Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4019.4.2021.3.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-14
Teza: Opodatkowanie kwot otrzymanych w 2021 r. z tytułu sprzedaży detalicznej dokonanej przed 1 stycznia 2021 r. Pomniejszenie przychodu o kwoty wypłacone w 2021 r. z tytułu zwrotu towarów sprzedanych przed 1 stycznia 2021 i które to kwoty zostały otrzymane przed 1 stycznia 2021
Słowa kluczowe: korekta; przychód; rejestry; sprzedaż

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 kwietnia 2021 r. (data wpływu 21 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 29 czerwca 2021 r. (data wpływu 6 czerwca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od sprzedaży detalicznej w przedmiocie:

*   braku opodatkowania kwot otrzymanych w 2021 r. z tytułu sprzedaży detalicznej dokonanej przed 1 stycznia 2021 r. - **jest prawidłowe**
*   pomniejszenia przychodu o kwoty wypłacone w 2021 r. z tytułu zwrotu towarów sprzedanych przed 1 stycznia 2021 i które to kwoty zostały otrzymane przed 1 stycznia 2021 r. - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 kwietnia 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od sprzedaży detalicznej w przedmiocie określenia przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od sprzedaży detalicznej. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 29 czerwca 2021 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 21 czerwca 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką, działającą w międzynarodowej Grupie zajmującej się sprzedażą innowacyjnych produktów wysokiej jakości

Wnioskodawca prowadzi sprzedaż towarów w modelu komisowym - jako komisant, za wynagrodzeniem w postaci prowizji, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa dokonuje w imieniu własnym sprzedaży towarów na rachunek komitenta.

Sprzedaż towarów dokonywana jest zarówno na rzecz przedsiębiorców jak i konsumentów w rozumieniu ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o podatku od sprzedaży detalicznej (Dz. U. z 2020 r., poz. 1293; dalej: Ustawa PSD) Sprzedaż towarów konsumentom spełnia warunki do uznania jej za sprzedaż detaliczną w rozumieniu Ustawy PSD

W działalności Wnioskodawcy zdarzają się sytuacje, w których całość lub część zapłaty za towar Wnioskodawca otrzymuje po dniu, w którym dokonano jego sprzedaży. W związku z tym występują sytuacje, w których Wnioskodawca otrzymuje w 2021 r. całość lub część zapłaty za towar z tytułu jego sprzedaży dokonanej przed 1 stycznia 2021 r.

Zdarzają się również sytuacje, w których Wnioskodawca w 2021 r. zwraca nabywcom kwoty z tytułu zwrotu towarów, które zostały przez Wnioskodawcę sprzedane przed 1 stycznia 2021 r. i które to kwoty zostały przez Wnioskodawcę otrzymane również przed tym dniem.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1.  sprzedaż towarów dokonana przed 1 stycznia 2021 r., za którą Wnioskodawca otrzymał całość albo część zapłaty w 2021 r. została zaewidencjonowana przy użyciu kas rejestrujących: - za następujące okresy rozliczeniowe roku 2019: kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień oraz - za każdy okres rozliczeniowy (miesiąc) roku 2020 (dotyczy pytania oznaczonego nr 1 we wniosku). Wpłaty z tytułu powyższej sprzedaży zostały otrzymane przez Wnioskodawcę w okresie od 1 stycznia do 31 maja 2021 r
2.  sprzedaż towarów, z tytułu których zwrotu w 2021 r. Wnioskodawca dokonał zwrotu otrzymanych kwot została zaewidencjonowana przy użyciu kas rejestrujących za następujące okresy rozliczeniowe roku 2020: maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień,
3.  sprzedaż towarów była zaewidencjonowana przy użyciu kas rejestrujących,
4.  zwrotu towarów nabytych przed 2021 r. Spółka (Wnioskodawca) nie ujmuje/nie ujęła w odrębnej ewidencji, o której mowa w § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2019 r., poz. 816 ze zmianami). Spółka w swoim systemie finansowym nie prowadzi odrębnej ewidencji zwrotów towarów Spółka posiada jednak dokumenty potwierdzające termin zwrotu towaru (14 dni na odstąpienie od umowy lub inna przyczyna), potwierdzenie odbioru towaru i jego powtórne przyjęcie na magazyn. Zapewniona jest identyfikacja zwracanego towaru (numer ewidencyjny w przypadku urządzeń) pozwalająca na ustalenie, że zwracany towar jest tożsamy z towarem wcześniej sprzedanym. W przypadku zwrotu towaru wystawiana jest faktura korygująca do faktury dokumentującej sprzedaż towaru. Faktura korygująca zawiera odniesienie do faktury pierwotnej. W zależności od modelu dostaw w przypadku zwrotu towaru przez klienta Spółka posiada: - dokument stanowiący potwierdzenie odbioru towaru od klienta w ramach rezygnacji terminowej podpisany przez klienta oraz przedstawiciela handlowego Wnioskodawcy, - „Protokół wydania urządzenia/artykuł do zwrotu” stosowany przez firmę logistyczną, która odbiera towar od klienta za zlecenie Wnioskodawcy.

Tak więc, mimo braku prowadzenia odrębnej ewidencji, Spółka posiada dokumenty stanowiące dowody dokonania zwrotu towaru przez klienta i pozwalające ustalić dane, o których mowa w § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2019 r., poz. 816 ze zmianami).

Spółka zwraca również uwagę, że zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora KIS w przypadkach gdy wynika to ze specyfiki prowadzonej działalności protokół przyjęcia zwrotu towaru podpisany przez sprzedawcę i nabywcę nie jest bezwzględnie wymagany i fakt zwrotu towarów może być potwierdzany innymi dokumentami. Tytułem przykładu w interpretacji z dnia 16 września 2020 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.404.2020.3.ALN Dyrektor KIS potwierdził, że „Wymóg sporządzenia protokołu przyjęcia zwrotu towaru podpisanego przez nabywcę i sprzedawcę ma na celu udowodnienie, że towar został faktycznie zwrócony przez klienta i przyjęty przez nabywcę. W przypadku sprzedaży wysyłkowej nie jest możliwe z oczywistych względów podpisanie protokołu przyjęcia zwrotu towaru przez nabywcę - co wskazał także Wnioskodawca. Zatem klient dokonując zwrotu towaru nie wchodzi w osobisty kontakt z Wnioskodawcą. W takiej sytuacji nie jest sporządzany protokół lub klient nie złoży podpisu na protokole przyjęcia towaru. (\`(...)\`) Zatem Wnioskodawca, pomimo braku protokołu zwrotu towarów z podpisem Klienta lub braku protokołu zwrotu towarów oraz pomimo braku dokumentu odstąpienia od umowy z podpisem Klienta lub braku tego dokumentu będzie mógł dokonać obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem WAT o kwotę zwróconej płatności za towar. Obniżenie podstawy opodatkowania będzie możliwe, skoro jak wskazał Wnioskodawca, będzie posiadał dokumentację, z której wynikać będzie zwrot towaru przez zidentyfikowanego klienta, wartość zwróconego towaru oraz zwrot klientowi uiszczonej przez niego należności za towar, oraz zwrotu uiszczonej przez klienta kwoty w przypadku odstąpienia od umowy”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy kwoty otrzymane przez Wnioskodawcę w 2021 r. z tytułu sprzedaży detalicznej dokonanej przed 1 stycznia 2021 r. podlegają opodatkowaniu podatkiem od sprzedaży detalicznej?
2.  Czy Wnioskodawca może pomniejszyć przychód ze sprzedaży detalicznej otrzymany w 2021 r. o kwoty wypłacone w 2021 r. z tytułu zwrotu towarów sprzedanych przed 1 stycznia 2021 i które to kwoty zostały otrzymane przez Wnioskodawcę również przed 1 stycznia 2021 r. ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  kwoty otrzymane przez Wnioskodawcę w 2021 r. z tytułu sprzedaży detalicznej dokonanej przed 1 stycznia 2021 r. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od sprzedaży detalicznej.
2.  może on pomniejszyć przychody ze sprzedaży detalicznej otrzymanego w 2021 r. o kwoty wypłacone w 2021 r. z tytułu zwrotu towarów sprzedanych przed 1 stycznia 2021 i które to kwoty zostały otrzymane przez Wnioskodawcę również przed 1 stycznia 2021 r.

Uzasadnienie stanowiska

Ad 1)

Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o podatku od sprzedaży detalicznej (Dz. U. z 2020 r., poz. 1293; dalej: Ustawa PSD) przedmiotem opodatkowania podatkiem jest przychód ze sprzedaży detalicznej

Sprzedaż detaliczna to dokonywanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w ramach działalności gospodarczej zbywcy, odpłatnego zbywania towarów konsumentom na podstawie umowy zawartej:

1.  w lokalu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta (Dz. U. z 2020 r. poz. 287).
2.  poza lokalem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta

\-także w przypadku, gdy zbywaniu towaru towarzyszy świadczenie usługi odrębnie niezaewidencjonowanej (art. 3 pkt 5 Ustawy PSD).

Podstawę opodatkowania podatkiem stanowi osiągnięta w danym miesiącu nadwyżka przychodów ze sprzedaży detalicznej ponad kwotę 17 000 000 zł (art. 6 ust. 1 Ustawy PSD).

Przychodem ze sprzedaży detalicznej są kwoty otrzymane przez podatnika z tytułu sprzedaży, o której mowa w ust. 1, w tym zaliczki, raty, przedpłaty i zadatki, także w przypadku, gdy kwoty te podatnik otrzymał przed wydaniem towaru (art. 6 ust. 2 Ustawy PSD)

Przychód ze sprzedaży detalicznej określa się na podstawie wielkości sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kas rejestrujących oraz sprzedaży niezaewidencjonowanej zgodnie ze zwolnieniem określonym w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 111 ust. 8 i art. 145a ust. 17 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (art. 6 ust. 3 Ustawy PSD) Przychód ze sprzedaży detalicznej nie obejmuje należnego podatku od towarów i usług (art. 6 ust. 4 Ustawy PSD) Przychód osiągnięty w danym miesiącu pomniejsza się o kwoty wypłacone w tym miesiącu z tytułu zwrotu towarów po odliczeniu podatku od towarów i usług (art. 6 ust. 5 Ustawy PSD).

Zgodnie z art. 8 Ustawy PSD obowiązek podatkowy powstaje z chwilą osiągnięcia w danym miesiącu przychodu przekraczającego 17 000 000 zł i dotyczy przychodu powyżej tej kwoty osiągniętego od tej chwili do końca miesiąca

Stawki podatku wynoszą:

1.  0,8% podstawy opodatkowania - w części, w jakiej podstawa opodatkowania nie przekracza kwoty 170 000 000 zł;
2.  1.4% nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę 170 000 000 zł - w części, w jakiej podstawa opodatkowania przekracza kwotę 170 000 000 zł ( art. 9 Ustawy PSD)

Przychód w podatku od sprzedaży detalicznej (dalej: PSD) ma charakter kasowy. Wskazuje na to posłużenie się przez ustawodawcę w art. 6 ust. 2 Ustawy PSD wyrażeniem kwoty „otrzymane”. Potwierdza to również art. 6 ust 5 Ustawy PSD, zgodnie z którym przychód osiągnięty w danym miesiącu pomniejsza się o kwoty „wypłacone” w tym miesiącu z tytułu zwrotu towarów po odliczeniu podatku od towarów i usług. Jest to więc konstrukcja odmienna od tej występującej w podatku dochodowym płaconym przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą oraz w podatku od towarów i usług (w przypadku podatników nierozliczających się metodą kasową), w których opodatkowaniu podlegają kwoty należne, choćby nie zostały otrzymane. Dla rozpoznania przychodu w PSD istotny jest więc moment faktycznego otrzymania kwoty z tytułu sprzedaży detalicznej, a dla jego pomniejszenia w przypadku zwrotu towarów moment faktycznej wypłaty kwoty z tego tytułu.

Ustawa PSD weszła w życie z dniem 1 września 2016 r. (art. 12 Ustawy PSD) i w swoim pierwotnym brzmieniu nie zawierała żadnego przepisu przejściowego. Zgodnie więc z ówczesnym brzmieniem Ustawy PSD uprawnione było stwierdzenie, że każda kwota z tytułu sprzedaży detalicznej otrzymana począwszy od dnia 1 września 2016 r. podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, kiedy miała miejsce sama sprzedaż. Zgodnie z ówczesnym brzmieniem przepisów opodatkowaniu podlegała więc każda kwota otrzymana z tytułu sprzedaży detalicznej od dnia 1 września 2016 r., także w przypadku kiedy dotyczyła ona towaru sprzedanego przed tym dniem. Nie stanowiłoby to naruszenia konstytucyjnej zasady niedziałania wprawa wstecz (lex retro non agit), lecz byłoby wyrazem dopuszczalnej retrospektywności nowego prawa, o czym Wnioskodawca szerzej pisze w dalszej części uzasadnienia.

Należy jednak zauważyć, że w związku z pracami nad projektem Ustawy PSD Komisja Europejska prowadziła wstępne postępowanie wyjaśniające w celu rozstrzygnięcia wątpliwości dotyczących progresywnej skali podatku w kontekście zgodności z przepisami dotyczącymi pomocy państwa. Następnie decyzją z dnia 19 września 2016 r. Komisja Europejska wszczęła postępowanie wyjaśniające w sprawie pomocy państwa przewidziane w art. 108 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz na podstawie art. 13 rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589 z dnia 13 lipca 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. UE L 248/9) podjęła decyzję nakazującą Polsce zawieszenie udzielania pomocy niezgodnej z prawem (tzw. nakaz zawieszenia) do momentu podjęcia przez Komisję decyzji w sprawie zgodności tej pomocy z rynkiem wewnętrznym.

W związku z możliwością podjęcia przez Komisję Europejską ostatecznej decyzji uznającej, że przepisy Ustawy PSD są niezgodne z przepisami UE w dziedzinie pomocy państwa pobór podatku od przychodów osiągniętych od dnia 1 września 2016 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. został zaniechany na podstawie rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 18 października 2016 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od sprzedaży detalicznej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1723). Następnie zaś ustawą z dnia 15 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej (Dz. U. z 2016 r., poz. 2099) dodano do Ustawy PSD, z mocą od dnia 22 grudnia 2016 r., przepis przejściowy w postaci art. 11a, zgodnie z którym przepisy Ustawy PSD miały być stosowane do przychodów ze sprzedaży detalicznej osiągniętych od dnia 1 stycznia 2018 r. Kwalifikacji tego przepisu jako przepisu przejściowego nie zmienia to, że zawarty jest on w rozdziale 6 Ustawy PSD zatytułowanym „Przepisy końcowe”.

W związku z tym, że spór Polski z Komisją Europejską przedłużał się, a także ze względu na wystąpienie negatywnych skutków gospodarczych związanych z rozprzestrzenianiem się choroby COVID-19 przepis przejściowy art. 11a Ustawy PSD był czterokrotnie nowelizowany i stosowanie przepisów Ustawy PSD było przesuwane w czasie kolejno do przychodów ze sprzedaży detalicznej osiągniętych od dnia:

*   1 stycznia 2019 r. (art. 1 ustawy z dnia 12 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej (Dz. U. z 2017 r., poz. 2178)),
*   1 stycznia 2020 r. (art. 1 ustawy z dnia 22 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej (Dz. U. z 2018 r” poz. 2402)),
*   1 lipca 2020 r. (art. 1 ustawy z dnia 12 grudnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej (Dz. U. z 2019 r” poz. 2497)),
*   1 stycznia 2021 r. (art. 47 pkt 3 ustawy z dnia z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 568)).

Obecnie więc w Ustawie PSD zawarty jest przepis przejściowy wskazujący na moment osiągnięcia przychodu jako momentu, od którego przepisy Ustawy PSD będą miały do niego zastosowanie. Zgodnie z obecnym brzmieniem art. 11a Ustawy PSD przepisy tej ustawy stosuje się do przychodów ze sprzedaży detalicznej osiągniętych od dnia 1 stycznia 2021 r.

Należy zauważyć, że w art. 11a Ustawy PSD ustawodawca posłużył się słowem „osiągniętych”, natomiast w samej definicji przychodu posłużył się słowem „otrzymane”. Zgodnie z domniemaniem racjonalnego ustawodawcy oraz akceptowaną powszechnie zasadą wykładni zakazującej nadawania różnym terminom tego samego znaczenia (zakaz wykładni synonimicznej) należy stwierdzić, że czym innym jest osiągnięcie przychodu a czym innym otrzymanie kwot stanowiących ten przychód.

W związku z tym uprawnione jest wnioskowanie, że moment osiągnięcia przychodu ze sprzedaży detalicznej nie może być utożsamiany z momentem otrzymania kwoty z tytułu tej sprzedaży. Moment „osiągnięcia” przychodu w rozumieniu art. 11a Ustawy PSD powinien wyznaczać moment dokonania odpłatnego zbycia towaru w ramach sprzedaży detalicznej, a nie moment „otrzymania” kwoty z tytułu tej sprzedaży. Otrzymanie kwoty z tytułu sprzedaży detalicznej jest następstwem jego uprzedniego osiągnięcia, czyli dokonania odpłatnego zbycia towaru stanowiącego sprzedaż detaliczną.

Jeżeli więc odpłatne zbycie towaru stanowiące sprzedaż detaliczną nastąpiło przed 2021 r. to kwoty otrzymane z tytułu tej sprzedaży, nawet jeśli zostały otrzymane po 31 grudnia 2020 r nie mogą zostać uznane za przychód ze sprzedaży detalicznej osiągnięty od dnia 1 stycznia 2021 r W związku z tym kwoty otrzymane po 31 grudnia 2020 r. z tytułu sprzedaży detalicznej dokonanej przed 1 stycznia 2021 r. nie podlegają opodatkowaniu PSD.

W ocenie Wnioskodawcy objęcie opodatkowaniem PSD kwot otrzymanych z tytułu sprzedaży detalicznej dokonanej przed 1 stycznia 2021 r. stanowiłoby naruszenie wywodzonej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zmianami) zasady nieretroaktywności prawa (zasady lex retro non agit).

Należy zauważyć, że w orzecznictwie i doktrynie prawa (w tym prawa podatkowego) rozróżnia się pojęcie retroakcji właściwej (retroaktywności) i pozornej (tzw. retrospektywności). Na niedopuszczalność ich utożsamiania zwrócił uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 czerwca 2018 r. (II FSK 2162/16) w sprawie dotyczącej skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., w sytuacji gdy w spółce przekształcanej istniały zyski przekazane na kapitał zapasowy wypracowane przed tym dniem. Jak w nim stwierdzono, w razie przekształcenia spółki po 1 stycznia 2015 r. wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej podlegają opodatkowaniu na podstawie znowelizowanych przepisów bez względu na okres, w którym zostały wypracowane. W ustawie nowelizującej nie było bowiem przepisu, który wyłączałby stosowanie nowego prawa do opodatkowania zysków wypracowanych przez przekształcaną spółkę w okresie przed dniem jego wejścia w życie.

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego przyjmuje się, że retrospektywność dotyczy stosunków zaistniałych wcześniej i nadal trwających (wyroki z dnia: 31 stycznia 1996 r. (K 9/95), 31 marca 1998 r. (K 24/97) i 20 stycznia 2009 r. (P 40/07)). Wówczas nowe prawo stosuje się bezpośrednio do trwających stosunków prawnych. O tym, że przepisy mają charakter retrospektywny, a nie retroaktywny, można mówić wówczas, gdy nowe przepisy stosuje się do sytuacji prawnych zastanych w chwili wejścia w życie nowelizacji i nie wywołują one skutków dla stosunków i sytuacji prawnych, w zakresie, w jakim istniały one przed ich wejściem w życie (wyroki z dnia: 10 lipca 2008 r. (K 33/06), 18 października 2006 r. (P 27/05) i 20 stycznia 2009 r. (P 40/07)).

Jak stwierdzono w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 maja 2004 r. (SK 39/93): „fakt, że w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) - bynajmniej nie oznacza istnienia luki w prawie. Ustawodawca, nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Tak więc i wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy - nawiązały się wcześniej. (\`(...)\`) Gdy ustawodawca milczy w kwestii intertemporalnej, zasadniczo przyjmuje się, że zakres stosowania ustawy jest wyznaczony gdy idzie o datę początkową - datą jej wejścia w życie. To oznacza, że ustawę nową należy stosować także co do stosunków zaistniałych wcześniej (zasada bezpośredniego działania ustawy nowej, od daty jej wejścia w życie)”.

Podobnie stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2009 r. (SK 34/08): „w sytuacji gdy nie ma regulacji intertemporalnej, przyjmuje się, że ustawodawca opowiedział się za bezpośrednim działaniem prawa nowego od momentu jego wejścia w życie do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy - nawiązały się wcześniej”

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy objęcie opodatkowaniem kwot otrzymanych z tytułu sprzedaży detalicznej od 1 stycznia 2021 r. w sytuacji gdy sama sprzedaż została dokonana przed tym dniem byłoby dopuszczalne gdyby Ustawa PSD nie zawierała przepisu przejściowego art. 11a. W takiej sytuacji dopuszczalne byłoby stosowanie przepisów nowego prawa, tj. Ustawy PSD do stosunków prawnych nawiązanych przed tym dniem, czyli do umów, na podstawie których dochodzi do odpłatnego zbycia towarów stanowiącego sprzedaż detaliczną w rozumieniu Ustawy PSD. Nie stanowiłoby to naruszenia zasady lex retro non agit, lecz byłoby wyrazem dopuszczalnej retrospektywności prawa.

Decydując się jednak na dodanie do Ustawy PSD przepisu przejściowego art. 11a, bez względu na powód dla jakiego to uczyniono, ustawodawca pozbawił przepisy Ustawy PSD możliwości ich retrospektywnego (i przez to dopuszczalnego) działania w odniesieniu do stosunków prawnych nawiązanych przed dniem wskazanym w tym przepisie, a więc w stosunku do sprzedaży detalicznej dokonanej przed 1 stycznia 2021 r. Jak wskazano wyżej, Wnioskodawcy znane są powody wprowadzenia art. 11a do Ustawy PSD. Nie można jednak ignorować faktu, że taki zabieg legislacyjny, niezależnie od celu jaki mu przyświecał, wywołuje określone skutki w zakresie stosowania przepisów Ustawy PSD, co potwierdza powołane wyżej orzecznictwo. Jednocześnie, działając w zaufaniu do organów państwa, należy przyjąć, że racjonalny ustawodawca decydując się na taki zabieg w pełni liczy się ze skutkami jakie on wywoła w zakresie wykładni prawa

Stosowanie więc przepisów Ustawy PSD do kwot otrzymanych z tytułu sprzedaży detalicznej dokonanej przed 1 stycznia 2021 r., choćby kwota z tego tytułu została otrzymana w 2021 r, stanowiłoby naruszenie konstytucyjnej zasady nieretroaktywności prawa, co jest niedopuszczalne w demokratycznym państwie prawnym. Na powyższy wniosek nie wpływa kasowy charakter przychodu w PSD Podstawą do objęcia danej kwoty opodatkowaniem PSD musi być bowiem w pierwszej kolejności ustalenie czy przepisy Ustawy PSD mają w ogóle zastosowanie do stosunku prawnego, na podstawie którego kwota ta jest otrzymywana

Ad 2)

Zgodnie z art. 6 ust. 1 Ustawy PSD przychodem ze sprzedaży detalicznej są kwoty otrzymane przez podatnika z tytułu sprzedaży, o której mowa w ust. 1, w tym zaliczki, raty, przedpłaty i zadatki, także w przypadku, gdy kwoty te podatnik otrzymał przed wydaniem towaru

Przychód ze sprzedaży detalicznej nie obejmuje należnego podatku od towarów i usług (art. 6 ust. 4 Ustawy PSD).

Przychód osiągnięty w danym miesiącu pomniejsza się o kwoty wypłacone w tym miesiącu z tytułu zwrotu towarów po odliczeniu podatku od towarów i usług (art. 6 ust. 5 Ustawy PSD).

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 przychód w podatku od sprzedaży detalicznej ma charakter kasowy. Wskazuje na to posłużenie się przez ustawodawcę w art. 6 ust 2 Ustawy PSD wyrażeniem „kwoty otrzymane” Potwierdza to również art. 6 ust 5 Ustawy PSD, zgodnie z którym przychód osiągnięty w danym miesiącu pomniejsza się o kwoty „wypłacone” w tym miesiącu z tytułu zwrotu towarów po odliczeniu podatku od towarów i usług. Jest to więc konstrukcja odmienna od tej występującej w podatku dochodowym płaconym przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą oraz w podatku od towarów i usług (w przypadku podatników nierozliczających się metodą kasową), w których opodatkowaniu podlegają kwoty należne, choćby nie zostały otrzymane.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy dla pomniejszenia przychodu w PSD w przypadku zwrotu towarów istotny jest moment faktycznej wypłaty (faktycznego zwrotu) kwoty nabywcy z tego tytułu bez względu na to kiedy kwota ta została otrzymana i czy uprzednio stanowiła przychód ze sprzedaży detalicznej

W ocenie Wnioskodawcy, na powyższy wniosek nie wpływa analizowany w uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 przepis art. 11a Ustawy PSD, zgodnie z którym przepisy tej ustawy stosuje się do przychodów ze sprzedaży detalicznej osiągniętych od dnia 1 stycznia 2021 r. Przepis ten odnosi się wyłącznie do kwestii osiągnięcia przychodu, a nie jego pomniejszenia. Przepis ten wskazuje moment osiągnięcia przychodu jako moment, od którego będą miały do niego zastosowanie przepisy Ustawy PSD, w tym przepisy dotyczące jego pomniejszania. Jednocześnie żaden przepis Ustawy PSD nie wymaga by kwota wypłacana nabywcy z tytułu zwrotu towaru, o którą pomniejszany jest przychód ze sprzedaży detalicznej została otrzymana w 2021 r., ani tego by uprzednio stanowiła ona przychód ze sprzedaży detalicznej osiągnięty od 1 stycznia 2021 r.

W związku z tym przychód ze sprzedaży detalicznej osiągnięty przez Wnioskodawcę od 1 stycznia 2021 r. pomniejsza się o kwoty wypłacone w 2021 r. z tytułu zwrotu towarów po odliczeniu podatku od towarów i usług, bez względu na to kiedy została dokonana sprzedaż tego towaru i kiedy pierwotnie kwota ta została otrzymana przez Wnioskodawcę oraz bez względu na to czy kwota wypłacana stanowiła uprzednio przychód Wnioskodawcy ze sprzedaży detalicznej

Zdaniem Wnioskodawcy, może więc on pomniejszyć przychód ze sprzedaży detalicznej osiągnięty w 2021 r. o kwoty wypłacone w 2021 r. z tytułu zwrotu towarów sprzedanych przed 1 stycznia 2021 r. i które to kwoty zostały otrzymane przez Wnioskodawcę również przed 1 stycznia 2021 r.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie zajętego stanowiska

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **jest prawidłowe** w zakresie braku opodatkowania kwot otrzymanych w 2021 r. z tytułu sprzedaży detalicznej dokonanej przed 1 stycznia 2021 r.
*   **jest prawidłowe** w zakresie pomniejszenia przychodu o kwoty wypłacone w 2021 r. z tytułu zwrotu towarów sprzedanych przed 1 stycznia 2021 i które to kwoty zostały otrzymane przed 1 stycznia 2021 r.

Zgodnie z art. 3 pkt 1-6 ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o podatku od sprzedaży detalicznej (Dz. U. z 2020 r, poz. 1293), zwanej dalej ustawą, ilekroć w ustawie jest mowa o:

1.  działalności gospodarczej - rozumie się przez to działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, 568, 1065 i 1106);
2.  kasie rejestrującej - rozumie się przez to kasę rejestrującą, o której mowa w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  konsumencie - rozumie się przez to osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej oraz osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą nabywającą towary bez związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, a także rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
4.  sprzedawcy detalicznym - rozumie się przez to osobę fizyczną, osobę prawną, spółkę cywilną oraz jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej dokonujące sprzedaży detalicznej;
5.  sprzedaży detalicznej - rozumie się przez to dokonywanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w ramach działalności gospodarczej zbywcy, odpłatnego zbywania towarów konsumentom na podstawie umowy zawartej: a) w lokalu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta (Dz. U. z 2020 r. poz. 287), b) poza lokalem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta - także w przypadku, gdy zbywaniu towaru towarzyszy świadczenie usługi odrębnie niezaewidencjonowanej;
6.  towarze - rozumie się przez to rzeczy ruchome lub ich części.

Na podstawie art. 4 i art. 5 ustawy podatnikami podatku są sprzedawcy detaliczni, a przedmiotem opodatkowania podatkiem jest przychód ze sprzedaży detalicznej.

W myśl art. 6 ust. 1-5 ustawy:

1.  Podstawę opodatkowania podatkiem stanowi osiągnięta w danym miesiącu nadwyżka przychodów ze sprzedaży detalicznej ponad kwotę 17 000 000 zł.
2.  Przychodem ze sprzedaży detalicznej są kwoty otrzymane przez podatnika z tytułu sprzedaży, o której mowa w ust. 1, w tym zaliczki, raty, przedpłaty i zadatki, także w przypadku, gdy kwoty te podatnik otrzymał przed wydaniem towaru.
3.  Przychód ze sprzedaży detalicznej określa się na podstawie wielkości sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kas rejestrujących oraz sprzedaży niezaewidencjonowanej zgodnie ze zwolnieniem określonym w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 111 ust. 8 i art. 145a ust. 17 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
4.  Przychód ze sprzedaży detalicznej nie obejmuje należnego podatku od towarów i usług.
5.  Przychód osiągnięty w danym miesiącu pomniejsza się o kwoty wypłacone w tym miesiącu z tytułu zwrotu towarów po odliczeniu podatku od towarów i usług.

Art. 11a ustawy stanowi, że przepisy ustawy stosuje się do przychodów ze sprzedaży detalicznej osiągniętych od dnia 1 stycznia 2021 r.

Z ww. przepisów wynika, że podstawą opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej jest nadwyżka - ponad kwotę 17 000 000 zł w danym miesiącu - przychodów ze sprzedaży towarów uznanej za sprzedaż detaliczną w rozumieniu ustawy, zaewidencjonowana przy pomocy kas rejestrujących oraz obrotu niezaewidencjonowanego zgodnie ze zwolnieniem przewidzianym w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U. z 2018 r., poz. 2519).

Zatem kluczowym elementem określenia wysokości przychodu ze sprzedaży detalicznej jest ewidencja z kas rejestrujących.

Momentem, który decyduje, że nadwyżka przychodu ponad kwotę 17 000 000 zł będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od sprzedaży detalicznej w danym miesiącu jest moment zaewidencjonowania jej na kasie fiskalnej. Zatem kwestia czy chwila dokonania sprzedaży czy chwila otrzymania zapłaty będzie momentem uzyskania przychodu ze sprzedaży detalicznej musi być rozpatrywana pod kątem momentu, w którym powstaje obowiązek zarejestrowania tego przychodu na kasie fiskalnej.

Jak wynika z wniosku Spółka dokonuje m.in. sprzedaży detalicznej w rozumieniu ustawy. W działalności Spółki zdarzają się sytuacje, w których całość lub część zapłaty za towar otrzymuje po dniu, w którym dokonano jego sprzedaży W związku z tym występują sytuacje, w których Wnioskodawca otrzymuje w 2021 r. całość lub część zapłaty za towar z tytułu jego sprzedaży dokonanej przed 1 stycznia 2021 r. Sprzedaż towarów dokonana przed 1 stycznia 2021 r., za którą Wnioskodawca otrzymał całość albo część zapłaty w 2021 r. została zaewidencjonowana przy użyciu kas rejestrujących:

*   za następujące okresy rozliczeniowe roku 2019: kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień oraz
*   za każdy okres rozliczeniowy (miesiąc) roku 2020.

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii wliczenia do podstawy opodatkowania (opodatkowania) kwot ze sprzedaży, którą otrzymała w 2021 r. a dotyczącą sprzedaży, która miała miejsce przed 2021 r.

Skoro, jak stwierdzono powyżej określenie wysokości przychodu ze sprzedaży detalicznej jest dokonywane na podstawie ewidencji z kas rejestrujących, to w opisanej sprawie, kwoty otrzymane w 2021 r. z tytułu sprzedaży, która miała miejsce przed tym rokiem, nie wlicza się do przychodu w sytuacji gdy były zaewidencjonowane przy użyciu kas rejestrujących przed 2021 r.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe, aczkolwiek wynika z innej podstawy prawnej niż wskazana przez Spółkę.

Jak wynika z wniosku zdarzają się również sytuacje, w których Wnioskodawca w 2021 r. zwraca nabywcom kwoty z tytułu zwrotu towarów, które zostały przez Wnioskodawcę sprzedane przed 1 stycznia 2021 r. i które to kwoty zostały przez Wnioskodawcę otrzymane również przed tym dniem. Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii możliwości pomniejszenia przychodu ze sprzedaży detalicznej o ww. zwracane kwoty.

Sprzedaż towarów, z tytułu których zwrotu w 2021 r. Wnioskodawca dokonał zwrotu otrzymanych kwot została zaewidencjonowana przy użyciu kas rejestrujących za następujące okresy rozliczeniowe roku 2020: maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień. Zwrotu towarów nabytych przed 2021 r. Spółka stwierdziła, że posiada dokumenty stanowiące dowody dokonania zwrotu towaru przez klienta i pozwalające ustalić dane, o których mowa w § 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących.

Na podstawie § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2019, poz. 816), nie ewidencjonuje się zwrotów towarów i uznanych reklamacji towarów i usług.

Jak wynika z art. 6 ust. 5 ustawy przychód osiągnięty w danym miesiącu pomniejsza się o kwoty wypłacone w tym miesiącu z tytułu zwrotu towarów po odliczeniu podatku od towarów i usług.

Dlatego też - ze względu, że zwrot kwot nie podlega ewidencjonowaniu za pomocą kasy rejestrującej – moment pomniejszenie przychodu w związku ze zwrotem wpłaconych kwot (z tytułu zwrotu towarów) należy powiązać z chwilą zwrócenia ww. kwot.

Dlatego też, Spółka może obniżyć, na bieżąco, przychód z tytułu zwróconych w 2021 r. kwot za sprzedaż detaliczną, która miała miejsce przed tym rokiem.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Zatem stanowisko Spółki jest:

1.  prawidłowe w zakresie braku opodatkowania kwot otrzymanych w 2021 r. z tytułu sprzedaży detalicznej dokonanej przed 1 stycznia 2021 r.
2.  prawidłowe w zakresie pomniejszenia przychodu o kwoty wypłacone w 2021 r. z tytułu zwrotu towarów sprzedanych przed 1 stycznia 2021 i które to kwoty zostały otrzymane przed 1 stycznia 2021 r.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie zapytania Wnioskodawcy w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Inne kwestie nieobjęte pytaniem (np. czy Spółka prawidłowo dokumentuje zwroty towarów) nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.