Odmowa wydania wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.440.275.2023.7.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-15
Teza: ODMOWA WYDANIA WIS – brak świadczenia kompleksowego.
Słowa kluczowe: świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42g-ust. 3

**DECYZJA**

Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – w związku z postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2024 r., znak 0110-KSI2-2.441.9.2024.1.KK, uchylającym w całości postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia z dnia 7 lutego 2024 r., znak 0112-KDSL2-2.440.275.2023.4.IP i przekazującym sprawę do ponownego rozpatrzenia – **odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej** w sprawie wniosku z dnia 5 września 2023 r. (data wpływu 6 września 2023 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 27 listopada 2023 r. (data wpływu 27 listopada 2023 r.) oraz 15 grudnia 2023 r. (data wpływu 15 grudnia 2023 r.), o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej świadczenia polegającego na zagospodarowaniu terenu zielonego – ogrodu.

**UZASADNIENIE**

W dniu 6 września 2023 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej.

Dnia 7 lutego 2024 r. tutejszy organ wydał postanowienie o pozostawieniu ww. wniosku bez rozpatrzenia, znak 0112-KDSL2-2.440.275.2023.4.IP. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 15 lutego 2024 r. Potwierdza to data wynikająca z Urzędowego Poświadczenia Doręczenia.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w ww. postanowieniu, pismem z dnia 22 lutego 2024 r. Wnioskodawca złożył zażalenie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozpoznając sprawę na skutek złożonego zażalenia, postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2024 r., znak 0110-KSI2-2.441.9.2024.1.KK, uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

**We wniosku przedstawiono następujący opis świadczenia**

Przedmiotem działalności gospodarczej wykonywanej przez Wnioskodawcę – (…). Usługi wykonywane są przez firmę Wnioskodawcy zarówno na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczych, jak również na rzecz przedsiębiorców i osób prawnych. Zakres prac wykonywanych przez firmę Wnioskodawcy ma charakter kompleksowy, a zlecenie obejmuje wykonanie następujących czynności:

\- wykonanie projektu terenu zielonego, (…);

\- wykonanie prac przygotowawczych w ogrodzie, do których należą: (…):

\- usunięcie betonu na (…);

\- wykonanie (lub modernizacja istniejącego) automatycznego systemu nawodnienia, (…);

\- modernizacja studzienek, (…);

\- wykonanie obrzeży pomiędzy trawnikiem i rabatami, (…);

\- montaż geowłókniny na rabatach, (…);

\- wypełnienie rabat (…);

\- niwelacja terenu i uzupełnienie specjalnie przygotowaną ziemią pod zasiew trawy ((…)), na którym zostanie posiana nowa trawa. Mieszanka traw jest specjalnie skomponowana przez firmę Wnioskodawczyni;

\- wykonanie podjazdu (…);

\- wykonanie ozdobnej ścieżki (…);

\- wykonanie rabat (…);

\- ułożenie ścieżki (…);

\- podłączenie elektryczne punktów ogrodowych, (…);

\- dostarczenie i wykonanie nasadzeń roślin, według projektu, (…);

\- pielęgnacja istniejącej roślinności;

\- wertykulacja, areacja trawników;

\- dosianie trawy;

\- zasilenie trawników odpowiednim nawozem;

\- uporządkowanie terenu i wywiezienie biomasy;

\- mycie instalacji zamontowanych w ogrodzie i (…);

\- ułożenie obrzeży (…);

\- w ramach prac wykończeniowych związanych z zagospodarowaniem ogrodu – ułożenie kostki betonowej na podjeździe (…);

\- wyłożenie wybranych obszarów agrowłókniną, (…).

Wynagrodzenie za usługę obejmuje całość świadczenia Wnioskodawcy. Jest ustalane jako kwota ryczałtowa, obejmująca wykonanie wszystkich świadczeń wchodzących w zakres zlecenia. Kwota wynagrodzenia obejmuje (…).

W ocenie Wnioskodawcy, cała usługa powinna być sklasyfikowana w ramach PKWiU 81.30. (Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni) i opodatkowana stawką VAT 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea pkt 2 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 52 załącznika nr 3 do ustawy. Wszystkie czynności wchodzące w zakres zlecenia stanowią bowiem jedną, kompleksową (złożoną) usługę, której celem jest zagospodarowanie terenów zielonych. Usługi te są ściśle ze sobą powiązane, tworzą jedną całość, a żadna z nich wykonana odrębnie nie miałaby żadnego gospodarczego uzasadnienia z punktu widzenia nabywcy usługi. Z punktu widzenia nabywcy usługi istotne jest kompleksowe zagospodarowanie terenu zielonego, począwszy od wykonania przez Wnioskodawcę projektu ogrodu, poprzez realizację wszystkich niezbędnych prac przygotowawczych, ziemnych (w tym w szczególności dostarczenie i wykonanie nasadzeń roślin) oraz prac porządkujących.

Do wniosku nie zostały dołączone żadne dokumenty dotyczące świadczenia będącego jego przedmiotem.

Wraz z pismem z dnia 27 listopada 2023 r., Wnioskodawca przesłał (…).

(…)

Pismem z dnia 15 grudnia 2023 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca jednoznacznie wskazał – poprzez odpowiednie zaznaczenie w części D.1. druku WIS-W poz. 52 kwadratu nr 3 – „towar/y i/lub usługa/i” oraz wypełnienie poz. 53 „Liczba towarów lub usług, których dotyczy wniosek” wskazał „23” – że wniosek dotyczy kilku czynności, które w ocenie Wnioskodawcy razem stanowią jedną czynność podlegającą podatkowaniu (świadczenie kompleksowe).

Odpowiadając natomiast na zadane przez tutejszy organ pytania doprecyzowujące opis świadczenia, Wnioskodawca wskazał, co następuje:

„1) czy wykonanie wszystkich czynności jest niezbędne do realizacji świadczenia będącego przedmiotem wniosku? Jeżeli tak, należy opisać w czym ta niezbędność się przejawia (w odniesieniu do wszystkich czynności).

Przedmiotem zamówienia złożonego przez zamawiającego jest wykonanie usługi kompleksowej. Zlecający zlecił wykonanie usługi kompleksowej jednemu zleceniobiorcy dla osiągnięcia spójnego rezultatu uzgodnionego ze Zleceniobiorcą, jak również w celu wyeliminowania ryzyka rozproszenia roszczeń wobec wielu podwykonawców, gdyby różne cząstkowe czynności zostały powierzone wielu Zleceniobiorcom. Ponieważ przedmiotem zamówienia jest wykonanie usługi kompleksowej, to wykonanie wszystkich czynności opisanych wyżej jest niezbędne do uznania usługi za wykonaną prawidłowo i w sposób kompletny, tj. zgodny z opisem przedmiotu zamówienia.

2) czy pomiędzy elementami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku występuje zależność powodująca, że nie mogą być one wykonywane odrębnie? Jeżeli tak, to należy szczegółowo i precyzyjnie opisać tę zależność.

Pomiędzy elementami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku występuje zależność powodująca, że nie mogą być one wykonywane odrębnie. Zależność ta wynika przed wszystkim z konieczności wykonania usługi w ściśle określonym porządku, w którym w pierwszej kolejności wykonywane są prace (…). Jednocześnie, wykonanie poprzedzających etapów jest ściśle związane z wymogami i zakresem prac wykonywanych przez firmę Wnioskodawczyni w kolejnych etapach.

Z punktu widzenia zamawiającego powierzenie tak kompleksowej usługi wielu wykonawcom przyczyniłoby się do nieracjonalnego zawyżenia kosztów wykonania i nieuzasadnionego wydłużenia czasu realizacji procesu inwestycyjnego. Ponadto, odrębne wykonanie poszczególnych elementów, np. poprzez ich powierzanie wielu różnym Zleceniobiorcom, mogłoby prowadzić do nieracjonalnego rozproszenia odpowiedzialności na wielu podwykonawców, a także niespełnienie wymogów należytego wykonania prac w kolejnych etapach (przykład: firma Wnioskodawczyni w ramach (…)).

3) czy zdaniem Wnioskodawcy, elementy składające się na świadczenie są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie, czy też czynności te wykonywane są niezależnie? Jeśli tak, należy wskazać na czym ten ścisły związek polega.

Elementy składające się na świadczenie są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną spójną całość sprzedawaną nierozłącznie. Rozdzielenie poszczególnych elementów na osobne usługi jest uznawane przez Zamawiającego za nieracjonalne i ekonomicznie nieuzasadnione, z punktu widzenia celu usługi i zapotrzebowania zamawiającego. Zamawiający nie jest zainteresowany otrzymaniem odrębnych świadczeń, wchodzących w skład usługi zagospodarowania terenu zieleni. Powierzenie wykonania usługi kompleksowej jednemu Zleceniobiorcy wykonującemu całość usługi stanowi jeden nierozłączony zestaw czynności, w wykonaniu jednego zlecenia z punktu widzenia zamawiającego.

Tytułem przykładu – gdyby nie zlecenie wykonania zagospodarowania terenu zielonego, to z punktu widzenia Zlecającego żadnego uzasadnienia ekonomicznego nie miałaby np. (…).

4) czy elementy składające się na opisane świadczenie z punktu widzenia Zlecającego tworzą jedną całość?

Z punktu widzenia obu stron Umowy (w tym Zlecającego) wszystkie świadczenia opisane we wniosku tworzą jedną całość niezbędną do realizacji przedmiotu umowy, tj. zagospodarowania ogrodu.

5) jakie są oczekiwania Zlecającego w odniesieniu do realizowanego przez Wnioskodawcę świadczenia? – należy szczegółowo opisać.

Zamawiający oczekuje od Zleceniobiorcy całościowego zagospodarowania przydomowego terenu zielonego – wykonania ogrodu, a w ramach tego zlecenia:

\- zaangażowania w proces wykonania usługi poprzez zapewnienie terminowości wykonania lub możliwe skrócenie czasu wykonania usługi,

\- wykluczenia przestojów i przerw w wykonaniu usługi,

\- zgodność wykonania usługi z założeniami opisanymi w umowie,

\- wysokiej jakości materiałów użytych do wykonania usługi,

\- trwałości i wysokiej estetyki terenu zielonego będącego efektem końcowym wykonanych prac.

6) jaki jest stosunek ceny dostarczanych towarów do innych czynności wykonywanych w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku?

Stosunek ceny towarów do innych czynności wykonywanych w ramach świadczenia wynosi zazwyczaj (…), nie jest jednak możliwe »z góry« jednoznaczne ustalenie stosunku ceny do wykonywanych czynności, ponieważ koszt wykonywanych czynności zależy od wielu czynników, które ujawniają się często dopiero w trakcie realizacji usługi (np. (…)).

7) w odniesieniu do »podjazdów«, (…) należy wskazać i szczegółowo wyjaśnić:

a) czy są to różne podjazdy, czy jest to ten sam podjazd?

Są to dwa podjazdy wykonywane w ramach jednej umowy (jednego terenu zielonego).

b) czy stanowi on/stanowią one część ogrodu, czy też jest/są elementami związanymi z nieruchomością, bądź jest/są częścią niezależną?

Podjazdy stanowią część ogrodu, są jego integralną częścią, niemożliwą do wydzielenia.

c) jaką funkcję ma/mają pełnić dla Zlecającego?

Podjazdy pełnią funkcję użytkową i ozdobną, są utwardzonym elementem terenu zielonego.

d) jaki ma być jego/ich związek z zagospodarowanym terenem zielonym powstałym w wyniku realizacji świadczenia będącego przedmiotem wniosku?

Tworzą one ozdobny efekt podkreślający piękno terenu zielonego.

e) opisać jego/ich położenie względem wykonywanego terenu zielonego oraz względem nieruchomości/garażu.

Podjazdy stanowią integralny element terenu zielonego, ich położenie jest przedmiotem ustnych uzgodnień z Zamawiającym, który na etapie prac przygotowawczych zostaje oznaczony w terenie przez Zamawiającego poprzez (…).

f) przesłać projekt wykonywanego terenu zielonego, rysunek (nawet odręczny), zdjęcie tego terenu, itp.

Poszczególne elementy umowy wykonywane są na podstawie opisu zawartego w jej treści, bez tworzenia rysunku technicznego. Na etapie przygotowań do podpisania umowy Zamawiający i Zleceniobiorca wspólnie wytyczają w terenie punkty graniczne dla poszczególnych elementów terenu zielonego (w tym podjazdów), wskazując jednoznacznie miejsca i rodzaj (…), etc. (w praktyce wygląda to np. tak, że przed wykonaniem prac w przyszłym ogrodzie układane są wstępnie sadzonki roślin, zamawiający przygląda się różnym wariantom takich ułożeń i dokonuje wyboru najlepszego dla niego układu). Słowo »projekt« zawarte w szkicu przesłanej umowy zostało użyte w sensie prezentacji różnych wariantów aranżacji ogrodu.

Wnioskodawczyni nie posiada żadnego dodatkowego dokumentu stanowiącego projekt (rysunek) terenu zielonego, czy też zdjęć terenu.

8) w jaki sposób będzie wytyczona ozdobna ścieżka (…) – czy będzie poprowadzona przez projektowany teren zielony?

Ścieżki są poprowadzone przez teren zielony zgodnie z ustnymi ustaleniami z Zamawiającym.

9) w związku z informacją, że podczas prac realizowanych przez Wnioskodawcę wykorzystywana będzie (…) należy wskazać:

1) jakie będzie jej skład?

Skład (…).

2) jakie funkcje będzie pełnić/czemu będzie służyć w elementach, do stworzenia których będzie zastosowana? (np. (…))?

(…) pełni funkcje stabilizacji gruntu, na którym realizowana jest ścieżka/podjazd.

3) czy będzie możliwe zastosowanie innego materiału przy realizacji świadczenia będącego przedmiotem wniosku? Jeżeli nie, to dlaczego?

Tak, będzie możliwe zastosowanie innego materiału, w postaci (…), w razie konieczności zapewnienia podjazdu do przenoszenia dużych obciążeń (np. dla samochodów ciężarowych zapewniających możliwość wykonania prac konserwatorskich w ogrodzie, lub wjazdu podnośnika/wysięgnika z koszem, zapewniającego możliwość wykonania pielęgnacji drzew na dużych wysokościach, jeżeli ich zasadzenie zostanie uzgodnione z zamawiającym. W takim przypadku stosowane są różne grubości podsypki z (…), w zależności od planowanego maksymalnego obciążenia pojazdu.

10) jakie funkcje będzie pełnić oraz gdzie będzie usytuowany »parking«, (…)? Czy będzie stanowić integralną część terenu zielonego, czy będzie zlokalizowany poza jego granicami? Należy szczegółowo opisać.

»Parking« będzie zlokalizowany w granicach terenu zielonego stanowiąc jego integralną część, niezbędną dla dojazdu maszyn i urządzeń w celu okresowej pielęgnacji terenu zielonego.

11) czy ścieżka (…) będzie przebiegała przez zagospodarowany teren zielony? Jeżeli nie, to gdzie będzie wytyczona i jaki będzie jej związek z tym terenem zielonym?

Ścieżka z płyt betonowych będzie przebiegała przez zagospodarowany teren zielony.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawczyni cała usługa powinna być sklasyfikowana w ramach PKWiU 81.30. (Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni) i opodatkowana stawką VAT 8 %, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146ea pkt 2 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w związku z poz. 52 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Wszystkie czynności wchodzące w zakres zlecenia stanowią bowiem jedną, kompleksową (złożoną) usługę, której celem jest zagospodarowanie terenów zielonych. Usługi te są ściśle ze sobą powiązane, tworzą jedną całość, a żadna z nich wykonana odrębnie nie miałaby żadnego gospodarczego uzasadnienia z punktu widzenia nabywcy usługi. Z punktu widzenia nabywcy usługi istotne jest kompleksowe zagospodarowanie terenu zielonego, począwszy od wykonania przez Wnioskodawczynię projektu ogrodu, poprzez realizację wszystkich niezbędnych prac przygotowawczych, ziemnych (w tym w szczególności dostarczenie i wykonanie nasadzeń roślin) oraz prac porządkujących”.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 27 czerwca 2024 r., znak 0112-KDSL2-2.440.275.2023.6.IM, tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 4 lipca 2024 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał.

**Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.**

Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 42b ust. 1 pkt 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej.

Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b) (uchylona)

c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przedmiotem analizy jest świadczenie, którego celem będzie powstanie ogrodu (terenu zielonego). Na to świadczenie składać się będą następujące czynności/prace (objęte jednym zleceniem/umową):

\- wykonanie projektu terenu zielonego, (…);

\- wykonanie prac przygotowawczych w ogrodzie, do których należą: (…):

\- usunięcie betonu na (…);

\- wykonanie (lub modernizacja istniejącego) automatycznego systemu nawodnienia, (…);

\- modernizacja studzienek, (…);

\- wykonanie obrzeży pomiędzy trawnikiem i rabatami, (…);

\- montaż geowłókniny na rabatach, (…);

\- wypełnienie rabat (…);

\- niwelacja terenu i uzupełnienie specjalnie przygotowaną ziemią pod zasiew trawy ((…)), na którym zostanie posiana nowa trawa. Mieszanka traw jest specjalnie skomponowana przez firmę Wnioskodawczyni;

\- wykonanie podjazdu (…);

\- wykonanie ozdobnej ścieżki (…);

\- wykonanie rabat (…);

\- ułożenie ścieżki (…);

\- podłączenie elektryczne punktów ogrodowych, (…);

\- dostarczenie i wykonanie nasadzeń roślin, według projektu, (…);

\- pielęgnacja istniejącej roślinności;

\- wertykulacja, areacja trawników;

\- dosianie trawy;

\- zasilenie trawników odpowiednim nawozem;

\- uporządkowanie terenu i wywiezienie biomasy;

\- mycie instalacji zamontowanych w ogrodzie i (…);

\- ułożenie obrzeży (…);

\- w ramach prac wykończeniowych związanych z zagospodarowaniem ogrodu – ułożenie kostki betonowej na podjeździe (…);

\- wyłożenie wybranych obszarów agrowłókniną, (…).

W ramach uzupełnienia wniosku Wnioskodawca doprecyzował, że w ramach jednej umowy będą wykonane dwa podjazdy. Podjazdy będą pełniły funkcję użytkową i ozdobną.

W opinii Wnioskodawcy, wszystkie czynności wchodzące w zakres zlecenia stanowią jedną, kompleksową (złożoną) usługę, której celem jest zagospodarowanie terenu zielonego.

Na wstępie należy wyjaśnić, że podatek VAT podlega ścisłej harmonizacji w Unii Europejskiej, co oznacza, że państwa członkowskie są zobowiązane do przestrzegania przepisów unijnych oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwanym TSUE) w tym zakresie. Orzecznictwo TSUE dotyczące tematyki świadczeń kompleksowych wypracowało spójną koncepcję traktowania na gruncie podatku VAT tego rodzaju świadczeń i wskazówki wynikające z tego orzecznictwa nie mogą być pomijane w ocenie każdej indywidualnej sprawy. Analiza danej czynności na potrzeby opodatkowania VAT musi więc rozpoczynać się od oceny – czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też ze zbiorem świadczeń odrębnych. W tym zakresie określonych wskazówek dostarcza orzecznictwo TSUE.

Kolejnym dopiero krokiem jest zidentyfikowanie świadczenia, co determinuje jego klasyfikację oraz stawkę podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie należy zatem przede wszystkim odnieść się do zagadnienia świadczenia kompleksowego. Bowiem analiza tego zagadnienia pozwoli ustalić, czy w przypadku czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy, będziemy mieli do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym (złożonym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „_Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej_”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku z dnia 27 października 2005 r., w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r., w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

**Charakter danego świadczenia należy także oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia** (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Warto zwrócić również uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, gdzie wskazano, że „_W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, **niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny**. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta_” (22).

Rzecznik Generalna Juliane Kokott w ww. opinii wskazała również, że: „_Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też **jednolity cel gospodarczy transakcji (26**). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)_”.

Zdaniem tutejszego organu, w analizowanej sprawie nie będziemy mieli mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym w rozumieniu nadanym przez orzecznictwo TSUE.

Powyższe wynika z faktu, że co najmniej dwie z wymienionych czynności, tj. wykonanie parkingu wokół domu oraz dwóch podjazdów, choć stanowią część całego zamówienia, to ich charakter i efekt końcowy decydują o tym, że nie wpisują się w zakres prac dotyczących usług związanych z zagospodarowaniem terenu zielonego, w przedmiotowej sprawie ogrodu.

Niewątpliwie istotnym kryterium przy identyfikacji usługi kompleksowej jest kryterium funkcjonalnego związku świadczeń. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić zatem, że zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego, „parking” to „wydzielone miejsce przeznaczone do parkowania samochodów” (https://sjp.pwn.pl/slowniki/parking). Natomiast „podjazd” to m.in.:

· „droga dla samochodów prowadząca bezpośrednio do jakiegoś budynku”

· „część drogi biegnącej pod górę; też w zawodach sportowych: część trasy wiodąca pod górę”

· „jazda do określonego, niezbyt dalekiego miejsca”

· „jazda pod górę”

· „usytuowana od frontu część budynku w formie daszka, podcienia itp., pod którą zajeżdżają pojazdy” (https://sjp.pwn.pl/szukaj/podjazd.html).

Zatem już z samej definicji trudno uznać, że parking oraz dwa podjazdy stanowić będą część ogrodu. Inny jest bowiem sposób/cel wykorzystania parkingu (czy podjazdu), a inny ogrodu, którym jest „teren zajęty pod uprawę roślin ozdobnych lub użytkowych z wyznaczonymi alejami, ścieżkami, grządkami itp.” (https://sjp.pwn.pl/szukaj/ogr%C3%B3d.html). Zatem te elementy (parking i podjazdy) nie mają funkcjonalnego związku z ogrodem.

Jak wskazał Wnioskodawca, parking „będzie zlokalizowany w granicach terenu zielonego” stanowiąc jego integralną część, niezbędną dla dojazdu maszyn i urządzeń w celu okresowej pielęgnacji terenu zielonego. Doświadczenie życiowe wskazuje, że parking, który – jak wynika z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy – znajdował się będzie wokół domu, nie będzie służył jedynie dojazdowi maszyn i urządzeń w celu okresowej pielęgnacji ogrodu. W szczególności, że jak sam wskazał Wnioskodawca, nie jest pewne, czy w ogóle w ramach inwestycji zostaną zasadzone wysokie drzewa, wymagające pielęgnacji na dużych wysokościach. Budowanie takiego parkingu byłoby w takiej sytuacji nieracjonalne i ekonomicznie nieuzasadnione. Można zatem zakładać, że parking wokół domu – w czasie pomiędzy okresowymi pielęgnacjami ogrodu, jeżeli takowe w ogóle w przyszłości zaistnieją – może być/i zapewne będzie wykorzystywany zgodnie ze swoim przeznaczeniem, tj. do parkowania samochodów.

Co ważne, jak jednoznacznie wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, inny charakter będą miały czynności związane z wykonaniem parkingu oraz podjazdów, a inny charakter będą miały czynności wykonywane w związku z zagospodarowaniem ogrodu (terenu zielonego). Dla przykładu, wykonanie podjazdu będzie polegało na (…). Natomiast w ramach prac przygotowawczych w ogrodzie, wykonane zostaną następujące czynności: (…).

Inne także będą wykorzystywane materiały do wykonania prac związanych z urządzaniem ogrodu, a inne do robót związanych z budową parkingu i podjazdów. W przypadku bowiem parkingu i podjazdów, wykorzystywane będą materiały budowlane. Dla przykładu będą to (…).

W opinii tutejszego organu, w przedmiotowej sprawie, zarówno wykonanie parkingu wokół domu, jak i wykonanie dwóch podjazdów stanowić będą typowe usługi budowlane, niezależne i samodzielne, bez których usługi nasadzania roślin czy ich pielęgnacji będą możliwe do zrealizowania, bez jakiegokolwiek uszczerbku na jakości i pełnowartościowości tych usług.

Powyższe znajduje potwierdzenie także w zapisie (…).

Podsumowując, Wnioskodawca będzie świadczył usługi zagospodarowania terenu zielonego – ogrodu, ale też usługi stricte budowlane, tj. wykonanie parkingu wokół domu i dwóch podjazdów. Usługi te, co wynika z ich charakteru i specyfiki, nie są współzależne, nie pełnią wobec siebie funkcji usługi głównej i usług pomocniczych a także mogą być świadczone odrębnie, bez utraty ich właściwości oraz korzyści dla nabywcy. Zarówno z formalnego jak i praktycznego punktu widzenia nie ma żadnych przeszkód, aby usługi te były świadczone przez różne podmioty.

W ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku wszystkie usługi wymienione w zleceniu są ściśle ze sobą powiązane, tworzą jedną całość, a żadna z nich wykonana odrębnie nie miałaby żadnego gospodarczego uzasadnienia z punktu widzenia nabywcy usługi.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Jeżeli w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Należy bowiem mieć na uwadze, że każdy zbiór czynności, nawet tych samodzielnych, niezależnych i odrębnie dostępnych, może prowadzić do osiągnięcia jakiegoś celu gospodarczego. Niemniej jednak badanie, czy czynności te składają się na świadczenie kompleksowe wymaga wyważenia wszystkich okoliczności w jakich świadczenie to następuje, a nie tylko na skupieniu się na celu gospodarczym lub oczekiwaniach nabywcy.

Pomimo więc faktu, że z punktu widzenia stron świadczenia, czynności wchodzące w jego skład prowadzą do osiągnięcia jednego celu – przy dokonywaniu analizy dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług – każdej czynności, należy przyjrzeć się odrębnie. Ogólne reguły wynikające z dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.), są bowiem nadrzędne w stosunku do ewentualnych korzyści, a nawet oczekiwań stron transakcji. Analiza charakteru świadczenia nie powinna bowiem być zależna od okoliczności, że dla klienta dane rozwiązanie jest lepsze, bardziej wygodne lub może pomóc ograniczyć koszty.

Mając na uwadze przytoczoną argumentację oraz dokonaną analizę materiału dowodowego, tutejszy organ stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie dostrzega nierozerwalnego związku pomiędzy wszystkimi wykonywanymi w ramach zamówienia czynnościami. Charakter wykonywania części z nich nie wpisuje się bowiem w charakter świadczenia polegającego na zagospodarowaniu terenu zielonego. Także inny cel będą spełniały miejsca powstałe w wyniku wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności, czyli parking (i podjazdy) oraz ogród, co jednoznacznie wynika nie tylko z charakteru tych miejsc, ale także z przytoczonych powyżej definicji. I choć niewątpliwie w analizowanym przypadku cała koncepcja zagospodarowania terenu – co podkreśla Wnioskodawca – przewiduje zachowanie harmonii pomiędzy elementami zielonymi a elementami budowlanymi to jednak, jak wykazano powyżej, obie te czynności pozostają bez ścisłego związku ze sobą.

Nie ma zatem między tymi czynnościami takiego ścisłego związku, żeby traktować je jako jednolite świadczenie opodatkowane według takich samych zasad. Z kolei, ich rozdzielenie nie ma sztucznego charakteru.

Należy także wyjaśnić, że to, że wszystkie wymienione w opisie sprawy czynności będą objęte jednym zleceniem/umową także nie przesądza, że czynności mające charakter usług budowlanych nie stanowią świadczeń niezależnych. Stanowisko tutejszego organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 348/09, w którym podkreślono, że w sytuacji gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawka podatkową), możliwe jest tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na ową usługę składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.

Na ocenę powyższego nie ma także znaczenia to, że określono dla wszystkich czynności jedno wynagrodzenie oraz to, w jaki sposób Wnioskodawca udokumentuje wykonywane czynności.

Podsumowując, zdaniem tutejszego organu realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie, na które składać się będą następujące czynności wykonywane w ramach jednego zamówienia:

\- wykonanie projektu terenu zielonego, (…);

\- wykonanie prac przygotowawczych w ogrodzie, do których należą: (…):

\- usunięcie betonu na (…);

\- wykonanie (lub modernizacja istniejącego) automatycznego systemu nawodnienia, (…);

\- modernizacja studzienek, (…);

\- wykonanie obrzeży pomiędzy trawnikiem i rabatami, (…);

\- montaż geowłókniny na rabatach, (…);

\- wypełnienie rabat (…);

\- niwelacja terenu i uzupełnienie specjalnie przygotowaną ziemią pod zasiew trawy ((…)), na którym zostanie posiana nowa trawa. Mieszanka traw jest specjalnie skomponowana przez firmę Wnioskodawczyni;

\- wykonanie podjazdu (…);

\- wykonanie ozdobnej ścieżki (…);

\- wykonanie rabat (…);

\- ułożenie ścieżki (…);

\- podłączenie elektryczne punktów ogrodowych, (…);

\- dostarczenie i wykonanie nasadzeń roślin, według projektu, (…);

\- pielęgnacja istniejącej roślinności;

\- wertykulacja, areacja trawników;

\- dosianie trawy;

\- zasilenie trawników odpowiednim nawozem;

\- uporządkowanie terenu i wywiezienie biomasy;

\- mycie instalacji zamontowanych w ogrodzie i (…);

\- ułożenie obrzeży (…);

\- w ramach prac wykończeniowych związanych z zagospodarowaniem ogrodu – ułożenie kostki betonowej na podjeździe (…);

\- wyłożenie wybranych obszarów agrowłókniną, (…)

nie będzie stanowić świadczenia kompleksowego w rozumieniu nadanym przez orzecznictwo TSUE i tym samym w analizowanej sprawie nie będzie możliwe zastosowanie do całości prac wykonywanych przez Wnioskodawcę jednej stawki podatku VAT.

Zgodnie z art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

**W związku z powyższym, postanowiono jak w sentencji.**

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Wnioskodawcy odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, **można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy** na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).