Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-432/16-15/S/AZ/AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-26
Teza: w zakresie ustalenia czy ustanowienie na rzecz Spółki nieodpłatnej i nieograniczonej w czasie służebności przesyłu powoduje powstanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: nieruchomości; przychód; służebność-służebność przesyłu; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r.– Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3587/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia oraz zwrotu akt sprawy 28 października 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia z dnia 18 lipca 2016 r. (data wpływu 25 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy ustanowienie na rzecz Spółki nieodpłatnej i nieograniczonej w czasie służebności przesyłu powoduje powstanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy ustanowienie na rzecz Spółki nieodpłatnej i nieograniczonej w czasie służebności przesyłu powoduje powstanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W związku z wnioskiem Spółki z dnia 18 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 8 września 2016 r. wydał dla Spółki indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego znak: IPPB6/4510-432/16-2/AZ w zakresie ustalenia czy ustanowienie na rzecz Spółki nieodpłatnej i nieograniczonej w czasie służebności przesyłu powoduje powstanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za nieprawidłowe.

Interpretacja została skutecznie doręczona w dniu 13 września 2016 r.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 8 września 2016 r. znak: IPPB6/4510-432/16-2/AZ wniósł pismem z dnia 16 września 2016 r. (data wpływu 27 września 2016 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Po przeanalizowaniu zarzutów Strony organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej – pismo z dnia 25 października 2016 r., znak IPPB6/4510-432/16-4/AZ.

Spółka na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 8 września 2016 r. znak: IPPB6/4510-432/16-2/AZ złożyła skargę w dniu 28 października 2016 r. (data wpływu 31 października 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3587/16 uchylił zaskarżona interpretację. Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, pismem z dnia 24 listopada 2017 r., organ złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W dniu 8 lipca 2020 r. do organu wpłynęło orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 831/18, w którym Sąd oddalił skargę kasacyjną organu.

W dniu 28 października 2020 r. wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3587/16 oraz zwrócono akta sprawy dotyczące uchylonej interpretacji z dnia 8 września 2016 r., znak IPPB6/4510-432/16-2/AZ.

W wyżej powołanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że:

Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy ustanowienie w drodze umowy w formie aktu notarialnego na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności przesyłu w celu wybudowania na obcym gruncie sieci wodociągowej lub kanalizacyjnej lub ustanowienia służebności dla istniejących już sieci albo w celu zapewnienia sobie dojścia do już istniejących lub planowanych do wybudowania urządzeń, stanowi dla Spółki podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych "nieodpłatne świadczenie" w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

(…)

Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 16 października 2006r., II FPS 1/06 ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 153; uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2010r., II FPS 1/10, ONSAiWSA 2010, nr 4, poz. 58), jak i orzecznictwie Sądu Najwyższego (zob. wyrok SN z dnia 6 sierpnia 1999r„ III RN 31/99, OSNP 2000, nr 13. poz. 496: wyrok SN z dnia 13 czerwca 2002r., III RN 106/09, OSNP 2003, nr 11, poz. 261) dość jednolicie przyjmowano definicję nieodpłatnego świadczenia, jako obejmującą "wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Aby konkretne świadczenie można było uznać za nieodpłatne, stanowiące źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, musi dojść do zdarzenia prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem. Nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., nie musi wynikać z zobowiązania cywilnoprawnego. Polega ono jedynie na uzyskaniu przez podatnika przychodu bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego. Musi zatem nastąpić po stronie otrzymującego świadczenie korzyść majątkowa, która nie jest związana z jakimikolwiek kosztami lub inną formą ekwiwalentu na rzecz dającego świadczenie. Otrzymujący odnosi więc określoną korzyść pod tytułem darmym (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2008r., sygn. akt II FSK 1578/06, publik, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). Podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest to, że otrzymujący przysporzenie nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Aby zatem dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne, konieczne jest, by polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 1007/11, publik. CBOSA). Innymi słowy, aby uznać dane świadczenie za świadczenie nieodpłatne, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., musi wystąpić jednostronne przysporzenie po stronie podmiotu, uzyskującego świadczenie, przysporzenie musi mieć charakter majątkowy i jednocześnie nie może ono być powiązane z istnieniem żadnego zobowiązania o charakterze wzajemnym.

Należy stwierdzić, przy uwzględnieniu zasady pewności prawa i określoności konstruowania obowiązku podatkowego w drodze ustawy, że użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. określenie "otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" należy rozumieć, jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna (nabycie następuje w drodze zasiedzenia służebności przesyłu lub gdy podatnik, korzystając z zasady swobody umów i kształtowania swej sytuacji prawnej, dokonuje czynności prawnej nieodpłatnie, w drodze umowy lub ugody sądowej). Przychód zaś powstawałby w takich przypadkach, gdy podatnik zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej, dokonuje jej jako nieodpłatnej. W takim przypadku z istoty rzeczy powinien liczyć się na gruncie prawa podatkowego z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi.

Jak wskazała Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na rzecz strony skarżącej ustanawiana jest służebność przesyłu, która ma charakter nieodpłatny.

Regulacje prawne, w tym art. 3054 k.c., dotyczące służebności przesyłu, zostały wprowadzone do Kodeksu cywilnego z dniem 3 sierpnia 2008 r., ustawą z dnia 30 maja 2008r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 116, poz. 731). Istotą służebności przesyłu jest obciążenie nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 k.c., prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w ograniczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Służebność przesyłu jako ograniczone prawo rzeczowe, staje się składnikiem przedsiębiorstwa w rozumieniu podmiotowym (art. 551 k.c.). Ponadto służebność przesyłu jako szczególny rodzaj służebności gruntowej może być przedmiotem zasiedzenia. Wskazane wyżej cechy służebności przesyłu pozwalają na stwierdzenie, że stanowią one w istocie odmianę służebności gruntowych i ze względu na swoją konstrukcję służą w korzystaniu przez przedsiębiorców z cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przesyłowych.

W stanie faktycznym i opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym Skarżący uzyskuje uprawnienia do nieodpłatnego posadowienia urządzeń wodno-kanalizacyjnych na nieruchomości, pozostawania ich w danym miejscu oraz prawo dostępu do tych urządzeń w celu wykonania ściśle określonych czynności eksploatacyjnych.

Ustanowienie służebności przesyłu może nastąpić zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie (tak G. Bieniek, W sprawie podmiotowych praw rzeczowych w nowym kodeksie cywilnym, Rejent 2008r., nr 12, s. 43). ponieważ art. 3051 k.c. tej kwestii nie przesadza. Odpłatność nie stanowi essentialia negotii umowy służebności, więc ustanowienie jej bez wynagrodzenia nie można uznać za odstąpienie przez właściciela nieruchomości od żądania opłaty z tego tytułu. Jedynie w przypadku ustanowienia służebności przesyłu w trybie sądowym jest ona ustanawiana za wynagrodzeniem (art. 3052 § 1 i 2 in fine k.c.), chyba że uprawniony zrzekł się wynagrodzenia. Umowa taka - gdy właściciel nieruchomości odmawia jej zawarcia, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 k.c. - może być bowiem ustanowiona przez sąd na żądanie przedsiębiorcy, który jest właścicielem urządzeń (art. 3052 § 1 k.c.). Podobnie, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu, w sytuacji, gdy przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 (art. 305z § 2 k.c.). Ponownie podkreślić należy, że jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, pytanie Skarżącego dotyczyło nieodpłatnej służebności przesyłu ustanawianej w drodze umownej w formie aktu notarialnego.

W konsekwencji w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego, z którego wynika powstanie między Spółką a właścicielem nieruchomości, na której posadowione zostały urządzenia wodno-kanalizacyjne spółki, stosunku prawnego o charakterze nieodpłatnym - wobec braku wiążących unormowań prawnych zobowiązujących strony takiego stosunku do dokonania czynności prawnej o charakterze odpłatnym - przyjąć należy, że Spółka nie otrzyma nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest więc prawidłowe.

(…)”

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka w swojej działalności zajmuje się dostarczaniem wody i odbiorem ścieków. Spółka na stanie majątkowym posiada sieci wodociągowe oraz kanalizacyjne, które niejednokrotnie położone są na nieruchomościach stanowiących własność osób trzecich. Zgodnie z art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, posiadane przez Spółkę urządzenia przesyłowe są odrębnymi rzeczami ruchomymi i nie są częściami składowymi żadnej nieruchomości, tylko częścią składową przedsiębiorstwa jako zorganizowanego kompleksu majątkowego w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Spółka posiada oraz buduje nowe sieci wodociągowe i kanalizacyjne. W większości przypadków urządzenia te nie są - i nie mogą być - zlokalizowane na gruntach, stanowiących własność Spółki. W celu realizacji zadań Przedsiębiorstwa ustanawiana jest nieodpłatna służebność przesyłu zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380 zwanej dalej: k.c.). Służebność przesyłu polega na prawie wybudowania na obcym gruncie sieci wodociągowej oraz kanalizacyjnej, jak również przejścia, przejazdu i korzystania z gruntu zajmowanego przez urządzenia w celu usunięcia awarii, bieżącej obsługi oraz wykonania prac remontowych, eksploatacyjnych i modernizacyjnych na sieci. Wszystkie te czynności odbywają się w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania sieci wodociągowej i kanalizacyjnej i służą realizacji zadania publicznego powierzonego Spółce na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r (Dz. U. z 2016 r. poz. 446) o samorządzie gminy. Ustanowienie służebności przesyłu bez wynagrodzenia następuje w drodze umowy, zawartej pomiędzy właścicielem nieruchomości, a spółką w formie aktu notarialnego.

W większości przypadków Spółka zawiera umowę (porozumienie), w której właściciel nieruchomości zobowiązuje się do ustanowienia nieodpłatnej i nieograniczonej w czasie służebności przesyłu.

W oświadczeniu tym wyrażona jest zgoda na udostępnienie nieruchomości w celu wybudowania ściśle określonych urządzeń sieci wodociągowej lub kanalizacyjnej, ich istnienie i pozostawanie na nieruchomości przez cały okres użytkowania, a także na umożliwienie przedstawicielom Spółki dostępu do tych urządzeń w celu usunięcia awarii, bieżącej obsługi oraz wykonania prac remontowych, eksploatacyjnych i modernizacyjnych na urządzeniach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ustanowienie na rzecz Spółki nieodpłatnej i nieograniczonej w czasie służebności przesyłu, a więc uprawnienia do wybudowania urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych na gruncie niebędącym własnością Spółki, pozostawieniu ich w danym miejscu oraz prawa do uzyskania dostępu do tych urządzeń w celu ich eksploatowania bez prawa do wynagrodzenia właściciela gruntu, powoduje powstanie po stronie Spółki przychodu z nieodpłatnych świadczeń, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, ustanowienie służebności przesyłu bez wynagrodzenia w drodze umownej nie stanowi przychodu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy p.d.o.p. przychodami są w szczególności: wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Zgodnie z ust. 6 powołanego przepisu wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:

*   jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

*   jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

*   jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;

*   w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy łub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Z analizowanego przepisu wynikają trzy zdarzenia, wywołujące powstanie przychodu na gruncie u.p.d.o.p., a mianowicie:

*   otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy,

*   otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie praw,

*   otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie innych świadczeń.

Aby ustalić czym jest nieodpłatne świadczenie należy zatem sięgnąć do przepisów kodeksu cywilnego i do orzecznictwa sądów, w szczególności sądów administracyjnych orzekających w sprawach podatkowych.

W wyroku z 12 grudnia 2008 r. (sygn. akt II FSK 1361/07) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nieodpłatne świadczenie obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy.

Należy w tym miejscu zauważyć, że definicja ta odnosi się do „świadczenia”, a więc zdarzenia w zasadzie ściśle związanego z zobowiązaniami cywilnoprawnymi. Zgodnie z art. 353 § 1 k.c. „zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić”. Natomiast art. 353 § 2 k.c. stanowi, że „świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu”.

W wyroku I SA/Po 802/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przytoczył poglądy sądów administracyjnych dotyczące rozumienia pojęcia „nieodpłatne świadczenie” w prawie podatkowym: „pojęcie nieodpłatnego świadczenia, na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 r., o sygn. akt FPS 9/02, ONSA 2003, z. 2, poz. 47). Aby konkretne świadczenie można było uznać za nieodpłatne, stanowiące źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, musi dojść do zdarzenia prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem (zob. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2004 r., o sygn. akt III SA 558/03, Lex Omega nr 147343). Nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie musi wynikać z zobowiązania cywilnoprawnego. Polega ono jedynie na uzyskaniu przez podatnika przychodu bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego. Musi zatem nastąpić po stronie otrzymującego świadczenie korzyść majątkowa, która nie jest związana z jakimikolwiek kosztami lub inną formą ekwiwalentu na rzecz dającego świadczenie.

Otrzymujący odnosi więc określoną korzyść pod tytułem darmym (wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2008 r., o sygn. akt II FSK 1578/06, Lex Omega nr 465036). Podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest to, że otrzymujący przysporzenie nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Aby zatem dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne, konieczne jest, by polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2011 r., o sygn. akt II FSK 1007/11, Lex Omega nr 847173). Wobec powyższego, aby uznać dane świadczenie za świadczenie nieodpłatne, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., musi wystąpić jednostronne przysporzenie po stronie podmiotu, uzyskującego świadczenie, przysporzenie musi mieć charakter majątkowy i jednocześnie nie może ono być powiązane z istnieniem żadnego zobowiązania o charakterze wzajemnym”.

(Także: uchwała 7 sędziów NSA z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/2002, ONSA2003, nr 2 poz. 47; uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2010 r., II FPS 1/10, ONSAiWSA2010, nr 4 poz. 58; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/2006, ONSAiWSA 2006, nr 6 poz. 153).

Istotą służebności przesyłu jest obciążenie nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 k.c., prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w ograniczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Służebność przesyłu jako ograniczone prawo rzeczowe, staje się składnikiem przedsiębiorstwa w rozumieniu podmiotowym (art. 551 k.c.). Ponadto, służebność przesyłu jako szczególny rodzaj służebności gruntowej może być przedmiotem zasiedzenia. Wskazane wyżej cechy służebności przesyłu, pozwalają na stwierdzenie, że stanowią one odmianę służebności gruntowych i ze względu na swoją konstrukcję służą korzystaniu przez przedsiębiorców z cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przesyłowych.

Z punktu widzenia prawa podatkowego, na temat umowy o ustanowienie służebności przesyłu wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2013 r., o sygn. akt II FSK 1717/11 (dostępny: www.cbois.nsa.gov.pi), wskazując, że zawarcie przez strony nieodpłatnej umowy ustanowienia służebności przesyłu, na podstawie art. 3051 k.c., nie stanowi dla przedsiębiorstwa, na rzecz którego tę służebność ustanowiono, nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W kolejnym wyroku również z dnia 23 kwietnia 2013 r., o sygn. akt II FSK 1715/11, NSA uznał, że skoro nabycie służebności przesyłu przez zasiedzenie (art. 3054 k.c. w związku z art. 292 i art. 172 § 1 i 2 k.c.) jest nabyciem zawsze nieodpłatnym także i w tym przypadku po stronie przedsiębiorcy na rzecz, którego służebność ta została ustanowiona, nie dochodzi do powstania przychodu opodatkowanego (art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.).

Sądy orzekające w powyższych sprawach zwróciły także uwagę na zakaz dokonywania rozszerzającej wykładni przepisów prawa podatkowego, które powinny być interpretowane ściśle, dominującą zatem wykładnią jest wykładnia literalna. Wymaga tego mająca szczególne znaczenie w przepisach prawa podatkowego zasada pewności prawa.

Przy takim rozumieniu przepisów podatkowych, uwzględniając zasadę pewności prawa i określoności konstruowania obowiązku podatkowego w drodze ustawy, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. określenie „otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw” należy rozumieć, jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna.

Ma to miejsce zawsze w sytuacji, gdy nabycie służebności następuje w drodze zasiedzenia służebności przesyłu lub gdy podatnik, korzystając z zasady swobody umów i kształtowania swej sytuacji prawnej, dokonuje czynności prawnej nieodpłatnie, w drodze umowy lub ugody sądowej.

Przychód powstawałby wyłącznie w takich przypadkach, gdy podatnik zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej, dokonuje jej jako nieodpłatnej. Jako przykład można tu podać umowę najmu i dzierżawy - umowy te są ze swojej natury zawsze umowami odpłatnymi. Odpłatność stanowi essentialia negotii (element niezbędny) takich umów. Gdyby władający rzeczą oddał ją do używania w ramach takiej umowy nieodpłatnie zawarłby w istocie inną umowę (użyczenia).

Nieliczne czynności prawne, jak darowizna lub użyczenie zawsze mają charakter czynności prawnych nieodpłatnych.

Jednakże obowiązujące prawo zna także czynności prawne, które zależnie od woli stron mogą być czynnościami odpłatnymi lub nieodpłatnymi, np. oprocentowana lub nieoprocentowana pożyczka, zlecenie lub przechowanie za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia. Zauważyć także należy, że podział czynności prawnych na odpłatne i nieodpłatne odnosi się do konkretnie dokonanych czynności prawnych - bez względu na to, czy mają one charakter czynności nazwanych, czy nienazwanych (Z. Radwański (w:) System\`(...)\`, op. cit., str. 202). Jednakże w sytuacjach wątpliwych - w piśmiennictwie (Z. Radwański (w:) System\`(...)\`, op. cit., str. 203) dominuje pogląd, zalecający odwołanie się - w przypadku czynności prawnych nienazwanych - do celu dokonanej czynności prawnej.

Poza tym należy zwrócić uwagę na treść art. 12 ust. 6 pkt 1-4 u.p.d.o.p. Przepisy te określają w przykładowy sposób obliczenie wartości nieodpłatnych świadczeń. Wskazują one także na zdarzenia, w których te nieodpłatne świadczenia występują. I tak w art. 12 ust. 6 pkt 1-2 u.p.d.o.p. wskazuje się, że są to usługi, a więc umowy o świadczenie usług, w art. 12 ust. 6 pkt 3 u.p.d.o.p. udostępnienie lokalu. Jeżeli się zważy, że udostępnienie lokalu - jako czynność prawna - miałaby mieć charakter nieodpłatny, to mielibyśmy do czynienia z umową użyczenia (art. 710 k.c.), która ze swej istoty jest umową bezpłatną.

W powoływanym przepisie chodzi o udostępnienie lokalu nieodpłatnie - jako konsekwencja zawarcia umowy najmu, czy dzierżawy. Umowa najmu (art. 659 k.c.) jest umową zawsze odpłatną (G. Kozieł, Komentarz do art. 659 k.c., Lex/el. 2010.08.01. (pkt 5), wyrok SA w Warszawie z dnia 3 listopada 1995 r., I ACr 801/95, OSA 1995, nr 11-12 poz. 74), podobnie jak i umowa dzierżawy (art. 693 § 1 k.c.), gdyż wynika to z obowiązku zapłaty czynszu (G. Kozieł, Komentarz o art. 693 k.c., Lex/el. 2010.08.01. (pkt 4), wyrok SA w Katowicach z dnia 17 stycznia 2007 r., I ACa 1440/2006). Również z zasady (zob. art. 735 w związku z art. 750 k. c.) umowa o świadczenie usług jest umową odpłatną (K. Kopaczyńska-Pieczniak, Komentarz do art. 750 k.c., Lex/el. 2010.08.01. (pkt 6 i 8) oraz tej Autorki Komentarz do art. 635 k. c., Lex/ei. 2010,08,01 (pkt 1, 5), wyrok SA w Warszawie z dnia 14 września 2012 r., I ACa 222/12). Już więc tylko te przykłady umów odpłatnych z istoty rzeczy, przekształconych przez strony w umowy nieodpłatne wskazują, że w istocie ustawodawca podatkowy miał na uwadze opodatkowanie takich przypadków świadczeń, których strona umowy nie uzyskała, a powinna - zgodnie z cywilnoprawnym charakterem takiej umowy. (Stanowisko potwierdzające Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 września 2013 r. II FSK 2642/11).

Przepisy kodeksu cywilnego dotyczące służebności przesyłu nie stanowią, że czynność ta jest z natury swojej zawsze odpłatna. Przy służebności przesyłu trudno jest także mówić o przysporzeniu majątku Spółki, bowiem korzysta ona z cudzej nieruchomości w ściśle określonym zakresie, by zapewnić sobie możliwość korzystania z własnego majątku i jednocześnie prawidłowego wykonywania prowadzonej działalności gospodarczej.

Spółka twierdzi, że nieodpłatne świadczenie obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilnym, ale także wszystkie zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne (to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu), przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Tymczasem korzystanie w oznaczonym zakresie z nieruchomości nie przysparza korzyści majątkowych Spółce, a stwarza jedynie warunki umożliwiające normalne i niezakłócone wykonywanie działalności opodatkowanej, polegającej na zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków, a co za tym idzie prawidłowe oraz zgodne z ustawowymi obowiązkami funkcjonowanie przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków (Dz. U. z 2015 r. poz. 139) Spółka jest odpowiedzialna za ruch sieciowy, czyli sterowanie pracą sieci. Natomiast przez pojęcie „sieć” należy rozumieć przewody wodociągowe lub kanalizacyjne wraz z uzbrojeniem i urządzeniami, którymi dostarczana jest woda lub którymi odprowadzane są ścieki, będące w posiadaniu przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego.

Z uwagi na specyficzną konstrukcję sieci, która nie może znajdować się wyłącznie na gruntach należących do spółki, koniecznym jest wykonywanie przez Spółkę działalności przy wykorzystaniu majątku sieciowego biegnącego w pewnej części przez nieruchomości, którymi władają inne podmioty. Zbiegają się uprawnienia właścicielskie dwóch podmiotów: właściciela nieruchomości oraz właściciela urządzeń stanowiących elementy sieci wodociągowo-kanalizacyjnej. Powyższa sytuacja zbliżona jest do ekonomicznej sytuacji współwłaścicieli rzeczy, którzy w celu ustalenia zasad zgodnego z niej korzystania zawierają umowę o podziale rzeczy do korzystania. Prawa i obowiązki wynikające z nabycia uprawnień związanych z korzystaniem z infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na podstawie umowy lub oświadczenia woli uprawnionego podmiotu o udostępnieniu nieruchomości pod urządzenia wodociągowo-kanalizacyjne nie powiększają zatem wartości majątku spółki, ale mają jedynie na celu określenie zasad korzystania przez nią z majątku, który już stanowi jej własność. Realizacja uprawnień właściciela do korzystania z należących do niego rzeczy, nie generuje dla niego żadnych korzyści, skoro uprawnienia te wynikają z samej istoty prawa własności i nie stanowią dla właściciela żadnej wartości dodanej.

Zgodnie z art. 21 pkt 120a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego jest wynagrodzenie otrzymane za ustanowienie służebności przesyłu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

Uregulowanie kwestii związanych z dostępem do urządzeń sieci wodociągowej lub kanalizacyjnej zlokalizowanych na nieruchomościach osób trzecich, nie służy osiąganiu przez spółkę korzyści z tytułu posiadania prawa do korzystania z cudzej nieruchomości, ale związane jest wyłącznie z realizacją ustawowych zadań spółki o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniem ścieków. Ponadto spółka zwraca uwagę, że prawo wynikające z faktu udostępnienia części nieruchomości, jest prawem wyłączonym ze swobodnego obrotu prawnego, nierozerwalnie związanym z własnością sieci wodociągowo-kanalizacyjnych, wobec czego niemożliwe jest określenie rzeczywistej rynkowej wartości świadczenia, co miało zasadnicze znaczenie dla skonkretyzowania przychodu podatkowego, a tym samym dla możliwości stwierdzenia występowania mającego podlegać opodatkowaniu nieodpłatnego świadczenia.

Reasumując, zdaniem Spółki:

*   służebność przesyłu jest ograniczonym prawem rzeczowym, uregulowanym w innym dziale kodeksu cywilnego niż zobowiązania, których dotyczy pojęcie „świadczenie” i „świadczenie nieodpłatne”,

*   ustawodawca nie wskazał w przepisach prawa, że ustanowienie służebności powinno następować zawsze odpłatnie,

*   Spółka nie zmieniła charakteru czynności zawsze odpłatnej na nieodpłatną,

*   są sytuacje wskazane w przepisach w których ustanowienie służebności jest zawsze nieodpłatne (zasiedzenie),

*   Spółka nie otrzymuje żadnej z korzyści wskazanych w art. 12 ust. 6 pkt 1-4 ustawy p.d.o.p, (nie otrzymuje świadczenia od właściciela gruntu, który nic nie świadczy na rzecz Spółki).

Wobec braku wiążących unormowań prawnych, zobowiązujących do dokonania czynności prawnej o charakterze odpłatnym - przyjąć należy, że Spółka, na rzecz której nieodpłatnie ustanowiono służebność przesyłu nie otrzymuje nieodpłatnego świadczenia, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Spółka nie korzysta z nieruchomości innego podmiotu w prowadzonej działalności w taki sposób, że w następstwie tego uzyskiwane są korzyści majątkowe, pojawiają się dodatkowe przysporzenia. Korzystanie ogranicza się jedynie do zakresu niezbędnego do zapewnienia Spółce możliwości eksploatacji, konserwacji lub remontów stanowiących jej własność sieci wodociągowo-kanalizacyjnej.

Na potwierdzenie tego stanowiska strona powołała się na ugruntowaną linię orzeczniczą sądów administracyjnych.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3587/16 w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia czy ustanowienie na rzecz Spółki nieodpłatnej i nieograniczonej w czasie służebności przesyłu powoduje powstanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.