Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.86.2022.1.GG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-04-13
Teza: Opodatkowanie przychodu z tytułu udziału w zysku spółki w związku ze zmianą wysokości udziałów w ciągu roku podatkowego.
Słowa kluczowe: spółki; udział; umowa; zaliczka; zaliczka-zaliczka na podatek
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zeznania podatkowe.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z działalności gospodarczej.-Korekta przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 32-ust. 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

24 stycznia 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 20 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie

ustalenia dochodu z tytułu udziału w zysku Spółki w przypadku zmiany w trakcie roku podatkowego, proporcji w jakiej uczestniczyła Pani w zysku Spółki i w związku z tym obowiązku korekty odprowadzonych w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Do 27 grudnia 2019 r., Wnioskodawczyni była wspólnikiem spółki komandytowej …. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w ….. (…., ul\`(...)\`), REGON….., NIP……, wpisanej do Rejestru Przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy w ..,.,.., VIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS…\`(...)\` W Spółce (w 2019 r.) uczestniczyły inne osoby fizyczne oraz prawne (dalej także jako: „Wspólnicy”).

W umowie Spółki z dnia ustalone zostały zasady, na jakich Wspólnicy uczestniczą w jej zysku oraz stracie:

1) …. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w …. (…. , ul. …. …., NIP./…., KRS…..) w 0,24%

2) …. .. ….. w 95,38%

3) …….. …… ….. w 4,38%.

W dniu 11 czerwca 2019 r. aktem notarialnym Repertorium A nr…… , na skutek skomplikowanych sytuacji rodzinnych, nastąpiła zmiana w Umowie Spółki. ….. przekazała Wnioskodawczyni aktem darowizny swoje 4,38% w zyskach i stratach Spółki jednocześnie z niej występując. Po tej czynności udział Wnioskodawczyni w spółce wynosił 99,76%. Jednocześnie, tym samym aktem notarialnym Wnioskodawczyni darowała swojemu mężowi .,…… 89,78% udziałów w Spółce.

Po dokonaniu tej czynności, w Spółce uczestniczyły następujące osoby:

1) …….. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w ….. (……, ul. ……, NIP……, KRS……) w 0,24%

2) ……. w 9,98%

3) ……. w 89,78%.

Wcześniej Wnioskodawczyni wspominała o skomplikowanej sytuacji rodzinnej, skutkiem której postanowiła ostatecznie przekazać mężowi pozostałe Jej 9,98%. Nastąpiło to w dniu 27 grudnia 2019 r. umową darowizny w formie cywilno-prawnej.

Po tej czynności w Spółce uczestniczyły:

1) ……. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w ….. (….., ul. ….., NIP….., KRS…..) w 0,24%

2) ……… w 99,76%.

Dodatkowo Wnioskodawczyni wskazała, że nie korzystała z uproszczonej metody kalkulacji zaliczek, opodatkowała dochody z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem liniowym, korzystała z miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, uiszczała dotychczas w sposób terminowy zaliczki w oparciu o procentowy udział w zyskach określony Umową Spółki, tj. do czerwca 2019 r. w wysokości 95,38% od czerwca 2019 do grudnia 2019 r. w wysokości 9,98%. Stoi na stanowisku, że udział wspólników w zyskach (oraz stratach) Spółki komandytowej może być dowolnie określony przez wspólników w Umowie Spółki.

Zgodnie z art. 123 KSH, komandytariusz uczestniczy w zysku Spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do Spółki (chyba że Umowa Spółki stanowi inaczej). W razie wątpliwości komandytariusz uczestniczy w stratach jedynie do wartości umówionego wkładu. Z prawnego punktu widzenia dopuszczalna jest zmiana proporcji udziału w zysku w trakcie roku podatkowego. Nie ma wątpliwości, że taka zmiana rzutuje na wysokość zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od momentu skutecznego jej dokonania. Zmiana proporcji w trakcie roku podatkowego wywołuje skutki na przyszłość, co oznacza, że zmienioną proporcję należy uwzględniać począwszy od miesiąca wprowadzenia zmiany. Ustalenie wysokości kolejnej (po zmianie proporcji) zaliczki wymaga określenia wysokości dochodu uzyskanego od początku roku według nowych zasad oraz odjęcia od tej wartości zaliczek uiszczonych za poprzednie miesiące. Jej zdaniem, w wyniku zmiany wysokości udziału w zysku Spółki w trakcie roku podatkowego (w odniesieniu do całego roku podatkowego) nie wystąpi obowiązek korygowania zaliczek na podatek dochodowy za rok podatkowy, w którym nastąpiła zmiana umowy. Dla obliczenia zaliczek za poszczególne miesiące, w tym z tytułu udziału w spółce osobowej, obowiązana była na bieżąco obliczać dochód za te miesiące, uwzględniając istniejące w dacie powstania obowiązku w zakresie zaliczki proporcje do posiadanego prawa do udziału w zysku Spółki (por. wyroki NSA na tle analogicznych unormowań w podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 175/13; z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1527/13; publik. CBOSA).

W konsekwencji, zmiana Umowy Spółki i obniżenie udziału w zysku Spółki spowoduje konieczność obliczenia i zapłaty zaliczki w obniżonej już wysokości.

W związku z ustaleniem nowej wysokości udziału w zysku Spółki (według nowej wersji umowy) obowiązującej w odniesieniu do przychodów i kosztów za cały rok podatkowy, dochód Wnioskodawczyni z udziału w tej Spółce za rok podatkowy (wysokość przychodów oraz kosztów jego uzyskania) należy ustalić z zastosowaniem nowej wersji umowy. Ustalony według tego udziału dochód będzie dochodem uzyskanym przez Wnioskodawczynię z prowadzonej w formie spółki komandytowej pozarolniczej działalności gospodarczej, który podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i zostanie rozliczony w składanym rocznym zeznaniu podatkowym. Definitywne ustalenie podstawy obliczenia podatku (a więc dochodu) następuje dopiero po zakończeniu roku podatkowego w zeznaniu rocznym. Podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Mimo obowiązku uiszczania zaliczek, podatkiem należnym od dochodów uzyskanych w danym roku podatkowym z prowadzonej działalności gospodarczej (w tym także w formie spółki komandytowej) jest zatem, co do zasady podatek wynikający z prawidłowo sporządzonego i złożonego rocznego zeznania podatkowego.

Zaliczkowe opodatkowanie tego dochodu stanowi jedynie formę opłacania podatku należnego wynikającego z zeznania. Po zakończeniu roku podatkowego zaliczki na podatek tracą swój byt prawny i podlegają rozliczeniu w składanym zeznaniu rocznym. Zatem, dochód z tytułu udziału w zysku spółki powinna ustalić z zastosowaniem ostatecznej proporcji określonej w nowej wersji umowy, na podstawie, której powinna wykazać prawidłową wysokość osiągniętego dochodu w zeznaniu rocznym.

Potwierdzenie ww. wykładni przepisów można odnaleźć wielu interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe, warto tutaj wskazać na m.in.:

1) interpretację indywidualną wydaną w dniu 10 października 2019 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.469.2019.1.GG, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, w sprawie przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zmiany proporcji udziałów w spółce komandytowej.

2) interpretację indywidualną wydaną w dniu 17 marca 2015 r., sygn. IPPB1/415-1432/14-2/AM, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) zmiana, po zakończeniu roku obrotowego, proporcji, w jakiej Wnioskodawca uczestniczy w zysku Spółki, nie spowoduje u niego konieczności korekt odprowadzonych w ciągu zakończonego roku obrotowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz zapłaty odsetek od zaległości podatkowych”.

**Pytania**

1\. Czy zmiana, w trakcie roku podatkowego, proporcji w jakiej uczestniczyła w zysku Spółki, spowoduje u Niej konieczność korekty odprowadzonych w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?

2\. Czy Jej dochód z tytułu udziału w zysku Spółki za 2019 r., należy ustalić z zastosowaniem proporcji określonej w wersji Umowy Spółki obowiązującej w chwili uzyskiwania dochodu przez Spółkę, czy też z zastosowaniem nowej wersji umowy, zmienionej w trakcie roku podatkowego? Z zastosowaniem wysokości 9,98% w zyskach i stratach Spółki?

**Pani stanowisko w sprawie**

Udział wspólników w zyskach (oraz stratach) Spółki komandytowej może być dowolnie określony przez wspólników w Umowie Spółki.

Zgodnie z art. 123 KSH, komandytariusz uczestniczy w zysku Spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do Spółki (chyba że Umowa Spółki stanowi inaczej). W razie wątpliwości komandytariusz uczestniczy w stratach jedynie do wartości umówionego wkładu. Z prawnego punktu widzenia dopuszczalna jest zmiana proporcji udziału w zysku w trakcie roku podatkowego. Nie ma wątpliwości, że taka zmiana rzutuje na wysokość zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od momentu skutecznego jej dokonania. Zmiana proporcji w trakcie roku podatkowego wywołuje skutki na przyszłość, co oznacza, że zmienioną proporcję należy uwzględniać począwszy od miesiąca wprowadzenia zmiany. Ustalenie wysokości kolejnej (po zmianie proporcji) zaliczki wymaga określenia wysokości dochodu uzyskanego od początku roku według nowych zasad oraz odjęcia od tej wartości zaliczek uiszczonych za poprzednie miesiące.

Pani zdaniem, w wyniku zmiany wysokości udziału w zysku Spółki w trakcie roku podatkowego (w odniesieniu do całego roku podatkowego) nie wystąpi obowiązek korygowania zaliczek na podatek dochodowy za rok podatkowy, w którym nastąpiła zmiana umowy. Dla obliczenia zaliczek za poszczególne miesiące, w tym z tytułu udziału w spółce osobowej, obowiązana była Pani na bieżąco obliczać dochód za te miesiące, uwzględniając istniejące w dacie powstania obowiązku w zakresie zaliczki proporcje do posiadanego prawa do udziału w zysku Spółki (por. wyroki NSA na tle analogicznych unormowań w podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 175/13; z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1527/13; publik. CBOSA).

W konsekwencji, zmiana Umowy Spółki i obniżenie udziału w zysku Spółki spowoduje konieczność obliczenia i zapłaty zaliczki w obniżonej już wysokości. W związku z ustaleniem nowej wysokości udziału w zysku Spółki (według nowej wersji umowy) obowiązującej w odniesieniu do przychodów i kosztów za cały rok podatkowy, dochód Wnioskodawczyni z udziału w tej Spółce za rok podatkowy (wysokość przychodów oraz kosztów jego uzyskania) należy ustalić z zastosowaniem nowej wersji umowy. Ustalony według tego udziału dochód będzie dochodem uzyskanym przez Nią z prowadzonej w formie spółki komandytowej pozarolniczej działalności gospodarczej, który podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i zostanie rozliczony w składanym rocznym zeznaniu podatkowym. Definitywne ustalenie podstawy obliczenia podatku (a więc dochodu) następuje dopiero po zakończeniu roku podatkowego w zeznaniu rocznym. Podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Mimo obowiązku uiszczania zaliczek, podatkiem należnym od dochodów uzyskanych w danym roku podatkowym z prowadzonej działalności gospodarczej (w tym także w formie spółki komandytowej) jest zatem, co do zasady podatek wynikający z prawidłowo sporządzonego i złożonego rocznego zeznania podatkowego. Zaliczkowe opodatkowanie tego dochodu stanowi jedynie formę opłacania podatku należnego wynikającego z zeznania. Po zakończeniu roku podatkowego zaliczki na podatek tracą swój byt prawny i podlegają rozliczeniu w składanym zeznaniu rocznym.

Zatem, dochód z tytułu udziału w zysku Spółki powinna ustalić z zastosowaniem ostatecznej proporcji określonej w nowej wersji umowy, na podstawie, której powinna Ona wykazać prawidłową wysokość osiągniętego dochodu w zeznaniu rocznym.

Potwierdzenie ww. wykładni przepisów można odnaleźć wielu interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe, warto tutaj wskazać na m.in.:

1) interpretację indywidualną wydaną w dniu 10 października 2019 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.469.2019.1.GG, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, w sprawie przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zmiany proporcji udziałów w spółce komandytowej.

2) interpretację indywidualną wydaną w dniu 17 marca 2015 r., sygn. IPPB1/415-1432/ 14-2/AM, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie, z którym: „(\`(...)\`) zmiana, po zakończeniu roku obrotowego, proporcji, w jakiej Wnioskodawca uczestniczy w zysku Spółki, nie spowoduje u niego konieczności korekt odprowadzonych w ciągu zakończonego roku obrotowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz zapłaty odsetek od zaległości podatkowych”.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505 ze zm.), Spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna i spółka akcyjna.

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 cyt. ustawy, spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą (art. 8 § 2 ustawy).

Na mocy art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Stosownie do art. 123 § 1 Kodeksu spółek handlowych, komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. W sprawach nieuregulowanych w Dziale III Kodeksu spółek handlowych, do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 Kodeksu).

W myśl natomiast art. 51 § 1-3 Kodeksu spółek handlowych (dotyczącego spółki jawnej), każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Cytowane powyżej przepisy nie przewidują możliwości wyłączenia wspólnika z udziału w zyskach spółki.

W myśl art. 52 § 1 ww. ustawy, wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego.

Zgodnie z art. 54 § 1 Kodeksu spółek handlowych, zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż w pkt 28.

W myśl natomiast art. 5a pkt 28 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WEL 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego

państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Z uwagi na fakt, że spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej – z punktu widzenia prawa podatkowego – podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są poszczególni wspólnicy tej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Jak wynika z treści powołanych przepisów, ustawodawca wyróżnia kategorię „przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną” – przychodów, które są przypisywane podatnikom w związku z posiadaniem przez nich udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Udział w spółce niebędącej osobą prawną oznacza uczestnictwo w takiej spółce – bycie jej wspólnikiem.

Przepis art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przewiduje przy tym ściśle określony sposób przypisywania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną i kosztów ich uzyskania jej wspólnikom będącym podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. Kryterium, które służy ustaleniu wartości przychodów i kosztów uzyskania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jakie należy przypisać poszczególnym wspólnikom tej spółki, jest prawo wspólników do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną. Ustawodawca nie przewidział odstępstw od ww. zasady – nie ma zatem możliwości zastosowania innego kryterium służącego przypisywaniu skutków działalności spółki jej wspólnikom. W szczególności, nie można skutecznie ustalić takiego innego kryterium w umowie spółki niebędącej osobą prawną.

Należy podkreślić, że prawo do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną jest kategorią funkcjonującą na gruncie ustawy Kodeks spółek handlowych, ściśle związaną z posiadaniem statusu wspólnika takiej spółki. Udział w zyskach spółki niebędącej osobą prawną określa poziom uczestnictwa wspólnika tej spółki w ewentualnym zysku spółki przeznaczonym do podziału oraz w majątku polikwidacyjnym spółki. Łączny udział w zyskach spółki niebędącej osobą prawną wszystkich jej wspólników wynosi 100%. Poziom udziału danego wspólnika w zyskach spółki niebędącej osobą prawną ustala się na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych i treści umowy spółki.

Jak wynika z powyższych wyjaśnień, poprzez skonstruowanie norm art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i posłużenie się w nich kryterium „prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną”, ustawodawca stworzył zasadę obowiązku prowadzenia rozliczeń podatkowych związanych z samym faktem uczestnictwa w spółce niebędącej osobą prawną (bycia wspólnikiem takiej spółki). Ustawodawca nie uzależnił przy tym poziomu obciążeń podatkowych wynikających z udziału podatnika w spółce niebędącej osobą prawną od wartości rzeczywiście uzyskiwanych przez podatnika (wypłacanych podatnikowi) zysków z takiej spółki. W szczególności, nie należy utożsamiać dochodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (tj. nadwyżki przychodów z udziału w takiej spółce nad kosztami ich uzyskania) z zyskiem należnym (przysługującym do wypłaty) wspólnikowi z takiej spółki ani z zyskiem, jaki potencjalnie może przysługiwać wspólnikowi takiej spółki za dany rok obrotowy. Zysk jest bowiem kategorią bilansową.

Zgodnie z konstrukcją przyjętą przez ustawodawcę w zakresie podatków dochodowych, ocena skutków podatkowych zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki niebędącej osobą prawną po stronie wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną, powinna obejmować ocenę możliwości uznania przysporzeń spółki za przychody wspólnika na podstawie art. 14 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz kosztów tej spółki za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 w zw. z art. 8 ust. 2 tej ustawy.

Podatnik powinien więc uwzględniać przychody i koszty uzyskania przychodów z udziału w takiej spółce w celu ustalenia dochodu albo straty, o których mowa w art. 9 ust. 2 ww. ustawy. Powinien zatem każdorazowo:

\- ocenić możliwość uznania przysporzeń/kosztów spółki niebędącej osobą prawną za przychody/koszty uzyskania przychodów na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

\- „przypisać” sobie odpowiednią część tych przychodów/kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z proporcją, o której mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy (proporcją wynikającą z posiadanego prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.

Na podstawie art. 30c ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, i art. 30, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Możliwość opodatkowania dochodów 19% podatkiem liniowym dotyczy wyłącznie dochodów uzyskanych w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (tj. ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 9 Kodeksu spółek handlowych, zmiany postanowień umowy spółki osobowej, wymagają zgody wszystkich wspólników, chyba, że umowa stanowi inaczej.

Wobec powyższego, zmiany w umowie spółki, dotyczące zmiany udziałów wspólników w zyskach i stratach spółki – obowiązują od momentu wyrażenia przez wszystkich wspólników spółki zgody na dokonanie określonych zmian. Dla celów podatkowych, punktem wyjścia dla określenia przychodów i kosztów z tytułu udziału w zyskach spółki będzie treść umowy spółki, z której wynikają zasady udziału w zyskach, jakie przyjęli wspólnicy. Wywołuje ona skutki na przyszłość, co oznacza, że osiągnięte po tym dniu przychody oraz ponoszone koszty powinny być rozliczane przez wspólników według nowych proporcji.

W świetle powyższego, z uwagi na transparentność podatkową spółki komandytowej, przychód należny jest alokowany na poszczególnych wspólników w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Zatem proporcję, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustala się w stosunku do aktualnie przysługującego wspólnikowi udziału w przychodach i kosztach spółki komandytowej, stosownie do postanowień zawartych w umowie.

Zauważyć ponadto należy, że obowiązujący w Polsce system opodatkowania podatkiem dochodowym, przewiduje (co do zasady) opodatkowanie tym podatkiem dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez podatnika w ujęciu rocznym, tj. uzyskanych w danym roku podatkowym. Jednakże dla dochodów uzyskiwanych przez podatników ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, ustawodawca przewidział specyficzny tryb opodatkowania (formę uiszczania należnego podatku). Dochody te są bowiem opodatkowane na bieżąco w trakcie roku podatkowego, poprzez uiszczanie miesięcznych (bądź kwartalnych) zaliczek na podatek dochodowy, a ich ostateczne rozliczenie i opodatkowanie następuje po zakończeniu roku podatkowego w rocznym zeznaniu podatkowym.

Zgodnie z konstrukcją przyjętą przez ustawodawcę w zakresie podatków dochodowych, w trakcie roku podatkowego wspólnicy spółki są zobowiązani do obliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału w zyskach spółki na moment uzyskania przychodów i poniesienia kosztów, tj. z uwzględnieniem zmian w prawie do udziału w zysku w trakcie roku.

Zgodnie bowiem z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

W myśl art. 44 ust. 3 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1) obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz najniższej stawki podatkowej określonej w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1;

2) zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b;

3) zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające.

Natomiast kwestie ostatecznego (rocznego) rozliczenia podatku od dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej uregulowane zostały w art. 45 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. (art. 45 ust. 6 ww. ustawy).

W myśl natomiast art. 45 ust. 4 pkt 1 i 3 ww. ustawy, przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić:

\- różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników;

\- należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, albo różnicę pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, a sumą należnych za dany rok zaliczek.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że podatek dochodowy jest podatkiem rocznym, a uiszczane miesięcznie zaliczki stanowią jedynie wpłaty na poczet nie ostatecznego jeszcze zobowiązania podatkowego. Ostateczne ustalenie podstawy obliczenia podatku, a więc i wysokości zobowiązania podatkowego następuje dopiero po upływie określonego czasu, którym w przypadku osób fizycznych jest rok kalendarzowy. Wystąpić może, zatem okoliczność, że uiszczone zaliczki nie będą współmierne do wysokości należnego podatku za cały rok, ustalonego od dochodu wyliczonego w oparciu o udział w zysku na koniec roku. W konsekwencji, w przypadku powstania różnicy pomiędzy sumą wpłaconych zaliczek, a podatkiem należnym, który ostatecznie jest podatnikowi znany po zakończeniu roku, powinien on tę różnicę ująć w rocznym zeznaniu podatkowym.

Podatkiem należnym od dochodów uzyskanych przez podatnika w danym roku podatkowym z prowadzonej działalności gospodarczej (w tym także w formie spółki komandytowej) jest, co do zasady, podatek wynikający z prawidłowo sporządzonego i złożonego rocznego zeznania podatkowego. Zaliczkowe opodatkowanie tego dochodu stanowi jedynie formę opłacania podatku należnego wynikającego z zeznania. Po zakończeniu roku podatkowego zaliczki na podatek tracą swój byt prawny i podlegają rozliczeniu w składanym przez podatnika zeznaniu rocznym.

Opodatkowaniu podlega dochód wspólnika uzyskany z tytułu udziału w spółce – stanowiący nadwyżkę przypadającej mu części udziału w przychodzie spółki nad przypadającą mu częścią udziału w kosztach jego uzyskania z zachowaniem proporcji określonej przepisem art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli suma należnych w danym roku podatkowym zaliczek była niższa od należnego podatku dochodowego za dany rok podatkowy, wystąpi konieczność wpłaty kwoty różnicy między podatkiem należnym, ustalonym stosownie do posiadanego na koniec roku udziału w zyskach spółki jawnej, a należnymi zaliczkami.

Odnosząc się natomiast do kwestii obowiązku skorygowania zaliczek na podatek dochodowy przez Wnioskodawczynię za miesiące przed zmianą proporcji udziału w zyskach Spółki wskazać należy, że wielkość przypadającego prawa do udziału w zysku może być różna przy określaniu wysokości dochodu w celu obliczenia poszczególnych zaliczek na podatek wskutek zmian w wielkości posiadanych udziałów w spółce w trakcie roku kalendarzowego.

Dochód ten podatnik jest zobowiązany rozliczyć w zeznaniu rocznym. Dlatego też w zależności od tego, czy suma należnych w danym roku podatkowym zaliczek będzie wyższa, czy też niższa od należnego podatku za dany rok podatkowy, u wspólnika może wystąpić nadpłata lub konieczność wpłaty kwoty różnicy między podatkiem należnym, a należnymi zaliczkami.

Zatem, w przypadku, gdy wielkość udziału w zysku na koniec roku podatkowego w stosunku do wielkości tego udziału przyjętej do obliczania zaliczek na podatek dochodowy uległa zmianie, to dochód za rok podatkowy należy ustalić zgodnie z wielkością udziału w zysku Spółki ustaloną na koniec roku podatkowego, a nie zaś zgodnie z wielkością udziału w zysku przyjętą do obliczania poszczególnych zaliczek na podatek dochodowy.

Podsumowując, zmiana proporcji, w jakiej Wnioskodawczyni uczestniczyła w zysku Spółki na koniec roku podatkowego, nie spowoduje u Niej z tego tytułu konieczności korekty odprowadzonych w ciągu zakończonego roku podatkowego, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 r.

Opodatkowaniu w zeznaniu rocznym za 2019 r. podlega Jej dochód z tytułu udziału w zysku Spółki za 2019 r., ustalony z zastosowaniem proporcji wysokości 9,98% w zyskach i stratach Spółki określonej w nowej wersji Umowy Spółki zmienionej w trakcie roku podatkowego, nie zaś w chwili uzyskiwania dochodu przez Spółkę.

Dochód ten Wnioskodawczyni zobowiązana jest wykazać w zeznaniu rocznym za 2019 r. i wpłacić w terminie określonym w art. 45 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od tego, na jakim poziomie udział w zysku kształtował się w trakcie tego roku.

**Dodatkowe informacje**

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości Pani stanowiska może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w\`(...)\`. . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).