Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-613/14/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-08-18
Teza: w zakresie obowiązku ujęcia w spisie z natury wskazanych we wniosku środków medycznych zużywanych podczas świadczenia usług stomatologicznych i ortodontycznych
Słowa kluczowe: dentysta; lekarze; materiały; spis-spis z natury
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 maja 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 23 maja 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku ujęcia w spisie z natury wskazanych we wniosku środków medycznych zużywanych podczas świadczenia usług stomatologicznych i ortodontycznych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku ujęcia w spisie z natury wskazanych we wniosku środków medycznych zużywanych podczas świadczenia usług stomatologicznych i ortodontycznych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług stomatologicznych i ortodontycznych. Z treści pisma Podsekretarza Stanu Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 1996 r. wynika, że lekarze zostali zobowiązani do ujmowania w spisie z natury jako towarów, następujących materiałów: substancji farmaceutycznych, leków gotowych, surowic i szczepionek oraz preparatów diagnostycznych dla ludzi, preparatów farmaceutycznych pomocniczych i półproduktów farmaceutycznych, gipsu chirurgicznego i dentystycznego, materiałów i surowców służących do wykonywania wyrobów protetycznych, wyrobów protetycznych (wyrobów gotowych i półwyrobów), plastrów, materiałów chirurgicznych i innych środków higieniczno-sanitarnych, innych materiałów zużywanych w związku z prowadzoną działalnością.

Stosując się do treści cytowanego pisma Wnioskodawca sporządził spis z natury, a zakup powyższych materiałów potraktował jako zakup materiałów służących do prowadzenia działalności gospodarczej. Jednakże Wnioskodawca zaobserwował zmianę stanowiska organów podatkowych w powyższym zakresie. Odrębne stanowisko zawiera np. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 września 2010 r. Znak: IBPBI/1/415-659/10/BK.

Przy wykonywaniu usług stomatologicznych i ortodontycznych Wnioskodawca używa, materiałów takich jak:

*   zamki, łuki i pierścienie, które stanowią części składowe aparatów stałych ortodontycznych i nabywane są w specjalnych sklepach medycznych,
*   materiały do wypełniania zęba,
*   materiały do wypełniania kanałów zębowych,
*   podkłady i elementy do mocowania uzupełnień protetycznych i pierścieni ortodontycznych,
*   wkłady i włókno szklane do odbudowy zębów,
*   materiały do płukania kanałów,
*   masy wyciskowe,
*   leki, znieczulenia,
*   implanty zębowe.

Jak wskazuje Wnioskodawca, usługi medyczne zaliczane są do usług niematerialnych. Mając na uwadze § 3 pkt 1 lit. b i c) rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów Wnioskodawca uważa, że wszystkie wyszczególnione materiały nie stanowią materiałów podstawowych, ani pomocniczych przy wykonywaniu usług stomatologicznych i ortodontycznych. Stanowią one koszty wykonywanych przez Wnioskodawcę usług. Materiałami (surowcami) podstawowymi są materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu, materiałami pomocniczymi są natomiast materiały niebędące materiałami podstawowymi, które są zużywane w związku z działalnością gospodarczą i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości. Wnioskodawca uważa, że wszystkie wymienione materiały oddają swoje właściwości w wykonywanych przez Wnioskodawcę usługach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy środki medyczne wykorzystywane podczas wykonywania usług stomatologicznych i ortodontycznych spełniają wymogi definicji zawartej w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz czy Wnioskodawca zobowiązany jest ujmować je te w spisie z natury, zgodnie z § 28 ww. rozporządzenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, zużywane w czasie wykonywania usług stomatologicznych i ortodontycznych środki medyczne, nie spełniają definicji zawartej w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że nie jest zobowiązany ujmować tych środków w spisie z natury, zgodnie z § 28 tego rozporządzenia.

W związku z powyższym uwzględniając zapisy § 27 ww. rozporządzenia, Wnioskodawca uważa, że nie ma obowiązku sporządzania spisu z natury na dzień 1 stycznia i na koniec każdego roku podatkowego.

Uzasadniając powyższe twierdzenie Wnioskodawca wskazał, że w remanencie początkowym oraz końcowym podatnik zobowiązany jest ująć materiały pomocnicze. Zgodnie z definicją zawartą w § 3 pkt 1 lit. c ww. rozporządzenia, materiałami pomocniczymi są materiały niebędące materiałami podstawowymi, które są zużywane w związku z działalnością gospodarczą i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości.

Z przywołanej powyżej definicji materiału pomocniczego wynika, że warunkiem uznania określonego materiału za pomocniczy jest łączne spełnienie trzech warunków:

*   materiał nie stanowi materiału podstawowego w rozumieniu przepisów rozporządzenia, oraz
*   materiał musi być zużywany w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, oraz
*   musi on bezpośrednio oddawać wyrobowi swoje właściwości.

W ocenie Wnioskodawcy, wskazane we wniosku środki medyczne, spełniają dwa pierwsze warunki podstawowe, których spełnienie pozwala uznać dany materiał za materiał pomocniczy. Jednocześnie w świetle trzeciego warunku materiał pomocniczy musi bezpośrednio oddawać wyrobowi swoje właściwości, a jak już wskazano w przypadku Wnioskodawcy wyrobem są świadczone przez niego usługi, które mają charakter niematerialny. Zatem środki medyczne wykorzystywane w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej nie stanowią materiałów podstawowych (winno być pomocniczych).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

W myśl art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Tym samym w remanencie początkowym oraz końcowym podatnik zobowiązany jest ująć m.in. materiały podstawowe oraz materiały pomocnicze.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji wyżej wskazanych pojęć. Wyjaśnienia tych pojęć można odnaleźć w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t.j. Dz.U. Nr 2014, poz. 1037). Wskazać przy tym należy, że w myśl art. 24a ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Stosownie do treści § 3 pkt 1 lit. b ww. rozporządzenia, materiałami (surowcami) podstawowymi są materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu; do materiałów podstawowych zalicza się również materiały stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone (np. opakowania - puszki, butelki) oraz opakowania wysyłkowe wielokrotnego użytku (np. transportery, palety), jeżeli opakowania te nie są środkami trwałymi.

Materiałami pomocniczymi są natomiast materiały niebędące materiałami podstawowymi, które są zużywane w związku z działalnością gospodarczą i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości ( § 3 pkt 1 lit. c cyt. rozporządzenia).

Stosownie do treści § 3 pkt 1 lit. d ww. rozporządzenia, wyrobami gotowymi są wyroby własnej produkcji, których proces przerobu został całkowicie zakończony, wykonane usługi, prace naukowo-badawcze, prace projektowe, geodezyjno-kartograficzne, zakończone roboty, w tym także budowlane.

Zasady dotyczące sporządzenia spisu z natury określa § 27 ww. rozporządzenia, w świetle którego, podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej „spisem z natury”, na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług stomatologicznych i ortodontycznych. Przy wykonywaniu ww. usług używa materiały takie jak: zamki, łuki i pierścienie, które stanowią części składowe aparatów stałych ortodontycznych i nabywane są w specjalnych sklepach medycznych, materiały do wypełniania zęba, materiały do wypełniania kanałów zębowych, podkłady i elementy do mocowania uzupełnień protetycznych i pierścieni ortodontycznych, wkłady i włókno szklane do odbudowy zębów, materiały do płukania kanałów, masy wyciskowe, leki, znieczulenia, implanty zębowe. Zakup ww. materiałów stanowi dla Wnioskodawcy zakup materiałów służących do prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wskazał sam Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego, wszystkie wymienione materiały oddają swoje właściwości przy świadczeniu przez Wnioskodawcę usług.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że finalnym efektem usługi stomatologicznej, czy ortodontycznej jest wyrób gotowy, zaś wskazane we wniosku materiały zużywane w toku świadczonych usług, które stają się główną substancją (budulcem, elementem) gotowego wyrobu, bądź bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości, zaliczane są odpowiednio do materiałów podstawowych i pomocniczych, o których mowa w cyt. wyżej § 3 pkt 1 lit. b i c ww. rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W konsekwencji, materiały zużywane w toku świadczonych usług stomatologicznych i ortodontycznych podlegają ujęciu w spisie z natury, jako materiały podstawowe i pomocnicze.

Z uwagi na powyższe, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zauważyć należy, że wydając niniejsze rozstrzygnięcie nie wzięto pod uwagę powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, jako wydanej w indywidualnej sprawie podmiotu, który o jej wydanie wystąpił; w związku z czym nie jest ona wiążąca w sprawie będącej przedmiotem ww. wniosku z 20 maja 2014 r. Ponadto ze we względów wskazanych w niniejszej interpretacji Organ nie podziela zawartego w niej stanowiska. Jednolitość orzecznictwa chociaż jest cechą pożądaną nie stanowi wartości samej w sobie. Organ wydający interpretację indywidualną jest nią związany tylko w skonkretyzowanej, indywidualnej sprawie, co oznacza, że jego poglądy mogą ewoluować np. pod wpływem orzecznictwa sądowego. Zmiana stanowiska w konkretnych sprawach została przewidziana przez ustawodawcę, co znalazło wyraz w treści art. 14e Ordynacji podatkowej, a skorzystanie z tej instytucji służy w istocie realizacji zasady jednolitości interpretacji. Przyjęcie odmiennej koncepcji powodowałoby, że jednostkowe zajęcie stanowiska przez Organ podatkowy skutkowałoby zawsze obowiązkiem powielenia tego stanowiska przez wszystkie inne organy bez względu na to, czy stanowisko to byłoby słuszne, czy też nie.

Jednocześnie nadmienić należy, że w związku z istnieniem rozbieżnej interpretacji wydanej w zbliżonym stanie faktycznym, podjęto niezwłocznie przewidziane w takich sytuacjach procedury w celu usunięcia istniejącej rozbieżności we wskazanej przez Wnioskodawcę interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.