Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-491/13-5/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-11-07
Teza: Należy stwierdzić, że wydatki poniesione na spłatę kapitału i odsetek od kredytów Nr 1 i 2 poniesione przez Wnioskodawczynię w okresie od 14 listopada 2007 r. do 27 listopada 2011 r., tj. przed uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości Nr 1, nie mogą być uznane za wydatki na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 25 pkt 1-2 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; kredyt; sprzedaż; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2013 r. (data wpływu 29 lipca 2013 r.) oraz w piśmie z dnia 23 października 2013 r. (data nadania 28 października 2013 r., data wpływu 30 października 2013 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 21 października 2013 r. Nr IPPB4/415-491/13-2/MS (data nadania 21 października 2013 r., data doręczenia 23 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni wraz z mężem w dniu 17 lutego 2009 r. nabyła w drodze umowy sprzedaży zawartej z deweloperem sporządzonej w formie aktu notarialnego (Repertorium A Nr) lokal mieszkalny Nr 3 przy ulicy Z. oraz udział 1/99 części nieruchomości przy ulicy Z. w B. (dalej łącznie: nieruchomość Nr 1), będącą działką ewidencyjną Nr 963/4 stanowiącą osiedlowe drogi wewnętrzne.

W celu sfinansowania nabycia tej nieruchomości oraz udziału części nieruchomości Wnioskodawczyni wraz z mężem w dniu 14 listopada 2007 r. zawarła umowę kredytu mieszkaniowego z bankiem X Bank Polska S.A. w kwocie 117.000,00 PLN (dalej: kredyt Nr 1). Powyższy kredyt został spłacony wraz z należnymi odsetkami (w wysokości 26.848,00 PLN) w dniu 30 listopada 2011 r. Środki na spłatę kredytu pochodziły ze sprzedaży nieruchomości w B., zbytej na mocy umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego (Repertorium A Nr) w dniu 28 listopada 2011 r. Ze względu na zmianę planów życiowych Wnioskodawczyni wraz z mężem zdecydowała się w dniu 25 marca 2010 r. zawrzeć umowę sprzedaży potwierdzoną aktem notarialnym na mocy, której nabyła lokal mieszkalny przy ulicy J. w W., wraz z miejscem postojowym - jako udział w lokalu garażowym (dalej łącznie: nieruchomość Nr 2). W celu sfinansowania zakupu niniejszej nieruchomości w dniu 16 marca 2010 r. zawarła umowę kredytu w banku Y Bank Polski S.A. (dalej: P) w wysokości 838.182,80 PLN (dalej: kredyt Nr 2). Ze względu na wysokie koszty kredytu w dniu 6 grudnia 2011 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem zawarła umowę kredytu hipotecznego z bankiem Z. Polska S.A. (dalej: kredyt Nr 3) w wyniku, której został spłacony kredyt Nr 2 Wnioskodawczyni i Jej męża w banku Y.

Mając na uwadze brzmienie art. 21 ust. 30 UPDOF Wnioskodawczyni wraz z mężem zastrzega, iż nie korzystała z ulg podatkowych w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.).


| data zdarzenia | opis 
| 14.11.2007 r. | zawarcie umowy kredytu nr 1 
| 17.02.2009 r. | nabycie nieruchomości nr 1 
| 16.03.2010 r. | zawarcie umowy kredytu nr 2 
| 25.03.2010 r. | nabycie nieruchomości nr 2 
| 28.11.2011 r. | sprzedaż nieruchomości nr 1 
| 30.11.2011 r. | spłata kredytu nr 1 
| 06.12.2011 r. | zawarcie umowy kredytu nr 3, spłata kredytu nr 2 

W związku z wątpliwościami dotyczącymi sposobu rozliczenia dochodu ze zbycia nieruchomości i ustalenia kwoty zwolnionej Wnioskodawczyni wnosi niniejszy wniosek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy za wydatki na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 25 pkt 1-2 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 UPDOF mogą być uznane wydatki na spłatę kapitału i odsetek od kredytów hipotecznych zaciągnięte przez Wnioskodawczynię i Jej męża przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości Nr 1, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na spłatę kredytu, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a), tj. wydatki poniesione w okresie 14 listopada 2007 r. – 27 listopada 2011 r.?

Wnioskodawczyni chciałaby potwierdzić, że wydatki na spłatę kapitału i odsetek od kredytów hipotecznych Nr 1 i 2 poniesione przez Wnioskodawczynię przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości Nr 1, czyli do dnia 28 listopada 2011 r. mogą być uznane za wydatki na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 25 pkt 1-2 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

1.  Czy za wydatki na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 25 pkt 1-2 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 UPDOF mogą być uznane wydatki na spłatę każdego kolejnego kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości Nr 1, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na spłatę kredytu, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. c), tj. wydatki poniesione w okresie 28 listopada 2011 r. – 31 grudnia 2013 r.?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie Nr 1. Natomiast w zakresie pytania Nr 2 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni.

Ad. 1.

Wydatki na cele mieszkaniowe enumeratywnie wskazane w art. 21 ust. 25 pkt 1-2 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 UPDOF mogą być uznane za spłatę kapitału i odsetek od kredytu hipotecznego za okres 14 listopada 2007 r. – 27 listopada 2011 r.

Zasadniczo, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) UPDOF podlega opodatkowaniu. Artykuł 30e UPDOF w brzmieniu na dzień 27 listopada 2011 r. stanowi o wysokości podatku oraz podstawie jego obliczenia.

Zgodnie z nim:

1.  „Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku,
2.  Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.
3.  W przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) dochód ustala się u każdej ze stron umowy na zasadach, o których mowa w ust. 2.
4.  Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:
    1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
    2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.
5.  Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.
6.  Przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania, jeżeli:
    1.  budowa i sprzedaż budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów są przedmiotem działalności gospodarczej podatnika,
    2.  przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw stanowi przychód z działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1.
7.  W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.
8.  Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody określone w ust. 1 poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a dochody te nie są zwolnione od opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami osiągniętymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie. Przepisy art. 11 ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio.
9.  W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiągającego dochody określone w ust. 1 wyłącznie poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku dochodowego na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, lub gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasadę określoną w ust. 8 stosuje się odpowiednio.”

Dochód, o którym mowa w art. 30e ust. 4 pkt 2 UPDOF, to dochód zwolniony od podatku mocą art. 21 ust. 1 pkt 131 UPDOF.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 UPDOF dodanym ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316; dalej: ustawa zmieniająca) od 1 stycznia 2009 r. wprowadzono zwolnienie przedmiotowe w podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez wskazanie przypadków, w których określone przychody lub dochody uzyskane przez podatnika są wolne od podatku dochodowego. W myśl tego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Jednocześnie, dodany ustawą zmieniającą ust. 25 art. 21 UPDOF wskazuje jakie wydatki są traktowane przez ustawodawcę za wydatki na własne cele mieszkaniowe. Zalicza do nich:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30,
3.  wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:
    1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub
    3.  gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub
    4.  gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a).

Zdaniem Wnioskodawczyni zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 PDOF wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych (w przedstawionym stanie faktycznym jest to nieruchomość Nr 1) w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia (tj. 28 listopada 2011 r.), nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (czyli 31 grudnia 2013 r.), przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego (nieruchomości Nr 1) został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, przy czym udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Uzyskany przychód ze sprzedaży nieruchomości Nr 1 posłużył Wnioskodawczyni na spłatę rat kredytowych związanych z nieruchomością Nr 2 oraz wykończenie nieruchomości.

Wydatki wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) UPDOF poniesione na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na spłatę kredytu są uważane przez ustawodawcę za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe. W tej kategorii wydatków, zdaniem Wnioskodawczyni, mieści się spłacony w dniu 30 listopada 2011 r. kredyt Nr 1 wraz z odsetkami zaciągnięty na zakup nieruchomości Nr 1, jak również spłata kredytu Nr 2 wraz z odsetkami w okresie 25 marca 2010 r. – 27 listopada 2011 r. zaciągniętego na zakup nieruchomości Nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów, -jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z treści złożonego wniosku wynika, że w dniu 17 lutego 2009 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła w formie aktu notarialnego lokal mieszkalny oraz udział 1/99 części nieruchomości (nieruchomość Nr 1). Na zakup ww. nieruchomości oraz udziału części nieruchomości został zaciągnięty kredyt (kredyt Nr 1). W dniu 25 marca 2010 r. nabyty został lokal mieszkalny wraz z miejscem postojowym - jako udział w lokalu garażowym (nieruchomość Nr 2). W celu sfinansowania zakupu niniejszej nieruchomości w dniu 16 marca 2010 r. została zawarta umowa kredytu (kredyt Nr 2). W dniu 28 listopada 2011 r. sprzedano nieruchomość Nr 1, a uzyskanymi środkami spłacono w dniu 30 listopada 2011 r. kredyt Nr 1 wraz z odsetkami. W dniu 6 grudnia 2011 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem zawarła umowę kredytu hipotecznego (kredyt Nr 3) w wyniku, której został spłacony kredyt Nr 2.

Ponieważ nabycie nieruchomości Nr 1 nastąpiło w 2009 r., dla oceny skutków podatkowych jej odpłatnego zbycia znajdą zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, w myśl art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, uważa się udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Koszt nabycia, co do zasady określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia jest zatem cena jaką zapłaci nabywca zbywcy za nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży, niezależnie od tego czy zakup nieruchomości jest sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy.

Ponadto kosztem nabycia mogą być koszty notarialne, czyli wydatki związane ze sporządzeniem aktu notarialnego związanego z nabyciem nieruchomości, w tym również wydatek na zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

W przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 27 ww. ustawy).

Natomiast ust. 28 tegoż artykułu stanowi, iż za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części -przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazuje, że w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ustawy). Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek – raz jako poniesiony np. na zakup domu, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansowałby ten właśnie zakup. W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Wnioskodawczyni zwróciła się o potwierdzenie, że wydatki na spłatę kapitału i odsetek od dwóch kredytów hipotecznych (kredyt Nr 1 i 2) poniesione przez Wnioskodawczynię przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości Nr 1, czyli do dnia 28 listopada 2011 r. mogą być uznane za wydatki na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 25 pkt 1-2 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód ze sprzedaży nieruchomości przeznaczony w przeciągu dwóch lat od daty sprzedaży na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości będzie przy tym podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wyłącznie wówczas, gdy kredyt ten zostanie zaciągnięty przed datą uzyskania przychodu ze zbycia.

Ponadto należy wyjaśnić, że z wykładni językowej przedstawionych wyżej przepisów, a w szczególności z zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy sformułowania: „(…) wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości (…), jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (…)” wynika, że podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu powyższego zwolnienia jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na cele mieszkaniowe. Innymi słowy ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Środki przeznaczone na ww. cele mieszkaniowe czyli na spłatę kredytu muszą bezwzględnie pochodzić ze sprzedaży nieruchomości.

W związku z powyższym środki przeznaczone na ww. cele mieszkaniowe (w przedmiotowej sprawie: na spłatę kredytów Nr 1 i 2) powinny bezwzględnie pochodzić ze sprzedaży nieruchomości nabytej w dniu 17 lutego 2009 r. Przedmiotowe zwolnienie nie może więc obejmować tej części kredytów, którą Wnioskodawczyni spłaciła przed zbyciem nieruchomości Nr 1.

Przedmiotowe zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wskazuje jakie warunki należy spełnić, aby dochód uzyskany z odpłatnego zbycia m.in. prawa do lokalu mieszkalnego był zwolniony od podatku dochodowego. Ważny jest nie tylko cel, na jaki należy przeznaczyć uzyskany przychód, czy okres, w którym należy go wydatkować, ale także chronologia zdarzeń. Wydatek na cel mieszkaniowy winien bowiem być poniesiony w okresie liczonym począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Oznacza to, że z istoty rozważania zawartego w cytowanym wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że aby kwota uzyskana ze sprzedaży mogła być przeznaczona na cele wymienione w art. 21 ust. 25, czyli na tzw. cele mieszkaniowe, sprzedaż powinna nastąpić wcześniej lub co najmniej jednocześnie z poniesieniem wydatku. Kształt zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu wskazuje jednoznacznie, że najpierw winna zostać dokonana sprzedaż nieruchomości a następnie dopiero począwszy od dnia odpłatnego zbycia środki te winny zostać wydatkowane na nabycie innej nieruchomości. Chodzi zatem o faktyczne wydatkowanie na nabycie środków uzyskanych ze sprzedaży. Warunek wydatkowania dotyczy bowiem wyłącznie przychodu ze sprzedaży, a nie jakichkolwiek posiadanych przez podatnika środków finansowych.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy jasno wskazuje, że wydatkowanie przychodów z odpłatnego zbycia ma nastąpić począwszy od dnia odpłatnego zbycia, jest to zatem pierwszy dzień z okresu jaki ustawodawca dał podatnikowi na wydatkowanie przychodów z odpłatnego zbycia celem skorzystania ze zwolnienia. Kredyt spłacony przed datą odpłatnego zbycia nie jest wydatkiem na cele mieszkaniowe.

Zatem stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia określonego w powołanym powyżej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Wnioskodawczyni wskazała, że przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości Nr 1, czyli do dnia 28 listopada 2011 r., poniosła wydatki na spłatę kapitału i odsetek od kredytów Nr 1 i 2.

Skoro zatem Wnioskodawczyni dokonała spłaty kredytów i odsetek przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości Nr 1, to w świetle powyższego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ta część spłat kredytów nie może być uznana za wydatek na własny cel mieszkaniowy. Przepis ten wskazuje, że wydatkowanie przychodów z odpłatnego zbycia ma nastąpić począwszy od dnia odpłatnego zbycia. Zatem kapitał i odsetki od tych kredytów spłacone przed datą odpłatnego zbycia nie są wydatkami na cele mieszkaniowe. Należy zauważyć, że spłata kredytów, przed zbyciem nieruchomości Nr 1, nastąpiła innymi środkami, a nie środkami uzyskanymi z tytułu sprzedaży tej nieruchomości.

Podsumowując należy stwierdzić, że wydatki poniesione na spłatę kapitału i odsetek od kredytów Nr 1 i 2 poniesione przez Wnioskodawczynię w okresie od 14 listopada 2007 r. do 27 listopada 2011 r., tj. przed uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości Nr 1, nie mogą być uznane za wydatki na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 25 pkt 1-2 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo należy wskazać, że tut. organ nie dokonał oceny stanowiska Wnioskodawczyni w części wydatków poniesionych od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości Nr 1 (tj. od dnia 28 listopada 2011 r.), gdyż powyższe kwestie nie były przedmiotem zapytania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.