Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.152.2018.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-28
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach związanych z zakupem urządzeń i wyposażenia kuchni szpitalnej, nabyciem mediów, tj. energii elektrycznej, wody oraz gazu zużytego na ogrzewanie wynajmowanych pomieszczeń; obowiązku stosowania częściowego odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług; określenia właściwej stawki dla odsprzedaży mediów w przypadku tzw. refakturowania.
Słowa kluczowe: lokal-lokal użytkowy; media; najem; odliczenia; proporcja; refakturowanie; sprzęt; stawka; szpital; wyposażenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2018 r. (data wpływu 30 marca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 kwietnia 2018 r. (data wpływu 2 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach związanych z:
    *   zakupem urządzeń i wyposażenia kuchni szpitalnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe;**
    *   nabyciem mediów, tj. energii elektrycznej, wody oraz gazu zużytego na ogrzewanie wynajmowanych pomieszczeń (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe;**
2.  obowiązku stosowania częściowego odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest nieprawidłowe;**
3.  określenia właściwej stawki dla odsprzedaży mediów w przypadku tzw. refakturowania (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach związanych z: zakupem urządzeń i wyposażenia kuchni szpitalnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), zakupem mediów, tj. energii elektrycznej, wody oraz gazu zużytego na ogrzewanie wynajmowanych pomieszczeń (pytanie oznaczone we wniosku nr 2); obowiązku stosowania częściowego odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) oraz określenia właściwej stawki dla odsprzedaży mediów w przypadku tzw. refakturowania (pytanie oznaczone we wniosku nr 4). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 27 kwietnia 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, opłatę oraz wskazanie prawidłowego adresu elektronicznego w systemie ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Samodzielny Publiczny Zespół Opieki Zdrowotnej jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej posiadającym osobowość prawną.

SP ZOZ jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług świadczącym głównie usługi zwolnione, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie ze Statutem, celem działalności SP ZOZ jest: udzielanie świadczeń zdrowotnych, kształcenie osób wykonujących zawody medyczne i przygotowujących się do zawodu oraz promocja zdrowia. Zespół prowadzi również działalność w zakresie najmu lokali użytkowych, gruntów i powierzchni reklamowych. Z uwagi na osiąganie niewielkich obrotów podlegających opodatkowaniu na potrzeby podatku VAT, jednostka ewidencjonuje jedynie sprzedaż i nie korzysta z prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

SP ZOZ zgodnie z zawartymi umowami poza pobieraniem opłat z tytułu czynszu obciąża Najemców lokali kosztami zużytych mediów. Na podstawie odczytów podliczników odsprzedaje Najemcom: energię elektryczną, wodę ciepłą, wodę zimną oraz gaz zużyty na ogrzewanie pomieszczeń (Jednostka posiada własną kotłownię na gaz).

W roku 2017 szpital wybudował nowy budynek, w którym jedno z pomieszczeń zostało przeznaczone na przyszłą kuchnię. Ponadto w maju 2017 r. zrealizowano umowę na dostawę urządzeń technologicznych wyposażenia kuchni wraz z ich montażem i instalacją. Dostawca będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług wystawił w dniu 24 maja 2017 r. fakturę dokumentującą zakup wyposażenia oraz środków trwałych. Faktura wpłynęła do SP ZOZ 26 maja 2017 r., natomiast płatności dokonano 31 maja 2017 r.

Jednostka prowadziła inwestycję z myślą o wynajmie kuchni wraz z wyposażeniem firmie, która będzie świadczyć usługi wyżywienia pacjentów.

Obecnie SP ZOZ jest w trakcie postępowania przetargowego na udzielenie zamówienia na świadczenie usług w zakresie przygotowania i wydawania całodobowego żywienia dla pacjentów. Szpital na podstawie umowy najmu udostępni Wykonawcy pomieszczenia kuchni szpitalnej wraz z wyposażeniem, celem realizacji usługi.

Zgodnie z umową najmu Najemca będzie płacił Wynajmującemu, miesięczny czynsz (z góry) w terminie do dnia 10 każdego miesiąca oraz niezależnie od czynszu opłaty za świadczenia dodatkowe na podstawie wskazań zainstalowanych urządzeń pomiarowych, w tym:

1.  ogrzewanie lokalu za pośrednictwem ogólnej sieci c.o., wg przyjętej stawki \`(...)\` zł/GJ,
2.  dostarczanie zimnej wody oraz odprowadzanie ścieków do kanalizacji publicznej, wg przyjętej stawki \`(...)\` zł/m3,
3.  energii elektrycznej, wg przyjętej stawki \`(...)\` zł/kWh.

Ponadto Najemca będzie ponosił na rzecz Wynajmującego, opłatę za dzierżawę urządzeń i wyposażenia kuchni szpitalnej, będących jego własnością.

Do opłat za ww. świadczenia dodatkowe Wynajmujący będzie naliczał podatek VAT. Opłaty za świadczenia dodatkowe Najemca będzie uiszczał na podstawie faktur wystawionych przez Wynajmującego w terminie 14 dni od daty ich wystawienia.

Biorąc pod uwagę wzrost obrotów podlegających opodatkowaniu SP ZOZ zamierza prowadzić rejestr zakupów i korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 27 kwietnia 2018 r. o poniższe informacje, będące doprecyzowaniem opisu sprawy:

1.  Samodzielny Publiczny Zespół Opieki Zdrowotnej w ramach sprzedaży opodatkowanej prowadzi działalność w zakresie najmu lokali użytkowych. Zgodnie z zawartymi umowami najmu poza pobieraniem opłat z tytułu czynszu, obciąża Najemców lokali kosztami zużytych mediów. Na podstawie odczytów podliczników odsprzedaje Najemcom: energię elektryczną, wodę oraz gaz. Zainstalowanie podliczników pozwala dokładnie ustalić, jaką ilość energii elektrycznej, wody oraz gazu zakupiono na potrzeby sprzedaży opodatkowanej. Zatem Szpital może z faktury dokumentującej zakup mediów wyodrębnić część kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Ponadto, jednostka zamierza odliczać podatek wprost wynikający z faktur dokumentujących nabycie sprzętu i wyposażenia, będących przedmiotem najmu wykorzystywanych jedynie do sprzedaży opodatkowanej (tj. ujętych w umowie najmu kuchni wraz z wyposażeniem).
2.  SP ZOZ nie posiada dokumentów potwierdzających prowadzenie inwestycji związanych z nabyciem urządzeń i wyposażenia kuchni szpitalnej, od początku z myślą o jej wynajmie wraz z wyposażeniem. Rozbudowa budynku szpitala była niezbędna do realizacji projektu związanego z nabyciem rezonansu magnetycznego współfinansowanego ze środków UE. Wówczas podjęto się prowadzenia łącznej inwestycji polegającej na dobudowie do budynku szpitala przyszłej kuchni (piwnica) oraz przychodni szpitalnej z pomieszczeniem rezonansu magnetycznego (parter). W trakcie realizacji inwestycji rozpatrywano różne warianty, łącznie z tym, iż szpital podejmie się samodzielnego prowadzenia kuchni (dotychczas korzystano z usług cateringu). Ostatecznie w wyniku analiz uznano za korzystniejsze przeznaczenie pomieszczeń kuchni wraz z wyposażeniem do wynajmu podmiotowi zewnętrznemu, który będzie odpłatnie świadczył usługi w zakresie przygotowania i wydania całodobowego żywienia pacjentów. Należy podkreślić, iż koszty nabycia urządzeń i wyposażenia pokryto z własnych środków, a wydatki poniesione na dobudowę budynku szpitalnego (w tym kuchni) nie będą przedmiotem odliczeń w podatku od towarów i usług.
3.  SP ZOZ jako czynny podatnik podatku od towarów i usług świadczy głównie usługi zwolnione, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Z uwagi na osiąganie niewielkich obrotów podlegających opodatkowaniu na potrzeby podatku VAT, jednostka ewidencjonowała jedynie sprzedaż i nie korzystała z prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Proporcja, o której mowa w art. 90, określona zgodnie z ust. 2-8, nie przekroczyła 2%, stąd przyjęto, że wynosi 0%. Ustalona w szacunkach wartość ewentualnego podatku naliczonego do odliczenia nie była wystarczająca, w stosunku do ewentualnych kosztów związanych z nakładem pracy czy poniesioną opłatą za licencję, stąd nie prowadzono rejestru zakupów. Zawarcie nowej umowy najmu pomieszczeń kuchni wraz z wyposażeniem oraz kosztami mediów spowoduje wzrost podatku należnego, stąd jednostka ponownie przeanalizowała czy jest uzasadnione ekonomicznie prowadzenie rejestru zakupu. SP ZOZ nie chciał wcześniej podejmować żadnych kroków, zanim nie dojdzie do skutku umowa najmu, która jest efektem końcowym zamysłu inwestycyjnego.
4.  Odbioru budynku kuchni i pomieszczenia przychodni szpitalnej z pomieszczeniami rezonansu magnetycznego dokonano 22 czerwca 2016 r. Następnie w dniu 24 maja 2017 r. zrealizowano umowę na dostawę urządzeń technologicznych wyposażenia kuchni wraz z ich montażem i instalacją. Dostawca będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług wystawił fakturę dokumentującą :zakup wyposażenia oraz środków trwałych. Faktura wpłynęła do SP ZOZ 26 maja 2017 r., natomiast płatności dokonano 31 maja 2017 r. Następnie prowadzono kolejne prace wewnątrz budynku w tym: serwis i naprawy ogrzewania (16 kwietnia 2018 r.), odbiór klimatyzacji (20 kwietnia 2018 r.). Umowę najmu zawarto w dniu 17 kwietnia 2018 r. na okres obowiązujący od dnia 8 czerwca 2018 r. Pomieszczenie kuchni oraz wyposażenie nie były przez SP ZOZ wykorzystywane i zostały przekazane Najemcy do użytkowania protokołem w dniu 17 kwietnia 2018 r.
5.  Pomieszczenie kuchni szpitalnej wraz z wyposażeniem będzie wykorzystywane jedynie przez podmiot zewnętrzny (Najemcę). Natomiast SP ZOZ jako Wynajmujący wykorzystuje je jedynie do sprzedaży opodatkowanej, tj. jako przedmiot najmu.
6.  Wszystkie wynajmowane przez SP ZOZ lokale użytkowe nie są jednocześnie wykorzystywane przez szpital. Swoją działalność gospodarczą prowadzą w nich Najemcy. Zatem jako przedmiot najmu służą jednostce jedynie do sprzedaży opodatkowanej.
7.  SP ZOZ zawiera z najemcami umowy najmu, w których wskazuje, iż Najemca będzie płacił Wynajmującemu, miesięczny czynsz (z góry) w terminie do dnia 10 każdego miesiąca oraz niezależnie od czynszu opłaty za świadczenia dodatkowe na podstawie wskazań zainstalowanych urządzeń pomiarowych, w tym:
    1.  ogrzewanie lokalu za pośrednictwem ogólnej sieci c.o., wg przyjętej stawki \`(...)\` zł/GJ,
    2.  dostarczanie zimnej wody oraz odprowadzanie ścieków do kanalizacji publicznej, wg przyjętej stawki \`(...)\` zł/m3,
    3.  energii elektrycznej, wg przyjętej stawki \`(...)\` zł/kWh.Zgodnie z umowami, opłaty za świadczenia dodatkowe, tj. media, Najemca będzie uiszczał na podstawie faktur wystawionych przez Wynajmującego w terminie 14 dni od daty ich wystawienia. Zatem umowy przewidują odrębnie rozliczenia z tytułu czynszu i odrębnie z tytułu mediów.
8.  Wynajmujący wskazuje Najemcy miejsce umożliwiające pobór energii elektrycznej, ciepłej i zimnej wody oraz odprowadzania ścieków. Najemca nie ma możliwości wyboru świadczeniodawców co częściowo wynika z infrastruktury technicznej budynku (brak możliwości doprowadzenia odrębnych łączy), ponadto w mieście nie ma zróżnicowanego rynku dostawców np. odpowiedzialnym za dostarczenie wody oraz odprowadzanie ścieków jest jeden dostawca. Należy jednak podkreślić, iż SP ZOZ zawierając umowę najmu uwzględnił zasadę swobody kształtowania umów. Za zgodnym oświadczeniem woli, strony ustaliły, iż Najemca będzie obciążany stałą wartością czynszu, a odrębnie będzie zobowiązany do ponoszenia opłat z tytułu zużywanych przez niego mediów. Wartość ponoszonych opłat za zużyte media jest zmienna i wynika z odczytu liczników. Stąd Najemca nie ma narzuconej wartości ryczałtowo, lecz sam decyduje o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub gazu.
9.  SP ZOZ jest jedyną stroną umów na dostawę mediów, ale nabywa je jedynie w celu przeniesienia kosztów tych świadczeń na rzecz użytkowników. W myśl art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Zapis ten jest zgodny z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Świadczenia takie nazywamy odsprzedażą lub refakturowaniem. Stąd uznano, że nabycie usługi oraz jej dalsza odsprzedaż to odrębne transakcje i nie mogą one być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest świadczenie najmu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy SP ZOZ może odliczyć VAT z tytułu zakupu urządzeń i wyposażenia kuchni?
2.  Czy SP ZOZ może odliczyć VAT z tytułu zakupionej energii elektrycznej, wody oraz gazu (zużytego na ogrzewanie pomieszczeń) sprzedawanych Najemcy na podstawie odczytu podliczników?
3.  Czy SP ZOZ powinien odliczać VAT na postawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
4.  Jaka stawka VAT jest właściwa przy odsprzedaży mediów Najemcom lokalu, w przypadku gdy Wynajmujący wystawia odrębną fakturę na podstawie indywidualnego odczytu z podliczników (tzw. refakturowanie)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wydatki na zakup urządzeń i wyposażenia kuchni zostały poniesione z myślą o ich najmie, zatem mają ścisły związek ze sprzedażą opodatkowaną. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zdaniem Wnioskodawcy SP ZOZ będąc podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ww. ustawy ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej z tytułu nabycia urządzeń i wyposażenia kuchni szpitalnej. Stosownie do art. 86 ust. 10 ww. ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, to zgodnie z ust. 11 może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Natomiast w myśl ust. 13, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, l0d, l0e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a. Reasumując, SP ZOZ może dokonać korekty złożonej deklaracji VAT-7 za okres, w którym sprzedawca wystawił fakturę i dokonał dostawy towarów, tj. za maj 2017 r. W korekcie jednostka może odliczyć podatek naliczony z tytułu nabycia urządzeń i wyposażenia kuchni.
2.  SP ZOZ będąc nabywcą tzw. mediów (energii elektrycznej, wody i gazu) wykorzystuje je zarówno do działalności podstawowej (zwolnionej z podatku), jak i dodatkowej (opodatkowanej) polegającej na ich odsprzedaży Najemcom lokali wg wskazań zainstalowanych urządzeń pomiarowych. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest zobowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 2, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Jak wynika z art. 90 ust. 3 proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Zdaniem Wnioskodawcy, SP ZOZ może odliczyć VAT z tytułu zakupionych mediów sprzedawanych Najemcom. Zainstalowanie podliczników pozwala dokładnie ustalić, jaką ilość energii elektrycznej, wody oraz gazu zakupiono na potrzeby sprzedaży opodatkowanej. Szpital może zgodnie z art. 90 ust. 1 z faktury dokumentującej zakup mediów wyodrębnić część kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
3.  Biorąc pod uwagę treść art. 86 oraz art. 90 ww. ustawy, SP ZOZ nie musi odliczać VAT na podstawie proporcji. Jako jednostka wykonująca głównie działalność zwolnioną osiąga bardzo niewielką wartość proporcji, stąd nie ma potrzeby prowadzić pełnego rejestru zakupów. Ewidencja na rzecz podatku naliczonego będzie się ograniczać jedynie do faktur dokumentujących nabycia towarów i usług wykorzystywanych (w całości lub części) do czynności opodatkowanych, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
4.  Zgodnie z zawieraną przez SP ZOZ umową najmu, Najemca będzie płacił Wynajmującemu miesięczny czynsz z góry do dnia 10 każdego miesiąca oraz niezależnie od czynszu opłaty za świadczenia dodatkowe na podstawie wskazań zainstalowanych urządzeń pomiarowych, w tym: energii elektrycznej, gazowego ogrzewania lokalu, dostarczania zimnej wody oraz odprowadzania ścieków do kanalizacji publicznej. Do opłat za ww. świadczenia dodatkowe, Wynajmujący będzie naliczał podatek VAT, w wysokości zgodnej z przepisami prawa obowiązującymi w dniu powstania obowiązku podatkowego. Stosownie do art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. SP ZOZ zawierając umowę najmu uwzględnił zasadę swobody kształtowania umów. Za zgodnym świadczeniem woli, strony ustaliły, iż Najemca będzie obciążany stałą wartością czynszu a odrębnie będzie zobowiązany do ponoszenia opłat z tytułu zużywanych przez niego mediów. Wartość ponoszonych opłat za zużyte media jest zmienna i wynika z odczytu liczników. Najemca nie ma narzuconej wartości ryczałtowo, lecz sam decyduje o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub gazu. Usługa najmu oraz odsprzedaż mediów nie stanowią jednolitego świadczenia, zatem sposób opodatkowania i zastosowania stawek podatku VAT winien być właściwy dla poszczególnych rodzajów dostaw. W myśl art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Zapis ten jest zgodny z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Świadczenia takie nazywamy odsprzedażą lub refakturowaniem. Należy stwierdzić, iż nabycie usługi oraz jej dalsza odsprzedaż to odrębne transakcje i nie mogą one być uznane za element świadczenia jednolitego jakim jest świadczenie najmu. Stanowisko takie podziela Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. C-42/14 orzekł: „Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2009/162, należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę”. Następnie czytamy w uzasadnieniu, że „najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”. Trybunał stwierdził, iż „jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane świadczenia, odnoszące się do tych towarów lub usług, co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu”. Ww. stanowisko podziela także Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, który w interpretacji indywidualnej z dnia 24 maja 2016 r. nr 1061-IPTPP3.4512.140.2016.2.JM stwierdził, że co do zasady dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. (\`(...)\`) Odnosząc się zatem do sposobu opodatkowania i zastosowania właściwych stawek podatku dla czynności obciążenia najemców opłatami za zużycie wody, odprowadzanie ścieków, zużycie energii elektrycznej, energii cieplnej należy stwierdzić, że zgodnie z aktualną linią orzecznictwa (wyrok TSUE w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), w sytuacji gdy mamy do czynienia z takimi świadczeniami jak: woda, ścieki, energia elektryczna, energia cieplna to co do zasady uznajemy je za usługi odrębne od stricte usługi najmu w sytuacji, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia. Zatem kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń. (\`(...)\`) Świadczenia z tytułu dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej, wody czy odprowadzania ścieków stanowią odrębne usługi, gdyż to najemcy decydują o ilości zużytych mediów. W rozpatrywanej sprawie najemcy przedmiotowych nieruchomości mogą swobodnie wybierać ilość dostarczanych mediów (woda, ścieki, energia elektryczna i energia cieplna) jaką sobie życzą. Zatem to najemca decyduje o wielkości ich zużycia. (\`(...)\`) Wnioskodawca może zatem dokumentować odrębnymi fakturami usługę najmu oraz sprzedaż mediów takich jak: woda, ścieki, energia elektryczna, energia cieplna. Nie ma również przeszkód, aby Wnioskodawca dokumentował jedną fakturą sprzedaż usługi najmu i na ww. fakturze pod odrębną pozycją wykazywał sprzedaż mediów takich jak: woda, ścieki, energia elektryczna i energia cieplna, stanowiących świadczenia odrębne od usług najmu”. Wg interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lutego 2018 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.852.2017.1.RSZ „w przypadku najmu lokali mieszkalnych, który jest zwolniony od podatku oraz najmu lokali użytkowych, który opodatkowany jest 23% stawką podatku VAT, usługa dostawy energii cieplnej, zimnej wody, ciepłej wody i odprowadzanie ścieków (zrzut ścieków), które rozliczane są na podstawie odczytów z indywidualnych liczników winny być opodatkowane według stawek właściwych dla poszczególnych ww. towarów i usług, a nie dla usługi najmu pomieszczeń”. Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż na rzecz Najemców świadczeń takich jak: energia elektryczna, woda, ścieki i gaz, należy traktować odrębnie od usług najmu i zastosować stawkę podatku VAT właściwą dla danej usługi lub danego towaru.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

1.  prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach związanych z:
    *   zakupem urządzeń i wyposażenia kuchni szpitalnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe,**
    *   nabyciem mediów, tj. energii elektrycznej, wody oraz gazu zużytego na ogrzewanie wynajmowanych pomieszczeń (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe,**
2.  obowiązku stosowania częściowego odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest nieprawidłowe,**
3.  określenia właściwej stawki dla odsprzedaży mediów w przypadku tzw. refakturowania (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej posiadającym osobowość prawną, jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług świadczącym głównie usługi zwolnione, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Zgodnie ze Statutem, celem działalności SP ZOZ jest: udzielanie świadczeń zdrowotnych, kształcenie osób wykonujących zawody medyczne i przygotowujących się do zawodu oraz promocja zdrowia. Zespół prowadzi również działalność w zakresie najmu lokali użytkowych, gruntów i powierzchni reklamowych. Z uwagi na osiąganie niewielkich obrotów podlegających opodatkowaniu na potrzeby podatku VAT, jednostka ewidencjonuje jedynie sprzedaż i nie korzysta z prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wnioskodawca zgodnie z zawartymi umowami poza pobieraniem opłat z tytułu czynszu obciąża Najemców lokali kosztami zużytych mediów. Na podstawie odczytów podliczników odsprzedaje Najemcom: energię elektryczną, wodę ciepłą, wodę zimną oraz gaz zużyty na ogrzewanie pomieszczeń.

W roku 2017 szpital wybudował nowy budynek, w którym jedno z pomieszczeń zostało przeznaczone na przyszłą kuchnię. Ponadto w maju 2017 r. zrealizowano umowę na dostawę urządzeń technologicznych wyposażenia kuchni wraz z ich montażem i instalacją. Jednostka prowadziła inwestycję z myślą o wynajmie kuchni wraz z wyposażeniem firmie, która będzie świadczyć usługi wyżywienia pacjentów.

Szpital na podstawie umowy najmu udostępni Wykonawcy pomieszczenia kuchni szpitalnej wraz z wyposażeniem, celem realizacji usługi.

Zgodnie z umową najmu Najemca będzie płacił Wynajmującemu, miesięczny czynsz oraz niezależnie od czynszu opłaty za świadczenia dodatkowe na podstawie wskazań zainstalowanych urządzeń pomiarowych, w tym: ogrzewanie lokalu za pośrednictwem ogólnej sieci c.o., dostarczanie zimnej wody oraz odprowadzanie ścieków do kanalizacji publicznej oraz energii elektrycznej.

Ponadto Najemca będzie ponosił na rzecz Wynajmującego, opłatę za dzierżawę urządzeń i wyposażenia kuchni szpitalnej, będących jego własnością.

Biorąc pod uwagę wzrost obrotów podlegających opodatkowaniu SP ZOZ zamierza prowadzić rejestr zakupów i korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wnioskodawca w ramach sprzedaży opodatkowanej prowadzi działalność w zakresie najmu lokali użytkowych. Zgodnie z zawartymi umowami najmu poza pobieraniem opłat z tytułu czynszu, obciąża Najemców lokali kosztami zużytych mediów. Na podstawie odczytów podliczników odsprzedaje Najemcom: energię elektryczną, wodę oraz gaz. Zainstalowanie podliczników pozwala dokładnie ustalić jaką ilość energii elektrycznej, wody oraz gazu zakupiono na potrzeby sprzedaży opodatkowanej. Zatem umowy przewidują odrębnie rozliczenia z tytułu czynszu i odrębnie z tytułu mediów. Szpital może więc z faktury dokumentującej zakup mediów wyodrębnić część kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ponadto, jednostka zamierza odliczać podatek wprost wynikający z faktur dokumentujących nabycie sprzętu i wyposażenia, będących przedmiotem najmu wykorzystywanych jedynie do sprzedaży opodatkowanej (tj. ujętych w umowie najmu kuchni wraz z wyposażeniem).

SP ZOZ nie posiada dokumentów potwierdzających prowadzenie inwestycji związanych z nabyciem urządzeń i wyposażenia kuchni szpitalnej, od początku z myślą o jej wynajmie wraz z wyposażeniem. Rozbudowa budynku szpitala była niezbędna do realizacji projektu związanego z nabyciem rezonansu magnetycznego współfinansowanego ze środków UE. Wówczas podjęto się prowadzenia łącznej inwestycji polegającej na dobudowie do budynku szpitala przyszłej kuchni (piwnica) oraz przychodni szpitalnej z pomieszczeniem rezonansu magnetycznego (parter). W trakcie realizacji inwestycji rozpatrywano różne warianty, łącznie z tym, iż szpital podejmie się samodzielnego prowadzenia kuchni (dotychczas korzystano z usług cateringu). Ostatecznie w wyniku analiz uznano za korzystniejsze przeznaczenie pomieszczeń kuchni wraz z wyposażeniem do wynajmu podmiotowi zewnętrznemu, który będzie odpłatnie świadczył usługi w zakresie przygotowania i wydania całodobowego żywienia pacjentów.

Należy podkreślić, iż koszty nabycia urządzeń i wyposażenia pokryto z własnych środków, a wydatki poniesione na dobudowę budynku szpitalnego (w tym kuchni) nie będą przedmiotem odliczeń w podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca, czynny podatnik podatku od towarów i usług, świadczy głównie usługi zwolnione, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Z uwagi na osiąganie niewielkich obrotów podlegających opodatkowaniu na potrzeby podatku VAT, jednostka ewidencjonowała jedynie sprzedaż i nie korzystała z prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Proporcja, o której mowa w art. 90, określona zgodnie z ust. 2-8, nie przekroczyła 2%, stąd przyjęto, że wynosi 0%. Zawarcie nowej umowy najmu pomieszczeń kuchni wraz z wyposażeniem oraz kosztami mediów spowoduje wzrost podatku należnego, stąd jednostka ponownie przeanalizowała czy jest uzasadnione ekonomicznie prowadzenie rejestru zakupu.

Odbioru budynku kuchni i pomieszczenia przychodni szpitalnej z pomieszczeniami rezonansu magnetycznego dokonano 22 czerwca 2016 r. Następnie w dniu 24 maja 2017 r. zrealizowano umowę na dostawę urządzeń technologicznych wyposażenia kuchni wraz z ich montażem i instalacją. Następnie prowadzono kolejne prace wewnątrz budynku w tym: serwis i naprawy ogrzewania (16 kwietnia 2018 r.), odbiór klimatyzacji (20 kwietnia 2018 r.). Umowę najmu zawarto w dniu 17 kwietnia 2018 r. na okres obowiązujący od dnia 8 czerwca 2018 r. Pomieszczenie kuchni oraz wyposażenie nie były przez SP ZOZ wykorzystywane i zostały przekazane Najemcy do użytkowania protokołem w dniu 17 kwietnia 2018 r.

Pomieszczenie kuchni szpitalnej wraz z wyposażeniem będzie wykorzystywane jedynie przez podmiot zewnętrzny (Najemcę). Natomiast Wnioskodawca jako Wynajmujący wykorzystuje je jedynie do sprzedaży opodatkowanej, tj. jako przedmiot najmu.

Wszystkie wynajmowane przez SP ZOZ lokale użytkowe nie są jednocześnie wykorzystywane przez szpital. Swoją działalność gospodarczą prowadzą w nich Najemcy. Zatem jako przedmiot najmu służą jednostce jedynie do sprzedaży opodatkowanej.

Wynajmujący wskazuje Najemcy miejsce umożliwiające pobór energii elektrycznej, ciepłej i zimnej wody oraz odprowadzania ścieków. Najemca nie ma możliwości wyboru świadczeniodawców, co częściowo wynika z infrastruktury technicznej budynku (brak możliwości doprowadzenia odrębnych łączy), ponadto w mieście nie ma zróżnicowanego rynku dostawców np. odpowiedzialnym za dostarczenie wody oraz odprowadzanie ścieków jest jeden dostawca. Należy jednak podkreślić, iż Wnioskodawca zawierając umowę najmu uwzględnił zasadę swobody kształtowania umów. Za zgodnym oświadczeniem woli, strony ustaliły, iż Najemca będzie obciążany stałą wartością czynszu, a odrębnie będzie zobowiązany do ponoszenia opłat z tytułu zużywanych przez niego mediów. Wartość ponoszonych opłat za zużyte media jest zmienna i wynika z odczytu liczników. Stąd Najemca nie ma narzuconej wartości ryczałtowo, lecz sam decyduje o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub gazu.

Wnioskodawca jest jedyną stroną umów na dostawę mediów, ale nabywa je jedynie w celu przeniesienia kosztów tych świadczeń na rzecz użytkowników. Świadczenia takie nazywamy odsprzedażą lub refakturowaniem. Stąd uznano, że nabycie usługi oraz jej dalsza odsprzedaż to odrębne transakcje i nie mogą one być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest świadczenie najmu.

W pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach związanych z zakupem urządzeń i wyposażenia kuchni szpitalnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanego należy wskazać, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W analizowanej sprawie, jak wynika z przedstawionego stanu sprawy – w roku 2017 szpital wybudował nowy budynek, w którym jedno z pomieszczeń zostało przeznaczone na przyszłą kuchnię. Ponadto w maju 2017 r. zrealizowano umowę na dostawę urządzeń technologicznych wyposażenia kuchni wraz z ich montażem i instalacją. Jednostka prowadziła inwestycję z myślą o wynajmie kuchni wraz z wyposażeniem firmie, która będzie świadczyć usługi wyżywienia pacjentów. Szpital na podstawie umowy najmu udostępni Wykonawcy pomieszczenia kuchni szpitalnej wraz z wyposażeniem, celem realizacji usługi. Ponadto Najemca będzie ponosił na rzecz Wynajmującego, opłatę za dzierżawę urządzeń i wyposażenia kuchni szpitalnej, będących jego własnością. W dniu 24 maja 2017 r. zrealizowano umowę na dostawę urządzeń technologicznych wyposażenia kuchni wraz z ich montażem i instalacją. Następnie prowadzono kolejne prace wewnątrz budynku w tym: serwis i naprawy ogrzewania (16 kwietnia 2018 r.), odbiór klimatyzacji (20 kwietnia 2018 r.). Umowę najmu zawarto w dniu 17 kwietnia 2018 r. na okres obowiązujący od dnia 8 czerwca 2018 r. Pomieszczenie kuchni oraz wyposażenie nie były przez SP ZOZ wykorzystywane i zostały przekazane Najemcy do użytkowania protokołem w dniu 17 kwietnia 2018 r. Pomieszczenie kuchni szpitalnej wraz z wyposażeniem będzie wykorzystywane jedynie przez podmiot zewnętrzny (Najemcę). Natomiast Wnioskodawca jako Wynajmujący wykorzystuje je jedynie do sprzedaży opodatkowanej, tj. jako przedmiot najmu.

Zatem, skoro zakupione urządzenia i wyposażenie kuchni szpitalnej będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do czynności opodatkowanych, Zainteresowany będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z zakupem urządzeń i wyposażenia kuchni, na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa na tle przedstawionego opisu sprawy należy wskazać, że Wnioskodawca może odliczyć podatek naliczony wykazany na fakturach dotyczących zakupu urządzeń i wyposażenia kuchni.

Tym samym stanowisko Zainteresowanego w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 uznano za prawidłowe.

W dalszej kolejności Zainteresowany ma wątpliwości, czy SP ZOZ może odliczyć podatek naliczony z tytułu zakupu energii elektrycznej, wody oraz gazu użytego na ogrzewanie pomieszczeń (które to media są odsprzedawane Najemcy na podstawie odczytu podliczników).

W celu rozstrzygnięcia powyższych wątpliwości należy w pierwszej kolejności dokonać analizy, czy odsprzedaż przez Wnioskodawcę mediów będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Ponadto, jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą Rady 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku,
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Ponadto, jak wynika z treści art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zaznacza się, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na podstawie art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (…).

W tym miejscu należy nadmienić, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

W okolicznościach niniejszej sprawy, czynność odpłatnego udostępniania lokali użytkowych oraz obciążanie najemców (na podstawie odczytu podliczników) opłatami za zużywane w ww. lokalach media (dostawa energii elektrycznej, wody oraz gazu zużytego na ogrzewanie pomieszczeń), są czynnościami wykonywanymi na podstawie umów cywilnoprawnych w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

W konsekwencji, umowa najmu co do zasady stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Natomiast, odnosząc się do kwestii opodatkowania VAT czynności odsprzedaży mediów (np. wody, energii, gazu), która jest świadczona łącznie z usługą najmu pomieszczenia kuchni, należy wskazać, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego.

W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów).

Zaznacza się, że okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku TSUE w sprawie C-42/14 dotyczyły przypadku, w którym wskazane powyżej dostawy towarów i świadczenie usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał i wskazane powyżej zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Zatem przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Jak wynika z opisu sprawy – Wnioskodawca prowadzi również działalność w zakresie m.in. najmu lokali użytkowych i zgodnie z zawartymi umowami, poza pobieraniem opłat z tytułu czynszu, obciąża najemców ww. lokali kosztami zużytych mediów – na podstawie odczytu podliczników Zainteresowany odsprzedaje najemcom energię elektryczną, ciepłą i zimną wodę oraz gaz, zużyty na ogrzewanie pomieszczeń. Umowy przewidują odrębne rozliczenia z tytułu czynszu i z tytułu zużycia mediów. Najemca sam decyduje o zużyciu wody, energii elektrycznej lub gazu. Wnioskodawca jest jedyną stroną umów na dostawę mediów, ale nabywa je jedynie w celu przeniesienia kosztów tych świadczeń na rzecz użytkowników (tzw. refakturowanie).

W celu ustalenia, czy usługi najmu i dostawy mediów stanowią niezależne świadczenia w pierwszej kolejności należy wziąć pod uwagę fakt, że jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu m.in. wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu.

Mając na względzie wskazówki zawarte w omawianym orzeczeniu Trybunału, należy stwierdzić, że co do zasady dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Natomiast traktowanie dostawy mediów jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Odnosząc się zatem do sposobu opodatkowania i zastosowania właściwych stawek podatku dla czynności obciążenia najemców opłatami za dostawę wody, energię elektryczną, gaz itp., należy stwierdzić, że zgodnie z aktualną linią orzecznictwa (wyrok TSUE w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), w sytuacji gdy mamy do czynienia z takimi świadczeniami m.in. jak: woda, ścieki, energia cieplna to – co do zasady – uznajemy je za usługi odrębne od stricte usługi najmu w sytuacji, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia. Zatem kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że czynność odsprzedaży przez Wnioskodawcę towarów i usług (tj. mediów – energii elektrycznej, wody oraz gazu zużytego na ogrzewanie pomieszczeń) najemcom lokali użytkowych na podstawie faktycznego zużycia (podliczników) stanowi odrębne od najmu świadczenie, które należy opodatkować według stawki właściwej dla dostawy danych mediów.

Podsumowując, dla czynności odsprzedaży mediów (tzw. refakturowania) Najemcom lokalu, w przypadku, gdy Wynajmujący wystawia odrębną fakturę na podstawie indywidualnego odczytu z podliczników, Zainteresowany powinien zastosować stawkę właściwą do dostawy danych mediów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 uznano za prawidłowe.

Z kolei w odniesieniu do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup mediów odsprzedawanych następnie Najemcom należy wskazać, że – jak rozstrzygnięto powyżej – odsprzedaż przez Wnioskodawcę mediów na rzecz Najemców stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Zatem w analizowanej sprawie zostały spełnione warunki uprawniające do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem przez Wnioskodawcę mediów, które następnie są sprzedawane Najemcom.

W konsekwencji Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup przez Zainteresowanego energii elektrycznej, wody oraz gazu użytego na ogrzewanie pomieszczeń, tj. mediów odsprzedawanych Najemcy na podstawie odczytu liczników, ponieważ ww. towary i usługi są przez SP ZOZ wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą również ustalenia, czy SP ZOZ powinien odliczać podatek naliczony na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Powyższe regulacje wskazują, że w pierwszej kolejności podatnik powinien odrębnie określić kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego i odrębnie kwoty tego podatku pozostające bez związku z czynnościami opodatkowanymi. Dopiero w sytuacji braku możliwości takiego wyodrębnienia podatnik ma prawo do ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Obowiązek określony w art. 90 ust. 1 ustawy polega na faktycznym wyodrębnieniu kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w oparciu o rzeczywiste i racjonalne kryteria. Wyodrębnienie to powinno nastąpić zgodnie ze stanem rzeczywistym.

Odliczenie podatku od towarów i usług z zastosowaniem proporcji możliwe jest tylko w sytuacji, gdy nie ma możliwości wyodrębnienia kwot podatku związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, jak i kwot związanych z czynnościami, w stosunku do których takie prawo nie przysługuje. W celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia Wnioskodawca ma bowiem w pierwszej kolejności obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany będzie z czynnościami opodatkowanymi, niepodlegającymi opodatkowaniu VAT czy też zwolnionymi od tego podatku, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Obliczanie kwoty podatku naliczonego do odliczenia za pomocą wskaźnika proporcji możliwe jest wyłącznie w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością mieszaną.

Z powyższego wynika, że prawidłowa kwalifikacja zakupów do określonych rodzajów sprzedaży, której Wnioskodawca dokonuje w momencie zakupu, ma zasadnicze znaczenie dla ustalenia właściwej kwoty podatku naliczonego do odliczenia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Zainteresowany – jako jednostka – świadczy zarówno usługi zwolnione, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, jak również prowadzi działalność w zakresie najmu lokali użytkowych, gruntów i powierzchni reklamowych oraz – od kwietnia 2018 r. – pomieszczenia kuchni szpitalnej wraz z wyposażeniem. Wnioskodawca – jak wskazano we wniosku – jest w stanie wyodrębnić część kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (z faktur dokumentujących zakup mediów) oraz podatek wprost wynikający z faktur dokumentujących nabycie sprzętu i wyposażenia – będących przedmiotem najmu – wykorzystywanych do sprzedaży opodatkowanej, tj. ujętych w umowie najmu kuchni wraz z wyposażeniem.

Wobec powyższego, Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług ponoszonych w ramach prowadzonej działalności, które wykorzystywane będą do wykonywania czynności zarówno opodatkowanych podatkiem VAT, jak i zwolnionych od tego podatku – jednakże nie w całości, lecz w takiej części, w jakiej nabywane towary i usługi związane będą z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi, zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca – jeżeli będzie miał taką możliwość – zobowiązany będzie w pierwszej kolejności dokonać odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi, czyli dokonać tzw. bezpośredniej alokacji. Dopiero w sytuacji braku możliwości takiego wyodrębnienia będzie miał prawo do ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podsumowując, w przypadku, gdy Zainteresowany nie będzie miał możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi, powinien dokonać odliczenia podatku VAT na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Wskazać należy, że – jak wynika z opisu sprawy – SP ZOZ świadczy głównie usługi zwolnione, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Z uwagi na osiąganie niewielkich obrotów opodatkowanych, jednostka ewidencjonowała jedynie sprzedaż i nie korzystała z prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Proporcja, o której mowa w art. 90, określona zgodnie z ust. 2-8, nie przekroczyła 2%, stąd przyjęto, że wynosi 0%. Ustalona w szacunkach wartość ewentualnego podatku naliczonego do odliczenia nie była wystarczająca, w stosunku do ewentualnych kosztów związanych z nakładem pracy czy poniesioną opłatą za licencję, stąd nie prowadzono rejestru zakupów. Zawarcie nowej umowy najmu pomieszczeń kuchni wraz z wyposażeniem oraz kosztami mediów spowoduje wzrost podatku należnego, stąd jednostka ponownie przeanalizowała czy jest uzasadnione ekonomicznie prowadzenie rejestru zakupu. SP ZOZ nie chciał wcześniej podejmować żadnych kroków, zanim nie dojdzie do skutku umowa najmu, która jest efektem końcowym zamysłu inwestycyjnego.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że skoro w związku z najmem wzrośnie w działalności Wnioskodawcy sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT, to zmieni się również proporcja, o której mowa w przepisach art. 90 ustawy.

Zatem w przypadku, gdy na skutek wzrostu sprzedaży opodatkowanej zmieni się udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, Wnioskodawca zobligowany będzie do stosowania przepisów art. 90 ustawy.

Tym samym, dokonując oceny stanowiska (w zakresie pytania nr 3) – w którym Wnioskodawca stwierdził, że „Biorąc pod uwagę treść art. 86 oraz art. 90 ustawy, SP ZOZ nie musi odliczać VAT na podstawie proporcji. Jako jednostka wykonująca głównie działalność zwolnioną osiąga bardzo niewielką wartość proporcji, stąd nie ma potrzeby prowadzić pełnego rejestru zakupów” – należało uznać je całościowo za nieprawidłowe.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanych pytań i przedstawionych stanowisk w odniesieniu do zadanych pytań. Inne kwestie nieobjęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności momentu dokonania odliczenia podatku naliczonego na podstawie przepisów art. 86 ust. 10-10e ustawy, kwestii obowiązku dokonania przez Wnioskodawcę korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90c i art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.