Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-115/13/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-04-18
Teza: Skutki podatkowe wniesienia przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z ostatecznym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 592/11 oraz prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1373/10, uchylającym m.in. interpretację indywidualną z dnia 28 maja 2010 r. Znak: IBPBI/1/415-234/10/AB - wniosku z dnia 24 lutego 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 3 marca 2010 r.), uzupełnionego w dniach 4 i 13 maja 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2010 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki komandytowej. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 27 kwietnia 2010 r. Znak: IBPBI/1/415-234/10/AB wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniach 4 i 13 maja 2010 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, wspólnikiem (komplementariuszem) Spółki H. Sp. z o.o. Sp. komandytowa. Spółka ta wraz z inną spółką komandytową Spółką B. zamierza utworzyć spółkę komandytową. Wkładem Spółki H. do nowoutworzonej spółki komandytowej będzie jej przedsiębiorstwo. Obie spółki, które zamierzają powołać nowa spółkę komandytową powiązane są kapitałowo, Spółka B. jest jednostką dominującą. Każda z tych spółek wnosząc przedsiębiorstwo do nowej spółki wnosi ogół praw i obowiązków w spółkach córkach.

W uzupełnieniu wniosku, które wpłynęło do tut. Biura 13 maja 2010 r., Wnioskodawca dodatkowo wskazał, że w skład przedsiębiorstwa spółki komandytowej mającego być przedmiotem aportu będą wchodziły wszystkie jego składniki (w tym wszystkie majątkowe) - całe przedsiębiorstwo. Nie następuje żadne wyłączenie, pomniejszenie, ograniczenie składników wnoszonych aportem. Aportem będzie wnoszony zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

W szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,
10.  klientela i renoma przedsiębiorstwa, jego doświadczenia,
11.  system organizacyjny (organizację) przedsiębiorstwa,
12.  standing finansowy przedsiębiorstwa,
13.  zobowiązania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy utworzenie nowej spółki komandytowej i wniesienie do niej przedsiębiorstwa Spółki H. Spółka z o.o. Spółka komandytowa wiązać się będzie z powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportem przedsiębiorstwa spółki komandytowej, w której jest komplementariuszem do nowoutworzonej spółki komandytowej nie powoduje powstania po Jego stronie przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Wnioskodawcy, jest to analogiczna sytuacja do wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki komandytowej, w związku z tym aktualność zachowują wszelkie rozważania dotyczące wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki osobowej.

I.Wykładnia prawa

W podatku dochodowym od osób fizycznych, aby przychód był opodatkowany musi pochodzić z opodatkowanego źródła. „Źródło przychodów" to podstawowy element konstrukcyjny ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione są następujące źródła przychodów, które potencjalnie mogłyby dotyczyć aportów do spółek osobowych:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   odpłatne zbycie nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego lub innych rzeczy,
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe (obejmujące odpłatne zbycie praw innych niż wymienione powyżej).

A.Źródło przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych a aport.

Źródło przychodów w postaci kapitałów pieniężnych określa art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zawiera szczegółowe ich wyliczenie. Nie obejmuje aportów do spółek osobowych (odnosi się wprost do aportów do spółek kapitałowych i ogólnie do odpłatnego zbycia udziałów i papierów wartościowych w spółkach kapitałowych). Ustawy o podatkach dochodowych (w tym od osób fizycznych) wskazują wprost, że przychód podatkowy powstaje w przypadku wniesienia aportu do spółki kapitałowej, określają też, jak ustalić jego wartość, moment powstania, koszty uzyskania w zależności od tego, czy przedmiotem wkładu są środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, udziały (akcje), czy inne składniki. Ustawodawca, zakładając identyczne pod względem podatkowym traktowanie wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych i osobowych, określił szczegółowo rodzaj przychodu jedynie w przypadku wniesienia takich wkładów do tych pierwszych spółek, a nie uczynił tego w odniesieniu do tych drugich. Można z tego wysnuć wniosek, iż ustawodawca uznał, że podatnik wnoszący aport do spółki kapitałowej mógłby mieć problem z ustaleniem, co jest przychodem w takiej sytuacji, stąd regulacje w odniesieniu do aportów. Jednocześnie wnoszeniu wkładów do spółki osobowej nie zostało w jakikolwiek sposób uregulowane.

Z kolei źródło przychodów z praw majątkowych, których wykorzystywanie lub odpłatne zbycie generuje przychody, wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 18 obejmuje prawa autorskie, prawa do projektów, czy znaków towarowych. Lista ta ma charakter przykładowy. Można zatem twierdzić, że przychody z innych niż wymienione wprost w przepisie praw majątkowych także mieszczą się w tym źródle. Dotyczyć by to mogło także aportów do spółek osobowych, gdyby uznać je za odpłatne zbycie.

B.Źródło przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego lub innych rzeczy.

Aport nieruchomości i innych rzeczy można rozważać w kontekście przychodów z odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w tym źródle przychodów nie mieści się zbycie majątku w ramach działalności gospodarczej. Co więcej art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje bardzo wyraźnie, że to źródło przychodów nie obejmuje „odpłatnego zbycia środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych" w formie aportu do „spółki”.

Wyłączenie to prowadzi do następujących wniosków:

*   słowo „spółki” może oznaczać intencję objęcia nim również aportów do spółek osobowych, gdyż inne przepisy konsekwentnie rozróżniają spółki osobowe i kapitałowe,
*   w ramach treści tego przepisu można twierdzić, że aport co do zasady stanowi „odpłatne zbycie”,
*   aport wymienionych składników nie prowadzi do powstania przychodu opodatkowanego.

Jest to jednocześnie jedyny przepis w ustawie potencjalnie odnoszący się do aportów do spółek osobowych.

C.Źródło przychodów w postaci działalności gospodarczej.

Źródło przychodów w postaci działalności gospodarczej reguluje art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pozarolnicza działalność gospodarcza została zdefiniowana w art. 5a pkt 6 ustawy. Obejmuje ona działalność zarobkową polegającą m.in. na wykorzystaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzoną we własnym imieniu w sposób zorganizowany i ciągły. W świetle tej definicji aport składników majątku nie powinien być objęty tą kategorią. Wniesienie bowiem danego majątku w ramach wkładu niepieniężnego nie może mieć charakteru zorganizowanego i ciągłego, niejako z definicji jest bowiem czynnością jednorazową. Ustawa nie reguluje, jak określić ewentualne przychody wynikające z niego. Nie można uznać, że zastosowanie ma ogólny przepis mówiący o „kwotach należnych” (art. 14 ust. 1 ustawy). Zastosowanie mógłby mieć przepis szczególny, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mówi on, że przychodami z działalności gospodarczej są m.in. przychody z odpłatnego zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Wymagałoby to jednak uznania aportu za „odpłatne zbycie”, a ponadto brak jest przepisu odnoszącego się do pozostałych składników majątku (np. zapasów, wierzytelności, praw majątkowych niebędących wartościami niematerialnymi i prawnymi).

D.Odpłatne zbycie a aport.

Z ostrożności Wnioskodawca wskazuje, że za błędne należy uznać twierdzenia, że aport do spółki osobowej jest „odpłatnym zbyciem” w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po pierwsze, z punktu widzenia prawa cywilnego, po aporcie zmieni się właściciel danego majątku, jednak jednocześnie nie zmieni się podatnik podatku dochodowego. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie następuje zatem „zbycie” majątku na rzecz innego podatnika, a raczej swoista „czynność z samym sobą”.

Po drugie, nawet zakładając, że dochodzi w takim wypadku do „zbycia”, trudno mówić o odpłatności. Wspólnik otrzymuje udział kapitałowy, co nie oznacza jednak, że następuje po jego stronie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe. Jest to jedynie udział w prawach i obowiązkach wynikających z przystąpienia do spółki, w szczególności w prawie do udziału w przyszłym i nieokreślonym zysku spółki, który jednak będzie opodatkowany podatkiem dochodowym na poziomie wspólnika. Wniesienie aportu nie ma charakteru ekwiwalentnego, jest jednostronnym działaniem ze strony wspólnika. Powyższa argumentacja skłoniła sądy właśnie do uznania, że wniesienie aportem składników majątku do spółki osobowej nie powoduje powstania przychodów.

E.Zasada równego traktowania podatników.

Gdyby przyjąć opodatkowanie przychodu z tytułu wniesienia przedsiębiorstwa jednej spółki komandytowej do innej spółki osobowej to oznaczałoby, że osoba fizyczna, będąca podatnikiem podatku dochodowego z tytułu dochodów uzyskiwanych przez wnoszącą wkład spółkę komandytową (której jest komplementariuszem) byłaby traktowana w nieuzasadniony sposób (naruszenie zasady równego traktowania), tj. gorzej, niż osoba fizyczna, która wniosła taki sam aport do spółki kapitałowej.

W tym ostatnim przypadku przychód z tego tytułu korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy. To jednocześnie negowałaby zasadność istnienia przepisu art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli przyjętej w tym przepisie neutralności restrukturyzacji działania przedsiębiorcy w postaci wniesienia przez niego aportem swego przedsiębiorstwa do spółki osobowej. Powyższy przepis stanowi bowiem, że nie ustala się dochodu na dzień likwidacji działalności gospodarczej przyszłego wspólnika, jeżeli w wyniku zmiany formy prawnej lub połączenia przedsiębiorstw składniki majątku objęte remanentem zostały wniesione w formie wkładu lub aportu do nowo powstałego lub istniejącego przedsiębiorcy. Istotnym jest więc, że wnosząca przedsiębiorstwo osoba fizyczna nie zaprzestanie wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej. Wnioskodawca dodaje, że opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych wniesienia przedsiębiorstwa aportem do spółki osobowej przeczy też zasadzie sukcesji określonej w art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepisem art. 93a Ordynacji podatkowej, objęte zostało między innymi wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej (w tym prowadzonej w formie spółki komandytowej) jako wkładu do spółki niemającej osobowości prawnej, czyli kontynuacja w formie spółki (przy zachowaniu pełnej ciągłości majątkowej i przedmiotowej) działalności gospodarczej osoby fizycznej (art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Powołany przepis skutkuje tym, że spółka osobowa, która będzie następcą przekształconego przedsiębiorstwa osoby fizycznej (prowadzonego w formie spółki komandytowej) wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki przekształconej osoby i jest najpełniejszym przykładem sukcesji wynikającej z wszelkich przepisów prawa podatkowego.

II.Na poparcie powyższego stanowiska Wnioskodawca powołał:

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 stycznia 2008r. Znak: ITPB1 -415-367/07/IG,
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 lipca 2008r. Znak: IPPB1/415-408/08-2/AJ,
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2008r. Znak: IPPB1/415-595/08-2/EC,
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 października 2008r. Znak: IPPB1/415-863/08-2/JK,
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 listopada 2008r. Znak: IPPB1/415-946/08-2/ES,
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 listopada 2008r. Znak: ILPB2/415-514/08-2/WM,
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 listopada 2008r. Znak: ILPB1/415-640/08-2/TW,
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 marca 2009r. Znak: lPPB1/415-1374/08-4/EC,
*   postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 25 kwietnia 2007r. Znak: DF/415-38842/07/FD,
*   postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu z dnia 14 marca 2007r. Znak: PDF I/415-81/06,
*   postanowienie Naczelnika Pierwszego Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z dnia 25 czerwca 2007r. Znak: 1471/DPR2/423-40/07/AB,
*   postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pile z dnia 25 listopada 2004r. Znak: PD423-5/04,
*   decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 czerwca 2007r. Znak: 1401/BP-I/006-1136/06/KS,
*   postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków Prądnik z dnia 9 lutego 2007r. Znak: PB1/415/130/06/MC,
*   postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Praga z dnia 14 września 2007r. Znak: 1434/dd2/415/25a/2007,
*   postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Targówek z dnia 27 czerwca 2007r. Znak: 437/ZDD/6/M F/423/28/2007.

Zdaniem Wnioskodawcy, potwierdzają one, że organy podatkowe konsekwentnie uznają, iż wniesienie aportem rzeczy, w tym przedsiębiorstwa, nie powoduje powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnych.

III.Doktryna.

W ocenie Wnioskodawcy, również w doktrynie wskazuje się, że nie jest możliwe określenie przychodu, jaki powstaje po stronie wspólnika w związku z wniesieniem przez niego wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje wprost, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej przychodem wspólnika jest nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład. W spółce osobowej mamy do czynienia z dwoma rodzajami udziałów, z których żadnego nie należy utożsamiać z udziałami (akcjami) w spółce kapitałowej. (\`(...)\`). O ile bowiem wniesienie aportu do spółki osobowej może prowadzić do przeniesienia własności poszczególnych składników majątkowych na rzecz spółki, o tyle brak jest po stronie wspólnika przychodu z tego tytułu, który mógłby podlegać opodatkowaniu (A. Pęczak-Tofel, M. Tofel, Konsekwencje podatkowe wniesienia aportu do spółki osobowej, M.Pod. 2008 nr 12).

IV.Judykatura.

Zdaniem Wnioskodawcy, prezentowane stanowisko potwierdzają również wyroki sądów administracyjnych, tj:

*   WSA w Kielcach z dnia 29 kwietnia 2009 r. Sygn. akt I SA/Ke 121/09,
*   WSA w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2009 r. Sygn. akt III Sa/Wa 3103/08,
*   WSA w Warszawie z dnia 2 czerwca 2009 r. Sygn. akt III SA/Wa 346/09,
*   WSA w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2009 r. Sygn. akt III SA/Wa 384/09.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle dokonanej wykładni przepisów prawa podatkowego oraz przytoczonych rozstrzygnięć organów podatkowych oraz sądów przedstawione powyżej stanowisko jest prawidłowe.

W uzupełnieniu wniosku, które wpłynęło do tut. Biura 4 maja 2010 r. Wnioskodawca przedłożył ponadto sporządzone przez Ministerstwo Finansów „Założenia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych” z dnia 4 marca 2010 r.

Jak zaznaczył Wnioskodawca w założeniach do projektu (s. 39, pkt 2.2.1) Ministerstwo Finansów wskazuje na rozbieżności w orzecznictwie związane ze skutkami podatkowymi wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego (np. przedsiębiorstwa). W znacznej części wyroków sądów administracyjnych, sądy wskazują iż przychód nie powstaje w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Jednakże w niektórych przypadkach sądy zajmowały stanowisko odmienne. Przychylając się do przeważającej w orzecznictwie koncepcji, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki nieposiadającej osobowości prawnej nie powoduje powstania przychodu u wnoszącego taki wkład oraz dążąc do ujednolicenia zasad opodatkowania osób fizycznych oraz prawnych (na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki nie będącej osobą prawną nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wnoszącego wkład), Ministerstwo Finansów proponuje w sposób nie budzący wątpliwości wskazać, iż czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawcy, w konsekwencji rozważań Ministerstwa Finansów zawartych w założeniach do projektu, wskazać należy, iż również aktualne brzmienie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie skutkuje powstaniem przychodu przy wniesieniu przedsiębiorstw dwóch spółek nie mających osobowości prawnej do nowoutworzonej spółki komandytowej. Tym samym w sytuacji opisanej we wniosku po stronie Wnioskodawcy nie dojdzie do powstania przychodu.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 28 maja 2010 r. Znak: IBPBI/1/415-234/10/AB, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając w szczególności, iż w momencie wniesienia przedsiębiorstwa spółki komandytowej do nowoutworzonej spółki komandytowej dojdzie do odpłatnego zbycia poszczególnych składników majątku wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa. W konsekwencji po stronie Wnioskodawcy wystąpi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji, zaskarżył ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1373/10, uchylił m.in. ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 maja 2010 r. Znak: IBPBI/1/415-234/10/AB, stwierdzając, że „nakreślone we wnioskach zdarzenie przyszłe nie dawało podstaw do zastosowania (…) art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 z zm.; zwanej dalej u.p.d.o.f). U.p.d.o.f nie zawiera żadnych szczególnych unormowań odnoszących się do wniesienia wkładu niepieniężnego w formie przedsiębiorstwa do spółki osobowej.

Zgodnie z przywołanym art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

\-ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zauważyć trzeba, że przepis ten odnosi się do zbycia (odpłatnego), określonych składników majątku wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Stosownie do art. 552 Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Skarżący we wnioskach jednoznacznie wskazali, że chcą wnieść aportem całe przedsiębiorstwo do spółki komandytowej, a nie tylko składniki majątkowe wymienione w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W orzecznictwie sądów administracyjnych odrębnie traktuje się przedsiębiorstwo jako całość, zorganizowaną jego część oraz poszczególne składniki jego majątku. Prawidłowe ustalenia w tym zakresie dopiero pozwalają na właściwe zastosowanie norm prawa podatkowego, gdyż ustawodawca także odmiennie reguluje kwestie opodatkowania transakcji, w zależności czy przedmiotem czynności jest całe przedsiębiorstwo, zorganizowana jego część, bądź poszczególne składniki jego majątku. (…).Ponadto jak wynika z analizowanego przepisu, podstawowym warunkiem przyjęcia, że zbycie środków trwałych wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą stanowi przychód z działalności gospodarczej, jest odpłatny charakter owego zbycia. Tym samym, aby uznać, że wniesienie przedsiębiorstwa, jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, jest przychodem z tej działalności, należałoby wykazać, iż dokonanie takiej czynności pociąga za sobą otrzymanie przez osobę dokonującą takiego przeniesienia, odpłatności.”

Sąd zaznaczył, że „kwestia ta (odpłatność czynności wnoszenia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego i w konsekwencji opodatkowania takiej czynności) nie jest jednoznacznie rozstrzygnięta w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. Z jednej strony istnieje linia orzecznictwa, według której czynność ta jest neutralna w podatku dochodowym od osób fizycznych, na co powołują się skarżący. Z drugiej, reprezentowane jest stanowisko, że czynność ta, jak przyjął organ w rozpoznawanej sprawie, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.”

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielił stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 września 2010 r. sygn. akt II FSK 836/09, że „w przypadku aportu wnoszonego do spółki komandytowej, jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje jedynie udziały. One zaś są surogatem uprawnień nie tylko natury materialnej (nabycie prawa do udziału w zyskach i stratach spółki), ale są wyznacznikiem przede wszystkim praw korporacyjnych, a więc związanych z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność, co wynika z przepisów zawartych w Kodeksie spółek handlowych, szczególnie w tytule II „Spółki osobowe" tegoż kodeksu. Stąd, do czasu aż nastąpi zbycie udziału w takiej spółce, dotąd po stronie wspólnika nie nastąpi dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych".

Wobec powyższego, zdaniem Sądu „wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, nie pociąga za sobą otrzymania przez osobę dokonującą takiego przeniesienia odpłatności. Nie wiąże się z nim także otrzymanie od spółki osobowej czegokolwiek w zamian, w przeciwieństwie do sytuacji aportów do spółek mających osobowość prawną lub do spółdzielni.”

W podsumowaniu Sąd wskazał, że „do opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego we wnioskach, tj. wniesienia przedsiębiorstwa jako aportu do spółki komandytowej, nie znajdzie zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., gdyż przepis ten swoim zakresem przedmiotowym nie obejmuje przedsiębiorstwa jako zorganizowanej całości w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Ponadto skarżący w zamian za wniesiony aport do spółki komandytowej otrzymaliby tzw. udziały kapitałowe, które jakkolwiek posiadają wartość materialną nie stanowią ceny nabycia, co prowadzi do konstatacji, że wniesienie przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki komandytowej nie może być uznane za „odpłatne zbycie” w rozumieniu wyżej powołanego przepisu.”

W wyniku rozpatrzenia wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, skargi kasacyjnej od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 592/11 oddalił skargę kasacyjną organu. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., iż „Dyspozycja art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. dotyczy przy tym tylko składników majątkowych, które stanowią środki trwałe, z których te podlegające amortyzacji, muszą być dodatkowo ujęte w ewidencji środków trwałych. Wśród środków trwałych nie wymieniono przedsiębiorstwa jako całości (por. art. 22a-22c u.p.d.o.f.). Przyjęcie definicji przedsiębiorstwa z Kodeksu cywilnego i wyraźne podkreślenie, że stanowi ono zespół składników majątkowych i niemajątkowych, powiązanych organizacyjnie i funkcjonalnie, nie pozwala w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uznanie, że art. 14 ust. 2 pkt 1 u.o.d.p.f. może mieć zastosowanie w przypadku odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa i to dodatkowo tylko w odniesieniu do jego poszczególnych składników, które mogą być przedmiotem obrotu, ale są tylko majątkiem, stanowiącym zbiór elementów wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Czynność prawna, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo obejmuje bowiem wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że z czynności prawnej albo przepisów szczególnych wynika co innego ( art. 552 k.c). Prawo podatkowe stanowi część obowiązującego porządku prawnego, rozumianego jako pewien spójny system – uporządkowany zbiór norm prawnych. Skoro (używając pewnego skrótu myślowego) skutkiem realizacji norm prawa cywilnego (handlowego) jest powstanie stanów faktycznych rodzących powstanie obowiązku podatkowego, to treść norm prawa cywilnego winna być brana pod uwagę przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdy w prawie tym nie zawarto odrębnych, autonomicznych regulacji (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2010r., I FSK 1498/08, LEX nr 593611 i powołane tam piśmiennictwo). Art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. nie stanowi regulacji szczególnej w rozumieniu art. 552 k.c, co wynika zarówno z jego literalnej, jak i systemowej wykładni. Zauważyć bowiem należy, że w przypadku określania odmiennych skutków podatkowych czynności, mających za przedmiot przedsiębiorstwo, ustawodawca wyraźnie wskazuje, że dana regulacja dotyczy właśnie przedsiębiorstwa (por. art. 22g ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f.). Z tych samych powodów nie można do wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa stosować art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. (…).”

W ocenie NSA „Prawidłowo także wywiedziono w zaskarżonym wyroku, że w przypadku wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa nie można mówić o odpłatności zbycia. Nie występuje bowiem charakterystyczne dla umowy sprzedaży pojęcie ceny, a tym samym nie można przy ustalaniu przychodu z tytułu wniesienia tego wkładu zastosować ogólnych zasad dla ustalania przychodu, określonych w art. 19 u.p.d.o.f. W zamian za wkład niepieniężny wspólnik spółki osobowej otrzymuje bowiem udział, obejmujący nie tylko prawa majątkowe, ale także uprawnienia niemajątkowe (por. pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10 (opubl. ONSA i WSA z 2011 r.,nr 3, poz. 47)).”

W następstwie wydania ww. wyroku NSA, cyt. powyżej wyrok WSA w Krakowie stał się wyrokiem prawomocnym. Wyrok ten opatrzony klauzulą prawomocności wpłynął do tut. Biura wraz z aktami sprawy w dniu 29 stycznia 2013 r.

Mając na uwadze ww. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2010 r. stwierdza, iż w świetle zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych wniesienia przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki komandytowej – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w 2010 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.