Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-1202/13/BW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-03-28
Teza: Brak możliwości zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8%: - dla usługi montażu trwałej zabudowy kuchennej wraz z blatem oraz urządzeniami do zabudowy płyt grzewczych i piekarników, wyłącznie gazowych, - dla usługi montażu lamp wiszących polegającej złożeniu i zawieszeniu lampy oraz jej przyłączenia do instalacji elektrycznej, - dla usługi montażu luster w ścianach wraz z ich obudową
Słowa kluczowe: budownictwo-budownictwo społeczne; budynek-budynek mieszkalny-budynek mieszkalny zbiorowego zamieszkania ; montaż; stawka-stawki podatku; usługi-usługi budowlano-montażowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w /…/ z 10 maja 2012r., sygn. akt I SA/Kr 327/12 (data wpływu do tut. organu prawomocnego wyroku 16 grudnia 2013r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 sierpnia 2013r. sygn. akt I FSK 1215/12, Dyrektor Izby Skarbowej w /…/, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 sierpnia 2011r. (data wpływu 12 sierpnia 2011r.), uzupełnionym pismem z 18 października 2011r. (data wpływu 24 października 2011r.) oraz pismem z 11 marca 2014r. (data wpływu 17 marca 2014r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8%:

*   dla usługi montażu trwałej zabudowy kuchennej wraz z blatem oraz urządzeniami do zabudowy płyt grzewczych i piekarników, wyłącznie gazowych,
*   dla usługi montażu lamp wiszących polegającej złożeniu i zawieszeniu lampy oraz jej przyłączenia do instalacji elektrycznej,
*   dla usługi montażu luster w ścianach wraz z ich obudową

\-**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2011r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% dla usług (wymienionych we wniosku) mających być przedmiotem wykonywania przez Wnioskodawcę.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18 października 2011r. (data wpływu 24 października 2011r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 11 października 2011r. znak: IBPP2/443-925/11/BW.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest firmą handlowo-usługową. Sprzedaje między innymi płytki ceramiczne, armaturę łazienkową, urządzenia sanitarne, meble oraz inne artykuły wyposażenia wnętrz. Towary te opodatkowane są stawką 23%.

Wnioskodawca zamierza na zlecenie klientów wykonywać usługi polegające na:

1.  montażu i instalacji armatury łazienkowej i urządzeń sanitarnych
2.  wykładaniu pomieszczeń płytkami ceramicznymi
3.  montażu i instalacji baterii oraz zlewozmywaków
4.  montażu trwałej zabudowy kuchennej wraz z blatem i urządzeniami do zabudowy tj. płyt grzewczych i piekarników, zmywarek, lodówek
5.  instalacji oświetlenia halogenowego, polegającej na montażu podtynkowym i nadtynkowym w ścianach wewnętrznych i zewnętrznych, sufitach i podłogach oraz przyłączeniu tego oświetlenia do instalacji elektrycznej
6.  montażu lamp wiszących polegającym na złożeniu i zawieszeniu lampy oraz jej przyłączeniu do instalacji elektrycznej
7.  montażu luster w ścianach wraz z ich obudową
8.  montażu elementów saun i wszelkich elementów związanych z ich funkcjonowaniem.

Wymienione usługi będą wykonywane siłami własnym (pracownicy firmy) lub podzlecane firmom zewnętrznym. Usługi obejmować będą zarówno wartość samej usługi jak również wartość towarów.

Wymienione w punkcie 1-8 usługi wraz z materiałami (towarami) zostały zakwalifikowane przez Urząd Statystyczny w Łodzi, zgodnie z obowiązującą klasyfikacją PKWiU z dnia 29 października 2008r. odpowiednio do następujących grupowań

ad. 1,3 PKWiU 43.22.11.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających”

ad. 2 PKWiU 43.33.10.0 "Roboty związane z wykładaniem posadzek i oblicowywaniem ścian"

ad. 4 PKWiU 43.32.10.0 "Roboty instalacyjne stolarki budowlanej"

oraz PKWiU 43.22.20.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji gazowych" w odniesieniu do montażu płyt grzewczych i piekarników tylko gazowych

ad. 5,6 PKWiU 43.21.10.2 "Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych"

ad. 7 PKWiU 43.34.20.0 "Roboty szklarskie"

ad. 8 PKWiU 43.22.1 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych, odwadniających, cieplnych i klimatyzacyjnych".

Tak więc wszystkie te usługi są robotami budowlanymi wykończeniowymi.

Z klientem zawierana będzie każdorazowo umowa określająca między innymi:

*   zakres wykonywanych robót oraz ich charakter tzn. czy są to roboty remontowe czy wykończeniowe nowo budowanych obiektów
*   określenie budynku lub lokalu zgodnie z klasyfikację PKOB
*   określenie powierzchni użytkowej.

Natomiast w piśmie z 18 października 2011r., w uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że:

*   usługi wymienione w poz. 8 - montaż elementów saun i wszelkich elementów związanych z ich funkcjonowaniem, dotyczy saun suchych i mokrych, rozumiany jako:
*   przygotowanie pomieszczenia, w którym zainstalowana będzie sauna,
*   w razie konieczności przebudowa już istniejącego pomieszczenia, tak aby spełniało warunki zawarte w specyfikacji technicznej urządzenia
*   wykonanie niezbędnych instalacji, takich jak elektryczna, wodno-kanalizacyjna, wentylacyjna
*   finalny montaż polegający na złożeniu elementów sauny, zakupionych przez firmę Wnioskodawcy od producenta na indywidualne zamówienie
*   wykonanie w pomieszczeniu okładzin z płytek ceramicznych, kamienia naturalnego, mozaiki szklanej lub drewna
*   przyłączenie do wcześniej wykonanych instalacji wraz z pierwszym uruchomieniem, w celu sprawdzenia funkcjonowania urządzenia.

Tak wykonany montaż ma charakter trwały, uniemożliwiający ewentualny demontaż bez konsekwencji częściowego lub całkowitego zniszczenia wykonanych wcześniej zabudów jak i uszkodzenia samego urządzenia sauny.

W cenie wszystkich usług wymienionych w poz. 1-8 wkalkulowana będzie zarówno robocizna jak również materiały podstawowe (montowane urządzenie) i pomocnicze (zaprawy, kleje, płytki, złączki, przewody, itp.).

Ponadto z klientem - zleceniodawcą zawierana będzie każdorazowo umowa, zgodnie z którą wymienione usługi będą wykonywane:

*   w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych PKOB 111, których powierzchnia użytkowa wynosi do 300 m2
*   w lokalach mieszkalnych mieszczących się w budynkach wielomieszkaniowych PKOB 112, a powierzchnia użytkowa lokalu nie przekracza 150 m2
*   roboty te wykonywane będą w ramach remontu lub budowy określonego wyżej budynku lub lokalu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 18 października 2011r.):

Czy Wnioskodawca może zastosować obniżoną stawkę podatku VAT 8% w odniesieniu do następujących usług zaliczonych do robót budowlanych, przedstawionych w poz. 68 wniosku

1.  montaż i instalacja armatury łazienkowej i urządzeń sanitarnych
2.  wykładanie pomieszczeń płytkami ceramicznymi
3.  montaż i instalacja baterii oraz zlewozmywaków
4.  montaż trwałej zabudowy kuchennej wraz z blatem oraz urządzeniami do zabudowy płyt grzewczych i piekarników, wyłącznie gazowych
5.  instalacja oświetlenia halogenowego, polegającego na montażu podtynkowym i nadtynkowym w ścianach wewnętrznych i zewnętrznych, sufitach i podłogach oraz przyłączeniu tego oświetlenia do instalacji elektrycznej
6.  montaż lamp wiszących polegający na złożeniu i zawieszeniu lampy oraz jej przyłączeniu do instalacji elektrycznej
7.  montaż luster w ścianach wraz z ich obudową
8.  montaż elementów saun (suchych i mokrych) i wszelkich elementów związanych z ich funkcjonowaniem, rozumiany jako:

*   przygotowanie pomieszczenia, w którym będzie zainstalowana sauna,
*   w razie konieczności przebudowa już istniejącego pomieszczenia, tak aby spełniało warunki zawarte w specyfikacji technicznej urządzenia
*   wykonanie niezbędnych instalacji, takich jak elektryczna, wodno-kanalizacyjna, wentylacyjna
*   finalny montaż polegający na złożeniu elementów sauny, zakupionych przez Wnioskodawcę od producenta na indywidualne zamówienie
*   wykonanie w pomieszczeniu okładzin z płytek ceramicznych, kamienia naturalnego, mozaiki szklanej lub drewna
*   przyłączenie do wcześniej wykonanych instalacji wraz z pierwszym uruchomieniem w celu sprawdzenia funkcjonowania urządzenia

Tak wykonany montaż urządzenia ma charakter trwały, uniemożliwiający ewentualny demontaż, bez konsekwencji częściowego lub całkowitego zniszczenia wykonanych wcześniej zabudów, jak i uszkodzenia samego urządzenia sauny.

W cenie wszystkich wymienionych usług będzie wkalkulowana zarówno robocizna jak również materiały podstawowe i pomocnicze.

Zdaniem Wnioskodawcy, do usług wymienionych w poz. 68, jeżeli wykonywane będą w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym oraz będą wchodziły w zakres realizowanej budowy czy remontu należy zastosować obniżoną stawkę podatku VAT 8%.

Uzasadnienie.

1.  Zgodnie z obowiązującą aktualnie klasyfikacją PKWiU z roku 2008, usługi wymienione w poz. 68 niniejszego wniosku zostały zakwalifikowane jako roboty budowlane - symbol PKWiU 43.
2.  Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku o której mowa w art. 41 ust. 2 to jest 8% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Pojęcie budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zawarte jest w art. 41 ust. 12a-12b ustawy VAT i obiekty mieszkaniowe, w których realizowane będą usługi są zgodne z określonymi w tych przepisach
3.  Ustawa o VAT w art. 41 ust. 12 określa obniżoną stawkę VAT 8% między innymi dla budowy i remontu, a pojęcia te określa Prawo Budowlane, które w art. 3 pkt 6 podaje, że przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę oraz w art. 3 pkt 8 zawiera definicję remontu jako wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Zdaniem Wnioskodawcy usługi wymienione w poz. 68 niniejszego wniosku są niezbędne, aby dany obiekt budowlany pełnił funkcje mieszkalne.

W dniu 24 listopada 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w /…/, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP2/443-925/11/BW uznając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8%:

*   dla usługi wykładania pomieszczeń płytkami ceramicznymi,
*   dla usługi instalacji oświetlania halogenowego, polegającej na montażu podtynkowym i nadtynkowym w ścianach wewnętrznych i zewnętrznych, sufitach i podłogach oraz przyłączeniu tego oświetlenia do instalacji elektrycznej,
*   dla usługi montażu elementów saun i wszelkich elementów związanych z ich funkcjonowaniem
*   dla usługi montażu i instalacji baterii oraz zlewozmywaków,
*   dla usługi montażu i instalacji armatury łazienkowej i urządzeń sanitarnych,

\-za prawidłowe

*   dla usługi montażu trwałej zabudowy kuchennej wraz z blatem oraz urządzeniami do zabudowy płyt grzewczych i piekarników, wyłącznie gazowych,
*   dla usługi montażu lamp wiszących polegającej złożeniu i zawieszeniu lampy oraz jej przyłączenia do instalacji elektrycznej,
*   dla usługi montażu luster w ścianach wraz z ich obudową

\-za nieprawidłowe.

Pismem z 12 grudnia 2011r. (data wpływu 16 grudnia 2011r.) Wnioskodawca, reprezentowany przez radcę prawnego panią X wezwał tut. organ do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z 24 listopada 2011r. znak: IBPP2/443-925/11/BW w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, stawkę podatku VAT w wysokości 8% stosuje się dla:

*   usługi montażu trwałej zabudowy kuchennej wraz z blatem oraz urządzeniami do zabudowy płyt grzewczych i piekarników, wyłącznie gazowych,
*   usługi montażu lamp wiszących polegającej złożeniu i zawieszeniu lampy oraz jej przyłączeniu do instalacji elektrycznej,
*   usługi montażu luster w ścianach wraz z ich obudową.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w /…/, pismem z 12 stycznia 2012r. znak: IBPP2/443W-61/11/BW, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w części dotyczącej możliwości zastosowania stawki podatku VAT 8% dla:

*   usługi montażu trwałej zabudowy kuchennej wraz z blatem oraz urządzeniami do zabudowy płyt grzewczych i piekarników, wyłącznie gazowych,
*   usługi montażu lamp wiszących polegającej złożeniu i zawieszeniu lampy oraz jej przyłączenia do instalacji elektrycznej,
*   usługi montażu luster w ścianach wraz z ich obudową.

Wnioskodawca, reprezentowany przez radcę prawnego panią X, na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 24 listopada 2011r. znak: IBPP2/443-925/11/BW złożył, kierowaną do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w /…/, skargę z 31 stycznia 2012r. (data wpływu 7 lutego 2012r.), w której wniósł o uchylenie w części interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w /…/ z 24 listopada 2011r., znak: IBPP2/443-925/11/BW w zakresie w jakim uznano, iż stanowisko skarżącego co do możliwości zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% co do usług montażu trwałej zabudowy kuchennej wraz z blatem oraz urządzeniami do zabudowy płyt grzewczych i piekarników, wyłącznie gazowych, dla usługi montażu lamp wiszących polegających na złożeniu i zawieszeniu lampy oraz jej przyłączeniu do instalacji elektrycznej, a także dla usługi montażu luster w ścianach z ich obudową jest nieprawidłowe i w powyższych przypadkach stawka podatku VAT wynosi 23%.

Wyrokiem z 10 maja 2012r. sygn. akt III SA/Kr 327/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w /…/Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części dotyczącej uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe (w szczególności w zakresie stanowiska uznającego możliwość zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% co do usług montażu trwałej zabudowy kuchennej wraz z blatem oraz urządzeniami do zabudowy płyt grzewczych i piekarników, wyłącznie gazowych, dla usługi montażu lamp wiszących polegających na złożeniu i zawieszeniu lampy oraz jej przyłączeniu do instalacji elektrycznej, a także dla usługi montażu luster w ścianach z ich obudową).

W ww. wyroku Sąd zauważył, że w kontrolowanym postępowaniu o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego poszukiwano odpowiedzi na pytanie, czy wskazane przez skarżącą usługi są opodatkowane podatkiem od towarów i usług w zmniejszonej stawce (8%).

Sąd stwierdził, że organ w początkowej części swoich rozważań zawartych w interpretacji, dokonał szczegółowej wykładni istotnych dla rozstrzygnięcia pojęć. Oczekiwać należało zatem, że odniesie tę wykładnię do opisanych we wniosku prac. Tak się jednak nie stało, co stanowi istotną wadę i powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Podsumowując stwierdził, że konkluzje organu są poprzedzone wiernymi cytatami przepisów prawa podatkowego, a także wskazaniem treści normatywnej, jaką pojęcia: budowa, przebudowa, remont i modernizacja przyjmują na gruncie prawa podatkowego. Pomimo jednak poświęcenia na te rozważania w zasadzie całego uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, Sąd nie dostrzegł w kontrolowanym akcie uzasadnienia, dlaczego pewne usługi wskazane przez skarżącą mają na celu "unowocześnienie, trwałe ulepszenie istniejącego obiektu budowlanego, prowadząc do zwiększenia jego wartości użytkowej", a inne nie.

Choć adresat zaskarżonej interpretacji prowadzi usługi oceniane przez Ministra Finansów i zapewne zna ich specyfikę, to nawet ten stan rzeczy nie usprawiedliwia organu interpretacyjnego, który w istocie dokonał prostej operacji polegającej na zakwalifikowaniu pewnych czynności do wskazanej kategorii. Tymczasem, obowiązkiem organu interpretującego było dokładne wskazanie, jakie właściwości poszczególnych usług przesądziły o przyznaniu im takich funkcji, jak unowocześnienie, trwałe ulepszenie istniejącego obiektu budowlanego, prowadzące do zwiększenia jego wartości użytkowej.

Sąd wskazał, że nie bez znaczenia jest tutaj okoliczność, że wszystkie analizowane przez Ministra Finansów usługi charakteryzują się pewnym podobieństwem, są to bowiem inwestycje związane z szeroko rozumianym wykończeniem i wyposażeniem wnętrz, doprowadzeniem budynków do stanu użyteczności dla celów gospodarstwa domowego (o rozmaitych standardach). Podobieństwo (co najmniej iluzoryczne, lecz możliwe, że rzeczywiste) widać już "na pierwszy rzut oka". Laik bowiem może nie dostrzegać, dlaczego instalacja oświetlenia halogenowego i zlewozmywaków wraz z bateriami, a także np. armatury służy unowocześnieniu i trwałemu ulepszeniu obiektu budowlanego, a cechy takiej nie ma montaż trwałej zabudowy kuchennej czy urządzeń do zabudowy. Ponadto, względem tych ostatnich skarżąca uczyniła zastrzeżenie, że mają one "charakter trwały, uniemożliwiający ewentualny demontaż, bez konsekwencji częściowego lub całkowitego zniszczenia wykonanych wcześniej zabudów".

Nie można więc uznać, że stanowisko organu zostało wyjaśnione w sposób wyczerpujący, co jest warunkiem legalności interpretacji (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 135/09, LEX nr 522430). Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji jest zatem w analizowanym zakresie arbitralne i niekompletne, przez co nie tylko nie spełnia opisanych na wstępie cech prawidłowej interpretacji lecz w praktyce uniemożliwia Sądowi dokonanie jej oceny. Sąd nie jest bowiem w stanie prześledzić, a co za tym idzie skontrolować przyjętego przez organ toku rozumowania. Brakuje bowiem kluczowego dla podatnika ogniwa w postaci wyjaśnienia różnic między poszczególnymi usługami, których wystąpienie skutkuje poddaniem ich rozmaitym reżimom podatkowym.

Powyższa analiza doprowadziła Sąd do oceny, że zaskarżona interpretacja narusza art. 14c § 1 O.p. w sposób uzasadniający jej uchylenie na zasadzie art. 146 § 1 p.p.s.a. w granicach zaskarżenia, tj. w części dotyczącej uznania stanowiska strony skarżącej za nieprawidłowe.

Sąd stwierdził, że rozpoznając ponownie sprawę, Minister Finansów będzie zobowiązany zastosować się do wytycznych wynikających z niniejszego uzasadnienia (zob. art. 153 p.p.s.a.). Organ, dokonując interpretacji, powinien więc w szczególności rzetelnie uzasadnić, dlaczego niektóre wskazane przez skarżącą usługi podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT 8%, a inne nie. Innymi słowy, organ powinien dokładnie opisać, jakie cechy poszczególnych usług świadczą o przyznaniu im np. takich funkcji, jak choćby "unowocześnienie, trwałe ulepszenie istniejącego obiektu budowlanego prowadzące do zwiększenia jego wartości użytkowej", gdyż przypisanie tych funkcji doprowadziło do częściowego uznania stanowiska skarżącej za prawidłowe. Organ podatkowy będzie przy tym również zobowiązany, w przypadku podtrzymania negatywnego stanowiska, do szczegółowego uzasadnienia, dlaczego opisane we wniosku usługi, nie stanowią budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych, według dokonanej przez organ wykładni tych pojęć. Ponadto, gdyby wykładnia określonych pojęć, została dokonana odmiennie od wykładni przedstawionej przez skarżącą, organ powinien szczegółowo wykazać, dlaczego wykładnia skarżącej jest nieprawidłowa.

Od powyższego wyroku Minister Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem tego Sądu z 27 sierpnia 2013r. sygn. akt I FSK 1215/12 skarga kasacyjna została oddalona.

W ww. wyroku NSA stwierdził, iż skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem NSA kluczowy dla rozpatrywanej sprawy pozostaje przepis art. 14c § 2 O.p., który nakazuje organowi interpretującemu w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych przepis ten interpretowany jest jednolicie jako nakaz odniesienia się w całości do zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi organ kierował się, uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zwraca się uwagę, że wyczerpujące dokonanie przez organ oceny stanowiska wnioskodawcy daje temu ostatniemu gwarancję, że zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji umożliwia dokonanie kontroli sądowoadministracyjnej legalności zajętego w niej przez organ stanowiska (wyrok NSA z dnia 17 maja 2011 r., II FSK 74/10, LEX nr 1081410). Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie, istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno także przedstawiać wywód prawny, z którego będzie można w sposób jednoznaczny wywieść, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Obowiązek wyczerpującego uzasadnienia interpretacji uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe wywodzi się w orzecznictwie także z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. (por. wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2010 r., I FSK 1216/09 oraz z dnia 2 sierpnia 2012r., II FSK 98/11 publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

NSA wskazał że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego uważa się, że brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 ustawy O.p., może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, ale także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. W takim przypadku to na Sąd przerzucony zostałby ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska, czy też zajęcia stanowiska w określonym zakresie. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010r., sygn. akt I FSK 1217/09, publ. LEX nr 598782).

Przedmiotem sporu na etapie postępowania sądowo-administracyjnego jest kwestia opodatkowania podatkiem VAT realizowanych przez stronę usług charakteryzujących się pewnym podobieństwem związanych z szeroko rozumianym wykończeniem i wyposażeniem wnętrz, spośród których w części organ interpretacyjny uznał, że niektóre z tych usług nie stanowią czynności będących budową, remontem, modernizacją, termomodernizacją, przebudową lub robotami konserwacyjnymi a niektóre należy za takowe uznać.

Zatem dla pełnej oceny całości przedstawionego we wniosku o interpretację problemu, tak jak podkreślił Sąd I instancji, konieczna była analiza poszczególnych usług wymienionych przez skarżącą we wniosku a następnie ich prawidłowa klasyfikacja prawna pod kątem art. 41 ust. 12 U.p.t.u. i staranne uzasadnienie przyjętego stanowiska.

W tym miejscu NSA podniósł, że przy ponownym rozpoznawaniu przedstawionego wniosku organ interpretacyjny winien również uwzględnić pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 czerwca 2013r. sygn. akt I FPS 2/13.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. z 2012r., poz. 270 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia.

Zgodnie z przepisem art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Określenie "wyczerpująco" należy rozumieć, jako przedstawienie danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, a zatem w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi, co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego.

Mając na względzie ww. wyrok WSA w /…/ z 10 maja 2012r. sygn. akt I SA/Kr 327/12 oraz wyrok NSA w Warszawie z 27 sierpnia 2013r. sygn. I FSK 1215/12, tut. organ dokonując ponownie analizy wniosku z 9 sierpnia 2011r., uzupełnionego pismem z 18 października 2011r., w części, w której stanowisko Wnioskodawcy w uchylonej interpretacji z 24 listopada 2011r. znak: IBPP2/443-925/11/BW zostało uznane za nieprawidłowe, uznał, że wniosek nie zawiera elementów, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, niezbędnych do wydania interpretacji.

W konsekwencji powyższego tut. organ pismem z 3 marca 2014r. znak: IBP2/443-1202/13/BW wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedstawionego w ww. wniosku z 9 sierpnia 2011r., uzupełnionego pismem z 18 października 2011r., zdarzenia przyszłego w zakresie usług odnośnie których Wojewódzki Sąd Administracyjny w /…/ wyrokiem z 10 maja 2012r. sygn. akt I SA/Kr 327/12 uchylił zaskarżoną interpretację tut. organu z 24 listopada 2011r. znak: IBPP2/443-925/11/BW, tj. w zakresie usług:

*   montażu trwałej zabudowy kuchennej wraz z blatem oraz urządzeniami do zabudowy płyt grzewczych i piekarników, wyłącznie gazowych,
*   montażu lamp wiszących polegających złożeniu i zawieszeniu lampy oraz jej przyłączenia do instalacji elektrycznej,
*   usługi montażu luster w ścianach wraz z ich obudową).

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca przesłał pismo z 11 marca 2014r. (data wpływu do tut. organu 17 marca 2014r)., w którym wskazał, że montaż komponentów trwałej zabudowy kuchennej wraz z blatem oraz urządzeniami do zabudowy płyt grzewczych i piekarników, wyłącznie gazowych, montaż lamp wiszących polegający na złożeniu i zawieszeniu lamp oraz jej trwałym przyłączeniu do instalacji elektrycznej, montaż luster w ścianach wraz z ich obudową nastąpi z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) w wyniku którego powstanie trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcje użytkową, wykonaną zgodnie z indywidualnym projektem o niestandardowych cechach i wymiarach.

Cechy te w połączeniu z trwałym zespoleniem z elementami konstrukcyjnymi lokalu (sufitami, ścianami i podłogami) powodują brak możliwości rozbiórki i wykorzystania elementów składowych w innych projektach z następujących powodów, a to :

*   Wykonanie usług montażu będzie polegało na uprzednim wykonaniu trwałych zabudów gipsowo-kartonowych i ich przytwierdzeniu bezpośrednio do ścian za pomocą produktów chemii budowlanej w szczególności w postaci klejów i zapraw, a następnie montażu haków, co powoduje, że przy ewentualnym usunięciu nastąpi zniszczenie podłoża tj. ścian do których przyklejone są zabudowy oraz nastąpi zniszczenie mebli.
*   Elementy tzw. wysp kuchennych wymagają wykonania odpowiedniego podłoża, a następnie są przytwierdzone do podłoża kotwami wymagającymi wierceń w posadzce, usunięcie tych wysp kuchennych spowoduje zniszczenie podłoża i mebli kuchennych, które są trwale z podłożem związane,
*   Elementy wykończenia ścian kuchni pomiędzy blatem a górnymi szafkami w postaci lakobel, płyt meblowych, płytek gresowych, płytek ceramicznych, płytek z mozaiki zawsze są przytwierdzane na stale przy pomocy klejów montażowych. W związku z czym nie ma możliwości ich usunięcia,
*   Jeżeli chodzi o montaż luster to będą one trwale przyklejane do ścian klejem, obudowa wykonana z płyt wkomponowana jest w ściany, jest wykonana z elementów dekoracyjnych z płytek ceramicznych - trwale przytwierdzona do ścian za pomocą kleju - usunięcie powoduje zniszczenie podłoża oraz użytych materiałów i lustra,
*   Ewentualne usunięcie zabudowy, luster z obudową spowoduje uszkodzenie podłoża lub ścian do których zabudowy lub lustra zostały na trwale przyklejone.
*   Demontaż zabudowy, lamp, luster z obudową nie powoduje naruszenia istotnych elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (stropów, ścian nośnych czy fundamentów) ale elementów wyposażenia tj. instalacji elektrycznej oraz wod.-kan., gazowej i teletechnicznej oraz ścian, tynków, podłoża typu wylewki i inne.

Mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną przez Sąd obu instancji oraz stan prawny mający w sprawie zastosowanie, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8%:

*   dla usługi montażu trwałej zabudowy kuchennej wraz z blatem oraz urządzeniami do zabudowy płyt grzewczych i piekarników, wyłącznie gazowych,
*   dla usługi montażu lamp wiszących polegającej złożeniu i zawieszeniu lampy oraz jej przyłączenia do instalacji elektrycznej,
*   dla usługi montażu luster w ścianach wraz z ich obudową

**za nieprawidłowe.**

Tut. organ pragnie na wstępie wskazać, że przedmiotowa interpretacja rozstrzyga w zakresie możliwości zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% jedynie do wskazanych wyżej usług (tj.:

*   dla usługi montażu trwałej zabudowy kuchennej wraz z blatem oraz urządzeniami do zabudowy płyt grzewczych i piekarników, wyłącznie gazowych,
*   dla usługi montażu lamp wiszących polegającej złożeniu i zawieszeniu lampy oraz jej przyłączenia do instalacji elektrycznej,
*   dla usługi montażu luster w ścianach wraz z ich obudową),

gdyż jest ona wydana w związku z wyrokiem WSA w /…/ z 10 maja 2012r, sygn. akt I SA/Kr 327/12 w sprawie ze skargi Firmy Handlowej „Y” na interpretację tut. organu z 24 listopada 2012r. znak: IBPP2/443-925/11/BW, a wyrokiem tym uchylono ww. interpretację tylko w części, tj. w części dotyczącej ww. usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Należy zaznaczyć, że zarówno w ustawie jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W myśl z art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m3,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Ponadto zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), które weszło w życie z dniem 6 kwietnia 2011r., stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla:

1.  towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia;
2.  robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
3.  robót konserwacyjnych dotyczących:

1.  obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
2.  lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

\-w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Natomiast w myśl § 7 ust. 2 ww. rozporządzenia, przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont.

W tym miejscu należy wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r., zgodnie z § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniżało się do wysokości 7% w odniesieniu do:

1.  robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych,
2.  obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

\-w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Analiza powołanych wyżej przepisów § 37, obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010r. rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2009r. oraz obowiązującego po tym dniu rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2010r. a także ww. rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011r. prowadzi do wniosku, iż zakres stosowania obniżonej stawki podatku po 1 stycznia 2011r. uległ zawężeniu.

Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy, obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z powołanego art. 2 pkt 12 ustawy, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z tą klasyfikacją, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

W myśl przepisu art. 5a ww. ustawy o podatku od towarów i usług towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W przypadku preferencyjnego rozwiązania, o którym mowa w art. 41 ust. 12 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest zatem określenie, czy i w jakim zakresie ustawodawca odwołuje się w nim do klasyfikacji statystycznych, a przypadku braku takiego odwołania, jakie znaczenie należy przypisać normie tam zawartej. W przepisie tym ustawodawca wymienił czynności oraz wskazał, że muszą one dotyczyć określonych obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W przypadku czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ww. ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca nie powołał symboli statystycznych, a zatem dla celów stosowania tego przepisu czynności te nie powinny być identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych.

Z powołanego wyżej przepisu art. 41 ust. 12 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania 8% stawki, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji obiektów budowlanych lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Należy zauważyć, że rodzaje usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie remontu i budowy, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast „montaż” to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli; zakładanie instalacji. Z kolei „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

Zdaniem tut. organu budowa, remont, przebudowa, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, aby mogły korzystać z preferencyjnej stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Zauważa się, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma ustalenie, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Wobec powyższego, jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę usługę i opodatkować ich osobno, ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę a nie elementy (koszty).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest firmą handlowo-usługową. Sprzedaje między innymi płytki ceramiczne, armaturę łazienkową, urządzenia sanitarne, meble oraz inne artykuły wyposażenia wnętrz. Towary te opodatkowane są stawką 23%.

Wnioskodawca zamierza na zlecenie klientów wykonywać usługi polegające m.in. na:

*   montażu trwałej zabudowy kuchennej wraz z blatem i urządzeniami do zabudowy tj. płyt grzewczych i piekarników, zmywarek, lodówek,
*   montażu lamp wiszących polegającym na złożeniu i zawieszeniu lampy oraz jej przyłączeniu do instalacji elektrycznej,
*   montażu luster w ścianach wraz z ich obudową.

Wnioskodawca wskazał, że w cenie wszystkich usług wymienionych we wniosku wkalkulowana będzie zarówno robocizna jak również materiały podstawowe (montowane urządzenie) i pomocnicze (zaprawy, kleje, płytki, złączki, przewody, itp.).

Ponadto z klientem - zleceniodawcą zawierana będzie każdorazowo umowa, zgodnie z którą wymienione usługi będą wykonywane:

*   w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych PKOB 111, których powierzchnia użytkowa wynosi do 300 m2
*   w lokalach mieszkalnych mieszczących się w budynkach wielomieszkaniowych PKOB 112, a powierzchnia użytkowa lokalu nie przekracza 150 m2
*   roboty te wykonywane będą w ramach remontu lub budowy określonego wyżej budynku lub lokalu.

Wymienione usługi będą wykonywane siłami własnym (pracownicy firmy) lub podzlecane firmom zewnętrznym. Usługi obejmować będą zarówno wartość samej usługi jak również wartość towarów.

Wnioskodawca wskazał również, że:

*   wykonanie usług montażu (trwałej zabudowy kuchennej) będzie polegało na uprzednim wykonaniu trwałych zabudów gipsowo- kartonowych i ich przytwierdzeniu bezpośrednio do ścian za pomocą produktów chemii budowlanej w szczególności w postaci klejów i zapraw, a następnie montażu haków, co powoduje, że przy ewentualnym usunięciu nastąpi zniszczenie podłoża tj. ścian do których przyklejone są zabudowy oraz nastąpi zniszczenie mebli.
*   Elementy tzw. wysp kuchennych wymagają wykonania odpowiedniego podłoża, a następnie są przytwierdzone do podłoża kotwami wymagającymi wierceń w posadzce, usunięcie tych wysp kuchennych spowoduje zniszczenie podłoża i mebli kuchennych, które są trwale z podłożem związane.
*   Jeżeli chodzi o montaż luster to będą one trwale przyklejane do ścian klejem, obudowa wykonana z płyt wkomponowana jest w ściany, jest wykonana z elementów dekoracyjnych z płytek ceramicznych - trwale przytwierdzona do ścian za pomocą kleju- usunięcie powoduje zniszczenie podłoża oraz użytych materiałów i lustra. Ewentualne usuniecie zabudowy, luster z obudową spowoduje uszkodzenie podłoża lub ścian do których zabudowy lub lustra zostały na trwale przyklejone.
*   Demontaż zabudowy, lamp, luster z obudową nie powoduje naruszenia istotnych elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (stropów, ścian nośnych czy fundamentów) ale elementów wyposażenia tj. instalacji elektrycznej oraz wod.-kan., gazowej i teletechnicznej oraz ścian, tynków, podłoża typu wylewki i inne.

W przedmiotowej sprawie wyjaśnienia wymaga, czy do opisanych wyżej usług, tj.

*   montażu trwałej zabudowy kuchennej wraz z blatem i urządzeniami do zabudowy tj. płyt grzewczych i piekarników, zmywarek, lodówek,
*   montażu lamp wiszących polegającym na złożeniu i zawieszeniu lampy oraz jej przyłączeniu do instalacji elektrycznej,
*   montażu luster w ścianach wraz z ich obudową,

zastosowanie będzie miała obniżona stawka podatku VAT w wysokości 8%.

Dla rozstrzygnięcia tej kwestii koniecznym jest ustalenie czy ww. usługi stanowią czynności o których mowa w ww. art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, a w szczególności czy w przypadku tych usług można mówić o remoncie czy budowie obiektu budowlanego.

W tym miejscu należy stwierdzić, że jak wcześniej wskazano, NSA w ww. wyroku z 27 sierpnia 2013r. I FSK 1215/12 wskazał, że przy ponownym rozpoznawaniu przedstawionego wniosku organ interpretacyjny winien również uwzględnić pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 czerwca 2013r. sygn. akt I FPS 2/13.

Należy też podkreślić, że we wniosku z 9 sierpnia 2011r. Wnioskodawca wskazał, że wymienione czynności będą wykonywane w ramach remontu lub budowy określonego tam budynku lub lokalu. Z wniosku nie wynika natomiast aby czynności te miałyby być wykonywane w ramach modernizacji tych obiektów. Nie mniej jednak z uwagi na powyższe wskazanie NSA, należy przyjąć, że pogląd NSA wyrażony w uchwale I FPS 2/13 z 24 czerwca 2013r. na temat okoliczności przesądzających o uznaniu, bądź też nie, za modernizację wskazanych tam usług, należy odnieść również do czynności jak wskazano w przedmiotowej sprawie (tj. remontu czy budowy).

Jeszcze raz należy zauważyć, że zdaniem tut. organu, remont czy budowa, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W omawianym przypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) tworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Innymi słowy montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowalnego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki podatku w wysokości 8%.

Zauważa się, że z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, że opisana we wniosku zabudowa kuchenna wraz z blatem, lampy wiszące oraz lustra nie są połączone w sposób trwały z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (lokalu). Trudno bowiem uznać, że:

*   przymocowanie do ścian zabudów gipsowo-kartonowych i ich przytwierdzeniu do ścian za pomocą klejów i zapraw, a następnie zamocowaniu haków i powieszeniu na nich mebli,
*   przyklejenie do ścian klejem luster, czy też
*   zawieszenie lamp

oznacza trwałe połączenie z elementami konstrukcyjnymi lokalu czy budynku.

Jak wynika z internetowego Słownika języka polskiego (www.sjp.pl) słowo „trwały” oznacza niezmienny, nieulegający zmianom, ponadczasowy.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że przedstawiony sposób montażu: elementów zabudowy kuchennej wraz z blatem, luster, oraz lamp sprowadza się do prostego połączenia komponentów meblowych, luster, lamp ze ścianami, obiektu budowlanego lub jego częściami. Nie są to również zabiegi nadmiernie skomplikowane technicznie oraz mają charakter odwracalny tzn. pozwalający na ich usunięcie. Zabudowa meblowa, lampy, lustra mogą być w każdym czasie zdemontowane i wymienione.

Ponadto jak wskazał Wnioskodawca demontaż zabudowy, lamp, luster nie powoduje naruszenia istotnych elementów konstrukcyjnych obiektu ale elementów wyposażenia.

Zauważa się też, że wykonanie zabudowy kuchennej, montaż lamp, montaż luster nie wymaga pozwolenia na budowę.

Zatem należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie do montażu przedmiotowej zabudowy kuchennej, lamp, luster nie zostaną w sposób istotny wykorzystane elementy konstrukcyjne budynku/lokalu w taki sposób, aby ich demontaż spowodował uszkodzenie konstrukcji budynku, Co prawa zabudowa kuchenna, montaż lamp, montaż luster wykorzystuje ściany konstrukcyjne, należy jednak podkreślić, że zaistniały związek nie jest na tyle istotny aby uzasadniać stwierdzenie, że wykonywane prace mają charakter remontu czy budowy obiektu budowlanego.

Tut. organ pragnie w tym miejscu także wskazać, że zgodnie z art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Ponadto, w art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności (…).

Aby uzyskać atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej, w tym przypadku domu, wyposażenie dodatkowe powinno być połączone z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

1.  więź fizykalno – przestrzenna,
2.  więź funkcjonalna (gospodarcza),

a połączenie będzie miało charakter trwały (nie dla przemijającego użytku).

Przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie. Wskutek takiego połączenia elementy wykończenia dodatkowego powinny stracić byt w sensie prawnym, gospodarczym i fizycznym. Zatem elementy wykończenia dodatkowego nie będą mogły samoistnie stanowić rzeczy, lecz powinny tworzyć z mieszkaniem jedną całość. Stosownie jednak do art. 47 § 3 k.c. przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Odmienne znaczenie, aniżeli część składowa, posiada przynależność. i tak, przynależnymi są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi (art. 51 § 1 k.c.). Przynależność nie traci tego charakteru przez przemijające pozbawienie jej faktycznego związku z rzeczą główną (art. 51 § 3 k.c.).

Pojęcie przynależności należy zatem odróżnić od pojęcia części składowej, bowiem związek, jaki zachodzi pomiędzy rzeczą przynależną (pomocniczą), a rzeczą główną, jest luźniejszy niż związek pomiędzy częścią składową, a rzeczą nadrzędną. Wprawdzie przynależności i części składowe dzielą los prawny rzeczy głównej (nadrzędnej), lecz w przypadku przynależności zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego. Pomiędzy rzeczą główną, a przynależną zachodzi wyłącznie związek funkcjonalny. Nie ma więc ścisłej więzi fizycznej, która powoduje, że rzecz staje się częścią składową innej rzeczy. W stosunku przynależności występują dwa odrębne podmiotowe prawa własności – do rzeczy głównej i do rzeczy pomocniczej. Zatem, przynależność (rzecz pomocnicza) nie traci samodzielnego bytu prawnego wskutek jej związku z rzeczą główną – pozostaje, w przeciwieństwie do części składowej, samoistną rzeczą ruchomą. Dlatego też przynależność może stanowić przedmiot samoistnego obrotu, natomiast część składowa nie może być przedmiotem odrębnej dostawy.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że wymienione we wniosku elementy, tj. urządzenia do zabudowy płyty grzewcze, piekarniki, lampy, lustra, nie będą spełniały definicji elementów trwale związanych z budynkiem (lokalem) i stanowiących jego część składową w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Należą bowiem do nich te części, których odłączenie spowoduje uszkodzenie lub istotną zmianę całości, bądź też uszkodzenie lub zmianę elementu odłączonego (jego bezużyteczność).

Odnosząc zatem wskazany wyżej stan prawny do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że świadczonych przez Wnioskodawcę czynności w zakresie :

*   montażu trwałej zabudowy meblowej kuchennej wraz z blatem oraz urządzeniami do zabudowy płyt grzewczych i piekarników, wyłącznie gazowych,
*   montażu lam wiszących
*   montażu luster w ścianach

nie można uznać za czynności o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w szczególności za modernizację.

W ramach montażu zabudowy meblowej, lamp, luster nie dochodzi do wykorzystania w sposób istotny elementów konstrukcyjnych obiektu, bowiem przymocowanie na trwałe elementów zabudowy do ścian, podłóg czy stropów np. za pomocą wkrętów, kołków czy kleju, nie stanowi bardziej inwazyjnej metody montażu, niż np. montaż karniszy który wymaga takiej samej ingerencji w elementy konstrukcyjne budynku jak również takiego samego rodzaju zaangażowania środków.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji uchylonej wyrokiem WSA w /…/ z 10 maja 2012r. sygn. akt I SA/Kr 327/12, tj. w dniu 24 listopada 2011r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 21-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.