Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-88/11-2/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-04-12
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktury dokumentującej odsprzedaż usługi ubezpieczeniowej na rzecz leasingobiorcy oraz w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: koszt; odliczenia-prawo do odliczenia; refakturowanie; ubezpieczenia; umowa-umowa leasingu; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2011 r. (data wpływu 14 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktury dokumentującej odsprzedaż usługi ubezpieczeniowej na rzecz leasingobiorcy,
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego.

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktury dokumentującej odsprzedaż usługi ubezpieczeniowej na rzecz leasingobiorcy oraz prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej Spółka) ma zawartych kilka umów leasingu operacyjnego z różnymi firmami leasingowymi. Od miesiąca listopada 2009 r. firma „A” zaczęła refakturować koszty ubezpieczenia ze stawką podatku 22%, powołując się na otrzymaną na swój wniosek interpretację indywidualną. Ze względu na art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT mówiący, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega lub jest zwolniona od podatku, Spółka nie odliczała podatku naliczonego zawartego w tych fakturach. W takim postanowieniu utwierdziła Spółkę także rozmowa z przedstawicielem urzędu skarbowego na szkoleniu z zakresu podatku VAT w grudniu 2009 r.

To, że jest to usługa zwolniona od podatku VAT wynika z art. 30 ust. 3 ustawy o podatku VAT, jak również art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Oba te przepisy dotyczą tzw. refakturowania usług.

W dniu 8 listopada 2010 r. NSA w uchwale powiększonego składu (sygn. akt I FPS 3/10) stwierdził, że firmy leasingowe nie mogą refakturować usług ubezpieczenia ze zwolnieniem, lecz muszą stosować stawkę właściwą dla całej umowy. Teraz także urząd skarbowy Spółki „pozwala” odliczać ten podatek VAT (rozmowa telefoniczna z grudnia 2010 r.). W związku ze zmianami i niejednolitością interpretacji przepisów podatkowych, Spółka składa swoje zapytanie. Spółka ma świadomość, że pojęcie „refakturowanie” nie jest zdefiniowane przepisami prawa, ale wynika z realiów życia gospodarczego.

Spółka ma także zawarte umowy leasingu samochodów osobowych. Niektóre firmy leasingowe fakturują Spółkę co miesiąc kosztami ubezpieczenia tych samochodów, a inne jednorazowo, jedne z podatkiem VAT, drugie bez.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółce wolno odliczać podatek naliczony zawarty w fakturach refakturujących koszty ubezpieczenia przez firmy leasingowe, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w związku z art. 30 ust. 3 ustawy o VAT mówiącym o refakturowaniu usług?
2.  Jeżeli organ stoi na stanowisku, że refaktura ubezpieczeń przez finansującego jest opodatkowana stawką podstawową, to czy w przypadku samochodów osobowych ma tutaj zastosowanie art. 86 ust. 7 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Właściwymi przepisami, które mają zastosowanie do refakturowania kosztów ubezpieczeń jest art. 30 ust. 3 ustawy o VAT i firmy leasingowe powinny je refakturować jako zwolnione od podatku VAT. Przepisy polskiej ustawy są zbieżne z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE. Z obu postanowień wynika jednoznacznie, że leasingodawca sam świadczy refakturowane usługi. Polski i unijny ustawodawca przyjął bowiem zasadę, że jeżeli podatnik działa we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Jeżeli lesingodawca opodatkuje koszty ubezpieczenia nie można takiego podatku traktować jako naliczonego podlegającego odliczeniu, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 2

Jeżeli natomiast organ uzna, że stanowisko Spółki wyrażone w punkcie 1 jest niewłaściwe, to należy wówczas to takich faktur zastosować ograniczenie w odliczaniu podatku wynikające z art. 86 ust. 7 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktury dokumentującej odsprzedaż usługi ubezpieczeniowej na rzecz leasingobiorcy,
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., stanowił, iż przez towary rozumie się są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 2 pkt 6 otrzymał brzmienie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a ustawy, wprowadzonym art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianach niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578) zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726) w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jak stanowi art. 29 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast, przepis ten od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r. brzmiał: podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zatem, z ww. przepisu wynika, iż obrotem są kwoty należne z tytułu tych czynności opodatkowanych, które wykonywane są przez podatnika. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia, czy też zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.

Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str.1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

I tak, art. 73 Dyrektywy stanowi, iż w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, postawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługobiorca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Ww. przepis Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, natomiast ustawodawca polski w art. 29 ustawy stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Zgodnie natomiast z art. 78 Dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Powyższy przepis Dyrektywy wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do postawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują w sposób tak szczegółowy jak Dyrektywa 2006/112/WE, jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, uznając za wystarczające wskazanie ogólnej definicji podstawy opodatkowania. Nie oznacza to jednak, aby w podstawie opodatkowania podatkiem VAT nie uwzględniać wszelkich dodatkowych kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub świadczeniem usług, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. W przypadku nawet, gdyby te elementy wykazane zostały na fakturze odrębnie, nie zmieni to faktu, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług powiększą one podstawę opodatkowania dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

W przypadku świadczenia usług leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu, koszty ubezpieczenia, którymi obciążany jest korzystający, stanowią część składową podstawy opodatkowania usługi leasingu i to niezależnie od tego, czy stanowiąc element kalkulacyjny wchodzą w skład umówionej przez strony należności za usługę leasingu, czy też umowa stron wyodrębnia ubezpieczenie w oddzielnych kwotach.

Sytuacja, w której umowa ubezpieczenia zawierana jest przez leasingodawcę, który następnie żąda od leasingobiorcy pokrycia kosztów tego ubezpieczenia, nie jest tożsama ze świadczeniem przez leasingodawcę usługi ubezpieczeniowej. Pokrycie zaś przez leasingobiorcę kosztów tego ubezpieczenia nie stanowi zapłaty za świadczoną usługę ubezpieczeniową, a jedynie jeden z elementów kalkulacyjnych usługi leasingu. Stroną umowy ubezpieczenia nie jest leasingobiorca, a leasingodawca.

Zatem, koszty ubezpieczenia, którymi obciążany jest korzystający z leasingu, są elementem podstawy opodatkowania usługi leasingu, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy i podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla czynności głównej, czyli leasingu.

Podkreślić należy, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwale z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 3/10, zgodnie z którą w świetle art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r., podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Sąd wskazał, iż „przy interpretowaniu pojęcia „całość świadczenia”, w przypadku usług o kompleksowym charakterze, takich jak usługa leasingu, której towarzyszy ubezpieczenie przedmiotu leasingu, nie ma podstaw do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na dwie czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego”.

Jak również w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w m.in. sprawie C-349/96 – Card Protection Plan Ltd, w którym stwierdzono m.in., iż „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu artykułu 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W związku z powyższym, uwzględniając treść art. 29 ust. 1 ustawy, stwierdzić należy, iż przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług. Zatem, w przypadku usług leasingu samochodów za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego, tj. usługa leasingu łącznie z kosztami ubezpieczenia.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca ma zawartych kilka umów leasingu operacyjnego z różnymi firmami leasingowymi. Jedna z firm leasingowych od listopada 2009 r. zaczęła refakturować koszty ubezpieczenia ze stawką podatku 22%, powołując się na otrzymaną na swój wniosek interpretacją indywidualną. Natomiast niektóre firmy leasingowe fakturują Spółkę co miesiąc kosztami ubezpieczenia, a inne jednorazowo – jedne z podatkiem VAT, drugie bez.

W myśl art. 7091ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Jeżeli w umowie leasingu zastrzeżono, że korzystający obowiązany jest ponosić koszty ubezpieczenia rzeczy od jej utraty w czasie trwania leasingu, w braku odmiennego postanowienia umownego, koszty te obejmują składkę z tytułu ubezpieczenia na ogólnie przyjętych warunkach (art. 7096 ww. ustawy).

Należy zauważyć , iż sama usługa ubezpieczenia pojazdu nie może podlegać dalszej odsprzedaży, gdyż opłaty z tego tytułu związane są wyłącznie z posiadanym majątkiem i dotyczą jego właściciela. Opłaty te dla właściciela ruchomości są niezależne od tego, czy ruchomość jest wynajmowana, czy też pozostaje niewykorzystana. Stanowią zatem koszty utrzymania obciążające wynajmującego.

Z uwagi na powyższe, w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania zasady dotyczące refakturowania kosztów ubezpieczenia, które zostały zawarte w art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W art. 28 Dyrektywy stwierdzono, iż w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot „refakturujący” daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inną firmę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

W świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy oraz mając na uwadze powołane przepisy stwierdzić należy, że koszt ubezpieczenia pojazdu, będącego przedmiotem umowy leasingu, nie może być przedmiotem refakturowania, bowiem stanowi on element cenotwórczy usługi leasingu. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z jedną usługą – usługą leasingu, w skład której wchodzi ubezpieczenie. Nie można zatem sztucznie dzielić jednej kompleksowej usługi na dwa odrębne świadczenia. Wobec powyższego, przedmiotem opodatkowania jest skonkretyzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług. Kwota ubezpieczenia pojazdu stanowi część składową czynszu leasingowego, pozostając w bezpośrednim związku ze świadczoną usługą leasingu.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, iż koszty ubezpieczenia, którymi obciążany jest Wnioskodawca winny być elementem podstawy opodatkowania usługi leasingu samochodów niezależnie od tego, czy strony w umowie postanowiły, że ubezpieczenie będzie stanowiło element kalkulacyjny usługi leasingu, czy też umowa stron wyodrębnia ubezpieczenie i przewiduje odrębne fakturowanie.

Zainteresowany ma wątpliwości, z uwagi na niejednolitą interpretację przepisów podatkowych, czy może odliczyć kwoty podatku naliczonego z faktury dokumentującej odsprzedaż usługi ubezpieczeniowej przez firmy leasingowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 86 ust. 1 ustawy stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i lit. b ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego.

Natomiast od dnia 1 stycznia 2011 r. zdanie wstępne art. 86 ust. 2 ustawy otrzymało brzmienie: „kwotę podatku naliczonego stanowi”.

W przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł. (art. 86 ust. 3 ustawy, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.).

Stosownie do art. 86 ust. 7 ustawy, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Natomiast, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r., kwestie dotyczące odliczenia podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów osobowych oraz paliw wykorzystywanych do ich napędu, regulują odpowiednio przepisy art. 3 oraz art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652), zwanej dalej „ustawą nowelizującą”.

I tak, w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej postanowiono, iż w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. od dnia 1 stycznia 2011 r.) do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy o podatku od towarów i usług), stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

W przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zadaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6 000 zł – art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, przepisu art. 3 ust. 6 oraz art. 5 nie stosuje się do pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, w stosunku do których przysługiwało podatnikowi, na dzień poprzedzający dzień wejścia w życie niniejszej ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z takiej umowy i do których nie miał zastosowania art. 86 ust. 7 ustawy zmienianej w art. 1.

Zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy zmieniającej, przepis ust. 1 ma zastosowanie:

1.  w odniesieniu do umowy zawartej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, bez uwzględnienia zmian tej umowy po wejściu w życie niniejszej ustawy, oraz
2.  pod warunkiem, że umowa została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 31 stycznia 2011 r.

Z brzemienia ww. przepisu wynika, iż kwotę podatku naliczonego stanowi nie cały wykazany na fakturze podatek od należnego czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, lecz tylko 60% tego podatku i tylko w ramach limitu wynoszącego 6.000 zł na jeden użytkowany samochód. Ograniczenie dotyczy każdej należności, która wynika z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze i obejmuje wszystkie opłaty składające się na wynagrodzenie wydzierżawiającego (leasingodawcy) z tytułu oddania dzierżawcy (leasingobiorcy) do użytkowania samochodu osobowego lub innego pojazdu, o którym mowa w art. 86 ust. 3 ustawy (obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r.).

Natomiast, stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka od niektórych firm leasingowych otrzymuje faktury, na których refakturowane są koszty ubezpieczenia samochodów – niektóre firmy wystawiają faktury co miesiąc, inne jednorazowo, z podatkiem VAT lub bez.

Tut. Organ stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia tylko i wyłącznie ze świadczonymi przez leasingodawcę na rzecz Wnioskodawcy usługami leasingowymi – koszty związane z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu wchodzą w zakres wynagrodzenia usług leasingowych. W konsekwencji, kwota podatku od towarów i usług związana z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu wchodzi w zakres ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego przewidzianego w art. 86 ust. 7 ustawy.

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy uznać, iż w przypadku świadczenia przez leasingodawcę usługi leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu mamy do czynienia z jedną usługą, bowiem ubezpieczenie jest ściśle związane z usługą leasingu i ma w stosunku do niej charakter dopełniający. W związku z tym, leasingodawca nie jest uprawniony do refakturowania usługi ubezpieczeniowej, ponieważ koszt ubezpieczenia nie może być przedmiotem refakturowania, bowiem stanowi on element cenotwórczy usługi najmu leasingu.

Tym samym, Spółka ma prawo do odliczenia (w ramach limitu 60%) podatku naliczonego z tytułu nabycia usługi leasingowej, w skład której wchodzą również koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu, którym jest samochód osobowy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy wskazać, iż kwestie dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania korekty deklaracji VAT-7 za okresy od listopada 2009 r. do dnia otrzymania interpretacji zostały rozstrzygnięte w interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2011 r. nr ILPP2/443-88/11-3/SJ.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.