Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4014.140.2019.4.BB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-10
Teza: omawiana transakcja sprzedaży Nieruchomości I, Nieruchomości II oraz Nieruchomości III będzie w całości podlegała faktycznemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (i nie będzie z tego podatku zwolniona, z uwagi na rezygnację przez Strony transakcji ze zwolnienia, w takim zakresie, w jakim ono przysługuje), to w powyższej sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; sprzedaż; umowa-umowa sprzedaży; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 18 kwietnia 2019 r. (data wpływu – 29 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży prawa użytkowania wieczystego wraz z naniesieniami – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży prawa użytkowania wieczystego wraz z naniesieniami.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z czym, w piśmie z 11 czerwca 2019 r. znak: 0114-KDIP4.4012.275.2019.3.EK i 0111-KDIB4.4014.140.2019.3.BB wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 24 czerwca 2019 r.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: T. spółka z ograniczona odpowiedzialnością Sp. k. („Nabywca”),
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k. („Zbywca”)

**przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:**

Zainteresowany będący stroną postępowania (Nabywca) oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania (Zbywca) są podmiotami niepowiązanymi, prowadzącymi działalność deweloperską nieruchomości na sprzedaż oraz w zakresie wynajmu nieruchomości.

Zainteresowani zawarli umowy, których przedmiotem jest sprzedaż przez Zbywcę na rzecz Nabywcy trzech nieruchomości gruntowych, których użytkownikiem wieczystym jest Zbywca.

Na pierwszą nieruchomość składa się niezabudowana działka nr 4/10 o powierzchni 905 m2, dla której prowadzona jest księga wieczysta (dalej: „Nieruchomość I”).

Na drugą nieruchomość składa się działka nr 19 o powierzchni 24.513 m2 zabudowana budynkiem niemieszkalnym oraz budowlami, stanowiącymi odrębny przedmiot własności, dla której prowadzona jest księga wieczysta (dalej: „Nieruchomość II”). Na Nieruchomości II znajdują się naniesienia wynikające z prowadzonej przez Zbywcę inwestycji mieszkaniowej w toku (żadne nowe budynki ani budowle nie były jeszcze ukończone na moment ich sprzedaży).

W skład trzeciej nieruchomości wchodzą działki nr 4/19 oraz nr 4/20, o łącznej powierzchni 16.271 m2, oraz budynki niemieszkalne i budowle, stanowiące odrębny przedmiot własności, dla których prowadzona jest księga wieczysta (dalej: „Nieruchomość III”).

Nieruchomość I, Nieruchomość II oraz Nieruchomość III są dalej zwane również z osobna „Nieruchomością” oraz łącznie „Nieruchomościami”. Transakcje sprzedaży poszczególnych Nieruchomości zwane są dalej osobno odpowiednio „Sprzedażą I”, „Sprzedażą II" i „Sprzedażą III” oraz łącznie „Transakcjami".

Zarówno na terenie Nieruchomości II, jak i Nieruchomości III znajdują się zainstalowane podziemne instalacje i/lub zbiorniki, sieci techniczne i inne elementy budowlane (dalej: „Budowle”) oraz budynki (dalej „Budynki”).

Nieruchomości objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (dalej: „MPZP”) zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej z 19 kwietnia 2012 roku. W szczególności:

*   działka nr 4/10 stanowiąca Nieruchomość I znajduje się na terenie oznaczonym w MPZP symbolem 7KDW/4, tj. drogi wewnętrzne i ciągi pieszo-rowerowe;
*   działka nr 19 stanowiąca Nieruchomość II znajduje się na terenie oznaczonym w MPZP symbolami: 17ZP/1 – zieleń rekreacyjna, wody powierzchniowe, handel detaliczny małopowierzchniowy A, gastronomia, infrastruktura drogowa, obiekty infrastruktury technicznej, przy czym handel detaliczny i gastronomię dopuszcza się wyłącznie na terenie 17ZP/1 w wydzieleniu wewnętrznym (A) jako tymczasowe zagospodarowanie do końca 2025 roku, 7KDW/3 – drogi wewnętrzne i ciągi pieszo-rowerowe; 7MW/2 – zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna, usługi, terenowe urządzenia sportowe, skwery, place zabaw, infrastruktura drogowa, obiekty infrastruktury technicznej, 18ZP/2 – zieleń parkowa, skwery, terenowe urządzenia sportowe, infrastruktura drogowa, obiekty infrastruktury technicznej, 10MW-U/1 – zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna, usługi, handel detaliczny małopowierzchniowy B, edukacja, obiekty opieki nad dzieckiem, zakłady lecznicze dla zwierząt, terenowe urządzenia sportowe, place zabaw, skwery, infrastruktura drogowa, obiekty infrastruktury technicznej, 7MW/1 – zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna, usługi, terenowe urządzenia sportowe, skwery, place zabaw, infrastruktura drogowa, obiekty infrastruktury technicznej;
*   działka nr 4/19 wchodząca w skład Nieruchomości III znajduje się na terenie oznaczonym w MPZG symbolem 3KDT, przeznaczonym na pętle transportu publicznego, infrastrukturę drogową, obiekty infrastruktury technicznej, skwery, szalety; oraz jako 7KDW/3, przeznaczonym pod drogi wewnętrzne, ciągi pieszo-rowerowe i stanowi dojazd do terenów 7MW/1 i 7MW/2;
*   działka nr 4/20 wchodząca w skład Nieruchomości III znajduje się na terenie oznaczonym w MPZP symbolem 7MW/1, przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną, usługi, terenowe urządzenia sportowe, skwery, place zabaw, infrastrukturę drogową i obiekty infrastruktury technicznej.

W pierwszej kolejności Strony zawarły umowę warunkową sprzedaży Nieruchomości I (pod warunkiem niewykonania przez gminę ustawowego prawa pierwokupu) oraz sprzedaży Nieruchomości II. Wraz z zawarciem wyżej wymienionych umów Zbywca wydał Nabywcy oryginał decyzji o pozwoleniu na budowę dotyczącej realizacji inwestycji mieszkaniowej na terenie Nieruchomości I i Nieruchomości II, uzyskanej przez Zbywcę, jak również dokument zgody Zbywcy na przeniesienie na Nabywcę praw z wyżej wymienionej decyzji w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Ponadto, została zawarta umowa o przeniesieniu na Nabywcę autorskich praw majątkowych do dokumentacji projektowej, na podstawie której została wydana wyżej wymieniona decyzja o pozwoleniu na budowę. Po nabyciu Nieruchomości I oraz Nieruchomości II Nabywca zamierza zrealizować na nich I etap planowanej przez niego inwestycji mieszkaniowej.

W związku z niewykonaniem prawa pierwokupu przez gminę, w dniu 26 marca 2019 r. została zawarta umowa przeniesienia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości I.

W tym samym dniu, w którym została zawarta umowa o warunkowej sprzedaży Nieruchomości I oraz sprzedaży Nieruchomości II została przez Zbywcę i Nabywcę zawarta przedwstępna umowa sprzedaży Nieruchomości III (przedmiotowa umowa przedwstępna była następnie aneksowana w związku ze zmianą ceny sprzedaży Nieruchomości III). Zobowiązanie do zawarcia umowy przyrzeczonej uzależnione jest m.in. od uzyskania przez Zbywcę ostatecznego pozwolenia na rozbiórkę budynków oraz ostatecznego pozwolenia na budowę etapu II inwestycji na terenie Nieruchomości III oraz na części Nieruchomości I i Nieruchomości II w zakresie nieobjętym decyzją o pozwoleniu na budowę dla etapu I. Po nabyciu Nieruchomości III Nabywca zamierza zrealizować na niej oraz na wyżej wymienionej części Nieruchomości I i Nieruchomości II wspomniany II etap planowanej przez niego inwestycji (lokale mieszkaniowe wraz z lokalami usługowymi). Umowa dotycząca sprzedaży Nieruchomości I (umowa zobowiązująca do zawarcia umowy przenoszącej prawo użytkowania wieczystego pod warunkiem niewykonania przez gminę prawa pierwokupu), umowa sprzedaży Nieruchomości II oraz umowa przedwstępna sprzedaży Nieruchomości III, o których mowa powyżej, zwane są dalej również łącznie „Umowami”.

Zgodnie z intencją Stron udokumentowaną dodatkowym porozumieniem (umowa o rozliczeniu kosztów) zawartym po zawarciu Umowy przedwstępnej dotyczącej Sprzedaży III, uregulowana w Umowie przedwstępnej cena Nieruchomości III obejmuje również wynagrodzenie za uzyskaną ostateczną decyzję o pozwoleniu na budowę, jednakże bez kosztów projektowania, kosztów uzyskania decyzji środowiskowej, kosztów nadzoru archeologicznego oraz badania geologicznego, które zostały/zostaną poniesione w celu uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę dla etapu II inwestycji – przedmiotowe koszty zostaną zwrócone Zbywcy przez Nabywcę na podstawie wyżej wymienionego dodatkowego porozumienia (do wysokości określonego w nim limitu), przy czym przedmiotowy zwrot kosztów jest należny jedynie w przypadku gdy Zbywca uzyska ostateczną decyzję o pozwoleniu na budowę dla etapu II inwestycji i przekaże Nabywcy oryginał zgody na przeniesienie na Nabywcę praw i obowiązków z tej decyzji (wraz z oryginałami tytułów prawnych Nabywcy do dysponowania na cele budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 11 ustawy Prawo budowlane nieruchomościami wymienionymi w decyzji niestanowiącymi Nieruchomości, jak również wraz z oryginałami oświadczeń o przeniesieniu na Nabywcę autorskich praw majątkowych dotyczących dokumentacji projektowej). W przypadku gdy do 30 września 2019 r. wyżej wymienione przesłanki nie ziszczą się oraz nie dojdzie do nabycia przez Nabywcę Nieruchomości III, Zbywca będzie zobowiązany do zwrotu wszystkich zaliczek otrzymanych od Nabywcy na pokrycie wyżej wymienionych kosztów i nie będzie jej przysługiwać względem Nabywcy żadne roszczenie o zwrot kosztów projektowania poniesionych w celu realizacji inwestycji na Nieruchomości III.

Obecnie, jak i na moment dokonania każdej z Transakcji, Zbywca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działalność Zbywcy polega głównie na działalności deweloperskiej (realizacja projektów budowlanych) nieruchomości w celu ich sprzedaży oraz na wynajmie nieruchomości na własny rachunek. Prowadzona przez Zbywcę działalność opodatkowana jest podatkiem od towarów i usług i Zbywcy co do zasady przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od nabywanych towarów i usług.

Na mocy uchwały podjętej przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników z 7 grudnia 2016 r. zmianie uległa nazwa spółki Zbywcy na aktualną. Zbywca wskazuje, że na dzień zawarcia wyżej wymienionych Umów przedmiotowa zmiana nazwy nie została jeszcze uwidoczniona w księgach wieczystych prowadzonych dla Nieruchomości I i Nieruchomości II (w przypadku umowy Sprzedaży II został złożony wniosek wieczystoksięgowy o aktualizację brzmienia nazwy Zbywcy).

W dniu 8 grudnia 2016 r. z upoważnienia Prezydenta Miasta na rzecz Zbywcy wydana została decyzja o pozwoleniu na budowę dla inwestycji polegającej na wybudowaniu dwóch budynków mieszkalnych wielorodzinnych i fragmentu drogi dojazdowej na Nieruchomości I i Nieruchomości II. Zbywca zawarł umowę koordynującą wykonawstwo inwestycji (I etap) z firmą budowlaną (dalej odpowiednio „Generalny Wykonawca”, „Umowa z Generalnym Wykonawcą”). Generalny Wykonawca przystąpił do realizacji inwestycji i prowadził prace budowlane na Nieruchomości II; w związku z tym na moment dokonania sprzedaży Nieruchomości II znajdowały się na niej naniesienia wynikające z inwestycji mieszkaniowej w toku (żadne nowe budynki ani budowle nie były jeszcze ukończone na moment ich sprzedaży). Ponadto, Zbywca zawarł również z innym podmiotem umowę o wykonanie elementów prefabrykowanych na budowę inwestycji.

Zbywca zakupił Nieruchomości na cele prowadzonej działalności gospodarczej w ramach transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (23%) w latach 2012-2016, których grunty zostały wraz z Budynkami i Budowlami ujawnione w rejestrze środków trwałych Zbywcy. Nabycia zostały udokumentowane fakturami VAT. Zbywca miał prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia Nieruchomości, gdyż celem Zbywcy była realizacja wyżej wymienionej inwestycji budowlanej polegającej na wybudowaniu budynków mieszkalnych wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz ich późniejsza sprzedaż podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z kolei w okresie przejściowym przed zrealizowaniem przedmiotowej inwestycji Zbywca zamierzała wynajmować/dzierżawić Budynki (niemieszkalne) znajdujące się na Nieruchomościach, który to najem/dzierżawa również podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przedmiotowy najem/dzierżawa był faktycznie przez Zbywcę dokonywany, natomiast realizacja inwestycji mieszkaniowej (etap I na Nieruchomości I i Nieruchomości II) jak wskazano powyżej została już rozpoczęta. W stosunku do Budynków i Budowli nie były dokonywane przez Zbywcę ulepszenia na poziomie równym 30% (lub wyższym) ich wartości z daty nabycia.

Po nabyciu Nieruchomości Nabywca zamierza kontynuować realizację inwestycji a następnie oddać ją do użytkowania i rozpocząć sprzedaż lokali. Na moment sprzedaży poszczególnych Nieruchomości, Budynki znajdujące się na Nieruchomościach były/będą przedmiotem wynajmu /dzierżawy osobom trzecim; w związku z nabyciem Nieruchomości Nabywca wstąpił/wstąpi z mocy prawa w przedmiotowe stosunki najmu/dzierżawy.

Zamiarem Nabywcy jest jak najszybsze nabycie wszystkich Nieruchomości od Zbywcy, w szczególności w celu jak najszybszego wprowadzenia standardów realizacji inwestycji obowiązujących w Grupie. Mając to na uwadze, przewidywane przeniesienie prawa użytkowania wieczystego wszystkich Nieruchomości wraz z prawem własności Budynków i Budowli (stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności) nastąpi jeszcze przed rozwiązaniem umów najmu/dzierżawy. Zamiarem Nabywcy jest wykorzystanie nabywanych Nieruchomości wyłącznie w celu realizacji inwestycji mieszkaniowej, natomiast Nabywca nie zamierza kontynuować działalności w zakresie najmu Budynków niemieszkalnych, które mają podlegać wyburzeniu. Najmowane/dzierżawione Budynki będą wyburzone nie później niż do kilku miesięcy po ich zakupie przez Nabywcę – w tym celu przedmiotowe umowy najmu/dzierżawy zostaną wcześniej wypowiedziane i ulegną rozwiązaniu po upływie okresu wypowiedzenia (okres wypowiedzenia umów najmu/dzierżawy wynosi od 1 do 6 miesięcy, w zależności od umowy).

W związku z tym, że Nabywca wstąpił (w zakresie Nieruchomości II), względnie wstąpi (w momencie zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości III) w stosunki najmu/dzierżawy dotyczące poszczególnych Nieruchomości, a jednocześnie nie jest zainteresowany kontynuowaniem tych umów, Zainteresowani (Nabywca i Zbywca) zawarli dodatkową umowę, zgodnie z którą Nabywca powierzył Zbywcy odpłatnie doprowadzenie do zakończenia stosunków najmu/dzierżawy, wyburzenia starych Budynków wraz z usunięciem podziemnego zbiornika oraz uprzątnięcia Nieruchomości z ich pozostałości; zgodnie z przedmiotową umową, umowy najmu/dzierżawy powinny obowiązywać nie dłużej niż do 30 września 2019 r. (w zakresie umów najmu/dzierżawy dotyczących Nieruchomości III umowa o zarządzanie będzie obowiązywać pod warunkiem zawieszającym zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości III). Z uwagi na to, że kontynuacja przedmiotowych umów najmu/dzierżawy przez Nabywcę we własnym zakresie nawet w okresie przejściowym (do momentu rozwiązania umów wraz z upływem okresu wypowiedzenia) stanowiłaby dla Nabywcy niepożądane obciążenie administracyjne (w szczególności w związku koniecznością zarządzania w tym okresie przedmiotowymi Budynkami i stosunkami z najemcami/dzierżawcami), Nabywca powierzył Zbywcy odpłatnie kompleksowe zarządzanie w imieniu Nabywcy umowami najmu/dzierżawy w wyżej wymienionym okresie przejściowym.

W świetle powyższego, przedmiotem sprzedaży jest prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz ze znajdującymi się na Nieruchomości II naniesieniami inwestycji mieszkaniowej w toku (żadne nowe budynki ani budowle nie były jeszcze ukończone na moment sprzedaży Nieruchomości II), jak również starymi najmowanymi/dzierżawionymi Budynkami (niemieszkalnymi) oraz Budowlami, przy czym jednocześnie z zawarciem Umów dotyczących sprzedaży została zawarta wyżej wymieniona umowa (umowa dotycząca kompleksowego zarządzania nieruchomościami, zakończenia stosunków najmu/dzierżawy, dokonania wyburzeń starych budynków oraz uprzątnięcia terenu nieruchomości) – w celu rozwiązania przedmiotowych umów/najmu i rozliczenia z najemcami/dzierżawcami, a następnie wyburzenia starych Budynków wraz usunięciem w całości podziemnego zbiornika przez Zbywcę. W ramach sprzedaży na Nabywcę przejdą również pozwolenia na budowę oraz prawa do projektu budowlanego. Ponadto, Strony zawarły również wyżej wymienioną umowę o rozliczeniu kosztów, na podstawie której Nabywca zwróci Zbywcy określone w umowie koszty związane z uzyskaniem pozwolenia na budowę dla etapu II inwestycji (do wysokości limitu i pod warunkiem spełnienia przesłanek określonych w tej umowie, przedstawionych powyżej).

Nieruchomości stanowią główny, jednak niejedyny składnik majątku Zbywcy.

W związku z planowanymi Transakcjami na Nabywcę nie zostaną przeniesione w szczególności:

*   prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Zbywcy finansowania dłużnego (w tym na nabycie Nieruchomości i realizację inwestycji),
*   umowy o zarządzanie Nieruchomościami (jak wskazano powyżej, Nabywca zawrze wyżej wymienioną nową umowę ze Zbywcą na zarządzanie w okresie przejściowym do zakończenia umów najmu i wyburzeń / rozbiórek),
*   umowy zarządzania aktywami,
*   umowy ubezpieczenia, umowy serwisowe (związane z funkcjonowaniem i obsługą Budynków, np. sprzątanie czy ochrona), umowy o dostawę mediów do Nieruchomości,
*   umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Sprzedającego, m.in. o świadczenie usług księgowych, prawnych oraz podatkowych,
*   umowy rachunków bankowych Sprzedającego,
*   księgi rachunkowe Sprzedającego.

Umowa z Generalnym Wykonawcą nie będzie również przedmiotem Transakcji. Stan i zawartość robót wykonanych na dzień zawarcia Umowy sprzedaży Nieruchomości II zostały udokumentowane przez Zbywcę i Generalnego Wykonawcę protokołem, załączonym do wyżej wymienionej Umowy sprzedaży; ponadto, już po zawarciu Umowy sprzedaży Nieruchomości II, Generalny Wykonawca wystawił na Zbywcę dodatkowe faktury za prace wykonane na dzień Sprzedaży II, których wartość nie była uwzględniona w Umowie sprzedaży Nieruchomości II; w związku z tym, Zbywca i Nabywca zawarli aneks do Umowy sprzedaży Nieruchomości II dotyczący odpowiedniego podwyższenia ceny za naniesienia inwestycyjne. Dotychczasowa umowa z Generalnym Wykonawcą została rozwiązana przez Zbywcę; nowa umowa (umowa o generalne wykonawstwo) została podpisana (z tym samym podmiotem) przez Nabywcę po zawarciu Umów. Do nowej umowy z Generalnym Wykonawcą zostały wprowadzone przez Nabywcę zmiany dotyczące w szczególności sposobu ustalenia wynagrodzenia Generalnego Wykonawcy. Zarówno dotychczasowa umowa z Generalnym Wykonawcą zawarta przez Zbywcę, jak i nowa umowa zawarta przez Nabywcę dotyczą realizacji I etapu inwestycji; umowa w zakresie II etapu zostanie zawarta odrębnie w przyszłości z tym samym lub innym podmiotem.

W okresie od zawarcia Umów do zawarcia przez Nabywcę nowej umowy z Generalnym Wykonawcą (26 lutego-1 kwietnia 2019 r.), w którym Nabywca prowadził z Generalnym Wykonawcą negocjacje w zakresie nowej umowy, Nabywca powierzył Zbywcy, za wynagrodzeniem, realizowanie na rzecz Nabywcy inwestycji na podstawie dotychczasowej umowy Zbywcy, jako inwestora, z Generalnym Wykonawcą.

Nabywca zawarł/zawrze również (z tym samym podmiotem co Zbywca) nową umowę o wykonanie elementów prefabrykowanych na budowę inwestycji.

Obecnie, jak i na moment dokonania każdej z Transakcji, Nabywca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zawierając każdą z Transakcji Nabywca działa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a nabyte Nieruchomości będzie wykorzystywał do swojej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. w szczególności w zakresie sprzedaży mieszkań.

Zainteresowani zamierzają złożyć oświadczenia o wyborze opodatkowania w odniesieniu do całości Transakcji, zgodnie z art. 43 ust. 10-11 ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności takie oświadczenia zostały już złożone w odniesieniu do Sprzedaży I i Sprzedaży II. W zakresie Sprzedaży I Zainteresowani wskazują, że traktują Nieruchomość I jako niezabudowaną; jednakże mając na uwadze, że na Nieruchomości I znajduje się fragment budowli, tj. drogi dojazdowej, znajdującej się na sąsiedniej działce (niebędącej przedmiotem Transakcji), z ostrożności procesowej, w odniesieniu do dostawy Nieruchomości I w zakresie, w jakim podlegałaby ona zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, złożyli oni również przedmiotowe oświadczenie o wyborze opodatkowania.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowani wskazali:

Spółka (Nabywca) nabywa w ramach Transakcji prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości. W związku z tym, zgodnie z art. 235 Kodeksu cywilnego budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność, przy czym przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym. Natomiast zgodnie z art. 46 Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Tak więc budynki w rozumieniu ustawy Prawo budowlane posadowione na nieruchomości nabywanej przez Nabywcę stanowić będą nieruchomości w rozumieniu Kodeksu cywilnego.

Natomiast budowle, podziemne instalacje, zbiorniki, sieci techniczne i inne urządzenia budowlane, nie stanowią nieruchomości w rozumieniu Kodeksu cywilnego, ale są częściami składowymi nieruchomości.

Należy odrębnie potraktować obiekty znajdujące się na każdej z działek, na dzień zawarcia umów dotyczących działek nr 4/10 (Nieruchomość I) i nr 19 (Nieruchomość II), przedwstępnej umowy sprzedaży z 26 lutego 2019 r. dotyczącej działek nr 4/19 i 4/20 (łącznie stanowiących Nieruchomość III) oraz na dzień zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży działek nr 4/19 i 4/20 (Nieruchomości III).

W odniesieniu do Sprzedaży I Zainteresowani wskazali, że na dzień 26 lutego 2019 r. (data zawarcia warunkowej umowy sprzedaży) oraz na dzień 26 marca 2019 r. (data zawarcia umowy przenoszącej prawo użytkowania wieczystego, działka nr 4/10 (Nieruchomość I) była niezabudowana, tj. na moment Sprzedaży I na Nieruchomości I nie znajdowały się budynki, jak również sieci infrastruktury technicznej, czy też budowle i inne obiekty budowlane.

W odniesieniu do Sprzedaży II Zainteresowani wskazali, że na dzień 26 lutego 2019 r. (data zawarcia umowy sprzedaży) działka nr 19 (Nieruchomość II) zabudowana była starymi budynkami niemieszkalnymi stanowiącymi odrębny od gruntu przedmiot własności oraz znajdowały się na niej budowle i urządzenia budowlane.

Dodatkowo na Nieruchomości II znajdowały się naniesienia wynikające z prowadzonej przez Sprzedającego inwestycji mieszkaniowej w toku. Po nabyciu działki nr 19 (Nieruchomości II) Spółka (Nabywca) prowadzi nadal inwestycję mieszkaniową. Na działce nr 19 będą posadowione budynki inwestycji mieszkaniowej stanowiące odrębny przedmiot własności od gruntu w użytkowaniu wieczystym (zgodnie z art. 235 i art. 46 Kodeksu cywilnego); jednakże na dzień 26 lutego 2019 r. (data Sprzedaży II) na Nieruchomości II znajdowały się naniesienia w trakcie budowy, które z uwagi na nieosiągnięcie przez nie stanu surowego zamkniętego nie stanowiły jeszcze budynków.

W związku powyższym, w ocenie Zainteresowanych, w świetle art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, oraz art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego, z uwzględnieniem przepisów prawa budowlanego:

*   budynki niemieszkalne znajdujące się na Nieruchomości II na moment Sprzedaży II powinny stanowić nieruchomości w rozumieniu Kodeksu cywilnego,
*   budowle znajdujące się na Nieruchomości II na moment Sprzedaży II nie powinny stanowić osobnych nieruchomości w rozumieniu Kodeksu cywilnego; jednakże, w ocenie Zainteresowanych, przedmiotowe budowle stanowią części składowe nieruchomości w rozumieniu Kodeksu cywilnego,
*   urządzenia budowlane znajdujące się na Nieruchomości II na moment Sprzedaży II nie będą w ocenie Zainteresowanych stanowić osobnych nieruchomości, ale stanowić części składowe nieruchomości w rozumieniu Kodeksu cywilnego,
*   naniesienia inwestycji mieszkaniowej w toku znajdujące się na Nieruchomości II na moment Sprzedaży II (nieukończone budynki mieszkalne) nie powinny stanowić osobnych nieruchomości w rozumieniu Kodeksu cywilnego, ale stanowić części składowe nieruchomości.

W odniesieniu do Sprzedaży III Spółka wyjaśnia, że na dzień 26 lutego 2019 (data zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży) Nieruchomość III składająca się z działek nr 4/20 i 4/19 była zabudowana starymi budynkami stanowiącymi odrębny od gruntu przedmiot własności w związku z art. 235 Kodeksu cywilnego., jak również znajdowały się na niej budowle i urządzenia budowlane. Stan ten nie zmieni się również na dzień nabycia działek nr 4/20 i 4/19 (zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży). Tak więc przedmiotem nabycia przez Spółkę (Nabywcę) będzie prawo użytkowania wieczystego działek nr 4/20 i 4/19 wraz z prawem własności budynków stanowiących przedmiot odrębnej własności, oraz budowle i urządzenia budowlane. Dopiero po nabyciu Nieruchomości III Nabywca wyburzy istniejące budynki, budowle i urządzenia budowlane oraz przystąpi do realizacji II etapu inwestycji mieszkaniowej. W okresie pomiędzy wyburzeniem istniejących budynków, a osiągnięciem stanu surowego zamkniętego II etapu inwestycji mieszkaniowej, działki nr 4/10 i 4/19 będą niezabudowane.

W świetle powyższego, zgodnie z argumentacją przedstawioną już w zakresie Sprzedaży II powyżej, w ocenie Zainteresowanych:

*   budynki znajdujące się na Nieruchomości III na moment Sprzedaży III powinny stanowić nieruchomości w rozumieniu Kodeksu cywilnego,
*   budowle znajdujące się na Nieruchomości III na moment Sprzedaży III nie powinny stanowić osobnych nieruchomości, ale stanowić części składowe nieruchomości w rozumieniu Kodeksu cywilnego,
*   urządzenia budowlane znajdujące się na Nieruchomości III na moment Sprzedaży III nie będą w ocenie Zainteresowanych stanowić osobnych nieruchomości, ale stanowić części składowe nieruchomości w rozumieniu Kodeksu cywilnego.

Zainteresowani zaznaczyli, że spotkali się z poglądem, zgodnie z którym wzniesione na gruncie w użytkowaniu wieczystym budowle, dotyczące budowli urządzenia budowlane, jak również naniesienia inwestycji budowlanej w toku powinny stanowić odrębne swego rodzaju rzeczy ruchome stanowiące własność Zbywcy (chociaż po dodatkowej dogłębnej analizie takiego stanowiska nie podzielają). Zainteresowani podkreślili jednak, że powyższe rozważania w żaden sposób nie dotyczą stanu faktycznego (są to rozważania czysto prawne).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w zakresie, w którym Sprzedaż I, Sprzedaż II i Sprzedaż III jest/będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług sprzedaż Nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Zainteresowanych, w związku z opodatkowaniem wszystkich Transakcji podatkiem od towarów i usług, nie podlegają one/nie będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zamiany w zakresie, w jakim są opodatkowanie podatkiem od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze oraz okoliczność, że Transakcje podlegały/będą podlegały przepisom ustawy o podatku od towarów i usług oraz będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Transakcje nie podlegały/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji, przywołano powyżej tylko tę część stanowiska Zainteresowanych, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych tylko w zakresie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja indywidualna z 09 lipca 2019 r., znak: 0114-KDIP4.4012.275.2019.4.EK.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150) podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

O powstaniu obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnej decyduje, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, moment dokonania czynności cywilnoprawnej. Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania – przy umowie sprzedaży − stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, którą określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2 ww. ustawy. Stawka podatku od umowy sprzedaży m.in. nieruchomości, rzeczy ruchomych czy użytkowania wieczystego wynosi 2% − art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) tejże ustawy, a w odniesieniu do sprzedaży innych praw majątkowych wynosi 1% – art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) omawianej ustawy.

Jak wynika z powołanych przepisów – umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tegoż podatku ciąży na kupującym.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona. Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży a jej przedmiotem będzie m.in. nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania gruntu. Jednocześnie podkreślić należy, że z treści cytowanego przepisu (lit. a) wynika, że wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest czynność tylko w tym zakresie, w jakim jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W świetle art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Ze zdarzenia przedstawionego we wniosku wynika, że Zainteresowany będący stroną postępowania (Nabywca):

*   nabył od Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania (Zbywcy) prawo użytkowania wieczystego niezabudowanej Nieruchomości I,
*   nabył od Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z naniesieniami (Nieruchomość II),
*   planuje nabyć prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z naniesieniami (Nieruchomość III) od Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania.

W związku z powyższym należy podkreślić, że jakkolwiek będące przedmiotem niniejszej interpretacji zapytanie Zainteresowanych dotyczy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu – trzech działek wraz z naniesieniami (określone we wniosku jako sprzedaż Nieruchomości I, Nieruchomości II i Nieruchomości III) to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższe transakcje – dokonane pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tej czynności faktycznym opodatkowaniem w podatku od towarów i usług skutkuje bowiem wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej wydanej 09 lipca 2018 r., znak: 0114-KDIP4.4012.275.2019.4.EK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko Zainteresowanych, stwierdzając, że:

*   sprzedaż Nieruchomości I będzie opodatkowana podstawową stawką podatku na mocy art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. 23%,
*   Nabywca i Zbywca, na podstawie regulacji art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług przy spełnieniu wszystkich warunków zawartych w tych przepisach mogą dokonać wyboru tzw. opcji opodatkowania w odniesieniu do nabycia budynków i budowli posadowionych na Nieruchomości II. W takiej sytuacji dostawa budynków i budowli (jak również urządzeń budowlanych) znajdujących się na Nieruchomości II będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 wg stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Tożsamą stawką będzie opodatkowany grunt, na którym budynki i budowle są posadowione. Do sprzedaży naniesień inwestycji mieszkaniowej w toku, tj. budynków w trakcie budowy, znajdujących się na Nieruchomości II, nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym sprzedaż naniesień występujących na Nieruchomości II będzie opodatkowana podstawową stawką podatku na mocy art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. 23%,
*   sprzedaż budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomości III będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast Nabywca i Zbywca, na podstawie regulacji art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług, przy spełnieniu wszystkich warunków zawartych w tych przepisach, mogą dokonać wyboru tzw. opcji opodatkowania w odniesieniu do nabycia opisanej nieruchomości. W takiej sytuacji dostawa Nieruchomości III będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 wg stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Tożsamą stawką będzie opodatkowany grunt, na którym budynki i budowle są posadowione.

Tym samym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług stwierdził, że: „w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości I, Nieruchomości II, Nieruchomości III, stanowisko Wnioskodawcy, że całość Transakcji powinna podlegać opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23% należało uznać za prawidłowe”.

A zatem, skoro omawiana transakcja sprzedaży Nieruchomości I, Nieruchomości II oraz Nieruchomości III będzie w całości podlegała faktycznemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (i nie będzie z tego podatku zwolniona, z uwagi na rezygnację przez Strony transakcji ze zwolnienia, w takim zakresie, w jakim ono przysługuje), to w powyższej sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W takim przypadku, opisane we wniosku trzy umowy sprzedaży będą wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym /w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.