Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.916.2022.9.AKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-21
Teza: Opodatkowanie świadczenia pieniężnego otrzymanego za rezygnację z możliwości ubiegania się o zwrot wywłaszczonych nieruchomości i ustalenie prawa do pomniejszenia dochodu do opodatkowania o poniesione koszty.
Słowa kluczowe: grunty; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód-przychody z innych źródeł; wywłaszczenie; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z innych źródeł.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 29; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych w podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. w zakresie zadanych we wniosku pytań nr 2 i 3) jest nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz prawidłowe w pozostałej części.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

31 października 2022 r. złożył Pan wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od spadków i darowizn. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 stycznia 2023 r. (wpływ 20 stycznia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Jest Pan osobą fizyczną. 5 września 1975 r. została wydana decyzja o wywłaszczeniu aktualnym wtedy właścicielom działek o numerach (…), (…), (…), o łącznej powierzchni 2,6919 ha. Aktualni wtedy właściciele wywłaszczonych gruntów zmarli w latach 1983 i 2002.

Przed Starostą Powiatu toczyło się postępowanie administracyjne, wszczęte na skutek wniosku złożonego 20 i 26 października 2009 r. przez Pana – syna spadkodawców, dwie córki spadkodawców oraz dwie wnuczki spadkodawców o zwrot wywłaszczonych nieruchomości.

W toku postępowania jedna córka spadkodawców zmarła, a w jej miejsce jako strony wstąpili jej spadkobiercy: jej mąż oraz dwie córki, czyli wnuczki pierwotnych spadkodawców.

W toku postępowania Starosta Powiatu kilkukrotnie odmawiał zwrotu wywłaszczonych ziem spadkobiercom, a spadkobiercy kilkukrotnie składali odwołanie i prośbę o ponowne rozpatrzenie sprawy.

Celem ostatecznego uregulowania kwestii związanych z toczącym się postępowaniem o zwrot wywłaszczonych gruntów, spadkobiercy (wspierani przez prawników z kancelarii prawnej) i Gmina, na której znajdują się wywłaszczone grunty zawarli porozumienie w formie aktu notarialnego. Gmina zapłaciła spadkobiercom świadczenie pieniężne w wysokości 10 500 000 zł za rezygnację z możliwości ubiegania się o zwrot wywłaszczonych nieruchomości oraz rezygnację z możliwości ubiegania się o odszkodowanie przysługujące w związku z uniemożliwieniem realizacji obowiązku zwrotu gruntów.

Spadkobiercy zobowiązali się do cofnięcia wniosku o zwrot wywłaszczonych nieruchomości, będący podstawą toczącego się postępowania. Postanowiono również, że zapłata świadczenia pieniężnego wyczerpuje wszelkie wzajemne roszczenia z tytułu postępowania dotyczącego wniosku o zwrot wywłaszczonych nieruchomości. Pan, jako jeden ze spadkobierców otrzymał świadczenie pieniężne zgodnie z posiadanymi udziałami w kwocie 2 625 000 zł (stanowiące udziały w wysokości 1/4).

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

W uzupełnieniu wniosku wyjaśnił Pan, że w akcie notarialnym z 5 września 1975 r., na podstawie którego doszło do wywłaszczenia, odwołano się do Księgi Wieczystej nr … prowadzonej przez Państwowe Biuro Notarialne, zgodnie z którą Pani \`(...)\`.. (Pana matka) była właścicielką gospodarstwa rolnego z zabudowaniami, zawierającego przedmiotowe działki. Pani \`(...)\`.. nabyła gospodarstwo w drodze spadku, co stanowiło jej odrębną własność.

Właścicielem (spadkodawcą) przedmiotowych nieruchomości w dacie wydania decyzji o wywłaszczeniu była Pana matka.

Uściślając przedstawiony we wniosku stan faktyczny wywłaszczenie nastąpiło w następujący sposób:

Z aktu notarialnego z dnia 5 września 1975 r., Rep. …, Państwowego Biura Notarialnego w … sporządzonego przed notariuszem wynika, że przedmiotowe działki sprzedane zostały przez\`(...)\`.. na rzecz … w trybie art. 6 ustawy z dnia 12 marca 1958 r. o zasadach i trybie wywłaszczania nieruchomości (Dz. U. z 1974 roku nr 10 poz. 64). Do ww. aktu okazano decyzję … z dnia 22 czerwca 1974 r. o sygn. … wydaną przez Wydział gospodarki przestrzennej i ochrony środowiska Urzędu Miejskiego … o zatwierdzeniu planu realizacyjnego budowy …..

Wywłaszczenie nastąpiło na realizację zadania „Budowa …”. Do aktu notarialnego okazano decyzję … z dnia 22 czerwca 1974 r. o sygn. ….. wydaną przez Wydział gospodarki przestrzennej i ochrony środowiska Urzędu Miejskiego … o zatwierdzeniu planu realizacyjnego budowy …..

W decyzji wywłaszczeniowej \`(...)\`\`(...)\` przyznano zapłatę za wywłaszczone nieruchomości, podkreślić jednakże należy, iż ta kwota nie była w żadnym stopniu współmierna do wartości gruntów; wywłaszczenie nastąpiło w trybie art. 6 ustawy z dnia 12 marca 1958 r. o zasadach i trybie wywłaszczania nieruchomości.

Złożył Pan wnioski o zwrot wywłaszczonych nieruchomości do Starosty Powiatu na podstawie art. 136 i art. 137 ustawy o gospodarce nieruchomościami z dnia 21 sierpnia 1997 r.

Świadczenie zostało wypłacone na podstawie Porozumienia zawartego z Gminą … 17 czerwca 2022 r. w formie aktu notarialnego, zawartego przed notariuszem z Kancelarii Notarialnej (Rep. A ….).

Świadczenie pieniężne zostało wypłacone 30 czerwca 2022 r. tytułem „… Wypłata odszkodowania z tytułu aktu notarialnego porozumienia Rep. A Nr … z dnia 17 czerwca2022 r.”

W oparciu o zawarte Porozumienie, pismem z 17 czerwca 2022 r. został cofnięty wniosek o wypłatę odszkodowania. Sprawa zakończyła się wydaniem przez Starostę Powiatu …. decyzji nr … z dnia 23 czerwca 2022 r. o umorzeniu postępowania. Decyzja stała się prawomocna z dniem 23 czerwca 2022 r. w dacie złożenia oświadczenia o zrzeczeniu się prawa do wniesienia odwołania.

Poinformował Pan, że koszty uzyskania przychodu to wydatki za usługi prawne oraz opłata za akt notarialny porozumienia.

Koszty faktycznie poniesione w kwocie:

· 224 473 zł 03 gr brutto za usługi prawne, zgodnie z umową zlecenia,

· 480 zł 93 gr brutto opłata za akt notarialny porozumienia.

W opisywanej sprawie poniósł Pan wydatek na wynagrodzenie prawnika za prowadzenie sprawy, która doprowadziła do podpisania porozumienia, w wyniku którego otrzymał Pan wymienione wyżej świadczenie pieniężne. Kancelaria Prawnika reprezentuje Pana od 2009 r., kiedy to złożono wniosek o zwrot wywłaszczonych nieruchomości. Koszty wynagrodzenia prawnika powinny niezaprzeczalnie stanowić koszty uzyskania przychodu, ponieważ bez jego specjalistycznej pomocy oraz udzielonego wsparcia w całym okresie prowadzenia sprawy niemożliwe byłoby uzyskanie świadczenia pieniężnego z zawartego porozumienia.

Na podstawie zawartej umowy z prawnikiem ustalono, iż wypłata wynagrodzenia była też uzależniona od wyniku sprawy. Zatem, koszty prowadzenia spraw, wynagrodzenie prawnika oraz wydatki związane z przygotowaniem dokumentów (aktów) powinny stanowić koszt uzyskania przychodu, ponieważ mają niewątpliwy związek z otrzymanym przez Pana przysporzeniem majątkowym.

**Pytania**

1\. Czy można uznać otrzymane przysporzenia majątkowe tytułem spadku za podlegające podatkowi od spadków i darowizn na podstawie ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn?

2\. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 brzmi „przecząco”, to czy otrzymane świadczenia pieniężne stanowią przychód w ramach podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) podlegający zwolnieniu?

W uzupełnieniu wniosku doprecyzował Pan pytanie nr 2:

Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 brzmi „przecząco", to czy otrzymane świadczenia pieniężne stanowią przychód w ramach podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) podlegający zwolnieniu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT (dotyczy odszkodowań)?

Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 brzmi „przecząco", to czy otrzymane świadczenia pieniężne stanowią przychód w ramach podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) podlegający zwolnieniu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o PIT (dotyczy odszkodowań i wywłaszczeń stosownie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami)?

3\. Czy w sytuacji, gdy otrzymane świadczenie pieniężne nie będzie podlegało zwolnieniu z opodatkowania PIT, to otrzymany przychód będzie można pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów, tj. wydatki poniesione przez Pana na wynagrodzenie prawnika i notariusza?

Informujemy, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest udzielenie odpowiedzi na zagadnienia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (pytania nr 2 i 3), natomiast w zakresie podatku od spadków i darowizn (pytanie nr 1) zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Pana stanowisko w sprawie (****wynikające z wniosku, jak i jego uzupełnienia)**

Ad. 2

Pana zdaniem, otrzymane świadczenie pieniężne stanowi przychód w ramach podatku dochodowego od osób fizycznych oraz możliwe jest zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, a także zastosowanie zwolnienia przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o PIT.

Na wstępie wskazać należy, iż ustawa o PIT wskazuje wprost, iż przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn (art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT). Nie podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychody z tytułu nabycia przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem m.in. dziedziczenia. Zatem, jeśli otrzymane świadczenie pieniężne zostanie zakwalifikowane jako spadek i objęte opodatkowaniem podatkiem od spadków i darowizn to opodatkowanie podatkiem PIT nie znajdzie tu zastosowania.

Jednakże, jeśli nie znajdzie zastosowania opodatkowanie podatkiem od spadków i darowizn, to fakt otrzymania przez spadkobierców środków pieniężnych może wygenerować po stronie spadkobierców przychody z tzw. innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ustawy o PIT).

Katalog przychodów zaliczanych do innych źródeł nie stanowi katalogu zamkniętego, zawiera bowiem jedynie przykładowe wskazanie przychodów zaliczanych do tego źródła, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę słowa „w szczególności”. Innymi słowy, przychody niemieszczące się w źródłach przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o PIT i niewymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych przewidzianych w tej ustawie stanowią przychody z innych źródeł. Zatem, o przychodzie podatkowym z innych źródeł jest mowa w każdym przypadku, kiedy wystąpią realne korzyści majątkowe.

Odszkodowania często korzystają ze zwolnień w podatku PIT. Pierwszym możliwym do zastosowania jest zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, dotyczące odszkodowań lub zadośćuczynień wydanych na podstawie odrębnych przepisów lub aktów administracyjnych wydanych na podstawie tych przepisów. W przedstawionej sytuacji, doszło do zawarcia porozumienia w formie aktu notarialnego i wypłaty środków pieniężnych wraz z oświadczeniem, iż nie będą spadkobiercy już dochodzić zwrotu wywłaszczonych gruntów oraz innych odszkodowań za brak możliwości zwrotu.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT : „Wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub aktów administracyjnych wydanych na podstawie tych przepisów, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320)”.

Pana zdaniem, otrzymane świadczenie pieniężne stanowi przychód w ramach podatku dochodowego od osób fizycznych PIT podlegający zwolnieniu przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT (dotyczy odszkodowań). Powołane zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT dotyczy odszkodowań lub zadośćuczynień wydanych na podstawie odrębnych przepisów lub aktów administracyjnych wydanych na podstawie tych przepisów. W opisywanym stanie faktycznym, doszło do zawarcia porozumienia w formie aktu notarialnego i wypłaty środków pieniężnych wraz z oświadczeniem, iż spadkobiercy nie będą już dochodzić zwrotu wywłaszczonych gruntów oraz innych odszkodowań za brak możliwości zwrotu. Zatem, spadkobiercy wyrazili zgodę na zawarcie porozumienia (w formie aktu notarialnego), w wyniku którego zamiast gruntu w naturze otrzymali od podmiotu zobowiązanego do zwrotu wywłaszczonej nieruchomości niewykorzystanej na cele wywłaszczenia, ekwiwalent pieniężny stanowiący jej równowartość. W konsekwencji doszło do zawarcia formalnego porozumienia i wypłaty rekompensaty za wywłaszczone nieruchomości. Wobec powyższego otrzymane świadczenie może korzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Kolejnym zwolnieniem, które można wziąć pod uwagę jest zwolnienie obejmujące przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami.

Pana zdaniem, otrzymane świadczenie pieniężne stanowi przychód w ramach podatku dochodowego od osób fizycznych PIT podlegający również zwolnieniu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o PIT.

Zwolnienie w art. 21. ust. 1 pkt. 29 ustawy o PIT obejmuje przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami.

W opisywanym stanie faktycznym, spadkobiercy zobowiązują się w podpisanym akcie notarialnym do rezygnacji z możliwości ubiegania się o zwrot wywłaszczonych nieruchomości, a także rezygnują z możliwości ubiegania się o odszkodowanie przysługujące w związku z uniemożliwieniem realizacji obowiązku zwrotu gruntów, a w zamian za to otrzymują ekwiwalent pieniężny. Podpisany akt notarialny kończy całą procedurę dotyczącą wywłaszczonych gruntów.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o PIT: Wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu. A zatem, świadczenie pieniężne zostało wypłacone stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami. Zgodnie z art. 136 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami: Nieruchomość wywłaszczona nie może być użyta na cel inny niż określony w decyzji o wywłaszczeniu, z uwzględnieniem art. 137, chyba że poprzedni właściciel lub jego spadkobierca nie złożą wniosku o zwrot tej nieruchomości.

Gdyby nie było prowadzone postępowanie w sprawie zwrotu wywłaszczonych gruntów przed Starostą Powiatowym to nigdy nie doszłoby do zawarcia porozumienia w formie aktu notarialnego, na podstawie którego został wypłacony ekwiwalent pieniężny stanowiący równowartość roszczenia do zwrotu wywłaszczonych nieruchomości. Końcowo należy stwierdzić, iż otrzymane świadczenie pieniężne może także korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o PIT.

Ad. 3

W Pana ocenie, wynagrodzenie zapłacone prawnikowi prowadzącemu sprawę oraz koszty notariusza stanowią koszt uzyskania przychodu zmniejszający przychód i podstawę opodatkowania PIT.

Kosztami uzyskania przychodu są koszty ponoszone przez podatników w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodu (art. 22 ust. 1 ustawy o PIT).

Zatem, kosztem uzyskania przychodów jest wydatek, który spełnia łącznie szereg warunków. Musi zostać poniesiony przez podatnika i być należycie udokumentowany. W opisywanej sprawie poniósł Pan wydatek na wynagrodzenie prawnika za prowadzenie sprawy, która doprowadziła do podpisania porozumienia, w wyniku którego spadkobierca otrzymał wymienione wyżej świadczenie pieniężne. Na podstawie zawartej umowy z prawnikiem ustalono, iż wypłata wynagrodzenia była też uzależniona od wyniku sprawy. Wydatek, aby uznać za koszt uzyskania przychodu musi mieć charakter definitywny (nie może być zwrócony podatnikowi w żaden sposób) i pozostawać w związku z uzyskiwanymi przez podatnika przychodami, a związek może być pośredni lub bezpośredni. Koszty wynagrodzenia prawnika mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, ponieważ bez jego pomocy niemożliwe byłoby uzyskanie świadczenia pieniężnego z zawartego porozumienia. Zatem koszty prowadzenia spraw, wynagrodzenie prawnika oraz wydatki związane z przygotowaniem dokumentów (aktów) powinny stanowić koszt uzyskania przychodu, ponieważ mają niewątpliwy związek z otrzymanym przez Pana przysporzeniem majątkowym.

Na potwierdzenie przytoczono tezy organu podatkowego przedstawione w interpretacji indywidualnej z 26 sierpnia 2016 r., sygn. IPPB5/4510-678/16-2/PW. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że jeżeli wszelkie działania podejmowane przez podatnika w opisywanej sytuacji przed sądem, podyktowane były ochroną jego interesów, to skoro podatnik poniósł wydatki na obronę swoich praw, w konsekwencji może zaliczyć je do kosztów podatkowych, gdyż wydatki poniesione z tytułu kosztów zastępstwa procesowego oraz kosztów sądowych, miały swoje racjonalne i ekonomiczne uzasadnienie, a także służyły zachowaniu źródła przychodów.

Wnosi Pan o potwierdzenie przedstawionego powyżej stanowiska.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz prawidłowe w pozostałej części.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647, ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl natomiast przepisu art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem są „inne źródła”.

Natomiast, przepis art. 20 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Katalog przychodów z innych źródeł jest katalogiem otwartym, o czym przesądza użycie przez ustawodawcę sformułowania „w szczególności”. Wyliczenie zawarte w art. 20 ust. 1 ww. ustawy jest zatem jedynie wyliczeniem przykładowym. Tym samym powyższa ustawa w swoich założeniach daje podstawy prawne, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w 1975 r. została wydana decyzja o wywłaszczeniu aktualnym wtedy właścicielom działek. Wywłaszczenie nastąpiło w trybie art. 6 ustawy z dnia 12 marca 1958 r. o zasadach i trybie wywłaszczenia nieruchomości. Aktualni wtedy właściciele wywłaszczonych gruntów zmarli w latach 1983 i 2002. Przed Starostą Powiatu toczyło się postępowanie administracyjne, wszczęte na skutek wniosku złożonego w 2009 r. przez syna spadkodawców, dwie córki spadkodawców oraz dwie wnuczki spadkodawców o zwrot wywłaszczonych nieruchomości. W toku postępowania jedna córka spadkodawców zmarła, a w jej miejsce jako strony wstąpili jej spadkobiercy: jej mąż oraz dwie córki, czyli wnuczki pierwotnych spadkodawców. Jest Pan synem spadkodawców. W toku postępowania Starosta Powiatu kilkukrotnie odmawiał zwrotu wywłaszczonych ziem spadkobiercom, a spadkobiercy kilkukrotnie składali odwołanie i prośbę o ponowne rozpatrzenie sprawy. Celem ostatecznego uregulowania kwestii związanych z toczącym się postępowaniem o zwrot wywłaszczonych gruntów, spadkobiercy (wspierani przez prawników z kancelarii prawnej) i Gmina, na terenie której znajdują się wywłaszczone grunty zawarli porozumienie w formie aktu notarialnego. Gmina zapłaciła spadkobiercom świadczenie pieniężne za rezygnację z możliwości ubiegania się o zwrot wywłaszczonych nieruchomości oraz rezygnację z możliwości ubiegania się o odszkodowanie przysługujące w związku z uniemożliwieniem realizacji obowiązku zwrotu gruntów. Spadkobiercy zobowiązali się do cofnięcia wniosku o zwrot wywłaszczonych nieruchomości, będący podstawą toczącego się postępowania. Postanowiono również, że zapłata świadczenia pieniężnego wyczerpuje wszelkie wzajemne roszczenia z tytułu postępowania dotyczącego wniosku o zwrot wywłaszczonych nieruchomości. Pan, jako jeden ze spadkobierców, otrzymał świadczenie pieniężne zgodnie z posiadanymi udziałami w kwocie 2 625 000 zł (stanowiące udziały w wysokości 1/4).

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz opis sprawy, należy uznać, że zakres art. 20 ust. 1 ww. ustawy obejmuje także niniejszą kwotę świadczenia pieniężnego wypłaconego Panu na podstawie porozumienia z Gminą, o której mowa we wniosku.

Pana wątpliwości sprowadzają się m.in. do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy otrzymanie ww. świadczenia pieniężnego podlega zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub aktów administracyjnych wydanych na podstawie tych przepisów, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2022 r. poz. 1510, 1700 i 2140), z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Należy zaznaczyć, że zwolnieniem określonym w przytoczonym wyżej przepisie objęte są tylko odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub aktów administracyjnych wydanych na podstawie tych przepisów. To oznacza, że zwolnieniem nie są objęte wszystkie odszkodowania lub zadośćuczynienia, a tylko te, których wysokość lub zasady ustalania zostały określone wprost w stosownych przepisach prawa, z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych kategorii odszkodowań.

Natomiast, stosownie do uregulowania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z przedmiotowego zwolnienia wyłączone zostały odszkodowania wynikające z zawartych umów i ugód innych niż ugody sądowe.

Aby zatem wypłacone świadczenie korzystało ze zwolnienia na podstawie wskazanego powyżej przepisu, muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

\- jego wysokość lub zasady ustalania muszą wynikać z przepisów odrębnych ustaw,

\- podstawą jego przyznania nie może być zawarta umowa lub ugoda pozasądowa.

Analiza cytowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje jednoznacznie, że ustawodawca konsekwentnie wyłączył z katalogu zwolnień świadczenia, które zostały otrzymane na podstawie zawartej pomiędzy stronami umowy lub ugody pozasądowej, nawet w sytuacji gdy ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Ponieważ z opisu sprawy wynika, że Pan, na podstawie porozumienia z Gminą (a więc na podstawie ugody pozasądowej), otrzymał świadczenie pieniężne za rezygnację z możliwości ubiegania się o zwrot wywłaszczonych nieruchomości oraz rezygnację z możliwości ubiegania się o odszkodowanie, przysługujące w związku z uniemożliwieniem realizacji obowiązku zwrotu gruntów, to stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) ww. ustawy świadczenie to nie może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, zawartego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 niezależnie od istnienia lub nieistnienia podstawy prawnej regulującej charakter odszkodowawczy oraz wysokość lub zasady ustalania tego rodzaju świadczeń pieniężnych.

Należy bowiem zauważyć, że ww. przepis wyraźnie wskazuje, że wyłączeniu ze zwolnienia podlegają świadczenia przyznane na mocy zawieranych między stronami umów lub ugód pozasądowych. W sprawie będącej przedmiotem wniosku otrzymał Pan świadczenie pieniężne na podstawie porozumienia stron, a więc na podstawie ugody pozasądowej. Z tej zatem przyczyny świadczenie to – z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie mieści się w katalogu zwolnień przedmiotowych wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Przechodząc do możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania uzyskanego przez Pana przychodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać należy, że zgodnie z jego treścią:

Wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

Warunkiem niezbędnym do skorzystania z ww. zwolnienia jest zatem otrzymanie m.in. odszkodowania, które przyznane zostało stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 128 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U z 2021 r. poz. 1899 ze zm.):

Wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

Z kolei, w myśl art. 131 ust. 1 ww. ustawy:

W ramach odszkodowania właścicielowi lub użytkownikowi wieczystemu wywłaszczonej nieruchomości może być przyznana, za jego zgodą, odpowiednia nieruchomość zamienna.

Natomiast art. 136 ust. 1 tejże ustawy stanowi, że:

Nieruchomość wywłaszczona nie może być użyta na cel inny niż określony w decyzji o wywłaszczeniu, z uwzględnieniem art. 137, chyba że poprzedni właściciel lub jego spadkobierca nie złożą wniosku o zwrot tej nieruchomości.

Ponadto, zgodnie z ustępem 3 artykułu 136 ww. ustawy:

Poprzedni właściciel lub jego spadkobierca mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub udziału w tej nieruchomości albo części wywłaszczonej nieruchomości lub udziału w tej części, jeżeli, stosownie do przepisu art. 137, nieruchomość lub jej część stała się zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu. Z wnioskiem o zwrot występuje się do starosty, wykonującego zadanie z zakresu administracji rządowej, który zawiadamia o tym właściwy organ gospodarujący zasobem nieruchomości. Warunkiem zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub udziału w tej nieruchomości albo części wywłaszczonej nieruchomości lub udziału w tej części jest zwrot przez poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę odszkodowania lub nieruchomości zamiennej stosownie do art. 140.

Podkreślić należy, że ustawa o gospodarce nieruchomościami nie przewiduje roszczenia o zapłatę odszkodowania a jedynie zwrot wywłaszczonej nieruchomości, jeżeli stała się ona zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu (art. 136 ust. 3 ww. ustawy). Zatem odszkodowanie za niezwróconą nieruchomość nie może być dochodzone i wypłacane na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Ponadto, w myśl art. 137 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

1\. Nieruchomość uznaje się za zbędną na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu, jeżeli:

1) pomimo upływu 7 lat od dnia, w którym decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna, nie rozpoczęto prac związanych z realizacją tego celu albo

2) pomimo upływu 10 lat od dnia, w którym decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna, cel ten nie został zrealizowany.

2\. Jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, cel wywłaszczenia został zrealizowany tylko na części wywłaszczonej nieruchomości, zwrotowi podlega pozostała część.

Zatem, w przedmiotowej sprawie warunek otrzymania odszkodowania, które przyznane zostało stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami nie został spełniony, gdyż – jak zostało już to wcześniej wskazane – otrzymał Pan świadczenie pieniężne wypłacone na podstawie zawartego porozumienia pomiędzy Panem a Gminą. W konsekwencji, w niniejszej sprawie nie będzie miało zastosowanie zwolnienie wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, przedmiotowe świadczenie pieniężne, które Pan otrzymał w wyniku porozumienia z Gminą za rezygnację z możliwości ubiegania się o zwrot wywłaszczonych nieruchomości oraz rezygnację z możliwości ubiegania się o odszkodowanie przysługujące w związku z uniemożliwieniem realizacji obowiązku zwrotu gruntów stanowi przychód, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. przychód z innych źródeł), podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten w postaci otrzymanej kwoty nie korzysta ze zwolnień określonych w art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do możliwości pomniejszenia ww. przychodu o koszty uzyskania przychodów, tj. wydatki poniesione przez Pana na wynagrodzenie prawnika i notariusza – należy wskazać co następuje.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z uzyskanymi przychodami. Z oceny związku z uzyskanym przychodem winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

\- pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

\- nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

\- być właściwie udokumentowany.

Koszty poniesione w celu uzyskania przychodów to te, które zostały poniesione z zamiarem uzyskania przychodu. Ten zamiar (cel) musi być, po pierwsze – obiektywnie realny, po drugie – istniejące okoliczności faktyczne muszą wskazywać na to, że dany wydatek w istocie mógł podatnikowi pozwolić na przewidywanie osiągnięcia przychodu. Natomiast koszty ponoszone w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, to wydatki mające na celu ochronę źródła przychodu, tak by źródło to istniało w stanie niepogorszonym.

Koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodów z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła, a nie jakiekolwiek przychody. Koszty uzyskania przychodów są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowanie do danego źródła przychodów.

W niniejszej sprawie – jak wskazał Pan w uzupełnieniu wniosku – koszty uzyskania przychodu to wydatki za usługi prawne oraz opłata za akt notarialny porozumienia.

Poniósł Pan wydatek na wynagrodzenie prawnika za prowadzenie sprawy, która doprowadziła do podpisania porozumienia, w wyniku którego Pan, jako spadkobierca, otrzymał wymienione wyżej świadczenie pieniężne. Kancelaria prawnika reprezentuje Pana od 2009 r., kiedy to złożono wniosek o zwrot wywłaszczonych nieruchomości. Bez specjalistycznej pomocy prawnika oraz udzielonego wsparcia w całym okresie prowadzenia sprawy niemożliwe byłoby uzyskanie świadczenia pieniężnego z zawartego porozumienia.

Na podstawie zawartej umowy z prawnikiem ustalono, iż wypłata wynagrodzenia była uzależniona od wyniku sprawy.

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że wydatki poniesione przez Pana na: koszty prowadzenia spraw, wynagrodzenie prawnika oraz wydatki związane z przygotowaniem dokumentów (aktów) mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, ponieważ mają niewątpliwy związek z otrzymanym przez Pana przysporzeniem majątkowym.

Zatem, wydatki zakreślone zadanym przez Pana pytaniem nr 3, tj. wydatki poniesione przez Pana na wynagrodzenie prawnika i notariusza, może Pan zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, ww. wydatki może Pan odliczyć od przychodu stanowiącego świadczenie pieniężne otrzymane przez Pana na podstawie porozumienia z Gminą zawartego w formie aktu notarialnego za rezygnację z możliwości ubiegania się o zwrot wywłaszczonych nieruchomości oraz rezygnację z możliwości ubiegania się o odszkodowanie przysługujące w związku z uniemożliwieniem realizacji obowiązku zwrotu jako koszty uzyskania przychodów.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, ze zm.).