Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.170.2020.2.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-07
Teza: w zakresie: - prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych dla części zadania dotyczącego dwóch budynków mieszkalnych (przy ul. S i ul. F), w których znajdują się tylko lokale mieszkalne, - prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w części, z faktur wystawionych za prace w budynku gdzie znajdują się lokale mieszkalne i użytkowe, stosując proporcję sprzedaży obliczoną na podstawie art. 90 ustawy o podatku VAT.
Słowa kluczowe: budynek; gmina; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 lutego 2020 r. (data wpływu 3 marca 2020 r.), uzupełnionego pismem z 28 kwietnia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych dla części zadania dotyczącego dwóch budynków mieszkalnych (przy ul. S i ul. F), w których znajdują się tylko lokale mieszkalne,
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w części, z faktur wystawionych za prace w budynku gdzie znajdują się lokale mieszkalne i użytkowe, stosując proporcję sprzedaży obliczoną na podstawie art. 90 ustawy o podatku VAT.

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2020 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych dla części zadania dotyczącego dwóch budynków mieszkalnych (przy ul. S i ul. F), w których znajdują się tylko lokale mieszkalne,
*   prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w części, z faktur wystawionych za prace w budynku gdzie znajdują się lokale mieszkalne i użytkowe, stosując proporcję sprzedaży obliczoną na podstawie art. 90 ustawy o podatku VAT.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 28 kwietnia 2020 r. (data wpływu 28 kwietnia 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 22 kwietnia 2020 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.170.2020.1.KO.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

Gmina przystąpiła do realizacji projektu pod nazwą „…” w ramach Programu …. Umowa zawarta z I określa warunki dofinansowania ze środków europejskich nie więcej niż 85% kwoty całkowitej wydatków kwalifikowanych projektu, wkład własny Gminy nie mniej niż 15% kwoty całkowitej wydatków kwalifikowanych projektu.

Przedmiotem projektu są następujące obiekty użyteczności publicznej (stanowiące własność Gminy):

1.  Budynek mieszkalny przy ul. S w …- znajdują się tam tylko lokale mieszkalne, czynsz jest przekazywany na rachunek Gminy
2.  Budynek mieszkalny przy ul. F w …- znajdują się w nim tylko lokale mieszkalne, czynsz jest przekazywany na rachunek Gminy,
3.  Budynek mieszkalny przy ul. M w … - na parterze znajdują się dwa lokale użytkowe oraz na pozostałych kondygnacjach lokale mieszkalne.

Czynsz z ww. wynajmów przekazywany jest na rachunek Gminy.

Wykonawca zadania wyłoniony zostanie na podstawie Prawa zamówień publicznych. Faktury za zrealizowane zadania zostaną wystawiane na Gminę. Inwestycja zrealizowana jest w zakresie obowiązkowych zadań własnych Gminy, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2019 roku, poz. 869 z późniejszymi zmianami). W ramach zadań nałożonych na gminy mieści się bowiem gospodarka mieszkaniowa oraz gospodarowanie lokalami użytkowymi. Budynki komunalne stanowią własność Gminy.

Szczegółowy zakres prac dla budynków mieszkalnych:

*   Modernizacja przegrody - ściana wewnętrzna klatka schodowa - przewiduje się docieplenie ściany wewnętrznej płytami styropianowymi dla budynku przy ul. S, F, M.
*   Modernizacja przegrody - ściana zewnętrzna - przewiduje się docieplenie ściany zewnętrznej płytami styropianowymi dla budynku przy ul. S, F, M (ściana od podwórka).
*   Modernizacja przegrody - ściana zewnętrzna frontowa - przewiduje się ocieplenie ściany od środka systemem płyt termicznych iQ-Therm dla budynku przy ul. M: ściana frontowa.
*   Modernizacja przegrody - strop nad piwnicą - przewiduje się izolację stropu od strony piwnicy metoda natryskową pianką poliuretanową dla budynku przy ul. S.

W ramach projektu został obliczony udział procentowy powierzchni pod lokal usługowy do powierzchni ogółem dla obiektu przy ul. M i wynosi 15,87%.

Gmina jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, wynajmuje lokale mieszkalne i użytkowe na podstawie zawartych umów najmu. Gmina informuje, że pobiera czynsz za mieszkania, a czynność ta jest zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT, natomiast czynsz pobierany od najemców lokali użytkowych jest opodatkowany podatkiem VAT a podatek VAT odprowadzany do Urzędu Skarbowego co znajduje odzwierciedlenie w prowadzonym przez Gminę rejestrach i składanych deklaracjach podatkowych VAT-7, właściwych dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług.

Wydatki Gminy związane z kompleksową termomodernizacją zostaną udokumentowane przez wykonawców prac fakturami VAT z właściwą stawką podatku VAT. W przypadku budynku komunalnego przy ul. M, w którym znajdują się lokale użytkowe i lokale mieszkalne nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z pracami termomodernizacyjnymi dotyczącymi wyłącznie lokali użytkowych, a tym samym nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot w stosunku do których gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całości.

Po zakończeniu inwestycji Gmina nadal będzie wystawiać faktury dla przedsiębiorców za wynajem lokali użytkowych i dla najemców lokali mieszkalnych.

Pismem z 28 kwietnia 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy następująco.

1.  Towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu pn. „…” w budynku mieszkalnym przy ul. S w … i przy ul. F w …, będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, które korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.
2.  Na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług dla realizacji ww. projektu jako nabywca będzie wskazane Miasto.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych dla części zadania dotyczącego dwóch budynków mieszkalnych (przy ul. S i ul. F), w których znajdują się tylko lokale mieszkalne?
2.  Czy Gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w części, z faktur wystawionych za prace w budynku gdzie znajdują się lokale mieszkalne i użytkowe, stosując proporcję sprzedaży obliczoną na podstawie art. 90 ustawy o podatku VAT dla Urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Odpowiedź na pytanie 1

Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dotyczących termomodernizacji budynków mieszkalnych przy ul. S i ul. F ze względu na brak związku inwestycji z wykorzystaniem czynności opodatkowanych.

Odpowiedź na pytanie 2

Gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w części, stosując proporcję na podstawie art. 90 ustawy o VAT, ze względu na związek inwestycji z wykorzystaniem czynności opodatkowanych (czynsze za lokale użytkowe) i czynności zwolnionych (czynsze z lokali mieszkalnych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ww. ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Należy wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W tym miejscu należy wskazać, że przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Odnosząc się do wskazanej kwestii należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku. Dodać należy, że o dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej, czy też celowościowej. Jeśli nawet podatnikowi byłoby wygodniej posługiwać się proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, to zawsze powinien przede wszystkim poszukiwać możliwości wyodrębnienia kwot podatku.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (lub usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną musi mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina przystąpiła do realizacji projektu. Przedmiotem projektu są następujące obiekty użyteczności publicznej (stanowiące własność Gminy):

1.  Budynek mieszkalny przy ul. S w … - znajdują się tam tylko lokale mieszkalne.
2.  Budynek mieszkalny przy ul. F w … - znajdują się w nim tylko lokale mieszkalne.
3.  Budynek mieszkalny przy ul. M w …. - na parterze znajdują się dwa lokale użytkowe oraz na pozostałych kondygnacjach lokale mieszkalne.

Inwestycja zrealizowana jest w zakresie obowiązkowych zadań własnych Gminy, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

W ramach projektu został obliczony udział procentowy powierzchni pod lokal usługowy do powierzchni ogółem dla obiektu przy ul. M i wynosi 15,87%.

Gmina jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, wynajmuje lokale mieszkalne i użytkowe na podstawie zawartych umów najmu. Gmina pobiera czynsz za mieszkania, a czynność ta jest zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT, natomiast czynsz pobierany od najemców lokali użytkowych jest opodatkowany podatkiem VAT.

Wydatki Gminy związane z kompleksową termomodernizacją zostaną udokumentowane przez wykonawców prac fakturami VAT z właściwą stawką podatku VAT. W przypadku budynku komunalnego przy ul. M, w którym znajdują się lokale użytkowe i lokale mieszkalne nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z pracami termomodernizacyjnymi dotyczącymi wyłącznie lokali użytkowych, a tym samym nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot w stosunku do których gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całości.

Towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu w budynku mieszkalnym przy ul. S w …. i przy ul. F w …, będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, które korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dla realizacji ww. projektu.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dotyczących termomodernizacji budynków mieszkalnych znajdujących się w … przy ul. S i ul. F, gdyż jak wskazał Wnioskodawca towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu w ww. budynkach mieszkalnych będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, które korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

Natomiast Gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w oparciu o art. 90 ustawy o VAT tj. w części z faktur wystawionych za prace wykonane w budynku w … przy ul. M, ponieważ występuje związek nabywanych towarów i usług z wykorzystaniem ich do czynności opodatkowanych (czynsze za lokale użytkowe) i czynności zwolnionych (czynsze z lokali mieszkalnych).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, ze zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.