Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-720a/10/TK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-10-08
Teza: Czy w związku z wniesieniem do spółki komandytowej aportu w postaci przedsiębiorstwa po stronie wnoszącego go komandytariusza powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2010 r. (data wpływu 13 lipca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Przedsiębiorstwo stanowi współwłasność Wnioskodawcy i jego żony, przy czym z uwagi na umowę majątkową małżeńską jest to współwłasność ułamkowa, nie zaś wspólność majątkowa małżeńska. Wnioskodawca wraz z małżonką zamierzają wnieść przedsiębiorstwo (ewentualnie przedsiębiorstwo z wyłączeniami, które nie pozbawią jednak wnoszonego zespołu składników majątkowych charakteru przedsiębiorstwa) jako wkład niepieniężny do spółki komandytowej, w której zostaną komandytariuszami. W skład przedsiębiorstwa będą wchodzić takie składniki majątkowe jak: nazwa przedsiębiorstwa, prawo własności rzeczy ruchomych, w tym środków trwałych (np. pojazdy mechaniczne, sprzęt RTV i AGD, meble), prawo używania określonych składników majątkowych na podstawie umów cywilnoprawnych, zapasy, wierzytelności i środki pieniężne, licencje, a także prawo do znaku, którym przedsiębiorca posługuje się od wielu lat i dzięki któremu jest identyfikowalny na rynku przez kontrahentów i konsumentów (w Urzędzie Patentowym został już złożony wniosek o rejestrację ww. znaku towarowego, jednak nie jest znany jeszcze sposób jego rozpatrzenia) i prawo pierwszeństwa do uzyskania znaku towarowego. Oznaczenie, którym posługuje się Wnioskodawca i które zamierza wnieść do Spółki jako znak towarowy, jest znakiem graficznym zawierającym nazwę przedsiębiorstwa, charakteryzującym się określoną niezmienną kolorystyką stałym kształtem i układem graficznym (wzór w załączeniu). Jest używane przez Wnioskodawcę od wielu lat i od początku służy zapewnieniu rozpoznawalności jego przedsiębiorstwa. Znak towarowy nie był nigdy umieszczony w ewidencji środków trwałych ani amortyzowany. Znak towarowy, którym posługuje się Wnioskodawca, jest znany na terytorium Polski. Poza siedzibą działalności, Wnioskodawca posiada również dwa oddziały. Niezależnie od tego prowadzony jest również sklep internetowy, w którym oferowane przez niego towary nabywają klienci z całego kraju oraz zagranicy. Strona sklepu internetowego jest oznaczona znakiem towarowym Wnioskodawcy. O rozpoznawalności ww. znaku towarowego świadczą również opinie klientów pochodzących z całego kraju. Zadowoleni klienci deklarują że jeszcze nie raz skorzystają z oferty sklepu oraz że zamierzają polecić go znajomym (co świadczy o znacznym prawdopodobieństwie, że sklep oraz jego oznaczenie są znane znacznie szerszemu kręgowi potencjalnych odbiorców, niż wynikałoby to z danych zamieszczonych na stronach internetowych). Dodatkowo na stronach internetowych, na których klienci mogą zamieszczać swoje opinie na temat sklepu, widnieje oznaczenie w postaci używanego przez Wnioskodawcę znaku towarowego. Na potrzeby wniesienia przedsiębiorstwa jako aportu znak towarowy zostanie wyceniony przez powołanego w tym celu rzeczoznawcę.

Wniesione aportem przedsiębiorstwo i poszczególne jego składniki będą wykorzystywane przez spółkę komandytową do takich samych czynności jak są wykorzystywane przez Wnioskodawcę, tj. do czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1).

Czy w związku z wniesieniem do spółki komandytowej aportu w postaci przedsiębiorstwa po stronie wnoszącego go komandytariusza powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

W ocenie Wnioskodawcy po stronie osoby fizycznej wnoszącej do spółki osobowej aport w postaci przedsiębiorstwa nie powstanie przychód opodatkowany podatkiem dochodowym, a w związku z tym nie będzie on zobowiązany w związku z ww. zdarzeniem do zapłaty tego podatku. Wynika to z faktu, że czynności wniesienia aportu do spółki osobowej nie sposób zakwalifikować do żadnej z kategorii źródeł przychodów, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wnioskodawca podkreśla przy tym, że przedmiotem opodatkowania nie są przychody w znaczeniu ekonomicznym, a podatkowym (tak A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2009). Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, że opodatkowaniu podlegają przychody pochodzące ze źródeł wprost wymienionych w ustawie. Jest to założenie zgodne z wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadą nakładania podatków, określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków w drodze ustawy. W świetle powyższego Wnioskodawca stwierdza, że przychodem podatkowym można nazwać wyłącznie takie przysporzenia, które zostały sklasyfikowane w którymś ze źródeł przychodów wymienionych w ustawie.

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z wniesieniem aportu w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej nie powstanie w szczególności przychód z działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami z działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W świetle art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1 ustawy, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g ustawy nie przekracza 1.500 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

*   ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w pkt 2, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej jako wkład do spółki komandytowej nie nosi w ocenie Wnioskodawcy cech odpłatnego zbycia. Żadna z analizowanych ustaw o podatku dochodowym nie daje odpowiedzi na pytanie o znaczenie tego terminu. Zgodnie z orzecznictwem, brak definicji legalnej ww. pojęcia uprawnia sięgnięcie do dorobku doktryny prawa cywilnego. Przez odpłatne zbycie należy zatem rozumieć każde dopuszczalne przeniesienie prawa własności na osobę trzecią o ile następuje w zamian za wzajemne świadczenie ekwiwalentne (tak WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 11 października 2006 r., sygn. I SA/Sz 243/06, Lex 293185). W opinii Wnioskodawcy nie tylko istnienie i ekwiwalentność świadczenia w postaci udziału w spółce na rzecz jej wspólnika budzi wątpliwości. Zgodnie z art. 28 Kodeksu spółek handlowych (dalej: ksh), wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia stanowi majątek spółki. Sama spółka zaś, w świetle art. 8 § 1 ksh, może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe. W związku z tym, na gruncie prawa cywilnego i handlowego, wniesienie aportem do spółki rzeczy lub praw majątkowych jest równoznaczne z przeniesieniem na jej rzecz własności wnoszonych rzeczy lub praw. Tymczasem, nie sposób pominąć faktu, że na gruncie ustaw o podatkach dochodowych spółka osobowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od jej wspólników. Prowadziłoby to do wniosku, że w świetle prawa podatkowego, wspólnik wnoszący wkład do spółki osobowej byłby jednocześnie zbywcą i nabywcą majątku spółki, tak więc dochodziłoby jedynie do transferu majątku w obrębie jednego podmiotu (tak J. Gałęza, M. Grzymała, Skutki podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, Jurysdykcja podatkowa 2008, Nr 6, s. 18). Stanowisko - niedotyczące w rzeczy samej aportu do spółki osobowej a świadczenia wspólnika na jej rzecz - wypracowane w oparciu o powyższe założenia było również prezentowane w orzecznictwie (tak WSA w Krakowie w wyroku z dnia 8 marca 2007 r., sygn. I SA/Kr 975/05, Lex nr 236997). Sprowadzało się do stwierdzenia, że świadczenie wspólnika na rzecz spółki jawnej jest w rzeczywistości świadczeniem na rzecz drugiego wspólnika - w odpowiedniej proporcji.

Nie tylko jednoznaczność zbycia, do którego miałoby dochodzić poprzez wniesienie aportu do spółki osobowej, jest w ocenie Wnioskodawcy wątpliwa. Również ewentualny ekwiwalent w postaci ogółu praw i obowiązków wspólnika, tzw. udział spółkowy, trudno zakwalifikować jako odpłatność ponoszoną przez spółkę w zamian za przeniesienie na jej rzecz własności przedmiotu aportu.

Po pierwsze, spółka komandytowa nie ma kapitału zakładowego, podzielonego na udziały lub akcje, tak więc wobec braku tego kapitału udział spółkowy nie może być żadną jego częścią. Udział spółkowy to - w odróżnieniu od udziału lub akcji w spółce kapitałowej - składowa praw i obowiązków o charakterze majątkowym i niemajątkowym takich jak:

1.  prawo do udziału kapitałowego, odpowiadającego wartości rzeczywiście wniesionego wkładu, odnoszące się do majątku założycielskiego,
2.  prawo do udziału w zysku, odnoszące się do mienia nabytego przez spółkę w trakcie jej funkcjonowania,
3.  prawo do nadwyżki likwidacyjnej, przysługujące wspólnikowi w takim stosunku, w jakim prawo do udziału w zysku

1.  a więc w braku odmiennych postanowień umownych każdy wspólnik partycypuje w zysku i nadwyżce likwidacyjnej w częściach równych (art. 51 § 1 i art. 82 § 2 ksh),

5.  obowiązek ponoszenia subsydiarnej odpowiedzialności za zobowiązania majątkowe spółki,
6.  obowiązek pokrywania strat.

Biorąc pod uwagę wszystkie części składowe udziału spółkowego, należy dojść do wniosku, że ustalenie wartości przychodu powstałego po stronie wspólnika w związku z wniesieniem przez niego wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest niemożliwe. Jak słusznie zauważają praktycy, wycena wartości prawa do udziału w zysku wymagałaby wyceny zdolności spółki do generowania przychodów (J. Gałęza, M. Grzymała, Skutki podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, Jurysdykcja podatkowa 2008, Nr 6, s. 23). Udział spółkowy jako ogół praw i obowiązków wspólnika, będący w takim przypadku potencjalnym przychodem, nie ma wartości nominalnej mogącej posłużyć do ustalenia jego wartości. Wskazanie jednoznacznych i obiektywnych kryteriów dla ustalenia jego wartości jest niemożliwe. Podstawy do opodatkowania czynności wniesienia aportu do spółki komandytowej nie stanowi również art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem dotyczy on wyłącznie przychodu w postaci nominalnej wartości udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Od dnia 1 stycznia 2001 r. obowiązywała regulacja, zgodnie z którą za przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu uważać należało nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Nowelą z dnia 12 listopada 2003 r. doprecyzowano art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dodając, że przychód w rozumieniu tego przepisu powstaje jedynie w odniesieniu do aportów wniesionych do spółek prawa handlowego posiadających osobowość prawną - a więc wyłącznie do spółek kapitałowych. W związku z tym, że spółka komandytowa jest spółką osobową i nie posiada osobowości prawnej, a ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisu nakazującego rozpoznanie przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu wniesienia aportu do spółki osobowej (czyli przepisu analogicznego do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy dotyczącego wniesienia aportu do spółek kapitałowych), uznać należy, że wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa nie rodzi po stronie wnoszącego aport przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na marginesie można jeszcze zwrócić uwagę, że przyjęcie odmiennego stanowiska jest niemożliwe z uwagi na brak możliwości ustalenia podstawy opodatkowania - w zamian za wniesienie aportu wnoszący nie uzyskuje bowiem żadnego wymiernego świadczenia wzajemnego.

Należy także dodać, że pojęcie dochodu należy interpretować jako pewien fakt i w związku z tym powinien on oznaczać „konkretne i wymierne przysporzenie majątkowe, w związku z którym po stronie podatnika pojawia się konkretna wartość majątkowa" (tak WSA w Lublinie w wyroku z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. I SA/Lu 96/10). W związku z tym, że Wnioskodawca z wniesieniem swojego przedsiębiorstwa aportem do spółki komandytowej nie uzyska żadnej rzeczywistej korzyści, nie można, zdaniem Wnioskodawcy, mówić o powstaniu po jego stronie jakiegokolwiek realnego przysporzenia, a w konsekwencji - nie powstanie po jego stronie opodatkowany dochód. Wnioskodawca wskazuje, że jego stanowisko było w przeszłości podzielane przez organy podatkowe (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji z dnia 19 czerwca 2007 r., sygn. 1401/BP-I/006-1136/06/KS). Stanowisko to argumentowane było brakiem wyraźnego przepisu nakazującego opodatkowanie wydarzenia polegającego na wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, czasami również posiłkowano się analizą definicji przychodu (tak np. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku w postanowieniu z dnia 28 września 2007 r., sygn. DF/415-88923/07/FD, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji z dnia 12 listopada 2007 r., sygn. 1401/BP-I/005-283/07/KS).

Zdaniem Wnioskodawcy, twierdzenie o prawidłowości stanowiska jest szczególnie uzasadnione w świetle orzecznictwa sądowego - również najnowszego (tak np. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 7 sierpnia 2009 r., sygn. III SA/WA 384/09; WSA w Warszawie w wyroku z dnia 2 czerwca 2009 r., sygn. III SA/Wa 346/09; WSA w Kielcach w wyroku z dnia 29 kwietnia 2009 r., sygn. I SA/Ke 121/09; WSA w Lublinie w wyroku z dnia 23 kwietnia 2010, sygn. I SA/Lu 96/10; WSA w Lublinie w wyroku z dnia 19 maja 2010 r., sygn. I SA/Lu 95/10; WSA w Warszawie w wyroku z dnia 21 czerwca 2010 r., sygn. III SA/Wa 62/10). Jak wynika z przywołanych orzeczeń, stanowisko Wnioskodawcy jest powszechnie podzielane przez sądy administracyjne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemniceprzedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jednocześnie zauważyć należy, iż katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, ujęty w ww. art. 551 Kodeksu cywilnego nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie „w szczególności”. Zgodnie zaś z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Analizując powyższe należy wywieść, iż przedsiębiorstwo – dla celów prawa podatkowego – należy rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klientów, czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie, czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności itd.) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii, itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

Przy tym należy jednak wyraźnie zaznaczyć, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy składniki majątku będące przedmiotem czynności prawnej stanowią przedsiębiorstwo, o którym mowa w przytoczonych powyżej przepisach Kodeksu cywilnego.

Artykuł 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) stanowi, iż spółka komandytowa jest spółką osobową, mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Stosownie do art. 8 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółki osobowe, w świetle regulacji K.s.h. nie są wprawdzie osobami prawnymi, ale dysponują licznymi atrybutami osób prawnych (wyodrębnienie majątkowe, zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych), co pozwoliło określać je w piśmiennictwie, jako ułomne osoby prawne (por. S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja: Kodeks spółek handlowych. Tom I. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2001, s. 224). Konsekwencją wyodrębnienia majątkowego spółek osobowych jest to, że spółka (w rozpatrywanym przypadku jest to spółka komandytowa) jest właścicielem majątku wniesionego doń w formie wkładów przez wspólników oraz uzyskanego w trakcie swego istnienia, a nie wspólnicy na zasadach współwłasności łącznej, jak np. w przypadku spółki cywilnej. W piśmiennictwie zwraca się też uwagę, iż handlowe spółki osobowe jako odrębne podmioty mają swój majątek z wszelkimi wynikającymi stąd konsekwencjami (por. Konsekwencje legislacyjnego wyodrębnienia osobowych spółek handlowych. Prawo spółek 2001/9/2).

Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu – na spółkę. Na mocy art. 50 Kodeksu spółek handlowych, wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa.

W myśl zasady określonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. (…).

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

*   ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio,

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni – objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W przedmiotowej sprawie przepisy art. 21 ust. 1 pkt 109 oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają zastosowania, bowiem nie dotyczą one wkładów do spółki osobowej.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy, zwalnia z opodatkowania jedynie nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Jednocześnie, podkreślić należy, że żaden przepis ustawy nie wyłącza stosowania jej przepisów do transakcji zbycia przedsiębiorstwa. Tylko takie ogólne wyłączenie przedmiotowe oznaczałoby, że do czynności tych nie znajdują zastosowania żadne przepisy ustawy.

Biorąc pod uwagę powyżej cytowany przepis oraz zasadę określoną w art. 9 ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że zgodne z prawem jest opodatkowanie odpłatnego zbycia poszczególnych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa w formie wniesienia wkładu do spółki osobowej.

Należy dodatkowo podkreślić, iż w prawie podatkowym wszelkie ulgi, zwolnienia czy wyjątki od przyjętych reguł stanowią pewien wyłom w ogólnej zasadzie powszechności opodatkowania, stąd winny być stosowane i rozumiane literalnie. Niedopuszczalna jest w omawianym zakresie wykładnia rozszerzająca.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca podał, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) do nowoutworzonej spółki komandytowej jest przedsiębiorstwo.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, w oparciu o zanalizowane przepisy stwierdzić należy, że wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa w zamian za udział w tej spółce, stanowi odpłatne zbycie składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Wartość majątku określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału) stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki.

Odnosząc się natomiast do twierdzenia, iż „stanowisko Wnioskodawcy jest powszechnie podzielane przez sądy administracyjne” wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie brak jest utrwalonej jednolitej linii orzeczniczej. Od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 346/09, z dnia 7 sierpnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 384/09, z dnia 14 kwietnia 2009 r., na które m. in. powołuje się Wnioskodawca zostały wniesione przez Ministra Finansów skargi kasacyjne do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dodatkowo wskazać należy na postanowienie z dnia 25 marca 2010 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 74/10, w którym Sąd postanowił zawiesić postępowanie w analogicznej sprawie do czasu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny skarg kasacyjnych m. in. w wyżej wymienionych sprawach (sygn. akt. III SA/Wa 3103/08, sygn. akt III SA/Wa 346/09). W uzasadnieniu postanowienia WSA wskazał, iż podobne zagadnienia – co do uznania wkładu niepieniężnego do spółki osobowej za odpłatne zbycie – były przedmiotem rozstrzygania przez sądy administracyjne i orzecznictwo w tej materii jest rozbieżne, zatem ze względu na cel jakim jest osiągnięcie jednolitości orzecznictwa, w przekonaniu sądu konieczne jest zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania skarg kasacyjnych.

Natomiast w kwestii wniesienia do spółek osobowych przez osoby fizyczne akcji lub udziałów prezentowane jest stanowisko, iż aport wiąże się z odpłatnym zbyciem np. wyrok WSA z dnia 27 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 53/09; wyrok WSA z dnia 17 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 690/08, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 241/10.

Ponadto w odniesieniu do wskazanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzecznictwa należy stwierdzić, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Wnioskodawcy, będącego osobą fizyczną.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych wspólników spółki komandytowej. Chcąc uzyskać interpretację każda z tych osób winna osobiście lub za pomocą ustanowionego pełnomocnika zwrócić się do tut. organu o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie i uiścić związaną z tym opłatę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.