Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.440.5.2024.5.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-29
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE – dostawa nagrobka (…) i wazonu wraz z transportem i montażem.
Słowa kluczowe: groby i nagrobki; pogrzeb; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 23% 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 11 stycznia 2024 r. (data wpływu 11 stycznia 2024 r.), uzupełnionego pismami: z dnia 22 lutego 2024 r. (data wpływu 22 lutego 2024 r.), z dnia 22 marca 2024 r. (data wpływu 27 marca 2024 r.), z dnia 15 kwietnia 2024 r. (data wpływu 15 kwietnia 2024 r.) oraz z dnia 6 maja 2024 r. (data wpływu 6 maja 2024 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: towar (świadczenie kompleksowe) – dostawa nagrobka (…) i wazonu wraz z transportem i montażem

**Opis świadczenia:** Przedmiotem wniosku jest świadczenie polegające na sprzedaży nagrobka (…) wraz z transportem, montażem oraz wazonu, który jest klejony w czasie montażu do nagrobka na stałe. Wnioskodawca nie jest producentem nagrobka oraz wazonu. Nagrobek składa się z (…). Dodatkowo tablica i boczki wykonane są z (…). Tablica nagrobkowa robiona jest na wymiar. Napisy na tablicy wykonane są grawerem laserowym. Jest to nagrobek tymczasowy, (…), nie jest przytwierdzony na stałe do podłoża. Skład surowcowy nagrobka to: (…). Wazon jest wykonany (…).

(…).

**Rozstrzygnięcie**: CN – 76

**Stawka podatku od towarów i usług**: 23%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 11 stycznia 2024 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono: w dniu 22 lutego 2024 r. o prawidłowo złożony wniosek i informację dotyczącą wyrażenia zgody na doręczanie pism na konto w e-Urzędzie Skarbowym, w dniu 27 marca 2024 r. i w dniu 15 maja 2024 r. o doprecyzowanie opisu świadczenia będącego przedmiotem wniosku i stosowne dokumenty oraz w dniu 6 maja 2024 r. o dodatkowe informacje dotyczące przedmiotu wniosku.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia**

Wnioskodawca zamierza rozpocząć działalność związaną ze sprzedażą nagrobków, wazonów, które maja zostać do niego przymocowane na stałe wraz z transportem i montażem. Podatnik będzie sprzedawać nagrobki (…). Są to nagrobki tymczasowe, nie są one przytwierdzone stale do podłoża. Składają się z (…). Dodatkowo tablica i boczki zawsze wykonane są z (…). Jest to nagrobek (…). Tablica nagrobkowa robiona jest na wymiar w zależności od rodzaju wybranego nagrobka. (…). Świadczenie składa się ze sprzedaży nagrobka, transportu, montażu oraz wazonu, który jest klejony w czasie montażu do nagrobka na stałe.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w Ordynacji podatkowej oraz ustawie, w związku z tym pismem z dnia 7 marca 2024 r., znak 0112-KDSL2-2.440.5.2024.1.AS wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków formalnych wniosku, m.in. poprzez przedstawienie następujących informacji:

1\. Czy Wnioskodawca będzie producentem nagrobka oraz wazonu, będących elementami świadczenia?

2\. Jeżeli Wnioskodawca będzie producentem nagrobka oraz wazonu, to należy wymienić i opisać:

a) poszczególne etapy produkcji nagrobka oraz wazonu;

b) materiały i produkty użyte do wykonania nagrobka oraz wazonu;

c) procentowy udział każdego materiału użytego do wykonania nagrobka oraz wazonu (skład surowcowy produktów do 100%);

d) jakim procesom poddane zostaną materiały i produkty użyte do wykonania nagrobka oraz wazonu;

e) poszczególne urządzenia i narzędzia, które będą wykorzystane na poszczególnych etapach produkcji nagrobka oraz wazonu_._

Informacji należy udzielić odrębnie dla nagrobka i odrębnie dla wazonu.

3\. Przedstawienie dokładnego opisu poszczególnych czynności, które będą wykonywane przez Wnioskodawcę, wchodzących w skład świadczenia złożonego. Opis ten powinien zawierać wszystkie czynności (bez stosowania alternatyw) jakie Wnioskodawca będzie podejmował w trakcie realizacji świadczenia wraz ze wskazaniem materiałów jakie będzie wykorzystywał na poszczególnych etapach prac.

4\. Jednoznaczne wskazanie w jakich okolicznościach Klient będzie nabywał przedmiotowe świadczenie:

a) bezpośrednio po pogrzebie bliskiej osoby, czy

b) po dłuższym okresie od pogrzebu, czy

c) kiedy wymienia stary nagrobek na nowy?

Należy wybrać jedną opcję.

5\. Jakie będą oczekiwania klienta w odniesieniu do świadczenia wskazanego we wniosku?

6\. Czy zdaniem Wnioskodawcy, poszczególne elementy wchodzące w zakres opisanego świadczenia będą ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc będą tworzyć z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie? Należy uzasadnić odpowiedź.

7\. Czy pomiędzy elementami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku będzie występować zależność powodująca, że elementy te nie będą mogły być wykonywane odrębnie? Jeżeli tak, to należy szczegółowo i precyzyjnie opisać tę zależność.

8\. Czy wykonywane przez Wnioskodawcę czynności będą prowadzić do realizacji określonego celu – jeśli tak, to należy wskazać ten cel?

9\. Czy w ocenie Wnioskodawcy, aby uzyskać cel świadczenia, niezbędne będzie wykonanie wszystkich czynności wykonywanych w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku? Jeśli tak, to należy opisać na czym ta niezbędność będzie polegać dla każdej z wykonywanych czynności.

10\. Czy z punktu widzenia nabywcy, będzie on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, czy też kilku poszczególnych odrębnych czynności?

11\. Jaki będzie procentowy udział ceny nagrobka i wazonu do ceny usługi montażu tych elementów?

12\. W jaki sposób ustalane będzie wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu świadczenia będącego przedmiotem wniosku, a ponadto czy będzie to jedna kwota, którą nabywca będzie zobowiązany zapłacić, czy też odrębnie określane będą kwoty należności za poszczególne elementy świadczenia?

13\. Czy cena nagrobka oraz wazonu będzie znana z góry, czy ustalana będzie na podstawie indywidualnego zamówienia (czy cena zależy od wzoru lub innych elementów)? Należy wskazać jakie elementy mają wpływ na kształtowanie ceny.

14\. Czy klient będzie otrzymywał informację o wartości materiału (…), wartości robocizny, czy wartości poszczególnych elementów świadczenia, np. nagrobka, wazonu? Jakie informacje dotyczące kształtowania ceny zamówienia będzie otrzymywał klient?

15\. W jaki sposób będzie rozkładać się zaangażowanie czasowe Wnioskodawcy pomiędzy czynnościami wykonywanymi przez Wnioskodawcę w ramach przedmiotowego świadczenia?

16\. Czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca będzie także sprzedawać towary, tj. nagrobek oraz wazon, bez wykonania usługi transportu i montażu?

17\. Czy możliwy będzie także zakup nagrobka bez wazonu?

18\. Czy poszczególne czynności w ramach świadczenia będą mogły być świadczone odrębnie (niezależnie) i/lub przez inne podmioty?

a) jeżeli nie – należy wyjaśnić dlaczego czynności te nie będą mogły być wykonywane odrębnie (niezależnie)?

b) jeżeli tak – należy wyjaśnić co powoduje, że z punktu widzenia zleceniobiorcy będzie on zainteresowany aby czynności te wykonywane były łącznie?

19\. W jakim zakresie Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą (należy podać kody Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD)).

W odpowiedzi na wezwanie w piśmie z dnia 22 marca 2024 r. Wnioskodawca przedstawił następujące informacje:

1\. Wnioskodawca nie będzie producentem nagrobka oraz wazonu. Będzie je nabywać od innych podmiotów.

2\. Wnioskodawca nie będzie producentem nagrobka oraz wazonu.

3\. Wnioskodawca udostępni reklamę w Internecie za pomocą której będzie pozyskiwać Klientów. Po otrzymaniu od Klienta informacji o rodzaju nagrobka, którym jest on zainteresowany Wnioskodawca przesyła szczegółową wycenę. Po akceptacji Klient dokonuje pierwszej płatności na poczet świadczenia. Wnioskodawca zleca podwykonawcy produkcję. Po otrzymaniu towaru realizowany jest transport do wybranego miejsce gdzie ma stać nagrobek, dokonywany jest montaż, a na sam koniec następuje rozliczenie.

4\. Bezpośrednio po pogrzebie bliskiej osoby.

5\. Klient chce aby w określonym przez niego miejscu stał zamontowany nagrobek.

6\. Zdaniem Wnioskodawcy poszczególne elementy wchodzące w zakres opisanego świadczenia będą ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc będą tworzyć z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Zarówno świadczenie samego transportu jak i montażu bez surowców nie ma sensu z perspektywy ekonomicznej. Możliwe jest nabycie samego nagrobku, jednak nie dotyczy to świadczenia przedstawionego we wniosku. Klienci są zainteresowani montażem, więc niezbędne jest dokonanie wszystkich trzech ww. czynności. Możliwe jest nabycie odrębnie wazonu, który ma zostać przymocowany do nagrobka na klej. Jest on jednak integralną częścią. Jego zdjęcie spowodowałoby uszkodzenie nagrobka. To Klient podejmuje decyzję na samym początku czy nabywa nagrobek z wazonem czy bez.

7\. Wnioskodawca pragnie wskazać, że zarówno sama usługa transportowa jak i sama usługa montażu bez nabytych towarów nie ma sensu z perspektywy ekonomicznej. Brak towaru uniemożliwia ich wykonanie. Między tymi elementami występuje więc zależność powodująca, że nie mogą one być wykonywane odrębnie. Nabycie samego nagrobka jest możliwe, jednak z perspektywy Klienta także nie ma to sensu, gdyż oczekuje on, że w danym miejscu zostanie on zamontowany. Tym samym powiązania między tymi trzema elementami są ścisłe i ich zależność powoduje, że nie mogą być wykonywane odrębnie. Odnosząc się do wazonu tutaj Wnioskodawca pragnie wskazać, że można go nabyć odrębnie, jednak w zdecydowanej większości przypadków decyzja odnośnie tego czy wazon ma znajdować się na nagrobku jest podejmowana przy tworzeniu jego modelu. Zdjęcie wazonu ze względu na to, że jest przyklejony na klej powoduje zniszczenie nagrobka. Wnioskodawca twierdzi więc, że element ten także posiada zależność związaną z innymi elementami świadczenia.

8\. Wykonywane czynności będą prowadzić do realizacji określonego celu. W danym miejscu finalnie ma stać zamontowany nagrobek.

9\. Zarówno transport, montaż jak i posiadanie nagrobka jest niezbędne aby uzyskać cel świadczenia. Wykonanie samego transportu jak i usługi montażu bez towaru nie ma żadnego sensu z perspektywy ekonomicznej. Możliwe jest nabycie samego nagrobka, jednak Klient chce aby został on zamontowany. Niewykonanie którejkolwiek z ww. czynności powoduje, że w danym, wybranym przez Klienta miejscu nie będzie stać zamontowany nagrobek. Są one więc niezbędne. Wazon w zależności od preferencji Klienta może zostać przyklejony lub nie. Tak jak wcześniej Wnioskodawca wskazał decydując się na wazon Wnioskodawca zamówi go i przyklei na nagrobek. Jego zdjęcie spowoduje zniszczenie nagrobka. Tym samym posiada on znaczące powiązania z usługą montażu oraz samym nagrobkiem jak i transportem. Bez niego powstałoby inne świadczenie polegające na montażu nagrobka wraz z transportem w danym miejscu, na którym nie znajdowałby się wazon.

10\. Z perspektywy nabywcy będzie on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego świadczenia).

11\. Cena nagrobka i wazonu stanowi (…).

12\. Będzie to jedna sumaryczna kwota podzielona na dwa etapy płatności. Jedna przed rozpoczęciem świadczenia, druga po jej zakończeniu. Wynagrodzenie jest ustalane na podstawie decyzji Wnioskodawcy, który ustala taką kwotę aby zarobić, a jednocześnie być konkurencyjny na rynku.

13\. Cena nie będzie znana z góry. Będzie ona zależeć od indywidualnego zamówienia, chociażby ze względu na długość nazwiska, który ma zostać wygrawerowany na nagrobku.

14\. Klient nie otrzyma informacji o wartości materiału, wartości robocizny czy wartości poszczególnych elementów świadczenia. Otrzyma on jedynie cenę końcową do akceptacji. Nie będzie tam informacji o wartości usługi montażu czy nabycia nagrobka oraz wazonu.

15\. Najwięcej czasu zostanie przeznaczone na montaż, następnie na ustalanie specyfikacji zamówienia z Klientem, a najmniej, zaś na zlecenie produkcji nagrobka oraz wazonu.

16\. Jeżeli pojawi się osoba, która będzie w stanie sama zamontować nagrobek oraz wazon to Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonana jedynie sprzedaży nagrobka oraz wazonu bez transportu oraz montażu. Pragnie on jednak wskazać, że będą to sytuację wyjątkowe.

17\. Klient będzie mógł podjąć decyzję czy zakup nagrobka ma być z wazonem czy bez.

18\. Poszczególne czynności tj. sam transport bez towaru czy sam montaż bez towaru nie będą mogły być świadczone odrębnie. Wynika to z faktu, iż ww. czynności nie prowadzą do realizacji świadczenia. Dokonanie transportu z towarem jako odrębna usługa jest możliwe, jednak Wnioskodawca nie jest przedsiębiorstwem transportowym, dlatego dokonanie tylko takiej czynności go nie interesuje. Nabywca także nie jest zainteresowany nabyciem samej usługi transportowej. Możliwe jest nabycie samego nagrobka i zlecenie usługi montażu innemu podmiotowi. Taka forma współpracy nie jest jednak przedmiotem wniosku. Dodatkowo Klienci nie będą zainteresowani taką formą współpracy. Wynika to ze specyfiki branży oraz ceny. Chęć nabycia samego nagrobka bez montażu i zlecenie montażu innemu podmiotowi będzie zdecydowanie droższe. Dodatkowo ze względu na specyfikę branży osoba która nie jest jednocześnie sprzedawcą może nie chcieć podjąć się montażu nagrobka. W stosunku do danego modelu wymagana jest wiedza dotycząca sposobu montażu. Może ona różnić się od siebie, a ewentualne uszkodzenie nagrobka może spowodować dla montażysty większe koszty niż ewentualny zysk z usługi.

Z tego też powodu Wnioskodawca nie ma w planach świadczyć usługi samego montażu cudzych nagrobków.

Należy również wskazać, że nabywca nie chce kupować samej usługi montażu albo samego nagrobka. Chodzi tutaj przede wszystkim o cenę, ale także brak osób na rynku chętnych do podjęcia się samej usługi montażu. Nabycie od jednego podmiotu i chęć zlecenia montażu innej osobie może spowodować długotrwałe poszukiwanie montażysty. Specyfika branży Wnioskodawcy powoduje, że Klienci chcą szybkiego dokonania wszystkich czynności i rezultatu w postaci postawienia nagrobka w danym miejscu. Nie występują podziały na etapy realizowane przez różne podmioty.

Jeżeli natomiast chodzi o wazon to tutaj Wnioskodawca pragnie wskazać, że to Klient będzie decydować czy ma on znajdować się na nagrobku czy nie. Decyzja ta podejmowana będzie na etapie tworzenia projektu nagrobka. Dodatkowo jest on przyklejany klejem, zdjęcie wazonu spowoduje uszkodzenie nagrobka. Możliwe jest późniejsze przyklejenie wazonu w ramach oddzielnego świadczenia, jednak Klienci nie będą zainteresowani taką usługą. Klient poszukuje usługi kompleksowej. Jak już wcześniej zostało wskazane w branży tej nie występują podziały na etapy realizowane przez różne podmioty. Jeżeli więc Klient nie zdecyduje się na naklejenie wazonu od razu to późniejsze tego dokonanie będzie mało prawdopodobne, ale również będzie kosztować więcej, niż gdyby czynność ta została dokonana od razu.

Zdaniem Wnioskodawcy wazon ten będzie więc elementem całości świadczenia kompleksowego, to Klient będzie decydować jak nagrobek ma wyglądać. Można więc stwierdzić, że jest to jedna z form konfiguracji nagrobka.

19\. Wnioskodawca posiada aktualnie następujące PKD:

(…).

(…).

(…).

W toku analizy sprawy, tutejszy organ stwierdził konieczność uzupełnienia wniosku o stosowne dokumenty. Wobec powyższego pismem z dnia 5 kwietnia 2024 r. znak 0112-KDSL2-2.440.5.2024.2.AS wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez dostarczenie następujących dokumentów:

\- specyfikacji producenta/karty technologicznej od producenta towaru tj. nagrobka (…) cm i wazonu,

\- innych dokumentów/dowodów dotyczących ww. towaru, np. ulotki, atesty, certyfikaty, świadectwa, rysunki techniczne, gwarancje, itp., z których wynikają wszelkie dane/parametry dla niego charakterystyczne,

\- zdjęcia towaru w dobrej jakości,

\- „szczegółowej wyceny”, o której mowa w uzupełnieniu wniosku (odp. na pytanie 3).

W odpowiedzi na ww. wezwanie w piśmie z dnia 15 kwietnia 2024 r. Wnioskodawca poinformował, że będzie posiadał jedynie (…), którą będzie przekazywać klientowi.

Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z treścią wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej świadczenie, o które on pyta ma być realizowane w przyszłości. Nie przekazał on jeszcze żadnej oferty swoim potencjalnym klientom. Usługa ma dopiero wystartować po otrzymaniu odpowiedzi od organu.

Szczegółowa wycena ma polegać na przekazaniu informacji w formie ustnej albo mailowej o zakresie świadczeń jakie mają wchodzić w skład oferty oraz cenie jaką klient ma zapłacić. Zakres świadczeń obejmuje czynności wskazane we wniosku, natomiast jeżeli chodzi o cenę to w stosunku do nagrobka (…).

(…).

Ponowna analiza sprawy, w tym przesłanych dokumentów, wykazała konieczność dalszego uzupełnienia wniosku. Z uwagi na powyższe, pismem z dnia 19 kwietnia 2024 r. znak 0112-KDSL2-2.440.5.2024.3.AS wezwano Wnioskodawcę o udzielenie następujących informacji:

1) kto jest producentem nagrobka podwójnego, który będzie montowany przez Wnioskodawcę?

2) wskazanie procentowego udziału każdego materiału użytego do wykonania nagrobka (…) – należy podać skład surowcowy produktu do 100% (bez zaokrągleń, przybliżeń i przedziałów);

3) wskazanie procentowego udziału każdego materiału użytego do wykonania wazonu – należy podać skład surowcowy produktu do 100% (bez zaokrągleń, przybliżeń i przedziałów).

Z kolei, w piśmie z dnia 6 maja 2024 r. Wnioskodawca wskazał co następuje:

1\. Producentem nagrobka pojedynczego jest lokalna firma zajmująca się obróbką tworzyw metalowych oraz kompozytowych. Firma wykonuje również konstrukcje kasetonowe z materiałów takich jak (…).

2\. Skład surowcowy produktu do 100% (bez zaokrągleń, przybliżeń i przedziałów).

(…)

3\. Wazon jest wykonany z materiału – (…).

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, w postanowieniu z dnia 10 maja 2024 r. nr 0112-KDSL2-2.440.5.2024.4.AS tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 21 maja 2024 r. Pismem z dnia 28 maja 2024 r. Wnioskodawca w odpowiedzi na powyższe postanowienie poinformował, że wszelkie niezbędne informacje znajdują się w aktach sprawy, w związku z czym Strona nie widzi konieczności, aby dokonywać ponownej oceny zebranego materiału dowodowego.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (dostawy towaru)**

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku ).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira (ECLI:EU:C:2020:855) wskazując, że:

Pkt 23 Decydującym czynnikiem jest zatem to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium jest w tym przypadku powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Ustanawiając kryterium „przeciętnego konsumenta”, Trybunał posługuje się typizacją, którą stosuje również w innych obszarach prawa (17).

(…)

Pkt 30 Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27).

(…)

Pkt 32 Jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31). Odrębna wycena może bowiem w indywidualnych przypadkach polegać też tylko na wewnętrznym wyliczeniu świadczeniodawcy”.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy elementem głównym determinującym opodatkowanie całości świadczenia jest dostawa towarów, czy świadczenie usługi powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący. Wskazać przy tym należy, że przepisy ustawy o VAT, poza ogólną definicją dostawy towarów i świadczenia usług, nie zawierają dodatkowych, szczegółowych wskazówek, które pomogłyby w ustaleniu, w jakich okolicznościach dana czynność, obejmująca dostawę towarów i świadczenie usług, może zostać uznana za dostawę towarów, a w jakich za świadczenie usług.

Pomocne przy ustaleniu czy elementem dominującym jest świadczenie usług czy dostawa towaru jest orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE oraz krajowych sądów administracyjnych. Z orzeczeń TSUE wynika, że jeżeli podatnik dokonuje dostawy towarów i ich montażu, to dla określenia, czy ma on do czynienia z dostawą towarów czy ze świadczeniem usług, zasadnicze znaczenie ma określenie głównego elementu (czynności) transakcji. Główny element (czynność) transakcji to ten, który ma przeważające znaczenie dla nabywcy świadczenia. W orzecznictwie Trybunału wskazuje się na różne przesłanki, które pozwalają na określenie elementu stanowiącego główną czynność danego świadczenia. Mogą to być:

*   zarówno elementy o charakterze bardziej subiektywnym, jak m.in. waga, jaką danej czynności przypisuje klient (wyrok TSUE z 11 lutego 2010 r. w sprawie C-88/09 Graphic Procede przeciwko Ministère du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique, ECLI:EU:C:2010:76), jak i
*   elementy bardziej obiektywne, w postaci ceny danych elementów świadczenia, choć w tym przypadku Trybunał zaznaczył, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie posiadać decydującego znaczenia (wyrok TSUE z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, ECLI:EU:C:2007:195).

W tym ostatnim orzeczeniu TSUE analizował świadczenie złożone z elementu towarowego (tj. dostawa kabla światłowodowego) i usługowego (montaż). TSUE uznał, że „nawet jeśli instalacja kabla jest niezbędna, aby móc z niego korzystać, oraz nawet jeśli, jak to wynika z pkt 29 niniejszego wyroku, zwłaszcza ze względu na odległość i trudny teren, wkopanie kabla w grunt pociąga za sobą znaczne komplikacje i konieczność zaangażowania poważnych środków, to nie wynika z tego jednak, że świadczenie usług ma charakter dominujący względem dostawy towaru” (pkt 39 wyroku).

Istotną wskazówkę pomocną przy określeniu, czy dana jednolita transakcja jest dostawą czy usługą, może stanowić także uchwała NSA podjęta w poszerzonym składzie siedmiu sędziów z 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 2/13), w której wskazano:

„(\`(...)\`) o tym czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (\`(...)\`). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług”.

Na świadczenie będące przedmiotem wniosku składa się dostawa towarów w postaci nagrobka i wazonu oraz usługi montażu ww. towarów i transport.

W opisie świadczenia Wnioskodawca wskazał, że poszczególne elementy wchodzące w zakres opisanego świadczenia są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Zarówno świadczenie samego transportu jak i montażu bez towarów nie ma sensu z perspektywy ekonomicznej. Klienci są zainteresowani montażem, więc niezbędne jest dokonanie wszystkich trzech ww. czynności. Między tymi elementami występuje więc zależność powodująca, że nie mogą one być wykonywane odrębnie. Nabycie samego nagrobka jest możliwe, jednak z perspektywy Klienta także nie ma to sensu, gdyż oczekuje on, że w danym miejscu zostanie on zamontowany. Tym samym powiązania między tymi trzema elementami są ścisłe i ich zależność powoduje, że nie mogą być wykonywane odrębnie.

Zarówno transport, montaż jak i posiadanie nagrobka jest niezbędne aby uzyskać cel świadczenia. Wykonanie samego transportu jak i usługi montażu bez towaru nie ma żadnego sensu z perspektywy ekonomicznej. Możliwe jest nabycie samego nagrobka, jednak Klient chce aby został on zamontowany. Niewykonanie którejkolwiek z ww. czynności powoduje, że w danym, wybranym przez Klienta miejscu nie będzie stać zamontowany nagrobek. Są one więc niezbędne. Wazon jest przymocowany do nagrobka na klej i stanowi integralną jego część. Jego zdjęcie spowoduje zniszczenie nagrobka. Tym samym posiada on znaczące powiązanie z usługą montażu oraz samym nagrobkiem jak i transportem.

Nabywca nie jest zainteresowany nabyciem samej usługi transportowej. Możliwe jest nabycie samego nagrobka i zlecenie usługi montażu innemu podmiotowi, jednak Klienci nie będą zainteresowani taką formą współpracy. Wynika to ze specyfiki branży oraz ceny. Chęć nabycia samego nagrobka bez montażu i zlecenie montażu innemu podmiotowi będzie zdecydowanie droższe. Dodatkowo ze względu na specyfikę branży osoba, która nie jest jednocześnie sprzedawcą może nie chcieć podjąć się montażu nagrobka. W stosunku do danego modelu wymagana jest wiedza dotycząca sposobu montażu. Może ona różnić się od siebie, a ewentualne uszkodzenie nagrobka może spowodować dla montażysty większe koszty niż ewentualny zysk z usługi. Nabywca nie chce kupować samej usługi montażu albo samego nagrobka. Chodzi tutaj przede wszystkim o cenę, ale także brak osób na rynku chętnych do podjęcia się samej usługi montażu. Nabycie od jednego podmiotu i chęć zlecenia montażu innej osobie może spowodować długotrwałe poszukiwanie montażysty. Specyfika branży Wnioskodawcy powoduje, że Klienci chcą szybkiego dokonania wszystkich czynności i rezultatu w postaci postawienia nagrobka w danym miejscu. Nie występują podziały na etapy realizowane przez różne podmioty.

Klient nie otrzymuje informacji o wartości materiału, wartości robocizny, czy wartości poszczególnych elementów świadczenia. Otrzymuje jedynie cenę końcową do akceptacji. Nie ma tam informacji o wartości usługi montażu, czy nabycia nagrobka oraz wazonu.

Powyższe okoliczności wskazują, że dostawę nagrobka (…) i wazonu wraz z transportem i montażem należy uznać za świadczenie kompleksowe, gdzie dostawa nagrobka stanowi główny element tego świadczenia. Transport i montaż nie są usługami niezależnymi, ich realizacja nie stanowi celu samego w sobie, lecz służy do skorzystania ze świadczenia głównego. Transport i montaż są usługami pomocniczymi, jednakże koniecznymi do wykonania przedmiotu zamówienia.

W przedmiotowej sprawie elementem dominującym świadczenia kompleksowego jest dostawa nagrobka zaś pozostałe czynności, tj. dostawa wazonu oraz usługi montażu i transportu nagrobka i wazonu – mają charakter pomocniczy. Klient jest zainteresowany przede wszystkim dokonaniem zakupu nagrobka i to jest dla niego podstawowy cel. Oczekiwaniem nabywcy jest, aby w danym miejscu finalnie stał zamontowany nagrobek wraz z wazonem. Wskazać należy, że sprzedaż towaru (nagrobka) – co do zasady – może nastąpić bez usługi jego montażu. Natomiast usługa montażu nie ma racji bytu bez dostawy nagrobka. Celem samym w sobie nie jest zatem montaż nagrobka. Podobnie rzecz ma się z usługą transportu, w analizowanym świadczeniu nie jest ona celem w samym sobie, ale jest związana z zakupionym towarem. Również dostawa wazonu nie może zostać uznana za cel realizowanego świadczenia, ponieważ wazon stanowi element dekoracyjny nagrobka, jest do niego przyklejany na stałe, a jego usunięcie spowoduje uszkodzenie nagrobka, i co najważniejsze, klient jest przede wszystkim zainteresowany nabyciem nagrobka, a nie wazonu. Konsekwentnie, dostawa wazonu oraz usługi montażu i transportu ww. towarów są elementami pomocniczymi do świadczenia zasadniczego jakim jest dostawa nagrobka.

W związku z powyższym, w dalszej części decyzji tutejszy organ określi klasyfikację/stawkę podatku dla dostawy nagrobka (elementu dominującego).

**Uzasadnienie klasyfikacji towaru**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, Nomenklatura scalona obejmuje:

a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane „podpozycjami CN” w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;

c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zawartym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Reguła 1. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej.

Zgonie natomiast z regułą 3(b) ORINS mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 (a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania.

Wyjaśnienia do tej reguły wskazują, że czynnik, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru będzie różny dla różnych rodzajów wyrobów. Zależeć może, np. od właściwości materiału lub składnika, jego wielkości, ilości, masy lub wartości, lub od roli, jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu towaru.

W niniejszej sprawie czynnikiem, który decyduje o charakterze i klasyfikacji towaru będzie zawartość materiałów, z których został wykonany nagrobek.

Zgodnie z tytułem działu 76 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje „Aluminium i artykuły z aluminium”.

Natomiast z Not wyjaśniających do HS do działu 76 CN wynika, że:

„Niniejszy dział obejmuje aluminium i jego stopy oraz pewne wyroby z nich.

Aluminium otrzymuje się głównie z boksytu, zanieczyszczonego uwodnionego tlenku aluminium (patrz Noty wyjaśniające do pozycji ). Zadaniem pierwszego stadium procesu jest przetworzenie boksytu na czysty tlenek aluminium. W tym celu surowa ruda jest prażona i poddawana działaniu wodorotlenku sodu dając w efekcie roztwór glinianu sodu, który następnie filtruje się w celu oddzielenia nierozpuszczalnych zanieczyszczeń (tlenku żelaza, krzemionki itp.). Aluminium jest następnie wytrącane jako wodorotlenek glinu, który jest prażony, dając tlenek aluminium w postaci białego proszku. Jednakże wodorotlenek i tlenek aluminium są klasyfikowane do działu 28.

W drugim stadium procesu metal otrzymuje się przez redukcję elektrolityczną tlenku aluminium rozpuszczonego w kąpieli stopionego kriolitu (jest to fluoroglinian sodu, pełniący jedynie rolę rozpuszczalnika). Elektroliza odbywa się w wannach wyłożonych węglem, tworzącym katodę, zaś pręty węglowe służą jako anody. Aluminium osiada na dnie wanien, skąd jest odprowadzane syfonem. Jest ono następnie odlewane w postaci bloków, wlewków, kęsów, płyt, wlewków do produkcji drutu itp., zwykle po rafinacji. Powtarzając elektrolizę można otrzymać prawie zupełnie czyste aluminium.

Aluminium można także otrzymywać w procesie przeróbki niektórych innych rud jak np. leucytu (kompleksowy krzemian glinu i potasu), przetopu odpadów i złomu aluminium lub przeróbki pozostałości (zgorzelin, żużlu itp.).

Aluminium jest białym metalem o niebieskawym odcieniu, którego istotną cechą jest mała gęstość właściwa. Aluminium odznacza się dużą plastycznością i może być łatwo walcowane, ciągnione, kute, tłoczone, odlewane itp. Podobnie jak inne miękkie metale, aluminium nadaje się doskonale do wyciskania i odlewania ciśnieniowego. Obecnie można je także lutować i spawać. Aluminium jest doskonałym przewodnikiem ciepła i elektryczności i ma również bardzo dobrą zdolność odbijania ciepła. Ponieważ cienka powłoka tlenku aluminium powstająca w sposób naturalny na powierzchni metalu ma działanie ochronne, często wytwarza się grubsze powłoki tlenków w procesach elektrolizy lub chemicznych. W trakcie tych procesów powierzchnia aluminium ulega czasem zabarwieniu.

(…).

Produkty i wyroby z aluminium są często poddawane różnym obróbkom mającym na celu polepszenie właściwości lub wyglądu zewnętrznego metalu, ochronę przed korozją itp. Są to na ogół obróbki, które omówiono w końcowej części Uwag ogólnych Not wyjaśniających do działu 72. i które nie wpływają na klasyfikację wyrobu. (…)”

Uwaga 3 do działu 76 Nomenklatury scalonej wskazuje, że:

„Do celów podpozycji 7606 11 30, 7606 12 30 i 7607 20 91 następującemu wyrażeniu nadaje się przypisane mu znaczenie:

\- „płyta kompozytowa z aluminium”: wyroby laminowane składające się z dwóch arkuszy lub folii walcowanych płaskich z aluminium, nawet w postaci stopu, przy czym każdy element ma grubość nie mniejszą niż 0,08 mm, ale nieprzekraczającą 0,55 mm, oraz przechodzącego przez całą powierzchnię rdzenia z nieporowatego polimeru lub materiału mineralnego, sklejonych razem, o całkowitej grubości równej lub większej niż 1,0 mm, lecz nieprzekraczającej 6,1 mm. Dwa zewnętrzne arkusze z aluminium lub dwie zewnętrzne folie z aluminium mogą mieć różne wykończenia. Wyroby te nie mogą być zwijane”.

W analizowanej sprawie nagrobek (…) wykonany jest z (…). Nagrobek składa się z (…). Dodatkowo tablica i boczki wykonane są z (…). Tablica nagrobkowa robiona jest na wymiar. Napisy na tablicy wykonane są grawerem laserowym. Jest to nagrobek tymczasowy, (…), nie jest przytwierdzony na stałe do podłoża. (…). Skład surowcowy nagrobka to: (…). Wazon jest wykonany (…).

Biorąc pod uwagę skład procentowy towaru – nagrobka (…) uznać należy, że zasadniczy charakter nadaje towarowi właśnie (…).

Uwzględniając powyższe, towar będący przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla wyrobów objętych działem CN 76.

Klasyfikacja towaru została dokonana zgodnie z postanowieniami 1. i 3(b) reguły Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej.

Odnosząc się do proponowanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji świadczenia będącego przedmiotem wniosku, tj. PKWiU 96.03 – Usługi pogrzebowe i pokrewne, wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych wraz z trumną lub urną, należy wskazać, że w analizowanym przypadku, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, świadczeniem głównym nie jest usługa, lecz dostawa towaru w postaci nagrobka, który to towar jest klasyfikowany wg Nomenklatury scalonej. Powyższe zostało szczegółowo wyjaśniono wyżej. Z tego względu w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług.

Niemniej jednak dodatkowo należy wyjaśnić, że „Usługi pogrzebowe i pokrewne”, zgodnie z PKWiU 96.03 to czynności związane z „obsługą” osób zmarłych, pochówkiem i urządzeniem pogrzebów i następuje zawsze w celu pogrzebania zwłok.

Jak wynika ze Słownika języka polskiego „pochówek” oznacza chowanie zmarłego do grobu, natomiast „pogrzebać” oznacza złożyć ciało zmarłego w grobie.

Tym samym, aby mówić o „usłudze pogrzebowej” realizowane świadczenia muszą następować i mieć związek z pochówkiem osoby zmarłej, co w opisanym przypadku również nie ma miejsca.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Z uwagi na fakt, że nagrobek (towar) stanowiący element dominujący świadczenia kompleksowego, klasyfikowany jest do działu 76 Nomenklatury scalonej (CN) oraz nie został objęty obniżoną stawką podatku od towarów i usług, właściwą stawką podatku dla kompleksowej dostawy nagrobka wraz z jego montażem i transportem jest stawka 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **świadczeń kompleksowych** tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **świadczenia kompleksowego** będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- **świadczenie kompleksowe** będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

– w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się **do świadczenia kompleksowego** będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja towaru/usługi, lub

\- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi, lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/, będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).