Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.770.2023.2.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-06
Teza: 1. Czy działalność Wnioskodawcy polegająca na realizacji Projektów podejmowana w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym zarówno od dnia 1 października 2018 roku, jak i również przed dniem 1 października 2018 roku, która uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania ulgi określonej w art. 18d Ustawy CIT za lata 2018-2021? 2. Czy Koszty Projektów ponoszone przez Spółkę na realizację Projektów opisane w stanie faktycznym stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i ust. 3 Ustawy CIT? (część pytania oznaczonego nr 2 z wyłączeniem części dotyczącej uznania za koszty kwalifikowane wypłacanego pracownikom wynagrodzenia przypadającego za czas absencji)
Słowa kluczowe: amortyzacja; definicja; ekspertyza; koszt-koszty kwalifikowane; materiały; opinia; patenty; projekt; surowiec; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową-Koszty kwalifikowane poniesione na działalność badawczo-rozwojową; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową-Warunki skorzystania z ulgi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 26; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 27; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 28; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 3

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe
=====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

### Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 grudnia 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

\- działalność Wnioskodawcy polegająca na realizacji Projektów podejmowana w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym zarówno od dnia 1 października 2018 roku, jak i również przed dniem 1 października 2018 roku, która uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania ulgi określonej w art. 18d Ustawy CIT za lata 2018-2021;

\- Koszty Projektów ponoszone przez Spółkę na realizację Projektów opisane w stanie faktycznym stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i ust. 3 Ustawy CIT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 lutego 2024 r., (data wpływu 9 lutego 2024 r., za pośrednictwem Poczty Polskiej).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

(…) (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest podmiotem z siedzibą w Polsce i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm.; dalej: „Ustawa CIT”), bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w branży odnawialnych źródeł energii, specjalizując się w (…). Odbiorcami tej (…) są przede wszystkim (…) w (…). Nowoczesny park maszynowy, ciągły rozwój technologiczny oraz rozbudowana sieć odbiorców czynią ze Spółki (…) producentów (…).

Spółka w latach 2018 - 2021 współrealizowała dwa projekty jako członek konsorcjum, na których realizację otrzymała dofinansowanie z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju:

1\. „(…)”

2\. „(…)”.

\- dalej łącznie jako: „Projekty”.

Opis przebiegu Projektu (…):

W celu rozwoju produkcji (…) przy jednoczesnym uniknięciu naruszenia bezpieczeństwa żywnościowego, konieczne było ustanowienie holistycznych, zrównoważonych i ekonomicznie uzasadnionych ram adaptacji gruntów marginalnych do uprawy tych roślin, które zostaną zaakceptowane przez rolników, przemysł i inne podmioty w dziedzinie (…). W związku z tym, istniała potrzeba połączenia najbardziej obiecujących gatunków (…) z gruntami marginalnymi nadającymi się do ich produkcji w całej Polsce.

W celu realizacji projektu (…) wykonano analizy przestrzenne gruntów marginalnych w Polsce w środowisku (…). Wytworzono rolniczą mapę glebową stanowiącą podstawowe źródło informacji o glebach. Modelowanie danych doprowadziło do oszacowania teoretycznych i technicznych możliwości zmiany sposobu użytkowania gruntów i zasobów tak określonej bazy surowcowej.

W kolejnym etapie dokonano analizy (\`(...)\`) gatunków (…) oraz wielokierunkowej oceny czynników wpływających na plony (…) na gruntach marginalnych, a jej wyniki stały się jednym z elementów wykorzystywanych do szacowania ilości (…) możliwej do pozyskania w Polsce. Opracowano i zaproponowano optymalne terminy zbiorów dla poszczególnych gatunków (…) w zależności od właściwości termofizycznych i składu pierwiastkowego (…) z punktu widzenia jej nowego wykorzystania jako substratu do pozyskiwania. Stanowi to istotną różnicę w stosunku do dotychczasowych badań, których część (o wąskim zakresie) była prowadzona w różnych ośrodkach naukowych i nigdy nie była ze sobą konfrontowana.

Ważnym elementem badań było określenie zapotrzebowania (…) na wodę i składniki pokarmowe oraz opracowanie bilansów wody i składników pokarmowych. W rezultacie stworzono modele bilansowe dla (…) gatunków (…), dla których uwzględniono warunki brzegowe. Modele posłużyły do opracowania wielokryterialnego modelu systemu roślina-woda-gleba. Osiągnięto symulacje odpowiedzi systemu roślina-woda-gleba. Ułatwiło to podejmowanie optymalnych decyzji w zarządzaniu plantacjami (…) i dostarczyło informacji niezbędnych do osiągnięcia zrównoważonej produkcji (…).

Następnie zebrano (…) w procedurze jedno lub wieloetapowej. Zebrana (…) została poddana obróbce wstępnej polegającej na wysuszeniu jej do wymaganej wilgotności i rozdrobnieniu. W ramach tego etapu opracowano technologie korowania całych pędów roślin drzewiastych zbieranych w krótkiej rotacji. Przeprowadzono również testy dotyczące przechowywania (…) w postaci całych pędów, bel lub zrębków. Skutkowało to nowym podejściem, odmiennym od dotychczasowych rozwiązań stosowanych w pozyskiwaniu (…) na cele (…). W konsekwencji, opracowano technologie pozyskiwania i magazynowania (…) oraz logistykę przeładunku (…), która odpowiada na rygorystyczne wymagania stawiane przez producentów ekstraktów i (…), a wszystko to w trosce o zachowanie wysokiej jakości nowych surowców.

W następnym etapie zastosowano technologię ekstrakcji CO2 w stanie nadkrytycznym oraz ekstrakcję ciekłą w celu uzyskania ekstraktów z (…). Zbadano związki chemiczne, które posiadają aktywność biologiczną i mogą być stosowane jako składniki w przemyśle spożywczym, paszowym, kosmetycznym, farmaceutycznym i weterynaryjnym lub jako suplementy. Wybrane do badań surowce nie były wcześniej tak szeroko analizowane w kontekście powyższych zastosowań.

Kolejny etap zakładał zastosowanie ekstraktów w farmacji i weterynarii w zakresie wielokierunkowej oceny aktywności biologicznej in vitro ekstraktów otrzymanych z (…). Ekstrakty zostały użyte do opracowania składu produktów farmaceutycznych i weterynaryjnych. Ponadto, przygotowano dokumentację określającą technologię tych bioproduktów, w tym niezbędne badania dotyczące właściwości fizykochemicznych.

Następnie, przeprowadzono badania aktywności antyoksydacyjnej, w oparciu o uzyskaną informację przeprowadzono proces biotechnologiczny, w którym rafinaty mogłyby zostać wykorzystane do syntezy bioproduktów.

Dodatkowo zbadano energię wyprodukowaną w trakcie procesu biorafinacji (…) do samodzielnego zasilania innych procesów w biorafinerii. Innowacyjny zakres utylizacji (…) i pozostałości poprodukcyjnych (…) poprzez zgazowanie w wodzie w stanie nadkrytycznym. Następnie opracowano kolejny proces biorafinerii. Badania w tym zakresie opierały się na serii eksperymentów laboratoryjnych i półtechnicznych we własnych instalacjach do wytwarzania zaawansowanych (…). Badania takie pozwoliły na identyfikację strumieni masy potrzebnych do dalszych analiz bilansowych (energetycznych, ekonomicznych i ekologicznych). We wszystkich procesach surowcem były pozostałości (…) powstałe na różnych etapach ekstrakcji substancji bioaktywnych, a każda seria badań poprzedzona była analizą jakościową dotyczącą komponentu energetycznego.

W końcowym etapie przeprowadzono eksperymenty ekstrakcji i wytwarzania bioproduktów oraz określono warunki leżące u podstaw rozbudowy instalacji przetwórczej do skali półtechnicznej, umożliwiającej ekonomicznie opłacalną ekstrakcję produktów biologicznie aktywnych. Scharakteryzowano bioprodukty otrzymane w skali półtechnicznej, opracowano ich postać oraz przedstawiono wyniki badań ich stabilności w produktach. Ponadto, określono ich specyficzną wydajność ekstrakcji oraz stabilność bioproduktów i warunki ewentualnej modyfikacji formulacji bioproduktów. Badania stabilności gotowych produktów przeprowadzono w skali półtechnicznej.

Finalnie wskazać należy, że w ramach projektu (…) powstało (…) publikacji naukowych w czasopismach objętych (…) oraz (…) pozostałych publikacji naukowych. Ponadto, w ramach tego projektu złożono (…) wniosków patentowych oraz (…) wnioski o wzory użytkowe do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej, w których Spółka jest współwłaścicielem wraz z pozostałymi partnerami projektu.

Opis Projektu (…):

W ramach projektu (…) w pierwszym jego etapie przeprowadzono analizę rzeczywistego zużycia energii i różnych rodzajów energii na obszarach wiejskich, w tym zapotrzebowania na (…). Na podstawie analizy opracowano model prosumenckiej gminy wiejskiej, uwzględniający możliwość zastosowania nowych technologii przygotowanych w ramach kolejnych etapów projektu.

W następnym etapie przeprowadzono opracowanie innowacyjnych technologii umożliwiających przetwarzanie (…) odpadowej z upraw rolnych na cele (…). Zespoły złożone z naukowców i inżynierów pracowały nad takimi zagadnieniami jak techniki wstępnej obróbki lignocelulozowych bioodpadów rolniczych prowadzące do zwiększenia produkcji (…) oraz dobrej jakości (…).

Kolejny etap poświęcony był rozwojowi technologii odnawialnych źródeł energii dedykowanych niezagospodarowanej przestrzeni produkcyjnej w rolnictwie. Zaprojektowano innowacyjne instalacje do produkcji (…) (z wykorzystaniem zasobów dostępnych lokalnie) umożliwiające wykorzystanie ciepła odpadowego, w tym ciepła wytworzonego w (…) i dostosowano je do zidentyfikowanych lokalnie dostępnych źródeł niskotemperaturowego ciepła odpadowego, umożliwiając wykorzystanie (…) w zakresie temperatur niedostępnym przy zastosowaniu innej technologii. Dodatkowo opracowano system składający się z pompy ciepła wspomaganej (…) generowaną w małej turbinie wiatrowej.

Kolejno rozważono zagadnienia związane z systemami zasilania w ciepło budynków mieszkalnych, przemysłowych i gospodarczych. W tym przypadku przeprowadzono ocenę środowiskową wszystkich proponowanych technologii.

Następnie opracowano grawimetryczny system pomiaru opadu cząstek stałych gotowy do zastosowania na terenach zurbanizowanych. Ponadto, opracowano metodologię analizy wyników, która eliminuje wpływ czynników tymczasowych.

W przedostatnim etapie projektu dokonano analizy wpływu zmienionych metod pozyskiwania i zużycia energii na środowisko, odrębnie dla poszczególnych obszarów wiejskich. Niezależnie przeprowadzono prace rozwojowe nad różnorodnością technologii ekoenergetycznych.

Finalnie dokonano prac przygotowawczych na potrzeby przyszłych wdrożeń i skupiono się głównie na działaniach niezbędnych do uzyskania praw własności intelektualnej do opracowanych rozwiązań oraz przygotowaniu kompletnej dokumentacji technicznej.

Ostatni etap zakładał opracowanie modeli zrównoważonej produkcji żywności i (…), ukierunkowanych na obszary wiejskie, które prowadzą do stworzenia inteligentnego systemu zarządzania produkcją i konsumpcją odnawialnych nośników energii.

Jak zostało wskazane na wstępie, Projekty były realizowane przez konsorcja, których członkiem była Spółka. W konsekwencji, każdy z konsorcjantów (w tym również Spółka) odpowiedzialny był za inne zadania w Projektach. Zadania realizowane przez Spółkę były twórcze i wymagały kreatywnego podejścia Pracowników Wnioskodawcy (dalej: „Pracownicy”). Należy podkreślić, iż bez wykonania zadań, za które odpowiedzialna była Spółka, żaden z Projektów nie zostałyby zrealizowany, co stanowi podkreślenie kluczowej istoty udziału Spółki dla pomyślnego ukończenia obu Projektów.

Wnioskodawca ponadto zwraca uwagę, że zrealizowane Projekty:

1\. były prowadzone w sposób systematyczny, według metodologii określanej przez dedykowanych Pracowników posiadających specjalistyczną wiedzę oraz niezbędne doświadczenie, a także na podstawie wewnętrznej dokumentacji Spółki;

2\. były nakierowane na wypracowanie lub wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy do tworzenia nowych/ulepszonych Produktów;

3\. były ukierunkowane na tworzenie nowych lub ulepszonych Produktów;

4\. były dokumentowane w ewidencji Spółki, również dla potrzeb rozliczenia prac z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju.

Dodatkowo Spółka:

1\. nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej;

2\. w przypadku uznania przez tutejszy organ podatkowy stanowiska Wnioskodawcy w zakresie prawa do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej za prawidłowe, odliczy koszty kwalifikowane od podstawy opodatkowania na zasadach określonych w art. 18d Ustawy CIT;

3\. prowadzi ewidencję zgodnie z art. 9 ust. 1b Ustawy CIT, pozwalającą wyodrębnić koszty działalności w zakresie opisanym powyżej;

4\. w przypadku uznania przez tutejszy organ podatkowy stanowiska Wnioskodawcy w zakresie prawa do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej za prawidłowe, w części w jakiej dane wydatki zostały/zostaną Wnioskodawcy zwrócone, nie będą uznawane za koszty, o których mowa w art. 18d Ustawy CIT;

5\. nie korzysta/nie będzie korzystał ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a Ustawy CIT;

6\. uzyskuje przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych;

7\. w przypadku uznania przez tutejszy organ podatkowy stanowiska Wnioskodawcy w zakresie prawa do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej za prawidłowe, wykaże koszty kwalifikowane w zeznaniach podatkowych składanych za poszczególne lata podatkowe Koszty kwalifikowane, wykazane w zeznaniu podatkowym za dany rok podatkowy, będą jednocześnie stanowiły koszt uzyskania przychodu w tym roku podatkowym.

Projekty były realizowane przez dotychczasowych Pracowników Spółki zatrudnionych na podstawie umów o pracę. Spółka zawarła z Pracownikami porozumienia zmieniające do obowiązujących umów o pracę, których treść bezpośrednio rozszerzyła uprzedni zakres czynności pracowniczych o czynności wykonywane przez Pracowników w trakcie realizacji Projektów.

Do zrealizowania Projektów Spółka poniosła:

1\. Koszty materiałów i surowców;

2\. Koszty amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności związanej z realizacją Projektów – z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością;

3\. Wydatki poniesione na opinie, ekspertyzy i badania ankietowe wraz z opracowaniem raportu z badania;

4\. Koszty poniesione na wynagrodzenie Pracowników, z wyłączeniem wynagrodzenia przypadającego za czas absencji;

5\. Koszty badania zdolności patentowej, przygotowania dokumentacji zgłoszeniowej i dokonania zgłoszenia wynalazku;

6\. Koszty prowadzenia postępowania patentowego przed Urzędem Patentowym RP,

\- dalej zbiorczo jako: „Koszty Projektów”.

Wszystkie elementy wynagrodzenia, będące Kosztami Projektów stanowią należności Pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 13 pkt 8 lit. a Ustawy PIT.

Do Kosztów Projektów Wnioskodawca nie zalicza wynagrodzenia Pracowników przypadającego na ich absencję.

Prowadzona przez Spółkę ewidencja księgowa pozwala na wyodrębnienie kosztów związanych z realizacją Projektów według ich kategorii.

Pismem z 5 lutego 2024 r., uzupełniono opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w następujący sposób:

Ad 1.

W wyniku przeprowadzonych przez Spółkę i opisanych we Wniosku dwóch projektów (…) zdecydowanie powstała nowa wiedza. Uzyskane przez Spółkę – w związku z realizacją opisanych projektów - osiągnięcia zostały zaprezentowane w wielu publikacjach naukowych wydanych przez renomowane, w tym również zagraniczne, czasopisma naukowe o wysokim wskaźniku (…), znajdujące się na liście czasopism punktowanych Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Wiedza ta została upowszechniona również na konferencjach, seminariach, warsztatach w postaci referatów, streszczeń i abstraktów. Ponadto, nowa wiedza pozyskana w trakcie realizacji projektów opisanych we Wniosku jest elementem patentów i wzorów użytkowych. Link do przykładowych opracowań naukowych, o których mowa powyżej: https://(\`(...)\`).

W przypadku projektu (…) powstała nowa wiedza z dziedziny nauk rolniczych z dyscypliny rolnictwo i ogrodnictwo. Dotyczyła ona: kompleksowych technologii pozyskania, pretreatmentu i logistyki (…) jedenastu gatunków (…) uprawianych na gruntach marginalnych; nakładów ekonomicznych i energetycznych; jakości pozyskanej (…) w zależności od różnych czynników; sposobów pozyskania kory z pędów (…).

W przypadku projektu (…) powstała nowa wiedza z dziedziny nauk rolniczych z dyscypliny rolnictwo i ogrodnictwo oraz z dyscypliny nauki leśne. Dotyczyła ona: kompleksowych technologii pozyskania i logistyki (…) rolniczej jako pozostałości poprodukcyjnych i z plantacji energetycznych oraz (…) leśnej z powierzchni pozrębowych oraz z zakładów przetwórstwa drzewnego; (…).

Ad 2.

W przypadku projektu (…) wykorzystano i połączono wcześniejsze informacje na temat technologii produkcji i pozyskania (…) trzech najbardziej popularnych gatunków (…): (…). Z tym, że te wcześniejsze informacje dotyczyły pozyskiwania (…) tych trzech gatunków (…) na cele energetyczne. Natomiast, w projekcie (…) powstała nowa wiedza w zakresie pozyskania i przygotowania wysokojakościowej (…) w różnych terminach zbioru (…) gatunków (…) na potrzeby producentów ekstraktów i bioproduktów. W konsekwencji, opracowano technologie pozyskiwania i magazynowania (…) oraz logistykę przygotowania (…), która odpowiada na rygorystyczne wymagania stawiane przez producentów ekstraktów i bioproduktów. Dzięki zrealizowanym badaniom możliwe było również scharakteryzowanie jakości (…) zarówno przed jej ekstrakcją jak i po różnych sposobach ekstrakcji nadkrytycznej (co wcześniej nie było realizowane). Efektem tego połączenia i kształtowania wiedzy było wyprodukowanie wysokojakościowej (…) dla producentów ekstraktów i bioproduktów o określonych właściwościach termofizycznych i składzie chemicznym. Częściowe wyniki w tym zakresie zostały opublikowane w pracy naukowej (\`(...)\`)

W przypadku projektu (…) wykorzystano i połączono wcześniejsze informacje na temat technologii pozyskania i logistyki (…) rolniczej jako pozostałości poprodukcyjnych i z plantacji energetycznych oraz (…) leśnej z powierzchni pozrębowych oraz z zakładów przetwórstwa drzewnego. Z tym, że te wcześniejsze informacje dotyczyły pozyskiwania tej (…) rolniczej i leśnej w postaci balotów lub zrębków, czyli (…) w najprostszej postaci. Natomiast, w projekcie (…) powstała nowa wiedza w zakresie pozyskania i przygotowania różnych rodzajów (…) rolniczej i leśnej w celu wytwarzania z niej standaryzowanego (…) w postaci (…). Ponadto, kluczowa była nowa wiedza w zakresie doboru odpowiednich proporcji udziału biomasy rolniczej i leśnej do produkcji (…) z ich mieszanin oraz jakości pozyskiwanej (…), jak również wyprodukowanych (…). Efektem tego połączenia i kształtowania wiedzy było wyprodukowanie (…) z mieszaniny (…) rolniczej i leśnej oraz ocena właściwości energetycznych (…). Częściowe wyniki w tym zakresie zostały opublikowane w pracy naukowej (\`(...)\`).

Ad 3.

W przypadku projektu (…) była to koncepcja oddzielania kory od drewna z cienkich pędów szybko rosnących krzewów (…) pozyskiwanych w jednorocznym, dwuletnim lub trzyletnim cyklu zbioru z wykorzystaniem strumienia wody pod ciśnieniem oraz strumienia samego powietrza. Opracowano rozwiązanie, niewystępujące w praktyce gospodarczej (w tym Wnioskodawcy) w postaci „(…)”. Efektem tych prac było zgłoszenie wzoru użytkowego do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej, na który w 2023 r. uzyskano prawo ochronne (…). Jak do tej pory korowanie pędów wykonywane było mechanicznie np. za pomocą różnego rodzaju noży czy ostrzy. Natomiast, w zaproponowanym w ramach projektu rozwiązaniu korowanie (…) następuje w skutek działania strumienia powietrza lub wody, co jest unikatowe i pozwala uznać je za nowatorskie.

W przypadku projektu (…) była to koncepcja produkcji (…) z mieszaniny (…) pochodzenia rolniczego i leśnego. Opracowano sposób przygotowania i proporcje udziału (…) rolniczej i leśnej do produkcji (…), które umożliwiły uzyskanie wysokojakościowego (…) z mieszaniny (…) leśnej i rolniczej. Określono, że optymalny udział wagowy trocin sosnowych oraz sezonowanych zrębków wierzbowych wynosił 75%/25%. Wyprodukowany w tej technologii (…) charakteryzował się wysoką wartością opałową oraz niską zawartością popiołu, siarki, azotu, chloru i spełniał wymagania normy ISO (…) dla (…) w klasie A1. Tak więc, było to pełnowartościowe paliwo spełniające najbardziej restrykcyjne normy w odniesieniu do (…). Do tej pory (…) jest produkowany najczęściej w 100% z czystych (…), co powoduje braki na rynku tego surowca oraz wzrost jego ceny. Natomiast w zaproponowanym rozwiązaniu wyprodukowany (…) zawiera domieszkę 25% (…) rolniczej, dzięki czemu zmniejszony został udział (…) leśnej, przy jednoczesnym zachowaniu najwyższej jakości tego (…) (klasa A1), co jest unikatowe i pozwala uznać je za nowatorskie.

Ad 4.

Podmioty, na rzecz których Spółka ponosiła wydatki na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nie są podmiotami, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

### Pytania

1\. Czy działalność Wnioskodawcy polegająca na realizacji Projektów podejmowana w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym zarówno od dnia 1 października 2018 roku, jak i również przed dniem 1 października 2018 roku, która uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania ulgi określonej w art. 18d Ustawy CIT za lata 2018-2021?

2\. Czy Koszty Projektów ponoszone przez Spółkę na realizację Projektów opisane w stanie faktycznym stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i ust. 3 Ustawy CIT? (część pytania oznaczonego nr 2 z wyłączeniem części dotyczącej uznania za koszty kwalifikowane wypłacanego pracownikom wynagrodzenia przypadającego za czas absencji)?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Działalność Wnioskodawcy polegająca na realizacji Projektów podejmowana w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym zarówno od dnia 1 października 2018 roku, jak i również przed dniem 1 października 2018 roku, która uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania ulgi określonej w art. 18d Ustawy CIT za lata 2018-2021.

2\. Koszty Projektów ponoszone przez Spółkę na realizację Projektów opisane w stanie faktycznym stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i ust. 3 Ustawy CIT.

Ad 1.

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 1 Ustawy CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Definicję działalności „badawczo-rozwojowej” zawarto w art. 4a pkt 26 Ustawy CIT, który mówi, że termin „działalność badawczo-rozwojowa” oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pl) słowo „twórczy” oznacza „mający na celu tworzenie, odkrywczy, kreatywny”. Dodatkowo jak zostało wskazane w Rozdziale 3.2.1.1 akapit 32 Objaśnień z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box (dalej: „Objaśnienia”) we fragmencie odnoszącym się do wykładni słowa „twórczy”: „w doktrynie prawa autorskiego cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia.”

Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, funkcjonalności, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, prace realizowane przez Wnioskodawcę miały charakter twórczy ze względu na cel ich przeprowadzenia, obejmujący wypracowanie nowych rozwiązań w zakresie prowadzonej działalności, uwzględniając zmienne czynniki takie jak choćby odmienne wymagania stawiane przez Klientów przy każdorazowym realizowaniu Projektów. Prace realizowane przy Projektach miały więc charakter twórczy, oryginalny i indywidualny oraz były ukierunkowane na opracowywanie nowych rozwiązań oraz koncepcji. Każdy Projekt wymagał innowatorskiego, zindywidualizowanego podejścia Dodatkowo prowadzone prace obejmowały wykorzystanie aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności.

W świetle wyżej przytoczonych definicji, prace realizowane przez Spółkę w ramach Projektów mają charakter „twórczy”.

Prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 28 Ustawy CIT, są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnej wiedzy i umiejętności, w tym zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (na podstawie art. 4 ust. 3 Ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce).

Wnioskodawca również zaznacza, że realizowane prace w ramach Projektów były dokonywane w nieregularnych odstępach czasu i mają różny zakres. Wypełnione zostają tym samym znamiona prac rozwojowych zawarte w art. 4a pkt 28 Ustawy CIT.

Przepis ten odmawia uznania za prace rozwojowe działalności wykonywanej w sposób rutynowy i okresowy. Ustawa CIT nie definiuje jednak pojęcia „rutynowy”, dlatego organy podatkowe często odwołują się do pojęć ze słownika języka polskiego. Takie podejście odnajdujemy m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 listopada 2017 r., o sygn. akt 0111-KDIB1-3.4010.352.2017.2.MST, który w swoim piśmie przywołuje znaczenie ze „Słownika języka polskiego PWN pod red. W. Doroszewskiego” (http://sjp pwn pl) stanowiąc, że poprzez słowo „rutynowy” należy rozumieć: „wykonywany często i niemal automatycznie” i „wykonywany według utartych schematów”.

W przypadku Wnioskodawcy nie mamy do czynienia z działaniami wykonywanymi automatycznie i „według utartych schematów”. Jak już zostało wskazane wyżej; Wnioskodawca w ramach działania w konsorcjach zajmował się realizacją zadań prowadzących do wykonania Projektów w związku z innowacyjnymi koncepcjami oraz na rzecz Klientów. Nie można zatem uznać, że były to działania automatyczne i według utartych schematów, gdyż wszystkie czynności podejmowane w trakcie realizacji prac będących przedmiotem wniosku, były zindywidualizowane, a wyniki tych prac każdorazowo były niepowtarzalne. Istotą działania jest wysiłek intelektualny i technologiczny oraz twórczy wkład Wnioskodawcy w proces realizacji Projektów. Następujące zmiany mają niewątpliwie charakter twórczy, a ich wprowadzenie wymagało od Wnioskodawcy innowacji, wyspecjalizowanego personelu oraz zaplecza technicznego potrzebnych do finalizacji Projektów, co jest przeciwnością działań wykonywanych w sposób rutynowy.

W przepisach nie znajdziemy również definicji słowa „okresowy”. Podobnie jak powyżej, należy odnieść się do wykładni językowej tego określenia. Słownik Języka Polskiego PWN (www sjp.pwn.pl) wskazuje na następujące znaczenia słowa „okresowy”: „powtarzający się, występujący co pewien czas” oraz „dotyczący danego okresu”. Na podstawie przedstawionej definicji, znaczenie słowa „okresowy” sugeruje, że chodzi o podejmowanie czynności podobnych do siebie i w jakiś sposób się powtarzających. Z tego wynika, że przedstawiona działalność Wnioskodawcy nie miała znamion okresowości, ponieważ - jak już zostało wskazane na wcześniejszym etapie wniosku - czynności związane z zaprojektowaniem i wytworzeniem rozwiązań w celu wspólnej z pozostałymi konsorcjantami realizacji Projektów każdorazowo podejmowane były w odpowiedzi na zupełnie nowe zapotrzebowanie, pojawiające się ze strony Klienta lub z inicjatywy Spółki.

Wnioskodawca wskazuje dodatkowo, że prace realizowane przez Pracowników były prowadzone w sposób systematyczny. Świadczy o tym jasny i etapowy przebieg prac. Spółka przygotowała wewnętrzną dokumentację techniczną dla każdego Projektu. Takie usystematyzowanie podejmowanych działań dowodzi ich systematyczności oraz braku incydentalności.

Należy więc zauważyć, że cały cykl, od powstania pomysłu i przejęcia przez Spółkę prac w ramach konsorcjów powołanych do zrealizowania obu Projektów, poprzez prowadzenie badań i aż po opracowanie koncepcji, stanowił nierozerwalny ciąg prac, bowiem między poszczególnymi fazami działań Wnioskodawcy istniał wyraźny związek; tworzyły one spójny, systematyczny proces umożliwiający realizację Projektów zgodnie z ustalonymi wymogami Nie byłoby to możliwe bez wypracowania stosownej metodologii realizacji Projektów, przejawiającej się we wskazanych w treści stanu faktycznego/zdarzenia wyszczególnionych zadaniach prowadzących do realizacji Projektów. W konsekwencji, między poszczególnymi zadaniami procesu twórczego jakie prowadziła Spółka istniała ścisła zależność i związek przyczynowo-skutkowy, co wskazuje na spełnienie warunku „systematyczności” z definicji zawartej w art. 4a pkt 26 Ustawy CIT.

Co istotne, każdy Projekt był zindywidualizowany. Tym samym, prace nad realizacją Projektów nie były „odtwórczym” zajęciem, które nie kwalifikowałyby się do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej na podstawie art. 4a pkt 26 Ustawy CIT.

Jak już zostało wspomniane w opisie stanu faktycznego wniosku, w przypadku Spółki mamy do czynienia z wykonaniem tylko części prac projektowych ustalonych w ramach działania konsorcjów powołanych do realizacji Projektów, jednakże kluczowych z punktu widzenia całościowego dokonania Projektów, bez których przeprowadzenia nie byłoby to możliwe.

Należy jednak zwrócić uwagę, że fakt realizacji tylko określonych etapów Projektów pozostaje bez znaczenia dla uznania, że przeprowadzone przez Spółkę prace spełniają definicję działalności B+R. Przepisy regulujące Ulgę B+R nie obligują podatników, aby cały proces tworzenia nowego produktu/usługi/procesu odbywał się w pełni w ramach prowadzonego przez nich przedsiębiorstwa. Z tych względów uważamy, że mimo, iż wykonywane przez Spółkę prace są etapami/częścią całego procesu polegającego na realizacji Projektów, to w dalszym ciągu te prace, które zrealizowała Spółka, z perspektywy jej przedsiębiorstwa są działalnością badawczo-rozwojową.

W zakresie powyższego, na przywołanie zasługuje fragment uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 listopada 2021 roku, sygn. III SA/Wa 1162/21, w którym to Sąd wskazał, że nieprawidłowe jest podejście Dyrektora KIS, który pozbawia podatnika prawa do skorzystania z Ulgi B+R wyłącznie z powodu, jakim jest realizacja przez podatnika jedynie części projektu badawczo-rozwojowego: „Sąd całkowicie podziela uwagi Skarżącej, że samowolne dodane przez Organ kryterium „pośredniości” czy „wtórności” prac jako umożliwiające rozróżnienie „rzeczywistych” prac B+R od tych, które tylko wspierają w jakimś stopniu prowadzenie takich prac, opiera się także na niezgodnym z celem ulgi B+R założeniu, że działalność badawczo-rozwojową stanowią wyłącznie procesy kompletne, realizowane przez jeden podmiot (podatnika) od początku do końca. To w oczywisty sposób prowadzi do nadmiernie zawężającej interpretacji regulacji dotyczącej ulgi B+R która - w obecnych realiach życia gospodarczego - nie znajduje żadnego uzasadnienia”.

Powyższe stanowisko WSA podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 maja 2022 r., sygn. II FSK 321/22, zgodnie z którym: „formalne dzielenie etapów badań nad powstaniem innowacyjnych leków jest całkowicie pozbawione podstaw Innowacyjne procesy gospodarcze są na tyle skomplikowane, że bardzo często kolejne etapy prac przenikają się wzajemnie i są realizowane przez różne wyspecjalizowane podmioty. Przy tak wysokiej specjalizacji trudno przyjąć by jeden podmiot realizował i gromadził wszystkie potrzebne aktywa do przeprowadzenia prac od początku do końca trwania procesu bez zewnętrznego wsparcia.”

Z powyższego wynika, że nie jest wymagane, aby cały proces realizacji Projektów był dokonywany przez jeden podmiot. Dopuszczalne jest, aby projekt badawczo-rozwojowy był prowadzony przez kilka podmiotów i wówczas podatnik, który z perspektywy swojego przedsiębiorstwa ocenia, że realizowany przez niego etap prac stanowi działalność B+R, jest uprawniony do skorzystania z ulgi B+R.

Reasumując, podejmowane przez Spółkę konkretne czynności jakich Wnioskodawca podejmował się jako członek konsorcjów powołanych w celu realizacji Projektów, wpisują się w definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w Ustawie CIT, ponieważ miały charakter twórczy, nie wprowadzały zmian o charakterze rutynowym bądź okresowym, były prowadzone w sposób systematyczny według określonego planu i wytycznych, przez Pracowników posiadających odpowiednie kompetencje i wykształcenie. W rezultacie uprawnia to Wnioskodawcę do skorzystania z preferencji podatkowych zawartych w art. 18d Ustawy CIT.

W związku z powyższym, realizacja przez Spółkę zadań na rzecz wykonania Projektów spełnia definicję „prac rozwojowych” w rozumieniu art. 4a pkt 26 i pkt 28 Ustawy CIT.

Podsumowując, czynności podejmowane przez Pracowników Spółki w ramach realizacji Projektów spełniają definicje działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym Spółka jest uprawniona do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d Ustawy CIT.

Ad 2.

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 Ustawy CIT, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. za koszty kwalifikowane uznaje się:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust 1 pkt 4;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust 1 pkt 4;

5) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Natomiast, stosownie do art. 18d ust. 3 Ustawy CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z art. 18d ust. 3k Ustawy CIT, do kosztów kwalifikowanych stanowiących odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45 nie stosuje się.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 Ustawa CIT).

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 Ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne, co do zasady, w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W świetle przywołanych regulacji należy stwierdzić, że aby Wnioskodawcy przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

\- podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową;

\- koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu Ustawy CIT;

\- koszty ponoszone na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 Ustawy o CIT;

\- ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu Ustawy CIT, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badać podstawowych, badan a te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów;

\- w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b Ustawy CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej;

\- podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu;

\- kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w Ustawie CIT;

\- koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Przenosząc wyżej przytoczone przepisy oraz warunki, które musi spełnić podatnik, aby być uprawnionym do skorzystania z ulgi podatkowej na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że Wnioskodawca spełnia wszystkie powyższe wymagania. Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki są związane z działalnością badawczo-rozwojową (Projekty), koszty te stanowią również koszty uzyskania przychodu oraz wszystkie koszty mieszczą się w katalogu zamkniętym określonym w art. 18d Ustawy CIT. Ponadto, koszty zostały i zostaną wyodrębnione i nie zostały zwrócone Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie. Wnioskodawca planuje również wykazać kwotę podlegającą odliczeniu w rocznym zeznaniu podatkowym w załączniku CIT/BR.

Tym samym, Wnioskodawca jest uprawniony do rozpoznania w ramach ulgi, o której mowa w art. 18d Ustawy CIT, Koszty Projektów. Zajmowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje odzwierciedlenie w licznych indywidualnych interpretacjach organów podatkowych. Dla potwierdzenia Wnioskodawca pragnie przywołać poniżej fragmenty interpretacji indywidualnych i wyroków sądów administracyjnych odnoszących się do każdego z rodzajów kosztów, które ponosi w ramach realizacji Projektów:

1\. Materiały oraz surowce.

Przepisy podatkowe nie regulują, co należy rozumieć poprzez sformułowanie „nabycie materiałów i surowców” wykorzystywanych do działalności badawczo-rozwojowej.

W sposób pośredni można posiłkować się art. 28 ust. 2 Ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym cena nabycia (\`(...)\`) to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski.

Dla potrzeb rozpoznawania wydatków związanych z „nabyciem materiałów i surowców do działalności B+R” jako koszty kwalifikowane, istotne jest to, w jaki sposób - zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości - podatnik rozpoznaje zużycie materiałów dla ogólnego rozliczenia kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe potwierdza m.in. fragment indywidualnej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 stycznia 2017 r., sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.1044.2016.1.BD, w której w sposób pośredni potwierdzony został pogląd Wnioskodawcy: „W ocenie Spółki, Spółka jest również uprawniona do kalkulowania kwoty odliczenia z tytułu Ulgi B+R w stosunku do kosztów nabycia Materiałów B+R w oparciu o metodę AVCO, mimo że w wyniku jej wykorzystania rzeczywisty koszt nabycia Materiałów B+R może być inny niż koszt Materiałów B+R wykazany dla celów odliczenia z tytułu Ulgi B+R.”

Z opisu tej samej interpretacji wynika również, że wnioskodawca dodaje do kosztów nabycia materiałów koszty transportu oraz cła: „Zgodnie bowiem z polityką Spółki: nabyte materiały i surowce przyjmowane są na magazyn wg rzeczywistej ceny nabycia (cena z faktury zakupu plus narzut kosztów transportu i cła), zgodnie z art. 28 ust. 11 pkt 1 ustawy o rachunkowości. Definicję ceny nabycia określa z kolei art. 28 ust. 2 wymienionej ustawy.”

Na podstawie powyższej interpretacji, uzasadnione jest doliczanie do kosztów materiałów oraz surowców wszystkich niezbędnych kosztów dodatkowych związanych z transportem, pakowaniem oraz fizycznym dostarczeniem surowca/materiału do magazynu Wnioskodawcy.

Możliwość zaliczenia wydatków poniesionych na materiały oraz surowce, które są następnie wykorzystywane do działań badawczo-rozwojowych, również potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z 5 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1 4010.346.2018.2 JS: „Kosztem kwalifikowanym u Wnioskodawcy, w myśl art. 18d ust. 2 pkt 2 mogą być również wydatki poniesione w pełnej wysokości na materiały i surowce, z uwagi na fakt, że były/są/będą wykorzystywane wyłącznie do realizacji działalności B+R.

Powyższe dotyczy również wymienionych we wniosku narzędzi, o ile wykorzystywane są one wyłącznie do zadań w ramach realizacji prac B+R. W przeciwnym wypadku, narzędzia będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej będą one służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.”

Podsumowując, koszty poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie materiałów i surowców do realizacji Projektów (Koszty Projektów) opisane w stanie faktycznym stanowią koszty kwalifikowane na zasadach opisanych w art. 18d ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT.

2\. Amortyzacja środków trwałych.

Zaliczanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych do kosztów kwalifikowanych od sprzętu wykorzystywanego wyłącznie do prac badawczo-rozwojowych wynika wprost z przepisów. To samo tyczy się sprzętu oraz maszyn, które są tylko częściowo wykorzystywane do prac badawczo-rozwojowych. W takim wypadku kosztem kwalifikowanym będzie tylko część wydzielona procentowo, na podstawie czasu użytkowania maszyny na prace badawczo-rozwojowe. Na potwierdzenie powyższego można przytoczyć m.in. jedną z najaktualniejszych (dot. odpisów amortyzacyjnych) interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 czerwca 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.82.2021.5.JKU, w której wnioskodawca również pytał o możliwość częściowego oraz całościowego zaliczenia kosztów amortyzacji jako koszt kwalifikowany.

„Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.”

Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do realizacji Projektów stanowią koszty kwalifikowane.

3\. Wydatki poniesione na opinie, ekspertyzy i badania.

Zaliczanie wydatków poniesionych na nabycie opinii, ekspertyz i badań do kosztów kwalifikowanych wynika wprost z przepisów. Na potwierdzenie powyższego można przytoczyć Interpretację Indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 czerwca 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.218.2018.1.JS:

„Przytoczony powyżej art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p wskazuje, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:

\- na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki oraz

\- na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy zgodzić się z prezentowanym przez Wnioskodawcę stanowiskiem, zgodnie z którym zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., jak i w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. za koszty kwalifikowane objęte zakresem tzw. ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, należy uznać stanowiące koszty uzyskania przychodów danego miesiąca koszty nabycia ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, wyników badań naukowych, w przypadku gdy nabycie następuje od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki, na podstawie zawartych z tymi jednostkami umów.”

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca jest uprawniony do rozpoznania jako koszt kwalifikowany wydatków poniesionych na opinie, ekspertyzy i badania ankietowe wraz z opracowaniem raportu z badania; nabywane od jednostek, które są jednostkami naukowymi.

4\. Pracownicy.

Jak już zostało wskazane we wcześniejszej części wniosku, należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy PIT, są przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, obejmujące wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu Ustawy PIT, uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 Ustawy PIT).

W opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym wydatki z tytułu poszczególnych składników wynagrodzeń poniesione zostały na rzecz Pracowników Wnioskodawcy, zatrudnionych w ramach stosunku pracy.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, do kosztów Projektów Spółka zalicza wyłącznie tę część wynagrodzenia, która przypadła na realizację przez Pracowników Projektów, z wyłączeniem wynagrodzenia za czas absencji.

W związku z powyższym należy uznać, że w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym poszczególne składniki wynagrodzeń wypłaconych Pracownikom realizującym prace badawczo-rozwojowe oraz składki na ubezpieczenie społeczne finansowane przez pracodawcę, mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu/okresie rozliczeniowym.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że prawo do uznania wynagrodzenia Pracowników zaangażowanych w Projekty wynika z literalnego brzmienia przepisów, art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a Ustawy CIT. Niemniej jednak na potwierdzenie powyższego Wnioskodawca pragnie przytoczyć fragment interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP2.4010.484.2018.1.MR, w której organ odniósł się do wynagrodzeń dla osób pracujących w działach RD oraz IT w oparciu o umowę o pracę:

„Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że wszelkie należności pracowników wymienione wprost w art. 12 ust. 1 updof, jako przychody ze stosunku pracy, a także przychody z działalności wykonywanej osobiście w myśl art. 13 ust 8 lit. a, mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.”

Mając na uwadze powyższe, wynagrodzenia Pracowników zaangażowanych w realizację Projektów będzie stanowiło koszty kwalifikowane w takiej części, w jakiej Pracownicy poświęcili swój czas na realizację Projektów, w stosunku do ich łącznego czasu pracy (z wyłączeniem wynagrodzenia przypadającego na absencję).

5\. Koszty badania zdolności patentowej, przygotowania dokumentacji zgłoszeniowej i dokonania zgłoszenia wynalazku.

Zaliczanie wydatków poniesionych na badania zdolności patentowej, przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia wynalazku do kosztów kwalifikowanych wynika wprost z przepisów. Na potwierdzenie powyższego można przytoczyć Interpretację Indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 czerwca 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.219.2018.1.JS:

„Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., za koszty kwalifikowane uznaje się koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

\- przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że wymienione w opisie zdarzenia przyszłego wydatki, ponoszone przez Spółkę, a które będą dotyczyć kosztów związanych z uzyskaniem lub utrzymaniem patentów, praw ochronnych na wzory użytkowe oraz praw z rejestracji wzorów przemysłowych, stosownie do treści art. 18d ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.p, będą stanowiły po stronie Wnioskodawcy koszt kwalifikowany, zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., jak i w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.”

Tym samym, Wnioskodawcy przysługuje prawo do rozpoznania w ramach Ulgi B+R wydatków poniesionych na badanie zdolności patentowej, przygotowania dokumentacji zgłoszeniowej i dokonania zgłoszenia wynalazku.

6\. Koszty prowadzenia postępowania patentowego przed Urzędem Patentowym RP.

Zaliczanie wydatków poniesionych na prowadzenie postępowania patentowego przed Urzędem Patentowym RP do kosztów kwalifikowanych wynika wprost z przepisów. Na potwierdzenie powyższego można przytoczyć Interpretację Indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 czerwca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.157.2022.2.BM:

„Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy co do możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych poniesionych przez Spółkę kosztów uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, należy wskazać na treść cytowanego wyżej art. 18d ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.p.

Ustawodawca w ww. przepisie wprost uznał za koszty kwalifikowane koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego poniesione na:

\- prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego.

Zatem, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w świetle zaprezentowanego stanu faktycznego, poniesione przez Spółkę koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego takie jak: przygotowania dokumentacji zgłoszeniowej i dokonania zgłoszenia do Urzędu Patentowego, prowadzenia postępowania przez Urząd Patentowy, wykonania opracowań, czynności prawnych i faktycznych w badaniach formalnoprawnych, badania przez eksperta zdolności patentowej i uzyskania decyzji o udzieleniu prawa z patentu na projekty wynalazcze w kategorii patentu na wynalazki itp., Spółka może zaliczyć do kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2 pkt 5 Ustawy o CIT i odliczyć ich wartość od podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych.”

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca jest uprawniony do rozpoznania jako koszt kwalifikowany kosztów prowadzenia postępowania patentowego przed Urzędem Patentowym RP.

Podsumowując, w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego, Spółka ma prawo, aby Koszty Projektów, które Spółka poniosła na realizację Projektów, stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i ust. 3 Ustawy CIT, Koszty Projektów były bezpośrednio związane z działalnością badawczo-rozwojową, którą Spółka realizowała w ramach Projektów.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Ad. 1

Stanowisko, które przedstawili Państwo w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe. Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny w ww. zakresie.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Ad. 2

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji, zgodnie ze sformułowanym pytaniem oznaczonym nr 2 wyznaczającym jej zakres, jest wyłącznie ocena Państwa stanowiska w zakresie wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Kosztów Projektów. Tym samym, przedmiotem interpretacji nie jest ocena możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów wynagrodzeń za czas choroby, urlopu lub innej nieobecności pracownika.

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop,

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Jak stanowi art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

5) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Art. 18d ust. 3 updop,

za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z art. 18d ust. 5 updop,

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 7 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.,

kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Art. 18d ust. 7 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

W myśl art. 18d ust. 8 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.,

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Art. 18d ust. 8 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.,

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym,

podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą przyjętą w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

\- podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

\- koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,

\- koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 updop,

\- ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

\- jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

\- w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

\- podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

\- kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,

\- koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Odnosząc się do kosztów materiałów i surowców wykorzystywanych przy pracy nad realizacją opisanych we wniosku projektów, należy zwrócić uwagę, że w art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o CIT, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Jeżeli chodzi o pojęcie „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 120 ze zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

W tym miejscu zauważyć należy, że surowcami i materiałami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą być w istocie aktywa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Wobec powyższego, możecie Państwo zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, wydatki ponoszone na materiały i surowce niezbędne do realizacji działalności badawczo-rozwojowej, tj. koszty materiałów i surowców wykorzystywanych przy pracy nad realizacją obu projektów.

Przechodząc do odpisów amortyzacyjnych, od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wskazać należy, że mogą one zostać odliczone od podstawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej pod warunkiem, że:

\- zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz zostały dokonane w danym roku podatkowym;

\- nie dotyczą środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych wprost wyłączonych z zakresu ulgi, tj. samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością;

\- środek trwały/wartość niematerialna i prawna, którego dotyczy odpis, wykorzystywany jest w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W myśl art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Na gruncie powyższego przepisu można wskazać na przesłanki, jakie muszą zostać spełnione, aby odpisy amortyzacyjne od środków trwałych stanowiły koszty kwalifikowane.

Kosztem kwalifikowanym może być tym samym tylko taki odpis amortyzacyjny, który spełnia definicję kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 15 ust. 1 updop.

Tak więc, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli będą one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, jeżeli będą służyć one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 updop sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Podsumowując, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych mogą stanowić koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 3 updop, ale tylko w takiej części, w jakiej służą one prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej.

Z treści wniosku wynika, że ponoszą Państwo wydatki na opinie, ekspertyzy i badania ankietowe wraz z opracowaniem raportu z badania.

Jak już wyżej wskazano, w myśl art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się:

ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.,

za koszty kwalifikowane uznaje się: ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2016 r. poz. 2045, z późn. zm.) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W tym miejscu wskazujemy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

System szkolnictwa wyższego i nauki tworzą:

1) uczelnie;

2) federacje podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki, zwane dalej "federacjami";

3) Polska Akademia Nauk, działająca na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. z 2020 r. poz. 1796), zwana dalej "PAN";

4) instytuty naukowe PAN, działające na podstawie ustawy, o której mowa w pkt 3, zwane dalej "instytutami PAN";

5) instytuty badawcze, działające na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2022 r. poz. 498);

6) międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwane dalej "instytutami międzynarodowymi";

6a) Centrum Łukasiewicz, działające na podstawie ustawy z dnia 21 lutego 2019 r. o Sieci Badawczej Łukasiewicz (Dz. U. z 2020 r. poz. 2098);

6b) instytuty działające w ramach Sieci Badawczej Łukasiewicz, zwane dalej "instytutami Sieci Łukasiewicz";

7) Polska Akademia Umiejętności, zwana dalej "PAU";

8) inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły.

Wobec powyższego, za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:

\- na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce,

\- na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.),

\- na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Z opisu sprawy wynika, że podmioty, na rzecz których Spółka ponosiła wydatki na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nie są podmiotami, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Wobec powyższego, skoro podmioty, na rzecz których Spółka ponosiła wydatki na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne nie są podmiotami, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz jednostkami naukowymi w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, nie można, zgodzić się z Państwem, że opisane w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym ww. wydatki, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 3 updop.

Zatem, stanowisko Państwa w powyższym zakresie, należy uznać za nieprawidłowe.

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2024 r., poz. 226 ze zm., dalej: „updof”),

za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych Kosztów Projektów w zakresie kosztów poniesionych na wynagrodzenie Pracowników jest prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do kosztów uzyskania i utrzymania patentu należy wskazać, że zgodnie z cytowanym już wyżej art. 18d ust. 2 pkt 5 updop,

za koszty kwalifikowane uznaje się koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

a. przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

b. prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

c. odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

d. opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy podkreślić należy, że ustawodawca w ww. przepisie wprost uznał za koszty kwalifikowane koszty uzyskania i utrzymania patentu a także ochrony własności intelektualnej ponoszone w związku z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

W konsekwencji, koszty badania zdolności patentowej, przygotowania dokumentacji zgłoszeniowej i dokonania zgłoszenia wynalazku oraz koszty prowadzenia postępowania patentowego przed Urzędem Patentowym RP, możecie Państwo zaliczyć do kosztów kwalifikowanych oraz odliczyć od podstawy obliczenia podatku w myśl art. 18d ust. 2 pkt 5 updop.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

\- działalność Wnioskodawcy polegająca na realizacji Projektów podejmowana w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym zarówno od dnia 1 października 2018 roku, jak i również przed dniem 1 października 2018 roku, która uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania ulgi określonej w art. 18d Ustawy CIT za lata 2018-2021, jest prawidłowe;

\- Koszty Projektów ponoszone przez Spółkę na realizację Projektów opisane w stanie faktycznym stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i ust. 3 Ustawy CIT:

\- w zakresie uznania za koszt kwalifikowany wydatki poniesione na opinie, ekspertyzy i badania ankietowe wraz z opracowaniem raportu z badania na rzecz podmiotów, które nie są podmiotami, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz jednostkami naukowymi w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki, jest nieprawidłowe,

\- w pozostałym zakresie, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Nadmienia się, że w części pytania oznaczonego we wniosku nr 2, w zakresie zaliczenia do kosztów kwalifikowanych Kosztów Projektów poniesionych na wynagrodzenia Pracowników, w części przypadającej za czas absencji, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji w zakresie pytania oznaczonego nr 1 jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.