Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.578.2018.1.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-25
Teza: Konsekwencje podatkowe dla spółki zależnej przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.
Słowa kluczowe: spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2018 r. (data wpływu 26 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych dla Spółki Zależnej przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych dla Spółki Zależnej przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną mającą siedzibę na terytorium Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy CIT.

Planowane jest połączenie transgraniczne (połączenie przez przejęcie), w ramach którego Wnioskodawca planuje przejąć zagraniczną spółkę z UE będącą podatnikiem w kraju swojej rezydencji innej niż Polska (dalej: „Spółka Przejmowana”).

Spółka Przejmowana (jeszcze przed powyższą transakcją połączenia) nabędzie udziały w zagranicznej spółce zależnej (kapitałowej) z UE będącej podatnikiem w kraju swojej rezydencji (dalej: „Spółka Zależna”).

Mając powyższe na uwadze, w wyniku połączenia transgranicznego, w związku z ogólną zasadą sukcesji uniwersalnej, Wnioskodawca stanie się właścicielem majątku (wszystkich aktywów i zobowiązań) Spółki Przejmowanej, a w tym udziałów w Spółce Zależnej.

Aktualnie, główną funkcją Spółki Zależnej będzie pełnienie funkcji holdingowych w stosunku do celowej (nieruchomościowej) spółki komandytowej z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka Inwestycyjna”), w której to Spółce Inwestycyjnej wspólnikiem posiadającym ogół praw i obowiązków komandytariusza będzie Spółka Zależna.

Nie jest wykluczone, z uwagi na skalę prowadzonej działalności, że Spółka Inwestycyjna (spółka komandytowa) zostanie przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W związku z powyższym przekształceniem nie będą wnoszone jakiekolwiek dodatkowe wkłady (majątek spółki przekształcanej stanie się majątkiem spółki przekształconej), a wspólnicy Spółki Inwestycyjnej otrzymają udziały (w spółce przekształconej) proporcjonalnie do wielkości posiadanego przez nich ogółu praw i obowiązku w Spółce Inwestycyjnej przed przekształceniem.

Jednocześnie, Wnioskodawca nie wyklucza, że w przeszłości (z końcem roku podatkowego) Spółka Zależna spełni przesłanki wymienione w art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy CIT, co mogłoby się wiązać z uznaniem, że Spółka Zależna jest w stosunku do Wnioskodawcy zagraniczną spółką kontrolowaną oraz nie można wykluczyć, w takim przypadku, że Wnioskodawca byłby zobowiązany do uiszczenia podatku od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej, o którym mowa w art. 24a ust. 1 ustawy CIT.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość czy transakcja przekształcenia Spółki Inwestycyjnej ze spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością powodowałoby konieczność rozpoznania przychodu/dochodu przez Spółkę Zależną (jako potencjalną zagraniczną spółkę kontrolowaną przez Wnioskodawcę) na potrzeby oceny spełnienia przesłanki wymienionej w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przekształcenie Spółki Inwestycyjnej ze spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będzie transakcją neutralną podatkowo dla Spółki Zależnej (tj. brak powstania dochodu/przychodu do opodatkowania po stronie Spółki Zależnej w związku z przedmiotowym przekształceniem)?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie Spółki Inwestycyjnej ze spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będzie transakcją neutralną podatkowo dla Spółki Zależnej (tj. brak powstania dochodu/przychodu do opodatkowania po stronie Spółki Zależnej w związku z przedmiotowym przekształceniem).

Zgodnie z art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Ponadto, zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: 1) osób prawnych, 2) osobowych spółek handlowych, 3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych – wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej).

Mając na uwadze powyższe regulacje, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z połączeniem wstąpi on z mocy prawa w sytuację prawną i podatkową Spółki Przejmowanej, a w tym stanie się on właścicielem udziałów w Spółce Zależnej.

Ponadto, analizując skutki podatkowe dla Wnioskodawcy dokonania przekształcenia Spółki Inwestycyjnej na gruncie przepisów dot. zagranicznych spółek kontrolowanych, zwrócić należy uwagę na art. 24a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.; dalej: ustawa CIT). Zgodnie z art. 24a ust. 1, podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej (dalej także: „CFC”) uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Natomiast, stosownie do art. 24a ust. 3 pkt 3, za zagraniczną spółkę kontrolowaną należy uznać spółkę zagraniczną spełniającą łącznie następujące warunki:

1.  w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących, lub ponad 50% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,
2.  co najmniej 33% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi:
    *   z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych,
    *   ze zbycia udziałów (akcji),
    *   z wierzytelności,
    *   z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,
    *   z części odsetkowej raty leasingowej,
    *   z poręczeń i gwarancji,
    *   z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,
    *   ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
    *   z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej,
    *   z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy spółka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma,
3.  faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę spółkę jest niższy niż różnica między podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby od niej należny, gdyby spółka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, a podatkiem dochodowym faktycznie przez nią zapłaconym w państwie jej siedziby lub zarządu; przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

W odniesieniu do analizowanego zdarzenia przyszłego warunek określony pod literą a) powyżej zostanie spełniony. Natomiast, z uwagi na fakt, że do przekształcenia Spółki Inwestycyjnej dojdzie w trakcie roku podatkowego, Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć czy warunki pod literami b) i c) powyżej również zostaną spełnione.

Niemniej jednak, nie można wykluczyć takiego scenariusza, że przesłanki te będą zrealizowane. W konsekwencji, Wnioskodawca zastanawia się jakie konsekwencje dla niego będzie miało przekształcenie Spółki Inwestycyjnej z punktu widzenia przepisów o CFC. W świetle nakreślonych wątpliwości, kluczowe znaczenie wydaje się mieć ustalenie czy po stronie Spółki Zależnej, w związku z przekształceniem Spółki Inwestycyjnej, powstanie przychód.

Odnosząc się zatem do przedmiotowej transakcji przekształcenia, wskazać należy, że przekształcenie spółek, zgodnie z zasadami określonymi w Kodeksie spółek handlowych, powoduje rozpoczęcie prowadzenia działalności w innej formie prawnej (przez ten sam podmiot).

W powyższej sytuacji, należy podkreślić, nie dochodzi jednak do formalnej likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej (typu spółki handlowej). Po przekształceniu spółce przekształconej, zgodnie z art. 553 Kodeksu Spółek handlowych, przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Nakreślone powyżej skutki dotyczą również praw i obowiązków podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej.

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl natomiast art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio m.in. do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Zgodnie z powołanym przepisem, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa CIT nie zawiera żadnych szczególnych regulacji dotyczących skutków podatkowych przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną w spółkę kapitałową, a w tym brak regulacji szczególnych w zakresie powstania przychodu z tego tytułu.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, należy rozważyć, czy u wspólnika spółki przekształcanej (w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową) może powstać jakikolwiek przychód na gruncie ustawy CIT.

Jak zostało bowiem wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z przedmiotowym przekształceniem Spółki Inwestycyjnej nie będą wnoszone jakiekolwiek dodatkowe wkłady (majątek spółki przekształcanej stanie się majątkiem spółki przekształconej), a wspólnicy Spółki Inwestycyjnej otrzymają udziały (w spółce przekształconej) proporcjonalnie do wielkości posiadanego przez nich ogółu praw i obowiązku w Spółce Inwestycyjnej przed przekształceniem.

Konsekwentnie, dojdzie do swoistego „przekształcenia” ogółu praw i obowiązków przysługujących Spółce Zależnej w spółce komandytowej (Spółce Inwestycyjnej przed przekształceniem) na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółce Inwestycyjnej po przekształceniu).

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przekształceniem Spółki Inwestycyjnej, określony składnik majątku należący do Spółki Zależnej (tj. dotychczasowy ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej) zostanie zastąpiony innym składnikiem majątkowym o analogicznej wartości ekonomicznej (tj. udziałami w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością po przekształceniu Spółki Inwestycyjnej), a zatem po stronie Spółki Zależnej nie nastąpi żadne trwałe przysporzenie majątkowe z perspektywy ekonomicznej. Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy, brak jest podstaw do przypisania jakiekolwiek przychodu po stronie Spółki Zależnej w związku z przedmiotowym przekształceniem (z uwagi na brak osiągnięcia jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego czy też innej korzyści ekonomicznej – tym samym, w analizowanej sytuacji nie została spełniona podstawowa przesłanka przypisania przychodu podatnikowi).

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j ustawy CIT, zgodnie z którym przychód stanowi wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, gdyż przepis ten dotyczy wyłącznie przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną (a nie ma zastosowania w sytuacji odwrotnej, tj. nie ma zastosowania do przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, co ma miejsce w analizowanej sytuacji).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe przekształcenie Spółki Inwestycyjnej ze spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będzie transakcją neutralną podatkowo dla Spółki Zależnej (tj. brak powstania dochodu/przychodu do opodatkowania po stronie Spółki Zależnej w związku z przedmiotowym przekształceniem).

Powyższe stanowisko potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 marca 2017 r. (sygn. 1462-IPPB3.4510.1132.2016.2.MS).

W świetle przywołanych argumentów, zwracam się z prośbą o potwierdzenie, że przedstawione przeze mnie stanowisko i rozumienie treści przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawców.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Niezależnie od powyższego tytułem uwagi wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2019 r. na podstawie ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 23 listopada 2018 r.) uległy zmianie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.