Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1276/10-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-03-11
Teza: W związku ze zmianą w ustawie o podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r. Wnioskodawca prosi o interpretację zapisu „usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli”. Czy taką działalność, którą prowadzi Firma X, można uznać za usługi wymienione w powyższym punkcie? Czy prywatnym nauczaniem jest nauczanie prowadzone przez właściciela firmy – nauczyciela, czy również przez innych nauczycieli wykonywane w ramach tej firmy?
Słowa kluczowe: kurs; nauczyciel; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi edukacyjne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 13 grudnia 2010 r. (data wpływu 17 grudnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania zwolnienia do usług świadczonych przez właściciela firmy (nauczyciela) - **jest prawidłowe,**
*   zastosowania zwolnienia do usług świadczonych przez zatrudnionych w firmie nauczycieli – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia do świadczonych przez właściciela firmy (nauczyciela) usług oraz zastosowania zwolnienia do usług świadczonych przez zatrudnionych w firmie nauczycieli.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Firma prowadzi działalność w zakresie edukacji od 2006 roku. Główną działalnością firmy jest prowadzenie zajęć z przedmiotów szkolnych na poziomie szkoły gimnazjalnej i średniej (PKD 85.59 B). Zajęcia mają charakter korepetycji i odnoszą się do programu szkolnego. Firma nie jest placówką oświatową. Jest to jednoosobowa działalność gospodarcza prowadzona przez osobę fizyczną. Właścicielem firmy jest nauczyciel dyplomowany matematyki, który osobiście prowadzi zajęcia dla uczniów. Dodatkowo zatrudnieni są na umowy o dzieło nauczyciele, którzy uczą innych przedmiotów z zakresu gimnazjum i szkoły średniej (w tym matematyki, języka polskiego, historii, geografii, chemii, fizyki, WOS-u, biologii), w tym także z języków obcych (aczkolwiek zgodnie z nowymi zapisami w ustawie nauka języków obcych nadal będzie zwolniona z VAT). Do końca 2010 roku usługi świadczone przez firmę X w zakresie prowadzenia kursów przedmiotowych były zwolnione z VAT. Dodatkową działalnością firmy jest internetowa sprzedaż artykułów biurowych opodatkowana do tej pory podatkiem VAT 22%, aczkolwiek jest to działalność marginalna (PKD 47.91 Z).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W związku ze zmianą w ustawie o podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r. Wnioskodawca prosi o interpretację zapisu „usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli”. Czy taką działalność, którą prowadzi Firma, można uznać za usługi wymienione w powyższym punkcie? Czy prywatnym nauczaniem jest nauczanie prowadzone przez właściciela firmy – nauczyciela, czy również przez innych nauczycieli wykonywane w ramach tej firmy?

Zdaniem Wnioskodawcy

W świetle istniejących przepisów Firma ocenia, że spełnia zakres przedmiotowy i podmiotowy, a mianowicie:

*   zakres podmiotowy – zajęcia prowadzone są przez nauczycieli
*   zakres przedmiotowy – zajęcia są prowadzone na poziomie szkoły gimnazjalnej i średniej.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że usługi w zakresie prowadzenia zajęć przedmiotowych prowadzone przez Firmę zgodnie z obowiązującym zapisem będą nadal zwolnione z podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia do usług świadczonych przez właściciela firmy (nauczyciela), oraz nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia do usług świadczonych przez zatrudnionych w firmie nauczycieli.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności określony został odpowiednio w art. 7 oraz art. 8 ustawy. I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl zaś ust. 2 powołanego artykułu, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawki podatku wskazane w powołanym powyżej art. 41 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT ulegają podwyższeniu na podstawie art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238 poz. 1578). Zgodnie z tym przepisem, po art. 146 dodaje się art. 146a-146e w brzmieniu: „ Art. 146a. W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r.:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (…)”.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226 poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (PKWiU ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenia ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ust. 1 punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1 ze zm.).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Natomiast na podstawie lit. j) powołanego art. 132 ust. 1 Dyrektywy zwolnione zostało nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Analizując powołaną wyżej regulację zauważyć należy, iż warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, iż zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku VAT jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni – w przedmiotowej sytuacji na podstawie umowy o dzieło przez Firmę – nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z Wnioskodawcą.

Z opisanego w złożonym wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie edukacji od 2006 roku. Główną działalnością firmy jest prowadzenie zajęć z przedmiotów szkolnych na poziomie szkoły gimnazjalnej i średniej. Zajęcia mają charakter korepetycji i odnoszą się do programu szkolnego. Firma nie jest placówką oświatową - jest to jednoosobowa działalność gospodarcza prowadzona przez osobę fizyczną. Właścicielem firmy jest nauczyciel dyplomowany matematyki, który osobiście prowadzi zajęcia dla uczniów. Dodatkowo zatrudnieni są na umowy o dzieło nauczyciele, którzy uczą innych przedmiotów z zakresu gimnazjum i szkoły średniej (w tym matematyki, języka polskiego, historii, geografii, chemii, fizyki, WOS-u, biologii), w tym także z języków obcych.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych powyżej przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, iż wprowadzone przepisem art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie do usług nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczonych przez osoby fizyczne, które są nauczycielami. Zatem, w przypadku gdy powyższe usługi świadczy osobiście właściciel Firmy – nauczyciel – spełnione zostają przesłanki zarówno podmiotowe, jak i przedmiotowe wynikające z treści ww. art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT. Zatem świadczenie tych usług korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Natomiast w sytuacji, kiedy usługi te nie są wykonywane przez właściciela Firmy (nauczyciela), ale przez osoby zatrudnione na podstawie umowy o dzieło (które nie świadczą tych usług na własny rachunek), są związani umową z Wnioskodawcą, a nie bezpośrednio z uczniami. Tym samym nie podlegają zwolnieniu od podatku VAT, ani opodatkowaniu stawkami obniżonymi jako niewymienione ani w ustawie, ani w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, ale podlegają opodatkowaniu przy zastosowaniu 23% stawki podatku VAT.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego należało uznać za prawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia do usług świadczonych przez właściciela firmy (nauczyciela), oraz nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia do usług świadczonych przez zatrudnionych w firmie nauczycieli.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.