Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.374.2023.3.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-31
Teza: Ulga na działalność badawczo-rozwojową.
Słowa kluczowe: działalność-działalność badawczo-rozwojowa; koszt-koszty kwalifikowane; spółki-spółka jawna; ulga; wspólnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Szczególne zasady ustalania dochodu.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26e

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

W dniu 16 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 26 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwania – pismami: z 22 czerwca 2023 r. (wpływ 28 czerwca 2023 r.) oraz z 12 lipca 2023 r. (wpływ 17 lipca 2023 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

(…)

### Opis stanów faktycznych oraz zdarzenia przyszłego

Zainteresowany będący stroną postępowania, jak i Zainteresowany niebędący stroną postępowania (dalej zwani łącznie: Wnioskodawca, Zainteresowany) są wspólnikami spółki jawnej (dalej „Spółka”), polskimi rezydentami podatkowymi w rozumieniu przepisu art. 3 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, ze zm., zwana dalej ustawą o PIT). Spółka, której udziałowcami są Wnioskodawcy, nie ma statusu Centrum Badawczo-Rozwojowego według przepisów ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (t .j. Dz.U. z 2019 poz. 1402;). Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

Spółka jawna, której wspólnikami są Zainteresowani, jest transparentna podatkowo. Oznacza to, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest Spółka, lecz jej wspólnicy, a skutki zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością Spółki przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom. Tym samym, prawo do ulgi podatkowej przysługuje na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wspólnikom Spółki, proporcjonalnie do ich udziałów w zyskach Spółki.

Celem Zainteresowanych jest skorzystanie z ulgi na działalność badawczo-rozwojową na podstawie art. 26e ustawy o PIT, proporcjonalnie do swojego udziału w zysku Spółki jawnej.

Zainteresowani nie korzystają i nie będą korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o PIT (działalność prowadzona w specjalnej strefie ekonomicznej). Nie korzystają i nie będą korzystać także ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT (decyzja o wsparciu).

OPIS DZIAŁALNOŚCI SPÓŁKI

Spółka należy do czołowych producentów artykułów spożywczych w swojej branży w Polsce, oferujący produkty zarówno pod własną marką oraz produkujący na zlecenie sieci handlowych.

Spółka wyrosła z wieloletnich tradycji rodzinnych, a swą odrębną działalność rozpoczęła w latach X-tych. Stopniowy rozwój przedsiębiorstwa od początku poszerzał ilość rodzajów produktów, ich smak, jak również formę.

Organiczny rozwój firmy jest ściśle związany z rozbudową i unowocześnianiem parku maszynowego, określanym jako jeden z najnowocześniejszych na świecie, strategią produkcji i polityką handlową. Spółka posiada własny Dział Inwestycyjny odpowiadający za opracowanie maszyn i linii technologicznych do zmian wprowadzanych w recepturach i technologii kolejnych produktów.

Spółka oferuje szeroki wachlarz produktów, wynikający ze znajomości upodobań konsumentów oraz rozwoju i trendów technologicznych w branży, posiadających wpływ na smak i jakość oferowanego wyrobu. Spółka poszukuje również innowacyjnych, atrakcyjnych dla konsumenta, wygodnych, przyjaznych środowisku opakowań.

Know-how w spółce w obszarze opakowań, receptur oraz technologii produkcji oraz udoskonalanie i montaż linii produkcyjnej opierają się o rozwiązania i wiedzę wypracowaną przez Spółkę. Spółka opracowuje również własne know-how organizacyjne, które pozwala jej wdrażać nowe rozwiązania generujące oszczędności.

Jedną z istotnych przewag rynkowych są stale prowadzone prace B+R dotyczące poprawiania i opracowywania nowych wyrobów. Kluczem sukcesów prowadzonych prac jest stosowanie mieszanek powstałych z surowców najwyższej jakości oraz wprowadzanie do wytwarzanych w firmie produktów, sprawdzonych dodatków funkcjonalnych, co wpływa na konkurencyjność wytwarzanych w firmie produktów.

Na pierwszym miejscu przy opracowaniu receptur Spółka stawia na zaspokojenie potrzeb odbiorców możliwie w najwyższym stopniu przez wycofanie lub znaczne ograniczenie składników mogących negatywnie wpływać na zdrowie konsumenta i zastosowanie w produktach składników mających korzystne właściwości zdrowotne.

Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową od chwili jej powołania, tj. od roku (\`(...)\`).

Prowadzona działalność B+R jest głównym motorem rozwoju jej działalności. Zdecydowana większość wdrożonych do produkcji rozwiązań technologicznych oraz wszystkie sprzedawane przez Spółkę produkty są owocem prac badawczo-rozwojowych Spółki.

Jako przykład takich działań należy wskazać ograniczenie stosowania tłuszczy utwardzonych lub częściowo utwardzonych, zawierających izomery trans, zastosowanie do produkcji wyrobów tłuszczu kokosowego, a także stosowanie surowców w większości pochodzenia naturalnego o możliwie niskim stopniu przetworzenia – do których można zaliczyć wiórki kokosowe, miazgę orzechową, aromaty i barwniki naturalne. Spółka wprowadzając na rynek nowe produkty, dokonuje również rejestracji nazw i znaków graficznych.

Spółka ciągle opracowuje, a następnie wdraża własne, innowacyjne produkty i rozwiązania. Od (\`(...)\`) roku Spółka poszerza gamę produktową o kolejne linie produktowe o systematycznie obniżanej zawartości cukru, oleju palmowego, laktozy i glutenu.

W 2021 roku Spółka rozpoczęła przygotowania do wyodrębnienia w ramach przedsiębiorstwa oddzielnego Pionu Badawczo-Rozwojowego, który swoje funkcjonowanie rozpoczął z dniem 1 maja 2022 roku.

Zaznaczyć należy, iż w ramach zmian w strukturze nie dokonano zmian w zakresie obowiązków pracowniczych wykonywanych dotychczas przez poszczególnych pracowników. Dookreślono natomiast między innymi w aneksach zaangażowanie pracowników w procesy badawczo-rozwojowe realizowane w Spółce.

STRUKTURA PIONU BADAWCZO ROZWOJOWEGO

1\. DZIAŁ INWESTYCYJNY

W ramach Spółki do 30 kwietnia 2022 roku funkcjonował wyodrębniony organizacyjnie i księgowo Dział Inwestycyjny, który począwszy od 1 maja 2022 roku stał się częścią Pionu Badawczo-Rozwojowego. Zadaniem Działu inwestycyjnego jest opracowanie rozwiązań zgodnych i adekwatnych do wprowadzanych nowych technologii produkcyjnych. W Dziale Inwestycyjnym prowadzone są prace konstrukcyjne i modernizacyjne urządzeń wytwórczych. Zakres prac obejmuje zarówno projektowanie, jak i wykonanie gotowych elementów linii produkcyjnych.

W Dziale Inwestycyjnym prowadzi się analizę kosztową opracowanych produktów. Opracowana jest prognoza inwestycji koniecznych do uruchomienia produkcji. W zakres opracowania wchodzą koszty CAPEX i OPEX oraz założenia kosztowe wynikające z strategii marketingowej (konkurencja, forma sprzedaży), w szczególności przeprowadza badania między innymi nad ich kształtem, efektywnością działania, pomiarami hałasu, bezpieczeństwa środowiska pracy oraz w zakresie pozostałych parametrów końcowych wersji nowych produktów.

W jego skład wchodzą w szczególności:

a) zasoby techniczne: maszyny i urządzenia, w szczególności:

hala warsztatowa wyposażona w obrabiarki do skrawania metali, tokarki kłowe, frezarki uniwersalne, wiertarko-frezarki, wiertarki: pionowe, promieniowe, szlifierki do wałków, otworów, płaszczyzn, dłutownice, nożyce gilotynowe, zaginarki blach, spawarki do spawania drutem w osłonie gazów oraz do spawania metodą TIG,

b) kadra:

inżynierowie o specjalności budowa maszyn, konstruktor, inżynierowie automatycy przemysłowi, elektrycy, elektromonterzy, tokarze, frezerzy, szlifierze, spawacze z uprawnieniami, ślusarze, monterzy średnio ok. 20 osób,

c) stanowiska konstrukcyjne i testowe wyposażone w oprogramowanie specjalistyczne:

· stanowisko konstruktora: oprogramowanie (…) do projektowania w formacie 2D i (\`(...)\`) do projektowania w formacie 3D,

· stanowisko do badań elektrycznych, pomiarów skuteczności ochrony przeciwporażeniowej, rezystancji izolacji obwodów elektrycznych wyposażone w certyfikowany miernik (\`(...)\`) z oprogramowaniem technicznym,

· stanowiska techniczne do zarządzania i analiz parametrów eksploatacyjnych posiadanego wyposażenia technicznego, parku maszynowego wyposażone w:

\- Oprogramowanie typu (\`(...)\`) nowej generacji,

\- oprogramowanie (…) – System kompleksowej analizy danych pomiarowych do analiz energetycznych zużycia energii elektrycznej,

\- oprogramowanie (\`(...)\`) – do analizy danych pomiarowych poboru i zużycia gazu ziemnego.

Funkcjonowanie Działu Inwestycyjnego reguluje procedura PDI-1 składająca się z trzech modułów oraz stosownych formularzy i załączników:

1\. P01 – moduł planowania – identyfikowane są źródła zgłoszeń pomysłów, nowych działań projektowych, metodyka postępowania w celu spełnienia wymagań prawno-technicznych dla nowych urządzeń, sposobu podejmowania decyzji przez Właściciela, harmonogram realizacji przedsięwzięcia, przydział zadań dla osób przygotowujących przedsięwzięcie,

2\. P02 – realizacja – gdzie na podstawie zatwierdzonych przez Właściciela harmonogramów prac przy opracowywaniu dokumentacji konstrukcyjnej sporządzane są plany i kosztorysowanie realizowanego projektu. Sporządzany jest plan zakupu materiałów (BOM) oraz ewentualnych prac w kooperacji; zlecenie i odbiór zadań przewidzianych harmonogramem prac, końcowy odbiór, opracowanie stosownych instrukcji i dokumentacji, szkolenie pracowników,

3\. P03 – rozliczenie – gdzie określony jest sposób bieżącej ewidencji robocizny w oparciu o identyfikatory przedsięwzięcia w miesięcznym cyklu rozliczeń, sposób ewidencji zakupów materiałowych, obieg dokumentów oraz końcowe posumowanie zakończenia przedsięwzięcia.

Prace Działu Inwestycyjnego Spółki polegają na kompleksowym:

\- opracowaniu i wdrożeniu nowych rozwiązań technicznych i technologicznych w funkcjonujących liniach produkcyjnych w pełnym zakresie, tj. od przyjęcia surowców do zakładu produkcyjnego do momentu wydania towaru z magazynu oraz

\- opracowaniu i wdrożeniu nowych projektowanych linii produkcyjnych.

2\. DZIAŁ RECEPTUR

Do 1 maja 2022 roku pracownicy Działu Receptur organizacyjnie tworzyli wieloosobowe stanowisko pracy podległe bezpośrednio pod jednego ze wspólników.

W ramach utworzonego w 2022 roku Pionu Badawczo-Rozwojowego wprowadzono do niego jako jednostkę Dział Receptur, w skład którego wchodzą:

a) zasoby techniczne: maszyny i urządzenia, w szczególności:

\- pracownia laboratoryjna wyposażona w sprzęt pozwalający na precyzyjne określenie właściwości surowców:

\- skład granulometryczny,

\- podatność na rozdrabnianie,

\- mieszalność,

\- zdolność do tworzenie trwałych mieszanin i roztworów.

Pozwalają one na prowadzenie badań w zakresie opracowania nowych formulacji i parametrów procesowych.

Badana jest wytrzymałość i odporność produktów na uszkodzenia, prowadzone są badania sensoryczne produktów, badania stabilności produktów (metodą przyspieszoną i tradycyjną), pozwalają określić terminy przydatności do spożycia przez pomiar zmian właściwości sensorycznych i fizyko chemicznych w trakcie przechowywania produktu.

b) kadra:

kadra Działu opiera się o własnych technologów żywienia, ew. ad hoc do projektu zatrudniane są osoby o odpowiednich kwalifikacjach.

Dział Receptur zatrudnia wykwalifikowany zespół osób i posiada dedykowane zaplecze techniczne w postaci m.in. pracowni laboratoryjnej oraz sprzętu laboratoryjnego i innych urządzeń, niezbędnych do prowadzonych prac.

c) stanowiska komputerowe:

Dział Receptur odpowiedzialny jest za prowadzenie prac od etapu pomysłu na nowy produkt do stadium opracowania technologii produkcji możliwego do wdrożenia na liniach produkcyjnych spółki. Dział Receptur opracowuje oraz tworzy receptury i technologię produkcji innowacyjnych w skali przedsiębiorstwa lub rynku produktów ukierunkowanych w szczególności na wprowadzanie w produkowanych wyrobach nowych, zdrowszych dla konsumentów surowców w posiadanych recepturach, przez opracowanie nowych, własnych receptur lub opracowanie receptur na zlecenie klientów.

Spółka na bieżąco opracowuje, a następnie wdraża własne receptury. Cześć receptur nie zostaje wdrożona w sytuacji, w której produkt końcowy nie znajduje odbiorcy na rynku.

3\. DZIAŁ OPAKOWAŃ

Dział Opakowań został wyodrębniony i umiejscowiony w ramach struktury Pionu Badawczo-Rozwojowego z dniem 1 maja 2022 roku. Jego trzon tworzy stały zespół pracowników dotychczas zajmujących się opracowaniem nowych produktów w zakresie wdrożenia nowych opakowań.

Źródłem inicjatyw do opracowania nowych opakowań są w szczególności:

\- nowe, dynamicznie zmieniające się trendy rynkowe, w ramach których częstym przejawem jest zmiana wielkości opakowań,

\- nowe zamówienie z rynku (np. opracowanie opakowań w oparciu o specyficzne wymagania konkretnego klienta/dystrybutora),

\- zmiana maszyn pakujących,

\- wprowadzenie opakowań o określonych wymogach rynkowych, np. redukcja emisji CO2 czy też obowiązek wprowadzenia opakowań biodegradowalnych lub kompostowalnych.

Główne zasoby Działu Opakowań to:

a) kadra:

Kadra Działu opiera się o własnych technologów w szczególności odpowiadających za opakowania, nadruki, grafiki, dobór surowców oraz procesów technologicznych, ew. ad hoc do projektu zatrudniane są osoby o odpowiednich kwalifikacjach.

b) stanowiska komputerowe ze specjalistycznym oprogramowaniem:

Z uwagi na charakter pracy i potrzebę wykorzystania specjalistycznego sprzętu część procesu badawczego realizowana jest w ramach zleceń przez podwykonawców.

4\. DZIAŁ IT

Dział IT został utworzony w ramach Pionu Badawczo-Rozwojowego z dniem 1 maja 2022 roku, z połączenia dwóch samodzielnych stanowisk pracowniczych.

Dział IT obsługuje Spółkę w zakresie opracowania nowych i znaczącej optymalizacji wcześniej istniejących procesów funkcjonujących w Spółce.

a) kadra:

Kadra Działu opiera się o własnych specjalistów IT, w szczególności odpowiadających za opracowywanie własnego know-how w zakresie optymalizacji i cyfryzacji działalności przedsiębiorstwa, ew. ad hoc do projektu zatrudniane są osoby o odpowiednich kwalifikacjach.

b) stanowiska komputerowe ze specjalistycznym oprogramowaniem.

Z uwagi na charakter pracy i potrzebę wykorzystania specjalistycznego sprzętu lub zaadoptowania rozwiązań funkcjonujących na rynku, część procesu badawczego realizowana jest w ramach zleceń przez podwykonawców.

DZIAŁALNOŚĆ PIONU BADAWCZO-ROZWOJOWEGO

Przebieg prac nad nowym produktem ma miejsce przede wszystkim w wydzielonym do tego celu Pionie Badawczo-Rozwojowym. Zadaniem wszystkich pracowników działu BR jest proponowanie pomysłów na innowacje w trakcie cyklicznych spotkań prowadzonych wewnątrz działu. Pomysły na produkty konsultowane są z zarządzaniem Spółki. Kierownik Pionu BR uczestniczy cyklicznie w spotkaniach zarządu, przedstawiając propozycje nowych opracowań lub wysłuchując sugestii osób uczestniczących w tych spotkaniach. Po akceptacji przez zarząd spółki, zgłoszony pomysł przekształca się w projekt i kierowany jest ponownie do Pionu BR.

Spółka przeprowadza nie tylko prace teoretyczne, polegające na opracowywaniu pomysłów, ale także wykorzystuje w praktyce wyniki dokonanych prac m.in. wykonując prototyp, testując je, a w razie pomyślnie przeprowadzonych testów – wdraża je do seryjnej produkcji.

Prowadzone prace wdrożeniowe oraz powdrożeniowe nie są traktowane przez Wnioskodawców jako działalność badawczo-rozwojowa i nie stanowią przedmiotu wniosku.

Pracownicy i osoby współpracujące ze Spółką wykonują (i będą wykonywać w przyszłości) prace związane z produktami w sposób systematyczny, a więc zaplanowany, uporządkowany oraz ciągły. Projekty realizowane są (i będą w przyszłości) na podstawie ustalonego przez Spółkę harmonogramu, mającego na celu wypracowywanie coraz lepszych i nowszych rozwiązań. Produkty wytwarzane przez Spółkę są rezultatem w szczególności prowadzonych w Spółce prac inżynieryjnych, konstrukcyjnych oraz z zakresu technologii żywności. Pracownicy Spółki wykorzystują posiadaną wiedzę z zakresu technologii żywienia i żywności, materiałoznawstwa, inżynierii elektrycznej, elektronicznej, komputerowej czy materiałowej.

Celem działań Spółki jest opracowywanie nowych rozwiązań na podstawie aktualnej wiedzy oraz dostępnych na rynku produktów, z których tworzone są (i będą w przyszłości) nowe produkty. W efekcie powstają (i będą powstawać) nowe rozwiązania – gotowe produkty, a także wymagane do nich dokumentacje, plany i projekty.

Ponadto prace przy nowych produktach nie należą (i nie będą należały w przyszłości) do zakresu zadań rutynowych i nie mają (nie będą miały) charakteru okresowych zmian wprowadzanych do istniejących już produktów.

Prace te przebiegają (i będą przebiegać w przyszłości) według nakreślonego schematu, w którym:

1) krok pierwszy stanowi opracowanie koncepcji nowego produktu, rozwiązania technologicznego, znaczące udoskonalenie istniejącego rozwiązania, na podstawie analizy dostępnych produktów, materiałów i posiadanej wiedzy technologicznej. Odpowiada Pion BR, jako całość.

2) krok drugi to weryfikacja możliwości implementacji zaproponowanych rozwiązań i opracowanie planu projektu (Dział Inwestycyjny Pionu BR).

3) krok trzeci to przekazanie gotowego prototypu technologii produkcji wyrobu do działu produkcji i przeprowadzenie prób technologicznych. Następnie produkt poddawany jest szeregowi testów, które pomyślnie przeprowadzone skutkują (i będą skutkować w przyszłości) wytworzeniem wstępnych wersji produktów (Dział Receptur Pionu BR).

4) w kroku czwartym dopiero gotowy projekt jest (będzie) wdrożony lub przedstawiany i zbywany na rzecz klientów. Krok ten stanowi prace wdrożeniowe i nie jest uznawany przez Wnioskodawców jako element prac badawczo-rozwojowych.

Pracownicy oraz osoby współpracujące w ramach działań związanych z wytworzeniem produktów tworzą (i będą tworzyć) rozwiązania oparte na autorskich koncepcjach. Innowacyjny charakter prac prowadzonych przez Spółkę potwierdza ugruntowana pozycja rynkowa, otrzymane nagrody, wyróżnienia oraz katalog klientów zlecających produkcję Spółce.

Standardowy proces opracowania nowego produktu składa się z poniższych etapów (po zatwierdzeniu pomysłu na produkt):

I. Badania laboratoryjne

Na tym etapie w Pionie Badawczo-Rozwojowym Spółki i przy wykorzystaniu zespołu, środków trwałych oraz surowców przypisanych do Pionu tworzone są założenia dotyczące wymagań stawianych opracowywanemu w ramach projektu produktowi, prognozy i pierwsze weryfikacje koncepcji gotowego produktu.

Innowacyjność nowoopracowywanych produktów może polegać na:

· nowej recepturze,

· zmodyfikowanej lub nowej technologii produkcji,

· zastosowaniu nowych surowców.

Celem I Etapu jest wstępna weryfikacja założeń projektu badawczo-rozwojowego, w ramach której podejmowana jest decyzja o skierowaniu projektu do II Etapu. Pozwala ona uniknąć realizacji prac badawczych z wykorzystaniem linii przemysłowych, które generują przestoje produkcyjne oraz wysokie koszty adaptacji urządzeń.

Na tym etapie projektowane są założenia dotyczące badań do przeprowadzenia w trakcie Etapu II, włącznie z określeniem niezbędnych nakładów. Celem tego etapu jest uzyskanie w skali laboratoryjnej prototypów lub założeń zbliżonych do przyjętych na początku prac, parametrów produktów. Przy czym na tym etapie Spółka wciąż nie posiada pełnej wiedzy, czy w skali produkcji przemysłowej (seryjnej) prowadzonej na linii technologicznej, bez nadzoru Pionu Badawczo-Rozwojowego i nie w warunkach laboratoryjnych, uda się wyprodukować produkty o takich parametrach, jakie udało się uzyskać w laboratorium we wstępnej recepturze. Brak takiej wiedzy na wskazanym etapie jest wynikiem realizowanej skali prac, doświadczenia zespołu, ilości zastosowanych materiałów czy wykorzystania maszyn służących produkcji przemysłowej, a niewystępujących w laboratoriach Spółki.

Pracownicy Pionu Badawczo-Rozwojowego odpowiedzialni za dany projekt weryfikują, czy założone na etapie projektowania parametry zostały dotrzymane. Przydzielone do projektu osoby nadzorują cały proces w celu potwierdzenia, że założenia dotyczące nowego/ulepszonego produktu oraz procesu technologicznego są prawidłowe. Poszczególni pracownicy prowadzą również kompleksowe badania zgodności, aby stwierdzić, czy zostały spełnione założone, na podstawie prób technologicznych i badań prowadzonych w warunkach laboratoryjnych, wymagania jakościowe produktów.

II. Badania przemysłowe

Badania przemysłowe realizowane są przy wykorzystaniu:

· zasobów Pionu Badawczo-Rozwojowego (zespół, środki trwałe, surowce),

· zasobów Działu Produkcji (zespół, poszczególne linie technologiczne podlegające adaptacji do badań).

Etap II ma za zadanie weryfikację założeń etapu I, tj. w szczególność możliwość wyprodukowania w oparciu o posiadane przez Spółkę zasoby nowego asortymentu zaprojektowanego przez zasoby osobowe Spółki w ramach Etapu I.

Na podstawie badań Etapu II pracownicy Pionu Badawczo-Rozwojowego oraz Działu Produkcji decydują o:

a) wdrożeniu produkcji seryjnej, albo

b) kontynuowaniu prac laboratoryjnych w Pionie Badawczo Rozwojowym, albo

c) wdrożeniu korekt w recepturze, albo

d) wdrożeniu zmian w technologii produkcji w celu uzyskania w skali przemysłowej produktu o założonych i uzyskanych w laboratorium parametrach, albo

e) zaprzestaniu dalszych prób/produkcji.

Minimalne wolumeny produkcyjne w ramach Etapu II różnią się w zależności od rodzaju produktu lub wdrażanych zmian i wynoszą od kilku do kilku tysięcy sztuk. Ich wielkość każdorazowo zależy od właściwości technologicznych linii (opłacalności jej uruchomienia) obejmującej takie aspekty, jak aspekty ekonomiczne wyprodukowania danej partii produktu (uruchomienia urządzeń) i możliwości przerobu materiałów do danego produktu.

Co do zasady, Spółka dąży do tego, aby próby Etapu II pozwolił na sprawdzenie nowego/ulepszonego produktu w jak najmniejszej ilości (skali). Nie zawsze jest to jednak możliwe z perspektywy technologicznej lub uzyskania pewności co do uzyskiwanych wyników testów, a w związku z tym podejmowana jest decyzja o przygotowaniu partii próbnej w Etapie II. Decyzje o rekomendacji w zakresie wielkości partii każdorazowo określa Dział Receptur lub odpowiednio Dział Opakowań. Takie działania pozwalają na ograniczenia potencjalnych strat w materiałach i surowcach.

Etap III – Prace rozwojowe

Jest ostatnim etapem, przed wdrożeniem produktu do produkcji przemysłowej. Celem tego etapu jest przeprowadzenie testowej produkcji seryjnej potwierdzającej możliwość uzyskania powtarzalnego produktu w ruchu ciągłym linii produkcyjnej w codziennych warunkach produkcyjnych przez pracowników Działu Produkcji. Produkcja odbywa się z zachowaniem parametrów jakościowych i technologicznych nowego/ulepszonego produktu określonego przez Pion Badawczo-Rozwojowy. Celem procesu realizowanego przez Pion Badawczo-Rozwojowy Spółki jest opracowanie nowego produktu, co najmniej w skali Spółki lub wyprodukowanie produktu na podstawie nowej (nieznanej wcześniej w Spółce) technologii lub surowców. Ze względu na opracowania nowego produktu w oparciu o nowe składniki lub nową technologię istnieje konieczność przeprowadzenia testów bezpośrednio na linii produkcyjnej.

W związku z tym wykonywana jest testowa produkcja minimalnej ilości wyrobu bezpośrednio na linii produkcyjnej w oparciu o procedurę opracowaną w Dziale Inwestycyjnym lub Dziale Receptur. Produkty poddawane są wówczas szeregowi badań, w szczególności:

· fizykochemicznych,

· mikrobiologicznych,

· sensorycznych oraz

· przechowalniczych w celu potwierdzenia zgodności z opracowanymi założeniami.

W przypadku uzyskania pozytywnych wyników badań podejmowana jest decyzja o produkcji seryjnej. W oparciu o wyniki badań na linii produkcyjnej Pion Badawczo-Rozwojowy przygotowuje ostateczne receptury oraz dokumentację technologiczną. W konsekwencji w trakcie procesu badawczo-rozwojowego tworzone są:

· prototypy,

· partie testowe,

· partie seryjne

na linii technologicznej w warunkach rzeczywistych.

Część wyprodukowanych partii testowych lub partii seryjnych, które osiągną ostatecznie oczekiwane parametry produkcyjne, jakości itp., są sprzedawane jako produkty na rynku. Niewykorzystane prototypy lub surowce w postaci odpadów są utylizowane lub zawracane na linię produkcyjną, po wcześniejszym ich przetworzeniu. Wymaga to oczywiście poniesienia przez Wnioskodawców dodatkowych kosztów. Przychody ze sprzedaży prototypów oraz partii testowych księgowane są na kontach podobnie jak zwykła sprzedaż.

Wyprodukowanie partii testowej wymaga przygotowania urządzenia, np. poprzez zamontowanie nowych matryc, przygotowanie instalacji do nowego produktu i ustawień tak jak tempo pracy linii, temperatura, nowe opakowania itp. W praktyce nie zdarza się, żeby 100% wyprodukowanej partii prototypów spełniała parametry produkcji, dodatkowo związane jest to z przestojami linii produkcyjnej i wyłączeniem jej z produkcji, co stanowi również dodatkowe obciążenie finansowe dla Spółki.

W związku z powyższym Spółka komercyjnie wykorzystuje prototypy i partie testowe, np. w ramach sprzedaży lub w miarę możliwości odzyskuje surowiec i ponownie wykorzystuje go na linii produkcyjnej. Sprzedaż prototypów i partii testowych jest sposobem na redukcję kosztów środowiskowych, emisji CO2 oraz wytwarzanych odpadów. Przychody z takiej sprzedaży są marginalne, pokrywają poniżej 1% kosztów ponoszonych na nakłady na prowadzone prace badawczo-rozwojowe związane z opracowaniem nowego produktu.

Od początku prowadzonej działalności gospodarczej sprzedawany asortyment opracowywany jest bezpośrednio przez Spółkę. Uwzględniając potencjał związany z popytem na produkty znajdujące się w ofercie Spółki, w kolejnych latach wprowadzone zostaną kolejne innowacyjne linie produktowe. Spółka zamierza opracowywać koncepcje nowych i zmodernizowanych rozwiązań technologicznych oraz wdrażać nowe urządzenia, niepozostające dotychczas w jej ofercie.

PRZYKŁADY PROJEKTÓW BADAWCZO-ROZWOJOWYCH

Projekt 1 DZIAŁ INWESTYCJI

Cel projektu:

opracowanie nowej technologii produkcji jednego z głównych produktów w spółce, której celem jest:

\- ograniczenie awaryjności linii technologicznej,

\- redukcja ilości wypadków przy pracy,

\- wzrost wydajności produkcji oraz

\- redukcja poziomu energochłonności,

\- zachowaniu dotychczasowych gabarytów linii technologicznej.

Zagadnienia badawcze/działania B+R podejmowane przez pracowników Działu:

\- miniaturyzacja linii technologicznej,

\- automatyzacja procesu,

\- optymalizacja zużycia energii,

\- wydłużenie cyklu życia elementów linii technologicznej, poprzez zmianę komplementów technologicznych oraz ich układu,

\- przygotowanie koncepcji technologii nowego lub ulepszanego produktu,

\- identyfikacja wyzwań konstrukcyjnych w zakresie prototypowania produktów i prac laboratoryjnych,

\- analiza pierwotnych założeń nowego lub rozwijanego produktu, analizy technologiczne i opracowanie na tej podstawie koncepcji konstrukcji prototypu produktu,

\- projektowanie części składowych produktów, tj. komponentów, materiałów,

\- opracowanie specyfikacji technicznej połączeń wszystkich elementów nowego lub modyfikowanego produktu.

Projekt 2 DZIAŁ RECEPTUR

Cel projektu:

wdrożenie na rynek produktu o ograniczonej kaloryczności oraz eliminacji kluczowych alergenów spożywczych, tj. białka z jaj, laktozy oraz glutenu.

Zagadnienia badawcze/działania B+R podejmowane przez pracowników Działu:

\- opracowanie receptur produktów odpowiadającego potrzebom i indywidualnym wymaganiom Klienta i rynku,

\- określenie nowych surowców poprzez badanie ich właściwości technologicznych oraz możliwości adaptacji w istniejących lub projektowanych recepturach,

\- weryfikacja nowych receptur z obowiązującym prawem żywnościowym,

\- budowanie bazy wiedzy Spółki w zakresie surowców stanowiących zamienniki, pozwalających na eliminację alergenów spożywczych,

\- badania nad określeniem okresu przydatności produktu do spożycia,

\- badania nad atrakcyjnością produktu dla konsumentów (wygląd, smakowitość),

\- prowadzenie badań w obrębie nowych oraz rozwijanych produktów, a także realizacja pomiarów w zakresie spełnienia przez produkt założeń postawionych w jego obrębie na etapie projektowania,

\- prowadzenie walidacji i testów (w tym opracowanie scenariuszy testowych) związanych z prawidłowym działaniem prototypu produktu w warunkach rzeczywistych, wraz z dostarczeniem informacji o ewentualnych nieprawidłowościach do pozostałych zespołów zaangażowanych w realizację projektu B+R,

\- rekomendacje kierunkowe dotyczące optymalizacji nowego lub rozwijanego produktu (w oparciu o otrzymane rezultaty w zakresie właściwości i paramentów).

Projekt 3 DZIAŁ OPAKOWAŃ

Cel projektu:

opracowanie opakowań zgodnych ze specyficznymi wymogami odbiorcy, w tym miejscu należy zaznaczyć, iż odbiorca nie dostarcza Spółce gotowego know-how, jego zamówienie opiera się o określenie ramowych parametrów i oczekiwań wobec nowego produktu. Budowa koncepcji, a następnie badania nad opracowaniem produktu są po stronie Spółki.

Zagadnienia badawcze:

\- opracowanie optymalnej siatki graficznej dla kształtu opakowania nowego produktu,

\- badania porównawcze materiałów do produkcji opakowań,

\- badania prototypów z wydrukiem próbnym – tzw. (…),

\- produkcja prototypów materiału opakowaniowego w drukarni,

\- udoskonalenie materiału prototypu – w przypadku zidentyfikowania dodatkowych potrzeb rynkowych, a także jeśli oczekiwany efekt w zakresie otrzymanej konstrukcji lub właściwości nie zostanie osiągnięty, wykonane prototypy tego wyrobu oraz proces ich produkcji podlega dalszemu udoskonaleniu (dokonywane są zmiany procesu technologicznego właściwego dla danego prototypu),

\- produkcja prototypowa na linii technologicznej podatnika,

\- opracowanie opakowania zbiorczego.

Projekt 4 DZIAŁ IT

Cel projektu

opracowanie i implementacja autorskiego systemu zarządzania surowcami w zakładzie.

Zagadnienia badawcze:

\- badania porównawcze dostępnych systemów zarządzania, pozwalających na adaptację w przedsiębiorstwie,

\- badania nad integracją systemu magazynowego z systemem zarządzania surowcami,

\- badania nad integracją procesu produkcji z systemem zarządzania surowcami,

\- opracowanie nowych oraz znacząco ulepszonych funkcjonalności w obrębie istniejących systemów,

\- stworzenie i rozwinięcie kolejnych modułów, systemów, aplikacji, co miało na celu rozwój produktów,

\- prace programistyczne – tworzenie i modyfikowanie kodu źródłowego,

\- integracja nowych, autorskich narzędzi w obrębie systemów.

Przytoczone powyżej projekty zostały rozpoczęte przed organizacyjnym wydzieleniem Pionu B+R.

POZOSTAŁE PRACE

Ww. działy zajmowały się również realizacją pozostałych prac związanych z Projektami B+R, w szczególności:

\- obsługa zleceń reklamacyjnych, np. wymagających weryfikacji materiałów,

\- współpraca z kontrolą jakości w obszarze analizy właściwości poszczególnych surowców w przypadku ich odstępstw od przyjętych norm,

\- współpraca z kontrolą jakości w obszarze analizy produkowanych seryjnie produktów,

\- podróżia związane z wdrożeniem/produkcją produktów (w tym nowych lub ulepszonych),

\- rutynowe zmiany w produkowanych seryjnie produktach (zmiana surowca, rekomendacje w zakresie przesterowania maszyn produkcyjnych),

\- współpraca z produkcją w zakresie obsługi bieżącej produkcji seryjnej.

Spółka oraz Wspólnicy nie zamierzają dokonać odliczenia kosztów kwalifikowanych związanych z czynnościami wskazanymi wyżej, określone jako „pozostałe prace”, ponieważ zdaniem Spółki i Wspólników nie stanowią one działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ustawy o PDOF oraz art. 18d ustawy o PDOP.

Określenie, czy prowadzona w ramach opisanych we Wniosku Projektów 1,2, 3, 4 działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową, stanowi przedmiot zapytania i wymaga uzyskania stanowiska Organu w tym zakresie. W ocenie Wnioskodawcy, która zaprezentowana została w uzasadnieniu do wniosku, podejmowane w związku z realizacją Projektu 1, 2, 3, 4 działania (zarówno przed wyodrębnieniem Pionu Badawczo-Rozwojowego, jak i po jego wyodrębnieniu) spełniają warunki do uznania ich za prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o PIT – co w opinii podatnika przedstawionej we wniosku jest jednoznaczne z ich realizacją zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Do chwili złożenia wniosku Spółka prowadziła wyłącznie prace rozwojowe. Spółka przewiduje możliwość prowadzenia badań naukowych albo badań podstawowych w przyszłości, w sytuacji, w której będą one zasadne. Działalność Spółki, w zakresie opisanych powyżej Projektów jest działalnością twórczą podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań oraz jest oparta na oryginalnych koncepcjach i hipotezach – nie są to rutynowe, odtwórcze działania związane np. ze zmianami w produkcie.

„Twórczy charakter działalności rozwojowej oznacza, że działalność ta ma charakter kreatywny, nowatorski, oryginalny w pomyśle, a więc jest nastawiona na tworzenie nowych oryginalnych rozwiązań, które tych powodów nie mają charakteru odtwórczego. Podobnie twórczy charakter działalności rozwojowej jest rozumiany w orzecznictwie, którego przykładem jest wyrok WSA w Łodzi z 1 12.2020 r. I SA/Łd 443/20, LEX nr 3103936”.

Spółka prowadzi ciągłe badania skupione w czterech uporządkowanych obszarach, dla których zorganizowano odrębne Działy.

Działalnością twórczą w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań podejmowaną przez Spółkę są:

· badania właściwości technologicznych i potencjału nowych surowców do produkcji żywności, badania nowych surowców możliwych do zastosowania w konfekcji produktów (opakowania), wzorów opakowań i ich kształtu, oraz

· badania nowych rozwiązań technologicznych w zakresie tworzenia maszyn i urządzeń służących do produkcji żywności, w szczególności poprzez tworzenie nowych układów mechanicznych, rozwiązań automatycznych, zastosowanie nowych materiałów i podzespołów,

· opracowywanie nowych rozwiązań informatycznych opracowywanych przez podatnika pozwalające m.in. na automatyzację procesów, monitorowanie i zarządzanie energochłonnością produkcji, optymalizacje logistyki w zakresie dostaw i zarządzania stanami magazynowymi,

· opracowywanie nowych rozwiązań technologicznych, w szczególności prowadzących do ograniczania awaryjności linii technologicznej, wzrostu wydajności produkcji, redukcji poziomu energochłonności,

· tworzenie nowych, nieistniejących produktów na rynku.

Działalność Spółki w tym zakresie wymaga ciągłego budowania know-how.

W związku z realizacją prac badawczo-rozwojowych Spółka ponosi i będzie ponosić następujące rodzaje wydatków/kosztów:

1) wynagrodzenia pracowników – tj.:

a) należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz

b) składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych w odniesieniu do pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac o charakterze badawczo-rozwojowym odpowiednio w pionie badawczo-rozwojowym, produkcyjnym i recepturowym.

Należy nadmienić, że pracownicy Pionu Badawczo-Rozwojowego zatrudnieni są głównie w celu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej. Świadczą o tym m.in. stosowne zapisy zawarte w umowach o pracę, z których jednoznacznie wynika, że pracownicy ci są zatrudnieni w celu wykonywania prac o charakterze badawczo-rozwojowym, natomiast pracownicy Działu Produkcyjnego oddelegowywani są do poszczególnych zadań w projektach badawczo-rozwojowych.

Spółka prowadzi dla każdego projektu badawczo-rozwojowego kartę projektu. Do każdego z projektów tworzone są miesięczne zestawienia poniesionych kosztów, w tym ilości przepracowanych per projekt godzin przez poszczególnych pracowników, opatrzone podpisem kierownika projektu. Tym samym Spółka prowadzi szczegółową ewidencję godzin pracy pracowników, tak aby mieć możliwość weryfikacji, ile czasu każdy z nich przeznaczył na prace dotyczące produktów (prace badawczo-rozwojowe).

Obecnie, w ramach realizacji projektów badawczo-rozwojowych, biorą udział głównie pracownicy Spółki. Spółka w przyszłości zamierza jednak korzystać z usług osób innych niż jej pracownicy, które zostałyby zatrudnione w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło;

2) koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością badawczo-rozwojową. Koszty ponoszone w ramach tej kategorii obejmują i mogą w przyszłości obejmować materiały i surowce wykorzystywane w celu przygotowywania prototypów produktów, a także przeprowadzania demonstracji lub testowania nowych lub ulepszonych produktów w warunkach odzwierciedlających warunki rzeczywiste. Przykładowymi materiałami i surowcami są różnego rodzaju materiały spawalnicze, kable, blachy, tłuszcze, mąki czy folie i tektury do opakowań;

3) koszty nabycia ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także wydatki na nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej. W ramach przedmiotowej współpracy Spółka zawiera umowy, zgodnie z którymi nabywa ekspertyzy, atestacje, usługi naukowe czy usługi informatyczne wykorzystywane następnie w prowadzonych przez siebie pracach badawczo-rozwojowych;

4) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej i wydatki na nabycie usługi korzystania z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, przy czym korzystanie lub zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Spółka w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych odpłatnie korzysta z aparatury naukowo-badawczej, w szczególności celem wytworzenia prototypów, badania właściwości oraz dokonania pomiarów wytworzonych prototypów;

5) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego poniesione na:

a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego;

6) dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością, oraz odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych przez pracowników Spółki w działalności badawczo-rozwojowej. Przykładowymi składnikami majątku, w stosunku do których Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych są:

\- urządzenia diagnostyczne, do obróbki metalu, narzędzia,

\- urządzenia pomiarowe,

\- zestawy komputerowe,

\- sprzęt laboratoryjny,

\- linie produkcyjne.

Oprócz kosztów ponoszonych w związku z opisanymi powyżej środkami trwałymi, Spółka ponosi wydatki na zakup oraz utrzymanie licencji do różnego rodzaju oprogramowania. W szczególności, Spółka ponosi wydatki na zakup oprogramowania komputerowego służącego do przeprowadzania obliczeń, projektowania, oprogramowania graficznego (Spółka ma coś takiego w dziale inwestycyjnym – Wnioskodawcy proszą o potwierdzenie). Zgodnie z polityką sprzedażową ostatnich lat Spółka otrzymuje dostęp do oprogramowania w formie rocznych abonamentów opłacanych w postaci miesięcznych opłat.

Należy zauważyć, że część z wymienionych powyżej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych mogą być przez Spółkę wykorzystywane zarówno w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, jak i zadań o innym charakterze. Jedynie środki trwałe przypisane na stałe do Działu Receptur wykorzystywane są wyłącznie do działalności badawczo-rozwojowej.

Z tego względu, w celu ustalenia, w jakim stopniu konkretne środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne użytkowane są dla potrzeb działalności badawczo-rozwojowej, Spółka dokonuje alokacji kosztów pozwalający na ocenę rzeczywistego wykorzystania przedmiotowych aktywów do poszczególnych zadań. W rezultacie Wnioskodawcy są w stanie dokładnie określić, w jakim stopniu konkretne środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne są eksploatowane dla celów prowadzenia prac o charakterze badawczo-rozwojowym.

Spółka prowadzi ewidencję środków trwałych wykorzystywanych do prac badawczo- rozwojowych w taki sposób, aby było możliwe określenie poziomu ich wykorzystania w realizacji projektów badawczo-rozwojowych. Spółka w całości uwzględnia odpisy amortyzacyjne od środków trwałych przypisanych wyłącznie do pionu badawczo-rozwojowego i wykorzystywanych wyłącznie do działalności badawczo-rozwojowej. Środki trwałe wykorzystywane jedynie częściowo do działalności badawczo-rozwojowej ujmuje natomiast poprzez określenie % miesięcznego odpisu amortyzacyjnego, zgodnie z proporcjonalnym jego wykorzystaniem do prowadzonych prac badawczo-rozwojowych.

Wskazać należy, że Spółka zamierza nabyć część środków trwałych z wykorzystaniem wsparcia publicznego w postaci dotacji bezpośredniej, niemniej z prowadzonej w Spółce ewidencji wynikać będzie wprost % poziom dotacji uzyskany na każdy ze środków trwałych.

W 2021 r., po przeprowadzeniu audytu wewnętrznego, Spółka rozpoczęła proces przygotowywania uzupełniającej dokumentacji pod ulgę badawczo-rozwojową. Spółka posiada dokumentację do projektów badawczo-rozwojowych, w oparciu o które zostały one zrealizowane, oraz ewidencję księgową, która umożliwia rzeczywiste przypisanie poniesionych kosztów na działalność badawczo-rozwojową zarówno wyłącznie przez wyodrębniony Pion Badawczo-Rozwojowy, jak i inne działy Spółki. Spółka prowadziła i prowadzi ewidencję zgodnie z art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która pozwala wyodrębnić koszty działalności badawczo rozwojowej. Z prowadzonej przez Spółkę ewidencji czasu pracy wynika, ile czasu pracownicy przeznaczyli na realizację prac badawczo-rozwojowych. Obecnie Spółka nie zatrudnia w ramach umowy o dzieło lub umowy zlecenia osób, które wykonywałyby usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej. Niemniej w sytuacji, gdyby doszło do takiego zatrudnienia, to z zapisów zawartych w umowach cywilnoprawnych jednoznacznie wynikałoby, że dana osoba ma świadczyć usługi o charakterze badawczo-rozwojowym. Zestawienie czasu pracy osób zatrudnionych w ramach umów cywilnoprawnych znalazłoby swoje odzwierciedlenie w karcie projektu (analogicznie, jak w przypadku pracowników). Tym samym Spółka prowadziłaby szczegółową ewidencję godzin pracy osób zatrudnionych na umowach cywilnoprawnych, tak aby mieć możliwość weryfikacji, ile czasu każdy z nich przeznaczył na prace dotyczące produktów (prace badawczo-rozwojowe).

Poniesione koszty, o których mowa powyżej, stanowią dla Spółki podatkowe koszty uzyskania przychodu. Spółka do czasu złożenia wniosku nie korzystała z dofinansować w ramach, których koszty kwalifikowane, które zamierza odliczyć Spółka w ramach ulgi B+R, były Spółce zwrócone.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku udzieliła Pani odpowiedzi na następujące pytania:

_Czy działalność podejmowana przez spółkę jawną, w której Państwo są wspólnikami (dalej: Spółka), przed wyodrębnieniem Pionu Badawczo-Rozwojowego, po wyodrębnieniu Pionu Badawczo-Rozwojowego oraz w zakresie Projektu 1 DZIAŁ INWESTYCJI, Projektu 2 DZIAŁ RECEPTUR, Projektu 3 DZIAŁ OPOAKOWAŃ oraz Projektu 4 DZIAŁ IT – w całym okresie, którego dotyczy wniosek obejmowała/obejmuje badania naukowe i/lub prace rozwojowe w rozumieniu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 742 ze zm.)?_

Na wstępie należy wskazać, że określenie, czy prowadzona w ramach opisanych we Wniosku działalność przed i po wyodrębnieniu Pionu Badawczo-Rozwojowego, a także w zakresie Projektów ww. Działów stanowi działalność badawczo-rozwojową, jest przedmiotem zapytania i wymaga uzyskania stanowiska Organu w tym zakresie.

W uzasadnieniu do Wniosku wskazano, że podejmowane działania, w ramach wskazanych w pytaniu Działów (w całym okresie, którego dotyczy wniosek – zarówno przed wyodrębnieniem Pionu Badawczo-Rozwojowego, jak i po jego wyodrębnieniu) spełniają warunki do uznania ich za prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o PIT.

Niemniej, wskazuje Pani, że do chwili złożenia wniosku, w okresie przed i po wyodrębnieniu Pionu Badawczo-Rozwojowego, a także w zakresie Projektów ww. Działów, Spółka prowadziła prace rozwojowe, które kwalifikuje jako prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o PIT w zw. z art. 4 ust.3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Spółka przewiduje możliwość prowadzenia badań naukowych w przyszłości, w sytuacji, w której będą one zasadne.

_Czy opisana we wniosku działalność podejmowana przez Spółkę przed wyodrębnieniem Pionu Badawczo-Rozwojowego, po wyodrębnieniu Pionu Badawczo-Rozwojowego oraz w zakresie Projektu 1 DZIAŁ INWESTYCJI, Projektu 2 DZIAŁ RECEPTUR, Projektu 3 DZIAŁ OPOAKOWAŃ oraz Projektu 4 DZIAŁ IT wpisywała/wpisuje się we wszystkie niżej wymienione kryteria – jeżeli tak, to dlaczego:_

\- _była/jest ukierunkowana na nowe odkrycia (działalność nowatorska – umożliwia pozyskanie nowej wiedzy, w szczególności w kontekście rozwoju nowych koncepcji i pomysłów związanych z projektowaniem nowych produktów lub procesów)?_

Celem prowadzonych prac w Spółce było i jest pozyskanie nowej wiedzy lub wykorzystanie istniejącej wiedzy do opracowania nowych technologii produkcji lub produktów, niewystępujących wcześniej w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy.

\- _była/jest oparta na oryginalnych i nieoczywistych koncepcjach i hipotezach (działalność twórcza wykluczająca wszelkie rutynowe, odtwórcze działania związane np. ze zmianami w produkcie) – proszę opisać, jakie to koncepcje i jakie hipotezy oraz na czym polega ich oryginalność?_

Jest i była oparta na oryginalnych koncepcjach i hipotezach, w ramach prowadzonych prac badawczo- rozwojowych nie ma czynności rutynowych, obejmujących zwykłe wykorzystywanie wiedzy, standardowe, powtarzalne działania, czy korzystanie z ustalonych schematów w postaci receptur, technologii produkcji, projektów urządzeń itp. Oryginalność koncepcji i hipotez polega m.in. na wykorzystaniu nowych surowców do tworzenia nowych produktów, generowaniu i łączeniu różnych zjawisk fizycznych dla uzyskania zakładanych cech funkcjonalnych produktów lub parametrów prowadzenia procesu technologii produkcji, wykorzystaniu nowych czynnych związków chemicznych/substancji/minerałów jako surowców, zastępując dotychczasowe, celem poprawienia właściwości zdrowotnych produktów.

\- _jej efektem było/jest projektowanie i tworzenie przez Spółkę produktów i procesów, które – w stosunku do dotychczasowej Spółki działalności – mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter; czy te produkty i procesy w znacznym stopniu odróżniają się od tych dotychczas funkcjonujących w ofercie Pani albo w ogóle w praktyce gospodarczej – proszę opisać, na czym polega ta innowacyjność oraz ulepszony charakter?_

Jej efektem było/jest projektowanie i tworzenie innowacyjnych produktów, niewystępujących dotychczas w ogóle na rynku lub w praktyce gospodarczej Firmy (w zależności od konkretnego Projektu), lub takich, które są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się/będą odróżniać się od rozwiązań już funkcjonujących. Innowacyjność opracowanych produktów polega na znaczących zmianach w stosowanych surowcach, w szczególności zmianie składu w zakresie wykorzystania tłuszczy będących zdrowszymi odpowiednikami, smaku poszczególnych produktów, eliminacji alergenów, laktozy, obniżaniu kaloryczności. Ponadto w ramach prac B+R nad nowymi technologiami produkcji Spółka opracowywała i opracowuje kolejne generacje linii technologicznych pozwalających na redukcję energochłonności, warunków uciążliwych dla pracowników, redukcję odpadów w procesie produkcyjnym oraz śladu wodnego.

\- _brak było/jest pewności co do jej wyniku końcowego (działalność w warunkach niepewności) – proszę opisać, na czym polega nieprzewidywalność wyniku końcowego?_

Brak było i jest pewności co do jej wyniku końcowego – rozpoczynając prace badawczo-rozwojowe w ramach każdego Projektu, Wnioskodawca stawia pewne założenia/cele prac, jednakże ich osiągnięcie nie zawsze jest pewne i możliwe, gdyż w trakcie prac wyciągane konkluzje i wnioski mogą prowadzić do efektów na tyle innych niż założone na etapie hipotezy Projektu, że konieczna jest wówczas weryfikacja założeń wstępnych danego projektu. Potwierdzeniem powyższego jest chociażby fakt, że sama faza prototypowania nowych produktów podlegających wewnętrznej ocenie i dopuszczeniu do dalszych prac nie kończy się w pierwszej iteracji, a finalny prototyp bardzo często znacząco różni się od swojej pierwotnej wersji zaprojektowanej na wcześniejszych etapach prac.

\- _prowadziła/prowadzi do uzyskania wyników, które mogą być powtórzone (działalność powtarzalna i/lub możliwa do odtworzenia)?_

Celem tej działalności jest stworzenie nowych/ulepszonych produktów lub technologii produkcji, które mają wejść do oferty sprzedażowej Wnioskodawcy i tym samym będą produkowane jako powtarzalne produkty.

_Jaka jest forma opodatkowania Państwa działalności gospodarczej?_

Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, w ramach posiadania statusu wspólnika spółki jawnej, wspólnicy (Wnioskodawca oraz Zainteresowany) korzystają z opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych w formie jednolitej 19% stawki podatku, tj. tzw. podatkiem liniowym.

_Czy Spółka prowadzi księgi rachunkowe czy podatkową księgę przychodów i rozchodów?_

Spółka prowadzi rozliczenia w formie ksiąg rachunkowych.

_Czy koszty, które zamierzają Państwo odliczyć w ramach ulgi na działalność badawczo rozwojową, były/są/będą odliczone przez Państwo od podstawy obliczenia podatku?_

Aktualnie ponoszone koszty stanowią koszty uzyskania przychodu. Ponoszone wydatki nie są i nie były odliczane od podstawy opodatkowania. Obniżenie podstawy opodatkowania będzie rozważane dopiero po wydaniu rozstrzygnięcia przez Organ interpretacyjny.

_Jakie elementy wynagrodzenia wchodzą/będą wchodzić w skład kosztów pracowniczych, będących przedmiotem pytania nr 9?_

W skład kosztów pracowniczych zasadniczo wchodzą/będą wchodzić:

\- wynagrodzenia za świadczoną pracę;

\- wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, pracę w nocy czy regulaminowe premie;

\- wydatki ponoszone na zapewnienie pracownikom odzieży ochronnej i roboczej, okularów korygujących wzrok;

\- składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych;

\- obowiązkowe badania lekarskie;

\- diety i inne należności z tytułu podróży służbowych (na przykład wydatki eksploatacyjne samochodu, ale też opłaty za parkowanie czy przejazd autostradą w trakcie podróży służbowej);

\- świadczenia przyznane pracownikom według uznania pracodawcy (na przykład nagrody);

\- koszty o charakterze motywującym, na przykład opłacenie pracownikom usług medycznych albo zajęć sportowych;

\- dokształcanie pracowników, jeśli nowe umiejętności są potrzebne w pracy;

\- składki PPE (Pracowniczy Program Emerytalny).

_Czy wszystkie czynności wykonywane przez Spółkę, tj. czynności realizowane przez Spółkę przed wyodrębnieniem Pionu Badawczo-Rozwojowego, po wyodrębnieniu Pionu Badawczo-Rozwojowego oraz w zakresie Projektu 1 DZIAŁ INWESTYCJI, Projektu 2 DZIAŁ RECEPTUR, Projektu 3 DZIAŁ OPOAKOWAŃ oraz Projektu 4 DZIAŁ IT w ramach prac B+R nie stanowiły/nie stanowią/nie będą stanowić:_

_a)_ _rutynowych i okresowych zmian,_

_b)_ _czynności wdrożeniowych w zakresie opracowywanych już produktów i usług,_

_c)_ _produkcji seryjnej/produkcji komercyjnej/bieżącej działalności Spółki,_

_d)_ _działalności wspomagającej/pomocniczej, wykraczającej poza zakres prac B+R,_

_e)_ _czynności serwisowych?_

Wykonywane prze Spółkę czynności nie stanowiły, nie stanowią i nie będą stanowiły:

\- rutynowych i okresowych zmian,

\- czynności wdrożeniowych w zakresie opracowywanych już produktów i usług,

\- produkcji seryjnej/produkcji komercyjnej/bieżącej działalności Spółki,

\- działalności wspomagającej/pomocniczej, wykraczającej poza zakres prac B+R,

\- czynności serwisowych.

_Czy licencje do różnego rodzaju oprogramowania stanowiły/stanowią wartości niematerialne i prawne w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, od których Spółka dokonuje odpisy amortyzacyjne stanowiące koszty uzyskania przychodów?_

Co do zasady, kupowane licencje stanowią wartości niematerialne i prawne, i jeżeli spełniają warunki określone w ustawie o PIT, podlegają amortyzacji, która stanowi koszt podatkowy w podatku PIT.

_Jakich konkretnie kosztów materiałów i surowców dotyczy Państwa wniosek; wskazali Państwo bowiem „Przykładowymi materiałami i surowcami są różnego rodzaju materiały spawalnicze, kable, blachy, tłuszcze, mąki czy folie i tektury do opakowań” (jest to zatem tylko przykładowe wyliczenie tych kosztów)?_

Odpowiadając na powyższe pytanie, wskazać należy, iż nie jest możliwe ujęcie konkretne, w zestawieniu enumeratywnym materiałów i surowców.

Jako właściwe Wnioskodawca uznaje określenie kategorii kosztów, do których zaliczane są:

\- wszelkie materiały i surowce (tj. materiały spawalnicze, kable, blachy, tłuszcze, mąki, folie i tektury do opakowań), w tym energia elektryczna, woda, gaz, niezbędnych do wytworzenia prototypu bądź serii pilotażowej,

\- zakupu prasy lub literatury fachowej, bezpośrednio związanej z prowadzoną działalnością B+R,

\- urządzenia techniczne niskocenne niezaliczone do kategorii środków trwałych.

### Pytania

1\. Czy realizowane przez Spółkę, w której Wnioskodawcy są wspólnikami, prace opisane w stanie faktycznym spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT przed wyodrębnieniem Pionu Badawczo-Rozwojowego B+R?

2\. Czy realizowane przez Spółkę, w której Wnioskodawcy są wspólnikami, prace opisane w stanie faktycznym po dokonanym wyodrębnieniu Pionu Badawczo-Rozwojowego spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?

3\. Czy realizowany przez Spółkę, w której Wnioskodawcy są wspólnikami, projekt opisany jako „Projekt 1 DZIAŁ INWESTYCJI” stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?

4\. Czy realizowany przez Spółkę, w której Wnioskodawcy są wspólnikami, projekt opisany jako „Projekt 2 DZIAŁ RECEPTUR” stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?

5\. Czy realizowany przez Spółkę, w której Wnioskodawcy są wspólnikami, projekt opisany jako „Projekt 3 DZIAŁ OPAKOWAŃ” stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?

6\. Czy realizowany przez Spółkę, w której Wnioskodawcy są wspólnikami, projekt opisany jako „Projekt 4 DZIAŁ IT” stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art 5a pkt 38 ustawy o PIT?

7\. Czy nie jest przeszkodą w skorzystaniu z ulgi B+R okoliczność, iż w ramach prac badawczo-rozwojowych powstawały/powstają mogą powstać prototypy produktów lub półproduktów (np. partie próbne) lub prototypy linii technologicznych/produkcyjnych, które zostaną wykorzystane przez Spółkę komercyjnie (np. przez sprzedaż) albo ponownie do produkcji poprzez odzyskanie surowca?

8\. Czy kwota otrzymana incydentalnie ze sprzedaży prototypów Nowych produktów, partii próbnych na rzecz klienta po cenie nieodzwierciedlającej kosztów ich opracowania i wytworzenia stanowi w tej części dokonanie zwrotu poniesionych wydatków, o których mowa w art. 26e ust. 5 ustawy o PIT, a co za tym idzie, czy wyłącza w tej części odliczenie ich od podstawy opodatkowania w ramach ulgi B+R przez Wnioskodawcę?

9\. Czy za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1) i 1a) ustawy o PIT mogą być uznane wynagrodzenia ze stosunku pracy i zrównane oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, o których mowa w art. 12 ust. 1, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w postaci: wynagrodzeń, składki ZUS, których koszt ponosi pracodawca, ekwiwalentu za pranie?

10\. Czy za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1) i 1a) ustawy o PIT mogą być uznane wynagrodzenia z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a, oraz sfinansowane przez płatnika składki ZUS, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności B+R pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy w danym miesiącu przez osobę współpracującą w postaci: wynagrodzeń, składki ZUS, których koszt ponosi zlecający?

11\. Czy do wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o PIT, wystarczające jest zidentyfikowanie i wprowadzenie tych kosztów, w stosunku do których Wnioskodawcy zamierzają skorzystać z ulgi podatkowej, do odrębnej ewidencji pomocniczej, również prowadzonej przy wykorzystaniu oprogramowania Excel?

12\. Czy poniesione koszty (koszty wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w projekt, koszty materiałów, surowców, odpisów amortyzacyjnych od linii produkcyjnej wyłączonej z produkcji i przypisanej do działalności B+R), które związane były z ulepszeniem linii produkcyjnej w ramach podejmowanej działalności B+R, o której mowa w stanie faktycznym, mogą być uznane za koszty kwalifikowane i rozliczone w ramach ulgi B+R w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane?

13\. Czy poniesione przez Spółkę koszty (koszty wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w projekt, koszty materiałów, surowców), które związane były z wytworzeniem linii produkcyjnej (prototyp linii) w ramach podejmowanej działalności B+R, o której mowa w stanie faktycznym, mogą być uznane za koszty kwalifikowane i rozliczone w ramach ulgi B+R przez Wnioskodawcę w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane?

### Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem – w odniesieniu do pytania nr 1 – prowadzone przez Spółkę prace badawczo-rozwojowe nawet przed wyodrębnieniem Pionu Badawczo-Rozwojowego stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 Ustawy PIT termin „działalność badawczo-rozwojowa” oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Przez badania naukowe należy rozumieć, zgodnie z art. 5a ust. 39 ustawy o PIT:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowałnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy o PIT przez prace rozwojowe rozumiemy prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Powyższe przepisy wprowadzają kilka istotnych kryteriów, od których spełnienia uzależniona jest możliwość uznania określonych działań za działalność badawczo-rozwojową (przy czym kryteria te muszą być spełnione łącznie). Zgodnie z tymi kryteriami działalność badawczo-rozwojowa powinna:

a) obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe,

b) być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,

c) mieć twórczy charakter,

d) być podejmowana w sposób systematyczny.

Analogiczne warunki do uznania działań podmiotu za działalność B+R zawiera Podręcznik Frascati 2015 (OECD (2015), Frascati Manuał 2015: Guidelines for Collecting and Reporting Data on Research and Experimental Development, The Measurement of Scientific, Technological and lnnovation Activities, OECD Publishing, Paris), (dalej: „Podręcznik Frascati 2015” lub „Podręcznik”). Definiuje on działalność B+R jako pracę twórczą podejmowaną w sposób metodyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy – w tym wiedzy o rodzaju ludzkim, kulturze i społeczeństwie – oraz w celu tworzenia nowych zastosowań dla istniejącej wiedzy. Ponadto, zgodnie z podręcznikiem, działalność B+R powinna być nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia.

Ad a) i b)

Jak wskazuje Podręcznik Frascati 2015, celem projektu B+R muszą być nowe koncepcje lub pomysły, które wzbogacają istniejącą wiedzę. Wyklucza to z działalności B+R wszelkie rutynowe zmiany w produktach lub procesach, a zatem z kreatywnością w sferze B+R nieodłącznie związany jest wkład człowieka. Z zakresu działalności B+R wyłączono zatem działalność o charakterze rutynowym, natomiast włączono do niej nowe metody opracowane w celu wykonywania pospolitych zadań. Głównym celem realizowanych przez Spółkę projektów badawczo-rozwojowych jest przede wszystkim tworzenie, rozwój oraz optymalizacja produktów Spółki. Celem działań Spółki jest opracowywanie nowych rozwiązań na podstawie aktualnej wiedzy oraz dostępnych na rynku produktów, z których tworzone są (i będą w przyszłości) nowe produkty. W efekcie powstają (i będą powstawać) nowe rozwiązania – gotowe produkty, a także wymagane do nich dokumentacje, plany i projekty.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, prace w zakresie B+R przebiegają (i będą przebiegać w przyszłości) według nakreślonego schematu, w którym:

1) krok pierwszy stanowi propozycja nowego produktu, rozwiązania technologicznego, udoskonalenie istniejącego rozwiązania, na podstawie analizy dostępnych produktów, materiałów i posiadanej wiedzy technologicznej,

2) krok drugi to weryfikacja możliwości wdrożenia zaproponowanych rozwiązań i przygotowanie planu działań,

3) krok trzeci to przekazanie gotowego prototypu produktu szeregowi testów, które pomyślnie przeprowadzone, skutkują (i będą skutkować w przyszłości) wytworzeniem wstępnych wersji produktów,

4) w kroku czwartym dopiero gotowy projekt jest (będzie) przedstawiany i zbywany na rzecz klientów. Jest to etap, który nie jest uznawany przez Wnioskodawców jako prace badawczo rozwojowe, w związku z czym Wnioskodawcy nie kwalifikują kosztów z nimi związanych do zakresu ulgi.

Głównym celem podejmowanych przez Spółkę działań jest opracowanie nowego produktu, co najmniej w skali Spółki, lub wyprodukowanie produktu na podstawie nowej (nieznanej wcześniej w Spółce) technologii lub surowców. Cel ten przyświecał Spółce zarówno przed wyodrębnieniem ze struktury Pionu Badawczo-Rozwojowego (wtedy cel ten realizowany był w głównej mierze przez Dział Inwestycyjny), jak i jest nadrzędnym celem działania Pionu Badawczo-Rozwojowego.

Spółka przeprowadza nie tylko prace teoretyczne, polegające na opracowywaniu pomysłów, ale także wykorzystuje w praktyce wyniki dokonanych prac m.in. wykonując prototyp, testując je, a w razie pomyślnie przeprowadzonych testów – wdraża je do seryjnej produkcji. Prace wykonywane w ramach projektów zakwalifikowanych do prac badawczo-rozwojowych pociągają za sobą postęp nauki oraz/lub techniki prowadzący do zwiększenia zakresu wiedzy w zakresie wytwarzanych produktów. Opracowane nowe produktu mogą charakteryzować się lepszym smakiem, właściwościami prozdrowotnymi itp. Ponadto wskazać należy, że prace przy produktach nie należą (i nie będą należały w przyszłości) do zakresu zadań rutynowych i nie mają (nie będą miały) charakteru okresowych zmian wprowadzanych do istniejących już produktów.

Pojęcie „rutynowy” nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, dlatego organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach odnoszą się do wykładni językowej. W interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 listopada 2017 r., sygn. akt 0111-KDIB1-3.4010.352.2017.2.MST, organ podatkowy, definiując pojęcie „rutynowy”, przywołuje znaczenie ze „Słownika języka polskiego PWN pod red. W. Doroszewskiego” (http://sjp.pwn.pl), stanowiąc, że poprzez słowo „rutynowy” należy rozumieć, jako: „wykonywany często i niemal automatycznie” i „wykonywany według utartych schematów”.

Zdaniem Wnioskodawcy prace wykonywane w ramach Projektów z obszaru B+R nie są pracami wykonywanymi automatycznie i „według utartych schematów”. Istotą każdego przeprowadzonego projektu w ramach działalność B+R jest wysiłek intelektualny i technologiczny oraz twórczy wkład Spółki i jej pracowników w tworzenie ulepszonych produktów bądź kreowanie zupełnie nowych produktów – o nowych unikalnych właściwościach.

Jak wskazane zostało w stanie faktycznym, w Spółce stale prowadzone są prace B+R nad doborem surowców najwyższej jakości, co stanowi o konkurencyjności produktów, kluczowe są ich jakość oraz zastosowanie w produktach składników mających korzystne właściwości zdrowotne. Jako przykład takich działań należy wskazać ograniczenie stosowania tłuszczy utwardzonych lub częściowo utwardzonych, zawierających izomery trans, zastosowanie do produkcji wyrobów tłuszczu kokosowego, a także stosowanie surowców w większości pochodzenia naturalnego – do których mnożna zaliczyć wiórki kokosowe, miazgę orzechową, aromaty i barwniki naturalne. Spółka ciągle opracowuje, a następnie wdraża własne, innowacyjne produkty i rozwiązania.

Od (\`(...)\`) roku Spółka poszerza gamę produktową o kolejne linie oparte na eliminacji cukru, oleju palmowego, laktozy i glutenu.

Podkreślenia wymaga również, że każdy z prowadzonych projektów B+R wymaga od Spółki indywidualnego podejścia oraz odmiennego sposobu procedowania. Następujące zmiany mają niewątpliwie charakter twórczy, a ich wprowadzenie wymaga od Spółki innowacji i wdrożenia nowych schematów, co jest przeciwnością działań wykonywanych w sposób rutynowy.

W ocenie Wnioskodawcy przytoczone przepisy oraz stanowisko organów podatkowych pozwala stwierdzić, że opisana wyżej działalność Spółki, w zakresie tworzenia innowacyjnych produktów, dostosowanych do obecnych lub przyszłych potrzeb rynku, stanowi przejaw działalności B+R, a mianowicie należy ją uznać za prace rozwojowe, w rozumieniu art. 26e ust. 1 ustawy PIT w związku z art. 5a punkt 38 i 40 ustawy PIT.

Opisywana działalność prowadzi do stworzenia nowych produktów odpowiadających potrzebom rynku konsumenckiego, cechujących się innowacyjnością oraz wykorzystaniem nowych technologii, składników, co dodatkowo potwierdza okoliczność, że przed przystąpieniem do prac nie jest znany ich dokładny wynik – wprowadzenie nowego/ulepszonego produktu na rynek, bowiem Spółka przed przeprowadzeniem wewnętrznych analiz, testów, przygotowaniem oraz wdrożeniem nie ma pewności, czy produkt będzie spełniał wymogi klientów oraz rynku.

Ad c)

Zgodnie z definicją zawartą w art. 1 ust. 1 ustawy dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 7 listopada 2007 r., I ACa 800/07: „Stwierdzenie, że utwór stanowi przejaw »działalności twórczej«, oznacza, że utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta, niekiedy określana jako przesłanka »oryginalności« utworu, zrealizowana zostanie wówczas, gdy powstanie subiektywnie nowy wytwór intelektu; jest ona zatem ujmowana wyłącznie w płaszczyźnie nowości subiektywnej i zorientowana retrospektywnie”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 8 sierpnia 2017 r., o sygn. akt I SA/Kr 624/17 (utrzymany przez NSA wyrokiem z 9 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3589/17) wskazał, że posłużenie się sformułowaniem działalność twórcza wskazuje, iż działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, niepowtarzalnym, specyficznym, które nie mają odtwórczego charakteru. Podobnie definiują działalność „twórczą” organy podatkowe, wskazując, że podejmowane działania mają charakter twórczy, jeżeli ich rezultaty mają indywidualny i oryginalny charakter nakierowany na wynalezienie, opracowanie nowych rozwiązań dla procesów biznesowych w różnych dziedzinach działalności.

W przypadku Prac Badawczo-Rozwojowych prowadzonych przez Spółkę zawsze celem procesu realizowanego przez Spółkę jest opracowanie nowego produktu, co najmniej w skali Spółki, lub wyprodukowanie produktu na podstawie nowej (nieznanej wcześniej w Spółce) technologii lub surowców. W efekcie prac B+R powstają (i będą powstawać) nowe rozwiązania – gotowe produkty, a także wymagane do nich dokumentacje, plany i projekty. Zatem podejmowane działania przez Spółkę mają charakter twórczy, gdyż nakierowane są na stworzenie nowego wyrobu bądź też ulepszenie produktu o nowe właściwości.

Zdaniem Wnioskodawcy realizowane Prace podejmowane przez pracowników Spółki są zdarzeniem unikalnym/innowacyjnym. Każdorazowo projekt badawczo-rozwojowy wymaga istotnego zaangażowania twórczego pracowników Spółki, nacechowany jest niepewnością badawczą i wymaga opracowania autorskich koncepcji. Każdy projekt obejmuje również szereg etapów obejmujących w szczególności fazę koncepcyjną, fazę projektowania, fazę prototypowania i testowania.

Ad d)

Pod pojęciem systematyczności, jak wskazuje Minister Finansów w swoich objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. w sprawie IP BOX, należy rozumieć podejmowanie działań w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Jak zostało wskazane powyżej, Spółka wypracowała już schemat działania w ramach prowadzonych projektów B+R. Wszystkie podejmowane kroki zostały jasno zdefiniowane.

Prace w zakresie B+R przebiegają (i będą przebiegać w przyszłości) według nakreślonego schematu (który funkcjonował już przez oficjalnym wydzieleniem Pionu B+R w Spółce, a który został tylko potwierdzony w ramach wprowadzonej nowej struktury), w którym:

1) krok pierwszy stanowi propozycja nowego produktu, rozwiązania technologicznego, udoskonalenie istniejącego rozwiązania, na podstawie analizy dostępnych produktów, materiałów i posiadanej wiedzy technologicznej,

2) krok drugi to weryfikacja możliwości wdrożenia zaproponowanych rozwiązań i przygotowanie planu działań,

3) krok trzeci to przekazanie gotowego prototypu produktu szeregowi testów, które pomyślnie przeprowadzone, skutkują (i będą skutkować w przyszłości) wytworzeniem wstępnych wersji produktów,

4) w kroku czwartym dopiero gotowy projekt jest (będzie) przedstawiany i zbywany na rzecz klientów.

Wnioskodawcy nie kwalifikują kosztów związanych z tym etapem jako kosztów badawczo rozwojowych. Pracownicy i osoby współpracujące ze Spółką wykonują (i będą wykonywać w przyszłości) prace związane z produktami w sposób systematyczny, a więc zaplanowany, uporządkowany oraz ciągły. Projekty realizowane są (i będą w przyszłości) na podstawie ustalonego przez Spółkę harmonogramu, mającego na celu wypracowywanie coraz lepszych i nowszych rozwiązań. Produkty wytwarzane przez Spółkę są rezultatem w szczególności prowadzonych w Spółce prac inżynieryjnych, konstrukcyjnych oraz z zakresu technologii żywności. Stworzenie nowego produktu/procesu bądź ich ulepszanie przebiega zgodnie z cyklem nierozerwalnych prac. Zatem poszczególne czynności podejmowane przez Spółkę tworzą spójny i systematyczny proces, odznaczający się silną zależnością oraz związkiem przyczynowo-skutkowym między kolejnymi fazami, co potwierdza systematyczność działalności Wnioskodawcy.

Celem podejmowanych przez Spółkę działań jest wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych produktów bądź rozwiązań technologicznych. Wprowadzane przez Spółkę zmiany nie mają charakteru incydentalnego, nakierowane są bowiem na stałe poszerzanie oraz ulepszanie (portfolio) asortymentu proponowanego przez Spółkę, nosząc tym samym znamiona systematyczności.

Dodatkowo wskazać należy, że Spółka prowadzi opisane we wniosku prace badawczo-rozwojowe w sposób regularny od lat i zamierza wykonywać je systematycznie także w przyszłości. Podejmowane przez Wnioskodawcę działania w tym zakresie niewątpliwie nie mają zatem charakteru okazjonalnego czy doraźnego. W konsekwencji należy uznać, że w odniesieniu do prowadzonych przez Spółkę prac badawczo-rozwojowych spełniona jest przesłanka systematyczności, o której mowa we wspomnianym wyżej przepisie.

Biorąc powyższe argumenty pod uwagę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisywane w stanie faktycznym prace Spółki, polegające na projektowaniu i tworzeniu nowych, zmienionych oraz ulepszonych produktów, rozwiązań, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. Rozwojowy charakter realizowanych prac wynika z ich celu, tj. stworzenia nowego lub ulepszonego produktu. Prace prowadzone są z zastosowaniem posiadanej przez zatrudnianych przez Spółkę pracowników i współpracowników wiedzy i umiejętności. Działalność B+R to bowiem działania w kierunku tworzenia, badań oraz rozwoju, dla zwiększenia zasobów wiedzy, w celu tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług. Działalność Wnioskodawcy zatem nie tylko wpisuje się w definicje ustawowe, ale równocześnie spełnia kryteria systematycznego i metodycznego działania w celu zwiększenia posiadanej wiedzy oraz tworzenia nowatorskich rozwiązań w stosowanych w produktach.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje swoje potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych. Przykładowo, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 października 2017 r. sygn. 0115-KDIT2-3.4010.160.2017.2.PS odnosząca się do stanu faktycznego, w którym Wnioskodawca wskazuje, że zajmuje się przetwórstwem nasion oleistych i produkcją tłuszczów roślinnych. Organ odstąpił od uzasadnienia prawnego, uznając za prawidłowe w pełni następujące stanowisko Spółki: „W świetle powyższego, w opinii Spółki realizowane przez nią Prace badawczo-rozwojowe stanowią badania przemysłowe lub prace rozwojowe, o których mowa w ustawie o p.d.o.p. ponieważ:

\- są nakierowane na zdobycie nowej wiedzy w celu opracowania nowych produktów na bazie oleju rzepakowego oraz opracowania nowych technologii pozwalających na zwiększenie palety zastosowań dla produktów ubocznych powstających w procesie tłoczenia oleju lub,

\- wykorzystują dostępną wiedzę w celu opracowania nowych receptur/metod produkcji wyrobów posiadających właściwości fizykochemiczne zoptymalizowane dla potrzeb konkretnych branż oraz opracowania/modyfikacji receptur w celu polepszenia walorów zdrowotnych lub innych (np. terminu przydatności do spożycia) produktów Spółki,

\- mają charakter twórczy, są prowadzone w sposób systematyczny według określonych harmonogramów przez specjalnie wybrane osoby posiadające odpowiednie kompetencje i wykształcenie oraz mają na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania już dostępnych zasobów wiedzy w zakresie produkcji tłuszczów roślinnych i przetwórstwa nasion oleistych”.

Analogiczny pogląd przedstawił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 3 października 2017 roku o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.247.2017.1.IZ: „Biorąc powyższe argumenty pod uwagę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisywane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prace realizowane poprzez czynności badawczo-rozwojowe (scharakteryzowane w stories badawczo-rozwojowych), polegające na projektowaniu i tworzeniu nowych, zmienionych oraz ulepszonych produktów, rozwiązań, funkcjonalności (które będę mogły zostać wykorzystane przez Wnioskodawcę w przyszłości w trakcje realizacji projektów dla konkretnych klientów lub też takich, które bezpośrednio wpływają na istniejący produkt), poprzez budowanie i ulepszanie rozwiązań informatycznych i ich integrację, a następnie ich testowanie stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o CIT”.

Państwa zdaniem – w odniesieniu do pytania nr 2 – dokonanie w 2022 roku fizycznego wyodrębnienia Pionu Badawczo-rozwojowego w Spółce – w sytuacji gdy _de facto_ nie uległy zmianie wypracowane przez Spółkę schematy działania w ramach prowadzonych prac B+R, zostały one jedynie doprecyzowane i utrwalone na piśmie w ramach dokumentów korporacyjnych, nie zmienia faktu, że podejmowane prace przez Spółkę polegające na projektowaniu i tworzeniu nowych, zmienionych oraz ulepszonych produktów, rozwiązań stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, w ramach zmian w strukturze, nie dokonano zmian w zakresie obowiązków pracowniczych wykonywanych dotychczas przez poszczególnych pracowników. Dookreślono natomiast między innymi w aneksach zaangażowanie pracowników w procesy badawczo-rozwojowe realizowane w Spółce.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 2 uzasadnienie jest analogicznie jak w pytaniu nr 1.

Państwa zdaniem – w odniesieniu do pytania nr 3 – analogicznie do wyjaśnień Ad 1), w ocenie Wnioskodawcy, prowadzone przez Spółkę w ramach przykładowo opisanego projektu, realizowane prace badawczo-rozwojowe stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

Państwa zdaniem – w odniesieniu do pytania nr 4 – analogicznie do wyjaśnień Ad 1) w ocenie Wnioskodawcy, prowadzone przez Spółkę w ramach przykładowo opisanego projektu, realizowane prace badawczo-rozwojowe stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

Państwa zdaniem – w odniesieniu do pytania nr 5 – analogicznie do wyjaśnień Ad 1) w ocenie Wnioskodawcy, prowadzone przez Spółkę w ramach przykładowo opisanego projektu, realizowane prace badawczo-rozwojowe stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

Państwa zdaniem – w odniesieniu do pytania nr 6 – analogicznie do wyjaśnień Ad 1), w ocenie Wnioskodawcy, prowadzone przez Spółkę w ramach przykładowo opisanego projektu, realizowane prace badawczo-rozwojowe stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

Państwa zdaniem – w odniesieniu do pytania nr 7 – wykorzystane przez Spółkę komercyjnie (np. przez sprzedaż) albo ponownie do produkcji poprzez odzyskanie surowca, powstałych w ramach prac B+R prototypów produktów lub półproduktów (np. partie próbne) lub prototypów linii technologicznych, po zakończeniu prac B+R nie skutkuje brakiem możliwości skorzystania z ulgi B+R.

Jak było wskazane w stanie faktycznym, efektem finalnym prowadzonej działalności B+R może być wyprodukowanie prototypu (nowego ulepszonego produktu) bądź prototypu linii technologicznych.

Jak wskazuje Podręcznik Frascati: „Prototyp jest to oryginalny model skonstruowany w sposób pozwalający na uwzględnienie w nim wszystkich danych technicznych i osiągów nowego produktu. (\`(...)\`) Projektowanie, konstruowanie oraz testowanie prototypów powinno być klasyfikowane jako B+R.

Zasada ta stosuje się niezależnie od tego, czy konstruowany jest jeden, czy więcej prototypów i czy są one tworzone równocześnie, czy też w odstępach czasu”.

Wytworzony prototyp produktu poddawany jest szeregowi testów, które pomyślnie przeprowadzone, skutkują (i będą skutkować w przyszłości) wytworzeniem wstępnych wersji produktów. Zatem wytworzenie prototypu w ramach prowadzonej działalności B+R nie jest celem samym w sobie, ale celem do prawidłowego zakończenia prowadzonych działań rozwojowych.

Żaden przepis podatkowy nie ogranicza prawa podatnika do skorzystania z ulgi B+R wynikającej z art. 26e ustawy o PIT, w sytuacji gdy wytworzony w ramach podjętej działalności B+R prototyp (finalny efekt prowadzonych prac B+R) zostanie odsprzedany bądź też wykorzystany w inny sposób.

Tym samym, biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż prototypu bądź inne wykorzystanie komercyjne nie skutkuje brakiem możliwości zastosowania ulgi B+R w odniesieniu do prac badawczo-rozwojowych, których efektem było wytworzenie tego prototypu.

Państwa zdaniem – w odniesieniu do pytania nr 8 – kwota otrzymana sporadycznie ze sprzedaży prototypów nowych produktów, partii próbnych na rzecz klienta po cenie nieodzwierciedlającej kosztów ich opracowania i wytworzenia nie stanowi w tej części dokonanie Spółce zwrotu poniesionych wydatków, o których mowa w art. 26e ust. 5 ustawy o PIT, a co za tym idzie, nie wyłącza w tej części odliczenie ich od podstawy opodatkowania w ramach ulgi B+R.

Jak zostało wskazane powyżej, po zakończeniu fazy testów, a tym samym projektu B+R, zdarza się że Spółka komercyjnie wykorzystuje prototypy i partie testowe, np. w ramach sprzedaży lub w miarę możliwości odzyskuje surowiec i ponownie wykorzystuje go na linii produkcyjnej. Sprzedaż prototypów i partii testowych jest sposobem na redukcję kosztów środowiskowych, emisji CO2 oraz wytwarzanych odpadów. Przychody z takiej sprzedaży nie pokrywają nawet 1 % kosztów ponoszonych na nakłady na prowadzone prace badawczo-rozwojowe związane z opracowaniem nowego produktu.

Zgodnie z art. 26e ust. 5 ustawy o PIT koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku. Powyższy przepis należy zatem interpretować w ten sposób, że kosztami kwalifikowanymi mogą być jedynie wydatki, które poniesione zostały ze środków własnych podatnika korzystającego z ulgi badawczo-rozwojowej. Podatnik musi zatem ponosić Ich ekonomiczny ciężar.

Wszystkie prace opisane w stanie faktycznym finansowane są z wykorzystaniem własnych środków Spółki – zatem Spółka ponosi ekonomiczny koszt działalności B+R.

Ewentualna odsprzedaż prototypu, gdzie jak zostało wskazane w stanie faktycznym, przychody z takiej sprzedaży nie pokrywają nawet 1% kosztów ponoszonych na nakłady na prowadzone prace badawczo-rozwojowe związane z opracowaniem nowego produktu (prototypu), nie będzie skutkować uznaniem, że otrzymane kwoty ze sprzedaży w jakikolwiek sposób zrekompensują poniesione nakłady na prace B+R. W takich sytuacjach ponoszone przez Spółkę wydatki na produkcję będą bowiem niewspółmiernie wyższe niż wskazana odpłatność.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, nie można uznać, że uzyskana cena z tytułu sprzedaży prototypu będzie stanowić zwrotu poniesionych wydatków w rozumieniu art. 26d ust. 5 ustawy o PIT. W konsekwencji, nie będzie to skutkowało wyłączeniu możliwości dokonania odliczenia kosztów kwalifikowanych poniesionych w związku z projektem, którego efektem finalnym był odsprzedawany prototyp.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdza interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej z dnia 13 września 2019 r. 0111-KDIB1-3.4010.365.2019.1.MO. Kwestia ta poruszana była również w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 kwietnia 2017 r. o sygn. 1462-IPPB5.4510.82.2017.1.MR oraz 14 kwietnia 2017 roku o sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.13.2017.2.IZ.

Państwa zdaniem – w odniesieniu do pytania nr 9 – zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wskazać należy, że nie tylko wynagrodzenia zasadnicze, za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody, wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, jako przychody ze stosunku pracy, mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych. Ustawodawca bowiem, posługując się zwrotem „w szczególności”, wskazał, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione w ustawie jedynie przykładowo. Jest to więc katalog otwarty i przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych będą wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, które kreują przysporzenie majątkowe ze źródła łączącego pracownika z pracodawcą w postaci stosunku pracy czy też stosunku pokrewnego.

Aby koszt wynagrodzeń (opisanych w art. 12 ustawy o PIT) mógł być uznany za koszt kwalifikowany, kluczowe jest faktyczne wykonywanie pracy przez pracownika w ramach B+R.

Powyższe potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 czerwca 2019 r. o sygn. 0112-KDIL3-3.4011.113.2019.2.AA, zgodnie z którą: „Odnosząc się do kosztów wynagrodzeń osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, należy wskazać, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Za pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej należy uznać pracownika, w zakresie obowiązków którego bądź w myśl zawartej umowy o pracę/wytycznych wewnętrznych lub innych dokumentów pozostaje czynne uczestnictwo w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych oraz z dokumentów tych wynika, że pracownicy ci zostali zatrudnieni w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych. Jednak istotne jest też, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji danego pracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, pracownik ten musi też faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla podatnika koszt kwalifikowany w całości”. Jak zostało pisane w stanie faktycznym, pracownicy Pionu Badawczo-Rozwojowego zatrudnieni są głównie w celu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej. Świadczą o tym m.in. stosowne zapisy zawarte w umowach o pracę, z których jednoznacznie wynika, że pracownicy ci są zatrudnieni w celu wykonywania prac o charakterze badawczo-rozwojowym. Zdarza się, że pracownicy innych Działów oddelegowywani są do poszczególnych zadań w projektach badawczo-rozwojowych. Spółka prowadzi dla każdego projektu badawczo-rozwojowego kartę projektu. Do każdego z projektów tworzone są miesięczne zestawienia poniesionych kosztów, w tym ilości przepracowanych per projekt godzin przez poszczególnych pracowników, opatrzone podpisem kierownika projektu. Tym samym Spółka prowadzi szczegółową ewidencję godzin pracy pracowników, tak aby mieć możliwość weryfikacji, ile czasu każdy z nich przeznaczył na prace dotyczące produktów (prace badawczo-rozwojowe). Taki schemat postępowania i określenia czasu pracy w ramach prowadzonych projektów B+R obowiązywał również przed faktycznym wydzieleniem Pionu B+R w Spółce.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, poniesione na realizujących w Spółce działalność B+R pracowników koszty:

\- wynagrodzeń,

\- składek na ubezpieczenie społeczne, których koszt ponosi pracodawca,

\- ekwiwalentu za pranie

powinny być uznane za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT.

Państwa zdaniem – w odniesieniu do pytania nr 10 – na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 1a ustawy PIT ewentualnie ponoszone w przyszłości koszty wynagrodzeń, składek na ubezpieczenie społeczne, których koszt będzie ponosiła Spółka jako zlecający, osób współpracujących z Wnioskodawcą na podstawie umowy cywilnoprawnej, w zakresie, w jakim osoby wykonujące czynności na podstawie takiej umowy będą zaangażowane w prace badawczo-rozwojowe prowadzone w Spółce, będzie można zaliczyć do kosztów kwalifikowanych. Na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 1a ustawy PIT za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia w danym miesiącu.

Zatem koszty ponoszone na wynagrodzenie osób, z którymi Spółkę będzie w przyszłości łączyła umowa cywilnoprawna, będą mogły zostać uznane za koszty kwalifikowane, w zakresie, w jakim czas pracy takiej osoby poświęcony został na działalność badawczo-rozwojową.

Obecnie Spółka nie zatrudnia w ramach umowy o dzieło lub umowy zlecenia osób, które wykonywałyby czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej. Niemniej w sytuacji, gdyby doszło do nawiązania stosunku cywilnoprawnego to z zapisów zawartych w umowach cywilnoprawnych jednoznacznie wynikałoby, że dana osoba ma świadczyć usługi o charakterze badawczo-rozwojowym. Zestawienie czasu pracy osób zatrudnionych w ramach umów cywilnoprawnych znalazłoby swoje odzwierciedlenie w karcie projektu (analogicznie jak w przypadku pracowników).

Tym samym Spółka prowadziłaby szczegółową ewidencję godzin pracy osób zatrudnionych na umowach cywilnoprawnych, tak aby mieć możliwość weryfikacji, ile czasu każdy z nich przeznaczył na prace dotyczące produktów (prace badawczo-rozwojowe). Zatem ewentualne, ponoszone w przyszłości koszty na wynagrodzenie osób, z którymi Spółkę będzie łączyła umowa zlecenie lub umowa o dzieło, mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane, w zakresie, w jakim czas pracy takiej osoby poświęcony został na działalność badawczo-rozwojową.

Powyższe potwierdza m.in. interpretacja z 14 stycznia 2020 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.602.2019.1.MBD, zgodnie z którą: „(\`(...)\`) czas opracowywania poszczególnych prac rozwojowych może zostać określony na podstawie prowadzonej przez pracowników Ewidencji oraz danych z Systemu Raportowania. Pozwoli to na wyodrębnienie odpowiedniej części kosztów zatrudnienia przypisanych do prac rozwojowych. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z usługami świadczonymi na podstawie umowy zlecenia/o dzieło, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi świadczonej na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu, będą mogły zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy CIT”.

Państwa zdaniem – w odniesieniu do pytania nr 12 – zgodnie z art. 26e ust. 2 ustawy o PIT za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Dodatkowo, zgodnie z art. 26e ust. 3 ustawy o PIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, przy podejmowanych działaniach B+R Spółka ponosi m.in. koszty pracownicze oraz koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością badawczo-rozwojową. Koszty ponoszone w ramach tej kategorii obejmują i mogą w przyszłości obejmować materiały i surowce wykorzystywane w celu przygotowywania prototypów produktów, a także przeprowadzania demonstracji lub testowania nowych lub ulepszonych produktów w warunkach odzwierciedlających warunki rzeczywiste. Przykładowymi materiałami i surowcami są różnego rodzaju materiały spawalnicze, kable, blachy, tłuszcze, mąki czy folie i tektury do opakowań.

Choć na gruncie przepisów prawa podatkowego brak jest definicji materiałów, pewną wskazówkę odnaleźć można w art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, gdzie materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby. Szersze definicje można odnaleźć w pracach przedstawicieli doktryny, m.in. w komentarzu do ustawy o rachunkowości (Ustawa o rachunkowości. Komentarz, wyd. V, red. E. Walińska. Warszawa 2018), gdzie materiały rozumie się jako „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty. Obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.”. Spółka uważa, że materiały, o których mowa powyżej, mieszczą się w zakresie takiej definicji.

Dodatkowo zdarza się, że w ramach prowadzonych działań B+R Spółka dokonuje wyłączenia z produkcji linii technologicznej, która przez czas trwania danego projektu B+R wykorzystywana jest wyłącznie do celów projektów B+R – w tym m.in. efektem podejmowanych prac B+R może być ulepszenie danej linii produkcyjnej. Spółka za koszt kwalifikowany uznaje w takiej sytuacji również dokonywane odpisy amortyzacyjne od takiej linii produkcyjnej, która w danym okresie czasu wykorzystywana jest wyłącznie dla celów projektu B+R.

W ocenie Spółki powyższe wydatki, związane z projektem B+R, którego finalnym efektem może być dokonanie ulepszenia linii technologicznej (stanowiącej uprzednio środek trwały w Spółce), są niezbędne do podjęcia oraz realizowania prac projektowych oraz wytwórczych w zakresie zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów w ramach działalności B+R opisanej w stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 26e ust. 8 ustawy o PIT odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane.

Zatem, w ocenie Spółki, poniesione w danym roku podatkowym koszty kwalifikowane, o których mowa powyżej, związane z prowadzonymi pracami B+R w Spółce, opisanymi w stanie faktycznym związane z ulepszeniem linii produkcyjnej, mogą być uznane za koszty kwalifikowany i rozliczone w ramach ulgi B +R w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono dane koszty kwalifikowane.

Państwa zdaniem – w odniesieniu do pytania nr 13 – zgodnie z art. 26e ust. 2 ustawy o PIT za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

\- poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

\- nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, przy podejmowanych działaniach B+R Spółka ponosi m.in. koszty pracownicze oraz koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością badawczo-rozwojową. Koszty ponoszone w ramach tej kategorii obejmują i mogą w przyszłości obejmować materiały i surowce wykorzystywane w celu przygotowywania prototypów produktów, a także przeprowadzania demonstracji lub testowania nowych lub ulepszonych produktów w warunkach odzwierciedlających warunki rzeczywiste. Przykładowymi materiałami i surowcami są różnego rodzaju materiały spawalnicze, kable, blachy, tłuszcze, mąki czy folie i tektury do opakowań.

W ocenie Spółki powyższe wydatki, związane z projektem B+R, którego finalnym efektem może być wytworzenie nowej linii technologicznej, są niezbędne do podjęcia oraz realizowania prac projektowych oraz wytwórczych w zakresie zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów w ramach działalności B+R opisanej w stanie faktycznym.

Jak wskazuje Podręcznik Frascati: „Prototyp jest to oryginalny model skonstruowany w sposób pozwalający na uwzględnienie w nim wszystkich danych technicznych i osiągów nowego produktu. (\`(...)\`) Projektowanie, konstruowanie oraz testowanie prototypów powinno być klasyfikowane jako B+R. Zasada ta stosuje się niezależnie od tego, czy konstruowany jest jeden, czy więcej prototypów i czy są one tworzone równocześnie, czy też w odstępach czasu”.

Wytworzony prototyp linii produkcyjnej w ramach prowadzonej działalności B+R nie jest celem samym w sobie, ale celem do prawidłowego zakończenia prowadzonych działań rozwojowych w ramach podejmowanej działalności B+R.

Zgodnie z art. 26e ust. 8 ustawy o PIT odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane.

Zatem, w ocenie Spółki, poniesione w danym roku podatkowym koszty kwalifikowane, o których mowa powyżej, związane z prowadzonymi pracami B+R w Spółce, opisanymi w stanie faktycznym związane z wytworzeniem nowej linii produkcyjnej mogą być uznane za koszty kwalifikowane i rozliczone w ramach ulgi B+R w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono dane koszty kwalifikowane.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

I tak, stosownie do art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych – oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2023 r. poz. 742 ze zm.):

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt Państwa sprawy, wyraźnie podkreślam, że w celu stwierdzenia, czy prowadzą Państwo działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podmiotu, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podmiotu lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u tego podmiotu.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podmiot stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z tego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu, przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podmiot podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podmiot zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe, badania stosowane i badania przemysłowe zdefiniowane w art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwracam uwagę na wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 40 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podmiotu, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z Podręcznika Frascati wynika, że:

Pojęcia prac rozwojowych nie należy mylić z pojęciem „rozwoju produktu” (product development) oznaczającego cały proces – od formułowania pomysłów i koncepcji aż do komercjalizacji, którego celem jest wprowadzenie nowego produktu (wyrobu lub usługi) na rynek. Prace rozwojowe są tylko jednym z możliwych etapów procesu rozwoju produktu – etapem, na którym wiedzę ogólną testuje się pod kątem konkretnych zastosowań niezbędnych do pomyślnego zakończenia tego procesu. W fazie prac rozwojowych powstaje nowa wiedza i etap ten kończy się, gdy przestają mieć zastosowanie kryteria działalności B+R (nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna oraz możliwa do przeniesienia/odtworzenia).

Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku wspólnym o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że są Państwo wspólnikami spółki jawnej (dalej: Spółka), która jest czołowym producentem artykułów spożywczych, oferując produkty zarówno pod własną marką, jak i produkującą na zlecenie sieci handlowych. Spółka prowadzi działalność od (\`(...)\`) r. Spółka ciągle opracowuje, a następnie wdraża własne innowacyjne produkty i rozwiązania. W maju 2022 r. Spółka wyodrębniła w ramach swojego przedsiębiorstwa Pion Badawczo-Rozwojowy. Zadaniem wszystkich pracowników tego działu jest proponowanie pomysłów na innowacje w trakcie cyklicznych spotkań prowadzonych wewnątrz działu. Spółka przeprowadza nie tylko prace teoretyczne, polegające na opracowywaniu pomysłów, ale także wykorzystuje w praktyce wyniki dokonanych prac, m.in. wykonując prototypy, testując je, a w razie pomyślnie przeprowadzonych testów – wdraża je do seryjnej produkcji. Pracownicy i osoby współpracujące ze Spółką wykonują (i będą wykonywać w przyszłości) prace związane z produktami w sposób systematyczny, a więc zaplanowany, uporządkowany oraz ciągły. Projekty realizowane są (i będą w przyszłości) na podstawie ustalonego przez Spółkę harmonogramu, mającego na celu wypracowywanie coraz lepszych i nowszych rozwiązań. Produkty wytwarzane przez Spółkę są rezultatem w szczególności prowadzonych w Spółce prac inżynieryjnych, konstrukcyjnych oraz z zakresu technologii żywności. Pracownicy Spółki wykorzystują posiadaną wiedzę z zakresu technologii żywienia i żywności, materiałoznawstwa, inżynierii elektrycznej, elektronicznej, komputerowej czy materiałowej. Celem działań Spółki jest opracowywanie nowych rozwiązań na podstawie aktualnej wiedzy oraz dostępnych na rynku produktów, z których tworzone są (i będą w przyszłości) nowe produkty. Prace przy nowych produktach nie należą (i nie będą należały w przyszłości) do zakresu zadań rutynowych i nie mają (nie będą miały) charakteru okresowych zmian wprowadzanych do istniejących już produktów. Prace te przebiegają (i będą przebiegać w przyszłości) według nakreślonego schematu. Spółka w okresie przed i po wyodrębnieniu Pionu Badawczo-Rozwojowego prowadziła cztery projekty:

1) Projekt 1 DZIAŁ INWESTYCJI, którego celem jest opracowanie nowej technologii produkcji jednego z głównych produktów w Spółce,

2) Projekt 2 DZIAŁ RECEPTUR, którego celem jest wdrożenie na rynek produktu o ograniczonej kaloryczności oraz eliminacji kluczowych alergenów spożywczych, tj. białka z jaj, laktozy oraz glutenu,

3) Projekt 3 DZIAŁ OPOAKOWAŃ, którego celem jest opracowanie opakowań zgodnych ze specyficznymi wymogami odbiorcy,

4) Projekt 4 DZIAŁ IT, którego celem jest opracowanie i implementacja autorskiego systemu zarządzania surowcami w zakładzie,

(dalej łącznie: Projekty). Spółka w zakresie Projektów prowadziła prace, których celem było i jest pozyskanie nowej wiedzy lub wykorzystanie już istniejącej wiedzy do opracowania nowych technologii produkcji lub produktów, niewystępujących wcześniej w praktyce gospodarczej Spółki. Działalność ta jest i była oparta na oryginalnych koncepcjach i hipotezach. W ramach prowadzonych prac nie ma czynności rutynowych, obejmujących zwykłe wykorzystywanie wiedzy, standardowe, powtarzalne działania, czy korzystanie z ustalonych schematów w postaci receptur, technologii produkcji, projektów urządzeń itp. Oryginalność koncepcji i hipotez polega m.in. na wykorzystaniu nowych surowców do tworzenia nowych produktów, generowaniu i łączeniu różnych zjawisk fizycznych dla uzyskania zakładanych cech funkcjonalnych produktów lub parametrów prowadzenia procesu technologii produkcji, wykorzystaniu nowych czynnych związków chemicznych/substancji/minerałów jako surowców, zastępując dotychczasowe celem poprawienia właściwości zdrowotnych produktów. Brak było i jest pewności co do wyniku końcowego tych prac – rozpoczynając prace w ramach każdego Projektu Spółka stawia pewne założenia/cele prac, jednak ich osiągnięcie nie zawsze jest pewne i możliwe, gdyż w trakcie prac wyciągane konkluzje i wnioski mogą prowadzić do efektów na tyle innych niż założone na etapie hipotezy Projektu, że konieczna jest wówczas weryfikacja założeń wstępnych danego projektu. Potwierdzeniem tego jest chociażby fakt, że sama faza prototypowania nowych produktów podlegających wewnętrznej ocenie i dopuszczeniu do dalszych prac nie kończy się w pierwszej iteracji, a finalny prototyp bardzo często znacząco różni się od swojej pierwotnej wersji zaprojektowanej na wcześniejszych etapach prac. Celem działalności mającej stanowić działalność badawczo-rozwojową jest stworzenie nowych/ulepszonych produktów lub technologii produkcji, które mają wejść do oferty sprzedażowej Spółki i tym samym będą produkowane jako powtarzalne produkty. W okresie przed i po wyodrębnieniu Pionu Badawczo-Rozwojowego, a także w zakresie Projektów Spółka prowadziła prace rozwojowe, a także przewiduje możliwość prowadzenia badań naukowych w przyszłości, w sytuacji, w której będą one zasadne.

Z opisu sprawy wynika zatem, że Państwa działalność w zakresie opisanym powyżej jest/będzie działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ są spełnione następujące cechy:

\- działalność ta ma charakter twórczy,

\- obejmuje prace rozwojowe i/lub badania naukowe,

\- jest podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania takich zasobów do tworzenia nowych zastosowań,

\- nie obejmuje również okresowych i rutynowych zmian, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

**Reasumując** **\-** **podejmowana przez Państwa działalność** **zarówno przed, jak i po wyodrębnieniu Działu Badawczo-Rozwojowego oraz w zakresie opisanych Projektów** **mieści się w definicji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu** **art.** **5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.**

Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej ,,kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Aby stwierdzić, czy przysługuje Państwu prawo do skorzystania z odliczenia w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezbędna jest ocena, czy spełnione są pozostałe warunki do skorzystania z tego zwolnienia, w tym czy koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za koszty kwalifikowane uznaje się:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

5) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Stosownie do art. 26e ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 22b ust. 2 pkt 2, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.

W myśl art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Stosownie do art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z art. 26e ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Natomiast w myśl art. 26e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2018 r., który został zmieniony na podstawie art. 27 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej (Dz. U. 2018 r. poz. 650):

Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Jednocześnie na podstawie art. 26e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Zgodnie natomiast z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Natomiast zgodnie z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 26eb ust. 1.

W myśl art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Na podstawie powyższych przepisów stwierdzam, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1) podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2) koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

3) koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2, 2a i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

4) podatnik nie uwzględnił kosztów kwalifikowanych w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 63a lub pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

5) w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

6) podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

7) kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych,

8) koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały przez niego odliczone od podstawy obliczenia podatku.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że:

1) nie korzystają ze zwolnień od podatku, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a oraz 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

2) wydatki opisane we wniosku stanowią koszty uzyskania przychodów w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej,

3) wydatki nie zostały Państwu zwrócone w jakiejkolwiek formie,

4) koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową nie zostały przez Państwa odliczone od podstawy obliczenia podatku,

5) dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych Spółka prowadzi księgi rachunkowe,

6) w księgach rachunkowych Spółka wyodrębnia koszty działalności badawczo-rozwojowej.

To oznacza, że zostały spełnione przesłanki do zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Kolejna kwestia dotyczy uznania ponoszonych przez Państwa w związku z działalnością badawczo-rozwojową opisanych we wniosku wydatków za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1.

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu – każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika podlega indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Jednocześnie art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera zamknięty katalog wydatków, których podatnik nie może zaliczyć do kosztów pomniejszających przychody nawet wówczas, gdy mają one związek z prowadzoną przez niego działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Z wniosku wynika, że w związku z działalnością badawczo-rozwojową ponoszą Państwo koszty zatrudnienia pracowników oraz składki na ubezpieczenia społeczne od wynagrodzeń w części finansowanej przez Państwa jako płatnika oraz ekwiwalent za pranie.

Kwestia dotycząca możliwości zaliczenia wynagrodzeń pracowników (tj. osób zatrudnionych na umowy o pracę) do kosztów kwalifikowanych została uregulowana w cytowanym wyżej art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Należności ze stosunku pracy mogą być uznane za koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Przez „ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu” należy rozumieć wyłącznie czas faktycznie przepracowany. Zwracam uwagę, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika, tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy. Takie rozumienie przepisu prowadzi do sytuacji, w której każdy składnik wynagrodzenia pracownika, uzyskującego należności z tego tytułu, musi być przeanalizowany pod kątem tego, czy może być uznany za koszt kwalifikowany.

Zwracam też uwagę, że istotne jest, aby pracownicy (tj. osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę) faktycznie wykonywali zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji pracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, pracownik ten musi też faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas ich wynagrodzenia obejmujące ww. koszty pracownicze będą mogły stanowić dla Państwa koszt kwalifikowany w całości.

W sytuacji jednak, gdy pracownicy wykonują obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzeń wypłaconych pracownikom, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Podkreślam, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Można zatem przyjąć, że podatnik korzystający z ulgi – dla celów dowodowych – winien prowadzić ewidencję czasu pracy poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową.

W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas to wynagrodzenie nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem koszty pracownicze, ekwiwalent za pranie, a także składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez Państwa mogą być uznane za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Także wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu podróży służbowej, jeżeli podróż służbowa jest związana z działalnością badawczo-rozwojową, stanowią koszty kwalifikowane ulgi badawczo-rozwojowej.

Ponadto stosownie do art. 13 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Na podstawie powyższego przyjmuję zatem, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wynagrodzenia osób, które będą wykonywać usługi na Państwa rzecz na podstawie umów cywilnoprawnych (umowy zlecenia) wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia w danym miesiącu, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Reasumując – wydatki poniesione na wynagrodzenia pracowników i wynagrodzenia zleceniobiorców oraz sfinansowane przez płatnika składki z tego tytułu w części, w jakiej w danym miesiącu wykonują/będą wykonywać oni czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej, mogą Państwo zaliczyć do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 26 ust. 1 w zw. z art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w celu skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e tej ustawy.**

**Jednocześnie wydatki na wynagrodzenia pracowników** **przypisanych do działalności badawczo-rozwojowej, które związane były z ulepszeniem linii produkcyjnej w ramach podejmowanej działalności badawczo-rozwojowej****, oraz pracowników zaangażowanych do wytworzenia prototypu linii produkcyjnej stanowią również koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26 ust. 1 w zw. z art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i mogą być rozliczone w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono te koszty.**

Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości co do uznania za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków na nabycie materiałów i surowców związanych z prowadzonymi pracami badawczo-rozwojowymi, stwierdzam, co następuje.

Zwracam uwagę, że w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach omawianej ustawy podatkowej, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji tego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej należy posłużyć się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei, w zakresie interpretacji pojęcia „materiały” należy odwołać się do interpretacji tego pojęcia funkcjonującego na gruncie przepisów ustawy z dnia z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.).

W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości:

Materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług, czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.

Konstrukcja art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z poczynionymi powyżej uwagami, pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych kosztów wszelkich materiałów i surowców, których definicje słownikowe przytoczono powyżej, stanowiących koszty uzyskania przychodów, niezbędnych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli bez takich elementów niemożliwe będzie jej prowadzenie. Innymi słowy – kosztami kwalifikowanymi są wydatki na surowce i materiały, bez których niemożliwe jest nie tylko prowadzenie samych badań, wdrażania różnych procesów w ramach działalności badawczo-rozwojowych, ale również, bez których niemożliwym byłoby wprowadzenie i wykorzystanie odpowiednich narzędzi i oprzyrządowania dla prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że w ramach podejmowanej przez Państwa działalności badawczo-rozwojową wykorzystują Państwo:

\- wszelkie materiały i surowce (tj. materiały spawalnicze, kable, blachy, tłuszcze, mąki, folie i tektury do opakowań), w tym energia elektryczna, woda, gaz, niezbędne do wytworzenia prototypu bądź serii pilotażowej,

\- zakupu prasy lub literatury fachowej, bezpośrednio związanej z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową,

\- urządzenia techniczne niskocenne niezaliczone do kategorii środków trwałych.

Skoro wskazane przez Państwa materiały i surowce są wykorzystywane w działalności badawczo-rozwojowej, to stanowią one koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

**Reasumując – wydatki na materiały i surowce** **przypisane do działalności badawczo-rozwojowej, które były związane z ulepszeniem linii produkcyjnej w ramach podejmowanej działalności badawczo-rozwojowej** **oraz wytworzeniem prototypu linii produkcyjnej, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26 ust. 1 w zw. z art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i mogą być rozliczone w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono te koszty.**

Kolejną kwestią Państwa wątpliwości odnośnie do kosztów kwalifikowanych są odpisy amortyzacyjne od środków trwałych.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (…).

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W przypadku odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych wykorzystywanych w prowadzonej przez Państwa działalności wskazuję, że ich podstawą zaliczenia w poczet kosztów kwalifikowanych jest art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Choć ustawodawca nie użył w tym przepisie sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

To sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w całości stanowią koszt kwalifikowany, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast w sytuacji, gdy takie składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, działalności podstawowej niezwiązanej z działalnością badawczo-rozwojową, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że na potrzeby podejmowanej działalności badawczo-rozwojowej wykorzystują Państwo następujące środki trwałe:

\- urządzenia diagnostyczne, do obróbki metalu, narzędzia,

\- urządzenia pomiarowe,

\- zestawy komputerowe,

\- sprzęt laboratoryjny,

\- linie produkcyjne.

Spółka wykorzystuje również licencje stanowiące wartości niematerialne i prawne i – jeżeli spełniają warunki określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych – podlegające amortyzacji.

Wskazane środki trwałe mogą być wykorzystywane zarówno do działalności badawczo-rozwojowej oraz do działalności rutynowej, schematycznej. Czas pracy środka trwałego w działalności badawczo-rozwojowej jest jednak dokumentowany w ewidencji prowadzonej na potrzeby rozliczenia ulgi.

Skoro więc środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wskazane w opisie sprawy są wykorzystywane w Spółce w działalności badawczo-rozwojowej, to odpisy amortyzacyjne od tych składników majątku stanowią – w części, w jakiej są wykorzystywane na potrzeby tej działalności – koszty kwalifikowane na podstawie art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym – w tej sytuacji winna być prowadzona ewidencja każdego środka trwałego, która wykaże czas pracy tego środka trwałego służący działalności badawczo-rozwojowej.

**Reasumując – poniesione koszty odpisów amortyzacyjnych od linii produkcyjnej wyłączonej z produkcji i przypisanej do działalności badawczo-rozwojowej, która była związana z ulepszeniem linii produkcyjnej w ramach działalności badawczo-rozwojowej, mogą być uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i rozliczone w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane.**

Przechodząc do kwestii otrzymywania incydentalnie kwot ze sprzedaży prototypów Nowych produktów, partii próbnych na rzecz klienta po cenie nieodzwierciedlającej kosztów ich opracowania i wytworzenia oraz wskazania, czy w tej części stanowi to dokonanie zwrotu poniesionych wydatków, o których mowa w art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyjaśniam, co następuje.

W pierwszej kolejności zwracam uwagę na przywołany wyżej art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z tym przepisem – podatnik, prowadzący działalność badawczo-rozwojową, może w ramach ulgi badawczo-rozwojowej od podstawy opodatkowania odliczyć poniesione przez siebie koszty związane z tą działalnością (koszty kwalifikowane), pod warunkiem m.in., że koszty te nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek.

Oznacza to, że aby dany wydatek mógł zostać uwzględniony dla potrzeb kalkulacji ulgi badawczo-rozwojowej, jako koszt kwalifikowany, to poza posiadaniem przymiotu kosztu kwalifikowanego (zawartego w zamkniętym katalogu określonym w art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), nie może być podatnikowi zwrócony w jakiejkolwiek formie.

Szczególną uwagę zwracam na pojęcie „zwrócone”, które odnosi się do zwrotu wydatków na działalność badawczo-rozwojową, np. z budżetu państwa czy ze środków unijnych, który wyklucza możliwość odliczenia tych wydatków w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową. W przypadku sprzedaży nie mamy do czynienia ze zwrotem wydatków, o którym mowa w art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem kwota otrzymywana incydentalnie ze sprzedaży prototypów Nowych produktów, partii próbnych na rzecz klienta po cenie nieodzwierciedlającej kosztów ich opracowania i wytworzenia nie stanowi w tej części dokonania zwrotu poniesionych wydatków, o których mowa w art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To natomiast oznacza brak włączenia w tej części odliczenia ich przez Państwa od podstawy opodatkowania na zasadach wynikających z art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

**Reasumując – w przypadku** **sprzedaży prototypów Nowych produktów, partii próbnych na rzecz klienta po cenie nieodzwierciedlającej kosztów ich opracowania i wytworzenia nie dojdzie do zwrotu poniesionych wydatków, o którym mowa w art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.** **W tej sytuacji nadal przysługuje Państwu prawo do odliczenia kosztów** **kwalifikowanych od podstawy opodatkowania na zasadach wynikających z art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową.**

**Jednocześnie nie jest przeszkodą w skorzystaniu z ulgi na działalność badawczo-rozwojową okoliczność, że w ramach prac badawczo-rozwojowych powstawały/powstają mogą powstać prototypy produktów lub półproduktów (np. partie próbne) lub prototypy linii technologicznych/produkcyjnych, które zostaną wykorzystane przez Spółkę komercyjnie (np. przez sprzedaż) albo ponownie do produkcji przez odzyskanie surowca.**

**Na podstawie przedstawionych odpowiedzi na Państwa pytania wskazuję, że mają Państwo prawo skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ta interpretacja dotyczy pytań nr 1-10 i nr 12-13. Natomiast wniosek w zakresie pytania nr 11 został rozpatrzony odrębnym pismem.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Pani (\`(...)\`) (Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).