Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.27.2018.1.OA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-13
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla usługi przeprowadzania egzaminów dla uczniów, słuchaczy i absolwentów szkół niepublicznych.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; miasto; opodatkowanie; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2017 r. (data wpływu 15 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla usługi przeprowadzania egzaminów dla uczniów, słuchaczy i absolwentów szkół niepublicznych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla usługi przeprowadzania egzaminów dla uczniów, słuchaczy i absolwentów szkół niepublicznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – jednostka samorządu terytorialnego – jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT od dnia 1 stycznia 1994 r. i składa miesięczne deklaracje VAT-7. Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym z tytułu wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych oraz innych czynności uznawanych za prowadzenie działalności gospodarczej, w zakresie których Wnioskodawca spełnia definicję podatnika zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

W związku z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich europejskiego porozumienia o wolnym handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454) oraz wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 września 2015 r. (sygn. C-276/14), który stwierdził, że gminne jednostki budżetowe nie mogą być uznane za podatników podatku od towarów i usług ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności, począwszy od 1 stycznia 2017 r. Wszystkie czynności (transakcje) sprzedażowe i zakupowe dokonywane przez jednostki budżetowe Miasta – dla celów podatku VAT – są uznawane za czynności wykonywane bezpośrednio przez Wnioskodawcę.

Centrum Kształcenia Praktycznego (dalej: CKP) jest jednostką budżetową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz jednostką organizacyjną Miasta i od 1 stycznia 2017 r. podlega centralizacji rozliczeń podatkowych w zakresie VAT z Wnioskodawcą. Centrum Kształcenia Praktycznego jest także jednostką objętą systemem oświaty (placówką oświatową) w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, tj. art. 3 pkt 3 ustawy dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty.

CKP zostało powołane uchwałą z dnia 17 kwietnia 2000 r. Rady Miasta.

CKP działa na podstawie:

1.  Ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty;
2.  Ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. karta nauczyciela;
3.  Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 13 czerwca 2003 r. w sprawie rodzajów, organizacji oraz sposobu działania publicznych placówek kształcenia ustawicznego, publicznych placówek kształcenia praktycznego w tym publicznych ośrodków dokształcania i doskonalenia zawodowego (Dz. U. Nr 132, poz. 1225);
4.  Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 13 czerwca 2003 r. w sprawie ramowych statutów: publicznego centrum kształcenia ustawicznego, publicznego ośrodka dokształcania i doskonalenia zawodowego oraz publicznego centrum kształcenia praktycznego (Dz. U. Nr 132, poz. 1226);
5.  Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz. U. Nr 113, poz. 988 oraz z 2003 r. Nr 192, poz. 1875);
6.  Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 27 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 673) w sprawie szczegółowych warunków i sposobów przeprowadzania egzaminu potwierdzających kwalifikacje w zawodzie.

W toku prowadzonej działalności CKP uzyskuje dochody z tytułu opłat za przeprowadzone egzaminy uczniów, słuchaczy i absolwentów szkół niepublicznych.

CKP przeprowadza egzaminy w zawodach: elektryk, technik elektryk, ślusarz, technik mechanik, technik elektronik, technik informatyk, górnik, ujęte w rozporządzeniu ministra edukacji narodowej z dnia 7 lutego 2012 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia w zawodach (Dz. U. z 2017 r., poz. 860), w których wyodrębnione kwalifikacje w zawodzie są opisane jako zestaw oczekiwanych efektów kształcenia: wiedzy i umiejętności zawodowych oraz kompetencji personalnych i społecznych, pozwalających na samodzielne wykonywanie zadań zawodowych, jak i wymagań egzaminacyjnych nowego egzaminu zawodowego.

Zgodnie z ustawą o systemie oświaty i rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej z dnia 27 kwietnia 2015 r. w sprawie szczegółowych warunków i sposobów przeprowadzania egzaminu potwierdzających kwalifikacje w zawodzie – egzaminy mogą być przeprowadzane w ośrodkach zatwierdzonych i posiadających upoważnienie z Okręgowej Komisji Egzaminacyjnej. CKP jako jednostka oświatowa posiada to upoważnienie.

Centralna Komisja Egzaminacyjna została powołana z dniem 1 stycznia 1999 r. przez Sejm RP na mocy ustawy z dnia 25 lipca 1998 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty (Dz. U. Nr 117, poz. 759). Nadzór nad działalnością Centralnej Komisji Egzaminacyjnej sprawuje minister właściwy do spraw oświaty i wychowania. CKE jest państwową jednostką budżetową finansowaną z części budżetu państwa, której dysponentem jest Minister Do Spraw Oświaty i Wychowania.

Szkoły niepubliczne, które nie posiadają własnych ośrodków egzaminacyjnych muszą wskazać do OKE w Jaworznie miejsce przeprowadzenia egzaminów. Zorganizowanie i przeprowadzenie egzaminów w CKP związane jest z dodatkowymi kosztami. Wynika to z dodatkowego przygotowania stanowisk egzaminacyjnych, zużycia narzędzi, kosztów prowadzenia dokumentacji związanych z egzaminem, zapewnieniem dodatkowych godzin, pracowników.

W związku z tym CKP zawiera ze szkołami niepublicznymi umowy cywilno-prawne, których przedmiotem jest kompleksowe przeprowadzenie egzaminów dla ich uczniów, słuchaczy i absolwentów. Za czynności te CKP pobiera opłatę ustaloną w zawartych umowach.

CKP od każdej szkoły otrzymuje oświadczenie w zakresie określenia czy zapłata za przeprowadzone egzaminy jest finansowana w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Ponadto, Wnioskodawca informuje, że złożył wniosek o interpretację indywidualną m.in. odnośnie zwolnienia powyższych usług przeprowadzania egzaminów na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT. W dniu 28 sierpnia 2017 r. Dyrektor KIS wydał interpretację indywidualną stwierdzającą, iż stanowisko Wnioskodawcy w niniejszym zakresie jest nieprawidłowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługi w zakresie przeprowadzania przez CKP egzaminów dla uczniów, słuchaczy i absolwentów szkół niepublicznych podlegają zwolnieniu na podstawie:

1.  art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, tj. finansowane w całości ze środków publicznych;
2.  § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736, z późn. zm.), tj. usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi w zakresie przeprowadzenia egzaminów dla uczniów, słuchaczy i absolwentów szkół niepublicznych korzystają ze zwolnienia na podstawie:

1.  art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, tj. finansowane w całości ze środków publicznych;
2.  § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia ministra finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwolnieniem od podatku objęte są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane. Jednocześnie zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia ministra finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług, zwolnione od podatku są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z uzyskaną interpretacją z dnia 28 sierpnia 2017 r. ,,weryfikacja zdobytej wiedzy w postaci zorganizowania i przeprowadzenia egzaminu nie jest kształceniem, którego istota sprowadza się do przekazania wiedzy i umiejętności poprzez nauczane osób w nim uczestniczących, tylko weryfikacją efektów kształcenia. Egzaminowanie jest sprawdzaniem wiedzy, umiejętności uzyskanych w wyniku procesu kształcenia, jednak nauczaniem w ścisłym słowa znaczeniu nie jest oraz nie jest usługą kształcenia czy też przekwalifikowania zawodowego”.

Jednak zgodnie z interpretacją ogólną nr PT1/033/46/751/KCO/13/14/RD50004 Ministra Finansów z dnia 30 maja 2014 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez podwykonawców na rzecz podmiotów świadczących usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w ramach realizacji projektów finansowanych lub współfinansowanych ze środków publicznych, a w szczególności ze środków Unii Europejskiej: „świadczone przez podwykonawcę (dalszych podwykonawców) na rzecz zlecającego usługę (zrealizowanie dostawy), która nie stanowi wprawdzie usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, lecz stanowi usługę (dostawę towaru) ściśle związaną z usługą podstawową (co wymaga odrębnego zweryfikowania), podlega zwolnieniu na postawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.) pod warunkiem że:

*   usługa (dostawa towaru) jest niezbędna do wykonania usługi podstawowej;
*   podwykonawca jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub 29 ustawy o VAT lub § 3 ust. 1 pkt 13 lub 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.,
*   świadczenie jest - z ekonomicznego punktu widzenia - finansowane (w całości lub w co najmniej 70%) ze środków publicznych;
*   celem wykonania tej usługi nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia”.

CKP wykonując usługi w zakresie przeprowadzenia egzaminów:

1.  występuje jako podwykonawca na rzecz szkół niepublicznych;
2.  wykonuje usługi ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego;
3.  spełnia warunki określone w ww. interpretacji ogólnej Ministra Finansów tj.:
    *   usługi przeprowadzenia egzaminów są niezbędne do wykonania usługi podstawowej. Nadmienić należy, że dla wykonywania zawodów takich jak: elektryk, technik elektryk, ślusarz, technik mechanik, technik elektronik, technik informatyk, górnik. Odbycie szkolenia nie jest wystarczające, niezbędne jest także zdanie egzaminu potwierdzającego zdobytą wiedzę i umiejętności. Uczeń uzyskuje kwalifikacje na podstawie przepisów prawnych zawartych w ustawie z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty art. 3 poz. 19, 20, 21, a dyplomy potwierdzające kwalifikacje na postawie rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych § 11 i § 12.
    *   CKP jest jednostką objętą systemem oświaty (placówką oświatową) w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, tj. art. 3 pkt 3 ustawy o systemie oświaty;
    *   CKP organizuje egzaminy na podstawie art. 9c pkt 2 ustawy o systemie oświaty (OKE udziela upoważnienia Wnioskodawcy na podstawie art. 9c pkt 2 ppkt 91, Wnioskodawca to upoważnienie posiada);
    *   świadczenie jest finansowane w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych, szkoły publiczne potwierdzają ten fakt przekazując CKP stosowne oświadczenie;
    *   celem wykonania usług przeprowadzenia egzaminów nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez CKP. CKP jest podmiotem publicznym nie działającym w celu osiągnięcia zysku.

Zgodnie ze statutem CKP:

§ 4

1.  Celem działalności centrum jest realizacja zadań z zakresu kształcenia zawodowego prowadzonego w oparciu o podstawy programowe w zawodzie.
2.  Zajęcia w CKP mogą realizować uczniowie i słuchacze wszystkich typów szkół ponadpodstawowych i ze szczególnym uwzględnieniem szkół branżowych i techników.
3.  Centrum Kształcenia Praktycznego może służyć również uczniom i słuchaczom szkół niepublicznych.

§ 5

1.  Do zadań centrum należy:
    1.  organizowanie i prowadzenie zajęć praktycznych dla uczniów szkół prowadzących kształcenie zawodowe, w pełnym zakresie programowym, bądź w zakresie wybranych treści programowych, wynikających z podstawy programowej dla danego zawodu;
    2.  organizowanie egzaminów w zakresie kwalifikacji w zawodzie dla uczniów i słuchaczy szkół wymienionych w § 5 pkt 1, we współpracy z okręgową komisją egzaminacyjną w Jaworznie, w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

Reasumując, usługi w zakresie przeprowadzania przez CKP egzaminów dla uczniów, słuchaczy i absolwentów szkół niepublicznych, finansowane w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych należy uznać za usługi ściśle związane z podstawową usługą w zakresie kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, które podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2018r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

− oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

− oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736, z późn. zm.), zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,
*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 8 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19 stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na mocy § 3 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Analizując powołane wyżej uregulowanie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że opisane zwolnienie ma charakter podmiotowo -przedmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia lub/i wychowania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Natomiast dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest - w pierwszej kolejności - uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych. Ponadto zgodnie z ww. § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. ze zwolnienia korzystają również usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

W tym miejscu wskazać należy, iż od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Zauważyć należy, że definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawarta w ww. rozporządzeniu (282/2011) kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca zawiera ze szkołami niepublicznymi umowy cywilno-prawne, których przedmiotem jest kompleksowe przeprowadzenie egzaminów dla ich uczniów, słuchaczy i absolwentów. Za czynności te CKP pobiera opłatę ustaloną w zawartych umowach. Zorganizowanie i przeprowadzenie egzaminów w CKP związane jest z dodatkowymi kosztami. Wynika to z dodatkowego przygotowania stanowisk egzaminacyjnych, zużycia narzędzi, kosztów prowadzenia dokumentacji związanych z egzaminem, zapewnieniem dodatkowych godzin, pracowników.

Zdaniem Wnioskodawcy usługi objęte zakresem pytania tj. przeprowadzania egzaminów dla uczniów, słuchaczy i absolwentów szkół niepublicznych, finansowane w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych są usługami ściśle związanymi z podstawową usługą w zakresie kształcenia i przekwalifikowania zawodowego.

Wnioskodawca świadczy wyłącznie odrębną usługę przeprowadzenia egzaminów. Na usługę przeprowadzenia egzaminów składać się mogą następujące czynności: przygotowanie stanowisk egzaminacyjnych, zużycia narzędzi, kosztów prowadzenia dokumentacji związanych z egzaminem, zapewnieniem dodatkowych godzin, pracowników. W związku z powyższym nie da się połączyć usługi nauczania prowadzonego przez szkoły niepubliczne z przeprowadzonymi przez Wnioskodawcę egzaminami jako usługę ściśle związaną z podstawowa usługą w zakresie kształcenia i przekwalifikowania. Wnioskodawca zawiera ze szkołami niepublicznymi umowy cywilno-prawne, których przedmiotem jest kompleksowe przeprowadzenie egzaminów dla ich uczniów, słuchaczy i absolwentów. Za czynności te CKP pobiera opłatę ustaloną w zawartych umowach zatem wykonanie usługi przeprowadzenia egzaminu jest dla Wnioskodawcy usługą samodzielną, główną, podstawową, niezależną, a nie jest świadczeniem usługi ściśle związanej z usługą podstawową.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że usługa, polegająca jedynie na przeprowadzaniu egzaminów dla uczniów, słuchaczy i absolwentów, nie spełnia definicji usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Sam egzamin nie ma charakteru kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego lecz jest wyłącznie sprawdzeniem wiedzy.

Kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE, zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia. Definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawarta w ww. rozporządzeniu kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy.

Ponadto, o usługach kształcenia można mówić wyłącznie wtedy, jeśli podmiot faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za merytoryczne przeprowadzenie szkoleń, nadzoruje przebieg szkolenia. W przypadku usługi polegającej jedynie na przeprowadzaniu egzaminów zawodowych brak jest podstaw aby uznać, że Wnioskodawca świadczy usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Czynności, które świadczy Wnioskodawca nie można zatem uznać za „nauczanie” pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem oraz nie jest to „nauczanie mające na celu uzyskanie bądź uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych”.

Stanowisko organu zostało również potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 2103/13, w którym Sąd stwierdził, że „Definicja usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawarta w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., obejmuje nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Mając na uwadze takie brzmienie przepisu, przeprowadzenie egzaminu spawacza bez kursu szkoleniowego nie wypełnia przesłanki definicji legalnej zawartej w art. 44 w/w rozporządzenia. Egzaminowanie jest sprawdzaniem wiedzy, umiejętności uzyskanych w wyniku procesu kształcenia, jednak nauczaniem w ścisłym tego słowa znaczeniu nie jest. Nie jest także nauczaniem mającym na celu uzyskanie, uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Ponadto, nie ma wątpliwości co do tego, że sama organizacja egzaminu od strony technicznej czyli zapewnienie sprzętu, pomieszczenia, zewnętrznego egzaminatora nie jest także usługą kształcenia czy też przekwalifikowania zawodowego, bowiem nijak nie da się połączyć tych czynności z ww. zdefiniowaną w prawie wspólnotowym usługą kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego”.

Weryfikacja zdobytej wiedzy w postaci przeprowadzenia egzaminu nie jest kształceniem, którego istota sprowadza się do przekazania wiedzy i umiejętności poprzez nauczenie osób w nim uczestniczących, tylko weryfikacją efektów kształcenia.

Egzaminowanie jest sprawdzaniem wiedzy, umiejętności uzyskanych w wyniku procesu kształcenia, jednak nauczaniem w ścisłym tego słowa znaczeniu nie jest oraz nie jest usługą kształcenia czy też przekwalifikowania zawodowego. Ponadto sama organizacja egzaminu od strony technicznej także nie jest usługą kształcenia czy też przekwalifikowania zawodowego, bowiem nie da się połączyć tych czynności z zdefiniowaną w prawie wspólnotowym usługą kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego.

Tak więc dla usługi polegającej jedynie na przeprowadzaniu egzaminów dla uczniów, słuchaczy i absolwentów, finansowanej w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku, bowiem nie można jej uznać – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - za usługi ściśle związane z podstawową usługą w zakresie kształcenia i przekwalifikowania zawodowego.

Reasumując usługi w zakresie przeprowadzania przez CKP egzaminów dla uczniów, słuchaczy i absolwentów szkół niepublicznych nie spełniają definicji usługi ściśle związanej z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, zatem nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.