Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPB2/415-1181/14/18-S/JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-20
Teza: Skutki podatkowe objęcia udziałów.
Słowa kluczowe: objęcie (nabycie); opodatkowanie; skutki podatkowe; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 16 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1407/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 2 sierpnia 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2014 r. (data wpływu 27 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 17 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPB2/415-1181/14-2/JK, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że objęcie udziałów w Spółce w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższy niż wartość rynkowa obejmowanych udziałów nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 17 lutego 2015 r. nr ILPB2/415-1181/14-2/JK wniósł pismem z 19 marca 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 10 kwietnia 2015 r. nr ILPB2/4511-2-30/15-2/JWP stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 17 lutego 2015 r. nr ILPB2/415-1181/14-2/JK złożył skargę z 12 czerwca 2015 r. (data wpływu 16 czerwca 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 16 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1407/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 17 lutego 2015 r. nr ILPB2/415-1181/14-2/JK.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 16 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1407/15 Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu złożył skargę kasacyjną z 29 marca 2016 r. nr ILRP-46-84/16-2/AM do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 24 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1524/16 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Planowane jest:

1.  umorzenie udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zarejestrowanej w Polsce, podlegającej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce (dalej: Spółka). Umorzenie nastąpi w drodze nabycia udziałów przez Spółkę (umorzenie dobrowolne); za zgodą udziałowca, umorzenie odbędzie się bez wynagrodzenia. Umorzenie dotyczy części udziałów wspólnika, będącego osobą fizyczną, towarzyszyć mu będzie jednoczesne obniżenie kapitału zakładowego o wartość nominalną umorzonych udziałów;

jednocześnie nastąpi

1.  podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce, które nastąpi na mocy odpowiedniej uchwały zgromadzenia wspólników Spółki. Nowoutworzone udziały zostaną objęte przez osoby fizyczne, między innymi przez Wnioskodawcę, przy czym nastąpi to w zamian za wniesiony do Spółki wkład pieniężny. Udziały w Spółce zostaną objęte przez zainteresowanych w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów, która jest niższa od wartości rynkowej obejmowanych przez nich udziałów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższy niż wartość rynkowa obejmowanych udziałów spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, objęcie udziałów w Spółce w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższy niż wartość rynkowa obejmowanych udziałów nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawarty został w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawarty został z kolei w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego (ust. 1 pkt 9), za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Ustawodawca nie wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych analogicznych regulacji, które odnosiłyby się do obejmowania udziałów lub akcji w zamian za wkład pieniężny.

Z ww. ustawy wprost wynika, że objęcie udziałów skutkuje przychodem tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy następuje w zamian za wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego.

Uwzględniając powszechnie akceptowaną na gruncie prawa podatkowego zasadę racjonalności działania prawodawcy założenie, w myśl którego system prawa podatkowego jest kompletny i spójny oraz zakaz dokonywania wykładni rozszerzającej oraz wnioskowania przez analogię na gruncie prawa podatkowego, nie sposób jest przyjąć, że art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mógłby mieć zastosowanie również do obejmowania udziałów lub akcji w zamian za wkład pieniężny.

Potwierdzeniem, że objęcie przez Wnioskodawcę udziałów Spółki w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższy niż wartość rynkowa obejmowanych udziałów nie powinno powodować powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu są również regulacje dotyczące sposobu ustalenia dochodu z tytułu późniejszego zbycia udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny.

Przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja ustalania przychodów i kosztów dotyczących udziałów objętych za wkład pieniężny, prowadzi do wniosku, że dochód powstaje w momencie ich późniejszego zbycia.

Wcześniej dochód powstaje ewentualnie w momencie uzyskiwania dochodów z udziału w zyskach osób prawnych (z tytułu posiadania udziałów), na przykład w formie dywidendy lub w przypadku wprost określonym w przepisach – tj. wniesienia wkładu rzeczowego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Jak wynika bowiem z art. 23 ust 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) (\`(...)\`) wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych (\`(...)\`).

Z przytaczanej regulacji wprost wynika, że wydatki poniesione na objęcie udziałów w spółce nie stanowią kosztu uzyskania przychodu na moment poniesienia takich wydatków i objęcia udziałów. Poniesione wydatki są rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodu dopiero w momencie późniejszego zbycia udziałów.

W związku z tym, że koszt w wysokości wartości wniesionego przez Wnioskodawcę wkładu pieniężnego będzie rozpoznawany dopiero w momencie zbycia udziałów, nie ma podstaw do określania przychodu w momencie obejmowania udziałów w zamian za wkład pieniężny.

Fakt, że Wnioskodawca obejmie udziały w Spółce w zamian za wkład pieniężny niższy niż wartość rynkowa obejmowanych udziałów nie spowoduje, że dojdzie do opodatkowania podatkiem dochodowym różnicy pomiędzy wartością rynkową udziałów a wartością wniesionego przez Wnioskodawcę wkładu (poniesionego wydatku na objęcie udziałów).

Nadwyżka taka zostanie w całości opodatkowana na moment zbycia przez Wnioskodawcę udziałów Spółki.

Co więcej, należy zwrócić uwagę, że w sytuacji gdyby przyjąć, że w związku objęciem przez Wnioskodawcę udziałów w zamian za wkład pieniężny niższy niż wartość rynkowa obejmowanych udziałów powstaje przychód, doprowadziłoby to ostatecznie do podwójnego opodatkowania dochodu Wnioskodawcy. Pierwszy raz opodatkowanie miałoby miejsce na moment objęcia przez Wnioskodawcę udziałów Spółki, a drugi raz na moment późniejszego zbycia udziałów Spółki. Taka sytuacja bez wątpienia byłaby niedopuszczalna i całkowicie sprzeczna z fundamentalnymi zasadami prawa podatkowego oraz istotą opodatkowania podatkiem dochodowym.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że brak powstania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny, nawet w sytuacji, gdy wartość rynkowa obejmowanych udziałów przekracza wartość wnoszonego wkładu, został wielokrotnie potwierdzony w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego.

Na potwierdzenie powyższego Wnioskodawca powołuje szereg interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że objęcie udziałów w Spółce w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższy niż wartość rynkowa obejmowanych udziałów, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu. W szczególności, planowane działania nie będą generowały po stronie Wnioskodawcy przychodu z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też jakiegokolwiek innego rodzaju przychodów, o których mowa w ww. ustawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1407/15 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1524/16.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych rozróżnia się źródła przychodów.

Zostały one wymienione w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przyporządkowanie przychodu do właściwego źródła ma istotne znaczenie dla ustalenia wysokości dochodu. Dochód z tego samego tytułu może być opodatkowany tylko raz i może być, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 10 ust. 1 ww. ustawy, przyporządkowany tylko do jednego źródła przychodów. Jeżeli ustawodawca chce zaliczyć dany rodzaj przychodów do innego źródła niż to, na które wskazywałby charakter przychodu, stanowi o tym wyraźnie w przepisie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Pojęcie przychodów z kapitałów pieniężnych doprecyzowano w art. 17 ust. 1 cyt. ustawy wymieniając w nim enumeratywnie, co uważa się za przychody z tego źródła i w art. 24 ust. 5, wskazującym, co należy uważać za dochód (przychód) z udziałów w zyskach osób prawnych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy: za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Objęcie udziałów (akcji) zostało zatem uznane za przychód z kapitałów pieniężnych. Konieczne jest jednak, aby objęcie udziałów (akcji) nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 16 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1407/15 powyższe nie oznacza jednak, aby objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład pieniężny, bądź udziałów (akcji) za cenę niższą od rynkowej, bądź nieodpłatnie, stanowiło przychód z innego źródła.

Treść art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. l i art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych daje podstawy do wyprowadzenia wniosku, że objęcie udziałów (akcji) (również w zamian za wkład pieniężny) jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji), stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy. Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia udziałów.

Za zasadnością tego wniosku przemawia treść art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Należy zwrócić uwagę, że przepis ten dotyczy zarówno objęcia, jak i nabycia udziałów (akcji).

W obu tych przypadkach, zgodnie ze wskazanym przepisem, poczynione wydatki (również, tak jak w niniejszej sprawie, poniżej cen rynkowych) mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero przy ustalaniu dochodu w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Uregulowanie zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi istotny argument za przyjęciem, że również w przypadku objęcia udziałów po wartości nominalnej niższej niż realna ich wartość, podlegający opodatkowaniu realny dochód pojawia się dopiero w momencie zbywania udziałów.

Przychód uzyskany z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych.

Stosownie bowiem do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Z kolei kosztem uzyskania przychodów – zgodnie z cytowanym wyżej art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – będą wydatki faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów.

W związku z tym przychód powstały w dacie sprzedaży udziałów będzie opodatkowany według zasad określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że objęcie udziałów w Spółce w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższy niż wartość rynkowa obejmowanych udziałów nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.