Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB2.4511.85.2017.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-21
Teza: 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być zastosowane do tej części wynagrodzenia stanowiącego honorarium z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów stanowiących rezultat prac tych pracowników na rzecz Spółki, skoro istotnie – jak twierdzi Wnioskodawca – wykonana przez pracowników praca jest twórcza, tzn. niepowtarzalna oraz jej efekt spełnia przesłanki utworu, określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
Słowa kluczowe: honorarium; pracownik; prawa-prawa autorskie; płatnik; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2017 r. (data wpływu 16 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest firmą oferującą usługi konsultingowe, technologie informatyczne i outsourcing. Spółka tworzy i dostarcza takie rozwiązania biznesowe i technologiczne, które są dopasowane do potrzeb klientów i jednocześnie pozwalają osiągnąć zaplanowane rezultaty. Wnioskodawca oferuje zintegrowane usługi, które obejmują najwyższej klasy technologie informatyczne i głęboką wiedzę branżową. W Polsce Spółka posiada jednostki biznesowe.

Spółka prowadzi swoją działalność w szczególności przy pomocy osób pozostających ze Spółką w stosunku pracy. Spółka dokonała analizy dotyczącej wybranych pracowników wykonujących pracę twórczą (dalej: Pracownicy) oraz zakresu pracy twórczej w ramach wszystkich obowiązków pracowniczych, w celu identyfikacji rezultatów prac, które mogą być zakwalifikowane jako utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666 ze zm.; dalej: UPAPP). Zgodnie z art. 1 ust. 1 UPAPP przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (dalej; Utwory). (Jednocześnie w teorii prawa autorskiego wyróżnia się trzy podstawowe kryteria, które powinien spełnić rezultat określonej działalności, aby mógł stanowić przedmiot prawa autorskiego: rezultat powinien być uzewnętrzniony, powinien mieć oryginalny charakter i powinien nosić cechę indywidualności.)

Pracownicy wykonują obowiązki w celu sprzedaży, realizowania lub wsparcia projektów na potrzeby klientów Wnioskodawcy. Projekty te mają charakter doradczy zmierzający do przygotowania dostosowanego do indywidualnej sytuacji produktu, będącego nowatorskim rozwiązaniem technologiczno - informatycznym, charakteryzującym się wysoką funkcjonalnością i niezawodnością działania. Nieodłącznym elementem prac projektowych jest tworzenie Utworów, a w konsekwencji do obowiązków członków zespołów projektowych należy między innymi wykonywanie pracy twórczej.

Każdorazowo, czynności dokonywane są w sposób indywidualnie dostosowany do potrzeb klienta. Czynności wykonywane przez Pracownika można podzielić na:

*   czynności w wyniku których nie powstają utwory, m.in.: wypełnianie systemu ewidencji czasu pracy, wystawianie faktur, spotkania, negocjacje;
*   czynności w wyniku których powstają utwory, m.in.: kody źródłowe, specyfikacje, oferty, prezentacje dotyczące postępu w projekcie, raportowanie dotyczące danego projektu, rekomendacje w zakresie eliminacji ewentualnych wad bądź wdrażania ulepszeń, - wszystkie czynności związane z pracą projektową.

W Spółce występują ścieżki kariery o funkcjach i obowiązkach wyodrębnionych na tyle, że ze względu na specyfikę pracy można ustalić jaka część czasu pracy poświęcana jest na tworzenie Utworów w ramach wykonywania obowiązków wynikających ze stosunku pracy, a jaka na czynności nietwórcze.

Odzwierciedlając twórczy charakter pracy Pracowników, Spółka chce dokonać wskazanych w dalszej części Wniosku zmian w systemie rozliczania, odpowiednio określając koszty uzyskania przychodów do wynagrodzenia Pracowników, zgodnie z przepisami UPDOF w szczególności art. 22 ust. 2 i 9 UPDOF.

Efekty prac - Utwory

Pracownicy w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę - tworzą między innymi następujące Utwory:

*   kody źródłowe,

*   algorytmy,

*   analizy techniczne,

*   struktury danych,

*   dokumentacje techniczne produktów,

*   przypadki testowe,

*   koncepty / idee testowania,

*   instrukcje obsługi,

*   instrukcje wykonania,

*   dokumentacje projektowe / powykonawcze,

*   specyfikacje działania,

*   specyfikacje analityczne,

*   specyfikacje techniczne,

*   procedury,

*   dokumentacje funkcjonalne / wdrożeniowe / szkoleniowe,

*   roboty programowe,

*   diagramy uml,

*   prezentacje dla klienta,

*   prezentacje coachingowe,

*   prezentacje dotyczące raportowania dla managementu, zarządu,

*   oferty oraz dane wkładowe do oferty (specyfika procesu, opis metody, opis marketingowy)

*   scenariusze rozwiązań,

*   koncepcje infrastruktury,

*   koncepcje biznesowe,

*   koncepcje techniczne,

*   modele,

*   analizy,

*   rozwiązania techniczne,

*   plany i skrypty testów,

*   raporty,

*   projekty graficzne,

*   plany usług,

*   instrukcje dla zespołów,

*   wytyczne dla konsultantów.

Opisane powyżej rezultaty działalności (przykładowe efekty pracy twórczej) Pracowników Spółki są efektem ich zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która prowadzi do powstawania wyżej wymienionych produktów. Działalność w tym zakresie ma niepowtarzalny charakter i musi każdorazowo być dostosowana do potrzeb konkretnego projektu i wymagań klienta. Każdy z rezultatów działalności pracowników jest uzewnętrzniony, ma oryginalny charakter, tj. zawiera obiektywnie nową wartość oraz nosi cechę indywidualności, tzn. stanowi efekt nieszablonowej, samodzielnej pracy uwieńczonej niepowtarzalnym rezultatem.

Oprócz czynności wskazanych powyżej, które stanowią zasadniczą część obowiązków Pracowników, w zakresie ich zadań mieszczą się także inne działania niebędące czynnościami o charakterze twórczym. Można tu wymienić zadania administracyjne, organizacyjne, zarządcze lub kontrolne.

Spółka, przeprowadziła dogłębną analizę w oparciu o zakres obowiązków Pracowników, ich doświadczenie, specyfikę wykonywanych zadań oraz poziom zaszeregowania w modelu kariery -oddzielnie dla każdej grupy pracowniczej - jaka część zakresu obowiązków i zarazem czasu pracy Pracownika w danym obszarze poświęcana jest na wytwarzanie Utworów w rozumieniu UPAPP, a jaka na pozostałe czynności niemające charakteru twórczego. W oparciu o tę analizę, dla każdego typu stanowiska ustalony został udział pracy poświęconej na działalność twórczą (skutkującą tworzeniem Utworów) w całkowitym czasie pracy. Udział ten będzie podstawą do skalkulowania określonej kwoty wynagrodzenia z tytułu przenoszenia na Spółkę autorskich praw majątkowych do Utworów.

Przy tworzeniu nowych stanowisk lub zmianach w zakresach obowiązków, spółka będzie każdorazowo określać udział pracy twórczej w obowiązkach na podstawie wypracowanego i przedstawionego poniżej modelu.

Planowane zmiany w rozliczeniach Pracowników

Biorąc pod uwagę powyższe uwagi oraz przepisy UPAPP oraz UPDOF, Spółka zamierza doprecyzować (poprzez zmianę dotychczasowych umów lub zawarcie aneksów do umów o pracę) w obowiązujących umowach o pracę zapisy dotyczące przeniesienia na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do Utworów stworzonych przez Pracowników w ramach stosunku pracy, w tym również uwzględnić specyficzne zapisy dla Pracowników tworzących programy komputerowe, z uwagi na przepisy UPAPP.

Pozwoli to, zdaniem Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych na precyzyjne ustalenie kosztów uzyskania przychodów w zakresie wynagrodzenia wypłacanego Pracownikom. W tym celu wyodrębnione zostanie jaka część wynagrodzenia ze stosunku pracy obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu rozporządzania przez Pracowników prawami autorskimi. Z chwilą przyjęcia Utworu, majątkowe prawa autorskie do przyjętego Utworu zostaną przeniesione na Spółkę, bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli.

Po wprowadzeniu zmian postanowienia umowne oraz dodatkowe instrukcje i regulaminy będą określać, jaka część wynagrodzenia poszczególnych Pracowników będzie stanowić wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez Pracownika prawami autorskimi (dalej: Honorarium autorskie), a jaka będzie stanowić wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają Utwory w rozumieniu UPAPP. Wysokość Honorarium autorskiego dla pracowników za przeniesienie praw autorskich do Utworów zostanie określona na podstawie metodologii wyceny opartej na rzeczywistym czasie pracy niezbędnym do realizacji zadań określonych na danym stanowisku. Taka metoda stanowi najbardziej rzetelny sposób określania udziału prac o charakterze twórczym i nietwórczym w zakresie obowiązków Pracowników, ponadto tak ustalone Honorarium autorskie odzwierciedla rzeczywisty wymiar pracy twórczej i tym samym wartość Honorarium. Metoda będzie uwzględniała różnice w specyfice pracy oraz w zakresie obowiązków na różnych stanowiskach w poszczególnych działach.

Jednocześnie, prowadzona będzie stosowna dokumentacja w tym zakresie, tj. odpowiednia procedura ewidencjonowania i archiwizacji stworzonych Utworów.

Planowane zmiany w wewnętrznym systemie Spółki

Spółka planuje wdrożyć i ujednolicić system do rejestracji i archiwizacji tworzonych dzieł (Utworów w rozumieniu UPAPP), samych dzieł i / lub dokumentów potwierdzających ich stworzenie, umożliwiający akceptację Utworów oraz wspierający ich poprawną archiwizację. Jego funkcjonowanie umożliwi Pracownikom regularną rejestrację rezultatów prac, które mogą zostać uznane za Utwory. Stworzony system pozwoli osobom wyznaczonym do weryfikacji dzieł w imieniu Pracodawcy na akceptację rezultatów prac i zakwalifikowanie ich jako Utworów w rozumieniu UPAPP w imieniu Spółki.

Należy wspomnieć, iż część Pracowników tworzy Utwory na infrastrukturze nienależącej do Spółki lub też, na mocy umowy z klientami, Spółka obowiązana jest usunąć ze swej infrastruktury i repozytoriów wszelkie rezultaty prac związane z Utworami, do których prawa są na Spółkę przenoszone od Pracowników, a następnie przekazane klientom. W takiej sytuacji Pracownicy będą zobowiązani do archiwizowania oświadczeń o stworzonych przez nich rezultatach prac, które chcieliby zgłosić jako Utwór (które z racji zapisów umownych z klientami nie mogą być archiwizowane przez Spółkę lub muszą być z jej zapisów usunięte) wraz ze wskazaniem typu Utworu z listy typów Utworów oraz przykładową zawartością charakterystyczną dla danego Utworu. Oświadczenia te będą weryfikowane i akceptowane przez wyznaczone w imieniu Spółki osoby, zarówno pod kątem oceny czy zgłaszane w nich rezultaty prac pozwalają na zakwalifikowanie ich jako Utworów w rozumieniu UPAPP, a jednocześnie będą potwierdzać pracę danego Pracownika nad powstałym Utworem.

Istotnym etapem weryfikacji zasadności wypłaty Honorarium autorskiego będzie akceptacja zgłoszonych przez Pracowników Utworów przez upoważnione do tego osoby. Akceptacja będzie uzależniona od spełnienia przez Utwór wymogów określonych w UPAPP oraz wymogów proceduralnych określonych w procedurze archiwizacji. Zgłoszone i zaakceptowane dzieła będą przechowywane, jeśli będzie to możliwe, w sposób umożliwiający dostęp do Utworów danego autora.

Osobą odpowiedzialną za weryfikację zgłoszonych Utworów może być w szczególności:

1.  Wyspecjalizowany Pracownik przeszkolony z zasad oceniania danych efektów prac jako Utworów w rozumieniu UPAPP,
2.  Project Manager (kierownik projektu),
3.  inna osoba wskazana przez przełożonego posiadająca wiedzę na temat udziału danego pracownika w danym projekcie i realizowanych w nim zadań.

Dla celów rejestracji efektów pracy twórczej, Spółka przyjmie miesięczny okres rozliczeniowy. W związku z tym, pracownik będzie zobowiązany do zgłoszenia co najmniej jednego Utworu do systemu w danym okresie rozliczeniowym, który zostanie przyjęty przez Spółkę.

Spółka planuje uregulować zasady funkcjonowania opisanego w niniejszym wniosku systemu wynagradzania, przenoszenia praw autorskich oraz ujednoliconego systemu do rejestracji i archiwizacji tworzonych dzieł poprzez wprowadzenie odpowiednich zapisów w umowach o pracę z Pracownikami, w regulaminie wynagradzania bądź procedurach Spółki (dalej: Regulacje).

Wycena Utworów i Honorarium autorskie

Wycena Utworów i ustalenie wysokości Honorarium autorskiego będzie oparte o udział zadań realizowanych w ciągu roku skutkujących powstaniem Utworów w stosunku do wszystkich zadań wykonywanych przez Pracowników (również w skali rocznej). Wartość honorarium będzie stanowić część wynagrodzenia z umowy o pracę i będzie podlegać weryfikacji periodycznie (nie rzadziej niż raz w roku), a także każdorazowo kiedy zajdzie zmiana zakresu obowiązków Pracownika, a tym samym wartości utworów.

Rozróżnienie, jaka część wynagrodzenia przysługiwać będzie z tytułu pracy twórczej, a jaka z tytułu innych obowiązków pracowniczych będzie określona w Regulacjach. Ustalenie to będzie odzwierciedlać faktyczny zakres obowiązków oraz czynności związanych z pracą twórczą, za które ta część wynagrodzenia będzie płatna.

Jeżeli w danym miesiącu Pracownik nie przekaże Spółce Utworu w rozumieniu UPAPP (np. z powodu absencji spowodowanej urlopem bądź chorobą lub efekt prac nie będzie spełniać warunków uznania go za Utwór w rozumieniu UPAPP), wówczas nie będzie uprawniony do uznania części wynagrodzenia za Honorarium autorskie, o którym mowa powyżej. Podstawą naliczenia wynagrodzenia w takim miesiącu będzie określona w umowie o pracę kwota całkowitego miesięcznego wynagrodzenia Pracownika, bez uwzględnienia jej podziału na Honorarium autorskie i wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych.

Będąc w stosunku do Pracowników płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, Spółka chce odzwierciedlać powyższe zmiany w systemie rozliczania Pracowników, odpowiednio określając koszty uzyskania przychodów do wynagrodzenia Pracowników, zgodnie z przepisami UPDOF - w szczególności art. 22 ust. 2 i 9 UPDOF.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Spółka, wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu (wynagrodzenia) z tytułu rozporządzania majątkowymi prawami autorskimi, powstałymi w wyniku pracy twórczej, obliczonego według metodologii przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego (Honorarium autorskie), jest uprawniona do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF, przy czym do pozostałego przychodu z wynagrodzenia za pracę niemającą charakteru pracy twórczej, koszty uzyskania przychodów powinny zostać określone na podstawie art. 22 ust. 2 UPDOF?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka stoi na stanowisku, że w okolicznościach przedstawionych powyżej jest uprawniona do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF, do części wynagrodzenia (Honorarium autorskie), która jest określona w Regulacjach jako wynagrodzenie należne Pracownikowi w zamian za przeniesienie na rzecz pracodawcy autorskich praw majątkowych do Utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy. Do pozostałego przychodu z wynagrodzenia za pracę niemającą charakteru pracy twórczej, koszty uzyskania przychodów powinny zostać określone na podstawie art. 22 ust. 2 UPDOF.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Na mocy art. 9 ust. 1 UPDOF opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych enumeratywnie w innych przepisach ustawy. Zgodnie z konstrukcją przewidzianą w UPDOF, dochód to uzyskany przez podatnika przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodów.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania lub rozporządzania przez twórców prawami autorskimi określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, pomniejszonego o potrącone należne składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz na ubezpieczenia chorobowe, których podstawę stanowi ten przychód.

Powyższe oznacza, że o zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za odpowiednie korzystanie/rozporządzanie prawami autorskimi odnoszącymi się do wykonanego Utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego.

W świetle UPDOF oraz ugruntowanej praktyki organów podatkowych, możliwość skorzystania z 50% kosztów uzyskania przychodów jest uzależniona od spełnienia dwóch warunków:

*   stworzenie przez pracownika - twórcę efektu pracy będącego Utworem w rozumieniu UPAPP;

*   korzystanie przez pracownika - twórcę z praw autorskich lub rozporządzanie przez niego tymi prawami.

Przeniesienie Utworu jako przesłanka zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów

Przepisy ustawy UPDOF nie zawierają definicji pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 tejże ustawy. Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 1 UPAPP przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Ponadto zgodnie z pismem dyrektora Departamentu Praw Autorskich Ministerstwa Kultury i Sztuki z 1 września 1997 r., „przyjmuje się, że przesłanka twórczości spełniona jest wówczas, gdy dzieło stanowi rezultat działalności o charakterze kreacyjnym, indywidualnym, cechującym się tzw. statystyczną jednorazowością (niepowtarzalnością), czyli niemożliwością stworzenia identycznego dzieła przez inną osobę o podobnych do wykonującego pracę kwalifikacjach” (Pismo Dyrektora Departamentu Praw Autorskich Ministerstwa Kultury i Sztuki z 1 września 1997 r., sygn. DPA 024/314/97).

W teorii prawa autorskiego, aby rezultat określonej działalności stanowił przedmiot prawa autorskiego, muszą zostać spełnione trzy podstawowe kryteria: uzewnętrznienie rezultatu, jego oryginalność i indywidualność.

W opinii Wnioskodawcy, działalność Pracowników i realizacja przez nich obowiązków służbowych niewątpliwie przynosi rezultaty, które powinny zostać zaklasyfikowane jako Utwory będące przedmiotem prawa autorskiego. UPAPP posługuje się bowiem w tym zakresie szeroką definicją – zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 1, przedmiotem UPAPP jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Tym samym o przyznaniu ochrony na gruncie UPAPP decyduje wyłącznie przesłanka twórczości oraz indywidualności. Dodatkowo, wystarczy, iż tylko jeden z elementów Utworu będzie miał twórczy charakter, by możliwe było uznanie go za podlegający ochronie na gruncie UPAPP.

Rezultaty prac Pracowników będą podlegać każdorazowej ocenie z punktu widzenia przesłanek pozwalających uznać je za Utwór w rozumieniu UPAPP, w szczególności pod warunkiem ich indywidualnego i twórczego charakteru, co najmniej odnośnie do ich formy wyrażenia.

W przypadku, gdy rezultat działalności spełnia wymienione powyżej kryteria, przychody uzyskiwane z tytułu rozporządzania prawami autorskimi do takich rezultatów, zgodnie ze wskazanymi przepisami UPDOF, mogą zostać pomniejszone o 50% koszty ich uzyskania.

Zdaniem Spółki, wskazane we wniosku efekty pracy Pracowników stanowią Utwory w rozumieniu UPAPP. Dzieła te są wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi oraz charakteryzują się oryginalnością i indywidualnością. O oryginalności i indywidualności decyduje fakt, że wytwory ich pracy stanowią za każdym razem nowy rezultat indywidualnego procesu myślowego. Jednocześnie są one uzewnętrznione w postaci kodów źródłowych, prezentacji, raportów z rekomendacjami, dokumentacji technicznych, projektów szkoleń, modeli, ofert, procedur oraz innych opisanych w stanie faktycznym.

Warto również dodać, że zgodnie z UPAPP programy komputerowe, które stanowią podstawowy efekt pracy Pracowników, podlegają ochronie jak utwory literackie (art. 74 ust. 1 UPAPP). Zapis ten statuuje ogólną zasadę włączenia programów komputerowych pod reżim ochrony prawno-autorskiej, zrównując je w tym aspekcie z utworami literackimi. Programy komputerowe są wprost wskazane jako przykład Utworu w rozumieniu UPAPP, a z uwagi na to, że podlegają ochronie tak jak utwory literackie. Ochronie w odniesieniu do programów komputerowych podlegać będzie forma ich wyrażenia (kod źródłowy). Ponadto również inne efekty prac poza programami komputerowymi uznawane są przez doktrynę za Utwory. Dzieła takie wyrażone są słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi oraz charakteryzują się oryginalnością i indywidualnością. O oryginalności i indywidualności decyduje fakt, że wytwory ich pracy stanowią za każdym razem nowy rezultat indywidualnego procesu myślowego. Jednocześnie są one uzewnętrznione w postaci prezentacji, raportów z rekomendacjami, dokumentacji technicznych, projektów szkoleń czy procedur.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in.:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 stycznia 2017 r. (sygn.1462-IPPB4/4511/1278/2016/1/1M),

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2017 r. (sygn. 2461-IBPB-2-2/4511/930/2016/1/KRB),

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 kwietnia 2016 (sygn. IBPB-2-2/4511-153/16/JG);

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2016 r. (sygn. ILPB1/4511-1-296/16-3/APR);

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2016 r. (sygn. IPPB4/4511-132/16-2/MS2);

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 marca 2016 r. (sygn. IBPB-2-2/4511-56/16/HS);

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 lutego 2016 r. (sygn. IPPB4/4511-1505/15-2/MP);

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 lutego 2016 r. (sygn. IBPB-2-2/4511-44/16/MM);

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 stycznia 2016 r. (sygn. ILPB1/4511-1-1464/15-2/PP);

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lutego 2015 r. (sygn. IPPB4/415-879/14-2/AM);

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 grudnia 2014 r. (sygn. ILPB1/415-1019/14-2/AMN);

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 września 2014 r. (sygn. IPPB4/415-472/14-4/MS1).

W odniesieniu do Utworów stworzonych w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych (tzw. Utworów pracowniczych) została przewidziana szczególna regulacja w prawie autorskim. Usiłuje ona pogodzić kolidujące ze sobą zasady przydzielania efektów kreatywnego wysiłku na tle przepisów prawa pracy (na rzecz pracodawcy) oraz prawa autorskiego (na rzecz faktycznego twórcy).

Postanowienia UPAPP wskazują, iż o ile strony stosunku pracy nie zdecydowały inaczej, z mocy prawa, aczkolwiek w sposób wtórny, następuje rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi przez pracownika na rzecz pracodawcy. Regulacja dotycząca tych Utworów została przewidziana w art. 12 ust. 1 UPAPP, tj.: jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego - pracodawca nabywa prawa majątkowe do utworu nie w momencie jego powstania/ustalenia, a w momencie przyjęcia powstałego już utworu pracowniczego.

Prawo autorskie nie przewiduje żadnej szczególnej formy dla złożenia przez pracodawcę oświadczenia woli o przyjęciu Utworu. W związku z tym już nawet samo zaakceptowanie przedstawionego przez pracownika Utworu uznaje się za jego przyjęcie.

Niezależnie od planowanych obecnie przez Wnioskodawcę zmian w umowach o pracę i Regulacjach, to Spółka w efekcie wtórnego bądź pierwotnego (w przypadku programów komputerowych) nabycia, dysponuje majątkowymi prawami do Utworów stworzonych w ramach stosunku pracy przez pracowników.

Zgodnie z przepisem szczegółowym dotyczącym programów komputerowych (które w przedmiotowym wniosku mogą być jednym z Utworów tworzonych przez pracowników Spółki), tj. art. 74 ust. 3 UPAPP, prawa majątkowe do programów komputerowych tworzonych przez pracowników w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej. Planowane zmiany do umowy o pracę zawartej z pracownikami tworzącymi programy komputerowe będą wskazywać, iż wszelkie prawa autorskie do Utworów stworzonych przez pracownika w ramach świadczenia pracy na rzecz Spółki będą przysługiwać pierwotnie pracownikowi, który z kolei w zamian za wynagrodzenie wyraża zgodę na przeniesienie na pracodawcę przedmiotowych autorskich praw majątkowych i pokrewnych, co do wszelkich Utworów objętych ochroną prawa autorskiego, jakie zostaną stworzone w związku z jego zatrudnieniem w Spółce.

Pozostałe przesłanki zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu

Aby jednak istniała możliwość zastosowania tej preferencyjnej stawki kosztów uzyskania przychodu, wskazane jest, aby zostały spełnione dwa dodatkowe warunki:

*   efekt działalności powinien powstać i zostać utrwalony (np. w postaci graficznej prezentacji czy pisemnego sprawozdania, kodu źródłowego lub oświadczenia o stworzeniu przez Pracownika Utworu na infrastrukturze nienależącej do Spółki lub Utworu usuniętego z repozytorium Spółki);

*   przygotowanie stosownej dokumentacji powinno mieć miejsce w oparciu o obowiązującą umowę np. o dzieło lub o pracę, bądź inny dokument np. instrukcję, regulamin wynagradzania, który określi, jaka część wynagrodzenia jest wynagrodzeniem z tytułu rozporządzania tymi prawami, a jaka za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych.

W odniesieniu do pierwszego warunku, Spółka uważa, że będzie on spełniony dzięki planowanemu funkcjonowaniu opisanego w stanie faktycznym systemu służącego do ewidencji i rejestracji efektów prac. System ten umożliwi Pracownikom regularną rejestrację przykładowych rezultatów prac, które następnie będą podlegały analizie co do możliwości uznania ich za Utwór w rozumieniu UPAPP i w przypadku pozytywnej weryfikacji zostaną przyjęte przez Spółkę jako twórczy efekt prac Pracowników. Ten sam system pozwoli osobom nadzorującym projekty na akceptację zgłoszonych przykładowych rezultatów prac i zakwalifikowanie ich jako Utworów w rozumieniu UPAPP w imieniu Spółki. Dodatkowo, każdy zgłoszony przez Pracownika Utwór do akceptacji (bądź oświadczenie o jego powstaniu) zostanie zarchiwizowany w systemie, co pozwoli na weryfikację dzieła w dowolnym momencie.

W odniesieniu do drugiego warunku, zgodnie ze zmodyfikowanym umowami o pracę, będą one zawierały zapisy dotyczące przeniesienia na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do Utworów stworzonych przez Pracowników w ramach stosunku pracy. Z uwagi na fakt, że wycena wartości pracy twórczej Pracowników będzie oparta o udział pracy twórczej w łącznym czasie pracy Pracownika wynikający z zakresu obowiązków oraz proporcji między czasem przeznaczonym przez Pracowników na prace twórcze a ogółem czasu ich pracy, Regulacje będą określać, jaka część wynagrodzenia poszczególnych Pracowników będzie stanowić wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez Pracownika prawami autorskimi (Honorarium autorskie), do której można zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu. Spółka na podstawie wprowadzonych przez siebie dokumentacji będzie w sposób jednoznaczny i rzeczywisty określać jaka część wynagrodzenia dotyczy pracy twórczej Pracowników (honorarium).

Podział wynagrodzenia na Honorarium autorskie oraz na pozostałą część będzie dokonany w oparciu o udział zadań, skutkujących powstaniem Utworów w rozumieniu UPAPP, w stosunku do wszystkich zadań. Proponowana metoda będzie uwzględniała różnice w specyfice pracy oraz zakresie obowiązków na różnych stanowiskach, w poszczególnych działach.

Przykładowe prace o twórczym charakterze będą udokumentowane w prowadzonej przez Spółkę ewidencji prac twórczych. Na podstawie przeprowadzonej analizy stanowisk, a także zakresu obowiązków Pracowników, będzie można w sposób skonkretyzowany i jednoznaczny ustalić część wykonywanej przez Pracownika pracy przypadającej na prace o charakterze twórczym, z określeniem wartości tej pracy, a więc wysokość Honorarium autorskiego w rozumieniu art. 1 UPAPP.

Prawidłowość powyższej struktury została potwierdzona przez praktykę organów podatkowych, m.in. w:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 stycznia 2017 r. (sygn. 1462-IPPB4/4511/1278/2016/1/IM): „w razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2017 r. (sygn. 2461-IBPB-2-2/4511/930/2016/1/KRB): „50% koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane do tej części wynagrodzeń pracowników (twórców), która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich, jeżeli konkretne prace lub czynności znajdują odzwierciedlenie w stosownej ewidencji prac twórczych prowadzonej przez pracodawcę. Zakres zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń wypłacanych poszczególnym pracownikom, uzależniony powinien być bowiem zawsze od zakresy wykonywanych przez nich prac o charakterze twórczym.”

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 czerwca 2016 r. (sygn. ILPB1/4511-1-366/16-3/KS): „należy uznać, iż opisany na wstępie ryczałtowy sposób wynagradzania Pracowników za przekazanie majątkowych praw autorskich na Wnioskodawcę będzie prawidłowy, ponieważ nie narusza on żadnego przepisu prawa podatkowego, jest zgodny z zasadą swobodnego ustalania wynagrodzenia między pracownikiem a pracodawcą, a nadto będzie przejrzysty - tzn. umożliwi jednoznaczne wskazanie, która konkretnie część wynagrodzenia Pracownika związana jest z korzystaniem z praw autorskich.”

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 września 2014 r. (sygn. IBPBII/1/415-497/14/BD): „Strony stosunku pracy określą wartość wynagrodzenia z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych jako stały procent ogólnego wynagrodzenia należnego pracownikowi, a zatem będzie to rozliczenie ryczałtowe. Określony w umowie o pracę procent ogólnego wynagrodzenia z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych odpowiadał będzie faktycznej ilości poświęconego przez pracownika czasu na wykonanie pracy twórczej. Procent ten ustalony zostanie na podstawie zakresu obowiązków pracownika i powierzonych mu zadań. W razie zmiany proporcji pracy twórczej do całości pracy ustalony w umowie procent podlegał będzie aktualizacji w drodze aneksu do umowy o pracę.”

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2011 r. (sygn. IPPB1/415-802/11-4/ES): „Dodatkowo dla celów prawidłowego wyliczenia Honorarium autorskiego inżynierów i Menedżerów Technicznych w ramach realizowanych technicznych prac projektowych wyliczono uśredniony współczynnik pracy twórczej. Został on otrzymany w specjalistycznym badaniu przy użyciu metod statystycznych gwarantujących pełną wiarygodność otrzymanych wyników. Nie budzi więc wątpliwości, iż otrzymany współczynnik może być przez Spółkę uwzględniany dla celów wyliczenia Honorarium autorskiego do którego będą miały zastosowanie podwyższone koszty uzyskania przychodu. Współczynnik będzie systematycznie i okresowo analizowany i, jeżeli będzie to uzasadnione modyfikowany.”

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 lipca 2011 r. (sygn. ILPB1/415-578/11-4/AP): „Strony stosunku pracy określiły wartość wynagrodzenia z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych jako stały procent ogólnego wynagrodzenia należnego pracownikowi, ma charakter ryczałtowy - jest stałe i niezależne od ilości czasu poświęconego pracy twórczej w danym miesiącu.”

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, dokonując - jako płatnik - obliczania i pobierania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, powinna ona stosować 50% koszty uzyskania przychodów w stosunku do części wynagrodzenia Pracowników stanowiącej Honorarium autorskie, po pomniejszeniu o należne składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz chorobowe.

Powyższe okoliczności mają określone skutki podatkowe dla Wnioskodawcy. Spółka, będąc na podstawie art. 31 UPDOF płatnikiem podatku dochodowego z tytułu wypłacanego Pracownikom przychodu, jest, zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej, zobowiązana do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W związku z tym, iż Spółka zamierza wypłacać Pracownikom wynagrodzenie w podziale na:

*   część wynagrodzenia wypłacanego za stworzenie Utworów w rozumieniu UPAPP,

*   część wynagrodzenia za pracę o charakterze nietwórczym,

jej obowiązkiem jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych jest odpowiednie zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w celu wyznaczenia dochodu Pracowników, a następnie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Aby natomiast prawidłowo tego dokonać, Spółka jest zobowiązana każdorazowo przy wyliczaniu wynagrodzenia i wysokości zaliczki na podatek dochodowy do ustalenia wysokości przychodu (Honorarium autorskiego) - w oparciu o udział zadań realizowanych w ciągu roku skutkujących powstaniem Utworów w stosunku do wszystkich zadań.

Na zakończenie, Spółka pragnie podkreślić, iż planowana zmiana nie jest spowodowana zamiarem osiągnięcia korzyści podatkowych, ale ma na celu poprawne odzwierciedlenie przez Spółkę powyższego systemu wynagradzania oraz pozwolić na odpowiednie określenie kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia pracowników, zgodnie z przepisami podatkowymi - w szczególności art. 22 ust. 9 UPDOF. Podobne systemy wynagradzania są znane i stosowane w sektorze, w którym Spółka prowadzi działalność. Spółka zaobserwowała wzmożone zainteresowanie Pracowników takimi rozwiązaniami, w związku z tym wprowadzenie takiego systemu przez Spółkę pozwoli jej na utrzymanie pozycji konkurencyjnej na rynku oraz pozyskanie pracowników o kwalifikacjach niezbędnych do realizacji przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej.

Złożony przez Spółkę wniosek o wydanie interpretacji dotyczy wyłącznie obowiązków podatkowych wynikających z wdrożenia opisanego wyżej systemu wynagradzania, jakie mogłyby nastąpić po stronie Spółki jako podmiotu wypłacającego wynagrodzenie Pracownikom i płatnika podatku. W świetle powyższego, nie można uznać, aby uprawnienie do stosowania przez Spółkę 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF do wynagrodzenia należnego Pracownikom w zamian za przeniesienie na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do Utworów stanowiło czynność sztuczną w rozumieniu art. 119a § 1 w zw. z art. 119d Ordynacji podatkowej.

Bez względu na powyższe, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, potencjalne korzyści finansowe nie przekroczyłyby w okresie rozliczeniowym (tj. w roku podatkowym) kwoty 100 000 zł „oszczędności” podatkowej po stronie któregokolwiek Pracownika, ani tym bardziej Wnioskodawcy. Wynika to wprost z określonego ustawowo limitu łącznych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 UPDOF, przewidziany w art. 22 ust. 9a tej ustawy. Co więcej, jak już to zostało wskazane, Spółka działa w stosunku do wynagrodzenia wypłacanego Pracownikom jako płatnik na gruncie UPDOF. Skutki działań podejmowanych w tej roli nie mogą w żaden sposób doprowadzić do osiągnięcia jakiejkolwiek korzyści podatkowej po stronie Spółki. Tym samym, zgodnie z dyspozycją art. 119b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w przedmiotowej sprawie przepis art. 119a nie będzie mógł znaleźć zastosowania.

Podsumowanie stanowiska Spółki

Podsumowując, zdaniem Spółki, przedstawione powyżej okoliczności pozwalają na stosowanie wobec części wynagrodzenia Pracowników 50% kosztów uzyskania przychodu, na zasadach przyjętych przez Spółkę i przedstawionych w niniejszym wniosku.

W związku z powyższym, Spółka wnosi o potwierdzenie, że w przedstawionych okolicznościach jest uprawniona do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF, do wynagrodzenia należnego Pracownikowi w zamian za przeniesienie na rzecz pracodawcy autorskich praw majątkowych do Utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy – dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f ww. ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy, ustawodawca określił katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 1 wymienił: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Przychody pracownicze, mają podstawę prawną w art. 12 ust. 1 przywołanej ustawy, zgodnie z którym – za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika – zgodnie z art. 12 ust. 4 ww. ustawy – uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody ze stosunku pracy, przysługuje co do zasady odliczenie jednej, pełnej, miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ww. ustawy – koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu. Zatem w przypadku uzyskiwania w ramach stosunku pracy przychodów z pracy twórczej koszty te mogą być określone przy zastosowaniu stawki 50%.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy – koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Zgodnie z zapisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy – jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ten stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

W myśl art. 31 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ww. ustawy wynika, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Jak stanowi art. 32 ust. 7 cytowanej ustawy – zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym, jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów, o zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez nich tymi prawami decyduje fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego lub rozporządzenia prawem autorskim do swojego utworu, czyli gdy przejdzie ono na zamawiającego dzieło (pracodawcę). Przy czym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w jej art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”. Jednakże przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenia m.in. czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich oraz czy podatnik jest twórcą, należy dokonać w świetle odrębnych przepisów.

Odrębnymi przepisami są w tym wypadku przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 666 ze zm.).

Prawo autorskie opiera się na pojęciu utworu, który definiuje jako każdy przejaw działalności twórczej człowieka o indywidualnym charakterze (art. 1 ust. 1 ustawy), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (art. 1 ust. 3 ustawy). Każdy utwór spełniający powyższe wymogi jest chroniony prawem autorskim.

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Zgodnie z art. 1 ust. 21 ustawy, ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne.

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Ustalenie utworu może nastąpić w dowolnej postaci, chociażby nietrwałej, jednakże na tyle stabilnej, żeby cechy i treść utworu wywierały efekt artystyczny. Nie jest koniecznym dla powstania ochrony jego utrwalenie a więc zapisanie utworu na nośniku materialnym, nagranie na płycie CD, nie jest również konieczne dopełnienie jakichkolwiek formalności, tj. zgłoszenia utworu do organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi, opatrzenie notą Copyright. Za utwór ustalony uważa się takie dzieło, z którym może się zapoznać osoba inna niż twórca, utwór musi niejako opuścić wyobraźnię twórcy. Postać utworu nie ma znaczenia, ustawa tak samo chroni utwór ukończony jak i nie ukończony, jak i jego poszczególne fragmenty.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy – prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Współtwórcom przysługuje prawo autorskie wspólnie. Domniemywa się, że wielkości udziałów są równe. Każdy ze współtwórców może wykonywać prawo autorskie do swojej części utworu mającej samodzielne znaczenie, bez uszczerbku dla praw pozostałych współtwórców (art. 9 ust. 1 i 2 cyt. ustawy). Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego, jako twórczy, traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy. Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy – jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, jak wskazuje art. 12 ust. 3 ustawy, z chwilą przyjęcia utworu pracodawca nabywa własność przedmiotu, na którym utwór utrwalono.

Programy komputerowe ustawa prawnoautorska zalicza do kategorii utworów wyrażonych słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi, wśród których sytuuje je pomiędzy takimi dziełami, jak: literackie, publicystyczne, naukowe oraz kartograficzne (art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy). W odniesieniu do programu komputerowego badanie cechy twórczości (oryginalności i indywidualności) oraz innych cech utworu, które wymienia art. 1 ust. 1 ustawy prawnoautorskiej winno się dokonywać w oparciu o te same cechy, co w odniesieniu do utworów literackich. Przesądza o tym zapis art. 74 ust 1 tej ustawy. W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy rozdziału 7 ustawy nie stanowią inaczej.

Program komputerowy jest jedynym utworem informatycznym, dla którego w ustawie prawnoautorskiej stworzono odrębną regulację prawną w Rozdziale 7 ustawy.

Wracając na grunt przepisów podatkowych, w szczególności do art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy podkreślić, że w konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub praw pokrewnych oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (pracodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

W razie wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych udokumentowania wymaga, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Zaznaczyć również należy, że fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Dlatego też 50% koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane do tej części wynagrodzeń pracowników (twórców), która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Zakres zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń wypłacanych poszczególnym pracownikom, uzależniony powinien być bowiem zawsze od zakresu wykonywanych przez nich prac o twórczym charakterze. Zakres ten powinien znaleźć udokumentowanie w prowadzonej przez pracodawcę ewidencji prac twórczych, wykonywanych przez poszczególnych pracowników, która to ewidencja służyć może ewentualnej weryfikacji wcześniej dokonanych ustaleń w powyższym przedmiocie.

Z ewidencji tych winno więc wynikać jaka – ustalona w sposób skonkretyzowany i jednoznaczny – część wykonywanej przez pracownika pracy przypada na prace o charakterze twórczym, ze ścisłym określeniem wartości tej pracy, a więc wysokości honorarium za stworzenie utworu w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być zastosowane do tej części wynagrodzenia stanowiącego honorarium z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów stanowiących rezultat prac tych pracowników na rzecz Spółki, skoro istotnie – jak twierdzi Wnioskodawca – wykonana przez pracowników praca jest twórcza, tzn. niepowtarzalna oraz jej efekt spełnia przesłanki utworu, określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia uzyskanego z tytułu zwykłych obowiązków pracowniczych zastosowanie znajdą zryczałtowane koszty uzyskania przychodu wynikające z ww. art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W świetle tej definicji, ilekroć w przepisach jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do powyższych definicji, przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy pracownicy Wnioskodawcy są twórcami w rozumieniu przepisów ww. ustawy, lub czy konkretne efekty prac pracowników Wnioskodawcy będą objęte prawem autorskim lub prawami pokrewnymi. Do interpretowania przepisów ww. ustawy uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawno-Legislacyjny.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 , 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.