Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061.IPTPB3.4511.535.2016.1.GG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-08-31
Teza: Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę, w związku z rozwiązaniem/likwidacją spółki osobowej, środków pieniężnych uzyskanych przez ….. ze sprzedaży udziałów Spółki B przed jej przekształceniem w spółkę osobową, skutkować będzie powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: likwidacja; spółki-spółka jawna; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2016 r. (data wpływu 20 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie otrzymania środków pieniężnych w związku z rozwiązaniem/likwidacją spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie otrzymania środków pieniężnych w związku z rozwiązaniem/likwidacją spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

…. (dalej „Wnioskodawca”), jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mającej siedzibę na terytorium Polski (dalej jako: „….”).

Kapitał zakładowy …. zostanie podwyższony. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym ….. obejmie Wnioskodawca wnosząc do …. wkład niepieniężny w postaci udziałów innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej: „Spółka B”). W zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki B, …. wyda Wnioskodawcy swoje udziały o określonej wartości nominalnej, odpowiadającej wartości rynkowej udziałów Spółki B wniesionych do ….. przez Wnioskodawcę tytułem wkładu niepieniężnego.

W wyniku tej transakcji, …. uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce B.

W przyszłości …. może sprzedać udziały Spółki B na rzecz podmiotu trzeciego, za określoną w umowie sprzedaży cenę.

….., po sprzedaży udziałów Spółki B, może zostać przekształcona w spółkę osobową, (spółkę jawną lub komandytową).

Do momentu przekształcenia ….. w spółkę osobową, wszystkie dochody spółki …., ustalone zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będą opodatkowane przez tę spółkę podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Spółka osobowa powstała z przekształcenia …., zamierza kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną przez ….., której przedmiotem jest, między innymi, działalność deweloperska. Spółka osobowa będzie prowadziła zatem działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spółka osobowa może zostać w późniejszym czasie rozwiązana/zlikwidowana. Do momentu rozwiązania/likwidacji spółki osobowej wszystkie jej dochody, ustalone zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będą opodatkowane przez jej wspólnika/wspólników proporcjonalnie do udziału w zyskach.

W związku z rozwiązaniem/likwidacją spółki osobowej (ustaniem jej bytu prawnego i wykreśleniem z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego), Wnioskodawcy zostanie wydana część jej majątku, w tym środki pieniężne uzyskane przez …. (przed przekształceniem w spółkę osobową) ze sprzedaży udziałów Spółki B – zgodnie z przyjętymi przez wspólnika/wspólników spółki osobowej zasadami podziału majątku tej spółki.

Cały dochód, osiągnięty przez ….. (przed jej przekształceniem w spółkę osobową) i spółkę osobową (po przekształceniu …. w spółkę osobową), zostanie opodatkowany podatkiem dochodowym, odpowiednio przez …. lub przez wspólnika/wspólników spółki osobowej, proporcjonalnie do udziału w zyskach. Jeżeli na sprzedaży udziałów Spółki B … (przed jej przekształceniem w spółkę osobową) osiągnie dochód, dochód ten zostanie opodatkowany podatkiem dochodowym w spółce …., zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę, w związku z rozwiązaniem/likwidacją spółki osobowej, środków pieniężnych uzyskanych przez …. ze sprzedaży udziałów Spółki B przed jej przekształceniem w spółkę osobową, skutkować będzie powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez Niego, w związku z rozwiązaniem/likwidacją spółki osobowej, środków pieniężnych uzyskanych przez … ze sprzedaży udziałów Spółki B przed przekształceniem …. w spółkę osobową, nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej: „podatek PIT”).

Na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.; dalej: „ustawa o PIT”), otrzymanie środków pieniężnych przez wspólnika likwidowanej spółki niebędącej osobą prawną (spółki osobowej) w związku z jej rozwiązaniem/likwidacją, nie powoduje powstania po stronie takiego wspólnika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT.

Zasadę tę wyraża wprost art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Treść art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT jest sformułowana jednoznacznie i nie zawiera pojęć niejasnych, nieostrych, które mogłyby być ewentualnie przedmiotem rozbieżnych interpretacji.

Przepis ten nie ustanawia ani nie odsyła do żadnych dodatkowych warunków jego stosowania. W świetle tego przepisu jedynym warunkiem jego zastosowania, jest okoliczność, by wspólnik spółki niebędącej osobą prawną (wspólnik spółki osobowej) otrzymał z tytułu likwidacji takiej spółki środki pieniężne.

Powyższą interpretację art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT, potwierdzają zarówno sądy administracyjne w wydawanych orzeczeniach, w tym między innymi:

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 7 maja 2014 r., (sygn. akt I SA/Bd 374/14);

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 25 listopada 2014 r., (sygn. akt I SA/Bd 947/14);

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 11 grudnia 2013 r., (sygn. akt I SA/Wr 1837/13) oraz

*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 kwietnia 2016 r., (sygn. akt II FSK 1199/14);

jak i organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, w tym również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacjach:

*   z dnia 17 stycznia 2014 r. (nr IPTPB2/415-629/13-7/KR);

*   z dnia 23 października 2014 r. (nr IPTPB1/415-392/14-4/MD) oraz

*   z dnia 15 kwietnia 2016 r. (nr 1061-IPTPB3.4511.114.2016.1.KJ).

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że otrzymanie przez Wnioskodawcę, w związku z rozwiązaniem/likwidacją spółki osobowej, środków pieniężnych uzyskanych przez …. ze sprzedaży udziałów Spółki B jeszcze przed przekształceniem ….. w spółkę osobową, nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm., dalej: KSH), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółka jawna oraz spółka komandytowa są spółkami, które nie posiadają osobowości prawnej. Spółki te nie są samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego, a dochody takich spółek nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej lub komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego jest natomiast spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, przy czym, jej dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej updop).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: updof), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 8 ust. 1 updof, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Stosownie do art. 5b ust. 2 updof, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 updof, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady do przychodów z działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 updof, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Powyższe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulujące kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa podatnika w spółce niebędącej osobą prawną zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. Ich celem było rozwianie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących skutków podatkowych zakończenia uczestnictwa podatnika w spółce osobowej (w tym także w wyniku likwidacji takiej spółki). Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące interpretacji przepisów obowiązujących do końca 2010 r. było niejednolite; wskazywało jednak, że w przypadku wykazania przez podatnika przychodu z tytułu likwidacji spółki osobowej może dochodzić do podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych w sytuacji, gdy otrzymywane przez niego składniki majątku sfinansowane były z opodatkowanych przez niego (na bieżąco w ciągu poszczególnych lat podatkowych, jako dochód z działalności gospodarczej), lecz pozostawionych w spółce zysków. Ustawodawca postanowił zatem, że w przypadku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną gdy wspólnik otrzyma z tego tytułu środki pieniężne nie będą one podlegały opodatkowaniu, o ile będą miały swoje źródło w dochodach już opodatkowanych, np. w opodatkowanych przez podatnika lecz pozostawionych w spółce zyskach.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że interpretacja przepisów regulujących kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną, tj. interpretacja m.in. art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem zarówno wykładni systemowej, historycznej, jak i celowościowej tych przepisów, tj. ich ratio legis, którym przede wszystkim było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych uzyskanych przez podatnika (wyroki WSA w Olsztynie z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 130/13, WSA w Gdańsku z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 387/13, z dnia 2 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 479/13 oraz sygn. akt I SA/Gd 481/13, WSA w Krakowie z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 134/14 oraz z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 133/14). Nie może ona zatem odbywać się w oderwaniu od prawnopodatkowego statusu podmiotu nabywającego określone składniki majątku (otrzymywane później przez podatnika na skutek likwidacji spółki jawnej) na poszczególnych etapach funkcjonowania oraz obowiązujących wówczas ten podmiot zasad opodatkowania. W sytuacji zatem gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych uczestniczy w spółce, która w toku prowadzonej działalności gospodarczej zmienia formę prawną (podlega przekształceniu), wykładni cytowanych wyżej przepisów dotyczących skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej należy dokonywać także z uwzględnieniem formy prawnej, w jakiej na przestrzeni czasu funkcjonowała ww. spółka oraz obowiązujących tę spółkę (bądź jej wspólników) zasad opodatkowania. Co do zasady bowiem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie powodowało otrzymanie tych składników majątku, których źródłem będzie majątek opodatkowany wcześniej zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym wykorzystywany do prowadzonej przez spółkę działalności. Natomiast te składniki majątku, które będą miały swoje źródło w majątku nieopodatkowanym podatkiem dochodowym (za wyjątkiem sytuacji, w której źródłem pochodzenia tych składników majątku będą przychody zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, bądź od których zaniechano poboru podatku), będą skutkować powstaniem u podatnika przychodu w momencie ich otrzymania na skutek likwidacji spółki jawnej. W przeciwnym bowiem przypadku, mogłoby dojść do całkowitego nieopodatkowania przysporzeń majątkowych (zarówno na etapie ich powstania w trakcie funkcjonowania spółki, jak i ich otrzymania przez wspólnika) co byłoby sprzeczne z generalną zasadą opodatkowania wynikającą z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także z istotą podatków dochodowych.

Jednocześnie zauważyć należy, że cytowane przepisy nie odnoszą się wyłącznie do sytuacji, w której dochodzi do zakończenia bytu prawnego spółki niebędącej osobą prawną na skutek przeprowadzenia formalnego postępowania likwidacyjnego. Pod pojęciem „likwidacji” użytym w tych przepisach należy rozumieć, każdy, dopuszczalny i zgodny z przepisami prawa sposób ustania bytu prawnego takiej spółki, w wyniku którego dochodzi m.in. do podziału pomiędzy wspólników majątku spółki. Jeżeli zatem przepisy regulujące ustrój (tworzenie, funkcjonowanie i rozwiązywanie) danego typu spółki przewidują możliwość jej rozwiązania bez przeprowadzenia formalnego procesu likwidacji, np. na skutek jednomyślnej decyzji wszystkich wspólników, to skutki podatkowe takiego rozwiązania spółki należy oceniać także w oparciu o treść cytowany wyżej art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki osobowej, powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przewiduje się, że w przyszłości spółka osobowa może zostać zlikwidowana, a Wnioskodawca w związku z rozwiązaniem/likwidacją otrzyma środki pieniężne, uzyskane przez ….. ze sprzedaży udziałów Spółki B przed jej przekształceniem w spółkę osobową.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że otrzymanie przez Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem/likwidacją spółki osobowej środków pieniężnych, uzyskanych przez ….. ze sprzedaży udziałów Spółki B przed jej przekształceniem w spółkę osobową, nie spowoduje u Niego powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile źródłem pochodzenia tych środków będą dochody, które zostały uprzednio opodatkowane podatkiem dochodowym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.