Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.99.2021.3.MWJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-02
Teza: Zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT zbycia na rzecz dzierżawcy własności nieruchomości - działek nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6 i nr 7
Słowa kluczowe: dzierżawa; nakłady; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 lutego 2021 r. (data wpływu 16 lutego 2021 r.), uzupełnionym pismami z 4 maja 2021 r. (data wpływu 5 maja 2021 r.) oraz z 26 maja 2021 r. (data wpływu 1 czerwca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT zbycia na rzecz dzierżawcy własności nieruchomości - działek nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6 i nr 7 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

16 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT zbycia na rzecz dzierżawcy własności nieruchomości - działek nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6 i nr 7.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z 4 maja 2021 r. (data wpływu 5 maja 2021 r.) oraz z 26 maja 2021 r. (data wpływu 1 czerwca 2021 r.), w zakresie doprecyzowania opisu sprawy, stanowiska, brakującej opłaty oraz pełnomocnictwa do doręczeń.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe

(ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości oznaczonych jako działki:

*   nr 2, nr 3, nr 5 i nr 6 o obszarze 0,8485 ha, położonych w … przy ul. …, objętych księgą wieczystą Kw nr … Sądu Rejonowego w …;

*   4 i nr 7 o obszarze 0,1797 ha, położonych w … przy ul. …, objętych księgą wieczystą Kw nr … Sądu Rejonowego w …,

*   nr 1 o obszarze 0,0142 ha, położonej w … przy ul. …, objętej księgą wieczystą Kw nr … Sądu Rejonowego w ….

Prawo użytkowania wieczystego ww. nieruchomości oraz własność posadowionych na nich budynków i budowli Wnioskodawca nabył na podstawie umowy sprzedaży w 2008 roku, a własność tych nieruchomości nabył na podstawie umowy sprzedaży w 2010 roku, na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa pod nazwą „(…)” z/s w …; REGON …; NIP …, będąc zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

W chwili nabycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości objętej księgą wieczystą Kw nr … ww. działki: nr 4 i nr 7 były niezabudowane.

W chwili nabycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości objętej księgą wieczystą Kw nr … na ww. działkach: nr 2, nr 3, nr 5 i nr 6 znajdowały się: murowany, jednokondygnacyjny budynek produkcyjno-magazynowy o powierzchni użytkowej 1.090 m2, utwardzony plac i ogrodzenie.

W chwili nabycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości objętej księgą wieczystą Kw nr … ww. działka nr 1 zabudowana była murowanym jednokondygnacyjnym budynkiem gospodarczo-magazynowym o powierzchni użytkowej 67 m2.

W stosunku do wymienionych obiektów Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie umowy z dnia 28 listopada 2009 roku, tj. w drodze czynności podlegającej opodatkowaniu, Wnioskodawca wydzierżawił Spółce z o.o. z/s w … (KRS …; REGON …; NIP …) na czas nieokreślony nieruchomość stanowiącą ww. działki: nr 2 i nr 5, między innymi w celu ich zabudowy na podstawie decyzji nr … z dnia 23 października 2009 roku, o pozwoleniu na zabudowę tych działek i przebudowę istniejącego w/w budynku produkcyjno-magazynowego.

Na podstawie umowy z dnia 28 listopada 2011 roku, tj. w drodze czynności podlegającej opodatkowaniu, Wnioskodawca wydzierżawił Spółce z o.o. z/s w … (KRS …; REGON …; NIP …) na czas nieokreślony nieruchomości stanowiące ww. działki: nr 2, nr 3, nr 5, nr 6 i nr 1, celem realizowania przez Spółkę inwestycji pod nazwą (…). W związku z realizacją Spółki z o.o. z/s ww. inwestycji zaszła konieczność częściowej rozbiórki ww. budynku produkcyjno-magazynowego oraz likwidacja utwardzenia terenu i ogrodzenia, wskutek czego od stycznia 2012 roku obiekty te zostały wykreślone z ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy. Spółka z o.o. z/s na podstawie zamiennego projektu budowlanego, zatwierdzonego decyzją nr … z dnia 3 października 2011 roku, dokonała modernizacji podpiwniczenia oraz rozbudowy ww. budynku magazynowego, a także nadbudowy I i II piętra i poddasza użytkowego, połączone ze zmianą sposobu użytkowania na hotel, a decyzją Nr … z dnia 14 września 2012 roku i Nr 90 … z dnia 11 grudnia 2012 roku, zmienioną decyzją Nr … z dnia 10 maja 2013 roku, wydanymi na imię Spółki z o.o. z/s, udzielono tej Spółce pozwolenia na użytkowanie obiektu.

Na podstawie umowy z dnia 1 stycznia 2013 roku, tj. w drodze czynności podlegającej opodatkowaniu, Wnioskodawca wydzierżawił Spółce z o.o. z/s w … (KRS …; REGON …; NIP …) nieruchomość stanowiącą ww. działki: nr 1, nr 2, nr 3, nr 5 i nr 6. Spółka z o.o. z/s na podstawie projektu budowlanego zatwierdzonego decyzją Nr … z dnia 29 maja 2013 roku, wydaną na imię Spółki z o.o. z/s, dokonała modernizacji pomieszczeń podpiwniczenia budynku hotelowego ze zmianą sposobu użytkowania na gabinet masażu - SPA, a decyzją Nr … z dnia 28 czerwca 2013 roku, udzielono tej Spółce pozwolenia na użytkowanie obiektu.

Na podstawie umowy z dnia 1 czerwca 2015 roku, zmienionej aneksem nr … z dnia 1 października 2017 roku, tj. w drodze czynności podlegającej opodatkowaniu, Wnioskodawca wydzierżawił Spółce z o.o. z/s (KRS …; REGON …; NIP ..) nieruchomość stanowiącą ww. działki: nr 4 i nr 7, w celu ich zabudowy na podstawie decyzji Nr … znak … z dnia 26 maja 2015 roku, o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę na tych działkach dwóch kortów tenisowych oraz budynku gospodarczego z grilownią, wydanej na imię Spółki z o.o. z/s. Decyzją Nr … z dnia 21 grudnia 2018 roku, wydaną na imię … Spółki z o.o. z/s, udzielono tej Spółce pozwolenia na użytkowanie ww. kortów i budynku z grilownią.

W chwili obecnej na ww. działkach: nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6 i nr 7 znajdują się:

*   murowany jednokondygnacyjny, jednorodzinny budynek mieszkalny o powierzchni użytkowej 67 m2, całkowicie zmodernizowany staraniem i na koszt Spółki z o.o. z/s w 2013 roku w ten sposób, że nastąpiło jego podwyższenie połączone z budową nowego dachu, wyburzenie dotychczasowych ścianek działowych i pobudowanie nowych, nałożenie nowych tynków i posadzek, a także wymiany stolarki okiennej i drzwiowej oraz wszystkich instalacji, wobec czego należy przyjąć, że powstał nowy obiekt;

*   murowany, czterokondygnacyjny budynek hotelowy o powierzchni użytkowej 3.075,91 m2, powstały wskutek całkowitej modernizacji oraz przebudowany i nadbudowany poprzedniego budynku produkcyjno-magazynowego przez Spółkę z o.o. z/s w 2013 roku (staraniem i na jej koszt) w taki sposób, iż należy przyjąć, że powstał nowy obiekt;

*   budowla w postaci wiaty drewnianej o powierzchni 116,25 m2, wzniesiona staraniem i na koszt Spółki z o.o. z/s w 2017 roku;

*   budowle w postaci utwardzonego terenu: placu biesiadnego, ścieżek, drogi wewnętrznej oraz parkingu o łącznej powierzchni 4.761,55 m2, urządzone staraniem i na koszt Spółki z o.o. z/s w 2017 roku;

*   dwa korty tenisowe o powierzchni 680 m2 każdy, przy czym jeden z nich jest zadaszony, urządzone staraniem i na koszt Spółki z o.o. z/s w 2018 roku;

*   budynek gospodarczy z grilownią, wybudowany staraniem i na koszt Spółki z o.o. z/s w 2018 roku.

Ww. działki: nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6 i nr 7 w ewidencji gruntów oznaczone są symbolem „Bi” jako inne tereny zabudowane, oraz że położone są w terenie, dla którego nie ma obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz że nie wydano dla nich decyzji o warunkach ich zabudowy.

Mając na uwadze powyższy stan faktyczny, tj. dokonanie przez Spółkę z o.o. z/s nakładów na ww. nieruchomości, których łączna wartość znacząco przewyższa wartość zajętego na ten gruntu, przysługuje Wnioskodawcy na podstawie art. 231 § 2. Kodeksu cywilnego prawo do żądania nabycia przez Spółkę własności ww. nieruchomości za wynagrodzeniem.

Zgodnym zamiarem Wnioskodawcy i Spółki z o.o. z/s jest zawarcie umowy przeniesienia na Spółkę własności ww. nieruchomości objętych księgami wieczystymi: Kw nr …, Kw nr … i Kw nr … za zapłatą wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy.

W piśmie z 4 maja 2021 r., będącym uzupełnieniem wniosku, wskazano:

ad. 1.

zakres postawionego pytania obejmuje działki: nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6 i nr 7;

ad. 2. i ad. 3.:

1.  na działce nr 1 znajduje się opisany we wniosku murowany jednokondygnacyjny, jednorodzinny budynek mieszkalny o powierzchni użytkowej 67 m2 oraz urządzenie budowlane w postaci części ogrodzenia terenu;
2.  na działce nr 2 znajdują się opisane we wniosku: część murowanego, czterokondygnacyjnego budynku hotelowego o powierzchni użytkowej 3.075,91 m2 oraz urządzenia budowlane w postaci części ogrodzenia terenu i części parkingu;
3.  na działce nr 4 znajdują się opisane we wniosku: część murowanego, czterokondygnacyjnego budynku hotelowego o powierzchni użytkowej 3.075,91 m2 oraz urządzenia budowlane w postaci części parkingu i ogrodzenia terenu;
4.  na działce nr 3 znajdują się opisane we wniosku: część budynku grillowni z piecem; budowle w postaci części ścieżek i części drogi wewnętrznej;
5.  na działce nr 6 znajdują się opisane we wniosku: część budynku grillowni z piecem; budowle w postaci części ścieżek i części drogi wewnętrznej; urządzenia budowlane w postaci: części ogrodzenia terenu, części parkingu i placu biesiadnego;
6.  na działce nr 4 znajdują się opisane we wniosku: niewielka część budynku grillowni; budowle w postaci: części dwóch kortów tenisowych, z których jeden jest zadaszony z budynkiem socjalnym, a także część drogi wewnętrznej;
7.  na działce nr 7 znajdują się opisane we wniosku: niewielka część budynku grillowni; budynek socjalny, budowle w postaci: części dwóch kortów tenisowych, z których jeden jest zadaszony, a także część drogi wewnętrznej; urządzenie budowlane w postaci części ogrodzenia terenu;
8.  na działce nr 8 znajdują się opisane we wniosku: budowla w postaci części ścieżek; urządzenie budowlane w postaci części ogrodzenia terenu;
9.  na działce nr 9 znajdują się opisane we wniosku: budowle w postaci części ścieżek i wiaty drewnianej; urządzenie budowlane w postaci części ogrodzenia terenu;

ad. 4.

wszystkie budynki i budowle są trwale związane z gruntem;

ad. 5.

z budynku produkcyjno-magazynowego pozostało podpiwniczenie oraz ściany nośne kondygnacji nadziemnej; rozebrano wszystkie ściany wewnętrzne i strop/zadaszenie; brak możliwości określenia procentowego zakresu rozbiórki w świetle nieokreślenia kryteriów, jakimi należy się kierować; należy przyjąć, iż w świetle przeprowadzonej częściowej rozbiórki tego budynku, modernizacji jego podpiwniczenia, jego rozbudowy oraz nadbudowy I. i II. piętra z poddaszem użytkowym, połączone ze zmianą sposobu użytkowania na hotel, powstał całkowicie nowy budynek;

ad. 6.

przedmiotem dzierżawy jest wyłącznie grunt;

ad. 7.

żadne z wymienionych budynków, budowli i urządzeń budowlanych nie znajdują się w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy;

ad. 8.

wszystkie budynki, budowle i urządzenia budowlane znajdują się w ewidencji środków trwałych Spółki z o.o. z/s, albowiem to ona wykonała je własnym staraniem i na swój koszt; wyłącznie Spółce w stosunku do poczynionych wydatków przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

ad. 9.

przedmiotem zbycia, ale nie w formie umowy sprzedaży, będzie własność wszystkich wskazanych działek: nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6 i nr 7 - jako rzeczy głównej; wszystkie budynki, budowle i urządzenia budowlane na zasadzie art. 48 k.c. są częściami składowymi gruntu w/w działek, które zgodnie z normą art. 47 k.c. nie mogą być odrębnym przedmiotem własności i podzielą los gruntu, przy czym „własność ekonomiczna” wszystkich budynków, budowli i urządzeń budowlanych przysługiwała i nadal przysługuje wyłącznie dzierżawcy;

ad. 10. i ad. 11.

planowana transakcja nie jest sprzedażą, a przeniesieniem własności nieruchomości na podstawie art. 231 § 2. k.c., co wskazano we wniosku, za zapłatą wynagrodzenia za wartość samego gruntu, a jego wartość zostanie określona na zasadach rynkowych;

ad. 12.

planowana transakcja nie będzie sprzedażą; nie nastąpiło i nie nastąpi rozliczenie nakładów poczynionych przez dzierżawcę na przedmiotowych nieruchomościach;

ad. 13.

planowana transakcja nie będzie sprzedażą; nie dojdzie do żadnych potrąceń;

ad. 14.

przedmiotowe nieruchomości były wykorzystywane wyłącznie do czynności podlegającej opodatkowaniu, tj. były wydzierżawione;

ad. 15.

wszystkie budynki, budowle i urządzenia budowlane po zakończeniu procesów budowlanych zostały zasiedlone przez Spółkę z o.o. z/s, i tak:

1.  budynek mieszkalny i część ogrodzenia terenu - dnia 31 grudnia 2012 roku - brak konieczności uzyskania pozwolenia na użytkowanie obiektu;
2.  budynek hotelu, część ogrodzenia terenu, część parkingu i część drogi wewnętrznej – po zakończeniu:
    1.  etapu, tj., modernizacji podpiwniczenia oraz rozbudowy budynku magazynowego oraz jego nadbudowy o dwie kondygnacje z poddaszem użytkowym, połączone ze zmianą sposobu użytkowania na hotel - pozwolenie na użytkowanie obiektu udzielone Spółce z o.o. z/s decyzją z dnia 11 grudnia 2012 roku, zmienioną decyzją Nr … z dnia 10 maja 2013 roku;
    2.  etapu, tj. modernizacji pomieszczeń podpiwniczenia budynku hotelowego ze zmianą sposobu użytkowania na gabinet masażu – SPA - pozwolenie na użytkowanie obiektu udzielone Spółce z o.o. z/s decyzją z dnia 28 czerwca 2013 roku;
3.  budynek grillowni z piecem, część ścieżek, część drogi wewnętrznej, część ogrodzenia terenu, część parkingu i plac biesiadny - pozwolenie na użytkowanie obiektu udzielone Spółce z o.o. z/s decyzją z dnia 21 grudnia 2018 roku;
4.  korty tenisowe z zadaszeniem i budynkiem socjalnym, część drogi wewnętrznej, część ogrodzenia terenu, część ścieżek - pozwolenie na użytkowanie obiektu udzielone Spółce z o.o. z/s decyzją z dnia 21 grudnia 2018 roku;

ad. 16.

wszystkie budynki i budowle były użytkowane wyłącznie przez Spółki z o.o. z/s zgodnie z ich przeznaczeniem;

ad. 17.

wszystkie nakłady na budynki:

1.  mieszkalny - ponoszone były wyłącznie przez Spółkę z o.o. z/s; nakład dokonywany był w latach 2011 - 2012, a jego wartość przekraczała 30% wartości początkowej tego budynku; wyłącznie Spółce w stosunku do poczynionych wydatków przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  produkcyjno-magazynowy - etap I. - ponoszone były wyłącznie przez Spółkę z o.o. z/s; nakład dokonywany był w latach 2009 - 2012, a jego wartość przekraczała 30% wartości początkowej tego budynku; wyłącznie Spółce w stosunku do poczynionych wydatków przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
3.  hotelowy - etap II. - ponoszone były wyłącznie przez Spółkę z o.o. z/s; nakład dokonywany był w latach 2012 - 2014, a jego wartość nie przekraczała 30% wartości początkowej tego budynku; wyłącznie Spółce w stosunku do poczynionych wydatków przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

Spółka z o.o. z/s nie dokonywała nakładów na jakiekolwiek budowle i urządzenia budowlane, bowiem wykonała je w całości od nowa własnym staraniem i na swój koszt; pierwszego zasiedlenia dokonała Spółka z o.o. z/s; od pierwszego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata; wszystkie budynki i budowle były użytkowane przez Spółki z o.o. z/s zgodnie z ich przeznaczeniem;

ad. 18.

Wnioskodawca nie ponosił żadnych nakładów na jakiekolwiek budynki i budowle;

ad. 19.

1.  umowa z dnia 28 listopada 2011 roku została zawarta na wskazane działki, albowiem wygasła umowa z dnia 28 listopada 2009 roku wskutek jej rozwiązania; zmienił się przedmiot, bowiem pierwotna umowa dotyczyła tylko działek: nr 2 i nr 5, a nowa działek: nr 2, nr 3, nr 5, nr 6 i nr 1, bo zwiększył się zakres inwestycji po stronie Spółki z o.o. z/s;
2.  umowa z dnia 1 stycznia 2013 roku została zawarta na wskazane działki, albowiem strony rozwiązały umowę z dnia 28 listopada 2011 roku wyłącznie z powodu modernizacji pomieszczeń podpiwniczenia budynku hotelowego i zmianą sposobu użytkowania na gabinet masażu SPA, a poza tym nic się nie zmieniło, ponieważ przedmiotem dzierżawy nadal pozostawał wyłącznie grunt działek: nr 2, nr 3, nr 5, nr 6 i nr 1;
3.  wiążąca jest umowa z dnia 1 stycznia 2013 roku, a jej przedmiotem jest niezmiennie dzierżawa przez Spółkę z o.o. z/s gruntu działek: nr 2, nr 3, nr 5, nr 6 i nr 1.

ad. 20.

przedmiotem umowy z dnia 1 czerwca 2015 roku jest dzierżawa przez Spółkę z o.o. z/s wyłącznie gruntu działek: nr 3 i nr 7; aneksem z dnia 1 października 2017 roku sprostowano numer księgi wieczystej prowadzonej dla tych działek oraz skrócono czasokres, po upływie którego winno nastąpić wystawienie pierwszej faktury za dzierżawę;

ad. 21.

*   działka nr 1 - po wskazanej we wniosku decyzji o pozwoleniu na budowę nie ma obecnie żadnych decyzji o warunkach zabudowy tej działki, która wskazywałyby na możliwość dodatkowej i innej niż obecna zabudowy; decyzja o warunkach zabudowy poprzedzająca wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę została w całości skonsumowana przez wydanie tego pozwolenia i nie ma jakiegokolwiek znaczenia z puntu widzenia stawianego pytania, albowiem działka ta ma atrybut nieruchomości zabudowanej, ze statusem zasiedlonego od ponad 2 lat budynku;

*   działka nr 2 - po wskazanych we wniosku decyzjach o pozwoleniu na budowę nie ma obecnie żadnych decyzji o warunkach zabudowy tej działki, która wskazywałyby na możliwość dodatkowej i innej niż obecna zabudowy; decyzja o warunkach zabudowy poprzedzająca wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę została w całości skonsumowana przez wydanie tego pozwolenia i nie ma jakiegokolwiek znaczenia z puntu widzenia stawianego pytania, albowiem działka ta ma atrybut nieruchomości zabudowanej, ze statusem zasiedlonych od ponad 2 lat: budynku oraz urządzenia budowlanego;

*   działka nr 5 - po wskazanych we wniosku decyzjach o pozwoleniu na budowę nie ma obecnie żadnych decyzji o warunkach zabudowy tej działki, która wskazywałyby na możliwość dodatkowej i innej niż obecna zabudowy; decyzja o warunkach zabudowy poprzedzająca wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę została w całości skonsumowana przez wydanie tego pozwolenia i nie ma jakiegokolwiek znaczenia z puntu widzenia stawianego pytania, albowiem działka ta ma atrybut nieruchomości zabudowanej, ze statusem zasiedlonych od ponad 2 lat: budynku oraz urządzeń budowlanych;

*   działka nr 3 - po wskazanej we wniosku decyzji o pozwoleniu na budowę nie ma obecnie żadnych decyzji o warunkach zabudowy tej działki, która wskazywałyby na możliwość dodatkowej i innej niż obecna zabudowy obecna zabudowa; decyzja o warunkach zabudowy poprzedzająca wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę została całości skonsumowana przez wydanie tego pozwolenia i nie ma jakiegokolwiek znaczenia z puntu widzenia stawianego pytania, albowiem działka ta ma atrybut nieruchomości zabudowanej, ze statusem zasiedlonych od ponad 2 lat budynku, budowli i oraz urządzeń budowlanych;

*   działka nr 6 - po wskazanej we wniosku decyzji o pozwoleniu na budowę nie ma obecnie żadnych decyzji o warunkach zabudowy tej działki, która wskazywałyby na możliwość dodatkowej i innej niż obecna zabudowy; decyzja o warunkach zabudowy poprzedzająca wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę została w całości skonsumowana przez wydanie tego pozwolenia i nie ma jakiegokolwiek znaczenia z puntu widzenia stawianego pytania, albowiem działka ta ma atrybut nieruchomości zabudowanej, ze statusem zasiedlonych od ponad 2 lat: budynku, budowli oraz urządzeń budowlanych;

*   działka nr 4 - po wskazanej we wniosku decyzji o pozwoleniu na budowę nie ma obecnie żadnych decyzji o warunkach zabudowy tej działki, która wskazywałyby na możliwość dodatkowej i innej niż obecna zabudowy; decyzja o warunkach zabudowy poprzedzająca wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę została w całości skonsumowana przez wydanie tego pozwolenia i nie ma jakiegokolwiek znaczenia z puntu widzenia stawianego pytania, albowiem działka ta ma atrybut nieruchomości zabudowanej, ze statusem zasiedlonych od ponad 2 lat: budowli oraz urządzenia budowlanego;

*   działka nr 7 - po wskazanej we wniosku decyzji o pozwoleniu na budowę nie ma obecnie żadnych decyzji o warunkach zabudowy tej działki, która wskazywałyby na możliwość dodatkowej i innej niż obecna zabudowy; decyzja o warunkach zabudowy poprzedzająca wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę została w całości skonsumowana przez wydanie tego pozwolenia i nie ma jakiegokolwiek znaczenia z puntu widzenia stawianego pytania, albowiem działka ta ma atrybut nieruchomości zabudowanej, ze statusem zasiedlonych od ponad 2 lat: budynku, budowli oraz urządzenia budowlanego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie

Czy przeniesienie na …. Spółkę z o.o. z/s własności ww. nieruchomości objętych księgami wieczystymi: Kw nr …, Kw nr … i Kw nr … za wynagrodzeniem zwolnione będzie od podatku od towarów i usług, w sytuacji której zbywca zarejestrowany jest jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, a budynki i budowle znajdujące się na przedmiotowych nieruchomościach są w ewidencji środków trwałych nabywcy, jako inwestycje w obcym środku trwałym, oraz że w stosunku do tych obiektów to wyłącznie nabywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przeniesienie przez niego za wynagrodzeniem własności zabudowanych nieruchomości na dzierżawcę w sytuacji, w której: to on wzniósł budynki i budowle znajdujące się na nich; obiekty te są w jego ewidencji środków trwałych; w stosunku do tych obiektów to wyłącznie jemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - zwolnione będzie od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ppkt a) ustawy podatku od towarów i usług.

Do udzielenia odpowiedzi twierdzącej prowadzi analiza następujących przepisów:

1.  zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
2.  zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności;
3.  zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
    1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
    2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;
4.  zgodnie z art. 2 pkt 14 ww. ustawy pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:
    1.  wybudowaniu lub
    2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;
5.  zgodnie z art. 2 pkt 14a ww. ustawy wytworzeniu nieruchomości - rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym;
6.  zgodnie z art. 2 pkt 33 ww. ustawy terenami budowlanymi są grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym;
7.  zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:
    1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
    2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
8.  zgodnie z art. 29a ust. 8 ww. ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu;
9.  zgodnie z art. 29a ust. 9 ww. ustawy, przepisu ust. 8 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli;
10.  zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`);
11.  zgodnie z art. 46 § 1. k.c. nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności;
12.  zgodnie z art. 47 § 1. k.c. część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych;
13.  zgodnie z art. 47 § 2. k.c. częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego;
14.  zgodnie z art. 48 k.c. do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania;
15.  zgodnie z art. 21 ust. 1. ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Dla udzielenia odpowiedzi na postawione pytanie znaczenie mają przepisy Kodeksu cywilnego, tj.:

*   art. 46 § 1. k.c., zgodnie z którym „Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.”;

*   art. 47 § 1. k.c., zgodnie z którym „Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych”;

*   art. 47 § 2. k.c., zgodnie z którym „Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.”;

*   art. 48. k.c., zgodnie z którym „Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.”;

*   art. 231 § 2. k.c., zgodnie z którym „Właściciel gruntu, na którym wzniesiono budynek lub inne urządzenie o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten cel działki, może żądać, aby ten, kto wzniósł budynek lub inne urządzenie, nabył od niego własność działki za odpowiednim wynagrodzeniem.”;

bez analizy których nie można prawidłowo ocenić planowanej czynności na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności z dyspozycjami art. 7 ust. 1, art. 29a ust. 8 i art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a tej ustawy.

Rozpatrując kwestie przeniesienia własności nieruchomości na gruncie cywilnoprawnym bezspornym jest, że mimo dokonanych przez Spółkę z o.o. z/s na swój koszt modernizacji, przebudowy i nadbudowy budynków, skutkujących powstaniem nowych obiektów, a także budowy nowych budowli oraz zaewidencjonowania ich w środkach trwałych Spółki, dojdzie do przejścia ich własności na Spółkę wraz z gruntem, na którym się one znajdują, jako jego części składowych, zgodnie z normami art. art. 46 § 1. i art. 47 k.c., w związku z art. 48 k.c.

Powoduje to stan, w którym w rozumieniu przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami Spółka nabywa nieruchomości zabudowane, tym samym nie można im przypisać charakteru terenu budowlanego, w rozumieniu art. 2 pkt 33) ustawy o podatku od towarów i usług. Za taką tezą przemawia sama definicja terenu budowlanego, w której wskazuje się na ustalenia planu zagospodarowania przestrzennego, a w jego braku na decyzję o warunkach zabudowy. Skoro zapisy planu i decyzja o warunkach zabudowy, która oczywiście musi poprzedzać samą zabudowę, stawia się alternatywnie, to takie zestawienie warunków musi prowadzić do wniosku, iż chodzi tu o teren niezabudowany, ale podlegający zabudowie.

Ponadto, przymiot nieruchomości zabudowanych rozstrzygają także dane z ewidencji gruntów, w której przedmiotowe działki oznaczone są symbolem „Bi” - inne tereny zabudowane, co powoduje, że i to wywiera wpływ na planowaną transakcję, mając na uwadze dyspozycję art. 21 ust. 1. ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne. Skoro z brzmienia tego przepisu wynika, że podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, to badając zagadnienie powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, bądź zwolnienie od tego podatku, dane te należy brać pod uwagę.

Rozpatrując z kolei zagadnienie powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, bądź zwolnienie z niego, należy brać pod uwagę w szczególności przepisy ustawy określone normą: art. 7 ust. 1 - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel; art. 29a ust. 8 - nie wyodrębnianie z podstawy opodatkowania wartości gruntu, a także art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a - określające warunki zwolnienia dostawy budynków i budowli; art. 86 ust. 1 - prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Mając powyższe na względzie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przenosząc własność przedmiotowych nieruchomości w trybie art. 231 § 2 k.c. na Spółkę z o.o. z/s, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług dokonuje dostawy przedmiotowych budynków i budowli, bowiem rozporządza nimi jak właściciel na zasadzie art. 46 § 1. i art. 47 k.c., w związku z art. 48 k.c., niezależnie od tego że nakłady poczynione na te nieruchomości zostały ujęte w ewidencji środków trwałych Spółki.

Biorąc pod uwagę, że dostawa nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, ani tego że pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku i budowli upłynął okres dłuższy niż 2 lata, i to że nie Wnioskodawca dokonał wybudowania nowych obiektów, w ocenie Wnioskodawcy do planowanej dostawy zastosowanie będzie miał przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ppkt a) ustawy podatku od towarów i usług. Skutkować to będzie zwolnieniem z podatku tej dostawy, bowiem w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ to Spółka z o.o. z/s będąc podatnikiem VAT dokonywała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Takie stanowisko podyktowane jest ogólną zasadą, iż w prawie podatkowym obowiązuje nakaz ścisłej wykładni przepisów, a w szczególności zakaz wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego, powodującej zwiększenie zakresu obciążeń podatkowych podatnika, a do tego doszłoby, gdyby przyjąć rozdzielenie rzeczy głównej od jej części składowych, czyli na możliwość ich osobnych dostaw. Ustawa o podatku od towarów i usług tylko w przepisie art. 29a ust. 9 ustawy przewiduje odstępstwo od zasady określonej w art. 29a ust. 8, zatem za rozszerzającą należałoby potraktować wykładnię definicji terenu budowlanego, wskazanej w treści art. 2 pkt 33) ustawy w odniesieniu do przedmiotowego gruntu, przyjmując jego niezabudowanie z pominięciem oczywistego faktu jego zabudowania, a także pomięciem zasady określonej w art. 29a ust. 8 ustawy. Wszak pewnym w niniejszym stanie rzeczy jest, iż nieruchomości są w terenie nieobjętym obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego, oraz że nie została wydana dla nich żadna decyzja o warunkach zabudowy, tym samym w rozumieniu definicji zawartej w art. 2 pkt 33) ustawy nie są one terenem budowlanym.

Biorąc z kolei pod uwagę dyspozycję art. 21 ust. 1. ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne, z której jednoznacznie wynika, że podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, to dla ustalenia powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, bądź zwolnienie od tego podatku, dane te bezwzględnie należy brać pod uwagę, przyjmując, że nieruchomości te są zabudowane i zasada superficies solo cedit, mimo że nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, w niniejszej sprawie musi mieć zastosowanie. Mając to na względzie za całkowicie niezasadne w świetle przepisów prawa cywilnego należy uznać dzielenie dostawy nieruchomości zabudowanej na dwie samodzielne i odrębne transakcje, z których jedna dotyczyłaby dostawy samego gruntu (ziemi), a druga dostawy budynków i budowli lub jej braku. Dzielenie takie nie znajduje również uzasadnienia w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, a konstrukcja prowadząca do dzielenia jednej transakcji na dostawę gruntu przy braku dostawy budynków i budowli, będących oczywiście jego częściami składowymi, nie zmienia okoliczności, iż grunt podlegający dostawie jest wciąż gruntem zabudowanym i do jego dostawy należy zastosować treść art. 29a ust. 8 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ppkt a) ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, pominięcie wskazanych przepisów prowadziłoby do różnego traktowania tego samego przedmiotu, czyli dokonując dostawy gruntu wraz z obiektami transakcja byłaby zwolniona z VAT-u, a dokonując dostawy tego samego gruntu bez uwzględnienia wartości obiektów transakcja miałaby być opodatkowana jako dostawa terenu budowlanego - takie założenie nie może znaleźć aprobaty, bo jest niespójne i nielogiczne na tle przepisów ustawy. Wszak w tych okolicznościach mamy do czynienia z elementami tak ściśle powiązanymi, że muszą one tworzyć obiektywnie jednolitą i niepodzielną transakcję, a których rozdzielenie nosiłoby sztuczny charakter.

Powyższe stanowisko skutkuje tym, że zgodnie z treścią przepisu art. 29a ust. 8 ustawy, przy dostawie budynków lub budowli trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przepis ten wprost nakazuje opodatkować dostawę gruntu według tej samej stawki, co budynki i budowle na nim posadowienie. Zatem jeżeli dostawa budynków i budowli korzysta ze zwolnienia od podatku, to ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekty te się znajdują, a oczywiście nie korzystając ze zwolnienia z podatku na zasadzie art. 43 ust. 1 pkt 10, to przy dokonaniu dostawy tych obiektów przysługuje Wnioskodawcy ono na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ppkt a) ustawy.

Mając na względzie przedstawione powyżej regulacje przyjąć trzeba, że dzierżawca jest ograniczony w swych działaniach postanowieniami umowy i owo „rozporządzanie jak właściciel” w aspekcie ekonomicznym sprowadza się tylko do bezpośredniego korzystania z budynków i budowli oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych, nie mając jakichkolwiek uprawnień w innym zakresie, w szczególności nie może on dokonać ich dostawy w jakikolwiek sposób na rzecz osoby trzeciej, czy to w formie poddzierżawy lub podnajmu, bądź ich zbycia. Dzierżawca/najemca nie może także zbyć roszczenia o zwrot nakładów poczynionych na nieruchomości, bowiem z uwagi na łączący nas stosunek prawny takie roszczenie jemu nie przysługuje, a zgodnie z postanowieniami umowy nawet takie roszczenie nie może powstać.

W ocenie Wnioskodawcy pamiętać należy, że „dostawa” to zawsze skutek jakiegoś zdarzenia wynikającego ze stosunku prawnego pomiędzy dostawcą a odbiorcą, a nie samoistna podstawa do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad rzeczą. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że również w aspekcie ekonomicznym/gospodarczym nie można odrywać dostawy od podstawy jej dokonywania, bowiem prowadzi to do powstawania bytów prawnych nie mających oparcia w naszym porządku prawnym.

Abstrahując od przedstawionej powyżej argumentacji dla zwolnienia z opodatkowania, na tle normy art. 47 § 1. k.c., czyli że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, na planowaną transakcję można oceniać przez pryzmat przepisu art. 6 pkt 2), zgodnie z którym „Przepisów ustawy nie stosuje się do (\`(...)\`) czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.”, co musi skutkować twierdzeniem, iż nie mając do czynienia z użytkowaniem wieczystym, niemożliwe jest istnienie własności budynków i budowli jako praw całkowicie oderwanych od własności gruntu, który w każdej sytuacji posiada przymiot rzeczy głównej.

Zgodnie ze stanowiskiem przyjętym w orzecznictwie i piśmiennictwie, systemowi VAT nie podlegają jedynie takie czynności nielegalne, które nie mają wpływu na konkurencyjność w legalnym sektorze obrotu takimi samymi towarami i usługami. Jeżeli natomiast istnieje legalny rynek obrotu danymi towarami lub usługami, nielegalny nimi obrót, który ma wpływ, z uwagi na konkurencyjność, na rynek legalny, nie może pozostawać poza obrotem komercyjnym i nie podlegać opodatkowaniu VAT. Związanie tych obiektów z gruntem przewidziane jest w przepisach art. 47 § 1 i 2 oraz art. 48 k.c. Z unormowań tych jednoznacznie wynika, że budynki mogą nie być częściami składowymi gruntu tylko w sytuacjach przewidzianych w kodeksie cywilnym lub w przepisach szczególnych, np. art. 235 § 1 k.c. (zdanie pierwsze a contrario).

W niniejszym stanie rzeczy na tle art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy oczywiście nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, tym samym nie może być przedmiotem samoistnej dostawy. W ocenie Wnioskodawcy tak właśnie należy rozumieć przepis art. 6 pkt 2 ustawy, który mówi o sytuacji, gdzie określona czynność nie będzie mogła w żadnych okolicznościach faktycznych stać się przedmiotem prawnie skutecznej umowy, tym samym w świetle powyższego nie może dojść do skutecznej prawnie dostawy samego gruntu.

Reasumując Wnioskodawca chce podkreślić, iż dla prawidłowej oceny skutków podatkowych planowanej transakcji istotne znaczenie odgrywa stan faktyczny, który rzutuje na tryb cywilnoprawny, w jakim strony zamierzają dokonać czynności prawnej, i nie można go pomijać.

Ponadto, w piśmie z 4 maja 2021 r., będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawca wskazał, że nie podziela poglądu organu, iż przedmiotem transakcji „\`(...)\` jest geodezyjnie wyodrębniona działka gruntu.”, niezależnie od tego jak będzie ujmować własność.

Organ w swych rozważaniach całkowicie pominął ustawową definicję nieruchomości określoną w przepisie art. 46 k.c., zgodnie z którą „ § 1. Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. § 2. Prowadzenie ksiąg wieczystych regulują odrębne przepisy.”.

Zatem w rozumieniu kodeksu cywilnego, bo na jego zasadzie zostanie udokumentowane zbycie oczywiście nie siedmiu nieruchomości, a tylko trzech, bo tyle dla wskazanych działek prowadzonych jest ksiąg wieczystych o numerach: …, … i … Wobec czego na transakcję składać się będą tylko trzy rzeczy i to one winny być przedmiotem oceny w aspekcie podatkowym przez pryzmat stanu faktycznego dotyczącego zabudowy wszystkich działek wchodzących w ich skład, a nie siedem geodezyjnie wyodrębnionych działek gruntu.

Z uwagi na rygor pod którym nastąpiło wezwanie, z ostrożności wskazuje, iż przedmiotem pytania jest siedem zdarzeń, w związku z czym składam w załączeniu potwierdzenie zapłaty dodatkowo kwoty 240,- zł, wnosząc jednocześnie o zaliczenie uiszczonej już opłaty w kwocie 40,- zł w odniesieniu do zdarzenia dotyczącego działki nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również :

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Zawartego w ww. art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce (pkt 2).

Zaznaczenia wymaga, że przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy – sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Natomiast – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem działki nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6 i nr 7.

Prawo użytkowania wieczystego ww. nieruchomości oraz własność posadowionych na nich budynków i budowli Wnioskodawca nabył na podstawie umowy sprzedaży w 2008 roku, a własność tych nieruchomości nabył na podstawie umowy sprzedaży w 2010 roku, na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa, będąc zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

W chwili nabycia prawa użytkowania wieczystego działki: nr 4 i nr 7 były niezabudowane, na działkach: nr 2, nr 3, nr 5 i nr 6 znajdowały się: murowany, jednokondygnacyjny budynek produkcyjno-magazynowy o powierzchni użytkowej 1.090 m2, utwardzony plac i ogrodzenie, a działka nr 7 zabudowana była murowanym jednokondygnacyjnym budynkiem gospodarczo-magazynowym o powierzchni użytkowej 67 m2.

Na podstawie umowy z dnia 1 stycznia 2013 roku, tj. w drodze czynności podlegającej opodatkowaniu, Wnioskodawca wydzierżawił 7 Spółce z o.o. nieruchomość stanowiącą ww. działki: nr 1, nr 2, nr 3, nr 5 i nr 6. Spółka z o.o. na podstawie projektu budowlanego dokonała modernizacji pomieszczeń podpiwniczenia budynku hotelowego ze zmianą sposobu użytkowania na gabinet masażu - SPA, a decyzją z dnia 28 czerwca 2013 roku, udzielono tej Spółce pozwolenia na użytkowanie obiektu. W związku z realizacją Spółki z o.o. ww. inwestycji zaszła konieczność częściowej rozbiórki ww. budynku produkcyjno-magazynowego oraz likwidacja utwardzenia terenu i ogrodzenia. Powstał całkowicie nowy budynek. Wskutek czego od stycznia 2012 roku obiekty te zostały wykreślone z ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy.

Na podstawie umowy z dnia 1 czerwca 2015 roku, zmienionej aneksem nr … z dnia 1 października 2017 roku, tj. w drodze czynności podlegającej opodatkowaniu, Wnioskodawca wydzierżawił Spółce z o.o. nieruchomość stanowiącą ww. działki: nr 4 i nr 7, w celu ich zabudowy według projektu budowlanego i udzielonego pozwolenia na budowę na tych działkach dwóch kortów tenisowych oraz budynku gospodarczego z grilownią, a wydaną decyzją z dnia 21 grudnia 2018 roku, udzielono tej Spółce pozwolenia na użytkowanie ww. kortów i budynku z grilownią.

W chwili obecnej:

*   na działce nr 1 znajduje się murowany jednokondygnacyjny, jednorodzinny budynek mieszkalny o powierzchni użytkowej 67 m2 oraz urządzenie budowlane w postaci części ogrodzenia terenu;

*   na działce nr 2 znajdują się: część murowanego, czterokondygnacyjnego budynku hotelowego o powierzchni użytkowej 3.075,91 m2 oraz urządzenia budowlane w postaci części ogrodzenia terenu i części parkingu;

*   na działce nr 4 znajdują się: część murowanego, czterokondygnacyjnego budynku hotelowego o powierzchni użytkowej 3.075,91 m2 oraz urządzenia budowlane w postaci części parkingu i ogrodzenia terenu;

*   na działce nr 3 znajdują się: część budynku grillowni z piecem; budowle w postaci części ścieżek i części drogi wewnętrznej;

*   na działce nr 6 znajdują się: część budynku grillowni z piecem; budowle w postaci części ścieżek i części drogi wewnętrznej; urządzenia budowlane w postaci: części ogrodzenia terenu, części parkingu i placu biesiadnego;

*   na działce nr 6 znajdują się: niewielka część budynku grillowni; budowle w postaci: części dwóch kortów tenisowych, z których jeden jest zadaszony z budynkiem socjalnym, a także część drogi wewnętrznej;

*   na działce nr 7 znajdują się: niewielka część budynku grillowni; budynek socjalny, budowle w postaci: części dwóch kortów tenisowych, z których jeden jest zadaszony, a także część drogi wewnętrznej; urządzenie budowlane w postaci części ogrodzenia terenu;

*   na działce nr 8 znajdują się: budowla w postaci części ścieżek; urządzenie budowlane w postaci części ogrodzenia terenu;

*   na działce nr 9 znajdują się: budowle w postaci części ścieżek i wiaty drewnianej; urządzenie budowlane w postaci części ogrodzenia terenu;

Wszystkie budynki i budowle są trwale związane z gruntem. Przedmiotem dzierżawy jest wyłącznie grunt. Żadne z wymieniony budynków, budowli i urządzeń budowlanych nie znajdują się w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy. Wszystkie budynki, budowle i urządzenia budowlane znajdują się w ewidencji środków trwałych Spółki z o.o., albowiem to ona wykonała je własnym staraniem i na swój koszt. Wyłącznie Spółce w stosunku do poczynionych wydatków przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. „Własność ekonomiczna” wszystkich budynków, budowli i urządzeń budowlanych przysługiwała i nadal przysługuje wyłącznie dzierżawcy. Zapłatą za przeniesienie własności nieruchomości będzie wynagrodzenie za wartość samego gruntu, a jego wartość zostanie określona na zasadach rynkowych. Nie nastąpiło i nie nastąpi rozliczenie nakładów poczynionych przez dzierżawcę na przedmiotowych nieruchomościach oraz nie dojdzie do żadnych potrąceń.

Wskazać w tym miejscu należy, że na podstawie art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

*   grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),

*   budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),

*   części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.), część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z kolei z treści art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego wynika, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Jak stanowi art. 693 § 1 Kodeksu, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa nieruchomości jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę.

Z powyższego wynika, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 694 Kodeksu cywilnego, do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie (…).

W myśl art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Na podstawie art. 705 k.c., po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających, jeżeli umowa przewiduje taki sposób rozliczenia przez wydzierżawiającego poniesionych przez dzierżawcę nakładów, powstaje w momencie zwrotu dzierżawionych nieruchomości, a nie w momencie zakończenia umowy, czy też zawarcia z dzierżawcą umowy sprzedaży nieruchomości.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa oraz opis sprawy, zauważyć należy, iż jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe transakcji zbycia nieruchomości należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Zatem w przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Dostawa towarów nie ogranicza się więc wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie europejskim C-320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien, w którym to orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca zamierza za wynagrodzeniem przenieść własność nieruchomości zabudowanych na rzecz dotychczasowego dzierżawcy. Transakcja będzie obejmowała zbycie gruntu zabudowanego przez dotychczasowego dzierżawcę. Jak wskazał Wnioskodawca - wszystkie budynki, budowle i urządzenia budowlane znajdują się w ewidencji środków trwałych Spółki z o.o., albowiem to ona wykonała je własnym staraniem i na swój koszt. „Własność ekonomiczna” wszystkich budynków, budowli i urządzeń budowlanych przysługiwała i nadal przysługuje wyłącznie dzierżawcy. Przed zbyciem nie dojdzie do rozliczenia nakładów poczynionych przez dzierżawcę na przedmiotowych nieruchomościach.

Mając na uwadze wyżej powołane przepisy oraz przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności, w niniejszej sprawie stwierdzić należy, że skoro przed dostawą przedmiotowych nieruchomości pomiędzy Wnioskodawcą a przyszłym nabywcą nie doszło i nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych na budowę/rozbudowę znajdujących się na działkach objętych zakresem wniosku budynków, budowli i urządzeń budowlanych, to – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług - nie będzie dochodziło do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi obiektami jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy będzie tylko grunt zabudowany (niestanowiący terenu niezabudowanego, innego niż teren budowlany).

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie na gruncie prawa podatkowego w ramach transakcji zbycia przedmiotowych nieruchomości zabudowanych przez dotychczasowego dzierżawcę budynkami, budowlami i urządzeniami budowlanymi nastąpi dostawa wyłącznie gruntu, a nie ww. obiektów wraz z gruntem, bowiem – jak wynika z okoliczności sprawy - Wnioskodawca jest właścicielem wyłącznie gruntu, natomiast ww. obiekty posadowione na tym gruncie stanowią odrębną ekonomiczną własność innego podmiotu tj. dotychczasowego dzierżawcy. Zatem, w istocie ww. obiekty nie będą stanowiły przedmiotu dostawy, bowiem obiekty te nie są w ekonomicznym posiadaniu Wnioskodawcy. Skoro bowiem ww. budynki, budowle i urządzenia budowlane stanowią własność dotychczasowego dzierżawcy, to w niniejszej sprawie w stosunku do nieruchomości, które zostały zabudowane ww. obiektami nie wystąpi dostawa towarów w postaci budynku, budowli i urządzenia budowlanego, w rozumieniu przepisów ustawy. Należy bowiem zauważyć, że w momencie dostawy przedmiotowych nieruchomości znajdującymi się na nich budynkami, budowlami i urządzeniami budowlanymi faktycznie włada dotychczasowy Dzierżawca. Ponadto, nie nastąpiło i nie nastąpi rozliczenie nakładów poczynionych przez dzierżawcę na przedmiotowych nieruchomościach.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro ww. obiekty stanowią własność dzierżawcy, to tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca dokona ich dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Wnioskodawca nie przeniesie na dzierżawcę - nabywcę prawa do rozporządzania budynkami, budowlami i urządzeniami budowlanymi), a więc przedmiotem planowanej dostawy w istocie będzie sam grunt działek nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6 i nr 7.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Skoro przedmiotem zbycia będzie sam grunt – zasady opodatkowania właściwe dla budynków i budowli posadowionych na gruncie nie będą miały zastosowania dla opodatkowania dostawy gruntu. W szczególności do dostawy tego gruntu nie znajdzie zastosowania żadne ze zwolnień od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy.

Natomiast, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jako akt prawa miejscowego wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r., poz. 293 z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 – Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania zwolnienia przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza za wynagrodzeniem przenieść własność nieruchomości - działek gruntu nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6 i nr 7, które zostały zabudowane obiektami przez dotychczasowego dzierżawcę. Ponadto, z okoliczności sprawy wynika, iż dla ww. działek zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy poprzedzające wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę. Działki te mają atrybut nieruchomości zabudowanych.

Skoro działki nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6 i nr 7 zostały zabudowane obiektami przez dotychczasowego dzierżawcę, to nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca dokonując dostawy gruntu dokonuje dostawy gruntu niezabudowanego. Tym samym w rozpatrywanej sprawie nie może mieć zastosowania zwolnienie z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem na gruncie tym posadowione są ww. obiekty, a ponadto w stosunku do tych gruntów zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy poprzedzające wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a opisane we wniosku działki nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6 i nr 7 - nabyte w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności są oddane w dzierżawę Spółce z o.o., która będzie nabywcą działek.

W świetle powyższego, odnosząc się do okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że transakcja dostawy na rzecz dzierżawcy działek nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6 i nr 7, zabudowanych opisanymi we wniosku obiektami stanowiącymi ekonomiczną własność dzierżawcy nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. W analizowanej sprawie przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie będą spełnione, ponieważ z okoliczności sprawy wynika, że działki objęte zakresem wniosku nie były wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej. W konsekwencji w odniesieniu do ww. gruntów nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak bowiem wynika z powyższych wyjaśnień niespełnienie jednego z warunków określonych w powyższym przepisie daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że dostawa działek nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6 i nr 7 na rzecz dotychczasowego dzierżawcy, stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku. Zatem dostawa ww. działek będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Ponadto, należy wskazać, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona tylko i wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.