Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.623.2019.2.WL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-02
Teza: możliwość zastosowania prewspółczynnika, o którym mowa w § 3 ust. 3 Rozporządzenia, właściwego dla jednostki budżetowej w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z Infrastrukturą Mieszaną, możliwość zastosowania prewspółczynnika metrażowego, jako bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z Infrastrukturą Mieszaną.
Słowa kluczowe: gmina; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14e § 1a pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wyniku uwzględnienia w całości skargi z dnia \`(...)\` 2019 r. (data wpływu do Organu 5 grudnia 2019 r.), wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\`, zmienia z urzędu interpretację indywidualną z dnia 18 października 2019 r., znak: 0113-KDIPT1-1.4012.623.2019.1.WL i uznaje, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2019 r. (data wpływu 30 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 października 2019 r. (data wpływu 3 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   możliwości zastosowania prewspółczynnika, o którym mowa w § 3 ust. 3 Rozporządzenia, właściwego dla jednostki budżetowej w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z Infrastrukturą Mieszaną,

*   możliwości zastosowania prewspółczynnika metrażowego, jako bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z Infrastrukturą Mieszaną,

**\-jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z Infrastrukturą Komercyjną,

*   możliwości zastosowania prewspółczynnika, o którym mowa w § 3 ust. 3 Rozporządzenia, właściwego dla jednostki budżetowej w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z Infrastrukturą Mieszaną,

*   możliwości zastosowania prewspółczynnika metrażowego, jako bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z Infrastrukturą Mieszaną.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia z dnia 2 października 2019 r. (data wpływu 3 października 2019 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy oraz prawa do reprezentacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Uwagi ogólne

Gmina A (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. 2018 poz. 994 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Obecnie w strukturze organizacyjnej Gminy występuje Urząd Gminy oraz szereg jednostek budżetowych takich jak szkoły publiczne, czy gminny ośrodek pomocy społecznej. Dodatkowo, w ramach wskazanej struktury funkcjonuje Gminny Zakład Komunalny, działający w formie jednostki budżetowej (dalej: „Zakład”). Jednostki te objęte są centralizacją rozliczeń VAT i wykazują osiągany obrót łącznie z Urzędem Gminy w jednej deklaracji składanej z podaniem danych Gminy.

Gmina - za pośrednictwem Zakładu - w zakresie swojej działalności świadczy usługi m.in. w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Usługi te świadczone są na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza scentralizowanej struktury organizacyjnej Gminy.

Dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków ma jednak miejsce również w ramach struktury organizacyjnej Gminy - tj. woda jest dostarczana / ścieki są odprowadzane na rzecz samych, ww. jednostek organizacyjnych Gminy.

Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodnokanalizacyjna, którą Gmina systematycznie rozbudowuje (dalej: „Infrastruktura”). Jednostką faktycznie zarządzającą i wykorzystującą Infrastrukturę do działalności jest Zakład.

Dane do analizy wykorzystania Infrastruktury

Gmina posiada odpowiednią aparaturę, która umożliwia dokonanie pomiarów, na podstawie których Gmina dokonuje obciążeń poszczególnych odbiorców z tytułu wody dostarczonej do / ścieków wyprowadzonych z każdego obiektu na terenie Gminy. Pomiar może być dokonany w różnych odcinkach czasowych (przykładowo miesięcznym lub rocznym).

Tym samym Gmina jest w stanie określić, ile metrów sześciennych wody / ścieków zostało użyte w danym miesiącu oraz w danym roku w celu wykonywania działalności gospodarczej przez Gminę (usługi na rzecz odbiorców zewnętrznych, spoza struktury Gminy) oraz w celu innym niż wykonywanie działalności gospodarczej przez Gminę (zużycie przez odbiorców wewnętrznych, tj. ww. jednostki Gminy).

Przedmiot wniosku

Wnioskodawca zakresem niniejszego wniosku obejmuje wydatki inwestycyjne ponoszone w ramach poniżej wymienionego szeregu zadań dotyczących Infrastruktury.

Ponadto, zakresem niniejszego wniosku Gmina obejmuje wydatki bieżące, jakie będzie ponosić w związku z utrzymaniem wskazanej poniżej Infrastruktury.

1.  Rozbudowa przepompowni ścieków w A. Zadanie to zostało w całości zrealizowane w 2018 r. Gmina na realizację powyższego zadania w części uzyskała dofinansowanie ze środków zewnętrznych, w postaci dotacji ze środków WFOŚiGW (koszt VAT nie był objęty dofinansowaniem).
2.  Rozbudowa studni głębinowych w A i w D. Zadanie to zostało w całości zrealizowane w 2018 r. Inwestycja została w całości sfinansowana ze środków własnych Gminy.
3.  Budowa kanalizacji i wodociągu B-A. Początek realizacji tego zadania przypadał w 2018 (objął do tego momentu wyłącznie sporządzenie stosownej dokumentacji). Gmina aktualnie jest w tym zakresie w trakcie ubiegania się o dofinansowanie ze środków zewnętrznych (dalsza realizacja projektu warunkowana jest uzyskaniem przez Gminę dofinansowania).
4.  Rozbudowa Stacji Uzdatniania Wody w A. Gmina aktualnie jest jednak w trakcie ubiegania się o dofinansowanie ze środków zewnętrznych (rozpoczęcie realizacji projektu warunkowane jest uzyskaniem przez Gminę dofinansowania).
5.  Przebudowa sieci wodociągowej w miejscowości A. Zadanie to jest w trakcie realizacji. Inwestycja zostanie w całości sfinansowana ze środków własnych Gminy.
6.  Przebudowa przepompowni ścieków w miejscowości C. Zadanie to jest w trakcie realizacji. Gmina na realizację powyższego zadania w części uzyskała dofinansowanie ze środków zewnętrznych, w postaci dotacji ze środków WFOŚiGW (koszt VAT nie jest objęty dofinansowaniem).

Opis zakupów będących przedmiotem wniosku i planowanego sposobu ich wykorzystania

Należy podkreślić, że efekty opisanych wyżej inwestycji w zakresie Infrastruktury po ich zakończeniu będą służyć Gminie - za pośrednictwem Zakładu - świadczeniu usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Ww. wydatki są / będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców i usługodawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest / będzie jako nabywca towarów i usług.

Gmina podkreśla, iż wydatki będące przedmiotem wniosku można podzielić na dwie kategorie.

Po pierwsze, są to wydatki inwestycyjne i bieżące związane z tą Infrastrukturą (tymi jej częściami / odcinkami), która będzie służyć wyłącznie dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza scentralizowanej struktury organizacyjnej Gminy). W tym więc zakresie jest w stanie dokonać ich alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania do prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Ta część Infrastruktury zwana jest w dalszej części wniosku również jako „Infrastruktura Komercyjna”.

Po drugie jednak, część opisanych wyżej wydatków inwestycyjnych i bieżących jest / będzie związane z tą Infrastrukturą, która służy dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków zarówno w zakresie odbiorców zewnętrznych, jak i wewnętrznych (służy zarówno działalności gospodarczej, jak i innej niż gospodarcza). W tym więc zakresie Gmina nie jest w stanie dokonać ich alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania do prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza. Ta część Infrastruktury zwana jest w dalszej części wniosku również jako „Infrastruktura Mieszana”.

Infrastruktura Mieszana będzie jednak zawsze wykorzystywana w ten sposób, że w przytłaczającej większości będzie ona służyć do działalności gospodarczej Gminy (czynności opodatkowane VAT polegające na odpłatnym świadczeniu usług) poprzez dostarczanie wody / oczyszczanie ścieków odebranych od mieszkańców i innych podmiotów obciążanych z tytułu przedmiotowych usług kwotą powiększoną o podatek VAT należny.

Niemniej, w marginalnej części Infrastruktura ta będzie również wykorzystywana na potrzeby wykonywania usług na rzecz podlegających centralizacji rozliczeń VAT jednostek organizacyjnych oraz budynków komunalnych wykorzystywanych na potrzeby własne Gminy. Przedmiotowa Infrastruktura będzie zatem również wykorzystywana w śladowym zakresie do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy.

Ponadto, sama woda jest / będzie wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez Gminę usługami (w szczególności woda jest wykorzystywana przez Gminę w procesie uzdatniania wody) oraz może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych, jak również w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy.

Za pomocą wskazań aparatury - jak wskazano powyżej - Gmina jest / będzie w stanie określić za pomocą konkretnych danych liczbowych, w jakim zakresie Infrastruktura Mieszana jest / będzie używana do celów związanych z działalnością gospodarczą Gminy, a w jakim zakresie do celów innych niż działalność gospodarcza Gminy.

Metoda kalkulacji prewspółczynnika rozważana przez Gminę

Mając powyższe na uwadze, Gmina rozważa odliczanie podatku VAT od wydatków inwestycyjnych i bieżących będących przedmiotem wniosku - w zakresie Infrastruktury Mieszanej - w oparciu o prewspółczynnik kalkulowany na bazie wzoru uwzględniającego udział dostarczonej wody / odebranych ścieków, wyrażony w metrach sześciennych.

Określenie to odbędzie się następująco: udział dostarczonej wody w m3 do podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT), w całości dostarczonej wody w m3 (podmioty w strukturze organizacyjnej Gminy korzystające z infrastruktury „bez VAT” oraz podmioty poza tą strukturą), w danym roku kalendarzowym.

Analogicznie także: udział odebranych ścieków w m3 od podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT), w całości odebranych ścieków w m3 (podmioty w strukturze organizacyjnej Gminy korzystające z infrastruktury „bez VAT” oraz podmioty poza tą strukturą), w danym roku kalendarzowym.

Metodologia ta może zostać przedstawiona następującym wzorem dla prewspółczynnika właściwego dla dostawy wody (dalej: „prewspółczynnik metrażowy wodociągowy”):

PRE (wod) = Woda dostarczona na rzecz odbiorców zewnętrznych (m3)/Woda dostarczona do wszystkich odbiorców na terenie całej Gminy (m3)

gdzie:

*   „Woda dostarczona na rzecz odbiorców zewnętrznych” - oznacza ilość wody dostarczonej na terenie Gminy w ramach usług dostarczania wody opodatkowanych VAT, tj. w ramach usług świadczonych na rzecz podmiotów zewnętrznych, innych niż Gmina i jej jednostki;

*   „Woda dostarczona do wszystkich odbiorców na terenie całej Gminy” - oznacza ilość wody dostarczonej zarówno w ramach usług dostarczania wody opodatkowanych VAT, jak i wodę dostarczoną w ramach wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (np. dostarczenie wody do jednostek organizacyjnych).

Wzór ten można też zaadaptować dla prewspółczynnika właściwego do usług odbioru ścieków (dalej: „prewspółczynnik metrażowy kanalizacyjny”):

PRE (kan) = Ścieki odebrane od odbiorców zewnętrznych (m3)/Ścieki odebrane od wszystkich odbiorców na terenie całej Gminy (m3)

gdzie:

*   „Ścieki odebrane od odbiorców zewnętrznych” - oznacza ilość ścieków odebranych na terenie Gminy w ramach usług odbioru ścieków opodatkowanych VAT, tj. w ramach usług świadczonych na rzecz podmiotów zewnętrznych, innych niż Gmina i jej jednostki;

*   „Ścieki odebrane od wszystkich odbiorców na terenie całej Gminy” - oznacza ilość ścieków odebranych zarówno w ramach usług odbioru ścieków opodatkowanych VAT, jak i ścieki odebrane w ramach wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (np. odebranie ścieków do jednostek organizacyjnych).

Łącznie metodologia oparta o powoływane powyżej wzory będzie zwana dalej prewspółczynnikiem metrażowym.

Informacje dodatkowe

Gmina pragnie dodatkowo wskazać, że prewspółczynnik Zakładu obliczony na podstawie przepisów Rozporządzenia (prewspółczynnik jednostki budżetowej), w oparciu o dane właściwe dla 2018 r., wyniósł 84% (w poprzednich latach kształtował się on w niższej wysokości, w granicach 60-70%). Natomiast analogiczny prewspółczynnik Urzędu Gminy (proporcja urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego), według danych za 2018 r., wyniósł 9%.

Należy podkreślić, że w przypadku Zakładu ww. proporcja będzie opierać się na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Zakładu, z których jednak określona część może nie mieć bezpośredniego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Mimo to wartości te będą realnie wpływać na wysokość prewspółczynnika.

Podobna sytuacja zachodzi w wypadku ww. prewspółczynnika Urzędu Gminy - mogą w nim być bowiem realizowane zadania związane np. z poborem podatku od nieruchomości, wydawaniem dowodów osobistych itp. W tym zakresie Gmina wskazuje, że dochody wykonane Urzędu Gminy, stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu Rozporządzenia, mogą obejmować m.in. następujące pozycje:

*   część oświatową subwencji ogólnej,

*   wpływy z podatku dochodowego od osób fizycznych,

*   część wyrównawczą subwencji ogólnej,

*   wpływy z podatku od nieruchomości, z podatku rolnego, z podatku leśnego,

*   dotacje celowe otrzymane z budżetu państwa na realizację zadań bieżących z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych Gminie.

Tymczasem prewspółczynnik metrażowy - według wstępnych przewidywań Gminy - wynosić mógłby każdorazowo ponad 90%.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku z dnia 2 października 2019 r. Wnioskodawca wskazał:

Na pytanie Organu nr 1: „Jakie czynności są/będą przez Wnioskodawcę wykonywane za pośrednictwem jednostek organizacyjnych, do których dostarczana jest woda i od których odbierane są ścieki przy pomocy Infrastruktury Mieszanej?

1.  opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolnione od podatku od towarów i usług,
3.  niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy wskazać odrębnie dla każdej jednostki.”

Wnioskodawca odpowiedział: „Wskazane we Wniosku jednostki budżetowe Gminy, w tym Gminny Zakład Komunalny w A (dalej: „Zakład”) wspierają Gminę w realizacji jej zadań własnych (określonych w szczególności w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 506 ze zm.).

Urząd Gminy, jako jednostka obsługująca Gminę, realizuje szeroki zakres zadań własnych Gminy wykonywanych w reżimie publicznoprawnym (wydawanie decyzji, pobór podatków itd.); wykonuje ona również szereg czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (np. świadczenie usług cmentarnych, refakturowanie mediów z związku z dzierżawą pomieszczeń socjalnych) a także zwolnionych z podatku od towarów i usług (np. wynajem mieszkań komunalnych, socjalnych, dzierżawa gruntów rolnych).

Szkoła Podstawowa w A oraz Szkoła Podstawowa w D (dalej: „Jednostki oświatowe”) realizują zadania własne Gminy w zakresie edukacji publicznej, a także w pewnym zakresie wykonują czynności zwolnione z podatku od towarów i usług (np. wydawanie posiłków na rzecz uczniów i kadry pedagogicznej).

Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w A realizuje jedynie zadania własne Gminy w zakresie pomocy społecznej, nie wykonując żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bądź czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zakład budżetowy realizuje zadania własne Gminy w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków (na zasadach opisanych we wniosku o interpretację).

Tym samym, czynności, jakie są/będą przez Gminę wykonywane za pośrednictwem jej jednostek organizacyjnych należą do czynności:

*   niepodlegających opodatkowaniu i zwolnionych z VAT - w zakresie działalności Jednostek oświatowych;

*   niepodlegających opodatkowaniu - w zakresie działalności Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w A;

*   opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu - w zakresie działalności Zakładu;

*   zwolnionych, opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu - w zakresie działalności Urzędu Gminy w A.”

Na pytanie Organu nr 2: „Czy Infrastruktura Mieszana w ramach działalności gospodarczej jest/będzie wykorzystywana przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT?” Wnioskodawca odpowiedział: „Gmina wskazuje, że w jej ocenie wykorzystuje przedmiotową infrastrukturę do dostawy wody/odbioru ścieków tj. do czynności opodatkowanych VAT (tam gdzie Gmina pobiera z tego tytułu odpłatność) oraz do czynności niepodlegających VAT (tam gdzie dostawa wody/odbiór ścieków realizowany jest dla jednostek organizacyjnych Gminy). Przedmiotowa infrastruktura w ocenie Gminy nie jest bezpośrednio wykorzystywana przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi do czynności zwolnionych od podatku VAT, bowiem infrastruktura ta służy do dostawy wody/odbioru ścieków, a nie do np. sprzedaży nieruchomości, usług edukacyjnych, czy najmu. O ile zarówno Gmina, jak i jej jednostki wykonują czynności zwolnione z VAT, to nie wykorzystują one bezpośrednio w toku tych czynności infrastruktury wod-kan, ale jedynie wodę dostarczaną za pomocą tej infrastruktury, czy też usługę odbioru ścieków.”

Na pytanie Organu nr 3: „W przypadku, gdy w ramach działalności gospodarczej Infrastruktura Mieszana jest/będzie wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać czy Wnioskodawca ma/będzie miał obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?” Wnioskodawca odpowiedział: „Gmina uważa, że nie wykorzystuje bezpośrednio infrastruktury w toku czynności zwolnionych z VAT. Gdyby jednak Organ uznał, że takie wykorzystanie ma miejsce w świetle informacji przedstawionych w ramach opisu stanu faktycznego i jego uzupełnienia, należy wskazać, że Gmina nie widzi możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT.”

Na pytanie Organu nr 4: „Do jakich czynności wykorzystywana jest przez Gminę Infrastruktura Komercyjna?

1.  opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolnionych od podatku od towarów i usług,
3.  niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Wnioskodawca odpowiedział: „Jak zostało wskazane we wniosku, Infrastruktura Komercyjna służy wyłącznie dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, a więc wykorzystywana jest wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.”

Na pytanie Organu nr 5: „Czy Infrastruktura Komercyjna jest/będzie wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.)?” Wnioskodawca odpowiedział: „Tak, Infrastruktura Komercyjna jest/będzie wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.).”

Na pytanie Organu nr 6: „Czy Infrastruktura Komercyjna jest/będzie wykorzystywana przez Gminę do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?” Wnioskodawca odpowiedział: „Nie, Infrastruktura Komercyjna jest/będzie wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.).”

Na pytanie Organu nr 7: „W sytuacji, gdy Infrastruktura Komercyjna jest/będzie wykorzystywana przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?” Wnioskodawca odpowiedział: „Infrastruktura Komercyjna nie jest wykorzystywana przez gminę do celów innych niż działalność gospodarcza, Gmina nie planuje również takiego wykorzystywania w przyszłości. Gdyby jednak Organ uznał, że takie wykorzystanie ma miejsce w świetle informacji przedstawionych w ramach opisu stanu faktycznego i jego uzupełnienia, należy wskazać, że Gmina nie widzi możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.”

Na pytanie Organu nr 8: „Czy Infrastruktura Komercyjna w ramach działalności gospodarczej jest/będzie wykorzystywana przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT?” Wnioskodawca odpowiedział: „Jak zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 4, Infrastruktura Komercyjna służy wyłącznie dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, a więc wykorzystywana jest wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Gmina nie planuje wykorzystywania Infrastruktury Komercyjnej do czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług.”

Na pytanie Organu nr 9: „W jaki sposób, przy użyciu jakich urządzeń (aparatura pomiarowa, wodomierze, inne – jakie?) Wnioskodawca dokonuje pomiaru ilości dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych?” Wnioskodawca odpowiedział: „Gmina dokonuje wyliczenia ilości dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych według wskazań wodomierzy; z kolei rozliczenie odbiorców wewnętrznych odbywa się częściowo według wskazań wodomierzy, natomiast w przypadku niektórych odbiorców wewnętrznych, ze względu na brak wodomierzy, odbywa się na podstawie Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r., nr 8 poz. 70), tj. metodą ryczałtową.”

Na pytanie Organu nr 10: „W jaki sposób, przy użyciu jakich urządzeń (aparatura pomiarowa, inne – jakie?) Wnioskodawca dokonuje pomiaru ilości odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych?” Wnioskodawca odpowiedział: „Gmina dokonuje wyliczenia ilości odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych według wskazań wodomierzy, z uwzględnieniem lokali, które podłączone są do systemu kanalizacyjnego; z kolei rozliczenie odbiorców wewnętrznych odbywa się częściowo według wskazań wodomierzy, natomiast w przypadku niektórych odbiorców wewnętrznych, ze względu na brak wodomierzy, odbywa się na podstawie Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz.U. z 2002 r., nr 8 poz. 70), tj. metodą ryczałtową.”

Na pytanie Organu nr 11: „W związku ze wskazaniem w opisie sprawy, że „woda jest/będzie wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez Gminę usługami (…) oraz może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych, jak również w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy”, należy wskazać w jakich w innych miejscach będzie dostarczana/zużywana woda?” Wnioskodawca odpowiedział: „Oprócz wykorzystania w celach technologicznych oraz przeciwpożarowych woda może być dostarczana do cmentarzy, pastwisk oraz boisk sportowych. Za wodę zużytą na tych obiektach obciążane są odpowiednie jednostki Gminy, zarządzające tymi obiektami (tj. woda tam zużyta traktowana jest przez Gminę jako woda dostarczona na rzecz odbiorców wewnętrznych).”

Na pytanie Organu nr 12: „W jaki sposób, przy użyciu jakich urządzeń (aparatura pomiarowa, wodomierze, inne – jakie?) Wnioskodawca dokonuje pomiaru ilości dostarczonej/zużytej wody:

1.  na cele przeciwpożarowe,
2.  w miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych,
3.  na cele technologiczne?

Należy wskazać odrębnie dla ww. zużyć?” Wnioskodawca odpowiedział: „Gmina dokonuje pomiaru dostarczonej/zużytej wody:

*   na cele przeciwpożarowe poprzez obliczenie na podstawie zestawienia ilości i pojemności samochodów gaśniczych - Straż Pożarna jest zobowiązana do rejestracji tego typu danych;

*   na cmentarzu, pastwiskach oraz boiskach sportowych na podstawie odpowiednich wodomierzy;

*   na cele technologiczne na podstawie wodomierza zarejestrowanego na Stacji Uzdatniania Wody.”

Na pytanie Organu nr 13: „Należy wskazać czy urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Wnioskodawca dokonuje pomiaru dostawy wody/odbioru ścieków, spełniają wymagane warunki techniczne, tj. czy posiadają stosowne atesty, czy są dopuszczone do użytkowania?” Wnioskodawca odpowiedział: „Urządzenia pomiarowe (wodomierze) przy użyciu których Gmina dokonuje pomiaru dostawy wody/odbioru ścieków spełniają warunki techniczne tj. posiadają stosowne atesty oraz są dopuszczone do użytkowania. Gmina przestrzega okresu użytkowania i legalizacji wodomierzy. W przypadku, gdy okres legalizacji kończy się, urządzenia pomiarowe są wymieniane na nowe.”

Na pytanie Organu nr 14: „Należy wskazać czy urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Wnioskodawca dokonuje pomiaru dostawy wody/odbioru ścieków umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody/odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców?” Wnioskodawca odpowiedział: „Urządzenia pomiarowe przy użyciu których Gmina dokonuje pomiaru dostawy wody/odbioru ścieków, tj. wodomierze, umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody/odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców. Jak zostało wskazane wcześniej, zgodnie z powszechnie przyjętą praktyką w skali całego kraju dla potrzeb pomiaru ilości odbieranych ścieków przyjmuje się, że ilość ta jest równa zużyciu wody (odczytanej z wodomierzy).”

Na pytanie Organu nr 15: „Proszę podać przesłanki, jakimi kieruje/kierował się Wnioskodawca, uznając że przedstawiony we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika metrażowego jest/będzie najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć w zakresie dotyczącym Infrastruktury Mieszanej?” Wnioskodawca odpowiedział: „Przede wszystkim należy zwrócić uwagę Organu, że w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT prewspółczynnik zaproponowany przez Gminę jako alternatywa dla prewspółczynnika z Rozporządzenia nie musi być „najbardziej reprezentatywny”. Przepis ten wymaga jedynie, aby prewspółczynnik zaproponowany przez Gminę był bardziej reprezentatywny niż ten z Rozporządzenia.

Odpowiadając natomiast na pytanie Organu, należy wyjaśnić, iż Gmina uznając, że wskazany we Wniosku sposób określenia proporcji jest/będzie bardziej reprezentatywny niż prewspółczynnik z Rozporządzenia kierowała się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT i wyjaśniła je w szczególności na stronach 16-26 Wniosku. Gmina jest zaskoczona, że Organ nie zapoznał się z tym materiałem.

W szczególności w ocenie Gminy jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wod-kan czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej wody/odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. sprzedaż wody/odbiór ścieków - specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi wody/ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (usługi związane z budową/modernizacją/remontem/obsługą sieci i urządzeń wod-kan, które wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb dostaw wody/odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).

Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji - nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone (patrz art. 86 ust. 2b ustawy o VAT).”

Na pytanie Organu nr 16: „Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika metrażowego, zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dotyczącego Infrastruktury Mieszanej wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?” Wnioskodawca odpowiedział: „W ocenie Gminy wskazany we Wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dotyczącego Infrastruktury Mieszanej wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.”

Na pytanie Organu nr 17: „Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika metrażowego obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków dotyczących Infrastruktury Mieszanej przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?” Wnioskodawca odpowiedział: „Zgodnie z proporcją opartą o realne zużycie, Gmina jest w stanie określić:

1.  zużycie przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz
2.  zużycie łączne,

a zatem Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać (procentowo) nie tylko jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dające prawo do odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT nie stanowiące działalności gospodarczej (niedające prawa do odliczenia).”

Na pytanie Organu nr 18: „Należy wskazać przesłanki potwierdzające ocenę Wnioskodawcy, że sposób określenia proporcji, dotyczący Infrastruktury Mieszanej, dla jednostki budżetowej (tj. Zakładu), wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), objęty zakresem pytania nr 2, jest/będzie mniej reprezentatywny od sposobu obliczenia prewspółczynnika metrażowego, przedstawionego we wniosku?” Wnioskodawca odpowiedział: „Jak Gmina wskazała we Wniosku, sposób określenia proporcji dla Zakładu wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Zakładu w całości przychodów wykonanych Zakładu. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie przychody zrealizowane przez Zakład ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Infrastrukturą. Innymi słowy, przychody te - poza przychodami z tytułu usług dostawy wody i odbioru ścieków - nie są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności. Nawet w tych przypadkach, gdzie Infrastruktura jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez Zakład przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż dostawa wody i odbiór ścieków (np. woda i ścieki w siedzibie Zakładu), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Zakład przychodów.

Działalność Zakładu może być bardzo szeroka i potencjalnie obejmować w przyszłości np. szereg zadań z zakresu utrzymania i eksploatacji wysypiska odpadów komunalnych oraz organizacji odbioru i wywozu nieczystości stałych, zbiórkę i transport odpadów komunalnych, zarządzania cmentarzem komunalnym i świadczenie usług pogrzebowych, utrzymania czystości i porządku na terenach, w stosunku do których obowiązek spoczywa na Gminie, a działalność związana z Infrastrukturą może być tylko jednym z wielu jej segmentów. Mając na uwadze powyższe, przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności Zakładu, w przypadku wydatków w obszarze działalności wodociągowo-kanalizacyjnej będzie istotnie zaniżał wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.

W przypadku wydatków związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną, gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych (vide art. 86) należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, które jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartość wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej i specyfiki związanych z nią nabyć.”

Na pytanie Organu nr 19: „Należy wskazać czy wydatki inwestycyjne są/będą bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową (tj. Infrastrukturą Komercyjną i Infrastrukturą Mieszaną) oraz czy stanowią wydatki związane z budową/rozbudową/przebudową infrastruktury wodociągowej czy również inne wydatki inwestycyjne – jeśli tak to należy wskazać jakie?” Wnioskodawca odpowiedział: „Wydatki inwestycyjne są/będą bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową oraz stanowią wydatki związane z budową/ modernizacją infrastruktury wodociągowej.

Do wydatków inwestycyjnych należy zaliczyć przede wszystkim koszty:

*   sporządzenia dokumentacji projektowo-kosztorysowej,

*   uzyskania pozwolenia na budowę, nadzoru budowlanego,

*   nadzoru inwestorskiego,

*   z tytułu nabycia usług budowlanych,

*   z tytułu nabycia materiałów budowlanych.”

Na pytanie Organu nr 20: „Należy wskazać czy wydatki inwestycyjne są/będą bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą kanalizacyjną (tj. Infrastrukturą Komercyjną i Infrastrukturą Mieszaną) oraz czy stanowią wydatki związane z budową/rozbudową/przebudową infrastruktury kanalizacyjnej czy również inne wydatki inwestycyjne – jeśli tak to należy wskazać jakie?” Wnioskodawca odpowiedział: „Wydatki inwestycyjne są / będą bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą kanalizacyjną oraz stanowią wydatki związane z budową / modernizacją infrastruktury kanalizacyjnej.

Do wydatków inwestycyjnych należy zaliczyć przede wszystkim koszty:

*   sporządzenia dokumentacji projektowo-kosztorysowej, uzyskania pozwolenia na budowę,

*   nadzoru budowlanego,

*   nadzoru inwestorskiego,

*   z tytułu nabycia usług budowlanych,

*   z tytułu nabycia materiałów budowlanych.”

Na pytanie Organu nr 21: „Należy wskazać czy wydatki bieżące stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową (tj. Infrastrukturą Komercyjną i Infrastrukturą Mieszaną)?” Wnioskodawca odpowiedział: „Wydatki bieżące stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową (tj. Infrastrukturą Komercyjną i Infrastrukturą Mieszaną).”

Na pytanie Organu nr 22: „Należy wskazać czy wydatki bieżące stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą kanalizacyjną (tj. Infrastrukturą Komercyjną i Infrastrukturą Mieszaną)?” Wnioskodawca odpowiedział: „Wydatki bieżące stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą kanalizacyjną (tj. Infrastrukturą Komercyjną i Infrastrukturą Mieszaną).”

Na pytanie Organu nr 23: „W jakich okresach ponoszono wydatki inwestycyjne dotyczące zadań:

1.  „Przebudowa sieci wodociągowej w miejscowości A”,
2.  „Przebudowa przepompowni ścieków w miejscowości C”.

Wnioskodawca odpowiedział: „Pierwsze wydatki dotyczące zadania pn. „Przebudowa sieci wodociągowej w miejscowości A” zostały poniesione w 2019 r., przy czym Gmina zaznacza, iż zadanie to wciąż jest w trakcie realizacji.

Pierwsze wydatki dotyczące zadania pn. „Przebudowa przepompowni ścieków w miejscowości C” zostały poniesione w 2018 r., przy czym Gmina zaznacza, iż zadanie to wciąż jest w trakcie realizacji.”

Na pytanie Organu nr 24: „Która Infrastruktura przedstawiona we wniosku, lub jej część, stanowi Infrastrukturę Komercyjną, a która Infrastrukturę Mieszaną?” Wnioskodawca odpowiedział: „Infrastrukturę Komercyjną stanowi przedstawiona we Wniosku infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna B-A.

Infrastrukturę Mieszaną stanowią przedstawione we wniosku: przepompownia ścieków w A, studnie głębinowe w A i w D, stacja uzdatniania wody w A, sieć wodociągowa w miejscowości A i przepompownia ścieków w miejscowości C.”

Na pytanie Organu nr 25: „Czy Wnioskodawca dokonał odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych objętych zakresem pytań? Jeżeli tak, to należy wskazać od której Infrastruktury oraz czy Wnioskodawca dokonał odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego, czy części kwoty podatku naliczonego (jakiej części)?” Wnioskodawca odpowiedział: „Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych objętych zakresem pytań.”

Na pytanie Organu nr 26: „Należy wskazać elementy składowe oraz konkretne dane liczbowe przyjęte do wyliczenia prewspółczynnika metrażowego.” Wnioskodawca odpowiedział:

„Elementy składowe oraz dane liczbowe (na podstawie roku 2018) przedstawiają się następująco:

1.  liczba metrów sześciennych wody dostarczana do ogółu odbiorców: 95.100 m3 (100%), w tym:
    *   woda dostarczana do Odbiorców zewnętrznych : 93.276 m3 (98,08%);
    *   woda dostarczana do Odbiorców wewnętrznych: 1.824 m3 (1,92%).
2.  liczba metrów sześciennych odprowadzanych ścieków do ogółu odbiorców: 79.336 m3 (100 %), w tym:
    *   ścieki odebrane od Odbiorców zewnętrznych: 77.786 m3 (98,04%);
    *   ścieki odebrane od Odbiorców wewnętrznych: 1.550 m3 (l,96%).”

Na pytanie Organu nr 27: „Należy wskazać konkretne dane liczbowe przyjęte do wyliczenia prewspółczynnika dla jednostki budżetowej (tj. Zakładu), zgodnie ze wzorem określonym w § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193).” Wnioskodawca odpowiedział: „Dane liczbowe do wyliczenia prewspółczynnika dla zakładu budżetowego, który świadczy usługi objęte zakresem wniosku, zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193, dalej „Rozporządzenie”), zostały przyjęte na podstawie danych za rok 2018 r.

Roczny obrót z działalności gospodarczej Gminnego Zakładu Komunalnego w A za rok 2018 wyniósł: 654.846,94 zł. Przychody wykonane Gminnego Zakładu Komunalnego w A za rok 2018 wyniosły: 784.550,02 zł.

Tym samym prewspółczynnik zakładu budżetowego wyliczony zgodnie z Rozporządzeniem wyniósł ~ 84%.”

Na pytanie Organu nr 28: „Z których dokładnie okresów i dlaczego Wnioskodawca przyjął dane do wyliczenia prewspółczynnika metrażowego, o którym mowa we wniosku, w celu ustalenia kwot podatku VAT podlegających odliczeniu, w zakresie dotyczącym Infrastruktury Mieszanej?” Wnioskodawca odpowiedział: „Gmina w tym zakresie opiera się wyłącznie na przepisach ustawy o VAT, tj. art. 86 ust. 2d oraz art. 90c ustawy o VAT.

Oznacza to po pierwsze, że Gmina przyjmując dane do wyliczenia prewspółczynnika metrażowego oparła się na danych rocznych (rok kalendarzowy) - analogicznie jak to przyjmuje się dla potrzeb prewspółczynnika z Rozporządzenia.

Dla ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT za rok 2018 Gmina przyjmuje dla potrzeb wyliczenia prewspółczynnika metrażowego dane rzeczywiste z tego roku, gdyż jest to już rok zamknięty, dla którego dane są znane i niezmienne. Natomiast dla potrzeb ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT w odniesieniu do wydatków ponoszonych w roku 2019, który się jeszcze nie skończył, Gmina przyjmuje dane z roku 2018, natomiast po zakończeniu tego roku Gmina planuje dokonać korekty zgodnie z art. 90c. W przypadku natomiast gdyby odliczenie w 2019 nie było możliwe i mogło nastąpić dopiero w latach późniejszych (np. z uwagi na spór z organami skarbowymi w odniesieniu do prawidłowej metodologii) - Gmina przyjmie dla potrzeb odliczenia za 2019 rzeczywiste dane z roku 2019.”

Na pytanie Organu nr 29: „Należy przedstawić analizę porównawczą prewspółczynnika dla jednostki budżetowej (tj. Zakładu), wyliczonego zgodnie z treścią ww. rozporządzenia oraz prewspółczynnika metrażowego.” Wnioskodawca odpowiedział: „Zgodnie z kalkulacjami Gminy prewspółczynnik metrażowy dla roku 2018 (po zaokrągleniu w górę do najbliższej liczby całkowitej) wynosi odpowiednio dla infrastruktury wodociągowej 99%, kanalizacyjnej 99%, natomiast prewspółczynnik Zakładu liczony zgodnie z Rozporządzeniem wynosi 84%. Dane dla poprzednich lat będą bądź porównywalne, bądź też prewspółczynnik Zakładu liczony zgodnie z Rozporządzeniem będzie kształtował się w znacznie niższej wysokości (w granicach 60% - 70%).

Analiza porównawcza wykazuje więc już na poziomie samych kwot większą adekwatność prewspółczynnika metrażowego. Jego wyższa wartość znacznie lepiej odzwierciedla realne wykorzystanie Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT. Jak Gmina wyjaśniała we wniosku, wykorzystanie to jest absolutnie dominujące, podczas gdy wykorzystanie do pozostałych (niegospodarczych) celów ma charakter marginalny. Obliczenia prewspółczynnika metrażowego doskonale odzwierciedlają ten fakt, czego wymaga art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Porównując z kolei dane brane pod uwagę przy obliczeniu obu prewspółczynników, jak Gmina wskazywała we Wniosku, prewspółczynnik metrażowy uwzględnia obiektywne mierzalne dane związane z faktycznym wykorzystaniem Infrastruktury (m3 mierzą przepływ wody/ścieków), podczas gdy prewspółczynnik z Rozporządzenia opiera się na danych, które w większości nie mają żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury (dotacje, subwencje, podatki itd.). To sprawia, że prewspółczynnik metrażowy bardziej odzwierciedla wykorzystanie infrastruktury wod-kan, a prewspółczynnik z Rozporządzenia zupełnie odbiega od faktycznego wykorzystania tej Infrastruktury.

Szczegółowy wywód w tym zakresie Gmina przedstawiła w uzasadnieniu wniosku.”

Na pytanie Organu nr 30: „Należy wskazać czy Wnioskodawca w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących, związanych z Infrastrukturą Mieszaną zamierza zastosować prewspółczynnik objęty zakresem pytania nr 2, czy prewspółczynnik metrażowy, objęty zakresem pytania nr 3?” Wnioskodawca odpowiedział: „W przypadku uznania przez Organ stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania nr 3 za prawidłowe, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących, związanych z Infrastrukturą Mieszaną, Wnioskodawca zamierza zastosować prewspółczynnik objęty zakresem pytania nr 3.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy, w odniesieniu do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z opisaną wyżej Infrastrukturą Mieszaną, Gmina może zastosować prewspółczynnik właściwy dla jej jednostki budżetowej, tj. Zakładu (tzn. Gmina może zastosować metodę ustalenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i ust. 22 ustawy o VAT, wyliczoną na podstawie danych właściwych dla Zakładu zgodnie z § 3 ust. 3 Rozporządzenia)? (we wniosku oznaczone jako pytanie nr 2).
2.  Czy przy wyborze sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w celu odliczenia VAT naliczonego w zakresie wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z opisaną wyżej Infrastrukturą Mieszaną, Gmina może zastosować prewspółczynnik metrażowy (opisany powyżej) jako „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”? (we wniosku oznaczone jako pytanie nr 3).

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W odniesieniu do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z opisaną wyżej Infrastrukturą Mieszaną, Gmina może zastosować prewspółczynnik właściwy dla jej jednostki budżetowej, tj. Zakładu (tzn. Gmina może zastosować metodę ustalenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i ust. 22 ustawy o VAT, wyliczoną na podstawie danych właściwych dla Zakładu zgodnie z § 3 ust. 3 Rozporządzenia).
2.  W celu odliczenia VAT naliczonego w zakresie wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z opisaną wyżej Infrastrukturą Mieszaną, Gmina może zastosować prewspółczynnik metrażowy (opisany powyżej) jako „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

UZASADNIENIE STANOWISKA GMINY

AD. 1. (prewspółczynnik z Rozporządzenia właściwy dla jednostki budżetowej)

Gmina pragnie podkreślić, iż jak wskazała powyżej część opisanych wydatków inwestycyjnych i bieżących jest / będzie związane z tą Infrastrukturą, która służy dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków zarówno w zakresie odbiorców zewnętrznych, jak i wewnętrznych, tj. zdaniem Gminy służy zarówno działalności gospodarczej, jak i innej niż gospodarcza.

Gmina w zakresie wydatków związanych ze wskazaną Infrastrukturą Mieszaną nie jest / nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Zdaniem Gminy, w odniesieniu do inwestycji, których przedmiotem jest Infrastruktura Mieszana, wszystkie ww. przesłanki istnienia prawa do odliczenia VAT zostały / zostaną spełnione, a tym samym Gmina ma / będzie miała możliwość odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na ich realizację i bieżące utrzymanie ich efektów.

Jednakże Gmina pragnie podkreślić, iż przysługuje / będzie jej przysługiwało wyłącznie częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od powyższych nabyć, gdyż Infrastruktura Mieszana będzie wykorzystywana jednocześnie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie zaś do art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT precyzuje, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu. Zgodnie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Przykładowo, dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego Rozporządzenie przewiduje sposób określenia proporcji według wzoru:

X = (A x 100)/(DUJST)

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Rozporządzenie wskazuje także sposób określenia proporcji przez samorządowe jednostki budżetowe. W świetle § 3 ust. 3 Rozporządzenia jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100)/(D)

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P - dochody wykonane jednostki budżetowej.

Co istotne, w celu określenia danych niezbędnych do wyliczenia prewspółczynnika według sposobu wynikającego z Rozporządzenia, prawodawca odwołuje się do treści ustawy o finansach publicznych. Stosownie zaś do zapisów ustawy o finansach publicznych, podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, czyli plan finansowy. Jednocześnie, przepisy dotyczące gospodarki finansowej nie sprzeciwiają się wykorzystaniu wydatku przez inną jednostkę organizacyjną niż ta, która przewidziała ten wydatek w swoim planie finansowym i która faktycznie poniosła ten wydatek.

Ponadto, Gmina pragnie pokreślić, że przepisy ustawy o VAT dotyczące prewspółczynnika (przytoczony już powyżej art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT) wymagają, aby sposób określenia proporcji odpowiadał najbardziej specyfice prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć. Od momentu scentralizowania rozliczeń VAT, działalność Gminy jako jednego podatnika obejmuje realizowane przez jednostki organizacyjne zadania publiczne, będące i niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (czynności podlegające VAT i niepodlegające VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro Gmina dokonała konsolidacji rozliczeń VAT, to od tego momentu każda z jednostek organizacyjnych prowadzi część działalności gospodarczej Gminy. Tym samym, prewspółczynnik stosowany do nabyć towarów i usług, które zostaną przekazane jednostkom organizacyjnym w celu wykonania tego fragmentu działalności, będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności tylko w sytuacji, gdy zastosujemy prewspółczynnik tejże jednostki organizacyjnej. W świetle powyższych przepisów prewspółczynnik ma na celu odzwierciedlenie faktycznego wykorzystania dokonanych zakupów, a w przypadku Infrastruktury, która zostanie przekazana do Zakładu, to właśnie Zakład będzie korzystał z wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących, choć ponosi / będzie ponosiła je Gmina.

Co więcej, prawodawca bezpośrednio w przepisach Rozporządzenia (§ 3 ust. 1 przytoczony powyżej) wskazał, że sposób określenia preproporcji określony w tym Rozporządzeniu ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć, że Minister Finansów podzielił stanowisko Gminy w wydanej 24 listopada 2016 r. broszurze informacyjnej „Centralizacja rozliczeń w podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego”. Zgodnie z treścią ww. broszury: „W przypadku, gdy dokonywane zakupy (towarów i usług) będą służyć również działalności wykonywanej poza zakresem VAT a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się z wykorzystaniem tzw. prewspółczynnika. Sposób (metodę) ustalania tego prewspółczynnika zasadniczo wybiera podatnik, jednakże w przypadku JST za najbardziej adekwatną uznano metodę „obrotowo-przychodową”, stosowaną dla każdej jednostki organizacyjnej odrębnie. Wyliczony dla jednostki organizacyjnej prewspółczynnik znajdzie zasadniczo zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i JST, wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów „mieszanych” (str. 25-26 broszury).

Z powyższego jasno zatem wynika, że jeżeli jednostka samorządu terytorialnego ponosi tzw. wydatki „mieszane”, to przy odliczeniu VAT naliczonego od tego typu nabyć zastosowanie powinien znaleźć prewspółczynnik właściwy dla jednostki organizacyjnej (wyliczony na podstawie danych właściwych dla jednostki organizacyjnej), która wykorzystuje / będzie wykorzystywać te wydatki zarówno do działalności gospodarczej, jak i na potrzeby działalności innej niż gospodarcza. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, przez jednostkę wykorzystującą wydatki do celów „mieszanych” należy rozumieć jednostkę organizacyjną, której Gmina przekazała / przekaże przedmiot inwestycji, bez względu na formę tej czynności.

Końcowo Gmina pragnie zauważyć, że organy podatkowe potwierdzają w licznych interpretacjach podatkowych wydawanych w ostatnim czasie w analogicznych stanach faktycznych, że jeżeli po scentralizowaniu rozliczeń jednostka samorządu terytorialnego realizuje inwestycje, których efekty zamierza następnie bezpłatnie przekazać swoim jednostkom organizacyjnym, które z kolei będą wykorzystywały je zarówno dla celów realizacji działalności gospodarczej, jak i niegospodarczej, to w odniesieniu do tych wydatków związanych z tą inwestycją, Gmina będzie mogła zastosować prewspółczynnik właściwy dla jednostki organizacyjnej, której zostanie przekazany przedmiot inwestycji.

Taki pogląd wyraził przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 lutego 2018 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.921.2017.1.WL, w której organ stwierdził, że „obrót uzyskiwany przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest/będzie realizowany bezpośrednio przez jednostki organizacyjne Wnioskodawcy, które prowadzą działalność gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną) oraz niepodlegającą opodatkowaniu VAT, obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, należy dokonać według sposobu określenia proporcji ustalonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a ustawy, oraz ww. rozporządzenia, odrębnie dla każdej z tych jednostek (tj. jednostek wykorzystujących przedmiotowe inwestycje). Ponadto wydatki związane z inwestycjami oraz wydatki bieżące służą/będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku. W sytuacji, gdy nie ma/nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca jest/będzie obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku proporcją, obliczoną zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy, dla danej jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakupione towary i usługi.”

Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane również w innych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 listopada 2018 r., sygn. 0112- KDIL2-1.4012.542.2018.1.AS,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2018, sygn. 0111- KDIB3-2.4012.440.2018.1.ASZ,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 maja 2018 r., sygn. 0112- KDIL2-1.4012.190.2018.1.AP,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lutego 2018 r. sygn. 0113- KDIPT1-1.4012.38.2018.1.AK,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2017 r. sygn. 1061- IPTPP1.4512.78.2017.1.MW,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lutego 2017 r. sygn. 0113- KDIPT1-2.4012.892.2017.2.JS,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. 2461- IBPP3.4512.603.2016.2 JP.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Gmina ponosi / będzie ponosiła wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące dotyczące Infrastruktury Mieszanej, która będzie wykorzystywana przez Zakład, przy jednoczesnym braku możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków inwestycyjnych lub wydatków bieżących do działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza, Wnioskodawca dokonując odliczenia VAT od tego typu wydatków może zastosować prewspółczynnik Zakładu, jako jednostki organizacyjnej (budżetowej) Gminy, której zostanie przekazana Infrastruktura.

Innymi słowy, w odniesieniu do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z opisaną wyżej Infrastrukturą Mieszaną, Gmina może zastosować metodę ustalenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, wyliczoną na podstawie danych właściwych dla Zakładu zgodnie z § 3 ust. 3 Rozporządzenia.

AD. 2. (prewspółczynnik metrażowy)

Możliwość stosowania prewspółczynnika metrażowego - uwagi wstępne

Gmina pragnie podkreślić ponownie, iż wykorzystuje / będzie wykorzystywać Infrastrukturę Mieszaną zarówno na potrzeby świadczenia odpłatnych usług na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. do czynności opodatkowanych VAT), jak również na potrzeby odbiorców wewnętrznych (tj. zasadniczo do czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT). W konsekwencji, zdaniem Gminy, Infrastruktura Mieszana będzie przez nią wykorzystywana jednocześnie do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Jak również było już wspominane, Gmina w zakresie objętych przedmiotem niniejszego wniosku wydatków na Infrastrukturę Mieszaną nie jest / nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Niemniej, jak już wyżej wspomniano, Gmina jest / będzie w stanie precyzyjnie określić przedstawiony szczegółowo prewspółczynnik metrażowy, tj. odpowiedni udział dostarczonej wody / odebranych ścieków, wyrażony w metrach sześciennych, w danym roku kalendarzowym.

W opinii Gminy, ustalone w powyższy sposób udziały procentowe możliwie najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury Mieszanej na terenie Gminy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych i bieżących, których Gmina nie jest / nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności.

W ocenie Gminy zaproponowana przez nią metoda odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć w zakresie gospodarki wodnościekowej (w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT), jak również oparta jest o zasadę neutralności podatku VAT.

Powyższa metoda, zdaniem Gminy, daje możliwość obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których ma być wykorzystywana Infrastruktura Mieszana, a zatem jest ona bardziej reprezentatywna niż proporcja z Rozporządzenia (w rozumieniu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT).

Przesłanki te zostały szerzej omówione poniżej.

Przesłanka z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (konieczność stosowania preproporcii najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć)

Jak już było wspominane, w świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina pragnie podkreślić, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

*   średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

*   średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

*   roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

*   średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze stanowiskiem Gminy (Por. przykładowo: T. Michalik - „Lista ujęta w ust. 2c ma charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo tez pominąć je, jeżeli uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług.” - T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 13 Warszawa 2017, komentarz do art. 86; A. Bartosiewicz - „Jeśli wziąć pod uwagę, że określone wyżej sposoby liczenia prestruktury są jedynie przykładowe (zgodnie z ustawą), podatnik może przyjmować inne sposoby, w tym oparte na sui generis mutacji powyższych czy też ich połączeniu (na podstawie działań na macierzach, np. macierzy łączącej średnioroczne zatrudnienie ze sposobem wykorzystania powierzchni).” - A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. 11, komentarz do art. 86).

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

*   zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej normy prawnej, która rozstrzygałaby, czy dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże, w opinii Gminy, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT wskazanych powyżej przepisów dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE w wydanych wyrokach przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego metodą prewspółczynnika, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Tak jak w wyroku w sprawie C- 437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen: „(…) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego. (\`(...)\`) W tych okolicznościach i aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT.”

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C 72/05 Woliny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (\`(...)\`).

(\`(...)\`) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

Przesłanka z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT (możliwość wyboru przez podatnika alternatywnej, bardziej reprezentatywnej proporcji)

Jak było wyżej wskazywane, art. 86 ust. 22 ustawy o VAT precyzuje, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został we ww. Rozporządzeniu.

Art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wprost jednak stanowi, że w przypadku, gdy podatnik (np. gmina), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia uzna, że wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Podkreślić więc należy w tym miejscu, że przepisy ustawy o VAT nie przewidują obowiązkowej dla jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego metody ustalania prewspółczynnika, choć metody takie zaproponował Minister Finansów w rozporządzeniu. Warunkiem zastosowania innego prewspółczynnika jest jedynie wykazanie przez podatnika, że prewspółczynnik z Rozporządzenia nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, a inny sposób określenia proporcji będzie bardziej reprezentatywny.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (\`(...)\`) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Dodatkowo, Gmina pragnie wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodą określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.

Tym samym, w świetle powyższego Gmina jest zdania, iż może zastosować inny sposób określenia proporcji niż ten przedstawiony w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika, o ile będzie on bardziej reprezentatywny.

Szczegółowe uzasadnienie w tym zakresie przedstawiono poniżej.

Niereprezentatywność prewspółczynnika kalkulowanego zgodnie z przepisami Rozporządzenia w stosunku do nabyć związanych z Infrastrukturą Mieszaną

Zdaniem Gminy sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury Mieszanej w całości działalności Gminy wykonywanej z użyciem tej Infrastruktury, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostarczania wody / odbioru ścieków i nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących tej Infrastruktury.

Wynika to z faktu, że Rozporządzenie przewiduje konieczność zastosowania prewspółczynnika dochodowego / przychodowego, który nie posiada jakiegokolwiek związku z wykonywaną przez Gminę za pomocą Infrastruktury działalnością gospodarczą w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków. Opiera się on bowiem na założeniu, iż jednostki samorządu terytorialnego „w pewnym tylko minimalnym zakresie podejmują działania podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, uregulowane w związku z tym w sposób specyficzny w ustawie o VAT” (cyt. za: „Uzasadnienie Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych”, wprowadzającego regulacje w zakresie prewspółczynnika), czego w oczywisty sposób nie można odnieść do działalności związanej z Infrastrukturą, w wyraźnie przeważający sposób będącej działalnością opodatkowaną.

Ponadto wskazać należy, że Zakład otrzymuje / może otrzymywać dochody także z działalności o zupełnie innym rodzaju i innej specyfice, aniżeli działalność polegająca na dostarczaniu wody oraz odbiorze i oczyszczaniu ścieków. W konsekwencji, włączanie w kalkulację prewspółczynnika opartego na przepisach Rozporządzenia wszelkich dochodów osiąganych przez tę jednostkę czyni ją niereprezentatywną w odniesieniu do wydatków na Infrastrukturę - tak skalkulowany prewspółczynnik nie uwzględnia specyfiki nabyć związanych z działalnością, jaką jest dostarczanie wody / odbiór ścieków.

O ile zatem zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak np. wydatki na oświetlenie budynku Gminy czy też na używane przez jego pracowników materiały biurowe, które w przypadku podatnika, jakim jest Gmina zwykle służą całokształtowi działalności Gminy i wyliczenie stopnia ich wykorzystania do działalności gospodarczej może być problematyczne, to w przypadku wydatków związanych z działalnością Zakładu w obszarze gospodarki wodnokanalizacyjnej sytuacja jest całkowicie odmienna. Gmina jest tutaj w stanie w precyzyjny sposób obliczyć, jaka część wydatków służy wyłącznie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), za pomocą obiektywnego jej zdaniem kryterium jakim jest ilość metrów sześciennych wody / ścieków przepływających przez Infrastrukturę.

Powyższą okoliczność potwierdzają także wskazane przez Gminę w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego przykładowe dane. Należy bowiem zauważyć, iż - zakładając że Gmina zobowiązana jest do stosowania proporcji z Rozporządzenia - właściwą w jej ocenie byłaby proporcja o której mowa w § 3 ust. 3 Rozporządzenia, a więc „sposób określenia proporcji dla jednostki budżetowej”. Jak Gmina powyżej wskazała, prewspółczynnik ten (właściwy dla Zakładu, wynikający z zastosowania wzoru matematycznego zawartego w Rozporządzeniu) wynosi rokrocznie mniej niż 90%. Tymczasem przewidywana wysokość prewspółczynnika metrażowego dla wydatków na gospodarkę wodnokanalizacyjną - wedle wstępnych przewidywań Gminy - wynosić będzie każdorazowo ponad 90%. To ta druga wartość odzwierciedla więc faktyczny sposób wykorzystania Infrastruktury Mieszanej.

Tym samym, przy zobowiązaniu Gminy do stosowania proporcji określonej przepisami Rozporządzenia, Gmina mogłaby odliczyć nieproporcjonalnie niski ułamek podatku VAT naliczonego od wydatków, które służą / służyć będą niemalże wyłącznie działalności gospodarczej Gminy (czynnościom opodatkowanym VAT).

Podsumowując - zdaniem Gminy - sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury Mieszanej. Opiera się on na założeniu, iż działalność JST w przeważającym stopniu jest działalnością nieopodatkowaną, co w żadnej mierze nie odpowiada specyfice działalności w obszarze gospodarki wodnościekowej i dokonywanych w związku z tym nabyć.

Reprezentatywność prewspółczynnika metrażowego w stosunku do nabyć związanych z Infrastrukturą Mieszaną

Zdaniem Gminy, prewspółczynnik metrażowy jest właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania infrastruktury wodnokanalizacyjnej do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem:

*   opiera się wyłącznie na danych właściwych dla tej działalności,

*   eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem Infrastruktury Mieszanej,

*   pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania Infrastruktury Mieszanej do działalności gospodarczej,

*   jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (ilość m3),

*   odpowiada stałym wartościom faktycznym i rzeczywistym (opiera się na realnym wykorzystaniu Infrastruktury Mieszanej),

*   pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności i równości.

Co więcej, to Wnioskodawca najlepiej zna specyfikę swojej działalności w zakresie świadczenia usług dostarczania wody / odbioru ścieków. Uznać należy, że to właśnie on powinien wybierać metodę ustalenia sposobu określenia proporcji, która najlepiej odzwierciedli jej charakter. Organy podatkowe mogłyby zakwestionować prawidłowość przyjętej metody, gdyby prowadziła ona do ewidentnego zafałszowania obrazu działalności podatnika przez nieuzasadnione, wybiórcze ujęcie danych bądź ich zniekształcenie w taki sposób, aby sztucznie zawyżyć kwotę podatku VAT przypadającą na działalność gospodarczą.

Wnioskodawca poczynił wszelkie możliwe działania ku temu, aby możliwie najlepiej zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT w odniesieniu do Infrastruktury Mieszanej. Sposób określenia proporcji zaproponowany w Rozporządzeniu nie odnosi się stricte do danego rodzaju działalności (którą w tym przypadku jest działalność w zakresie świadczenia usług wod-kan), lecz jest uproszczoną, uniwersalną metodą, która powinna być stosowana, gdy podatnik nie jest w stanie ustalić bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. W przedstawionym stanie faktycznym, zdaniem Gminy zastosowanie sposobu określenia proporcji zaproponowanego w Rozporządzeniu w stosunku do Infrastruktury Mieszanej byłoby nieobiektywne, gdyż istnieje proporcja (metrażowa), która pełniej i dokładniej oddaje specyfikę wykonywanej za pomocą Infrastruktury Mieszanej działalności.

Należy podkreślić, że prewspółczynnik metrażowy odpowiada specyfice działalności Gminy związanej z dostarczaniem wody / odprowadzaniem ścieków, bowiem w zdecydowanie przeważającej większości, już „na pierwszy rzut oka” Infrastruktura Mieszana jest używana przede wszystkim do czynności opodatkowanych. Liczba budynków publicznych, które są podłączone do sieci jednostek samorządu terytorialnego najczęściej stanowi skrajnie nieznaczny ułamek wszystkich budynków, do których jest podłączona (czasami jest to nawet stosunek jeden do stu lub kilkuset budynków). Jednocześnie oczywistym jest, że ilość wody dostarczonej / ścieków odebranych z budynków prywatnych, których właściciele są obciążani „z VAT”, jest przytłaczająco większa niż ilość wody / ścieków z budynków publicznych, których użytkownicy obciążani są „bez VAT”. Samo intuicyjne więc spojrzenie prima facie wskazuje, że to proporcja „metrażowa” wydaje się najodpowiedniejsza i bardzo precyzyjna - szczególnie, że - jak wskazano w stanie faktycznym - Gmina dysponuje / będzie dysponować odpowiednią aparaturą, umożliwiającą wskazanie zakresu wykorzystania Infrastruktury.

Za prewspółczynnikiem metrażowym przemawia również fakt, że pozwala on na wyeliminowanie nierówności, do których nieuchronnie prowadziłoby stosowanie odliczenia na poziomie wynikającym z Rozporządzenia. W niemal identycznych sytuacjach faktycznych podatnicy bowiem doświadczaliby diametralnie różnych skutków podatkowych. Przykładowo wybudowanie infrastruktury kanalizacyjnej, która w 100% odprowadzałaby ścieki pochodzące wyłącznie z budynków prywatnych, skutkowałyby odliczeniem 100% podatku VAT naliczonego, zaś wybudowanie infrastruktury kanalizacyjnej, za pomocą której 99% ścieków byłoby odprowadzonych „komercyjnie”, umożliwiałoby odliczenie na poziomie kilku, kilkunastu lub kilkudziesięciu procent - w zależności od poziomu dochodów lub przychodów urzędu / jednostki budżetowej /zakładu budżetowego w danym roku, a bez związku z faktycznym jej przeznaczeniem. Prewspółczynnik metrażowy pozwala natomiast na uniknięcie tego typu dysproporcji, opierając się na danych związanych z faktycznym wykorzystaniem infrastruktury wod-kan.

Podkreślenia wymaga również to, iż w świetle brzmienia art. 86 ust. 2h ustawy o VAT proporcja inna niż określona w Rozporządzeniu nie musi być najbardziej adekwatna - wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywna niż proporcja wskazana w Rozporządzeniu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada „specyfice wykonywanej przez podatnika działalności” oraz „dokonywanych przez niego nabyć” - a więc kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 86 ust. 2a i 2h ustawy o VAT - może go jak najbardziej zastosować.

W tym kontekście Gmina pragnie wskazać, iż nawet gdyby przyjąć, że wydatki będące przedmiotem wniosku mogą pośrednio służyć również wykonywanej przez odbiorców wewnętrznych działalności gospodarczej, to uwzględnienie tego faktu w kalkulacji prewspółczynnika metrażowego prowadziłoby co najwyżej do zwiększenia poziomu odliczenia, a tym samym nie stanowi obowiązku Wnioskodawcy. Gmina - mając na uwadze znikomy udział działalności gospodarczej w całości działalności wykonywanej przez odbiorców wewnętrznych - założyła, iż nie dokona nawet częściowego odliczenia VAT od wydatków na Infrastrukturę Mieszaną w zakresie, w jakim służy ona dostarczaniu wody do / odprowadzaniu ścieków z urzędu, jednostek budżetowych i innych budynków komunalnych (tj. intencją Gminy jest odliczenie podatku VAT naliczonego jedynie w części, w jakiej wydatki - zgodnie z preproporcją metrażową przypadają na odbiorców zewnętrznych). Pozostaje to w zgodzie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z którego wynika pośrednio, iż podatnik - o ile taki jest jego wybór - może dokonać odliczenia na poziomie niższym niż rzeczywiście należny. Nie stoi to na przeszkodzie uznaniu prewspółczynnika metrażowego za bardziej reprezentatywny aniżeli metoda wynikająca z Rozporządzenia.

Dodatkowo Gmina pragnie wskazać, iż w jej ocenie adekwatności proponowanej metody kalkulacji proporcji nie zaburza w żaden sposób fakt, iż Wnioskodawca opierać będzie się o roczne dane dot. wykorzystania Infrastruktury Mieszanej, podczas gdy przykładowo objęta wnioskiem inwestycja może trwać dłużej niż jeden rok; dłuższy będzie również czas korzystania z jej efektów. Gmina pragnie w tym zakresie zauważyć, iż na zmiennych kryteriach - obliczanych właśnie dla danego roku kalendarzowego - opiera się również metodologia kalkulacji proporcji określona w Rozporządzeniu czy też sposoby obliczania prewspółczynnika alternatywnego zaproponowane w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT. Tym samym, proponując skorzystanie na potrzeby kalkulacji prewspółczynnika metrażowego z danych właściwych dla danego roku kalendarzowego Gmina pragnie postąpić analogicznie. Niezależnie od tego Gmina podkreśla, iż na zapewnienie reprezentatywności poziomu odliczenia - mimo zmienności w czasie zastosowanego kryterium metrażowego - pozwala art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Końcowo Wnioskodawca zaznacza, iż stosowanie prewspółczynnika metrażowego opartego o dane właściwe dla całej działalności w obszarze gospodarki wodnościekowej (tj. o m3) jest zgodne z podejściem, według którego do jednego rodzaju działalności podatnika stosować należy jeden prewspółczynnik. W przypadku Gminy taką działalnością jest właśnie działalność wodnokanalizacyjna, której specyfika jako całości przejawia się m.in. w odwrotnej aniżeli zakłada to Rozporządzenie proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT, co z kolei uzasadnia zastosowanie innej, bardziej reprezentatywnej metody kalkulacji proporcji.

Podsumowując, zdaniem Gminy metoda metrażowa jest właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania Infrastruktury Mieszanej do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem opiera się na danych właściwych dla tej działalności i jednocześnie eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z tą metodą. Z tego względu, metoda ta pozwala na możliwie dokładne ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania do działalności gospodarczej. Ponadto, metoda ta jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (ilość dostarczonej wody / odebranych ścieków) i odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym. Wreszcie, metoda ta pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności.

Orzecznictwo sadów administracyjnych w zakresie tzw. alternatywnych prewspółczynników

Końcowo, Gmina pragnie także zwrócić uwagę na fakt, iż możliwość stosowania prewspółczynników innych niż ten określony Rozporządzeniem, była potwierdzana wielokrotnie przez sądy administracyjne. Przykładowo, w stanach faktycznych przedstawianych przez jednostki samorządu terytorialnego, NSA w wyrokach:

*   z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 2094/18,

*   z dnia 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18,

*   z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I 411/18,

*   z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18,

*   z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 444/18,

*   z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18 oraz I FSK 1532/18

potwierdził, że gmina może stosować inny prewspółczynnik aniżeli wynikający z Rozporządzenia.

W uzasadnieniach powyższych orzeczeń podzielono stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 roku, sygn. I FSK 219/18, w którym stwierdzono, iż „Sąd odwoławczy nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w zaskarżonym wyroku, jakoby podatnik nie wykazał, by sugerowana przez niego metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu była nieodpowiednia. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (11%) i w oparciu o metodę przyjętą rzez Gminę (98-99%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą. (\`(...)\`) o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.” NSA podkreślał również w ww. wyrokach, że „Argument, że proporcja ustalona przez skarżącą jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że „woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą” (s. 13 uzasadnienia) jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych).”

Podobne stanowisko przedstawił WSA w \`(...)\` w wyroku z dnia 5 października 2017 r., sygn. I SA/Rz 493/17: „Podkreślenia wymaga, że we wniosku o wydanie interpretacji, Skarżąca precyzyjnie określiła rodzaj wydatków, wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z siecią wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest tylko do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Alokacja wydatków do tych dwóch sfer działalności gminy jest całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery. Innymi słowy, te usługi, które nie są dostarczane odbiorcom wewnętrznym (jednostkom organizacyjnym gminy, które prowadzą działalność w sferze publicznoprawnej), dostarczane są odbiorcom zewnętrznym (przedsiębiorcom i mieszkańcom), w ramach czynności opodatkowanych. Jest to więc ścisły i bezpośredni związek wskazywanych przez gminę nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. W ramach dostarczania i odprowadzania ścieków. który to zakres można procentowo wyodrębnić, co zdaje się obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji prewspółczynnika zaoferowana przez Skarżącą. Metoda ta zarazem nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji egzemplifikacyjnie podanych przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT.” \[podkreślenie Gminy\].

W dalszej kolejności powołać należy wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1626/16, w którym Sąd wskazał, iż: „O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy - zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspólczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny. Nie stoi zatem nic na przeszkodzie, aby jednostka budżetowa - Usługi Komunalne wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru opartego o strukturę zatrudnienia i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub poprzedzający go rok podatkowy”.

Wyrok WSA w Łodzi z 16 lutego 2017 r., sygn. I SA/Łd 1014/16: „Badając zarzut naruszenia art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, w kontekście tych wydatków, sąd stwierdził, że zasługuje on na uwzględnienie. Wydaje się bowiem, że kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności, polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku.”;

Gmina pragnie ponadto przytoczyć w tym miejscu wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 lutego 2017 r. o sygn. I SA/Wr 1264/16, w którym stwierdzono co następuje: „Jednakże Sąd nie podziela stanowiska organu, że podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą zastosować innej metody, jeśli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. W ocenie Sądu przez wskazanie przez ustawodawcę metod obliczenia prewskaźnika uznanych za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności ogranicza wymienione tam podmioty z możliwości stosowania innych metod obliczenia prewspółczynnika, ale nie wyłącza takiej możliwości.”

Podobne wnioski płyną z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\` z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Rz 881/16, w którym Sąd orzekł, iż „Zauważyć bowiem należy, że wprawdzie zgodnie z rozporządzeniem „podstawową” pre-proporcją, jaką powinna stosować Gmina jest pre-proporcja przychodowa określona przedmiotowym aktem to jednak należy mieć na uwadze, brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy VAT, który wskazuje, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Skoro gmina uważa, że w przypadku modernizacji targowiska najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie pre-proporcja powierzchniowa, to taki sposób odliczenia VAT gmina powinna stosować. Taką możliwość przewidział sam ustawodawca w przepisie art. 86 ust. 2h ustawy VAT wskazując, że „w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Zdaniem Sądu z uwagi na brzmienie art. 86 w ust. 2c ustawy VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności wymienione w tym ustępie dane”.

Gmina pragnie zwrócić uwagę również na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 872/16, w którym sąd zauważył, iż: „co do zasady ustalając prewspółczynnik wszystkie rodzaje dotacji (również inwestycyjne) winny być uwzględniane, jednak jeśli podatnik wykaże, że określona na podstawie danych za poprzedni rok proporcja nie zapewni obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w części proporcjonalnie przypadającej na wykonywanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, może zastosować inną metodę obliczenia proporcji”.

Wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. I SA/Go 318/16: „W ocenie Sądu, mając na uwadze sposób określenia proporcji przedstawiony przez Skarżąca w odniesieniu do przedmiotowych wydatków mieszanych zgodzić się należy, że właśnie przedstawiony przez Gminę sposób odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę (i jej jednostki organizacyjne) działalności i dokonywanych przez nią nabyć. W odniesieniu do obiektów sportowych klucz podziału został określony jako pre-proporcja godzinowa, polegająca na określeniu udziału procentowego liczby godzin w których obiekt sportowy przeznaczony jest do odpłatnego udostępniania w stosunku do jego liczby godzin otwarcia. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych ze znajdującym się na terenie Gminy rynkiem. Skoro Gmina jest w stanie precyzyjnie określić powierzchnię placu udostępnianą wyłącznie odpłatnie jak i powierzchnię placu udostępnioną wyłącznie nieodpłatnie to również jest to reprezentatywny sposób określenia proporcji”;

Analogiczne do powyższych wnioski płyną także z najnowszego orzecznictwa sądowego w podobnych sprawach, w tym np. z:

*   wyroku WSA w Bydgoszczy z 8 listopada 2017 r., sygn. I SA/Bd 806/17,

*   wyroku WSA w \`(...)\` z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. I SA/Rz 605/17,

*   wyroku WSA w Gliwicach z dnia 13 czerwca 2018 r., sygn. III SA/Gl 154/18,

*   wyroku WSA w Opolu z dnia 18 lipca 2018 r., sygn. I SA/Op 158/18,

*   wyroku WSA w Łodzi z dnia 14 sierpnia 2018 r., sygn. I SA/Łd 425/18,

*   wyroku WSA w \`(...)\` z dnia 28 sierpnia 2018 r., sygn. I SA/Rz 489/18,

*   wyroku WSA w Lublinie z dnia 10 października 2018 r., sygn. I SA/Lu 436/18,

*   wyroku WSA w Opolu z dnia 31 października 2018 r., sygn. I SA/Op 159/18,

*   wyroku WSA w Białymstoku z dnia 7 listopada 2018 r., sygn. I SA/Bk 590/18,

*   wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. I SA/Wr 844/18,

*   wyroku WSA w Opolu z dnia 28 listopada 2018 r., sygn. I SA/Op 329/18,

*   wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 5 lutego 2019 r., sygn. I SA/Bd 973/18,

*   wyroku WSA w Lublinie z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. I SA/Lu 826/18,

*   wyroku WSA w Gdańsku z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. I SA/Gd 1161/18,

*   wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. III Sa/Wa 1096/18,

*   wyroku WSA w Krakowie z dnia 7 marca 2019 r., sygn. I SA/Kr 1245/18,

*   wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 marca 2019 r., sygn. III SA/Wa 1916/18,

*   wyroku WSA w \`(...)\` z dnia 21 marca 2019 r., sygn. I SA/Rz 69/19,

*   wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2019 r., sygn. III SA/Wa 1944/18,

*   wyroku WSA w Łodzi z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Łd 812/18,

*   wyroku WSA w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/ Łd 50/19,

*   wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. III SA/Wa 1943/18,

*   wyroku WSA w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/ Łd 821/18,

*   wyroku WSA w \`(...)\` z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Rz 69/19,

*   wyroku WSA w Poznaniu z dnia 11 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Po 204/19,

*   wyroku WSA w Krakowie z dnia 11 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Kr 171/19,

*   wyroku WSA w \`(...)\` z dnia 16 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Rz 179/19,

*   wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Bd 82/19,

*   wyroku WSA w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn. III SA/Gl 18/19,

*   wyroku WSA w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Łd 151/19,

*   wyroku WSA w \`(...)\` z dnia 25 kwietnia, sygn. I SA/Rz 180/19,

*   wyroku WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Łd 74/19,

*   wyroku WSA w Łodzi z dnia 7 maja 2019 r., sygn. I SA/Łd 49/19.

Orzeczenia te zapadły w zbliżonych stanach faktycznych jak ten będący przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację. W uzasadnieniach wskazanych orzeczeń sądy podkreśliły, iż wybór metody ustalenia prewspółczynnika w wypadku wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną należy do podatnika, a jeżeli organ uważa, iż zastosowana metoda jest nieadekwatna powinien wskazać metodę lepszą (bardziej reprezentatywną) i wyczerpująco uzasadnić swoje stanowisko.

Gmina pragnie również wskazać na wydaną w analogicznym stanie faktycznym interpretację indywidualna z dnia 5 lipca 2019 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.176.2019.2.ASZ, w której organu uznał, iż: „Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez gminę odcinków wodnokanalizacyjnych mieszanych w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody/odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne/wydatki bieżące związane z odcinkami wodnokanalizacyjnymi mieszanymi, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowe odcinki wykorzystywane będą do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według odpowiednio:

*   udziału liczby metrów sześciennych dostarczanej wody do odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych ogółem dostarczonej wody (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych),

*   udziału liczby metrów sześciennych odprowadzanych ścieków od odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych ogółem odprowadzonych ścieków (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych),

jeżeli przedstawiona przez Gminę metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności), niż wskazany w rozporządzeniu.”

Reasumując, w celu odliczenia VAT naliczonego w zakresie wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z opisaną wyżej Infrastrukturą Mieszaną, Gmina stoi na stanowisku, że może zastosować prewspółczynnik metrażowy (opisany powyżej) jako „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W wyniku rozpatrzenia ww. wniosku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w dniu 18 października 2019 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: 0113-KDIPT1-1.4012.623.2019.1.WL w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zastosowania prewspółczynnika metrażowego, jako bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z Infrastrukturą Mieszaną za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono w dniu 4 listopada 2019 r.

Wnioskodawca na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego złożył skargę w dniu \`(...)\` 2019 r. (data nadania), wnosząc o:

*   uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej Interpretacji w zaskarżonej części na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 PPSA

*   oraz zasądzenie na rzecz Gminy od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych – na podstawie art. 200 PPSA.

W złożonej skardze wydanej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie:

1.  przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
    1.  art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”) poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. brak zawarcia w nim wystarczającego merytorycznego uzasadnienia stanowiska Organu w zakresie nieuznania przedstawionej przez Gminę metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. W tym zakresie Organ ograniczał się do stwierdzeń pokroju „(\`(...)\`) przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem przyjęte przez Wnioskodawcę wzory wyliczenia prewspółczynnika budzą wątpliwości co do spełnienia warunków, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy” (s. 38 Interpretacji) i nie wskazał wystarczająco, z jakich powodów metoda przedstawiona przez Gminę (uwzględniająca mierzalny faktyczny zakres wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej) budzi wątpliwości, ani też nie wskazał, z jakich przyczyn metoda określona w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193, dalej: „Rozporządzenie”) jest bardziej adekwatna, czym w konsekwencji Organ naruszył również określoną w art. 121 Ordynacji podatkowej zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS;
    2.  art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”), a także § 3 Rozporządzenia dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji Organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

1.  w zakresie przepisów prawa materialnego:
    1.  art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, dalej: „Dyrektywa 112") oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegająca na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 Rozporządzenia polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary I usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;
    2.  art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, dalej: „Konstytucja”) poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegająca na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 Rozporządzenia polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;
    3.  art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 Rozporządzenia poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z Infrastrukturą Mieszaną przypadających na działalność gospodarczą Gminy i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części ww. wydatków przypadających na działalność gospodarczą Gminy i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji;
    4.  art. 86 ust. 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 Rozporządzenia poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i zastosowaniu art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 Rozporządzenia pomimo, iż metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.

Zgodnie z art. 14e § 1a pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu zmienić interpretację indywidualną w wyniku uwzględnienia skargi do sądu administracyjnego na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania. W przypadku skargi na decyzję, uwzględniając skargę w całości, organ uchyla zaskarżoną decyzję i wydaje nową decyzję. Uwzględniając skargę, organ stwierdza jednocześnie, czy działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa. Przepis § 2 stosuje się odpowiednio.

Po rozpatrzeniu zarzutów skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\`, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uwzględnia skargę w całości i zmienia zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdzając, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2019 r. (data wpływu 30 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 października 2019 r. (data wpływu 3 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   możliwości zastosowania prewspółczynnika, o którym mowa w § 3 ust. 3 Rozporządzenia, właściwego dla jednostki budżetowej w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z Infrastrukturą Mieszaną,

*   możliwości zastosowania prewspółczynnika metrażowego, jako bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z Infrastrukturą Mieszaną,

**\-jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji tj. w dniu 18 października 2019 r.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie:

*   możliwości zastosowania prewspółczynnika, o którym mowa w § 3 ust. 3 Rozporządzenia, właściwego dla jednostki budżetowej w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z Infrastrukturą Mieszaną,

*   możliwości zastosowania prewspółczynnika metrażowego, jako bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z Infrastrukturą Mieszaną.

Natomiast wniosek w pozostałym zakresie został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zatem w przypadku stwierdzenia w toku postępowania podatkowego stanu faktycznego odmiennego od przedstawionego we wniosku, tj. jeśli w wyniku zebranego materiału dowodowego organ podatkowy stwierdzi, że dany prewspółczynnik nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Wnioskodawcy i dokonanych przez niego nabyć, to interpretacja nie wywołuje skutków podatkowoprawnych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie - stosownie do art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - stwierdza się, że w niniejszej sprawie nie miało miejsca działanie organu bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.