Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.240.2019.4.PB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-14
Teza: w zakresie skutków podatkowych sprzedaży Nieruchomości.
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; nieruchomości; sprzedaż
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 18 października 2019 r. (data wpływu 23 października 2019 r.), uzupełnionym 30 stycznia i 6 lutego 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży Nieruchomości:

*   w części dotyczącej Budowli III – **jest nieprawidłowe**,
*   w pozostałym zakresie –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży Nieruchomości.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z 14 stycznia 2020 r. Znak: 0111-KDIB3-2.4012.704.2019.4.MN, 0111-KDIB2-2.4014.240.2019.3.MZ, wezwano Zainteresowanego będącego stroną postępowania do jego uzupełnienia.

Wniosek uzupełniono 30 stycznia 2020 r. (poprzez wniesienie brakującej opłaty) oraz 6 lutego 2020 r. (wpływ pisma).

**We wniosku złożonym przez:**

Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;

Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawcy i planowana transakcja.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (Zainteresowany będący stroną postępowania, dalej: „Zbywca”) jest właścicielem oraz użytkownikiem wieczystym Nieruchomości M. opisanej szczegółowo poniżej (dalej: „Nieruchomość M.” lub „Nieruchomość”). Nieruchomość M. zlokalizowana jest w M.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (Zainteresowany niebędący stroną postępowania, dalej: „Nabywca”) planuje nabyć od Zbywcy Nieruchomość M.

Niniejszy wniosek dotyczy planowanej transakcji sprzedaży za wynagrodzeniem („Transakcja”), której przedmiotem jest Nieruchomość M., jaka ma być dokonana pomiędzy Zbywcą a Nabywcą.

Nabywca i Zbywca są i na moment Transakcji będą podmiotami powiązanymi. W dalszej części niniejszego wniosku Zbywca i Nabywca są łącznie określani jako „Wnioskodawcy” lub „Strony”.

Zarówno Nabywca, jak i Zbywca będą w momencie zawarcia Transakcji zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i będą spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy o VAT.

Opis Nieruchomości M.

Nieruchomość M., będąca przedmiotem Transakcji obejmuje:

*   własność oraz użytkowanie wieczyste działek gruntu o numerach ewidencyjnych: (…) – własność, (…) – użytkowanie wieczyste (dalej: „Działki M.”);
*   prawo własności budynków, budowli i urządzeń trwale związanych z gruntem zlokalizowanych na Działkach M. (zwanych dalej odpowiednio „Budynkami M.”, „Budowlami M.”, „Urządzeniami M.”). Na Działkach M. znajdują się między innymi:
    *   budynek hipermarketu („Budynek CH M.”),
    *   budynek stacji trafo,
    *   wiata na wózki,
    *   stróżówka,
    *   pylon,
    *   ekran akustyczny,
    *   mur oporowy,
    *   parking,
    *   zbiornik rozsącza,
    *   kanalizacja sanitarna,
    *   kanalizacja deszczowa.

Nieruchomość M. jest zabudowana Budynkami M. lub Budowlami M. w odniesieniu do następujących numerów działek: (…).

Działki M. są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem pod zabudowę.

Na Działkach M. oprócz Budowli M. znajdują się również następujące naniesienia w formie budowli, wzniesione przez podmioty trzecie (dalej: „Podmioty Trzecie”):

*   stacja bazowa – umiejscowiona na pylonie stanowiącym własność Zbywcy,
*   kontener tłumaczenia/ubezpieczenia (dalej: „Budowle III”).

Budowle III zostały wzniesione przez Podmioty Trzecie na ich własny koszt na powierzchni Działek M., które zostały im udostępnione przez Zbywcę na podstawie umów dzierżawy lub najmu (dalej: „Umowy Podmioty Trzecie”).

W odniesieniu do Budowli III, zgodnie z brzmieniem Umów Podmioty Trzecie, po zakończeniu trwania stosunku prawnego dzierżawy lub najmu dzierżawca, czyli Podmiot Trzeci jest zobowiązany do zwrotu na rzecz Zbywcy zajmowanej powierzchni Działek M. w stanie pierwotnym, w szczególności powinien on usunąć z powierzchni gruntu wzniesione przez siebie budowle. Innymi słowy, Zbywca nie jest uprawniony do zatrzymania na swoją rzecz nakładów w postaci Budowli III, poniesionych przez dany Podmiot Trzeci na powierzchni Działek M.

Okoliczności nabycia Nieruchomości M. przez Zbywcę.

Historycznie prawo własności oraz użytkowania wieczystego działek M. zostało nabyte przez A sp. z o.o. od B sp. z o.o. oraz C S.A. w drodze umowy sprzedaży na mocy aktu notarialnego z 27 października 2004 r.

Następnie na mocy aktu notarialnego z 11 września 2006 r., A sp. z o.o. połączyła się ze Zbywcą poprzez przeniesienie całego majątku A sp. z o.o. (spółkę przejmowaną) na Zbywcę (spółkę przejmującą). Połączenie nastąpiło w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH. W wyniku połączenia Zbywca wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki A sp. z o.o.

Historyczne nabycie prawa własności oraz użytkowania wieczystego działek M. podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Działki M. na moment nabycia były zabudowane centrum handlowym.

Po zakończeniu procesu inwestycyjnego, Budynek CH M. oddano do użytkowania na podstawie pozwolenia na użytkowanie wydanego 26 października 2004 r.

Zbywcy (lub poprzednikowi prawnemu Zbywcy) przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami dotyczącymi Nieruchomości M.

Część pomieszczeń Budynku CH M. była sukcesywnie przekazywana najemcom („Najemcy M.”) w wykonaniu umów najmu podlegających opodatkowaniu VAT (w tym część z pomieszczeń została oddana w taki najem co najmniej dwa lata temu). Pozostała część pomieszczeń (w tym powierzchnia hipermarketu) służyła prowadzeniu działalności gospodarczej przez Zbywcę polegającej m.in. na sprzedaży detalicznej głównie żywności, sprzedaży napojów alkoholowych, napojów i wyrobów tytoniowych, magazynowaniu i przechowywaniu towarów, oraz pozostałej działalności wspomagającej prowadzenie działalności gospodarczej.

Pozostałe Budynki M. (inne niż Budynek CH M.), Budowle M. i Urządzenia M., jako że pełnią rolę pomocniczą względem Budynku CH M. są wykorzystywane przez Zbywcę i Najemców M. Tym samym są również wykorzystywane do prowadzenia działalności Zbywcy, tj. własnej działalności handlowej oraz wynajmu powierzchni w Nieruchomości M. do Najemców M.

Zbywca (bądź jego poprzednicy prawni) mogli ponosić wydatki na ulepszenie Nieruchomości M., o których mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) i art. 43 ust. 1 pkt l0a lit. b) ustawy o VAT, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwota wydatków na ulepszenia mogła przekraczać 30% wartości początkowej tych obiektów.

Na dzień składania niniejszego wniosku (i również na dzień Transakcji), wszystkie Działki M. – będą zabudowane budynkami lub budowlami w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. 2019 poz. 1186 ze zm., dalej „Prawo Budowlane”).

Składniki majątkowe będące przedmiotem Transakcji.

Przedmiotem Transakcji jest Nieruchomość M., którą Nabywca nabędzie na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego. Jednocześnie, zgodnie z art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505 ze zm., „Kodeks cywilny”), Nabywca wstąpi – z mocy prawa – w miejsce Zbywcy w stosunki najmu wynikające z umów najmu dot. Nieruchomości M.

W ramach Transakcji, oprócz Nieruchomości M., Nabywca nabędzie od Zbywcy również:

*   prawa wynikające z zabezpieczenia wykonania zobowiązań najemców wynikających z umów najmu – gwarancje (w tym gwarancje korporacyjne), kaucje,
*   majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne związane z projektami architektonicznymi i innymi projektami dotyczącymi prac wykonywanych przez osoby trzecie w związku z budową Budynków M. i Budowli M. i pracami budowlanymi prowadzonymi w Budynkach M. i Budowlach M., w tym prawa do gwarancji związanych z tymi umowami, w zakresie przysługującym Zbywcy,
*   prawa związane z odpowiedzialnością wykonawców za jakość i prawidłowość robót związanych z budową Budynków M. i Budowli M. i pracami budowlanymi prowadzonymi w Budynkach M. i Budowlach M., w tym wszelkie prawa wynikające z zapewnienia jakości oraz ewentualne gwarancje budowlane generalnych wykonawców, i/lub wszelkie inne gwarancje budowlane wykonawców (o ile istnieją) (w tym w szczególności wszelkie zabezpieczenia), w zakresie przysługującym Zbywcy,
*   dokumentację prawną i techniczną związaną z Nieruchomością M. oraz decyzje administracyjne związane z użytkowaniem Nieruchomości M.

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę należności i zobowiązań Zbywcy (innych niż depozyty i gwarancje od Najemców M.).

Przeniesieniu na rzecz Nabywcy nie będą podlegać:

*   podstawowa działalność gospodarcza Zbywcy (tj. działalność handlowa),
*   własność towarów handlowych,
*   umowy Zbywcy z dostawcami towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą Zbywcy (w szczególności w zakresie działalności handlowej),
*   prawa własności intelektualnej, z wyjątkiem praw bezpośrednio związanych Nieruchomością M.,
*   prawa do domeny internetowej, prawo do znaku towarowego, wyróżniającego Nieruchomość M. (nie ma oddzielnej domeny internetowej ani znaku towarowego wyróżniającego Nieruchomość M.),
*   inne środki trwałe oraz wyposażenie wykorzystywane do działalności handlowej Zbywcy np. drukarki, komputery, terminale płatnicze, monitory, tablety, weryfikatory cen, wagi, kasy fiskalne,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń z najemcami),
*   zobowiązania Zbywcy związane z finansowaniem zakupu Działek M. i budowy/modernizacji /przebudowy Budynków M. i Budowli M.,
*   środki pieniężne Zbywcy zdeponowane na rachunkach bankowych,
*   księgi rachunkowe Zbywcy oraz inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej,
*   nazwa przedsiębiorstwa Zbywcy,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z bieżącą działalnością gospodarczą Zbywcy, w tym w szczególności umowy o usługi księgowe,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Zbywcę w zakresie zarządzania Nieruchomością M. (property management) lub zarządzania aktywami (asset management) – obecnie nie ma takich umów,
*   pracownicy Zbywcy.

Po przeprowadzeniu Transakcji Zbywca nadal będzie właścicielem wielu nieruchomości, w których będzie prowadził działalność gospodarczą.

Nie można jednak wykluczyć, że w niektórych przypadkach Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z zawartych przez niego umów usługowych dotyczących bieżącego utrzymania Nieruchomości M. (np. w zakresie dostawy mediów), a także w prawa i obowiązki wynikające z decyzji administracyjnych wydanych na rzecz Zbywcy.

Nieruchomość M. jest obecnie objęta (podobnie jak szereg innych nieruchomości będących własnością Zbywcy jak również nieruchomości będących w posiadaniu innych spółek powiązanych ze Zbywcą) pakietowym ubezpieczeniem nieruchomości zawartym z ubezpieczycielem przez X (spółkę powiązaną ze Zbywcą). Zbywca nie jest ubezpieczającym. Po przeprowadzeniu planowanej Transakcji, Nieruchomość M. będzie nadal objęta tym ubezpieczeniem (z uwagi na to, iż dotyczy ono całego pakietu nieruchomości posiadanych przez spółki pozostające w tej grupie).

Nieruchomość M. nie jest wyodrębniona w sensie organizacyjnym w strukturze Zbywcy (jako oddział, departament, wydział), nie są dla niej również prowadzone odrębne księgi rachunkowe, bilans ani rachunek zysków i strat.

Obecnie, Nieruchomość M. ma zostać zbyta na rzecz Nabywcy. Transakcja zbycia zostanie udokumentowana aktem notarialnym.

Podjęcie własnej działalności przez Nabywcę po nabyciu Nieruchomości.

Bezpośrednio po nabyciu Nieruchomości M. Nabywca planuje prowadzić z jej wykorzystaniem działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni w Nieruchomości M. do najemców (gdyż umowy najmu zawarte z Najemcami M. przejdą, co do zasady, z mocy prawa na Nabywcę). W przypadku, gdy po Transakcji Zbywca pozostanie w zajmowanych obecnie pomieszczeniach, będzie tam nadal prowadził swoją działalność handlową. Zbywca będzie wynajmował na podstawie umowy najmu zawartej z Nabywcą powierzchnię hipermarketu (obecnie zajmowaną przez Zbywcę) w Budynku CH M. i będzie miał prawo (na podstawie wspomnianej umowy najmu) do korzystania z powierzchni wspólnych Nieruchomości M. wraz z Najemcami M.

Nabywca nie planuje prowadzić działalności gospodarczej w zakresie handlu detalicznego.

Powyższa działalność będzie prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów lub przy pomocy profesjonalnych usługodawców (zewnętrznych, Zbywcę bądź podmiot powiązany ze Zbywcą). Co do zasady, w celu prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości M., Nabywca zamierza, o ile wystąpi taka konieczność, zawrzeć własne umowy z zewnętrznymi dostawcami usług (będącymi podmiotami trzecimi bądź podmiotami powiązanymi ze Zbywcą, w tym z samym Zbywcą), w tym w szczególności w zakresie zarządzania Nieruchomością M. (property management) i zarządzania aktywami (asset management).

Zbywca planuje najem powierzchni hipermarketu od Nabywcy jedynie przez ograniczony okres czasu, gdyż docelowo planowane jest zakończenie działalności handlowej Zbywcy w Nieruchomości M. i sprzedaż Nieruchomości M. przez Nabywcę do podmiotu trzeciego bądź wynajem powierzchni hipermarketu przez Nabywcę do podmiotu trzeciego. W konsekwencji, Zbywca zakończy działalność prowadzoną w hipermarkecie albo w związku z podjęciem decyzji o zbyciu Nieruchomości M. przez Nabywcę na rzecz podmiotu trzeciego, wynajmie powierzchni hipermarketu przez Nabywcę do podmiotu trzeciego albo gdy decyzja o zamknięciu hipermarketu zostanie podjęta z jakichkolwiek innych powodów biznesowych.

Wnioskodawcy planują złożyć, przed dokonaniem Transakcji, wspólne oświadczenie (zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT) o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyborze opodatkowania dostawy Budynków M. i Budowli M. podatkiem VAT.

Zainteresowani w uzupełnieniu wniosku w części dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych wskazali, że:

*   Budowle III będą na dzień planowanej transakcji znajdowały się na Działkach M., a tym samym będą przedmiotem planowanej Transakcji w ujęciu cywilistycznym,
*   Budowle III posadowione na gruncie, tj. Działkach M. nie stanowią rzeczy ruchomej w rozumieniu Kodeksu cywilnego, są częścią składową gruntu – są z nim trwale związane,
*   Budowle III posadowione są na działkach (…) do których Zbywcy przysługuje prawo własności.

Końcowo wskazać należy, iż pozostały opis zdarzenia przyszłego, który został przedstawiony przez Zainteresowanych w treści uzupełnienia wniosku jako, że dotyczy zagadnienia objętego podatkiem od towarów i usług przedstawiony został w interpretacji Znak: 0111-KDIB3-2.4012.704.2019.5.MN, obejmującej swym zakresem ocenę stanowiska Zainteresowanych w zakresie podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy – w przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 i 2 będzie pozytywna, tj. Organ podatkowy uzna, że do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT i jednocześnie Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomości M. Budynków M. i Budowli M. (tj. sprzedaż Nieruchomości M. w ramach Transakcji zostanie przez Zbywcę opodatkowana w całości według stawki 23% VAT) – przedmiotowa Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu PCC na mocy przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o PCC? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4)

Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 i 2 będzie pozytywna, tj. Organ podatkowy uzna, że do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT i jednocześnie Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomości M. Budynków M. i Budowli M. (tj. sprzedaż Nieruchomości M. w ramach Transakcji zostanie przez Zbywcę opodatkowana w całości według stawki 23% VAT) – przedmiotowa Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu PCC na mocy przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o PCC.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o PCC, podatkowi temu podlegają, między innymi, umowy sprzedaży rzeczy, do których zaliczane są również nieruchomości. Niemniej jednak, na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o PCC, opodatkowaniu PCC nie podlegają czynności cywilnoprawne jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana VAT lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku VAT, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części.

Jak wskazano powyżej – zdaniem Wnioskodawców – Transakcja sprzedaży Nieruchomości M. będzie podlegała opodatkowaniu według stawki 23% VAT – albo obligatoryjnie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT a contrario, albo w związku z rezygnacją ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Tym samym, jeżeli strony złożą przed Transakcją oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT Transakcji, w związku z czym dostawa Nieruchomości będzie w całości opodatkowana VAT, planowana Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu PCC, zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o PCC.

Podsumowując, w przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 i 2 będzie pozytywna, tj. Organ podatkowy uzna, że do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT i jednocześnie Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomości M. Budynków M. i Budowli M. (tj. sprzedaż Nieruchomości M. w ramach Transakcji zostanie przez Zbywcę opodatkowana w całości według stawki 23% VAT) – przedmiotowa Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu PCC na mocy przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o PCC.

Zdaniem Zainteresowanych, Budowle III, z uwagi na brak władztwa ekonomicznego nad nimi po stronie Sprzedającego, nie będą przedmiotem dostawy na rzecz Nabywcy w rozumieniu przepisów o VAT.

Czynność cywilnoprawna (sprzedaż) w ramach której nastąpi przeniesienie praw do Nieruchomości na Nabywcę, w zakresie dotyczącym Działek zabudowanych Budowlami III, będzie w całości podlegać opodatkowaniu VAT.

W przedmiotowym zakresie, czynność cywilnoprawna będzie podlegać opodatkowaniu VAT w całości jako dostawa gruntu zabudowanego – przedmiot Transakcji obejmie jedną z dwóch sytuacji:

*   dostawę gruntu zabudowanego Budynkami lub Budowlami, w tym Budowlami III (przy czym w żadnym przypadku nie nastąpi sytuacja, gdzie jedyną budowlą na danej działce gruntu będzie Budowla III), lub
*   dostawę gruntu zabudowanego Budynkami lub Budowlami, z wyłączeniem Budowli III.

Tym samym nie można przyjąć, że sprzedaż Działek, na których znajdują się Budowle III w jakimkolwiek zakresie nie podlega opodatkowaniu VAT. Transakcja podlega opodatkowaniu VAT w całości, jedynie jej przedmiot nie obejmuje Budowli III, a inne naniesienia znajdujące się na gruncie (albo sam grunt w przypadku braku innych naniesień).

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy fakt, że sprzedaż Budowli III nie stanowi dostawy w rozumieniu przepisów o VAT nie wpływa na możliwość zastosowania w stosunku do tej sprzedaży wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 2 pkt 4 lit a) ustawy o PCC, ponieważ sprzedaż ta podlega w całości opodatkowaniu VAT jako dostawa gruntu lub dostawa innych znajdujących się na gruncie budowli/budynków.

Niezależnie od powyższego, wprawdzie Budowle III będą przedmiotem sprzedaży w ujęciu cywilistycznym, jednakże nie przedstawiają one żadnej ekonomicznej wartości dla Zbywcy i nie będą miały żadnej ekonomicznej wartości dla Nabywcy. Budowle III zostały wzniesione przez Podmioty Trzecie na ich własny koszt na powierzchni Działek M., które zostały im udostępnione przez Zbywcę na podstawie umów dzierżawy lub najmu (dalej: „Umowy Podmioty Trzecie”). Zgodnie z brzmieniem Umów Podmioty Trzecie, po zakończeniu trwania stosunku prawnego dzierżawy lub najmu dzierżawcy, czyli Podmioty Trzecie są zobowiązane do zwrotu na rzecz Zbywcy zajmowanej powierzchni Działek M. w stanie pierwotnym, w szczególności powinny one usunąć z powierzchni gruntu wzniesione przez siebie budowle. Innymi słowy, Zbywca nie jest uprawniony do zatrzymania na swoją rzecz nakładów w postaci Budowli III, poniesionych przez dany Podmiot Trzeci na powierzchni Działek M.

Prawa i obowiązki z Umów Podmioty Trzecie będą przedmiotem planowanej Transakcji. Tym samym, również Nabywca nie stanie się, w kontekście opisanych powyżej postanowień Umów Podmioty Trzecie, ekonomicznym właścicielem Budowli III (i nie nabędzie prawa do rozporządzania Budowlami III jak właściciel).

Z tego względu, zdaniem Wnioskodawcy wartość rynkowa Budowli III, których prawo własności przejdzie na Nabywcę wraz z prawem użytkowania wieczystego ( winno być: prawem własności – Zainteresowani wskazali bowiem, że Budowle III posadowione są na działkach, do których Zbywcy przysługuje prawo własności) Działki (w ujęciu cywilistycznym) wyniesie zero PLN (z uwagi na okoliczności wskazane powyżej, w szczególności na fakt, że Nabywca nigdy nie stanie się właścicielem ekonomicznym i nie będzie mógł rozporządzać Budowlami III).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo nieprawidłowe, a częściowo prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych wyłącznie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług, została wydana odrębna interpretacja z 14 lutego 2020 r. Znak: 0111-KDIB3-2.4012.704.2019.5.MN.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1519 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy – podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

O powstaniu obowiązku podatkowego decyduje – w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – moment dokonania czynności cywilnoprawnej.

Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy – obowiązek podatkowy – przy umowie sprzedaży – ciąży na kupującym.

W oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, którą określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – stawki podatku od umowy sprzedaży wynoszą:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym − 2%,
2.  innych praw majątkowych − 1%.

Jak wynika z powołanych przepisów – umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tegoż podatku ciąży na kupującym.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ww. ustawy – nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona. Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży a jej przedmiotem będzie m.in. nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego. Jednocześnie podkreślić należy, że z treści cytowanego przepisu (lit. a) wynika, że wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest czynność tylko w takim zakresie, w jakim jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Zatem czynność (np. umowa sprzedaży) w tej części, w której nie podlega ona regulacji w zakresie podatku od towarów i usług, bo czynność nie jest traktowana dla celów podatku od towarów i usług jako dostawa (czynność – np. umowa sprzedaży) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika m.in., że przedmiotem Transakcji jest Nieruchomość M., którą Nabywca – Zainteresowany niebędący stroną postępowania nabędzie na podstawie umowy sprzedaży od Zbywcy – Zainteresowanego będącego stroną postępowania. Nieruchomość M. będąca przedmiotem Transakcji obejmuje własność oraz użytkowanie wieczyste działek gruntu, prawo własności budynków, budowli i urządzeń trwale związanych z gruntem zlokalizowanych na działkach. Ponadto z opisu wniosku wynika, że Zainteresowani planują złożyć, przed dokonaniem transakcji, wspólne oświadczenie (zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT) o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyborze opodatkowania dostawy Budynków M. i Budowli M. podatkiem VAT.

Zainteresowani w uzupełnieniu wniosku wskazali, że Budowle III będą na dzień planowanej transakcji znajdowały się na Działkach M. (do których Zbywcy przysługuje prawo własności), a tym samym będą przedmiotem planowanej Transakcji w ujęciu cywilistycznym.

W związku z tym należy podkreślić, że jakkolwiek zapytanie Zainteresowanych dotyczy opodatkowania umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy planowana transakcja – dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – podlega (i w jakim zakresie) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowanie tej czynności podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Powyższe oznacza, że wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w art. 2 pkt 4 ww. ustawy analizować należy w ścisłym powiązaniu z regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie okoliczność opodatkowania lub zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem warunkuje możliwość zastosowania ww. przepisu. Natomiast w przypadku, gdy poza zakresem transakcji w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług znajdują się określone jej składniki, to stwierdzić należy, iż powyższa okoliczność uniemożliwia zastosowanie wyłączenia określonego w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie tej części umowy sprzedaży, która dotyczy tych składników.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 lutego 2020 r. Znak: 0111-KDIB3-2.4012.704.2019.5.MN, wydanej dla Zainteresowanych w zakresie podatku od towarów i usług Organ wskazał, że „Zatem w analizowanej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie miał zastosowania, w związku z czym planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. (…)

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że skoro Zbywca nie dysponuje ekonomicznym władztwem nad Budowlami III, ani nie jest ich właścicielem, to nie może dokonać ich dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym uwzględniając okoliczności sprawy Budowle (III) nie będą przedmiotem dostawy w rozumieniu ustawy o podatku VAT. (…)

W konsekwencji sprzedaż budowli w postaci wiat na wózki, które zostały oddane do użytkowania 26 kwietnia 2018 r., będzie opodatkowana 23% stawką podatku VAT. (…) W konsekwencji sprzedaż gruntu, na którym posadowione są ww. wiaty, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu według stawki podstawowej 23%. (…)

Podsumowując Transakcja dostawy Budynków M. i Budowli M. posadowionych na działkach M. nr (…) za wyjątkiem wiat na wózki, będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji dostawa prawa własności oraz prawa użytkowania wieczystego działek, na których posadowione są ww. Budynki, i Budowle za wyjątkiem części działki na której znajdują się wiaty na wózki przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy, również objęta będzie zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

W związku z tym, że dostawa Budynków i Budowli będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dalsza analiza zwolnień ww. czynności – wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy – jest bezpodstawna.

W konsekwencji, w stosunku do planowanej Transakcji sprzedaży nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień od opodatkowania podatkiem VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 9 i pkt 10a ustawy, ponieważ dostawa działek M. nr (…), oraz części działki nr (…) zabudowanych Budynkami i Budowlami, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy. Natomiast dostawa działki nr (…) w części zabudowanej wiatami na wózki nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, w przypadku tych budowli nie zostają spełnione przesłanki zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, w myśl którego dostawa Budynków M. oraz Budowli M. w ramach opisanej w niniejszym wniosku Transakcji nie będzie podlegać obligatoryjnemu zwolnieniu z VAT, będzie ona zatem podlegać opodatkowaniu według stawki 23% VAT – albo obligatoryjnie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, a contrario, albo w związku z rezygnacją ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jest prawidłowe.”

W świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu podlega umowa sprzedaży (czynność), a nie dostawa, jak to ma miejsce w przypadku podatku od towarów i usług. Sami Zainteresowani w uzupełnieniu wniosku wskazali, że Budowle III będą przedmiotem planowanej transakcji, natomiast jak wynika z ww. interpretacji wydanej w zakresie podatku od towarów i usług Budowle III nie będą przedmiotem dostawy. Zatem mając na uwadze powyższe, w części dotyczącej Budowli III, Transakcja (umowa sprzedaży – jeżeli istotnie Budowle III będą przedmiotem sprzedaży) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ w sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Na zakończenie należy także zaznaczyć, że okoliczność, iż dla Zainteresowanych Budowle III nie przedstawiają żadnej ekonomicznej wartości i ich zdaniem wartość rynkowa Budowli III wyniesie zero złotych nie oznacza, że nie przedstawiają one w ogóle żadnej wartości rynkowej, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 6 ust. 2 ww. ustawy. Podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie więc wartość rynkowa samych Budowli III.

W tej części stanowisko Zainteresowanych uznać należało za nieprawidłowe.

Natomiast skoro planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości M., w zakresie w jakim dochodzi do dostawy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, będzie podlegała faktycznemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (według stawki 23% podatku od towarów i usług) i nie będzie z tego podatku zwolniona, gdyż zgodnie z wolą Zainteresowanych nastąpi rezygnacja z prawa do zwolnienia, to w tej części znajdzie zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zatem we wskazanej wyżej części Transakcja sprzedaży Nieruchomości M. (tj. poza częścią dotyczącą Budowli III) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a tym samym na Nabywcy – Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania nie będzie ciążył obowiązek zapłaty tego podatku.

W konsekwencji powyższego stanowisko Zainteresowanych w tej części należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.