Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/423-20/14/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-11-25
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; programy-program motywacyjny; rada-rada nadzorcza
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, które wpłynął do tut. Biura 22 sierpnia 2014 r., uzupełnionym 30 października 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków na rzecz:

*   Uprawnionych będących członkami rad nadzorczych – **jest nieprawidłowe,**
*   pozostałych Uprawnionych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków. Ww. wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 27 października 2014 r. Znak: IBPBII/2/415-761/14/JG, IBPBI/1/423-20/14/BK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 30 października 2014 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – spółka z o.o. (dalej: „Spółka”), wprowadziła program motywacyjny (dalej: „Program”), którym objęte zostały określone osoby zajmujące stanowiska kierownicze. Ponadto

Program obejmuje członów rady nadzorczej Spółki (dalej: „Uprawnieni”). Uprawnieni wykonują swoje obowiązki jako członkowie zarządu, członkowie rady nadzorczej oraz prokurenci w oparciu o stosowne uchwały organów Wnioskodawcy.

Członkowie zarządu i prokurenci wykonują czynności bezpośrednio związane z bieżącym kierowaniem sprawami Wnioskodawcy, natomiast do obowiązków Uprawnionych - członków rady nadzorczej należą (poza zwyczajowymi obowiązkami członka rady nadzorczej) w szczególności:

1.  ocena sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego za poszczególne lata w zakresie ich zgodności z księgami, dokumentami, jak i ze stanem faktycznym,
2.  ocena wniosków Zarządu co do podziału zysku lub pokrycia starty,
3.  składanie Walnemu Zgromadzeniu pisemnego sprawozdania z wyników czynności, o których mowa w pkt 1 i 2,
4.  uchwalanie regulaminu, szczegółowo określającego tryb działania Rady Nadzorczej,
5.  przyjmowanie jednolitego tekstu Statutu Spółki, przygotowanego przez Zarząd Spółki.

Niezależnie od powyższego Uprawnieni przygotowują strategiczne plany wieloletnie Wnioskodawcy i roczne plany rzeczowo-finansowe (dalej: „Plany”). Przygotowane przez Uprawnionych Plany mają bezpośredni wpływ na zakres i kierunki prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności operacyjnej, stanowią wytyczne dla organu zarządzającego w tym zakresie, a co za tym idzie mają wpływ na wyniki finansowe Spółki.

Celem programu jest zapewnienie możliwości uzyskania przez Uprawnionych dodatkowego świadczenia pieniężnego w wysokości ściśle powiązanej z wynikami finansowymi Spółki. Program ma przyczynić się do zwiększenia efektywności Spółki, a tym samym poprawy jej wyników finansowych oraz pozycji rynkowej.

Wobec powyższego, Wnioskodawca zawarł z Uprawnionymi pisemne umowy o pochodny instrument finansowy (dalej: „Umowa”), na mocy których nastąpiła kreacja jednostek uczestnictwa, będących pochodnymi instrumentami finansowymi. Jednostki te zostały nieodpłatnie przyznane Uprawnionym na warunkach i zasadach precyzyjnie określonych w Umowach. Zgodnie z brzmieniem Umów (i na ich podstawie), Uprawnionym została przyznana z góry określona liczba jednostek uczestnictwa.

Realizacja jednostek uczestnictwa, na zasadach i warunkach określonych w Umowie, daje Uprawnionym prawo do otrzymania wypłaty gotówkowej kalkulowanej, jako iloczyn liczby jednostek uczestnictwa i ich wartości na dzień realizacji.

Wartość jednostek uczestnictwa jest bezpośrednio uzależniona od wartości określonych wyników finansowych osiągniętych przez Spółkę w okresie od ich przyznania do zaistnienia zdarzenia uprawniającego do realizacji wynikających z nich praw.

Zgodnie z Umowami, realizacja praw z jednostek uczestnictwa ma nastąpić w przypadku łącznego spełnienia dwóch warunków:

*   upływu terminu wskazanego w Umowie,
*   osiągnięcia przez Spółkę na wskazany w Umowie dzień realizacji, określonych wskaźników finansowych, w tym m.in. poziomu zysku określonego za pomocą instrumentu bazowego, jakim jest wartość wskaźnika finansowego EBIT (wskaźnik finansowy dotyczący zysku operacyjnego, czyli zysku przed odliczeniem podatków i odsetek).

Umowy zakładają ponadto, że Uprawnieni mają możliwość realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa (a tym samym uzyskania jakichkolwiek korzyści z tytułu przyznania jednostek uczestnictwa) dopiero po upływie wskazanego w niej okresu.

W konsekwencji, dopiero wówczas po stronie Uprawnionych może pojawić się ewentualne roszczenie wobec Spółki z tytułu realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wypłacane Uprawnionym na podstawie Umów świadczenia stanowić będą dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacane w przypadku ziszczenia się określonych warunków świadczenia na rzecz Uprawnionych nie stanowią wydatków o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy z dnia 5 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: „CIT”), tj. nie są wydatkami na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji. O powyższym świadczy fakt, że owe świadczenia nie są w żaden sposób związane z funkcjonowaniem rady nadzorczej. Źródłem zobowiązania Wnioskodawcy do wypłaty świadczenia jest Umowa określająca warunki powstania tego zobowiązania. Celem Programu jest motywacja określonych osób do zwiększonego zaangażowania w prawidłowe funkcjonowanie Spółki i dążenia do maksymalizacji zysków. Wobec powyższego ewentualne świadczenia na rzecz Uprawnionych mieszczą się w zakresie określonej w art. 15 ust. 1 CIT definicji kosztów uzyskania przychodów i nie podlegają wyłączeniu z tej kategorii wydatków na podstawie art. 16 ust 1 pkt 38a CIT.

Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – zwanej dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 updop. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika m.in., że Wnioskodawca (Spółka z o.o.) wprowadził program motywacyjny (dalej: „Program”), którym objęte zostały określone osoby zajmujące stanowiska kierownicze. Ponadto Programem objęto również innych uprawnionych, tj. m.in.członów rady nadzorczej Spółki. Celem programu jest zapewnienie możliwości uzyskania przez Uprawnionych dodatkowego świadczenia pieniężnego w wysokości ściśle powiązanej z wynikami finansowymi Spółki. Program ma przyczynić się do zwiększenia efektywności Spółki, a tym samym poprawy jej wyników finansowych oraz pozycji rynkowej.Wnioskodawca zawarł z Uprawnionymi pisemne umowy o pochodny instrument finansowy, na mocy których nastąpiła kreacja jednostek uczestnictwa, będących pochodnymi instrumentami finansowymi. Jednostki te zostały nieodpłatnie przyznane Uprawnionym na warunkach i zasadach precyzyjnie określonych w Umowach. Zgodnie z brzmieniem Umów (i na ich podstawie), Uprawnionym została przyznana z góry określona liczba jednostek uczestnictwa.Realizacja jednostek uczestnictwa, na zasadach i warunkach określonych w Umowie, daje Uprawnionym prawo do otrzymania wypłaty gotówkowej kalkulowanej, jako iloczyn liczby jednostek uczestnictwa i ich wartości na dzień realizacji. Wartość jednostek uczestnictwa jest bezpośrednio uzależniona od wartości określonych wyników finansowych osiągniętych przez Spółkę w okresie od ich przyznania do zaistnienia zdarzenia uprawniającego do realizacji wynikających z nich praw.

Odnosząc powyższe do przedstawianego we wniosku opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie co do zasady istnieje związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy wydatkami, jakie Spółka ponosi w związku z udziałem wskazanych we wniosku podmiotów w programie motywacyjnym, a osiągnięciem przychodu, lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu. Uzasadnieniem dla przyznania Uprawnionym jednostek uczestnictwa jest m.in. funkcja motywacyjna, gdyż stając się posiadaczami jednostek, których wartość zależy od wyników finansowych Spółki, są oni dodatkowo motywowani do jak najlepszej pracy w celu maksymalizacji zysków osiąganych przez Spółkę. W konsekwencji, zwiększenie efektywności działań Uprawnionych prowadzi do wydajniejszej realizacji celów biznesowych oraz poprawy wyników Spółki.

Zauważyć jednakże należy, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 38a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji. Nie będą więc kosztem podatkowym wydatki poniesione na rzecz członków rad nadzorczych, które nie są wynagrodzeniami z tytułu pełnionych funkcji. Wskazanych we wniosku wydatków Wnioskodawcy, związanych z wdrożeniem programu motywacyjnego w odniesieniu do członków rad nadzorczych nie sposób uznać za element ich wynagrodzenia z tytułu pełnionych funkcji, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), zgodnie z którym za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Zauważyć przy tym należy, że w wydanej w wyniku rozpatrzenia wniosku Wnioskodawcy interpretacji indywidualnej z 14 listopada 2014 r. IBPBII/2/415-761/14/JG tut. Organ potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, wskazujące, że przychód uzyskany przez Uprawnionych, stanowi przychód ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 5 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc przychód z kapitałów pieniężnych.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie, możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków na rzecz:

*   Uprawnionych będących członkami rad nadzorczych – jest nieprawidłowe,
*   pozostałych Uprawnionych – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.