Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.639.2024.4.SH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-19
Teza: 1. Ustalenie czy opisany zespół składników materialnych i niematerialnych składający się na Dział B. stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4 pkt 4a ustawy o CIT. (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) 2. Ustalenie czy wniesienie aportu w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT na kapitał zakładowy C. S.A. będzie skutkował brakiem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy i tym samym dokonanie tego aportu nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych u Wnioskodawcy. (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Przychody z zysków kapitałowych-Wniesienie wkładu niepieniężnego; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Przedsiębiorstwo i zorganizowana część przedsiębiorstwa; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Wniesienie do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 13; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 25-lit. b

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

29 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

\- czy opisany zespół składników materialnych i niematerialnych składający się na Dział B. stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1),

\- czy wniesienie aportu w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT na kapitał zakładowy C. S.A. będzie skutkował brakiem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy i tym samym dokonanie tego aportu nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych u Wnioskodawcy (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2 ).

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 11 grudnia 2024 r. (wpływ tego samego dnia) oraz pismem z 12 grudnia 2024 r. (wpływ tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Spółka A. S.A. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”, „A.”) jest osobą prawną, posiadającą status polskiego rezydenta podatkowego (tj. podlega nieograniczonemu opodatkowaniu od całości osiąganych przez siebie przychodów), zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Spółka prowadzi działalność przede wszystkim w zakresie handlu materiałami (…), niemniej jednak, Spółka prowadzi również działalność w zakresie tworzenia i rozwoju oprogramowania, która to działalność stanowi bardzo istotną część ogółu działalności prowadzonej przez Spółkę. Ta część działalności Spółki stanowi kontynuację działalności zapoczątkowanej przez spółkę C. sp. z o.o. (dalej: „C”), którą Spółka kontynuuje po połączeniu z C., które to miało miejsce w (…) roku. Połączenie odbyło się w drodze przeniesienia całego majątku spółki „C” jako spółki przejmowanej na spółkę przejmującą, a więc w trybie, o którym mowa w art. 492 § 1 pkt 1 Ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.).

C. w (…) roku rozpoczęła działalność w zakresie stworzenia i rozwoju oprogramowania, które miało w założeniu posłużyć zdigitalizowaniu handlu materiałami (…). Efektem wskazanych wieloletnich prac informatycznych było powstanie platformy C., która ma potencjalnie stać się w najbliższych latach jednym z (…) w systemie B2B. Celem funkcjonowania portalu C. jest integracja podmiotów funkcjonujących na rynku (…). Portal ma na celu umożliwienie klientom znalezienie najlepszych ofert produktów (…) dostępnych w hurtowniach (…). Z kolei, hurtownie (…) dzięki C. uzyskują dostęp do ogromnej bazy klientów poszukujących materiałów(…) i dzięki temu mogą stworzyć kolejny kanał sprzedaży swojego asortymentu.

Wnioskodawca kontynuuje działalność zapoczątkowaną w ramach przejętej spółki poprzez wyodrębniony w swojej strukturze Dział B. (dalej: „Dział B.”).

Obecnie Spółka zamierza dokonać istotnej zmiany swojej struktury organizacyjnej i w tym zakresie chce przede wszystkim dokonać wydzielenia zespołu składników majątkowych i niemajątkowych związanych z funkcjonującym w ramach Spółki, Działem B. Spółka zamierza dokonać wniesienia Działu B. aportem do spółki akcyjnej (C. S.A.), w której Spółka jest jedynym akcjonariuszem.

Spółka, wnosząc aportem Dział B. kieruje się przede wszystkim dwoma zasadniczymi motywami. W pierwszej kolejności Spółka chce uniezależnić struktury Działu B. od reszty struktur Spółki. Ze względu na duże ambicje i plany rozwojowe Spółka nie wyklucza, że w przyszłości będzie chciała pozyskać inwestora zewnętrznego, który finansowo wesprze rozwój projektu C. w zamian za akcje objęte w spółce C. S.A. Wydzielenie struktur związanych z Działem B. do osobnego podmiotu będzie w pełniejszy sposób służyło realizacji powyższego celu i nie będzie wiązało się z niepożądanym objęciem przez ewentualnego inwestora akcji w spółce A., która prowadzi również drugi rodzaj działalności gospodarczej (wskazana powyżej działalność zakresie handlu materiałami (…)).

Druga motywacja stojąca za wniesieniem aportu w postaci Działu B. do C. S.A. w pewien sposób związana jest ze wskazaną powyżej motywacją oddzielenia struktur A. oraz C.. Mianowicie, Spółka pragnie uniknąć sytuacji, w której potencjalni kontrahenci zawierający umowy na wykorzystanie portalu (…) C. (a więc hurtownie materiałów (…)), będą postrzegali A. jako podmiot prowadzący działalność konkurencyjną względem prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Jak wskazano we wcześniejszej części niniejszego wniosku, Wnioskodawca oprócz rozwoju portalu C. oraz świadczeniu usług związanych z tym portalem, prowadzi również samodzielną działalność w zakresie handlu materiałami (…), a zatem działalność o charakterze tożsamym bądź istotnie zbliżonym do działalności prowadzonej przez grupę docelową klientów, do której Wnioskodawca chce dotrzeć ze swoją ofertą związaną z portalem C.. W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że pewnym rozwiązaniem opisanego problemu będzie wydzielenie Działu B. do innego, dedykowanego podmiotu, aby działalność konkurencyjna względem działalności klientów na usługi związane z C. nie była prowadzona w ramach tego samego podmiotu gospodarczego.

Transakcja aportu zespołu składników majątkowych i niemajątkowych składających się na Dział B. zostanie zatem w ocenie Wnioskodawcy przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Jednocześnie, głównym lub jednym z głównych celów transakcji nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Forma prawna transakcji jaką jest aport zespołu składników majątkowych i niemajątkowych składających się na Dział B., ma w założeniu Wnioskodawcy zapewnić nieprzerwane prowadzenie działalności gospodarczej Dział B., jako że dział ten posiada wszelkie składniki (takie jak np. zasoby ludzkie, know-how, aktywa trwałe) niezbędne do tego, aby samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą i właśnie to stanowiło jedną z głównych motywacji dla wyboru tej formy prawnej transakcji.

Podsumowując, celem podziału A. (w sensie faktycznym, Wnioskodawca nie referuje do rozumienia pojęcia podziału przyjętego w ustawie Kodeks spółek handlowych) będzie wzajemne rozdzielenie dwóch jednostek organizacyjnych dedykowanych odmiennym rodzajom działalności gospodarczej. Wskazanym rodzajom działalności dedykowane są różne zasoby, ogólne uwarunkowania ich działalności różnią się, a w zakresie każdej z działalności różnią się również aspekty związane z ryzykiem ich prowadzenia. Rozdzielenie obu rodzajów działalności ma również na celu zapewnienie akcjonariuszom większej elastyczności w zakresie możliwości zbycia akcji podmiotu prowadzącego dany rodzaj działalności a także ma w założeniu pozwolić na pełniejsze zaspokojenie potrzeb (również kapitałowych) każdej z części przedsiębiorstwa.

Opisywana transakcja wniesienia aportu składników majątkowych i niemajątkowych składających się na Dział B. będzie polegała na zbyciu (w formie wniesienia aportu, w zamian za który Spółka obejmie akcje w C. S.A.) m.in. aktywów trwałych, obrotowych, należności oraz zobowiązań powiązanych z tą częścią przedsiębiorstwa Spółki.

Transakcja obejmowała będzie w szczególności (choć nie wyłącznie) następujące składniki majątkowe Spółki składające się na Dział B. w postaci:

1) środków trwałych, tj. w szczególności laptopów i stanowisk komputerowych,

2) wartości niematerialnych i prawnych, w tym zwłaszcza w postaci autorskich praw majątkowych i niemajątkowych związanych z autorskim prawem do programu komputerowego w postaci kodu źródłowego i wszelkich innych elementów (graficznych, tekstowych, informatycznych oraz im podobnych) związanych z portalem C.,

3) należności (związanych z funkcjonowaniem portalu C.) oraz zobowiązań związanych funkcjonalnie z tym zespołem składników majątkowych i niemajątkowych (w szczególności zobowiązania z tytułu należności wypłacanych w ramach umów związanych z usługami telekomunikacyjnymi a także usługami obcymi z osobami świadczącymi na rzecz Spółki usługi IT polegające na rozwoju, utrzymaniu oraz testowaniu oprogramowania C.),

4) umów handlowych (zwłaszcza umowy na usługi telekomunikacyjne, umowy z osobami świadczącymi na rzecz Spółki usługi IT polegające na rozwoju, utrzymaniu oraz testowaniu oprogramowania C., a także z osobami świadczącymi usługi z zakresu analityki biznesowej oraz zarządzaniu projektami IT, umowa leasingu samochodu osobowego wykorzystywanego na potrzeby działu C.),

5) pracowników przypisanych do działu C. (analitycy biznesowi oraz księgowa wykonująca obowiązki z zakresu prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz wspomagająca Dział B. w zakresie administracji oraz back office).

Transakcja wiązała się będzie również z przejściem części zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465 ze zm.), w wyniku którego do nabywcy (tj. spółki C. S.A.) przeniesieni zostaną pracownicy Spółki zaangażowani w działalność prowadzoną w oparciu o przenoszony w postaci aportu zespół składników majątkowych. Przenoszeni pracownicy stanowić będą wykwalifikowaną kadrę pracowniczą przyporządkowaną ze względu na swoje kompetencje oraz doświadczenie w strukturach Spółki do wydzielanego zespołu składników majątkowych.

Działalność prowadzona przez Spółkę w oparciu o przedmiotowy zespół składników majątkowych i niemajątkowych wykonywana jest w wyodrębnionej organizacyjnie sferze. Przenoszony zespół składników majątkowych i niemajątkowych jest jednostką wydzieloną na podstawie dokumentów wewnętrznych obowiązujących w Spółce. Wyodrębnienie Działu B. ze struktur Spółki potwierdzają w szczególności: uchwała zarządu Spółki oraz dokumenty korporacyjne takie jak schemat struktury organizacyjnej podmiotu i strategia gospodarcza przedsiębiorstwa.

Prowadzona przez Spółkę ewidencja rachunkowa umożliwia wydzielenie, na potrzeby wewnętrzne, przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań Spółki dotyczących zespołu składników majątkowych i niemajątkowych, który zostanie wniesiony aportem. Możliwe jest również ustalenie wyniku finansowego Spółki w części generowanej w oparciu (przez) o zespół składników majątkowych i niemajątkowych (Dział B.) będący przedmiotem transakcji. W zakresie ponoszonych kosztów, ich przypisanie do działalności prowadzonej w oparciu o ten zespół składników majątkowych możliwe jest zwłaszcza w ramach prowadzonej ewidencji kosztów dla celów rachunkowych (przede wszystkim w zakresie kont kosztowych).

Spółka dokonała również odpowiedniego wyodrębnienia oraz przypisania stosownych danych bilansowych do części działalności, która zostanie wniesiona jako zespół składników majątkowych, dzięki czemu możliwe było ustalenie przybliżonego wyniku finansowego oraz sporządzenia dla celów rachunkowości zarządczej odrębnego rachunku zysków i strat oraz uproszczonego bilansu dla tej części działalności.

Obecnie większość przychodów Spółki generowana jest w oparciu o zamówienia realizowane poprzez portal C.. W związku z tym faktem, w prowadzonej przez Spółkę ewidencji pozabilansowej do Działu B. przypisywane są przychody podatkowe, które osiągane byłyby przez Dział B. w sytuacji, w której świadczyłby on usługę udostępnienia portalu C. jako podmiot niezależny względem A. S.A. Wynagrodzenie przypisywane jako przychody generowane przez Dział B. wynosi obecnie (…)% od wartości obrotów realizowanych przez A. S.A. poprzez platformę C.. Bardzo zbliżona wysokość prowizji od wartości obrotów realizowanych za pośrednictwem platformy C. jest zakładana jako wyjściowa dla transakcji z podmiotami (klientami) zewnętrznymi względem A. S.A./C. S.A. po wydzieleniu Działu B. do osobnego podmiotu i po rozpoczęciu oferowania usługi korzystania z portalu (prowadzenia handlu materiałami (…) poprzez portal) tym podmiotom zewnętrznym. Dla Działu B. prowadzony jest także oddzielny bankowy rachunek rozliczeniowy w rozumieniu art. 49 ust. 1 pkt 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2488 ze zm.)., na który wpływają należności przysługujące Działowi B., a także za pomocą którego regulowane są zobowiązania tego działu.

Spółka, do której wniesiony zostanie zespół składników majątkowych i niemajątkowych składający się na Dział B., a więc C. S.A., przyjmie dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego zespołu w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny, realizując obowiązek nałożony w tym zakresie na podmiot przyjmujący aport przez art. 15 ust. 1s ustawy o CIT.

W związku z powyższym Spółka powzięła wątpliwość w zakresie potencjalnego spełniania przez wyodrębniany i wnoszony przez nią aportem zespół składników majątkowych i niemajątkowych składający się na Dział B. przesłanek do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, a także w rozumieniu ustawy art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz w zakresie opodatkowania przeprowadzanej transakcji aportu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych oraz na gruncie podatku od towarów i usług (VAT).

Ponadto w uzupełnieniach wniosku z wskazali Państwo m.in., że:

\- Zbywana część majątku, tj. opisany zespół składników materialnych i niematerialnych składający się na dział B. będzie na moment aportu wyodrębniony na płaszczyźnie funkcjonalnej, tj. będzie stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące przydzielone mu zadania gospodarcze.

Wnioskodawca wskazuje, że wydzielana zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną działalność od działalności w zakresie sprzedaży (…), materiałów (…) i wyposażenia (…). Do funkcjonującego w ramach Spółki działu B. przypisane są niezbędne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych składniki majątku, w szczególności wartości niematerialne i prawne związane z autorskim prawem do programu komputerowego w postaci kodu źródłowego i wszelkich innych elementów (graficznych, tekstowych, informatycznych oraz im podobnych) związanych z portalem C., a także pracownicy Działu B. oraz jego współpracownicy B2B.

\- Wnioskodawca wskazuje, że wyodrębniony zespół składników majątkowych i niemajątkowych, składających się na dział B. pozwala na kontynuację działalności przez Nabywcę bez angażowania innych składników niebędących przedmiotem transakcji lub podejmowania dodatkowych działań. Spełnienie aspektu funkcjonalnego wyodrębnionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa umożliwia samodzielne i niezależne realizowanie zadań gospodarczych. Wyodrębniony zespół składników majątkowych i niemajątkowych umożliwia pełnienie funkcji, angażowanie aktywów oraz ponoszenie ryzyk niezbędnych do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo bez podejmowania dodatkowych działań lub angażowania innych składników majątku niebędących przedmiotem transakcji.

**Pytanie (w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych)**

1.  Czy opisany zespół składników materialnych i niematerialnych składający się na Dział B. stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)
2.  Czy wniesienie aportu w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT na kapitał zakładowy C. S.A. będzie skutkował brakiem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy i tym samym dokonanie tego aportu nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych u Wnioskodawcy? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

**Państwa stanowisko w sprawie (w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych)**

Ad 1 (do pytania oznaczonego we wniosku Nr 1)

W ocenie Wnioskodawcy, zespół składników majątkowych i niemajątkowych składający się na Dział B., wnoszony do C. S.A. w postaci aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Prawnopodatkowa definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta została w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie tej definicji z perspektywy uznania danego zbioru składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa istotne jest, aby zbiór ten:

1) stanowił wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania),

2) charakteryzował się wyodrębnieniem organizacyjnym,

3) charakteryzował się wyodrębnieniem finansowym,

4) charakteryzował się wyodrębnieniem funkcjonalnym (był w stanie potencjalnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące przypisane zadania gospodarcze).

Zgodnie ze wskazaną powyżej definicją, dla uznania danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za ZCP, niewystarczające jest to, aby składniki mające wchodzić w jego skład stanowiły jakąkolwiek zgromadzoną masę majątkową, a konieczne jest to, aby we wzajemnym połączeniu odznaczały się one również odrębnością organizacyjną, finansową oraz funkcjonalną, a także aby posiadały one możliwość samodzielnego funkcjonowania obrocie gospodarczym. Jednocześnie, aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, muszą one pozostawać we wzajemnych związkach w taki sposób, aby można było uznać je za autonomiczny zespół składników, umożliwiający kontynuację dotychczasowo realizowanych zadań oraz samodzielne funkcjonowanie na rynku.

Poniżej Wnioskodawca przedstawił prawidłowe, w jego ocenie, rozumienie każdego z elementów definicji składających się za definicję ZCP zawartą w ustawie o CIT, wraz z odwołaniem się do stanowisk prezentowanych w tej kwestii przez organy administracji skarbowej oraz sądy administracyjne.

Ad 1 Zespół wyodrębnionych składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)

W praktyce warunek istnienia wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych uważa się za spełniony, jeśli w ramach przedsiębiorstwa konkretne aktywa i pasywa zostaną przypisane do czynności / funkcji wykonywanych przez daną zorganizowaną część przedsiębiorstwa. ZCP tworzą bowiem składniki będące we wzajemnych relacjach takich, aby można było mówić o nich jako o zespole, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. Aktywa trwałe powinny w szczególności obejmować związane z danym biznesem: aktywa trwałe, prawa do nieruchomości, aktywa obrotowe i zasoby ludzkie, tzn. pracowników oraz kontraktorów B2B. Pasywa natomiast powinny w szczególności uwzględniać zobowiązania.

ZCP nie może być zatem dowolną grupą aktywów i pasywów należących do przedsiębiorstwa, ale ściśle określoną kombinacją tych składników, która jako całość może wykonywać określone funkcje i czynności (prowadzić konkretną działalność gospodarczą) niezależnie od reszty przedsiębiorstwa danego podatnika (a także potencjalnie jako oddzielne, samodzielne na rynku) przedsiębiorstwo.

Na uwagę w ocenie Wnioskodawcy zasługuje w tym kontekście zwłaszcza stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 13 sierpnia 2020 r. (Znak: 0114-KDIP-1.1.4012.282.2020.3.AKA), który stwierdził iż: „Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Ad 2 Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawy podatkowe zawierające definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tj. zarówno ustawa o CIT, jak i ustawa o VAT), nie wskazują, co należy rozumieć pod pojęciem wyodrębnienia organizacyjnego ZCP, jednakże, zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział lub podobna jednostka. Warto jednak zauważyć, że zgodnie ze stanowiskami prezentowanymi w orzecznictwie oraz interpretacjach indywidualnych, wyodrębnienie organizacyjne nie musi przejawiać się w formalnym nadaniu zespołowi składników majątkowych formy organizacyjnej, takiej jak wspomniany przykładowo dział, czy też oddział. Może ono być dokonane również w sposób nieformalny.

Powyższe stanowisko zaaprobował Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 17 czerwca 2021 r. (Znak: 0114-KDIP4-2.4012.234.2021.1.MZA), w której podatnik wskazał, że: „Uznaje się, że wyodrębnienie organizacyjne występuje zarówno w przypadku, gdy zbywane elementy mają swoją formę organizacyjną (taką jak np. oddział, departament, dział), jak też gdy wydzielenie to nie jest dokonane w sposób formalny. Fakt istnienia odrębności organizacyjnej warunkuje bowiem przede wszystkim rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. Stąd, wyodrębnienie organizacyjne może mieć charakter faktyczny. Istotne jest przy tym, aby pomiędzy zespołem składników istniały takie powiązania i zależności, aby wspólnie (jako zorganizowany zespół) mogły one służyć realizacji określonego celu gospodarczego.”

W praktyce zwykle wskazuje się, żeby uznać przesłankę organizacyjnego wyodrębnienia za spełnioną, ZCP powinien np.:

\- posiadać wewnętrzną, hierarchiczną strukturę organizacyjną ustaloną zgodnie z zasadami korporacyjnymi przedsiębiorstwa,

\- posiadać dedykowaną kadrę kierowniczą,

\- posiadać dedykowany personel przypisany do prac związanych z ZCP.

Pod warunkiem, że (i): w działalności operacyjnej ww. pracownicy korzystają z aktywów alokowanych specyficznie do ZCP oraz (ii) przypisanie pracowników oraz aktywów materialnych i niematerialnych (razem ze zobowiązaniami) do ZCP znajduje odzwierciedlenie w dokumentach przedsiębiorstwa (podatnika).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza także, że składniki majątkowe tworzące całość przedsiębiorstwa powinny posiadać cechę odpowiedniego zorganizowania (czynnikiem świadczącym o wyodrębnieniu organizacyjnym jest np. funkcjonalność składników majątkowych przypisanych do realizacji danej działalności), a także odpowiednie miejsce w strukturze firmy.

Ad 3 Wyodrębnienie finansowe

Podobnie do wyodrębnienia organizacyjnego, pojęcie wyodrębnienia finansowego również nie zostało zdefiniowane na gruncie ustaw podatkowych. Tym niemniej, zgodnie z obecną praktyką organów podatkowych, wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwym jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem nie jest w powyższym kontekście konieczne, aby jednostka organizacyjna mająca zostać uznana za ZCP, występowała jako oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego zespołu składników majątkowych (tak, aby możliwe było przejęcie funkcji gospodarczych).

Tym samym, wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość (potencjalną zdolność) oddzielenia finansów ZCP od pozostałej części prowadzonego przedsiębiorstwa. ZCP powinna być zatem w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. W związku z powyższym istotną przesłanką wyodrębnienia finansowego jest także to, aby należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować finansowo do wyodrębnionego zespołu składników majątkowych w taki sposób aby możliwe było nieprzerwane realizowanie funkcji gospodarczych.

W taki sam sposób odrębność finansową definiują również przedstawiciele doktryny prawa podatkowego, wskazując iż: „w zakresie wyodrębnienia finansowego warunkiem jest, aby do zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogły zostać przypisane związane z nim koszty, przychody, należności i zobowiązania. Wyodrębnienie może nastąpić na podstawie stosowanego w jednostce planu kont, ale również w przypadku, gdy takie wyodrębnienie nie jest dokonane na poziomie zakładowego planu kont, ale faktycznie można powiązać dane finansowe z poszczególnymi częściami składowymi przedsiębiorstwa. Tym samym powiązanie wyników danego podmiotu ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa może być dokonywane, w naszej opinii, na podstawie samej rachunkowości zarządczej”. K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019

Warto wskazać na marginesie, że odrębność finansowa ZCP nie musi koniecznie przejawiać się w posiadaniu odrębnego rachunku bankowego. Jak wskazał NSA w wyroku z 22 marca 2018 r. (sygn. akt II FSK 808/16):

„(\`(...)\`) przepisy prawa nie przewidują obowiązku posiadania odrębnych rachunków bankowych i własnych środków finansowych. Brak praktycznych problemów z wyodrębnieniem stosownych kwot świadczy o spełnieniu przesłanki wyodrębnienia finansowego”.

W świetle zatem orzeczeń sądów administracyjnych można stwierdzić, że przy ocenie spełnienia przesłanki wyodrębnienia finansowego kluczowe znaczenie należy przypisać możliwości realnego przyporządkowania przepływów pieniężnych do danego zespołu aktywów, a nie formalnej odrębności finansów tego zespołu od innych składników, przejawiającej się chociażby w posiadaniu osobnego konta bankowego. Kwestia ta przez wiele lat była przedmiotem sporów pomiędzy podatnikami, a organami interpretacyjnymi, które twierdziły, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych mający stanowić ZCP powinien posiadać odrębny rachunek bankowy, aby można było uznać za spełnioną przesłankę wyodrębnienia finansowego. Niezależnie od tego, że spór ten został rozstrzygnięty przez sądy administracyjne jak wskazano powyżej, Spółka pragnie zwrócić uwagę na fakt wyodrębnienia dla Działu B. oddzielnego bankowego rachunku rozliczeniowego, co w jej ocenie stanowi dodatkowy argument za występowaniem wyodrębnienia finansowego Działu B.

Ad 4 Wyodrębnienie funkcjonalne (zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo)

Ta przesłanka również nie została szerzej sprecyzowana na gruncie ustawy o CIT, jak i ustawy o VAT, dlatego również w przypadku tej przesłanki celem dokonania jej wykładni należy odwołać się do stanowisk prezentowanych przez organy administracji skarbowej, a także sądy administracyjne.

Przepis art. 4a pkt 4 ustawy o CIT stanowi, że zespół składników majątkowych mający zostać uznany za ZCP, powinien być wyodrębniony funkcjonalnie. Oznacza to, że musi tworzyć zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Według stanowisk prezentowanych w interpretacjach indywidualnych organów administracji podatkowej, chodzi o rzeczywistą, a nie tylko potencjalną zdolność do wykonywania działalności gospodarczej (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, który w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2014 r., zn. IBPP4/443-581/13/EK).

Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego ZCP sprowadza się do ustalenia, czy zespół składników majątkowych i niemajątkowych mający stanowić ZCP jest w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku. Składniki majątkowe i niemajątkowe wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwiać podjęcie/ kontynuację określonej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa (tak np. wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 355/08).

W związku z powyższym istotne jest, aby ZCP obejmowała wszelkie elementy niezbędne do dalszego, samodzielnego wykonywania określonych przydzielonych zadań gospodarczych, które realizowane są w ramach przedsiębiorstwa.

Ad 5 Możliwość uznania ZCP za samodzielne przedsiębiorstwo.

ZCP powinno także posiadać zdolność do potencjalnego funkcjonowania jako niezależna jednostka. Jak wskazuje się w praktyce stosowania przepisów ustawy o CIT, omawianą przesłankę należy rozumieć w taki sposób, że ZCP powinien obiektywnie mieć potencjalną zdolność do działania niezależnie od jednostki macierzystej jako oddzielna jednostka gospodarcza prowadząca samodzielnie określone działania gospodarcze.

Wnioskodawca pragnie w tym miejscu przejść do analizy spełnienia powyższych przesłanek w kontekście wydzielanego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych składających się na Dział B. Biorąc pod uwagę zarówno brzmienie art. 4a ustawy o CIT, jak również linię interpretacyjną prezentowaną przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, jak również kształtowaną przez orzeczenia sądów administracyjnych, Dział B., który Wnioskodawca planuje wydzielić ze swoich struktur, a następnie wnieść aportem do spółki C. S.A., spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o CIT.

Za powyższym wnioskiem przemawia fakt, że Dział B. jest wydzielony na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej, a także funkcjonalnej, zatem na wszystkich płaszczyznach, na jakie wskazuje art. 4a ustawy o CIT. Poniżej Wnioskodawca omówił spełnienie każdej z przesłanek w odniesieniu do Działu B.

Wyodrębnienie organizacyjne

Dział B. został wydzielony z całości struktur Spółki na podstawie dokumentów wewnętrznych obowiązujących w Spółce: uchwały zarządu Spółki oraz dokumentów korporacyjnych takie jak schemat struktury organizacyjnej podmiotu i strategia gospodarcza przedsiębiorstwa. Należy zatem stwierdzić, że w tym zakresie wymagania do uznania części przedsiębiorstwa będącej przedmiotem transakcji za ZCP zostały spełnione. Warto wskazać w tym kontekście, że aktualnie organy administracji skarbowej przyjmują, że dla uznania danej struktury organizacyjnej za ZCP nie jest konieczne jej formalne wyodrębnienie przejawiające się w nadaniu zespołowi składników majątkowych formy organizacyjnej takiej jak np. dział na podstawie konkretnego dokumentu. Wprowadzone więc przez Spółkę formalne wyodrębnienie niejako idzie dalej, aniżeli wymagania stawiane w tym kontekście przez organy administracji skarbowej.

Podkreśla się również, że o odrębności organizacyjnej danego zespołu składników majątkowych pozwalającej uznać ten zespół za ZCP świadczy również przypisanie dedykowanej kadry kierowniczej oraz personelu przypisanego do prac związanych z ZCP. W przypadku ZCP, której dotyczy niniejszy wniosek, przesłanki te również są spełnione bowiem transakcja wiązała się będzie z przejściem części zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1465 ze zm.). W konsekwencji, wraz z transakcją do nabywcy przedmiotu aportu przeniesieni zostaną także pracownicy Spółki zaangażowani w działalność prowadzoną w oparciu o zbywaną w formie aportu część przedsiębiorstwa wraz z kierownictwem nadzorującym pracę przenoszonego zespołu.

Powyższy warunek, a więc przypisanie konkretnego personelu do prac związanych z funkcjonowaniem ZCP precyzowany jest poprzez wskazanie, że personel taki powinien korzystać z aktywów alokowanych specyficznie do ZCP. W ramach transakcji aportu Spółka przeniesie na C. S.A. własność m.in. środków trwałych (w tym np. laptopów oraz stanowisk komputerowych), a w szczególności wartości niematerialnych i prawnych, w tym zwłaszcza w postaci autorskich praw majątkowych i niemajątkowych związanych z autorskim prawem do programu komputerowego w postaci kodu źródłowego i wszelkich innych elementów (graficznych, tekstowych, informatycznych oraz im podobnych) związanych z portalem C., bez których funkcjonowanie portalu C. oraz prowadzenie działalności Działu B. nie jest możliwe.

Zatem, w opinii Wnioskodawcy również ta okoliczność wskazuje na możliwość zakwalifikowania zbywanej części przedsiębiorstwa jako ZCP.

Wyodrębnienia finansowe

Jak wskazano we wcześniejszej części niniejszego wniosku, Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym za wyodrębnienie finansowe uważa się sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Innymi słowy, możliwe musi być oddzielenie finansów ZCP od pozostałej części prowadzonego przedsiębiorstwa.

Spełnienie powyższej przesłanki w odniesieniu do Działu B. potwierdza w opinii Wnioskodawcy fakt, że na cele wewnętrzne dla obu jednostek organizacyjnych osobno rozpoznawane były przy chody oraz koszty, a także sporządzano osobne okresowe bilanse rachunku zysków i strat.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że wydzielany przez niego zespół składników majątkowych i niemajątkowych cechuje się jeszcze dalej posuniętym wyodrębnieniem finansowym, bowiem Wnioskodawca posiada dla Działu B. wyodrębniony rachunek bankowy, który służy regulowaniu oraz otrzymywaniu należności finansowych związanych z Działem B.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Prowadzona przez wyodrębniany zespół składników majątkowych i niemajątkowych będący przedmiotem aportu działalność w zakresie tworzenia, rozwoju oraz komercjalizowania portalu C. jest działalnością odrębną od działalności w zakresie handlu materiałami (…) i prowadzoną przez Spółkę, ponadto zespół ten ma w ocenie Wnioskodawcy zdolność do funkcjonowania na rynku jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, które obecnie realizowane są przez ten zespół w ramach struktur Spółki.

Do funkcjonującego w ramach spółki Działu B. przypisane są (i będą po dokonaniu aportu; czy też, innymi słowy, przeniesione w ramach aportu) wszystkie konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej składniki majątku, w tym zwłaszcza (choć nie wyłącznie) wartości niematerialne i prawne związane z autorskim prawem do programu komputerowego w postaci kodu źródłowego i wszelkich innych elementów (graficznych, tekstowych, informatycznych oraz im podobnych) związanych z portalem C., a także pracownicy Działu B. oraz jego współpracownicy B2B.

W ocenie Wnioskodawcy, wyodrębniony zespół składników majątkowych i niemajątkowych będzie umożliwiał pełnienie funkcji, angażowanie aktywów i ponoszenie ryzyk, niezbędnych do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.

Ad 2 (do pytania oznaczonego we wniosku Nr 2)

W ocenie Wnioskodawcy, jeśli zespół składników majątkowych i niemajątkowych składający się na Dział B. będzie stanowić ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, po stronie Spółki (podmiotu wnoszącego aport) nie powstanie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Powyższe wynika bezpośrednio z przepisu art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się wartości wkładu w postaci (m.in.) zorganizowanej części przedsiębiorstwa określonej w statucie / umowy spółki w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, pod warunkiem, że spółka otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Jak wskazano powyżej, spółka otrzymująca wkład w postaci zespołu składników majątkowych i niemajątkowych składających się na Dział B. (tj. spółka C. S.A.), przyjmie dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego zespołu w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, nie powstanie w takim przypadku przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki. (…)

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepisy art. 12 ust. 1 ustawy o CIT nie definiują pojęcia przychodu, jednak zawarty w nich otwarty katalog przykładowych rodzajów przysporzeń stanowiących przychody pozwala na przyjęcie, że za przychody uznaje się przysporzenia o charakterze definitywnym (trwałe i bezzwrotne), które skutkują zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika, a nie zostały wyłączone na mocy przepisów art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Ustawodawca przewidział jednak wyjątki dla rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 ustawy o CIT,

do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do:

a) spółki kapitałowej jest komercjalizowana własność intelektualna wniesiona przez podmiot komercjalizujący,

b) spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, oraz spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Przy czym, w art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, zawarto zastrzeżenie, że:

przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z kolei w myśl art. 12 ust. 14 ustawy o CIT,

jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W myśl natomiast art. 12 ust. 15 ustawy o CIT,

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 16 ustawy o CIT,

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Stosowanie do treści art. 4a pkt 4 ustawy o CIT,

ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

\- musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

\- zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

\- składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

\- zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem, nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast, wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).

Wskazać należy, że dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala – z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp. – na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u wnoszącego aport zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po wniesieniu aportu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Analizując czy określone składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zawsze należy wziąć pod uwagę profil działalności danego przedsiębiorcy, warunki rynkowe oraz specyfikę danej branży. Nie można zatem wyznaczyć szczegółowego katalogu warunków koniecznych do spełnienia, aby można było mówić o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe – ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jak przyjmuje się w praktyce organów podatkowych, konkretny zespół składników materialnych i niematerialnych powinien odznaczać się gospodarczą samodzielnością już w momencie jego zbycia. Oznacza to, że na dokonanie oceny czy dane aktywa spełniają definicję ZCP nie mogą mieć wpływu żadne czynniki zależne od nabywcy. Samo wydzielenie składników majątkowych na płaszczyźnie organizacyjnej nie jest warunkiem wystarczającym do uznania, że nastąpiło wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przedmiotem Państwa pierwszej wątpliwości jest ustalenie, czy opisany zespół składników materialnych i niematerialnych składający się na Dział B. stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy i powyższej wątpliwości, stwierdzić należy, że planowany aport zespołu składników majątkowych i niemajątkowych przez Wnioskodawcę do odrębnego podmiotu, tj. spółki akcyjnej (C. S.A.), w której Spółka jest jedynym akcjonariuszem, w postaci Działu B., będzie spełniał definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Przedstawione we wniosku i jego uzupełnieniu okoliczności wskazują, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Dział B., będzie cechował się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym i mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące przypisane mu zadania.

Za wyodrębnieniem organizacyjnym zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na przedmiot aportu przemawia fakt, że – jak Państwo wprost podali w opisie zdarzenia przyszłego – Działalność prowadzona przez Spółkę w oparciu o przedmiotowy zespół składników majątkowych i niemajątkowych w zakresie Działu B. wykonywana jest w wyodrębnionej organizacyjnie sferze. Przenoszony zespół składników majątkowych i niemajątkowych jest jednostką wydzieloną na podstawie dokumentów wewnętrznych obowiązujących w Spółce. Wyodrębnienie Działu B. ze struktur Spółki potwierdzają w szczególności: uchwała zarządu Spółki oraz dokumenty korporacyjne takie jak schemat struktury organizacyjnej podmiotu i strategia gospodarcza przedsiębiorstwa. Wynika z tego, że działalność działu B. będzie miała swoje miejsce w strukturze organizacyjnej, zatem wymóg wyodrębnienia organizacyjnego zostanie spełniony.

Biorąc z kolei pod uwagę wyodrębniane składniki materialne i niematerialne, wskazali państwo, że transakcja obejmowała będzie w szczególności (choć nie wyłącznie) następujące składniki majątkowe Spółki składające się na Dział B. w postaci:

1) środków trwałych, tj. w szczególności laptopów i stanowisk komputerowych,

2) wartości niematerialnych i prawnych, w tym zwłaszcza w postaci autorskich praw majątkowych i niemajątkowych związanych z autorskim prawem do programu komputerowego w postaci kodu źródłowego i wszelkich innych elementów (graficznych, tekstowych, informatycznych oraz im podobnych) związanych z portalem C.,

3) należności (związanych z funkcjonowaniem portalu C.) oraz zobowiązań związanych funkcjonalnie z tym zespołem składników majątkowych i niemajątkowych (w szczególności zobowiązania z tytułu należności wypłacanych w ramach umów związanych z usługami telekomunikacyjnymi a także usługami obcymi z osobami świadczącymi na rzecz Spółki usługi IT polegające na rozwoju, utrzymaniu oraz testowaniu oprogramowania C.),

4) umów handlowych (zwłaszcza umowy na usługi telekomunikacyjne, umowy z osobami świadczącymi na rzecz Spółki usługi IT polegające na rozwoju, utrzymaniu oraz testowaniu oprogramowania C., a także z osobami świadczącymi usługi z zakresu analityki biznesowej oraz zarządzaniu projektami IT, umowa leasingu samochodu osobowego wykorzystywanego na potrzeby działu C.),

5) pracowników przypisanych do działu C. (analitycy biznesowi oraz księgowa wykonująca obowiązki z zakresu prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz wspomagająca Dział B. w zakresie administracji oraz back office).

Transakcja wiązała się będzie również z przejściem części zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, w wyniku którego do nabywcy (tj. spółki C. S.A.) przeniesieni zostaną pracownicy Spółki zaangażowani w działalność prowadzoną w oparciu o przenoszony w postaci aportu zespół składników majątkowych. Przenoszeni pracownicy stanowić będą wykwalifikowaną kadrę pracowniczą przyporządkowaną ze względu na swoje kompetencje oraz doświadczenie w strukturach Spółki do wydzielanego zespołu składników majątkowych.

Opisany zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na przedmiot aportu będzie również wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, bowiem prowadzona przez Spółkę ewidencja rachunkowa umożliwia wydzielenie, na potrzeby wewnętrzne, przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań Spółki dotyczących zespołu składników majątkowych i niemajątkowych, który zostanie wniesiony aportem. Możliwe jest również ustalenie wyniku finansowego Spółki w części generowanej w oparciu o zespół składników majątkowych i niemajątkowych (Dział B.) będący przedmiotem transakcji. W zakresie ponoszonych kosztów, ich przypisanie do działalności prowadzonej w oparciu o ten zespół składników majątkowych możliwe jest zwłaszcza w ramach prowadzonej ewidencji kosztów dla celów rachunkowych (przede wszystkim w zakresie kont kosztowych). Spółka dokonała również odpowiedniego wyodrębnienia oraz przypisania stosownych danych bilansowych do części działalności, która zostanie wniesiona jako zespół składników majątkowych, dzięki czemu możliwe było ustalenie przybliżonego wyniku finansowego oraz sporządzenia dla celów rachunkowości zarządczej odrębnego rachunku zysków i strat oraz uproszczonego bilansu dla tej części działalności.

Oprócz wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, opisany zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na przedmiot aportu (Dział B.) będzie również wyodrębniony funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie, bowiem – jak zostało przez Państwa wskazane wprost - zbywana część majątku, tj. opisany zespół składników materialnych i niematerialnych składający się na Dział B. będzie na moment aportu wyodrębniony na płaszczyźnie funkcjonalnej, tj. będzie stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące przydzielone mu zadania gospodarcze. W tym zakresie Wnioskodawca wskazuje, że wydzielana zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną działalność od działalności w zakresie sprzedaży hurtowej (\`(...)\`), materiałów (\`(...)\`) i wyposażenia (\`(...)\`). Do funkcjonującego w ramach Spółki działu B. przypisane są niezbędne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych składniki majątku, w szczególności wartości niematerialne i prawne związane z autorskim prawem do programu komputerowego w postaci kodu źródłowego i wszelkich innych elementów (graficznych, tekstowych, informatycznych oraz im podobnych) związanych z portalem C., a także pracownicy Działu B. oraz jego współpracownicy B2B.

Podsumowując, analiza zaprezentowanego przez Państwa opisu sprawy w kontekście przytoczonych regulacji prawnych, prowadzi do wniosku, że zostaną spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania Działu B. za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Jak wynika z wniosku i jego uzupełnienia, Dział B. zostanie wniesiony aportem do Spółki akcyjnej posiadając składniki majątku i zasoby (w tym zasoby ludzkie) pozwalające na kontynuowanie działalności prowadzonej dotychczas w Państwa Spółce w ramach tego Działu. Ponadto, jak wyżej wykazano zespół składników majątkowych przypisanych do Działu B. jest wyodrębniony w Państwa Spółce na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Ponadto, jak Państwo wskazali – wyodrębniony zespół składników majątkowych i niemajątkowych, składających się na dział B. pozwala na kontynuację działalności przez Nabywcę bez angażowania innych składników niebędących przedmiotem transakcji lub podejmowania dodatkowych działań. Wyodrębniony zespół składników majątkowych i niemajątkowych umożliwia pełnienie funkcji, angażowanie aktywów oraz ponoszenie ryzyk niezbędnych do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo bez podejmowania dodatkowych działań lub angażowania innych składników majątku niebędących przedmiotem transakcji.

Zatem, mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że skoro w opisie zdarzenia przyszłego i uzupełnieniu wniosku wskazują Państwo, że składniki materialne i niematerialne, będące przedmiotem aportu w postaci Działu B., będą wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Państwa Spółki na płaszczyźnie:

1) organizacyjnej,

2) funkcjonalnej,

3) finansowej oraz

4) wyodrębniony zespół składników majątkowych i niemajątkowych, składających się na dział B. pozwala na kontynuację działalności przez Nabywcę bez angażowania innych składników niebędących przedmiotem transakcji lub podejmowania dodatkowych działań,

to w efekcie składniki majątkowe i niemajątkowe mające być przedmiotem aportu przez Wnioskodawcę do Nabywcy (C. S.A.) stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do Państwa drugiej wątpliwości w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i oceny Państwa stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2, dotyczącego ustalenia, czy wniesienie aportu w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT na kapitał zakładowy C. S.A. będzie skutkował brakiem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy i tym samym dokonanie tego aportu nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych u Wnioskodawcy, zauważyć należy, że skoro wskazane w opisie zdarzenia przyszłego składniki majątku będą tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, i to one będą przedmiotem aportu, a Nabywca spółka akcyjna (C. S.A., w której Wnioskodawca jest jedynym akcjonariuszem) do którego zostanie wniesiony Dział B.) (zorganizowana część przedsiębiorstwa) – jak wynika z wniosku - przyjmie dla celów podatkowych składniki będące przedmiotem aportu w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład (tj. Wnioskodawcy), to zgodnie z brzmieniem powołanego wyżej art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, planowany aport ww. zespołu składników materialnych i niematerialnych nie będzie dla Państwa stanowił przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT.

Zatem, czynność prawna polegająca na wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci Działu B. Wnioskodawcy na kapitał zakładowy C. S.A., której Wnioskodawca jest jedynym akcjonariuszem, nie będzie skutkowała powstaniem przychodu podatkowego po stronie Państwa Spółki, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy CIT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, tj. pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i Nr 2. Ocena prawna Państwa stanowiska w zakresie podatku od towarów i usług, tj. pytań oznaczonych we wniosku Nr 3 i Nr 4, zostanie/została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazać należy, że ustalenie czy aport składników majątku, o którym mowa we wniosku, zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Informacja w tym zakresie została przyjęta jako niepodlegający ocenie element zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych, stwierdzić należy, że interpretacje te oraz wyroki zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).