Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.357.2019.1.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-21
Teza: Czy w przypadku braku posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji szwajcarskiego Kontrahenta na Spółce jako płatniku ciąży obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego u źródła od płatności dokonanych na rzecz szwajcarskiego Kontrahenta w związku z opłatami uiszczonymi na nabycie licencji do korzystania z oprogramowania.
Słowa kluczowe: licencja; należność-należności licencyjne; oprogramowanie; pobór-pobór podatku u źródła; podatek-pobór podatku; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; płatnik; Szwajcaria; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2019 r. (data wpływu 20 sierpnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku braku posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji szwajcarskiego Kontrahenta na Spółce jako płatniku ciąży obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego u źródła od płatności dokonanych na rzecz szwajcarskiego Kontrahenta w związku z opłatami uiszczonymi na nabycie licencji do korzystania z oprogramowania – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku braku posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji szwajcarskiego Kontrahenta na Spółce jako płatniku ciąży obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego u źródła od płatności dokonanych na rzecz szwajcarskiego Kontrahenta w związku z opłatami uiszczonymi na nabycie licencji do korzystania z oprogramowania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, zaś jej głównym przedmiotem działalności jest świadczenie usług w zakresie płatnej telewizji satelitarnej.
2.  W celu umożliwienia dostępu do swoich usług telewizyjnych Spółka udostępnia, wynajmuje lub - rzadziej - odsprzedaje swoim abonentom sprzęt, w tym między innymi dekodery (dalej: „Dekodery”) umożliwiające prawidłowe korzystanie ze świadczonych przez Spółkę usług telewizyjnych, tj. prawidłowy odbiór nadawanego przez Spółkę sygnału telewizyjnego i konwertowanie sygnału na obraz wyświetlany na ekranie telewizora.
3.  W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka ma zamiar nabyć od swojego Kontrahenta ze Szwajcarii licencję do oprogramowania, które będzie instalowane (wgrywane) w Dekoderach. Kontrahent jest rezydentem podatkowym Szwajcarii, nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby ani zarządu, jak również według wiedzy Spółki nie prowadzi działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poprzez położony na terytorium Polski zagraniczny zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT.
4.  Zgodnie z umową Kontrahent udziela Spółce ograniczonej, nieprzenoszalnej, niewyłącznej niepodlegającej dalszym sublicencjom licencji na oprogramowanie do dekoderów. Spółka będzie mogła używać oprogramowania do następujących celów (polach eksploatacji):
    1.  w związku ze sprzedażą, wynajmem lub jakimkolwiek innym używaniem dekoderów,
    2.  w celu umożliwienia abonentom Spółki (użytkownikom dekoderów) oglądania programów audio/video oraz innych treści audiowizualnych dostarczanych przez Spółkę zgodnie z umową pomiędzy abonentami i Spółką,
    3.  w celach wewnętrznych testów, eksperymentów, demonstracji oraz w innych celach marketingowych i promocyjnych.
5.  Tak więc zakres udzielonej licencji będzie dosyć wąski. Mianowicie Spółka nie będzie mogła używać oprogramowania do innych celów niż jako software do urządzeń innych niż wskazane w umowie, tj. jako software do Dekoderów. Spółka na podstawie umowy z kontrahentem, nie będzie miała praw do sublicencjonowania, odsprzedawania jak również modyfikowania w jakikolwiek sposób nabytego oprogramowania.
6.  W ramach umów abonamentowych zawieranych ze swoimi abonentami, Spółka udostępnia Dekodery z zainstalowanym (wgranym) oprogramowaniem w celu umożliwienia korzystania z usług Spółki przez jej abonentów. Oprogramowanie może być zainstalowane (wgrane) na Dekoder jeszcze przed wydaniem Dekodera abonentowi, lub też po jego przekazaniu abonentowi. Oprogramowania może być bowiem instalowane (wgrywane) na Dekoder będący już w posiadaniu abonenta za pomocą przekaźników satelitarnych - tych samych, za pomocą których Spółka nadaje programy telewizyjne w ramach świadczonych usług.
7.  Abonenci nie mają dostępu do oprogramowania w sposób umożliwiający jakąkolwiek ingerencję w to oprogramowanie, a często nawet nie wiedzą, że doszło do zainstalowania nowego oprogramowania na Dekoderze będącym w ich posiadaniu. Tak więc oprogramowanie jest niezależne od Dekodera i może być - nawet bez wiedzy abonenta - zmieniane bądź aktualizowane w zależności od wymogów technicznych świadczonych przez Spółkę usług telewizyjnych.
8.  Co więcej, nawet w przypadku sprzedaży Dekodera przedmiotem sprzedaży jest samo urządzenie bez oprogramowania, które służy do odbioru sygnału telewizyjnego. Bez względu bowiem na to, czy abonent korzysta z Dekodera udostępnionego przez Spółkę, czy też z dekodera nabytego od Spółki - abonent nie uzyskuje żadnych praw do oprogramowania, które Spółka nabędzie od szwajcarskiego Kontrahenta.
9.  Oprogramowanie zainstalowane (wgrane) na Dekoderze nie podlega żadnej modyfikacji zarówno przez Spółkę jak i jej abonentów - jedynym podmiotem, który jest autoryzowany do dokonywania jakichkolwiek zmian tj. aktualizowania, zmieniania, oraz dokonywania jakichkolwiek innych modyfikacji jest podmiot posiadający prawa autorskie do oprogramowania, czyli w tej sytuacji Kontrahent Spółki.
10.  Spółka będzie ponosić opłaty licencyjne z tytuły nabytego od swojego kontrahenta oprogramowania. Kontrahent Spółki, w ramach uiszczanych przez Spółkę opłat licencyjnych zobowiązany jest do aktualizowania i dostosowywania oprogramowania do wymagań i uwarunkowań charakterystycznych dla Spółki. Wszelkiego rodzaju programy komputerowe powstałe w ramach aktualizacji lub dostosowania wcześniejszej wersji oprogramowania pozostają własnością Kontrahenta, zaś Spółka uzyskuje jedynie niewyłączną licencję w zakresie opisanym powyżej.
11.  Podmiotem, od którego Spółka będzie nabywać prawa do oprogramowania jest B. z siedzibą w Szwajcarii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku braku posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji szwajcarskiego Kontrahenta na Spółce jako płatniku ciąży obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego u źródła od płatności dokonanych na rzecz szwajcarskiego Kontrahenta w związku z opłatami uiszczonymi na nabycie licencji do korzystania z oprogramowania opisanego w stanie faktycznym?

W przypadku, gdy odpowiedź na powyższe pytanie byłaby negatywna, to Spółka prosi o odpowiedź na następujące pytanie:

1.  Czy pod warunkiem posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji szwajcarskiego Kontrahenta na Spółce jako płatniku ciąży obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego u źródła od płatności dokonanych na rzecz szwajcarskiego Kontrahenta w związku z opłatami uiszczonymi na nabycie licencji do korzystania z oprogramowania opisanego w stanie faktycznym?

Zdaniem Wnioskodawcy, na Spółce jako płatniku nie ciąży obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego u źródła od płatności dokonanych na rzecz szwajcarskiego Kontrahenta w związku z opłatami uiszczonymi na nabycie licencji do korzystania z oprogramowania opisanego w stanie faktycznym bez względu na to czy Spółka będzie posiadała certyfikat rezydencji szwajcarskiego Kontrahenta czy też nie.

Stanowisko Spółki wynika z następujących okoliczności.

Postanowienia ustawy o CIT

Artykuł 26 ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, są obowiązane jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, „podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

*   z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych,
*   z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw,
*   z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego,
*   za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how)”.

Kwestie związane z licencjami i przenoszeniem praw autorskich regulują przepisy dotyczące własności intelektualnej. Co do zasady możliwe jest zbycie praw do programu komputerowego lub udzielenie licencji do niego.

Z umowy pomiędzy Spółką a szwajcarskim Kontrahentem wynika, iż jej przedmiotem nie jest zbycie na rzecz Spółki praw do stworzonego programu komputerowego, lecz udzielenie licencji o bardzo wąskim zakresie - tzw. licencji końcowego użytkownika (end-user). Na podstawie zawartej umowy Spółka ma prawo do używania oprogramowania wyłącznie na własne potrzeby, tj. w celu zainstalowania go w dekoderach za pomocą których jej abonenci oglądają treści audiowizualne nadawane przez Spółkę. Tym samym Spółka nie ma prawa do modyfikacji oprogramowania, udzielania sublicencji i czerpania jakichkolwiek innych korzyści z oprogramowania do którego ograniczone prawo uzyskała od swojego szwajcarskiego Kontrahenta. Oprogramowanie będzie używane przez Spółkę w celu umożliwienia jej abonentom prawidłowego odbioru usług telewizyjnych nadawanych przez Spółkę, zaś sami abonenci Spółki nie będą mieli żadnych praw do oprogramowania, które Spółka nabędzie od szwajcarskiego Kontrahenta. Abonenci są bowiem zainteresowani jedynie prawidłowym korzystaniem z usług telewizyjnych oferowanych przez Spółkę, zaś w jaki sposób i przy wykorzystaniu jakich urządzeń i oprogramowania Spółka wywiąże się z swoich obowiązków względem abonenta - nie ma to znaczenia dla abonentów Spółki. Z tego też powodu abonenci nie będą korzystać z oprogramowania Spółki (z oprogramowania będzie korzystać Spółka w celu wykonania usługi), nie będą modyfikować tego oprogramowania, ani nie będą mieli dostępu do oprogramowania umożliwiającego jakiekolwiek zmiany. Ponadto, Spółka będzie miała możliwość - i faktycznie będzie to również realizowane - wprowadzania aktualizacji tego oprogramowania dostarczonych jej w ramach umowy przez szwajcarskiego Kontrahenta bez konieczności uzyskiwania zgody abonentów, a często również bez ich wiedzy.

Biorąc pod uwagę zakres uprawnień, które będą Spółce przysługiwały w stosunku do oprogramowania, wynagrodzenie, które Spółka wypłaca za uprawnienia, które uzyskuje do oprogramowania na podstawie umowy zawartej ze szwajcarskim Kontrahentem nie podlegają pod zakres art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a tym samym Spółka nie ma obowiązku potrącania podatku źródłowego nawet jeżeli jej Kontrahent nie przedstawi certyfikatu rezydencji podatkowej wystawionego przez władze Konfederacji Szwajcarskiej.

Stanowisko Spółki potwierdza również Komentarz do Modelowej Konwencji OECD - który co prawda dotyczy wykładni umów międzynarodowych, ale również można się nim posłużyć interpretując przepisy polskiej ustawy o CIT - który wskazuje, że celem opodatkowania podatkiem źródłowym nie jest opodatkowanie należności za oprogramowanie używane na własne potrzeby, lecz za oprogramowanie wykorzystywane do generowania przychodów (przykładowo z tytułu udzielania sublicencji). Szerzej na ten temat w dalszej części wniosku.

Ponadto, stanowisko przedstawione przez Spółkę potwierdzają znane Spółce interpretacje organów podatkowych, czego przykładem jest interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2018 roku (nr 0111-KDIB1-2.4010.225.2018.1.BG), w którym wskazano, że: W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie obejmował on Wnioskodawcy, gdyż wypłacane przez niego należności z tytułu nabycia programu komputerowego na własny użytek nie stanowią należności licencyjnych, na podstawie ww. art. 21 updop w związku z art. 12 umowy polsko-niemieckiej. W świetle powyższego Wnioskodawca nie ma obowiązku pobierania podatku u źródła w związku z dokonywaniem płatności na rzecz rezydenta z Niemiec, bez względu na to, czy jest w posiadaniu certyfikatu rezydencji, czy też go nie posiada.

Podobne stanowisko w stosunku do dostawcy oprogramowania ze Szwajcarii zostało zaprezentowane w interpretacji ww. Organu z dnia 31 stycznia 2018 roku (nr 0114-KDIP2-1.4010.364.2017.1.PW), czy też interpretacja z dnia 19 października 2018 roku (nr 0114-KDIP2-1.4010.340.2018.1.JC).

Postanowienia umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania

Ponadto, wyżej przytoczone regulacje ustawy o CIT stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W związku z tym w sytuacji, gdy szwajcarski Kontrahent Spółki przedstawi jej certyfikat rezydencji podatkowej potwierdzający rezydencję podatkową Kontrahenta w Szwajcarii - zastosowanie znajdą postanowienia polsko-szwajcarskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Z kolei zgodnie z postanowieniami polsko-szwajcarskiej umowy wynagrodzenia z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu w państwie rezydencji podatkowej świadczeniodawcy (Kontrahenta), chyba że należność stanowi dywidendę, odsetki lub należności licencyjne. Zasadniczo w tych trzech przypadkach wypłacone należności podlegają opodatkowaniu nie tylko w państwie rezydencji podatkowej Kontrahenta (w tym przypadku w Szwajcarii), lecz także w państwie źródła, czyli w analizowanym sytuacji w Polsce.

Wypłatę należności za oprogramowanie do dekoderów można ewentualnie rozpatrywać w kontekście definicji należności licencyjnych. Zgodnie zaś z art. 12 polsko-szwajcarskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania „należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie”. W myśl art. 12 ust. 3 polsko-szwajcarskiej "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane za użytkowanie lub prawo do użytkowania każdego prawa autorskiego, w tym prawa do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami do kin, każdego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, albo za udostępnienie informacji związanej ze zdobytymi doświadczeniami w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Powszechnie przyjmuje się, że zakresem definicji należności licencyjnych w rozumieniu umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania - a więc również polsko-szwajcarskiej umowy - nie są jednak objęte należności za prawo do korzystania z programu komputerowego na własne potrzeby, a w konsekwencji nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem źródłowym. Potwierdza to również komentarz do Modelowej Konwencji OECD, który wskazuje, że wykorzystywanie programów komputerowych wyłącznie na własne potrzeby, w tym powielanie w celu zapewnienia możliwości korzystania z programu, nie stanowi należności licencyjnej, natomiast najczęściej stanowi przychód przedsiębiorstwa (pkt 14.2 Modelowej Konwencji OECD do art. 12). Jakkolwiek komentarz do Modelowej Konwencji OECD nie jest źródłem prawa, niemniej jednak z uwagi na fakt, iż na wzorcowej umowie OECD wzorowane są wszystkie zawierane przez Rzeczpospolitą Polskę umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania - komentarz do tej konwencji stanowi wskazówkę jak odczytywać zapisy poszczególnych umów.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka będzie używała oprogramowania, które zamierza nabyć od szwajcarskiego Kontrahenta tylko i wyłącznie w celu umożliwienia dostępu swoim abonentom do świadczonych przez nią usług telewizyjnych. Oprogramowanie to będzie używane bowiem jako software w Dekoderach udostępnionym lub (rzadko) sprzedanym abonentom i będzie służyło Spółce do prawidłowego wykonania usługi telewizyjnej - czyli będzie wykorzystywane przez Spółkę w celu przesłania i konwertowania sygnału satelitarnego na obraz na ekranie telewizora abonenta.

Spółka nie ma również prawa dokonywania jakichkolwiek zmian w oprogramowaniu oraz nie może sublicencjonować ani odsprzedawać przedmiotowego oprogramowania. Tak samo jej abonenci nie uzyskują żadnych praw do oprogramowania, które Spółka zamierza nabyć od szwajcarskiego Kontrahenta, gdyż są oni zainteresowani jedynie prawidłowym korzystaniem z usług telewizyjnych oferowanych przez Spółkę, zaś w jaki sposób i przy wykorzystaniu jakich urządzeń i oprogramowania Spółka wywiąże się z swoich obowiązków względem abonenta – nie ma to znaczenia dla abonentów Spółki.

W konsekwencji należy stwierdzić, że skoro oprogramowanie do dekoderów będzie służyło wyłącznie na potrzeby Spółki, to wynagrodzenie wypłacane z tego tytułu przez Spółkę nie będzie również w rozumieniu polsko-szwajcarskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania objęte zakresem definicji należności licencyjnych, a w konsekwencji nie będzie również podlegało opodatkowaniu w Polsce na podstawie ww. umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Reasumując powyższe należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż oprogramowanie będzie używane przez Spółkę wyłącznie na jej własne potrzeby bez prawa do sublicencji, przenoszenia, etc., to bez względu na to czy Spółka będzie posiadała certyfikat rezydencji Kontrahenta czy też nie będzie posiadała takiego dokumentu nie będzie zobowiązana do pobierania w Polsce podatku źródłowego od wypłat realizowanych z tego tytułu na rzecz szwajcarskiego Kontrahenta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm.; dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Na podstawie art. 21 ust. 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów;
3.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
4.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera - ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Należy mieć także na uwadze postanowienia art. 26 ust. 2e updop, który stanowi: jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-le;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Mając jednak na uwadze fakt, że zgodnie z art. 21 ust. 2 updop, przepisy art. 21 ust. 1 updop stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska zasadne jest odwołanie się do przepisów Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 2.09.1991 r. (Dz.U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92, z późn. zm., dalej: „umowa polsko-szwajcarska”).

W myśl art. 12 ust. 1 i 2 umowy polsko-szwajcarskiej, należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamiesz¬kania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, takie należności mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uzyskująca należności jest osobą do nich uprawnioną podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty należności licencyjnych brutto.

Stosownie do art. 12 ust. 3 umowy polsko-szwajcarskiej, określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane za użytkowanie lub prawo do użytkowania każdego prawa autorskiego, w tym prawa do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami do kin, każdego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, albo za udostępnienie informacji związanej ze zdobytymi doświadczeniami w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

W niniejszej sprawie cyt. przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, określające zakres pojęcia „należności licencyjne” są przepisami szczególnymi w stosunku do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. Jednak brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczania należności licencyjnych objętych definicją zawartą w ww. umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego przepisu updop. Co do zasady przy stosowaniu Umowy przez umawiające się państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie nie zdefiniowane w Umowie będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie Umowa.

Zatem, w celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1231, dalej: „ustawa o prawie autorskim”), który stwierdza, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim stwierdza się, że przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

W art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawarto ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty. Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy Rozdziału 7 ustawy o prawie autorskim nie stanowią inaczej.

Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Reasumując, należy stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w ww. umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy podkreślić, że Państwa-Strony tej umowy posłużyły się sformułowaniami obejmującymi całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, że program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Intencją Państw-Stron Umowy było objęcie zakresem dyspozycji artykułów odnoszących się do pojęcia „należności licencyjnych”, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Interpretując przepisy zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych pomiędzy Polską, a innymi państwami należy także zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w niej postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem. I tak, pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne), wyraźnie stwierdza, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych”, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną”, której opodatkowanie powinno być rozpatrywane na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego. Natomiast w pkt 14 do art. 12 Komentarza Modelowej Konwencji wskazano, że prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą ma zamiar nabyć od swojego Kontrahenta ze Szwajcarii licencję do oprogramowania, które będzie instalowane (wgrywane) w Dekoderach. Zgodnie z umową Kontrahent udziela Spółce ograniczonej, nieprzenoszalnej, niewyłącznej niepodlegającej dalszym sublicencjom licencji na oprogramowanie do dekoderów. Zakres udzielonej licencji będzie dosyć wąski. Mianowicie Spółka nie będzie mogła używać oprogramowania do innych celów niż jako software do urządzeń innych niż wskazane w umowie, tj. jako software do Dekoderów. Spółka na podstawie umowy z kontrahentem, nie będzie miała praw do sublicencjonowania, odsprzedawania jak również modyfikowania w jakikolwiek sposób nabytego oprogramowania.

Spółka we wniosku podnosi, że z umowy pomiędzy Spółką a szwajcarskim Kontrahentem wynika, że jej przedmiotem nie jest zbycie na rzecz Spółki praw do stworzonego programu komputerowego, lecz udzielenie licencji o bardzo wąskim zakresie - tzw. licencji końcowego użytkownika (end-user). Na podstawie zawartej umowy Spółka ma prawo do używania oprogramowania wyłącznie na własne potrzeby, tj. w celu zainstalowania go w dekoderach za pomocą których jej abonenci oglądają treści audiowizualne nadawane przez Spółkę. Tym samym Spółka nie ma prawa do modyfikacji oprogramowania, udzielania sublicencji i czerpania jakichkolwiek innych korzyści z oprogramowania do którego ograniczone prawo uzyskała od swojego szwajcarskiego Kontrahenta. Oprogramowanie będzie używane przez Spółkę w celu umożliwienia jej abonentom prawidłowego odbioru usług telewizyjnych nadawanych przez Spółkę, zaś sami abonenci Spółki nie będą mieli żadnych praw do oprogramowania, które Spółka nabędzie od szwajcarskiego Kontrahenta. Abonenci są bowiem zainteresowani jedynie prawidłowym korzystaniem z usług telewizyjnych oferowanych przez Spółkę, zaś w jaki sposób i przy wykorzystaniu jakich urządzeń i oprogramowania Spółka wywiąże się z swoich obowiązków względem abonenta - nie ma to znaczenia dla abonentów Spółki. Z tego też powodu abonenci nie będą korzystać z oprogramowania Spółki (z oprogramowania będzie korzystać Spółka w celu wykonania usługi), nie będą modyfikować tego oprogramowania, ani nie będą mieli dostępu do oprogramowania umożliwiającego jakiekolwiek zmiany.

Mając na uwadze powyższe, obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie obejmował on Wnioskodawcy, gdyż wypłacane przez niego należności z tytułu korzystania z oprogramowania na własny użytek nie stanowią należności licencyjnych, na podstawie ww. art. 21 updop w związku z art. 12 umowy polsko-szwajcarskiej. W świetle powyższego Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobierania podatku u źródła w związku z dokonywaniem płatności na rzecz podmiotu ze Szwajcarii.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku braku posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji szwajcarskiego Kontrahenta na Spółce jako płatniku nie ciąży obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego u źródła od płatności dokonanych na rzecz szwajcarskiego Kontrahenta w związku z opłatami uiszczonymi na nabycie licencji do korzystania z oprogramowania, jest prawidłowe.

Wobec powyższego, rozpatrywanie kwestii odnoszącej się do zadanego pytania drugiego (b) (na które Wnioskodawca oczekuje odpowiedzi wyłącznie w przypadku, gdyby odpowiedź na pytanie pierwsze (a) byłaby negatywna), jest bezprzedmiotowe.

Podkreślenia wymaga, że wydając przedmiotowe rozstrzygnięcie Organ przyjął za Wnioskodawcą, że Spółka ma prawo do używania oprogramowania wyłącznie na własne potrzeby (tzw. licencja końcowego użytkownika: end-user).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.