Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-280/16-2/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-04
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego dla dostawy gazu płynnego;
Słowa kluczowe: dostawa; dystrybucja (rozprowadzanie); fakturowanie; gaz-gaz płynny; obowiązek-obowiązek podatkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2016 r. (data wpływu 4 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy gazu rozliczanej w ramach Programu Comfort w Systemie Licznikowym oraz w Systemie Standard - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostaw gazu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest podmiotem specjalizującym się w dystrybucji gazu LPG. Spółka zajmuje się sprzedażą takich produktów jak propan czy mieszanina propan-butan. Spółka prowadzi hurtową sprzedaż gazu oraz zajmuje się działalnością we wszystkich segmentach rynku LPG.

Wnioskodawca, zajmując się sprzedażą gazu przeznaczonego do celów opałowych dla klientów będących podatnikami podatku VAT (klienci biznesowi) jak i dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (klienci indywidualni) przyjął następujące warianty rozliczania sprzedaży gazu:

1.  Rozliczenie w ramach Programu Comfort w Systemie Licznikowym - rozliczanie na podstawie faktury prognozy w systemie rocznym (zasadniczo od 25 czerwca do 24 czerwca kolejnego roku). Odbiorcy na podstawie faktur prognoz dokonują comiesięcznych wpłat. Faktury prognozy wystawiane są za okresy miesięczne. Po upływie roku i zakończeniu danej edycji programu zostaje wystawiona faktura rozliczeniowa, rozliczająca ostateczne zużycie gazu.

W porozumieniach z klientami określony został termin płatności kwot wynikających z faktur prognoz na 15 dnia każdego miesiąca. Dla przykładu, za okres 25/2-24/3/2016 klienci powinni uregulować płatność w dniu 15/3/2016.

Jeżeli chodzi o faktury rozliczające daną (roczną) edycję programu, termin płatności został ustalony na 14 dni od momentu wystawienia faktury.

W rozliczeniu w ramach programu Comfort w Systemie Licznikowym w przypadku sprzedaży gazu przez Spółkę, najpierw gaz jest przemieszczany do zbiorników, znajdujących się w pobliżu obiektu klienta i dopiero w miarę zużycia gazu przez klienta, jest on sprzedawany odbiorcy. W momencie wlewu gazu do zbiornika, pozostaje on własnością Spółki.

1.  Rozliczenie w ramach Programu Comfort w Systemie Standard - rozliczanie w Systemie Standard odbywa się zasadniczo na takich samych zasadach jak w Programie Comfort w Systemie Licznikowym. Rozliczanie następuje na podstawie faktury prognozy w systemie rocznym (zasadniczo od 25 czerwca do 24 czerwca kolejnego roku). Odbiorcy na podstawie faktur prognoz dokonują comiesięcznych wpłat. Faktury prognozy wystawiane są za okresy miesięczne. Po upływie roku i zakończeniu danej edycji programu zostaje wystawiona faktura rozliczeniowa, rozliczająca ostateczne zużycie gazu.

W porozumieniach z klientami określony został termin płatności kwot wynikających z faktur prognoz. Różnice w stosunku do Programu Comfort w Systemie Licznikowym są takie, że gaz staje się własnością klienta w momencie dostawy (wlewu gazu do zbiornika). Na koniec edycji klient rozliczany jest na podstawie zatankowanej ilości gazu a nie wskazania z licznika. Dodatkowo, zdarzają się sytuacje że nie ma potrzeby wystawiania faktury rozliczającej ponieważ klient zatankował taką ilość gazu jaki miał szacunek i opłacił wszystkie faktury prognozy.

Zbiorniki, do których jest dostarczany gaz są własnością Spółki. Zbiorniki Wnioskodawcy są połączone z urządzeniami grzewczymi klienta za pomocą przewodów gazowych (rur).

W Programie Comfort w Systemie Licznikowym rzeczywiste zużycie gazu jest możliwe do ustalenia poprzez urządzenia pomiarowe (liczniki) zamontowane u odbiorców. W przypadku Programu Comfort w Systemie Standard zużycie gazu jest ustalane na podstawie ilości gazu zatankowanego (wlanego) do zbiornika.

Spółka dokonuje dostawy gazu zarówno na rzecz osób fizycznych jak i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w tak przedstawionym stanie faktycznym, w stosunku do dostawy gazu przez Spółkę, dokonywanej i rozliczanej w ramach Programu Comfort w Systemie Licznikowym oraz Programu Comfort w Systemie Standard obowiązek podatkowy będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy VAT tj. z momentem wystawienia faktury, nie później niż z upływem terminu płatności ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki, w opisanej sytuacji w stosunku do dostawy gazu przez Spółkę, dokonywanej i rozliczanej w ramach Programu Comfort w Systemie Licznikowym oraz Programu Comfort w Systemie Standard obowiązek podatkowy będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy VAT, tj. z momentem wystawienia faktury, nie później niż z upływem terminu płatności. Dostawę gazu dokonywaną przez Spółkę w opisany powyżej sposób w jej ocenie można bowiem uznać za dostawę gazu przewodowego.

W pierwszej kolejności Spółka pragnie zauważyć, iż zgodnie z art. 19a ust 5 pkt 4 ustawy VAT, obowiązek podatkowy przy dostawie tzw. mediów w tym m.in. gazu przewodowego powstaje z chwilą wystawienia faktury. W przypadku gdy podatnik nie wystawił faktury, bądź wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Obowiązek podatkowy od dostawy tzw. mediów, w tym m.in. gazu przewodowego powstanie zatem z chwilą wystawienia faktury, pod warunkiem, że będzie ona wystawiona terminowo, czyli nie później niż z upływem terminu płatności. Jeżeli podatnik nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z upływem terminu płatności. Należy zauważyć, iż fakturę za dostawę mediów można wystawić przed dostawą (bez ograniczenia czasowego), o ile faktura zawiera informacje, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy. Wcześniejsze wystawienie faktury będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego. Przy czym nie będzie konieczności wystawienia faktury na rzecz osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej.

Dodatkowo, otrzymanie zaliczki (zadatku itp.) na poczet dostawy mediów nie powoduje konieczności rozliczenia VAT od otrzymanej kwoty. Nie jest konieczne dokumentowanie takiej wpłaty fakturą. Jeżeli jednak wpłata ta zostanie dokonana z tego względu, że strony ustaliły taki termin płatności przyjmuje się, iż powstaje obowiązek wystawienia faktury oraz rozliczenia VAT (zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 4, fakturę dokumentującą sprzedaż mediów należy wystawić najpóźniej z upływem terminu płatności).

Analiza przywołanych powyżej regulacji w zakresie obowiązku podatkowego oraz dokumentowania sprzedaży implikuje wniosek, iż obowiązek podatkowy dla transakcji dostawy tzw. mediów, w tym m.in. gazu przewodowego powstaje z chwilą wystawienia faktury. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje nie późnej niż z chwilą upływu terminu płatności. Innymi słowy, moment rozliczenia podatku należnego w związku z dostawami gazu przewodowego jest uzależniony od momentu wystawienia faktury, jednak nieprzekraczalnym momentem jest termin płatności ustalony pomiędzy stronami. Ustawodawca w omawianym przypadku nie wymaga udokumentowania fakturą wpłat należności (np. zaliczki, przedpłaty) lub dokonania dostawy.

Z powyższego wynika, że w przypadku dokonywania dostaw gazu przewodowego na rzecz innego podatnika podatku VAT, obowiązek, podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, jednakże faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej z chwilą upływu terminu płatności. W przypadku gdy dostawca nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem - obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawianie, czyli z chwilą upływu terminu płatności.

Z kolei w przypadku dostaw na rzecz osób fizycznych - z uwagi na brak konieczności wystawienia faktury w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy jest m.in. gaz przewodowy - obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą upływu terminu płatności.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż dla opodatkowania transakcji na powyższych zasadach koniecznym jest aby jej przedmiotem była dostawa gazu przewodowego. Decydującym zatem dla zastosowania przywołanych regulacji jest, aby dostawa mogła być traktowana jako dostawa gazu przewodowego.

W takim kontekście Wnioskodawca pragnie wskazać, iż ani ustawa VAT ani inne akty z zakresu prawa nie zawierają definicji sformułowania „gaz przewodowy", w ocenie wnioskodawcy w celu wyjaśnienia tej definicji należy odwołać się do znaczenia, jaki ma ono w języku potocznym oraz do słownikowego znaczenia pojęcia „przewód". Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN, przez pojęcie przewód należy rozumieć „urządzenie umożliwiające przepływ cieczy, gazu, ciał sypkich itp." oraz „kanał lub kanalik łączący różne narządy lub przewodzący różnego rodzaju substancje".

Jak wynika z powyższego, przez przewód należy rozumieć zasadniczo rzecz (urządzenie) pozwalające na przepływ substancji pomiędzy dwoma punktami. Za gaz przewodowy w ocenie Spółki można zatem uznać gaz, który jest dostarczany przy zastosowaniu i za pośrednictwem urządzenia (przewodu) umożliwiającego jego przepływ. A contrario, z gazem przewodowym nie będziemy mieć do czynienia w sytuacji, gdy w danym przypadku nie można będzie uznać, iż gaz jest dostarczany przy użyciu urządzenia mającego postać np. rury bądź kanału umożliwiające przepływ gazu wzdłuż wytyczonej nimi trasy.

Powyższe rozumienie pojęcia „gaz przewodowy", odwołujące się do słownikowego rozumienia tego sformułowania, potwierdza również m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 grudnia 2014r., nr IBPP1/443-919/14/AZb, w której stwierdzono: „zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i rozporządzenia wykonawcze do niej, nie definiują pojęcia „gazu przewodowego". Pojęcie to nie zostało również zdefiniowane w ustawie z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1059 ze zm.) oraz w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - PKWiU (Dz.U. Nr207, poz. 1293 ze zm.).

W związku z powyższym, odwołując się do potocznego rozumienia pojęcia „przewód” wskazać należy, że zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN 2006, pod ww. pojęciem należy rozumieć urządzenie w postaci rury lub kanału umożliwiające przepływ cieczy, gazu, ciał sypkich itp. W konsekwencji, za gaz przewodowy należy uznać każdy gaz transportowany za pośrednictwem przewodów takich jak rury, węże i kanały.

Stosownie do art. 3 pkt 11 ww. ustawy Prawo energetyczne, przez sieci należy rozumieć instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego, natomiast w myśl w art. 3 pkt 23 ww. ustawy system gazowy albo elektroenergetyczny to sieci gazowe, instalacje magazynowe lub instalacje skroplonego gazu ziemnego albo sieci elektroenergetyczne oraz przyłączone do nich urządzenia i instalacje, współpracujące z tymi sieciami lub instalacjami.

Z kolei, zgodnie z art. 2 pkt 26a ww. ustawy o VAT, przez system gazowy rozumie się system gazowy znajdujący się na terytorium Unii Europejskiej lub jakąkolwiek sieć połączoną z takim systemem.

Należy jednak zwrócić uwagę, że przedstawione powyżej definicje zarówno wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług jak i ustawy Prawo energetyczne, nie mogą być utożsamiane z wyrażeniem „gaz przewodowy” jakim posługuje się regulacja art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, określająca szczególny moment powstania obowiązku podatkowego.

(\`(...)\`) Wobec powyższego uznać należy, że opisany we wniosku gaz ziemny (wysokometanowy) dostarczany przez Wnioskodawcę do odbiorców zewnętrznych stanowi gaz przewodowy, tym samym Wnioskodawca jest zobowiązany do zastosowania dla dostaw tego gazu unormowań wynikających z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego.

Z kolei fakt, że gaz jest pobierany ze zbiornika za pomocą przewodów łączących zbiornik z urządzeniami grzewczymi powoduje, że mamy do czynienia z dostawą „gazu przewodowego”."

Tożsamy wniosek płynie z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 sierpnia 2014r., nr IBPP1/443-493/14/AZb: „Jak zatem wynika z opisu stanu faktycznego, nadmiar gazu wodorowego, który nie może być wykorzystany w procesie produkcyjnym Wnioskodawcy, kierowany jest przez rurociąg instalacyjny oraz układ regulacyjny (regulujący ciśnienie w układzie) do rurociągu magistralnego i przesyłany (sprzedawany) rurociągiem do kontrahenta zewnętrznego na instalację odzysku wodoru. Gaz ten transportowany jest w każdym przypadku za pomocą rurociągów czyli przewodów mających postać rury, kanału, który umożliwia przepływ po ściśle wytyczonej trasie.

Wobec powyższego uznać należy, że opisany we wniosku gaz wodorowy dostarczany przez Wnioskodawcę kontrahentowi stanowi gaz przewodowy, tym samym Wnioskodawca jest zobowiązany do zastosowania dla dostaw tego gazu unormowań wynikających z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego.”

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, w ocenie Spółki można uznać, iż dokonuje ona dostawy gazu przewodowego, dla której obowiązek podatkowy powstaje na zasadach przewidzianych w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy VAT. Zdaniem Spółki bowiem, przewodowy sposób poboru gazu ze zbiorników Spółki do urządzeń grzewczych odbiorców przesądza o kwalifikacji dostaw gazu dokonywanych przez Spółkę do kategorii dostaw gazu przewodowego, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy VAT. Zbiorniki należące do Spółki są połączone z urządzeniami grzewczymi odbiorcy za pomocą przewodów gazowych (rur). Gaz ze zbiorników Wnioskodawcy jest pobierany przy użyciu przewodów gazowych dzięki którym trafia on do urządzeń grzewczych odbiorcy. W konsekwencji, dostarczenie gazu ze zbiornika Spółki do urządzenia grzewczego odbiorcy następuje w sposób przewodowy (w tożsamy sposób jak np. dostawy gazu ziemnego realizowane za pomocą gazociągów). Bez znaczenia przy tym jest, w ocenie Spółki, czy system dostawy gazu funkcjonuje samodzielnie czy też jest częścią większego systemu. Istotnym jest tutaj bowiem sam fakt przesyłu gazu w sposób przewodowy - za pomocą przewodów gazowych łączących zbiornik i urządzenie grzewcze.

Powyższe stanowisko potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 lipca 2012r., nr ITPP1 /443-147a/10/12-S/KM gdzie za prawidłowe uznano stanowisko podatnika, iż skoro ustawa VAT nie określa długości przewodu, rodzaju oraz przeznaczenia gazu dostarczanego za pomocą przewodu, to nie ma przeszkód, aby uznać, że w przypadku dostawy gazów technicznych poprzez sieć rurociągów, w oparciu o system pomiarowo rozliczający, można określać obowiązek podatkowy w VAT na zasadach szczególnych.

Uwzględniając powyższe uwagi, zdaniem Spółki, dostawę gazu w sposób dokonywany przez Spółkę, opisanym w stanie faktycznym niniejszego wniosku, należy uznać za dostawę gazu przewodowego opodatkowaną na zasadach przewidzianych w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy VAT. Fakt, że gaz jest pobierany ze zbiornika Spółki za pomocą przewodów łączących zbiornik z urządzeniami grzewczymi odbiorcy przesądza, iż dokonywane dostawy będą kwalifikowane jako dostawy „gazu przewodowego". Z tego względu obowiązek podatkowy będzie powstawał w momencie wystawienia faktur, zgodnie z art. 19 ust. 5 pkt 4 ustawy VAT. Jeśli jednak Spółka nie wystawi faktury bądź wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy będzie powstawał z momentem upływu terminu płatności.

Podsumowując, w ocenie Spółki, w opisanej sytuacji w stosunku do dostawy gazu przez Spółkę, dokonywanej i rozliczanej w ramach Programu Comfort w Systemie Licznikowym oraz Programu Comfort w Systemie Standard obowiązek podatkowy będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy VAT, tj. z momentem wystawienia faktury, nie później niż z upływem terminu płatności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.