Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-764/13-2/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-11-08
Teza: w zakresie zwolnienia z opodatkowania nabywanej usługi na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 w zw. z art. 43 ust. 13
Słowa kluczowe: banki; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi finansowe; świadczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14.08.2013 r. (data wpływu 16.08.2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania nabywanej usługi na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 w zw. z art. 43 ust. 13 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16.08.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania nabywanej usługi na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 w zw. z art. 43 ust. 13.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest bankiem, prowadzącym działalność bankową na podstawie zezwolenia wydanego przez Komisję Nadzoru Finansowego, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 1376 z późn. zm., dalej: „Prawo bankowe”).

W ramach prowadzonej działalności Bank będzie świadczył m. in. usługi na rzecz podmiotów z sektora publicznego. Konsorcjum, którego uczestnikiem jest Wnioskodawca, wygrało przetarg zorganizowany przez K, na dostarczenie, wdrożenie i utrzymanie systemu: (dalej: „Ś. ”).

Projekt Ś. zakłada dostarczenie mieszkańcom aglomeracji górnośląskiej możliwości korzystania z elektronicznego systemu płatności za usługi świadczone przez instytucje publiczne, przy pomocy dedykowanych kart płatniczych (dalej: „Karta”). Użytkownik Karty będzie mógł przykładowo zapłacić Kartą za parking, bilet komunikacji miejskiej, czy bilet wstępu do instytucji kultury.

W celu otrzymania i użytkowania Karty, użytkownik będzie zobowiązany do zaakceptowania stosownego regulaminu i dokonania transferu środków na Kartę (w formie gotówkowej bądź bezgotówkowej, zarówno w specjalnie do tego przeznaczonych punktach jak i przez Internet). Po spełnieniu przewidzianych regulaminem procedur użytkownik otrzyma Kartę, za pomocą której, przelane wcześniej środki, będzie mógł przeznaczyć na zakup usług publicznych.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy z 12 września 2002 r. o elektronicznych instrumentach płatniczych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 1232 z późn. zm.), Karta będzie stanowiła instrument pieniądza elektronicznego (dalej: „IPE”- zgodnie z brzmieniem tej regulacji instrumentami pieniądza elektronicznego są urządzenia elektroniczne, na których jest przechowywany pieniądz elektroniczny, w szczególności karty elektroniczne zasilane do określonej wartości.), za pomocą którego będzie można nabywać określone usługi w punktach akceptujących płatności Kartą.

W ramach konsorcjum, które ma wdrożyć i operować systemem Ś. , Wnioskodawca pełni rolę agenta rozliczeniowego i wydawcy pieniądza elektronicznego (w rozumieniu ustawy o usługach płatniczych). Do zadań agenta rozliczeniowego będzie należało m. in.: prowadzenie systemu autoryzacji i rozliczeń Karty, zawieranie umów z określonymi podmiotami o przyjmowanie zapłaty przy użyciu Karty, określanie zasad przyjmowania płatności, rozpatrywanie reklamacji, raportowanie do Narodowego Banku Polskiego, czy też przeciwdziałanie wykorzystywaniu systemu Ś. do popełnienia przestępstw.

Z kolei zadania Wnioskodawcy, wykonywane w ramach funkcji wydawcy pieniądza elektronicznego, będą obejmowały m. in. określenie zasad wydawania i używania IPE, zawieranie umów o wydanie pieniądza elektronicznego, przyjmowanie reklamacji oraz zgłoszeń zablokowania/odblokowania Karty, udostępnianie użytkownikowi Karty zestawienia wykonanych operacji, zasilanie Kart oraz przyjmowanie środków pieniężnych w zamian za wydawany pieniądz elektroniczny.

Z uwagi na fakt, że wykonywanie przez Bank wyznaczonych funkcji wymaga posiadania specjalistycznej wiedzy w tym zakresie i dostępu do zaawansowanych bankowych rozwiązań informatycznych, Wnioskodawca zdecydował się powierzyć wykonywanie czynności faktycznych wyspecjalizowanemu w tym obszarze podmiotowi.

W związku z powyższym, Wnioskodawca podjął decyzję o nabyciu stosownej usługi od zagranicznych podmiotów, wyspecjalizowanych w dostarczaniu tego rodzaju rozwiązań i zawarł z nimi umowę (dalej: „Umowa”). Na podstawie art. 6a ust. 1 pkt 2 Prawa bankowego, Bank w Umowie powierza przedsiębiorcom wykonywanie czynności faktycznych związanych z działalnością bankową.

Przedmiotem Umowy jest świadczenie na rzecz Wnioskodawcy usług polegających na wykonywaniu czynności faktycznych, związanych z działalnością bankową, polegających m. in. na wydawaniu IPE oraz pełnieniu funkcji agenta rozliczeniowego. Wykonywane czynności mają na celu dostarczenie na rzecz Banku usług bankowych, jak również usług informatycznych, umożliwiających Wnioskodawcy wykonanie powierzonych mu funkcji w ramach projektu wdrożenia systemu Ś.

Na podstawie zawartej Umowy, wykonawcy zobowiązali się do świadczenia na rzecz Banku usługi (dalej: „Usługa”), w ramach której, można wyróżnić następujące grupy czynności faktycznych:

1.  czynności faktyczne związane z działalnością bankową, polegające na wydawaniu IPE, obejmujące:
    *   nadawanie numerów Kartom;
    *   tworzenie plików personalizacyjnych oraz ich elektroniczna dystrybucja do personalizatora;
    *   generowanie i zarządzanie kodem PIN karty;
    *   prowadzenie rejestrów Kart, w tym sald dostępnych środków, historii Kart i IPE, statusu Kart i IPE, ewidencja sald uczestników systemu Ś.;
2.  czynności faktyczne związane z działalnością bankową, polegające na pełnieniu funkcji agenta rozliczeniowego, obejmujące:
    *   czynności faktyczne niezbędne do autoryzacji transakcji dokonywanych z wykorzystaniem IPE w terminalach stacjonarnych umożliwiających dokonanie transakcji, w kasownikach komunikacji miejskiej, w stacjonarnych automatach doładowania kart, w parkomatach oraz czynności faktyczne w zakresie prawidłowego procesowania transakcji oraz ich rozliczania;
    *   czynności faktyczne związane z obsługą Kart, takie jak: aktualizacja Kart w tym m. in. aktywowanie Kart (przy wydaniu), blokowanie/odblokowywanie Kart (wyłącznie w punktach obsługi użytkowników) zastrzeżenia Karty, zamknięcie Karty, sprawdzanie salda zamkniętych środków oraz historii operacji na portalu Ś., nadawanie/zmiana kodu PIN Karty, obsługa zwrotów Kart i rozliczeń z tego wynikających w tym wykupu pieniądza elektronicznego (transfer środków z Karty na rzecz jego użytkownika);
    *   czynności faktyczne, związane z działalnością bankową, umożliwiającą zasilenie Karty w sieci punktów akceptacji Ś. (płatność gotówką lub kartą płatniczą lub e-przelewem): zasilenie realizowane Poprzez stacjonarne automaty doładowania kart;
    *   czynności faktyczne związane z działalnością bankową w zakresie przestrzegania i monitorowania zaakceptowanych przez Bank limitów transakcyjnych;
    *   czynności faktyczne związane z działalnością bankową w zakresie monitorowania i wykrywania oszustw i nadużyć (fraud);
    *   czynności faktyczne związane z działalnością bankową prowadzenia ewidencji Kart Ś. oraz IPE i umożliwiania, z wykorzystani odpowiednich interfejsów dla systemów zewnętrznych, dostępu do danych Karty ŚKUP w zakresie interfejsów do otaczających systemów zewnętrznych (oraz stworzenia i utrzymania tych interfejsów);
    *   czynności faktyczne związane z działalnością bankową składającą się na pełną obsługę reklamacji w zakresie IPE;
3.  dodatkowych czynności faktycznych, w tym czynności faktyczne związanych z działalnością bankową obejmujące:
    *   funkcje raportowania związane z prowadzeniem rozliczeń sprzedaży i płatności uczestników systemu Ś.;
    *   udostępnianie w systemie Ś. aktualizacji listy Kart zastrzeżonych lub zablokowanych;
    *   udostępnianie listy żądań aktualizacji Karty Ś. w tym instrumentów pieniądza elektronicznego (zasilenie IPE przelewem bankowym oraz wpłatą gotówkową);
    *   prowadzenie odpowiednich ewidencji, w tym przechowywanie niezbędnych informacji związanymi z saldami niezbędnymi do ewidencjonowania czynności księgowych;
    *   prowadzenie ewidencji uczestników Ś.;
    *   zapewnienie systemu wykrywania rejestracji nadużyć i anomalii (w zakresie funkcji płatniczej i zasileń IPE) - tzw. Fraud Detection System, celem zapobiegania nadużyciom i oszustwom;
    *   funkcje wsparcia dla centrum obsługi użytkowników Kart, w sytuacji gdy centrum obsługi nie będzie w stanie rozwiązać problemu;
    *   wykonywanie czynności faktycznych - czynności logistycznych, związanych z obsługą, zawieraniem i dokonywaniem zmian oraz rozwiązywaniem umów z dystrybutorami i dostawcami usług publicznych;
    *   przetwarzanie danych osobowych powierzonych lub podpowierzonych przez Bank w zakresie niezbędnym do prawidłowego wykonywania zobowiązań Wykonawców określonych w Umowie;
    *   zapewnienie odpowiedniej wydajności, niezawodności i dostępności Usługi.

Odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie ww. czynności obciąża jej wykonawców.

Podsumowując należy uznać, że Wnioskodawca w ramach przedmiotowej Umowy nabywa:

*   usługi polegające na wydawaniu IPE i zarządzaniu Kartami (opisane w pkt a powyżej),

*   usługi niezbędne do prawidłowej obsługi, zarządzania i rozliczania Kart jak również usługi związane z obsługą reklamacji w zakresie IPE (wskazane w punkcie b powyżej),

*   czynności związane z tzw. obsługą potransakcyjną, polegające m. in. na raportowaniu i rozliczaniu sprzedaży, prowadzeniu odpowiednich ewidencji, wykrywaniu nadużyć, wsparciu dla centrum obsługi użytkowników Kart oraz przetwarzaniu danych osobowych (szczegółowo opisanych w punkcie c powyżej).

Z uwagi na fakt, że przedmiotowa Usługa będzie nabywana od podmiotów nieposiadających siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, Wnioskodawca będzie rozpoznawał nabycie Usługi dla potrzeb VAT, jako import usług (podatek od towarów i usług, regulowany ustawą z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 Poz. 1054 z późn. zm., dalej jako „podatek VAT” lub „VAT”).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Usługa opisana w stanie faktycznym, nabywana przez Wnioskodawcę, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 w zw. z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Banku, Usługa opisana w stanie faktycznym, nabywana przez Wnioskodawcę, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 w zw. z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, wskazane w opisie stanu faktycznego czynności wykonywane w ramach Umowy na rzecz Banku, powinny być traktowane, jako jedna kompleksowa usługa, niezbędna do poprawnego wykonania przez Wnioskodawcę czynności, w zakresie wdrożenia i obsługi systemu Ś. W szczególności, z perspektywy Wnioskodawcy, tylko łączne wykonanie przez świadczeniodawców wszystkich czynności wchodzących w skład Usługi, przedstawia dla Banku rzeczywistą wartość funkcjonalną.

Zdaniem Wnioskodawcy, nabywana usługa stanowi odrębną (samodzielną) całość oraz jest właściwa i niezbędna do świadczenia przez Wnioskodawcę usługi w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

W konsekwencji świadczona na rzecz Wnioskodawcy Usługa, spełnia w jego ocenie przesłanki sformułowane w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT i w konsekwencji powinna korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

1.  Kompleksowy charakter usługi nabywanej przez Bank:

W ocenie Wnioskodawcy, kluczową kwestią niezbędną dla uznania czy Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia od opodatkowania VAT, jest przeanalizowanie czy nabywana przez Wnioskodawcę Usługa stanowi jedno kompleksowe świadczenie, które dla potrzeb VAT powinno być traktowane łącznie, czy też składa się z kilku samodzielnych i niezależnych świadczeń.

W pierwszej kolejności Bank pragnie wskazać, że pojęcie świadczeń kompleksowych nie znalazło jak dotąd bezpośredniej regulacji w przepisach dotyczących podatku VAT. Problematyka świadczeń kompleksowych była natomiast niejednokrotnie wielowątkowo analizowana zarówno przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”), jak i przez polskie sądy administracyjne.

W kluczowym z punktu widzenia świadczeń kompleksowych wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. (CPP), TSUE stwierdził w szczególności, iż: „29. (\`(...)\`) Z artykułu 2(1) VI Dyrektywy wynika, iż każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne i, po drugie, świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę.

30\. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Wskazany powyżej wyrok (w szczególności zacytowane tezy) ma fundamentalne znaczenie dla kwestii opodatkowania świadczeń kompleksowych. Znaczenie tego wyroku wynika w szczególności z faktu, iż przy okazji sprawy CPP TSUE po raz pierwszy podjął się rozstrzygnięcia traktowania dla celów VAT zdarzeń gospodarczych, składających się z kilku elementów, które - traktowane każde z osobna - byłyby opodatkowane podatkiem VAT w sposób odmienny.

Przede wszystkim w przywołanym orzeczeniu TSUE zwrócił uwagę na fakt, że dla potrzeb oceny określonego działania, jako świadczenia jednolitego i kompleksowego najistotniejsze jest jego zbadanie (i.) z ekonomicznego punktu widzenia oraz (ii.) z perspektywy nabywcy.

W stosunku do pierwszej kwestii (analizy treści ekonomicznej określonej transakcji) TSUE podkreślił dysonans pomiędzy efektem ekonomicznym a treścią prawną danej transakcji.

Co jest często podkreślane, zarówno przez TSUE jak i piśmiennictwo w zakresie prawa podatkowego, podatek VAT jest podatkiem o charakterze ekonomicznym i treść stosunku prawnego ma przy nim znaczenie drugorzędne. W konsekwencji, okoliczność, że w danej transakcji np. dochodzi do zawarcia dwóch umów lub też da się wyodrębnić dwa stosunki prawne, nie ma znaczenia decydującego. Istotne jest natomiast, czy z perspektywy ekonomicznej określone świadczenie jest jednolite, czy też można je w sposób naturalny podzielić, a który to podział nie doprowadzi do uszczerbku dla tych wyodrębnionych elementów.

W odniesieniu do kwestii drugiej (analiza transakcji z punktu widzenia klienta/konsumenta), nieodzowna jest analiza gospodarczego celu dokonania transakcji po stronie nabywcy. W praktyce oznacza to, że jeżeli z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia, a pozostałe mają charakter wtórny lub pomocniczy, wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział prowadziłby do sztuczności i wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel dokonywania transakcji.

A zatem, biorąc pod uwagę powyższe wytyczne TSUE, należy dokonać oceny, czy Usługa nabywana przez Bank może zostać uznana za kompleksową.

W ramach Umowy, na którą Wnioskodawca wskazuje w stanie faktycznym, Bank nabywa m. in.:

*   usługi polegające na wydawaniu IPE i zarządzaniu Kartami,

*   usługi niezbędne do prawidłowej obsługi, zarządzania i rozliczania Kart, jak również usługi związane z obsługą reklamacji w zakresie IPE,

*   czynności związane z obsługą potransakcyjną polegającą m. in. na raportowaniu i rozliczaniu sprzedaży, prowadzeniu odpowiednich ewidencji, wykrywaniu nadużyć, wsparciu dla centrum obsługi użytkowników Kart oraz przetwarzaniu danych osobowych.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie, spełnione zostaną przesłanki wskazane przez TSUE w wyroku Card Protection Plan.

Przede wszystkim, Bank nabywa ww. czynności w celu realizacji zadań agenta rozliczeniowego i wydawcy pieniądza elektronicznego w ramach Ś. . Z perspektywy Wnioskodawcy, kluczowe w ramach tego zadania jest dostarczenie elektronicznego systemu płatności obsługiwanego przy pomocy dedykowanych do tego kart. Ze względu na fakt, że dostarczenie tego typu usług wymaga specyficznej wiedzy IT, Bank zlecił wykonywanie czynności faktycznych wyspecjalizowanemu w tym obszarze podmiotowi.

A zatem, Bank jest zainteresowany nabyciem wyspecjalizowanej usługi, która będzie obejmowała zarówno (i) spersonalizowanie karty, jak również (ii) będzie umożliwiała zasilenie jej za pomocą gotówki, karty płatniczej lub ePrzelewu czy też (iii) umożliwiała zapłacenie nią w dedykowanych do tego terminalach (kasownikach, parkomatach) (iv) przy jednoczesnej możliwości monitorowania zaakceptowanych przez Bank limitów transakcyjnych. Aby jednak cały ten proces przebiegał sprawnie, niezbędna jest również dodatkowa obsługa tych operacji, polegająca np. na (v) prowadzeniu ewidencji uczestników Ś. , (vi) zapewnieniu systemu wykrywania nadużyć i anomalii, (vii) wsparciu dla centrum obsługi użytkowników Kart czy też (viii) zawieraniu lub rozwiązywaniu umów z dystrybutorami.

A zatem z perspektywy realizowanych zadań, Bank nie jest zainteresowany wyłącznie nabyciem usługi polegającej na personalizacji kart pełniących funkcję IPE, czy też nabyciu wyłącznie usługi, umożliwiającej dokonanie płatności Kartą w przystosowanym do tego terminalu. Z perspektywy Wnioskodawcy, każda z ww. usług dostarczona oddzielnie nie spełni oczekiwań Banku, albowiem nie pozwoli zrealizować mu jego celu gospodarczego.

Tym samym, zgodnie z przytoczonymi tezami orzeczenia TSUE w sprawie CPP, z punktu widzenia klienta (w tym przypadku Wnioskodawcy) w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z jednym istotnym przedmiotem świadczenia (kompleksową usługą, której celem jest dostarczenie kompletnego elektronicznego rozwiązania systemowego dotyczącego płatności przy pomocy dedykowanych do tego kart). Wspomniane świadczenie ma złożony charakter (składa się z szeregu czynności), jednak ich podział prowadziłby do sztuczności i wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel, w jakim Bank zawarł Umowę z zagranicznymi wykonawcami.

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, iż celowo zawarł jedną umowę z trzema podmiotami. Wynika to z faktu, iż celem Banku jest nabycie jednej kompleksowej usługi, która umożliwi mu realizację zadań w ramach Ś. Natomiast Bank nie był zainteresowany podpisaniem niezależnych umów z oddzielnymi dostawcami, gdyż takie rozwiązanie nie spełniłoby jego oczekiwań biznesowych.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej argumenty należy uznać, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą świadczoną na rzecz Banku.

Niezależnie od powyższego, należy dodać, że powyższe rozważania zostały potwierdzone nie tylko w wyroku w sprawie CPP, ale także w szeregu innych orzeczeń TSUE, jak również w wyrokach polskich sądów administracyjnych.

Przykładowo, w orzeczeniu z dnia 27 października 2005 r. (wyrok C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV) TSUE stwierdził, że:

„21. W kwestii tej Trybunał orzekł, że mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (\`(...)\`)

22\. Podobnie jest, jeśli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, ze stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.”

W przywołanym orzeczeniu TSUE również podkreślił, iż jeżeli określony zespół czynności wykonywanych na rzecz klienta/ konsumenta jest z jego perspektywy jednolitą całością (tak jak w przedmiotowej sprawie jest to postrzegane przez Bank), to taki zespół nie powinien być rozbijany na osobne, pojedyncze świadczenia, gdyż z pewnością prowadziłoby to do wypaczenia gospodarczego sensu takiej transakcji.

Spostrzeżenia TSUE, znajdujące swój wyraz w treści uzasadnienia wyroku w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, odnoszące się do sposobu rozpoznawania świadczeń kompleksowych na gruncie regulacji w zakresie podatku VAT sformułowały ogólna zasadę, którą Trybunał kierował się przy rozstrzyganiu kolejnych sporów w zakresie podatkowego traktowania świadczeń o charakterze kompleksowym.

W tym miejscu odnieść się należy w szczególności do orzeczenia w sprawach C-425/06 z dnia 21 lutego 2008 r. (Part Service Srl): ,,53. Można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, ze tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.”, oraz C-572/07 z dnia 11 czerwca 2009 r. (RLRE Tellmer Property sro): „19. Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.”

Konkludując, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż jednolita linia orzecznicza TSUE jednoznacznie wskazuje, że świadczenia składające się z szeregu nierozerwalnie ze sobą powiązanych elementów, tworzących jednolitą ekonomiczną całość, i tylko jako takie, mające gospodarczy sens dla klienta/konsumenta, powinny być traktowane jako jedno kompleksowe świadczenie, którego charakterystyka dla celów VAT jest determinowana przez świadczenie główne. Ponadto, każde dążenie do dzielenia takich transakcji na osobne elementy będzie prowadziło do wypaczenia ekonomicznej istoty takich świadczeń.

W tym zakresie, zasadnym wydaje się również wskazanie na stanowiska polskich sądów administracyjnych w kwestii uznania kilku świadczeń za usługę kompleksową.

W wyroku z dnia 25 stycznia 2007 r. (sygn. akt I FSK 499/2006) Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”), bazując właśnie na dorobku TSUE, stwierdził, iż: „W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntował się pogląd, iż w przypadku takiego rodzaju czynności o kompleksowym charakterze jak te, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 tego artykułu i w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej.”

W tym zakresie wypowiedział się podobnie NSA w wyroku z dnia 2 grudnia 2008 r. (sygn. akt I FSK 1946/07, potwierdzając jednocześnie, że w przypadku świadczeń o kompleksowym charakterze, na które składa się szereg określonych działań, należy takie świadczenie traktować jako jednolitą całość.

Pomimo faktu, iż powyższe orzeczenia dotyczyły w głównej mierze kwestii stosowania właściwych stawek podatku VAT, istotne jest, iż spostrzeżenia poczynione przez sądy mają szczególne znaczenie dla celów traktowania czynności o charakterze kompleksowym. W szczególności cenne jest wskazanie przez sądy, iż w przypadku sytuacji gospodarczej, w której jeden podmiot zobowiązuje się na rzecz swojego klienta wykonać określony zestaw czynności (również różnorodnych - np. dostawa towarów i świadczenie usług), to takie czynności, jeżeli tworzą dla klienta wartość gospodarczą jedynie jako całość, powinny zostać uznane dla celów podatku VAT jako jedno kompleksowe świadczenie.

W ocenie Wnioskodawcy, wskazane powyżej orzecznictwo TSUE, jak również wyroki polskich sądów administracyjnych, w tym w szczególności NSA, jednoznacznie wskazują na sposób rozpoznawania dla potrzeb podatku VAT świadczeń wieloelementowych. W sytuacji, gdy przedmiotem transakcji pomiędzy podmiotami jest szereg czynności tworzących funkcjonalną całość, to poszczególne elementy tej całości nie mogą być wyodrębniane i traktowane osobno, gdyż będzie to prowadziło do wypaczenia sensu ekonomicznego i gospodarczego całej transakcji.

W kontekście powyższego, mając na uwadze fakt iż wszystkie czynności wykonywane przez wykonawców na rzecz Banku:

1.  mają jeden zasadniczy cel - tj. mają umożliwić Wnioskodawcy wykonanie czynności związanych z wdrożeniem systemu Ś. , w ramach którego, Wnioskodawca będzie w szczególności występował w charakterze agenta rozliczeniowego i wydawcy pieniądza elektronicznego,
2.  czynności, które mogłyby zostać potencjalnie uznane za odrębne mają jedynie charakter pomocniczy względem zasadniczej treści czynności, obejmujących czynności faktyczne związane z wdrożeniem i utrzymywaniem systemu Ś.
3.  poszczególne czynności wykonywane osobno nie miałyby dla Wnioskodawcy wartości gospodarczej z uwagi na fakt że Wnioskodawca samodzielnie nie dysponuje odpowiednią wiedzą i rozwiązaniami techniczno-informatycznymi, w zakresie wdrożenia i utrzymywania systemu Ś. , jest zmuszony do zakupu Usługi, w ramach której, poszczególne elementy będą ze sobą kompatybilne i spójne. Nabywana usługa jest niezbędne do prawidłowego wykonania własnych czynności Wnioskodawcy, w zakresie wdrożenia systemu Ś.,
4.  w ocenie Wnioskodawcy powinny być one rozpatrywane wyłącznie w kategorii jednolitej usługi o kompleksowym charakterze.

Z uwagi na wskazane powyżej argumenty zdaniem Wnioskodawcy nie powinno budzić wątpliwości, że wszystkie czynności wykonywane w ramach nabywanej Usługi stanowią elementy kompleksowego świadczenia realizowanego na rzecz Banku. W związku z tym konsekwencje na gruncie VAT, wynikające ze świadczenia Usługi, powinny być analizowane wyłącznie w odniesieniu do całości nabywanej Usługi.

1.  Zwolnienie od VAT nabywanej dla Banku usługi

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczona na rzecz Banku kompleksowa Usługa, obejmująca czynności wskazane w stanie faktycznym, spełnia przesłanki wskazane w ustawie o VAT, niezbędne do zastosowania zwolnienia od opodatkowania tym podatkiem. Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska w tym zakresie.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwalnia się od tego podatku m. in. usługi w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Jednocześnie zgodnie z ust. 13 tego artykułu, zwolnienie stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w pkt 40, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej.

Na wstępie Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że w jego ocenie, nabywana przez Bank kompleksowa Usługa, nie może zostać bezpośrednio uznana za usługę w zakresie transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych lub usługę pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Ocena taka wynika zarówno z faktu, że czynności wykonywane w ramach nabywanej usługi mają wyłącznie charakter czynności faktycznych, polegających na outsourcingu czynności bankowych, jak i z faktu, że wykonywanie tego rodzaju czynności bankowych, jest zgodnie z regulacjami Prawa bankowego zastrzeżone zasadniczo dla wybranych grup podmiotów, podlegających szczegółowym zasadom nadzoru.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 i 6 Prawa bankowego, czynnościami bankowymi są m. in.: prowadzenie innych rachunków bankowych oraz przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych. Czynnością bankową jest również wydawanie kart płatniczych oraz wykonywanie operacji przy ich użyciu. Jednak wykonywanie czynności bankowych, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Prawo bankowe zastrzega, co do zasady, wyłącznie dla banków.

W ocenie Wnioskodawcy, nabywana przez Bank Usługa, dopiero łącznie z pozostałymi świadczeniami wykonywanymi przez Wnioskodawcę w ramach wdrożenia projektu Ś. stanie się pełną, komplementarną usługą, o której bezpośrednio mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Innymi słowy, nabywana przez Wnioskodawcę Usługa stanowi element konstytutywny, niezbędny do świadczenia przez Bank odpowiednich usług w ramach wdrożenia projektu Ś. . Dopiero taka „połączona” usługa będzie mogła w ocenie Wnioskodawcy korzystać ze zwolnienia wskazanego w powyższym przepisie.

Należy podkreślić, że wykonawcy samodzielnie nie uczestniczą w świadczeniu usług w zakresie transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, a jedynie udostępniają określone rozwiązania bankowe, technologiczne i informatyczne, wykorzystywane przez Bank w wykonywaniu działalności zwolnionej od VAT (analogicznie jak w przypadku systemu VISA czy MasterCard).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że świadczona na jego rzecz Usługa nie jest w sposób bezpośredni objęta zwolnieniem od podatku VAT przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Powyższa kwalifikacja nabywanej Usługi nie wpływa jednak, zdaniem Wnioskodawcy, na możliwość uznania takiej usługi za samodzielną usługę, stanowiącą element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, który tworzy odrębną całość oraz jest właściwy i niezbędny do świadczenia przez Bank usługi zwolnionej.

W tym zakresie, kluczowa w ocenie Wnioskodawcy jest dalsza analiza, zmierzająca do ustalenia, czy opisana w stanie faktycznym Usługa stanowi element usługi zwolnionej, stanowiący odrębną całość i jest właściwa i niezbędna do wyświadczenia usługi zwolnionej, a w konsekwencji, czy może podlegać zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, nabywana Usługa spełnia przesłanki wskazane w powyższym przepisie i w konsekwencji powinna podlegać zwolnieniu od VAT. Poniżej Wnioskodawca przedstawia argumenty na potwierdzenie swojego stanowiska w tym zakresie.

W celu dokonania właściwej wykładni przepisu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, kluczowe w ocenie Wnioskodawcy, jest ponowne sięgnięcie do dorobku orzeczniczego TSUE. W wyroku z 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) TSUE wskazał na charakterystyczne cechy usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków, pozwalających na zastosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych. W wyroku tym Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnienia, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane, jako element otrzymanej usługi finansowej.

Aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny, stosownie do orzecznictwa TSUE, dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową.

Podobne stanowisko TSUE zajął w wyroku z 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził iż: „obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy (\`(...)\`) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 VI Dyrektywy”.

Uwzględniając przytoczone powyżej orzecznictwo TSUE oraz przesłanki wskazane w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, należy w ocenie Wnioskodawcy przyjąć, że aby konkretne usługi mogły zostać uznane za zwolnione od opodatkowania, (i) czynności te muszą stanowić element usługi finansowej, (ii) muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również (iii) muszą być niezbędne do wykonania usługi finansowej oraz dla niej (iv)właściwe.

Zdaniem Wnioskodawcy czynności wykonywane w ramach świadczenia na rzecz Banku Usługi spełniają wszystkie wskazane powyżej przesłanki.

W ocenie Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości, że nabywana Usługa stanowi odrębny i samodzielny element zwolnionej od VAT usługi w zakresie transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych. Taka kwalifikacja nabywanej Usługi wynika przede wszystkim z zakresu zadań realizowanych na rzecz Banku przez wykonawców, jak i bezpośrednio z treści Umowy. Na podstawie Umowy, wykonawcy zobowiązali się bowiem do świadczenia na rzecz Wnioskodawcy Usługi, obejmującej wykonywanie czynności faktycznych związanych z realizacją przez Bank zadań w ramach wdrożenia projektu Ś. (zasadniczo funkcji agenta rozliczeniowego i wydawcy pieniądza elektronicznego).

Dodatkowym argumentem, przemawiającym za prawidłowością takiego podejścia do nabywanej Usługi, jest regulacja Prawa bankowego, przewidująca wprost możliwość zawarcia przez Bank umowy, na podstawie której bank powierza przedsiębiorcy wykonywanie czynności faktycznych związanych z działalnością bankową.

Odrębność i samodzielność nabywanej przez Bank w tym zakresie Usługi nie budzi w związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy jakichkolwiek wątpliwości. Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, że w praktyce, w ocenie Wnioskodawcy trudno wyobrazić sobie bardziej typowy przykład usługi, stanowiącej element usługi finansowej, co do której możliwe jest zastosowanie zwolnienia od VAT z przepisu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Nabywana przez Bank usługa spełnia również, w ocenie Wnioskodawcy, kryterium niezbędności do świadczenia przez Wnioskodawcę usługi zwolnionej w zakresie transakcji płatniczych i transferów pieniężnych. W szczególności Wnioskodawca wskazuje, że bez nabycia odpowiednich usług bankowo-informatycznych, których Wnioskodawca samodzielnie nie jest w stanie wyświadczyć, nie jest możliwe świadczenie przez Bank jakiejkolwiek usługi związanej z wdrożeniem i operowaniem systemem Ś. opartym na pieniądzu elektronicznym.

Nabywana usługa jest jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy, właściwa do świadczenia przez Bank zwolnionej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT usługi, w zakresie transakcji płatniczych i transferów pieniężnych, wykonywanej w ramach wdrożenia i operowania przez Wnioskodawcę systemem Ś. . Pojęcie „właściwa” należy zdaniem Wnioskodawcy interpretować również, jako: „specyficzna”. W tym zakresie usługa świadczona na rzecz Bank ma w ocenie Wnioskodawcy charakter usługi właściwej i specyficznej dla zwolnionej usługi w zakresie transakcji płatniczych i transferów pieniężnych.

Nabywana przez Bank usługa odnosi się w sposób bezpośredni do każdej czynności wykonywanej przez Wnioskodawcę w ramach realizowania funkcji agenta rozliczeniowego i wydawcy pieniądza elektronicznego. Samodzielny byt nabywanej Usługi w oderwaniu od całokształtu realizowanego projektu wdrożenia Ś. nie ma jakiegokolwiek sensu gospodarczego dla jej nabywcy.

Jednocześnie nabywana usługa jest usługą ściśle spersonalizowaną, bezpośrednio dostosowaną i powiązaną z ogółem czynności Wnioskodawcy wykonywanych w zakresie wdrożenia systemu Ś. opartego na pieniądzu elektronicznym.

W ocenie Wnioskodawcy, dopiero łączne funkcjonowanie zarówno czynności wykonywanych na podstawie Umowy na rzecz Banku jak i czynności własnych Wnioskodawcy, kreuje łącznie usługę w zakresie transakcji płatniczych i transferów pieniężnych, która może podlegać zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie wskazane powyżej argumenty przemawiają jednoznacznie za możliwością korzystania przez nabywaną Usługę ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 w zw. z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska, zgodnie z którym, Usługa opisana w stanie faktycznym, nabywana przez Wnioskodawcę, może korzystać ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 w zw. z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.