Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-760/15-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-14
Teza: 1. Możliwość rozliczenia straty po okresie funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej. 2. Niewliczanie lat istnienia podatkowej grupy kapitałowej do okresu „najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych”, w którym spółka ma prawo rozliczyć straty.
Słowa kluczowe: dochód; grupa-podatkowa grupa kapitałowa; rok-rok podatkowy; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczanie straty; spółki-spółka kapitałowa; strata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2015 r. (data wpływu 20 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie

*   możliwości rozliczenia straty po okresie funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej - **jest prawidłowe;**
*   niewliczania lat istnienia podatkowej grupy kapitałowej do okresu „najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych”, w którym spółka ma prawo rozliczyć straty - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości rozliczenia straty po okresie funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej;
*   niewliczania lat istnienia podatkowej grupy kapitałowej do okresu „najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych”, w którym spółka ma prawo rozliczyć straty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, H. Polska sp. z o.o. (dalej: „H.” lub „Spółka”) - we współpracy z innymi podmiotami z grupy kapitałowej H. (dalej: „Grupa H.”) - zajmuje się głównie produkcją oraz sprzedażą betonu komórkowego. Działalność Grupy H. na rynku polskim przechodzi w ostatnim czasie proces wewnętrznej reorganizacji, ukierunkowanej na przywrócenie rentowności i poprawę wyników ekonomicznych Grupy H. w Polsce, m.in. poprzez zmniejszenie bezpośrednich kosztów produkcji, ograniczenie kosztów stałych oraz pełne wykorzystanie potencjału istniejących zakładów.

Jednym z założeń procesu reorganizacji jest utworzenie przez wybrane podmioty z Grupy H., w tym H., podatkowej grupy kapitałowej (dalej: „PGK”) w rozumieniu art. 1a Ustawy o CIT, w skład której będą wchodzić spółka dominująca oraz spółki zależne. W ramach PGK, H. będzie spółką dominującą i jednocześnie spółką reprezentującą PGK, odpowiedzialną za rozliczenia podatkowe PGK w rozumieniu art. 1 a ust. 3 pkt 4 oraz art. 1 a ust. 7 ustawy o CIT.

Zgodnie z założeniami, umowa o utworzeniu PGK zostanie zawarta na okres co najmniej trzech lat podatkowych oraz zostanie zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla spółki z Grupy H. wybranej jako podmiot reprezentujący PGK.

Dla potrzeb niniejszego wniosku przyjęto, że wszystkie warunki dotyczące powstania PGK i uzyskania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”) - tj. warunki, o których mowa w art. la Ustawy o CIT - zostaną spełnione (zagadnienie to pozostaje poza zakresem niniejszego wniosku).

Na dzień poprzedzający początek pierwszego roku podatkowego przyjętego przez PGK, H. może posiadać nierozliczone straty podatkowe z lat ubiegłych, względem których nie upłynął pięcioletni okres wskazany w art. 7 ust. 5 Ustawy o CIT. Ponadto Spółka może ponieść stratę podatkową również w roku podatkowym poprzedzającym początek pierwszego roku podatkowego przyjętego przez PGK (dalej łącznie: „Straty”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub po utracie przez PGK statusu podatnika CIT, Spółka będzie miała prawo do rozliczenia Strat na warunkach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że lata podatkowe PGK nie będą wliczały się do okresu „najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych” (o którym mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT), w którym Spółka ma prawo rozliczyć Straty?

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania pierwszego, po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub po utracie przez PGK statusu podatnika CIT, Spółka będzie miała prawo do rozliczenia Strat na warunkach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem CIT jest, co do zasady, dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT, dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; natomiast jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Należy przy tym mieć na uwadze, iż w przypadku poniesienia straty przez którąkolwiek ze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową w okresie przed zawiązaniem tej grupy, strata ta - w świetle art. 7a ust. 3 Ustawy o CIT - nie podlega pokryciu z dochodu osiągniętego przez podatkową grupę kapitałową.

Z kolei osiągniętym w roku podatkowym dochodem podatkowej grupy kapitałowej jest, zgodnie z art. 7a ust. 1 Ustawy o CIT, nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat (jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej). W świetle ww. przepisu Ustawy o CIT: „Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3.” Oznacza to, iż przy ustalaniu dochodu poszczególnych spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej nie ma zastosowania (zgodnie z art. 7a ust. 1 Ustawy o CIT in fine) art. 7 ust. 5 Ustawy o CIT, który dotyczy możliwości kompensowania strat podatnika z dochodem uzyskanym w kolejnych latach podatkowych po roku poniesienia straty. W konsekwencji, dochód spółki wchodzącej w skład podatkowej grupy kapitałowej nie może być pomniejszony w okresie funkcjonowania tej grupy o stratę poniesioną w latach ubiegłych, zarówno w przypadku gdy strata ta powstała w okresie przed, jak i w czasie funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej.

Powyższe oznacza w sytuacji Spółki, iż jej nierozliczone Straty przypadające na dzień poprzedzający początek pierwszego roku podatkowego przyjętego przez PGK (tj. nierozliczone Straty z lat ubiegłych oraz z roku podatkowego poprzedzającego początek pierwszego roku podatkowego przyjętego przez PGK):

*   nie będą mogły być pokryte z dochodu osiągniętego przez PGK w okresie funkcjonowania PGK (art. 7a ust. 3 Ustawy o CIT); oraz
*   nie będą mogły pomniejszać ewentualnego dochodu H. w okresie funkcjonowania PGK (art. 7a ust. 1 Ustawy o CIT in fine).

Powołane wyżej przepisy stanowią jedyne ustawowe ograniczenie, jakie przewiduje Ustawa o CIT w odniesieniu do możliwości rozliczania strat podatkowych spółek tworzących podatkową grupę kapitałową, poniesionych przed utworzeniem takiej grupy. Żaden inny przepis Ustawy o CIT nie ogranicza prawa spółki wchodzącej w skład podatkowej grupy kapitałowej do rozliczenia - po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej lub po utracie przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika CIT - strat podatkowych poniesionych przez tą spółkę przed utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej.

Nie powinno zatem ulegać wątpliwości, iż nierozliczone Straty poniesione przez Spółkę przed utworzeniem PGK będą mogły być skompensowane z dochodem H. osiągniętym po zakończeniu okresu, na który ustanowiono PGK, ewentualnie po utracie przez PGK statusu podatnika podatku CIT (tj. Spółka zachowa prawo do rozliczenia Strat podatkowych, które zostały poniesione przed utworzeniem PGK, po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub po utracie przez PGK statusu podatnika CIT, na warunkach określonych w art. 7 ust. 5 Ustawy o CIT).

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych, w szczególności:

*   w interpretacji Dyrektora IS w Łodzi z dnia 11 października 2011 roku, znak IPTPB3/423- 144/11-3/KJ, w której Dyrektor IS uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) nie ulega wątpliwości, iż nierozliczone straty poniesione przez Spółkę przed utworzeniem PGK będą mogły być skompensowane z dochodem Wnioskodawcy osiągniętym po zakończeniu okresu, na który ustanowiono PGK, ewentualnie po utracie przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych - tzn. wtedy, kiedy ponownie będzie biegł rok podatkowy Spółki”.
*   w interpretacji Dyrektora IS w Poznaniu z dnia 7 października 2013 roku, znak ILPB3/423- 316/13-2/PR, zgodnie z którą: „(\`(...)\`) w przypadku utworzenia przez Wnioskodawcę podatkowej grupy kapitałowej, Spółka po rozwiązaniu podatkowej grupy kapitałowej, będzie mogła rozliczyć stratę podatkową poniesioną przed dniem utworzenia podatkowej grupy kapitałowej, tj. pięcioletni okres, w którym Spółka jest uprawniona do rozliczenia straty podatkowej poniesionej w latach ubiegłych, nie będzie biegł w okresie istnienia podatkowej grupy kapitałowej i będzie obejmował okres do roku podatkowego bezpośrednio poprzedzającego pierwszy rok podatkowy podatkowej grupy kapitałowej oraz lata podatkowe Spółki bezpośrednio następujące po ostatnim roku podatkowym podatkowej grupy kapitałowej, tj. z wyłączeniem okresu istnienia podatkowej grupy kapitałowej”.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania drugiego, lata podatkowe PGK nie będą wliczały się do okresu „najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych” (o którym mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT), w którym Spółka ma prawo rozliczyć Straty.

Zasady rozliczenia w czasie strat poniesionych przez podatników zostały określone w art. 7 ust. 5 Ustawy o CIT, zgodnie z którym: „O wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty”.

W świetle powołanej normy Spółka pragnie wskazać, iż w zakresie możliwości rozliczenia strat podatkowych przepisy Ustawy o CIT odnoszą się, co do zasady, do roku podatkowego.

Zgodnie z ustawą o CIT, rokiem podatkowym jest, co do zasady, rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych (art. 8 ust. 1 Ustawy o CIT).

Powyższy przepis stosuje się odpowiednio do podatkowych grup kapitałowych. Dla poszczególnych spółek tworzących podatkową grupę kapitałową:

*   dzień poprzedzający początek roku podatkowego przyjętego przez grupę jest dniem kończącym rok podatkowy tych spółek (art. 8 ust. 7 pkt 1 Ustawy o CIT);
*   dzień następujący po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy lub w którym grupa utraciła status podatkowej grupy kapitałowej, jest dniem rozpoczynającym rok podatkowy tych spółek (art. 8 ust. 7 pkt 2 Ustawy o CIT).

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, w analizowanej sytuacji:

*   w momencie rozpoczęcia pierwszego roku podatkowego PGK stanie się ona podatnikiem CIT, którego wynik podatkowy ustala się sumując dochody oraz straty poszczególnych spółek wchodzących w skład PGK;
*   w okresie funkcjonowania PGK, spółki tworzące PGK (w tym Spółka) nie będą podatnikami CIT (podatnikiem będzie PGK), a dzień poprzedzający początek roku podatkowego przyjętego przez PGK będzie dniem kończącym rok podatkowy tych spółek - dopiero dzień następujący po dniu, w którym upłynie okres obowiązywania umowy PGK lub w dniu, w którym PGK utraci status podatkowej grupy kapitałowej, będzie dniem rozpoczynającym kolejny rok podatkowy Spółki;
*   w rezultacie, w czasie funkcjonowania PGK będą biegły jedynie lata podatkowe PGK (która w tym czasie będzie podatnikiem CIT). Natomiast nie będą w tym czasie biegły lata podatkowe Spółki - tym samym, nie będzie biec okres „najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych” (o którym mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT), w którym Spółka będzie miała prawo rozliczyć Straty; okres ten zacznie biec dalej dopiero w dniu następującym po dniu, w którym upłynie okres obowiązywania umowy PGK lub w dniu, w którym PGK utraci status podatkowej grupy kapitałowej.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych, w szczególności:

*   w interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z dnia 20 listopada 2014 roku, znak IPPB5/423-889/14-2/RS, w której Dyrektor IS uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) lat podatkowych PGK nie wlicza się do okresu „najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych”, o którym mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o pdop, tj. okresu, w którym Spółka ma prawo rozliczyć poniesione w latach ubiegłych (przed przystąpieniem do PGK) straty podatkowe.”;
*   w interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z dnia 27 marca 2015 roku, znak IPPB5/4510-20/15-2/RS, w której Dyrektor IS uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym:,,(\`(...)\`) Lata podatkowe Podatkowej Grupy Kapitałowej utworzonej przez Spółkę Zależną i Spółkę Dominującą nie będą wliczały się do okresu „najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych” (o którym mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT), w którym Spółka Zależna ma prawo wykorzystać poniesione w latach ubiegłych (przed przystąpieniem do Podatkowej Grupy Kapitałowej) straty podatkowe, o których mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o CIT.”;
*   w interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z dnia 12 maja 2015 roku, znak IPPB6/4510-2/15-2/AK, w której Dyrektor IS uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub po utracie przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka zachowa prawo do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przed utworzeniem PGK i będzie ona uprawniona do rozliczenia tych strat zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT przez najbliższe kolejno po sobie następujące pięć lat podatkowych (przy czym okres 5 lat podatkowych nie będzie biegł w czasie trwania PGK)”.

W konsekwencji, lata podatkowe PGK nie będą wliczały się do okresu „najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych” (o którym mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT), w którym Spółka ma prawo rozliczyć Straty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie

*   możliwości rozliczenia straty po okresie funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej - **jest prawidłowe;**
*   niewliczania lat istnienia podatkowej grupy kapitałowej do okresu „najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych”, w którym spółka ma prawo rozliczyć straty - **jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.