Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.255.2018.4.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-07
Teza: Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, całokształt działań zdefiniowanych w opisie zdarzenia przyszłego jako Dokapitalizowanie V. będzie neutralny w podatku CIT dla Wnioskodawców zarówno na moment wniesienia środków pieniężnych do Spółki przez Wspólników, jak również na moment ich zwrotu Wspólnikom przez Spółkę?
Słowa kluczowe: dopłata; dopłata-dopłata do kapitału; kapitał; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 28 maja 2018 r. (data wpływu 1 czerwca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 lipca 2018 r. (data nadania 19 lipca 2018 r., data wpływu 20 lipca 2018 r.) na wezwanie Nr 0111-KDIB2-2.4014.74.2018.2.SK 0114-KDIP2-2.4010.255.2018.3.AM 0114-KDIP2-2.4011.340.2018.3.AK1 z dnia 10 lipca 2018 r. (data nadania 10 lipca 2018 r., data doręczenia 12 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie neutralności podatkowej dokapitalizowania Spółki na moment wniesienia środków pieniężnych do Spółki przez Wspólników oraz na moment ich zwrotu Wspólnikom przez Spółkę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie neutralności podatkowej dokapitalizowania Spółki na moment wniesienia środków pieniężnych do Spółki przez Wspólników oraz na moment ich zwrotu Wspólnikom przez Spółkę.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: V. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;
*   Zainteresowanych niebędących stroną postępowania:Dagmara C., Beata V., Podatkowa Grupa Kapitałowa V;

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji podatkowej składany jest wspólnie przez następujących wnioskodawców (dalej zwanych łącznie: „Wnioskodawcami” oraz osobno: „Wnioskodawcą”):

*   spółka pod firmą: V. sp. z o.o. dalej: „Spółka” lub „ V.”), która obecnie wchodzi w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej V, dalej: „PGK V”),

*   Beata V. ,

*   Dagmara C. ,

*   PGK V.

Beata V. oraz Dagmara C. (dalej łącznie zwane: „Wspólnikami”, a każda z osobna również: „Wspólnikiem”) są jedynymi wspólnikami V.

Beata V. posiada 71.572 udziały V. o łącznej wartości nominalnej 71.572.000,00 PLN (dalej także: „Udziały zwykłe”).

Dagmara C. posiada 71.572 udziały V. o łącznej wartości nominalnej 71.572.000,00 PLN (dalej także: „Udziały uprzywilejowane”).

W dniu 22 stycznia 2018 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników V. podjęło Uchwałę nr 3 w sprawie zmiany treści aktu założycielskiego Spółki (dalej: „Uchwała nr 3”).

Uchwała nr 3 została umieszczona w protokole notarialnym sporządzonym przez notariusza.

Uchwała nr 3 została podjęta jednogłośnie.

Na mocy Uchwały nr 3 doszło do zmian w treści aktu założycielskiego V., których celem było m.in. uprzywilejowanie udziałów Spółki posiadanych przez Dagmara C. (tj. Udziały uprzywilejowane).

Udziały V. posiadane przez Dagmara C. (tj. Udziały uprzywilejowane) zostały uprzywilejowane w rozumieniu art. 174 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.; dalej: „KSH”).

Stosownie do treści § 41 aktu założycielskiego V., Udziały uprzywilejowane są uprzywilejowane w ten sposób, że kwota dywidendy przypadająca na każdy Udział uprzywilejowany wynosi 150% kwoty dywidendy przypadającej na każdy Udział zwykły.

Ponadto, zgodnie z § 13 aktu założycielskiego V., w przypadku przeprowadzenia likwidacji Spółki, podział między Wspólników majątku Spółki pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nastąpi w ten sposób, że:

*   na Udziały uprzywilejowane przypadnie 70% majątku likwidacyjnego,

*   na Udziały zwykłe przypadnie 30% majątku likwidacyjnego.

Jeśli jednak na moment podziału majątku likwidacyjnego Spółki nie będą istnieć Udziały uprzywilejowane, to podział między wspólników majątku Spółki pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nastąpi proporcjonalnie do udziałów Spółki posiadanych przez wspólników.

Udziały uprzywilejowane tracą swoje uprzywilejowanie w momencie ich zbycia przez Dagmara C.

Jednocześnie, na mocy Uchwały nr 3, dokonano zmiany § 7 aktu założycielskiego V., który otrzymał nowe poniższe brzmienie:

§ 7. Pożyczki od wspólników i dopłaty

1.  Spółka może zaciągać pożyczki od swoich wspólników.
2.  Wspólnicy mogą zostać zobowiązani do wniesienia dopłat do Spółki.
3.  Maksymalna wysokość dopłat nałożonych na:
    1.  każdy Udział uprzywilejowany wynosi 70% jego wartości nominalnej,
    2.  każdy Udział zwykły wynosi 30% jego wartości nominalnej.
4.  Dopłaty muszą być zawsze nakładane na udziały Spółki w proporcji 2,33:1, czyli kwota dopłat nałożonych na każdy Udział uprzywilejowany wynosi 2,33-krotności dopłat nałożonych na każdy Udział zwykły.
5.  Jeśli konieczne będzie zaokrąglenie kwoty uchwalonych dopłat, to zawsze nastąpi to do pełnych groszy (według zasad matematycznych).
6.  Każdorazowo wysokość i terminy wnoszenia dopłat oznaczone będą przez jednomyślną uchwałę Zgromadzenia Wspólników, przy uwzględnieniu treści § 7 aktu założycielskiego Spółki.
7.  Przez „jednomyślną uchwalę Zgromadzenia Wspólników”, o której mowa w § 7 ust. 6 aktu założycielskiego Spółki rozumie się uchwałę, w której ze wszystkich istniejących udziałów Spółki (z których możliwe jest wykonywanie prawa głosu) oddano głos „za” przyjęciem takiej uchwały.
8.  Dopłaty nie powiększają udziałów.
9.  Dopłaty zwracane będą wspólnikom na zasadach i w terminie określonym jednomyślną uchwałą Zgromadzenia Wspólników, z wyłączeniem przepisów art. 179 § 1-§ 4 KSH, w szczególności zaś:
    1.  dopłaty mogą być zwracane wspólnikom w sposób nierównomierny,
    2.  zwrot dopłat nie będzie wymagać ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym,
    3.  Zgromadzenie Wspólników może zdecydować o zwrocie dopłat także wówczas, gdy w Spółce występuje strata bilansowa.
10.  Żądanie nowych dopłat nie pozbawia wspólników prawa do zwrotu dopłat wcześniejszych.

Wszystkie zmiany aktu założycielskiego V. dokonane na podstawie Uchwały nr 3 (w tym wyżej przywołana zmiana § 7 aktu założycielskiego Spółki) zostały zarejestrowane w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 26 marca 2018 r. na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 26 marca 2018 r.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawcy pragną wskazać, że Wspólnicy zamierzają dokapitalizować Spółkę w środki pieniężne w trybie i na zasadach określonych w § 7 aktu założycielskiego V. (dalej: „Dokapitalizowanie V.”).

Dla większej przejrzystości opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawcy poniżej przedstawiają przykład, w jakim dojdzie do Dokapitalizowania V.:

*   łączna kwota dokapitalizowania przypadająca na Udziały zwykle wyniesie 100j,

*   łączna kwota dokapitalizowania przypadająca na Udziały uprzywilejowane wyniesie 233j (100j x 2,33),

*   łączna kwota Dokapitalizowania V. wyniesie 333j (100j + 233j).

Dokapitalizowanie V. będzie miało charakter zwrotny, co również nastąpi w trybie i na zasadach określonych w § 7 aktu założycielskiego Spółki. Zwrot może nastąpić w okresie, gdy V. będzie wchodzić w skład PGK V, jak również zwrot może nastąpić w okresie, gdy PGK V nie będzie już funkcjonować, a V. będzie samodzielnym podatnikiem podatku CIT.

Pismem z dnia 19 lipca 2018 r. Wnioskodawca uszczegółowił przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego wskazując, że dokapitalizowanie V. nastąpi w trybie i na zasadach określonych w § 7 od ustępu 2 do ustępu 10 aktu założycielskiego V., a więc wyłącznie w oparciu o dopłaty od Wspólników (w rozumieniu tych postanowień aktu założycielskiego V.). Powyższe oznacza, że Dokapitalizowanie V. nie będzie obejmować pożyczek od Wspólników, o których mowa w § 7 ust. 1 aktu założycielskiego V. Formalną podstawą Dokapitalizowania V. będą postanowienia § 7 od ustępu 2 do ustępu 10 aktu założycielskiego V. Jednocześnie, źródłem i fundamentem wyżej opisanej regulacji aktu założycielskiego V. są postanowienia art. 177 KSH-179 KSH, które zostały jednak odpowiednio zmodyfikowane i dopasowane do potrzeb V. w zakresie dopuszczonym przez KSH, co wynika z faktu zarejestrowania przedmiotowej treści aktu założycielskiego V. przez Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego (postanowienie z dnia 26 marca 2018 r.,).

Postanowienia § 7 ust. 9 aktu założycielskiego V. stanowią formę uelastycznienia Dokapitalizowania V.

Sformułowanie, że „dopłaty mogą być zwracane wspólnikom w sposób nierównomierny” oznacza w praktyce możliwość ustalenia różnych warunków zwrotu środków pieniężnych do poszczególnych Wspólników lub różnych warunków zwrotu środków pieniężnych w stosunku do określonego rodzaju udziałów V. (tj. inne warunki w odniesieniu do Udziałów uprzywilejowanych oraz inne warunki w odniesieniu do Udziałów zwykłych).

Obrazując powyższe na wybranych przykładach, może to oznaczać:

*   możliwość zwrotu środków pieniężnych w danym momencie wyłącznie do jednego ze Wspólników,
    *   w przykładzie przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego może to oznaczać np. dokonanie zwrotu wyłącznie na Udziały uprzywilejowane w wysokości np. 20j, przy jednoczesnym braku zwrotu (w danym momencie) na Udziały zwykłe,
*   lub możliwość częściowego zwrotu środków pieniężnych w danym momencie do wszystkich Wspólników lecz w proporcji innej (na moment konkretnego częściowego zwrotu) niż wynikająca z proporcji w jakiej Wspólnicy wnosili środki pieniężne do V. w ramach Dokapitalizowania V.,
    *   w przykładzie przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego może to oznaczać np. dokonanie zwrotu na Udziały uprzywilejowane w wysokości 10j oraz dokonanie zwrotu na Udziały zwykłe w wysokości 10j, mimo faktu, że środki pieniężne były wnoszone w proporcji 2,33:1,
*   lub możliwość ustalenia, że w pierwszej kolejności środki pieniężne zwracane są na Udziały uprzywilejowane, a dopiero później na Udziały zwykłe.

Decyzję o warunkach zwrotu środków pieniężnych podejmować będzie (stosownie do treści § 7 ust. 9 aktu założycielskiego V.) Zgromadzenie Wspólników V. w drodze jednomyślnej uchwały.

Powyższe dotyczy jednak przejściowych różnic w stopniu zwracania środków pieniężnych do danego Wspólnika, ponieważ docelowo środki pieniężne wniesione przez danego Wspólnika do V. w ramach Dokapitalizowania V. zostaną temu Wspólnikowi zwrócone w całości.

Podkreślenia wymaga zatem fakt, że maksymalna kwota zwrotu dla danego Wspólnika ograniczona jest zawsze kwotą, jaką ten Wspólnik wniósł do V. w ramach Dokapitalizowania V.

Maksymalna kwota środków pieniężnych, jaka może zostać zwrócona danemu Wspólnikowi, będzie zawsze ograniczona kwotą środków pieniężnych, jakie ten Wspólnik wniósł do V. w ramach Dokapitalizowania V.

Innymi słowy, kwota zwrotu na dany udział V. będzie ograniczona zawsze kwotą jaką należało wnieść na dany udział V. w ramach Dokapitalizowania V.

W przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego przykładzie oznacza to, że:

*   maksymalna kwota jaka może zostać zwrócona na Udziały zwykłe wyniesie 100j,

*   maksymalna kwota jaka może zostać zwrócona na Udziały uprzywilejowane wyniesie 233j.

Ponadto, środki pieniężne będą zwracane wyłącznie na udziały V., z którymi pierwotnie związany był obowiązek Dokapitalizowania V.

Zwrot środków pieniężnych będzie mógł nastąpić zarówno jednorazowo, jak również w wielu transzach (stosownie do decyzji organów korporacyjnych V.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, całokształt działań zdefiniowanych w opisie zdarzenia przyszłego jako Dokapitalizowanie V. będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem PCC?
2.  Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, całokształt działań zdefiniowanych w opisie zdarzenia przyszłego jako Dokapitalizowanie V. będzie neutralny w podatku PIT i podatku CIT dla Wnioskodawców zarówno na moment wniesienia środków pieniężnych do Spółki przez Wspólników, jak również na moment ich zwrotu Wspólnikom przez Spółkę?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2 wniosku w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek w pozostałym zakresie, tj. pytań nr 1 w zakresie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz nr 2 w części dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Zainteresowanych.

W ocenie Wnioskodawców, w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, całokształt działań zdefiniowanych w opisie zdarzenia przyszłego jako Dokapitalizowanie V. będzie neutralny w podatku PIT i podatku CIT dla Wnioskodawców zarówno na moment wniesienia środków pieniężnych do Spółki przez Wspólników, jak również na moment ich zwrotu Wspólnikom przez Spółkę.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 11 Ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

Jednocześnie, stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 53 Ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dopłat, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11 Ustawy CIT oraz ich zwrotu.

Ponadto, zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 51 Ustawy PIT, wolne od podatku PIT są przychody otrzymane z tytułu zwrotu wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami (w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia).

Wobec wyżej przywołanych przepisów Ustawy PIT i Ustawy CIT, wskazać należy, że w ramach całokształtu działań zdefiniowanych w opisie zdarzenia przyszłego jako Dokapitalizowanie V.:

*   po stronie Wspólników nie wystąpi przychód w podatku PIT na moment wniesienia przez Wspólników środków pieniężnych do Spółki (takie zdarzenie nie powoduje bowiem powstania po stronie Wspólników żadnego przysporzenia majątkowego, co jest podstawowym warunkiem powstania przychodu podatkowego),

*   po stronie Spółki nie wystąpi przychód w podatku CIT na moment otrzymania od Wspólników środków pieniężnych,

*   zwrot środków pieniężnych przez Spółkę do Wspólników nie będzie stanowić dla V.(względnie PGK V) kosztu uzyskania przychodu w podatku CIT,

*   otrzymanie zwrotu środków pieniężnych przez Wspólników od Spółki nie będzie stanowić dla nich przychodu w podatku PIT.

Mając powyższe na uwadze, w oparciu o wyżej przywołane przepisy Ustawy PIT i Ustawy CIT, w ocenie Wnioskodawców, w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, całokształt działań zdefiniowanych w opisie zdarzenia przyszłego jako Dokapitalizowanie V. będzie neutralny w podatku PIT i podatku CIT dla Wnioskodawców zarówno na moment wniesienia środków pieniężnych do Spółki przez Wspólników, jak również na moment ich zwrotu Wspólnikom przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 z późń. zm., dalej: updop), dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Z powyższej regulacji wynika więc, że dochód podatkowy stanowi różnicę pomiędzy osiągniętym przychodem, a kosztami jego uzyskania. Co istotne, dochód podatkowy ustalany jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Wpływ na wysokość dochodu podatkowego mają więc wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody i koszty uzyskania przychodów, zasady przypisywania ich do danego roku podatkowego oraz przewidziane w tej ustawie zwolnienia i ulgi podatkowe.

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Bez znaczenia jest również to, czy przysporzenie jest wynikiem działania innej osoby, czy też samego podatnika, jak również to, czy korzyść wiąże się z konkretnymi przepływami finansowymi. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.

Z punktu widzenia przepisów ustawy, istotny jest zatem efekt końcowy podejmowanej przez podatnika czynności, czy też zaistniałego zdarzenia, tj. wystąpienie korzyści finansowej (przysporzenia), nie zaś rodzaj czynności czy zdarzenia, które doprowadziło do osiągnięcia przez niego przychodu.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wspólnicy Wnioskodawcy zamierzają dokapitalizować Spółkę w środki pieniężne w trybie i na zasadach określonych w § 7 aktu założycielskiego Spółki. W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość czy całokształt działań zdefiniowanych w opisie zdarzenia przyszłego jako dokapitalizowanie Spółki będzie neutralny w podatku dochodowym od osób prawnych dla Wnioskodawcy na moment wniesienia środków pieniężnych do Spółki przez Wspólników, jak również na moment ich zwrotu Wspólnikom przez Spółkę.

W ocenie Wnioskodawców, w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, całokształt działań zdefiniowanych w opisie zdarzenia przyszłego jako Dokapitalizowanie V. będzie neutralny podatku CIT dla Wnioskodawców (tj. w analizowanej sprawie V. Sp. z o.o. oraz Podatkowej Grupy Kapitałowej V) zarówno na moment wniesienia środków pieniężnych do Spółki przez Wspólników, jak również na moment ich zwrotu Wspólnikom przez Spółkę.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

W art. 12 ust. 4 ustawy zawarto natomiast katalog przysporzeń, które nie są przychodami w rozumieniu ustawy.

I tak, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy, do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach – wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

W art. 16 ust. 1 updop, ustawodawca wskazał natomiast katalog wydatków, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 53 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dopłat, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11.

Jak wynika z wyżej wskazanego art. 12 ust. 4 pkt 11 updop, do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 53 ww. ustawy odwołuje się do art. 12 ust. 4 pkt 11 updop, co oznacza, że dopłaty wnoszone w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach oraz ich zwrot nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.

Przepis art. 12 ust. 4 pkt 11 updop nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem dopłat, lecz odsyła do innych przepisów regulujących to zagadnienie. Oznacza to z kolei, że do prawidłowego zastosowania zwolnienia przewidzianego w tej ustawie podatkowej, konieczne jest spełnienie warunków o jakich mowa w odrębnych przepisach. Zagadnienie dopłat uregulowane zostało w art. 177 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 z późn. zm. – zwany dalej KSH).

Zgodnie z:

*   art. 177 § 1 KSH umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów (§ 2);

*   art. 178 § 1 wysokość i terminy dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, do dopłat tych stosuje się przepisy § 2 oraz art. 179. Jeżeli wspólnik nie uiścił dopłaty w określonym terminie, obowiązany jest do zapłaty odsetek ustawowych za opóźnienie; spółka może również żądać naprawienia szkody wynikłej ze zwłoki (§ 2).

*   art. 179 § 1 dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. Zwrot dopłat może nastąpić po upływie miesiąca od dnia ogłoszenia o zamierzonym zwrocie w piśmie przeznaczonym do ogłoszeń spółki (§ 2). Zwrot powinien być dokonany równomiernie wszystkim wspólnikom (§ 3). Zwróconych dopłat nie uwzględnia się przy żądaniu nowych dopłat (§ 4).

W art. 177 § 1 KSH zostało wskazane, że umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów (§ 2).

Z kolei z art. 178 § 1 KSH wynika, że wysokość i terminy dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników. W myśl zaś art. 179 § 1 KSH, dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. § 4 ostatnio wymienionego przepisu wprowadza natomiast zasadę, że zwróconych dopłat nie uwzględnia się przy żądaniu nowych dopłat.

Dopłaty mogą być wnoszone w związku z czasowymi trudnościami finansowymi spółki, potrzebą jej dokapitalizowania, koniecznością poniesienia dodatkowych nakładów inwestycyjnych itp. Dopłaty powiększają majątek spółki i mogą być przewidziane w pierwotnej umowie spółki, bądź umowie zmienionej. Jako dopłaty w rozumieniu KSH, mogą być traktowane tylko sumy wpłacone do spółki zgodnie z wyżej przedstawionymi przepisami art. 177 i 178 KSH, tzn. wówczas, gdy zostały one przewidziane w umowie spółki, a ponadto w wysokości (i proporcji) zgodnej z przepisami iuris cogentis KSH (tak m.in. w wyroku WSA w Krakowie z dnia 1 grudnia 2011 r. sygn.. akt I SA/Kr 785/11).

Kierując się zatem dyspozycją art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zbadać tryb i zasady dokonywanych przez Wspólników wpłat środków pieniężnych do Spółki porównując je z treścią art. 177-179 KSH.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, jedynymi wspólnikami Wnioskodawcy są dwie osoby fizyczne: Pani Beata V. posiadająca 71.572 udziałów o łącznej wartości nominalnej 71.572.000,00 PLN oraz Dagmara C. posiadająca 71.572 udziałów o łącznej wartości 71.572.000,00 PLN. Zgodnie z uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników doszło do zmian treści aktu założycielskiego Spółki, której celem było m.in. uprzywilejowanie udziałów Spółki należących do Dagmary C. Udziały uprzywilejowane są w ten sposób, że kwota dywidendy przypadająca na każdy Udział uprzywilejowany wynosi 150% kwoty dywidendy przypadającej na każdy Udział zwykły.

Ponadto, zgodnie z § 13 aktu założycielskiego Spółki, w przypadku przeprowadzenia likwidacji Spółki, podział między Wspólników majątku Spółki pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nastąpi w ten sposób, że:

*   na Udziały uprzywilejowane przypadnie 70% majątku likwidacyjnego,

*   na Udziały zwykłe przypadnie 30% majątku likwidacyjnego.

Jednocześnie dokonano zmiany § 7 aktu założycielskiego wskazując, że Wspólnicy mogą zostać zobowiązani do wniesienia dopłat do Spółki. Wnioskodawca wskazał, że formalną podstawą dokapitalizowania Spółki będą postanowienia § 7 od ustępu 2 do ustępu 10 aktu założycielskiego. Jednocześnie, źródłem i fundamentem wyżej opisanej regulacji aktu założycielskiego są postanowienia art. 177 KSH-179 KSH, które zostały jednak odpowiednio zmodyfikowane i dopasowane do potrzeb Spółki w zakresie dopuszczonym przez KSH.

Zgodnie ze zmienionym § 7 aktu założycielskiego maksymalna wysokość dopłat nałożonych na każdy Udział uprzywilejowany wynosi 70% jego wartości nominalnej, na każdy Udział zwykły wynosi 30% jego wartości nominalnej. Dopłaty muszą być zawsze nakładane na udziały Spółki w proporcji 2,33:1, czyli kwota dopłat nałożonych na każdy Udział uprzywilejowany wynosi 2,33-krotności dopłat nałożonych na każdy Udział zwykły. Dopłaty nie powiększają udziałów. Dokapitalizowanie Spółki będzie miało charakter zwrotny. Dopłaty zwracane będą wspólnikom na zasadach i w terminie określonym jednomyślną uchwałą Zgromadzenia Wspólników, z wyłączeniem przepisów art. 179 § 1-§ 4 KSH. Dopłaty mogą być zwracane Wspólnikom w sposób nierównomierny. Oznacza to możliwość ustalenia różnych warunków zwrotu środków pieniężnych do poszczególnych Wspólników lub różnych warunków zwrotu środków pieniężnych w stosunku do określonego rodzaju udziałów Spółki (tj. inne warunki w odniesieniu do udziałów uprzywilejowanych oraz inne warunki w odniesieniu do udziałów zwykłych). Zgromadzenie Wspólników może zdecydować o zwrocie dopłat także wówczas, gdy w Spółce występuje strata bilansowa.

W tym miejscu podkreślić należy, że dopłaty są neutralne podatkowo wyłącznie wówczas, gdy są wniesione zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych. Kluczowym warunkiem, którego spełnienie jest niezbędne, aby dopłaty wnoszone do Spółki zachowały neutralność podatkową jest zachowanie zasady proporcjonalnego obciążenia dopłatami wszystkich wspólników. KSH wskazuje bowiem, że dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku ich udziałów. Przepis art. 177 § 2 KSH statuuje zasadę równomierności. Podkreślenia wymaga, że normy zawarte w przepisach 177-179 KSH mówią o wspólnikach, a zatem obowiązek dopłat odnosi się do wszystkich wspólników, a nie tylko do niektórych, gdyż dopłata winna odpowiadać udziałom. Również w doktrynie prawniczej prezentowane jest stanowisko zgodnie z którym, cechą obowiązku dopłat jest przy przyjęciu stosunkowości stworzenie pewnych relacji między posiadanymi udziałami a kwotami, które wspólnik ma wpłacać. Można więc przyjąć, że wspólnik, który ma większą liczbę udziałów, będzie w większym stopniu obciążony obowiązkiem dopłat. Potwierdza to art. 177 § 2 KSH, który nakazuje nakładać i uiszczać dopłaty przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów. Na taką ewentualność zwraca się również uwagę w piśmiennictwie: „Wspólnicy posiadający określone udziały będą mogli uzyskać ich uprzywilejowanie, gdy spełnią – poza zwykłymi obowiązkami (na przykład wniesienie wkładu) – dodatkowe świadczenie. Może to być zwiększone w stosunku do zwykłych zasad wnoszenie dopłat, powiązanie obowiązku powtarzających się świadczeń niepieniężnych z uprzywilejowaniem, świadczenie jednorazowe, pożyczka na rzecz spółki, udostępnienie know-how dla spółki, udostępnienie oprogramowania” (Kidyba A., KSH Komentarz, LEX, 2018).

Dopłata stanowi specyficzny rodzaj świadczenia pieniężnego ze strony wspólników na rzecz spółki, podlegającego regulacji Kodeksu spółek handlowych. Instytucja dopłat jest czymś pośrednim między wpłatą na udziały w kapitale zakładowym a zwykłą pożyczką, określoną w doktrynie mianem wewnętrznej, dotyczącej tylko wspólników, przymusowej pożyczki zaciąganej przez spółkę wobec wspólników. Dopłaty służą powiększeniu majątku spółki w celu zwiększenia efektywności jej działania. Dopłaty stanowią zatem szczególną instytucję prawną przewidzianą dla wszystkich wspólników, mającą gwarantować wspólnikom nakładanie obowiązku tych świadczeń proporcjonalnie do udziałów.

W przedstawionych we wniosku okolicznościach dwie osoby fizyczne są jedynymi udziałowcami Spółki, posiadającymi po 71.572 udziały o wartości 71.572.000,00 PLN każda. Jeden ze wspólników posiada udziały uprzywilejowane w ten sposób, że kwota dywidendy przypadająca na każdy Udział uprzywilejowany wynosi 150% kwoty dywidendy przypadającej na każdy Udział zwykły.

Zgodnie ze zmienionym Uchwałą nr 3 - § 7 aktu założycielskiego dopłaty na udziały Spółki nakładane będą w proporcji 2,33:1, czyli kwota dopłat nałożonych na każdy udział uprzywilejowany wynosi 2,33-krotności dopłat nałożonych na każdy Udział zwykły. Jednocześnie ust. 9 wskazano, że dopłaty mogą być zwracane wspólnikom w sposób nierównomierny.

W przedmiotowej sprawie Zainteresowani wskazują, że:

*   dokapitalizowanie Spółki nastąpi w trybie i na zasadach określonych w zmienionym § 7 ust. 2-10 aktu założycielskiego V., a więc wyłącznie w oparciu o dopłaty od Wspólników;

*   źródłem i fundamentem ww. regulacji aktu założycielskiego Wnioskodawcy, odnoszącej się do dopłat, są postanowienia art. 177-179 KSH, które zostały jednak odpowiednio zmodyfikowane i dopasowane do potrzeb V. w zakresie dopuszczonym przez KSH, co wynika z faktu zarejestrowania przedmiotowej treści aktu założycielskiego V. przez Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego.

Powyższe oznacza, że dopłaty są wnoszone do Spółki w trybie i na zasadach określonych w Kodeksie spółek handlowych.

Dla celów podatkowych istotne jest brzmienie nie tylko przepisu art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego jednoznacznie wynika, że nie stanowią przychodu dopłaty wniesione w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Dopłaty oraz ich zwrot nie stanowią także kosztów uzyskania przychodów.

Należy więc wskazać, że ustawodawca przyznał dopłatom wnoszonym przez wspólników do spółki kapitałowej neutralność podatkową – dopłaty nie stanowią zarówno przychodu, jak i kosztu podatkowego.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym całokształt działań zdefiniowanych w opisie zdarzenia przyszłego jako Dokapitalizowanie V., będzie neutralny w podatku CIT dla Zainteresowanych zarówno na moment wniesienia środków pieniężnych do Spółki przez Wspólników, jak również na moment ich zwrotu Wspólnikom przez Spółkę, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.