Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-991/10-2/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-12-09
Teza: Uznanie usług wywozu odpadów za usługę kompleksową, sposobu wzajemnych rozliczeń pomiędzy kontrahentami oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; kompensata; odliczenia-prawo do odliczenia; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22.09.2010 r. (data wpływu 27.09.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania usług wywozu odpadów, transportu oraz wynajmu kontenera na śmieci za usługę kompleksową, a także sposobu wzajemnych rozliczeń pomiędzy kontrahentami (pytania nr 1,2,3) - **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi (pytanie nr 4) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27.09.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usług wywozu odpadów za usługę kompleksową, sposobu wzajemnych rozliczeń pomiędzy kontrahentami oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o., zwana dalej „Spółką” lub „Podatnikiem”, jest podmiotem działającym między innymi na rynku odpadów, w tym surowców wtórnych. Podatnik odbiera od kontrahentów odpady. Część tych odpadów to surowce wtórne (np. makulatura w odpowiednim stanie), zwane dalej „surowcami wtórnymi”, które Podatnik może odsprzedać (ewentualnie po ich przetworzeniu) jako, że mogą one mieć określoną wartość; pozostała natomiast część to odpady niestanowiące surowców wtórnych, np. odpady komunalne (śmieci), które pozbawione są wartości, zwanej dalej „odpadami pozostałymi”.

W omawianym przypadku istotne jest to, że niektóre odpady mogą jednocześnie być surowcami wtórnymi jak np. makulatura, która jako surowiec wtórny może mieć określoną cenę sprzedaży, w określonej sytuacji na rynku cena makulatury może być jednak tak niska, że koszty jej zgromadzenia i przewozu mogą przewyższyć wartość tej makulatury. Od niektórych kontrahentów Podatnik pozyskuje jedynie surowce wtórne, od niektórych odbiera jedynie odpady pozostałe, natomiast od innych pozyskuje zarówno surowce wtórne, jak też odbiera odpady pozostałe. W ramach współpracy z kontrahentami, od których Spółka pozyskuje surowce wtórne lub odbiera odpady pozostałe Spółka zazwyczaj podstawia do kontrahenta kontener (inny pojemnik lub maszynę, w którym gromadzone są te odpady lub gromadzone i poddawane wstępnej obróbce np. prasowaniu, zwany dalej „kontenerem”). Następnie Spółka odbiera od kontrahenta kontener wraz z surowcami wtórnymi lub odpowiednio odpadami pozostałymi i transportuje go.

Obecnie w przypadku, gdy Podatnik odbiera od kontrahenta jedynie odpady pozostałe Podatnik co do zasady fakturuje kontrahenta za wywóz odpadów, za udostępnienie (dzierżawę) kontenera oraz za transport. W związku z wykonaniem tych usług Podatnik rozpoznaje przychód podatkowy oraz obrót i podatek należny w podatku od towarów i usług, zwanym dalej „VAT”, z tytułu wykonania tych poszczególnych usług. Wychodząc naprzeciw oczekiwaniom klientów, Podatnik w odniesieniu do kontrahentów, od których odbiera jedynie odpady pozostałe zamierza wprowadzić do oferty nowy model umowy (I typ umowy), na podstawie której Podatnik będzie świadczył kompleksową usługę odbioru odpadów, na którą składał się będzie odbiór (zagospodarowanie) odpadów pozostałych, transport oraz udostępnienie kontenera, a której istotą będzie odbiór odpadów (uwolnienie kontrahenta od odpadów). Na cenę tej kompleksowej usługi składały się będą takie elementy kalkulacyjne jak odbiór (zagospodarowanie) odpadów pozostałych, transport oraz udostępnienie kontenera. W konsekwencji Podatnik wystawiał będzie na kontrahentów, którzy podpiszą nowy model umowy fakturę za usługę kompleksową wywozu odpadów za dany okres rozliczeniowy (Podatnik nie będzie wyodrębniał na fakturze wywozu odpadów, transportu oraz udostępnienia/dzierżawy kontenera). Powyższa usługa świadczona będzie na podstawie jednej umowy.

Obecnie w przypadku, gdy Podatnik odbiera od kontrahenta jedynie surowce wtórne Podatnik - co do zasady - fakturuje kontrahenta za udostępnienie (dzierżawę) kontenera oraz za transport. W związku z wykonaniem tych Usług Podatnik rozpoznaje przychód podatkowy oraz obrót i podatek należny w podatku od towarów i usług. Kontrahent natomiast wystawia na Podatnika fakturę (rachunek) za sprzedaż surowców wtórnych. Jednocześnie na podstawie otrzymanej od kontrahenta faktury (rachunku) wystawionej na Podatnika z tytułu sprzedaży Podatnikowi surowców wtórnych Podatnik rozpoznaje koszt podatkowy (w wartości netto wynikającej z faktury lub w wartości wynikającej z rachunku) oraz odlicza podatek naliczony wynikający z faktury zakupu, jako że surowce te są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Surowce wtórne są bowiem przez Podatnika odprzedawane (po ich ewentualnym przetworzeniu, np. makulatura może być sortowana i belowana przed dalszą odsprzedażą). Odprzedaż surowców wtórnych jest dokumentowana przez Podatnika fakturami VAT. Spółka rozpoznaje przychód podatkowy oraz obrót i podatek należny w VAT z tytułu tej sprzedaży. W przypadku kontrahentów, od których Podatnik pozyskuje jedynie surowce wtórne wartość faktury zakupu (rachunku) otrzymanej przez Podatnika w związku z pozyskaniem surowców wtórnych od kontrahenta przewyższa co do zasady wartość faktur wystawianych przez Podatnika na tego kontrahenta w związku z odbiorem od niego tych surowców (faktura za transport, dzierżawę kontenera).

W związku z faktem, że na rynku surowców wtórnych występują wahania koniunktury, zdarzają się jednak przypadki, gdy wartość wynikająca z faktury (rachunku) dotyczącej sprzedaży surowców wtórnych, którą Podatnik otrzymuje od kontrahenta jest niższa od sumy wartości wynikającej z faktury wystawionej przez Podatnika w związku z odbiorem tych surowców wtórnych (transport, dzierżawa kontenera), a zatem koszty odbioru surowców wtórnych ponoszone przez kontrahenta, który zbywa te surowce wtórne na rzecz Podatnika przewyższają cenę jaką uzyskuje on za te surowce wtórne od Podatnika.

Ze względu na występujące na rynku surowców wtórnych wahania cen, czego konsekwencją jest występowanie przypadków, gdy ponoszone przez kontrahentów koszty związane z pozbyciem się surowców wtórnych przewyższają wartość ceny jaką uzyskują oni od Podatnika za surowce wtórne, Podatnik planuje wyjść naprzeciw oczekiwaniom kontrahentów, od których pozyskuje (może pozyskać w przyszłości) jedynie surowce wtórne i wprowadzić nowy model umowy odpowiadający ich oczekiwaniom (II typ umowy). W nowym modelu umowy Podatnik wprowadzi następujące elementy kalkulacyjne: wartość kalkulacyjną surowca (w przeliczeniu np. na tonę), którą Podatnik proponowałby kontrahentom na pewien okres czasu (np. miesiąc, dwa miesiące itp.) zależnie od sytuacji na rynku surowców wtórnych, wartość kalkulacyjną transportu (zasady ustalenia wartości kalkulacyjnej transportu np. w przeliczeniu na ilość kilometrów lub ilość przejazdów), wartość kalkulacyjną udostępnienia kontenera (np. wartość udostępnienia za miesiąc).

W ramach II modelu umowy obowiązywał będzie miesięczny okres rozliczeniowy. Kooperując na podstawie II modelu umowy Podatnik i kontrahent, od którego Podatnik odbierał będzie jedynie surowce wtórne nie będą fakturowali się wzajemnie. Kooperując z kontrahentem na podstawie II modelu umowy zależnie od różnych czynników, w tym w szczególności od koniunktury na rynku surowców wtórnych, ilości odbieranych surowców wtórnych.

1.  Podatnik świadczył będzie kompleksową usługę wywozu surowców wtórnych (odpadów), na którą składał się będzie wywóz odpadów będących surowcami wtórnymi, transport oraz udostępnienie kontenera, a której istotą będzie wywóz odpadów będących surowcami wtórnymi (uwolnienie kontrahenta od odpadów) jeżeli suma wartości kalkulacyjnej transportu i udostępnienia kontenera (kontenerów) za dany okres rozliczeniowy przewyższy wartość kalkulacyjną odebranych przez Podatnika w danym okresie rozliczeniowym surowców wtórnych. W tym przypadku Podatnik wystawiał będzie jedną fakturę za świadczoną usługę kompleksową opiewającą na cenę wynikającą z kalkulacji określonej w umowie, to jest na nadwyżkę sumy wartości kalkulacyjnej transportu oraz udostępnienia kontenera (kontenerów) za dany okres rozliczeniowy ponad wartość kalkulacyjną surowców wtórnych odebranego za ten okres plus VAT (takie wartości kalkulacyjne jak, transport i udostępnienie kontenera będą zwiększały cenę usługi, a wartość kalkulacyjna surowców wtórnych będzie zmniejszała wartość świadczonej przez Podatnika usługi). Jednocześnie w tym przypadku kontrahent nie będzie wystawiał na Podatnika faktury lub odpowiednio rachunku z tytułu sprzedaży surowców wtórnych, albo
2.  Podatnik będzie nabywał (kupował) od kontrahenta odpady będące surowcami wtórnymi, za cenę wynikającą z kalkulacji zawartej w umowie jeżeli suma wartości kalkulacyjnej surowców wtórnych w okresie rozliczeniowym przewyższy sumę wartości kalkulacyjne transportu i podstawienie kontenera za dany okres rozliczeniowy, w tym przypadku Podatnik nie będzie świadczył usługi odbioru odpadów będących surowcami wtórnymi, lecz będzie nabywał odpady będące surowcami wtórnymi, po cenie w ramach której uwzględniony zostanie fakt, że miejscem dostawy nie jest zakład Podatnika, a zatem po cenie uwzględniającej fakt, że Podatnik odbiera surowce wtórne od kontrahenta oraz udostępnia mu kontener, w którym może on gromadzić te surowce wtórne, tak aby ułatwić Podatnikowi ich odbiór. W tym przypadku kontrahent wystawiał będzie na Podatnika fakturę za sprzedaż surowca, po cenie wynikającej z kalkulacji, to jest odpowiadającej nadwyżce wartości kalkulacyjnej surowców wtórnych odebranych przez Podatnika w danym okresie rozliczeniowym, ponad ustaloną na podstawie kalkulacji sumę wartości kalkulacyjnej transportu i udostępniania kontenera (kontenerów) za ten okres. W tym przypadku Podatnik nie będzie świadczył usług, gdyż to on będzie zobligowany do odbioru od kontrahenta nabywanego od niego surowca wtórnego zgromadzonego w kontenerze podstawionym przez Podatnika, a tym samym nie będzie również wystawiał na kontrahenta faktur.

Powyższa usługa (lub odpowiednio dostawa towarów) wykonywana będzie na podstawie jednej umowy. Należy podkreślić, że planowany sposób rozliczania na podstawie nowego modelu umowy byłyby zgodny z oczekiwaniami kontrahentów, od których Podatnik pozyskuje surowce wtórne oraz kontrahentów od których mógłby w przyszłości pozyskiwać surowce wtórne. Większość kontrahentów, od których Podatnik pozyskuje (mógłby pozyskiwać) jedynie surowce wtórne, interesuje bowiem to, czy możliwe jest uzyskanie określonej ceny za surowce wtórne, których chcą (muszą się pozbyć), czy też będą musieli ponieść koszty w związku z faktem, że ktoś odbierze od nich surowce wtórne. Kontrahenci oczekują w tym zakresie klarownej informacji, która pozwoli im podjąć ekonomicznie uzasadnione decyzje, bez konieczności porównywania wartości faktur (rachunków) wystawianych na Podatnika i otrzymywanych od Podatnika.

Dalsze proponowanie kontrahentom, od których Podatnik pozyskuje jedynie surowce wtórne zasad rozliczeń polegających na wzajemnym fakturowaniu się może spowodować, że Podatnik nie sprosta wymogom rynku i straci kontrahentów (potencjalnych dostawców surowców wtórnych oraz), bądź też ilość kontrahentów, od których Podatnik będzie mógł pozyskać surowce wtórne znacząco spadnie, w konsekwencji czego Podatnik nie będzie generował przychodu, obrotu oraz podatku należnego z tytułu sprzedaży surowców wtórnych lub będzie je generował w bardzo ograniczonym zakresie, a ponadto Podatnik nie będzie generował przychodu i obrotu. W ocenie Spółki usługi kompleksowe, które Spółka zamierza świadczyć w oparciu o nowy model umów (na podstawie każdego z wariantów umowy przedstawionych powyżej) mieściły się będą PKWiU 90.00.21.00.00 usługi w zakresie wywożenia odpadów, Spółka będzie bowiem wywoziła od kontrahentów odpady (w tym surowce wtórne) gromadzone w kontenerach Spółki. W przypadku świadczenia przez Spółkę usług na podstawie planowanych umów podstawienie kontenera będzie miało na celu ułatwienie wykonania usługi głównej tj. odbioru odpadów (w tym surowców wtórnych), ponadto czynności składające się na usługę kompleksową będą wykonywane na podstawie jednej umowy, z której wynikało będzie, iż świadczona przez Podatnika usługa jest jedną usługą kompleksową za którą wynagrodzenie będzie kalkulowane według elementów kalkulacyjnych wymienionych w umowie.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że obok wskazanego wyżej modelu umowy w jej poszczególnych wariantach w odniesieniu do części kontrahentów funkcjonować będą dotychczasowe zasady rozliczania polegające na wzajemnym fakturowaniu się oraz wystawianiu faktur odrębnie na transport, udostępnienie kontenera oraz za wywóz odpadów. Należy ponadto zaznaczyć, że Podatnik nie dokonuje czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle art. 8 w związku z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT Podatnik w przypadku świadczenia kompleksowej usługi wywozu odpadów pozostałych na podstawie 1 typu umowy postąpi prawidłowo rozpoznając obrót w podatku VAT tylko od tej jednej kompleksowej usługi ?
2.  Czy w świetle art. 8 w związku z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT Podatnik w przypadku świadczenia kompleksowej usługi wywozu odpadów będących surowcami wtórnymi na podstawie 2 typu umowy (realizowanej w opcji a) postąpi prawidłowo rozpoznając obrót (i podatek należny) w podatku VAT tylko od tej jednej kompleksowej usługi w wartości odpowiadającej sumie elementów kalkulacyjnych za poszczególne elementy usługi pomniejszonej o wartość kalkulacyjną surowca wtórnego ?
3.  Czy w świetle art. 8 w związku z art. 29 ust. 1 oraz odpowiednio art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT Podatnik dokonując nabycia surowców wtórnych na podstawie 2 modelu umowy (realizowanej w opcji b) postąpi prawidłowo nie rozpoznając w tym przypadku obrotu (i podatku należnego) z tytułu tej transakcji, jako że w tym przypadku Podatnik nie będzie świadczył usługi, a jednocześnie Podatnik będzie miał prawo odliczyć podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej nabycie przez Podatnika surowców wtórnych ?
4.  Czy w świetle art. 86 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT Podatnik kooperując z kontrahentem na podstawie 2 modelu umowy, będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem (wytworzeniem) oraz utrzymania kontenerów, jak też wydatków związanych z transportem surowców wtórnych od kontrahenta oraz transportem i podstawieniem kontrahentowi kontenera zarówno w przypadku, gdy na podstawie tej umowy Podatnik realizował będzie kompleksową usługę wywozu surowców wtórnych (realizacja opcji a umowy), jak również w przypadku, gdy na podstawie tej umowy Podatnik nabywał będzie surowce wtórne (realizacja umowy w opcji b) tj., gdy Podatnik nie świadczy usługi) ?

Na wstępie należy wskazać, że ze względu na wahania koniunkturalne na rynku surowców wtórnych podmioty, które posiadają te surowce (w związku z ich nabyciem, wytworzeniem) mogą znaleźć się:

1.  w sytuacji, w której będą mogły odsprzedać te surowce lub też
2.  w sytuacji, w której - ze względu na ceny surowców na rynku - ich sprzedaż nie będzie możliwa (w szczególności na warunkach dostawy, w przypadku których miejscem dostawy jest magazyn/siedziba/zakład sprzedawcy), i w konsekwencji w przypadku, gdy będą się ich chciały pozbyć w określonym czasie (przechowanie surowców wiąże się z określonymi kosztami) będą musiały zapłacić za ich wywóz jako odpadów będących surowcami wtórnymi lub ewentualnie jako elementu odpadów pozostałych, jeżeli zmieszają je z tymi odpadami). Szczegółowe kwestie dotyczące sytuacji występujących na rynku surowców wtórnych, które uzasadniają zawarcie przez Podatnika umów opisanych we wniosku o interpretację przepisów prawa złożonym w niniejszej sprawie zostały przedstawione w tym wniosku, podobnie jak uzasadnienia dopuszczalności zawierania tego rodzaju umów w świetle Zasady swobody umów oraz konieczności zaakceptowania skutków tego rodzaju umów na gruncie prawa podatkowego; nie będą one zatem powtarzane w ramach niniejszego uzupełnienia. Jak z powyższego wynika w zależności od sytuacji na rynku surowców wtórnych oraz w zależności od sytuacji poszczególnych podmiotów występujących na tym rynku podmioty zainteresowane pozbyciem się określonych surowców wtórnych, w szczególności podmioty, które nie dysponują możliwością ich przetworzenia, będą miały możliwość poszukiwania kontrahenta, który kupi od nich surowiec za określoną cenę lub będą poszukiwały kontrahenta, który wyświadczy im usługę polegającą na wywozie surowców wtórnych (gdy brak będzie chętnych do zakupu tych surowców wtórnych na dogodnych dla tych podmiotów warunkach, a podmioty te nie będą chciały ponosić kosztów ich przechowywania, ani też kosztów ich wywozu - jako elementu odpadów pozostałych).

Stąd uzasadniona jest teza, że zależnie od sytuacji na rynku oraz sytuacji poszczególnych podmiotów występujących na tym rynku podmioty te mogą zawierać różne umowy dotyczące surowców wtórnych. W szczególności zależnie od sytuacji na rynku surowców wtórnych oraz sytuacji poszczególnych podmiotów występujących na tym rynku może dochodzić do zawierania umów kupna-sprzedaży surowców wtórnych lub do zawierania umów, na mocy których świadczona będzie usługa wywozu odpadów będących surowcami wtórnymi. Należy zaznaczyć, że analogiczna sytuacja może wystąpić również na innych rynkach oraz w życiu codziennym - przykładowo można odprzedać używane ubranie lub wyrzucić je do śmieci i zapłacić za usługę jego wywozu, jako elementu odpadów.

Prawidłowość wskazanej wyżej tezy dotyczącej możliwości zawierania różnych umów dotyczących surowców wtórnych wynika nie tylko z przesłanek ekonomicznych, gospodarczych i praw rynku, ale też znajduje oparcie w prawie. Należy bowiem pamiętać, że na gruncie prawa cywilnego obowiązuje zasada swobody umów. Zgodnie z art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Jak z powyższego wynika to od stron umowy zależy jak ukształtują wzajemne uprawnienia i zobowiązania, o ile tylko cel i treść umowy nie sprzeciwia się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Projektowana przez Spółkę umowa w żadnej mierze nie sprzeciwia się ustawie, ani zasadom współżycia społecznego, nie sprzeciwia się ona również naturze stosunku prawnego.

Określone podmioty, w ramach przysługującej im swobody umów, mogą skonstruować i zaakceptować taką umowę, na gruncie której ich wzajemne prawa i obowiązki (zobowiązania) będą się kształtowały w sposób uzależniony od warunków ekonomicznych występujących na rynku surowców wtórnych oraz od sytuacji podmiotów zawierających umowę (ich mocy produkcyjnych, przerobowych itd.).

Mając na uwadze powyższe, a w szczególności fakt, że przedstawiony model umowy nie sprzeciwia się prawu (jest dopuszczalny w świetle zasady swobody umów obowiązującej na gruncie prawa cywilnego) i odpowiada potrzebom rynku należy uznać, że jeżeli zgodnie z tą umową kontrahent, od którego Podatnik może pozyskać odpady (surowce wtórne lub odpady pozostałe) dokona sprzedaży surowców wtórnych na rzecz Podatnika sprzedaż ta wywoła na gruncie prawa podatkowego skutki właściwe dla sprzedaży towaru, a w przypadku, gdy na mocy tej umowy, Podatnik będzie świadczył usługę wywozu odpadów (surowców wtórnych lub odpadów pozostałych) na rzecz kontrahenta, świadczenie tej usługi przez Podatnika wywoła na gruncie prawa podatkowego skutki właściwe dla świadczenia usług. Jednocześnie ze względu na fakt, że strony zgodnie z umową zamierzają uwzględniać koszty udostępnienia kontenera koszty transportu (oraz ewentualnie koszty wywozu odpadów pozostałych) w kalkulacji cenowej, Podatnik zgodnie z umową nie będzie ich wyodrębniał jako odrębnych usług, brak będzie również podstaw, aby wyodrębniać je jedynie dla potrzeb podatkowych, byłoby to bowiem sprzeczne ze zgodną wolą stron oraz istotą łączącego je stosunku prawnego.

Należy jednocześnie wskazać, że przedstawiony model umowy umożliwi Podatnikowi nawiązanie stałej współpracy i stałą kooperację z kontrahentami, bez konieczności każdorazowego negocjowania z kontrahentami nowych warunków umowy, zależnie od tego czy w danym momencie występuje popyt na surowce wtórne, czy też występuje popyt na kompleksową umowę wywozu surowców wtórnych (wywozu odpadów).

Odnosząc się do pytania nr 1 należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega w szczególności odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy. W omawianym przypadku nie powinno budzić wątpliwości, że usługa świadczona w oparciu o 1 typ umowy będzie stanowiła usługę kompleksową. Po pierwsze z treści samej umowy wynikało będzie, że Podatnik świadczył będzie na podstawie tej umowy jedną kompleksową usługę, na której wyświadczenie składało się będzie kilka czynności, a która fakturowana będzie jako jedna usługa. Sam charakter świadczonej przez Podatnika usługi również nie będzie stał na przeszkodzie uznaniu jej za jedną usługę kompleksową. W przypadku bowiem, gdy Podatnik świadczy usługę wywozu odpadów, której istotą jest uwolnienie kontrahenta od tychże odpadów nie powinno budzić wątpliwości, że transport tych odpadów od kontrahenta do miejsca ich przeznaczenia może stanowić element omawianej usługi kompleksowej.

Nie powinno również budzić wątpliwości, iż ze względu na fakt, że odpady - zależnie od ich rodzaju - powinny być gromadzone w odpowiednich pojemnikach podstawienie przez Podatnika jako podmiot wyspecjalizowany w zakresie odpadów odpowiednich do rodzaju odpadów pojemników może być uznane za element usługi wywozu odpadów. W konsekwencji w przypadku, gdy Podatnik - na podstawie 1-ego typu umowy świadczył będzie na rzecz kontrahenta jedną kompleksową usługę, której istotą będzie uwolnienie kontrahenta od odpadów brak będzie podstaw do wyodrębniania w ramach tej usługi poszczególnych czynności i traktowania ich jako odrębnych usług.

Również sposób kalkulacji ceny określony w umowie odwołujący się do kilku elementów kalkulacyjnych jak np. kalkulacyjny koszt transportu nie może w ocenie Podatnika stanowić podstawy do postawienia tezy, że usługą kompleksową, której cena ustalana jest na podstawie kilku elementów kalkulacyjnych nie jest usługą kompleksową a poszczególne elementy kalkulacyjne to cena (kwota należna) z tytułu wyświadczenia kilku usług. Zamieszczenie w umowie elementów kalkulacyjnych ceny usługi kompleksowej nie może być bowiem podstawą do twierdzenia, że owe elementy kalkulacyjne to cena za poszczególne usługi.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest co do zasady - obrót. Obrotem jest natomiast kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Skoro na podstawie 1 typu umowy Podatnik świadczył będzie kompleksową usługę, w odniesieniu do której wynagrodzenie określane będzie na podstawie wskazanych w umowie elementów kalkulacyjnych, to kwotą należną z tytułu świadczenia tej usługi - zgodnie z planowaną umową - będzie kwota ustalona na podstawie kalkulacji określonej w tej umowie. W świetle art. 8 ust. 1 i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT nie powinno zatem budzić wątpliwości, że kwota należna za tę usługę wynikająca z omawianego typu umowy, ustalona w oparciu o zawartą w tej umowie kalkulację, na którą Podatnik wystawi fakturę za dany okres rozliczeniowy stanowić będzie obrót z tytułu świadczenia tej jednej kompleksowej usługi podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednocześnie brak będzie podstaw do odrębnego ustalania obrotu z tytułu poszczególnych czynności składających się na usługę kompleksową skoro nie będą one stanowiły odrębnie świadczonych usług lecz będą elementem świadczonej przez Podatnika usługi kompleksowej.

Odnosząc się do pytania nr 2 należy wskazać, że w przypadku 2 typu umowy - w sytuacji, gdy na podstawie tej umowy Podatnik świadczył będzie usługę kompleksową wywozu odpadów będących surowcami wtórnymi brak będzie podstaw do stwierdzenia, że usługa ta nie jest usługą kompleksową. Argumenty przytoczone powyżej pozostaną zatem aktualne również w odniesieniu do kompleksowej usługi świadczonej na podstawie 2 typu umowy. Istotą usługi kompleksowej realizowanej na podstawie 2-ego typu umowy (realizacja umowy w opcji a) będzie bowiem podobnie jak w przypadku pierwszego typu umowy uwolnienie kontrahenta od odpadów (w tym przypadku od odpadów będących surowcami wtórnymi). Drugi typ umowy realizowany będzie w opcji a w przypadku, gdy sytuacja na rynku odpadów, w tym w szczególności surowców wtórnych kształtowała będzie się w ten sposób, że to kontrahent będzie musiał zapłacić za odbiór surowców wtórnych, gdyż wziąwszy pod uwagę w szczególności ich cenę, Podatnik nie nabył by ich od kontrahenta, ze względu na fakt, że koszt związany z ich odbiorem przewyższyłby ich cenę. Kontrahent chcąc się pozbyć odpadów będących surowcami wtórnymi będzie zatem musiał zapłacić Podatnikowi za ich wywóz.

Jednocześnie mając na uwadze fakt, że godnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku w ocenie Podatnika nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku 2 typu umowy realizowanego w opcji a obrotem w rozumieniu powołanego przepisu powinna być kwota należna wynikająca z umowy (ustalona na podstawie elementów kalkulacyjnych określonych w umowie), pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Fakt, że Podatnik w ramach kalkulacji ceny za kompleksową usługę wywozu odpadów będących surowcami wtórnymi uwzględni to, że w przypadku surowców wtórnych będzie mógł w określony sposób je zagospodarować (przetworzyć) np. w przypadku makulatury posegregować ją lub posegregować i zbelować i w efekcie odprzedać, co pozwoli Podatnikowi obniżyć cenę usługi odbioru odpadów będących surowcami wtórnymi w świetle jednoznacznej treści art. 29 ust. 1 ustawy o VAT - nie może stanowić podstawy do określenia Podatnikowi obrotu z tytułu usługi kompleksowej, którą zamierza świadczyć na podstawie drugiego typu umowy w opcji a) w wysokości innej (wyższej) niż wynikająca z kalkulacji cen określonej w umowie.

Mając na uwadze powyższe – w świetle art. 8 w związku z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT Podatnik w przypadku świadczenia kompleksowej usługi wywozu odpadów będących surowcami wtórnymi na podstawie 2 typu umowy realizowanej w opcji a) postąpi prawidłowo rozpoznając obrót (i podatek należny) w podatku VAT tylko od tej jednej kompleksowej usługi w wartości odpowiadającej sumie elementów kalkulacyjnych za poszczególne elementy usługi pomniejszonej o wartość kalkulacyjną surowca wtórnego.

Odnosząc się do pytania nr 3 należy wskazać, że w przypadku, gdy sytuacja na rynku odpadów będących surowcami wtórnymi kształtowała się będzie w ten sposób, że podmiot, który zgromadzi odpady będące surowcami wtórnymi będzie mógł je sprzedać (w opcji sprzedaży towaru z miejscem dostawy w zakładzie/siedzibie/etc. tego podmiotu tj. sprzedawcy) nie będzie on zainteresowany świadczeniem na jego rzecz usługi odbioru odpadów będących surowcami wtórnymi. W takiej sytuacji Podatnik na podstawie 2 modelu umowy - określając w odpowiedni sposób element kalkulacji ceny w postaci kalkulacyjnej ceny surowca wtórnego będzie mógł zrealizować tę umowę w opcji b, to jest w opcji, w której to kontrahent dokona na rzecz Podatnika sprzedaży odpadów będących surowcami wtórnymi, zgromadzonych w podstawionych przez Podatnika kontenerach, za cenę wynikającą z kalkulacji tj. uwzględniającą fakt, że miejscem dostawy tych surowców wtórnych na rzecz Podatnika będzie miejsce położenia kontenerów, czyli - co do zasady - zakład (fabryka, biuro) kontrahenta (a zatem - zgodnie z warunkami umowy to Podatnik będzie odpowiadał za ich transport) oraz fakt, że kontrahent gromadził te surowce wtórne w kontenerach podstawionych przez Podatnika.

W omawianym zatem przypadku (transakcja realizowana na podstawie 2 modelu umowy w opcji b - dostawa surowców wtórnych) w ocenie Podatnika nie powinno budzić wątpliwości, że to kontrahent dokonywał będzie na rzecz Podatnika dostawy towarów, natomiast Podatnik nie będzie wykonywał żadnych usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT - na rzecz kontrahenta. W sytuacji bowiem, gdy miejscem dostawy towaru jest magazyn (siedziba, zakład itp.) sprzedawcy, przetransportowanie przez nabywcę własnego towaru z magazynu sprzedawcy nie może być traktowane jako usługa transportowa świadczona na rzecz sprzedawcy przez nabywcę, skoro przedmiotem transportu jest towar własny nabywcy.

W konsekwencji w omawianym przypadku Podatnik nie będzie świadczył na rzecz kontrahenta usługi transportowej, w związku z tym nie będzie zobligowany do rozpoznania obrotu z tytułu usługi transportowej. Z powyższych względów brak będzie również podstaw do rozpoznania przez Podatnika przychodu z tytułu przetransportowania własnych surowców wtórnych od kontrahenta, tym bardziej, że nie wystąpi w tym przypadku kwota należna z tytułu transportu i kontrahent nie będzie płacił za transport. W omawianym przypadku podstawienie i udostępnienie przez Podatnika kontenera będzie warunkiem pozyskania surowca od kontrahenta, w konsekwencji podstawienie (udostępnienie) kontenera, w którym gromadzone będą surowce wtórne będzie czynnością podejmowaną przez Podatnika we własnym interesie i będzie stanowiło element współpracy stron kontraktu. Podstawienie własnego kontenera ułatwi bowiem Podatnikowi odbiór surowców wtórnych (towaru) od kontrahenta. Stąd w przypadku kooperacji na podstawie drugiego modelu umowy w opcji b podstawienie (udostępnienie) kontenera przez Podatnika nie będzie stanowiło usługi - w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. W konsekwencji Podatnik nie będzie zobligowany do rozpoznania obrotu z tytułu podstawienia (udostępnienia) kontenera. Z tych samych względów Podatnik nie będzie zobligowany do rozpoznania przychodu z tytułu podstawienia (udostępnienia) kontenera, tym bardziej, że w związku z podstawieniem kontenera nie wystąpi kwota należna, a Podatnik nie uzyska z tego tytułu wynagrodzenia. Jednocześnie w tym przypadku Podatnik nie będzie świadczył usługi odbioru odpadów będących surowcami wtórnymi, gdyż kontrahent nie będzie zainteresowany świadczeniem przez Podatnika tej usługi w zaistniałych warunkach rynkowych. Stąd u Podatnika nie wystąpi obrót w podatku VAT, ani przychód w dochodowym przy realizacji transakcji w oparciu o drugi model umowy realizowany w opcji b).

Jednocześnie odnosząc się do kwestii podatku naliczonego w omawianym przypadku nie powinno budzić wątpliwości, że wartość netto wynikająca z faktury dokumentującej nabycie przez Podatnika surowców wtórnych na podstawie 2 modelu umowy realizowanego w opcji b, podatek VAT wynikający z faktury dokumentującej nabycie tych surowców wtórnych stanowił będzie u Podatnika podatek naliczony w rozumieniu art. 86 ust. 2 ustawy o VAT podlegający odliczeniu od podatku należnego Podatnika zgodnie z art. 86 ust. 1 tej ustawy.

W omawianym stanie faktycznym nabycie surowców wtórnych (np. makulatury) dokonane będzie w celu odprzedaży tych surowców wtórnych (po ich ewentualnym przetworzeniu, np. po sortowaniu i zbelowaniu, jak ma to miejsce w przypadku makulatury), a zatem w celu uzyskania przychodu. Jednocześnie surowce wtórne nabyte przez Podatnika na podstawie 2 modelu umowy realizowanej w opcji b) będą wykorzystane do czynności opodatkowanej w postaci ich odprzedaży (po ich ewentualnym przetworzeniu). W omawianym przypadku spełniona będzie hipoteza normy prawnej wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do pytania nr 4 w ocenie Podatnika, Podatnik kooperując z kontrahentem na podstawie 2 modelu umowy będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących koszty związane z nabyciem (wytworzeniem) kontenerów podstawianych kontrahentom celem pozyskania surowców wtórnych oraz z transportem tych surowców wtórnych i kontenerów zarówno w przypadku, gdy umowa będzie realizowana w opcji b) (tj. kontrahent sprzeda Podatnikowi surowce wtórne), jak też w przypadku, gdy umowa będzie realizowana w opcji a) (to jest Podatnik wykona usługę kompleksową). Dokonane w tym zakresie zakupy (związane z udostępnianymi kontenerami oraz transportem) będą bowiem służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przypadku, gdy to Podatnik będzie świadczył na rzecz kontrahenta usługę wywozu surowców wtórnych (realizacja 2 modelu umowy w opcji b) ) wydatki te oraz związany z nimi podatek naliczony będą związane z nabyciem towarów i usług służących wykonywaniu czynności opodatkowanych, w postaci kompleksowej usługi wywozu surowców wtórnych oraz czynności dostawy towarów (odprzedaży - ewentualnie po przetworzeniu pozyskanych od kontrahenta surowców wtórnych) W przypadku, gdy kontrahent będzie dokonywał na rzecz Podatnika odprzedaży surowców wtórnych (realizacja 2 modelu umowy w opcji b) ) wydatki te oraz związany z nimi podatek naliczony będą związane z nabyciem towarów i usług służących wykonywaniu czynności opodatkowanych, w postaci dostawy towarów tj. odprzedaży (ewentualnie po przetworzeniu) pozyskanych od kontrahenta surowców wtórnych.

Jednocześnie fakt, że Podatnik nie będzie rozpoznawał obrotu i podatku należnego z tytułu transportu oraz udostępnienia kontenerów kontrahentowi nie pozbawi Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z omawianymi wydatkami, jak bowiem wyżej wskazano transport oraz udostępnianie kontenera będą czynnościami wykonanymi przez Podatnika we własnym interesie (w celu pozyskania surowców wtórnych), a związane z nimi wydatki służyły będą - jak wyżej wskazano - wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie zaznaczyć należy, że transport nie będzie dokonywany z użyciem samochodów osobowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** - w zakresie uznania usług wywozu odpadów, transportu oraz wynajmu kontenera na śmieci za usługę kompleksową, a także sposobu wzajemnych rozliczeń pomiędzy kontrahentami(pytania 1, 2, 3),
*   **prawidłowe** - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi (pytania 4).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie zatem do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie świadczyła na rzecz swoich klientów usługę kompleksową wywozu odpadów, na którą składać się będą takie usługi jak wywóz odpadów (zarówno surowców wtórnych jak również odpadów pozostałych), dzierżawa kontenera(-ów) na śmieci oraz transport. Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Zatem podsumowując powyższe, świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Odnosząc powyższe do zaprezentowanego opisu zdarzenia przyszłego należy przeanalizować poszczególne czynności składające się na usługę wywozu odpadów, i ustalić czy da się spośród nich wyodrębnić usługę zasadniczą oraz względem niej usługi pomocnicze, a także zbadać ich wzajemne relacje, czy mogą istnieć samodzielnie bez uszczerbku na charakter świadczonej usługi. Wymienione we wniosku poszczególne świadczenia wchodzące w skład kompleksowej usługi tj. sam wywóz odpadów, dzierżawa kontenera oraz transport służą co prawda wykonaniu czynności głównej, ich realizacja prowadzi do jednego celu, występuje pomiędzy nimi funkcjonalny związek, jednakże usługa dzierżawy pojemnika na odpady (bądź surowce wtórne) nie jest na tyle ściśle powiązana z usługą wywozu, aby nie mogła być świadczona odrębnie. Zauważyć należy, że takie elementy składowe jak usługa transportowa oraz sama usługa wywozu odpadów mogą stanowić usługę złożoną, o tyle za taką nie można uznać wynajmu kontenera. Usługa transportu jest usługą konieczną i niezbędną do wykonania usługi wywozu odpadów, nie może istnieć samodzielnie, a jej oddzielenie miałoby sztuczny charakter. Natomiast konieczność wynajmu kontenera może z powodzeniem być zaspokojona przez innego usługodawcę, bądź też sam kontrahent może posiadać odpowiednie pojemniki do gromadzenia odpadów lub surowców wtórnych, stąd też czynność ta nie jest nierozerwalnie związana ze świadczeniem usługi wywozu odpadów, a jej wyodrębnienie w żadnym stopniu nie wpływa na zmianę charakteru świadczenia tej usługi, bowiem jej istotą jest zapewnienie miejsca składowania odpadów, co może być realizowane zarówno wraz z oferowaną usługą wywozu jak i całkowicie odrębnie.

Ponadto odnosząc się do swobody kształtowania umów, należy stwierdzić, iż normy prawa podatkowego określają jedynie podatkowe konsekwencje umów zawieranych przez podatnika. Zasada swobody umów, obowiązująca na gruncie prawa prywatnego, nie oznacza, że podmioty stosunków prawnopodatkowych mogą dowolnie kształtować treść ciążących na nich obowiązków podatkowych, gdyż źródłem tych obowiązków jest zawsze ustawa podatkowa. Strony nie mogą więc, dokonując określonej czynności prawnej, przesądzać w jakiej wysokości i w jakim momencie powstanie zobowiązanie podatkowe.

Zatem, odpowiadając na pytanie nr 1, należy stwierdzić, iż nie można potraktować przedmiotowych usług jako jednej kompleksowej usługi wywozu odpadów, bowiem usługa wynajmu kontenera, może istnieć jako odrębna usługa, przy czym nie miałoby to wpływu na realizację usługi głównej – wywozu odpadów, a wydzielenie jej nie nabiera charakteru sztucznego.

Zatem, stanowisko w zakresie uznania usług wywozu odpadów, transportu oraz wynajmu kontenera na śmieci za usługę kompleksową (pytanie nr 1) należało uznać za nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika także, iż Wnioskodawca jest podmiotem działającym na rynku odpadów, w tym surowców wtórnych. Spółka w ramach świadczonych usług wyróżnia głównie 3 rodzaje kontrahentów, z którymi dokonuje transakcji. Takich, od których pobiera surowce wtórne oraz odpady pozostałe, drugą kategorię stanowią kontrahenci, od których Spółka odbiera wyłącznie surowce wtórne oraz trzecią, pozbywająca się wyłącznie odpadów pozostałych. Dotychczasowa metoda rozliczeń polegała na wystawianiu przez Wnioskodawcę odrębnych faktur za wywóz odpadów, dzierżawę kontenera oraz transport, a w sytuacjach, gdy pobierane były surowce wtórne, przedstawiające określoną wartość, kontrahent dokumentował ich dostawę na rzecz Spółki. Obecnie Wnioskodawca nosi się z zamiarem wprowadzenia nowych umów, zakładających uproszczenie dokumentowania transakcji pomiędzy kontrahentami, polegających na wzajemnym świadczeniu usług, gdzie z jednej strony wykonywana jest usługa wywozu odpadów, zaś z drugiej dostawa towarów, w postaci surowców wtórnych dokonywana przez kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy. Umowa ta przewiduje opodatkowywanie wyłącznie nadwyżki pomiędzy obiema czynnościami, gdzie w jednym przypadku dokumentowana byłaby wyłącznie dostawa surowców wtórnych (gdy wartość surowców przewyższałaby wartość usługi wywozu odpadów), zaś w drugim jedynie usługa wywozu odpadów (sytuacja odwrotna). Wątpliwości Wnioskodawcy budzi prawidłowość proponowanych metod rozliczeń pomiędzy kontrahentami.

Stosownie do przepisu art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Faktura VAT jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Szczegółowe zasady wystawiania faktur oraz dane, które te faktury powinny zawierać zostały uregulowane w rozdziale 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.).

Odnosząc się do pytania nr 2 (dotyczącego opisanej we wniosku opcji a) oraz analogicznie do pyt 3 (dotyczącego opcji b), mając na względzie obowiązek dokumentowania sprzedaży nałożony na podatnika w art. 106 ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, iż niedopuszczalnym byłoby przyjęcie wzajemnych rozliczeń polegających na opodatkowaniu wyłącznie nadwyżki pomiędzy wartościami usługi a dostawą surowców wtórnych. Takie postępowanie byłoby wbrew regulacji przywołanego art. 106 ust. 1 ustawy, gdzie ustawodawca wyraźnie wskazał, że generalnie każda sprzedaż dokonywana przez podatnika – zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług - powinna być odrębnie udokumentowana poprzez wystawienie faktury VAT. Postępowanie takie byłoby niezgodne również z brzmieniem art. 29 ust. 1, gdyż obrót obejmuje kwotę należną z tytułu sprzedaży, czyli m.in. z tytułu świadczenia usług przez Podatnika. Podatnik świadczy usługi polegające na wywozie odpadów, usłudze transportu, oraz dzierżawie kontenera. Konstrukcja umowy przewiduje wzajemne świadczenie usług. Powoduje to, że Spółka w zależności od zaistniałych okoliczności i skalkulowanej ceny albo wystawi faktury albo nie. Jednakże dokonanie określonych świadczeń, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT powoduje określone konsekwencje na gruncie tej ustawy tj. wykazanie obrotu podlegającego opodatkowaniu poprzez wystawienie faktury. Kwota obrotu z tytułu wyświadczonej usługi może zostać obniżona o podatek naliczony związany z poniesionymi wydatkami, ale wyłącznie na warunkach przewidzianych w ustawie (art. 86 ust. 1). Proponowana przez Spółkę nowa metoda rozliczeń pomiędzy kontrahentami nie może stać w sprzeczności z podstawowymi obowiązkami ciążącymi na podatniku – fakturowania dokonywanych dostaw towarów i świadczenia usług. Fundamentalna zasada stanowiąca podstawę konstrukcji podatku od towarów i usług zakłada dokumentowanie każdej czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem poprzez wystawienie faktury VAT, zatem za niedopuszczalną uznać należy sytuację, w której spośród dwóch podmiotów świadczących sobie wzajemnie usługi, bądź dokonując też dostaw towarów, obowiązek udokumentowania tej czynności spoczywałby wyłącznie na jednym z podmiotów, tym którego wartość usługi/dostawy byłaby wyższa.

Dodatkowo należy podkreślić, iż w przypadku umowy realizowanej w opcji b, wbrew opinii Wnioskodawcy również mamy do czynienia ze świadczeniem usług ze strony Spółki. Jak zauważa to sam Zainteresowany w stanie faktycznym, stwierdzając, iż będzie dokonywał kupna od kontrahenta surowców wtórnych, za cenę ustaloną w umowie, ale jedynie w sytuacji „jeżeli suma wartości kalkulacyjnej surowców wtórnych w okresie rozliczeniowym przewyższy sumę wartości kalkulacyjnej transportu i podstawienia kontenera za dany okres rozliczeniowy”. Zatem w opisanych okolicznościach nie dochodzi wyłącznie do dostawy towarów (surowców wtórnych), jedynie w ściśle określonej sytuacji, gdy ich wartość przewyższy wartość usługi transportowej i wynajmu kontenera świadczonej przez Wnioskodawcę.

Jakkolwiek przepisy ustawy nie regulują sposobu wzajemnych rozliczeń pomiędzy kontrahentami tj. czy zapłata ma być dokonywana w formie gotówkowej, przelewem czy też kompensatą, to rozliczenia takie nie mogą zwalniać pod żadnym warunkiem z obowiązku udokumentowania czynności fakturą VAT. Zauważyć należy, iż ustawodawca nie ingeruje w sposób regulowania należności ciążących na obydwu stronach transakcji, jednakże swoboda formułowania umów zagwarantowana przepisami prawa cywilnego nie może kolidować z obowiązkami wynikającymi z przepisów prawa podatkowego.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania sposobu wzajemnych rozliczeń dokonywanych pomiędzy Spółką a kontrahentami, przedstawione w odniesieniu do pytań nr 2 i 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zatem odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z treści postawionych we wniosku pytań wynika, iż wątpliwości Spółki sprowadzają się także do możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów, którzy dokumentują w ten sposób dostawę surowców wtórnych. Jako że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje jedynie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, mając na względzie brzmienie art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczania podatku naliczonego z w/w faktur. Prawo do odliczenia przysługiwać również będzie w odniesieniu do wydatków związanych z nabyciem (wytworzeniem) oraz utrzymaniem kontenerów, jak również wydatków w zakresie transportu surowców wtórnych (dokonywany wyłącznie z użyciem samochodów ciężarowych jak to wynika z wniosku), bowiem są to wydatki związane z działalnością gospodarczą, która w całości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy wyrażone w kontekście postawionego we wniosku pytania nr 4 dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi, należało uznać za prawidłowe.

Zauważyć jednakże należy, iż pytania nr 4 oraz nr 3 w części dotyczącej prawa do odliczenia w zaprezentowanej formie odnoszą się do sytuacji, gdy Wnioskodawca nie dokumentowałby własnej usługi, bowiem wartość odbieranych surowców przewyższałaby wartość świadczonych usług, a zatem z przyjętej umowy wynikałoby, że wyłącznie kontrahent wystawiłby fakturę. Tut. Organ przedstawiając odpowiedź na poprzednie pytania wyraźnie wskazał, że proponowany sposób rozliczeń pomijający w rzeczywistości dokumentowanie sprzedaży jest niewłaściwy i sprzeczny z przepisami ustawy o VAT. W konsekwencji powyższego szczegółowe pytanie traktujące o możliwości odliczenia podatku naliczonego zakładające błędny sposób rozliczeń należy uznać za bezprzedmiotowe.

Końcowo należy nadmienić, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla świadczonych usług, z uwagi na fakt, że nie było to przedmiotem zapytania.

W związku z tym, iż niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydana odrębna interpretacja.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.