Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-804/08-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-08-27
Teza: Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym ograniczenie przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych od Y w formie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, w związku z czym całość odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabytych w tej formie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych może stanowić koszty uzyskania przychodu w rozumieniu tej ustawy?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa; wartości-wartości niematerialne i prawne; wkład-wkłady niepieniężne; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23.05.2008 r. (data wpływu 29.05.2008 r.) w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.05.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 30 listopada 2007 roku Spółka X Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) nabyła wkład niepieniężny w formie przedsiębiorstwa Y Sp. z o.o. (dalej: „Y,). Wartość nominalna udziałów objętych w zamian za aport była równa wartości rynkowej przedsiębiorstwa z dnia dokonania aportu. Z uwagi jednak na przejęte w wyniku aportu zobowiązania obniżające wartość wnoszonego przedsiębiorstwa, wartość rynkowa przejętych w związku z aportem środków trwałych była wyższa niż wartość nominalna emitowanych udziałów.

W 2007 r., kiedy to dokonano powyższej transakcji, Spółka podlegała przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 dnia 2006r. Wynika to z faktu, iż pierwszy rok podatkowy Spółki rozpoczął się w drugiej połowie 2006 r. i trwał do 31 grudnia 2007 r.

W związku z tym, iż w wyniku transakcji wniesienia przedsiębiorstwa Y, w księgach Spółki wystąpiła dodatnia wartość firmy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nabytych w wyniku transakcji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustalono jako sumę ich wartości rynkowych.

Niemniej jednak, Spółka nie zaliczała do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa Y, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym ograniczenie przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych od Y w formie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, w związku z czym całość odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabytych w tej formie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych może stanowić koszty uzyskania przychodu w rozumieniu tej ustawy?

Zdanie wnioskodawcy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ww. ustawy „kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.”

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ww. ustawy, „nie uważa się za koszty uzyskania przychodu (\`(...)\`) odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (\`(...)\`) nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.”

Zdaniem Spółki, ograniczenie przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa. W związku z tym, całość odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabytych od Y w tej formie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych może stanowić koszty uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Orzecznictwo Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także piśmiennictwo ukształtowały pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy. Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Wykładnia językowa użytego w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyrażenia „środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego” wskazuje na zakres obowiązywania tego przepisu tylko w stosunku do wkładów niepieniężnych, obejmujących środki trwałe lub/i wartości niematerialne i prawne. A contrario, przepis ten nie obejmuje zakresem obowiązywania wkładów niepieniężnych w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Wynika to z tego, iż ustawa ta wyraźnie wyróżnia „przedsiębiorstwo” oraz „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” jako specyficzny przedmiot aportu. Oznacza to, że art. 16 ust 1 pkt 63 lit. d) ustawy nie powinien mieć zastosowania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego w formie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, gdyż nie wynika to bezpośrednio z językowej wykładni jego treści. Art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dniu 1 stycznia 2003 roku. Przepis ten zastąpił postanowienia art. 16g ust. 1 pkt 4 tej ustawy w całości, w jakiej dotyczyły one ograniczenia uznawania za koszty uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od nadwyżki wartości wnoszonych do spółki środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nad wartością nominalną wyemitowanych w zamian udziałów. Jednocześnie, należy zaznaczyć, iż przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy odnosił się jedynie do wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego, natomiast do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego w formie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa zastosowanie miał inny przepis.

Z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż zmiana polegająca na wprowadzeniu do ustawy art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) i równoległej modyfikacji art. 16g ust. 1 pkt 4, miała jedynie charakter porządkujący, tzn. intencją nie było rozszerzenie zakresu omawianego ograniczenia dokonywania odpisów amortyzacyjnych na odpisy od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości materialnych i prawnych nabytych w formie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Nie zmienił się zatem zakres przepisu, a jedynie jego umiejscowienie w ustawie.

W związku z powyższym, należy uznać, iż ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ww. ustawy nie znajduje zastosowania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa nabytego w formie wkładu niepieniężnego.

Należy zauważyć, że ustawodawca uregulował odrębnie przypadek, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część oraz sytuację, gdy są nim środki trwale lub wartości niematerialne i prawne niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Z uwagi na to, iż, w momencie dokonania transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego w formie przedsiębiorstwa Y, Spółka podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., w omawianym stanie faktycznym do ustalenia wartości początkowej składników majątku wchodzących w skład wniesionego przedsiębiorstwa (w tym środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) stosowało się art. 16g ust. 10 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Przepis ten przewidywał, iż w przypadku nabycia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi: (i) suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, (ii) różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Jednocześnie, na podstawie regulacji obowiązujących w analizowanym stanie faktycznym, w drugim przypadku, tj., jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego byłyby środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, do określenia ich wartości początkowej stosowało się art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy.

Określenie odrębnych zasad ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dla opisanych powyżej dwóch sytuacji jest dodatkowym argumentem przemawiającym za tym, że ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy odnosi się wyłącznie do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych do spółki jako pojedyncze aktywa, a nie w ramach nabywanego w drodze aportu przedsiębiorstwa.

Ponadto, w orzecznictwie organów skarbowych \[m.in. postanowienie z dnia 10 marca 2008 r., wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (znak ILPB3/423-9/08-2/HS)\] wskazuje się, iż w ramach przedsiębiorstwa nabywane są, oprócz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, również inne składniki majątkowe, w tym zobowiązania, co uniemożliwia ustalenie, jaka część wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego, a w rezultacie wyklucza zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, zdaniem Spółki, przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 Iit. d) ww. ustawy nie powinien mieć zastosowania do odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze wkładu niepieniężnego w formie przedsiębiorstwa, w związku z czym całość odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabytych w tej formie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będzie stanowiła koszty uzyskania przychodu w rozumieniu tej ustawy. Słuszność takiego stanowiska została potwierdzona w szeregu interpretacji podatkowych wydanych przez polskie organy skarbowe \[por. postanowienie z dnia 31 maja 2007 r., wydane przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (znak 1472/ROP1/423-119/07/AK), postanowienie z dnia 18 grudnia 2007 r., wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (znak ITPB3/423-113c/O7/DK), postanowienie z dnia 27 października 2006 r., wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola (znak US40/RDP/4211/ZM/92/2006), postanowienie z dnia 3 marca 2005 r., wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (znak BI/005-0709/04), postanowienie z dnia 25 października 2006 r., wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (znak II-2/4210-1 9/06/Int./AKK)\].

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.