Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.377.2025.2.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-08-26
Teza: Możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT dla
usług świadczonych jako podmiot leczniczy na podstawie art.
43 ust. 1 pkt 18 ustawy oraz usług psychologicznych
świadczonych przez psychologa w ramach zawartej umowy
współpracy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.
Słowa kluczowe: działalność-działalność lecznicza
opieka
usługi-usługi medyczne
zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Usługi opieki medycznej
wykonywane przez podmioty lecznicze
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki
medycznej nabyte przez podatnika we własnym imieniu
ale na rzecz osoby trzeciej
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 18
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19a

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 czerwca 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 2 czerwca 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od
    podatku VAT:
    - usług masażu leczniczego, terapii manualnej, pinoterapii, akupunktury,
      elektroakupunktury, suchego igłowania, elektrostymulacji igłowej, masażu bańką
      chińską/stawiania baniek chińskich, chiropraktyki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18
      ustawy;
    - usług świadczonych przez psychologa w ramach zawartej umowy współpracy na rzecz
      Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy;
    - usług świadczonych przez psychologa w ramach zawartej umowy współpracy na rzecz
      Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.
    Uzupełnił go Pan pismem z 5 sierpnia 2025 r. (wpływ 5 sierpnia 2025 r.) – w odpowiedzi na
    wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 2 marca 2023 r. i jest zwolnionym
    podatnikiem VAT.
    Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest PKD 86.90.E pozostała działalność
    w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana (wg PKD 2025 – 86.99.D),
    PKD 86.90.A działalność fizjoterapeutyczna (wg PKD 2025 – 86.95.Z) oraz 86.90.D
    działalność paramedyczna (wg PKD 2025 86.96.Z).
    (...) jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia
    2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 450), wpisanym do rejestru
    podmiotów wykonujących działalność leczniczą, jako podmiot leczniczy pod nr (...).
    Ponadto Pan (...) jest wpisany do Centralnego Rejestru Osób Uprawnionych do
    Wykonywania Zawodu Medycznego jako technik masażysta (nr wpisu (...));
    Część I.
    W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik wykonuje wyłącznie usługi z
    zakresu poprawy i ratowania zdrowia. Główne usługi, jakie są świadczone w ramach
    przedmiotowej działalności, to usługi wykonywane osobiście przez podatnika, do których
    zaliczamy:

    1. Masaż leczniczy – wykonywany przez Wnioskodawcę, nie stanowi usługi udzielania
      informacji ogólnej niewiążącej się z oceną konkretnego przypadku pacjenta. W celu
      przeprowadzenia masażu leczniczego konieczne jest przeprowadzenie wywiadu oraz
      poznanie aktualnego stanu zdrowia pacjenta, między innymi po to, aby dowiedzieć się,
      czy u danej osoby nie istnieją przeciwwskazania do przeprowadzenia masażu
      leczniczego oraz po to, aby dobrać odpowiednią metodę do konkretnego przypadku.
      Masaż leczniczy ma na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie lub/oraz poprawę
      zdrowia poprzez: redukcję napięć mięśniowych i bólu, usprawnienie krążenia krwi i
      limfy, przyspieszenie regeneracji tkanek, poprawę zakresu ruchu w stawach, działanie
      wspierające i uzupełniające rehabilitację po urazach lub przeciążeniach.
    2. Terapię manualną – wykonywaną przez Wnioskodawcę, nie stanowiącą usługi
      udzielania informacji ogólnej niewiążącej się z oceną konkretnego przypadku pacjenta.
      W celu przeprowadzenia terapii manualnej konieczne jest przeprowadzenie wywiadu
      oraz poznanie aktualnego stanu zdrowia pacjenta, między innymi po to, aby
      dowiedzieć się, czy u danej osoby nie istnieją przeciwwskazania do przeprowadzenia
      terapii oraz po to, aby dobrać odpowiednią metodę do indywidualnej sytuacji
      zdrowotnej pacjenta.
      Terapia manualna ma na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie lub/oraz poprawę
      zdrowia poprzez: przywrócenie prawidłowego ruchu w stawach i kręgosłupie, redukcję
      bólu wynikającego z ograniczeń ruchomości, poprawa funkcji układu mięśniowo-
      szkieletowego, uwolnienie blokad stawowych i zmniejszenie ucisku na nerwy,
      zmniejszenie napięć i przykurczy mięśni, redukcję objawów psychosomatycznych
      (bezsenność, napięcie, drażliwość). Jest to więc usługa w zakresie opieki medycznej,
      służąca profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia. Oprócz masażu
      stosowane są różne techniki ucisku oraz rozmaite chwyty. Celem tych technik jest
      przywrócenie właściwej ruchomości stawów oraz uśmierzenie pojawiającego się bólu.
    3. Pinoterapię – nieinwazyjną metodę terapeutyczna łącząca medycynę konwencjonalną
      z medycyną alternatywną. Ma na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie lub/oraz
      poprawę zdrowia, poprzez uciskanie i stymulowanie określonych punktów w ciele przy
      pomocy gwoździ zwanych pinami. Technika ta zmniejsza napięcie mięśni i pobudza
      układ współczulny i pobudza krążenie krwi. Jest to terapia odruchowa, która
      wykorzystuje możliwości samonaprawcze organizmu. Metodę tą wyróżnia
      niejednokrotnie bardzo szybki efekt terapeutyczny, co jest szczególnie doceniane
      przez pacjentów bólowych oraz sportowców. Pinoterapia znajduje zastosowanie we
      wspomaganiu leczenia licznych schorzeń narządu ruchu, wśród których można
      wymienić m.in.: stany po urazach lub złamaniach, dolegliwości bólowe kręgosłupa i
      stawów, zaburzenia i deficyty neurologiczne związane z przebiegiem chorób układu
      nerwowego, bóle głowy, neuropatie obwodowe.
      Usługa ta, wykonywana przez Wnioskodawcę, nie stanowi usługi udzielania informacji
      ogólnej niewiążącej się z oceną konkretnego przypadku pacjenta. Zawsze usługa wiąże
      się z podejściem indywidualnym, zbadaniem i oceną konkretnego przypadku w celu
      zastosowania odpowiedniej techniki/metody poprawy zdrowia.
    4. Akupunkturę – chińska metodę lecznicza uznaną przez WHO, polegającą na
      nakłuwaniu określonych punktów w ciele człowieka w celu złagodzenia lub
      zlikwidowania różnych dolegliwości. Ma na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie
      lub poprawę zdrowia poprzez: regulację układu nerwowego i hormonalnego, redukcję
      stresu, lęku i napięcia emocjonalnego, zmniejszenie bólu (np. głowy, kręgosłupa,
      stawów), wsparcie leczenia stanów zapalnych i przewlekłych dolegliwości,
      harmonizację przepływu energii w ciele , wsparcie pracy narządów wewnętrznych (np.
      układu pokarmowego, oddechowego, hormonalnego), redukcję objawów
      psychosomatycznych (bezsenność, napięcie, drażliwość), regulację pracy

      autonomicznego układu nerwowego, wzmacnianie układu odpornościowego i ogólnej
      witalności organizmu; Jest to więc usługa w zakresie opieki medycznej, służąca
      profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia.
      Usługa akupunktury wykonywana przez Wnioskodawcę nie stanowi usługi udzielania
      informacji ogólnej niewiążącej się z oceną konkretnego przypadku pacjenta. Zawsze
      usługa wiąże się z podejściem indywidualnym, identyfikacji zaburzeń oraz
      dostosowania terapii do konkretnego problemu pacjenta. Należy również zdobyć
      wiedzę czy nie istnieją u pacjenta przeciwwskazania do wykonania akupunktury.
      Akupunktury nie wykonuje się w przypadku ostrej infekcji, gorączki, nowotworów,
      ciąży (w określonych punktach), zaburzeń krzepnięcia krwi, silnego osłabienia
      organizmu oraz u osób z fobią igieł.
    5. Elektroakupunkturę – odmianę akupunktury, polegającą na wzmocnieniu
      oddziaływania na punkty akupunkturowe dzięki elektrycznej stymulacji prądem o
      niskiej częstotliwości. Pomaga znosić ból oraz wspomaga leczenie różnych chorób.
      Wykonywana przez Wnioskodawcę nie stanowi usługi udzielania informacji ogólnej
      niewiążącej się z oceną konkretnego przypadku pacjenta. Zawsze usługa wiąże się z
      podejściem indywidualnym, zbadaniem i oceną konkretnego przypadku w celu
      zastosowania odpowiedniej techniki/metody poprawy zdrowia, uwzględnienia
      przeciwwskazań oraz precyzyjnego dostosowania parametrów stymulacji elektrycznej
      do potrzeb konkretnego pacjenta. Elektroakupunktura działa podobnie jak
      akupunktura, a ma na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawę zdrowia
      poprzez: zwiększenie skuteczności klasycznej akupunktury poprzez stymulację
      impulsami elektrycznymi, głębsze pobudzenie punktów akupunkturowych, redukcję
      silnego lub przewlekłego bólu, usprawnienie regeneracji tkanek, wspomaganie
      leczenia dolegliwości neurologicznych i ortopedycznych.
    6. Suche igłowanie – zabieg stosowany w leczeniu mięśniowo – powięziowych punktów
      spustowych na ciele. Efektem jest rozluźnienie mięśni, a jednocześnie zniesienie bólu.
      Ma na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawę zdrowia poprzez:
      lokalne rozluźnienie napiętych mięśni i punktów spustowych, redukcję przewlekłego
      bólu mięśniowo-powięziowego – np. karku, barków, odcinka lędźwiowego, poprawę
      krążenia w głęboko położonych tkankach, przywrócenie elastyczności i długości
      mięśni, które są skrócone lub „zablokowane”, zmniejszenie bólu promieniującego, np.
      w przebiegu rwy kulszowej czy zespołów przeciążeniowych, szybszą regenerację po
      kontuzjach sportowych lub powtarzalnych mikrourazach, wspomaganie leczenia
      zaburzeń funkcjonalnych, np. napięciowych bólów głowy czy szczękościsku, neuralgii,
      zaburzeń czucia. Usługa ta wykonywana przez Wnioskodawcę nie stanowi usługi
      udzielania informacji ogólnej niewiążącej się z oceną konkretnego przypadku pacjenta.
      Zawsze usługa wiąże się z podejściem indywidualnym, ponieważ wymaga zdobycia
      informacji o stanie zdrowia pacjenta, lokalizacji punktów spustowych i indywidualnego
      dopasowania techniki do potrzeb konkretnej osoby.
    7. Elektrostymulację igłową – odmianę suchego igłowania, w którym dodatkowo
      wykorzystuje się oddziaływanie na określone punkty za pomocą stymulacji prądem o
      niskiej częstotliwości. Usługa ta wykonywana przez Wnioskodawcę nie stanowi usługi
      udzielania informacji ogólnej niewiążącej się z oceną konkretnego przypadku pacjenta.
      W celu przeprowadzenia elektrostymulacji igłowej konieczne jest przeprowadzenie
      wywiadu oraz poznanie aktualnego stanu zdrowia pacjenta, między innymi po to, aby
      dowiedzieć się czy u danej osoby nie istnieją przeciwwskazania do przeprowadzenia
      zabiegu (elektrostymulacja igłowa jest przeciwwskazana np. u pacjentów z
      wszczepionymi urządzeniami elektronicznymi (np. rozrusznikiem serca, padaczką,
      chorobami serca, nowotworami, w ciąży oraz w stanach zapalnych lub infekcjach
      skóry). Ponadto ustawienia elektrostymulacji i wybranie odpowiednich punktów
      spustowych jest dobierane do potrzeb indywidualnych pacjenta. Elektrostymulacja
      igłowa ma na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawę zdrowia

      poprzez: skuteczne wyciszenie tzw. punktów spustowych w mięśniach, redukcja
      ostrego i przewlekłego bólu mięśniowo-powięziowego, przywrócenie elastyczności i
      funkcji mięśni, wspomaganie leczenia urazów sportowych, usprawnienie nerwowo-
      mięśniowego przewodzenia.
    8. Masaż bańką chińską/stawianie baniek chińskich – zabieg wykorzystujący terapię
      podciśnieniem, pomaga w leczeniu schorzeń takich bóle wynikające ze wzmożonego
      napięcia, określone dolegliwości kręgosłupa. Usługa ta ma na celu zachowanie,
      ratowanie, przywracanie lub poprawę zdrowia poprzez: poprawę mikrokrążenia i
      dotlenienia tkanek, usunięcie toksyn z organizmu (efekt drenażowy), redukcję napięcia
      mięśniowego i bólu, wspomaganie odporności (np. w infekcjach dróg oddechowych).
      Usługa masażu bańką chińską/stawiania baniek chińskich wykonywana przez
      Wnioskodawcę nie stanowi usługi udzielania informacji ogólnej niewiążącej się z oceną
      konkretnego przypadku pacjenta. Zawsze usługa wiąże się z podejściem
      indywidualnym, wymaga indywidualnej oceny stanu zdrowia, przeciwwskazań oraz
      dostosowania techniki do konkretnych dolegliwości i potrzeb pacjenta.
    9. Chiropraktykę – terapię manualną, polegająca na leczeniu zaburzeń, nieprawidłowości
      i schorzeń w obrębie kręgosłupa. Chiropraktyka ma na celu zachowanie, ratowanie,
      przywracanie lub poprawę zdrowia poprzez: korekcję ustawienia kręgosłupa i stawów,
      odciążenie struktur nerwowych i poprawa przewodzenia impulsów, zmniejszenie bólu
      w odcinku szyjnym, piersiowym i lędźwiowym, poprawę postawy i mobilności,
      usprawnienie działania całego układu nerwowo-mięśniowego. Chiropraktyka
      wykonywana przez Wnioskodawcę nie stanowi usługi udzielania informacji ogólnej
      niewiążącej się z oceną konkretnego przypadku pacjenta. Zawsze usługa wiąże się z
      podejściem indywidualnym, ponieważ opiera się na indywidualnej analizie dysfunkcji
      układu kostno-stawowego i nerwowego oraz doborze odpowiednich technik
      manualnych dostosowanych do potrzeb i stanu zdrowia danej osoby. Ponadto należy
      poznać stan zdrowia pacjenta, aby wykluczyć przeciwwskazania do przeprowadzenia
      terapii.
    Wszystkie powyższe usługi świadczone przez Wnioskodawcę (tj. masaż leczniczy, terapia
    manualna, pinoterapia, akupunktura, elektroakupunktura, suche igłowanie,
    elektrostymulacja igłowa, masaż bańką chińską/stawianie baniek chińskich oraz
    chiropraktyka) wykonywane są w ramach działalności podmiotu leczniczego. Usługi te
    wykonuje osobiście Wnioskodawca – p. (...), który posiada tytuł technika masażysty
    (posiada dokument potwierdzający uzyskanie tytułu technika masażysty oraz jest wpisany
    do Centralnego Rejestru Osób Uprawnionych do Wykonywania Zawody Medycznego pod
    nr (...)) oraz ukończył liczne kursy uprawniające go do stosowania określonych technik.
    Część II.
    Ponadto, Wnioskodawca zawarł umowę współpracy z osobą posiadającą wyższe
    wykształcenie psychologiczne i prowadzącą praktykę psychologiczną w ramach własnej
    indywidualnej działalności gospodarczej. Zgodnie z umową psycholog świadczy poniżej
    opisane usługi dla klientów Wnioskodawcy, w gabinecie należącym do Wnioskodawcy.
    Klienci korzystający z pomocy psychologicznej płacą za usługę Wnioskodawcy i to on
    wystawia paragon fiskalny lub/i fakturę. Z kolei psycholog wystawia fakturę na rzecz
    Wnioskodawcy za wyświadczone usługi, zgodnie z ustaleniami finansowymi wynikającymi
    z zawartej umowy współpracy.
    Psycholog, w ramach zawartej umowy prowadzi porady/konsultacje psychologiczne z
    osobami dorosłymi i dziećmi, mających na celu ustalenie i zdiagnozowanie problemu
    natury psychicznej oraz wybranie i zastosowanie odpowiedniej metody psychologicznej
    dążącej do poprawy samopoczucia pacjenta oraz lepszego radzenia sobie w trudnych
    sytuacjach.
    Psycholog nie świadczy usług polegających na przeprowadzaniu badań psychologicznych
    w ramach badań profilaktycznych (np. dla kierowców, osób pracujących na wysokościach),

    tj. badań wstępnych, okresowych i kontrolnych, które nie służą bezpośrednio profilaktyce,
    zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia.
    Usługi świadczone przez psychologa służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
    przywracaniu i poprawie zdrowia psychicznego, a także związanych z nim problemów
    psychosomatycznych. Problemy z jakimi zgłaszają się pacjenci oraz sposób radzenia sobie
    z nimi mają bezpośredni wpływ na ich stan zdrowia. Przykładowe problemy to: depresja i
    inne zaburzenia nastroju, uzależnienia, zaburzenia odżywiania (bulimia, anoreksja), inne
    zaburzenie postrzegania rzeczywistości powodujące niemożność działania i radzenia sobie
    w życiu, problemy w relacjach, prowadzące do zaburzeń nastroju.
    Usługi psychologiczne wykonywane przez psychologa, z którym Wnioskodawca zawarł
    umowę, nie stanowi usługi udzielania informacji ogólnej niewiążącej się z oceną
    konkretnego przypadku pacjenta. Zawsze usługa wiąże się z podejściem indywidualnym,
    analizie stanu psychicznego, potrzeb i trudności danej osoby oraz służy postawieniu
    wstępnego rozpoznania oraz zaplanowaniu dalszego wsparcia psychologicznego.
    Celem świadczonych usług jest poprawa samopoczucia oraz zdrowia psychicznego
    pacjentów, wygaszenie destrukcyjnych myśli i zachowań zagrażających ich zdrowiu, a
    niekiedy życiu i utrudniających funkcjonowanie w rodzinie, czy społeczeństwie.
    Osoba świadcząca usługę psychologiczną, z którą Wnioskodawca zawarł umowę
    współpracy nie jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy o
    działalności leczniczej. Osoba świadcząca usługę psychologiczną, z którą Wnioskodawca
    zawarł umowę współpracy nie jest wpisana do rejestru podmiotów wykonujących
    działalność leczniczą jako podmiot leczniczy.
    Usługa psychologiczna opisana we wniosku, jest, po stronie osoby, z którą Wnioskodawca
    zawarł umowę współpracy, zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19
    ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
    Usługa psychologiczna opisana we wniosku, którą Wnioskodawca nabywa od osoby, z
    którą zawarł umowę współpracy, a następnie odsprzedaje ją swoim klientom, jest w stanie
    nieprzetworzonym, ponieważ usługa ta jest świadczona bezpośrednio przez
    współpracującego psychologa.
    Pytania
    1. Czy wykonywane przez Wnioskodawcę usługi w zakresie wskazanym we wniosku w
      części I, podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o
      podatku od towarów i usług, jako usługi w zakresie opieki medycznej służące
      profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia?
    2. Czy usługi opisane we wniosku w części II, świadczone przez psychologa w ramach
      zawartej z Wnioskodawcą umowy współpracy, na rzecz klientów Wnioskodawcy, są
      zwolnione z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od
      towarów i usług?
    3. Jeśli odpowiedź na pytanie nr 2 będzie negatywna, to wnosi się o udzielenie
      odpowiedzi na pytanie, czy podstawą prawną zwolnienia z VAT w odniesieniu do usług
      opisanych we wniosku w części II, świadczonych przez psychologa w ramach zawartej
      z Wnioskodawcą umowy współpracy, na rzecz klientów Wnioskodawcy, będzie art. 43
      ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług?
    Pana stanowisko w sprawie
    W zakresie pytania nr 1
    Zdaniem Wnioskodawcy, usługi opisane w stanie faktycznym i świadczone przez technika
    masażystę, w ramach prowadzonego przez Wnioskodawcę podmiotu leczniczego, są
    zwolnione z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i
    usług.

    Zgodnie z ww. przepisem, zwolnieniu z podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki
    medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,
    wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.
    Przepisy ustawy o podatku VAT nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności
    leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się
    przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.
    W ustawie tej w art. 2 ust. 1 pkt 2 wskazano, że osoba wykonująca zawód medyczny, to
    osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń
    zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania
    świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.
    Przepisy odrębne, na które powołuje się ww. przepis, to m.in. ustawa z dnia 17 sierpnia
    2023 r. o niektórych zawodach medycznych, która w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. l) wymienia
    technika masażystę. Wobec tego technik masażysta to zawód medyczny.
    Zgodnie z art. 2 ust. 2 pkt 2 ustawy o działalności medycznej, działalnością leczniczą jest
    działalność lecznicza w rodzaju świadczenia szpitalne, jak i działalność lecznicza w rodzaju
    stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne inne niż szpitalne.
    W art. 3 ustawy o działalności medycznej wskazano, iż działalność lecznicza polega na
    udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Natomiast świadczenia zdrowotne (art. 2 ust. 1 pkt 10
    ustawy o działalności medycznej), to działania służące zachowaniu, ratowaniu,
    przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu
    leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Poza taką
    definicją, ustawa nie wymienia katalogu ani zamkniętego, ani otwartego przykładowych
    świadczeń zdrowotnych.
    Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, świadczenia medyczne są to świadczenia,
    które służą diagnozie, opiece, profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i
    poprawie zdrowia. Ważny jest więc cel usługi, a nie jej charakter.
    Usługi wykonywane przez technika masażystę, opisane w stanie faktycznym, tj. masaż
    leczniczy, terapia manualna, pinoterapia, akupunktura, elektroakupunktura, suche
    igłowanie, elektrostymulacja igłowa, masaż bańką chińską/stawianie baniek chińskich,
    chiropraktyka – są wykonywane wyłącznie w celach związanych z poprawą i
    przywracaniem zdrowia, czy profilaktyką zdrowotną.
    Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać
    również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie
    Unterpertinger, C-212/01, pkt 40). Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy
    Dyrektywy ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby
    zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne
    wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia,
    nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od
    podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyżej powołanego wyroku w
    sprawie C-212/01. W art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada
    2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347,
    str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady wskazano, że zwolnienie dotyczy
    jedynie czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem,
    którym jak wynika z powyższej analizy – powinien przyświecać cel terapeutyczny. W
    zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem
    mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu
    terapeutycznego, opieki szpitalnej i medycznej. Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny
    w sprawie CopyGene A/S vs Skatteministeriet (C-62/08), „Cel usługi medycznej określa, czy
    powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie
    jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie
    nie będzie miało zastosowania”.

    Z przytoczonych powyżej argumentów wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym
    mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki
    medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem,
    przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą
    korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać
    analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta.
    Precyzując, czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie,
    przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te również należy interpretować z
    zastosowaniem wykładni językowej. „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane
    w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych
    zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. „Zachowywanie”
    rozumiane jest, jako dochowanie czegoś wstanie niezmienionym, nienaruszonym lub
    niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.
    Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”.
    Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane, jako
    ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach
    zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu,
    wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić,
    że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Poprawa to
    zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Zatem,
    dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić,
    czy będzie spełniała wyżej określone warunki.
    Żadna z usług wskazanych we wniosku, wykonywanych przez technika masażystę, nie
    wiąże się z celami innymi niż te służące profilaktyce, poprawie, przywracaniu czy
    ratowaniu zdrowia. Nie są to zabiegi, których celem jest relaks czy upiększanie. Przesłanka
    przedmiotowa niezbędna do zastosowania zwolnienia od podatku jest spełniona, gdyż jak
    wprost wskazał Wnioskodawca, zasadniczym celem usług opisanych we wniosku jest
    bezpośrednia profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia.
    Spełniona jest również przesłanka podmiotowa zwolnienia z VAT, określona w art. 43 ust.
    1 pkt 18 ustawy o VAT, jako wykonywanie usług w ramach działalności leczniczej przez
    podmioty lecznicze, a także w art. 43 ust. 1 pkt 19, tj. świadczenie usług w ramach
    wykonywania zawodu medycznego – przez osobę uprawnioną na podstawie odrębnych
    przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem
    fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w
    określonej dziedzinie medycyny.
    Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, wskazane w stanie faktycznym usługi
    wykonywane przez technika masażystę, wykonywane w ramach prowadzonego podmiotu
    leczniczego, są objęte stawką zwolnioną w podatku VAT, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18.
    Wnioskodawca wskazuje, iż podobne rozstrzygnięcie można odnaleźć w interpretacji
    indywidualnej z 30 listopada 2020 r. 0114-KDIP4-2.4012.405.2020.2.AA.
    W zakresie pytania nr 2.
    Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez psychologa zatrudnionego na
    podstawie umowy współpracy, na rzecz klientów Wnioskodawcy, w zakresie opisanym we
    wniosku, spełniają przesłankę podmiotowo-przedmiotową i mogą korzystać ze zwolnienia
    w podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.
    Zgodnie z przywołanym przepisem, zwolnieniu podlegają usługi w zakresie opieki
    medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,
    świadczone w ramach zawodu psychologa.
    Usługi jakie świadczy psycholog, mieszczą się w zakresie usług, których celem jest
    profilaktyka zdrowia, przywracanie zdrowia czy też poprawa zdrowia. Usługi konsultacji
    psychologicznych/porad psychologicznych świadczone przez psychologa polegają na

    indywidualnych spotkaniach z pacjentem, w czasie których jest omawiany i diagnozowany
    jego problem oraz wybierana jest odpowiednia metoda pracy z daną kwestią. Celem usług
    jest poprawa samopoczucia pacjenta oraz lepsze radzenie sobie w trudnych sytuacjach,
    poprawa zdrowia psychicznego, wygaszenie destrukcyjnych myśli i zachowań
    zagrażających ich zdrowiu, a niekiedy życiu i utrudniających funkcjonowanie w rodzinie,
    czy społeczeństwie. Niewątpliwie spełniona jest więc przesłanka przedmiotowa.
    Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że świadczenia są wykonywane bezpośrednio przez
    osobę, która posiada dyplom magistra psychologii.
    Zdaniem Wnioskodawcy „zatrudnienie” psychologa na podstawie umowy współpracy
    (umowa B2B) daje Wnioskodawcy prawo do stosowania stawki zwolnionej na usługi
    świadczone w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, przez osobę tak zatrudnionego
    psychologa.
    Nie ma znaczenia jaka jest forma zatrudnienia psychologa przez Wnioskodawcę, czy jest
    to umowa zlecenie, umowa o pracę, czy umowa współpracy pomiędzy przedsiębiorcami.
    Istotne znaczenie ma wyłącznie spełnienie przesłanki podmiotowo-przedmiotowej, a więc
    że świadczone są usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu,
    ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i usługi te wykonuje psycholog. Przepisy w
    żadnym zakresie nie odnoszą się do formy prawnej podmiotu, który świadczy te usługi,
    ani do formy prawnej zatrudnienia osób wykonujących te usługi.
    Forma świadczenia usług w zakresie opieki medycznej wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19
    lit. a-d pozostaje bez znaczenia, bowiem ETS stwierdził wyraźnie w pkt 27 wyroku C-141
    /00, że: „przepis art. 13 (A) ust. 1 lit. c) dyrektywy nie wymaga aby usługi w medyczne były
    świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem.
    Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one
    być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe”. Zatem,
    zgodnie z tym wyrokiem usługi te mogą być świadczone w ramach sp. z o.o., spółek
    partnerskich, itp. byle były świadczone przez osoby z uprawnieniami.
    Wobec tego, skoro Wnioskodawca zapewnia swoim klientom świadczenie usług
    psychologicznych, będących usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi poprawie,
    ratowaniu czy przywracaniu zdrowia i usługi te są wykonywane przez osobę uprawnioną
    (tu: psychologa) i usługa ta zostaje odsprzedana klientom Wnioskodawcy w stanie
    nieprzetworzonym, to Wnioskodawca może stosować stawkę zwolnioną, gdyż spełnione
    są przesłanki podmiotowo-przedmiotowe.
    W zakresie pytania nr 3 (wyrażone w piśmie z 5 sierpnia 2025 r.)
    Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą prawną zwolnienia z VAT w odniesieniu do usług
    opisanych we wniosku w części II, świadczonych przez psychologa w ramach zawartej z
    Wnioskodawcą umowy współpracy, na rzecz klientów Wnioskodawcy, nie będzie art. 43
    ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.
    Usługi psychologa są świadczone bezpośrednio przez osobę posiadającą uprawnienia
    psychologa.
    Forma świadczenia usług w zakresie opieki medycznej wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19
    lit. a)-d) pozostaje bez znaczenia, bowiem ETS stwierdził wyraźnie w pkt 27 wyroku C-141
    /00, że: „przepis art. 13 (A) ust. 1 lit. c) dyrektywy nie wymaga, aby usługi w medyczne były
    świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem.
    Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one
    być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe”.
    Zatem, zgodnie z tym wyrokiem usługi te mogą być świadczone w ramach sp. z o.o.,
    spółek partnerskich, itp. byle były świadczone przez osoby z uprawnieniami.
    Nie ma znaczenia jaka jest forma zatrudnienia psychologa przez Wnioskodawcę, czy jest
    to umowa zlecenie, umowa o pracę, czy umowa współpracy pomiędzy przedsiębiorcami.

    Istotne znaczenie ma wyłącznie spełnienie przesłanki podmiotowo-przedmiotowej, a więc
    że świadczone są usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu,
    ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i usługi te wykonuje psycholog. Przepisy w
    żadnym zakresie nie odnoszą się do formy prawnej podmiotu, który świadczy te usługi,
    ani do formy prawnej zatrudnienia osób wykonujących te usługi.
    Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, podstawą prawną zwolnienia jest art. 43 ust.
    1 pkt 19 lit. c), a nie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku dotyczące możliwości skorzystania ze
    zwolnienia od podatku VAT w zakresie:
    - świadczenia usług masażu leczniczego, terapii manualnej, pinoterapii, akupunktury,
      elektroakupunktury, suchego igłowania, elektrostymulacji igłowej, masażu bańką
      chińską/stawiania baniek chińskich, chiropraktyki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18
      ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) jest prawidłowe;
    - usług świadczonych przez psychologa w ramach zawartej umowy współpracy na rzecz
      Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy i art. 43 ust. 1 pkt 18
      ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2 i 3) jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania
      towarami jak właściciel (...).
    Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
        formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
        czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
        działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Przy czym w myśl art. 8 ust. 2a ustawy:
      W przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby
      trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam
      otrzymał i wyświadczył te usługi.
    Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym
    imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a
    następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę
    nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym
    samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży

    usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej
    wyświadczenie tej usługi. Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał
    z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu,
    pomimo, że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc
    świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą,
    a rzeczywistym nabywcą tej usługi.
    Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest
    wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług
    transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Z
    treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na
    rzecz danego podmiotu.
    Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś
    rzecz”, „świadczenie” zaś to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.
    Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na
    rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania,
    pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej
    osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na
    rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie
    określonych stanów rzeczy).
    Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa
    zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko
    takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca
    świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.
    W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy
    wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może
    zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy
    otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć
    charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w
    zamian za to świadczenie.
    Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca
    przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub
    świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
    Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
      zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i
      świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach
      działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.
    Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
      zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i
      świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów
      leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest
      działalność lecznicza.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:
      Zwalnia się od podatku: usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
      zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach
      wykonywania zawodów:
      a) lekarza i lekarza dentysty,

      b) pielęgniarki i położnej,
      c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r.
        o działalności leczniczej (Dz. U. z 2023 r. poz. 991, 1675 i 1972),
      d) psychologa.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy:
      Zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi
      te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od
      podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.
    Wymienione powyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy zwalniają od podatku
    wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu,
    ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń,
    które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w
    ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi. Zauważyć
    zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie
    ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku. Przy czym zwolnienie ma
    zastosowanie również do podatników zatrudniających osoby świadczące usługi opieki
    medycznej w ramach wykonywania zawodu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy
    bądź też podatników nabywających te usługi od podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1
    pkt 18 i pkt 19 we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej.
    Dodać należy, że przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej
    stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b)
    oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego
    systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 str. 1 ze zm.),
    zgodnie z którym:
      Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:
      b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane
        przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych
        porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego,
        przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane
        placówki o podobnym charakterze;
      c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych,
        określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.
    Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że
    zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu
    rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach
    członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu
    podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie
    podkreślał Trybunał w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień
    wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady)
    powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od
    ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda
    usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.
    Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani
    wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych
    pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.
    W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH vs Finanzamt Bochum-Mitte (C-106/05, pkt 27) Trybunał
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że:
      Pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (...) odnoszą się do
      usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub

      zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie
      d ́Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki
      medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia
      medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy
      medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń
      zdrowotnych.
    Podobnie w wyroku w sprawie C-212/01 Margarande Unterpertinger vs
    Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter, TSUE wskazał, że:
      (...) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z
      podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana,
      pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to
      utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed
      podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do
      takiej usługi.
    Należy podkreślić, że na gruncie tych samych okoliczności faktycznych wypowiadał się
    Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 21 marca 2013 r. w sprawie Skatteverket przeciwko
    PFC Clinic AB, sygn. akt C-91/12. Wprawdzie w sporze przed sądem krajowym to organ
    podatkowy wywodził, że przedmiotowe usługi są zwolnione od podatku VAT, zaś podatnik
    zajmował przeciwstawne stanowisko. W sprawie tej jednak był identyczny stan faktyczny.
    Spółka PFC świadczyła bowiem usługi medyczne w zakresie chirurgii i zabiegów
    estetycznych. W okresie, którego dotyczył spór, świadczyła ona usługi chirurgii plastycznej
    obejmujące zarówno operacje dokonywane w celach estetycznych, jak i operacje w celach
    rekonstrukcyjnych, a także usługi z zakresu kosmetyki skóry. Spółka PFC wykonywała
    zabiegi tego rodzaju jak powiększanie i pomniejszanie biustu, lifting biustu, operacje
    plastyczne brzucha, odsysanie tłuszczu, lifting twarzy, operacje okolic oczu, uszu i nosa
    oraz inne operacje plastyczne. Spółka ta oferowała również zabiegi tego rodzaju jak trwała
    depilacja i odmładzanie skóry światłem pulsacyjnym, usuwanie cellulitu oraz
    wstrzykiwanie botoksu i kwasu hialuronowego.
    Trybunał Sprawiedliwości w powyższym wyroku uznał, że artykuł 132 ust. 1 lit. b) i c)
    dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że:
    - pojęcia „opieki medycznej” i „świadczenia opieki medycznej” użyte odpowiednio w art.
      132 ust. 1 lit. b) i art. 132 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy obejmują świadczenia tego rodzaju,
      jak w sprawie głównej, polegające na operacjach z zakresu chirurgii plastycznej i
      zabiegach estetycznych, jeżeli świadczenia te służą diagnozowaniu i leczeniu chorób
      lub zaburzeń zdrowia oraz ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu
      zdrowia osób;
    - samo subiektywne postrzeganie zabiegu estetycznego przez osobę, która się temu
      zabiegowi poddaje, nie jest rozstrzygające dla ustalenia, czy zabieg jest wykonywany w
      celu terapeutycznym;
    - okoliczność, że świadczenia tego rodzaju, jak w sprawie głównej wykonywane są przez
      osoby uprawnione do wykonywania zawodów medycznych lub że cel zabiegu
      określany jest przez takie osoby, ma wpływ na ustalenie, czy świadczenia te mieszczą
      się w zakresie znaczeniowym pojęć „opieka medyczna” i „świadczenie opieki
      medycznej” użytych odpowiednio w art. 132 ust. 1 lit. b) i art. 132 ust. 1 lit. c)
      dyrektywy;
    - ustalenie, czy świadczenia tego rodzaju, jak w sprawie głównej podlegają zwolnieniu z
      podatku od wartości dodanej na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2006
      /112 wymaga wzięcia pod uwagę wszystkich wymagań zawartych w art. 132 ust. 1 lit.
      b) i c), a także innych stosownych przepisów tytułu IX, rozdział 1 i 2 tej dyrektywy, jak –
      w odniesieniu do zwolnienia ustanowionego w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy –
      przepisy jej art. 131, 133 i 134 (pkt 39).

    Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że pojęcia „opieki medycznej” i „świadczenia opieki
    medycznej” użyte odpowiednio w art. 132 ust. 1 lit. b) i art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT,
    mogą obejmować świadczenia tego rodzaju, jak w sprawie głównej, jeżeli świadczenia te
    mają na celu leczenie osób, które w związku z chorobą, urazem lub wrodzoną
    niepełnosprawnością wymagają zabiegów o charakterze estetycznym. Natomiast działania
    służące wyłącznie celom kosmetycznym nie są objęte zakresem znaczeniowym owych
    pojęć (pkt 29).
    Ponadto z powyższym rozstrzygnięciem zgodził się Naczelny Sąd Administracyjny w
    wyroku z 1 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1548/12, który potwierdził stanowisko
    Organu, zgodnie z którym operacje plastyczne mające na celu „poprawę wyglądu”, tj.
    lifting, wycięcie nadmiaru skóry, poprawa kształtu ramion lub ud, liposukcja, operacje
    odstających uszu, poprawa wyglądu nosa, powiększanie piersi z zastosowaniem
    implantów nie spełniają podstawowego warunku umożliwiającego zastosowanie
    zwolnienia od podatku, tj. ich bezpośrednim celem nie jest profilaktyka, zachowanie,
    ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Operacje plastyczne dążące do poprawy
    wyglądu, które nie mają charakteru rekonstrukcyjnego, nie poprawiają stanu zdrowia
    pacjenta. Ich bezpośrednim i rzeczywistym celem nie jest diagnostyka, opieka oraz
    leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, zatem bez względu na to, czy uzyskano dodatkową
    opinię lekarza psychiatry lub psychologa czy też nie, operacje, których nie można uznać za
    ściśle związane z opieką medyczną, muszą zostać wyłączone z zakresu stosowania art. 43
    ust. 18 ustawy i w związku z tym nie korzystają ze zwolnienia.
    Z przytoczonych powyżej argumentów wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym
    mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a, pkt 19 i pkt 19a ustawy objęte są wyłącznie te usługi
    w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem,
    ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie
    mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać
    analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć
    należy, że nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na
    celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia.
    Precyzując czynności opieki medycznej, których celem jest profilaktyka, zachowanie,
    ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z
    zastosowaniem wykładni językowej.
    „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś
    niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki
    stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje
    działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku
    zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona
    również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też
    zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które
    przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.
    „Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym,
    nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności,
    utrzymywanie.
    Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”.
    Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako
    ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach
    zagrożenia.
    Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na
    nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się
    znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie
    zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie
    się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

    Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się,
    polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca
    określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia
    na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.
    Zatem, dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z
    opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej
    określone warunki.
    Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia
    stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie
    rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich.
    Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich
    krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się
    wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do
    rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE. Ponadto z
    orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że pojęcia używane do określenia
    zwolnień, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa
    od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy
    towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.
    Prawo do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19
    ustawy o podatku od towarów i usług nakłada na podatników obowiązek spełnienia
    zarówno przedmiotowej, jak i podmiotowej przesłanki, należy więc zbadać, czy w
    przypadku opisanym w złożonym wniosku wypełniono ww. warunki. Zwolnieniu z
    opodatkowania podlegają więc podmioty lecznicze (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy) oraz
    osoby wykonujące zawody wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, świadczące usługi w
    zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i
    poprawie zdrowia.
    Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie
    znajduje zastosowania.
    W zakresie usług opisanych w części I wniosku, rozpatrując kwestię ewentualnego
    zwolnienia usług świadczonych przez Pana – należy dokonać oceny, czy usługi te ze
    względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące
    profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
    Zgodnie z linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości UE zwolnieniu od podatku VAT
    podlegają tylko świadczenia, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub
    terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami,
    zwolnienie nie przysługuje.
    Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie
    chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny),
    świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko było prezentowane
    przez TSUE w licznych orzeczeniach (np. wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie
    Peter d’Ambrumenil C-307/01; wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie
    Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok TSUE z dnia 10 września 2002 r. w sprawie
    Kügle, C-141/00).
    W zakresie części I wniosku, z opisu sprawy wynika, że:
    - świadczy Pan usługi:
    1) masażu leczniczego, który ma na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie lub/oraz
      poprawę zdrowia poprzez redukcję napięć mięśniowych i bólu, usprawnienie krążenia
      krwi i limfy, przyspieszenie regeneracji tkanek, poprawę zakresu ruchu w stawach,
      działanie wspierające i uzupełniające rehabilitację po urazach lub przeciążeniach;

    2) terapii manualnej, która ma na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie lub/oraz
      poprawę zdrowia poprzez przywrócenie prawidłowego ruchu w stawach i kręgosłupie,
      redukcję bólu wynikającego z ograniczeń ruchomości, poprawę funkcji układu
      mięśniowo-szkieletowego, uwolnienie blokad stawowych i zmniejszenie ucisku na
      nerwy, zmniejszenie napięć i przykurczy mięśni, redukcję objawów
      psychosomatycznych (bezsenność, napięcie, drażliwość) – jest to usługa w zakresie
      opieki medycznej, służąca profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia.
      Celem tych technik jest przywrócenie właściwej ruchomości stawów oraz uśmierzenie
      pojawiającego się bólu;
    3) pinoterapii, która ma na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie lub/oraz poprawę
      zdrowia, poprzez uciskanie i stymulowanie określonych punktów w ciele przy pomocy
      gwoździ zwanych pinami. Technika ta zmniejsza napięcie mięśni i pobudza układ
      współczulny i pobudza krążenie krwi. Jest to terapia odruchowa, która wykorzystuje
      możliwości samonaprawcze organizmu. Metodę tę wyróżnia szybki efekt
      terapeutyczny, znajduje zastosowanie we wspomaganiu leczenia licznych schorzeń
      narządu ruchu;
    4) akupunktury, która ma na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawę
      zdrowia poprzez regulację układu nerwowego i hormonalnego, redukcję stresu, lęku i
      napięcia emocjonalnego, zmniejszenie bólu (np. głowy, kręgosłupa, stawów), wsparcie
      leczenia stanów zapalnych i przewlekłych dolegliwości, harmonizację przepływu
      energii w ciele, wsparcie pracy narządów wewnętrznych (np. układu pokarmowego,
      oddechowego, hormonalnego), redukcję objawów psychosomatycznych (bezsenność,
      napięcie, drażliwość), regulację pracy autonomicznego układu nerwowego,
      wzmacnianie układu odpornościowego i ogólnej witalności organizmu – jest to usługa
      w zakresie opieki medycznej, służąca profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie
      zdrowia;
    5) elektroakupunktury, która ma na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie lub
      poprawę zdrowia poprzez zwiększenie skuteczności klasycznej akupunktury poprzez
      stymulację impulsami elektrycznymi, głębsze pobudzenie punktów akupunkturowych,
      redukcję silnego lub przewlekłego bólu, usprawnienie regeneracji tkanek,
      wspomaganie leczenia dolegliwości neurologicznych i ortopedycznych, pomaga znosić
      ból oraz wspomaga leczenie różnych chorób;
    6) suchego igłowania, które ma na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie lub
      poprawę zdrowia poprzez lokalne rozluźnienie napiętych mięśni i punktów
      spustowych, redukcję przewlekłego bólu mięśniowo-powięziowego – np. karku,
      barków, odcinka lędźwiowego, poprawę krążenia w głęboko położonych tkankach,
      przywrócenie elastyczności i długości mięśni, które są skrócone lub „zablokowane”,
      zmniejszenie bólu promieniującego, np. w przebiegu rwy kulszowej czy zespołów
      przeciążeniowych, szybszą regenerację po kontuzjach sportowych lub powtarzalnych
      mikrourazach, wspomaganie leczenia zaburzeń funkcjonalnych, np. napięciowych
      bólów głowy czy szczękościsku, neuralgii, zaburzeń czucia;
    7) elektrostymulacji igłowej, która ma na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie lub
      poprawę zdrowia poprzez skuteczne wyciszenie tzw. punktów spustowych w
      mięśniach, redukcja ostrego i przewlekłego bólu mięśniowo-powięziowego,
      przywrócenie elastyczności i funkcji mięśni, wspomaganie leczenia urazów
      sportowych, usprawnienie nerwowo-mięśniowego przewodzenia;
    8) masażu bańką chińską/stawiania baniek chińskich, która ma na celu zachowanie,
      ratowanie, przywracanie lub poprawę zdrowia poprzez poprawę mikrokrążenia i
      dotlenienia tkanek, usunięcie toksyn z organizmu (efekt drenażowy), redukcję napięcia
      mięśniowego i bólu, wspomaganie odporności (np. w infekcjach dróg oddechowych);
    9) chiropraktyki, która pomaga w leczeniu schorzeń takich jak bóle wynikające ze
      wzmożonego napięcia, określone dolegliwości kręgosłupa, która ma na celu

      zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawę zdrowia poprzez korekcję
      ustawienia kręgosłupa i stawów, odciążenie struktur nerwowych i poprawa
      przewodzenia impulsów, zmniejszenie bólu w odcinku szyjnym, piersiowym i
      lędźwiowym, poprawę postawy i mobilności, usprawnienie działania całego układu
      nerwowo-mięśniowego;
    - usługi objęte częścią I wniosku wykonuje Pan osobiście,
    - usługi objęte częścią I wniosku nie stanowią usług udzielania informacji ogólnej
      niewiążącej się z oceną konkretnego przypadku pacjenta.
    Jak już wyżej wskazano, zwolnieniu od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1
    pkt 18 i pkt 19 ustawy podlegają wyłącznie usługi służące profilaktyce, zachowaniu,
    ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, a zatem od podatku zwolnione mogą być
    jedynie zabiegi, które służą ww. celom. Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że cel usługi
    medycznej decyduje o tym, czy powinna być ona zwolniona od podatku VAT. Dlatego też,
    jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana pozwala ustalić, że jej głównym celem
    nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia,
    zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi. Pogląd taki został wyrażony również
    przez TSUE (wyrok w sprawie C-212/01). Jeżeli zatem dany zabieg medyczny będzie
    wykonany w celu np. poprawy wyglądu bądź samopoczucia pacjenta i nie będzie zmierzał
    do likwidacji zaburzeń (zmian) chorobowych zagrażających życiu lub zdrowiu pacjenta –
    taki zabieg nie spełnia przesłanek do uznania go za służący profilaktyce, zachowaniu,
    ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
    Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź
    innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich
    wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań
    już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów
    zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.
    Interpretując natomiast termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca i
    określając zakres zwolnień należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą
    wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego
    polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie
    zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że
    znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.
    W analizowanych okolicznościach sprawy – odnośnie usług świadczonych przez Pana w
    zakresie części I wniosku – należy stwierdzić, że przesłanka przedmiotowa została
    spełniona, gdyż usługi te przejawiają właściwości lecznicze, wspierające, wspomagające i
    profilaktyczne oraz znajdują zastosowanie w leczeniu wielu schorzeń, są traktowane jako
    narzędzie pozwalające realizować cele lecznicze, np. redukcję bólu. Ponadto, świadczone
    przez Pana usługi – jak Pan wskazał w opisie sprawy − mają na celu zachowanie,
    ratowanie, przywracanie lub/oraz poprawę zdrowia.
    Jak już wskazano powyżej, zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej
    ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji
    istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają
    usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,
    świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez
    przedstawicieli określonych zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia
    medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).
    Pozostaje zatem do przeanalizowania przesłanka o charakterze podmiotowym.
    W pierwszej kolejności należy zbadać spełnienie warunków zastosowania zwolnienia, o
    którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. W tym celu konieczne jest ustalenie, czy
    wypełnia Pan przesłankę o charakterze podmiotowym.
    Przepisy ustawy nie definiują jednak pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności
    leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się

    przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2025 r.
    poz. 450 ze zm.).
    W myśl art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej:
      Za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym
      mowa w art. 4, oraz lekarza i pielęgniarkę lub fizjoterapeutę wykonujących zawód w
      ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.
    Według art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:
      Działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych (...).
    Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:
      Podmiotami leczniczymi są:
      1) przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. − Prawo
        przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r. poz. 221 i 641) we wszelkich formach
        przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie
        stanowi inaczej,
      2) samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
      3) jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i
        nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw
        wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa
        Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium,
        ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej,
        pielęgniarkę podstawowej opieki zdrowotnej lub położną podstawowej opieki
        zdrowotnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o
        podstawowej opiece zdrowotnej (Dz.U. z 2022 r. poz. 2527),
      4) instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o
        instytutach badawczych (Dz.U. z 2022 r. poz. 498),
      5) fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w
        zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności
        leczniczej,
      5a) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których
      mowa w pkt 5,
      6) osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o
        stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku
        Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach
        wolności sumienia i wyznania,
      7) jednostki wojskowe
      – w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.
    Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:
      Lekarze, pielęgniarki, fizjoterapeuci i diagności laboratoryjni mogą wykonywać swój
      zawód w ramach działalności leczniczej na zasadach określonych w ustawie oraz w
      przepisach odrębnych po wpisaniu do rejestru podmiotów wykonujących działalność
      leczniczą, o którym mowa w art. 100.
    W myśl art. 100 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:
      Podmiot, który zamierza wykonywać działalność leczniczą jako podmiot leczniczy,
      składa organowi prowadzącemu rejestr, o którym mowa w art. 106 ust. 1, wniosek o
      wpis do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, zwanego dalej
      „rejestrem” (...).

    Zgodnie z art. 106 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:
      Wykonywanie działalności leczniczej wymaga uprzedniego wpisu do rejestru
      podmiotów wykonywujących działalność leczniczą. Zatem status podmiotu
      leczniczego uzyskuje się dopiero po uzyskaniu wpisu do ww. rejestru.
    W zakresie części I wniosku, z opisu sprawy wynika, że:
    - jest Pan podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy o działalności
      leczniczej, wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą,
    - wszystkie usługi świadczone przez Pana wykonywane są w ramach działalności
      podmiotu leczniczego.
    W związku z powyższym – świadcząc usługi objęte zakresem części I wniosku – spełnia Pan
    również przesłankę podmiotową.
    Zatem, w zakresie usług świadczonych przez Pana, tj. masażu leczniczego, terapii
    manualnej, pinoterapii, akupunktury, elektroakupunktury, suchego igłowania,
    elektrostymulacji igłowej, masażu bańką chińską/stawiania baniek chińskich, chiropraktyki
    – objętych zakresem części I wniosku – może Pan korzystać ze zwolnienia na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, z uwagi na spełnienie przesłanki podmiotowej, jak i
    przedmiotowej wynikającej z treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.
    Natomiast, w zakresie usług opisanych w części II wniosku, rozpatrując kwestię zwolnienia
    usług świadczonych przez psychologa, w ramach zawartej z Panem umowy współpracy, na
    rzecz Pana pacjentów – wskazania wymaga, że zasady wykonywania zawodu psychologa
    zostały uregulowane w ustawie z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i
    samorządzie zawodowym psychologów (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1026).
    Zgodnie z art. 3 ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów:
      Zawód psychologa może wykonywać osoba, która spełnia wymagania określone
      niniejszą ustawą.
    W myśl natomiast art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym
    psychologów:
      Wykonywanie zawodu psychologa polega na świadczeniu usług psychologicznych, a
      w szczególności na:
      a) diagnozie psychologicznej,
      b) opiniowaniu,
      c) orzekaniu, o ile przepisy odrębne tak stanowią,
      d) psychoterapii,
      e) udzielaniu pomocy psychologicznej.
    Na podstawie przepisów ww. ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym
    psychologów, udzielanie świadczeń zdrowotnych zastrzeżonych dla zawodu psychologa
    wykonywać mogą jedynie osoby posiadające określone ustawowo kwalifikacje,
    potwierdzone odpowiednimi dokumentami.
    W zakresie części II wniosku, z opisu sprawy wynika, że:
    - zawarł Pan umowę współpracy z osobą posiadającą wyższe wykształcenie
      psychologiczne i prowadzącą praktykę psychologiczną w ramach własnej
      indywidualnej działalności gospodarczej,
    - zgodnie z umową, psycholog świadczy usługi dla Pana klientów, w gabinecie należącym
      do Pana,
    - klienci korzystający z pomocy psychologicznej płacą za usługę Panu i to Pan wystawia
      paragon fiskalny lub/i fakturę,

    - psycholog, w ramach zawartej umowy prowadzi porady/konsultacje psychologiczne z
      osobami dorosłymi i dziećmi, mających na celu ustalenie i zdiagnozowanie problemu
      natury psychicznej oraz wybranie i zastosowanie odpowiedniej metody
      psychologicznej dążącej do poprawy samopoczucia pacjenta oraz lepszego radzenia
      sobie w trudnych sytuacjach,
    - psycholog wystawia fakturę na Pana rzecz za wyświadczone usługi,
    - usługa psychologiczna jest, po stronie osoby, z którą zawarł Pan umowę współpracy,
      zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy,
    - usługi świadczone przez psychologa służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
      przywracaniu i poprawie zdrowia psychicznego, a także związanych z nim problemów
      psychosomatycznych. Problemy z jakimi zgłaszają się pacjenci oraz sposób radzenia
      sobie z nimi mają bezpośredni wpływ na ich stan zdrowia,
    - usługa psychologiczna, którą Pan nabywa od osoby, z którą zawarł Pan umowę
      współpracy, a następnie odsprzedaje ją Pan swoim klientom, jest w stanie
      nieprzetworzonym, ponieważ usługa ta jest świadczona bezpośrednio przez
      współpracującego psychologa,
    - usługi psychologiczne wykonywane przez psychologa, z którym Pan zawarł umowę, nie
      stanowią usługi udzielania informacji ogólnej niewiążącej się z oceną konkretnego
      przypadku pacjenta,
    - usługa zawsze wiąże się z podejściem indywidualnym, analizie stanu psychicznego,
      potrzeb i trudności danej osoby oraz służy postawieniu wstępnego rozpoznania oraz
      zaplanowaniu dalszego wsparcia psychologicznego.
    W analizowanych okolicznościach sprawy – odnośnie usług świadczonych przez
    psychologa w ramach zawartej z Panem umowy współpracy w zakresie części II wniosku –
    należy stwierdzić, że świadczone ww. usługi psychologicznie spełniają przesłankę
    przedmiotową, gdyż – jak Pan wskazał – celem świadczonych usług jest poprawa
    samopoczucia oraz zdrowia psychicznego pacjentów, wygaszenie destrukcyjnych myśli i
    zachowań zagrażających ich zdrowiu, a niekiedy życiu i utrudniających funkcjonowanie w
    rodzinie, czy społeczeństwie i służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i
    poprawie zdrowia psychicznego.
    Ponadto – jak wynika z opisu sprawy – osoba świadcząca usługę psychologiczną nie jest
    podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, nie
    jest wpisana do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą jako podmiot
    leczniczy, lecz posiada wyższe wykształcenie psychologiczne. Zatem spełniona jest również
    przesłanka podmiotowa.
    W odniesieniu do świadczonych przez Pana usług psychologicznych składających się z
    usług nabytych od psychologa prowadzącego indywidualną działalność gospodarczą i
    dalej odsprzedawanych dla Pana pacjentów, należy ponownie wskazać, że jak wynika z
    powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, ze zwolnienia od podatku od
    towarów i usług, korzystają świadczone usługi, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi
    te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od
    podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.
    Wskazać ponownie należy, że zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, podmiot świadczący
    (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej,
    traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.
    W sytuacji, o której mowa w opisie sprawy zastosowanie znajduje art. 8 ust. 2a ustawy, co
    oznacza, że Pan (jako podmiot pośredniczący) jest obowiązany dokonywać w tym zakresie
    tzw. „refakturowania” świadczeń nabywanych na rzecz nabywców usługi psychologicznej
    od podwykonawców. Fakt, że Pan faktycznie nie jest konsumentem ww. usług nie oznacza,
    że w świetle obowiązujących przepisów ustawy, nie występuje Pan jako nabywca

    świadczeń. W analizowanej sprawie występuje zatem tzw. fikcja prawna przewidziana w
    art. 8 ust. 2a ustawy, w świetle której występuje Pan w roli odsprzedającego świadczenia
    (usługi psychologicznej) w zakresie opieki medycznej nabyte we własnym imieniu, lecz na
    rzecz osób trzecich (Pana pacjentów). Zatem, na gruncie ustawy od towarów i usług, jest
    Pan traktowany najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej
    usługi.
    Jak wynika z opisu sprawy, zawarł Pan umowę współpracy z osobą posiadającą wyższe
    wykształcenie psychologiczne i prowadzącą praktykę psychologiczną w ramach
    indywidualnej działalności gospodarczej. Zgodnie z umową, psycholog świadczy usługi dla
    Pana klientów, w gabinecie należącym do Pana. Klienci korzystający z pomocy
    psychologicznej płacą za usługę Panu i to Pan wystawia paragon fiskalny lub/i fakturę. U
    sługę psychologiczną, którą Pan nabywa od osoby, z którą zawarł Pan umowę współpracy,
    odsprzedaje Pan swoim klientom w stanie nieprzetworzonym. Ponadto wskazał Pan, że
    usługa psychologiczna jest, po stronie osoby, z którą zawarł Pan umowę współpracy,
    zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.
    Zatem, w zakresie usług psychologicznych, które są świadczone przez psychologa, które
    nabywa Pan (jako usługi zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy), a następnie
    Pan je odsprzedaje Pana pacjentom w stanie nieprzetworzonym, wypełnia przesłanki do
    korzystania ze zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy. Świadczy bowiem
    Pan usługi psychologiczne mające na celu ustalenie i zdiagnozowanie problemu natury
    psychicznej oraz wybranie i zastosowanie odpowiedniej metody psychologicznej dążącej
    do poprawy samopoczucia pacjenta oraz lepszego radzenia sobie w trudnych sytuacjach i
    nabywa Pan te usługi w swoim imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (na rzecz Pana
    pacjentów w ramach działalności leczniczej przez podmiot leczniczy prowadzony przez
    Pana), od podmiotu (psychologa), o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy.
    Ponadto, świadczone usługi psychologiczne stanowią po stronie psychologa usługi w
    zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i
    poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.
    W konsekwencji należy uznać, że usługi psychologiczne świadczone przez psychologa w
    ramach zawartej z Panem umowy współpracy na Pana rzecz, będą korzystały ze
    zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.
    Podsumowanie
    Wykonywane przez Pana usługi w zakresie wskazanym we wniosku w części I, tj. masażu
    leczniczego, terapii manualnej, pinoterapii, akupunktury, elektroakupunktury, suchego
    igłowania, elektrostymulacji igłowej, masażu bańką chińską/stawiania baniek chińskich,
    chiropraktyki korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18
    ustawy, jako usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu,
    ratowaniu i poprawie zdrowia wykonywane przez Pana w ramach działalności leczniczej
    przez podmiot leczniczy.
    Tym samym, Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe.
    Natomiast, usługi psychologiczne nabywane przez Pana od psychologa w ramach zawartej
    z Panem umowy współpracy na rzecz Pana klientów, jako usługi zwolnione na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, w przypadku ich odsprzedaży przez Pana korzystają ze
    zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.
    Tym samym, Pana stanowisko, że:
    · „usługi świadczone przez psychologa zatrudnionego na podstawie umowy współpracy,
      na rzecz klientów Wnioskodawcy, w zakresie opisanym we wniosku, spełniają
      przesłankę podmiotowo-przedmiotową i mogą korzystać ze zwolnienia w podatku VAT
      na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT”
    oraz

    · „zdaniem Wnioskodawcy, podstawą prawną zwolnienia z VAT w odniesieniu do usług
      opisanych we wniosku w części II, świadczonych przez psychologa w ramach zawartej
      z Wnioskodawcą umowy współpracy, na rzecz klientów Wnioskodawcy (...) jest art. 43
      ust. 1 pkt 19 lit. c), a nie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT”
    - mimo prawidłowej subsumpcji, że usługi psychologiczne korzystają ze zwolnienia od
      podatku VAT, to z uwagi na fakt błędnego wskazania podstawy prawnej w zakresie
      pytania nr 2 i nr 3 uznałem za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który
    obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie
    interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany
    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).
    Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
    przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem
    stanu faktycznego podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w
    przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy,
    udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
    Podkreślam, że przedmiotowa interpretacja została wydana na podstawie
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku
    postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie
    określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych.
    Końcowo zauważam, że zadając pytanie nr 1 we wniosku wskazał Pan na art. 43 pkt 18
    ustawy o podatku od towarów i usług. Mając jednak na uwadze wskazane przez Pana
    przepisy prawa podatkowego mające być przedmiotem interpretacji jako: art. 43 ust. 1 pkt
    18 (...), uznałem to za oczywistą omyłkę pisarską i przyjąłem, że powinien to być art. 43
    ust. 1 pkt 18 ustawy.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna
      (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.