Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.910.2025.1.MSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-11-07
Teza: Skutki podatkowe związane z wniesieniem aportem do Spółki
nakładów poniesionych w ramach Inwestycji.
Słowa kluczowe: aport
nakłady
odliczenia-odliczenie podatku
opodatkowanie-obowiązek opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
podlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Świadczenie usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
1

Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa
opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady
ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 września 2025 r. o wydanie
    interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:
      braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy
      czynności wniesienia aportem do Spółki nakładów poniesionych w ramach Inwestycji,
      uznania czynności wniesienia aportem do Spółki nakładów poniesionych w ramach
      Inwestycji za czynność wykonywaną w ramach działalności gospodarczej,
      podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia,
      określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla świadczenia usług w postaci
      aportu nakładów,
      prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków na
      wytworzenie nakładów poczynionych w ramach Inwestycji.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.
    Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2024 r.
    poz. 1465 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina jest wyposażona w
    osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje
    zadania własne samodzielnie lub przez powołane jednostki organizacyjne.
    Na terenie Gminy funkcjonuje spółka prawa handlowego Wodociągi i Kanalizacja Sp. z o.o.
    (dalej: „Spółka”), w której Gmina posiada całość udziałów. Głównym przedmiotem
    działalności Spółki jest wykonywanie zadań powierzonych przez Gminę w zakresie poboru,
    uzdatniania i dostarczania wody oraz odbioru nieczystości płynnych. Spółka z uwagi na
    posiadaną osobowość prawną stanowi na gruncie VAT odrębnego od Gminy podatnika
    VAT.
    Przyjęty na terenie Gminy sposób prowadzenia gospodarki wodno-kanalizacyjnej znajduje
    swoje uzasadnienie w posiadanych przez Spółkę zasobach organizacyjnych, kadrowych i
    technicznych, których Gmina nie posiada, a które są niezbędne, aby zapewnić odpowiedni
    poziom świadczonych na terenie Gminy usług w zakresie dostaw wody i odprowadzania
    ścieków. Współpraca ze Spółką pozwala zatem Gminie na zapewnienie wysokiej
    efektywności wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, stałe podnoszenie

    jakości świadczonych usług (w tym np. zwiększenie dostępności usług dostawy wody
    /odbioru ścieków) oraz racjonalizację kosztów i korzyści o charakterze organizacyjnym.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy
    obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę. W ramach realizacji
    powierzonych Gminie zadań, Gmina sukcesywnie rozbudowuje i modernizuje
    infrastrukturę wodociągową.
    W szczególności, Gmina w 2024 r. zrealizowała inwestycję, w ramach której dokonała
    modernizacji trzech stacji uzdatniania wody oraz planuje zrealizować inwestycję dotyczącą
    kolejnej stacji uzdatniania wody (dalej łącznie: „Inwestycje”). Inwestycje zostały/będą
    sfinansowane ze środków własnych Gminy oraz otrzymanej subwencji wodociągowej.
    Infrastruktura wodociągowa (dalej: „Infrastruktura”), która została/zostanie
    zmodernizowana w ramach Inwestycji, stanowi własność Spółki.
    W związku z powyższym Inwestycje polegają na poniesieniu nakładów na obce środki
    trwałe. Gmina w ramach ww. inwestycji dokonała/dokona bowiem nakładów
    modernizacyjnych na Infrastrukturę, tzn. Gmina zakupiła/zakupi towary i usługi w celu jej
    modernizacji.
    Wydatki poniesione przez Gminę na realizację Inwestycji zostały/zostaną
    udokumentowane wystawionymi przez wykonawców fakturami VAT ze wskazaniem
    Gminy jako nabywcy świadczonych usług, w tym z podaniem NIP Gminy.
    Obecnie Gmina planuje wnieść nakłady modernizacyjne dotyczące Infrastruktury aportem
    do Spółki jako wkład w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki.
    Przekazanie przez Gminę na rzecz Spółki nakładów na modernizację Infrastruktury
    zostanie udokumentowane aktem notarialnym.
    Gmina planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji aportu do Spółki nakładów
    poniesionych na realizację Inwestycji w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez
    Gminę w związku z aportem składało się w części z otrzymanych udziałów w kapitale
    zakładowym Spółki (ogółu praw i obowiązków przysługujących ich posiadaczowi), a w
    części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po
    stronie Gminy związanego z aportem (a nie w całości z otrzymanych udziałów w
    odpowiedniej wartości).
    W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:
      · wartość otrzymanych przez Gminę udziałów w Spółce odpowiadać będzie wartości
        netto nakładów poniesionych przez Gminę na Inwestycję wnoszonych przez Gminę
        w formie wkładu niepieniężnego (aportu), natomiast
      · kwota VAT należnego z tytułu omawianych transakcji, wynikająca z odpowiednich
        faktur VAT wystawionych przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz
        Gminy w formie pieniężnej.
    Zamiarem Gminy jest, aby aport ww. nakładów został dokonany niezwłocznie po
    zakończeniu wszystkich inwestycji dotyczących stacji uzdatniania wody zaplanowanych do
    realizacji w 2025 r. Równocześnie, Gmina podkreśla, iż zamiar odpłatnego przeniesienia
    na Spółkę wartości nakładów na Infrastrukturę istniał od samego początku jej realizacji.
    W tym miejscu należy zaznaczyć, że w ramach przedmiotowego aportu na Spółkę zostanie
    przeniesiona jedynie własność nakładów na Infrastrukturę, która została zmodernizowana
    w ramach Inwestycji. Rozważana transakcja wniesienia aportu nie obejmie zatem
    przeniesienia żadnych należności Gminy, rachunków bankowych ani środków pieniężnych
    zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również żadnych zobowiązań
    Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów) i nie dojdzie do
    przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia
    zakładu pracy).

    W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina w
    ramach niniejszego wniosku o interpretację chciałaby potwierdzić sposób traktowania ww.
    aportu nakładów dla potrzeb VAT, a także jego wpływ na odliczenie VAT naliczonego z
    tytułu wydatku poniesionego przez Gminę na realizację Inwestycji.
    Pytania
      1. Czy wniesienie aportem przez Gminę do Spółki nakładów na Inwestycje będzie
        stanowiło wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT
        transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa?
      2. Czy wniesienie aportem przez Gminę do Spółki nakładów na Inwestycje będzie
        stanowiło działalność gospodarczą i czynność podlegającą opodatkowaniu VAT,
        niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT?
      3. Czy podstawa opodatkowania VAT dla ww. świadczenia usług (w postaci aportu
        nakładów) powinna być ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych
        w zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę netto, od
        której VAT należy obliczyć metodą „od stu”?
      4. Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT
        naliczonego z tytułu wydatku na wytworzenie nakładów poczynionych na
        Inwestycje, które to nakłady następnie zostaną wniesione aportem do Spółki?
    Państwa stanowisko w sprawie
      1. Wniesienie aportem przez Gminę do Spółki nakładów na Inwestycje nie będzie
        stanowiło wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT
        transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
      2. Gmina stoi na stanowisku, że wniesienie aportem do Spółki przez Gminę nakładów
        na Inwestycje będzie stanowiło działalność gospodarczą i czynność podlegającą
        opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.
      3. Zdaniem Gminy, podstawa opodatkowania VAT dla odpłatnego świadczenia usług (w
        postaci aportu nakładów) powinna być ustalona jako wartość nominalna udziałów
        obejmowanych w zamian za przedmiot aportu. Wartość ta powinna być uznana za
        kwotę netto, od której VAT należy obliczyć metodą „od stu”.
      4. W ocenie Gminy, przysługuje/będzie przysługiwało jej prawo do pełnego odliczenia
        VAT naliczonego z tytułu wydatku na wytworzenie nakładów poczynionych na
        Inwestycje, które to nakłady zostaną wniesione aportem do Spółki, ponieważ
        wydatek ten jest bezpośrednio związany z czynnością opodatkowaną VAT (tj.
        odpłatnym przeniesieniem nakładów za wynagrodzeniem na rzecz Spółki).
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    Ad 1. i 2.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1
    pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez
    towary należy natomiast rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii
    (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).
    Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5
    ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub
    jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy
    towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.
    Analiza powyższych przepisów dotyczących przedmiotu opodatkowania VAT (art. 5 ust. 1
    pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) prowadzi do wniosku, że czynność

    wniesienia aportu, w zależności od jego przedmiotu, spełnia przesłanki uznania jej albo za
    dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak
    właściciel) albo za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest
    dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i
    prawnych). Spełnione są bowiem następujące przesłanki:
    · istnieją skonkretyzowane strony czynności (tj. wnoszący aport oraz spółka otrzymująca
      przedmiot aportu),
    · istnieje świadczenie oraz odpłatność za nie, tzn. wnoszący aport spełnia na rzecz spółki
      świadczenie, poprzez przeniesienie na nią konkretnego składnika majątku (rzeczy
      lub prawa), co stanowi po stronie spółki wymierne przysporzenie, a w zamian za to
      spółka wydaje wnoszącemu udziały w swoim kapitale zakładowym, które również
      mają wymierną wartość ekonomiczną i stanowią wynagrodzenie za otrzymany
      przedmiot aportu;
    · istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem w postaci przeniesienia na
      spółkę przedmiotu wkładu a wynagrodzeniem w postaci udziałów w kapitale
      zakładowym, który wynika ze stosunku cywilnoprawnego łączącego strony.
    Zatem, wnoszenie wkładów niepieniężnych (aportu) to czynność o charakterze odpłatnym
    w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług na zasadach ogólnych.
    W ocenie Gminy, planowane wniesienie aportem nakładów poczynionych na
    modernizację Infrastruktury nie będzie stanowiło odpłatnej dostawy towarów w
    rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na to, że przedmiot aportu w postaci
    nakładów poczynionych na cudzą rzecz nie jest „towarem” w rozumieniu art. 2 pkt 6
    ustawy o VAT. Nie będą mieć Państwo bowiem do czynienia z odrębną rzeczą, która
    mogłaby stanowić towar.
    W konsekwencji, w przypadku zbycia nakładów nie dojdzie do przeniesienia prawa do
    dysponowania towarami jak właściciel (właścicielem Infrastruktury zmodernizowanego w
    ramach Inwestycji jest i pozostanie Spółka).
    Należy jednak zauważyć, że podmiot, który poniósł nakłady na rzecz cudzą dysponuje
    pewnym prawem do poniesionych nakładów inwestycyjnych i może to prawo przenieść
    na rzecz innego podmiotu. Zatem, nakład jest prawem majątkowym, które może być
    przedmiotem obrotu gospodarczego. Niewątpliwie przeniesienie prawa do nakładów na
    inny podmiot powoduje, że ten inny podmiot nabywa konkretne aktywo (składnik
    majątku) i świadczenie to jest dla niego wartościowe i korzystne. Dlatego też
    przeniesienie nakładów (przeniesienie prawa do nakładów) stanowi niewątpliwie
    wykonanie świadczenia, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
    W ocenie Gminy, na gruncie VAT czynność przeniesienia nakładów (prawa do nakładów)
    na inny podmiot za wynagrodzeniem powinna być traktowana tak samo zarówno w
    przypadku, gdy dojdzie do odsprzedaży nakładów za wynagrodzeniem w postaci
    pieniężnej, jak i gdy dojdzie do przeniesienia nakładów w formie aportu za
    wynagrodzeniem w postaci udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym.
    Odpłatnością za świadczenie w postaci wniesienia aportem nakładów są bowiem udziały
    w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, tj. w podmiocie, do którego wniesione
    zostaną nakłady na ulepszenie/modernizację środka trwałego. Jest to wynagrodzenie
    wyrażalne w pieniądzu (udziały mają konkretną wartość ekonomiczną oraz nominalną) i
    ma charakter ekwiwalentu za przeniesienie przedmiotu aportu (nakładów). W ocenie
    Gminy, udziały w Spółce powinny być traktowane jak wynagrodzenie w rozumieniu art. 5
    ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (tzn. udziały stanowią wzajemne świadczenie będące
    ekwiwalentem świadczenia Gminy polegającego na przeniesieniu na Spółkę nakładów).
    Z gospodarczego (ekonomicznego) punktu widzenia wniesienie aportem nakładów
    oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania tymi nakładami i jest alternatywą dla

    „odsprzedaży nakładów” przedstawiających rzeczywiste składniki majątkowe na rzecz
    podmiotu trzeciego. Cel ekonomiczny zarówno odsprzedaży nakładów, jak i aportu
    nakładów jest tożsamy i polega na doprowadzeniu do sytuacji, w której podmiot
    dokonujący nakładów otrzyma za nie wynagrodzenie, a podmiot korzystający z tych
    nakładów zyskuje prawo do dysponowania i rozporządzania nimi. Cel ten wypełnia
    znamiona „świadczenia usług” w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
    Gmina zauważa, że art. 8 ust. 2 ustawy o VAT podkreśla, że dla podatku VAT istotny jest
    ekonomiczny charakter czynności, a nie to, jaką formę prawną ona przybrała. W wyniku
    poczynienia nakładów powstały/powstaną konkretne aktywa (nakłady powodujące
    ulepszenie rzeczy), które zostaną udostępnione (przekazane) Spółce i za które Gmina
    powinna otrzymać wynagrodzenie. To wynagrodzenie może być uzyskane poprzez
    zapłatę w pieniądzu lub w inny sposób, w tym również poprzez otrzymanie udziałów. Z
    punktu widzenia ekonomicznego Spółka oraz Gmina dokonają transakcji, która niczym
    nie różni się od zbycia nakładów czy też zapłaty wynagrodzenia za poniesione nakłady.
    Obie strony uzyskają konkretne korzyści, które stanowią dla nich przysporzenie i mają
    charakter ekwiwalentny. Forma cywilnoprawna, w jakiej dana czynność została dokonana,
    tj. aport, nie powinna przesłaniać celu gospodarczego czynności.
    Dodatkowo, należy mieć również na uwadze, że definicja „świadczenia usług” ma
    charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady
    powszechności opodatkowania VAT. Uznanie, że planowane wniesienie aportem
    nakładów nie stanowiłoby świadczenia usług, powodowałoby, że podatnik może
    swobodnie decydować o tym, czy chce rozliczyć nakłady w formie omijającej
    opodatkowanie VAT (tj. jako wniesienie nakładów aportem) czy w formie opodatkowanej
    VAT (jako przeniesienie czy też odsprzedaż nakładów w całości w zamian za
    wynagrodzenie pieniężne).
    W konsekwencji, zdaniem Gminy, planowany przez nią aport nakładów powinien zostać
    uznany za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
    Stanowisko to potwierdza, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej
    z dnia 12 sierpnia 2014 r. sygn. IPTPP4/443-421/14-2/OS. W której wskazał, iż z „punktu
    widzenia prawa cywilnego nakłady na inwestycje – nakłady na infrastrukturę
    wodociągowo-kanalizacyjną - stanowią inwestycję w obcym środku trwałym, ponieważ
    infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna stanowi własność Spółki, do której została
    wniesiona aportem. Nakłady na budowę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej są
    wydatkami poniesionymi przez Miasto w stosunku do ww. inwestycji. Niemniej jednak,
    Wnioskodawca dysponuje pewnym prawem majątkowym do poniesionych nakładów i
    może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu – w przedmiotowej sprawie – na
    Spółkę (wnieść aportem do Spółki). Ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się w
    odniesieniu do dostawy towarów sformułowaniem „przeniesienie prawa do
    rozporządzania towarem jak właściciel” (art. 7 ust. 1 ustawy), a zatem nie uzależnia
    dostawy towarów od tytułu własności dostarczanych towarów. Z powyższego wynika, iż
    przeniesienie nakładów nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, gdyż nie
    mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą (art. 2 pkt 6 ustawy), która mogłaby stanowić
    towar. Nakład natomiast jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu
    gospodarczego. Zatem wniesienie aportem nakładów na inwestycje, należy zaliczyć do
    świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, gdyż dochodzi w tym przypadku do
    przeniesienia przez Miasto na rzecz Spółki praw majątkowych. W świetle powyższego,
    wniesienie aportem nakładów na inwestycję, o których mowa we wniosku, stanowić
    będzie, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, odpłatne świadczenie usług, podlegające
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.
    Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej Dyrektora
    Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 marca 2016 r., sygn.: IPPP1/4512-106/16-2/MP,
    zgodnie z którym: „z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że odpłatna czynność zbycia
    nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, stanowi

    odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega
    opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy”.
    Takie podejście Gminy znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów
    administracyjnych oraz w licznych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo można tu
    przywołać wyrok NSA z dnia 24 lutego 2012 r. (sygn. I FSK 656/11), wyrok NSA z dnia 20
    stycznia 2017 r. (sygn. I FSK 1204/15), wyrok WSA z dnia 10 czerwca 2015 r. (sygn. I SA/Gd
    415/15) oraz interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 listopada
    2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.417.2020.2.MAT), z dnia 7 grudnia 2018 r. (sygn. 0111-
    KDIB3-2.4012.619.2018.2.AZ), z dnia 4 lipca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.281.2018.2.
    AZ), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 lutego 2017 r. (sygn. 0461-ITPP2
    /4512.4512.897.2016.1.AD), Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 maja 2016 r. (sygn.
    1061-IPTPP2.4512.81.2016.2.SM).
    Równocześnie, z uwagi na opisany powyżej przedmiot aportu, nie sposób uznać, iż
                              1stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks
    cywilny (Dz. U. z 2024 r., poz. 1061 ze zm.) lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa w
    rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Czynność ta nie podlega więc wyłączeniu od
    opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 powołanej
    ustawy. Nie można bowiem uznać, że wnoszone przez Gminę aportem nakłady będą
    stanowić przedsiębiorstwo – Gmina w ramach aportu przeniesie wyłącznie nakłady
    poczynione przez nią na określone składniki majątkowe, którym nie będą towarzyszyć
                            1żadne inne elementy wymienione w art. 55 Kodeksu Cywilnego. Przedmiotem aportu nie
    będzie też zorganizowana część przedsiębiorstwa, gdyż nie można uznać, że nakłady na
    Infrastrukturę poczynione przez Gminę w ramach Inwestycji będą stanowić
    organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie
    zespół składników materialnych i niematerialnych, które mogłyby stanowić niezależne
    przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, w tym przypadku z
    zakresu działalności zaopatrzenia w wodę.
    Równocześnie Gmina wskazuje, że brak jest przepisu, który dla świadczenia usług
    polegającego na przeniesieniu nakładów przewidywałby zwolnienie z opodatkowania VAT
    lub preferencyjną stawkę podatku.
    W konsekwencji, w ocenie Gminy, wniesienie aportem nakładów poczynionych na
    Inwestycje, nie będzie stanowiło wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 ust.
    1 ustawy o VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części
    przedsiębiorstwa. Jednocześnie zdaniem Gminy, wniesienie aportem nakładów
    poczynionych na Inwestycje będzie stanowiło działalność gospodarczą i czynność
    (odpłatne świadczenie usług przez Gminę na rzecz Spółki) podlegającą opodatkowaniu
    VAT i niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.
    Ad 3.
    Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi
    zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z
    tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi
    dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi
    bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez
    podatnika.
    Ustawa nie precyzuje co należy rozumieć przez „zapłatę” w przypadku aportu, niemniej
    jednak, jak to wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 2, udziały w kapitale zakładowym
    Spółki, które Gmina otrzyma w zamian za aport nakładów, powinny być uznane za
    wynagrodzenie, gdyż będą one mieć wymierną wartość ekonomiczną i ze względu na
    związane z nimi prawa majątkowe i niemajątkowe stanowić będą realne przysporzenie po
    stronie Gminy.

    Inną kwestią jest jednak ustalenie dokładnej wartości podstawy opodatkowania, która
    powinna być wyrażona w pieniądzu. Gmina wskazuje, że w orzecznictwie sądów
    administracyjnych panuje utrwalony już pogląd, że podstawa opodatkowania w
    przypadku aportu powinna być ustalona jako wartość nominalna obejmowanych
    udziałów. W takim tonie wybrzmiewa m.in. postanowienie NSA z dnia 31 marca 2014 r. (I
    FPS 6/13): „W świetle dotychczasowych rozważań, stosując wykładnię prounijną, należało
    przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu
    niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od
    towarów i usług, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną”.
    Po wydaniu tego postanowienia powyższe podejście już jednolicie, wielokrotnie
    prezentowane było przez NSA w innych podobnych sprawach, m.in. w wyroku NSA z dnia
    27 maja 2015 r. (I FSK 413/14), czy też w wyroku NSA z dnia 6 marca 2015 r. (I FSK 478/14)
    oraz przez wojewódzkie sądy administracyjne (m.in. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2
    marca 2016 r., sygn. I SA/Bd 1108/15).
    Gmina pragnie zauważyć, że ustawa o VAT nie zawiera wskazania, czy podstawę
    opodatkowania obliczoną jako wartość nominalną udziałów należy traktować jako kwotę
    brutto czy też netto. Zdaniem Gminy, istnieje możliwość rozstrzygnięcia tej kwestii
    poprzez uzgodnienie przez strony, że nominalna wartość udziałów będzie traktowana
    jako kwota netto. Możliwość taką potwierdza orzecznictwo NSA, np. wyrok z 3 lipca 2014
    r., sygn. I FSK 225/13, w którym uznano, iż: „W sytuacji, gdy strony postanowią w umowie,
    że w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego wspólnik obejmie udziały w spółce o
    określonej wartości, którą podwyższa się o wartość podatku należnego wspólnikowi od
    spółki. Podstawą opodatkowania będzie wówczas wartość udziałów odpowiadająca
    wartości netto aportu (bez VAT), a spółka do której wniesiono aport jest obowiązana
    zapłacić wspólnikowi kwotę należnego podatku.”.
    Kwestią możliwości umówienia się co do tego, czy wartość nominalna udziałów jest kwotą
    brutto czy netto, poruszył TSUE w wyroku z dnia 7 listopada 2013 r. w połączonych
    sprawach Corina-Hrisi Tulica (sygn C-249/12) i Calin Ion Plavoșin (sygn. C-250/12). Zgodnie
    z tym wyrokiem, ze względu na regułę neutralności, co do zasady VAT, powinien stanowić
    element ceny, a tym samym element wszystkiego, co stanowi zapłatę otrzymaną przez
    sprzedawcę. TSUE potwierdził też, że VAT należny zawsze powinien być pokryty przez
    podmiot inny niż sprzedawca, bo w przeciwnym razie zostałaby złamana zasada
    neutralności tego podatku. Z orzeczenia wynika ponadto, że strony co do zasady mogą
    się umawiać, czy dana należność jest kwotą brutto czy netto, a zatem czy kwota
    należnego VAT zostanie doliczona i uiszczona dodatkowo, czy zawiera się już w zapłaconej
    cenie. W konkluzji wyroku TSUE orzekł, że: „W świetle ogółu powyższych uwag na
    przedłożone pytanie należy odpowiedzieć, że dyrektywę VAT, a w szczególności jej art. 73
    i 78 należy interpretować w ten sposób, że jeżeli cena towaru została ustalona przez
    strony, bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku VAT, a dostawca tego towaru jest osobą
    zobowiązaną z tytułu podatku VAT należnego w związku z czynnością podlegającą
    opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od
    nabywcy podatku VAT, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę
    obejmującą już podatek VAT”.
    Zatem, zgodnie z tym podejściem, wartość nominalną udziałów należy traktować jako
    kwotę brutto jedynie w przypadku braku odmiennych ustaleń stron lub gdy strony tak
    ustaliły. Jak zostało natomiast wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego,
    Gmina oraz Spółka ustalą zgodnie, że wartość nominalna udziałów będzie traktowana
    jako kwota netto.
    Podsumowując, zdaniem Gminy, podstawa opodatkowana VAT dla przedmiotowego
    świadczenia może zostać ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w
    zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę netto, od której
    VAT należy obliczyć metodą „od stu”.

    Ad 4.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w
    jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z
    zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ponadto prawo
    to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane
    w art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie
    zachodzą okoliczności przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT.
    Tak, więc w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy
    każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:
    · zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
    · pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a
      także,
    · czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art.
      88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do pełnego odliczenia VAT wymienione w
      treści art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 tejże ustawy.
    Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne,
    jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za
    podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    W ocenie Gminy, ma ona prawo do odliczenia VAT od wydatków poniesionych na
    Infrastrukturę, która została/zostanie zmodernizowana w ramach Inwestycji, ponieważ
    poniesione przez Gminę wydatki na modernizację Infrastruktury doprowadziły
    /doprowadzą do powstania konkretnego składnika majątku (nakładów), a następnie
    nakłady te będą przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, tj. odpłatnego
    świadczenia usług w postaci aportu nakładów do Spółki.
    Warto przy tym zauważyć, iż w świetle art. 86 ust. 1 in principio, związek pomiędzy
    zakupionymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych nie musi
    mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego.
    Za wystarczający uważa się zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego
    towaru lub usługi na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną (tutaj aport nakładów do
    Spółki).
    Wskazać bowiem należy, że wydatki zostały/zostaną poniesione przez Gminę w celu
    wytworzenia nakładów, które następnie zostaną odpłatnie przeniesione na Spółkę w
    drodze aportu. Czynność ta na gruncie VAT powinna być traktowana jak odpłatne
    świadczenie usług opodatkowane VAT, na co Gmina wskazała w uzasadnieniu odpowiedzi
    na pytanie nr 2.
    W ocenie Gminy, wydatek poniesiony w celu wytworzenia nakładów na Inwestycje jest
    bezpośrednio związany z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT.
    Związek ten istniał już w momencie ponoszenia tego wydatku, ponieważ Gmina realizuje
    nakłady modernizacyjne w celu odpłatnego przeniesienia ich na Spółkę. Tym samym
    Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczania podatku naliczonego.
    Ponadto, w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie wystąpi żadna z
    negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

    Prawidłowość stanowiska Gminy, w odniesieniu do niniejszego pytania, potwierdzają
    liczne interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przykładowo z
    dnia 7 stycznia 2025 (sygn. 0112-KDIL3.4012.748.2024.1.KFK), z dnia 10 listopada 2020 r.
    (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.417.2020.2.MAT), z dnia 4 lipca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-
    2.4012.281.2018.2.AZ.) czy z dnia 7 grudnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.619.2018.2.
    AZ) w której wprost wskazano, że „Przechodząc do pytania czy Gminie przysługuje prawo
    do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na wytworzenie nakładów na
    rozbudowę i modernizację oczyszczalni oraz na budowę kanalizacji i infrastruktury
    wodociągowej, które to następnie nakłady, kanalizacja oraz infrastruktura wodociągowa
    zostaną wniesione aportem do Spółki, jak powyżej już wskazano w niniejszym przypadku
    warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ - jak wynika z
    okoliczności sprawy - Gmina przystąpiła do realizacji inwestycji z zamiarem odpłatnego
    przekazania na rzecz Spółki (w drodze aportu) majątku powstałego po zakończeniu
    realizacji inwestycji. A jak wykazano powyżej czynność ta będzie opodatkowana
    podatkiem VAT według stawki 23%. Zatem Gminie - zgodnie z art. 86 ustawy – będzie
    przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących
    nabycie towarów i usług związanych z powyższą inwestycją. Prawo to będzie
    przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy”.
    Tym samym, zdaniem Gminy, ze względu na zaistnienie przesłanki określonej w przepisie
    art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jaką jest związek nabytych towarów i usług z wykonaniem
    przez Gminę czynności opodatkowanej VAT, za którą w ocenie Gminy należy uznać aport
    nakładów, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku
    naliczonego z tytułu wydatków na wytworzenie nakładów poczynionych w ramach
    Inwestycji na modernizację Infrastruktury, w pełnej wysokości.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U.
    z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają:
      1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
      2) eksport towarów;
      3) import towarów na terytorium kraju;
      4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
      5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy
      oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
      towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej

      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
      formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
      czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
      działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała
    opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Według art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
    przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
    zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
    podstawie umów cywilnoprawnych.
    Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma
    charakter podmiotowo-przedmiotowy.
    W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie
    podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:
      podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich
      odrębnymi przepisami prawa, oraz
      podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie
      umów cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są
    podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które
    mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów

    cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy)
    czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany
    (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego
    (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter
    działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j.
    Dz. U. z 2025 r. poz. 1153):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Natomiast według art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
      kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i
      porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
      komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Jednocześnie przepis art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod
    zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności,
    które co do zasady, należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące
    się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi
    jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.
    Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:
      Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub
      zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Przy czym, użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w
    sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie”
    obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do
    rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę,
    przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.
    Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy
    powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w
    przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie
    prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu
    Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”,
                                                    1zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55
    ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071). Zgodnie z tym
    przepisem:
      Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i
      materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje
      ono w szczególności:
      1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części
      (nazwa przedsiębiorstwa);
      2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i
      wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

      3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz
      prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych
      stosunków prawnych;
      4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
      5) koncesje, licencje i zezwolenia;
      6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;
      7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
      8) tajemnice przedsiębiorstwa;
      9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
                2Na podstawie art. 55 Kodeksu cywilnego:
      Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co
      wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności
      prawnej albo z przepisów szczególnych.
    Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem
    organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest
    ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw,
    obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych
    przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc
    łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko
    stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą
    przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i
    funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu
    gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach,
    pomimo jego zbycia.
    W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa –
      rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
      przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym
      zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który
      zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te
      zadania.
    Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby
    zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i
    niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu
    w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach:
    organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań
    gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych,
    stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa
    trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.
    Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma
    swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy
    czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być
    dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.
    Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część
    przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna
    występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności
    i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.
    Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału
    osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale

    sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest
    przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do
    zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji
    określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić
    funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego
    prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby
    zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część,
    musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania
    jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne
    wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy
    podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.
    Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić
    potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze,
    których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez
    zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część
    przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także
    posiada wewnętrzną samodzielność finansową.
    Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników
    majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa,
    nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona
    odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie
    gospodarczym.
    Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych
    relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze
    przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego
    podmiotu gospodarczego.
    Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze
    zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące
    przesłanki:
      istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
      zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
      przedsiębiorstwie;
      składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
      zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie
      realizujące ww. zadania gospodarcze.
    Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie
    zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w
    rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.
    Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w
    przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.
    in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania
    podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych
    uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie,
    przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast
    zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

    Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”). W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa
    C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń
    związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem
    ich aportem.
    W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu
    VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w
    przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu
    regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej
    stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do
    każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając
    składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część
    przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca
    musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego
    części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc
    pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób
    jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku
    tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że
    celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności
    podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem
    podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego.
    Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE,
    dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne
    powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania
    gospodarczego.
    Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 10 listopada 2011 r. w
    sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować
    w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej
    części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających
    się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną
    działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów
    administracyjnych (wyroki NSA: z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z 21
    listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15).
    O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa
    decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik
    obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z
    koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.
    Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy wniesienie aportem
    przez Gminę do Spółki nakładów poniesionych w ramach Inwestycji będzie stanowiło
    wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy transakcję
    zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że opisane we
    wniosku składniki majątkowe będące przedmiotem planowanego aportu nie będą
                                      1stanowiły przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 55 Kodeksu cywilnego,
    ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników,
    wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących
    funkcjonowanie przedsiębiorstwa zbywającego. Przedmiotem aportu będą tylko niektóre
    składniki przedsiębiorstwa niezdolne do samodzielnego prowadzenia działalności
    gospodarczej.
    Zgodnie ze wskazaniem w opisie sprawy, w ramach przedmiotowego aportu na Spółkę
    zostanie przeniesiona jedynie własność nakładów na SUW, która jest modernizowana w
    ramach Inwestycji. Rozważana transakcja wniesienia aportu nie obejmie zatem

    przeniesienia żadnych należności Gminy, rachunków bankowych ani środków pieniężnych
    zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również żadnych zobowiązań
    Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów) i nie dojdzie do
    przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia
    zakładu pracy).
    Jak wyjaśniono powyżej, dla uznania, że zbywane składniki stanowią przedsiębiorstwo lub
    zorganizowaną część przedsiębiorstwa istotne znaczenie ma ocena, czy są one zdolne do
    prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników
    materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę
    itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że
    możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa
    samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinien mieć wymiar rzeczywisty, a nie
    jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy
    zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako
    samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie
    działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.
    W zaistniałej sytuacji ww. warunki nie zostaną spełnione. Bowiem jak wynika z wniosku, w
    ramach aportu na Spółkę zostanie przeniesiona jedynie własność nakładów poniesionych
    na SUW, stanowiącą własność Spółki.
    Zatem, w rozpatrywanej sprawie składniki majątkowe, które nabędzie Spółka w wyniku
    planowanego aportu nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części
    przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, do
    planowanej transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Planowany przez
    Państwa aport nie będzie zatem wyłączony z opodatkowania podatkiem VAT.
    Podsumowując, wniesienie aportem przez Gminę do Spółki nakładów poniesionych w
    ramach Inwestycji nie będzie stanowiło wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na
    podstawie art. 6 ust. 1 ustawy transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej
    części przedsiębiorstwa.
    Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy wniesienie aportem do Spółki
    nakładów poniesionych w ramach Inwestycji będzie stanowiło po Państwa stronie
    czynność wykonywaną w ramach działalności gospodarczej, podlegającą opodatkowaniu
    podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia.
    Wskazania wymaga, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki,
    który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze
    (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje
    techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa
    rodzaje świadczeń ekonomicznych:
      wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do
      rozporządzania określonymi składnikami majątku,
      w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające
      określoną wartość.
    Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne
    formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością
    jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport
    uzyskuje pewną wymierną korzyść.
    Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności
    od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl

    art. 7 ustawy (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub
    odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 ustawy (każde świadczenie, które nie jest
    dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i
    prawnych). Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż,
    ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek
    pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem w
    formie wyrażonych pieniężnie udziałów.
    Jak stanowi art. 45 Kodeksu cywilnego:
      Rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.
    Wyjaśnienia jednocześnie wymaga, że przedmioty praw majątkowych mogą mieć
    charakter materialny albo niematerialny, a rzeczy stanowią jedną z kategorii przedmiotów,
    do których odnosi się treść praw majątkowych. Wyodrębnione przedmioty mające
    charakter materialny, czyli rzeczy, dzielone są tradycyjnie na nieruchomości i ruchomości
    (red. prof. dr hab. Maciej Gutowski, „Kodeks cywilny. Tom I. Komentarz do art. 1-449”, C.H.
    Beck 2016, komentarz do art. 45 k.c.)
    Na podstawie art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:
      Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot
      własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich
      budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu
      przedmiot własności.
    W świetle art. 47 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:
      Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych
      praw rzeczowych.
    Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia
    lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu
    odłączonego.
    Art. 48 Kodeksu cywilnego stanowi, że:
      Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu
      należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak
      również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.
    Z punktu widzenia prawa cywilnego, nakłady poniesione na nieruchomość (np.
    wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie i modernizacja istniejących budynków
    lub budowli), stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu.
    Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową.
    Podmiot, który poniósł nakłady na nieruchomość, nie może ich sprzedać. Jednak ma on
    pewne prawo do tych nakładów i może je przenieść na rzecz innego podmiotu.
    Z wniosku wynika, że Gmina w 2024 r. zrealizowała inwestycję pn. „...”, w ramach której
    dokonała modernizacji trzech stacji uzdatniania wody oraz planuje zrealizować inwestycję
    dotyczącą kolejnej stacji uzdatniania wody pn. „...”. Infrastruktura, która została/zostanie
    zmodernizowana w ramach Inwestycji, stanowi własność Spółki.
    W związku z powyższym zrealizowana/realizowana przez Gminę Inwestycja polega na
    poniesieniu nakładów na obcy środek trwały. Gmina w ramach ww. Inwestycji dokonuje
    bowiem nakładów na modernizację SUW, tzn. Gmina dokonuje zakupu towarów i usług w
    celu jej modernizacji.
    W ramach przedmiotowego aportu na Spółkę zostanie przeniesiona jedynie własność
    nakładów na SUW, które są/będą modernizowane w ramach Inwestycji.
    W świetle powyższych przepisów należy zwrócić uwagę, że nakłady, jakie zostały/zostaną
    poniesione przez Państwa na majątku Spółki nie będą stanowiły towaru w rozumieniu art.
    2 pkt 6 ustawy (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części). Przedmiotem zbycia (aportu)

    będą poniesione nakłady stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym. Poniesione
    nakłady w obcym środku trwałym nie będą stanowić zatem odrębnej rzeczy, a jedynie
    będą skutkować powstaniem po Państwa stronie roszczenia o zwrot poniesionych
    kosztów. Roszczenie to nie będzie stanowić natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo
    o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów.
    Podmiot, który poniósł nakłady, dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i
    może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazania zatem wymaga, że nakład
    jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.
    Z uwagi na powyższe, odpłatna czynność zbycia (aportu) nakładów, jako przekazanie za
    wynagrodzeniem nakładów na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w
    rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.
    Nie każda jednak czynność, stanowiąca świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1
    ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność
    podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.
    Z powołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że jednostki samorządu
    terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich
    czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na
    podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te
    jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży,
    zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego
    (nazwanych i nienazwanych).
    Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
    przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
    zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
    podstawie umów cywilnoprawnych.
    Jak wskazano wyżej, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków
    podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy) należy mieć na
    względzie okoliczność, że podmioty te w odniesieniu do niektórych czynności występują
    jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15
    ust. 6 ustawy.
    Jednostki samorządu terytorialnego występują w charakterze podatników podatku od
    towarów i usług wyłącznie w zakresie, w jakim działają w ramach stosunku
    cywilnoprawnego. W przedmiotowej sprawie warunek ten będzie spełniony, ponieważ
    aport nakładów na Inwestycje, będzie miał charakter cywilnoprawny.
    Mając na uwadze powyższe stwierdzam, że dla czynności wniesienia aportem nakładów
    na Inwestycje, nie będą działali Państwo jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie
    będą mogli Państwo skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.
    W analizowanym przypadku będą występować Państwo w roli podatnika w rozumieniu
    art. 15 ust. 1 ustawy, dokonującego czynności w ramach działalności gospodarczej, o
    której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a ww. czynność – zdefiniowana jako odpłatne
    świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
    Świadczenie usług w postaci zbycia (aportu) nakładów poniesionych w obcym środku
    trwałym nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od
    podatku, w konsekwencji czynność ta będzie opodatkowana podatkiem od towarów i
    usług. Państwa świadczenie na rzecz Spółki – aport poniesionych nakładów – nie będzie
    korzystało ze zwolnienia od podatku VAT.
    Podsumowując, wniesienie aportem przez Gminę do Spółki nakładów poniesionych w
    ramach Inwestycji będzie stanowiło czynność wykonywaną w ramach działalności
    gospodarczej, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia.

    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznałem za prawidłowe.
    Następnie Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy podstawa opodatkowania VAT dla
    ww. świadczenia usług (w postaci aportu nakładów) powinna być ustalona jako wartość
    nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna
    być uznana za kwotę netto, od której VAT należy obliczyć metodą „od stu”.
    Kwestie dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania zostały unormowane w art. 29a
    ustawy.
    Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:
      Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119,
      oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
      towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
      usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
      innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
      towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
    Przepis art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując
    swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy
    towarów lub wykonania usługi.
    Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania
    określony został w art. 29a ust. 6 ustawy.
    Stosownie do tego przepisu:
      Podstawa opodatkowania obejmuje:
      1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
      podatku;
      2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
      ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od
      nabywcy lub usługobiorcy.
    Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z
    podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania).
    Zgodnie z treścią ww. przepisu:
      Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:
      1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
      2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w
      momencie sprzedaży;
      3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych
      wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i
      ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na
      potrzeby podatku.
    Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog
    elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu
    na jej wielkość.
    Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna
    wymiana świadczeń, której stronami są:
      · wnoszący wkład niepieniężny oraz
      · spółka wydająca w zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach).
    Ekwiwalentem dla wnoszącego aport jest wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian
    za ten wkład.
    Z opisu sprawy wynika, że po zakończeniu wszystkich inwestycji dotyczących stacji
    uzdatniania wody zaplanowanych do realizacji w 2025 r. planują Państwo wnieść nakłady

    modernizacyjne dotyczące Infrastruktury aportem do Spółki, jako wkład w zamian za
    udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Planują Państwo dokonać
    rozliczenia omawianej transakcji aportu do Spółki nakładów poniesionych na realizację
    Inwestycji w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z aportem
    składało się w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i
    obowiązków przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych
    odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy związanego z
    aportem (a nie w całości z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości).
    W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:
      · wartość otrzymanych przez Gminę udziałów w Spółce odpowiadać będzie wartości
        netto nakładów poniesionych przez Gminę na Inwestycję wnoszonych przez Gminę
        w formie wkładu niepieniężnego (aportu), natomiast
      · kwota VAT należnego z tytułu omawianych transakcji, wynikająca z odpowiednich
        faktur VAT wystawionych przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz
        Gminy w formie pieniężnej.
    Zatem stwierdzenia wymaga, że podstawą opodatkowania podatkiem VAT dla czynności
    wniesienia aportem nakładów na Inwestycję do Spółki, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy
    w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, będzie określona w zawartej umowie wartość
    otrzymanych przez Państwa udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych
    aportem nakładów inwestycyjnych, w związku z czym wartość nominalną udziałów
    obejmowanych w zamian za przedmiot aportu należy uznać za kwotę netto, od której
    podatek należny należy obliczyć według metody „od stu”.
    W konsekwencji stwierdzam, że podstawa opodatkowania podatkiem VAT dla odpłatnego
    świadczenia usług w postaci aportu nakładów powinna być ustalona jako wartość
    nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu. Wartość ta powinna
    być uznana za kwotę netto, od której VAT należy obliczyć metodą „od stu”.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 uznałem za prawidłowe.
    W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą kwestii prawa do pełnego odliczenia
    podatku naliczonego z tytułu wydatków na wytworzenie nakładów poczynionych w
    ramach Inwestycji, które to nakłady następnie zostaną wniesione aportem do Spółki.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    W myśl z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
      usługi.
    Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione
    określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług
    oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane
    do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami
    opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość

    dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie
    są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego
    może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany
    jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
    pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych.
    Ponadto, ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w
    całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek
    pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek
    negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które
    pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego.
    Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
      96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    W sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku warunki, o których mowa w art. 86
    ust. 1 ustawy, są/będą spełnione, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – są
    Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i realizują/będą Państwo realizować
    Inwestycje z zamiarem odpłatnego przekazania na rzecz Spółki (w drodze aportu)
    nakładów na SUW.
    Zatem, wydatki ponoszone na wytworzenie nakładów poczynionych w ramach Inwestycji,
    dotyczące SUW są/będą bezpośrednio związane z wykonywaniem przez Państwa
    czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
    Zatem zgodnie z art. 86 ustawy, przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do
    pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na wytworzenie
    nakładów poczynionych w ramach Inwestycji, dotyczących SUW, które to nakłady
    następnie zostaną wniesione aportem do Spółki. Prawo to przysługuje/będzie
    przysługiwało Państwu pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88
    ustawy.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 uznałem za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu
    prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie
    faktycznym oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego
    obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku
    (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie
    mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.
    Zaznaczam także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający
    wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego
    przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle
    związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia

    przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub
    nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna
    wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej
    przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa
    w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek
    elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą
    aktualność.
    Jednocześnie podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku
    postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie
    określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.