Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.267.2020.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-12
Teza: w zakresie ustalenia: czy spółka prawidłowo interpretuje artykuł 15cb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i może zarachować w koszty uzyskania przychodu pełną wskazaną we wniosku kwotę
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zapasowy; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 lipca 2020 r. (data wpływu 10 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy spółka prawidłowo interpretuje artykuł 15cb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i może zarachować w koszty uzyskania przychodu pełną wskazaną we wniosku kwotę – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2020 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy spółka prawidłowo interpretuje artykuł 15cb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i może zarachować w koszty uzyskania przychodu pełną wskazaną we wniosku kwotę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą X z siedzibą w Polsce, która wypracowała w 2019 r. zysk czysty w wysokości 2 452 604,03 złotych.

Dnia 28 lutego 2020 roku zwykłe Zgromadzenie Wspólników spółki, mając na celu zatrzymanie zysku w spółce, podjęło uchwałę o niedokonywaniu podziału zysku, utworzeniu Kapitału Zapasowego i przekazaniu całości zysku na Kapitał Zapasowy.

W kolejnej uchwale, w trakcie tego samego Zgromadzenia, wspólnicy podjęli uchwałę o podniesieniu Kapitału Zakładowego z 200 000 zł do 2 500 000 zł poprzez utworzenie nowych udziałów i przekazanie na ich opłacenie kwoty 2 300 000 z Kapitału Zapasowego. Podniesienie kapitału Zakładowego nastąpiło w trybie art. 260 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505 z późń. zm., dalej: „KSH”). Środki pieniężne pozostały na bieżącym rachunku bankowym, gdyż do Kapitału Zapasowego, ani Kapitału Zakładowego nie tworzono odrębnego konta bankowego.

Spółka, z tytułu zatrzymania zysku w spółce, chce skorzystać z artykułu 15cb ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.) i zarachować w koszty kwotę 61 315,10 złotych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy spółka prawidłowo interpretuje artykuł 15cb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i może zarachować w koszty uzyskania przychodu pełną kwotę 61 315,1 złotych?

Zdaniem Wnioskodawcy, artykuł cb (winno być art. 15cb) w ustępie 1 podpunkt 2 daje uprawnienie spółce do zarachowania w koszt uzyskania przychodu kwoty stanowiącej iloczyn stopy referencyjnej obowiązującej na koniec roku poprzedzającego czyli 1,5% na 31 grudnia 2019 r., powiększonej o 1 punkt procentowy, w sumie 2,5 % i zysku przekazanego na kapitał zapasowy, w tym wypadku 2 452 604,03 zł. Iloczyn ten wynosi 61 315,10 złotych.

Artykuł 5 (winno być: ust. 5) ogranicza tę możliwość w określonych przypadkach: „przepis ust. 1 stosuje się, jeżeli zwrot dopłaty lub podział i wypłata zysku nastąpi nie wcześniej niż po upływie 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym ta dopłata została wniesiona do spółki albo została podjęta uchwała o zatrzymaniu zysku w spółce”.

Zdaniem spółki, cytowany art. 5 (winno być: ust. 5) nie ma zastosowania ograniczającego w stanie faktycznym. Prawdą jest, że Zgromadzenie Wspólników spółki nie sformułowało wprost uchwały z użyciem słów „ zatrzymanie zysku w spółce”. Jednak podniesienie Kapitału Zakładowego w trybie artykułu 260 jest jednoznacznie opisane przez KSH jako \`(...)\`” (podwyższenie kapitału zakładowego ze środków spółki)” - art. 260 ust 1 KSH jednoznacznie wskazuje, że środki spółki zostały zatrzymane w spółce i to w sposób uniemożliwiający ich podział i wypłatę zysku z sposób trwały, a nie jedynie na trzy lata. Aby spółka mogła zastosować tryb artykułu 260 KSH musi przeznaczyć środki z kapitału zapasowego. To miało miejsce w stanie faktycznym.

Ewentualny sposób rozumienia, że środki muszą pozostać na kapitale zakładowym trzy lata podatkowe, żeby można było zaliczyć w koszty kwotę, nie wytrzymuje krytyki w zderzeniu z art. 2 (winno być: ust. 2) tegoż przepisu: „koszt, o którym mowa w ust. 1, przysługuje w roku wniesienia dopłaty lub podwyższenia kapitału rezerwowego lub zapasowego oraz w kolejnych dwóch bezpośrednio po sobie następujących latach podatkowych”.

Odrębnie należy zaznaczyć, że ustawa w swoim art. 15cb nie ustala, jak długo środki z zysku mają być na kapitale zapasowym.

Do rozstrzygnięcia pozostaje interpretacja fragment art. 5 (winno być: ust. 5) „ \`(...)\` jeżeli zwrot dopłaty lub podział i wypłata zysku nastąpi nie wcześniej niż po upływie 3 lat\`(...)\`.” a mianowicie czy przekazanie środków z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy jest, czy nie jest „podziałem i wypłatą zysku”?

Można się spotkać z poglądem, że każde rozporządzenie zysku przez wspólników jest jego podziałem, w tym jego przekazanie na kapitał zapasowy, niemniej ustawodawca użył sformułowania „podział i wypłata zysku”, jako zespołu czynności łącznych. A w sytuacji w stanie faktycznym nie było i nie może nastąpić „podział i wypłata zysków”.

Odrębnym przedmiotem analizy jest fakt uzyskania przez udziałowców (w tym przypadku są to spółki z .o.o) nowych udziałów i czy to uzyskanie (nie objęcie) jest wypłatą zysków. Co prawda art. 7b ust. 1 pkt 1f uznaje za przychody z zysków kapitałowych równowartość zysku osoby prawnej przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, niemniej przepis ten odnosi się do sytuacji podatkowej spółki - udziałowca i w żaden sposób nie definiuje czynności jaką dokonała osoba prawna podwyższająca kapitał zakładowy.

Za wypłatę zysków w spółce z o.o. trzeba jednoznacznie przyjąć wypłatę dywidend, co potwierdza wiele orzeczeń sądowych. W analizowanej sytuacji faktycznej do wypłaty dywidendy nie doszło, a co za tym idzie „podział i wypłata zysku”, która wyklucza skorzystanie z art. 15cb nie wystąpiło.

Reasumując Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia w koszt uzyskania przychodu kwotę iloczynu wskaźnika i sumy przekazanej na kapitał zapasowy, łącznie 61 315,1 złotych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „updop”), dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Natomiast treść art. 15 ust. 1 updop wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2159, dalej jako: „ustawa nowelizująca”), nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2019 r. po art. 15ca dodaje się art. 15cb updop, w myśl którego w spółce za koszt uzyskania przychodów uznaje się również kwotę odpowiadającą iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty:

1.  dopłaty wniesionej do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach lub
2.  zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki.

W myśl art. 15cb ust. 2 updop koszt, o którym mowa w ust. 1, przysługuje w roku wniesienia dopłaty lub podwyższenia kapitału rezerwowego lub zapasowego oraz w kolejnych dwóch bezpośrednio po sobie następujących latach podatkowych, a łączna kwota kosztów uzyskania przychodów odliczona w roku podatkowym z tytułów wymienionych w ust. 1 nie może przekroczyć kwoty 250 000 zł (art. 15cb ust. 3 updop).

Przepis art. 15cb ust. 4 updop wskazuje, że przepisu ust. 1 nie stosuje się do dopłat i zysków przeznaczonych na pokrycie straty bilansowej.

Z kolei art. 15cb ust. 5 updop stanowi, że przepis ust. 1 stosuje się, jeżeli zwrot dopłaty lub podział i wypłata zysku nastąpi nie wcześniej niż po upływie 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym ta dopłata została wniesiona do spółki albo została podjęta uchwała

o zatrzymaniu zysku w spółce.

Stosownie do art. 15cb ust. 9 updop w przypadku gdy spółka, o której mowa w ust. 1, zostanie przejęta w wyniku łączenia albo podziału albo przekształcona w spółkę niebędącą osobą prawną przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 5, na dzień poprzedzający dzień przejęcia albo przekształcenia ustala się przychód w wysokości odpowiadającej odliczonym, zgodnie z ust. 1, kosztom uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 191 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505 z późn. zm., dalej: „ksh”) wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197.

W myśl art. 231 § 1 ww. ustawy, zwyczajne zgromadzenie wspólników powinno odbyć się w terminie sześciu miesięcy po upływie każdego roku obrotowego.

Z kolei art. 231 § 2 ksh stanowi, że przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być:

1.  rozpatrzenie i zatwierdzenie sprawozdania zarządu z działalności spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy;
2.  powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością działającą pod firmą X z siedzibą w Polsce, która wypracowała w 2019 r. zysk czysty w wysokości 2 452 604,03 złotych.

W dniu 28 lutego 2020 roku zwykłe Zgromadzenie Wspólników spółki, mając na celu zatrzymanie zysku w spółce, podjęło uchwałę o niedokonywaniu podziału zysku, utworzeniu Kapitału Zapasowego i przekazaniu całości zysku na Kapitał Zapasowy.

W kolejnej uchwale, w trakcie tego samego Zgromadzenia, wspólnicy podjęli uchwałę o podniesieniu Kapitału Zakładowego z 200 000 zł do 2 500 000 zł poprzez utworzenie nowych udziałów i przekazanie na ich opłacenie kwoty 2 300 000 z Kapitału Zapasowego. Podniesienie kapitału Zakładowego nastąpiło w trybie art. 260 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505 z późń. zm., dalej: „KSH”). Środki pieniężne pozostały na bieżącym rachunku bankowym, gdyż do Kapitału Zapasowego, ani Kapitału Zakładowego nie tworzono odrębnego konta bankowego.

Spółka, z tytułu zatrzymania zysku w spółce, chce skorzystać z art. 15cb ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.) i zarachować w koszty kwotę 61 315,10 złotych.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość czy prawidłowo interpretuje przepis art. 15cb i może zarachować w koszty pełną kwotę.

Mając na uwadze powyższy opis stanu faktycznego i odpowiadające temu stanowi przepisy prawa należy stwierdzić, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku nie znajdzie zastosowania art. 15cb ust. 1 updop. Wprawdzie, jak wynika z wniosku, Spółka pierwotnie podjęła uchwałę o niedokonywaniu podziału zysku, utworzeniu Kapitału Zapasowego i przekazaniu całości zysku na kapitał zapasowy, jednak w tym samym dniu podczas tego samego Zgromadzenia Wspólników podjęta została kolejna uchwała o podniesieniu kapitału zakładowego poprzez utworzenie nowych udziałów i przekazaniu na ich opłacenie kwoty wynikającej z kapitału zapasowego. Powyższe oznacza, że w istocie kwota wypłaconego zysku Spółki nie została przekazana na kapitał zapasowy, lecz za pośrednictwem kapitału zapasowego została w tym samym dniu (podczas tego samego Zgromadzenia Wspólników) przekazana na kapitał zakładowy (podwyższenie kapitału zakładowego poprzez utworzenie nowych udziałów). Tym samym nie został spełniony warunek wynikający z art. 15cb ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z projektu ustawy wprowadzającej przepis art. 15cb updop, ma on na celu umożliwienie zaliczenia do kosztów podatkowych hipotetycznych kosztów pozyskania kapitału zewnętrznego, w przypadku gdy źródłem finansowania spółki są dopłaty wnoszone przez wspólników lub tzw. zyski zatrzymane. Proponowane przepisy w tym zakresie mają na celu promowanie działań zmierzających do tworzenia w spółkach kapitałów samofinansowania, powstałych z zysku. Należy, jednak podkreślić, że w niniejszej sprawie zysk z kapitału zapasowego został wykorzystany na utworzenie nowych udziałów i to w dodatku w tym samym dniu co podjęcie uchwały o niedokonywaniu podziału zysku, utworzeniu Kapitału Zapasowego i przekazaniu całości zysku na kapitał zapasowy. Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę nie jest zgodne wykładnią celowościową przepisu art. 15cb ust. 1 updop i nie jest to z pewnością działanie wspierające samofinansowanie, które miał na myśli ustawodawca wprowadzając ten przepis. Zatem uznanie stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe wiązałoby się z osiągnięciem przez niego podwójnej korzyści w postaci wykorzystania środków z kapitału zapasowego na utworzenie nowych udziałów, a także środki te zostałyby uwzględnione przy obliczaniu wysokości kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co w konsekwencji zmniejszałoby podstawę opodatkowania. Celem niniejszego przepisu jest stworzenie zachęty do akumulacji (gromadzenia) zysków w spółkach kapitałowych poprzez zwiększenie podatkowej atrakcyjności finansowania własnego a nie jednoczesne ich rozdysponowanie poprzez utworzenie nowych udziałów.

W związku z powyższym, Spółka nie może zarachować w koszty uzyskania przychodu pełnej kwoty będącej przedmiotem zapytania ujętego we wniosku.

Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy dodać, że tut. Organ w niniejszej interpretacji nie odniósł się do danych liczbowych przedstawionych przez Wnioskodawcę. Weryfikacja danych liczbowych może mieć miejsce wyłącznie w toku postępowania podatkowego, w którym możliwa jest analiza dokumentów i weryfikacja ustalonej przez Wnioskodawcę wysokości podstawy opodatkowania.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.