Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-478/07-2/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-02-07
Teza: Czy odsetki od zaciągniętej pożyczki będą stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie ich każdorazowej kapitalizacji ?
Słowa kluczowe: data; kapitalizacja; odsetki-odsetki skapitalizowane; pożyczka-odsetki od pożyczki; wydatek; zaliczenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16.11.2007r (data wpływu 21.11.2007r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na skapitalizowane odsetki od pożyczki w dacie ich kapitalizacji **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21.11.2007r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na skapitalizowane odsetki od pożyczki w dacie ich kapitalizacji.

**W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.**

W grudniu 2006r. Spółka zawarła umowę pożyczki, której celem było sfinansowanie nabycia udziałów w spółce kapitałowej. Pożyczka podlega oprocentowaniu, a nie zapłacone odsetki podlegają corocznej kapitalizacji na dzień 30 czerwca. W rezultacie odsetki naliczone a nie zapłacone na koniec czerwca każdego roku powiększają kwotę główną pożyczki, co umożliwia ich dalsze oprocentowanie. Umowa pożyczki podlega prawu holenderskiemu, które dopuszcza możliwość naliczania odsetek od odsetek.

**W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym Spółka wnosi o potwierdzenie :**

Czy odsetki od zaciągniętej pożyczki będą stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie ich każdorazowej kapitalizacji ?

Spółka stoi na stanowisku, że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odsetki będą zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich kapitalizacji.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka wskazała wyroki NSA, pisma Ministerstwa Finansów oraz interpretacje organów podatkowych.

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz. U. z 2000r., nr 54, poz. 654 z późn. zm. ) a także przepisy innych ustaw nie definiują pojęcia kapitalizacji odsetek. W praktyce wskazuje się, że kapitalizacja odsetek to operacja doliczenia naliczonych i nie zapłaconych odsetek do kwoty głównej pożyczki. W rezultacie zobowiązanie z tytułu spłaty odsetek „ przekształca się” w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki. Po dokonaniu kapitalizacji oprocentowanie liczone jest od nowej, wyższej podstawy, na którą składa się pożyczony kapitał oraz doliczone do tego kapitału odsetki.

W doktrynie wskazuje się również, że pomimo, że kapitalizacja odsetek może być traktowana jako jedna czynność prawna, w rzeczywistości stanowi ona dwie występujące jednocześnie czynności prawne, tj. :

*   zaciągnięcie od pożyczkodawcy nowego zobowiązania ( pożyczki) w wysokości naliczonych , lecz nie zapłaconych odsetek, oraz
*   uregulowanie zobowiązania z tytułu naliczonych odsetek na rzecz pożyczkodawcy sfinansowane środkami pochodzącymi z nowego zobowiązania – operacja ta jest dokonywana w formie swoistego potrącenia wzajemnych wierzytelności pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy, w wyniku którego nowe zobowiązanie w wysokości naliczonych odsetek doliczane jest do kwoty kapitałowej pożyczki.

Powyższe rozumienie pojęcia i skutków operacji kapitalizacji odsetek zostało powszechnie zaakceptowane przez Ministerstwo Finansów i organy podatkowe, które potwierdziły je w wydanych interpretacjach.

W konsekwencji, zdaniem Spółki kapitalizacja odsetek jest jednym ze sposobów uregulowania odsetek przez pożyczkobiorcę na rzecz pożyczkodawcy, który rozporządza nimi poprzez zwiększenie kwoty wierzytelności z tytułu pożyczki o kwotę skapitalizowanych odsetek.

Szczególny charakter operacji kapitalizacji odsetek od pożyczek i kredytów znalazł odzwierciedlenie w postanowieniach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych , nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek ( kredytów ) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Z kolei w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). W świetle powyższego, biorąc pod uwagę specyficzny charakter kapitalizacji odsetek, w wyniku której dochodzi do uregulowania zobowiązania pożyczkobiorcy z tytułu ich zapłaty, ustawodawca dopuścił możliwość zaliczenia w takim przypadku odsetek do kosztów uzyskania przychodów. W rezultacie poprzez wprowadzenie postanowień art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy ustawodawca zrównał kapitalizację odsetek z ich zapłatą, a tym samym uznał, że skapitalizowane odsetki stanowią koszt podatkowy każdorazowo w dacie ich kapitalizacji. Taki pogląd potwierdza np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 marca 2003r. , sygn. Akt I SA/Łd 685/2001 „ wydatki na spłatę odsetek od pożyczek wtedy zalicza się do kosztów, gdy odsetki zostały już zapłacone lub zostały skapitalizowane, a więc doliczone do kwoty pożyczki i oprocentowane już łącznie z tą kwotą, na skutek czego wygasło zobowiązanie do zapłacenia odsetek, a zwiększyła się kwota zobowiązania głównego. W tym drugim wypadku ustawodawca nie uzależnił zaliczenia wydatku do kosztów od faktu spłaty odsetek. Wystarczy ich skapitalizowanie. Decydujący jest moment kapitalizacji.”

Podobnie wypowiedziało się Ministerstwo Finansów w piśmie:

*   z dnia 7 sierpnia 2002 r., sygn. PB4/AK-8214-6905-192/02 stwierdzając, że „odsetki od tego rodzaju pożyczek i kredytów (\`(...)\`) są kosztem w momencie zapłaty lub kapitalizacji” ,
*   z dnia 12 marca 2001 r., sygn. PB4/BA-8214-486-94/01, „mając na uwadze stan faktyczny oraz przedstawiony stan prawny, koszty zaciągniętego kredytu, tj. odsetki, prowizje oraz różnice kursowe, które wystąpią ze względu na zaciągnięcie kredytu denominowanego w USD nie traktuje się jako wydatków na nabycie udziałów lecz jako zapłatę za kredyt, wobec czego są one kosztem uzyskania przychodu w dacie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji.”,
*   dnia 7 marca 2000 r., sygn. P63-722-571-94/HS/00, „jeśli odsetki podlegają kapitalizacji, to w każdorazowej dacie kapitalizacji odsetek, zgodnie z umową, wartość skapitalizowanych odsetek (..) jest u klienta kosztem uzyskania przychodów.”,
*   z dnia 13 stycznia 1999 r., sygn. PB3-5912-722-604/l-IS/98, „odsetki skapitalizowane, tj. takie odsetki od należności, które analogicznie jak należność główna stanowią podstawę ustalania odsetek (\`(...)\`) u dłużników w (\`(...)\`) dacie kapitalizacji są kosztem uzyskania przychodów.”

Również w szeregu interpretacji organów podatkowych wymienionych przez Spółkę zostało zaprezentowane stanowisko, zgodnie z którym skapitalizowane odsetki stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie ich kapitalizacji.Jak wskazano powyżej w wyniku kapitalizacji odsetek zobowiązanie z tytułu spłaty odsetek „,przekształca się” w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki. W rezultacie uzasadnione jest stwierdzenie, że moment kapitalizacji odsetek jest ostatnim momentem, w którym przedmiotem transakcji są jeszcze odsetki. Po dokonaniu kapitalizacji odsetki stają się bowiem częścią kwoty głównej pożyczki, co powoduje,. że nie można w stosunku do nich zastosować art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (artykuł ten dotyczy wyłącznie odsetek). Jednocześnie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy jednoznacznie wskazuje, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na spłatę kwoty głównej. W świetle powyższego, gdyby nie można było zaliczyć kapitalizowanych odsetek do kosztów uzyskania przychodów już w momencie ich kapitalizacji, nie mogłyby one stanowić koszów podatkowych w ogóle (z uwagi na fakt, że po kapitalizacji odsetki stają się elementem kwoty głównej pożyczki, której spłata nie stanowi kosztu podatkowego). Prawidłowość prezentowanego powyżej stanowiska potwierdza również wykładnia celowościowa przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Biorąc pod uwagę fakt, że w wyniku kapitalizacji odsetek zwiększają one kwotę główną pożyczki, w momencie spłaty pożyczki, a w szczególności w przypadku częściowej jej spłaty trudno jest jednoznacznie określić jaka część spłaty przypada na kwotę główną pożyczki, a jaka na skapitalizowane odsetki. W rezultacie przyjęcie stanowiska, że kapitalizowane odsetki stają się kosztem uzyskania przychodów dopiero w dacie spłaty pożyczki rodziłoby problemy z ustaleniem wysokości kosztu podatkowego.

Zdaniem Spółki, o prawidłowości prezentowanego przez nią stanowiska świadczy również analiza przepisów art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które pomimo że nie znajdują zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym potwierdzają uwzględnienie przez ustawodawcę specyficznego charakteru kapitalizacji odsetek. W szczególności zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt1 ustawy, do przychodów podlegających opodatkowaniu nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Jak wskazuje się w praktyce, z uwagi na konstrukcję przepisów art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz art. 16 ust. I pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawny „moment, w którym następuje ustawowy obowiązek wykazania u kredytodawcy (pożyczkodawcy) przychodu pokrywa się z momentem, w którym kredytobiorca (pożyczkobiorca) ma prawo zaliczyć skapitalizowane odsetki do kosztów uzyskania przychodów” (pismo Izby Skarbowej w Gdańsku z 8 września 2005 r.,sygn. BI/4218-0015/05). W konsekwencji, zdaniem Spółki analiza postanowień art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz praktyki organów podatkowych odnośnie momentu rozpoznania przychodu z tytułu skapitalizowanych odsetek po stronie pożyczkodawcy (kredytodawcy) ma istotne znaczenie dla potwierdzenia prawidłowości stanowiska prezentowanego we wniosku. Jak wskazano powyżej, w wyniku kapitalizacji odsetek pożyczkobiorca (kredytobiorca) pozostawia odsetki do dyspozycji pożyczkodawcy (kredytodawcy), który z kolei rozporządza nimi poprzez doliczenie ich do kwoty kapitałowej pożyczki (kredytu). W konsekwencji należy stwierdzić, że pomimo braku fizycznego wpływu odsetek na rachunek pożyczkodawcy (kredytodawcy) otrzymuje on wynagrodzenie za udostępnienie kapitału stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jednocześnie, zdaniem Spółki pożyczkobiorca (kredytobiorca) dokonuje „zapłaty” tego wynagrodzenia, która uprawnia go do zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie także w powszechnie prezentowanej praktyce organów podatkowych. Zdaniem Spółki zasada, zgodnie z którą w momencie kapitalizacji po stronie pożyczkobiorcy dochodzi do powstania kosztu uzyskania przychodu zaś po stronie pożyczkodawcy powstaje przychód, została potwierdzona również poprzez nowelizację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w szczególności art. 26, w którym dodano ust. 7, stwierdzający iż: „Wypłata (….), oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek”.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, Spółka zwróciła się o potwierdzenie stanowiska, zgodnie z którym w przypadku kapitalizacji odsetek momentem rozpoznania kosztu podatkowego jest moment kapitalizacji.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock