Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-686/13-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-11-28
Teza: możliwość obniżenia osiąganego dochodu Spółki o wysokość straty związanej z prowadzeniem Oddziału w Danii, poniesionej w 2011 r., 2012 r. oraz 2013 r., w kolejnych pięciu latach podatkowych począwszy od roku, w którym nastąpi likwidacja Oddziału, tj. wykreślenie Oddziału z Krajowego Rejestru Sądowego Spółki.
Słowa kluczowe: banki; dochód; likwidacja; obniżka (obniżenie); oddział; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczanie straty; strata; strata-odliczenie strat
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27.08.2013 r. (data wpływu 2.09.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości obniżenia osiąganego dochodu Spółki o wysokość straty związanej z prowadzeniem Oddziału w Danii, poniesionej w 2011 r., 2012 r. oraz 2013 r., w kolejnych pięciu latach podatkowych począwszy od roku, w którym nastąpi likwidacja Oddziału, tj. wykreślenie Oddziału z Krajowego Rejestru Sądowego Spółki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2.09.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości obniżenia osiąganego dochodu Spółki o wysokość straty związanej z prowadzeniem Oddziału w Danii, poniesionej w 2011 r., 2012 r. oraz 2013 r., w kolejnych pięciu latach podatkowych począwszy od roku, w którym nastąpi likwidacja Oddziału, tj. wykreślenie Oddziału z Krajowego Rejestru Sądowego Spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka Akcyjna (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie poszukiwania i eksploatacji złóż gazu ziemnego i ropy naftowej oraz importu, magazynowania, obrotu i dystrybucji paliw gazowych i płynnych. W związku z potrzebą dywersyfikacji źródeł zaopatrzenia w ropę naftową i gaz ziemny oraz koniecznością uzyskania kolejnych źródeł zaopatrzenia w ropę naftową i gaz ziemny Spółka w 2007 r. rozpoczęła prace mające na celu rozwój prac poszukiwawczych poza granicami Polski.

Decyzja o rozpoczęciu działalności w określonej lokalizacji poprzedzona była wszechstronną analizą informacji geologicznych celem podjęcia decyzji o lokalizacji prac poszukiwawczych w miejscach, w których istnieje wysokie prawdopodobieństwo odnalezienia złóż węglowodorów (ropa naftowa, gaz ziemny) nadających się do komercyjnego wykorzystania. W efekcie prowadzonej analizy Spółka podjęła decyzję o rozpoczęciu prac poszukiwawczych na terenie Danii i utworzyła oddział zagraniczny w Danii (dalej: „Oddział”). Decyzja o utworzeniu Oddziału zagranicznego zapadła w wyniku analiz geologicznych wskazujących, iż na Półwyspie mogą znajdować się złoża węglowodorów, a umiejscowienie złóż oraz warunki wydobycia są zbliżone pod względem geologicznym do złóż ropy i gazu znajdujących się na terenie północno-zachodniej Polski. Ponadto, w wyniku analizy ekonomicznej przedsięwzięcia sporządzony został model finansowy wskazujący, iż wydobycie złóż węglowodorów ze złóż duńskich będzie opłacalne i przyniesie Spółce zysk.

Po spełnieniu określonych przepisami prawa duńskiego warunków formalno-prawnych Oddział Spółki rozpoczął prace poszukiwawcze bezpośrednio na terytorium Danii. W związku z tym Oddział przeprowadził szczegółową analizę struktur geologicznych w badanym obszarze, wykonał zdjęcie geologiczne 3D. Pozyskane zdjęcie geologiczne 3D zostało poddane szczegółowej analizie przez wykwalifikowany personel Spółki posiadający wieloletnie doświadczenie w prowadzeniu prac poszukiwawczych. Po przeprowadzeniu takich prac przygotowawczych Oddział rozpoczął wiercenie otworu poszukiwawczego celem uzyskania dostępu do struktur geologicznych, co do których oceniono uprzednio, że powinny zawierać złoża węglowodorów.

W związku z prowadzoną działalnością Oddział ponosił koszty ogólnego funkcjonowania, a w szczególności koszty prowadzenia prac poszukiwawczych. Rodzajowo główne koszty ponoszone przez Oddział w latach 2011, 2012 i 2013 r. w związku z działalnością Oddziału były następujące:

1.  koszty związane bezpośrednio z prowadzeniem prac przygotowawczych i właściwych prac poszukiwawczych związanych z drążeniem odwiertu poszukiwawczego, w szczególności takie jak:
    *   koszty analizy geologicznej,
    *   koszty sporządzenia dokumentacji stanowiącej podstawę do ostatecznej lokalizacji odwiertu,
    *   koszty przeprowadzenia prac przygotowawczych, pomocniczych i zabezpieczających w miejscu odwiertu,
    *   koszty wykonania odwiertu poszukiwawczego,
    *   koszty prac i materiałów niezbędnych dla likwidacji i zabezpieczenia odwiertu;
2.  koszty ogólnego funkcjonowania, w szczególności takie jak:
    *   koszty utrzymania biura Oddziału na terenie Danii,
    *   koszty związane z zatrudnieniem pracowników Oddziału,
    *   koszty prowadzenia księgowości Oddziału,
    *   koszty obsługi prawnej Oddziału,
    *   koszty ubezpieczenia działalności Oddziału,
    *   koszty przeprowadzenia likwidacji Oddziału.

W efekcie prac wiertniczych prowadzonych przez Oddział ustalono, że odkryto akumulacje węglowodorów. Jednakże analiza składu próbek wydobytych węglowodorów wskazała, że skład odkrytego złoża i zawartość metanu w tym złożu jest niewystarczająca z uwagi na zbyt niską ilość materii organicznej. Wyniki analizy doprowadziły do wniosków, iż nieodpowiedni skład złoża powoduje, że koszty wydobycia i transportu nie pozwalają na osiągnięcie zysków na sprzedaży wydobywanych ze złoża węglowodorów, a ich eksploatacja generowałaby straty dla Spółki. Z uwagi na fakt, iż skład próbek uzyskanych ze złoża nie pozwolił na podjęcie decyzji o wydobyciu, a tym samym na osiągnięcie przychodów ze sprzedaży gazu, Spółka poniosła straty bilansowe, a w efekcie straty podatkowe, których Spółka nie będzie mogła uwzględnić w rozliczeniach podatkowych w Danii, gdyż Oddział Spółki w Danii jest likwidowany.

W związku z taką sytuacją podjęta została decyzja o zaprzestaniu dalszych prac poszukiwawczych i zabezpieczeniu odwiertu wydobywczego. Zgodnie z miejscowymi przepisami ochrony środowiska na Oddziale ciążył obowiązek zabezpieczenia miejsca odwiertu. Zabezpieczenie odwiertu miało w pierwszym rzędzie zabezpieczyć środowisko naturalne przed niekontrolowanym wyciekiem gazu z odkrytego złoża.

W konsekwencji, Oddział przeprowadził prace mające na celu zaczopowanie wykonanego odwiertu i oceny jego szczelności. Po upływie pewnego czasu od pierwotnego zaczopowania odwiertu okazało się, że istnieje ryzyko rozszczelnienia wykonanego odwiertu i wydobywania się węglowodorów. W konsekwencji Oddział przeprowadził dodatkowe prace zabezpieczające dokonany odwiert i zaczopowanie tegoż odwiertu. Koszty prac dodatkowych objęte były ubezpieczeniem, jakie posiadał Oddział. Oddział zgłosił szkodę do zakładu ubezpieczeń i obecnie trwa proces uzyskiwania świadczenia ubezpieczeniowego z zakładu ubezpieczeń. W związku z wystąpieniem ryzyka rozszczelnienia wykonanego odwiertu i wydobywania się węglowodorów, Spółka nie była zobowiązana do zapłaty kar, opłat, ani odszkodowań.

W związku z decyzją o zaprzestaniu działalności Oddziału podjęte zostały prace związane z jego likwidacją zgodnie z wymaganiami prawa duńskiego. Ostateczne zakończenie działalności Oddziału nastąpi po zakończeniu procesu likwidacji z momentem wykreślenia Oddziału z Krajowego Rejestru Sądowego Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka jest uprawniona na podstawie art. 7 ust. 3 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (dalej: „Ustawa CIT”), do obniżenia osiąganego dochodu o wysokość straty związanej z prowadzeniem Oddziału w Danii poniesionej w 2011 r., 2012 r. oraz 2013 r. w kolejnych pięciu latach podatkowych począwszy od roku, w którym nastąpi likwidacja Oddziału, tj. wykreślenie Oddziału z Krajowego Rejestru Sądowego Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jest uprawniona na podstawie art. 7 ust. 3 i ust. 5 ustawy CIT, do obniżenia osiąganego dochodu o wysokość straty związanej z prowadzeniem Oddziału w Danii poniesionej w 2011 r., 2012 r. oraz 2013 r., w kolejnych pięciu latach podatkowych począwszy od roku, w którym nastąpi likwidacja Oddziału, tj. wykreślenie Oddziału z Krajowego Rejestru Sądowego.

Uzasadnienie stanowiska Spółki:

Spółka podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy CIT, a więc podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jednocześnie prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Danii prowadzi do ryzyka podwójnego opodatkowania osiąganych tam dochodów.

Z uwagi na treść art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., regulacje Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. („Konwencja”) pozwalają uniknąć podwójnego opodatkowania dochodów osiąganych przez Spółkę na terenie Danii.

Mianowicie, zgodnie z art. 5 i art. 7 Konwencji zyski polskiego przedsiębiorstwa prowadzącego działalność na terenie Danii podlegają opodatkowaniu w Danii, jeśli działalność prowadzona jest na terenie tego państwa za pośrednictwem zakładu (stałej placówki, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa).

W opisanym stanie faktycznym działalność Spółki była prowadzona na terenie Danii za pośrednictwem Oddziału stanowiącego zakład w rozumieniu art. 5 Konwencji, zatem Spółka była i jest obowiązana rozliczać podatek nałożony przez Danię na dochody związane z eksploatacją złóż ropy naftowej i gazu ziemnego położonych na terenie Danii.

Jednocześnie, z uwagi na obowiązującą od 1 stycznia 2011 r. na gruncie Konwencji metodę unikania podwójnego opodatkowania w postaci metody zwolnienia z progresją (art. 22) przychody i koszty podatkowe w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie podlegają uwzględnieniu w deklaracji podatkowej składanej w Polsce.

Z uwagi na fakt, iż Oddział prowadził działalność poszukiwawczą generującą wysokie koszty, a jednocześnie skład próbek wydobytych ze złoża węglowodorów nie pozwolił na osiągnięcie przychodów ze sprzedaży, Spółka poniosła straty bilansowe, a w efekcie straty podatkowe. Poniesionych strat podatkowych Spółka definitywnie nie będzie mogła uwzględnić w rozliczeniach podatkowych w Danii, gdyż Oddział Spółki w Danii zostanie zlikwidowany.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, iż prace poszukiwawcze podjęte zostały na podstawie gruntownych analiz geologicznych, które wskazywały, iż na Półwyspie Jutlandzkim mogą znajdować się złoża węglowodorów, a umiejscowienie złóż oraz warunki wydobycia są zbliżone do złóż ropy i gazu znajdujących się na terenie północno-zachodniej Polski. Ponadto, w wyniku analizy ekonomicznej przedsięwzięcia sporządzony został model finansowy wskazujący, iż wydobycie złóż węglowodorów ze złóż duńskich będzie opłacalne i przyniesie Spółce zysk. W konsekwencji, decyzja o podjęciu i lokalizacji prac poszukiwawczych miała swoje wszechstronne uzasadnienie ekonomiczne, a koszty poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

W ocenie Spółki, obok regulacji ustawy CIT oraz Konwencji, z uwagi na fakt, iż zarówno Polska (kraj siedziby Spółki), jak i Dania (kraj prowadzenia działalności w formie Oddziału) są państwami członkowskimi Unii Europejskiej, zastosowanie znajdą również przepisy Traktatów europejskich (w szczególności Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, dalej: „TFUE”), co znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, jak również orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wcześniej: Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, dalej: „Trybunał”). Przepisy traktatowe w zakresie podatków bezpośrednich (dochodowych) nakładanych przez poszczególne państwa członkowskie zorientowane są na likwidację istniejących barier przewidzianych w ustawodawstwie poszczególnych państw członkowskich. Ponadto, uszczegółowienie regulacji traktatowych w odniesieniu do poszczególnych kwestii składających się na rozliczenia podatkowe w zakresie podatków bezpośrednich zawiera bogate orzecznictwo Trybunału.

Zdaniem Spółki, w stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku znajdują zastosowanie: ogólna zasada niedyskryminacji wyrażona w art. 18 TFUE oraz swoboda przedsiębiorczości jako jedna z zasad unijnego rynku wyrażona w art. 49 TFUE.

Kwestią transgranicznego rozliczania strat podatkowych Trybunał zajmował się już w rozpoznawanych sprawach, w szczególności w sprawie C-414/06 Lidl Belgium & Co. KG przeciwko Finanzamt Heilbronn.

Wyrok w tej sprawie dotyczył kwestii możliwości uwzględnienia strat poniesionych przez stały zakład położony w państwie członkowskim i należący do spółki mającej statutową siedzibę w innym państwie członkowskim. Stan faktyczny w sprawie Lidl Belgium co prawda różni się od okoliczności opisanych przez Spółkę, gdyż rozstrzygnięcie w sprawie Lidl Belgium nie dotyczy sytuacji rozliczenia strat zakładu, który następnie uległ likwidacji. Niemniej jednak z orzeczenia Trybunału wynikają pewne wnioski ogólne, mające zastosowanie do sytuacji Spółki.

Przede wszystkim Trybunał przesądził, że kwestia prawa do odliczeń strat powstałych w związku z działalnością stałego zakładu położonego w innym państwie członkowskim podlega swobodzie przedsiębiorczości wyrażonej w art. 43 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie art. 49 TFUE). Ponadto, Trybunał w sprawie Lidl Belgium wskazał wyraźnie, że różnicowanie sytuacji podatkowej spółki w zakresie możliwości odliczenia strat poniesionych przez jej zakład w zależności od tego, czy ma on siedzibę w tym samym państwie członkowskim co spółka, może prowadzić do naruszenia zasady swobody przedsiębiorczości. W ocenie Trybunału takie naruszenie norm traktatowych ma miejsce, jeśli sytuacja podatkowa spółki mającej statutową siedzibę w państwie członkowskim i posiadającej stały zakład w innym państwie członkowskim jest mniej korzystna, niż byłaby w przypadku, gdyby zakład ten był położony w państwie członkowskim siedziby spółki. Z powodu tej różnicy w traktowaniu pod względem podatkowym spółka może zostać zniechęcona do wykonywania działalności za pośrednictwem stałego zakładu położonego w innym państwie członkowskim (pkt 23-26 wyroku w sprawie Lidl Belgium).

Trybunał wskazał jednocześnie, iż jedynie stwierdzenie istnienia ograniczenia swobody przedsiębiorczości nie jest wystarczające dla odmowy zastosowania przepisu prawa krajowego, powodującego wskazane zróżnicowane traktowanie w zależności od miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zasada przedsiębiorczości nie jest bowiem zasadą absolutną i jej ograniczenia mogą zostać utrzymane, pod warunkiem że spełnione zostaną określone kryteria, określone w orzecznictwie Trybunału. W orzeczeniu w sprawie Lidl Belgium Trybunał wskazał, że ograniczenie swobody przedsiębiorczości można dopuścić jedynie wtedy, gdy jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Powinno ono ponadto w takiej sytuacji być zgodne z zasadą proporcjonalności, tj. odpowiednie dla zagwarantowania realizacji danego celu i nie wykraczać poza to, co jest niezbędne do jego osiągnięcia (pkt 27 wyroku w sprawie Lidl Belgium i powołane tam orzecznictwo).

Trybunał wskazał w ww. wyroku, że za prawnie uzasadnione ograniczenia zasady swobody przedsiębiorczości należy uznać w szczególności następujące względy interesu ogólnego:

(1) ochrona władztwa podatkowego,

(2) zapobieganie ryzyku podwójnego uwzględnienia strat,

(3) przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania.

Odnośnie pierwszej ze wskazanych podstaw ograniczenia zasady przedsiębiorczości, Trybunał wskazał, że przyznanie spółkom prawa wyboru w zakresie uwzględniania ich strat w państwie członkowskim położenia ich zakładu lub w innym państwie członkowskim naruszyłoby w znacznym stopniu wyważony podział władztwa podatkowego między państwami członkowskimi, jako że podstawa opodatkowania zostałaby zwiększona w pierwszym państwie i zmniejszona w drugim o kwotę przeniesionych strat. Cel polegający na ochronie podziału władztwa podatkowego między dwoma zainteresowanymi państwami członkowskimi, który znajduje odzwierciedlenie w postanowieniach umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, może uzasadniać system podatkowy danego państwa członkowskiego, biorąc pod uwagę, że chroni on równowagę między prawem opodatkowania zysków, a możliwością odliczenia strat (pkt 31-34 wyroku w sprawie Lidl Belgium).

W związku z drugą ze wskazanych podstaw ograniczenia zasady przedsiębiorczości Trybunał przyznał, że państwa członkowskie powinny mieć możliwość zapobieżenia ryzyku podwójnego uwzględniania strat. Ryzyko takie powstaje m.in. w sytuacji, gdy nie można wykluczyć, że spółka w państwie członkowskim, w którym znajduje się jej siedziba uwzględni straty poniesione przez należący do niej stały zakład położony w innym państwie członkowskim i że mimo tego odliczenia te same straty zostaną uwzględnione w późniejszym czasie w państwie członkowskim, w którym położony jest stały zakład, gdy osiągnie on zyski, uniemożliwiając w ten sposób państwu członkowskiemu, w którym spółka główna ma siedzibę opodatkowanie tych zysków (pkt 36 wyroku w sprawie Lidl Belgium).

Trybunał w sprawie Lidl Belgium nie badał stwierdzonego ograniczenia zasady przedsiębiorczości pod kątem trzeciego z kryteriów, tj. zapobieżenia ryzyku unikania opodatkowania, co skutkuje stwierdzeniem, że biorąc pod uwagę różnorodność sytuacji, w których państwo członkowskie może powołać się na takie uzasadnienie, nie można wymagać, aby wszystkie wymienione elementy musiały wystąpić, aby krajowe uregulowanie podatkowe ograniczające swobodę przedsiębiorczości, mogło co do zasady być uzasadnione (pkt 40 wyroku w sprawie Lidl Belgium).

Analiza przeprowadzona przez Trybunał w sprawie C-166/04 Lidl Belgium doprowadziła do konstatacji, że: „Artykuł 43 WE nie sprzeciwia się temu, aby spółka mająca siedzibę w państwie członkowskim nie mogła odliczyć od swojej podstawy opodatkowania strat związanych z należącym do niej stałym zakładem położonym w innym państwie członkowskim, o ile na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody tego zakładu są opodatkowane w tym ostatnim państwie członkowskim, w którym straty te mogą zostać uwzględnione w ramach opodatkowania dochodu tego stałego zakładu w następnych latach podatkowych”.

Do podobnych konkluzji doszedł Trybunał w wyroku C-443/06 Marks & Spencer, w którym przedmiotem sporu było odliczenie straty poniesionej przez spółkę zależną mającą siedzibę za granicą. Trybunał stwierdził w powyższym wyroku, iż: „Artykuły 43 WE oraz 48 WE nie sprzeciwiają się w obecnym stanie prawa wspólnotowego temu, by ustawodawstwo państwa członkowskiego wyłączało w sposób generalny możliwość odliczenia przez spółkę dominującą będącą rezydentem od jej dochodu podlegającego opodatkowaniu strat poniesionych winnym państwie członkowskim przez jej spółkę zależną z siedzibą na jego terytorium, mimo że przewiduje taką możliwość w odniesieniu do strat poniesionych przez spółkę zależną będącą rezydentem. Jednakże sprzeczne z art. 43 WE oraz 48 WE jest wyłączenie takiej możliwości w przypadku spółki dominującej będącej rezydentem, w sytuacji gdy po pierwsze, spółka zależna niebędąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie, w którym jest rezydentem, w danym roku podatkowym w drodze wniosku o udzielenie ulgi, jak również w poprzednich latach podatkowych, i po drugie, w państwie, w którym jest rezydentem, nie ma możliwości uwzględnienia tych strat w kolejnych latach podatkowych przez nią samą bądź przez osobę trzecią, w szczególności w przypadku zbycia spółki zależnej na rzecz tej osoby trzeciej”.

Wskazany przez Trybunał warunek możliwości uwzględnienia straty poniesionej w miejscu prowadzenia stałego zakładu w następnych latach podatkowych jest zatem kluczowy dla oceny prawnopodatkowej opisanego przez Spółkę stanu faktycznego. Skoro zatem zlikwidowanie Oddziału na terenie Danii bez osiągnięcia przez Spółkę z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Danii dochodu do opodatkowania doprowadzi do braku możliwości rozliczenia straty poniesionej w związku z tą działalnością, to zasada niedyskryminacji wyrażona w art. 18 TFUE oraz swoboda przedsiębiorczości jako jedna z zasad unijnego rynku wyrażona w art. 49 TFUE, uprawniają Spółkę do odliczenia poniesionej w związku z działalnością duńskiego Oddziału straty zgodnie z regulacją art. 7 ust. 5 ustawy CIT. Jedynie taka wykładnia ustawy CIT spełnia wymóg prawa unijnego, aby korzystanie przez państwo członkowskie (w tym przypadku Polskę) z autonomii w zakresie regulacji podatków bezpośrednich, nie naruszało zasady swobody przedsiębiorczości, poprzez tworzenie sytuacji dyskryminujących jedne podmioty gospodarcze (posiadające zakłady zagraniczne w obszarze UE) względem innych (spółki działające jedynie przez zakłady krajowe).

Skoro Oddział w Danii zostanie zlikwidowany, to nie ma niebezpieczeństwa dowolnego wyboru kraju, w którym strata będzie rozliczona, strata ta będzie bowiem mogła być rozliczona tylko raz, i tylko wg prawa polskiego. Interes powszechny nie uzasadnia w tej sprawie ograniczenia zasady swobody przedsiębiorczości. Dyskryminacja przejawiłaby się wówczas poprzez pozbawienie pierwszej kategorii podmiotów gospodarczych możliwości odliczenia straty w jakimkolwiek systemie podatkowym: i prawa rodzimego, jak i prawa państwa, w którym działał Oddział zagraniczny.

Powyższe stanowisko, zaprezentowane przez Spółkę w wyniku analizy regulacji traktatowych znajduje swoje potwierdzenie w treści wyroków polskich sądów administracyjnych. Orzecznictwo sądowe powołując się na treść rozstrzygnięć Trybunału w sposób jednoznaczny wskazuje na konieczność zastosowania przy ocenie prawnopodatkowej kwestii uprawnienia do uwzględnienia w polskich rozliczeniach podatkowych strat poniesionych przez zagraniczne zakłady polskich podatników zlokalizowane na terytorium innych państw członkowskich Unii Europejskiej, regulacji prawa unijnego ustanawiających swobodę przedsiębiorczości oraz zasadę niedyskryminacji.

Powyższy pogląd w ocenie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, ugruntowany jest w regulacji art. 87 w związku z art. 90 i 91 Konstytucji RP. Z powyższego wynika również konsekwentnie konieczność uwzględnienia orzeczeń Trybunału, które stanowią jedno ze źródeł prawa wspólnotowego (obok prawa pierwotnego: traktatów założycielskich i prawa wtórnego: generalnych rozporządzeń i dyrektyw, indywidualnych decyzji oraz względnie wiążących opinii i zaleceń). Z powyższych względów dla prawnopodatkowej oceny stanu faktycznego opisanego w niniejszym wniosku istotne są przytoczone powyżej tezy wyroków Trybunału w sprawach: C-166/04 Lidl Belgium oraz C-443/06 Marks & Spencer.

Powyższe stanowisko zawarte zostało między innymi w następujących wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego:

*   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2011 r., sygn. II FSK 929/11,w uzasadnieniu którego Sąd stwierdził: „W świetle powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niewystąpienie w okolicznościach rozpatrywanej sprawy możliwości uwzględnienia straty poniesionej przez zlikwidowany zakład w następnych latach podatkowych powoduje istotne wątpliwości co do proporcjonalności wprowadzonego środka, w świetle kryteriów testu proporcjonalności wskazanych przez Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu w sprawie Marks86pencer. Prowadzi to do ostatecznej konkluzji, że w rozpoznawanej sprawie, w której zasady prawa wspólnotowego i postanowienia polskiej u.p.d.o.p. muszą być interpretowane i stosowane ad casum, okoliczność likwidacji zakładu zagranicznego (węgierskiego) Spółki, skutkująca niemożnością rozliczenia straty w systemie podatkowym drugiego Państwa Członkowskiego UE, wymaga w oparciu o zasadę swobody przedsiębiorczości (art. 43 TWE) i test proporcjonalności, wskazany przez Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu Marks8Spencer, przyjęcia, że na gruncie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez zakład działający w innym Państwie Członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tymże Państwie. Jedynie taka wykładnia u.p.d.o.p. spełni wymóg prawa wspólnotowego, aby korzystanie przez Państwo Członkowskie (w tym przypadku Polskę) z autonomii w zakresie regulacji podatków bezpośrednich, nie naruszyło zasady swobody przedsiębiorczości, poprzez tworzenie sytuacji dyskryminujących jedne podmioty gospodarcze (posiadające zakłady zagraniczne w obszarze UE) względem innych (spółki działające jedynie przez zakłady krajowe)”;
*   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2013 r., sygn. II FSK 1593/11;
*   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. II FSK 1819/10.

W związku z powyższym, stanowisko Spółki wyrażone w odniesieniu do opisanych okoliczności zdaniem Wnioskodawcy należy uznać w całości za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości obniżenia osiąganego dochodu Spółki o wysokość straty związanej z prowadzeniem Oddziału w Danii, poniesionej w 2011 r., 2012 r. oraz 2013 r., w kolejnych pięciu latach podatkowych począwszy od roku, w którym nastąpi likwidacja Oddziału, tj. wykreślenie Oddziału z Krajowego Rejestru Sądowego Spółki, uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jednakże, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

Z powyższego wynika, że aby podatnicy objęci nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, mogli skorzystać z omawianego zwolnienia muszą jednocześnie zostać spełnione następujące warunki:

1.  osiągnąć dochód za granicą,
2.  umowa międzynarodowa, której Polska jest stroną, zwalnia ten dochód od opodatkowania w Polsce.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, oparte na modelu OECD, zwalniają z opodatkowania w kraju siedziby podatnika niektóre dochody na rzecz ich opodatkowania za granicą, w kraju źródła. Umowy jednocześnie wskazują zastosowanie odpowiedniej metody unikania podwójnego opodatkowania wobec uzyskanych dochodów.

Następujące dochody podatnika o nieograniczonym obowiązku podatkowym w danym kraju, będą opodatkowane za granicą:

*   z zakładu znajdującego się za granicą,
*   z przeniesienia własności majątku nieruchomego za granicą,
*   z najmu lub dzierżawy nieruchomości położonej za granicą,
*   z odsetek,
*   z należności licencyjnych,
*   z udziału w zyskach zagranicznych podmiotów,
*   z przeniesienia własności majątku ruchomego, jeżeli należy on do zakładu posiadanego w państwie źródła,
*   z eksploatacji zasobów naturalnych umiejscowionych za granicą.

Zgodnie z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie poszukiwania i eksploatacji złóż gazu ziemnego i ropy naftowej oraz importu, magazynowania, obrotu i dystrybucji paliw gazowych i płynnych. W związku z potrzebą dywersyfikacji źródeł zaopatrzenia w ropę naftową i gaz ziemny oraz koniecznością uzyskania kolejnych źródeł zaopatrzenia w ropę naftową i gaz ziemny Spółka w 2007 r. rozpoczęła prace mające na celu rozwój prac poszukiwawczych poza granicami Polski.

Decyzja o rozpoczęciu działalności w określonej lokalizacji poprzedzona była wszechstronną analizą informacji geologicznych celem podjęcia decyzji o lokalizacji prac poszukiwawczych w miejscach, w których istnieje wysokie prawdopodobieństwo odnalezienia złóż węglowodorów (ropa naftowa, gaz ziemny) nadających się do komercyjnego wykorzystania. W efekcie prowadzonej analizy Spółka podjęła decyzję o rozpoczęciu prac poszukiwawczych na terenie Danii i utworzyła oddział zagraniczny w Danii (dalej: „Oddział”). Decyzja o utworzeniu Oddziału zagranicznego zapadła w wyniku analiz geologicznych wskazujących, iż na Półwyspie Jutlandzkim mogą znajdować się złoża węglowodorów, a umiejscowienie złóż oraz warunki wydobycia są zbliżone pod względem geologicznym do złóż ropy i gazu znajdujących się na terenie północno-zachodniej Polski. Ponadto, w wyniku analizy ekonomicznej przedsięwzięcia sporządzony został model finansowy wskazujący, iż wydobycie złóż węglowodorów ze złóż duńskich będzie opłacalne i przyniesie Spółce zysk.

Po spełnieniu określonych przepisami prawa duńskiego warunków formalno-prawnych Oddział Spółki rozpoczął prace poszukiwawcze bezpośrednio na terytorium Danii. W związku z tym Oddział przeprowadził szczegółową analizę struktur geologicznych w badanym obszarze, wykonał zdjęcie geologiczne 3D. Pozyskane zdjęcie geologiczne 3D zostało poddane szczegółowej analizie przez wykwalifikowany personel Spółki posiadający wieloletnie doświadczenie w prowadzeniu prac poszukiwawczych. Po przeprowadzeniu takich prac przygotowawczych Oddział rozpoczął wiercenie otworu poszukiwawczego celem uzyskania dostępu do struktur geologicznych, co do których oceniono uprzednio, że powinny zawierać złoża węglowodorów.

W związku z prowadzoną działalnością Oddział ponosił koszty ogólnego funkcjonowania, a w szczególności koszty prowadzenia prac poszukiwawczych. Rodzajowo główne koszty ponoszone przez Oddział w latach 2011, 2012 i 2013 r. w związku z działalnością Oddziału były następujące:

1.  koszty związane bezpośrednio z prowadzeniem prac przygotowawczych i właściwych prac poszukiwawczych związanych z drążeniem odwiertu poszukiwawczego, w szczególności takie jak: - koszty analizy geologicznej, - koszty sporządzenia dokumentacji stanowiącej podstawę do ostatecznej lokalizacji odwiertu, - koszty przeprowadzenia prac przygotowawczych, pomocniczych i zabezpieczających w miejscu odwiertu, - koszty wykonania odwiertu poszukiwawczego, - koszty prac i materiałów niezbędnych dla likwidacji i zabezpieczenia odwiertu;
2.  koszty ogólnego funkcjonowania, w szczególności takie jak: - koszty utrzymania biura Oddziału na terenie Danii, - koszty związane z zatrudnieniem pracowników Oddziału, - koszty prowadzenia księgowości Oddziału, - koszty obsługi prawnej Oddziału, - koszty ubezpieczenia działalności Oddziału, - koszty przeprowadzenia likwidacji Oddziału.

W efekcie prac wiertniczych prowadzonych przez Oddział ustalono, że odkryto akumulacje węglowodorów. Jednakże analiza składu próbek wydobytych węglowodorów wskazała, że skład odkrytego złoża i zawartość metanu w tym złożu jest niewystarczająca z uwagi na zbyt niską ilość materii organicznej. Wyniki analizy doprowadziły do wniosków, iż nieodpowiedni skład złoża powoduje, że koszty wydobycia i transportu nie pozwalają na osiągnięcie zysków na sprzedaży wydobywanych ze złoża węglowodorów, a ich eksploatacja generowałaby straty dla Spółki. Z uwagi na fakt, iż skład próbek uzyskanych ze złoża nie pozwolił na podjęcie decyzji o wydobyciu, a tym samym na osiągnięcie przychodów ze sprzedaży gazu, Spółka poniosła straty bilansowe, a w efekcie straty podatkowe, których Spółka nie będzie mogła uwzględnić w rozliczeniach podatkowych w Danii, gdyż Oddział Spółki w Danii jest likwidowany.

W związku z taką sytuacją podjęta została decyzja o zaprzestaniu dalszych prac poszukiwawczych i zabezpieczeniu odwiertu wydobywczego. Zgodnie z miejscowymi przepisami ochrony środowiska na Oddziale ciążył obowiązek zabezpieczenia miejsca odwiertu. Zabezpieczenie odwiertu miało w pierwszym rzędzie zabezpieczyć środowisko naturalne przed niekontrolowanym wyciekiem gazu z odkrytego złoża.

W konsekwencji, Oddział przeprowadził prace mające na celu zaczopowanie wykonanego odwiertu i oceny jego szczelności. Po upływie pewnego czasu od pierwotnego zaczopowania odwiertu okazało się, że istnieje ryzyko rozszczelnienia wykonanego odwiertu i wydobywania się węglowodorów. W konsekwencji Oddział przeprowadził dodatkowe prace zabezpieczające dokonany odwiert i zaczopowanie tegoż odwiertu. Koszty prac dodatkowych objęte były ubezpieczeniem, jakie posiadał Oddział. Oddział zgłosił szkodę do zakładu ubezpieczeń i obecnie trwa proces uzyskiwania świadczenia ubezpieczeniowego z zakładu ubezpieczeń. W związku z wystąpieniem ryzyka rozszczelnienia wykonanego odwiertu i wydobywania się węglowodorów, Spółka nie była zobowiązana do zapłaty kar, opłat, ani odszkodowań.

W związku z decyzją o zaprzestaniu działalności Oddziału podjęte zostały prace związane z jego likwidacją zgodnie z wymaganiami prawa duńskiego. Ostateczne zakończenie działalności Oddziału nastąpi po zakończeniu procesu likwidacji z momentem wykreślenia Oddziału z Krajowego Rejestru Sądowego Spółki.

Uwzględniając powyższe wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdują:

*   przepisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 6.12.2001 r. (Dz.U. z 2010 r. Nr 11, poz. 25 ze zm.; dalej: „polsko-duńska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania”) wraz z Oświadczeniem Rządowym z dnia 16.01.2003 r. w sprawie mocy obowiązującej Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 6.12.2001 r. (Dz.U. z 2003 r. Nr 43, poz. 369),
*   Protokół między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii o zmianie Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 roku, podpisany w Warszawie dnia 7.12.2009 r. (Dz. U. z 2010 r. nr 241, poz. 1613) wraz z Oświadczeniem Rządowym z dnia 1.12.2010 r. w sprawie mocy obowiązującej Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii o zmianie Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 roku, podpisanego w Warszawie dnia 7.12.2009 r.

Na podstawie art. 7 ust. 2 polsko-duńskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać takiemu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Przy czym stosownie do art. 5 ust. 1 i 2 polsko-duńskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w rozumieniu niniejszej Konwencji, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  siedzibę zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat,
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

W myśl art. 22 ust. 1 lit. a) powołanej umowy w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Danii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu.

Należy przy tym zaznaczyć, że powyższe zastrzeżenie odnosi się do „dywidend”, „odsetek”, „należności licencyjnych” i „zysków z przeniesienia własności majątku”, zatem nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Należy zauważyć, że w krajowym ustawodawstwie podatkowym, pomimo możliwości bezpośredniego stosowania przepisów umów międzynarodowych, wynikających z zapisów art. 87 i 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.), do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) został wprowadzony art. 17 ust. 1 pkt 3, potwierdzający uregulowania zawarte w umowach międzynarodowych o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Na jego podstawie dochody opodatkowane za granicą oraz zwolnione od opodatkowania w Polsce według umów międzynarodowych, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (…).

Nie należy przy tym twierdzić, że ww. przepis krajowej ustawy podatkowej stanowi naruszenie swobód przyznanych na mocy traktatów wspólnotowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą ETS opodatkowanie bezpośrednie należy do kompetencji państw członkowskich, które są zobowiązane wykonywać ją z poszanowaniem prawa wspólnotowego (por. np. wyrok C-446/03 z dnia 13.12.2005 r., w sprawie Marks & Spencer pkt 29).

Wykonując zatem swoje kompetencje w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym polski ustawodawca w art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uregulował sposób liczenia dochodu, który stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym oraz liczenia straty dla celów podatkowych.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

*   kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

W myśl art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3 (…).

Należy zauważyć, że takie rozwiązanie zapewnia przy ustalaniu wyniku podatkowego zarówno straty jak i dochodu neutralność przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7 ust. 3 ww. ustawy.

Stosownie natomiast do art. 7 ust. 5 wskazanej ustawy, o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Z treści ww. art. 7 ust. 5 wynika zatem, iż tylko strata ustalona zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3 powołanej ustawy, czyli nie obejmująca przychodów i kosztów ze źródeł przychodów nie podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolnych od podatku, może stanowić podstawę pomniejszenia dochodu do opodatkowania.

Należy zatem zauważyć, że możliwość uwzględnienia straty poniesionej przez podatnika przewidziana w ww. przepisie dotyczy wyłącznie straty obliczonej w sposób określony w ustawie. W konsekwencji, jeżeli podatnik dokonuje w ujęciu bilansowym obliczenia straty na pewnej części jego działalności (bądź prowadzonej poprzez zakład, bądź związanej z konkretną inwestycja) np. w celu oceny jej efektywności lub rentowności, to strata taka nie może zostać uznana automatycznie za stratę w ujęciu podatkowym.

Taka interpretacja przepisu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 8.10.2009 r. sygn. akt II FSK 621/08 oraz z dnia 4.12.2009 r. sygn. akt II FSK 1064/08).

Analiza art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi więc do wniosku, że żadnej straty ze źródła przychodu, z którego dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku, nie można uwzględnić w podstawie opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bez względu na miejsce ich osiągania. W konsekwencji do straty w znaczeniu bilansowym powstałej w zakładzie położonym w Danii – jako, że dochody tam uzyskiwane są wolne od podatku w Polsce – nie będzie można zastosować art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym zakresie nie można uznać, że sytuacja polskiej spółki prowadzącej zakład (oddział) w Danii jest mniej korzystna, niż sytuacja polskiej spółki posiadającej zakład (oddział) w Polsce, który osiąga dochody wolne od podatku. W przypadku bowiem np. straty powstałej w oddziale spółki z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefie ekonomicznej, spółka nie będzie mogła uwzględnić tej straty zarówno w roku podatkowym, w którym została poniesiona, jak i w następnych latach podatkowych, gdyż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 dochody uzyskane z działalności gospodarczej na terenie takich stref są wolne od podatku

Dodatkowo należy podnieść, iż zgodnie z polskimi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „podatnikiem” jest spółka niezależnie od tego, jaką posiada strukturę organizacyjną. Zatem to podatnik – Spółka – jest zobowiązana do ustalenia dochodu lub straty w danym roku podatkowym. Zgodnie bowiem z przywołanym na wstępie art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zatem Spółka powinna w roku podatkowym wykazać wszelkie przychody i koszty uzyskania przychodów, które zostały poniesione przez jej jednostki organizacyjne. Fakt, iż dana jednostka organizacyjna poniosła stratę, nawet w ujęciu podatkowym, nie daje podstawy do możliwości jej rozliczania zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Strata taka powinna bowiem zostać ujęta w rozliczeniu rocznym spółki i pomniejszyć dochód wykazany przez spółkę jako podatnika.

Skoro zatem zgodnie z postanowieniami polsko-duńskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochód osiągany przez polskiego podatnika na terytorium Danii poprzez położony tam zakład nie podlega w Polsce opodatkowaniu, to także strata, która powstała w wyniku nadwyżki kosztów uzyskania przychodów nad przychodami, nie będzie mogła być w Polsce uwzględniona na podstawie art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Konkluzja ta mogłaby być inna, gdyby w polsko-duńskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidziano tzw. metodę zaliczenia, polegającą na możliwości opodatkowania w Polsce dochodów zakładu położonego w Danii przy jednoczesnym obowiązku zaliczenia na poczet podatku należnego w Polsce podatku zapłaconego w Danii, co jednak nie ma miejsca w rozpatrywanej sprawie.

Jak wskazano powyżej, na mocy art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1 – jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną tak stanowi – są wolne od podatku.

Analizując treść przytoczonych powyżej przepisów należy zatem stwierdzić, że krajowe ustawodawstwo podatkowe nie przewiduje możliwości odliczenia w Polsce strat, które powstały na skutek działalności gospodarczej prowadzonej przez zakład położony w Danii.

Należy zauważyć, że dopuszczenie do uwzględnienia w Polsce w rozliczeniu podatkowym Spółki za dany rok podatkowy kosztów i przychodów poniesionych przez zagraniczny zakład na terytorium Danii, oznaczałoby konieczność zastosowania do nich polskich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W swoich wyrokach ETS wyraźnie wskazał bowiem, że: „zgodnie z utrwalonym orzecznictwem wobec braku przepisów ujednolicających lub harmonizujących na poziomie wspólnotowym państwa członkowskie zachowują uprawnienia do określania w sposób jednostronny lub w drodze umów kryteriów rozdziału kompetencji podatkowych, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania” (zob. wyroki z dnia 3 października 2006 r. w sprawie C-290/04 FKP Scorpio Konzertproduktionen, Zb.Orz. s. 1-9461, pkt 54; z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-3 74/04 Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Zb.Orz. s. 1-11673, pkt 52, z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-231/05 Oy AA, Zb.Orz. s. 1-6373, pkt 52).

Kompetencja ta oznacza również, że przy stosowaniu swoich przepisów podatkowych państwo członkowskie nie może być zobowiązane do uwzględnienia ewentualnych niekorzystnych: skutków wynikających dla podmiotów z uregulowania innego państwa członkowskiego mającego zastosowanie do stałego zakładu położonego w innym państwie członkowskim i należącego do spółki, której siedziba znajduje się na terytorium pierwszego państwa (zob. podobne wyroki: w sprawie Columbus Container Services, pkt 51, oraz z dnia 28 lutego 2008 r. w sprawie C-293/06 Deutsche Shell, Zb.Orz. s. 1-1129, pkt 42)” (por. np. wyrok C-157/07 z dn. 23.10.2008 w sprawie Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt GmbH).

W konsekwencji jedynie zastosowanie przepisów prawa krajowego do dochodów osiąganych przez zagraniczny zakład Spółki, zapewniłoby właściwy rozdział kompetencji podatkowych pomiędzy państwami.

Należy także zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – Spółka definitywnie nie będzie mogła uwzględnić w rozliczeniach podatkowych w Danii, gdyż Oddział Spółki w Danii zostanie zlikwidowany, a zatem część straty zagranicznego zakładu rozliczana była w Danii na podstawie ustawodawstwa duńskiego, a zatem po jego zlikwidowaniu przyznanie Spółce takiego samego prawa także w Polsce prowadziłoby do pozostawienia Spółce swobody w podejmowaniu decyzji w zakresie sposobu podziału tej straty pomiędzy obie jurysdykcje.

Odnosząc się do niebezpieczeństwa podwójnego uwzględniania strat po likwidacji zagranicznego zakładu należy także podnieść, że istnieje niebezpieczeństwo podwójnego wykazania strat, zarówno w państwie położenia zakładu (pomniejszyłyby dochód z likwidacji), jak i w Polsce (wpłynęłyby na wysokość podstawy opodatkowania). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ETS unikanie takiego niebezpieczeństwa stanowi przesłankę uzasadniającą wprowadzenie ograniczeń w swobodach przyznanych przez TFUE (por. np. wyrok z dnia 13.12.2005 r. w sprawie C-446/03 Marks & Spencer, pkt 47).

Niezależnie od powyższego należy mieć na uwadze, że ETS wielokrotnie wskazywał na konieczność traktowania zakładu jako autonomicznego pod względem podatkowym podmiotu (por. np. wyrok z dn. 15.05.2008 r. w sprawie C-414/06 Lidl Belgium GmbH & Co. KG, pkt 29).

Przyjmując takie zasady wykładni przepisów zależy zauważyć, że polskie regulacje nie przewidują możliwości uwzględnienia przez podatnika straty na działalności poniesionej przez likwidowaną spółkę, ani „transgranicznego rozliczania strat podatkowych”. Zatem w tym zakresie sytuacja likwidowanego zakładu w Danii nie jest mniej korzystna, niż sytuacja spółki likwidowanej w Polsce.

Skoro przepisy art. 7, ani żaden inny przepis Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 6.12.2001 r. nie pozbawia Spółki, mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jako przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w Danii przez położony tam zakład (Oddział), możliwości odliczenia strat powstałych z działalności tego zakładu (Oddziału) z zysków (dochodów) przypisanych temu zakładowi (Oddziałowi), a podlegających opodatkowaniu na terytorium Danii, to tym samym nie można zasadnie stwierdzić, że brak możliwości uwzględnienia takiej straty w Rzeczypospolitej Polskiej jako państwie siedziby lub zarządu Spółki narusza przepisy art. 43 TWE (49 TFUE) i art. 56 TWE (63 TFUE). Brak naruszenia tych przepisów oznacza, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy prawa krajowego wyłączające prawo do uwzględnienia przy ustalaniu dochodu lub straty Spółki, przychodów i kosztów ich uzyskania, o których mowa w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, z obowiązujących przepisów polsko-duńskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że zysków / strat zakładu (Oddziału) zlokalizowanego na terenie Danii, nie łączy się z zyskami / stratami podlegającymi opodatkowaniu w Polsce.

W konsekwencji, straty zagranicznego zakładu (Oddziału) nie mogą pomniejszyć dochodu do opodatkowania wykazanego przez Spółkę w zeznaniu składanym w Polsce. Dochody / straty zagranicznego zakładu (Oddziału) Spółki podlegają bowiem opodatkowaniu / odliczeniu (rozliczeniu) wyłącznie w kraju, w którym znajduje się ten zakład, tj. w Danii.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe i przywołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że Spółka nie jest uprawniona na podstawie art. 7 ust. 3 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do obniżenia osiąganego dochodu o wysokość straty związanej z prowadzeniem Oddziału w Danii poniesionej w 2011 r., 2012 r. oraz 2013 r. w kolejnych pięciu latach podatkowych począwszy od roku, w którym nastąpi likwidacja Oddziału, tj. wykreślenie Oddziału z Krajowego Rejestru Sądowego Spółki.

Co ustalono powyżej, żadnej straty ze źródła przychodu, z którego dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku, nie można uwzględnić w podstawie opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bez względu na miejsce ich osiągania. W konsekwencji do straty w znaczeniu bilansowym powstałej w zakładzie położonym w Danii – jako, że dochody tam uzyskiwane są wolne od podatku w Polsce – nie będzie można zastosować art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości obniżenia osiąganego dochodu Spółki o wysokość straty związanej z prowadzeniem Oddziału w Danii, poniesionej w 2011 r., 2012 r. oraz 2013 r., w kolejnych pięciu latach podatkowych począwszy od roku, w którym nastąpi likwidacja Oddziału, tj. wykreślenie Oddziału z Krajowego Rejestru Sądowego Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.