Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.507.2020.2.DA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-31
Teza: Możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego (własne cele mieszkaniowe).
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; darowizna; lokal-lokal mieszkalny; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2020 r. (data wpływu 13 maja 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 sierpnia 2020 r. (data wpływu 12 sierpnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), w związku z powyższym pismem z dnia 21 lipca 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.507.2020.1.DA, wezwano Wnioskodawczynię, na podstawie art. 169 § 1-2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 22 lipca 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 4 sierpnia 2020 r.). W dniu 12 sierpnia 2020 r. (nadano w dniu 11 sierpnia 2020 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

W świetle art. 3 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawczyni posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy.

W dniu 24 stycznia 2017 r. Wnioskodawczyni otrzymała darowiznę od rodziców w postaci bloku mieszkalnego znajdującego się w … (blok ten wcześniej funkcjonował przez „17 lat” jako akademik). Darowizna była zwolniona z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn z uwagi na spełnienie przesłanek uregulowanych w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Ze względu na to, że w dacie otrzymania darowizny Wnioskodawczyni już od kilku lat zamieszkiwała w … (w mieszkaniu wynajętym) postanowiła pilnie sprzedać poszczególne lokale mieszkalne znajdujące się w ww. bloku, by jak najszybciej zrealizować własne cele mieszkaniowe. W 2018 r. Wnioskodawczyni zaczęła wydzielać kolejne lokale mieszkalne i sprzedawać (pierwsze mieszkanie sprzedane zostało w dniu 3 września 2018 r.).

W dniu 25 października 2018 r., za środki uzyskane z tytułu uprzedniej sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych znajdujących się w bloku w …, Wnioskodawczyni zakupiła wyremontowane mieszkanie, położone przy ul. … w … wraz z miejscem parkingowym za kwotę 640 000 zł (w kwocie tej zawiera się również wartość miejsca parkingowego, która według wyceny rzeczoznawcy wynosi 32 300 zł), w którym od razu zamieszkała. Pozostałe koszty związane z zakupem tej nieruchomości, tj. koszty notarialne oraz podatek od czynności cywilnoprawnych wyniosły 14 353 zł. Miejsce postojowe znajdujące się przy ul. … nie ma wydzielonej własnej, osobnej księgi wieczystej od lokalu mieszkalnego.

Składając w 2019 r. zeznanie roczne z tytułu sprzedaży nieruchomości na formularzu PIT-39 za 2018 r. Wnioskodawczyni zgłosiła przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości w wysokości 1 139 000 zł, w całości przeznaczając go na własne cele mieszkaniowe.

Korzystna sytuacja na rynku nieruchomości w 2019 r. spowodowała, że Wnioskodawczyni sprzedała pozostałe wydzielone lokale mieszkalne znajdujące się w przedmiotowym bloku (pierwsza umowa w 2019 r. zawarta została w dniu 8 stycznia 2019 r.), osiągając z tego tytułu przychód w łącznej wysokości 1 699 000 zł.

Ponieważ Wnioskodawczyni postanowiła związać się na stałe z … i założyć tam rodzinę, podjęła decyzję o przeznaczeniu uzyskanych środków z tytułu darowizny na zakup większego mieszkania położonego przy ul. …w …. Umowa sprzedaży mieszkania zawarta została w dniu 29 listopada 2019 r. Wnioskodawczyni zakupiła ww. lokal mieszkalny za cenę 1 590 000 zł. Pozostałe koszty związane z zakupem tego mieszkania wyniosły odpowiednio: 33 984 zł (koszty notarialne oraz podatek od czynności cywilnoprawnych) oraz 84 800 zł (miejsce postojowe). Miejsce postojowe znajdujące się przy ul. … nie ma wydzielonej własnej, osobnej księgi wieczystej od lokalu mieszkalnego.

Ponadto Wnioskodawczyni poniosła (lub w przyszłości poniesie) następujące wydatki na remont mieszkania położonego przy ul. …:

*   wydatki na ogrzewanie podłogowe;

*   wydatki na grzejniki podłogowe;

*   wydatki na grzejniki łazienkowe;

*   wydatki na zakup i montaż podłogi;

*   wydatki na zakup listew podłogowych;

*   wydatki na zakup farb (na pomalowanie ścian);

*   wydatki na tapety;

*   wydatki na drzwi wewnętrzne;

*   wydatki na drzwi szklane przesuwne;

*   wydatki na materiały budowlane, takie jak: śrubki, kartony, taśmy, odkurzacz budowlany, listwy, kątowniki;

*   wydatki na płytki do łazienki, dwie toalety, dwie umywalki, wannę, ściankę prysznicową, baterie;

*   wydatki poniesione na firmę budowlaną (wykonawca ‒ robocizna);

*   wydatki na klimatyzację (przerobienie instalacji, montaż urządzeń);

*   wydatki na drzwi przesuwne;

*   wydatki poniesione na stolarza (wykonanie i montaż szaf i zabudowy kuchennej);

*   wydatki poniesione na blat (zabudowa w kuchni).

Jeżeli chodzi o trzy ostatnie kategorie wydatków, wymienione powyżej (wydatki na drzwi przesuwne, stolarza, blat ‒ zabudowę w kuchni), Wnioskodawczyni podkreśla, że elementy zabudowy będące ich przedmiotem zostały trwale zamontowane w nieruchomości (lokalu mieszkalnym), tj. nie jest możliwe ich powrotne odłączenie (demontaż) i ewentualne przeniesienie w inne miejsce bez trwałego uszkodzenia nieruchomości (ścian), bądź samych elementów.

Po zakończeniu remontu lokalu mieszkalnego położonego przy ul. … Wnioskodawczyni zamierza przeprowadzić się do tego mieszkania z mieszkania położonego przy ul. …. Po przeprowadzce Wnioskodawczyni nie planuje sprzedawać przedmiotowej nieruchomości (rozważa wyłącznie ewentualny wynajem tego mieszkania na cele mieszkaniowe).

Składając zeznanie roczne z tytułu sprzedaży nieruchomości za 2019 r. na formularzu PIT-39, Wnioskodawczyni zgłosiła przychód w wysokości 1 169 000 zł przeznaczając go również w całości na cele mieszkaniowe.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że w latach 2002-2010 wskazany we wniosku blok położony w … funkcjonował jako akademik. Przed dokonaniem darowizny, rodzicom Wnioskodawczyni przysługiwało prawo własności do ww. bloku. Rodzice Wnioskodawczyni w czasie posiadania bloku wynajmowali pojedyncze pokoje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przedmiotowy blok nie stanowił jednocześnie składnika majątku w firmie rodziców Wnioskodawczyni, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, Wnioskodawczyni wskazała, że do otrzymanego w darowiźnie od rodziców bloku przysługiwało Jej prawo własności. Jedynym nakładem poniesionym przez Wnioskodawczynię w związku ze sprzedażą poszczególnych lokali był koszt związany z wyodrębnieniem własności poszczególnych lokali (koszt opracowania projektu/szkicu przedstawiającego rzuty lokali i pomieszczeń przynależnych, stanowiącego załącznik do wniosku o wyodrębnienie własności poszczególnych lokali). „Wydzielanie lokali” polegało na wyodrębnieniu własności poszczególnych lokali w związku z ich planowaną sprzedażą. Poszczególne lokale zostały wydzielone, po uprzedniej, bezskutecznej sprzedaży całego budynku przez rodziców Wnioskodawczyni. Celem wydzielenia poszczególnych lokali było zatem umożliwienie w ogóle ich sprzedaży, nie zaś uzyskanie wyższej ceny z tego tytułu. W stosunku do wyodrębnionych lokali Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych działań, nie ponosiła żadnych nakładów celem ich uatrakcyjnienia. Wnioskodawczyni wskazała również, że nie podejmowała żadnych działań marketingowych ukierunkowanych na reklamę w celu sprzedaży lokali. Wnioskodawczyni zamieściła ogłoszenia o sprzedaży na portalu internetowym i w biurze pośrednictwa nieruchomościami wyłącznie w celach informacyjnych, celem poinformowania potencjalnych nabywców o możliwości zakupu przedmiotowych lokali. Ostatecznie w budynku wyodrębniono 18 lokali mieszkalnych. Wszystkie lokale mieszkalne zostały sprzedane.

W 2018 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży 8 lokali mieszkalnych, tj.:

*   w dniu 3 września 2018 r. ‒ 3 lokale,

*   w dniu 4 września 2018 r. ‒ 2 lokale,

*   w dniu 20 września 2018 r. ‒ 2 lokale,

*   w dniu 28 września 2018 r. ‒ 1 lokal,

oraz w 2019 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży 10 lokali, tj.:

*   w dniu 8 stycznia 2019 r. ‒ 1 lokal,

*   w dniu 15 lutego 2019 r. ‒ 1 lokal,

*   w dniu 2 marca 2019 r. ‒ 1 lokal,

*   w dniu 13 marca 2019 r. ‒ 1 lokal,

*   w dniu 24 maja 2019 r. ‒ 2 lokale,

*   w dniu 30 maja 2019 r. ‒ 1 lokal,

*   w dniu 3 września 2019 r. ‒ 1 lokal,

*   w dniu 12 września 2019 r. ‒ 1 lokal,

*   w dniu 2 grudnia 2019 r. ‒ 1 lokal.

W związku ze sprzedażą wydzielonych lokali Wnioskodawczyni poniosła dwukrotnie wydatki z tytułu prowizji za pośrednictwo w sprzedaży nieruchomości, obydwa udokumentowane fakturą, pierwszy wydatek poniesiony został w dniu 24 maja 2019 r. a drugi wydatek poniesiony został w dniu 31 maja 2019 r.

Wnioskodawczyni wskazała, że nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz że dokonana przez Wnioskodawczynię sprzedaż lokali mieszkalnych znajdujących się w przedmiotowym bloku nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Wnioskodawczyni nie była i nie jest właścicielem lub współwłaścicielem innych nieruchomości, które były lub będą przedmiotem sprzedaży lub odpłatnego zbycia, po uprzednim dokonaniu, np. czynności polegających na podziale nieruchomości, zmianie przeznaczenia nieruchomości, wybudowaniu lokali lub dokonania nakładów na nieruchomości zwiększających wartość nieruchomości. Obrót lokalami mieszkalnymi, o których mowa we wniosku, nie miał charakteru zorganizowanego i ciągłego. Wnioskodawczyni nie dokonywała dotychczas, jak również nie planuje dokonywać w przyszłości, obrotu innymi nieruchomościami, który miałby charakter zorganizowany i ciągły.

Przychód uzyskany ze sprzedaży lokali mieszkalnych wyodrębnionych w bloku, został w całości wydatkowany na cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie później niż w terminie dwóch lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (dotyczy lokali sprzedanych w 2018 r.) oraz został/zostanie w części wydatkowany na cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie później niż w terminie trzech lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (dotyczy lokali sprzedanych w 2019 r.).

Wnioskodawczyni wskazała, że tytułem prawnym jaki przysługuje Jej do nabytego lokalu mieszkalnego położonego przy ul. … w … jest prawo własności. Nabyte miejsce postojowe przynależy do lokalu mieszkalnego. Ponadto, tytułem prawnym jaki przysługuje Wnioskodawczyni do nabytego lokalu mieszkalnego położonego przy ul. … w … jest prawo własności, a nabyte miejsce postojowe przynależy do lokalu mieszkalnego. W lokalu mieszkalnym położonym przy ul. … w … Wnioskodawczyni zamieszka, zaspokajając w nim własne potrzeby mieszkaniowe. Wnioskodawczyni podkreśla, że lokal mieszkalny położony przy ul. … w … pierwotnie również zakupiła celem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Ponieważ jednak po zakupie tego lokalu, nieoczekiwanie dla Niej nastąpiła sprzedaż pozostałych lokali mieszkalnych w bloku położonym w …, wobec powyższego, planując założenie rodziny, uzyskane środki postanowiła przeznaczyć na zakup lokalu położonego przy ul. …w …, zamierzając w ten sposób docelowo zaspokoić własne cele mieszkaniowe.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni doprecyzowała, że:

*   przez wydatki na ogrzewanie podłogowe należy rozumieć wydatki poniesione na zakup materiałów (ale już nie na montaż tych materiałów);

*   przez wydatki na zakup i montaż podłogi należy rozumieć wyłącznie wydatki poniesione na montaż paneli podłogowych (ale nie na ich zakup);

*   przez wydatki na materiały budowlane należy rozumieć wydatki poniesione na zakup materiałów niezbędnych do przeprowadzenia remontu w budynku (farby, gipsy, kleje, tynki);

*   zamontowana klimatyzacja oprócz funkcji schładzania będzie pełnić również funkcję grzewczą.

Ponadto, Wnioskodawczyni wyjaśniła, że elementy konstrukcyjne zabudowy w kuchni są trwale zamocowane do ścian mieszkania, blat kuchenny będzie zamontowany zarówno do szafek, jak i do ścian lokalu mieszkalnego.

W związku z prowadzonym remontem w lokalu mieszkalnym położonym przy ul. …, Wnioskodawczyni będzie posiadać imienne rachunki i faktury potwierdzające zakupy, które Wnioskodawczyni poniosła/będzie ponosić ze środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży lokali mieszkalnych znajdujących się w bloku będącym przedmiotem darowizny. Oprócz powyższych dokumentów Wnioskodawczyni będzie dysponowała również paragonami.

Wnioskodawczyni potwierdza, że posiada inne nieruchomości oprócz wskazanych we wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na zakup lokalu mieszkalnego położonego przy ul. … (w tym koszty notarialne i podatek od czynności cywilnoprawnych) oraz zakup miejsca parkingowego znajdującego się przy ul. …, Wnioskodawczyni może kwalifikować jako wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na własne cele mieszkaniowe na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na zakup lokalu mieszkalnego położonego przy ul. … (w tym koszty notarialne i podatek od czynności cywilnoprawnych) oraz zakup miejsca parkingowego, Wnioskodawczyni może kwalifikować jako wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na własne cele mieszkaniowe na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz poszczególne koszty remontu tego mieszkania, szczegółowo opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawczyni może kwalifikować jako wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na własne cele mieszkaniowe na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni (w odniesieniu do pytania nr 1), prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na zakup lokalu mieszkalnego położonego przy ul. … (w tym koszty notarialne i podatek od czynności cywilnoprawnych) oraz zakup miejsca parkingowego znajdującego się przy ul. … Wnioskodawczyni może kwalifikować jako wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na własne cele mieszkaniowe, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, koszty biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami, koszty ogłoszeń w prasie, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami, a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Tak obliczony przychód można pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów. Ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości należy dokonać w zależności od sposobu nabycia zbywanej nieruchomości bądź na podstawie art. 22 ust. 6c, bądź art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W rozpatrywanym przypadku zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6d ww. ustawy, w myśl którego za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ww. ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należny podatek wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1a ww. ustawy). Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 a pkt 3 i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D ‒ dochód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w drodze darowizny,

W ‒ wydatki na cele mieszkaniowe,

P ‒ przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w drodze darowizny.

W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia (sprzedaży) zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

‒położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a) i d), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Biorąc zatem pod uwagę treść wyżej wymienionych regulacji, ustalenia wymaga, czy opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym kategorie wydatków poniesionych przez Wnioskodawczynię kwalifikować można jako wydatki na cele mieszkaniowe w rozumieniu tych przepisów.

W ocenie Wnioskodawczyni nie ulega wątpliwości, że wydatki poniesione przez Nią na zakup mieszkania położonego przy ul. … w … (w tym podatek od czynności cywilnoprawnych oraz koszty notarialne) kwalifikować należy jako wydatki na własne cele mieszkaniowe, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak bowiem wynika z przedstawionego stanu faktycznego, w dniu 25 października 2018 r. za środki uzyskane z tytułu uprzedniej sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych znajdujących się w bloku położonym w … Wnioskodawczyni zakupiła wyremontowane mieszkanie, położone przy ul. … w … (wraz z miejscem parkingowym), w którym od razu zamieszkała. W mieszkaniu tym Wnioskodawczyni zamieszkuje do chwili obecnej i będzie zamieszkiwała w przyszłości (do czasu zakończenia remontu mieszkania położonego przy ul. … w …, kiedy to możliwa będzie przeprowadzka z obecnego miejsca zamieszkania przy ul. … do nowo wyremontowanego mieszkania położonego przy ul. …). Wnioskodawczyni podkreśla, że nie zakupiła i nie zamierza wykorzystywać przedmiotowej nieruchomości w innych celach niż własne cele mieszkaniowe (np. w celach inwestycyjnych, takich jak np. dalsza odsprzedaż mieszkania). Od daty zakupu mieszkanie było faktycznie wykorzystywane wyłącznie na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni (zostało zakupione już wyremontowane, gotowe do zamieszkania, nie były ponoszone żadne dodatkowe wydatki na jego remont lub ulepszenie). Po planowanej przeprowadzce do mieszkania położonego przy ul. … Wnioskodawczyni rozważa co najwyżej ewentualny wynajem przedmiotowego mieszkania na cele mieszkaniowe.

W ocenie Wnioskodawczyni nie ulega również wątpliwości, że wydatki ściśle związane z zakupem mieszkania położonego przy ul. … (tj. podatek od czynności cywilnoprawnych oraz koszty notarialne poniesione przez Wnioskodawczynię) kwalifikować należy jako wydatki na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 stycznia 2014 r., nr IPPB1/415-1171/13-2/ES.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawczyni, do kategorii wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikować należy również wydatki poniesione na zakup miejsca postojowego znajdującego się przy ul. …. Należy bowiem mieć na uwadze, że przedmiotowe miejsce postojowe nie ma wydzielonej własnej, osobnej księgi wieczystej od lokalu mieszkalnego. Możliwość korzystania z miejsca postojowego znajdującego się w tym samym budynku co lokal mieszkalny wykazuje ścisły związek z realizacją przez Wnioskodawczynię Jej własnych celów mieszkaniowych.

Zdaniem Wnioskodawczyni (w odniesieniu do pytania nr 2), prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na zakup lokalu mieszkalnego położonego przy ul. … (w tym koszty notarialne i podatek od czynności cywilnoprawnych) oraz zakup miejsca parkingowego, Wnioskodawczyni może kwalifikować jako wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na własne cele mieszkaniowe na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz poszczególne koszty remontu tego mieszkania, szczegółowo opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawczyni może kwalifikować jako wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na własne cele mieszkaniowe na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W pierwszej kolejności Wnioskodawczyni wskazuje, że ustawodawca regulując zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ograniczył wydatkowania środków z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do jednego z wymienionych w art. 21 ust. 25 ww. ustawy celów, jednakże ‒ przy spełnieniu pozostałych przesłanek ‒ wydatkowanie przychodu musi być ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy ustawodawca nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczać się muszą do tylko jednej nieruchomości, ale aby uzyskać prawo do wyżej wymienionego zwolnienia każda z nieruchomości ma służyć faktycznemu zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika (por. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lipca 2015 r., nr IBPB-2-2/4511-11/15/NG).

W analizowanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym w związku z planowanym założeniem rodziny Wnioskodawczyni zdecydowała się na zakup większego mieszkania niż to, w którym zamieszkuje obecnie. Jednocześnie, po remoncie i następującej po nim przeprowadzce, wyłącznie nowo zakupione mieszkanie położone przy ul. … będzie wykorzystywane przez Wnioskodawczynię na własne cele mieszkaniowe.

W ocenie Wnioskodawczyni, w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie ulega wątpliwości, że wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na zakup nowego mieszkania położonego przy ul. … (w tym wydatki ściśle związane z zakupem tego mieszkania, tj. podatek od czynności cywilnoprawnych oraz koszty notarialne), kwalifikować należy jako wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na Jej własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 229/14, w którym Sąd orzekł, że: „(\`(...)\`) Warunkiem zwolnienia podatkowego jest (\`(...)\`) wykazanie przez podatnika, że były to jego własne cele mieszkaniowe. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”, dążenie, aby w tym nowym lokalu mieszkać (\`(...)\`)”.

Zdaniem Wnioskodawczyni, z taką okolicznością jak przedstawiona w orzeczeniu powyżej, niewątpliwie mamy do czynienia w analizowanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym.

Stanowisko Wnioskodawczyni znajduje potwierdzenie również w praktyce organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lutego 2018 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.330.2017.2.MK, w zbliżonym do będącego przedmiotem wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawców, zgodnie z którym zwolniony z opodatkowania będzie przychód uzyskany przez wnioskodawców ze zbycia jednej nieruchomości celem zakupu innej, większej nieruchomości (w związku z planowanym powiększeniem rodziny).

W ocenie Wnioskodawczyni, do kategorii wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwalifikować należy również wydatki poniesione na zakup miejsca postojowego znajdującego się przy ul. ….

Wnioskodawczyni podkreśla, że przedmiotowe miejsce postojowe nie ma wydzielonej własnej, osobnej księgi wieczystej od lokalu mieszkalnego. Możliwość korzystania z miejsca postojowego znajdującego się w tym samym budynku co lokal mieszkalny wykazuje ścisły związek z realizacją przez Wnioskodawczynię Jej własnych celów mieszkaniowych.

Ponadto, zgodnie z przywołanym wcześniej art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

Ustosunkowując się do podanych przez Wnioskodawczynię wydatków i możliwości zaliczenia ich do wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „budowa”, czy też „remont”, zatem właściwym jest odwołanie się w tej kwestii do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.).

Zaś zgodnie z art. 3 pkt 7 ww. ustawy, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Natomiast jeżeli w ustawie jest mowa o przebudowie należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego (art. 3 pkt 7a ustawy Prawo budowlane).

Z kolei w świetle przepisu art. 3 pkt 8 ww. ustawy, poprzez „remont” należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Za „remont” uważa się w szczególności wykonanie robót budowlanych w istniejącym budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym wraz z wymianą dotychczas użytkowanych, zużytych składników wyposażenia technicznego budynku lub lokalu (np. dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji).

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawczyni wskazuje, że poniosła (lub w przyszłości poniesie) następujące wydatki na remont mieszkania położonego przy ul. … w …:

*   wydatki na ogrzewanie podłogowe;

*   wydatki na grzejniki podłogowe;

*   wydatki na grzejniki łazienkowe;

*   wydatki na zakup i montaż podłogi;

*   wydatki na zakup listew podłogowych;

*   wydatki na zakup farb (na pomalowanie ścian);

*   wydatki na tapety;

*   wydatki na drzwi wewnętrzne;

*   wydatki na drzwi szklane przesuwne;

*   wydatki na materiały budowlane, takie jak śrubki, kartony, taśmy, odkurzacz budowlany, listwy, kątowniki;

*   wydatki na płytki do łazienki, dwie toalety, dwie umywalki, wannę, ściankę prysznicową, baterie;

*   wydatki poniesione na firmę budowlaną (wykonawca ‒ robocizna);

*   wydatki na klimatyzację (przerobienie instalacji, montaż urządzeń).

W ocenie Wnioskodawczyni, wszystkie ww. wydatki stanowią wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie również w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Tak np. za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uznane zostały wydatki poniesione na zakup i montaż klimatyzacji, która może spełniać również funkcję grzewczą (por. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lutego 2019 r., nr 0112-KDIL3-2.4011.42.2019.1.MK),

Za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uznane zostały również wydatki poniesione na zakup farb, gipsów, tynków, klejów, rur, kabli, gniazd i włączników, płytek elewacyjnych, gzymsów ściennych i związanych z nimi trwale elementów podświetlenia, paneli podłogowych, drzwi zewnętrznych i wewnętrznych, wykonanie przyłącza wody, płytek ceramicznych i elementów, tzw. białego montażu (m.in. umywalki, wanny, prysznica, armatury łazienkowej), stanowiących część instalacji wodno-kanalizacyjnej, wykorzystanych bezpośrednio przy remoncie (por. interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 marca 2018 r., nr 0114-KDIP3-3.4011.34.2018.2.IM oraz z dnia 8 września 2017 r., nr 0111-KDIB2-2.4011.159.2017.2.BF).

Dodatkowo Wnioskodawczyni poniosła (lub w przyszłości poniesie) następujące wydatki na remont mieszkania położonego przy ul. … w …:

*   wydatki na drzwi przesuwne;

*   wydatki poniesione na stolarza (wykonanie oraz montaż szaf i zabudowy kuchennej);

*   wydatki poniesione na blat (zabudowa w kuchni).

Jeżeli chodzi o trzy ostatnie kategorie wydatków, wymienione powyżej (wydatki na drzwi przesuwne, stolarza, blat ‒ zabudowę w kuchni) Wnioskodawczyni podkreśla, że elementy zabudowy będące ich przedmiotem zostały trwale zamontowane w nieruchomości (lokalu mieszkalnym), tj. nie jest możliwe ich powrotne odłączenie (demontaż) i ewentualne przeniesienie w inne miejsce bez trwałego uszkodzenia nieruchomości (ścian), bądź samych elementów. Opisany powyżej trwały związek zamontowanych elementów z nieruchomością przesądza, w ocenie Wnioskodawczyni o charakterze poniesionych wydatków (jako wydatków na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.; Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

‒jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Wobec powyższego, odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

‒prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

*   zarobkowym celu działalności,

*   wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

*   prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Zatem, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 919/14: „Dla przyjęcia, że działalność ma charakter ciągły, nie jest niezbędne, by powtarzane były konkretne czynności; możliwe, że dana czynność (np. sprzedaż) będzie dokonana jednorazowo, natomiast wraz z poprzedzającymi ją czynnościami przygotowawczymi będzie tworzyła ciąg działań, który uznać należy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.”

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Wnioskodawczynię do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem wyodrębnionych w bloku lokali mieszkalnych, o których mowa we wniosku.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawczyni posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy. W dniu 24 stycznia 2017 r. Wnioskodawczyni otrzymała darowiznę od rodziców w postaci bloku mieszkalnego znajdującego się w …. Darowizna była zwolniona z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. W latach 2002-2010 ww. blok funkcjonował jako akademik. Przed dokonaniem darowizny, rodzicom Wnioskodawczyni przysługiwało prawo własności do przedmiotowego bloku. Rodzice Wnioskodawczyni w czasie posiadania bloku wynajmowali pojedyncze pokoje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Blok ten nie stanowił jednocześnie składnika majątku w firmie rodziców Wnioskodawczyni. Do otrzymanego w darowiźnie od rodziców bloku przysługiwało Wnioskodawczyni prawo własności. Ze względu na to, że w dacie otrzymania darowizny Wnioskodawczyni już od kilku lat mieszkała w … (w mieszkaniu wynajętym) postanowiła sprzedać poszczególne lokale mieszkalne znajdujące się w ww. bloku, by jak najszybciej zrealizować własne cele mieszkaniowe. W 2018 r. Wnioskodawczyni zaczęła wydzielać kolejne lokale mieszkalne i sprzedawać (pierwsze mieszkanie sprzedane zostało w dniu 3 września 2018 r.). „Wydzielanie lokali” polegało na wyodrębnieniu własności poszczególnych lokali w związku z ich planowaną sprzedażą. Poszczególne lokale zostały wydzielone, po uprzedniej, bezskutecznej sprzedaży całego budynku przez rodziców Wnioskodawczyni. Celem wydzielenia poszczególnych lokali było zatem umożliwienie w ogóle ich sprzedaży, nie zaś uzyskanie wyższej ceny z tego tytułu. W stosunku do wyodrębnionych lokali Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych działań, nie ponosiła żadnych nakładów celem ich uatrakcyjnienia. Jedynym nakładem poniesionym przez Wnioskodawczynię w związku ze sprzedażą poszczególnych lokali był koszt związany z wyodrębnieniem własności poszczególnych lokali (koszt opracowania projektu/szkicu przedstawiającego rzuty lokali i pomieszczeń przynależnych, stanowiącego załącznik do wniosku o wyodrębnienie własności poszczególnych lokali). Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych działań marketingowych ukierunkowanych na reklamę w celu sprzedaży lokali. Wnioskodawczyni zamieściła ogłoszenia o sprzedaży na portalu internetowym i w biurze pośrednictwa nieruchomościami wyłącznie w celach informacyjnych, celem poinformowania potencjalnych nabywców o możliwości zakupu przedmiotowych lokali. W dniu 25 października 2018 r., za środki uzyskane z tytułu uprzedniej sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych znajdujących się w bloku w …, Wnioskodawczyni zakupiła wyremontowane mieszkanie, położone przy ul. … w … wraz z miejscem parkingowym za kwotę 640 000 zł (w kwocie tej zawiera się również wartość miejsca parkingowego, która według wyceny rzeczoznawcy wynosi 32 300 zł), w którym od razu zamieszkała. Pozostałe koszty związane z zakupem tej nieruchomości, tj. koszty notarialne oraz podatek od czynności cywilnoprawnych wyniosły 14 353 zł. Miejsce postojowe znajdujące się przy ul. … nie ma wydzielonej własnej, osobnej księgi wieczystej od lokalu mieszkalnego. Tytułem prawnym jaki przysługuje Wnioskodawczyni do ww. lokalu mieszkalnego jest prawo własności. Nabyte miejsce postojowe przynależy do lokalu mieszkalnego. Składając w 2019 r. zeznanie roczne z tytułu sprzedaży nieruchomości na formularzu PIT-39 za 2018 r. Wnioskodawczyni zgłosiła przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości w wysokości 1 139 000 zł, w całości przeznaczając go na własne cele mieszkaniowe. Korzystna sytuacja na rynku nieruchomości w 2019 r. spowodowała, że Wnioskodawczyni sprzedała pozostałe wydzielone lokale mieszkalne znajdujące się w przedmiotowym bloku (pierwsza umowa w 2019 r. zawarta została w dniu 8 stycznia 2019 r.), osiągając z tego tytułu przychód w łącznej wysokości 1 699 000 zł. Ponieważ Wnioskodawczyni postanowiła związać się na stałe z …i założyć tam rodzinę, podjęła decyzję o przeznaczeniu uzyskanych środków z tytułu darowizny na zakup większego mieszkania położonego przy ul. … w …. Umowa sprzedaży mieszkania zawarta została w dniu 29 listopada 2019 r. Wnioskodawczyni zakupiła ww. lokal mieszkalny za cenę 1 590 000 zł. Pozostałe koszty związane z zakupem tego mieszkania wyniosły odpowiednio: 33 984 zł (koszty notarialne oraz podatek od czynności cywilnoprawnych) oraz 84 800 zł (miejsce postojowe). Miejsce postojowe znajdujące się przy ul. … nie ma wydzielonej własnej, osobnej księgi wieczystej od lokalu mieszkalnego. Ponadto Wnioskodawczyni poniosła (lub w przyszłości poniesie) następujące wydatki na remont mieszkania położonego przy ul. …: wydatki na ogrzewanie podłogowe poniesione na zakup materiałów, wydatki na grzejniki podłogowe, wydatki na grzejniki łazienkowe, wydatki na montaż paneli podłogowych, wydatki na zakup listew podłogowych, wydatki na tapety, wydatki na drzwi wewnętrzne; wydatki na drzwi szklane przesuwne, wydatki na zakup materiałów budowlanych (tj. farby, gipsy, kleje, tynki), wydatki na płytki do łazienki, dwie toalety, dwie umywalki, wannę, ściankę prysznicową, baterie, wydatki poniesione na firmę budowlaną (wykonawca ‒ robocizna), wydatki na klimatyzację z funkcją grzewczą (przerobienie instalacji, montaż urządzeń), wydatki na drzwi przesuwne, wydatki poniesione na stolarza (wykonanie i montaż szaf i zabudowy kuchennej), wydatki poniesione na blat (zabudowa w kuchni). Elementy konstrukcyjne zabudowy w kuchni są trwale zamocowane do ścian mieszkania, blat kuchenny będzie zamontowany zarówno do szafek, jak i do ścian lokalu mieszkalnego. W odniesieniu do drzwi przesuwnych, szaf i zabudowy kuchennej wraz z blatem ‒ nie jest możliwe ich powrotne odłączenie (demontaż) i ewentualne przeniesienie w inne miejsce bez trwałego uszkodzenia nieruchomości (ścian), bądź samych elementów. W związku z prowadzonym remontem w ww. lokalu mieszkalnym, Wnioskodawczyni będzie posiadać imienne rachunki i faktury potwierdzające zakupy, które poniosła/będzie ponosić ze środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży lokali mieszkalnych znajdujących się w bloku będącym przedmiotem darowizny. Oprócz powyższych dokumentów Wnioskodawczyni będzie dysponowała również paragonami. Po zakończeniu remontu lokalu mieszkalnego położonego przy ul. … Wnioskodawczyni zamierza przeprowadzić się do niego z mieszkania położonego przy ul. …, zaspokajając w nim własne potrzeby mieszkaniowe. Po przeprowadzce Wnioskodawczyni nie planuje sprzedawać mieszkania położonego przy ul. \`(...)\` (rozważa wyłącznie ewentualny jego wynajem na cele mieszkaniowe). Tytułem prawnym jaki przysługuje Wnioskodawczyni do ww. lokalu jest prawo własności, a nabyte miejsce postojowe przynależy do lokalu mieszkalnego. Składając zeznanie roczne z tytułu sprzedaży nieruchomości za 2019 r. na formularzu PIT-39, Wnioskodawczyni zgłosiła przychód w wysokości 1 169 000 zł przeznaczając go również w całości na cele mieszkaniowe.

Ostatecznie w bloku wyodrębniono 18 lokali mieszkalnych, które zostały sprzedane (w 2018 r. Wnioskodawczyni sprzedała 8 lokali, zaś w 2019 r. 10 lokali). W związku ze sprzedażą wydzielonych lokali Wnioskodawczyni poniosła dwukrotnie wydatki z tytułu prowizji za pośrednictwo w sprzedaży nieruchomości, obydwa udokumentowane fakturą, pierwszy wydatek poniesiony został w dniu 24 maja 2019 r., a drugi wydatek poniesiony został w dniu 31 maja 2019 r.

Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dokonana przez Wnioskodawczynię sprzedaż lokali mieszkalnych znajdujących się w przedmiotowym bloku nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nie była i nie jest właścicielem lub współwłaścicielem innych nieruchomości, które były lub będą przedmiotem sprzedaży lub odpłatnego zbycia, po uprzednim dokonaniu, np. czynności polegających na podziale nieruchomości, zmianie przeznaczenia nieruchomości, wybudowaniu lokali lub dokonania nakładów na nieruchomości zwiększających wartość nieruchomości. Obrót lokalami mieszkalnymi, o których mowa we wniosku, nie miał charakteru zorganizowanego i ciągłego. Wnioskodawczyni nie dokonywała dotychczas, jak również nie planuje dokonywać w przyszłości, obrotu innymi nieruchomościami, który miałby charakter zorganizowany i ciągły. Przychód uzyskany ze sprzedaży lokali mieszkalnych wyodrębnionych w bloku, został w całości wydatkowany na cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie później niż w terminie dwóch lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (dotyczy lokali sprzedanych w 2018 r.) oraz został/zostanie w części wydatkowany na cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie później niż w terminie trzech lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (dotyczy lokali sprzedanych w 2019 r.).

Wnioskodawczyni posiada inne nieruchomości oprócz wskazanych we wniosku.

W celu zakwalifikowania działań podjętych przez Wnioskodawczynię do właściwego źródła przychodu, czyli ustalenia czy sprzedaż lokali mieszkalnych, które powstały w wyniku wyodrębnienia, będzie stanowiła dla Wnioskodawczyni przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, należy mieć na uwadze zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości.

Zatem, skoro – jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

*   ww. lokale mieszkalne nabyte zostały w drodze darowizny,

*   celem wydzielenia poszczególnych lokali było umożliwienie ich łatwiejszej sprzedaży, nie zaś uzyskanie wyższej ceny z tego tytułu,

*   Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   dokonana przez Wnioskodawczynię sprzedaż lokali mieszkalnych znajdujących się w przedmiotowym bloku nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej,

*   obrót lokalami mieszkalnymi, nie miał charakteru zorganizowanego i ciągłego, tj. Wnioskodawczyni nie dokonywała dotychczas, jak również nie planuje dokonywać w przyszłości, obrotu innymi nieruchomościami, który miałby charakter zorganizowany i ciągły,

*   w stosunku do wyodrębnionych lokali Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych działań, nie ponosiła żadnych nakładów celem ich uatrakcyjnienia,

*   Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych działań marketingowych ukierunkowanych na reklamę w celu sprzedaży lokali

to należy uznać, że odpłatne zbycie przedmiotowych lokali mieszkalnych nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zachowanie Wnioskodawczyni w odniesieniu do ww. lokali mieszkalnych wskazuje na czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe racjonalne gospodarowanie tym majątkiem. Nie są to działania o charakterze inwestycyjnym, ukierunkowane na osiągnięcie zysku, które są typowe dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Tym samym, w wyniku sprzedaży przedmiotowych lokali mieszkalnych po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W konsekwencji, skutki podatkowe odpłatnego zbycia lokali mieszkalnych wyodrębnionych w bloku, należy rozpatrywać w kontekście przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

W odniesieniu do kwestii opodatkowania przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, wskazać należy, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment ich nabycia.

W myśl art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni nabyła blok mieszkalny w 2017 r. w drodze darowizny. W związku z tym, sprzedaż wyodrębnionych w bloku lokali mieszkalnych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały nabyte, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Stosownie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r.).

Zaś zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r., za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c).

Wysokość ww. nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Jednakże, zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D ‒ dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W ‒ wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P ‒ przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

W art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, ustawodawca określił, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

‒położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W myśl art. 21 ust. 25a ww. ustawy, wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

W myśl art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r., przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zaś zgodnie z art. 21 ust. 26 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r., przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

–przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Należy również wskazać, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ww. ustawy).

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Katalog wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy ma charakter zamknięty. Niezbędnym zatem warunkiem do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest wydatkowanie otrzymanego przychodu na cele mieszkaniowe określone w ww. ustawie. Przepis ww. artykułu wiąże też skutek prawny w postaci zwolnienia dochodu z odpłatnego zbycia od podatku dochodowego od osób fizycznych z terminem wydatkowania przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ podatkowy podkreśla, że zgodnie z zasadą przyjętą w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego, zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia jest możliwe tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa.

W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia. Zatem, korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji. W przypadku niewypełnienia warunków określonych w wyżej cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik traci prawo do ulgi i jest zobowiązany do złożenia korekty zeznania oraz zapłaty podatku dochodowego.

Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że aby podatnik mógł skorzystać z powyższego zwolnienia, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości bądź udziału w nieruchomości oraz praw do lokali wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi zostać wydatkowany począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat jeżeli sprzedaż nastąpiła w 2018 r. lub trzech lat jeżeli sprzedaż nastąpiła w 2019 r. od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika.

Odnosząc się do kwestii przeznaczenia środków ze zbycia lokali mieszkalnych na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność położonego przy ul. … w … wraz z przynależnym miejscem postojowym znajdującym się w tym samym budynku oraz na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność położonego przy ul. … w … wraz z przynależnym miejscem postojowym znajdującym się w tym samym budynku należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się m.in. wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym lokalem. Oznacza to, że podatnik, który dokonał zbycia nieruchomości i uzyskał z tego tytułu dochód może skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przeznaczając uzyskane środki na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. Wydatek taki stanowić może bowiem jeden z własnych celów mieszkaniowych enumeratywnie wymienionych w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Powyższym przepisem nie zostało literalnie objęte nabycie miejsca postojowego. Jednocześnie ustawodawca nie zawarł w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych precyzyjnej definicji lokalu mieszkalnego, lecz wskazał jedynie, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a) i d), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

W związku z powyższym, zasadne jest odwołanie się do definicji lokalu mieszkalnego wynikającej z ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2020 r., poz. 532, z późn. zm.). W myśl art. 2 ust. 2 ww. ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Z kolei, zgodnie z art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej „pomieszczeniami przynależnymi”. Zatem uznać należy, że możliwość zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do całej kwoty wydatkowanej na zakup nieruchomości wraz z miejscem postojowym, uzależniona jest od tego, czy to miejsce postojowe jest przynależne do lokalu mieszkalnego. Zatem, skoro ‒ jak wskazano w uzupełnieniu wniosku ‒ miejsca postojowe przynależą do nabytych lokali mieszkalnych, to wówczas wydatki związane z ich nabyciem można uznać za wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazano powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym uzależnia skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym terminie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na realizację własnych celów mieszkaniowych, które obejmują nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu, związanego z tym lokalem, nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, a także remont własnego, tj. stanowiącego własność lub współwłasność podatnika lokalu mieszkalnego. Z wykładni językowej przepisu art. 21 ust 25 pkt 1 wynika, że do zwolnienia uprawnia nie tylko uiszczenie ceny zakupu (nabycia), lecz także innych wydatków związanych z nabyciem lokalu mieszkalnego. Przepis wyraźnie mówi o wydatkach poniesionych „na nabycie” lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nie ogranicza zatem ww. zwolnienia tylko do ceny jego zakupu. Oznacza to, że wydatki w postaci opłat notarialnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych związane z zakupem lokalu mieszkalnego, stanowią wydatek na własne cele mieszkaniowe, jako wydatki na jego nabycie.

Ponadto, Wnioskodawczyni chciałaby uzyskać odpowiedź dotyczącą możliwości skorzystania ze zwolnienia dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokali mieszkalnych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy w zakresie, w jakim przychód z powyższego zbycia zostanie przeznaczony na prace remontowe, przeprowadzone w zakupionym lokalu mieszkalnym położonym przy ul. … w …. Wydatki związane z remontem ww. mieszkania obejmują: wydatki na ogrzewanie podłogowe poniesione na zakup materiałów, wydatki na grzejniki podłogowe, wydatki na grzejniki łazienkowe, wydatki na montaż paneli podłogowych, wydatki na zakup listew podłogowych, wydatki na tapety, wydatki na drzwi wewnętrzne, wydatki na drzwi szklane przesuwne, wydatki na zakup materiałów budowlanych (tj. farby, gipsy, kleje, tynki), wydatki na płytki do łazienki, dwie toalety, dwie umywalki, wannę, ściankę prysznicową, baterie, wydatki poniesione na firmę budowlaną (wykonawca ‒ robocizna), wydatki na klimatyzację z funkcją grzewczą (przerobienie instalacji, montaż urządzeń), wydatki na drzwi przesuwne, wydatki poniesione na stolarza (wykonanie i montaż szaf i zabudowy kuchennej), wydatki poniesione na blat (zabudowa w kuchni). W odniesieniu do drzwi przesuwnych, szaf i zabudowy kuchennej wraz z blatem ‒ nie jest możliwe ich powrotne odłączenie (demontaż) i ewentualne przeniesienie w inne miejsce bez trwałego uszkodzenia nieruchomości (ścian), bądź samych elementów. Meble kuchenne wykonane na wymiar i szafy do zabudowy są trwale połączone z elementami konstrukcyjnymi lokalu, tj. ścianami lokalu. Blat kuchenny będzie zamontowany zarówno do szafek, jak i do ścian lokalu mieszkalnego.

Wśród wydatków na własne cele mieszkaniowe wymieniono w nim wydatki poniesione na remont własnego lokalu mieszkalnego. Przez „własny” lokal mieszkalny rozumie się zarówno lokal mieszkalny, do którego przysługuje podatnikowi prawo własności (tj. nieruchomość lokalową), jak również lokal mieszkalny do którego przysługuje podatnikowi spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu.

Zauważyć należy, że w doktrynie ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym przez nakłady na nieruchomość należy rozumieć sumę wydatków poniesionych na substancję danej nieruchomości. Uznaje się, że są to nie tylko nakłady ulepszające lub modernizujące nieruchomość, ale również nakłady o charakterze budowlanym, remontowym.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym nie definiują pojęcia „remont”, nie określają również jakiego rodzaju wydatki wchodzą w zakres tego zwolnienia. Wymienione pojęcie rozumieć należy zatem w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji.

W świetle przepisu art. 3 pkt 8 ww. ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333, z późn. zm.) poprzez „remont” należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Pojęcie remontu wyczerpująco wyjaśnił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 886/96, stwierdzając: „za remont budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji uważa się prace budowlane mające na celu utrzymanie lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego we właściwym stanie, przywrócenie jego pierwotnej zdolności użytkowej, którą utracił w wyniku upływu czasu i eksploatacji wraz z wymianą dotychczas użytkowanych zużytych składników ich wyposażenia technicznego takich jak: dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji.”

Za „remont” lokalu mieszkalnego należy więc uznać prace dotyczące tego lokalu jako nieruchomości i jej części składowych (tj. wszystkiego, co nie może być odłączone od lokalu bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego), służące utrzymaniu lokalu we właściwym stanie, doprowadzeniu go do pożądanej zdolności użytkowej, modernizacji jego elementów składowych. „Remontem” w rozumieniu omawianego przepisu jest również tzw. wykończenie lokalu mieszkalnego, a więc prace służące doprowadzeniu do zdolności użytkowej nowo wybudowanego lokalu. W każdym przypadku remont dotyczy „materii” lokalu mieszkalnego, a więc jego ścian, podłóg, sufitu, okien, drzwi, wyposażenia technicznego takiego jak instalacje: wodna, kanalizacyjna, elektryczna, grzewcza, gazowa bądź innych elementów trwale połączonych konstrukcyjnie z elementami budowlanymi lokalu.

Wobec powyższego, należy uznać, że wydatki związane z remontem lokalu mieszkalnego położonego przy ul. … w … poniesione przez Wnioskodawczynię na:

*   ogrzewanie podłogowe (zakup materiałów), grzejniki podłogowe i łazienkowe,

*   montaż paneli podłogowych, zakup listew podłogowych,

*   tapety, płytki do łazienki,

*   drzwi wewnętrzne, drzwi szklane przesuwne,

*   zakup materiałów budowlanych (tj. farby, gipsy, kleje, tynki),

*   dwie toalety, dwie umywalki, wannę,

*   ściankę prysznicową, baterie,

*   klimatyzację z funkcją grzewczą (przerobienie instalacji, montaż urządzeń),

*   wydatki poniesione na firmę budowlaną (wykonawca ‒ robocizna),

*   wydatki poniesione na stolarza (montaż szaf i zabudowy kuchennej wraz z blatem

mieszczą się w kategorii wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków poniesionych na remont własnego lokalu mieszkalnego. Tym samym wydatki te uprawniają Wnioskodawczynię do skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

Za wydatki uprawniające do przedmiotowego zwolnienia należy również uznać wydatki poniesione na drzwi przesuwne oraz wykonanie szaf i zabudowy kuchennej wraz z blatem skoro szafy i zabudowa kuchenna wraz z blatem zawierają elementy konstrukcyjne mocowane trwale do ścian w zakupionym lokalu mieszkalnym.

Reasumując, mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że przychód z tytułu dokonanej przez Wnioskodawczynię w 2018 r. i w 2019 r. sprzedaży 18 lokali mieszkalnych położonych w …, nabytych w postaci bloku w dniu 24 stycznia 2017 r. w drodze darowizny, stanowi źródło przychodu w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.

Wydatkowanie w dniu 25 października 2018 r. przychodu z odpłatnego zbycia ww. lokali mieszkalnych stanowiących własność Wnioskodawczyni, na nabycie przez Nią lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność położonego przy ul. …w \`(...)\` wraz z miejscem postojowym oraz lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność położonego przy ul. … w … wraz z miejscem postojowym, uprawnia do zwolnienia od podatku dochodowego uzyskanego dochodu z ww. odpłatnego zbycia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt, że miejsca postojowe są pomieszczeniami przynależnymi do zakupionych lokali mieszkalnych i nabycie odrębnej własności lokali nastąpiło nie później niż w okresie odpowiednio dwóch lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (dotyczy lokali sprzedanych w 2018 r.) oraz nie później niż w terminie trzech lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (dotyczy lokali sprzedanych w 2019 r.). Również wydatki związane z opłatami notarialnymi oraz podatkiem od czynności cywilnoprawnych, które poniesione zostały w związku z nabyciem przedmiotowych nieruchomości stanowią wydatki na cele mieszkaniowe, uprawniające do zwolnienia na tych samych zasadach jak wydatki poniesione na zapłatę ceny zakupu tych nieruchomości.

Wnioskodawczyni będzie także uprawniona do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ww. ustawy w odniesieniu do wydatkowania przychodu ze sprzedaży wyodrębnionych w bloku lokali mieszkalnych na następujące prace remontowe udokumentowane fakturami VAT: ogrzewanie podłogowe (zakup materiałów), grzejniki podłogowe i łazienkowe, montaż paneli podłogowych, zakup listew podłogowych, tapety, płytki do łazienki, drzwi wewnętrzne, drzwi szklane przesuwne, zakup materiałów budowlanych (tj. farby, gipsy, kleje, tynki), dwie toalety, dwie umywalki, wannę, ściankę prysznicową, baterie, klimatyzację z funkcją grzewczą (przerobienie instalacji, montaż urządzeń), wydatki poniesione na firmę budowlaną (wykonawca ‒ robocizna), wydatki poniesione na stolarza (montaż szaf i zabudowy kuchennej wraz z blatem).

Do powyższego zwolnienia będzie uprawniało także Wnioskodawczynię poniesienie wydatków na drzwi przesuwne oraz wykonanie szaf i zabudowy kuchennej wraz z blatem, które zawierają elementy konstrukcyjne mocowane trwale do ścian w zakupionym lokalu mieszkalnym.

Wobec powyższego, wskazać należy, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie obejmowało taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie będzie odpowiadała udziałowi wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w osiągniętym z odpłatnego zbycia przychodzie. Natomiast, pozostała część przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości niewydatkowana przez Wnioskodawczynię na Jej własne cele mieszkaniowe będzie podlegać opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że Organ nie odniósł się w niniejszej interpretacji indywidualnej do możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego wydatków remontowych poniesionych przez Wnioskodawczynię wskazanych we wniosku jako wydatki na materiały budowlane, tj. śrubki, kartony, taśmy, odkurzacz budowlany, listwy, kątowniki, ponieważ Wnioskodawczyni doprecyzowując opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wyjaśniła w uzupełnieniu wniosku, że pod pojęciem wydatków na materiały budowlane rozumie wydatki poniesione na farby, gipsy, kleje, tynki.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Końcowo – odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Wydane interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Zaznaczyć również należy, że prawo do zwolnienia podlega szczegółowej i ostatecznej weryfikacji przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego. Mając na uwadze treść art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, tut. Organ wydając interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy odpłatne zbycie wyodrębnionych w bloku lokali mieszkalnych nie nastąpiło/nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowiło/stanowiło przedmiotu działalności gospodarczej) oraz czy Wnioskodawczyni zrealizowała swój cel mieszkaniowy, czy nie. Wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe podejmują w toku postępowania podatkowego. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, które nie jest prowadzone w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.