Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.17.2019.1.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-21
Teza: Określenie podstawy opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego dla umowy komisu.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; umowa-umowa komisu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2019 r. (data wpływu 19 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia podstawy opodatkowania dla dostawy Towarów na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy – **jest prawidłowe,**

*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji umowy komisu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji umowy komisu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

A. Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) prowadzi działalność wydawniczą, jak również działalność w zakresie promocji i sprzedaży książek i publikacji, jeżeli te książki są książkami drukowanymi (PKWiU ex 58.11.1) - z wyłączeniem map i ulotek - oraz gazet, czasopism i magazynów, drukowanych (PKWiU ex 58.13.1 i PKWiU ex 58.14.1), a także gier planszowych, puzzli oraz zabawek (dalej: Towary). Spółka dystrybuuje towary za pośrednictwem zewnętrznych podmiotów, w tym spółki B. Sp. z o.o. (dalej: B.). B. sprzedaje towary w ramach sieci sprzedaży detalicznej B. (dalej: Salony) oraz innych kanałów dystrybucji, w tym Internetu. Klientami B. są konsumenci oraz inni nabywcy detaliczni (dalej: Klienci).

Wnioskodawca planuje nawiązanie umowy współpracy handlowej z B. na podstawie dwóch równoległych umów - umowy przechowania (składu) oraz umowy komisu.

1.  Umowa przechowania (składu)

Przedmiotem umowy przechowania będzie świadczenie przez B. na rzecz Wnioskodawcy usług przechowania (składu) Towarów, polegających w szczególności na przyjmowaniu na skład, przechowywaniu (składowaniu) oraz inwentaryzacji Towarów. Ponadto B. będzie świadczył na rzecz Wnioskodawcy usługi logistyczne, polegające na kompletacji, pakowaniu, wydawaniu i transporcie Towarów pomiędzy miejscami magazynowania oraz przyjmowaniu ich zwrotów. Wnioskodawca będzie w zamian uiszczał na rzecz B. wynagrodzenie.

Wnioskodawca będzie decydował o ilości Towarów wydawanych na skład, przy czym B. będzie uprawiony do przekazania Wnioskodawcy rekomendacji w tym zakresie, biorąc pod uwagę sytuację rynkową i aktualny popyt na Towary. Wnioskodawca zobowiązany będzie do dostarczenia Towarów do magazynu B. na własny koszt.

Zgodnie z przewidywaną umową, B. będzie uprawniony do odmowy przyjęcia na skład Towarów m.in. w przypadku, gdy nie będzie w stanie zapewnić im odpowiedniego miejsca lub warunków przechowywania (składowania). Za chwilę wydania Towarów na skład przez Wnioskodawcę będzie uznawana chwila ich przyjęcia na skład przez B. i podpisania dokumentów przyjęcia na skład. Towar będzie przechowywany (składowany) przez B. w wybranym przez niego magazynie lub detalicznym punkcie sprzedaży prowadzonym przez B.. Ponadto będzie on zobowiązany zapewnić właściwe warunki przechowania (składowania) Towarów, zgodnie z ich właściwościami.

B. będzie dokonywał kontroli ilościowych oraz jakościowych Towarów oraz będzie odpowiedzialny za dokonywanie wszelkich operacji magazynowych, w tym w szczególności wydawania Towarów zgodnie z dyspozycjami Wnioskodawcy.

Realizacja umowy w zakresie wydania na skład Towarów będzie odbywać się za pośrednictwem systemu informatycznego. Wnioskodawca będzie zobowiązany wprowadzać do systemu oraz uaktualniać specyfikację Towarów wydawanych na skład.

Z chwilą przyjęcia Towarów przez B. na skład przechodzi na niego ryzyko ich utraty, uszkodzenia i zniszczenia. B. zobowiązany będzie ubezpieczyć przyjęte na skład Towary od kradzieży, kradzieży z włamaniem, ognia i zalania oraz przeprowadzać ich inwentaryzację we wszystkich miejscach ich magazynowania, a także będzie ponosić odpowiedzialność odszkodowawczą za wszystkie stwierdzone niedobory.

Wnioskodawca zobowiązany będzie uiszczać na rzecz B. wynagrodzenie za ww. usługi w wysokości zależnej od ilości Towarów przyjętych na skład przez B. w ustalonym okresie rozliczeniowym. Wynagrodzenie będzie naliczane za okresy kwartalne, na podstawie faktury VAT wystawionej przez B..

Jeżeli okaże się, że w związku ze zmianą wysokości wynagrodzenia należnego B., wystąpieniem błędów rachunkowych czy z innych powodów, należność będzie wyższa lub niższa od wskazanej kwoty na fakturze, B. wystawi fakturę korygującą VAT w terminie 7 dni od podjęcia przez Strony uzgodnień w powyższym zakresie.

1.  Umowa komisu

Przedmiotem umowy komisu będzie określenie zasad współpracy Stron przy sprzedaży komisowej Towarów przez B. na rzecz ostatecznych Klientów, realizowanej w imieniu B., lecz na rachunek Spółki. B. będzie zobowiązany do zawierania z Klientami umów sprzedaży Towarów w Salonach B. oraz przez stronę internetową B.(…).

B. będzie przyjmował Towar do sprzedaży na rzecz Klientów na podstawie Specyfikacji towaru, w ilości i terminach wskazanych przez B.. Wnioskodawca upoważni B. do dysponowania Towarami przechowywanymi (składowanymi) na podstawie umowy składu (wskazanej w pkt I) w celu sprzedaży Towarów na rzecz Klientów.

Przyjęcie Towarów do sprzedaży na rzecz Klientów przez B. będzie następowało w chwili bezpośrednio poprzedzającej zawarcie umowy sprzedaży detalicznej Towaru pomiędzy B. jako sprzedawcą detalicznym a Klientem jako kupującym.

Miejscem spełnienia świadczenia przez Wnioskodawcę będzie miejsce dostawy i wydania Towarów na rzecz B.. Wydanie Towarów nastąpi z chwilą przyjęcia przez B. Towarów do sprzedaży na rzecz Klientów, która to będzie równocześnie chwilą spełnienia świadczenia przez Wnioskodawcę. B. dokona przyjęcia Towarów do sprzedaży na rzecz Klientów, pod warunkiem spełnienia przez Spółkę wszystkich wymogów z niniejszej umowy, w szczególności dotyczących dostawy Towaru.

Umowa przewiduje przejście ryzyka utraty, uszkodzenia i zniszczenia Towaru na B. z chwilą przyjęcia przez B. Towarów do sprzedaży na rzecz Klientów.

B. na mocy umowy będzie zobowiązany do prowadzenia kontroli ilości i cen Towarów sprzedanych Klientom w ramach umowy. W tym celu B. będzie sporządzał miesięczne raporty sprzedażowe (dalej: Raporty). Raporty sporządzane będą na podstawie danych odnotowanych przez kasy fiskalne, za okres danego miesiąca kalendarzowego (od pierwszego do ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego), w którym dokonywana była sprzedaż Towarów w ramach umowy, przy czym sprzedaż w Raporcie ustalana będzie jako sprzedaż Towarów pomniejszona o zwroty Towarów dokonane przez Klientów. B. zobowiązany będzie do przekazywania Spółce wypełnionych Raportów w terminie 3 dni od zakończenia każdego miesiąca kalendarzowego, przy czym Spółka zobowiązana będzie do każdorazowego zatwierdzenia Raportu w terminie 3 dni od daty jego otrzymania.

Na podstawie wypełnionego i zatwierdzonego Raportu B. będzie dokonywał obliczenia należnej mu prowizji (dalej: Prowizja). Ustalenie Prowizji nastąpi z uwzględnieniem: Ceny Rekomendowanej, tj. sugerowanej przez Spółkę ceny detalicznej netto na półce, która jednak nie ma charakteru ceny minimalnej ani ceny sztywnej, po której B. zobligowany jest sprzedać Towar, oraz Ceny Detalicznej, tj. średniej ceny netto, po której B. sprzedał określony Towar Klientom w okresie rozliczeniowym objętym Raportem.

W Cenie Detalicznej zawarta jest ewentualna nadwyżka powstała wskutek sprzedaży Towaru po Cenie Detalicznej wyższej niż Cena Rekomendowana. Jeżeli B. sprzeda Towar po Cenie Detalicznej wyższej niż Cena Rekomendowana, to dodatkowe korzyści z tego tytułu należałyby się Spółce, z zastrzeżeniem, że B. przysługuje z tego tytułu tzw. Prowizja dodatkowa w wysokości 50% różnicy między wysokością Ceny Detalicznej i Ceny Rekomendowanej.

Prowizja B. ma być obliczana w następujący sposób:

1.  W przypadku, gdy Cena Detaliczna jest niższa niż Cena Rekomendowana lub jest równa Cenie Rekomendowanej, Prowizja B. obliczana jest jako różnica pomiędzy Ceną Detaliczną a ustalonym przez Strony procentem Ceny Rekomendowanej (x% Ceny Rekomendowanej)
2.  W przypadku, gdy Cena Detaliczna jest wyższa od Ceny Rekomendowanej, Prowizja B. obliczana jest jako suma Prowizji podstawowej stanowiącej ustalony przez Strony procent Ceny Rekomendowanej (y% Ceny Rekomendowanej) oraz Prowizji dodatkowej, kalkulowanej jako 50% różnicy między Ceną Detaliczną a Ceną Rekomendowaną.

Po zatwierdzeniu przez Spółkę Raportu, Spółka wystawi na B. fakturę VAT z tytułu rozliczenia Stron w zakresie Towaru dostarczonego przez Spółkę na rzecz B. i sprzedanego na rzecz Klientów w okresie rozliczeniowym objętym Raportem. Faktura VAT zostanie wystawiona przez Spółkę w formacie i terminie wymaganym na podstawie przepisów o podatku VAT, na zasadach określonych w ustawie z dnia 1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. (dalej: Ustawa VAT).

Łączna wartość faktury VAT stanowić będzie sumę kwot należnych Spółce od B. z tytułu sprzedaży Towarów z określonej kategorii za okres rozliczeniowy objęty Raportem. Kwota netto należna Spółce od B. z tytułu sprzedaży Towarów z określonej kategorii za okres rozliczeniowy objęty Raportem kalkulowana będzie jako różnica pomiędzy średnią Ceną Detaliczną netto B. za dany okres rozliczeniowy objęty Raportem Sprzedaży z tytułu sprzedaży Towaru z określonej kategorii w okresie rozliczeniowym oraz kwotą Prowizji należnej B. netto za okres rozliczeniowy objęty Raportem z tytułu sprzedaży Towarów w tym okresie.

Faktura VAT stanowi podstawę dokonania zapłaty przez B. na rzecz Spółki kwoty należnej wykazanej w tej fakturze. B. zobowiązany jest do zapłaty na rachunek bankowy Spółki kwoty wykazanej w fakturze w terminie 60 dni od dnia doręczenia prawidłowo wystawionej faktury VAT. Jeżeli okaże się, że w związku ze zmianą wysokości Prowizji należnej B., zwrotami Towaru, wystąpieniem błędów rachunkowych lub podobnych, a także z innych powodów należna Spółce kwota jest wyższa lub niższa, Spółka wystawi fakturę korygującą VAT w terminie 7 dni od podjęcia przez Strony uzgodnień w powyższym zakresie.

Reasumując, w przypadku nawiązania planowanej współpracy i zawarcia obu powiązanych ze sobą umów, dojdzie do świadczenia przez B. usługi przechowania (składu) na rzecz Wnioskodawcy oraz sprzedaży komisowej Towarów przez B. na rzecz ostatecznych Klientów. Obowiązek podatkowy w zakresie usługi przechowywania spoczywa po stronie B. jako usługodawcy i trwa aż do zakończenia świadczenia usługi przechowywania (tj. zwrotu towaru lub dokonania jego sprzedaży).

W przypadku, gdy Towar zostanie pobrany z magazynu i przekazany do sprzedaży Klientom, powstanie obowiązek podatkowy po stronie Wnioskodawcy. W związku z tym, iż ustalenie podstawy opodatkowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego budzi wątpliwości, kwestie te stały się przedmiotem niniejszego Wniosku o interpretację podatkową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy podstawą opodatkowania w przypadku sprzedaży Towarów w opisanym stanie faktycznym jest kwota należna Wnioskodawcy od B. z tytułu dostawy towarów zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT?
2.  Czy w opisanym stanie faktycznym w odniesieniu do sprzedaży gazet, czasopism i magazynów, drukowanych (PKWiU ex 58.13.1 i PKWiU ex 58.14.1), a także gier planszowych, puzzli oraz zabawek momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji umowy komisu, o którym mowa we wniosku, będzie moment otrzymania przez Spółkę (Komitenta) od B. (Komisant) całości lub części zapłaty za sprzedane przez niego Towary (zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy o VAT)?
3.  Czy w opisanym stanie faktycznym w odniesieniu do sprzedaży książek i publikacji, jeżeli te książki są książkami drukowanymi (PKWiU ex 58.11.1) momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji umowy komisu, o którym mowa we wniosku, będzie:
    1.  moment otrzymania przez Spółkę (Komitenta) od B. (Komisant) całości lub części zapłaty za sprzedane przez niego Towary (zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy o VAT)
    2.  moment wystawienia faktury VAT przez Wnioskodawcę (zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b ustawy o VAT)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1

W opinii Wnioskodawcy podstawą opodatkowania dla Spółki jest zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT kwota stanowiąca zapłatę, którą na podstawie umowy Spółka otrzymała lub ma otrzymać od B. z tytułu sprzedaży Towarów Klientom, pomniejszona o kwotę podatku.

W okolicznościach niniejszej sprawy podstawą opodatkowania dla Spółki jest kwota netto należna Spółce od B. z tytułu sprzedaży Towarów za okres rozliczeniowy objęty Raportem, kalkulowana jako różnica pomiędzy:

*   średnią Ceną Detaliczną netto B. za dany okres rozliczeniowy objęty Raportem z tytułu sprzedaży Towarów w tym okresie oraz

*   kwotą Prowizji należnej B. za okres rozliczeniowy objęty Raportem z tytułu sprzedaży Towarów w tym okresie.

Uzasadnienie

W pierwszej kolejności należy wskazać, że przez umowę komisu uregulowaną w Kodeksie cywilnym rozumie się umowę, w której przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizją) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym.

Na gruncie Ustawy o VAT umowa komisu traktowana jest jako dostawa towaru, a nie świadczenie usługi. Zatem z jednej strony występuje komitent (Wnioskodawca) chcący sprzedać określoną rzecz, a z drugiej komisant (B.), pośrednik, który sprzedaje rzecz na rachunek komitenta.

Z powyższego wynika, że w przypadku sprzedaży komisowej dochodzi do dwóch odrębnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT, gdzie każda czynność stanowi dostawę towarów - dostawa na skutek wydania towarów pomiędzy Spółką a B. oraz dostawa na skutek wydania towarów pomiędzy B. a Klientem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej. Jak wynika z powołanego przepisu, w odniesieniu do sprzedaży komisowej dochodzi do dwóch odrębnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, gdzie każda z czynności stanowi „dostawę towarów”, są to: (a) dostawa Towarów na skutek wydania Towarów między Spółką a B., oraz (b) dostawa Towarów na skutek wydawania Towarów przez B. Klientowi.

W opinii Wnioskodawcy podstawą opodatkowania dla Spółki jest zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT kwota stanowiąca zapłatę, którą na podstawie umowy Spółka otrzymała lub ma otrzymać od B. z tytułu sprzedaży Towarów Klientom, pomniejszona o kwotę podatku.

W świetle art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT: „Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika".

Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że z punktu widzenia Wnioskodawcy podstawą opodatkowania będzie kwota należna Spółce z tytułu dokonanej dostawy Towarów zgodnie z zawartą przez Strony umową. W świetle postanowień przewidywanej umowy łączna wartość faktury VAT wystawianej przez Spółkę ustalana jest jako suma kwot należnych Spółce od B. z tytułu sprzedaży Towarów dokonywanych na rzecz Klientów za okres rozliczeniowy objęty Raportem. Kwotą netto należną Spółce od B. z tytułu sprzedaży Towarów za okres rozliczeniowy objęty Raportem jest natomiast różnica pomiędzy: średnią Ceną Detaliczną netto B. z tytułu sprzedaży Towarów za okres rozliczeniowy objęty Raportem oraz kwotą Prowizji należnej B. z tytułu sprzedaży Towarów za ww. okres rozliczeniowy. Natomiast podstawą opodatkowania z tytułu dostawy dokonanej przez B. będzie cena netto, po której B. sprzedaje Towary na rzecz Klientów.

Ad 2

W opinii Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym obowiązek podatkowy w odniesieniu do sprzedaży gazet, czasopism i magazynów, drukowanych (PKWiU ex 58.13.1 i PKWiU ex 58.14.1), a także gier planszowych, puzzli oraz zabawek powstanie z chwilą otrzymania przez Spółkę (Komitenta) od B. (Komisant) całości lub części zapłaty za sprzedane przez niego Towary (art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Uzasadnienie

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W przypadku umowy komisu jednak, w świetle art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a Ustawy o VAT, obowiązek podatkowy nie powstaje w momencie wydania towarów przez komitenta komisantowi, lecz dopiero w momencie otrzymania przez komitenta zapłaty za wydane towary w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Jeżeli zatem komitent nie otrzyma zapłaty od komisanta lub otrzyma jedynie część zapłaty, wówczas obowiązek podatkowy nie powstanie lub powstanie wyłącznie w stosunku do otrzymanej części zapłaty.

Wobec powyższego momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji umowy komisu, o którym mowa we wniosku, będzie moment otrzymania przez Spółkę (Komitenta) od B. (Komisant) całości lub części zapłaty za sprzedane przez niego Towary. W przypadku umowy komisu obowiązek podatkowy powinien być rozpoznany zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a Ustawy o VAT.

Ad 3

W opinii Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym w odniesieniu do sprzedaży książek i publikacji, jeżeli te książki są książkami drukowanymi (PKWiU ex 58.11.1) momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji umowy komisu, o którym mowa we wniosku, będzie moment otrzymania przez Spółkę (Komitenta) od B. (Komisant) całości lub części zapłaty za sprzedane przez niego Towary. W przypadku umowy komisu obowiązek podatkowy powinien być rozpoznany zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a Ustawy o VAT, niezależnie od rodzaju towarów stanowiących przedmiot umowy komisu.

Uzasadnienie

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Ustawa o VAT przewiduje jednak szereg wyjątków od tej zasady, które powinny być przedmiotem dalszej analizy.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a Ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu wydania towarów przez komitenta komisantowi na podstawie umowy komisu.

Natomiast w myśl art. 19a ust. 5 pkt 3 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, m in. z tytułu:

*   dostawy książek drukowanych (CN ex 4901 10 00, 4901 91 00, ex 4901 99 00 i 4903 00 00) - z wyłączeniem map i ulotek - oraz gazet, czasopism i magazynów, drukowanych (CN 4902),
*   czynności polegających na drukowaniu książek (CN ex 4901 10 00, 4901 91 00, ex 4901 99 00 i 4903 00 00) - z wyłączeniem map i ulotek - oraz gazet, czasopism i magazynów (CN 4902), z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Na podstawie przepisu art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2. dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Fakturę wystawia się nie później niż 60. dnia od dnia wydania towarów - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b, z zastrzeżeniem ust. 4 - art. 106i ust. 3 pkt 2 Ustawy.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. W tym przypadku dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego nie ma zupełnie znaczenia chwila wystawienia faktury dokumentującej dokonaną sprzedaż.

W świetle powołanych przepisów, w przypadku umowy komisu obowiązek podatkowy nie powstaje jednak w momencie wydania towarów przez komitenta komisantowi, lecz dopiero w momencie otrzymania przez komitenta zapłaty za wydane towary w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Jeżeli zatem komitent nie otrzyma zapłaty od komisanta lub otrzyma jedynie część zapłaty, wówczas obowiązek podatkowy nie powstanie lub powstanie wyłącznie w stosunku do otrzymanej części zapłaty.

Skoro dla wydania towarów przez komitenta komisantowi na podstawie umowy komisu ustawodawca określił szczególny moment powstania obowiązku podatkowego - to niezależnie od rodzaju towarów będących przedmiotem komisu - obowiązek podatkowy nie może powstać na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b Ustawy.

Wobec powyższego, momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji umowy komisu, o którym mowa we wniosku, będzie moment otrzymania przez Spółkę (Komitenta) od B. (Komisant) całości lub części zapłaty za sprzedane przez niego Towary. W przypadku umowy komisu obowiązek podatkowy powinien być rozpoznany zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a Ustawy o VAT, zaś bez znaczenia dla prawidłowego rozstrzygnięcia tej kwestii jest przedmiot umowy komisu, w tym przypadku książki i czasopisma.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność wydawniczą, jak również działalność w zakresie promocji i sprzedaży książek i publikacji, jeżeli te książki są książkami drukowanymi (PKWiU ex 58.11.1) - z wyłączeniem map i ulotek - oraz gazet, czasopism i magazynów, drukowanych (PKWiU ex 58.13.1 i PKWiU ex 58.14.1), a także gier planszowych, puzzli oraz zabawek. Spółka dystrybuuje towary za pośrednictwem zewnętrznych podmiotów, w tym spółki B. Sp. z o.o. B. sprzedaje towary w ramach sieci sprzedaży detalicznej B. oraz innych kanałów dystrybucji, w tym Internetu. Klientami B. są konsumenci oraz inni nabywcy detaliczni. Wnioskodawca planuje nawiązanie umowy współpracy handlowej z B. na podstawie dwóch równoległych umów - umowy przechowania (składu) oraz umowy komisu.

Przedmiotem umowy przechowania będzie świadczenie przez B. na rzecz Wnioskodawcy usług przechowania (składu) Towarów, polegających w szczególności na przyjmowaniu na skład, przechowywaniu (składowaniu) oraz inwentaryzacji Towarów. Ponadto B. będzie świadczył na rzecz Wnioskodawcy usługi logistyczne, polegające na kompletacji, pakowaniu, wydawaniu i transporcie Towarów pomiędzy miejscami magazynowania oraz przyjmowaniu ich zwrotów. Wnioskodawca będzie w zamian uiszczał na rzecz B. wynagrodzenie. Wnioskodawca będzie decydował o ilości Towarów wydawanych na skład, przy czym B. będzie uprawiony do przekazania Wnioskodawcy rekomendacji w tym zakresie, biorąc pod uwagę sytuację rynkową i aktualny popyt na Towary. Wnioskodawca zobowiązany będzie do dostarczenia Towarów do magazynu B. na własny koszt. Zgodnie z przewidywaną umową, B. będzie uprawniony do odmowy przyjęcia na skład Towarów m.in. w przypadku, gdy nie będzie w stanie zapewnić im odpowiedniego miejsca lub warunków przechowywania (składowania). Za chwilę wydania Towarów na skład przez Wnioskodawcę będzie uznawana chwila ich przyjęcia na skład przez B. i podpisania dokumentów przyjęcia na skład. Towar będzie przechowywany (składowany) przez B. w wybranym przez niego magazynie lub detalicznym punkcie sprzedaży prowadzonym przez B.. Ponadto będzie on zobowiązany zapewnić właściwe warunki przechowania (składowania) Towarów, zgodnie z ich właściwościami. B. będzie dokonywał kontroli ilościowych oraz jakościowych Towarów oraz będzie odpowiedzialny za dokonywanie wszelkich operacji magazynowych, w tym w szczególności wydawania Towarów zgodnie z dyspozycjami Wnioskodawcy. Realizacja umowy w zakresie wydania na skład Towarów będzie odbywać się za pośrednictwem systemu informatycznego. Wnioskodawca będzie zobowiązany wprowadzać do systemu oraz uaktualniać specyfikację Towarów wydawanych na skład. Z chwilą przyjęcia Towarów przez B. na skład przechodzi na niego ryzyko ich utraty, uszkodzenia i zniszczenia. B. zobowiązany będzie ubezpieczyć przyjęte na skład Towary od kradzieży, kradzieży z włamaniem, ognia i zalania oraz przeprowadzać ich inwentaryzację we wszystkich miejscach ich magazynowania, a także będzie ponosić odpowiedzialność odszkodowawczą za wszystkie stwierdzone niedobory. Wnioskodawca zobowiązany będzie uiszczać na rzecz B. wynagrodzenie za ww. usługi w wysokości zależnej od ilości Towarów przyjętych na skład przez B. w ustalonym okresie rozliczeniowym. Wynagrodzenie będzie naliczane za okresy kwartalne, na podstawie faktury VAT wystawionej przez B.. Jeżeli okaże się, że w związku ze zmianą wysokości wynagrodzenia należnego B., wystąpieniem błędów rachunkowych czy z innych powodów, należność będzie wyższa lub niższa od wskazanej kwoty na fakturze, B. wystawi fakturę korygującą VAT w terminie 7 dni od podjęcia przez Strony uzgodnień w powyższym zakresie.

Przedmiotem umowy komisu będzie określenie zasad współpracy Stron przy sprzedaży komisowej Towarów przez B. na rzecz ostatecznych Klientów, realizowanej w imieniu B., lecz na rachunek Spółki. B. będzie zobowiązany do zawierania z Klientami umów sprzedaży Towarów w Salonach B. oraz przez stronę internetową B.(…). B. będzie przyjmował Towar do sprzedaży na rzecz Klientów na podstawie Specyfikacji towaru, w ilości i terminach wskazanych przez B.. Wnioskodawca upoważni B. do dysponowania Towarami przechowywanymi (składowanymi) na podstawie umowy składu (wskazanej w pkt I) w celu sprzedaży Towarów na rzecz Klientów. Przyjęcie Towarów do sprzedaży na rzecz Klientów przez B. będzie następowało w chwili bezpośrednio poprzedzającej zawarcie umowy sprzedaży detalicznej Towaru pomiędzy B. jako sprzedawcą detalicznym a Klientem jako kupującym. Miejscem spełnienia świadczenia przez Wnioskodawcę będzie miejsce dostawy i wydania Towarów na rzecz B.. Wydanie Towarów nastąpi z chwilą przyjęcia przez B. Towarów do sprzedaży na rzecz Klientów, która to będzie równocześnie chwilą spełnienia świadczenia przez Wnioskodawcę. B. dokona przyjęcia Towarów do sprzedaży na rzecz Klientów, pod warunkiem spełnienia przez Spółkę wszystkich wymogów z niniejszej umowy, w szczególności dotyczących dostawy Towaru. Umowa przewiduje przejście ryzyka utraty, uszkodzenia i zniszczenia Towaru na B. z chwilą przyjęcia przez B. Towarów do sprzedaży na rzecz Klientów. B. na mocy umowy będzie zobowiązany do prowadzenia kontroli ilości i cen Towarów sprzedanych Klientom w ramach umowy. W tym celu B. będzie sporządzał miesięczne raporty sprzedażowe. Raporty sporządzane będą na podstawie danych odnotowanych przez kasy fiskalne, za okres danego miesiąca kalendarzowego (od pierwszego do ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego), w którym dokonywana była sprzedaż Towarów w ramach umowy, przy czym sprzedaż w Raporcie ustalana będzie jako sprzedaż Towarów pomniejszona o zwroty Towarów dokonane przez Klientów. B. zobowiązany będzie do przekazywania Spółce wypełnionych Raportów w terminie 3 dni od zakończenia każdego miesiąca kalendarzowego, przy czym Spółka zobowiązana będzie do każdorazowego zatwierdzenia Raportu w terminie 3 dni od daty jego otrzymania. Na podstawie wypełnionego i zatwierdzonego Raportu B. będzie dokonywał obliczenia należnej mu prowizji. Ustalenie Prowizji nastąpi z uwzględnieniem: Ceny Rekomendowanej, tj. sugerowanej przez Spółkę ceny detalicznej netto na półce, która jednak nie ma charakteru ceny minimalnej ani ceny sztywnej, po której B. zobligowany jest sprzedać Towar, oraz Ceny Detalicznej, tj. średniej ceny netto, po której B. sprzedał określony Towar Klientom w okresie rozliczeniowym objętym Raportem.

W Cenie Detalicznej zawarta jest ewentualna nadwyżka powstała wskutek sprzedaży Towaru po Cenie Detalicznej wyższej niż Cena Rekomendowana. Jeżeli B. sprzeda Towar po Cenie Detalicznej wyższej niż Cena Rekomendowana, to dodatkowe korzyści z tego tytułu należałyby się Spółce, z zastrzeżeniem, że B. przysługuje z tego tytułu tzw. Prowizja dodatkowa w wysokości 50% różnicy między wysokością Ceny Detalicznej i Ceny Rekomendowanej.

Prowizja B. ma być obliczana w następujący sposób:

1.  W przypadku, gdy Cena Detaliczna jest niższa niż Cena Rekomendowana lub jest równa Cenie Rekomendowanej, Prowizja B. obliczana jest jako różnica pomiędzy Ceną Detaliczną a ustalonym przez Strony procentem Ceny Rekomendowanej (x% Ceny Rekomendowanej)
2.  W przypadku, gdy Cena Detaliczna jest wyższa od Ceny Rekomendowanej, Prowizja B. obliczana jest jako suma Prowizji podstawowej stanowiącej ustalony przez Strony procent Ceny Rekomendowanej (y% Ceny Rekomendowanej) oraz Prowizji dodatkowej, kalkulowanej jako 50% różnicy między Ceną Detaliczną a Ceną Rekomendowaną.

Po zatwierdzeniu przez Spółkę Raportu, Spółka wystawi na B. fakturę VAT z tytułu rozliczenia Stron w zakresie Towaru dostarczonego przez Spółkę na rzecz B. i sprzedanego na rzecz Klientów w okresie rozliczeniowym objętym Raportem. Łączna wartość faktury VAT stanowić będzie sumę kwot należnych Spółce od B. z tytułu sprzedaży Towarów z określonej kategorii za okres rozliczeniowy objęty Raportem. Kwota netto należna Spółce od B. z tytułu sprzedaży Towarów z określonej kategorii za okres rozliczeniowy objęty Raportem kalkulowana będzie jako różnica pomiędzy średnią Ceną Detaliczną netto B. za dany okres rozliczeniowy objęty Raportem Sprzedaży z tytułu sprzedaży Towaru z określonej kategorii w okresie rozliczeniowym oraz kwotą Prowizji należnej B. netto za okres rozliczeniowy objęty Raportem z tytułu sprzedaży Towarów w tym okresie. Faktura VAT stanowi podstawę dokonania zapłaty przez B. na rzecz Spółki kwoty należnej wykazanej w tej fakturze. B. zobowiązany jest do zapłaty na rachunek bankowy Spółki kwoty wykazanej w fakturze w terminie 60 dni od dnia doręczenia prawidłowo wystawionej faktury VAT. Jeżeli okaże się, że w związku ze zmianą wysokości Prowizji należnej B., zwrotami Towaru, wystąpieniem błędów rachunkowych lub podobnych, a także z innych powodów należna Spółce kwota jest wyższa lub niższa, Spółka wystawi fakturę korygującą VAT w terminie 7 dni od podjęcia przez Strony uzgodnień w powyższym zakresie.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia podstawy opodatkowania kwoty należnej Wnioskodawcy od B. z tytułu dostawy towarów zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że umowa komisu jest umową nazwaną, uregulowaną w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.).

Stosownie do art. 765 Kodeksu cywilnego, przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym.

Zatem, z jednej strony występuje komitent – osoba dająca zlecenie, chcąca sprzedać określoną rzecz, z drugiej komisant – przyjmujący zlecenie, swoisty pośrednik, który sprzedaje rzecz na rachunek komisanta.

Na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, umowa komisu kwalifikowana jest jako dwie odrębne czynności, gdzie każda z nich stanowi dostawę towarów.

Dostawę towarów stanowi zarówno wydanie towarów w komis przez komitenta komisantowi (podmiotowi prowadzącemu komis), jak i wydanie towarów przez komisanta ostatecznemu klientowi. Powyższe wynika z brzmienia art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy, ponieważ w świetle tego przepisu dostawą towarów jest przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy komisu między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej.

W przypadku umowy komisu dochodzi do dwóch odrębnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT, gdzie każda z ww. czynności stanowi „dostawę towarów”, tj. dostawa Towarów na skutek wydania Towarów między Spółką a B. oraz dostawa Towarów na skutek wydania Towarów przez B. Klientom.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Wnioskodawca jako komitent, na podstawie zawartej umowy komisu z B. jako komisantem, otrzymuje kwotę należną od B. z tytułu sprzedaży Towarów z określonej kategorii za okres rozliczeniowy objęty Raportem. Kwota netto należna Spółce od B. z tytułu sprzedaży towarów z określonej kategorii za okres rozliczeniowy objęty Raportem kalkulowana będzie jako różnica pomiędzy średnią Ceną Detaliczną netto B. za dany okres rozliczeniowy objęty Raportem Sprzedaży z tytułu sprzedaży Towaru z określonej kategorii w okresie rozliczeniowym oraz kwotą Prowizji należnej B. netto za okres rozliczeniowy objęty Raportem z tytułu sprzedaży Towarów w tym okresie.

Jak wynika z powołanych przepisów podstawę opodatkowania czynności wynikających z umowy komisu określa na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 29a ust. 1. Zatem podstawą opodatkowania będzie, co do zasady, wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Na podstawie Słownika języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) „zapłata” to „uiszczenie należności za coś”, „należność za coś”, „odpłacenie komuś za coś”. Z kontekstu ww. przepisu wynika, że pojęcie zapłaty użyte w tym przepisie powinno być rozumiane właśnie jako należność za daną czynność opodatkowaną, jako kwota bądź wartość, na którą strony się umówiły, czyli kwota, którą podatnik efektywnie ma otrzymać od nabywcy towarów lub usług. Pojęcie zapłaty powinno być rozumiane właśnie jako należność za daną czynność opodatkowaną, jako kwota bądź wartość, na którą strony się umówiły, czyli kwota, którą podatnik efektywnie ma otrzymać od nabywcy towarów lub usług.

W świetle przedstawionej treści wniosku i powołanych przepisów należy stwierdzić, że podstawa opodatkowania w sytuacji, kiedy Spółka występuje w roli komitenta, powinna zostać ustalona na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy i w przedmiotowej sprawie jest to kwota stanowiąca zapłatę, którą na podstawie umowy komisu ma otrzymać Spółka od B. z tytułu sprzedaży Towarów Klientom, pomniejszona o kwotę podatku. Wynika to z faktu, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

W konsekwencji należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że podstawą opodatkowania dla Spółki jako komitenta z tytułu sprzedaży Towarów na podstawie umowy komisu jest zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy kwota stanowiąca zapłatę, którą na podstawie Umowy Spółka otrzymała lub ma otrzymać od B. z tytułu sprzedaży Towarów Klientom, pomniejszona o kwotę podatku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą również wskazania, czy w opisanym stanie faktycznym w odniesieniu do sprzedaży gazet, czasopism i magazynów, drukowanych a także gier planszowych, puzzli oraz zabawek momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji umowy komisu, będzie moment otrzymania przez Spółkę (Komitenta) od B. (Komisant) całości lub części zapłaty za sprzedane przez niego Towary, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy o VAT jak również czy w odniesieniu do sprzedaży książek i publikacji, jeżeli te książki są książkami drukowanymi obowiązek podatkowy dla Spółki występującej w roli Komitenta powstaje w momencie otrzymania całości lub części zapłaty (na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy o VAT), czy też w momencie wystawienia faktury (art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b lub ust. 4 ustawy o VAT).

Należy wskazać, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi – art. 19a ust. 3 ustawy. Przy czym, przepisu ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 (art. 19a ust. 4 ustawy).

Ponadto, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu:

1.  wydania towarów przez komitenta komisantowi na podstawie umowy komisu;
2.  przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie,
3.  dokonywanej w trybie egzekucji dostawy towarów, o której mowa w art. 18,
4.  świadczenia, na podstawie odrębnych przepisów, na zlecenie sądów powszechnych, administracyjnych, wojskowych lub prokuratury usług związanych z postępowaniem sądowym lub przygotowawczym, z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług,
5.  świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41.

W myśl obowiązującego do dnia 31 października 2019 r. art. 19a ust. 5 pkt 3 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu:

1.  świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych,
2.  dostawy książek drukowanych (PKWiU ex 58.11.1) - z wyłączeniem map i ulotek - oraz gazet, czasopism i magazynów, drukowanych (PKWiU ex 58.13.1 i PKWiU ex 58.14.1),
3.  czynności polegających na drukowaniu książek (PKWiU ex 58.11.1) - z wyłączeniem map i ulotek - oraz gazet, czasopism i magazynów (PKWiU ex 58.13.1 i PKWiU ex 58.14.1), z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Natomiast w myśl obowiązującego od dnia 1 listopada 2019 r. przepisu art. 19a ust. 5 pkt 3 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu:

1.  świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych,
2.  dostawy książek drukowanych (CN ex 4901 10 00, 4901 91 00, ex 4901 99 00 i 4903 00 00) - z wyłączeniem map i ulotek - oraz gazet, czasopism i magazynów, drukowanych (CN 4902),
3.  czynności polegających na drukowaniu książek (CN ex 4901 10 00, 4901 91 00, ex 4901 99 00 i 4903 00 00) - z wyłączeniem map i ulotek - oraz gazet, czasopism i magazynów (CN 4902), z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751), przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c-12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 kwietnia 2020 r., z zastrzeżeniem ust. 3.

Natomiast stosownie do art. 7 ust. 2 w okresie od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 31 marca 2020 r. przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 2, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załącznika nr 2, załącznika nr 3, z wyłączeniem poz. 72-75, załącznika nr 10, z wyłączeniem poz. 32-35, oraz załącznika nr 12 do ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się w brzmieniu dotychczasowym.

Stosownie do art. 19a ust. 6 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Na podstawie przepisu art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Fakturę wystawia się nie później niż 60. dnia od dnia wydania towarów - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b, z zastrzeżeniem ust. 4 – art. 106i ust. 3 pkt 2 ustawy.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE serii L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego nie ma zupełnie znaczenia chwila wystawienia faktury dokumentującej dokonaną sprzedaż.

W świetle powołanych przepisów, obowiązek podatkowy nie powstaje w momencie wydania towarów przez komitenta komisantowi, lecz dopiero w momencie otrzymania przez komitenta zapłaty za wydane towary w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Jeżeli zatem komitent nie otrzyma zapłaty od komisanta lub otrzyma jedynie część zapłaty, wówczas obowiązek podatkowy nie powstanie lub powstanie wyłącznie w stosunku do otrzymanej części zapłaty.

Tym samym – skoro dla wydania towarów przez komitenta komisantowi na podstawie umowy komisu ustawodawca określił szczególny moment powstania obowiązku podatkowego – to w stosunku do tych towarów nie może powstać obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b ustawy.

Wobec powyższego, momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji umowy komisu, o którym mowa we wniosku, będzie moment otrzymania przez Spółkę (Komitenta) od B. (Komisant) całości lub części zapłaty za sprzedane przez niego Towary.

W konsekwencji, Spółka będzie postępowała prawidłowo rozpoznając obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy, tj. z momentem otrzymania całości lub części zapłaty, a nie na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b ustawy (tj. z momentem wystawienia faktury). W przedmiotowej sprawie Strony zawarły umowę komisu, zatem obowiązek podatkowy powinien być rozpoznany zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy, - dla dostawy towarów na podstawie umowy komisu - zaś bez znaczenia dla prawidłowego rozstrzygnięcia tej kwestii jest przedmiot umowy komisu, w tym przypadku gazet, czasopism, książek i publikacji.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 oraz nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Końcowo dodać należy, że niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie określenia podstawy opodatkowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego wynikającego z realizacji umowy komisu, inne kwestie poruszane w opisie stanu faktycznego oraz związanego z nim zdarzenia przyszłego jako nieobjęte zapytaniem Wnioskodawcy oraz własnym stanowiskiem w sprawie nie były przedmiotem interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym;

*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi sięw dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.