Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4015.123.4.AD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-30
Teza: Do masy spadkowej wchodzi roszczenie o wypłatę udziałów. Wypłata nie podlega PSD - jest to realizacja roszczenia. PSD nie podlega również to co wynika ze wspólnoty małżeńskiej.
Słowa kluczowe: spadek; spadek-masa spadkowa; udział-nabycie udziałów; udział-umorzenie udziałów; udział-wypłata udziałów; wspólność-wspólność majątkowa
Zagadnienia: Podatek od spadków i darowizn-Rozdział 1. Przedmiot opodatkowania-Zakres opodatkowania-Nabycie tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego; Podatek od spadków i darowizn-Rozdział 1. Przedmiot opodatkowania-Zwolnienie nabycia rzeczy i praw majątkowych przez członków najbliższej rodziny-Warunki zwolnienia-Obowiązek zgłoszenia nabycia
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1-art. 1-ust. 1-pkt 1; [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1-art. 4a-ust. 1 -pkt 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od spadków i darowizn jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

15 września 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 31 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek dotyczy m.in. podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów w spółce. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – 7 grudnia 2022 r. (wpływ dodatkowej opłaty) oraz pismem z 8 grudnia 2022 r. (data wpływu 14 grudnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

W związku ze śmiercią udziałowca w spółce z o.o. doszło do umorzenia 7 udziałów. Wraz z otrzymanym aktem poświadczenia dziedziczenia, zgodnie z wyrażoną wolą, wynikająca z tego kwota została przekazana dwoma odrębnymi przelewami. Pierwszym zarówno dla Wnioskodawczyni jaki i syna zmarłego, każdy w kwocie \`(...)\` zł jako wynagrodzenie za 1,75 wartości odziedziczonych udziałów (łącznie 3,5).

Drugi przelew wynosił \`(...)\` zł jako własność Wnioskodawczyni. Jednocześnie jednak, w związku z przelewem, dokonano również przelewu kwoty 95.539 zł na konto Urzędu Skarbowego tytułem zryczałtowanego podatku dochodowego, dokonanego za Wnioskodawczynię jako płatnika (wyliczonego jako 19% od różnicy między wynagrodzeniem za umorzone udziały w kwocie \`(...)\` zł a ceną nabycia udziału w kwocie \`(...)\` zł).

Jako podstawę pobrania podatku wskazano art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, przy czym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów.

Równowartość udziałów została więc opodatkowana zarówno podatkiem dochodowym jak i podatkiem od spadków i darowizn.

W uzupełnieniu podała Pani następujące informacje:

\- Spadkodawca zmarł \`(...)\` 2021 r.

\- W odpowiedzi na prośbę o podanie informacji czy w umowie spółki, w której udziałowcem był spadkodawca, znalazł się zapis, który ograniczył wstąpienie do spółki spadkobierców na miejsce zmarłego wspólnika i tym samym do masy spadkowej weszło roszczenie o spłatę udziałów wskazała Pani, że w umowie spółki należy zwrócić uwagę na § 12.1 i § 12.4 umowy Spółki:

§ 12.1. Spłata spadkobierców Wspólnika zostanie dokonana w ciągu jednego roku od dnia zgonu Wspólnika, na podstawie ostatniego bilansu Spółki.

§ 12.4. Udział ulega umorzeniu bez uchwały Zgromadzenia Wspólników na podstawie uchwały Zarządu, w razie śmierci wspólnika.

\- Zgodnie z § 12.1. i § 12.4 Umowy, udziały, jakie przysługiwały spadkodawcy, na podstawie uchwały Zarządu zostały umorzone, zaś zwrot „z wyrażoną wolą" – został użyty przez Spółkę, w piśmie informującym o umorzeniu udziałów i nastąpiło to wbrew woli wnioskodawcy a z woli Spółki.

Przy czym, należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego, prawa majątkowe, takie jak udziały w Spółce z o.o. podlegają dziedziczeniu w chwili otwarcia spadku, tj. z chwilą śmierci spadkodawcy. Podkreślić należy, że zgodnie z umową Spółki, umorzenie nie następuje automatyczne, z chwilą śmierci spadkodawcy, lecz po podjęciu stosownej uchwały przez Zarząd, czyli już po przejściu praw majątkowych, wchodzących w skład spadku – a więc, w chwili podjęcia uchwały przez Zarząd, udziały wchodziły w skład masy spadkowej po zmarłym, a która to przysługiwała Wnioskodawczyni.

\- Do umorzenia udziałów doszło już po stwierdzeniu nabycia spadku, tj. \`(...)\` 2022 r.

\- Zmarły (Spadkodawca) był mężem Wnioskodawczyni.

\- Udziały były w całości należne mężowi Wnioskodawczyni na dzień jego śmierci, nie mniej udziały te zostały umorzone.

\- Powyższe udziały Wnioskodawczyni wraz ze Spadkobiercą (winno być: Spadkodawcą) posiadali we współwłasności małżeńskiej.

\- Wnioskodawczyni i Spadkodawca byli małżeństwem. W wyniku umorzenia udziałów

Wnioskodawczyni otrzymała \`(...)\` zł tytułem części udziałów po Spadkodawcy, tj. 1,75 udziału. Pozostałe 1,75 udziału odziedziczył syn Spadkodawcy.

\- Z tytułu spadkobrania Wnioskodawczyni przysługiwała kwota \`(...)\` zł, zaś z tytułu własności udziałów – kwota \`(...)\` zł.

\- Od kwoty \`(...)\` zł został zapłacony podatek dochodowy w kwocie \`(...)\` zł (wyliczony jako 19% od różnicy między wynagrodzeniem za umorzone udziały w kwocie \`(...)\` zł a ceną nabycia udziałów w kwocie \`(...)\` zł).

\- W związku ze śmiercią Spadkodawcy \`(...)\` 2022 r. zostało złożone SD-Z2.

**Pytania**

Jakie skutki podatkowe powstają w wyniku umorzenia udziałów w spółce dla Wnioskodawczyni pod kątem podatku od spadków i darowizn? Czy opodatkowanie podatkiem od spadków i darowizn było zasadne?

**Pani stanowisko w sprawie**

Pani zdaniem, Pani jako małżonka spadkodawcy należy do grupy I podatkowej, wobec czego powinna być Pani zwolniona z podatku, bez względu na wysokość i postać darowizny (winno być: spadku).

Zgodnie z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, jeżeli zgłoszą nabycie rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia – w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4 oraz w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 – udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

Wobec czego powinna Pani być zwolniona od podatku od spadków i darowizn.

Wskazała Pani również, że została Pani opodatkowana podwójnie: zarówno podatkiem dochodowym, jak i podatkiem od spadków i darowizn. W Pani ocenie, biorąc pod uwagę fakt, iż podstawą nabycia jest dziedziczenie, to nabycie przez spadkobierców tego prawa majątkowego w świetle art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podlegać powinno opodatkowaniu na podstawie przepisów o podatku od spadków i darowizn. Skoro nie doszło do wejścia w miejsce zmarłego wspólnika przez spadkobierców, a udziały, które były własnością spadkodawcy zostały umorzone po jego śmierci, i z tego tytułu otrzymała Pani ekwiwalent w postaci spłaty udziałów – to w sprawie nie powinny mieć zastosowania przepisy nawiązujące do podatku dochodowego od osób fizycznych.

Powyżej przywołano tylko tę część Pani stanowiska, która odnosi się do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1043 ze zm.):

Podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. dziedziczenia.

Spadek jest instytucją regulowaną przepisami zawartymi w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.). W myśl art. 922 § 1 i § 2 ww. ustawy:

Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.

Z zacytowanych przepisów wynika, iż spadkobiercy z mocy prawa wchodzą w sytuację prawną, w jakiej pozostawał spadkodawca. Przedmiotem spadku mogą być zarówno rzeczy, jak i prawa majątkowe. Prawa majątkowe są więc składnikiem masy spadkowej.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego:

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.

Stosownie do art. 925 ustawy:

Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Oznacza to, że dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast, zgodnie z art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego:

Sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę. Notariusz na zasadach określonych w przepisach odrębnych sporządza akt poświadczenia dziedziczenia.

Zgodnie z art. 95a ustawy z 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1799):

Notariusz sporządza akt poświadczenia dziedziczenia ustawowego lub testamentowego, z wyłączeniem dziedziczenia na podstawie testamentów szczególnych.

W myśl art. 95j tejże ustawy:

Zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia ma skutki prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku.

Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

W przypadku nabycia majątku spadkodawcy w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 4 tej ustawy:

Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia.

Zatem datą nabycia majątku w drodze dziedziczenia jest data otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy, natomiast obowiązek podatkowy powstaje – co do zasady – z datą uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku lub z datą wpisu do notarialnego rejestru aktu poświadczenia dziedziczenia.

Wysokość podatku od spadków i darowizn ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca. Zaliczenie do jednej z trzech grup podatkowych odbywa się w zależności od jego stopnia pokrewieństwa albo powinowactwa z osobą, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

1) do grupy I - małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;

2) do grupy II - zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;

3) do grupy III - innych nabywców.

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 i 2 ww. ustawy:

Opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej:

1) 9637 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej;

2) 7276 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do II grupy podatkowej;

3) 4902 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej.

Podatek oblicza się na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Z kolei w myśl art. 17 ust. 4 omawianej ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych ustala, w drodze rozporządzenia, kwoty wartości rzeczy i praw majątkowych zwolnione od podatku i niepodlegające opodatkowaniu, o których mowa w art. 9 ust. 1, oraz skale podatkowe, o których mowa w art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem zasad określonych w ust. 1-3.

Zgodnie z powyższym przepisem, Minister Finansów zmienił kwoty wartości rzeczy i praw majątkowych zwolnione od podatku i niepodlegające opodatkowaniu, a także określone w art. 15 ust. 1 skale podatkowe.

Aktualnie – zgodnie z § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 2022 r. w sprawie ustalenia kwot wartości rzeczy i praw majątkowych zwolnionych od podatku od spadków i darowizn (Dz.U. poz. 2084):

Ustala się kwoty czystej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych niepodlegające opodatkowaniu, określone w art. 9 ust. 1:

a) pkt 1 ustawy – w wysokości 10 434 zł,

b) pkt 2 ustawy – w wysokości 7878 zł,

c) pkt 3 ustawy – w wysokości 5308 zł.

W § 2 ww. rozporządzenia zostały określone także nowe skale podatkowe:


| Kwoty nadwyżki w zł | Podatek wynosi 
| ponad | do 
| 1) od nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej 
|  | 11 128 | 3% 
| 11 128 | 22 256 | 333 zł 90 gr i 5% od nadwyżki ponad 11 128 zł 
| 22 256 |  | 890 zł 30 gr i 7% od nadwyżki ponad 22 256 zł 
| 2) od nabywców zaliczonych do II grupy podatkowej 
|  | 11 128 | 7% 
| 11 128 | 22 256 | 779 zł i 9% od nadwyżki ponad 11 128 zł 
| 22 256 |  | 1780 zł 60 gr i 12% od nadwyżki ponad 22 256 zł 
| 3) od nabywców zaliczonych do III grupy podatkowej 
|  | 11 128 | 12% 
| 11 128 | 22 256 | 1335 zł 40 gr i 16% od nadwyżki ponad 11 128 zł 
| 22 256 |  | 3115 zł 90 gr i 20% od nadwyżki ponad 22 256 zł 

Niezależnie od powyższego, w myśl art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4.

Zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych dokonać należy na formularzu SD-Z2 zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 listopada 2015 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (t. j. Dz. U. poz. 2060).

Stosownie do art. 4a ust. 3 ww. ustawy:

W przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Stosownie do art. 4a ust. 4 ww. ustawy:

Obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy:

1) wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, nie przekracza kwoty określonej w art. 9 ust. 1 pkt 1 lub

2) nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego albo w tej formie zostało złożone oświadczenie woli jednej ze stron.

Z treści wniosku wynika, że w związku ze śmiercią udziałowca w spółce z o.o. (Pani męża) doszło do umorzenia 7 udziałów. Wg § 12.4. udział ulega umorzeniu bez uchwały Zgromadzenia Wspólników na podstawie uchwały Zarządu, w razie śmierci wspólnika. Powyższe udziały Pani oraz Spadkodawca posiadali we współwłasności małżeńskiej. W wyniku umorzenia udziałów otrzymała Pani \`(...)\` zł tytułem części udziałów po Spadkodawcy, tj. 1,75 udziału. Pozostałe 1,75 udziału odziedziczył syn Spadkodawcy. Z tytułu spadku przysługiwała Pani kwota \`(...)\` zł, zaś z tytułu własności udziałów – kwota \`(...)\` zł. Od kwoty \`(...)\` zł został zapłacony podatek dochodowy w kwocie \`(...)\` zł. SD-Z2 zostało złożone w dniu \`(...)\` 2022 r.

Pani zdaniem, równowartość udziałów została więc opodatkowana zarówno podatkiem dochodowym jak i podatkiem od spadków i darowizn.

Stoi Pani na stanowisku, że została Pani opodatkowana podwójnie: zarówno podatkiem dochodowym, jak i podatkiem od spadków i darowizn. W Pani ocenie, biorąc pod uwagę fakt, iż podstawą nabycia jest dziedziczenie, to nabycie przez spadkobierców tego prawa majątkowego w świetle art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podlegać powinno opodatkowaniu na podstawie przepisów o podatku od spadków i darowizn. Skoro nie doszło do wejścia w miejsce zmarłego wspólnika przez spadkobierców, a udziały, które były własnością spadkodawcy zostały umorzone po jego śmierci, i z tego tytułu otrzymała Pani ekwiwalent w postaci spłaty udziałów – to w sprawie nie powinny mieć zastosowania przepisy nawiązujące do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kwota uzyskana z umorzonych udziałów powinna wejść do spadku.

Z przedstawionym stanowiskiem nie można się zgodzić.

Stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.):

Umowa spółki może ograniczyć lub wyłączyć wstąpienie do spółki spadkobierców na miejsce zmarłego wspólnika. W tym przypadku umowa spółki powinna określać warunki spłaty spadkobierców niewstępujących do spółki, pod rygorem bezskuteczności ograniczenia lub wyłączenia.

W myśl art. 1831 ww. ustawy:

Umowa spółki może ograniczyć lub wyłączyć wstąpienie do spółki współmałżonka wspólnika w przypadku, gdy udział lub udziały są objęte wspólnością majątkową małżeńską.

Zgodnie z ogólną regułą wynikającą z art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2020 poz. 1359):

Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

W myśl art. 43 § 1 ww. Kodeksu:

Oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Z orzeczeń Sądu Najwyższego wynika, że udziały w spółce z o.o. nabyte przez jednego małżonka ze środków pochodzących z majątku wspólnego wchodzą w skład tego majątku, mimo że wspólnikiem staje się tylko małżonek będący stroną czynności prowadzącej do nabycia udziałów. W wyroku z 20 maja 1999 r. sygn. akt I CKN 1146/97 Sąd Najwyższy stwierdził m.in. że: „w razie nabycia przez małżonka ze środków pochodzących z majątku wspólnego, w drodze czynności prawnej, udziału w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, wspólnikiem staje się tylko ten z małżonków, który uczestniczy w tej czynności, ale stwierdził, że nabyte w ten sposób udziały wchodzą w skład majątku wspólnego”. Pogląd ten został potwierdzony w uzasadnieniu uchwały Sądu Najwyższego z dnia 13 marca 2008 r., III CZP 9/08 (OSNC 2009, nr 4, poz. 54).

W cytowanym już wyroku z 20 maja 1999 r. Sąd Najwyższy przedstawił koncepcję rozdzielenia sfery zewnętrznej, obejmującej stosunki pomiędzy Spółką a jej wspólnikami od strony wewnętrznej dotyczącej stosunków między małżonkami. Sąd Najwyższy zajął stanowisko, że w razie nabycia przez małżonka ze środków pochodzących z majątku wspólnego, w drodze czynności prawnej, udziału w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, wspólnikiem staje się tylko ten z małżonków, który uczestniczy w tej czynności, ale stwierdził, że nabyte z ten sposób udziały wchodzą w skład majątku wspólnego. Wobec czego rozdzielił własność udziałów od członkostwa w Spółce. Sytuacja ulega jednak zmianie po zniesieniu lub ustaniu wspólności majątkowej. Udziały w Spółce z o.o. stają się wówczas przedmiotem współwłasności w częściach ułamkowych pomiędzy małżonkami, a następnie zajdzie konieczność ich podziału w drodze zniesienia współwłasności.

Kodeks spółek handlowych, który reguluje funkcjonowanie m.in. spółek z ograniczoną odpowiedzialnością nie zawiera przepisów szczególnych, które inaczej, aniżeli powołany wyżej art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego określałyby przynależność udziałów w spółce do majątku wspólnego bądź osobistego.

Modyfikacji w tym zakresie nie wprowadza również art. 183 § 1 Kodeksu spółek handlowych.

Z treści tego przepisu wynika bowiem, że w sytuacji gdy wstąpienie do spółki spadkobierców zmarłego wspólnika zostało wyłączone w umowie spółki, nie nabywają oni udziałów spółki, ale otrzymują stosowną spłatę z tego tytułu. W momencie śmierci wspólnika następuje jednoczesna realizacja praw wynikających z umowy spółki z o.o.: wyłączenie nabycia udziałów przez spadkobierców (wstąpienia do spółki) oraz nabycie przez spadkobierców prawa majątkowego w postaci roszczenia od spółki z o.o. o spłatę. W drodze dziedziczenia nie przechodzą zatem na nich prawa i obowiązki zmarłego wspólnika, lecz roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej. Źródłem tego roszczenia nadal pozostaje jednak dziedziczenie. Roszczenie to przysługuje tylko spadkobiercom zmarłego wspólnika.

Z brzmienia art. 183 § 1 Kodeksu spółek handlowych nie można zatem wyprowadzić wniosku, że jest to przepis szczególny wobec art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. To przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego decydują bowiem o przynależności poszczególnych składników majątkowych do majątku wspólnego małżonków albo ich majątków osobistych.

Przenosząc powyższe rozważania do sytuacji przedstawionej we wniosku należy podkreślić, że wg umowy Spółki, której udziałowcem był Pani mąż, udział zmarłego wspólnika ulega umorzeniu. To oznacza, że w momencie śmierci męża, w Pani przypadku, nastąpiła jednoczesna realizacja praw wynikających z umowy Spółki: wyłączenie nabycia udziałów przez Panią jako spadkobierczynię (wstąpienia do Spółki) oraz nabycie przez Panią jako spadkobierczynię prawa majątkowego w postaci roszczenia do Spółki z o.o. o spłatę. Przy czym istotną w sprawie jest informacja, że wskazane we wniosku udziały były objęte współwłasnością majątkową. To oznacza, że w związku z umorzeniem wszystkich udziałów męża, nie całe roszczenie wchodzi do masy spadkowej. Część tego roszczenia przysługuje Pani jako współwłaścicielce majątku.

W momencie śmierci Pani męża wspólność majątkowa ustała. W takim wypadku możliwe jest określenie udziałów w majątku. Co do zasady przyjmuje się, że udziały małżonków mają równą wartość. Własnością żyjącego małżonka staje się połowa majątku, a druga podlega zasadom dziedziczenia. W przypadku dziedziczenia oznacza to, że po śmieci jednego z małżonków dziedziczeniu podlega połowa majątku wspólnego – pozostała pozostaje we własności drugiego małżonka.

Skoro zatem jak wskazano w opisie stanu faktycznego udziały były objęte wspólnością majątkową małżeńską i w skład spadku po spadkodawcy wszedł udział w wysokości ½ we współwłasności, to należy stwierdzić, że w momencie śmierci Pani męża do masy spadkowej weszła i podlega dziedziczeniu ½ roszczenia o wypłatę równowartości udziałów w spółce. To oznacza, że do masy spadkowej weszło 3,5 udziałów w spółce, po Pani mężu, z czego Pani odziedziczyła 1,75 udziałów, a syn spadkodawcy – 1,75 udziałów. Zatem do nabycia przez Panią tego prawa majątkowego, odpowiadającego wartości 1,75 udziałów (połowa udziałów, które przysługują Pani z masy spadkowej) znajdują zastosowanie regulacje ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Pozostały udział w majątku wspólnym wynoszący 1/2 (a zatem 3,5 udziałów w spółce) należał do Pani od chwili jego nabycia – w czasie trwania związku małżeńskiego – do majątku objętego wspólnością. Ten udział (1/2) nie wchodzi do spadku po zmarłym mężu. Stąd też do tej części nie mają zastosowania regulacje ustawy o podatku od spadków i darowizn. Tym samym wypłata przez Spółkę kwoty z tytułu własności udziałów (a więc tych, które nie weszły do masy spadkowej) nie podlega opodatkowaniu wg zasad określonych w ustawie o podatku od spadków i darowizn.

A zatem, jeśli złożyła Pani zgłoszenie o nabyciu rzeczy i praw majątkowych (SD-Z2) tytułem spadku po zmarłym mężu w ustawowym terminie to korzysta Pani ze zwolnienia określonego w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w zakresie nabycia prawa majątkowego w postaci roszczenia o wypłatę wynagrodzenia z tytułu umorzenia 1,75 udziału w spółce.

Z kolei sama wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów wchodzących do masy spadkowej nie będzie rodziła dla Pani obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, bowiem jak wyżej wskazano, nabyła Pani tytułem spadku po mężu jedynie roszczenie o wypłatę ww. wynagrodzenia (1,75 udziałów w spółce), które to roszczenie jako nabycie prawa majątkowego podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Samo otrzymanie wypłaty będące realizacją ww. roszczenia nie podlega zatem ustawie o podatku od spadków i darowizn.

W opisanej sytuacji nie można też zgodzić się z Panią, że została Pani podwójnie opodatkowana – zarówno podatkiem dochodowym od osób fizycznych jak i podatkiem od spadków i darowizn. Opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega tylko to co zostało nabyte w drodze spadku – weszło do masy spadkowej. Podatkiem tym nie jest natomiast objęta ta część roszczenia, która przysługiwała Pani z tytułu wspólności majątkowej małżeńskiej.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ta interpretacja stanowi ocenę stanowiska wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, dalej jako: Ordynacja podatkowa). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\` . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.