Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.63.2021.4.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-01
Teza: Sposób rozpoznania przychodów i kosztów w związku z realizacją umowy konsorcjum.
Słowa kluczowe: amortyzacja; inwestycje; konsorcjum; koszt; nieruchomości; przychód; wkład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 lutego 2021 r., który w tym samym dniu wpłynął do tut. Organu za pośrednictwem e-puap, uzupełnionym 30 kwietnia 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy w przypadku sprzedaży lub odpłatnego udostępnienia nieruchomości związanych z Konsorcjum Wnioskodawca rozpozna przychody i koszty wyłącznie w wysokości ustalonego w umowie Konsorcjum przypadającego na Wnioskodawcę udziału w przychodach i kosztach – **jest prawidłowe**,
*   czy Wnioskodawca rozpozna w kosztach uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne dokonywane od zrealizowanej w ramach przedmiotowej inwestycji nieruchomości w wysokości odpowiadającej przysługującemu Wnioskodawcy udziału w przychodach i kosztach z komercjalizacji nieruchomości określonych w Umowie Konsorcjum – **jest prawidłowe**,
*   czy wydatki ponoszone przez Lidera, w związku z zawarciem Umowy, na realizację inwestycji budowlanej, które stanowią jego wkład inwestycyjny w Projekt, są dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów, który powinien być rozpoznany w całości przez Spółkę – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2021 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu rozpoznania przychodów i kosztów w związku z realizacja umowy konsorcjum.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 13 kwietnia 2021 r. Znak: 0114-KDIP4-2.4012.83.2021.2.AS, 0111-KDIB2-1.4010.63.2021.3.AR wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 30 kwietnia 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

W przyszłości Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę konsorcjum (zwaną dalej: „Umowa”. „Konsorcjum” lub „Umową Konsorcjum”) z osobą fizyczną posiadającą w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy (zwana dalej: „Partner” lub „Partner Konsorcjum”).

Konsorcjum zostanie zawiązane w celu wspólnego wykonania przedsięwzięcia polegającego na budowie obiektów budowlanych, w szczególności budynków mieszkalnych i usługowych wraz z towarzyszącą im infrastrukturą, zgodnie z planami, kosztorysem oraz harmonogramem zaakceptowanym przez Wnioskodawcę oraz Partnera Konsorcjum (zwanego dalej „Projektem”).

Partnerem Konsorcjum będzie właściciel gruntów o określnym przeznaczeniu oraz posiadający określone aktywa pieniężne niezbędne do realizacji określonych projektów budowalnych, które kolejno mogłyby podlegać dzierżawie, najmowi bądź sprzedaży.

Konsorcjum zakłada realizację wspólnego przedsięwzięcia w postaci budowy określonych budynków mieszkalnych bądź usługowych na podstawie zaakceptowanych przez Wnioskodawcę oraz partnera konsorcjum wytycznych, projektów, kosztorysów oraz harmonogramów. Dodatkowo Umowa konsorcjum przewiduje również komercjalizację przedsięwzięcia w postaci najmu gotowych obiektów budowalnych podmiotom zewnętrznym bądź ich sprzedaży.

Szczegółowe warunki współpracy pomiędzy podmiotami zostały określone w Umowie Konsorcjum, która stanowi, że strony działają na zasadzie wspólnego przedsięwzięcia nieposiadającego odrębnej podmiotowości prawnej oraz zobowiązują się do uczestniczenia w przychodach i kosztach w określonych proporcjach.

Z Umowy Konsorcjum wynika, że strony zainteresowane są wspólną realizacją przedsięwzięć z zakresu realizacji i budowy projektów budowalnych. Przedmiotowe przedsięwzięcia mają być realizowane przez nieposiadającą osobowości prawnej, czasowo istniejącą strukturę, w której działać będą w tym zakresie przedsiębiorcy (Konsorcjum).

Strony określiły zasady wzajemnej współpracy w zakresie realizacji projektu budowlanego, w zakresie finansowania kosztów budowy, obowiązków stron oraz podziału zysku. Zgodnie z przedmiotowym warunkami Partner Konsorcjum będzie zobowiązany do udostępnienia nieruchomości na której realizowana będzie inwestycja oraz sfinansowania realizacji projektu, a Wnioskodawca do faktycznej realizacji inwestycji budowlanej. Komercjalizacją wybudowanych budynków będzie zajmować się Wnioskodawca.

Zgodnie z treścią Umowy, każdemu z podmiotów przydzielony został do realizacji odrębny zakres zadań w zakresie realizacji inwestycji w ramach konsorcjum. Partner Konsorcjum obowiązany będzie do udostępnienia działki na której realizowane będzie przedsięwzięcie oraz zapewnienie jego finansowania. Partner Konsorcjum udzieli Wnioskodawcy prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowalne.

Z kolei Lider (Wnioskodawca) jako profesjonalista w zakresie realizacji inwestycji budowalnych posiadający określoną wiedzę, potencjał kadrowy, organizacyjny oraz zasoby techniczne, osobowe czy odpowiednią bazę podwykonawców odpowiedzialny będzie w szczególności za wykonanie bądź zlecenie wszelkich prac związanych z realizacją projektu budowalnego począwszy od etapu przygotowania jego projektu architektonicznego i kosztorysu, poprzez uzyskanie odpowiednich zgód i decyzji administracyjnych, aż do ostatecznej realizacji określonego obiektu budowlanego i dalszej jego komercjalizacji bądź sprzedaży we własnym imieniu oraz na własną rzecz. Należy wskazać, iż komercjalizacja nieruchomości będzie stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, tj. będzie stanowiła przykładowo najem komercyjny.

Lider zawrze wszelkie niezbędne umowy z podwykonawcami w celu realizacji wskazanego przedsięwzięcia. W szczególności Wnioskodawca zawrze umowę z architektem na przygotowanie określonego projektu budowalnego oraz umowy z podwykonawcami na realizację wskazanego projektu. Wszelkie z przedmiotowych kosztów ponoszone będą przez Lidera na podstawie wystawionych na jego rzecz faktur VAT. Dodatkowo Lider obowiązany będzie do nadzoru nad realizacją przedmiotowych prac.

Kolejno po zrealizowaniu Projektu w postaci budynku będzie on komercjalizowany przez Lidera w postaci jego najmu bądź sprzedaży. Wobec tego należy stwierdzić, iż Lider będzie dokonywał wszelkich rozliczeń z tytułu komercjalizacji nieruchomości powstałej w wyniku realizacji Projektu.

Wnioskodawca będzie reprezentował członków Konsorcjum w stosunkach zewnętrznych zarówno z podwykonawcami jak i ewentualnymi nabywcami bądź najemcami realizowanych nieruchomości.

Lider będzie więc podmiotem odpowiedzialnym również za:

*   dokonywania rozliczeń w imieniu członków Konsorcjum z podwykonawcami realizującymi przedsięwzięcie budowalne,
*   dokonywanie w imieniu członków Konsorcjum rozliczeń w ramach komercjalizacji zrealizowanego obiektu budowlanego,
*   prowadzenie rozliczeń z konsorcjantem w zakresie zrealizowanych zadań,
*   zabezpieczenie ciągłości dostaw surowców niezbędnych do realizacji przedsięwzięcia, poprzez m.in.: zakup materiałów i surowców.

Wszystkie prace budowlane dokumentowane będą fakturami wraz z podatkiem od towarów i usług. Faktury zakupu materiałów, robót budowalnych zlecanych podwykonawcom dotyczących realizacji omawianego przedsięwzięcia oraz wszelkie inne koszty związane z przedsięwzięciem, takie jak koszty projektowe, architektoniczne, będą wystawiane na Wnioskodawcę.

Zasady rozliczeń z tytułu określonych przedsięwzięć uregulowano w umowie Konsorcjum na dwa sposoby:

1.  w przypadku udostępnienia przez Partnera na rzecz Lidera określonych zasobów, w szczególności nieruchomości (dalej: „Zasoby Partnera”) do przeprowadzania Projektów, Lider będzie płacił na rzecz Partnera czynsz w wysokości ustalonej w ramach konkretnego Projektu.
2.  Lider i Partner uczestniczyć będą w przychodach i kosztach ze sprzedaży nieruchomości oraz najmu nieruchomości wybudowanych w ramach konsorcjum w proporcji określonej w umowie Konsorcjum.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 30 kwietnia 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Z Umowy Konsorcjum wynikać będzie, że wydatki dzielą się na wydatki wspólne konsorcjum i indywidualne. Wydatki wspólne będą dzielone wg proporcji 50%. Wydatki indywidualne będą ponoszone wyłącznie przez podmiot, który je ponosi, wydatki indywidualne to np. czynsz z tyt. najmu nieruchomości oraz podatek od nieruchomości.
2.  Określenie, że Partner zobowiązany jest, w razie potrzeby, do „zapewnienia finansowania przedsięwzięcia” oznacza, że Partner zobowiązany będzie do pozostawienia do dyspozycji Wnioskodawcy środków finansowych w celu realizacji projektu, np. pozyskania podwykonawców czy zakupu surowców.
3.  Umowa będzie przewidywała dwa alternatywne warianty rozliczenia kosztów:
    *   koszty dzielone są w proporcji 50% na Lidera i Partnera,
    *   Partner udostępnia nieruchomość odpłatnie. Wydatki dzielą się na wydatki wspólne konsorcjum i indywidualne i tylko wydatki wspólne będą dzielone wg proporcji 50%. Wydatki indywidualne to np. czynsz z tyt. najmu nieruchomości oraz podatek od nieruchomości.
4.  W zależności od projektu strony mogą ustalić, iż Lider nie będzie ponosił kosztu czynszu z tyt. najmu lub dzierżawy nieruchomości. W jednym z wariantów rozliczenia Lider będzie uiszczał czynsz na rzecz Partnera w związku z udostępnianiem nieruchomości pod inwestycję, ponieważ udostępnienie nieruchomości w ramach najmu lub dzierżawy stanowić będzie dodatkową usługę, która zdaniem Wnioskodawcy podlegać będzie fakturowaniu. Czynsz będzie ustalany indywidualnie dla każdej nieruchomości w ramach danego projektu.
5.  Co do zasady konsorcjum będzie polegało na tym, że Lider oraz Partner będą wykonywali usługi w ramach wspólnego przedsięwzięcia jednak mogą wyodrębnić część usług, z tyt. których realizacji będą ponosili koszty i przychody. W jednym z wariantów Partner będzie świadczył usługę udostępnienia nieruchomości w formie najmu lub dzierżawy na rzecz Wnioskodawcy, za które będzie pobierał wynagrodzenie, które będzie udokumentowane fakturą. Lider nie będzie świadczył żadnych czynności na rzecz Partnera, a jedynie czynności w ramach Projektu.
6.  Podział zysku z tytułu komercjalizacji realizowanego projektu będzie dokonywany pomiędzy konsorcjantami w ten sposób, że Lider będzie wypłacał Partnerowi 50 % zysku osiąganego z czynszu najmu. Zarówno Lider jak i Partner będą otrzymywać po 50 % zysku.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy w przypadku sprzedaży lub odpłatnego udostępnienia nieruchomości związanych z Konsorcjum Wnioskodawca rozpozna przychody i koszty wyłącznie w wysokości ustalonego w umowie Konsorcjum przypadającego na Wnioskodawcę udziału w przychodach i kosztach? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)
2.  Czy Wnioskodawca rozpozna w kosztach uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne dokonywane od zrealizowanej w ramach przedmiotowej inwestycji nieruchomości w wysokości odpowiadającej przysługującemu Wnioskodawcy udziału w przychodach i kosztach z komercjalizacji nieruchomości określonych w Umowie Konsorcjum? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)
3.  Czy wydatki ponoszone przez Lidera, w związku z zawarciem Umowy, na realizację inwestycji budowlanej, które stanowią jego wkład inwestycyjny w Projekt, są dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów, który powinien być rozpoznany w całości przez Spółkę? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 6)

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji obejmujący wyłącznie podatek dochodowy od osób prawnych poniżej przytoczono tylko tę część stanowiska Wnioskodawcy, która dotyczy tego podatku.

Ad 1

Wnioskodawca rozpozna przychód z tytułu środków pieniężnych otrzymanych z tytułu komercjalizacji nieruchomości oraz koszty związane z jej komercjalizacją wyłącznie w wysokości ustalonej w Umowie Konsorcjum przypadającego na Wnioskodawcę udziału w przychodach, a przychodu Wnioskodawcy nie będzie stanowiło wynagrodzenie z tytułu komercjalizacji nieruchomości w wysokość przekraczającej udział Wnioskodawcy w zysku, który zostanie wypłacony Partnerowi Konsorcjum, ponieważ przedmiotowe środki pieniężne nie spełniają definicji przychodu podatkowego, którym jest wyłącznie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym i definitywnym.

Jak wynika z powszechnego stanowiska doktryny, przychodem podatkowym może być jedynie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, bezwarunkowym i definitywnym. Innymi słowy przez przychód należy rozumieć takie przysporzenie, które nie podlega zwrotowi i którym podatnik może dysponować jak właściciel.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera ogólnej definicji przychodu. W art. 12 ustawy o CIT wskazano jedynie przykładowe określenie kategorii przysporzeń, które zalicza się do przychodów.

Zgodnie z orzecznictwem za przychód uznaje się przysporzenia majątkowe, które posiadają trwały charakter. Powyższe potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 4 września 2013 r., sygn. akt I SA/Po 295/13: „jako przychód powinno się traktować przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym.”

Ponadto w orzecznictwie podkreśla się przy tym, iż trwały charakter przysporzenia oznacza, że owo przysporzenie musi być definitywne, przez co należy rozumieć wyłączne uprawnienie podatnika do otrzymania danego przysporzenia. Także NSA w wyroku z 4 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2512/2011 wskazał, iż: „Analiza wyliczonych desygnatów pojęcia przychodów pozwala na wysnucie wniosku, że przychodem jest każde definitywne przysporzenie majątkowe, powodujące zwiększenie aktywów podatnika bądź zmniejszenie jego pasywów.”

Powyższe oznacza więc, iż przychodu w rozumieniu ustaw podatkowych nie stanowią przysporzenia nieposiadające cechy trwałości czyli o charakterze tymczasowym, zwrotnym bądź nietrwałym. Jako przykład przysporzeń, które nie powodują powstania przychodu można wskazać np. kaucje, kwoty wadium, gwarancje, zadatki, wszelkiego rodzaju wpłaty warunkowe czy wpłaty pomyłkowe. Tego typu przysporzenia, mimo że w danym momencie powiększają majątek podatnika, to jednak ze swej istoty nie są przysporzeniami trwałymi i definitywnie należnymi danemu podatnikowi. O tym, czy podatnik będzie miał możliwość uznania ich za definitywnie mu przypadające, rozstrzygną okoliczności danej sprawy (np. zaliczenie kaucji czy zadatku na poczet rozliczenia ceny). Dlatego też otrzymanie środków o charakterze niedefinitywnym nie powoduje powstania przychodu, bowiem powstaje on dopiero w momencie zaistnienia zdarzenia skutkującego definitywnym otrzymaniem ich przez podatnika.

W związku z powyższym, przychodem będzie każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne lub częściowo odpłatne. Tak więc w celu określenia, co stanowi przychód podatnika, należy zidentyfikować stosunek prawny leżący u podstaw otrzymania przez podatnika kwoty należnej. Jest to tym bardziej istotne, jeśli zważyć, że w niektórych przypadkach kwoty otrzymane nie są kwotami należnymi. Dotyczyć to może w szczególności tych umów, w których podatnik występuje jako szeroko rozumiany pośrednik (przedstawiciel, pełnomocnik, zastępca pośredni itp.). W tych przypadkach, gdy podatnik działa na rzecz kogoś innego, kwotami należnymi nie są kwoty otrzymane od osoby, która jest drugą stroną umowy zawieranej i wykonywanej przez pośrednika, lecz wynagrodzenie wypłacane podatnikowi przez osobę, na rzecz której działa. Przychodem jest wówczas prowizja (lub inaczej: określone wynagrodzenie), a nie kwoty otrzymywane z tytułu czynności dokonywanej przez podatnika (działającego na rzecz innej osoby).

Wobec powyższego w ocenie Wnioskodawcy, przychody konsorcjum należy rozliczać jako przychody ze wspólnego przedsięwzięcia. Zgodnie z treścią przepisu art. 5 ust. 1 ustawy o CIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Do konsorcjum jako przykładu wspólnego przedsięwzięcia odnosi się komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, autorstwa Mariusza Pogońskiego. Jak wynika z treści komentarza: „Przykładem wspólnego przedsięwzięcia jest przede wszystkim konsorcjum, przez które strony danej umowy zobowiązują się realizować określone cele gospodarcze. Umowa konsorcjum jest umową nienazwaną, nieuregulowaną w Kodeksie cywilnym. Jest to umowa gospodarcza zawarta przez co najmniej dwóch przedsiębiorców dla realizacji wspólnych celów gospodarczych, w celu odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka. Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie służące realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy, logistyczny, techniczny lub organizacyjny przekracza możliwości jednego podmiotu. Tego typu umowy są wyrazem zasady swobody zawierania umów cywilnoprawnych.(\`(...)\`)”.

„Fakt zawarcia konsorcjum skutkuje tym, iż przychody i koszty wynikające ze wspólnego przedsięwzięcia będą podlegały przypisaniu uczestnikom tego przedsięwzięcia zgodnie z art. 5, w proporcji odpowiadającej posiadanemu przez każdego z uczestników udziałowi. Jednocześnie część przypadająca danemu uczestnikowi wspólnego przedsięwzięcia jest neutralna podatkowo dla pozostałych uczestników wspólnego przedsięwzięcia (zob. np. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 lutego 2012 r., Znak: IPPB5/423-1137/11-2/JC). ”

Powyższe potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 2 grudnia 2010 r. o sygn. akt III SA/WA 2608/10: „Skoro, jak już wcześniej powiedziano, konsorcjum jest zawiązywane w celu wspólnego działania w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, a według stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą właśnie w takim celu zostało zawiązane (budowa dróg) Konsorcjum pomiędzy nią a hiszpańską spółką, to niewątpliwie jest to wspólne przedsięwzięcie, o którym mowa w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Kwalifikowanie konsorcjum jako wspólnego przedsięwzięcia nie budzi wątpliwości również w literaturze przedmiotu (np. Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz pod red. J. Marciniuka, Wydawnictwo C.H.BECK, Warszawa 2004 r.)”.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę, iż zgodnie z interpretacją wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 lutego 2010 r. (Znak: IPPB5/423-799/08-2/DG):

„(..) przychód Lidera Konsorcjum stanowi wynagrodzenie należne mu za wykonany przez niego zakres prac określony w Umowie Konsorcjum. Przychodem Lidera nie jest natomiast wynagrodzenie otrzymywane przez Lidera od Klienta i rozdzielane oraz przekazywane przez niego pozostałym Uczestnikom Konsorcjum.”

Analogiczne stanowisko zostało także zaprezentowane w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 8 kwietnia 2010 r., Znak: IPPB5/423- 43/10-2/DG, w której potwierdzono stanowisko podatnika zgodnie, z którym:

„Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uzyskania wynagrodzenia z tytułu realizacji kontraktu z Zamawiającym, kwota wypłacona Liderowi będzie stanowiła jego przychód jedynie w części wynikającej z Umowy Konsorcjum, tj. 99% otrzymanej kwoty. Konsekwencją przyjęcia powyższego stanowiska, tj., że Spółka działająca jako Lider Konsorcjum powinna rozpoznawać przychód wyłącznie w wysokości kwoty należnej jej na podstawie umowy konsorcjum powinno być przyjęcie, że kwoty, które Spółka będzie przekazywała pozostałym uczestnikom konsorcjum nie będą stanowiły jej kosztów uzyskania przychodów.”

Wnioskodawca jako lider konsorcjum będzie uprawniony do reprezentowania pozostałych członków Konsorcjum, w tym do pobierania na ich rzecz pożytków z nieruchomości, które następnie zostaną im przekazane proporcjonalnie do ich udziału w zysku z nieruchomości.

W związku z powyższym wysokość czynszu z najmu lub dzierżawy, który otrzyma Wnioskodawca i który następnie zostanie przekazany pozostałym członkom Konsorcjum, proporcjonalnie do ich udziału w zysku z nieruchomości, nie będzie stanowił dla Wnioskodawcy przychodu.

Jak już zostało wskazane powyżej, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera ogólnej definicji przychodu. W treści przepisu art. 12 ustawy o CIT wskazano jedynie przykładowe określenie kategorii przysporzeń, które zalicza się do przychodów. Zgodnie z orzecznictwem za przychód uznaje się przysporzenia majątkowe, które posiadają trwały charakter. Takiego charakteru z pewnością nie będzie miało przysporzenie majątkowe w postaci tej części czynszu, która następnie zostanie rozliczona i przekazana pozostałym członkom konsorcjum. Oczywiście powyższe nie dotyczy tej części dochodu jaka przypada Wnioskodawcy proporcjonalnie do jego udziału w zysku z nieruchomości, co zresztą zostało opisane powyżej.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 lutego 2010 r., Znak: IPPB5/423-799/08-2/DG): „Przychodem Lidera nie jest natomiast wynagrodzenie otrzymywane przez Lidera od Klienta i rozdzielane oraz przekazywane przez niego pozostałym Uczestnikom Konsorcjum.”

Analogiczne stanowisko zostało także zaprezentowane w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 8 kwietnia 2010 r., Znak: IPPB5/423- 43/10-2/DG, w której potwierdzono stanowisko podatnika zgodnie, z którym: „Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uzyskania wynagrodzenia z tytułu realizacji kontraktu z Zamawiającym, kwota wypłacona Liderowi będzie stanowiła jego przychód jedynie w części wynikającej z Umowy Konsorcjum, tj. 99% otrzymanej kwoty. Konsekwencją przyjęcia powyższego stanowiska, tj. że Spółka działająca jako Lider Konsorcjum powinna rozpoznawać przychód wyłącznie w wysokości kwoty należnej jej na podstawie umowy konsorcjum powinno być przyjęcie, że kwoty, które Spółka będzie przekazywała pozostałym uczestnikom konsorcjum nie będą stanowiły jej kosztów uzyskania przychodów.”

Z kolei w interpretacji z 5 listopada 2008 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, Znak: IBFB3/423-720/08/MO uznano, że wypłacenie przez spółkę-lidera konsorcjum kwot przypadających pozostałym członkom konsorcjum nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, gdyż ich wypłacenie nie jest wydatkiem spółki poniesionym w celu osiągnięcia przychodu, nie ma wpływu na jego powstanie ani zwiększenie a jest to jeden z warunków na podstawie których spółki mogą zaliczać wydatki do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wypłata środków ma jedynie na celu spełnienie obowiązku rozliczenia się lidera konsorcjum z pozostałymi spółkami w związku realizacją wspólnego przedsięwzięcia w celu którego zostało powołane konsorcjum.

W odniesieniu powyższego do ustalenia kosztów uzyskania przychodów związanych z komercjalizacją nieruchomości należy wskazać, iż Wnioskodawca powinien rozpoznać koszty w proporcji wynikającej z przysługującego mu udziału w przychodach z komercjalizowanej nieruchomości.

W świetle art. 5 ust. 2 ustawy CIT zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Przez „odpowiednie stosowanie” zgodnie z regułami wykładni prawa należy rozumieć takie zastosowanie, które będzie odzwierciedlać wyrażone w nim zasady mające zastosowanie do opodatkowania przychodów ze wspólnego przedsięwzięcia. A zatem, w przypadku określenia udziału w kosztach uzyskania przychodów, rozstrzygające znaczenie również tutaj będą mieć zapisy zawarte w Umowie konsorcjum.

Powyższe potwierdzone zostało w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 kwietnia 2009 r., Znak: IBPB1/2/423-95/09/MO:

„Podział kosztów czy przychodów powinien nastąpić zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami konsorcjum np. według zawartej umowy. Jedynie w przypadku braku takich regulacji, znajdowałoby natomiast zastosowanie domniemanie, że udziały w kosztach uzyskania przychodów są równe.”

Interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 19 lutego 2010 r., Znak: IPPB5/423-799/09-2/DG:

„Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż z tytułu realizacji projektu przez konsorcjum Spółka, której wspólnikiem jest wnioskodawczyni, będzie ponosić koszty w wysokości przypadającej na Spółkę, określonej w umowie konsorcjum a zatem w wysokości wynikającej z przyznanego Spółce zakresu rzeczowego robót”.

W odniesieniu powyższego do opisanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż w Umowie Konsorcjum dokonano podziału prawa do zysków i pobierania pożytków jakie będą przysługiwały Wnioskodawcy oraz partnerowi konsorcjum. Należy więc stwierdzić, iż Wnioskodawcy należne będzie 50% przychodu uzyskiwanego z tytułu komercjalizacji nieruchomości powstałych w wyniku realizacji projektu budowalnego.

Z uwagi na powyższe, dochód Wnioskodawcy odpowiadający jego udziałowi w zysku, który został określony w umowie konsorcjum w wysokości 50%, stanowi jego przychód ze wspólnego przedsięwzięcia zgodnie z treścią przepisu art. 5 ust. 1 ustawy o CIT. Wnioskodawca rozpozna więc przychód z tytułu środków pieniężnych otrzymanych z tytułu komercjalizacji nieruchomości, w wysokości odpowiadającej wysokości udziału w przychodach z tytułu komercjalizacji nieruchomości. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż Wnioskodawca nie rozpozna przychodu z tytułu środków pieniężnych otrzymanych z komercjalizacji nieruchomości w wysokości przekraczającej wartość przypisanego udziału Wnioskodawcy w przychodach, które następnie zostaną wypłacone partnerowi konsorcjum w proporcji do przypadającego na niego udziału w przychodach, zgodnie z umową konsorcjum.

Ad. 2

Wnioskodawca rozpozna w kosztach uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonane od zrealizowanej w ramach przedmiotowego przedsięwzięcia nieruchomości w proporcji wynikającej z przysługującego Wnioskodawcy udziału w przychodach i kosztach z tytułu komercjalizacji nieruchomości określonych w Umowie Konsorcjum.

Jak zostało wskazane powyżej konsorcjum jako umową gospodarcza, co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka, jest umową nienazwaną. Konsorcjum nie posiada statusu podatnika, a jego celem jest wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia.

Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy, logistyczny, techniczny lub organizacyjny przekracza możliwości jednego podmiotu. Utworzenie konsorcjum ma zwykle charakter tymczasowy, czyli po osiągnięciu celu, do którego zostało powołane, jest rozwiązywane.

Działalność konsorcjum powinna być ujawniona w księgach i sprawozdaniach finansowych poszczególnych uczestników konsorcjum. Koszty i przychody z działalności konsorcjum wykazywane winny być proporcjonalnie do udziału poszczególnych uczestników w konsorcjum, równoważone należnościami w przypadku zysków i zobowiązaniami wobec konsorcjum w przypadku strat.

Jak zostało wykazane w uzasadnieniu do pytania nr 1 ustawa o CIT nie definiuje wspólnego przedsięwzięcia określając jedynie sposób rozliczania przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia, np. w formie konsorcjum. Podatnikami podatku dochodowego w konsorcjum są jego poszczególni wspólnicy, którzy zgodnie z zasadą, określoną w art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, przychody ze wspólnego przedsięwzięcia łączą z przychodami ze swojej własnej działalności gospodarczej, proporcjonalnie do posiadanego udziału we wspólnym przedsięwzięciu.

Z przepisu art. 5 ust. 1 ww. ustawy wynika, że wpływy konsorcjum są przychodami tworzących je firm, proporcjonalnie do ich udziałów. Podział przychodów między wspólnikami konsorcjum powinien być dokonany jednolicie, w takiej proporcji, w jakiej poszczególni wspólnicy partycypują w zyskach tego konsorcjum.

W wypadku osiągania przychodów określonych w art. 5 ust. 1 tej ustawy, osoby uzyskujące takie przychody powinny fakt ten udowodnić oraz wykazać wielkość udziałów. Dowodem w sprawie może być np. umowa pisemna, zeznania świadków bądź inne dowody.

W myśl art. 5 ust. 2 ww. ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Powyższe zasady mają również zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środka trwałego powstałego w wyniku realizacji umowy konsorcjum.

Wobec tego kosztem uzyskania przychodów z odpisów amortyzacyjnych będą wyłącznie odpisy amortyzacyjne ustalone w proporcji wynikającej z art. 5 ustawy CIT czyli w proporcji odpowiadającej udziałowi w zyskach ze wspólnego przedsięwzięcia.

Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 czerwca 2009 r., Znak: ILPB3/423-199/09-2/MM: „Zauważyć należy, iż kosztem uzyskania przychodów z odpisów amortyzacyjnych będą wyłącznie odpisy amortyzacyjne ustalone w proporcji wynikającej z ww. art. 5 ustawy, tj. w proporcji odpowiadającej udziałowi w zyskach ze wspólnego przedsięwzięcia. Kosztem uzyskania przychodów są bowiem odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Ich wysokość regulują przepisy szczególne tej ustawy.”

Ad. 3

Wydatki ponoszone przez Lidera, w związku z zawarciem Umowy, na realizację inwestycji budowlanej, które stanowią jego wkład inwestycyjny w Projekt, są dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów, który powinien być rozpoznany w całości przez Spółkę oraz nie będą dzielone pomiędzy konsorcjantów proporcjonalnie do przypadającego na nich udziału w zysku Konsorcjum, zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT.

Zarówno Wnioskodawca, jak i Partner przystępują do konsorcjum, wnosząc wkłady inwestycyjne niezbędne dla realizacji Projektu. Wkładem Wnioskodawcy jest realizacja inwestycji budowlanej na nieruchomości udostępnionej Wnioskodawcy przez Partnera. W ocenie Wnioskodawcy wydatki, które ponosi na realizację inwestycji budowlanej, które powiększają jego wkład inwestycyjny w Konsorcjum, stanowią jego koszt bezpośredni, który zostanie rozpoznany wyłącznie przez Wnioskodawcę w roku podatkowym, w którym został osiągnięty odpowiadający im przychód.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wydatki na wkład inwestycyjny są ponoszone przez Spółkę i ekonomicznie obciążają jej majątek. Spółka ponosi wydatek w sposób definitywny, bowiem nie podlega on zwrotowi na rzecz Spółki. Wkład pozostaje również w związku z działalnością gospodarczą Spółki.

Ze względu na rodzaj związku z przychodami, kosztami podatkowymi mogą być zarówno koszty, które bezpośrednio przyczyniają się do osiągnięcia przychodów, jak i koszty, które jedynie w pośredni sposób mają wpływ na generowanie przychodów. Co do zasady do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami należy zaliczyć wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy w związku z charakterem prowadzonej działalności, tj. konkretne koszty, do których można przypisać konkretne przychody, np. koszty materiałów wykorzystywanych w trakcie produkcji. Natomiast koszty pośrednie to takie koszty, które dotyczą wydatków nie odnoszących się wprost do konkretnych źródeł przychodów. Są to koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale nie mające wprost odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, np. koszty ogólnoadministracyjne, szkolenia pracowników itp.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, wydatek poniesiony przez Spółkę na wkład inwestycyjny (realizację inwestycji budowlanej) powinien być uznany za koszt bezpośrednio związany z działalnością gospodarczą Spółki i jako taki, powinien być potrącany dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w roku, w którym Spółka uzyskała odpowiadający mu przychód.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka na podstawie Umowy w sprawie realizacji Projektu przystąpiła w charakterze konsorcjanta do Konsorcjum. Spółka zobowiązana jest do wniesienia do Projektu wkładu w formie inwestycji budowlanej, którą zrealizowała na nieruchomości udostępnionej przez Partnera.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z tym czy wydatki na wkład inwestycyjny stanowią koszt uzyskania przychodów wyłącznie dla Spółki, czy też powinny zostać potrącone przez wszystkich konsorcjantów zgodnie z art. 5 ustawy o CIT.

Jak wykazano powyżej, przedsiębiorcy działający w ramach wspólnego przedsięwzięcia powinni do wzajemnych rozliczeń stosować podział kosztów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, np. według zawartej umowy. Umowa powinna określać również sposób podziału przychodów ze sprzedaży wspólnych produktów pomiędzy wspólników (uczestników konsorcjum). Rozliczenia pomiędzy podmiotami (fakturowanie, refakturowanie, wystawianie not księgowych) powinny być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i niebudzące wątpliwości określenie m.in. kosztów uzyskania przychodów podatkowych przypadających na poszczególnych wspólników realizujących umowę.

Mając na względzie powołane regulacje należy stwierdzić, że wydatki poniesione przez Spółkę na inwestycję budowlaną, stanowiące jej wkład w Projekt w ramach Umowy nie mogą być rozliczone wg podziału kosztów zgodnie z ustaleniami zawartymi w Umowie i stanowią wyłączny koszt podatkowy Wnioskodawcy. Kosztem rozliczonym pomiędzy konsorcjantami będą mogły być natomiast poszczególne wydatki Konsorcjum sfinansowane z zysku wypracowanego przez konsorcjantów w ramach Konsorcjum tj. wydatki poniesione w ramach działalności Konsorcjum, w części przypadającej na podatnika (uczestnika konsorcjum), zgodnie z posiadanym udziałem w zysku ze wspólnego przedsięwzięcia, o ile będą one spełniały kryteria wymienione w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz przy założeniu, że nie będą podlegały wyłączeniu z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe zostało potwierdzone w treści interpretacji z dnia 3 września 2019 r., Znak: 0111- KDIB1-2.4010.286.2019.1.ANK, w której organ wskazał, iż podatnik nie jest uprawniony do rozpoznania kosztów z tytułu wniesionego wkładu inwestycyjnego do konsorcjum:

„Mając na względzie powołane regulacje stwierdzić zatem należy, że w momencie przekazania przez podatnika środków pieniężnych w ramach wkładu na rzecz konsorcjum, kwota ta nie będzie stanowić u niego kosztu uzyskania przychodów. Przekazana w ramach wspólnego przedsięwzięcia (na rzecz konsorcjum) kwota pieniężna jest wkładem inwestycyjnym we wspólne przedsięwzięcie. Innymi słowy, podatnik nie jest uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesionego wkładu pieniężnego do konsorcjum. Kosztem tym będą mogły być natomiast poszczególne wydatki konsorcjum sfinansowane z tej kwoty w części przypadającej na podatnika (uczestnika konsorcjum), zgodnie z posiadanym udziałem w zysku ze wspólnego przedsięwzięcia, o ile będą one spełniały kryteria wymienione w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz przy założeniu, że nie będą podlegały wyłączeniu z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Natomiast o momencie potrącenia ww. wydatków będzie decydował charakter ponoszonych przez konsorcjum kosztów.”

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy wydatki poniesione przez niego na realizację inwestycji budowlanej, która stanowić będzie wkład inwestycyjny Wnioskodawcy do Konsorcjum, będą mogły zostać rozliczone przez Wnioskodawcę jako koszt uzyskania przychodu, i nie będą dzielone pomiędzy konsorcjantów proporcjonalnie do przypadającego na nich udziału w zysku zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast w pozostałym zakresie wniosku zostanie, tj. w zakresie podatku od towarów i usług wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zasady działania konsorcjum nie są w polskich przepisach odrębnie uregulowane. Dopuszczalność zawierania tego typu umów wynika z obowiązującej w prawie cywilnym swobody zawierania umów. Stąd samo konsorcjum może przyjmować różnorodne formy.

Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy, logistyczny, techniczny lub organizacyjny przekracza możliwości jednego podmiotu. Ponieważ, jak zaznaczono powyżej, prawo nie wyszczególnia umowy konsorcjum, należy ona do tzw. umów nienazwanych. Konsorcjum zwykle nie jest spółką prawa handlowego, nie ma własnej osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane, nie musi mieć odrębnej nazwy ani też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli działaniach nie związanych z konsorcjum), a w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Konsorcjum może przybierać różne formy organizacyjne m.in. formę spółki cywilnej, ale nie jest to forma konieczna konsorcjum.

Zgodnie z cywilistyczną zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiał się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego. Strony umowy konsorcjum korzystając z powyższej zasady swobody umów mogą dowolnie ułożyć swój stosunek zobowiązaniowy, tzn. mogą dowolnie określać wzajemne prawa i obowiązki, o ile nie jest to sprzeczne z właściwością stosunku zobowiązaniowego, z zasadami współżycia społecznego.

Zatem dla uznania konsorcjum za wspólne przedsięwzięcie nie jest konieczne aby umowa, która konsorcjum to zawiązuje określała procentowy udział konsorcjantów we wspólnym przedsięwzięciu.

Jak wskazano w wyroku z dnia 21 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa: „Utworzenie konsorcjum ma charakter najczęściej tymczasowy, czyli po osiągnięciu celu do którego zostało powołane jest rozwiązywane.

Najprostszą formą konsorcjum może być wspólnie kontrolowana działalność – związek firm powołany zostaje do zaoferowania podmiotom trzecim wspólnego wykonania zadania, z jasno określonym podziałem obowiązków w zakresie realizacji tego zadania, z których poszczególni konsorcjanci wywiązują się na własny koszt. Lider konsorcjum jest umocowany do podpisywania umowy gospodarczej w imieniu konsorcjum, a rozliczenia gospodarcze z zamawiającym, w tym fakturowanie sprzedaży, prowadzone są przez lidera. Pozostałe firmy wystawiają faktury liderowi konsorcjum i w ten sposób ostatecznie uczestniczą w zyskach wspólnego przedsięwzięcia. Tego typu konsorcjum nie wymaga własnej księgowości, a jego działalność jest sumą działań jego uczestników, które to działania a więc uzyskiwane przychody, ponoszone koszty, podejmowane zobowiązania itp. rejestrowane są w ich księgach i sprawozdaniach finansowych. Koszty i przychody z działalności konsorcjum wykazywane winny być proporcjonalnie do udziału konsorcjanta (określonego w jakikolwiek sposób w umowie konsorcjum).

Należy zauważyć, że konsorcjum stanowi określony w umowie sposób uregulowania rozliczeń pomiędzy podmiotami tworzącymi konsorcjum oraz wprowadza zasady, którymi strony powinny kierować się w swoich kontaktach. Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni dokonywać podziału kosztów czy przychodów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami konsorcjum, np. według zawartej umowy. Rozliczenia pomiędzy konsorcjantami są sprawą wewnętrzną i pozostają poza sferą rozliczeń z zamawiającym.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że rozliczenia przychodów i kosztów pomiędzy konsorcjantami, w zależności od ustaleń wynikających z zawartych umów/porozumień w ramach zawiązanego konsorcjum, mogą mieć miejsce na zasadzie:

*   procentowej, lub
*   zadaniowej.

Należy jednakże mieć na względzie, że rozliczenia pomiędzy podmiotami (fakturowanie, refakturowanie, wystawianie not księgowych) powinny być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i niebudzące wątpliwości określenie kosztów i przychodów podatkowych dla poszczególnych firm realizujących projekt.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego w przyszłości Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę konsorcjum z osobą fizyczną posiadającą w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy. Partnerem Konsorcjum będzie właściciel gruntów o określnym przeznaczeniu oraz posiadający określone aktywa pieniężne niezbędne do realizacji określonych projektów budowalnych. Konsorcjum zakłada realizację wspólnego przedsięwzięcia w postaci budowy określonych budynków mieszkalnych bądź usługowych na podstawie zaakceptowanych przez Wnioskodawcę oraz partnera konsorcjum wytycznych, projektów, kosztorysów oraz harmonogramów. Dodatkowo Umowa konsorcjum przewiduje również komercjalizację przedsięwzięcia w postaci najmu gotowych obiektów budowalnych podmiotom zewnętrznym bądź ich sprzedaży.

Szczegółowe warunki współpracy pomiędzy podmiotami zostały określone w Umowie Konsorcjum, która stanowi, że strony działają na zasadzie wspólnego przedsięwzięcia nieposiadającego odrębnej podmiotowości prawnej oraz zobowiązują się do uczestniczenia w przychodach i kosztach w określonych proporcjach.

Strony określiły zasady wzajemnej współpracy w zakresie realizacji projektu budowlanego, w zakresie finansowania kosztów budowy, obowiązków stron oraz podziału zysku. Zgodnie z umową Partner Konsorcjum będzie zobowiązany do udostępnienia nieruchomości na której realizowana będzie inwestycja oraz sfinansowania realizacji projektu, a Wnioskodawca do faktycznej realizacji inwestycji budowlanej. Komercjalizacją wybudowanych budynków będzie zajmować się Wnioskodawca.

Wszystkie prace budowlane dokumentowane będą fakturami wraz z podatkiem od towarów i usług. Faktury zakupu materiałów, robót budowalnych zlecanych podwykonawcom dotyczących realizacji omawianego przedsięwzięcia oraz wszelkie inne koszty związane z przedsięwzięciem jak koszty projektowe, architektoniczne będą wystawiane na Wnioskodawcę.

Zasady rozliczeń z tytułu określonych przedsięwzięć uregulowano w umowie Konsorcjum na dwa sposoby:

1.  w przypadku udostępnienia przez Partnera na rzecz Lidera określonych zasobów, w szczególności nieruchomości (dalej: „Zasoby Partnera”) do przeprowadzania Projektów, Lider będzie płacił na rzecz Partnera czynsz w wysokości ustalonej w ramach konkretnego Projektu.
2.  Lider i Partner uczestniczyć będą w przychodach i kosztach ze sprzedaży nieruchomości oraz najmu nieruchomości wybudowanych w ramach konsorcjum w proporcji określonej w umowie Konsorcjum.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest w pierwszej kolejności kwestia ustalenia czy w przypadku sprzedaży lub odpłatnego udostępnienia nieruchomości związanych z Konsorcjum, Wnioskodawca rozpozna przychody i koszty wyłącznie w wysokości ustalonego w umowie Konsorcjum przypadającego na Wnioskodawcę udziału w przychodach i kosztach

W tym miejscu wskazać należy, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: ustawa CIT) nie definiuje wspólnego przedsięwzięcia. Określa jedynie sposób rozliczania przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia, np. w formie konsorcjum.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl natomiast art. 5 ust. 2 Ustawy CIT zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Przepisy te ustalają nadrzędne zasady rozliczeń podatkowych dokonywanych między podmiotami biorącymi udział we wspólnym przedsięwzięciu.

Podkreślić należy, że przepis art. 5 ustawy podatkowej określa sposób podziału i opodatkowania przychodu ze źródeł przychodów będących źródłami wspólnymi dla więcej niż jednego podatnika, z wyjątkiem przychodów z udziału w spółce będącej osobą prawną. Ponieważ identyczne reguły dotyczą rozliczania kosztów uzyskania przychodów oraz zwolnień i ulg podatkowych, komentowany przepis w istocie ustanawia zasadę obliczania dochodu ze wspólnych źródeł przychodów oraz wymiaru podatku od tego dochodu. Przychody ze źródeł wspólnych opodatkowuje się osobno u każdego z podatników. Przychód z omawianych źródeł stanowi taką część przychodu wspólników ze wspólnego przedsięwzięcia, jaka odpowiada udziałowi podatnika. Ustalona w powyższy sposób suma przychodu podlega łączeniu z innymi, podlegającymi opodatkowaniu na zasadach ogólnych, przychodami podatnika.

Ze wspólnym przedsięwzięciem mamy do czynienia w sytuacji, gdy kilka podmiotów decyduje się na realizację określonego celu i powstają między nimi takie więzi, które mają to umożliwić. To odróżnia wspólne przedsięwzięcie od relacji między wykonawcą a podwykonawcą. Ten ostatni realizuje bowiem tylko przydzielone mu zadanie, a cel jego działania nie jest tym samym, szerszym zakresowo celem przyświecającym generalnemu wykonawcy.

Cytowane przepisy wskazują, że określając wysokość przychodów podatkowych przypadających na danego Partnera Konsorcjum, jak również wysokość kosztów, podstawę opodatkowania i wysokość zobowiązania podatkowego, należy w pierwszym rzędzie kierować się zapisami Umowy Konsorcjum i zawartymi w niej uregulowaniami w zakresie podziału zysku.

Zatem, skoro Partnerzy Konsorcjum ustalili w Umowie Konsorcjum, że każdy z nich posiada prawo do określonego Udziału w zysku Konsorcjum, to powyższe postanowienie jest wiążące przy ustalaniu udziału każdego z Partnerów w przychodach i kosztach Konsorcjum dla potrzeb art. 5 Ustawy o PDOP. W konsekwencji, jest to też postanowienie wiążące dla celów ustalenia wysokości przychodów podatkowych po stronie Wnioskodawcy z tytułu jego Udziału w Konsorcjum - jak również wysokości kosztów, podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego z tego tytułu.

Dodatkowo należy wskazać, iż ustawa CIT nie zawiera również definicji przychodu. Przepis art. 12 powołanej ustawy, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Stosownie do art. 12 ust. 3 wskazanej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Poprzez przykładowe wyliczenie (katalog otwarty) zawarte w art. 12 ust. 1-3 omawianej ustawy, ustawodawca precyzuje jedynie rodzaje przychodów. Ponadto, wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 tej ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Analizując przepisy art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną – przychód powstaje zatem w momencie jego faktycznego uzyskania przez podatnika. Tym samym, na gruncie ww. ustawy przychód powinien cechować się definitywnością i określonością. Zgodnie z takim podejściem, za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym może być uznany tylko definitywny, trwały i ostateczny (bezzwrotny) przyrost majątkowy.

Nie może to być zatem jakikolwiek przychód, lecz wyłącznie taki, w stosunku do którego podatnikowi przysługuje prawo do jego otrzymania i który stanowić będzie jego trwałe przysporzenie majątkowe. Innymi słowy, przychodem będzie wyłącznie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, którego rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że jest należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika.

W sytuacji zatem, w której Wnioskodawca (Lider Konsorcjum) przekazuje część uzyskanych od klientów (wynajmujących/wydzierżawiających lub nabywających nieruchomości) aktywów (środki pieniężne) innemu podmiotowi (Partnerowi Konsorcjum), nie będąc uprawnionym do dysponowania tymi aktywami, ich wartość nie może być traktowana jako przychód Wnioskodawcy w rozumieniu art. 12 ust. 3 Ustawy o PDOP. Powyższe oznacza, że Wnioskodawca winien zaliczać do swoich przychodów podatkowych tylko tę część przychodów, która odpowiada jego udziałowi w Konsorcjum (określonemu w Umowie Konsorcjum) a tym samym nie zaliczać do swoich przychodów podatkowych kwoty przychodów należnej Partnerowi Konsorcjum.

Z kolei na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy

Zgodnie z tymi uregulowaniami, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich poniesionych wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągnięcia lub zachowania przychodu. Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku został pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   wydatek jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   wydatek poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   wydatek został właściwie udokumentowany,
*   wydatek nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, które zostały poniesione przez podatnika i których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, podatki od nieruchomości. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

W zależności od zakwalifikowania przedmiotowych wydatków do bezpośrednich lub pośrednich kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajdą odpowiednio regulacje zawarte w art. 15 ust. 4b-4c lub ust. 4d-4e ustawy o CIT określające moment potrącalności kosztów.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że skoro działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę w ramach zawiązanego Konsorcjum stanowi wspólne przedsięwzięcie, o którym mowa w art. 5 ustawy o CIT, to tym samym przychodami i kosztami uzyskania przychodów Wnioskodawcy są wyłącznie przychody i koszty przypadające na Wnioskodawcę zgodnie z zapisami wynikającymi z zawartej przez Partnerów Umowy Konsorcjum. Tym samym część kosztów Konsorcjum dotycząca przychodów należnych Partnerowi nie dotyczy przychodów osiągniętych przez Wnioskodawcę, a co za tym idzie nie może stanowić kosztu Wnioskodawcy; koszty te bowiem pozostają bez związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy (są one związane z działalnością gospodarczą drugiego Partnera). Momencie potrącenia ww. wydatków będzie uzależniony od charakteru ponoszonych przez konsorcjum kosztów.

Reasumując, w przypadku sprzedaży lub odpłatnego udostepnienia nieruchomości związanych z Konsorcjum, Wnioskodawca winien rozpoznać przychody i koszty wyłącznie w wysokości ustalonej w umowie Konsorcjum a przypadającego na Wnioskodawcę udziału w przychodach i kosztach. Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie (pytanie nr 1) należało zatem uznać za prawidłowe.

Za nieprawidłowe należy jednak uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki ponoszone przez Lidera, w związku z zawarciem Umowy, na realizację inwestycji budowlanej, które stanowią jego wkład inwestycyjny w Projekt, są dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów, który powinien być rozpoznany w całości przez Spółkę oraz nie będą dzielone pomiędzy konsorcjantów proporcjonalnie do przypadającego na nich udziału w zysku Konsorcjum, zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT.

Jak wykazano bowiem powyżej przedsiębiorcy działający w ramach wspólnego przedsięwzięcia powinni do wzajemnych rozliczeń stosować podział kosztów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, np. według zawartej umowy. Rozliczenia pomiędzy podmiotami (fakturowanie, refakturowanie, wystawianie not księgowych) powinny być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i niebudzące wątpliwości określenie m.in. kosztów uzyskania przychodów podatkowych przypadających na poszczególnych wspólników realizujących umowę.

Mając na względzie powołane regulacje stwierdzić zatem należy, że wydatki ponoszone przez Lidera, które będą stanowiły jego wkład inwestycyjny w Projekt będą w rzeczywistości jego wkładem inwestycyjnym we wspólne przedsięwzięcie obejmujące zarówno budowę budynków jak i ich komercjalizację. Wnioskodawca nie będzie zatem uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu samego wniesienia wkładu do Konsorcjum w postaci realizacji inwestycji budowlanej. Kosztem tym będą mogły być bowiem poszczególne wydatki poniesione w ramach wniesionego wkładu w części przypadającej na Spółkę (uczestnika konsorcjum - Lidera), zgodnie z posiadanym udziałem w zysku ze wspólnego przedsięwzięcia, o ile będą one spełniały kryteria wymienione w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz przy założeniu, że nie będą podlegały wyłączeniu z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Natomiast o momencie potrąc enia ww. wydatków będzie decydował charakter ponoszonych przez konsorcjum kosztów.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie (pytanie nr 3) należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia ustalenia czy Wnioskodawca uprawniony będzie do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywane od zrealizowanej w ramach wskazanej we wniosku inwestycji – nieruchomości – w wysokości odpowiadającej przysługującemu mu udziałów w przychodach i kosztach z komercjalizacji nieruchomości określonych w umowie Konsorcjum.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16f ust. 1 ustawy o CIT podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

Zauważyć należy, iż odpisy amortyzacyjne dokonywane od nieruchomości, która została sfinansowana przez członków konsorcjum co do zasady spełniają przesłanki umożliwiające zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów.

Skoro w opisanej we wniosku sytuacji amortyzowana nieruchomość będzie efektem realizacji wspólnego przedsięwzięcia, w ramach umowy Konsorcjum zawartej pomiędzy Wnioskodawcą i Partnerem Konsorcjum to zastosowanie znajdą tutaj regulacje zawarte w przepisie art. 5 ust. 2 ustawy CIT, z którego jednoznacznie wynika, iż koszty ze wspólnego przedsięwzięcia łączy się z kosztami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału).

Zatem nawet jeśli Wnioskodawca nie będzie prawnym właścicielem nieruchomości wybudowanej w ramach umowy konsorcjum, (przy założeniu, iż pozostanie nim Partner Konsorcjum jako właściciel gruntu), Spółka jako członek konsorcjum będzie uprawniona do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od tej nieruchomości zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, w proporcji wynikającej z art. 5 ustawy CIT, tj. w proporcji odpowiadającej udziałowi w zyskach ze wspólnego przedsięwzięcia.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie (pytanie nr 2) również należy zatem uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do wskazanych we wniosku interpretacji indywidualnych, mających potwierdzić stanowisko Wnioskodawcy, zauważyć należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych indywidualnych spraw podatników, w określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Niemniej interpretacje te potwierdzają w całości zawarte w niniejszej interpretacji stanowisko Organu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.