Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-936/12/WN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-12-10
Teza: stawka podatku VAT dla usług - roboty ogólnobudowlane w obiektach budownictwa mieszkaniowego i ich częściach - PKWiU 45.21.41-00.20
Słowa kluczowe: budownictwo-budownictwo mieszkaniowe; stawka-stawki podatku; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1081/11 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 marca 2011r. sygn. akt III SA/Gl 2150/10 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 10 września 2012r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2010r. (data wpływu 26 lutego 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usług - roboty ogólnobudowlane w obiektach budownictwa mieszkaniowego i ich częściach - PKWiU 45.21.41-00.20 - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2010r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla opodatkowania usług - roboty ogólnobudowlane w obiektach budownictwa mieszkaniowego i ich częściach - PKWiU 45.21.41-00.20.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług sanitarnych i pokrewnych samochodem specjalistycznym. Usługi te polegają, na opróżnianiu szamb, czyszczeniu studzienek kanalizacyjnych, udrażnianiu kanalizacji sanitarnej i burzowej. Wykonywane są na terenie prywatnych posesji, obiektów użyteczności publicznej (budynki ZUS, szkoły, przedszkola, MOPS, stadiony, restauracje), budynki i sieć kanalizacyjna będąca w zarządzie spółdzielni mieszkaniowych. Zgodnie z art. 41 ust. 2, poz. 153 załącznika nr 3 usługi wymienione w PKWiU 90.0 są opodatkowane stawką 7%.

W związku z tym Wnioskodawczyni zwróciła się do GUS o interpretację dotyczącą PKWiU w zakresie:

*   opróżniania szamb i wywozu nieczystości płynnych do oczyszczalni ścieków specjalistycznym samochodem - PKWiU-90,00.12-00.00 - usługi w zakresie opróżniania szamb,
*   udrażnianie kanalizacji sanitarnej i burzowej specjalistycznym samochodem polegające na rozbiciu zatoru w kanalizacji czystą wodą pod wysokim ciśnieniem - PKWiU - 45.21.41-00.20 - roboty ogólnobudowlane związane z budową lokalnych rurociągów kanalizacyjnych,
*   opróżnianie studzienek kanalizacyjnych, burzowych i osadników polegające na rozcieńczeniu wodą nagromadzonego osadu, odpompowanie go beczkowozem i wywiezienie go do oczyszczalni ścieków - PKWiU - 45.21.41-00,20 - roboty ogólnobudowlane związane z budową lokalnych rurociągów kanalizacyjnych.

Roboty budowlane - w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT i § 6 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT - mają obniżoną stawką podatku VAT do 7%. Obniżenie to dotyczy robót budowlanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego lub ich części - częścią obiektu budownictwa mieszkaniowego jest system instalacji np. kanalizacyjnej.

Obecnie Wnioskodawczyni stosuje stawkę 7% dla ww. usług wykonywanych dla spółdzielni mieszkaniowych i w budynkach mieszkalnych - zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie PKOB (Dz. U. z dnia 31 grudnia 1999r,), oraz opróżnianie szamb i wywozu nieczystości płynnych bez względu rodzaj budynku z którego pochodzą.

Do usługi udrażniania kanalizacji i opróżniania studzienek w pozostałych budynkach stosowana jest stawka 22%.

Do czyszczenia systemu kanalizacji poza budynkami Wnioskodawczyni stosuje stawkę 22%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy do usług - roboty ogólnobudowlane w obiektach budownictwa mieszkaniowego i ich częściach - PKWiU 45.21.41-00.20 prawidłowo zastosowano stawkę podatku VAT w wysokości 7%?

Stanowisko Wnioskodawczyni:

Obniżona stawka 7% dla usługi opróżnianie szamb i wywóz nieczystości płynnych do oczyszczalni ścieków specjalistycznym samochodem PKWiU 90.00,12-00.00 zgodnie z załącznikiem nr 3 do ustawy o VAT poz. 153 jest oczywista.

Rozważając roboty ogólnobudowlane na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT i § 6 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego do ustawy VAT, dotyczące części obiektów budownictwa mieszkaniowego Wnioskodawczyni uważa, iż obniżona stawka VAT 7% powinna obowiązywać na roboty dotyczące sieci kanalizacyjnej do pierwszego miejsca odbioru ścieków, ponieważ nie istnieje instalacja sanitarna jako część obiektu budownictwa mieszkaniowego bez systemu rurociągu kanalizacyjnego na zewnątrz budynku.

Według Wnioskodawczyni:

*   udrażnianie kanalizacji sanitarnej i burzowej specjalistycznym samochodem polegające na rozbiciu zatoru w kanalizacji czystą wodą - do pierwszego miejsca odbioru ścieków (przez np. wodociągi itp.) z obiektów budownictwa mieszkalnego (wg PKOB dział 11) stawka VAT 7%, dalej lokalny rurociąg kanalizacyjny stawka VAT 22%
*   czyszczenie studzienek kanalizacyjnych, burzowych i osadników, polegające na rozcieńczeniu wodą nagromadzonego osadu, odpompowanie go beczkowozem i wywiezienie go do oczyszczalni ścieków z obiektów budownictwa mieszkalnego wg PKOB (dział 11) stawka VAT 7% do pierwszego miejsca odbioru ścieków, reszta to lokalny rurociąg kanalizacyjny stawka VAT 22%.

W interpretacji indywidualnej z dnia 26 maja 2010r. znak: IBPP2/443-180/10/WN uznano stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji Wnioskodawczyni, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2010r. przedmiotowej skargi, wyrokiem z dnia 7 marca 2010r. sygn. akt III SA/Gl 2150/10 uchylił ww. interpretację indywidualną znak: IBPP2/443-180/10/WN.

W ww. wyroku Sąd zauważył, że zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 (7% - przyp. Sądu) stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a ust. 12a - 12c zawiera definicję społecznego budownictwa mieszkaniowego, wskazuje jakich budynków i lokali nie zalicza się do niego i określa stawki podatkowe właściwe w zależności od powierzchni budynku.

Natomiast w myśl § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2009r. w okresie do dnia 31 grudnia 2010r. stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7 % w odniesieniu do:

1.  robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych,
2.  obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

\-w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Stosownie do powoływanego przez cytowane przepisy art. 2 pkt 12 ustawy o VAT przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) dział 11 PKOB obejmuje m.in.:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111),
*   budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB 112),
*   budynki zbiorowego zamieszkania (PKOB 113).

Klasa 113 - budynki zbiorowego zamieszkiwania - obejmuje między innymi: budynki zbiorowego zamieszkania, w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp.

Zdaniem Sądu, w świetle powyższych ustaleń uznać należy, że stawka 7% została wprowadzona dla obiektów budowlanych zaliczonych do społecznego budownictwa mieszkaniowego, jak i dla budynków mieszkalnych lub ich części (z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokali w budynkach sklasyfikowanych w dziale 12), a więc że w okresie do 31 grudnia 2010r. ma ona zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 tego artykułu ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 37 cyt. Rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów, 7% stawka podatku od towarów i usług, znajduje zastosowanie w odniesieniu do budowy, a także robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych w obiektach budownictwa mieszkaniowego lub ich częściach.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje takich pojęć jak „obiekt budowlany", dlatego też w tej kwestii należy odwołać się do regulacji ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010r., Nr 243 poz.1623). Stosownie do art. 3 tej ustawy, pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 lit. a i pkt 2). Z powyższego wynika, że te instalacje, które wraz z budynkiem stanowią obiekt budowlany korzystają z 7% stawki podatkowej, przewidzianej w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT i § 37 rozporządzenia wykonawczego.

Faktem jednak jest także – i w tym zakresie Sąd podziela stanowisko organu podatkowego – że art. 146 ustawy o VAT mimo, iż upłynął okres na jaki wprowadzał on 7% stawkę podatku VAT na prace dotyczące infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, co wywiera ten skutek, że od 1 stycznia 2008r. są one opodatkowane stawką 22%, to dalej stanowi obowiązujący tekst ustawy w zakresie definicji tej infrastruktury.

Stosownie zaś do art. 146 ust. 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do:

2.dnia 31 grudnia 2007r. stosuje się stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do:

a.robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

Natomiast w myśl ust. 2 i 3 wskazanego artykułu, przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego, natomiast przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się:

1.  sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych,
2.  urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę,
3.  urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowei t elekomunikacyjne

\-jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

W ocenie Sądu, w tym miejscu pojawia się pytanie, która część instalacji stanowi element obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 3 pkt 1 lit. a, (a tym samym jest opodatkowana stawką 7%), a jaka stanowi już element sieci rozprowadzającej, należącej do infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu w rozumieniu art. 146 ust. 3 powołanej ustawy, (a w ślad za tym jest opodatkowana stawką podstawową 22% podatku VAT). Innymi słowy, w ocenie Sądu, w celu określenia jaką stawką podatku VAT opodatkowana jest dana usługa, koniecznym jest dokonanie ustalenia, czy przedmiotem tej usługi jest obiekt budowlany czy infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu i w tym zakresie Sąd podziela stanowisko organu.

Sąd zauważa natomiast, iż kwestia określenia tej granicy przez Sąd i organ jest odmienna. Jak wynika z zaskarżonej interpretacji, organ upatruje jej w obrysie bryły budynku – w ocenie Ministra Finansów usługi świadczone w bryle budynku korzystają z obniżonej stawki podatkowej, natomiast wykonywane poza obrysem budynku, jako dotyczące infrastruktury towarzyszącej, po dniu 1 stycznia 2008r. objęte są 22% stawką podatku VAT.

W ocenie Sądu zaś wytyczenia owej granicy w odniesieniu do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej należy dokonać przy uwzględnieniu zapisów ustawy z dnia 7 czerwca 2001r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz. U. z 2006r., Nr 123 poz. 858 ze zm.). Zgodnie z jej art. 2 pkt 5 przyłącze kanalizacyjne, to odcinek przewodu łączącego wewnętrzną instalację kanalizacyjną w nieruchomości odbiorcy usług z siecią kanalizacyjną, za pierwszą studzienką, licząc od strony budynku, a w przypadku jej braku do granicy nieruchomości gruntowej.

Natomiast w myśl pkt 6 przyłącze wodociągowe to odcinek przewodu łączącego sieć wodociągową z wewnętrzną instalacją wodociągową w nieruchomości odbiorcy usług wraz z zaworem za wodomierzem głównym.

Z powyższego, w ocenie Sądu, na zasadzie wnioskowania a contario wynika, że odcinek przewodu łączącego wewnętrzną instalację kanalizacyjną w nieruchomości odbiorcy usług z siecią kanalizacyjną, do pierwszej studzienki włącznie, licząc od strony budynku nie stanowi przyłącza, a więc nie jest także elementem infrastruktury, o którym mowa w art. 146 ust. 3 pkt 1, lecz elementem "budynku wraz z instalacjami", a więc obiektu budowlanego; tym samym usługi w nim świadczone korzystają z 7% stawki podatku VAT. Podobnie przyłącze wodociągowe, to nie cały przewód łączący sieć wodociągową z wewnętrzną instalacją wodociągową w nieruchomości odbiorcy, lecz tylko jego odcinek do zaworu za wodomierzem głównym włącznie.

Wniosek powyższy potwierdza wykładnia innych przepisów ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. W szczególności stosownie do art. 6 ust. 3 pkt 3a tej ustawy, umowa o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzanie ścieków, zawarta między przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym a odbiorcą usług zawiera postanowienia dotyczące warunków usuwania awarii przyłączy wodociągowych lub przyłączy kanalizacyjnych będących w posiadaniu odbiorcy usług. Z powyższego wynika, że nie musi ona zawierać postanowień dotyczących awarii na sieci, przez którą ustawa rozumie przewody wodociągowe lub kanalizacyjne wraz z uzbrojeniem i urządzeniami, którymi dostarczana jest woda lub którymi odprowadzane są ścieki, będące w posiadaniu przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego – art. 2 pkt 7 ustawy, (bo obowiązki w tym zakresie obciążają posiadacza sieci, a więc przedsiębiorstwo wodno – kanalizacyjne), ani też odcinka przewodu łączącego instalację wewnętrzną odbiorcy z siecią wodociągową wraz z pierwszą studzienką licząc od strony budynku, bo ta, jako część instalacji budynku stanowi przedmiot własności właściciela nieruchomości i jako taka pozostaje w jego dyspozycji, a granice korzystania z niej określa art. 140 Kc, zgodnie z którym w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą.

Ponadto, stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy realizację budowy przyłączy do sieci oraz studni wodomierzowej, pomieszczenia przewidzianego do lokalizacji wodomierza głównego i urządzenia pomiarowego zapewnia na własny koszt osoba ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości do sieci. Wydaje się, iż ustawa nie zawiera regulacji dotyczących zasad finansowania budowy sieci (bo obciążają one gminę, jako że zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków stanowią jej zadanie własne), ani też odcinka przewodu łączącego sieć wewnętrzną w budynku z przyłączem, (bo nakłady na ten odcinek jako element instalacji stanowiących część składową budynku obciążają jego właściciela).

Prawidłowość powyższego wniosku potwierdza fakt, że żaden przepis prawa nie wprowadza związku z wykonywaniem prac w bryle budynku lub poza nią ze stawką podatku VAT właściwą dla danej usługi. Gdyby ten element uznać za przesądzający, mogłoby się okazać, że również wykonanie montażu rynien i rur spustowych, jako pozostających poza bryłą budynku, podlegać będzie stawce podstawowej VAT, co wydaje się wnioskiem nieuprawnionym i sprzecznym z logiką.

Od ww. wyroku WSA z dnia 7 marca 2010r. sygn. akt III SA/Gl 2150/10 Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 9 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1081/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów od ww. wyroku.

Mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną przez Sąd obu instancji oraz stan prawny mający w sprawie zastosowanie, stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w kwestii stawki podatku VAT dla usług – roboty ogólnobudowlane w obiektach budownictwa mieszkaniowego i ich częściach – PKWiU 45.21.41-00.20, uznaje się za prawidłowe.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 8 ust. 3 ustawy o VAT, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 ww. ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Pod poz. 153 tego załącznika są wymienione usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne i pokrewne (symbol PKWiU 90.0), które opodatkowane są stawką 7%.

Ponadto, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT do dostawy, budowy, remontu i modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stosuje się 7% stawkę podatku.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, w myśl ust. 12a powołanego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast art. 41 ust. 12b ustawy o VAT stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z ust. 12c cyt. artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Ponadto w myśl § 37, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2010r., rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r, w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799), w okresie do dnia 31 grudnia 2010r. stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do:

1.  robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych,
2.  obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

\-w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009r., kwestie regulowane wskazanym wyżej przepisem § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r., rozstrzygał, analogicznie brzmiący (za wyjątkiem określenia horyzontu czasowego obowiązywania przepisu), § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336).

W myśl art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Z unormowań zawartych w przytoczonych przepisach wynika, że 7% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć: robót budowlanych, remontu, czy robót konserwacyjnych, dla tego też należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Ponadto klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU). Na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r., w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.), do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2010r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264, z późn. zm.).

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług w Dziale 45 mieszczą się roboty budowlane. Dział ten obejmuje:

1.  prace polegające na wznoszeniu nowych budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz budowli, począwszy od przygotowania terenu przez zróżnicowany zakres robót ziemnych, fundamentowych (stan zerowy), wykonywanie elementów nośnych, przegród budowlanych, układanie i pokrywanie dachów (stan surowy) do robót montażowych, instalacyjnych i wykończeniowych,
2.  prace związane z przebudową, rozbudową, nadbudową, modernizacją, rozbiórką, odbudową, remontem i konserwacją już istniejących budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz budowli, prace związane z inżynierią lądową i wodną,
3.  montaż i wznoszenie budynków i budowli z prefabrykatów, montaż i wznoszenie konstrukcji stalowych.

Natomiast z uregulowań zawartych w ww. ustawie Prawo budowlane wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 lit. a) i pkt 2).

W takim brzmieniu przepisów ustawodawca nie przewidział pojęcia „infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu". Z treści zacytowanych wyżej przepisów wynika, iż preferencyjna 7% stawka podatku nie dotyczy budowy, remontów i konserwacji infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu.

Pojęcie infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu zdefiniowane zostało w art. 146 ust. 3 ustawy o VAT, w sposób następujący:

Przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się:

1.  sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych,
2.  urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę,
3.  urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne

\-jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Reasumując, ww. roboty dotyczące infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu nie zostały objęte stawką 7%, ponieważ ani w art. 41 ust. 12 ustawy, ani w przepisach wykonawczych do ustawy ustawodawca nie posłużył się tym terminem.

Ponadto art. 146 cyt. ustawy o VAT, mimo iż nadal jest częścią tej ustawy, a zawarte w nim definicje stanowią nadal obowiązujący tekst ustawy, to przewidziana na jego podstawie możliwość stosowania obniżonej do 7% stawki podatku dla tego typu robót, ustała z dniem 1 stycznia 2008r.

Należy zauważyć, iż stawkę 7% stosuje się wyłącznie w odniesieniu do robót w budynku. Natomiast ww. roboty odnoszące się do infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, w obecnie obowiązującym stanie prawnym, nie zostały objęte stawką 7%, ponieważ ani w art. 41 ust. 12 ustawy, ani w przepisach wykonawczych do ustawy ustawodawca nie posłużył się tym terminem.

Zatem ustawodawca w sposób jednoznaczny wskazał do jakich obiektów lub ich części ma zastosowanie stawka podatku w wysokości 7%, co oznacza, że począwszy od dnia 1 stycznia 2008r., ze względu na utratę mocy przepisu przejściowego, jakim był w tym zakresie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a cyt. ustawy, podlegają opodatkowaniu według stawki 22%.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług sanitarnych i pokrewnych samochodem specjalistycznym. Usługi te polegają, na opróżnianiu szamb, czyszczeniu studzienek kanalizacyjnych, udrażnianiu kanalizacji sanitarnej i burzowej. Wykonywane są na terenie prywatnych posesji, obiektów użyteczności publicznej (budynki ZUS, szkoły, przedszkola, MOPS, stadiony, restauracje), budynki i sieć kanalizacyjna będąca w zarządzie spółdzielni mieszkaniowych. Zgodnie z art. 41 ust. 2, poz. 153 załącznika nr 3 usługi wymienione w PKWiU 90.0 są opodatkowane stawką 7%.

W związku z tym Wnioskodawczyni zwróciła się do GUS o interpretacje dotyczącą PKWiU w zakresie:

*   opróżniania szamb i wywozu nieczystości płynnych do oczyszczalni ścieków specjalistycznym samochodem - PKWiU-90.00.12-00.00 - usługi w zakresie opróżniania szamb,
*   udrażnianie kanalizacji sanitarnej i burzowej specjalistycznym samochodem polegające na rozbiciu zatoru w kanalizacji czystą wodą pod wysokim ciśnieniem -PKWiU - 45.21.41-00.20 - roboty ogólnobudowlane związane z budową lokalnych rurociągów kanalizacyjnych,
*   opróżnianie studzienek kanalizacyjnych, burzowych i osadników polegające na rozcieńczeniu wodą nagromadzonego osadu, odpompowanie go beczkowozem i wywiezienie go do oczyszczalni ścieków - PKWiU - 45.21.41-00.20 - roboty ogólnobudowlane związane z budową lokalnych rurociągów kanalizacyjnych.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, iż w świetle ww. wyroku WSA w Gliwicach z dnia 7 marca 2011r., sygn. akt III SA/Gl 2150/10 oraz NSA z dnia 9 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1081/11, ustalenia czy przedmiotem usługi świadczonej przez Wnioskodawczynię jest obiekt budowlany czy infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu należy dokonać przy uwzględnieniu przepisów ustawy z dnia 7 czerwca 2001r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz. U. z 2006r., Nr 123 poz. 858 ze zm.).

Zgodnie z jej art. 2 pkt 5 tej ustawy, przyłącze kanalizacyjne, to odcinek przewodu łączącego wewnętrzną instalację kanalizacyjną w nieruchomości odbiorcy usług z siecią kanalizacyjną, za pierwszą studzienką, licząc od strony budynku, a w przypadku jej braku do granicy nieruchomości gruntowej.

Natomiast w myśl pkt 6 cyt. ustawy, przyłącze wodociągowe to odcinek przewodu łączącego sieć wodociągową z wewnętrzną instalacją wodociągową w nieruchomości odbiorcy usług wraz z zaworem za wodomierzem głównym.

Z powyższego, zgadzając się z Sądem pierwszej instancji, na zasadzie wnioskowania a contario wynika, że odcinek przewodu łączącego wewnętrzną instalację kanalizacyjną w nieruchomości odbiorcy usług z siecią kanalizacyjną, do pierwszej studzienki włącznie, licząc od strony budynku nie stanowi przyłącza, a więc nie jest także elementem infrastruktury, o którym mowa w art. 146 ust. 3 pkt 1, lecz elementem "budynku wraz z instalacjami", a więc obiektu budowlanego; tym samym usługi w nim świadczone korzystają z 7% stawki podatku VAT. Podobnie przyłącze wodociągowe, to nie cały przewód łączący sieć wodociągową z wewnętrzną instalacją wodociągową w nieruchomości odbiorcy, lecz tylko jego odcinek do zaworu za wodomierzem głównym włącznie.

Wniosek powyższy potwierdza wykładnia innych przepisów ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. W szczególności stosownie do art. 6 ust. 3 pkt 3a tej ustawy, umowa o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzanie ścieków, zawarta między przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym a odbiorcą usług zawiera postanowienia dotyczące warunków usuwania awarii przyłączy wodociągowych lub przyłączy kanalizacyjnych będących w posiadaniu odbiorcy usług. Z powyższego wynika, że nie musi ona zawierać postanowień dotyczących awarii na sieci, przez którą ustawa rozumie przewody wodociągowe lub kanalizacyjne wraz z uzbrojeniem i urządzeniami, którymi dostarczana jest woda lub którymi odprowadzane są ścieki, będące w posiadaniu przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego – art. 2 pkt 7 ustawy, (bo obowiązki w tym zakresie obciążają posiadacza sieci, a więc przedsiębiorstwo wodno – kanalizacyjne), ani też odcinka przewodu łączącego instalację wewnętrzną odbiorcy z siecią wodociągową wraz z pierwszą studzienką licząc od strony budynku, bo ta, jako część instalacji budynku stanowi przedmiot własności właściciela nieruchomości i jako taka pozostaje w jego dyspozycji, a granice korzystania z niej określa art. 140 Kc, zgodnie z którym w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą.

Ponadto, stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy realizację budowy przyłączy do sieci oraz studni wodomierzowej, pomieszczenia przewidzianego do lokalizacji wodomierza głównego i urządzenia pomiarowego zapewnia na własny koszt osoba ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości do sieci. Wydaje się, iż ustawa nie zawiera regulacji dotyczących zasad finansowania budowy sieci (bo obciążają one gminę, jako że zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków stanowią jej zadanie własne), ani też odcinka przewodu łączącego sieć wewnętrzną w budynku z przyłączem, (bo nakłady na ten odcinek jako element instalacji stanowiących część składową budynku obciążają jego właściciela).

Mając zatem na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku opis sprawy, treść powołanych przepisów oraz ocenę prawną wyrażoną w ww. orzeczeniach WSA w Gliwicach oraz NSA w Warszawie należy stwierdzić, że do wskazanych we wniosku robót ogólnobudowlanych związanych z budową lokalnych rurociągów kanalizacyjnych, sklasyfikowanych według PKWiU w grupowaniu 45.21.41-00.20, w zakresie udrażniania kanalizacji sanitarnej i burzowej specjalistycznym samochodem polegające na rozbiciu zatoru w kanalizacji czystą wodą pod wysokim ciśnieniem oraz opróżniania studzienek kanalizacyjnych, burzowych i osadników polegające na rozcieńczeniu wodą nagromadzonego osadu, odpompowanie go beczkowozem i wywiezienie go do oczyszczalni ścieków, wykonywanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego w granicach takiego obiektu (budynku) i sięgających odcinka przewodu łączącego wewnętrzną instalację kanalizacyjną w tym budynku z siecią kanalizacyjną do pierwszej studzienki kanalizacyjnej - licząc od strony budynku - włącznie, zastosowanie znajdzie 7% stawka podatku od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawczyni, iż udrażnianie kanalizacji sanitarnej i burzowej specjalistycznym samochodem polegające na rozbiciu zatoru w kanalizacji czystą wodą pod wysokim ciśnieniem do pierwszego miejsca odbioru ścieków z obiektów budownictwa mieszkaniowego (PKOB dział 11) oraz czyszczenie studzienek kanalizacyjnych, burzowych i osadników polegające na rozcieńczeniu wodą nagromadzonego osadu, odpompowanie go beczkowozem i wywiezienie go do oczyszczalni ścieków z obiektów budownictwa mieszkaniowego (PKOB dział 11), należało uznać za prawidłowe.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie kwestię opodatkowania do wskazanych we wniosku robót ogólnobudowlanych związanych z budową lokalnych rurociągów kanalizacyjnych, sklasyfikowanych według PKWiU w grupowaniu 45.21.41-00.20. Nie jest natomiast przedmiotem interpretacji kwestia stawki podatku VAT dla usługi opróżniania szamb i wywóz nieczystości płynnych do oczyszczalni ścieków specjalistycznym samochodem – PKWiU 90.00.12-00.00, gdyż nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji uchylonej ww. wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 7 marca 2011r. sygn. akt III SA/Gl 2150/10, tj. w dniu 26 maja 2010r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.