Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.176.2018.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-18
Teza: Wydatkowanie środków pieniężnych przez ostateczną umową odpłatnego zbycia mieszkania.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; lokal-lokal mieszkalny; umowa-umowa przedwstępna; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym złożonym w dniu 23 marca 2018 r., uzupełnionym w dniu 2 maja 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2018 r. został złożony ww. wniosek wspólny, uzupełniony w dniu 2 maja 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:
*   Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania:

przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 31 maja 2016 r. Zainteresowani, pozostający cały czas we wspólnocie majątkowej podpisali umowę przedwstępną sprzedaży mieszkania A w E. za cenę 210.002 zł. Nieruchomość tą Zainteresowani zakupili w dniu 3 lutego 2014 r. i została ich własnością. Cena zakupu nieruchomości to 174.002 zł w stanie deweloperskim. Następnie ponieśli nakłady finansowe na jej wykończenie. W związku ze sprzedażą tej nieruchomości przed upływem 5 lat od jej zakupu powstał dochód do opodatkowania w wysokości 36.000 zł. W 2016 r. Zainteresowani złożyli zeznania PIT-39, w których zadeklarowali wydatkowanie całej kwoty 210.002 zł na własne cele mieszkaniowe.

Płatności za ww. mieszkanie Zainteresowani otrzymali w transzach wynikających z umowy przedwstępnej potwierdzonych przelewami bankowymi na konto Zainteresowanego:

*   31 maja 2016 r. (w dniu podpisania umowy przedwstępnej) gotówką 19.000 zł;
*   26 lipca 2016 r. (na konto) 10.000 zł;
*   1 sierpnia 2016 r. (na konto) 110.000 zł;
*   18 sierpnia 2016 r. (gotówką w dniu podpisania aktu notarialnego) 2 zł;
*   24 sierpnia 2016 r. (na konto) 71.000 zł.

Z otrzymanych przelewem środków w dniu 1 sierpnia 2016 r. Zainteresowani spłacili pozostały kredyt mieszkaniowy zaciągnięty w Banku na zakup mieszkania A w kwocie 111.012 zł wyliczone w Banku na dzień spłaty kredytu.

W dniu 5 czerwca 2016 r. Zainteresowani podpisali umowę zakupu lokalu mieszkalnego B w E. od dewelopera w stanie deweloperskim za cenę 210.001 zł. Płatność za tą nieruchomość była realizowana w transzach potwierdzonych przelewami bankowymi:

*   5 sierpnia 2016 r. (na konto dewelopera) 45.000 zł;
*   10 sierpnia 2016 r. (na konto dewelopera) 5.000 zł;
*   17 sierpnia 2016 r. (gotówką w dniu podpisania aktu notarialnego) 1 zł.

Pozostała część należności za mieszkanie (160.000 zł) została sfinansowana z kredytu mieszkaniowego zaciągniętego przez Zainteresowanych w dniu 5 sierpnia 2016 r. w banku …SA.

Akt notarialny sprzedaży mieszkania A w E., został podpisany w dniu 18 sierpnia 2016 r. w Kancelarii Notarialnej w E.

Akt notarialny kupna mieszkania B w E., został podpisany w dniu 17 sierpnia 2016 r. w Kancelarii Notarialnej w E.

Kolejność podpisywania przez Zainteresowanych aktów notarialnych uzależniona była od wolnych terminów, którymi dysponowały kancelarie notarialne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Zainteresowani mogli zastosować ulgę mieszkaniową na całość kwoty otrzymanej ze sprzedaży mieszkania A w E. na zakup i remont mieszkania przy B w E.?
2.  Czy w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Zainteresowani mogli zastosować ulgę mieszkaniową do części dochodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania A w E., którą otrzymali przed datą podpisania aktu notarialnego zakupu mieszkania B w E., tj. do kwoty 139.000 zł?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1

Cały dochód pochodzący ze sprzedaży mieszkania A w E. Zainteresowani mogli przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe czyli zakup i remont mieszkania B i mogli zastosować w tym przypadku ulgę mieszkaniową. Umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości została podpisana przed podpisaniem umowy przedwstępnej zakupu nowej nieruchomości mieszkaniowej.

Ad. 2

Część dochodu pochodzącego z odpłatnego zbycia mieszkania A uzyskana przed podpisaniem aktu notarialnego zakupu mieszkania B (to jest 139.000 zł) Zainteresowani mogą uznać za wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe, to jest na zakup i remont mieszkania B.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z treści wniosku wynika, że Zainteresowani w 2014 r. nabyli do wspólności małżeńskiej mieszkanie, które 18 sierpnia 2016 r. zostało sprzedane na podstawie notarialnej umowy sprzedaży.

Tym samym sprzedaż przedmiotowego lokalu mieszkalnego - z uwagi na fakt, że nie minął pięcioletni okres, o którym mowa w wyżej cytowanym art. 10 ust. 1 pkt 8 - stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ustawy).

Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 cytowanej ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

*   położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

Z treści przytoczonego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że zwolnienie może obejmować jedynie ten przychód z odpłatnego zbycia, który będzie wydatkowany począwszy od dnia odpłatnego zbycia. To oznacza, że dla obliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania uwzględnione mogą być jedynie wydatki poniesione najwcześniej w dniu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw. Zwrot „począwszy od” wyraża w swoim znaczeniu pierwszy moment od jakiego można dokonać określonych czynności lub podjąć określone działanie. W powyższym przepisie ograniczeniem nie jest zatem moment uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, ograniczeniem jest moment wydatkowania tego przychodu. Ustawodawca jednoznacznie wprowadził do treści przepisu zapis, że zwolnienie obejmuje przychód z odpłatnego zbycia wydatkowany począwszy od dnia odpłatnego zbycia. To oznacza, że nie jest istotny moment otrzymania przychodu z odpłatnego zbycia, istotnie jest aby był wydatkowany nie wcześniej niż rozpoczynając od dnia odpłatnego zbycia, zgodnie z treścią tego przepisu.

Ponadto wskazania wymaga, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między osobami fizycznymi, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.). Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Umowa przedwstępna jest jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Analizując zatem kwestię skutków umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego zauważyć należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest między innymi odpłatne zbycie nieruchomości. W cytowanym przepisie użyto terminu „odpłatne zbycie”, zatem aby wywołać określony w nim skutek prawnopodatkowy musi nastąpić zawarcie w prawie przewidzianej umowy, w wyniku której nastąpi przeniesienie własności nieruchomości w zamian za korzyści majątkowe. Samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje więc skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie.

Z kolei umowa sprzedaży, będąca niewątpliwie formą odpłatnego zbycia nieruchomości, uregulowana została w art. 535 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma więc charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości i zapłacenia sprzedawcy ceny. Z art. 488 § 1 ww. ustawy wynika bowiem, że świadczenia będące przedmiotem zobowiązań z umów wzajemnych (świadczenia wzajemne) powinny być spełnione jednocześnie, chyba że z umowy, z ustawy albo z orzeczenia sądu lub decyzji innego właściwego organu wynika, iż jedna ze stron obowiązana jest do wcześniejszego świadczenia. Zgodnie z art. 488 § 2 ww. ustawy, jeżeli świadczenia wzajemne powinny być spełnione jednocześnie, każda ze stron może powstrzymać się ze spełnieniem świadczenia, dopóki druga strona nie zaofiaruje świadczenia wzajemnego.

Natomiast z art. 3531 Kodeksu cywilnego wynika, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z ww. przepisu wynika zatem, że strony mogą również ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny.

Odnosząc powyższe do sytuacji opisanej przez Zainteresowanych należy wskazać, że otrzymanie środków pieniężnych przed sprzedażą mieszkania nie skutkowało powstaniem po stronie Zainteresowanych przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Dopiero z momentem zawarcia w dniu 18 sierpnia 2016 r. notarialnej umowy sprzedaży po stronie Zainteresowanych powstał przychód z tej sprzedaży, albowiem przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy powstaje w momencie odpłatnego zbycia, tj. zawarcia umowy przyrzeczonej.

W związku z tym nabycie w dniu 17 sierpnia 2016 r. mieszkania B (na podstawie notarialnej umowy zakupu) nie było wydatkowaniem przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości A. Odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego miało bowiem miejsce w dniu 18 sierpnia 2016 r., tj. po dniu nabycia lokalu mieszkalnego (17 sierpnia 2018 r.). Tymczasem konstrukcja omawianego zwolnienia podatkowego przewiduje wyraźne następstwo zdarzeń:

*   odpłatne zbycie;
*   powstanie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia;
*   wydatkowanie ww. przychodu na nabycie.

W konsekwencji, brak jest podstaw do uznania poniesionych przez Zainteresowanych wydatków na nabycie mieszkania za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko organu interpretacyjnego także potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 891/15 Sąd stwierdził: _Warunkiem skorzystania ze zwolnienia ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.of. jest to, aby przychód uzyskany ze zbycia udziału w nieruchomości został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Nie ulega wątpliwości, iż środki pieniężne jakie strona uzyskała ze sprzedaży udziałów w opisanej nieruchomości wydatkowała na własne cele mieszkaniowe. Aby spełnione zostały przesłanki wskazane przez ustawodawcę jako obligatoryjne w cytowanych powyżej artykułach, należało ustalić kiedy podatnik uzyskał dochód ze sprzedaży udziałów w nieruchomości. Ustawodawca bowiem wyraźnie wskazuje, iż najpierw musi powstać dochód ze sprzedaży udziału w danej nieruchomości a następnie winien być wykorzystany na własne cele mieszkaniowe, aby podatnik był uprawniony do skorzystania ze zwolnienia od podatku.”_

W wyroku z dnia 2 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1791/15 Sąd wskazał: _„Nie bez znaczenia dla skorzystania z omawianego zwolnienia pozostaje chronologiczny bieg zdarzeń, a więc w pierwszej kolejności odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe, nie odwrotnie. Skoro w celu skorzystania ze zwolnienia podatnik ma wydatkować uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przychód na cele mieszkaniowe, to warunek ten zostanie spełniony wówczas, gdy zarówno nabycie jak i wydatki związane z tym nabyciem związane zostaną dokonane po uprzednim zbyciu nieruchomości. Bez znaczenia pozostają natomiast okoliczności, że strony zawierając umowę zobowiązującą z zastrzeżeniem terminu umówiły się, iż zaplata ceny za nieruchomość nastąpi w datach i kwotach określonych w umowie przedwstępnej i także w tej umowie określiły kiedy nastąpi przeniesienie własności udziałów w nieruchomości. Kluczowe znaczenie ma faktyczne przeniesienie własności nieruchomości a nie tylko przekazanie pieniędzy. Bez faktycznego przeniesienia własności nieruchomości środki, jakie uzyskał podatnik, nie stanowią przychodu z odpłatnego zbycia. W konsekwencji nie jest możliwe wydatkowanie przychodu przed odpłatnym zbyciem nieruchomości i wydatkowanie przychodu, który nie powstał.”_

Reasumując, dochód uzyskany przez Zainteresowanych ze sprzedaży mieszkania A, dokonanej po nabyciu lokalu mieszkalnego B, nie korzysta ze zwolnienia na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani w całości, ani w części. Nabycie lokalu mieszkalnego, jak i wydatki związane z tym nabyciem muszą być dokonane po sprzedaży mieszkania (obie te przesłanki muszą wystąpić łącznie). Przeniesienie własności nieruchomości następuje w chwili zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży i nie zmienia tego fakt zawarcia umowy przedwstępnej, ani wcześniejsza zapłata części lub całości ceny.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.