Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-128/10/KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-05-18
Teza: Czy usługa naprawy gwarancyjnej obejmująca koszty części zamiennych oraz koszty robocizny jest opodatkowana od 1 stycznia 2010r. w kraju siedziby usługobiorcy zagranicznego?
Słowa kluczowe: usługi-usługi gwarancyjne; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2010r. (data wpływu 24 lutego 2010r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 kwietnia 2010r. (data wpływu 19 kwietnia 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia miejsca świadczenia usług gwarancyjnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2010r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia miejsca świadczenia usług gwarancyjnych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 15 kwietnia 2010r. (data wpływu 19 kwietnia 2010r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 8 kwietnia 2010r. znak IBPP3/443-128/10/KO.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka (dalej jako Wnioskodawca) świadczy usługi gwarancyjne dla zagranicznych producentów. Spółka naprawia sprzęt polskich klientów (towar zarówno przed naprawą jak i po znajduje się w Polsce). Do naprawy Wnioskodawca zużywa materiały (części zamienne) zakupione wcześniej u producentów.

Wnioskodawca za usługę gwarancyjną wystawia faktury na producentów zagranicznych. Częścią składową wynagrodzenia za usługę jest także wartość wykorzystanych do naprawy części zamiennych.

Zagraniczni producenci na rzecz których Wnioskodawca świadczy usługi mają siedziby w Niemczech, Austrii oraz Francji. Są to wyłącznie kraje należące do Unii Europejskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługa naprawy gwarancyjnej obejmująca koszty części zamiennych oraz koszty robocizny jest opodatkowana od 1 stycznia 2010r. w kraju siedziby usługobiorcy zagranicznego?

Zdaniem Wnioskodawcy usługa naprawy gwarancyjnej obejmująca koszty części zamiennych oraz koszty robocizny stanowi jednolite świadczenie. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004r. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2010r. (dalej jako ustawa o VAT) świadczenie to podlega opodatkowaniu w państwie siedziby usługobiorcy.

Przedstawiony sposób opodatkowania wynika z założenia, iż wszystkie elementy składające się na jedno świadczenie powinny jako całość podlegać tym samym zasadom w zakresie opodatkowania podatkiem VAT. Bez znaczenia pozostaje fakt odrębnego wykazywania na fakturze wartości części zamiennych i wartości usługi czy nawet odrębne ich fakturowanie.

Powyższe stanowisko jest zgodne z bogatym w tym zakresie orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zgodnie z dotychczasową wykładnią ETS, opodatkowaniu podatkiem VAT według określonej zasady podlega sprzedaż ze wszystkimi elementami składającymi się na kompleksowy jej zakres określony w umowie, bez względu na sposób fakturowania zastosowany przez podatnika.

Takie stanowisko wyraził ETS np. w wyroku z dnia 27 października 2005r. sygn. akt C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV, w którym stwierdził, iż jeżeli dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika na rzecz nabywcy są tak ściśle ze sobą związane, iż obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT, i to nawet wówczas, gdy następuje to za zapłatą dwóch lub wielu odrębnych cen.

Temat opodatkowania złożonych świadczeń był poruszany także w wyrokach z dnia 25 lutego 1999r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ldt (CPP) i z dnia 2 maja 1996r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, w których ETS stwierdził, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jednolite świadczenia, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Także w wyroku z dnia 15 maja 2001r. w sprawie C-34/99 Primback ETS orzekł, że z jednolitym świadczeniem mamy do czynienia, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego.

Tezy zawarte w powyższych orzeczeniach ETS powtórzył w wyroku z dnia 21 lutego 2008r. w sprawie C-425/06 Ministero Dell Economia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl orzekając, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są niezależne. Jest tak na przykład, gdy w ramach nawet czysto obiektywnej analizy stwierdza się, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, oraz że jedno lub więcej świadczeń stanowi jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego.

Reasumując, wyznacznikiem do uznania transakcji za jedno świadczenie jest cel wykonywanych czynności. W przypadku Wnioskodawcy, wykorzystane do naprawy części zamienne ściśle wiążą się z realizacją usługi naprawczej dla producenta. Celem transakcji nie jest sprzedaż materiałów, lecz naprawa sprzętu, która bez użycia części zamiennych bywa niemożliwa.

Zatem zgodnie z nowelizacją ustawy o VAT w przypadku świadczenia usług naprawy gwarancyjnej na rzecz zagranicznego podmiotu, zastosowanie będą miały przepisy ogólne. Oznacza to, iż zgodnie z art. 28b ustawy o VAT miejscem opodatkowania usług będzie siedziba usługobiorcy, czyli producenta, który zlecił usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Ogólna reguła dotycząca miejsca świadczenia usług określona została z dniem 1 stycznia 2010r. w art. 28b ustawy o VAT, wprowadzonym ustawą z dnia 23 października 2009r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504).

Generalnie, usługi opodatkowane są w miejscu gdzie nabywca ma swoją siedzibę jeśli jest on podatnikiem, bowiem w myśl art. 28b ust. 1 ww. ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

W przypadku zaś, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2 cyt. ustawy o VAT).

Ustęp 3 cyt. artykułu stanowi natomiast, iż w przypadku gdy usługobiorca nie posiada siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym zwykle prowadzi on działalność lub w którym ma on miejsce zwykłego pobytu.

W tym miejscu wskazać należy, że na potrzeby Rozdziału 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług” ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010r. w art. 28a ustawodawca zawarł definicję podatnika.

W myśl art. 28a na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o VAT. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność uznawaną za działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi gwarancyjne (obejmujące koszty części zamiennych oraz

koszty robocizny) dla zagranicznych producentów, którzy mają siedziby w Niemczech, Austrii i Francji. Wnioskodawca naprawiając sprzęt polskich klientów zużywa do naprawy materiały (części zamienne) zakupione wcześniej u producentów. Wnioskodawca za usługę gwarancyjną wystawia faktury na producentów zagranicznych. Częścią składową wynagrodzenia za usługę jest także wartość wykorzystanych do naprawy części zamiennych.

Ponadto należy podkreślić, iż w celu określenia, czy transakcja powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów czy jako świadczenie usług należy zidentyfikować jej elementy dominujące. Dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. W przedstawionej sytuacji celem Wnioskodawcy jest świadczenie usług gwarancyjnych dla zagranicznych producentów, do naprawy których zużywa materiały zakupione wcześniej u producentów. Zatem w przedmiotowej sprawie celem głównym (świadczeniem zasadniczym) jest świadczenie usługi gwarancyjnej, zaś pozostałe czynności są tylko elementem pomocniczym.

Wobec powyższego przyjąć należy, iż świadczenie usług gwarancyjnych stanowi na gruncie przepisów ustawy o VAT – świadczenie usług.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia o miejscu opodatkowania usług, które świadczyć będzie Wnioskodawca, ma właściwe ustalenie podmiotu, dla którego będą one świadczone.

Biorąc pod uwagę powyżej przywołaną definicję świadczenia usług należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby zatem dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia, przy czym związek pomiędzy otrzymywanym wynagrodzeniem a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Wynagrodzenie musi być zatem należne za wykonanie tego świadczenia.

W myśl art. 556 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę zmniejszającą jej wartość lub użyteczność ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub z przeznaczenia rzeczy, jeżeli rzecz nie ma właściwości, o których istnieniu zapewnił kupującego, albo jeżeli rzecz została kupującemu wydana w stanie niezupełnym (rękojmia za wady fizyczne).

Ponadto zgodnie z art. 577 § 1 Kodeksu cywilnego, w wypadku gdy kupujący otrzymał od sprzedawcy dokument gwarancyjny co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że wystawca dokumentu (gwarant) jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, jeżeli wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w gwarancji.

Natomiast w myśl art. 580 Kodeksu cywilnego, kto wykonuje uprawnienia wynikające z gwarancji, powinien dostarczyć rzecz na koszt gwaranta do miejsca wskazanego w gwarancji lub do miejsca, w którym rzecz została wydana przy udzieleniu gwarancji, chyba że z okoliczności wynika, iż wada powinna być usunięta w miejscu, w którym rzecz znajdowała się w chwili ujawnienia wady.

Gwarant jest obowiązany wykonać obowiązki wynikające z gwarancji w odpowiednim terminie i dostarczyć uprawnionemu z gwarancji rzecz na swój koszt do miejsca wskazanego w paragrafie poprzedzającym.

Niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy w czasie od wydania jej gwarantowi do jej odebrania przez uprawnionego z gwarancji ponosi gwarant.

A zatem z powyższych przepisów Kodeksu cywilnego wynika, iż dokonując sprzedaży i wydając dokument gwarancyjny co do jakości rzeczy sprzedanej, gwarant staje się zobowiązanym wobec nabywcy określonego towaru.

Jednakże w rzeczywistości prowadzenia działalności gospodarczej, w miejsce bezpośredniej realizacji swych zobowiązań wynikających z udzielonych gwarancji, gwarant może zdecydować się na zlecenie wykonania tych obowiązków podmiotowi trzeciemu, co może wynikać np. z przewagi kosztowej lub logistycznej takiego rozwiązania. W tym momencie powstaje nowy stosunek cywilnoprawny pomiędzy gwarantem, a tym podmiotem, który to stosunek jednak nie posiada już związku z gwarancją, o której mowa w art. 577 § 1 Kodeksu cywilnego. Umowa pomiędzy gwarantem, a podmiotem trzecim ma charakter autonomiczny.

Reasumując powyższe stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będzie świadczył usługi w zakresie naprawy urządzeń lub dostarczenia rzeczy wolnej od wad na rzecz gwarantów z Niemiec, Austrii i Francji, a nie na rzecz klientów zgłaszających urządzenia w ramach gwarancji.

Należy podkreślić, iż Wnioskodawca nie jest zobowiązany wobec klientów realizujących swe uprawnienia wynikające z gwarancji. Wnioskodawca jest natomiast zobowiązany wobec gwarantów, gdyż to na ich zlecenie będzie dokonywać napraw urządzeń lub dostarczenia rzeczy wolnych od wad klientom gwarantów. Ponadto to od gwarantów Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie za przedmiotowe usługi.

A zatem, skoro przedmiotowe usługi, które świadczyć będzie Wnioskodawca, będą świadczone na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, posiadających siedzibę oraz miejsce stałego miejsca prowadzenia działalności odpowiednio w Niemczech, Austrii i Francji, zastosowanie znajdzie przepis art. 28b ust. 1 ustawy o VAT i miejscem świadczenia tych usług będzie odpowiednio terytorium Niemiec, Austrii i Francji.

Ze względu na powyższe, o sposobie rozliczenia podatku od wartości dodanej i jego wysokości, oraz o podmiocie zobowiązanym do jego rozliczenia przesądzają przepisy kraju, w którym znajduje się miejsce świadczenia usługi, tj. w przedmiotowej sprawie będą to przepisy obowiązujące odpowiednio na terytorium Niemiec, Austrii i Francji.

Należy przy tym zaznaczyć, iż niniejsza interpretacja nie ocenia prawidłowości wystawienia przez Wnioskodawcę faktury dla zagranicznego kontrahenta, ponieważ nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.