Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.216.2021.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-08
Teza: Kosztów uzyskania przychodów z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w spółce komandytowo-akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-udział kapitałowy; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 25 lutego 2021 r. (data wpływu 25 lutego 2021 r.), uzupełnionym pismem z 31 maja 2021 r. (data wpływu 31 maja 2021 r.) na wezwanie tut. organu z 17 maja 2021 r. znak 0114-KDIP3-1.4011.216.2021.1.MG o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w spółce komandytowo -akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w spółce komandytowo -akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym (dalej: „Wnioskodawczyni”), która jest komplementariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej z siedzibą na terenie Polski (dalej: „SKA”). SKA powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Sp. z o.o.”), w której Wnioskodawczyni posiadała udziały. W ramach przekształcenia Sp. z o.o. w SKA został zgodnie z art. 557 k.s.h. sporządzony plan przekształcenia zawierający elementy określone w art. 558 k.s.h., w tym w szczególności:

*   ustalenie majątku spółki przekształcanej na określony dzień miesiąca poprzedzającego przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia (art. 558 § 1 ust. 1 k.s.h.);

*   określenie wartości udziałów wspólników (art. 558 § 1 ust. 2 k.s.h.);

*   określenie wartości godziwej udziałów wspólników (art. 558 § 1 ust. 3 k.s.h.).

Określona w planie przekształcenia suma wartości godziwej udziałów wspólników w Sp. z o.o. odpowiada wartości majątku Sp. z o.o. na potrzeby przekształcenia. W statucie SKA oprócz wysokości kapitału zakładowego określa również wartość wkładów wnoszona przez każdego z komplementariuszy (zgodnie z art. 130 pkt 4 k.s.h.), w tym Wnioskodawczynię. W związku z powyższym, wartość wkładu Wnioskodawczyni jako wspólnika - komplementariusza - wskazana w statucie SKA jest równa udziałowi Wnioskodawczyni w majątku Sp. z o.o. ustalonego na potrzeby przekształcenia. Wartość wkładu jest równa godziwej wartości udziałów przysługujących Wnioskodawczyni w Sp. z o.o. wskazanej w planie przekształcenia. Zatem, wkład Wnioskodawczyni w SKA został pokryty przez Wnioskodawczynię udziałem w majątku Sp. z o.o. i jest równy wartości godziwej tego udziału określonego w planie przekształcenia oraz uchwale wspólników o przekształceniu.

Pismem z 17 maja 2021 r. znak 0114-KDIP3-1.4011.216.2021.1.MG wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

*   Doprecyzowanie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez jednoznaczne wskazanie w jaki sposób Wnioskodawczyni weszła w posiadanie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która została następnie przekształcona w SKA, tj. przykładowo nabyła je za pieniądze, za wkład niepieniężny (jaki), w darowiźnie, czy też w inny sposób, jaki?
*   Ponowne sformułowanie pytania podatkowego, tak aby jego treść odnosiła się bezpośrednio do skutków podatkowych spoczywających na Wnioskodawczyni w związku z planowanym obniżeniem udziału kapitałowego w SKA. W pytaniu tym Wnioskodawczyni odwołuje się do spółki komandytowej, natomiast w opisie zdarzenia przyszłego brak jakichkolwiek informacji na temat spółki komandytowej, w konsekwencji Wnioskodawczyni zobowiązana jest ponownie sformułować pytanie podatkowe mogące być przedmiotem interpretacji indywidualnej, tj. odnoszące się bezpośrednio do obowiązków podatkowych Wnioskodawczyni.
*   Przedstawienie jednoznacznego stanowiska Wnioskodawczyni odnośnie ponownie sformułowanego pytania podatkowego. Stanowisko Wnioskodawczyni do zadanego pytania również zawiera odesłanie do spółki komandytowej, tj.: „(\`(...)\`) Podsumowując, w myśl powyższych przepisów Ustawy PIT w razie obniżenia udziału kapitałowego przysługującego Spółce komandytowej w SKA przychód z tego tytułu Wnioskodawca powinien zakwalifikować do źródła kapitały pieniężne, zgodnie z udziałem w zysku przysługującym Wnioskodawcy pośrednio Spółce komandytowej. (\`(...)\`) Ze wskazanych przepisów wynika, w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie, iż w momencie wykazania przychodu z tytułu obniżenia udziału kapitałowego przysługującego Spółce komandytowej w SKA do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć wydatki poniesione na objęcie prawa udziałowego (ogółu praw i obowiązków) w SKA”. Wobec powyższego tut. organ prosi o ponowne przedstawienie stanowiska Wnioskodawczyni odnośnie zadanego pytania, które będzie odnosiło się tylko i wyłącznie do obowiązków Wnioskodawczyni.

Pismem z 31 maja 2021 r. (data wpływu 31 maja 2021 r.) Wnioskodawczyni m.in. doprecyzowała zdarzenia przyszłe, tj. wyjaśniła, że w 2001 r. Wnioskodawczyni objęła udziały w kapitale zakładowym Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przy jej założeniu, pokrywając je w całości wkładem pieniężnym. W 2001 roku Wnioskodawczyni objęła udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, pokrywając je w całości wkładem pieniężnym. W 2002 roku Wnioskodawczyni objęła koleje udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, pokrywając je wkładem niepieniężnym w postaci spółdzielczego własnościowego prawa do lokali użytkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w razie uzyskania przychodu z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w SKA, Wnioskodawczyni ma prawo ustalić koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości bilansowej majątku Sp. z o.o. na moment przekształcenia, proporcjonalnie do udziału Wnioskodawczyni w kapitale Sp. z o.o.?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uzyskania przychodu z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w SKA, Wnioskodawczyni ma prawo pomniejszyć przypadający na Wnioskodawczynię przychód o koszt uzyskania przychodu w postaci wartości bilansowej majątku Sp. z o.o. na moment przekształcenia proporcjonalnie do udziału Wnioskodawczyni w kapitale Sp. z o.o.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c Ustawy PIT. Za przychody z kapitałów pieniężnych Ustawa PIT w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT uznaje w szczególności dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego tytułu.

Katalog przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych opodatkowany w źródle kapitały pieniężne został przykładowo określony w art. 24 ust. 5 Ustawy PIT. Punkt 1a przywołanego przepisu stanowi, że: „Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także : 1a) dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c) albo d) Ustawy PIT, które następuje w inny sposób niż określony w punkcie 1.”

Jednocześnie, zgodnie z art. 5a pkt 28 lit. c) Ustawy PIT: „Ilekroć w ustawie jest mowa o: spółce - oznacza to: (\`(...)\`) spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.”

Podsumowując, w myśl powyższych przepisów Ustawy PIT w razie obniżenia udziału kapitałowego przysługującego Wnioskodawczyni w SKA przychód z tego tytułu Wnioskodawczyni powinna zakwalifikować do źródła kapitały pieniężne. Jednocześnie, w związku z faktem, iż opodatkowaniu podlega dochód uzyskany z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w SKA, Wnioskodawczyni ma prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu.

Ich wysokość wynika z przepisu art. 24 ust. 5e Ustawy PIT: „Dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1a albo 1b, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, albo z wystąpieniem z takiej spółki, nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38.” Cytowany przepis nakazuje określić wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu obniżenia udziału kapitałowego poprzez odesłanie do przepisów szczególnych, czyli art. 22 ust. 1f Ustawy PIT dotyczącego kosztów uzyskania przychodów w razie wniesienie wkładu niepieniężnego oraz do art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT, który odnosi się do pozostałych przypadków.

W pierwszej kolejności należy wykluczyć możliwość stosowania przez Wnioskodawczynię przepisu art. 22 ust. 1f Ustawy PIT, który jak wskazano powyżej dotyczy wyłącznie sytuacji, w której prawa udziałowe w spółce były objęte w zamian za wkład niepieniężny. W niniejszej sytuacji nie doszło do wniesienia wkładu niepieniężnego (por. prawomocne wyroki WSA w W. z dnia: 27 stycznia 2010 r., III SA/Wa 1464/09, 24 lutego 2010 r., III SA/Wa 1466/09), tylko do przekształcenia Sp. z o.o. w SKA. Dodatkowym argumentem przemawiającym za brakiem możliwości uznania kapitału pochodzącego z przekształcenia za wkład niepieniężny może być sposób określania kapitału pochodzącego z przekształcenia w Rejestrze Przedsiębiorców KRS, w ramach którego kapitał pochodzący z przekształcenia nie jest uznawany za wkład niepieniężny. W konsekwencji ów publicznie dostępny i przesądzający w wielu kwestiach rejestr, także uznaje że kapitał spółki przekształconej pokryty udziałem w majątku spółki przekształcanej, nie jest wkładem niepieniężnym.

W konsekwencji powyższego właściwym przepisem, w oparciu o który Wnioskodawczyni powinna ustalić koszt uzyskania przychodów jest art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT, w myśl którego: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.”

Ze wskazanych przepisów wynika, w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie, iż w momencie wykazania przychodu z tytułu obniżenia udziału kapitałowego przysługującego Wnioskodawczyni w SKA do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć wydatki poniesione na objęcie prawa udziałowego (ogółu praw i obowiązków) w SKA. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych". Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów.

W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT, należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z 21 października 2010 r. III SA/Wa 2329/09, LEX nr 757570).

Za wydatek „na nabycie lub objęcie udziałów (akcji)" należy zatem uznać wydatek towarzyszący czynności, której dokonanie w sposób bezpośredni prowadzi do nabycia przez dany podmiot (osobę fizyczną) własności udziałów (akcji). Przy tym o wydatku „na nabycie" udziałów (akcji) można mówić w sytuacji nabycia pochodnego (nabycia prawa własności udziałów lub akcji od innej osoby), a z kolei wydatek "na objęcie" udziałów (akcji) to wydatek ponoszony w wyniku pierwotnego nabywania własności udziałów (akcji).

W świetle powyższych przepisów należy uznać, że wydatkiem poniesionym przez Wnioskodawczynię na objęcie ogółu praw i obowiązków komplementariusza w SKA w wyniku przekształcenia będzie wartość udziałów Sp. z o.o. należących do Wnioskodawczyni wskazana dla celów sporządzenia planu przekształcenia. Wartość ta będzie odzwierciedlała wartość bilansową majątku Sp. z o.o. na moment przekształcenia.

Podsumowując, w razie uzyskania przychodu z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w SKA, Wnioskodawczyni ma prawo pomniejszyć przypadający na Wnioskodawczynię przychód o koszt uzyskania przychodu w postaci wartości bilansowej majątku Sp. z o.o., proporcjonalnie do udziału Wnioskodawczyni w kapitale Sp. z o.o. na moment przekształcenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Spółka komandytowo-akcyjna zaliczana jest do osobowych spółek handlowych, których ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.). v

Zgodnie z art. 125 ww. ustawy, spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Stosownie do art. 126 § 1 ww. ustawy, w sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowo -akcyjnej stosuje się:

1.  w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej;
2.  w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie jest traktowane jak likwidacja spółki kapitałowej i powstanie nowego podmiotu (spółki osobowej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ww. Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 551 § 1 cytowanej ustawy, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych).

Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, z uwzględnieniem art. 5761 (art. 553 § 3 ww. ustawy).

Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przekształconej.

Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową następuje, jeżeli oprócz wymagań, o których mowa w rozdziale 1, za przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową wypowiedzieli się wspólnicy reprezentujący co najmniej dwie trzecie kapitału zakładowego, chyba że umowa albo statut przewiduje surowsze warunki (art. 575 ww. ustawy).

Uchwała o przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę komandytową albo spółkę komandytowo -akcyjną wymaga, oprócz uzyskania wymaganej większości, zgody osób, które w spółce przekształconej mają być komplementariuszami, wyrażonej w formie pisemnej pod rygorem nieważności. Pozostali wspólnicy spółki przekształcanej stają się komandytariuszami albo akcjonariuszami spółki przekształconej (art 576 § 1 ww. ustawy).

Na podstawie art. 556 ww. ustawy do przekształcenia spółki wymaga się:

1.  sporządzenia planu przekształcenia spółki wraz z załącznikami oraz opinią biegłego rewidenta;
2.  powzięcia uchwały o przekształceniu spółki;
3.  powołania członków organów spółki przekształconej albo określenia wspólników prowadzących sprawy tej spółki i reprezentujących ją;
4.  (uchylony);
5.  dokonania w rejestrze wpisu spółki przekształconej i wykreślenia spółki przekształcanej.

Plan przekształcenia - stosownie do art. 558 § 1 ww. ustawy - powinien zawierać co najmniej:

1.  ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia;
2.  w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową określenie wartości godziwej udziałów albo akcji wspólników.

Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki. z o.o.) w osobową spółkę handlową (spółkę komandytowo-akcyjną) nie jest tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.).

Stosownie do art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Stosownie do art. 93a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  uchylony
3.  stowarzyszenia utworzonego w wyniku przekształcenia stowarzyszenia zwykłego.

Zgodnie z powołanymi przepisami, osobowa spółka prawa handlowego zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Wobec tego, jeśli przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną zostanie przeprowadzone ściśle według przepisów Kodeksu spółek handlowych, tym samym spółka komandytowo-akcyjna wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki kapitałowej. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

Przechodząc na grunt ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), należy wskazać, że zgodnie z art. 5a pkt 28 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
5.  spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Stosownie do art. 5a pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale (akcji), oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c-e.

Z powyższego wynika, że spółka komandytowo-akcyjna, w przeciwieństwie do pozostałych spółek osobowych, nie jest podmiotem transparentnym podatkowo. Zatem, do przychodów uzyskiwanych przez jej wspólników nie mają zastosowania przepisy odnoszące się do spółek niebędących osobami prawnymi. Do wspólników spółek komandytowo-akcyjnych należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie dotyczącym spółek kapitałowych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Stosownie do treści art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1.  przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości;

1a) dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

1b) dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1 (…).

W myśl art. 24 ust. 5e ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1a albo 1b, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, albo z wystąpieniem z takiej spółki, nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.

Natomiast stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Przywołane powyżej regulacje wskazują, że zachowując sukcesję określoną w przywołanych przepisach należy uznać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu obniżenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce komandytowo-akcyjnej należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny”, tzn. wartość wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie (objęcie) udziałów w spółce przekształcanej, czyli spółce z o.o. Posiadanie przez wspólnika będącego osobą fizyczną udziału kapitałowego w spółce przekształconej zastąpiło posiadanie udziałów w spółce przekształcanej. Jest to jednak nadal ten sam stan posiadania. Aby więc ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie (objęcie) udziału kapitałowego w spółce komandytowo-akcyjnej należy cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do wniesienia przez wspólnika (Wnioskodawczynię) wkładu do spółki z o.o., tj. wkładu pieniężnego oraz wkładu niepieniężnego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest komplementariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej z siedzibą na terenie Polski. SKA powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Wnioskodawczyni posiadała udziały. W ramach przekształcenia sp. z o.o. w SKA sporządzony został plan przekształcenia zawierający m.in.: ustalenie majątku spółki przekształcanej na określony dzień miesiąca poprzedzającego przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, określenie wartości udziałów wspólników oraz określenie wartości godziwej udziałów wspólników. Określona w planie przekształcenia suma wartości godziwej udziałów wspólników w sp. z o.o. odpowiada wartości majątku sp. z o.o. na potrzeby przekształcenia. Statut SKA oprócz wysokości kapitału zakładowego określa również wartość wkładów wnoszona przez każdego z komplementariuszy, w tym Wnioskodawczynię. Wartość wkładu Wnioskodawczyni jako wspólnika - komplementariusza - wskazana w statucie SKA jest równa udziałowi Wnioskodawczyni w majątku sp. z o.o. ustalonego na potrzeby przekształcenia. Wartość wkładu jest równa godziwej wartości udziałów przysługujących Wnioskodawczyni w sp. z o.o. wskazanej w planie przekształcenia.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że w przypadku uzyskania przychodu z tytułu obniżenia udziału kapitałowego spółki komandytowo-akcyjnej, powstałej w drodze przekształcenia spółki z o.o., koszty uzyskania przychodu ustalić należy zgodnie z art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztem tym będzie wartość nominalna udziałów objętych w spółce przekształcanej, na dzień wniesienia, tj. w 2002 r. do tej spółki wkładu niepieniężnego w postaci spółdzielczego własnościowego prawa do lokali użytkowych oraz wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię w 2001 r., jako wspólnika spółki z o.o., na nabycie przedmiotu wkładu w spółce z o.o. (tj. wydatki na objęcie udziałów w spółce z o.o.). Jak bowiem Wnioskodawczyni wskazała w uzupełnieniu wniosku, objęła udziały w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w 2001 r., przy jej założeniu, pokrywając je w całości wkładem pieniężnym. Następnie w 2001 r. Wnioskodawczyni objęła udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z o.o., pokrywając je w całości wkładem pieniężnym. Natomiast w 2002 r. Wnioskodawczyni objęła koleje udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z o.o., pokrywając je wkładem niepieniężnym, w postaci spółdzielczego własnościowego prawa do lokali użytkowych.

W konsekwencji, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w spółce komandytowo-akcyjnej, należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny”, tzn. wartość nominalną udziałów objętych w 2002 r. przez Wnioskodawczynię w spółce przekształcanej, poprzez wniesienia do tej spółki wkładu niepieniężnego oraz wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawczynię na wkłady do spółki przekształcanej, czyli spółki z o.o. Kosztem nabycia udziałów w spółce z o.o. będzie więc wartość historyczna odpowiadająca wartości nominalnej udziałów w spółce z o.o. objętych w zamian za wkład niepieniężny oraz wydatkom poniesionym przez Wnioskodawczynię na objęcie będących przedmiotem aportu udziałów w spółce z o.o. Przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione.

Analiza przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego - z uwagi na neutralność podatkową opisanego w nim przekształcenia spółek - uzasadnia ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu obniżenia udziału kapitałowego zgodnie z występującą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadą „kontynuacji kosztów” (zasada „kosztu historycznego”). Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawczynią, że w związku z obniżeniem udziału kapitałowego w spółce komandytowo-akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki z o.o., kosztem uzyskania przychodu będzie wartość bilansowa majątku sp. z o.o. na moment przekształcenia proporcjonalnie do udziału Wnioskodawczyni w kapitale sp. z o.o.

Skoro, pomimo przekształcenia, mamy do czynienia nadal z tym samym podmiotem, to nadal mamy do czynienia z tymi samymi wydatkami. Przekształcenie spółek nie może być sposobem na aktualizowanie kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do ich wartości w stosunku do tych faktycznie poniesionych przed przekształceniem i to zarówno w sytuacji gdy podatnik objął udziały za wkład pieniężny, czy też niepieniężny. Neutralność przekształcenia odnosi się nie tylko do przychodów udziałowca przekształconej spółki, ale pociąga za sobą również neutralność w odniesieniu do generowania kosztów. Mogłoby się bowiem okazać, że jedynym uwarunkowaniem, jakie towarzyszy tworzeniu spółek i ich przekształcaniu w inne spółki jest chęć uniknięcia opodatkowania dzięki każdorazowym wycenom majątków spółki według aktualnych wartości rynkowych. Należy zauważyć, że przepis art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi odejścia od ogólnej, wynikającej z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, zasady, według której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy, a zatem muszą to być wydatki faktycznie poniesione (tj. skutkujące realnym uszczupleniem aktywów podatnika, w postaci wydatkowanych środków pieniężnych, czy przeniesienia własności składnika majątku podatnika).

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, odnośnie do powołanych przez Wnioskodawczynię wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, należy wskazać, że dotyczą one konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, gdyż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.