Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1485/09-4/BD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-02-24
Teza: Opodatkowanie, moment powstania obowiązku podatkowego, podstawa opodatkowania, prawo do odliczenia podatku naliczonego – wniesienie aportem udziału w prawie do nieruchomości oraz niezakończonej inwestycji do spółki z o.o.
Słowa kluczowe: aport; inwestycje; nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; usługi; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2009 r. (data wpływu: 3 grudnia 2009 r.), uzupełnionym w dniu 16 lutego 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu. Wniosek uzupełniono w dniu 16 lutego 2010 r. o dowód potwierdzający uiszczenie dodatkowej opłaty.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina realizuje budowę stadionu piłkarskiego, inwestycja ta wypełnia zobowiązania jako gospodarza Mistrzostw. Aktem notarialnym Gmina utworzyła spółkę celową pod nazwą X dla przygotowania finałowego turnieju Mistrzostw , na warunkach określonych przepisami ustawy z dnia 7 września 2007 r. o przygotowaniu finałowego turnieju Mistrzostw (Dz. u. Nr 173, poz. 1219 ze zm.).

Wszystkie udziały w Spółce objęła Gmina. Zgodnie z umową, przedmiotem działalności Spółki jest przygotowanie i wykonanie przedsięwzięć oraz zarządzanie obiektami budowlanymi powstałymi w wyniku realizacji przedsięwzięć.

W szczególności przedmiotem działalności spółki celowej jest wykonywanie zadań inwestora, w tym zastępcze i zadań nadzoru inwestorskiego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Zgodnie z przepisem art. 11 ust. 3 ustawy o przygotowaniu finałowego turnieju Mistrzostw , spółki celowej nie rozwiązuje się jeżeli podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 6 ustawy (w tym miasto gospodarz ) powierzył spółce celowej przez siebie utworzonej zarządzanie obiektami budowlanymi powstałymi w wyniku realizacji przedsięwzięć . Gmina powierzyła Spółce z o.o. zarządzanie obiektami budowlanymi powstałymi w wyniku realizacji przedsięwzięć .

Gmina jest właścicielem nieruchomości gruntowej przeznaczonej pod zabudowę, na której rozpoczęła budowę stadionu. Gmina zawarła odpowiednią umowę, której przedmiotem jest wykonanie projektu wykonawczego dla nowego stadionu oraz budowa stadionu. Docelowo jednak zamiarem Gminy jest współfinansowanie kosztów budowy stadionu wraz ze Spółką .

Przepisy ustawy z dnia 7 września 2007 r. o przygotowaniu finałowego turnieju Mistrzostw nie wykluczają powierzenia spółce celowej funkcji inwestora dla budowy stadionu, w sensie ekonomicznym, tzn. jako podmiotu współfinansującego budowę stadionu.

W tym celu Gmina zamierza przenieść na rzecz Spółki, udział w wysokości ½ w prawie własności nieruchomości gruntowej wraz z udziałem w wysokości ½ w nakładach poniesionych przez Gminę na budowę stadionu (inwestycja w toku) w celu pokrycia nowych udziałów w Spółce (aport).

W następstwie wniesienia ww. aportu ustanowiona zostanie współwłasność gruntu oraz nakładów poczynionych na budowę stadionu. w związku z tym, od momentu wniesienia aportu dalsza część procesu inwestycyjnego, będzie prowadzona przez dwa podmioty, tj. Gminę oraz Spółkę , tak więc zmienione zostanie pozwolenie na budowę stadionu oraz umowa z generalnym wykonawcą stadionu, w ten sposób, iż inwestorem będzie zarówno Gmina jak i Spółka .

Spółka nadal pozostanie inwestorem zastępczym dla części inwestycji stanowiącej udział Gminy, a ponadto będzie inwestorem co do części własnej. w wyniku ustanowionej przez Gminę współwłasności zarówno gruntu jak i nadkładów, każdy ze współwłaścicieli uprawniony i zobowiązany będzie do realizacji 50% inwestycji. Natomiast po zakończeniu inwestycji zamiarem Gminy będzie oddanie w odpłatne użytkowanie części stadionu, stanowiącej własność Gminy.

Gmina w związku z prowadzoną inwestycją budowy przedmiotowego stadionu dokonywała zakupów towarów i usług w szczególności: gruntów, architektonicznych i inżynierskich usług projektowych, wycinki zagajników samosiewów roślin, usług geotechnicznych, projektów przyłączy, projektów budowlanych, robót przygotowawczych pod budowę stadionu, przyłączeń do sieci energetycznej i wodociągowej itp.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy czynność wniesienia przez Gminę do ww. aportu, opodatkowana będzie stawką podatku VAT w wysokości 22%?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa udziału w nieruchomości gruntowej przeznaczonej pod zabudowę w celu pokrycia nowych udziałów w Spółce , zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowana będzie stawką podatku VAT w wysokości 22%.

W ocenie Podatnika czynność wniesienia udziału w poniesionych przez Gminę nakładach na budowę stadionu (inwestycja w toku) w celu pokrycia nowych udziałów w Spółce (aport), opodatkowana będzie stawką podatku VAT w wysokości 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych). Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna.

Na gruncie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. u. Nr 94, poz. 1037), przyjęcie, że objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za aport stanowi odpłatność, nie byłoby możliwe. Jednak tak jak ustawa odrywa się od konstrukcji prawa cywilnego, tak wydaje się w pełni zasadne rozpatrywanie odpłatności jedynie na gruncie tej ustawy. z jej przepisów, a także z orzecznictwa ETS wynika, że odpłatnością będzie uzyskany przez dostawcę benefit (korzyść) każdego rodzaju. Nie ulega wątpliwości, że wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmym. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów lub za odpłatne świadczenie usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy).

Należy zaznaczyć, że jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, lecz są objęte zwolnieniem wskazanym w § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 224, poz. 1799). Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. u. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina może też prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadanie o charakterze użyteczności publicznej, aczkolwiek wyłącznie w przypadkach i formie określonych w odrębnej ustawie – art. 9 ust. 2 i ust. 3 ww. ustawy.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Ponadto w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Na podstawie przepisu art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Jak już wspomniano na wstępie towarami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych (PKOB) dokonuje klasyfikacji obiektów budowlanych rozumianych jako konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Natomiast przez budynki rozumie się zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) Dz. u. Nr 112 poz. 1316).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz PKOB nie definiują pojęcia „budowli”. w tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. u. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), zgodnie z którą budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 cyt. ustawy). z powyższego wynika, iż jest to katalog przykładowy, otwarty i nie ogranicza możliwości uznania za budowlę innych obiektów.

Z kolei przez urządzenia budowlane – zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego – należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Gmina realizuje inwestycję polegającą na budowie stadionu piłkarskiego, która wypełnia zobowiązania jako gospodarza Mistrzostw.

Gmina w dniu 3 grudnia 2007 r. utworzyła spółkę celową pod nazwą dla przygotowania finałowego turnieju Mistrzostw. Wszystkie udziały w Spółce objęła Gmina. Zgodnie z umową, przedmiotem działalności Spółki jest przygotowanie i wykonanie przedsięwzięć oraz zarządzanie obiektami budowlanymi powstałymi w wyniku realizacji przedsięwzięć.

Gmina jest właścicielem nieruchomości gruntowej przeznaczonej pod zabudowę, na której rozpoczęła budowę stadionu. Zainteresowany zamierza przenieść na rzecz Spółki z o.o. , udział w wysokości ½ w prawie własności nieruchomości gruntowej wraz z udziałem w wysokości ½ w nakładach poniesionymi przez Gminę w na budowę stadionu (inwestycja w toku) w celu pokrycia nowych udziałów w Spółce (aport).

W następstwie wniesienia ww. aportu ustanowiona zostanie współwłasność gruntu oraz nakładów poczynionych na budowę stadionu.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że czynność wniesienia przez Gminę aportu w postaci udziału w wysokości ½ w prawie własności nieruchomości gruntowej przeznaczonej pod zabudowę wraz z udziałem w wysokości ½ poniesionych przez Gminę nakładów na budowę stadionu (inwestycja w toku) w celu pokrycia nowych udziałów w spółce (aport), nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług i z obniżonych stawek podatkowych, tym samym opodatkowana będzie wg stawki określonej w art. 41 ust. 1, tj. 22%.

W niniejszej interpretacji odpowiedziano na wniosek w części dotyczącej opodatkowania aportu.

Rozstrzygnięcia dotyczące uznania za dostawę aportu udziału w prawie własności nieruchomości oraz za usługę wniesienia udziału w poniesionych nakładach na inwestycję, momentu powstania obowiązku podatkowego, ustalenia podstawy opodatkowania oraz prawa do odliczenia, zawarte zostały w odrębnych interpretacjach indywidualnych nr ILPP1/443-1485/09-3/BD, ILPP1/443-1485/09-5/BD, ILPP1/443-1485/09-6/BD oraz ILPP1/443-1485/09-7/BD z dnia 24 lutego 2010 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.