Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4010.313.2017.1.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-24
Teza: Czy w związku z ewentualną sprzedażą otrzymanych w związku z wystąpieniem ze Spółki lokali, Wnioskodawca jest uprawniony przyjąć wydatki, poniesione przez Spółkę w okresie, gdy pozostawał jej wspólnikiem, na wytworzenie tych lokali, pomniejszone o ewentualne odpisy amortyzacyjne zgodnie z pytaniem nr 2, jako koszt uzyskania przychodu z tytułu takiej sprzedaży?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2017 r. (data wpływu 29 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismami z dnia 5 października 2017 r. (data wpływu 11 października 2017 r.) oraz z dnia 6 listopada 2017 r. (data wpływu 10 listopada 2017 r,), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z ewentualną sprzedażą otrzymanych w związku z wystąpieniem ze Spółki lokali, Wnioskodawca jest uprawniony przyjąć wydatki, poniesione przez Spółkę w okresie, gdy pozostawał jej wspólnikiem, na wytworzenie tych lokali, pomniejszone o ewentualne odpisy amortyzacyjne zgodnie z pytaniem nr 2, jako koszt uzyskania przychodu z tytułu takiej sprzedaży - **jest prawidłowe, jednak z innych względów niż przedstawione przez Wnioskodawcę** (pytanie nr 3 wniosku).

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 5 października 2017 r. oraz z dnia 6 listopada 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawidłowości rozliczenia kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

(…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (…) spółka komandytowa (dalej: „Spółka”) rozpoczyna prowadzenie działalności budowlanej i deweloperskiej. Spółkę obecnie tworzy trzech wspólników: (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako komplementariusz oraz komandytariusze – (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz(…). Wspólnicy uczestniczą w zyskach i stratach spółki w proporcji do wniesionych wkładów. Zgodnie z umową Spółki, wspólnicy wnieśli wkłady:

1.  2.000,00 zł – (…) sp. z o.o.;
2.  49.000,00 zł – (…) sp. z o.o.;
3.  49.000,00 zł – (…).

Do Spółki planuje przystąpić (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna (dalej także: „(…) sp. z o.o. S.K.A.” lub „Wnioskodawca”), jako komandytariusz. Nowy wspólnik wniesie do spółki komandytowej aport w postaci nieruchomości (własność działki oraz użytkowanie wieczyste działki, które będzie docelowo podlegało przekształceniu we własność). W zamian za aport nieruchomości, (…) sp. z o.o. S.K.A. otrzyma tzw. ogół praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej, w szczególności partycypację w zyskach i stratach Spółki. Ze względu na wartość wkładu (do tej pory nieustaloną) i relację tej wartości do wysokości wkładów innych wspólników (…) sp. z o.o. S.K.A. uzyska wysoki udział w zyskach i stratach, tj. z pewnością około 80% -95%.

W dalszej kolejności, po przystąpieniu Wnioskodawcy nowego wspólnika planowana jest realizacja przez Spółkę inwestycji deweloperskiej na wniesionej przez Wnioskodawcę nieruchomości, polegającej na budowie budynku mieszkalno-usługowego w celu sprzedaży znajdujących się w nim wyodrębnionych lokali wraz z udziałami w nieruchomości wspólnej.

Nieruchomość nie zostanie wprowadzona przez spółkę komandytową do ewidencji środków trwałych jako przeznaczona pod nową zabudowę. Spółka już ponosi wydatki na realizację opisanej przyszłej inwestycji deweloperskiej oraz będzie te wydatki ponosić po przystąpieniu (…) sp. z o.o. S.K.A. Spółka będzie finansować te wydatki ze środków własnych, kredytu bankowego lub wpłat lub pożyczek od wspólników lub osób trzecich.

Jest planowane, iż pod koniec realizacji inwestycji budowlanej, gdy poniesione zostanie około 90% - prawie 100% wydatków na realizację tej inwestycji, a Spółka nie rozpocznie jeszcze uzyskiwania przychodów ze sprzedaży lokali, Wnioskodawca na podstawie jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników spółki komandytowej wystąpi ze spółki komandytowej.

Planuje się, że w związku z wystąpieniem Wnioskodawca otrzyma od Spółki własność części samodzielnych lokali z udziałami w nieruchomości wspólnej o wartości, odpowiadającej wartości udziału kapitałowego komandytariusza, ustalonej na dzień wystąpienia. Po wystąpieniu Wnioskodawcy ze Spółki, Spółka rozpocznie uzyskiwanie przychodów z odpłatnego zbycia pozostałych lokali na rzecz osób trzecich.

Natomiast Wnioskodawca rozpocznie korzystanie z nabytych lokali poprzez uzyskiwanie przychodów z najmu, niewykluczone, że Wnioskodawca także w przyszłości sprzeda nabyte lokale.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (po przeformułowaniu):

1.  Czy Wnioskodawca pomimo jego wystąpienia ze Spółki zachowa prawo do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu wydatków stanowiących koszty bezpośrednio związane z przychodem, które Spółka poniosła przez okres realizacji inwestycji, do momentu jego wystąpienia ze Spółki, w części odpowiadającej wysokości jego udziału w zysku przez okres uczestnictwa w Spółce i na dzień wystąpienia?
2.  W związku z planowanym otrzymaniem części samodzielnych lokali w związku z wystąpieniem ze Spółki, czy Wnioskodawca jest uprawniony przyjąć wydatki, poniesione przez Spółkę w okresie, gdy pozostawał jej wspólnikiem, na wytworzenie tych lokali, jako wartość początkową środka trwałego w razie wynajmu tych lokali, i dokonywać podatkowych odpisów amortyzacyjnych od tak ustalonej wartości początkowej?
3.  W związku z ewentualną sprzedażą otrzymanych w związku z wystąpieniem ze Spółki lokali, czy Wnioskodawca jest uprawniony przyjąć wydatki, poniesione przez Spółkę w okresie, gdy pozostawał jej wspólnikiem, na wytworzenie tych lokali, pomniejszone o ewentualne odpisy amortyzacyjne zgodnie z pytaniem nr 2, jako koszt uzyskania przychodu z tytułu takiej sprzedaży?

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania nr 3 wniosku, w pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko:

W zakresie pytania nr 1:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym w przypadku wystąpienia przez niego ze Spółki przed dniem osiągnięcia przychodu z odpłatnego zbycia przez Spółkę lokali wchodzących w skład realizowanej inwestycji, nie będzie on uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości udziału w zysku jaki miał będąc wspólnikiem Spółki, w wydatkach poniesionych przez Spółkę ogółem na realizację całej inwestycji. Stanowisko wnioskodawcy wynika z następujących argumentów.

Koszty związane z realizacją inwestycji będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z przychodem w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, w związku z czym będą potrącane w roku podatkowym, w którym zostaną osiągnięte przez Spółkę przychody ze sprzedaży nieruchomości (lokali) wybudowanych w ramach prowadzonej inwestycji.

W ocenie Wnioskodawcy, celem współmiernego ujęcia jako kosztu uzyskania przychodu kosztów związanych z realizacją inwestycji, poniesionych ogółem w ramach całego przedsięwzięcia inwestycyjnego, do przychodu osiągniętego w związku ze sprzedażą danej nieruchomości lub jej części (lokalu), Spółka powinna na bieżąco kalkulować wysokość poniesionych wydatków związanych z realizacją przedsięwzięcia inwestycyjnego przypadających na jednostkę nieruchomości (np. jeden m 2) oraz w momencie realizacji przychodów ze sprzedaży określonego lokalu rozpoznać odpowiadającą mu część kosztów związanych z realizacją projektu jako koszt dla celów podatkowych.

W związku z powyższym, do rozpoznania tych wydatków jako kosztu uzyskania przychodu, przypadającego na zbywane lokale, uprawnieni będą wyłącznie ci wspólnicy, którzy będą uczestniczyć w Spółce w okresie uzyskiwania przychodów z odpłatnego zbycia lokali, w proporcji do ich udziału w zysku Spółki, określonego po wystąpieniu Wnioskodawcy, tj. w określonym przypadku będą to (…) sp. z o.o. i (…) (komandytariusze) oraz (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (komplementariusz).

Nie będzie to jednak dotyczyć wydatków, poniesionych na wytworzenie lokali przekazanych Wnioskodawcy w związku z jego wystąpieniem.

Z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT wynika, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Stosując wskazaną zasadę odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 2 ustawy o CIT, można, w ocenie Wnioskodawcy, sformułować następujące wnioski:

*   koszty podatkowe wynikające z udziału w spółce osobowej łączy się z innymi kosztami uzyskania przychodu u wspólnika spółki osobowej będącego osobą prawną i odpowiednio zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT u wspólnika spółki osobowej będącego osobą fizyczną,
*   wielkość kosztów podatkowych z udziału w spółce osobowej ustala się według proporcji, w jakiej ustalane są przychody, tj. proporcjonalnie do udziału danego wspólnika w przychodach (zyskach).

Koszt poniesiony przez spółkę komandytową może być proporcjonalnie przypisany wspólnikowi jako koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 5 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli koszt ten spełnia warunki wynikające z art. 15 ust.1 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem art. 4b i 4c. Innymi słowy, odliczenie tzw. kosztów bezpośrednich powinno nastąpić w tym samym okresie, w którym podatnik rozpoznaje przychód zrealizowany w związku z poniesieniem danego wydatku (kosztu). Tym samym w sytuacji, gdy poniesienie kosztu następuje w innym roku podatkowym niż wygenerowanie przychodu, rozpoznanie tego kosztu (ujęcie w wyniku podatkowym) powinno zostać odroczone od momentu wygenerowania odpowiadającego mu przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, uwzględniając wynikające z wyżej powołanych przepisów normy, w konkretnym przypadku może się zdarzyć, iż wydatki spółki komandytowej na realizację inwestycji budowlanej:

*   stają się kosztem podatkowym jej wspólnika w chwili ich poniesienia przez spółkę komandytową, albo
*   stają się kosztem podatkowym dopiero w momencie ukończenia inwestycji i osiągania przychodu ze sprzedaży rzeczy lub praw (lokali) przez spółkę komandytową.

Pomiędzy dniem dokonania wydatku przez spółkę komandytową, ale przed dniem rozpoznania kosztu podatkowego jej wspólnika, może dojść do zmiany w strukturze wspólników, dotychczasowy wspólnik może zbyć ogół swych praw i obowiązków w tej spółce bądź wystąpić ze spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy omawianiu skutków zmian podmiotowych w spółce komandytowej należy brać pod uwagę nie tylko przepisy dotyczące kwalifikacji wydatku poniesionego przez spółkę komandytową do kosztów uzyskania przychodów, ale również dotyczące momentu rozliczenia kosztów podatkowych w czasie. Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, o koszcie uzyskania przychodów można mówić dopiero w chwili uzyskania przychodów. Koszt powstaje, gdy wydatek może zostać ujęty w kalkulacji podatku ze względu na związek z przychodem zaistniałym w danym okresie rozliczeniowym. W zaprezentowanym stanie faktycznym dotyczącym zdarzenia przyszłego, wydatki poniesione przez spółkę komandytową na realizację inwestycji są bezpośrednio związane z konkretnym przychodem, jaki wspólnicy spółki komandytowej uzyskają w przyszłości z odpłatnego zbycia lokali z udziałami w gruncie po zrealizowaniu inwestycji budowlanej i stają się kosztami uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia - tak lokali, jak i gruntu (w tym wypadku jednoznacznie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT).

W ocenie Wnioskodawcy, w razie wystąpienia ze spółki osobowej wspólnika, (tj. Wnioskodawcy), przed osiągnięciem przez nią przychodu, podmiotem uprawnionym do rozpoznania kosztu podatkowego (z tytułu wydatków, poniesionych w celu wykonania inwestycji deweloperskiej, choćby nawet w tym okresie występujący wspólnik pozostawał w spółce osobowej), związanego z danym przychodem, jest ten wspólnik, który jest wspólnikiem w momencie uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu przez spółkę komandytową. Inaczej mówiąc, w sytuacji kiedy pomiędzy dniem poniesienia wydatku przez spółkę komandytową a dniem, w którym możliwe jest rozpoznanie kosztu podatkowego z tytułu udziału w spółce komandytowej (którym jest moment osiągnięcia przychodu) doszło do wystąpienia jednego ze wspólników, całość przychodów oraz całość kosztów takiej inwestycji należy przypisać tylko tym wspólnikom, którzy nimi pozostają w dacie uzyskania danego przychodu. Takie przychody i koszty będą przypisywane wspólnikom spółki komandytowej na dzień ich odpowiednio uzyskania i rozpoznania, w proporcji do udziałów tych i tylko tych wspólników w zysku spółki w tym momencie. Zasadnicze znaczenie dla rozpoznania kosztu z tytułu zbycia lokalu ma okoliczność, kto jest wspólnikiem w chwili powstania przychodu z udziału w spółce komandytowej właśnie z tego tytułu, a nie w chwili poniesienia wydatku przez spółkę komandytową. Fakt zaś, że wydatek został poniesiony przez spółkę komandytową w okresie, gdy uczestniczył w niej wspólnik, który wystąpił z niej przed dniem uzyskania przychodu, w celu uzyskania którego był poniesiony dany wydatek, nie umożliwia temu występującemu wspólnikowi rozpoznania tego wydatku jako jego kosztu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokali przez Spółkę po wystąpieniu tego wspólnika, (tj. Wnioskodawcy).

W konsekwencji w momencie wystąpienia przychodu z odpłatnego zbycia przez Spółkę Komandytową nieruchomości (bądź jej części - wyodrębnionych lokali), podatnicy, którzy są wspólnikami Spółki Komandytowej w dacie wystąpienia tego przychodu mają prawo do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu, całości wydatków na realizację zbywanej inwestycji poniesionych przez spółkę komandytową (w proporcji do udziału w zysku posiadanego przez każdego ze wspólników w spółce komandytowej na dzień rozpoznania kosztu). Nie dotyczy to jedynie wydatków poniesionych na wytworzenie lokali i nabycie przypadającego na te lokale udziału w gruncie, przekazanych na rzecz (…) sp. z o.o. S.K.A., w związku z wystąpieniem tej spółki ze spółki komandytowej, które to wydatki zostaną rozliczone jako koszty uzyskania przychodu w zależności od ich późniejszego przeznaczenia przez Wnioskodawcę ((…) sp. z o.o. S.K.A.).

W identycznym tonie, odnośnie co prawda do wydatków na nabycie gruntu w kontekście jego późniejszego zbycia, wypowiedział się Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w interpretacji z dnia 31 maja 2007 roku: „Jak wynika z cyt. art. 5 w/w ustawy (ustawy o CIT), przychody z udziału w spółce komandytowej łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Spółka komandytowa osiągnie przychód z nieruchomości w momencie jej zbycia, a zatem w tym momencie, a nie w czasie poniesienia wydatków na zakup nieruchomości, nastąpi podział uzyskanego przychodu, proporcjonalnie do posiadanych przez wspólników udziałów. Zatem fakt zmiany wspólnika nie ma wpływu na rozpoznanie kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 5 ust. 2 w/w ustawy.”

Zapatrywania Wnioskodawcy podzielił również autor wniosku, którego stanowisko ocenił jako prawidłowe Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 10 lutego 2015 roku, sygn. IPPB5/423-1148/14-2/KS: „Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż specyfika prowadzonej przez niego działalności, tj. stosunkowo długa perspektywa czasowa realizacji danego przedsięwzięcia inwestycyjnego - od rozpoczęcia fazy predeweloperskiej do zakończenia fazy obsługi po zakończeniu realizacji inwestycji (zasadniczo 36 miesięcy - 56 miesięcy) – w rezultacie którego ponoszenie kosztów związanych z daną inwestycją oraz generowanie przychodów ze sprzedaży poszczególnych lokali w ramach tej inwestycji następuje w różnych okresach rozliczeniowych, znacznie utrudnia dokonanie alokacji określonych kwot kosztów bezpośrednich z tytułu kosztów związanych z realizacją projektu, poniesionych w ramach danej inwestycji deweloperskiej, do konkretnych przychodów osiąganych z tytułu sprzedaży poszczególnych nieruchomości lub ich części (w postaci poszczególnych lokali). W konsekwencji, w ocenie Spółki, każdorazowo celem określenia stosownej części kosztów związanych z realizacją projektu, przypadającej na przychód z tytułu sprzedaży określonej części nieruchomości (lokalu), Spółka będzie uprawniona do zastosowania pewnego uproszczenia.

Ustawa o CIT nie wprowadza bowiem w analizowanym przypadku szczegółowej regulacji dotyczącej sposobu alokacji kosztów bezpośrednich do odpowiadającego mu przychodu. Na gruncie wykładni art. 15 ust. 4 ustawy o CIT można jedynie stwierdzić, iż rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów powinno nastąpić współmiernie do osiąganych przez podatnika przychodów.

Mając na uwadze charakter prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, obiektywnym sposobem przyporządkowania poniesionych kosztów związanych z realizacja projektu (jako kosztów bezpośrednich) do przychodu w postaci ceny sprzedaży określonej części nieruchomości/lokalu będzie kalkulacja poniesionych Kosztów związanych z realizacją projektu inwestycyjnego przypadających na jednostkę nieruchomości (np. jeden m2), nierozliczonych na moment realizacji przychodów ze sprzedaży określonego lokalu. Jednostkowy koszt związany z realizacją projektu, (tj. przypadający na jeden m2 powierzchni), na moment sprzedaży powinien być skalkulowany jako iloraz wartości nierozliczonych na dany moment, poniesionych przez Spółkę kosztów związanych z realizacją projektu oraz pozostałej do sprzedaży powierzchni danego obiektu, wyrażonej w m2. W rezultacie przyjęcia powyższego, Spółka alokowałaby koszty związane z realizacją projektu do danej nieruchomości proporcjonalnie do jej powierzchni, a następnie - w momencie uzyskania przychodu podatkowego z jej zbycia - zaliczałaby do kosztów uzyskania przychodów część dotychczas poniesionych, nierozliczonych jeszcze kosztów, przypisanych do części nieruchomości podlegającej sprzedaży. Zdaniem Spółki przyjęcie zaproponowanego klucza alokacji umożliwiłoby zapewnienie współmierności ponoszonych kosztów do osiągniętego przychodu oraz rozliczenie całości poniesionych przez Spółkę kosztów związanych z realizacją projektu jako koszt podatkowy w miarę realizacji przychodów ze sprzedaży lokali.”

Zasady potrącania kosztów - wydatków na budowę lokali mieszkalnych przy ich stopniowej sprzedaży przez dewelopera, z którymi to zasadami argumentacja Wnioskodawcy zdaje się być zgodna, sformułował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2010 r.. sygn. akt II FSK 1751/08: „Jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu, a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego. Bezsporne jest. że wydatki na budowę budynku mieszkalnego służą osiąganiu przychodów ze sprzedaży znajdujących się w nim lokali. Trafne jest w rezultacie stwierdzenie o zaklasyfikowaniu tych wydatków do kosztów bezpośrednich. Wydatki te spółka mogła zatem rozliczyć najwcześniej w tym roku podatkowym, w którym zaczęła się sprzedaż lokali. Przychód osiągnięty ze sprzedaży pierwszego z lokali nie uprawnia jednak spółki do potrącenia wszystkich kosztów związanych z budową. Nie budzi wątpliwości, że w wyniku działalności deweloperskiej podatniczki powstają produkty w postaci lokali mieszkalnych, przeznaczonych na sprzedaż. Sprzedaż każdego lokalu generuje przychód. W przypadku nakładów poniesionych na budowę budynku istnieje zatem możliwość ich bezpośredniego przypisania do konkretnego przychodu. Skoro przychód ten pojawia się stopniowo - wraz ze sprzedażą kolejnych lokali, to nie można powiedzieć, że wszystkie koszty poniesione na budowę mają związek z przychodem osiągniętym ze sprzedaży pierwszego z lokali. W danym roku podatkowym rozliczeniu podlegać będą koszty wybudowania jedynie tego lokalu, który spółka zdołała w tym roku sprzedać. (\`(...)\`) Jeżeli wspomnianego kosztu nie da się ustalić, rozliczenie wydatków na budowę budynku nastąpi proporcjonalnie.”

W zakresie pytania nr 2:

Wnioskodawca uważa, że w związku z planowanym otrzymaniem części samodzielnych lokali w związku z wystąpieniem ze Spółki, jeżeli tak otrzymane lokale Wnioskodawca uznaje za środek trwały i zamierza wykorzystywać je w swojej działalności, np. dla celów wynajmu, jest uprawniony przyjąć wydatki, poniesione przez Spółkę w okresie, gdy pozostawał jej wspólnikiem, na wytworzenie tych otrzymanych przez niego lokali, jako wartość początkową środka trwałego, i dokonywać podatkowych odpisów amortyzacyjnych od tak ustalonej wartości początkowej. Stanowisko Wnioskodawcy wynika z następujących argumentów.

Wnioskodawca uważa, w oparciu o rozważania, ujęte w odpowiedzi na pytanie nr 1., że w razie wydania mu lokali, wydatki, które Spółka poniosła na ich wytworzenie w okresie, gdy Wnioskodawca pozostawał jej wspólnikiem (określone w relacji kosztu jednostkowego do metra kwadratowego tych lokali), mogą zostać uwzględnione podatkowo przez Wnioskodawcę dla określenia podatkowej wartości początkowej środka trwałego i dokonywania odpisów amortyzacyjnych, traktowanych jako koszty uzyskania przychodów. Taki wniosek nie wprost wynika z art. 16g ust. 1a ustawy o CIT, który uprawnia takie właśnie wydatki na wytworzenie środka trwałego w jednej spółce niebędącej osobą prawną, wydanego następnie jej wspólnikowi, uznać za wartość początkową tego środka trwałego w razie dalszego aportu tego środka trwałego do kolejnej spółki niebędącej osobą prawną. Zdaniem Wnioskodawcy taka sama zasada powinna działać, gdy wspólnik, który otrzymał środek trwały, nie aportuje go do kolejnej spółki, ale wykorzystuje ten przedmiot jako środek trwały w swojej własnej działalności.

W zakresie pytania nr 3:

Analogicznie do wniosków na pytanie nr 2, w odpowiedzi na pytanie nr 3, Wnioskodawca uważa, że w razie ewentualnej sprzedaży, (odpłatnego zbycia), otrzymanych w związku z wystąpieniem ze Spółki lokali, Wnioskodawca uprawniony będzie do uznania wydatków, poniesionych przez Spółkę w okresie, gdy pozostawał jej wspólnikiem, na wytworzenie tych lokali, pomniejszonych o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z zasadami określonymi w stanowisku w zakresie pytania nr 2, a także przypadającego na te lokale kosztu nabycia gruntu, zbywanego wraz z lokalami, za koszt uzyskania przychodu z tytułu takiej sprzedaży (odpłatnego zbycia). Wydatki, które Spółka poniosła na wytworzenie lokali, które otrzyma Wnioskodawca w związku z wystąpieniem z niej, oraz na nabycie przypadającego na te lokale gruntu, są z punktu widzenia podatkowego wydatkami wspólnika tej spółki; były wspólnik może zatem te wydatki potraktować jako koszty uzyskania przychodu (po pomniejszeniu o ewentualne odpisy amortyzacyjne) wówczas, gdy uzyska przychód z odpłatnego zbycia tych lokali, co wynika z art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 1,4 oraz 4b-4e i art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w zakresie pytania nr 3 wniosku prawidłowe, jednak z innych względów niż przedstawione przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 updop), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 updop, czyli:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 updop,
*   został właściwie udokumentowany.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem w Spółce Komandytowej (dalej S.K. lub Spółka). S.K. rozpoczyna prowadzenie działalności budowlanej i deweloperskiej. Spółkę obecnie tworzy trzech wspólników, którzy uczestniczą w zyskach i stratach spółki w proporcji do wniesionych wkładów.

Do Spółki planuje przystąpić (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo- akcyjna (dalej także: "(…) sp. z o.o. S.K.A.") jako komandytariusz. Nowy wspólnik wniesie do spółki komandytowej aport w postaci nieruchomości (własność działki oraz użytkowanie wieczyste działki). W zamian za aport nieruchomości, (…) sp. z o.o. S.K.A. otrzyma tzw. ogół praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej, w szczególności partycypację w zyskach i stratach Spółki.

W dalszej kolejności, po przystąpieniu nowego wspólnika planowana jest realizacja przez Spółkę inwestycji deweloperskiej na wniesionej przez (…) sp. z o.o. S.K.A. nieruchomości, polegającej na budowie budynku mieszkalno-usługowego w celu sprzedaży znajdujących się w nim wyodrębnionych lokali wraz z udziałami w nieruchomości wspólnej.

Spółka już ponosi wydatki na realizację opisanej przyszłej inwestycji deweloperskiej oraz będzie te wydatki ponosić po przystąpieniu (…) sp. z o.o. S.K.A. Spółka będzie finansować te wydatki ze środków własnych, kredytu bankowego lub wpłat lub pożyczek od wspólników lub osób trzecich.

Jest planowane, iż pod koniec realizacji inwestycji budowlanej, gdy poniesione zostanie około 90% - prawie 100% wydatków na realizację tej inwestycji, a Spółka nie rozpocznie jeszcze uzyskiwania przychodów ze sprzedaży lokali, (…) sp. z o.o. S.K.A. na podstawie jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników wystąpi ze spółki komandytowej. Planuje się, że w związku z wystąpieniem (…) sp. z o.o. S.K.A. otrzyma od Spółki własność części samodzielnych lokali z udziałami w nieruchomości wspólnej o wartości, odpowiadającej wartości udziału kapitałowego komandytariusza, ustalonej na dzień wystąpienia. Po wystąpieniu (…) sp. z o.o. S.K.A. ze Spółki, Spółka rozpocznie uzyskiwanie przychodów z odpłatnego zbycia pozostałych lokali na rzecz osób trzecich.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8f updop, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, otrzymanego przez wspólnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie; wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tego składnika majątku; przepis art. 15 ust. 1t stosuje się odpowiednio.

W myśl ww. art. 15 ust. 1t updop, do którego odpowiedniego stosowania odsyła powyższy przepis, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1.  wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4a, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;
2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Analiza przepisów art. 16 ust. 1 pkt 8f updop w powiązaniu z art. 15 ust. 1t tejże ustawy prowadzi do wniosku, że w przypadku odpłatnego zbycia przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną składników majątku otrzymanych w wyniku jego wystąpienia z tej spółki:

*   stanowiących środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne - kosztem uzyskania przychodów jest ich wartość początkowa przyjęta przez spółkę niebędącą osobą prawną, pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych;
*   jeżeli rzeczy te i prawa nie były zaliczone do środków trwale lub wartości niematerialnych i prawnych - kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez spółkę niebędącą osobą prawną na ich nabycie, wytworzenie, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

Reasumując, Wnioskodawca w związku z ewentualną sprzedażą otrzymanych lokali, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z ww. art. 15 ust. 1t pkt 1 updop ich wartość początkową przyjętą przez Spółkę, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, jeżeli lokale te stanowiły w Spółce środki trwałe. Jeżeli lokale te nie były środkami trwałymi w Spółce, wówczas w przypadku uzyskania przychodu z ich odpłatnego zbycia, kosztem uzyskania przychodu będzie, zgodnie z ww. art. 15t ust. 1t pkt 2 updop, wartość poniesiona na ich wytworzenie.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz wyroku sądu, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.