Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.672.2023.5.MS2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-19
Teza: W zakresie uznania przedmiotu aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: aport; działalność-działalność gospodarcza-jednoosobowa działalność gospodarcza; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-spółka komandytowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Definicje ustawowe.-Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 4

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

18 lipca 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 18 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania przedmiotu aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą (…). Jest Pani polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym podatnikiem VAT.

Prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie działalności medycznej (dalej: Działalność z zakresu ochrony zdrowia) i wynajmu nieruchomości (dalej: Działalność związana z nieruchomościami). Pozostaje Pani we wspólności majątkowej małżeńskiej.

W Działalności związanej z nieruchomościami wchodzącej w skład działalności gospodarczej, wykorzystywane są następujące nieruchomości:

*   działka położona w (…) zabudowana budynkiem handlowo-usługowym, który ujęty jest w ewidencji środków trwałych. Budynek ten objęty jest wspólnością majątkową małżeńską. Pochodzi on z darowizny otrzymanej przez małżonków w latach 90-tych. Środek trwały amortyzowany jest przez Panią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W budynku znajduje się Pani gabinet (…), a pozostałe lokale są wynajmowane w ramach Pani działalności gospodarczej. Wynajem tych lokali jest opodatkowany podatkiem VAT z zastosowaniem stawki podstawowej.
*   działka z halą położoną w (…), którą otrzymała Pani w drodze darowizny ponad pięć lat temu. Działka ta stanowi Pani majątek osobisty. Działka ta powstała na skutek podziału (pod koniec 2022 r.) gruntu, który był zabudowany halą oraz budynkiem mieszkalnym. W ramach podziału dokonano wyodrębnienia dwóch działek, tj. utwardzonej działki zabudowanej halą (zwana dalej: działką nr 1) oraz działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym (zwana dalej: działką nr 2). Przed podziałem, część utwardzona działki wraz z halą była częściowo wynajmowana w Pani działalności gospodarczej, tj. przedmiotem wynajmu była utwardzona powierzchnia działki wraz z halą. Po podziale, powierzchnia, która była przedmiotem wynajmu (tj. utwardzony plac wraz z halą) stanowi działkę nr 1. Powierzchnia ta, tj. utwardzony plac wraz z halą jest w dalszym ciągu przedmiotem wynajmu w ramach Pani działalności gospodarczej. Wynajem jest opodatkowany podstawową, tj. 23% stawką podatku VAT. Działka nr 2 powstała na skutek podziału nie jest wykorzystywana przez Panią w działalności gospodarczej. Budynek mieszkalny nie jest i nigdy nie był wykorzystywany do Pani działalności gospodarczej (w tym nie jest i nigdy nie był wynajmowany).

Ponadto, w ramach najmu prywatnego (poza działalnością gospodarczą), będąc jedynym właścicielem, wynajmuje Pani jeden lokal mieszkalny na cele mieszkalne.

Aktualnie planuje Pani rozdzielić Działalność związaną z nieruchomościami (opodatkowaną podatkiem VAT) od Działalności z zakresu ochrony zdrowia (korzystającą ze zwolnienia z podatku VAT).

W tym celu planuje Pani wspólnie z małżonkiem powołać spółkę komandytową. Działalność związana z nieruchomościami, w tym z wynajmem nieruchomości na własny rachunek, byłaby prowadzona przez spółkę komandytową, zaś działalność z zakresu ochrony zdrowia będzie w dalszym ciągu prowadzona w formie jednoosobowej działalności gospodarczej.

Rozdzielenie Działalności związanej z nieruchomościami i przeniesienie jej do spółki komandytowej związane jest m.in. z:

*   odmiennym zaangażowaniem aktywów i ponoszonych kosztów oraz zróżnicowanym ryzykiem gospodarczym,
*   odmiennym zapotrzebowaniem organizacyjno-technicznym.

W tym celu planuje Pani dokonać aportu do nowopowstałej spółki komandytowej części przedsiębiorstwa obejmującej wyłącznie Działalność związaną z nieruchomościami, którą będzie kontynuować ww. spółka.

Przedmiotem aportu nie będą nieruchomości (lokal mieszkalny) wynajmowany przez Panią w ramach najmu prywatnego. Przedmiotem aportu nie będzie również działka w (…) zabudowana budynkiem mieszkalnym niewykorzystywanym do prowadzenia działalności gospodarczej (tj. działka nr 2). Jednocześnie przedmiotem aportu nie będą składniki wchodzące w skład pozostałej Pani działalności, tj. Działalności związanej z ochroną zdrowia.

W skład Działalności związanej z nieruchomościami na moment dokonania aportu będą wchodzić następujące składniki:

1) własność nieruchomości, tj. własność działki wraz z budynkiem handlowo-usługowym położonej w (…) oraz własność działki z halą w (…) (tj. działka nr 1) - zwane dalej Nieruchomości;

2) prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów funkcjonalnie związanych z Działalnością związaną z nieruchomościami. Jest Pani stroną wielu umów cywilnoprawnych, z których wynikają jej prawa i obowiązki, w tym jest stroną umów na dostawy mediów (woda, kanalizacja, gaz, usługi telekomunikacyjne, energia elektryczna, serwisowanie sytemu alarmowego, monitoring);

3) prawa i obowiązki wynikające z umów najmu Nieruchomości;

4) zobowiązania związane z Działalnością związaną z nieruchomościami.

Wszystkie ww. składniki będą wchodziły w skład aportowanej Działalności związanej z nieruchomościami do spółki komandytowej.

Na moment aportu z Działalnością związaną z nieruchomościami związane będą bieżące zobowiązania wobec usługodawców, dostawców mediów itp. Będą to zobowiązania terminowe, które wynikają z zawartych umów i otrzymanych faktur, dla których nie upłynął jeszcze termin płatności. Założeniem transakcji jest to, że całość Działalności związanej z nieruchomościami, prowadzonej obecnie przez Panią, została przeniesiona - w drodze aportu do Spółki.

Spółka - w drodze wspomnianego aportu - przejmie wszelkie składniki majątkowe i niemajątkowe (w tym zobowiązania) związane z tym rodzajem działalności, tj. cały Pani majątek związany z tym rodzajem działalności, jak również wszelkie Pani prawa i obowiązki w zakresie, w jakim związane są z działalnością związaną z nieruchomościami. W szczególności spółka komandytowa stanie się stroną wszelkich umów zawartych przez Panią w związku z dotychczasową Działalnością związaną z nieruchomościami.

Należy podkreślić, że spółka dysponując składnikami majątku związanymi z Działalnością związaną z nieruchomościami będącymi przedmiotem aportu, będzie mogła samodzielnie realizować zadania realizowane uprzednio przez Panią w ramach Działalności związanej z nieruchomościami.

Przedmiotem aportu nie będzie suma składników, przy pomocy których prowadzona jest działalność, lecz zorganizowany zespół tych składników przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Składniki majątku związane z Działalnością związaną z nieruchomościami będące przedmiotem planowanego aportu, będą odmienne od Pani pozostałej działalności gospodarczej związanej z ochroną zdrowia. W rzeczywistości możliwe jest zatem funkcjonowanie osobnych niezależnych przedsiębiorstw, z których jedno zajmowałoby się Działalnością związaną z nieruchomościami.

W tym zakresie Działalność związana z nieruchomościami jest całkowicie niezależna od pozostałych części przedsiębiorstwa i stanowi funkcjonalnie odrębną całość, tj. umożliwia prowadzenie działalności przez spółkę komandytową w niezmienionym zakresie, posiada odmienną grupę odbiorców (tj. najemców), korzysta z odrębnych zasobów majątkowych od pozostałych części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie to będzie określać regulamin, ustanowiony przez Panią.

Opisany wyżej zespół składników materialnych i niematerialnych mający być przedmiotem aportu stanowi zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, ukierunkowany na realizację prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej w zakresie wynajmu Nieruchomości.

Z uwagi natomiast na fakt, iż wykorzystuje Pani lokal w budynku handlowo-usługowym w (…) na gabinet (…) w prowadzonej przez siebie Działalności z zakresu ochrony zdrowia, w przyszłości, tj. po aporcie ww. nieruchomości do Spółki komandytowej, będzie Pani wynajmować ww. lokal od Spółki.

Prowadzona przez Panią wewnętrzna ewidencja zdarzeń gospodarczych umożliwia przyporządkowanie aktywów i pasywów, tj. przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Działalności związanej z nieruchomościami i Działalności związanej z ochroną zdrowia.

W przypadku dokonania aportu Działalności związanej z nieruchomościami do spółki komandytowej, spółka ta będzie mogła - od momentu dokonania aportu - prowadzić Działalność związaną z nieruchomościami, dotychczas prowadzoną przez Panią w ramach jednoosobowej działalności.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego
---------------------------------------

Będzie Pani wspólnikiem spółki komandytowej, do której planowane jest wniesienie aportu. Nowopowstała Spółka komandytowa przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład aportu w wartości wynikającej z Pani ksiąg podatkowych. Prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie działalności medycznej (dalej : Działalność z zakresu ochrony zdrowia) i wynajmu nieruchomości (dalej: Działalność związana z nieruchomościami). Aktualnie planuje Pani rozdzielić Działalność związaną z nieruchomościami (opodatkowaną podatkiem VAT), od Działalności z zakresu ochrony zdrowia (korzystającą ze zwolnienia z podatku VAT).

Rozdzielenie Działalności związanej z nieruchomościami i przeniesienie jej do spółki komandytowej podyktowane jest przyczynami ekonomicznymi i związane jest m. in. z:

*   odmiennym zaangażowaniem aktywów i ponoszonych kosztów oraz zróżnicowanym ryzykiem gospodarczym,
*   odmiennym zapotrzebowaniem organizacyjno-technicznym.

Ponadto z uwagi na plany ekonomiczne związane z nieruchomościami (remont) , działania związane z wniesieniem aportu pozwolą na efektywniejszą realizację przedsięwzięć gospodarczych w ramach nowej struktury organizacyjnej (tj. Spółki komandytowej).

Rozdzielenie ww. działalności nie ma na celu uniknięcię lub uchylenie się od opodatkowania.

**Pytania**

1) Czy zasadne jest Pani stanowisko, że w opisanym stanie faktycznym przedmiotem aportu do spółki komandytowej będzie „zorganizowana część przedsiębiorstwa” (dalej ZCP) w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2) Czy planowany przez Panią aport do spółki komandytowej stanowić będzie transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”)?

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie pytania nr 2 dotyczącego podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Pani stanowisko w sprawie**

Pani zdaniem zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z Działalnością związaną z nieruchomościami, mających być przedmiotem aportu do spółki komandytowej, będzie stanowił ZCP w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2647, dalej ustawa o PIT).

Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy o PIT ilekroć w ustawie jest mowa o ZCP oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie powyższych regulacji oraz w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę organów podatkowych, jak również orzecznictwo sądów administracyjnych, przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za ZCP są:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań);
*   wyodrębnienie organizacyjne zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   wyodrębnienie finansowe zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   wyodrębnienie funkcjonalne zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   wykazanie, że zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W związku z tym, że w ustawie o PIT nie zostało sprecyzowane w jaki sposób powinny być spełnione powyższe przesłanki, konieczne jest odniesienie się do każdej z nich osobno.

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)

W interpretacjach organów podatkowych wydawanych określano co należy rozumieć poprzez istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 marca 2020 r. sygn. 0112-KDIL1-2.4012.652.2019.2.MR wskazał, że: zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

W kontekście powyższego podkreśla Pani, że podstawą do wyodrębnienia w ramach działalności składników materialnych i niematerialnych jest cel, jakim jest prowadzenie działalności w zakresie odpłatnego udostępniania majątku trwałego. Składniki materialne i niematerialne będące przedmiotem aportu na moment wniesienia aportu do spółki komandytowej będą stanowiły zespół, w ramach którego wzajemne powiązania funkcjonalne i zależności umożliwią wykonywanie zadań, do których zostaną przeznaczone. Tym samym, wyselekcjonowanie i zestawienie razem składników majątku następuje nie przypadkowo, ale ze względu na efekt synergii, jaki ich łączne wykorzystywanie pozwala osiągnąć.

Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa o PIT nie określa, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Z interpretacji organów skarbowych wynika, że o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Takie wyodrębnienie może być dokonane na podstawie dokumentu wewnętrznego takiego jak regulamin czy regulacji, jednak najbardziej istotny jest charakter faktyczny wyodrębnienia (interpretacje z 1 kwietnia 2022 r. 0114-KDIP1-3.4012.49.2022.1.KP oraz z dnia 16 kwietnia 2019 r. sygn.: 0111-KDIB2-1.4010.78.2019.2.AR).

W wyroku z dnia 20 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2463/16, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: pod pojęciem organizacyjnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa można rozumieć takie wyodrębnienie zespołu składników istniejącego przedsiębiorstwa, które niezależnie od istniejącego przedsiębiorstwa pozwala jego zorganizowanej części na samodzielne działanie.

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (interpretacja indywidualna z dnia 2 czerwca 2017 r., sygn.: 0115-KDIT1-2.4012.169.2017.1.AW): o organizacyjnym wyodrębnieniu części przedsiębiorstwa można mówić przykładowo w sytuacji, w której w danym przedsiębiorstwie zostały wyszczególnione dwa piony, które prowadzą inną działalność - odrębnie prowadzona jest działalność polegająca na świadczeniu usług informatycznych (działalność podstawowa), a odrębnie działalność uboczna (wynajem powierzchni). W takim wypadku każdy pion przedsiębiorstwa może być uznany za organizacyjnie wyodrębnioną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując powyższe rozważania organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym ZCP z przedsiębiorstwa powinno świadczyć jego faktyczne wydzielenie, pozwalające na funkcjonowanie ZCP niezależnie od pozostałej części przedsiębiorstwa. Ocena tego kryterium powinna być oparta o wskazanie na ile składniki majątku stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość.

Mając na uwadze powyższą analizę, wskazać należy, iż ZCP będące przedmiotem planowanego aportu do spółki komandytowej jest wyodrębnione w przedsiębiorstwie. Wynika to przede wszystkim z faktu formalnego podziału określonego na podstawie dokumentów wewnętrznych w przedsiębiorstwie (regulamin). Wobec tego ZCP funkcjonuje jako zupełnie odrębna jednostka od pozostałej części Pani działalności, posiadając osobne składniki majątkowe, zobowiązania, umowy. Wymienione rzeczy, prawa i obowiązki są ze sobą nierozerwalnie powiązane i nie stanowią przypadkowego zbioru, który umożliwia posiadaczowi prowadzenie działalności gospodarczej w tym zakresie. Jednocześnie świadczy to o tym, że ZCP mogłoby funkcjonować jako niezależnie od pozostałej części Pani działalności oraz jako samodzielny podmiot na płaszczyźnie organizacyjnej z wykorzystaniem posiadanych składników majątku i związanych z nimi praw.

Wyodrębnienie finansowe

Pojęcie „wyodrębnienia finansowego” również nie ma definicji w ustawie o PIT. W literaturze prawa podatkowego podkreślone zostało, iż: w zakresie wyodrębnienia finansowego warunkiem jest, aby do zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogły zostać przypisane związane z nim koszty, przychody, należności i zobowiązania (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019).

W interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 stycznia 2019 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.376.2018.4.BKD, organ interpretacyjny stwierdził, iż „wyodrębnienie finansowe nie oznacza całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie do zorganizowanej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lutego 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.367.2017.1.JF, gdzie stwierdzono, że: o wyodrębnieniu finansowym można zatem już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać zatem z pełną samodzielnością finansową. Wobec powyższego wystarczającym jest jeżeli system księgowy przedsiębiorstwa pozwala przypisać poszczególne zdarzenia gospodarcze do ZCP, których zdarzenia te dotyczą.

Takie zdanie przedstawiają też przedstawiciele doktryny: powiązanie wyników danego podmiotu ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa może być dokonywane na podstawie samej rachunkowości zarządczej (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019).

W świetle powyższego, w Pani opinii, ZCP jest wyodrębniona finansowo w ramach Pani przedsiębiorstwa. System księgowy, ma możliwość zidentyfikowania i alokacji zdarzeń gospodarczych, przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań związanych z działalnością związaną z odpłatnym udostępnianiem majątku trwałego - w zdarzeniu przyszłym wskazano, że na podstawie prowadzonych ksiąg możliwe jest wyodrębnienie przychodów i kosztów podatkowych, związanych wyłącznie z tym rodzajem działalności.

Wyodrębnienie funkcjonalne

W interpretacjach organów administracji skarbowej wskazuje się, że ZCP powinno cechować się również wyodrębnieniem funkcjonalnym. Tę przesłankę powinno się rozumieć jako potencjalną zdolność ZCP do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa (interpretacja z dnia 21 marca 2022 r. 0111-KDIB3-3.4013.1.2022.2.MAZ).

Z kolei w interpretacji z dnia 16 marca 2018 r., sygn.: 0111-KDIB3-2.4012.39.2018.2.JM DKIS stwierdził, że: wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć, jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe, materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą, zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z powyższym, dla uznania danego zespołu składników za funkcjonalnie wyodrębnioną ZCP, składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest własność jednego podmiotu. Dodatkowo, ZCP obejmująca te składniki musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, poprzez którą możliwe jest prowadzenie działań gospodarczych, którym służy ona w strukturze przedsiębiorstwa.

W Pani opinii, z funkcjonalnego punktu widzenia zespół składników materialnych i niematerialnych mający być przedmiotem aportu będzie w stanie kontynuować realizację swoich dotychczasowych zadań oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. W tym zakresie wskazuje Pani, że ZCP na moment dokonania aportu będzie wyposażona we wszelkie aktywa i pasywa niezbędne do realizacji zadań stwarzając tym samym spółce komandytowej możliwość prowadzenia działalności prowadzonej dotychczas przez Panią oraz generowania dochodów.

Możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo

Ostatnim warunkiem uznania konkretnego zespołu składników materialnych i niematerialnych za ZCP jest możliwość stanowienia przez ten zespół odrębnego, niezależnego przedsiębiorstwa, które samodzielnie realizuje zadania gospodarcze. Jako kryterium potwierdzające zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Taką argumentację można znaleźć w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych.

Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 sierpnia 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.481.2018.1.JP stwierdził, że: Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W Pani opinii zespół składników majątkowych, który będzie przedmiotem aportu będzie miał możliwość funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. W związku z powyższym, przedmiot aportu będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Stosownie do art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.), status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

1) jest zespołem składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań);

2) jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w przedsiębiorstwie;

3) jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4) mogłaby być niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest więc dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), które wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Nie jest sumą poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa. Jest to wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół tych składników, który jest zdolny do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa jest odrębną jednostką organizacyjną w strukturze przedsiębiorstwa. Nie chodzi tu jednak wyłącznie o formalne wyodrębnienie (np. dział, wydział, oddział, itp.), ale przede wszystkim o określoną formę zorganizowania funkcjonowania tej części przedsiębiorstwa (przypisana baza majątkowa, określone zasady funkcjonowania, struktura zarządzania).

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne to przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (działalności gospodarczej w danym zakresie). Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi być funkcjonalnie odrębną całością - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą, która definiuje zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - mieć zdolność do funkcjonowania, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne, które wchodzą w jej skład muszą tworzyć pewną całość gospodarczą, zdolną do urzeczywistniania określonych zadań gospodarczych. Składniki muszą umożliwiać ich nabywcy kontynuowanie działalności gospodarczej, prowadzeniu której służy zorganizowana część przedsiębiorstwa u jej zbywcy.

Wskazanie, jakie składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa determinują spełnianie przez nią takiej funkcji nie jest możliwe in abstracto. Jest to uzależnione od przedmiotu i warunków prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Stąd konieczność indywidualnego analizowania każdego przypadku.

W doktrynie wskazuje się, że wyłączenie niektórych składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa podatnika z transakcji zbycia nie wyklucza przyjęcia, że mimo tego wyłączenia doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy. Warunkiem takiego uznania jest jednak przejście na nabywcę takiego zespołu składników, który umożliwia kontynuowanie działalności gospodarczej, prowadzeniu, której służy zorganizowana część przedsiębiorstwo. Innymi słowy, wyłączenie nie może dotyczyć elementów istotnych dla zachowania zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako funkcjonalnie powiązanego zespołu składników, który jako całość umożliwia prowadzenie działalności gospodarczej w danym zakresie.

Jak wynika z opisu przedstawionego we wniosku, zespół składników materialnych i niematerialnych mający być przedmiotem aportu stanowi zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, ukierunkowany na realizację prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej w zakresie wynajmu Nieruchomości. Wyodrębnienie organizacyjne będzie określać ustanowiony przez Panią regulamin. Prowadzona przez Panią wewnętrzna ewidencja zdarzeń gospodarczych umożliwia przyporządkowanie aktywów i pasywów, tj. przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Działalności związanej z nieruchomościami i Działalności związanej z ochroną zdrowia, co świadczy o wyodrębnieniu przedmiotu aportu na płaszczyźnie finansowej. Ponadto przedmiotem aportu będzie zorganizowany zespół składników przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych. Działalność związana z nieruchomościami jest całkowicie niezależna od pozostałych części Pani przedsiębiorstwa i stanowi funkcjonalnie odrębną całość, tj. umożliwia prowadzenie działalności przez spółkę komandytową w niezmienionym zakresie, posiada odmienną grupę odbiorców (tj. najemców), korzysta z odrębnych zasobów majątkowych od pozostałych części Pani przedsiębiorstwa.

Zgodnie z Pani wskazaniem, Spółka przejmie wszelkie składniki majątkowe i niemajątkowe (w tym zobowiązania) składające się na Działalnością związaną z nieruchomościami i od momentu dokonania aportu będzie mogła prowadzić działalność w zakresie wynajmu Nieruchomości, dotychczas prowadzoną przez Panią w ramach jednoosobowej działalności. Spółka dysponując składnikami majątku związanymi z Działalnością związaną z nieruchomościami będącymi przedmiotem aportu, będzie mogła samodzielnie realizować zadania realizowane uprzednio przez Panią w ramach Działalności związanej z nieruchomościami.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy, których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przedstawione przez Panią okoliczności sprawy wskazują, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że wskazany zespół składników materialnych i niematerialnych, będący przedmiotem planowanego aportu do spółki komandytowej, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pani stanowisko jest zatem prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych należy wskazać, że dotyczą one konkretnej i indywidualnej sprawy podatnika w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i w tej danej sprawie rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Panią w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).