Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-348/16/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-07-25
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz braku obowiązku pomniejszenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 2-art. 20; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2016 r. (data wpływu 18 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz braku obowiązku pomniejszenia podatku naliczonego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz braku obowiązku pomniejszenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe.

Spółka specjalizuje się w produkcji mięs i przetworów drobiowych. Spółka jest zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług oraz jako podatnik VAT UE. Składa deklaracje VAT w okresach miesięcznych. W ramach prowadzonej działalności dokonuje m.in. wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (dalej również „WNT”). Spółka zawiera z podmiotami z UE umowy na dostawę towarów, m.in. sprzętu, wyposażenia, urządzeń, maszyn. Zdarza się, że w ramach ww. umów Spółka uiszcza, a także w przyszłości będzie uiszczać wpłaty, które stanowią zaliczki na poczet ceny sprzedaży. Wpłaty te są i w przyszłości będą dokonywane przed faktyczną dostawą oraz mogą być udokumentowane przez kontrahenta fakturami zaliczkowymi. Faktury takie dokumentują zapłacone zaliczki lub stanowią swoiste „wezwanie do zapłaty” - są wystawione przed zapłatą przedpłaty. Istnieje możliwość, że kwoty zaliczek udokumentowanych fakturami obejmą 100% wartości zamówionego towaru. Możliwa jest również jedna przedpłata (zaliczka) na całość.

Możliwe są następujące sytuacje:

1.  gdy faktury zaliczkowe/faktura zaliczkowa przed dostawą nie obejmują 100% wartości zamówionego towaru, dostawca wystawi fakturę końcową, ostateczną, rozliczającą z wykazaną całą wartością dostawy, która dokumentować będzie dostawę oraz może zawierać informację o wystawionych fakturach zaliczkowych, może wskazywać wartość dokonanych przedpłat, wskazuje kwotę pozostałą do zapłaty;
2.  gdy faktury zaliczkowe/faktura zaliczkowa przed dostawą obejmują 100% wartości zamówionego towaru, w takim przypadku dostawca:

1.  wystawi fakturę końcową, ostateczną, rozliczającą, dokumentującą dostawę z wykazaną całą wartością dostawy, która dokumentować będzie dostawę; może zawierać informację o wystawionych fakturach zaliczkowych, może wskazywać wartość dokonanych przedpłat;
2.  nie wystawi faktury końcowej, ostatecznej, rozliczającej, dokumentującej dostawę.

Faktyczne dostawy towarów mogą mieć miejsce nawet kilka miesięcy później niż wpłata pierwszej zaliczki. Kontrahenci unijni są obowiązani do wystawienia faktur (w tym końcowych, zaliczkowych) zgodnie z przepisami prawa obowiązującymi w ich krajach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Jaki jest moment powstania obowiązku w podatku od towarów i usług - czy powstaje obowiązek podatkowy w związku z wystawieniem faktury zaliczkowej przez kontrahenta z kraju członkowskiego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w sytuacjach opisanych w punktach 1 i 2? Czy też obowiązek powstanie z momentem wystawienia faktury końcowej, ostatecznej, rozliczającej (pkt 1 i 2a)? Czy w sytuacji opisanej w pkt 2b, mimo otrzymania od dostawcy unijnego faktury zaliczkowej/faktur zaliczkowych, w przypadku gdy unijny kontrahent nie wystawia faktury końcowej, ostatecznej, rozliczającej, dokumentującej dostawę, obowiązek podatkowy dla Spółki z tytułu WNT powstanie dopiero 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu faktycznej dostawy?
*   Czy w sytuacji posiadania wyłącznie faktury zaliczkowej/faktur zaliczkowych, (bez posiadania faktury końcowej, ostatecznej, rozliczającej, dokumentującej dostawę), na Spółce nie ciąży obowiązek przewidziany w art. 86 ust. 10g ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko do pytania nr 1.

Zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia.

W ocenie Spółki, poprzez wystawienie faktury (o czym mowa w treści normy art. 20 ust. 5 ustawy o VAT) należy rozumieć wyłącznie wystawienie faktury „finalnej” (tj. dokumentującej dostawę towaru i wydanie go nabywcy). Argumentem przemawiającym za tym, że wystawienie faktury zaliczkowej (niezależnie od tego, czy stanowi ona wezwanie do zapłaty, czy dokumentuje całą przedpłatę, część przedpłaty) nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, jest fakt uchylenia z dniem 1 stycznia 2013 r. przepisów art. 20 ust. 6-7 ustawy o VAT, które uzależniały powstanie obowiązku podatkowego w WNT od faktu wystawienia faktury dokumentującej uiszczenie przez podatnika dokonującego WNT części bądź całości zapłaty przed otrzymaniem towaru w ramach WNT.

Zmiana zasad dotyczących opodatkowania zaliczek w WNT wiąże się ściśle z wejściem w życie

regulacji wprowadzonych Dyrektywą 2010/45/UE Rady z dnia 13 lipca 2010 r. zmieniającą Dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania (Dz. Urz. UE L Nr 189/1) w zakresie określania momentu powstania obowiązku podatkowego. Zmiany w dyrektywie w sprawie VAT spowodowały, że przepisów dotyczących szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla płatności zaliczkowych nie można stosować do transakcji wewnątrzwspólnotowych. W związku z powyższym, wystawienie faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rodzi powstanie obowiązku podatkowego.

Takie stanowisko potwierdzają liczne interpretacje podatkowe:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2015 r., IPPP3/4512-166/15-2/JF, w której wskazano: „wpłata zaliczki przed dokonaniem transakcji wewnątrzwspólnotowych nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, mimo wystawienia faktury na kwotę otrzymanej zaliczki przez kontrahenta unijnego (\`(...)\`.), jeśli przed wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów wpłacono zaliczkę i w miesiącu dostawy jest wystawiana faktura końcowa (rozliczająca) dokumentująca wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, obowiązek podatkowy powstaje w miesiącu wystawienia przez dostawcę tej faktury a nie otrzymania czy przekazania zaliczki na poczet transakcji.”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 października 2014 r., IBPP4/443-343/14/BP: „W sytuacji, w której przed wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów została wystawiona na poczet przyszłej dostawy faktura zaliczkowa lub też uiszczono część należności za towary obowiązek podatkowy nie powstaje ani w momencie wystawienia faktury zaliczkowej przed dostawą, ani w momencie zapłaty tej faktury zaliczkowej przez nabywcę. Tym samym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury (dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru) przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia.”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2014 r., IPPP3/443-457/14-2/IG: „w sytuacji gdy przed wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów Wnioskodawca zapłaci zaliczki lub na mocy porozumienia zaliczki w imieniu Spółki wpłacają korzystający, to nie powstanie obowiązek podatkowy z tego tytułu. W związku z powyższym, tylko wystawienie faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rodzi powstanie obowiązku podatkowego. Faktura ta może zawierać informacje o wcześniej wystawionych fakturach zaliczkowych. Może też być pomniejszona o wpłacone zaliczki. Jeśli jednak nie wystawiono faktury do 15-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem WNT, obowiązek podatkowy powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym dokonano WNT”.

Zatem, w opinii Spółki, w opisanej sytuacji obowiązek podatkowy w WNT powinien powstać z chwilą wystawienia faktury dokumentującej dostawę towarów (końcowej, rozliczającej), nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonana zostanie dostawa towaru będącego przedmiotem WNT. Natomiast w sytuacji, gdy sprzedawca towaru nie wystawia faktury dokumentującej dostawę (faktury końcowej, rozliczającej, ostatecznej), obowiązek podatkowy powstanie 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła faktyczna dostawa towaru.

Takie stanowisko jest również wyrażane w interpretacjach organów podatkowych, np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lipca 2014 r., IPPP3/443-367/14-2/KT, w której stwierdzono, że „jeśli przed wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów uiszczono całość należności za towary oraz nie jest wystawiana faktura „końcowa” dokumentująca wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, obowiązek podatkowy nie powstaje w momencie wystawienia przez dostawcę faktury będącej podstawą do zapłaty zaliczki, ale powstaje - zgodnie z przepisem art. 20 ust. 5 ustawy - 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miała miejsce dostawa towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Spółkę”.

Stanowisko do pytania nr 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku WNT powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem, że podatnik:

1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy;
2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Zgodnie z art. 86 ust. 10g ustawy o VAT, w przypadku nieotrzymania w terminie, o którym mowa w ust. 10b pkt 2 lit. a), faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącej u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, podatnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin.

Niekiedy, zgodnie z prawem lokalnym, dostawca wewnątrzunijny nie jest obowiązany do wystawienia faktury końcowej (dokumentującej dostawę wewnątrzunijną). Spółka zauważa, że polskie ustawodawstwo również przyjmuje, że w sytuacji 100% zaliczki podatnik nie ma obowiązku wystawienia faktury VAT dokumentującej faktyczną dostawę, zgodnie z art. 106f ust. 3 ustawy o VAT.

W opinii Spółki, w sytuacji gdy nastąpi dostawa, na poczet której została zapłacona zaliczka/zapłacone zaliczki w 100% wartości dostawy i wystawiono faktury dotyczące takich zaliczek, w momencie faktycznej dostawy faktury dokumentujące zaliczki stają się fakturami, o których mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a) ustawy o VAT, a więc fakturami dokumentującymi dostawę.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, np. w interpretacji z dnia 11 lipca 2014 r., IPPP3/443-367/14-2/KT Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził: „w sytuacji gdy nastąpi dostawa, na poczet której Spółka zapłaciła zaliczkę w wysokości 100% należności za towary na podstawie wystawionej - przed dostawą - przez dostawcę unijnego faktury VAT, to w momencie faktycznej dostawy towarów fakturę dokumentującą zaliczkę należy uznać za fakturę, o której mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a) ustawy, dokumentującą dostawę, która dla Wnioskodawcy stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów”.

Podsumowując, zdaniem Spółki, faktura dokumentująca zapłatę lub będącą podstawą do zapłaty 100% zaliczki na poczet przyszłej wewnątrzwspólnotowej dostawy, a także faktury zaliczkowe, które łącznie dokumentują dokonaną zapłatę całości ceny przed dostawą lub stanowią podstawę do dokonania takich przedpłat, po dokonaniu faktycznej dostawy są fakturami, o których mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a) ustawy o VAT. Zatem, na Spółce nie ciąży obowiązek przewidziany w art. 86 ust. 10g ustawy o VAT, tj. Spółka nie jest obowiązana do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego zgodnie z przedmiotowym przepisem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń, a w odniesieniu do zdarzeń przyszłych – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.