Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-674/11/12-5/S/IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-05
Teza: Możliwość zastosowania proporcji znajduje uzasadnienie w odniesieniu do czynności objętych działaniem ustawy o VAT (zarówno opodatkowanych jak i zwolnionych), z wyłączeniem czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; stawka-stawki podatku-obniżenie stawki podatku; uczelnie-uczelnie publiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18.07.2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2674/11 (data wpływu orzeczenia prawomocnego – 29.10.2012 r.) - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18.04.2011r. (data wpływu 21.04.2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku VAT naliczonego w oparciu o proporcję – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21.04.2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku VAT naliczonego w oparciu o proporcję.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

U. jako największa polska uczelnia i jeden z najsilniejszych ośrodków akademickich w naszej części Europy realizując podstawowe cele działalności jest wnioskodawcą i beneficjentem projektu inwestycyjnego „Budowa budynku dydaktycznego dla potrzeb Wydziału Lingwistyki Stosowanej oraz Wydziału Neofilologii U\`(...)\` w rejonie ulic … - Etap I”. Projekt został zakwalifikowany jako projekt indywidualny w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa 2007-2013 (fundusze strukturalne UE). Przedsięwzięcie znajduje się na liście projektów kluczowych RPO WM (projekt zatwierdzony Uchwałami Zarządu Województwa z dn. 22.09.2009 r. oraz …. z dn. 06.07.2010 r.). W ramach Działania 7.2. Infrastruktura służąca edukacji RPO WM 2007-2013 uczelnie mogą ubiegać się o dofinansowanie przedsięwzięć służących poprawie stanu i wyposażenia infrastruktury edukacyjnej, dydaktycznej i pomocniczej w obiektach oraz ich otoczeniu.

Okres trwania projektu to ok. 4 lata. Całkowita wartość projektu wynosi 88.936.084,47 PLN. Wydatki kwalifikowane wynoszą 85.186.146,00. Są to kwoty wynikające z podpisania w dn. 29.10.2010 r. umowy dofinansowania projektu. Wydatki kwalifikowane (tzn. kwalifikujące się do refundacji w ramach RPO WM) wynoszą 85.186.146,00 PLN. Wartość dofinansowania inwestycji z RPO WM wynosi: 49.995.749,08 PLN (co stanowi 58,69% całkowitych wydatków kwalifikowanych). Wkład własny U\`(...)\` na realizację projektu wynos 38.940.335,39 PLN. Wydatki kwalifikowane w kwocie wkładu własnego wynoszą 35.190.396,92 PLN.

Cel ogólny projektu jest zgodny z celem głównym Priorytetu VII. Tworzenie i poprawa warunków dla rozwoju kapitału ludzkiego Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa, a w szczególności z celem działania 7.2. Infrastruktura służąca edukacji. Cel ogólny przedsięwzięcia - rozumiany jako zbiór długoterminowych efektów projektu, pozytywnych oddziaływań widocznych dla bezpośrednich beneficjentów po kilku latach od zakończenia realizacji projektu - brzmi następująco: „Podniesienie konkurencyjności regionu dzięki poprawie dostępności i jakości infrastruktury edukacyjnej”. Zgodnie z założeniem wyżej wymienionego priorytetu, analizowany projekt będzie odgrywać istotną rolę w zakresie poprawy stanu i wyposażenia infrastruktury dydaktycznej i pomocniczej w obiektach uczelnianych i ich otoczeniu, podnosząc tym samym jakość i poziom upowszechniania nowoczesnych metod nauczania. Realizacja projektu Budowa budynku dydaktycznego dla potrzeb Wydziału Lingwistyki Stosowanej oraz Wydziału Neofilologii U\`(...)\` w rejonie ulic \`(...)\`. – Etap I przyczyni się do wzmocnienia roli edukacji w kreowaniu nowoczesnego wizerunku województwa i samej stolicy.

Celem bezpośrednim projektu jest poprawa dostępności i jakości kształcenia w zakresie języków obcych na Mazowszu. Nowy budynek zapewni studentom i kadrze naukowej, komfortowe warunki realizacji zajęć dydaktycznych w zakresie kierunków, których programy studiów i metody dydaktyczne wykorzystywane w procesie nauczania wymagają dużej liczby sal ćwiczeniowych i specjalistycznych pracowni językowych.

Przedmiotem projektu „Budowa budynku dydaktycznego dla potrzeb Wydziału Lingwistyki Stosowanej oraz Wydziału Neofilologii U\`(...)\` w rejonie ulic \`(...)\`. – Etap I” jest budowa nowego obiektu dydaktycznego dla Wydziału Lingwistyki Stosowanej oraz Wydziału Neofilologii U\`(...)\` . Docelowo (po realizacji II etapu inwestycji) planowana łączna powierzchnia użytkowa obiektu to 36 251,0 m². W ramach pierwszego etapu objętego projektem będącym przedmiotem dofinansowania w ramach RPO Województwa 2007 - 2013 powstanie 10 992,63 m². Przedsięwzięcie będące I etapem budowy nowego gmachu dla obu Wydziałów obejmuje obiekt o czterech kondygnacjach naziemnych i dwóch podziemnych, na których znajdzie się parking i pomieszczenia techniczne oraz magazyny biblioteczne i część pracowni Wydziału Lingwistyki Stosowanej. Na pozostałych poziomach natomiast znajdą się pomieszczenia dydaktyczno – wykładowe, pomieszczenia socjalne, biblioteki i czytelnie, korytarze, magazyny materiałów i biblioteki, laboratoria komputerowe, pomieszczenia pracowników naukowych itp. Obiekt będzie w całości dostępny dla osób niepełnosprawnych.

Realizacja inwestycji w zakresie objętym wnioskiem o dofinansowanie do RPO WM 2007-2013 zakłada wytworzenie nowoczesnej infrastruktury dydaktycznej i edukacyjno - badawczej o znaczeniu ponadregionalnym, umożliwiającej prowadzenie zadań dydaktycznych i prac edukacyjno - badawczych ściśle powiązanych z dydaktyką w oparciu o nowoczesny sprzęt, aparaturę i specjalistyczne oprogramowanie dydaktyczne na kierunkach lingwistycznych i filologicznych. Dostęp do nowoczesnej i sprawnej infrastruktury dydaktycznej, w powiązaniu z technikami komunikacyjnymi (Internet - transmisja danych, zdalna obsługa) umożliwiają szybsze realizowanie procesów dydaktycznych. Ich wykorzystanie w procesie dydaktycznym jest niezbędne dla zagwarantowania studentom wykształcenia odpowiadającego wymogom współczesnego rynku pracy.

Założenia funkcjonalne

Założenia realizacyjne przewidują etapowość budowy. Rozpoczęcie realizacji Etapu I nastąpiło w 2008 roku, Etap II planowany jest po ukończeniu Etapu I. Etap pierwszy obejmuje wschodnią część działki i stanowi ok. 1/3 planowanego zespołu. Etap drugi obejmuje pozostałą część kompleksu.

Przedstawione poniżej przedsięwzięcie będące przedmiotem dofinansowania w ramach RPO Województwa 2007-2013, o którym mowa w przedmiotowej sprawie jest I etapem budowy nowego gmachu. W kondygnacjach podziemnych na kondygnacji „-2” zlokalizowano parking podziemny i pomieszczenia technicznej obsługi budynku. Przyjęto, iż w I etapie oprócz pomieszczeń technicznych powierzchnie zlokalizowane na poziomie -2 są wyłączone z użytkowania. Poziom do czasu oddania do użytku całości inwestycji nie pełni funkcji garażu podziemnego.

Na kondygnacji „-1” zlokalizowano pomieszczenia zaplecza bibliotecznego obsługujące, zaplecza gastronomicznego, zaplecza hallu wejściowego oraz, wokół dziedzińców doświetlających, część sal laboratoryjnych etapu pierwszego. Etap I na poziomie -1 zakłada lokalizację programu użytkowo - dydaktycznego, studia nagrań. Poziom 0,00 w I etapie zakłada korzystanie z pomieszczeń dydaktycznych, pomieszczeń kadry naukowej, biblioteki z zapleczem oraz zespołu pomieszczeń sanitarnych i socjalnych. Do czasu zakończenia inwestycji nie będą także udostępnione tarasy na poziomie dachu. Poziomy +1, +,2, +3 to powierzchnie przeznaczone na sale dydaktyczne, pokoje pracowników naukowych, sale konferencyjne oraz zaplecza socjalno sanitarne.

Po realizacji I etapu udostępnionych zostanie czterdzieści nowoczesnych sal wykładowych odpowiadających wymogom współczesnego procesu dydaktycznego na poziomie uniwersyteckim. Będą one wyposażone w pomoce naukowe podnoszące jakość i wspierające upowszechnianie nowoczesnych metod nauczania. Ponadto, dzięki realizacji projektu, zwiększone zostaną również zasoby dostępnej powierzchni bibliotecznej. Biorąc pod U\`(...)\` agę liczbę studentów oraz ogromny wzrost znaczenia przepływu informacji i wykorzystania nowoczesnych technologii i sposobów komunikacji, bardzo istotnym elementem realizacji tej inwestycji będą zlokalizowane na terenie obiektu pracownie komputerowe z dostępem do szerokopasmowego Internetu.

Powstaną sale i aule konferencyjno - kongresowe z kabinami do tłumaczeń symultanicznych (obsługujące kilka języków równocześnie). Jednocześnie w wyodrębnionych pomieszczeniach zostaną zainstalowane urządzenia wideo-konferencji, dzięki którym będzie można prowadzić obrony prac doktorskich (choćby w ramach tzw. „cotutelle” z uczelniami w Europie czy USA), różnorodne debaty, narady na odległość, odbywać przed ekranem sesje i panele naukowe, co przyniesie ogromne oszczędności zarówno w kontekście finansowym, jak i czasowym (np. w opłatach hotelowych, dietach, biletach lotniczych itp.).

Należy podkreślić, że niniejsze przedsięwzięcie jest I etapem budowy nowego kompleksu stanowiącym jednak zamkniętą pod względem organizacyjnym, finansowym i technologicznym całość.

Z U\`(...)\` agi na otwarty charakter infrastruktury zaplanowanej w ramach I etapu inwestycji (sale konferencyjne - audytoria, biblioteki, czytelnie wydziałowe oraz laboratoria językowe, a także nowoczesne wyposażenie oraz infrastruktura informatyczna zlokalizowana w budynku) należy wskazać, że bezpośrednim beneficjentem projektu będzie U.

Za beneficjentów pośrednich projektu uznać zaś należy:

*   Studentów U\`(...)\` , ze szczególnym uwzględnieniem studentów Wydziału Lingwistyki Stosowanej oraz Wydziału Neofilologii;
*   Osoby niepełnosprawne - planowany obiekt jest zaprojektowany jako w całości dostępny dla osób niepełnosprawnych (w przeciwieństwie do obecnych budynków, które nie są odpowiednio dostosowane);
*   Nauczycieli akademickich U\`(...)\` , ze szczególnym uwzględnieniem pracowników Wydziału Lingwistyki Stosowanej oraz Wydziału Neofilologii;
*   Sektor przedsiębiorstw - przedsiębiorstwa zyskują dostęp do lepiej wykształconej kadry pracowniczej, władającej językami obcymi pożądanymi na rynku pracy;
*   Instytucje, urzędy oraz organizacje - szczególnie prowadzące działalność w obszarze szeroko rozumianych dziedzin życia społeczno – kulturalnego;
*   Inne, szczególnie mazowieckie, uczelnie, szkoły wyższe, a także kolegia językowe oraz jednostki szkolnictwa niższego szczebla - uczące się tam osoby, których kadra dydaktyczna nauczająca języków obcych jest lub w przyszłości będzie kształcona w obu wydziałach U\`(...)\` uzyskają dostęp do wysoko wykwalifikowanej kadry, co skutkować będzie wyższym poziomem uzyskiwanych przez nich umiejętności i kwalifikacji.

W związku z rozpatrywaniem kwalifikowalności VAT w ramach projektu U\`(...)\` przyjmuje następujące założenia związane z funkcjonowaniem obiektu:

*   Planowany sposób wykorzystania majątku wytworzonego w związku z realizacją projektu jest w zdecydowanej mierze powiązany z działalnością dydaktyczną lub dydaktyczno – naukową. Utworzone w budynku pomieszczenia będą wykorzystywane głównie dla celów dydaktycznych. Zwiększenie powierzchni pomieszczeń dydaktycznych umożliwi przyjęcie na studia większej liczby nie tylko studentów studiów stacjonarnych, ale również zaocznych, wieczorowych oraz podyplomowych, którzy za naukę uiszczają opłaty. Dodatkowo w salach wykładowych odbywać się będą również ogólnodostępne seminaria, konferencje i wykłady, jak również spotkania z autorytetami naukowymi, które kierowane będą również do studentów wydziałów, które nie są bezpośrednio objęte omawianym przedsięwzięciem. Tak, więc, wybudowana powierzchnia dydaktyczna i badawcza niemal w całości służyć będzie czynnościom zwolnionym oraz niepodlegającym opodatkowaniu, obejmującym usługi edukacyjne oraz badania dydaktyczne związane z realizacją procesu dydaktycznego.
*   Nie można wykluczyć, iż w budynku sporadycznie na etapie operacyjnym, może być realizowana sprzedaż związana z krótkotrwałym wynajęciem sal dydaktycznych, laboratoriów językowych, kabin tłumaczy, studia nagrań powiązanym z realizacją procesu dydaktyczno – naukowego. Należy zaznaczyć, że zakres takiej działalności oraz ramy czasowe nie są w chwili obecnej możliwe do sprecyzowania. Przy czym absolutnie nie zmienia to faktu, iż przedmiotem projektu jest budowa obiektu z przeznaczeniem na działalność edukacyjno – naukową.
*   W ramach powstającej infrastruktury zaplanowano także pomieszczenia spełniające funkcje gastronomiczne (kawiarnia, bufet wraz z niezbędnymi pomieszczeniami zaplecza i socjalnymi oraz przyłączami) - służące realizacji usług żywieniowych przeznaczonych na potrzeby studentów i kadry U\`(...)\` .
*   Równocześnie U\`(...)\` zakłada, że w nowo wybudowanym obiekcie będzie realizowana, oprócz wymienionej wyżej działalności gastronomicznej, także drobna działalność gastronomiczna przeznaczona dla studentów i pracowników U\`(...)\` , na zasadzie udostępnienia miejsca (wynajmu) w budynku pod automaty spożywcze. Wielkość powierzchni pod ten wynajem nie jest określona w projekcie wykonawczym.
*   Zakłada się, iż w budynku zostanie również wyznaczona powierzchnia przeznaczona na uruchomienie punktów kserograficznych na zasadzie wynajmu. Wielkość powierzchni na tego rodzaju działalność nie jest w chwili obecnej znana.
*   W budynku będą realizowane także innego rodzaju czasowe umowy na świadczenie usług cateringowych zawierane przy okazji spotkań, konferencji mających charakter edukacyjno – naukowy - np. usługi cateringowe świadczone przez podmioty zewnętrzne z okazji uroczystości („krótkotrwałe umowy na godziny”).
*   U\`(...)\` nie wyklucza również, w związku z dofinansowaną infrastrukturą, realizacji procesów naukowo – badawczych, o pewnym potencjale komercyjnym, których wyniki w przyszłości (na etapie operacyjnym) mogą być przedmiotem sprzedaży. W chwili obecnej U\`(...)\` nie jest jednak w stanie określić ani wielkości, ani też zakresu tej sprzedaży. Ze względu na spodziewany w przyszłości dynamiczny rozwój dyscyplin naukowych związanych z kierunkami lingwistycznymi i ich wykorzystaniem praktycznym (przede wszystkim w obszarze językoznawstwa stosowanego, z zakresu komunikacji językowej, języków specjalistycznych, lingwistyki komputerowej) ten potencjał należy brać pod U\`(...)\` agę. Należy przy tym zwrócić U\`(...)\` agę, że działalność naukowo - badawcza będzie ściśle związana z kształceniem studentów obu wydziałów U\`(...)\` , szczególnie doktorantów.
*   W kondygnacji podziemnej „-2” zlokalizowano parking podziemny przeznaczony dla pracowników i studentów U\`(...)\` . Parking do czasu oddania do użytku II etapu inwestycji (nie będącego przedmiotem niniejszego projektu), nie będzie pełnił swojej funkcji. Nie wyklucza się, iż w przyszłości powierzchnia parkingowa służyć będzie również działalności opodatkowanej (pobór opłat związanych z kosztem utrzymania).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z realizacją przedmiotowego projektu U. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ponoszone nakłady inwestycyjne w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy?

Zdaniem wnioskodawcy:

Projekt „Budowa budynku dydaktycznego dla potrzeb Wydziału Lingwistyki Stosowanej oraz Wydziału Neofilologii U\`(...)\` w rejonie ulic \`(...)\` – Etap I” obejmuje swoim zakresem budowę i wyposażenie budynku dydaktyczno – naukowego. Będą w nim, więc świadczone w przeważającej większości usługi edukacyjne - zwolnione, co do zasady z podatku VAT (usługi zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (usługi badawcze służące rozwojowi nauki - finansowane ze środków budżetowych). Takie przeznaczenie budynku jest intencją U\`(...)\` i znajduje również konkretne rozwiązanie w dokumentacji projektowej - w tym w projekcie architektonicznym i wykonawczym.

W projekcie budynku przewidziano również umieszczenie kilku pomieszczeń o charakterze gastronomicznym, takich jak kawiarnie, bufet wraz z niezbędnymi pomieszczeniami zaplecza i socjalnymi. Jednocześnie U\`(...)\` zakłada, że w nowo wybudowanym obiekcie będzie realizowana także drobna działalność gastronomiczna związana z udostępnianiem miejsc pod automaty oraz usługi cateringowe (udostępnienie powierzchni pod usługi cateringowe świadczone przez podmioty zewnętrzne z okazji spotkań konferencji mających charakter edukacyjno – naukowy. Przewiduje się, że wykorzystanie tych powierzchni odbywać się będzie na zasadzie wynajmu podmiotom zewnętrznym. W konsekwencji intensywność i zakres wykorzystania nowej infrastruktury na wynajem jest w chwili obecnej niemożliwy do oszacowania.

Planowane jest również uruchomienie w budynku punktu kserograficznego. Zaplanowana na kondygnacji „-2” powierzchnia parkingowa służyć będzie w przyszłości być może również działalności opodatkowanej (w celu pokrycia kosztów utrzymania). Uczelnia nie wyklucza również prowadzenia w budynku w przyszłości usług badawczych, komercjalizacji osiągniętych pozytywnych rezultatów badań (nie może z góry przewidzieć, jaki będzie rezultat podjętych działań). Wymieniona powyżej planowana działalność wykorzystywana będzie do świadczenia czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W chwili obecnej Wnioskodawca nie jest w stanie oszacować skali takiej ewentualnej działalności.

Niektóre nakłady zaplanowane w ramach projektu, takie jak promocja projektu, doradztwo prawne, techniczne i finansowe, ale również przygotowanie terenu pod budowę, nadzory budowlane oraz prace związane z wykonaniem przyłączy do budynku, nie dają się przypisać w jednakowym stopniu, a niektóre jak np. promocja projektu w ogóle do działalności opodatkowanej i zwolnionej.

W tych przypadkach nie jest możliwe obiektywne wyodrębnienie kwot podatku związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz tych z czynnościami nieopodatkowanymi.

Stąd też U\`(...)\` w chwili obecnej nie jest w stanie jednoznacznie zadeklarować, jaka część infrastruktury będzie związana tyko z działalnością opodatkowaną.

W świetle przepisów stwierdzić należy, iż każdy, kto dokonuje nabycia towarów i usług, które zmierzają do przyszłego wykorzystania ich dla czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności należy uznać już w momencie ich nabycia za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zgodnie z ETS nie ważny jest rezultat prowadzonej działalności, istotnym staje się zamiar prowadzenia działalności i ponoszone w związku z tym faktem koszty. Przy ponoszeniu kosztów poniesionych na wydatki inwestycyjne w pełni korzystać można z prawa odliczenia już na etapie ich przygotowania. Istotny jest, więc zamiar prowadzonej działalności potwierdzony obiektywnymi dowodami.

Trybunał w orzeczeniu z dnia 15 stycznia 1998 roku w sprawie C-37/95, wyraźnie wskazał, iż podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego za towary i usługi nabyte w związku z pracami inwestycyjnymi wykonanymi z przeznaczeniem ich na planowaną działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu. Jednak sam fakt niewykorzystania towarów czy usług, jakie jednak nabyto w celu wykorzystania ich w prowadzonej działalności, nie stanowi podstawy do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Trybunał w uzasadnieniu podkreślił, iż prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie U\`(...)\` olnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej.

Trybunał w orzeczeniu w sprawie C-110/94, która dotyczyła przedsięwzięcia, jakie nigdy nie miało związku z żadną transakcją opodatkowaną, sąd stwierdził wyraźnie, że prawo do odliczenia, jeżeli powstało, to pozostaje w mocy, nawet, jeżeli planowana wcześniej działalność gospodarcza nigdy nie zakończyła się transakcją podlegającą opodatkowaniu.

Za szerokim ujmowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA). W oparciu o ustawę VAT z dn. 8 stycznia 1993 r., NSA w wyroku z dn. 22 lutego 2000 r. (sygn. III SA 7776/98) postawił tezę, iż co do zasady ustawa o podatku VAT nie wymaga dla odliczenia podatku naliczonego istnienia bezpośredniego związku między zakupem i sprzedażą tego samego towaru. Z kolei w orzeczeniu z dn. 25 czerwca 2007 r., (sygn. I FSK 967/06) NSA zwrócił U\`(...)\` agę, iż dokonując wykładni przepisów ustawy VAT należy nadać im taki sens, który pozwoli na zachowanie podstawowej i najistotniejszej cechy tego podatku, jaką jest jego neutralność dla podatnika. Wobec tego przyjąć należy, że każdy związek - zarówno bezpośredni jak i pośredni - ze sprzedażą opodatkowaną wykonywaną obecnie, uprzednio lub w przyszłości, winien być uwzględniony przy ocenie istnienia uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług, tylko wówczas, bowiem będzie możliwa jego realizacja.

Jak zostało wskazane powyżej dla określenia prawa do odliczenia istotny jest zamiar z jakim dokonywany jest zakup towaru lub usługi w momencie nabycia, a w przedmiotowej sprawie projekt realizowany jest z założeniem, że część powierzchni budynku będzie wynajmowana pod działalność gastronomiczną, usługi cateringowe, automaty spożywcze, punkt kserograficzny, miejsca parkingowe, jak również z założeniem, że w budynku będzie sporadycznie świadczona inna działalność na rzecz podmiotów trzecich oraz, że nie można wykluczyć okazjonalnego wynajmu kabin tłumaczy, laboratoriów, studia nagrań itp. związana z realizacją procesu dydaktyczno - naukowego, jak opisano to w stanie faktycznym. Należy zauważyć, iż U\`(...)\` zaznacza, że głównym celem jest podniesienie konkurencyjności regionu dzięki poprawie dostępności i jakości infrastruktury edukacyjnej, jednakże U. nie może wykluczyć możliwości prowadzenia w bardzo ograniczonym zakresie działalności opodatkowanej.

W konsekwencji z U\`(...)\` agi na spełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem w przyszłości czynności opodatkowanych (tj. świadczenie usług na rzecz podmiotów trzecich), Uczelni będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu pod nazwą „Budowa budynku dydaktycznego dla potrzeb Wydziału Lingwistyki Stosowanej oraz Wydziału Neofilologii U\`(...)\` w rejonie ulic \`(...)\`. - Etap I” w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi będą przez Uczelnię wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Podsumowując U\`(...)\` stoi na stanowisku, iż związek wszelkiego rodzaju nabytych towarów czy usług z celem prowadzenia opisanego we wniosku projektu o zamierzonych przez jego współtwórców rezultatach, jest podstawą do możliwości odliczenia podatku przy ich zakupie przy zastosowaniu wskaźnika proporcji. Na prawo do odliczenia nie będzie miał wpływu także inny niż planowany obecnie rezultat działań, lub ich całkowity brak. Powstała w wyniku realizacji projektu dofinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Działania 7.2. „Infrastruktura służąca edukacji” Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Mazowieckiego 2007-2013 infrastruktura służyć będzie zarówno czynnościom, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynnościom w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, przy czym nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W dniu 27.06.2011 r. wydana została interpretacja indywidualna nr IPPP1-443-674/11-2/IGo, w której stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku zostało uznane za nieprawidłowe.

W interpretacji Organ stwierdził, iż stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ma prawo do odliczania podatku VAT od wydatków ponoszonych na realizację projektu badawczego w oparciu o wskaźnik struktury (sprzedaży) obowiązujący dla całego U., uznać należy za nieprawidłowe, bowiem możliwość zastosowania proporcji znajduje uzasadnienie tylko w odniesieniu do czynności objętych działaniem ustawy o VAT (zarówno opodatkowanych jak i zwolnionych), z wyłączeniem czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższa interpretacja indywidualna była przedmiotem rozpoznania WSA w Warszawie, który uchylił ww. interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu przedmiotowego orzeczenia Sąd wskazał, że zagadnienie sporne w niniejszej sprawie, sprowadzające się do sposobu, w jaki Skarżący powinien rozliczyć podatek naliczony związany zakupami służącymi zarówno czynnościom opodatkowanym, zwolnionym z opodatkowania, jak i czynnościom niepodlegającym przepisom u.p.t.u., w sytuacji gdy nie jest możliwe wyodrębnienie zakupów związanych wyłącznie z działalnością opodatkowaną, nie zostało wprost unormowane w tej ustawie.

Jednakże Sąd podaje, iż stanowiło ono przedmiot analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z 24 października 2011r. sygn. akt I FPS 9/10 (ONSAiWSA 2012/1/3) stwierdził, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w u.p.t.u. brak jest obecnie unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu), chociaż ministerialny projekt tej ustawy, skierowany do Sejmu w 2003r., zawierał propozycję takiego unormowania. Ustawodawca krajowy świadomie postanowił zatem, aby przy ustalaniu wartości czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, nie była uwzględniania wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Odwołując się do art. 173-175 Dyrektywy 2006/112/WE oraz wyroku TSUE z 13 marca 2008r. w sprawie C-437/06 Securenta Gottinger Immobilienanlagen und Vermogensmanagement AG, Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował tę linię orzecznictwa sądów administracyjnych w świetle której zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod U\`(...)\` agę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.).

W konsekwencji za trafne Naczelny Sąd Administracyjny uznał stanowisko, zgodnie z którym w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych na potrzeby wyliczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).

WSA konkluduje, iż jakkolwiek przedstawione wyżej poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczą sytuacji, gdy podatnik wykonuje jedynie czynności opodatkowane oraz niepodlegające opodatkowaniu, znajdują one zastosowanie do oceny stanowiska Ministra Finansów zajętego w zaskarżonej interpretacji.

Na tle stanów faktycznych analogicznych jak w niniejszej sprawie, kiedy to podatnik dokonuje czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zapadły już wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których zaproponowana przez Organ interpretacyjny „dwuetapowa” metoda ustalania podatku naliczonego nie została zaakceptowana. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stanowiłaby ona niedopuszczalną, bezpośrednią ingerencję w prawo podatnika do odliczenia, która to ingerencja w przypadku czynności pozostających poza zakresem przedmiotowym u.p.t.u. nie może mieć miejsca (wyroki z 13 stycznia 2012r. sygn. akt I FSK 1106/11 oraz z 18 kwietnia 2012r. sygn. akt I FSK 911/11; http://orzeczenia. nsa.gov.pl).

Ponadto, skład orzekający uznał, że zasadnie Skarżący podniósł, że wskazany przez Ministra Finansów sposób postępowania, polegający na opracowaniu przez podatnika „klucza” podziału podatku naliczonego, nie wynika z przepisów u.p.t.u., a przy tym jest nieprecyzyjny. Nie sposób bowiem za jednoznaczną wskazówkę postępowania uznać stwierdzenia o konieczności zastosowania w pierwszym rzędzie „miarodajnego i uzasadnionego klucza podziału podatku naliczonego” bez określenia jakichkolwiek konkretnych kryteriów, którym klucz podziału miałby odpowiadać lub na czym miałby polegać.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18.07.2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2674/11 (data wpływu orzeczenia prawomocnego – 29.10.2012 r.) stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

1.  wykorzystywanych do czynności nie objętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),
2.  wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie mniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy. I tak, zgodnie z przepisami ust. 1 i 2 art. 90 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 10 cyt. ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zatem w liczniku tak ustalanej proporcji uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. ustawy, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast, uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika), oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku VAT. Zauważyć jednocześnie należy, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jako największa polska uczelnia i jeden z najsilniejszych ośrodków akademickich w naszej części Europy realizując podstawowe cele działalności jest wnioskodawcą i beneficjentem projektu inwestycyjnego „Budowa budynku dydaktycznego dla potrzeb Wydziału Lingwistyki Stosowanej oraz Wydziału Neofilologii U\`(...)\` w rejonie ulic \`(...)\` - Etap I”.

Przedsięwzięcie będące I etapem budowy nowego gmachu dla obu Wydziałów obejmuje obiekt o czterech kondygnacjach naziemnych i dwóch podziemnych, na których znajdzie się parking i pomieszczenia techniczne oraz magazyny biblioteczne i część pracowni Wydziału Lingwistyki Stosowanej. Na pozostałych poziomach natomiast znajdą się pomieszczenia dydaktyczno–wykładowe, pomieszczenia socjalne, biblioteki i czytelnie, korytarze, magazyny materiałów i biblioteki, laboratoria komputerowe, pomieszczenia pracowników naukowych itp.

W związku z rozpatrywaniem kwalifikowalności VAT w ramach projektu U\`(...)\` przyjmuje następujące założenia związane z funkcjonowaniem obiektu:

*   Planowany sposób wykorzystania majątku wytworzonego w związku z realizacją projektu jest w zdecydowanej mierze powiązany z działalnością dydaktyczną lub dydaktyczno – naukową. Utworzone w budynku pomieszczenia będą wykorzystywane głównie dla celów dydaktycznych. Dodatkowo w salach wykładowych odbywać się będą również ogólnodostępne seminaria, konferencje i wykłady, jak również spotkania z autorytetami naukowymi, które kierowane będą również do studentów wydziałów, które nie są bezpośrednio objęte omawianym przedsięwzięciem. Tak, więc, wybudowana powierzchnia dydaktyczna i badawcza niemal w całości służyć będzie czynnościom zwolnionym oraz niepodlegającym opodatkowaniu, obejmującym usługi edukacyjne oraz badania dydaktyczne związane z realizacją procesu dydaktycznego.
*   Nie można wykluczyć, iż w budynku sporadycznie na etapie operacyjnym, może być realizowana sprzedaż związana z krótkotrwałym wynajęciem sal dydaktycznych, laboratoriów językowych, kabin tłumaczy, studia nagrań powiązanym z realizacją procesu dydaktyczno – naukowego.
*   W ramach powstającej infrastruktury zaplanowano także pomieszczenia spełniające funkcje gastronomiczne (kawiarnia, bufet wraz z niezbędnymi pomieszczeniami zaplecza i socjalnymi oraz przyłączami) - służące realizacji usług żywieniowych przeznaczonych na potrzeby studentów i kadry U\`(...)\` .
*   Równocześnie U\`(...)\` zakłada, że w nowo wybudowanym obiekcie będzie realizowana, oprócz wymienionej wyżej działalności gastronomicznej, także drobna działalność gastronomiczna przeznaczona dla studentów i pracowników U\`(...)\` , na zasadzie udostępnienia miejsca (wynajmu) w budynku pod automaty spożywcze. Wielkość powierzchni pod ten wynajem nie jest określona w projekcie wykonawczym.
*   Zakłada się, iż w budynku zostanie również wyznaczona powierzchnia przeznaczona na uruchomienie punktów kserograficznych na zasadzie wynajmu. Wielkość powierzchni na tego rodzaju działalność nie jest w chwili obecnej znana.
*   W budynku będą realizowane także innego rodzaju czasowe umowy na świadczenie usług cateringowych zawierane przy okazji spotkań, konferencji mających charakter edukacyjno – naukowy - np. usługi cateringowe świadczone przez podmioty zewnętrzne z okazji uroczystości („krótkotrwałe umowy na godziny”).
*   U\`(...)\` nie wyklucza również, w związku z dofinansowaną infrastrukturą, realizacji procesów naukowo – badawczych, o pewnym potencjale komercyjnym, których wyniki w przyszłości (na etapie operacyjnym) mogą być przedmiotem sprzedaży. W chwili obecnej U\`(...)\` nie jest jednak w stanie określić ani wielkości, ani też zakresu tej sprzedaży. Ze względu na spodziewany w przyszłości dynamiczny rozwój dyscyplin naukowych związanych z kierunkami lingwistycznymi i ich wykorzystaniem praktycznym (przede wszystkim w obszarze językoznawstwa stosowanego, z zakresu komunikacji językowej, języków specjalistycznych, lingwistyki komputerowej) ten potencjał należy brać pod U\`(...)\` agę. Należy przy tym zwrócić U\`(...)\` agę, że działalność naukowo - badawcza będzie ściśle związana z kształceniem studentów obu wydziałów U\`(...)\` , szczególnie doktorantów.
*   W kondygnacji podziemnej „-2” zlokalizowano parking podziemny przeznaczony dla pracowników i studentów U\`(...)\` . Parking do czasu oddania do użytku II etapu inwestycji (nie będącego przedmiotem niniejszego projektu), nie będzie pełnił swojej funkcji. Nie wyklucza się, iż w przyszłości powierzchnia parkingowa służyć będzie również działalności opodatkowanej (pobór opłat związanych z kosztem utrzymania).

Zatem z przedstawionego opisu wynika, iż wybudowany obiekt będzie służył działalności związanej zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną oraz z czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy o VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia czy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu poniesionych kosztów w związku z realizacją przedmiotowego projektu w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane (czynności podlegające opodatkowaniu, zwolnione bądź niepodlegające opodatkowaniu). Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności. Zatem Wnioskodawca nie może odliczyć podatku naliczonego zawartego w cenie tego zakupu, w pełnym zakresie, przysługuje Mu bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 ustawy o VAT wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Stosownie do art. 29 ust. 1 powołanej ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy stanowią obrót w rozumieniu ww. art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. W sytuacji, gdy są to czynności niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Należy wskazać, iż w dniu 24 października 2011r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) wskazał, że „za w pełni aktualną i trafną należy uznać linię orzeczniczą NSA, z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod U\`(...)\` agę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Zdaniem NSA, za trafne należy uznać stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatnikowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegajacych w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Z powyższego wynika, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje czynności zarówno opodatkowane jak i czynności niepodlegające opodatkowaniu oraz dokonuje zakupów dotyczących tych dwóch rodzajów działalności, to w przypadku gdy nie jest w stanie przypisać poszczególnych zakupów do jednej z tych kategorii czynności, wówczas nie powinien ustalać metody odliczeń na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy. Powyższe spowodowane jest tym, iż przepis ten nie ma zastosowania do czynności niepodlegającyh opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. będących poza działaniem ustawy. W związku z tym, podatnik w takim przypadku, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, U. wykonuje zarówno czynności podlegające opodatkowaniu (opodatkowane i zwolnione) jak i czynności niepodlegające opodatkowaniu. U. zamierza dokonać odliczenia podatku VAT z tytułu poniesionych kosztów w związku z realizacją przedmiotowego projektu w oparciu o proporcję.

Jak wskazano we wniosku, U. nie jest w stanie przyporządkować dokonanych zakupów do czynności niepodlegających opodatkowaniu jak i czynności podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych od podatku, w stosunku do których miałby zastosować wyliczony wskaźnik proporcji.

Odnosząc się do powyższego tut. Organ zauważa, iż w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust 3 ustawy. Bowiem, zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. W związku z powyższym, pod U\`(...)\` agę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ma prawo do odliczania podatku VAT od całości wydatków ponoszonych na realizację projektu badawczego w oparciu o wskaźnik struktury (sprzedaży), uznać należy za prawidłowe, bowiem możliwość zastosowania proporcji znajduje uzasadnienie w odniesieniu do czynności objętych działaniem ustawy o VAT (zarówno opodatkowanych jak i zwolnionych), z wyłączeniem czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r.; poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.