Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.141.2018.3.NL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-21
Teza: - w świetle art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zespół składników majątkowych Wnioskodawcy, stanowiących odrębne zakłady ZBR i CRiS, które zostaną wydzielone z majątku Wnioskodawcy na rzecz nowego podmiotu, będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, - uzyskane w trakcie podziału przychody, wynikłe z pozostawienia w Spółce dzielonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowią przychody do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dla Spółki dzielonej.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; składnik-składnik majątkowy; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 16 kwietnia 2018 r. (data wpływu 17 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym 7 czerwca 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

*   w świetle art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zespół składników majątkowych Wnioskodawcy, stanowiących odrębne zakłady ZBR i CRiS, które zostaną wydzielone z majątku Wnioskodawcy na rzecz nowego podmiotu, będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe,**
*   uzyskane w trakcie podziału przychody, wynikłe z pozostawienia w Spółce dzielonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowią przychody do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dla Spółki dzielonej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2018 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia czy:

*   w świetle art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zespół składników majątkowych Wnioskodawcy, stanowiących odrębne zakłady ZBR i CRiS, które zostaną wydzielone z majątku Wnioskodawcy na rzecz nowego podmiotu, będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa,
*   uzyskane w trakcie podziału przychody, wynikłe z pozostawienia w Spółce dzielonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowią przychody do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dla Spółki dzielonej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 30 maja 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.141.2018.2.NL, 0111-KDIB3-2.4012.279.2018.3.MD wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 7 czerwca 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”). Wnioskodawca prowadzi swoją działalność za pośrednictwem następujących Zakładów:

*   Zakład Wodociągów i Kanalizacji (dalej: „ZWiK”);
*   Zakład Usług Komunalnych (dalej: „ZUK”);
*   Zakład Budowlano-Remontowy (dalej: „ZBR”);
*   Centrum Rekreacji i Sportu (dalej: „CRiS”).

Spółka dla poszczególnych zakładów prowadzi szczegółową ewidencję analityczną w zakresie ewidencji majątku, kosztów i przychodów oraz dla celów zarządczych i sprawozdawczych wykazuje wyniki poszczególnych zakładów. Do każdego z Zakładów przypisana jest również odpowiednia kadra pracowników. Na czele każdego zakładu stoi kierownik, który odpowiada za realizację zadań w danym zakładzie i bezpośrednio podlega prezesowi spółki.

Obecnie w spółce znacznie rozwinęła się działalność komercyjna która prowadzona jest w ZBR i CRiS. Właściciel Spółki którym w 100% jest Miasto i Gmina M. wstępnie podjął decyzję o podziale Spółki na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 Ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (dalej: „KSH”) poprzez wydzielenie. Wydzieleniu podlegałby ZBR i CRiS. Konieczność podziału Spółki wynika z faktu, iż Spółce tej powierzono zgodnie z art. 67 ust. 1 pkt 12 Ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. prawo zamówień publicznych (dalej: „PZP”) wykonywanie zadań z zakresu gospodarki komunalnej, o których mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej. Aby móc skorzystać w przyszłości z zastosowania przez Miasto i Gmina M, takiego sposobu udzielenia zamówień publicznych, podległa spółka musi spełnić określone kryteria dotyczące powierzonej działalności wynikające z art. 67 ust. 1 pkt 12 Ustawy PZP. Nowo zawiązana spółka wydzielona ze Spółki dzielonej w przyszłości będzie prowadziła komercyjną działalność (usługi budowlane, usługi sportowo-rekreacyjne oraz prowadzenie restauracji), której nie będzie już prowadziła Spółka dzielona (obecna Spółka). Działalność ta będzie polegała na prowadzeniu zadań z zakresu usług budowlanych i remontowych, prowadzeniu basenów na Z., prowadzeniu Restauracji przy basenach oraz organizacji imprez okolicznościowych.

Przekroczenie wskazanego w art. 67 ust. 1 pkt 12 lit. b Ustawy PZP wskaźnika ograniczyłoby możliwość wykonywania zadań z zakresu gospodarki komunalnej, co mogłoby doprowadzić do problemów finansowych Spółki. Obecnie Spółka realizuje duży projekt finansowany ze środków UE w zakresie gospodarki wodno-ściekowej na podstawie umowy zawartej z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w W. (wartość projektu przekracza 67 mln. zł) którego realizacja mogłaby zostać zagrożona przy braku podjęcia Uchwały o podziale Spółki.

Spółka dokona podziału zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH poprzez przeniesienie części majątku Spółki dzielonej na spółkę nowo zawiązaną poprzez wydzielenie i przeniesienie:

1.  majątku trwałego należącego do ZBR i CRIS, a w szczególności grunty, inwestycje w środki trwałe oraz prawa do budynków i budowli (umowy dzierżawy), maszyn i urządzeń, samochody, wyposażenie, oprogramowania (szacowana wartość majątku netto wyniesie około 1 mln. zł);
2.  majątku obrotowego w postaci materiałów niezbędnych i zakupionych w celu realizacji zadań (lub rozliczeń międzyokresowych kosztów dla zadań kontynuowanych w przez ZBR i będących w trakcie realizacji jeśli nie zostanie zakończony i rozliczony dany etap) przez CRiS oraz ZBR oraz środków pieniężnych;
3.  należności, zobowiązań oraz rozliczeń międzyokresowych przychodów (które wystąpią na dzień wydzielenia) związanych z działalnością CRiS i ZBR;
4.  uzyskanych koncesji na alkohol, odtwarzanie muzyki;
5.  umowę leasingu dotyczącą zakupionej koparki;
6.  pracowników na zasadzie art. 231 Ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, przeniesieni pracownicy nabędą w ramach nowej spółki wszystkie dotychczasowe uprawnienia. Obecnie obowiązujące w Spółce regulaminy zostaną zastosowane również w nowo powstałej spółce wydzielonej z majątku obecnej Spółki;
7.  przeniesienie wszystkich podpisanych umów na realizację prac budowlanych i remontowych oraz zobowiązań z tym związanych, w miesiącu październiku i listopadzie 2017 r. Spółka podpisała 4 umowy na roboty budowlane o łącznej wartości powyżej 6 mln. zł, które przejęłaby do realizacji nowo zawiązana spółka, okres rozliczenia umów przypada na koniec 2018 r.;
8.  umów w zakresie dzierżawy m.in. basenu i budynków.

Wnioskodawca korzysta z zewnętrznych źródeł finansowania i posiada podpisaną umowę na kredyt w rachunku bieżącym w celu zapewnienia środków finansowych spółce nowo utworzonej (spółce wydzielonej). Wnioskodawca podpisze z nią umowę pożyczki na warunkach podobnych jak posiada istniejąca Spółka. Podpisana umowa pożyczki pozwoli na finansowanie działalności w początkowej fazie działalności.

Dodatkowo nowo powstała spółka otworzy własne księgi rachunkowe, w których prowadzona będzie ewidencja nowo utworzonej spółki.

Ponadto Spółka zostanie zarejestrowana w KRS i otrzyma swoją indywidualną nazwę, wpis do rejestru, NIP, VAT i Regon.

W ramach minimalizacji kosztów dotychczasowa Spółka poszerzy swoją działalność o usługi zgodnie z PKD:

*   69.20.Z Działalność rachunkowo-księgowa, doradztwo podatkowe;
*   74.90.Z Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Dla nowo utworzonej spółki obecna Spółka w ramach usługi będzie prowadzić księgi rachunkowe oraz usługi w zakresie wsparcia i obsługi polegające głównie na organizacji przetargów.

Dotychczasowa Spółka wykreśli z rejestru usługi, które przejmie nowo zawiązana spółka. Zgodnie z PKD byłyby to w szczególności następujące działalności:

*   43.99.Z pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane;
*   56.10.A restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne;
*   56.29.Z pozostała usługowa działalność gastronomiczna;
*   93.11.Z działalność obiektów sportowych;
*   93.29.Z pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna.

Zmianie ulegnie dotychczasowy schemat organizacyjny przedsiębiorstwa. ZBR i CRiS, zakłady, które obecnie podlegają pod prezesa zostaną usunięte z dotychczasowego schematu organizacyjnego. Natomiast będą to zakłady funkcjonujące i podlegające pod prezesa w nowo utworzonej spółce.

Ze względu na ograniczenie kosztów Prezes dotychczasowej Spółki będzie również prezesem nowo utworzonej spółki.

Opisany wyżej zespół składników został wyodrębniony w Spółce stanowi wyodrębnione organizacyjnie (także w schemacie organizacyjnym) jedne z głównych zakładów usługowych Spółki, poprzez:

1.  przypisanie poszczególnych aktywów, zobowiązań, przychodowi kosztów do poszczególnych procesów (kategorii usług) oraz pozostałej działalności;
2.  zapewnienie poszczególnym rodzajom działalności autonomii w zakresie zarządzania przydzielonymi składnikami majątkowymi, organizacją pracy;
3.  prowadzenie odrębnych kont ewidencjonujących sytuację finansową działalności budowlanej i pozostałej działalności. W rezultacie, dane z obecnych ksiąg Spółki pozwalają na dokonanie alokacji przychodów i kosztów związanych odpowiednio z działalnością ZBR (działalność ogólnobudowlana), CRiS oraz pozostałą działalnością oraz aktywów i pasywów związanych z tymi działalnościami;
4.  możliwe jest także wygenerowanie z systemów księgowych Spółki oddzielnych raportów finansowych, sprzedażowych i innych raportów księgowych osobno dla ZBR, CRiS i pozostałych rodzajów prowadzonej działalności;
5.  prowadzona rachunkowość zarządcza jest wystarczająco szczegółowa, aby monitorować wyniki finansowe ZBR, CRiS i pozostałych rodzajów prowadzonej działalności. Spółka ma możliwość sporządzenia odrębnych rejestrów środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dla działalności ZBR i CRiS i pozostałej działalności, możliwe jest również przygotowanie jednostkowych sprawozdań finansowych (bilansu, rachunku zysków i strat) dla ZBR i CRiS i dla poszczególnych rodzajów działalności Spółki.

W zakresie sporządzania rocznego sprawozdania finansowego (bilansu oraz rachunku zysków i strat zgodnie z polską ustawą o rachunkowości), oraz rocznego rozliczenia podatkowego, sporządzane są one łącznie na poziomie Spółki. Powyższe wynika z faktu, iż z prawnego punktu widzenia to Spółka jako całość (a nie jej poszczególne jednostki organizacyjne) jest zobowiązana do przygotowania sprawozdania finansowego oraz dokonania rozliczeń podatkowych. Sytuacja ta nie uniemożliwia odpowiedniego przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do poszczególnych zakładów funkcjonujących w ramach Spółki – o czym była już mowa powyżej.

W zespole składników majątkowych, praw i obowiązków oraz pracowników zachowane są funkcjonalne związki pomiędzy jego poszczególnymi składnikami tak, że wydzielony podmiot tylko i wyłącznie w oparciu o te składniki będzie mógł prowadzić działalność gospodarczą w zakresie działalności ogólnobudowlanej oraz w zakresie prowadzenia basenu, bez udziału dodatkowych struktur lub elementów. Działalność gospodarcza wydzielonego podmiotu w tym zakresie będzie wykonywana nadal, stąd planowane wydzielenie całego ZBR i CRiS.

Przedmiot transakcji obejmujący ww. zespół składników majątkowych, praw i obowiązków oraz pracowników stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Transakcja będzie wiązała się z tzw. przejściem zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę w myśl art. 231 ust. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1502 z późn. zm.).

Na bazie nabytego majątku, składników majątkowych, praw i obowiązków oraz pracowników wydzielony podmiot będzie kontynuował działalność w takim samym zakresie jak spółka dzielona w zakresie ZBR i CRiS.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 7 czerwca 2018 r. Wnioskodawca wskazał m.in., że w wyniku podziału powstaną dwie niezależne spółki. Spółka dzielona będzie zajmowała się zaopatrywaniem ludności w wodę, odprowadzaniem ścieków, gospodarką odpadami na terenie Miasta i Gminy M. oraz letnim i zimowym utrzymaniem dróg i do tego celu służyć będzie infrastruktura pozostawiona w tej jednostce czyli sieci, urządzenia, samochody specjalistyczne m.in. śmieciarki, pługi, traktory do koszenia i inne urządzenia. W jednostce tej zostaną zorganizowane zakłady, tj. Zakład Wodociągów i Kanalizacji oraz Zakład Usług Komunalnych, które już obecnie funkcjonowały samodzielnie i posiadały zorganizowane struktury organizacyjne, nawet prowadzona w Spółce ewidencja księgowa pozwalała na ewidencjonowanie i przypisywanie wszystkie zakładom poszczególnych kosztów i przychodów. Szczegółowo zadania nowo utworzonej spółki zostały opisane powyżej. Obie jednostki zostaną wyposażone w środki finansowe niezbędne do prowadzenia dalszej działalności w co najmniej obecnym rozmiarze. Jednostki będą posiadały oddzielne konta bankowe oraz oddzielnie funkcjonujące kasy w różnych lokalizacjach. Zarząd Spółki dzielonej sporządził odpowiednie analizy wykazujące prognozy wskazujące na zyskowność Spółki dzielonej oraz nowo zawiązanej. Wnioskodawca posiada kilkanaście decyzji, uchwał powierzających wykonywanie zadań lub umów na realizację przychodów, które zostaną podzielone wg przydzielonych poszczególnym spółkom zadań m.in.:

*   decyzja na prowadzenie zbiorowego zaopatrywania w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków – zakres zadań pozostaje w Spółce dzielonej;
*   umowa na odbiór i zagospodarowanie odpadów komunalnych – zakres zadań pozostaje w Spółce dzielonej;
*   umowa na utworzenie i prowadzenie punktu selektywnej zbiórki odpadów – zakres zadań pozostaje w Spółce dzielonej;
*   uchwała na powierzenie zadania polegającego na letnim i zimowym utrzymaniu dróg, placów, przystanków i chodników na terenie Miasta i Gminy M. – zakres zadań pozostaje w Spółce dzielonej;
*   uchwała na powierzenie zadań obejmujących prowadzenie obiektu Centrum Rekreacji i Sportu Z. w M. – zadanie przejdzie do nowo utworzonej spółki;
*   umowa dzierżawy nieruchomości o wartości 10.117.000,00 zł w której znajduje się kompleks basenowy oraz restauracja – zadanie przejdzie do nowo utworzonej spółki;
*   budowa ogólnodostępnego lodowiska w M. – zadanie przejdzie do nowo utworzonej spółki;
*   budowa ogrodów tematycznych w parku Z. w M. – zadanie przejdzie do nowo utworzonej spółki;
*   rowerowy szlak wód mineralnych gminy M., zawarta z Urzędem Miasta i Gminy M. – zadanie przejdzie do nowo utworzonej spółki;
*   leasing minikoparki C. – sprzęt przejdzie do nowo utworzonej spółki;

Zakład Remontowo – Budowlany wydzielony do nowej spółki nie świadczy usług wewnętrznych tj. np. remont sieci w tym celu funkcjonuje sekcja w ramach ZWiK, która realizuje zadania remontowe na własne potrzeby. Wydzielany Zakład do nowej spółki świadczy usługi zewnętrzne dla Gminy bądź obcych podmiotów.

Zarząd przekonany jest iż wydzielona zorganizowana część przedsiębiorstwa pozwoli na funkcjonowanie Spółki dzielonej i nowo zawiązanej jako odrębnych jednostek niezależnych organizacyjnie i finansowo stanowiących zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, które pozwolą na realizację określonych w planie podziału Spółki zadań gospodarczych przez niezależne samodzielne spółki.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że składniki majątku, które zostaną wydzielone z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i przeniesione na spółkę nowo zawiązaną, jak również składniki majątku pozostające w Spółce dzielonej, będą stanowić wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie organizacyjne i finansowo zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który z pewnością stanowić będzie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Na uwagę zasługuje fakt, iż oba podmioty wykonywać będą odmienne zadania gospodarcze (zadnia nie będą się pokrywać).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy w świetle art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zespół składników majątkowych Wnioskodawcy, stanowiących odrębne zakłady ZBR i CRiS, które zostaną wydzielone z majątku Wnioskodawcy na rzecz nowego podmiotu, będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa?
(część pytania oznaczonego we wniosku Nr 1)2.  Czy uzyskane w trakcie podziału przychody, wynikłe z pozostawienia w Spółce dzielonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowią przychody do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, czy przychodów tych nie należy wliczać do podstawy opodatkowania?
(pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 7 czerwca 2018 r.)

Zdaniem Wnioskodawcy, ZBR i CRiS, które zostaną wydzielone z majątku Wnioskodawcy na rzecz nowego podmiotu stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „ustawy o CIT”).

Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę literalne brzmienie ww. przepisów Ustawy o CIT, należy wskazać, że aby możliwe było uznanie określonego zespołu składników majątku za ZCP, muszą być spełnione wszystkie poniższe warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
*   zespół ten musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki zespołu muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, przy czym zespół ten mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze przedstawione powyżej zdarzenie przyszłe, istnieją następujące okoliczności wskazujące na spełnienie powyższych kryteriów przez ZBR i CRIS:

I. Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych.

Doktryna prawa podatkowego wskazuje, że składniki materialne i niematerialne tworzą ZCP wówczas, gdy pozostają one we wzajemnych relacjach pozwalających na stwierdzenie, że mamy do czynienia z czymś więcej niż tylko z przypadkowym zbiorem elementów. Ponadto, jak podkreślane jest w wybranych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe, składniki majątku muszą tworzyć zespół, a nie zbiór niepowiązanych ze sobą elementów. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (tj. na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Na poparcie powyższego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 października 2011 r., Znak: IPPB5/423-790/11-2/AS;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 11 października 2011 r., Znak: ITPB3/423-391/11/DK;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 grudnia 2010 r., Znak: IBPBI/2/423-1233/10/SD.

Co do zasady zespół składników powinien zawierać elementy materialne (np. wyposażenie) oraz niematerialne (np. umowy, zobowiązania), które są konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej, prowadzonej dotychczas przez podmiot dokonujący wyodrębnienia ZCP. W wydanych w tym zakresie indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego czytamy, że elementami zespołu składników stanowiących ZCP powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki. Na poparcie powyższego Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 września 2011 r., Znak: IBPBI/2/423-793/11/JD;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 czerwca 2009 r., Znak: ILPB3/423-209/09-3/EK;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 października 2007 r., Znak: ILPB3/423-29/07-2/HS.

W większości indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych pojawia się również teza, że określenie „zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązania”, oznacza, że konieczne jest wystąpienie co najmniej po jednym składniku z każdej z tych grup. Nie można zatem mówić o ZCP, gdy brakuje któregokolwiek z opisanych składników, np. zobowiązań. Tak przykładowo wypowiedział się:

*   NSA w wyroku z 12 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2222/09;
*   WSA we Wrocławiu w wyroku z 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 410/11;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 9 czerwca 2010 r., Znak: IPPB5/423-156/10-2/MB;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 21 maja 2010 r., Znak: IPPB5/423-89/10-4/MB.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do ZBR i CRiS, mamy niewątpliwie do czynienia z zespołem składników materialnych i niematerialnych (wraz z zobowiązaniami) służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, tj. działalności związanej z robotami budowlanymi oraz z prowadzeniem basenu.

Wśród składników o charakterze materialnym przypisanych do ZBR i CRiS znajdują się w szczególności:

*   majątek ruchomy (określone środki trwałe) oraz wyposażenie (przykładowo wyposażenie biurowe, wyposażenie służące pracownikom np. w szatniach, sprzęt komputerowy itp.);
*   majątek nieruchomy (grunty i budynki).

Z kolei do składników o charakterze niematerialnym będących przedmiotem wydzielenia do nowej Spółki należy zaliczyć w szczególności:

*   prawa i obowiązki z umów handlowych (funkcjonalnie związanych z ZBR i CRiS oraz wiążące się z nimi zobowiązania);
*   prawa własności intelektualnej oraz know-how.

W związku z wydzieleniem z majątku Wnioskodawcy ZBR i CRiS, zostanie również wydzielony zespół pracowników zatrudnionych i przypisanych do ZBR i CRiS. Poszczególne składniki majątkowe będące podmiotem wydzielenia (ZBR i CRIS) nie są zatem przypadkowym zbiorem składników. Zdaniem Wnioskodawcy, pozostają one we wzajemnych relacjach i stanowią zespół, służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, tj. działalności związanej z robotami ogólnobudowlanymi oraz z utrzymaniem basenu. Nie ulega więc wątpliwości fakt, iż wymienione powyżej składniki stanowią zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, który już może funkcjonować jako odrębne przedsiębiorstwo.

Po wydzieleniu z majątku Wnioskodawcy ZBR i CRiS, ten sam zespół składników majątkowych będzie tworzył przedsiębiorstwo wydzielone i będzie wystarczający do prowadzenia przez niego działalności co najmniej w takim samym zakresie, jak działalność ZBR i CRiS dotychczas.

Prowadzona obecnie ewidencja dla celów zarządczych w systemie księgowym wykorzystywanym przez Spółkę pozwala zatem na formalne wyodrębnienie w zarządzaniu przychodów i kosztów oraz dokonywanie oceny efektywności ekonomicznej ZBR i CRiS oraz pozostałych zakładów funkcjonujących w ramach Spółki. W zakresie sporządzania rocznego sprawozdania finansowego (bilansu oraz rachunku zysków i strat zgodnie ustawą o rachunkowości) oraz rocznego rozliczenia podatkowego, sporządzane są one łącznie na poziomie Spółki. Powyższe wynika z faktu, iż z prawnego punktu widzenia to Spółka jako całość (a nie jej poszczególne jednostki organizacyjne) jest zobowiązana do przygotowania sprawozdania finansowego oraz dokonania rozliczeń podatkowych. Sytuacja ta nie wpływa jednak negatywnie na możliwość odpowiedniego przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do poszczególnych jednostek organizacyjnych funkcjonujących w ramach Spółki.

II. Wyodrębnienie organizacyjne.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, iż powinno być możliwe alokowanie składników materialnych i niematerialnych (w tym również pracowników) do działalności prowadzonej przez ZCP. Działalność ta powinna mieć określone miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako np. dział, wydział, oddział i cecha ta powinna występować w istniejącym przedsiębiorstwie. Tak przykładowo wypowiedział się:

*   WSA w Warszawie w wyroku z 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1766/10;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 26 października 2011 r., Znak: IPPB5/423-790/11-2/AS.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, CRiS oraz ZRB, na podstawie wewnętrznego aktu Spółki - wydzielona organizacyjnie w ramach struktury Wnioskodawcy. Powyższe potwierdzają dodatkowo następujące elementy:

*   ZBR i CRIS podlegają odrębnym procedurom wewnętrznym przykładowo w zakresie organizacji pracy;
*   ZBR i CRiS mają własne odrębne cele gospodarcze, które ujęte są odrębnie w budżecie spółki i planach rozwoju działalności.

W świetle powyższego należy uznać, że ZBR i CRIS spełniają warunek wyodrębnienia organizacyjnego w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

III. Wyodrębnienie finansowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość alokacji przychodów i kosztów do działalności prowadzonej przez ZCP. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Pogląd taki wyrażony został przykładowo przez:

*   WSA we Wrocławiu w wyroku z 24 września 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1150/10;
*   WSA w Gliwicach w wyroku z 6 lipca 2011 r., sygn. akt. I SA/Gl 112/10;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 24 września 2010 r., Znak: IPPB5/423-384/10-4/MB;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 17 lutego 2010 r., Znak: IBPB1/2/423-1401/09/MO.

W rezultacie, mając na uwadze opisane powyżej zdarzenie przyszłe, wydzielenie finansowe ZBR i CRiS w ramach Spółki potwierdzają następujące elementy:

*   system księgowy funkcjonujący w ramach Spółki umożliwia przyporządkowanie do ZBR, CRIS i pozostałej działalności Spółki związanych z nimi przychodów i kosztów;
*   ZBR i CRiS, i pozostałe zakłady Spółki funkcjonują w oparciu o corocznie tworzony budżet operacyjny uwzględniający odrębnie koszty jego funkcjonowania (w tym koszty wynagrodzeń pracowników ZBR i CRiS i pozostałych zakładów Spółki odrębnie, potrzeby zatrudnienia nowych osób itp.), jak również plany sprzedażowe z wyraźnym podziałem na poszczególne zakłady, w tym na ZBR i CRiS.

W świetle powyższego należy uznać, że ZBR i CRiS spełnia warunek wyodrębnienia finansowego w istniejącym przedsiębiorstwie.

IV. Samodzielne realizowanie zadań gospodarczych.

Zdaniem Wnioskodawcy, warunek samodzielnego realizowania określonych zadań gospodarczych (określany niekiedy w doktrynie jako wyodrębnienie funkcjonalne) oznacza, że aby można było uznać zespół składników za ZCP, musi go cechować możliwość samodzielnego działania jako niezależny podmiot. Innymi słowy, zespół składników majątkowych tworzących ZCP nie tylko musi spełniać określone funkcje gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie, ale powinien również być w stanie prowadzić działalność samodzielnie, gdyby został wydzielony z istniejącego przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie ZCP musi zatem istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po „wyprowadzeniu” w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa. Tak przykładowo wypowiedział się WSA w Opolu w wyroku z 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Op 352/09.

Jak z kolei podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny oz. w Gdańsku, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, np. zakładu (fragment z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oz w Gdańsku z 26 czerwca 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1097/96, zacytowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu wyroku z 6 czerwca 2008 r., sygn. akt SA/Wr 355/08).

Podobne podejście prezentują też organy podatkowe w wydawanych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stanął na stanowisku, że dla przyjęcia istnienia ZCP nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 października 2009 r., Znak: ILPP2/443-1110/09-2/MN). Jak wynika z powyższego. ZCP to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębny zakład mogący realizować zadania gospodarcze (tak np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 maja 2008 r., Znak: ILPB3/423-116/08-2/HS). Odnosząc powyższe do sytuacji Wnioskodawcy, należy zauważyć, iż ZBR i CRiS przeznaczony jest do realizacji konkretnych zadań gospodarczych Spółki.

Biorąc dodatkowo pod uwagę:

1.  wykazane powyżej wyodrębnienie organizacyjne i finansowe ZBR i CRiS;
2.  wyposażenie ich w odpowiednie zasoby, a w szczególności w:
    1.  majątek ruchomy (określone środki trwałe);
    2.  majątek nieruchomy (grunty i budynki);
    3.  prawa i obowiązki z umów handlowych (funkcjonalnie związanych z ZBR i CRiS oraz wiążące się z nimi zobowiązania;
    4.  prawa własności intelektualnej oraz know-how;
    5.  wykwalifikowany personel;
3.  możliwość przyporządkowana do ZBR i CRiS praw i obowiązków (należności i zobowiązań wynikających z umów handlowych), należy uznać, że ZBR i CRiS już w chwili obecnej prowadzi w zasadzie samodzielną działalność gospodarczą i będzie w stanie prowadzić ją samodzielnie również po wydzieleniu ze Spółki.

Należy bowiem podkreślić, iż po wydzieleniu:

*   podmiot będzie miał zapewnione wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe, jakie potrzebne są do prowadzenia działalności (tj. wszelkie aktywa, pracowników, tytuł prawny do nieruchomości);
*   będzie mieć zapewnione źródło przychodów (zamówienia) dzięki przyjęciu umów z kontrahentami;
*   będzie mieć zapewnioną kontynuację umów cywilnoprawnych z głównymi dostawcami materiałów koniecznych do wykonywania głównie działalności w zakresie robót budowlanych;
*   zachowana zostanie ciągłość w prowadzeniu działań marketingowych.

Dodatkowo, w tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać na wyrok NSA z 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1383/10, w którym to wyroku zostało wyraźnie wskazane, iż brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe, nie pozbawia tego przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych, (…) istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te bowiem, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego. Niemniej część pracowników spółki administracyjno-prawnych i służb księgowych zostanie przeniesiona do nowego podmiotu na podstawie art. 231 ust. 1 Kodeksu pracy, o czym była mowa wcześniej.

W wyniku planowanego wydzielenia przez Wnioskodawcę ZBR i CRiS , majątek wchodzący w skład ZBR i CRiS będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz majątek pozostały w Spółce będzie stanowił pozostałą zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, zespół składników majątkowych wchodzących w skład ZBR i CRiS może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Reasumując wszystkie powyższe wyjaśnienia, w opinii Wnioskodawcy, CRiS oraz ZBR będzie stanowić ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 7 czerwca 2018 r. Wnioskodawca wskazał m.in., że przychód powstały w wyniku podziału Spółki przez wydzielenie czyli przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę i na spółkę nowo zawiązaną w taki sposób, że powstaną dwie niezależne, organizacyjnie i finansowo jednostki posiadające zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji oddzielnych określonych zadań gospodarczych oraz samodzielnie realizujące te zadania, nie stanowi przychodu do opodatkowania.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, przychodami w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia – jeśli nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W wyniku podziału powstaną dwie niezależne spółki. Spółka dzielona będzie zajmowała się zaopatrywaniem ludności w wodę, odprowadzaniem ścieków, gospodarką odpadami na terenie Miasta i Gminy M. oraz letnim i zimowym utrzymaniem dróg i do tego celu służyć będzie infrastruktura pozostawiona w tej jednostce czyli sieci, urządzenia, samochody specjalistyczne m.in. śmieciarki, pługi, traktory do koszenia i inne urządzenia. W jednostce tej zostaną zorganizowane zakłady, tj. Zakład Wodociągów i Kanalizacji oraz Zakład Usług Komunalnych, które już obecnie funkcjonowały samodzielnie i posiadały zorganizowane struktury organizacyjne, nawet prowadzona w spółce ewidencja księgowa pozwalała na ewidencjonowanie i przypisywanie wszystkie zakładom poszczególnych kosztów i przychodów. Obie jednostki zostaną wyposażone w środki finansowe niezbędne do prowadzenia dalszej działalności w co najmniej obecnym rozmiarze. Jednostki będą posiadały oddzielne konta bankowe oraz oddzielnie funkcjonujące kasy w różnych lokalizacjach. Zarząd Spółki dzielonej sporządził odpowiednie analizy wykazujące prognozy wskazujące na zyskowność Spółki dzielonej oraz nowo zawiązanej. Wnioskodawca posiada kilkanaście decyzji, uchwał powierzających wykonywanie zadań lub umów na realizację przychodów, które zostaną podzielone wg przydzielonych poszczególnym spółkom zadań m.in.

*   decyzja na prowadzenie zbiorowego zaopatrywania w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków – zakres zadań pozostaje w Spółce dzielonej;
*   umowa na odbiór i zagospodarowanie odpadów komunalnych – zakres zadań pozostaje w Spółce dzielonej;
*   umowa na utworzenie i prowadzenie punktu selektywnej zbiórki odpadów – zakres zadań pozostaje w Spółce dzielonej;
*   uchwała na powierzenie zadania polegającego na letnim i zimowym utrzymaniu dróg, placów, przystanków i chodników na terenie Miasta i Gminy M. – zakres zadań pozostaje w Spółce dzielonej;
*   uchwała na powierzenie zadań obejmujących prowadzenie obiektu Centrum Rekreacji i Sportu Z. w M. – zadanie przejdzie do nowo utworzonej spółki;
*   umowa dzierżawy nieruchomości o wartości 10.117.000,00 zł w której znajduje się kompleks basenowy oraz restauracja – zadanie przejdzie do nowo utworzonej spółki;
*   budowa ogólnodostępnego lodowiska w M. – zadanie przejdzie do nowo utworzonej spółki;
*   budowa ogrodów tematycznych w parku Z. w M. – zadanie przejdzie do nowo utworzonej spółki;
*   rowerowy szlak wód mineralnych gminy M., zawarta z Urzędem Miasta i Gminy M. – zadanie przejdzie do nowo utworzonej spółki;
*   leasing minikoparki C – sprzęt przejdzie do nowo utworzonej spółki.

Zakład Remontowo – Budowlany wydzielony do nowej spółki nie świadczy usług wewnętrznych tj. np. remont sieci w tym celu funkcjonuje sekcja w ramach ZWiK, która realizuje zadania remontowe na własne potrzeby. Wydzielany Zakład do nowej spółki świadczy usługi zewnętrzne dla Gminy bądź obcych podmiotów.

Zarząd przekonany jest iż wydzielona zorganizowana część przedsiębiorstwa pozwoli na funkcjonowanie Spółki dzielonej i nowo zawiązanej jako odrębnych jednostek niezależnych organizacyjnie i finansowo stanowiących zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań, które pozwolą na realizację określonych w planie podziału spółki zadań gospodarczych przez niezależne samodzielne spółki. Plan podziału Spółki został już opublikowany na stronie internetowej BIP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 z późn. zm.). Stosownie do postanowień art. 528 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Natomiast, zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ww. Kodeksu, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „ustawy o CIT”), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa – wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Biorąc pod uwagę literalną treść art. 12 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, stwierdzić należy, że ww. przepis odnosi się do dwóch sytuacji, tj. podziału spółki oraz podziału przez wydzielenie. W pierwszym przypadku ustawodawca wskazuje, że przychód występuje w sytuacji gdy majątek przejmowany nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast, w przypadku podziału przez wydzielenie ustawodawca zgodnie z zamysłem ustawodawcy – w spółce podlegającej podziałowi przychód wystąpi w sytuacji, gdy majątek przejmowany lub majątek pozostający w spółce dzielonej nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem, aby skorzystać z wyłączenia z przychodów, obydwie części majątku muszą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wynika z cytowanego przepisu, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

*   stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),
*   jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że jednym z podstawowych elementów istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego i jego uzupełnienia wynika m.in., że opisany wyżej zespół składników został wyodrębniony w Spółce stanowi wyodrębnione organizacyjnie (także w schemacie organizacyjnym) jedne z głównych zakładów usługowych Spółki, poprzez:

1.  przypisanie poszczególnych aktywów, zobowiązań, przychodowi kosztów do poszczególnych procesów (kategorii usług) oraz pozostałej działalności;
2.  zapewnienie poszczególnym rodzajom działalności autonomii w zakresie zarządzania przydzielonymi składnikami majątkowymi, organizacją pracy;
3.  prowadzenie odrębnych kont ewidencjonujących sytuację finansową działalności budowlanej i pozostałej działalności. W rezultacie, dane z obecnych ksiąg Spółki pozwalają na dokonanie alokacji przychodów i kosztów związanych odpowiednio z działalnością ZBR (działalność ogólnobudowlana), CRiS oraz pozostałą działalnością oraz aktywów i pasywów związanych z tymi działalnościami;
4.  możliwe jest także wygenerowanie z systemów księgowych Spółki oddzielnych raportów finansowych, sprzedażowych i innych raportów księgowych osobno dla ZBR, CRiS i pozostałych rodzajów prowadzonej działalności;
5.  prowadzona rachunkowość zarządcza jest wystarczająco szczegółowa, aby monitorować wyniki finansowe ZBR, CRiS i pozostałych rodzajów prowadzonej działalności. Spółka ma możliwość sporządzenia odrębnych rejestrów środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dla działalności ZBR i CRiS i pozostałej działalności, możliwe jest również przygotowanie jednostkowych sprawozdań finansowych (bilansu, rachunku zysków i strat) dla ZBR i CRiS i dla poszczególnych rodzajów działalności Spółki.

W odniesieniu do ZBR i CRiS, mamy niewątpliwie do czynienia z zespołem składników materialnych i niematerialnych (wraz z zobowiązaniami) służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, tj. działalności związanej z robotami budowlanymi oraz z prowadzeniem basenu.

Wśród składników o charakterze materialnym przypisanych do ZBR i CRiS znajdują się w szczególności:

*   majątek ruchomy (określone środki trwałe) oraz wyposażenie (przykładowo wyposażenie biurowe, wyposażenie służące pracownikom np. w szatniach, sprzęt komputerowy itp.);
*   majątek nieruchomy (grunty i budynki).

Z kolei do składników o charakterze niematerialnym będących przedmiotem wydzielenia do nowej Spółki należy zaliczyć w szczególności:

*   prawa i obowiązki z umów handlowych (funkcjonalnie związanych z ZBR i CRiS oraz wiążące się z nimi zobowiązania);
*   prawa własności intelektualnej oraz know-how.

W związku z wydzieleniem z majątku Wnioskodawcy ZBR i CRiS, zostanie również wydzielony zespół pracowników zatrudnionych i przypisanych do ZBR i CRiS. Poszczególne składniki majątkowe będące podmiotem wydzielenia (ZBR i CRIS) nie są zatem przypadkowym zbiorem składników. Pozostają one we wzajemnych relacjach i stanowią zespół, służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, tj. działalności związanej z robotami ogólnobudowlanymi oraz z utrzymaniem basenu. Nie ulega więc wątpliwości fakt, iż wymienione powyżej składniki stanowią zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, który już może funkcjonować jako odrębne przedsiębiorstwo.

Natomiast, CRiS oraz ZRB, na podstawie wewnętrznego aktu Spółki – wydzielona zostanie organizacyjnie w ramach struktury Wnioskodawcy. Powyższe potwierdzają dodatkowo następujące elementy:

*   ZBR i CRIS podlegają odrębnym procedurom wewnętrznym przykładowo w zakresie organizacji pracy;
*   ZBR i CRiS mają własne odrębne cele gospodarcze, które ujęte są odrębnie w budżecie spółki i planach rozwoju działalności.

W świetle powyższego należy uznać, że ZBR i CRIS spełniają warunek wyodrębnienia organizacyjnego w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

Ponadto, wydzielenie finansowe ZBR i CRiS w ramach Spółki potwierdzają następujące elementy:

*   system księgowy funkcjonujący w ramach Spółki umożliwia przyporządkowanie do ZBR, CRIS i pozostałej działalności Spółki związanych z nimi przychodów i kosztów;
*   ZBR i CRiS, i pozostałe zakłady Spółki funkcjonują w oparciu o corocznie tworzony budżet operacyjny uwzględniający odrębnie koszty jego funkcjonowania (w tym koszty wynagrodzeń pracowników ZBR i CRiS i pozostałych zakładów Spółki odrębnie, potrzeby zatrudnienia nowych osób itp.), jak również plany sprzedażowe z wyraźnym podziałem na poszczególne zakłady, w tym na ZBR i CRiS.

W świetle powyższego należy uznać, że ZBR i CRiS spełnia warunek wyodrębnienia finansowego w istniejącym przedsiębiorstwie.

Dodatkowo z wniosku wynika, że w wyniku podziału Spółki powstaną dwie niezależne spółki. Spółka dzielona będzie zajmowała się zaopatrywaniem ludności w wodę, odprowadzaniem ścieków, gospodarką odpadami na terenie Miasta i Gminy M. oraz letnim i zimowym utrzymaniem dróg i do tego celu służyć będzie infrastruktura pozostawiona w tej jednostce czyli sieci, urządzenia, samochody specjalistyczne m.in. śmieciarki, pługi, traktory do koszenia i inne urządzenia. W jednostce tej zostaną zorganizowane zakłady, tj. Zakład Wodociągów i Kanalizacji oraz Zakład Usług Komunalnych, które już obecnie funkcjonowały samodzielnie i posiadały zorganizowane struktury organizacyjne, nawet prowadzona w Spółce ewidencja księgowa pozwalała na ewidencjonowanie i przypisywanie wszystkie zakładom poszczególnych kosztów i przychodów. Szczegółowo zadania nowo utworzonej spółki zostały opisane powyżej. Obie jednostki zostaną wyposażone w środki finansowe niezbędne do prowadzenia dalszej działalności w co najmniej obecnym rozmiarze. Jednostki będą posiadały oddzielne konta bankowe oraz oddzielnie funkcjonujące kasy w różnych lokalizacjach. Zarząd Spółki dzielonej sporządził odpowiednie analizy wykazujące prognozy wskazujące na zyskowność Spółki dzielonej oraz nowo zawiązanej. Ponadto składniki majątku, które zostaną wydzielone z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i przeniesione na spółkę nowo zawiązaną, jak również składniki majątku pozostające w Spółce dzielonej, będą stanowić wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie organizacyjne i finansowo zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który z pewnością stanowić będzie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Na uwagę zasługuje fakt, iż oba podmioty wykonywać będą odmienne zadania gospodarcze (zadnia nie będą się pokrywać).

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi regulacjami prawnymi, zdaniem Organu, zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących odrębne zakłady ZBR i CRiS, które zostaną wydzielone z majątku Wnioskodawcy na rzecz nowego podmiotu, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy wskazują bowiem, że zarówno zespół składników majątkowych przenoszony do nowo powstałej spółki, jak i zespół składników majątkowych pozostający u Wnioskodawcy, cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że w sytuacji, w której zarówno opisany we wniosku zespół składników majątkowych przenoszony do nowo powstałej spółki, jak i zespół składników majątkowych pozostający u Wnioskodawcy będą stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, to po stronie Wnioskodawcy, w związku z planowaną operacją polegającą na podziale przez wydzielenie nie dojdzie do powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Nadmienia się, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.