Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.643.2020.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-04
Teza: Opodatkowania dostawy Segmentu po jego ulepszeniu.
Słowa kluczowe: dostawa; sprzedaż-sprzedaż zwolniona; towar-towar handlowy; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 grudnia 2020 r. (data wpływu 2 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z 30 grudnia 2020 r. (data wpływu 30 grudnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy Segmentu po jego ulepszeniu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy Segmentu po jego ulepszeniu. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 30 grudnia 2020 r. (data wpływu 30 grudnia 2020 r.)

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest polskim przedsiębiorcą, którego głównym przedmiotem działalności gospodarczej jest świadczenie usług rachunkowych. Ponadto, Spółka zajmuje się aktywnością na rynku nieruchomościowym. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT i wykonywała do tej pory wyłącznie działalność opodatkowaną podatkiem od VAT.

W maju 2018 r. Wnioskodawca w formie aktu notarialnego zawarł z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą (dalej: Deweloper), zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, umowę o ustanowienie odrębnej własności lokali mieszkalnych znajdujących się w kilku budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, które zostały przez Dewelopera wybudowane na własnym gruncie w X. Na podstawie ww. umowy Wnioskodawca nabył również prawo własności ww. lokali mieszkalnych wraz z przypadającą im częścią gruntu.

Ww. lokale mieszkalne (dalej: Segmenty) stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne zgodnie z definicją budynku mieszkalnego jednorodzinnego, zgodnie z art. 3 pkt 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (tj. w Dz. U. z 2019 r., poz. 1186), w myśl której budynek mieszkalny jednorodzinny to „budynek wolnostojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku”. Ponadto uwzględniając statystykę publiczną (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. o Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) Wnioskodawca deklaruje, że budynek mieszkalny jednorodzinny (dwulokalowy) można zaliczyć do grupowania działu 11 Klasyfikacji Obiektów Budowlanych – budynki mieszkalne (grupa 111: Budynki mieszkalne jednorodzinne; Klasa: 1110: Budynki mieszkalne jednorodzinne), przy czym w ramach Klasy 1110 wyszczególnia się: domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu.

Dostawa Segmentów przez Dewelopera na rzecz Spółki wraz z odpowiednim udziałem w gruncie była udokumentowana fakturą VAT z wykazaną kwotą podatku VAT. Wnioskodawca odliczył podatek VAT naliczony znajdujący się na fakturze zakupu, a nabyte Segmenty stanowiły u niego tzw. towary handlowe, tj. nabył je z myślą o dalszej odprzedaży. Segmenty w momencie dostawy były w tzw. stanie deweloperskim, tj. bez schodów, posadzek, podłóg, ścian działowych, tynków, drzwi wewnętrznych, bez rozprowadzonych instalacji c.o., elektrycznych oraz wodnokanalizacyjnych, białego montażu. Segmenty te nie były zdatne do zamieszkania w nich i realizowania funkcji mieszkalnych przed ich uprzednim wykończeniem.

Wnioskodawca nabył Segmenty z zamiarem odsprzedaży swoim klientom, którymi mieli być konsumenci nabywający Segmenty dla zaspokajania swoich potrzeb mieszkaniowych. Wnioskodawca dotychczas nie wykorzystywał ww. nieruchomości na własny użytek.

W związku z obecną sytuacją rynkową (pandemia COVID-19; restrykcyjne nastawienie banków na finansowanie nieruchomości wyrażające się m.in. we wzroście procentowego udziału wkładu własnego na niekorzyść potencjalnych nabywców) i w konsekwencji spadkiem popytu na duże domy jednorodzinne, w stosunku do Segmentów pozostających do sprzedaży, Wnioskodawca zamierza wykonać prace o charakterze inwestycyjnym i modernizacyjnym. Wartość tych prac przekroczy 30% wartości pojedynczego Segmentu, a w konsekwencji ulepszy Segment w rozumieniu przepisów ustawy o podatkowy dochodowym od osób prawnych. W ramach tych prac Wnioskodawca zamierza m.in. wykonać schody, posadzki, podłogi, ścianki działowe, tynki, drzwi wewnętrzne, rozprowadzenia instalacji c.o., elektrycznych oraz wodnokanalizacyjnych, biały montaż, stałą zabudowę kuchenną oraz inne prace. Wnioskodawca zamierza odliczyć VAT od wydatków ponoszonych na ulepszenie Segmentów.

Wnioskodawca zamierza dokonać dostawy (sprzedaży) Segmentów wraz z odpowiednim udziałem w gruncie zainteresowanym Nabywcom już po dokonaniu modernizacji i ulepszeń (częściowego wykończenia), których wartość przekroczy 30% wartości pojedynczego Segmentu. Przedmiotem dostawy ma być Segment, na który składa się parter, piętro i poddasze o łącznej pow. 269,45 m2 znajdujące się na kondygnacjach naziemnych oraz pomieszczenia przynależne o łącznej powierzchni 153,48 m2 znajdujące się na kondygnacji podziemnej (piwnica) Segmentu. Na kondygnacjach naziemnych Segmentu są planowane hol, aneks kuchenny, salon, gabinet, w.c., schody, open space, łazienki, schody, antresola, natomiast pomieszczenia przynależne stanowią na dzień dzisiejszy przestrzeń otwartą w którym znajduje się kotłownia, bez wydzielonych pomieszczeń oraz 2 garaże. Powierzchnia przedmiotowego Segmentu bez pomieszczeń przynależnych – wynosi 269,45 m2 (należy przy tym zaznaczyć że wysokość na poddaszu na części powierzchni nie przekracza 2,20 m), zaś łączna powierzchnia przynależnych pomieszczeń na które składają się: otwarta przestrzeń z przeznaczeniem na pomieszczenia techniczne, pomocnicze, garaże oraz schody wynosi 153,48 m2. Pomieszczenia przynależne znajdują się w jednej bryle Segmentu i stanowią jego integralną część. Sprzedaż i przekazanie własności Segmentu wraz z przynależną powierzchnią nastąpi w ramach jednej czynności prawnej, tj. przy podpisaniu jednej umowy notarialnej z nabywcą. Segment wraz z powierzchnią przynależną objęty jest jedną księgą wieczystą.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 30 grudnia 2020 r. (data wpływu 30 grudnia 2020 r.) Wnioskodawca sprostował i wskazał, że jak wskazano również w opisie zdarzenia przyszłego nabyte Segmenty stanowiły u Wnioskodawcy tzw. towary handlowe, tj. Wnioskodawca nabył je z myślą o dalszej odprzedaży. Segmenty nie stanowią więc środków trwałych Spółki i nie mogą być ulepszone w rozumieniu przepisów ustawy CIT, jednak mogą być ulepszone w rozumieniu ustawy o VAT, której wykładni należy dokonywać z uwzględnieniem treści Dyrektywy VAT i orzecznictwa TSUE. Spółka wskazała, że realizacja ulepszenia Segmentu, choć nie może stanowić ulepszenia wyłącznie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ze względu, że segmenty nie będę stanowiły środków trwałych Spółki, to jednak nastąpi przebudowa w rozumieniu art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT, w ramach której wykreowana zostanie wartość dodana podlegająca opodatkowaniu VAT.

Powyższe stanowi odzwierciedlenie wykładni art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, zgodnej z wyrokiem Trybunału Unii Europejskiej z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C‑308/16 (Kozuba), zgodnie z którym pojęcie „ulepszenia” należy interpretować w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Nie można więc wykładni ulepszenia na gruncie podatku VAT, zawężać wyłącznie do jego znaczenia w rozumieniu ustawy o CIT, co jasno zaznaczył TSUE. W swoim wyroku TSUE wskazał, że: W tym zakresie należy zauważyć, że dyrektywa VAT nie definiuje pojęcia „przebudowy”. Jakkolwiek termin ten nie jest jednoznaczny, co potwierdzają różne wersje językowe, w tym wersja angielska: „conversions”, wersja niemiecka: „Umbauten”, wersja rumuńska: „transformări”, oraz wersja polska: „przebudowa”, to jednak sugeruje on, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Pojęcie „przebudowy” obejmuje zatem w szczególności przypadek, w którym zostały przeprowadzone pełne lub dostatecznie zaawansowane prace, po zakończeniu których odnośny budynek zostanie przeznaczony do innych celów.

Wykładnia pojęcia „przebudowy” zawarta w pkt 52 niniejszego wyroku jest ponadto zgodna z celem dyrektywy VAT, w szczególności w zakresie opodatkowania czynności zmierzającej do zwiększenia wartości danego towaru. Jeżeli chodzi o nowe budynki, jak zauważył w istocie rzecznik generalny w pkt 71 i 72 opinii, ta wartość dodana wynika z prac budowlanych prowadzących do zasadniczej zmiany rzeczywistości materialnej z uwagi na przejście ze stanu niezabudowanej nieruchomości, czy nawet nieuzbrojonej działki, do budynku mieszkalnego. W odniesieniu do starych budynków rzeczona wartość dodana występuje, jeżeli doszło do zasadniczej przebudowy, tak że dany stary budynek może zostać przyrównany do nowego budynku.

W niniejszym wypadku należy zauważyć, że pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT zostało transponowane do prawa polskiego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT poprzez odniesienie się do pojęcia „ulepszenia”.

Jednakże, pod warunkiem że ten ostatni zwrot będzie interpretowany przez sądy krajowe jako synonim „przebudowy” w rozumieniu wskazanym w pkt 52 niniejszego wyroku, podniesiona różnica terminologiczna nie może sama w sobie prowadzić do niezgodności ustawy o VAT z dyrektywą VAT.

Niewątpliwie więc w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w związku z koniecznością poniesienia przez Spółkę nakładów przekraczających 30% wartości nabycia Segmentu, umożliwione zostanie faktyczne oddanie Segmentu do zamieszkania – zmieni się przeznaczenie Segmentu, a już na pewno zmienią się warunki jego zasiedlenia. Segment uzyska zupełnie inną wartość i nie będzie wymagał żmudnego procesu realizacji prac wykończeniowych i ulepszeniowych. Tym samym przeprowadzone zmiany zmienią cel wykorzystania Segmentu, gdyż będzie on nadawał się do zamieszkania. Należy zaznaczyć, że nabyty uprzednio przez Spółkę Segment, wymagał bardzo istotnych prac, aby dostosować go do zamieszkania – nie posiadał schodów, nie miał wylanych pełnych posadzek, nie posiadał ścian działowych, nie posiadał tarasu ani kostki dookoła domu, brak było rozprowadzonych instalacji, nie było również tynków ani nie był wykończony. W związku z tym Spółka wykreuje również wartość dodaną polegającą na realizacji kompleksowych prac umożliwiających potencjalnym nabywcom na wprowadzenie się do Segmentu, bez konieczności przeprowadzenia czasochłonnego procesu przebudowy całego Segmentu, aby spełniał on funkcje mieszkalne, m.in. poprzez zbudowanie ścianek działowych, wykonanie schodów i posadzek, a także podłóg, tynków, zamontowaniu drzwi wewnętrzne, rozprowadzenia instalacji c.o., elektrycznej oraz wodnokanalizacyjnych, zamontowaniu białego montażu, położeniu płytek oraz zamontowaniu stałej zabudowy meblowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dostawa Segmentu, po jego ulepszeniu, będzie w całości podlegała opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Dostawa Segmentu, po jego ulepszeniu, będzie w całości podlegała opodatkowaniu VAT i zastosowanie znajdzie preferencyjna stawka VAT w wysokości 8%.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Z powyższych przepisów wynika, że nieruchomość zabudowana spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Ponadto zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i ar. 114 ust. 1.

Zgodnie jednak z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż 6%:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W myśl art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przepis art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b 8% stawkę podatku stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, z zastrzeżeniem ust. 12 pkt 2 (art. 41 ust. 12c ustawy).

Co więcej w przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Dodatkowo w art. 43 ust. 1 pkt 10a wskazano, że zwalnia się z VAT również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W art. 2 pkt 14 wskazano natomiast definicję pojęcia pierwszego zasiedlenia i zgodnie z nią przez pierwsze zasiedlenie rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, nie będzie istniała możliwość zastosowania zwolnienia w przypadku, gdy dostawa Segmentu będzie następowała w ramach pierwszego zasiedlenia. Należy zaznaczyć, że w sytuacji gdy Wnioskodawca zamierza ulepszyć Segment, poprzez poniesienie wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które przekroczą 30% wartości początkowej to niewątpliwie dostawa tej nieruchomości na rzecz zainteresowanego nabywcy będzie stanowiła dostawę w ramach pierwszego zasiedlenia, a w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10. Co więcej w związku z tym, że Wnioskodawca planuje również odliczyć VAT od wydatków na ulepszenie to nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a.

W zakresie zastosowania stawki 8%, należy wskazać, że limity powierzchniowe określone w art. 41 ust. 12b ustawy VAT odnoszą się do pojęcia obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części będących przedmiotem dostawy w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy VAT. Biorąc pod uwagę klasyfikację PKOB, dostawa lokalu mieszkalnego z oddzielnym wejściem z poziomu gruntu, w budynku mieszkalnych jednorodzinnym (dwulokalowym) sklasyfikowana w klasie 1110 PKOB stanowi w istocie – w sensie ekonomicznym i podatkowym – dostawę domu jednorodzinnego z osobnym własnym wejściem z poziomu gruntu, do którego zastosowanie znajduje limit powierzchni użytkowej, o którym mowa w art. 41 ust. 12b pkt 1 (300 m2), a nie limit, o którym mowa w art. 41 ust. 12b pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (150 m2).

Potwierdzenie zaprezentowanego powyżej stanowiska można znaleźć, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2013, sygn. akt I FSK 1721/12, w którym stwierdzono, że pojęcie budynku jednorodzinnego mieszkalnego jako przedmiotu dostawy w rozumieniu art. 41 ust. 12b pkt 1 ustawy VAT powinno być interpretowane zgodnie z opisem zawartym w dziale 11 grupa 111 PKOB. Natomiast „lokalem mieszkalnym” w rozumieniu art. 41 ust. 12b pkt 2 ustawy VAT będzie taki obiekt budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, który nie mieści się w opisie budynku jednorodzinnego mieszkalnego zawartym w dziale 11 grupa 111 PKOB, czyli np. lokale mieszkalne w budynkach wielomieszkaniowych (dział 11 grupa 112 PKOB). W uzasadnieniu ww. wyroku, Sąd podkreślił, iż dokonując kwalifikacji danej czynności na potrzeby podatku od towarów i usług należy skoncentrować się na aspekcie ekonomicznym, ze szczególnym uwzględnieniem tego, czy w ramach danej czynności zrealizowany został obrót podlegający opodatkowaniu VAT, a także co jest przedmiotem tego obrotu. Pogląd ten potwierdzają również wydane interpretacje indywidualne, m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. IPPP1/443-669/11/14-7/S/BS, z dnia 8 lutego 2017, sygn. 1462-IPPP3/4512/960.2016.1.IG oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 stycznia 2019 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.710.2018.2.MMA.

We wszystkich ww. interpretacjach za prawidłowe uznane zostały stanowiska wnioskodawców stwierdzające, że powinni oni stosować w analogicznym stanie faktycznym stawkę podatku 8% VAT. Co istotne ustawa o własności lokali w art. 2 wyróżnia dwie kategorie pomieszczeń, których istnienie i kwalifikacja mają istotne znaczenie dla posiadania przez dany lokal charakteru samodzielnej nieruchomości. W myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy o własności lokali, samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej „lokalami”, mogą stanowić odrębne nieruchomości. W świetle art. 2 ust. 2 tej ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

Stosownie natomiast do ust. 4 powołanego artykułu, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej „pomieszczeniami przynależnymi”. W tym miejscu zaznaczyć także należy, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, co do zasady każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność (usługę lub dostawę), to nie powinna ona być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zauważa się, że stanowisko to potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. wyrok w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96), wyrok w sprawie pomiędzy Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Statssecretaris van Financien (C-41/04). Z orzecznictwa NSA wynika, że jeżeli w ramach jednej transakcji następuje sprzedaż własności lokalu mieszkalnego wraz z powierzchnią przynależną i z powierzchni tej to nabywca ma prawo do wyłącznego korzystania i dla której nie zostaną założone odrębne księgi wieczyste to sprzedaż ta stanowi jednolite świadczenie. W takim przypadku sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji zbycia lokalu mieszkalnego wraz z przynależnościami i w całości stanowi przedmiot jednej czynności cywilnoprawnej, tj. umowy sprzedaży opodatkowanej obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%.

W konsekwencji w przypadku gdy przedmiotem transakcji jest Segment wraz z powierzchnią przynależną, zasady opodatkowania należy ustalić dla dostawy Segmentu, natomiast powierzchnię przynależną uznać za świadczenie komplementarne i opodatkować na zasadach właściwych do świadczenia głównego jakim jest dostawa Segmentu. Przechodząc natomiast do ustalenia powierzchni użytkowej o której mowa w art. 41 ust. 12b pkt 1 to należy wskazać, że ustawodawca nie określił definicji powierzchni użytkowej i zasad jej liczenia dla celów ustalenia opodatkowania preferencyjną stawką VAT.

W tym zakresie wypowiedział się już NSA w wyroku z dnia 23 maja 2013 roku w sprawie o sygn. I FSK 953/12, gdzie dokonał następującej wykładni prawa: Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „powierzchnia użytkowa”. Ustawa ta nie odsyła także do definicji legalnych zawartych w innych aktach normatywnych. Pojęcie „powierzchnia użytkowa” występuje natomiast w innych aktach prawnych.

Zgodnie z art. 1a pkt 5 u.p.o.l. za powierzchnię użytkową budynku uważa się powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się, o czym stanowi art. 4 ust. 2 u.p.o.l.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768, dalej zwana: „u.p.s.d.”) za powierzchnię użytkową budynku (lokalu) uważa się powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian pomieszczeń na wszystkich kondygnacjach (podziemnych i naziemnych, z wyjątkiem powierzchni piwnic i klatek schodowych oraz szybów dźwigów). Także w tym przypadku powierzchnie pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m – powierzchnię tę pomija się (art. 16 ust. 5 ww. ustawy). W art. 2 ust. 2 u.p.s.d. wskazano sposób obmiaru powierzchni użytkowej lokalu, odsyłając między innymi do Polskiej Normy odpowiedniej do określania i obliczania wskaźników powierzchniowych i kubaturowych w budownictwie.

W odmienny sposób powierzchnię użytkową definiuje art. 2 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 266 ze zm., dalej zwana: „ustawą o ochronie praw lokatorów”). Za powierzchnię taką uznaje się powierzchnię wszystkich pomieszczeń znajdujących się w lokalu, a w szczególności pokoi, kuchni, spiżarni, przedpokoi, alków, holi, korytarzy, łazienek oraz innych pomieszczeń służących mieszkalnym i gospodarczym potrzebom lokatora, bez względu na ich przeznaczenie i sposób używania; za powierzchnię użytkową lokalu nie uważa się powierzchni balkonów, tarasów i loggii, antresoli, szaf i schowków w ścianach, pralni, suszarni, wózkowni, strychów, piwnic i komórek przeznaczonych do przechowywania opału.

W PKOB postanowiono z kolei, że całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem:

*   powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów;

*   powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych;

*   powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki.

Część „mieszkaniowa” budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).

Uwzględniając kryterium uniwersalności definicji pojęcia powierzchni użytkowej dla potrzeb stosowania art. 41 ust. 12b u.p.t.u., stwierdzić należy, że powinna być ona adekwatna zarówno dla budynków, jak i lokali mieszkalnych.

Biorąc zatem pod uwagę to kryterium, wskazana przez Ministra Finansów definicja całkowitej powierzchni użytkowej budynku zawarta w PKOB nie może być uznana za przydatną na gruncie art. 41 ust. 12b u.p.t.u., gdyż w sposób jednoznaczny odnosi się ona wyłącznie do budynków. (…) Jednakże Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że w sytuacji gdy ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „powierzchnia użytkowa” dla prawidłowego stosowania art. 41 ust. 12b u.p.t.u., stanowiącego istotne kryterium dla stosowania obniżonej lub podstawowej stawki podatku od towarów i usług, to tym samym wybór stosowanej definicji powierzchni użytkowej dla potrzeb stosowania tego przepisu, pozostawiono w gestii podatników, którzy w takiej sytuacji mogą posłużyć się każdą normatywnie określoną metodą ustalenia takiej powierzchni, w tym z zastosowaniem norm stosowanych w budownictwie, o ile będzie ona adekwatna do rodzaju obiektu, dla którego ma być zastosowana. Inna wykładnia art. 41 ust. 12b u.p.t.u. – jak trafnie stwierdził NSA w wyroku z dnia 8 maja 2013 r. (sygn. akt I FSK 888/12) – obarczona byłaby wykładnią wbrew Konstytucji, a w szczególności naruszałaby art. 2 Konstytucji stanowiący, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym. W konsekwencji podzielić należy pogląd wyrażony w ww. wyroku z dnia 8 maja 2013 r. (sygn. akt I FSK 888/12), że przy obliczaniu powierzchni użytkowej lokalu i budynku na potrzeby ustalania limitów, o których mowa w art. 41 ust. 12 b u.p.t.u., podatnicy są uprawnieni do wyliczenia "powierzchni użytkowych" w oparciu o jedną z normatywnych definicji, która umożliwi obliczenie powierzchni użytkowej, zarówno budynków mieszkalnych, jak i lokali mieszkalnych. Wyliczenia „powierzchni użytkowych” można dokonać również w oparciu o normy stosowane w budownictwie, nawet jeżeli nie są one obligatoryjne.

Mając na uwadze wyczerpującą wykładnię analizowanych przepisów przez NSA przedstawioną w cytowanym wyroku, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dla celów ustalenia powierzchni użytkowej, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, powierzchnia użytkowa Segmentu, nie będzie obejmowała powierzchni przynależnych, tj. otwartej przestrzeni i dwóch garaży oraz schodów (znajdujących się na kondygnacji podziemnej (piwnica) Segmentu), stosując przykładowo definicję zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 7 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego. Również w przypadku zastosowania definicji wskazanej w art. 16 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn powierzchnia użytkowa Segmentu nie przekroczy 300 m2.

Mając na uwadze powyższe rozważania Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dostawa Segmentu wraz z powierzchnią przynależną, po jego ulepszeniu powinna być opodatkowana podatkiem VAT i zastosowanie znajdzie preferencyjna stawka w wysokości 8%.

Co więcej przedstawione we wniosku stanowisko zostało również prezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych do tej pory interpretacjach podatkowych, w szczególności w interpretacji z dnia 8 maja 2020, o sygn. 0112-KDIL3.4012.123.2020.2.MŁ oraz z dnia 7 października 2019 roku, o sygn. 0112-KDIL2-2.4012.394.2019.2.AKR.

Ponadto zaprezentowane podejście znajduje uzasadnienie w wydawanych wyrokach sądów administracyjnych; oprócz cytowanych w uzasadnieniu, takie stanowisko zaprezentował NSA w wyroku z 8 maja 2013 roku o sygn. I FSK 888/12.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca – czynny podatnik VAT – w maju 2018 r. zawarł z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą (Deweloper), zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, w formie aktu notarialnego, umowę o ustanowienie odrębnej własności lokali mieszkalnych znajdujących się w kilku budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, które zostały przez Dewelopera wybudowane na własnym gruncie w Piasecznie. Na podstawie ww. umowy Wnioskodawca nabył również prawo własności ww. lokali mieszkalnych wraz z przypadającą im częścią gruntu.

Dostawa Segmentów przez Dewelopera na rzecz Spółki wraz z odpowiednim udziałem w gruncie była udokumentowana fakturą VAT z wykazaną kwotą podatku VAT. Wnioskodawca odliczył podatek VAT naliczony znajdujący się na fakturze zakupu, a nabyte Segmenty stanowiły u niego tzw. towary handlowe, tj. nabył je z myślą o dalszej odprzedaży. Segmenty w momencie dostawy były w tzw. stanie deweloperskim.

Wnioskodawca nabył Segmenty z zamiarem odsprzedaży swoim klientom, którymi mieli być konsumenci nabywający Segmenty dla zaspokajania swoich potrzeb mieszkaniowych. Wnioskodawca dotychczas nie wykorzystywał ww. nieruchomości na własny użytek. Wnioskodawca zamierza wykonać prace o charakterze inwestycyjnym i modernizacyjnym.

Wnioskodawca zamierza dokonać dostawy (sprzedaży) Segmentów wraz z odpowiednim udziałem w gruncie zainteresowanym Nabywcom już po dokonaniu modernizacji i ulepszeń (częściowego wykończenia), których wartość przekroczy 30% wartości pojedynczego Segmentu.

W uzupełnieniu wniosku z 30 grudnia 2020 r. (data wpływu 30 grudnia 2020 r.) Wnioskodawca sprostował i wskazał, że jak wskazano również w opisie zdarzenia przyszłego nabyte Segmenty stanowiły u Wnioskodawcy tzw. towary handlowe, tj. Wnioskodawca nabył je z myślą o dalszej odprzedaży. Segmenty nie stanowią więc środków trwałych Spółki i nie mogą być ulepszone w rozumieniu przepisów ustawy CIT, jednak mogą być ulepszone w rozumieniu ustawy o VAT, której wykładni należy dokonywać z uwzględnieniem treści Dyrektywy VAT i orzecznictwa TSUE. Spółka wskazała, że realizacja ulepszenia Segmentu, choć nie może stanowić ulepszenia wyłącznie w rozumieniu przepisów ustawy o podatkowy dochodowym od osób prawnych, ze względu, że segmenty nie będę stanowiły środków trwałych Spółki, to jednak nastąpi przebudowa w rozumieniu art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT, w ramach której wykreowana zostanie wartość dodana podlegająca opodatkowaniu VAT.

Z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powyższej definicji działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa Segmentu będzie stanowiła dostawę towarów zdefiniowaną w art. 7 ust. 1 ustawy i będzie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, zaś Wnioskodawca dokonując przedmiotowej dostawy będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy o VAT rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do używania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym, państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE i ustawy o podatku od towarów i usług oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług, odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, z późn. zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego – w rozumieniu ustawy podatkowej – jest więc:

*   przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,

*   rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,

*   rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,

*   adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,

*   modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Tym samym nakłady na ulepszenie środków trwałych zmierzają do podjęcia bądź rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującą istotną zmianę cech użytkowych.

Zatem nieruchomości (np. lokale mieszkalne), które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą rozstrzygnięcia, czy planowana dostawa Segmentu będzie korzystała ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT.

Zatem w przedmiotowej sprawie kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania planowanej dostawy, istotnym jest ustalenie, czy względem przedmiotowych nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Jak wynika z opisu sprawy nabyte w maju 2018 r. Segmenty stanowiły u Wnioskodawcy tzw. towary handlowe, tj. Wnioskodawca nabył je z myślą o dalszej odprzedaży. Segmenty w momencie dostawy były w tzw. stanie deweloperskim. Wnioskodawca zamierza dokonać dostawy (sprzedaży) Segmentów wraz z odpowiednim udziałem w gruncie zainteresowanym Nabywcom już po dokonaniu modernizacji i ulepszeń (częściowego wykończenia), których wartość przekroczy 30% wartości pojedynczego Segmentu.

Ponieważ, jak wskazał Wnioskodawca Segmenty nie stanowią środków trwałych Spółki zatem nie mogą być ulepszone w rozumieniu przepisów ustawy CIT, nakłady ponoszone przez Wnioskodawcę na ww. Segmenty nie stanowią ulepszenia w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od prawnych. Jak już zaznaczono powyżej, na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że do pierwszego zasiedlenia przedmiotowych Segmentów doszło w momencie ich zakupu przez Wnioskodawcę, tj. w maju 2018 r.

W konsekwencji powyższego dla dostawy ww. Segmentów będą spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ planowana dostawa nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, jak również pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą Segmentów minie okres dłuższy niż dwa lata. Jednocześnie ze zwolnienia od podatku korzystać będzie dostawa gruntu na którym budynki są posadowione, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.

W związku z zastosowaniem zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy lokali mieszkalnych, bezzasadne jest badanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 43 ust. 1 pkt 2, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym, oceniając stanowisko Wnioskodawcy, że planowana dostawa nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy uznano za nieprawidłowe.

Jednocześnie, w odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku TSUE z 16 listopada 2017 r. W sprawie C‑308/16 (Kozuba), wskazać należy, że Organ w pełni podziela tezy w nim zawarte, nie stoi on w sprzeczności ze stanowiskiem Organu przedstawionym w niniejszej interpretacji.

Wskazać także należy, że zwolnienie uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, ponieważ zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Zatem, jeśli zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy i strony transakcji złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, dostawa będzie podlegała opodatkowaniu wg stawek właściwych dla przedmiotu transakcji.

Organ wskazuje, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.