Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-445/11/ICz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-06-29
Teza: Udokumentowanie poniesionych kosztów w związku z usunięciem usterek i wad wynikających z nienależytego wykonania umowy.
Słowa kluczowe: dokumentacja; koszt-zwrot kosztów; noty-nota obciążająca; odszkodowania; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2, § 5 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2011r. (data wpływu 31 marca 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie udokumentowania poniesionych kosztów w związku z usunięciem usterek i wad wynikających z nienależytego wykonania umowy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie udokumentowania poniesionych kosztów w związku z usunięciem usterek i wad wynikających z nienależytego wykonania umowy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą której przedmiotem jest m.in. świadczenie usług w zakresie wykonawstwa instalacji sanitarnych (np. wentylacji, klimatyzacji, wodno-kanalizacyjnych, c.o., ciepła technologicznego). Ww. roboty budowlane wykonywane są również z wykorzystaniem firm podwykonawczych. Umowy zawierane z takimi firmami przez Wnioskodawcę nakładają na podwykonawców obowiązek niezwłocznego usuwania na własny koszt wad i usterek ujawnionych w okresie gwarancji lub rękojmi. W wypadku niewykonania przez podwykonawcę tego obowiązku w odpowiednim - określonym umową – terminie Wnioskodawca nabywa prawo do "zastępczego" ich usunięcia, w ramach odpłatnego zlecenia tej czynności osobie trzeciej lub usunięcia ich na własny koszt.

„Zastępcze” usunięcie wad i usterek następuje po uregulowaniu na rzecz podwykonawcy całego należnego mu - za należyte wykonanie robót instalacyjnych - wynagrodzenia bądź uregulowaniu wynagrodzenia zmniejszonego o zatrzymane - na czas trwania gwarancji i rękojmi - zabezpieczenie. W takiej sytuacji wnioskodawca występuje do podwykonawcy z żądaniem zwrotu wszelkich kosztów i wydatków jakie zobowiązany był wypłacić podmiotowi trzeciemu („podwykonawcy zastępczemu”) bądź poniósł je samodzielnie. Może również dokonać potrącenia takich kosztów z zatrzymanego zabezpieczenia (tzw. „kaucji gwarancyjnej”).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo wystawiając noty obciążeniowe w przypadku żądania od podwykonawców poniesionych przez siebie kosztów usunięcia usterek i wad, którego dokonał we własnym zakresie bądź skorzystał w tym względzie z usług podmiotów trzecich („podwykonawców zastępczych’") czy też powinien obciążyć swojego podwykonawcę takimi kosztami poprzez wystawienie faktury VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności objęte zapytaniem nie podlegają zakresowi przedmiotowemu ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi ona stanowić odpłatną dostawę towarów albo odpłatne świadczenie usług. Jak wynika bowiem wprost z art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Pod pojęciem usług z kolei w świetle art. 8 ust. 1 należy rozumieć, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Pojęcie świadczenia zostało również utrwalone na gruncie prawa cywilnego. Jest ono definiowane jako element konstrukcyjny stosunku zobowiązaniowego, polegający na zachowaniu (działaniu lub zaniechaniu – art. 353) jednej ze stron (dłużnika) wobec drugiej (wierzyciela), przewidziane treścią wiążącego ich stosunku zobowiązaniowego.

Z powyższych rozważań jednoznacznie wynika, że warunkiem opodatkowania usług jest ich odpłatność, z pewnymi wyjątkami. Stąd podlegają one opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między stronami, w ramach którego następuje świadczenie dwustronne, wzajemne. Wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wówczas wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy.

Zdaniem Wnioskodawcy obciążenie podwykonawcy z tytułu nienależytego wykonania prac nie może być uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy VAT, ponieważ pomiędzy zachowaniem się stron musi zachodzić ekwiwalentność świadczeń. Ponadto cechą szczególną tej czynności jest jej jednostronny charakter. Szerzej pojęcie jednostronnego świadczenia wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z 1 grudnia 2008r., nr ILPB3/423-541/08-4/KS, w której czytamy, że „Świadczenie jednostronne to zobowiązanie, przy którym tylko jedna z objętych nim stron jest uprawniona, tj. takie, które nie jest wynikiem lub podstawą świadczenia wzajemnego, mającego charakter ekwiwalentny, przy czym przez pojęcie świadczenia należy rozumieć obowiązek wykonania czegoś na czyjąś rzecz (\`(...)\`)". Jak wynika z zapisów umów podwykonawca jest zobowiązany do naprawienia wad i szkód na własny koszt, Wnioskodawca natomiast nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Również działania dodatkowe podejmowane przez Wnioskodawcę - w przypadku, gdy podwykonawca nie realizuje warunków zawartej umowy - mające na celu wyszukania nowego ("zastępczego") podwykonawcy lub dokonanie usunięcia wad i usterek własnymi środkami, nie spełniają przesłanek do uznania ich za odpłatne świadczenie, gdyż podejmowane są nie w celach zarobkowych, lecz w celu usunięcia skutków niesolidnego wykonania umowy przez pierwszego podwykonawcę.

Czynności polegające na obciążeniu kosztami zastępczego usunięcia usterek nie zostały również potraktowane jako usługi na gruncie orzecznictwa sądowego. Jak wynika z interpretacji indywidualnej (IPPP1-443/S-246/07-15/IŻ) wydanej po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2008r. (sygn. akt III SA/Wa 864/08) „w sytuacji gdy zamawiający usługę budowlaną zgodnie z treścią umowy, wskutek niesolidności wykonawcy robót budowlanych odstępuje od umowy i wykonanie zleca innemu wykonawcy, nie dochodzi do wykonania usługi na rzecz niesolidnego wykonawcy ani przez zamawiającego ani przez wykonawcę zastępczego. W takiej sytuacji drugi wykonawca robót budowlanych nie może uznany za podwykonawcę pierwszego wykonawcy, który nie wykonał zamówionych robót budowlanych. Brak też jest podstaw do twierdzenia, że zamawiający, w tym przypadku Spółka, świadczy usługę pierwszemu podwykonawcy".

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, żądanie zwrotu „zastępczego” usunięcia wad i usterek nie może być uznane za usługę, ponieważ brak jest w tym przypadku ekwiwalentności. Przez „usługi" na gruncie przepisów o VAT należy bowiem rozumieć wyłącznie świadczenia dwustronne, wzajemne. Zwrot kosztów dokonany przez podwykonawcę, który nie wykonał zobowiązania jest natomiast świadczeniem o charakterze sanacyjnym i odszkodowawczym, nie obejmuje go więc ustawa o VAT. Dlatego czynności polegające na obciążeniu kosztami podwykonawcę za zastępcze usunięcie usterek lub wad przedmiotu umowy powinny być potwierdzone notą obciążeniową a nie fakturą VAT. Może bowiem mieć również miejsce taka sytuacja, iż Wnioskodawca dokona potrącenia odpowiedniej kwoty z zatrzymanego – z wynagrodzenia podwykonawcy – zabezpieczenia należytego usunięcia wad i usterek. Znajdujące się w umowach Wnioskodawcy z podwykonawcami zapisy pozwalające na obciążenie podwykonawcy kosztami zastępczego wykonania nie mogą być traktowane jako upoważnienie - udzielone przez podwykonawcę - do zawarcia w ich imieniu umowy na zastępcze wykonanie. Zapisy te mają jedynie postać umownej formy naprawienia szkody jaką wykonawca poniósł, w związku z tym, że podwykonawca nie wykonał umowy lub ją nienależycie wykonał.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W art. 7 ust. 1 ustawy o VAT postanowiono, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą której przedmiotem jest m.in. świadczenie usług w zakresie wykonawstwa instalacji sanitarnych (np. wentylacji, klimatyzacji, wodno-kanalizacyjnych, c.o., ciepła technologicznego).

Ww. roboty budowlane wykonywane są również z wykorzystaniem firm podwykonawczych. Umowy zawierane z takimi firmami przez Wnioskodawcę nakładają na podwykonawców obowiązek niezwłocznego usuwania na własny koszt wad i usterek ujawnionych w okresie gwarancji lub rękojmi. W wypadku niewykonania przez podwykonawcę tego obowiązku w odpowiednim - określonym umową – terminie Wnioskodawca nabywa prawo do "zastępczego" ich usunięcia, w ramach odpłatnego zlecenia tej czynności osobie trzeciej lub usunięcia ich na własny koszt.

„Zastępcze” usunięcie wad i usterek następuje po uregulowaniu na rzecz podwykonawcy całego należnego mu - za należyte wykonanie robót instalacyjnych - wynagrodzenia bądź uregulowaniu wynagrodzenia zmniejszonego o zatrzymane - na czas trwania gwarancji i rękojmi - zabezpieczenie. W takiej sytuacji Wnioskodawca występuje do podwykonawcy z żądaniem zwrotu wszelkich kosztów i wydatków jakie zobowiązany był wypłacić podmiotowi trzeciemu („podwykonawcy zastępczemu”) bądź poniósł je samodzielnie. Może również dokonać potrącenia takich kosztów z zatrzymanego zabezpieczenia (tzw. „kaucji gwarancyjnej”).

Zapłata za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty jest w świetle regulacji Kodeksu cywilnego odszkodowaniem. Kwestię odszkodowań regulują przepisy art. 361 – 363 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Z ww. przepisów wynika, iż:

*   Zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 361 § 1 i 2 Kc).
*   Jeżeli poszkodowany przyczynił się do powstania lub zwiększenia szkody, obowiązek jej naprawienia ulega odpowiedniemu zmniejszeniu stosownie do okoliczności, a zwłaszcza do stopnia winy obu stron (art. 362 Kc).
*   Naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu. Jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili (art. 363 § 1 i 2 Kc).

Mając zatem na uwadze przedstawiony powyżej zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz przepisy regulujące kwestię odszkodowań stwierdzić należy, iż w przedmiotowym zakresie nie mieści się przeniesienie kosztów złej jakości wykonanej usługi, a co za tym idzie kosztów wynagrodzenia wypłaconego innemu wykonawcy (osobie trzeciej) za usunięcie usterek, jakich dopuścił się podwykonawca, z którym Wnioskodawca zawarł podwykonawczą umowę. W przypadku zaistnienia takiej sytuacji Podatnik występuje do podwykonawcy z żądaniem zwrotu wszelkich kosztów i wydatków jakie zobowiązany był zapłacić podwykonawcy zastępczemu, w tym także zwrotu wszelkich kosztów, które wynikną w związku z niedopełnieniem obowiązków przez podwykonawcę (np. odszkodowania, kary umowne itp.).

Powyższe ma charakter rekompensaty, wypłacanej przez nierzetelnego kontrahenta, Wnioskodawcy tj. nabywcy usług, z tytułu świadczenia usług niepełnowartościowych, a zatem wykracza poza zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie wypełnia ona dyspozycji przytoczonych powyżej przepisów, gdyż nie stanowi żadnej z czynności w nich wskazanych. Konieczność poniesienia przez Wnioskodawcę wydatków w celu usunięcia złej jakości usług ma wyłącznie charakter odszkodowawczy w zamian za poniesione przez Wnioskodawcę koszty i nie łączy się z wykonaniem żadnej czynności opodatkowanej, żadnego wzajemnego świadczenia.

Tym samym Wnioskodawca obciążając swoich podwykonawców kosztami zwrotu wydatków poniesionych w związku z niedopełnieniem przez nich obowiązków i otrzymując od tych podwykonawców kwoty stanowiące zwrot kosztów, nie wykonuje – w świetle cytowanej ustawy o VAT – żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Obciążenie swoich podwykonawców kosztami jakie poniósł Wnioskodawca wskutek niewłaściwego wykonania przez nich zobowiązania, wiąże się zwykle z odpowiedzialnością odszkodowawczą (art. 471 Kc) lub wynika z zawartej umowy.

Wobec tego wskazane kwoty, jako stanowiące należności o charakterze odszkodowawczym i nie wiążące się ze świadczeniem usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnośnie natomiast kwestii dokumentowania opisanych w stanie faktycznym zdarzeń przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, iż w myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W konsekwencji wcześniejszych rozważań i uznania, iż czynności których dotyczy zapytanie Wnioskodawcy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca nie może do dokumentować powyższych czynności fakturami VAT.

Brak jest natomiast, zdaniem tut. organu, przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dla dokumentowania tych czynności poprzez wystawienie not obciążeniowych, niemniej należy zauważyć, iż nota obciążeniowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż stanowisko Wnioskodawcy, iż zwrot kosztów dokonany przez podwykonawcę, który nie wykonał zobowiązania jest świadczeniem o charakterze sanacyjnym i odszkodowawczym, nie obejmuje go więc ustawa o VAT, a czynności polegające na obciążeniu kosztami podwykonawcę za zastępcze usunięcie usterek lub wad przedmiotu umowy powinny być potwierdzone notą obciążeniową a nie fakturą VAT, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa

(art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.