Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-644/12-4/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-09-27
Teza: przedmiotowy środek trwały, tj. lokal mieszkalny może być amortyzowany przez Wnioskodawczynię na zasadzie określonej w art. 22j ust. 1 pkt 3 tj. przez okres nie krótszy niż 10 lat.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal; stawka-stawka amortyzacyjna; wynajem
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 14.06.2012 r. (data wpływu 21.06.2012 r.) uzupełnionym na wezwanie z dnia 07.09.2012r. (data doręczenia 11.09.2012r.) pismem z dnia 18.09.2012r. (data nadania 18.09.2012r., data wpływu 21.09.2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21.06.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka (dalej: „spółka”) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu kompleksowych usług notarialnych. W dniu 30 listopada 2011 r. dwa małżeństwa (Teresa G. i Mariusz G. oraz Edyta G. i Paweł G; dalej: właściciele) nabyły na własność, na zasadach wspólności ustawowej małżonków, (po 1 udziałów) lokal.

Lokal, stanowi odrębną nieruchomość, i zgodnie z wpisem w księdze wieczystej, jest lokalem mieszkalnym, ale w dokumentach, które były okazywane do założenia księgi wieczystej np. zaświadczenie o samodzielności lokalu, wpisano, iż jest to lokal użytkowy. Również w kartotece lokalu w gminie jest wpisany jako mieszkalny. Przed nabyciem lokalu przez właścicieli, lokal był używany przez ponad 60 miesięcy. Lokal znajduje się w budynku, który jest w ponad połowie używany na cele użytkowe. Od dnia 1 grudnia 2011 r. lokal został wynajęty przez właścicieli spółce na prowadzenie kancelarii notarialnej.

Pismem z dnia 18.09.2012 r. (data wpływu 21.09.2012 r.) Wnioskodawczyni doprecyzowała, iż lokal opisany w zdarzeniu przyszłym (tj. prawo własności do lokalu) zaliczany jest do Grupy 1, Podgrupy 12, Rodzaju 122 (lokale mieszkalne) Klasyfikacji Środków Trwałych (Rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) z dnia 10 grudnia 2010 r. (Dz. U. Nr 242. poz. 1622).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w wynajmie lokalu w ramach tak zwanego prywatnego najmu (tj. nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) wynajmujący rozliczający się z podatku dochodowego na tzw. zasadach ogólnych może zaliczyć w koszty uzyskania przychodu amortyzację lokalu 10% indywidualną stawką amortyzacyjną?
2.  Czy sprzedaż przedmiotowego lokalu po upływie 5 lat od jego nabycia, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1. W zakresie pytania nr 2 zostanie wydana odrębna interpretacja indywidualna.

Zdaniem Wnioskodawczyni.

Ad. 1

Wnioskodawca pragnie przypomnieć, iż w myśl art. 22 ust. 1 updof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Kosztami podatkowymi są zarówno koszty, które pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami podatkowymi, jak również koszty pośrednie, których powiązanie z konkretnym przychodem nie jest możliwe, jednak dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa poniesienie ich jest uzasadnione.

Kwalifikując zatem wydatek w koszty podatkowe trzeba stwierdzić, że spełnia on następujące warunki:

*   wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów,
*   nie może to być wydatek ujęty w zamkniętym katalogu negatywnym, wymienionym w przepisie art. 23 updof,
*   został prawidłowo udokumentowany.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ww. updof - wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 updof wynika bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na:

*   nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
*   nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
*   ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Z uwagi na fakt. że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia podatnicy mogą - stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy - uznać za koszty uzyskania przychodów jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z przepisami art. 22a-22o updof, z uwzględnieniem art. 23.

Z treści przepisu art. 22a ust. 1 pkt 1 updof wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

*   budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością
*   maszyny, urządzenia i środki transportu,
*   inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1.

„W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub, w którym postawiono je w stan likwidacji. zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że jest Pan współwłaścicielem lokalu użytkowego, który został wynajęty na podstawie umowy najmu z dnia 23 października 2009 r. W dniu 23 października 2009 r. nabyty lokal wprowadzony został do ewidencji środków trwałych i począwszy od miesiąca listopada 2009 r. rozpoczął Pan naliczanie amortyzacji według indywidualnie ustalonej stawki amortyzacyjnej w wysokości 10%. w przypadku źródła przychodów, jakim jest m.in. najem należy przyjąć, iż składniki majątku oddane do używania na podstawie umowy najmu, jeżeli przewidywany okres ich wykorzystywania jest dłuższy niż rok, są środkami trwałymi. Tym samym odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami art. 22a-22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od wartości początkowej środków trwałych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy.(por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 kwietnia 2010 r., sygnatura ITPB1/415-6B/10/PSZ)”.

Za możliwością amortyzowania lokalu w przypadku wyboru opodatkowania na zasadach ogólnych bez prowadzenia działalności gospodarczej, przemawia także brzmienie art. 30e ust. 2 updof. zgodnie z tym przepisem w przypadku zbycia nieruchomości/lokalu poza działalnością gospodarczą, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Tym samym, skoro odpisy amortyzacyjne uwzględnia się w kalkulacji podstawy opodatkowania, w przypadku zbycia nieruchomości poza działalnością gospodarczą, zatem dopuszczalne jest samo dokonywanie odpisów amortyzacyjnych w przypadku właścicieli nieruchomości zakupionych do celów prywatnych.

W opinii wnioskodawcy, do amortyzacji lokalu należy zastosować okres amortyzacji 10 lat (tj. stawkę 10%) zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 3 updof. przedmiotowy lokal jest lokalem mieszkalnym, posiadającym/ z ustanowioną księgę wieczystą. Spełnia także warunek z art. 22j ust. 3 pkt 1 updof, tj. lokal jest lokalem używanym, ponieważ przed nabyciem lokalu przez właścicieli, lokal był wykorzystywany przez ponad 60 miesięcy. Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż przepisy podatkowe nie regulują jakimi dowodami należy udokumentować używanie środka trwałego zatem należy przyjąć, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji Podatkowej).

Zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 3 updof, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4, z wyjątkiem:

1.  trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,
2.  kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych dla których okres amortyzacji - nie może być krótszy niż 3 lata;

art. 22j ust. 1 pkt 4 updof wskazuje, że dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% - 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły do dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Powyższy przepis odnosi się do:

*   budynków niemieszkalnych,
*   z rodzaju 110 placówki opiekuńczo — wychowawcze, domy opieki społecznej bez opieki medycznej oraz
*   lokale niemieszkalne.

Tym samym, a contrario, art. 22j ust. 1 pkt 3 updof odnosi się, co do zasady do budynków i lokali mieszkalnych.

W opinii wnioskodawcy, przedmiotowy lokal spełnia kryterium lokalu mieszkalnego. Przede wszystkim stanowi odrębną nieruchomość, określoną w księdze wieczystej jako lokal mieszkalny.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tj. Dz. U. z 2001 nr 124 poz. 1361) księgi wieczyste prowadzi się w celu ustalenia stanu prawnego nieruchomości.

Tym samym dokumenty uzyskane z sądu prowadzącego księgę wieczystą dla konkretnej nieruchomości są dokumentem urzędowym korzystającym z domniemania z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec tego, skoro w księdze wieczystej lokal jest określony jako „mieszkalny”, a wypis z księgi wieczystej z taką informacją, jako dokument urzędowy, korzysta z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą to dla potrzeb klasyfikacji lokalu na gruncie prawa podatkowego \[tu: updof należy posłużyć się klasyfikacją przyjętą przez sąd prowadzący właściwą księgę wieczystą. W związku z powyższym, w opinii wnioskodawcy, należy przyjąć, że przedmiotowy lokal jest lokalem mieszkalnym, i może być amortyzowany stawką 10% zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 3 updof.

Z żadnych regulacji podatkowych nie wynika, aby kwalifikacja budynku jako mieszkalny lub niemieszkalny przenosiła się automatycznie na kwalifikację samego lokalu, będącego przedmiotem odrębnego prawa własności jak i odrębnym środkiem trwałym idąc tym sposobem rozumowania, podatnicy, którzy byliby właścicielami lokali mieszkalnych znajdujących się w budynkach, których powierzchnia w ponad 50 % przeznaczona jest na cele niemieszkalne, mieliby prawo do amortyzacji według stawki 2,5%, a nie 1,5%. Tym samym klasyfikacji powinien podlegać wyłącznie sam lokal, na podstawie powszechnie obowiązujących dokumentów urzędowych.

Należy zauważyć, że ustawa pdof przewiduje sytuacje, w których lokal mieszkalny wykorzystywany jest na cele niemieszkalne, w tym na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (patrz art. 22g ust. 10).

Sam użytek na określone cele, nie zmienia kwalifikacji prawnej lokalu. Należy zwrócić również uwagę, że kwalifikacja danego środka trwałego do poszczególnych grup, podgrup lub rodzajów odbywa się na podstawie klasyfikacji środków trwałych (rozporządzenie rady ministrów w sprawie klasyfikacji środków trwałych (kśt) z dnia 10 grudnia 2010 r. (Dz.U. nr 242, poz. 1622) dalej „kśt” ), w rodzaju 122 wymienione są lokale mieszkalne, przy czym budynki mieszkalne wymienione są w rodzaju 110. oznacza to, że ustawodawca odrębnie traktuje lokale i budynki. Ponadto wyjaśnienia do kśt zawierają odrębne odniesienia do budynków jak i lokali, co oznacza, że w każdym przypadku należy je traktować odrębnie i niezależnie.

W wyjaśnieniach do kśt grupa 1: budynki i lokale oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego i spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego zawarta jest definicja zarówno budynków jak i lokali.

„Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki sklasyfikowany jest jako niemieszkalny zgodnie z jego przeznaczeniem.

Dotyczy to jednak sytuacji gdy przedmiotem amortyzacji jest budynek, a nie jego część w postaci odrębnego lokalu. Poniżej odrębna definicja dla lokalu mieszkalnego. „Przez lokal mieszkalny, należy rozumieć wydzielony trwałymi ścianami w obrębie budynku samodzielny lokal mieszkalny, jak też i jego część obejmującą co najmniej 1 pokój o powierzchni nie mniejszej niż 10 m2, jeżeli jest ona odrębnym przedmiotem najmu.”

„Samodzielny lokal mieszkalny jest to wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.”

„Za lokal użytkowy uważa się samodzielny lokal lub jego część, wykorzystywane na cele inne niż mieszkalne, z wyłączeniem pracowni wykorzystywanej przez twórcę do prowadzenia działalności twórczej w dziedzinie kultury i sztuki, jeżeli jest ona połączona z mieszkaniem twórcy lub jeżeli twórca nie ma w danej miejscowości samodzielnego mieszkania, umożliwiającego prowadzenie działalności twórczej. Przedmiotowe pracownie należy traktować jak lokal mieszkalny na podstawie ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2000 r. nr 80, poz. 903 oraz z 2004 r. nr 141, poz. 1492).

O zaliczeniu budynku (lub lokalu) do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje jego przeznaczenie oraz związana z tym konstrukcja i wyposażenie, a nie sposób użytkowania, który w praktyce bywa czasem niezgodny z przeznaczeniem. O zmianie pierwotnego przeznaczenia na stałe, decyduje każdorazowo wykonanie odpowiednich robót budowlano-adaptacyjnych. W przypadku budynków (lub lokali) o różnym przeznaczeniu o zaliczeniu obiektu do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje główne jego przeznaczenie.

Granicę budynku stanowią zewnętrzne powierzchnie ścian oraz górna powierzchnia najwyższego stropu, posadzka piwnica w budynkach podpiwniczonych lub poziom terenu przy budynkach niepodpiwniczonych. W przypadku budynków występujących w zabudowie zwartej, granice między poszczególnymi obiektami stanowią płaszczyzny styku ścian szczytowych, a jeżeli występuje wspólna dla dwóch obiektów ściana to granica między budynkami przebiega przez jej środek. Granice instalacji należących do wyposażenia budynku stanowią w zależności od rodzaju instalacji np. mufy, studzienki rewizyjne, zawory zamykające dopływ wody, gazu, czynników grzewczych itp.”

Opis w kśt do rodzaju 122: „lokale mieszkalne, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego.

Rodzaj ten obejmuje:

*   wydzielone trwałymi ścianami w obrębie budynku izby lub zespoły izb przeznaczone na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych,- spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego”.

Powyższe jednoznacznie wskazuje, iż decydujące o zaliczeniu środka trwałego do poszczególnej grupy jest przeznaczenie lokalu oraz związana z tym konstrukcja i wyposażenie, a nie sposób użytkowania, który w praktyce może być niezgodny z przeznaczeniem, co wynika to wyraźnie z opisu zawartego w kśt.

Oznacza to, że w przypadku gdy podatnik nie jest właścicielem budynku, lecz jedynie lokalu, spełniającego definicję określoną w kśt, kwalifikacja samego budynku nie ma znaczenia, gdyż nie podlega on amortyzacji u właściciela. Inna byłaby sytuacja, gdyby budynek składał się z wielu lokali, ale nie byłyby one wydzielone jako odrębna własność, lecz budynek jako całość byłby przedmiotem współwłasności. W przedmiotowym przypadku sytuacja taka nie ma miejsca, to lokal jest przedmiotem kwalifikacji.

W konsekwencji dla klasyfikacji przedmiotowego lokalu nie ma znaczenia fakt, iż ponad połowa powierzchni budynku, w którym znajduje się przedmiotowy lokal, przeznaczona jest na cele użytkowe. Wniosek dotyczy jedynie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębna nieruchomość i znajdującego się w budynku. Do określenia charakteru budynków (mieszkalny lub niemieszkalny) istotne są wytyczne zawarte w rozporządzeniu rady ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.). Kryteria zawarte w ww. rozporządzeniu nie odnoszą się natomiast do lokali. Klasyfikacja budynku jako mieszkalnego lub niemieszkalnego nie ma też wpływu na klasyfikację znajdujących się w budynku lokali.

Reasumując, zdaniem wnioskodawcy (i) przedmiotowy lokal może być amortyzowany wg indywidualnej stawki przez 10 lat, zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 3 updof, (ii) odpisy amortyzacyjne, dokonane wg indywidualnej stawki amortyzacyjnej - 10%, od wynajmowanego lokalu w ramach najmu prywatnego spełniające wymogi art. 22a-22o updof, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca pragnie wskazać, ze powyżej prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 kwietnia 2011 r., sygnatura IBPBII/2/415-72/11/MMA, który stwierdził:

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że wnioskodawca z małżonką zakupił z przeznaczeniem na wynajem lokal mieszkalny, tj. kawalerkę wraz z garażem. Lokal ten był wykorzystywany przez poprzedniego właściciela ponad 10 lat. Z wniosku natomiast nie wynika jak długo używany był garaż. Podobnie z wniosku nie wynika czy garaż znajduje się w tym samym budynku co lokal mieszkalny, czy też stanowi samodzielny budynek wolnostojący bądź znajduje się w innym budynku niż lokal mieszkalny.

Mając na uwadze cytowane powyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że wnioskodawca może amortyzować lokal mieszkalny stawką 10%. Podobną stawką będzie mógł amortyzować garaż, ale pod warunkiem, że garaż ten znajduje się w bryle budynku, w którym położony jest lokal mieszkalny. Wówczas lokal i garaż amortyzowane będą jako całość stawką 10%. Gdyby jednak zdarzyło się, że garaż będzie stanowił odrębną budowlę, albo byłby położony w innym niż kawalerka budynku, to wówczas garaż nie mógłby być traktowany jako całość z kawalerką. Lecz wyłącznie jako odrębny budynek niemieszkalny. To powoduje, że byłby amortyzowany jak budynek niemieszkalny. Odrębnie należałoby również ustalić czy garaż był używany odpowiednio długo przed jego nabyciem przez wnioskodawcę. Stawkę dla garażu trzeba było wówczas ustalić odrębnie od stawki lokalu mieszkalnego. Dla lokali (budynków) niemieszkalnych okres amortyzacji nie może być jednak krótszy niż 40 lat przy czym liczbę tę pomniejsza się o pełną liczbę lat, które upłynęły od oddania lokalu (budynku) niemieszkalnego do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji podatnika.

Budynku (lokalu) niemieszkalnego nie amortyzuje się dokładnie tak samo jak lokalu mieszkalnego. Można również stosować indywidualną stawkę amortyzacyjną, ale inaczej oblicza się czas amortyzacji, a więc i wysokość stawki.

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 lutego 2011 r.,

sygnatura ITPB1/415-1118/10/PSZ, który stwierdził:

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wraz z mężem nabyła Pani lokal mieszkalny w budynku wybudowanym w latach 80-tych. Lokal użytkowany był od roku wybudowania do dnia zbycia. Lokal został nabyty z przeznaczeniem na wynajem.

Stosownie do przedstawionych powyżej regulacji prawnych, amortyzacji nie podlegają wynajmowane lokale mieszkalne, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzacji. Jeśli natomiast zamierza skorzystać z możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych, to aby stanowiły one koszty uzyskania przychodów, w myśl art. 22n ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, środki trwałe muszą być objęte ewidencją środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto, aby istniała możliwość zastosowania indywidualnej stawki amortyzacji używanego środka trwałego muszą być spełnione dwa podstawowe warunki: przed nabyciem środek trwały musiał być wykorzystywany co najmniej przez okres 60 miesięcy oraz musi być po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji danego podatnika.

Jeżeli zatem z posiadanych przez Panią dokumentów wynika. iż zakupiony budynek, spełnia warunki do uznania go za środek trwały używany, o którym mowa w art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie można ustalić indywidualną stawkę amortyzacyjną - maksymalnie 10%.

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 marca 2010 r., sygnatura IBPBII/2/415-1189/09/AK, który stwierdził:

Reasumując, wnioskodawczyni może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z najmu, nie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, opodatkowanego na zasadach ogólnych odpisy amortyzacyjne od spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego jednakże tylko te dokonywane zgodnie z powołanym wyżej art. 22g i art. 22m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni nie może jednak w odniesieniu do przedmiotowego prawa zastosować indywidualnej stawki amortyzacyjnej w wysokości 10%. tym samym stanowisko wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na:

*   nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
*   nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
*   ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Podatnicy mogą - stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy - uznać za koszty uzyskania przychodów jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z przepisami art. 22a-22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 23.

Z treści przepisu art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

*   budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
*   maszyny, urządzenia i środki transportu,
*   inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1.

W razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie (art. 22g ust. 11 ww. ustawy).

Tak więc, w sytuacji gdy tylko jeden z małżonków wprowadził określony składnik majątku wspólnego do ewidencji środków trwałych, może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od jego pełnej wartości początkowej.

Jak stanowi art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Stosownie do treści art. 22f ust. 1 ww. ustawy, podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Stosownie do treści art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub, w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Jak stanowi art. 22h ust. 2 ww. ustawy podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Na podstawie art. 22i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Zgodnie z Wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącym Załącznik Nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lokale mieszkalne (grupa 01, podgrupa 122) amortyzuje się przy zastosowaniu stawki 1,5%.

Zgodnie natomiast z art. 22j ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 nie może być krótszy niż 10 lat, z wyjątkiem:

*   trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,
*   kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych - dla których okres amortyzacji nie może być krótszy niż 3 lata.

Jak wynika z art. 22j ust. 3 ww. ustawy, środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za:

*   używane - jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, lub
*   ulepszone - jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Stosownie do przedstawionych powyżej regulacji prawnych, amortyzacji nie podlegają wynajmowane lokale mieszkalne, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzacji. Jeśli natomiast zamierza skorzystać z możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych, to aby stanowiły one koszty uzyskania przychodów, w myśl art. 22n ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, środki trwałe muszą być objęte ewidencją środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto, aby istniała możliwość zastosowania indywidualnej stawki amortyzacji używanego środka trwałego muszą być spełnione dwa podstawowe warunki: przed nabyciem środek trwały musiał być wykorzystywany co najmniej przez okres 60 miesięcy oraz musi być po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji danego podatnika.

W podanej w art. 23j ust. 3 definicji występują dwa istotne sformułowania: pojęcie "przed nabyciem", które oznacza, iż chodzi o przeniesienie własności oraz udowodnienie "wykorzystania", bez doprecyzowania przez kogo i na jakie cele dany składnik majątku miał być wykorzystywany. Zgodnie ze słownikową definicją, przez pojęcie używania rozumie się wykorzystywanie, czyli używanie czegoś z korzyścią, pożytkiem (Słownik współczesny języka polskiego pod red. prof. dr hab. Bogusławy Dunaj wyd. Wilga, Warszawa 1996, s. 1296). Używanie środka trwałego musi zatem nastąpić przed jego nabyciem przez podatnika, co oznacza że podatnik może zastosować indywidualną stawkę amortyzacji, jeżeli nabył używany środek trwały, który przed jego nabyciem był wykorzystywany u poprzedniego właściciela (właścicieli) przez wymagany okres 60 miesięcy.

Przepisy podatkowe nie regulują jakimi dowodami należy udokumentować używanie środka trwałego. Przyjąć zatem należy, że mogą to być wszelkie wiarygodne dowody potwierdzające używanie środka trwałego w określonym czasie. Ciężar udowodnienia takiego stanu rzeczy spoczywa jednak na podatniku.

Z kolei ustalenie przez ustawodawcę minimalnego okresu amortyzacji środka trwałego na 10 lat oznacza, że maksymalna wysokość rocznej stawki amortyzacji wynosi 10%.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w dniu 30 listopada 2011 r. dwa małżeństwa (Teresa G. i Mariusz G. oraz Edyta G. (Wnioskodawczyni) i Paweł G. dalej: właściciele) nabyły na własność, na zasadach wspólności ustawowej małżonków, (po 1 udziałów) lokal. Lokal, stanowi odrębną nieruchomość. Przedmiotowy lokal zaliczony jest do Grupy 1, Podgrupy 12, Rodzaju 122 (lokale mieszkalne) Klasyfikacji Środków Trwałych (Rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) z dnia 10 grudnia 2010 r. (Dz. U. Nr 242. poz. 1622).

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, iż przedmiotowy środek trwały, tj. lokal mieszkalny może być amortyzowany przez Wnioskodawczynię na zasadzie określonej w art. 22j ust. 1 pkt 3 tj. przez okres nie krótszy niż 10 lat.

Zatem w myśl powyższego, Wnioskodawczyni może zaliczyć w koszty uzyskania przychodu z tytułu najmu nieruchomości odpisy amortyzacyjne w wysokości 10% rocznie.

Końcowo zauważyć należy, iż w przedmiotowej sprawie, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, tut. Organ wydając interpretację prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy przedmiotowy lokal jest lokalem mieszkalnym. Do postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Ponadto organ podatkowy wskazuje, że jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnić się od stanu faktycznego, występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.