Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-231/15-2/RD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-30
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur za dostawę części lub całości zapasów magazynowych, środków trwałych związanych z prowadzeniem sklepów oraz praw z umów najmu w zakresie wybranych lokalizacji
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; odliczenia-prawo do odliczenia; składnik-składnik majątkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2015 r. (data wpływu 20 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur za dostawę części lub całości zapasów magazynowych, środków trwałych związanych z prowadzeniem sklepów oraz praw z umów najmu w zakresie wybranych lokalizacji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur za dostawę części lub całości zapasów magazynowych, środków trwałych związanych z prowadzeniem sklepów oraz praw z umów najmu w zakresie wybranych lokalizacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca nie prowadzi aktualnie żadnej działalności gospodarczej. Przed nabyciem towarów i usług, o których mowa w niniejszym wniosku, Wnioskodawca złożył zgłoszenie VAT-R w celu rejestracji do podatku VAT. Jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy posiadającym 100% jego udziałów jest inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce („Spółka”). Spółka jest podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Przedmiot działalności Spółki obejmuje sprzedaż detaliczną odzieży, obuwia i akcesoriów pod różnymi markami.

W ramach swojej działalności, Spółka prowadzi m.in. 15 sklepów w Polsce, w których sprzedawane są towary pod marką X. („Sklepy X.”). Dystrybucja towarów sprzedawanych pod marką X. odbywa się na podstawie dwóch umów z 2005 r.: umowy licencyjnej oraz umowy w zakresie dostaw („Umowy X.”) - obie umowy wygasły, jednakże Spółka ma prawo prowadzić sprzedaż towarów pod marką X. do 30 września 2015 roku. Usługodawcą w ramach obu Umów X. była spółka szwajcarska posiadająca prawa do marki X. i sprzedaży rzeczy nią oznaczonych.

Sklepy X. są prowadzone w lokalach, z których Spółka korzysta na podstawie umów najmu zawartych z właścicielami centrów handlowych. Spółka dokonała w pomieszczeniach, w których prowadzone są Sklepy X., inwestycji kwalifikowanych jako inwestycje w obcych środkach trwałych (np. adaptacje/przystosowanie powierzchni sklepowych) oraz w środki trwałe i wyposażenie stanowiące własność Spółki (np. meble, komputery, kasy fiskalne).

W Sklepach X. są zatrudnieni pracownicy oraz zleceniobiorcy, świadczący pracę na podstawie umów zawartych ze Spółką.

Sklepy X. nie zostały wyodrębnione w ramach Spółki w formie oddziałów.

Dla celów zarządczych, głównie w celu określenia rentowności poszczególnych Sklepów X., Spółka ewidencjonuje realizowaną przez nie sprzedaż oraz koszty bezpośrednie (np. wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w sklepach i pochodnych, wartości sprzedawanych towarów, koszty najmu) na odrębnych kontach księgowych (centra przychodowo-kosztowe). Na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej możliwe jest również wskazanie określonych aktywów (np. środków trwałych) znajdujących się w danej lokalizacji (w konkretnym Sklepie X.).

Ewidencja analityczna prowadzona przez Spółkę dla celów zarządczych nie uwzględnia jednak wszystkich kosztów prowadzenia sklepów, np. brak w niej kosztów ogólnych, takich jak koszty administracyjne, koszty zarządzania dystrybucją towarów sprzedawanych pod marką X., koszty księgowe, koszty informatyczne, koszty obsługi płacowej. Spółka nie sporządza sprawozdań finansowych dotyczących poszczególnych lub wszystkich Sklepów X.; na podstawie ewidencji księgowej nie jest możliwe sporządzenie pełnego rachunku wyników oraz bilansu.

Przychody (kwoty) wygenerowane w związku ze sprzedażą w Sklepach X. trafiają na zbiorczy rachunek bankowy Spółki. Z tego rachunku są wypełniane różne zobowiązania, w tym, związane z funkcjonowaniem innych sklepów Spółki (nie tylko Sklepów X.).

W ostatnim czasie, Spółka podjęła decyzję o wycofaniu się z działalności związanej z dystrybucją towarów sprzedawanych pod marką X..

Jednocześnie, Spółka rozpoczęła negocjacje z podmiotem zagranicznym („Podmiot Zagraniczny”), który jest zainteresowany nabyciem posiadanych przez Spółkę aktywów: (i) środków trwałych stanowiących wyposażenie niektórych Sklepów X., (ii) części zapasów magazynowych towarów posiadanych przez Spółkę (zakres tego nabycia pozostaje do dalszych uzgodnień pomiędzy stronami), (iii) praw z umów najmu dotyczących Sklepów X. - w takim zakresie, w jakim cesja praw i obowiązków z umów najmu będzie możliwa w świetle postanowień tych umów oraz rozmów z wynajmującymi (dalej łącznie jako „Przedmiot Transakcji”).

Ponieważ Podmiot Zagraniczny nie posiada w Polsce żadnego podmiotu zależnego, za pośrednictwem którego mógłby dokonać nabycia Przedmiotu Transakcji, zaś Wnioskodawca jest zainteresowany uczestnictwem w planowanej transakcji, Wnioskodawca, Spółka oraz Podmiot Zagraniczny dokonały wstępnych uzgodnień co do następującego sposobu przeprowadzenia tej transakcji („Transakcja”):

1.  Transakcja zostanie przeprowadzona z wykorzystaniem Wnioskodawcy.
2.  W ramach Transakcji, Spółka podwyższy kapitał zakładowy Wnioskodawcy, a nowoutworzone udziały w kapitale zakładowym Wnioskodawcy pokryje w następujący sposób:
    *   w części, wkładem pieniężnym, co umożliwi Wnioskodawcy nabycie praw z umów najmu w zakresie wybranych lokalizacji Sklepów X. na kolejnych etapach Transakcji, pokrycie kosztów operacyjnych związanych z rozpoczęciem działalności oraz wpłacenie depozytów celem zabezpieczenia zobowiązań wynikających z umów najmu,
    *   w części, wkładem niepieniężnym poprzez wniesienie do spółki Wnioskodawcy, w formie aportu, aktywów (środków trwałych Spółki), związanych z prowadzeniem Sklepów X..
3.  Spółka dokona odpłatnego zbycia na rzecz Wnioskodawcy części lub całości zapasów magazynowych towarów sprzedawanych pod marką X. i posiadanych przez Spółkę.
4.  Spółka dokona odpłatnego zbycia na rzecz Wnioskodawcy praw z umów najmu w zakresie wybranych lokalizacji Sklepów X. (maksimum 13).
5.  Następnie, Spółka dokona zbycia wszystkich udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy na rzecz Podmiotu Zagranicznego, dzięki czemu Podmiot Zagraniczny, zgodnie ze swoimi intencjami, wejdzie w posiadanie podmiotu gospodarczego z siedzibą w Polsce (Wnioskodawca) jako jego jedyny wspólnik.

W ramach Transakcji, Spółka nie przeniesie na Wnioskodawcę żadnych istniejących zobowiązań Spółki, w szczególności wynikających z Umów X. (w tym, umowy licencyjnej) ani też żadnych istniejących zobowiązań z tytułu przenoszonych na Wnioskodawcę umów najmu; za zobowiązania powstałe w okresie do dnia przejęcia przez Wnioskodawcę określonych aktywów oraz praw i obowiązków Spółki wynikających z umów najmu dotyczących danego Sklepu X. będzie odpowiadać Spółka. Za zobowiązania powstałe po ww. dniu przejęcia odpowiadać będzie Wnioskodawca (choć nie można wykluczyć, że wynajmujący w umowach cesji mogą wprowadzić odpowiedzialność Wnioskodawcy za zobowiązania Spółki).

W konsekwencji Transakcji i przejęcia przez Wnioskodawcę części aktywów oraz praw i obowiązków Spółki, Wnioskodawca, zgodnie z art. 23(1) ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jednolity Dz.U. z 2014 r. poz. 1502, z późn. zm.), przejmie większość pracowników Spółki zatrudnionych na podstawie umów o pracę w Sklepach X..

Z Transakcji pomiędzy Spółką i Wnioskodawcą zostaną wyłączone:

1.  Prawa i obowiązki z Umów X.,
2.  Prawa i obowiązki z umów najmu dotyczących Sklepów X. w tych lokalizacjach, które nie zostaną „przeniesione” na Wnioskodawcę,
3.  Aktywa (środki trwałe, wyposażenie) znajdujące się w sklepach, o których mowa w pkt (b) powyżej,
4.  Umowy usługowe związane z prowadzeniem Sklepów X., np. umowy na dostawę mediów, usług telekomunikacyjnych, sprzątanie, emisję muzyki,
5.  Zobowiązania Spółki powstałe do daty przeniesienia umowy najmu na Wnioskodawcę w zakresie danego Sklepu X. np. zobowiązania wobec licencjodawcy, wynajmujących, pracowników (z wyjątkiem zobowiązań dotyczących np. niewykorzystanych urlopów),
6.  Gotówka w kasie lub na rachunku bankowym wygenerowana w wyniku sprzedaży przez Spółkę towarów oznaczonych marką X.,
7.  Należności od firm obsługujących karty płatnicze związane z realizacją przez Spółkę sprzedaży towarów pod marką X. dokonanej za pomocą kart płatniczych,
8.  Prawa i obowiązki z umów zlecenia ze zleceniobiorcami wykonującymi swoje czynności w Sklepach X.,
9.  Jakiekolwiek oznaczenia indywidualizujące przedsiębiorstwo Spółki lub jego wyodrębnione części,
10.  Jakiekolwiek koncesje, licencje lub zezwolenia wydane na rzecz Spółki,
11.  Jakiekolwiek majątkowe prawa autorskie lub majątkowe prawa pokrewne,
12.  Tajemnice przedsiębiorstwa Spółki,
13.  Księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Spółki.

Zgodnie z przyjętymi założeniami, do spółki Wnioskodawcy nie przejdą również ci pracownicy Spółki, którzy związani są z prowadzeniem Sklepów X. w lokalizacjach, które nie zostaną „przeniesione” na Wnioskodawcę.

Po przeprowadzeniu Transakcji, Wnioskodawca zamierza wynegocjować i zawrzeć odpowiednie umowy, na podstawie których będzie uprawniony do rozpoczęcia i prowadzenia działalności w zakresie dystrybucji towarów oznaczonych marką X.. Po wynegocjowaniu i zawarciu ww. umów, składniki majątkowe wchodzące w skład Przedmiotu Transakcji zostaną przez Wnioskodawcę wykorzystane w ramach planowanej działalności. Wnioskodawca oczekuje, że całość czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach planowanej działalności będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawca zawrze również odpowiednie umowy o świadczenie usług obsługi administracyjno-księgowej. Wnioskodawca pragnie wskazać, że zgodnie z jego wiedzą, analogiczny wniosek o wydanie interpretacji prawa podatkowego w przedmiocie zakwalifikowania dla celów podatku VAT opisanego w niniejszym wniosku Przedmiotu Transakcji składa spółka.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w okolicznościach opisanego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego Wnioskodawca będzie uprawniony na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT do obniżenia podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego wykazane w fakturach wystawionych przez Spółkę i dokumentujących następujące transakcje, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT:

*   dostawę towarów w postaci odpłatnego zbycia (sprzedaży) przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy części lub całości zapasów magazynowych towarów sprzedawanych pod marką X.,

*   dostawę towarów w postaci wniesienia przez Spółkę do spółki Wnioskodawcy wkładu niepieniężnego obejmującego aktywa (środki trwałe Spółki), związane z prowadzeniem Sklepów X.,

*   świadczenie usług w postaci odpłatnego zbycia przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy praw z umów najmu w zakresie wybranych lokalizacji Sklepów X.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Będzie uprawniony do obniżenia podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez Spółkę i dokumentujących wskazane w ww. pytaniu czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT. Powyższe uprawnienie Wnioskodawcy będzie w szczególności związane z faktem, że towary i usługi udokumentowane ww. fakturami zostaną przez Wnioskodawcę wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych - zostanie zatem spełniona przesłanka z art. 86 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT. Ponadto, odliczenie podatku VAT z przedmiotowych faktur wystawionych przez Spółkę nie będzie wyłączone na podstawie innych przepisów Ustawy o VAT, w tym, na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT.

W Ustawie o VAT, zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego określone zostały w Dziale IX w art. 86-92.

Z podstawowej zasady zawartej w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT wynika, iż podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 pkt 1 Ustawy o VAT, kwota podatku naliczonego obejmuje sumę kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług jak również dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powołanych przepisów wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz towary i usługi, których dotyczy podatek naliczony, zostaną wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych: zatem istotnym warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i jednoznaczny związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Jak Wnioskodawca wskazuje w ramach opisu zdarzenia przyszłego, towary i usługi nabyte przez Wnioskodawcę od Spółki w ramach Transakcji, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę, zostaną przez Wnioskodawcę wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych o charakterze sprzedaży towarów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT. W tych okolicznościach, zostanie spełniona przesłanka z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT - tj. wystąpi związek pomiędzy nabyciem przez Wnioskodawcę towarów i usług oraz wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych.

1.  Inne przesłanki warunkujące możliwość odliczenia podatku naliczonego

2.1 Wyłączenie prawa do odliczenia w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu Ustawa o VAT zawiera szereg dodatkowych przesłanek warunkujących prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. W okolicznościach opisanego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca przede wszystkim chciałby się odnieść do przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT.

Zgodnie z powołanym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. W tych okolicznościach istotne jest wykazanie, że Transakcja, w zakresie udokumentowanym fakturami wystawionymi przez Spółkę, będzie podlegała podatkowi VAT (nie będzie wyłączona z opodatkowania ani zwolniona z podatku).

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 1, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jednakże, na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem w kontekście cytowanych przepisów kluczowe znaczenie ma ustalenie, że Przedmiot Transakcji nie ma charakteru przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa - w takich okolicznościach odpłatne przeniesienie Przedmiotu Transakcji będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT w zakresie wskazanym w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT.

2.2 Pojęcie przedsiębiorstwa

Przepisy Ustawy o VAT nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny, dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo”, wykorzystuje się regulację zawartą w art. 55(1) Kodeksu cywilnego, który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z perspektywy prawnej wyróżnia się na ogół trzy znaczenia pojęcia „przedsiębiorstwo”: podmiotowe, funkcjonalne i przedmiotowe. W ujęciu przedmiotowym przedsiębiorstwo stanowi kompleks majątkowy zdefiniowany w art. 55(1) Kodeksu cywilnego. W takim też znaczeniu przedsiębiorstwo występuje jako przedmiot stosunku cywilnoprawnego.

W świetle wyroku SN z 3 grudnia 2009 r., sygn. II CSK 215/09, „Czynnikiem „konstytuującym” przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym (art. 55(1) k.c.) jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewną całość (zespół). Występowanie elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten ostatni jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości jaką jest przedsiębiorstwo”.

Zatem okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, aby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto wskazuje się, że zespół składników tworzących przedsiębiorstwo musi funkcjonować w określonym otoczeniu i musi być naznaczony pewnymi elementami, które zadecydują o tym, że będziemy mieli do czynienia z przedsiębiorstwem, a nie luźnym zbiorem składników niematerialnych i materialnych. Samo zebranie czy przestrzenne usytuowanie pewnych składników nie tworzy jeszcze przedsiębiorstwa: dopiero czynnik organizacyjny oparty na kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników materialnych i niematerialnych pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo.

2.3 Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Kodeks cywilny nie definiuje pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jakkolwiek w literaturze wskazuje się, że pojęcie to należy rozumieć w podobnym kontekście, jak przedsiębiorstwo zdefiniowane w art. 55(1) Kodeksu cywilnego. Istotą powyższej definicji jest bowiem występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych składników umożliwiających ich traktowanie jako pewnej całości, zdolnej do prowadzenia działalności gospodarczej.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, w świetle którego jest to „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym, zobowiązań. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie; wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (rozumianej jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wreszcie, wymagane jest, aby tak wydzielony zespół składników miał zdolność działania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące przypisane mu zadania.

Jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 31 marca 2010 r., sygn. ITPP2/443-108/10/EŁ), „przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową." „Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

W przypadku planowanej Transakcji obejmującej nabycie Przedmiotu Transakcji przez Wnioskodawcę, nie nabędzie on praw i obowiązków związanych z Umowami X., a zatem z oczywistych względów nie będzie mógł kontynuować w niezmienionej formie działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Przedmiot Transakcji nie stanowi również zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, działającego pod wspólnym oznaczeniem indywidualizującym przedsiębiorstwo, o jakim mowa w art. 55(1) Kodeksu cywilnego. Na Wnioskodawcę nie zostanie przeniesione jakiekolwiek oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa). Wnioskodawca nie nabędzie również tajemnic przedsiębiorstwa, ani ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej Spółki. W tych okolicznościach, Przedmiot Transakcji nie może zostać uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego.

2.4 Czynniki warunkujące możliwość kwalifikacji Przedmiotu Transakcji jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jest jako „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

1.  Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne, o którym mowa w definicji z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT rozumiane jest jako odpowiednie umiejscowienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej podatnika - jako działu, wydziału, oddziału. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 lutego 2011 r., nr IPPB5/423-811/10-4/MB).

Z punktu widzenia ww. definicji, dla uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, kluczowe znaczenie ma z jednej strony wzajemne powiązanie składników wchodzących w skład części przedsiębiorstwa, z drugiej zaś - ich przeznaczenie do pełnienia określonych zadań gospodarczych.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższy warunek nie zostanie spełniony w przypadku opisanego w niniejszym wniosku odpłatnego przeniesienia Przedmiotu Transakcji.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, Sklepy X. nie zostały wyodrębnione w ramach Spółki w formie oddziału lub oddziałów (w szczególności jako oddziały zgłoszone do Krajowego Rejestru Sądowego), brak jest także regulaminu wewnętrznego, który związany byłby z funkcjonowaniem tego „fragmentu” działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Również pracownicy zajmujący się sprzedażą towarów oznaczonych marką X. nie są wyodrębnieni w strukturze organizacyjnej Spółki; każdy Sklep X. ma swojego kierownika, a sprzedaż prowadzona jest przez pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę lub zleceniobiorców.

Przedmiot Transakcji nie stanowi także innego rodzaju „odrębnej jednostki” w strukturze przedsiębiorstwa Spółki - w sensie jego pełnego zorganizowania czy struktury spełniającej przesłanki odrębnej jednostki gospodarczej. Jakkolwiek elementy składające się na Przedmiot Transakcji są istotne dla prowadzenia przedsięwzięcia gospodarczego w zakresie dystrybucji towarów sprzedawanych pod marką X., to z pewnością stopień ich zorganizowania nie może zostać uznany za „wystarczający dla samodzielnej realizacji zadań gospodarczych”.

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, Przedmiot Transakcji nie spełnia przesłanki wyodrębnienia o charakterze organizacyjnym, określonej w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartej w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, ani też nie stanowi zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych.

1.  Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Celem tego warunku jest zapewnienie, że zorganizowana część przedsiębiorstwa będzie w stanie prowadzić działalność gospodarczą w sposób samodzielny, niezależny od całości przedsiębiorstwa, w ramach którego funkcjonuje. W świetle praktyki interpretacyjnej organów podatkowych „wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych" (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 lutego 2011 r., nr IPPB5/423-811/10-4/MB). Najpełniej samodzielność finansowa realizowana jest w przypadku zakładu lub oddziału spółki, który prowadzi własne księgi rachunkowe i sporządza sprawozdanie finansowe niezależne od sprawozdania jednostki (tak np. Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w interpretacji z 25 września 2007 r., nr 1471/DPR1/423-109/07/MK).

Jak Wnioskodawca wskazuje w opisie zdarzenia przyszłego, dla celów zarządczych, głównie w celu określenia rentowności poszczególnych Sklepów X., Spółka ewidencjonuje realizowaną przez nie sprzedaż oraz koszty bezpośrednie (np. wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w sklepach i pochodnych, wartości sprzedawanych towarów, koszty najmu) na odrębnych kontach księgowych (centra przychodowo-kosztowe). Na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej Spółka ma również możliwość przypisania określonych aktywów (np. środków trwałych) do konkretnej lokalizacji (konkretnego Sklepu X.).

Ewidencja analityczna prowadzona przez Spółkę dla celów zarządczych nie uwzględnia jednak wszystkich kosztów prowadzenia Sklepów X., np. brak jest w niej kosztów ogólnych, takich jak koszty administracyjne, koszty zarządzania dystrybucją towarów sprzedawanych pod marką X., koszty księgowe, koszty informatyczne, koszty obsługi płacowej; w związku z powyższym nie można również wyodrębnić wszystkich zobowiązań związanych z prowadzeniem Sklepów X.. Na podstawie ewidencji księgowej nie jest zatem możliwe sporządzenie pełnego rachunku wyników oraz bilansu (Spółka nie sporządza sprawozdań finansowych dotyczących poszczególnych lub wszystkich Sklepów X.).

O braku wyodrębnienia finansowego świadczy również fakt, że przychody (środki pieniężne) generowane przez tę część działalności gospodarczej Spółki trafiają na zbiorczy rachunek bankowy Spółki. Z tego rachunku wypełniane są zobowiązania związane z funkcjonowaniem wszystkich sklepów Spółki, a nie tylko Sklepów X..

1.  Wyodrębnienie funkcjonalne (możliwość stanowienia samodzielnego przedsiębiorstwa)

Z wyodrębnieniem funkcjonalnym danej jednostki mamy do czynienia, gdy jest ona w stanie przejąć określone zadania gospodarcze oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Oznacza to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Składniki majątkowe, materialne i niematerialne, wchodzące w skład danej jednostki (tu: Przedmiotu Transakcji) muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego, niezależnego przedsiębiorstwa (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 27 marca 2009 r. sygn. ILPP2/443-68/09-2/AD, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 22 marca 2010 r., nr IPPB5/423-810/09-4/MB).

Oceniając kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 20 kwietnia 2011 r. nr IPPP1-443-142/11-4/JL zauważył: „Zakres sprzedawanej masy majątkowej (wyłączenie ze sprzedaży części zobowiązań oraz nieruchomości) nie wskazuje zatem na umożliwienie nabywcy podjęcia działalności gospodarczej tylko w oparciu o nabyte składniki. Zespół składników majątkowych przedsiębiorstwa Wnioskodawcy pozbawiony części zobowiązań oraz budynków, w których wykonywana jest działalność produkcyjno-handlowa nie posiada zdolności funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo i nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT”.

Podobne stanowisko prezentuje Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 15 lutego 2011 r. nr IPPP1-443-1307/10-2/EK: „Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego to kryterium to sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. (\`(...)\`) Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna więc stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych, który zarazem (już w momencie transakcji) mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Oznacza to, że nie jest wystarczające jakiekolwiek zaistnienie lub zorganizowanie masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Powyższy wniosek potwierdzają m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 23 lipca 2009 r., ITPP1/443-396/09/BK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 27 sierpnia 2009 r., ILPP2/443-720/09-2/EN. W opinii m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (interpretacja z 17 marca 2010 r., sygn. IPPP1/443-134/10-2/A W): "z punktu widzenia przepisów podatkowych istotne jest czy dany zbiór składników majątkowych ma charakter przedsiębiorstwa z punktu widzenia zbywcy na moment dokonania transakcji."

Kierując się powyższym tokiem rozumowania trzeba uznać, że dla stwierdzenia, że Przedmiot Transakcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nabywca (Wnioskodawca) powinien być w stanie tylko w oparciu o nabywane składniki (tj. nabywane prawa z wybranych umów najmu, wybrane aktywa - środki trwałe, zapasy magazynowe towarów sprzedawanych pod marką X.) kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną w Sklepach X. do dnia Transakcji. Odnosząc ten warunek do Przedmiotu Transakcji należy jednak wskazać, że niewątpliwie sam Przedmiot Transakcji nie będzie zdolny do samodzielnego funkcjonowania na rynku. Nie będzie on posiadał przymiotu samodzielności organizacyjnej i finansowej: nie będzie w stanie prowadzić działalności gospodarczej oraz rozliczeń finansowych w sposób niezależny, zaplanowany i zorganizowany, przy uwzględnieniu uwarunkowań ekonomicznych i rynkowych. Przedmiot Transakcji będzie bowiem pozbawiony takich kluczowych elementów umożliwiających jego samodzielne funkcjonowanie, jak:

*   niezbędne „umocowanie prawne” dla prowadzenia działalności w zakresie dystrybucji towarów sprzedawanych pod marką X. - w tym wypadku, w postaci Umów X., które nie zostaną objęte Przedmiotem Transakcji; bez tych umów, nabywca Przedmiotu Transakcji (Wnioskodawca) nie będzie uprawniony do korzystania z marki X., a zatem również do prowadzenia działalności gospodarczej w postaci dystrybucji towarów pod marką X.,

*   relacje z dostawcą towarów pod marką X. - jak wskazano powyżej, z Przedmiotu Transakcji zostanie wyłączona umowa w zakresie dostaw tych towarów,

*   know-how w zakresie organizacji procesu i prowadzenia dystrybucji towarów sprzedawanych pod marką X.,

*   środki pieniężne w kasie i na rachunku bankowym;

*   osoby zajmujące się obsługą administracyjno-księgową;

*   umowy z podmiotami obsługującymi karty płatnicze oraz należności w stosunku do tych podmiotów;

*   umowy usługowe związane z prowadzeniem Sklepów X. (tj. na dostawę mediów, sprzątanie, emisję muzyki w Sklepach X.).

Uwzględniając powyższe, należy podsumować, że Przedmiot Transakcji nie spełni również warunku wyodrębnienia w sensie funkcjonalnym i nie będzie zdolny do samodzielnego realizowania celowych zadań gospodarczych.

1.  Wyłączenie zobowiązań

Wreszcie, Wnioskodawca podkreśla, że w ramach Przedmiotu Transakcji, na Wnioskodawcę nie przejdą co do zasady żadne istniejące zobowiązania gospodarcze Spółki, w szczególności wynikające z Umów X. (w tym, umowy licencyjnej) ani też żadne istniejące zobowiązania z tytułu przenoszonych na Wnioskodawcę umów najmu (co wyklucza spełnienie kolejnego warunku wskazanego w definicji zorganizowanej część przedsiębiorstwa z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT). Jak zaś podkreśla WSA w Warszawie w wyroku z 28 kwietnia 2011 r., sygn. III SA/Wa 1766/10, „wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, do realizacji których służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Mając powyższe na uwadze, w pierwszej kolejności należy wskazać, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w art. 4a ust. 4 updop (definicja ta jest identyczna jak definicja z Ustawy o VAT - przyp. Wnioskodawcy) niewątpliwie wskazuje, że zespół składników majątkowych wchodzących w jej skład powinien zawierać także zobowiązania”.

Także w świetle praktyki interpretacyjnej organów podatkowych, wyłączenie zobowiązań z określonego zespołu składników uniemożliwia zakwalifikowanie tego zespołu jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 27 kwietnia 2011 r. nr ILPP1/443-173/11-3/AK: „Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż przeznaczony do sprzedaży przez Wnioskodawcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie. W związku z powyższym ww. transakcja będzie czynnością podlegającą przepisom ustawy (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy) i opodatkowaną na zasadach ogólnych, tj. według właściwych stawek podatkowych lub z zastosowaniem zwolnienia, o ile takie będzie wynikało z przepisów".

Podobnie stanowi również interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 maja 2010 r. nr IPPB5/423-114/10-4/MB: „W sytuacji wnioskodawcy wykluczenie części zobowiązań wygenerowanych przez zbywaną część majątku jak również praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości ze sprzedawanego majątku, łamie zasadę przeniesienia agregatu składników należącego do jednego podmiotu na inny podmiot”.

1.  Podsumowanie

Jak wynika z przedstawionej w niniejszym wniosku analizy, Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez Spółkę i dokumentujących czynności opodatkowane wykonane przez Spółkę w ramach Transakcji, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT. Czynnościami tymi będą:

*   Dostawa towarów w postaci odpłatnego zbycia (sprzedaży) przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy części lub całości zapasów magazynowych towarów sprzedawanych pod marką X.,

*   Dostawa towarów w postaci wniesienia przez Spółkę do Wnioskodawcy wkładu niepieniężnego obejmującego aktywa (środki trwałe Spółki), związane z prowadzeniem Sklepów X.,

*   Świadczenie usług w postaci odpłatnego zbycia przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy praw z umów najmu w zakresie wybranych lokalizacji Sklepów X..

Powyższe uprawnienie Wnioskodawcy do obniżenia podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez Spółkę wynika w szczególności z faktu, że towary i usługi udokumentowane ww. fakturami zostaną przez Wnioskodawcę wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych wykonywanych w toku jego działalności gospodarczej. Zatem w przedstawionych okolicznościach zostanie spełniona przesłanka z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.

Dodatkowo, odliczenie podatku VAT z przedmiotowych faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy nie będzie wyłączone na podstawie innych przepisów Ustawy o VAT, w tym, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT. Jak bowiem wynika z przedstawionej w niniejszym wniosku analizy, Przedmiot Transakcji nie spełni żadnej z przesłanek określonych w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, a tym samym, nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przedmiot Transakcji nie będzie także stanowić przedsiębiorstwa z art. 55(1) Kodeksu cywilnego, od którego oczekuje się w szczególności zorganizowania w stopniu umożliwiającym samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej, co w przypadku Przedmiotu Transakcji nie będzie miało miejsca. Tym samym. Transakcja nie będzie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa ani zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. Przeciwnie, Transakcja będzie dotyczyła dostawy towarów oraz świadczenia usług w zakresie odpowiednich składników objętych Przedmiotem Transakcji, podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT.

Za prawidłowe należy zatem uznać stanowisko Wnioskodawcy, że wystawione przez Spółkę na Wnioskodawcę faktury VAT dokumentujące czynności opodatkowane objęte Transakcją będą skutkowały po stronie Spółki powstaniem obowiązku podatkowego, a Wnioskodawca na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT będzie miał prawo do obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT zawartego w tych fakturach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Natomiast, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicja ta określa przedsiębiorstwo w sensie przedmiotowym. Przy czym, powyższe wyliczenie jest katalogiem otwartym, więc wymienione elementy składowe przedsiębiorstwa mają jedynie charakter przykładowy. Jednakże sformułowanie przepisu tworzy domniemanie prawne, w myśl którego przedsiębiorstwo obejmuje każdy składnik zespołu, a zatem wszelkie dobra materialne i niematerialne podlegające ochronie prawnej i służące wykonywaniu celów gospodarczych.

Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z opisu sprawy wynika, że P. (dalej jako: „Wnioskodawca”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy posiadającym 100% jego udziałów jest inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce („Spółka”). Spółka jest podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Przedmiot działalności Spółki obejmuje sprzedaż detaliczną odzieży, obuwia i akcesoriów pod różnymi markami. W ramach swojej działalności, Spółka prowadzi m.in. 15 sklepów w Polsce, w których sprzedawane są towary pod marką X. („Sklepy X.”). Dystrybucja towarów sprzedawanych pod marką X. odbywa się na podstawie dwóch umów z 2005 r.: umowy licencyjnej oraz umowy w zakresie dostaw („Umowy X.”). Sklepy X. są prowadzone w lokalach, z których Spółka korzysta na podstawie umów najmu zawartych z właścicielami centrów handlowych. Spółka dokonała w pomieszczeniach, w których prowadzone są Sklepy X., inwestycji kwalifikowanych jako inwestycje w obcych środkach trwałych (np. adaptacje/przystosowanie powierzchni sklepowych) oraz w środki trwałe i wyposażenie stanowiące własność Spółki (np. meble, komputery, kasy fiskalne). W Sklepach X. są zatrudnieni pracownicy oraz zleceniobiorcy, świadczący pracę na podstawie umów zawartych ze Spółką. Sklepy X. nie zostały wyodrębnione w ramach Spółki w formie oddziałów. Dla celów zarządczych, głównie w celu określenia rentowności poszczególnych Sklepów X., Spółka ewidencjonuje realizowaną przez nie sprzedaż oraz koszty bezpośrednie (np. wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w sklepach i pochodnych, wartości sprzedawanych towarów, koszty najmu) na odrębnych kontach księgowych (centra przychodowo-kosztowe). Na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej możliwe jest również wskazanie określonych aktywów (np. środków trwałych) znajdujących się w danej lokalizacji (w konkretnym Sklepie X.). Ewidencja analityczna prowadzona przez Spółkę dla celów zarządczych nie uwzględnia jednak wszystkich kosztów prowadzenia sklepów, np. brak w niej kosztów ogólnych, takich jak koszty administracyjne, koszty zarządzania dystrybucją towarów sprzedawanych pod marką X., koszty księgowe, koszty informatyczne, koszty obsługi płacowej. Spółka nie sporządza sprawozdań finansowych dotyczących poszczególnych lub wszystkich Sklepów X.; na podstawie ewidencji księgowej nie jest możliwe sporządzenie pełnego rachunku wyników oraz bilansu. Przychody (kwoty) wygenerowane w związku ze sprzedażą w Sklepach X. trafiają na zbiorczy rachunek bankowy Spółki. Z tego rachunku są wypełniane różne zobowiązania, w tym, związane z funkcjonowaniem innych sklepów Spółki (nie tylko Sklepów X.). W ostatnim czasie, Spółka podjęła decyzję o wycofaniu się z działalności związanej z dystrybucją towarów sprzedawanych pod marką X.. Jednocześnie, Spółka rozpoczęła negocjacje z podmiotem zagranicznym („Podmiot Zagraniczny”), który jest zainteresowany nabyciem posiadanych przez Spółkę aktywów: (i) środków trwałych stanowiących wyposażenie niektórych Sklepów X., (ii) części zapasów magazynowych towarów posiadanych przez Spółkę (zakres tego nabycia pozostaje do dalszych uzgodnień pomiędzy stronami), (iii) praw z umów najmu dotyczących Sklepów X. - w takim zakresie, w jakim cesja praw i obowiązków z umów najmu będzie możliwa w świetle postanowień tych umów oraz rozmów z wynajmującymi (dalej łącznie jako „Przedmiot Transakcji”). Ponieważ Podmiot Zagraniczny nie posiada w Polsce żadnego podmiotu zależnego, za pośrednictwem którego mógłby dokonać nabycia Przedmiotu Transakcji, zaś Wnioskodawca jest zainteresowany uczestnictwem w planowanej transakcji, Wnioskodawca, Spółka oraz Podmiot Zagraniczny dokonały wstępnych uzgodnień co do następującego sposobu przeprowadzenia tej transakcji („Transakcja”):

1.  Transakcja zostanie przeprowadzona z wykorzystaniem Wnioskodawcy.
2.  W ramach Transakcji, Spółka podwyższy kapitał zakładowy Wnioskodawcy, a nowoutworzone udziały w kapitale zakładowym Wnioskodawcy pokryje w następujący sposób:
    *   w części, wkładem pieniężnym, co umożliwi Wnioskodawcy nabycie praw z umów najmu w zakresie wybranych lokalizacji Sklepów X. na kolejnych etapach Transakcji, pokrycie kosztów operacyjnych związanych z rozpoczęciem działalności oraz wpłacenie depozytów celem zabezpieczenia zobowiązań wynikających z umów najmu,
    *   w części, wkładem niepieniężnym poprzez wniesienie do spółki Wnioskodawcy, w formie aportu, aktywów (środków trwałych Spółki), związanych z prowadzeniem Sklepów X..
3.  Spółka dokona odpłatnego zbycia na rzecz Wnioskodawcy części lub całości zapasów magazynowych towarów sprzedawanych pod marką X. i posiadanych przez Spółkę.
4.  Spółka dokona odpłatnego zbycia na rzecz Wnioskodawcy praw z umów najmu w zakresie wybranych lokalizacji Sklepów X. (maksimum 13).
5.  Następnie, Spółka dokona zbycia wszystkich udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy na rzecz Podmiotu Zagranicznego, dzięki czemu Podmiot Zagraniczny, zgodnie ze swoimi intencjami, wejdzie w posiadanie podmiotu gospodarczego z siedzibą w Polsce (Wnioskodawca) jako jego jedyny wspólnik.

W ramach Transakcji, Spółka nie przeniesie na Wnioskodawcę żadnych istniejących zobowiązań Spółki, w szczególności wynikających z Umów X. (w tym, umowy licencyjnej) ani też żadnych istniejących zobowiązań z tytułu przenoszonych na Wnioskodawcę umów najmu.

Z Transakcji pomiędzy Spółką i Wnioskodawcą zostaną wyłączone:

*   Prawa i obowiązki z Umów X.,

*   prawa i obowiązki z umów najmu dotyczących Sklepów X. w tych lokalizacjach, które nie zostaną „przeniesione” na Wnioskodawcę,

*   aktywa (środki trwałe, wyposażenie) znajdujące się w sklepach, o których mowa powyżej,

*   umowy usługowe związane z prowadzeniem Sklepów X., np. umowy na dostawę mediów, usług telekomunikacyjnych, sprzątanie, emisję muzyki,

*   zobowiązania Spółki powstałe do daty przeniesienia umowy najmu na Wnioskodawcę w zakresie danego Sklepu X. np. zobowiązania wobec licencjodawcy, wynajmujących, pracowników (z wyjątkiem zobowiązań dotyczących np. niewykorzystanych urlopów),

*   gotówka w kasie lub na rachunku bankowym wygenerowana w wyniku sprzedaży przez Spółkę towarów oznaczonych marką X.,

*   należności od firm obsługujących karty płatnicze związane z realizacją przez Spółkę sprzedaży towarów pod marką X. dokonanej za pomocą kart płatniczych,

*   prawa i obowiązki z umów zlecenia ze zleceniobiorcami wykonującymi swoje czynności w Sklepach X.,

*   jakiekolwiek oznaczenia indywidualizujące przedsiębiorstwo Spółki lub jego wyodrębnione części,

*   jakiekolwiek koncesje, licencje lub zezwolenia wydane na rzecz Spółki,

*   jakiekolwiek majątkowe prawa autorskie lub majątkowe prawa pokrewne,

*   tajemnice przedsiębiorstwa Spółki,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Spółki.

Zgodnie z przyjętymi założeniami, do spółki Wnioskodawcy nie przejdą również ci pracownicy Spółki, którzy związani są z prowadzeniem Sklepów X. w lokalizacjach, które nie zostaną „przeniesione” na Wnioskodawcę. Po przeprowadzeniu Transakcji, Wnioskodawca zamierza wynegocjować i zawrzeć odpowiednie umowy, na podstawie których będzie uprawniony do rozpoczęcia i prowadzenia działalności w zakresie dystrybucji towarów oznaczonych marką X..

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że do dostawy części lub całości zapasów magazynowych, środków trwałych związanych z prowadzeniem Sklepów X. oraz praw z umów najmu w zakresie wybranych lokalizacji ww. sklepów nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Wymienione składniki majątkowe będące przedmiotem dostawy jak również prawa z umów najmu, nie stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, bowiem jak wskazał Wnioskodawca transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa Spółki, które zostały wymienione w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku. Z perspektywy przedsiębiorstwa Spółki przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki przedsiębiorstwa niezdolne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.

Przedmiot planowanej transakcji nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Jak wynika z okoliczności sprawy, przedmiot transakcji nie jest organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonym do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wobec powyższego, przedmiotem planowanej dostawy będą składniki majątkowe oraz prawa z umów najmu niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy. Tym samym planowana transakcja dostawy części lub całości zapasów magazynowych towarów sprzedawanych pod marką X., dostawa towarów w postaci wniesienia przez Spółkę do Wnioskodawcy wkładu niepieniężnego obejmującego aktywa (środki trwałe Spółki) związane z prowadzeniem Sklepów X. oraz prawa z umów najmu w zakresie wybranych lokalizacji Sklepów X. stanowić będzie przeniesienie własności konkretnych składników majątkowych oraz praw z umów najmu, a więc odpowiednio dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy oraz art. 8 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni (…).

Z powyżej powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że opisany we wniosku przedmiot transakcji będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie jak wskazano wyżej przedmiotowa transakcja nie mieści się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy określonym w art. 6 pkt 1 ustawy.

Zatem w świetle powyższych okoliczności oraz wyżej cytowanych przepisów Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur za dostawę części lub całości zapasów magazynowych towarów sprzedawanych pod marką X., dostawy towarów w postaci wniesienia przez Spółkę do Wnioskodawcy wkładu niepieniężnego obejmującego aktywa (środki trwałe) związane z prowadzeniem Sklepów X. oraz prawa z umów najmu w zakresie wybranych lokalizacji Sklepów X. przy uwzględnieniu ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.