Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.303.2020.1.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-11
Teza: w zakresie ustalenia, czy w związku z przejęciem Spółki Jawnej, po stronie Spółki z o.o. powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: przychód; spółki-spółka jawna; spółki-spółka kapitałowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 lipca 2020 r. (data wpływu 27 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z przejęciem Spółki Jawnej, po stronie Spółki z o.o. powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2020 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z przejęciem Spółki Jawnej, po stronie Spółki z o.o. powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, polskim rezydentem podatkowym (dalej: „Spółka z o.o.” lub „Wnioskodawca”).

Udziałowcami Wnioskodawcy są 2 osoby fizyczne (polscy rezydenci podatkowi), z których jedna jest również wspólnikiem w spółce jawnej z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka Jawna).

Aktualnie, w związku z planowaną reorganizacją grupy mającą na celu uproszczenie struktury właścicielskiej i dopasowanie struktury grupy do funkcji jaką poszczególne podmioty pełnią w ramach grupy, planowane jest połączenie przez przejęcie Spółki Jawnej przez Spółkę z o.o.

Planowane przejęcie nastąpi w trybie przepisów KSH. Wybór takiej formy przejęcia jest ściśle związany i wprost wynika z regulacji KSH - które nie przewidują możliwości przejęcia spółki kapitałowej przez spółkę osobową. Z tego względu planowana forma przejęcia musi polegać na przejęciu Spółki Jawnej przez Spółkę z o.o. - jest to jedyny możliwy sposób przeprowadzenia połączenia/przejęcia na gruncie KSH.

W związku z połączeniem Spółki Jawnej ze Spółką z o.o. nie dojdzie do żadnych spłat/dopłat.

W wyniku połączenia byt Spółki Jawnej ustanie, Spółka z o.o. przejmie cały majątek Spółki Jawnej i wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Spółki Jawnej (w tym również na gruncie podatkowym, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej - dalej: „OP”). Jednocześnie, Spółka z o.o. wyemituje nowe udziały, które zostaną objęte przez wspólników Spółki Jawnej (spółki przejmowanej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z przejęciem Spółki Jawnej, po stronie Spółki z o.o. powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowane przejęcie Spółki Jawnej nie spowoduje po jego stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT.

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Tym samym, w wyniku planowanego połączenia, Spółka z o.o. przejmie cały majątek Spółki Jawnej i - zgodnie z art. 494 § 1 KSH - wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Spółki Jawnej (uniwersalna sukcesja prawna), w tym również prawa i obowiązki podatkowe (zgodnie z art. 93 § 2 w zw. z art. 93 § 1 OP).

Zdarzenia podatkowe, które skutkują generalną sukcesją podatkową (przekształcenia, połączenia/przejęcia) nie podlegają zasadniczo opodatkowaniu podatkami dochodowymi.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl art. 4a pkt 21 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie mowa o spółce oznacza to:

*   spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
*   spółkę kapitałową w organizacji,
*   spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
*   spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Ustawa o CIT zawiera kilka regulacji dotyczących skutków podatkowych połączenia „spółek” (w rozumieniu przywołanego powyżej art. 4 pkt 21 ustawy o CIT) po stronie spółki przejmującego. Są to w szczególności:

*   art. 7b ustawy o CIT - wskazujący ogólnie, że połączenia „spółek” są zasadniczo zdarzeniem powodującym powstanie przychodu podatkowego,
*   art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f ustawy o CIT - wskazujące, że do przychodów spółki przejmującej nie zalicza się określonych wartości, oraz
*   art. 12 ust. 13-16 ustawy o CIT - określające warunki, jakie muszą być spełnione aby połączenie było neutralne na gruncie ustawy o CIT.

Wskazane wyżej regulacje dotyczą jednak tylko i wyłącznie połączenia spółek będących podatnikami CIT; wynika to wprost z literalnego brzmienia ww. przepisów - w których ustawodawca konsekwentnie posługuje się pojęciem łączących się „spółek” (a więc, w świetle art. 4 pkt 21 ustawy o CIT, podatników CIT). Jednocześnie ustawa o CIT nie zawiera żadnych regulacji, które dotyczyłyby skutków podatkowych połączenia spółki kapitałowej (podatnika CIT) ze spółką osobową (jaką jest Spółka Jawna).

Mając na względzie powyższe, oczywiste jest, że przywołane przepisy nie będą mieć zastosowania do analizowanej sytuacji. Zdaniem Wnioskodawcy również żaden inny przepis podatkowy zawarty w ustawie o CIT nie daje podstaw do opodatkowania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu przejęcie majątku spółki osobowej. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, przejęcie Spółki Jawnej przez Spółkę z o.o., będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo po stronie Spółki z o.o.

Zaprezentowana powyżej przez Wnioskodawcę konkluzja, stanowisko jest również zbieżne z podejściem sądów administracyjnych - które wielokrotnie oceniały skutki podatkowe przejęcia spółki osobowej przez spółkę kapitałową. Aktualne orzecznictwo jest w tym zakresie jednolite i potwierdza, że takie przejęcie jest neutralne na gruncie podatku dochodowego dla spółki przejmującej. Sądy administracyjne dość często wywodzą przy tym brak neutralności z przepisów art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy o CIT (dotyczących aportu) - nie ma to jednak znaczenia dla samych konkluzji; z wyroków sądowych jednoznacznie bowiem wynika, że połączenie spółki kapitałowej ze spółką osobową jest neutralne podatkowo. Tytułem przykładu można wskazać na następujące orzeczenia:

*   wyrok NSA z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 360/18, w którym Sąd wskazał, że „W realiach przedstawionego we wniosku interpretacyjnym zdarzenia przyszłego, które dokonuje się w ramach przejęcia spółki osobowej przez kapitałową, uwzględniając status prawny tej pierwszej, dojdzie jednak do przekształcenia udziału w majątku spółki osobowej na udziały w spółce kapitałowej, a zatem do swoistej konwersji jednego aktywu na inne. Sytuacja ta nie została bezpośrednie wymieniona w art. 12 u.p.d.o.p. jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu. Trafnie WSA zauważył, że z podatkowego punktu widzenia proces łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową odpowiada przypadkowi wniesienia aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki kapitałowej w zamian za wydane udziały. Stosownie zaś do art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. (\`(...)\`) W przypadku opisanego we wniosku o interpretację połączenia spółek poprzez przejęcie także przekazanie części majątku spółki przejmowanej na kapitał zapasowy nie spowoduje powstania przychodu, gdyż sytuacja ta objęta jest wyłączeniem z art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p.”,
*   wyroki NSA z 28 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1997/17 oraz II FSK 1998/17, w których wskazano, że „Trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, że zagadnienie materialnoprawne stanowiące w niniejszej sprawie istotę sporu było już przedmiotem orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 28 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1732/14, NSA stwierdzi m.in., że: „Sytuacja ta nie została bezpośrednio wymieniona w art. 12 u.p.d.o.p. jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu. Jednocześnie, przeprowadzenie przedmiotowego połączenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ze spółką jawną nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez Wnioskodawcę, ani też z realizacją zysków z tytułu udziału w spółce jawnej. Wobec powyższego, nie można stwierdzić, że skutkiem podatkowym analizowanej sytuacji jest uzyskanie przychodu przez Wnioskodawcę. (\`(...)\`) W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, ma nastąpić połączenie spółki kapitałowej (Wnioskodawcy) ze spółką osobową (jawną lub komandytową) w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. Spółka osobowa zostanie przejęta przez spółką kapitałową. W związku z tym, dojdzie do wydania udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki przejmującej w zamian za przeniesiony na Spółkę przejmującą majątek spółki osobowej, a ściślej część majątku tej spółki odpowiadającą udziałom w zyskach tej spółki osobowej. (\`(...)\`) Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicja przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 u.p.d.o.p.). Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. W analizowanym przypadku dojdzie jednakże do swoistego przekształcenia udziału w zyskach spółki osobowej na udziały w spółce kapitałowej. Trafnie sąd pierwszej instancji zauważył, że z podatkowego punktu widzenia proces łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową odpowiada przypadkowi wniesienia aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki kapitałowej w zamian za wydane udziały - natomiast z punktu przepisów k.s.h. jest to proces połączenia. Stosownie więc do art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Zatem niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego, bowiem podatkowe konsekwencje połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową należy ustalać w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., których istotą jest brak opodatkowania kapitałów własnych spółki posiadającej osobowość prawną”,
*   wyrok NSA z 14 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2981/17, w którym wskazano, że „Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela powyższego stanowiska organu interpretacyjnego. Jednocześnie wskazuje, że w skardze kasacyjnej nie dostarczono żadnych argumentów dlaczego opisane we wniosku interpretacyjnym przesunięcie majątkowe pomiędzy spółką osobową i kapitałową nie podlega pod hipotezy wskazanych wyżej przepisów art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. Nie jest w tej mierze wystarczający i użyty jako jedyny argument, że do tego przesunięcia majątkowego doszło w wyniku opisanego w art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. połączenia, co niejako ma determinować powstanie przychodu na podstawie art. 12 ust. l u.p.d.o.p. przy całkowitym oderwaniu od regulacji szczególnej, tj. ujętej w art. 12 ust. 4 pkt 4 i 12 u.p.d.o.p. (\`(...)\`) W realiach przedstawionego we wniosku interpretacyjnym zdarzenia przyszłego, które dokonuje się w ramach przejęcia spółki osobowej przez kapitałową, uwzględniając status prawny tej pierwszej, dojdzie jednak do swoistego przekształcenia udziału w majątku spółki osobowej na udziały w spółce kapitałowej. Sytuacja ta nie została bezpośrednio wymieniona w art. 12 u.p.d.o.p. jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu”,
*   wyrok NSA z 28 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1732/14, w którym Sąd wskazał, że „(\`(...)\`) z podatkowego punktu widzenia proces łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową należy rozpatrywać w kontekście objęcia udziałów przez wspólników spółki osobowej w zamian za wkład niepieniężny wniesiony do spółki kapitałowej. Majątek spółki osobowej (wniesiony i zgromadzony w czasie jej trwania) jest majątkiem spółki osobowej, niemniej jednak z uwagi na fakt, że spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej (jest transparentna dla celów podatku dochodowego) i z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki uznaje się, że każdy ze wspólników wnosi do spółki kapitałowej majątek odrębnie, w proporcji ustalonej zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zamian za objęte udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej. Opisana sytuacja - odpowiada przypadkowi wniesienia aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki kapitałowej w zamian za wydane udziały - natomiast z punktu przepisów KSH jest to proces połączenia. Stosownie natomiast do art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela”,
*   wyrok WSA w Warszawie z 25 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 964/18, w którym Sąd uznał, że „(\`(...)\`) gdyby intencją Ustawodawcy było zidentyfikowanie przychodu w sytuacji opisanej we wniosku, to Ustawodawca dałby temu klarowny wyraz, tak, jak uczynił to w art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f ustawy, które to przepisy dotyczą spółek będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Milczenie Ustawodawcy w przypadku połączenia spółki kapitałowej i osobowej tylko potwierdza, że takie połączenie nie skutkuje przychodem spółki kapitałowej”,
*   wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Go 221/19, w którym Sąd wskazał, że „Stwierdzić zatem należy, że połączenie Spółki Jawnej ze Spółką Komandytową, przez zawiązanie nowej spółki (spółki z o.o.) nie wiąże się z powstaniem po jej stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych” (orzeczenie prawomocne).

Podobne stanowisko prezentują również organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji z 26 marca 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.40.2020.1.IZ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że przejęcie przez spółkę z o.o. spółki komandytowej nie skutkuje dla spółki z o.o. powstaniem przychodu podatkowego: „W świetle powyższych wyjaśnień należy uznać, że połączenie Wnioskodawcy poprzez przejęcie spółki komandytowej (niebędącej podatnikiem podatku dochodowego) nie spowoduje powstania przychodu po stronie Spółki przejmującej, ponieważ sytuacja ta objęta jest wyłączeniem z art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 u.p.d.o.p”.

Reasumując, planowane przejęcie Spółki Jawnej przez Spółkę z o.o. (Wnioskodawcę) nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Z opisu sprawy wynika m.in., że w związku z planowaną reorganizacją grupy mającą na celu uproszczenie struktury właścicielskiej i dopasowanie struktury grupy do funkcji jaką poszczególne podmioty pełnią w ramach grupy, planowane jest połączenie przez przejęcie Spółki Jawnej przez Spółkę z o.o. W związku z połączeniem Spółki Jawnej ze Spółką z o.o. nie dojdzie do żadnych spłat/dopłat. W wyniku połączenia byt Spółki Jawnej ustanie, Spółka z o.o. przejmie cały majątek Spółki Jawnej i wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Spółki Jawnej (w tym również na gruncie podatkowym, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.). Jednocześnie, Spółka z o.o. wyemituje nowe udziały, które zostaną objęte przez wspólników Spółki Jawnej (spółki przejmowanej).

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy w związku z przejęciem Spółki Jawnej, po stronie Spółki z o.o. powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 505, z późn. zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 KSH, spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 22 § 1 KSH, spółka jawna jest spółka osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy, połączenie może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie, czyli inkorporacja);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki, czyli konsolidacja).

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Przechodząc zatem do skutków podatkowych przejęcia spółki osobowej (rozumianej w niniejszej sprawie jako spółka jawna) przez spółkę kapitałową należy zauważyć, że istotą połączenia przez przejęcie, które jest przedmiotem analizowanego zagadnienia podatkowego, jest przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą w zamian za udziały lub akcje, które są wydawane przez spółkę przejmującą wspólnikom spółki przejmowanej.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że ekwiwalentem za przejęty majątek spółki osobowej nie są pieniądze czy inne składniki majątkowe, lecz udziały lub akcje przydzielone przez spółkę przejmującą wspólnikom spółki przejmowanej. Innymi słowy, w wyniku połączenia polegającego na przejęciu majątku spółki osobowej przez spółkę kapitałową, następuje objęcie udziałów w spółce kapitałowej przez wspólników spółki osobowej.

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, dalej: „updop”), nie regulują wprost skutków podatkowych połączenia spółek polegającego na przeniesieniu całego majątku spółki osobowej na spółkę kapitałową w zamian za udziały lub akcje wydawane przez spółkę kapitałową wspólnikom przejmowanej spółki osobowej. W updop zawarte są jednak przepisy, które mogą znaleźć zastosowanie w odniesieniu do przedmiotowego zagadnienia. Zgodnie z dotychczasowym stanowiskiem organów podatkowych, przepisem takim jest art. 12 ust. 1 tej ustawy, zawierający otwarty katalog przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W tym miejscu należy również wskazać na przepisy art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 updop, przewidujące wyłączenia z opodatkowania określonych przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 updop, do przychodów podatkowych nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach – wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Organ zwraca uwagę, że z podatkowego punktu widzenia proces łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową jest zbliżony do objęcia udziałów przez wspólników spółki osobowej w zamian za wkład niepieniężny wniesiony do spółki kapitałowej. Z gospodarczego punktu widzenia są to zdarzenia tożsame, bowiem ich celem jest wydanie wspólnikowi udziałów (akcji) w zamian za wniesiony przez niego majątek do spółki kapitałowej. Z uwagi na fakt, że spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej (jest transparentna dla celów podatku dochodowego) i z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, uznaje się, że każdy ze wspólników wnosi do spółki kapitałowej majątek odrębnie, w proporcji ustalonej zgodnie z art. 5 ust. 1 updop, w zamian za objęte udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej.

Zauważa się także, że w art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, ustawodawca stanowi o „wartościach otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego”, zaś w art. 12 ust. 4 pkt 11 tej ustawy o „kwotach i wartościach stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy”. Przepisy te mają zastosowanie nie tylko w przypadku „klasycznego” aportu. Do powiększenia kapitału zakładowego w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, a także do przekazania nadwyżki ponad wartość nominalną udziałów (akcji) w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 11 tej ustawy, może dojść także w wyniku połączenia spółek i przejęcia przez spółkę kapitałową majątku spółki osobowej. Niczym nieuzasadnione byłoby więc różne traktowanie przez ustawodawcę podwyższenia kapitału w spółce kapitałowej w drodze aportu oraz w drodze połączenia ze spółką osobową i przejęcia jej majątku. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 19 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2229/17 wskazał, że „nie można zgodzić się z tym, że przewidziane w pkt 4 i pkt 11 tej jednostki redakcyjnej wyłączenia z przychodów odnosić można wyłącznie do przypadków wnoszenia aportów w formie niepieniężnej, gdyż takiego ograniczenia nie przewidział legislator podatkowy. W art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie tylko wkład niepieniężny otrzymany na podwyższenie kapitału zakładowego uznany został przez ustawodawcę za niestanowiący przychodów, ale każda sytuacja w której spółka kapitałowa otrzymuje aktywa na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego”.

W świetle powyższych wyjaśnień należy uznać, że połączenie Wnioskodawcy poprzez przejęcie spółki jawnej (niebędącej podatnikiem podatku dochodowego) nie spowoduje powstania przychodu po stronie Spółki przejmującej, ponieważ sytuacja ta objęta jest wyłączeniem z art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 updop.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy sprowadzające się do twierdzenia, że planowane przejęcie Spółki Jawnej nie spowoduje po jego stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych oraz interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.