Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-1644/08-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-03-19
Teza: W jakim momencie i w jakiej wysokości Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce z o.o. w wykonaniu - opisanej wyżej - warunkowej umowy sprzedaży?
Słowa kluczowe: akcja; kontrahent; przychód; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; spółki; udział-zbycie udziałów; umowa-umowa sprzedaży; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 22.12.2008 r. (data wpływu 29.12.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie prawidłowości opodatkowania przychodu ze zbycia udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.12.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie prawidłowości opodatkowania przychodu ze zbycia udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”), prowadzącej działalność w zakresie produkcji i dystrybucji kosmetyków oraz wyrobów chemii gospodarczej. Wnioskodawca posiada w Spółce 1500 udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy. Zgodnie z umową Spółki w przypadku, gdy jeden ze wspólników zdecyduje się na sprzedaż udziałów w Spółce, dla skuteczności tej transakcji nie jest wymagana zgoda pozostałych wspólników, jednakże, w takiej sytuacji mają oni prawo pierwokupu zbywanych udziałów.

W dniu 30 lipca 2008 r. Wnioskodawca zawarł z Sp. z o.o. (dalej:„Kontrahent”) warunkową umowę sprzedaży udziałów w Spółce (dalej: „Umowa Sprzedaży”), która została załączona do wniosku o interpretację.

Umowę Sprzedaży zawarto pod warunkiem, że - w terminie siedmiu dni od dnia dostarczenia umowy sprzedaży pozostałym wspólnikom Spółki - wspólnicy ci nie wykonają przysługującego im prawa pierwokupu zbywanych przez Wnioskodawcę udziałów. Wnioskodawca nadmienia, że małżonka wyraziła zgodę na dokonanie powyższej transakcji.

Umowa Sprzedaży wchodzi w życie w dniu następnym po upływie siedmiodniowego terminu na wykonanie prawa pierwokupu.

Wmyśl zawartej umowy sprzedaży Wnioskodawca sprzedaje kontrahentowi 750 udziałów w Spółce za cenę 1 250 000 zł. Cena zostanie wypłacona Wnioskodawcy przez kontrahenta w sposób następujący:

1.  kwota w wysokości 15 000 zł została już zapłacona tytułem zadatku,
2.  kwota w wysokości 735 000 zł zostanie zapłacona w terminie jednego dnia od daty zawarcia umowy sprzedaży,
3.  natomiast kwota 500 000 zł zostanie zapłacona nie wcześniej niż po okazaniu przez Wnioskodawcę zaświadczenia ZUS i US (zgodnie z art. 306g ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) o braku zaległości oraz zaświadczenia z gminy o braku zaległości podatkowych w zakresie podatku od nieruchomości przy czym

*   część tej kwoty, w wysokości 250 000 zł zostanie zapłacona pod warunkiem, że Spółka w dwóch następujących po sobie miesiącach, w każdym z tych miesięcy osiągnie przychód na poziomie nie niższym niż 500 000 zł; wówczas wskazana kwota zostanie zapłacona w terminie do siódmego dnia miesiąca następującego po opisanych wyżej dwóch, następujących po sobie miesiącach.
*   druga część tej kwoty, w wysokości 250 000 zł zostanie natomiast zapłacona pod warunkiem, że Wnioskodawca - w wykonaniu zawartej ze Spółką umowy o dzieło - opracuje i przekaże zarządowi Spółki wszelkie receptury i technologie na produkowane wyroby, po spełnieniu powyższego warunku, wskazana wyżej kwota zostanie zapłacona Wnioskodawcy (przez kontrahenta) w terminie siedmiu dni od przekazania, wdrożenia i zaakceptowania przez zarząd Spółki określonych receptur i technologii.

Przyjęty sposób określenia ceny za zbywane udziały oznacza, że kwota ta zostanie zapłacona Wnioskodawcy w pełnej wysokości dopiero wówczas, gdy zostaną spełnione wszystkie warunki określone w umowie sprzedaży. W konsekwencji w chwili zawarcia umowy sprzedaży nie jest znana ostateczna cena, za którą kontrahent nabędzie udziały w Spółce.

W umowie sprzedaży Wnioskodawca i kontrahent zobowiązali się ponadto, tytułem zabezpieczenia spłaty swoich zobowiązań wynikających z opisanej umowy Sprzedaży, do wystawienia weksli własnych in blanco. Kontrahent wystawił weksel własny in blanco i przekazał go, wraz z deklaracją wekslową, do dyspozycji Wnioskodawcy. Wnioskodawca ma prawo wypełnić weksel kontrahenta dopiero w sytuacji gdy - mimo spełnienia warunków określonych w umowie sprzedaży dla zapłaty kwoty 500 000 zł - kwota ta nie zostanie przez kontrahenta zapłacona w odpowiednim terminie i wysokości.

W przypadku konieczności wypełnienia weksla, Wnioskodawca ma obowiązek opatrzenia go klauzulą „bez protestu”. Ponadto prawa do weksla nie mogą być - bez zgody kontrahenta - przeniesione na osobę trzecią.

Z chwilą wywiązania się przez kontrahenta, z zobowiązań wynikających z umowy sprzedaży, weksel in blanco podlega zwrotowi.

W dniu 6.08.2008 r. upłynął siedmiodniowy termin, w którym wspólnikom Spółki przysługiwała możliwość wykonania prawa pierwokupu. Żaden ze wspólników Spółki nie skorzystał z tego prawa. Został więc spełniony warunek, pod którym zawarto umowę sprzedaży. Wnioskodawca wskazuje, że tym samym, umowę sprzedaży należy uznać za wiążącą strony (Wnioskodawcę i Kontrahenta).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

W jakim momencie i w jakiej wysokości Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce z o.o. w wykonaniu - opisanej wyżej - warunkowej umowy sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przychód uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia akcji powinien zostać przez niego rozpoznany dopiero wówczas, gdy będzie on jego przychodem należnym, tj. gdy należności z tytułu odpłatnego zbycia udziałów staną się wymagalne.

W konsekwencji w opisanym stanie faktycznym, momentem uzyskania przychodu będzie:

1.  w zakresie zadatku w wysokości 15 000 zł - dzień wejścia w życie umowy, tj. dzień następny po upływie siedmiodniowego terminu na wykonanie prawa pierwokupu (po ziszczeniu się warunku);
2.  co do kwoty 735 000 zł, którą Kontrahent zobowiązany jest wpłacić następnego dnia po dacie zawarcia umowy sprzedaży - dzień wejścia w życie umowy, tj. dzień następny po upływie siedmiodniowego terminu na wykonanie prawa pierwokupu (po ziszczeniu się warunku);
3.  w odniesieniu kwoty 500 000 zł - dzień ziszczenia się warunków, określonych w umowie Sprzedaży, tj.:

*   w odniesieniu do kwoty 250 000 zł - dzień przedstawienia zaświadczeń lub siódmy dzień miesiąca następującego po dwóch, kolejnych miesiącach, w których Spółka osiągnie przychód na poziomie nie niższym niż 500 000 zł - w zależności od tego, która z tych dat będzie późniejsza;
*   w odniesieniu do drugiej części tej kwoty (250 000 zł): - dzień przedstawienia zaświadczeń lub siódmy dzień od przekazania, wdrożenia i zaakceptowania przez zarząd Spółki określonych receptur i technologii, wytworzonych przez Wnioskodawcę w zależności od tego, która z tych dat będzie późniejsza.

Wnioskodawca nadmienia, iż istotą warunkowej umowy sprzedaży jest uzależnienie jej wejścia w życie od spełnienia określonego warunku. W rezultacie, termin przeniesienia prawa własności zbywanych rzeczy bądź praw zostaje przesunięty w przyszłość.

Umowa sprzedaży ma charakter warunkowy, ponieważ do jej treści wprowadzono warunek zawieszający. Oznacza to, że umowa ta wchodzi w życie (wiąże strony) dopiero po ziszczeniu tego warunku. W umowie sprzedaży Wnioskodawca wraz z kontrahentem określili, że wspomnianym warunkiem jest nie wykonanie przez pozostałych wspólników Spółki w określonym terminie, prawa pierwokupu zbywanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce. W konsekwencji umowa sprzedaży wchodzi w życie nie wcześniej niż po upływie terminu wyznaczonego wspólnikom na skorzystanie z tego prawa, a dokładniej - co wynika bezpośrednio z treści umowy sprzedaży - w dniu następnym po upływie wspomnianego terminu.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podlega przychód należny z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Powyższe oznacza przede wszystkim, że dla rozpoznania przychodu niezbędne jest zbycie powyższych praw. Zdaniem Wnioskodacy, o zbyciu udziałów w Spółce można mówić dopiero wówczas, gdy dojdzie do przeniesienia prawa własności. Sama czynność podpisania umowy sprzedaży nie wywołuje takiego skutku. Przeniesienie prawa własności nastąpi, według Wnioskodawcy, z chwilą wejścia w życie umowy sprzedaży, tj. w dniu następnym po spełnieniu warunku, polegającego na nie wykonaniu w określonym terminie, przez pozostałych wspólników Spółki prawa pierwokupu zbywanych przez Wnioskodawcę udziałów. W konsekwencji przed tą datą nie można mówić o jakimkolwiek przychodzie z tytułu zbycia udziałów w Spółce.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), co do zasady, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wyjątkiem od powyższej, kasowej zasady rozpoznawania przychodu jest m.in. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy. Przepis ten stanowi, że przychodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną (tj. np. w spółce z o.o.) oraz papierów wartościowych jest przychód należny, choćby nie został faktycznie otrzymany. Powyższe oznacza, że dla rozpoznania przychodu z powyższego tytułu nie ma znaczenia czy zbywający, środki pieniężne odpowiadające cenie, faktycznie otrzymał.

Warunkiem opodatkowania przychodu uzyskanego przez zbywającego udziały jest, aby przychód ten można było uznać za należny. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji wyrażenia „przychód należny”. Podczas interpretacji przepisów prawa w pierwszej kolejności należy stosować wykładnię językową (literalną). W myśl jej zasad, w przypadku, gdy w akcie prawnym stosowane jest pojęcie, które nie zostało w nim wprost zdefiniowane (akt prawny nie zawiera definicji legalnej takiego pojęcia), wyrażenie to należy rozumieć w sposób potoczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (wyd. PWN) „należny” oznacza tyle, co „przysługujący komuś lub czemuś”. W konsekwencji przychodem należnym jest kwota przysługująca podatnikowi z tytułu dokonania określonej czynności cywilnoprawnej. Zgodnie z komentarzem do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, autorstwa W. Dmocha i T. Szymury (Podatek dochodowy od osób fizycznych 2008, W Dmoch, T. Szymura, wyd. C. H. Beck), w przypadku zbycia udziałów w spółce z o.o. przychodem należnym będą kwoty wymagalne z tytułu dokonania tej czynności. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny (oddział zamiejscowy) w wyroku z dnia 28 stycznia 2003 r. (sygn. akt SA/Bd” 106/03). Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że zgodnie z wykładnią językową, przychody „należne” to przychody „przysługujące komuś”. Skoro więc podatnik w umowie sprzedaży udziałów jedynie zakreśla cenę ustalając jej maksymalną granicę, to na organach podatkowych ciąży obowiązek ustalenia jakiej kwoty w roku podatkowym podatnik mógł prawnie dochodzić, gdyż taka kwota podlegała opodatkowaniu.

W konsekwencji, zdaniem składu orzekającego w powyższej sprawie, przychodem należnym jest kwota, która jest wymagalna, czyli taka, której podatnik może prawnie dochodzić. Podobnie, w ostatnim czasie, orzekł także Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2008 r. (sygn. akt ISA/GI 351/O8).

Jak wyżej wspomniano, zdaniem Wnioskodawcy o zbyciu udziałów w Spółce można mówić dopiero wówczas, gdy dojdzie do przeniesienia prawa własności, tj. z chwilą wejścia w życie umowy sprzedaży, a więc w dniu następnym po spełnieniu warunku, polegającego na nie wykonaniu w określonym terminie, przez pozostałych wspólników Spółki, prawa pierwokupu zbywanych przez Podatnika udziałów.

W konsekwencji, zadatek wpłacony przez Kontrahenta na poczet Umowy Sprzedaży, nie będzie stanowił dla Wnioskodawcy przychodu w dacie otrzymania. Nie doszło bowiem jeszcze wówczas do przeniesienia własności udziałów w Spółce.

Kwestia określenia momentu rozpoznania przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) (odpłatne zbycie udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych) w przypadku otrzymania przez podatnika zadatku (zaliczki) była wielokrotnie rozstrzygana przez organy podatkowe. Z licznych interpretacji indywidualnych (m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o sygnaturach: IBPB2/415-965/08/AA (KAN-5034/05/08) i IBPB2/415-966/08/AA (KAN-5033/05/08) z dnia 19 sierpnia 2008 r., IBPB2/4 I 5-520/08/l-/S (KAN-2696/03/08) z dnia 12 czerwca 2008 r., a także IBPB2/415-592/O8/AA (KAN-31597/03/08) z dnia 25 czerwca 2008 r.) wynika, że przychód z tytułu otrzymanego zadatku powstanie dopiero w momencie przeniesienia własności zbywanych papierów wartościowych (z uwagi na tożsamą podstawę prawną powyższe stanowisko organów podatkowych będzie miało, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie także do zbycia udziałów w spółce z o.o.).

Z uwagi na fakt, że umowa sprzedaży ma charakter warunkowy, przeniesienie własności udziałów nastąpi dopiero z chwilą ziszczenia się warunku pod którym zawarto umowę sprzedaży, tj. nie wykonania przez pozostałych wspólników prawa pierwokupu. W konsekwencji według Wnioskodawcy przychód należny z tytułu otrzymania powyższego zadatku powstanie nie wcześniej niż z dniem wejścia w życie umowy Sprzedaży, tj. w dniu następnym po upływie siedmiodniowego terminu na wykonanie prawa pierwokupu.

Zgodnie z treścią umowy sprzedaży, kwota 735 000 zł zostanie zapłacona przez kontrahenta w terminie jednego dnia roboczego od dnia zawarcia tej umowy.

Jak wcześniej wspomniano w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o. o. warunkiem rozpoznania przychodu jest przeniesienie własności tych udziałów. Umowa sprzedaży zawarta przez Wnioskodawcę i kontrahenta, ma charakter warunkowy - wchodzi w życie po spełnieniu się warunku, a więc wówczas, gdy w określonym terminie, pozostali wspólnicy Spółek, nie wykonają prawa pierwokupu zbywanych przez Podatnika udziałów. W konsekwencji, dopiero wówczas, gdy umowa sprzedaży wejdzie w życie, można mówić o przeniesieniu własności (a więc zbyciu) udziałów oraz wymagalności kwoty 735 000 zł. Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższego wynika, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce, w wysokości 735 000 zł należy rozpoznać w dniu wejścia w życie umowy sprzedaży, a więc wtedy, gdy kwota ta stanie się wymagalna, a w rezultacie przychód stanie się należny.

Zgodnie z umową sprzedaży zapłata przez kontrahenta kwoty 500 000 zł jest uzależniona od spełnienia określonych warunków, kwota ta nie stanie się więc wymagalna w dniu wejścia w życie umowy sprzedaży lecz dopiero po zaistnieniu dodatkowych okoliczności.

Z uwagi na fakt, że wypłata każdej z dwóch części tej kwoty (każdej po 250 000 zł) uzależniona jest od spełnienia dwóch warunków łącznie, zdaniem Wnioskodawcy, jego wierzytelność wobec Kontrahenta z tytułu każdej z kwot stanie się należna (wymagalna) w dniu spełnienia drugiego z warunków, od których zależy zapłata tej części (dopiero wówczas oba warunki będą spełnione łącznie).

Zapłata pierwszej części kwoty 500 000 zł, w wysokości 250 000 zł, nastąpi w dniu przedstawienia Kontrahentowi przez Wnioskodawcę odpowiednich zaświadczeń lub siódmego dnia następującego po dwóch kolejnych miesiącach, w których Spółka osiągnie przychód na określonym poziomie - w zależności od tego, która z tych dat będzie późniejsza. Przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce, w wysokości 250 000 zł, może zatem zostać rozpoznany w tym właśnie, późniejszym dniu, a więc wówczas, gdy kwota stanie się wymagalna, a przychód w tej wysokości - należny.

Natomiast druga część kwoty 500 000 zł, również w wysokości 250 000 zł, zostanie - w myśl umowy sprzedaży - zapłacona w dniu przedstawienia przez Wnioskodawcę odpowiednich zaświadczeń lub siódmego dnia od przekazania, wdrożenia i zaakceptowania przez zarząd Spółki określonych receptur i technologii wytworzonych przez Wnioskodawcę - w zależności od tego, która z tych dat będzie późniejsza. Przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce, w wysokości 250 000 zł powinien zostać rozpoznany właśnie w tym dniu, tj., wówczas, gdy należność ta stała się wymagalna, a więc przychód - należny.

W opinii Wnioskodawcy, kwota w wysokości 500 000 zł nie może zostać rozpoznana, jako przychód z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w dniu wejścia w życie umowy (a tym bardziej - jej zawarcia) również z tego względu, że zapłata wspomnianej kwoty ma charakter warunkowy. Oznacza to, że jeżeli określone okoliczności nie zaistnieją, kwota ta nigdy nie stanie się należna (wymagalna). W konsekwencji nie powstanie więc w tej wysokości przychód należny, podlegający opodatkowaniu, jako przychód z tytułu odpłatnego bycia udziałów w Spółce. Z treści umowy sprzedaży wynika, że celem zabezpieczenia zapłaty przez kontrahenta kwoty 500 000 zł został przez niego wystawiony, a następnie przekazany Wnioskodawcy weksel in blanco.

Zgodnie z deklaracją wekslową (załączoną do umowy sprzedaży), weksel ten może zostać wypełniony dopiero po ziszczeniu się, określonych w umowie sprzedaży, warunków, o ile kontrahent nie wypełni ciążącego na nim zobowiązania. Oznacza to, według wnioskodawcy, że funkcją wystawionego weksla jest zabezpieczenie spłaty przez kontrahenta zobowiązania, które być może (o ile spełnią się określone warunki) powstanie w przyszłości.

Zdaniem Wnioskodawcy, wystawienie i wręczenie Wnioskodawcy weksla in blanco tytułem zabezpieczenia przyszłego zobowiązania nie wywoła - w opisanym stanie faktycznym - skutków na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności czynność ta nie spowoduje, że kwota, której zapłatę w przyszłości będzie gwarantował weksel, stała się już wymagalna. W konsekwencji, wręczenie Wnioskodawcy weksla in blanco, wystawionego przez kontrahenta celem zabezpieczenia mogącego powstać w przyszłości zobowiązania, nie ma znaczenia dla określenia momentu rozpoznania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne. Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).

Art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie ust. 2 pkt 4 tego artykułu dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 - osiągnięta w roku podatkowym.

W świetle powyższych przepisów przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną stanowią przychody z kapitałów pieniężnych.

Zatem w przypadku uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, opodatkowaniu w świetle wyżej powołanych przepisów podlega przychód pomniejszony o stosowane koszty.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 30.07.2008 r. miało miejsce zawarcie warunkowej umowy sprzedaży udziałów w Spółce z o.o., na mocy której po ziszczeniu się warunku zawieszającego w dniu 07.08.2008 r. nastąpiło przeniesienie prawa własności udziałów.

Przed tym dniem Wnioskodawca otrzymał od kontrahenta zadatek na poczet ceny w wysokości 15 tyś. złotych. Ponieważ warunkowa umowa - sprzedaży jest umową przenoszącą własność zbywanej rzeczy pod warunkiem ziszczenia się okoliczności w niej przewidzianej w chwili jej zawarcia nie doszło do zbycia udziałów. W konsekwencji nie doszło do powstania obowiązku podatkowego.

Wobec powyższego otrzymanie zadatku na poczet ceny nie wywołuje skutku w postaci powstania przychodu w dniu jego otrzymania tj. przed dniem ziszczenia się warunku zawieszającego wejście w życie umowy- sprzedaży udziałów.

Wartość zadatku otrzymanego na poczet ceny będzie wraz z resztą ceny wynikającą z umowy sprzedaży udziałów przychodem w dniu, w którym ziści się warunek zawieszający i nastąpi przeniesienie posiadania udziałów na nabywcę (kontrahenta), co w omawianym przypadku nastąpiło w dniu 07.08.2009 r.

W świetle powyższego ponieważ warunek, pod którym została zawarta umowa - sprzedaży został spełniony w dniu - 06.08.2008 r. Wnioskodawca w dniu 07.08.2008 r. osiągnął przychód ze zbycia posiadanych udziałów w spółce z o. o. Zgodnie z postanowieniami umowy sprzedaży udziałów, cena za udziały zapłacona będzie w następujących terminach:

1.  w zakresie zadatku w wysokości 15 000 zł -. W dniu wejścia w życie umowy, tj. dzień następny po upływie siedmiodniowego terminu na wykonanie prawa pierwokupu (po ziszczeniu się warunku);
2.  kwotę 735 000 zł, Kontrahent zobowiązany jest wpłacić następnego dnia po dacie zawarcia umowy sprzedaży – (dzień wejścia w życie umowy), tj. dzień następny po upływie siedmiodniowego terminu na wykonanie prawa pierwokupu ( 07.08.2008 r.).
3.  kwotę 500 000 zł – w dniu ziszcznia się warunków, określonych w umowie Sprzedaży,

*   w odniesieniu do kwoty 250 000 zł - dzień przedstawienia zaświadczeń lub siódmy dzień miesiąca następującego po dwóch, kolejnych miesiącach, w których Spółka osiągnie przychód na poziomie nie niższym niż 500 000 zł - w zależności od tego, która z tych dat będzie późniejsza;
*   w odniesieniu do drugiej części tej kwoty (250 000 zł): - dzień przedstawienia zaświadczeń lub siódmy dzień od przekazania, wdrożenia i zaakceptowania przez zarząd Spółki określonych receptur i technologii, wytworzonych przez Podatnika.

W myśl art. 180 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) zbycie udziałów, jego części lub ułamkowej części udziału oraz jego zastawienie powinno być dokonane w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi.

W momencie zbycia udziałów następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z jego posiadania na nabywcę. W dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów u zbywcy powstaje więc przychód należny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże ani ten przepis, ani inne przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia "przychody należne".

Realizując założenia wykładni prawa nakazującej poszukiwanie znaczenia interpretowanego terminu w powszechnym języku polskim, wskazać należy na rozumienie znaczeniowe pojęcia „należny” według Słownika języka polskiego pod redakcją prof. Mieczysława Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN - Warszawa 1998 r., wydanie I, tom II, str. 253), który wskazuje znaczenie wyrazu „należny” - jako „przysługujący, należący się komuś lub czemuś”. Tak więc „przychód należny” oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany. Przepis ten stwierdzając, że „za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, chociażby faktycznie nie otrzymane przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach” wyraźnie wskazuje, że chodzi o przychody przysługujące, należące się komuś, stanowiące wierzytelność, bez względu na to czy zostały one otrzymane czy też będą otrzymane w przyszłości.

Dla momentu ustalenia przychodu bez znaczenia jest bowiem fakt, że cena zbycia ma zostać zapłacona w różnych terminach płatności. Albowiem sposób zapłaty ceny może być dowolnie kształtowany przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Ten bowiem wypływa z dokonania przez podatnika zbycia udziałów w określonej dacie za określoną cenę, zbyciem jest zaś data zawarcia umowy sprzedaży.

Określając rok podatkowy, w którym podatnik uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną należy kierować się literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1 (wg stanu prawnego na rok 2008 ), który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) stanowiącym, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Artykuł ten wyraźnie odróżnia przychód należny od jego „faktycznego otrzymania” czyli „zapłacenia".

Ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadził wyjątek od określonej w art. 11 ust. 1 ww. ustawy „kasowej” definicji przychodu: są nim przychody należne, a nie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika.

Przepis art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje z kolei, iż w przypadku ustalania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów należy odpowiednio stosować art. 19 ww. ustawy. W konsekwencji, przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi wartość tych udziałów wyrażoną w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Cena wynikająca z umowy powinna z kolei wprost określać cenę sprzedaży udziałów w spółce, tj. cenę której zapłata spowoduje przejście własności udziałów na kupującego. Jest to kwota należna zbywcy i stanowi wierzytelność z tytułu sprzedaży udziałów w dniu zawarcia umowy sprzedaży udziałów.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż „nie można mówić o należnym przychodzie, nim nie stanie się on wymagalny, tj. upłynie określona w umowie zbycia udziałów warunek (data), bowiem przez zwrot „przychody należne" rozumieć można wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność" wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelności to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Niewątpliwie strony umów cywilnoprawnych mogą dowolnie określać swoje wzajemne prawa i obowiązki.

Należy nadmienić, iż w zakresie praw i obowiązków stron umowy wynikających z przepisów prawa cywilnego orzekają sądy powszechne, a nie organy podatkowe.

Z powyższego wynika, iż obowiązek podatkowy wynikający z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje w momencie przeniesienia własności akcji na kupującego, tj. z chwilą złożenia oświadczenia oraz przeniesienia posiadania udziałów. Pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć każdą formą przeniesienia własności udziałów za wynagrodzeniem.

Zatem określając rok podatkowy, w którym Wnioskodawca otrzyma przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną należy kierować się literalnym brzmieniem ww. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) cytowanej ustawy – „przychody należne choćby nie były otrzymane”. Stąd też należy uznać iż datą, w której powstaje przychód po stronie zbywcy udziałów, jest dzień, w którym nastąpiło przeniesienie prawa własności udziałów na ich nabywcę, bez względu na to kiedy następuje płatność z powyższego tytułu.

W przedstawionym stanie faktycznym przychód z tytułu zbycia przez Wnioskodawcę udziałów powstał z chwilą wejścia w życie umowy sprzedaży w dniu 07.08.2008 r., tj. w dniu następnym po upływie siedmiodniowego terminu po spełnieniu warunku, polegającego na nie wykonaniu pierwokupu zbywanych przez Wnioskodawcę udziałów, przez pozostałych wspólników Spółki.

Natomiast zapisy zawarte w umowie dotyczące warunków terminów płatności nie mają wpływu na moment powstania przychodu z kapitałów pieniężnych.

Po zakończeniu roku podatkowego 2008, Wnioskodawca będzie obowiązany w odrębnym zeznaniu podatkowym PIT-38 wykazać dochody uzyskane z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną, o czym stanowi przepis art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego oraz wyżej przedstawionych umocowań prawnych, przychód ze zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w wysokości 1 250 000 zł wynikającej z zawartej umowy sprzedaży udziałów powstanie w dniu w którym nastąpi przeniesienie udziałów na kontrahenta tj. w przedstawionym stanie faktycznym w dniu 07.08.2008 r.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Stronę interpretacji organów podatkowych oraz przywołanych tez wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych - wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Ponadto w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, że dokumenty dołączone przez Wnioskodawczynię do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji w ramach wydanej interpretacji. Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższego wynika, że organ właściwy do wydania interpretacji indywidualnej nie przeprowadza postępowania dowodowego, nie jest zatem ani obowiązany ani uprawniony do analizy dołączonych do wniosku dokumentów ani do wykorzystania ich treści przy ocenie stanowiska Wnioskodawczyni. Organ ten jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawczynię. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Na mocy ustawy z dnia 10 lipca 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 888), która zmieniała treść art. 14f § 1 ustawy Ordynacja Podatkowa od dnia 20 września 2008 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł. Oznacza to, że wszystkie wnioski, które wpływają do organów od wymienionej daty podlegają opłacie w wysokości 40 zł. Z uwagi na fakt, iż Strona opłaciła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w kwocie 80 zł w dniu 23.12.2008r. różnica w kwocie 40 zł zostanie zwrócona na wskazany przez Stronę nr rachunku bankowego:

xxxxxx

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.