Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.568.2017.2.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-22
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uwzględnienia usług finansowych związanych z ratalną spłatą przez nabywcę ceny za sprzedaną nieruchomość (usług zwolnionych od podatku VAT) przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na treść art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów.
Słowa kluczowe: budynek; czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; odsetki; rata-sprzedaż ratalna; usługi-usługi finansowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2017 r. (data wpływu 7 listopada 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 4 stycznia 2018 r. (data wpływu 9 stycznia 2018 r. ) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględnienia usług finansowych związanych z ratalną spłatą przez nabywcę ceny za sprzedaną nieruchomość (usług zwolnionych od podatku VAT) przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na treść art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględnienia usług finansowych związanych z ratalną spłatą przez nabywcę ceny za sprzedaną nieruchomość (usług zwolnionych od podatku VAT) przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na treść art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów. Wniosek uzupełniono w dniu 9 stycznia 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawcy oraz jego małżonkowi przysługiwało prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawo własności znajdujących się na tych nieruchomościach budynków, budowli i urządzeń (dalej „nieruchomość zbyta”). „Nieruchomość zbyta” w całości była wykorzystywana w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (usługi wynajmu). Wnioskodawca w dniu zbycia nieruchomości był i pozostaje czynnym podatnikiem VAT.

W dniu 1 kwietnia 2017 r. Wnioskodawca zbył (dalej „zbycie” lub „sprzedaż”) „nieruchomość zbytą” na rzecz innego podatnika podatku od towarów i usług, który w dniu transakcji był i nadal jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT. Zbycie „nieruchomości zbytej” nastąpiło za zgodą drugiego małżonka.

Od sprzedaży „nieruchomości zbytej” został zapłacony podatek od towarów i usług. W związku ze sprzedażą „nieruchomości zbytej” strony w umowie sprzedaży przewidziały możliwość spłaty ceny w ratach, przy czym określiły one, że w przypadku zapłaty w ratach naliczane będą określone w umowie odsetki.

Nabywca dokonuje spłaty ceny w ratach w związku z tym naliczane są odsetki stanowiące wynagrodzenie za możliwość ratalnej spłaty ceny za „nieruchomość zbytą”.

W 2016 roku i latach poprzednich wartość obrotu z tytułu czynności zwolnionych nie przekraczała 2% całości obrotu. Wnioskodawca przewiduje, że może dojść do tego, że proporcja między obrotem z tytułu czynności opodatkowanych (w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego) do całości obrotu (zwolniony plus opodatkowany) wyniesie 98 lub mniej procent obrotu w skali roku, jeżeli w proporcji miałby uwzględnić obroty związane z przedmiotową transakcją (sprzedaży na raty).

Poszczególne raty za „nieruchomość zbytą” rozliczane są w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy, poprzez ich zaliczenie na należność główną i określone w umowie odsetki (zgodnie z zapisami umowy sprzedaży „nieruchomości zbytej”).

Usługi zwolnione wykonywane są w biurowcu Wnioskodawcy na innej nieruchomości niż „nieruchomość zbyta”. W związku z otrzymaniem poszczególnych rat (części ceny) na rachunek bankowy:

1.  na żądanie nabywcy Wnioskodawca wystawia fakturę,
2.  Wnioskodawca będzie księgować obrót i przychód z tytułu tej usługi i rozliczy go podatkowo (pdof i vat).

W ramach prowadzonego przedsiębiorstwa Wnioskodawca prowadzi przede wszystkim działalność pośrednictwa w sprzedaży i świadczy usługi wynajmu powierzchni pod działalność gospodarczą. Przedmiotowa transakcja sprzedaży „nieruchomości zbytej” ma charakter wyjątkowy w działalności Wnioskodawcy.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i jest wpisany do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Wnioskodawca nie miał i nie ma wymienionej wśród PKD działalności gospodarczej związanej ze świadczeniem usług finansowych, w tym polegających na finansowaniu sprzedaży na raty za odpłatnością czy udzielaniu pożyczek. Wynika to z faktu, że w przypadku Wnioskodawcy sprzedaż na raty za odpłatnością ma charakter pomocniczy, a nie samodzielny w stosunku do przedmiotu sprzedaży.

W przypadku przedmiotowej transakcji Wnioskodawca dokonał zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i prawa własności budynków (nieruchomości) jako jednego ze składników majątku wykorzystywanego przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej. Przed sprzedażą Wnioskodawca wykorzystywał tę nieruchomość do wykonywania przez siebie działalności gospodarczej (produkcyjnej), a następnie przez pewien okres (kilkanaście miesięcy) wynajmował tę nieruchomość innemu podmiotowi.

W dniu 1 kwietnia 2017 r. doszło do zbycia tej nieruchomości, jednak z uwagi na znaczną jej wartość, Wnioskodawca uzgodnił z nabywcą, że sprzedaż nastąpi poprzez płatność ceny w ratach nie niższych niż określone w umowie. Związana z tym jest konieczność zapłaty odsetek (usługa finansowa). Ta usługa zgodnie z umową może być świadczona do 31 grudnia 2032 r. Z uwagi na związek nieruchomości z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, jej zbycie jest również nierozerwalnie związane z tą działalnością. Usługa finansowa związana jest więc bezpośrednio i służy sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie może wykluczyć, że w przyszłości dokona sprzedaży innego składnika majątkowego na raty za dodatkową odpłatnością (odsetki), ale na razie nie ma takich planów.

Pełnomocnik Wnioskodawcy nie jest w stanie jednoznacznie zinterpretować pojęcia zasadniczej działalności gospodarczej, które nie jest pojęciem zdefiniowanym w ustawie o podatku od towarów i usług. Jeżeli należałoby to rozumieć poprzez główne źródła przychodu to odsetki od ceny za nieruchomość sprzedaną na raty nie stanowią zasadniczej działalności Wnioskodawcy, stąd nie zostały wymienione w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca posiada składniki majątkowe, które zakupił lub wytworzył we własnym zakresie, i wykorzystuje je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jedną ze związanych z tą działalnością gospodarczą czynności jest zbywanie tych składników przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, tj. rzeczy (np. środków trwałych), w tym gruntów i budynków. Nabywanie tych rzeczy, wykorzystywanie w działalności gospodarczej i ich zbywanie stanowi element prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy, ale nie stanowi działalności zasadniczej (którą dla Wnioskodawcy jest m.in. działalność handlowa, usługi wynajmu, czy inne usługi nie będące usługami finansowymi). W przypadku zbycia tych rzeczy będzie to zawsze następowało w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy, tak jak np. samochód, który po zakupie i kilku latach korzystania z niego w działalności gospodarczej, zostanie sprzedany. Mimo iż zbycie składnika wykorzystywanego w działalności gospodarczej Wnioskodawcy (tutaj nieruchomości) stanowi immanentny element prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, to usługa finansowa związana z rozłożeniem ceny za tę nieruchomość na raty nie stanowi zasadniczej działalności Wnioskodawcy.

Wnioskodawca dysponuje kilkoma nieruchomościami, w których prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na wynajmie lub świadczeniu innych usług. Wnioskodawca w najbliższym czasie nie planuje dokonywania kolejnych sprzedaży nieruchomości na raty za opłatnością (odsetki), ale nie może wykluczyć takiej sytuacji w przyszłości. Natomiast jeżeli chodzi o odsetki od sprzedanej na raty nieruchomości, to jak wynika z umowy może je otrzymywać do 31 grudnia 2032 r. (oprocentowanie jest stałe).

Zdaniem Wnioskodawcy wobec powyższego świadczone przez niego usługi nie są świadczone regularnie, bowiem jest to jedna usługa świadczona przez długi okres, ale jak na razie jednorazowo, natomiast usługa ta ma związek z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Wnioskodawca ma świadomość, że przy zbywaniu rzeczy o wartości 24.229.900,00 zł będzie miał trudności z ich zbyciem, zwłaszcza bez rozkładania ceny na raty. Świadcząc usługi finansowe związane z rozłożeniem ceny na raty będzie je świadczyć regularnie, a obrót będzie powstawał przy zapłacie każdej raty ceny nieruchomości spłacanej przez nabywcę.

W wykonywanie usług związanych ze sprzedażą nieruchomości na raty zaangażowanych jest kilku pracowników Wnioskodawcy i wykorzystywane przez nich rzeczy, takie jak biura i sprzęt biurowy. Do czynności z tym związanych należy rozliczenie księgowe i podatkowe zobowiązań i wpłat nabywcy nieruchomości, sprawdzenie wpływu na rachunek bankowy kwot odpowiadających wysokości poszczególnych rat i odsetek. W przyszłości w przypadku ewentualnych opóźnień w zapłacie może pojawić się konieczność podjęcia windykacji należności, w tym prowadzenia sprawy sądowej.

Jeżeli przez zaangażowane środki Dyrektor KIS ma na myśli wartość nieruchomości lub wierzytelność z tytułu sprzedaży nieruchomości spłacaną w ratach, to na dzień zbycia nieruchomości niezamortyzowana wartość początkowa wynosiła 4.880.550,61 zł i m.in. ta kwota stała się kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości. Przychód ze sprzedaży tej nieruchomości wyniósł 24.229.900,00 zł. Spłaty będą następowały w ratach miesięcznych nie niższych niż 100.000 zł. Raty te będą wzrastały do 2029 roku do 200.000 zł miesięcznie.

Pozostała wartość aktywów zaangażowanych w działalności gospodarczej Wnioskodawcy, po zbyciu przedmiotowej nieruchomości wynosi ok. 162.870.906,31 zł (na dzień 30 kwietnia 2017 r.), a ok. 165.035.691,71 zł (na dzień 30 listopada 2017 r.). Wnioskodawca dzięki zbyciu nieruchomości na raty nie ponosi kosztów i ryzyka związanego z wynajmem nieruchomości, a uzyskuje przychody z tytułu usługi związanej z rozłożeniem ceny na raty są wyższe niż na lokacie w banku. Jednocześnie należy podkreślić, że traktując wierzytelności z tytułu sprzedaży nieruchomości jako środki zaangażowane służące świadczeniu usługi związanej z zapłatą ceny w ratach, nie stanowią one towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z wykonywaniem usługi finansowej związanej z rozłożeniem ceny za nieruchomość na raty związane jest wykorzystywanie następujących aktywów, m.in. biuro z wyposażeniem, komputery wraz z oprogramowaniem, czy telefony. W związku z tym, że świadczenie tej usługi nie wymaga szczególnego zaangażowania, czynności związane z tą usługą pomocniczą do sprzedaży nieruchomości wykonują dotychczasowi pracownicy (nie było w związku z tą usługą konieczności zatrudniania nowych pracowników, czy zakupu dodatkowego wyposażenia).

Dodatkowo należy zaznaczyć, że jeżeli przyjąć, że aktywem związanym z tą usługą jest wartość wierzytelności z tytułu ceny za nieruchomość, to nie stanowi ona towaru lub usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a powstała w związku z czynnością już opodatkowaną (sprzedaż nieruchomości).

Otrzymywane w każdym miesiącu przez Wnioskodawcę odsetki wynoszą średnio w 2017 roku miesięcznie ok. 72.000 zł, a w 218 roku będzie to ok. 70 tys. zł miesięcznie. Kwota z tytułu odsetek w kolejnych latach będzie ulegać zmniejszeniu.

Przychody Wnioskodawcy wynoszą za okres styczeń-listopad 2017 roku ok. 23.102.925,96 zł (bez uwzględnienia odsetek od przedmiotowej transakcji) plus dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości ok. 12.000.000 zł. Należy przypuszczać, że z wyjątkiem przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości, przychody Wnioskodawcy będą z roku na rok zwiększać się. Z punktu widzenia prowadzonej działalności i wartości sprzedanej nieruchomości zdaniem Wnioskodawcy wynagrodzenie za usługę związaną ze spłatą w ratach ceną za nieruchomość nie stanowi uzupełnienia działalności gospodarczej Wnioskodawcy, które miałoby charakter bezpośredni, stały czy konieczny. Dlatego według Wnioskodawcy bez wątpienia jest to usługa pomocnicza związana ze sprzedażą nieruchomości na raty.

Pełnomocnik Wnioskodawcy końcowo podkreśla, że w jego ocenie przedmiotową usługę związaną ze sprzedażą nieruchomości na raty należy zakwalifikować jako mieszczącą się w zakresie usług wymienionych w art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Wynika to z faktu, że zasadniczym celem transakcji była sprzedaż nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i prawo własności budynków) wykorzystywanej w działalności gospodarczej, z którą związana była usługa polegają na rozłożeniu ceny nieruchomości na raty. Odsetki od spłaty ceny w ratach nie były więc celem tej transakcji, a jedynie sprzedaż nieruchomości. Wnioskodawca nie miałby więc możliwości sprzedaży nieruchomości i uzyskania dochodu z tytułu jej zbycia, stąd należy przyjąć, że bez wątpienia czynności te były pomocnicze w stosunku do sprzedaży nieruchomości. Należy też podkreślić, że Wnioskodawca nie zajmuje się udzielaniem kredytów lub pożyczek, ani nie zajmuje się obrotem nieruchomościami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługi finansowe związane z ratalną spłatą przez nabywcę ceny za sprzedaną nieruchomość (jako usługi zwolnione z VAT) nie są uwzględniane przy obliczaniu proporcji, o której jest mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na to, że usługi te zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług mają charakter pomocniczy?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonał on sprzedaży „nieruchomości zbytej” wykorzystywanej dotychczas w działalności gospodarczej. W związku z tą sprzedażą Wnioskodawca świadczy nabywcy usługę finansową polegającą na tym, że za odpłatnością (określone w umowie sprzedaży odsetki) nabywca „nieruchomości zbytej” może dokonywać spłaty ceny za nią w ratach. Ta usługa finansowa jest ściśle związana ze sprzedażą „nieruchomości zbytej”, wobec czego należy ją traktować jako pomocniczą w stosunku do dostawy „nieruchomości zbytej”.

Zdaniem Wnioskodawcy obrót z tytułu przedmiotowej usługi finansowej związanej z dostawą towarów („nieruchomości zbytej”) należy traktować jako pomocniczą transakcję finansową, która zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, i dlatego nie jest on zaliczany do obrotu, o którym jest mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe stanowisko potwierdza również orzecznictwo NSA, m.in. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1894/15: „(\`(...)\`) Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na produkcji opakowań, zaś udzielenie pożyczek, choć przynosi wpływy w postaci oprocentowania, nie stanowi stałego i podstawowego źródła jej dochodu. Ponadto rozmiar i charakter dokonanych świadczeń wskazuje na ograniczony stopień wykorzystania innych niż finansowe aktywów Spółki. (\`(...)\`) Wreszcie wskazując na wyjątkowy kontekst transakcji należało stwierdzić, że również pod względem częstotliwości (w tym potencjalnej), były to czynności pomocnicze.”.

„Taka ocena wpisuje się w utrwaloną linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, który zajmował się wielokrotnie kwestią wliczania do mianownika proporcji obrotu uzyskanego z tytułu usług finansowych świadczonych sporadycznie na tle różnych stanów faktycznych związanych z usługami finansowymi (por. wyroki NSA z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1757/12, z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 912/10, z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 571/12, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Generalna zasada określona w art. 86 ust. 1 ustawy stanowi, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Ustawa wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W przypadku, kiedy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy. Przepisy te są wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego a wykonywaniem czynności opodatkowanych, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak stanowi art. 90 ust. 1 ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przy ustalaniu ww. proporcji należy mieć na względzie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Na podstawie tego przepisu do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy wskazać, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia charakter „pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, która jest podstawą komunikacji z adresatem normy. Dopiero kiedy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych wykładni. Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa – http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający”.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347/1, z późn. zm.) wskazuje, w jaki sposób na podstawie danych dotyczących struktury wszystkich transakcji podatnika należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku. Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1. Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) ww. Dyrektywy w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przepisy unijnej Dyrektywy w zakresie podatku VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” według Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Przy interpretacji terminu transakcji pomocniczych warto odwołać się także do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94) TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01). We wspomnianym orzeczeniu TSUE, za incydentalne (pomocnicze) uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter incydentalny (pomocniczy).

Należy zatem stwierdzić, że transakcje „pomocnicze” nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i incydentalne. Ani ilość udzielonych pożyczek ani też liczba kontrahentów, którym udzielono tych pożyczek, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności jako czynności pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby bowiem dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itp., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest pomocnicza (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika.

Na podstawie przedstawionej treści wniosku oraz jego uzupełnienia, w oparciu o powyższą analizę regulacji mających zastosowanie w sprawie, nie można uznać, że przedmiotowa usługa finansowa ma charakter pomocniczy i pozostaje bez żadnego związku z działalnością Wnioskodawcy. Rozłożenie na raty należności za wynagrodzeniem w postaci odsetek i jednocześnie wskazanie, iż niewykluczone, że również w przyszłości Wnioskodawca będzie dokonywał sprzedaży nieruchomości z opcją rozłożenia należności na raty, przy skali przychodów z tego tytułu w stosunku do przychodów z działalności „podstawowej” – nie świadczy o incydentalnym, czy pomocniczym charakterze tej czynności w stosunku do sprzedaży nieruchomości. Czynność ta generuje dla Wnioskodawcy przychody, i to – jak sam wskazał – wyższe niż gdyby środki ze sprzedaży nieruchomości zostały umieszczone na lokacie w banku. Nie wydaje się również przekonującym argument Wnioskodawcy, że świadczenie usługi finansowej było niezbędne celem zbycia rzeczy o znacznej wartości, gdyż w tego typu transakcje włączane są zazwyczaj instytucje finansowe (banki). Ponadto, Wnioskodawca nie wyklucza dokonania sprzedaży kolejnego składnika majątkowego z opcją rozłożenia należności na raty za odpłatnością (w postaci odsetek). Należy także wskazać, że przychody z tytułu przedmiotowej usługi finansowej nie są marginalnym obrotem, bowiem stanowią kilkuprocentowy udział w podstawowej działalności Wnioskodawcy.

Powyższa analiza skłania więc do stwierdzenia, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa finansowa na rzecz nabywcy nie jest usługą pomocnicą, czy też uboczną do transakcji sprzedaży nieruchomości. Okoliczności sprawy w tym również działalność Wnioskodawcy związana w znacznej mierze z uzyskiwaniem przychodów z tytułu zarządzania nieruchomościami wskazują, że celem przedmiotowej transakcji nie była tylko sprzedaż nieruchomości, ale również rozpoczęcie przez Wnioskodawcę długoterminowej inwestycji, obarczonej co prawda ryzykiem lecz gwarantującej zwrot kapitału wraz z odsetkami wyższymi niż w przypadku ulokowania tego kapitału na lokatach bankowych. Ponadto, rozwiązanie takie przyniosło dodatkową korzyść dla Wnioskodawcy, jaką jest pozbycie się kosztów oraz ryzyka związanego z dalszym wynajmowaniem przedmiotowej nieruchomości.

W rezultacie, z uwagi na całokształt sprawy nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że opisana usługa finansowa związana z ratalną sprzedażą nieruchomości będzie miała charakter pomocniczy (incydentalny) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Zatem obrót z tytułu jej świadczenia jest/będzie uwzględniany przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Zauważa się również, iż organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.