obsługiwana jest przez powyższe rozwiązanie,
2.  Zbiór narzędzi automatyzujący tworzenie widoków Ul przez zespół tworzący nowego robota: daje możliwość zbudowania własnego, dodatkowego – oprócz standardowo wbudowanych – widoku Ul przez każdy z zespołów oddzielnie; komponent definiuje tylko logikę wyświetlania odpowiednich danych dla widoku Ul, zaś samo zarządzanie źródłem danych oraz poziomem dostępu jest nadal obsługiwane przez powyższe rozwiązanie,
3.  Baza danych:
    *   struktura tworzona dla konkretnego obszaru biznesowego,
    *   używana do przechowywania danych,
    *   przygotowywane są na jej podstawie również raporty biznesowe,
    *   często skomplikowane zapytania, które zajmują dużą ilość czasu są w tym obszarze mocno optymalizowane,

1.  API Gateway:
    *   brama API,
    *   zarządza dostępem do konkretnego serwisu WEB API,
    *   odpowiada za uwierzytelnianie dostępu do serwisów,jest punktem odpowiedzialnym za bezpieczeństwo API,
    *   jest pierwszym krokiem do zmiany szeroko pojętej architektury w kierunku architektury mikro-serwisowej,

1.  (…): narzędzie, przechowujące aktualnie aktywne węzły API, które są gotowe do obsługi żądań http,

1.  Przykładowe roboty, przygotowane jako pomoce dla reszty zespołów.

Omawiane oprogramowanie jest tworzone i rozwijane przez Wnioskodawcę w sposób systematyczny, w ramach codziennej pracy zespołu. Podejmowana przez Wnioskodawcę działalność była oraz jest działalnością twórczą, podejmowaną w sposób z góry zaplanowany, zmierzającą do poszerzania zasobów wiedzy oraz wykorzystania ich do tworzenia nowych zastosowań. W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, Wnioskodawca opracowuje produkty niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy. Rzeczone produkty są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Prace Wnioskodawcy są działalnością polegającą na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu oraz wykorzystywaniu aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności w zakresie oprogramowania do planowania, produkcji oraz tworzenia nowych, zmienionych bądź ulepszonych produktów. Oprogramowanie tworzone i rozwijane przez Wnioskodawcę podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.). W przypadku rozwijania oprogramowania, Wnioskodawca jest właścicielem praw autorskich do stworzonych przez siebie ulepszeń i poprawek oraz stworzonych nowych funkcjonalności. Przysługujące Wnioskodawcy majątkowe prawa autorskie są zbywane na podstawie umowy o współpracy. W zamian za świadczone usługi Wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie według określonej w umowie stawki dziennej. Zgodnie z brzmieniem umowy, wynagrodzenie płatne jest w cyklach miesięcznych, w terminie 14 dni od daty dostarczenia prawidłowo wystawionej faktury VAT wraz z wypełnionym i zaakceptowanym potwierdzeniem pracochłonności. Wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. W myśl bowiem ust. 8 pkt 8.1. umowy o współpracy, z chwilą ustalenia (powstania) poszczególnych utworów lub utworów zależnych, które zostały stworzone przez Wnioskodawcę w ramach realizacji umowy lub poszczególnych zamówień, w szczególności z chwilą ustalenia produktów, Wnioskodawca przenosi na … na czas nieokreślony całość majątkowych praw autorskich wraz z prawem wykonywania zależnego prawa autorskiego oraz zezwalania na wykonywanie tego prawa przez osoby trzecie, bez ograniczeń czasowych i terytorialnych, z możliwością dokonania w nich wszelkich zmian i modyfikacji na zasadzie wyłączności, na wszystkich polach eksploatacji, w szczególności do dokumentacji i innych utworów niebędących programami komputerowymi na polach eksploatacji wymienionych w umowie, a także programów komputerowych na polach eksploatacji wymienionych w umowie. Ponadto, Wnioskodawca zobowiązał się do niewykonywania autorskich praw osobistych do utworów stworzonych w ramach realizacji umowy oraz do udostępnienia i przeniesienia na … wszelkich praw do kodów źródłowych programów komputerowych. Sprzedaż praw następuje w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga fakt, że Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty, ani praw autorskich innych podmiotów. Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm., dalej również jako: „ustawa o PIT”).

Od dnia 1 stycznia 2019 r. przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano bowiem art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Wnioskodawca chciałby skorzystać z preferencyjnego opodatkowania 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Obecnie Wnioskodawca rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Celem dostosowania się do wymogów art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT, Wnioskodawca prowadzi szczegółową ewidencję pozwalającą na określenie podstawy opodatkowania stawką preferencyjną, zgodną z wymogami wyżej wskazanej ustawy oraz pozwalającą na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

W piśmie z dnia 8 stycznie 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że oprogramowanie komputerowe zostało przez Niego wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej. Wskazać bowiem należy, że działalność Wnioskodawcy jest działalnością twórczą, jest to praca rozwojowa – polega bowiem na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych programów komputerowych. Wnioskodawca nieustannie opracowuje nowe funkcjonalności, w drodze doświadczeń i testów musi zdobywać oraz poszerzać wiedzę z różnych dziedzin naukowych celem wykorzystania jej przy tworzeniu programów. Ponadto działalność Wnioskodawcy podejmowana jest w sposób systematyczny, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Działalność Wnioskodawcy przyczynia się do tworzenia, rozwoju i ulepszania innowacyjnego systemu przetwarzania wielowątkowego, responsywnych widoków użytkownika, architektury opartej o modelowanie domenowe i mikro-serwisy oraz optymalizacji i tworzenia zapytań bazodanowych, przy wykorzystaniu i ciągłym rozszerzaniu wiedzy Wnioskodawcy z zakresu szeroko pojętej inżynierii oprogramowania. Zdaniem Wnioskodawcy, podejmowana przez Niego działalność spełnia zatem definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Podjęta przez Wnioskodawcę działalność obejmuje prace rozwojowe. Prace rozwojowe są działalnością polegającą m.in. na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu oraz wykorzystywaniu wiedzy i umiejętności w zakresie usług informatycznych oraz oprogramowania do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów bądź usług. Prace Wnioskodawcy, w zakresie, w jakim dotyczą tworzenia nowego oprogramowania bądź jego części, spełniają zatem definicję prac rozwojowych. Wykorzystywanie wiedzy i umiejętności wiąże się z ciągłym rozwojem nowych umiejętności, szukaniem nowych rozwiązań oraz śledzeniem nowinek technologicznych. Wnioskodawca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących bądź przyszłych projektów.

Wytwarzane, rozwijane lub ulepszane przez Wnioskodawcę oprogramowanie lub jego część stanowi utwór podlegający ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi wyraz Jego własnej twórczości intelektualnej i jest indywidualnym, konkretnym podejściem do zagadnień twórczych, programistycznych, które są wynikiem działalności badawczo-rozwojowej. Każda część z wytworzonego oprogramowania jest autorskim dziełem Wnioskodawcy. Wytwarzany, rozwijany lub ulepszany autorski program komputerowy będący działalnością twórczą o indywidualnym charakterze, uzewnętrzniony jest w formie kodu źródłowego powstałego w wyniku kompilacji. W rezultacie własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej Wnioskodawca tworzy oprogramowanie, które stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Wnioskodawca zarówno tworzy oprogramowanie komputerowe, jak i ulepsza bądź rozwija oprogramowanie już istniejące. W przypadku rozwijania bądź ulepszania oprogramowania zasadniczym celem jest usprawnienie istniejących procesów oraz tworzenie nowych funkcjonalności. Wnioskodawca, rozwijając lub ulepszając istniejące oprogramowanie nie jest jego właścicielem ani współwłaścicielem. Wnioskodawcy nie przysługuje również licencja wyłączna. Podkreślenia wymaga bowiem fakt, że rozwijanie lub uzupełnianie istniejącego oprogramowania przez Wnioskodawcę polega na tworzeniu nowych fragmentów oprogramowania, które mogą być dodane do istniejącego już oprogramowania. Kod utworzony przez Wnioskodawcę nawet w przypadku rozwoju lub uzupełniania istniejącego oprogramowania jest własnością Wnioskodawcy. Tworzone przez Wnioskodawcę w ten sposób fragmenty oprogramowania stanowią utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca jest zatem właścicielem praw autorskich do stworzonych przez siebie ulepszeń i poprawek oraz stworzonych nowych funkcjonalności. Przysługujące Wnioskodawcy majątkowe prawa autorskie są zbywane na podstawie umowy o współpracy.

W związku z tworzeniem, ulepszaniem, modyfikacją lub rozwijaniem autorskich programów komputerowych Wnioskodawca osiąga dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i jest on uwzględniony w cenie świadczonych usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (po uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oraz rozwijaniu oprogramowania komputerowego lub jego części stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy prawo autorskie do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzanych i rozwijanych samodzielnie przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?
3.  Czy dochód ze zbycia prawa autorskiego do oprogramowania komputerowego lub jego części jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
4.  Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym Wnioskodawca może opodatkować dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową 5%, w oparciu o treść art. 30 ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, podejmowana przez Niego działalność polegająca na tworzeniu i rozwijaniu oprogramowania komputerowego lub jego części stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Zgodnie z brzmieniem art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Pojęcia badań naukowych i prac rozwojowych zostały zdefiniowane w art. 5a pkt 39 oraz pkt 40 ustawy o PIT poprzez odesłanie do definicji zawartych w art. 4 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm).

Zgodnie z brzmieniem art. 5a pkt 39 ustawy o PIT, badaniami naukowymi są:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne oraz
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy i umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług bądź wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast, zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, pojęcie prace rozwojowe oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Wskazane wyżej przepisy wprowadzają kryteria, od których spełnienia uzależniona jest możliwość uznania określonych działań za działalność badawczo-rozwojową. Kryteria te powinny być spełnione kumulatywnie, by konkretna działalność została zakwalifikowana do działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z tymi kryteriami, działalność badawczo-rozwojowa powinna:

1.  obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe,
2.  mieć twórczy charakter,
3.  być podejmowana w sposób systematyczny,
4.  być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W Objaśnieniach IP Box wskazano, że kryteria działalności badawczo-rozwojowej, tj.: twórczość, systematyczność i zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, powinny być rozumiane na gruncie ustawy o PIT tak, jak rozumiane są zgodnie z ich językowym znaczeniem w świetle aktów prawnych, do których odwołuje się ustawodawca w ustawach podatkowych.

Twórczość badawczo-rozwojowa może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika (vide: J. Bara, R. Markiewicz, Cecha twórczości i indywidualności, Prawo autorskie, wyd. Wolters Kluwer).

Zdaniem Wnioskodawcy, działania polegające na tworzeniu oraz rozwijaniu oprogramowania stanowią prace rozwojowe. Definicja prac rozwojowych obejmuje bowiem m.in. wykorzystywanie wiedzy i umiejętności w zakresie usług informatycznych oraz oprogramowania do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów bądź usług. Prace Wnioskodawcy, w zakresie, w jakim dotyczą tworzenia nowego oprogramowania bądź jego części, spełniają zatem definicję prac rozwojowych. Wykorzystywanie wiedzy i umiejętności wiąże się z ciągłym rozwojem nowych umiejętności, szukaniem nowych rozwiązań oraz śledzeniem nowinek technologicznych. Po drugie, oprogramowanie wytwarzane i rozwijane przez Wnioskodawcę spełnia również cechę twórczości, bowiem w praktyce Wnioskodawca nieustannie opracowuje nowe funkcjonalności, w drodze doświadczeń i testów musi zdobywać oraz poszerzać wiedzę z różnych dziedzin naukowych celem wykorzystania jej przy tworzeniu programów. Twórczy charakter prac Wnioskodawcy przejawia się w stworzeniu i wdrożeniu nowego programu komputerowego od podstaw. Kilkukrotnie w ciągu roku Wnioskodawca wdraża nowości i aktualizacje. Tworzone oprogramowanie nie jest nabywane od innych podmiotów, lecz stanowi oryginalny wytwór.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest systematyczność. W treści Objaśnień IP Box podkreślono, że celem spełnienia kryterium „systematyczności” wystarczające jest, by podatnik zaplanował oraz przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram oraz zasoby. Jednoznacznie stwierdzono również, że nie ma wymogu ciągłego i długotrwałego prowadzenia działalności przez podatnika, by uznać daną działalność za działalność spełniającą kryterium systematyczności, albo też by podatnik musiał planować tego rodzaju działalność na przyszłość. Bez wątpienia, prace Wnioskodawcy, polegające na tworzeniu oraz rozwijaniu oprogramowania mają charakter systematyczny oraz zorganizowany. Z uwagi na postępujące zmiany technologiczne, a także konieczność sprostania dynamicznie zmieniającym się potrzebom klientów, prace nad projektem nie mają charakteru jednorazowego, incydentalnego. Prace podejmowane przez Wnioskodawcę spełniają również czwarte kryterium dotyczące rezultatu prowadzonej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Działalność Wnioskodawcy przyczynia się bowiem do tworzenia, rozwoju i ulepszania innowacyjnego systemu przetwarzania wielowątkowego, responsywnych widoków użytkownika, architektury opartej o modelowanie domenowe i mikro-serwisy oraz optymalizacji i tworzenia zapytań bazodanowych, przy wykorzystaniu i ciągłym rozszerzaniu wiedzy Wnioskodawcy z zakresu szeroko pojętej inżynierii oprogramowania. Jak wskazano w Objaśnieniach IP Box, istotne jest, by prowadzona działalność badawczo-rozwojowa doprowadziła do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP. Każda zatem działalność badawczo-rozwojowa, która do tego doprowadzi, niezależnie od skali, częstotliwości, poziomu twórczości, systematyczności, czy też poziomu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań, będzie stanowić kwalifikowaną działalność badawczo-rozwojową.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, uznać należy, że projekty tworzone oraz rozwijane przez Niego spełniają definicję prac badawczo-rozwojowych.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, prawo autorskie do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzanych i rozwijanych samodzielnie przez Niego w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT.

Art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, wskazuje zamknięty katalog praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem. Zgodnie z brzmieniem tegoż przepisu, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są: patent, prawo ochronne na wzór użytkowy, prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, prawo z rejestracji topografii układu scalonego, dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin, prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu, wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r., poz. 432) oraz autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powyższe regulacje, uznać należy, że kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki. Po pierwsze prawo to winno zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Po drugie, konieczna jest przynależność do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT. Trzecim warunkiem sine qua non jest podleganie ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zdaniem Wnioskodawcy, oprogramowanie komputerowe, które zostało wytworzone przez Niego w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności gospodarczej, stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wskazany wyżej akt prawny jest odrębną ustawą chroniącą oprogramowanie komputerowe.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy (co wyjaśniono w uzasadnieniu do pytania drugiego), tworzone i rozwijane przez Niego oprogramowanie zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej (B+R).

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy prawo autorskie do oprogramowania wytwarzanego przez Niego samodzielnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zalicza się do kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnej sprecyzowanym w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a jego przedmiot został wytworzony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód otrzymany ze zbycia prawa autorskiego do oprogramowania komputerowego lub jego części w ramach świadczenia usług informatycznych na podstawie umowy o współpracy ze spółką, stanowi kwalifikowany dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT.

Stosownie do brzmienia art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Stosownie natomiast do brzmienia art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika określonego w tym przepisie.

Na podstawie umowy o stałą współpracę w zakresie usług informatycznych zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a spółką \`(...)\`, Wnioskodawca świadczy usługi informatyczne, a wszelkie prawa własności intelektualnej są przekazywane odpłatnie na rzecz spółki \`(...)\` W zakresie świadczonych usług mieści się przede wszystkim tworzenie oprogramowania komputerowego. Jak podkreślono w opisie stanu faktycznego, w zamian za świadczone usługi Wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie według określonej w umowie stawki dziennej. Zgodnie z brzmieniem umowy, wynagrodzenie płatne jest w cyklach miesięcznych, w terminie 14 dni od daty dostarczenia prawidłowo wystawionej faktury VAT wraz z wypełnionym i zaakceptowanym potwierdzeniem pracochłonności. Wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Stosownie do brzmienia art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), za sprzedaż uznaje się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W analizowanym stanie faktycznym następuje zatem faktyczna sprzedaż wytworzonych przez Wnioskodawcę kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, dochód z tytułu przeniesienia praw do tworzonego przez Niego oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT.

Ad. 4

W ocenie Wnioskodawcy, spełnia On wszystkie wymagania ustawowe warunkujące możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Preferencja IP Box skierowana jest do podatników PIT oraz CIT prowadzących działalność, która kwalifikuje się jako działalność badawczo-rozwojowa, osiągających dochody z kwalifikowanych IP.

Zgodnie bowiem z treścią art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Z kolei, zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 wskazanej wyżej ustawy, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest między innymi autorskie prawo do programu komputerowego. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z wyżej wskazanej preferencji jest prowadzenie ewidencji pozwalającej na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na wyżej wskazane prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, może On skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5%. Wskazać bowiem należy, że uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu wytworzonego i rozwijanego autorskiego oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone bądź rozwinięte w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT. Ponadto, w ramach dostosowania się do wymogów art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT, Wnioskodawca prowadzi szczegółową ewidencję pozwalającą na określenie podstawy opodatkowania stawką preferencyjną oraz pozwalającą na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Spełnione zostały zatem wszystkie ustawowe przesłanki warunkujące możliwość skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 powoływanej ustawy.

I tak, w myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych − oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, podkreślić wyraźnie należy, że w celu stwierdzenia czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 5a pkt 38 ww. ustawy wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Najbardziej właściwą definicją systematyczności prowadzenia działalności B+R jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Nie ma również wymogu ciągłego lub długotrwałego prowadzenia działalności przez podatnika, by uznać daną działalność za działalność spełniającą kryterium systematyczności, albo też by podatnik musiał planować tego rodzaju działalność na przyszłość. Podobnie, nie ma wymogu, aby podatnik otworzył działalność na przykład na okres trzech miesięcy lub nawet jednego miesiąca lub jednego tygodnia lub jednego dnia w celu przeprowadzenia określonego projektu badawczo-rozwojowego, jeżeli takie działania są uzasadnione charakterem i planowanym rezultatem działalności badawczo-rozwojowej. W każdym z powyższych przypadków zostanie bowiem spełnione kryterium systematyczności działalności prowadzonej przez podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwie rodzaje aktywności, tj.: (i) badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz (ii) prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ww. ustawy).

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Wnioskodawca tworzy i rozwija oprogramowanie w sposób systematyczny, w ramach codziennej pracy zespołu. Podejmowana przez Wnioskodawcę działalność była oraz jest działalnością twórczą, podejmowaną w sposób z góry zaplanowany, zmierzającą do poszerzania zasobów wiedzy oraz wykorzystania ich do tworzenia nowych zastosowań. W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, Wnioskodawca opracowuje produkty niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy. Rzeczone produkty są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Prace Wnioskodawcy są działalnością polegającą na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu oraz wykorzystywaniu aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności w zakresie oprogramowania do planowania, produkcji oraz tworzenia nowych, zmienionych bądź ulepszonych produktów.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz cytowane wyżej przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że przedstawione we wniosku działania, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają twórczy charakter, podejmowane są w celu zwiększana zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Ponadto, Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia kwalifikacji dochodu ze zbycia praw autorskich do oprogramowania oraz możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z ulgi Innovation Box.

Zauważyć należy, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r., poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ww. ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) x 1,3/(a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 ww. ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box.

W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Wskazać także należy, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że Wnioskodawca celem dostosowania się do wymogów art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzi szczegółową ewidencję pozwalającą na określenie podstawy opodatkowania stawką preferencyjną, zgodną z wymogami wyżej wskazanej ustawy oraz pozwalającą na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do treści art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji. W myśl art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja – zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ma zatem na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Wskazana ewidencja jest bardzo ważna, ponieważ jej prowadzenie w sposób niezapewniający osiągnięcie ww. celów, spowoduje po stronie podatnika obowiązek zapłaty podatku dochodowego wg skali bądź podatkiem liniowym.

Taka odrębna ewidencja, oprócz dat dokumentów księgowych, ich numerów oraz kwot z nich wynikających, powinna także:

*   wyodrębniać każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, z których Wnioskodawca uzyskuje przychody (przede wszystkim, jaki to jest rodzaj kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, na podstawie jakich przepisów prawa te podlegają ochronie),

*   wykazywać przychody, koszty ich uzyskania, a także dochód (stratę) przypadające na każde wyodrębnione kwalifikowane prawo własności intelektualnej,

*   wyodrębniać koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy.

Powyższe ma zapewnić możliwość ustalenia łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy stwierdzić należy, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

*   zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

*   należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

*   podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.). Stąd oprogramowanie komputerowe może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszeniem jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Na podstawie powyższych informacji należy stwierdzić, że autorskie prawo do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzane i rozwijane samodzielnie przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochód ze zbycia tego prawa lub jego części stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując wskazać należy, że:

*   podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oraz rozwijaniu oprogramowania komputerowego lub jego części stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   autorskie prawo do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzanych i rozwijanych samodzielnie przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   dochód ze zbycia wytworzonego lub ulepszonego przez Wnioskodawcę prawa autorskiego do oprogramowania komputerowego lub jego części stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% od dochodu osiągniętego przez Wnioskodawcę z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.