Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DPP7.8220.24.2017.CRS
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-25
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia akcji spółki kapitałowej otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej
Słowa kluczowe: akcja; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; przychód; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka osobowa; zbycie; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), w związku z art. 223 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948, z późn. zm.), Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 12 listopada 2013 r. Nr ILPB1/415-909/13-5/AP, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2013 r. (data wpływu 12 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym w dniach 28 i 31 października 2013 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia akcji spółki kapitałowej otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej – **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 12 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania w wyniku likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych, w zakresie skutków podatkowych otrzymania w wyniku likwidacji spółki jawnej akcji spółki kapitałowej oraz w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia akcji spółki kapitałowej otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym w dniu 28 i 31 października 2013 r., przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: Ustawa PIT, tj. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W przyszłości Wnioskodawca stanie się wspólnikiem spółki z o.o. Ponadto, w ramach planowanych procesów restrukturyzacyjnych przewiduje się, że spółka z o.o. zostanie przekształcona w spółkę jawną, a w późniejszym czasie zlikwidowana w trybie przepisów art. 67 i następne ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. poz. 1037, ze zmianami), dalej: KSH.

Na moment likwidacji spółki jawnej, wspólnikom - w tym Wnioskodawcy - mogą zostać wydane aktywa posiadane przez spółkę jawną, na które składać się będą najprawdopodobniej środki pieniężne oraz akcje spółki kapitałowej będące własnością likwidowanej spółki jawnej.

Akcje wydawane w ramach likwidacji spółki jawnej będą nabywane przez spółkę przekształcaną (spółkę z o.o., która zostanie przekształcona w spółkę jawną) w drodze ich zakupu od podmiotu trzeciego.

Po likwidacji spółki jawnej i wydaniu w ramach likwidacji akcji spółki kapitałowej wspólnikom, możliwa jest sytuacja, w której Wnioskodawca dokona odpłatnego zbycia tych akcji.

Obrót akcjami w spółkach mających osobowość prawną będzie przedmiotem działalności gospodarczej spółki jawnej, tj. tego rodzaju działalność będzie mieściła się w przedmiocie działalności spółki jawnej określonym w umowie spółki jawnej, a ponadto zgodnie z zamierzeniami planowana jest realizacja za pośrednictwem spółki jawnej transakcji obrotu udziałami lub akcjami.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca, w związku z otrzymaniem środków pieniężnych oraz akcji spółki kapitałowej w ramach likwidacji spółki jawnej, powinien rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić przychód oraz koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki kapitałowej otrzymanych w ramach likwidacji spółki jawnej?

Przedmiotem interpretacji indywidualnej z dnia 12 listopada 2013 r. Nr ILPB1/415-909/13-5/AP jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 2, tj. w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia akcji spółki kapitałowej otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej.

Wniosek w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, tj. w zakresie skutków podatkowych otrzymania w wyniku likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych oraz w zakresie skutków podatkowych otrzymania w wyniku likwidacji spółki jawnej akcji spółki kapitałowej, został rozstrzygnięty interpretacją indywidualną z dnia 12 listopada 2013 r. nr ILPB1/415-909/13-4/AP.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, w wyniku odpłatnego zbycia akcji spółki kapitałowej, Wnioskodawca osiągnie przychód ze źródła kapitały pieniężne w wysokości uzyskanego wynagrodzenia z tytułu odpłatnego zbycia. Natomiast kosztem uzyskania przychodu będą wydatki poniesione przez zlikwidowaną spółkę przekształcaną (spółkę z o.o., która zostanie przekształcona w spółkę jawną) na nabycie zbywanych akcji. W związku z tym, że spółka przekształcana zakupi akcje, kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji przez Wnioskodawcę będzie cena zakupu akcji przez spółkę przekształcaną.

W przypadku zbycia akcji spółki kapitałowej nabytych przez Wnioskodawcę w ramach likwidacji spółki jawnej, należy odwołać się do brzmienia przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT, w myśl którego źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia akcji w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Przy czym, przy ustalaniu wartości tych przychodów stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 Ustawy PIT (art. 17 ust. 2 Ustawy PIT). Z powyższego można więc wywieść, iż przychodem podlegającym opodatkowaniu będzie wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu zbycia akcji, o ile bez uzasadnionej przyczyny nie odbiega ono od wartości rynkowej tych praw (tutaj akcji spółki).

Stosownie do art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 4 Ustawy PIT, od dochodów uzyskanych z (\`(...)\`) odpłatnego zbycia akcji w spółkach mających osobowość prawną (\`(...)\`) podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu, którym jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia akcji w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT.

W związku z powyższym oraz z uwagi na fakt, że to spółka przekształcana (spółka z o.o.) nabędzie akcje spółki kapitałowej, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT (zawierający analogiczne regulacje jak art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT), zgodnie z którym wydatki na nabycie akcji w spółce mającej osobowość prawną są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji, z zastrzeżeniem ust. 7e art. 16, który w niniejszej sytuacji nie znajduje zastosowania.

Z powyższego wynika, że wydatki na nabycie akcji ustalone w oparciu o odpowiednie regulacje Ustawy CIT będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodu, ale dopiero w momencie uzyskania przychodu ze zbycia tych akcji. Specyfika przedmiotowej sprawy powoduje jednak, że akcje będą zbywane przez Wnioskodawcę, podczas gdy będą nabywane przez spółkę z o.o. Pomimo tego, w ocenie Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wydatków poniesionych na nabycie akcji przez spółkę z o.o. Wykładnia systemowa i celowościowa przepisów wprost prowadzi bowiem do wniosku, iż zarówno w przypadku procesu przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową, jak i likwidacji spółki osobowej, zastosowanie ma zasada kontynuacji wyceny poszczególnych składników majątkowych dla celów podatkowych. W przypadku przekształcenia przemawia za tym chociażby art. 22g ust. 12 Ustawy PIT. Na zasadę kontynuacji wyceny składników majątkowych w przypadku likwidacji pośrednio wskazuje natomiast art. 22g ust. 1a w związku z art. 22h ust. 1 pkt 4 lit. a) i b) Ustawy PIT. Faktem jest, iż przytaczane regulacje dotyczą bezpośrednio środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niemniej jednak obrazują one istotę zasady braku wpływu przekształcenia w spółkę osobową i likwidacji spółki osobowej na zasady wyceny poszczególnych składników majątkowych.

Biorąc powyższe pod uwagę, skoro zatem wydatki na nabycie akcji będą ponoszone przez spółkę z o.o. i nie będą przez spółkę z o.o. w okresie jej istnienia zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, a wskazywane procesy przekształcenia i likwidacji nie wpływają na wycenę składników majątkowych dla celów podatkowych, należy uznać, iż cena, za jaką spółka z o.o. kupi akcje, będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji rozpoznawany przez Wnioskodawcę  wspólnika zlikwidowanej spółki jawnej, który otrzymał przedmiotowe akcje w wyniku likwidacji tej spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, wydając z upoważnienia Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 12 listopada 2013 r. Nr ILPB1/415-909/13-5/AP, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nie jest prawidłowa.

Zagadnienie dotyczące ustalenia źródła przychodów oraz sposobu ustalania kosztu uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej, było kilkukrotnie przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. W efekcie wykształciła się jednolita linia orzecznicza, której przykładami są wyroki: z dnia 29 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1998/13 oraz II FSK 2032/13; z dnia 15 października 2015 r. sygn. akt II FSK 3476/13 oraz II FSK 3477/13; z dnia 1 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1585/14, II FSK 1588/14, II FSK 1667/14 oraz II FSK 1670/14.

NSA stanął na stanowisku, że przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, jest przychodem ze źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą PIT”, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej, do którego znajduje zastosowanie art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy PIT. Jednocześnie NSA podkreślił, że brak jest przy tym regulacji wyłączającej stosowanie art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy PIT w przypadku, gdy składnikiem majątku są udziały (akcje) nabyte lub objęte w spółce kapitałowej. Wskazując na sytuację zbycia składników majątku, art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy PIT nie różnicuje tych składników ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie.

Biorąc pod uwagę utrwaloną linię orzecznictwa sądowo-administracyjnego w przedmiotowym zakresie należy zatem wskazać, że w myśl art. 14 ust. 1 ustawy PIT, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy PIT przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Na mocy art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy PIT do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 w art. 14 ustawy PIT, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 24 ust. 3d ustawy PIT dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 8a ustawy PIT w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1.  wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy PIT, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych – jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;
2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie – jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Przenosząc powyższe przepisy na grunt analizowanego opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że jeżeli zbycie akcji otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania spółki jawnej nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja tej spółki, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy PIT.

Dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów spółek kapitałowych oraz papierów wartościowych otrzymanych w wyniku rozwiązania spółki osobowej zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 3d ustawy PIT.

Jednocześnie z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego wynika, że akcje wydawane w związku z likwidacją spółki jawnej będą uprzednio nabywane przez spółkę przekształcaną (spółkę z o.o., która zostanie następnie przekształcona w spółkę jawną) w drodze ich zakupu od podmiotu trzeciego. Nie będą zatem przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki jawnej. Tym samym nie zachodzą okoliczności uzasadniające zastosowanie art. 22 ust. 8a ustawy PIT.

Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że dochód z odpłatnego zbycia akcji, otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej, należy ustalić jako różnicę między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie przez spółkę przekształcaną (spółkę z o.o.), niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę.

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznano jednak za nieprawidłowe, gdyż dochody z tytułu zbycia akcji otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej będą stanowić przychód z działalności gospodarczej, a nie – jak wskazuje Wnioskodawca – z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 30b ust. 1 ustawy PIT.

W konsekwencji należało z urzędu dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Pouczenie

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, którego działanie jest przedmiotem skargi, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 i art. 54 § 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.