Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-146/13-2/IF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-05-02
Teza: Zakres możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-pozarolnicza działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; radca prawny; wydatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30.01.2013 r. (data wpływu 04.02.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04.02.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W 2007 r. Wnioskodawca rozpoczął aplikację radcowską prowadzoną przez Okręgową Izbę Radców Prawnych trwającą 3,5 roku. Wnioskodawca ukończył powyższą aplikację w planowanym terminie tj. w 2011 r. i w tym też roku przystąpił do egzaminu radcowskiego. Po zaliczeniu egzaminu uchwałą Rady Okręgowej Izby Radców Prawnych z dnia 27.07.2011 r. Wnioskodawca został wpisany na listę radców prawnych. W czasie trwania aplikacji Wnioskodawca pozostawał w zatrudnieniu.

Po zakończeniu aplikacji i uzyskaniu tytułu zawodowego radcy prawnego w dniu 01 listopada 2011 r. Wnioskodawca rozpoczął własną praktykę prawną w ramach Kancelarii radcy Prawnego na podstawie wpisu do CEIDG, będąc jednocześnie zatrudnionym na 3/5 etatu (zatrudnienie ustało w dniu 05 stycznia 2013 r.). Obecnie Wnioskodawca prowadzi wyłącznie działalność gospodarczą. Wnioskodawca rozlicza się z podatku dochodowego na zasadach ogólnych tj. prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. W związku z podnoszeniem kwalifikacji w ramach aplikacji radcowskiej, przystąpieniem do egzaminu radcowskiego oraz wpisem na listę radców prawnych Wnioskodawca poniósł koszty w wysokości 17.846,00 zł, na które posiada dowody opłat. Wydatków tych Wnioskodawca nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej (Kancelaria Radcy Prawnego) kierując się interpretacją pracownika Urzędu Skarbowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wymienione poniżej wydatki stanowiące:

*   opłatę za 3,5 roku aplikacji (czesne) wraz z opłatą wpisową,

*   opłatę za przystąpienie do egzaminu radcowskiego,

*   opłatę za wpis na listę radców prawnych

Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej tj. na dzień 1 listopada 2011 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca nie zastrzegł w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako „Ustawa o pdof”), że wydatki poniesione przed dniem uruchomienia działalności gospodarczej podlegają wyłączeniu z kosztów podatkowych. Zatem, kierując się definicją kosztów zawartą w art. 22 ust. 1 Ustawy o pdof należy przyjąć, że gdy ich poniesienie ma na celu uzyskanie przychodów albo zmierza do stworzenia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, mogą one być zakwalifikowane do tej kategorii, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w art. 23 Ustawy o pdof. Ponadto art. 22 Ustawy o pdof nie wyklucza możliwości odliczenia wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody. Wnioskodawca wskazał, iż Jego działalność gospodarcza polega na prowadzeniu Kancelarii Radcy Prawnego. Kancelaria może być prowadzona przez osobę, posiadającą tytuł zawodowy. Oznacza to, że warunkiem rozpoczęcia prowadzenia takiej działalności było uprzednie uzyskanie przeze Niego uprawnień tj. odpowiednich kwalifikacji, co wiązało się z poniesieniem odpowiednich kosztów. Innymi słowy, bez tych kwalifikacji zawodowych założenie Kancelarii Radcy Prawnego i świadczenie usług prawnych, a więc osiąganie w ramach tej działalności przychodów byłoby wogóle niemożliwe. Oznacza to również, że przychody osiągane w ramach tej działalności mają bezpośredni związek z uzyskanymi wcześniej kwalifikacjami i poniesionym w związku z tym kosztami.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, poniesione przez Niego koszty zdobycia uprawnień zawodowych radcy prawnego może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na dzień rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej. Przedstawione powyżej stanowisko potwierdza wyrok WSA w Poznaniu — sygn. ISA/Po896/1 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego wyżej przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   być właściwie udokumentowany.

Powołany przepis wskazuje, że przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów. Z zasadą tą, skorelowane są przepisy ustanawiające reguły potrącania wydatków w określonym czasie.

Stwierdzenie, bowiem że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Wydatki ponoszone w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak już wskazano, dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca w latach 2007-2011 poniósł koszty związane z uzyskaniem uprawnień radcy prawnego, natomiast w dniu 1 listopada 2011 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w tym zakresie. W czasie trwania aplikacji pozostawał w zatrudnieniu.

Celem jaki był związany z ponoszeniem tego rodzaju wydatków było więc niewątpliwie zdobycie wiedzy i umiejętności przez Wnioskodawcę oraz należyte przygotowanie do wykonywania zawodu radcy prawnego (uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego).

Jednakże, wydatki związane z aplikacją radcowską nie były poniesione w celu uzyskania przychodu, są to wydatki o charakterze osobistym, związane z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej i zdobyciem określonych uprawnień. Działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu zawodowego radcy prawnego, zaś sama aplikacja żadnego przychodu nie przynosi. Jednocześnie należy zauważyć, że zawód radcy prawnego można wykonywać nie tylko w ramach działalności gospodarczej, ale także np. w ramach stosunku pracy czy na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny , wskazać należy, iż skoro Wnioskodawca poniósł ww. wydatki w latach wcześniejszych, przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie można uznać, że wydatki te poniósł w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało). Przedmiotowe wydatki nie spełniają zatem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mają one charakter wydatków typowo osobistych, w związku z czym, nie można ich uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu powołanego powyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002, r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.