Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-54/11-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-04-18
Teza: Czy wydatki poniesione tytułem opłaty za rozwiązanie umowy mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; opłata; umowa-rozwiązanie umowy; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14.12.2010 r. (data wpływu 3.01.2011 r.), uzupełnionym w dniu 7.03.2011 r. (data nadania 28.02.2011 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 18.02.2011 r., nr IPPB3/423-54/11-3/JG, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu poniesionej opłaty za rozwiązanie umowy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3.01.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu poniesionej opłaty za rozwiązanie umowy. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w związku z powyższym pismem z dnia 18.02.2011 r., nr IPPB3/423-54/11-3/JG, wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a jego uzupełnieniem nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 18.02.2011 r., skutecznie doręczono dnia 23.02.2011 r., zaś w dniu 7.03.2011 r. do tut. organu wpłynęła odpowiedź, w której Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek (data nadania 28.02.2011 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) udostępnia swoim klientom filmy w ramach usługi VOD. Spółka ma prawo do udostępniania filmów na podstawie umów licencyjnych zawartych z studiami filmowymi (dalej: „licencjodawcy”). Umowy przewidują obowiązek licencjonowania znacznej ilość filmów. Spółka ponosi z tytułu tych umów straty. Klienci nie korzystają bowiem z usług VOD w takim zakresie, aby pokryć koszty zakupu licencji. W związku z tym, Spółka postanowiła rozwiązać część zawartych umów licencyjnych. Podstawą rozwiązania umów będą stosowne porozumienia z licencjodawcami. Na mocy tych porozumień strony ustalają, iż zgadzają się rozwiązać zawartą umowę licencyjną (lub zawiesić jej wykonywanie) w zamian za świadczenia Spółki wobec danego licencjodawcy określone w danym porozumieniu.

Porozumienie takie przewiduje, że jednym z obowiązków Spółki jest poniesienie na rzecz licencjodawcy opłaty za wcześniejsze rozwiązanie/zakończenie (ew. zawieszenie wykonywania) umowy licencyjnej. Opłata ta wypłacana jest niezależnie od innych zobowiązań finansowych Spółki wobec danego licencjodawcy.

Zawarte umowy licencyjne nie przewidują możliwości wcześniejszego ich rozwiązania z inicjatywy Spółki (nie określają również wysokości opłaty za zgodę licencjodawcy na takie wcześniejsze rozwiązanie - jest to określone dopiero w porozumieniu). Podpisując umowę licencyjną Spółka przyjmuje zobowiązanie do realizowania danej umowy w całości. Przez cały okres jej obowiązywania, nawet jeśli okazuje się, że jest to dla niej nieopłacalne i generuje większe koszty niż osiągany przychód.

W przypadku jednostronnego zerwania umowy licencyjnej (bez zgody licencjodawcy), Spółka ponosiłaby istotne obciążenia finansowe z tytułu odpowiedzialności za takie działanie, groziłaby jej zapłata wszystkich zobowiązań finansowych wynikających z zawartych umów licencyjnych, których łączna wartość znacznie przewyższa sumę opłat za rozwiązanie umów wynegocjowanych w porozumieniach. Istotnie ucierpiałby również wizerunek Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki poniesione tytułem opłaty za rozwiązanie umowy mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ponoszone przez Spółkę na podstawie porozumień o rozwiązaniu opłaty mogą być zaliczone do kosztów podatkowych Spółki.

Z art. 15 ust. 1 ustawy CIT wynika iż, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W literaturze wskazuje się, iż jednym z warunków, które musi spełniać wydatek, by był uznany za koszt uzyskania przychodu jest to, by został on poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub mógł mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów (Podatek dochodowy od osób prawnych, rok 2007 pod red. J. Marciniuka, Podatkowe komentarze Becka, Warszawa 2007).

„Ustawodawca nie określił, jak należy rozumieć „zachowanie albo zabezpieczenie” źródła przychodów, pojęcia te należy zatem określać na gruncie języka potocznego. Tak więc zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów jest jego utrzymanie w sprawności, jego uchowanie i uchronienie, tak aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości, a także podtrzymanie istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięcia, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność.” (M. Pawlik, Nowe pojęcie kosztów uzyskania przychodów, Monitor Podatkowy 2007, nr 2).

„Ponieważ jednym ze źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych jest działalność gospodarcza, to wszystkie ponoszone w związku z tą działalnością koszty niebędące kosztami bezpośrednio nakierowanymi na osiągnięcie określonych przychodów (\`(...)\`), należy uznać za koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.” \[Chudzik Mariusz, Komentarz lex/2007, komentarz do art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zmienionych ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze, że pojęcie „zachowania lub zabezpieczenie źródła przychodów” należy tłumaczyć jako działanie mające na celu jego uchowanie i uchronienie, tak aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości, to poniesienie wydatku na opłatę za rozwiązanie umowy celem uniknięcia większych wydatków na opłaty licencyjne oznacza możliwości przeznaczenia zachowanych w ten sposób oszczędności na dalsze inwestycje. Zdaniem Spółki, takie działanie wypełnia w całości warunki uznania opłaty za rozwiązanie umowy za koszt uzyskania przychodu.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych, m. in.: wyrok NSA z 2 sierpnia 1995 r., sygn. III SA 502/94, publik. ONSA 1996/2/95; wyrok NSA z 24 kwietnia 1996 r., sygn. SA/Gd 1380/95, publik, Lex 26771; wyrok NSA z 11 czerwca 1996 r., sygn. SA/Sz 3298/95, publik. Lex 27173, wyrok NSA z 28 listopada 1996 r., sygn. SA/Rz 1020/95, publik. Lex 27394.

W wyroku NSA z dnia 16 czerwca 2005 r. (sygn. II FSK 279/05, publik. Lex 173044) Sąd stwierdza: „działania podatnika muszą zmierzać w celu uzyskania przychodu, ale nie oznacza to, by organy podatkowe mogły kontrolować celowość działania podatnika. Z drugiej zaś strony nie można twierdzić, że każdy wydatek, o ile zrealizowany został przychód, należy uznać za koszt uzyskania przychodu, gdyż oznaczałoby to negowanie możliwości badania związku wydatku z przychodem. Wydatek musi, więc przyczynić się do osiągnięcia przychodu, a przynajmniej podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą powinien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów.”

Spółka uważa, że prawidłowo oceniła, że wydatek w postaci opłaty za rozwiązanie umowy pozwoli na zainwestowanie „zaoszczędzonych” środków na pozyskanie nowych źródeł przychodu. Spółka zamierza tego dokonać poprzez rozwój bieżącej działalności. Spółka jest w stanie oszacować wartość „zaoszczędzonych” opłat licencyjnych w porównaniu do opłaty, jaką poniesie tytułem zawarcia porozumień o rozwiązaniu umowy.

Podobne stanowisko zajął WSA w Warszawie w wyroku z dnia 15 stycznia 2010 r., (sygn. III SA/Wa 1265/09, nieprawomocne.), zdaniem sądu należy uznać, że gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, pierwotnie podejmowane w określonych warunkach determinujące ich treść i konsekwencje, w związku ze zmianą okoliczności i warunków zewnętrznych takich jak; zmiana cen na rynku, obniżenie popytu, wzrost kosztów, niekorzystna zmiana koniunktury mogą skutkować ich rewizją w nowych warunkach i podjęciem przez podatnika działań zmierzających do zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W związku z powyższym dokonując oceny kwalifikacji przedmiotowego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu istotna jest kwestia ciągu zdarzeń determinujących określone działania podatnika tj. począwszy od momentu zawarcia umowy zawierającej klauzulę kary umownej na wypadek odstąpienia od niej, poprzez zmianę okoliczności uwarunkowań gospodarczych w porównaniu do istniejących w momencie zawarcia umowy, wypłatę odszkodowania a następnie podjęcie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej działań, które w nowych (zmienionych do pierwotnie istniejących) warunkach gospodarczych są zdecydowanie korzystniejsze dla podatnika. Zdaniem sądu uzasadnione przy dokonywaniu kwalifikowania przedmiotowych wydatków jako kosztu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów jest funkcjonalne podejście w dokonywaniu wykładni przepisu art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. Tak dokonywana wykładnia tego przepisu realizuje cel racjonalnego ustawodawcy, jak również uwzględnia procesy gospodarcze, które determinują określone działania podatników w nich uczestniczących.

Należy podkreślić, że ze stanu faktycznego sprawy przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej jednoznacznie wynika, że działanie skarżącej polegające na niewykonaniu zobowiązań umowy w zakresie wniesienia aktywów do spółki celowej i samodzielne: wykorzystywanie tych aktywów przez skarżącą w prowadzonej działalności lub ich sprzedaży pozwoli spółce na osiągnięcie dochodu znacząco wyższego od dochodu, który zostałby osiągnięty w przypadku wykonania umowy, nawet uwzględniając konieczność zapłaty kary umownej.

W sytuacji, gdy podatnik na podstawie dokonanej analizy i kalkulacji w związku ze zmianą warunków zewnętrznych stwierdził, że korzystniejsze i bardziej racjonalne będzie wykorzystanie posiadanych aktywów w prowadzonej działalności gospodarczej lub ich sprzedaż, a nie przekazanie do spółki celowej, a następnie zbycie udziałów w tej spółce jak przewidywała zawarta wcześniej umowa, to brak jest podstaw do kwestionowania ekonomicznego i racjonalnego uzasadnienia tego działania.”

Także WSA w Bydgoszczy (wyrok z dnia 28 października 2008 r., sygn. I SA/Bd 491/08, prawomocny) uznał, iż: „(..) należy zauważyć, że z ekonomicznego punktu widzenia odstąpienie od umowy było racjonalne. Chcąc uniknąć straty, skarżąca działała dla osiągnięcia jak najlepszego rezultatu ekonomicznego, co trudno uznać za sprzeczne z interesami fiskalnymi Skarbu Państwa. (..) Przytoczony przez organ odwoławczy argument o niedopuszczalności obciążania Skarbu Państwa ryzykiem działania podmiotu gospodarczego, nie może mieć waloru bezwzględnej dyrektywy interpretacyjnej. Ryzyko takie uwzględnia już sama konstrukcja podatku dochodowego, bowiem nie obciąża się podatkiem podmiotów wykazujących straty, i to niezależnie od okoliczności.

Należy również podkreślić, że organy podatkowe nie negują zamiaru podatnika osiągnięcia przychodu dzięki zawarciu korzystniejszych umów sprzedaży zboża z innymi podmiotami niż spółka „H.”. Organ I instancji stwierdził, że z ugody zawartej w dniu \[\`(...)\`\] r. wynikało, że cena kontraktu odbiegała od ceny rynkowej, a zerwanie kontraktu dawało spółce możliwość sprzedaży zakontraktowanego zboża po cenach rynkowych innemu kontrahentowi. Jeżeli taki był zamiar spółki, to nie można jej zarzucić braku celowości działania w powyższym rozumieniu. Strona ponosząc koszt w postaci rekompensaty zakładała, że może on przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Organy podatkowe nie przytaczają okoliczności, które mogłyby świadczyć o tym, że zamiar ten był nierealny.”

Taki sam pogląd na tle identycznego stanu faktycznego wyraził WSA w Krakowie w wyroku z dnia 11 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1509/06 oraz podobnie wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z 29 lipca 2010 r. sygn. akt: I SA/Po 265/10, w którym czytamy: „kara umowna z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu stanowi jej koszt uzyskania przychodu. Podkreślenia bowiem wymaga, iż zapłata kary miała na celu zminimalizowanie strat związanych z wycofaniem się uruchomienia centrum (\`(...)\`) była dla spółki bardziej korzystna niż kontynuacja umowy na dotychczasowych warunkach. Zaoszczędzone w ten sposób środki finansowe zostaną przeznaczone na inną działalność operacyjną spółki, co z kolei powinno przyczynić się do uzyskania przez nią przychodów w przyszłości lub zabezpieczenia (zachowania) ich źródła”.

Spółka wskazuje, iż jej działanie podyktowane było racjonalnością ekonomiczną. Spółka zdecydowała się na zawarcie porozumień, gdyż opłaty za wcześniejsze rozwiązanie umowy są zdecydowanie niższe niż opłaty licencyjne, jakie musiałaby ponosić do końca trwania umów licencyjnych.

Zaoszczędzone w ten sposób środki zostaną przeznaczone na kreujący przychody rozwój działalności podstawowej spółki, jaką jest dostawa usług płatnej telewizji pod marką „N”, w ramach której Spółka oferuje abonentom pakiety kanałów telewizyjnych.

Ponadto podjęte działania dotyczące zawarcia porozumienia o rozwiązaniu umowy powodują, iż zmniejszy się podatkowa strata spółki w kolejnych okresach.

Na konieczność analizowania wydatku pod kątem jego ekonomiczności wskazuje się także w doktrynie: „analiza zachowania się podatnika i organu podatkowego w ramach kwalifikacji wydatków do kosztów podatkowych powinna opierać się na rozważeniu działań podmiotu gospodarczego, kwalifikowanych poprzez pryzmat języka nauk ekonomicznych, charakteryzujących ekonomiczne zjawisko działalności gospodarczej.

Spółka decydując się na skrócenie okresu trwania umów licencyjnych była w posiadaniu wiedzy, zgodnie z którą jej działanie było racjonalnie uzasadnione. Wydatki poniesione na opłaty wynikające z porozumień o rozwiązaniu umowy zostaną przeznaczone na bieżące inwestycje.

Wg Spółki, uzasadnieniem powyższego stanowiska może być wyrok Sądu: „(..) kosztem uzyskania przychodów byłyby uzasadnione racjonalnie i gospodarczo nakłady i wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, który przez ich poniesienie (w celu) zmierza do osiągnięcia przychodów z tego źródła. Jednakże podatnik winien wykazać ową celowość poniesienia wydatku, a także, a może przede wszystkim również to, że wydatek ten został poniesiony racjonalnie, tzn. że podatnik w zamian tego wydatku rzeczywiście uzyskał określone dobra i to, że mogły one racjonalnie rzecz ujmując, co najmniej hipotetycznie przynieść przychód. Owa racjonalność wydatku winna być również oceniana przy uwzględnieniu sytuacji finansowej podmiotu gospodarczego w kontekście jego realnych potrzeb” - wyrok NSA z 17 lipca 2003 r., sygn. SA/Bd 1818/03, Legalis.

„Wydatek, aby mógł zostać uznany za koszt podatkowy musi być dokonany celowo i wynikać z prowadzonej działalności służącej jego osiągnięciu. Każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia konkretnego przychodu. Istota zależności pomiędzy kosztem a przychodem sprowadza się do zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego, tj. poniesienie wydatku musi mieć wpływ na możliwość powstania lub zwiększenia przychodu lub też może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego dochodu” - wyrok NSA z 13 października 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 2117/02.

Spółka zwraca uwagę, iż opłata jaką ponosi tytułem zawarcia porozumień o rozwiązaniu umowy nie jest karą umowną za wcześniejsze rozwiązanie umowy. Umowy licencyjne nie przewidywały bowiem możliwości zapłaty kar umownych. Opłata za rozwiązanie ma raczej charakter wynagrodzenia za świadczenie ze strony licencjodawcy, jakim jest zgoda na zawarcie przedmiotowego porozumienia. Taka też jest kwalifikacja tej czynności na gruncie podatku VAT - jako wynagrodzenia za usługę. Opłata jest wynagrodzeniem za świadczenie, zupełnie różne od udzielenia licencji. Ponoszona jest także na podstawie odrębnego tytułu prawnego.

W przywołanym wyżej komentarzu pod red. J. Marciniuka czytamy zdanie, które w pełni oddaje istotę wniosku: „(…) jeżeli podatnik w momencie podejmowania decyzji o poniesieniu konkretnego wydatku oceni, że obiektywnie przyczyni się on do osiągnięcia przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, co oczywiście nie oznacza, że przychód ten zostanie osiągnięty, organ podatkowy nie może kwestionować zasadności poniesienia tego wydatku.”

Spółka oceniła, iż racjonalnym działaniem będzie poniesienie opłat związanych z wyrażeniem przez kontrahenta zgody na zawarcie porozumienia o rozwiązaniu umowy, niż jej kontynuacja.

Środki, które dzięki temu pozostaną w dyspozycji Spółki zostaną przeznaczone na rozwój działalności podstawowej Spółki, skutkując w konsekwencji pozyskaniem dodatkowych przychodów. Wydatek jest zatem, zdaniem Spółki, w pełni zasadny i powinien zostać zaliczony do kosztów podatkowych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1 (…).

Interpretacja pojęcia „koszty uzyskania przychodów” zawartego w ww. regulacji prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

1.  są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub
2.  są to koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, oraz
3.  nie są wydatkami wymienionymi w art. 16 ust. 1 ustawy.

Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu (zachowania albo zabezpieczenia jego źródła) istnieje związek przyczynowy. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. Koszty pośrednio związane z osiąganymi przychodami są to takie koszty, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia. Nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to musi być on widoczny. Ponoszone koszty winny ten cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny. Zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Obowiązkiem podatnika jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu. Drugi z elementów zawarty w art. 15 ust. 1 ustawy stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie może być ujęty w zawartym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawca rozwiązał przed terminem część umów licencyjnych. Podstawą rozwiązania umów były porozumienia zawarte z licencjodawcami. Na mocy tych porozumień Spółka zobowiązała się do uiszczenia opłaty za wcześniejsze rozwiązanie/zakończenie (ew. zawieszenie wykonywania) umowy licencyjnej.

Należy zauważyć, iż sam fakt nie zaliczenia tego rodzaju wydatków do zamkniętego katalogu wydatków nie stanowiących kosztów podatkowych zawartego w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie decyduje jeszcze o tym, czy wydatek ten jest kosztem uzyskania przychodów. Wydatek taki musi bowiem spełniać ogólną zasadę zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. winien zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W przedmiotowej sprawie, w ocenie organu podatkowego, nie została wypełniona żadna z powyższych przesłanek.

Cel wskazany jako osiągnięcie przychodów podatkowych poprzez rozwiązanie umów licencyjnych nie został uzyskany, wręcz przeciwnie, Spółka pozbawiła się możliwości korzystania z przychodu uzyskiwanego z udostępniania swoim klientom filmów na podstawie umów licencyjnych zawartych z studiami filmowymi. Nie można, w przedstawionym stanie faktycznym, zatem uznać, iż wydatek poniesiony na podstawie porozumień w związku z rozwiązaniem umów licencyjnych został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, albowiem rozwiązanie umowy żadnego przysporzenia nie przyniesie, nie wygeneruje przychodu. O przysporzeniu można byłoby mówić jedynie, gdy umowy licencyjne byłyby wykorzystywane w działalności gospodarczej podatnika.

Nie można zgodzić się z argumentem Spółki, iż wydatek (w postaci opłaty za rozwiązanie umowy) prowadzący, zdaniem Spółki, do stworzenia możliwości zainwestowania „zaoszczędzonych” środków na „kreujący przychody rozwój działalności podstawowej” Spółki można uznać za poniesiony w celu uzyskania przychodu, czy też zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Za wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, należy uznać tylko takie wydatki, co do których w momencie ich ponoszenia istnieje realna podstawa aby sądzić, że przyczynią się, w sposób bezpośredni albo pośredni, do osiągnięcia przychodów. Cel – osiągnięcie przychodów – musi być znany na moment poniesienia wydatków. I tylko w takich wypadkach, nawet jeśli nie dojdzie później do osiągnięcia przychodów, wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Przykładowo, można tu podać sytuację, w której podatnik dokonuje rozpoznania rynku w związku z planowaniem zawarcia jakiejś transakcji generującej w przyszłości przychód podatkowy, ale końcowo z racjonalnych powodów jej nie przeprowadza, czy np. ponosi koszty związane z utrzymaniem lokalu, który przeznaczony jest na wynajem ale na razie szuka najemcy i nie osiąga jeszcze przychodów. Przykładów, w których poniesienie wydatków nie doprowadzi w rezultacie do osiągnięcia przychodów, ale mimo to można je uznać za koszty uzyskania przychodów jest dużo więcej, jednakże nie można do nich zaliczyć sytuacji opisanej we wniosku. W momencie ponoszenia wydatków na rozwiązanie umów licencyjnych Spółka już wie, że nie osiągnie w związku z tym przychodów z oczywistego powodu – zostanie rozwiązana umowa licencyjna, na podstawie której Spółka mogła udostępniać filmy swoim klientom, czyli prowadzić działalność gospodarczą generującą przychody.

Zakładanym do osiągnięcia przez Spółkę celem ma być natomiast: „zmniejszenie strat podatkowych w kolejnych okresach” oraz „zaoszczędzenie” środków pieniężnych, które Spółka ma przeznaczyć na rozwój ogólnie ujętej „bieżącej działalności”. Żaden z wymienionych przez Spółkę celów nie mieści się zatem w ustawowym pojęciu „w celu osiągnięcia przychodów”.

W tym miejscu warto wskazać na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 stycznia 2009r. sygn.akt I SA/Po 1369/08, w którym Sąd stwierdził: „Jednak zapłaty przedmiotowej kary umownej w celu uniknięcia konieczności poniesienia większych wydatków nie można uznać za „działanie w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” w rozumieniu art. 15 ust.1 updop. Podzielić tutaj należy pogląd organu podatkowego wyrażony w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym sama chęć zapobieżenia jeszcze większej stracie niż zapłacona kara umowna, która mogłaby wystąpić w przypadku realizacji inwestycji, nie przesądza jeszcze, że jest to działanie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” oraz wyrok z dnia 9 listopada 2010r., sygn.akt I SA/Po 748/10, zgodnie z którym: „Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie przewiduje możliwości wpisywanie w ciężar kosztów podatkowych odszkodowań, które ponoszone są w celu uniknięcia strat. Celem poniesionego kosztu wyartykułowanym w tym przepisie jest jedynie osiąganie przychodów. Jedynie de lege ferenda celowe byłoby wprowadzenie takich regulacji prawnych, które umożliwiałyby zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków z tytułu zapobiegania czy też zminimalizowania strat. Jednakże de lege lata proponowana przez stronę skarżącą wykładnia analizowanego przepisu nie jest możliwa ( por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, t.25 do art. 22 w PIT. Komentarz, Lex, 2009”).

W innym orzeczeniu ten sam Sąd zauważył zaś: „Jednocześnie samo działanie polegające na ograniczeniu uszczuplenia majątku podatnika nie stanowi jeszcze wystarczającej podstawy do uznania, iż mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów” (wyrok z dnia 2.09.2010r. sygn.akt I SA/Po 436/10).

Nie można zgodzić się z oceną Spółki, że przedmiotowe wydatki zostały poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, rozumianym zgodnie ze znaczeniem językowym. Zgodnie z definicją słownikową (internetowy Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl) „zabezpieczyć”, oznacza: zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym, uczynić bezpiecznym, zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie. Natomiast „zachować” tzn. pozostać w posiadaniu czegoś, dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności. Źródłem przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest działalność gospodarcza, w rozumieniu formy organizacyjno-prawnej stanowiącej zespolenie materialnej strony ze sferą instytucjonalną, związaną z funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego. Zarówno sfera materialna, związana z posiadanymi urządzeniami, maszynami, ogólnie zasobami majątkowymi, aktywami, jak i sfera instytucjonalna związana z organizacją źródła przychodów, dla sprawnego funkcjonowania źródła przychodów, wymaga ponoszenia kosztów jej zabezpieczenia i zachowania. Wydatki na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej to wydatki związane z samym funkcjonowaniem firmy jako całości. Do kosztów podatkowych można zaliczyć te koszty zachowania i zabezpieczenia firmy, jako podmiotu przynoszącego dochody, które są wynikiem gospodarczych potrzeb źródła przychodu, związanych z jego eksploatacją w sferze materialnej i organizacyjnej, tak aby utrzymać ciągłość tego źródła przychodu w znaczeniu zapewnienia podatnikowi możności osiągania z niego trwale zysków. Do tej grupy kosztów można zaliczyć wszelkie wydatki na ubezpieczenia, doradztwo, badania rynkowe, usługi księgowe, usługi prawne, wydatki na przekształcenia gospodarcze i wiele innych. Zatem koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność. W ocenie Organu podatkowego, wewnętrznie sprzeczna jest teza, że odstąpienie od umów licencyjnych, w związku z którymi Spółka miała czerpać zyski z udostępniania filmów ma na celu zachowanie działalności gospodarczej, będącej źródłem przychodów.

Jak zauważył WSA w Poznaniu w powołanym wyżej wyroku z dnia 9 listopada 2010r., sygn.akt I SA/Po 748/10: „W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Spółka nie wskazała z jakiego konkretnie źródła przychodów będzie osiągała przychody pozostające w związku z zapłaconym odszkodowaniem . Podniosła jedynie, iż „zaoszczędzone” środki, które miałyby pokrywać w kolejnych okresach czynsz najmu miałyby zostać przekazane na bieżącą statutową działalność gospodarczą. To jednak nie jest tożsame ze wskazaniem źródła przychodów, czego wymaga ustawodawca. Ponadto z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika w jaki sposób „(…) sp. z. o. o.” zabezpieczyła swoje interesy w przypadku rozwiązania umowy ze Spółkami (…) i (…) w sytuacji, w której zdecydowała się na zawarcie 10-letniej umowy najmu bez możliwości jej wypowiedzenia wobec (…) Sp. z. o. o. Należy zauważyć, iż w tym przypadku rozwiązanie umowy najmu i zapłata odszkodowania doprowadziły do wygaszenia i unicestwienia źródła przychodu jakim był czynsz najmu za lokale, do dysponowania którymi podatnik uzyskał tytuł w 2001 r. na okres 10 lat. Dokonany zatem wydatek nie może być wiązany z ogólną działalnością Spółki, lecz z określonym źródłem przychodów, które w wyniku rozwiązania umowy wygasło.(…) Nie można wobec tego zasadnie twierdzić, iż zapłacone odszkodowanie miało na celu zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, skoro zostało poniesione na jego likwidację i nie można go powiązać z żadnym ze źródeł przychodów poza ogólną działalnością Spółki. Z uwagi bowiem na konstrukcję przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie każdy wydatek dokonany przez przedsiębiorcę może być uznany za koszt podatkowy. Należy wobec tego wyrazić pogląd, że odszkodowania będące następstwem wcześniejszego rozwiązania umów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ze względu na brak określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p przesłanki działania „w celu osiągnięcia przychodu” (por. analogicznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2006 r. w sprawie II FSK 1388/05, publ. LEX nr 263871). Potwierdzeniem tego stanowiska w judykaturze jest wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 20 marca 2009 r. w sprawie II FSK 1915/07 (publ. LEX nr 512338), w którym wskazano na możliwość powiązania kosztu odszkodowania za natychmiastowe rozwiązanie umowy najmu z przychodem ze sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem najmu. W tym przypadku wskazano na związek przyczynowo-skutkowy z przychodem ze sprzedaży nieruchomości, podczas gdy w rozpatrywanej sprawie Spółka nie wskazała na żadne konkretne źródło przychodu, któremu miałby służyć koszt w postaci zapłaconego odszkodowania”.

W przedmiotowej sprawie Spółka nie wykazała, choćby hipotetycznie, w jaki sposób wydatek w postaci opłaty za wcześniejsze rozwiązanie umów licencyjnych będzie miał wpływ na wielkość osiągniętych przychodów. Nie wskazała na czym polega związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy rozwiązaniem umów i zapłatą opłaty, a uzyskaniem przychodów, zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła. Nie podano w szczególności, w jaki sposób zapłata opłaty za rozwiązanie umów licencyjnych miałaby prowadzić do zabezpieczenia źródła przychodów. Spółka ograniczyła się jedynie do wskazania we wniosku, iż „Środki, które dzięki temu pozostaną w dyspozycji Spółki zostaną przeznaczone na rozwój działalności podstawowej Spółki, skutkując w konsekwencji pozyskaniem dodatkowych przychodów. Wydatek jest zatem, zdaniem Spółki, w pełni zasadny i powinien zostać zaliczony do kosztów podatkowych”, „Ponadto podjęte działania dotyczące zawarcia porozumienia o rozwiązaniu umowy powodują, że zmniejszy się podatkowa strata Spółki w kolejnych okresach”. Podkreślenia wymaga raz jeszcze, iż samo działanie polegające na ograniczeniu uszczuplenia majątku Spółki nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, iż mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów. Należy przy tym podkreślić, iż organ nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, bada natomiast celowość wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła).

Reasumując, wydatki na rozwiązanie umów licencyjnych są poniesione w celu wycofania się Spółki z zawartych umów i jako nie spełniające przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. W przedmiotowej sprawie Spółka poniosła ryzyko gospodarcze decydując się na zawarcie takich umów, których zapisy (w świetle cywilistycznej zasady swobody umów) nie przyznawały jej prawa do rozwiązania tych umów, nawet jeśli okazałoby się, że były one dla niej nieopłacalne i generowałyby większe koszty niż osiągany przychód. Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (por. wyrok NSA z dn.12.03.1999r. sygn. akt I SA/Po 1362/98 wyrok NSA z 30.11.2006r. sygn. akt II FSK 1388/05; wyrok NSA w Krakowie z 18.05.1995r. sygn. akt SA/Kr 1768/94).

Odnosząc się do powołanych we wniosku fragmentów wyroków sądowych, zawierających ogólne tezy co do konieczności oceny racjonalności w działaniach podejmowanych przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, Organ zauważa, że powyższa interpretacja nie jest z nimi sprzeczna a powołane wyroki potwierdzają stanowisko Organu, i tak:

*   wyrok NSA z 16.06.2005 r., sygn. akt II FSK 279/05: „Wydatek musi, więc przyczynić się do osiągnięcia przychodu, a przynajmniej podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą powinien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów.” ;
*   wyrok NSA z 17.07.2003 r., sygn. akt SA/Bd 1818/03: „..podatnik w zamian tego wydatku rzeczywiście uzyskał określone dobra i to, że mogły one racjonalnie rzecz ujmując, co najmniej hipotetycznie przynieść przychód.”;
*   wyrok NSA z 13.10.2003 r., sygn. akt I SA/Ka 2117/02: „..poniesienie wydatku musi mieć wpływ na możliwość powstania lub zwiększenia przychodu lub też może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego dochodu.”

Ponadto, pomijając nawet fakt, iż wyroki sądowe nie stanowią źródła prawa i w związku z tym nie wiążą innych organów podatkowych, należy zauważyć, że nie istnieje jednolita linia orzecznictwa w zakresie uznawania odszkodowań i kar umownych za koszty uzyskania przychodów, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających ocenom sądów (dodatkowo- przedmiotowa sprawa nie dotyczy kary umownej ani odszkodowania, więc już z tego względu jest to inny stan faktyczny niż w powołanych wyrokach). Tym samym nie można zaakceptować stanowiska Spółki opartego na kilku (oprócz jednego) nieprawomocnych wyrokach), że jeżeli zapłata kary umownej jest w okolicznościach danej sprawy bardziej opłacalna ekonomicznie niż wykonanie zobowiązania, to karę tę kwalifikuje się jako koszt uzyskania przychodów. Przeciwwagę dla powyższej tezy stanowią chociażby powołane wyżej prawomocne wyroki: z dnia 21 stycznia 2009r. sygn.akt I SA/Po 1369/08; z dnia 2 września 2010r., sygn.akt I SA/Po 436/10; z dnia 9 listopada 2010r., sygn.akt I SA/Po 748/10, uznające iż zapłaty kary umownej w celu uniknięcia konieczności poniesienia większych wydatków w przypadku realizacji umowy nie można uznać za działanie w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-019 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.