Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-1.440.114.2021.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-20
Teza: Usługa (świadczenie kompleksowe) – trasowanie, cięcie i łukowanie szyn kolejowych lub tramwajowych na powierzonym materiale (należącym do klienta)
Słowa kluczowe: usługi; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (…) z dnia 8 kwietnia 2021 r. (data wpływu 12 kwietnia 2021 r.), uzupełnionego pismem z dnia 14 czerwca 2021 r. (data wpływu 16 czerwca 2021 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** usługa (świadczenie kompleksowe) – trasowanie, cięcie i łukowanie szyn kolejowych lub tramwajowych na powierzonym materiale (należącym do klienta)

**Opis usługi:**

**

Na wykonywaną usługę składają się czynności: trasowania, cięcia i łukowania szyn kolejowych lub tramwajowych. Usługa wykonywana jest na materiale powierzonym (należącym do klienta). W momencie wykonywania usługi wykonawca nie jest jego właścicielem. Nie wykonuje również prac budowlanych/modernizacyjnych, w ramach których przygotowane szyny są zabudowywane. Po wpłynięciu zamówienia na usługę łukowania wraz z pomiarami geodezyjnymi układu opracowany zostaje plan/schemat montażu łukowanych szyn i następuje przekazanie go do zatwierdzenia przez Klienta. Na podstawie zatwierdzenia opracowana zostaje dokumentacja wykonawcza na poszczególne odcinki łuków oraz uruchomione zostaje odpowiednie zlecenie produkcyjne wskazujące kolejność procesu technologicznego:

trasowanie szyny--> cięcie szyny --> łukowanie szyny.

Proces trasowania to przygotowanie szyn/kształtowników/innych materiałów hutniczych poprzez oznaczenie prawidłowego wymiaru (długości/szerokości/grubości, itp.) zgodnej z dokumentacją. Celem tej operacji jest poprawne wyznaczenie miejsca do cięcia oraz innych procesów, jak prostowanie, gięcie czy frezowanie. Czynność trasowania wykonuje się za pomocą, np. miary taśmowej. Operacja cięcia polega na rozdzieleniu materiału (szyn/kształtowników/innych materiałów hutniczych) na uprzednio wytrasowane wymiary. Cięcie szyn realizowane jest przy użyciu, np. piły taśmowej lub piły tarczowej.

Celem procesu łukowania/gięcia jest nadanie prostym elementom (szyna/kształtownik/inny materiał hutniczy) kształtu łuku o promieniu zgodnym z dokumentacją, w tym przypadku jest to łukowanie za pomocą pras hydraulicznych.

Usługi trasowania, cięcia i łukowania szyn wykonywane są na materiale powierzonym (należącym do Klienta) takim jak szyny tramwajowe i szyny kolejowe.

Czynności trasowania, cięcia i łukowania muszą być wykonywane nierozłącznie w następującej po sobie kolejności. W przypadku gdy Klient powierzy materiał docięty na wymiar można pominąć etap cięcia i wykonać trasowanie i łukowanie.

W celu prawidłowego wykonania operacji łukowania odcinków/torów szyny/kształtowników konieczne jest wykonanie najpierw czynności trasowania i cięcia na elementach prostych, zgodnie z zatwierdzoną dokumentacją oraz przewidzianą technologią, a następnie wykonanie gięcia na oczekiwany promień. Wykonanie operacji trasowania oraz cięcia szyny po operacji łukowania nie pozwoliłoby na osiągnięcie prawidłowych długości materiału oraz odpowiedniej powierzchni cięcia (gdyż materiał musiałby być cięty pod skosem), co ma znaczący wpływ na czynności realizowane przez Klienta na dalszych etapach montażu i zabudowy na gruncie.

Wykonanie poszczególnych czynności prowadzi do realizacji określonego celu, jakim jest nadanie szynie takich cech, które są niezbędne i konieczne do jej montażu. Wszystkie elementy świadczenia są niezbędne do osiągnięcia tego celu. Działanie w zakresie trasowania, cięcia i łukowania służy przygotowaniu szyn, tak aby mogły one osiągnąć charakterystykę pożądaną dla wyrobu gotowego. Jest to współdziałanie w procesie produkcji. Usługi wykonywane są na zlecenie innego przedsiębiorstwa, a więc na rzecz innej jednostki gospodarczej.

Cena za wykonane czynności oferowana Klientowi obejmuje całość świadczenia. Kalkulując cenę świadczenia podatnik jest w stanie wiarygodnie oszacować wynagrodzenie za poszczególne czynności (trasowanie, cięcie i łukowanie) wchodzące w skład świadczenia. Podatnik nie oferuje Klientowi wykonania poszczególnych czynności.

**Rozstrzygnięcie:** PKWiU 2015 – 25

**Stawka podatku od towarów i usług:** 23%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy

**Cel wydania WIS:** na potrzeby stosowania art. 108a ust. 1a ustawy oraz określenia stawki podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony pismem w dniu 16 czerwca 2021 r., w zakresie sklasyfikowania ww. czynności, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby stosowania art. 108a ust. 1a ustawy.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi (świadczenia kompleksowego).

(…) (Spółka) świadczy usługę trasowania, cięcia i łukowania szyn. Świadczona usługa dotyczy przeważnie szyn kolejowych lub tramwajowych.

Na wykonywaną przez Spółkę usługę składają się czynności: trasowania, cięcia i łukowania. Trasowanie polega na przygotowaniu szyn (kształtowników / innych materiałów hutniczych) poprzez oznaczenie prawidłowego wymiaru (długości / grubości / szerokości), zgodnie z dokumentacją. Celem trasowania jest poprawne wyznaczenie miejsca do cięcia danego elementu. Celem cięcia jest rozdzielenie materiału (szyn / kształtowników / innych materiałów hutniczych) na uprzednio wytrasowane wymiary. W odniesieniu do szyn jest to cięcie piłami taśmowymi lub piłami tarczowymi. Z kolei celem łukowania jest nadanie prostym elementom (szynom / kształtownikom) kształtu łuku o promieniu zgodnym z dokumentacją. Łukowanie odbywa się za pomocą pras hydraulicznych.

Istotą całego procesu, począwszy od trasowania, poprzez cięcie do łukowania, jest nadanie szynie takich cech, które są niezbędne i konieczne do jej montażu w miejscu powstawania / budowy linii kolejowej lub tramwajowej lub w miejscu modernizacji istniejącej infrastruktury.

Spółka wykonuje usługi trasowania, cięcia i łukowania szyn na materiale jej powierzonym (należącym do klienta). W momencie wykonywania usługi, Spółka nie jest jego właścicielem. Nie wykonuje również prac budowalnych / modernizacyjnych, w ramach których przygotowane szyny są zabudowywane.

Spółka działa w grupie kapitałowej w ramach której poszczególne podmioty są odpowiedzialne za konkretne elementy procesu związanego z procesami inwestycyjnymi i utrzymaniowymi związanymi z nawierzchnią szynową. Spółka od (…) lat zajmuje się produkcją rozjazdów kolejowych i jest jednym z największych polskich producentów nawierzchni dla kolei, przemysłu, miejskich systemów transportu szynowego (tramwaj i metro) oraz typów specjalnych (np. koleje górskie). Ponadto, Spółka na zlecenie innych podmiotów (powiązanych i niepowiązanych) świadczy usługi trasowania, cięcia i łukowania szyn, stanowiących własność tych podmiotów.

Zasady Metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług 2015 wyszczególniają w punkcie 7.6.1. usługi produkcyjne - rozumiane jako czynności będące współdziałaniem w procesie produkcji, ale nietworzące bezpośrednio nowych dóbr, wykonywane przez jedną jednostkę gospodarczą na zlecenie innej jednostki gospodarczej. Działanie w zakresie trasowania, cięcia i łukowania służy przygotowaniu szyn, tak aby mogły one osiągnąć charakterystykę pożądaną dla wyrobu gotowego. Tym samym mamy do czynienia ze współdziałaniem w procesie produkcji. Równocześnie w sytuacji prowadzenia prac na materiale powierzonym, gdzie nie dochodzi do wytworzenia odrębnego produktu, jest też spełniona przesłanka nietworzenia nowych dóbr. Usługi wykonywane są na zlecenie innego przedsiębiorstwa, a więc na rzecz innej jednostki gospodarczej.

Zgodnie z objaśnieniami do Sekcji C PKWiU 2015 - PRODUKTY PRZETWÓRSTWA PRZEMYSŁOWEGO - sekcja ta obejmuje usługi produkcyjne zleceniobiorców / podwykonawców. W ramach tej sekcji, sama działalność produkcyjna w zakresie wytwarzania torów, kwalifikowana jest jako: 24.10.75.0 Elementy konstrukcyjne torów kolejowych lub tramwajowych, ze stali. Pozycja ta znajduje się w klasie 24.10 ŻELIWO, STAL I ŻELAZOSTOPY. W ramach tej klasy istnieje też pozycja 24.10.99.0 Usługi podwykonawców związane z produkcją żeliwa, stali i stopów żelaza. Taka struktura wskazuje, że pozycja ta obejmuje wszelkie usługi podwykonawców, dotyczące wyrobów mieszczących się w klasie 24.10 ŻELIWO, STAL I ŻELAZOSTOPY - a więc również usługi związane z produkcją wyrobów określonych w pozycji 24.10.75.0 Elementy konstrukcyjne torów kolejowych lub tramwajowych, ze stali. Tym samym struktura klasyfikacji PKWiU, wskazuje na zasadność kwalifikacji usług w zakresie trasowania, cięcia i łukowania szyn właśnie jako 24.10.99.0. - Usługi podwykonawców związane z produkcją żeliwa, stali i stopów żelaza.

Do przedmiotowego wniosku Wnioskodawca dołączył fragment dokumentacji technicznej określającej parametry wykonywanych usług trasowania, cięcia i łukowania szyn.

Wnioskodawca w piśmie z dnia 14 czerwca 2021 r. doprecyzował wniosek o następujące informacje:

1.  Wnioskodawca potwierdził, że przedmiotowy wniosek dotyczy trasowania, cięcia i łukowania szyn kolejowych lub tramwajowych.
2.  Szczegółowo opisano proces technologiczny otrzymywania produktu będącego przedmiotem wniosku. Po wpłynięciu zamówienia na usługę łukowania wraz z pomiarami geodezyjnymi układu opracowany zostaje plan/schemat montażu łukowanych szyn i przekazanie do zatwierdzenia przez Klienta. Na podstawie zatwierdzenia opracowana zostaje dokumentacja wykonawcza na poszczególne odcinki łuków oraz uruchomienie odpowiednio zlecenie produkcyjne wskazujące kolejność procesu technologicznego: trasowanie szyny --> cięcie szyny --> łukowanie szyny. Za proces trasowania Wnioskodawca uważa przygotowanie szyn/kształtowników/innych materiałów hutniczych poprzez oznaczenie prawidłowego wymiaru (długości/szerokości/grubości, itp.) zgodnej z dokumentacją. Celem tej operacji jest poprawne wyznaczenie miejsca do cięcia oraz innych procesów, jak prostowanie, gięcie czy frezowanie. Czynność trasowania wykonuje się za pomocą, np. miary taśmowej. Operacja cięcia polega na rozdzieleniu materiału (szyn/kształtowników/innych materiałów hutniczych) na uprzednio wytrasowane wymiary. Cięcie szyn realizowane jest przy użyciu, np. piły taśmowej lub piły tarczowej. Celem procesu łukowania/gięcia jest nadanie prostym elementom (szyna/kształtownik/inny materiał hutniczy) kształtu łuku o promieniu zgodnym z dokumentacją, w tym przypadku jest to łukowanie za pomocą pras hydraulicznych.
3.  Usługi trasowania, cięcia i łukowania szyn wykonywane są na materiale powierzonym (należącym do Klienta) takim jak szyny tramwajowe (np. …).
4.  Zdaniem Wnioskodawcy, czynności składające się na przedmiotowe świadczenie (trasowanie, cięcie i łukowanie) są ze sobą tak ściśle powiązane, że z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną całość sprzedawaną nierozłącznie.
5.  Czynności opisane w przedmiotowym wniosku (trasowanie, cięcie i łukowanie) muszą być wykonywane nierozłącznie w następującej po sobie kolejności. W przypadku gdy Klient powierzy materiał docięty na wymiar można pominąć etap cięcia i wykonać trasowanie i łukowanie.
6.  W celu prawidłowego wykonania operacji łukowania odcinków/torów szyny/kształtowników konieczne jest wykonanie najpierw czynności trasowania i cięcia na elementach prostych, zgodnie z zatwierdzoną dokumentacją oraz przewidzianą technologią, a następnie wykonanie gięcia na oczekiwany promień. Wykonanie operacji trasowania oraz cięcia szyny po operacji łukowania nie pozwoliłoby na osiągnięcie prawidłowych długości materiału oraz odpowiedniej powierzchni cięcia (gdyż materiał musiałby być cięty pod skosem), co ma znaczący wpływ na czynności realizowane przez Klienta na dalszych etapach montażu i zabudowy na gruncie.
7.  Wykonanie poszczególnych czynności prowadzi do realizacji określonego celu, jakim jest nadanie szynie takich cech, które są niezbędne i konieczne do jej montażu. Zgodnie z informacjami zamieszczonymi w punkcie 6 powyżej, wszystkie elementy świadczenia są niezbędne do osiągnięcia tego celu.
8.  W ocenie Wnioskodawcy, wykonywane w ramach świadczenia czynności tworzą dla Nabywcy (Klienta) jedną całość i jest on zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia.
9.  W ramach opisanego we wniosku świadczenia złożonego czynnością dominującą jest łukowanie, natomiast trasowanie i cięcie są czynnościami pomocniczymi. Dominujący charakter łukowania wynika z faktu, że dzięki tej czynności szyna uzyskuje odpowiedni kształt, tj. cechę, która jest niezbędna i konieczna do jej montażu. Trasowanie i cięcie, jako czynności pomocnicze, są niezbędne do właściwego przygotowania materiału i ostatecznie prawidłowego (zgodnego z wymogami dokumentacji) wykonania na nim czynności dominującej.
10.  Cena za wykonane świadczenie oferowana Klientowi obejmuje całość świadczenia. Kalkulując cenę świadczenia Wnioskodawca jest w stanie wiarygodnie oszacować wynagrodzenie za poszczególne czynności (trasowanie, cięcie i łukowanie) wchodzące w skład świadczenia złożonego. Wnioskodawca nie oferuje Klientowi wykonania poszczególnych czynności. Wnioskodawca oferuje Klientowi wykonanie świadczenia złożonego.

(…)

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi).

Na wstępie należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

*   w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),
*   w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C- 572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira gdzie wskazano, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Ponadto Rzecznik w swojej opinii wskazała, że: „jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego. Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (pkt 32)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

W wyroku KPC Herning, C-71/18 TSUE wskazał, że świadczenie należy uznać za jednolite, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również wówczas, gdy jedno lub kilka świadczeń stanowią świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, które są traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy (C-17/18, pkt 34).

Zatem z orzecznictwa TSUE wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Oznacza to, że świadczenie pomocnicze musi być traktowane do celów VAT w taki sam sposób, jak świadczenie główne.

W związku z powyższym świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku tut. Organ uznał, że realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie stanowi świadczenie kompleksowe.

Z przedstawionego opisu wynika, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z następującymi czynnościami wykonywanymi przez Usługodawcę: opracowanie planu/schematu montażu łukowanych szyn, opracowanie dokumentacji wykonawczej na poszczególne odcinki łuków, trasowanie szyny, cięcie szyny, łukowanie szyny.

Jak wynika z opisu świadczenia czynności trasowania, cięcia i łukowania muszą być wykonywane nierozłącznie w następującej po sobie kolejności. W celu prawidłowego wykonania operacji łukowania odcinków/torów szyny/kształtowników konieczne jest wykonanie najpierw czynności trasowania i cięcia na elementach prostych, zgodnie z zatwierdzoną dokumentacją oraz przewidzianą technologią, a następnie wykonanie gięcia na oczekiwany promień. Wykonanie operacji trasowania oraz cięcia szyny po operacji łukowania nie pozwoliłoby na osiągnięcie prawidłowych długości materiału oraz odpowiedniej powierzchni cięcia (gdyż materiał musiałby być cięty pod skosem), co ma znaczący wpływ na czynności realizowane przez Klienta na dalszych etapach montażu i zabudowy na gruncie.

Z powyższego wynika, że wykonywane przez Wnioskodawcę poszczególne czynności są ze sobą ściśle powiązane, prowadzą do realizacji określonego celu, jakim jest nadanie szynie takich cech, które są niezbędne i konieczne do jej montażu. Wszystkie elementy świadczenia są niezbędne do osiągnięcia tego celu. Działanie w zakresie trasowania, cięcia i łukowania służy przygotowaniu szyn, tak aby mogły one osiągnąć charakterystykę pożądaną dla wyrobu gotowego i z punktu widzenia nabywcy tworzą jedną całość. Jednocześnie z przedstawionego opisu wynika, że wykonywane w ramach świadczenia czynności tworzą dla Nabywcy (Klienta) jedną całość i jest on zainteresowany nabyciem jednego świadczenia.

W analizowanej sprawie istotny jest także fakt, że cena za wykonane czynności oferowana Klientowi obejmuje całość świadczenia. Wnioskodawca nie oferuje Klientowi wykonania poszczególnych czynności, ale wykonanie świadczenia złożonego.

W konsekwencji stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym (kompleksowym), na które składają się wskazane wyżej czynności/usługi, przy czym świadczeniem głównym jest łukowanie szyn, a pozostałe czynności są usługami pomocniczymi. Dominujący charakter łukowania wynika z faktu, że dzięki tej czynności szyna uzyskuje odpowiedni kształt, tj. cechę, która jest niezbędna i konieczna do jej montażu. Natomiast czynności pomocnicze, są niezbędne do właściwego przygotowania materiału i ostatecznie prawidłowego (zgodnego z wymogami dokumentacji) wykonania na nim czynności dominującej.

Uzasadnienie klasyfikacji świadczenia kompleksowego (usługi).

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

*   niniejszych zasad metodycznych,
*   uwag do poszczególnych sekcji,
*   schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

*   symbole grupowań,
*   nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

*   grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
*   usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,
*   usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem Sekcja C Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „PRODUKTY PRZETWÓRSTWA PRZEMYSŁOWEGO”.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja C obejmuje produkty przetwórstwa przemysłowego, przez które rozumie się fizyczne lub chemiczne przetwarzanie surowców, materiałów lub półproduktów w nowy wyrób.

Surowce, materiały lub półprodukty podlegające przetworzeniu w ramach tej Sekcji są wynikiem działalności rolnej, leśnej, rybołówstwa, górnictwa lub innej działalności wytwórczej.

Zgodnie z Uwagami do tej Sekcji Usługi są to czynności (będące końcowymi efektami działalności), świadczone przez podmioty gospodarcze (jednostki organizacyjne) na rzecz innych podmiotów gospodarczych (jednostek organizacyjnych) lub na rzecz ludności.

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 24 „METALE”. Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) dział ten obejmuje:

*   wytapianie i/lub oczyszczanie metali żelaznych i nieżelaznych z rudy, surówki lub złomu przy zastosowaniu procesów elektrometalurgicznych i innych technik metalurgicznych,
*   wytwarzanie stopów i nadstopów metali poprzez dodanie pierwiastków chemicznych do czystych metali.

Dział ten obejmuje także wyroby z żeliwa.

Dział ten nie obejmuje:

*   biżuterii z metali szlachetnych, sklasyfikowanej w 32.12,
*   odlewnictwa wyrobów finalnych, takich jak: kotły i grzejniki, sklasyfikowanego w 25.21.1,
*   artykułów gospodarstwa domowego z żeliwa, stali, miedzi lub aluminium, sklasyfikowanych w 25.99.12.0,
*   wyrobów wykonanych z drutu, sklasyfikowanych w 25.93.

W sekcji tej zawarty jest także dział 25 „WYROBY METALOWE GOTOWE, Z WYŁĄCZENIEM MASZYN I URZĄDZEŃ”. Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) dział ten obejmuje:

*   wyroby wykonane w całości z metalu (takie jak: części, pojemniki, konstrukcje) mające zazwyczaj charakter statyczny i nieprzemieszczalny w przeciwieństwie do wyrobów z działów 26-30 obejmujących wyroby metalowe połączone lub montowane (czasami z innymi materiałami), w wyrób bardziej złożony, elektryczny, elektroniczny, optyczny lub zawierający części ruchome,
*   broń i amunicję.

Dział ten nie obejmuje:

*   naprawy i konserwacji specjalistycznej, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach grupy 33.1,
*   specjalistycznego instalowania objętych niniejszym działem wyrobów gotowych w budynkach (np. kotłów centralnego ogrzewania), sklasyfikowanego w 43.22.

Z przedstawionego opisu czynności jakie wykonuje Wnioskodawca wynika, że w analizowanej sprawie nie jest on producentem, dostawcą szyn kolejowych czy tramwajowych. Jego świadczenie sprowadza się wyłącznie do mechanicznej obróbki wcześniej wyprodukowanych szyn, dostarczonych przez Usługobiorcę, w celu ich późniejszego montażu na torowisku.

Jak wynika z opisu analizowanej sprawy Wnioskodawca wykonując przedmiotowe świadczenie nie jest również podwykonawcą, którego działalność byłaby związana z produkcją żeliwa, stali i stopów żelaza. Łukowanie szyn nie może więc być zaklasyfikowane do działu PKWiU 24.

Uwzględniając powyższe, świadczenie będące przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 25 „WYROBY METALOWE GOTOWE, Z WYŁĄCZENIEM MASZYN I URZĄDZEŃ”.

Uzasadnienie klasyfikacji usługi na potrzeby stosowania art. 108a ust. 1a ustawy

Zgodnie z art. 108a ust. 1 ustawy, podatnicy, którzy otrzymali fakturę z wykazaną kwotą podatku, przy dokonywaniu płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury mogą zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Natomiast w myśl art. 108a ust. 1a ustawy, przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem przekracza kwotę 15 000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności. Do przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej stosuje się zasady przeliczania kwot stosowane w celu określenia podstawy opodatkowania.

Jak już wyżej wskazano będące przedmiotem analizy świadczenie sklasyfikowane jest w PKWiU w dziale 25 „WYROBY METALOWE GOTOWE, Z WYŁĄCZENIEM MASZYN I URZĄDZEŃ”. Z kolei w dziale PKWiU 25 znajduje się grupa 25.6 „OBRÓBKA METALI I NAKŁADANIE POWŁOK NA METALE; OBRÓBKA MECHANICZNA ELEMENTÓW METALOWYCH”.

Usługa łukowania szyn kolejowych lub tramwajowych za pomocą pras hydraulicznych jest bezsprzecznie jednym z rodzajów mechanicznej obróbki elementów metalowych. Szyny stalowe dostarczane przez Klienta do Wnioskodawcy są elementem metalowym konstrukcji drogi szynowej. Wymagają jednak obrobienia, tj. łukowania według ściśle określonych parametrów.

Uwzględniając powyższe, świadczenie będące przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych grupą PKWiU 25.6 „OBRÓBKA METALI I NAKŁADANIE POWŁOK NA METALE; OBRÓBKA MECHANICZNA ELEMENTÓW METALOWYCH”.

Klasyfikacja opisanej we wniosku usługi do działu oraz grupy została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1.  kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
2.  wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Świadczenie będące przedmiotem wniosku polegające m.in. na trasowaniu, cięciu i łukowaniu szyn kolejowych lub tramwajowych na powierzonym materiale mieści się w dziale PKWiU 25 „WYROBY METALOWE GOTOWE, Z WYŁĄCZENIEM MASZYN I URZĄDZEŃ”. Świadczenie to nie zostało wymienione jako usługa, dla której ustawodawca, w ustawie oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy.

Ponadto tutejszy organ wyjaśnia, że w celu potwierdzenia, czy istnieje obowiązek zastosowania mechanizmu podzielonej płatności dla świadczenia będącego przedmiotem wniosku, Wnioskodawca może wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS zawiera klasyfikację usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) niezbędną do określenia właściwej stawki podatku od towarów i usług oraz na potrzeby stosowania art. 108a ust. 1a ustawy.

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

*   podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
*   świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).

**