Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-167/08-2/SP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-02-23
Teza: Czy wobec powyższego, w świetle obowiązujących przepisów dotyczących rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok, rozliczając się wspólnie z mężem, Wnioskodawczyni musi w zeznaniu rocznym za 2008 rok wykazać swoje dochody osiągnięte w Szwecji i wobec wyliczonej podstawy opodatkowania zastosować stopę procentową podatku obliczoną zgodnie z metodą wyłączenia z progresją, stosowaną wobec dochodów osiągniętych w niektórych państwach zagranicznych (w tym również w Szwecji)?
Słowa kluczowe: małżeństwo; opodatkowanie-unikanie podwójnego opodatkowania; rozliczanie (rozliczenia); Szwecja; wspólność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 30.11.2008 r. (data wpływu 04.12.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wspólnego rozliczenia małżonków – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04.12.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wspólnego rozliczenia małżonków.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni obecnie jest osobą bezrobotną niezarejestrowaną w Powiatowym Urzędzie Pracy. Nigdy nie uzyskiwała żadnych dochodów, w związku z czym nie jest zarejestrowana w urzędzie skarbowym. Prawdopodobnie w miesiącu grudniu nawiąże stosunek pracy ze szwedzkim przedsiębiorcą i osiągnie na terytorium Szwecji przychód, który będzie jej jedynym przychodem w roku 2008.

Wnioskodawczyni ma męża, z którym jest w związku małżeńskim przez cały 2008 rok. Mąż osiągnie w 2008 roku tylko i wyłącznie przychód ze stosunku pracy na terytorium Polski.

Rozliczając w 2009 roku podatek dochodowy za 2008 rok, Wnioskodawczyni chce skorzystać z możliwości wspólnego rozliczenia z małżonkiem.

Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem mieszkają w Polsce, będąc polskimi rezydentami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wobec powyższego, w świetle obowiązujących przepisów dotyczących rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok, rozliczając się wspólnie z mężem, Wnioskodawczyni musi w zeznaniu rocznym za 2008 rok wykazać swoje dochody osiągnięte w Szwecji i wobec wyliczonej podstawy opodatkowania zastosować stopę procentową podatku obliczoną zgodnie z metodą wyłączenia z progresją, stosowaną wobec dochodów osiągniętych w niektórych państwach zagranicznych (w tym również w Szwecji)?

Zdaniem Wnioskodawczyni.

Obowiązująca obecnie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisana między Polską a Szwecją w dniu 19 listopada 2004 r. przewiduje zastosowanie wobec opodatkowania dochodów osiągniętych przez polskiego rezydenta podatkowego ze źródła przychodów położonego na terytorium Szwecji tzw. metody wyłączenia z progresją, zgodnie z którą zwalnia się w Polsce z opodatkowania dochodów osiągniętych w drugim państwie. Jednak dla ustalenia podatku należnego od dochodu osiągniętego w Polsce stosuje się stopę obliczoną dla całego dochodu, tj. łącznie z dochodem osiągniętym w drugim państwie. Zatem, metoda ta przyjmuje w praktyce dwie formy w zależności od rodzaju sytuacji, z jaką mamy do czynienia. Po pierwsze, w przypadku, w którym dany podatnik osiąga dochody tylko i wyłącznie poza terytorium Polski, metoda ta zwalnia takie dochody całkowicie z opodatkowania w Polsce. Po drugie, kiedy podatnik poza dochodami z zagranicy osiąga dodatkowo jeszcze dochody podlegające opodatkowaniu na terytorium Polski, musi opodatkować tylko dochody polskie, ale z uwzględnieniem stopy procentowej wyliczonej m.in. w oparciu o dochody zagraniczne. Wyrazem tej drugiej formy opisywanej metody, w ustawie z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) jest art. 27 ust. 8. Zgodnie z tym przepisem podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, czyli podatnik o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce musi zastosować opisaną wyżej formę metody wyłączenia z progresją, jeśli osiągnął w danym roku podatkowym dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Polski, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych, a także jednocześnie osiągał dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na normalnych zasadach, czyli zgodnie ze skalą podatkową uregulowaną w art. 27 ust. 1 ww. ustawy.

Wobec powyższego, osiągając dochody tylko i wyłącznie ze Szwecji Wnioskodawczyni byłaby podatnikiem, który na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej między Polską a Szwecją, ale również na gruncie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (za sprawą przepisu art. 4a ww. ustawy) jest podatnikiem, do którego dochodów znajdzie zastosowanie pierwsza forma metody wyłączenia, zgodnie z którą dochody Wnioskodawczyni podlegają opodatkowaniu tylko i wyłącznie w Szwecji. Zatem, według Wnioskodawczyni nie ma ona obowiązku wykazywać tych dochodów w zeznaniu rocznym, w tym również w zeznaniu składanym razem z mężem i nie zmienia tego fakt wspólnego rozliczenia.

Z treści art. 6 ust. 2 ww. ustawy wynika, iż wspólne opodatkowanie małżonków to opodatkowanie od sumy dochodów małżonków (oczywiście dochodów, które podlegają opodatkowaniu w Polsce), przez co wskazuje się, że wspólne rozliczenie nie zmienia faktu, że we wspólnym zeznaniu mamy do czynienia tylko ze wspólną podstawą opodatkowania i podatkiem, ale dochody należy rozpatrywać odrębnie z punktu widzenia każdego z małżonków i podstawa opodatkowania zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu nie jest wspólnym dochodem, ale jedynie suma odrębnych dochodów każdego z małżonków. Taki tok rozumowania potwierdza również technika wspólnego rozliczenia zobrazowana w technicznej konstrukcji formularza zeznania podatkowego. Wniosek, jaki z tego wypływa jest taki, że wspólne rozliczenie małżonków nie czyni ich łącznych dochodów wspólnymi w takim znaczeniu, że w całej swojej łącznej wysokości należą one do każdego z małżonków, a co za tym idzie, nie można powiedzieć, że podatnik, który osiągnął w roku podatkowym dochody tylko i wyłącznie za granicą, przez wspólne rozliczenie z mężem, który osiągał dochody na terenie Polski, staje się tym samym podatnikiem, który osiągał w danym roku jednocześnie dochody zza granicy jak i dochody na terenie Polski, co z kolei skutkowałoby wywołaniem określonych konsekwencji w sposobie zastosowania metody wyłączenia z progresją. W efekcie, należy jednoznacznie stwierdzić, że w opisanym przypadku wspólne rozliczenie Wnioskodawczyni z mężem nie zmienia faktu, że każde z nich uzyskiwało w danym roku osobne dochody z różnych źródeł, do których miały zastosowanie inne zasady opodatkowania. Dochody Wnioskodawczyni ze Szwecji podlegają opodatkowaniu tylko w Szwecji i tam zostanie od nich odprowadzony podatek, a więc jej dochód podlegający opodatkowaniu w Polsce w 2008 r. i jednocześnie dochód do wykazania w rocznym zeznaniu podatkowym za 2008 rok wyniesie 0,00 zł. Faktycznie, więc po zsumowaniu, podstawę opodatkowania we wspólnym zeznaniu podatkowym będzie stanowił dochód osiągnięty w Polsce przez męża i znajdzie do niego zastosowanie skala podatkowa, według której wyliczony zostanie podatek należny za 2008 rok.

Faktyczną podstawą opodatkowania będzie dochód męża podzielony z racji wspólnego rozliczenia na połowę.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a stanowi, że za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 15 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19.11.2004 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193), z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18 i 19, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast zgodnie z brzmieniem ust. 2 ww. artykułu, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynających się lub kończących w danym roku podatkowym i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W myśl art. 22 lit. a) konwencji polsko-szwedzkiej, w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który stosownie do postanowień niniejszej Konwencji podlega opodatkowaniu w Szwecji, to Polska, z uwzględnieniem postanowień punktu (b), wyłączy taki dochód od opodatkowania. Polska, przy obliczaniu podatku należnego od pozostałego dochodu tej osoby, może zastosować stawkę podatku, jaka byłaby właściwa, gdyby wyłączony dochód nie był wyłączony.

W świetle powyższego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania może być opodatkowany w Szwecji, to Polska wyłączy taki dochód od opodatkowania, ale przy obliczaniu podatku należnego od pozostałego dochodu tej osoby, może zastosować stawkę podatku, jaka byłaby właściwa, gdyby wyłączony dochód nie był wyłączony.

Powyższa zasada ma również zastosowanie w przypadku, gdy osoba uzyskuje tylko dochód z zagranicy, który jest zwolniony z opodatkowania w Polsce i chce skorzystać z preferencyjnego rozliczenia z małżonkiem.

Na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, małżonkowie podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być jednak, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, z zastrzeżeniem art. 6a, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i art. 26c; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

Z art. 9 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 6 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasada wyrażona w ust. 2 ma zastosowanie również, jeżeli jeden z małżonków w roku podatkowym nie uzyskał przychodów ze źródeł, z których dochód jest opodatkowany zgodnie z art. 27, lub osiągnął dochody w wysokości nie powodującej obowiązku uiszczenia podatku.

Jak stanowi ust. 8 art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasada preferencyjnego rozliczenia nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy art. 30c lub ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144 poz. 930 ze zm.).

Zatem w świetle ww. przepisów ustawy z wnioskiem o wspólne opodatkowanie dochodów mogą wystąpić małżonkowie, jeżeli spełnią łącznie, określone w art. 6 ust. 2 i 8 ustawy, następujące warunki:

*   oboje podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu,
*   przez cały rok podatkowy pozostają w związku małżeńskim,
*   przez cały rok podatkowy istnieje między nimi wspólność majątkowa, małżeńska,
*   żaden z małżonków nie prowadzi działalności gospodarczej opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym lub podatkiem liniowym.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni i jej mąż mieszkają w Polsce i są polskimi rezydentami. Wnioskodawczyni w miesiącu grudniu 2008 r. nawiąże stosunek pracy ze szwedzkim przedsiębiorcą i osiągnie dochód na terytorium Szwecji, który będzie jej jedynym przychodem w 2008 roku. Natomiast mąż Wnioskodawczyni osiągnie w 2008 roku tylko i wyłącznie przychody ze stosunku pracy na terytorium Polski. Wnioskodawczyni jest w związku małżeńskim przez cały 2008 rok i chce skorzystać z możliwości wspólnego rozliczenia z małżonkiem.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż Wnioskodawczyni wraz z mężem po spełnieniu warunków określonych w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może skorzystać z preferencyjnego rozliczenia przysługującego małżonkom. Jednak przy dokonaniu wspólnego rozliczenia należy uwzględnić postanowienie polsko-szwedzkiej konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Podatek dochodowy należy ustalić zgodnie z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwzględnieniem dochodu uzyskanego w Szwecji.

Zgodnie z art. 27 ust. 8, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, osiągał również dochody z tytułu prowadzonej działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według obowiązującej skali podatkowej,
2.  ustala się stopę procentową tego podatku, którą stosuje się do tak obliczonej sumy dochodów,
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Ponadto podkreślić należy, ze zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek złożenia zeznania, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, ciąży na podatniku, który uzyskał w roku podatkowym dochody podlegające opodatkowaniu.

Wobec powyższego, dokonując wspólnego rozliczenia z mężem, Wnioskodawczyni winna w zeznaniu rocznym za 2008 rok wykazać swoje dochody osiągnięte w Szwecji. Do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym (dochody męża) należy dodać dochody zwolnione od tego podatku (dochody żony) i od połowy łącznych dochodów obliczyć podatek według skali podatkowej. Następnie od połowy łącznych dochodów ustalić stopę procentową. Ustaloną stopą procentową oblicza się podatek od połowy dochodu podlegającego opodatkowaniu i mnoży przez dwa. Tak ustalony podatek będzie podatkiem należnym od małżonków za rok 2008.

Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różni się od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywistego zdarzenia przyszłego..

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.