Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.94.2017.1.SK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-21
Teza: W zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów podatkowych Spółki wydatków na remont ogrodzenia.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; ogrodzenie; remonty
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 15 listopada 2017 r. (data wpływu do tut. Organu 20 listopada 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów podatkowych Spółki wydatków na remont ogrodzenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów podatkowych Spółki wydatków na remont ogrodzenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Miejskie Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. jest spółką prawa handlowego ze 100% udziałem gminy X. Jej podstawowym przedmiotem działalności jest zbiorowe zaopatrzenie w wodę mieszkańców miasta X oraz zbiorowe odprowadzanie ścieków z terenu siedmiu gmin Powiatu X. Na podstawie zatwierdzonego planu remontów, Spółka dokonała wymiany ogrodzenia z trzech stron wokół obiektów Stacji Uzdatniania Wody. Celem wymiany było przywrócenie stanu pierwotnego ogrodzenia, które uległo zniszczeniu wskutek długotrwałego użytkowania. Ogrodzenie wykonane było ze słupków przytwierdzonych na stałe do podłoża (bez podmurówki) oraz siatki ogrodzeniowej. Wymiany ogrodzenia dokonano poprzez ułożenie nowych słupków, zamocowanych na stałe do podłoża, podmurówki oraz paneli ogrodowych wykonanych z dostępnych aktualnie na rynku materiałów (drut ocynkowany). Wymienione ogrodzenie zostało posadowione dokładnie w miejsce istniejącego, jego długość nie uległa zmianie. W wyniku wymiany przedmiotowego ogrodzenia, przywrócona została jego funkcjonalność, bez podniesienia jego wartości użytkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dokonana wymiana ogrodzenia stanowi koszt pośredni dla Spółki w dacie jego poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** dokonana wymiana ogrodzenia w świetle art. 15 ust. 1, 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi w dacie poniesienia koszty uzyskania przychodów dla Spółki rozpoznawalne jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy. W ocenie Spółki poniesione na wymianę ogrodzenia wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów ponieważ mają bezpośredni związek z przychodami Spółki (ogrodzenie obiektów Stacji Uzdatniania Wody służących do uzdatniania wody podawanej mieszkańcom miasta i okolicznych gmin), zostały poniesione ze środków własnych Spółki oraz udokumentowane fakturą. Ponadto, koszt ten nie został wymieniony w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Zdaniem Spółki, dokonana wymiana ogrodzenia nie może zostać zakwalifikowana jako ulepszenie środka trwałego zgodnie z art. 16g ust. 13 updop, gdyż w wyniku przeprowadzonych prac nie wystąpił wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia oddania do użytkowania ogrodzenia, mierzonej w szczególności okresem użytkowania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów i kosztami eksploatacji. Wymienione ogrodzenie wykonane zostało z dostępnych aktualnie na rynku materiałów, jego długość nie uległa zmianie, posadowione zostało dokładnie w miejscu starego obiektu. W myśl przepisów prawa budowlanego, dokonanie wymiany ogrodzenia nie wymagało pozwolenia na budowę ani i innych szczególnych zezwoleń.

W ocenie Wnioskodawcy przeprowadzone prace związane z wymianą ogrodzenia spełniają definicję remontu zawartą w art. 3 pkt 8 ustawy Prawo budowlane - remontem jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. W ocenie Wnioskodawcy wykonane prace nie mogą również stanowić kosztów wytworzenia nowego środka trwałego, gdyż w wyniku zrealizowanych prac wymianie uległa część ogrodzenia (z trzech) stron oraz nie nastąpiła całkowita likwidacja środka trwałego. Ponadto, celem wykonanych prac nie było wykonanie nowego ogrodzenia, a jedynie przywrócenie budowli do pierwotnej wartości użytkowej. Zdaniem Spółki, przeprowadzone prace stanowią koszty poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, rozpoznawalne w dacie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika zatem, że aby wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszty uzyskania przychodu, muszą być one poniesione w sposób celowy. Podatnik podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych. Obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Podkreślić należy jednak, że zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika m.in., że Spółka dokonała wymiany ogrodzenia z trzech stron wokół obiektów Stacji Uzdatniania Wody. Celem wymiany było przywrócenie stanu pierwotnego ogrodzenia, które uległo zniszczeniu wskutek długotrwałego użytkowania. Ogrodzenie wykonane było ze słupków przytwierdzonych na stałe do podłoża (bez podmurówki) oraz siatki ogrodzeniowej. Wymiany ogrodzenia dokonano poprzez ułożenie nowych słupków, zamocowanych na stałe do podłoża, podmurówki oraz paneli ogrodowych wykonanych z dostępnych aktualnie na rynku materiałów (drut ocynkowany). Wymienione ogrodzenie zostało posadowione dokładnie w miejsce istniejącego, jego długość nie uległa zmianie. W wyniku wymiany ogrodzenia, przywrócona została jego funkcjonalność, bez podniesienia jego wartości użytkowej.

Aby prawidłowo określić charakter poniesionych wydatków, w pierwszej kolejności należy wskazać, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji pojęcia remontu. Posiłkując się definicją zawartą w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1332 ze zm.), poprzez remont należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów innych niż ujęto w stanie pierwotnym.

Istotą remontu są więc czynności związane z przywróceniem pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych (części zamienne), nie zmieniające jego charakteru i funkcji, następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i wynikające z tej eksploatacji – a więc będą to wszystkie zmiany przywracające pierwotny poziom techniczny danego środka trwałego, pierwotną zdolność użytkową utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji, przy czym pojęcie to nie obejmuje zwykłych zabiegów konserwacyjnych.

Wydatki mające charakter remontowy zaliczane są w całości bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, bez względu na wysokość tych wydatków. Jeżeli wydatki te dotyczą z kolei okresu przekraczającego rok podatkowy to stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Wskazać należy również, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (…). Wydatki te w momencie ich poniesienia nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Jednakże zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonane zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do postanowień art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. W takim wypadku przedmiotowe wydatki, jako niestanowiące remontu środka trwałego, nie mogą być zaliczone bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów, tylko rozliczane są poprzez odpisy amortyzacyjne.

Przed zakwalifikowaniem określonych wydatków do inwestycji lub remontów należy każdorazowo w stosunku do konkretnego środka trwałego szczegółowo przeanalizować zakres rzeczowy wykonywanych robót, porównując je do stanu istniejącego na podstawie dokumentacji technicznej, a w przypadku wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji poniesionych wydatków oprzeć się na opinii biegłego do spraw budowlanych, który w oparciu o stosowną dokumentację i oględziny wypowie się co do charakteru poniesionych nakładów.

Wobec powyższego, skoro z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Spółka dokonała wymiany ogrodzenia, którego celem było przywrócenie stanu pierwotnego ogrodzenia, bez podniesienia jego wartości użytkowej, to wydatki te jako wydatki o charakterze remontowym stanowią pośrednie koszty podatkowe Spółki potrącalne w dacie ich poniesienia, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji stanowisko Spółki uznano za prawidłowe.

Końcowo dodać należy, że o tym, czy dane prace stanowią remont, czy ulepszenie środka trwałego powinny decydować wyłącznie kryteria techniczne, natomiast w przypadku wątpliwości – podstawą kwalifikacji powinna być ekspertyza wykonana przez biegłego rzeczoznawcę. Organ podatkowy nie jest władny w kwestii rozstrzygania czy i w jakim zakresie dany środek trwały został ulepszony czy remontowany, ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym tych pojęć nie definiują, a zatem interpretacja ta została wydana w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.