Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2-443-639/11-2/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-08-25
Teza: czynności wykonywane przez komisję bioetyczną przy Wnioskodawcy są realizacją powierzonych przez państwo zadań o charakterze publicznym. Komisje bioetyczne działające przy wyższych medycznych jednostkach badawczych wykonują jedynie działalność opiniodawczą. W tym stanie rzeczy czynności wykonywane przez komisję bioetyczną należy uznać za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: badanie-badanie kliniczne; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; komisja; placówki-placówka oświatowa; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 23.05.2011 r. (data wpływu 26.05.2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika VAT- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26.05.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika VAT w przedmiocie czynności wydawania opinii w sprawie eksperymentu medycznego (badań klinicznych, badań klinicznych produktów medycznych) przez Komisję bioetyczną, działającą przez Wnioskodawcy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest samodzielną placówką naukowo-dydaktyczną, powołaną Rozporządzeniem Rady Ministrów podległą Ministrowi Zdrowia działającą na podstawie:

*   ustawy „Prawo o szkolnictwie wyższym”,
*   ustawy o Zakładach Opieki Zdrowotnej będąc organem założycielskim dwóch szpitali klinicznych,
*   Statutu nadanego Rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 15 grudnia 2006 r.( Dz. U. Nr 17, poz. 86).

Przy Wnioskodawcy - jako medycznej jednostce badawczej - działa Komisja bioetyczna powołana przez Kierownika jednostki.

Rozporządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 11.05.1999 r. (Dz. U. Nr 47, poz. 480) określa, iż Komisje, mogą działać wyłącznie przy:

*   Okręgowych Izbach Lekarskich,

*   Wyższej Uczelni Medycznej albo Wyższej Uczelni z wydziałem medycznym,

*   medycznych jednostkach badawczo-rozwojowych.

Wyżej wymieniona Komisja wyraża opinię na podstawie wniosku, zawierającego informacje dotyczące celowości, wykonalności i etyczności eksperymentu medycznego, badań klinicznych oraz badań klinicznych produktów medycznych.

Wyrażenie opinii odbywa się zgodnie z procedurą określoną w § 6 przywołanego rozporządzenia tzn. przewodniczący Komisji po zapoznaniu się z wnioskiem, wyznacza członków Komisji lub powołuje ekspertów, przekazuje im dokumentację i wyznacza termin posiedzenia. Do składu Komisji powoływane są osoby posiadające wysoki autorytet moralny i wysokie kwalifikacje specjalistyczne. Na posiedzenie zapraszany jest wnioskodawca w celu prezentacji projektu i złożenia ewentualnych wyjaśnień.

Komisja wyraża opinie w formie uchwały podjętej w drodze głosowania tajnego, bezzwłocznie przekazuje ją zainteresowanemu. Centrum nie zawiera umów cywilno-prawnych z wnioskodawcami. Eksperyment medyczny może zostać przeprowadzony wyłącznie po wyrażaniu pozytywnej opinii o projekcie.

Do Komisji wpływają wnioski pracowników naukowo-dydaktycznych Centrum i instytucji nie związanych z Centrum np.: szpitali, jednostek badawczych, firm farmaceutycznych i medycznych.

Wnioski firm rozpatrywane są odpłatnie. Wysokość opłat ustala kierownik jednostki zgodnie z zasadami określonymi w § 10 przedmiotowego rozporządzenia. Co do zasady wysokość opłaty ustalana jest jako:

*   zwrot kosztów bezpośrednich działania Komisji tj. równowartość zarobków utraconych przez członków Komisji oraz innych należności na zasadach określonych przepisami w sprawie zasad ustalania wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowych na obszarze kraju,
*   należności za przygotowanie projektu opinii,
*   innych kosztów, które podmiot powołujący Komisję bioetyczną zaliczył do kosztów bezpośrednio związanych z działalnością Komisji bioetycznej.

Opłaty wnoszone są na wezwanie Centrum powołującego Komisję, przed podjęciem uchwały wyrażającej opinię.

Centrum uzyskało opinie GUS w zakresie wykonywanych przez Komisję Bioetyczną czynności o treści „czynności wydawania, przez komisje bioetyczną, opinii o planowanym eksperymencie medycznym nie spełniają kryterium definicji usług, w rozumieniu zasad metodycznych PKWiU. W związku z powyższym nie są przedmiotem obserwacji tej klasyfikacji.”

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca w zakresie Czynności wydawania opinii w sprawie eksperymentu medycznego (badań klinicznych, badań klinicznych produktów medycznych) przez Komisję bioetyczną, działającą zgodnie z przepisem art. 29 ustawy z dnia 05.12.1996 r. o zawodzie lekarza i lekarza dentysty, powołaną przez Dyrektora Centrum, w związku z treścią art. 15 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 13 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku można uznać za podmiot nie będący podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie wyżej wymienionych czynności?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wnioskodawca w stosunku do czynności wykonywanych przez Komisję bioetyczną, powołaną przy Centrum nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ wykonuje jedynie zadania z zakresu władzy publicznej, nałożone odrębnymi przepisami prawa, nie zawierając umów cywilno-prawnych z podmiotami wnioskującymi o wydanie opinii Komisji bioetycznej;
2.  Wnioskodawca realizując zadania władzy publicznej nie wykonuje świadczenia usług podlegających opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej;
3.  Zakres czynności i cel funkcjonowania Komisji bioetycznej jest określony ustawą z dnia 5 grudnia 1996 roku o zawodzie lekarza i lekarza dentysty (art. 29) i wynika bezpośrednio z przepisów ustawy;
4.  Komisja bioetyczna Centrum zakresem swoich działań nie wykracza poza zadania określone przez ustawodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy, w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługowców, w tym podmiotów pozyskujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.) krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, jeżeli podejmują one taką działalność i dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tej działalności lub transakcji, w przypadku gdy wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znacznego zakłócenia konkurencji.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest samodzielną placówką naukowo-dydaktyczną, powołaną rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie utworzenia samodzielnej placówki naukowo-dydaktycznej. Przy Centrum działa Komisja bioetyczna powołana przez Kierownika jednostki, która wyraża opinię o eksperymentach medycznych. Wnioski firm rozpatrywane są odpłatnie. Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż uzyskał opinię GUS, z której wynika, że w zakresie wykonywanych przez Komisję Bioetyczną czynności o treści „czynności wydawania, przez komisje bioetyczną, opinii o planowanym eksperymencie medycznym nie spełniają kryterium definicji usług, w rozumieniu zasad metodycznych PKWiU. W związku z powyższym nie są przedmiotem obserwacji tej klasyfikacji.

Zgodnie z § 1 ust. 1 oraz § 3 ww. rozporządzenia z dnia 9 października 1970 r. Wnioskodawca jest samodzielną, wyposażoną w osobowość prawną, placówką naukowo-dydaktyczną , utworzoną w drodze przekształcenia S.

Na podstawie art. 253 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365 ze zm.) Centrum zachowuje uprawnienia do prowadzenia studiów doktoranckich i studiów podyplomowych w dziedzinie nauk medycznych na zasadach określonych w ustawie. Na prowadzenie tych studiów Centrum otrzymuje dotacje z budżetu państwa ze środków pozostających w dyspozycji ministra właściwego do spraw zdrowia.

W myśl art. 253 ww. ustawy, w związku z § 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 1970 r. w sprawie utworzenia samodzielnej placówki naukowo-dydaktycznej Minister Zdrowia zarządził w sprawie nadania statutu tejże jednostce.

Stosownie do zapisu § 1 ust. 5 Załącznika do zarządzenia Ministra Zdrowia z dnia 24 lipca 2006 r. w sprawie nadania statutu Centrum. Centrum jest państwową osobą prawną.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodzie lekarza i lekarza dentysty (t. j. Dz. U. z 2008 r. Nr 136, poz. 857 ze zm.), eksperyment medyczny może być przeprowadzony wyłącznie po wyrażeniu pozytywnej opinii o projekcie przez niezależną komisję bioetyczną. Do składu komisji powołuje się osoby posiadające wysoki autorytet moralny i wysokie kwalifikacje specjalistyczne. Komisja bioetyczna wyraża opinię o projekcie eksperymentu medycznego, w drodze uchwały, przy uwzględnieniu kryteriów etycznych oraz celowości i wykonalności projektu- ust. 2 powyższego artykułu.

Stosownie do zapisu art. 29 ust. 3 ww. ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty komisje bioetyczne powołują:

1.  okręgowa rada lekarska na obszarze swojego działania, z wyłączeniem podmiotów, o których mowa w pkt 2 i pkt 3,
2.  rektor wyższej uczelni medycznej lub wyższej uczelni z wydziałem medycznym,
3.  dyrektor medycznej jednostki badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 29 ust. 6 ww. ustawy, Minister właściwy do spraw zdrowia po zasięgnięciu opinii Naczelnej Rady Lekarskiej określił, w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady powoływania i finansowania oraz tryb działania komisji bioetycznych.

W myśl § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 11 maja 1999 r. w sprawie szczegółowych zasad powoływania i finansowania oraz trybu działania komisji bioetycznych (Dz. U. Nr 47, poz. 480), wydanego na podstawie art. 29 ust. 6 ww. ustawy z dnia 5 grudnia 1966 r. o zawodzie lekarza i lekarza dentysty, komisje bioetyczne przy uczelni albo przy medycznej jednostce badawczo-rozwojowej powoływane są w drodze zarządzenia wewnętrznego rektora uczelni albo dyrektora jednostki badawczo-rozwojowej.

W § 4 ust. 1 tego rozporządzenia stwierdza się, że osoba lub inny podmiot zamierzający przeprowadzić eksperyment medyczny składa do komisji bioetycznej wniosek o wyrażenie opinii o projekcie eksperymentu medycznego, zwanej dalej "opinią". Natomiast § 6 ust. 5 stanowi, że komisja bioetyczna podejmuje uchwałę wyrażającą opinię w drodze głosowania tajnego, przy udziale w głosowaniu ponad połowy składu komisji, w tym przewodniczącego lub jego zastępcy i co najmniej dwóch członków komisji nie będących lekarzami.

Kwestie związane z finansowaniem działalności komisji bioetycznej reguluje § 10 przedmiotowego rozporządzenia. Zgodnie z § 10 ust. 1 i ust. 2 cyt. rozporządzenia, środki finansowe przeznaczone na finansowanie działalności komisji bioetycznej pochodzą z opłat wnoszonych przez podmiot zamierzający przeprowadzić eksperyment medyczny i obejmują koszty działalności komisji bioetycznej, składające się z:

1.  kosztów równowartości zarobków utraconych przez członków komisji bioetycznej w związku z udziałem w posiedzeniach komisji oraz innych należności na zasadach określonych przepisami w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju,
2.  należności za przygotowanie projektu opinii,
3.  innych kosztów, które podmiot powołujący komisję bioetyczną zaliczył do kosztów bezpośrednio związanych z działalnością komisji bioetycznej.

Opłaty, o których mowa w ust. 1, podmiot zamierzający przeprowadzić eksperyment medyczny wnosi do podmiotu powołującego komisję bioetyczną na jego wezwanie przed podjęciem uchwały wyrażającej opinię.

Zgodnie z treścią § 8 ust. 1 i ust. 2 ww. rozporządzenia odwołanie od uchwały bioetycznej wyrażającej opinię wnosi się za pośrednictwem komisji bioetycznej, która podjęła uchwałę, do Odwoławczej Komisji Bioetycznej.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż wydawanie przez komisję bioetyczną, powołaną przy medycznych jednostkach badawczych, opinii dotyczących dopuszczenia eksperymentu medycznego podmiotom zamierzającym przeprowadzić taki eksperyment, nie stanowi działalności gospodarczej, która pozwalałaby na uznanie Wnioskodawcy w tym zakresie za podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie bowiem z powołanymi postanowieniami art. 29 ust. 1 ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty, warunkiem przeprowadzenia eksperymentu medycznego jest wyrażenie pozytywnej opinii o projekcie przez niezależną komisję bioetyczną. Jednocześnie na podstawie art. 29 ust. 3 pkt 1 tej ustawy przedmiotowe zadanie realizować ma komisja bioetyczna powołana m. in. przez dyrektora jednostki badawczej.

Zatem jednym z ustawowych zadań powierzonych dyrektorowi jednostki badawczej jest powołanie komisji bioetycznej, która ma wyrażać opinie o projektach eksperymentów medycznych, w drodze uchwał, przy uwzględnieniu kryteriów etycznych oraz celowości i wykonalności projektu.

Z kolei z przepisów art. 15 ustawy o podatku od towarów usług wynika, iż nie powinno mieć miejsca opodatkowanie czynności spełniających kryteria świadczenia usług wykonywanych przez podmiot mający status podatnika, jeżeli przy ich wykonaniu podmiot ten nie występuje w charakterze podatnika. To bowiem status i charakter, w jakim działa podmiot dokonujący świadczenia usług, decydują o opodatkowaniu danej czynności.

Ponadto, z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (orzeczenie w sprawie C-142/99) wynika, że czynności wykonywane przez podatnika podlegają podatkowi VAT jedynie w sytuacji, gdy stanowią działalność gospodarczą podmiotu w rozumieniu art. 4 (2) VI Dyrektywy (który jest odpowiednikiem art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.). Artykuł 2 (1) VI Dyrektywy wyłącza bowiem z zakresu stosowania VAT czynności, w których podatnik nie występuje w takim charakterze.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że wydawanie przez komisję bioetyczną - powołaną na mocy art. 29 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty - opinii dotyczących dopuszczenia eksperymentu medycznego podmiotom zamierzającym przeprowadzić taki eksperyment, nie stanowi czynności, która pozwalałaby na uznanie Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu ich świadczenia.

W konsekwencji w świetle postanowień art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z treścią art. 13 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. Wnioskodawcy nie można uznać za podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności wykonywanych przez komisję bioetyczną.

Zauważyć także należy, że nieopodatkowanie czynności wykonywanych przez komisje bioetyczne działające przy medycznej jednostce badawczej nie może wywołać zakłócenia konkurencji (art. 4 ust. 5 Szóstej Dyrektywy Rady – obecnie art. 13, ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. – Dz. U. L 347 z 11 grudnia 2006) ze względu na okoliczność, iż tego typu działalności nie wykonują podmioty prywatne.

Stwierdzić należy, że czynności wykonywane przez komisję bioetyczną przy Wnioskodawcy są realizacją powierzonych przez państwo zadań o charakterze publicznym. Komisje bioetyczne działające przy wyższych medycznych jednostkach badawczych wykonują jedynie działalność opiniodawczą. W tym stanie rzeczy czynności wykonywane przez komisję bioetyczną należy uznać za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie uznać należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.