Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.529.2019.2024.6.S.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-30
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży lokalu mieszkalnego.
Słowa kluczowe: kredyt-kredyt hipoteczny; lokal-lokal mieszkalny; mieszkanie; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Pani wniosku z 28 października 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2024 r. sygn. akt II FSK 946/21 (data wpływu orzeczenia 27 maja 2024 r.) i

2) stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

28 października 2019 r. wpłynął Pani wniosek z 21 października 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Sprzedała Pani w dniu 10 września 2019 r. lokal mieszkalny za kwotę 1.100.000 zł. Nabyła Pani ten lokal w dniu 31 października 2017 r. darowizną od swojego męża. W małżeństwie obowiązuje ustrój rozdzielności majątkowej wprowadzony przedmałżeńską umową majątkową ustanawiającą rozdzielność majątkową. Pani małżonek nabył tę nieruchomość przed zawarciem związku małżeńskiego. W celu nabycia przedmiotowej nieruchomości zaciągnął kredyt mieszkaniowy. Po dokonaniu darowizny na swoją żonę Pani mąż w dalszym ciągu spłacał ten kredyt środkami pochodzącymi z jego majątku.

Lokal otrzymany przez Panią od męża a następnie sprzedany obciążony był hipoteką umowną na rzecz A. spółka akcyjna z siedzibą w (…), zabezpieczającą spłatę kredytu, odsetek oraz innych kosztów, wynikających z umowy kredytu zawartej z Pani mężem.

Sprzedaż przez Panią lokalu uwarunkowana była spłatą zobowiązania kredytowego zaciągniętego przez męża na nabycie przez niego tej nieruchomości. W związku z tym, zobowiązana została Pani przez bank do całkowitej spłaty kredytu udzielonego Pani poprzednikowi prawnemu, to jest Pani mężowi. W związku z powyższym, z kwoty 1.100.000 zł, którą Pani uzyskała z tytułu sprzedaży na poczet zobowiązania kredytowego Pani męża została przelana na rachunek banku kwota 363.000 zł. Resztę ceny, tj. kwotę 737.000 zł otrzymała Pani na swój rachunek.

W związku z tym, że sprzedaż przez Panią nieruchomości wiązała się ze spłatą kredytu zaciągniętego przez Pani męża, małżonkowie postanowili, że mąż zwróci swojej żonie kwotę 363.000 zł z tytułu dokonanej spłaty kredytu ze środków otrzymanych przez Panią z tytułu sprzedaży nieruchomości. Ponieważ sprzedała Pani nabytą w darowiźnie nieruchomość przed upływem pięciu lat od nabycia więc czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zamierza Pani skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, wolny od podatku jest dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zamierza Pani przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe (kupno nowej nieruchomości) kwotę 1.100.000 zł, którą otrzymała Pani od kupujących oraz od swojego męża z tytułu spłaty kredytu zaciągniętego na sprzedawaną nieruchomość.

Sprzedaż mieszkania nie nastąpiła w ramach działalności gospodarczej. Nie prowadzi Pani działalności gospodarczej, której przedmiotem byłoby nabywanie/zbywanie nieruchomości. Ponadto sprzedany lokal mieszkalny nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej, nie był również wprowadzony do ewidencji środków trwałych.

**Pytania**

Czy przeznaczając na własne cele mieszkaniowe kwotę 1.100.000 zł skorzysta Pani z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym nie wystąpi podatek do zapłaty?

**Pani stanowisko w sprawie**

Przeznaczając na własne cele mieszkaniowe kwotę 1.100.000 zł skorzysta Pani z ulgi mieszkaniowej i w związku z tym nie wystąpi podatek do zapłaty.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem podlegającym opodatkowaniu są m. in. przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ponieważ sprzedała Pani w 2019 r. nieruchomość, którą nabyła w 2017 r. to tym samym zgodnie z powyższym przepisem przychód ze sprzedaży (1.100.000 zł) podlega opodatkowaniu.

W myśl art. 30e ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131, wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W myśl art. 21 ust. 25 za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

*   położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

2) wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

*   w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30;

3) wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub

c) gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub

d) gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a.

Zamierza Pani w ciągu trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (czyli do końca 2022 r.), przychód uzyskany ze sprzedaży, tj. 1.100.000 zł przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe. Tym samym, zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy nie wystąpi podatek do zapłaty.

Wątpliwości w niniejszej sprawie mogą dotyczyć faktu, że technicznie uzyskanie przychodu ze sprzedaży wyglądało tak, że z uzyskanej przez Panią ceny sprzedaży (1.100.000 zł) kwota 363.000 zł została przelana na rachunek bankowy celem spłaty kredytu zaciągniętego przez Pani męża a następnie kwota ta została Pani zwrócona przez męża.

Wskazany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 zwalnia od podatku przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości, który został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. W niniejszej sprawie, uzyskała Pani przychód w wysokości 1.100.000 zł i taką też kwotę zamierza Pani przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe. Bez znaczenia przy tym powinien być fakt, że kwota 363.000 zł została przeznaczona na spłatę kredytu a następnie zwrócona przez męża. Spłata kredytu była warunkiem zawarcia umowy sprzedaży – taki wymóg postawił bank. Ponieważ jednak kredyt ten stanowił obciążenie finansowe Pani męża to zwrócił on Pani kwotę, która została przelana na rachunek banku. Tym samym, zamierza Pani przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe kwotę całego uzyskanego przychodu, tj. 1.100.000 zł. Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza m. in. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2019 r. sygn. II FSK 3110/17, zgodnie z którym żeby nie płacić podatku od przychodu ze sprzedaży nieruchomości, podatnik musi wydać środki z transakcji na określony cel. Jednak nie muszą być to dokładnie te same pieniądze.

Pokrycie części wydatków na własny cel mieszkaniowy z innego konta niż to, na które trafiły pieniądze ze sprzedaży mieszkania, nie odbiera zwolnienia z PIT.

Zdaniem sądu wystarczające jest, aby w dacie ponoszenia wydatku podatnik dysponował tożsamą kwotą.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Pani wniosek – 23 grudnia 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP3-3.4011.529.2019.1.JK3, w której uznałem Pani stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Pani 28 grudnia 2019 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

27 stycznia 2020 r. wniosła Pani skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarga wpłynęła do mnie 31 stycznia 2020 r.

Wniosła Pani o:

*   uchylenie powyższej interpretacji,
*   zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania,
*   rozpoznanie skargi na rozprawie.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę – wyrokiem z 28 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 511/21.

Na powyższy wyrok wniosła Pani skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 25 kwietnia 2024 r. sygn. akt II FSK 946/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił interpretacje indywidualną. Wyrok wpłynął do mnie 27 maja 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;
*   ponownie rozpatruję Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.):

Zgodnie z ogólną zasadą sformułowaną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W przypadku zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma zatem ustalenie momentu oraz sposobu ich nabycia.

Zaznaczyć należy, że pod pojęciem nabycia rozumie się wszelkie prawem przewidziane formy przeniesienia tytułu własności z jednego podmiotu na drugi. W szczególności będą to czynności cywilnoprawne: odpłatne np. umowa sprzedaży czy umowa zamiany, a także nieodpłatne, np. umowa darowizny czy dziedziczenie.

Jak wynika z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145):

Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku.

Z uwagi na fakt, że sprzedaż w 2019 r. lokalu mieszkalnego nabytego w darowiźnie w 2017 r. dokonała Pani przed upływem 5 lat licząc od końca roku podatkowego w którym nastąpiło nabycie, to dochód ze sprzedaży tego lokalu powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Artykuł 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Na mocy art. 30e ust. 2 ustawy:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przepis ten odsyła do podstawowych pojęć rachunku podatkowego w podatku dochodowym, tj. przychodu i kosztów jego uzyskania. W jego treści wprost wskazano, że przychód ten należy określać zgodnie z art. 19 ustawy.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć:

*   koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego,
*   prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości,
*   koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości,
*   wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej,
*   koszty i opłaty sądowe.

Od powyższych kosztów odróżnić należy koszty uzyskania przychodu, których zasady ustalania określone zostały w art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6d ustawy, w myśl którego:

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Przepis art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób jednoznaczny wskazuje, że kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości, nabytej w drodze darowizny mogą być wyłącznie:

*   udokumentowane nakłady na nieruchomość zwiększające jej wartość,
*   kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na tę nieruchomość.

Jak wynika z art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) może jednak na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegać zwolnieniu z opodatkowania.

Pani wątpliwość budzi kwestia, czy przeznaczając na własne cele mieszkaniowe kwotę 1.100.000 zł skorzysta z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dla rozstrzygnięcia sprawy podstawowe znaczenie ma prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego, a w szczególności, rekonstrukcja normy prawnej wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z tym przepisem, w stanie prawnym obowiązującym w 2019 r.:

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z treści tego przepisu wynika, że zwolnieniu z opodatkowania podlega przede wszystkim dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości, którego wysokość objęta zwolnieniem jest limitowana kwotą wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe.

W sytuacji gdy przychód ze sprzedaży zostanie w całości przeznaczony na własne cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

*   położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

*   w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Zawarte w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Art. 21 ust. 26 wskazuje, że:

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

W myśl art. 21 ust. 28 ustawy:

Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1\. nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2\. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

*   przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Stosownie do art. 21 ust. 29 ustawy:

W przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a-c oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c.

Natomiast art. 21 ust. 30 ustawy stanowi, że:

Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W świetle powyższego, podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania ze zwolnienia wynikającego z powołanego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych, począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na własne cele mieszkaniowe enumeratywnie określone w art. 21 ust. 25 ustawy.

Należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem, oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego, należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie.

Podkreślenia wymaga zatem okoliczność, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest regulacją, która nie ma na celu zwalniać każdego wydatkowania środków na zakup nieruchomości. Ze zwolnienia tego wypływa bowiem daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. Jest to cel nadrzędny, przez pryzmat którego należy interpretować ww. przepis. Zwolnieniem tym nie są zatem objęte dochody ze sprzedaży nieruchomości i praw w przypadku przeznaczenia przychodu na zakup innych nieruchomości lub praw w sytuacji, gdy czynności te wskazują np. na działanie o charakterze zarobkowym, spekulacyjnym, inwestycyjnym lub innym nie wskazującym na działanie ukierunkowane na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Istotna jest zatem interpretacja ustawowego terminu „własne cele mieszkaniowe”. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany podmiotowo-przedmiotowy: wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych. Poprzedzenie bowiem wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z 25 kwietnia 2024 r. sygn. akt II FSK 946/21:

Zgodnie z ugruntowaną już w sądownictwie administracyjnym linią orzeczniczą dotyczącą wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym, wydatki na własne cele mieszkaniowe nie muszą być ponoszone z tych samych fizycznie środków (nominałów), które podatnik uzyskał od nabywcy nieruchomości (por. no. wyrok NSA: z 24 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 956/17; z 4 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3110/17; z 27 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 3383/18; z 24 sierpnia 2021 r. sygn. akt II FSK 143/19; publ. CBOSA).

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w analizowanym przepisie nie jest wydatkowanie na określony cel konkretnych pieniędzy otrzymanych ze sprzedaży, lecz wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Przyjmuje się jedynie, że wydatkowanie tej wartości musi nastąpić po wcześniejszym przyroście majątku podatnika, związanym ze sprzedażą nieruchomości. Istotne jest przy tym nie tylko to skąd pochodzą środki na nabycie nowej nieruchomości mieszkaniowej, lecz to, że w ciągu dwóch lat (a od 2019 r. trzech lat), od daty sprzedaży podatnik, po uprzednim powiększeniu swojego majątku o środki pochodzące ze zbycia takiej nieruchomości, taką samą część przeznaczył na nabycie innej nieruchomości zaspokajającej jego potrzeby mieszkaniowe.

W realiach rozpatrywanej sprawy ma to istotne znaczenie, gdyż zgodnie z opisem przedstawionym we wniosku interpretacyjnym, kwota 363.000 zł z tytułu spłaty kredytu hipotecznego została zwrócona Skarżącej przez jej męża, czyli dłużnika banku z tytułu kredytu, który został zabezpieczony na hipotece sprzedawanego lokalu mieszkalnego. Skarżąca nie była stroną umowy kredytowej, w tym także jako współkredytobiorca, a także nie była poręczycielem osobistym. Zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2019 r. poz. 2204 ze zm., dalej: „u.k.w.h"), w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami. osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka). Istota zabezpieczenia hipotecznego powoduje, że każdoczesny właściciel nieruchomości obciążonej hipoteką ponosi odpowiedzialność rzeczową za dług zabezpieczony w takiej formie. Jak wskazano w literaturze wierzyciel może żądać od właściciela obciążonej nieruchomości (czyli tzw. dłużnika rzeczowego), zapłaty kwoty mieszczącej się w sumie hipoteki, zaś właściciel powinien temu żądaniu zadośćuczynić, przy czym jego odpowiedzialność ograniczona jest do przedmiotu hipoteki (por. A. Kozioł, pkt 7 do art. 65 w M. Fras, M. Habdas, Ustawa o księgach wieczystych i hipotece. Komentarz, WKP 2021, publ. SIP LEX).

Spłacając zatem z ceny sprzedaży nieruchomości lokalowej zadłużenie zabezpieczone hipoteką Skarżąca uwolniła się wobec banku ze swojej odpowiedzialności rzeczowej, co skutkowało również wykreśleniem hipoteki. Jednakże nie była ona kredytobiorcą i w ten sposób spłaciła cudzy dług – męża, z którym nie miała wspólności majątkowej małżeńskiej. Tym samym zgodnie z art. 518 § 1 pkt 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm., dalej: „k.c.”) doszło do wystąpienia przypadku ustawowej subrogacji. Przepis ten stanowi, że osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty jeżeli płaci cudzy dług, za który jest odpowiedzialna osobiście albo pewnymi przedmiotami majątkowymi. Oznacza to, że dłużnik rzeczowy spłacając cudzy dług dobrowolnie, nabywa jednocześnie wobec dłużnika osobistego banku roszczenie o jego zapłatę (zwrot), gdyż wstępuje w sytuację wierzyciela, czyli banku. Zgodnie z art. 518 § 1 pkt 1 k.c. do subrogacji ustawowej dochodzi po spełnieniu przez osobę trzecią świadczenia na rzecz wierzyciela, gdy spłata dotyczy cudzego długu, za który osoba ta odpowiada rzeczowo w przypadku ustanowionej hipoteki.

Innymi słowy subrogacja ustawowa prowadzi do wstąpienia subrogowanego z mocy prawa w istniejącą już prawnie i ukształtowaną wierzytelność poprzednio uprawnionego. W sytuacji faktycznej Skarżącej oznaczało to, że w jej majątku z chwilą spłaty długu hipotecznego na rzecz banku pojawiła się wierzytelność o takiej samej wartości wobec dłużnika hipotecznego, czyli jej męża. Spłata tej wierzytelności przez dłużnika sprawiła, że w jej majątku nie doszło do żadnego uszczerbku, gdyż otrzymała w całości spełnienie świadczenia pieniężnego z tytułu ceny sprzedanej nieruchomości.

Zwrot należności od męża jako dłużnika osobistego banku był zatem związany wyłącznie bezpośrednio ze sprzedaną nieruchomością. Pamiętać również należy, że wydatki na własne cele mieszkaniowe nie muszą być ponoszone z tych samych fizycznie środków pieniężnych, które Skarżąca uzyskała od nabywcy nieruchomości.

Wobec tego należy przyjąć, że kwota stanowiąca równowartość spłaconego przez podatnika cudzego kredytu hipotecznego przy okazji sprzedaży własnej nieruchomości, która znalazła się ponownie w jego majątku na skutek subrogacji, może stanowić pokrycie wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, o których stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (teks jedn.; Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.).

W świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2024 r. sygn. akt II FSK 946/21 wydatki na własne cele mieszkaniowe nie muszą być ponoszone z tych samych fizycznie środków pieniężnych, które uzyskała Pani od nabywcy nieruchomości. Sąd wskazał, że kwota stanowiąca równowartość spłaconego przez Panią cudzego kredytu hipotecznego, może stanowić pokrycie wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, o których stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, stwierdzam, że będzie Pani mogła skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do całej kwoty ze sprzedaży. W związku z tym nie wystąpi podatek do zapłaty.

**Dodatkowe informacje**

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2024 r. sygn. akt II FSK 946/21.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia**.**

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).