Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.581.2024.2.AKS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-29
Teza: Uznanie czynności wniesienia aportem przez Gminę do Spółki sieci wodno-kanalizacyjnej powstałej w ramach realizacji części pierwszej operacji pn. „(…)” za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: aport; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług **jest prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

27 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

\- uznania czynności wniesienia aportem przez Gminę do Spółki sieci wodno-kanalizacyjnej powstałej w ramach realizacji części pierwszej operacji pn. „(…)” za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku;

\- prawa do pełnego odliczenia kwot podatku VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wydatki związane z ww. siecią wodno-kanalizacyjną;

\- braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na realizację drugiej części operacji pn. „(…)”.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 listopada 2024 r. (wpływ 26 listopada 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (od 1 stycznia 2017 r. Gmina scentralizowała swoje rozliczenia dotyczące VAT z jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej).

Dnia 23 lutego 2023 r. Gmina podpisała z Województwem (…) umowę o przyznaniu pomocy nr (…) na realizację operacji: „(…)”. Operacja realizowana jest z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

W wyniku realizacji operacji, osiągnięty zostanie następujący cel: Wsparcie lokalnego rozwoju poprzez uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej oraz wykorzystanie wód opadowych do celów przeciwpożarowych oraz pielęgnacji terenów zielonych w Gminie. Operacja realizowana jest w: (…).

Zakres rzeczowy realizowanej operacji obejmuje budowę systemu wodno-kanalizacyjnego w miejscowości (…), z uwzględnieniem gromadzenia wód opadowych w gminie.

Realizacja operacji została podzielona na dwie części.

Część pierwsza polega na budowie systemu wodno-kanalizacyjnego w miejscowości (…), w ramach której wybudowane zostaną:

\- sieć wodociągowa rozdzielcza (\`(...)\`),

\- sieć kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej (\`(...)\`),

\- studnia zrzutowa (\`(...)\`),

\- przepompownia ścieków (\`(...)\`),

\- sieć kanalizacji sanitarnej tłocznej (\`(...)\`),

\- sieć kanalizacji sanitarnej systemu ciśnieniowego (…),

\- odejścia (\`(...)\`) sieci kanalizacji sanitarnej systemu ciśnieniowego w granicach pasa ruchu drogowego (\`(...)\`),

\- roboty drogowe w zakresie odtworzenia terenów i pasów drogowych (\`(...)\`),

\- przebudowa Stacji Uzdatniania Wody w (…),

\- przebudowa Oczyszczalni Ścieków (…),

\- dokumentacja budowlana zgodna z zakresem PFU,

\- dokumentacja powykonawcza.

Część druga polega na budowie podziemnego zbiornika retencyjnego do gromadzenia oczyszczonych wód opadowych o pojemności 1001 m3 w miejscowości (…) oraz wykonaniu dokumentacji budowlanej zgodniej z zakresem PFU i dokumentacji powykonawczej.

Kosztem dodatkowym (nieobjętym umową o udzielenie pomocy), zarówno przy realizacji części pierwszej, jak i części drugiej operacji, będzie koszt inspektora nadzoru.

Dnia 5 grudnia 2023 r. Gmina podpisała z wykonawcą umowę na realizację pierwszej części operacji oraz na inspektora nadzoru w zakresie realizowanej części inwestycji. Do dnia złożenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, wykonawca robót wystawił jedynie fakturę za wykonanie dokumentacji budowlanej zgodnej z zakresem PFU.

Do końca września 2024 r. Gmina planuje podpisać umowę na realizację drugiej części operacji oraz na inspektora nadzoru w zakresie realizowanej części inwestycji.

Wydatki ponoszone przez Gminę na realizację poszczególnych części operacji są/będą dokumentowane wystawianymi fakturami VAT, ze wskazaniem Gminy jako nabywcy dostarczanych towarów/świadczonych usług.

Po zakończeniu realizacji pierwszej części operacji, Gmina planuje, po uzyskaniu stosownej zgody Samorządu Województwa (\`(...)\`), przekazać powstałą infrastrukturę wodno -kanalizacyjną w drodze aportu do spółki komunalnej ze 100% udziałem Gminy w kapitale zakładowym – Zakładu (…).

Przedmiotem działalności Spółki jest między innymi zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków. Spółka z uwagi na posiadaną osobowość prawną jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT.

Gmina planuje dokonać rozliczenia transakcji aportu do Spółki infrastruktury wybudowanej w ramach pierwszej części operacji w taki sposób, że:

\- wartość otrzymanych przez Gminę udziałów w kapitale zakładowym Spółki odpowiadać będzie wartości netto składników majątkowych wchodzących w skład infrastruktury powstałej w ramach inwestycji wnoszonej przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego (różnica pomiędzy wartością netto składników majątkowych, a wartością nowoutworzonych udziałów zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki),

\- kwota VAT należnego z tytułu ww. transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury wystawionej przez Gminę uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz Gminy w formie pieniężnej.

Odpowiednie postanowienia zostaną zawarte w zarządzeniu Burmistrza w sprawie wniesienia aportu (wydanym na podstawie obowiązującego aktu prawa miejscowego – uchwały Rady Miejskiej w sprawie określenia zasad wnoszenia, cofania i zbywania udziałów w spółkach prawa handlowego).

W ramach aportu zostanie przeniesiona na Spółkę jedynie własność wybudowanej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wytworzonej w ramach operacji. Rozważana transakcja aportu nie będzie obejmować gruntu, przez który będzie przebiegać sieć wodociągowa.

W okresie pomiędzy oddaniem do użytkowania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej a jej aportem Gmina nie będzie ponosić wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w wysokości wyższej niż 30% wartości początkowej tej infrastruktury, a infrastruktura powstała w ramach operacji nie będzie udostępniona Spółce przed transakcją aportu i zacznie być wykorzystywana dopiero po jej wniesieniu aportem do Spółki.

Wybudowana sieć wodno-kanalizacyjna w miejscowości (…) będzie budowlą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Po zakończeniu drugiej części operacji, Gmina planuje przyjąć na stan środek trwały w postaci podziemnego zbiornika retencyjnego do gromadzenia oczyszczonych wód opadowych o pojemności 1001 m3 w miejscowości (…) i wykorzystywać go nieodpłatnie do realizacji zadań własnych Gminy.

Infrastruktura powstała w wyniku realizacji drugiej części operacji nie będzie służyła działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Gmina ma możliwość przyporządkowania wszystkich wydatków do poszczególnych części operacji z uwagi na to, że realizacja całej operacji została podzielona na dwie części, każdą z nich będzie wykonywać inny wykonawca, a faktury za wykonane prace wystawiane będą na podstawie protokołów odbioru robót zgodnych z przyjętym harmonogramem rzeczowo -finansowym, w którym ujęte będą poszczególne rodzaje wykonywanych prac oraz ich wartość.

### Pytania

1\. Czy wniesienie aportem nowo wybudowanej sieci wodno-kanalizacyjnej w miejscowości (…), zrealizowanej w ramach pierwszej części operacji: „(…)”, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

2\. Czy w związku z zamiarem wniesienia aportem do Spółki bezpośrednio po oddaniu do użytkowania wybudowanej sieci wodno-kanalizacyjnej zrealizowanej w ramach pierwszej części operacji: „(…)”, Gminie, jako czynnemu podatnikowi VAT, przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z nowo wybudowaną siecią?

3\. Czy Gminie , jako czynnemu podatnikowi VAT, będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług związanych z drugą częścią operacji: „(…)”, tj. budową podziemnego zbiornika retencyjnego do gromadzenia oczyszczonych wód opadowych o pojemności 1001 m3 w miejscowości (…)?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Czynność wniesienia aportem nowo wybudowanej sieci wodno-kanalizacyjnej w miejscowości (…) zrealizowanej w ramach pierwszej części operacji: „(…)” do Spółki komunalnej stanowić będzie, na gruncie podatku VAT, podlegającą opodatkowaniu odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy – przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich: wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji, w której dostawa budynków, budowli lub ich części (w tym w trybie aportu), będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub będzie miała miejsce w okresie krótszym niż 2 lata od momentu pierwszego zasiedlenia, które należy rozumieć przede wszystkim jako oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu, zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajdzie zastosowania.

Powstała w ramach pierwszej części operacji infrastruktura wodno-kanalizacyjna w miejscowości (…), bezpośrednio po oddaniu jej do użytkowania, będzie stanowiła przedmiot aportu do Spółki, a Gmina odda ją do użytkowania pierwszemu nabywcy bezpośrednio po jej wybudowaniu, co oznacza, że aport sieci wodno-kanalizacyjnej na rzecz Spółki dokonywany będzie w ramach jej pierwszego zasiedlenia, w konsekwencji czego – zdaniem Gminy – zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy nie będzie miało zastosowania.

W ocenie Gminy, zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy także nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji, gdyż nie zostanie spełniona przesłanka, o której mowa w lit. a) przepisu. Zgodnie z 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W związku z tym, że Gmina planuje odliczenie VAT od nabyć dokonywanych w ramach części pierwszej operacji, to nie będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od VAT również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Ad 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h, art. 90 i art. 91.

W celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT: zostały nabyte przez podatnika tego podatku, pozostają w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych oraz, czy w danej sytuacji nie występują ograniczenia prawa do pełnego odliczenia VAT wymienione w treści art. 86 ust. 2a-2h, art. 90 i art. 91.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

\- podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

\- podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

W ocenie Gminy, czynność wniesienia aportem do Spółki bezpośrednio po oddaniu do użytkowania wybudowanej sieci wodno-kanalizacyjnej zrealizowanej w ramach pierwszej części operacji: „(…)” bezpośrednio po oddaniu jej do użytkowania, stanowić będzie czynność o charakterze cywilnoprawnym, spełniającą przesłanki do uznania jej za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, z której wykonaniem wiąże się obowiązek rozliczenia VAT należnego. Tym samym, mając na uwadze charakter planowanej czynności (aportu) oraz zamiar jej dokonania bezpośrednio po oddaniu inwestycji do opodatkowania, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia kwot VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z nowo wybudowaną siecią.

Ad 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h, art. 90 i art. 91.

W celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT: zostały nabyte przez podatnika tego podatku, pozostają w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych oraz, czy w danej sytuacji nie występują ograniczenia prawa do pełnego odliczenia VAT wymienione w treści art. 86 ust. 2a-2h, art. 90 i art. 91.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

\- podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

\- podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

W ocenie Gminy, budowa podziemnego zbiornika retencyjnego do gromadzenia oczyszczonych wód opadowych o pojemności 1001 m3 w miejscowości (…) w ramach drugiej części operacji: „(…)”, stanowić będzie zadanie nałożone na Gminę odrębnymi przepisami prawa.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. z zakresu: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody, gospodarki wodnej, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, zieleni gminnej i zadrzewień, porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego (art. 7 ust. 1 pkt 1, 3, 12 i 14 cyt. ustawy).

Podziemny zbiornik retencyjny do gromadzenia oczyszczonych wód opadowych o pojemności 1001 m3 w miejscowości (…) służyć będzie zaspokajaniu zbiorowych potrzeb gminy i będzie wykorzystywany przez Gminę nieodpłatnie do celów przeciwpożarowych oraz pielęgnacji terenów zielonych.

Odliczyć można w całości jedynie podatek naliczony, który jest związany z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez podatnika, a nie można odliczyć podatku związanego z działaniami, w których Gmina występuje jako organ władzy publicznej.

Wydatki związane z budową podziemnego zbiornika retencyjnego do gromadzenia oczyszczonych wód opadowych o pojemności 1001 m3 w miejscowości (…) w ramach drugiej części operacji: „(…)” będą związane z czynnościami niepodlegającymi ustawie o podatku od towarów i usług. Będą to wydatki dokonywane w ramach realizacji celu publicznego, który nie będzie związany z osiąganiem jakichkolwiek przychodów.

Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od nabyć dokonywanych w ramach drugiej części operacji: „(…)”.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosowanie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zaznaczenia wymaga, że nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów/świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Oznacza to, że organ jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;

2) gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;

3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;

3a) działalności w zakresie telekomunikacji;

4) lokalnego transportu zbiorowego;

5) ochrony zdrowia;

6) pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych;

6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;

7) gminnego budownictwa mieszkaniowego;

8) edukacji publicznej;

9) kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;

10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;

11) targowisk i hal targowych;

12) zieleni gminnej i zadrzewień;

13) cmentarzy gminnych;

14) porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego;

15) utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;

16) polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej;

16a) polityki senioralnej;

17) wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;

18) promocji gminy;

19) współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie;

20) współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina podpisała z Województwem (…) umowę o przyznaniu pomocy na realizację operacji: „(…)”. Operacja realizowana jest z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. W wyniku realizacji operacji osiągnięty zostanie następujący cel: Wsparcie lokalnego rozwoju poprzez uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej oraz wykorzystanie wód opadowych do celów przeciwpożarowych oraz pielęgnacji terenów zielonych w Gminie. Operacja realizowana jest w: (…). Zakres realizowanej operacji obejmuje budowę systemu wodno-kanalizacyjnego w miejscowości (…), z uwzględnieniem gromadzenia wód opadowych w gminie. Realizacja operacji została podzielona na dwie części. Część pierwsza polega na budowie systemu wodno-kanalizacyjnego w miejscowości (…), w ramach której wybudowane zostaną:

\- sieć wodociągowa rozdzielcza (\`(...)\`),

\- sieć kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej (\`(...)\`),

\- studnia zrzutowa (\`(...)\`),

\- przepompownia ścieków (\`(...)\`),

\- sieć kanalizacji sanitarnej tłocznej (\`(...)\`),

\- sieć kanalizacji sanitarnej systemu ciśnieniowego (…),

\- odejścia (\`(...)\`) sieci kanalizacji sanitarnej systemu ciśnieniowego w granicach pasa ruchu drogowego (\`(...)\`),

\- roboty drogowe w zakresie odtworzenia terenów i pasów drogowych (\`(...)\`),

\- przebudowa Stacji Uzdatniania Wody w (…),

\- przebudowa Oczyszczalni Ścieków (…),

\- dokumentacja budowlana zgodna z zakresem PFU,

\- dokumentacja powykonawcza.

Część druga polega na budowie podziemnego zbiornika retencyjnego do gromadzenia oczyszczonych wód opadowych o pojemności 1001 m3 w miejscowości (…) oraz wykonaniu dokumentacji budowlanej zgodniej z zakresem PFU i dokumentacji powykonawczej. Kosztem dodatkowym (nieobjętym umową o udzielenie pomocy), zarówno przy realizacji części pierwszej, jak i części drugiej operacji, będzie koszt inspektora nadzoru. Wydatki ponoszone przez Gminę na realizację poszczególnych części operacji są/będą dokumentowane wystawianymi fakturami VAT ze wskazaniem Gminy jako nabywcy dostarczanych towarów/świadczonych usług. Po zakończeniu realizacji pierwszej części, operacji Gmina planuje przekazać powstałą infrastrukturę wodno-kanalizacyjną w drodze aportu do spółki komunalnej ze 100% udziałem Gminy w kapitale zakładowym – (…). Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków. Spółka z uwagi na posiadaną osobowość prawną jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT. Gmina planuje dokonać rozliczenia transakcji aportu do Spółki infrastruktury wybudowanej w ramach pierwszej części operacji w taki sposób, że:

\- wartość otrzymanych przez Gminę udziałów w kapitale zakładowym Spółki odpowiadać będzie wartości netto składników majątkowych wchodzących w skład infrastruktury powstałej w ramach inwestycji wnoszonej przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego (różnica pomiędzy wartością netto składników majątkowych, a wartością nowoutworzonych udziałów zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki),

\- kwota VAT należnego z tytułu ww. transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury wystawionej przez Gminę uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz Gminy w formie pieniężnej.

W ramach aportu zostanie przeniesiona na Spółkę jedynie własność wybudowanej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wytworzonej w ramach operacji. Rozważana transakcja aportu nie będzie obejmować gruntu, przez który będzie przebiegać sieć wodociągowa. W okresie pomiędzy oddaniem do użytkowania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej a jej aportem Gmina nie będzie ponosić wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w wysokości wyższej niż 30% wartości początkowej tej infrastruktury, a infrastruktura powstała w ramach operacji nie będzie udostępniona Spółce przed transakcją aportu i zacznie być wykorzystywana dopiero po jej wniesieniu aportem do Spółki. Wybudowana sieć wodno-kanalizacyjna w miejscowości (…) będzie budowlą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Po zakończeniu drugiej części operacji, Gmina planuje przyjąć na stan środek trwały z postaci podziemnego zbiornika retencyjnego do gromadzenia oczyszczonych wód opadowych o pojemności 1001 m3 w miejscowości (…) wykorzystywać go nieodpłatnie do realizacji zadań własnych Gminy. Infrastruktura powstała w wyniku realizacji drugiej części operacji nie będzie służyła działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Gmina ma możliwość przyporządkowania wszystkich wydatków do poszczególnych części operacji z uwagi na to, że realizacja całej operacji została podzielona na dwie części, każdą z nich będzie wykonywać inny wykonawca, a faktury za wykonane prace wystawiane będą na podstawie protokołów odbioru robót zgodnych z przyjętym harmonogramem rzeczowo -finansowym, w którym ujęte będą poszczególne rodzaje wykonywanych prac oraz ich wartość.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy wniesienie aportem nowo wybudowanej sieci wodno-kanalizacyjnej, zrealizowanej w ramach pierwszej części operacji będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz czy Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia kwot podatku VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wydatki związane z nowo wybudowaną siecią (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

W tym miejscu należy zauważyć, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

\- wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,

\- w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, wniesienie aportem powstałego w ramach inwestycji majątku w zamian za udziały oraz środki pieniężne należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina zamierza dokonać wniesienia powstałego w ramach realizacji części pierwszej operacji majątku do Spółki, w drodze czynności aportu. Wartość otrzymanych przez Gminę udziałów w kapitale zakładowym Spółki odpowiadać będzie wartości netto składników majątkowych wchodzących w skład infrastruktury powstałej w ramach inwestycji wnoszonej przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego.

Analiza powyższego prowadzi do wniosku, że wnosząc do Spółki aport w postaci Infrastruktury – sieci wodno-kanalizacyjnej w miejscowości (…) powstałej w ramach pierwszej części operacji: „(…)”, Gmina nie będzie działać jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

W analizowanym przypadku Gmina wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – zdefiniowana jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

\- towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

\- brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważenia wymaga, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budynku, budowli. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.).

I tak, zgodnie z art. 3 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;

2) budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

3) budowli – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

3a) obiekcie liniowym – należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (…).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Gmina realizuje inwestycję polegającą na budowie systemu wodno-kanalizacyjnego w miejscowości (…). Bezpośrednio po oddaniu do użytkowania wybudowanej sieci wodno-kanalizacyjnej, Wnioskodawca planuje przekazać ww. inwestycję w drodze czynności aportu do Spółki. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków. W efekcie tej czynności, Spółka stanie się właścicielem ww. sieci wodno-kanalizacyjnej. W opisie sprawy Gmina wskazała, że sieć wodno-kanalizacyjna będąca przedmiotem aportu będzie stanowić budowlę w rozumieniu art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Infrastruktura powstała w ramach operacji nie będzie udostępniona Spółce przed transakcją aportu i zacznie być wykorzystywana dopiero po jej wniesieniu aportem do Spółki.

Analiza powołanych powyżej przepisów prawa oraz przedstawionego opisu sprawy prowadzi do wniosku, że planowana czynność wniesienia do Spółki w drodze aportu infrastruktury w postaci sieci wodno-kanalizacyjnej zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Tym samym dostawa (wniesienie aportem) ww. infrastruktury – sieci wodno-kanalizacyjnej nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przy braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT wniesienia aportem do Spółki infrastruktury na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, analizie podlega możliwość zwolnienia od podatku tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak wskazano wyżej, z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zatem celem ustalenia czy transakcja wniesienia aportem ww. infrastruktury będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy dokonać rozstrzygnięcia czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na jej wytworzenie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88 ustawy) lub aktów wykonawczych.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – od początku realizacji Inwestycji w ramach pierwszej części operacji, Gmina (zarejestrowany, czynny podatnik VAT) planuje wykorzystanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na potrzeby czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. aport ww. infrastruktury na rzecz Spółki, w zamian za odpowiednie wynagrodzenie ze strony Spółki. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że Gmina ma możliwość przyporządkowania wszystkich wydatków do poszczególnych części operacji (tj. do pierwszej i drugiej części operacji).

Zatem – zgodnie z art. 86 ustawy – Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji. Prawo to będzie przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że przesłanki do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w rozpatrywanej sprawie nie będą spełnione. Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na Inwestycję. Ponadto, w okresie pomiędzy oddaniem do użytkowania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej a jej aportem Gmina nie będzie ponosić wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w wysokości wyższej niż 30% wartości początkowej tej infrastruktury. Zatem w przedmiotowej sprawie dla dostawy (aportu) ww. infrastruktury zrealizowanej w ramach części pierwszej operacji, nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W analizowanej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – przedmiotowa infrastruktura przed dokonaniem aportu nie będzie przez Gminę wykorzystywana do jakichkolwiek celów (w tym do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT i/lub czynności podlegających opodatkowaniu VAT), tym samym nie będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności zwolnionych. Ww. infrastruktura zacznie być wykorzystywana dopiero po jej wniesieniu aportem do Spółki. Ponadto – jak rozstrzygnięto wyżej – Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na ww. część inwestycji.

W rezultacie, w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 10 i 10a ustawy, w odniesieniu do czynności wniesienia aportem Inwestycji, tj. sieci wodno-kanalizacyjnej powstałej w ramach pierwszej części operacji, należy stwierdzić, że ww. czynność wniesienia aportem Inwestycji będzie podlegała opodatkowaniu przy zastosowaniu właściwej stawki podatku jako odpłatna dostawa towarów.

**W konsekwencji, wniesienie aportem nowo wybudowanej sieci wodno-kanalizacyjnej w miejscowości (…), zrealizowanej w ramach pierwszej części operacji: „(…)”, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem.**

**W związku z zamiarem wniesienia aportem do Spółki bezpośrednio po oddaniu do użytkowania wybudowanej sieci wodno-kanalizacyjnej, zrealizowanej w ramach pierwszej części operacji: „(…)”, Gminie , jako czynnemu podatnikowi VAT, będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z nowo wybudowaną siecią.**

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 2 **jest prawidłowe**.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług związanych z drugą częścią operacji, tj. budową podziemnego zbiornika retencyjnego do gromadzenia oczyszczonych wód opadowych.

Z wniosku wynika, że po zakończeniu drugiej części operacji, Gmina planuje przyjąć na stan środek trwały z postaci podziemnego zbiornika retencyjnego do gromadzenia oczyszczonych wód opadowych w miejscowości (…) i wykorzystywać go nieodpłatnie do realizacji zadań własnych Gminy. Infrastruktura powstała w wyniku realizacji drugiej części operacji nie będzie służyła działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Ponadto, Gmina ma możliwość przyporządkowania wszystkich wydatków do poszczególnych części operacji.

Jak już wyżej wskazano, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W analizowanej sytuacji warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego nie zostaną spełnione, ponieważ wybudowany podziemny zbiornik retencyjny służący do gromadzenia wód opadowych w miejscowości (…) nie będzie służył działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Będzie przez Wnioskodawcę wykorzystywany nieodpłatnie do realizacji zadań własnych Gminy .

W związku z powyższym, ze względu na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki, warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawca nie będzie miał – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z drugą częścią operacji, polegającej na budowie podziemnego zbiornika retencyjnego do gromadzenia oczyszczonych wód opadowych w miejscowości (…)

Podsumowując, Gminie, jako czynnemu podatnikowi VAT, nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług związanych z drugą częścią operacji: „(…)”, tj. budową podziemnego zbiornika retencyjnego do gromadzenia oczyszczonych wód opadowych o pojemności 1001 m3 w miejscowości (…).

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 **jest prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

**Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.**

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwo w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).