Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-992/13/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-12-09
Teza: Sposób dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji w zakresie kanalizacji sanitarnej i deszczowej oraz sieci wodociągowych.
Słowa kluczowe: gmina; korekta; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; środek-środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 13 września 2013 r. (data wpływu 19 września 2013 r.), uzupełnionym w dniu 21 listopada 2013 r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji w zakresie kanalizacji sanitarnej i deszczowej oraz sieci wodociągowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 21 listopada 2013 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji w zakresie kanalizacji sanitarnej i deszczowej oraz sieci wodociągowych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W latach 2010-2012 Gmina poniosła wydatki na realizację następujących zadań inwestycyjnych:

*   wykonanie kanalizacji sanitarnej w miejscowości G., która w dniu 14 grudnia 2010 r. oraz w dniu 31 grudnia 2012 r. została przyjęta jako środek trwały;
*   wykonanie kanalizacji przy ul. T. w miejscowości S., która w dniu 14 grudnia 2010 r. oraz w dniu 31 grudnia 201l r. została przyjęta jako środek trwały;
*   wykonanie sieci wodociągowej przy ul. Ś. w miejscowości S., która w dniu 14 grudnia 2010 r. została przyjęta jako środek trwały;
*   wykonanie sieci wodociągowej przy ul. S. w miejscowości S., która w dniu 31 grudnia 2011 r. została przyjęta jako środek trwały;
*   budowa sieci wodociągowej przy ul. J. w miejscowości S., która w dniu 31 grudnia 2011 r. została przyjęta jako środek trwały;
*   budowa sieci wodociągowej w miejscowości C-R., która w dniu 31 grudnia 2012 r. została przyjęta jako środek trwały;
*   przebudowa kanalizacji sanitarnej i deszczowej przy ul. M. i ul. S., która w dniu 31 grudnia 2012 r. została przyjęta jako środek trwały.

Przeprowadzając inwestycje Gmina otrzymywała od wykonawców faktury dokumentujące poniesione wydatki. Wartość poszczególnych środków trwałych przekroczyła 15.000 zł. Po ich przyjęciu do ewidencji środków trwałych, zostały nieodpłatnie udostępnione innym podmiotom. W związku z faktem, że po wybudowaniu środki trwałe początkowo nie służyły do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Urząd Gminy nie dokonywał odliczeń podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki. Gmina rozpoczęła odpłatnie wydzierżawiać ww. środki trwałe na podstawie umowy dzierżawy z dnia 1 sierpnia 2013 r. zawartej z Zarządem Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (ZGKiM) na czas określony, zgodnie z którą przyjął on w dzierżawę mienie komunalne Gminy w postaci sieci wodociągowej oraz sieci kanalizacyjnej, w tym kanalizacji deszczowej. ZGKiM został zobowiązany do zapłaty czynszu umownego. Umowa została zawarta na okres 3 lat. W związku z powyższym Gmina, w deklaracji VAT-7K za pierwszy kwartał 2014 r., dokona korekty podatku naliczonego od nabycia środków trwałych, które zostały wydzierżawione. Gmina skoryguje 1/5 podatku naliczonego z kosztów wytworzenia przeprowadzonych inwestycji, wynikających z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, które zostały wykorzystane do budowy sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina prawidłowo zastosuje korektę w wysokości 1/5 podatku naliczonego wynikającego z kosztów wytworzenia przeprowadzonych inwestycji sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej, czy też stanowią one nieruchomość w rozumieniu art. 91 ust. 2 w zw. z art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o podatku od towarowi usług i powinna dokonać korekty 1/10 podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe inwestycje nie stanowią nieruchomości, korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w okresie właściwym dla środków trwałych innych aniżeli nieruchomości, a zatem 5 kolejnych lat, licząc od roku, w którym kanalizacja została oddana do użytkowania. Jednocześnie w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, kwota rocznej korekty wynosiła będzie l/5 kwoty podatku naliczonego wykazanej na wszystkich fakturach zakupowych związanych z budową danego środka trwałego.

Po powołaniu treści przepisów art. 91 ust. 2, ust. 7 i ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług Gmina zauważyła, że ustawa ta, jak również inne ustawy podatkowe, nie zawierają definicji nieruchomości. Dlatego też, zgodnie z wykładnią systemową zewnętrzną, przy braku definicji nieruchomości w ustawach podatkowych, należy odnieść się do przepisów Kodeksu cywilnego.

Na podstawie art. 46 § 1 k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Natomiast art. 47 § 1 k.c. stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Wyjątkiem od zasady określonej w art. 47 § 1 ww. ustawy jest regulacja przewidziana w art. 49, zgodnie z którą urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Gmina wskazała, że do przedmiotowych urządzeń należą przede wszystkim wszelkie sieci przesyłowe (energetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, wodociągowo-kanalizacyjne i inne podobne). Każda sieć stanowi urządzenie techniczne składające się w szczególności z połączonych ze sobą rzeczy ruchomych funkcjonujących jako zespolona całość. Określone części sieci mogą mieć także postać budowli związanych z gruntem w taki sposób, że ich odłączenie nie może nastąpić bez istotnej zmiany całości („Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga pierwsza. Część ogólna”, Stanisław Dmowski, Stanisław Rudnicki; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2009 (wydanie IX), stan prawny: 31 października 2008 r.).

Podniosła, że przez przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 49 ww. ustawy, rozumie się również gminę (por. wyrok Sądu Najwyższego - Izba Cywilna z dnia 26 lutego 2003 r. II CK40/2002 LexPolonica nr 363224). W praktyce oznacza to, że w momencie fizycznego i trwałego podłączenia wybudowanych odcinków sieci kanalizacji do istniejącej sieci, stają się one rzeczą odrębną od gruntu, na którym zostały wybudowane. W związku z tym, zdaniem Gminy, przedmiotowe sieci kanalizacji oraz sieci wodociągowe są urządzeniami służącymi do doprowadzania/odprowadzania płynów i dlatego nie stanowią części składowej nieruchomości. Zwróciła uwagę na tezy rozwinięte w wyroku z dnia 22 stycznia 2010 r. (sygn. V CSK 1 95/09), w którym wskazano, że urządzenia wymienione w art. 49 § 1 K.c. z chwilą ich połączenia z siecią należącą do przedsiębiorstwa przestają być częścią składową nieruchomości i stają się samoistnymi rzeczami ruchomymi, które mogą być przedmiotem odrębnej własności i odrębnego obrotu. Podobnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 września 2008 r. II OSK 987/2007 wskazując, że wbrew zasadzie stanowiącej, iż własność nieruchomości rozciąga się na jej części składowe i rzeczy ruchome trwale z nią połączone, urządzenia o których stanowi art. 49 K.c. nie wchodzą w skład nieruchomości, na której zostały usytuowane.

Ponadto Gmina zauważyła, że Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 12 września 2000 r. nr LK-944/LP/00/JS (LexPoIonica nr 348573) podało, że wyjątek od zasady wyrażonej w art. 48 oraz art. 47 § 2 ustawy - Kodeks cywilny stanowi przepis art. 49. Innym urządzeniem, o którym mowa w wymienionym art. 49 ustawy, jest bez wątpienia rurociąg solanki będący przedmiotem wystąpienia w powołanym na wstępie piśmie. Rurociąg taki bowiem z chwilą połączenia go w sposób trwały z siecią urządzeń danego przedsiębiorstwa staje się częścią składową tego przedsiębiorstwa - podobnie w uchwale Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 grudnia 1991 r. Konkludując, należy stwierdzić, że pomimo trwałego związania danego obiektu budowlanego z gruntem, jak to ma miejsce w przypadku rurociągu, obiekt ten nie może stanowić części składowej nieruchomości, jeżeli zgodnie z art. 49 Kodeksu cywilnego wchodzi w skład przedsiębiorstwa lub zakładu. Zatem przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych określające właściwość terytorialną organów podatkowych nie mają zastosowania do przedmiotowego rurociągu, ponieważ nie stanowi on nieruchomości w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że przedmiotowy rurociąg, nie będąc nieruchomością w rozumieniu Kodeksu cywilnego stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla, którą definiują przepisy art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane.

Dlatego też w praktyce urządzenia te mogą być przedmiotem odrębnej własności i obrotu, a w konsekwencji może dojść do przeniesienia ich własności także w drodze czynności prawnej. Powyższa okoliczność wynika również z treści art. 3051 k.c. określającego warunki ustanawiania i korzystania z tzw. „służebności przesyłu”. Polega ona na możliwości obciążenia na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń”.

Gmina podniosła, że jeśli ww. sieci kanalizacyjne i wodociągowe miałyby być częściami nieruchomości, to regulacja art. 3051 K.c. byłaby zbędna, ponieważ stałyby się one częścią składową gruntów, na których są położone.

Wskazała, że potwierdzeniem jej stanowiska jest w szczególności indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2011 r. sygn. ITPP1/443-1132/11/DM, w której wskazano, że przesłanka zaliczenia sieci wodociągowych i kanalizacyjnych w skład przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego jest spełniona z chwilą ich podłączenia do sieci tego przedsiębiorstwa. W rezultacie sieci te przestają być częścią składową nieruchomości, na której zostały zbudowane. Zauważyła, że w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 22 stycznia 2010 r. sygn. akt V CSK 195/09 stwierdzono, że „urządzenia wymienione w art. 49 § 1 K.c. z chwilą ich połączenia z siecią należącą do przedsiębiorstwa przestają być częścią składową nieruchomości i stają się samoistnymi rzeczami ruchomymi, które mogą być przedmiotem odrębnej własności i obrotu”. Gmina podniosła, że jeżeli sieci wodociągowe i kanalizacyjne zostały podłączone do sieci przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego, to przestały być nieruchomością, a tym samym potencjalna korekta podatku naliczonego może być, co do zasady, dokonana w ciągu 5 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Podkreśliła, że Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy również w innych interpretacjach, wydawanych na tle innych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług podtrzymywał, że sieci wodociągowe i kanalizacja nie stanowią nieruchomości. Np. w interpretacji z dnia 14 grudnia 2011 r. nr ITPP2/443-1330/11/AF wskazał, że jeżeli sieci wodociągowe i kanalizacyjne zostały podłączone do sieci przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego to przestały być nieruchomością. Dodała, że zaprezentowane przez nią stanowisko w zakresie definiowania nieruchomości, znajduje potwierdzenie w innych interpretacjach indywidualnych, np. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 września 2010 r. sygn. ILPP1/443-701/10-2/AK.

Gmina ponownie stwierdziła, że w przypadku opisanych odcinków sieci kanalizacji sanitarnej oraz wodociągowej do korekty podatku naliczonego zastosowanie znaleźć powinien 5-letni okres korekty właściwy dla środków trwałych innych niż nieruchomości. Okres ten powinien być liczony począwszy od roku, w którym poszczególne odcinki kanalizacji oraz sieci wodociągowych zostały oddane do użytkowania.

J ej zdaniem, w pierwszej części art. 91 ust. 2 ustawy mowa jest o środkach trwałych i wartościach niematerialnych i prawnych oraz gruntach i prawie wieczystego użytkowania gruntów, w dalszej części ustawodawca ogólnie określa termin 5-letniej korekty, a następnie czyni wyjątek dla nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntów. Z tego wynika, że ustawodawca zamiennie posługuje się pojęciem „grunt” i „nieruchomość”. Zresztą prawo wieczystego użytkowania ogranicza również do gruntu. Zaznaczyła, że w „Leksykonie VAT” J. Zubrzycki słusznie podkreśla, że termin 10-letniej korekty dotyczy tylko gruntów, a nie wszystkich nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle zapisów ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści cyt. wyżej art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wskazać jednocześnie należy, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia. Jeżeli dany towar lub usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście, jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku od towarów i usług (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym od podatku) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia tego podatku.

Ponieważ cytowana wcześniej regulacja prawna nakazuje oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do sposobu wykorzystania tego towaru lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia, np. z czynności nie związanych z działalnością opodatkowaną na cele związane z działalnością opodatkowaną, przysługuje mu prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Ustęp 4 analizowanego artykułu stanowi, że w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na postawie art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

*   opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
*   zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Ustęp 7 analizowanego artykułu określa, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W ust. 7a cyt. artykułu postanowiono, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W świetle art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Na podstwie art. 15 ust. 1 ustawy, za podatnika uznaje się, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl ust. 6 tegoż artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

Jak stanowi art. 46 § 1 ww. ustawy - Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy - w myśl § 2 powołanego artykułu - jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Na podstawie art. 49 § 1 cyt. ustawy, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Zdaniem tut. organu, pojęcia nieruchomości nie można utożsamiać jedynie z jej znaczeniem na gruncie regulacji Kodeksu cywilnego. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Punkt 3 tego artykułu wskazuje, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 242, poz. 1622), sieć kanalizacji kwalifikuje się do Grupy 2 „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, Podgrupa 21 - rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, Rodzaj 211 - rurociągi sieci rozdzielczej oraz linie telekomunikacyjne i energetyczne, rozdzielcze. Z objaśnień szczegółowych wynika, że powyższy rodzaj obejmuje: rurociągi sieci rozdzielczej gazu naziemne i podziemne, rurociągi sieci rozdzielczej zimnej i gorącej wody, pary i sprężonego powietrza, studnie, fontanny, hydranty, wieże ciśnień, rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory oraz oczyszczalnie wód i ścieków, rozdzielcze linie elektroenergetyczne i telekomunikacyjne (nadziemne lub podziemne) i instalacje pomocnicze (stacje i podstacje transformatorowe, słupy telegraficzne itp.) oraz lokalne sieci telewizji kablowej i związane z nimi anteny zbiorcze, przewody sieci technologicznych wewnątrzzakładowych, trolejbusową sieć trakcyjną, natomiast nie obejmuje: kanałów irygacyjnych, sklasyfikowanych w rodzajach 225 i 226.

Jak wynika z ww. przepisów, sieci wodociągowa i kanalizacja sanitarna, są budowlami i tym samym stanowią nieruchomość.

Z opisu sprawy wynika, że w latach 2010-2012 Gmina poniosła wydatki na realizację zadań inwestycyjnych w zakresie wykonania/budowy/przebudowy kanalizacji sanitarnej i deszczowej oraz sieci wodociągowej, które zostały przyjęte jako środki trwałe w latach 2010-2012. Przeprowadzając inwestycje Gmina otrzymywała od wykonawców faktury dokumentujące poniesione wydatki. Wartość poszczególnych środków trwałych przekroczyła 15.000 zł. Po ich przyjęciu do ewidencji środków trwałych, zostały nieodpłatnie udostępnione innym podmiotom. W związku z faktem, że po wybudowaniu nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, Urząd Gminy nie dokonywał odliczeń podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki. Gmina rozpoczęła odpłatnie wydzierżawiać ww. środki trwałe na podstawie umowy dzierżawy z dnia 1 sierpnia 2013 r. zawartej z ZGKiM. Umowa została zawarta na okres 3 lat.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że przeprowadzając przedmiotowe inwestycje Gmina chciała ich efekty wykorzystywać do czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatne udostępnianie innym podmiotom). W związku z tym, w trakcie wykonania/budowy/przebudowy przedmiotowych sieci Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi inwestycjami. Nie przysługiwało jej również prawo do skorygowania (na zasadach określonych w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług) ww. nieodliczonego podatku w okresie, w którym sieci te wykorzystywane były nieodpłatnie przez inne podmioty. Prawo to jednak wystąpiło po zawarciu przez Gminę w 2013 r. umowy dzierżawy, gdyż poniesione wydatki dotyczące wydzierżawianych sieci, zaczęły służyć wykonywanym przez nią czynnościom opodatkowanym. Tym samym Gmina będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego ze zrealizowanymi inwestycjami, zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 91 ust. 7a ustawy, poprzez dokonanie korekty 1/10 nieodliczonego podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur za każdy rok, w którym poszczególne sieci są/będą wykorzystane do czynności opodatkowanych w czasie trwania 10-letniego okresu korekty. Pierwszej korekty będzie mogła dokonać za rok, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia tych inwestycji, czyli za rok 2013, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy kwartał 2014 r. Zaznaczenia wymaga fakt, że prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwać do upływu 10-letniego okresu korekty, licząc od roku, w którym poszczególne sieci zostały oddane do użytkowania, przy założeniu, że w kolejnych latach nadal będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Pomimo, że Gmina słusznie stwierdziła, że przysługuje jej prawo do skorygowania nieodliczonego podatku naliczonego związanego z przedmiotowymi inwestycjami i pierwszej korekty powinna dokonać w deklaracji za pierwszy kwartał 2013 r., ze względu na błędne podanie, że korekta wynosi 1/5 tego podatku, stanowisko w ujęciu całościowym należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy podkreślić, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powoływane przez Gminę orzeczenia sądów. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego na terytorium RP, którymi - zgodnie z art. 87 ust. 1 tej ustawy są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Nie przewiduje takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa – w tym wyroków powołanych przez Spółkę - jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Zatem trudno jest określić, w jakim stopniu sprawy będące przedmiotem autonomicznych rozstrzygnięć sądów, które powołała Gmina, mogą odzwierciedlać sytuację przedstawioną przez nią we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji.

Na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć również powołane przez Gminę interpretacje, które – ja wynika z treści art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – są interpretacjami indywidualnymi wydawanymi na tle konkretnie przedstawionych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie, który wydał interpretację  w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.