Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-531/08-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-06-30
Teza: Czy za wartość początkową środków trwałych w postaci zabudowanych nieruchomości wniesionych jako wkład (aport) do spółki komandytowej przez jej wspólnika — osobę prawną, należy przyjąć w spółce komandytowej ujawnioną w umowie spółki komandytowej wartość rynkową tych nieruchomości na dzień zawarcia umowy spółki komandytowej? Czy w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową zabudowanych nieruchomości wniesionych do tej spółki aportem wspólnik będący osobą prawą będzie zobowiązany do uiszczenia podatku CIT od dochodu obliczonego jako różnica pomiędzy przypadającą na tego wspólnika częścią przychodu ze sprzedaży pomniejszoną o odpowiednią część kosztów uzyskania przychodów. tj. odpowiednią część wartości początkowej tych nieruchomość przyjętą w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez spółkę komandytową po pomniejszeniu o odpisy amortyzacyjne?
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; skutki podatkowe; spółki-spółka komandytowa; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28.03.2008r. (data wpływu 31.03.2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w części dotyczącej zasad ustalania wartości początkowej zabudowanych nieruchomości stanowiących składniki aportu wniesionego do spółki komandytowej oraz skutków podatkowych w momencie sprzedaży przez spółkę komandytową ww. nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31.03.2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w części dotyczącej zasad ustalania wartości początkowej zabudowanych nieruchomości stanowiących składniki aportu wniesionego do spółki komandytowej oraz skutków podatkowych w momencie sprzedaży przez spółkę komandytową ww. nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Firumu R Sp. z o.. (dalej: Sp. z o.o.), w której 99% udziałów posiada F H E C & E G a 1% należy do osoby fizycznej, jest właścicielem zabudowanych nieruchomości znajdujących się w W i K. Sp. z o.o. i osoba fizyczna planują zawiązanie spółki komandytowej. Jako wkład do spółki komandytowej Sp. z o.o. (komplementariusz) zamierza wnieść zabudowane nieruchomości znajdujące się w W i K. Wspólnik będący osobą fizyczną zamierza wnieść wkład w postaci gotówki. Wartość nieruchomości zostanie wyceniona według cen rynkowych z chwili ich wniesienia jako aport do spółki komandytowej i określona w umowie tej spółki zgodnie z art. 105 pkt 4 i art. 107 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: Ksh). W umowie spółki komandytowej określona zostanie także wysokość wkładu drugiego wspólnika - osoby fizycznej, który będzie istotnie mniejszy niż wkład Sp. z o.o. Wspólnicy będą uczestniczyli w zyskach i startach spółki komandytowej w proporcji do wniesionych przez nich wkładów do spółki komandytowej.

Spółka komandytowa, będąc podmiotem posiadającym zgodnie z art. 8 § 1 Ksh zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych, może w przyszłości sprzedać nieruchomości wniesione do niej aportem stanowiące od tej chwili jej majątek zgodnie z art. 28 w związku art. 103 Ksh, osobie trzeciej generując przychód lub stratę w zależności od poziomu cen na rynku nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania oznaczone nr 1 i 2:

1.  Czy za wartość początkową środków trwałych w postaci zabudowanych nieruchomości wniesionych jako wkład (aport) do spółki komandytowej przez jej wspólnika — osobę prawną, należy przyjąć w spółce komandytowej ujawnioną w umowie spółki komandytowej wartość rynkową tych nieruchomości na dzień zawarcia umowy spółki komandytowej?
2.  Czy w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową zabudowanych nieruchomości wniesionych do tej spółki aportem wspólnik będący osobą prawą będzie zobowiązany do uiszczenia podatku CIT od dochodu obliczonego jako różnica pomiędzy przypadającą na tego wspólnika częścią przychodu ze sprzedaży pomniejszoną o odpowiednią część kosztów uzyskania przychodów. tj. odpowiednią część wartości początkowej tych nieruchomość przyjętą w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez spółkę komandytową po pomniejszeniu o odpisy amortyzacyjne?

Ad.1.

W ocenie Sp. z o.o., środki trwałe w postaci zabudowanych nieruchomości, które zostaną wniesione jako wkład do spółki komandytowej powinny zostać wycenione według wartości rynkowej na dzień zawiązania umowy spółki komandytowej. Wartość ta, wskazana w treści umowy spółki komandytowej będzie stanowiła wartość początkową środków trwałych ujętą w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez spółkę komandytową. Jak wynika z art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT spółki osobowe nie są podatnikami tego podatku. Zgodnie natomiast z art. 5 ustawy o CIT przychody z udziału w spółce osobowej jak i koszty łączy się odpowiednio z przychodami i kosztami u poszczególnych wspólników spółki osobowej. Należy zwrócić uwagę, że kwestia wyceny środka trwałego wnoszonego przez podatnika CIT jako wkład do spółki komandytowej będącej spółką osobową nie została uregulowana w przepisach ustawy o CIT. Ustawa ta, co prawda, zawiera przepisy dotyczące wyceny wnoszonych przez podatnika podatku CIT wkładów niepieniężnych do innych podmiotów (art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT), lecz przewidzianymi w tym przepisie podmiotami, do których wnoszone są wkłady niepieniężne nie są spółki osobowe, lecz spółki kapitałowe bądź spółdzielnie. Dlatego też wycena wkładu będącego zabudowanymi nieruchomościami, który Sp. z o.o. zamierza wnieść do spółki komandytowej powinna nastąpić przy pomocniczym wykorzystaniu regulacji zawartej wart. 22g ust 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 nr 14, poz. 176 ze zm., dalej. ustawa o PIT), zgodnie którą: Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust 2-18, uważa się: \[…\] 4) w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. Uwzględniając fakt, iż wartość ustalona przez wspólnika na dzień wniesienia aportu, nie wyższa niż wartość rynkowa, stanowi zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT wartość początkową środka trwałego wnoszonego przez podatnika CIT jako wkład niepieniężny do spółki kapitałowej, to w drodze analogii wspartej przywołaną wyżej regulacją zawartą w ustawie o PIT należy uznać, iż tak ustalona wartość środka trwałego będzie stanowiła także wartość początkową w przypadku wniesieniu tego środka trwałego do spółki osobowej. Tym samym wartość początkowa nieruchomości, które zostaną wniesione przez Sp. zoo. do spółki komandytowej jako aport, powinna zostać ustalona w wysokości określonej w umowie spółki na dzień wniesienia przez Sp. z o.o. aportu, nie wyższej od wartości rynkowej tych nieruchomości na ten dzień. Stanowisko akceptujące wycenę wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki osobowej na poziomie jego wartości rynkowej z chwili wniesienia wkładu i zawartej w umowie spółki komandytowej przedstawione zostało w interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych przez właściwe organy podatkowe. Sp. z o.o. wskazuje następujące interpretacje dotyczące sytuacji, gdy wkład do spółki osobowej wnoszony jest przez osobę prawną:

*   postanowienie Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 18 grudnia 2006 r. Nr P01/423-121/06/97345

*   postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 25 czerwca 2007r. nr 1471/DPR2/423-40/07/AB.

Ad.2.

Sp. z o.o. jest zdania, iż w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową otrzymanych przez nią tytułem wkładu niepieniężnego zabudowanych nieruchomości skutki podatkowe w podatku dochodowym tej transakcji dla Sp. z o.o. zostaną ustalone w oparciu o art. 5 ust 1 i ust. 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym przychody i koszty z udziału w spółkach osobowych powinny zostać połączone w części określonej na podstawie proporcji do posiadanego w tych spółkach udziału z pozostałymi przychodami i kosztami Sp. z o.o. Chodzi w tym przypadku o udział w zyskach spółki komandytowej, który - jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego - ustalony zostanie w proporcji do wniesionych przez wspólników wkładów do spółki komandytowej. Jeżeli przychody podatkowe przewyższą koszty podatkowe powstała nadwyżka jako dochód Sp. z o.o. zostanie opodatkowana podatkiem CIT. W ocenie Sp. z o.o. kosztem podatkowym związanym z przychodem ze sprzedaży nieruchomości przez spółkę komandytową będzie wartość nieruchomości przyjęta przez wspólników w umowie spółki komandytowej na dzień jej wniesienia jako aport do spółki komandytowej, która powinna być nie wyższa niż cena rynkowa nieruchomości na tamten dzień i ujęta w ewidencji środków trwałych spółki komandytowej, pomniejszona o ewentualne odpisy amortyzacyjne. Wysokość kosztu przypadającego na Sp. z o.o. zostanie ustalona w proporcji do udziału Sp. z o.o. w zyskach spółki komandytowej. Oznacza to, że dla Sp. z o.o. skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości przez spółkę komandytową będą w praktyce oznaczały opodatkowanie podatkiem CIT przypadającej na Sp. z o.o. odpowiedniej części (ustalonej w proporcji do jej udziału w zyskach, stratach spółki komandytowej) dochodu ustalonego jako różnica pomiędzy przychodem ze sprzedaży tych nieruchomości a kosztami uzyskania tego przychodu w wysokości wartości początkowej nieruchomości pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane do dnia zbycia. Powyższy wniosek wynika z faktu, iż spółka komandytowa zgodnie z art. 8 Ksh jest odrębnym od jej wspólników podmiotem praw i obowiązków, Ponadto, jak wynika z art. 28 w związku z art. 103 Ksh wkłady wniesione do spółki komandytowej stają się jej majątkiem. Natomiast z punktu widzenia podatku dochodowego przychody i koszty powstałe w spółce komandytowej w rezultacie jej działalności są alokowane do jej wspólników, którzy uwzględniają je w swoim rozliczeniu podatku dochodowego. W związku z tym, w przypadku zbycia przez spółkę komandytową wniesionych do niej przez Sp. z o.o. jako aport nieruchomości, koszt uzyskania przychodu związany z tą operacją zostanie dla Sp. z o.o. ustalony jako część ujętej w prowadzonej przez spółkę komandytową ewidencji środków trwałych wartości początkowej tych nieruchomości pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane przez spółkę komandytową w okresie wykorzystywania przedmiotowych nieruchomości w celu osiągania przychodów. Część ta zostanie ustalona proporcjonalnie do udziału, który Sp. z o. o. będzie posiadała w zyskach spółki komandytowej.

Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane także w następujących interpretacjach organów podatkowych wydanych na rzecz osób prawnych:

*   w postanowieniu Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 28 listopada 2006 r. Nr P01/423-118/06/98125

*   w postanowieniu Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 25 czerwca 2007 r. nr 1471/PR2/423- 40/07/AB.

Na tle opisanego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.,) ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Jednocześnie, zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. 94, poz. 1037 ze zm.), spółka komandytowa jest spółką osobową. Podmioty, które posiadają osobowość prawną określa art. 33 Kodeksu Cywilnego wskazując odwołanie do przepisów szczególnych, które mogą przyznawać określonym podmiotom osobowość prawną. Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej, gdyż żaden przepis szczególny nie nadaje jej takiego charakteru. Spółka osobowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego, podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej Spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Tym samym dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będącej wspólnikiem spółki osobowej zastosowanie znajdzie:

*   art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób, zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe, oraz
*   art. 5 ust. 2 powołanej ustawy, stosownie do którego, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W związku z powyższym, przychody i koszty związane z działalnością spółki osobowej, wspólnicy posiadający osobowość prawną ustalają proporcjonalnie do posiadanych udziałów tejże Spółki.

Ad.1.

Sposób ustalenia wartości początkowej środka trwałego, nabytego w postaci wkładu niepieniężnego (aportu), został określony art. 16g ust.1 pkt 4 ustawy o pdop, zgodnie z którym, za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu, wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Przywołany przepis, poprzez swoją redakcję, odnosi się wyłącznie do spółek kapitałowych. Niemniej jednak, na gruncie ustawy o pdop nie odnajdujemy regulacji określających, w jakiej wysokości - dla potrzeb ewidencji podatkowej - należy ustalić wartość wniesionego aportem, przez osoby prawne do spółek osobowych, wkładu niepieniężnego. Zasadnym wydaje się stosowanie w tym przedmiocie dyspozycji art. 16g ust.1 pkt 4 ustawy o pdop, wskazującej, iż w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki środka trwałego, za jego wartość początkową uznać należy ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu, wartość środka trwałego, nie wyższą jednak od jego wartości rynkowej.

Ad.2.

Jak już wskazano powyżej, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki osobowej, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 1 tej ustawy stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

*   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Kierując się zatem brzmieniem powołanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, że dla Spółki, jako jednej ze wspólników spółki komandytowej, w razie zbycia wniesionej aportem nieruchomości, kosztem uzyskania przychodów z tego tytułu (proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach spółki komandytowej) będzie wartość początkowa tej nieruchomości, pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych, która obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż wspólnicy spółki osobowej będą mogli rozpoznać koszt uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży zabudowanej nieruchomości wniesionej do spółki osobowej aportem, w wysokości ustalonej w akcie notarialnym dokumentującym wniesienie aportu do spółki osobowej, pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne przez spółkę osobową przed sprzedażą, o ile przyjęta wartość nie będzie wyższa od wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości ustalonej na dzień jego wniesienia do spółki osobowej, rozliczając przedmiotową wartość w odpowiedniej proporcji stosownie do postanowień art. 5 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.