Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.6.2017.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-07
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego.
Słowa kluczowe: dziedziczenie; lokal-prawo do lokalu-spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu; spadek; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2017 r. (data wpływu 1 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jako osoba fizyczna, na skutek poświadczenia dziedziczenia przed notariuszem w dniu 25 października 2016 r. nabył spadek po zmarłym 8 lipca 2016 r. swoim krewnym (wuju) na podstawie ustawy (Kodeksu cywilnego) w udziale wynoszącym 1/10 części spadku. Wnioskodawca jest siostrzeńcem spadkodawcy, w związku z powyższym został zaliczony do II grupy podatkowej w rozumieniu ustawy z dnia 28 lipca 1984 r. o podatku od spadków i darowizn.

Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 listopada 2016 r. ustalono dla Wnioskodawcy zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 3.450,00 zł na co złożyła się wartość nabytych rzeczy (praw majątkowych) w kwocie 45.190,00 zł, tj.: 3/40 spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w A., o wartości 45.000,00 zł oraz 3/40 części samochodu osobowego „B” rocznik 1996 r. o wartości 190,00 zł.

Do długów i ciężarów obciążających spadek zaliczono zadłużenie na rachunku bankowym w kwocie 2.244,00 zł, zadłużenie z tytułu kredytu w wysokości 15.390,00 zł, zadłużenie rachunku karty kredytowej w wysokości 33,00 zł oraz 3/4 salda ujemnego wkładu budowlanego wynikającego z tytułu poniesienia przez Spółdzielnię Mieszkaniową kosztów wykupu gruntu w wysokości 5.462,00 zł, co dało łączną kwotę 23.129,00 zł, z czego w stosunku do Wnioskodawcy przypadło 2.312,90 zł.

W oparciu o powyższe, ww. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyliczył stosowny podatek od spadków i darowizn, który został uiszczony przez Wnioskodawcę.

W dniu 18 stycznia 2017 r. przed notariuszem sporządzono akt notarialny repertorium A nr (…) będącej umową o dział spadku, i jednocześnie umową o nieodpłatne zniesienie wspólności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz umową darowizny zawartą między spadkobiercami zmarłego wuja Wnioskodawcy.

Zgodnie z § 3 aktu notarialnego dokonano działu spadku po zmarłym w ten sposób, że jeden ze spadkobierców za zgodą pozostałych spadkobierców nabył cały przysługujący zmarłemu udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu. Nabywający udział spadkobierca wobec Wnioskodawcy dokonał odpłatnej spłaty udziału, w kwocie 42.963,00 zł poprzez zapłatę kwoty 10.000,00 zł uiszczonej przy zawieraniu aktu notarialnego i poprzez przelanie na wskazane konto Wnioskodawcy kwoty 32.963,00 zł w terminie 2 dni od zawarcia aktu notarialnego, co zostało w terminie uczynione. Tym samym wartość spłaty udziału, który Wnioskodawca otrzymał na skutek działu spadku nie przekroczyła wartości udziału w spadku. W pozostałym zakresie na skutek ww. aktu notarialnego pozostali spadkobiercy odpłatnie bądź nieodpłatnie (bez obowiązku spłat i dopłat) dokonali działu spadku oraz doszło do zniesienia współwłasności spółdzielczego prawa do lokalu. Notariusz pobrał należny podatek od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy spieniężenie przez Wnioskodawcę udziału w spadku, na skutek działu spadku obejmującego spłacenie Wnioskodawcy przez jednego ze spadkobierców kwotą w wysokości niższej od wartości jego udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu, należy traktować jako odpłatne zbycie określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych czy też w sytuacji, w której wartość spłaty udziału, który Wnioskodawca otrzymał na skutek działu spadku, nie przekroczyła wartości jego udziału w spadku, uznać należy za brak wystąpienia przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a wystąpieniem przysporzenia majątkowego uprzednio opodatkowanego podatkiem od spadków i darowizn, w związku z tym nie podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji, skoro wartość spłaty udziału, który Wnioskodawca otrzymał na skutek działu spadku nie przekroczyła wartości jego udziału w spadku, nie wystąpił przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających podatkowi od spadku i darowizn.

Powyższe stanowisko uzasadniają następujące okoliczności:

Charakter opisanych zdarzeń stanowi przedmiot wykładni i orzecznictwa organów i sądów administracyjnych. W ocenie Wnioskodawcy zasadnym jest przyjęcie za interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu ILPB2/15-422/12/13-S/TR z 9 sierpnia 2013 r. oraz za wyrokami: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 stycznia 2016 r. w sprawie I SA/Łd 1148/15, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z Poznania z dnia 5 marca 2013 r. w sprawie I Sa/Po 918/12 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 stycznia 2015 r. w sprawie II FSK 3246/12, iż otrzymanie przed jednego ze spadkobierców od drugiego spadkobiercy w wyniku działu spadku - kwoty niższej do wartości posiadanego przez niego udziału w spadku nie powoduje powstania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przytoczonych wyżej orzeczeniach organ oraz sądy - w zbieżnym stanie faktycznym -dokonując analizy instytucji prawnych wchodzących w zakres sytuacji Wnioskodawcy, co do których podziela on wyrażone tam stanowisko i wskazały co następuje.

Istota podatków dochodowych sprowadza się do obłożenia tą daniną przyrostu mienia z określonego źródła przychodów. Skoro w wyniku działu spadku nie doszło do przyrostu mienia spadkobiercy, w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego, czynność taka nie może być utożsamiana z nabyciem nieruchomości (udziału w nieruchomości ponad udział w spadku) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a - c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W myśl art. 925 kodeksu cywilnego spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, zaś otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 kodeksu cywilnego). Tytuł VI Księgi IV kodeksu cywilnego, dotyczy stwierdzenia nabycia spadku, natomiast tytuł VIII reguluje kwestie wspólności majątku spadkowego i działu spadku. Z treści tych przepisów wynika, że w postępowaniu spadkowym mogą wystąpić dwa powiązane ze sobą postępowania, pierwsze - zmierzające do stwierdzenia nabycia spadku (notarialne poświadczenie dziedziczenia wskazane w art. 1025 kodeksu cywilnego w niniejszej sprawie), drugie - do działu spadku (art. 680- art. 689 K.p.c.), przy czym dział spadku jest konsekwencją postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku lub poświadczenia dziedziczenia dokonanego przez notariusza. Art. 1037 kodeksu cywilnego w § 1 wskazuje, że dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Zgodnie z § 2 tego artykułu jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Powyższe oznacza, że oba postępowania należą do spraw z zakresu prawa spadkowego. Spadek jako prawa i obowiązki wchodzące w skład spadku może przechodzić na jednego lub kilku spadkobierców. W przypadku wielości spadkobierców powstaje między nimi współwłasność w częściach ułamkowych, co oznacza, że każdy z nich jest właścicielem całej rzeczy i żaden nie jest właścicielem całości. Od chwili nabycia spadku między współspadkobiercami istnieje wspólność majątku spadkowego, do której stosuje się odpowiednie przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych, a każdy ze współspadkobierców może swobodnie rozporządzać swoim udziałem w spadku, nie może natomiast swobodne rozporządzać w udziale konkretnej rzeczy należącej do spadku (tu potrzebna jest zgoda współspadkobierców, wyrażona przed lub po dokonaniu czynności), a w razie jej braku, zgodę taką może zastąpić zgoda sądu. Wspólność miedzy spadkobiercami ma charakter przejściowy, tj. do chwili podziału między spadkobiercami majątku spadkowego. Zniesienie tej współwłasności następuje dopiero przez dział spadku.

Dział spadku polega na tym, że po ustanowieniu wartości całego majątku ustala się wartość sched poszczególnych spadkobierców. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się wyłącznymi podmiotami przyznanych im praw majątkowych, a prawa te wchodzą do majątków osobistych współspadkobierców. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku - jak w przypadku Wnioskodawcy - stanowi tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

W związku z tym - w ocenie ww. organów i sądów administracyjnych oraz w ocenie Wnioskodawcy - otrzymanie przez jednego spadkobiercę od drugiego spadkobiercy w wyniku działu spadku kwoty ekwiwalentnej (w przypadku wnioskodawcy nawet niższej) do wartości posiadanego przez niego udziału w spadku nie powoduje powstania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jedynie spieniężenie udziału w nabytym prawie poprzez otrzymanie wartości o zbliżonym ale nie wyższym charakterze.

Stanowisko to jest zasadne z tego też względu, że w przypadku nabycia prawa do spadku (dziedziczenia), spadkobierca, który nabył to prawo, jest zobowiązany do uiszczenia podatku od spadków i darowizn określonego w ustawie o spadkach i darowiznach. Zgodnie bowiem z przepisem art. 1 ust. 1 tej ustawy, podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, m.in. tytułem dziedziczenia. Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych (art. 5 ustawy o spadkach i darowiznach) i powstaje z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 tej ustawy), natomiast z chwilą dokonania działu spadku, spadkobierca jest obowiązany do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych. Dla wymiaru podatku od spadków i darowizn nie ma istotnego znaczenia dział spadku, który z kolei podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych - w części dotyczącej spłat lub dopłat - stosownie do uregulowania art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Powyższe rozważania dowodzą jednoznacznie, że nie do przyjęcia jest objęcie opodatkowaniem - na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów otrzymanych w dziale spadku jako spłaty w sytuacji, gdy spłata nie przekracza wartości udziału spadkowego, jak ma to miejsce w przypadku Wnioskodawcy.

Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu, tj. raz podatkiem od spadków, drugi raz podatkiem dochodowym. Takie opodatkowanie godzi również w przepisy Konstytucji RP, tj. w art. 84 Konstytucji RP, który stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych ustawą, ale tylko wówczas, gdy ustawa taki podatek od określonego przychodu (dochodu) przewiduje. A zatem, w świetle ww. przepisów spłata uzyskana z tytułu działu spadku nie podlega ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Zainteresowany w dniu 8 lipca 2016 r. w drodze spadku po swoim wuju nabył udział w spadku wynoszący 1/10. W skład spadku wchodziło 3/40 udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu oraz 3/40 udziału w samochodzie osobowym. Zainteresowany uiścił należny podatek od spadków i darowizn.

W styczniu 2017 r. dokonano działu spadku oraz zniesienia współwłasności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, w ten sposób, że jeden ze spadkobierców za zgodą pozostałych nabył cały przysługujący zmarłemu udział w tymże prawie, dokonując spłaty pozostałych spadkobierców (w tym Wnioskodawcy). Wartość spłaty, jaką otrzymał Zainteresowany na skutek działu spadku nie przekroczyła wartości udziału, który przypadał mu w spadku.

Należy zatem w tym miejscu wskazać, że zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459), spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy.

Stosownie do art. 924 i art. 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, każdy z nich, w chwili otwarcia spadku, nabywa ipso iure określony ułamkowo udział spadkowy. W takiej sytuacji dochodzi do powstania wspólności majątku spadkowego. Natomiast w wyniku działu spadku na poszczególnych spadkobierców przechodzą przyznane im – stosownie do wielkości posiadanych przez nich udziałów spadkowych – prawa majątkowe. W konsekwencji w wyniku działu spadku ustaje wspólność majątku spadkowego.

Wyjaśnić przy tym należy, że okoliczność, iż dział spadku następuje ze spłatą od spadkobiercy, nabywającego na wyłączną własność składniki majątkowe wchodzące w skład spadku na rzecz innych spadkobierców powoduje, że czynność taka zyskuje charakter odpłatny.

W związku z powyższym dla Wnioskodawcy czynność odpłatnego działu spadku w świetle prawa cywilnego stanowi formę zbycia – mamy bowiem do czynienia z odpłatnym zbyciem udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu będącym przedmiotem spadku na rzecz innego spadkobiercy, które wyczerpuje dyspozycję przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie wyjaśnić należy, że okoliczność, iż w wyniku działu spadku Zainteresowany otrzymał spłatę, a więc dział ten miał charakter odpłatny - nie oznacza od razu powstania obowiązku zapłaty podatku dochodowego z tytułu zbycia przysługującego mu udziału. W sytuacji bowiem, w której spłata równa jest wartości udziału w spadku lub nie przekracza go, podatnik nie uzyskuje w związku z czynnością działu spadku żadnego przysporzenia majątkowego względem odziedziczonej ułamkowej części masy spadkowej, a zatem nie powstaje przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przedstawiając opis stanu faktycznego Zainteresowany wskazał, że wartość spłaty jaką otrzymał w wyniku działu spadku nie przekroczyła wartości przysługującego mu udziału w masie spadkowej. A zatem spłata ta była ekwiwalentna do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w spadku.

W takim przypadku brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty spłaty otrzymanej w wyniku działu spadku.

Podsumowując poczynione powyżej rozważania stwierdzić należy, że otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku działu spadku spłaty w wysokości nieprzekraczającej wartości przysługującego mu udziału w masie spadkowej, nie spowoduje po jego stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo, należy wskazać, że przywołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem tut. organu, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Ponadto, w odniesieniu do przywołanego przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia organu podatkowego, tut. organ informuje, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.