Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.550.2021.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-22
Teza: odliczenia podatku VAT naliczonego, związanego z wydatkami ponoszonymi na budowę infrastruktury
Słowa kluczowe: inwestycje; odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 sierpnia 2021 r. (data wpływu 24 sierpnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, związanego z wydatkami ponoszonymi na budowę infrastruktury – **jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

24 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, związanego z wydatkami ponoszonymi na budowę infrastruktury.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:**

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, Gminę obsługuje Urząd Gminy (…). W ramach swojej działalności Gmina dokonuje szeregu czynności, do wykonywania których zobowiązana jest na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2021.1372 t .j. z dnia 27 lipca 2021 r.). Zgodnie z art. 7 ww. ustawy Gmina wykonuje zadania własne, służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, które nie wchodzą w zakres czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Gmina wykonuje także czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, działając jako podatnik VAT. W celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Gmina dokonuje wydatków bezpośrednio związanych z ww. czynnościami.

Gmina jest właścicielem gruntów, które w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego są przeznaczone na cele produkcyjno - usługowe.

Gmina prowadzi działania zmierzające do utworzenia infrastruktury umożliwiającej wykorzystanie tych terenów przez sektor gospodarczy na nowe inwestycje. Na mocy Rozporządzenia Rady Ministrów z dn. 10 czerwca 2019 r. ww. grunty zostały włączone w (…) Specjalną Strefę Ekonomiczną (SSE). Podstrefa (…) złożona jest z 5 kompleksów położonych na obrzeżach miejscowości (…) i (…). Działki na terenie strefy mają zapewniony dostęp do wojewódzkiej drogi publicznej nr (…) poprzez istniejący urządzony zjazd z obwodnicy.

Wydatki inwestycyjne związane z SSE Gmina ponosi ze środków własnych oraz przy udziale dofinansowania zewnętrznego. Działania inwestycyjne mają na celu stworzenie najbardziej atrakcyjnych warunków do prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorców oraz uzyskanie jak najwyższej ceny sprzedaży nieruchomości.

Inwestycja, której dotyczy wniosek polega na zagospodarowaniu i uzbrojeniu działek terenu SSE poprzez budowę dróg wewnętrznych oraz budowę sieci kanalizacji deszczowej, sieci oświetlenia ulicznego. Właścicielem oraz zarządcą dróg oraz sieci kanalizacji i sieci oświetlenia będzie Gmina. Infrastruktura, która powstanie w wyniku realizacji inwestycji znajduje się w całości na terenie SSE i jest tworzona z myślą o korzystaniu z niej przez przedsiębiorców oraz ich potencjalnych dostawców i klientów, będzie ona ogólnodostępna, korzystanie z niej będzie nieodpłatne. Nie można wykluczyć, że z ww. infrastruktury będą korzystać podmioty niezwiązane ze Strefą, jednak z uwagi na lokalizację oraz połączenie SSE z DW (…) tylko poprzez wjazd i wyjazd na teren SSE, będą to marginalne przypadki. Istnieje możliwość, że w przyszłości wprowadzona zostanie organizacja ruchu, która ograniczy wjazd na teren SSE tylko dla przedsiębiorców i ich klientów i dostawców.

Zrealizowana inwestycja służyć będzie zapewnieniu niezbędnej infrastruktury. Budowa dróg wewnętrznych wraz z kanalizacją deszczową i siecią oświetlenia ulicznego ma na celu zapewnienie realizacji dostępu do drogi publicznej wojewódzkiej (…) (DW (…)) oraz umożliwienie przemieszczania się na terenie SSE. Infrastruktura nie byłaby utworzona, gdyby Gmina nie miała na celu dokonywania dostawy gruntów na terenie SSE.

Infrastruktura tworzona w ramach inwestycji związana będzie z działalnością gospodarczą Gminy, wydatki będą służyły do wykonywania odpłatnych czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości na terenie SSE.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych z realizacją inwestycji?

**Stanowisko Wnioskodawcy:**

Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji. SSE będzie wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej Gminy, wydatki ponoszone na uzbrojenie terenu w drogi wewnętrzne wraz z infrastrukturą kanalizacji opadowej i infrastrukturą oświetleniową mają związek z czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. sprzedażą terenów budowlanych (art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług).

Są to wydatki związane z budową infrastruktury drogowej, infrastruktury sieciowej (kanalizacji opadowej wraz z separatorami), niwelacją terenu, oraz z usługami przygotowawczymi w zakresie przygotowania dokumentacji (program funkcjonalno-użytkowy, projekt budowlany) i nadzorem nad pracami budowlanymi.

Gmina sprzedając grunty na terenie SSE, występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy ptu. Tereny przeznaczone do sprzedaży, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, są przeznaczone pod zabudowę na cele produkcyjno-usługowe, nie korzystają ze zwolnienia z VAT.

Realizując inwestycję zagospodarowania terenu SSE polegającą na budowie dróg wewnętrznych oraz budowie kanalizacji deszczowej, sieci oświetlenia ulicznego Gmina działa jako właściciel terenu, nie jako organ władzy publicznej. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dn. 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, do dróg gminnych zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym niezaliczone do innych kategorii, stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z wyłączeniem dróg wewnętrznych. Drogi będące przedmiotem inwestycji będą drogami wewnętrznymi, nie będą łączyć dróg publicznych, ani stanowić ich przedłużenia. Dojazd do nieruchomości na terenie SSE jest możliwy poprzez urządzony zjazd z DW (…) (obwodnica (…)), drogi wewnętrzne służyć będą wyłącznie jako dojazd do działek, na których potencjalni przedsiębiorcy będą prowadzić działalność gospodarczą. Infrastruktura drogowa, kanalizacyjna i oświetleniowa stanowi niezbędny element wyposażenia terenu do prowadzenia działalności. Przedsiębiorca oczekuje, aby nieruchomość, na której prowadzi działalność gospodarczą była skomunikowana z drogą publiczną oraz miała zapewniony dojazd dla dostawców, pracowników i klientów. Gmina budując drogi wewnętrzne wraz z kanalizacją deszczową oraz siecią oświetlenia ulicznego w obrębie SSE ma na celu umożliwienie potencjalnym nabywcom gruntów dojazd do działek na terenie SSE.

Wydatki ponoszone przez Gminę na ww. inwestycję mają związek tylko z czynnościami opodatkowanymi, co daje Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy ptu w pełnej wysokości. Gmina nie planuje wykorzystywać SSE w celach innych niż w ramach swojej działalności gospodarczej, wydatki ponoszone na SSE mają zdaniem Gminy, niewątpliwy związek z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Wybudowana infrastruktura będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tj. będzie związana z opodatkowaną sprzedażą działek położonych w SSE, która jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle art. 86 ust. 1 ustawy ptu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W odniesieniu do ponoszonych wydatków w tym zakresie będą zatem spełnione wszystkie przesłanki do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości.

Rozpatrując natomiast kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na dokumentację (program funkcjonalno-użytkowy, projekt budowlany) należy zauważyć, że dotyczą one realizowanego zadania jako całości.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11 grudnia 2006 r. Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

§ podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

§ podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, aportu (nieruchomości i ruchomości). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

*   gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy),
*   wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania i czystości oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1376 ze zm.), drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy o drogach publicznych - drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

1\. drogi krajowe;

2\. drogi wojewódzkie;

3\. drogi powiatowe;

4\. drogi gminne.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy, organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Jak wynika z art. 19 ust. 2 ustawy, zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a i 8, są dla dróg:

1\. krajowych – Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;

2\. wojewódzkich – zarząd województwa;

3\. powiatowych – zarząd powiatu;

4\. gminnych – wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 powyższej ustawy, drogi, drogi rowerowe, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym tych dróg są drogami wewnętrznymi. Budowa, przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie dróg wewnętrznych oraz zarządzanie nimi należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga, a w przypadku jego braku – do właściciela tego terenu. Ich budowa, przebudowa, utrzymanie oraz zarządzanie należy do zarządcy terenu, a w przypadku jego braku do właściciela. Także do zarządcy terenu, na którym zlokalizowana jest droga, a w przypadku jego braku do właściciela terenu należy finansowanie inwestycji związanych z urządzeniem a następnie utrzymaniem drogi wewnętrznej (art. 8 ust. 2 i 3 ustawy).

Stosownie do zapisu art. 20 ustawy, do zarządcy drogi należy między innymi:

1) opracowywanie projektów planów rozwoju sieci drogowej oraz bieżące informowanie o tych planach organów właściwych do sporządzania miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego;

2) opracowywanie projektów planów finansowania budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg oraz drogowych obiektów inżynierskich;

3) pełnienie funkcji inwestora;

4) utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2;

(…)

11) wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających. (…)

Drogi i urządzenia związane z drogą powinny spełniać m.in. wymagania określone w rozporządzeniu Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie (Dz. U. z 2016 r. poz. 124 ze zm.). Jako wyposażenie techniczne dróg, wskazano m.in. urządzenia oświetleniowe. W § 109 ust. 1 tego rozporządzenia zostały określone sytuacje, kiedy droga powinna zostać oświetlona ze względów bezpieczeństwa ruchu. Jednocześnie zgodnie z § 2, przepisy rozporządzenia stosuje się przy projektowaniu, wykonywaniu dróg publicznych i związanych z nimi urządzeń budowlanych, a także ich odbudowie, rozbudowie, przebudowie oraz przy remontach, objętych obowiązkiem uzyskania pozwolenia na budowę.

Przywołane powyżej regulacje prawne w sposób jednoznaczny wskazują, że budowa, przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie dróg oraz zarządzanie nimi należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga. Ponadto w sytuacji, gdy zarządca drogi realizuje zadanie inwestycyjne dotyczące budowy lub przebudowy drogi to integralną częścią takiej inwestycji jest również budowa drogowych obiektów inżynierskich, w tym również chodników i ścieżek rowerowych czy też wchodzących w skład wyposażenia technicznego, urządzeń oświetleniowych.

Z powyższych przepisów wynika, że działania zarządców (właścicieli) dróg publicznych mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego. Jednocześnie drogi, które nie spełniają kategorii dróg publicznych stanowią drogi wewnętrzne. Wszelkie inwestycje i ich finansowanie w odniesieniu do dróg wewnętrznych należy do zarządcy (właściciela) terenu, na którym droga taka się znajduje.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina jest właścicielem gruntów, które w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego są przeznaczone na cele produkcyjno-usługowe. Gmina prowadzi działania zmierzające do utworzenia infrastruktury umożliwiającej wykorzystanie tych terenów przez sektor gospodarczy na nowe inwestycje. Na mocy Rozporządzenia Rady Ministrów z dn. 10 czerwca 2019 r. ww. grunty zostały włączone w (…) Specjalną Strefę Ekonomiczną (SSE). Działki na terenie strefy mają zapewniony dostęp do wojewódzkiej drogi publicznej nr (…) poprzez istniejący urządzony zjazd z obwodnicy. Wydatki inwestycyjne związane z SSE Gmina ponosi ze środków własnych oraz przy udziale dofinansowania zewnętrznego. Działania inwestycyjne mają na celu stworzenie najbardziej atrakcyjnych warunków do prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorców oraz uzyskanie jak najwyższej ceny sprzedaży nieruchomości.

Inwestycja, której dotyczy wniosek polega na zagospodarowaniu i uzbrojeniu działek terenu SSE poprzez budowę dróg wewnętrznych oraz budowę sieci kanalizacji deszczowej, sieci oświetlenia ulicznego. Właścicielem oraz zarządcą dróg oraz sieci kanalizacji i sieci oświetlenia będzie Gmina. Infrastruktura, która powstanie w wyniku realizacji inwestycji znajduje się w całości na terenie SSE i jest tworzona z myślą o korzystaniu z niej przez przedsiębiorców oraz ich potencjalnych dostawców i klientów, będzie ona ogólnodostępna, korzystanie z niej będzie nieodpłatne. Nie można wykluczyć, że z ww. infrastruktury będą korzystać podmioty niezwiązane ze Strefą, jednak z uwagi na lokalizację oraz połączenie SSE z DW (…) tylko poprzez wjazd i wyjazd na teren SSE, będą to marginalne przypadki. Istnieje możliwość, że w przyszłości wprowadzona zostanie organizacja ruchu, która ograniczy wjazd na teren SSE tylko dla przedsiębiorców i ich klientów i dostawców.

Zrealizowana inwestycja służyć będzie zapewnieniu niezbędnej infrastruktury. Budowa dróg wewnętrznych wraz z kanalizacją deszczową i siecią oświetlenia ulicznego ma na celu zapewnienie realizacji dostępu do drogi publicznej wojewódzkiej (…) (DW (…)) oraz umożliwienie przemieszczania się na terenie SSE. Infrastruktura nie byłaby utworzona, gdyby Gmina nie miała na celu dokonywania dostawy gruntów na terenie SSE.

Infrastruktura tworzona w ramach inwestycji związana będzie z działalnością gospodarczą Gminy, wydatki będą służyły do wykonywania odpłatnych czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości na terenie SSE.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację inwestycji.

Należy wskazać, że podstawowym aspektem, którego spełnienia należy analizować w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych przez podatnika towarów i usług, jest późniejsze (finalne) wykorzystanie ich w wykonywaniu czynności opodatkowanych.

Z uwagi na opis sprawy oraz przywołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że wydatki poczynione na opisaną we wniosku infrastrukturę nie mają/nie będą miały związku z czynnościami opodatkowanymi, tj. z działalnością gospodarczą Gminy, lecz z czynnościami o charakterze publicznoprawnym. Inwestycja w przedmiotową infrastrukturę należy do zakresu zadań własnych Gminy, do realizacji których Gmina jest zobowiązana ustawą o samorządzie gminnym. Zauważyć należy, że zgodnie z powołanymi przepisami ustawy o samorządzie gminnym, Gmina zobowiązana jest do budowy i utrzymania dróg. Budowa dróg gminnych, stanowi więc realizację celu publicznego na poziomie samorządowym, a nie realizację czynności wykonywanych na podstawie zawartych przez Gminę umów cywilnoprawnych. Drogi, sieci kanalizacji deszczowej, sieci oświetlenia ulicznego stanowić będą własność Gminy. Z wniosku nie wynika, że przedmiotowa infrastruktura będzie udostępniana odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych, oraz że za korzystanie z niej Gmina będzie pobierała jakiekolwiek opłaty. Natomiast to, że inwestycja ma na celu stworzenie najbardziej atrakcyjnych warunków do prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorców oraz uzyskanie jak najwyższej ceny sprzedaży nieruchomości, nie powoduje powstania związku (ani bezpośredniego ani pośredniego) podatku naliczonego przy jej wybudowaniu z czynnościami opodatkowanymi w postaci sprzedaży działek gruntu.

Zatem z uwagi na to, że budowana infrastruktura w postaci drogi wewnętrznej, sieci kanalizacji deszczowej, sieci oświetlenia ulicznego nie jest/nie będzie wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych, Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na przedmiotową infrastrukturę. Takiego związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim, nie można upatrywać w tym, że celem wybudowania infrastruktury jest/będzie zapewnienie dojazdu do działek, które Gmina sprzeda przedsiębiorcom.

Reasumując, w analizowanym przypadku nie są/nie będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Gmina nie działała/nie będzie działała w tym zakresie jako podatnik VAT i wydatki poniesione na wybudowanie opisanej infrastruktury nie służą/nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem. Zatem Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za **nieprawidłowe.**

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1\. z zastosowaniem art. 119a;

2\. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3\. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.