Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-152/13-1/16-S/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-01-27
Teza: 1. Czy w przypadku cesji praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu ocena spełnienia przez umowę warunków określonych w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych winna być dokonywana według stanu na dzień zawierania umowy leasingu z pierwszym korzystającym? 2. Czy Wnioskodawca będzie mógł wykupić przedmiot leasingu po cenie wykupu przewidzianej w umowie leasingu bez deklarowania przychodu z częściowo odpłatnego świadczenia?
Słowa kluczowe: leasing; leasing-leasing operacyjny; leasing-umowa cesji leasingu; następstwo prawne; przychód; samochód-samochód ciężarowy; skutki podatkowe; umowa-umowa leasingu; świadczenie-świadczenie odpłatne częściowo
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2012 r., nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów – po uwzględnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 881/14 – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2013 r. (data 8 kwietnia 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dotyczących cesji leasingu finansowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dotyczących cesji leasingu operacyjnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca na skutek cesji umowy leasingu operacyjnego samochodu ciężarowego wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowego leasingobiorcy. Umowa leasingowa (pomiędzy finansującym a pierwotnym leasingobiorcą) została zawarta dnia 13 lutego 2008 r. na 5 lat (60 miesięcy). Zgodnie z jej postanowieniami pierwsza rata wynosiła 5% wartości pojazdu, natomiast pozostałe 60 rat po 1,8760%. Cesja nastąpiła dnia 23 kwietnia 2010 r., a więc po upływie 26 miesięcy. Do końca obowiązywania umowy pozostały zatem na dzień cesji 34 miesiące, a do zapłaty pozostały 34 raty i wartość końcowa. Żadne z postanowień umowy leasingu nie uległo zmianie - aneks cedujący wszystkie prawa i obowiązki wynikające z umowy leasingu na nowego leasingobiorcę wskazywał jedynie na zmianę strony umowy. Wartość netto przedmiotu leasingu ustalona w umowie z dnia 13 lutego 2008 r., aneksowanej dnia 26 lutego 2008 r., to 166.366,78 zł, natomiast wartość początkowa przyjęta przez Wnioskodawcę po cesji na potrzeby amortyzacji rachunkowej to kwota 97.096,35 zł. Suma wszystkich rat wynikających z umowy leasingu to 195.580,74 zł netto, natomiast suma rat leasingowych pozostałych do zapłaty (po cesji) to 106.115,36 zł netto. Wartość wykupu po upływie okresu obowiązywania umowy to 1.663,67 zł netto.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku cesji praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu ocena spełnienia przez umowę warunków określonych w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych winna być dokonywana według stanu na dzień zawierania umowy leasingu z pierwszym korzystającym?
2.  Czy Wnioskodawca będzie mógł wykupić przedmiot leasingu po cenie wykupu przewidzianej w umowie leasingu bez deklarowania przychodu z częściowo odpłatnego świadczenia?

W ocenie Wnioskodawcy na skutek cesji praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu operacyjnego nie dochodzi do zawarcia nowej umowy leasingu na gruncie prawa podatkowego - cesja skutkuje jedynie zmianą strony umowy, zaś treść umowy leasingu pozostaje bez zmiany. Tym samym cesja praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu operacyjnego pozostaje bez wpływu na spełnienie warunków określonych w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na to, że na skutek cesji praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu operacyjnego nie dochodzi do zawarcia nowej umowy leasingu brak jest podstaw do ponownego badania spełnienia warunków określonych w art. 17b ust. 1 według stanu na dzień cesji. Tym samym ocena spełnienia przez umowę warunków określonych w art. 17b ust. 1 winna być dokonywana według stanu na dzień zawierania umowy leasingu z pierwszym korzystającym. Inny sposób wykładni powyższego przepisu prowadziłby do pogorszenia sytuacji podmiotów przejmujących umowę leasingu w porównaniu z podmiotami, które identyczne umowy zawarły jako pierwsi korzystający. Na marginesie wskazać należy, że w przypadku cesji praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu brak jest podstaw do odwoływania się do przepisów art. 93 i art. 93a Ordynacji podatkowej. Przepisy te regulują bowiem kwestię następstwa prawnego w zakresie praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. Z uwagi natomiast na fakt, że prawo nowego korzystającego do rozliczenia przejętej umowy leasingu na zasadach określonych w art. 17b ust. 1 powstaje niezależnie od prawa pierwszego korzystającego, w opisywanym przypadku nie chodzi zatem o następstwo prawne, ale o kontynuację rozliczenia wydatków związanych z umową leasingu.

Za powyższą wykładnią przemawia również to, że określone w przepisie art. 17b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warunki uznania umowy leasingu za umowę leasingu operacyjnego odnoszą się wyłącznie do takich elementów umowy jak: czas trwania umowy, przedmiot umowy oraz suma opłat należnych z jej tytułu. A zatem warunki te dotyczą wyłącznie kwestii przedmiotowych umowy. Podkreślić należy, że ustawodawca nie uzależnił uznania określonej umowy za umowę leasingu operacyjnego od spełnienia warunku niezmienności stron tej umowy w czasie jej trwania. Skoro ustawodawca wśród warunków, których spełnienie jest konieczne, aby daną umowę można było traktować jako umowę leasingu operacyjnego nie wymienia ciągłości podmiotowej po stronie korzystającego lub finansującego przyjąć należałoby, że nie sprzeciwia się on możliwości dokonania zmiany podmiotowej. Gdyby intencją ustawodawcy było wprowadzenie zachowania niezmienności podmiotowej stron umowy jako warunku uznania określonej umowy za umowę leasingu operacyjnego to taki warunek zostałby wprost w ustawie zastrzeżony, tym bardziej, że w przepisie art. 17b ust. 2 ustawodawca wprost odwołał się do strony podmiotowej umowy leasingu.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w przypadku cesji praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu operacyjnego okoliczność, że okres użytkowania przedmiotu leasingu przez Wnioskodawcę był krótszy niż określony w art. 17b ust. 1 pkt 1 nie stanowi przeszkody dla uznania umowy za umowę leasingu operacyjnego, zaś wartość początkowa, o której mowa w art. 17b ust. 1 pkt 2, winna być oceniana według stanu na dzień zawarcia umowy z pierwszym korzystającym. Powyższe stanowisko podzielone zostało przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 kwietnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1755/10).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie mógł wykupić przedmiot leasingu po cenie wykupu przewidzianej w umowie leasingu bez deklarowania przychodu z częściowo odpłatnego świadczenia. Zgodnie z art. 17c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu (a za taką, jak wskazano wyżej, należy uznać umowę Wnioskodawcy), o której mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy:

1.  przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży; jeżeli jednak cena ta jest niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej według zasad określonych w art. 14,
2.  kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży jest rzeczywista wartość netto.

Zdaniem Wnioskodawcy wskazany wyżej przepis jest jedynym, który reguluje kwestię wykupu przedmiotu leasingu po upływie okresu, na który zawarto umowę. Nie przyznaje on jednak organowi podatkowemu prawa do określania przychodu z częściowo odpłatnego świadczenia po stronie leasingobiorcy, który nabywa przedmiot leasingu. Uprawnia organ jedynie do tego, aby przychód z odpłatnego zbycia po stronie leasingodawcy określić na poziomie odpowiadającym wartości rynkowej pojazdu. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, brak jakichkolwiek podstaw prawnych uprawniających organ podatkowy do stwierdzenia, że po stronie leasingobiorcy wykupującego przedmiot leasingu po upływie podstawowego okresu, na który zawarto umowę, za cenę niższą od hipotetycznej wartości netto środka trwałego, powstaje przychód z częściowo odpłatnego świadczenia.

Niezależnie od powyższego, w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy cena wykupu przekracza hipotetyczną wartość pojazdu (którą obliczono pomniejszając wartość początkową pojazdu ustaloną na dzień cesji o kwotę odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy obliczoną metodą degresywną z zastosowaniem współczynnika 3). W związku z powyższym, a także mając na względzie, że umowa łącząca Wnioskodawcę i finansującego jest umową leasingu operacyjnego, Wnioskodawca uważa, że przysługuje mu prawo do nabycia pojazdu będącego przedmiotem leasingu za cenę wykupu określoną w umowie.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy w związku z wykupem samochodu ciężarowego po zakończeniu umowy leasingu po cenie wykupu przewidzianej w umowie leasingu nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód z częściowo odpłatnego świadczenia

W świetle obowiązującego stanu prawnego – uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 881/14 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016, poz. 718 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.