Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.452.2018.1.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-03
Teza: Opodatkowanie świadczonych usług przez Wykonawcę Zastępczego zmierzających do usunięcia wad lub usterek, za które odpowiedzialność ponosi Podwykonawca oraz prawa do odliczenie podatku naliczonego z tytułu usług budowlanych wykonanych przez Wykonawcę Zastępczego.
Słowa kluczowe: gwarancje; obciążenia-odwrotne obciążenie; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatnik; podwykonawstwo; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2018 r. (data wpływu 19 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania świadczonych usług przez Wykonawcę Zastępczego zmierzających do usunięcia wad lub usterek, za które odpowiedzialność ponosi Podwykonawca – **jest prawidłowe**,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu usług budowlanych wykonanych przez Wykonawcę Zastępczego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 lipca 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług przez Wykonawcę Zastępczego zmierzających do usunięcia wad lub usterek, za które odpowiedzialność ponosi Podwykonawca oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu usług budowlanych wykonanych przez Wykonawcę Zastępczego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Wnioskodawca lub Spółka), jest częścią grupy kapitałowej. Zakres działalności Spółki obejmuje przede wszystkim budownictwo obiektów o charakterze infrastrukturalnym, w tym dróg, tuneli, wiaduktów, mostów, estakad, lotnisk, parkingów, a także budownictwo mieszkaniowe i użytkowe.

Spółka zawiera umowy na usługi budowlane (wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT) realizowane na terytorium Polski z Zamawiającymi (dalej także: ‘Inwestorami’), występując w charakterze Generalnego Wykonawcy. Konsekwencją podpisanych z Inwestorami umów o usługi budowlane, jest zobowiązanie Spółki do prawidłowego wykonania przedmiotu umowy. Na podstawie podpisanych umów Spółka otrzymuje wynagrodzenie za wykonane usługi budowlane. Spółka bierze odpowiedzialność za jakość wszystkich prac budowlanych wykonanych w ramach realizacji przedmiotowych umów.

Spółka realizuje usługi budowlane w ramach zawartych z Inwestorami umów na usługi budowlane siłami własnymi oraz korzysta z usług Podwykonawców. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera z Podwykonawcami umowy na wykonanie usług budowlanych (wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT). Na podstawie podpisanych umów, Podwykonawcy są zobowiązani do należytego wykonania robót określonych w umowie, zgodnie z warunkami wskazanymi w umowie. W przypadku, gdy w budowanym obiekcie zostaną stwierdzone wady czy usterki, za które odpowiedzialność ponoszą Podwykonawcy, Podwykonawcy zobowiązani są do ich usunięcia we wskazanym terminie. Ponadto, na podstawie umowy, Spółce przysługuje kaucja gwarancyjna od Podwykonawcy, w wysokości określonej w umowie, z której Wnioskodawca ma prawo zaspokajać roszczenia, z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy.

Konieczność naprawy wad i usterek może wystąpić:

*   przed ostatecznym rozliczeniem kontraktu z Zamawiającym przez Spółkę

*   w trakcie odbioru końcowego przedmiotu kontraktu przez Zamawiającego

*   w okresie rękojmi lub gwarancji.

W żadnym z wyżej wymienionych przypadków Spółka nie obciąża Zamawiającego kosztami usunięcia wad i usterek.

W przypadku niedotrzymania przez Podwykonawcę określonego terminu do usunięcia wad lub usterek albo odmowy usunięcia wad lub usterek Generalny Wykonawca jest uprawniony powierzyć usunięcie wad lub usterek innemu podmiotowi (Wykonawcy Zastępczemu), na koszt i ryzyko Podwykonawcy. Konsekwencją powierzenia usunięcia wad lub usterek Wykonawcy Zastępczemu jest obciążenie Podwykonawcy poniesionymi kosztami na postawie noty księgowej. Generalnie wysokość obciążenia Podwykonawcy za wykonawstwo zastępcze kalkulowana jest jako suma poniesionych kosztów. Dodatkowo, istnieją sytuacje, w których umowa z Podwykonawcą przewiduje opłatę manipulacyjną mającą pokryć koszty obsługi wykonawstwa zastępczego. W takich przypadkach kwota opłaty manipulacyjnej powiększa wysokość obciążenia Podwykonawcy z tytułu wykonawstwa zastępczego.

Zarówno w przeszłości, jak również w przyszłości wystąpiły lub wystąpią zdarzenia powodujące realizację usług budowlanych zmierzających do usunięcia wad i usterek, za które odpowiedzialność ponosi Podwykonawca w ramach wykonawstwa zastępczego (wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT). W związku z powyższym Wnioskodawca składa wniosek jednocześnie w odniesieniu do stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego.

Podwykonawca oraz Wykonawca Zastępczy są podatnikami, o których mowa w art. 15, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Inwestor, Generalny Wykonawca, Podwykonawca oraz Wykonawca Zastępczy są podatnikami, o którym mowa w art. 15, zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT po stronie podatku należnego oraz uprawnionym do odliczenia podatku naliczonego z tytułu usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT wykonanych na rzecz Spółki przez Wykonawcę Zastępczego zmierzających do usunięcia wad lub usterek, za które odpowiedzialność ponosi Podwykonawca?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: Ustawa o VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach działalności gospodarczej. W świetle powołanych przepisów przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie, które nie jest dostawą towarów, świadczone na rzecz innego podmiotu. Jednocześnie jak wynika z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Zatem odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy świadczącym usługę i jej beneficjentem istnieje stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. Należy zauważyć, że rozliczenia Spółki i Wykonawcy Zastępczego, któremu Spółka zleci realizację usług budowlanych (wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT) w zamian za niesolidnego Podwykonawcę, mieszczą się w zakresie czynności opodatkowanych na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT. Usługi budowlane zrealizowane przez Wykonawcę Zastępczego na rzecz Spółki są usługami, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, wykonywanymi przez Wykonawcę Zastępczego za wynagrodzeniem.

Zgodnie z art. 5a Ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

*   usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Natomiast, w myśl art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT - w przypadku usług wymienionych w poz.2 - 48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

W myśl art. 17 ust. 2 Ustawy o VAT, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Z brzmienia wyżej wymienionych przepisów prawa wynika, że art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2 - 48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Z uwagi na fakt, że Ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia „podwykonawcy”, dla prawidłowego rozumienia terminu podwykonawca należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego „podwykonawca” to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Do przyjmowania na gruncie interpretacji art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT powszechnego (słownikowego) rozumienia pojęcia „podwykonawca” odwołało się również Ministerstwo Finansów (tj. projektodawca wprowadzenia przedmiotowego przepisu do Ustawy o VAT) w toku konsultacji społecznych dotyczących projektu ustawy z 22 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku do towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (tj. projektu ustawy wprowadzającej art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT). Mianowicie w piśmie Ministerstwa Finansów z 15 listopada 2016 r. (opublikowanym na stronie Rządowego Centrum Legislacji 16 stycznia 2017 r.) zawierającym odpowiedzi na uwagi do przedmiotowego projektu ustawy przedstawione przez Związek Pracodawców wskazano, że:

„Dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające wydaje się powszechnie przyjęte rozumienie tego pojęcia, takie jak np. w definicji zawartej w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, zgodnie z którą podwykonawca to: „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (\`(...)\`).”

Ministerstwo Finansów wyraziło identyczne stanowisko w odpowiedzi na interpelację poselską nr 8831 w sprawie objęcia usług budowlanych mechanizmem odwróconego obciążenia podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczeniem usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT są czynności realizowane przez Wykonawcę Zastępczego na rzecz Wnioskodawcy. Podstawą do uznania danego świadczenia za odpłatne świadczenie usług jest: 1) istnienie stosunku prawnego pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą oraz 2) przysługiwanie świadczącemu usługę - za wykonanie usługi - wynagrodzenia pozostającego w bezpośrednim związku ze świadczoną usługą. Z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. W przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Wykonawca Zastępczy wykonuje na zlecenie Wnioskodawcy usługi budowlane spowodowane uruchomieniem procedury wykonawstwa zastępczego ze względu na niesolidność Podwykonawcy przy świadczeniu usług budowlanych. W zamian za wykonanie ww. prac Wykonawca Zastępczy otrzymuje od Spółki wynagrodzenie. Tym samym realizacja przez Wykonawcę Zastępczego usług budowlanych zamiast niesolidnego Podwykonawcy jest świadczeniem usług na rzecz Spółki. Usługi te mają charakter odpłatny i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca zawiera z Inwestorami umowy na usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT, w których występuje w charakterze Generalnego Wykonawcy, który ponosi przed Inwestorami odpowiedzialność z tytułu wykonanych usług budowlanych, zatem wszystkie pozostałe podmioty, którym Generalny Wykonawca zleca wykonanie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT w związku z umową na usługi budowlane podpisaną z Inwestorem, są podwykonawcami w rozumieniu art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT. Generalny Wykonawca jest zobowiązany do prawidłowego wykonania robót budowlanych na rzecz Inwestora, a tym sam do nadzoru nad pracami Podwykonawców realizujących roboty budowlane na rzecz Generalnego Wykonawcy. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w wykonaniu usług budowlanych przez Podwykonawców w odniesieniu do przedmiotu umowy, Generalny Wykonawca zobowiązany jest do ich wykonania we właściwy sposób, tak aby roboty te mogły zostać zgłoszone Inwestorowi do odbioru. Przy czym, w przypadku niesolidnego Podwykonawcy, Generalny Wykonawca może wykonać przedmiotowe usługi budowlane we własnym zakresie lub powierzyć ich wykonanie Wykonawcy Zastępczemu, w oparciu o zastosowaną procedurę wykonawstwa zastępczego. Zgodnie z powołaną wcześniej definicją - podwykonawcą jest firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy. Zatem skoro Wykonawca Zastępczy wykonuje usługi budowlane zlecone przez Generalnego Wykonawcę, to tym samym działa względem niego w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT. Należy bowiem zauważyć, że podmiotem zobowiązanym do wykonania usług budowlanych na rzecz Inwestora jako nabywcy usług jest jedynie Wnioskodawca.

Zdaniem Spółki usługi budowlane wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora w ramach procedury wykonawstwa zastępczego nie stanowią odrębnej usługi, a umowa zawarta przez Spółkę z Wykonawcą Zastępczym jest jedynie konsekwencją stosunku prawnego istniejącego między Generalnym Wykonawcą a Inwestorem. Wnioskodawca nie nabywa usług budowlanych od Wykonawcy Zastępczego w celu zaspokojenia własnych potrzeb, lecz po to by wywiązać się z umowy na usługi budowlane podpisanej z Inwestorem. Powyższe pozwala zatem przyjąć, że w analizowanej sprawie Wnioskodawca jest głównym wykonawcą usług budowlanych w stosunku do Inwestora natomiast Wykonawca Zastępczy działa względem Wnioskodawcy w charakterze podwykonawcy, w rozumieniu Ustawy o VAT.

Z powyższego wynika, że w sytuacji gdy usługodawca świadczy jako podwykonawca usługi wymienione w poz. 2 - 48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT i jednocześnie spełnione są przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT, wówczas do danej transakcji znajduje zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia.

Mając na uwadze powyższy tok rozumowania oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca (usługobiorca) jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny oraz Wykonawca Zastępczy (usługodawca) jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, i jednocześnie Wykonawca Zastępczy wykonując usługi budowlane wymienione w poz. 2 - 48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT działa względem Spółki w charakterze podwykonawcy, to tym samym spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT. W konsekwencji usługi budowlane realizowane przez Wykonawcę Zastępczego na rzecz Wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, a podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego jest Wnioskodawca jako nabywca usług. Tym samym faktura wystawiona przez Wykonawcę Zastępczego na rzecz Spółki, dotycząca wykonanych usług budowlanych, nie będzie zawierała stawki i kwoty podatku. Powinna natomiast zawierać adnotację „odwrotne obciążenie”.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) Ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) Ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

Związek bezpośredni występuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą dalszej odsprzedaży lub też w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim mówimy wtedy, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania podmiotu, a więc w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i z osiąganymi przychodami. Pośredni związek dokonanych zakupów z działalnością gospodarczą występuje wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu, lecz wpływa na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości. Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 Ustawy o VAT. W treści tej regulacji ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Spółka stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowiącego podatek należny z tytułu świadczenia usług przez Wykonawcę Zastępczego, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca. Należy bowiem wskazać, że w przypadku usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Przy czym jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a Ustawy o VAT kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Zatem określony przez Wnioskodawcę, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.

Stanowisko, zgodnie z którym mechanizmem odwrotnego obciążenia należy objąć usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT wykonywane przez Wykonawcę Zastępczego zmierzające do usunięcia wad lub usterek, za które odpowiedzialność ponosi Podwykonawca wyrażone zostało przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 sierpnia 2017 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.133.2017.1.AW.

Podsumowanie:

Spółka jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT po stronie podatku należnego oraz uprawnionym do odliczenia podatku naliczonego z tytułu usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT wykonanych na rzecz Spółki przez Wykonawcę Zastępczego zmierzających do usunięcia wad lub usterek, za które odpowiedzialność ponosi Podwykonawca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   opodatkowania świadczonych usług przez Wykonawcę Zastępczego zmierzających do usunięcia wad lub usterek, za które odpowiedzialność ponosi Podwykonawca **jest prawidłowe**,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu usług budowlanych wykonanych przez Wykonawcę Zastępczego **jest nieprawidłowe**.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, że Spółka zawiera umowy na usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy zarówno z Zamawiającym, jak i Podwykonawcami oraz Wykonawcami Zastępczymi.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń. W przypadku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia to nabywca jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku, tym samym nabywca jest zobowiązany do wskazania właściwej klasyfikacji nabywanych świadczeń.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o informację, że Spółka zawiera umowy na usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy zarówno z Zamawiającym, jak i Podwykonawcami oraz Wykonawcami Zastępczymi.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach działalności gospodarczej. W świetle powołanych przepisów przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie, które nie jest dostawą towarów, świadczone na rzecz innego podmiotu. Jednocześnie jak wynika z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Zatem odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy świadczącym usługę i jej beneficjentem istnieje stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN - podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik obowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług (…).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zawiera umowy na usługi budowlane (wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy) realizowane na terytorium Polski z Zamawiającymi (Inwestorami), występując w charakterze Generalnego Wykonawcy. Konsekwencją podpisanych z Inwestorami umów o usługi budowlane, jest zobowiązanie Spółki do prawidłowego wykonania przedmiotu umowy. Na podstawie podpisanych umów Spółka otrzymuje wynagrodzenie za wykonane usługi budowlane. Spółka bierze odpowiedzialność za jakość wszystkich prac budowlanych wykonanych w ramach realizacji przedmiotowych umów.

Spółka realizuje usługi budowlane w ramach zawartych z Inwestorami umów na usługi budowlane siłami własnymi oraz korzysta z usług Podwykonawców. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera z Podwykonawcami umowy na wykonanie usług budowlanych (wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy). Na podstawie podpisanych umów, Podwykonawcy są zobowiązani do należytego wykonania robót określonych w umowie, zgodnie z warunkami wskazanymi w umowie. W przypadku, gdy w budowanym obiekcie zostaną stwierdzone wady czy usterki, za które odpowiedzialność ponoszą Podwykonawcy, Podwykonawcy zobowiązani są do ich usunięcia we wskazanym terminie. Ponadto, na podstawie umowy, Spółce przysługuje kaucja gwarancyjna od Podwykonawcy, w wysokości określonej w umowie, z której Wnioskodawca ma prawo zaspokajać roszczenia, z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy.

Konieczność naprawy wad i usterek może wystąpić: przed ostatecznym rozliczeniem kontraktu z Zamawiającym przez Spółkę, w trakcie odbioru końcowego przedmiotu kontraktu przez Zamawiającego, w okresie rękojmi lub gwarancji. W żadnym z wyżej wymienionych przypadków Spółka nie obciąża Zamawiającego kosztami usunięcia wad i usterek.

W przypadku niedotrzymania przez Podwykonawcę określonego terminu do usunięcia wad lub usterek albo odmowy usunięcia wad lub usterek Generalny Wykonawca jest uprawniony powierzyć usunięcie wad lub usterek innemu podmiotowi (Wykonawcy Zastępczemu), na koszt i ryzyko Podwykonawcy. Konsekwencją powierzenia usunięcia wad lub usterek Wykonawcy Zastępczemu jest obciążenie Podwykonawcy poniesionymi kosztami na postawie noty księgowej. Generalnie wysokość obciążenia Podwykonawcy za wykonawstwo zastępcze kalkulowana jest jako suma poniesionych kosztów. Dodatkowo, istnieją sytuacje, w których umowa z Podwykonawcą przewiduje opłatę manipulacyjną mającą pokryć koszty obsługi wykonawstwa zastępczego. W takich przypadkach kwota opłaty manipulacyjnej powiększa wysokość obciążenia Podwykonawcy z tytułu wykonawstwa zastępczego.

Zarówno w przeszłości, jak również w przyszłości wystąpiły lub wystąpią zdarzenia powodujące realizację usług budowlanych zmierzających do usunięcia wad i usterek, za które odpowiedzialność ponosi Podwykonawca w ramach wykonawstwa zastępczego (wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT).

Podwykonawca oraz Wykonawca Zastępczy są podatnikami, o których mowa w art. 15, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Inwestor, Generalny Wykonawca, Podwykonawca oraz Wykonawca Zastępczy są podatnikami, o którym mowa w art. 15, zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy jest on podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT po stronie podatku należnego oraz uprawnionym do odliczenia podatku naliczonego z tytułu usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy wykonanych na rzecz Spółki przez Wykonawcę Zastępczego zmierzających do usunięcia wad lub usterek, za które odpowiedzialność ponosi Podwykonawca.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy wskazać należy, że w analizowanym przypadku znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia.

Jak wcześniej wskazano aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie pozostające w bezpośrednim związku ze świadczoną usługą. Z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. W analizowanej sprawie, w związku z udzieleniem Zamawiającemu (Inwestorowi) przez Wnioskodawcę gwarancji prawidłowego wykonania przedmiotu umowy - Wykonawca Zastępczy wykonuje odpłatnie na zlecenie Wnioskodawcy usługi budowlane. Tym samym czynności realizowane przez Wykonawcę Zastępczego na rzecz Wnioskodawcy, polegające na usunięciu wad i usterek stanowią świadczenie usług, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

W przedstawionych okolicznościach sprawy Wnioskodawca zawiera z Zamawiającym umowy, w ramach których wykonuje usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Wnioskodawca występuje w charakterze Generalnego Wykonawcy i korzysta z usług Podwykonawców, którzy także świadczą na jego rzecz usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność przed Zamawiającym za jakość wszystkich prac budowlanych wykonanych w ramach realizacji przedmiotowych umów. W przypadku stwierdzenia wad w przedmiocie umowy, Wnioskodawca zobowiązany jest do ich usunięcia. W przypadku, gdy w budowanym obiekcie zostaną stwierdzone wady czy usterki, za które odpowiedzialność ponoszą Podwykonawcy, Podwykonawcy zobowiązani są do ich usunięcia we wskazanym terminie. W przypadku niedotrzymania przez Podwykonawcę określonego terminu do usunięcia wad lub usterek albo odmowy usunięcia wad lub usterek Wnioskodawca jest uprawniony powierzyć usunięcie wad lub usterek Wykonawcy Zastępczemu, na koszt i ryzyko Podwykonawcy. Zatem w analizowanym przypadku Wykonawca Zastępczy wykonując usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy zlecone przez Generalnego Wykonawcę (Wnioskodawcę), działa/będzie działał względem niego w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Należy zauważyć, że podmiotem zobowiązanym do naprawy wad i usterek wobec Zamawiającego jako nabywcy usług jest jedynie Wnioskodawca. Świadczenia realizowane na rzecz Zamawiającego, zlecone przez Wnioskodawcę Wykonawcy Zastępczemu stanowią kontynuację umowy na generalne wykonanie usług budowlanych, w ramach której doszło do wadliwego wykonania usług budowlanych. Umowa zawarta przez Wnioskodawcę z Wykonawcą Zastępczym jest konsekwencją stosunku prawnego istniejącego między Wnioskodawcą będącym generalnym wykonawcą a Zamawiającym. Wnioskodawca nie nabywa usług budowlanych od Wykonawcy Zastępczego w celu zaspokojenia własnych potrzeb lecz po to by wywiązać się z postanowień kontraktu, w tym gwarancji lub rękojmi udzielonej Zamawiającemu. Zatem w analizowanej sprawie Wnioskodawca jest głównym wykonawcą usług budowlanych w stosunku do Zamawiającego, natomiast Wykonawca Zastępczy działa względem Wnioskodawcy w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Jak wcześniej wskazano, w sytuacji gdy usługodawca świadczy jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy i jednocześnie spełnione są przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wówczas znajduje zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia.

Przekładając powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że skoro Wykonawca Zastępczy wykonuje/będzie wykonywał usługi wskazane pod poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy na rzecz generalnego wykonawcy (Wnioskodawcy), działając jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, to tym samym w analizowanej sprawie spełnione są przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji usługi realizowane przez Wykonawcę Zastępczego na rzecz Wnioskodawcy, wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy podlegają/będą podlegały opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. W związku z powyższym podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu świadczenia usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przez Wykonawcę Zastępczego jest/będzie Wnioskodawca jako nabywca przedmiotowych usług.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym jest on podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT po stronie podatku należnego należało uznać za prawidłowe.

Natomiast, odnosząc do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Wnioskodawcę należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 tej ustawy. W treści tej regulacji ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy wskazać należy, że w analizowanym przypadku Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego usług nabytych od Wykonawcy Zastępczego. Podatek naliczony przez Wnioskodawcę w związku z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca świadczy na rzecz Zamawiającego (Inwestora) usługi budowlane i z tytułu ich wykonania udziela Zamawiającego gwarancji prawidłowego wykonania przedmiotu umowy. W związku z tym w przypadku wystąpienia wad i usterek przed ostatecznym rozliczeniem kontraktu, w trakcie odbioru końcowego przedmiotu kontraktu lub w okresie gwarancji lub rękojmi, Wnioskodawca jako Generalny Wykonawca usług budowlanych zobowiązany jest do usunięcia stwierdzonych wad i usterek. Przy tym, w żadnym z wyżej wymienionych przypadków Spółka nie obciąża Zamawiającego kosztami usunięcia wad i usterek.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy i obowiązujących przepisów prawa prowadzi do wniosku, że naprawy wad i usterek dokonywane przez Wnioskodawcę, za pośrednictwem Wykonawcy Zastępczego, na rzecz uprawnionego do tego nabywcy (inwestora) nie stanowią świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Przedmiotowe świadczenia stanowią bowiem element umowy sprzedaży, w ramach której doszło do wykonania usług, których jakość jest niezgodna z treścią umowy. Wykonanie napraw ma na celu prawidłowe wykonanie przedmiotu umowy zarówno w trakcie jej obowiązywania, w trakcie jej odbioru, jak i w okresie gwarancji lub rękojmi. Prawo do otrzymania ww. świadczeń inwestor nabył w momencie zawarcia umowy z Wnioskodawcą na wykonanie usług budowlanych. Za wykonanie prac związanych z usunięciem wad Wnioskodawcy nie przysługuje odrębne wynagrodzenie - stwierdzone nieprawidłowości są usuwane w ramach wynagrodzenia za prace wykonane w ramach umowy na generalne wykonanie usług budowlanych. Wobec tego naprawy wykonywane przez Wykonawcę Zastępczego w imieniu Wnioskodawcy na rzecz Zamawiającego w celu prawidłowego wykonania przedmiotu umowy nie stanowią odrębnej usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i nie podlegają odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wykonanie zastępcze ma na celu naprawienie szkody wynikłej z nienależytego wykonania usług, ma zatem charakter odszkodowawczy. Ponadto jak wynika z wniosku Wnioskodawca obciąża Podwykonawcę poniesionymi kosztami na podstawie noty księgowej. Uprawnienie takie przysługuje Wnioskodawcy na mocy umowy z Podwykonawcą, zobowiązującej go do poniesienia kosztów ewentualnego wykonawstwa zastępczego.

W konsekwencji Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu usług budowlanych wykonanych przez Wykonawcę Zastępczego.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu usług budowlanych wykonanych przez Wykonawcę Zastępczego należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy zauważyć, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy, tj. opodatkowania świadczonych usług przez Wykonawcę Zastępczego zmierzających do usunięcia wad lub usterek, za które odpowiedzialność ponosi Podwykonawca oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu usług budowlanych wykonanych przez Wykonawcę Zastępczego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.