Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.318.2018.1.AN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-22
Teza: Dotyczy ustalenia, czy Wnioskodawca może zaliczać do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą w rozumieniu § 6 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia SSE, opłaty roczne z tytułu wyłączenia gruntu z produkcji rolnej, poniesione do terminu zakończenia inwestycji.
Słowa kluczowe: grunty; inwestycje-wydatki inwestycyjne; opłata; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); wartość-wartość początkowa; zaliczka; zezwolenie; zwolnienie; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 czerwca 2018 r. (data wpływu 26 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca może zaliczać do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą w rozumieniu § 6 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia SSE, opłaty roczne z tytułu wyłączenia gruntu z produkcji rolnej, poniesione do terminu zakończenia inwestycji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2018 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca może zaliczać do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą w rozumieniu § 6 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia SSE, opłaty roczne z tytułu wyłączenia gruntu z produkcji rolnej, poniesione do terminu zakończenia inwestycji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”), korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych w związku z działalnością prowadzoną na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”), na podstawie zezwolenia nr (…) z 8 maja 2017 r., w ramach dostępnego limitu. Zgodnie z zapisami zezwolenia, termin zakończenia inwestycji ustalono na dzień 31 grudnia 2021 r. Spółka nie wyklucza w przyszłości przeprowadzenia kolejnych inwestycji i objęcia ich ulgą.

W toku prowadzenia działalności w ramach SSE, na podstawie posiadanego zezwolenia, Spółka realizuje inwestycję obejmującą wzniesienie budynku na gruncie położonym na terenie SSE. Budynek ma służyć Spółce do prowadzenia dalszej działalności produkcyjnej, w ramach działalności określonej w zezwoleniu. Pierwotnie działka, na której Spółka planuje zrealizować inwestycję, stanowiła grunty rolne. W celu realizacji inwestycji, Spółka wystąpiła do Prezydenta Miasta o wyłączenie z produkcji rolnej gruntu o łącznej powierzchni 44 003 m3.

Na mocy decyzji Prezydenta Miasta z 4 grudnia 2017 r. (decyzja nr (…), uzupełniona postanowieniem Prezydenta Miasta z 14 grudnia 2017 r. nr (…), wydanym w celu sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej):

*   zezwolono Wnioskodawcy na wyłączenie z produkcji użytku rolnego klasy RIIIb o łącznej powierzchni 44 003 m3,
*   ustalono opłaty roczne z tytułu wyłączenia rolnego użytkowania gruntu które należy uiszczać przez okres 10 lat począwszy od 2018 roku w terminie do 30 czerwca każdego roku (każdego roku w wysokości 10% łącznej ustalonej wartości należności).

Łączna wartość należności za wyłączenie gruntu z produkcji rolnej dla celów bilansowych jest ujmowana przez Spółkę w wartości początkowej powstającego na gruncie środka trwałego (budynku), stanowiącego składnik majątku Wnioskodawcy.

W kontekście powyższego, Spółka powzięła wątpliwości, czy ponoszone opłaty roczne z tytułu wyłączenia gruntu z produkcji rolnej mogą stanowić dla Wnioskodawcy wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną (dalej: „wydatki kwalifikowane”), na podstawie § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 465 z późn. zm., dalej: „Rozporządzenie SSE”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca może zaliczać do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą w rozumieniu § 6 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia SSE, opłaty roczne z tytułu wyłączenia gruntu z produkcji rolnej, poniesione do terminu zakończenia inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty roczne ponoszone z tytułu wyłączenia gruntu z produkcji rolnej, w przypadku, gdy wartość tej opłaty dla celów bilansowych jest ujmowana przez Spółkę w wartości początkowej środka trwałego (budynku), mogą być zaliczane do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą w rozumieniu § 6 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia SSE. W ocenie Wnioskodawcy, opłata będzie powiększała pulę wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą, w momencie poniesienia (zapłaty) jednak nie później niż do terminu zakończenia inwestycji określonego w zezwoleniu lub osiągnięcia maksymalnej wysokości wydatków kwalifikowanych – w zależności od tego, która z powyższych sytuacji nastąpi pierwsza

Na podstawie regulacji zamieszczonej w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”), wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1010 z późn. zm., dalej: „ustawa SSE”), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Wielkość pomocy publicznej ustala się zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia SSE, który stanowi, że pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych stanowi regionalną pomoc inwestycyjną m.in. z tytułu kosztów nowej inwestycji, której wielkość liczona jest jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 Rozporządzenia SSE.

Jak z kolei wynika z § 3 ust. 4 Rozporządzenia SSE, przez nową inwestycję należy rozumieć inwestycję w środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne polegającą na utworzeniu nowego lub rozbudowie istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie nowych dodatkowych produktów bądź na zasadniczej zmianie dotyczącej całościowego procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia SSE, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika.

Jednocześnie, na podstawie § 6 ust. 4 Rozporządzenia SSE, cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 395 z późn. zm., dalej: „UoR”).

Jak stanowi art. 28 ust. 8 UoR, cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również: 1) niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy; 2) koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.

Przytoczone powyżej przepisy określają następujące warunki, aby dany wydatek zakwalifikować do objęcia pomocą:

*   musi to to być koszt inwestycji,
*   musi być faktycznie poniesiony w trakcie obowiązywania zezwolenia strefowego,
*   musi być poniesiony w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy,
*   musi być przeznaczony na cele określone w § 6 ust. 1 Rozporządzenia SSE,
*   wydatki musza być zaliczone do wartości początkowej środków trwałych, przy czym należy przyjąć, że przez koszty inwestycji należy rozumieć koszty „nowej inwestycji”, o której mowa w § 3 ust. 4 Rozporządzenia SSE.

W zaprezentowanym stanie faktycznym, opłata roczna z tytułu wyłączenia gruntu z produkcji rolnej stanowi niewątpliwie koszt nowej inwestycji. Należy wskazać, że gdyby Spółka nie realizowała przedmiotowej inwestycji, nie ponosiłaby kosztu w postaci opłat za odrolnienie. Opłata jest faktycznie ponoszona przez Wnioskodawcę w trakcie obowiązywania zezwolenia strefowego w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy - wzniesienia budynku mającego służyć rozwojowi działalności produkcyjnej określonej w zezwoleniu. Wydatek ten jest nadto przeznaczony na cele określone w § 6 ust. 1 Rozporządzenia SSE - stanowi on bowiem koszt wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych (opłata zostanie bowiem dla celów rachunkowych zaliczona do wartości początkowej budynku).

Mając na względzie treść przywołanych uregulowań, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku zaliczenia opłaty rocznej dla celów bilansowych do wartości początkowej środka trwałego, opłata ta stanowi koszt wytworzenia środka trwałego na potrzeby regulacji Rozporządzenia SSE (niezależnie od jej ujęcia na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych). Tym samym, w świetle przytoczonego przepisu § 6 ust. 1 pkt 2 w związku z § 6 ust. 4 Rozporządzenia SSE, niniejsza opłata może stanowić koszt inwestycji będący wydatkiem kwalifikującym się do objęcia pomocą.

Na poparcie swojego stanowiska, Wnioskodawca zwraca uwagę na tezy sformułowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 20 lipca 2016 r. (sygn. IBPB-1-3/4510-380/16/MO): Mając na względzie powołane przepisy (§ 6 ust. 1 pkt 2 oraz § 6 ust. 4 Rozporządzenia SSE - przyp. Wnioskodawcy), oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, należy stwierdzić, że skoro za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, które są kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych i stanowią element jej wartości początkowej to wydatek w postaci opłaty rocznej związany z odrolnieniem gruntów stanowiący koszt pośredni - nie może zostać zaliczony do kosztów kwalifikowanych do objęcia pomocą publiczną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) we Wrocławiu z 22 lutego 2017 r. (sygn. I SA/Wr 1365/16), rozpatrując skargę podatnika na wskazaną powyżej interpretację indywidualną, podtrzymał stanowisko organu podatkowego i wskazał, że skarga jest niezasadna. Uzasadniając swoje stanowisko, WSA stwierdził, co następuje:

We wniosku o udzielenie interpretacji spółka wskazała, że opłata roczna z tytułu wyłączenia z produkcji rolniczej gruntów rolnych nie jest zaliczana przez spółkę do kosztów wytworzenia środka trwałego w myśl przepisów ustawy o rachunkowości. Wydatki na odrolnienie traktowane są przez spółkę jako koszty rodzajowe, zaliczane na bieżąco do kosztów uzyskania przychodów. Niespełnienie przedmiotowego warunku, w świetle powołanego wyżej przepisu, skutkowało brakiem możliwości zaliczenia spornej opłaty do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą. Jak słusznie wskazał organ podatkowy, bez znaczenia dla kwalifikacji poniesionych wydatków było spełnienie pozostałych przesłanek, iż były to koszty inwestycji poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia strefowego, poniesione w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy.

Z powyższych względów Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że w sytuacji, gdy w świetle wskazanych wyżej przepisów za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, które są kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych i stanowią element jej wartości początkowej, to wydatek w postaci opłaty rocznej związany z odrolnieniem gruntów stanowiący koszt pośredni - nie może zostać zaliczony do kosztów kwalifikowanych do objęcia pomocą publiczną.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykładnia a contrario zaprezentowanych rozstrzygnięć – a w szczególności uznania przez organ podatkowy i WSA za nieprawidłowe stanowiska podatnika z powodu niezaliczenia przez niego opłaty rocznej dla celów rachunkowych do wartości początkowej środka trwałego - prowadzi do wniosku, zgodnie z którym przyjęty sposób rozliczeń Wnioskodawcy (zaliczenie opłaty rocznej dla celów rachunkowych do wartości początkowej budynku stanowiącego składnik majątku Spółki), powinien skutkować uprawnieniem do rozpoznania przedmiotowej opłaty jako wydatku kwalifikującego się do objęcia pomocą.

W uzupełnieniu do wyżej zaprezentowanych rozstrzygnięć, Wnioskodawca zwraca uwagę na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 lipca 2017 r. (0112-KDIL5.4010.77.2017.1.ŁM). W niniejszym rozstrzygnięciu, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, iż podatnik jest uprawniony do skorygowania ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych o różnice kursowe oraz rozpoznania skorygowanej kwoty jako wydatków kwalifikowanych w rozumieniu przepisów Rozporządzenia SSE, o ile podatnik zalicza te różnice kursowe do ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych zgodnie z przepisami UoR. W ocenie Wnioskodawcy, wniosek sformułowany przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wyżej wskazanej interpretacji może być - na zasadzie analogii - odniesiony do sytuacji Spółki. Jeżeli wystąpienie różnic kursowych może prowadzić do skorygowania kosztu wytworzenia środka trwałego i rozpoznania skorygowanej kwoty jako wydatków kwalifikowanych, zdaniem Wnioskodawcy, opłata roczna zwiększająca wartość początkową środka trwałego (tj. zaliczana do kosztu wytworzenia środka trwałego zgodnie z przepisami UoR), również może być odnoszona w poczet wydatków kwalifikowanych.

Jednocześnie, Wnioskodawca zaznacza, że zgodnie z linią orzeczniczą, potwierdzoną w ostatnim czasie przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z 20 grudnia 2017 r. (sygn. II FSK 3178/15), rozliczenie wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną następuje przy zastosowaniu metody kasowej, w oparciu o wydatki faktycznie poniesione. Niniejsze, zdaniem sądu wynika z literalnego brzmienia § 6 ust. 1 Rozporządzenia SSE. W przedmiotowej regulacji wskazano bowiem, iż wydatki powinny być „poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia”. W ocenie NSA, wobec niezamieszczenia w Rozporządzeniu SSE definicji sformułowania „ponieść”, prawo do uzyskania pomocy publicznej beneficjent powinien uzyskać w momencie, gdy poniesie określone wydatki inwestycyjne, płacąc za zakupione środki trwałe i wydatki niematerialne. Zdaniem NSA, wskazane pojęcie powinno być bowiem odnoszone do jego znaczenia na gruncie zasad rachunkowości, z uwagi na terminologię przyjętą w Rozporządzeniu SSE, a także na jego niejednoznaczność na gruncie reguł znaczeniowych języka polskiego. W konsekwencji, w rozumieniu § 6 ust. 1 Rozporządzenia SSE, o wydatkach poniesionych należy mówić wówczas gdy dochodzi do faktycznego przepływu środków finansowych, a nie jedynie do ich wyrażenia w określonej wartości. W związku z powyższą wykładnią przedstawioną przez NSA, zdaniem Wnioskodawcy, opłaty roczne powinny powiększać pulę wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą, w momencie poniesienia (zapłaty) jednak nie później niż do momentu zakończenia inwestycji lub osiągnięcia maksymalnej wysokości wydatków kwalifikowanych – w zależności od tego, która z powyższych sytuacji nastąpi pierwsza.

Mając na uwadze przywołaną argumentację, zdaniem Wnioskodawcy, opłaty roczne ponoszone z tytułu wyłączenia gruntu z produkcji rolnej, w przypadku, gdy wartość tej opłaty dla celów bilansowych jest ujmowana przez Spółkę w wartości początkowej środka trwałego (budynku), mogą być zaliczane do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą w rozumieniu § 6 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia SSE. W ocenie Wnioskodawcy, opłata będzie powiększała pulę wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą, w momencie poniesienia (zapłaty) jednak nie później niż do momentu zakończenia inwestycji lub osiągnięcia maksymalnej wysokości wydatków kwalifikowanych - w zależności od tego, która z powyższych sytuacji nastąpi pierwsza.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie konsekwencji podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych dla Spółki, w związku z zaliczeniem do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą w rozumieniu § 6 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia SSE, opłat rocznych z tytułu wyłączenia gruntu z produkcji rolnej, poniesionych do terminu zakończenia inwestycji.

Tut. Organ nie dokonał oceny, czy Spółka prawidłowo ujęła opłaty roczne w wartości początkowej środka trwałego na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 395 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.