Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.23.2017.1.KBR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-12
Teza: Przywołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy pozwalają uznać, że skoro Nabywca będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości spełnia warunki dla uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT niekorzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, Nabywcy po nabyciu Nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej faktyczne nabycie Nieruchomości będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury z tytułu zakupu Nieruchomości w zakresie w jakim Nabywca będzie wykorzystywał Nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: budynek; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 6 marca 2017 r. (data wpływu 10 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT nabycia nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT nabycia nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. S.k.a. \[dalej: Spółka lub Wnioskodawca 1\] zamierza zakupić od M. Spółka z o.o. \[dalej: Sprzedawca lub Wnioskodawca 2; łącznie z Wnioskodawcą 1: Wnioskodawcy\] część nieruchomości, obejmującej centrum handlowe \[dalej: Centrum lub CH\].

Przedmiotem planowanej transakcji będzie część nieruchomości/obiektów składających się na Centrum, tj.;

*   własność zabudowanej działki o numerze ewidencyjnym 141/2 o powierzchni 2,0403 ha \[dalej: Działka\];

*   własność posadowionego w całości na Działce budynku handlowo-usługowego nr ewidencyjny 1665, identyfikator 021901\_1.0001.1665\_BUD, powierzchnia zabudowy 6185 m2. \[dalej: Budynek\];

*   własność pozostałych naniesień (w szczególności budowli a także urządzeń budowlanych i obiektów małej architektury) znajdujących się w całości/w części na Działce, tj. drogi wewnętrznej służącej jako dojazd do naziemnych miejsc parkingowych, placu parkingowego z kostki brukowej, układu komunikacyjnego zewnętrznego, dojazdu do Budynku, placów manewrowych, ogrodzenia, bram wjazdowych i zbiornika przeciwpożarowego, oświetlenia terenu, wiaty śmietnikowej, wiaty wózkowej \[dalej łącznie: Naniesienia\].

W opinii Spółki:

*   Budynek należy sklasyfikować jako budynek w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane \[tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 290 ze zm. dalej: Prawo budowlane\];

natomiast Naniesienia, tj.

*   droga wewnętrzna służąca jako dojazd do naziemnych miejsc parkingowych, oświetlenie terenu, układ komunikacyjny zewnętrzny, place manewrowe, dojazd do Budynku, zbiornik przeciwpożarowy - stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego;
*   ogrodzenie, bramy wjazdowe i plac parkingowy z kostki brukowej - należy sklasyfikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego;
*   wiaty wózkowa i śmietnikowa stanowią obiekty małej architektury w rozumieniu art. 3 pkt 4 lit. c) Prawa budowlanego.

Na Działce znajduje się aktualnie także budynek handlowo-usługowy, w którym prowadzona jest myjnia samochodowa \[dalej: Budynek 2\]. Budynek 2 posadowiony jest na części Działki, która to część została oddana do używania przez Sprzedawcę osobie trzeciej \[dalej: Najemca\] na podstawie umowy najmu zawartej w dniu 18 kwietnia 2011 r. \[dalej: Umowa najmu\]. Budynek 2 został wybudowany przez Najemcę i na jego koszt, po objęciu tej części Działki w posiadanie na podstawie Umowy najmu. Z tego względu, dla potrzeb podatku dochodowego, Budynek 2 zaliczany jest przez Najemcę do środków trwałych (jako budynek wybudowany na cudzym gruncie) i amortyzowany. Z uwagi na fakt, iż Budynek 2 znajduje się na gruncie stanowiącym własność Sprzedawcy, Sprzedawca rozlicza podatek od nieruchomości z tytułu własności Budynku 2.

Najemca dopełnił wszelkich formalności niezbędnych do posadowienia Budynku 2 na Działce - uzyskał on w szczególności we własnym imieniu pozwolenie na budowę tego obiektu oraz pozwolenie na jego użytkowanie (decyzja w tym przedmiocie wydana została przez właściwy organ 5 czerwca 2012 r.). Po wybudowaniu Budynek 2 jest nieprzerwanie wykorzystywany przez Najemcę na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (myjnia samochodowa).

W Umowie najmu strony uzgodniły, iż w przypadku jej rozwiązania Najemca przywróci wynajęty teren do stanu poprzedniego. Sprzedawca ma prawo domagać się zwrotu wynajętej części Działki w stanie niepogorszonym (tj. w stanie sprzed przekazania Najemcy). Oznacza to, że przed zwrotem tej części Działki Najemca zobowiązany będzie do usunięcia/rozebrania Budynku 2 oraz wszystkich innych naniesień wykonanych przez niego na gruncie (np. przyłączy do Budynku 2).

Działka wraz z Budynkiem i Naniesieniami zostały zakupione przez Sprzedawcę na podstawie umowy sprzedaży z 14 grudnia 2007 r. Sprzedawca odliczył podatek od towarów i usług \[dalej: VAT\] naliczony przy ich zakupie. Budynek został oddany do użytkowania na podstawie decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z 15 maja 2008 r., wydanej na wniosek poprzedniego właściciela Działki.

Od tego momentu powierzchnia Budynku jest nieprzerwanie wynajmowana na podstawie jednej umowy najmu, zawartej z tym samym najemcą \[dalej: Najemca 2\]. Budynek został faktycznie przekazany Najemcy 2 przed wydaniem decyzji o pozwoleniu na jego użytkowanie (tj. w dniu 22 lutego 2008 r.). Wydanie Budynku Najemcy 2 zostało udokumentowane stosownym protokołem odbioru.

Naniesienia zostały oddane w całości do używania na rzecz Najemcy 2 w 2008 r. a Decyzja o pozwoleniu na użytkowanie Budynku i Naniesień (a także stanowiących własność Sprzedającego obiektów posadowionych na sąsiedniej działce ewidencyjnej, które nie będą stanowić przedmiotu planowanej transakcji) została wydana 15 maja 2008 r.

Po wybudowaniu ani Budynek ani Naniesienia nie były przedmiotem istotnych ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość byłaby równa lub większa niż 30% ich wartości początkowej.

Zgodnie z zaświadczeniem wydanym przez Urząd Miejski Wydział Gospodarki Przestrzennej i Architektury w dniu 24 sierpnia 2016 r., Działka znajduje się na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, wprowadzonym na podstawie Uchwały Rady Miejskiej z dnia 25 czerwca 2002 r. nr 175 poz. 2523 \[dalej: MPZP\] i zgodnie z ustaleniami ww. planu Działka zlokalizowana jest na obszarze przeznaczonym na usługi handlu, gastronomii, mieszkalnictwa zbiorowego, kultury, sportu i rekreacji.

W dniu 9 stycznia 2017 r. Wnioskodawcy zawarli przedwstępną umowę sprzedaży Centrum \[dalej: Umowa przedwstępna\]. W Umowie przedwstępnej Wnioskodawcy uzgodnili, że planowana sprzedaż obejmie własność Działki wraz z posadowionymi na niej Budynkiem, Budynkiem 2 i Naniesieniami.

Wnioskodawcy wskazują, że w ramach planowanej sprzedaży na Spółkę mogą przejść również inne prawa i obowiązki Sprzedawcy, tj.:

*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Sprzedawcę umów najmu dot. Budynku i Budynku 2 - co nastąpi z mocy prawa, tj. na podstawie art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.; dalej: KC), jeżeli na dzień sprzedaży umowy te będą obowiązywać (tzn. nie zostaną wcześniej rozwiązane). Przy tym zamiarem Wnioskodawcy jest/będzie kontynuowanie tych umów po nabyciu Działki, a w przyszłości ewentualnie zastąpienie tych najemców nowymi (w Umowie przedwstępnej Spółka zobowiązała się jednak, że w związku z nabyciem Budynku nie skorzysta z przysługującego jej z mocy art. 678 KC prawa do wypowiedzenia tych umów). W tym zakresie, w ramach transakcji, na Spółkę mogą również przejść prawa wynikające z zabezpieczeń ustanowionych przez najemców;

*   autorskie prawa majątkowe oraz prawa zależne do Budynku, Budynku 2 wraz z Naniesieniami w tym prawa do koncepcji architektonicznej i wszelkich projektów dotyczących nieruchomości, co wynika z Umowy przedwstępnej.

Ponadto, jak wynika z Umowy przedwstępnej w związku z wydaniem przedmiotu sprzedaży Spółce, co nastąpi w dniu zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży \[dalej: Umowa przyrzeczona\], Wnioskodawcy 1 przekazane zostaną rzeczy ruchome (w tym dokumenty):

*   całość dokumentacji dotyczącej budowy Budynku/Naniesień (np. projekty budowlane/decyzje administracyjne);

*   całość dokumentacji dotyczącej obsługi technicznej Budynku;

*   wszystkie egzemplarze umów najmu oraz pozostała dokumentacja związana z tymi umowami;

*   klucze, sterowniki, kody do Budynku oraz inne przynależności niezbędne do prawidłowej eksploatacji Budynku;

*   inne dokumenty i przedmioty, które zostaną wskazane w załączniku do Umowy przyrzeczonej.

Kwestia zakresu praw i obowiązków Sprzedawcy, które przejdą na rzecz Spółki w ramach zakładanej sprzedaży oraz zakresu wydania rzeczy ruchomych \[łącznie z Budynkiem, Naniesieniami oraz Działką: Zbywane Aktywa\], może ulec zmianie do dnia zawarcia Umowy przyrzeczonej. Przy tym, w ramach sprzedaży Spółka nie nabędzie innych niż ww. składników majątku Sprzedawcy (wskazany katalog nie ulegnie rozszerzeniu - może on natomiast ulec ograniczeniu).

W Umowie przedwstępnej Wnioskodawcy uzgodnili, że do zawarcia Umowy przyrzeczonej dojdzie nie później niż 31 marca 2017 r. Nie jest przy tym wykluczone, że termin podpisania Umowy przyrzeczonej oraz wydania przedmiotu sprzedaży na rzecz Spółki może ulec przesunięciu (do sfinalizowania transakcji może zatem ostatecznie dojść później). Tym samym (i takiej sytuacji dotyczy przedmiotowy wniosek), planowana transakcja będzie mieć miejsce po upływie 2 lat od przekazania Najemcy 2 w całości Budynku oraz Naniesień.

Wnioskodawcy zamierzają zawrzeć Umowę przyrzeczoną, na podstawie której na Spółkę przejdzie własność Działki, Budynku, Budynku 2, Naniesień oraz praw i obowiązków, jak również rzeczy ruchomych określonych w tej umowie. Zgodnie z założeniami Wnioskodawców aktualnymi na moment składania wniosku, w ramach transakcji na Spółkę nie przejdą w szczególności:

*   aktywa pieniężne należące do Sprzedawcy (środki na rachunkach bankowych, pieniądze „w kasie” etc.);

*   nazwa/znaki towarowe, w szczególności umożliwiające kontynuowanie działalności Centrum pod dotychczasową nazwą/logo;

*   wierzytelności i zobowiązania (inne niż wcześniej wymienione);

*   umowy na dostawy tzw. mediów do CH, jego obsługę/zarządzanie itp.;

*   dokumentacja księgowo-rachunkowa (lub jej część).

Zamiarem Sprzedawcy oraz Spółki jest opodatkowanie transakcji VAT. Tym samym, w przypadku gdy zaistnieje taka konieczność, wolą stron planowanej transakcji będzie skorzystanie z przewidzianej w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT opcji opodatkowania i rezygnacja ze zwolnienia od podatku w przypadku tych towarów (Budynku i Naniesień), w odniesieniu do których będzie to możliwe, a więc objętych zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W związku z tym należy wskazać, iż Spółka, jak i Sprzedawca, są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi.

W celu udokumentowania planowanej transakcji Sprzedawca zamierza wystawić fakturę, w której cena sprzedaży Działki, Budynku i Naniesień zostanie opodatkowana VAT według stawki podstawowej, tj. aktualnie 23%. Cena sprzedaży będzie również obejmować dodatkowe elementy wskazane w opisie zdarzenia przyszłego. Biorąc pod uwagę fakt, iż zasadniczą intencją stron transakcji jest przeniesienie przez Sprzedawcę na rzecz Spółki własności Działki oraz posiadania posadowionego na niej Budynku i Naniesień, dominująca część ceny przypadać będzie na Budynek. Przejście na Spółkę własności Budynku 2 wynikać będzie z powszechnie obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa cywilnego, zgodnie z regułą superficies solo cedit (Budynek 2 stanowi część składową Działki). W kontekście postanowień Umowy najmu, w ramach planowanej transakcji Budynek 2 nie będzie sam prezentować dla stron żadnej wartości ekonomicznej (wartość taką prezentuje jedynie Działka, na części której posadowiony został Budynek 2 - przy tym ta jej część, ze względu na objęcie jej Umową najmu, prezentować może inną/zwiększoną wartość). Z tego względu, w Umowie przedwstępnej, a następnie Umowie przyrzeczonej, strony zamierzają potraktować fakt obecności Budynku 2 na Działce za neutralny w aspekcie ekonomicznym, a co za tym idzie również podatkowym (opodatkowania VAT), tj. nie planują przyporządkowywać jakiejkolwiek części ceny do tego budynku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy planowana sprzedaż stanowić będzie transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? W przypadku uznania, że planowana sprzedaż nie będzie stanowić transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i w konsekwencji transakcja ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy zwracają się o potwierdzenie prawidłowości ich stanowiska w zakresie następujących pytań:
2.  czy przeniesienie przez Sprzedawcę na rzecz Spółki w ramach planowanej transakcji własności Budynku 2 będzie stanowić odpłatną dostawę towaru w rozumieniu przepisów o VAT?
3.  czy planowana dostawa Budynku, Naniesień oraz Działki w ramach planowanej transakcji, będzie mogła zostać opodatkowana VAT według stawki podstawowej wynoszącej obecnie 23%?
4.  czy w przypadku naliczenia przez Sprzedawcę VAT na planowanej sprzedaży, przy zachowaniu warunków formalnych, Spółce przysługiwać będzie prawo do jego odliczenia?

Stanowisko Zainteresowanych:

Ad. pytanie 1.

W ocenie Wnioskodawców, planowana sprzedaż nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. pytanie 2.

W ocenie Wnioskodawców, przeniesienie na rzecz Spółki własności Budynku 2 nie będzie stanowić odpłatnej dostawy towaru w rozumieniu przepisów o VAT, a tym samym nie będzie podlegać VAT, inaczej niż w przypadku towarów, o których mowa w pkt 1.

Ad. pytanie 3.

W ocenie Wnioskodawców, dostawa Budynku, Naniesień oraz Działki będzie mogła zostać w całości opodatkowana VAT według stawki podstawowej wynoszącej obecnie 23%.

Ad. pytanie 4.

W ocenie Wnioskodawców, w przypadku naliczenia przez Sprzedawcę VAT na planowanej sprzedaży - zgodnie z uwagami jw., Spółce, przy zachowaniu warunków formalnych, przysługiwać będzie prawo do jego odliczenia.

1.  Stan prawny.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy tym, towarami są w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Ponadto, na podstawie art. 7 ust. 1 w zw. z ust. 1 pkt 6 i pkt 7 ustawy o VAT, za dostawę towarów uznaje się również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka VAT wynosi obecnie 23%. Niemniej, w przepisach o VAT ustawodawca przewidział sytuacje, w których dostawa towaru podlega zwolnieniu od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wolna od podatku jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 ust. 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, budynków, budowli lub ich części po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponadto, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwolnieniu od podatku podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem na podstawie pkt 10 pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz
2.  dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były on niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik (dostawca) może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów, właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Dodatkowo, zgodnie z:

*   art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - z uwagi na uchylenie ust. 2 ww. artykułu oraz definicję towaru zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy po 31 grudnia 2013 r. wskazane zwolnienie potencjalnie stosuje się również do dostawy budynków, budowli lub ich części, w tym posadowionych na gruncie znajdującym się w użytkowaniu wieczystym,

*   art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane; przy czym przez tereny budowlane rozumie się, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym,

*   art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W myśl zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy tym przez czynności opodatkowane należy rozumieć czynności generujące podatek należny według jednej z przewidzianych w ustawie o VAT stawek, a więc czynności inne niż (i) zwolnione z VAT oraz (ii) co do zasady pozostające poza zakresem opodatkowania VAT. Jednocześnie, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Transakcja może nie podlegać opodatkowaniu w szczególności z uwagi na przedmiot sprzedaży, tj. wówczas, gdy jest nim przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa - stosownie do art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Natomiast o zwolnieniu (tu: tzw. przedmiotowym) od podatku mogą decydować przede wszystkim przepisy art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, w tym - z uwagi na przedmiot planowanej transakcji - wyżej wymienione pkt 2, pkt 9, pkt 10 i pkt 10a.

Ponadto, zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

1.  Stanowisko Wnioskodawców.

Ad. pytanie 1.

W ocenie Wnioskodawców planowana sprzedaż będzie stanowić odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawców, w omawianych okolicznościach wykluczona jest/będzie ewentualność uznania przedmiotu planowanej transakcji za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część \[dalej: ZCP\], co aktualnym czyniłoby zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do sprzedaży przedsiębiorstwa lub ZCP.

Wskazać w tym miejscu należy, iż ustawa o VAT nie zawiera definicji „przedsiębiorstwa”. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w interpretacjach organów podatkowych, w celu określenia zakresu tego pojęcia należy odwołać się do art. 551 KC - tak np. Dyrektor Izby Skarbowej \[dalej: DIS\] w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 24 marca 2016 r. o sygn. IPTPP2/4512-657/15-3/KK, DIS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 21 marca 2016 r. o sygn. ILPP3/4512-1-263/15-5/TK czy DIS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 11 marca 2016 r. o sygn. IPPP3/4512-14/16-2/IG.

Art. 551 KC definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo swoim zakresem obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wyżej wskazano, ustawa o VAT zawiera natomiast w art. 2 pkt 27e definicję „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Zgodnie z nią, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle obu przytoczonych wyżej definicji stwierdzić należy, że za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część uznać można jedynie zespół składników niematerialnych i materialnych, pozostających ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole (kompletnym), a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest również, aby zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami tak, by mogły one samodzielnie posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Warunkiem uznania przedmiotu transakcji za ZCP jest również wydzielenie zespołu składników majątkowych/niemajątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to powinno mieć miejsce na płaszczyznach (i) organizacyjnej, (ii) finansowej i (iii) funkcjonalnej.

Przedmiotem planowanej przez Wnioskodawców transakcji będzie zaś Działka, która jest zabudowana Budynkiem i Naniesieniami oraz niektóre prawa i obowiązki wynikające z umów bezpośrednio związanych z ww. obiektami, w szczególności najmu. W dacie sprzedaży na Działce będzie znajdować się również Budynek 2, który nie powinien jednakże być uznawany za przedmiot dostawy w rozumieniu przepisów o VAT (vide uwagi w zakresie pytania nr 2).

Transakcją nie zostaną objęte natomiast inne składniki majątku Sprzedawcy wymienione w art. 551 KC, w tym w szczególności nazwa przedsiębiorstwa Sprzedawcy oraz środki pieniężne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe związane z działalnością prowadzoną przez Sprzedawcę, czy inne składniki jego majątku. Przedmiot transakcji nie będzie zatem wykazywał cech zorganizowania, o których była wyżej mowa.

W ocenie Wnioskodawców zbiór aktywów, który przejdzie na rzecz Spółki w ramach planowanej transakcji, nie będzie zdatny do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Jak bowiem wskazano, transakcja nie obejmie szeregu elementów (jak np. umowy na dostawy tzw. mediów do CH, dokumentacja księgowo-rachunkowa), które są niezbędne z perspektywy wykorzystywania Działki, Budynku i Naniesień dla potrzeb działalności gospodarczej Spółki. W efekcie, po ich nabyciu, Wnioskodawca 1 będzie zobowiązany do podjęcia czynności mających na celu „zorganizowanie” nabytych składników (w szczególności do zawiązania odpowiednich umów na dostawy towarów/świadczenie usług).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, przedmiotem planowanej transakcji nie będzie ani przedsiębiorstwo ani ZCP. Stanowisko takie potwierdzają liczne interpretacje indywidualne wydawane przez właściwe organy podatkowe.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 18 marca 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-96/15-2/MP) DIS w Warszawie wskazał, że: „(\`(...)\`) zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Analogicznie stanowisko zaprezentował DIS w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 17 marca 2016 r. (sygn. IBPP3/4512-15/16/ASz), w której wskazano, że: „(\`(...)\`) wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. To oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego”.

Należy wskazać, że stanowisko analogiczne do prezentowanego przez niego zawarte zostało w interpretacjach indywidualnych DIS w Warszawie, w których organ ten rozpatrywał okoliczności, w których przedmiot sprzedaży stanowiły nieruchomości (oraz inne związane z nimi składniki majątkowe) składające się na centrum handlowe (vide: interpretacje indywidualne z 4 sierpnia 2016 r. o sygn. IPPP1/4512-407/16-2/BS), z 11 lipca 2016 r. o sygn. IPPP1/4512-447/16-2/MK), z 11 sierpnia 2015 r. o sygn. IPPP2/4512-434/15-4/AOg i IPPP2/4512-406/15-5/RR). A więc okoliczności identyczne do stanowiących przedmiot niniejszego wniosku.

Podsumowując, planowana sprzedaż nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Ad. pytanie 2.

W ocenie Wnioskodawców, przejście na rzecz Spółki własności Budynku 2 nie będzie stanowić odpłatnej dostawy w rozumieniu przepisów o VAT. W omawianym przypadku nie zostaną bowiem spełnione przesłanki, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Wynikać to będzie z faktu, iż w następstwie zakupu Działki, Spółka w istocie nigdy nie nabędzie prawa do rozporządzania Budynkiem 2 jak właściciel - ani w chwili zakupu, ani później (w szczególności po zakończeniu Umowy najmu).

Dla określenia, czy dana transakcja stanowi odpłatną dostawę towarów nie jest wystarczające stwierdzenie, iż w jej wyniku dany podmiot nabył własność towaru w rozumieniu prawa cywilnego, a więc formalnym. Innymi słowy, przeniesienie przez sprzedawcę na rzecz kupującego własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości w ramach umowy sprzedaży nie przesądza automatycznie o uznaniu tej sprzedaży za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Pojęcia „przeniesienie własności” oraz „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” nie są bowiem równoznaczne (tak np. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV-SAFE).

Sformułowanie „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel”, którym ustawodawca posłużył się w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - w ślad za dyrektywą VAT, jest niejednoznaczne - z jednej strony może obejmować sytuacje, w których pomimo braku transferu własności doszło do przeniesienia ekonomicznego/faktycznego władztwa nad rzeczą (towarem), z drugiej zaś może nie obejmować sytuacji, w których mimo transferu własności nie doszło do przeniesienia na nabywcę ekonomicznego/faktycznego władztwa nad rzeczą (towarem). Wówczas mimo, że dany podmiot nabył w ramach transakcji własność rzeczy (np. nieruchomości), transakcja ta nie powinna być traktowana jako dostawa towarów w rozumieniu przepisów o VAT.

Wynika to w szczególności z faktu, iż omawiane pojęcie dotyczy wszelkich sytuacji, w których strona transakcji uzyskuje faktyczną/rzeczywistą możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel. W przywołanym wyroku Trybunał posłużył się pojęciem „własności ekonomicznej” (ang. economic ownership), pod którym należy rozumieć sytuacje, w których dochodzi do przeniesienia faktycznej kontroli nad rzeczą (możliwości dysponowania nią) oraz prawa do pobierania z niej pożytków, niezależnie od tego, czy przeniesiona została własność w rozumieniu prawa cywilnego.

Warto podkreślić, że dla celów VAT sformułowanie „dostawa towarów” ma charakter autonomiczny, co oznacza w szczególności, że o zakwalifikowaniu danej transakcji jako dostawy towaru przesądza spełnienie warunków określonych w przepisach o VAT. Z tego względu przepisy innych gałęzi prawa nie powinny wpływać na sposób traktowania określonego zdarzenia dla celów VAT.

Jak wskazano, w wyniku planowanej transakcji Spółka stanie się jedynie formalnie właścicielem Budynku 2 (jako części składowej Działki, z którą jest on związany). W ocenie Wnioskodawców, w ramach tej transakcji na Spółkę nie przejdzie jednak prawo do rozporządzania Budynkiem 2 jak właściciel (jego „własność ekonomiczna”, o której mowa w ww. wyroku Trybunału).

Powyższe wynika z faktu, że Budynek 2 znajduje się w posiadaniu Najemcy, który to podmiot sprawuje faktyczne władztwo nad tym budynkiem. Władztwo to ma również charakter ekonomiczny. Najemca włada więc Budynkiem 2 jak właściciel (będąc jego posiadaczem zależnym w rozumieniu art. 336 KC) i stan taki będzie utrzymywać się do chwili zakończenia Umowy najmu (czyli również po zawarciu Umowy przyrzeczonej i wydaniu Działki Spółce). W sensie ekonomicznym Sprzedawca pozbawiony jest zatem możliwości swobodnego dysponowania Budynkiem 2 - nie jest on „właścicielem ekonomicznym” tego obiektu. Konsekwentnie, z uwagi na brak po stronie Sprzedawcy prawa do rozporządzania Budynkiem 2 jak właściciel, nie jest możliwe przeniesienie takiego prawa na Spółkę w ramach zakładanej transakcji. W efekcie, Spółka - jako następca Sprzedawcy - nie stanie się z chwilą dokonania transakcji (zawarcia Umowy przyrzeczonej) ani później (vide uwagi poniżej) „właścicielem ekonomicznym” Budynku 2.

Należy ponadto zaznaczyć, że Spółka nie nabędzie prawa do rozporządzania jak właściciel Budynkiem 2 również po zakupie od Sprzedawcy własności Działki, na której jest on posadowiony.

Jak wspomniano, Najemca będzie dysponować Budynkiem 2 przez cały okres obowiązywania Umowy najmu, a przed zwrotem wynajmowanej części Działki będzie zobowiązany do rozebrania Budynku 2 oraz związanych z nim instalacji. Oznacza to, iż Budynek 2 pozostanie we faktycznym władaniu Najemcy (będzie on dysponować prawem do rozporządzania nim jak właściciel) przez cały okres fizycznego istnienia Budynku 2. Ww. prawo nie przejdzie zatem nigdy na Spółkę (tj. również po zakończeniu Umowy najmu); w momencie, w którym Spółka obejmie ekonomiczne/faktyczne władztwo nad wynajmowaną częścią Działki, Budynek 2 nie będzie już istnieć na Działce.

W ocenie Wnioskodawców powyższa argumentacja znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych oraz wyrokach sądów administracyjnych, dotyczących sytuacji, w których dzierżawca nabywa własność gruntu, na którym znajduje się wybudowany przez niego budynek.

Przykładowo, w wyroku z 10 stycznia 2013 r. (sygn. I FSK 310/12) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:

„Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy, w której Spółdzielnia ”wytworzyła” towar, jakim jest budynek i uczyniła to z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena transakcji została tak skalkulowana w taki sposób, że nie będzie obejmowała wartości budynku, nie ma podstaw do przyjęcia, że przedmiotem dostawy był budynek. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na Spółdzielnię przejdzie prawo własności budynku, ale jednocześnie, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budynek, gdyż już wcześniej Spółdzielnia mogła dysponować wybudowanym przez siebie budynkiem jak właściciel. Ekonomiczne władanie rzeczą (budynkiem) należało do Spółdzielni z chwilą wybudowania budynku, chociaż nie należało do niej prawo własności”.

Ad. pytanie 3.

W ocenie Wnioskodawców w sytuacji, gdy do wydania Budynku i Naniesień na rzecz Spółki dojdzie po upływie dwóch lat od dnia, w którym Budynek i Naniesienia zostały w całości przekazane do używania Najemcy 2 przez Sprzedawcę, sprzedaż ta będzie mogła zostać opodatkowana VAT według właściwej stawki, tj. podstawowej (obecnie 23%). Wynika to z faktu, iż dostawa ta będzie „wyjściowo” objęta zwolnieniem z VAT przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z którego - przy zachowaniu warunków formalnych - strony będą miały prawo zrezygnować.

W rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym należy w pierwszej kolejności wykluczyć możliwość zastosowania do planowanej sprzedaży Budynku i Naniesień zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zwolnienie to dotyczy dostawy tzw. towarów używanych. Należy zwrócić uwagę, iż warunkiem omawianego zwolnienia jest m.in. brak u dostawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) tych towarów, wynikający z faktu wykorzystywania ich wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Jak natomiast zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedawca nabył/wytworzył te obiekty we własnym zakresie, w celu prowadzenia przy ich wykorzystaniu działalności opodatkowanej VAT (według stawki podstawowej), polegającej na ich wynajmie innemu podmiotowi gospodarczemu na cele prowadzonej przez niego działalności komercyjnej (handlowej/usługowej). W związku z tym VAT naliczony wynikający z otrzymanych przez Sprzedawcę faktur zakupu dotyczących wytworzenia Budynku i Naniesień mógł być przezeń odliczony (Sprzedawcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od tych wydatków). Po drugie, wspomniane obiekty faktycznie były i są wykorzystywane przez Sprzedawcę do ww. działalności opodatkowanej VAT.

Z góry należy też wykluczyć możliwość zastosowania do planowanej sprzedaży Działki zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Zwolnienie to dotyczy bowiem dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Jak natomiast wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Działka, które zostanie nabyta przez Wnioskodawcę 1, jest i na moment jej dostawy do Spółki będzie zabudowana Budynkiem i Naniesieniami.

W omawianym przypadku dostawa Budynku i Naniesień na rzecz Wnioskodawcy 1 nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, tj. po wybudowaniu zgodnie z art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT, ani - z uwagi na brak ulepszeń przekraczających 30% wartości początkowej każdego z obiektów znajdujących się na Działce - po ulepszeniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT. Niezależnie od okoliczności, iż Budynek i Naniesienia usytuowane na Działce nie były po wybudowaniu przedmiotem sprzedaży/dostawy w rozumieniu przepisów o VAT, to były/są w całości wynajmowane przez Sprzedawcę. W związku z tym doszło do ich pierwszego zasiedlenia w momencie wydania przez Sprzedawcę na rzecz Najemcy 2 na podstawie zawartej z nim umowy najmu. Jak wskazano, faktyczne przekazanie Budynku w całości Najemcy 2 przez Sprzedawcę miało miejsce wkrótce przed wydaniem pozwolenia na użytkowanie Budynku (tj. 22 lutego 2008 r.). W rezultacie, planowana dostawa nie będzie miała miejsca w ramach pierwszego zasiedlenia - określony a contrario pod lit. a) art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT warunek zastosowania zwolnienia będzie więc spełniony. Z uwagi na fakt, iż łączna wartość nakładów poniesionych przez Sprzedawcę na Budynek (w tym kwalifikowanych jako ulepszeniowe) nie przekroczyła 30% jego wartości początkowej, nie doszło do tzw. ponownego pierwszego zasiedlenia tego budynku, o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawców w przypadku, gdy do sfinalizowania transakcji (tj. zawarcia umowy przyrzeczonej i wydania Budynku i Naniesień przez Sprzedawcę) dojdzie po upływie dwóch lat od ich pierwszego zasiedlenia (tj. przekazania Budynku i Naniesień w całości do używania Najemcy 2), do planowanej sprzedaży będzie mieć zastosowanie w tym zakresie zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W takiej sytuacji, nie będzie bowiem spełniona przesłanka wyłączenia tego zwolnienia określona pod lit. b). Budynek i Naniesienia posadowione na Działce będą przedmiotem dostawy dokonywanej po upływie dwóch lat od ich pierwszego zasiedlenia. Tym samym spełniony będzie więc warunek zwolnienia przewidziany a contrario w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o VAT. Jednocześnie, nadal aktualny/spełniony będzie warunek określony a contrario pod lit. a) ww. artykułu.

Z uwagi na fakt, że do dostawy Budynku i Naniesień znajdujących się na Działce zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wykluczone będzie objęcie jej zwolnieniem przewidzianym w pkt 10a tego artykułu. Jak była o tym wyżej mowa, warunkiem jego stosowania jest bowiem wyłączenie dostawy z zakresu zwolnienia uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W omawianym przypadku zwolnienie to będzie mieć natomiast ex lege zastosowanie.

W konsekwencji, z uwagi na objęcie planowanej sprzedaży zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy jednoczesnym braku przesłanek do zastosowania do dostawy Budynku i Naniesień zwolnień na podstawie innych przepisów o VAT, strony transakcji będą uprawnione do złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego dla Spółki zgodnego oświadczenia woli o wyborze opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Okoliczność ta - przy spełnieniu warunków formalnych - będzie równoznaczna z rezygnacją ze zwolnienia od podatku i objęciem przedmiotowej sprzedaży opodatkowaniem według właściwej stawki VAT, tj. podstawowej.

Powyższe ustalenia, na mocy art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, odnosić się równocześnie będą do dostawy Działki, na której posadowione są Budynek i Naniesienia. Zgodnie z tym przepisem dostawa gruntu dokonywana wraz z dostawą budynku (budowli lub ich części) dzieli los prawnopodatkowy tych obiektów, a wartość gruntu, w tym objętego prawem użytkowania wieczystego, wchodzi do podstawy opodatkowania obiektów.

Opodatkowanie według podstawowej 23% stawki będzie również dotyczyć wartości innych niż budowle, Naniesień znajdujących się na Działce (w szczególności urządzeń budowlanych), przynależnych w rozumieniu Prawa budowlanego do Budynku i budowli, i w związku z tym opodatkowanych VAT na tych same co one zasadach.

Jak wykazano wyżej w uzasadnieniu do pytania 2, przejście na rzecz Spółki własności Budynku 2 nie będzie stanowić odpłatnej dostawy w rozumieniu przepisów o VAT. Z tego względu, zdarzenie to w ogóle nie powinno wpływać na sposób opodatkowania dostawy Działki (w szczególności w zakresie właściwej stawki VAT). Przeniesienie własności Budynku 2 powinno zostać pominięte przy ustalaniu skutków VAT związanych ze sprzedażą Działki.

Jednak nawet gdyby uznać, że nabycie przez Spółkę własności Budynku 2 będzie stanowić odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów o VAT (z czym, z przyczyn opisanych powyżej, Wnioskodawcy się nie zgadzają), sprzedaż ta nie wpłynie na sposób opodatkowania dostawy gruntu. Jak wskazano, dla potrzeb omawianej transakcji strony ustaliły wartość Budynku 2 jako „0”. Wynika to z faktu, iż celem planowanej transakcji jest przeniesienie przez Sprzedawcę na rzecz Spółki własności Działki oraz władztwa nad Budynkiem i Naniesieniami. W rezultacie, na uzgodnioną przez strony cenę sprzedaży składać się będzie wartość (i) Działki, (ii) Budynku, (iii) Naniesień. W związku z powyższym, mając na uwadze przyjętą na gruncie VAT praktykę, w myśl której w sytuacji, gdy na danym gruncie (jednej działce ewidencyjnej) znajduje się więcej obiektów (budynków lub budowli), wartość działki należy odpowiednio/proporcjonalnie przyporządkować do tych obiektów i opodatkować VAT w sposób dla nich właściwy - to nawet gdyby uznać, że sprzedaż Budynku 2 na rzecz Spółki będzie stanowić odpłatną dostawę towarów i podlegać VAT, wartość Działki należałoby wówczas przyporządkować w całości do Budynku oraz Naniesień (w postaci budowli), z uwagi na umowną wartość Budynku 2 wynoszącą „0”.

Ad. pytanie 4.

W ocenie Spółki, przy zachowaniu warunków formalnych, będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Sprzedawcę dokumentującej sprzedaż na jej rzecz Działki wraz z posadowionymi na niej Budynkiem i Naniesieniami.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, bezpośrednio po nabyciu Działki przez Spółkę będzie ona nadal wynajmować znajdujące się na Działce obiekty (Budynek oraz Naniesienia) na rzecz dotychczasowych najemców (ewentualnie nowych, pozyskanych na ich w miejsce). Okoliczność ta, oceniana na moment zakupu Działki, Budynku oraz Naniesień, a tym samym prawa do odliczenia w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stanowić będzie o ich wykorzystywaniu przez Spółkę do działalności opodatkowanej (wspomniany wynajem opodatkowany będzie podstawową stawką VAT), a co za tym idzie możliwości odliczenia w pełnej kwocie VAT naliczonego związanego z planowanym zakupem. Zgodnie z intencją Spółki, także późniejszy sposób wykorzystania zakupionych składników będzie generował sprzedaż opodatkowaną VAT.

Jednocześnie, przeszkodą w odliczeniu VAT naliczonego przy nabyciu Działki wraz z Budynkiem i Naniesieniami przez Spółkę nie będzie fakt, iż podatek ten został naliczony nieprawidłowo na czynności zwolnionej od podatku, tj. okoliczność, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie z uwagami zawartymi w uzasadnieniu w zakresie pytania nr 2, Wnioskodawcy będą uprawnieni do złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania VAT transakcji. W przypadku skutecznego złożenia przez strony takiego oświadczenia planowana sprzedaż będzie podlegać w całości opodatkowaniu VAT według podstawowej 23% stawki.

W omawianym przypadku nie wystąpi również druga przeszkoda dla odliczenia VAT spośród wymienionych w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT (tj. naliczenie VAT na transakcji obejmującej przedsiębiorstwo/ZCP). Jak wspomniano, planowana transakcja nie obejmie przedsiębiorstwa Sprzedawcy lub jego zorganizowanej części, w związku z czym nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad. 1.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459).

Stosownie do ww. artykułu Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Jeżeli warunki, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego, zostaną spełnione, to zbycie takiego przedsiębiorstwa do innego podmiotu, nie będzie podlegało przepisom ustawy.

Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Wobec powyższego, przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik zobowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 27e) ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza zakupić od M. Spółka z o.o. część nieruchomości obejmującej centrum handlowe.

Przedmiotem planowanej transakcji będzie część nieruchomości/obiektów składających się na Centrum, tj. własność zabudowanej działki wraz z budynkiem handlowo-usługowym oraz własność pozostałych naniesień (w szczególności budowli a także urządzeń budowlanych i obiektów małej architektury) znajdujących się w całości/w części na Działce, tj. drogi wewnętrznej służącej jako dojazd do naziemnych miejsc parkingowych, placu parkingowego z kostki brukowej, układu komunikacyjnego zewnętrznego, dojazdu do Budynku, placów manewrowych, ogrodzenia, bram wjazdowych i zbiornika przeciwpożarowego, oświetlenia terenu, wiaty śmietnikowej, wiaty wózkowej.

Na Działce znajduje się aktualnie także budynek handlowo-usługowy, w którym prowadzona jest myjnia samochodowa - Budynek 2. Budynek 2 został wybudowany przez Najemcę i na jego koszt, po objęciu tej części Działki w posiadanie na podstawie Umowy najmu. W Umowie najmu strony uzgodniły, iż w przypadku jej rozwiązania Najemca przywróci wynajęty teren do stanu poprzedniego.

W Umowie przedwstępnej Wnioskodawcy uzgodnili, że planowana sprzedaż obejmie własność Działki wraz z posadowionymi na niej Budynkiem, Budynkiem 2 i Naniesieniami.

Wnioskodawcy wskazują, że w ramach planowanej sprzedaży na Spółkę mogą przejść również inne prawa i obowiązki Sprzedawcy, tj. prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Sprzedawcę umów najmu dot. Budynku i Budynku 2 oraz autorskie prawa majątkowe oraz prawa zależne do Budynku, Budynku 2 wraz z Naniesieniami w tym prawa do koncepcji architektonicznej i wszelkich projektów dotyczących nieruchomości.

Ponadto, jak wynika z Umowy przedwstępnej w związku z wydaniem przedmiotu sprzedaży Spółce, Wnioskodawcy 1 przekazane zostaną rzeczy ruchome (w tym dokumenty):

*   całość dokumentacji dotyczącej budowy Budynku/Naniesień (np. projekty budowlane/decyzje administracyjne);

*   całość dokumentacji dotyczącej obsługi technicznej Budynku;

*   wszystkie egzemplarze umów najmu oraz pozostała dokumentacja związana z tymi umowami;

*   klucze, sterowniki, kody do Budynku oraz inne przynależności niezbędne do prawidłowej eksploatacji Budynku;

*   inne dokumenty i przedmioty, które zostaną wskazane w załączniku do Umowy przyrzeczonej.

Spółka podkreśliła, że nie nabędzie innych niż ww. składników majątku Sprzedawcy (wskazany katalog nie ulegnie rozszerzeniu - może on natomiast ulec ograniczeniu).

Wnioskodawcy zamierzają zawrzeć Umowę przyrzeczoną, na podstawie której na Spółkę przejdzie własność Działki, Budynku, Budynku 2, Naniesień oraz praw i obowiązków, jak również rzeczy ruchomych określonych w tej umowie. Zgodnie z założeniami Wnioskodawców aktualnymi na moment składania wniosku, w ramach transakcji na Spółkę nie przejdą w szczególności:

*   aktywa pieniężne należące do Sprzedawcy (środki na rachunkach bankowych, pieniądze „w kasie” etc.);

*   nazwa/znaki towarowe, w szczególności umożliwiające kontynuowanie działalności Centrum pod dotychczasową nazwą/logo;

*   wierzytelności i zobowiązania (inne niż wcześniej wymienione);

*   umowy na dostawy tzw. mediów do CH, jego obsługę/zarządzanie itp.;

*   dokumentacja księgowo-rachunkowa (lub jej część).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania nabywanej Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu jej nabycia.

W pierwszej kolejności należy ustalić zatem, czy transakcja dostawy Nieruchomości będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, a jeśli tak, czy nie będzie korzystała ze zwolnienia z podatku.

Analiza przedstawionego opisu sprawy prowadzi do wniosku, że do sprzedaży opisanej Nieruchomości nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, gdyż jak wskazał Wnioskodawca transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa, które zostały wymienione w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku. Przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki przedsiębiorstwa niezdolne bez odpowiedniego zorganizowania do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.

Przedmiot planowanej transakcji nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek należności oraz zobowiązań Zbywcy. Ponadto przedmiotowa nieruchomość nie jest organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych.

Wobec powyższego, przedmiotem planowanej dostawy będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy. Tym samym planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości stanowić będzie przeniesienie własności konkretnych składników majątkowych, a więc dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Ad. 2 i 3.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, w myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane rozumie się w myśl art. 2 pkt 33 ustawy, grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W przypadku terenów zabudowanych budynkami lub budowlami zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

Stosownie do art. 43. ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się, w myśl art. 2 pkt 14 ustawy, oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Stosownie do art. 43 ust. 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Na podstawie ust. 10 ww. artykułu 43, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do ust. 11 ww. artykułu, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części,
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy budynków, budowli lub ich części, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Ponadto, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli lub ich części trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Jeżeli zatem dostawa budynku, budowli lub ich części jest opodatkowana podatkiem VAT, wówczas dostawa gruntu jest opodatkowana tą samą stawką. Jeżeli natomiast dostawa budynku, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia korzysta także dostawa gruntu, na którym ten budynek, budowla lub ich część jest posadowiona.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 z późn. zm.).

Z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy, wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynkiem natomiast jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowlę z kolei, rozumie się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Ponadto, w pkt 9 tego samego artykułu ustawy Prawo budowlane znajduje się definicja urządzenia budowlanego, przez które należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Jak wynika z opisu sprawy, przedmiot planowanej Transakcji, tj. Działka, Budynek oraz Naniesienia zostały zakupione przez Sprzedawcę na podstawie umowy sprzedaży z 14 grudnia 2007 r. Sprzedawca odliczył podatek od towarów i usług przy ich zakupie. Budynek został oddany do użytkowania na podstawie decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z 15 maja 2008 r., wydanej na wniosek poprzedniego właściciela Działki.

Obecnie Sprzedawca w całości wynajmuje Budynek na podstawie jednej umowy najmu zawartej w dniu 22 lutego 2008 r. Natomiast Naniesienia zostały wydane do używania Najemcy w 2008 r.

Po wybudowaniu ani Budynek ani Naniesienia nie były przedmiotem istotnych ulepszeń ze strony Sprzedawcy, stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej. Ponadto na działce znajduje się aktualnie budynek handlowo-usługowy, w którym prowadzona jest myjnia samochodowa - Budynek 2. Obiekt ten został posadowiony na części działki oddanej w najem i został wybudowany przez Najemcę.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia opodatkowania podatkiem VAT części Nieruchomości, na której znajduje się budynek myjni samochodowej, który zostały wybudowany przez Najemcę na jego koszt. Jak podkreśla Wnioskodawca Budynek o którym mowa powyżej został wybudowany za środki Najemcy po objęciu tej części Działki w posiadanie na podstawie zawartej umowy najmu. Umowa ta przewiduje jednocześnie, że w przypadku jej rozwiązania najemca przywróci wynajęty teren do stanu poprzedniego. Sprzedawca ma prawo domagać się zwrotu wynajętej części Działki w stanie niepogorszonym. Oznacza to, że przed zwrotem przedmiotu najmu, Najemca zobowiązany będzie do usunięcia budynku myjni samochodowej oraz innych naniesień wykonanych przez niego na gruncie.

W świetle powyższego dostawę części Nieruchomości zabudowanej budynkiem myjni wraz z naniesieniami, która to zostanie dokonana na rzecz odrębnego od Najemcy podmiotu należy potraktować jako dostawę wyłącznie gruntu. Wynika to z faktu, że władztwo ekonomiczne nad budynkiem myjni oraz związanymi z nim naniesieniami należy do Najemcy, który na własny koszt dokonał inwestycji na obcym gruncie. To Najemca jest właścicielem zarówno budynku, jak i naniesień z nim związanych, a ponadto – jak wskazują okoliczności sprawy – nie doszło do przeniesienia tego władztwa z Najemcy na Zbywcę przed dostawą gruntu na rzecz Nabywcy. W rezultacie w związku z dostawą przez Zbywcę wyłącznie gruntu, dostawa tej części Nieruchomości podlega opodatkowaniu stawką 23%.

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, nie będzie miało zastosowania gdyż omawiana Działka stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Jednocześnie, z uwagi na to, że Działka ta nie była wykorzystywana w działalności zwolnionej z podatku VAT, w konsekwencji w analizowanej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem dostawa Nieruchomości zabudowanej budynkiem myjni wraz ze znajdującymi się na niej naniesieniami będzie podlegała opodatkowaniu stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy stawką 23%.

Jak wynika ze złożonego wniosku, przedmiotem planowanej dostawy będzie Działka zabudowana Budynkiem wynajmowanym przez Zbywcę oraz związanymi z nim Naniesieniami w postaci drogi wewnętrznej służącej jako dojazd do naziemnych miejsc parkingowych, placu parkingowego z kostki brukowej, układu komunikacyjnego zewnętrznego, dojazdu do Budynku, placów manewrowych, ogrodzenia, bram wjazdowych i zbiornika przeciwpożarowego, oświetlenia terenu, wiaty śmietnikowej, wiaty wózkowej.

Część nieruchomości opisanej powyżej jest przedmiotem umowy najmu zawartej w 2008 roku na rzecz jednego najemcy. W stosunku do Budynku oraz Naniesień nie były ponoszone nakłady w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość byłaby wyższa niż 30% ich wartości początkowej.

W analizowanym przypadku spełnione zostaną jednocześnie dwa warunki sformułowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, tj. doszło do pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy i jednocześnie od momentu pierwszego zasiedlenia tj. oddania tej części Nieruchomości do używania na podstawie umowy najmu, do momentu sprzedaży Nieruchomości upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Co istotne, po wybudowaniu Budynku oraz Naniesień nie ponoszono nakładów na ich ulepszenie. Stąd też w odniesieniu do dostawy budynku spełnione są przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części.

Ponieważ, jak wskazują Wnioskodawcy, ich intencją jest opodatkowanie podatkiem VAT całości transakcji, stąd też należy prezentowane stanowisko uznać za prawidłowe i wskazać, że dostawa Nieruchomości opisanej w złożonym wniosku będzie podlegała opodatkowaniu stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy stawką 23%.

Z uwagi na zapis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, podstawowa 23% stawka podatku VAT będzie również dotyczyła sprzedaży gruntu, na którym Budynek wraz z Naniesieniami są posadowione.

Ad. 4.

W odniesieniu do prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury z tytułu zakupu Nieruchomości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyżej powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Nabywca będzie wykorzystywał zakupioną Nieruchomość wyłącznie do czynności opodatkowanych - świadczenia usług najmu. Z wniosku wynika także, że Zbywca jak i Nabywca będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT.

Przywołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy pozwalają uznać, że skoro Nabywca będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości spełnia warunki dla uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT niekorzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, Nabywcy po nabyciu Nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej faktyczne nabycie Nieruchomości będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury z tytułu zakupu Nieruchomości w zakresie w jakim Nabywca będzie wykorzystywał Nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.