Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1223/12/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-12-28
Teza: Ustalenie miejsca świadczenia dla usług spedycyjnych świadczonych na rzecz podatnika z USA oraz odliczenia podatku naliczonego związanego z tą usługą.
Słowa kluczowe: spedycja; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2012 r. (data wpływu 4 października 2012 r.), uzupełnionym w dniu 19 grudnia 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia miejsca świadczenia dla usług spedycyjnych świadczonych na rzecz podatnika z USA oraz odliczenia podatku naliczonego związanego z tą usługą - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 października 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 19 grudnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia miejsca świadczenia dla usług spedycyjnych świadczonych na rzecz podatnika z USA oraz odliczenia podatku naliczonego związanego z tą usługą.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i jest „płatnikiem” podatku od towarów i usług. Obecnie ma okazję zawrzeć umowę z firmą z USA. Jej przedmiotem będzie magazynowanie towaru, który będzie przywożony z magazynu centralnego tej firmy z Niemiec do magazynu Wnioskodawcy. Jego zadaniem będzie zorganizowanie dalszego transportu towaru do odbiorców w Polsce pozyskanych przez ww. kontrahenta z USA. Wnioskodawca zajmował się będzie tylko zabezpieczeniem towaru przed kradzieżą i jego dalszą spedycją w myśl art. 794 § 1 i następne Kodeksu cywilnego. Ma zawartą umowę z firmą kurierską, która wykona ten transport. Każda przesyłka będzie za pobraniem, tzn. przy odbiorze klient będzie musiał zapłacić określoną kwotę za nabyty towar. „Pobranie” będzie w całości wpływać na konto firmowe Wnioskodawcy. Od zrealizowanych „pobrań” Wnioskodawca raz w tygodniu będzie potrącał ustaloną kwotę za transport i obsługę, a pozostałą część wysyłał na konto firmy z USA. Za ww. usługę firma kurierska wystawi fakturę z podatkiem naliczonym. Strona amerykańska poinformowała Wnioskodawcę, że na takiej samej zasadzie współpracuje z kilkoma firmami na terenie Unii Europejskiej i płaci wszystkim kwoty netto, ponieważ z VAT rozliczają się w USA.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

*   Czy Wnioskodawca może wystawiać ww. firmie fakturę „NP.”, w kwocie netto bez stawki i podatku od towarów i usług (art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług)?
*   Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwał zwrot VAT zapłaconego firmie kurierskiej (art. 86 ust. 8 ww. ustawy)?

Zdaniem Wnioskodawcy, który informował się w tym zakresie w Krajowej Informacji Podatkowej, na podstawie art. 28b winien wystawić fakturę NP z wpisaną wartością netto oraz informacją, że nabywca rozlicza podatek od usługi w swoim kraju. Kiedy usługa zostanie wykonana, w deklaracji wykazuje tylko poz. 21, bez poz. 22.

W jego ocenie na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 przysługuje mu zwrot VAT, ponieważ wykonuje usługę spedycyjną firmie z USA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) – zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W tym miejscu wskazać należy, że podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane w tym państwie. W tym wypadku określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania. Określenie miejsca świadczenia jest szczególnie istotne w przypadku świadczenia usług, które odbywa się pomiędzy podmiotami z różnych państw. Miejsce świadczenia wskazuje jednocześnie państwo, w którym dana czynność winna zostać opodatkowana.

Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie zostały zwarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”, działu V.

W art. 28a ustawy wskazano, iż na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

3.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w przepisie art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy).

W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).

W znaczeniu słownikowym „spedycja” to ogół czynności, których celem jest zorganizowanie przewozu rzeczy.

Zgodnie z art. 794 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę spedycji spedytor zobowiązuje się za wynagrodzeniem do wysyłania lub odbioru przesyłki albo do dokonania innych usług związanych z jej przewozem. Spedytor oprócz wysłania lub odbioru przesyłki zobowiązany jest między innymi do:

1.  podejmowania czynności potrzebnych do uzyskania zwrotu nienależnie pobranych sum z tytułu przewoźnego, cła i innych należności związanych z przewozem przesyłki,
2.  podejmowania czynności potrzebnych do zabezpieczenia praw dającego zlecenie lub osoby przez niego wskazanej względem przewoźnika albo innego spedytora,
3.  ponoszenia odpowiedzialności za przewoźników i dalszych spedytorów, którymi posługuje się przy wykonywaniu zlecenia.

Z art. 800 Kodeksu cywilnego wynika ponadto, że spedytor przy realizacji przewozu nie musi korzystać z usług podmiotów zewnętrznych, lecz może również sam dokonywać przewozu. W takim przypadku spedytor ma jednocześnie prawa i obowiązki przewoźnika.

Z powyższych przepisów wynika, iż pod pojęciem „spedycja” mieści się znacznie szerszy zakres czynności niż pod pojęciem „transport”. Spedycja bowiem obejmować może cały szereg czynności: odebranie towaru od nadawcy, dostarczenie do miejsca formowania przesyłki, załadunek, przewóz, wyładunek, dostarczenie do ostatecznego odbiorcy, załatwienie wszelkich formalności i wypełnienie dokumentacji. Nie oznacza to jednak, iż spedytor musi sam wykonać wszystkie te czynności. Działalność spedytora może ograniczać się jedynie do znalezienia firmy, która wszystkie te czynności wykona na jego zlecenie. Natomiast transport to z reguły umowa o przewóz.

W tym miejscu wskazać należy, iż dla celów podatkowych - co do zasady - złożone działania podatnika traktowane są jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Trybunału w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji.

Aby móc uznać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

W świetle art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W oparciu o ust. 8 pkt 1 tegoż artykułu, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

W świetle art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Na umotywowany wniosek, podatnikom dokonującym dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju i niedokonującym sprzedaży opodatkowanej, przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, w terminie określonym w ust. 2 zdanie pierwsze. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a i ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio (art. 87 ust. 5 ustawy).

Stosownie do regulacji art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze (art. 106 ust. 2 ustawy).

Zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych są szczegółowo uregulowane w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

Sytuacja, w której czynność zrealizowana przez polskiego podatnika nie podlega opodatkowaniu w Polsce nie oznacza, że pozostaje ona całkowicie poza zakresem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia. Przepisy nakładają bowiem na podatnika obowiązek udokumentowania wykonania takiej czynności fakturą, o której mowa w § 26 ww. rozporządzenia, jeżeli dla tej czynności podatnik wystawiający fakturę nie jest zidentyfikowany dla podatku od wartości dodanej lub – w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze (ust. 1 ww. paragrafu).

Faktura taka – jak wynika z treści ust. 2 tego paragrafu - winna zawierać dane określone w § 5 ww. rozporządzenia, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem.

W oparciu o art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Rozporządzeniem z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 211, poz. 1333 ze zm.), Minister Finansów określił m. in. wzór deklaracji VAT-7(12) (załącznik nr 1 tego rozporządzenia), natomiast w załączniku nr 4 zawarto objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K i VAT-7D). Z objaśnień tych wynika, iż podatnik dokonujący transakcji poza terytorium kraju, wykazuje ich wartości w poz. 21 deklaracji VAT-7. W pozycji tej podaje się jednak tylko dostawę towarów i świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. Nie uwzględnia się natomiast wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju.

W poz. 22 deklaracji podaje się świadczenie usług, o których jest mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Obecnie ma okazję zawrzeć umowę z firmą z USA. Przedmiotem umowy będzie magazynowanie towaru, który będzie przywożony z magazynu centralnego tej firmy z Niemiec do magazynu Wnioskodawcy. Jego zadaniem będzie zorganizowanie dalszego transportu towaru do odbiorców w Polsce pozyskanych przez ww. kontrahenta z USA. Wnioskodawca zajmował się będzie tylko zabezpieczeniem towaru przed kradzieżą i jego dalszą spedycją w rozumieniu art. 794 § 1 i nast. Kodeksu cywilnego. Ma zawartą umowę z firmą kurierską, która wykona ten transport. Za ww. usługę firma kurierska wystawi fakturę z podatkiem naliczonym.

Na tym tle Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą ustalenia miejsca świadczenia dla usług spedycyjnych świadczonych na rzecz podatnika z USA oraz odliczenia podatku naliczonego związanego z tą usługą.

Uwzględniając fakt, iż treść wniosku wskazuje, że amerykański nabywca spełnia definicję podatnika, o którym mowa w art. 28a ustawy, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy miejscem świadczenia i opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę, o ile - jak wskazał we wniosku - są to usługi spedycji, będzie terytorium kraju, w którym ten nabywca (usługobiorca) posiada siedzibę, tj. Stany Zjednoczone Ameryki (chyba, że zostanie wypełniona hipoteza ust. 2 tego artykułu). Zatem usługi, o których mowa we wniosku, nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski.

Ww. kwalifikacja prawnopodatkowa nie pozostaje bez wpływu na treść faktur, którymi winny być dokumentowane przedmiotowe usługi. Mimo, że miejscem ich świadczenia nie jest terytorium Polski, Wnioskodawca jest zobowiązany wystawiać faktury o treści zmodyfikowanej przez zapisy § 26 ust. 1, 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. Faktury wystawione z uwzględnieniem tych regulacji, nie powinny zawierać stawki, kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem.

Należy przy tym podkreślić, że w sytuacji, gdy miejscem świadczenia danej usługi jest terytorium kraju trzeciego, przepisy z zakresu podatku od wartości dodanej (w tym zharmonizowane z nimi przepisy z zakresu podatku od towarów i usług) nie rozstrzygają o podmiocie zobowiązanym do rozliczenia VAT (o ile taki, albo podobny podatek w tym kraju obowiązuje). Zatem - wbrew poglądowi Wnioskodawcy - faktury, które będzie wystawiał na rzecz amerykańskiego kontrahenta nie mogą zawierać informacji o obowiązku rozliczenia podatku przez nabywcę.

Ponadto Wnioskodawcy będzie przysługiwać zwrot podatku naliczonego z związku nabywaniem usług transportowych od firmy kurierskiej. Zwrot ten jednak nie będzie przysługiwał - jak wskazał - na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, ale na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy zw. z ust. 5 tego artykułu. Natomiast wspomniany art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy jest podstawą do (poprzedzającego ewentualny zwrot) odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawcy takie prawo będzie przysługiwało skoro nabywane przez niego usługi (kurierskie) dotyczą świadczenia usług poza terytorium kraju, a przy tym kwoty podatku mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane w Polsce. Wnioskodawca winien jednak posiadać dokumenty, z których będzie wynikał związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

W związku z powyższym wartość ww. usług Wnioskodawca winien wykazać tylko w poz. 21 deklaracji podatkowej VAT-7(12).

W związku z tym, że wbrew Pana twierdzeniu faktury, które będzie Pan wystawiał na rzecz amerykańskiego kontrahenta nie mogą zawierać informacji o obowiązku rozliczenia podatku przez nabywcę, stanowisko Pana – jako całość – należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, iż w niniejszej interpretacji nie dokonano oceny prawidłowości uznania opisanych usług za usługi spedycyjne. Przedstawione we wniosku przyporządkowanie planowanych usług do usług spedycyjnych przyjęto jako element zdarzenia przyszłego.

Końcowo należy wskazać, iż analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załącznika dołączonego przez Wnioskodawcę. Zaznaczyć należy, iż zgodnie z art. 14b § 3 ww. ustawy, wyczerpujący opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonego do niego dokumentu. W związku z tym nie był on przedmiotem merytorycznej analizy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).