Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.269.2024.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-27
Teza: Czy nieodpłatne ustanowienie służebności przesyłu, a więc uprawnienia do wybudowania na gruncie niestanowiącym własności Spółki instalacji przesyłowych służących do realizacji zadań Spółki jak również do przejścia, przejazdu i korzystania z gruntu zajmowanego przez instalacje przesyłowe w celu usuwania ewentualnych awarii, bieżącej obsługi urządzeń i wykonywania prac o charakterze remontowym, eksploatacyjnym czy modernizacyjnym, przez Urząd Marszałkowski na rzecz Spółki będzie powodowało powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: przychód-powstanie przychodu; służebność-służebność przesyłu; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Świadczenia w naturze i świadczenia nieodpłatne 
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 2

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

27 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy nieodpłatne ustanowienie służebności przesyłu, a więc uprawnienia do wybudowania na gruncie niestanowiącym własności Spółki instalacji przesyłowych służących do realizacji zadań Spółki jak również do przejścia, przejazdu i korzystania z gruntu zajmowanego przez instalacje przesyłowe w celu usuwania ewentualnych awarii, bieżącej obsługi urządzeń i wykonywania prac o charakterze remontowym, eksploatacyjnym czy modernizacyjnym, przez Urząd Marszałkowski na rzecz Spółki będzie powodowało powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

(\`(...)\`) Sp. z o.o. w (\`(...)\`) (dalej: „Wnioskodawca" lub „Spółka") jest spółką komunalną, w której 100% udziałów posiada Gmina (\`(...)\`).

Spółka jako spółka komunalna wykonuje zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest zaopatrywanie mieszkańców w energię cieplną służącą do ogrzewania oraz w ciepłą wodę. W tym celu Spółka wykorzystuje infrastrukturę przesyłową, tj. urządzenia przesyłowe o jakich mowa art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2023 r. poz. 1610, ze zm.; dalej jako „KC") - dalej jako „infrastruktura przesyłowa", „instalacje przesyłowe".

Aby lokować oraz korzystać z wspomnianej infrastruktury przesyłowej na terenie nieruchomości nienależących do Spółki w celu umożliwienia realizacji dostaw energii cieplnej oraz ciepłej wody, a tym samym, w celu realizacji postawionych przed Spółką zadań, spółka wykorzystuje instytucję służebności przesyłu, o której mowa w art. 305 (1) - 305 (4) KC.

Wnioskodawca uzgadnia z właścicielami gruntów, na których urządzenia i obiekty wchodzące w skład sieci znajdują się obecnie lub mają zostać w przyszłości posadowione, sposób uregulowania uprawnień do korzystania z gruntu zajętego przez urządzenia i obiekty sieci elektroenergetycznej w zakresie niezbędnym do prawidłowej eksploatacji tych urządzeń, w tym: prawo do przejazdu, przechodu, dostępu w celu wykonywania prac eksploatacyjnych, usuwania awarii itp., w wyniku czego następuje ustanowienie służebności przesyłu. W związku z poszerzeniem obszaru sieci dostaw Spółki, Urząd Marszałkowski Województwa (…) (dalej jako: „Urząd Marszałkowski") zamierza ustanowić nieodpłatną służebność przesyłu na rzecz Spółki na należących do niego gruntach. Ustanawiana służebność przesyłu będzie obejmowała wybudowanie na gruncie niestanowiącym własności Spółki instalacji przesyłowych służących do realizacji zadań Spółki oraz prawo do przejścia, przejazdu i korzystania z gruntu w celu usuwania ewentualnych awarii, bieżącej obsługi urządzeń i wykonywania prac o charakterze remontowym, eksploatacyjnym czy modernizacyjnym istniejących instalacji przesyłowych.Ustanowienie służebności przesyłu ma nastąpić w drodze zawarcia z Urzędem Marszałkowskim umowy ustanowienia służebności lub w drodze jednostronnego oświadczenia woli Urzędu Marszałkowskiego.

**Pytanie**

Czy nieodpłatne ustanowienie służebności przesyłu, a więc uprawnienia do wybudowania na gruncie niestanowiącym własności Spółki instalacji przesyłowych służących do realizacji zadań Spółki jak również do przejścia, przejazdu i korzystania z gruntu zajmowanego przez instalacje przesyłowe w celu usuwania ewentualnych awarii, bieżącej obsługi urządzeń i wykonywania prac o charakterze remontowym, eksploatacyjnym czy modernizacyjnym, przez Urząd Marszałkowski na rzecz Spółki będzie powodowało powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W ocenie Spółki prawidłowym będzie uznanie, że nieodpłatne ustanowienie służebności przesyłu przez Urząd Marszałkowski na rzecz Spółki nie będzie wiązało się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „podatek CIT").

O ustanowieniu służebności przesyłu mowa jest w art. 305 (1) KC. Zgodnie z tym przepisem nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 KC, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Wspomniane urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 KC to urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne.

Umowa o ustanowienie służebności przesyłu może być zatem ustanowiona zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie. Ustanowienie służebności przesyłu może nastąpić odpłatnie, ale tylko przy ustanowieniu służebności przesyłu w trybie określonym w art. 305 (2) KC ustawodawca wprowadza obligatoryjne wynagrodzenie.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przychodem podatkowym jest m.in.: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń, związanych z używaniem środków trwałych, otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji „nieodpłatnego świadczenia". Zgodnie z utrwalonym poglądem orzecznictwa sądowo-administracyjnego przez pojęcie „nieodpłatnego świadczenia", o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, rozumieć należy wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenie gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. m.in. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06, uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2010 r., II FPS 1/10). Aby konkretne świadczenie można było uznać za nieodpłatne, stanowiące źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, musi dojść do zdarzenia prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem.

Samo określenie „otrzymanie nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT należy interpretować i rozumieć zgodnie z cywilnoprawnym znaczeniem (por. np. uchwała 7 sędziów NSA z 2 lipca 2001 r. sygn. akt FPS 3/01). Jest to bowiem określenie prawa cywilnego, co wyżej wykazano, w dodatku jest to określenie nieostre, wywołujące różne wątpliwości interpretacyjne. Zgodnie z utrwalonymi w orzecznictwie zasadami rozumienia takich określeń cywilnoprawnych w prawie podatkowym, należy je interpretować i rozumieć zgodnie z cywilnoprawnym znaczeniem, „chyba, że ustawodawca podatkowy nadał takiemu określeniu inne, swoiste, podatkowe znaczenie”. W przypadku „otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw” ustawodawca nie wskazał, by należało mu nadać inne niż cywilnoprawne znaczenie. Byłoby tak, gdyby ustawa o CIT zawierała własną definicję tego pojęcia. Jeżeli jednak takiej definicji nie ma, zdaniem Wnioskodawcy nie można stosować rozszerzającej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Zastosowanie wykładni rozszerzającej w zakresie ustalania obowiązku podatkowego w odniesieniu do przepisów określających w sposób mało precyzyjny zakres obowiązku podatkowego jest niedopuszczalne (por. np. wyrok NSA z 3 kwietnia 2000 r. sygn. akt III SA 3108/00, wyrok NSA z 21 listopada 2003 r. sygn. akt IV SA 4044/01). Przeciwne rozumowanie zakładające możliwość zastosowania wykładni rozszerzającej w analizowanym przypadku prowadziłoby do podważenia podstawowych zasad, w tym przede wszystkim tych wynikających z art. 2 Konstytucji RP - zasady poprawnej legislacji a także z zasady określoności (pewności) prawa oraz zasady określoności konstruowania obowiązku podatkowego w drodze ustawy. Problematyka ta była również przedmiotem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z 21 kwietnia 2009 r. (sygn. K 50/07), w którego uzasadnieniu stwierdzono, że nieprecyzyjne lub niejasne sformułowanie przepisów powoduje niepewność po stronie ich adresatów co do treści ich praw i obowiązków, zwłaszcza, kiedy taka redakcja przepisów stwarza pole do nazbyt swobodnej ich interpretacji, a przekroczenie pewnego poziomu niejasności przepisów stanowi samodzielną podstawę do stwierdzenia niezgodności niejasno sformułowanych przepisów ze statuującym zasadę demokratycznego państwa prawnego art. 2 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny konsekwentnie prezentuje stanowisko, że nakaz przestrzegania przez ustawodawcę zasad poprawnej legislacji jest funkcjonalnie związany z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa. Poza aspektami proceduralnymi, zasady przyzwoitej legislacji obejmują również wymaganie należytej określoności przepisów, które powinny być formułowane w sposób poprawny, precyzyjny i jasny.

Co więcej, zwrócić należy uwagę, że rozszerzająca wykładnia pojęcia „nieodpłatne świadczenie" koliduje z wyrażoną w art. 2a Ordynacji podatkowej zasadą rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika.

Przyjmując za podstawę rozważań definicję nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu prawa cywilnego a także uwzględniając zasadę pewności prawa i określoności konstruowania obowiązku podatkowego w drodze ustawy, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, określenie „otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw” należy rozumieć jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty nieodpłatna (nabycie następuje w drodze zasiedzenia służebności przesyłu lub gdy podatnik, korzystając z zasady swobody umów i kształtowania swej sytuacji prawnej, dokonuje czynności prawnej nieodpłatnie, w drodze umowy lub ugody sądowej). Przychód zaś powstawałby w takich przypadkach, gdy podatnik zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej, dokonuje jej jako nieodpłatnej. W takim przypadku z istoty rzeczy powinien liczyć się na gruncie prawa podatkowego z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2018, sygn. II FSK 882/16, wyrok NSA z 23 kwietnia 2013, sygn. II FSK 1717/11; także wyrok WSA w Krakowie z 31 października 2012 r. sygn. SA/Kr 1398/12; wyrok WSA w Krakowie z 13 czerwca 2013 r. sygn. I SA/Kr 530/13).

Trzeba również zwrócić, uwagę, że nie można różnicować podmiotów ze względu na sposób nabycia służebności przesyłu. Nie ma uzasadnienia dla tezy, zgodnie z którą podmioty, które korzystają ze służebności na podstawie umów osiągają przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, a podmioty, które nabywają prawo służebności poprzez upływ terminu, czyli na podstawie zasiedzenia przychodu takiego nie osiągają.

Należy wskazać także, że ustanowienie służebności przesyłu nie może być traktowane jako świadczenie w znaczeniu cywilistycznym. Umiejscowienie definicji służebności przesyłu w dziale III tytułu III księgi II KC wskazuje na konieczność postrzegania jej jako ograniczonego prawa rzeczowego. To zaś nierozerwalnie jest związane z rzeczami (w omawianym przypadku - z obciążonymi nieruchomościami) i nie mogą być przedmiotem oddzielnego obrotu. Jeśli więc nie dochodzi do świadczenia w postaci przeniesienia na Spółkę praw do nieruchomości obciążonej, to samo w sobie ustanowienie służebności będącej prawem nierozerwalnie złączonym z nieruchomością również nie może być traktowane jako świadczenie w rozumieniu cywilistycznym.

Ponadto, należy zauważyć, iż ustanowienie służebności przesyłu nie może być postrzegane jako jakiekolwiek zdarzenie prawne czy gospodarcze, którego skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie w majątku Spółki o konkretnym wymiarze finansowym. Świadczy o tym w szczególności konieczność ustanowienia służebności w celu normalnego i niezakłóconego świadczenia usług przesyłu i dystrybucji energii cieplnej.

Działalność opodatkowana wykonywana przez Spółkę polega na świadczeniu usług przesyłu i dystrybucji energii cieplnej. Te z kolei są niczym innym, jak działaniami prawidłowymi oraz zgodnymi z obowiązkami narzucanymi na przedsiębiorstwa energetyczne będące operatorami systemów dystrybucyjnych i przesyłowych przez ustawę z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 266, dalej: „Prawo energetyczne"). Zgodnie bowiem z Prawem energetycznym, operatorzy systemów dystrybucyjnych i przesyłowych są odpowiedzialni za ruch sieciowy, czyli sterowanie pracą sieci. Przez pojęcie „sieć” należy rozumieć połączone i współpracujące ze sobą instalacje, służące do przesyłania lub dystrybucji energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego.

Z uwagi na specyficzną konstrukcję sieci, infrastruktura przesyłowa nie może znajdować się wyłącznie na gruntach należących do Spółki - a jednocześnie jest jej własnością - istnienie służebności jest naturalną i zasadniczo jedyną możliwością korzystania z prawa własności do sieci i infrastruktury przesyłowej.

Na rzecz Spółki ustanawiane są służebności, jednak nie korzysta ona z nieruchomości stanowiących własność lub przedmiot użytkowania wieczystego innych podmiotów w taki sposób, że w następstwie tego uzyskuje korzyści majątkowe - po stronie Spółki nie pojawiają się dodatkowe przysporzenia. Można by o nich mówić, gdyby ustanowienie służebności byłoby z zasady czynnością odpłatną, a w omawianej sytuacji właściciele (lub użytkownicy wieczyści) nieruchomości obciążanych wyjątkowo odstępowaliby od przysługującej im odpłatności.

Przepisy KC dotyczące służebności przesyłu i gruntowej nie stanowią jednak, że odpłatność jest elementem niezbędnym do powstania takiego stosunku prawnego (tj. odpłatność nie należy do essentialia negotii służebności przesyłu) - wola wyboru w ustaleniu ewentualnego wynagrodzenia za korzystanie ze służebności spoczywa wyłącznie na stronach takiego stosunku prawnego i swoboda w dokonaniu takiego wyboru jest realizacją zasady swobody umów. Mając to na uwadze, ustanowienie służebności bez wynagrodzenia nie może być uznane za odstąpienie przez właściciela (lub użytkownika wieczystego) nieruchomości od żądania opłaty z tego tytułu. Co za tym idzie, nie dochodzi do uzyskania korzyści majątkowych przez Spółkę.

Dzięki służebnościom przesyłu Spółka jest zdolna do realizacji koniecznych zadań mieszczących się w sferze użyteczności publicznej (doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej itp.), niezbędnych dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania infrastruktury mieszkaniowej, gospodarczej i innych. Wprowadzenie na grunt urządzeń zapewniających realizację tychże funkcji służy również właścicielowi nieruchomości obciążonej - umożliwia mu dostęp do sieci ciepłowniczej. Stąd też trudno tu mówić o „wzbogaceniu” Spółki w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, skoro ustanowienie służebności jest konieczne dla zapewnienia m.in. właścicielom (lub użytkownikom wieczystym) nieruchomości właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 KC.

Istota wskazanej powyżej ekwiwalentności świadczeń otrzymywanych i zapewnianych przez Spółkę jest podkreślana jako determinanta konieczności rozpoznania - lub nie - przychodu z nieodpłatnych świadczeń w odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską z 7 maja 2018 r., nr 7253. Posłowie w swoim zapytaniu odnieśli się do sytuacji, w której spółka na której rzecz ustalone są służebności przesyłu prowadzi działalność gospodarczą w przedmiocie zaopatrywania w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków.

Minister Finansów w swojej odpowiedzi wskazał zaś, że w analogicznych sprawach zapadła znaczna liczba wyroków sądów administracyjnych, z których część potwierdzała, że w wyniku ustanowienia nieodpłatnej służebności przesyłu powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń, podczas gdy druga część kończyła się konkluzją, że taki przychód nie powstaje. Czynnikiem różniącym stany faktyczne, na podstawie których zapadły powyższe wyroki było zdaniem Ministra Finansów występowanie świadczenia wzajemnego ze strony właścicieli gruntów na rzecz przedsiębiorstwa korzystającego ze służebności przesyłu.

Z takim też świadczeniem wzajemnym mamy do czynienia w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację - Spółka nieodpłatnie uzyskuje prawo do korzystania ze służebności przesyłu, lecz jednocześnie właściciele (lub użytkownicy wieczyści) nieruchomości uzyskują dzięki temu możliwość podłączenia się do sieci ciepłowniczej.

Rola ekwiwalentności w istnieniu przychodu z nieodpłatnych świadczeń była też podkreślana w wyrokach sądów administracyjnych takich, jak np. Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2217/15, gdzie Sąd podniósł, że: „Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że skarżąca Spółka uzyskuje prawo do wybudowania urządzeń wodociągowych na gruncie niebędącym jej własnością, pozostawienia ich w danym miejscu oraz prawo dostępu do tych urządzeń w celu ich eksploatowania (konserwacja, naprawy, modernizacja, rozbudowa). Prawo to nie może być jednak uznane za nieodpłatne przysporzenie majątkowe po stronie Spółki. Jest to raczej warunek umożliwiający w ogóle prowadzenie działalności przez spółkę i świadczenie przez nią usług wodno-kanalizacyjnych. Na jej podstawie Spółka uzyskuje niezbędną możliwość wybudowania sieci oraz jej napraw i konserwacji. Oczywistym jest, że bez tego jej działalność nie mogła by być w ogóle prowadzona. Natomiast właściciel nieruchomości uzyskuje w zamian możliwość dostawy wody, odprowadzenia ścieków, jak również bezawaryjnego korzystania z tych usług. Nie można zatem mówić o braku ekwiwalentności. Właściciel nieruchomości nie musi inwestować w urządzenia doprowadzające wodę (odprowadzające ścieki) do jego nieruchomości, gdyż stanowią one własność Spółki. W tej sytuacji korzyści uzyskują obie strony umowy, a nie jedynie strona skarżąca”.

Powyższe znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych.

Na to, że ustanowienie służebności przesyłu bez wynagrodzenia nie będzie przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie przedsiębiorcy, na rzecz którego ustanawiana jest służebność przesyłu wskazały m.in.:

\- Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z:

\- 13 grudnia 2023 r. sygn. akt II FSK 408/21,

\- 25 kwietnia 2023 r. sygn. akt II FSK 2666/20,

\- 21 września 2021 r. sygn. akt II FSK 660/21,

\- 16 marca 2021 r. sygn. akt II FSK 2936/20,

\- 15 stycznia 2021 r. sygn. akt II FSK 2513/18,

\- 14 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 3396/17,

\- 12 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 882/16

\- 29 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2541/15,

\- 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1717/11,

\- WSA w Gliwicach w wyrokach z:

\- 6 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/GI 497/15,

\- 14 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/GI 1047/14,

\- WSA w Krakowie w wyroku z 27 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 62/18,

\- WSA w Poznaniu w wyrokach z:

\- 12 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 802/14,

\- 13 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Po 328/14,

\- WSA w Warszawie w wyroku z 13 marca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1095/19.

Sądy wskazują, że użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT określenie „otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw” należy rozumieć jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty nieodpłatna. Sądy wskazują w tym zakresie na sytuacje, gdy nabycie następuje w drodze zasiedzenia służebności przesyłu lub gdy podatnik, korzystając z zasady swobody umów i kształtowania swej sytuacji prawnej, dokonuje czynności prawnej nieodpłatnie, w drodze umowy lub ugody sądowej. Przychód powstałby natomiast w takich przypadkach, gdy pomimo odpłatnego charakteru czynność prawnej podatnik dokonuje jej nieodpłatnie. Natomiast zawarcie przez strony nieodpłatnej umowy służebności przesyłu nie stanowi przychodu dla przedsiębiorstwa, na rzecz którego tę służebność ustanowiono z tytułu niepłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, bowiem umowa o ustanowienie służebności przesyłu ze swej istoty prawnej może być także czynnością nieodpłatną.

Istotne jest również to, że sądowa interpretacja przepisów podatkowych, dokonywana w innych niż w przedmiotowym wniosku o interpretację sprawach, powinna być brana pod uwagę przez organy podatkowe, w szczególności w przypadku wydawania interpretacji indywidualnych.

Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 28 marca 2007 r. sygn. akt VIII SA/Wa 135/07: „Pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczenie się w uzasadnieniu decyzji podatkowej do stwierdzenia, że orzeczenie sądu powołane przez stronę w piśmie procesowym na poparcie jej tezy, nie wiąże organu podatkowego w sprawie rozpatrywanej. Jakkolwiek orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane, to jednak powoływanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej. Jeżeli więc organ podatkowy nie podziela wspomnianej argumentacji, a oczywiście ma do tego prawo, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając szczegółowo, dlaczego je odrzuca. Wiąże się to z regułą „uczciwego procesowania”, która według Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (zob. wyrok z 30 października 2001 r.,sygn. akt III SA 1409/00, niepubl.; przywołany przez B. Gruszczyńskiego S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 471)”.

Ponadto, zgodnie z wyrokiem WSA w Gliwicach z 6 września 2010 r. sygn. akt I SA/GI 643/10; „Należy zwrócić uwagę, że choć orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. (\`(...)\`) Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. (\`(...)\`) orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08, LEX 477390; analogicznie przyjęto w innym wyroku WSA we Wrocławiu z 3 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1435/09, LEX nr 54999) (\`(...)\`) Rozpoznając ponownie sprawę organ interpretacyjny uwzględni powyższe wskazania oraz oceni przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe w kontekście stanowiska dotyczącego spornej kwestii przyjętego przez przeważającą część sądów administracyjnych.”

Prawidłowość powyższych twierdzeń dotyczących niepowstania przychodu podlegającemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku nieodpłatnego ustanowienia służebności przesyłu uznał także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych z:

\- 28 września 2023 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.12.2019.8.MW,

\- 18 lutego 2022 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.551.2019.12.S/JF,

\- 22 lipca 2021r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.123.2019.8.SJ/RK,

\- 26 listopada 2020 r. sygn. IPPB6/4510-432/16-15/S/AZ/AM,

\- 21 kwietnia 2020 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.66.2018.9.MBD,

\- 19 września 2018 r. sygn. IBPBI/2/423-1275/14-1/IŻ,

\- 9 kwietnia 2018 r. sygn. S-ILPB3/423-107/14/18-S/PR,

\- 6 stycznia 2018 r. sygn. IBPBI/2/423-173/14-1/MS,

\- 8 grudnia 2017 r. sygn. IPPB3/423-915/13-2/S/GJ/MC.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę powołane powyżej stanowisko zarówno sądów administracyjnych jak i Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej za zasadne należy uznać, że we wskazanym stanie przyszłym ustanowienie nieodpłatnej służebności przesyłu przez Urząd Marszałkowski na rzecz Spółki nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”):

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

Z istoty podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Powołana ustawa ustala zdarzenia, które powodują powstanie obowiązku podatkowego czyli powinności przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem tych zdarzeń. Ustala, kiedy i w jakich sytuacjach powstanie obowiązek podatkowy. Oznacza to, że powstaje on w okolicznościach wskazanych przez prawo, niezależnie od woli podlegających mu osób czy podmiotów. Na gruncie ustaw podatkowych abstrakcyjny obowiązek podatkowy przekształca się w skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe. Zdarzeniem, z którym ustawodawca wiąże obowiązek podatkowy jest m.in. otrzymanie „nieodpłatnego świadczenia”.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop:

Przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając nieodpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”. Zgodnie z wykładnią gramatyczną, odpłacać to „oddawać komuś coś w zamian”, odpłatny zaś to „taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów” (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002). Nieodpłatny, to niewymagający opłaty. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, po raz pierwszy sformułowanym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2285/98, a potem w uchwale siedmiu sędziów NSA z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 i w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, pojęcie to obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Nieodpłatne świadczenie ma miejsce, gdy świadczeniu jednego z podmiotów nie towarzyszy świadczenie drugostronne, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego dochodzi do zwiększenia aktywów bądź zmniejszenia pasywów. Świadczenia otrzymującego, aby podlegały opodatkowaniu, muszą zatem prowadzić do pojawienia się po stronie podmiotu je otrzymującego przychodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku podmiotu otrzymującego nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Najbardziej istotną dla pojęcia nieodpłatnego świadczenia jest przesłanka, dotycząca ekwiwalentności, w istocie pozwalająca na stwierdzenie, kiedy mamy do czynienia ze świadczeniem nieodpłatnym. Tylko świadczenia nieekwiwalentne mogą stanowić przychód podatkowy po stronie otrzymującego. Ekwiwalentność, która wyłącza możliwość powstania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego przysporzenia, oznacza wystąpienie świadczenia wzajemnego. Ekwiwalentność nie może wystąpić ani w momencie dokonywania świadczenia, ani w jakimkolwiek momencie w przyszłości. Jeżeli bowiem występuje ekwiwalent, jest też korzyść po drugiej stronie, a więc wyłączona jest możliwość uznania świadczenia za nieodpłatne. Przysporzenie w majątku podatnika musi mieć dla niego pewną wartość, którą można wyrazić w wymiarze finansowym. Chodzi o to, by świadczenie otrzymane bez wynagrodzenia było dla otrzymującego wartościowe. Świadczenie nieodpłatne będące przychodem podatkowym powinno wynikać z dwustronnego stosunku, tzn. powinien istnieć możliwy do identyfikacji podmiot świadczący oraz podmiot otrzymujący. Wynika to wprost z brzmienia ustawy, która mówi o świadczeniu, a nie o przysporzeniu. Zgodnie z definicją słownikową „świadczenie” oznacza obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz.

Wartość nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń oraz wartość nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie otrzymanych rzeczy i praw stanowiących przychody podatkowe ustala się na podstawie art. 12 ust. 5-6a updop.

Zgodnie z art. 12 ust. 5 updop:

Wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania, z zastrzeżeniem ust. 6b.

Zgodnie z art. 12 ust. 6 updop:

Wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Instytucja służebności przesyłu została wprowadzona do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm., dalej: „K.c.”) ustawą z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy Kodeks cywilny. Służebność przesyłu, o której mowa w art. 305¹ i nast. Kodeksu cywilnego, jest trzecią kategorią służebności obok służebności gruntowych i osobistych. Zgodnie z definicją zawartą w art. 305¹ K.c.:

Nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy nieodpłatne ustanowienie służebności przesyłu w opisanym zdarzeniu przyszłym powoduje po stronie Spółki powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do powyższej wątpliwości wskazać należy, że służebność przesyłu stanowi zatem ograniczone prawo rzeczowe odnoszące się do określonych w art. 49 K.c. urządzeń służących do doprowadzania lub odprowadzania płynów pary, gazu, energii elektrycznej oraz innych urządzeń podobnych (por. uchwała Sądu Najwyższego – Izba Cywilna z 26 lipca 2017 r., sygn. III CZP 28/17). W praktyce wykonywanie służebności może polegać na umieszczeniu na obciążonym gruncie urządzeń przesyłowych oraz prawie wstępu na ten grunt w zakresie niezbędnym dla ich eksploatacji. Ustanowienie służebności przesyłu może nastąpić w drodze umowy między przedsiębiorcą będącym właścicielem urządzeń względnie zamierzającym usytuować takie urządzenia w ramach cudzej nieruchomości a właścicielem takiej nieruchomości. Służebność taka może być ustanowiona za wynagrodzeniem lub nieodpłatnie. W przypadku odmowy zawarcia umowy przez właściciela nieruchomości możliwe jest powstanie służebności przesyłu na mocy orzeczenia sądowego. Służebność staje się wówczas prawem przymusowym. Możliwe jest również zasiedzenie służebności przesyłu. Istotną kwestią jest ustanowienie służebności przesyłu bądź służebności gruntowej nieodpłatnie oraz brak ekwiwalentności.

Dla oceny skutków podatkowych ustanowienia służebności dla przedsiębiorstwa przesyłowego nie jest istotny tryb jej powstania (umowa zawarta przez strony, orzeczenie sądu czy też zasiedzenie) oraz podmiot żądający ustanowienia służebności (zarówno przedsiębiorca, jak i właściciel nieruchomości mogą wystąpić do sądu o ustanowienie służebności przesyłu za odpowiednim wynagrodzeniem). Istotną kwestią jest ustanowienie służebności przesyłu bądź służebności gruntowej nieodpłatnie oraz brak ekwiwalentności.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że ustanowienie na rzecz Spółki nieodpłatnych i nieograniczonych w czasie służebności przesyłu, a więc uprawnień do korzystania z urządzeń przesyłowych, które znajdują się na terenie nieruchomości stanowiących własność osób trzecich lub gdzie w przyszłości mają one zostać wybudowane, bez wynagrodzenia, spowoduje uzyskanie przez tę Spółkę przysporzenia majątkowego.

Przysporzenie to ma i będzie mieć, konkretny wymiar finansowy, a jego wartością jest i będzie kwota, jaką Spółka jako przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne zapłaciłaby na rzecz właścicieli gruntów obciążonych służebnością. Taka sytuacja powoduje konieczność wykazania przychodu z nieodpłatnych świadczeń, tym samym dojdzie do zwiększenia dochodów/zmniejszenia strat Spółki powodującego jednocześnie zwiększenie dochodów/zmniejszenie jego strat.

Tak też uznał NSA w wyroku z 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 788/10: _(…) Kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest (…) to, że otrzymujący takie świadczenie nie jest zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Aby zatem dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne, konieczne jest, by polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał. Nieodpłatnym świadczeniem będą więc w szczególności wszelkie wykonane na rzecz uprawnionego świadczenia, np. przyznające mu prawa do używania lub użytkowania składnika majątku. O nieodpłatnym świadczeniu można mówić także w przypadku znoszenia określonego działania podatnika, np. nieodpłatne udostępnienie nieruchomości na prowadzenie działalności. Właściciel obciążonej nieruchomości nie uzyskuje więc z tego tytułu żadnych korzyści, którą mogłaby być np. bonifikata w opłatach za dostarczanie i wykorzystanie energii elektrycznej._

_(…) Przedsiębiorca w przypadku nieodpłatnego ustanowienia służebności przesyłu oraz służebności gruntowej otrzymuje nieodpłatnie świadczenie z tytułu korzystania przez niego z majątku innego podmiotu za jego zgodą i bez konieczności ponoszenia z tego tytułu jakiejkolwiek zapłaty czy jej ekwiwalentu. Jeżeli bowiem zostanie zawarta umowa służebności przesyłu bez wynagrodzenia, wówczas przysporzenie majątkowe polega na tym, że przedsiębiorstwo przesyłowe nie będzie zobowiązane płacić za korzystanie z cudzej nieruchomości. Świadczenie to ma również charakter majątkowy o określonej wartości. Tworzy zatem konkretny przychód po stronie podatnika, nie rodząc po jego stronie żadnych zobowiązań do świadczeń wzajemnych wobec świadczeniodawcy. (…) Ustanowiona nieodpłatnie służebność przesyłu skutkuje więc obowiązkiem wykazania przychodu do opodatkowania (…)._

W niniejszej sprawie zostanie ustanowiona nieodpłatna służebność przesyłu na rzecz Spółki.

Służebność ta obejmuje:

\- prawo do przechodu,

\- prawo do przejazdu

\- udostępnienie nieruchomości w celu wykonania prac eksploatacyjnych, usuwanie awarii itp.

\- prawo do korzystania z gruntu w celu dokonania czynności związanych z bieżącą obsługą urządzeń, wykonaniem prac o charakterze remontowym, eksploatacyjnym czy modernizacyjnym.

W związku z powyższym należy wskazać, że służebność przesyłu daje zatem Spółce władztwo nad cudzą nieruchomością. Z drugiej strony ogranicza prawa własności właściciela nieruchomości przez ustanowienie trwałego obowiązku znoszenia przez niego w sferze, w której może być wykonywana własność, stanu ukształtowanego ustanowieniem służebności. Ponadto z wniosku nie wynika, aby właściciel obciążonych nieruchomości otrzymał lub miał otrzymać od Spółki w związku z ustanowieniem służebności przesyłu jakiekolwiek świadczenie ekwiwalentne.

Powyższe prowadzi do wniosku, że Spółka uzyskała przysporzenie majątkowe kosztem majątku właściciela gruntu. W wyniku ustanowienia na rzecz Spółki służebności przesyłu, Spółka uzyskała konkretną korzyść, wymierną ekonomicznie, polegającą na umożliwieniu jej prowadzenie działalności gospodarczej związanej z dostarczaniem usług wodociągowo-kanalizacyjnych. Korzyść tę Spółka uzyskała i będzie uzyskiwać bezpłatnie. Spełnione zatem zostały przesłanki uzyskania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.

Powyższego nie zmienia fakt, że ustanowienie służebności przesyłu prowadzi do zwiększenia użyteczności nieruchomości obciążonej i podnosi wartość tej nieruchomości, gdyż prowadzenie przez nieruchomość infrastruktury, z drugiej strony, ogranicza prawo właściciela do zabudowy tej nieruchomości.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że ustanowienie na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności przesyłu, a więc uprawnienia do korzystania z urządzenia przesyłowego, które znajduje się na terenie nieruchomości stanowiących własność osób trzecich polegającej na nieodpłatnym prawie dostępu do nieruchomości i nieodpłatnym korzystaniu z niej powoduje powstanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.

W tych okolicznościach Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądowych potwierdzających jego stanowisko w kontekście wyroków wskazanych przez Organ należy stwierdzić, że praktyka orzecznicza w tym zakresie nie jest jednolita. Stanowisko Organu potwierdzają m.in. wyroki NSA: z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1246/11; z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11; z 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 788/10; sygn. akt II FSK 856/10; sygn. akt II FSK 974/10; sygn. akt II FSK 1007/11; sygn. akt II FSK 1064/10; WSA w Warszawie z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 993/10; WSA w Gdańsku z 5 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1160/10; WSA w Rzeszowie z 28 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 928/09, WSA w Lublinie z 22 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 776/09, WSA w Łodzi z 13 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/09, WSA w Białymstoku z 25 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/BK 550/09, jak również wyrok z 12 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 292/15 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w którym skład orzekający stwierdził, że: _Wykorzystywanie w sposób nieodpłatny obcych gruntów w celu prowadzenia działalności gospodarczej rodzi dla przedsiębiorcy przysporzenie majątkowe, ponieważ nie musi on płacić za korzystanie z gruntu, na którym posadowione są urządzenia służące prowadzonej działalności. Przedsiębiorca w przypadku nieodpłatnego ustanowienia służebności otrzymuje nieodpłatnie świadczenie z tytułu korzystania przez niego z majątku innego podmiotu za jego zgodą i bez konieczności ponoszenia z tego tytułu jakiejkolwiek zapłaty czy jej ekwiwalentu. Jeżeli bowiem zostanie zawarta ugoda, stanowiąca w istocie umowę ustanawiającą służebność bez wynagrodzenia, wówczas przysporzenie majątkowe polega na tym, że przedsiębiorstwo przesyłowe nie będzie zobowiązane płacić za korzystanie z cudzej nieruchomości. Świadczenie to ma również charakter majątkowy o określonej wartości. Tworzy wobec tego konkretny przychód podatnika, nie rodząc po jego stronie żadnych zobowiązań do świadczeń wzajemnych wobec świadczeniodawcy. Przysporzenie takie ma konkretny wymiar finansowy. Na wielkość tego przysporzenia ma natomiast wpływ zakres w jakim przedsiębiorca przesyłowy może korzystać z cudzej nieruchomości, na której posadowione są określone urządzenia elektroenergetyczne. (\`(...)\`) Wykonywanie uprawnień wynikających z ustanowionej na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności polega między innymi na tym, że właściciel nieruchomości gruntowej (obciążonej) jest obowiązany, w wyniku zawartej ugody bez wynagrodzenia, do świadczenia obowiązku udostępniania nieruchomości będącej jego własnością dla celów działalności gospodarczej przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej. Spółka uzyskując to prawo nie ponosi w związku z nim żadnych kosztów, ponieważ nie jest zobowiązana do uiszczenie wynagrodzenia za korzystanie z obciążonej nieruchomości. Wartość tak otrzymanego świadczenia stanowi przychód uprawnionego podmiotu, a więc Spółki. Wobec tego Spółka ta uzyskuje nieodpłatne świadczenie, o którym mowa jest w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Ustanowiona nieodpłatnie służebność skutkuje więc obowiązkiem wykazania przychodu do opodatkowania._

Zauważyć również należy, że art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (t. j. Dz.U. Nr 78, poz. 483) stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego. Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji, wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jak i innych organów podatkowych jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej. Organy mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów administracyjnych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Zdarza się ponadto, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, że w sprawach podobnych lub tożsamych zapadają odmienne rozstrzygnięcia, zatem każdą sprawę Organ jest zobowiązany traktować indywidualnie.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa(t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pańtwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności, będących przedmiotem decyzji wydanych:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).