Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-749/13/14-S2/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-11-05
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w związku z przekazaniem przez Spółkę przedsiębiorstwa na rzecz Związku oraz uprawnienia do wystawienia faktur VAT na rzecz Spółki na tę część zobowiązań wynikających z umów zawartych przez Spółkę, za które Związek ponosić będzie odpowiedzialność, a które dotyczyć będą działalności Spółki sprzed przekazania jej na rzecz Związku.
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; faktura-wystawienie faktury; korekta-korekta podatku naliczonego; przedsiębiorstwa; przekazanie; spółki; zapłata; zobowiązanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 13 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 395/14 – stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z 5 sierpnia 2013 r. (data wpływu 7 sierpnia 2013 r.) uzupełnionym pismem z 5 listopada 2013 r. (data wpływu 8 listopada 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w związku z przekazaniem przez Spółkę przedsiębiorstwa na rzecz Związku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 i 5) oraz uprawnienia do wystawienia faktur VAT na rzecz Spółki na tę część zobowiązań wynikających z umów zawartych przez Spółkę, za które Związek ponosić będzie odpowiedzialność, a które dotyczyć będą działalności Spółki sprzed przekazania jej na rzecz Związku (pytanie oznaczone we wniosku nr 9) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w związku z przekazaniem przez Spółkę przedsiębiorstwa na rzecz Związku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 i 5) oraz uprawnienia do wystawienia faktur VAT na rzecz Spółki na tę część zobowiązań wynikających z umów zawartych przez Spółkę, za które Związek ponosić będzie odpowiedzialność, a które dotyczyć będą działalności Spółki sprzed przekazania jej na rzecz Związku (pytanie oznaczone we wniosku nr 9). Wniosek uzupełniono 8 listopada 2013 r. o dokument, z którego wynika prawo do występowania w imieniu Wnioskodawcy oraz o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka pod nazwą „Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji” (dalej jako: Spółka lub PWiK) powstała w 2001 roku na mocy aktu założycielskiego sporządzonego w formie aktu notarialnego z dnia 7 grudnia 2001 r.

Przedmiotem działalności Spółki jest między innymi:

*   Pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody (PKD 36.00.Z);
*   Odprowadzanie i oczyszczanie ścieków (PKD 37.00.Z);
*   Pozostałe badania i analizy techniczne (PKD 71.20.B);
*   Działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne (PKD 71.12.Z);
*   Wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych (PKD 43.22.7);
*   Roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych (PKD 42.21.Z);
*   Roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 42.99.Z);
*   Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z);
*   Wytwarzanie i zaopatrywanie w parę wodną, gorącą wodę i powietrze do układów klimatyzacyjnych (PKD 35.30.Z).

Podstawową działalnością Spółki jest świadczenie usług związanych z utrzymaniem urządzeń i infrastruktury służącej prowadzeniu działalności przez Związek Wodociągów i Kanalizacji (dalej jako: Związek lub ZWiK). Związek posiada status przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego w rozumieniu ar. 2 pkt 4 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. 2006 r. Nr 123, poz. 858, z późn. zm.) i świadczy usługi w zakresie zaopatrzenia w wodę, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych bezpośrednio na rzecz odbiorców.

Majątek Spółki składa się z:

*   składników majątku nabytych przez Spółkę w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego pn. „Zakład Wodociągów i Kanalizacji” w Spółkę;
*   składników majątku wniesionego do Spółki przez Związek jako udziałowca, w tym w szczególności na pokrycie kapitału zakładowego;
*   składników majątku nabytych oraz wytworzonych w wyniku działalności Spółki.

Jedynym udziałowcem Spółki jest Związek. Związek został założony przez 9 gmin na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2013 r., poz. 594), w celu wspólnego wykonywania zadań służących zaspokajaniu potrzeb mieszkańców Gmin – członków Związku w zakresie zaopatrzenia w wodę, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych oraz utrzymania związanych z tym urządzeń.

Majątek Związku został utworzony z:

*   mienia niepodzielnego – w rozumieniu art. 6 w zw. z art. 5 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 32, poz. 191, z późn. zm.) –Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji,
*   mienia wniesionego przez Gminy – członków Związku,
*   mienia nabytego przez Związek w wyniku własnej działalności gospodarczej w zakresie użyteczności publicznej, w tym w zakresie zaopatrzenia w wodę, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych oraz utrzymania związanych z tym urządzeń, w tym także mienia nabytego przy dofinansowaniu ze środków z funduszy Unii Europejskiej;
*   dochodów Związku.

Obecnie Związek rozważa możliwość restrukturyzacji Spółki (konsolidacji majątku PWiK i ZWIK). Jeden z rozważanych wariantów restrukturyzacji przewiduje, że Spółka, w formie darowizny, przekaże całe swoje przedsiębiorstwo jednej z Gmin należącej do Związku.

Kolejnym etapem restrukturyzacji będzie natomiast:

1.  wyposażenie Związku w przedsiębiorstwo przez Gminę (zdarzenie przyszłe I);
2.  oddanie przedsiębiorstwa do odpłatnego (na podstawie umowy dzierżawy) lub nieodpłatnego korzystania (na podstawie użyczenia) na rzecz Związku (zdarzenie przyszłe II).

Zdarzenia przyszłe I i II do etapu otrzymania przez Gminę przedsiębiorstwa są identyczne. Różnią się między sobą czynnościami podejmowanymi na etapie rozdysponowania przedsiębiorstwem przez Gminę na rzecz Związku. Ponadto, w zdarzeniu przyszłym II, Związek nie będzie odpowiedzialny za długi i zobowiązania związane z przedsiębiorstwem na podstawie art. 55(4) k.c. lub art. 519 k.c.

Przedsiębiorstwo przekazane przez Spółkę do Gminy (a następnie Związek – w zdarzeniu przyszłym 1) będzie obejmować aktywa Spółki, w tym w szczególności:

1.  prawa własności środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, za pomocą których Spółka prowadzi obecnie działalność gospodarczą,
2.  prawa i obowiązki wynikających z umów związanych z przedmiotem działalności Spółki (w szczególności umowy o dostawę mediów, usług telekomunikacyjnych, najmu, dzierżawy, leasingu, itp.);
3.  prawa i obowiązki z umów zawartych z pracownikami;
4.  środki pieniężne (w całości lub w części, w zależności od przyjętego sposobu zaspokojenia wierzycieli Spółki – wyjaśnienie tej kwestii zostało zawarte w dalszej części wniosku);
5.  wierzytelności Spółki.

Do dnia przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Gminy Spółka zapłaci wszystkie zobowiązania (wierzytelności), które staną się wymagalne przez tym dniem. Spółka podejmie też starania, aby do dnia przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Gminy zapłacić zobowiązania (wierzytelności), których termin płatność nastąpi po dniu przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Gminy. Stąd też konieczne będzie pozostawienie w Spółce środków pieniężnych w wysokości pozwalającej jej na zaspokojenie wierzycieli (kwota ta będzie wyłączona z przedmiotu transakcji – przedsiębiorstwa).

W związku przekazaniem przedsiębiorstwa, Gmina (a następnie Związek – w zdarzeniu przyszłym I) może przejąć następujące zobowiązania Spółki:

*   zobowiązania (wierzytelności) Spółki związane ze świadczeniami o charakterze jednorazowym, których termin płatności upłynie po dniu przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Związku, a których Spółka nie będzie mogła zapłacić przed dniem przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Gminy (i przez Gminę na rzecz Związku) (gdy wcześniejsza spłata zobowiązań będzie niemożliwa);
*   zobowiązania związane ze świadczeniami o charakterze ciągłym (takimi jak np.: dostawy mediów, usług telekomunikacyjnych, najem, dzierżawa, leasing), których termin płatności upłynie po dniu przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Gminy (i przez Gminę na rzecz Związku), a które obejmować będą świadczenie usług również za okres sprzed przekazania przedsiębiorstwa.

Teoretycznie możliwe są następujące warianty regulowania zobowiązań. Związek za zobowiązania Spółki o charakterze ciągłym będzie odpowiedzialny jako:

1.  Dłużnik po przejęciu długu w trybie art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 1964 r. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) – dalej jako: k.c. – Związek będzie dokonywał zapłaty za zobowiązania bezpośrednio do wierzyciela, który wystawi fakturę za świadczone usługi wskazując jako nabywcę Spółkę. W takim przypadku w stosunku do zobowiązań związanych ze świadczeniami o charakterze ciągłym, których termin płatności upłynie po dniu przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Związku, a które obejmować będą świadczenie usług również za okres sprzed przekazania przedsiębiorstwa, Związek zapłaci całość zobowiązania należnego wierzycielowi, natomiast częścią zobowiązania przypadającą na okres sprzed przekazania przedsiębiorstwa Związek obciąży Spółkę.
2.  Podmiot odpowiedzialny solidarnie ze Spółką na podstawie przepisu art. 55(4) k.c. – w przypadku, w którym dotychczasowi wierzyciele Spółki świadczący usługi o charakterze ciągłym, wiedząc o przekazaniu przedsiębiorstwa do Związku, obciążą Związek jako dłużnika solidarnego ze Spółką (wystawią na Związek faktury VAT) ZWiK zapłaci całość zobowiązań należnych wierzycielom. Częścią zobowiązań przypadającą na okres sprzed przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Związku, ZWiK obciąży Spółkę. Płatność zobowiązań przez Spółkę będzie w tym przypadku następować na podstawie faktur VAT (w ramach tzw. refakturowania – o ile będzie to możliwe w świetle u.p.t.u.) lub za pomocą innych dokumentów (np. rachunków, not obciążeniowych) wystawionych przez Związek na rzecz Spółki.
3.  Podmiot odpowiedzialny solidarnie ze Spółką na podstawie przepisu art. 55(4) k.c. – w przypadku, w którym dotychczasowi wierzyciele Spółki świadczący usługi o charakterze ciągłym, obciążą Spółkę jako stronę umowy (wystawią na Spółkę faktury VAT) Spółka zapłaci całość zobowiązań należnych wierzycielom. Częścią zobowiązań przypadającą na okres po przekazaniu przedsiębiorstwa na rzecz Związku, Spółka obciąży Związek. Płatność zobowiązań przez Związek będzie w tym przypadku następować na podstawie faktur VAT (w ramach tzw. refakturowania – o ile będzie to możliwe w świetle u.p.t.u.) lub za pomocą innych dokumentów (np. rachunków, not obciążeniowych) wystawionych przez Spółkę na rzecz Związku.

Spółka wykorzystuje przedsiębiorstwo do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i w odniesieniu do składników majątku, które nabywała w toku prowadzonej działalności odliczała podatek naliczony od zakupu tych składników majątku.

Po otrzymaniu od Gminy przedsiębiorstwa (zdarzenie przyszłe I) Związek będzie wykorzystywał je do prowadzonej przez siebie działalności w zakresie zaopatrzenia w wodę, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Zarówno Gmina, jak i Związek są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Związek po otrzymaniu przedsiębiorstwa będzie za jego pomocą wykonywał czynności wyłącznie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że wyłącznym przedmiotem transakcji ma być prawie cały majątek spółki Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji sp. z o.o. (dalej zwanej: Spółką), w tym w szczególności:

1.  prawa własności środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, za pomocą których Spółka prowadzi obecnie działalność gospodarczą;
2.  stosunki prawne wynikających z umów związanych z przedmiotem działalności Spółki (w szczególności umowy o dostawę mediów, usług telekomunikacyjnych, najmu, dzierżawy, leasingu, itp.);
3.  stosunki prawne wynikające z umów zawartych z pracownikami (stosunki pracownicze);
4.  środki pieniężne;
5.  wierzytelności Spółki.

Przedmiot transakcji opisanej we wniosku, w ocenie Wnioskodawcy, zakwalifikować należy jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 1964 r. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) – dalej jako: k.c. Zgodnie z treścią tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym przedmiot transakcji, w ocenie Wnioskodawcy, stanowić będzie niewątpliwie zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, a ponadto:

*   aktywa będące przedmiotem transakcji stanowić będą samodzielną organizacyjnie i funkcjonalnie całość, przeznaczoną do prowadzenia działalności gospodarczej;
*   Gmina, a następnie Związek nabędą wszystkie składniki majątkowe potrzebne do prowadzenia działalności gospodarczej;
*   przy wykorzystaniu nabytych składników majątku Gmina, a następnie Związek będą mogły prowadzić działalność gospodarczą w takim samym zakresie i charakterze co Spółka;
*   Związek, w trybie art. 519 k.c., przejmie od Spółki zobowiązania związane z działalnością gospodarczą prowadzaną przy pomocy przejętych od Spółki składników majątku (szczegółowy opis zasad i warunków przejmowania zobowiązań został opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w dalszej części niniejszego pisma);
*   Związek, w zakresie w jakim nie będzie mógł przejąć długów Spółki w trybie art. 519 k.c., będzie ponosić odpowiedzialność za zobowiązania Spółki na podstawie art. 554 k.c. (szczegółowy opis zasad i warunków ponoszenia przez Związek odpowiedzialności za zobowiązania Spółki został opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w dalszej części niniejszego pisma);
*   Związek, na podstawie art. 231 k.p., przejmie zakład pracy i stanie się pracodawcą dla pracowników Spółki.

Wszystkie przedstawione wyżej okoliczności jednoznacznie wskazują, że przedmiotem transakcji opisanej w zdarzeniu przyszłym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c., a także w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) oraz art. 4a pkt 3 ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.). Niemniej jednak – w ocenie Wnioskodawcy – kwestia zakwalifikowania przez niego przedmiotu transakcji jako przedsiębiorstwa nie stanowi elementu zdarzenia przyszłego, a jedynie element stanowiska własnego Wnioskodawcy.

Mając na uwadze zaprezentowane wyżej stanowisko Wnioskodawcy, a także treść wezwania, Wnioskodawca – na wypadek gdyby tutejszy Organ nie podzielał poglądu Wnioskodawcy, co do możliwości zakwalifikowania przedmiotu transakcji jako przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55,sup>1 k.c., art. 6 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 4a ust. 3 u.p.d.o.p., poinformował, że majątek będący przedmiotem transakcji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest wyodrębniony (w tym sensie, że obejmuje on praktycznie całość majątku Spółki) na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. W szczególności wskazać należy, że za pomocą przedmiotu transakcji opisanego w zdarzeniu przyszłym możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej.

Rozliczenie zobowiązań oraz wycena przedsiębiorstwa

Rozliczenia zobowiązań zostaną oparte na przedstawionych poniżej zasadach.

Po pierwsze, do dnia przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Gminy (przekazywanego następnie do Związku) Spółka zapłaci wszystkie zobowiązania istniejące i skonkretyzowane przed tym dniem. Spółka podejmie też starania, aby do dnia przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Gminy (przekazywanego następnie do Związku) zapłacić zobowiązania, których termin płatność nastąpi po dniu przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Gminy i następnie na rzecz Związku.

Po drugie, jeżeli nie będzie możliwe wykonanie zobowiązań w trybie opisanym powyżej, to Związek na podstawie art. 519 k.c. przejmie zobowiązania, na których przejęcie zgodzą się wierzyciele. W ten sposób Związek po przejęciu tych zobowiązań będzie dokonywał zapłaty bezpośrednio do wierzyciela, który wystawi fakturę za świadczone usługi wskazując jako nabywcę Związek. W takim przypadku w stosunku do zobowiązań związanych ze świadczeniami o charakterze ciągłym, których termin płatności upłynie po dniu przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Związku, a które obejmować będą świadczenie usług również za okres sprzed przekazania przedsiębiorstwa, Związek zapłaci całość zobowiązania należnego wierzycielowi, natomiast częścią zobowiązania przypadającą na okres sprzed przekazania przedsiębiorstwa Związek obciąży Spółkę.

Po trzecie, jeżeli nie będzie możliwa zapłata zobowiązań przed przekazaniem przedsiębiorstwa oraz nie będzie możliwe przejęcie zobowiązań przez Związek w trybie art. 519 k.c., to podstawą rozliczeń zobowiązań stanie się odpowiedzialność solidarna Spółki i Związku powstała na podstawie art. 554 k.c. (Związek będzie podmiotem odpowiedzialnym solidarnie ze Spółką). W tym przypadku możliwe są dwie sytuacje: (i) wierzyciel wystawia fakturę na Spółkę i żąda od niej zapłaty; (ii) wierzyciel wystawia fakturę na Związek i żąda od niego zapłaty. W przypadku, w którym dotychczasowi wierzyciele Spółki świadczący usługi o charakterze ciągłym, obciążą Spółkę jako stronę umowy (wystawią na Spółkę faktury VAT) Spółka zapłaci całość zobowiązań należnych wierzycielom. Częścią zobowiązań przypadającą na okres po przekazaniu przedsiębiorstwa na rzecz Związku, Spółka obciąży Związek. Płatność zobowiązań przez Związek będzie w tym przypadku następować na podstawie faktur VAT (w ramach tzw. refakturowania) lub za pomocą innych dokumentów (np. rachunków, not obciążeniowych) wystawionych przez Spółkę na rzecz Związku.

Natomiast w przypadku, w którym dotychczasowi wierzyciele Spółki świadczący usługi o charakterze ciągłym, wiedząc o przekazaniu przedsiębiorstwa do Związku, obciążą Związek jako dłużnika solidarnego ze Spółką (wystawią na Związek faktury VAT) Związek zapłaci całość zobowiązań należnych wierzycielom. Częścią zobowiązań przypadającą na okres sprzed przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Związku, Związek obciąży Spółkę. Płatność zobowiązań przez Spółki będzie w tym przypadku następować na podstawie faktur VAT (w ramach tzw. refakturowania) lub za pomocą innych dokumentów (np. rachunków, not obciążeniowych) wystawionych przez Związek na rzecz Spółki.

Wszelkie rozliczenia pomiędzy Związkiem i Spółką, o których mowa powyżej będą oparte albo o postanowienia umowy o przejęciu długu w trybie art. 519 k.c., albo na podstawie odrębnych porozumień regulujących kwestię ponoszenia ciężarów ekonomicznych wykonania zobowiązań.

W każdym jednak wypadku, zapłata zobowiązań polegać będzie na tym, że Związek będzie ponosił ciężar ekonomiczny zobowiązań, w tej ich części w jakiej dotyczyć one będą przedsiębiorstwa po jego przekazaniu do Związku. Natomiast Spółka będzie ponosiła ciężar ekonomiczny zobowiązań, w tej ich części w jakiej dotyczyć one będą przedsiębiorstwa sprzed jego przekazania do Związku.

Przedstawione powyżej sposoby dokonania rozliczeń zobowiązań będą w całości neutralne dla wyceny przedsiębiorstwa, w której zostanie ujęty stan na dzień przekazania przedsiębiorstwa.

Rozliczenie zobowiązań nie będzie miał żadnego wpływu na prowadzenie działalności przez Związek przy wykorzystaniu przedsiębiorstwa.

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, że przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nr 9, jest kwestia obciążania Spółki przez Związek, tą częścią zapłaconych przez Związek zobowiązań (za które na podstawie art. 554 k.c. ponosić będzie odpowiedzialność solidarną), które dotyczyć będą działalności przedsiębiorstwa sprzed przekazania go na rzecz Związku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do przekazania przez Spółkę do Związku przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – dalej: u.p.t.u.? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).
2.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku przekazania Związkowi przedsiębiorstwa, Związek zobowiązany będzie do dokonania korekty podatku naliczonego, który wystąpił przy zakupie przez Spółkę składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa, na podstawie art. 91 ust. 9 u.p.t.u.? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).
3.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Związek będzie uprawniony na podstawie art. 8 ust. 2a w zw. z art. 106 ust. 1 u.p.t.u. do wystawienia faktur VAT na rzecz PWiK w związku z zapłatą przez Związek zobowiązań wynikających z umów zawartych przez Spółkę, za które Związek ponosić będzie odpowiedzialność na podstawie art. 554 k.c., a które dotyczyć będą działalności przedsiębiorstwa sprzed jego przekazania na rzecz Związku? (pytanie oznaczone we wniosku nr 9).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do przekazania przez Spółkę do Gminy przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. Przepisy u.p.t.u. nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa, przy czym przyjąć należy, iż w art. 6 ust. 1 u.p.t.u. chodzi o przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów k.c. Natomiast art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. odsyła w tym zakresie wprost do przepisów k.c. (art. 551 k.c.).

W myśl Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Za uznaniem, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z przedsiębiorstwem, w rozumieniu ww. przepisów, świadczą następujące okoliczności:

*   nabyte przez Gminę aktywa i zobowiązania Spółki stanowić będą samodzielną organizacyjnie i funkcjonalnie całość, przeznaczoną do prowadzenia działalności gospodarczej;
*   Związek nabędzie wszystkie składniki majątkowe potrzebne do prowadzenia działalności gospodarczej;
*   przy wykorzystaniu nabytych składników majątku Związek będzie mógł prowadzić działalność gospodarczą w takim samym zakresie i charakterze co Spółka;
*   Związek, w trybie art. 519 k.c., przejmie od Spółki zobowiązania związane z działalnością gospodarczą prowadzaną przy pomocy przejętych od Spółki składników majątku;
*   Związek, w zakresie w jakim nie będzie mógł przejąć długów Spółki w trybie art. 519 k.c., będzie ponosić odpowiedzialność za zobowiązania Spółki na podstawie art. 55(4) k.c.;
*   Związek, na podstawie art. 23(1) k.p., przejmie zakład pracy i stanie się pracodawcą dla dotychczasowych pracowników Spółki.

Ad. 2

Związek nie będzie, na podstawie art. 91 ust. 9 u.p.t.u., zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego, który wystąpił przy zakupie przez Spółkę składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa, bowiem przedsiębiorstwo, a zatem również wszystkie jego składniki będą nadal służyły do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 3

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Związek będzie uprawniony na podstawie art. 8 ust. 2a w zw. z art. 106 ust. 1 u.p.t.u. do wystawienia faktur VAT na rzecz PWiK w związku z zapłatą przez Związek zobowiązań wynikających z umów zawartych przez Spółkę, za które Związek ponosić będzie odpowiedzialność na podstawie art. 55(4) k.c., a które dotyczyć będą działalności przedsiębiorstwa sprzed jego przekazania na rzecz Związku.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W niniejszej sprawie mamy do czynienia właśnie z taką sytuacją. Usługi związane z działalnością przedsiębiorstwa sprzed jego przekazania na rzecz Związku były „konsumowane” przez Spółkę.

W konsekwencji na podstawie art. 106 ust. 1 u.p.t.u. Związek powinien wystawiać faktury VAT (tzw. refaktura) dokumentujące świadczenie usług na rzecz Spółki, tj. nabycie usług, które dotyczyły działalności przedsiębiorstwa sprzed jego przekazania na rzecz Związku.

Na tle przedstawionego opisu sprawy, jego uzupełnienia oraz własnego stanowiska Zainteresowanego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 15 listopada 2013 r. postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia znak ILPP2/443-749/13-4/SJ.

Pismem z 26 listopada 2013 r. Związek Wodociągów i Kanalizacji reprezentowany przez Radcę Prawnego złożył zażalenie na powyższe postanowienie z 15 listopada 2013 r. znak ILPP2/443-749/13-4/SJ.

W odpowiedzi na powyższe zażalenie, postanowieniem z 23 grudnia 2013 r. znak ILPP2/443/Z -13/13-2/SJ Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, w wyniku ponownej analizy sprawy, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W związku z powyższym, Związek Wodociągów i Kanalizacji reprezentowany przez Radcę Prawnego, wniósł w dniu 27 stycznia 2014 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Sąd, po rozpoznaniu sprawy, wydał wyrok w dniu 13 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 395/14, w którym uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 listopada 2013 r. znak ILPP2/443-749/13-4/SJ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 13 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 395/14 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy – przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Przepisy ustawy nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Definicję taką zawiera ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.).

Na mocy art. 551 Kodeksu cywilnego – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego – czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, aby można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka pod nazwą „Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji” (Spółka lub PWiK) powstała w 2001 roku na mocy aktu założycielskiego sporządzonego w formie aktu notarialnego z dnia 7 grudnia 2001 r.

Przedmiotem działalności Spółki jest między innymi:

*   Pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody (PKD 36.00.Z);
*   Odprowadzanie i oczyszczanie ścieków (PKD 37.00.Z);
*   Pozostałe badania i analizy techniczne (PKD 71.20.B);
*   Działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne (PKD 71.12.Z);
*   Wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych (PKD 43.22.7);
*   Roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych (PKD 42.21.Z);
*   Roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 42.99.Z);
*   Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z);
*   Wytwarzanie i zaopatrywanie w parę wodną, gorącą wodę i powietrze do układów klimatyzacyjnych (PKD 35.30.Z).

Podstawową działalnością Spółki jest świadczenie usług związanych z utrzymaniem urządzeń i infrastruktury służącej prowadzeniu działalności przez Związek Wodociągów i Kanalizacji (Związek lub ZWiK). Związek posiada status przedsiębiorstwa wodociągowo -kanalizacyjnego w rozumieniu ar. 2 pkt 4 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków i świadczy usługi w zakresie zaopatrzenia w wodę, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych bezpośrednio na rzecz odbiorców.

Majątek Spółki składa się z:

*   składników majątku nabytych przez Spółkę w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego pn. „Zakład Wodociągów i Kanalizacji” w Spółkę;
*   składników majątku wniesionego do Spółki przez Związek jako udziałowca, w tym w szczególności na pokrycie kapitału zakładowego;
*   składników majątku nabytych oraz wytworzonych w wyniku działalności Spółki.

Jedynym udziałowcem Spółki jest Związek. Związek został założony przez 9 gmin na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, w celu wspólnego wykonywania zadań służących zaspokajaniu potrzeb mieszkańców Gmin – członków Związku w zakresie zaopatrzenia w wodę, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych oraz utrzymania związanych z tym urządzeń.

Majątek Związku został utworzony z:

*   mienia niepodzielnego – w rozumieniu art. 6 w zw. z art. 5 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych –Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji,
*   mienia wniesionego przez Gminy – członków Związku,
*   mienia nabytego przez Związek w wyniku własnej działalności gospodarczej w zakresie użyteczności publicznej, w tym w zakresie zaopatrzenia w wodę, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych oraz utrzymania związanych z tym urządzeń, w tym także mienia nabytego przy dofinansowaniu ze środków z funduszy Unii Europejskiej;
*   dochodów Związku.

Obecnie Związek rozważa możliwość restrukturyzacji Spółki (konsolidacji majątku PWiK i ZWIK). Jeden z rozważanych wariantów restrukturyzacji przewiduje, że Spółka, w formie darowizny, przekaże całe swoje przedsiębiorstwo jednej z Gmin należącej do Związku. Kolejnym etapem restrukturyzacji będzie natomiast:

1.  wyposażenie Związku w przedsiębiorstwo przez Gminę (zdarzenie przyszłe 1);
2.  oddanie przedsiębiorstwa do odpłatnego (na podstawie umowy dzierżawy) lub nieodpłatnego korzystania (na podstawie użyczenia) na rzecz Związku (zdarzenie przyszłe II).

Zdarzenia przyszłe I i II do etapu otrzymania przez Gminę przedsiębiorstwa są identyczne. Różnią się między sobą czynnościami podejmowanymi na etapie rozdysponowania przedsiębiorstwem przez Gminę na rzecz Związku. Ponadto, w zdarzeniu przyszłym II, Związek nie będzie odpowiedzialny za długi i zobowiązania związane z przedsiębiorstwem na podstawie art. 55(4) k.c. lub art. 519 k.c.

Przedsiębiorstwo przekazane przez Spółkę do Gminy (a następnie Związek – w zdarzeniu przyszłym I) będzie obejmować aktywa Spółki, w tym w szczególności:

1.  prawa własności środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, za pomocą których Spółka prowadzi obecnie działalność gospodarczą,
2.  prawa i obowiązki wynikających z umów związanych z przedmiotem działalności Spółki (w szczególności umowy o dostawę mediów, usług telekomunikacyjnych, najmu, dzierżawy, leasingu, itp.);
3.  prawa i obowiązki z umów zawartych z pracownikami;
4.  środki pieniężne (w całości lub w części, w zależności od przyjętego sposobu zaspokojenia wierzycieli Spółki – wyjaśnienie tej kwestii zostało zawarte w dalszej części wniosku);
5.  wierzytelności Spółki.

Do dnia przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Gminy Spółka zapłaci wszystkie zobowiązania (wierzytelności), które staną się wymagalne przez tym dniem. Spółka podejmie też starania, aby do dnia przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Gminy zapłacić zobowiązania (wierzytelności), których termin płatność nastąpi po dniu przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Gminy. Stąd też konieczne będzie pozostawienie w Spółce środków pieniężnych w wysokości pozwalającej jej na zaspokojenie wierzycieli (kwota ta będzie wyłączona z przedmiotu transakcji – przedsiębiorstwa).

W związku przekazaniem przedsiębiorstwa, Gmina (a następnie Związek – w zdarzeniu przyszłym I) może przejąć następujące zobowiązania Spółki:

*   zobowiązania (wierzytelności) Spółki związane ze świadczeniami o charakterze jednorazowym, których termin płatności upłynie po dniu przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Związku, a których Spółka nie będzie mogła zapłacić przed dniem przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Gminy (i przez Gminę na rzecz Związku) (gdy wcześniejsza spłata zobowiązań będzie niemożliwa);
*   zobowiązania związane ze świadczeniami o charakterze ciągłym (takimi jak np.: dostawy mediów, usług telekomunikacyjnych, najem, dzierżawa, leasing), których termin płatności upłynie po dniu przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Gminy (i przez Gminę na rzecz Związku), a które obejmować będą świadczenie usług również za okres sprzed przekazania przedsiębiorstwa.

Teoretycznie możliwe są następujące warianty regulowania zobowiązań. Związek za zobowiązania Spółki o charakterze ciągłym będzie odpowiedzialny jako:

1.  Dłużnik po przejęciu długu w trybie art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny – Związek będzie dokonywał zapłaty za zobowiązania bezpośrednio do wierzyciela, który wystawi fakturę za świadczone usługi wskazując jako nabywcę Spółkę. W takim przypadku w stosunku do zobowiązań związanych ze świadczeniami o charakterze ciągłym, których termin płatności upłynie po dniu przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Związku, a które obejmować będą świadczenie usług również za okres sprzed przekazania przedsiębiorstwa, Związek zapłaci całość zobowiązania należnego wierzycielowi, natomiast częścią zobowiązania przypadającą na okres sprzed przekazania przedsiębiorstwa Związek obciąży Spółkę.
2.  Podmiot odpowiedzialny solidarnie ze Spółką na podstawie przepisu art. 55(4) k.c. – w przypadku, w którym dotychczasowi wierzyciele Spółki świadczący usługi o charakterze ciągłym, wiedząc o przekazaniu przedsiębiorstwa do Związku, obciążą Związek jako dłużnika solidarnego ze Spółką (wystawią na Związek faktury VAT) WZWiK zapłaci całość zobowiązań należnych wierzycielom. Częścią zobowiązań przypadającą na okres sprzed przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Związku, WZWiK obciąży Spółkę. Płatność zobowiązań przez Spółkę będzie w tym przypadku następować na podstawie faktur VAT (w ramach tzw. refakturowania – o ile będzie to możliwe w świetle u.p.t.u.) lub za pomocą innych dokumentów (np. rachunków, not obciążeniowych) wystawionych przez Związek na rzecz Spółki.
3.  Podmiot odpowiedzialny solidarnie ze Spółką na podstawie przepisu art. 55(4) k.c. – w przypadku, w którym dotychczasowi wierzyciele Spółki świadczący usługi o charakterze ciągłym, obciążą Spółkę jako stronę umowy (wystawią na Spółkę faktury VAT) Spółka zapłaci całość zobowiązań należnych wierzycielom. Częścią zobowiązań przypadającą na okres po przekazaniu przedsiębiorstwa na rzecz Związku, Spółka obciąży Związek. Płatność zobowiązań przez Związek będzie w tym przypadku następować na podstawie faktur VAT (w ramach tzw. refakturowania – o ile będzie to możliwe w świetle u.p.t.u.) lub za pomocą innych dokumentów (np. rachunków, not obciążeniowych) wystawionych przez Spółkę na rzecz Związku.

Spółka wykorzystuje przedsiębiorstwo do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i w odniesieniu do składników majątku, które nabywała w toku prowadzonej działalności odliczała podatek naliczony od zakupu tych składników majątku.

Po otrzymaniu od Gminy przedsiębiorstwa (zdarzenie przyszłe I) Związek będzie wykorzystywał je do prowadzonej przez siebie działalności w zakresie zaopatrzenia w wodę, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Zarówno Gmina, jak i Związek są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Związek po otrzymaniu przedsiębiorstwa będzie za jego pomocą wykonywał czynności wyłącznie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że wyłącznym przedmiotem transakcji ma być prawie cały majątek spółki Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji sp. z o.o. (Spółka), w tym w szczególności:

1.  prawa własności środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, za pomocą których Spółka prowadzi obecnie działalność gospodarczą;
2.  stosunki prawne wynikających z umów związanych z przedmiotem działalności Spółki (w szczególności umowy o dostawę mediów, usług telekomunikacyjnych, najmu, dzierżawy, leasingu, itp.);
3.  stosunki prawne wynikające z umów zawartych z pracownikami (stosunki pracownicze);
4.  środki pieniężne;
5.  wierzytelności Spółki.

Przedmiot transakcji opisanej we wniosku, w ocenie Wnioskodawcy, zakwalifikować należy jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Zgodnie z treścią tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym przedmiot transakcji, w ocenie Wnioskodawcy, stanowić będzie niewątpliwie zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, a ponadto:

*   aktywa będące przedmiotem transakcji stanowić będą samodzielną organizacyjnie i funkcjonalnie całość, przeznaczoną do prowadzenia działalności gospodarczej;
*   Gmina, a następnie Związek nabędą wszystkie składniki majątkowe potrzebne do prowadzenia działalności gospodarczej;
*   przy wykorzystaniu nabytych składników majątku Gmina, a następnie Związek będą mogły prowadzić działalność gospodarczą w takim samym zakresie i charakterze co Spółka;
*   Związek, w trybie art. 519 k.c., przejmie od Spółki zobowiązania związane z działalnością gospodarczą prowadzaną przy pomocy przejętych od Spółki składników majątku;
*   Związek, w zakresie w jakim nie będzie mógł przejąć długów Spółki w trybie art. 519 k.c., będzie ponosić odpowiedzialność za zobowiązania Spółki na podstawie art. 554 k.c.;
*   Związek, na podstawie art. 231 k.p., przejmie zakład pracy i stanie się pracodawcą dla pracowników Spółki.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do przekazania przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, które pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tj. nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy – po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy – w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Stosownie do art. 91 ust. 9 ustawy – w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, pozostaje dla sprzedającego bez wpływu na wcześniejsze odliczenia podatku naliczonego dokonane na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w związku z zakupami, które służyły podatnikowi do wykonywania czynności opodatkowanych w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części. Równocześnie, przepis art. 91 ust. 9 ustawy nakłada na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, określonych w art. 91 ust. 1-8, do których byłby zobligowany podmiot, który dokonał odliczenia, w przypadku gdyby nie doszło do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Jeżeli majątek będący przedmiotem zbycia (stanowiący przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część), był przez zbywającego wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i również u nabywcy będzie on w całości wykorzystywany do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych, wówczas obowiązek korekty w zakresie podatku naliczonego nie wystąpi.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro przedmiotem przekazania będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, to obowiązek ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z powołanym przepisem art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zostanie przeniesiony na nabywcę (Wnioskodawcę). Przy czym, z uwagi na fakt, że przekazujący przedsiębiorstwo (Spółka) wykorzystuje składniki majątku do sprzedaży opodatkowanej (jak wskazano we wniosku), a zatem nie był zobowiązany do dokonywania korekt, o których mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy, to również nabywca przedsiębiorstwa (Wnioskodawca) prowadząc wyłącznie sprzedaż opodatkowaną, nie będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również uprawnienia do wystawienia faktur VAT na rzecz Spółki na tę część zobowiązań wynikających z umów zawartych przez Spółkę, za które Związek ponosić będzie odpowiedzialność, a które dotyczyć będą działalności Spółki sprzed przekazania jej na rzecz Związku.

W odniesieniu do powyższego Wnioskodawca wskazał m.in., że w każdym wypadku, zapłata zobowiązań polegać będzie na tym, że Związek będzie ponosił ciężar ekonomiczny zobowiązań, w tej ich części w jakiej dotyczyć one będą przedsiębiorstwa po jego przekazaniu do Związku. Natomiast Spółka będzie ponosiła ciężar ekonomiczny zobowiązań, w tej ich części w jakiej dotyczyć one będą przedsiębiorstwa sprzed jego przekazania do Związku.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Brzmienie powołanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że zawarta w nim definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Zatem, przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, niebędące dostawą towarów.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W tym miejscu należy wskazać na treść art. 8 ust. 2a ustawy, który stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Także, w myśl art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.) – w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot przekazujący „refakturujący” daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inną firmę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Należy zauważyć, że zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie posługują się pojęciem tzw. refakturowania. Jednak przyjęta praktyka, jak i orzecznictwo dopuszcza sytuację, gdy koszty niektórych towarów i usług, których odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez ich dostawcę/wykonawcę, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę poprzez wystawianie tzw. refaktur.

Celem refakturowania jest przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danego towaru, czy z danej usługi faktycznie korzystał, „refaktura” jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym dostawcą/usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą towaru/usługi.

Biorąc powyższe pod uwagę, przedmiotem refakturowania mogą być w zasadzie wszystkie usługi, nawet jeśli podmiot refakturujący nie ma wymaganych uprawnień do samodzielnego świadczenia danych czynności, czy też nie leży to w jego przedmiocie działalności (określonym dla celów ewidencyjnych).

Jak wynika z art. 106 ust. 1 ustawy – podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 6.

W rezultacie, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że na podstawie art. 8 ust. 2a w zw. z art. 106 ust. 1 ustawy Związek będzie uprawniony do wystawienia faktur VAT na rzecz PWiK w związku z zapłatą przez Związek zobowiązań wynikających z umów zawartych przez Spółkę, za które Związek ponosić będzie odpowiedzialność na podstawie art. 554 kodeksu cywilnego, a które dotyczyć będą działalność przedsiębiorstwa sprzed jego przekazania na rzecz Związku.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku i jego uzupełnieniu. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, tj. 15 listopada 2013 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.