Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-322/14-4/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-06-26
Teza: W jakim momencie Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu częściowego wykonania usługi, w roku 2013 czy w roku 2014 czyli wykonaniu inwentaryzacji, obmiaru oraz akceptacji wszystkich wymaganych umową dokumentów oraz po podpisaniu przez zamawiającego protokołu ?
Słowa kluczowe: konsorcjum; przedsięwzięcie-przedsięwzięcie wspólne; usługi-wykonanie usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2014 r. (data wpływu) uzupełnionego pismem z dnia 16 czerwca 2014 r. (data wpływu, data nadania 11 czerwca 2014 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB5/423-322/14-2/RS z dnia 2 czerwca 2014 r. (data nadania 2 czerwca 2014 r., data doręczenia 4 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu częściowego wykonania usługi w ramach zawiązanego Konsorcjum – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu częściowego wykonania usługi w ramach zawiązanego Konsorcjum.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (zwany dalej „Spółka”) jest wykonawcą robót budowlanych w ramach realizacji różnych projektów budowlanych. Dla uzyskania przychodów zawiera umowy o roboty budowlano-montażowe z inwestorami oraz generalnymi wykonawcami. W ramach Konsorcjum (Wykonawca) Spółka zawarła Umowę o roboty budowlane w ramach działania 6.1 „Wzmacnianie regionalnych ośrodków wzrostu Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Śląskiego na lata 2007-2013”. Umowa została zawarta w trybie przetargu nieograniczonego na zasadach ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych.

Wykonanie Umowy ma nastąpić zgodnie z uregulowaniami Ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane oraz aktami wykonawczymi do tej ustawy.

Zgodnie z umową w trakcie trwania umowy i po jej wykonaniu są stosowane miedzy innymi odbiory przejściowe robót do celów fakturowania. Podstawą wystawiania faktury przejściowej jest obmiar podpisany przez inspektora nadzoru i wydanie przez Inżyniera Kontraktu przejściowego świadectwa płatności (PŚP). Wzór PŚP ustala Inżynier Kontraktu.

Procedura przejściowego odbioru robót przedstawia się następująco:

1.  Na początku miesiąca następującego po danym miesiącu rozliczeniowym Wykonawca dokonuje inwentaryzacji wykonanych robót.
2.  Na podstawie inwentaryzacji Wykonawca przygotowuje obmiar prac wykonanych w okresie rozliczeniowym.
3.  Następnie Wykonawca przedkłada obmiar do akceptacji Inżyniera Kontraktu.
4.  Po otrzymaniu akceptacji i ewentualnych korekt obmiaru przygotowywane jest świadectwo płatności/ protokół przerobowy - i dopiero wtedy dla Wykonawcy znana jest kwota do akceptacji odbieranych robót.
5.  Następie świadectwo płatności/protokół przerobowy jest składane do Inwestora w celu akceptacji.
6.  Po pisemnej akceptacji świadectwa płatności/protokołu przerobowego jest wystawiana faktura.
7.  Po otrzymaniu wszystkich akceptacji Spółka jako partner konsorcjum Wykonawcy może wystawić fakturę do Lidera Konsorcjum.

Cała procedura wymaga wielu przygotowań, a co za tym idzie jest rozciągniętą w czasie.

I tak:

*   pkt 1 - pkt 4 zajmuje ok. 14 dni,

*   pkt 5 - pkt 6 zajmuje ok. 7 dni,

*   pkt 7 - zajmuje ok. 7 dni.

Jak widać z powyższego Wykonawca może przedstawić roboty do odbioru przejściowego dopiero po wykonaniu inwentaryzacji oraz przygotowaniu obmiaru, co zajmuje ok. 14 dni. Przed wykonaniem powyższego nie jest znana nawet wartość odbieranych robót. Natomiast Spółka jako partner konsorcjum może wystawić fakturę dopiero po akceptacji wszystkich wymaganych dokumentów dla Wykonawcy.

W piśmie z dnia 16 czerwca 2014 r. (data wpływu) Wnioskodawca doprecyzował przedstawiony stan faktyczny, tj. podał, że:

1.  Spółka z o.o. (Wnioskodawca) jest Wykonawcą przy realizacji projektu.
2.  Wnioskodawca jest Wykonawcą przy realizacji projektu a nie Beneficjentem bądź uczestnikiem.
3.  Umowa Konsorcjum stanowi wspólne przedsięwzięcie.
    1.  Wnioskodawca odpowiada za wykonanie części robót objętych projektem. Umowa określa udział poszczególnych konsorcjantów w kosztach, co wynika z poszczególnych załączników do umowy, i tak:
        *   koszty organizacji budowy - zostały podzielone co do ich rodzaju na każdego konsorcjanta,
        *   zbiorcza tabela cen wraz z kosztorysami ofertowymi przygotowanymi przez konsorcjantów na zakres robót przypisany im do wykonania, co stanowi integralną część umowy. Tabela odpowiada zakresowi prac określonych kontraktem oraz pozycje kosztorysów przekazanych w ofercie.Każda ze stron Konsorcjum poniosła koszty związane z opracowaniem oferty w części dotyczącej jej zakresu robót oraz przygotowała kalkulację kosztów i wycenę dla jej zakresu robót. Poza tym wadium wymagane warunkami przetargu zostało wniesione przez każdego konsorcjanta zgodnie z ich udziałami.
    2.  Strony ustaliły orientacyjną strukturę udziałów w Konsorcjum:
        *   Partner (Wnioskodawca) 12 %
        *   Lider (konsorcjant) 88%
4.  Inwentaryzacje i obmiary wykonanych robót dla celów ich rozliczeń dokonywane są w okresach miesięcznych, na podstawie faktycznie wykonanych w danym miesiącu robót. Na podstawie podpisanego przez Inspektora Nadzoru obmiaru wcześniej zinwentaryzowanych robót wystawiane są przez Inżyniera Kontraktu tzw. Przejściowe Świadectwa Płatności, będące podstawą do wystawienia przez Wnioskodawcę faktury. Terminy, w jakich dokonywane są co miesiąc inwentaryzacje robót, ich obmiary i kiedy wystawiane jest Przejściowe Świadectwo Płatności, jako warunki wystawienia przez Wnioskodawcę faktury za roboty wykonane w poprzednim miesiącu, podane są we wniosku. Odbywa się to wszystko w miesiącu następnym. W załączeniu wyciąg z umowy Konsorcjum oraz Kontraktu Konsorcjum z Zamawiającym w części dotyczącej wystawiania faktur i odbiorów. Zasady fakturowania i odbiorów uregulowane zostały szczegółowo w § 11 i 12 w/w umów. Jak wynika z § 12 pkt 1 oraz § 11 pkt 1.1 w/w umów jednym z umownych odbiorów jest tzw odbiór przejściowy dokonywany co miesiąc. Przez w/w miesięczny odbiór przejściowy rozumie się opisaną wyżej procedurę tj. dokonanie obmiaru wykonanych w poprzednim miesiącu robót i jego podpisanie przez inspektora nadzoru oraz wystawienie przez Inżyniera Kontraktu Przejściowego Świadectwa Płatności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jakim momencie Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu częściowego wykonania usługi, w roku 2013 czy w roku 2014 czyli wykonaniu inwentaryzacji, obmiaru oraz akceptacji wszystkich wymaganych umową dokumentów oraz po podpisaniu przez zamawiającego protokołu ?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myś art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się z zastrzeżeniem ust. 3c-3e , dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności. Z cytowanego przepisu w opinii Spółki wynika jasno, że należy określić moment powstania przychodu, a w przypadku usług świadczonych w określonych etapach jest to dzień częściowego wykonania usługi. Ustawa jednak nie definiuje momentu w którym usługę należy uznać za wykonaną oraz nie definiuje kryteriów jakimi należy się posługiwać przy jego określeniu. W związku z tym należy odwołać się do ogólnych zasad prawa zobowiązań, które wskazują kiedy dochodzi do wykonania zobowiązania umownego. Zgodnie z art. 647 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93, ze zm. zwanym dalej „KC”), przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego obiektu wykonanego zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej. Zatem zdaniem Wnioskodawcy wykonanie usługi następuje w momencie, gdy wykonawca odda zamawiającemu wykonany zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej obiekt. Mając na uwadze stan faktyczny jaki występuje na analizowanym projekcie wydanie rzeczy następuje po wykonaniu inwentaryzacji oraz obmiaru tj. w roku 2014, wtedy również znany jest zakres wykonanych robót, natomiast ich wartość znana jest dopiero po akceptacji obmiaru i przygotowaniu Przejściowego Świadectwa Płatności.

Podniesiono, że z kolei art. 654 KC, iż z braku odmiennego postanowienia umowy inwestor obowiązany jest na żądanie wykonawcy przyjmować wykonane roboty częściowo, w miarę ich ukończenia, za zapłatą odpowiedniej części wynagrodzenia. Zawarte w powyższym przepisie stwierdzenie, „w braku odmiennego postanowienia umowy” oznacza zdaniem Wnioskodawcy, iż w zależności od woli stron wyrażonej w umowie może nie mieć zastosowania do danej umowy lub mieć zastosowanie z odpowiednimi modyfikacjami w zależności od negocjacji przez strony. Oznacza to, że strony mogą ustalić na jakich zasadach roboty wykonane częściowo będą odbierane. Zgodnie z zapisami umowy podstawą wystawienia faktury będzie obmiar podpisany przez inspektora nadzoru i wydane przez Inżyniera Kontraktu Przejściowe Świadectwo Płatności i wtedy według Spółki należy uznać, iż roboty zostały wykonane. Natomiast jako partner konsorcjum Spółka może wystawić fakturę dopiero po akceptacji wyżej wymienionych dokumentów oraz wystawienia faktury przez Lidera konsorcjum

Reasumując zdaniem Spółki regulacje określone w ww. art. 12 ust. 3c-3e nie znajdą zastosowania w odniesieniu do przychodów należnych osiągniętych przez Spółkę z tytułu realizacji przedstawionego projektu. Wobec powyższego, w sprawie będzie miał zastosowanie art. 12 ust. 3a ustawy, zgodnie, z którym Spółka rozpozna przychód w dniu wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności. Spółka może domagać się zapłaty jakiejkolwiek części wynagrodzenia dopiero po wystawieniu przez inżyniera Przejściowego Świadectwa Płatności, które może być wystawiane jedynie po dokonaniu obmiarów i ich zaakceptowaniu. Zgodnie z powyższym według Spółki przychód powinien być rozpoznany zgodnie z datą wydania Przejściowego Świadectwa Płatności tj. w roku 2014 . Wtedy również znana jest wartość wykonanych robót.

W piśmie z dnia 16 czerwca 2014 r. (data wpływu) Wnioskodawca uzupełnił własne stanowisko w związku z doprecyzowanym stanem faktycznym, tj. podniósł, że zdaniem Spółki rozliczenie i odbiory robót dokonywane są w zgodnie z w/w umowami w okresach miesięcznych, na podstawie faktycznie wykonanego ich zakresu w miesiącu poprzednim. Przyjąć należy, że momentem wykonania usługi jest moment wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Strony mogą bowiem samodzielnie określić pewien moment, jako moment zakończenia usługi. Usługa jest wówczas wtedy wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi. W opisanym stanie faktycznym usługa, zgodnie z zawartymi: umową konsorcjum i Kontraktem z Zamawiającym, jest wykonana dopiero wtedy, gdy Inżynier kontraktu na podstawie podpisanego przez Inspektora Nadzoru obmiaru wykonanych robót wystawi Przejściowe Świadectwo Płatności. Dopiero wówczas powstaje dla Wnioskodawcy tytuł do rozliczenia robót ujętych w tym Świadectwie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu częściowego wykonania usługi w ramach zawiązanego Konsorcjum – jest prawidłowe.

Umowa konsorcjum jest umową gospodarczą, co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka. W ramach wspólnego przedsięwzięcia jego uczestnicy, którzy dążą do uzyskania wspólnego celu, mogą wspólnie przystąpić do przetargu, złożyć wspólną ofertę, ponieważ zwykle osobno nie posiadają potrzebnych uprawnień, właściwego doświadczenia i wiedzy, potencjału technicznego i ekonomicznego. Zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie gospodarcze - „umowy konsorcjum” - nie ma na celu powstania nowego swoistego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie istniejących stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego. Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że dwóch lub więcej wspólników przedsięwzięcia jest związanych ustaleniami umownymi oraz, że owe ustalenia umowne ustanawiają sprawowanie współkontroli. Działalność wykonywana w ramach wspólnego przedsięwzięcia może być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, jednakże do uznania takiej działalności za wspólne przedsięwzięcie wystarczy jednokrotne jej wykonanie, nie musi to być więc działalność nastawiona na wykonanie w sposób powtarzający się.

Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy, logistyczny, techniczny lub organizacyjny przekracza możliwości jednego podmiotu. Ponieważ prawo nie wyszczególnia umowy konsorcjum, należy ona do tzw. umów nienazwanych. Konsorcjum zwykle nie jest spółką prawa handlowego, nie ma własnej osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane, nie musi mieć odrębnej nazwy ani też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli działaniach nie związanych z konsorcjum), a w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Konsorcjum może przybierać różne formy organizacyjne m.in. formę spółki cywilnej, ale nie jest to forma konieczna konsorcjum.

Zgodnie z cywilistyczną zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiał się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego. Umowa konsorcjum jak już powiedziano wyżej należy do tzw. umów nienazwanych. Strony takiej umowy korzystając z powyższej zasady swobody umów mogą dowolnie ułożyć swój stosunek zobowiązaniowy, tzn. mogą dowolnie określać wzajemne prawa i obowiązki, i o ile nie jest to sprzeczne z właściwością stosunku zobowiązaniowego, z zasadami współżycia społecznego, mogą traktować zawartą umowę jako nieuregulowaną przepisami kodeksu cywilnego umowę konsorcjum. Zatem dla uznania konsorcjum za wspólne przedsięwzięcie nie jest konieczne aby umowa, która konsorcjum to zawiązuje określała procentowy udział konsorcjantów we wspólnym przedsięwzięciu.

Przykładowo, w wyroku z dnia 2 lutego 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1223/10) potwierdził, iż w określonych okolicznościach takich jak np. finansowe i organizacyjne związki pomiędzy członkami, łączna odpowiedzialność w stosunku do podmiotów trzecich, koordynacja wspólnych działań, konsorcjum spełnia definicję wspólnego przedsięwzięcia w rozumieniu ustawy o CIT.

Najprostszą formą konsorcjum może być wspólnie kontrolowana działalność - związek firm powołany zostaje do zaoferowania podmiotom trzecim wspólnego wykonania zadania, z jasno określonym podziałem obowiązków w zakresie realizacji tego zadania, z których poszczególni konsorcjanci wywiązują się na własny koszt. Lider konsorcjum jest umocowany do podpisywania umowy gospodarczej w imieniu konsorcjum, a także rozliczenia gospodarcze z zamawiającym, w tym fakturowanie sprzedaży, prowadzone są przez lidera. Pozostałe firmy wystawiają faktury liderowi konsorcjum i w ten sposób ostatecznie uczestniczą w zyskach wspólnego przedsięwzięcia. Tego typu konsorcjum nie wymaga własnej księgowości, a jego działalność jest sumą działań jego uczestników, które to działania a więc uzyskiwane przychody, ponoszone koszty, podejmowane zobowiązania itp. rejestrowane są w ich księgach i sprawozdaniach finansowych. Koszty i przychody z działalności konsorcjum wykazywane winny być proporcjonalnie do udziału konsorcjanta (określonego w jakikolwiek sposób w umowie konsorcjum).

Należy zauważyć, iż konsorcjum stanowi określony w umowie sposób uregulowania rozliczeń pomiędzy podmiotami tworzącymi konsorcjum oraz wprowadza zasady, którymi strony powinny kierować się w swoich kontaktach, zwłaszcza z zamawiającym. Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni dokonywać podziału kosztów czy przychodów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami konsorcjum, np. według zawartej umowy. Rozliczenia pomiędzy konsorcjantami są sprawą wewnętrzną i pozostają poza sferą rozliczeń z zamawiającym.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż rozliczenia przychodów i kosztów pomiędzy konsorcjantami, w zależności od ustaleń wynikających z zawartych umów/porozumień w ramach zawiązanego konsorcjum, mogą mieć miejsce na zasadzie:

*   procentowej, lub

*   zadaniowej.

Należy jednakże mieć na względzie, iż rozliczenia pomiędzy podmiotami (fakturowanie, refakturowanie, wystawianie not księgowych) powinny być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i niebudzące wątpliwości określenie kosztów i przychodów podatkowych dla poszczególnych firm realizujących projekt - udokumentowane zgodnie z zasadami wystawiania dowodów księgowych na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.). Pamiętać również należy o treści art. 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) na podstawie, którego podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wspólnego przedsięwzięcia. Określa jedynie sposób rozliczania przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia, np. w formie konsorcjum. Podatnikami podatku dochodowego w konsorcjum są jego poszczególni wspólnicy, zgodnie z zasadą, określoną w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w myśl której, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. W myśl art. 5 ust. 2 ww. ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Przepisy te ustalają nadrzędne zasady rozliczeń podatkowych dokonywanych między podmiotami biorącymi udział we wspólnym przedsięwzięciu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w ramach zawiązanego Konsorcjum zawarł Umowę o roboty budowlane. Zgodnie z umową w trakcie trwania umowy i po jej wykonaniu są stosowane odbiory przejściowe robót do celów fakturowania. Podstawą wystawiania faktury przejściowej jest obmiar podpisany przez inspektora nadzoru i wydanie przez Inżyniera Kontraktu przejściowego świadectwa płatności. Po otrzymaniu wszystkich akceptacji Spółka jako partner konsorcjum Wykonawcy może wystawić fakturę do Lidera Konsorcjum. Przed wykonaniem powyższego nie jest znana nawet wartość odbieranych robót. Natomiast Spółka jako partner konsorcjum może wystawić fakturę dopiero po akceptacji wszystkich wymaganych dokumentów dla Wykonawcy. Zasady fakturowania i odbiorów uregulowane zostały szczegółowo w § 11 i 12 umowy Konsorcjum oraz Kontraktu Konsorcjum z Zamawiającym w części dotyczącej wystawiania faktur i odbiorów, w których wskazano, że jednym z umownych odbiorów jest tzw odbiór przejściowy dokonywany co miesiąc. Przez ww. miesięczny odbiór przejściowy rozumie się dokonanie obmiaru wykonanych w poprzednim miesiącu robót i jego podpisanie przez inspektora nadzoru oraz wystawienie przez Inżyniera Kontraktu Przejściowego Świadectwa Płatności.

Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z momentem powstania przychodu z tytułu częściowego wykonania usługi w ramach zawiązanego Konsorcjum.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony stan faktyczny podkreślić jeszcze raz należy, iż przepis art. 5 ustawy podatkowej określa sposób podziału i opodatkowania przychodu ze źródeł przychodów będących źródłami wspólnymi dla więcej niż jednego podatnika, z wyjątkiem przychodów z udziału w spółce będącej osobą prawną. Ponieważ identyczne reguły dotyczą rozliczania kosztów uzyskania przychodów oraz zwolnień i ulg podatkowych, komentowany przepis w istocie ustanawia zasadę obliczania dochodu ze wspólnych źródeł przychodów oraz wymiaru podatku od tego dochodu. Przychody ze źródeł wspólnych opodatkowuje się osobno u każdego z podatników. Przychód z omawianych źródeł stanowi taką część przychodu wspólników ze wspólnego przedsięwzięcia, jaka odpowiada udziałowi podatnika. Ustalona w powyższy sposób suma przychodu podlega łączeniu z innymi, podlegającymi opodatkowaniu na zasadach ogólnych, przychodami podatnika.

Należy także zauważyć, iż art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy jedynie sposobu podziału przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia, przepis ten nie reguluje natomiast momentu rozpoznania przychodów oraz momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodów u każdego z konsorcjantów. W tym dopiero zakresie zastosowanie znajdą odpowiednio art. 12 i art. 15 tej ustawy.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zatem przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Dla ustalenia przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, iż przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powstaje w dniu wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, wydania rzeczy. Wyjątek od tej zasady stanowi:

*   wystawienie faktury dokumentującej dostawę towarów lub usługi przed datą wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,

*   uregulowanie należności przed dniem wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, wystawienia faktury – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.

Przytoczony przepis art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do podmiotów uzyskujących przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej ustanawia generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadzają zapisy art. 12 ust. 3c-3e ustawy.

Ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Zastosowanie ma wówczas przepis art. 12 ust. 3c ustawy, zgodnie z którym za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Zgodnie z definicją słownikową (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN):

*   „okres” to m.in. «czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg»;
*   „rozliczeniowy” to m.in. «dotyczący rozliczenia – uregulowania wzajemnych należności»;
*   „rozliczenie” to «uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.».

Tym samym pojęcie „okres rozliczeniowy” oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok. Skutkiem tego o usługach ciągłych nie można mówić w przypadku stosunków umownych, które co prawda dotyczą oznaczonego przedziału czasowego, jednakże finansowe rozliczenie całości usługi następuje jednorazowo – nie dochodzi bowiem do periodycznych rozliczeń będących istotą stosowania regulacji art. 12 ust. 3c ustawy. Co więcej, umieszczenie na fakturze zapisu o rozliczaniu usługi w rocznych okresach rozliczeniowych samo w sobie nie przesądza o faktycznym istnieniu tego rodzaju postanowienia w umowie wiążącej strony, jak i nie stanowi potwierdzenia takiej okoliczności.

Zapis art. 12 ust. 3d ww. ustawy wskazuje, że przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3 tegoż artykułu, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z kolei norma art. 12 ust. 4 pkt 1 tej ustawy wskazuje, iż do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Powyższe oznacza, że otrzymane należności nie są przychodami w rozumieniu ustawy podatkowej, jeżeli nie stanowią zapłaty za wykonane świadczenie, a jedynie przedpłatę lub zaliczkę na poczet przyszłych świadczeń. Przysporzenia majątkowe, kwalifikowane jako przychody, muszą mieć bowiem charakter definitywny. Zatem pobrana wpłata (zaliczka) na poczet ceny dostawy, która ma być wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, staje się przychodem dopiero na skutek realizacji umowy przez jej strony.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny należy wskazać, iż uregulowania zawarte w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wskazują, iż przychód powinien zostać rozpoznany w dniu, w którym jako pierwsze wystąpi jedno z trzech zdarzeń wymienionych w ww. artykule tj.:

1.  dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi;
2.  dzień wystawienia faktury lub
3.  dzień uregulowania należności.

Należy także podnieść, iż cyt. wyżej art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wskazuje, iż przy ustalaniu daty powstania przychodu z tytułu wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi należy brać pod uwagę także uregulowanie należności, o ile przedmiotowe uregulowanie należności będzie miało miejsce przed dniem wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, wystawienia faktury i wówczas datą powstania przychodu będzie dzień otrzymania należności.

Reasumując, mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż przychody Konsorcjum w związku z zawartą umową o wykonanie robót budowlanych, na podstawie zawartej umowy Konsorcjum, podlegają przypisaniu Wnioskodawcy zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. zgodnie z określoną w ww. umowie proporcją procentową. Przychód z tytułu częściowego wykonania usługi Spółka powinna rozpoznać (w przypadającej na nią proporcji) zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc w dniu, w którym jako pierwsze wystąpi jedno z trzech zdarzeń wymienionych w ww. artykule tj.: dzień wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi; dzień wystawienia faktury lub dzień uregulowania należności (w przedmiotowym przypadku będzie to data wydania Przejściowego Świadectwa Płatności).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Ponadto podkreślenia wymaga, iż zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stroną wnioskującą o udzielenie przedmiotowej interpretacji jest M. Polska Sp. z o.o. Z uwagi na powyższe, należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych członków konsorcjum. Uzyskanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez pozostałych członków konsorcjum możliwe jest poprzez złożenie odrębnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz ze spełnieniem wszystkich warunków określonych w art. 14b i art. 14f ustawy Ordynacja podatkowa, przez poszczególne jednostki wchodzące w skład tego konsorcjum.

Końcowo informuje się, że dokumenty dołączone przez Wnioskodawcę do wniosku nie podlegają analizie i weryfikacji w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.