Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.339.2023.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-24
Teza: 1. Czy opisane w zdarzeniu przyszłym połączenie spółek spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania? 2. Czy wygaśnięcie zobowiązania z tytułu zawartej ze Spółką Przejmowaną umowy pożyczki na skutek konfuzji będzie skutkować jakimikolwiek skutkami podatkowymi w CIT po stronie Wnioskodawcy?
Słowa kluczowe: konfuzja; udziałowiec-jedyny udziałowiec; łączenie-łączenie spółek
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Przychody z zysków kapitałowych-Przychody z udziału w zyskach osób prawnych-Przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu-Majątek spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymany przez spółkę przejmującą ; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu-Umorzone zobowiązania związane z postępowaniem ugodowym, restrukturyzacyjnym, upadłościowym; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem spółek; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Umorzone lub przedawnione zobowiązania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 1-lit. m; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 1a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 3-lit. a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 3-lit. b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8ba; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8f; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 13; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3e-lit. a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3e-lit. b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3f

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

18 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

1\. opisane w zdarzeniu przyszłym połączenie spółek spowoduje powstanie po Państwa stronie przychodu do opodatkowania,

2\. wygaśnięcie zobowiązania z tytułu zawartej ze Spółką Przejmowaną umowy pożyczki na skutek konfuzji będzie skutkować jakimikolwiek skutkami podatkowymi w CIT po Państwa stronie.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 października 2023 r. (data wpływu 2 października 2023 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

\[…\] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w \[…\] (dalej: „Wnioskodawca”) jest polską spółką kapitałową, będącą polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy) i planuje w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm., dalej „k.s.h.”) połączenie ze spółką \[…\] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w \[…\] (dalej: „Spółka Przejmowana”), która jest polską spółką kapitałową, będącą polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca zamierza przeprowadzić połączenie (Wnioskodawca jako spółka przejmująca) ze Spółką przejmowaną, w której Wnioskodawca posiada i będzie na moment połączenia posiadał 100% udziałów w kapitale zakładowym.

Połączenie spółek nastąpi bez podwyższania kapitału zakładowego Wnioskodawcy (spółki przejmującej) i emisji nowych udziałów. W wyniku połączenia ustanie byt prawny Spółki Przejmowanej, a Wnioskodawca przejmie na mocy art. 494 § 1 k.s.h., cały majątek Spółki Przejmowanej i wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej (sukcesja uniwersalna).

Wnioskodawca oświadcza, że przyjmie dla celów podatkowych przejęte składniki majątku Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z jej ksiąg podatkowych.

Wnioskodawca oświadcza, że podejmowane działania restrukturyzacyjne podyktowane są strategią biznesową, a połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a ich celem nie będzie uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania. Głównym celem jest uproszczenie i scentralizowanie struktury organizacyjnej i w konsekwencji - poprawa sytuacji finansowej przez ograniczenie ponoszonych kosztów administracyjnych, kosztów zatrudnienia i kosztów ogólnego zarządzania oraz zwiększenie efektywności zarządzania. Dodatkowo, celem planowanego połączenia jest uproszczenie struktury właścicielskiej i wzmocnienie nadzoru właścicielskiego spółki przejmującej.

Wnioskodawca udzielił Spółce Przejmowanej pożyczki pieniężnej, która na dzień planowanego połączenia nie będzie spłacona w całości, a wierzytelność pożyczkowa nie będzie przedawniona. W takiej sytuacji, w wyniku połączenia, dojdzie do konfuzji, czyli połączenia w jednym podmiocie przymiotu wierzyciela i dłużnika, w związku z czym wzajemna wierzytelność i zobowiązanie wygaśnie (zarówno w części kapitałowej pożyczki, jak i naliczonych odsetek).

Dodatkowo, w uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 2 października 2023 r. wskazali Państwo, że:

1\. Ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nie będzie przewyższać wartości przyjętej dla celów podatkowych składników tego majątku.

2\. Wartość składników majątkowych podmiotu przejmowanego otrzymanych przez spółkę przejmującą w drodze łączenia, spółka przejmująca przypisze do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Pytania
-------

1\. Czy opisane w zdarzeniu przyszłym połącznie spółek spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania?

2\. Czy wygaśnięcie zobowiązania z tytułu zawartej ze Spółką Przejmowaną umowy pożyczki na skutek konfuzji będzie skutkować jakimikolwiek skutkami podatkowymi w CIT po stronie Wnioskodawcy?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w zdarzeniu przyszłym połącznie spółek nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnięcie zobowiązania z tytułu zawartej ze Spółką Przejmowaną umowy pożyczki na skutek konfuzji nie będzie skutkować jakimikolwiek skutkami podatkowymi w CIT po stronie Wnioskodawcy, w szczególności nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania.

Uzasadnienie

Ad. 1

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych przychody uzyskane w następstwie łączenia podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej,

Na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Artykuł 12 ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

\- Ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b (pkt 8ba);

\- Ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników (pkt 8c);

\- Ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej (pkt 8d);

\- Ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział (pkt 8f).

W ocenie Wnioskodawcy, zastosowania nie znajdą art. 12 ust. 1 pkt 8ba i art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT z uwagi na fakt, że w wyniku połączenia nie zostaną wydane udziały przez Wnioskodawcę na rzecz wspólników Spółki Przejmowanej. Planowane połączenie należy rozpatrywać wyłącznie w kontekście art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Z przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT wynika, że wartość przychodu na skutek połączenia powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Wnioskodawcę jako Spółkę Przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przychodem po stronie Wnioskodawcy może więc być ewentualna nadwyżka wartości majątku ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

Z przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT wynika, że jeżeli przychodem będzie ustalona, w części odpowiadającej udziałowi Spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej taki udział, to po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Powyższe przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT należy rozpatrywać łącznie z przepisami art. 12 ust. 4 pkt 3e, art. 12 ust. 4 pkt 3f oraz art. 12 ust. 12 ustawy o CIT, z których wynika, że do przychodów nie zalicza się:

1\. w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu (ust. 4 pkt 3e);

2\. Wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10% (ust. 4 pkt 3f);

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca przyjmie składniki majątku Spółki Przejmowanej dla celów podatkowych w wartości wynikającej z jej ksiąg podatkowych oraz przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w efekcie po stronie Wnioskodawcy nie zostanie rozpoznany przychód podatkowy w wysokości wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, skoro Wnioskodawca będzie posiadał 100 % udziałów kapitale zakładowym w Spółce Przejmowanej na dzień połączenia, to zastosowanie powinien mieć art. 12 ust. 1 pkt 8f w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT i tym samym, 100 % nadwyżki wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej nad ceną nabycia w niej udziałów nie będzie stanowiło przychodu na skutek zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, co doprowadzi do neutralności podatkowej połączenia.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych na gruncie podobnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo:

1\. Interpretacja indywidualna z dnia 28 października 2022 r. 0111‑KDIB2‑1.4010.560.2022.1.KK,

2\. Interpretacja indywidualna z dnia 10 listopada 2022 r. 0111‑KDIB1‑1.4010.599.2022.2.SH,

3\. Interpretacja indywidualna z dnia 10 listopada 2022 r. 0111‑KDIB1‑1.4010.598.2022.2.SH,

4\. Interpretacja indywidualna z dnia 10 listopada 2022 r. 0111‑KDIB1‑1.4010.593.2022.2.AND

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że planowane połączenie spółek będzie miało charakter neutralny na gruncie ustawy o CIT, tj. po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód do opodatkowania.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnięcie zobowiązania z tytułu zawartej umowy pożyczki ze Spółką Przejmowaną na skutek Konfuzji nie będzie skutkować jakimikolwiek skutkami podatkowymi w CIT po stronie Wnioskodawcy.

Ustawa o CIT zawiera otwarty katalog zdarzeń uznawanych za przychód podatkowy i są to, m.in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1, wartość umorzonych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów) (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a).

Zdaniem Wnioskodawcy, konfuzja nie powoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego, bowiem Wnioskodawca i Spółka Przejmowana nie zawrą między sobą umowy, na mocy której zostanie dokonanie umorzenie zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki. Nie dojdzie również do spłaty lub innego uregulowania przedmiotowego zobowiązania przez Spółkę Przejmowaną. Wygaśnięcie zobowiązania nastąpi w wyniku połączenia - z mocy prawa. Wskutek konfuzji w rękach tego samego podmiotu znajdzie się wierzytelność i dług, innymi słowy ten sam podmiot stanie się w ramach tego samego stosunku zobowiązaniowego jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem. Nie jest zatem możliwe zwolnienie z długu. Nie można bowiem zwolnić z długu samego siebie. Zatem w opisywanym zdarzeniu przyszłym nie może być mowy o nieodpłatnym zwolnieniu Pożyczkobiorcy z długu. Pożyczkobiorca nie może sam siebie zwolnić z długu ani odpłatnie, ani nieodpłatnie. Stosunek zobowiązaniowy, w którym Pożyczkobiorca jest dłużnikiem, wskutek połączenia spółek i związane z tym konfuzji wygaśnie, bo Pożyczkobiorca stanie się w tym stosunku również wierzycielem.

W efekcie, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie żadne przysporzenie, które mogłoby zostać zakwalifikowane jako przychód dla celów podatkowych.

Analogiczne stanowisko prezentuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, np.:

\- w interpretacji indywidualnej z dnia 19 listopada 2020 r., sygn. 0111‑KDIB1‑2.4010.411.2020.2.SK lub

\- w interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2019 r., sygn. 0114‑KDIP2‑2.4010.422.2019.1.SJ.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wygaśnięcie zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki nie będzie przychodem dla Wnioskodawcy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „ksh”).

Zgodnie z art. 491 § 1 ksh,

Spółki kapitałowe mogą się łączyć ze sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa, z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej, nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 ksh,

Połączenie może być dokonane:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2) przez zawiązanie spółki kapitałowej albo spółki komandytowo-akcyjnej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały albo akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”).

W świetle art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej,

Osoba prawna lub spółka komandytowo-akcyjna zawiązane (powstałe) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej,

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej i spółki komandytowo-akcyjnej łączących się przez przejęcie:

1) innej osoby prawnej (osób prawnych);

2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

1\. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

2\. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT,

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej,

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT,

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Ustawa o CIT, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 - 3 ustawy o CIT,

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie

3) wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

a) zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,

b) środków na rachunkach bankowych - w bankach

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT,

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b;

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT,

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników;

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT,

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej;

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT,

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział;

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3e

Do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu;

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT,

Do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%;

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT,

Przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie do art. 12 ust. 14 ustawy o CIT,

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynika, że zamierzają Państwo przeprowadzić połączenie ze Spółką przejmowaną, w której posiadają Państwo i będziecie na moment połączenia posiadać 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej. Połączenie spółek nastąpi bez podwyższania Państwa kapitału zakładowego i emisji nowych udziałów. W wyniku połączenia ustanie byt prawny Spółki Przejmowanej, a Państwo przejmą na mocy art. 494 § 1 k.s.h., cały majątek Spółki Przejmowanej i wstąpicie we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej (sukcesja uniwersalna). Przyjmiecie Państwo dla celów podatkowych przejęte składniki majątku Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z jej ksiąg podatkowych. Podejmowane działania restrukturyzacyjne podyktowane są strategią biznesową, a połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a ich celem nie będzie uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania.

Udzielili Państwo Spółce Przejmowanej pożyczki pieniężnej, która na dzień planowanego połączenia nie będzie spłacona w całości, a wierzytelność pożyczkowa nie będzie przedawniona. W wyniku połączenia, dojdzie do konfuzji, w związku z czym wzajemna wierzytelność i zobowiązanie wygaśnie (zarówno w części kapitałowej pożyczki, jak i naliczonych odsetek).

Dodatkowo, w uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

1\. Ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nie będzie przewyższać wartości przyjętej dla celów podatkowych składników tego majątku.

2\. Wartość składników majątkowych podmiotu przejmowanego otrzymanych przez spółkę przejmującą w drodze łączenia, spółka przejmująca przypisze do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia czy:

1\. opisane w zdarzeniu przyszłym połącznie spółek spowoduje powstanie po Państwa stronie przychodu do opodatkowania,

2\. wygaśnięcie zobowiązania z tytułu zawartej ze Spółką Przejmowaną umowy pożyczki na skutek konfuzji będzie skutkować jakimikolwiek skutkami podatkowymi w CIT po Państwa stronie.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do wątpliwości objętych zakresem pytania nr 1 wskazać należy, że zgodnie z opisem sprawy, posiadają Państwo i będziecie na moment połączenia posiadać 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej i połączenie spółek nastąpi bez podwyższania Państwa kapitału zakładowego i emisji nowych udziałów.

Zatem, w niniejszej sprawie nie dojdzie do przydzielenia na rzecz Państwa nowych udziałów, dlatego art. 12 ust. 1 pkt 8ba oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie znajdą zastosowania.

Nie powstanie dla Państwa również przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT w związku z zastosowaniem wyłączenia wynikającego z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, bowiem posiadają Państwo w Spółce Przejmowanej prawo do co najmniej 10% zysku i na moment połączenia będziecie Państwo 100% wspólnikiem Spółki Przejmowanej.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nie będzie przewyższać wartości przyjętej dla celów podatkowych składników tego majątku, a wartość składników majątkowych podmiotu przejmowanego otrzymanych przez spółkę przejmującą w drodze łączenia, spółka przejmująca przypisze do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zatem, po Państwa stronie na skutek połączenia nie powstanie również nadwyżka, która mogłaby stanowić przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym opisane w zdarzeniu przyszłym połącznie spółek nie spowoduje powstania po Państwa stronie przychodu do opodatkowania, należało uznać **za prawidłowe**.

Odnosząc się następnie do wątpliwości objętych zakresem pytania nr 2 wskazać należy, że zgodnie z opisem sprawy, w wyniku połączenia ustanie byt prawny Spółki Przejmowanej, a Państwo przejmą na mocy art. 494 § 1 k.s.h., cały majątek Spółki Przejmowanej i wstąpią we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej.

Oznacza to, że skutki podatkowe czynności (zdarzeń) wykonanych przez Spółkę Przejmowaną przed momentem połączenia przypisane są podmiotowi przejmującemu. Innymi słowy, z dniem połączenia (przejęcia) staną się Państwo stroną wszystkich praw i obowiązków Spółki Przejmowanej. W konsekwencji, połączenie spółek przez przejęcie będzie skutkować tym, że ten sam podmiot zostanie jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem z tytułu tego samego stosunku zobowiązaniowego.

W świetle doktryny/nauki prawa cywilnego oraz wykładni regulacji ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1610, ze zm.), taka sytuacja będzie stanowić konfuzję, która jest zaliczana do zdarzeń powodujących wygaśnięcie stosunku prawnego, pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia. W przypadku konfuzji wygaśnięcie zobowiązań następuje z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika. Ze względu na fakt, że sprzeczne z istotą stosunku prawnego byłoby jednoczesne pozostawanie „swoim” wierzycielem i dłużnikiem, w przypadku skupienia w jednym podmiocie dwóch stron stosunku zobowiązaniowego, prawa i obowiązki wynikające z tego zobowiązania wygasają ze względu na zanik istotnych elementów konstrukcji stosunku, jakim są dwie strony zobowiązania.

Zatem przez instytucję konfuzji (łac. confusio) rozumie się instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego na skutek połączenia w rękach tej samej osoby prawa i związanego z nim obowiązku. Konfuzja praw wynikających z zobowiązań i należności nie została explicite wskazana w prawie cywilnym jako instytucja, określająca sposób wygasania zobowiązań, ale wynika z doktryny i orzecznictwa sądowego, na gruncie prawa cywilnego. Stanowi ona przypadek wygaśnięcia stosunku prawnego (zobowiązaniowego) pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia.

Wskazać należy, że mająca miejsce w opisanym zdarzeniu przyszłym konfuzja wzajemnych zobowiązań i wierzytelności z tytułu zobowiązań, o których mowa we wniosku, zaistniała w związku z połączeniem podmiotów (Wnioskodawcy i Spółki Przejmującej), nie została bezpośrednio wymieniona w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako skutkująca albo nie skutkująca powstaniem przychodu.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania również art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie można bowiem twierdzić, że w przypadku konfuzji dochodzi do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, bowiem jak już wskazano, w związku z konfuzją, nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla Państwa jako Spółki Przejmującej.

Ponadto, w wyniku połączenia nie dojdzie również do umorzenia zobowiązań, zatem w omawianym przypadku zastosowania nie może mieć również art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodem jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań.

W wyniku konfuzji wygasną zarówno długi, jak i odpowiadające mu wartością ekonomiczną wierzytelności. W związku z połączeniem ten sam podmiot stanie się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem.

Resumując, w przedmiotowej sprawie nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w postaci zaistnienia przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym. Przedmiotowe zdarzenie, tj. konfuzja, nie stanowi nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, a zatem nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla Państwa. Zatem, zaistnienie konfuzji zobowiązań, o których mowa we wniosku na skutek połączenia Państwa i Spółki Przejmowanej, będzie czynnością neutralną podatkowo dla Państwa na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2, zgodnie z którym wygaśnięcie zobowiązania z tytułu zawartej ze Spółką Przejmowaną umowy pożyczki na skutek konfuzji nie będzie skutkować jakimikolwiek skutkami podatkowymi w CIT po Państwa stronie, w szczególności nie spowoduje powstania po Państwa stronie przychodu do opodatkowania, należało uznać **za prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zauważyć jednak należy, że zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione przez Państwa w opisie zdarzenia przyszłego połączenie, zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego celem nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej. Z tego też względu powyższą informację przyjęto jako niepodlegający weryfikacji przez organ interpretacyjny element opisu zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego \[…\]. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.