Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.278.2019.3.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-16
Teza: Sposób dokumentowania rozliczeń Wnioskodawcy z innymi jednostkami Policji w związku z wykonywaniem na ich rzecz zadań zleconych.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; faktura; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2019 r. (data wpływu 28 czerwca 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 sierpnia 2019 r. (data wpływu 27 sierpnia 2019 r.) oraz pismem z dnia 23 września 2019 r. (data wpływu 27 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania rozliczeń Wnioskodawcy z innymi jednostkami Policji w związku z wykonywaniem na ich rzecz zadań zleconych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania rozliczeń Wnioskodawcy z innymi jednostkami Policji w związku z wykonywaniem na ich rzecz zadań zleconych. Wniosek uzupełniono w dniu 27 sierpnia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz w dniu 27 września 2019 r o dokument potwierdzający uprawnienie osoby podpisanej na uzupełnieniu wniosku do występowania w imieniu Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Komenda Wojewódzka Policji w (…) jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z dnia 2018 poz. 2174) w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych z wyłączeniem wykonywanych zadań statutowych nałożonych odrębnymi przepisami prawa.

W ramach realizowanych zadań statutowych Komenda wykonuje czynności zlecone przez inne jednostki Policji. Jednostki Policji zlecające czynności są odrębnymi dysponentami środków budżetu państwa III stopnia, posiadającymi status państwowych jednostek budżetowych. Czynności zlecone wykonywane są na podstawie art. 1 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 2 i w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o Policji oraz na podstawie art. 298, art. 311 § 2 i art. 325a § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego oraz przepisów Zarządzenia nr 4 Komendanta Głównego Policji z dnia 9 lutego 2017 r. w sprawie niektórych form organizacji i ewidencji czynności dochodzeniowo - śledczych Policji oraz przechowywania przez Policję dowodów rzeczowych uzyskanych w postępowaniu karnym (Dz. Urz. KGP z 2017 r. poz. 9 ze zm.).

Do powyższych zadań wykorzystywane są pojazdy służbowe, a czynności przeprowadza się na terenach właściwych dla innych Komend Wojewódzkich Policji, co wiąże się z kosztami zużycia paliwa, kosztami parkowania i holowania. Rozliczenie między jednostkami Policji w zakresie wykonywanych zadań statutowych, dotyczące tych czynności następuje poprzez refakturowanie poniesionych kosztów.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

Do czynności zleconych Wnioskodawcy przez inną jednostkę Policji w ramach realizowanych zadań statutowych – będących przedmiotem interpretacji – zalicza się usługi holowania i parkowania pojazdów przechowywanych do celów dochodzeniowo-śledczych, pokrycie kosztów zużycia paliwa oraz badań osób zatrzymanych przed ich umieszczeniem w pomieszczeniu dla osób zatrzymanych.

Rozliczenia między Wnioskodawcą a innymi jednostkami Policji wynikają z przepisów wewnętrznych oraz z obowiązku prawidłowego rozliczenia wszystkich kosztów prowadzonych postępowań przez jednostki policji. W ramach realizowanych zadań statutowych Wnioskujący, jako organ administracji rządowej właściwy w sprawach ochrony bezpieczeństwa i porządku publicznego oraz ochrony życia i zdrowia ludzi, wykrywania przestępstw i wykroczeń oraz ściągania ich sprawców - poza swoimi - wykonuje czynności zlecone przez inne jednostki Policji na postawie przepisów Komendanta Głównego Policji. np. Zarządzenia nr 4 z dnia 9 lutego 2017 r. w sprawie niektórych form organizacji i ewidencji czynności dochodzeniowo-śledczych Policji oraz przechowywania przez Policję dowodów rzeczowych uzyskanych w postępowaniu karnym (Dziennik Urzędowy Komendy Głównej Policji z dnia 10 lutego 2017 r. poz. 9). Realizacja zadań zleconych generuje po stronie Wnioskodawcy określone koszty, którymi należy obciążyć jednostkę, na rzecz której te czynności są realizowane. Dopiero poniesione wydatki przez jednostkę zlecającą pozwalają na ujęcie ich w kosztach prowadzonego postępowania. Dotyczy wszystkich czynności mających być przedmiotem oceny przez tut. organ.

Wysokość kosztów, którymi Wnioskodawca obciąża inne jednostki Policji w związku z realizowaniem zleconych zadań nie jest kalkulowana. Wynika ona z rzeczywistych ponoszonych kosztów określonych w fakturach zakupu, wystawionych przez firmy, z którymi Wnioskodawca ma podpisane umowy na świadczenie tych usług. Dotyczy wszystkich czynności mających być przedmiotem oceny przez tut. organ.

Wykonywanie czynności zleconych przez inną jednostkę Policji w ramach realizowanych zadań statutowych wiąże się z ponoszeniem kosztów nabycia towarów i usług. Po otrzymaniu faktury zakupu i ustaleniu, że dotyczy ona kosztów zadań realizowanych na rzecz innej jednostki, wystawiana jest na tę jednostkę refaktura celem zwrotu poniesionych wydatków. Brak jest podstaw do ujęcia w kosztach Wnioskującego faktury zakupu, która dotyczy postępowania prowadzonego przez inną jednostkę Policji. Stąd też następuje refundacja wydatku poniesionego na rzecz tej jednostki Policji. Dotyczy wszystkich czynności mających być przedmiotem oceny przez tut. organ.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na zlecenie innych jednostek Policji mogą być wykonywane przez inne podmioty gospodarcze. Jednakże, w związku z tym, że czynności te odbywają się na terenie działania Wnioskującego, który ma podpisane umowy z podmiotami na świadczenie usług lub zakup towarów, inna jednostka Policji korzysta poprzez Wnioskującego z tych świadczeń. Następnie zobowiązana jest do zwrotu wydatków, które Wnioskodawca poniósł na jej rzecz. Ponadto poszczególne jednostki wojewódzkie Policji, pomimo, że są odrębnymi jednostkami organizacyjnymi Skarbu Państwa, stanowią jedną formację i korzystanie z wzajemnej pomocy przy realizacji zadań zleconych jest w pełni zasadne. Pozwala wykorzystać ceny oraz warunki zakupu towarów i świadczenia usług realizowanych na terenie Wnioskującego. Dotyczy wszystkich czynności mających być przedmiotem oceny przez tut. organ.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wykonując zadania statutowe wynikające z ustawy o Policji, zlecone przez inną jednostkę Policji, właściwym jest, że Komenda Wojewódzka Policji w (…) rozlicza się z tą jednostką poprzez wystawienie faktury VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis uzależnia podmiotowość podatnika w podatku od towarów i usług od charakteru stosunku prawnego, w ramach którego świadczenie jest dokonywane. Świadczenia w ramach stosunków administracyjno-prawnych (publiczno-prawnych) pozostają zgodnie z tą regulacją poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ponadto zgodnie z treścią art. 4 ust 5 Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE.L. 1977.145.1 z dnia 13 czerwca 1977 r.), zwany dalej „IV Dyrektywą” krajowe, regionalne lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Zwraca się tu kwestię na źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie oraz charakter prawny pobieranej opłaty. Istotne jest także, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego. Decydujące jest również to, czy organ władzy publicznej wykonuje te działania w charakterze władczym, korzystając ze swoich kompetencji oraz, czy podejmując dane czynności działa jako uczestnik obrotu na konkurencyjnym rynku i funkcjonuje w warunkach konkurencji.

Do kwestii podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie podatku od wartości dodanej wypowiadał się wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wskazał, że dla zastosowania art. 4 ust. 5 IV Dyrektywy (obecnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112) konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej.

W związku z powyższym Policja, realizując zadania ustawowe nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, nakierowanej na uzyskanie zarobku, a tylko taka powoduje, że organ może być uznany za podatnika podatku VAT, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Komendy Policji stanowią jednostki organizacyjne Skarbu Państwa. Nie są odrębnymi osobami prawnymi. Działają jako jednostki budżetowe w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Komenda Wojewódzka Policji w (…) wykonuje swoje zadania w ramach przysługującej jej władzy publicznej. Działając na zlecenie innych jednostek Policji zachowuje się jak organ władzy publicznej, a nie jak podmiot gospodarczy, ponieważ czynności wykonywane w postępowaniach należą do kompetencji organów Policji i nie powodują zakłócenia konkurencji.

Ponadto nie jest też możliwe zawarcie umowy cywilnoprawnej pomiędzy państwowymi jednostkami organizacyjnymi, a w szczególności pomiędzy Komendami Wojewódzkimi Policji. Podstawą kształtowania stosunków prawnych między jednostkami Policji są przepisy powszechnie obowiązujące, a nie wola stron, jak w przypadku umów. Fakt, że jedna jednostka Policji, w ramach pomocy prawnej porozumiała się z inną jednostką Policji na temat wykonywania jakichś czynności dotyczących realizacji ustawowych zadań nie może być oceniane, jako zawarcie i wykonanie umowy cywilnoprawnej. Organy i urzędy administracji publicznej w zakresie, w jakim nie wykonują czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych nie mogą być traktowane jako podatnicy podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym w stosunku do czynności wykonywanych na zlecenie innych jednostek Policji ma zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a czynności te według KWP w (…) nie powinny być dokumentowane fakturami VAT. Powyższe zostało również potwierdzone w Wyroku WSA w Krakowie nr I SA/Kr 1009/18 z dnia 07.12.2018 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy więc rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Należy zauważyć, iż generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać dane świadczenie usług za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Taka konstrukcja definicji pojęcia „świadczenie usług” jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest nie tylko konieczność ujęcia danej czynności w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, ale również to, aby czynność ta została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działał jako podatnik podatku od towarów i usług.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zaznaczyć przy tym należy, że dla uzyskania statusu podatnika podatku od towarów i usług nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami podatku od towarów i usług są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia to faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, bowiem będzie wykonywał w tym zakresie czynności, które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te czynności w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione wydatki), to wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu według właściwych reguł.

Jednocześnie należy wskazać, że w art. 15 ust. 6 ustawy stwierdza się, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Unormowanie to stanowi odzwierciedlenie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 2006 r., str. 1, z późn. zm.), który stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z przywołanych przepisów wynika, że wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

*   dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
*   odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Konieczność spełnienia ww. dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Innymi słowy, organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym, organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

W zakresie statusu podmiotu publicznego wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaco, w którym stwierdził „Jeżeli chodzi w szczególności o pierwszy z dwóch warunków ustanowionych w art. 13 ust. 1 wspomnianej dyrektywy, to znaczy o warunek dotyczący statusu podmiotu publicznego, to Trybunał orzekł już, że osoba, która wykonuje czynności należące do prerogatyw władztwa publicznego w sposób niezależny, nie pozostając częścią administracji publicznej, nie może zostać zaklasyfikowana jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C-456/07, EU:C:2008:293, pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo). (…) status „podmiotu prawa publicznego” nie może wynikać jedynie z tego, że dana działalność polega na wykonywaniu czynności należących do prerogatyw władztwa publicznego (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C-456/07, EU:C:2008:293, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo)”.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji pojęcia „organy władzy publicznej”. Pod tym pojęciem należy rozumieć organy władzy ustawodawczej, sądowniczej i wykonawczej, w tym organy administracji publicznej, rządowej i samorządowej, powołane w Konstytucji RP, ustawach lub na ich podstawie, których wykonywane w określonych formach czynności uważane są za działania państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

Natomiast pod pojęciem urzędu obsługującego organ władzy publicznej należy rozumieć jednostkę organizacyjną spełniającą funkcje pomocnicze w stosunku do organu władzy publicznej.

Oznacza to, że organ władzy publicznej jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    1.  czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    2.  czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

Możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy uzależnione jest od spełnienia ww. warunków łącznie.

Ponadto, jak stanowi art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na mocy ust. 2 cyt. artykułu, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ma wątpliwości, czy postępuje prawidłowo dokumentując fakturą wskazane przez niego we wniosku czynności wykonywane na zlecenie innych jednostek Policji.

W celu odpowiedzi na ww. pytanie należy w pierwszej kolejności ustalić czy Wnioskodawca wykonując zadania zlecone na rzecz innych jednostek Policji, a następnie obciążając je kosztami z tego tytułu, działa jako podatnik podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że generalnie organy oraz urzędy publiczne są uznawane za podatników. Dotyczy to tej sfery, w której występuje konsumpcja oraz gdzie podmioty te mogą konkurować z podmiotami prawa prywatnego. Kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności. Szczególnie jest to uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne czynności lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być wykonywane przez podmioty prywatne (np. przedsiębiorców).

W kontekście wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz. U. z 2019 r., poz. 161, z późn. zm.), w granicach swych zadań Policja wykonuje czynności: operacyjno-rozpoznawcze, dochodzeniowo-śledcze i administracyjno-porządkowe w celu:

1.  rozpoznawania, zapobiegania i wykrywania przestępstw, przestępstw skarbowych i wykroczeń;
2.  poszukiwania osób ukrywających się przed organami ścigania lub wymiaru sprawiedliwości, zwanych dalej "osobami poszukiwanymi";
3.  poszukiwania osób, które na skutek wystąpienia zdarzenia uniemożliwiającego ustalenie miejsca ich pobytu należy odnaleźć w celu zapewnienia ochrony ich życia, zdrowia lub wolności, zwanych dalej "osobami zaginionymi".

Stosownie do § 21 ust. 1 Zarządzenia Nr 4 Komendanta Głównego Policji z dnia 9 lutego 2017 r. w sprawie niektórych form organizacji i ewidencji czynności dochodzeniowo-śledczych Policji oraz przechowywania przez Policję dowodów rzeczowych uzyskanych w postępowaniu karnym (Dz. Urz. KGP z 2017 r., poz. 9, z późn. zm.), jeżeli w toku postępowania zaistnieje potrzeba wykonania czynności w terytorialnym zasięgu działania innej jednostki Policji, można zwrócić się do kierownika tej jednostki Policji o wykonanie określonych czynności, przesyłając w tym celu niezbędne materiały postępowania lub informacje.

W myśl § 21 ust. 2 przywołanego Zarządzenia, wniosek o wykonanie określonych czynności może być przesłany również drogą elektroniczną za pomocą systemów teleinformatycznych, w szczególności za pomocą bezpiecznej wewnętrznej sieci elektronicznej.

Z § 22 ust. 2 tego Zarządzenia wynika, że zlecenie czynności do wykonania innym jednostkom Policji wiążące się ze znacznym obciążeniem, następuje po uzgodnieniu możliwości realizacyjnych. W razie konieczności, jednostka zlecająca przeprowadzenie czynności deleguje policjanta lub policjantów.

Kierownik jednostki Policji udziela niezbędnej pomocy policjantom z innej jednostki Policji wykonującym czynności w terytorialnym zasięgu działania podległej mu jednostki Policji, o czym stanowi § 22 ust. 3 przywołanego Zarządzenia.

Stosownie do § 61 ww. Zarządzenia, przy rozliczaniu między jednostkami Policji wydatków związanych z wykonaniem zleconych czynności, o których mowa w § 21, stosuje się następujące zasady:

1.  wydatki wynikające z realizacji czynności zleconych są wykładane przez jednostkę Policji zlecającą wykonanie czynności;
2.  jeżeli należność uregulowała jednostka Policji wykonująca czynności, na podstawie noty księgowej obciąża poniesionymi wydatkami jednostkę Policji zlecającą wykonanie czynności;
3.  jednostka Policji wykonująca czynności przesyła dokumentację dotyczącą należności wraz z materiałami lub w ślad za nimi, niezwłocznie po uzyskaniu noty księgowej.

W kontekście przywołanych przepisów kluczowe znaczenie dla uznania, czy Wnioskodawca wykonując czynności zlecone na rzecz innych jednostek działa jako podatnik, ma okoliczność, czy przedmiotowe zadania mogą wykonywać podmioty prywatne.

W treści wniosku Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na zlecenie innych jednostek Policji będące przedmiotem wniosku (usługi holowania i parkowania pojazdów przechowywanych do celów dochodzeniowo-śledczych, pokrycie kosztów zużycia paliwa oraz badań osób zatrzymanych przed ich umieszczeniem w pomieszczeniu dla osób zatrzymanych) mogą być wykonywane przez inne podmioty gospodarcze.

W przedmiotowej sprawie, analizując zatem zakres opisanych we wniosku czynności, które Wnioskodawca wykonuje na zlecenie innych jednostek Policji, za które należne jest wynagrodzenie (skalkulowane na poziomie zwrotu poniesionych przez Komendę kosztów), wskazać należy, że czynności te nie wpisują się w działalność Wnioskodawcy, jako organu władzy publicznej. Uznać bowiem należy, że wykonywane są one w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż identyczne zadania mogą być wykonywane przez podmioty prywatne. Wskazać bowiem należy, że Wnioskodawca w zakresie tych czynności nabywa usługi oraz paliwo od usługodawców (dostawców) będących podmiotami komercyjnymi. W przedstawionych okolicznościach niewątpliwie dochodzi do czynności podlegających opodatkowaniu, bowiem mają miejsce czynności pomiędzy dwoma odrębnymi podmiotami, a czynności te są wykonywane odpłatnie.

Tym samym w zakresie przenoszenia na inną jednostkę Policji ww. wydatków związanych z realizacją zadań w wyżej opisanym zakresie zleconych przez inne jednostki policji Wnioskodawca działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym zastosowanie znajdą przepisy ogólne dotyczące opodatkowania czynności, zawarte w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz zasady dotyczące dokumentowania przez podatników czynności podlegających opodatkowaniu, co do których uregulowania zostały zawarte w art. 106a-106q tej ustawy. Oznacza to, że czynność przeniesienia ww. poniesionych wydatków na inną jednostkę Policji powinna zostać udokumentowana fakturą wystawioną przez Wnioskodawcę.

Zatem Wnioskodawca postępuje prawidłowo dokumentując fakturą czynności będące przedmiotem wniosku wykonywane na zlecenie innych jednostek Policji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać na nieprawidłowe.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, tutejszy organ wyjaśnia, że powołany wyrok jest rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonym w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawęża. Zatem wskazany we wniosku wyrok nie ma wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie i nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.