Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.494.2018.3.ACZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-08
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomościach
Słowa kluczowe: działki; gospodarstwa-gospodarstwa rolne; las; nabycie; nieruchomości; użytki-użytki rolne; zbycie-odpłatne zbycie; zniesienie-zniesienie współwłasności; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2018 r. (data wpływu 5 października 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 listopada 2018 r. (data wpływu 3 grudnia 2018 r.) oraz pismem z dnia 17 grudnia 2018 r. (data wpływu 27 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomościach – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2018 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomościach.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 15 listopada 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.494.2018.1.ACZ, wezwano Wnioskodawczynię, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 15 listopada 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 26 listopada 2018 r.). W dniu 3 grudnia 2018 r. (nadano w dniu 27 listopada 2018 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

Z uwagi na konieczność doprecyzowania stanu faktycznego, pismem z dnia 5 grudnia 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.494.2018.2.ACZ, ponownie wezwano Wnioskodawczynię, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 5 grudnia 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 17 grudnia 2018 r.). W dniu 27 grudnia 2018 r. (nadano w dniu 19 grudnia 2018 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku i jego uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny:

Na mocy ugody w przedmiocie zniesienia współwłasności zawartej w dniu 25 września 2014 r. Wnioskodawczyni stała się współwłaścicielką w udziale wynoszącym 1/2 części w nieruchomości stanowiącej działki oznaczone numerami ewidencyjnymi: 348, 564, 596, 664, 686, 689, o łącznej powierzchni 2,1600 ha, położone w miejscowości M., gminie … oraz nr: 290 i 292, o łącznej powierzchni 0,5400 ha, położone w miejscowości W., gminie …. Wnioskodawczyni nabyła udział wynoszący 1/2 w działkach nr: 290 i 292. Nabycie nastąpiło w dniu 25 września 2014 r. na podstawie ugody zawartej przed Sądem, prawomocnej z datą 3 października 2014 r. W ramach postępowania dokonano działu spadku po C.G., M.G. i Z.B. G..

Przedmiotem działu spadku i zniesienia współwłasności były działki nr: 290 o powierzchni 0,2800 ha i 292 o powierzchni 0,2600 ha, położone w miejscowości W., w gminie … oraz działki nr: 348 o powierzchni 0,1200 ha, 564 o powierzchni 0,0800 ha, 596 o powierzchni 0,6500 ha, 644 o powierzchni 1,0300 ha, 649 o powierzchni 0,3000 ha, 664 o powierzchni 0,2200 ha, 686 o powierzchni 0,6800 ha i 689 o powierzchni 0,4100 ha, położone w M.. Zabudowania w postaci budynku mieszkalnego, stodoły z garażem i oborą na datę 25 września 2014 r. znajdowały się na działce nr 644. Przedmiotem zniesienia były wszystkie wyżej wymienione nieruchomości. Łączna powierzchnia działek to 4,0300 ha.

Współwłaścicielami tych nieruchomości byli: A.G. (Wnioskodawczyni), G.D., M.C., J.G., I.G. – G.D. i Wnioskodawczyni w udziałach po 6/24 każda z nich, I.G., M.C. i J.G. w udziałach po 4/24 każde z nich.

Wnioskodawczyni i G.D. nabyły udziały po 6/24 każda w nieruchomości w spadku po Z.B.G. w dacie 29 kwietnia 2011 r.; I.G., M.C. i J.G. nabyli udziały po 4/24 każde z nich w nieruchomości w spadku po C.G. (3/24) w dacie 31 lipca 2006 r. oraz po M.G. w dacie 24 marca 2008 r. (1/24). Z.B.G. zmarła w dniu 29 kwietnia 2011 r., C.G. zmarł w dniu 31 lipca 2006 r., M.G. zmarł w dniu 24 marca 2008 r.

Nabycie spadku po Z.B.G. stwierdzone zostało prawomocnym postanowieniem Sądu, które uprawomocniło się w dniu 8 lipca 2011 r. W skład masy spadkowej po zmarłej Z.B.G. wchodziły: udział 1/2 w gospodarstwie rolnym składającym się z działek o nr: 348, 564, 596, 644, 649, 686, 689, 664, położonych w M., zabudowanych budynkiem mieszkalnym, stodołą, garażem i oborą oraz udział 1/2 w nieruchomości rolnej składającej się z działek nr: 290 i 292, położonych w miejscowości W.. Z.B.G. nabyła po mężu C.G. 1/2 części w stosunku do całości spadku wraz z wchodzącym w skład spadku gospodarstwem rolnym. Przed śmiercią właścicielem był tylko C.G..

Z tytułu zniesienia współwłasności nie było spłat ani dopłat. Stronami postępowania byli wymienieni wyżej współwłaściciele. Wnioskodawczyni utraciła przysługujące Jej udziały w działkach nr: 649 i 644, natomiast zwiększył się Jej udział w działkach nr: 348, 564, 596, 664, 686, 689, 290 i 292. Wnioskodawczyni przysługuje prawo współwłasności w 1/2 części. Jako nieodpłatny dział trzech spadków wymienione zniesienie współwłasności nie było opodatkowane. Wnioskodawczyni wraz ze współwłaścicielką nabyły po połowie działki nr: 348, 564, 596, 664, 686, 689, 290 i 292. Działki nr: 644 i 649 nabyli: I.G., M.C. i J.G.. Na etapie podziału nikt nie wyodrębniał wartości działek. Wnioskodawczyni nie jest w stanie określić wartości rynkowej nieruchomości.

Nieruchomość ta stanowi grunty rolne i grunty rolne zabudowane. Z nieruchomości tej Wnioskodawczyni opłaca podatek rolny i jest ona wykorzystywana w celach rolnych. W najbliższej przyszłości – najprawdopodobniej w 2019 r., Wnioskodawczyni zamierza wraz ze współwłaścicielką sprzedać powyższe działki rolnikowi na powiększenie gospodarstwa rolnego.

Grunty wchodzące w skład działek będących przedmiotem planowanej sprzedaży:

*   działka nr 348 – RIIIb, RIVa, LsIV,

*   działka nr 564 – PsIV, PsV,

*   działka nr 596 – ŁV, PsV,

*   działka nr 664 – RIIIb, RIVa,

*   działka nr 686 – RII, RIIIa, RIVb, RV,

*   działka nr 689 – RII, RIVb, B-RIVb,

*   działka nr 290 – RI, R-II,

*   działka nr 292 – RII.

Powyższe działki nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Działki te nie są też objęte decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu ani decyzją o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego.

Nieruchomości będą stanowiły gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym.

Nieruchomości te nie utracą charakteru rolnego w dacie ich zbycia.

Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej. Zbycie nie nastąpi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniach wniosku):

Czy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych planowana sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też na zasadzie tego przepisu jako zbycie nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego i która wskutek tego zbycia nie utraci charakteru rolnego, sprzedaż ta będzie zwolniona z podatku?

Zdaniem Wnioskodawczyni (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniach wniosku), zbycie nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, która wskutek tego zbycia nie utraci charakteru rolnego powoduje, że sprzedaż powinna zostać zwolniona z podatku.

Z uwagi na fakt, że nieruchomość nie utraci charakteru rolnego podatek dochodowy nie należy się.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że na mocy ugody w przedmiocie zniesienia współwłasności zawartej przed Sądem w dniu 25 września 2014 r. i prawomocnej z dniem 3 października 2014 r. Wnioskodawczyni stała się współwłaścicielką w udziale wynoszącym 1/2 części w nieruchomości stanowiącej działki nr: 348, 564, 596, 664, 686, 689, o łącznej powierzchni 2,1600 ha, położone w miejscowości M. oraz w udziale wynoszącym 1/2 części w nieruchomości stanowiącej działki nr: 290 i 292, o łącznej powierzchni 0,5400 ha, położone w miejscowości W.. W ramach postępowania dokonano działu spadku po C.G., M.G. i Z.B.G..

Przedmiotem działu spadku i zniesienia współwłasności były działki nr: 290 o powierzchni 0,2800 ha i 292 o powierzchni 0,2600 ha, położone w miejscowości W. oraz działki nr: 348 o powierzchni 0,1200 ha, 564 o powierzchni 0,0800 ha, 596 o powierzchni 0,6500 ha, 644 o powierzchni 1,0300 ha, 649 o powierzchni 0,3000 ha, 664 o powierzchni 0,2200 ha, 686 o powierzchni 0,6800 ha i 689 o powierzchni 0,4100 ha, położone w M.. Zabudowania w postaci budynku mieszkalnego, stodoły z garażem i oborą na datę 25 września 2014 r. znajdowały się na działce nr 644. Przedmiotem zniesienia były wszystkie wyżej wymienione nieruchomości. Łączna powierzchnia działek to 4,0300 ha.

Współwłaścicielami tych nieruchomości byli: A.G. (Wnioskodawczyni), G.D., M.C., J.G., I.G. – G.D. i Wnioskodawczyni w udziałach po 6/24 każda z nich, I.G., M.C. i J.G. w udziałach po 4/24 każde z nich.

Wnioskodawczyni i G.D. nabyły udziały po 6/24 każda w nieruchomości w spadku po Z.B.G. zmarłej w dniu 29 kwietnia 2011 r.; I.G., M.C. i J.G. nabyli udziały po 4/24 każde z nich w nieruchomości w spadku po C.G. (3/24) zmarłym w dniu 31 lipca 2006 r. oraz po M.G. zmarłym w dniu 24 marca 2008 r. (1/24).

Nabycie spadku po Z.B.G. stwierdzone zostało prawomocnym postanowieniem Sądu, które uprawomocniło się w dniu 8 lipca 2011 r. W skład masy spadkowej po zmarłej Z.B.G. wchodziły: udział 1/2 w gospodarstwie rolnym składającym się z działek o nr: 348, 564, 596, 644, 649, 686, 689, 664, położonych w M., zabudowanych budynkiem mieszkalnym, stodołą, garażem i oborą oraz udział 1/2 w nieruchomości rolnej składającej się z działek nr: 290 i 292, położonych w miejscowości W.. Z.B.G. nabyła po mężu C.G. 1/2 części w stosunku do całości spadku wraz z wchodzącym w skład spadku gospodarstwem rolnym. Przed śmiercią właścicielem był tylko C.G.

Z tytułu zniesienia współwłasności nie było spłat ani dopłat. Stronami postępowania byli wymienieni wyżej współwłaściciele. Wnioskodawczyni wraz ze współwłaścicielką nabyły po połowie działki nr: 348, 564, 596, 664, 686, 689, 290 i 292. Działki nr: 644 i 649 nabyli: I.G., M.C. i J.G..

Nabyte przez Wnioskodawczynię udziały w nieruchomościach stanowią grunty rolne i grunty rolne zabudowane. Z nieruchomości tych Wnioskodawczyni opłaca podatek rolny i są one wykorzystywane w celach rolnych. W najbliższej przyszłości – najprawdopodobniej w 2019 r., Wnioskodawczyni zamierza wraz ze współwłaścicielką sprzedać powyższe działki rolnikowi na powiększenie gospodarstwa rolnego.

Grunty wchodzące w skład działek będących przedmiotem planowanej sprzedaży:

*   działka nr 348 – RIIIb, RIVa, LsIV,

*   działka nr 564 – PsIV, PsV,

*   działka nr 596 – ŁV, PsV,

*   działka nr 664 – RIIIb, RIVa,

*   działka nr 686 – RII, RIIIa, RIVb, RV,

*   działka nr 689 – RII, RIVb, B-RIVb,

*   działka nr 290 – RI, R-II,

*   działka nr 292 – RII.

Powyższe działki nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Działki te nie są też objęte decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu ani decyzją o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego.

Nieruchomości będą stanowiły gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym.

Nieruchomości te nie utracą charakteru rolnego w dacie ich zbycia.

Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej. Zbycie nie nastąpi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast postanowienie sądu o nabyciu spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Stosownie zaś do art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

W myśl art. 1037 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks cywilny jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności.

Zgodnie z art. 195 Kodeks cywilnego, współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom.

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej (art. 196 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego).

Natomiast w myśl art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu.

Stosownie do treści art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nabycie przez Wnioskodawczynię udziałów 1/2 we współwłasności niezabudowanych nieruchomości stanowiących działki nr: 290, 292, 348, 564, 596, 664, 686 i 689, nastąpiło w dwóch datach: w dniu 29 kwietnia 2011 r. – udział, który Wnioskodawczyni nabyła w spadku po Z.B.G. oraz w dniu 3 października 2014 r. – udział, który Wnioskodawczyni nabyła w drodze zniesienia współwłasności, w części przekraczającej udział, jaki przysługiwał Wnioskodawczyni w ww. działkach przed zniesieniem współwłasności.

Biorąc pod uwagę powyższe, planowane przez Wnioskodawczynię odpłatne zbycie w 2019 r. przysługującego Wnioskodawczyni udziału 1/2 w niezabudowanych działkach nr: 290, 292, 348, 564, 596, 664, 686 i 689, w odniesieniu do udziału nabytego przez Wnioskodawczynię w dniu 29 kwietnia 2011 r. w drodze spadku po Z.B.G., nie będzie podlegało w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału przez Wnioskodawczynię upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, sprzedaż tego udziału nie będzie stanowiła źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, planowane odpłatne zbycie w 2019 r. przysługującego Wnioskodawczyni udziału 1/2 w niezabudowanych działkach nr: 290, 292, 348, 564, 596, 664, 686 i 689, w odniesieniu do udziału nabytego przez Wnioskodawczynię w dniu 3 października 2014 r. w drodze zniesienia współwłasności, będzie stanowiło źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostanie dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału.

Stosownie do art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub ust. 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Jak stanowi art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Jednakże, przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy zwalnia z podatku dochodowego przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o gospodarstwie rolnym oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym (art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1892, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Natomiast art. 2 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów, wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2016 r., poz. 1034, z późn. zm.).

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia, użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1.  grunty rolne,
2.  grunty leśne,
3.  grunty zabudowane i zurbanizowane,
4.  użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery „E” oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R,
5.  (uchylony),
6.  grunty pod wodami,
7.  tereny różne oznaczone symbolem – Tr.

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia, grunty rolne dzielą się na:

1.  użytki rolne, do których zalicza się:
    1.  grunty orne, oznaczone symbolem – R,
    2.  sady, oznaczone symbolem – S,
    3.  łąki trwałe, oznaczone symbolem – Ł,
    4.  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem – Ps,
    5.  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem – Br,
    6.  grunty pod stawami, oznaczone symbolem – Wsr,
    7.  grunty pod rowami, oznaczone symbolem – W,
    8.  grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem – Lzr,
2.  nieużytki, oznaczone symbolem – N.

Z kolei, jak stanowi § 68 ust. 2 ww. rozporządzenia, grunty leśne dzielą się na:

1.  lasy, oznaczone symbolem – Ls;
2.  grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem – Lz.

Z treści przywołanych przepisów wynika zatem, że zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

*   grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne i nie mogą być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza,

*   muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,

*   grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Podkreślić należy, że od precyzyjnego określenia rodzaju gruntów wchodzących w skład sprzedanej nieruchomości uzależniona jest możliwość określenia przysługującego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienia.

Niewątpliwie omawiane zwolnienie – przy spełnieniu pozostałych warunków do niego uprawniających – obejmuje wyłącznie przychody ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, a więc sklasyfikowanych jako użytki rolne, w tym grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, grunty pod stawami, rowy oraz grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że będący współwłasnością Wnioskodawczyni las nie został wymieniony jako grunt wchodzący w skład gospodarstwa rolnego. W świetle definicji gospodarstwa rolnego zawartej w przywołanym powyżej art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym obszar gruntów leśnych nie tworzy gospodarstwa rolnego. Grunty leśne nie są bowiem klasyfikowane jako użytki rolne, a w związku z tym przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię z planowanego odpłatnego zbycia w 2019 r. udziału we współwłasności niezabudowanych nieruchomości, w odniesieniu do udziału nabytego w drodze zniesienia współwłasności, w części przypadającej na grunty leśne, nie będzie podlegał zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Utrata charakteru rolnego gruntu następuje przez wyłączenie gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Dla oceny czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy lub innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu, nawet wówczas, gdy nieruchomość taka umiejscowiona jest w planie zagospodarowania przestrzennego jako nieruchomość położona na terenach upraw rolnych. Chodzi bowiem o faktyczną, a nie jedynie prawną utratę charakteru rolnego przez nieruchomość. Okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, że spełnia przesłanki do zwolnienia.

Jeżeli zatem zostaną zachowane powyższe warunki, przychód uzyskany ze sprzedaży tego rodzaju nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni zamierza wraz ze współwłaścicielką sprzedać nabyte w drodze spadku i zniesienia współwłasności nieruchomości stanowiące gospodarstwo rolne rolnikowi na powiększenie gospodarstwa rolnego i nie utracą one charakteru rolnego w dacie ich zbycia.

Zatem, nie nastąpi utrata charakteru rolnego sprzedanych użytków rolnych stanowiących gospodarstwo rolne stosownie do przepisów ustawy o podatku rolnym. Tym samym, przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię z planowanego odpłatnego zbycia udziału we współwłasności niezabudowanych gruntów stanowiących użytki rolne, w odniesieniu do udziału nabytego w drodze zniesienia współwłasności, będzie mógł korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ważny jest bowiem cel nabycia nieruchomości, czyli aby w wyniku sprzedaży nieruchomość nie utraciła charakteru rolnego. W przypadku, gdy nabywca nie będzie wykorzystywać nabytej nieruchomości w celu rolniczym warunki zwolnienia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, nie zostaną spełnione.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że planowane odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię w 2019 r. udziału 1/2 w niezabudowanych nieruchomościach stanowiących działki nr: 290, 292, 348, 564, 596, 664, 686 i 689, w odniesieniu do udziału nabytego przez Wnioskodawczynię w dniu 29 kwietnia 2011 r. w drodze spadku po Z.B.G., nie będzie podlegało w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału przez Wnioskodawczynię upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, sprzedaż tego udziału nie będzie stanowiła źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, ww. planowane odpłatne zbycie przysługującego Wnioskodawczyni udziału 1/2 w niezabudowanych działkach nr: 290, 292, 348, 564, 596, 664, 686 i 689, w odniesieniu do udziału nabytego przez Wnioskodawczynię w dniu 3 października 2014 r. w drodze zniesienia współwłasności, będzie stanowiło źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostanie dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału.

Jednakże, przychód osiągnięty z tytułu planowanego odpłatnego zbycia w 2019 r. udziału w ww. niezabudowanych nieruchomościach, w odniesieniu do udziału nabytego przez Wnioskodawczynię w dniu 3 października 2014 r. w drodze zniesienia współwłasności, w części przypadającej na grunty stanowiące użytki rolne wchodzące w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, będzie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast ze zwolnienia określonego w ww. przepisie nie będzie korzystał przychód z planowanego odpłatnego zbycia ww. udziału nabytego w drodze zniesienia współwłasności w części przypadającej na obszar lasów i gruntów leśnych, ponieważ lasy i grunty leśne w świetle przepisów ustawy o podatku rolnym nie wchodzą w skład gospodarstwa rolnego. Zatem, dochód uzyskany z tego tytułu, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tutejszy Organ zaznacza, że okoliczność, czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego, stanowiąca przesłankę zastosowania zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlega szczegółowej weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zatem, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazywałoby, czy w związku ze sprzedażą grunt utraci, czy też nie charakter rolny. Wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy organy podatkowe podejmują w toku postępowania podatkowego. Postępowanie dowodowe nie jest prowadzone w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Ponadto wskazać należy, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawczyni jako osoby występującej z wnioskiem, nie wywiera natomiast skutku prawnego dla pozostałych współwłaścicieli.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Jednocześnie wskazać należy, że w dniu 1 stycznia 2019 r., w związku z opublikowaniem ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) – w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.) wprowadzono art. 10 ust. 5, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

W związku z opublikowaniem ww. ustawy zmieniającej zmianie uległ także przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zgodnie z obecnym jego brzmieniem wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomościach, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia gruntów, które w związku z tym odpłatnym zbyciem utraciły charakter rolny.

Przepisy art. 10 ust. 5 i art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Należy jednak zastrzec, że przedmiotowa interpretacja indywidualna została wydana w oparciu o przepisy prawa podatkowego obowiązujące w dniu złożenia wniosku i nie odnosi się do przepisów prawa podatkowego obowiązujących po dniu złożenia wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Ww. przepisy art. 14na § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej stosuje się z uwzględnieniem art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.