Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.359.2022.1.SH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-31
Teza: Czy wydatki na opłaty na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny stanowić będą koszty uzyskania przychodów w momencie poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d-4e u.p.d.o.p. (pytanie oznaczone we wniosku Nr 14 ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 27 maja 2022 r.)
Słowa kluczowe: deweloper; fundusz-fundusz gwarancyjny; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty bezpośrednio związane z przychodami
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 14 jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

21 lutego 2022 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP wpłynął Państwa wniosek z 20 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, m.in., czy wydatki na opłaty na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny stanowić będą koszty uzyskania przychodów w momencie poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d-4e u.p.d.o.p. (pytanie oznaczone we wniosku Nr 14)

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 27 maja 2022 r. (data wpływu 30 maja 2022 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca, prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”). Spółka posiada siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Polski oraz nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) w Polsce. Spółka prowadzi inwestycje deweloperską.

Spółka posiada prawo użytkowania wieczystego/własności działek (dalej: „Działki”), na których realizowana jest inwestycja deweloperska, polegająca na wybudowaniu wielorodzinnych budynków mieszkalnych z usługami w parterze oraz garażami podziemnymi, wraz z instalacjami i urządzeniami oraz z infrastrukturą techniczną (dalej: „Inwestycja”). Na Działkach będzie realizowana wyłącznie Inwestycja, Spółka nie będzie ich wykorzystywać do żadnej innej działalności.

Inwestycja realizowana przez Spółkę podlega regulacjom ustawy z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1468, winno być: „Dz. U. z 2021 r., poz. 1177”). Spółka stosuje, jako formę ochrony nabywców Otwarty Mieszkaniowy Rachunek Powierniczy (dalej: „OMRP”). Spółka od 1 lipca 2022 r. wnosić będzie opłatę na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny, w związku ze zmianami ww. ustawy.

W celu realizacji Inwestycji Spółka zawarła umowę na usługi budowlane z Generalnym Wykonawcą oraz umowę o Zarządzanie Projektem Deweloperskim, a także umowy na:

1.  Pełnienie Nadzoru Inwestorskiego i przygotowanie Inwestycji;
2.  O sprawowanie Nadzoru oraz
3.  Umowy o współpracę z kierownikiem projektu i specjalistą ds. inwestycji.

Wnioskodawca w trakcie realizowania Inwestycji otrzymuje zaliczki na rachunek OMRP od przyszłych nabywców lokali, które zostaną wytworzone w ramach Inwestycji (dalej: „Lokale”). Nabywcy razem z Lokalami mogą nabyć również prawo do wyłącznego korzystania z miejsc postojowych w garażu podziemnym. Możliwe jest nabycie prawa do korzystania z więcej niż jednego miejsca postojowego, a także nabycie lokalu bez prawa do korzystania z miejsca postojowego. Wydanie Lokali w posiadanie nabywcom, to jest przekazanie kluczy do lokali przez Wnioskodawcę, nastąpi po uzyskaniu ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku, najpóźniej w dniu zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności i przeniesienia własności lokali.

Spółka zawiera umowy deweloperskie w rozumieniu ustawy z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1468, winno być: „Dz. U. z 2021 r., poz. 1177”). W związku z zawieraniem umów deweloperskich, nabywcy wpłacają określoną część ceny sprzedaży Lokali, według przyjętego w umowie deweloperskiej harmonogramu. Całość ceny jest płatna przed zawarciem umowy przenoszącej własność Lokalu. Kwoty z umowy deweloperskiej, dotyczące tylko i wyłączenie Lokalu mieszkalnego są dokonywane na rachunek OMRP, poprzez wpłaty na indywidualne konta przyporządkowane poszczególnym nabywcom, zgodnie z ustawą deweloperską. Kwota za miejsce postojowe płatna jest na inny zastrzeżony przez Bank rachunek sprzedaży, rachunek niebędący rachunkiem OMRP. Środki z OMRP są zwalniane do dyspozycji Wnioskodawcy po zakończeniu danego etapu Inwestycji, czyli po uzyskaniu decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku.

W celu sfinansowania Inwestycji, Spółka zawarła umowę kredytu z Bankiem finansującym oraz zaciągnęła pożyczki (dalej: „Pożyczki”). Przewiduje się, że odsetki od kredytu mogą być spłacane w następujących okolicznościach:

a) część odsetek może zostać spłacona w latach poprzedzających rok podatkowy, w którym nastąpi przeniesienie własności lokali na Nabywców (dalej: „Sytuacja I”),

b) część odsetek może zostać spłacona w tym samym roku podatkowym, w którym nastąpi przeniesienie własności lokali na Nabywców (dalej: „Sytuacja II”),

c) część odsetek może zostać spłacona w kolejnym roku podatkowym, po roku, w którym nastąpi przeniesienie własności lokali na Nabywców, ale przed sporządzeniem przez Spółkę sprawozdania finansowego za ten rok (dalej: „Sytuacja III”),

d) część odsetek może zostać spłacona po sporządzeniu przez Spółkę sprawozdania finansowego za rok, w którym nastąpi przeniesienie własności lokali na Nabywców (dalej: „Sytuacja IV”).

Możliwa jest sytuacja, że nie wszystkie Lokale zostaną sprzedane w tym samym roku. Przychody związane z kosztem w postaci odsetek od kredytu mogą zatem powstawać w różnych latach podatkowych.

W związku z realizacją Inwestycji, Spółka ponosi i będzie ponosić koszty związane z procesem inwestycyjnym, obejmujące m.in.:

1.  koszty odsetek od pożyczek zaciągniętych na finansowanie Inwestycji, w szczególności na nabycie prawa użytkowania wieczystego Działek;
2.  koszty odsetek od kredytu zaciągniętego na finansowanie Danego etapu Inwestycji;
3.  pozaodsetkowe koszty kredytu obejmujące:

a) prowizję przygotowawczą od kredytu,

b) koszty inspektora bankowego,

c) zapłatę przez Spółkę na rzecz banku równowartości opłaty ostrożnościowej wpłacanej przez bank na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego,

d) koszty obsługi prawnej kredytów narzucone przez kredytodawcę;

1.  koszty podatku od nieruchomości oraz opłat za wieczyste użytkowanie związanych z działkami, na których realizowana jest Inwestycja;
2.  koszty ochrony placu budowy;
3.  koszty mediów w tym energii elektrycznej ponoszone, w związku z realizacją Inwestycji;
4.  koszty obsługi reklamowej i marketingu, związane z Inwestycją, mające na celu zachęcenie potencjalnych nabywców do nabycia Lokali, ponoszone w ramach umowy zawartej z odrębnym podmiotem; niewykluczone (umowa przewiduje określone wynagrodzenie za reklamowanie Lokali powstających w ramach Inwestycji), że będzie to podmiot powiązany w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT;
5.  koszty opłat notarialnych od umów przedwstępnych sprzedaży konkretnych Lokali zawieranych z nabywcami Lokali;
6.  koszty pośrednictwa przy sprzedaży Lokali, które można przypisać do konkretnego Lokalu;
7.  koszty prowizji poniesionych, w związku z otwarciem rachunków powierniczych, związanych z umowami deweloperskimi, w tym również miesięczne koszty prowadzenia rachunków;
8.  koszty cesji związane z konkretnymi umowami deweloperskimi w przypadku, gdy nastąpiła cesja praw wynikających z podpisanej umowy deweloperskiej;
9.  koszty związane z przygotowaniem i obsługą biura sprzedaży Lokali, które znajduje się na terenie realizowanej Inwestycji, czynności te będzie wykonywał podmiot powiązany w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT na podstawie umowy o Zarządzanie Projektem Deweloperskim, Wnioskodawca poniesie koszty tych czynności w postaci ustalonej w umowie kwoty;
10.  koszty wynikające z zawartej umowy o pełnienie nadzoru inwestorskiego i przygotowania inwestycji z zakresem jak niżej (wynagrodzenie za czynności wykonywane poniżej jest ustalone ryczałtowo i płatne co miesiąc przez Wnioskodawcę):

a. Przygotowanie procesu inwestycyjnego obejmuje w szczególności następujący zakres prac:

i. wykonanie budżetu inwestycji na podstawie projektu budowlanego,

ii. ingerencja w wybór najkorzystniejszych rozwiązań projektowych i materiałowych na etapie projektowania,

iii. przygotowanie zapytań ofertowych,

iv. przygotowanie szczegółowej tabeli robót do złożenia oferty, będącej integralną częścią umowy realizacyjnej przez Generalnego Wykonawcę,

v. sprawdzenie wartościowe i ilościowe ofert,

vi. sprawozdanie, zestawienia zbiorcze i porównawcze złożonych ofert,

vii. uczestnictwo w przetargach, negocjacje ceny, wybór oferenta,

viii. przygotowanie sprawdzenie i zaopiniowanie umów realizacyjnych;

b. Pełnienia nadzoru inwestorskiego nad pracami budowlanymi zgodnie z obowiązującymi przepisami o nadzorze inwestorskim i innymi stosownymi przepisami obejmującego w szczególności następujący zakres obowiązków Inspektora Nadzoru Inwestorskiego:

i. pełnienie obowiązków nadzoru inwestorskiego zgodnie z ustawą Prawo Budowlane dla całej Inwestycji (roboty budowlane, drogowe, branże sanitarna, elektryczna, teletechniczna, wentylacja) oraz wymogami kontroli Inwestycji przez Inwestora, a w szczególności:

ii. reprezentowanie Inwestora na budowie przez sprawowanie kontroli nad zgodnością jej realizacji z projektami, wydanymi decyzjami, przepisami i obowiązującymi Polskimi Normami oraz zasadami wiedzy technicznej,

iii. sprawdzanie jakości wykonywanych robót, wbudowanych wyrobów budowlanych, a w szczególności zapobieganie zastosowaniu wyrobów budowlanych wadliwych i niedopuszczonych do obrotu i stosowania w budownictwie,

iv. sprawdzanie i odbiór robót budowlanych ulegających zakryciu lub zanikających,

v. uczestnictwo w naradach (narada raz w tygodniu) i sprawdzenia wartości robót dodatkowych,

vi. potwierdzanie faktycznie wykonanych robót,

vii. informowanie Inwestora o zagrożeniach w harmonogramie wykonywanych pracach,

viii. odbioru elementów budowy zgodnie z Warunkami Technicznymi Wykonywania i Odbioru Robót Budowlano-Montażowych (WTWiORB-M) i normami branżowymi,

ix. wydawania kierownikowi budowy (potwierdzonych wpisem do dziennika budowy lub notatką służbową) poleceń dotyczących: usunięcia nieprawidłowości lub zagrożeń, wykonania prób lub badań, także wymagających odkrycia robót lub elementów zakrytych oraz przedstawienia ekspertyz dotyczących prowadzonych robót budowlanych, dowodów dopuszczenia do obrotu i stosowania w budownictwie wyrobów budowlanych oraz urządzeń technicznych,

x. wymagania od kierownika budowy lub kierownika robót dokonania poprawek bądź ponownego wykonania wadliwie wykonanych robót, a także wstrzymania dalszych robót budowlanych w przypadku, gdyby ich kontynuacja mogła wywołać zagrożenie bądź spowodować niedopuszczalną niezgodność z projektem lub z wydanymi pozwoleniami i „sztuką budowlaną”,

xi. żądania od kierownika budowy lub podwykonawców, koniecznych opinii i odbiorów technicznych, niezbędnych przy wykonywaniu zadania, a w szczególności w okolicznościach prowadzenia budowy niezgodnie z projektem, specyfikacją techniczną wydanymi warunkami i WTWiORB-M,

xii. rozliczenie rzeczowo-finansowe robót na podstawie umów realizacyjnych,

xiii. zgłoszenie i uczestnictwo w odbiorach końcowych od Wykonawcy i służb cywilnych,

xiv. przygotowanie, załatwienie formalności związane z otrzymaniem przez Inwestora prawomocnej decyzji na użytkowanie obiektu i innych uzgodnień podczas realizacji Inwestycji,

xv. wydawanie kierownikowi budowy, kierownikowi robót (potwierdzone wpisem do dziennika budowy) lub notatką służbową poleceń dotyczących: usunięcia nieprawidłowości lub zagrożeń, wykonania prób lub badań, także wymagających odkrycia robót lub elementów zakrytych oraz przedstawienia ekspertyz, dotyczących prowadzonych robót budowlanych, dowodów dopuszczenia do obrotu i stosowania w budownictwie wyrobów budowlanych oraz urządzeń technicznych,

xvi. wymaganie od kierownika budowy lub kierownika robót, dokonania poprawek bądź ponownego wykonania wadliwie wykonanych robót, a także wstrzymania dalszych robót budowlanych w przypadku, gdyby ich kontynuacja mogła wywołać zagrożenie, bądź spowodować niedopuszczalną niezgodność z projektem lub pozwoleniem na budowę,

xvii. ingerowanie w wybór zastosowanych materiałów budowlanych w wypadku nie zastosowanych wg projektu lub ustaleń umownych,

xviii. żądanie od kierownika budowy lub jego Podwykonawców (kierowników robót), koniecznych opinii i odbiorów technicznych niezbędnych przy wykonywaniu zadania, a w szczególności w okolicznościach prowadzenia budowy niezgodnie z Projektem Technicznym, wydanymi warunkami i WTWiORB-M, technologią i wytycznymi producenta i stosownymi Aprobatami Technicznymi;

1.  Umowa o sprawowanie nadzoru z poniższym zakresem (wynagrodzenie za czynności wykonywane poniżej jest ustalone ryczałtowo i płatne co miesiąc przez Wnioskodawcę):

a. Nadzór nad terminowością i prawidłowością wykonania wszelkich prac zleconych przez inwestora wykonawcom realizacji prowadzonej inwestycji (w tym wykonawcom z umowy z punkt 1. powyżej).

b. Nadzór nad terminowością i prawidłowością wykonania wszelkich prac zleconych przez Inwestora biurom architektonicznym.

c. Przygotowanie pełnej dokumentacji do przeprowadzenia procedur związanych z uzyskaniem przez Inwestora kredytu na cel realizacji Inwestycji.

d. Zlecanie, negocjowanie oraz nadzór nad wykonaniem wszelkich projektów graficznych związanych z Inwestycją, obejmujących m.in. wizualizacje 3D wszystkich mieszkań, przygotowanie strony WWW, przygotowanie reklam w Internecie, prasie, telewizji.

e. Przygotowanie biura sprzedaży inwestycji.

f. Przeprowadzenie rekrutacji, szkolenia i wdrożenia osób prowadzących sprzedaż.

g. Przygotowanie i wdrożenie procedur sprzedażowych.

h. Ciągłe prowadzenie kampanii marketingowej inwestycji, budżetowanie, zlecanie i nadzór.

i. Analiza efektywności działań marketingowych i sprzedażowych.

j. Uczestnictwo w cotygodniowych spotkaniach wewnętrznych i z pracownią architektoniczną.

k. Ciągła analiza rynku.

l. Prowadzenie notatek ze spotkań i egzekwowanie ustaleń ich od pozostałych osób zaangażowanych w projekt;

1.  Umowy o współpracę z kierownikiem projektu i specjalistą ds. inwestycji (wynagrodzenie za czynności wykonywane poniżej jest ustalone ryczałtowo i płatne co miesiąc przez Wnioskodawcę):

a. rozliczanie prac z wykonania inwestycji przez wykonawców robót,

b. analiza projektów technicznych pod względem prawidłowości rozwiązań, kolizji i kompletności,

c. przygotowanie planu i budżetu realizacji inwestycji w zakresie przeprowadzenie prac przygotowawczych i budowy zasadniczej,

d. przygotowanie zagospodarowania terenu, media pod montaż kontenera biura sprzedaży i zaplecza budowy,

e. zasilenie i przygotowanie placu budowy,

f. zgłoszenie inwestycji do PINB, urzędów, gestorów sieci,

g. odbiór prac ulegających zakryciu,

h. koordynacja i sprawdzenie zgodności realizacji z poczynionymi ustaleniami, umowami i projektami,

i. pełnienie funkcji nadzoru inwestorskiego zgodnie z Normami i Prawem Budowlanym,

j. prowadzenie dokumentacji zdjęciowej budowy,

k. kontrola rzeczowa budowy,

l. kontrola projektowa vs budowa,

m. cykliczne sprawdzenie zawansowania prac do rozliczenia wykonawcy i dla etapów bankowych,

n. koordynacja i weryfikacja kosztorysów otrzymanych od wykonawcy inwestycji i odbieranych prac,

aa. odbiory końcowe od Wykonawcy,

bb. uczestnictwo w odbiorach Służby i PINB wraz z przekazaniem do Inwestora decyzji na użytkowanie,

cc. przekazanie mieszkania, lokalu dla klienta/najemcy,

dd. ocena stanu technicznego lokali, infrastruktury i budynków odbieranych od Wykonawców i przekazywanych klientom,

ee. współpraca z działem marketingu w zakresie przygotowania zgłoszeń do Urzędów i uzyskanie pozwoleń montażu reklam;

1.  Opłata na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny.

W przypadku rozpoczęcia kolejnych etapów Inwestycji, Spółka będzie ponosić rodzajowo podobne koszty do wyżej wymienionych.

**Pytanie**

Czy wydatki na opłaty na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny stanowić będą koszty uzyskania przychodów w momencie poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d-4e u.p.d.o.p.?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 14 ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 27 maja 2022 r.)

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i art. 16 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm, winno być: „Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.”). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ww. ustawy), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ww. ustawy, czyli:

\- został poniesiony przez podatnika,

\- jest definitywny, a więc bezzwrotny,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła,

\- nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ww. ustawy,

\- został właściwie udokumentowany.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Innymi słowy - posługując się językowym znaczeniem - przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Regulacje dotyczące potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy - koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b ustawy - koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1\. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo

2\. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego,

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ww. ustawy regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy - koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ad. 14 (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 27 maja 2022 r.)

Wydatki na opłaty na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny stanowić będą koszty uzyskania przychodów w momencie poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d- 4e u.p.d.o.p.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytania Nr 14 jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800, ze zm. dalej: „updop”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ww. ustawy), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki, tj.:

\- musi być poniesiony przez podatnika, czyli w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- musi być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- winien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- musi być poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- musi być właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia:

\- koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);

\- koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną).

Innymi słowy – posługując się językowym znaczeniem – przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Regulacje dotyczące potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4, 4b i 4c updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b updop:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c updop:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast, art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e updop, regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d updop:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e updop:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W trakcie realizacji danego przedsięwzięcia deweloperzy ponoszą zarówno wydatki, których poniesie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (koszty bezpośrednie), jak również inne wydatki, których nie można powiązać z konkretnymi przychodami z inwestycji (koszty pośrednie).

Zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym (Dz.U. z 2021 r. poz. 1177, dalej: „DFG”), obowiązującej od 1 lipca 2022 r.:

Deweloper ma obowiązek dokonywać terminowych wpłat składek na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny odpowiednio do wybranego rodzaju środka ochrony, o którym mowa w ust. 1, na zasadach określonych w art. 49

Zgodnie z art. 46 ust. 1 i 2 ustawy

Deweloperski Fundusz Gwarancyjny, zwany dalej „Funduszem”, stanowi wyodrębniony rachunek w Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym.

Ubezpieczeniowy Fundusz Gwarancyjny zapewnia obsługę Funduszu.

W myśl art. 47 ust. 1 ww. ustawy:

Środki Funduszu są gromadzone na wyodrębnionym rachunku bankowym Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego.

Zgodnie z art. 47 ust. 2 ww. ustawy:

Środki Funduszu pochodzą:

1) ze składek należnych od deweloperów odprowadzanych zgodnie z art. 49;

2) z odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym, o którym mowa w ust. 1, oraz przychodów z lokat środków Funduszu;

3) z roszczeń, o których mowa w art. 48 ust. 8;

4) z wpływów z tytułu zaspokojenia się z masy upadłościowej w przypadku upadłości dewelopera;

5) ze środków uzyskanych przez Ubezpieczeniowy Fundusz Gwarancyjny z pożyczek i kredytów na rzecz Funduszu;

6) z innych wpływów.

W myśl art. 48 ust. 1 ww. ustawy:

Środki Funduszu przeznacza się na zwrot wpłat nabywców dokonanych na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy w związku z realizacją umowy deweloperskiej lub umowy, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2, 3 lub 5 lub ust. 2, w przypadku:

1) wydania przez sędziego-komisarza postanowienia w przedmiocie oddalenia wniosku syndyka o udzielenie zgody na dalsze prowadzenie przedsięwzięcia deweloperskiego na podstawie art. 425e ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe;

2) wydania przez sędziego-komisarza postanowienia o wyrażeniu zgody na odstąpienie od dalszego prowadzenia przedsięwzięcia deweloperskiego, o którym mowa w art. 425e ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe;

3) uprawomocnienia się postanowienia sędziego-komisarza o udzieleniu zgody na zaprzestanie dalszego prowadzenia przedsięwzięcia deweloperskiego, o którym mowa w art. 425h ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe;

4) odstąpienia od jednej z tych umów przez syndyka na podstawie art. 98 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe;

5) odstąpienia od jednej z tych umów przez zarządcę w trybie art. 298 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne;

6) odstąpienia od jednej z tych umów przez nabywcę na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1-11 i nieotrzymania przez nabywcę zwrotu środków w terminie, o którym mowa w art. 44 ust. 3;

7) odstąpienia od jednej z tych umów przez nabywcę na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12;

8) niewydania przez sędziego-komisarza postanowienia w przedmiocie dalszego prowadzenia przedsięwzięcia deweloperskiego w terminie 3 miesięcy od dnia ogłoszenia upadłości, o którym mowa w art. 425e ust. 2a ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe.

W myśl art. 49 ust. 1 ww. ustawy:

Podstawą wyliczenia wysokości składki na Fundusz jest wartość wpłaty dokonanej przez nabywcę na mieszkaniowy rachunek powierniczy w związku z realizacją umowy deweloperskiej lub umowy, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2, 3 lub 5 lub ust. 2, zgodnie z zasadami określonymi w art. 8, a w przypadku, o którym mowa w art. 32 ust. 4, podstawą wyliczenia wysokości składki jest wartość wpłaty dokonanej przez dewelopera.

Jak stanowi art. 49 ust. 2 ww.:

Składka stanowi iloczyn stawki procentowej określonej zgodnie z ust. 7 i 8 oraz:

1) wartości wpłaty dokonanej przez nabywcę na mieszkaniowy rachunek powierniczy albo

2) wartości wpłaty dokonanej przez dewelopera - w przypadku określonym w art. 32 ust. 4.

Zgodnie z art. 49 ust. 3 ww. ustawy:

Składka jest należna od dnia dokonania wpłaty, o której mowa w ust. 1.

W myśl art. 49 ust. 4 ww. ustawy;

Składka przekazana na Fundusz nie podlega zwrotowi.

Jak stanowi art. 49 ust. 5 ww. ustawy:

Deweloper dokonuje wyliczenia wysokości składki na Fundusz i wpłaca ją do banku prowadzącego mieszkaniowy rachunek powierniczy w terminie 7 dni od dnia dokonania wpłaty, o której mowa w ust. 1, i nie później niż przed wypłatą środków na rzecz dewelopera. Bank odprowadza tę składkę do Funduszu w terminie 7 dni od dnia wpłaty składki przez dewelopera i nie później niż w dniu wypłaty środków na rzecz dewelopera.

Zgodnie z art. 49 ust. 6 ww. ustawy:

Wysokość składki na Fundusz jest wyliczana według stawki procentowej obowiązującej w dniu rozpoczęcia sprzedaży lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych w ramach danego przedsięwzięcia deweloperskiego lub zadania inwestycyjnego.

Stosownie do art. 49 ust. 7 ww. ustawy:

Maksymalna wysokość stawki procentowej, według której jest wyliczana wysokość składki na Fundusz, nie może przekraczać:

1) 1% - w przypadku otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego albo

2) 0,1% - w przypadku zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego.

W myśl art. 49 ust. 8 ww. ustawy:

Minister właściwy do spraw budownictwa, planowania i zagospodarowania przestrzennego oraz mieszkalnictwa w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw instytucji finansowych, po zasięgnięciu opinii Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego oraz Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów, określi, w drodze rozporządzenia:

1) wysokość stawki procentowej, według której jest wyliczana kwota składki należna od dewelopera posiadającego otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy,

2) wysokość stawki procentowej, według której jest wyliczana kwota składki należna od dewelopera posiadającego zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy

\- mając na uwadze zróżnicowanie wysokości stawki z uwzględnieniem rodzaju mieszkaniowego rachunku powierniczego, uwzględnienie konieczności zapewnienia właściwej ochrony wpłat nabywców oraz potrzeby finansowe Funduszu związane z realizacją zadań wynikających z ustaw

Z treści wniosku wynika m.in., że Wnioskodawca prowadzi inwestycje deweloperską, polegającą na wybudowaniu wielorodzinnych budynków mieszkalnych z usługami w parterze oraz garażami podziemnymi, wraz z instalacjami i urządzeniami oraz z infrastrukturą techniczną.

Inwestycja realizowana przez Spółkę podlega regulacjom ustawy z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego. Spółka stosuje, jako formę ochrony nabywców Otwarty Mieszkaniowy Rachunek Powierniczy. Spółka od 1 lipca 2022 r. wnosić będzie opłatę na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny, w związku ze zmianami ww. ustawy.

Zatem w trakcie realizacji inwestycji deweloperskiej Spółka będzie ponosić opłaty na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny, które są przedmiotem wątpliwości w zakresie możliwości i momentu ich kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do wydatków dotyczących opłat na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny, związanych z działalnością deweloperską zauważyć należy, że od 1 lipca 2022 r. deweloperzy będą podlegać przepisom ustawy z dnia 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym (Dz.U. z 2021 r. poz. 1177). Ustawa ta nakłada na deweloperów m.in. obowiązek uiszczania składek na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny. Środki zgromadzona na tym Funduszu przeznaczone będą na zwrot wpłat nabywców dokonanych na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy w związku z realizacją umowy deweloperskiej, w sytuacji wskazanej w art. 48 ust. 1 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym.

Zauważyć należy, że Deweloperski Fundusz Gwarancyjny powstał na wzór działającego już wcześniej Turystycznego Funduszu Gwarancyjnego. Obciąża on w podobny sposób działalność deweloperów i stanowi ochronę finansową dla klientów. Zgodnie z art. 49 ust. 4 ustawy o DFG, składka przekazana na Fundusz nie podlega zwrotowi.

Ustawodawca w art. 16 ust. 1 updop nie zawarł przepisu wyłączającego możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych opłacanych składek na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny, co ma przykładowo miejsce w odniesieniu do składek na fundusz gwarancyjny banków (art. 16 ust. 1 pkt 71 updop).

Opłacane przez dewelopera w związku z realizowaną inwestycją, składki na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny bez wątpienia spełniają przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop, jako poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów. Obowiązek ich ponoszenia przez dewelopera wynika z ustawy o DFG, dotyczą realizowanej inwestycji deweloperskiej, która stanowi (stanowić będzie) źródło uzyskiwanych przychodów.

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej przepisy oraz charakter działalności Spółki należy stwierdzić, że opłaty na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzona inwestycja deweloperska zmierzająca do uzyskania przychodów ze sprzedaży określonych lokali. Obowiązek poniesienia określonych kosztów wynika wprost z dyspozycji poszczególnych przepisów ww. ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym. Ustawodawca w sposób wyraźny uzależnił możliwość prowadzenia przedsięwzięć deweloperskich od spełniania szeregu warunków mających na celu zabezpieczenie nabywcy, w tym obowiązek uiszczania składek na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny.

Zatem obowiązek uiszczanie ww. składek wynika bezpośrednio z tej ustawy.

Wysokość opłacanej składki zgodnie z art. 49 ustawy o DFG, determinowana jest natomiast przez dwa elementy.

Pierwszym z nich, tj. podstawą wyliczenia wysokości składki jest wartość wpłaty dokonywanej przez nabywcę na mieszkaniowy rachunek powierniczy na poczet ceny przedmiotu umowy deweloperskiej, innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego lub przedmiotu umowy zobowiązującej do (wybudowania budynku i) przeniesienia na nabywcę prawa własności lokalu użytkowego albo udziału w takim lokalu (Ustawa deweloperska red. Osajda 2022, wyd. 1/B. Gliniecki (Legalis)). Podstawą wyliczenia wysokości składki może być również wartość przekazanej przez dewelopera tzw. opłaty rezerwacyjnej na rachunek powierniczy, wynikającej z umowy rezerwacyjnej zobowiązującej do czasowego wyłączenia z oferty sprzedaży lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego wybranego przez rezerwującego. Opłata rezerwacyjna jest także zaliczana na poczet ceny nabycia praw wynikających z umowy deweloperskiej.

Drugim elementem kształtującym wysokość składki na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny jest stawka procentowa określona przez rozporządzenie wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 49 ust. 8 ustawy o DFG. Wysokość stawki jest uzależniona od rodzaju mieszkaniowego rachunku powierniczego prowadzonego dla danego przedsięwzięcia deweloperskiego lub zadania inwestycyjnego, w ramach którego ma powstać przedmiot umowy (Ustawa deweloperska red. Osajda 2022, wyd. 1/B. Gliniecki (Legalis)).

Zgodnie z wydanym przez Ministra Rozwoju i Technologii w dniu 21 czerwca 2022 roku stosownym rozporządzeniem (Dz.U. 2022 r. poz. 1341), wysokość stawki procentowej, według której jest wyliczana wysokość składki na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny należnej od dewelopera posiadającego:

1) otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy - wynosi 0,45%;

2) zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy - wynosi 0,1%.

Powyższe wskazuje na to, że:

\- wysokość wpłaty na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny jest uzależniona od kwot wpłacanych przez klientów na rachunki powiernicze (otwarte, zamknięte), które stanowią wpłaty na poczet wybudowania konkretnego lokalu. Podobnie jest w przypadku opłaty rezerwacyjnej,

\- wpłaty są zatem powiązane z wysokością przychodów ze sprzedaży konkretnego lokalu,

\- wpłaty nie byłyby poniesione gdyby nie realizacja konkretnej inwestycji deweloperskiej,

\- wpłaty nie dotyczą ogólnie prowadzonej działalności, gdyż deweloper nierealizujący inwestycji nie będzie zobowiązany do ich ponoszenia ze względu na brak możliwości ustalenia podstawy ich ustalenia (brak wpłat na rachunki powiernicze).

Zatem zasadne jest, by opłacane składki na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny ponoszone w związku z realizowaną przez dewelopera inwestycją uznawać za koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami, potrącane na zasadach wynikających z art. 15 ust. 4, 4b, 4c updop.

Tym samym należy stwierdzić, że wydatki, które Spółka będzie zobowiązana ponosić od 1 lipca 2022 r. w postaci opłat na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny, będą związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością deweloperską i w sposób bezpośredni przyczynią się do uzyskania przychodu z tego źródła przychodów lub zabezpieczenia, czy zachowania tego źródła przychodów. Zatem ww. opłaty będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie wskazać należy, że ww. wydatki ze względu na to, że stanowią one koszty bezpośrednie, należy je ująć w kosztach podatkowych na podstawie art. 15 ust. 4, 4b, 4c ww. ustawy.

Zatem, nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że wydatki poniesione przez Spółkę na opłaty na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny stanowić będą pośrednie koszty uzyskania przychodów rozliczane w momencie poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d-4e cyt. ustawy.

Z uwagi na powyższe, Państwa stanowisko w sprawie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 14 jest nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem tj. w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1-13 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).