Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1326/11/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-03-16
Teza: możliwość zaliczenia do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej różnic kursowych wynikających z zawartych terminowych transakcji walutowych
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; instrumenty-instrumenty finansowe; różnica-różnice kursowe; transakcja-transakcja terminowa; transakcja-walutowa transakcja terminowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 grudnia 2009r. Sygn. akt I SA/Gl 544/09, uchylającym interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów z 16 marca 2009r. Znak: IBPBI/1/415-1023/08/UB – wniosku z dnia 15 grudnia 2008r. (data wpływu do tut. Biura 22 grudnia 2008r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczania do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej różnic kursowych wynikających z zawartych terminowych transakcji walutowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2008r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczania do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej różnic kursowych wynikających z zawartych terminowych transakcji walutowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Przedsiębiorstwo handlowe należące do osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą zawarło z bankiem obsługującym umowę transakcji terminowych walutowych. Transakcje te zawierane są w ramach środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych przedsiębiorstwa, pochodzących z prowadzonej działalności gospodarczej. Na podstawie zawartej umowy z bankiem następują rozliczenia transakcji walutowych, wykazujące różnice kursowe zarówno dodatnie jak i ujemne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy różnice kursowe powstałe z rozliczenia finansowych transakcji walutowych na koncie bankowym przedsiębiorstwa stanowią przychody i koszty podatkowe z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, różnice kursowe zarówno dodatnie jak i ujemne wynikające z umowy terminowych transakcji walutowych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą stanowią przychody i koszty podatkowe z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

W interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 16 marca 2009r. Znak: IBPBI/1/415-1023/08/UB, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, stwierdzając m.in., iż gdy przedmiotem działalności podatnika nie jest inwestowanie w papiery wartościowe lub pochodne instrumenty finansowe, ale podatnik inwestuje nadwyżki kapitału w pochodne instrumenty finansowe lub papiery wartościowe, przychód (dochód) uzyskany w ten sposób będzie traktowany jako przychód z kapitałów pieniężnych, opodatkowany 19 % stawką podatku, na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w sytuacji, gdy w wyniku realizacji terminowych transakcji walutowych wystąpi strata, jest ona stratą ze źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne. W konsekwencji dochody uzyskiwane z tego tytułu nie spełniają przesłanki negatywnej ujętej w cyt. art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza iż dochody uzyskane z tego tytułu nie mogą być zaliczone do dochodów z działalności gospodarczej. Przepis art. 30b ust. 4 ww. ustawy, jak wynika z jego literalnego brzmienia, ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy obrót papierami wartościowymi i pochodnymi instrumentami finansowymi (realizacja praw z nich wynikających) jest przedmiotem działalności gospodarczej.

Ww. interpretację indywidualną, po uprzednim wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 14 grudnia 2009r. sygn. akt I SA/Gl 544/09, uchylił ww. interpretację indywidualną z dnia 16 marca 2009r. Znak: IBPBI/1/415-1023/08/UB.

Od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, w dniu 15 marca 2010r. wniósł skargę kasacyjną, która została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2011r. sygn. akt II FSK 888/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w ww. wyroku stwierdził m.in., iż „zawieranie kontraktów terminowych może stanowić działalność gospodarczą, o ile osoba fizyczna podejmująca takie czynności jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność zdefiniowaną w art. 5a pkt 6 ustawy podatkowej, w ramach której dokonuje tego rodzaju transakcję na własny rachunek i ryzyko. Realizacja praw wynikających z kontaktów terminowych zawieranych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Uzyskiwane w ten sposób przychody nie są zaliczane do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 7 ustawy podatkowej, gdyż ustawodawca odstąpił od ich opodatkowania jako dochodów z tego źródła ( art. 30b ust. 4 ustawy podatkowej ). Użyty w art. 30b ust. 4 ustawy podatkowej zwrot "następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej" w stosunku do realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych nie oznacza, że chodzi wyłącznie o działalność gospodarczą prowadzoną w zakresie obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi lecz o każdą działalność gospodarczą w wykonywaniu której następuje realizacja tych praw (…) Reasumując można stwierdzić, że kontrakty terminowe (walutowe) których uczestnikami są przedsiębiorca i bank obsługujący w sytuacji, gdy transakcje te były zawierane w ramach środków pieniężnych, gromadzonych na rachunkach bankowych przedsiębiorstwa, pochodzących z prowadzonej działalności gospodarczej, w rozliczeniu których wykazywano różnice kursowe, zarówno dodatnie jak i ujemne, stanowiące realizację praw wynikających z takich kontraktów należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, a osiągnięte tak dochody (przychody) jako rezultat (wynik) wykonywania działalności gospodarczej. Decydujące znaczenie dla kwalifikacji takich przychodów jest ich uzyskiwanie w wykonywaniu działalności gospodarczej, a nie prowadzeniu działalności w zakresie obrotu instrumentami finansowymi.”

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 grudnia 2009r. sygn. akt I SA/Gl 544/09 wpłynął do tut. Biura w dniu 21 grudnia 2011r.

Mając na uwadze uzasadnienie ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 15 grudnia 2008r. stwierdza, iż w świetle stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczania do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej różnic kursowych wynikających z zawartych terminowych transakcji walutowych – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2008r.), odrębnymi źródłami przychodów są:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c),

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych (art. 17 ust. 1b ww. ustawy).

Przy czym, zgodnie z art. 5a pkt 13 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. Nr 183, poz. 1538 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2008r.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach zbiorowego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe,
4.  opcje kupna lub sprzedaży instrumentów finansowych, opcje na stopy procentowe, opcje walutowe, opcje na takie opcje, oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie,
5.  prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od wartości oznaczonych co do gatunku rzeczy, określonych rodzajów energii, mierników i limitów wielkości produkcji lub emisji zanieczyszczeń (pochodne instrumenty towarowe),
6.  inne instrumenty, jeżeli zostały dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym na terytorium państwa członkowskiego lub są przedmiotem ubiegania się o takie dopuszczenie.

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu (art. 30b ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (art. 30b ust. 4 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, iż przychody z tytułu terminowych transakcji walutowych mogą stanowić przychody z dwóch źródeł przychodów:

*   z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowane 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym,
*   z pozarolniczej działalności gospodarczej, jeżeli ich realizacja następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. W ramach prowadzonego przedsiębiorstwa zawarł z bankiem umowę transakcji terminowych walutowych. Transakcje te zawierane są w ramach środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych przedsiębiorstwa, pochodzących z prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy, a także treść ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wiążącego Oran w niniejszej sprawie, stwierdzić należy, iż wskazane we wniosku walutowe transakcje terminowe należy uznać za zawarte w wykonywani działalności gospodarczej. W konsekwencji, różnice kursowe powstałe w wyniku realizacji tych transakcji, stanowią przychody oraz koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również różnice kursowe. W myśl natomiast art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Zauważyć przy tym należy, iż koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz są zawsze funkcjonalnie związane z przychodem uzyskanym z konkretnego źródła przychodów.

Stosownie do art. 14b ust. 1 ww. ustawy, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 24c, z zastrzeżeniem ust. 2. Podatnicy prowadzący księgi rachunkowe mogą ustalać różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 4, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania (art. 14b ust. 2 ww. ustawy). Podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniony (art. 14b ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 24c ust. 1 ww. ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Zasady ustalania różnic kursowych określone w ust. 1-9 stosują podatnicy prowadzący działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej (art. 24c ust. 10 ww. ustawy).

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, iż różnice kursowe zarówno dodatnie jak i ujemne wynikające z umowy terminowych transakcji walutowych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą stanowią przychody i koszty podatkowe z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej należało uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44 – 100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.