Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1283/14/AZb
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-04-01
Teza: brak prawa do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej Wnioskodawcy przez podwykonawcę dotyczącą wykonania przez niego usług szkoleniowych
Słowa kluczowe: podwykonawstwo; szkolenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 grudnia 2014 r. (data wpływu 17 grudnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z 17 marca 2015 r. (data wpływu 24 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej Wnioskodawcy przez podwykonawcę dotyczącą wykonania przez niego usług szkoleniowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2014 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej Wnioskodawcy przez podwykonawcę dotyczącą wykonania przez niego usług szkoleniowych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 17 marca 2015 r. (data wpływu 24 marca 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 4 marca 2015 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. działalność w zakresie wspomagania edukacji oraz pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca przeprowadza i organizuje szkolenia finansowane w ramach dofinansowania z Krajowego Funduszu Szkoleniowego. Mechanizm ten ma następujący przebieg - kontrahent Wnioskodawcy otrzymuje z Powiatowego Urzędu Pracy działającego w imieniu Starosty Powiatu dotację w ramach Krajowego Funduszu Szkoleniowego (dalej też: KFS) na pokrycie 100% lub 80% kosztów przeszkolenia swoich pracowników. Podstawą prawną udzielenia dotacji jest Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 14 maja 2014 r. w sprawie przyznawania środków z Krajowego Funduszu Szkoleniowego, wydane na podstawie art. 69b ust. 7 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy. Szkolenia mają za zadanie podniesienie kwalifikacji zawodowych pracowników kontrahenta. Kontrahent Wnioskodawcy podpisuje odpowiednią umowę z urzędem pracy w ramach której zobowiązuje się wydać środki otrzymane z KFS na szkolenia swoich pracowników w określonym w umowie terminie.

Następnie, kontrahent zleca Wnioskodawcy w ramach odrębnie zawieranej z nim umowy zorganizowanie i przeprowadzenie, na jego rzecz szkolenia zgodnego z zapotrzebowaniem kontrahenta. Do umownych obowiązków Wnioskodawcy należy przygotowanie programu i harmonogramu szkoleń według wniosku o dofinansowanie kształcenia z Krajowego Funduszu Szkoleniowego, przygotowanie materiałów szkoleniowych oraz prezentacji multimedialnej na szkolenia oraz przeprowadzenie szkoleń według wniosku o dofinansowanie kształcenia z Krajowego Funduszu Szkoleniowego. Umowa wyraźnie wskazuje, iż źródłem zapłaty są środki pozyskane wcześniej z dofinansowania. Wnioskodawca, współpracujący z licznymi podwykonawcami - firmami zajmującymi się przeprowadzaniem szkoleń, wyszukuje odpowiadającą zapotrzebowaniu klienta ofertę i zamawia przeprowadzenie szkolenia na rzecz klienta bądź też samodzielnie przeprowadza szkolenie o ile jest w stanie samodzielnie takie szkolenie przeprowadzić.

Podwykonawca Wnioskodawcy z tytułu wykonania swojej usługi wystawi na rzecz Wnioskodawcy fakturę VAT ze stawką 23%. Wnioskodawca podjął wątpliwość czy tak wystawiona faktura jest prawidłowa i czy będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT z takiej faktury.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca podaje, że przedmiotem wniosku są dwa rodzaje usług - finansowane w 100 % ze środków publicznych oraz w 80 % ze środków publicznych - dwa stany faktyczne.

Zadane pytanie i własne stanowisko dotyczy obu tych stanów faktycznych różnią się one bowiem tylko wysokością dofinansowania środków publicznych. Schemat, warunki i zasady świadczenia tych usług są takie same.

Odpowiedzi na pytania zadane przez organ w wezwaniu również dotyczą obu tych stanów faktycznych.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca podaje, że:

1.  Otrzymane w formie dotacji środki pieniężne stanowią środki publiczne. Podstawą prawną udzielenia dotacji jest Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 14 maja 2014 r., w sprawie przyznawania środków z Krajowego Funduszu Szkoleniowego, wydane na podstawie art. 69b ust. 7 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy.
2.  Mechanizm finansowania ma następujący przebieg: kontrahent Wnioskodawcy otrzymuje z Powiatowego Urzędu Pracy działającego w imieniu Starosty Powiatu dotację w ramach Krajowego Funduszu Szkoleniowego. Następnie, kontrahent zleca Wnioskodawcy w ramach odrębnie zawieranej z nim umowy zorganizowanie i przeprowadzenie na jego rzecz szkolenia zgodnego z zapotrzebowaniem kontrahenta. Umowa wyraźnie wskazuje, iż źródłem zapłaty są środki pozyskane wcześniej z dofinansowania. Wnioskodawca, współpracujący z licznymi podwykonawcami - firmami zajmującymi się przeprowadzaniem szkoleń, wyszukuje odpowiadającą zapotrzebowaniu klienta ofertę i zamawia przeprowadzenie szkolenia na rzecz klienta. Podstawą zapłaty na rzecz podwykonawcy są środki pochodzące z pierwotnej dotacji, uzyskanej przez kontrahenta Wnioskodawcy, przekazane następnie Wnioskodawcy.
3.  Umowa przewiduje wykonanie przez podwykonawcę usługi szkoleniowej tj. dostarczenia przez podwykonawcę samodzielnie składnika merytorycznego usługi edukacyjnej - przeprowadzenie szkolenia. Wnioskodawca następnie odsprzedaje tak nabytą usługę na rzecz swojego kontrahenta zapewniając dodatkowo logistykę całej usługi szkoleniowej (przygotowanie materiałów szkoleniowych oraz prezentacji multimedialnej, zorganizowanie sali szkoleniowej, miejsca szkolenia itp.) co ma odzwierciedlenie w wynagrodzeniu należnemu Wnioskodawcy.
4.  Przedmiotem zapytania jest sytuacja kiedy Wnioskodawca sam nie dostarcza składnika merytorycznego usługi a nabywa go w całości od podwykonawcy zapewniając dodatkowo na rzecz kontrahenta ww. logistykę szkolenia.
5.  Tematyka każdego szkolenia dostosowana jest do potrzeb każdego kontrahenta (jego pracowników) w zależności od jego przedmiotu działalności. Świadczone usługi szkoleniowe są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego innymi niż wym. w art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz stanowią nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również stanowią nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych o jakim mowa w z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r., ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.
6.  Podwykonawcy szkoleń są podatnikami VAT czynnymi.
7.  Podwykonawca Wnioskodawcy nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania i nie świadczy ww. usług jako taka jednostka.
8.  Podwykonawca Wnioskodawcy nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub jednostki badawczo-rozwojowej, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym i nie świadczy ww. usług jako taka jednostka.
9.  Świadczone przez podwykonawcę usługi stanowią kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, celem szkolenia jest bowiem podwyższenie kwalifikacji zawodowych pracowników zamawiającego szkolenie.
10.  Podwykonawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.
11.  Na pytanie tut organu „Czy świadczone przez podwykonawcę usługi, są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach? Jeżeli tak, to należy wskazać konkretne przepisy (artykuł, paragraf), wraz z nazwą aktu prawnego z których te formy i zasady wynikają? Podkreślić należy również, że nie chodzi o przepisy, z których wynika ogólny obowiązek przeprowadzania kształcenia, czy też posiadania przez daną osobę konkretnych umiejętności lub uaktualnienie wiedzy czy uprawnień, lecz o przepisy określające konkretne formy i zasady, na podstawie których podwykonawca przeprowadza kształcenie (np. temat, zakres szkolenia, ilość godzin).”, Wnioskodawca odpowiedział: Nie.
12.  Świadczone przez podwykonawcę usługi finansowane są w całości oraz w 80% ze środków publicznych. Z umów zawartych z Wnioskodawcą wynika, iż zapłata za przedmiotowe usługi wykonywane przez podwykonawcę nastąpi ze środków publicznych.
13.  Na pytanie tut organu „Czy podwykonawca posiada dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania świadczonych przez niego usług są środki publiczne?”, Wnioskodawca odpowiedział: Tak, są to kserokopie umów zawartych z Urzędem Pracy.
14.  Na pytanie tut organu „Jeśli usługi świadczone przez podwykonawcę nie stanowią usług kształcenia (edukacyjnych) tj. podwykonawca nie dostarcza elementu merytorycznego a ten element merytoryczny jest dostarczany przez inny podmiot (jaki?), wówczas należy wskazać:
    1.  Czy świadczone przez podwykonawcę usługi na rzecz Wnioskodawcy stanowią usługi ściśle związane z usługą podstawową (edukacyjną) świadczoną przez Wnioskodawcę zwolnioną od podatku?
    2.  Czy celem usług wykonanych przez podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie czynności o których mowa we wniosku, w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia?
    3.  Czy świadczone przez podwykonawcę usługi są niezbędne do wykonania przez Wnioskodawcę usług edukacyjnych zwolnionych od podatku, jeśli tak to na czym ta niezbędność polega?”, Wnioskodawca odpowiedział: nie dotyczy - jak wskazano podwykonawca dostarcza składnik merytoryczny usługi.
15.  Nabywana przez Wnioskodawcę usługa wykorzystywana jest wyłączenie do działalności zwolnionej Wnioskodawcy tj. usług edukacyjnych.
16.  Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania i nie świadczy ww. usług jako taka jednostka.
17.  Wnioskodawca nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub jednostki badawczo-rozwojowej, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym i nie świadczy ww. usług jako taka jednostka.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z 17 marca 2015 r.):

1.  Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej mu przez podwykonawcę dotyczącej wykonywanej przez niego usługi szkoleniowej sfinansowanej w całości ze środków publicznych (dot. sytuacji stanu faktycznego gdy usługi finansowane są w 100 % ze środków publicznych)?
2.  Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej mu przez podwykonawcę dotyczącej wykonywanej przez niego usługi szkoleniowej sfinansowanej w 80 % ze środków publicznych (dot. sytuacji stanu faktycznego gdy usługi finansowane są w 80 % ze środków publicznych)?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie będzie on miał prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu tak wystawionej faktury bowiem przedmiotowe usługi świadczone przez podwykonawców korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług oraz na podstawie oraz § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2013 r. poz. 1722 z późn. zm.) - w przypadku gdy dotacja z KFS wynosi 80% a tym samym faktura nie powinna zawierać podatku VAT.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy, w będącym przedmiotem wniosku stanie faktycznym podwykonawcy świadczą usługi zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT (w przypadku gdy kontrahent Wnioskodawcy otrzymał 100% dofinansowania z KFS) oraz na podstawie § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2013 r. poz. 1722 z późn. zm. - w przypadku dofinansowania w wysokości 80%), zatem na wystawionych przez nich fakturach z tego tytułu nie powinien znaleźć się podatek należny.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r., zwolnieniem od podatku objęte są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

Dodatkowo, na podstawie paragrafu 3 pkt 14 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków zastosowania tych zwolnień, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Zwolnienie to, zgodnie z ustępem 8 przedmiotowego przepisu rozporządzenia, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe, pod warunkiem (przewidzianym w ustępie 9 rozporządzenia), iż są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej podlegającej zwolnieniu, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Wskazane przepisy stanowią bezpośrednią implementację do polskiego porządku prawnego artykułu 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z treścią wskazanego przepisu, państwa członkowskie zwalniają od opodatkowania podatkiem VAT kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Przesłanką zastosowania powyższych zwolnień jest świadczenie usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego. Zdaniem Wnioskodawcy, przesłanka ta w przedstawionym stanie faktycznym jest spełniona, celem szkolenia jest bowiem podwyższenie kwalifikacji zawodowych pracowników zamawiającego szkolenie. Dla prawidłowej wykładni pojęcia usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, odwołać się należy do ich definicji zawartej w art. 44 Rozporządzenia Rady nr 282/2011 ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z treścią przedmiotowej regulacji, usługi kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania obejmują nauczanie, które pozostaje w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie bądź też uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych, bez względu na czas trwania rzeczonego kursu.

Zdaniem Wnioskodawcy spełniona jest również druga przesłanka dla zastosowania powyższych zwolnień - finansowanie szkoleń ze środków publicznych w całości lub co najmniej 70%.

Podstawą prawną udzielenia dotacji jest Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 14 maja 2014 r. w sprawie przyznawania środków z Krajowego Funduszu Szkoleniowego, wydane na podstawie art. 69b ust. 7 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy. Jest to wydzielona część środków Funduszu Pracy przeznaczona na finansowanie kształcenia ustawicznego osób pracujących. Fundusz Pracy jest państwowym funduszem celowym. Dotacja przyznawana jest w ramach zawieranej zgodnie z warunkami, przewidzianymi w Rozporządzeniu, umowy. Celem udzielenia dotacji jest tylko i wyłącznie podniesienie poziomu wykształcenia i kwalifikacji pracowników zatrudnionych w przedsiębiorstwie osoby starającej się o dotacje. Jak wskazuje bowiem art. 69a ust. 1 wspomnianej już ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy środki Funduszu Pracy w formie KFS przeznacza się na finansowanie działań na rzecz kształcenia ustawicznego pracowników i pracodawców. Środki z KFS są zatem środkami publicznymi.

W sprawie źródła finansowania szkoleń ze środków publicznych wypowiedział się Minister Finansów w wydanej w dniu 30 maja 2014 r. interpretacji ogólnej prawa podatkowego znak PT1/033/46/751/KCO/13/14/RD50004. W interpretacji ten stwierdził on, iż „(\`(...)\`) Wprowadzony wymóg finansowania w określonej wysokości przedmiotowej usługi ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Powyższego nie wyklucza fakt, że w świadczeniu tej usługi uczestniczą podmioty trzecie w charakterze podwykonawców (niezależnie od tego, którym z kolei zleceniobiorcą w ewentualnym łańcuchu podwykonawców jest dany podwykonawca). Wydatkowanie przekazanych na realizację danego projektu środków publicznych przez ich dysponenta na realizację poszczególnych jego części (całości) przez podwykonawców, oznacza bowiem, że poszczególne części (całość) projektu realizowane przez podwykonawców są - z ekonomicznego punktu widzenia - finansowane ze środków publicznych. W konsekwencji względem nich znajduje zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w ww. przepisach (przy spełnieniu pozostałych warunków).” Warto zaznaczyć, iż wnioski płynące z wydawanych interpretacji ogólnych mają za zadanie ujednolicenie stosowania prawa i w tym zakresie mają charakter względnie wiążący.

Jak słusznie wskazał w wydanej interpretacji Minister, „Przedmiotowy warunek „finansowania ze środków publicznych” jest zatem spełniony zarówno w przypadku, gdy otrzymujący dofinansowanie ze środków publicznych sam świadczy przedmiotową usługę, jak również gdy w realizację tej usługi zaangażowany jest podwykonawca (dalsi podwykonawcy). Istotne jest jedynie to, żeby środki publiczne stanowiły rzeczywiste (w znaczeniu ekonomicznym) źródło finansowania przedmiotowych usług (co zakłada istnienie ścisłego związku pomiędzy otrzymanymi środkami publicznymi a realizowanymi świadczeniami). Podwykonawca korzystający ze zwolnienia winien zatem posiadać stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, również wtedy, gdy jest świadczona przez podwykonawcę (dalszych podwykonawców), podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.) pod warunkiem, że jest - z ekonomicznego punktu widzenia - finansowana (w całości lub w co najmniej 70%) ze środków publicznych.”

W świetle powyższych przepisów prawa, jak i interpretacji ogólnej, Wnioskodawca nie ma wątpliwości, iż nabywa on usługi zwolnione z opodatkowania, podwykonawcy zaś błędnie wystawiają faktury z 23% stawką podatku. Faktury takie nie dają wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 2, prawa do odliczenia podatku.

Dokonanie odliczenia byłoby bowiem w tym wypadku sprzeczne zarówno z treścią polskich przepisów podatkowych, jak i odpowiednich regulacji europejskich, na co wielokrotnie zwracały uwagę sądy polskie, jak i wspólnotowe. Przykładowo, w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien TSUE odniósł się do przypadku, gdy podatnik wystawił fakturę z wykazaną kwotą podatku, mimo że dana czynność nie podlegała opodatkowaniu. Jak słusznie stwierdził w tym wypadku Trybunał, „prawo do odliczenia podatku określone w VI dyrektywie Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. nie ma zastosowania do podatku, który jest należny tylko dlatego, że został wykazany na fakturze”. Z taką sytuacją mamy do czynienia w będącym przedmiotem wniosku stanie faktycznym.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, nabywane przez niego usługi stanowią usługi kształcenia zawodowego, zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT i jako takie nie mogą na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wyjaśnił, iż stanowisko Wnioskodawcy w obu stanach faktycznych jest identycznie - ponieważ oba rodzaje usług (finansowane w całości i w 80 % ze środków publicznych) są w ocenie Wnioskodawcy zwolnione od podatku VAT na podstawie:

*   art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) - dotyczy usług sfinansowanych w całości,
*   paragraf 3 pkt 14 przywoływanego we wniosku rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r. -dotyczy usług sfinansowanych w 80 %.

Wnioskodawca nie ma tym samym prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

W obu przypadkach aktualne pozostają zatem wszystkie argumenty przedstawione w pierwotnym wniosku o interpretację w części dotyczącej stanowiska Wnioskodawcy co do pytania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą zagadnień będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, tut. organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Kwestię odliczenia podatku naliczonego reguluje przepis art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z ww. przepisów wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 106b ust. 1 ww. ustawy o VAT (obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.), podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Faktura stanowi podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego, bowiem z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że podatkiem naliczonym jest kwota wynikająca z faktury.

Należy zauważyć, że ustawodawca przewidział sytuacje, których wystąpienie wyłącza możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego albo zwrotu podatku naliczonego. Sytuacje takie zostały wskazane w art. 88 ustawy o VAT.

Jednym z ograniczeń do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

W myśl ww. przepisu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. działalność w zakresie wspomagania edukacji oraz pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca przeprowadza i organizuje szkolenia finansowane w ramach dofinansowania z Krajowego Funduszu Szkoleniowego (KFS).

Kontrahent Wnioskodawcy podpisuje odpowiednią umowę z urzędem pracy w ramach której otrzymuje z Powiatowego Urzędu Pracy działającego w imieniu Starosty Powiatu dotację na szkolenia swoich pracowników w określonym w umowie terminie.

Otrzymane w formie dotacji środki pieniężne stanowią środki publiczne.

Podstawą prawną udzielenia dotacji jest Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 14 maja 2014 r., w sprawie przyznawania środków z Krajowego Funduszu Szkoleniowego, wydane na podstawie art. 69b ust. 7 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy.

Następnie, kontrahent zleca Wnioskodawcy w ramach odrębnie zawieranej z nim umowy zorganizowanie i przeprowadzenie, na jego rzecz szkolenia zgodnego z zapotrzebowaniem kontrahenta. Umowa wyraźnie wskazuje, iż źródłem zapłaty są środki pozyskane wcześniej z dofinansowania.

Do umownych obowiązków Wnioskodawcy należy przygotowanie programu i harmonogramu szkoleń według wniosku o dofinansowanie kształcenia z Krajowego Funduszu Szkoleniowego, przygotowanie materiałów szkoleniowych oraz prezentacji multimedialnej na szkolenia oraz przeprowadzenie szkoleń według wniosku o dofinansowanie kształcenia z Krajowego Funduszu Szkoleniowego.

Wnioskodawca, współpracujący z licznymi podwykonawcami (podatnikami VAT czynnymi) - firmami zajmującymi się przeprowadzaniem szkoleń, wyszukuje odpowiadającą zapotrzebowaniu klienta ofertę i zamawia przeprowadzenie szkolenia na rzecz klienta.

Podstawą zapłaty na rzecz podwykonawcy są środki pochodzące z pierwotnej dotacji, uzyskanej przez kontrahenta Wnioskodawcy, przekazane następnie Wnioskodawcy.

Umowa przewiduje wykonanie przez podwykonawcę usługi szkoleniowej tj. dostarczenia przez podwykonawcę samodzielnie składnika merytorycznego usługi edukacyjnej - przeprowadzenie szkolenia.

Wnioskodawca następnie odsprzedaje tak nabytą usługę na rzecz swojego kontrahenta zapewniając dodatkowo logistykę całej usługi szkoleniowej (przygotowanie materiałów szkoleniowych oraz prezentacji multimedialnej, zorganizowanie sali szkoleniowej, miejsca szkolenia itp.) co ma odzwierciedlenie w wynagrodzeniu należnemu Wnioskodawcy.

Tematyka każdego szkolenia dostosowana jest do potrzeb każdego kontrahenta (jego pracowników) w zależności od jego przedmiotu działalności.

Świadczone przez podwykonawcę usługi są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego innymi niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz stanowią nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również stanowią nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych o jakim mowa w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r., ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Celem szkolenia jest podwyższenie kwalifikacji zawodowych pracowników zamawiającego szkolenie.

Świadczone przez podwykonawcę usługi finansowane są w całości oraz w 80 % ze środków publicznych.

Dokumentacją potwierdzającą, że źródłem finansowania świadczonych przez podwykonawcę usług są środki publiczne, są kserokopie umów zawartych z Urzędem Pracy.

Podwykonawca Wnioskodawcy nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania i nie świadczy ww. usług jako taka jednostka.

Podwykonawca Wnioskodawcy nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub jednostki badawczo-rozwojowej, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym i nie świadczy ww. usług jako taka jednostka.

Podwykonawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Z wniosku wynika, że świadczone przez podwykonawcę usługi, nie są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Nabywana przez Wnioskodawcę usługa wykorzystywana jest wyłączenie do działalności zwolnionej Wnioskodawcy tj. usług edukacyjnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy ma prawo do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej mu przez podwykonawcę dotyczącej wykonywanej przez niego usługi szkoleniowej sfinansowanej zarówno w całości jak i w 80% ze środków publicznych.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W myśl art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2013 r., poz. 1722 ze zm.) obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane;
*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z § 3 ust. 8 ww. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Wskazać należy, że w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że pojęcia używane do opisania zwolnień stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Jednocześnie, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE, powinny być interpretowane w sposób ścisły, jako że stanowią odstępstwa od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami realizowanymi przez te zwolnienia oraz z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 132 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

Z wniosku wynika, że podwykonawca świadczący na rzecz Wnioskodawcy usługę szkoleniową, nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Zatem nie może on korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT. Ponadto podwykonawca Wnioskodawcy nie ma statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub jednostki badawczo - rozwojowej, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym, zatem również nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności - uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

W niniejszej sprawie koniecznym jest zatem rozstrzygnięcie, czy usługi świadczone przez podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy w ramach projektu stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania.

W opisie sprawy Wnioskodawca podał, że celem organizowanych przez podwykonawcę szkoleń jest podwyższenie kwalifikacji zawodowych pracowników zamawiającego szkolenie.

Tematyka każdego szkolenia dostosowana jest do potrzeb każdego kontrahenta (jego pracowników) w zależności od jego przedmiotu działalności.

Przedmiotem umowy zawartej z podwykonawcą jest dostarczenie przez niego samodzielnie składnika merytorycznego usługi edukacyjnej - przeprowadzenie szkolenia.

Świadczone przez podwykonawcę usługi stanowią nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również stanowią nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych

Wobec powyższego uznać należy, że skoro przedmiotowe usługi szkoleniowe, dostosowane do potrzeb każdego kontrahenta (jego pracowników) w zależności od jego przedmiotu działalności, stanowić będą nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestnika szkolenia w celu uzyskania lub uaktualnienia wiedzy do celów zawodowych, tym samym uznać należy, że świadczone przez podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy usługi stanowić będą usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Powyższe oznacza, że zostanie spełniona pierwsza z przesłanek wynikająca wprost z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Jednakże, jak zaznaczono powyżej, powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych.

Należy jednak zwrócić uwagę, że Wnioskodawca w treści wniosku wskazał, że podwykonawca świadczący na jego rzecz usługę szkoleniową nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Ponadto z wniosku wynika, że świadczone przez podwykonawcę usługi, nie są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że przedmiotowe usługi szkoleniowe realizowane przez podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy w zakresie wskazanym w treści wniosku nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a oraz lit. b ustawy, gdyż nie zostaną spełnione warunki wynikające z ww. przepisu tj. usługi te nie będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub też nie będą świadczone przez podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją.

Natomiast w celu dokonania oceny, czy usługi szkoleniowe świadczone przez podwykonawcę świadczącego na rzecz Wnioskodawcy usługę szkoleniową będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, konieczne jest stwierdzenie, czy jest spełniona trzecia z przesłanek wskazanych w ww. przepisie, tj. czy usługi te będą finansowane w całości ze środków publicznych.

Z opisu sprawy wynika, że otrzymane przez kontrahenta Wnioskodawcy w formie dotacji środki pieniężne na realizację szkoleń swoich pracowników stanowią środki publiczne.

Z umowy dot. organizowania i przeprowadzenia szkolenia, którą kontrahent zawiera z Wnioskodawcą wynika, że źródłem zapłaty są środki pozyskane przez niego z dofinansowania.

Następnie, Wnioskodawca współpracując z licznymi podwykonawcami, zamawia przeprowadzenie szkolenia na rzecz klienta a podstawą zapłaty na rzecz podwykonawcy są środki pochodzące z pierwotnej dotacji, uzyskanej przez kontrahenta Wnioskodawcy, przekazane następnie Wnioskodawcy.

Świadczone przez podwykonawcę usługi finansowane są w całości oraz w 80 % ze środków publicznych.

Dokumentacją potwierdzającą, że źródłem finansowania świadczonych przez podwykonawcę usług są środki publiczne, są kserokopie umów zawartych z Urzędem Pracy.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 885, ze zm.), środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych.
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 149), Fundusz Pracy jest państwowym funduszem celowym.

Dysponentem Funduszu Pracy jest minister właściwy do spraw pracy (art. 103 ust. 2 ww. ustawy).

Art. 69a. ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, stanowi:

1.  Środki Funduszu Pracy w formie KFS przeznacza się na finansowanie działań na rzecz kształcenia ustawicznego pracowników i pracodawców.
2.  Powiatowe urzędy pracy mogą przeznaczyć środki KFS na finansowanie działań obejmujących:
    1.  kształcenie ustawiczne pracowników i pracodawcy, na które składają się:
    
    1.  określenie potrzeb pracodawcy w zakresie kształcenia ustawicznego w związku z ubieganiem się o sfinansowanie tego kształcenia ze środków KFS,
    2.  kursy i studia podyplomowe realizowane z inicjatywy pracodawcy lub za jego zgodą,
    3.  egzaminy umożliwiające uzyskanie dokumentów potwierdzających nabycie umiejętności, kwalifikacji lub uprawnień zawodowych,
    4.  badania lekarskie i psychologiczne wymagane do podjęcia kształcenia lub pracy zawodowej po ukończonym kształceniu,
    5.  ubezpieczenie od następstw nieszczęśliwych wypadków w związku z podjętym kształceniem;
    
    3.  określanie zapotrzebowania na zawody na rynku pracy;
    4.  badanie efektywności wsparcia udzielonego ze środków KFS;
    5.  promocję KFS;
    6.  konsultacje i poradnictwo dla pracodawców w zakresie korzystania z KFS.
3.  Działania finansowane ze środków KFS, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, mogą być też realizowane przez ministra właściwego do spraw pracy lub wojewódzkie urzędy pracy.

Zgodnie z art. 69b ust. 1 ww. ustawy, na wniosek pracodawcy, na podstawie umowy, starosta może przyznać środki z KFS na sfinansowanie kosztów, o których mowa w art. 69a ust. 2 pkt 1, w wysokości 80% tych kosztów, nie więcej jednak niż 300% przeciętnego wynagrodzenia w danym roku na jednego uczestnika, a w przypadku mikroprzedsiębiorstw w wysokości 100%, nie więcej jednak niż 300% przeciętnego wynagrodzenia w danym roku na jednego uczestnika.

Środki z KFS przyznane pracodawcy na sfinansowanie kosztów kształcenia ustawicznego stanowią pomoc udzielaną zgodnie z warunkami dopuszczalności pomocy de minimis (art. 69b ust. 2).

Stosownie do art. 69b ust. 7 ww. ustawy, Minister właściwy do spraw pracy określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy sposób i tryb przyznawania środków z KFS, w tym:

1.  zakres informacji niezbędnych do sporządzenia wniosku o przyznanie środków z KFS,
2.  elementy umowy, o której mowa w ust. 1

\-mając na względzie prawidłowość wydatkowania środków, a także konieczność zapewnienia zgodności udzielanej pomocy z warunkami dopuszczalności pomocy de minimis.

Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie przyznawania środków z Krajowego Funduszu Szkoleniowego z dnia 14 maja 2014 r. (Dz.U. z 2014 r. poz. 639), wydane na podstawie art. 69b ust. 7 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, określa szczegółowy sposób i tryb przyznawania środków na kształcenie ustawiczne pracowników i pracodawców ze środków Krajowego Funduszu Szkoleniowego, zwanego dalej „KFS”, w tym:

1.  zakres informacji niezbędnych do sporządzenia wniosku o przyznanie środków z KFS;
2.  elementy umowy o finansowanie działań obejmujących kształcenie ustawiczne pracowników i pracodawcy.

W związku z powyższym należy wskazać, że środki pochodzące z Krajowego Funduszu Szkoleniowego mieszczą się w kategorii środków publicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Należy zwrócić uwagę, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, uzależnia stosowanie zwolnienia od podatku od tego, czy świadczona przez dany podmiot usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego będzie finansowana w 100% ze środków publicznych.

Stosownie natomiast do § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powyższy wymóg finansowania w określonej wysokości przedmiotowej usługi ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Powyższego nie wyklucza fakt, że w świadczeniu tej usługi uczestniczą podmioty trzecie w charakterze podwykonawców (niezależnie od tego, którym z kolei zleceniobiorcą w ewentualnym łańcuchu podwykonawców jest dany podwykonawca). Wydatkowanie przekazanych na realizację danego projektu środków publicznych przez ich dysponenta na realizację poszczególnych jego części (całości) przez podwykonawców, oznacza bowiem, że poszczególne części (całość) projektu realizowane przez podwykonawców są – z ekonomicznego punktu widzenia - finansowane ze środków publicznych. W konsekwencji względem nich znajduje zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w ww. przepisach (przy spełnieniu pozostałych warunków). Przedmiotowy warunek „finansowania ze środków publicznych” jest zatem spełniony zarówno w przypadku, gdy otrzymujący dofinansowanie ze środków publicznych sam świadczy przedmiotową usługę, jak również gdy w realizację tej usługi zaangażowany jest podwykonawca (kolejni podwykonawcy). Istotne jest jedynie to, żeby środki publiczne stanowiły rzeczywiste (w znaczeniu ekonomicznym) źródło finansowania przedmiotowych usług (co zakłada istnienie ścisłego związku pomiędzy otrzymanymi środkami publicznymi a realizowanymi świadczeniami). Podwykonawca korzystający ze zwolnienia winien zatem posiadać stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz przywołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że w przypadku świadczonych przez podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy usług szkoleniowych finansowanych w 100% ze środków publicznych podstawą do zwolnienia ww. usług jest art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy.

W przypadku natomiast usług szkoleniowych świadczonych przez podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy i finansowanych w 80% ze środków publicznych, podstawą do zwolnienia jest § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Usługi te będą bowiem kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem zawodowym oraz będą finansowane odpowiednio w całości oraz w co najmniej 70% ze środków publicznych. Bezpośrednim beneficjentem ww. środków w przypadku opisanym we wniosku jest kontrahent Wnioskodawcy, który następnie środkami pozyskanymi z dofinansowania płaci Wnioskodawcy za zorganizowanie i przeprowadzenie na jego rzecz szkoleń zawodowych.

Ww. środkami pochodzącymi z pierwotnej dotacji, Wnioskodawca płaci również podwykonawcom którym zleca przeprowadzenie szkoleń.

Tak więc, usługi te będą korzystały ze zwolnienia na podstawie ww. przepisów, o ile źródłem ich finansowania będą ww. środki publiczne a podwykonawca Wnioskdoawcy będzie posiadać stosowną dokumentację potwierdzającą fakt finansowania usług tymi środkami.

Jak już wskazano, ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz braku przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Odnosząc zatem ww. przepisy do przedstawionego opisu sprawy, stwierdzić należy, że pomimo że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, to Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług szkoleniowych od swoich podwykonawców, ponieważ nie został spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z poniesionymi wydatkami – związek wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, bowiem jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy nabywana przez niego usługa wykorzystywana jest wyłącznie do działalności zwolnionej Wnioskodawcy tj. usług edukacyjnych.

Ponadto w przedmiotowej sprawie zaistnieją negatywne przesłanki, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, bowiem jak ustalono w niniejszej interpretacji, usługi szkoleniowe, które są świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez podwykonawcę, są objęte zwolnieniem z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Należy mieć na uwadze, że prawo do odliczenia przysługuje tylko od takich towarów i usług, które są opodatkowane, nie przysługuje natomiast z tytułu nabycia usług zwolnionych od podatku.

Tym samym stanowisko, że ponieważ oba rodzaje usług (finansowane w całości i w 80 % ze środków publicznych) są zwolnione od podatku VAT na podstawie:

*   art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) - dotyczy usług sfinansowanych w całości,
*   paragraf 3 pkt 14 przywoływanego we wniosku rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r. -dotyczy usług sfinansowanych w 80 %,

Wnioskodawca nie prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie ustalenia prawa do odliczenia podatku VAT związanego z nabyciem przez Wnioskodawcę usługi szkolenia, gdyż w tym zakresie Wnioskodawca zadał pytanie i przedstawił własne stanowisko w tej sprawie.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga natomiast kwestii opodatkowania usług szkolenia, świadczonych przez Wnioskodawcę, gdyż w tym zakresie Wnioskodawca nie zadał pytania i nie przedstawił własnego stanowiska w tej sprawie.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.