Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-59/08/HK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-01-20
Teza: Czy zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także art. 4 Umowy z dnia 15 listopada 1979r. o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku zawartej pomiędzy Polską a Hiszpanią wnioskodawca podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w 2008r. i latach następnych?
Słowa kluczowe: cudzoziemiec; Hiszpania; miejsce-miejsce zamieszkania; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana R. przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2008r. (data wpływu do tut. Biura – 10 listopada 2008r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego w 2008r. i w latach następnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2008r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego w 2008r. i w latach następnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest obywatelem hiszpańskim, który został czasowo oddelegowany do Polski w celu wykonywania pracy na rzecz polskiej spółki. Przewiduje się, iż jego pobyt na terytorium Polski potrwa do 2011r. Obowiązki pracownicze w Polsce pełni na podstawie zawartej umowy o pracę z hiszpańską spółką. Całość wynagrodzenia osiągniętego przez wnioskodawcę wypłacana jest przez spółkę hiszpańską na podstawie umowy o pracę zawartej z podmiotem hiszpańskim. Dodatkowo wnioskodawca współpracuje z polskim podmiotem na podstawie kontraktu menedżerskiego. Wynagrodzenie to stanowi główne źródło utrzymania wnioskodawcy. Zarówno w 2008r. jak i w latach poprzednich wnioskodawca jest uznawany za rezydenta podatkowego Hiszpanii, w związku z czym opodatkowaniu tam podlega całość jego dochodów niezależnie od źródła ich pochodzenia. Wnioskodawca jest żonaty, zaś jego małżonka pracuje w Hiszpanii. Z uwagi na tymczasowy charakter oddelegowania, oraz na fakt pozostawania pracownikiem hiszpańskiego podmiotu, wnioskodawca opłaca składki na obowiązkowe hiszpańskie ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne, na podstawie certyfikatu E-101 wydanego przez hiszpański organ ubezpieczeniowy, ważnego do 30 kwietnia 2009r. Rzeczy ruchome, w tym samochód, który stanowi jego własność, jest zarejestrowany i znajduje się w Hiszpanii. Wnioskodawca posiada w Hiszpanii dom mieszkalny, który jest dla niego stale dostępny przez cały czas oddelegowania (opłaca od niego stale podatek i opłaty miejskie). Ponadto jest właścicielem 95% udziałów zarejestrowanej w Hiszpanii spółki działającej w zakresie inwestowania w nieruchomości, do której należą 2 mieszkania w W. oraz nieruchomość gruntowa w Hiszpanii. Pozostałe 5% udziałów w spółce należy do jego żony. W Polsce wnioskodawca mieszka w W. w wynajętym przez jego żonę mieszkaniu. Ponadto spółka zapewnia mu w Polsce mieszkanie w O. Podczas podróży służbowych wnioskodawca mieszka w hotelach. Po zakończeniu oddelegowania wnioskodawca planuje powrót do Hiszpanii. Przewiduje się, iż w ciągu 2008r. wnioskodawca przebywać będzie w Polsce przez okres ponad 183 dni. Natomiast okres wakacyjny co do zasady będzie spędzał poza granicami Polski (w tym głównie w Hiszpanii, gdzie mieszkają jego rodzice i gdzie pracuje jego żona). Ponadto 50% weekendów wnioskodawca będzie spędzał w Hiszpanii.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także art. 4 Umowy z dnia 15 listopada 1979r. o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku zawartej pomiędzy Polską a Hiszpanią wnioskodawca podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w 2008r. i latach następnych?

Wnioskodawca powołuje się na treść art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym osoby fizyczne, jeżeli nie mają miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski. Natomiast za osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, zgodnie z art. 3 ust 1a ww. ustawy, uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zdaniem wnioskodawcy w myśl powyższego przepisu, aby można było mówić o podleganiu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu przez konkretnego podatnika, musi on posiadać na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych lub też czas pobytu danej osoby na terytorium Polski powinien przekroczyć 183 dni w ciągu roku podatkowego.

Wnioskodawca nie wyraża intencji i nie przewiduje stałego pobytu na terytorium Polski, a jego ośrodek interesów życiowych znajduje się w Hiszpanii, na co wskazuje fakt, iż w Hiszpanii przebywa jego rodzina, znajduje się jego dom rodzinny oraz ma siedzibę spółka, której jest wspólnikiem, a także tam mieszkają jego rodzice, bliscy przyjaciele i pracuje jego żona. Poza wykonywaniem pracy na terytorium Polski, na podstawie umowy o pracę zawartej z hiszpańskim pracodawcą (który również wypłaca wnioskodawcy wynagrodzenie), oraz kontraktu menedżerskiego zawartego z polskim podmiotem, wnioskodawcę nie łączą żadne bliższe ekonomiczne i osobiste związki z Polską. W roku 2008r. oraz w latach następnych centrum interesów ekonomicznych wnioskodawcy znajduje się w Hiszpanii (wynagrodzenie od podmiotu hiszpańskiego oraz dochody ze spółki posiadanej przez podatnika w Hiszpanii stanowią główne źródło utrzymania podatnika). Konsekwentnie, pierwszy warunek z art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest spełniony, a zatem na tej podstawie wnioskodawca nie może zostać uznany za polskiego rezydenta podatkowego.

Pomimo, iż ośrodek interesów życiowych wnioskodawcy w 2008r. i latach następnych znajduje się poza Polską, to jednak ze względu na długość i częstotliwość przebywania wnioskodawcy na terenie Polski (jego prawdopodobny pobyt przekroczy 183 dni i wyniesie około 240 dni w ciągu roku podatkowego) można uznać, iż drugi, alternatywny warunek został spełniony. Tym samym, w ocenie wnioskodawcy, na podstawie art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy go uznać za polskiego rezydenta podatkowego. Z uwagi na fakt, iż zgodnie z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 3 ust. 1, 1a i 2a ww. ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, zatem należy przeanalizować również postanowienia umowy między Polską a Hiszpanią (Dz. U. z 1982r. Nr 17, poz. 127). Zdaniem wnioskodawcy analizując status podatkowy wnioskodawcy w Polsce, należy również brać pod uwagę fakt, że został on uznany przez właściwe hiszpańskie organy podatkowe za tamtejszego rezydenta. Status jego hiszpańskiej rezydencji podatkowej został potwierdzony przez stosowny certyfikat rezydencji wydany przez władze hiszpańskie. Oznacza to, iż w przypadku, kiedy pobyt wnioskodawcy w Polsce przekroczy 183 dni w roku, będzie on uznany na podstawie krajowych przepisów polskich za polskiego rezydenta podatkowego, a jednocześnie będzie uznawany przez władze hiszpańskie za rezydenta podatkowego Hiszpanii. A zatem, ustalając rezydencję podatkową osoby fizycznej, która tak jak wnioskodawca, związana jest z więcej niż jednym państwem i uznawana jest za rezydenta podatkowego w każdym z tych krajów na mocy wewnętrznych przepisów, należy wziąć pod uwagę (na podstawie art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) uregulowania art. 4 umowy. Przepis art. 4 umowy dotyczy sytuacji, gdy dochodzi do kolizji między przepisami wewnętrznymi Polski a przepisami wewnętrznymi Hiszpanii, tj. wówczas, gdy zgodnie z prawem wewnętrznym obu krajów dana osoba uznawana jest za posiadającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na ich terytorium (czyli w obu podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). W opinii wnioskodawcy, w jego przypadku przepis ten znajdzie zastosowanie. Zgodnie bowiem z polskimi przepisami wewnętrznymi, omówionymi powyżej, powinien on podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w 2008r. ze względu na okres czasu jaki przebywa na terytorium Polski. Jednocześnie, na podstawie ustawodawstwa hiszpańskiego, jest uznany za osobę podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Hiszpanii. Zgodnie z powołanym przepisem, jeżeli osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych zarówno w Polsce, jak i na terytorium Hiszpanii, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, z którym ma ona ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze. Jeżeli zaś nie można ustalić, w którym Umawiającym się państwie osoba posiada ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze, to będzie uważana za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium tego Umawiającego się Państwa, w którym zwykle przebywa. Jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obu państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, wówczas będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym państwie, którego jest obywatelem. Gdyby zatem zarówno w świetle polskich, jak i w świetle hiszpańskich przepisów wewnętrznych wnioskodawca został w roku podatkowym 2008 uznany za osobę posiadającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium każdego z tych krajów, tj. na podstawie przepisów wewnętrznych obu krajów zostałby uznany za osobę podlegającą w każdym z nich nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, argumentem decydującym o jego statusie podatkowym byłoby określenie, w którym z dwóch krajów znajduje się ośrodek jego interesów życiowych (powiązania rodzinne i majątkowe).

Zgodnie z art. 4 Umowy, jeżeli zaś dana osoba ma stałe miejsce zamieszkania zarówno w Polsce, jak i w Hiszpanii, to będzie uważana za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium tego Umawiającego się Państwa, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych). Mówiąc o ściślejszych związkach osobistych i gospodarczych danej osoby, należy wziąć pod uwagę jej rodzinne i towarzyskie powiązania, wykonywane zajęcia oraz wszelkiego rodzaju inną działalność, w tym polityczną i kulturalną. W przypadku wnioskodawcy jego ośrodek interesów życiowych znajduje się w Hiszpanii.

W związku z powołanym wyżej stanem faktycznym, wnioskodawca uważa, że powinien posiadać w 2008r. ograniczony obowiązek podatkowy, a zatem powinien on opłacać podatki w tym okresie w Polsce wyłącznie do dochodów osiągniętych ze źródeł położonych na jej terytorium tj. tylko do dochodów osiąganych w Polsce. Dlatego też przychód osiągnięty z pracy wykonywanej poza terytorium Polski nie będzie podlegał opodatkowaniu polskim podatkiem dochodowym. Powyższy status podatkowy powinien mieć zastosowanie również w kolejnych latach, w których wnioskodawca będzie przybywał i wykonywał pracę na terytorium Polski o ile będzie dysponował certyfikatem rezydencji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli maja miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Jak stanowi art. 3 ust. 1a ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast w myśl art. 3 ust. 2a tej ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się – zgodnie z art. 3 ust. 2b cyt. ustawy – w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Powołane przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a powołanej wyżej ustawy).

W myśl art. 4 ust. 1 umowy z dnia 15 listopada 1979r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1982r. Nr 17, poz. 127) określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryteria o podobnym charakterze, wyłączając jednakże osoby, które podlegają obowiązkowi podatkowemu w tym państwie tylko w zakresie dochodu ze źródeł znajdujących się w tym Państwie lub położonego tam majątku.

Definicja odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Postanowienia art. 4 ust. 2 ww. umowy mają zastosowanie w sytuacji, gdy w myśl postanowień ust. 1 osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obydwu Umawiających się Państwach, tzn. gdy zachodzi kolizja ustawodawstw wewnętrznych obu państw w kwestii dotyczącej ustalenia miejsca zamieszkania.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 umowy, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 osoba ma miejsce zamieszkania w obydwu Umawiających się Państwach, wtedy taki wypadek jest rozstrzygany zgodnie z następującymi zasadami:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania. Jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze, albo jeżeli nie ma ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obu Umawiających się Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich wówczas będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli sytuacji tej nie można określić zgodnie z postanowieniami litery c), właściwe władze umawiających się Państw rozstrzygają zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

Biorąc powyższe pod uwagę wnioskodawca w 2008r. po przekroczeniu 183 dni pobytu na terytorium Polski, będzie spełniał przesłanki pozwalające uznać go za osobę posiadającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych zarówno w Hiszpanii jak i w Polsce. Z uwagi na fakt, iż wnioskodawca przebywa i pracuje w Polsce, natomiast z Hiszpanią ma ściślejsze powiązania osobiste, posiada tam majątek i jest uznany za rezydenta podatkowego tego państwa, miejsce zamieszkania dla celów podatkowych wnioskodawcy należy ustalić zgodnie z regułami kolizyjnymi zawartymi w art. 4 ust. 2 umowy. Po dokonaniu analizy stopnia powiązań osobistych i gospodarczych wnioskodawcy, stwierdza się, iż stosownie do art. 4 ust. 2 lit. a) umowy, nie posiada on miejsca zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski. Z wniosku wynika bowiem, że wnioskodawca ma silniejsze powiązania osobiste i gospodarcze z Hiszpanią.

W konsekwencji, wnioskodawca w 2008r. podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Oznacza to, iż w Polsce podlega opodatkowaniu jedynie od dochodów osiąganych na terytorium Polski na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

O ile przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie ulegnie zmianie, w kolejnych latach podatkowych, w których wnioskodawca będzie przebywał na terytorium Polski, również będzie podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.