Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-30/13-2/EŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-04-10
Teza: Czy prawidłowym działaniem będzie przyjęcie jako momentu powstania przychodu przy przedsprzedaży biletów miesięcznych i biletów na kursy regularne/jednorazowe miesiąca, w którym usługa przewozu będzie rzeczywiście wykonywana?
Słowa kluczowe: bilety; kilometrówka; przychód-moment powstania przychodów; usługi-usługi przewozowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia: 04.01.2013r. (data wpływu: 17.01.2013r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu – **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 17.01.2013r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu przy przedsprzedaży biletów miesięcznych i biletów jednorazowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Przedsiębiorstwo w W spółka akcyjna (dalej: Spółka, P.) świadczy w ramach funkcjonowania swojego przedsiębiorstwa szeroko pojęte usługi przewozowe/transportowe, z tytułu których zapłata realizowana jest m.in. w następujących formach:

1.  przedsprzedaż biletów miesięcznych, w związku z którą pełna zapłata za bilet dokonywana jest przez nabywcę (pasażera) w miesiącu poprzedzającym miesiąc, w którym usługa przewozowa jest faktycznie wykonywana (np. bilet miesięczny nabyty w dniu 16 grudnia 2012 na usługi wykonywane w okresie 01.01.2013 - 31.01.2013 — obie daty umieszczone są na bilecie).
2.  przedsprzedaż biletów na kursy regularne, w związku z którą pełna zapłata za bilet dokonywana jest przez nabywcę (pasażera) w miesiącu poprzedzającym miesiąc, w którym usługa — kurs będzie wykonana (np. bilet na kurs regularny/jednorazowy nabyty w dniu 28 grudnia 2012 na przejazd w dniu 02.01.2013 — obie daty umieszczone są na bilecie).

W związku z powyższym Spółka chce ustalić prawidłowość określania momentu powstania przychodu przy przedsprzedaży biletów miesięcznych oraz na kursy regularne/jednorazowe.

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowym działaniem będzie przyjęcie jako momentu powstania przychodu przy przedsprzedaży biletów miesięcznych i biletów na kursy regularne/jednorazowe miesiąca, w którym usługa przewozu będzie rzeczywiście wykonywana?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przychodami związanymi z działalnością gospodarczą osiągniętymi w danym roku podatkowym są także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT).

Regulacje zawarte w ustawie o CIT (art. 12 ust. 3a ustawy o CIT) określają wprost zasady dotyczące ustalanie daty powstania przychodu należnego uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Zgodnie z nimi, za datę powstania przychodu należnego traktuje się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego łub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, jednak nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury
2.  uregulowania należności

Powyższa — generalna zasada momentu rozpoznania przychodu podatkowego z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej na gruncie ustawy o CIT jest modyfikowana przez normę zawartą w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którą do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Z powyższego wynika, iż przychodem nie są więc otrzymane pieniądze, w sytuacji, w której stanowią pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet przyszłych świadczeń wykonanych w późniejszym okresie sprawozdawczym.

Podkreślenia wymaga jednak, iż warunkiem koniecznym do tego, aby pobrane należności nie zostały zaliczone do przychodów jest to, by były one związane z dostawą usług, które zostaną rzeczywiście wykonane w kolejnych okresach sprawozdawczych.

Bez znaczenia pozostaje fakt, czy dokonana wpłata stanowi część czy całość należności.

Przychodem nie będą zatem jakiekolwiek otrzymane przez podatnika pieniądze, wartości pieniężne, czy inne świadczenia, jeżeli zostały one pobrane na poczet dostaw towarów lub usług, które mają być wykonane w przyszłych okresach sprawozdawczych. To samo dotyczy zarachowanych należności w tym zakresie. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, przychodem jest również przychód należny. W przypadku zarachowania takich należności na poczet przyszłych dostaw, nie będą one stanowiły przychodu podatkowego.

Podkreślenia wymaga fakt iż sformułowanie „wpłaty” zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT nie można być definiowane jako związane wyłącznie z dokonaniem wpłaty zaliczki. W praktyce „wpłata” rozumiana jest jako uiszczenie określonej kwoty pieniędzy, która może stanowić zarówno część należności, czyli zaliczkę bądź też całą należność. Oznacza to, iż art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT dotyczy wszystkich wpłat i należności, które związane są ze świadczeniami wykonywanymi w przyszłych okresach sprawozdawczych, bez znaczenia czy wpłaty te stanowią całość czy też część wymaganej należności.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy zauważyć, iż przychód ze sprzedaży biletów okresowych powinien zostać zaliczony do przychodu z okresu, w którym usługi transportu będą rzeczywiście wykonywane, tj. zastosowanie znajdzie regulacja art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT. Sprzedaż biletu okresowego nie rodzi przychodu po stronie Spółki, ponieważ zapłata ceny biletu związana jest ze świadczeniem usług, których wykonanie nastąpi w kolejnych okresach sprawozdawczych.

Kwestia rozpoznania momentu uzyskania przychodu przy sprzedaży biletu miesięcznego stała się przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 16 października 2012r. (II FSK 419/11), w którym Sąd stwierdził, iż:

„Sprzedaż biletów przed okresem świadczenia usług przewozu stanowi bowiem pobranie wpłat na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Nie można więc zaakceptować stanowiska organu, że sprzedaż usługi polegająca na wydaniu biletu okresowego pociąga za sobą wypełnienie dyspozycji normy art. 12 ust 1 pkt 1 ustawy o CIT, a więc powstanie przychodu podatkowego. Organ nie przestawił żadnych argumentów wskazujących, że wpłata o jakiej mowa w tym przepisie, oznacza wyłącznie zaliczkę, wobec tego uiszczenie pełnej ceny biletu stanowi zawsze przychód podatkowy, wbrew dyspozycji normy art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT. Brzmienie tego przepisu wskazuje, że nie ogranicza się on tylko do zaliczek. Jego treść wyraźnie wskazuje, że nawet otrzymanie pełnej ceny nie rodzi przychodu po stronie otrzymującego zapłatę, jeżeli zapłata dotyczy świadczenia usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych”.

Ponadto, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sprzedaży biletu okresowego nie można utożsamiać z wykonaniem usługi przewozu. Sąd zaznaczył fakt, iż samo przekazanie biletu okresowego, który został sprzedany za określoną cenę stanowi jedynie uzyskanie przez nabywcę prawa do usługi przewozu. W świetle regulacji Kodeksu cywilnego (art. 774 kc.), przez umowę przewozu przewoźnik zobowiązuje się, w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa, do przewożenia osób lub rzeczy, natomiast kontrahent zobowiązany jest do uiszczenia określonego wynagrodzenia za przewóz. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowi to o możliwości przyjęcia stanowiska, zgodnie z którym w sytuacji sprzedaży biletów okresowych następuje pobranie wpłaty na poczet usług przewozu, wykonywanych w następnych okresach sprawozdawczych. Przyjęcie takiej wykładni przedmiotowych regulacji prowadzi do stworzenia podatnikowi możliwości powiązania kosztów świadczonych usług z uzyskanymi przychodami. W praktyce oznacza to, iż zapłata ceny za bilet okresowy może zostać powiązana z usługą przewozu w oznaczonym terminie realizacji. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił ponadto fakt iż zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im koszty.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż w ocenie Spółki przy ustaleniu momentu powstania przychodu przy przedsprzedaży biletów okresowych zastosowanie znajdzie norma wynikająca z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, co w praktyce oznacza, iż zapłata ceny za bilet miesięczny i bilet jednorazowy będzie stanowiła przychód podatkowy przewoźnika uzyskany w okresie sprawozdawczym, w którym usługa zostanie faktycznie wykonana, nie zaś w momencie sprzedaży biletu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1-2 powołanej ustawy).

Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Ustawodawca przewidział jednocześnie sytuacje, gdy przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych. Zostały one wymienione w treści art. 12 ust. 4 omawianej ustawy. Na podstawie pkt 1 tego przepisu, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Ponadto, wyjątek od reguły, zgodnie z którą przychodem podatnika są przysporzenia faktycznie przez niego uzyskane wprowadza art. 12 ust. 3 powołanej ustawy. Stosownie do tego unormowania, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Możliwość ta dotyczy jednak wyłącznie przychodów związanych z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Na mocy art. 12 ust. 3a tej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jak wynika z powołanego przepisu, przychód osiągany przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą co do zasady powstaje w dacie zaistnienia najwcześniejszego z wymienionych zdarzeń:

*   w zależności od przedmiotu tej działalności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi,
*   wystawienia faktury,
*   uregulowania należności przez nabywcę.

Wyjątki od powyższej reguły, unormowane w art. 12 ust. 3c-3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczą przy tym:

1.  przychodów ze świadczenia usług w przypadku, gdy strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych (art. 12 ust. 3c),
2.  przychodów z tytułu dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d),
3.  przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d (art. 12 ust. 3e).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka świadczy w ramach funkcjonowania swojego przedsiębiorstwa szeroko pojęte usługi przewozowe/transportowe, z tytułu których zapłata realizowana jest w następujących formach, tj., przedsprzedaż biletów miesięcznych jak również na kursy regularne, w związku z którymi pełna zapłata za bilet dokonywana jest przez nabywcę (pasażera) w miesiącu poprzedzającym miesiąc w którym usługa przewozowa (kurs) będzie wykonana.

W przedmiotowej sprawie sprzedaż biletów w miesiącu poprzedzającym miesiąc ważności biletu czy dzień realizacji kursu (przy biletach jednorazowych na kursy regularne) następuje za pobraniem całej należności z góry. Poprzez wydanie biletu nabywcy dochodzi do zawarcia umowy pomiędzy Spółką a nabywcą biletu, której przedmiotem jest zobowiązanie się Spółki do przewozu pasażera na określonej trasie przez okres ważności biletu. Z powyższego wynika, że pasażer kupując bilet dokonuje ostatecznego i definitywnego uregulowania należności za usługi przewozowe Wnioskodawcy. A zatem przychód Spółki powstaje w dacie sprzedaży biletu, a nie z końcem okresu, w jakim pasażer ma prawo korzystać z usług przewozowych. Wynika to z ww. przepisu art. 12 ust.3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, momentem powstania przychodu w postaci wpływów ze sprzedaży biletów jest data sprzedaży biletu, stanowiąca datę uregulowania należności (art. 12 ust. 3a ww. ustawy).

Wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, przedmiotowa kwota nie podlega wyłączeniu z kategorii przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy podkreślić, że analiza tego przepisu powinna być dokonywana nie tylko w oparciu o reguły wykładni językowej, ale również w kontekście całości unormowań omawianej ustawy, dotyczących przychodów. Nie bez przyczyny bowiem ustawodawca nie posłużył się w treści art. 12 ust. 4 pkt 1 pojęciem „uregulowania należności za usługę, która zostanie wykonana w następnych okresach sprawozdawczych”, ale sformułowaniami „wpłata pobrana na poczet dostawy usług” i „należność zarachowana na poczet dostawy usługi”. Wskazuje to na odrębność znaczenia tych pojęć. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wyraźnie wynika, że pasażer reguluje należność za usługę w momencie nabycia biletu - dokonuje pełnej zapłaty za bilet. Nie można zatem uznać tego zdarzenia za wpłatę na poczet tych usług.

Reasumując zatem, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wpływy ze sprzedaży biletów dotyczących usługi przewozowej/transportowej, należy uznać – na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - za przychody Wnioskodawcy w dacie dokonania sprzedaży tych biletów, stanowiącej datę uregulowania należności.

Odnosząc się do powołanego przez Spółkę wyroku sądowego, należy zwrócić uwagę na fakt, iż wyroki sądowe nie stanowią źródła prawa i w związku z tym nie wiążą organów wydających interpretacje indywidualne, dotyczą rozstrzygnięć w konkretnej sprawie, często odmiennej w stanie faktycznym.

Na potwierdzenie stanowiska Organu, można natomiast powołać następujące wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: wyrok z dnia 19.10.2010 r., sygn. akt II FSK 1027/09., wyrok z dnia 11.05.2012r., sygn. akt II FSK 1938/10, wyrok z dnia 14.06.2012r., sygn. akt II FSK 2533/10

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.