Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-736/13-2/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-11-05
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie w zakresie obowiązku korygowania podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur, w sytuacji nieuregulowania zobowiązań powstałych przed dniem połączenia, w przypadku gdy termin do dokonania korekty upłynąłby po połączeniu oraz w zakresie zwiększenia kwoty odliczenia podatku naliczonego o kwotę podatku naliczonego skorygowaną uprzednio (tzn. przed połączeniem) ze względu na brak płatności w terminie przewidzianym w art. 89a ust. 1a ustawy VAT.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura VAT; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług-rozliczanie podatku od towarów i usług; rozliczanie (rozliczenia); spółki; spółki-spółka akcyjna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; sukcesja; sukcesja-sukcesja prawna; sukcesja-sukcesja uniwersalna
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93d; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z 29 lipca 2013 r. (data wpływu 5 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korygowania podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur, w sytuacji nieuregulowania zobowiązań powstałych przed dniem połączenia, w przypadku gdy termin do dokonania korekty upłynąłby po połączeniu oraz w zakresie zwiększenia kwoty odliczenia podatku naliczonego o kwotę podatku naliczonego skorygowaną uprzednio (tzn. przed połączeniem) ze względu na brak płatności w terminie przewidzianym w art. 89a ust. 1a ustawy VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie obowiązku korygowania podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur, w sytuacji nieuregulowania zobowiązań powstałych przed dniem połączenia, w przypadku gdy termin do dokonania korekty upłynąłby po połączeniu oraz w zakresie zwiększenia kwoty odliczenia podatku naliczonego o kwotę podatku naliczonego skorygowaną uprzednio (tzn. przed połączeniem) ze względu na brak płatności w terminie przewidzianym w art. 89a ust. 1a ustawy VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podmiotem specjalizującym się w kompleksowej realizacji obiektów komunikacyjnych, takich jak: stacje kolejowe, torowiska tramwajowe, drogi i ulice. Ponadto, świadczy usługi m.in. z zakresu budowy, modernizacji i remontów sieci elektroenergetycznych, oświetlenia ulicznego, sygnalizacji świetlnej sterowania ruchem drogowym oraz sieci telekomunikacyjnych.

Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „A”). „A” jest podmiotem, którego głównym przedmiotem działalności jest działalność marketingowa i reklamowa. Wnioskodawca planuje przeprowadzenie transakcji połączenia z „A”. Połączenie przeprowadzone zostanie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 oraz art. 516 § 6 w związku z art. 516 § 5 Kodeksu spółek handlowych (łączenie się przez przejęcie), tj. przez przeniesienie całego majątku „A” (jako spółki przejmowanej) na Wnioskodawcę (jako spółkę przejmującą), bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy (Wnioskodawca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym „A”) oraz bez wymiany udziałów „A” na udziały Wnioskodawcy. Wysokość kapitału zakładowego Spółki pozostanie na dotychczasowym poziomie.

W wyniku połączenia na Spółkę zostanie przeniesiony cały majątek „A” (wszelkie składniki materialne i niematerialne). Zarówno Wnioskodawca, jak i „A” są podatnikami podatku VAT, wykonującymi czynności objęte zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

W związku z prowadzoną działalnością, Wnioskodawca oraz „A” dokonują pomiędzy sobą transakcji w zakresie kupna i sprzedaży towarów i usług. Na moment połączenia, pomiędzy Wnioskodawcą i „A” mogą istnieć nieuregulowane zobowiązania wynikające z powyższych transakcji. Ponadto, w związku z wzajemnymi transakcjami, zarówno Wnioskodawca, jak i „A” planują dokonać w przyszłości korekty podatku naliczonego, obniżając ten podatek o kwotę uprzednio odliczonego podatku, wynikającego z faktur, za które płatność nie została dokonana w terminie przewidzianym w art. 89a ust. 1a ustawy VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka będzie zobowiązana dokonać korekty VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez „A” w sytuacji nieuregulowania zobowiązań należnych „A” od Spółki powstałych przed dniem połączenia, w przypadku gdy termin korekty upłynąłby po dniu połączenia?
2.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka, jako podmiot przejmujący, będzie zobowiązana do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę na „A” w sytuacji nieuregulowania zobowiązań należnych Spółce od „A” powstałych przed dniem połączenia, w przypadku gdy termin do dokonania korekty upłynąłby po połączeniu?
3.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka będzie uprawniona, na dzień połączenia z „A”, do dokonania zwiększenia kwoty odliczenia podatku naliczonego (korekta „in plus”) o:
    *   kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych przez „A” na Spółkę, skorygowaną uprzednio (tzn. przed połączeniem) przez Spółkę ze względu na brak płatności za te faktury w terminie przewidzianym w art. 89a ust. 1a ustawy VAT (wcześniejsza korekta „in minus”)?
    *   kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych przez Spółkę na „A”, skorygowaną uprzednio (tzn. przed połączeniem) przez „A” ze względu na brak płatności za te faktury w terminie przewidzianym w art. 89a ust. 1a ustawy VAT (wcześniejsza korekta „in minus”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do:

*   korygowania podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Wnioskodawcę na „A”;
*   korygowania podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez „A” na Wnioskodawcę.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do zwiększenia kwoty odliczenia podatku naliczonego o:

*   kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych przez „A”, skorygowaną uprzednio przez Spółkę (korekta „in minus”) z uwagi na brak płatności za te faktury w terminie przewidzianym w art. 89a ust. 1a ustawy VAT (wcześniejsza korekta „in minus”);
*   kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych przez Spółkę, skorygowaną uprzednio przez „A” (korekta „in minus”) z uwagi na brak płatności za te faktury w terminie przewidzianym w art. 89a ust. 1a ustawy VAT (wcześniejsza korekta „in minus”).

Stosownie do art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa VAT), w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. W ocenie Spółki, powyższa regulacja nie będzie miała zastosowania w przypadku połączenia spółek w trybie art. 492 § 1 pkt 1 oraz art. 516 § 6 w związku z art. 516 § 5 Kodeksu spółek handlowych.

W myśl art. 492 § 1 Kodeksu spółek handlowych, połączenie może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie),
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Jednocześnie, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Przyjmuje się, że następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. Jak wskazują organy podatkowe (przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 maja 2010 r., sygn. IPPP2-443-136/10-2/KG), w przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego. Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym według art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, chodzi tu o prawa i obowiązki wynikające z wszelkich aktów normatywnych prawa podatkowego. W szczególności wstępuje się w prawa i obowiązki poprzednika, jako podatnika, płatnika i inkasenta.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionej sytuacji mamy do czynienia z sukcesją uniwersalną. Z chwilą połączenia, Spółka – na mocy regulacji zawartej w art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych – wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki „A”. Oznacza to, że Spółka z chwilą połączenia stanie się równocześnie wierzycielem i dłużnikiem dla samej siebie. Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sytuacji należy uznać, że połączenie Wnioskodawcy z „A” doprowadzi do wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań, czyli zobowiązań Wnioskodawcy względem „A” i zobowiązań „A” względem Wnioskodawcy. W takim przypadku będziemy bowiem mieli do czynienia z uzyskaniem przez jeden podmiot (Spółkę) praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika. W ten sposób dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela, jednakże bez winy dłużnika. W ocenie Spółki, konfuzja zobowiązań Spółki wobec „A” i zobowiązań „A” wobec Spółki będzie stanowić uregulowanie należności, o którym stanowi art. 89b ustawy VAT. Nie zajdzie zatem konieczność dokonania korekty, o której mowa w przywołanym przepisie.

Tożsame stanowisko wyrażono m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 25 marca 2013 r., IPTPP1/443-32/13-2/MW, w której zaprezentowano pogląd: „W niniejszym przypadku art. 89b ustawy nie będzie miał zastosowania. Stosownie bowiem do ww. artykułu, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Powołany przepis nakłada obowiązek skorygowania podatku naliczonego w przypadku nieuregulowania należności przez dłużnika w określonej sytuacji.

W przedmiotowym przypadku taka sytuacja nie wystąpi, ponieważ, jak wskazano wyżej, w związku z połączeniem ww. Spółek dojdzie do wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań, zatem po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek dokonywania korekty podatku naliczonego”.

Jednocześnie, Spółka zwraca uwagę na art. 89b ust. 4 ustawy VAT, zgodnie z którym w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty podatku naliczonego o kwotę podatku odliczonego wynikającą z niezapłaconych faktur, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego (w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano) o kwotę skorygowanego uprzednio w związku z brakiem płatności podatku naliczonego.

Jak już Spółka wskazywała, w jej ocenie, konfuzja zobowiązań Spółki wobec „A” i zobowiązań „A” wobec Spółki będzie stanowić uregulowanie należności, o którym stanowi art. 89b ustawy VAT. Z tego względu, w przedstawionym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie przywołany powyżej art. 89b ust. 4 ustawy VAT. Oznacza to, że Spółka, w momencie połączenia, stanie się uprawniona do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o skorygowaną wcześniej przez Spółkę i przez „A” kwotę podatku naliczonego, która to korekta była związana z brakiem, w terminie wskazanym w art. 89a ust. 1a ustawy VAT, płatności za faktury, z których ten podatek wynika.

Uwzględniając powyższe uwagi, w przedstawionej sytuacji Wnioskodawca wejdzie we wszystkie prawa i obowiązki „A” i jednocześnie stanie się dłużnikiem i wierzycielem dla samego siebie. W związku z tym, dojdzie do wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań poprzez konfuzję, co będzie oznaczało uregulowanie wzajemnych należności.

Z tego względu brak będzie obowiązku korygowania przez Wnioskodawcę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez „A” w wypadku nieuregulowania zobowiązań należnych „A” od Wnioskodawcy powstałych przed dniem połączenia w sytuacji, gdy termin do dokonania korekty upłynąłby po dniu połączenia, jak również brak będzie obowiązku dokonania korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Wnioskodawcę na „A” w wypadku nieuregulowania zobowiązań należnych Wnioskodawcy od „A” powstałych przed dniem połączenia, w sytuacji gdy termin do dokonania korekty upłynąłby po dniu połączenia.

Jednocześnie, Wnioskodawca będzie uprawniony do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o skorygowaną wcześniej, z uwagi na brak zapłaty w odpowiednim terminie, kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych przez Spółkę na „A” i przez „A” na Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Według art. 493 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru.

Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507 (art. 493 § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Na mocy art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w rozdziale 14 Działu III-go ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Z powyższego wynika, że Ordynacja podatkowa przewiduje możliwość przeniesienia praw i obowiązków m.in. w odniesieniu do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Nadmienić przy tym należy, że na mocy art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Określona wyżej cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem „A”. Wnioskodawca planuje przeprowadzenie transakcji połączenia z „A”. Połączenie przeprowadzone zostanie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 oraz art. 516 § 6 w związku z art. 516 § 5 Kodeksu spółek handlowych (łączenie się przez przejęcie), tj. przez przeniesienie całego majątku „A” (jako spółki przejmowanej) na Wnioskodawcę (jako spółkę przejmującą), bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy (Wnioskodawca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym „A”) oraz bez wymiany udziałów „A” na udziały Wnioskodawcy. Wysokość kapitału zakładowego Spółki pozostanie na dotychczasowym poziomie. W wyniku połączenia na Spółkę zostanie przeniesiony cały majątek „A” (wszelkie składniki materialne i niematerialne).

Zatem, połączenie Spółki z „A” – w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (łączenie się przez przejęcie) – przez przeniesienie całego majątku „A” (jako spółki przejmowanej) na Wnioskodawcę (jako spółkę przejmującą), bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy (Wnioskodawca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym „A”) oraz bez wymiany udziałów „A” na udziały Wnioskodawcy – powoduje, jak wskazano wyżej, sukcesję podatkową praw i obowiązków określonych w ustawie.

Kwestie dotyczące prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego regulują przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Nadto należy wskazać, że podstawą odliczenia jest faktura VAT jako dokument potwierdzający rzeczywiste transakcje gospodarcze, zawierający nazwy określające strony transakcji, ich adresy.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym wykonanie pewnej usługi lub dostawy towaru, uprawniającym (po spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów prawa) podmiot, dla którego jest wystawiona (nabywcę) do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powołane regulacje nie uzależniają prawa do odliczenia podatku naliczonego od uregulowania zapłaty za nabyty towar czy usługę.

Zasady rozliczenia podatku należnego i naliczonego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności uregulowane zostały przez ustawodawcę w art. 89a i art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności, o czym stanowi art. 89b ust. la.

Jak wynika z zapisu art. 89b ust. 2 ustawy, w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. la stosuje się odpowiednio.

W przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części (art. 89b ust. 4 ustawy).

Zgodnie natomiast z zapisem art. 89b ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku stwierdzenia, że podatnik naruszył obowiązek określony w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z ust. 1. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się.

Z treści wniosku wynika, że zarówno Wnioskodawca, jak i „A” są podatnikami podatku VAT, wykonującymi czynności objęte zakresem opodatkowania podatkiem VAT. W związku z prowadzoną działalnością, Wnioskodawca oraz „A” dokonują pomiędzy sobą transakcji w zakresie kupna i sprzedaży towarów i usług. Na moment połączenia, pomiędzy Wnioskodawcą i „A” mogą istnieć nieuregulowane zobowiązania wynikające z powyższych transakcji. Ponadto, w związku z wzajemnymi transakcjami, zarówno Wnioskodawca, jak i „A” planują dokonać w przyszłości korekty podatku naliczonego, obniżając ten podatek o kwotę uprzednio odliczonego podatku, wynikającego z faktur, za które płatność nie została dokonana w terminie przewidzianym w art. 89a ust. 1a ustawy.

Z powyższego wynika, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z konfuzją zobowiązań Spółki wobec „A” i zobowiązań „A” wobec Spółki. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie odnoszą się wprost do instytucji konfuzji.

Odnosząc się do wygaśnięcia zobowiązania na skutek konfuzji, należy zwrócić uwagę, że zobowiązanie jest rodzajem stosunku cywilnoprawnego, zatem wszelkie rozważania na temat stosunków cywilnoprawnych odnoszą się też do stosunków zobowiązaniowych. Zgodnie z art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zobowiązanie jest stosunkiem prawnym, w którym jedna osoba (wierzyciel) może żądać od drugiej (dłużnik) świadczenia, a ta ostatnia powinna to świadczenie spełnić. Na treść każdego stosunku zobowiązaniowego składa się istnienie uprawnienia po stronie wierzyciela i skorelowanego z nim obowiązku oznaczonego działania lub zaniechania po stronie dłużnika. Nie może więc zasadniczo istnieć ani wierzytelność bez odpowiadającego jej długu, ani też dług bez wierzytelności, gdyż nikt nie może być swoim własnym dłużnikiem i wierzycielem. Warunkiem koniecznym trwania zobowiązania jest istnienie dwóch stron – wierzyciela i dłużnika, a w przypadku zaniku jednej z nich, zobowiązanie wygasa. Nikt bowiem nie może sam od siebie żądać spełnienia świadczenia, a także go egzekwować.

Zatem, w przypadku konfuzji wierzytelności i zobowiązania nie mamy do czynienia z jakąkolwiek formą uregulowania zobowiązania przez dłużnika. Należy podkreślić, że w takim przypadku wygaśnięcie stosunku prawnego (powodujące jednoczesne ustanie wierzytelności i zobowiązania) nie jest następstwem zapłaty lub innego rodzaju uregulowania zobowiązania, lecz specyficznej sytuacji prawnej powodującej, że na skutek połączenia wierzytelności i zobowiązania w jednym podmiocie stosunek prawny nie może dalej istnieć (z uwagi na brak drugiej strony tego stosunku jest on bowiem bezprzedmiotowy).

Wskazać należy, że zjawisko konfuzji nie mieści się w pojęciu „zapłaty” oraz „uregulowania”. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje co należy rozumieć pod wyżej wskazanymi pojęciami. Według Słownika Języka Polskiego PWN, zapłata jest uiszczeniem należności „za coś lub odpłacenie komuś za coś”. Natomiast pojęcie „uregulować” znaczy m.in. „uiścić jakąś należność”. Z kolei, „uiścić – uiszczać” oznacza „uregulować należność za coś”. Natomiast „uiszczać się” zgodnie z powyższym słownikiem, oznacza „wywiązać się jakiegoś zobowiązania finansowego”. W konsekwencji, należy uznać, że „uregulować”, zgodnie z literalnym brzmieniem oznacza spełnienie świadczenia skutkującego wywiązaniem się z zobowiązania finansowego, a w konsekwencji – wygaśnięcie zobowiązania.

Wobec powyższego, w przypadku konfuzji, której zasadniczą cechą jest brak zaspokojenia interesu wierzyciela, nie dochodzi do uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie. „Uregulowanie” obejmuje co prawda niepieniężne formy rozliczenia, w tym w formie potrącenia. Niemniej jednak, aby doszło do uregulowania zobowiązań, konieczne jest spełnienie świadczenia zaspokajającego interes wierzyciela. Natomiast jak zostało wyżej wyjaśnione, w momencie przejęcia „A” przez Spółkę, zobowiązanie wygaśnie z mocy prawa, na skutek połączenia wierzytelności i odpowiadającego jej długu w jednym podmiocie. Nie może być więc mowy o jakimkolwiek uregulowaniu należności lub spełnieniu świadczenia przez dłużnika.

Konsekwencją powyższego (wygaśnięcia zobowiązania z mocy prawa) będzie brak obowiązku korygowania przez Wnioskodawcę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez „A” w wypadku nieuregulowania zobowiązań należnych „A” od Spółki powstałych przed dniem połączenia w sytuacji, gdy termin do dokonania korekty upłynąłby po dniu połączenia, jak również brak obowiązku dokonania korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę na „A” w wypadku nieuregulowania zobowiązań należnych Spółce od „A” powstałych przed dniem połączenia, w sytuacji gdy termin do dokonania korekty upłynąłby po dniu połączenia.

W niniejszym przypadku art. 89b ustawy nie będzie miał zastosowania. Powołany przepis nakłada obowiązek skorygowania podatku naliczonego w przypadku nieuregulowania należności przez dłużnika w określonej sytuacji. W przedmiotowym przypadku taka sytuacja nie wystąpi, ponieważ, jak wskazano wyżej, w związku z połączeniem spółek dojdzie do wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań, zatem po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek dokonywania korekty podatku naliczonego.

Wnioskodawca ma również wątpliwości, czy będzie uprawniony, na dzień połączenia z „A”, do dokonania zwiększenia kwoty odliczenia podatku naliczonego (korekta „in plus”) o:

*   kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych przez „A” na Spółkę, skorygowaną uprzednio (tzn. przed połączeniem) przez Spółkę ze względu na brak płatności za te faktury w terminie przewidzianym w art. 89a ust. 1a ustawy VAT (wcześniejsza korekta „in minus”)?
*   kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych przez Spółkę na „A”, skorygowaną uprzednio (tzn. przed połączeniem) przez „A” ze względu na brak płatności za te faktury w terminie przewidzianym w art. 89a ust. 1a ustawy VAT (wcześniejsza korekta „in minus”)?

Wskazać należy, że zgodnie z cyt. art. 89b ust. 4 ustawy, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Omawiane zdarzenie przyszłe, określane mianem konfuzji, prowadzi do wygaśnięcia stosunku prawnego, pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia. Nie będzie więc możliwe zakwalifikowanie tego zdarzenia jako uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie. Spółka uregulowałaby swoje zobowiązanie dopiero w momencie przekazania środków pieniężnych wierzycielowi, ewentualnie w przypadku dokonania rozliczenia w formie niepieniężnej, w tym w formie potrącenia. Aby można było mówić o poniesieniu wydatku (zapłacie, uregulowaniu), w majątku ponoszącego wydatek (dłużnika) powinno nastąpić uszczuplenie. Natomiast w okolicznościach przedstawionych we wniosku, tj. w sytuacji, gdy do dnia połączenia Spółka nie ureguluje zobowiązań wobec spółki przejmowanej, jak również gdy „A” nie ureguluje zobowiązań wobec Spółki, to na dzień połączenia się przez przejęcie zobowiązania te wygasną z mocy prawa, a nie na skutek uregulowania.

Skoro więc w przedmiotowej sprawie nie nastąpi uregulowanie należności, które wcześniej zostały odpisane jako nieściągalne, i względem których została dokonana korekta podatku naliczonego, stosownie do treści art. 89b ust. 1 ustawy, Wnioskodawca nie ma prawa dokonać ponownie korekty (zwiększenia) podatku naliczonego w związku z dokonanym połączeniem spółek.

Podsumowując, Spółka nie będzie zobowiązana dokonać korekty VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez „A” w sytuacji nieuregulowania zobowiązań należnych „A” od Spółki powstałych przed dniem połączenia, w przypadku gdy termin korekty upłynąłby po dniu połączenia. Spółka, jako podmiot przejmujący, nie będzie także zobowiązana do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę na „A” w sytuacji nieuregulowania zobowiązań należnych Spółce od „A” powstałych przed dniem połączenia, w przypadku gdy termin do dokonania korekty upłynąłby po połączeniu.

Spółka nie będzie natomiast uprawniona, na dzień połączenia z „A”, do dokonania zwiększenia kwoty odliczenia podatku naliczonego (korekta „in plus”) o:

*   kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych przez „A” na Spółkę, skorygowaną uprzednio (tzn. przed połączeniem) przez Spółkę ze względu na brak płatności za te faktury w terminie przewidzianym w art. 89a ust. 1a ustawy VAT (wcześniejsza korekta „in minus”);
*   kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych przez Spółkę na „A”, skorygowaną uprzednio (tzn. przed połączeniem) przez „A” ze względu na brak płatności za te faktury w terminie przewidzianym w art. 89a ust. 1a ustawy VAT (wcześniejsza korekta „in minus”).

Zatem oceniając całościowo stanowisko Zainteresowanego przedstawione w złożonym wniosku, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.