Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-55/14-5/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-04-02
Teza: Czy w związku z przedstawioną strukturą inwestycji, zyski osiągane przez Fundusz z tytułu udziału w SC SP będą opodatkowane w Polsce na podstawie art. 5 ust. 1 updop, jako przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ?
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz inwestycyjny; Luksemburg; podatnik; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2014 r. (data wpływu 20 stycznia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 marca 2014 r. (data nadania 21 marca 2014 r., data wpływu 24 marca 2014 r.), na wezwanie z dnia 12 marca 2014 r. (data nadania 12 marca 2014 r., data doręczenia 17 marca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej dochodów z udziału w luksemburskiej spółce SC SP **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej dochodów z udziału w luksemburskiej spółce SC SP.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

*   Wnioskodawca jest osobą prawną, funduszem inwestycyjnym (Fundusz, Wnioskodawca\] z siedzibą w Polsce, utworzonym i działającym na podstawie ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. nr 146, poz. 1546 ze zm.; \[Ustawa o Funduszach\]). Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych \[pdop\], polskim rezydentem podatkowym.
*   Fundusz rozważa inwestycję w spółkę osobową z siedzibą w Luksemburgu, Société en Commandite Spéciale - specjalistyczną spółkę komandytową prawa Luksemburskiego (SC SP).
*   W SC SP Fundusz będzie wspólnikiem ponoszącym ograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania SC SP. Uczestnictwo Funduszu w charakterze wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania SC SP będzie potwierdzone papierami wartościowymi wyemitowanymi przez SC SP.
*   SC SP nie będzie posiadać osobowości prawnej. SC SP nie będzie również rezydentem podatkowym Luksemburga - z punktu widzenia podatków dochodowych, SC SP będzie podmiotem tzw. transparentnym podatkowo. Podatnikami podatków dochodowych z tytułu dochodów osiąganych przez SC SP będą wspólnicy SC SP.
*   Fundusz może w przyszłości otrzymywać od SC SP płatności z różnych tytułów, przede wszystkim z tytułu udziału w zysku tej spółki. Zyski z SC SP nie będą uznawane w Luksemburgu za dywidendy dla celów podatkowych. SC SP może być z kolei uczestnikiem spółki jawnej lub komandytowej z siedzibą w Polsce.

Nadto w uzupełnieniu wniosku ORD-IN wskazano, że:

Wykazanie, czy w luksemburskim systemie prawa cywilnego/handlowego funkcjonuje pojęcie „osobowości prawnej” odpowiadające znaczeniem lenni pojęciu w polskim systemie prawnym.

*   W luksemburskim systemie prawnym istnieją podmioty posiadające osobowość prawną. Ocena tego, czy osobowość prawna tych podmiotów stanowi pojęcie odpowiadające temu pojęciu na gruncie prawa polskiego powinna być dokonana stosownie do art. 17 ust. 1 - 3 ustawy z 4 lutego 2011 r. Prawo prywatne międzynarodowe (PPM).
*   Zgodnie z tymi przepisami osoba prawna podlega prawu państwa, w którym ma siedzibę lub została utworzona. Jednocześnie prawu temu podlega w szczególności charakter prawny osoby prawnej. W związku z tym podmioty posiadające osobowość prawną na gruncie przepisów luksemburskich powinny być prawne również w rozumieniu polskich regulacji prawnych, w tym zwłaszcza art. 1 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
*   Jednocześnie, opisana w ramach zdarzenia przyszłego spółka SC Sp nie posiada osobowości prawnej na gruncie prawa luksemburskiego. W związku z tym, stosownie do ww. przepisów art. 17 w zw. z art. 21 PPM SC Sp nie może być traktowana jako osoba prawna na gruncie przepisów polskich, w tym w szczególności SC Sp nie stanowi osoby prawnej w rozumieniu art. 1 ust. 1 updop.

Wskazanie, czy luksemburska spółka SC Sp jest traktowana na gruncie luksemburskiego prawa cywilnego jako osoba prawna, czy posiada zdolność upadłościową, jakie może posiadać i będzie posiadać organy, jakie prawa korporacyjne będą mieli wspólnicy.

1.  W odniesieniu do SC Sp istnieje szeroki zakres swobody ukształtowania jej stosunków wewnętrznych i zewnętrznych przewidziany przez przepisy luksemburskie. Stąd też odpowiedź na pytania zawarte w Wezwaniu odnosić się będzie do SC Sp, w którą Wnioskodawca planuje dokonać inwestycji, opisaną we wniosku o interpretację.
2.  Jak już wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej „SC Sp nie będzie posiadać osobowości prawnej”. SC Sp nie będzie zatem traktowana na gruncie luksemburskiego prawa cywilnego jako osoba prawna.
3.  Przepisy luksemburskie w zakresie prawa spółek wprost wskazują, że SC Sp nie posiada osobowości prawnej. Regulacje te nadają jej pewną formę autonomii prawnej polegającej m.in. na możliwości posiadania własnego majątku, zdolności prawnej, zdolności do czynności prawnych oraz zdolności sądowej. Należy przyjąć, że SC Sp posiadać będzie również zdolność upadłościową.
4.  Spółka SC Sp jest ukształtowana w sposób podobny do polskiej spółki komandytowej. W Spółce SC Sp wystąpią dwa rodzaje wspólników - wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności (odpowiednik polskiego komplementariusza) oraz wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności (odpowiednik polskiego komandytariusza).
5.  Obowiązek zarządzania spółką spoczywa, co do zasady, na wspólniku ponoszącym nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki, wspólnicy z ograniczoną odpowiedzialnością nie biorą udziału w zarządzaniu spółki, z wyjątkiem podejmowania decyzji dotyczących spółki przez jej wspólników, w sposób podobny do polskiej spółki komandytowej.
6.  Wspólnicy w spółce tworzą zgromadzenie wspólników. Zgromadzenie wspólników podejmuje decyzje o najważniejszych dla spółki sprawach leżących poza zadaniami bieżącego zarządu (np. zmiana formy prawnej spółki, likwidacja i rozwiązanie spółki, itp.).
7.  Wobec powyższego, SC Sp nie będzie posiadała organów w rozumieniu takim, jak w przypadku polskich spółek kapitałowych - SC Sp nie będzie posiadała w ramach swojej struktury organu analogicznego do zarządu w polskich osobach prawnych/rady dyrektorów. Nie będzie posiadała również organów analogicznych do rady nadzorczej, komisji rewizyjnej czy innych zbliżonych organów istniejących w osobach prawnych. Będzie ona reprezentowana i zarządzana w sposób wskazany powyżej.
8.  Zakres praw korporacyjnych wspólników będzie zbliżony do praw wspólników w polskich spółkach osobowych, w szczególności będą oni posiadali prawo brania udziału w zgromadzeniach wspólników, prawo głosu na tych zgromadzeniach czy prawo przedkładania uchwal do rozpatrzenia przez zgromadzenie, prawo do udzielania instrukcji oraz wskazówek dla wspólnika zarządzającego SC Sp, prawo do zasięgania informacji, prawo kontroli, a także prawo zmiany lub wypowiedzenia umowy spółki oraz żądania rozwiązania SC Sp.

Wskazanie, jaki konkretnie charakter będzie miał udział Wnioskodawcy w tej spółce (np. akcji, udziałów, jednostek uczestnictwa, wkładów … - w które lokowanie jest dopuszczalne na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych), czy istnieją ograniczenia w zbywalności ww. wkładów, udziałów lub papierów wartościowych emitowanych przez spółkę SC Sp wynikające z luksemburskiego prawa handlowego (jeżeli tak – jakie), czy charakter uczestnictwa w spółce SC Sp wynika z przepisów prawa, czy ma charakter fakultatywny (wspólnicy mają możliwość wyboru, określenia formy uczestnictwa w umowie, statucie…).

*   Luksemburskie przepisy dotyczące spółek takiego typu jak spółka SC Sp przewidują pewną swobodę w zakresie ukształtowania w umowie spółki tytułu uczestnictwa wspólników w spółce.
*   W przypadku Wnioskodawcy tytuł jego uczestnictwa w Spółce SC Sp stanowić będzie papier wartościowy, o którym mowa w art. 145 ust. 1 pkt 1 Ustawy o funduszach inwestycyjnych który może być przedmiotem swobodnego obrotu. W związku z tym lokowanie przez Wnioskodawcę w tego rodzaju aktywa będzie dopuszczalne w myśl art. 145 Ustawy o funduszach.
*   Udział wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność może (ale nie musi) być reprezentowany w formie papierów wartościowych, zgodnie z zapisami umowy spółki. W przypadku Wnioskodawcy ograniczenie stanowi jednak art. 145 Ustawy o funduszach.
*   Luksemburskie przepisy prawne przewidują możliwość ukształtowania w umowie spółki typu SC Sp zasad i ograniczeń w zakresie zbywalności papierów wartościowych posiadanych przez wspólników w SC Sp. W analizowanym zdarzeniu przyszłym umowa SC Sp będzie przewidywała swobodę zbywania przez Wnioskodawcę posiadanego przez niego tytułu inwestycyjnego (papierów wartościowych) w SC Sp.

Wskazanie, czy transparentność podatkowa luksemburskiej spółki SC Sp ma charakter fakultatywny (istnieje możliwość wyboru sposobu opodatkowania na poziomie wspólników lub spółki) lub warunkowy (czy w jakimkolwiek przypadku opisana we wniosku ORD-IN spółka SC Sp może stać się podatnikiem luksemburskiego podatku dochodowego, podatku od majątku lub komunalnego podatku handlowego od zysków i od kapitału obrotowego), a jeżeli tak to jakie są to warunki i czy mogą ziścić się w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

1.  Na gruncie luksemburskiej ustawy o podatku dochodowym z 4 grudnia 1967 r., SC Sp jest transparentna podatkowo dla celów podatku dochodowego - dochody SC Sp nie podlegają opodatkowaniu na poziomic spółki, ale na poziomie jej wspólników.
2.  Transparentność SC Sp nie będzie ani warunkowa, ani fakultatywna (nie jest przedmiotem wyboru na poziomie wspólników ani spółki, wynikają z przepisów prawa).
3.  Wyjątki w tym obszarze mogą dotyczyć wyłącznie komunalnego podatku handlowego od zysków i od kapitału („limpôt commercial”). Przedmiotem opodatkowania tym podatkiem, nakładanym na poziomie gminy, jest prowadzenie przedsiębiorstwa. SC Sp może podlegać opodatkowaniu tym podatkiem, ale tylko gdy będzie prowadzić działalność gospodarczą w Luksemburgu (tj. aktywny biznes, np. fabrykę). Jeżeli SC Sp zajmuje się jedynie posiadaniem i zarządzaniem majątku (udziały, papiery wartościowe czy nawet nieruchomości), a luksemburski komplementariusz posiada mniej niż 5% udziały w SC Sp - przychody z tego tytułu nie będą kwalifikowane jako przychody z działalności gospodarczej, podlegającej podatkowi komunalnemu.
4.  W przypadku SC Sp, w której uczestniczyć będzie Wnioskodawca, warunki do podlegania temu podatkowi nie zostaną spełnione. Wynika to z przepisów prawa i nie jest przedmiotem wyboru na poziomie wspólników ani spółki.
5.  SC Sp nie będzie również podatnikiem podatku majątkowego. Wynika to z przepisów prawa i nie jest przedmiotem wyboru na poziomie wspólników ani spółki.
6.  Żadne warunki skutkujące uznaniem SC Sp za podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym, majątkowym lub komunalnym w Luksemburgu nie ziszczą się w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Wskazanie czy spółka SC Sp będzie posiadać status funduszu inwestycyjnego, spółki inwestycyjnej (np. SIF) lub innej instytucji zbiorowego inwestowania (jeżeli tak – jakiej i czy spółka SC Sp będzie funduszem zagranicznym w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych).

1.  SC Sp nie będzie posiadac statusu funduszu inwestycyjnego, spółki inwestycyjnej, innej instytucji zbiorowego inwestowania ani funduszu zagranicznego w rozumieniu art. 2 pkt 9 Ustawy o funduszach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z przedstawioną strukturą inwestycji, zyski osiągane przez Fundusz z tytułu udziału w SC SP będą opodatkowane w Polsce na podstawie art. 5 ust. 1 updop, jako przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody osiągane przez Fundusz z tytułu udziału w SC SP będą podlegały opodatkowaniu jako przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną zgodnie z art. 5 updop. Wynika to z faktu, iż SC SP na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego będzie spółką transparentną podatkowo dla celów podatku dochodowego. Dotyczy to także sytuacji, w której SC SP osiąga w Polsce dochody poprzez spółkę jawną łub komandytową.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

1.  Updop ma zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (art. 1 ust. 3 updop).
2.  Jeżeli zatem w systemie innego państwa spółka niemająca osobowości prawnej jest traktowana dla celów podatkowych jako osoba prawna, to również w Polsce będzie podlegała opodatkowaniu updop. A contrario, w przypadku spółki nietraktowanej w kraju swojej siedziby jak osoba prawna i jednocześnie niepodlegającej opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, updop nie ma zastosowania.
3.  Mając powyższe na względzie SC SP nie będzie uznawana za podmiot, do którego updop może mieć zastosowanie, tj. nie SC SP nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
4.  Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Fundusz nabędzie udziały w SC SP. Fundusz może więc osiągać przychody z tego tytułu. Ponieważ SC SP nie będzie podatnikiem podatku dochodowego w Luksemburgu (opodatkowaniu z tytułu dochodów osiąganych przez SC SP podlegać mają wspólnicy takiej spółki), SC SP będzie także dła potrzeb updop stanowić spółkę niebędącą osobą prawną, stosownie do art. 4a pkt 14 updop.
5.  W art. 4a pkt 14 updop wskazane zostało, co należy rozumieć na potrzeby updop przez „spółkę niebędącą osobą prawną”. Termin ten oznacza spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. W powołanym powyżej przepisie nie zostało jednak jednoznacznie wskazane, o jaki podatek dochodowy chodzi. W ocenie Wnioskodawcy, posłużenie się przez ustawodawcę terminem „podatnika podatku dochodowego”, a nie „podatnika” wskazuje jednoznacznie, iż ustawodawca zamierzał przy użyciu tego terminu odnieść się zarówno do podmiotów podlegających obowiązkowi podatkowemu zgodnie z updop, jak i zgodnie z przepisami regulującymi analogiczne podatki w innych państwach, Gdyby bowiem ustawodawca zamierzał określić w przepisie art. 4a pkt 14 updop tyko krąg podmiotów podlegających polskiej updop, to wystarczającym - w świetle ustawowej definicji pojęcia ,,podatnika” zawartej w art. 1 ust. 1 updop - byłoby właśnie posłużenie się terminem podatnik”.
6.  Ponieważ SC SP nie będzie podatnikiem podatku dochodowego w Luksemburgu (i w konsekwencji w Polsce) nie będzie mogła również zostać uznana za rezydenta podatkowego w Luksemburgu w rozumieniu Umowy.
7.  W myśl art. 1 Umowy, dotyczy ona osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się państwach. Spółka osobowa na gruncie Umowy traktowana jest jako „osoba” - zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. e Umowy określenie „osoba” obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób. Określenie „spółka” oznacza zaś osobę prawną lub każdą jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną (art. 3 ust. 1 lit. L Umowy). Zgodnie z art. 4 ust. 1 Umowy, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie z tytułu dochodu osiąganego ze źródeł położonych tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku znajdującego się w tym Państwie”.
8.  Rezydentem, w myśl Umowy, będzie zatem podmiot, który zgodnie z prawem danego państwa podlega opodatkowaniu w kraju rezydencji od całości swoich dochodów. Ten warunek z kolei będzie spełniony tylko wtedy, gdy spółka osobowa będzie podatnikiem podatku dochodowego w myśl przepisów wewnętrznych danego kraju. W przeciwnym przypadku spółka osobowa nie jest podatnikiem, czyli nie jest też rezydentem. Wtedy rezydencja dotyczy wspólników - i to do nich, a nie do spółki, stosuje się postanowienia umów międzynarodowych.
9.  SC SP na gruncie przepisów prawa luksemburskiego będzie spółką osobową, która nie posiada osobowości prawnej i która dla celów podatkowych traktowana będzie jak podmiot transparentny podatkowo. SC SP nie będzie zatem „osobą mającą miejsce zamieszkania lub siedziby” w rozumieniu Umowy.
10.  Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji zagranicznych spółek osobowych niebędących podatnikami znajduje potwierdzenie w wybranych interpretacjach Ministra Finansów. Dla przykładu Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 24 marca 2011 r. (sygn. ILPB3/423-985/10-4/MM), potwierdził, że: „Literalna wykładnia treści art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do stwierdzenia, że obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (jak również przepisy obowiązujące obecnie) nie wprowadzają ograniczenia w stosowaniu wskazanych wyżej zasad podatkowych jedynie w odniesieniu do przychodów z udziału w spółce osobowej posiadającej siedzibę na terytorium Polski (\`(...)\`). Należy stwierdzić, że w przypadku, gdy spółka osobowa mająca siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa nie jest w tym państwie traktowana jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, przychody i koszty takiej spółki powinny być łączone z przychodami i kosztami polskiego wspólnika tej spółki”.
11.  Również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 10 stycznia 2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-1395/l0/BG) stwierdził, że: „Reasumując, przychody i koszty związane z działalnością zagranicznej spółki osobowej, z zachowaniem proporcji określonej przepisem art. 5 ust. 1 updop, powinny być uwzględniane przez Spółkę w rozliczeniu za dany rok podatkowy (\`(...)\`)”.
12.  W interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 12 kwietnia 2011 r. (sygn. IPPB2/415-19/11-7/MK), dotyczącej amerykańskiej spółki LLC - spółki mającej osobowość prawną na gruncie prawa amerykańskiego, ale niebędącej podatnikiem podatku dochodowego. Organ stwierdził w niej, iż dochód jaki osiągnie ta spółka powinien zostać opodatkowany podatkiem dochodowym na tym szczeblu w istniejącej strukturze udziałów, na poziomie którego pojawi się podmiot mający status podatnika podatku dochodowego. W związku z tym, że LLC jako spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, dochód będzie podlegał opodatkowaniu u wspólników tej spółki, odpowiednio w części im przysługującej. Tym samym, organ potwierdził, iż LLC dla potrzeb rozliczeń w Polsce, powinna być traktowana jak spółka osobowa nieposiadająca osobowości prawnej.
13.  Zgodnie z art. 5 ust. 1 updop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Przepis ten będzie miał zastosowanie do Funduszu, który powinien na podstawie art. 5 updop rozpoznawać przychody (i odpowiadające im koszty uzyskania) uzyskiwane w przyszłości z udziału w SC SP. Ewentualny dochód z SC SP osiągany przez Fundusz będzie z kolei zwolniony od pdop w Polsce z racji podmiotowego zwolnienia Funduszu od pdop na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 updop. Dotyczy to także sytuacji, w której SCS osiąga dochody w Polsce za pośrednictwem spółki jawnej lub komandytowej. Ponieważ zarówno SC SP jak i spółka jawna (lub komandytowa) są podatnikami pdop, nie korzystają z Umowy (nie mają miejsca zamieszkania lub siedzibę w rozumieniu nadanym Umową), w przedmiotowej sprawie w istocie nie dojdzie do zagadnienia podwójnego opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1-3 oraz art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej także: „updop”) w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. podatnikami (podatku dochodowego od osób prawnych) są:

*   osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji,
*   jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej,
*   spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
*   spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania oraz
*   podatkowe grupy kapitałowe.

Wynika stąd, że podatnikiem jest m.in.:

1.  każda osoba prawna bez wyjątku,
2.  spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
3.  jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, za wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej innych niż te, które są traktowane w państwie rezydencji jak osoby prawne i które są objęte nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w tym państwie.

W opinii tut. Organu podatkowego Ustawodawca przez osobę prawną rozumie podmioty:

1.  którym prawo polskie nadaje osobowość prawną,
2.  którym prawo obce nadaje osobowość prawną w znaczeniu odpowiadającym rozwiązaniu przyjętemu przez polskiego Ustawodawcę,
3.  funkcjonujące w zagranicznych systemach prawnych, w których nie funkcjonuje pojęcie osoby prawnej w znaczeniu zbliżonym do przyjętego w polskim systemie prawnym, lecz wykazujące takie podstawowe cechy konstrukcyjne, które odpowiadają cechom charakterystycznym dla polskich osób prawnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. z 2011 r. Nr 80, poz. 432, dalej: „ppm”) osoba prawna podlega prawu państwa, w którym ma siedzibę. Jeżeli jednak prawo wskazane w przepisie ust. 1 przewiduje właściwość prawa państwa, na podstawie którego osoba prawna została utworzona, stosuje się prawo tego państwa. Na podstawie art. 21 ppm przepis art. 17 powołanej ustawy stosuje się odpowiednio do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

Na podstawie art. 17 ust. 3 ppm prawu wskazanemu w przepisach ust. 1 i 2 podlegają w szczególności:

1.  powstanie, łączenie, podział, przekształcenie lub ustanie osoby prawnej;
2.  charakter prawny osoby prawnej;
3.  nazwa oraz firma osoby prawnej;
4.  zdolność osoby prawnej;
5.  kompetencje i zasady działania oraz powoływanie i odwoływanie członków organów;
6.  reprezentacja;
7.  nabycie i utrata statusu wspólnika lub członkostwa oraz prawa i obowiązki z nimi związane;
8.  odpowiedzialność wspólników lub członków za zobowiązania osoby prawnej;
9.  skutki naruszenia przez osobę reprezentującą osobę prawną ustawy, aktu założycielskiego lub statutu.

Ponieważ z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby w prawie luksemburskim pojęcie osobowości prawnej miało inne znaczenie, jak w polskim systemie prawnym, należy uznać, że prawem właściwym do ustalenia, czy SC Sp jest osobą prawną będzie prawo luksemburskie.

Natomiast kwalifikacja prawnopodatkowa (określenie statusu prawnopodatkowego) danego podmiotu na gruncie ustawodawstwa krajowego następuje w sposób autonomiczny na podstawie przepisów updop.

Należy zauważyć, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę (tut. Organ podatkowy przyjął poniższe stwierdzenia za Wnioskodawcą) na gruncie prawa luksemburskiego:

*   SC Sp jest spółką, która nie posiada osobowości prawnej,
*   SC Sp jest transparentna dla celów podatku dochodowego.

W rezultacie należy uznać, że spółka SC Sp nie mieści się w żadnej z kategorii podatników określonych w art. 1 updop, tj.:

*   w ust. 1 tego artykułu, gdyż nie jest osobą prawną, ani nie może być za taką uznana w wyniku analizy porównywalności elementów konstrukcyjnych SC Sp i polskich osób prawnych z uwzględnieniem specyfiki ustawodawstwa luksemburskiego,
*   w ust. 2 niniejszego artykułu, gdyż jest spółką niemającą osobowości prawnej,
*   w ust. 3 ww. artykułu, gdyż nie podlega w Luksemburgu opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (SC Sp nie jest rezydentem podatkowym Luksemburga), nie jest też spółką komandytowo-akcyjną posiadającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (na podstawie opisu zdarzenia przyszłego we wniosku ORD-IN tut. Organ podatkowy przyjął za Wnioskodawcą, że SC Sp jest najbardziej zbliżona w swojej konstrukcji do polskiej spółki komandytowej, a nie komandytowo-akcyjnej, stąd za zbędną należy uznać analizę, czy spółka SC Sp będzie posiadała zarząd - rozumiany jako miejsce w którym zapadają kluczowe decyzje i z którego spółka jest rzeczywiście zarządzana - na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej).

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółki SC Sp nie można zatem uznać za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce.

Natomiast SC Sp mieści się w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 updop jako spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego.

W konsekwencji do rozliczenia dochodów Wnioskodawcy z udziału w SC Sp będą miały zastosowanie zasady określone w art. 5 ust. 1 i ust. 2 updop.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 updop przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl ust. 2 art. 5 ww. ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Stosownie do treści art. 5 ust. 3 powołanej ustawy, jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

Z treści art. 5 updop wynika jednoznacznie, że powołane wyżej zasady będą również miały zastosowanie do rozliczenia dochodów wspólników polskiej spółki jawnej lub komandytowej.

Należy przy tym podkreślić, że Wnioskodawca jako polski fundusz inwestycyjny podlega zwolnieniu podmiotowemu określonemu w art. 6 ust. 1 pkt 10 updop (w tym w zakresie dochodów będących przedmiotem analizy w niniejszym akcie interpretacyjnym).

Zaznaczyć przy tym należy, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia (norm ograniczających stosowanie wewnętrznego prawa podatkowego). Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego. Opodatkowanie danego dochodu regulują wewnętrzne przepisy prawa podatkowego danego państwa w sposób autonomiczny. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie co do zasady do dochodów osób posiadających miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym państwie uzyskujących dochód w drugim państwie (mający źródło w drugim państwie lub gdy miejsce położenia rzeczy będącej źródłem tego dochodu znajduje w się w drugim państwie).

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychody osiągane przez Fundusz z tytułu udziału w SC SP będą podlegały opodatkowaniu jako przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną zgodnie z art. 5 updop - należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.