Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.288.2017.2.MŁ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-20
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi zarządzania podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: manager; opodatkowanie; zarządzanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2017 r. (data wpływu 21 lipca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 sierpnia 2017 r. (data wpływu 21 sierpnia 2017 r.) oraz pismem z dnia 19 października 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi zarządzania podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi zarządzania podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Dnia 21 sierpnia 2017 r. wniosek został uzupełniony o doprecyzowanie opisu sprawy i własnego stanowiska oraz pismem z dnia 19 października 2017 r. o skorygowanie własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 9 września 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. poz. 1202 zwany dalej ustawą). Przedmiotowa ustawa ma na celu uregulowanie sposobu wykonywania uprawnień z akcji i udziałów spółek handlowych przysługujących Skarbowi Państwa, jednostkom samorządu terytorialnego, ich związkom, państwowym osobom prawnym lub komunalnym osobom prawnym w zakresie kształtowania wynagrodzeń członków organów zarządzających i organów nadzorczych, a także wybranych postanowień umów zawieranych z członkami organów zarządzających. Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z członkiem organu zarządzającego spółka zawiera umowę o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji, z obowiązkiem świadczenia osobistego takiego członka, bez względu na to, czy działa on w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Z kolei na mocy art. 4 i następnych ustawy wynagrodzenie członka zarządu składa się z wynagrodzenia stałego oraz zmiennego. Część stałą wynagrodzenia członka organu zarządzającego ustala się z uwzględnieniem skali działalności spółki, w szczególności wartości jej aktywów, osiąganych przychodów i wielkości zatrudnienia, w wysokości określonej w art. 4 ust. 2 ustawy, z zastrzeżeniem art. 4 ust. 3 ustawy. Z kolei część zmienna wynagrodzenia członka Organu zarządzającego, stanowiąca wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki, uzależniona jest od poziomu realizacji celów zarządczych. Wagi celów zarządczych, a także obiektywne i mierzalne kryteria ich realizacji i rozliczania są ustalane dla poszczególnych lub wszystkich członków organu zarządzającego. W przypadku spółek realizujących misję publiczną albo spółek realizujących zadania publiczne przy określeniu celów zarządczych, ich wagi oraz kryteriów ich realizacji i rozliczania uwzględnia się także stopień realizacji misji publicznej albo stopień realizacji zadań publicznych, w okresie stanowiącym podstawę ustalenia wynagrodzenia uzupełniającego. Część zmienna wynagrodzenia w spółce nie może przekroczyć 50%, a w spółkach publicznych oraz innych, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 5 ustawy, 100% wynagrodzenia podstawowego członka organu zarządzającego w poprzednim roku obrotowym.

Mając na względzie powyższe pomiędzy Spółką Przedsiębiorstwo Komunikacji (dalej tez Spółka – Spółka z wyłącznym udziałem Gminy) a Wnioskodawcą (zwanym także Zarządzającym) jako osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej została zawarta w dniu 26 czerwca 2017 r. umowa o świadczenie usług zarządzania. Jednocześnie Wnioskodawca w dacie zawarcia umowy pełni funkcję Członka Zarządu Spółki na podstawie uchwały Rady Nadzorczej Spółki z 2015 r. Kadencja Wnioskodawcy wygasa w roku 2018 z dniem odbycia zwyczajnego zgromadzenia wspólników. Wcześniej przed datą zawarcia umowy o świadczenie usług zarządzania Wnioskodawca był związany ze Spółką umową o pracę na czas nieokreślony.

Na mocy zawartej umowy o zarządzanie, stricte § 1 i 2 Umowy Wnioskodawca zobowiązany będzie do:

1.  świadczenia usług osobiście, bez względu na to czy działa w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej i nie jest uprawniony do powierzenia ich wykonania osobie trzeciej;
2.  świadczenia usług z najwyższą starannością, sumiennością i profesjonalizmem wymaganym w powszechnie przyjętych standardach zarządzania z zachowaniem lojalności wobec Spółki i dbałości o materialne i niematerialne interesy Spółki, przy przyjęciu zasady podejmowania ryzyka uzasadnionego gospodarczo i z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanych przez Spółkę zadań;
3.  świadczenia usług w sposób zgodny z interesem Spółki i prowadzący do jej rozwoju, w szczególności poprzez osiągnięcie celów postawionych Spółce, w tym planowanych wyników gospodarczych i zamierzonej pozycji na rynku, wzrostu wartości jej aktywów, a także kreowanie pozytywnego wewnętrznego i zewnętrznego wizerunku Spółki;
4.  zobowiązany jest współdziałać z pozostałymi członkami Zarządu i organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności przepisach Kodeksu spółek handlowych, postanowieniach Umowy Spółki, uchwałach organów Spółki, a także innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki, w szczególności regulaminu Zarządu Spółki;
5.  prowadzenia spraw Spółki i uczestnictwa w pracach Zarządu, z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z funkcji;
6.  reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki;
7.  osobistego zarządzania powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do Funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki;
8.  realizacji wyznaczonych celów zarządczych.

Wnioskodawca, na podstawie § 3 Umowy:

1.  ma obowiązek wykonywać Usługi w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację Umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki (ust. 1);
2.  ma obowiązek wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki oraz w zależności od potrzeb Spółki, w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami, przy czym świadczenie Usług poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania (ust. 2);
3.  posiada prawo do 26 dni roboczych w trakcie roku kalendarzowego, w trakcie których nie ma obowiązku świadczenia usług, co nie powoduje pomniejszenia wynagrodzenia stałego brutto i zmiennego brutto. Członek Zarządu jest zobowiązany do pisemnego poinformowania Przewodniczącego Rady Nadzorczej, w miarę możliwości z co najmniej 7 dniowym wyprzedzeniem, a w przypadku niemożności dokonania tego z przyczyn obiektywnych, zastępcy Przewodniczącego lub innego upoważnionego członka Rady Nadzorczej, w każdym przypadku przerwy w świadczeniu usług (ust. 4);
4.  w przypadku wykonywania przedmiotu Umowy w miejscu innym niż siedziba Spółki, celem zachowania wymogów bezpieczeństwa, Zarządzający zobowiązuje się do używania i korzystania z przedmiotów i urządzeń udostępnionych Zarządzającemu przez Spółkę w celu wykonywania Usług, w szczególności przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego, spełniających wymagane przez Spółkę wymogi bezpieczeństwa, w szczególności co do gromadzenia i przesyłania danych (ust. 8).

Z mocy postanowień § 4 ust. 1 Umowy Spółka udostępnienia Zarządzającemu do korzystania w zakresie niezbędnym do wykonywania usług urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie Spółki, w szczególności;

1.  pozostawione do jego dyspozycji pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, a także obsługą administracyjną;
2.  telefon komórkowy;
3.  komputer przenośny wraz z niezbędnym dodatkowym wyposażeniem;
4.  internet w siedzibie Spółki oraz internet mobilny wraz z modemem.

Ponadto Zarządzający ma prawo, na zasadach obowiązujących w Spółce do odbywania przejazdów służbowych samochodem będącym w dyspozycji Spółki osobiście lub wraz z kierowcą zatrudnionym przez Spółkę. Zarządzający ma również prawo do kierowania służbowym pojazdem będącym do dyspozycji Spółki, na zasadach określonych w Regulaminie i po spełnieniu określonych w Regulaminie wymogów dla kierujących pojazdami. Zarządzający któremu udostępnione zostało nieodpłatnie mienie Spółki zobowiązany jest użytkować je według zasad i procedur obowiązujących w Spółce. Spółka ponosić będzie koszty i wydatki związane ze świadczeniem usług niezbędnych do nakrytego wykonania usług w standardzie właściwym do wykonywanej funkcji. Umowa nie nakłada na Zarządzającego obowiązku zawarcia umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej z tytułu pełnienia funkcji.

Z kolei na podstawie postanowień § 6 Umowy do obowiązków Spółki należy także:

1.  współdziałanie z Wnioskodawcą w celu prawidłowej realizacji Umowy;
2.  udostępnienie Wnioskodawcy wszelkich dokumentów Spółki niezbędnych do wykonywania Umowy;
3.  pozostające w możliwościach Spółki zapewnienie współdziałania z Wnioskodawcą organów i członków organów Spółki oraz jej personelu;
4.  terminowa wypłata wynagrodzenia Zarządzającego oraz terminowe wykonywanie innych świadczeń przewidzianych w Umowie;
5.  zapewnienie Zarządzającemu na koszt Spółki urządzeń technicznych oraz zasobów;
6.  ponoszenie kosztów związanych ze świadczeniem Usług poza siedzibą Spółki niezbędnych do należytego wykonania Usług, w szczególności takich jak koszty podróży i zakwaterowania w standardzie stosownym do wykonywanej Funkcji,
7.  zwrot wydatków poniesionych przez Zarządzającego, a niezbędnych do należytego świadczenia Usług w standardzie stosownym do wykonywanej Funkcji, po ich należytym udokumentowaniu, uzasadnieniu ich poniesienia, w tym wykazaniu związku i niezbędności do należytego świadczenia Usług.

W kwestii odpowiedzialności Wnioskodawcy tytułem świadczonych usług to na podstawie § 7 Umowy Zarządzający ponosi odpowiedzialność odszkodowawczą wobec Spółki z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania niniejszej umowy na zasadach wynikających z kodeksu cywilnego. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności, którą Zarządzający, ponosi wobec Spółki oraz osób trzecich z tytułu pełnienia Funkcji na podstawie obowiązujących przepisów prawa. W tym zakresie Wnioskodawca wskazuje, iż nie dysponuje w pełni samodzielnością bowiem zgodnie z postanowieniami Umowy Spółki niektóre ze spraw wymagają współdziałania z Innymi organami Spółki (np. zgodnie z postanowieniami Umowy Spółki zgoda Zgromadzenia Wspólników jest wymagana w przypadku nabycia lub zbycia innych niż nieruchomości składników aktywów trwałych jeżeli ich wartość netto przekracza równowartość 250.000,00 EUR w złotych.)

Zgodnie z § 8 Umowy Zarządzającemu z tytułu świadczenia usług oraz wykonywania innych zobowiązań wynikających z Umowy, w tym z tytułu przeniesienia praw autorskich przysługuje wynagrodzenie całkowite brutto, które składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe (Wynagrodzenie Stałe) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (Wynagrodzenie Zmienne). Przedmiotowe wynagrodzenie wynika z ustawy stricte art. 4 ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami, uzależnione od spełnienia ściśle określonych przesłanek. Wynagrodzenie stałe za dany miesiąc będzie wypłacane przez Spółkę w terminie 14 dni od dnia doręczenia Spółce prawidłowo wystawionej faktury VAT/rachunku, przelewem na rachunek bankowy wskazany przez Wnioskodawcę.

Wynagrodzenie zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych (Cele zarządcze) i nie może przekroczyć określonej wartości procentowej Wynagrodzenia podstawowego Wnioskodawcy w poprzednim roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie przysługującego wynagrodzenia zmiennego brutto.

Ustalenie Celów Zarządczych na dany rok, a także ocena ich wykonania i zasady wypłaty wynagrodzenia zmiennego brutto są ustalane przez Radę Nadzorczą w porozumieniu z Wnioskodawcą w drodze uchwały Rady Nadzorczej, podejmowanej nie później niż do końca marca roku na który są wyznaczane. Wynagrodzenie Zmienne brutto przysługuje Zarządzającemu po zatwierdzeniu sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego Spółki za ubiegły rok obrotowy i udzielenia Zarządzającemu absolutorium z wykonania przez niego obowiązków przez Zgromadzenie Wspólników pod warunkiem przedłożenia przez Zarząd Radzie Nadzorczej sprawozdania z wykonania celów zarządczych oraz podjęcia przez Radę Nadzorczą uchwały w sprawie wykonania celów zarządczych i ustalenia wysokości należnej kwoty wypłaty wynagrodzenia zmiennego. Spełnienie warunków wynagrodzenia zmiennego brutto członka zarządu, dla którego na dany rok obrotowy ustalone zostały cele zarządcze i który pełnił funkcje w ocenianym roku obrotowym, Rada Nadzorcza stwierdza w terminie 30 dni od otrzymania sprawozdania Wnioskodawcy z wykonania celów zarządczych, podejmując uchwałę w sprawie wykonania celów zarządczych i określa należną kwotę, w oparciu o zweryfikowane przez biegłych sprawozdania finansowe oraz inne dokumenty w zależności od wyznaczonych celów.

Na podstawie § 11 Umowy Zarządzający zobowiązuje się, że w okresie obowiązywania umowy nie będzie prowadził działalności konkurencyjnej wobec Spółki lub podmiotów zależnych od Spółki w ramach grupy kapitałowej, w rozumieniu art. 4 pkt 14 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów, pośrednio lub bezpośrednio bez względu na miejsce, formę działalności lub jej prowadzenia.

Na podstawie § 12 Umowy przedmiotowa umowa jest zawarta na czas pełnienia przez Zarządzającego Funkcji w oparciu o mandat trwający w okresie jednej kadencji do czasu jego wygaśnięcia, w szczególności wskutek upływu kadencji, śmierci, odwołania lub złożenia rezygnacji. Wygaśnięcie mandatu skutkuje rozwiązaniem Umowy z ostatnim dniem pełnienia Funkcji bez okresu wypowiedzenia i konieczności dokonania dodatkowych czynności.

Każda ze stron ma prawo do wypowiedzenia Umowy ze skutkiem natychmiastowym w przypadku istotnego naruszenia przez drugą stronę postanowień umowy w szczególności:

1.  Zarządzający popełnił przestępstwo stwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu, uniemożliwiającym mu wykonywania obowiązków wynikających z umowy o zarządzanie;
2.  Poprzez umyślne działanie lub zaniechanie czy zaniedbanie swoich obowiązków Zarządzający naraził Spółkę na starty;
3.  Spółka bez uzasadnionego powodu zalega z wypłatą należnego wynagrodzenia przez okres dłuższy niż 2 miesiące.

Każda ze stron ma prawo wypowiedzenia umowy z innych przyczyn z zachowaniem:

1.  1 miesięcznego terminu wypowiedzenia w przypadku pełnienia przez Zarządzającego Funkcji przez okres krótszy niż 12 miesięczny;
2.  3 miesięcznego terminu wypowiedzenia w przypadku pełnienia przez Zarządzającego Funkcji przez okres co najmniej 12 miesięcy.

W razie rozwiązania Umowy w związku z zaprzestaniem pełnienia Funkcji z jakichkolwiek przyczyn innych niż naruszenie przez Zarządzającego podstawowych obowiązków wynikających z umowy Zarządzającemu przysługuje odprawa w wysokości 3-krotności Wynagrodzenia Stałego brutto pod warunkiem pełnienia przez Zarządzającego Funkcji przez okres co najmniej 12 miesięcy przed rozwiązaniem Umowy.

Z uzupełnienia do wniosku z dnia 16 sierpnia 2017 r. wynika, że:

1.  Wnioskodawca nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  W opinii Wnioskodawcy wynagrodzenie, które otrzymuje na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania nie stanowi przychodu, o którym mowa w przepisie art. 12 ust. 1 - 6 updof.
3.  W opinii Wnioskodawcy wynagrodzenie, które otrzymuje na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania można uznać za przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 2 updof oraz art. 13 pkt 9 udpof.
4.  W ramach zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania Wnioskodawca nie dysponuje niezależnością i samodzielnością w działaniu w stopniu pozwalającą na uznanie go jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Jak bowiem podano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca, przy wykonywaniu niektórych czynności musi współdziałać z innymi organami Spółki, np. zgodnie z postanowieniami Umowy Spółki zgoda Zgromadzenia Wspólników jest wymagana w przypadku nabycia lub zbycia innych niż nieruchomości składników aktywów trwałych jeżeli ich wartość netto przekracza równowartość 250.000,00 EUR w złotych. Wnioskodawca, na mocy bowiem postanowień zawartej Umowy zobowiązany jest współdziałać z pozostałymi członkami Zarządu i organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności przepisach Kodeksu spółek handlowych, postanowieniach Umowy Spółki, uchwałach organów Spółki, a także innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki, w szczególności regulaminu Zarządu Spółki. Zobowiązany jest również do osobistego zarządzania powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do Funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki. Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, iż na podstawie § 3 ust. 2 i 3 Umowy Wnioskodawca zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki oraz w zależności od potrzeb Spółki, w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami, przy czym świadczenie Usług poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania. Świadczenie Usług poza siedzibą Spółki trwające nieprzerwanie powyżej 2 dni roboczych wymaga wcześniejszego uzgodnienia z Przewodniczącym Rady Nadzorczej z co najmniej 2 dniowym wyprzedzeniem, a w przypadku niemożności dokonania tego z przyczyn obiektywnych, z zastępcą Przewodniczącego lub innym upoważnionym członkiem Rady Nadzorczej oraz sporządzenie sprawozdania ze świadczonych usług poza siedzibą Spółki wraz z wystawieniem faktury/rachunku za usługi świadczone w miesiącu. Ponadto zgodnie z zasadami reprezentacji ujawnionymi w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod nr KRS do składania oświadczeń i podpisywania w imieniu spółki wymagane jest współdziałanie dwóch członków zarządu albo jednego członka zarządu łącznie z prokurentem.
5.  Zgodnie z postanowieniami Umowy Wnioskodawca ma obowiązek prowadzenia spraw Spółki i uczestnictwa w pracach Zarządu z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z Funkcji. Zobowiązany jest do reprezentowania Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki. Zatem Wnioskodawca będzie uprawniony do składania w ramach zawartej Umowy oświadczeń woli w imieniu i na rzecz Spółki. Ponadto zgodnie z zasadami reprezentacji ujawnionymi w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod nr KRS do składania oświadczeń i podpisywania w imieniu spółki wymagane jest współdziałanie dwóch członków zarządu albo jednego członka zarządu łącznie z prokurentem.
6.  Kwestie odpowiedzialności Wnioskodawcy określone zostały w § 7 Umowy, gdzie jasno wskazano, iż ponosi on odpowiedzialność odszkodowawczą wobec Spółki z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania niniejszej umowy na zasadach wynikających z kodeksu cywilnego. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności, którą Zarządzający, ponosi wobec Spółki oraz osób trzecich z tytułu pełnienia Funkcji na podstawie obowiązujących przepisów prawa. W tym zakresie Wnioskodawca podtrzymuje stanowisko wyrażone we wniosku. Zgodnie z nim wykonywanie działalności przez Wnioskodawcę nie powoduje dla niego ryzyka ekonomicznego i gospodarczego – w umowie jest określona stała wysokość jego wynagrodzenia miesięcznego. Wnioskodawcy wprawdzie jest przyznane dodatkowe wynagrodzenie zmienne, lecz jego charakter pozwala sądzić, iż ma ono charakter fakultatywny uzależniony od spełnienia przesłanek umownych. W tym zakresie wypada wskazać na pewne jego podobieństwo do nagrody rocznej przewidzianej w ustawie kominowej. Wypada dodać, iż Wnioskodawca jako członek zarządu spółki kapitałowej jest piastunem organu osoby prawnej, który może działać tylko jako jej organ, a więc w jej imieniu i na jej rachunek. Nie można przyjąć, że uprawnienia do zarządzania spółką płyną z cywilnoprawnej umowy o zarządzanie, gdyż jej zawarcie nie powoduje przeniesienia przez właścicieli przedsiębiorstwa na osobę zarządzającą (menadżera) uprawnień do samodzielnego podejmowania czynności faktycznych i prawnych dotyczących zarządzania przedsiębiorstwem, skoro i w takiej sytuacji prawa i obowiązki członków zarządów spółek kapitałowych w zakresie prowadzenia spraw i reprezentacji spółki wynikają z powołania ich w skład zarządu i przyznania mandatu do pełnienia tych funkcji.
7.  Wśród postanowień Umowy brak tych które wskazywałyby, że Spółka wzięłaby na siebie jakąkolwiek odpowiedzialności wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz zleceniodawcy (Spółki). Należy wskazać, iż kwestie te reguluje odpowiednio ustawa Kodeks spółek handlowych.
8.  W tej mierze Wnioskodawca ponownie wskazuje na § 7 Umowy, gdzie jasno wskazano, iż ponosi on odpowiedzialność odszkodowawczą wobec Spółki z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania niniejszej umowy na zasadach wynikających z kodeksu cywilnego. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności, którą Zarządzający, ponosi wobec Spółki oraz osób trzecich z tytułu pełnienia funkcji na podstawie obowiązujących przepisów prawa.
9.  Zawarta Umowa nie zobowiązuje Wnioskodawcy do zawarcia odrębnej umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich.
10.  Zgodnie z § 9 Umowy, jeżeli w wyniku wykonania Umowy Wnioskodawca stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, Wnioskodawca przenosi na Spółkę w całości autorskie prawa majątkowe do danego Utworu, z chwilą przyjęcia go przez Spółkę, na wymienionych w Umowie polach eksploatacyjnych. Nabycie Utworu następuje przez Spółkę z chwilą przyjęcia Utworu. Wynagrodzenie umowne z § 8 ust. 1 Umowy obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika Utworu i autorskich praw majątkowych do Utworu na wszelkich polach eksploatacji, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień w zakresie określonym w Umowie oraz korzystanie przez Spółkę z wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego stworzonego przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i tym samym czy Wnioskodawca ma obowiązek zarejestrować się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie doprecyzowane w pismach z dnia 16 sierpnia 2017 r. i 19 października 2017 r.), zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o VAT), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Z kolei na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również m.in.:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, – por. art. 24 i następ. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006. 347. 1, zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE).

Zatem pojęcie „świadczenia usług” ma bardzo szeroki zakres, albowiem przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Jak bowiem zgodnie przyjmuje się w judykaturze świadczenie może polegać zarówno na czynieniu jak i na powstrzymywaniu się od działania, wreszcie może stanowić jakiekolwiek inne świadczenie mogące być treścią zobowiązania. Należy jednak wyraźnie zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu ustawy. Aby tak się stało, muszą być łącznie spełnione następujące warunki; tzn.: zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji musi być odpłatne, zobowiązanie to wynikać musi z wyraźnego stosunku zobowiązaniowego, a także musi istnieć konkretny podmiot/strona będący bezpośrednim beneficjentem (konsumentem) tego zobowiązania (szerzej: wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 3 stycznia 2017 r. sygn. I SA/Rz 866/16, LEX Nr 2195557; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 listopada 2015 r. sygn. I SA/Gd 1437/15, LEX Nr 1947651; wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. III SA/Wa 75/15, LEX Nr 1957875).

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Należy dodać, iż odbiorcą usługi musi być podmiot inny niż wykonujący usługę. Przywołując w tej mierze brzmienie art. 27 dyrektywy VAT z 2006/112/WE, należy wskazać, iż na zasadzie wyjątku i to pod warunkiem konsultacji z ciałami doradczymi Unii (Komitetem do spraw Podatku od Wartości Dodanej) dopuszcza możliwość uznania za usługę usług świadczonych dla samego siebie, a i to tylko wówczas, gdyby w przypadku kupna takich usług od innego podmiotu podatek nie podlegał odliczeniu. Skoro brak takich wyjątkowych regulacji w ustawie krajowej, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności co do zasady nie stanowi usługi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przywołana wyżej definicja działalności gospodarczej jest właściwa wyłącznie ustawie o podatku od towarów i usług, bowiem przepisy ustawy VAT na swój własny użytek definiują pojęcie działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika VAT. Oznacza to, że nie można utożsamiać działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT z działalnością gospodarczą, o której mowa w prawie działalności gospodarczej (zob. art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej – tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 1829 z późn. zm.), czy też o której mowa w art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 201) lub w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm).

Należy jednak podkreślić, iż podatnikiem podatku VAT będzie dany podmiot tylko w odniesieniu do czynności opodatkowanych, które wykonał w ramach działalności gospodarczej. Wykonywanie określonych czynności – będących dostawą towarów czy też świadczeniem usług niemające miejsca w ramach działalności gospodarczej, nie jest działaniem w charakterze podatnika, a w konsekwencji – nie podlega opodatkowaniu. Należy zatem stwierdzić, że – zwłaszcza w odniesieniu do osób fizycznych – podatnikiem VAT jedynie się bywa. Status ten nie jest zaś stałą cechą danego podmiotu (zob. także wyrok WSA w Warszawie z 5 lutego 2007 r. sygn. III SA/Wa 2869/06, LEX nr 229577).

Ustawodawca dodatkowo w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT definiuje, iż za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1 art. 15 ustawy, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.);
2.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Oceniając możliwość zakwalifikowania działalności Wnioskodawcy (Zarządzającego) jako samodzielnej działalności gospodarczej, tj. ustalenia czy Wnioskodawca będący członkiem zarządu jest podatnikiem podatku od towarów i usług, koniecznym jest przeprowadzenie analizy postanowień umowy o zarządzanie i przesądzenie, czy stosunek ten ma cechy charakterystyczne dla stosunku pracy, czy też dla umowy cywilnoprawnej; pod kątem przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Przy ocenie tej należy mieć przy tym na uwadze odrębność stosunku organizacyjno-prawnego członka zarządu spółki i stosunku wynikającego z zawartego kontraktu. Jak bowiem słusznie podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 28 stycznia 2016 r. sygn. I SA/Łd 1314/15, LEX Nr 2014323). Zatem za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (także wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 listopada 2015 r. sygn. III SA/Gl 1186/15, LEX Nr 1959107).

W tej mierze należy wskazać, iż prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 3 ustawy o VAT wymaga odwołania się do uregulowań zawartych w Dyrektywie 112/2006/WE. Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie w dowolnym miejscu działalność gospodarczą, bez względu na cele czy rezultaty takiej działalności. Przedmiotem takiej działalności podlegającej opodatkowaniu jest odpłatna dostawa towarów, odpłatne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i odpłatne świadczenie usług przez podatnika działającego w takim charakterze (art. 2 ust. 1 lit. a-c Dyrektywy). Z kategorii podatników należy zaś wykluczyć pracowników i inne podmioty, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą, a pracownikiem (stosunek podporządkowania) w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy (art. 10 Dyrektywy). W tym miejscu wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1645/11 (orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT jest przepisem krajowym, w którym dokonano nieprawidłowej implementacji art. 10 Dyrektywy do polskiego porządku prawnego.

Przypomnieć trzeba, że nieprawidłowość implementacji dyrektywy występuje, gdy przyjęte w celu implementacji środki krajowe nie odpowiadają samej istocie dyrektywy oraz nie są dostosowane do jej celu (por. P. Brzeziński, Unijny obowiązek odmowy zastosowania przez sąd krajowy ustawy niezgodnej z dyrektywą Unii Europejskiej, Oficyna 2010, LEX). Dokonując wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT należało zgodzić się z wywodem zawartym w powołanym wyroku NSA, że nieprawidłowość implementacji wynika z odesłania do treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy zgodnie z poglądami doktryny, definicja podatnika VAT powinna być rozumiana w sposób jednolity we wszystkich państwach członkowskich, co oznacza, że nie może być konstruowana na gruncie prawa polskiego w oparciu o odesłania do ustaw podatkowych mających charakter wewnętrzny (por. J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, C. H. Beck. s. 173).

Zestawiając brzmienie przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z przepisem art. 10 Dyrektywy podkreślić należy, iż przepis ustawy o VAT wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby je wykonujące są związane ze zlecającym ich wykonanie prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, a więc sugeruje zastosowanie tylko przepisów dotyczących umów zlecenia. Z kolei przepis art. 10 Dyrektywy formułuje odmienną treść tj.: warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie (niezależnie) wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą, a pracownikiem (stosunek podporządkowania) w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Tak skonstruowane przepisy Dyrektywy 112/2006/WE (art. 10 w związku z art. 9 ust. 1) obejmują niemal każdą umowę cywilnoprawną, a zatem wykonywaną poza pozarolniczą działalnością gospodarczą w rozumieniu krajowej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile zawiera ona wskazane uregulowania w zakresie warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Innymi słowy, nie można mówić o samodzielnej działalności gospodarczej, gdy występuje taka więź czy stosunek prawny między jego stronami, która spełnia wskazane wyżej warunki. W ocenie Wnioskodawcy tak też powinien być interpretowany powyższy art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT.

W konsekwencji wykładnia art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT pozwala uznać, iż nie spełniają warunku samodzielności czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę, kreujące stosunek podporządkowania co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonanie tych czynności.

Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. I FPS 3/08 (CBOSA), w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Przechodząc do okoliczności objętych stanem faktycznym, w ocenie Wnioskodawcy warunki zawartej umowy o zarządzanie nie pozwalają na przypisanie cech samodzielności w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy przy ocenie treści czynności prawnej, zgodnie z art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego należy badać nie tylko dosłowne brzmienie umowy, ale także jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy. Na gruncie przepisów prawa podatkowego przepis ten znajduje swoje odzwierciedlenie w treści art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.

Zgodnie z umową Wnioskodawca będzie wykonywał usługę zarządzania przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu. Na podstawie bowiem § 4 ust. 1 Umowy Spółka udostępnienia Zarządzającemu do korzystania w zakresie niezbędnym do wykonywania usług urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie Spółki, w szczególności:

1.  pozostawione do jego dyspozycji pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem,a także obsługą administracyjną;
2.  telefon komórkowy;
3.  komputer przenośny wraz z niezbędnym dodatkowym wyposażeniem;
4.  internet w siedzibie Spółki oraz internet mobilny wraz z modemem.

Ponadto Zarządzający ma prawo, na zasadach obowiązujących w Spółce do odbywania przejazdów służbowych samochodem będącym w dyspozycji Spółki osobiście lub wraz z kierowcą zatrudnionym przez Spółkę. Zarządzający ma również prawo do kierowania służbowym pojazdem będącym do dyspozycji Spółki, na zasadach określonych w Regulaminie i po spełnieniu określonych w Regulaminie wymogów dla kierujących pojazdami.

Dodatkowo z podstawy § 4 ust. 6 Umowy spółka ponosić będzie koszty i wydatki związane ze świadczeniem usług, a na podstawie § 3 ust. 8 Umowy, w przypadku wykonywania przedmiotu Umowy w miejscu innym niż siedziba Spółki, celem zachowania wymogów bezpieczeństwa, Zarządzający zobowiązuje się do używania i korzystania z przedmiotów i urządzeń udostępnionych Zarządzającemu przez Spółkę w celu wykonywania Usług, w szczególności przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego, spełniających wymagane przez Spółkę wymogi bezpieczeństwa, w szczególności co do gromadzenia i przesyłania danych. W tych okolicznościach nie może budzić wątpliwości, że jeden z warunków wyłączających samodzielność jest spełniony.

Nie może również budzić wątpliwości, że Wnioskodawca, tytułem wykonania umowy o zarządzanie nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku ze świadczoną usługą, bowiem Zarządzający zgodnie z § 7 Umowy ponosi odpowiedzialność wobec Spółki z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy na zasadach wynikających z kodeksu cywilnego. Wykonywanie działalności przez Zarządzającego nie powoduje dla niego ryzyka ekonomicznego – w umowie jest określona stała wysokość jego wynagrodzenia miesięcznego. Wnioskodawcy wprawdzie jest przyznane dodatkowe wynagrodzenie zmienne, lecz jego charakter pozwala sądzić, iż ma ono charakter fakultatywny uzależniony od spełnienia przesłanek umownych.

W tym zakresie wypada wskazać na pewne jego podobieństwo do nagrody rocznej przewidzianej w ustawie kominowej, w brzmieniu obowiązującym przed 9 września 2016 r. Zgodnie z ustawą członkom zarządu przyznawana mogła być nagroda roczna, w zależności od osiągniętych wyników finansowych lub stopnia realizacji innych zadań osobom. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1a ustawy nagrodę roczną można przyznać osobie, uwzględniając stopień i terminowość realizacji zadań na nią nałożonych, jeżeli podmiot łącznie:

1.  poprawił wyniki finansowe, w szczególności przez wzrost zysku netto, zmniejszenie straty netto, zwiększenie rentowności obrotu netto, obniżenie poziomu kosztów działalności lub poprawę płynności finansowej;
2.  uzyskał zatwierdzenie sprawozdania finansowego za rok obrotowy lub sprawozdania z rocznej działalności.

Ponadto należy wskazać, iż zawarta z Wnioskodawcą umowa o zarządzanie jest umową nienazwaną, dotąd nieuregulowaną w przepisach prawa cywilnego, przypominającą umowę zlecenia. W literaturze wskazuje się, że uznanie umowy za nienazwaną nie odbywa się na zasadzie kwalifikacji typowej dla umów nazwanych przez odniesienie do jej cech definiujących, co ułatwia jasne jej odgraniczenie od innych umów (kryterium „albo/albo”), lecz na podstawie jej charakterystyki i oceny, czy przypomina inną umowę nazwaną (kryterium „bardziej/ mniej”) – (por. Z. Gawlik: Pojęcie umowy nienazwanej, s. 16-17).

W szczególności przeprowadzić należy badanie, czy określona umowa nie charakteryzuje się cechami innej umowy nazwanej, zanim zostanie zakwalifikowana jako nienazwana umowa o świadczenie usług. W ślad za wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 12 listopada 2014 r. sygn. I UK 126/14, należy powtórzyć, że usługobiorcy w ramach takiej umowy traktowani są jako zleceniodawcy, są to bowiem umowy wydzielone w ramach umów o świadczenie usług, do których stosuje się przepisy o zleceniu (art. 750 kc.), ich treść obejmuje obowiązek starannego działania, jednak w kształcie niepokrywającym się z definicją żadnej umowy regulowanej w Kodeksie cywilnym, jak też w innych ustawach, zatem jako nienazwane umowy prawa cywilnego ujmowane są jako zawierane między samodzielnym podmiotem – zarządcą, a przedsiębiorcą zlecającym zarządzanie, mając za przedmiot zarządzanie cudzym przedsiębiorstwem w imieniu przedsiębiorcy, na rzecz i w interesie przedsiębiorcy zlecającego oraz na jego rachunek i ryzyko. Umowę o zarządzanie wyróżnia głównie to, że jej zawarcie powoduje przeniesienie przez właścicieli przedsiębiorstwa na osobę zarządzającą (menadżera) uprawnień do samodzielnego podejmowania czynności faktycznych i prawnych dotyczących zarządzania przedsiębiorstwem, a to oznacza samodzielność w zakresie kierowania, swobodę w wyborze sposobu zarządzania, możliwość wykorzystania dotychczasowych kontaktów handlowych, doświadczenia zawodowego, umiejętności organizacyjnych, reputacji oraz własnego wizerunku (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 kwietnia 2002 r., sygn. I PKN 776/00, OSNP 2004 nr 6, poz. 94, w którego tezie przyjęto, że zawarcie umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem powoduje przeniesienie przez właścicieli tego przedsiębiorstwa na osobę zarządzającą (menadżera) uprawnień do samodzielnego podejmowania czynności faktycznych i prawnych dotyczących zarządzania przedsiębiorstwem.

W tej mierze należy przywołać uchwałę Sądu Najwyższego, który mocą nadania jej zasady prawnej stwierdził w uzasadnieniu, że działania członka zarządu spółki kapitałowej jako piastuna organu osoby prawnej, który może działać tylko jako jej organ, a więc w jej imieniu i na jej rachunek, dotyczą również działania usługobiorcy świadczącego na rzecz spółki usługi zarządzania na podstawie umowy o świadczenie usług na warunkach zlecenia. Także i w takim przypadku wprost nie można przyjąć, że uprawnienia do zarządzania spółką płyną z tej cywilnoprawnej umowy o zarządzanie, gdyż jej zawarcie nie powoduje przeniesienia przez właścicieli przedsiębiorstwa na osobę zarządzającą (menadżera) uprawnień do samodzielnego podejmowania czynności faktycznych i prawnych dotyczących zarządzania przedsiębiorstwem, skoro i w takiej sytuacji prawa i obowiązki członków zarządów spółek kapitałowych w zakresie prowadzenia spraw i reprezentacji spółki wynikają z powołania ich w skład zarządu i przyznania mandatu do pełnienia tych funkcji. Konsekwencją powyższego jest uznanie, że co prawda przedmiotem działalności gospodarczej może być zarządzanie, niemniej skoro mandat do pełnienia funkcji w spółce wynika z powołania w skład zarządu, to w tak określonym przedmiocie usług (zarządzanie), nie mieści się umowa (kontrakt menadżerski) zawarta przez członka zarządu spółki kapitałowej z tą spółką.

Sąd Najwyższy wskazał także, że zważywszy na okoliczność, że o umowach o zarządzanie można mówić wyłącznie wtedy, gdy ich przedmiotem jest wyznaczanie praw i obowiązków w zakresie zarządzania, a więc przekazanie uprawnień i obowiązków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu zarządzanego innemu podmiotowi (przejęcie zarządzania w znaczeniu funkcjonalnym), to z tak rozumianych umów o zarządzanie należy wyłączyć cywilnoprawne umowy o zatrudnienie członków zarządów spółek kapitałowych, gdyż ich prawa i obowiązki w zakresie prowadzenia spraw i reprezentacji spółki wynikają przede wszystkim z powołania ich w skład zarządu i przyznania mandatu do pełnienia tych funkcji.

W wyroku SN sygn. I UK 126/14 trafnie zwraca się też uwagę, że w przypadku tzw. piastunów organów osób prawnych, nie można mówić o działaniu „we własnym imieniu”, co wyklucza ich z grona przedsiębiorców (por. M. Etel: Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskimi i prawie Unii Europejskiej oraz w orzecznictwie sądowym. Warszawa 2012 s. 214-215). W przypadku takich osób (piastunów organów osób prawnych), brak nadto podstaw do przypisywania im ponoszenia ryzyka związanego z działalnością, „Kontrakt menadżerski” ogranicza ryzyko nieuzyskania przychodu z działalności, gwarantując stałą z tego tytułu kwotę i – mimo że nie wyłącza ryzyka odpowiedzialności względem osób trzecich – trudno przyjąć, że działalność taka wiąże się z ryzykiem, będącym immanentną cechą prowadzenia działalności.

Trzeba też przypomnieć, że działalność menadżera nie ma przymiotu samodzielności, skoro działa on w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej spółki, w istocie nie ponosi kosztów swojej działalności, a jego wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka. Działa on w imieniu i na rzecz zarządzanej spółki, a więc właściwie bez ryzyka co do popytu, konkurencji czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa (szerzej uchwała 7 sędziów zasada prawna SN z dnia 17 czerwca 2015 sygn. III UZP 2/15, OSNP 2015/12/163).

Podobnie orzekł Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 29 marca 2017 r., gdzie wskazał, iż sytuacja przedsiębiorcy, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zawiera ze spółką kapitałową kontrakt menedżerski, jest nieporównywalna z sytuacją, w której kontrakt menedżerski zostaje zawarty z członkiem zarządu spółki kapitałowej, jeśli się weźmie pod uwagę, że osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i wydanym na jej podstawie statucie, a działanie organu wywołuje bezpośredni skutek w obszarze praw i obowiązków tej osoby prawnej (art. 38 k.c.). Każda czynność zarządu jest wykonywana w imieniu zarządzanej spółki, a zatem występujący w roli przedsiębiorcy – menedżera członek zarządu jako piastun osoby prawnej może działać tylko jako jej organ (spółka sama), a więc w jej imieniu i na jej rachunek, a nie w imieniu własnym i na swój rachunek (na własne ryzyko). Inaczej jest w przypadku umowy o zarządzanie zawartej z przedsiębiorcą, który nie jest członkiem zarządu spółki. Przedsiębiorca ten, nie będąc piastunem osoby prawnej nie zarządza bowiem częścią przedsiębiorstwa w imieniu i na rachunek spółki, lecz działa we własnym imieniu i na własny rachunek, uczestnicząc w ten sposób samodzielnie w obrocie prawnym (sygn. I UK 116/16, LEX Nr 2258120).

W literaturze przedmiotu trafnie zwraca się uwagę, że w spółkach kapitałowych zawarcie kontraktu menadżerskiego z członkiem zarządu kreuje wtórną podstawę powiązania menadżera ze spółką, bowiem podstawowe znaczenie ma powołanie go na członka zarządu tworzące stosunek członkostwa w zarządzie spółki regulowany przepisami Kodeksu spółek handlowych i innymi przepisami wewnętrznymi spółki (w okolicznościach sprawy, w której przedstawiono do rozstrzygnięcia niniejsze zagadnienie prawne, wszyscy menadżerowie uzyskali status członków zarządu spółki jako jej pracownicy i funkcji w zarządzie nie utracili po rozwiązaniu stosunku pracy).

Kontrakty menadżerskie jako forma działalności gospodarczej mogą prowadzić do sztuczności i wielu niejasności w sytuacji, gdy zawierane są z osobami pełniącymi funkcje piastuna organu osoby prawnej bądź jej przedstawiciela ustawowego, występując bowiem w roli przedsiębiorcy działają w imieniu własnym i na własny rachunek, a jako piastun organu osoby prawnej bądź jej przedstawiciel ustawowy za osobę prawną bądź w jej imieniu i na jej rachunek (por. wyżej powoływany Z. Kubot: Rodzaje kontraktów menedżerskich).

Zdaniem tego autora, między spółką a członkiem zarządu z chwilą powołania powstaje stosunek organizacyjny, który sam w sobie jest wystarczającą podstawą pełnienia funkcji w zarządzie. Według tego samego autora (por. Z Kubot: Umowy o zarządzanie członków zarządu spółek kapitałowych, Warszawa-Zielona Góra 1998, s. 206), w takich sytuacjach „członek zarządu nie uczestniczy w obrocie prawnym jako przedsiębiorca”, działając niejako za spółkę. „Inaczej mówiąc, nie działa tu we własnym imieniu i na własny rachunek. Nie jest możliwe, aby prowadzenie spraw spółki i reprezentowanie jej odbywało się przez członka zarządu działającego jednocześnie jako piastun organu osoby prawnej i jako przedsiębiorca. Czynności piastuna organu osoby prawnej są rozdzielone od czynności podejmowanych przez przedsiębiorcę: dana czynność dokonywana jest przez piastuna organu osoby prawnej („za spółkę”) albo przez przedsiębiorcę („w imieniu własnym”)”. W tych okolicznościach w ocenie Wnioskodawcy nie może budzić wątpliwości. że zawarta umowa o zarządzanie nie spełnia warunku samodzielnej działalności gospodarczej ze względu na normę art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Wnioskodawca nie będzie zatem podatnikiem podatku VAT. obowiązanym do wystawienia faktury VAT z tytułu świadczonych usług na podstawie zawartej umowy. Tym samym nie będzie również obowiązany do zarejestrowania się we właściwym organie podatkowym jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie bowiem z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Zawarta umowa o świadczenie usług zarządzania jest umową taką jak kontrakt menadżerski (umowa zlecenia). W przypadku Wnioskodawcy nie będzie ona zawierana w ramach działalności gospodarczej, ponieważ Wnioskodawca nie jest przedsiębiorcą i nie jest wpisany do CEiDG. W ocenie Wnioskodawcy, kontrakt zawierający regulacje przypisane w stanie faktycznym nie daje podstaw do zakwalifikowania go jako samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz opis sprawy należy stwierdzić, że stosunek prawny łączący Wnioskodawcę ze Spółką spełnia przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania nie można więc uznać za odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, a w konsekwencji za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie będzie wykonywał samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem wystąpią wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy. Wnioskodawca nie będzie więc z tytułu zawartej umowy podatnikiem podatku od towarów i usług. W podobnym stanie faktycznym, podzielający stanowisko Wnioskodawcy wypowiedziały się również organy podatkowe w interpretacjach podatkowych z dnia 8 maja 2017 r. nr 0112-KDIL4.4012.14. 2017.2.HW oraz z dnia 17 stycznia 2017 r. 1061-IPTPP2.IPTPP2.4512.528.2016.2.KK.

Umowne podstawy odpowiedzialności określa § 7 Umowy, przywołany w opisie stanu faktycznego wniosku. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z art. 293 ksh członek zarządu, rady nadzorczej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponosi winy. Przez pojęcie działań lub zaniechań sprzecznych z prawem należy rozumieć uchybienia względem przepisów powszechnie obowiązującego prawa.

Odpowiedzialność na podstawie regulacji zawartej w art. 293 ksh powodują również działania i zaniechania, które stoją w sprzeczności z umową spółki. Odnosić się to będzie w szczególności do naruszenia zawartego w umowie obowiązku konsultowania podjęcia w imieniu spółki określonych czynności ze wskazanym w tej umowie organem czy też gremium. Stąd nie bez znaczenia mogą być też dokonane postanowieniami umownymi podziały kompetencji między członków organów spółki.

Odpowiedzialność z art. 293 ksh należy odróżnić od odpowiedzialności za zobowiązania, o której mowa w art. 299 ksh. Zgodnie z nim jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, członkowie zarządu odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania.

Ponadto należy mieć na uwadze art. 300 ksh, gdzie stanowi się, iż przepisy art. 291-299 ksh nie naruszają praw wspólników oraz osób trzecich do dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych.

W tym ostatnim przypadku przyjmuje się, że niezależnie od odpowiedzialności za zobowiązania (art. 291, 299 ksh), jak i niezależnie od możliwości wykorzystania drogi wskazanej w art. 292 i 293 ksh, występując z żądaniem odszkodowania, możliwe są powództwa o naprawienie szkody na zasadach ogólnych. Oznacza to więc, że przepisy art. 291-299 ksh nie wyczerpują dalszych możliwości występowania z powództwem. Jednakże warunkiem roszczeń odszkodowawczych na podstawie przepisów kodeksu cywilnego jest powstanie szkody w majątku wspólników albo osób trzecich, wina osób wyrządzających szkodę oraz związek przyczynowy między zawinionym działaniem a szkodą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r. poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

*   7a) przychody otrzymywane przez członków Rady (\`(...)\`);

1.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością – z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
2.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i tym samym czy Wnioskodawca ma obowiązek zarejestrować się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, zdefiniowano pojęcie działalności gospodarczej. Zgodnie z cytowanym art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się m.in. czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy).

Zatem, w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, iż osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zważywszy na to, że w przedmiotowej sprawie wynagrodzenie za czynności (usługi) zarządzania świadczone na podstawie umowy zawartej na czas pełnienia funkcji Członka Zarządu stanowi przychód zaliczony do źródła określonego w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jest wymieniony w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, kwalifikacja tych czynności (usług) zarządzającego (jako wykonywanych przez podatnika) będzie zależeć od spełnienia pozostałych przesłanek określonych w tym przepisie ustawy.

Przepis ten nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby fizyczne (tutaj zarządzający) są związane ze zlecającym wykonanie (tutaj spółka, z którą zawierana jest umowa) tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy) oraz
*   wynagrodzenia (warunek drugi) oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki to nie można uznać zarządzającego za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Warunek pierwszy – warunki wykonywania czynności. Należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13 – za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(\`(...)\`) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (\`(...)\`)”. Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku. Przyjęcie zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202, z późn. zm) – dalej: „ustawa o wynagradzaniu” – stosownych rozwiązań dotyczących zapewnienia zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu, itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowych kart płatniczych i kredytowych, itp.) dodatkowo potwierdza charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie – warunek drugi). Uznaniu, że ten warunek jest spełniony nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) zarządzający dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów, itd.

Warunek drugi – wynagrodzenie. Zakładając, że umowa przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o wynagradzaniu, wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym zgodnie z ust. 5 część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Należy uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek. Podobnie przykładowo ustalenie w umowie dla zarządzającego stałego wynagrodzenia miesięcznego w wielkości adekwatnej do pozycji spółki, zakresu zadań itd. oraz rocznej premii stanowiącej określony procent wypracowanego w danym roku zysku spełni badany warunek.

Dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji, itp.). Podobnie nie ma znaczenia ewentualna okoliczność, że na podstawie umowy należne zarządzającemu wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i projektu wynalazczego oraz autorskich praw majątkowych do utworu, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień oraz korzystanie przez spółkę z projektów wynalazczych, w tym wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, projektów racjonalizatorskich, know-how, baz danych stworzonych przez zarządzającego, itp. – jeżeli w wyniku wykonywania umowy zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880 z późn. zm.). Ustalenie w umowie dla zarządzającego m.in. wynagrodzenia z niniejszego tytułu nie stoi na przeszkodzie spełnieniu badanego warunku.

Warunek trzeci – odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich. Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Przykładowo, jeżeli dana umowa przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa – przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy K.s.h) – niniejszy warunek nie będzie spełniony.

Należy zauważyć, że jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15 „Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem na być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać”.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on – z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu – na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. K.s.h.) wskazany warunek nie jest spełniony.

Odpowiednio jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.

Podsumowując jak wskazano wcześniej, jeżeli analiza danej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki to zarządzającego nie można uznać za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

W przedmiotowej sprawie, wskazano, że w dniu 9 września 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami. Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy z członkiem organu zarządzającego Spółka zawiera umowę o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji, z obowiązkiem świadczenia osobistego takiego członka, bez względu na to, czy działa on w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Mając na względzie powyższe pomiędzy Spółką Przedsiębiorstwo Komunikacji, a Wnioskodawcą jako osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej została zawarta w dniu 26 czerwca 2017 r. umowa o świadczenie usług zarządzania. Jednocześnie Wnioskodawca w dacie zawarcia umowy pełni funkcję Członka Zarządu Spółki na podstawie uchwały Rady Nadzorczej Spółki z 2015 r. Kadencja Wnioskodawcy wygasa w roku 2018 z dniem odbycia zwyczajnego zgromadzenia wspólników. Wcześniej przed datą zawarcia umowy o świadczenie usług zarządzania Wnioskodawca był związany ze Spółką umową o pracę na czas nieokreślony.

Wnioskodawca, na podstawie § 3 Umowy o zarządzanie:

1.  ma obowiązek wykonywać usługi w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację Umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki (ust. 1);
2.  ma obowiązek wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki oraz w zależności od potrzeb Spółki, w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami, przy czym świadczenie Usług poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania (ust. 2);
3.  posiada prawo do 26 dni roboczych w trakcie roku kalendarzowego, w trakcie których nie ma obowiązku świadczenia usług, co nie powoduje pomniejszenia wynagrodzenia stałego brutto i zmiennego brutto. Członek Zarządu jest zobowiązany do pisemnego poinformowania Przewodniczącego Rady Nadzorczej, w miarę możliwości z co najmniej 7 dniowym wyprzedzeniem, a w przypadku niemożności dokonania tego z przyczyn obiektywnych, zastępcy Przewodniczącego lub innego upoważnionego członka Rady Nadzorczej, w każdym przypadku przerwy w świadczeniu usług (ust.4);
4.  w przypadku wykonywania przedmiotu Umowy w miejscu innym niż siedziba Spółki, celem zachowania wymogów bezpieczeństwa, Zarządzający zobowiązuje się do używania i korzystania z przedmiotów i urządzeń udostępnionych Zarządzającemu przez Spółkę w celu wykonywania Usług, w szczególności przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego, spełniających wymagane przez Spółkę wymogi bezpieczeństwa, w szczególności co do gromadzenia i przesyłania danych (ust. 8).

Z mocy postanowień § 4 ust. 1 Umowy o zarządzanie Spółka udostępnienia Zarządzającemu do korzystania w zakresie niezbędnym do wykonywania usług urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie Spółki, w szczególności;

1.  pozostawione do jego dyspozycji pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, a także obsługą administracyjną;
2.  telefon komórkowy;
3.  komputer przenośny wraz z niezbędnym dodatkowym wyposażeniem;
4.  internet w siedzibie Spółki oraz internet mobilny wraz z modemem.

Ponadto Zarządzający ma prawo, na zasadach obowiązujących w Spółce do odbywania przejazdów służbowych samochodem będącym w dyspozycji Spółki osobiście lub wraz z kierowcą zatrudnionym przez Spółkę. Zarządzający ma również prawo do kierowania służbowym pojazdem będącym do dyspozycji Spółki, na zasadach określonych w Regulaminie i po spełnieniu określonych w Regulaminie wymogów dla kierujących pojazdami. Zarządzający któremu udostępnione zostało nieodpłatnie mienie Spółki zobowiązany jest użytkować je według zasad i procedur obowiązujących w Spółce. Spółka ponosić będzie koszty i wydatki związane ze świadczeniem usług niezbędnych do nakrytego wykonania usług w standardzie właściwym do wykonywanej funkcji. Umowa nie nakłada na Zarządzającego obowiązek zawarcia umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej z tytułu pełnienia funkcji.

Zgodnie z § 8 Umowy Zarządzającemu z tytułu świadczenia usług oraz wykonywania innych zobowiązań wynikających z Umowy, w tym z tytułu przeniesienia praw autorskich przysługuje wynagrodzenie całkowite brutto, które składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe (wynagrodzenie Stałe) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (wynagrodzenie Zmienne). Przedmiotowe wynagrodzenie wynika z art. 4 ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami i uzależnione jest od spełnienia ściśle określonych przesłanek. Wynagrodzenie zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych. Część zmienna wynagrodzenia w Spółce nie może przekroczyć 50%, a w spółkach publicznych oraz innych, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, 100% wynagrodzenia podstawowego członka organu zarządzającego w poprzednim roku obrotowym.

Z uzupełnienia do wniosku wynika, że kwestie odpowiedzialności Wnioskodawcy określone zostały w § 7 Umowy o zarządzanie, gdzie jasno wskazano, iż ponosi on odpowiedzialność odszkodowawczą wobec Spółki z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania niniejszej umowy na zasadach wynikających z kodeksu cywilnego. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności, którą Zarządzający, ponosi wobec Spółki oraz osób trzecich z tytułu pełnienia funkcji na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Wykonywanie działalności przez Wnioskodawcę nie powoduje dla niego ryzyka ekonomicznego i gospodarczego.

Tym samym, z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca związany jest ze Zleceniodawcą (Spółką) prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności oraz
*   wynagrodzenia oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem wypełnione są wszystkie trzy warunki – nie pozwalające uznać Wnioskodawcy (Zarządzającego) za podatnika VAT.

W rezultacie, biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego, powołane przepisy prawa oraz powyższą analizę, stwierdzić należy, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym Wnioskodawca, z tytułu usług wykonywanych na podstawie przedstawionej umowy o zarządzanie nie ma obowiązku rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym stanowisko przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

A zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego zdarzenia przyszłego, w tym na informacji, że wynagrodzenie uzyskane przez Zarządzającego z tytułu świadczenia usług na podstawie umowy zarządzania stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (kwestia ta nie była przedmiotem oceny tut. Organu, lecz przyjęto to jako element opisu sprawy).

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądu tut. Organ pragnie wyjaśnić, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają.

Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.