Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.24.2017.2.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-30
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania EW za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, której sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; elektrownia; opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2017 r. (data wpływu 13 marca 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 maja 2017 r. (data wpływu 16 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania EW za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, której sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej uznania EW za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, której sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 10 maja 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej jako: „A”, „Spółka” albo „Wnioskodawca”) jest wiodącym producentem tzw. energii zielonej w Polsce. Spółka produkuje energię ze źródeł odnawialnych, wykorzystujący w tym celu elektrownie wodne i farmy wiatrowe, które obecnie są położone w województwach: (…).

Obecnie w Spółce ze względów biznesowych rozważane jest dokonanie zbycia wybranych elektrowni wodnych. W szczególności planowane jest zbycie Elektrowni Wodnej (dalej jako: „EW ” lub „Elektrownia”) – zbycie nastąpi poprzez sprzedaż ww. elektrowni.

EW stanowi obszar wyodrębniony geograficznie – znajduje się na określonym obszarze, na ściśle określonych nieruchomościach gruntowych. Nieruchomość Elektrowni zabudowana jest wraz z urządzeniami do produkcji energii elektrycznej.

Do EW przypisane są wyodrębnione składniki majątkowe, które będą podlegały przekazaniu w ramach umowy sprzedaży, będą to w szczególności: prawo wieczystego użytkowania gruntu, budynek elektrowni, jaz, kanał, turbozespoły, rozdzielnica czy też szafa zespołu zabezpieczeń.

Dla EW sporządzony jest odrębny budżet, w ramach którego wskazywane są m.in. prognozowane koszty i przychody związane z jej działalnością. Dla celów rachunkowości zarządczej Spółka wydziela również przychody i koszty związane z EW – w odniesieniu do przychodów Spółka określa je poprzez przemnożenie ilości produkowanej energii w EW przez cenę jednostkową prądu z właściwej umowy na sprzedaż energii.

Majątek Elektrowni identyfikowalny jest w Spółce poprzez odpowiednie przypisanie go na poziomie księgowym, tj. poprzez wskazanie symbolu danej Elektrowni w systemie rachunkowym Spółki. W księgach rachunkowych wskazane jest również odpowiednie Miejsce Powstania Kosztów dla danej Elektrowni – pozwala to na identyfikację kosztów bezpośrednio związanych z działalnością elektrowni, w tym amortyzacji.

W związku z faktem, że EW funkcjonuje w ramach Spółki, to co do zasady nie posiada ona odrębnych umów na świadczenie usług czy dostaw towarów – funkcjonowanie Elektrowni odbywa się na podstawie umów zawieranych przez „A” dla całości działalności Spółki. Wobec powyższego Spółka nie prowadzi na kontach rozrachunkowych oddzielnie ewidencji należności ani zobowiązań, które w sposób bezpośredni byłyby wyodrębnione dla EW.

Do EW nie jest również przypisany wyodrębniony rachunek bankowy. Przedmiotem przekazania w ramach umowy sprzedaży nie będą zatem środki pieniężne.

Ze względu na sposób wytwarzania energii w Spółce jej działalność w tym zakresie można podzielić na dwa, zasadnicze obszary: obszar produkcji energii elektrycznej z elektrowni wodnych oraz obszar produkcji energii z farm wiatrowych. EW , jako elektrownia wodna, należy do tego pierwszego obszaru. Dodatkowo, w ramach Spółki, co wskazane jest bezpośrednio w schemacie organizacyjnym Spółki będącym załącznikiem do regulaminu organizacyjnego „A”, funkcjonuje Departament Wytwarzania, podległy bezpośrednio Prezesowi Zarządu. W ramach przedmiotowego Departamentu funkcjonuje 3 koordynatorów ds. elektrowni wodnych: Koordynator ds. elektrowni wodnych „J” (WJ), Koordynator ds. elektrowni wodnych „W” (WW), Koordynator ds. elektrowni wodnych „O” (WO). Ze względu na swoje położenie geograficzne EW podlega Koordynatorowi ds. elektrowni wodnych „J”.

Obecnie trwają procedury przyznania EW nowego pozwolenia wodnoprawnego w związku z wygaśnięciem dotychczasowego pozwolenia z końcem 2015 r. Jeżeli w momencie sprzedaży Elektrowni Wnioskodawca będzie w posiadaniu ważnego pozwolenia wodnoprawnego, wówczas w związku ze sprzedażą również zostanie ono przeniesione na rzecz nabywcy (nabywca wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z pozwolenia). W przypadku gdyby na dzień zbycia pozwolenie nie było jeszcze wydane, to nabywca wstąpi do postępowania o wydanie stosownego pozwolenia w miejsce Wnioskodawcy.

Brak przedmiotowego pozwolenia nie wpływa jednak obecnie na produkcję energii elektrycznej – Spółka jest bowiem w trakcie procedur związanych z uzyskiwaniem nowego pozwolenia w związku z czym w EW wciąż wytwarzana jest energia elektryczna, która jest wykorzystywana/sprzedawana przez „A”.

Spółka jest w posiadaniu ważnej koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej. W związku z faktem, że koncesja przydzielana jest na dany podmiot a nie na dane instalacje/elektrownie, to przedmiotem przejścia w ramach sprzedaży EW nie będzie objęta przedmiotowa koncesja. W związku z powyższym nabywca elektrowni, w celu prowadzenia działalności związanej z produkcją energii, będzie musiał posiadać (aktualizacja koncesji posiadanej) lub dopiero pozyskać odpowiednią koncesję.

Do obsługi Elektrowni zatrudniony jest jeden pracownik, który w umowie o pracę jako miejsce wykonywania pracy ma wskazaną EW . Pracownik nie zmieni pracodawcy w związku z planowaną sprzedażą EW – nabywca będzie musiał zapewnić własnego pracownika/pracowników w celu obsługi nabywanej elektrowni. Należy jednak mieć na uwadze, że ze względu na rodzaj elektrowni jaką jest EW i związany z tym sposób jej funkcjonowania, nie wymaga ona wielu czynności obsługowych ze strony personelu – w praktyce dla jej bieżącego funkcjonowania wystarczającym jest obecnie jeden pracownik na niepełnym wymiarze etatu.

Spółka nie posiada wiedzy co do przyszłego i długoterminowego sposobu wykorzystania elektrowni przez przyszłego nabywcę.

EW jest funkcjonującą elektrownią wodną.

Podsumowując, przedmiotem transakcji sprzedaży będzie Elektrownia Wodna , przez którą Spółka prowadzi obecnie działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej, w skład której będą wchodziły składniki majątkowe służące prowadzeniu tej działalności opisane powyżej. Przedmiotem sprzedaży nie będą jednak: (i) środki pieniężne, (ii) pracownicy, (iii) umowy sprzedaży energii (a zatem wynikające z nich należności, (iv) umowy zakupowe zawarte przez „A” (a zatem wynikające z nich zobowiązania, (v) koncesje.

W piśmie z dnia 10 maja 2017 r. (data wpływu 16 maja 2017 r.), będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawca podał następujące informacje:

Pytanie DKIS nr 1 pkt a):

Czy przedstawiona we wniosku Elektrownia Wodna jest/będzie w chwili sprzedaży wyodrębniona na płaszczyźnie organizacyjnej, tj. stanowi wyodrębnioną organizacyjnie część (zespół składników wyodrębniony w sposób faktyczny działalnością operacyjną, do której można przyporządkować poszczególne składniki majątkowe); organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania?

Odpowiedź Spółki:

Jak wskazywał Wnioskodawca w opisie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej:

„w ramach Spółki co wskazane jest bezpośrednio w schemacie organizacyjnym Spółki będącym załącznikiem do regulaminu organizacyjnego „A”, funkcjonuje Departament Wytwarzania, podległy bezpośrednio Prezesowi Zarządu. W ramach przedmiotowego Departamentu funkcjonuje 3 koordynatorów ds. elektrowni wodnych: Koordynator ds. elektrowni wodnych „J” (WJ), Koordynator ds. elektrowni wodnych „W” (WW), Koordynator ds. elektrowni wodnych „O” (WO). Ze względu na swoje położenie geograficzne EW podlega koordynatorowi ds. elektrowni wodnych „J”.

Dodatkowo, co również zostało wskazane w stanowisku własnym Spółki we wniosku o wydanie interpretacji: „przedmiotowa elektrownia związana jest z produkcją energii elektrycznej z wykorzystaniem wody, co stanowi jeden z dwóch faktycznych obszarów działalności Spółki w zakresie produkcji energii elektrycznej – a więc elektrownia jest częścią obszaru wytwarzania energii z elektrowni wodnych w Spółce”.

We wniosku wskazywano również, że: „EW stanowi obszar wyodrębniony geograficznie – znajduje się na określonym obszarze, na ściśle określonych nieruchomościach gruntowych. Nieruchomość Elektrowni zabudowana jest wraz z urządzeniami do produkcji energii elektrycznej”.

Stąd, co jest elementem stanowiska własnego Wnioskodawcy, stoi on na stanowisku, że Elektrownia Wodna w związku ze wskazanymi powyżej okolicznościami spełnia przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego.

Pytanie DKIS nr 1 pkt b):

Czy przedstawiona we wniosku Elektrownia Wodna jest/będzie w chwili sprzedaży wyodrębniona na płaszczyźnie finansowej, tj. czy posiada samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz czy na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie nie tylko przychodów i kosztów, ale również należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności przez co możliwe jest określenie wyniku finansowego?

Odpowiedź Spółki:

W zakresie bezpośredniego wyodrębnienia na poziomie księgowym należności i zobowiązań, Spółka wyjaśniała w opisie stanu faktycznego, że „(\`(...)\`) nie prowadzi na kontach rozrachunkowych oddzielnie ewidencji należności ani zobowiązań, które w sposób bezpośredni byłyby wyodrębnione dla EW ”. Okoliczność ta wynika z faktu, że Elektrownia Wodna pełni rolę wewnętrzną w ramach Spółki, co oznacza, że np. wszelkie umowy na sprzedaż energii elektrycznej podpisywane są bezpośrednio przez Spółkę.

Dodatkowo jak wskazywał Wnioskodawca w złożonym wniosku: „Zgodnie z przedstawionym opisem w systemie rachunkowym Spółki wskazywane są tzw. Miejsca Powstania Kosztów, przez które można wskazać powiązanie danego wydatku/kosztu z określoną jednostką Spółki – w tym przypadku możliwe jest zidentyfikowanie m.in. kosztów amortyzacji majątku związanego z EW , czy też innych kosztów bezpośrednio związanych z tą Elektrownią. Dodatkowo na podstawie odpowiednich analityk poszczególnych kont z ksiąg rachunkowych Spółki istnieje możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów do danej jednostki, w tym do przedmiotowej EW ”.

Wobec powyższego, Spółka podtrzymuje swoje stanowisko, stanowiące element uzasadnienia składanego wniosku, że Elektrownia Wodna jest również wydzielona finansowo.

W kontekście zapytania o samodzielność finansową, jeżeli przez samodzielność finansową organ uznaje możliwość prowadzenia działalności generującej środki pieniężne niezbędne dla osiągania zysku, to należy wskazać, że majątek będący przedmiotem zapytania jest w istocie zespołem składników składających się na tzw. elektrownię wodną. Stąd umożliwia w warunkach wskazanych we wniosku o interpretacje, prowadzenie działalności w tym zakresie, osiąganie niezbędnych przychodów oraz generowanie środków pieniężnych.

Pytanie DKIS nr 1 pkt c):

Czy przedstawiona we wniosku Elektrownia Wodna jest/będzie w chwili sprzedaży wyodrębniona na płaszczyźnie funkcjonalnej, tj. stanowi potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze?

Odpowiedź Spółki:

W tym zakresie Wnioskodawca pragnie przypomnieć element przedstawionego uzasadnienia stanowiska Spółki ze złożonego wniosku o interpretację, zgodnie z którym: „Ponadto jak już zostało wspomniane, dzięki wyposażeniu EW w szereg składników majątkowych zapewniających możliwość realizacji zadań związanych z powyższymi funkcjami – po dokonaniu sprzedaży, nabywca przy pomocy Elektrowni będzie w stanie prowadzić działalność zarobkową”.

Należy również zauważyć, że Elektrownia Wodna jest jednostką prowadzącą obecnie swoją działalność polegająca na produkcji energii (w sposób ciągły), w związku z czym jej nabywca będzie mógł kontynuować prowadzenie przedmiotowej działalności po jej nabyciu.

Stąd Wnioskodawca wskazuje, co stanowi element stanowiska własnego Spółki w zakresie wniosku, że jego zdaniem Elektrownia Wodna jest również wydzielona na płaszczyźnie funkcjonalnej i w efekcie może stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze (po spełnieniu dodatkowych, określonych przesłanek, takich jak np. zapewnienie personelu – opisywane już przez Wnioskodawcę we wniosku o interpretację).

Pytanie DKIS nr 2:

Czy przedmiotem dostawy są/będą wszystkie składniki materialne i niematerialne, stanowiące majątek wyodrębnianej części przedsiębiorstwa, tj. Elektrowni Wodnej ? Jeżeli nie, to należy wskazać jakie składniki – oprócz wymienionych we wniosku – nie są/nie będą przedmiotem dostawy?

Odpowiedź Spółki:

Wnioskodawca wskazywał we wniosku o wydanie interpretacji że: „Jak wskazano do EW przypisane są wyodrębnione składniki majątkowe, które będą podlegały przeniesieniu, takie jak w szczególności: prawo wieczystego użytkowania gruntu, budynek elektrowni, jaz, kanał, turbozespoły, rozdzielnica czy też szafa zespołu zabezpieczeń. Reasumując, EW będzie wyposażona w instrumenty, które pozwolą na prowadzenie (kontynuowanie) dotychczasowej działalności w zakresie wytwarzania energii elektrycznej. W związku z powyższym należy wskazać, że omawiana przesłanka związana z istnieniem zespołu składników materialnych i niematerialnych (prawo wieczystego użytkowania gruntów) jest przez EW spełniona”.

Powyższe można uzupełnić stwierdzeniem, że przedmiotem zbycia będą wszystkie składniki majątkowe materialne i niematerialne, które składają się obecnie na Elektrownię Wodną , tj. nie będą z transakcji wyłączone żadne składniki majątkowe, które przyporządkowane są do przedmiotowej elektrowni.

Pytanie DKIS nr 3:

Czy Elektrownia Wodna posiada należności i zobowiązania, które są/będą jej bezpośrednio (w całości) przypisane i w związku z tym są/będą przedmiotem sprzedaży?

Odpowiedź Spółki:

Spółka wskazuje, że odpowiedź na to pytanie zawarta jest w złożonym wniosku, jak bowiem Wnioskodawca w nim wskazywał: „W związku z faktem, że EW funkcjonuje w ramach Spółki to nie posiada ona co do zasady odrębnych umów na świadczenie usług czy dostaw towarów – funkcjonowanie Elektrowni odbywa się na podstawie umów zawieranych przez „A” dla całości działalności Spółki. Wobec powyższego Spółka nie prowadzi na kontach rozrachunkowych oddzielnie ewidencji należności ani zobowiązań, które w sposób bezpośredni byłyby wyodrębnione dla EW ”.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę na fragment złożonego wniosku, zgodnie z którym:

„Przedmiotem sprzedaży nie będą jednak: (\`(...)\`) (iii) umowy sprzedaży energii (a zatem wynikające z nich należności), (iv) umowy zakupowe zawarte przez „A” (a zatem wynikające z nich zobowiązania)”.

Wnioskodawca pragnie jednak podkreślić, że brak przeniesienia „należności czy zobowiązań” wynika z faktu, że omawiany zespół składników majątkowych na ten moment wykonuje świadczenia wewnętrzne (w ramach Spółki). Jak wskazywał Wnioskodawca w uzasadnieniu złożonego wniosku należy podkreślić, że jak potwierdza Minister Finansów nie stanowi to przeszkody w uznania zbywanego majątku za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa dla celów podatku od towarów i usług (Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. nr IBPP3/4512-343/15/KG, dotyczącej klasyfikowania oddziału kopalni jako ZCP uznał za prawidłowe stanowisko podatnika odstępując od uzasadnienia – zgodnie z tym stanowiskiem: „aby uznać, że mamy do czynienia z ZCP, nie jest wymagane, aby na nabywcę przeszły wszystkie należności i zobowiązania wchodzące w skład danej jednostki. (\`(...)\`) Nawet więc jeśli zobowiązania i należności nie zostaną przeniesione, nie oznacza, to, że zbywana masa majątkowa nie może być uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa”).

Pytanie DKIS nr 4:

Czy przedstawiony we wniosku zespół składników majątkowych, który składa się na Elektrownię Wodną jest/będzie niezbędny i wystarczający do samodzielnego wykonania zadań (kontynuacji działalności), a prowadzenie działalności przez wydzieloną część przedsiębiorstwa nie wymagalnie będzie wymagać udziału pozostałych struktur Wnioskodawcy?

Odpowiedź Spółki:

Zgodnie z przedstawionym opisem wniosku o wydanie interpretacji: „Spółka jest w posiadaniu ważnej koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej. W związku z faktem, że koncesja przydzielana jest na dany podmiot a nie na dane instalacje/elektrownie, to przedmiotem przejścia w ramach sprzedaży EW nie będzie objęta przedmiotowa koncesja. W związku z powyższym nabywca elektrowni, w celu prowadzenia działalności związanej z produkcją energii będzie musiał posiadać (aktualizacja koncesji posiadanej) lub dopiero pozyskać odpowiednią koncesję.

Do obsługi Elektrowni zatrudniony jest jeden pracownik, który w umowie o pracę jako miejsce wykonywania pracy ma wskazaną EW . Pracownik nie zmieni pracodawcy w związku z planowaną sprzedażą EW – nabywca będzie musiał zapewnić własnego pracownika/pracowników w celu obsługi nabywanej elektrowni. Należy jednak mieć na uwadze, że ze względu na rodzaj elektrowni jaką jest EW i związany z tym sposób jej funkcjonowania, nie wymaga ona wielu czynności obsługowych ze strony personelu – w praktyce dla jej bieżącego funkcjonowania wystarczającym jest obecnie jeden pracownik na niepełnym wymiarze etatu”.

Jak wyjaśniał również dalej Wnioskodawca w uzasadnieniu własnego stanowiska we wniosku o wydanie interpretacji: „Ponadto jak już zostało wspomniane, dzięki wyposażeniu EW w szereg składników majątkowych zapewniających możliwość realizacji zadań związanych z powyższymi funkcjami – po dokonaniu sprzedaży, nabywca przy pomocy Elektrowni będzie w stanie prowadzić samodzielną działalność zarobkową”.

Podsumowując, po spełnieniu określonych przesłanek (posiadanie przez nabywcę koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej, zatrudnienie personelu), nabywca Elektrowni Wodnej będzie mógł prowadzić przy jej wykorzystaniu działalność w postaci produkcji energii elektrycznej. Nabywany majątek można więc uznać za wystarczający do prowadzenia działalności w zakresie wytwarzania energii elektrycznej po jego nabyciu.

Należy wskazać, że jak każda jednostka o charakterze wewnętrznym również zbywany zespół składników majątkowych korzysta ze świadczeń wewnętrznych i kompetencji, które nie będą przedmiotem zbycia (tj. innych struktur funkcjonujących w ramach Wnioskodawcy) jak np. księgowość, IT, usługi rozliczania pracowników, itd. Tego rodzaju obsługę będzie musiał zapewnić kupujący, przy czym nie są to usługi związane z podstawowym przedmiotem działalności zbywanego zespołu składników majątkowych.

Pytanie DKIS nr 5:

Czy przyszły nabywca będzie kontynuował działalność prowadzoną przez Elektrownię Wodną ? Jeżeli nie, to należy wskazać w jaki sposób będzie wykorzystywał nabyty majątek?

Odpowiedź Spółki:

Wnioskodawca jest obecnie na etapie poszukiwania podmiotu będącego zainteresowanym nabyciem Elektrowni Wodnej , jednak do dnia dzisiejszego nabywca ten nie został zidentyfikowany.

Spółka w pierwszej kolejności jako nabywcę będzie poszukiwała podmiotu, który będzie zainteresowany prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie wykorzystania Elektrowni Wodnej do wytwarzania energii. W związku jednak z faktem, że nabywcą będzie najprawdopodobniej podmiot trzeci, wobec którego Spółka nie będzie posiadała kontroli, to w efekcie nie jest ona w stanie kontrolować, jakie będzie finalne przeznaczenie i wykorzystanie zbywanej Elektrowni Wodnej przez niepowiązanego nabywcę. Możliwa jest więc sytuacja, że nabywca będzie wykorzystywał Elektrownie Wodną w celu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii, przy czym nie można całkowicie wykluczyć, że w określonym horyzoncie czasowym nabywca może zmienić zakres prowadzonej działalności gospodarczej.

To jednak zdaniem Wnioskodawcy pozostaje bez znaczenia dla oceny czy zbywana Elektrownia Wodna spełnienia przesłanki uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Należy bowiem zauważyć, że status zorganizowanej części przedsiębiorstwa ocenia się na moment transakcji, bez uwzględnienia okoliczności następujących po jej dokonaniu, gdyż te nie mogą wpływać na skutki podatkowe zdarzeń, które już miały miejsce i najczęściej nie są znane zbywcy (np. wspomniany sposób dalszego wykorzystywania elektrowni przez nabywcę). Przykładowo zaprzestanie wykorzystywania nabytego majątku do wykonywania czynności opodatkowanych może się wiązać z określonym obowiązkiem korekty po stronie nabywcy. Zdaniem Wnioskodawcy, co zostało uargumentowane w złożonym wniosku, Elektrownia Wodna na moment jej zbycia spełnia przesłanki uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Pytanie DKIS nr 6:

Czy przyszły nabywca bez żadnych dodatkowych nakładów finansowych będzie mógł kontynuować działalność Elektrowni Wodnej ?

Odpowiedź Spółki:

Biorąc pod uwagę okoliczność, że Elektrownia Wodna jest jednostką działającą i produkującą obecnie energię w ruchu ciągłym, to w sytuacji nabycia jej przez podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie energii będzie mogła ona bezpośrednio kontynuować swoją działalność, co w praktyce oznacza, że nabywca nie będzie musiał ponosić żadnych dodatkowych nakładów finansowych w celu np. uruchomienia tej elektrowni lub koniecznych zmian w budowie czy funkcjonowaniu tej elektrowni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy EW spełnia przesłanki do uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a zatem jej sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, EW spełnia przesłanki do uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a zatem jej sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zwanym dalej „podatkiem VAT”), podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W art. 7 ust. 1 ustawy o VAT postanowiono, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy czym zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Natomiast w myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Mając na uwadze szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że nie ma on zastosowania wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, której definicję ustawodawca zamieścił w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa rozumie się „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Biorąc pod uwagę wskazaną definicję oraz stanowiska prezentowane zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądów administracyjnych, należy przyjąć, że status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która łącznie spełnia następujące warunki:

1.  stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych,
2.  zespół ten jest wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej,
3.  zorganizowana część przedsiębiorstwa mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Sposób rozumienia tych regulacji jest przedmiotem bogatego orzecznictwa. Jednym z kluczowych orzeczeń jest tu wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 10 listopada 2011 r., o sygn. C-444/10 w sprawie Christel Schriever. Trybunał wskazał tu na cel regulacji wyłączających z opodatkowania VAT transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i idący za tym funkcjonalny a nie tylko literalny charakter tego wyłączenia. Jak wskazał tu Trybunał regulacja ta „ma za zadanie państwom członkowskim ułatwienie przekazywania przedsiębiorstw lub części przedsiębiorstw, poprzez uproszczenie tych transakcji i unikanie naruszenia płynności finansowej nabywcy nadmiernym obciążeniem podatkowym, które i tak odzyskałby on następnie poprzez odliczenie naliczonego podatku VAT”. I dalej, jak z tego wynika, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej”. Przy czym co istotne „kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”. Dla przykładu TSUE podkreślił, że „jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia, przekazanie aktywów w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy może mieć miejsce również bez przekazania prawa własności nieruchomości „Co istotne Trybunał orzekł, że „jak wynika z powyższych rozważań, w celu ustalenia, czy transakcja mieści się w pojęciu „przekazania aktywów w rozumieniu szóstej dyrektywy, należy dokonać całościowej oceny okoliczności faktycznych, w jakich transakcja ta następuje. W ramach tej oceny szczególne znaczenie będzie mieć charakter działalności gospodarczej, o którą chodzi”.

Orzeczenie to jest tym istotniejsze, że wskazany przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT powinien być interpretowany z uwzględnieniem treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Stąd, co istotne, z powyższego orzecznictwa wynika, że weryfikacja czy zbywany zespół składników majątkowych spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinna zostać przeprowadzona z uwzględnieniem charakteru działalności, o którą chodzi – w tym przypadku o działalność wytwórczą energii elektrycznej.

Biorąc powyższe pod uwagę, w opinii Wnioskodawcy EW spełnia wszystkie wymienione wyżej warunki, pozwalające uznać ją za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza wyodrębnienie części działalności przedsiębiorstwa w strukturze całego podmiotu. W odniesieniu do tej przesłanki, przyjmuje się, że jest ona spełniona, jeżeli konkretny zespół aktywów jest pewną całością organizacyjnie wyodrębnioną w strukturze przedsiębiorstwa – na takim stanowisku stanął w szczególności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 27 listopada 2014 r. (sygn. I SA/Po 491/14).

Jak wskazano w opisie niniejszego wniosku, przedmiotem zbycia będzie Elektrownia Wodna wyodrębniona w strukturze organizacyjnej Spółki – wyodrębnienie to w szczególności związane jest z okolicznością, że przedmiotowa elektrownia związana jest z produkcją energii elektrycznej z wykorzystaniem wody, co stanowi jeden z dwóch faktycznych obszarów działalności Spółki w zakresie produkcji energii elektrycznej – a więc elektrownia jest częścią obszaru wytwarzania energii z elektrowni wodnych w Spółce. Dodatkowo, w ramach Spółki, co wskazane jest bezpośrednio w schemacie organizacyjnym Spółki będącym załącznikiem do regulaminu organizacyjnego „A”, funkcjonuje Departament Wytwarzania, podległy bezpośrednio Prezesowi Zarządu. W ramach przedmiotowego Departamentu funkcjonuje m.in. Koordynator ds. elektrowni wodnych „J”, któremu ze względu na swoje położenie geograficzne podlega EW .

W świetle powyższego Spółka stoi na stanowisku, że przesłanka ta w zakresie prowadzonej działalności wytwórczej energii przez EW jest spełniona.

Zespół składników materialnych i niematerialnych oraz wyodrębnienie finansowe

Nie ulega wątpliwości spełnienie w analizowanym przypadku przesłanki istnienia powiązanego zespołu składników materialnych i niematerialnych.

Jak wskazano do EW przypisane są wyodrębnione składniki majątkowe, które będą podlegały przeniesieniu, takie jak w szczególności: prawo wieczystego użytkowania gruntu, budynek elektrowni, jaz, kanał, turbozespoły, rozdzielnica czy też szafa zespołu zabezpieczeń.

Reasumując, EW będzie wyposażona w instrumenty, które pozwolą na prowadzenie (kontynuowanie) dotychczasowej działalności w zakresie wytwarzania energii elektrycznej. W związku z powyższym należy wskazać, że omawiana przesłanka związana z istnieniem zespołu składników materialnych i niematerialnych (prawo wieczystego użytkowania gruntów) jest przez EW spełniona.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w części odnoszącej się do zakresu elementów tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wskazuje, aby w skład tego zbioru elementów wchodziły również zobowiązania. Ze względu na fakt, że EW pełni funkcje wewnętrzne dla „A”, przedmiotem zbycia nie będą takie zobowiązania jak np. zobowiązania handlowe. Jednakże należy podkreślić, że jak potwierdza Minister Finansów nie stanowi to przeszkody w uznania zbywanego majątku za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa dla celów podatku od towarów i usług (Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. nr IBPP3/4512-343/15/KG, dotyczącej klasyfikowania oddziału kopalni jako ZCP uznał za prawidłowe stanowisko podatnika odstępując od uzasadnienia – zgodnie z tym stanowiskiem: „aby uznać, że mamy do czynienia z ZCP, nie jest wymagane, aby na nabywcę przeszły wszystkie należności i zobowiązania wchodzące w skład danej jednostki. (\`(...)\`) Nawet więc jeśli zobowiązania i należności nie zostaną przeniesione, nie oznacza, to, że zbywana masa majątkowa nie może być uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa”).

Wyodrębnienie finansowe oznacza z kolei określonego rodzaju odrębność ZCP na poziomie finansowym, przy czym należy tutaj podkreślić, że m.in. w orzecznictwie podkreśla się, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP (tak np. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. I SA/Sz 197/11 lub też wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2011 r., sygn. III SA/Wa 1765/10). Zgodnie z przedstawionym opisem w systemie rachunkowym Spółki wskazywane są tzw. Miejsca Powstania Kosztów, przez które można wskazać powiązanie danego wydatku/kosztu z określoną jednostką Spółki – w tym przypadku możliwe jest zidentyfikowanie m.in. kosztów amortyzacji majątku związanego z EW, czy też innych kosztów bezpośrednio związanych z tą Elektrownią. Dodatkowo na podstawie odpowiednich analityk poszczególnych kont z ksiąg rachunkowych Spółki istnieje możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów do danej jednostki, w tym do przedmiotowej EW . Przyporządkowanie takie ma miejsce również w praktyce, na potrzeby prowadzonej rachunkowości zarządczej – w zakresie przychodów następuje to poprzez przemnożenie ilości wytworzonej energii w danej elektrowni przez cenę jednostkową energii.

Dla EW sporządzony jest odrębny budżet, w którym w szczególności prognozowane są koszty i przychody Elektrowni w określonym okresie czasu – budżet taki jest sporządzony w okresach rocznych, oraz aktualizowany o bieżące prognozy w okresach miesięcznych.

Na klasyfikację zbywanego majątku jako ZCP nie będzie miało wpływu, że do EW nie jest przypisany rachunek bankowy i środki pieniężne. Kwestia ta znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 października 2015 r., sygn. IPPP3/4512-790/15-2/RM, gdzie potwierdzono tezę podatnika, zgodnie z którą nie będzie opodatkowana VAT transakcja sprzedaży składników majątkowych tworzących przedsiębiorstwo również gdy: „W celu uniknięcia wątpliwości, strony Umowy sprzedaży wskazały w jej treści, że środki pieniężne na rachunkach bankowych prowadzonych dla nabywanych przedsiębiorstw oraz wszelkie należności pieniężne należne do dnia zawarcia Umowy sprzedaży na podstawie jakiejkolwiek umowy, której stroną są sprzedawcy w związku z działalnością przedsiębiorstw nie będą należały do zbywanych przedsiębiorstw, i tym samym nie przejdą na Spółkę w wyniku zawarcia Umowy sprzedaży”. Analogicznie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. nr IBPP3/4512-343/15/KG uznał za ZCP przekazywaną kopalnię, gdzie wskazano, że „Do Kopalni B. nie są alokowane środki pieniężne – zarządzanie nimi odbywa się na poziomie Spółki (\`(...)\`)”.

Bez znaczenia powinna pozostać również okoliczność, że w ramach sprzedaży nie zostaną przeniesione umowy zawarte przez „A”, dotyczące całej Spółki – są to bowiem umowy, które w szczególności dotyczą nie tylko tej elektrowni, w związku z czym konieczne byłoby dokonywanie ich podziału, co w praktyce mogłoby być niezwykle utrudnione lub, ze względu na kontrahentów, wręcz niemożliwe. Wobec tego po stronie nabywcy pozostanie zawarcie odpowiednich umów, w tym np. związanych ze sprzedażą wytworzonej energii elektrycznej.

Wyodrębnienie funkcjonalne i możliwość funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo

Zgodnie z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa, składniki majątkowe tworzące zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą umożliwiać podatnikowi realizację określonych zadań gospodarczych (prowadzenie działalności gospodarczej w określonym zakresie). W tym względzie organy podatkowe prezentują jednolite stanowisko, zgodnie z którym wyodrębnienie funkcjonalne powinno być rozumiane jako przeznaczenie zespołu do realizacji określonych zadań gospodarczych. Innymi słowy, zorganizowana część przedsiębiorstwa musi obejmować elementy niezbędne do samodzielnego wykonywania działań gospodarczych, które realizuje w strukturze przedsiębiorstwa (tak m.in.: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 kwietnia 2015 r., nr IBPP3/4512-113/15/MN, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2015 r., nr IBPP4/443-436/14/LG).

Jak wynika z opisu niniejszego wniosku, EW posiada określone i przyporządkowane jej funkcje – Elektrownia jest wykorzystywana przede wszystkim w celach wytwarzania energii elektrycznej w ramach głównej działalności produkcyjnej energii ze źródeł odnawialnych w „A”. Ponadto, jak już zostało wspomniane, dzięki wyposażeniu EW w szereg składników majątkowych zapewniających możliwość realizacji zadań związanych z powyższymi funkcjami – po dokonaniu sprzedaży, nabywca przy pomocy Elektrowni będzie w stanie prowadzić działalność zarobkową.

Bez znaczenia będzie natomiast fakt, że przy zbywaniu EW nie przejdzie na nabywcę koncesja udzielana na produkcję energii elektrycznej – tutaj w szczególności nie jest bowiem wykluczone, że zakupem takiej elektrowni będzie zainteresowany podmiot posiadający już taką koncesję lub taki, który planuje taką koncesję uzyskać.

Zdaniem Wnioskodawcy również okoliczność, że pracownik obecnie obsługujący Elektrownię nie zostanie w związku ze sprzedażą pracownikiem nabywcy nie wpływa na klasyfikację EW jako ZCP – jak już Wnioskodawca wskazywał bowiem w opisie niniejszego wniosku, obsługa osobowa tego rodzaju elektrowni jest mocno ograniczona i sprowadza się do czynności bieżących wykonywanych jedynie na część etatu. Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy, brak przeniesienia jednego pracownika wykonującego tak niewielki zakres obowiązków nie powinien negatywnie wpłynąć na klasyfikację tej elektrowni jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nabywca sam będzie zobowiązany do zapewnienia obsługi kadrowej elektrowni.

W świetle powyższego Wnioskodawca jest zdania, że EW wyposażona we wszystkie opisane w niniejszym wniosku elementy, będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a jej zbycie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Również Minister Finansów potwierdził w wydawanych interpretacjach, że elektrownie wodne zajmujące się wytwarzaniem energii z odnawialnych źródeł energii spełniają definicję zorganizowanych części przedsiębiorstwa np.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia 2015 r., sygn. IPPB5/423-1072/14-4/AM;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. IPPB5/423-3/14-7/MK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

1.  zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
2.  zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.