Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.292.2018.2.BG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-29
Teza: 1. Czy Spółki będą uprawnione do rozpoznania wydatków poniesionych w związku z wdrożeniem systemu SAP jako koszty uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne z tytułu poniesienia tych kosztów? 2. Czy Spółki postąpią prawidłowo rozpoczynając amortyzację podatkową po wprowadzeniu oprogramowania SAP do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w wartości początkowej zawierającej licencję SAP powiększoną o koszty wdrożenia, od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka D S.A. otrzyma ostateczną fakturę z Grupy za koszty wdrożenia, natomiast Spółka A Sp. z o.o. otrzyma refakturę za koszty wdrożenia od spółki powiązanej? 3. Czy Spółka D S.A. postąpi prawidłowo rozpoznając przychód z tytułu refaktury kosztów wdrożenia oprogramowania SAP na Spółkę A Sp. z o.o. w momencie wystawienia refaktury kosztów na Spółkę A Sp. z o.o.?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; oprogramowanie; podmiot-podmioty powiązane; przychód; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 lipca 2018 r. (data wpływu 17 lipca 2018 r.) uzupełnionym 10 września 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne wydatków związanych z wdrożeniem systemu SAP poniesionych:
    *   przed wprowadzeniem tego systemu do użytkowania – **jest prawidłowe**,
    *   po wprowadzeniu tego systemu do użytkowania odnoszące się do kosztów wsparcia technicznego – **jest nieprawidłowe,**
*   ustalenia momentu rozpoczęcia amortyzacji podatkowej – **jest prawidłowe**,
*   ujęcia w wartości początkowej wydatków związanych z wdrożeniem systemu SAP poniesionych:
    *   przed wprowadzeniem tego systemu do użytkowania – **jest prawidłowe,**
    *   po wprowadzeniu tego systemu do użytkowania odnoszące się do kosztów wsparcia technicznego – **jest nieprawidłowe,**
*   ustalenia, czy Spółka D S.A. postąpi prawidłowo rozpoznając przychód z tytułu refaktury kosztów wdrożenia oprogramowania SAP na A Sp. z o.o. w momencie wystawienia refaktury na A Sp. z o.o. – **jest prawidłowe**.
*   zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do refaktury obejmującej koszty prac wdrożeniowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne wydatków związanych z wdrożeniem systemu SAP poniesionych:
    *   przed wprowadzeniem tego systemu do użytkowania,
    *   po wprowadzeniu tego systemu do użytkowania odnoszące się do kosztów wsparcia technicznego,
*   ustalenia momentu rozpoczęcia amortyzacji podatkowej,
*   ujęcia w wartości początkowej wydatków związanych z wdrożeniem systemu SAP poniesionych:
    *   przed wprowadzeniem tego systemu do użytkowania,
    *   po wprowadzeniu tego systemu do użytkowania odnoszące się do kosztów wsparcia technicznego,
*   ustalenia, czy Spółka D S.A. postąpi prawidłowo rozpoznając przychód z tytułu refaktury kosztów wdrożenia oprogramowania SAP na A Sp. z o.o. w momencie wystawienia refaktury na A Sp. z o.o.,
*   zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do refaktury obejmującej koszty prac wdrożeniowych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 29 sierpnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.292.2018.1.BG wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 10 września 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna (dalej: „Spółka D S.A.” lub „D”) tworzy wraz ze Spółką z o.o. (dalej: „Spółka A Sp. z o.o.” lub „A”) Podatkową Grupę Kapitałową (dalej: „PGK” lub „Wnioskodawca”) w rozumieniu art. la ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej „updop”). PGK podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Spółka D S.A. jest Spółką reprezentującą PGK. Podstawowym przedmiotem jej działalności jest sprzedaż leków i wyrobów medycznych, w tym przede wszystkim maszyn oraz towarów zużywalnych potrzebnych do dializy nerek. Ponadto, Spółka świadczy usługi związane z instalacją, naprawą oraz konserwacją sprzętu medycznego.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki A Sp. z o.o. wchodzącej w skład PGK jest działalność w zakresie opieki zdrowotnej związana ze świadczeniem usług stacji dializ, w których przeprowadzane jest leczenie pacjentów z chorobami nerek. Spółka świadczy usługi związane z praktyką lekarską ogólną i specjalistyczną.

Spółka A Sp. z o.o. oraz Spółka D S.A. (dalej: „Spółki”) wchodzą w skład grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), która jest światową grupą przedsiębiorstw medycznych dostarczającą produkty i usługi do dializ dla szpitali i pacjentów.

Na poziomie Grupy podjęta została decyzja dotycząca wdrożenia w poszczególnych spółkach nowego systemu zarządzania przedsiębiorstwem (dalej: „system SAP”). Celem projektu było ujednolicenie systemów informatycznych we wszystkich podmiotach należących do Grupy oraz koordynacja procesów biznesowych i raportowania. Wdrożenie ujednoliconego systemu SAP umożliwia m.in. usprawnienie procesów zarządzania poprzez standaryzację raportowania finansowego, podniesienie efektywności pracy, oszczędność kosztów w różnych obszarach funkcjonalnych oraz optymalizację procesów wsparcia oraz utrzymania systemu IT. Zgodnie z przyjętymi ustaleniami, wdrożenie systemu SAP odbyło się w dwóch głównych fazach: stworzenie wzorcowego systemu SAP na poziomie centralnym oraz wdrożenie systemu SAP na poziomie lokalnym.

Podmiotem odpowiedzialnym za wdrożenie systemu SAP była Spółka B GmbH, z siedzibą w Niemczech. Wszystkie procesy związane z implementacją i dostosowywaniem systemu SAP na potrzeby Grupy zostały przeprowadzone przez Spółkę C GmbH zajmującą się świadczeniem usług IT w ramach Grupy oraz przez innych podwykonawców. W ramach projektu, Spółka B GmbH ponosiła wszystkie koszty związane z wdrożeniem centralnego systemu SAP oraz koszty związane z jego dostosowaniem do wymagań lokalnych (m.in. w Polsce). Wydatki te ponoszone były w kilku fazach, m.in.: prace wdrożeniowe, dostosowanie centralnego oprogramowania SAP do polskich wymagań, design, budowę, migrację danych, szkolenia użytkowników, fazę testową oraz wsparcie techniczne po wprowadzeniu systemu SAP do używania (tzw. okres wsparcia hypercare).

Oprogramowanie SAP zostało przekazane do używania w ramach Spółek PGK - 1 października 2016 r. (data Go Live). Okres do 28 listopada 2016 r. po wprowadzeniu systemu był okresem wsparcia hypercare, w trakcie którego dedykowani konsultanci z Grupy wspierali pracowników Spółek w pracy w systemie SAP.

Zgodnie z umową zawartą między Spółką B GmbH a Spółką D S.A., Spółka D S.A. zostanie obciążona kosztami związanymi z wdrożeniem systemu SAP przypadającymi na polskie Spółki wchodzące w skład Grupy. Pominięte zostaną koszty fazy utworzenia tzw. centralnego systemu wzorcowego, które to koszty pozostały kosztami Spółki B GmbH. Całkowita kwota kosztów, które zostaną alokowane do polskich Spółek wynosi 12.202.938,00 PLN. Sposób rozliczenia przedmiotowych kosztów został udokumentowany w analizie cen transferowych, która została przygotowana przez niezależny podmiot. Faktura VAT zostanie wystawiona na Spółkę D S.A. i będzie obejmować usługi zrealizowane dla obu Spółek. Poza pracami wdrożeniowymi, na fakturze zostaną również uwzględnione koszty związane z okresem hypercare, które zostały poniesione po przyjęciu oprogramowania do użytkowania. Faktura ta nie będzie natomiast obejmowała kosztów licencji SAP, która wynika z ilości użytkowników. Spółki zostały już obciążone kosztami licencji SAP w wielkości wynikającej z iloczynu kwoty za jedną licencję i ilości użytkowników przypisanych do konkretnych Spółek.

Ponadto, Spółki ponoszą comiesięczne koszty związane z użytkowaniem oprogramowania SAP, uzależnione od ilości użytkowników oraz ilości transakcji.

Dodatkowo, w ramach procesu wdrożenia systemu SAP Spółka D S.A. poniosła również koszty dotyczące wsparcia informatycznego zewnętrznej firmy konsultingowo-wdrożeniowej z dziedziny IT przy testach, szkoleniach oraz w zakresie tłumaczenia na język polski systemu i jego modyfikacji. Faktury dotyczące usług wsparcia w wyżej wymienionym zakresie zostały wystawione na Spółkę D S.A. przez firmę zewnętrzną. Zgodnie z przyjętym sposobem rozliczenia, faktury te obejmowały także koszty prac wykonanych na rzecz Spółki A Sp. z o.o.

Spółka D S.A. wystawi refakturę obciążającą Spółkę A Sp. z o.o. kosztami wdrożenia oprogramowania SAP (koszty poniesione na rzecz Spółka B Gmbh” oraz koszty zewnętrznej firmy IT) według klucza alokacji - 50% wartości faktury dzielone po równo na obie Spółki, pozostałe 50% dzielone proporcjonalnie do wielkości obrotów do podmiotów niepowiązanych poszczególnych Spółek w 2015 r. Spółka D S.A. rozpoznała wydatki związane ze wsparciem zewnętrznej firmy IT jako koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, natomiast Spółka A Sp. z o.o. ujmie powyższe wydatki w wartości początkowej WNiP w miesiącu otrzymania refaktury tych kosztów od Spółki D S.A.

Jak wskazano wcześniej, w związku z wdrożeniem systemu SAP w ramach grupy, Spółki nabyły licencje na korzystanie z oprogramowania SAP (bez przeniesienia praw autorskich) w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1191 z późn. zm.).

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 395 z późn. zm.) Spółki potraktowały koszty poszczególnych licencji związanych z systemem SAP jako WNiP w grudniu 2016 r. W miesiącu otrzymania faktury/refaktury (tj. w lipcu 2018 r.) dotyczącej kosztów wdrożenia systemu SAP, Spółki ujawnią w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych licencję na oprogramowanie, której wartość początkowa zawierać będzie koszty licencji, koszty wdrożenia oprogramowania, koszty związane z fazą hypercare oraz wartość kosztów wsparcia zewnętrznej firmy IT w części, w której koszty zostały poniesione przed przyjęciem oprogramowania do użytkowania. Sytuacja taka podyktowana była tym, że dopiero po zakończeniu fazy wdrożenia system zyskał pełną funkcjonalność, a Spółki pozyskały wiedzę w zakresie wysokości kosztów poniesionych w związku z wdrożeniem systemu. Spółki planują dokonywać odpisów amortyzacyjnych od nabytych praw na podstawie art. 16a-16m updop od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia licencji do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przez okres 10 lat.

Wnioskodawca wyjaśnia, że wskazał w przedmiocie wniosku, że dotyczy on zdarzenia przyszłego. Wynika to z faktu, że Spółki warunkują swoją przyszłą decyzję odnośnie sposobu opodatkowania (zdarzenie przyszłe) analizowanego zdarzenia od otrzymanej interpretacji podatkowej, pomimo że samo wdrożenie systemu SAP miało już miejsce.

W odpowiedzi na wezwanie Organu z 29 sierpnia 2018 r. Wnioskodawca w piśmie z 6 września 2018 r. Wnioskodawca wyjaśnia, że w jego ocenie:

1.  Przedmiotowe koszty prac wdrożeniowych systemu SAP powinny zostać zakwalifikowane pod kodem 62.09.20.0 PKWiU Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane.
2.  W ocenie Wnioskodawcy, nabywane przez niego usługi wdrożeniowe, tj. prace wdrożeniowe, dostosowanie centralnego oprogramowania SAP do polskich wymagań, design, budowa, migracja danych, szkolenia użytkowników, faza testowa oraz wsparcie techniczne po wprowadzeniu systemu SAP do używania, stanowią usługę o charakterze kompleksowym (świadczenie złożone).

Zdaniem Wnioskodawcy poprzez pojęcie „usługi o charakterze kompleksowym” należy rozumieć usługę obejmującą kilka ściśle ze sobą powiązanych elementów, gdzie świadczeniem głównym jest czynność, która z punktu widzenia klienta (a zatem w ujęciu ekonomicznym i gospodarczym) nadaje świadczeniu podstawowy charakter, a pozostałe elementy usługi stanowią świadczenia pomocnicze. W związku z powyższym, z uwagi na fakt, że licencja na nabycie oprogramowania SAP stanowi WNiP, a powyżej opisane kompleksowe usługi wdrożeniowe stanowią koszty związane z przystosowaniem do używania, należy uznać, że usługi powiększają cenę nabycia licencji, tj. jej wartość początkową, stanowiącą dla celów podatkowych podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

W analizowanym przypadku świadczone na rzecz PGK poszczególne usługi wchodzące w skład kompleksowej usługi wdrożenia systemu SAP nie stanowią dla Wnioskodawcy odrębnych, niezależnych od siebie świadczeń, a jedynie nieodłączne czynności pomocnicze w stosunku do usługi dominującej, jaką jest dostosowanie centralnego oprogramowania SAP do polskich wymagań.

Usługa wdrożenia systemu SAP stanowi z punktu widzenia PGK usługę kompleksową, ponieważ składa się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu, jakim jest możliwość użytkowania oprogramowania SAP przez Wnioskodawcę. PGK jest więc zainteresowana całościowym wdrożeniem oprogramowania SAP, a nie nabyciem poszczególnych usług. Nie można w sposób odrębny traktować poszczególnych czynności wykonywanych w celu realizacji usługi zasadniczej, bowiem takie rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Dodatkowo, należy zaznaczyć, że Wnioskodawca dokonuje płatności za usługi wdrożenia oprogramowania SAP rozumiane jako całość (usługa kompleksowa), a nie za poszczególne usługi (elementy) zmierzające do wdrożenia systemu SAP, będące jedynie środkiem do wykonania kompletnej usługi, która umożliwi Wnioskodawcy użytkowanie oprogramowania SAP na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wszystkie czynności podejmowane w ramach świadczenia usługi wdrożenia systemu SAP powinny być kwalifikowane jako jedno świadczenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółki będą uprawnione do rozpoznania wydatków poniesionych w związku z wdrożeniem systemu SAP jako koszty uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne z tytułu poniesienia tych kosztów?
2.  Czy Spółki postąpią prawidłowo rozpoczynając amortyzację podatkową po wprowadzeniu oprogramowania SAP do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w wartości początkowej zawierającej licencję SAP powiększoną o koszty wdrożenia, od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka D S.A. otrzyma ostateczną fakturę z Grupy za koszty wdrożenia, natomiast Spółka A Sp. z o.o. otrzyma refakturę za koszty wdrożenia od spółki powiązanej?
3.  Czy Spółka D S.A. postąpi prawidłowo rozpoznając przychód z tytułu refaktury kosztów wdrożenia oprogramowania SAP na Spółkę A Sp. z o.o. w momencie wystawienia refaktury kosztów na Spółkę A Sp. z o.o.?
4.  Czy w odniesieniu do faktury obejmującej koszty prac wdrożeniowych od Spółki B GmbH oraz refaktury od Spółki D S.A. zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 updop?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Wydatki poniesione przez Spółki w związku z wdrożeniem systemu SAP będą mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne.
2.  Spółki postąpią prawidłowo rozpoznając amortyzację podatkową po wprowadzeniu oprogramowania SAP do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w wartości początkowej zawierającej koszty licencji SAP powiększone o koszty wdrożenia, od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka D GmbH otrzyma ostateczną fakturę z Grupy za koszty wdrożenia, natomiast Spółka A Sp. z o.o. otrzyma refakturę za koszty wdrożenia do spółki powiązanej.
3.  Spółka D S.A. powinna rozpoznać przychód z tytułu refaktury kosztów wdrożenia oprogramowania SAP na Spółkę A Sp. z o.o. w momencie wystawienia refaktury na rzecz Spółki A Sp. z o.o.
4.  W odniesieniu do faktury obejmującej koszty prac wdrożeniowych od Spółki B GmbH oraz refaktury od Spółki D S.A. nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 updop.

Ad. 1 i 2

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Zgodnie z ugruntowaną praktyką organów podatkowych, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   wydatek został poniesiony, tj. pokryty z własnych zasobów majątkowych podatnika,
*   wydatek ma definitywny (bezzwrotny) charakter, a wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   istnieje związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony wydatek ma na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
*   podatnik posiada dokumentację potwierdzającą poniesienie wydatku oraz jego związek z prowadzoną działalnością,
*   wydatek nie jest wymieniony w art. 16 ust. 1 updop.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Powyższe przepisy oznaczają, że wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie mogą zostać bezpośrednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Takim kosztem są dopiero odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a -16m updop.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Biorąc pod uwagę fakt, że licencje na korzystanie z programu SAP, które zostały nabyte przez Spółki w związku z wdrożeniem systemu zostały wprost wymienione w dyspozycji art. 16b ust. 1 updop, powinny one podlegać amortyzacji jako WNiP zgodnie z przepisami updop.

Zgodnie natomiast z treścią art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e. Odpisów dokonuje się do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16f ust. 1 updop, podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

Stosownie zaś do art. 16g ust. 1 pkt 1 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się, w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Na podstawie natomiast art. 16g ust. 14 updop cytowanego aktu, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw.

Za cenę nabycia, zgodnie z art. 16g ust. 3 updop uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz co do zasady pomniejszoną o podatek od towarów i usług.

Podkreślić jednak należy, że w przywołanym powyżej przepisie katalog „kosztów związanych z zakupem wartości niematerialnych i prawnych” nie jest katalogiem zamkniętym, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę określenie „w szczególności”. Z przepisu tego wyraźnie wynika jednak, że podstawowym łącznym kryterium zwiększenia wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych jest związek poniesienia danego kosztu z zakupem wartości niematerialnych i prawnych i poniesienie danego kosztu do dnia przekazania wartości niematerialnych i prawnych do używania. Cena nabycia składnika majątkowego obejmuje zarówno koszty zakupu (cenę należną zbywcy), jak i koszty poniesione w związku z przystosowaniem wartości niematerialnej i prawnej do gospodarczego wykorzystania, w tym wydatki z tytułu uruchomienia i instalacji programu komputerowego, naliczone do dnia przekazania do używania wartości niematerialnej i prawnej. Wobec powyższego, co do zasady, wszystkie wydatki, które powodują, że licencja nadaje się do gospodarczego wykorzystania, w tym związane z dostosowaniem funkcjonowania oprogramowania do potrzeb Spółki, poniesione do dnia oddania jej do używania, winny zwiększać wartość początkową.

Spółki poniosą wydatki z tytułu wdrożenia systemu komputerowego, dostosowania centralnego oprogramowania SAP do polskich wymagań, designu, budowy, migracji danych, szkoleń użytkowników, fazy testowej oraz wsparcia technicznego po wprowadzeniu SAP do używania (tzw. okres hypercare). Ponadto Spółki poniosły koszty związane z wsparciem informatycznym zewnętrznej firmy IT przy testach, szkoleniach, wdrożeniu oprogramowania oraz w zakresie modyfikacji systemu w związku z tłumaczeniem oprogramowania SAP na język polski umożliwiające użytkowanie systemu. W opinii Wnioskodawcy powyższe koszty, jako koszty związane z przystosowaniem do używania, powiększają cenę nabycia licencji, tj. wartość początkową, stanowiącą dla celów podatkowych, podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Podkreślenia wymaga również fakt, że inwestycja związana z wprowadzeniem nowego systemu w Grupie była decyzją strategiczną, która niesie za sobą długotrwałe skutki. Wdrożenie ujednoliconego oprogramowania miało na celu ujednolicenie systemów informatycznych we wszystkich podmiotach należących do Grupy oraz koordynację procesów biznesowych i raportowania w ramach Grupy, a tym samym podniesienie efektywności działalności Spółek.

Aby ustalić natomiast w jakim okresie należy dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej WNiP ustalonej w powyżej opisany sposób należy odwołać się do art. 16d ust. 2 updop, zgodnie z którym wartości niematerialne i prawne powinny zostać wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie wartości niematerialnej i prawnej, o której mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4 updop. W takim przypadku, na podstawie art. 16h ust. 1 pkt 4 updop odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Jak wynika z wyżej przytoczonych przepisów, wartości niematerialne i prawne powinny zostać wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Ustawodawca przewidział również rozwiązanie dla sytuacji, gdy z różnych względów wartości niematerialne i prawne nie zostaną wprowadzone do ewidencji podatkowej w miesiącu ich przekazania do używania. Następuje wówczas tzw. ujawnienie wartości niematerialnych i prawnych.

W przypadku ujawnienia, przepisy podatkowe przewidują możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych, przesuwając moment rozpoczęcia amortyzacji do okresu, w którym wartości niematerialne i prawne zostały ujawnione. Moment ujawnienia w ewidencji jest kluczowy do ustalenia momentu rozpoczęcia dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych. Odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te wartości zostały wprowadzone do ewidencji podatkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, ustawodawca nie zabronił wprowadzenia wartości niematerialnych i prawnych do ewidencji podatkowej w terminie późniejszym niż w miesiącu przekazania wartości niematerialnej i prawnej do używania oraz zdecydował, że opóźniona realizacja obowiązku wprowadzenia wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (tj. wprowadzenie tych składników majątku do ewidencji w terminie późniejszym niż wynikający z art. 16d ust. 2 updop), nie odbiera podatnikom możliwości ich amortyzacji.

W updop nie zostały zróżnicowane skutki podatkowe ujawnienia składników majątku w oparciu o kryterium przyczyn braku ich zaewidencjonowania w miesiącu przyjęcia do używania. Nie został również wskazany termin, w jakim powinno nastąpić ujawnienie, oraz nie został ograniczony okres, w którym możliwe jest ujawnienie składnika majątku.

Wnioskodawca zauważa, że oprogramowanie SAP nie zostało wprowadzone do ewidencji podatkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki D S.A. oraz Spółki A Sp. z o.o. z uwagi na przesunięcie czasowe pomiędzy faktyczną datą wdrożenia nowego oprogramowania, a otrzymaniem zbiorczej faktury za koszty poniesione w procesie wdrożenia systemu. Spółki nie były w stanie określić dokładnej wartości początkowej WNiP przed otrzymaniem faktury.

Proces implementacji oraz dostosowania systemu SAP był długotrwały, wydatki związane z wdrożeniem oprogramowania SAP ponoszone były w wielu fazach. Z uwagi na przesunięcie czasowe, Spółki nie były w stanie określić dokładnej wartości początkowej WNiP przed otrzymaniem faktury.

Oprogramowanie w obu Spółkach zostało przyjęte do używania w grudniu 2016 r.; natomiast faktura od Spółki B GmbH zostanie wystawiona w lipcu 2018 r. Faktura dotyczyć będzie kosztów związanych z wdrożeniem oprogramowania SAP naliczonych do dnia zakończenia fazy hypercare. Po otrzymaniu faktury od Spółki B GmbH; Spółki D S.A. w lipcu 2018 r. wystawi refakturę dotyczącą kosztów wdrożenia przypadających na Spółkę A Sp. zo.o.

Obie Spółki zamierzają wprowadzić licencję na oprogramowanie SAP do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w lipcu 2018 r. oraz rozpocząć jej amortyzację podatkową w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia jej do ewidencji podatkowej, tj. od sierpnia 2018 r. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że licencje, które nie są obecnie ujęte w ewidencji podatkowej są już wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę D S.A. oraz Spółkę A Sp. z o.o. Ujawnienie wartości niematerialnych i prawnych w obu Spółkach zostanie dokonane w możliwie najwcześniejszym terminie.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że obie Spółki będą miały prawo do rozpoczęcia amortyzacji podatkowej ujawnionych wartości niematerialnych i prawnych od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia licencji do ewidencji podatkowej, tj. od sierpnia 2018 r. oraz do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych wartości niematerialnych i prawnych do kosztów podatkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prawidłowe będzie rozpoczęcie amortyzacji podatkowej systemu SAP po jego wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych obu Spółek od wartości początkowej zawierającej licencję SAP powiększoną o koszty wdrożenia, od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka D S.A. otrzyma ostateczną fakturę z Grupy za koszty wdrożenia, natomiast Spółka A Sp. z o.o. otrzyma refakturę za koszty wdrożenia od Spółki D S.A. Wówczas znana będzie całość kosztów związanych z przedmiotowymi wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Ad 3.

W przepisach prawa podatkowego formalnie nie występuje pojęcie tzw. refakturowania, jednak w praktyce gospodarczej przyjmuje się, że jest to sposób dokumentowania odsprzedaży usług, które pierwotnie refakturujący nabył we własnym imieniu lecz na rzecz innego podmiotu. Tak uznał przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 6 maja 2014 r., sygn. IPPP3/443-110/14-2/LK. Ponadto, przyjmuje się, że podmiot refakturujący usługę wykonuje świadczenie, które polega na przekazywaniu opłat i jest jedynie pośrednikiem między podmiotem faktycznie wykonującym usługę a finalnym odbiorcą.

Przepisy updop nie odnoszą się do zagadnienia refakturowania kosztów. Praktyka gospodarcza opiera się w tym zakresie przede wszystkim na treści art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usługi. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Powyższy przepis oznacza, że podmiot który kupuje i odsprzedaje usługę, powinien być traktowany jak podmiot, który jest zarazem nabywcą tej usługi oraz świadczącym tę usługę.

Przychody z tytułu wystawionej refaktury powinny być rozpatrywane na podstawie przepisów określających datę powstania przychodów należnych zawartych w art. 12 ust. 3a updop. Zgodnie z tym przepisem za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Powyższy przepis oznacza, że w pierwszej kolejności datę powstania przychodu wyznacza moment wydania towaru lub wykonania usługi. Moment powstania przychodu wyznaczany jest w ten sposób jedynie w przypadku, gdy do wydania towaru lub wykonania usługi dochodzi przed wystawieniem faktury lub uregulowaniem należności za towar lub usługę. Jeśli wystawienie faktury bądź zapłata należności za towar lub wykonanie usługi następuje przed jego wydaniem lub jej wykonaniem, przychód powstaje w dacie tego zdarzenia, które miało miejsce najwcześniej.

Jak uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 23 kwietnia 2014 r. sygn. IPPB5/423-172/14-2/MK: „w przypadku refakturowania mamy do czynienia z wykonaniem przez refakturującego usługi innej, niż usługa, której refakturowanie dotyczy. Z uwagi, że podmiot refakturujący jest jedynie pośrednikiem w przekazywaniu opłat pomiędzy podmiotem faktycznie świadczącym usługi, a rzeczywistym ich odbiorcą przychód należny z tytułu refakturowania usług powinien być wykazany w dacie wystawienia refaktury, niezależnie jakiego okresu dotyczy refaktura.”

Mając na względzie powyższe, w przypadku, gdy refakturowanie usługi powinno być traktowane jako odrębna usługa z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, moment wykonania pierwotnie wyświadczonej usługi nie może być automatycznie odniesiony do usługi świadczonej przez podmiot refakturujący. W przypadku refakturowania usług zarówno usługa pierwotna jak i refaktura usługi, wywołują implikacje w zakresie podatku CIT. Z tego powodu, moment powstania przychodu powinien być ustalony odrębnie dla obu tych czynności.

Refakturowanie usług jest szczególnym rodzajem świadczenia usług. Aby daną sprzedaż można było uznać za refakturowanie niezbędne jest spełnienie określonych warunków. Należy zauważyć, że w przypadku usług, które świadczone są przez podmiot refakturujący, nie można wyodrębnić fizycznego momentu wykonania usługi. Ostateczna finalizacja świadczenia usługi przez podmiot refakturujący jest możliwa dopiero w chwili otrzymania przez refakturującego informacji na temat rozmiaru i ceny usługi, która podlega refakturowaniu. W opinii Wnioskodawcy, moment wykonania usługi równoznaczny jest z momentem wystawienia refaktury, ponieważ w tym momencie podmiot refakturujący posiada informacje o rozmiarze oraz cenie refakturowanej usługi.

Biorąc pod uwagę fakt, że Spółka D S.A. nabywa od Spółki B GmbH określone usługi, które następnie częściowo refakturuje na Spółkę A Sp. z o.o., Spółka D S.A. powinna rozpoznać przychód z tytułu refaktury kosztów wdrożenia oprogramowania SAP na Spółce A Sp. z o.o. w momencie wystawienia refaktury kosztów na Spółce A Sp. z o.o.

Ad. 4

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Zgodnie natomiast z art. 15e ust. 1 updop podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 (\`(...)\`),

(\`(...)\`)

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jak więc wynika z art. 15e ust. 1 updop, aby ograniczenie w przedmiocie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów miało zastosowanie, powinny zostać spełnione dwie przesłanki:

1.  poniesiony wydatek znajduje się wśród kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 updop,
2.  koszty te będą poniesione na rzecz podmiotu powiązanego, o którym mowa w art. 11 ww. ustawy lub na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 updop.

Opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości zostały wymienione w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop i są to:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 14 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS w odniesieniu do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów: „Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.”

Powołany powyżej art. 15e ust. 1 updop obejmuje otwarty katalog wydatków na usługi niematerialne, które podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Wskazuje na to zapis „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. Z uwagi na brak ustawowych definicji usług wyliczonych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, Wnioskodawca dla interpretacji treści tego przepisu posłużył się definicjami zawartymi w Słowniku Języka Polskiego. Zasadność odniesienia się do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć potwierdziło także Ministerstwo Finansów w wyjaśnieniach opublikowanych 23 kwietnia 2018 r. (dalej: Wyjaśnienia) dotyczących kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 updop.

Przechodząc na grunt niniejszego stanu faktycznego, w ocenie Wnioskodawcy usługi wdrożeniowe obejmujące prace wdrożeniowe, dostosowanie centralnego oprogramowania SAP do polskich wymagań, design, budowę, migrację danych, szkolenia użytkowników, fazę testową oraz wsparcie techniczne po wprowadzeniu SAP do używania w obu Spółkach, nie powinny być zrównywane z usługami doradczymi. Zgodnie z definicją zawartą w SJP „doradzać” to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. W ramach nabycia usług informatycznych polegających na wdrożeniu ujednoliconego systemu SAP Spółki uzyskują materialny efekt w postaci efektywnego systemu zarządzania przedsiębiorstwem. Usługi wdrożeniowe, które Spółki nabywają nie mają charakteru udzielania porad, przekazywania opinii lub wskazywania sposobu działania, tym samym nie mają one charakteru usług doradczych.

Powyżej opisane usługi wdrożeniowe nie są również tożsame z Usługami przetwarzania danych. SJP tłumaczy określenie „przetworzyć” jako „przekształcić coś twórczo”; „opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową”. W ramach świadczonej przez podmiot powiązany Usługi wdrożeniowej nie dochodzi do przetworzenia danych w rozumieniu SJP. Spółki nie otrzymują od podmiotu powiązanego produktu w postaci opracowanych danych bądź też analiz tych danych. Usługi wdrożeniowe mają na celu wprowadzenie oraz zapewnienie prawidłowego funkcjonowania systemu informatycznego Spółek.

Powołując się na definicję SJP poprzez słowo „zarządzać” należy rozumieć „sprawować nad czymś zarząd”, z kolei „kontrola” oznacza „sprawdzanie czegoś, zestawienie stanu faktycznego ze stanem wymaganym”. W ramach usług wdrożenia systemu informatycznego SAP nabywanych przez Spółki od podmiotu powiązanego w myśl art. 11 updop brak jest elementu zarządzania lub kontroli. Wnioskodawca podkreśla, że spółki będące podmiotami powiązanymi w myśl art. 11 updop nie posiadają względem siebie kompetencji zarządczych.

W opinii Wnioskodawcy usługi wdrożeniowe nie mają również charakteru usług badania rynku, jak również usług reklamowych, ubezpieczeń, a także gwarancji i poręczeń.

Jak wynika z przytoczonego art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog usług niematerialnych, podlegających ograniczeniu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nie jest zamknięty, o czym świadczy zapis „oraz świadczeń o podobnym charakterze”.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że usługi informatyczne obejmujące wdrożenie systemu SAP, nabywane od podmiotu powiązanego w myśl art. 11 updop, nie powinny być identyfikowane jako usługi mieszczące się w zapisie „świadczeń o podobnym charakterze” art. 15e ust. 1 updop ponieważ ich elementy charakterystyczne nie przeważają nad elementami charakterystycznymi usług wskazanych w tym przepisie.

Ogólna charakterystyka „umów (świadczeń) o podobnym charakterze” do świadczeń wymienionych w updop została przedstawiona m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2016 r., sygn. II FSK 2369/15. W wyroku tym, NSA stwierdził, że „W aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”.

Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone w indywidualnych rozstrzygnięciach organów podatkowych wydanych w związku z art. 15e oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, przykładowo w interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 kwietnia 2018 r. sygn.: 0111-KDIB2-3.4010.58.2018.2.AZE: „Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że usługi informatyczne w zakresie systemu zarządzania produkcją nabywane przez Wnioskodawcę, nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi informatyczne w zakresie systemu zarządzania produkcją nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. Świadczeniami”;
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 kwietnia 2018 r. sygn.: 0114-KDIP2-3.4010.45.2018.2.PS: „Organ podatkowy podziela pogląd Spółki, że nabywane przez Spółkę usługi: utrzymania serwerów pocztowych, administratorów sieci oraz praktycznego rozwiązywania bieżących problemów informatycznych (np. usuwanie usterek technicznych sprzętu oraz sieci komputerowych) - nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Nie stanowią również świadczeń podobnych do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W rezultacie wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ustawy o CIT”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 czerwca 2016 r. sygn.: IBPB-1-2/4510-470/16/MS: „Ponadto wśród wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT świadczeń brak jest usługi informatycznej polegającej na wprowadzeniu danych a następnie przesłaniu ich do kolejnego podmiotu w łańcuchu produkcji urządzenia, jak również usługa ta nie została wymieniona w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT i nie ma podobnego charakteru do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 grudnia 2014 r. sygn.: ILPB4/423-484/14-2/MC: „Ponadto należy dodać, że żadna z określonych w niniejszym porozumieniu kategorii usług wchodzących w skład usług informatycznych nie mieści się w zakresie świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym świadczeń o podobnym charakterze)”.

Podobne stanowisko organy podatkowe przyjęty także w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 kwietnia 2018 r. sygn.: 0111-KDIB1-2.4010.80.2018.l.AW oraz z 14 marca 2018 r. sygn.: 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, usługi dotyczące prowadzenia prac wdrożeniowych świadczonych przez podmiot powiązany tj. Spółkę B GmbH nie mieszczą się w katalogu opisanym w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Tym samym ograniczenie w zakresie zaliczania wydatków na usługi niematerialne do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 updop nie znajduje zastosowania w stosunku do wydatków na ich nabycie.

W odpowiedzi na wezwanie Organu z 29 sierpnia 2018 r. Wnioskodawca w piśmie z 6 września 2018 r. uzupełnił własne stanowisko dotyczące ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop, które zostało przedstawione we wniosku w odniesieniu do faktury obejmującej koszty prac wdrożeniowych od Spółki B GmbH, znajduje zastosowanie również do refaktury tych kosztów od Spółki D S.A. przypadających na Spółkę A Sp. z o.o. Wnioskodawca zauważa, że usługi dotyczące prowadzenia prac wdrożeniowych świadczonych przez podmiot powiązany tj. Spółkę B GmbH zostały wykonane zarówno na rzecz Spółki D S.A. jak i Spółkę A Sp. z o.o. Jak wskazano we wniosku, po otrzymaniu faktury od Spółki B GmbH, Spółka D S.A. wystawi refakturę dotyczącą kosztów wdrożenia przypadających na Spółkę A Sp. z o.o. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, usługi dotyczące prowadzenia prac wdrożeniowych świadczonych przez podmiot powiązany – Spółkę B GmbH, które zostaną udokumentowane refakturą od Spółki D S.A., nie mieszczą się w katalogu opisanym w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Tym samym ograniczenie w zakresie zaliczania wydatków na usługi niematerialne do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 updop nie znajduje zastosowania w stosunku do wydatków na ich nabycie.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że w ostatnim czasie zostały wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej pozytywne rozstrzygnięcia w zakresie art. 15e ust. 1 updop dotyczące usług analogicznych do nabywanych przez Wnioskodawcę, przedstawionych we wniosku o interpretację. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał w interpretacjach indywidualnych:

*   z 14 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS, że usługi (Usługi informatyczne) obejmujące usługi zapewniające funkcjonowanie systemów informatycznych Spółki, w tym przede wszystkim:
    *   ustalanie i wdrażanie standardów IT;
    *   zakup w imieniu i na rzecz Spółki niezbędnych urządzeń oraz usług informatycznych i teleinformatycznych od podmiotów trzecich;
    *   zapewnienie wsparcia informatycznego w zakresie systemów, koordynowanie wdrażania nowych rozwiązań informatycznych, zapewnianie odpowiednich szkoleń dla użytkowników, zapewnienie dostępności dokumentacji (instykcji) i zapewnienie właściwego wykorzystania systemów i zasobów informatycznych;
    *   prowadzenie szkoleń pracowników Spółki w obszarze korzystania z oprogramowania;
    *   administrację nad systemami informatycznymi, z których korzysta Spółka, a także ich modyfikacjami);
    *   koordynowanie współpracy z innymi usługodawcami w zakresie IT;
    *   monitoring i modernizacje sieci teleinformatycznej Spółki (LAN, WAN) w celu zapewnienia ciągłości działania, w tym zawieranie bezpośrednio lub pośrednio umów z operatorami telekomunikacyjnymi w zakresie zapewnienia warunków do odpowiedniego funkcjonowania sieci,
    *   monitoring i organizacja modernizacji infrastruktury informatycznej Spółki (serwery, komputery, terminale, skanery) w celu zapewnienia ciągłości działania infrastruktury, z wyłączeniem usług świadczonych na rzecz Spółki przez innych usługodawców w zakresie IT (w tym także inne podmioty powiązane lub pracowników Spółki),Knie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.
*   z 5 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2. MJ, że usługi w zakresie bieżącego wsparcia IT dla użytkowników, usługi administrowania systemami IT, wsparcie dotyczące systemów SAP oraz PDM, administrowanie infrastrukturą IT, usługi dotyczące projektów wdrożeniowych na systemach będących własnością Spółki dla: systemu SAP, PDM Link (system zarządzania produkcją), systemów bezpieczeństwa (antywirusy, antyspam, IDS, IPS), systemów tworzenia kopii bezpieczeństwa, systemów zarządzających sieciami komputerowymi „nie będą stanowić usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, a w związku z ich nabyciem Wnioskodawca nie poniesie kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3, to wydatki na nabycie ww. Usług wskazanych w lit. A-E nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP”.
*   z 8 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.l. AW, że usługi Informatyczne, takie jak:
    *   utrzymanie serwera AS 400;
    *   utrzymanie oprogramowania ze środowiska biznesowego;
    *   zapewnienie funkcjonowania wirtualnej sieci prywatnej („VPN”);
    *   zapewnienie funkcjonowania sieci Internet;
    *   zapewnienie funkcjonowania sieci rozległej („WAN”);
    *   wsparcie w zakresie szeroko pojmowanych kwestii z zakresu zagadnień informatycznych;
    *   szkolenia personelu w zakresie szeroko pojmowanych zagadnień informatycznych;
    *   wsparcie w innych kwestiach, uzgodnionych między stronami w dalszym toku działalności,„nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop”.
*   z 26 kwietnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB2- 3.4010.58. 2018.2.AZE, że usługi informatyczne, takie jak:
    *   dostęp do systemów informatycznych, a także niezbędna ich adaptacja i aktualizacja odpowiednio do potrzeb Spółki;
    *   bieżąca pomoc techniczna i wsparcie w kwestiach związanych z użytkowaniem systemów informatycznych;
    *   serwis systemów;
    *   zarządzenie IT help desk;
    *   wybór i współpraca z dostawcami zewnętrznymi w razie potrzeby;
    *   prowadzenie szkoleń informatycznych,„nie będą stanowić usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, a w związku z ich nabyciem Wnioskodawca nie poniesie kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3, to wydatki na nabycie ww. usług nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.”

Wnioskodawca uważa, że powyższe wyjaśnienia okażą się pomocne i po ich złożeniu zaistniałe zdarzenie przyszłe przedstawione we Wniosku zawierać będzie wszystkie elementy istotne dla oceny stanowiska Spółki co do oceny prawnej zdarzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepisy updop dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka D S.A. tworzy wraz ze Spółką A Sp. z o.o. PGK. Spółki te wchodzą w skład grupy kapitałowej. Na poziomie Grupy podjęta została decyzja dotycząca wdrożenia w poszczególnych spółkach nowego systemu zarządzania przedsiębiorstwem - SAP. Celem projektu było ujednolicenie systemów informatycznych we wszystkich podmiotach należących do Grupy oraz koordynacja procesów biznesowych i raportowania. Zgodnie z przyjętymi ustaleniami, wdrożenie systemu SAP odbyło się w dwóch głównych fazach: stworzenie wzorcowego systemu SAP na poziomie centralnym oraz lokalnym. Podmiotem odpowiedzialnym za wdrożenie systemu SAP była Spółka B GmbH, z siedzibą w Niemczech. Wszystkie procesy związane z implementacją i dostosowywaniem systemu SAP na potrzeby Grupy zostały przeprowadzone przez Spółkę C GmbH zajmującą się świadczeniem usług IT w ramach Grupy oraz przez innych podwykonawców. W ramach projektu, Spółka B GmbH ponosiła wszystkie koszty związane z wdrożeniem centralnego systemu SAP oraz związane z jego dostosowaniem do wymagań lokalnych (m.in. w Polsce). Wydatki te ponoszone były w kilku fazach, m.in.: prace wdrożeniowe, dostosowanie centralnego oprogramowania SAP do polskich wymagań, design, budowę, migrację danych, szkolenia użytkowników, fazę testową oraz wsparcie techniczne po wprowadzeniu systemu SAP do używania (tzw. okres wsparcia hypercare). Oprogramowanie SAP zostało przekazane do używania w ramach Spółek PGK - 1 października 2016 r. Okres do 28 listopada 2016 r. po wprowadzeniu systemu był okresem wsparcia hypercare, w trakcie którego konsultanci z Grupy wspierali pracowników Spółek w pracy w systemie SAP. Zgodnie z umową zawartą między Spółką B GmbH a Spółką D S.A., Spółka D S.A. zostanie obciążona kosztami związanymi z wdrożeniem systemu SAP przypadającymi na polskie Spółki wchodzące w skład Grupy. Faktura VAT zostanie wystawiona na Spółkę D S.A. i będzie obejmować usługi zrealizowane dla obu Spółek. Poza pracami wdrożeniowymi, na fakturze zostaną również uwzględnione koszty związane z okresem hypercare, które zostały poniesione po przyjęciu oprogramowania do użytkowania. Faktura ta nie będzie natomiast obejmowała kosztów licencji SAP.

Ponadto, Spółki ponoszą comiesięczne koszty związane z użytkowaniem oprogramowania SAP, uzależnione od ilości użytkowników oraz ilości transakcji.

Dodatkowo, w ramach procesu wdrożenia systemu SAP Spółka D S.A. poniosła również koszty dotyczące wsparcia informatycznego zewnętrznej firmy konsultingowo-wdrożeniowej z dziedziny IT przy testach, szkoleniach oraz w zakresie tłumaczenia na język polski systemu i jego modyfikacji. Faktury dotyczące usług wsparcia zostały wystawione na Spółkę D S.A. przez firmę zewnętrzną. Zgodnie z przyjętym sposobem rozliczenia, faktury te obejmowały także koszty prac wykonanych na rzecz Spółki A Sp. z o.o.

Spółka D S.A. wystawi refakturę obciążającą Spółkę A Sp. z o.o. kosztami wdrożenia oprogramowania SAP (koszty poniesione na rzecz Spółki B Gmbh oraz koszty zewnętrznej firmy IT) według klucza alokacji. Spółka D S.A. rozpoznała wydatki związane ze wsparciem zewnętrznej firmy IT jako koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, natomiast Spółka A Sp. z o.o. ujmie powyższe wydatki w wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej w miesiącu otrzymania refaktury tych kosztów od Spółki D S.A.

W związku z wdrożeniem systemu SAP w ramach grupy, Spółki nabyły licencje na korzystanie z oprogramowania SAP (bez przeniesienia praw autorskich) w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości Spółki potraktowały koszty poszczególnych licencji związanych z systemem SAP jako WNiP w grudniu 2016 r. W miesiącu otrzymania faktury/refaktury (tj. w lipcu 2018 r.) dotyczącej kosztów wdrożenia systemu SAP, Spółki ujawnią w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych licencję na oprogramowanie, której wartość początkowa zawierać będzie koszty licencji, koszty wdrożenia oprogramowania, koszty związane z fazą hypercare oraz wartość kosztów wsparcia zewnętrznej firmy IT w części, w której koszty zostały poniesione przed przyjęciem oprogramowania do użytkowania. Sytuacja taka podyktowana była tym, że dopiero po zakończeniu fazy wdrożenia system zyskał pełną funkcjonalność, a Spółki pozyskały wiedzę w zakresie wysokości kosztów poniesionych w związku z wdrożeniem systemu. Spółki planują dokonywać odpisów amortyzacyjnych od nabytych praw na podstawie art. 16a-16m updop od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia licencji do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przez okres 10 lat.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowe koszty prac wdrożeniowych systemu SAP powinny zostać zakwalifikowane pod kodem 62.09.20.0 PKWiU Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane. Nabywane przez niego usługi wdrożeniowe, stanowią usługę o charakterze kompleksowym (świadczenie złożone).W analizowanym przypadku świadczone na rzecz PGK poszczególne usługi wchodzące w skład kompleksowej usługi wdrożenia systemu SAP nie stanowią dla Wnioskodawcy odrębnych, niezależnych od siebie świadczeń, a jedynie nieodłączne czynności pomocnicze w stosunku do usługi dominującej, jaką jest dostosowanie centralnego oprogramowania SAP do polskich wymagań. Usługa wdrożenia systemu SAP stanowi z punktu widzenia PGK usługę kompleksową, ponieważ składa się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu, jakim jest możliwość użytkowania oprogramowania SAP przez Wnioskodawcę. PGK jest więc zainteresowana całościowym wdrożeniem oprogramowania SAP, a nie nabyciem poszczególnych usług. Nie można w sposób odrębny traktować poszczególnych czynności wykonywanych w celu realizacji usługi zasadniczej, bowiem takie rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Ad. 1 i 2

Na wstępie należy podkreślić, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego z którego wynika, że Spółki do dnia złożenia wniosku nie ujęły licencji na oprogramowanie w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e updop).

W myśl art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak stanowi art. 16d ust. 2 updop, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Z kolei, w myśl art. 9 ust. l updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Zgodnie z art. 16f ust. 1 updop, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa, której sposób ustalania, zróżnicowany m.in. ze względu na sposób nabycia składnika majątku trwałego bądź wartości niematerialnej i prawnej, określa art. 16g updop.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 1 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 updop, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

W myśl art. 16g ust. 14 updop, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jak wynika z art. 16h ust. 1 pkt 4 updop, odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W związku z wyżej przytoczonymi przepisami, do wartości początkowej środka trwałego/wartości niematerialnej i prawnej zalicza się nie tylko kwotę należną sprzedającemu, ale także inne wydatki związane z zakupem, w tym także dotyczące jej wdrożenia, naliczone do dnia przekazania składnika majątku/wartości niematerialnej i prawnej do używania.

Wdrożenie systemu stanowi pewien proces, mający na celu jego zaadaptowanie na potrzeby jednostki. Są to wszelkie działania polegające na instalacji oprogramowania oraz mające na celu dostosowanie oprogramowania do potrzeb podatnika, sprawdzenie poprawności działania systemu informatycznego, czy też wprowadzenie ewentualnych poprawek przez firmę udzielającą licencji na użytkowanie systemu, które miały miejsce do momentu wprowadzenia wartości niematerialnej i prawnej do stosownej ewidencji.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Spółki będą uprawnione do zaliczenia do wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych kosztów poniesionych w związku z wdrożeniem systemu SAP, za wyjątkiem wydatków związanych ze wsparciem technicznym po wprowadzeniu SAP do używania.

Wydatki związanych ze wsparciem technicznym po wprowadzeniu SAP do używania, jako nie powiększające wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej powinny zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 15 updop.

W tym miejscu należy wskazać na uszczegółowienie przepisów o amortyzacji zawarte w art. 16h ust. 1 pkt 4 updop. Jak już wyżej wskazano zgodnie z tym przepisem, odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zatem, biorąc pod uwagę zaistniałe zdarzenie przyszłe oraz treść przywołanych powyżej przepisów updop, w związku z tym, że oprogramowanie zostało przyjęte do używania w grudniu 2016 r. i nie zostało ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki w lipcu 2018 r. zamierzały wprowadzić licencję na oprogramowanie SAP do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz rozpocząć jej amortyzację podatkową w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia jej do ewidencji podatkowej, tj. od sierpnia 2018 r. stwierdzić należy, że nastąpi ujawnienie WNIP w rozumieniu updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy Spółki będą uprawnione do rozpoznania wydatków poniesionych w związku z wdrożeniem systemu SAP przed wprowadzeniem tego systemu do użytkowania, jako koszty uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne - jest prawidłowe. Spółki postąpią prawidłowo rozpoczynając amortyzację podatkową po wprowadzeniu oprogramowania SAP do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w wartości początkowej zawierającej koszty licencji SAP powiększonej o koszty wdrożenia (poniesione przed wprowadzeniem systemu do użytkowania) od miesiąca następującego po miesiącu w którym Spółki wprowadzą licencję do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Natomiast wydatki dotyczące wsparcia technicznego poniesione po wprowadzeniu systemu SAP do użytkowania, zgodnie z ogólną zasadą zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, nie powiększają wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Jako koszty pośrednie zaliczane są na podstawie art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 4e updop do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Tym samym stanowisko w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 3

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania 3 jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 3.

Ad. 4

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W myśl art. 11 ust. 1 updop, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W updop brak jest definicji legalnej wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

W opinii tut. Organu pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku prac wdrożeniowych. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że prace wdrożeniowe nabywane przez Wnioskodawcę, nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi wdrożeniowe nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, że w ramach świadczenia usług wdrożeniowych usługodawca udziela lub będzie udzielał Wnioskodawcy porad, nie można więc zrównywać ich z usługami doradczymi.

Usługi wdrożeniowe, świadczone na rzecz Wnioskodawcy, nie są również podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy Słownik języka polskiego PWN – https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”. Z opisu sprawy nie wynika, by przedmiotem świadczenia usług wdrożeniowych jest bądź miało być opracowywanie danych.

Z kolei „zarządzać”, zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl), oznacza „wydać polecenie”, „sprawować nad czymś zarząd”, natomiast „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym” oraz „nadzór nad kimś lub nad czymś”. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi informatyczne nie posiadają cech zarządzania i kontroli.

Opisanych we wniosku usług wdrożeniowych nie sposób także uznać za badanie rynku, usługi reklamowe, ubezpieczenia, gwarancje i poręczenia oraz świadczenia o podobnym charakterze.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że usługi dotyczące prowadzenia prac wdrożeniowych świadczonych przez podmiot powiązany tj. Spółkę B GmbH nie mieszczą się w katalogu opisanym w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, a tym samym ograniczenie w zakresie zaliczania wydatków na usługi niematerialne do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 updop nie znajduje zastosowania w stosunku do wydatków na ich nabycie - należało uznać za prawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne wydatków związanych z wdrożeniem systemu SAP poniesionych:
    *   przed wprowadzeniem tego systemu do użytkowania – jest prawidłowe,
    *   po wprowadzeniu tego systemu do użytkowania odnoszące się do kosztów wsparcia technicznego – jest nieprawidłowe,
*   ustalenia momentu rozpoczęcia amortyzacji podatkowej – jest prawidłowe,
*   ujęcia w wartości początkowej wydatków związanych z wdrożeniem systemu SAP poniesionych:
    *   przed wprowadzeniem tego systemu do użytkowania – jest prawidłowe,
    *   po wprowadzeniu tego systemu do użytkowania odnoszące się do kosztów wsparcia technicznego – jest nieprawidłowe,
*   ustalenia, czy Spółka D S.A. postąpi prawidłowo rozpoznając przychód z tytułu refaktury kosztów wdrożenia oprogramowania SAP na A Sp. z o.o. w momencie wystawienia refaktury na A Sp. z o.o. – jest prawidłowe.
*   zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do refaktury obejmującej koszty prac wdrożeniowych – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12 61-815 Poznań w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.