Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-193/14-2/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-22
Teza: obowiązek dokonania przez syndyka korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy w sytuacji, gdy zobowiązania powstały przed ogłoszeniem upadłości dłużnika
Słowa kluczowe: dłużnik; korekta; podatek-podatek naliczony; syndycy; upadłość; wierzytelność; zobowiązanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2014 r. (data wpływu 28 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania przez syndyka korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy w sytuacji, gdy zobowiązania powstały przed ogłoszeniem upadłości dłużnika (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania przez syndyka korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy zobowiązania powstały przed ogłoszeniem upadłości dłużnika, a także w zakresie zapłaty zobowiązania podatkowego wynikłego z tej korekty w oparciu o przepisy Prawa upadłościowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca) został w dniu 29 lipca 2013 roku postawiany w stan upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika. W związku z powyższym, na jego rzecz działa syndyk masy upadłości, który składa do organów skarbowych bieżące deklaracje podatkowe, w tym deklaracje dotyczące podatku VAT. Pomimo ogłoszenia upadłości Wnioskodawca nadal pozostaje czynnym podatnikiem podatku VAT. W okresie przed ogłoszeniem upadłości, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonywał zakupu towarów i usług od kontrahentów, jednak nie wszystkie należności zostały uregulowane, co było przyczyną ogłoszenia jego upadłości.

W związku z ogłoszeniem upadłości likwidacyjnej Wnioskodawcy, żadne wierzytelności Wnioskodawcy nie mogą być regulowane w zwykłym trybie, tj. na bieżąco z majątku Wnioskodawcy, lecz wierzyciele zobowiązani są do zgłoszenia swoich wierzytelności zgodnie z regułami określonymi w Prawie upadłościowym i naprawczym z dnia 28 lutego 2003 roku (j.t. z dnia 2 października 2009 roku, Dz.U. Nr 175, poz, 1361, z późn. zm.).

W przypadku części wierzytelności od terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze upłynęło ponad 150 dni, przy czym wierzytelności powstały przed dniem ogłoszenia upadłości a 150-dniowy termin upłynął po dniu ogłoszenia upadłości likwidacyjnej Wnioskodawcy. W zakresie pozostałych wierzytelności powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości likwidacyjnej Wnioskodawcy termin płatności również upłynie po dniu ogłoszenia jego upadłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy jeżeli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego, powstały przed datą ogłoszenia upadłości i nie zostały one uregulowane w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, o którym mowa w art. 89b ust. 1 ustawy VAT, ani też w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął ten 150 dniowy termin, to:

1.  syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym lecz na rzecz upadłego Wnioskodawcy, jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy VAT;
2.  zapłata przez syndyka podatku VAT wskazanego w deklaracji podatkowej w części, w jakiej wynika on z korekty podatku naliczonego dokonanej przez syndyka na rzecz upadłego Wnioskodawcy w trybie art. 89b ust. 1 ustawy VAT, nastąpi zgodnie z przepisami Prawa upadłościowego i naprawczego określającymi sposób regulowania wierzytelności przez podmiot, wobec którego ogłoszona została upadłość i prowadzone jest postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku (co ma miejsce w omawianym przypadku), tj. w drodze podziału funduszów masy upadłości zgodnie z kategorią, do której kwalifikowane są te należności?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1. Natomiast w zakresie objętym pytaniem nr 2 wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, kiedy wierzytelności upadłego, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia jego upadłości, syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym lecz na rzecz Wnioskodawcy będącego w upadłości likwidacyjnej, jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, o ile nie uregulował jej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął ten termin (zagadnienie oznaczone jako „pytanie 1").

Natomiast odnośnie zagadnienia oznaczonego jako „pytanie 2", Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zapłata przez syndyka podatku VAT wskazanego w złożonej przez niego na rzecz upadłego Wnioskodawcy deklaracji podatkowej, w części, w jakiej podatek należny do zapłaty wynika z korekty podatku naliczonego dokonanej przez syndyka na rzecz upadłego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy VAT od wierzytelności powstałych w okresie sprzed ogłoszenia upadłości, nastąpi zgodnie z zasadami regulowania wierzytelności przez podmiot, wobec którego ogłoszona została upadłość i prowadzone jest postępowanie upadłościowe, określonymi w art. 342 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, tj. w drodze podziału funduszów masy upadłości, zgodnie z kategorią należności, do której zaliczane jest to zobowiązanie.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Przede wszystkim Wnioskodawca pragnie wskazać, że celem korekty deklaracji jest ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku VAT. W przypadku korekty dokonanej na podstawie art. 89b ustawy VAT, mamy do czynienia z sytuacją, w której podatnik (Wnioskodawca) obniżył podatek VAT należny o podatek VAT naliczony wynikający z faktur, z których należności nie zostały uregulowane w terminie wskazanym w tym przepisie. Obniżenie podatku należnego o kwoty wynikające z nieuregulowanych faktur było więc nieuzasadnione, a korekta deklaracji prowadzi jedynie do ustalenia podatku VAT należnego w prawidłowej wysokości, tj. w takiej kwocie, w jakiej podatnikowi (Wnioskodawcy) przysługuje prawo do odliczenia. Skoro upadła spółka - Wnioskodawca - nie uregulowała należności z otrzymanych faktur, to tym samym nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. W konsekwencji obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wynikający z nieuregulowanych faktur, wysokość zobowiązania z tytułu podatku VAT należnego została określona w nieprawidłowej wysokości, a dokonana korekta ma ten stan „naprawić".

W przypadku podmiotów znajdujących się w stanie upadłości sposób zaspokajania wierzytelności przez upadłego (w praktyce przez działającego na jego rzecz syndyka masy upadłości), w tym wierzytelności publicznoprawnych, określają przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego. Przepisy te są przepisami bezwzględnie obowiązującymi i upadły dłużnik nie ma możliwości regulowania zobowiązań w inny sposób, aniżeli określony w tym przepisach. Należy wskazać, że zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie podejściem, w zakresie kwestii zasad i kolejności zaspokajania wierzycieli z masy upadłości, przepisy Prawa upadłościowego mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów ustaw podatkowych. Pogląd taki wyrażony został choćby w następujących orzeczeniach: wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 16 stycznia 2013 r. (sygn. akt I SA/Sz 673/12), wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 16 października 2012 r. (sygn. akt I SA/Łd 1005/12), wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 maja 2010 r. (sygn. akt III SA/WA 364/10), wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 czerwca 2004 r. (sygn. akt FSK 213/04), wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2005 r. (sygn. akt I FSK 752/05), wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 maja 2000 r. (sygn. akt I SA/Wr 2549/98), wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 24 października 2002 r. (sygn. akt I SA/Gd 2176/01).

Zgodnie z art. 342.1 Prawa upadłościowego i naprawczego, należności podlegające zaspokojeniu z funduszów masy upadłości dzieli się na następujące kategorie:

1.  kategoria pierwsza — koszty postępowania upadłościowego, przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości należności alimentacyjne oraz renty za wywołanie choroby, niezdolności do pracy, kalectwa lub śmierci oraz z tytułu zamiany uprawnień objętych treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę, należności z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia masy upadłości, należności z zawartych przez upadłego przed ogłoszeniem upadłości umów, których wykonania zażądał syndyk, należności powstałe z czynności syndyka albo zarządcy oraz należności, które powstały z czynności upadłego dokonanych po ogłoszeniu upadłości, niewymagających zgody nadzorcy sądowego lub dokonanych za jego zgodą;
2.  kategoria druga — przypadające za czas przed ogłoszeniem upadłości należności ze stosunku pracy, należności rolników z tytułu umów o dostarczenie produktów z własnego gospodarstwa rolnego, należności alimentacyjne oraz renty za wywołanie choroby, niezdolności do pracy, kalectwa lub śmierci i renty z tytułu zamiany uprawnień objętych treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę, przypadające za dwa ostatnie lata przed ogłoszeniem upadłości należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, wraz z odsetkami i kosztami egzekucji;
3.  kategoria trzecia — podatki i inne daniny publiczne oraz pozostałe należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, wraz z odsetkami i kosztami egzekucji;
4.  kategoria czwarta — inne należności, jeżeli nie podlegają zaspokojeniu w kategorii piątej, wraz z odsetkami za ostatni rok przed datą ogłoszenia upadłości, z odszkodowaniem umownym, kosztami procesu i egzekucji;
5.  kategoria piąta — odsetki, które nie należą do wyższych kategorii w kolejności, w jakiej podlega zaspokojeniu kapitał, a także sądowe i administracyjne kary grzywny oraz należności z tytułu darowizn i zapisów.

Jak wynika z art. 343 Prawa upadłościowego i naprawczego, syndyk zaspokaja należności pierwszej kategorii w miarę wpływu do masy upadłości stosownych sum, a jeżeli należności te nie zostaną zaspokojone w ten sposób, zaspokaja się je w drodze podziału funduszów masy upadłości. Natomiast jeżeli suma przeznaczona do podziału nie wystarcza na zaspokojenie w całości wszystkich należności, należności dalszej kategorii zaspokaja się dopiero po zaspokojeniu w całości należności poprzedzającej kategorii, a gdy majątek nie wystarcza na zaspokojenie w całości wszystkich należności tej samej kategorii, należności te zaspokaja się stosunkowo do wysokości każdej z nich (art. 344 Prawa upadłościowego i naprawczego).

W przypadku korekty dokonanej zgodnie z przepisami art. 89b ustawy VAT, podatek VAT należny obniżony zostaje o podatek VAT naliczony wynikający z faktur, z których należności nie zostały uregulowane w terminie wskazanym w art. 89b ustawy VAT. Zatem dokonane pierwotnie obniżenie podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego wynikające z nieuregulowanych faktur było nieuzasadnione, a korekta deklaracji dokonywana w związku z upływem terminu określonego w art. 89b ustawy VAT prowadzi do ustalenia podatku VAT należnego w prawidłowej wysokości - w takiej, w jakiej powinno ono być określone w sytuacji braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika (skoro należności nie zostały uregulowane, to tym samym podatnik nie był uprawniony do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wynikający z nieuregulowanych faktur). Oznacza to, że wysokość zobowiązania z tytułu podatku VAT należnego zadeklarowana w pierwotnej deklaracji została określona w nieprawidłowej wysokości, a dokonana korekta służy do ustalenia podatku w prawidłowej wysokości. W konsekwencji, zobowiązanie (zobowiązania) podatkowe wynikające z korekty podatku naliczonego dokonanej w trybie art. 89b ustawy VAT po ogłoszeniu upadłości przez podatnika (150 dzień wskazany w tym przepisie upłynął po ogłoszeniu upadłości), jest pochodną czynności upadłego dokonywanych przed ogłoszeniem upadłości i nie prowadzi do powstania „nowego" zobowiązania podatkowego, lecz stanowi korektę zobowiązań upadłego wykazanych przed ogłoszeniem upadłości.

W świetle powyższego należy uznać, że zobowiązanie w podatku VAT należnym w części, w jakiej wynika ono z korekty podatku VAT naliczonego wynikającego z wierzytelności powstałych przed dniem postawienia w stan upadłości, które pierwotnie zostały wykazane w deklaracjach jako podatek naliczony do odliczenia i następnie, w związku z ich nieuregulowaniem, zostały skorygowane w trybie art. 89b ust. 1 ustawy VAT w deklaracjach składanych przez syndyka masy upadłości na rzecz Wnioskodawcy już po ogłoszeniu upadłości, powinno zostać zakwalifikowane do należności kategorii trzeciej, o których mowa w art. 342 ust. 1 w pkt 3 Prawa upadłościowego i naprawczego (zobowiązanie to nie wynika bowiem z polegającej opodatkowaniu czynności dokonanej przez syndyka ani też nie stanowi kosztów postępowania upadłościowego).

Skoro przepisy Prawa upadłościowego stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ustaw podatkowych, w tym ustawy VAT, to zobowiązania upadłego Wnioskodawcy muszą być regulowane zgodnie z kolejnością wynikającą z Prawa upadłościowego i naprawczego, a zatem kwoty podatku VAT należnego wykazane w korekcie sporządzonej w trybie art. 89b ustawy VAT w toku postępowania upadłościowego powinny być zgłoszone do listy wierzytelności w trybie określonym przepisami Prawa upadłościowego i naprawczego.

Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej stan faktyczny i prawny Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zapłata kwoty wynikającej z korekty podatku naliczonego dokonanej przez syndyka masy upadłości na rzecz Wnioskodawcy na podstawie art. 89b ustawy VAT, może nastąpić wyłącznie zgodnie z przepisami Prawa upadłościowego, bowiem przepisy Prawa upadłościowego stanowią lex specialis w stosunku do ustaw podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego – w zakresie objętym pytaniem nr 1 - jest prawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

Od dnia 1 stycznia 2013 r. normy prawne zawarte w art. 89a i 89b ustawy obowiązują w brzmieniu nadanym na podstawie art. 11 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r., poz. 1342). Niemniej jednak, zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy – do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11 (tj. ustawy o podatku od towarów i usług), w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2. W świetle art. 23 ust. 2 ww. ustawy – przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Nowe zasady stosowania tzw. ulgi na złe długi mają zastosowanie do wierzytelności, które powstały od 1 stycznia 2013 r. oraz wierzytelności powstałych przed tą datą, których nieściągalność została uprawdopodobniona (zgodnie z nowymi zasadami) już w 2013 r., tj. w 2013 r. upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu ich płatności. Oznacza to, że w takich sytuacjach dłużnik jest zobowiązany do dokonania obowiązkowej korekty podatku naliczonego niezależnie od zachowania wierzyciela, a więc obowiązek dokonania korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzystał z ulgi za złe długi, o których mowa w art. 89a ustawy, czy też nie.

Zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przepis art. 89b ust. 1 ustawy stanowi, że w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Natomiast w oparciu o art. 89b ust. 1a ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ustawy).

W świetle art. 89b ust. 4 ustawy, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Zgodnie zaś z zapisem art. 89b ust. 6 ustawy, w przypadku stwierdzenia, że podatnik naruszył obowiązek określony w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z ust. 1. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się.

Na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy – podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2–10 i art. 133.

Należy zauważyć, że powołane przepisy art. 89b ustawy mają na celu uregulowanie sytuacji, gdy kontrahent pomimo wcześniejszego zobowiązania nie uiszcza zapłaty za dostarczony towar czy też wykonaną usługę. Jest to sytuacja wyjątkowo niekorzystna dla sprzedawcy, ponieważ nie tylko nie otrzymuje on pieniędzy za towar/usługę, ale również jest zobowiązany do zapłaty należnego podatku VAT, jaki powstał z tytułu dokonanej transakcji. Jednocześnie nabywca towaru lub usługi ma możliwość odliczenia podatku naliczonego. Racjonalny ustawodawca wprowadził jednakże regulację prawną pozwalającą na zminimalizowanie negatywnych skutków, jakie powstają dla sprzedawcy, w sytuacji gdy nabywca nie zapłaci za towar lub też wykonaną usługę. Możliwość skorygowania przez podatnika-sprzedawcę podatku należnego wiąże się z obowiązkami w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika-nabywcę. Zastosowanie trybu korekty podatku powoduje, że konstrukcyjnie przestaje istnieć podatek należny, przez co przestaje też faktycznie istnieć podatek naliczony, który można by odliczyć. Stąd też konieczna jest korekta podatku naliczonego.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – spółka z o.o. - znajduje się w stanie upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika. Na rzecz Spółki działa syndyk masy upadłości, który składa do organów skarbowych bieżące deklaracje podatkowe, w tym w zakresie VAT. Pomimo ogłoszenia upadłości Wnioskodawca nadal pozostaje czynnym podatnikiem podatku VAT. W okresie przed ogłoszeniem upadłości, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonywał zakupu towarów i usług od kontrahentów, jednak nie wszystkie należności zostały uregulowane, co było przyczyną ogłoszenia jego upadłości. W przypadku części wierzytelności, od terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze upłynęło ponad 150 dni, przy czym wierzytelności powstały przed dniem ogłoszenia upadłości a 150-dniowy termin upłynął po dniu ogłoszenia upadłości likwidacyjnej Wnioskodawcy. W zakresie pozostałych wierzytelności powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości likwidacyjnej Wnioskodawcy termin płatności również upłynie po dniu ogłoszenia Jego upadłości.

W tym stanie faktycznym Wnioskodawca ma wątpliwości, czy syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym lecz na rzecz upadłego Wnioskodawcy, zobowiązany jest do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy należności powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a termin 150 dni od dnia upływu terminu płatności zobowiązania upłynął po dniu ogłoszenia upadłości.

Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy podmiot będący czynnym podatnikiem podatku VAT zostaje postawiony w stan upadłości, nie powoduje to utraty automatycznie statusu czynnego podatnika podatku VAT, o ile wykonywane są przez ten podmiot lub w jego imieniu (np. przez syndyka) czynności podlegające zakresowi podatku od towarów i usług. Przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r., poz. 1112, z późn. zm.) nie ograniczają zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych podmiotu znajdującego się w upadłości likwidacyjnej. Z art. 185 ust. 2 tej ustawy wynika, że ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych upadłego. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług przejawia się to zachowaniem statusu czynnego podatnika VAT.

W kontekście wskazanych regulacji należy uznać, że na podatniku będącym w upadłości likwidacyjnej i jednocześnie pozostającym podatnikiem VAT czynnym, który zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług jest stroną, która dokonuje korekty podatku naliczonego, ciążą obowiązki wynikające z art. 89b tej ustawy.

Jak bowiem wskazano, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Brzmienie art. 89b ustawy wskazuje zatem, że dłużnik w sytuacji upływu 150 dni od dnia upływu terminu zapłaty za fakturę, jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego. Podkreślenia wymaga, że obowiązek korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzysta/skorzystał z ulgi za złe długi, czy też nie.

Należy przy tym zauważyć, że ani skorzystanie z ulgi na złe długi przez wierzyciela, ani też korekta deklaracji VAT przez dłużnika, nie stanowią zaspokojenia wierzyciela. Skorzystanie przez wierzyciela z ulgi na złe długi pozwala mu odpowiednio obniżyć podatek należny, ale nie ma żadnego wpływu na istnienie wierzytelności, z którą ulga jest związana i nie zwalnia dłużnika z obowiązku uiszczenia należności. Analiza przepisów dotyczących rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności wskazuje, że kształtując te przepisy ustawodawca uwzględnił specyfikę przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. Stąd też, kierując się zasadą racjonalnego ustawodawcy przyjąć należy, że gdyby ogłoszenie upadłości lub postawienie w stan likwidacji miało wykluczać obowiązek dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy, to zostałoby to wprost wskazane w treści przepisów regulujących zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności.

Zgodnie z art. 160 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze – w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk, zarządca oraz nadzorca sądowy dokonują czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym.

W świetle cytowanych przepisów, upadły z mocy prawa traci zarząd oraz możliwość korzystania i rozporządzania majątkiem należącym do niego, jednakże ta okoliczność nie pozbawia upadłego statusu podatnika, do którego to stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów obowiązujących ustaw podatkowych. We wszelkich postępowaniach stroną w znaczeniu materialnym pozostaje upadły – to on jest podmiotem praw i obowiązków, natomiast syndykowi przysługuje legitymacja formalna do występowania w tych postępowaniach; jest on stroną w znaczeniu formalnym. W zakresie prawnopodatkowym działanie syndyka należy potraktować jako działanie przez pełnomocnika z wszystkimi prawnymi tego stanu rzeczy konsekwencjami.

Zatem, obowiązki podatnika nałożone m.in. przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, w tym obowiązek składania deklaracji podatkowych, jak i zapłaty podatku, nie ustają w chwili ogłoszenia upadłości, a syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację obowiązków podatnika.

Syndyk masy upadłości ponosi odpowiedzialność za rzetelność i niewadliwość ksiąg rachunkowych. W prowadzonym postępowaniu upadłościowym zobowiązany jest do podpisywania i składania w imieniu podatnika będącego w upadłości m.in. deklaracji podatkowych w zakresie podatku od towarów usług. Obowiązek ten spoczywa na syndyku również w przypadku, gdy na skutek zaistniałych po ogłoszeniu upadłości okoliczności nastąpi konieczność dokonania na podstawie art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług korekty odliczonego podatku naliczonego w deklaracji bieżącej lub poprzez złożenie deklaracji korygującej. Takie bowiem sytuacje wystąpią w przypadku nieuregulowania przez dłużnika należności określonej w fakturze w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności.

Tym samym, syndyk jest zobowiązany do terminowego składania deklaracji podatkowych, jak również ma obowiązek niezwłocznego regulowania należności podatkowych, z tym że obowiązek ten aktualizuje się jedynie wtedy, gdy syndyk posiada środki potrzebne do zapłaty podatku. Zatem syndyk – działający w imieniu i na rzecz upadłego – jest zobowiązany do podpisywania deklaracji (zarówno bieżącej, jak i do korekty, o której mowa w art. 89b ustawy) oraz zapłaty wynikającego z nich zobowiązania podatkowego.

W sytuacji, gdy w prowadzonym postępowaniu upadłościowym syndyk, w trakcie ustalania faktycznego stanu zobowiązań upadłego, stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie dokonał takiej korekty odliczonej kwoty podatku we właściwym okresie rozliczeniowym (tj. w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze), wówczas na syndyku będzie spoczywać obowiązek dokonania korekty złożonych wcześniej deklaracji podatkowych.

Tytułem podsumowania, analiza powołanych przepisów prawa w kontekście przedstawionej sprawy prowadzi do wniosku, że syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym lecz na rzecz upadłego, jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy oraz rozliczenia korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia płatności faktur VAT, jeśli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego, powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a 150 dzień od daty wymagalności wierzytelności upłynie po dniu ogłoszenia upadłości.

Tym samym, Wnioskodawca zasadnie uznał, że na syndyku masy upadłości ciąży obowiązek dokonania ww. korekty. Zatem, stanowisko Wnioskodawcy - w zakresie objętym pytaniem nr 1 - należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.