Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4011.38.2020.1.MZA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-09
Teza: Czy Wnioskodawca w związku z tworzonymi od podstaw (w tym stanowiącymi ulepszanie lub rozwinięcie istniejącego oprogramowania) w ramach działalności badawczo-rozwojowej programami komputerowymi stanowiącymi utwór, może rozliczać dochody uzyskiwane z pozarolniczej działalności gospodarczej pochodzące z przeniesienia autorskich praw majątkowych do tychże programów komputerowych, uwzględnione w cenie świadczonych usług programistycznych, zgodnie z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności Wnioskodawca może korzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5%?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-jednoosobowa działalność gospodarcza; ewidencja; IP Box; komputery-program komputerowy; prawa-prawa autorskie; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; ulga
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 lutego 2020 r. (data wpływu 17 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą oraz posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jego przychody za poprzedni rok nie przekroczyły 1,2 mln euro, z tego też powodu prowadzi księgę przychodów i rozchodów.

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza od dnia 4 stycznia 2018 r. polega na tworzeniu (poprzez pisanie kodu źródłowego) od podstaw autorskiego oprogramowania jak i rozwijaniu oprogramowania już istniejącego, w tym w celu jego ulepszenia (działalność w obszarze IT). Od 1 stycznia 2019 r. do chwili obecnej Wnioskodawca tworzy oprogramowanie dla robotów znajdujących się na liniach produkcyjnych.

Wnioskodawca korzysta z opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa we wniosku, na zasadach określonych w art. 30c (podatek liniowy) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wytworzone (w tym stanowiąc rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego oprogramowania) przez Wnioskodawcę oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, stanowi i będzie stanowić utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, spełniając przesłanki wytworu Wnioskodawcy o indywidualnym i twórczym charakterze, chronionym na podstawie art. 74 i n. ww. ustawy.

Autorskie oprogramowanie, o którym mowa we wniosku jest i będzie tworzone (w tym stanowiąc rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego oprogramowania) przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest i będzie ono tworzone w ramach twórczej działalności obejmującej prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny, w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych rozwiązań i zastosowań, a także w ramach działalności polegającej na eliminacji pojawiających się błędów. Prace te stanowią i będą stanowić działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy, doświadczenia i umiejętności, w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania do planowania i prowadzenia produkcji i usług oraz tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych procesów (zastosowań) w zakresie produkcji i usług. Nie są to i nie będą działania rutynowe ani okresowe.

Oprogramowanie jest i będzie tworzone (w tym stanowiąc rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego oprogramowania) przy uwzględnieniu standardów programistycznych, a także najnowszych, nietypowych i unikatowych (stale zmieniających się) technologii i rozwiązań programistycznych, które Wnioskodawca na bieżąco śledzi, wykorzystując je w kolejnych tworzonych (w tym stanowiących rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego oprogramowania) programach komputerowych, co też wyróżnia Wnioskodawcę wśród jego konkurencji.

Oprogramowanie tworzone jest i będzie w środowisku programistycznym, którym dysponuje sam Wnioskodawca. Dla jego stworzenia Wnioskodawca co do zasady musi udać się bezpośrednio na linię produkcyjną, którą obsługuje lub będzie obsługiwać wytworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie a to ze względu na fakt, że zanim oprogramowanie zostanie przekazane nabywcy konieczne jest i będzie przeprowadzenie testów jego działania na danej linii produkcyjnej, natomiast w samym procesie przygotowania oprogramowania konieczne jest i będzie uwzględnienie standardów programistycznych także nowych i unikatowych (stale zmieniających się) technologii wykorzystywanych na danej linii produkcyjnej, które stanowią informacje poufne, dostępne tylko w obrębie linii produkcyjnej i które nie mogą być udostępniane poza ten obszar. Oprogramowanie po jego stworzeniu jest i będzie instalowane na urządzeniach docelowych (szafy sterownicze robotów lub sterowniki PLC).

Zasadniczo istnieje i będzie istnieć jeden rodzaj wynagrodzenia osiąganego przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej w związku z tworzeniem (w tym stanowiącym rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego oprogramowania) oprogramowania, o którym mowa we wniosku. Jest to i będzie wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług programistycznych zlecanych kolejno Wnioskodawcy przez klientów na podstawie zawartych z nimi umów.

W ramach tego jednego rodzaju wynagrodzenia można wyróżnić dochody uzyskiwane z dwóch głównych tytułów, a mianowicie z tytułu prowadzenia prac programistycznych, w tym pisania kodu źródłowego oprogramowania przez Wnioskodawcę, prac projektowych Wnioskodawcy i – jako ta druga kategoria – z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do stworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania (w tym jako rozwój lub ulepszenie już istniejącego oprogramowania), a także udzielenia klientowi prawa do wykonywania praw zależnych. Przedmiotem ww. umów jest bowiem również odpłatne przeniesienie (wyzbycie się w ramach sprzedaży) majątkowych praw autorskich do stworzonego oprogramowania i przekazanie praw do praw zależnych związanych z tym oprogramowaniem.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich i związane z udzieleniem klientowi uprawnień w zakresie praw zależnych do tworzonego (w tym stanowiącego rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego oprogramowania) oprogramowania, o którym mowa we wniosku, jest ujęte w wynagrodzeniu otrzymywanym z tytułu świadczenia usług (zawarte w cenie sprzedaży usługi). W ocenie Wnioskodawcy, przychód z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych i związany z udzieleniem klientowi uprawnień w zakresie praw zależnych do tworzonego (w tym stanowiącego rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego oprogramowania) przez Wnioskodawcę w ramach działalności badawczo-rozwojowej oprogramowania stanowiącego utwór, stanowi i będzie stanowić 50% wynagrodzenia netto z tytułu świadczenia usług, a to z uwagi na fakt, że nakład pracy Wnioskodawcy na stworzenie unikatowych, indywidualnych i twórczych rozwiązań programistycznych zgodnych z najnowszymi, nietypowymi i unikatowymi technologiami w zakresie informatyki i programowania, stanowi w aktualnych umowach wykonywanych na rzecz klientów połowę czasu jaki Wnioskodawca musi poświęcić (a zakładając dalszą pracę w takim systemie będzie musiał poświęcić również w przyszłości) na tworzenie oprogramowania przygotowywanego dla klientów w ramach świadczonych usług.

Uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług programistycznych, w tym pisania kodu źródłowego oprogramowania przez Wnioskodawcę, prac projektowych Wnioskodawcy, w zakresie w jakim w koszt tych usług wliczone jest wynagrodzenie z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich i związane z udzieleniem klientowi uprawnień w zakresie praw zależnych do programu komputerowego napisanego przez Wnioskodawcę (50% wynagrodzenia netto otrzymywanego od klientów przez Wnioskodawcę), są i będą przychodami (a po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodu dochodami) z tytułu autorskiego prawa do programu komputerowego, zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ujętymi w cenie usługi (art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Nie wyczerpują one więc całości wynagrodzenia Wnioskodawcy z pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż poza przychodem z kwalifikowanego IP druga połowa wynagrodzenia Wnioskodawcy stanowi wynagrodzenie z tytułu samego świadczenia usług programistycznych (czyli pisania kodu źródłowego programu komputerowego a nie praw autorskich do pisanego programu komputerowego).

Wnioskodawca prowadzi i będzie prowadził odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, która pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, zapewniającą spełnienie pozostałych wymogów określonych w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochodem z kwalifikowanego prawa autorskiego są i będą dochody osiągnięte z tytułu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (majątkowych praw autorskich i praw zależnych do programu komputerowego chronionego na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wytworzonego, w tym stanowiącego ulepszenie lub rozwinięcie istniejącego oprogramowania, w ramach działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy) uwzględnionego w cenie sprzedaży usług (30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W sytuacjach gdy Wnioskodawca rozwija i ulepsza lub będzie rozwijał lub ulepszał istniejące oprogramowanie komputerowe, jest i będzie właścicielem tego stworzonego jako rozwinięcie lub ulepszenie oprogramowania (stanowiącego nowe kody, algorytmy w językach programowania, w związku z napisaniem przez Wnioskodawcę których powstaje nowe kwalifikowane prawo IP) zanim majątkowe prawa autorskie i uprawnienia w zakresie praw zależnych (posiadane przez Wnioskodawcę) zostaną przeniesione na klienta, udzielone mu.

Podmioty, dla których Wnioskodawca wytwarza oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, mają siedzibę w Polsce.

Wnioskodawca świadczy usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w Polsce i poza jej granicami (tylko w takim zakresie w jakim dla wytworzenia oprogramowania konieczna jest wizyta w miejscu, w którym docelowo ma być ono zainstalowane, gdzie znajdują się roboty, które będzie ono obsługiwać) jednak usługi Wnioskodawcy w całości sprzedawane są i będą na rzecz polskich podmiotów (klientów).

Wszystkie przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawcy pochodzą ze sprzedaży usług, w ramach których tworzone są programy komputerowe.

Wnioskodawca opracowuje i będzie opracowywał nowe lub ulepszone produkty, usługi i procesy, które wedle wiedzy Wnioskodawcy i mając na uwadze indywidualny wkład Wnioskodawcy w każdy projekt, a także coraz bogatsze doświadczenie Wnioskodawcy, są i będą albo unikatowe albo na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się i będą się odróżniały od rozwiązań już funkcjonujących znanych Wnioskodawcy.

Na podstawie zawartej ze zleceniodawcą umowy Wnioskodawca przenosi i będzie przenosił na rzecz zleceniodawcy majątkowe prawa autorskie do stworzonego oprogramowania (kodu źródłowego) na wszystkich znanych w chwili zawarcia umowy polach eksploatacji, jak również udziela (i będzie udzielał) zgody na wykonywanie zależnych praw autorskich do wytworzonego oprogramowania i przenosi (będzie przenosił) na zleceniodawcę prawo udzielania zgody na wykonywanie takich praw innym podmiotom.

W zakresie w jakim Wnioskodawca potrzebuje dostępu do oprogramowania, które ma ulepszyć lub rozwinąć poprzez dopisanie kodu źródłowego rozwiązania, modułu, funkcjonalności (stanowiących nowe oprogramowanie) do oprogramowania, do którego majątkowe prawa autorskie przysługują zleceniodawcy, Wnioskodawca posiada i powinien posiadać (w przyszłości) uprawnienie do korzystania z udostępnionego mu oprogramowania na podstawie licencji niewyłącznej, udzielanej mu przez zleceniodawcę w potrzebnym mu zakresie (na polach eksploatacji uprawniających Wnioskodawcę do korzystania z oprogramowania zleceniodawcy w zakresie jaki potrzebny jest do wykonania przez Wnioskodawcę zleconych mu usług programistycznych), otrzymując również zgodę na rozporządzanie i korzystanie z utworu zależnego.

W tym miejscu podkreślić należy, że w ramach stworzonego przez Wnioskodawcę ulepszenia lub rozwinięcia oprogramowania tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej (utwór, a bardziej szczegółowo program komputerowy) objęte ochroną zgodnie z ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (w tym art. 74 tej ustawy).

W przypadku kiedy Wnioskodawca ma stworzyć nowe rozwiązanie, moduł lub funkcjonalność do istniejącego oprogramowania, dotyczy to przypadków oprogramowania, które wcześniej było tworzone przez Wnioskodawcę. Jest to oprogramowanie, do którego majątkowe prawa autorskie i uprawnienia w zakresie praw zależnych przysługują i będą przysługiwały zleceniodawcy (wcześniej zostały przeniesione na zleceniodawcę, udzielone mu przez Wnioskodawcę lub innych twórców), a Wnioskodawca uzyskuje i będzie uzyskiwał możliwość korzystania z tego oprogramowania (dostęp do kodu źródłowego) na podstawie licencji niewyłącznej udzielanej przez zleceniodawcę.

Wnioskodawca ponosi i będzie ponosić odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonanie przez Wnioskodawcę opisanych we wniosku usług programistycznych.

Wnioskodawca jako wykonujący czynności opisane we wniosku samodzielnie ponosi i będzie ponosił ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca w związku z tworzonymi od podstaw (w tym stanowiącymi ulepszanie lub rozwinięcie istniejącego oprogramowania) w ramach działalności badawczo-rozwojowej programami komputerowymi stanowiącymi utwór, może rozliczać dochody uzyskiwane z pozarolniczej działalności gospodarczej pochodzące z przeniesienia autorskich praw majątkowych do tychże programów komputerowych, uwzględnione w cenie świadczonych usług programistycznych, zgodnie z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności Wnioskodawca może korzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5%?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Kolejne programy komputerowe, które wytwarza i będzie wytwarzał Wnioskodawca, stanowią i będą stanowić ulepszenie wcześniejszego oprogramowania jakie wytwarza Wnioskodawca (są i będą tworzone przy zastosowaniu nowości w zakresie rozwiązań programistycznych i technologii, są i będą dostosowane do zmieniających się potrzeb klientów i użytkowników oprogramowania, a więc wykorzystywane w ramach nowych zastosowań, są i będą tworzone z wykorzystaniem stale poszerzanego doświadczenia i poszerzanej wiedzy Wnioskodawcy). Całość powyższej działalności Wnioskodawcy jest i będzie skierowana na badanie, rozwój i ulepszenie programów komputerowych aby były użyteczne, płynnie i bezawaryjnie działające, również dzięki rosnącym możliwościom obliczeniowym sprzętu komputerowego i kompatybilne z innym nowoczesnym oprogramowaniem, a nie skierowana na rutynowe wprowadzanie zmian (w tym dostosowujących tylko istniejący program komputerowy do szczególnej specyfiki i szczególnych wymagań klienta) lub skierowana na powielanie tych samych rozwiązań. Ww. oprogramowanie jest i będzie tworzone (w tym rozwijane lub ulepszane) w ramach twórczej działalności obejmującej prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny, w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych rozwiązań i zastosowań, a także w ramach działalności polegającej na eliminacji pojawiających się błędów. Prace te stanowią i będą stanowić działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy, doświadczenia i umiejętności, w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania do planowania i prowadzenia produkcji i usług oraz tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych procesów (zastosowań) w zakresie produkcji i usług.

Nie są to i nie będą działania rutynowe ani okresowe. Oprogramowanie jest i będzie tworzone (w tym rozwijane lub ulepszane) przy uwzględnieniu standardów programistycznych, a także najnowszych, nietypowych i unikatowych (stale zmieniających się) technologii i rozwiązań programistycznych, które Wnioskodawca na bieżąco śledzi, wykorzystując je w kolejnych tworzonych, rozwijanych lub ulepszanych programach komputerowych, co też wyróżnia Wnioskodawcę wśród jego konkurencji. Oprogramowanie Wnioskodawcy jest i będzie albo unikatowe albo na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżnia się i będzie się odróżniać od rozwiązań już funkcjonujących, które są znane Wnioskodawcy.

Tym samym oprogramowanie, o którym mowa we wniosku jest i będzie tworzone (w tym rozwijane lub ulepszane) przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i spełnia te przesłanki.

Efektem pracy Wnioskodawcy, o której mowa we wniosku, jest i będzie wyłącznie kod źródłowy, a więc program komputerowy. Wytworzone od początku do końca (w tym stanowiąc rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego oprogramowania) przez Wnioskodawcę oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, stanowi i będzie stanowić utwór (będący programem komputerowym) podlegający ochronie na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, spełniając przesłanki wytworu o indywidualnym i twórczym charakterze, chronionego zgodnie z art. 74 i n ww. ustawy.

Tym samym stwierdzić należy, że dochód z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych, a także udzielenia klientowi prawa do wykonywania praw zależnych i przeniesienia na klienta prawa udzielania zgody na wykonywanie takich praw innym podmiotom, wyliczony z 50% przychodu uzyskiwanego przez Wnioskodawcę z wynagrodzenia netto otrzymywanego z tytułu świadczenia usług programistycznych, uzyskiwany przez Wnioskodawcę w związku z tworzeniem (w tym stanowiącym ulepszenie lub rozwinięcie oprogramowania) w ramach działalności badawczo-rozwojowej oprogramowania, stanowiącego utwór w rozumieniu przepisów prawa autorskiego, wliczony w cenę usług świadczonych na rzecz klientów Wnioskodawcy, stanowi i będzie stanowił dochód, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym bardziej że Wnioskodawca na bieżąco prowadzi i będzie prowadził, odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółową ewidencję, która pozwoli na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, zapewniającą spełnienie pozostałych wymogów określonych w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca w związku z tworzonymi (w tym ulepszanymi a także stale rozwijanymi) w ramach działalności badawczo-rozwojowej programami komputerowymi stanowiącymi utwór, może rozliczać dochody uzyskiwane z pozarolniczej działalności gospodarczej pochodzące z przeniesienia jego autorskich praw majątkowych do tychże programów komputerowych, a także udzielenia klientowi przysługującego Wnioskodawcy prawa do wykonywania praw zależnych do tychże programów komputerowych i przeniesienia przez Wnioskodawcę na klienta prawa udzielania zgody na wykonywanie takich praw innym podmiotom, uwzględnione w cenie świadczonych usług programistycznych, zgodnie z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji takiego stanu rzeczy Wnioskodawca może korzystać z preferencyjnego opodatkowania ww. dochodów według stawki 5%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, (tzw. IP BOX, Innovation Box).

W uzasadnieniu do projektu powyższej ustawy, wskazano, że proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

„(\`(...)\`) Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. (…) Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac”.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm., dalej: „ustawa o PIT”), jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ustawy o PIT, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 cytowanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ww. ustawy, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ww. ustawy).

Według art. 30cb ust. 3 ww. ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji, podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza od dnia 4 stycznia 2018 r. polega na tworzeniu (poprzez pisanie kodu źródłowego) od podstaw autorskiego oprogramowania, jak i rozwijaniu oprogramowania już istniejącego, w tym w celu jego ulepszenia (działalność w obszarze IT). Wytworzone (w tym stanowiące rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego oprogramowania) przez Wnioskodawcę oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, stanowi i będzie stanowić utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 i nast. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, spełniając przesłanki wytworu Wnioskodawcy o indywidualnym i twórczym charakterze.

Autorskie oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, jest i będzie tworzone (w tym stanowiąc rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego oprogramowania) przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wynagrodzenie wypłacane jest z tytułu świadczenia usług programistycznych zlecanych kolejno Wnioskodawcy przez klientów na podstawie zawartych z nimi umów. W ramach tego jednego rodzaju wynagrodzenia można wyróżnić dochody uzyskiwane z dwóch głównych tytułów, a mianowicie z tytułu prowadzenia prac programistycznych, w tym pisania kodu źródłowego oprogramowania przez Wnioskodawcę, prac projektowych Wnioskodawcy i – jako druga kategoria – z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do stworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania (w tym jako rozwój lub ulepszenie już istniejącego oprogramowania), a także udzielenia klientowi prawa do wykonywania praw zależnych. Przedmiotem ww. umów jest bowiem również odpłatne przeniesienie (wyzbycie się w ramach sprzedaży) majątkowych praw autorskich do stworzonego oprogramowania i przekazanie praw do praw zależnych związanych z tym oprogramowaniem.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich i związane z udzieleniem klientowi uprawnień w zakresie praw zależnych do tworzonego (w tym stanowiącego rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego oprogramowania) oprogramowania, o którym mowa we wniosku jest ujęte w wynagrodzeniu otrzymywanym z tytułu świadczenia usług (zawartym w cenie sprzedaży usługi). Przychód z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych i związany z udzieleniem klientowi uprawnień w zakresie praw zależnych do tworzonego (w tym stanowiącego rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego) oprogramowania przez Wnioskodawcę w ramach działalności badawczo-rozwojowej oprogramowania, stanowiącego utwór, stanowi i będzie stanowić 50% wynagrodzenia netto z tytułu świadczenia usług z uwagi na fakt, że nakład pracy Wnioskodawcy na stworzenie unikatowych, indywidualnych i twórczych rozwiązań programistycznych zgodnych z najnowszymi, nietypowymi i unikatowymi technologiami w zakresie informatyki i programowania, stanowi w aktualnych umowach wykonywanych na rzecz klientów połowę czasu jaki Wnioskodawca musi poświęcić (a zakładając dalszą pracę w takim systemie będzie musiał poświęcić również w przyszłości) na tworzenie oprogramowania przygotowywanego dla klientów w ramach świadczonych usług.

Uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług programistycznych, w tym pisania kodu źródłowego oprogramowania przez Wnioskodawcę, prac projektowych Wnioskodawcy, w zakresie w jakim w koszt tych usług wliczone jest wynagrodzenie z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich i związane z udzieleniem klientowi uprawnień w zakresie praw zależnych do programu komputerowego napisanego przez Wnioskodawcę (50% wynagrodzenia netto otrzymywanego od klientów przez Wnioskodawcę), są i będą przychodami (a po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodu dochodami) z tytułu autorskiego prawa do programu komputerowego, zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ujętymi w cenie usługi (art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wnioskodawca prowadzi i będzie prowadził odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, która pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, zapewniającą spełnienie pozostałych wymogów określonych w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochodem z kwalifikowanego prawa autorskiego są i będą dochody osiągnięte z tytułu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (majątkowych praw autorskich i praw zależnych do programu komputerowego chronionego na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wytworzonego, w tym stanowiącego ulepszenie lub rozwinięcie istniejącego oprogramowania, w ramach działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy) uwzględnionego w cenie sprzedaży usług. W sytuacjach, gdy Wnioskodawca rozwija i ulepsza lub będzie rozwijał lub ulepszał istniejące oprogramowanie komputerowe, jest i będzie właścicielem tego stworzonego, jako rozwinięcie lub ulepszenie, oprogramowania (stanowiącego nowe kody, algorytmy w językach programowania, w związku z napisaniem przez Wnioskodawcę których powstaje nowe kwalifikowane prawo IP) zanim majątkowe prawa autorskie zostaną przeniesione na klienta, udzielone mu. Wnioskodawca świadczy usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej tylko w Polsce i poza jej granicami (tylko w takim zakresie w jakim dla wytworzenia oprogramowania konieczna jest wizyta w miejscu, w którym docelowo ma być ono zainstalowane, gdzie znajdują się roboty, które będzie ono obsługiwać) jednak usługi Wnioskodawcy w całości sprzedawane są i będą na rzecz polskich podmiotów (klientów).

Wszystkie przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawcy pochodzą ze sprzedaży usług, w ramach których tworzone są programy komputerowe. Wnioskodawca opracowuje i będzie opracowywał nowe lub ulepszone produkty, usługi i procesy, które wedle wiedzy Wnioskodawcy i mając na uwadze indywidualny wkład Wnioskodawcy w każdy projekt, a także coraz bogatsze doświadczenie Wnioskodawcy, są i będą albo unikatowe, albo na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się i będą się odróżniały od rozwiązań już funkcjonujących znanych Wnioskodawcy. Na podstawie zawartej ze zleceniodawcą umowy Wnioskodawca przenosi i będzie przenosił na rzecz zleceniodawcy majątkowe prawa autorskie do stworzonego oprogramowania (kodu źródłowego) na wszystkich znanych w chwili zawarcia umowy polach eksploatacji, jak również udziela (i będzie udzielał) zgody na wykonywanie zależnych praw autorskich do wytworzonego oprogramowania i przenosi (będzie przenosił) na zleceniodawcę prawo udzielania zgody na wykonywanie takich praw innym podmiotom. W zakresie w jakim Wnioskodawca potrzebuje dostępu do oprogramowania, które ma ulepszyć lub rozwinąć poprzez dopisanie kodu źródłowego rozwiązania, modułu, funkcjonalności (stanowiących nowe oprogramowanie) do oprogramowania, do którego majątkowe prawa autorskie przysługują zleceniodawcy, Wnioskodawca posiada i powinien posiadać (w przyszłości) uprawnienie do korzystania z udostępnionego Mu oprogramowania na podstawie licencji niewyłącznej, udzielanej Mu przez zleceniodawcę w potrzebnym Mu zakresie (na polach eksploatacji uprawniających Wnioskodawcę do korzystania z oprogramowania zleceniodawcy w zakresie, jaki potrzebny jest do wykonania przez Wnioskodawcę zleconych Mu usług programistycznych), otrzymując również zgodę na rozporządzanie i korzystanie z utworu zależnego. W tym miejscu podkreślić należy, że w ramach stworzonego przez Wnioskodawcę ulepszenia lub rozwinięcia oprogramowania tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej (utwór, a bardziej szczegółowo program komputerowy) objęte ochroną zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych (w tym art. 74 tej ustawy). W przypadku kiedy Wnioskodawca ma stworzyć nowe rozwiązanie, moduł lub funkcjonalność do istniejącego oprogramowania, dotyczy to przypadków oprogramowania, które wcześniej było tworzone przez Wnioskodawcę, ale też przez inne osoby w pewnych przypadkach. Jest to oprogramowanie, do którego majątkowe prawa autorskie i uprawnienia w zakresie praw zależnych przysługują i będą przysługiwały zleceniodawcy (wcześniej zostały przeniesione na zleceniodawcę udzielone mu przez Wnioskodawcę lub innych twórców), a Wnioskodawca uzyskuje i będzie uzyskiwał możliwość korzystania z tego oprogramowania (dostęp do kodu źródłowego) na podstawie licencji niewyłącznej udzielanej przez zleceniodawcę. Wnioskodawca ponosi i będzie ponosić odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonanie przez Wnioskodawcę opisanych we wniosku usług programistycznych. Wnioskodawca ponosi i będzie ponosił ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Odnosząc powyżej przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe do analizowanych przepisów prawa stwierdzić należy, że autorskie prawo do programu komputerowego podlega ochronie na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu odpłatnego przeniesienia praw autorskich do wytwarzanego (w tym ulepszanego, a także stale rozwijanego) oprogramowania w ramach działalności badawczo-rozwojowej kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5%.

Na marginesie podkreślić należy, że jak wynika z cyt. wcześniej art. 30ca ust. 11 ww. ustawy, dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej wykazuje się w zeznaniu podatkowym za rok, w którym został on osiągnięty.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Należy przy tym zastrzec, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe są zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.