Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.669.2017.10.S/MAT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-18
Teza: sposób wyliczenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi basenów
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2b

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 14 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 117/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 20 sierpnia 2021 r., zwrot akt sprawy 26 sierpnia 2021 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 września 2017 r. (data wpływu 22 września 2017 r.), uzupełnionym pismem z 25 października 2017 r. (data wpływu 31 października 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu wyliczenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi basenów – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

22 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu wyliczenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi basenów. Złożony wniosek uzupełniony został pismem z 25 października 2017 r. (data wpływu 31 października 2017 r.).

**Dotychczasowy przebieg postępowania:**

21 listopada 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną nr 0115-KDIT1-1.4012.669.2017.1.MN, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu wyliczenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi basenów.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 21 listopada 2017 r., nr 0115-KDIT1-1.4012.669.2017.1.MN złożył skargę 21 grudnia 2017 r. (data wpływu 3 stycznia 2018 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 14 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 117/18 uchylił zaskarżoną interpretację.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 14 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 117/18, Organ 24 maja 2018 r. wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1491/18 (data wpływu 20 lipca 2021 r.) oddalił skargę kasacyjną Organu.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 14 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 117/18 wpłynął do tut. Organu 20 sierpnia 2021 r., aktami sprawy wpłynęły 26 sierpnia 2021 r.

W myśl art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:**

Zgodnie ze statutem, do zakresu działania Miasta należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, które nie są zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności, Miasto wykonuje zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej.

Z tytułu wykonywania swoich zadań lub innych czynności, Miasto może pobierać różnego rodzaju opłaty (np. opłatę targową, opłatę produktową, opłatę miejscową, opłaty z tytułu czynności administracyjnych). W tym zakresie Miasto występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako takie, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie jest uznawane za podatnika podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”).

Jednocześnie, Miasto wykonuje czynności wpisujące się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

W szczególności, w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu VAT (działalności gospodarczej) Miasto:

a) oddaje grunty w użytkowanie wieczyste,

b) świadczy usługi w zakresie dzierżawy gruntów oraz nieruchomości,

c) świadczy usługi wynajmu lokali komunalnych (wynajmu lokali użytkowych),

d) dokonuje odpłatnego zbycia mienia komunalnego (sprzedaż lokali, gruntów),

e) dokonuje refaktury kosztów głównych (przykładem są refaktury energii elektrycznej) na podmioty trzecie,

f) świadczy usługi wynajmu powierzchni na cele komercyjne - np. sklepiki szkolne, automaty sprzedające, reklamy,

g) odpłatnie udostępnia obiekty sportowe, tj.:

\- hale gimnastyczne/sportowe (zarówno przyszkolne, jak i niezależne od jednostek oświatowych, w tym boiska do piłki nożnej, siatkówki, piłki ręcznej, koszykówki etc.),

\- baseny,

\- siłownie,

\- korty tenisowe,

\- lodowisko, oraz

\- inne obiekty służące uprawianiu sportu i ogólnie pojętej rekreacji,

(łącznie dalej: „Obiekty sportowe”).

W przypadku wykorzystywania Obiektów sportowych do celów działalności gospodarczej, kontrahentami Miasta (poprzez działające w jego imieniu jednostki budżetowe) są osoby fizyczne, firmy prywatne, szkółki sportowe, fundacje, stowarzyszenia, szkoły niepubliczne i kluby sportowe. Część tych podmiotów zajmuje się organizacją i prowadzeniem na terenie Obiektów sportowych różnego rodzaju zajęć sportowych i rekreacyjnych, np. treningów i zawodów, gier zespołowych (w tym m.in. siatkówka, piłka nożna, koszykówka, hokej), zajęć rekreacyjnych, ogólnorozwojowych, gimnastycznych (np. fitness), siłowych, a także zajęcia nauki tańca/gry w tenisa, treningi sztuk walki, zajęcia pływackie, czy fechtunek historyczny i w tym celu zawierają z Miastem umowy najmu ww. obiektów lub ich części. Poza tym Miasto świadczy usługi polegające na udostępnianiu Obiektów sportowych na zasadzie wykupienia wstępu (np. karnetów, biletów) uprawniającego do korzystania z obiektu zgodnie z jego charakterem.

Jednocześnie, w przypadku wykorzystywania Obiektów sportowych do działalności pozostającej poza zakresem VAT, w Obiektach sportowych prowadzone są np. lekcje wychowania fizycznego, bądź też organizowane nieodpłatne wydarzenia dla mieszkańców.

W związku z całokształtem prowadzonej działalności, Miasto ponosi różnego rodzaju wydatki. Część z nich jest w stanie przyporządkować wprost do jednego z prowadzonych rodzajów działalności, tj. do działalności opodatkowanej VAT lub działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT. Przyporządkowanie wydatków polega na zidentyfikowaniu konkretnej sprzedaży lub zdarzeń po stronie Miasta, w związku z którymi zostały one poniesione.

Niemniej jednak, część wydatków ponoszonych przez Miasto, jest związana jednocześnie z obydwoma rodzajami działalności, tj. zakupy są wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności opodatkowanej VAT, jak i do celów działalności pozostającej poza zakresem VAT (działalność Miasta jako organu władzy publicznej). W stosunku do tego rodzaju wydatków, Miasto nie było i nie jest w stanie ich przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności przez nie wykonywanych. W tym przypadku każdy wydatek służy jednocześnie czynnościom podlegającym pod zakres opodatkowania VAT, jak i czynnościom niestanowiącym czynności opodatkowanych VAT. Są to tzw. koszty ogólne funkcjonowania Miasta.

Ponadto, tego typu nakłady ponoszone są również przez inne jednostki organizacyjne Miasta (jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe, dalej łącznie jako: „Jednostki organizacyjne”), które od 1 stycznia 2017 r. funkcjonują w ramach jednego, scentralizowanego podatnika VAT czynnego - Miasta.

W związku z nowelizacją przepisów ustawy o VAT, która weszła w życie 1 stycznia 2016 r., Wnioskodawca dokonuje kalkulacji tzw. sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej: „prewspółczynnik”).

Stosownie do treści § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Wnioskodawca, zarówno w odniesieniu do prewspółczynnika końcowego za 2017 r., jak i prewspółczynników określanych w przyszłości, zamierza określać je dla Miasta (urzędu obsługującego) oraz Jednostek organizacyjnych w sposób najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności. Na tym tle, w przypadku wybranych Obiektów sportowych należących do poszczególnych Jednostek organizacyjnych Miasta, dysponujących obiektami sportowymi, wykorzystywanymi przez Miasto zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, Miasto, stosownie do treści art. 86 ust. 2b oraz ust. 2c ustawy o VAT, rozważa zastosowanie innego niż wynikający z rozporządzenia sposób określenia prewspółczynnika. Czynnikiem determinującym przyjęcie takiego postępowania przez Miasto jest fakt, że w ocenie Miasta prewspółczynnik wynikający z rozporządzenia nie odzwierciedla specyfiki wykonywanej przez daną jednostkę działalności.

Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczy Obiektów sportowych prowadzonych przez następujące jednostki organizacyjne Miasta (jednostki budżetowe dalej jako: „Jednostki organizacyjne”): Zespół Szkół Ogólnokształcących, prowadzący pływalnię, oraz Szkołę Podstawową, prowadzącą basen.

Zespół Szkół Ogólnokształcących – pływalnia

*   W bieżącej działalności, Zespół Szkół Ogólnokształcących ponosi szereg wydatków, których nie jest w stanie bezpośrednio alokować do działalności opodatkowanej bądź pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT. Zespół Szkół Ogólnokształcących planuje dokonywanie kategoryzacji ponoszonych kosztów ogólnych, na te koszty ogólne, które związane są z działalnością edukacyjną oraz te, które są powiązane z funkcjonowaniem pływalni.
*   Przykładami wydatków, które byłyby kwalifikowane przez Zespół Szkół Ogólnokształcących do kategorii kosztów ogólnych związanych z działalnością szkolną mogłyby przykładowo być wydatki na nabycie środków czystości, środków higienicznych, kosztów energii elektrycznej oraz pozostałych mediów (media wynikające z licznika właściwego dla części stricte edukacyjnej budynku).
*   Wydatkami potencjalnie zaliczanymi przez Zespół Szkół Ogólnokształcących do kategorii kosztów ogólnych związanych z prowadzeniem pływalni mogłyby przykładowo być wydatki na zakup środków czystości i środków higienicznych, badanie wody, przegląd elektrolizera, energię elektryczną i pozostałe media (według wskazań podliczników właściwych dla pływalni) itp.
*   W odniesieniu do wydatków zakwalifikowanych do kategorii kosztów ogólnych, związanych z działalnością szkolną Wnioskodawca planuje dokonywać odliczenia podatku VAT naliczonego z zastosowaniem prewspółczynnika VAT wynikającego z przepisów rozporządzenia. Określony przepisami rozporządzenia i aktualnie stosowany przez Wnioskodawcę poziom prewspółczynnika (na podstawie danych za 2016 r.) dla Zespołu Szkół Ogólnokształcących wynosi 16%.
*   W odniesieniu do wydatków wpisujących się w kategorię kosztów ogólnych związanych z funkcjonowaniem pływalni, Wnioskodawca planuje dokonywać odliczenia podatku VAT naliczonego z zastosowaniem innego niż przychodowy klucza alokacji. Zdaniem Wnioskodawcy, uwzględnianie w procesie wyliczenia prewspółczynnika przychodowego takich kategorii przychodów jak:

a) czynsz i media za mieszkanie pracownicze,

b) opłaty za duplikaty świadectw i legitymacji,

c) dotacje na zakup podręczników,

d) wynajem sal lekcyjnych, czy

e) wynajem powierzchni dla sklepiku szkolnego,

wyklucza możliwość zastosowania prewspółczynnika przychodowego do działalności pływalni prowadzonej przez Zespół Szkół Ogólnokształcących. Tak określony prewspółczynnik, poprzez uwzględnienie w procesie jego kalkulacji wartości zupełnie niezwiązanych z prowadzoną działalnością, nie odpowiadałby bowiem specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

*   W ocenie Wnioskodawcy, prewspółczynnikiem właściwym dla prowadzonej działalności jest prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy, który w klarowny sposób wskazałby, jaka część powierzchni nieruchomości w określonej perspektywie czasowej rzeczywiście wykorzystywana jest na cele komercyjne.
*   Na tym tle, Wnioskodawca zwraca uwagę, że czasowy stosunek godzin przeznaczenia pływalni do celów działalności gospodarczej wynosi 54% (według poniższej tabeli - w skali tygodniowej).


| Godziny otwarcia w dni powszednie | 7.00-21.30 |  
| Tygodniowa ilość godzin w dni powszednie | 14,5 h x 5 dni | 72,5 
| Godziny otwarcia w dni wolne | 8.00-21.30 |  
| Tygodniowa ilość godzin w dni wolne | 13,5 h x 2 dni | 27 
| Łączna tygodniowa ilość godzin czynnego basenu |  | 99,5 
| Godziny otwarcia dla klientów w dni powszednie | 16.00-21.30 |  
| Tygodniowa ilość godzin dla klientów w dni powszednie | 5,5 h x 5 dni | 27.5 
| Godziny otwarcia w dni wolne | 8.00-21.30 |  
| Tygodniowa ilość godzin w dni wolne | 13,5 h x 2 dni | 27 
| Łączna tygodniowa ilość godzin „komercyjnych” |  | 54,5 


|  

Ilość godzin „komercyjnych”/Łączna ilość godzin pracy pływalni = 54,5/99,5 = 54%

*   Pływalnia posiada odrębne podliczniki (woda, energia elektryczna, energia cieplna), wskazujące zużycie mediów wyłącznie na pływalni. Stąd, w ocenie Wnioskodawcy, odliczenie VAT z faktur dokumentujących nabycie mediów z zastosowaniem prewspółczynnika skalkulowanego dla całej jednostki nie odzwierciedla charakteru tych wydatków.
*   Powierzchnia pływalni stanowi większą część powierzchni całej jednostki organizacyjnej (54%; powierzchnia pływalni 4.222,79 m2; powierzchnia jednostki oświatowej - 3.646,40 m2).

W ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę zawarte powyżej informacje, a w szczególności fakt, że:

*   pod względem czasowym i powierzchniowym klucz przychodowy (określony na poziomie 16%) znacząco odbiega od faktycznego celu i sposobu wykorzystania pływalni (przez 54% czasu jest ona wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej),
*   zastosowanie klucza przychodowego nieproporcjonalnie zaniża prawo do odliczenia jednostki z tytułu nabycia mediów wykorzystywanych bezpośrednio w działalności pływalni,
*   powierzchnia pływalni jest większa od powierzchni bezpośrednio przeznaczonej do działalności oświatowej i stanowi 54% całościowej powierzchni jednostki organizacyjnej;
*   dane, które aktualnie są uwzględniane w kalkulacji prewspółczynnika opartego o metodę przychodową nie są w żaden sposób powiązane z działalnością gospodarczą Miasta prowadzoną na pływalni,

Miasto stoi na stanowisku, że stosowanie wyłącznie tzw. klucza przychodowego wynikającego z treści rozporządzenia znacząco zniekształca prawo jednostki - Zespołu Szkół Ogólnokształcących do odliczenia VAT naliczonego. Z tego względu, Miasto rozważa zastosowanie w odniesieniu wyłącznie do pływalni prowadzonej przez Zespół Szkół Ogólnokształcących odrębnego prewspółczynnika, bazującego na strukturze powierzchniowo-czasowej.

Szkoła Podstawowa — basen

*   W bieżącej działalności, Szkoła Podstawowa ponosi szereg wydatków, których nie jest w stanie bezpośrednio alokować do działalności opodatkowanej bądź pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT. Szkoła Podstawowa planuje dokonywanie kategoryzacji ponoszonych kosztów ogólnych, na te koszty ogólne, które związane są z działalnością edukacyjną oraz te, które są powiązane z funkcjonowaniem basenu.
*   Przykładami wydatków, które byłyby kwalifikowane przez Szkołę Podstawową do kategorii kosztów ogólnych związanych z działalnością szkolną mogłyby przykładowo być wydatki na nabycie środków czystości, środków higienicznych, kosztów energii elektrycznej oraz pozostałych mediów (media wynikające z licznika właściwego dla części stricte edukacyjnej budynku).
*   Wydatkami potencjalnie zaliczanymi przez Szkołę Podstawową do kategorii kosztów ogólnych związanych z prowadzeniem basenu mogłyby przykładowo być wydatki na zakup środków czystości i środków higienicznych, badanie wody, przegląd elektrolizera, energii elektrycznej i pozostałych mediów (według wskazań podliczników właściwych dla pływalni) itp.
*   W odniesieniu do wydatków zakwalifikowanych do kategorii kosztów ogólnych związanych z działalnością szkolną Wnioskodawca planuje dokonywać odliczenia podatku VAT naliczonego z zastosowaniem prewspółczynnika VAT wynikającego z przepisów rozporządzenia. Określony przepisami rozporządzenia i aktualnie stosowany przez Wnioskodawcę poziom prewspółczynnika (na podstawie danych za 2016 r.) dla Szkoły Podstawowej wynosi 6%.
*   W odniesieniu do wydatków wpisujących się w kategorię kosztów ogólnych, związanych z funkcjonowaniem basenu, Wnioskodawca planuje dokonywać odliczenia podatku VAT naliczonego z zastosowaniem innego niż przychodowy klucza alokacji. Zdaniem Wnioskodawcy, uwzględnianie w procesie wyliczenia prewspółczynnika przychodowego takich kategorii przychodów jak:

a) czynsz i media za mieszkanie pracownicze,

b) opłaty za duplikaty świadectw i legitymacji,

c) dotacje na zakup podręczników,

d) wynajem sal lekcyjnych, czy

e) najem powierzchni pod automat,

wyklucza możliwość zastosowania prewspółczynnika przychodowego do działalności basenu prowadzonego przez Szkołę Podstawową. Tak określony prewspółczynnik, poprzez uwzględnienie w procesie jego kalkulacji wartości zupełnie niezwiązanych z prowadzoną działalnością, nie odpowiadałby bowiem specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

*   W ocenie Wnioskodawcy, prewspółczynnikiem właściwym dla prowadzonej działalności jest prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy, który w klarowny sposób wskazałby jaka część powierzchni nieruchomości w określonej perspektywie czasowej rzeczywiście wykorzystywana jest na cele komercyjne.
*   Na tym tle, Wnioskodawca zwraca uwagę, że czasowy stosunek godzin przeznaczenia basenu do celów działalności gospodarczej wynosi 47% (według poniższej tabeli - w skali tygodniowej).


| Godziny otwarcia w dni powszednie | 7.00-22.00 |  
| Tygodniowa ilość godzin w dni powszednie | 15 h x 5 dni | 75 
| Godziny otwarcia w dni wolne | 8.00-22.00 |  
| Tygodniowa ilość godzin w dni wolne | 14 h x 2 dni | 28 
| Łączna tygodniowa ilość godzin czynnego basenu |  | 103 
| Godziny otwarcia dla klientów w dni powszednie | 18.00-22.00 |  
| Tygodniowa ilość godzin dla klientów w dni powszednie | 4 hx5 dni | 20 
| Godziny otwarcia w dni wolne | 8.00-22.00 |  
| Tygodniowa ilość godzin w dni wolne | 14 h x 2 dni | 28 
| Łączna tygodniowa ilość godzin „komercyjnych” |  | 48 

Ilość godzin „komercyjnych”/Łączna ilość godzin pracy basenu = 48/103 = 47%

*   Basen posiada odrębne podliczniki (woda, energia elektryczna, energia cieplna), wskazujące zużycie mediów wyłącznie na basenie. Stąd, w ocenie Wnioskodawcy, odliczenie VAT z faktur dokumentujących nabycie mediów z zastosowaniem prewspółczynnika skalkulowanego dla całej jednostki (Szkoły Podstawowej) nie odzwierciedla charakteru tych wydatków.
*   Powierzchnia basenu stanowi istotną część powierzchni całej jednostki organizacyjnej (18%; powierzchnia basenu 1.652,16 m2; powierzchnia jednostki oświatowej - 7.502,18 m2).

W ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę zawarte powyżej informacje, a w szczególności fakt, że:

*   pod względem czasowym i powierzchniowym klucz przychodowy (określony na 6%) znacząco odbiega od faktycznego celu i sposobu wykorzystania basenu (przez 47% czasu jest on wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej),
*   zastosowanie klucza przychodowego nieproporcjonalnie zaniża prawo do odliczenia jednostki z tytułu nabycia mediów wykorzystywanych bezpośrednio w działalności basenu (jednostka posiada odrębne podliczniki dla basenu),
*   powierzchnia basenu stanowi istotną część powierzchni całej jednostki organizacyjnej - 18%; 
*   dane, które aktualnie są uwzględniane w kalkulacji prewspółczynnika opartego o metodę przychodową nie są w żaden sposób powiązane z działalnością gospodarczą Miasta prowadzoną na basenie,

Miasto stoi na stanowisku, że stosowanie wyłącznie tzw. klucza przychodowego wynikającego z treści rozporządzenia znacząco zniekształca prawo jednostki - Szkoły Podstawowej do odliczenia VAT naliczonego. Z tego względu, Miasto rozważa zastosowanie w odniesieniu wyłącznie do basenu prowadzonego przez Szkołę Podstawową odrębnego prewspółczynnika, bazującego na strukturze powierzchniowo-czasowej.

Metodologia określenia klucza powierzchniowo-czasowego polegać będzie na tym, że w pierwszej kolejności Miasto dla danej użytkowanej przez Jednostkę organizacyjną nieruchomości (opisanej w treści niniejszego wniosku, stanowiącej Obiekt sportowy) określi tę jej część, która:

\- służy wyłącznie prowadzeniu działalności gospodarczej (tj. wykonaniu czynności opodatkowanych VAT) - powierzchnia pod działalność komercyjną,

\- służy wykonaniu zarówno czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (podlegających opodatkowaniu VAT), jak i czynności wynikających z obowiązków statutowych jednostki oświatowej (działalności edukacyjnej, pozostającej poza zakresem VAT ze względu na imperium Miasta w tym zakresie wynikające z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT) – powierzchnia pod działalność mieszaną.

Następnie, bazując na tak określonych częściach nieruchomości, Miasto ustali ich udział w całości powierzchni wszystkich nieruchomości użytkowanych przez jednostkę budżetową. Dla tak określonego udziału powierzchniowego każdego z określonych powyżej rodzajów działalności danej jednostki budżetowej (tj. powierzchni przeznaczonej pod działalność komercyjną oraz działalność mieszaną - zarówno komercyjną, jak i statutową), Miasto ustali czasową (rzeczywistą) proporcję wykorzystywania tych powierzchni do przeznaczenia pod oferowanie w wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT oraz do przeznaczenia pod wykonywanie czynności statutowych (niepodlegających opodatkowaniu VAT). W swojej metodologii Miasto uwzględni godziny rzeczywistego funkcjonowania danej jednostki budżetowej. Innymi słowy, jeżeli metodologia ta będzie odnoszona do jednostki oświatowej, z proporcji wyłączony zostanie czas, w którym dana jednostka oświatowa będzie zamknięta (np. święta). Jednocześnie, w okresach, w których jednostka ta nie będzie świadczyła statutowych usług (np. wakacje), godziny otwarcia przyległych Obiektów sportowych będą traktowane jako okres oferowania powierzchni określonej wcześniej jako komercyjne w całości do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Podsumowując, w celu jak najdokładniejszego odzwierciedlenia specyfiki wykorzystania powierzchni użytkowanych przez Jednostkę organizacyjną nieruchomości do działalności opodatkowanej VAT i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, dokonując ostatecznego ustalenia wartości podatku naliczonego do odliczenia, Miasto zamierza nałożyć klucz czasowy na określony wcześniej klucz powierzchniowy i w ten sposób skalkulować ostateczną wartość podatku VAT podlegającą odliczeniu.

W ocenie Miasta, określony powyżej sposób obliczania prewspółczynnika:

a) stanowi najdokładniejszy ze znanych Miastu (bo uwzględniający faktyczne, powierzchniowe i czasowe wykorzystanie powierzchni Obiektów sportowych) sposobów dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, oraz

b) obiektywnie odzwierciedla część wydatków Miasta przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1\. Czy w celu jak najdokładniejszego odzwierciedlenia specyfiki działalności Zespołu Szkół Ogólnokształcących dopuszczalne jest zastosowanie dwóch prewspółczynników (oddzielnego dla pływalni oraz oddzielnego dla pozostałej części nieruchomości zarządzanej przez Zespół Szkół Ogólnokształcących)?

2\. Czy w celu jak najdokładniejszego odzwierciedlenia specyfiki działalności Szkoły Podstawowej dopuszczalne jest zastosowanie dwóch prewspółczynników (oddzielnego dla pływalni oraz oddzielnego dla pozostałej części nieruchomości zarządzanej przez Szkołę Podstawową)?

3\. Czy zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób ustalania wartości prewspółczynnika z użyciem klucza powierzchniowo-czasowego w odniesieniu do Obiektów sportowych będących przedmiotem niniejszego wniosku zarządzanych przez Jednostki organizacyjne należy uznać za prawidłowy?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

1\. W celu jak najdokładniejszego odzwierciedlenia specyfiki działalności Zespołu Szkół Ogólnokształcących dopuszczalne jest zastosowanie dwóch prewspółczynników (oddzielnego dla pływalni oraz oddzielnego dla pozostałej części nieruchomości zarządzanej przez Zespół Szkół Ogólnokształcących).

2\. W celu jak najdokładniejszego odzwierciedlenia specyfiki działalności Szkoły Podstawowej dopuszczalne jest zastosowanie dwóch prewspółczynników (oddzielnego dla pływalni oraz oddzielnego dla pozostałej części nieruchomości zarządzanej przez Szkołę Podstawową).

3\. Zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób ustalania wartości prewspółczynnika z użyciem klucza powierzchniowo-czasowego w odniesieniu do Obiektów sportowych będących przedmiotem niniejszego wniosku zarządzanych przez Jednostki organizacyjne należy uznać za prawidłowy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

A) W zakresie pytania nr 1 i 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, obowiązującego od 1 stycznia 2016 r., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W świetle art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, proporcję (prewspółczynnik) określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego wniosku, Miasto w stosunku do części ponoszonych przez siebie wydatków nie jest w stanie dokonać ich przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej podatnika, gdyż mają one związek z całokształtem prowadzonej przez nie działalności, tj. zarówno z działalnością gospodarczą, jak i z działalnością realizowaną przez Miasto w charakterze organu władzy publicznej. Wydatki te nie stanowią jednocześnie wydatków, przeznaczonych do celów nieodpłatnych przekazań, podlegających opodatkowaniu VAT, o których mowa w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 i ust. 5 ustawy o VAT (celów osobistych podatnika lub jego pracowników). W stosunku do tego rodzaju wydatków, stanowiących koszty ogólne Miasta, zastosowanie znajdzie więc art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. W związku z tym, Miasto od momentu wejścia w życie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, tj. od 1 stycznia 2016 r., chcąc skorzystać z odliczenia VAT naliczonego od tzw. kosztów ogólnych, jest zobowiązanie do zastosowania prewspółczynnika.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawa o VAT nie wskazuje jednego, obowiązującego sposobu wyliczania prewspółczynnika, przewiduje natomiast, jakie dane mogą być wykorzystywane przez podatników w celu jego ustalenia.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Niemniej jednak, stosownie do treści art. 86 ust. 2h, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazany przepisami rozporządzenia, uzna, że sposób ten nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę cel przywołanych przepisów oraz fakt, że przepisy rozporządzenia (jako aktu wykonawczego) są przepisami niższego rzędu względem regulacji ustawowych, możliwe jest również określenie kilku prewspółczynników dla jednej Jednostki organizacyjnej, jeżeli wymagać tego będzie konkretny, poniesiony wydatek dla jak najdokładniejszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej działalności i prawidłowego określenia prawa do odliczenia powiązanego z danym wydatkiem.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym możliwe jest zastosowanie kilku prewspółczynników dla odzwierciedlenia różnych rodzajów działalności znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych. Dla przykładu, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 16 lutego 2017 r. (sygn. I SA/Łd 1014/16), Sąd stwierdził: „sąd doszedł do przekonania, że nie jest możliwe ustalenie jednego sposobu określenia proporcji dla wszystkich wydatków jakie podatnik będzie ponosił w przyszłości w związku z utrzymaniem świetlicy (\`(...)\`). W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposobu proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”.

Podobnie, Ministerstwo Finansów w wydanej broszurze informacyjnej z 17 lutego 2016 r. pn. „Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.” wyjaśniło: „Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, pod warunkiem jednak, że będzie odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie”.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku ponoszenia przez Jednostkę organizacyjną różnego rodzaju wydatków/wykonywania różnych rodzajów działalności (opodatkowanych/pozostających poza zakresem opodatkowania), dopuszczalne jest zastosowanie dwóch rodzajów prewspółczynników, spośród których każdy będzie najwierniej odpowiadającym specyfice działalności, do której został alokowany.

B) W zakresie pytania nr 3.

Jak przywoływał już Wnioskodawca w uzasadnieniu do pytań 1-2, ustawa o VAT nie wskazuje jednego, obowiązującego sposobu wyliczania prewspółczynnika, przewiduje natomiast, jakie dane mogą być wykorzystywane przez podatników w celu jego ustalenia. Danymi tymi w szczególności może być:

a) średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

b) średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

c) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

d) średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Stosownie do przepisów ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

\- zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

\- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z przepisami rozporządzenia, rekomendowanym dla Miasta (urzędu obsługującego JST) oraz Jednostek organizacyjnych Miasta sposobem określenia prewspółczynnika jest przyjęcie tzw. klucza przychodowego. Niemniej jednak, stosownie do treści przepisów aktu wyższego rzędu względem rozporządzenia (czyli ustawy o VAT), w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazany przepisami rozporządzenia, uzna, że sposób ten nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W ocenie Wnioskodawcy, sposób budowy rozporządzenia i wskazanie wprost w jego treści prewspółczynnika przychodowego jako właściwego dla urzędów obsługujących jednostki samorządu terytorialnego oraz Jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego, prowadzi do wniosku, że klucz przychodowy jest właściwym sposobem określenia proporcji, w przypadku, kiedy określenia wymaga prewspółczynnik w zakresie podstawowej, statutowej działalności podatnika. Niemniej, w przypadku prowadzenia przez jednostki samorządu terytorialnego i ich jednostki organizacyjne dodatkowej działalności, nie wynikającej z ich statusu bądź obowiązków ustawowych, przychodowy sposób określenia proporcji, ze względu na swoją charakterystykę, nie powinien zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice podejmowanych czynności.

Prawidłowość takiej interpretacji Wnioskodawcy potwierdził przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w ustnym uzasadnieniu orzeczenia z 18 maja 2017 r. (sygn. I SA/Po 1626/16, stwierdzając: podatnicy wymienieni w rozporządzeniu MF mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Na tym tle, w odniesieniu do Obiektów sportowych zarządzanych przez Jednostki organizacyjne będące przedmiotem niniejszego wniosku, w zakresie sposobu określenia prewspółczynnika, Miasto, opierając się na treści art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia, rozważa zastosowanie innego niż przewidziany treścią rozporządzenia sposobu określenia proporcji.

W ocenie Miasta, przewidziany treścią rozporządzenia sposób określenia proporcji, nie oddaje rzeczywistego charakteru oraz skali dokonywanych czynności w Obiektach sportowych (np. (a) nie bierze pod uwagę powierzchni nieruchomości użytkowanych przez te Obiekty a przeznaczonych do zaoferowania pod działalność gospodarczą, (b) kładzie istotny nacisk na wysokość subwencji otrzymywanych np. przez jednostki oświatowe, czy dotacje celowe wypłacane np. na zakup podręczników, które w żaden sposób nie korespondują z faktycznym wykorzystaniem zakupów Jednostek organizacyjnych związanych z działalnością Obiektów sportowych). Z tego względu, Miasto rozważa podjęcie kalkulacji prewspółczynnika dla Jednostek organizacyjnych zarządzających Obiektami sportowymi będącymi przedmiotem niniejszego wniosku w oparciu o przewidziany treścią ustawy o VAT (w art. 86 ust. 2c pkt 2 i 4 ustawy o VAT), klucz powierzchniowo-czasowy, który poprzez uwzględnienie takich stałych czynników jak powierzchnia nieruchomości i czynników zmiennych, jak okres faktycznego udostępnienia do wykonywania działalności gospodarczej, w pełni, w ocenie Miasta, odzwierciedla rzeczywisty charakter działalności.

W tym kontekście, Miasto planuje określenie poziomu prewspółczynnika powierzchniowo-czasowego poprzez określenie tej części Obiektu sportowego, która:

\- służy wyłącznie prowadzeniu działalności gospodarczej (tj. wykonaniu czynności opodatkowanych VAT) - powierzchnia pod działalność komercyjną,

\- służy wykonaniu zarówno czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (podlegających opodatkowaniu VAT), jak i czynności wynikających z obowiązków statutowych jednostki oświatowej (działalności edukacyjnej, pozostającej poza zakresem VAT ze względu na imperium Miasta w tym zakresie wynikające z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT) - powierzchnia pod działalność mieszaną.

Następnie, bazując na tak określonych częściach nieruchomości, Miasto ustali ich udział w całości powierzchni wszystkich nieruchomości użytkowanych przez jednostkę budżetową. Dla tak określonego udziału powierzchniowego każdego z określonych powyżej rodzajów działalności danej jednostki budżetowej (tj. powierzchni przeznaczonej pod działalność komercyjną oraz działalność mieszaną - zarówno komercyjną, jak i statutową), Miasto ustali czasową (rzeczywistą) proporcję wykorzystywania tych powierzchni do przeznaczenia pod oferowanie w wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT oraz do przeznaczenia pod wykonywanie czynności statutowych (niepodlegających opodatkowaniu VAT).

W swojej metodologii Miasto uwzględni godziny rzeczywistego funkcjonowania danej jednostki budżetowej. Innymi słowy, jeżeli metodologia ta będzie odnoszona do jednostki oświatowej, z proporcji wyłączony zostanie czas, w którym dana jednostka oświatowa będzie zamknięta (np. święta). Jednocześnie, w okresach, w których jednostka ta nie będzie świadczyła statutowych usług edukacyjnych (np. wakacje), godziny otwarcia przyległych Obiektów sportowych będą traktowane jako okres oferowania powierzchni określonej wcześniej jako komercyjna w całości do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

W ocenie Miasta, tak określone i stosowane prewspółczynniki powierzchniowo-czasowe (dla każdego z Obiektów sportowych), powinny zostać uznane za:

a) stanowiące najdokładniejszy ze znanych Miastu sposobów dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, oraz

b) obiektywnie odzwierciedlające część wydatków Miasta przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w niniejszym wniosku jest zgodne z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych zapadłym w analogicznych sprawach. Przykładowo, w wyroku z 16 lutego 2017 r. wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (sygn. I SA/Łd 1014/16), skład orzekający stwierdził: „kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności, polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku. \[\`(...)\`\] z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu by mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku”.

Również w przywoływanej już wcześniej broszurze Ministerstwa Finansów, odnosząc się do przywołanych w ustawie o VAT sposobów określania prewspółczynnika stwierdzono: „Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, pod warunkiem jednak, że będzie odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. \[\`(...)\`\] W przypadku jednostek samorządu terytorialnego \[\`(...)\`\] metodą najbardziej odpowiadającą specyfice prowadzonej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć jest metoda wskazana w rozporządzeniu w sprawie proporcji. Podmioty te mogą stosować inną metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.

Na tym tle, biorąc pod uwagę powyższe argumenty za adekwatnością klucza powierzchniowo- czasowego do prowadzonej przez Miasto działalności, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jego zastosowanie zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

**W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 14 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 117/18, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia** **przyszłego** **– jest prawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Prawo to przysługuje podatnikowi podatku od towarów i usług prowadzącemu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ma zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT w cenie nabywanych towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego obciążenia finansowego.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Miasta jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Miasto ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Z kolei jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Stosownie do art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Powołany art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W tym przypadku, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym sposobem określenia proporcji. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 poz. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W tym miejscu wskazać należy, że na podstawie delegacji ustawowej zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W myśl § 2 pkt 6 ww. rozporządzenia – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostce budżetowej – rozumie się przez to utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Zgodnie z § 3 ust. 3 jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Ponadto wskazać należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, a tym samym ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

\- zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

\- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W powołanym wyżej rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, Minister Finansów – korzystając z delegacji ustawowej – wskazał urzędom obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkom budżetowym oraz zakładom budżetowym najbardziej odpowiadające specyfice metody określenia proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności statutowej takich instytucji. Oznacza to, że Miasto powinno zastosować metodę określania proporcji wskazaną w ww. rozporządzeniu, jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jego działalności, chyba że wykaże iż zaproponowana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Miasto wykonuje czynności , w zakresie których występuje jako organ władzy publicznej. Wykonuje również czynności wpisujące się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. W ramach działalności podlegającej opodatkowaniu VAT (działalności gospodarczej) Miasto m.in. odpłatnie udostępnia obiekty sportowe, tj. np. baseny.

W przypadku wykorzystywania Obiektów sportowych do celów działalności gospodarczej, kontrahentami Miasta (poprzez działające w jego imieniu jednostki budżetowe) są osoby fizyczne, firmy prywatne, szkółki sportowe, fundacje, stowarzyszenia, szkoły niepubliczne i kluby sportowe. Część tych podmiotów zajmuje się organizacją i prowadzeniem na terenie Obiektów sportowych różnego rodzaju zajęć sportowych i rekreacyjnych, i w tym celu zawierają z Miastem umowy najmu ww. obiektów lub ich części. Poza tym Miasto świadczy usługi polegające na udostępnianiu Obiektów sportowych na zasadzie wykupienia wstępu (np. karnetów, biletów) uprawniającego do korzystania z obiektu zgodnie z jego charakterem.

Jednocześnie, w przypadku wykorzystywania Obiektów sportowych do działalności pozostającej poza zakresem VAT, w Obiektach sportowych prowadzone są np. lekcje wychowania fizycznego, bądź też organizowane nieodpłatne wydarzenia dla mieszkańców.

W związku z całokształtem prowadzonej działalności, Miasto ponosi różnego rodzaju wydatki. Część z nich jest w stanie przyporządkować wprost do jednego z prowadzonych rodzajów działalności, tj. do działalności opodatkowanej VAT lub działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT. Przyporządkowanie wydatków polega na zidentyfikowaniu konkretnej sprzedaży lub zdarzeń po stronie Miasta, w związku z którymi zostały one poniesione. Niemniej jednak, część wydatków ponoszonych przez Miasto, jest związana jednocześnie z obydwoma rodzajami działalności. W stosunku do tego rodzaju wydatków, Miasto nie było i nie jest w stanie ich przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności przez nie wykonywanych. W tym przypadku każdy wydatek służy jednocześnie czynnościom podlegającym pod zakres opodatkowania VAT, jak i czynnościom niestanowiącym czynności opodatkowanych VAT. Tego typu nakłady ponoszone są również przez inne jednostki organizacyjne Miasta.

Wnioskodawca, zarówno w odniesieniu do prewspółczynnika końcowego za 2017 r., jak i prewspółczynników określanych w przyszłości, zamierza określać je dla Miasta (urzędu obsługującego) oraz Jednostek organizacyjnych w sposób najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności. Na tym tle, w przypadku wybranych Obiektów sportowych należących do poszczególnych Jednostek organizacyjnych Miasta, dysponujących obiektami sportowymi, wykorzystywanymi przez Miasto zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, Miasto, stosownie do treści art. 86 ust. 2b oraz ust. 2c ustawy o VAT, rozważa zastosowanie innego niż wynikający z rozporządzenia sposobu określenia prewspółczynnika. Czynnikiem determinującym przyjęcie takiego postępowania przez Miasto jest fakt, że w ocenie Miasta prewspółczynnik wynikający z rozporządzenia nie odzwierciedla specyfiki wykonywanej przez daną jednostkę działalności.

Obiekty sportowe (w przedmiotowej sprawie pływalnia i basen) posiadają odrębne podliczniki (woda, energia elektryczna, energia cieplna), wskazujące zużycie mediów wyłącznie na pływalni i basenie. Stąd, w ocenie Wnioskodawcy, odliczenie VAT z faktur dokumentujących nabycie mediów z zastosowaniem prewspółczynnika skalkulowanego dla całej jednostki nie odzwierciedla charakteru tych wydatków.

Wnioskodawca wskazał, że Jednostki organizacyjne Miasta, tj. Zespół Szkół Ogólnokształcących, prowadzący pływalnię, oraz Szkoła Podstawowa, prowadząca basen ponoszą szereg wydatków, których nie są w stanie bezpośrednio alokować do działalności opodatkowanej bądź pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT. Jednostki organizacyjne planują dokonywać kategoryzacji ponoszonych kosztów ogólnych, na te koszty ogólne, które związane są z działalnością edukacyjną oraz te, które są powiązane z funkcjonowaniem odpowiednio pływalni i basenu. W odniesieniu do wydatków zakwalifikowanych do kategorii kosztów ogólnych, związanych z działalnością szkolną Wnioskodawca planuje dokonywać odliczenia podatku VAT naliczonego z zastosowaniem prewspółczynnika VAT wynikającego z przepisów rozporządzenia. W odniesieniu do wydatków wpisujących się w kategorię kosztów ogólnych związanych z funkcjonowaniem pływalni/basenu, Wnioskodawca planuje dokonywać odliczenia podatku VAT naliczonego z zastosowaniem innego niż przychodowy klucza alokacji. Wnioskodawca wskazał, że uwzględnianie w procesie wyliczenia prewspółczynnika przychodowego takich kategorii przychodów jak: czynsz i media za mieszkanie pracownicze, opłaty za duplikaty świadectw i legitymacji, dotacje na zakup podręczników, wynajem sal lekcyjnych, wynajem powierzchni dla sklepiku szkolnego czy najem powierzchni pod automat, wyklucza możliwość zastosowania prewspółczynnika przychodowego do działalności pływalni i basenu prowadzonych przez Jednostki organizacyjne.

Miasto rozważa zastosowanie w odniesieniu do pływalni prowadzonej przez Zespół Szkół Ogólnokształcących oraz w stosunku do basenu prowadzonego przez Szkołę Podstawową odrębnych prewspółczynników, bazujących na strukturze powierzchniowo-czasowej.

Metodologia określenia klucza powierzchniowo-czasowego polegać będzie na tym, że w pierwszej kolejności Miasto dla danej użytkowanej przez Jednostkę organizacyjną nieruchomości (Obiektu sportowego) określi tę jej część, która:

\- służy wyłącznie prowadzeniu działalności gospodarczej (tj. wykonaniu czynności opodatkowanych VAT) - powierzchnia pod działalność komercyjną,

\- służy wykonaniu zarówno czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (podlegających opodatkowaniu VAT), jak i czynności wynikających z obowiązków statutowych jednostki oświatowej (działalności edukacyjnej, pozostającej poza zakresem VAT ze względu na imperium Miasta w tym zakresie wynikające z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT) – powierzchnia pod działalność mieszaną.

Następnie, bazując na tak określonych częściach nieruchomości, Miasto ustali ich udział w całości powierzchni wszystkich nieruchomości użytkowanych przez jednostkę budżetową. Dla tak określonego udziału powierzchniowego każdego z określonych powyżej rodzajów działalności danej jednostki budżetowej (tj. powierzchni przeznaczonej pod działalność komercyjną oraz działalność mieszaną - zarówno komercyjną, jak i statutową), Miasto ustali czasową (rzeczywistą) proporcję wykorzystywania tych powierzchni do przeznaczenia pod oferowanie w wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT oraz do przeznaczenia pod wykonywanie czynności statutowych (niepodlegających opodatkowaniu VAT). W swojej metodologii Miasto uwzględni godziny rzeczywistego funkcjonowania danej jednostki budżetowej. Innymi słowy, jeżeli metodologia ta będzie odnoszona do jednostki oświatowej, z proporcji wyłączony zostanie czas, w którym dana jednostka oświatowa będzie zamknięta (np. święta). Jednocześnie, w okresach, w których jednostka ta nie będzie świadczyła statutowych usług (np. wakacje), godziny otwarcia przyległych Obiektów sportowych będą traktowane jako okres oferowania powierzchni określonej wcześniej jako komercyjne w całości do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. W celu jak najdokładniejszego odzwierciedlenia specyfiki wykorzystania powierzchni użytkowanych przez Jednostkę organizacyjną nieruchomości do działalności opodatkowanej VAT i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, dokonując ostatecznego ustalenia wartości podatku naliczonego do odliczenia, Miasto zamierza nałożyć klucz czasowy na określony wcześniej klucz powierzchniowy i w ten sposób skalkulować ostateczną wartość podatku VAT podlegającą odliczeniu.

W ocenie Miasta, określony sposób obliczania prewspółczynnika stanowi najdokładniejszy ze znanych Miastu (bo uwzględniający faktyczne, powierzchniowe i czasowe wykorzystanie powierzchni Obiektów sportowych) sposobów dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków Miasta przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Pod względem czasowym i powierzchniowym klucz przychodowy znacząco odbiega od faktycznego celu i sposobu wykorzystania basenu i pływalni, zastosowanie klucza przychodowego nieproporcjonalnie zaniża prawo do odliczenia jednostek z tytułu nabycia mediów wykorzystywanych bezpośrednio w działalności obiektów, dane, które aktualnie są uwzględniane w kalkulacji prewspółczynnika opartego o metodę przychodową nie są w żaden sposób powiązane z działalnością gospodarczą Miasta prowadzoną na basenie oraz na pływalni. Stosowanie wyłącznie tzw. klucza przychodowego wynikającego z treści rozporządzenia znacząco zniekształca prawa jednostek - Zespołu Szkół Ogólnokształcących oraz Szkoły Podstawowej do odliczenia VAT naliczonego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sposobu wyliczenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi ww. basenów.

Ustawa proponuje kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru obligatoryjnego i zamkniętego. Ustawa podaje przykładowe metody w art. 86 ust. 2c ustawy. Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, pod warunkiem jednak, że będzie odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie.

W wyroku WSA w Bydgoszczy 14 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 117/18, zapadłym w niniejszej sprawie, Sąd wskazał, że w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta (powołanym w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo zamówień publicznych , która wprowadziła art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. ) podkreślono, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VI dyrektywy 77/388 (obecnie dyrektywy 2006/112/WE) i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

WSA podkreślił, że ustawodawca w powołanym uzasadnieniu projektu ustawy stwierdza, iż w ramach korzystania z uprawnienia (tj. możliwości wprowadzenia sposobu ustalania proporcji) państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku właściwego sposobu ustalania proporcji, celem zapewnienia aby ustalenie proporcjonalnej części naliczonego podatku VAT podlegającego odliczeniu było jak najdokładniejsze. Dalej ustawodawca stwierdził, że polskie przepisy nie narzucały dotychczas żadnych sposobów i kryteriów służących ustaleniu proporcjonalnej części podatku naliczonego do odliczenia we wskazanych przypadkach pozostawiając w tym zakresie wybór podatnikowi. Biorąc pod uwagę różnorodność życia gospodarczego niemożliwe jest (wywodzi ustawodawca) stworzenie zamkniętej listy sposobów i kryteriów, lista ta może być jedynie przykładowa. Narzucenie bowiem jednego lub nawet dwóch sposobów prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności przez uniemożliwienie zastosowania takiego sposobu, który u danego podatnika pozwoliłby na dokładniejsze ustalenie proporcji odliczenia podatku naliczonego. W przywołanym uzasadnieniu ustawodawca stwierdził także, że proponowane zmiany nie tylko pełniej zrealizują wytyczne TSUE, pozwolą również uniknąć przyszłych sporów z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Wskazanie sposobu określenia proporcji odliczania podatku naliczonego dla jednostek samorządu terytorialnego zapewni tym podatnikom pewność w stosowaniu przepisów. Podmiotom tym pozostawiono jednakże możliwość zastosowania innego w ich ocenie bardziej reprezentatywnego sposobu ustalania proporcji odliczania podatku.

Sąd w niniejszej sprawie podzielił również stanowisko wyrażone przez tut. Sąd w wyroku z dnia 6 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 842/17, w którym Sąd stwierdził, że teza organu , iż gmina może stosować w rozliczeniu podatku od towarów i usług tylko jeden prewspółczynnik, odnoszący się do całokształtu jej działalności nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach ustawy o VAT oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

WSA stwierdził również, że we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca precyzyjnie opisała sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazując ilość godzin w których baseny świadczą usługi komercyjne, względem pozostałego czasu pracy basenu, wyjaśniła, że basen posiada odrębne liczniki wskazujące zużycie mediów, oraz określiła stosunek powierzchni całej jednostki (szkoły) względem powierzchni basenu (…) Ponadto Miasto przedstawiło szerokie uzasadnienie braku zasadności stosowania prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu. W odniesieniu do konsekwencji zastosowania prewspółczynnika obliczonego zgodnie z rozporządzeniem wskazano, że w przypadku pływalni aż 54% czasu działalności tej pływalni przeznaczone jest do działalności komercyjnej (oraz 47% czasu w przypadku pływalni). Na tym tle możliwość odliczenia jedynie 16% (w przypadku pływalni) bądź 16% (w przypadku basenu) zdecydowanie nie odzwierciedla struktury działalności i realizowanych zadań przez te jednostki.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, specyfiki działalności jednostek organizacyjnych Miasta (których dotyczył wniosek) nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu ministra. Metoda zaoferowana przez Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Zatem w świetle powołanych wyżej przepisów, przedstawionych okoliczności sprawy oraz mając na uwadze uzasadnienie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 14 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 117/18, stwierdzić należy, że:

*   w celu jak najdokładniejszego odzwierciedlenia specyfiki działalności Zespołu Szkół Ogólnokształcących dopuszczalne jest zastosowanie dwóch prewspółczynników (oddzielnego dla pływalni oraz oddzielnego dla pozostałej części nieruchomości zarządzanej przez Zespół Szkół Ogólnokształcących)
*   w celu jak najdokładniejszego odzwierciedlenia specyfiki działalności Szkoły Podstawowej dopuszczalne jest zastosowanie dwóch prewspółczynników (oddzielnego dla pływalni oraz oddzielnego dla pozostałej części nieruchomości zarządzanej przez Szkołę Podstawową)
*   zaproponowany przez Miasto sposób ustalania wartości prewspółczynnika z użyciem klucza powierzchniowo-czasowego w odniesieniu do Obiektów sportowych będących przedmiotem niniejszego wniosku zarządzanych przez Jednostki organizacyjne należy uznać za prawidłowy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, należy uznać za **prawidłowe**.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Miasto jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a także przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.