Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.411.2018.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-01
Teza: Brak opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki z o.o.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2018 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniach 13 i 22 czerwca 2018 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki z o.o. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 13 i 22 czerwca 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki z o.o.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest Spółką jawną mającą siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (dalej również: Spółka jawna). Spółka jawna jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wspólnikami Spółki jawnej są dwie osoby fizyczne podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Planowane jest wniesienie przez Spółkę jawną w formie wkładu niepieniężnego części przedsiębiorstwa Spółki jawnej do nowopowstałej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka z o.o.) z siedzibą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka z o.o. zostanie utworzona przez Spółkę jawną i przygotowana od strony formalnoprawnej do przejęcia działalności operacyjnej prowadzonej obecnie w formie Spółki jawnej. Proces budowania przedsiębiorstwa Spółki jawnej został zainicjowany w 1998 r., gdy zawiązana została spółka cywilna. W 2004 r. nastąpiła zmiana formy prawnej prowadzonej działalności na spółkę jawną, w ramach której działalność jest kontynuowana do chwili obecnej. Początkowo przedmiotem działalności Spółki jawnej był handel artykułami radiowo-telewizyjnymi oraz komputerami. W miarę upływu czasu firma ulegała i nadal ulega ciągłej modernizacji, rozszerzając swoją działalność handlową z perspektywy zarówno ilości lokalizacji, w których prowadzona jest tego rodzaju działalność, profilu poszczególnych punktów handlowych oraz ich wielkości, a tym samym skali prowadzonej działalności handlowej. Mając na uwadze generowane nadwyżki z prowadzonej działalności handlowej, a także dostęp do zewnętrznych form finansowania, w historii funkcjonowania przedsiębiorstwa Spółki jawnej wspólnicy Spółki jawnej podejmowali decyzje o sukcesywnej budowie w ramach Spółki jawnej drugiego obszaru działalności, tj. działalności w przedmiocie zarządzania i wynajmu nieruchomości komercyjnych. Tym samym, na chwilę obecną można wyróżnić dwa segmenty działalności prowadzonej przez Spółkę jawną:

1\. Działalność handlowo-usługowa:

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jawnej jest działalność handlowa w zakresie mebli, sprzętu RTV-AGD, rowerów, motocykli, telefonii komórkowej, podłóg i wykładzin, uzupełniana o związane z tą działalnością usługi (dalej: Działalność operacyjna);

Działalność ta jest prowadzona w sześciu różnych lokalizacjach, w lokalach stanowiących przedmiot własności Spółki jawnej oraz w lokalach wynajmowanych od podmiotów niepowiązanych. Obecnie w przypadku czterech lokalizacji działalność handlowa jest prowadzona w lokalach będących własnością Spółki jawnej. W przypadku dwóch lokalizacji działalność handlowa jest prowadzona w lokalach, które Spółka jawna wynajmuje od podmiotów niepowiązanych.

2\. Wynajem lokali handlowych:

Dodatkowo, w ramach działalności Spółki jawnej można wyróżnić działalność w zakresie wynajmu nieruchomości komercyjnych (dalej: Działalność nieruchomościowa).

Spółka jawna jest właścicielem nieruchomości komercyjnych w sześciu lokalizacjach, przy czym: jedną z nieruchomości jest kamienica, w przypadku której większość powierzchni przeznaczona jest na wynajem, a ok. 120 m2 to powierzchnia przeznaczona na siedzibę (biura) Spółki jawnej. Jedną z nieruchomości jest lokal handlowo-usługowy wynajmowany na rzecz podmiotu niepowiązanego. Kolejne dwie nieruchomości to nieruchomości o profilu parków handlowo-usługowych, których część powierzchni przeznaczona jest na prowadzenie własnej działalności handlowej, a część przeznaczona jest na wynajem podmiotom niepowiązanym do prowadzenia działalności handlowo-usługowej. Kolejne dwie nieruchomości to nieruchomości, które w całości wykorzystywane są do prowadzonej działalności operacyjnej.

Tym samym, pomiędzy Działalnością operacyjną oraz Działalnością nieruchomościową istnieją powiązania wynikające z tego, iż część nieruchomości komercyjnych jest wykorzystywanych do prowadzonej Działalności operacyjnej. Należy jednak zauważyć, iż:

1.  istnieją jednak nieruchomości komercyjne, które nie są w ogóle wykorzystywane w ramach prowadzonej Działalności operacyjnej;
2.  w przypadku tych nieruchomości, które są wykorzystywane do Działalności operacyjnej, połowa z nich to nieruchomości, w których poza Spółką jawną działalność prowadzi szereg innych podmiotów niepowiązanych;
3.  działalność operacyjna prowadzona jest również w lokalach, które nie są własnością Spółki jawnej.

Struktura organizacyjna Spółki jawnej jest przejrzysta i koresponduje ona z profilem działalności Spółki jawnej. Spółka jawna stale zatrudnia grono ok. 50 osób, z czego wszystkie zatrudnione osoby są zaangażowane wyłącznie w prowadzenie Działalności operacyjnej (z wyjątkiem osoby zatrudnionej na stanowisku księgowego). Są to osoby odpowiedzialne za prowadzenie działalności handlowo-usługowej w poszczególnych lokalizacjach, osoba zajmująca się koordynacją sprzedaży prowadzonej w różnych lokalizacjach oraz osoba zatrudniona na stanowisku księgowego. Podział zadań i przyporządkowanie pracowników do każdego z obszarów działalności Spółki jawnej znajduje swoje potwierdzenie w dokumentacji pracowniczej. Precyzyjne i sformalizowane zakresy obowiązków poszczególnych osób, w połączeniu z dodatkowo istniejącym wydzieleniem funkcjonalnym, nie pozostawiają żadnych wątpliwości, że wszyscy pracownicy Spółki jawnej przypisani są do Działalności operacyjnej, gdzie jedynie w przypadku osoby na stanowisku księgowego należy uznać, iż niewielka część obowiązków związana jest z obszarem Działalności nieruchomościowej. Z kolei, osobami odpowiedzialnymi za kwestie dotyczące Działalności nieruchomościowej są jedynie wspólnicy Spółki jawnej. To wspólnicy Spółki jawnej są bowiem osobami zajmującymi się takimi czynnościami jak poszukiwanie nowych nieruchomości, prowadzenie procesów inwestycyjnych związanych z zakupem, budową bądź rozbudową nieruchomości, poszukiwanie najemców i bieżące zarządzanie nieruchomościami, w tym czynności związane z obsługą umów najmu. W ramach osób zatrudnionych przez Spółkę jawną nie został przypisany żaden etat pracownika, który zajmuje się Działalnością nieruchomościową. Obecnie jedynie niewielka część funkcji administracyjnych jest realizowana wspólnie dla Działalności operacyjnej oraz Działalności nieruchomościowej, tj. księgowość. Takie rozwiązanie jest podyktowane wyłącznie racjonalnością ekonomiczną. Uwzględniając bowiem ograniczony poziom zapotrzebowania ze strony Działalności nieruchomościowej na wskazane powyżej usługi (główne czynności związane z wystawianiem faktur za usługi najmu), „nie jest efektywne powielanie tych samych funkcji przez dwa odrębne zespoły funkcjonujące w ramach przedsiębiorstwa”. Po przeniesieniu Działalności operacyjnej do Spółki z o.o., funkcje księgowe będą skoncentrowane w ramach Spółki z o.o., tj. pracownik Spółki jawnej zatrudniony na stanowisku księgowego stanie się pracownikiem Spółki z o.o., a Spółka jawna po wydzieleniu działalności operacyjnej zatrudni dodatkową osobę bądź będzie korzystała z usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Część przedsiębiorstwa Spółki jawnej dotycząca Działalności operacyjnej charakteryzuje się przy tym wysokim poziomem wydzielenia i niezależności finansowej. Prowadzona ewidencja księgowa umożliwia identyfikację wszystkich przychodów i kosztów dotyczących zarówno Działalności operacyjnej, jak i pozostałej części działalności przedsiębiorstwa. Jedynie w zakresie kosztów o marginalnym znaczeniu w kontekście ich poziomu w relacji do wszystkich kosztów Spółki jawnej, tj. w zakresie kosztów związanych z realizacją funkcji o charakterze administracyjnym, konieczna byłaby alokacja kosztów poprzez klucz rozliczeniowy, oparty np. o poziom przychodów. Dzięki jednoznacznemu podziałowi funkcjonalnemu pomiędzy oba obszary działalności, ewidencji analitycznej oraz przyjętemu systemowi rejestracji operacji gospodarczych, z zastrzeżeniem, o którym mowa poniżej, istnieje możliwość przypisania w sposób jednoznaczny poszczególnych pozycji aktywów i zobowiązań do Działalności operacyjnej. Dotyczy to przy tym nie tylko zobowiązań handlowych, ale również zobowiązań kredytowych. W szczególności należy zauważyć, że Spółka jawna korzysta z pięciu kredytów, tj. kredytu w rachunku bieżącym w całości wykorzystywanym w ramach prowadzonej Działalności operacyjnej oraz kredytów inwestycyjnych dotyczących wyłącznie inwestycji nieruchomościowych. Brak możliwości jednoznacznej alokacji aktywów i zobowiązań pomiędzy oba obszary działalności dotyczy rozrachunków publicznoprawnych w zakresie podatku od towarów i usług.

Jest to przy tym naturalna konsekwencja prowadzenia obu obszarów działalności w ramach jednego podmiotu będącego podatnikiem podatku od towarów i usług. W kontekście wydzielenia obu obszarów działalności na uwagę zasługuje dodatkowo fakt, iż Spółka jawna wykorzystuje obecnie w ramach prowadzonej działalności dwa rachunki bankowe, z których jeden utworzony został w przeszłości w banku udzielającym Spółce jawnej kredytu inwestycyjnego związanego z Działalnością nieruchomościową i na ten rachunek wpływają wszelkie środki uzyskiwane przez Spółkę jawną z tytułu wynajmu nieruchomości.

Na moment wydzielenia Działalności operacyjnej będzie istniał jednoznaczny podział rachunków bankowych pomiędzy Działalność operacyjną oraz Działalność nieruchomościową, tj. wszelkie przychody z Działalności operacyjnej będą wpływały na jeden z istniejących rachunków, a wszelkie przychody z Działalności Nieruchomościowej będą wpływały na drugi z istniejących obecnie rachunków bankowych. W świetle zmieniającego się otoczenia rynkowego, planowane jest wdrożenie działań o charakterze reorganizacyjnym w zakresie Działalności operacyjnej, które umożliwiłyby podjęcie czynności zmierzających do prowadzenia tej działalności na większą skalę, dywersyfikacji ryzyk związanych z prowadzeniem Działalności operacyjnej oraz Działalności nieruchomościowej. Wyodrębnienie działalności operacyjnej do odrębnego podmiotu działającego w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma też na celu otwarcie drogi do rozważanych obecnie procesów o charakterze tzw. joint venture (wspólnego przedsięwzięcia), tj. pozyskaniu inwestora bądź konsolidacji rynku (poprzez połączenie Działalności operacyjnej prowadzonej obecnie przez Spółkę jawną oraz inne niepowiązane podmioty). Biorąc pod uwagę powyższe, planowane jest przeniesienie części przedsiębiorstwa Spółki jawnej dotyczącej prowadzonej Działalności operacyjnej do nowoutworzonej Spółki z o.o. Przedmiotem wkładu będą wszelkie składniki materialne i niematerialne związane z Działalnością operacyjną, tj. w szczególności prawa własności ruchomości, w tym wyposażenie, zapasy, środki transportu, wierzytelności, środki pieniężne zgromadzone na rachunku dedykowanym Działalności operacyjnej. Co więcej, w związku z planowaną transakcją Spółka z o.o. stanie się stroną umów i porozumień handlowych z kontrahentami, umów leasingowych samochodów dostawczych wykorzystywanych w Działalności operacyjnej, umów najmu dotyczących lokali wykorzystywanych w Działalności operacyjnej, których właścicielem nie jest Spółka jawna. Wszelkie nieruchomości będące własnością Spółki jawnej, w tym też te wykorzystywane do prowadzonej Działalności operacyjnej (dalej: Nieruchomości) pozostaną własnością Spółki jawnej. Prawo do korzystania przez Spółkę z o.o. z tych nieruchomości, które są związane z Działalnością operacyjną i są własnością Spółki jawnej zostanie ustanowione na podstawie zawartych pomiędzy Spółką jawną a Spółką z o.o. umów najmu. Dodatkowo, na podstawie dodatkowych czynności prawnych (odrębnych porozumień) na nabywcę aportu, tj. Spółkę z o.o. przejdą zobowiązania związane z prowadzoną przez Spółkę jawną Działalnością operacyjną. Dotyczy to nie tylko zobowiązań handlowych w szczególności wobec dostawców, usługodawców (np. właścicieli wynajmowanych lokali), ale również zobowiązań dotyczących kredytu w rachunku bieżącym, w całości wykorzystywanych do prowadzenia Działalności operacyjnej, czy też zobowiązań wobec pracowników. Po przeniesieniu części przedsiębiorstwa do Spółki z o.o., na Spółce jawnej pozostanie ciężar ekonomiczny spłaty zobowiązań niezwiązanych z Działalnością operacyjną oraz wszelkich zobowiązań publicznoprawnych, które w świetle obecnego stanu prawnego nie mogą być przeniesione na Spółkę z o.o. Ponadto, w związku z planowaną reorganizacją, na podstawie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 108, z późn. zm., dalej: Kodeks pracy) dojdzie do przejścia zakładu pracy na Spółkę z o.o. (nowego pracodawcę) i w konsekwencji do przejęcia przez Spółkę z o.o. pracowników przypisanych do Działalności operacyjnej, tj. wszystkich pracowników Spółki jawnej. Przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki z o.o. będzie zatem wskazany powyżej zespół składników majątkowych i niemajątkowych wraz z zobowiązaniami związanymi funkcjonalnie z Działalnością operacyjną oraz kadrą pracowniczą. Spółka jawna pozostanie natomiast podmiotem prowadzącym Działalność nieruchomościową, tj. podmiotem zarządzającym i wynajmującym szereg posiadanych nieruchomości na rzecz różnych podmiotów, w tym dodatkowo na rzecz Spółki z o.o.

W uzupełnieniu wniosku, Spółka jawna wskazała, że po wniesieniu wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego wkładu niepieniężnego do Spółki z o.o., Spółka z o.o. będzie kontynuować działalność operacyjną uprzednio prowadzoną w ramach Spółki jawnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego wkładu niepieniężnego do Spółki z o.o. stanowi transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy VAT, w związku z czym czynność ta nie będzie podlegała przepisom ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez Spółkę jawną do Spółki z o.o. wkładu niepieniężnego opisanego w zdarzeniu przyszłym stanowi transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy VAT, w związku z czym czynność ta nie będzie podlegała przepisom ustawy.

Transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jako czynność niepodlegająca ustawie VAT.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak wskazuje powyższy przepis, wyłączona z opodatkowania VAT jest czynność zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem, w celu ustalenia czy czynność wskazana przez Wnioskodawcę w zdarzeniu przyszłym polegająca na wniesieniu aportu w postaci Działalności operacyjnej do Spółki z o.o. jest wyłączona z opodatkowania VAT, kluczowe jest określenie czy aport opisanego w zdarzeniu przyszłym wkładu niepieniężnego stanowi „zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy VAT. W praktyce, biorąc pod uwagę fakt prowadzenia w ramach Spółki jawnej na szeroką skalę Działalności operacyjnej oraz Działalności nieruchomościowej należy zatem rozstrzygnąć, czy opisane w ramach niniejszego wniosku wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci części przedsiębiorstwa Spółki jawnej dotyczące Działalności operacyjnej będzie zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy VAT.

Rozumienie terminu „zbycie” na podstawie Ustawy VAT.

Pojęcie „zbycie” jest pojęciem szerokim i obejmuje zarówno czynności o charakterze odpłatnym jak i nieodpłatnym, które skutkują przeniesieniem własności przedmiotu zbycia. Biorąc pod uwagę stanowisko doktryny i judykatury, pojęcie „transakcji zbycia” wynikające z art. 6 pkt 1 ustawy VAT należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT, w związku z czym „transakcja zbycia” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem transakcji jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, jak również przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego. Przykładowo, jak wskazują przedstawiciele doktryny: „ustawodawca nie użył żadnego pojęcia definiowanego bądź dookreślonego w ustawie (jak np. sprzedaż czy dostawa), co oznacza, że nie jest istotna forma, lecz samo zadysponowanie przedsiębiorstwem w taki sposób, że dochodzi do jego zbycia. W związku z tym, opodatkowaniem objęta jest zarówno sprzedaż, jak i darowizna przedsiębiorstwa, a także wszelkie inne zdarzenia prowadzące do jego zbycia. Zbycie należy rozumieć jako jakąkolwiek czynność prowadzącą do przeniesienia własności.” (T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 13, Warszawa 2017). Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, w związku z czym może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także, w ramach wkładu niepieniężnego. Tak więc, w ocenie Wnioskodawcy wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci opisanej w zdarzeniu przyszłym będzie stanowiło „zbycie” w rozumieniu ustawy VAT.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy VAT, „ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”. Na gruncie powyższego przepisu oraz w zgodzie z utrwalonym stanowiskiem doktryny prawa podatkowego i orzecznictwem sądów administracyjnych, wskazuje się na zespół przesłanek, których łączne spełnienie implikuje uznanie danych składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług. Wymaganymi i koniecznymi warunkami uznania składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa są:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania;
*   wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   wyodrębnienie finansowe zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   wyodrębnienie funkcjonalne danego zespołu składników przeznaczonego do realizacji określonych zadań gospodarczych, mogącego stanowić oddzielne przedsiębiorstwo samodzielnie prowadzące działalność gospodarczą.

Zważywszy na fakt, że ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób należy zidentyfikować czy wskazane powyżej przesłanki zostały spełnione, niezbędnym jest przeprowadzenie każdorazowo odrębnej analizy w odniesieniu do danego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W dalszej części uzasadnienia Wnioskodawca odnosi się do poszczególnych warunków w kontekście planowanej transakcji.

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania.

Zgodnie z literalnym brzmieniem analizowanych przepisów zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest zespół składników majątkowych, w skład którego wchodzą zarówno składniki materialne, jak i niematerialne. Ponadto Wnioskodawca pragnie zauważyć, że jedynym składnikiem wymienionym bezpośrednio w definicji legalnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa są zobowiązania. W konsekwencji, zgodnie ze „znanymi Wnioskodawcom” wybranymi stanowiskami, niektóre organy podatkowe podnoszą, że zobowiązania stanowią fundamentalny element przedmiotowego pojęcia, gdyż ustawodawca w sposób celowy wyeksponował rolę zobowiązań w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tożsame stanowisko prezentowane jest przykładowo przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2013 r. (sygn. IPTPP2/443-221/13-4/PR) w której wskazał, że: „(\`(...)\`) podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)”. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, bazując na przedstawionym w niniejszym wniosku opisie zdarzenia przyszłego, spełnienie przesłanki istnienia zespołu powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania dotyczących Działalności operacyjnej jest bezsporne. Jak wskazano w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2015 r. (sygn. IPPB1/4511-1037/15-5/MT), „Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.” Zgodnie z przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego w ramach aportu zostaną przeniesione składniki majątkowe (materialne i niematerialne) przypisane do Działalności operacyjnej niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z jej aktualnym zakresem, w szczególności:

*   prawa własności ruchomości, w tym wyposażenie, zapasy, środki transportu,
*   wierzytelności, środki pieniężne zgromadzone na rachunku dedykowanym Działalności operacyjnej.

Co więcej, w związku z planowaną transakcją Spółka z o.o. stanie się stroną umów i porozumień handlowych z kontrahentami, umów leasingowych samochodów dostawczych wykorzystywanych w Działalności operacyjnej, umów najmu dotyczących lokali wykorzystywanych w Działalności operacyjnej, których właścicielem nie jest Spółka jawna. Na podstawie dodatkowych czynności prawnych (odrębnych porozumień) na nabywcę aportu, tj. Spółkę z o.o. przejdą również zobowiązania związane z prowadzoną przez Spółkę jawną Działalnością operacyjną, w tym zobowiązania handlowe, zobowiązania dotyczące kredytu w rachunku bieżącym, w całości wykorzystywane do prowadzenia Działalności operacyjnej, czy też zobowiązania wobec pracowników. Dodatkowo, w związku z planowaną reorganizacją, na podstawie art. 231 Kodeksu Pracy dojdzie do przejścia zakładu pracy na Spółkę z o.o. (nowego pracodawcę) i w konsekwencji do przejęcia przez Spółkę z o.o. pracowników Spółki jawnej przypisanych do Działalności operacyjnej, tj. wszystkich pracowników Spółki jawnej. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, przesłanka wyodrębnienia w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki jawnej zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przypisanych do Działalności operacyjnej jest spełniona. W ocenie Wnioskodawcy należy wskazać, iż powyższej konkluzji nie zmieni fakt, iż w skład przedmiotu wkładu nie będą wchodzić Nieruchomości związane z Działalnością operacyjną. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w wydawanych interpretacjach indywidualnych wskazuje się m.in., iż: „(\`(...)\`) w kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE, nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa” (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lutego 2013 r., sygn. ILPP2/443-1186 /12-3/MR). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2013 r., sygn. FSK 1896/11), że „możliwość uznania danej czynności prawnej za mającą za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa zależna jest właśnie od tego, czy zespół ten pozwala na realizację działań gospodarczych, do których zorganizowana cześć przedsiębiorstwa została powołana”. W konsekwencji na kwalifikację wkładu jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy VAT nie powinien wpłynąć fakt braku przeniesienia wszelkich nieruchomości będących własnością Spółki jawnej, w tym tych, które w całości bądź w części są wykorzystywane obecnie do prowadzenia Działalności operacyjnej.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Przepisy ustawy VAT nie definiują, co należy rozumieć pod pojęciem „wyodrębnienie organizacyjne” w kontekście użytym w art. 2 pkt 27e ustawy VAT. Niemniej jednak, zgodnie z utrwaloną praktyką organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. (tak przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 20 lutego 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.40.2018.1.AM). Ponadto, zgodnie ze stanowiskiem zajętym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.683.2017.1.MN) „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące (część przedsiębiorstwa) powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w (istniejącym przedsiębiorstwie), a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa”. Co więcej, jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 marca 2016 r., sygn. II FSK 3246/13, „(\`(...)\`) do zakwalifikowania zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wystarczy jakiekolwiek jej zorganizowanie ale takie, które odznacza się pełną odrębnością niezbędną do funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest więc suma poszczególnych składników (materialnych i niematerialnych), lecz ich zorganizowany i wyodrębniony w strukturze przedsiębiorstwa zespół”. Zdaniem Wnioskodawcy, aby móc mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym danych składników majątku w ramach funkcjonującego przedsiębiorstwa niezbędne jest, aby składniki te pozostawały we wzajemnych relacjach, pozwalających uznawać je za zespół składników, który może samodzielnie realizować określone zadania. W związku z tym, niewystarczającym powodem do uznania danych składników majątku za wyodrębnione organizacyjnie z przedsiębiorstwa jest tworzenie przez nie zbioru przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest ich przynależność, pod względem własności do jednego podmiotu gospodarczego. Stanowisko organów podatkowych w analogiczny sposób odnosi się do kryterium wyodrębnienia organizacyjnego wskazując, że najistotniejszym elementem determinującym spełnienie tej przesłanki jest istnienie w obrębie przedsiębiorstwa zespołu składników, połączonych w jedną grupę ze względu na rolę, jaką odrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. Powyższe oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki te odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość. Biorąc pod uwagę przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe, w ocenie Wnioskodawcy nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że poziom wydzielenia organizacyjnego Działalności operacyjnej jest bardzo wysoki i spełnione są wszystkie - wskazywane jako wzorcowe - przesłanki do uznania tej części przedsiębiorstwa za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Struktura organizacyjna Spółki jawnej jest bowiem przejrzysta i odzwierciedla fakt prowadzenia w ramach przedsiębiorstwa Spółki jawnej dwóch obszarów działalności. Podział zadań i przyporządkowanie pracowników do Działalności operacyjnej Spółki jawnej znajduje swoje potwierdzenie w dokumentacji pracowniczej. Precyzyjne i sformalizowane zakresy obowiązków poszczególnych osób, w połączeniu z dodatkowo istniejącym wydzieleniem funkcjonalnym, nie pozostawiają żadnych wątpliwości, że pracownicy Spółki jawnej przypisani są do Działalności operacyjnej. Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przedmiot wkładu spełnia kryteria pozwalające na uznanie go za jednostkę wyodrębnioną organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki jawnej.

Wyodrębnienie finansowe.

Zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy VAT definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa identyfikuje wyodrębnienie finansowe jako jedną z przesłanek determinujących uznanie danej masy majątkowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Niemniej jednak, podobnie jak w przypadku wcześniej omawianego wyodrębnienia organizacyjnego, ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod tym pojęciem. Zgodnie z utrwaloną praktyką organów podatkowych wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej danej masy majątkowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lutego 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.726.2017.1.AM). Wyodrębnienie finansowe nie oznacza zatem np. konieczności prowadzenia odrębnej księgowości czy też konieczności sporządzania odrębnego bilansu i rachunku zysków i strat dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem wystarczające dla uznania, iż dane składniki majątku są wyodrębnione finansowo jest prowadzenie takiej ewidencji zdarzeń gospodarczych, dzięki której możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, a także należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z kolei, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 4 października 2017 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.446.2017.1.MD) wskazał, że: „W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów zorganizowanej części przedsiębiorstwa od jego pozostałej części (w tym odrębne regulowanie zobowiązań oraz przyjmowanie należności zorganizowanych części przedsiębiorstwa)”. O odrębności finansowej świadczyć będzie zatem m.in. to, że:

*   na moment transakcji Spółka jawna będzie w stanie wyodrębnić aktywa i pasywa (w tym zobowiązania) oraz koszty i przychody związane z funkcjonowaniem Działalności operacyjnej; brak możliwości jednoznacznej alokacji aktywów i zobowiązań pomiędzy oba obszary działalności dotyczy jedynie rozrachunków publicznoprawnych w zakresie podatku od towarów i usług; jest to przy tym naturalna konsekwencja prowadzenia obu obszarów działalności w ramach jednego podmiotu będącego podatnikiem podatku od towarów i usług.
*   na moment wydzielenia Działalności operacyjnej będzie istniał jednoznaczny podział rachunków bankowych pomiędzy Działalność operacyjną oraz Działalność nieruchomościową, tj. wszelkie przychody z Działalności operacyjnej będą wpływały na jeden z istniejących rachunków, a wszelkie przychody z Działalności nieruchomościowej będą wpływały na drugi z istniejących obecnie rachunków bankowych.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych, który będzie stanowił wkład do Spółki z o.o. jest wyodrębniony finansowo w Spółce jawnej.

Wyodrębnienie funkcjonalne danego zespołu składników przeznaczonego do realizacji określonych zadań gospodarczych, mogącego stanowić oddzielne przedsiębiorstwo samodzielnie prowadzące działalność gospodarczą.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy VAT, zespół składników majątkowych, dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinien być także odrębny funkcjonalnie. Powyższe oznacza, że zespół składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi służyć realizacji określonego zadania lub zadań gospodarczych, a także potencjalnie mógłby stanowić odrębne i niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące swoje zadania. Powszechnie przyjmuje się, że ta potencjalna zdolność do samodzielnej realizacji zadań wyraża się w możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych przez zespół składników majątkowych przyporządkowanych do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, który mógłby de facto stanowić oddzielne i niezależne przedsiębiorstwo realizujące dane zadania w sposób samodzielny, poczynając od momentu wyodrębnienia tego zespołu. Zatem istotą tego kryterium jest ustalenie czy rozpatrywany zespół składników majątku, jako odrębna całość, byłby w stanie, od momentu jego wydzielenia, w sposób samodzielny funkcjonować na rynku w formie odrębnego przedsiębiorstwa. Na takie rozumienie wskazują także organy podatkowe, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 stycznia 2017 r. (sygn. 2461-IBPP3.4512.941.2016.1.AZ), w której organ stwierdził, że: „część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”. Powyższe potwierdził także np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 6 września 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.450.2017.1.MW) wskazując, że: „(\`(...)\`) wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa”. Zdaniem Wnioskodawcy oceny spełnienia przedmiotowej przesłanki powinno się dokonywać przez pryzmat podstawowej działalności gospodarczej prowadzonej przez daną jednostkę (w analizowanym przypadku Działalności operacyjnej). Jak wskazano w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego, na moment transakcji, aportowana część przedsiębiorstwa związana z Działalnością operacyjną będzie zdolna do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, gdyż będzie obejmować niezbędny do tego zespół składników, tj. składniki materialne i niematerialne, w tym wyposażenie, zapasy, środki pieniężne, należności, zobowiązania, a także kadra pracownicza. W konsekwencji Spółka z o.o. będzie mogła prowadzić swoją działalność w tożsamym zakresie, tj. w zakresie Działalności operacyjnej, w jakim prowadziła ją Spółka jawna i przy wykorzystaniu tożsamych składników majątkowych. Pozostawienie prawa własności wszystkich nieruchomości, w tym Nieruchomości wykorzystywanych obecnie w ramach Działalności operacyjnej pozostanie bez wpływu na możliwość kontynuowania działalności w zakresie Działalność operacyjnej przez Spółkę z o.o. To wymienione wyżej składniki oraz zatrudnieni pracownicy składające się na wkład są kluczowe, a Spółka jawna zapewni Spółce z o.o. możliwość korzystania z Nieruchomości na podstawie zawartej pomiędzy Spółką jawną, a Spółką z o.o. umów najmu, w związku z czym Spółka z o.o. będzie mogła prowadzić Działalność operacyjną w takiej samej formie jak ma to miejsce dotychczas. Co więcej, dojdzie w ten sposób do ujednolicenia modelu prowadzonej Działalności operacyjnej. Jak zostało wskazane w stanie przyszłym, już teraz część punktów handlowych Spółki jawnej jest zlokalizowana w nieruchomościach wynajmowanych od podmiotów trzecich. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, wkład związany z Działalnością operacyjną stanowi wyodrębniony funkcjonalnie zespół składników majątkowych posiadający potencjalną zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że również kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego jest spełnione w odniesieniu do wnoszonego wkładu, który stanowi odrębną funkcjonalnie grupę składników majątkowych, gotową i zdolną do podjęcia działalności w swoim dotychczasowym zakresie automatycznie po jej przeniesieniu do Spółki z o.o. W związku z powyższym, w świetle opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku, zdaniem Wnioskodawcy, wkład stanowi wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), które cechuje wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, wkład obejmujący wskazane w opisie zdarzenia przyszłego składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

Wniesienie wkładu do Spółki z o.o. przez Spółkę jawną a VAT.

Zgodnie ze wskazanym już przez Wnioskodawcę art. 6 pkt 1 ustawy VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Biorąc pod uwagę powyższy przepis oraz fakt, iż przedstawiony w zdarzeniu przyszłym wkład niepieniężny spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT, zatem wniesienie przez Spółkę jawną wkładu niepieniężnego przedstawionego w zdarzeniu przyszłym nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Spółki obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez Spółkę jawną do Spółki z o.o. wkładu niepieniężnego opisanego w zdarzeniu przyszłym stanowi transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy VAT, w związku z czym czynność ta nie będzie podlegała przepisom ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m. in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

W wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Trybunał uznał również, że regulacja art. 19 Dyrektywy 112 może znaleźć zastosowanie także w sytuacji przekazania aktywów przedsiębiorstwa bez prawa własności nieruchomości, jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia. Oznacza to, zdaniem TSUE, że wspomniany przepis obejmuje również sytuacje, w których lokal handlowy zostanie udostępniony nabywcy w drodze dzierżawy lub jeżeli nabywca dysponuje odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i gdzie może kontynuować działalność gospodarczą. Doprowadziło to Trybunał do wniosku, że: „przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej”.

W kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, w wyroku z 21 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1586/11 NSA zauważył, że „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (…) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE, prowadzi do wniosku, że skoro składniki przedsiębiorstwa mające być przedmiotem transakcji stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, to czynność ich zbycia – zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług – będzie wyłączona z opodatkowania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego z którego wynika, że na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego wszystkie składniki materialne i niematerialne mające być przedmiotem aportu będą wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym oraz przy założeniu, że nabywca aportu, tj. Spółka z o.o. za pomocą zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie kontynuowała działalność gospodarczą, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.