Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-2.4011.182.2019.1.HD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-02
Teza: Skutki podatkowe sfinansowania szkoleń sprzedawcom napojów alkoholowych przez Gminną Komisję Rozwiązywania Problemów Alkoholowych i Przeciwdziałania Narkomanii.
Słowa kluczowe: alkohol; budżet-budżet gminy; gmina; obowiązek-obowiązek płatnika; przychód; przychód-przychody z innych źródeł; płatnik; skutki podatkowe; uchwały; zadania-zadania własne; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2019 r. (data wpływu 13 maja 2019 r.), uzupełnionym w dniu 14 czerwca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sfinansowania szkoleń sprzedawcom napojów alkoholowych przez Gminną Komisję Rozwiązywania Problemów Alkoholowych i Przeciwdziałania Narkomanii – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 14 czerwca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sfinansowania szkoleń sprzedawcom napojów alkoholowych przez Gminną Komisję Rozwiązywania Problemów Alkoholowych i Przeciwdziałania Narkomanii.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gminna Komisja Rozwiązywania Problemów Alkoholowych i Przeciwdziałania Narkomanii realizuje zadania własne gminy na podstawie Gminnego Programu Profilaktyki i Rozwiązywania Problemów Alkoholowych i Przeciwdziałania Narkomanii, przyjętym Uchwałą Rady Gminy.

W ramach zadań uchwalonego przez Radę Gminy programu na 2019 r. jest prowadzenie profilaktycznej działalności informacyjnej i edukacyjnej w zakresie rozwiązywania problemów alkoholowych i przeciwdziałania narkomanii poprzez m.in. podejmowanie działań edukacyjnych skierowanych do sprzedawców napojów alkoholowych mających na celu ograniczenie dostępności napojów alkoholowych i przestrzeganie zakazu sprzedaży alkoholu osobom poniżej 18 roku życia.

Zadania realizowane przez Gminną Komisję Rozwiązywania Problemów Alkoholowych i Przeciwdziałania Narkomanii finansowane są ze środków zgromadzonych z tytułu opłat za zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych. Zarówno dochody jak i wydatki Komisji obsługuje rachunek Urzędu Gminy. Urząd Gminy jest też płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

Gminna Komisja Rozwiązywania Problemów Alkoholowych i Przeciwdziałania Narkomanii ma zamiar zorganizować szkolenie dla sprzedawców napojów alkoholowych działających na terenie gminy, tj. dla sklepów i barów, które opłacają zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych. Uczestnikami tego szkolenia będą właściciele i pracownicy punktów sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jakie są skutki podatkowe sfinansowania szkoleń sprzedawcom napojów alkoholowych – czy Gmina powinna wystawić informację PIT-11 uczestnikom szkolenia i czy stanowi to dla tych osób przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, uczestnictwo właścicieli i pracowników punktów sprzedaży alkoholu w szkoleniu organizowanym i opłacanym przez Gminną Komisję Rozwiązywania Problemów Alkoholowych i Przeciwdziałania Narkomanii nie stanowi przychodu dla tych osób w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a na Gminie nie ciąży obowiązek pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wystawienia informacji PIT-11.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Artykuł 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa, że przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Inne nieodpłatne świadczenia są zdarzeniami, których skutkiem jest przysporzenie majątku tej osobie. Za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które zostały spełnione za zgodą pracownika, w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść oraz korzyść ta jest wymierna i przypisana pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Wynika z tego, że nie każde świadczenie spełnione bez ustalonej za nie zapłaty jest nieodpłatnym świadczeniem.

Zgodnie z ustawą o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi powołane zostają komisje, do zadań których należą w szczególności czynności związane z profilaktyką i rozwiązywaniem problemów alkoholowych. Zadania te realizowane są poprzez program komisji, w którym zawarte jest m.in. podejmowanie działań edukacyjnych skierowanych do sprzedawców napojów alkoholowych.

Komisja organizuje szkolenie dla punktów sprzedaży, na podstawie umowy z firmą, która posiada stosowne uprawnienia i w całości pokrywa koszty takiej usługi. W szkoleniu takim uczestniczą właściciele punktów sprzedaży bądź delegowani przez właścicieli pracownicy. Szkolenie to ma na celu ograniczenie dostępności napojów alkoholowych i przestrzeganie zakazu sprzedaży alkoholu osobom poniżej 18 roku życia.

Udział w tym szkoleniu nie generuje po stronie jego uczestników przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uczestnictwo w tego rodzaju szkoleniach pozostaje w ścisłym związku z wykonywaniem możliwości prawidłowej sprzedaży alkoholu. Ponadto zapewnienie szkolenia leży przede wszystkim w interesie Komisji, która bez jego sfinansowania nie mogłaby należycie podejmować działań na rzecz przeciwdziałania alkoholizmowi, o których mowa w ustawie o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychód należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego – zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Pod pojęciem przychodu należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 9 tej ustawy źródłami przychodów są odpowiednio:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza;
*   inne źródła.

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 – na mocy art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. (…). Przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a (art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Natomiast zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Sformułowanie „w szczególności” zawarte w tym przepisie wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy.

Katalog świadczeń określonych w art. 20 ust. 1 ww. ustawy jest katalogiem otwartym, dlatego też do tego rodzaju źródła przychodu należy zaliczyć wszystkie świadczenia, których ustawodawca nie zaliczył do innych kategorii źródeł przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego (korzyść), tzn. zarówno pieniężna, jak i niepieniężna.

Stosownie do treści art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Z wniosku wynika, że Gminna Komisja Rozwiązywania Problemów Alkoholowych i Przeciwdziałania Narkomanii realizuje zadania własne gminy na podstawie Gminnego Programu Profilaktyki i Rozwiązywania Problemów Alkoholowych i Przeciwdziałania Narkomanii, przyjętym Uchwałą Rady Gminy. W ramach zadań uchwalonego przez Radę Gminy programu na 2019 r. jest prowadzenie profilaktycznej działalności informacyjnej i edukacyjnej w zakresie rozwiązywania problemów alkoholowych i przeciwdziałania narkomanii poprzez m.in. podejmowanie działań edukacyjnych skierowanych do sprzedawców napojów alkoholowych mających na celu ograniczenie dostępności napojów alkoholowych i przestrzeganie zakazu sprzedaży alkoholu osobom poniżej 18 roku życia. Zadania realizowane przez Gminną Komisję Rozwiązywania Problemów Alkoholowych i Przeciwdziałania Narkomanii finansowane są ze środków zgromadzonych z tytułu opłat za zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych. Zarówno dochody jak i wydatki Komisji obsługuje rachunek Urzędu Gminy. Urząd Gminy jest też płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Gminna Komisja Rozwiązywania Problemów Alkoholowych i Przeciwdziałania Narkomanii ma zamiar zorganizować szkolenie dla sprzedawców napojów alkoholowych działających na terenie gminy, tj. dla sklepów i barów, które opłacają zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych. Uczestnikami tego szkolenia będą właściciele i pracownicy punktów sprzedaży.

Przystępując o oceny skutków podatkowych sfinansowania szkoleń sprzedawcom napojów alkoholowych przez Gminną Komisję Rozwiązywania Problemów Alkoholowych i Przeciwdziałania Narkomanii należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz. U. z 2018 r., poz. 2137, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi organy administracji rządowej i jednostek samorządu terytorialnego są obowiązane do podejmowania działań zmierzających do ograniczania spożycia napojów alkoholowych oraz zmiany struktury ich spożywania, inicjowania i wspierania przedsięwzięć mających na celu zmianę obyczajów w zakresie sposobu spożywania tych napojów, działania na rzecz trzeźwości w miejscu pracy, przeciwdziałania powstawaniu i usuwania następstw nadużywania alkoholu, a także wspierania działalności w tym zakresie organizacji społecznych i zakładów pracy.

W myśl art. 41 ust. 1 ww. ustawy prowadzenie działań związanych z profilaktyką i rozwiązywaniem problemów alkoholowych oraz integracji społecznej osób uzależnionych od alkoholu należy do zadań własnych gmin. W szczególności zadania te obejmują:

1.  zwiększanie dostępności pomocy terapeutycznej i rehabilitacyjnej dla osób uzależnionych od alkoholu;
2.  udzielanie rodzinom, w których występują problemy alkoholowe, pomocy psychospołecznej i prawnej, a w szczególności ochrony przed przemocą w rodzinie;
3.  prowadzenie profilaktycznej działalności informacyjnej i edukacyjnej w zakresie rozwiązywania problemów alkoholowych i przeciwdziałania narkomanii, w szczególności dla dzieci i młodzieży, w tym prowadzenie pozalekcyjnych zajęć sportowych, a także działań na rzecz dożywiania dzieci uczestniczących w pozalekcyjnych programach opiekuńczo-wychowawczych i socjoterapeutycznych;
4.  (uchylony);
5.  wspomaganie działalności instytucji, stowarzyszeń i osób fizycznych, służącej rozwiązywaniu problemów alkoholowych;
6.  podejmowanie interwencji w związku z naruszeniem przepisów określonych w art. 131 i 15 ustawy oraz występowanie przed sądem w charakterze oskarżyciela publicznego;
7.  wspieranie zatrudnienia socjalnego poprzez organizowanie i finansowanie centrów integracji społecznej.

Realizacja zadań, o których mowa w ust. 1, jest prowadzona w postaci gminnego programu profilaktyki i rozwiązywania problemów alkoholowych stanowiącego część strategii rozwiązywania problemów społecznych, uchwalanego corocznie przez radę gminy, uwzględniającego cele operacyjne dotyczące profilaktyki i rozwiązywania problemów alkoholowych, określone w Narodowym Programie Zdrowia. Gminny program jest realizowany przez ośrodek pomocy społecznej, o którym mowa w przepisach o pomocy społecznej, lub inną jednostkę wskazaną w tym programie. W celu realizacji gminnego programu wójt (burmistrz, prezydent miasta) może powołać pełnomocnika (art. 41 ust. 2 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi)

Na mocy art. 41 ust. 3 ww. ustawy wójtowie (burmistrzowie, prezydenci miast) powołują gminne komisje rozwiązywania problemów alkoholowych, w szczególności inicjujące działania w zakresie określonym w ust. 1 oraz podejmujące czynności zmierzające do orzeczenia o zastosowaniu wobec osoby uzależnionej od alkoholu obowiązku poddania się leczeniu w zakładzie lecznictwa odwykowego.

Biorąc powyższe pod uwagę należy zatem stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym sfinansowanie szkoleń sprzedawcom napojów alkoholowych (właścicielom i pracownikom punków sprzedaży) przez Gminną Komisję Rozwiązywania Problemów Alkoholowych i Przeciwdziałania Narkomanii – jako realizacja zadań własnych gminy na podstawie Gminnego Programu Profilaktyki i Rozwiązywania Problemów Alkoholowych i Przeciwdziałania Narkomanii przyjętego Uchwałą Rady Gminy – nie spowoduje powstania po stronie osób uczestniczących w tym szkoleniu, tj. sprzedawców napojów alkoholowych działających na terenie gminy, przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podczas szkoleń – realizowanych w ramach ww. programu przez Gminną Komisję Rozwiązywania Problemów Alkoholowych i Przeciwdziałania Narkomanii podejmowane będą działania edukacyjne skierowane do sprzedawców napojów alkoholowych mające na celu ograniczenie dostępności napojów alkoholowych i przestrzeganie zakazu sprzedaży alkoholu osobom poniżej 18 roku życia. Świadczenia w postaci uczestnictwa ww. osób w szkoleniu nie mają dla jego uczestników konkretnego wymiaru finansowego. Istotne w analizowanej sprawie jest również to, że finansowanie ww. uczestnikom szkolenia leży przede wszystkim w interesie Wnioskodawcy – stanowi realizację zadań własnych Gminy zgodnie z uchwalonym przez Radę Gminnym Programem Profilaktyki i Rozwiązywania Problemów Alkoholowych i Przeciwdziałania Narkomanii. Uchwała Rady Gminy ma charakter generalno-abstrakcyjny, a nie konkretno-indywidualny. W konsekwencji należy uznać, iż wartość otrzymanych świadczeń nie stanowi dla uczestników szkolenia – właścicieli i pracowników punków sprzedaży – przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku sporządzenia tym osobom informacji PIT-11.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.