Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-1/4514-361/16-1/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-09-28
Teza: Czy umowa cesji wierzytelności będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w przypadku nabycia wierzytelności, podlegających zwolnieniu z długu?
Słowa kluczowe: cesja; cesja-cesja wierzytelności; czynności-czynności cywilnoprawne; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; umowa-umowa sprzedaży; wierzytelność; wierzytelność-nabycie wierzytelności
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z 20 czerwca 2016 r. (data wpływu do Biura – 28 czerwca 2016 r.), uzupełnionym 5 września 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych cesji wierzytelności w przypadku, gdy cesjonariusz zwolni dłużnika z długu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2016 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie m.in. skutków podatkowych cesji wierzytelności w przypadku, gdy cesjonariusz zwolni dłużnika z długu. Wniosek uzupełniono 5 września 2016 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, która posiada polską rezydencję podatkową i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawczyni nie prowadzi jednoosobowej działalności gospodarczej, posiada inne źródła dochodu na terytorium Polski, gdzie przebywa większość dni w roku kalendarzowym. Wobec Wnioskodawczyni nie toczy się żadne postępowanie egzekucyjne w administracji a na podatniku nie ciążą zaległości podatkowe. Wnioskodawczyni nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług czynnym.

W przyszłości Wnioskodawczyni zamierza nabyć odpłatnie prawo w postaci wierzytelności od spółki ustanowionej wedle prawa obcego, posiadającej siedzibę w kraju spoza Unii Europejskiej. Umowa cesji wierzytelności zostanie zawarta poza granicami Polski, w innym kraju członkowskim. Prawdopodobnie fizycznie umowę w imieniu Wnioskodawczyni zawrze specjalnie ustanowiony do tej czynności pełnomocnik, który złoży swój podpis na umowie, w miejscu oznaczonym poza Polską i krajem siedziby cesjonariusza i cedenta. Za przeniesienie wierzytelności w drodze cesji, cesjonariusz zapłaci cedentowi umówioną między stronami kwotę pieniędzy. Dopuszczalna jest także możliwość, że nabycie całej wierzytelności nastąpi poprzez dokonanie kilku umów cesji, które łącznie będą opiewały na wartość wierzytelności posiadanej przez spółkę dokonującą cesji. Cedentem będzie spółka posiadająca zarząd, siedzibę oraz centrum interesów gospodarczych w kraju trzecim. Spółka ta nie posiada oddziału w Polsce lub jakiegokolwiek przedstawicielstwa, nie działa za pośrednictwem zakładu podatkowego (w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania) w Polsce. Wierzytelność będzie dotyczyła wymagalnego nieprzedawnionego zobowiązania pieniężnego ciążącego na polskim rezydencie (osobie fizycznej) związanego z zaciągniętą przez tego rezydenta pożyczką od cedenta. Strony dopuszczają zawarcie kilku umów pożyczki na łączną kwotę wierzytelności, która potem będzie przedmiotem cesji (w tekście będą odniesienia do umowy pożyczki, którą także należy rozumieć jako kilka takich umów na łączną kwotę wartości cesji). Pożyczka została zrealizowana na zagraniczny rachunek bankowy dłużnika. Zwrot pożyczki ma nastąpić w formie bezgotówkowej na rachunek bankowy w kraju siedziby spółki pożyczającej (kraj trzeci – spoza Unii Europejskiej). Po dokonaniu cesji, właściwym do zwrotu należności będzie rachunek bankowy za granicą cesjonariusza, który po dacie umowy posiadać będzie rachunek bankowy w kraju, w którym cedent posiada siedzibę (poprzedni wierzyciel).

Nabycie wierzytelności przez cesjonariusza nastąpi w drodze umowy pisemnej, której treść przypominać będzie umowę cesji uregulowaną w art. 509-518 polskiego Kodeksu cywilnego. Przejście wierzytelności na Wnioskodawczynię nie będzie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w tym zakresie, wierzytelność wejdzie do majątku osobistego Wnioskodawczyni. Skutkiem przejścia prawa do wierzytelności z cedenta na cesjonariusza jest roszczenie o zwrot pożyczki od polskiego dłużnika. Umowa cesji będzie zawierała postanowienie, wedle którego dłużnik wypełnia swoje zobowiązanie poprzez zwrot kwoty pożyczki na zagraniczny rachunek bankowy cesjonariusza (prowadzony przez bank, który siedzibę i odpowiedni oddział ma zagranicą). Ponieważ wierzytelność ta nie jest nabywana pod warunkiem lub z jakimkolwiek zastrzeżeniem, oznacza to, że cesjonariusz może także zwolnić dłużnika z długu jeśli taka będzie wola nowego wierzyciela (Wnioskodawczyni).

Dłużnik ma obowiązek spłaty zobowiązania pieniężnego w formie bezgotówkowej na rachunek bankowy wierzyciela w kraju trzecim (spoza Unii Europejskiej). Nie ma możliwości wykonania świadczenia w Polsce, np. poprzez wręczenie gotówki cesjonariuszowi (polskiemu rezydentowi) lub przez realizację przelewu bankowego na konto w polskim oddziale banku.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy opisana we wniosku umowa cesji wierzytelności nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych w przypadku gdy cesjonariusz zwolni dłużnika ze spełnienia świadczenia (zwolni go z długu)?

Zdaniem Wnioskodawczyni, jeśli nabycie wierzytelności w drodze cesji, spowoduje w konsekwencji zwolnienie z długu bez ekwiwalentu to nie ma to wpływu na kwalifikację samej cesji na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Wnioskodawczyni wskazała, co następuje:

O charakterze pieniężnym cesji świadczy istota wierzytelności na dzień dokonania cesji, nie przeczy temu zwolnienie z wierzytelności, tj. konieczności spełnienia świadczenia przez podatnika.

Uzasadniając takie twierdzenie należy się odnieść do treści wskazanego w odpowiedzi na pytanie nr 1, art. 1 ust. 1 pkt la (winno być: art. 1 ust. 4 pkt 1 i 2) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wedle którego nie podlegają opodatkowaniu umowy jeśli prawa majątkowe wykonywane nie są na terytorium Polski lub gdy prawa majątkowe wykonywane są za granicą lecz czynność prawna i siedziba podatnika znajduje się w Polsce.

W zawartej w przyszłości przez Wnioskodawczynię umowie cesji, cesjonariusz będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz cedenta kwoty pieniężnej a cedent do przeniesienia prawa do wierzytelności na cesjonariusza. Oznacza to, że cesjonariusz nabywa prawo majątkowe przenosząc środki pieniężne na cedenta, jest to zatem umowa sprzedaży wierzytelności, którymi dysponuje cedent.

W przedmiotowym stanie, Wnioskodawczyni dotyczy art. 1 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który odnosi się do rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawczyni nie spełnia przesłanki wykonania czynności na terytorium Polski.

Uzasadnienie braku obowiązku zapłaty podatku w opisywanej sytuacji prawnej jest takie same w przypadkach zwolnienia przez Wnioskodawczynię z długu lub spłaty długu przez dłużnika na rzecz Wnioskodawczyni.

Miejscem spełnienia świadczenia pieniężnego związanego z uprzednio zwartą umową pożyczki, jest miejsce siedziby banku/oddziału tego banku, wskazane przez strony w umowie. Możliwość określenia miejsca świadczenia przez zgodną wolę stron dopuszcza m.in. prof. A. Kidyba wskazując: „Pierwszorzędne znaczenie w kwestii ustalenia miejsca, w którym dłużnik powinien spełnić świadczenie, ustawa przyznaje oznaczeniu dokonanemu w zdarzeniu kreującym źródło obowiązku świadczenia dłużnika, jakim zazwyczaj będzie umowa. Żaden z obowiązujących przepisów nie uważa postanowień o miejscu wykonania świadczenia za ius cogens. Wola stron odgrywa zatem podstawowe znaczenie w tym zakresie (Kodeks cywilny. Komentarz, t. III, Zobowiązania, Warszawa 2014). Nie mają strony do czynienia w tym przypadku z góry narzuconym przez ustawodawcę miejscem świadczenia. Jak wskazuje się przepis szczególny może wymusić miejsce, w jakim świadczenie dłużnika ma być wykonane. Przykładem takiego rozwiązania jest art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którym zapłata w określonych w przepisie sytuacjach powinna nastąpić z wykorzystaniem rachunku bankowego. Strony podlegające przymusowi, o którym w przepisie mowa, nie mają swobody decydowania o miejscu spełnienia świadczenia pieniężnego (G. Filcek, Spór dłużnika z cesjonariuszem o sąd miejscowo właściwy do dochodzenia świadczeń pieniężnych nabytych w drodze przełewu wierzytelności, PS 2001, nr 10, s. 114). W rozpatrywanej sprawie, miejsce świadczenia zostało wprost wyrażone w umowie pożyczki – oddział banku zagranicznego wierzyciela. Przyczyną takiego określenia miejsca spełnienia zobowiązania była rezydencja podatkowa/siedziba pierwotnego wierzyciela – spółki zarejestrowanej wedle prawa obcego (kraj trzeci).

Konkludując, zdaniem Wnioskodawczyni materialne przepisy podatkowe należy tak wykładać, że w przypadku opisanym we wniosku, nabycie wierzytelności podlegających zwolnieniu z długu nie oznacza, że zmienia się charakter tej cesji na gruncie polskich przepisów. Skoro cesja została dokonana fizycznie i pod względem prawnym w ramach ustawodawstwa innego kraju to ewentualne zwolnienie z długu dłużnika w przyszłości nie przeczy faktowi braku opodatkowania cesji na gruncie polskiej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jeśli wierzytelność nie zostanie zapłacona przez dłużnika bo np. wierzyciel zwolni go z wykonania tego świadczenia w drodze darowizny to nie ma to wpływu na kwalifikację na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych, umowy cesji wierzytelności pomiędzy Wnioskodawczynią a cedentem (spółką zagraniczną z siedzibą w kraju trzecim).

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawczyni przywołała interpretacje indywidualne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawczyni dotycząca podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych cesji wierzytelności w przypadku, gdy cesjonariusz zwolni dłużnika z długu (w zakresie dotyczącym pytania oznaczonego nr 2). W pozostałym zakresie wniosku (dotyczącym pytania oznaczonego nr 1), została wydana odrębna interpretacja indywidualna.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 223, ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

*   umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
*   umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
*   umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
*   umowy dożywocia,
*   umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
*   ustanowienie hipoteki,
*   ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
*   umowy depozytu nieprawidłowego,
*   umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oaz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Czynności cywilnoprawne zawarte w katalogu zamkniętym określonym w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych, o ile spełniają przesłanki zawarte m.in. w art. 1 ust. 4 ww. ustawy.

Instytucję przelewu (cesji) wierzytelności regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r., poz. 380, ze zm.). Zgodnie z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba, że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Przelew wierzytelności jest swoistą konstrukcją prawną, przewidzianą w ogólnych zasadach zobowiązań, prowadzącą do zmiany osoby wierzyciela podczas, gdy przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Umowy cesji wierzytelności należą do czynności prawnych rozporządzających o skutkach zbliżonych do umowy przenoszącej własność. Dodać należy, że cesja nie ma formy samoistnej umowy, dlatego też dla jej realizacji musi być dokonana czynność cywilnoprawna, na podstawie której nastąpi przeniesienie wierzytelności.

Z treści art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że czynnością stanowiącą podstawę cesji może być umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inne umowy zobowiązujące do przeniesienia wierzytelności.

Podkreślić należy, że umowa cesji jako niewymieniona w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o ile nie przybierze postaci jednej z umów wymienionych w tym przepisie, w szczególności umowy sprzedaży uregulowanej w przepisach Kodeksu cywilnego.

Z kolei, jeśli umowa cesji wierzytelności przybierze postać umowy sprzedaży, to wówczas podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tegoż podatku ciąży na kupującym.

Stosownie do art. 1 ust. 4 cyt. ustawy czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, z zastrzeżeniem ust. 4a i 5, jeżeli ich przedmiotem są:

1.  rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że umowa sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jeżeli prawa majątkowe będące jej przedmiotem są wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wówczas nie ma znaczenia, gdzie została zawarta umowa i gdzie mają miejsca zamieszkania strony umowy. Umowa sprzedaży podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych również wtedy, gdy prawo majątkowe będące przedmiotem umowy sprzedaży wykonywane jest za granicą pod warunkiem, że kupujący ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz czynność została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W kontekście powołanych przepisów oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego istotnym jest określenie miejsca wykonywania prawa majątkowego.

W przypadku sprzedaży wierzytelności, jako miejsce wykonania prawa majątkowego przyjąć należy miejsce określone w umowie, z której wynika nabywana wierzytelność lub ustalić je zgodnie z prawem, któremu ona podlega.

Z treści wniosku wynika, że w umowie pożyczki – z której wynika wierzytelność, będąca przedmiotem cesji strony wprowadziły postanowienie, że spełnienie świadczenia przez dłużnika nastąpi na konto zagraniczne wierzyciela. Dłużnik ma zatem obowiązek spłaty zobowiązania pieniężnego w formie bezgotówkowej na rachunek bankowy wierzyciela w kraju trzecim (spoza Unii Europejskiej).

A zatem, skoro prawo majątkowe będące przedmiotem umowy (umów) cesji (tj. wierzytelność) będzie wykonywane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz z uwagi na fakt, że umowa (umowy) cesji wierzytelności zostanie zawarta poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, należy stwierdzić, że opisana we wniosku umowa (umowy) cesji wierzytelności nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 1 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie należy wskazać, że ewentualne zwolnienie z długu dłużnika w przyszłości nie będzie miało wpływu na brak opodatkowania umów cesji na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.