Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-950/09-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-03-15
Teza: Czy w świetle art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu wysokości kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy, w wyniku zarejestrowania kapitału zakładowego podwyższonego wkładem pieniężnym pokrytym przez Udziałowca poprzez potrącenie zobowiązania Udziałowca z zobowiązaniem Spółki wynikającym z obniżenia kapitału zakładowego (na podstawie wspomnianej umowy kompensującej), uwzględniana będzie podwyższona o kwotę 8.332.552,74 zł wartość kapitału zakładowego Spółki opłaconego w drodze potrącenia?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; udziałowiec; umowa; wkład; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29.10.2009r. (data wpływu 03.12.2009r.), uzupełnionym na wezwanie z dnia 03.02.2010r. nr IPPB3/423-950/09-2/AG (data doręczenia 10.02.2010r.) pismem z dnia 12.02.2010r. (data stempla 12.02.2010r., data wpływu 16.02.2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 03.12.2009r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe

Spółka” lub „Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową. Jedynym wspólnikiem Spółki jest spółka prawa holenderskiego D.. (dalej: „Pożyczkodawca” lub „Udziałowiec”).

Kapitał zakładowy Spółki na dzień złożenia niniejszego wniosku wynosi 12.000.000,00 zł, z czego 8.332.552,74 zł zostało pokryte w 2008 r. aportem w postaci wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych Spółce przez Udziałowca.

Obecnie Spółka planuje dokonać następujących czynności prawnych mających na celu restrukturyzację struktury kapitału zakładowego Spółki:

*   Podjęcie uchwały o obniżeniu kapitału zakładowego Spółki w oparciu o przepis art. 263 Ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94 z 2000 r., poz. 1037 z późn. zm.) (dalej: „Ksh”) o kwotę 8.332.552,74 zł (kapitał zakładowy Spółki zostanie obniżony poprzez umorzenie części udziałów razem z wypłatą tzw. kwoty umorzeniowej Udziałowcowi);
*   W wyniku podjęcia uchwały o obniżeniu kapitału zakładowego, zgodnie z art. 264 § 1 Ksh, wszczęte zostanie postępowanie konwokacyjne (w trakcie postępowania konwokacyjnego - czyli ogłoszenia wezwania wierzycieli Spółki do wniesienia sprzeciwu w przedmiocie ogłoszenia w terminie 3 miesięcy - kwota umorzeniowa nie może być wypłacona Udziałowcowi - nie jest wymagalna);
*   Rejestracja obniżenia kapitału zakładowego Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym;
*   Podjęcie uchwały w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w oparciu o przepis art. 257 Ksh, w której Udziałowiec zostanie zobowiązany do wniesienia wkładu pieniężnego (gotówkowego) na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki do kwoty 12.000.000,00 zł;
*   Potrącenie wymagalnej wierzytelności Udziałowca z tytułu niewypłaconej kwoty umorzeniowej z wierzytelnością Spółki do wniesienia wkładu gotówkowego przez Udziałowca na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki (potrącenie zostanie przeprowadzone na podstawie umowy kompensującej w myśl art. 14 § 4 Ksh);
*   Rejestracja podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym (tj. podwyższenia w wyniku potrącenia wzajemnych wierzytelności na podstawie umowy kompensującej).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu wysokości kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy, w wyniku zarejestrowania kapitału zakładowego podwyższonego wkładem pieniężnym pokrytym przez Udziałowca poprzez potrącenie zobowiązania Udziałowca z zobowiązaniem Spółki wynikającym z obniżenia kapitału zakładowego (na podstawie wspomnianej umowy kompensującej), uwzględniana będzie podwyższona o kwotę 8.332.552,74 zł wartość kapitału zakładowego Spółki opłaconego w drodze potrącenia?

Stanowisko Spółki.

W opinii Wnioskodawcy, przy ustalaniu wysokości kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 16 ust. 7 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w wyniku zarejestrowania podwyższonego kapitału zakładowego pokrytego przez Udziałowca wkładem pieniężnym poprzez potrącenie zobowiązania Udziałowca z zobowiązaniem Spółki wynikającym z obniżenia kapitału zakładowego (na podstawie wspomnianej umowy kompensującej), uwzględniana będzie podwyższona o kwotę 8.332.552,74 zł wartość kapitału zakładowego Spółki opłaconego w drodze potrącenia.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej, 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Przepis art. 16 ust. 7 tej ustawy w sposób szczególny określa wartość kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60. Wartość kapitału. zakładowego, zgodnie z tym przepisem określa się na podstawie danych wpisanych do rejestru handlowego, jednakże bez uwzględnienia tej części kapitału, jaka:

1.  nie została na ten kapitał faktycznie przekazana;
2.  została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) lub z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów);
3.  została pokryta wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się amortyzacji.

Według stanowiska Wnioskodawcy, pokrycie podwyższonego wkładem pieniężnym kapitału zakładowego Spółki w drodze potrącenia wymagalnej wierzytelności z tytułu niewypłaconej kwoty umorzeniowej z wierzytelnością o wniesienie wkładu pieniężnego, nie spełnia żadnej z powyższych przesłanek ograniczających wartość kapitału zakładowego, a mianowicie:

Ad. 1. Pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego poprzez potrącenie wierzytelności Spółki z wierzytelnością Udziałowca przysługującą mu z tytułu obniżenia kapitału zakładowego Spółki będzie oznaczało, iż kwota podwyższonego kapitału zakładowego została na ten kapitał faktycznie przekazana.

Powyższe wynika z faktu, iż potrącenie wzajemnych wierzytelności wywołuje takie same skutki prawne jak dokonanie płatności pieniężnej. Zgodnie z art. 498 Kodeksu Cywilnego, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącać swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

W prezentowanym stanie faktycznym przedmiotem potrącenia będą wzajemne wierzytelności pieniężne Spółki oraz Udziałowca. W dniu potrącenia obie wierzytelności będą wymagalne, tj. wierzytelność Spółki o wniesienie wkładu na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym stanie się wymagalna mocą uchwały wspólnika Spółki, zaś wierzytelność Udziałowca z tytułu wynagrodzenia w związku z obniżeniem kapitału zakładowego stanie się wymagalna po zakończeniu postępowania konwokacyjnego.

Spółka wskazuje, iż potrącenie wywołuje takie same skutki jak zapłata, jest jednym ze sposobów regulowania zobowiązań pieniężnych. Ma jedynie na celu ich ułatwienie i uproszczenie. W istocie bowiem potrącenie dokona się w miejsce czynności fizycznej zapłaty na rzecz Udziałowca określonej wartości tytułem kwoty umorzeniowej, a następnie powtórnej wpłaty tej samej kwoty przez Udziałowca Spółce tytułem pokrycia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. Efekt potrącenia będzie zatem tożsamy z fizycznym uregulowaniem zobowiązania (fizycznym inkasem wierzytelności analizując ów stosunek od strony wierzyciela), zaś samo potrącenie stanowić będzie jedynie uproszczenie i skrócenie procedury fizycznego regulowania zobowiązania. Spółka zwraca przy tym uwagę, że, co do zasady, skutki potrącenia zostały przez ustawodawcą zrównane ze skutkami fizycznej płatności na rachunek bankowy bądź w kasie.

Bezspornym jest w związku z powyższym fakt, iż skoro potrącenie należy rozpatrywać jako formę płatności, to w sytuacji, gdy przedmiotem potrącenia będzie wierzytelność z tytułu wpłaty na kapitał zakładowy, podwyższenie takie należy zakwalifikować jako podwyższenie faktycznie pokryte wkładem pieniężnym.

W art. 14 § 4 zdanie drugie Ksh ustawodawca w sposób wyraźny i jednoznaczny dopuścił instrument potrącenia umownego jako metody potrącenia wierzytelności wspólnika wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów. Potrącenie, jeżeli następuje w ramach podwyższenia kapitału w zamian za wkład pieniężny, składa się z dwóch różnych operacji: z podwyższenia kapitału zakładowego, w tym objęcia nowych udziałów w zamian za wkład pieniężny, oraz z potrącenia wierzytelności przysługującej stronie obejmującej udziały.

Przepis ten znajdzie oczywiście zastosowanie, gdy z treści umowy spółki (statutu) albo (częściej) z uchwały o podwyższenie kapitału zakładowego wynika, że udziały mają być objęte za wkład pieniężny. W takiej sytuacji, spółce przysługuje wobec udziałowca wierzytelność i na podstawie umowy cywilnoprawnej spółka i udziałowiec dokonują potrącenia wzajemnych wierzytelności, którego skutkiem jest ich wygaśnięcie.

Z zasady swobody kontraktowania, wyrażonej w art. 353 § 1 Kodeksu Cywilnego wynika, iż potrącenie jest umownie dopuszczalne. O dopuszczalności takiej operacji gospodarczej wypowiedział się Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 26 marca 1993 r. (sygn. akt III CZP 20/93), w której stwierdził, że „ (\`(...)\`) Czynność ta z punktu teoretycznego to potrącenie umowne, w odróżnieniu od potrącenia ustawowego. Przedmiotem porozumienia między obu wierzycielami jest umorzenie wierzytelności poprzez spłacenie jej (nabycie) udziałami w podwyższonym kapitale. Rozwiązanie takie nie może być traktowane jako obejście prawa (art. 58 § 1 k.c.). Przeciwnie, należy je uważać za przypadek dopuszczalny w ramach przepisów dotyczących swobody umów (art. 353´1 k.c..)”.

Również w rozstrzygnięciu interpretacyjnym Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 marca 2008 r. (sygn. ITPB3/423-225/07/MK), organ stwierdził, iż „Jeżeli umowne potrącanie wierzytelności wspólnika wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów będzie zgodne ze stosownymi przepisami dotyczącymi działania spółek prawa handlowego, natomiast z uchwały zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego wynika, że udziały mają być objęte za wkład pieniężny, a wspólnikowi przysługuje wobec spółki wierzytelność pieniężna, i na podstawie umowy, spółka i wspólnik dokonają potrącenia wzajemnych wierzytelności, którego skutkiem jest ich wygaśnięcie - udziały zostaną objęte w zamian za wkład pieniężny, a wpłaty nastąpią przez potrącenie.”

Ad 2. Podwyższony kapitał zakładowy Spółki nie będzie pokryty wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) lub z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W wyniku bowiem zawarcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki wkładem pieniężnym, Udziałowiec pokryje ten podwyższony kapitał z środków pochodzących z wynagrodzenia otrzymanego od Spółki tytułem obniżenia kapitału zakładowego, a więc nie będzie pokryty wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) lub z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Ad. 3. Podwyższony kapitał Spółki nie będzie pokryty wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się amortyzacji.

Podwyższony o kwotę 8.332.552,74 zł kapitał zakładowy Spółki, jak wskazano powyżej, będzie pokryty wkładem pieniężnym, a nie aportem w postaci wartości niematerialnych i prawnymi, od których nie dokonuje się amortyzacji.

W związku z powyższym należy uznać za prawidłowe stanowisko Spółki przedstawione w niniejszym wniosku, zgodnie z którym przy ustalaniu wysokości kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 16 ust. 7 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wyniku zarejestrowania kapitału zakładowego podwyższonego wkładem pieniężnym o kwotę 8.332.552,74 zł poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności Spółki i Udziałowca (na podstawie opisanej umowy kompensującej), dla celów stosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, uwzględniana będzie wartość kapitału zakładowego Spółki opłaconego w drodze potrącenia.

W konsekwencji stanowisko Spółki przedstawione w niniejszym wniosku należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.