Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.378.2017.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-29
Teza: W zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na fakturach zakupowych związanych z realizacją Projektu przy zastosowaniu wskaźników proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2a i art. 90 ustawy, obowiązujących w danym roku podatkowym.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie częściowe; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; proporcja; szkoły-szkoła wyższa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2017 r. (data wpływu 1 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na fakturach zakupowych związanych z realizacją Projektu przy zastosowaniu wskaźników proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2a i art. 90 ustawy, obowiązujących w danym roku podatkowym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na fakturach zakupowych związanych z realizacją Projektu przy zastosowaniu wskaźników proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2a i art. 90 ustawy, obowiązujących w danym roku podatkowym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest publiczną uczelnią akademicką działającą na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2015 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2012, poz. 572, z późn. zm., dalej: PSW). Podstawowymi zadaniami statutowymi uczelni są w szczególności kształcenie, wychowanie studentów oraz prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, jak również upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki i działania na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 PSW misją Uczelni Wyższych jest odkrywanie i przekazywanie prawdy poprzez prowadzenie badań naukowych i kształcenie studentów, a szkoły wyższe stanowią integralna część narodowego systemu edukacji i nauki. Art. 13 ust. 1 PSW wskazuje z kolei, iż podstawowymi zadaniami Uczelni, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, są: 1) kształcenie studentów w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy oraz umiejętności niezbędnych w pracy zawodowej; 2) wychowywanie studentów w poczuciu odpowiedzialności za państwo polskie, za umacnianie zasad demokracji i poszanowanie praw człowieka; 3) prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, świadczenie usług badawczych oraz transfer technologii do gospodarki; 4) kształcenie i promowanie kadr naukowych; 5) upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki, kultury narodowej i techniki, w tym poprzez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych i informacyjnych; 6) prowadzenie studiów podyplomowych, kursów i szkoleń w celu kształcenia nowych umiejętności niezbędnych na rynku pracy w systemie uczenia się przez całe życie; 7) stwarzanie warunków do rozwoju kultury fizycznej studentów; 8) działanie na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych; 9) stwarzanie osobom niepełnosprawnym warunków do pełnego udziału w: a) procesie kształcenia, b) badaniach naukowych.

Wyżej opisany zakres działań Wnioskodawcy podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 PSW działalność uczelni, o której mowa w art. 13 ust. 1 i art. 14 podlega zwolnieniu z podatku dochodowego, podatku od towarów i usług, podatku od nieruchomości, podatku rolnego, podatku leśnego i podatku od czynności cywilnoprawnych na zasadach określonych w odrębnych ustawach.

Uczelnia wystąpiła z wnioskiem o dofinansowanie Projektu pn. „Centrum żywności i żywienia – modernizacja Kampusu w celu stworzenia Centrum Badawczo-Rozwojowego Żywności i Żywienia (CŻiŻ)” w ramach Osi priorytetowej I Wykorzystanie działalności badawczo-rozwojowej w gospodarce Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Typ projektów: Wsparcie infrastruktury badawczo-rozwojowej jednostek naukowych. Projekt będzie realizowany przez 2 wydziały, będące jednostkami naukowymi i podstawowymi jednostkami organizacyjnymi Uczelni, tj.: Wydział Nauk o Żywności – WnoŻ oraz Wydział Nauk o Żywieniu Człowieka i Konsumpcji – WnoŻCziK.

Podstawowym celem przedsięwzięcia jest utworzenie nowoczesnego Centrum Badawczo – Rozwojowego Żywności i Żywienia, w ramach którego prowadzone będą zaawansowane badania w priorytetowych dziedzinach Krajowego Programu Badań oraz Inteligentnych Specjalizacji Województwa . Utworzenie Centrum Żywności i Żywienia (CŻiŻ) umożliwi szeroką współpracę z przedsiębiorcami – badania Centrum będą ukierunkowane na aktualne potrzeby interesariuszy zewnętrznych branży spożywczej. Cel ten bezpośrednio wpisuje się w cele działania 1.1. przyjęte w Szczegółowym Opisie Osi Priorytetowych Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa 2014-2020 określonego jako „Zwiększone urynkowienie działalności badawczo-rozwojowej” poprzez wzmocnienie istniejącego potencjału infrastrukturalnego Uczelni, tak by umożliwiał szerszy zakres i większą intensywność współpracy z podmiotami regionalnej gospodarki oraz z innymi ośrodkami naukowymi w kraju i za granicą, prowadzącej do realizacji badań o największym znaczeniu dla gospodarki.

Dzięki realizacji Projektu Uczelnia będzie ośrodkiem rozwojowym, z najnowocześniejszą w Polsce infrastrukturą, która pozwoli na koncentrację i intensyfikację działalności badawczo – rozwojowej i wdrożeniowej w zakresie innowacyjnych technologii produkcji bezpiecznej żywności.

Celem działalności Centrum Żywności i Żywienia (CŻiŻ) będzie prowadzenie innowacyjnych badań nad żywnością i metodami jej wytwarzania, dzięki którym możliwe będzie opracowanie i wdrożenie innowacyjnych produktów i technologii na polski rynek przetwórstwa rolno-spożywczego, zmierzających do: • produkcji żywności bezpiecznej o wysokiej jakości, • zapewnienia ekologii produkcji (minimalizacja ilości produktów ubocznych i odpadów, zmniejszenie zużycia energii i wody, ochrona środowiska naturalnego), • wzrostu konkurencyjności polskiej żywności. Program przedsięwzięcia obejmuje szeroko zakrojone działania zmierzające do dalszego rozwoju rynku przetwórstwa żywności, a szczególnie jej sektorów: rynku mięsa, mleka i produktów mlecznych, przetwórstwa warzyw i owoców, piekarskiego, żywności prozdrowotnej, koncentratów spożywczych, sektora napojów.

Aparatura planowana do zakupu w ramach Projektu uzupełni sprzęt obecnie posiadany przez wydziały zaangażowane w realizację Projektu, tj. Wydział Nauk o Żywności (WNoŻ) oraz Wydział Nauk o Żywieniu Człowieka i Konsumpcji (WNoŻCziK). Aktualny stan aparatury naukowo-badawczej w dyspozycji obydwóch Wydziałów jest niewystarczający i ogranicza możliwości kompleksowego prowadzenia badań w obszarze nowoczesnych i zaawansowanych technologicznie dziedzin nauk o żywności, konsumpcji i żywieniu człowieka dla gospodarki, co w konsekwencji uniemożliwia realizację zadań badawczych. Zapotrzebowanie na realizację prac badawczych zaplanowanych w Agendzie badawczej dla aparatury ujętej w Projekcie należy rozpatrywać w kontekście: • bezpieczeństwa żywności, m.in. jako realizacji polityki UE w tym zakresie, • dostosowania produkowanej żywności do potrzeb konsumentów, w tym coraz częstszych zjawisk alergii, nietolerancji pokarmowych, a także żywienia dzieci i osób starszych, • zapobiegania chorobom wynikającym z nieprawidłowego żywienia ludzi, • zachowania wartości odżywczych produktów, m.in. poprzez projektowanie składu oraz odpowiednie pakowanie żywności, • doskonalenia procesów produkcyjnych, również z uwzględnieniem ochrony środowiska, • poprawę konkurencyjności polskich przedsiębiorstw.

Zgodnie z Regulaminem Konkursu RPMA.01.01.00-IP.01-14-039/16 Regionalny Program Operacyjny Województwa na lata 2014-2020 Oś priorytetowa I Wykorzystanie działalności badawczo-rozwojowej w gospodarce Działanie 1.1 Działalność badawczo-rozwojowa jednostek naukowych Typ projektów Wsparcie infrastruktury badawczo-rozwojowej jednostek naukowych (pkt 2.8) Projekt składa się z części gospodarczej i niegospodarczej. Działalność gospodarcza i niegospodarcza będą wyodrębnione księgowo.

Część Projektu dotycząca wykorzystania infrastruktury badawczej do prowadzenia działalności gospodarczej będzie stanowić 30,81 % wartości kosztów kwalifikowalnych Projektu, natomiast część tzw. niegospodarcza 69,19 % kosztów kwalifikowanych Projektu. Ponadto część gospodarcza została zdefiniowana w ww. Regulaminie Konkursu jako część Projektu wykorzystywaną na działalność gospodarczą powiązaną z działalnością niegospodarczą, zgodną z celami Projektu (np. wynajem infrastruktury, świadczenie usług na rzecz przedsiębiorstw, realizację badań kontraktowych, które odbywają się na zasadach rynkowych) i sfinansowaną zgodnie ze schematem pomocy publicznej.

Koszty realizacji Projektu ogółem oszacowano na kwotę 42 272 378,20 zł. Koszty kwalifikowane Projektu stanowią kwotę 41 163 293,14. Łączny podatek od towarów i usług w Projekcie wyszacowano na kwotę 7 804 962 zł z tytułu zakupu aparatury, urządzeń i wyposażenia dodatkowego, modernizacji budynku, działań informacyjno-promocyjnych, usług związanych ze sporządzeniem Studium wykonalności Projektu.

W ramach realizacji Projektu będą dokonywane zakupy towarów i usług, które będą związane z mieszaną działalnością Uczelni: 1/ podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, 2/ działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale korzystającej ze zwolnienia, 3/ działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (działalność nie będąca działalnością gospodarczą). Nie będzie jednak możliwe przypisanie składnika majątkowego lub usługi nabytej w ramach realizacji Projektu do konkretnej działalności Uczelni relewantnej z punktu widzenia podatku VAT tj. nie będzie możliwe określenie konkretnego przeznaczenia infrastruktury nabytej w ramach Projektu na daną działalność gdzie dany składnik majątkowy stanowiący infrastrukturę nabytą w ramach Projektu lub usługa będą wykorzystywane w zakresie różnych działalności, w tym w zakresie części gospodarczej i niegospodarczej Projektu. Innymi słowy przypisanie towarów i usług nabytych w ramach realizacji Projektu w całości do działalności gospodarczej Wnioskodawcy nie będzie możliwe, jak również nie będzie możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot w stosunku do towarów i usług, które będą wykorzystywane przez Wnioskodawcy do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W związku z powyższym faktem, iż Wnioskodawcy prowadzi działalność mieszaną możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego w Projekcie została obliczona z zastosowaniem wskaźnika prepropocji w wysokości 29% (przyjętego w związku z art. 86 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku od towarów i usług na rok 2017) oraz wskaźnika proporcji w wysokości 49% (przyjętego na podstawie art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług na rok 2017).

Przy stosowaniu obu wskaźników stosować się będzie odliczenie podatku naliczonego w wysokości 14,21% (29% x 49%).

Przyjęcie takiego współczynnika odliczenia oznacza możliwość odliczenia podatku VAT w kwocie 1 109 085 zł (7 804 962 zł x 14,21%) oraz brak możliwości odliczenia kwoty podatku VAT w łącznej sumie 6 695 877 zł (7 804 962 zł x 85,79%). Wskazane wskaźniki prepropocji i proporcji zostały przyjęte na podstawie Zasad odliczenia podatku naliczonego VAT we wskaźnika preproporcji i proporcji w 2017 r.

Jedynie w zakresie działalności związanej z działalnością remontową Domów Studenckich, działalności inwestycyjnej dotyczącej obiektów budowlanych w zakresie dotyczącym modernizacji Domów Studenckich finansowanych z Funduszu Pomocy Materialnej Studentów i Doktorantów (FPMSiD), działalności inwestycyjnej – zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych finansowanych ze środków własnych FPMSiD oraz działalności Domów Studenckich stosowany jest jedynie wskaźnik proporcji. Jednakże profil Projektu i zakupy związane z jego realizacją nie będą obejmować ww. zakresów działalności gdzie stosowany jest jedynie wskaźnik proporcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z nabywaniem towarów i usług na potrzeby Projektu i naliczaniem podatku od towarów i usług na fakturach zakupowych związanych z realizacją Projektu, Uczelni przysługuje prawo zastosowania przepisów art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a -2h i art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług tj. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na fakturach zakupowych związanych z realizacją Projektu przy zastosowaniu odliczenia strukturą z zastosowaniem wskaźnika proporcji i preproporcji obowiązujących w danym roku podatkowym?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Uczelni, Uczelnia nie ma prawa na podstawie przepisów art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego w fakturach zakupowych związanych z realizacją Projektu. Wynika to faktu, iż po pierwsze przypisanie towarów i usług nabytych w ramach realizacji Projektu w całości do działalności gospodarczej Wnioskodawcy nie będzie możliwe, po drugie nie będzie możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot w stosunku do towarów i usług, które będą wykorzystywane przez Wnioskodawcy do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (działalność podlegająca zwolnieniu z podatku od towarów i usług).

Dlatego też zasadne jest stosowanie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach zakupowych związanych z realizacją Projektu według struktury obliczonej przy zastosowaniu wskaźnika prepropocji na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług oraz wskaźnika proporcji obliczonego na podstawie art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Przy stosowaniu obu tych wskaźników Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na fakturach zakupowych związanych z realizacją Projektu jedynie w zakresie częściowym, wynikających z przyjętych w danym roku podatkowym wskaźników prepropocji i proporcji.

Powyższe oznacza, iż Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na fakturach zakupowych związanych z realizacją Projektu w pozostałym zakresie tj. Wnioskodawcy nie będzie mogła potrącać kwoty podatku naliczonego w pozostałym zakresie (tj. nie objętym wskaźnikami) jego kwoty ujętej na fakturze zakupowej związanej z realizacją Projektu z podatkiem należnym, który obowiązana będzie odprowadzać do właściwego urzędu skarbowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017, poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast podatnikowi nie przysługuje takie prawo przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu albo zwolnioną od podatku.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Odnośnie sposobu określenia proporcji należy wskazać, że na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. W § 6 powyższego rozporządzenia wskazano sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez uczelnie publiczne działalności i dokonywanych przez nie nabyć (tzw. sposób określenia proporcji), jak również wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest publiczną uczelnią akademicką działającą na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2015 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym (PSW). Podstawowymi zadaniami statutowymi uczelni są w szczególności kształcenie, wychowanie studentów oraz prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, jak również upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki i działania na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych.

Uczelnia wystąpiła z wnioskiem o dofinansowanie Projektu pn. „Centrum żywności i żywienia – modernizacja Kampusu Uczelni w celu stworzenia Centrum Badawczo-Rozwojowego Żywności i Żywienia (CŻiŻ)” w ramach Osi priorytetowej I Wykorzystanie działalności badawczo-rozwojowej w gospodarce Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Typ projektów: Wsparcie infrastruktury badawczo-rozwojowej jednostek naukowych. Projekt będzie realizowany przez 2 wydziały, będące jednostkami naukowymi i podstawowymi jednostkami organizacyjnymi Uczelni, tj.: Wydział Nauk o Żywności – WnoŻ oraz Wydział Nauk o Żywieniu Człowieka i Konsumpcji – WnoŻCziK.

Zgodnie z Regulaminem Konkursu Projekt składa się z części gospodarczej i niegospodarczej. Działalność gospodarcza i niegospodarcza będą wyodrębnione księgowo.

Część Projektu dotycząca wykorzystania infrastruktury badawczej do prowadzenia działalności gospodarczej będzie stanowić 30,81 % wartości kosztów kwalifikowalnych Projektu, natomiast część tzw. niegospodarcza 69,19 % kosztów kwalifikowanych Projektu. Ponadto część gospodarcza została zdefiniowana w ww. Regulaminie Konkursu jako część Projektu wykorzystywaną na działalność gospodarczą powiązaną z działalnością niegospodarczą, zgodną z celami Projektu (np. wynajem infrastruktury, świadczenie usług na rzecz przedsiębiorstw, realizację badań kontraktowych, które odbywają się na zasadach rynkowych) i sfinansowaną zgodnie ze schematem pomocy publicznej.

Koszty realizacji Projektu ogółem oszacowano na kwotę 42 272 378,20 zł. Koszty kwalifikowane Projektu stanowią kwotę 41 163 293,14. Łączny podatek od towarów i usług w Projekcie wyszacowano na kwotę 7 804 962 zł z tytułu zakupu aparatury, urządzeń i wyposażenia dodatkowego, modernizacji budynku, działań informacyjno-promocyjnych, usług związanych ze sporządzeniem Studium wykonalności Projektu.

W ramach realizacji Projektu będą dokonywane zakupy towarów i usług, które będą związane z mieszaną działalnością Uczelni: 1/ podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, 2/ działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale korzystającej ze zwolnienia, 3/ działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (działalność nie będąca działalnością gospodarczą). Nie będzie jednak możliwe przypisanie składnika majątkowego lub usługi nabytej w ramach realizacji Projektu do konkretnej działalności Uczelni relewantnej z punktu widzenia podatku VAT tj. nie będzie możliwe określenie konkretnego przeznaczenia infrastruktury nabytej w ramach Projektu na daną działalność gdzie dany składnik majątkowy stanowiący infrastrukturę nabytą w ramach Projektu lub usługa będą wykorzystywane w zakresie różnych działalności, w tym w zakresie części gospodarczej i niegospodarczej Projektu. Innymi słowy przypisanie towarów i usług nabytych w ramach realizacji Projektu w całości do działalności gospodarczej Wnioskodawcy nie będzie możliwe, jak również nie będzie możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot w stosunku do towarów i usług, które będą wykorzystywane przez Wnioskodawcy do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W związku z powyższym faktem, iż Wnioskodawcy prowadzi działalność mieszaną możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego w Projekcie została obliczona z zastosowaniem wskaźnika prepropocji w wysokości 29% (przyjętego w związku z art. 86 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku od towarów i usług na rok 2017) oraz wskaźnika proporcji w wysokości 49% (przyjętego na podstawie art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług na rok 2017).

Przy stosowaniu obu wskaźników stosować się będzie odliczenie podatku naliczonego w wysokości 14,21% (29% x 49%).

Przyjęcie takiego współczynnika odliczenia oznacza możliwość odliczenia podatku VAT w kwocie 1 109 085 zł (7 804 962 zł x 14,21%) oraz brak możliwości odliczenia kwoty podatku VAT w łącznej sumie 6 695 877 zł (7 804 962 zł x 85,79%). Wskazane wskaźniki prepropocji i proporcji zostały przyjęte na podstawie Zasad odliczenia podatku naliczonego VAT we wskaźnika preproporcji i proporcji w 2017 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na fakturach zakupowych związanych z realizacją Projektu przy zastosowaniu wskaźników proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2a i art. 90 ustawy, obowiązujących w danym roku podatkowym.

W rozpatrywanej sprawie w związku z wykorzystywaniem nabywanych w ramach realizacji Projektu towarów i usług do celów działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej), oraz niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Należy wskazać, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT).

Zatem przy zakupie towarów i usług służących do realizacji Projektu związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Natomiast przy zakupach związanych wyłącznie z działalnością Wnioskodawcy, która nie podlega ustawie bądź związanych wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT, Zainteresowanemu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jednakże z uwagi na okoliczność, że – jak wskazał Wnioskodawca – przypisanie towarów i usług nabytych w ramach realizacji Projektu w całości do działalności gospodarczej Wnioskodawcy nie będzie możliwe, jak również nie będzie możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot w stosunku do towarów i usług, które będą wykorzystywane przez Wnioskodawcy do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, to Wnioskodawca w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w pierwszej kolejności będzie zobowiązany, do obliczenia podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i nast. ustawy.

W dalszym etapie – w związku z faktem, że nabywane towary i usługi związane z działalnością gospodarczą będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych jak i do czynności zwolnionych od podatku – Wnioskodawca winien dokonać kolejnego podziału podatku naliczonego w oparciu o zasady wskazane w art. 90 ust. 2, 3 i następne ustawy.

Podsumowując należy stwierdzić, że skoro wydatki związane z realizacją przedmiotowego Projektu będą związane z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z jego realizacją, w wysokości ustalonej w pierwszej kolejności w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i nast. ustawy, a następnie na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Prawo to będzie przysługiwało, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy.

Zgodzić zatem należy się z Wnioskodawcą, że Uczelnia nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego w fakturach zakupowych związanych z realizacją Projektu oraz, że zasadne jest stosowanie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach zakupowych związanych z realizacją Projektu według struktury obliczonej przy zastosowaniu wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług oraz wskaźnika proporcji obliczonego na podstawie art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Przy stosowaniu obu tych wskaźników Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na fakturach zakupowych związanych z realizacją Projektu jedynie w zakresie częściowym, wynikających z przyjętych w danym roku podatkowym ww. wskaźników.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Zaznaczyć należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie podnoszone w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Sposób określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (sposób określenia proporcji), o którym mowa w art. 86 ust. 2a i nast. ustawy nie był przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. Kwestię te przyjęto jako element przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie wskazać należy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.