Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.188.2020.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-22
Teza: możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży darowanej nieruchomości wypłacanego zachowku
Słowa kluczowe: nieruchomości; spadek; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2020 r. (data wpływu 11 lutego 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 marca 2020 r. (data wpływu 26 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2020 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 11 marca 2020 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.188.2020.1.SR, wezwano Wnioskodawcę na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 11 marca 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 23 marca 2020 r.),

zaś w dniu 26 marca 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 25 marca 2020 r.).

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 3 czerwca 2014 r. K.S. i S.S. w formie notarialnej umowy darowizny dokonali ustanowienia dożywotniej służebności osobistej mieszkania, darując swojemu wnukowi (Wnioskodawcy) działki stanowiące ich współwłasność majątkową, oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako działki numer A i B (położone w …, pow. …, woj. …) wraz z budynkiem mieszkalnym, jednorodzinnym, murowanym, parterowym, podpiwniczonym, krytym blachą, o powierzchni użytkowej około 120 m2, który został wybudowany w 1968 r., ze stodołą drewnianą o powierzchni użytkowej około 60 m2, pod jednym dachem, krytą blachą oraz garażem murowanym o powierzchni użytkowej około 17 m2, krytym blachą, wraz z innymi działkami wymienionym enumeratywnie w akcie notarialnym, określając wartość powyżej darowizny na łączną kwotę 100 000 zł.

W 2015 r. zmarł dziadek Wnioskodawcy, a w 2016 r. babcia Wnioskodawcy. Zmarli nie pozostawili po sobie żadnej masy spadkowej, a spadkobiercami ustawowymi po nich byli: syn H.S. i córka G.G. Ze względu na brak masy spadkowej po zmarłych rodzicach, na przełomie 2016/2017 r. z powództwem przeciwko Wnioskodawcy, na drogę sądową o ustalenie prawa do zachowku wystąpili spadkobiercy ustawowi, tj. matka Wnioskodawcy – G.G. oraz syn zmarłych – H.S.

W dniu 18 grudnia 2017 r. Sąd Rejonowy w … na podstawie powództwa matki Wnioskodawcy oraz wujka Wnioskodawcy wydał postanowienie, sygn. akt …. W postanowieniu tym Sąd Rejonowy w … zasądził na rzecz spadkobierców zachowek w kwocie 125 000 zł należny od Wnioskodawcy. Wartość zachowku została ustalona na podstawie opisu i oszacowania dokonanego przez biegłego sądowego wartości darowizny, tj. wchodzących w jej skład nieruchomości. Sąd Rejonowy w … jednocześnie dokonał w postanowieniu tym zabezpieczenia kwoty zachowku wpisem w księdze wieczystej, ustanawiając hipotekę przymusową jako zabezpieczenie roszczeń. Tym samym, obdarowany nie mógł dobrowolnie rozporządzać przedmiotem darowizny, mógł ją jedynie zbyć w celu spłaty kwoty zachowku zasądzonej prawomocnym postanowieniem.

Pod naciskiem spadkobierców ustawowych, jak również kierowaną przez nich groźbą wszczęcia postępowania egzekucyjnego, Wnioskodawca musiał dokonać sprzedaży tejże nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, a pierwotnie zamierzał ją zatrzymać.

W dniu 14 czerwca 2018 r. przed notariuszem stawił się Wnioskodawca wraz z matką i wujkiem oraz przyszli nabywcy opisywanej powyżej nieruchomości. W akcie notarialnym umowy sprzedaży działek położonych w …, o numerach nr A i B, stanowiących łączny obszar 0,1494 ha, z budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym i budynkiem gospodarczym jest zapisane, że Wnioskodawca sprzedaje ww. nieruchomość za kwotę 158 000 zł. Sprzedaż nie nastąpiła w związku z działalnością gospodarczą ani pozarolniczą działalnością gospodarczą.

W akcie notarialnym umowy sprzedaży opisanej nieruchomości, jest napisane, że odbiór części ceny sprzedaży, tj. kwotę 1 000 zł, Wnioskodawca odebrał osobiście, a pozostała część ceny sprzedaży została sprzedającemu zapłacona w sposób następujący: kwota 154 718 zł została wpłacona w formie przelewu od kupujących na rachunek bankowy bezpośrednio matce Wnioskodawcy, jako należność wujka Wnioskodawcy i matki Wnioskodawcy, która to została zasądzona wyrokiem Sądu Rejonowego w … jako zachowek, a w ślad za tym wyrazili Oni zgodę na złożenie wniosku o wykreślenie hipoteki przymusowej wpisanej w księdze wieczystej; do kwoty należnego zachowku (125 000 zł) doliczone zostały koszty postępowania, odsetki, opinia biegłego, dlatego też łączna kwota należna spadkobiercom ustawowym wyniosła 154 718 zł; Wnioskodawca potwierdził odbiór należnej mu kwoty 2 382 zł, zapłaconej Mu gotówką ze sprzedaży nieruchomości. Łączna kwota ze sprzedaży nieruchomości wyniosła 158 000 zł, Wnioskodawca otrzymał jedynie 3 382 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy sytuacja Wnioskodawcy, który nabył nieruchomość w drodze darowizny, jest taka sama jak w przypadku nabycia nieruchomości przez spadkobiercę, który nabył ją w drodze spadku wraz z ciążącymi na nim długami spadkowymi, które pomniejszają dochód? Czy na podstawie art. 30e ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawę opodatkowania można pomniejszyć o wartość wypłaconego zachowku? Czy art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób znajduje w przedmiotowej sprawie zastosowanie i podstawą obliczenia podatku jest dochód, który stanowi różnicę pomiędzy odpłatnym zbyciem nieruchomości, a kwotą wypłaconego zachowku, uznając, że jest to koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie przedstawionego stanu faktycznego można stwierdzić co następuje.

W dniu 3 czerwca 2014 r. Wnioskodawca otrzymał od swoich dziadków w formie notarialnej umowy darowizny działki stanowiące ich współwłasność majątkową, oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako działki numer A i B, położone w …, pow. …, woj. … wraz z budynkiem mieszkalnym, jednorodzinnym, murowanym, parterowym, podpiwniczonym, o powierzchni użytkowej około 120 m2, który został wybudowany w 1968 r., kryty blachą wraz z stodołą drewnianą o powierzchni użytkowej około 60 m2, pod jednym dachem, krytym blachą oraz garażem murowanym o powierzchni użytkowej około 17 m2, kryty blachą wraz z innymi działkami, wymienionym enumeratywnie w akcie notarialnym, określając wartość powyższych darowizn na łączną kwotę 100 000 zł.

Spadkobiercy ustawowi wystąpili z powództwem o ustalenie zachowku, z uwagi na fakt, że zostali pominięci przy rozdysponowywaniu majątkiem za życia spadkodawców. Sąd zasądził na rzecz powodów od pozwanego zachowek w kwocie 125 000 zł, który wraz z odsetkami, kosztami procesu, opinią biegłego wyniósł łącznie 154 718 zł.

W dniu 14 czerwca 2018 r . Wnioskodawca dokonał sprzedaży nieruchomości za kwotę 158 000 zł, z czego otrzymał jedynie 3 382 zł, natomiast pozostała część sumy została przekazana spadkobiercom ustawowym, jako zachowek po zmarłych rodzicach.

Zdaniem Wnioskodawcy, Jego sytuacja jest analogiczna jak przy nabyciu nieruchomości w drodze spadku, bo na obdarowanym ciążą obowiązki, takie same jak na spadkobiercy nabywającym nieruchomość wraz z długami spadkowymi, dlatego też uważa, że na podstawie art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350, z późn. zm.), dochód Wnioskodawcy można pomniejszyć o wartość zachowku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób nabycia tej nieruchomości.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu 3 czerwca 2014 r. babcia Wnioskodawcy i dziadek Wnioskodawcy w formie notarialnej umowy darowizny dokonali ustanowienia dożywotniej służebności osobistej mieszkania, darując swojemu wnukowi (Wnioskodawcy) działki stanowiące ich współwłasność majątkową, oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako działki numer A i B wraz z budynkiem mieszkalnym, jednorodzinnym, murowanym, parterowym, podpiwniczonym, ze stodołą drewnianą oraz garażem murowanym wraz z innymi działkami, wymienionym enumeratywnie w akcie notarialnym, określając wartość powyższej darowizny na łączną kwotę 100 000 zł. W 2015 r. zmarł dziadek Wnioskodawcy, a w 2016 r. babcia Wnioskodawcy. Zmarli nie pozostawili po sobie żadnej masy spadkowej, a spadkobiercami ustawowymi po nich byli: syn i córka. Ze względu na brak masy spadkowej po zmarłych rodzicach, na przełomie 2016/2017 r. z powództwem przeciwko Wnioskodawcy, na drogę sądową o ustalenie prawa do zachowku wystąpili spadkobiercy ustawowi, tj. matka Wnioskodawcy oraz syn zmarłych – wujek Wnioskodawcy. W dniu 18 grudnia 2017 r. Sąd Rejonowy na podstawie powództwa matki Wnioskodawcy oraz wujka Wnioskodawcy wydał postanowienie. W postanowieniu tym Sąd Rejonowy zasądził na rzecz spadkobierców zachowek w kwocie 125 000 zł należny od Wnioskodawcy. Wartość zachowku została ustalona na podstawie opisu i oszacowania dokonanego przez biegłego sądowego wartości darowizny, tj. wchodzących w jej skład nieruchomości. Sąd Rejonowy jednocześnie dokonał w postanowieniu tym zabezpieczenia kwoty zachowku wpisem w księdze wieczystej, ustanawiając hipotekę przymusową jako zabezpieczenie roszczeń. Tym samym, obdarowany nie mógł dobrowolnie rozporządzać przedmiotem darowizny, mógł ją jedynie zbyć w celu spłaty kwoty zachowku zasądzonej prawomocnym postanowieniem. Pod naciskiem spadkobierców ustawowych, jak również kierowaną przez nich groźbą wszczęcia postępowania egzekucyjnego, Wnioskodawca musiał dokonać sprzedaży tejże nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, a pierwotnie zamierzał ją zatrzymać. W dniu 14 czerwca 2018 r. przed notariuszem stawił się Wnioskodawca wraz z matką i wujkiem oraz przyszli nabywcy opisywanej powyżej nieruchomości. W akcie notarialnym umowy sprzedaży działki o numerze nr A i B z budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym i budynkiem gospodarczym jest zapisane, że Wnioskodawca sprzedaje ww. nieruchomość za kwotę 158 000 zł. Sprzedaż nie nastąpiła w związku z działalnością gospodarczą ani pozarolniczą działalnością gospodarczą. W akcie notarialnym umowy sprzedaży opisanej nieruchomości, jest napisane, że odbiór części ceny sprzedaży, tj. kwotę 1 000 zł, Wnioskodawca odebrał osobiście, a pozostała część ceny sprzedaży została sprzedającemu zapłacona w sposób następujący: kwota 154 718 zł została wpłacona w formie przelewu od kupujących na rachunek bankowy bezpośrednio matce Wnioskodawcy, jako należność wujka Wnioskodawcy i matki Wnioskodawcy; do kwoty należnego zachowku doliczone zostały koszty postępowania, odsetki, opinia biegłego, dlatego też łączna kwota należna spadkobiercom ustawowym wyniosła 154 718 zł; Wnioskodawca potwierdził odbiór należnej mu kwoty 2 382 zł, zapłaconej Mu gotówką ze sprzedaży nieruchomości. Łączna kwota ze sprzedaży nieruchomości wyniosła 158 000 zł, Wnioskodawca otrzymał jedynie 3 382 zł.

Wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, a także nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według Kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Przez pojęcie darowizny rozumieć należy typ umowy nazwanej, opisany w ustawie Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego (art. 158 Kodeksu cywilnego).

Stosownie do powołanego przepisu podstawową cechą umowy darowizny jest bezpłatne świadczenie darczyńcy na rzecz obdarowanego kosztem jego majątku. Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego) i zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne. Zawarcie umowy darowizny nieruchomości powoduje przejście jej własności na obdarowanego z chwilą zawarcia aktu notarialnego, w którym darczyńca daruje tę nieruchomość obdarowanemu, a obdarowany darowiznę przyjmuje.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że sprzedaż przez Wnioskodawcę w dniu 14 czerwca 2018 r. otrzymanej w drodze darowizny nieruchomości, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r.), za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy wydatek poniesiony na zapłatę zachowku po zmarłych dziadkach Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości.

Zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego, spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów tej ustawy.

W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Zgodnie z art. 991 Kodeksu cywilnego:

§ 1. Zstępnym, małżonkowi oraz rodzicom spadkodawcy, którzy byliby powołani do spadku z ustawy, należą się, jeżeli uprawniony jest trwale niezdolny do pracy albo jeżeli zstępny uprawniony jest małoletni – dwie trzecie wartości udziału spadkowego, który by mu przypadał przy dziedziczeniu ustawowym, w innych zaś wypadkach – połowa wartości tego udziału (zachowek).

§ 2. Jeżeli uprawniony nie otrzymał należnego mu zachowku bądź w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny, bądź w postaci powołania do spadku, bądź w postaci zapisu, przysługuje mu przeciwko spadkobiercy roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej potrzebnej do pokrycia zachowku albo do jego uzupełnienia.

W myśl art. 992 ww. Kodeksu, przy ustalaniu udziału spadkowego stanowiącego podstawę do obliczania zachowku uwzględnia się także spadkobierców niegodnych oraz spadkobierców, którzy spadek odrzucili, natomiast nie uwzględnia się spadkobierców, którzy zrzekli się dziedziczenia albo zostali wydziedziczeni.

Jak stanowi art. 993 Kodeksu cywilnego, przy obliczaniu zachowku nie uwzględnia się zapisów zwykłych i poleceń, natomiast dolicza się do spadku, stosownie do przepisów poniższych, darowizny oraz zapisy windykacyjne dokonane przez spadkodawcę.

Zapis windykacyjny oraz darowiznę dokonane przez spadkodawcę na rzecz uprawnionego do zachowku zalicza się na należny mu zachowek. Jeżeli uprawnionym do zachowku jest dalszy zstępny spadkodawcy, zalicza się na należny mu zachowek także zapis windykacyjny oraz darowiznę dokonane przez spadkodawcę na rzecz jego wstępnego (art. 996 Kodeksu cywilnego).

Odnosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zapłata zachowku przez Wnioskodawcę w żaden sposób nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości, nabytej w drodze darowizny, zawartych w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem nie stanowi udokumentowanego nakładu zwiększającego wartość nabytej nieruchomości, nie jest też kwotą zapłaconego podatku od darowizny, a powołany przepis nie daje możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innego rodzaju wydatków niż w nim wymienione. Zatem, brak jest podstaw prawnych, aby wskazany przez Wnioskodawcę wydatek na zapłatę zachowku zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości nabytej w drodze darowizny.

Na marginesie sprawy wskazać należy, że przepis art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r., przewidujący również możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu udokumentowanych kosztów nabycia lub wytworzenia poniesionych przez spadkodawcę oraz przypadających na podatnika ciężarów spadkowych obejmujących spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek, dotyczy odpłatnego zbycia po dniu 1 stycznia 2019 r. nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, a więc nawet w sytuacji sprzedaży przez Wnioskodawcę przedmiotowej nieruchomości po dniu 1 stycznia 2019 r. przepis ten nie znalazłby zastosowania w Jego sytuacji, ponieważ nabył On przedmiotową nieruchomość w drodze darowizny, a nie w drodze spadku.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane wyżej przepisy prawa, należy stwierdzić, że przychód z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości nabytej w drodze darowizny w dniu 3 czerwca 2014 r., podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nie może pomniejszyć przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości o kwotę wypłaconego zachowku, gdyż w żaden sposób nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztów odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 oraz kosztów uzyskania przychodu określonych w art. 22 ust. 6d ww. ustawy. Kwota jaką Wnioskodawca przekazał tytułem zachowku, będącego Jego osobistym zobowiązaniem względem spadkobierców ustawowych, nie ma wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe podejmują w toku postępowania podatkowego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) jest sam przepis prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.