Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.23.2021.6.IR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-28
Teza: Obowiązki płatnika w związku z zapewnieniem wyżywienia w czasie obowiązkowej kwarantanny.
Słowa kluczowe: przychód; płatnik; Ukraina; wyżywienie; zleceniobiorca
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 stycznia 2021 r. (data wpływu 8 stycznia 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 kwietnia 2021 r. (data wpływu 7 kwietnia 2021 r.) oraz pismem z dnia 18 maja 2021 r. (data wpływu 25 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zapewnieniem wyżywienia w czasie obowiązkowej kwarantanny – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zapewnieniem wyżywienia w czasie obowiązkowej kwarantanny.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (po uzupełnieniu wniosku):

F Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „Wnioskodawca" lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym.

Spółka jest agencją pracy tymczasowej. Przedmiotem Jej działalności jest przede wszystkim rekrutacja oraz pozyskiwanie pracowników i zleceniobiorców dla partnerów biznesowych. Równocześnie Spółka także we własnym zakresie zatrudnia pracowników oraz podejmuje współpracę ze zleceniobiorcami i udostępnia ich swoim kontrahentom. Za powyższe czynności Spółka otrzymuje od swoich klientów wynagrodzenie.

Spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, pozyskuje pracowników i zleceniobiorców także z zagranicy, w szczególności z Ukrainy.

Na terenie krajów spoza strefy Schengen (m.in. na terytorium Ukrainy), w imieniu Spółki, działają rekruterzy, którzy poszukują osób chętnych do podjęcia działalności zarobkowej na terytorium Polski. W przypadku, gdy rekruter znajdzie osobę chętną do współpracy, Spółka występuje do Urzędu Pracy o oświadczenie o powierzeniu wykonywania pracy cudzoziemcowi – na tej podstawie obcokrajowiec uzyskuje wizę.

W związku z epidemią COVID-19 i powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, osoby spoza strefy Schengen (w tym z Ukrainy) mające podjąć pracę w Polsce zobowiązane są, po przybyciu na terytorium Polski, do odbycia kwarantanny. Dotyczy to także osób, które wyrażają chęć zawarcia ze Spółką umów cywilnoprawnych, na podstawie których będą wykonywać określone czynności na rzecz Spółki lub Jej klientów (dalej: „Zleceniobiorcy”). Zleceniobiorcy są rezydentami podatkowymi krajów spoza strefy Schengen, przede wszystkim z Ukrainy.

Wnioskodawca wystawia potencjalnemu Zleceniobiorcy zaświadczenie dotyczące lokalizacji (domu/kwatery), w której będzie odbywał kwarantannę – jest to bowiem wymagane w momencie przekraczania granicy przez przyszłego Zleceniobiorcę.

Spółka, w celu zachęcenia Zleceniobiorców do przyjazdu do Polski, zapewnia im wyżywienie na czas odbywanej obowiązkowo kwarantanny. Takie przypadki miały miejsce zarówno w roku 2020 r., jak i 2021 r. Wnioskodawca we własnym zakresie ponosi koszty wyżywienia. Nie jest dokonywany jakikolwiek zwrot na rzecz Zleceniobiorców za ewentualne koszty, które ponieśli we własnym zakresie. Jeżeli Zleceniobiorcy na własną rękę, z własnych środków zakupili sobie dodatkowe wyżywienie – Spółka nie zwraca im kosztów tego wyżywienia. Zleceniobiorcy nie są również finalnie obciążani przez Spółkę powyższymi kosztami. Wnioskodawca zakupuje produkty spożywcze, które udostępniane są grupie Zleceniobiorców w sposób zbiorczy w celu przygotowywania przez nich posiłków. Zleceniobiorcy nie otrzymują zatem konkretnego przydziału (nie jest możliwe przypisanie ilości produktów w stosunku do danej osoby). Należy stwierdzić, że przekazywane Zleceniobiorcom wyżywienie nie stanowi darowizny w rozumieniu art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.; dalej: „Kodeks cywilny”).

Po zakończeniu kwarantanny Wnioskodawca ustala rodzaj, miejsce i czas czynności, które mają być wykonywane przez Zleceniobiorców. Zleceniobiorcy wykonują czynności wyłącznie na terytorium Polski. Współpraca nawiązywana jest na podstawie umów zleceń na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego. Niemniej jeszcze przed odbyciem kwarantanny przez przyszłych Zleceniobiorców, Wnioskodawca w formie ustnej zobowiązuje się do zagwarantowania tym osobom wyżywienia podczas kwarantanny oraz do zawarcia umowy zlecenia z obcokrajowcami tuż po odbyciu przez nich obowiązkowej kwarantanny, tj. osoby przybywające na terytorium Polski z zagranicy mają świadomość, że Wnioskodawca zapewni im wyżywienie w okresie kwarantanny, posiadają również wiedzę, jaki rodzaj zlecenia będą wykonywać oraz w jakiej lokalizacji będą wykonywać to zlecenie, tym samym otrzymują od Spółki ustne zapewnienie zawarcia umowy zlecenia po odbyciu kwarantanny. Sporadycznie występują przypadki, kiedy Zleceniobiorca po zakończeniu kwarantanny, nie decyduje się na wykonywanie czynności na rzecz Wnioskodawcy. Zawiera On umowy zlecenia wyłącznie w przypadku, gdy dany obcokrajowiec (po odbyciu przez siebie obowiązkowej kwarantanny) zdecyduje się na pozostanie w Polsce i wyraża chęć podjęcia współpracy z Wnioskodawcą.

Przyznanie opisywanego świadczenia wynika z zawartej pomiędzy Wnioskodawcą oraz Zleceniobiorcami umowy, na podstawie której Spółka zobowiązuje się do zapewnienia Zleceniobiorcom wyżywienia w okresie odbywania przez nich obowiązkowej kwarantanny. Umowa – ze względów epidemicznych i brak możliwości fizycznego spotkania z osobą przebywającą na kwarantannie – początkowo zawierana jest w formie ustnej. Dopiero po zakończeniu kwarantanny przez Zleceniobiorców, warunki umowy zatwierdzane są w formie pisemnej. Umowa zobowiązująca Wnioskodawcę do zapewnienia wyżywienia Zleceniobiorcom zawierana jest odrębnie od umowy zlecenia, niemniej jest z umową zleceniem ściśle związana, bowiem gdyby nie chęć i dążenie Wnioskodawcy do nawiązania współpracy z osobami z zagranicy, umowa zobowiązująca Spółkę do zapewnienia wyżywienia w ogóle nie zostałaby zawarta. W konsekwencji, Spółka traktuje umowę zapewniająca wyżywienie jako element przyszłej umowy zlecenia.

Należy zwrócić uwagę, że pokrywanie wydatków związanych z zapewnieniem wyżywienia Zleceniobiorcom w czasie ich pobytu na obowiązkowej kwarantannie jest sytuacją wyjątkową. Nie jest bowiem praktyką w działalności Spółki, że finansuje przyszłym pracownikom lub zleceniobiorcom wyżywienie przed rozpoczęciem z nimi współpracy. Niemniej, w obecnej sytuacji związanej z epidemią COVID-19, Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że gdyby nie pokrycie kosztów związanych z wyżywieniem podczas obowiązkowej kwarantanny, większość Zleceniobiorców mogłoby w ogóle nie zdecydować się na przyjazd do Polski w celu wykonywania określonych czynności na rzecz Spółki. Należy bowiem podkreślić, że kwarantanna związana z przyjazdem do Polski odbywana jest zanim Zleceniobiorcy osiągną jakikolwiek przychód w związku z wykonywanym zleceniem, natomiast odbywanie jej nie jest zależne od woli Spółki, lecz wynika z obowiązujących przepisów prawa.

Ponadto, Spółka wskazuje, że nie następuje na Jej rzecz zwrot przez Zleceniobiorców wydatków poniesionych przez Nią na wyżywienie. Oczywiście, Spółka ma możliwość obciążenia kosztami wyżywienia Zleceniobiorców, którzy ostatecznie nie zdecydowali się na współpracę, ponieważ – na moment składania wniosku o interpretację – roszczenia względem Zleceniobiorców nie są przedawnione. Na ten moment Spółka nie zdecydowała się jednak na dochodzenie wierzytelności od Zleceniodawców, którzy wrócili na Ukrainę, ponieważ proces windykacyjny w przypadku osób przebywających zagranicą jest utrudniony, natomiast kwoty, które Spółka przeznaczyła na wyżywienie tych Zleceniobiorców są stosunkowo niskie. W przypadku chęci odzyskania poniesionych wydatków koszty windykacji mogłyby przekroczyć kwotę wydatków poniesionych na wyżywienie, w związku z czym istnieje ryzyko, że cały proces okazałby się nieopłacalny. Ponadto, Spółka nie jest w stanie określić dokładnej kwoty, jaka została przeznaczona na wyżywienie konkretnego Zleceniobiorcy (bowiem jak już to zostało wskazane powyżej – nie otrzymywali oni przydziału na osobę), wobec czego ustalenie wymagalnej kwoty wierzytelności byłby zdecydowanie kłopotliwy.

Z uwagi na powyższe, Spółka aktualnie nie zdecydowała się na egzekwowanie kosztów wyżywienia poniesionych. W części przypadków Spółka refakturuje poniesione koszty na rzecz swoich klientów (kontrahentów), natomiast w części nie dokonuje refakturowania wydatków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy z uwagi na to, że Wnioskodawca zapewnia Zleceniobiorcom wyżywienie w czasie odbywania przez nich obowiązkowej kwarantanny, Zleceniobiorcy osiągną z tego tytułu przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych, w związku z czym na Wnioskodawcy będą ciążyć obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 1 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.; dalej: „ustawa o PIT”), opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (PIT) podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT wskazuje, że źródłem przychodów jest m.in. działalność wykonywana osobiście.

Przychodami, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z definicji przychodów wynika zatem, że ustawodawca zaliczył do nich nie tylko otrzymane pieniądze, ale i świadczenia w postaci rzeczy, wykonywania usług, bądź udostępniania rzeczy lub praw. Co do zasady zatem przychodem jest także otrzymane nieodpłatne świadczenie. Ustawa o PIT nie zawiera definicji nieodpłatnego świadczenia, niemniej kwestię tę, w sposób precyzyjny, wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. o sygn. K 7/13 (dalej: „Wyrok TK”).

Powyższy Wyrok TK odnosi się wprawdzie do przychodu i świadczeń pracodawców na rzecz pracowników w rozumieniu ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, niemniej przyjmuje się, że ma zastosowanie również w odniesieniu do zleceniobiorców.

W myśl Wyroku TK, za przychód mogą zostać uznane świadczenia, które:

1.  zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
2.  zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
3.  korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W ocenie Wnioskodawcy, kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie ma analiza warunku nr 2, odnoszącego się do spełnienia świadczenia w interesie pracodawcy oraz warunku nr 3, dotyczącego wymierności korzyści.

Zdaniem Spółki, pokrycie kosztów wyżywienia w związku z odbywaną przez Zleceniobiorców obowiązkową kwarantanną leży w rzeczywistości w interesie Spółki, a nie Zleceniobiorców, dlatego też świadczenie to nie powinno być traktowane jako przychód Zleceniobiorców w rozumieniu ustawy o PIT.

Po pierwsze, aby Spółka mogła osiągać zyski z tytułu współpracy z osobami przyjeżdżającymi z Ukrainy, musi doprowadzić do tego, aby osoby te w ogóle mogły przystąpić do wykonywania usług na terytorium Polski. Nie mogą ich natomiast świadczyć – na mocy powszechnie obowiązujących przepisów, które są niezależne od Wnioskodawcy – bez uprzedniego odbycia kwarantanny. Jeżeli Zleceniobiorcy mający współpracować ze Spółką nie odbędą kwarantanny, wówczas Spółka nie osiągnie przychodu.

Po drugie, kwarantanna służy zapewnieniu bezpiecznych warunków pracy zarówno dla Zleceniobiorców przyjeżdżających z Ukrainy, jak i de facto innych osób współpracujących ze Spółką lub też podmiotów, którym Spółka udostępnia Zleceniobiorców. W związku z epidemią COVID-19 istnieje poważne ryzyko rozprzestrzenienia się tego wirusa – kwarantanna ma zapobiegać powyższemu, tym samym przyczyniając się do zwiększenia ogólnego poziomu bezpieczeństwa w miejscach pracy.

Jeżeli Zleceniobiorcy nie odbyliby kwarantanny, wówczas mogliby narazić współpracowników na zachorowanie. To z kolei, wiązałoby się ze zmniejszonymi zyskami Spółki, albowiem zarażone osoby nie mogłyby świadczyć pracy/usług (tym samym Spółka dąży także do zachowania źródła przychodów). Zachorowania mogłyby także generować dodatkowe koszty po stronie Spółki, np. w postaci zapewnienia odpowiednich warunków osobom zarażonym.

Z powyższego jednoznacznie wynika zatem, że odbycie kwarantanny przez osoby mające nawiązać współpracę ze Spółką, leży w interesie samej Spółki, nie zaś Zleceniobiorców. Gdyby nie interes Spółki, tj. konkretny cel, jakim jest osiągnięcie przychodu z wykonywanych przez Zleceniobiorców czynności na terytorium Polski (tudzież przychodu z udostępniania Zleceniobiorców swoim kontrahentom), Zleceniobiorcy najprawdopodobniej w ogóle nie podjęliby decyzji o przyjeździe do Polski, a tym samym nie byliby obowiązani do odbywania przymusowej kwarantanny, w związku z którą wiążą się m.in. takie wydatki jak zakup wyżywienia. Wskutek powyższego, po stronie Zleceniobiorców nie powinien powstać przychód. Wnioskodawca wskazuje również, że aby pokrycie kosztów wyżywienia można było uznać za nieodpłatne świadczenie po stronie Zleceniobiorców, powinien zostać spełniony warunek trzeci zaprezentowany w przedstawionym Wyroku TK, tj. „korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi”.

W odniesieniu do świadczeń związanych z zakupem żywności podczas odbywania obowiązkowej kwarantanny przez Zleceniobiorców nie jest natomiast możliwe określenie wymiernej korzyści, jaką otrzymują poszczególne osoby, a zatem nie można przypisać jej indywidualnie każdemu ze Zleceniobiorców.

Jak zostało bowiem wskazane w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca dostarcza Zleceniobiorcom produkty żywnościowe w celu przygotowania posiłków, co odbywa się już we własnym zakresie Zleceniobiorców. Pula produktów spożywczych zostaje zakupiona do dyspozycji grupy Zleceniobiorców i dostępna jest w sposób ogólny dla wszystkich Zleceniobiorców. Nie mają miejsca sytuacje, w których każdy ze Zleceniobiorców otrzymałby ściśle określony pakiet żywnościowy o wymiernej wartości. Na każdego ze Zleceniobiorców przypada różna ilość spożytych produktów, a co za tym idzie – różnorodna wartość posiłków z nich przygotowana. Spółka nie ma możliwości określenia indywidualnej wartości posiłków, jakie spożywają poszczególni Zleceniobiorcy. Jeżeli natomiast nie można określić wartości w sposób wymierny i nie jest ona przypisana indywidualnemu Zleceniobiorcy, to zgodnie z treścią Wyroku TK, przychód po stronie Zleceniobiorcy nie powstaje.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie oceny zagadnienia, jakie zostało przedstawione w stanie faktycznym oraz pytaniu we wniosku – uwzględnić należy również wyjaśnienia Ministerstwa Finansów, które pojawiły się w związku z wirusem COVID-19 – odnoszą się one m.in. do świadczeń pracodawcy zapobiegających rozprzestrzenianiu się epidemii oraz przede wszystkim podatkowych skutków wydatków i świadczeń okołomedycznych. Zawarte są one w Objaśnieniach podatkowych z dnia 21 lipca 2020 r. (dalej: „Objaśnienia”), w których znajduje się następujący fragment: „Dostarczenie środków ochronnych, czy wykonywanie testów zapobiega niekontrolowanemu rozprzestrzenianiu się choroby, niweluje niepożądaną przez każdego pracodawcę absencję pracowników i jest istotne dla terminowego wywiązania się pracodawcy z zawartych kontraktów. W takim przypadku nie jest zatem rozpoznawany przychód po stronie pracownika”.

Biorąc pod uwagę okoliczność, że obowiązkowa kwarantanna ma charakter zapobiegawczy w stosunku do rozprzestrzeniającej się choroby, należy stwierdzić, że wszelkie kroki podejmowane przez Spółkę służą właśnie eliminacji sytuacji, w których Zleceniobiorcy nie mogliby podjąć ze Spółką współpracy na terenie Polski.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe wytyczne z Objaśnień można zatem per analogiam zastosować względem Zleceniobiorców, którym Spółka dostarcza odpowiednie środki celem odbycia kwarantanny po przyjeździe z Ukrainy, a co za tym idzie – rozpoczęcia świadczenia usług przez Zleceniobiorców na rzecz Spółki tuż po odbytej kwarantannie.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, po stronie Zleceniobiorców, którym dostarczane są produkty żywnościowe podczas odbywania przez nich obowiązkowej kwarantanny po przyjeździe do Polski, nie powstaje przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym.

W związku z tym, że po stronie Zleceniobiorców nie powstaje przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym, na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 1 i 7 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 2b ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest agencją pracy tymczasowej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej pozyskuje Ona pracowników i zleceniobiorców także z zagranicy, w szczególności z Ukrainy. W związku z epidemią COVID-19 i powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, osoby z Ukrainy mające podjąć pracę w Polsce zobowiązane są, po przybyciu na terytorium Polski, do odbycia kwarantanny. W związku z epidemią COVID-19 i powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, osoby spoza strefy Schengen (w tym z Ukrainy) mające podjąć pracę w Polsce zobowiązane są, po przybyciu na terytorium Polski, do odbycia kwarantanny. Dotyczy to także osób, które wyrażają chęć zawarcia ze Spółką umów cywilnoprawnych, na podstawie których będą wykonywać określone czynności na rzecz Spółki lub Jej klientów – Zleceniobiorców. Spółka, w celu zachęcenia Zleceniobiorców do przyjazdu do Polski, zapewnia im wyżywienie na czas odbywanej obowiązkowo kwarantanny. Wnioskodawca we własnym zakresie ponosi koszty wyżywienia. Wnioskodawca zakupuje produkty spożywcze, które udostępniane są grupie Zleceniobiorców w sposób zbiorczy w celu przygotowywania przez nich posiłków. Zleceniobiorcy nie otrzymują zatem konkretnego przydziału (nie jest możliwe przypisanie ilości produktów w stosunku do danej osoby). Po zakończeniu kwarantanny Wnioskodawca ustala rodzaj, miejsce i czas czynności, które mają być wykonywane przez Zleceniobiorców. Współpraca nawiązywana jest na podstawie umów zleceń na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego. Niemniej jeszcze przed odbyciem kwarantanny przez przyszłych Zleceniobiorców, Wnioskodawca w formie ustnej zobowiązuje się do zagwarantowania tym osobom wyżywienia podczas kwarantanny oraz do zawarcia umowy zlecenia z obcokrajowcami tuż po odbyciu przez nich obowiązkowej kwarantanny. Sporadycznie występują przypadki, kiedy Zleceniobiorca po zakończeniu kwarantanny, nie decyduje się na wykonywanie czynności na rzecz Wnioskodawcy. Zawiera On umowy zlecenia wyłącznie w przypadku, gdy dany obcokrajowiec (po odbyciu przez siebie obowiązkowej kwarantanny) zdecyduje się na pozostanie w Polsce i wyraża chęć podjęcia współpracy z Wnioskodawcą. Przyznanie opisywanego świadczenia wynika z zawartej pomiędzy Wnioskodawcą oraz Zleceniobiorcami umowy, na podstawie której Spółka zobowiązuje się do zapewnienia Zleceniobiorcom wyżywienia w okresie odbywania przez nich obowiązkowej kwarantanny. Umowa – ze względów epidemicznych i brak możliwości fizycznego spotkania z osobą przebywającą na kwarantannie – początkowo zawierana jest w formie ustnej. Dopiero po zakończeniu kwarantanny przez Zleceniobiorców, warunki umowy zatwierdzane są w formie pisemnej. Umowa zobowiązująca Wnioskodawcę do zapewnienia wyżywienia Zleceniobiorcom zawierana jest odrębnie od umowy zlecenia, niemniej jest z umową zleceniem ściśle związana, bowiem gdyby nie chęć i dążenie Wnioskodawcy do nawiązania współpracy z osobami z za granicy, umowa zobowiązująca Spółkę do zapewnienia wyżywienia w ogóle nie zostałaby zawarta. W konsekwencji, Spółka traktuje umowę zapewniająca wyżywienie jako element przyszłej umowy zlecenia.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl natomiast art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Z opisu wynika, że Spółka zawiera umowy zlecenia wyłącznie w przypadku, gdy dany obcokrajowiec (po odbyciu obowiązkowej kwarantanny) zdecyduje się na pozostanie w Polsce i wyraża chęć podjęcia współpracy z Wnioskodawcą. W związku z tym, że zapewnienie wyżywienia w czasie kwarantanny opisanym osobom nie nastąpiło na podstawie zawartych umów zlecenia, ponieważ umowy zlecenia o współpracy z osobami z zagranicy zostały zawarte dopiero po zakończeniu kwarantanny tych osób, to w takim przypadku źródłem przychodu z tego tytułu jest przychód z innych źródeł.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są inne źródła.

W myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użyte w tym przepisie sformułowanie „w szczególności” wskazuje, iż zawiera on tylko przykładowe wyliczenie przychodów, co oznacza, że przysporzenia majątkowe, nie zaliczane do pozostałych źródeł przychodów, stanowią przychody objęte dyspozycją tego przepisu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawierają definicji „nieodpłatnych świadczeń” zatem przy interpretacji tego pojęcia odwołać się należy do jego słownikowego znaczenia. W związku z powyższym stwierdzić należy, zgodnie z Internetowym Słownikiem Języka Polskiego, że świadczeniem nieodpłatnym jest świadczenie „niewymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne” (https://sjp.pwn.pl). W orzecznictwie sądowym przyjmuje się natomiast, że nieodpłatne świadczenie obejmuje nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w aspekcie świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane takie świadczenia, które:

1.  po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
2.  po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
3.  po trzecie, korzyść ta jest wymierna (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wprawdzie świadczeń uzyskiwanych przez pracowników, jednak zawiera wskazówki interpretacyjne, jak należy rozumieć nieodpłatne świadczenia i przywołane ustalenia pozostają aktualne również do sytuacji osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia.

Podkreślić należy, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy PIT tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzić do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy PIT jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę.

W świetle powyższego nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny, ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyjaśnić, że pierwszy warunek został spełniony, bowiem skorzystanie z wyżywienia oferowanego przez Spółkę osobom, z którymi planowano zawrzeć umowę zlecenie zależało od woli tych osób.

Odnosząc się do drugiego warunku Trybunału Konstytucyjnego – otrzymane przez osoby, z którymi zamierzano zawrzeć umowę zlecenie świadczenie w postaci darmowego wyżywienia stanowiło dla nich realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w ich majątku. Jak wyjaśniono już wcześniej, korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. Taka też sytuacja miała miejsce w przedmiotowym przypadku – osoby, z którymi zamierzano zawrzeć umowę zlecenie uzyskały dochód w postaci zaoszczędzenia wydatków, które poniosłyby, gdyby nie otrzymały nieodpłatnego świadczenia, tj. wyżywienia od Spółki.

Kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie ma trzeci warunek opisany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W ww. wyroku Trybunał orzekł, że aby nieodpłatne świadczenie stanowiło przychód podatkowy, powinna być to korzyść przypisana konkretnej osobie (indywidualnemu zleceniobiorcy), w ustalonej dla niej indywidualnie wysokości. Tym samym, nie można mówić o przychodzie podatkowym, w sytuacji gdy przypisana wartość świadczenia byłaby jedynie wartością statystyczną (ustaloną np. przez podzielenie kosztów zakupu artykułów spożywczych przez całkowitą liczbę osób, którym te artykuły przydzielono), a nie odzwierciedlałyby rzeczywistej korzyści odniesionej przez daną osobę.

W przedmiotowej sprawie, jak wynika z opisu sprawy, Spółka nie jest w stanie zindywidualizować świadczenia – nie może bowiem jednoznacznie określić, kto korzystał z wyżywienia, w jakiej ilości i jakiego rodzaju żywność faktycznie pobrał. Przy czym istotne jest, aby niemożność ustalenia zindywidualizowanej wartości nieodpłatnych świadczeń uzyskanych przez osoby, z którymi Spółka planowała zawrzeć umowę zlecenie wynikała z obiektywnych przesłanek. W sytuacji bowiem gdy Spółka nie ma możliwości ustalenia wartości świadczenia przypadającego na konkretną osobę, nie sposób uznać, że osoba ta uzyskała przychód podlegający opodatkowaniu.

Świadczenie to nie ma więc charakteru indywidualnego. Dlatego też należy uznać, że w opisanej sytuacji trzecia z przesłanek wskazanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie jest wypełniona.

W myśl art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Mając na uwadze powyższe, zapewnienie przez Spółkę wyżywienia w czasie odbywanej kwarantanny osobom, z którymi planowano zawrzeć umowy zlecenia, w sytuacji, gdy brak jest możliwości ustalenia wartości świadczenia przypadającego na konkretną osobę, nie stanowi dla tych osób przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w związku z tym, że Wnioskodawca uzasadniając własne stanowisko wskazał, iż na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 1 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w myśl zasady, że wadliwa argumentacja prawna przedstawiona we wniosku, przy prawidłowo wywiedzionym skutku prawnym, winna skutkować uznaniem stanowiska podatnika za nieprawidłowe, stanowisko Wnioskodawcy w odniesienia do postawionego pytania należało uznać za nieprawidłowe.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.