Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-969/14/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-01-29
Teza: czy udział pracownika w opisanych wydarzeniach stanowi dla niego przychód ze stosunku pracy?
Słowa kluczowe: impreza-impreza integracyjna; przychód-przychód ze stosunku pracy; płatnik; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2014 r. (data wpływu 29 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (Wnioskodawca) prowadzi działalność w zakresie produkcji opakowań z tektury litej i falistej.

Organizuje różnego rodzaju wydarzenia o charakterze integracyjnym, adresowane w szczególności do swoich pracowników, jak również w określonych przypadkach do członków ich rodzin (niekiedy również przy udziale zaproszonych gości niebędących pracownikami Spółki lub członkami ich rodzin). W każdym przypadku uczestnictwo pracowników / członków ich rodzin w organizowanej imprezie integracyjnej jest dobrowolne. Zasadniczo imprezy integracyjne odbywają się w czasie wolnym od pracy, tym niemniej ze względu na zmianowy system pracy pracowników działów produkcyjnych, magazynowych itp. w odniesieniu do tej części załogi z oczywistych względów może się zdarzyć, że impreza odbywać się będzie w czasie pracy. Celem organizacji imprez integracyjnych nie jest generowanie przysporzeń po stronie pracowników. To pracodawca odnosi tu główną korzyść, bo dzięki narzędziom jakimi są spotkania wewnątrzfirmowe ma możliwość propagowania wiedzy o działalności Spółki i kierunkach jej rozwoju. Ponadto, służą one kształtowaniu pozytywnej atmosfery w miejscu pracy, zacieśnianiu więzów między pracownikami oraz większej identyfikacji członków załogi z pracodawcą, co skutkować powinno poprawą wydajności pracy, a tym samym osiągnięciem korzyści biznesowych przez Spółkę, w efekcie skutkujących zwiększeniem jej przychodów operacyjnych. Dodatkowo, poprzez organizację takich wydarzeń, Spółka wpływa na kształtowanie pozytywnego wizerunku firmy, promocję Spółki jako potencjalnego pracodawcy na lokalnym rynku pracy czy też zwiększenie jej rozpoznawalności w gronie nie tylko pracowników, ale także ich rodzin, czy innych osób, które mogłyby dowiedzieć się o spotkaniach lub nawet w nich uczestniczyć w określonych przypadkach.

Dotychczas Spółka organizowała następujące wydarzenia:

1.  Piknik z okazji otwarcia nowego zakładu

W kwietniu 2013 r. Spółka otworzyła nowy zakład. Z okazji otwarcia, zorganizowany został piknik dla pracowników Spółki, w tym pracowników innych zakładów Spółki, jak również członków ich rodzin. W ramach niniejszego wydarzenia uczestnicy oprowadzani byli po nowym obiekcie Spółki. Zwiedzający oraz uczestnicy wydarzenia mogli skorzystać z usług gastronomicznych. W tym celu każdy z uczestników otrzymywał kartę uprawniającą do odbioru posiłków o określonej wartości. Taka karta określała maksymalny limit do wykorzystania przez danego uczestnika, jakkolwiek Spółka nie dokonywała weryfikacji stopnia jej faktycznego wykorzystania (nie prowadzono np. ewidencji skonsumowanych potraw). Na imprezie dostępne również były programy rozrywkowe oraz rożnego rodzaju atrakcje dla różnych grup wiekowych (w tym dzieci pracowników Spółki), Spółka nie była w stanie prowadzić ewidencji pozwalającej na ustalenie, który z pracowników, z jakich atrakcji skorzystał.

1.  Imprezy świąteczne (wigilijne)

Raz w roku, Spółka organizuje imprezy świąteczne dla swoich pracowników. Co do zasady, imprezy te odbywają się w wynajętym lokalu, poza siedzibą Spółki. Dla uczestników przygotowywany jest poczęstunek. Spółka nie jest w stanie ewidencjonować ilości faktycznie spożytych przez danego pracownika produktów czy dań. W ramach spotkań świątecznych następuje również m.in. podsumowanie działalności Spółki w mijającym roku.

1.  Akcja „S.”

Raz w roku, Spółka organizuje wraz z inną firmą H. imprezę przeznaczoną dla pracowników obydwu firm (tj. Spółki i H.) pod hasłem „S.”. W ramach wydarzenia propagowane są postawy proekologiczne (m.in. uczestnicy wydarzenia w sposób zorganizowany uprzątają lokalną okolicę), co niewątpliwie wpływa na kształtowanie pozytywnego wizerunku firmy. Do udziału w tym wydarzeniu zapraszani są również wychowankowie lokalnych placówek opiekuńczo-wychowawczych (domów dziecka). Po części wydarzenia obejmującej sprzątanie okolicy, uczestnikom zapewniany jest poczęstunek, jak również różnego rodzaju atrakcje o charakterze rekreacyjnym. Spółka nie jest w stanie ewidencjonować ilości faktycznie spożytych przez danego pracownika produktów czy dań, jak również wykorzystanych atrakcji. Ponadto, w trakcie wydarzenia przedstawiciele Spółki prezentują informacje propagujące informacje o działalności Spółki oraz jej rozwoju. Koszty oraz funkcje związane z organizacją imprezy dzielone są pomiędzy Spółkę a współorganizatora (H.).

Z tytułu organizacji wyżej wskazanych wydarzeń (imprez integracyjnych), Spółka obciążana jest ryczałtowo kosztami nabycia poszczególnych świadczeń, w tym m.in. w zakresie usług gastronomicznych / cateringu, wynajmu sal / obiektów, scenografii, nagłośnienia, transportu, organizacji zabaw i rozrywek służących integracji uczestników, obsługi fotograficznej itp.

Spółka, co do zasady, sporządza wstępne listy pracowników / uczestników zainteresowanych udziałem w danej imprezie integracyjnej. Na podstawie określonej w ten sposób przybliżonej zadeklarowanej liczby uczestników, Spółka ustala z usługodawcami ryczałtowe koszty związane z organizacją danej imprezy integracyjnej. Z uwagi na fakt, iż wspomniane imprezy kierowane są do konkretnej grupy osób i mają charakter zamknięty, Spółka dodatkowo weryfikuje obecność tych osób (pracowników lub członków ich rodzin) podczas imprezy integracyjnej.

Koszty ponoszone przez Spółkę na organizacje imprez integracyjnych finansowane są ze środków obrotowych Spółki.

Dotychczas, Spółka rozpoznawała zasadniczo po stronie jej pracowników przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu ich uczestnictwa (lub członków ich rodzin) w wyżej wskazanych imprezach integracyjnych oraz obliczała i pobierała z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy. Ustalenie wartości świadczeń poszczególnych pracowników następowało generalnie poprzez statystyczne dzielenie faktycznie poniesionych przez Spółkę kosztów związanych z organizacją danej imprezy (lub danej atrakcji) przez ilość uczestników, którzy skorzystali lub mogli skorzystać z możliwości udziału w tej imprezie / atrakcji, w oparciu o weryfikację przeprowadzaną na podstawie listy obecności podczas imprezy (do przychodu danego pracownika doliczane były również odpowiednie kwoty statystycznie przyporządkowane do członków ich rodzin, w przypadku ich uczestnictwa).

Niemniej, w związku z aktualnym podejściem prezentowanym w doktrynie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w szczególności Trybunału Konstytucyjnego w kontekście traktowania na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych tego typu świadczeń dokonywanych na rzecz pracowników, Spółka rozważa zmianę swojego podejścia w tym zakresie i traktowanie przedmiotowych świadczeń jako niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (zarówno w odniesieniu do przyszłych rozliczeń, jak i w kontekście ewentualnej korekty swoich przeszłych rozliczeń).

Powyższe znajduje uzasadnienie biznesowe w szczególności w kontekście ewentualnego sprzeciwu pracowników wobec jakichkolwiek form integrowania załogi z uwagi na potencjalne opodatkowanie „przychodów” związanych z uczestnictwem w takich imprezach, co w sposób oczywisty mogłoby wpłynąć demotywująco na proces podnoszenia efektywności pracy.

Koszty organizacji wyżej opisanych imprez integracyjnych co do zasady mają charakter ryczałtowy. Biorąc pod uwagę zmienną liczbę osób uczestniczących oraz niemożność oceny stopnia skorzystania z dostępnych elementów spotkania (nie jest prowadzona ewidencja np. skonsumowanych potraw) Spółka nie jest w stanie w żaden sposób określić poziomu faktycznych korzyści (nie zna precyzyjnie ich zakresu, ilości, rodzajów) dla poszczególnych uczestników spotkania.

Spółka rozważa organizowanie w przyszłości kolejnych wydarzeń podobnych do wyżej wskazanych imprez integracyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu uczestnictwa w wydarzeniach o podobnym charakterze jak imprezy integracyjne opisane w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, po stronie pracowników Spółki powstanie przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy Spółka jako płatnik jest obowiązany z tego tytułu obliczać i pobierać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Spółki, z tytułu uczestnictwa w wydarzeniach o podobnym charakterze jak imprezy integracyjne opisane w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, organizowanych przez Spółkę po stronie pracowników Spółki nie powstaje przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji Spółka nie powinna występować w tym zakresie jako płatnik obowiązany z tego tytułu obliczać i pobierać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Spółka uważa, że w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, imprezy integracyjne przez Nią organizowane z założenia służą opisanym w nim celom Spółki, a w konsekwencji to Spółka jako pracodawca odnosi korzyści z ich organizacji z perspektywy prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej. Korzyści te Spółka osiąga przede wszystkim poprzez integrację pracowników, kształtowanie pozytywnej atmosfery pracy oraz identyfikacji członków załogi z pracodawcą.

Celem Spółki nie jest generowanie przysporzeń po stronie pracowników. Co więcej, to Spółka oczekuje od pracowników uczestnictwa w imprezie integracyjnej, co wiązać się może z ograniczeniami narzuconymi pracownikom w dysponowaniu czasem wolnym od pracy.

W ocenie Spółki, nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu dla pracowników ze strony pracodawcy w przypadku organizacji przedmiotowych wydarzeń, bowiem ewentualna korzyść dla pracownika jest elementem drugorzędnym - istniejącym jedynie potencjalnie. Korzyść pracownika występuje „przy okazji” realizacji celu Spółki, jakim jest integracja poprzez wspólne imprezy, motywowanie pracowników czy też zwiększanie rozpoznawalności Spółki poprzez zapraszanie na imprezy członków rodzin pracowników oraz innych osób. Mając na uwadze powyższe, nie można uznać, iż hipotetyczna wartość uczestnictwa w opisanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym wydarzeniach stanowi przysporzenie dla uczestników w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym kontekście Spółka zwraca uwagę na kluczowe w przedmiotowym zakresie rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13, dalej: wyrok Trybunału), w którym Trybunał zauważył, że „we współczesnych relacjach pracowniczych, czego dowodzi orzecznictwo sądowe, pracodawcy oferują pracownikom całą gamę, nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (\`(...)\`). Zarówno dokształcanie pracowników, jak i organizowanie spotkań (wyjazdów) integracyjnych, ubezpieczanie pracowników czy organizowanie ich dowozu do pracy, leży przede wszystkim w interesie pracodawców. Z ich punktu widzenia tego rodzaju działania zwiększają atrakcyjność zatrudnienia i tym samym służą przyciągnięciu i rekrutacji najlepszych kandydatów, podnoszą kwalifikacje zawodowe osób zatrudnionych, zmniejszają absencję, a także tworzą dobrą atmosferę w zespole. W konsekwencji nie sposób zaprzeczyć, że świadczenia oferowane przez pracodawców pracownikom, będące przedmiotem oceny w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, najczęściej służą podniesieniu jakości pracy i jej wydajności, a w ostatecznym rachunku - tworzeniu zysku pracodawcy. Natomiast z punktu widzenia indywidualnych pracowników korzystanie ze świadczeń oferowanych przez pracodawcę może się przedstawiać jako uciążliwy obowiązek, nieobjęty zakresem zadań, który trzeba podjąć w godzinach nadliczbowych”.

Spółka stoi na stanowisku, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W opinii Spółki, sam udział w imprezie integracyjnej nie rodzi dla jej pracowników skutków podatkowych, ponieważ Spółka nie jest w stanie ustalić, jakie konkretne świadczenia otrzymał dany pracownik. W efekcie nie jest również możliwe ustalenie jego przychodu z tego tytułu, który należałoby doliczyć do przychodu ze stosunku pracy.

W kontekście możliwości ustalenia potencjalnego przysporzenia po stronie pracowników, warto zwrócić uwagę na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, przedstawione w cytowanym już wyżej wyroku. A mianowicie Trybunał uznał, iż „Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi”.

Co więcej Trybunał uznaje, że „O ile jednak w wypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów), o tyle „inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód, w rozumieniu u.p.d.o.f., tylko pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły mu uniknąć wydatków. (\`(...)\`) Trybunał zwraca uwagę, że sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza unikniecie tego wydatku”.

Trybunał konkluduje, że „(\`(...)\`) to nie zamiar obdarowania stanowi kryterium odróżnienia świadczeń pracodawcy, o których wartość należy podnieść podlegający opodatkowaniu dochód pracownika, od tych, które jego dochodu nie zwiększają. Kryterium tym musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku.”

Zgodnie z powyższym, możliwość przypisania podatnikowi przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia uzależniona jest od stwierdzenia, że w wyniku takiego świadczenia u pracownika pojawia się realny dochód, który może oznaczać również możliwość uniknięcia wydatków, które w przypadku braku ich poniesienia przez pracodawcę, musiałyby być poniesione przez pracownika. W przypadku imprez integracyjnych natomiast nie można twierdzić, iż pracownik uniknął wydatku, który i tak musiałby ponieść, gdyż niewątpliwie pracownik nie poniósłby kosztów na uczestnictwo w tego typu wydarzeniu.

Spółka wskazuje, iż Trybunał Konstytucyjny odnosi się również wprost do świadczeń polegających na organizowaniu przez pracodawców wydarzeń o charakterze integracyjnym czy szkoleniowo-integracyjnym, wskazując, iż „Obiektywne kryterium - wystąpienia po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) - nie jest natomiast spełnione, gdy pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja" organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.”

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W przepisie tym wyraźnie zostały rozróżnione dwa sposoby powstania przychodu: a) otrzymanie i b) postawienie go do dyspozycji podatnika. W przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych, świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia mogą być wyłącznie „otrzymane”. Zgodnie z definicją słownikową, słowo „otrzymać” oznacza «dostać coś w darze», «dostać coś, co się należy, na co się zasługuje lub do czego się dąży», «uzyskać coś z czegoś» Zatem znaczenie słownikowe wskazuje, że otrzymanie świadczenia zakłada faktyczne jego uzyskanie, skoro otrzymanie ma być konsekwencją tego, co się należało, na co się zasłużyło albo do czego się dążyło. Skoro ustawodawca rozróżnia zwroty "otrzymywać" i "postawić do dyspozycji", to także należy przyjąć to rozróżnienie przy interpretacji tego przepisu. W szczególności nieuzasadnionym byłoby nadanie pojęciu "otrzymać świadczenie" znaczenia obejmującego także "możliwość skorzystania z tych świadczeń".

Powyższe zostało również potwierdzone w cytowanym już wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w którym Trybunał podzielił pogląd, iż „posłużenie się przez ustawodawcę w tej samej jednostce redakcyjnej aktu prawnego, tj. w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f, dwoma różnymi określeniami dotyczącymi uzyskania przychodu, musi być uwzględnione przy określeniu warunków, od których zależy potraktowanie nieodpłatnego świadczenia pracodawcy jako przychodu pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f Wykładnia językowa nakazuje przyjąć, że warunki te są bardziej restrykcyjne w odniesieniu do „innych nieodpłatnych świadczeń" aniżeli w odniesieniu do pieniędzy i wartości pieniężnych, przy których nie musi dojść do „otrzymania", gdyż w grę wchodzi także „postawienie ich do dyspozycji podatnika”.

Mając na uwadze powyższe, przychodem jest tylko wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń, a nie świadczeń postawionych do dyspozycji podatnika. Sama możliwość udziału w spotkaniu organizowanym przez pracodawcę, skorzystania z atrakcji i spożycia posiłków nie oznacza, że pracownik rzeczywiście skorzystał z tych świadczeń, a tym samym z samego faktu uczestnictwa w spotkaniu nie można wnioskować, iż po stronie pracowników Spółki powstał przychód ze stosunku pracy.

Zdaniem Spółki, sam fakt uczestnictwa w organizowanej imprezie, nawet przy możliwości określenia uczestników z imienia i nazwiska (np. lista obecności weryfikowana podczas imprezy), nie będzie skutkować możliwością ustalenia prawidłowego przychodu u każdego z uczestników. Warto zwrócić uwagę, iż co do zasady każdy uczestnik korzysta ze świadczeń w różnym stopniu i różne mogą być ich rzeczywiste korzyści (np. w zależności od intensywności konsumpcji). W efekcie pewne osoby mogłyby otrzymać wyższe świadczenie, a inne - niższe. Niewykluczona jest też sytuacja, iż pracownik bierze udział w spotkaniu firmowym, ale z różnych przyczyn nie korzysta z oferowanych przez organizatora świadczeń (np. brak konsumpcji). Ta różnica przemawia za tym, że samo uczestnictwo w danym wydarzeniu nie może być uznane za generujące przychód.

W opinii Spółki, w przedmiotowym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym zastosowania nie znajdą w szczególności konkluzje zawarte w uchwale NSA podjętej w pełnym składzie Izby Finansowej z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt II FPS 7/10). Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez NSA w przedmiotowej uchwale, wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, stanowią dla pracowników nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednym z elementów stanu faktycznego, który miał kluczowe znaczenie dla stanowiska NSA zaprezentowanego w przedmiotowej uchwale, był charakter umów o świadczenie usług medycznych na rzecz pracowników. Tego typu umowa jest bowiem umową o świadczenie usług na rzecz osób trzecich. Jak wynika z regulacji art. 393 ustawy Kodeks cywilny, w wyniku zawarcia takiej umowy, osoba trzecia, na rzecz której ma być spełnione świadczenie określone w umowie, może żądać bezpośrednio od dłużnika spełnienia zastrzeżonego świadczenia. Takiego charakteru nie można przypisać umowom dotyczącym organizacji imprez integracyjnych. Z pewnością pracownicy nie nabywają samodzielnego uprawnienia do żądania od podmiotów organizujących imprezę do spełnienia na ich rzecz przyrzeczonych pracodawcy świadczeń (takie roszczenia może wysunąć jedynie pracodawca).

Ponadto, w odróżnieniu od imprez integracyjnych, w przypadku ubezpieczenia zdrowotnego sama możliwość skorzystania z usług zdrowotnych jest istotą tego typu świadczeń. Jak podkreślił NSA w ww. uchwale: „Istotą ubezpieczenia zdrowotnego jest więc zagwarantowane nim prawo do opieki zdrowotnej nie zaś wykorzystanie określonych świadczeń w ramach tej opieki. Na podstawie art. 66 pkt 2 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych ubezpieczenie zdrowotne oparte jest na zasadzie równego dostępu do świadczeń opieki zdrowotnej nie zaś na realizacji wszystkich lub poszczególnych, określonych w ustawie, świadczeń.” Oznacza to, że zapewnienie opieki zdrowotnej jest świadczeniem szczególnym, które polega na samej możliwości skorzystania z usług zdrowotnych. Takiego charakteru z pewnością nie mają usługi organizacji imprez. Zauważyć należy, że „pakiety medyczne” stanowią usługi, które mogą być wykupione przez pracownika prywatnie. A zatem w przypadku tzw. „pakietów medycznych” sama możliwość skorzystania z usług medycznych niezależnie od tego, czy świadczenia te zostaną realnie wykorzystane, posiada wartość dla potencjalnego nabywcy. Natomiast w odniesieniu do imprez integracyjnych, nie ulega wątpliwości, iż sama możliwość uczestnictwa w imprezie, spożycia posiłku bądź udziału w atrakcji nie posiada wartości, za którą potencjalny nabywca gotów by był zapłacić, o ile ta możliwość nie zostanie zrealizowana.

Z powyższych rozważań dotyczących uchwały NSA z 24 października 2011 r. jednoznacznie wynika, iż tez tej uchwały nie można rozciągać na przedmiot niniejszej interpretacji ze względu na niezgodność stanów faktycznych.

Spółka zwraca uwagę, że oprócz pracowników udział w wybranych wydarzeniach brali również członkowie ich rodzin (piknik na otwarcie nowego zakładu). Ich udział był ściśle skorelowany ze stosunkiem pracy łączącym danego pracownika ze Spółką (gdyby nie łączący pracownika z pracodawcą stosunek pracy, członek rodziny nie brałby udziału w przedmiotowych wydarzeniach). Stąd, należy wskazać, że argumentacja przedstawiona powyżej w odniesieniu do uczestnictwa pracowników w imprezach integracyjnych, w zakresie braku możliwości ustalenia po ich stronie przychodu, znajdzie odpowiednie zastosowanie również odnośnie uczestnictwa członków ich rodzin. Z tego powodu pracownikom Spółki nie może być przypisany przychód ze stosunku pracy z tytułu uczestnictwa w imprezach integracyjnych członków ich rodzin.

Spółka wskazuje, że zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b. Z kolei, w świetle art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen zakupu. Z literalnego brzmienia przepisu wynika, że wartość świadczeń, które pracodawca zakupił dla grupy pracowników, powinny zostać ustalone według cen zakupu. Ustawodawca nie wskazał jednak, w jaki sposób zbiór często różnorodnych świadczeń należy przyporządkować do pracowników, tak aby rozpoznać ściśle określony przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy po stronie pojedynczego podatnika.

Spółka konstatuje więc, że analizowane przepisy nie zawierają precyzyjnych wskazówek, w jaki sposób należy kalkulować przychód z tytułu uzyskania nieodpłatnych świadczeń w sytuacji, w której nie jest możliwym precyzyjne ustalenie zakresu korzystania przez pracownika z zakupionych przez pracodawcę świadczeń. Oznacza to, że analiza ww. przepisów nie pozwala w sposób jednoznaczny ustalić jasnej i precyzyjnej normy kalkulacji takiego przychodu.

W ocenie Spółki, w przedstawionym powyżej stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym nie jest możliwe precyzyjne przyporządkowanie wartości otrzymanego świadczenia do konkretnego pracownika. Nie jest bowiem możliwe wyliczenie ilości czy gramatury skonsumowanych produktów spożywczych, wypitej kawy, czy uczestnictwa w występach, pokazach, konkursach itp. Skoro nie da się określić, w jakim zakresie dany pracownik uzyskał nieodpłatne świadczenie, to nie jest możliwe ustalenie, jaka część ceny zakupu przypada na świadczenia otrzymane przez danego pracownika. Podział całego kosztu organizacji imprezy integracyjnej na wszystkich uprawnionych, bez uwzględnienia, kto i w jakim zakresie rzeczywiście skorzystał z postawionych mu do dyspozycji świadczeń, stałby w opinii Spółki w jawnej sprzeczności z zasadą równości wobec prawa. Taki ryczałtowy podział ceny zakupu usługi na wszystkich uczestników prowadziłby bowiem do sytuacji, w której część osób opodatkowałaby przychód z tytułu świadczeń, które otrzymała w mniejszym zakresie bądź w ogóle ich nie otrzymała.

W opinii Spółki, w analizowanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym nie jest zasadne zastosowanie metody kalkulacji przychodu, przyjętej przez NSA we wspomnianej już wcześniej uchwale z 24 października 2011 r. Porównanie różnic między stanem faktycznym, który legł u podstaw tej uchwały a stanem faktycznym będącym przedmiotem interpretacji pozwala zauważyć, że zakres świadczeń medycznych uzyskanych przez pracowników w ramach tzw. „pakietu medycznego” był jednakowy dla każdego pracownika. Jak wynika z uzasadnienia NSA do ww. uchwały w zakresie przyjęcia takiej metody ustalenia przychodu pracownika „Cena ta, jako punkt odniesienia - wyjścia dla określenia wartości świadczenia w relacji do poszczególnego uprawnionego, może zostać podzielona na równe części odpowiadające indywidualnym jednostkom z całości zbioru uprawnionych z pakietu, albowiem każdy z nich posiada takie samo, wynikające z niego, prawo, gwarantujące możliwość skorzystania ze wszystkich usług objętych pakietem, adekwatnie do odpowiednich potrzeb. Ponieważ świadczeniem z pakietu jest prawo do jego wykorzystania, nie zaś realne poddanie się określonym świadczeniom medycznym, nie zachodzi niebezpieczeństwo powstania stanu nierówności wobec prawa z powodu różnego stopnia i zakresu otrzymywania świadczeń”. Jak więc wynika z uzasadnienia NSA, taka metoda kalkulacji przychodu może mieć zastosowanie tylko w sytuacji, w której każdy z podatników uzyskuje jednakowe świadczenie, np. jednakowe polisy ubezpieczeniowe.

Natomiast w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację, jak wyżej wskazano, nie jest możliwe precyzyjne określenie zakresu otrzymanych świadczeń. Świadczeniem w analizowanym stanie faktycznym nie jest bowiem takie samo prawo do korzystania z usług objętych pakietem, ale zindywidualizowana wartość rzeczywiście spożytych posiłków bądź udziału w atrakcjach. W konsekwencji, ryczałtowy podział kosztów zakupu na wszystkich pracowników mógłby doprowadzić do opodatkowania wartości świadczeń, które przez podatnika nie zostały otrzymane. Konkluzje takie wynikają również z cytowanego już wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w którym zauważono: „udział w spotkaniu (wyjeździe) integracyjnym czy szkoleniu zaoferowanym przez pracodawcę pracownikom, nie oznacza uzyskania przychodu przez pracownika, gdyż ¬pomijając w tym miejscu kryterium uniknięcia wydatku (\`(...)\`) - nie ma podstaw, by świadczenie adresowane do wszystkich przypisać indywidualnym uczestnikom, jako ich wymierną korzyść”.

W sytuacji, w której nie ma możliwości ustalenia przedmiotu opodatkowania (a tym samym podstawy opodatkowania), zastosowanie znajdzie zasada ‘Impossibilium nulla obligatio est’. Jak stwierdził NSA w wyroku z 11 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1531/09) w odniesieniu do ustalenia przychodu z tytułu uczestnictwa pracowników w imprezie integracyjnej „Brak bowiem możliwości ustalenia jednego z elementów stosunku prawnopodatkowego czyni niemożliwym powstanie obowiązku podatkowego, a w konsekwencji ustalenie zobowiązania podatkowego”.

Powyższe potwierdza również Trybunał Konstytucyjny w cytowanym wyżej wyroku: „Kwota podlegająca opodatkowaniu, jako czynnik determinujący wysokość podatku, musi być zatem ściśle określona. Tymczasem, jak podkreślił wnioskodawca, poniesienie przez pracodawcę kosztu zakupu świadczenia (zapłata ceny) nie ma prostego związku z wysokością przychodu osiągniętego przez danego pracownika. W większości stanów faktycznych nie jest możliwe dokładne określenie zakresu, w jakim każdy pracownik korzysta z postawionych do jego dyspozycji świadczeń. Opodatkowanie uczestnictwa czy też nawet samego zaproszenia na spotkanie integracyjne powodowałoby, że podatkowi podlegałby jedynie statystyczny przychód ustalony w drodze arytmetycznego działania, polegającego na podzieleniu kosztów tego spotkania przez liczbę pracowników biorących w nim udział. Przepisy u.p.d.o.f. nie dają zaś podstaw do takiego działania. Otrzymanie nieodpłatnego świadczenia musi bowiem dotyczyć konkretnego pracownika, gdyż - zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. - podatnikiem tego podatku jest wyłącznie osoba fizyczna, a nie zbiór takich osób.”

Konkludując, w sytuacji opisanej powyżej w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, gdy wartości świadczeń nie można przyporządkować do świadczeń faktycznie uzyskiwanych przez konkretnego uczestnika, a koszty organizacji imprezy integracyjnej ponoszone przez Spółkę ryczałtowo, bez względu na to, czy pracownik z usług korzystał czy też nie korzystał, to, zdaniem Spółki, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego uczestnika wartości świadczenia uzyskanego z tytułu uczestnictwa w takiej imprezie.

Na poparcie powyżej wskazanej argumentacji, Spółka wskazuje, że analogiczne stanowisko zostało potwierdzone m.in. w następujących wyrokach:

*   wyrok NSA z 17 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1812/11, w którym sąd stwierdził, że „za niedopuszczalne należy uznać ustalanie wartości świadczenia dla przychodów poszczególnych pracowników, poprzez dzielenie faktycznie poniesionych kosztów na ilość pracowników, którzy skorzystali z możliwości udziału w opisywanym wyżej spotkaniu. Dokonywanie bowiem takich matematycznych czynności obliczenia wartości świadczenia dla przychodów pracowników, ustawodawca nie przewidział w jakichkolwiek przepisach prawa”.
*   wyrok NSA z 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1828/11, w którym sąd uznał że „Osiągnięty przez pracownika przychód powinien więc mieć charakter realny i skonkretyzowany. Nie sposób natomiast przyjąć za organem, aby potencjalna możliwość uzyskania przez pracownika świadczenia o niemożliwej do określenia wartości, była podstawą do powstania u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Należy wobec tego uznać, że o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby skorzystał z postawionych do dyspozycji świadczeń, a ponadto możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f (\`(...)\`) nieodpłatne świadczenie dokonywane przez Spółkę na rzecz pracowników, w sytuacji kiedy nie można ustalić, którzy pracownicy i w jakim zakresie korzystali z tego świadczenia, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego po stronie pracownika. Brak bowiem możliwości ustalenia jednego z elementów stosunku prawnopodatkowego czyni niemożliwym powstanie obowiązku podatkowego, a w konsekwencji ustalenie zobowiązania podatkowego”.
*   wyrok NSA z 14 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2147/09, w którym stwierdzono: „Naczelny Sąd Administracyjny w całej rozciągłości podziela tezę, iż przychód nie może zostać hipotetycznie przypisany en bloc (grupie podatników czy też - w rezultacie przeprowadzenia prostej operacji matematycznej - jednemu podatnikowi). Przeciwnie, powinien on poddawać się weryfikacji w sensie możności jego wyliczenia i skonkretyzowania. Tylko taki punkt widzenia odpowiada zasadom określonym w art. 2 i art. 217 Konstytucji RP.”
*   wyrok NSA z 20 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1256/11, w którym stwierdzono „Skoro w stanie faktycznym ujętym we wniosku nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych w art. 12 ust. 1 i 3 w zw. z art. 11 ust 1-2a u.p.d.o.f, to wobec tego nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu. Ponadto podkreślić należy, że otrzymanie nieodpłatnego świadczenia musi dotyczyć konkretnego pracownika, gdyż zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest osoba fizyczna, a nie grupa osób. W ocenie Sądu zastosowanie znajdzie zatem zasada impossibilium nulla obligatio est. Brak bowiem możliwości ustalenia jednego z elementów stosunku prawnopodatkowego czyni niemożliwym powstanie obowiązku podatkowego, a w konsekwencji ustalenie zobowiązania podatkowego”.
*   wyrok NSA z 24 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1064/11, w którym stwierdzono: „Okoliczności stanu faktycznego zawarte we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wyraźnie wskazują na brak możliwości przypisania konkretnemu pracownikowi skonkretyzowanej wartości świadczenia jakie otrzymał, czego konsekwencją (\`(...)\`) mogłoby być opodatkowanie wartości świadczeń, które przez podatnika nie zostały otrzymane. Istotą natomiast podatków dochodowych jest opodatkowanie skonkretyzowanego przysporzenia, a nie potencjalnej możliwości jego uzyskania.”
*   wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1531/09, w którym sąd uznał iż „Dla opodatkowania istotne jest natomiast to, czy danemu pracownikowi można przypisać konkretny, a nie statystyczny przychód. Nie można bowiem ustalać przychodu w drodze arytmetycznego działania polegającego na podzieleniu kosztów imprezy integracyjnej przez liczbę pracowników biorących w niej udział. Przepisy u.p.d.o.f nie dają podstaw do wykonania takiego działania. Skoro w stanie faktycznym ujętym we wniosku nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych przepisami tej ustawy, wobec tego nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu”.
*   wyrok WSA w Łodzi z 2 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 41/12, w którym stwierdzono: „Dla opodatkowania istotne jest bowiem to, czy danemu pracownikowi można przypisać konkretny, a nie statystyczny, czy potencjalny przychód. Nie można bowiem ustalać przychodu w drodze arytmetycznego działania polegającego na podzieleniu kosztów imprezy integracyjnej przez liczbę wszystkich pracowników uprawnionych do udziału w niej niezależnie od ich rzeczywistego udziału, jak chce tego organ”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, z tytułu uczestnictwa w wydarzeniach o podobnym charakterze jak imprezy integracyjne opisane w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, organizowanych przez Spółkę po stronie pracowników Spółki nie powstaje przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji Spółka nie powinna występować w tym zakresie jako płatnik obowiązany z tego tytułu obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Art. 11 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 , art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot ”w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Stosownie natomiast do art. 11 ust. 2 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie ust. 2a tego artykułu wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ww. ustawy).

Stosownie natomiast do art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z treści wniosku wynika, że Spółka organizuje różnego rodzaju wydarzenia o charakterze integracyjnym, adresowane w szczególności do swoich pracowników, jak również w określonych przypadkach do członków ich rodzin (niekiedy również przy udziale zaproszonych gości niebędących pracownikami Spółki lub członkami ich rodzin). W każdym przypadku uczestnictwo pracowników / członków ich rodzin w organizowanej imprezie integracyjnej jest dobrowolne. Zasadniczo imprezy integracyjne odbywają się w czasie wolnym od pracy, tym niemniej ze względu na zmianowy system pracy pracowników działów produkcyjnych, magazynowych itp. w odniesieniu do tej części załogi z oczywistych względów może się zdarzyć, że impreza odbywać się będzie w czasie pracy. Celem organizacji imprez integracyjnych nie jest generowanie przysporzeń po stronie pracowników. To pracodawca odnosi tu główną korzyść, bo dzięki narzędziom jakimi są spotkania wewnątrzfirmowe ma możliwość propagowania wiedzy o działalności Spółki i kierunkach jej rozwoju. Ponadto, służą one kształtowaniu pozytywnej atmosfery w miejscu pracy, zacieśnianiu więzów między pracownikami oraz większej identyfikacji członków załogi z pracodawcą, co skutkować powinno poprawą wydajności pracy, a tym samym osiągnięciem korzyści biznesowych przez Spółkę, w efekcie skutkujących zwiększeniem jej przychodów operacyjnych. Dodatkowo, poprzez organizację takich wydarzeń, Spółka wpływa na kształtowanie pozytywnego wizerunku firmy, promocję Spółki jako potencjalnego pracodawcy na lokalnym rynku pracy czy też zwiększenie jej rozpoznawalności w gronie nie tylko pracowników, ale także ich rodzin, czy innych osób, które mogłyby dowiedzieć się o spotkaniach lub nawet w nich uczestniczyć w określonych przypadkach.

Dotychczas Spółka organizowała następujące wydarzenia:

1.  Piknik z okazji otwarcia nowego zakładu

W kwietniu 2013 r. Spółka otworzyła nowy zakład. Z okazji otwarcia, zorganizowany został piknik dla pracowników Spółki, w tym pracowników innych zakładów Spółki, jak również członków ich rodzin. W ramach niniejszego wydarzenia uczestnicy oprowadzani byli po nowym obiekcie Spółki. Zwiedzający oraz uczestnicy wydarzenia mogli skorzystać z usług gastronomicznych. W tym celu każdy z uczestników otrzymywał kartę uprawniającą do odbioru posiłków o określonej wartości. Taka karta określała maksymalny limit do wykorzystania przez danego uczestnika, jakkolwiek Spółka nie dokonywała weryfikacji stopnia jej faktycznego wykorzystania (nie prowadzono np. ewidencji skonsumowanych potraw). Na imprezie dostępne również były programy rozrywkowe oraz rożnego rodzaju atrakcje dla różnych grup wiekowych (w tym dzieci pracowników Spółki), Spółka nie była w stanie prowadzić ewidencji pozwalającej na ustalenie, który z pracowników, z jakich atrakcji skorzystał.

1.  Imprezy świąteczne (wigilijne)

Raz w roku, Spółka organizuje imprezy świąteczne dla swoich pracowników. Co do zasady, imprezy te odbywają się w wynajętym lokalu, poza siedzibą Spółki. Dla uczestników przygotowywany jest poczęstunek. Spółka nie jest w stanie ewidencjonować ilości faktycznie spożytych przez danego pracownika produktów czy dań. W ramach spotkań świątecznych następuje również m.in. podsumowanie działalności Spółki w mijającym roku.

1.  Akcja „S.”

Raz w roku, Spółka organizuje wraz z inną firmą (H.) imprezę przeznaczoną dla pracowników obydwu firm (tj. Spółki i H.) pod hasłem „S.”. W ramach wydarzenia propagowane są postawy proekologiczne (m.in. uczestnicy wydarzenia w sposób zorganizowany uprzątają lokalną okolicę), co niewątpliwie wpływa na kształtowanie pozytywnego wizerunku firmy. Do udziału w tym wydarzeniu zapraszani są również wychowankowie lokalnych placówek opiekuńczo-wychowawczych (domów dziecka). Po części wydarzenia obejmującej sprzątanie okolicy, uczestnikom zapewniany jest poczęstunek, jak również różnego rodzaju atrakcje o charakterze rekreacyjnym. Spółka nie jest w stanie ewidencjonować ilości faktycznie spożytych przez danego pracownika produktów czy dań, jak również wykorzystanych atrakcji. Ponadto, w trakcie wydarzenia przedstawiciele Spółki prezentują informacje propagujące informacje o działalności Spółki oraz jej rozwoju. Koszty oraz funkcje związane z organizacją imprezy dzielone są pomiędzy Spółkę a współorganizatora (H.).

Z tytułu organizacji wyżej wskazanych wydarzeń (imprez integracyjnych), Spółka obciążana jest ryczałtowo kosztami nabycia poszczególnych świadczeń, w tym m.in. w zakresie usług gastronomicznych / cateringu, wynajmu sal / obiektów, scenografii, nagłośnienia, transportu, organizacji zabaw i rozrywek służących integracji uczestników, obsługi fotograficznej itp.

Spółka, co do zasady, sporządza wstępne listy pracowników / uczestników zainteresowanych udziałem w danej imprezie integracyjnej. Na podstawie określonej w ten sposób przybliżonej zadeklarowanej liczby uczestników, Spółka ustala z usługodawcami ryczałtowe koszty związane z organizacją danej imprezy integracyjnej. Z uwagi na fakt, iż wspomniane imprezy kierowane są do konkretnej grupy osób i mają charakter zamknięty, Spółka dodatkowo weryfikuje obecność tych osób (pracowników lub członków ich rodzin) podczas imprezy integracyjnej.

Koszty ponoszone przez Spółkę na organizacje imprez integracyjnych finansowane są ze środków obrotowych Spółki.

Koszty organizacji wyżej opisanych imprez integracyjnych co do zasady mają charakter ryczałtowy. Biorąc pod uwagę zmienną liczbę osób uczestniczących oraz niemożność oceny stopnia skorzystania z dostępnych elementów spotkania (nie jest prowadzona ewidencja np. skonsumowanych potraw) Spółka nie jest w stanie w żaden sposób określić poziomu faktycznych korzyści (nie zna precyzyjnie ich zakresu, ilości, rodzajów) dla poszczególnych uczestników spotkania.

Spółka rozważa organizowanie w przyszłości kolejnych wydarzeń podobnych do wyżej wskazanych imprez integracyjnych.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnić należy, że dokonując oceny czy udział pracownika w przedstawionych we wniosku przedsięwzięciach prowadzi do powstania u niego przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy kierować się wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r. poz. 947), w którym stwierdzono, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W wyroku tym wskazano również, że w odniesieniu do imprez integracyjnych i szkoleń nie jest spełnione obiektywne kryterium wystąpienia po stronie pracownika przysporzenia majątkowego. Nawet gdy pracownik uczestniczy dobrowolnie w spotkaniu (konferencji, szkoleniu), po jego stronie nie pojawia się korzyść majątkowa w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, udział w spotkaniu (wyjeździe) integracyjnym czy szkoleniu zaoferowanym przez pracodawcę pracownikom, nie oznacza uzyskania przychodu przez pracownika, gdyż – pomijając w tym miejscu kryterium uniknięcia wydatku – nie ma podstaw, by świadczenie adresowane do wszystkich przypisać indywidualnym uczestnikom, jako ich wymierną korzyść.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że organizowane przez Spółkę imprezy integracyjne nie będą spełniały kryterium wystąpienia po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści). Niezależnie bowiem od tego czy pracownik dobrowolnie uczestniczył (będzie uczestniczył) w takiej imprezie nie pojawi się u niego korzyść w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby Spółka nie zorganizowała imprez wskazanych we wniosku, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Brak jest również podstaw, by świadczenie adresowane do wszystkich przypisać indywidualnym uczestnikom, jako ich wymierną korzyść.

W konsekwencji zatem, udział pracownika jak również członków jego rodziny w opisanych we wniosku imprezach integracyjnych nie stanowił (nie będzie stanowił) dla niego przychodu ze stosunku pracy, tym samym Spółka jako płatnik, przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z art. 31 ustawy, nie miała (nie będzie miała) obowiązku wartości świadczenia związanego z udziałem w ww. imprezach doliczać do pozostałych przychodów pracownika.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.