Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-1.440.325.2023.5.NR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-16
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE – świadczenie realizowane na rzecz właściciela aplikacji (…).
Słowa kluczowe: aplikacja; stawka-stawki podatku; usługi; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 23% ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 1

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 20 lipca 2023 r. (data wpływu 8 sierpnia 2023 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 28 września 2023 r. (data wpływu 28 września 2023 r.), 24 października 2023 r. (data wpływu 24 października 2023 r.) oraz 13 grudnia 2023 r. (data wpływu 17 grudnia 2023 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** usługa (świadczenie kompleksowe) – świadczenie realizowane na rzecz właściciela aplikacji (…)

**Opis świadczenia**:

Wnioskodawca oprócz usług (…) świadczy usługi w zakresie:

(…)

Nabywcą świadczenia jest właściciel i twórca aplikacji (…). Aplikacja skierowana jest do (…), którzy przy rejestracji są zobowiązani do podania numeru (…), aby z aplikacji korzystać. Efektem jest stworzenie narzędzia o charakterze (…). Wnioskodawca otrzymał dostęp do aplikacji od jej twórców. Wnioskodawca wykonuje opisane czynności (…) razy w tygodniu po (…) godziny. Wynagrodzenie obejmuje 1 godzinę pracy twórczej. (…)

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 85.5

**Stawka podatku od towarów i usług**: 23%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 8 sierpnia 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniach: 28 września 2023 r., 24 października 2023 r. i 17 grudnia 2023 r. poprzez doprecyzowanie opisu świadczenia, przesłanie dokumentów oraz potwierdzenie przedmiotu wniosku.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia**

Wnioskodawca, jako (…) oprócz usług (…), świadczy usługi w zakresie:

(…)

Usługa/usługi są świadczone co miesiąc i rozliczane miesięcznie.

(…)

Pismem z dnia 28 września 2023 r. odpowiadając na pytania wskazane w wezwaniu tut. organu z dnia 19 września 2023 r. sygn. 0112-KDSL2-1.440.325.2023.1.NR, Wnioskodawca doprecyzował przedmiot wniosku wskazując ostatecznie, że jest zainteresowany określeniem prawidłowej klasyfikacji PKWiU oraz na tej podstawie określenie stawki VAT.

Ponadto – na następujące pytania tutejszego organu – Wnioskodawca odpowiedział w następujący sposób:

1\. Na czym dokładnie polega świadczona przez Wnioskodawcę usługa będąca przedmiotem wniosku? Jakie konkretnie czynności wykonuje Wnioskodawca w celu wyświadczenia usługi opisanej we wniosku? (należy wymienić enumeratywnie i dokładnie opisać wszystkie czynności wykonywane w ramach usługi będącej przedmiotem wniosku). Opis usługi powinien składać się z zamkniętego katalogu czynności wykonywanych w jej ramach oraz nie może być on przykładowy i wielowariantowy.

Odp.

(…)

2\. Jaki cel realizuje usługa? Co jest efektem jej wyświadczenia? Jakie są oczekiwania nabywcy w odniesieniu do świadczonej przez Wnioskodawcę usługi?

Odp.

Celem jest stworzenie narzędzia ułatwiającego pracę (…).

(…)

3\. Kto jest nabywcą ww. usługi?

Odp.

(…) właściciel i twórca Aplikacji (…).

4\. Do jakich osób jest skierowana usługa będąca przedmiotem wniosku? Czy usługa ta świadczona jest na rzecz osób (…)? Należy szczegółowo opisać.

Odp.

Tylko i wyłącznie do (…), przy rejestracji konieczne jest podanie numeru (…), aby z Aplikacji korzystać.

5\. Kiedy i w jakich konkretnie okolicznościach Wnioskodawca wykonuje opisane świadczenie?

Odp.

(…) x w tygodniu po około (…) godziny.

6\. Z jakiego tytułu Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie świadcząc ww. usługę? W jaki sposób skonstruowane jest wynagrodzenie? Co obejmuje?

Odp.

Obejmuje 1 godzinę pracy twórczej, stawka wynosi (…) za 1 godzinę takiej pracy.

7\. Co należy rozumieć pod pojęciem „(…)”? W opisie usługi Wnioskodawca wskazał:

„(…)”.

Należy wyjaśnić.

Odp.

(…)

8\. W jaki sposób działa „Aplikacja”? Czy „Aplikacja” należy do Wnioskodawcy? Jeżeli nie, na jakich zasadach Wnioskodawca korzysta z „Aplikacji”? Jaka jest jej nazwa?

W treści wniosku Wnioskodawca wskazał: „Odpowiadam na pytania Użytkowników Aplikacji do poszczególnych (…)”.

Należy wyjaśnić.

Odp.

(…) Wnioskodawca nie jest jej właścicielem, otrzymał dostęp do powyższej Aplikacji od jej Twórców.

9\. Jak technicznie odbywa się proces świadczenia usługi?

Odp.

(…)

10\. W jakim zakresie Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą (należy podać kody Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD)).

Odp.

Wnioskodawca wg CEIDG posiada dwa kody PKD, a to :

a) główny 86.21. Z – praktyka lekarska ogólna oraz

b) 85.59.B – pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

11\. Czy usługa opisana we wniosku jest świadczona w powiązaniu z wykonywaną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą – należy opisać na czym to powiązanie polega?

Odp.

Tak jest, ponieważ w efekcie Wnioskodawca tworzy materiał o charakterze (…).

(…)

Pismem z dnia 13 grudnia 2023 r. Wnioskodawca odpowiadając na wezwanie organu o:

A. „Potwierdzenie, że wniosek dotyczy świadczenia (realizowanego na rzecz właściciela aplikacji (…)), na które składają się następujące czynności:

(…)

które razem – w ocenie Wnioskodawcy – stanowią jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe).

B. Odpowiednie wypełnienie poz. 52 i 53 w części D.1. formularza WIS-W, czyli prawidłowe wskazanie przedmiotu wniosku (poz. 52) poprzez zaznaczenie kwadratu nr 3 „towar/y lub usługa/i” oraz wskazanie liczby towarów i/lub usług, które składają się na świadczenie kompleksowe będące przedmiotem wniosku (poz. 53), w analizowanym przypadku liczby 3”.

wskazał co następuje:

(…)

Zgodnie z treścią wezwania II z 07.12.2023 r. Dyrektor KIS wskazuje, że po analizie dokumentacji złożonej w zakresie stanu faktycznego oraz wyjaśnień Wnioskodawcy wynika, że złożony wniosek, a zatem świadczenie będące przedmiotem usług Wnioskodawcy nie stanowi pojedynczej usługi, bowiem składa się z szeregu różniących się od siebie usług. Powyższe wg organu wskazuje, że nie mamy do czynienia z pojedynczą usługą, lecz z szeregiem różnych czynności, które mogą stanowić świadczenie kompleksowe.

W konsekwencji, Wnioskodawca uzupełnił wniosek poprzez zaznaczenie w poz. 52 „Przedmiot wniosku” kwadratu nr 3 „towar/y i/lub usługa/i” oraz wskazanie w poz. 53 „Liczba towarów lub usług, których dotyczy wniosek” liczby 3.

Wnioskodawca potwierdził, że wniosek dotyczy świadczenia (realizowanego na rzecz właściciela aplikacji (…)).

Ponadto – na następujące pytania tutejszego organu – Wnioskodawca odpowiedział w następujący sposób:

C. Jednoznaczne wskazanie czy przedmiotem wniosku jest sytuacja, kiedy w wyniku wykonania przedmiotu umowy powstaje utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych czy też przedmiotem wniosku jest sytuacja, kiedy utwór taki nie powstaje?

(…)

Odp.

Przedmiotem wniosku jest sytuacja, kiedy w wyniku wykonania przedmiotu umowy powstaje utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

D. W przypadku wskazania przez Wnioskodawcę, że przedmiotem wniosku jest sytuacja, kiedy w wyniku wykonania przedmiotu umowy powstaje utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (pkt C niniejszego wezwania), wskazać należy następujące informacje:

a. Czy Wnioskodawca wykonuje świadczenie będące przedmiotem wniosku, jako twórca w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych?

Odp.

Tak, ale tylko w sytuacji, gdy opisywane są (…), wtedy powstaje „utwór”, który zostaje wykorzystany na blogu lub w Aplikacji.

b. Czy wynagrodzenie za realizację przedmiotowego świadczenia wypłacane jest Wnioskodawcy w formie honorarium?

Odp.

Nie, jest wypłacane za 1 godzinę pracy twórczej.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), postanowieniem z dnia 5 stycznia 2024 r. nr 0112-KDSL2-2.440.325.2023.4.NR tut. organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone Wnioskodawcy w dniu 7 stycznia 2024 r. Wnioskodawca nie skorzystał z ww. prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy także oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, gdzie wskazano, że „W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta” (22).

Rzecznik Generalna Juliane Kokott w ww. opinii wskazała również, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Ponadto Rzecznik w swojej opinii wskazała, że: „jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego. Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (pkt 32)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując, dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czy też zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej znaczenia ekonomicznego oraz z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Wnioski takie wynikają z wyroku TSUE z dnia 22 października 2009 r. w sprawie C-242/08 Swiss Re Germany Holding GmbH, ECLI:EU:C:2009:647, który został powołany także przez NSA w wyroku sygn. akt I FSK 344/15 z dnia 28 października 2016 r., odnoszącym się do usług kompleksowego utrzymania autostrady. W wyroku tym sąd przyznał rację organowi, który wydał interpretację uznającą, że w opisanej sytuacji mamy do czynienia z usługą kompleksowego utrzymania autostrady, natomiast wszystkie inne czynności podejmowane przez spółkę w ramach jej wykonywania są podejmowane w ramach przedmiotowej usługi i mają charakter elementów składowych tej usługi.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że świadczącym usługę jest (…), który oprócz usług (…) świadczy usługi na podstawie umowy zawartej z właścicielem aplikacji obejmujące następujące czynności:

(…)

Nabywcą świadczenia jest właściciel i twórca aplikacji (…). Wnioskodawca wykonujący powyższe czynności nie jest właścicielem aplikacji, otrzymał do niej dostęp od twórców. Powyższe usługi są świadczone co miesiąc i rozliczane miesięcznie, a wynagrodzenie obejmuje jedną godzinę pracy. (…) Celem świadczenia jest stworzenie (…). Efektem jest stworzenie materiału o charakterze (…), którzy zobowiązani są do podania numeru (…), aby z aplikacji korzystać.

Wnioskodawca, w ramach zawartej umowy z twórcą aplikacji, w danym miesiącu może wykonywać czynności takie, jak (…).

Biorąc zatem pod uwagę tezy wynikające z powołanych wyroków TSUE oraz uwzględniając przedstawiony przez Wnioskodawcę opis świadczenia należy wskazać, że wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz twórców aplikacji wskazują na świadczenie kompleksowe, gdyż są ze sobą powiązane, a w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Z przedstawionego opisu świadczenia wynika, że Wnioskodawca (…) W jednym dniu Wnioskodawca może (…). Taki charakter świadczenia wskazuje, że zleceniodawca oczekuje kompleksowego wykonania zadania w ramach zawartej umowy. Wnioskodawca nie będzie wykonywał stale jednego, określonego zadania, jego zadania będą zróżnicowane w czasie, każdego dnia mogą składać się z innych czynności.

Z punktu widzenia przeciętnego klienta opisane świadczenie, którego wykonania oczekuje właściciel aplikacji, nie jest jednak typowym świadczeniem kompleksowym, w którym można wyodrębnić jedno świadczenie główne, któremu towarzyszą świadczenia pomocnicze. W sytuacji, gdy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu, to tworzą łącznie jedno niepodzielne świadczenie, które należy postrzegać jako tzw. świadczenie sui generis, w którym żadna z czynności nie ma charakteru głównego, dominującego, lecz jest równie istotna dla wykonania całego świadczenia.

Twórca aplikacji zainteresowany jest odbiorem zadania jako całości, a nie każdej z poszczególnych czynności odrębnie. Celem świadczenia jest stworzenie narzędzia (…) a wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności temu celowi służą.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz właściciela aplikacji w ramach zawartej umowy są podejmowane w celu należytego wykonania przedmiotu umowy i mają charakter elementów składowych tej usługi, jednak żadna z tych czynności nie ma charakteru dominującego, a wszystkie są równie ważne i istotne. W powyższej sprawie nie występuje usługa dominująca (główna) i usługi pomocnicze, gdyż wszystkie elementy świadczenia są niezbędne, aby zapewnić realizację świadczenia. Wszystkie te elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależnie świadczenie.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie_._

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod poz. 63 wskazano, bez względu na symbol PKWiU „Usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2509) wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania”.

Według art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zwanej dalej ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności, przedmiotem prawa autorskiego – w myśl art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – są utwory:

1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2) plastyczne;

3) fotograficzne;

4) lutnicze;

5) wzornictwa przemysłowego;

6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7) muzyczne i słowno-muzyczne;

8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9) audiowizualne (w tym filmowe).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, opracowanie cudzego utworu, w szczególności tłumaczenie, przeróbka, adaptacja, jest przedmiotem prawa autorskiego bez uszczerbku dla prawa do utworu pierwotnego.

Zatem, aby określone dzieło mogło być przedmiotem prawa autorskiego musi posiadać następujące cechy:

*   mieć źródło w pracy człowieka (twórcy),
*   stanowić przejaw działalności twórczej,
*   posiadać indywidualny charakter.

Należy jednak wskazać, że nie każdy projekt spełnia przesłanki utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Dotyczy to w szczególności projektów będących powieleniem innych projektów, a więc niebędących rezultatem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, jak również projektów typowych, zawierających powtarzalne, nieoryginalne rozwiązania. Projekty takie nie podlegają ochronie autorsko-prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Jak wynika z powołanych przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej, ustalony w jakiejkolwiek postaci. Przejawem działalności twórczej jest uzewnętrzniony rezultat działalności twórcy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Odwołując się do pojęcia „twórcy” w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wskazać należy, że twórcą w jej rozumieniu jest nie tylko jedyny twórca utworu, ale również osoby, które są współtwórcami stworzonego dzieła. Wykładnia systemowa zewnętrzna, oparta na zapisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych prowadzi do wniosku, że twórcą jest osoba fizyczna, która wykonała dany utwór sama lub z udziałem innych współtwórców.

Jednocześnie wskazać należy, że w myśl postanowień rozdziału 5 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, autorskie prawa majątkowe do utworu mogą przejść na inne osoby na podstawie umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub na podstawie umowy o korzystanie z utworu, zwanej licencją.

Według art. 41 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej:

1\. autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy;

2\. nabywca autorskich praw majątkowych może przenieść je na inne osoby, chyba że umowa stanowi inaczej. 10.

Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji pojęcia „honorarium”, zatem można wyjaśnić jego znaczenie posługując się Słownikiem Języka Polskiego (Słownik Współczesnego Języka Polskiego, Wydawnictwo Wilga, Warszawa 1996, str. 309), według którego „honorarium to wynagrodzenie za pracę w wolnych zawodach”; ustawa ta nie definiuje także pojęcia „wolnego zawodu”. Nie oznacza to jednak, że wynagrodzenie otrzymane z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do utworu_,_ nie stanowi wynagrodzenia za pracę w wolnym zawodzie o charakterze honorarium, a wynagrodzenia za wykonaną pracę nie można utożsamiać z zapłatą za usługę wykonaną w ramach działalności gospodarczej.

Zatem w celu skorzystania z preferencji podatkowej, o której mowa w poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy, muszą być łącznie spełnione trzy, następujące przesłanki:

\- usługa wykonywana jest przez twórcę lub artystę wykonawcę w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

\- usługa dotyczy utworu w rozumieniu ww. ustawy;

\- usługodawca otrzymuje honorarium za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że usługa nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku, co w konsekwencji może powodować konieczność klasyfikacji usługi będącej przedmiotem wniosku do właściwego symbolu PKWiU.

W analizowanej sprawie – zgodnie z przedstawioną umową – jeśli w wyniku wykonania Przedmiotu Umowy powstanie utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to Wnioskodawca będzie posiadał pełnię praw majątkowych do niego, w związku z czym przeniesienie przez niego wszystkich praw autorskich do niego jest możliwe. Z uzupełnienia do wniosku z dnia 13 grudnia 2023 r. wynika natomiast, że przedmiotem wniosku jest sytuacja, kiedy w wyniku wykonania przedmiotu umowy powstaje utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przy czym, Wnioskodawca wykonuje świadczenie będące przedmiotem wniosku, jako twórca w rozumieniu przepisów ww. ustawy jedynie w sytuacji, gdy opisywane są (…). W opisanej sytuacji powstaje „utwór”, który zostaje wykorzystany na blogu lub w aplikacji. Wnioskodawca za realizację przedmiotowego świadczenie nie otrzymuje jednak honorarium. Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie wypłacane za godzinę pracy w wysokości (…) netto.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że świadczenie realizowane na rzecz właściciela aplikacji (…) – nie spełnia warunków skazanych w poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy, gdyż uzyskane wynagrodzenie nie stanowi honorarium.

W konsekwencji, w związku ze stwierdzeniem, że opisane świadczenie nie jest usługą, o której mowa w poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy, należy dokonać jej prawidłowej klasyfikacji statystycznej.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

W tym miejscu należy powołać Sekcję Q Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje _USŁUGI W ZAKRESIE OPIEKI ZDROWOTNEJ I POMOCY SPOŁECZNEJ._

Z wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) wynika, że sekcja Q obejmuje:

\- usługi w zakresie opieki zdrowotnej,

\- usługi pomocy społecznej.

W sekcji Q zawarty został dział 86 _USŁUGI W ZAKRESIE OPIEKI ZDROWOTNEJ_, który obejmuje:

\- usługi szpitali ogólnych i specjalistycznych, sanatoriów, prewentoriów, centrów rehabilitacyjnych oraz pozostałych placówek medycznych zapewniających pacjentom zakwaterowanie i wyżywienie,

\- porady lekarskie, diagnostykę i leczenie świadczone przez lekarzy,

\- praktykę dentystyczną o charakterze ogólnym lub specjalistycznym, włączając usługi ortodontyczne,

\- praktykę pielęgniarek i położnych,

\- usługi fizjoterapeutyczne,

\- usługi pogotowia ratunkowego,

\- usługi paramedyczne,

\- usługi prowadzone przez laboratoria, pracownie techniczne, włącznie z usługami radiologów,

\- usługi izby przyjęć,

\- usługi aptek szpitalnych,

\- obsługę sal operacyjnych,

\- pozostałe usługi szpitalne.

W dziale 86 mieści się grupa 86.90 _Pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej._ Usługi objęte tą klasą świadczone są przez osoby uprawnione, inne niż lekarze medycyny.

Dział 86 zawiera m.in. pozycję 86.90.19.0 _Pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowane._ Grupowanie to obejmuje m.in. pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Grupowanie to obejmuje także:

\- pozostałe usługi paramedyczne w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowane, takie jak:

\- akupunktura, aromaterapia, akwaterapia, bioenergoterapia, chiropraktyka, fitoterapia, hipnoterapia, hirudoterapia (leczenie pijawkami), homeopatia, klawiterapia, terapia biorezonansowa itp.,

\- usługi w zakresie hipoterapii, terapii mowy, gdzie indziej niesklasyfikowane,

\- usługi związane z prowadzeniem profilaktyki i promocji zdrowia świadczone przez higienistki szkolne, dietetyków, ortoptystów, instruktorów higieny i pozostałych specjalistów promocji zdrowia,

\- pomocnicze usługi dentystyczne świadczone przez higienistki i asystentki dentystyczne,

\- usługi w dziedzinie optometrii.

Grupowanie to nie obejmuje:

\- usług w dziedzinie fizjoterapii i ergoterapii, sklasyfikowanych w 86.90.13.0.

W przedmiotowej sprawie świadczenie realizowane na rzecz właściciela aplikacji, (…), nie może być objęte działem 86 PKWiU „Usługi w zakresie opieki zdrowotnej”. W analizowanym przypadku Wnioskodawca (…) nie świadczy bowiem usług związanych z opieką zdrowotną dla pacjentów.

Zgodnie natomiast z tytułem, Sekcja P Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) „EDUKACJA”, obejmuje:

\- usługi placówek wychowania przedszkolnego,

\- usługi szkół podstawowych,

\- usługi gimnazjów,

\- usługi liceów ogólnokształcących, techników, branżowych szkół I i II stopnia,

\- usługi szkół policealnych,

\- usługi kolegiów pracowników służb społecznych i placówek doskonalenia nauczycieli,

\- usługi szkół wyższych,

\- usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji.

Sekcja ta nie obejmuje:

\- usług opieki dziennej nad dziećmi, sklasyfikowanych w 88.91.1.

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 85 „USŁUGI W ZAKRESIE EDUKACJI”, który obejmuje:

\- usługi szkół publicznych i niepublicznych wszystkich typów (włączając szkoły specjalne), prowadzone przez organy administracji rządowej, jednostki samorządu terytorialnego lub inne osoby prawne niebędące jednostkami samorządu terytorialnego lub osoby fizyczne w ramach obowiązującego sytemu oświaty i szkolnictwa wyższego,

\- edukację w formach: stacjonarnej, niestacjonarnej lub z wykorzystaniem metod i technik kształcenia na odległość, np.: przez radio, telewizję, Internet lub drogą korespondencyjną,

\- edukację prowadzoną na różnych poziomach kształcenia, włączając kształcenie specjalne,

\- edukację dla dorosłych prowadzoną na poziomie szkół podstawowych, gimnazjów, liceów ogólnokształcących i szkół policealnych oraz w formach pozaszkolnych (w tym: edukację dla dorosłych wchodzącą w skład publicznych i niepublicznych placówek kształcenia ustawicznego, placówek kształcenia praktycznego, ośrodków dokształcania i doskonalenia zawodowego oraz na kwalifikacyjnych kursach zawodowych),

\- usługi szkół wojskowych i akademii wojskowych,

\- usługi szkół w zakładach karnych i aresztach śledczych oraz w szkołach w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich na odpowiednich poziomach nauczania,

\- pozaszkolne formy dokształcania i doskonalenia zawodowego (w tym: kwalifikacyjne kursy zawodowe umożliwiające przystąpienie do egzaminu zawodowego oraz uzyskanie dyplomu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe),

\- pozaszkolne formy edukacji związane głównie ze sportem i rekreacją, np. kursy gry w tenisa lub golfa itp.,

\- usługi wspomagające edukację.

Dział ten nie obejmuje:

\- usług świadczonych przez żłobki i pozostałej dziennej opieki nad dziećmi, sklasyfikowanych w 88.91.1.

W dziale 85 mieści się grupa 85.5 USŁUGI W ZAKRESIE POZASZKOLNYCH FORM EDUKACJI.

Grupa ta obejmuje:

\- kontynuację edukacji ogólnej oraz kształcenie zawodowe (kształcenie związane jest głównie z rozwijaniem własnych zainteresowań oraz doskonaleniem zawodowym).

Grupa ta nie obejmuje:

\- usług sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach grup 85.1-85.4 tj. edukacji na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym.

Uwaga: Grupa ta obejmuje obozy i szkoły oferujące grupom i osobom indywidualnym kursy i zajęcia sportowe, z języków obcych, zajęcia artystyczne, teatralne lub muzyczne, szkolenia specjalistyczne, inne niż ujęte w odpowiednich grupowaniach grup 85.1-85.4.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że grupa:

\- 85.1 to usługi placówek wychowania przedszkolnego;

\- 85.2 to usługi szkół podstawowych;

\- 85.3 to usługi gimnazjów i liceów ogólnokształcących;

\- 85.4 to usługi szkół policealnych, kolegiów pracowników służb społecznych oraz placówek doskonalenia nauczycieli.

Natomiast w grupie 85.5 mieszczą się poniższe klasy:

\- 85.51 to usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych;

\- 85.52 usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji artystycznej;

\- 85.53 usługi świadczone przez szkoły nauki jazdy, nauki pilotażu lub żeglarstwa;

\- 85.59 usługi w zakresie pozostałych pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W klasie 85.59 mieści się pozycja 85.59.19.0. „Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Grupowanie to obejmuje:

\- edukację, w której nie da się określić poziomu nauczania,

\- kursy przygotowujące do egzaminu z wiedzy zawodowej,

\- kursy udzielania pierwszej pomocy,

\- kursy szybkiego czytania,

\- naukę religii,

\- szkoły przetrwania,

\- usługi placówek kształcenia praktycznego, ustawicznego oraz ośrodków dokształcania i doskonalenia zawodowego,

\- usługi ośrodków prowadzących kursy wyrównawcze.

Grupowanie to nie obejmuje:

\- usług świadczonych przez instruktorów i trenerów sportu, sklasyfikowanych w 85.51.10.0,

\- usług w zakresie pozaszkolnych form edukacji artystycznej, sklasyfikowanych w 85.52.1,

\- usług nauczania języków obcych i umiejętności prowadzenia konwersacji w języku obcym, sklasyfikowanych w 85.59.11.0.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca oprócz usług (…) świadczy usługę kompleksową w zakresie:

(…)

Nabywcą świadczenia jest właściciel i twórca aplikacji (…). Aplikacja skierowana jest do (…), którzy przy rejestracji są zobowiązani do podania numeru (…), aby z aplikacji korzystać. Wnioskodawca otrzymał dostęp do aplikacji od jej twórców. Wnioskodawca wykonuje opisane czynności (…) razy w tygodniu po (…) godziny. Wynagrodzenie obejmuje 1 godzinę pracy twórczej. Wnioskodawca otwiera program (…), w którym znajduje listę zadań, (…).

Przedstawiony opis świadczenia, które wykonuje Wnioskodawca na rzecz właściciela i twórcy aplikacji (…) wskazuje na szkoleniowo-edukacyjny charakter. W uzupełnieniu wskazano bowiem, że celem świadczenia jest stworzenie narzędzia (…), a efektem jest stworzenie materiału o charakterze (…). Dzięki tej usłudze (…) – poprzez aplikację udostępnioną Wnioskodawcy przez właściciela, w której umieszcza on swoją wiedzę w postaci różnego rodzaju treści – mogą z niej korzystać. Takie zapewnienie (…) korzystającym z aplikacji możliwości oglądania treści rejestrowanych w ramach świadczonych przez Wnioskodawcę czynności, pozwala na przeglądanie w określonym czasie wybranych treści, opracowanych przez Wnioskodawcę. (…) po zalogowaniu do aplikacji, do której Wnioskodawca tworzy materiały, mogą je wykorzystać do nauki, poszerzenia i utrwalenia wiedzy nabytej dotychczas oraz w wykonywaniu codziennych obowiązków.

Biorąc pod uwagę opis świadczenia będącego przedmiotem analizy należy stwierdzić, że usługa kompleksowa będąca przedmiotem wniosku – świadczenie realizowane na rzecz właściciela aplikacji (…) – spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 85.5 USŁUGI W ZAKRESIE POZASZKOLNYCH FORM EDUKACJI.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Opisana we wniosku usługa kompleksowa mieści się w grupie PKWiU 85.5 „USŁUGI W ZAKRESIE POZASZKOLNYCH FORM EDUKACJI”. Usługa ta nie została wymieniona jako usługa, dla której ustawodawca w ustawie oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **świadczeń kompleksowych** tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **świadczenia kompleksowego** będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- **świadczenie kompleksowe** będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do **świadczenia kompleksowego** będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja towaru/usługi, lub

\- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi, lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/, będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).