Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.444.2022.2.SN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-31
Teza: Brak zwolnienia od podatku kursów programowania z art. 43 ust. 1 pkt 27, zwolnienie ww. kursów z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c.
Słowa kluczowe: dokształcanie; finansowanie; kształcenie; kurs; nauczyciel; szkolenie; usługi-usługi kształcenia zawodowego
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w całości ze środków publicznych; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym świadczone przez nauczycieli
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – **jest nieprawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

15 września 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 15 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

· zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy kursów prowadzonych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy zawartej bezpośrednio z uczestnikiem kursu lub jego opiekunem prawnym (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

· braku możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy w stosunku do szkoleń prowadzonych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy zawartej z osobą prawną i jednoosobową działalnością gospodarczą oraz możliwości skorzystania ze zwolnienia w stosunku do tych szkoleń w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

· zachowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy w stosunku do prowadzonych przez Wnioskodawcę szkoleń, pomimo zatrudnienia osoby do prowadzenia zajęć (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);

· niewliczania do limitu sprzedaży świadczenia usług zwolnionych od podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 27 i pkt 29 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 4);

· braku możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy w przypadku zmiany formy prowadzenia działalności na sp. z o.o. (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 listopada 2022 r. (wpływ 7 listopada 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą (na terytorium Polski) w zakresie kursów programowania – działalność gospodarcza objęta kodem PKD 85.59.B (Inne, pozaszkolne formy edukacji).

Działalność nie jest placówką oświatową, ale jest zarejestrowana w Rejestrze Instytucji Szkoleniowych.

Kursy mają na celu przygotowanie do zawodu programisty, służą przekwalifikowaniu zawodowemu lub uzupełnieniu kwalifikacji w tej branży.

Nauka programowania znajduje się w podstawie programowej m.in. studiów informatycznych, fizycznych i innych nauk ścisłych.

Wnioskodawca pracuje jako nauczyciel akademicki (wykształcenie: mgr informatyki i dr fizyki) i świadczy usługi osobiście. Umowy o realizację kursu są zawierane bezpośrednio z Wnioskodawcą, który prowadzi 100% zajęć.

Zdecydowana większość, bowiem ok. 90% klientów stanowią osoby prywatne, finansujące kurs ze środków własnych. Pozostałe 10% to osoby prawne, osoby prowadzące działalność gospodarczą oraz osoby prywatne, które pozyskały finansowanie ze środków publicznych (PUP).

Na dzień złożenia niniejszego wniosku Wnioskodawca nie przekroczył pułapu 200 tys. przychodu i korzysta ze zwolnienia podmiotowego z VAT. Wnioskodawca spodziewa się, że pod koniec roku kalendarzowego może przekroczyć pułap 200 000 zł przychodu.

### Uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

1\. W odpowiedzi na pytanie oznaczone w wezwaniu nr 1 o treści:

Kto jest uczestnikiem przedmiotowych kursów? Prosimy o enumeratywne wymienienie wszystkich grup osób, do których kierowane są prowadzone przez Wnioskodawcę kursy programowania.

Wnioskodawca wskazał, że:

Uczestnikami przedmiotowych kursów są osoby fizyczne w wieku od około 18 do 40 lat finansujące samodzielnie kurs (90% uczestników), 10% uczestników to osoby fizyczne skierowane na kurs przez PUP.

2\. W odpowiedzi na pytanie oznaczone w wezwaniu nr 2 o treści:

Czy Wnioskodawca posiada wykształcenie kierunkowe w zakresie, który obejmują kursy, prowadzone przez Wnioskodawcę? Jeśli tak, to jakie?

Wnioskodawca wskazał, że:

Tak, Wnioskodawca ukończył 5 letnie studia magisterskie na kierunku Informatyka na Uniwersytecie.

3\. W odpowiedzi na pytanie oznaczone w wezwaniu nr 3 o treści:

Czy Wnioskodawca posiada wiedzę i kwalifikacje zdobyte w oficjalnym systemie nauczania, prywatnym lub publicznym (np. zgodnie z Prawem oświatowym, Prawem o szkolnictwie wyższym) w zakresie kursów, które prowadzi? Jeśli tak, to jakie?

Wnioskodawca wskazał, że:

Tak, Wnioskodawca posiada kwalifikacje zdobyte w oficjalnym systemie nauczania na państwowej uczelni wyższej, potwierdzone dyplomem magistra informatyki.

4\. W odpowiedzi na pytanie oznaczone w wezwaniu nr 4 o treści:

Jakie kwalifikacje w zakresie prowadzonych kursów Wnioskodawca posiada?

Wnioskodawca wskazał, że:

Wnioskodawca jest magistrem informatyki i prowadzi kurs z programowania. Programowanie to dział informatyki, a zatem przedmioty o tej tematyce są w programie nauczania na studiach informatyki. Ponadto Wnioskodawca jest aktywnym nauczycielem akademickim na państwowej uczelni wyższej i w ramach pensum dydaktycznego uczy programowania na kierunku Informatyka.

5\. W odpowiedzi na pytanie oznaczone w wezwaniu nr 5 o treści:

Czy istnieje związek pomiędzy treścią przekazywaną na prowadzonych kursach, a posiadanymi przez Wnioskodawcę kwalifikacjami? Jeśli tak, to prosimy wyjaśnić jaki to związek.

Wnioskodawca wskazał, że:

Treść przekazywana na kursach pokrywa się w 100% z kwalifikacjami Wnioskodawcy. Programowanie to dziedzina informatyki, zgodnie z wykształceniem Wnioskodawcy oraz pracą nauczyciela akademickiego. Posiadane przez Wnioskodawcę kwalifikacje (magister informatyki) są zbieżne z treścią przekazywaną na prowadzonych kursach. Posiadane przez Wnioskodawcę kwalifikacje stanowią warunek sine qua non prowadzenia tego typu kursów.

6\. W odpowiedzi na pytanie oznaczone w wezwaniu nr 6 o treści:

Czy kursy prowadzone przez Wnioskodawcę stanowią usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i/lub wyższym?

Wnioskodawca wskazał, że:

Tak, zwłaszcza ponadpodstawowym i wyższym, chociaż obecnie nauka programowania realizowana jest już od lat przedszkolnych i wczesnoszkolnych.

7\. W odpowiedzi na pytanie oznaczone w wezwaniu nr 7 o treści:

Czy materiał przerabiany na kursach Wnioskodawcy jest zgodny z materiałem przewidzianym w programie nauczania szkół lub uczelni wyższych?

Wnioskodawca wskazał, że:

Tak. Materiał przerabiany na kursach jest zgodny z materiałem z tej dziedziny przewidzianym w programie nauczania szkół wyższych.

8\. W odpowiedzi na pytanie oznaczone w wezwaniu nr 8 o treści:

Czy kursy prowadzone przez Wnioskodawcę stanowią uzupełnienie lub poszerzenie wiedzy w ramach systemu kształcenia przedszkolnego, podstawowego, ponadpodstawowego i/lub wyższego?

Wnioskodawca wskazał, że:

Tak, obejmują zakres poruszany w ramach „systemu kształcenia wyższego” oraz rozszerzają ten zakres.

9\. W odpowiedzi na pytanie oznaczone w wezwaniu nr 9 o treści:

Czy Wnioskodawca jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe? Jeżeli tak, to prosimy wskazać na podstawie których konkretnie przepisów.

Wnioskodawca wskazał, że:

Nie.

10\. W odpowiedzi na pytanie oznaczone w wezwaniu nr 10 o treści:

Czy kursy prowadzone przez Wnioskodawcę na podstawie umowy zawartej z osobą prawną i jednoosobową działalnością gospodarczą (o których mowa w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 2), stanowią usługę w zakresie kształcenia i/lub wychowania, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy?

Wnioskodawca wskazał, że:

W ocenie Wnioskodawcy należy stwierdzić, że usługi świadczone w ramach prowadzonego kursu nie są usługami wskazanymi w art. 43 ust. 1 pkt 26.

11\. W odpowiedzi na pytanie oznaczone w wezwaniu nr 11 o treści:

Czy Wnioskodawca jest uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk lub instytutem badawczym? Jeśli tak, to czy kursy prowadzone przez Wnioskodawcę na podstawie umowy zawartej z osobą prawną i jednoosobową działalnością gospodarczą, stanowią usługę w zakresie kształcenia?

Wnioskodawca wskazał, że:

Wnioskodawca nie jest jednostką naukową PAN, ani instytutem badawczym. Wnioskodawca prowadzi usługę prywatnego nauczania, przy czym zakres materiału pokrywa się z zakresem materiału na uczelniach państwowych.

12\. W odpowiedzi na pytanie oznaczone w wezwaniu nr 12 o treści:

Czy kursy prowadzone przez Wnioskodawcę na podstawie umowy zawartej z osobą prawną i jednoosobową działalnością gospodarczą, stanowią usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy?

Wnioskodawca wskazał, że:

Kursy prowadzone na podstawie umowy zawartej z jednoosobową działalnością gospodarczą, stanowią usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy. Powiatowy Urząd Pracy wysyła do Wnioskodawcy kursanta i pokrywa całość za kurs. Odbywa się to poprzez wybranie oferty Wnioskodawcy na przeprowadzenia szkolenia z przetargu i zawarciu umowy z PUP. Jest to osoba prywatna (bezrobotna) kierowana przez PUP na szkolenie. Na obecną chwilę kursy prowadzone na podstawie umowy zawartej z osobą prawną nie stanowią usługi szkolenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Nie są bowiem finansowane ze środków publicznych.

13\. W odpowiedzi na pytanie oznaczone w wezwaniu nr 13 o treści:

Czy prowadzenie przez Wnioskodawcę kursów, na podstawie umowy zawartej z osobą prawną i jednoosobową działalnością gospodarczą, jest wykonywane w ramach szkolenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego osób tego potrzebujących?

Wnioskodawca wskazał, że:

Tak.

14\. W odpowiedzi na pytanie oznaczone w wezwaniu nr 14 o treści:

Czy prowadzenie przez Wnioskodawcę kursów, na podstawie umowy zawartej z osobą prawną i jednoosobową działalnością gospodarczą, jest nauczaniem mającym na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych?

Wnioskodawca wskazał, że:

Tak.

15\. W odpowiedzi na pytanie oznaczone w wezwaniu nr 15 o treści:

Czy prowadzenie przez Wnioskodawcę kursów, na podstawie umowy zawartej z osobą prawną i jednoosobową działalnością gospodarczą, pozostaje w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników tych kursów?

Wnioskodawca wskazał, że:

Tak.

16\. W odpowiedzi na pytanie oznaczone w wezwaniu nr 16 o treści:

Czy prowadzenie przez Wnioskodawcę kursów, na podstawie umowy zawartej z osobą prawną i jednoosobową działalnością gospodarczą, jest prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach? Jeżeli tak, to należy wskazać dokładną podstawę prawną, tj. konkretne przepisy wraz z nazwą aktów prawnych, z których wynikają te formy i zasady. Przepisy te prosimy wskazać z odrębnie dla każdego z tych podmiotów.

Wnioskodawca wskazał, że:

Nie.

17\. W odpowiedzi na pytanie oznaczone w wezwaniu nr 17 o treści:

Czy na przeprowadzenie kursów, na podstawie umowy zawartej z osobą prawną i jednoosobową działalnością gospodarczą, Wnioskodawca uzyskuje akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe?

Wnioskodawca wskazał, że:

Wnioskodawca nie przechodzi publicznych akredytacji, prowadzi usługi prywatnego nauczania prowadzone przez nauczycieli.

18\. W odpowiedzi na pytanie oznaczone w wezwaniu nr 18 o treści:

Czy świadczenie usług, o których mowa w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 2, jest finansowane w całości ze środków publicznych?

Wnioskodawca wskazał, że:

Świadczenie usługi na podstawie umowy zawartej z jednoosobową działalnością gospodarczą jest finansowane w całości ze środków publicznych, natomiast świadczenie usługi na podstawie umowy zawartej z osobą prawną nie jest finansowane ze środków publicznych.

19\. W odpowiedzi na pytanie oznaczone w wezwaniu nr 19 o treści:

Czy Wnioskodawca posiada stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania świadczenia usług, o których mowa w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 2 są środki publiczne?

Wnioskodawca wskazał, że:

Wnioskodawca posiada dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania świadczenia usługi na podstawie umowy zawartej z jednoosobową działalnością gospodarczą. W przypadku usług świadczonych na podstawie umowy zawartej z osobą prawną Wnioskodawca nie posiada dokumentacji potwierdzającej, że źródłem finansowania świadczenia usług są środki publiczne – w związku z brakiem finansowania tych usług ze środków publicznych.

### Pytania

1\. Czy z uwagi na to, że Wnioskodawca świadczy usługi prywatnego nauczania na poziomie ponadpodstawowym i wyższym oraz świadczy je osobiście na podstawie umowy zawartej bezpośrednio z uczestnikiem kursu lub jego opiekunem prawnym, będzie korzystać z zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT?

2\. Czy Wnioskodawca, prowadząc szkolenia osób na podstawie umowy zawartej z osobą prawną czy jednoosobową działalnością gospodarczą – a nie bezpośrednio z uczestnikiem szkolenia lub jego opiekunem prawnym, a organizowane szkolenia spełniają definicję szkoleń kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego oraz są finansowane ze środków publicznych (PUP), będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 27, czy tylko ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT?

3\. Czy zatrudnienie osoby posiadającej odpowiednie kwalifikacje do prowadzenia zajęć (w wymiarze do 30%) pozbawia Wnioskodawcę możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT?

4\. Czy do limitu 200.000,00 zł (zwolnienia podmiotowego) wlicza się usługi zwolnione z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 27 i 29 ustawy o VAT?

5\. Czy gdyby Wnioskodawca zmienił formę prowadzenia działalności na sp. z o.o. (dalej prowadząc 100% zajęć osobiście, tak jak ma to miejsce obecnie), to mógłby korzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT?

### Pana stanowisko w sprawie

Ad 1

Świadcząc usługi prywatnego nauczania na własny rachunek i odpowiedzialność na poziomie ponadpodstawowym i wyższym Wnioskodawca będzie mógł korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

Wnioskodawca posiada odpowiednie wykształcenie, dodatkowo jest nauczycielem akademickim, świadczy usługi osobiście we własnym imieniu (na własny rachunek i odpowiedzialność).

Wnioskodawca wykonując usługi nauczania spełnia więc dwa warunki zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT: pierwszy o charakterze przedmiotowym – dotyczący rodzaju świadczonej usługi, tj. usługi prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji oraz warunek o charakterze podmiotowym, odnoszący się do usługodawcy, który musi być nauczycielem, przy czym nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. – Karta Nauczyciela ale osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe.

Wnioskodawca prowadzi kursy z programowania i z wykształcenia jest magistrem informatyki. Kwalifikacje zdobył w oficjalnym systemie nauczania.

Umowy o świadczenie usług są podpisywane bezpośrednio z uczestnikiem szkolenia, bądź z jego opiekunem prawnym.

Takie samo stanowisko zawierają poniższe interpretacje:

· interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 listopada 2020 r. (sygn. 0113-KDIPTI-1.4012.723.2020.3.AKA),

· interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 marca 2021 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.914.2020.2.ASZ),

· interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 sierpnia 2017 r. (sygn. 0115-KDIT2-1.4011.155.2017.1.MST),

· interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 marca 2021 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.914.2020.2.ASZ).

Ad 2

W przypadku umów podpisywanych z osobami prawnymi, osobami prowadzącymi działalność gospodarczą, na świadczenie usług szkoleniowych, spełniających definicję szkoleń kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego oraz finansowanych ze środków publicznych pozyskanych przez nabywcę szkolenia, usługi te będą mogły korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, a nie będą mogły korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 sierpnia 2017 r., sygn. 0115-KDIT2-1.4011.155.2017.1.MST, wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-445/05, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 219/12.

Ad 3

Zatrudnienie osoby posiadającej odpowiednie kwalifikacje do prowadzenia zajęć (wykształcenie z danej dziedziny) nie pozbawia Wnioskodawcy możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim te zajęcia będą prowadzone osobiście przez Wnioskodawcę.

Jedynie usługi świadczone przez zatrudnioną osobę nie będą objęte zwolnieniem, w zakresie, w jakim zajęcia prowadzone będą przez zatrudnionych nauczycieli.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 czerwca 2019 r. (sygn. 0115-KDIT1-2.4012.205.2019.2.AGW), interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 sierpnia 2019 r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.290.2019.2.PG), interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 stycznia 2022 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.640.2021.1.AKR).

Ad 4

Do limitu 200.000,00 zł nie będą wchodziły usługi świadczone osobiście, korzystające ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT oraz usługi finansowane ze środków publicznych, zwolnione z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Dopiero po przekroczeniu limitu 200.000,00 zł, w zakresie usług świadczonych przez zatrudnionych, Wnioskodawca będzie musiał się zarejestrować się jako podatnik VAT.

Ad 5

Zmieniając formę prowadzenia działalności na sp. z o.o. i dalej prowadząc zajęcia osobiście, Wnioskodawca nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, ponieważ Wnioskodawca nie będzie działał we własnym imieniu (na własny rachunek i odpowiedzialność) – tylko w imieniu zatrudniającego go podmiotu, na jego rachunek i odpowiedzialność.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku **– jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowana albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Powyższy przepis jest odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Zgodnie z tym przepisem:

Państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Z regulacji art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym.

Powyższe stanowisko potwierdza analiza orzeczeń TSUE. W zapadłym rozstrzygnięciu C‑473/08 z 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE). W wyroku tym wskazano także, że: „Thomas Eulitz działał jako nauczyciel w ramach kursu szkoleniowego proponowanego przez podmiot trzeci – EIPOS. W świetle ustaleń sądu krajowego podmiot ten – a nie Thomas Eulitz – pełnił obowiązki instytucji szkoleniowej, w ramach której ten ostatni nauczał oraz świadczył usługi szkoleniowe uczestnikom rzeczonych kursów” (pkt 52).

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie kursów programowania, objętą kodem PKD 85.59.B (Inne, pozaszkolne formy edukacji).

Wnioskodawca nie przekroczył pułapu 200 tys. przychodu i korzysta ze zwolnienia podmiotowego z VAT, lecz spodziewa się, że pod koniec roku kalendarzowego może przekroczyć ww. pułap.

Wnioskodawca świadczy usługi osobiście – umowy o realizację kursu są zawierane bezpośrednio z Wnioskodawcą, który prowadzi 100% zajęć.

Wnioskodawca ukończył 5 letnie studia magisterskie na kierunku Informatyka, posiada wiedzę i kwalifikacje zdobyte w oficjalnym systemie nauczania, w zakresie kursów, które prowadzi. Wnioskodawca jest aktywnym nauczycielem akademickim na państwowej uczelni wyższej i uczy programowania na kierunku Informatyka. Programowanie to dziedzina informatyki. Kwalifikacje Wnioskodawcy są zbieżne z treścią przekazywaną na kursach i stanowią one warunek sine qua non prowadzenia tego typu kursów.

Kursy mają na celu przygotowanie do zawodu programisty, służą przekwalifikowaniu zawodowemu lub uzupełnieniu kwalifikacji w tej branży.

Zdaniem Wnioskodawcy prowadzone przez Niego kursy stanowią usługi prywatnego nauczania na poziomie zwłaszcza ponadpodstawowym i wyższym, chociaż obecnie nauka programowania realizowana jest już od lat przedszkolnych i wczesnoszkolnych. Nauka programowania znajduje się w podstawie programowej m.in. studiów informatycznych, fizycznych i innych nauk ścisłych. Materiał przerabiany na kursach jest zgodny z materiałem z tej dziedziny przewidzianym w programie nauczania szkół wyższych. Kursy stanowią uzupełnienie lub poszerzenie wiedzy w ramach systemu kształcenia przedszkolnego, podstawowego, ponadpodstawowego i/lub wyższego. Obejmują zakres poruszany w ramach „systemu kształcenia wyższego” oraz rozszerzają ten zakres.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy pierwsza wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy możliwości zwolnienia od podatku VAT – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy – kursów prowadzonych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy zawartej bezpośrednio z uczestnikiem kursu lub jego opiekunem prawnym (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Jak wskazano wyżej, art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zawiera zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową, których spełnienie umożliwia zastosowanie zwolnienia od podatku. Dla zastosowania ww. zwolnienia, przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Odnosząc się do przesłanki podmiotowej, należy zauważyć że pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym, nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2021 r. poz. 1762 ze zm.), ale np. osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe matematyczne i udziela korepetycji z matematyki). „Nauczyciel” powinien zatem legitymować się wiedzą, kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania (czy to publicznym, czy prywatnym) np. zgodnie z Prawem oświatowym, Prawem o szkolnictwie wyższym.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN wykształcenie to zasób wiedzy określony programem danej szkoły, jednocześnie np. wykształcenie podstawowe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole podstawowej i gimnazjum, wykształcenie średnie to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole średniej, wykształcenie wyższe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w wyższej uczelni. Musi zatem istnieć związek pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego.

Innymi słowy przesłanka podmiotowa nie odwołuje się bezpośrednio do kwestii wiedzy osoby uczącej (tą zdobywa się bowiem niezależnie od charakteru w jakim dana osoba ją zdobywa – uczy się) lecz wprost do określonego miejsca w schemacie tego uczenia, tj. do posiadania kwalifikacji w działaniu jako „nauczyciel”.

Natomiast odnośnie przesłanki przedmiotowej należy zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z 7 października 2019 r. w sprawie C-47/19, które odnosi się do lekcji surfingu i żeglarstwa udzielanych szkołom i uniwersytetom, w których lekcje te są częścią programu zajęć sportowych lub kształcenia nauczycieli wychowania fizycznego i mogą być uwzględnione przy wystawianiu ocen. Pomimo, że nauczanie surfingu i żeglarstwa wpisuje się w program nauczania tych szkół i uniwersytetów, TSUE stwierdził, że jest to nauczanie specjalistyczne i selektywne, które nie jest równoznaczne z nauczaniem, utrwalaniem i rozwijaniem wiedzy i umiejętności dotyczących szerokiego i zróżnicowanego zakresu przedmiotów, co jest charakterystyczne dla nauczania szkolnego i uniwersyteckiego.

Również w wyroku z 21 października 2021 r. w sprawie C-373/19 TSUE wskazał, że choć prawdą jest, że udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania, ma pewne znaczenie i realizuje cel leżący w interesie ogólnym, to jednak jest ono nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie jest samo w sobie równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego lub wyższego. Jednocześnie TSUE powołał się na inne rozstrzygnięcia, tj. wyrok z 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul Akademie, C-449/17, a także postanowienie z 7 października 2019 r., Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst, C-47/19).

W analizowanej sprawie w odniesieniu do kursów programowania prowadzonych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy zawartej bezpośrednio z uczestnikiem kursu lub jego opiekunem prawnym należy stwierdzić, że opisane usługi mają charakter nauczania specjalistycznego i nie stanowią usług nauczania powszechnego lub wyższego. Tezy TSUE wskazują, że fakt ujęcia przerabianego materiału w programie nauczania nie przesądza o zastosowaniu zwolnienia od podatku VAT, ponieważ nauka programowania nie stanowi „kształcenia powszechnego lub wyższego”. Ponadto opisane kursy programowania swoim charakterem wskazują na kształcenie zawodowe czy też przekwalifikowanie zawodowe, a nie nauczanie prywatne na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w tej sytuacji kursy programowania prowadzone przez Wnioskodawcę na podstawie umowy zawartej bezpośrednio z uczestnikiem kursu lub jego opiekunem prawnym nie korzystają ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

**Podsumowując, świadczone przez Wnioskodawcę kursy programowania nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.**

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

W następnej kolejności należy ocenić, czy fakt zatrudnienia osoby do prowadzenia zajęć pozbawia Wnioskodawcę możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy w stosunku do prowadzonych szkoleń (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Jak wskazano wyżej, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, wymagane jest spełnienie wszystkich przesłanek wynikających z tego przepisu.

W rozpatrywanej sprawie, jak rozstrzygnięto powyżej prowadzone przez Wnioskodawcę kursy programowania nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Zatem fakt zatrudnienia osoby posiadającej odpowiednie kwalifikacje do prowadzenia zajęć (w wymiarze do 30%) nie ma znaczenia do szkoleń w zakresie programowania, które Wnioskodawca prowadzi osobiście, ponieważ zwolnienie od podatku – w myśli art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy – im nie przysługuje.

**Tym samym skoro szkolenia prowadzone osobiście przez Wnioskodawcę nie korzystają ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, to sytuacji tej nie zmienia zatrudnienie osoby do prowadzenia zajęć.**

Stanowisko Wnioskodawcy, dotyczące pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się również m.in. do kwestii możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy w przypadku zmiany formy prowadzenia działalności na sp. z o.o. (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Zaznacza się że w przypadku zmiany formy prowadzenia działalności z jednoosobowej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, świadczącym usługi na rzecz uczestników szkoleń (kursów) będzie ww. spółka. W takim przypadku uczestnicy szkoleń (kursów) będą związani umownie ze spółką – a nie z nauczycielem, a więc oficjalnie usługa będzie świadczona przez spółkę, która nie spełnia przesłanki podmiotowej określonej w analizowanym przepisie.

Natomiast w rozpatrywanej sprawie, prowadzone przez Wnioskodawcę kursy oprogramowania nie korzystają ze zwolnienia, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy. Zatem w tym przypadku również bez znaczenia jest zmiana formy prowadzenia działalności gospodarczej, skoro i tak dla tego rodzaju szkoleń zwolnienie uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy nie jest przewidziane.

**Reasumując, zmiana przez Wnioskodawcę formy prowadzenia działalności z jednoosobowej na sp. z o.o. nie będzie powodowała utraty zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy dla świadczonych szkoleń, ponieważ z ww. zwolnienia one w ogóle nie korzystają.**

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi także możliwość zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 lub pkt 29 ustawy szkoleń prowadzonych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy zawartej z osobą prawną i jednoosobową działalnością gospodarczą – a nie bezpośrednio z uczestnikiem szkolenia lub jego opiekunem prawnym (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Odnośnie powyższej kwestii, należy w pierwszej kolejności poinformować, że mimo tendencyjnego sformułowania przez Wnioskodawcę treści pytania nr 2 – rozstrzygnięcie organu zostało dokonane na bazie przedstawionego w tym zakresie stanu faktycznego, wynikającego z wniosku i jego uzupełnienia.

Odpowiadając na ww. wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że dla szkoleń w zakresie programowania nie znajdzie zastosowania zwolnienie uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, z uwagi na niespełnienie przesłanki przedmiotowej, o czym rozstrzygnięto w zakresie pytania nr 1.

Ponadto w analizowanej kwestii należy mieć na uwadze, że zwolnieniem od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy są objęte tylko te usługi nauczania, które są świadczone przez nauczyciela osobiście i na podstawie umowy zawartej bezpośrednio z uczestnikami kursu (lub ich opiekunami prawnymi), gdyż tylko w takim przypadku wpisują się w definicję usług prywatnego nauczania przez nauczyciela.

Tym samym, w stosunku do szkoleń prowadzonych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy zawartej z osobą prawną i jednoosobową działalnością gospodarczą nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT, określone w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Natomiast na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Wskazać należy, że ograniczenie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Powyższy przepis ma więc zastosowanie wyłącznie do tych usług, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty, tj. w ramach uzyskanego wpisu. Zwolnienie to dotyczy tylko i wyłącznie tych usług kształcenia, które podmiot będący jednostką objętą systemem oświaty wskazał we wpisie do ewidencji placówek oświatowych. W zakresie bowiem tylko tych usług kształcenia, podatnik działa jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe, a w konsekwencji tylko w tym zakresie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, korzystać mogą uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami w zakresie kształcenia.

Z kolei art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy daje dyspozycję, że:

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do art. 43 ust. 17a ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Również w wyroku z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Ponadto należy zaznaczyć, że 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że:

Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jego ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Aby rozstrzygnąć wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy w stosunku do szkoleń prowadzonych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy zawartej z osobą prawną i jednoosobową działalnością gospodarczą w pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy są spełnione warunki z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Dla oceny tego, czy usługi wykonywane przez Wnioskodawcę są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, konieczne jest stwierdzenie czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz opis sprawy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca w zakresie przeprowadzenia szkoleń na podstawie umowy zawartej z osobą prawną i jednoosobową działalnością gospodarczą nie spełnia warunków dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Jak bowiem wskazano w opisie sprawy, Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe. Ponadto, Wnioskodawca udzielił przeczącej odpowiedzi na pytanie, odnoszące się do ustalenia, czy jest On uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk lub instytutem badawczym. Zatem Wnioskodawca nie jest podmiotem wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Ponadto, Wnioskodawca poinformował, że w Jego ocenie, usługi świadczone w ramach prowadzonego kursu na podstawie umowy zawartej z osobą prawną i jednoosobową działalnością gospodarczą nie są usługami wskazanymi w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Stwierdzić więc należy, że usługi obejmujące szkolenia prowadzone przez Wnioskodawcę na podstawie umowy zawartej z osobą prawną i jednoosobową działalnością gospodarczą w przedstawionym stanie faktycznym nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W konsekwencji należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub finansowane w całości ze środków publicznych. Dla zastosowania ww. zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienioną w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, iż kursy prowadzone na podstawie umowy zawartej z jednoosobową działalnością gospodarczą, stanowią usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Natomiast odnośnie kursów prowadzonych na podstawie umowy zawartej z osobą prawną Zainteresowany stwierdził, że nie stanowią one usługi szkolenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż nie są one finansowane ze środków publicznych.

Z dalszej części opisu sprawy wynika, że prowadzenie przez Wnioskodawcę kursów, na podstawie umowy zawartej z osobą prawną i jednoosobową działalnością gospodarczą: jest wykonywane w ramach szkolenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego osób tego potrzebujących, jest nauczaniem mającym na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych oraz pozostaje w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników tych kursów.

Zdaniem organu mając na uwadze podane informacje należy uznać, że kursy prowadzone zarówno na podstawie umowy zawartej z jednoosobową działalnością gospodarczą, jak i osobą prawną, spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy (należy zaznaczyć, że na powyższe nie wpływa forma finansowania kursów).

Jednakże, jak zaznaczono powyżej, przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

W następnej kolejności należy więc ocenić, czy szkolenia realizowane na podstawie umowy zawartej z osobą prawną i jednoosobową działalnością gospodarczą spełniają którąś z ww. przesłanek.

Zainteresowany poinformował, że kursy prowadzone na podstawie umowy zawartej z osobą prawną i jednoosobową działalnością gospodarczą nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz, że nie przechodzi On publicznych akredytacji.

Powyższe informacje przesądzają o braku możliwości skorzystania ze zwolnień określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a i lit. b ustawy dla przedmiotowych szkoleń.

Konieczne jest więc przeanalizowanie, czy kursy prowadzone na podstawie umowy zawartej z osobą prawną i jednoosobową działalnością gospodarczą są finansowane w całości ze środków publicznych.

Z okoliczności sprawy wynika, że świadczenie usługi na podstawie umowy zawartej z jednoosobową działalnością gospodarczą jest finansowane w całości ze środków publicznych i Wnioskodawca posiada dokumentację potwierdzającą źródło finansowania takiej usługi. Natomiast świadczenie usługi na podstawie umowy zawartej z osobą prawną nie jest finansowane ze środków publicznych.

W świetle powyższego, w przedmiotowej sprawie:

· dla szkoleń świadczonych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy zawartej z jednoosobową działalnością gospodarczą, mających charakter usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego i finansowanych w całości ze środków publicznych, zastosowanie znajduje zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy;

· z kolei dla szkoleń realizowanych na podstawie umowy zawartej z osobą prawną, niefinansowanych ze środków publicznych, ww. zwolnienie nie ma zastosowania.

**Zatem przy tak przedstawionym opisie sprawy, szkolenia na podstawie umowy zawartej z jednoosobową działalnością gospodarczą nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 27 ustawy, lecz są zwolnione od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, gdyż spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego i są finansowane w całości ze środków publicznych. Natomiast szkolenia na podstawie umowy zawartej z osobą prawną nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 27 i pkt 29 ustawy, ponieważ nie są spełnione wymagane warunki, o których mowa w tych przepisach.**

Odnosząc się zatem całościowo do stanowiska Wnioskodawcy w stosunku do pytania oznaczonego we wniosku nr 2 – należy stwierdzić, że jest ono nieprawidłowe.

Wnioskodawcę zastanawia również to, czy do limitu 200.000,00 zł wlicza się usługi zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 i pkt 29 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy:

Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

W myśl art. 113 ust. 2 ustawy:

Do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

1a) sprzedaży na odległość towarów importowanych, która nie podlega opodatkowaniu

podatkiem na terytorium kraju;

2) odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

a) transakcji związanych z nieruchomościami,

b) usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,

c) usług ubezpieczeniowych

– jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;

3) odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Odnosząc się do ww. wątpliwości Wnioskodawcy, należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku m.in. na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy, z wyjątkami wskazanymi w art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Jak rozstrzygnięto powyżej dla kursów świadczonych przez Wnioskodawcę nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy. Zatem w tej sytuacji, jeżeli ww. kursy nie będą również zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, to będą one opodatkowane podatkiem VAT i Wnioskodawca będzie miał obowiązek wliczać ich wartość sprzedaży do limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Natomiast do wartości sprzedaży nie będą wliczane kwoty świadczonych usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

**Podsumowując, Wnioskodawca do limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy nie będzie zobowiązany wliczać wartości sprzedaży uzyskanej ze świadczenia usług zwolnionych od podatku VAT. Natomiast kursy, które będą opodatkowane podatkiem VAT, Wnioskodawca będzie miał obowiązek wliczać do wartości sprzedaży.**

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 4 całościowo jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

· stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

· zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pana wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być rozpatrzone zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Odnosząc się do powołanych przez Pana we wniosku wyroków sądów administracyjnych wyjaśniamy, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element Pana argumentacji, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnej sprawy i co do zasady wiążą one stronę postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem wskazane przez Pana we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Pana interpretacji indywidualnych informujemy, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych spraw i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA.

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).