Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-351/15-3/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-08-14
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego udostępnienia samochodu służbowego wraz z paliwem pracownikowi do celów prywatnych oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności odpłatnego udostępnienia samochodu służbowego wraz z paliwem pracownikowi do celów prywatnych.
Słowa kluczowe: najem; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; samochód
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. reprezentowanej przez pełnomocnika doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2015 r. (data wpływu 15 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania nieodpłatnego udostępnienia samochodu służbowego wraz z paliwem pracownikowi do celów prywatnych oraz
*   momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności odpłatnego udostępnienia samochodu służbowego wraz z paliwem pracownikowi do celów prywatnych

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego udostępnienia samochodu służbowego wraz z paliwem pracownikowi do celów prywatnych oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności odpłatnego udostępnienia samochodu służbowego wraz z paliwem pracownikowi do celów prywatnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” oraz „Wnioskodawca”), jest producentem płyt i wyrobów drewnopodobnych, których odbiorcami są branże: meblarska, wykończeniowa i budowlana. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka posiada flotę samochodów służbowych, na którą składają się samochody osobowe stanowiące własność Spółki, albo którymi Spółka dysponuje na podstawie zawartych umów leasingu lub innych umów (dalej jako: „samochody służbowe”).

Zgodnie z postanowieniami obowiązującego w Spółce „Regulaminu udostępniania i użytkowania przez pracowników Sp. z o.o. samochodów służbowych (dalej: „Regulamin”), co do zasady pracownikowi powierza się lub powierza się czasowo samochód służbowy w celach służbowych. Niemniej, pracownik może wykorzystywać powierzony lub powierzony czasowo samochód służbowy także do celów prywatnych.

Świadczenie Spółki na rzecz pracownika polegające na udostępnieniu samochodu służbowego do używania w celach prywatnych stanowi przychód pracownika. Zgodnie z obowiązującymi przepisami o podatku dochodowym od osób fizycznych, na potrzeby kalkulacji wysokości podstawy opodatkowania oraz podstawy wymiaru składek przyjęto, że wartość pieniężna powyższego świadczenia (ustalona w formie ryczałtu) wyniesie odpowiednio:

*   250 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3;
*   400 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności powyżej 1600 cm3.

Powyższa wartość świadczenia jest doliczana do przychodu pracownika na bazie miesięcznej.

W świetle zapisów Regulaminu, Spółka pokrywa wszystkie koszty eksploatacyjne związane z samochodami służbowymi, takie jak: paliwo, płyny do spryskiwaczy, myjnia, opłaty parkingowe, koszty napraw, koszty obsługi serwisowej, koszty okresowych przeglądów technicznych, koszty wymiany ogumienia (i inne z tym związane koszty, jak np. przechowanie ogumienia przez sezon, w którym nie są one użytkowane), koszty ubezpieczenia, koszty powołania biegłych i rzeczoznawców, etc. Spółka pokrywa także koszty paliwa zużytego do jazd prywatnych do wysokości ustalonego miesięcznego limitu przebiegu samochodu służbowego w celach prywatnych (wyrażonego w km). Wartość pieniężna przedmiotowego świadczenia została ustalona jako iloczyn ilości kilometrów w ramach przyznanego limitu, bądź rzeczywistej zdeklarowanej przez pracownika ilości kilometrów przejechanych w ramach limitu kilometrowego oraz średniej ilości zużywanego przez dany pojazd paliwa w cyklu mieszanym w przeliczeniu na 1 km, pobranej z instrukcji pojazdu i ceny paliwa ustalonej na podstawie danych pobranych z ostatniego notowania za dany miesiąc, za który rozliczenie jest składane, opublikowanych w źródłach internetowych. Przedmiotowe świadczenie również stanowi przychód pracownika.

W przypadku przekroczenia limitu kilometrów, o którym mowa powyżej, Spółka obciąża pracownika z tytułu korzystania z samochodu służbowego. Zgodnie z ustaleniami stron, w takiej sytuacji Spółka każdorazowo wystawia pracownikowi fakturę powiększoną o stawkę VAT.

Z uwagi na fakt, że samochody służbowe są wykorzystywane do celów mieszanych (tj. zarówno do wykonywania czynności związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, jak również do celów prywatnych pracowników Spółki), Spółka dokonuje odliczenia kwoty stanowiącej 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących dostawę tych pojazdów (w przypadku pojazdów nabytych przez Spółkę) lub ratę leasingową i czynsz (w przypadku pojazdów będących przedmiotem leasingu/najmu).

Z tego samego względu, Spółka dokonuje odliczenia 50% VAT naliczonego również w stosunku do wydatków związanych z użytkowaniem i eksploatacją takich samochodów (tj. wydatków na płyny do spryskiwaczy, myjnię, opłaty parkingowe, naprawy, obsługę serwisową, okresowe przeglądy techniczne, wymianę ogumienia, powołanie biegłych i rzeczoznawców etc.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka jest zobowiązana do opodatkowywania VAT nieodpłatnego udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego wraz z paliwem do użytkowania w celach prywatnych (zarówno przed jak i po 1 lipca 2015 r.)?
2.  Czy obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego wraz z paliwem, do użytkowania w celach prywatnych, powstaje z chwilą wystawienia faktury przez Spółkę?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Spółka nie jest zobowiązana do opodatkowywania VAT nieodpłatnego udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego wraz z paliwem, do użytkowania w celach prywatnych (zarówno przed jak i po 1 lipca 2015 r.).
2.  Obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego wraz z paliwem do użytkowania w celach prywatnych, powstaje z chwilą wystawienia faktury przez Spółkę.

1\. Czynności realizowane przez Spółkę jako świadczenie złożone na gruncie VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, udostępnienie pracownikowi samochodu służbowego do użytkowania w celach prywatnych wraz z paliwem powinno być traktowane jako pojedyncze świadczenie, któremu ekonomiczne znaczenie nadaje usługa udostepnienia pojazdu. W konsekwencji Spółka stoi na stanowisku, że z perspektywy przepisów podatkowych realizowane przez nią czynności opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowią jedno kompleksowe świadczenie w postaci usługi udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do użytkowania w celach prywatnych, przy czym:

*   w przypadku, gdy usługa ta jest świadczona przez Spółkę bez wynagrodzenia – nie podlega opodatkowaniu VAT,
*   w przypadku, gdy Spółka pobiera od pracownika wynagrodzenie z tytułu świadczenia rzeczonej usługi – podlega ona opodatkowaniu VAT, na zasadach właściwych dla usług najmu (i konsekwentnie, obowiązek podatkowy powstaje w takim wypadku z chwilą wystawienia przez Spółkę faktury na rzecz pracownika).

Poniżej Spółka przedstawia argumentację potwierdzającą zasadność przedstawionego poglądu.

a) Pojęcie świadczeń złożonych na gruncie VAT.

Zgodnie z uregulowaniami art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, s. 1; dalej: „Dyrektywa VAT”), każde świadczenie powinno być uznawane zasadniczo za odrębne i niezależne na gruncie VAT. W przypadku zatem, gdy równocześnie realizowane jest więcej niż jedno świadczenie zasadą jest, że dla każdego z takich świadczeń odrębnie należy określić elementy konstrukcyjne podatku VAT, takie jak podstawa opodatkowania, obowiązek podatkowy, stawka VAT, etc.

Niemniej jednak, wyjątkiem od tej reguły jest sytuacja, w której występujące równolegle bądź następujące po sobie świadczenia charakteryzują się tak silnym związkiem gospodarczym, że de facto stanowią one jedno świadczenie (tzw. świadczenie złożone). Sytuacja taka ma miejsce w szczególności w przypadku, gdy zastosowanie wskazanego powyżej domniemania odrębności poszczególnych świadczeń byłoby sprzeczne z ekonomicznym charakterem transakcji, bądź też powodowałoby istotne trudności praktyczne.

Zatem w przypadkach ekonomicznego i faktycznego zespolenia dwóch lub więcej świadczeń, analiza konsekwencji podatkowych może zostać dokonana z pominięciem zasady ogólnej, tj. poprzez przyjęcie założenia, że konsekwencje podatkowe takiego jednolitego ekonomicznie świadczenia określane są w taki sposób, jak gdyby nie składało się ono z pomniejszych, odrębnych od siebie dostaw towarów lub usług (tj. konsekwencje na gruncie VAT określane są dla świadczenia złożonego jako całości).

Spółka przy tym wskazuje, że opisane powyżej zasady dotyczące tzw. świadczeń złożonych wywodzą się z wykształconej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał lub TSUE).

b) Świadczenia złożone na gruncie orzecznictwa TSUE.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w sytuacji gdy mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze złożonym, wszystkie elementy takiego świadczenia należy dla celów VAT potraktować jednakowo, jeśli chodzi o określenie elementów konstrukcyjnych VAT (takich jak stawka VAT, moment powstania obowiązku podatkowego, itp.). Rozdzielenie tych świadczeń i odrębne ustalanie dla nich konsekwencji na gruncie VAT miałoby bowiem charakter sztuczny i nie odpowiadałoby ekonomicznej naturze danej transakcji.

Liczne wyroki Trybunału wydawane w przedmiocie tzw. świadczeń złożonych wskazują również przesłanki, które decydują o istnieniu takiego świadczenia. W wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg Gelting Linien oraz w wyroku w sprawie C-349/96 CPP TSUE podkreślił, że w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności realizowanych równolegle konieczne jest przeanalizowanie, czy ten zespół świadczeń z ekonomicznego punktu widzenia stanowi jedną dostawę (złożoną ze świadczenia o charakterze głównym i świadczenia o charakterze pobocznym), czy też są to dwie (lub więcej) dostawy, których skutki podatkowe należałoby analizować odrębnie.

Dodatkowo, w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, wskazane zostało, że „należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie”.

Reasumując, w przypadku, gdy przedmiotem analizy jest dostawa składająca się z więcej niż jednego elementu, kluczowym dla określenia konsekwencji na gruncie VAT takiego zdarzenia jest określenie, czy pomiędzy poszczególnymi czynnościami wchodzącymi w jego skład zachodzi tak ścisły związek, że z perspektywy ekonomicznej stanowią one jedno świadczenie.

Stanowisko przedstawione powyżej potwierdza m.in. wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, w którym wskazane zostało, że „jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży, zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen”.

Ponadto, w przedmiotowym wyroku TSUE podkreślił, że świadczenie złożone występuje w szczególności w sytuacji, gdy jedno świadczenie stanowi świadczenie główne, a drugie ma jedynie charakter pomocniczy. Świadczenie pomocnicze występuje natomiast wtedy, kiedy nie stanowi ono dla klientów celu samego w sobie, a jedynie środek służący do skorzystania ze świadczenia głównego na najlepszych warunkach.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka wskazuje, że w zacytowanych wyrokach TSUE zwraca szczególną uwagę na kwestie ścisłego związku pomiędzy nabyciem tzw. świadczenia głównego i poszczególnych świadczeń pobocznych, który charakteryzuje się w szczególności tym, że:

*   świadczenia te są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedną całość;
*   rozdzielenie realizowanych świadczeń miałoby sztuczny charakter;
*   nabycie świadczeń pobocznych ułatwia bądź wręcz umożliwia właściwe skorzystanie ze świadczenia o charakterze głównym.

Spółka przy tym podkreśla, że w jej ocenie, w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, wszystkie kluczowe przesłanki wskazywane przez TSUE w wydawanych wyrokach dotyczących tzw. świadczeń złożonych są spełnione.

c) Analiza świadczeń realizowanych przez Spółkę w kontekście zasadności uznania ich za świadczenie kompleksowe.

Jak wynika ze wspomnianego powyżej orzecznictwa TSUE, przy rozstrzyganiu kwestii dotyczącej istnienia na gruncie VAT świadczenia kompleksowego, konieczne jest zweryfikowanie, czy elementy składające się na dane świadczenie obiektywnie tworzą jedną całość. Ponadto, kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy pomiędzy tymi elementami istnieje związek tak ścisły, że nie sposób wyodrębnić żadnego z nich bez znacznych utrudnień natury prawnej lub praktycznej.

Odnosząc się do powyższego Spółka stoi na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie oba wskazane warunki są spełnione, bowiem w jej ocenie udostępnienie pracownikowi samochodu służbowego wraz z paliwem stanowi obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Przy czym, w ocenie Spółki na powyższą klasyfikację przedmiotowego świadczenia nie ma wpływu występowanie odpłatności z tego tytułu bądź jej braku.

Odnosząc się do sytuacji, gdy Spółka nie pobiera wynagrodzenia z tytułu omawianego świadczenia w pierwszej kolejności należy podkreślić, że w takim przypadku udostępnienie pracownikowi samego pojazdu (bez płynów eksploatacyjnych, paliwa i innych świadczeń) nie miałoby ekonomicznego uzasadnienia, bowiem nie umożliwiłoby mu pełnego skorzystania z takiego samochodu dla celów prywatnych. Aby odpowiedzieć na potrzeby pracownika w tym zakresie, konieczne jest zatem sfinansowanie przez Spółkę wydatków związanych z eksploatacją udostępnianego pojazdu, tj. kosztów ewentualnych napraw, ubezpieczenia, przeglądów, myjni samochodowej, płynów eksploatacyjnych, jak również paliwa.

Z drugiej strony, wówczas celem Spółki nie jest także nieodpłatne wydanie paliwa na rzecz pracownika, a jedynie pokrycie kosztów paliwa zużywanego w trakcie użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych do ustalonego miesięcznego limitu przebiegu. Należy bowiem podkreślić, że Spółka nie przekazuje przedmiotowego paliwa np. w kanistrach – jest ono tankowane bezpośrednio do baku udostępnianego pojazdu. W konsekwencji, pracownik nie może dysponować otrzymywanym paliwem w sposób dowolny – może ono służyć wyłącznie w celach eksploatacji samochodu udostępnianego przez Spółkę (Wnioskodawca przy tym wskazuje, że jak zostało wskazane wcześniej, koszt paliwa stanowi jeden z wielu kosztów związanych z eksploatacją/użytkowaniem auta pokrywanych przez Spółkę).

Tym samym, Spółka stoi na stanowisku, że w omawianym przypadku nie dochodzi do odrębnego świadczenia w postaci nieodpłatnego przekazania paliwa na rzecz pracownika, bowiem czynność ta nie ma charakteru samoistnego i jest nierozerwalnie związana z nieodpłatnym udostępnieniem samochodu pracownikowi. Powyższe prowadzi więc do wniosku, że w omawianej sytuacji wydanie paliwa jedynie umożliwia pracownikowi skorzystanie ze świadczenia głównego, jakim jest udostępnienie mu samochodu służbowego.

W drodze analogii przedmiotową sytuację można porównać do udostępnienia przez pracodawcę telefonu komórkowego do celów prywatnych. W takim wypadku celem również, nie jest przekazanie aparatu samego w sobie, ani też udostępnienie samego abonamentu, lecz umożliwienie pracownikowi korzystania z telefonu służbowego na potrzeby prywatne (tj. odbywania rozmów prywatnych w ramach abonamentu opłacanego przez pracodawcę). Wówczas nie ulega wątpliwości, że udostępnienie telefonu (wraz z abonamentem telefonicznym) stanowi jedno, nierozerwalnie powiązane ze sobą świadczenie, któremu zasadniczy charakter nadaje udostępnienie pracownikowi telefonu komórkowego. Należy bowiem wskazać, że dopiero połączenie powyższych elementów umożliwia pracownikowi pełne skorzystanie ze świadczenia.

Zdaniem Spółki, w analizowanej sytuacji także ma miejsce jedna transakcja, w której czynnością zasadniczą (świadczeniem głównym) jest nieodpłatne udostępnienie pracownikowi samochodu służbowego.

W opinii Spółki powyższa argumentacja znajduje pełne uzasadnienie także w przypadku, gdy udostępnienie pracownikom samochodów służbowych ma charakter odpłatny. Również w takim wypadku Spółka świadczy bowiem na ich rzecz jedną, kompleksową usługę polegającą na udostępnieniu samochodu służbowego w pełni zdatnego do użytku. Co szczególnie istotne, wówczas także nie dochodzi do odrębnego świadczenia w postaci przekazania paliwa. Na zasadność powyższego stanowiska wskazuje również fakt, że z tytułu takiego świadczenia (tj. udostępnienia samochodu wraz z paliwem), Spółka pobiera od pracowników jedno wynagrodzenie (nie wyodrębniając na wystawianej fakturze kwoty zużytego przez pracownika paliwa).

W konsekwencji, w ocenie Spółki, również w analizowanej sytuacji ma miejsce jedna transakcja, przy czym w tym wypadku czynnością zasadniczą (świadczeniem głównym) jest odpłatne udostępnienie pracownikowi samochodu służbowego.

Należy wskazać, że przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Tytułem przykładu można przytoczyć interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2014 r. (sygn. IPPP2/443-l171/13-2/KOM) dotyczącą sytuacji, w której wnioskodawca udostępniał swoim pracownikom samochody służbowe z możliwością używania pojazdów do celów prywatnych. W przedmiotowym stanie faktycznym wskazano, że dla każdego samochodu ustala się miesięczny limit zużycia paliwa, w ramach którego spółka pokrywa wszystkie koszty związane z utrzymaniem i eksploatacją samochodów (włącznie z kosztami paliwa). Przy czym, w przypadku użytkowania samochodów do celów prywatnych i przekroczenia ustalonego limitu zużycia paliwa, pracownik jest obciążany ryczałtem z tytułu używania samochodu służbowego do celów prywatnych, powiększonym o wartość paliwa i innych wydatków eksploatacyjnych zużytych ponad ustalony limit. W tak przedstawionym stanie faktycznym, wnioskodawca zwrócił się z zapytaniem w zakresie obowiązku prowadzenia ewidencji za pomocą kasy fiskalnej wartości obciążeń pracowników z tytułu używania samochodów służbowych do celów prywatnych. Odnosząc się do przedmiotowej sprawy organ podatkowy w zaprezentowanej argumentacji wskazał m.in., że „w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług na rzecz pracowników, gdyż za takie należy uznać udostępnianie pracownikom samochodów służbowych do celów prywatnych”.

Tym samym, w powołanym wyżej piśmie, Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał wyodrębnienia dwóch świadczeń, tj. (i) usługi udostępnienia samochodu oraz (ii) dostawy paliwa, lecz stwierdził, że w analizowanej sprawie ma miejsce jedna usługa w postaci udostępniania pracownikom samochodów służbowych do celów prywatnych.

Dodatkowo organ podatkowy wprost potwierdził, że udostępnianie pracownikom samochodów służbowych wraz z paliwem do celów prywatnych za wynagrodzeniem stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów o VAT.

W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2010 r. (sygn. IPPP3/443-285/10-4/IB) dotyczącej klasyfikacji na gruncie VAT świadczenia polegającego na najmie samochodów wraz z dostawą paliwa do tych pojazdów, który wskazał, że: „Z powyższego wynika, iż Spółka \`(...)\` S.A. ma zamiar wykonywać na rzecz spółek zależnych usługi najmu samochodów wraz z dostawą paliwa do tych pojazdów. Zatem mamy tu do czynienia z usługą kompleksową, w której skład będzie wchodzić najem samochodów i dostawa paliwa do tych pojazdów. Zatem mamy tu do czynienia z usługą kompleksową, w której skład będzie wchodzić najem samochodów i dostawa paliwa do tych pojazdów. W tak przedstawionej sytuacji koszty dostawy paliwa, którymi obciążane będą spółki zależne, winne być elementem podstawy opodatkowania usługi najmu samochodów i stanowić element kalkulacyjny należności”.

Powyższe doprowadziło organ podatkowy do następującego wniosku:

„W rozpatrywanym przypadku koszt dostawy paliwa będzie stanowił element cenotwórczy usługi najmu i nie może być przedmiotem refakturowania. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania będzie konkretna usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach czynności. Tym samym usługa najmu będzie stanowiła świadczenie główne, a dostawa paliwa – element rachunku kosztów w odniesieniu do całej usługi najmu”.

2\. Opodatkowanie VAT nieodpłatnego udostępnienia pracownikom samochodu służbowego do użytkowania w celach prywatnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym, jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tejże ustawy.

Niemniej jednak, w celu zapewnienia możliwie szerokiej realizacji zasady powszechności opodatkowania, ustawodawca objął zakresem pojęcia odpłatnego świadczenia usług również konsumpcję prywatną (tj. niezwiązaną z działalnością gospodarczą podatnika). I tak, stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się także m.in. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Jednakże w świetle art. 8 ust. 5 ustawy o VAT, powoływany wyżej przepis ust. 2 pkt 1 nie ma zastosowania w przypadku użycia pojazdów samochodowych do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, obliczoną zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu:

*   nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów lub
*   nabycia, importu lub wytworzenia części składowych do tych pojazdów, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przy czym, jak wynika z art. 8 ust. 6 ustawy o VAT, za nabycie towarów, o którym mowa powyżej uznaje się również przyjęcie ich w używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze.

Mając na uwadze powyższe przepisy, ustawodawca wyłączył z obowiązku opodatkowania VAT nieodpłatne użycie pojazdów samochodowych do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, tj. udostępnienie pracownikowi samochodu służbowego do użytkowania dla celów prywatnych, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało jedynie częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych pojazdów lub przyjęcia ich w używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze.

Jak wynika z fragmentu uzasadnienia projektu Ustawy nowelizującej odnoszącego się do zmian w art. 8 ustawy o VAT (a ściślej – do ust. 5 dodanego do tego artykułu) „Celem takiej konstrukcji przepisu jest uniknięcie podwójnego opodatkowania, ponieważ w ograniczonym odliczeniu został już niejako „skalkulowany” użytek prywatny tych pojazdów lub ich części składowych. Wyłączenie z opodatkowania w opisanych sytuacjach dotyczy również użytku na cele inne niż działalność gospodarcza pojazdów „nabytych” („włączonych” do przedsiębiorstwa) na podstawie umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze (które to umowy nie są traktowane w kategoriach dostawy towarów), w stosunku do których przysługiwało ograniczone odliczenie VAT”.

Odnosząc się do powyższego należy zaznaczyć, że wskazany powyżej warunek determinujący możliwość wyłączenia z opodatkowania VAT nieodpłatnego udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych wraz z paliwem został w analizowanym wypadku spełniony. Jak zostało bowiem wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, z uwagi na fakt, że samochody służbowe są wykorzystywane do celów „mieszanych” (tj. do wykonywania czynności związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, jak również do celów prywatnych pracowników Spółki), Spółka dokonuje odliczenia kwoty stanowiącej 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących dostawę tych pojazdów (w przypadku pojazdów nabytych przez Spółkę) lub ratę leasingową/czynsz (w przypadku pojazdów będących przedmiotem leasingu/najmu).

Jednocześnie Wnioskodawca także podkreśla, że w ramach ustalonego w Regulaminie limitu kilometrów, udostępnienie pracownikowi Spółki samochodu służbowego do celów prywatnych ma charakter nieodpłatny. Co prawda, zarówno wartość świadczenia polegającego na nieodpłatnym udostępnieniu pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych, jak również wartość paliwa wykorzystanego przez pracownika do celów prywatnych w ramach miesięcznego limitu jest w takim wypadku doliczana do przychodu pracownika na bazie miesięcznej (w kwocie ustalonego ryczałtu). W opinii Spółki, powyższe nie pozwala jednak na uznanie, że w przedmiotowej sytuacji warunek odpłatności za dane świadczenie w rozumieniu przepisów ustawy o VAT będzie spełniony.

Należy przy tym zaznaczyć, że prawidłowość powyższego poglądu została potwierdzona m.in. przez Ministerstwo Finansów w broszurze informacyjnej, „Nowe zasady odliczania podatku VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi”.

W przedmiotowym dokumencie Ministerstwo Finansów wskazało bowiem, że „Fakt, że korzystanie przez pracownika do celów prywatnych z samochodu pracodawcy uznawane jest za dochód dla pracownika nie oznacza, że warunek opłaty zostaje spełniony. Również to, że pracownik wykonuje pracę na rzecz przedsiębiorstwa nie może zostać uznane za domniemaną płatność dokonaną przez pracownika za używanie samochodu” (str. 8 ww. broszury).

Konsekwentnie, Spółka stoi na stanowisku, że w analizowanej sytuacji dochodzi do nieodpłatnego świadczenia w postaci udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do użytkowania w celach prywatnych wraz z paliwem, które to w oparciu o obowiązujący od 1 kwietnia 2014 r. art. 8 ust. 5 ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu VAT. Wniosku tego nie zmienia w ocenie Spółki fakt, że z dniem 1 lipca 2015 r. Spółka nabędzie częściowe prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodów służbowych.

Spółka zwraca uwagę, że:

*   zapewnienie paliwa nie stanowi odrębnej dostawy towarów, ale stanowi element świadczenia kompleksowego polegającego na udostępnieniu pojazdu do celów prywatnych, które – jak wskazano powyżej – nie podlega opodatkowaniu VAT w odniesieniu do wszystkich jego elementów składowych,
*   ograniczony do 50% zakres prawa do odliczenia VAT naliczonego od zakupu paliwa - podobnie jak ma to miejsce w przypadku nabycia/leasingu i najmu samego pojazdu - będzie uwzględniać już możliwość prywatnego użycia go przez pracownika, co dodatkowo uzasadnia objęcie wykorzystania paliwa wyłączeniem z opodatkowania w oparciu o art. 8 ust. 5 ustawy o VAT.

Dlatego w ocenie Spółki, nieodpłatne udostępnienie pracownikowi samochodu służbowego wraz z paliwem do użytkowania w celach prywatnych, będzie podlegać wyłączeniu z opodatkowania VAT zarówno na gruncie obecnie obowiązujących przepisów, jak i tych obowiązujących po dniu 1 lipca 2015 r.

3\. Opodatkowanie VAT odpłatnego udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do użytkowania w celach prywatnych.

Jak zostało wskazane w punkcie 2 wniosku, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym, jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tejże ustawy.

Odnosząc się do powyższego Spółka stoi na stanowisku, że udostępnienie pracownikowi samochodu służbowego wraz z paliwem do użytkowania w celach prywatnych za wynagrodzeniem spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług na gruncie przepisów ustawy o VAT, a zatem podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Jednocześnie, w ocenie Spółki, świadczenie to ma charakter usługi najmu.

W tym miejscu należy podkreślić, że regulacje ustawy o VAT przewidują szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla usług najmu. Stosownie bowiem do art. 19a ust. 5 pkt 4b ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Jak zostało zaś wskazane w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w przypadku odpłatnego udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego wraz z paliwem do użytkowania w celach prywatnych, strony ustaliły, że Spółka każdorazowo wystawi pracownikowi fakturę powiększoną o stawkę VAT.

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego wraz z paliwem do użytkowania w celach prywatnych powstaje w chwili wystawienia faktury na rzecz pracownika.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

*   w zakresie opodatkowania nieodpłatnego udostępnienia samochodu służbowego wraz z paliwem pracownikowi do celów prywatnych,
*   w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności odpłatnego udostępnienia samochodu służbowego wraz z paliwem pracownikowi do celów prywatnych

– **jest prawidłowe.**

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów – w art. 7 ust. 2 ustawy oraz – w przypadku świadczenia usług – w art. 8 ust. 2 ustawy.

I tak, na mocy art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem interpretując powyższy przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy stwierdzić należy, że opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika (w tym w szczególności m.in. do celów osobistych podatnika lub jego pracowników – do ich celów bezpośrednio konsumpcyjnych, które nie mają żadnego związku z działalnością przedsiębiorstwa podatnika), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu, wytworzeniu lub imporcie tych towarów lub ich części składowych.

Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony nie powinno się opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

Należy zwrócić uwagę, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia „potrzeb osobistych”. Za Słownikiem Języka Polskiego uznać należy, że potrzebami „osobistymi” są takie potrzeby, które „dotyczą danej osoby” i które są jej potrzebami „prywatnymi”, tj. potrzebami niezwiązanymi z prowadzoną przez tą osobę działalnością gospodarczą, statusem pracownika czy pełnioną funkcją.

Zatem można przyjąć, że potrzebami osobistymi są te, których realizacja nie jest związana ze stosunkiem pracy, a więc potrzeby osobiste to te, których zaspokojenie wynika z dobrej woli pracodawcy. Natomiast potrzeby pracownicze to te, których spełnienie nie wynika z autonomii woli stron, ale do zaspokajania których pracodawca jest zobowiązany na podstawie przepisów prawa, np.: przepisów Kodeksu pracy, przepisów innych ustaw regulujących prawa i obowiązku pracowników i pracodawców, postanowień zbiorowych układów pracy, postanowień porozumień zbiorowych, przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy itp.

Analizując natomiast treść art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, zauważyć należy, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują. Podkreślić należy przy tym, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatne świadczenie usług (inne niż wskazane w pkt 1) na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, bez względu na to, czy podatnikowi przysługiwało, czy też nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

Nie ma zatem podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do treści art. 8 ust. 5 ustawy, obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2014 r., przepis ust. 2 pkt 1 nie ma zastosowania w przypadku użycia pojazdów samochodowych do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, obliczoną zgodnie z art. 86a ust. 1, z tytułu:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów lub
2.  nabycia, importu lub wytworzenia części składowych do tych pojazdów, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 8 ust. 6 ustawy, obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2014 r., w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 i ust. 5, za nabycie towarów uznaje się również przyjęcie ich w używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze.

Powyższe przepisy wyłączają konieczność rozliczenia podatku VAT w przypadku wykorzystania przez podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza pojazdów samochodowych objętych 50% ograniczeniem w odliczeniu podatku naliczonego.

Nadmienia się, że zgodnie z przepisem art. 86a ust. 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Na podstawie art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Ponadto na mocy art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 312), zwanej dalej ustawą nowelizującą, która weszła w życie z dniem 1 kwietnia 2014 r., w przypadku użycia przez podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza pojazdów samochodowych nabytych, importowanych lub wytworzonych przez podatnika przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, przy których nabyciu, imporcie lub wytworzeniu kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% lub 60% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy zmienianej w art. 1 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a ustawy zmienianej w art. 1;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b ustawy zmienianej w art. 1, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 tej ustawy

− nie więcej jednak niż odpowiednio 5000 zł lub 6000 zł, nie stosuje się przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, na potrzeby ust. 1 przepis art. 8 ust. 6 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z przepisem art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej, w przypadku pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, w stosunku do których na dzień poprzedzający dzień wejścia w życie niniejszej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowiła cała kwota podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze, nie stosuje się przepisu art. 86a ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, w odniesieniu do wydatków, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 2 tej ustawy, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Jak wynika z treści art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej, przepis ust. 1 ma zastosowanie w odniesieniu do umów, o których mowa w tym przepisie:

1.  bez uwzględnienia zmian umowy dokonywanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy oraz
2.  pod warunkiem że:
    1.  pojazdy samochodowe będące przedmiotem tych umów zostały wydane podatnikowi przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy,
    2.  umowa została zarejestrowana przez podatnika dokonującego odliczenia u właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego najpóźniej w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

Mając na uwadze treść przywołanych powyżej przepisów należy wskazać, że od dnia 1 kwietnia 2014 r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nieodpłatne wykorzystanie dla celów innych niż działalność gospodarcza podatnika samochodów nabytych przed dniem 1 kwietnia 2014 r., w odniesieniu do których podatnikowi przysługiwało ograniczone prawo do odliczenia podatku.

Brak obowiązku opodatkowania nieodpłatnego wykorzystywania pojazdów samochodowych dla celów innych niż działalność gospodarcza nie dotyczy jednak pojazdów zakupionych przed dniem 1 kwietnia 2014 r. z pełnym prawem do odliczenia podatku.

Zatem należy wskazać, że zasada wyłączenia z opodatkowania użytku prywatnego nie jest stosowana w następujących sytuacjach:

*   podatnik posiadał pełne prawo do odliczenia podatku zarówno przy nabyciu pojazdu, jak i zakupionych do niego części składowych,
*   podatnik posiadał pełne prawo do odliczenia podatku przy nabyciu pojazdu, natomiast przy nabyciu części składowych do tego pojazdu prawo to zostało ograniczone do 50%,
*   podatnik nie posiadał prawa do odliczenia podatku przy nabyciu pojazdu, natomiast przy nabyciu części składowych do niego posiadał prawo do odliczenia pełnego.

Wskazane wyżej regulacje nie uległy zmianie na skutek obowiązującej od dnia 1 lipca 2015 r. ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605). Skutkiem czego w przedstawionym, niezmienionym kształcie obowiązują także po dniu 1 lipca 2015 r.

Ponadto należy zaznaczyć, że od dnia 1 kwietnia 2014 r. wyłączono obowiązek opodatkowania podatkiem od towarów i usług użytku prywatnego pojazdów zakupionych przed dniem 1 kwietnia 2014 r. objętych dotychczasowym ograniczonym (do 50% lub 60% kwoty podatku naliczonego, nie więcej jednak niż odpowiednio 5000 zł lub 6000 zł) prawem do odliczenia podatku VAT.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą posiada flotę samochodów służbowych, na którą składają się samochody osobowe stanowiące własność Spółki, albo którymi Spółka dysponuje na podstawie zawartych umów leasingu lub innych umów (samochody służbowe). Z uwagi na fakt, że samochody służbowe są wykorzystywane do celów mieszanych (tj. zarówno do wykonywania czynności związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, jak również do celów prywatnych pracowników Spółki), Spółka dokonuje odliczenia kwoty stanowiącej 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących dostawę tych pojazdów (w przypadku pojazdów nabytych przez Spółkę) lub ratę leasingową i czynsz (w przypadku pojazdów będących przedmiotem leasingu/najmu).

Z tego samego względu, Spółka dokonuje odliczenia 50% VAT naliczonego również w stosunku do wydatków związanych z użytkowaniem i eksploatacją takich samochodów (tj. wydatków na płyny do spryskiwaczy, myjnię, opłaty parkingowe, naprawy, obsługę serwisową, okresowe przeglądy techniczne, wymianę ogumienia, powołanie biegłych i rzeczoznawców etc.).

Zgodnie z postanowieniami obowiązującego w Spółce „Regulaminu udostępniania i użytkowania przez pracowników Sp. z o.o. samochodów służbowych (dalej: „Regulamin”), co do zasady pracownikowi powierza się lub powierza się czasowo samochód służbowy w celach służbowych. Niemniej, pracownik może wykorzystywać powierzony lub powierzony czasowo samochód służbowy także do celów prywatnych. Świadczenie Spółki na rzecz pracownika polegające na udostępnieniu samochodu służbowego do używania w celach prywatnych stanowi przychód pracownika.

W niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowywania VAT nieodpłatnego udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego wraz z paliwem do użytkowania w celach prywatnych (zarówno przed, jak i po 1 lipca 2015 r.).

W sprawie będącej przedmiotem analizy nie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem usług Wnioskodawcy na rzecz pracowników, ale użyciem towarów stanowiących część przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy wskazać, że nieodpłatne udostępnienie samochodów osobowych pracownikom Spółki do celów prywatnych nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, że w związku z nabyciem samochodów osobowych zarówno tych na własność, jak i na podstawie umowy cywilnoprawnej (najmu, dzierżawy, leasingu), Spółka dokonuje odliczenia częściowego, tj. 50% podatku od towarów i usług naliczonego, skutkiem czego do nieodpłatnego udostępnienia samochodów pracownikom do ich celów prywatnych – na podstawie art. 8 ust. 5 i ust. 6 ustawy – nie ma zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy. Zatem nieodpłatne udostępnienie samochodów służbowych (osobowych) pracownikom na cele prywatne (od dnia 1 kwietnia 2014 r.) przed i po dniu 15 lipca 2015 r. nie podlega/nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r., wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Ponadto należy wskazać, że regulacja art. 19a ust. 1 jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347, str. 1, z późn. zm.), który mówi, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Natomiast obowiązek podatkowy powstaje – w myśl art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) tiret trzecie ustawy – z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze.

Przepis art. 19a ust. 7 ustawy stanowi, że w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Jak wynika z treści art. 106a pkt 1 ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W świetle art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 106i ust. 3 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż:

1.  30\. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a;
2.  60\. dnia od dnia wydania towarów - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b, z zastrzeżeniem ust. 4;
3.  90\. dnia od dnia wykonania czynności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. c;
4.  z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w świetle zapisów Regulaminu, Spółka pokrywa wszystkie koszty eksploatacyjne związane z samochodami służbowymi, takie jak: paliwo, płyny do spryskiwaczy, myjnia, opłaty parkingowe, koszty napraw, koszty obsługi serwisowej, koszty okresowych przeglądów technicznych, koszty wymiany ogumienia (i inne z tym związane koszty, jak np. przechowanie ogumienia przez sezon, w którym nie są one użytkowane), koszty ubezpieczenia, koszty powołania biegłych i rzeczoznawców, etc. Spółka pokrywa także koszty paliwa zużytego do jazd prywatnych do wysokości ustalonego miesięcznego limitu przebiegu samochodu służbowego w celach prywatnych (wyrażonego w km). Wartość pieniężna przedmiotowego świadczenia została ustalona jako iloczyn ilości kilometrów w ramach przyznanego limitu, bądź rzeczywistej zdeklarowanej przez pracownika ilości kilometrów przejechanych w ramach limitu kilometrowego oraz średniej ilości zużywanego przez dany pojazd paliwa w cyklu mieszanym w przeliczeniu na 1 km, pobranej z instrukcji pojazdu i ceny paliwa ustalonej na podstawie danych pobranych z ostatniego notowania za dany miesiąc, za który rozliczenie jest składane, opublikowanych w źródłach internetowych. Przedmiotowe świadczenie również stanowi przychód pracownika.

W przypadku przekroczenia limitu kilometrów, o którym mowa powyżej, Spółka obciąża pracownika z tytułu korzystania z samochodu służbowego. Zgodnie z ustaleniami stron, w takiej sytuacji Spółka każdorazowo wystawia pracownikowi fakturę powiększoną o stawkę VAT.

Udostępnienie pracownikowi samochodu służbowego wraz z paliwem do użytkowania w celach prywatnych za wynagrodzeniem spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług na gruncie przepisów ustawy, a zatem podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Jednocześnie, w ocenie Spółki, świadczenie to ma charakter usługi najmu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego - z chwilą wystawienia faktury przez Spółkę - z tytułu odpłatnego udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego wraz z paliwem, do użytkowania w celach prywatnych.

Z opisanych wyżej elementów stanu sprawy wynika zatem, że odpłatne świadczenie usługi w postaci udostępnienia samochodu wraz z paliwem stanowi odpłatne świadczenie usług i – w ocenie Spółki – jest świadczeniem usługi najmu.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

W przypadku świadczenia ww. usług na rzecz innego podatnika podatku VAT, podatku od wartości dodanej, czy też podatku o podobnym charakterze lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej z upływu terminu płatności. Jeżeli podatnik nie wystawił w ww. terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem obowiązek podatkowy powstaje z upływem terminu na jej wystawienie, tj. z upływem terminu płatności.

W sytuacji, gdy ww. usługi są świadczone na rzecz pozostałych podmiotów niebędących podatnikami podatku VAT, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnych charakterze obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą:

*   upływu terminu płatności,
*   wystawienia faktury – jeżeli podatnik zdecyduje się na wystawienie faktury takiemu podmiotowi (pomimo braku takiego obowiązku na gruncie przypisów podatku od towarów i usług) i faktura ta zostanie wystawiona przed upływem terminu płatności.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy stanu sprawy wskazać należy, że w analizowanej sprawie momentem powstania obowiązku podatkowego – jak stanowi art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret trzecie ustawy i ust. 7 oraz art. 106i ust. 3 pkt 4 w związku z art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy – powstaje z chwilą wystawienia faktury – jeżeli podatnik zadeklarował się na wystawienie faktury każdorazowo i faktura zostanie wystawiona przed upływem terminu płatności.

Podsumowując:

1.  Spółka nie jest zobowiązana do opodatkowywania VAT nieodpłatnego udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego wraz z paliwem do użytkowania w celach prywatnych (zarówno przed, jak i po 1 lipca 2015 r.).
2.  Obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego wraz z paliwem, do użytkowania w celach prywatnych, powstaje z chwilą wystawienia faktury przez Spółkę, pod warunkiem, że każdorazowo jest wystawiona faktura i czynność ta dokonana jest przed upływem terminu płatności.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie opodatkowania nieodpłatnego udostępnienia samochodu służbowego wraz z paliwem pracownikowi do celów prywatnych oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności odpłatnego udostępnienia samochodu służbowego wraz z paliwem pracownikowi do celów prywatnych. Natomiast kwestia dotycząca prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na zakup paliwa do napędu samochodów służbowych, została załatwiona w interpretacji z dnia 14 sierpnia 2015 r. nr ILPP1/4512-1-351/15-2/MK.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.