Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-149/16/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-02-12
Teza: czy środki pieniężne przekazane Uczestnikom z tytułu rozliczenia Pochodnego Instrumentu stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; koszt-koszty uzyskania przychodów; premia; programy; programy-program motywacyjny; przychód-moment powstania przychodów; transakcja; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 30 listopada 2015 r., (data wpływu do tut. Biura 14 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy środki pieniężne przekazane Uczestnikom z tytułu rozliczenia Pochodnego Instrumentu stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodów (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2015 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy środki pieniężne przekazane Uczestnikom z tytułu rozliczenia Pochodnego Instrumentu stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodów.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w branży IT. Spółka dostarcza kompleksowe rozwiązania w zakresie mobilnej rozrywki, marketingu i infrastruktury. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Spółka funkcjonuje w ramach grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”).

W związku z rozwojem działalności, Spółka rozważa wprowadzenie programu (dalej: „Program Motywacyjny” lub „Program”) skierowanego do kluczowych członków personelu Grupy (dalej: „Uczestnicy”). Celem wprowadzenia Programu będzie zdefiniowanie środków motywujących kluczowych członków personelu Grupy do kształtowania kariery zawodowej w ramach długookresowego zatrudnienia lub współpracy z podmiotami Grupy. Spółka będzie mieć dowolność w przedmiocie doboru osób, które zaprosi do uczestnictwa w Programie Motywacyjnym. Spółka planuje zaprosić do uczestnictwa w Programie Motywacyjnym członków zarządu Spółki oraz inne osoby uznawane przez Spółkę za kluczowych członków personelu Grupy. Uczestnictwo w Programie Motywacyjnym będzie dobrowolne. Oznacza to, że żadna osoba nie będzie zobowiązana do udziału w Programie Motywacyjnym, ani też żadnej osobie nie będzie przysługiwało roszczenie o zawarcie Umowy i uczestnictwo w Programie Motywacyjnym.

Program Motywacyjny opierał się będzie na umożliwieniu Uczestnikom nabycia pochodnego instrumentu finansowego (dalej: „Instrument Pochodny”) w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (dalej: „u.o.i.f.”). Szczegółowe zasady funkcjonowania Programu Motywacyjnego zostaną uregulowane w ogólnych warunkach dla umów pochodnego instrumentu finansowego (dalej: „Ogólne Warunki”) oraz zawieranych z Uczestnikami umowach o pochodnym instrumencie finansowym (dalej: „Umowy”). Będą to umowy cywilnoprawne, których zawarcie będzie niezależne od innych umów i stosunków wiążących Spółkę z Uczestnikami Programu Motywacyjnego.

Instrument Pochodny nie będzie podlegać inkorporacji w dokumencie, ani też dematerializacji i zapisowi na rachunkach pochodnych instrumentów. Instrument Pochodny będzie uprawniał Uczestnika do uzyskania w przyszłości kwoty rozliczenia pieniężnego wynikającej z realizacji Instrumentu Pochodnego. Instrument Pochodny będzie bowiem stanowić prawo majątkowe przysługujące Uczestnikowi wobec Spółki do żądania w ustalonym terminie zapłaty kwoty rozliczenia pieniężnego, która to kwota będzie zależna (w sposób określony w Ogólnych Warunkach oraz w Umowie) od różnicy pomiędzy ceną rozliczenia a ceną wykonania, powiększoną o parametr odstępu w przypadku gdy cena rozliczeniowa jest większa lub równa cenie wykonania. Wartość Instrumentu Pochodnego zależeć będzie od wartości instrumentu bazowego za okres lub na dzień wskazany w Umowie. Instrumentem bazowym będzie skonsolidowana EBITDA Grupy lub EBITDA określonego Business Unitu funkcjonującego w ramach Grupy, lub inny wskaźnik finansowy wskazany w Umowie. Wartość instrumentu bazowego obliczana będzie przez Spółkę. Szczegółowe zasady kalkulacji instrumentu bazowego wynikać będą z obowiązujących Spółkę standardów rachunkowości oraz polityki rachunkowej. Wskaźniki, od których zależeć będzie prawo do otrzymania (lub nieotrzymania) rozliczenia Instrumentu Pochodnego będą ustalane na dany dzień (dalej „Dzień Wykonania”). Dniem Wykonania będzie zatem dzień ustalenia ewentualnej kwoty rozliczenia przysługującego Uprawnionemu z Instrumentu Pochodnego z tytułu jego wykonania. Będzie to dzień tożsamy z dniem ustalenia kursu rozliczeniowego. Zatem, w Dniu Wykonania będzie już wiadomo, czy kwota wynikająca z rozliczenia Instrumentu Pochodnego jest (lub nie jest) należna Uczestnikowi. Jeśli w Dniu Wykonania ustalone zostanie, że Uczestnikowi przysługuje określona kwota pieniężna z tytułu rozliczenia, kwota ta będzie mu wpłacana w dniu rozliczeniowym („Dzień Rozliczenia”). Zgodnie z Ogólnymi Warunkami, rozliczenie stanie się wymagalne w Dniu Rozliczenia. Innymi słowy przed tym dniem Uczestnikowi nie będzie przysługiwało skuteczne roszczenie o wypłatę środków tytułem rozliczenia Instrumentu Pochodnego. Dzień Rozliczenia będzie przypadać na ustalony dzień przydający po Dniu Wykonania (np. 30 dzień po Dniu Wykonania). Rozliczenie pieniężne w Dniu Rozliczenia następować będzie w formie przelewu bankowego na rachunek wskazany przez Uczestnika.

Spółka podkreśla, że uzyskanie prawa do otrzymania kwoty rozliczenia w związku z realizacją Instrumentu Pochodnego oraz wysokość tej kwoty będzie uzależniona od poziomu wskazanych w danej Umowie zmiennych wskaźników finansowych. Prawo do otrzymania kwoty rozliczenia pieniężnego przez Uczestnika będzie mieć zawsze charakter warunkowy. Spółka nie będzie ponosić odpowiedzialności z tytułu ryzyka inwestycyjnego związanego z nabyciem przez Uczestnika Instrumentu Pochodnego. Spółka nie będzie udzielać żadnego zapewnienia co do ziszczenia się jakichkolwiek warunków uprawniających do wykonania Instrumentu Pochodnego oraz otrzymania przez Uczestników jakichkolwiek kwot z tytułu rozliczenia Instrumentu Pochodnego. Uczestnicy będą mieli prawo do realizacji Instrumentów Pochodnych tylko w przypadku, gdy wartość zmiennych bazowych osiągnie określony w Umowie poziom. Może się zdarzyć, że dany wskaźnik bazowy nie osiągnie zamierzonego poziomu i w rezultacie nie zostaną spełnione przesłanki uprawniające do realizacji prawa do rozliczenia pieniężnego. W chwili nabycia Instrumentu Pochodnego Uczestnik nie będzie miał więc pewności, czy w przyszłości prawo do rozliczenia pieniężnego w ogóle powstanie, ani też jaka będzie jego ewentualna wysokość.

Instrumenty Pochodne będą nabywane przez Uczestników odpłatnie, za ustaloną przez strony Umowy kwotę, którą będą oni zobowiązani uiścić na rzecz Spółki (dalej „Premia”). Uczestnik zobowiązany będzie do zapłacenia Premii przelewem na rachunek bankowy wskazany przez Spółkę, w terminie 14 dni od wystawienia Instrumentu Pochodnego. Wysokość Premii określi każdorazowo Umowa.

Zgodnie z Ogólnymi Warunkami, Instrumenty Pochodne będą niezbywalne. Tym samym, nie będą one mogły być przedmiotem obrotu. Niezbywalność Instrumentów Pochodnych wynikać będzie z Ogólnych Warunków. Postanowiono w nich, że zbycie Instrumentów Pochodnych, jak i zbycie wierzytelności z nich wynikających lub przyszłych, w tym w drodze cesji, nie jest możliwe bez uprzedniej pisemnej (pod rygorem nieważności) zgody Spółki. W Ogólnych Warunkach stwierdzono również, że Spółka nieodwołalnie odmawia zgody na zbycie Instrumentów Pochodnych.

Zgodnie z Ogólnymi Warunkami Instrument Pochodny wygaśnie w przypadku, gdy ustanie powiązanie (rozumiane jako stosunek pracy, świadczenie usług na podstawie umowy cywilnoprawnej lub stosunek wynikający z powołania w skład organów podmiotu z Grupy) Uczestnika z Grupą. Instrument Pochodny wygaśnie również w wypadku, gdy:

1.  cena wykonania będzie większa od ustalonej w dniu wykonania ceny rozliczenia;
2.  Spółka znajdzie się w stanie niewypłacalności;
3.  skonsolidowane sprawozdanie Grupy nie zostanie zatwierdzone przez walne zgromadzenie Spółki w terminie do dnia wykonania.

Celem Programu Motywacyjnego jest zachęcenie Uczestników do zwiększenia swojego zaangażowania w rozwój Spółki oraz w poprawę jej wyników, co w efekcie ma się przyczynić do wzrostu przychodów osiąganych przez Spółkę.

Zgodnie z Ogólnymi Warunkami, kwoty rozliczenia pieniężnego wypłacane w ramach Programu Motywacyjnego nie będą stanowiły wynagrodzenia za pracę, wynagrodzenia za pełnienie funkcji w organach Spółki ani wynagrodzenia za świadczenie usług lub wykonanie dzieła na rzecz Spółki. Nie będą one stanowiły żadnego składnika takiego wynagrodzenia.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy środki pieniężne przekazane Uczestnikom z tytułu rozliczenia Pochodnego Instrumentu stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodów? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Spółki, środki pieniężne przekazywane Uczestnikom z tytułu rozliczenia Instrumentu Pochodnego będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Z powyższego przepisu wynika, że za koszt uzyskania przychodów może być uznany koszt, który spełnia wymienione w tym przepisie warunki i jednocześnie nie został przez ustawodawcę wprost wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodów. Koszty uzyskania przychodów powinny być kosztami rzeczywiście poniesionymi (ostatecznymi), a także powinny spełniać kryterium celowości, co oznacza, że winny być poniesione w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Ustawodawca nie zawarł w updop szerszych wskazówek co do sposobu rozumienia „celowości” poniesienia kosztu, W literaturze przedmiotu wskazuje się, że kryterium celowości zawarte w art. 15 ust. 1 updop należy interpretować z uwzględnieniem subiektywizacji do najlepszego, racjonalnego rozumowania i wiedzy podatnika, które jednak można zweryfikować za pomocą obiektywnego związku przyczynowo - skutkowego. Ponadto w orzecznictwie i piśmiennictwie podkreśla się, że o możliwości rozpoznania kosztu uzyskania przychodów nie rozstrzyga faktyczne zrealizowanie zamierzonego celu. Jeżeli brak jest pożądanego następstwa działania podatnika, poniesiony koszt może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, jeśli został on „poniesiony w sposób racjonalny, albowiem mógł - z uwagi na obiektywne uwarunkowania - przyczynić się do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” (S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter i inni, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, Wrocław 2011).

W przekonaniu Spółki, środki pieniężne przekazywane Uczestnikom z tytułu realizacji Instrumentu Pochodnego będą wydatkami ponoszonymi w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów Spółki. Jak była o tym mowa w opisie zdarzenia przyszłego, celem wdrożenia Programu Motywacyjnego będzie zachęcenie Uczestników (będących de facto osobami pełniącymi kluczowe role w Spółce) do podjęcia starań zmierzających do osiągnięcia określonych wskaźników finansowych. Innymi słowy, ideą Programu będzie motywowanie Uczestników do jak najlepszej pracy, co z kolei ma przełożyć się na wyniki Spółki.

Zdaniem Spółki, wydatki ponoszone w ramach Programu Motywacyjnego spełniają wszystkie przesłanki przewidziane w art. 15 ust. 1 updop, warunkujące uznanie ich za koszt podatkowy Spółki. Jednocześnie, tego rodzaju wydatki nie zostały przez ustawodawcę wymienione w art. 16 ust. 1 updop. Należy zatem stwierdzić, że wydatki te będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Prawidłowość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w ramach programów motywacyjnych potwierdzają interpretacje organów podatkowych, m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 sierpnia 2015 r. Znak: IBPB-1-3/4510-53/15/AW, w której organ podatkowy stwierdził: „Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza wprowadzić Program Motywacyjny, którym objęte zostaną osoby pełniące kluczowe funkcje w Spółce, celem poprawy efektywności Spółki, co przyczyni się do zapewnienia jej stabilności i dalszego rozwoju. Dodatkowo uzyskany zostanie efekt w postaci powiązania wynagrodzenia Uprawnionych z bieżącą sytuacją finansową Spółki.

Odnosząc powyższe do przedstawianego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie będzie istniał związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy wydatkami, jakie Spółka poniesie w związku z udziałem osób, które pełnią w niej kluczowe funkcje w Programie Motywacyjnym, a osiągnięciem przychodu, lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu. Uzasadnieniem dla przyznania Uprawnionym jednostek uczestnictwa jest m. in. funkcja motywacyjna, gdyż stając się posiadaczami jednostek, których wartość zależy od wyników finansowych Spółki, będą dodatkowo motywowani do jak najlepszej pracy. W konsekwencji, zwiększenie efektywności działań Uprawnionych będzie prowadziło do wydajniejszej realizacji celów biznesowych oraz poprawy wyników Spółki. Zatem, należy stwierdzić, że wydatki poniesione przez Spółkę związane z organizacją Programu Motywacyjnego, w tym wypłacone z jego tytułu środki pieniężne na rzecz Uprawnionych, będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop”. Analogiczne wnioski płyną z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 sierpnia 2015 r., Znak: IBPB-1-2/4510-147/15/BKD: „W konsekwencji przyjąć należy, że warunek istnienia związku wypłaty kwot Rozliczenia Pieniężnego dokonywanych na rzecz Uczestników z przychodem Spółki będzie spełniony. Ponadto, spełniony będzie również drugi warunek zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, tj. wypłaty kwot Rozliczenia Pieniężnego nie zostały wymienione w katalogu z art. 16 ust. 1 updop jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podsumowując, zdaniem Spółki, wypłaty kwot Rozliczenia Pieniężnego dokonywane na rzecz Uczestników przez Spółkę będą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki”.

Reasumując, Spółka uważa, że środki pieniężne wypłacane Uczestnikom w związku z realizacją Instrumentów Pochodnych będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów. Spółka powołuje kilka najnowszych interpretacji indywidualnych dotyczących programów motywacyjnych opartych na pochodnych instrumentach finansowych. Organy podatkowe potwierdzają w nich, że kwoty wypłacane uczestnikom programów stanowią koszty podatkowe. Interpretacje te są spójne z linią orzeczniczą prezentowaną przez organy podatkowe w latach ubiegłych.

W celu poparcia własnego stanowiska Spółka pragnie wskazać na następujące interpretacje indywidualne:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 października 2015 r., Znak: IBPB-1-1/4510-28/15/BK oraz IBPB-1-1/4510-29/15/BK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 października 2015 r., Znak: IBPB-1-1/4510-20/15/BK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 sierpnia 2015 r., Znak: IBPB-1-3/4510-108/15/SK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 września 2015 r., Znak: IBPB-1-2/4510-300/15/AnK oraz IBPB-l-2/4510-303/15/AnK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 sierpnia 2015 r., Znak: IBPB-1-2/4510-134/15/MW,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 lipca 2015 r., Znak: IPPB5/4510-562/15-2/AK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 października 2013 r., Znak: IPPB3/423-659/13-2/MC,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 lipca 2015r., Znak: IBPB-1-3/4510-42/15/WLK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Wskazać przy tym należy, że stosownie do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz zadanego pytania (wyznaczających zakres wniosku) przedmiotem niniejszej interpretacji była wyłącznie kwestia ustalenia, czy środki pieniężne przekazane Uczestnikom z tytułu rozliczenia Pochodnego Instrumentu stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodów. Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga w szczególności, czy przyznane Uczestnikom Programu Motywacyjnego prawo nabycia pochodnego instrumentu finansowego będzie stanowiło tzw. „instrument finansowy” w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 94 ze zm.).

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytań nr 1 i 3 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.