Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.807.2017.3.AT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-26
Teza: Brak obowiązku opodatkowanie usług związanych z dostawą i montażem wyprodukowanych przez Spółkę statycznych urządzeń zabawowych (wyposażenie placów zabaw) oraz sprzedaż przez Spółkę zakupionych wcześniej od innych producentów statycznych urządzeń zabawowych z ich montażem według zasad wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Zastosowanie w tej sytuacji zasad ogólnych – stawki VAT 23%.
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; stawka-stawki podatku; usługi; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2017 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniach 20 i 22 listopada 2017 r. (data wpływu) oraz 23 stycznia 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania tzw. odwrotnego obciążenia dla czynności związanych z dostawą i montażem wyprodukowanych przez Spółkę statycznych urządzeń zabawowych (wyposażenie placów zabaw) oraz sprzedaż przez Spółkę zakupionych wcześniej od innych producentów statycznych urządzeń zabawowych z ich montażem – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 20 i 22 listopada 2017 r. oraz 23 stycznia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania tzw. odwrotnego obciążenia dla czynności związanych z dostawą i montażem wyprodukowanych przez Spółkę statycznych urządzeń zabawowych (wyposażenie placów zabaw) oraz sprzedaż przez Spółkę zakupionych wcześniej od innych producentów statycznych urządzeń zabawowych z ich montażem.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca Spółka „…” Sp. z o.o. (dalej: …) prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy … pod numerem KRS …. Przedmiotem przeważającej działalności … jest produkcja gier i zabawek (PKD 32.40.Z), jak również produkcja pozostałych wyrobów, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 32.99.Z), instalowanie maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia (PKD 33.20.Z), a także produkcja metalowych wyrobów gotowych, z wyłączeniem maszyn i urządzeń (PKD 25), produkcja wyrobów z drewna oraz korka, słomy i z materiałów służących do wyplatania (PKD 16), będących elementami urządzeń zabawowych na place zabaw wytwarzanych przez Wnioskodawcę, a także elementów małej architektury (ławki, stoły, kosze na śmieci), w tym sprzętu sportowego. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza polega przede wszystkim na:

1.  dostawie wraz z montażem przez … wyprodukowanych przez Wnioskodawcę statycznych urządzeń na placach zabaw, których produkcja została zakwalifikowana według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) jako „Produkcja sprzętu sportowego” PKD 32.30.Z. - według przepisów Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU),
2.  na sprzedaży wraz z montażem przez … pochodzących od innych producentów statycznych urządzeń montowanych na placach zabaw, w tym urządzeń zakwalifikowanych według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) jako „Produkcja sprzętu sportowego” PKD 32.30.Z. - według przepisów Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Wnioskodawca nie zajmuje się samymi usługami montażu statycznych urządzeń na placach zabaw, ale jako producent tych urządzeń posiada wykwalifikowanych pracowników, doświadczenie i wiedzę co do sposobu należytego montowania produkowanych urządzeń zabawowych stanowiących wyposażenie placów zabaw, wykonując tego typu usługi. Stąd też … świadczy na rzecz podmiotów trzecich kompleksowe usługi obejmujące dostawę statycznych urządzeń na place zabaw z ich montażem, jak również sprzedaż pochodzących od innych producentów statycznych urządzeń z montażem na placach zabaw. Wnioskodawca świadczy swoje usługi na rzecz głównego wykonawcy jako podwykonawca, jak również jako wykonawca. Ustawą z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. poz. 2024) ustawodawca wprowadził mechanizm odwrotnego obciążenia w zakresie m.in. robót związanych z montażem i wznoszeniem konstrukcji z elementów prefabrykowanych jak również roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych, dla których zastosowanie znajduje art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, przerzucający obowiązek rozliczenia podatku VAT z dostawcy na ich nabywcę (tzw. odwrotne obciążenie - reverse charge). Zasada odwrotnego obciążenia ma zastosowanie do dostaw towarów wykazanych w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 2024), począwszy od dnia 1 stycznia 2017 r. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w świetle ustawy VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   dokonującym ich dostawy jest podatnik VAT, który nie jest zwolniony podmiotowo z podatku VAT (wartość sprzedaży przekracza 200.000 zł rocznie - art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT),
*   nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT,
*   dostawa nie jest objęta zwolnieniem przedmiotowym dotyczącym dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W związku z powyższym dostawca musi być podatnikiem VAT czynnym, natomiast nabywca wystarczy by był zarejestrowany jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą. W przypadku spełnienia powyższych warunków sprzedawca nie wykazuje podatku VAT na wystawianej przez siebie fakturze, ujmując na niej adnotację „odwrotne obciążenie” - zgodnie z wymogiem narzuconym przez ustawę z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35, ze zm. - art. 106e pkt 18). Nabywca winien rozliczyć należny podatek VAT z tytułu zakupu towaru objętego przepisem. Jeżeli nabywca wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT, przysługuje mu co do zasady prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie zadeklarowanego podatku należnego. Odliczenie może zostać zrealizowane w rozliczeniu za okres, w którym u nabywcy powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od transakcji, która została wykazana na dokumencie sprzedaży (art. 86 ust. 10b pkt 3 znowelizowanej ustawy o podatku VAT).

Wnioskodawca spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest czynnym podatnikiem podatku VAT, składa deklaracje VAT-7 za okresy miesięczne. Przedmiotem przeważającej działalności jest produkcja gier i zabawek zgodnie z PKD 32.40.Z. Wnioskodawca produkuje statyczne urządzenia zabawowe stanowiące wyposażenie placów zabaw. Realizowane przez Wnioskodawcę umowy handlowe mogą obejmować sprzedaż elementów placów zabaw bez ich montażu. Umowy Wnioskodawca zawiera z głównym wykonawcą, który świadczy swoje usługi na rzecz podmiotu zamawiającego. Wnioskodawca zawiera umowy także bezpośrednio z inwestorem realizującym daną inwestycję. Wnioskodawca przekracza obrót roczny w wysokości sprzedaży … zł rocznie - art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, nabywcą kompleksowych usług świadczonych przez … jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, a dostawa nie jest objęta zwolnieniem przedmiotowym dotyczącym dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W związku z powyższym dostawca musi być podatnikiem VAT czynnym, natomiast nabywca wystarczy by był zarejestrowany jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą. Wnioskodawca dokonuje sprzedaży wyprodukowanych urządzeń zabawowych w dwojaki sposób: bez montażu jak również z montażem i dostawą. W przypadku zawarcia przez … umowy obejmującej sprzedaż, dostawę i montaż urządzeń zabawowych, … wystawia fakturę obejmującą transport i montaż jako usługi wycenione przez Wnioskodawcę osobno i nie wpływające na cenę sprzedawanych urządzeń. W wystawianych przez … fakturach wszystkie jej elementy składowe są wymienione osobno. Fakturowanie odbywa się w jednej fakturze, a wszystkie elementy składowe objęte fakturą są wymienione osobno. Wnioskiem z dnia … sierpnia 2017 r. … wystąpiła do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi o wydanie interpretacji w zakresie zakwalifikowania oznaczonej działalności według PKWiU. W treści uzasadnienia, złożonego wniosku …, wskazała, iż pismem z dnia … stycznia 2016 r. Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie interpretacji poprzez określenie właściwej Polskiej Klasyfikacji Działalności (dalej: PKD) dla prowadzonej przez … działalności gospodarczej w zakresie produkcji statycznych urządzeń metalowych z przeznaczeniem do użytkowania na placach zabaw lub innych tego typu miejsc związanych z aktywnością ruchową dzieci i młodzieży.

W odpowiedzi na wniosek z dnia … stycznia 2016 r., pismem z dnia … stycznia 2016 r., Urząd Statystyczny w Łodzi wskazał, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) działalność … „związana z produkcją urządzeń zabawowych (z metalu i innych surowców) typu zjeżdżalnie, drabinki, przeznaczonych do zamontowania na placach zabaw dla dzieci mieści się w grupowaniu: PKD 32.30.Z „Produkcja sprzętu sportowego”. Z uwagi na zakwalifikowanie produkcji urządzeń zabawowych jako produkcji sprzętu sportowego zachodziła potrzeba ustalenia, czy według Klasyfikacji Wyrobów i Usług działalność …, polegająca zarówno na dostawie i montażu wyprodukowanych przez siebie urządzeń zabawowych (z metalu i innych surowców) zakwalifikowanych jako „urządzenia sportowe”, jak również sprzedaży wraz z montażem innych, tego typu urządzeń pochodzących od innych producentów powinna być kwalifikowana nadal jako PKWiU 32.30.Z „Produkcja sprzętu sportowego”, według rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), względnie jako inne PKWiU. Wnioskodawca wniósł o wydanie przez Urząd Statystyczny w Łodzi interpretacji w zakresie prawidłowego zakwalifikowania wykonywanej przez \`(...)\` działalności gospodarczej polegającej:

1.  na dostawie wraz z montażem przez … wyprodukowanych przez spółkę statycznych urządzeń na placach zabaw, których produkcja została zakwalifikowana według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) jako „Produkcja sprzętu sportowego” PKD 32.30.Z. - według przepisów Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU),
2.  na sprzedaży wraz z montażem przez … pochodzących od innych producentów statycznych urządzeń montowanych na placach zabaw, w tym urządzeń zakwalifikowanych według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) jako „Produkcja sprzętu sportowego” PKD 32.30.Z. - według przepisów Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

W odpowiedzi na wniosek z dnia … sierpnia 2017 r. Urząd Statystyczny dokonał klasyfikacji wskazywanych przez Wnioskodawcę usług/wyrobów jako mieszczących się w grupowaniach (pismo w załączniku): urządzenia zabawowe - wyposażenie placów zabaw PKWiU 32.30.1 „Sprzęt sportowy” - montaż urządzeń zabawowych na placach zabaw wykonywanych przez producenta; sprzedaż i montaż urządzeń zabawowych zakupionych wcześniej od innych producentów PKWiU 43.99.70.0 „Roboty związane z montażem i wznoszeniem konstrukcji z elementów prefabrykowanych”. Jak wskazał Urząd Statystyczny w piśmie z dnia … września 2017 r., w oparciu o § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676), zgodnie z którym do celów podatkowych stosuje się do dnia 31 grudnia 2017 r. Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. nr 207, poz.1293, z późn. zm.) usługi/wyroby wskazane przez … we wniosku skierowanym do Urzędu Statystycznego mieszczą się w grupowaniu: urządzenia zabawowe - wyposażenie placów zabaw PKWiU 32.30.1 „Sprzęt sportowy” - montaż urządzeń zabawowych na placach zabaw wykonywanych przez producenta; sprzedaż i montaż urządzeń zabawowych zakupionych wcześniej od innych producentów PKWiU 43.99.70.0 „Roboty związane z montażem i wznoszeniem konstrukcji z elementów prefabrykowanych”.

Wnioskodawca jednoznacznie wskazuje, iż prowadzona działalność obejmuje sprzedaż wyprodukowanych przez … statycznych urządzeń zabawowych stanowiących wyposażenie placów zabaw z jego dostawą i montażem. Usługa świadczona przez Wnioskodawcę jest usługą kompleksową obejmującą sprzedaż wyprodukowanych przez Wnioskodawcę urządzeń zabawowych ich dostawę i montaż. Zdarza się także, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera umowy sprzedaży elementów placów zabaw bez montażu. Usługami pomocniczymi w tym przypadku są: dostawa i montaż. Sprzedaż urządzeń zabawowych oferowanych przez …, składa się z różnych świadczeń w postaci dostawy i montażu, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na sprzedaż urządzeń zabawowych oferowanych przez … składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania usługi zasadniczej. Wnioskodawca natomiast nie zajmuje się samymi usługami montażu urządzeń zabawowych zakupionych wcześniej od innych producentów. Sama usługa montażu jest elementem dodatkowym wynikającym z zakupu przez zamawiającego/inwestora/wykonawcę urządzeń zabawowych. W wystawianych przez … fakturach wszystkie jej elementy składowe są wymienione osobno, jednakże fakturowanie odbywa się w jednej fakturze.

Według Wnioskodawcy, świadczone usługi w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej objęte są według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 4 września 2015 r. w całości grupowaniem „PKWiU 28.99.32.0 Karuzele, huśtawki, strzelnice i pozostałe urządzenia do rozrywki na wolnym powietrzu”. W ocenie …, montaż nie powinien przesądzać o zakwalifikowaniu całej czynności jako usługi, o której mowa w PKWiU 43.99.90.0., albowiem dostawa/sprzedaż sprzętu i urządzeń na place zabaw bez względu na to, czy dokonywana jest wraz z montażem, czy też bez montażu następuje w tych samych warunkach i powinna być kwalifikowana według PKWiU w taki sam sposób.

W uzupełnieniu do wniosku w dniu 23 stycznia 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. nr 207, poz. 1293): według PKWiU czynności związane z dostawą i montażem wyprodukowanych przez Spółkę statycznych urządzeń zabawowych (wyposażenie placów zabaw) oraz sprzedaż przez Spółkę zakupionych wcześniej od innych producentów statycznych urządzeń zabawowych z ich montażem mieszczą się w następujących grupowaniach:

*   PKWiU 32.20.1 Sprzęt sportowy;
*   PKWU 43.99.70.0 Roboty związane z montażem i wznoszeniem konstrukcji z elementów prefabrykowanych;
*   PKWU 28.99.32.0 Karuzele, huśtawki, strzelnice i pozostałe urządzenia do rozrywki na wolnym powietrzu.

Czynności wykonywane przez Głównego Wykonawcę na rzecz Inwestora – PKWU 43.99.70.0 Roboty związane z montażem i wznoszeniem konstrukcji z elementów prefabrykowanych.

W związku z powyższym opisem postawiono następujące pytanie.

Czy sprzedaż wyprodukowanych przez … statycznych urządzeń zabawowych – wyposażenie placów zabaw z ich dostawą i montażem – oraz sprzedaż przez … zakupionych wcześniej od innych producentów statycznych urządzeń zabawowych z ich montażem przez Wnioskodawcę w ramach umów zawieranych z głównym wykonawcą, podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej 23%, czy są objęte mechanizmem tzw. „odwrotnego obciążenia”?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.) (dalej: ustawa), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy lub art. 122 ustawy.

Tak więc, art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy. Przy tym, do transakcji musi dochodzić pomiędzy dwoma podatnikami VAT czynnymi, a dostawy towarów nie mogą być objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 i w art. 122 ustawy.

Jednocześnie, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 ustawy stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT. W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia. Przedmiotem świadczenia Wnioskodawcy jest sprzedaż produkowanych przez … urządzeń zabawowych stanowiących wyposażenie placów zabaw obejmująca ich dostawę i montaż. Zatem należy zbadać czy - przedmiotem świadczenia w tym przypadku jest sprzedaż towaru wraz z jego dostawą i montażem jako świadczenie kompleksowe, czy też przedmiotem świadczenia są dwa odrębne świadczenia, a więc czy następuje dostawa towaru (obejmująca również jego montaż), czy też osobno ich dostawa i osobno ich montaż.

Należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Kwestia tzw. świadczeń złożonych, była analizowana zarówno w orzeczeniach sądów krajowych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Z orzecznictwa TSUE wynikają wskazówki co do tego, kiedy określone usługi złożone należy traktować jako usługę kompleksową, a kiedy jako odrębne usługi - ze wszystkimi tego konsekwencjami. Jednym z istotniejszych orzeczeń w tej materii jest wyrok w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien. Trybunał wskazał w swoim uzasadnieniu, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by - po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie - po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT. Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.” Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 s. 1 ze zm). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność. Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: „gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP. pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)”. Podobnie TSUE orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Finanom reditelstvi v Usti nad Labem. Zdaniem TSUE „chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału”. Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, iż każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych.

Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie. Zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Trybunał m in. w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną. Zatem nie ulega wątpliwości, że w przypadku gdy przedmiotem świadczenia jest sprzedaż przez … urządzeń zabawowych stanowiących wyposażenie placów zabaw z ich dostawą i montażem jak również sprzedaż urządzeń zabawowych pochodzących od innych producentów wraz z ich montażem klasyfikowana w PKWiU 25.11.23.0 Karuzele, huśtawki, strzelnice i pozostałe urządzenia do rozrywki na wolnym powietrzu, bądź PKWiU 32.30.1 Sprzęt sportowy, nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, natomiast świadczenie będzie opodatkowane na zasadach ogólnych tj. z zastosowaniem właściwej stawki podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. Przy czym niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości zaklasyfikowania usług opisanych we wniosku do czynności wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (tu: poz. 2-48 tego załącznika) – z uwzględnieniem zasad klasyfikacyjnych wynikających z obowiązującej dla celów VAT przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676) - zgodnie z jego § 3 pkt 1, do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2017 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r, poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Brzmienie tego przepisu przesądza, że zawarta w nim definicja „świadczenia usług” ma charakter komplementarny wobec definicji „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników, w ramach ich działalności gospodarczej.

W tym kontekście trzeba mieć na uwadze, że w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Wobec tego w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego (dominującego) wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

W literaturze (por. G. Mularczyk glosa do wyroku NSA z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 945/05; publ. OSP 2007/7-8/81) podkreśla się, że decydującym kryterium oceny, czy dana czynność ma charakter podstawowy dla danego świadczenia, czy też jedynie pomocniczy, nie jest ani wartość tego świadczenia, ani nazwa umowy, ani nawet jej czasochłonność w stosunku do innych czynności, lecz to, która czynność zaspokaja podstawową potrzebę nabywcy danego świadczenia. Czynności pomocnicze mają natomiast pomóc w realizacji tej potrzeby.

Dla potrzeb ustalenia, czy występuje świadczenie złożone bez znaczenia jest fakt, że nabywca jest zainteresowany realizacją zamówienia w całości oraz że np. wyposażenie w dany sprzęt zostało ujęte w jednej cenie określonej za całość świadczenia. W tym względzie decydujące są regulacje zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług.

Ważne wytyczne w zakresie przedmiotowego zagadnienia przedstawia Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”), którego orzecznictwo daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń TSUE wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006. 347. 1 ze zm.). Dopiero w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować stosowne przepisy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w danej sprawie.

Nie zmienia to jednak faktu, że TSUE nie tylko sprzeciwia się sztucznemu dzieleniu świadczeń, ale również ich sztucznemu łączeniu uzasadnionemu jedynie korzyściami podatkowymi. Istotnym w tym zakresie jest jego wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, w którym orzeczono, że „okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej”.

W myśl art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przepisy z zakresu podatku od towarów i usług odwołują się w niektórych przypadkach do grupowań PKWiU. Przy czym prawidłowa identyfikacja towarów i usług w ramach klasyfikacji statystycznych stanowi niezbędny warunek do określenia wysokości opodatkowania lub podmiotu zobowiązanego do rozliczenia VAT w odniesieniu do towarów i usług, dla których przepisy z zakresu VAT powołują klasyfikację statystyczną.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Załącznik nr 14 do ustawy określający wykaz usług, o których mowa w wyżej cyt. art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, obejmuje m.in.:

(…);

47 – 43.99.70.0 – Roboty związane z montażem i wznoszeniem konstrukcji z elementów prefabrykowanych;

(…).

Według art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołane regulacje ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Mechanizm „odwrotnego obciążenia” podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – dalej zwanej „Dyrektywą” – (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI \[ art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy\]. Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca (podatnik VAT czynny) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi na rzecz podmiotu zamawiającego (główny wykonawca, inwestor) o charakterze usługi kompleksowej (czynność dostawy wraz z montażem statycznych urządzeń zabawowych – wyposażenie placów zabaw). Wnioskodawca świadczy swoje usługi na rzecz głównego wykonawcy jako podwykonawca, jak również jako wykonawca. Czynności te mają miejsce w odniesieniu do wyprodukowanych przez Wnioskodawcę statycznych urządzeń zabawowych, jak również w odniesieniu do zakupionych wcześniej od innych producentów takich urządzeń oraz ich montażu przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca nie zajmuje się samymi usługami montażu urządzeń zabawowych zakupionych wcześniej od innych producentów. Według klasyfikacji czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. nr 207, poz. 1293): są to czynności związane z dostawą i montażem wyprodukowanych przez Spółkę statycznych urządzeń zabawowych (wyposażenie placów zabaw) oraz sprzedaż przez Spółkę zakupionych wcześniej od innych producentów statycznych urządzeń zabawowych z ich montażem mieszczące się w następujących grupowaniach: PKWiU 32.20.1 Sprzęt sportowy; PKWU 43.99.70.0 Roboty związane z montażem i wznoszeniem konstrukcji z elementów prefabrykowanych; PKWU 28.99.32.0 Karuzele, huśtawki, strzelnice i pozostałe urządzenia do rozrywki na wolnym powietrzu.

Nabywcami usług kompleksowych świadczonych przez Wnioskodawcę są podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT, a dostawa nie jest objęta zwolnieniem podmiotowym, dotyczącym dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Wnioskodawca powziął wątpliwość w kwestii zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w odniesieniu do czynności związanych z dostawą i montażem wyprodukowanych przez Spółkę statycznych urządzeń zabawowych (wyposażenie placów zabaw) oraz sprzedaży przez Spółkę zakupionych wcześniej od innych producentów statycznych urządzeń zabawowych z ich montażem.

Rozstrzygając niniejszą sprawę w zakresie żądania wyrażonego przez Wnioskodawcę w postawionym pytaniu, sprowadzającym się do zastosowania tzw. mechanizmu odwróconego VAT (tu: ustalenia czy opisane czynności mieszczą się w załączniku nr 14 do ustawy) należy stwierdzić, że o charakterze wykonywanych czynności decyduje całokształt okoliczności faktycznych jakie towarzyszą realizacji tych czynności. Znamienne jest również, że Wnioskodawca podaje klasyfikacje wykonywanych przez siebie czynności według określonego – jak wskazano powyżej – przyporządkowania.

Ponadto należy zaznaczyć, że dla celów podatkowych złożone działania podatnika powinny być – co do zasady – traktowane jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Trybunału w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji.

Na tle ww. wyroku TSUE wskazać należy, że Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt wykonywania czynności polegających:

1.  na dostawie wraz z montażem przez … wyprodukowanych przez Spółkę statycznych urządzeń na placach zabaw,
2.  na sprzedaży wraz z montażem przez … pochodzących od innych producentów statycznych urządzeń montowanych na placach zabaw.

Aby więc uznać, czy wskazane czynności stanowić mogą odrębne transakcje należy ocenić uwarunkowania, w których są wykonywane tak wskazane czynności. Wnioskodawca zastrzega, że sama usługa montażu jest elementem dodatkowym wynikającym z zakupu przez zamawiającego/inwestora/wykonawcę urządzeń zabawowych, jak również – jak wskazano powyżej – że Wnioskodawca nie zajmuje się samymi usługami montażu urządzeń zabawowych zakupionych wcześniej od innych producentów. Ponadto, czynności wykonywane przez Głównego Wykonawcę na rzecz Inwestora klasyfikowane są według PKWU 43.99.70.0 – Roboty związane z montażem i wznoszeniem konstrukcji z elementów prefabrykowanych. Oznacza to, że faktycznie czynności te – jakkolwiek klasyfikowane przez Wnioskodawcę według powyżej przedstawionego PKWiU 32.20.1, 43.99.70.0 i 28.99.32.0 – stanowią czynności wykonywane w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego w ramach świadczenia złożonego. W tej sytuacji świadczeniem złożonym jest dostawa statycznych urządzeń zabawowych, w którym elementem ubocznym, dodatkowym są czynności w zakresie robót związanych z montażem i wznoszeniem konstrukcji z elementów prefabrykowanych (PKWiU 43.99.70.0)

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz głównego wykonawcy (w ramach umów zawieranych z tym wykonawcą) usługi, klasyfikowane symbolem PKWiU 32.30.1 „Sprzęt sportowy”, PKWU 43.99.70.0 „Roboty związane z montażem i wznoszeniem konstrukcji z elementów prefabrykowanych, PKWU 28.99.32.0 „Karuzele, huśtawki, strzelnice i pozostałe urządzenia do rozrywki na wolnym powietrzu”, składające się – jak wskazują okoliczności sprawy – na jedno świadczenie, polegają na realizacji świadczenia złożonego (czynności w zakresie robót związanych z montażem i wznoszeniem konstrukcji z elementów prefabrykowanych towarzyszą realizacji świadczenia złożonego, jako element uboczny). Oznacza to, że dostawy wyprodukowanych przez Wnioskodawcę statycznych urządzeń zabawowych – wyposażenie placów zabaw z ich dostawą i montażem – oraz sprzedaż przez Wnioskodawcę zakupionych wcześniej od innych producentów statycznych urządzeń zabawowych z ich montażem w ramach umów zawieranych z głównym wykonawcą, podlegają opodatkowaniu według jednolitych zasad. A zatem czynności mające na celu wykonanie statycznych urządzeń zabawowych – sprzętu sportowego PKWiU 32.30.1 oraz PKWU 28.99.32.0 Karuzel, huśtawek, strzelnic i pozostałych urządzeń do rozrywki na wolnym powietrzu, jako niemieszczące się w załączniku nr 14 do ustawy nie podlegają opodatkowaniu według zasad wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, gdyż nie została spełniona jedna z przesłanek do zastosowania tego przepisu. W rezultacie w odniesieniu do usług stanowiących element wyżej wskazanych czynności (element czynności sklasyfikowanych jako PKWiU 32.30.1 i PKWiU 28.99.32.0), tj. robót związanych z montażem i wznoszeniem konstrukcji z elementów prefabrykowanych, także nie mogą znaleźć zastosowania wskazane regulacje ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie nie występuje zatem – w odniesieniu do czynności składających się z nabywanych od innych podmiotów lub wyprodukowanych, sprzedawanych następnie i montowanych przez Wnioskodawcę w ramach świadczenia złożonego (na rzecz Głównego Wykonawcy) na placach zabaw urządzeń zabawowych – stosunek podwykonawstwa, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

Reasumując, Wnioskodawca w związku z wykonywaniem czynności, polegających na dostawie statycznych urządzeń zabawowych – sprzętu sportowego PKWiU 32.30.1 oraz PKWU 28.99.32.0 Karuzel, huśtawek, strzelnic i pozostałych urządzeń do rozrywki na wolnym powietrzu – w ramach której to czynności ma miejsce sprzedaż wraz z montażem przez Wnioskodawcę pochodzących od innych producentów lub samemu wyprodukowanych statycznych urządzeń montowanych na placach zabaw (Wnioskodawca zastrzega, że usługa montażu jest elementem dodatkowym wynikającym z zakupu przez zamawiającego/inwestora/wykonawcę urządzeń zabawowych, jak również że Wnioskodawca nie zajmuje się samymi usługami montażu urządzeń zabawowych zakupionych wcześniej od innych producentów) na rzecz Głównego Wykonawcy, które nie zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, nie podlegają rozliczeniu VAT z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. Tym samym, czynności te podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych z zastosowaniem właściwej stawki VAT (tu: stawka VAT 23%).

W rezultacie stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Należy podkreślić, że tut. organ wydał niniejszą interpretację w oparciu o podany przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym symbol PKWiU 32.30.1 – Sprzęt sportowy, pomimo iż w uzupełnieniu wniosku z dnia 23 stycznia 2018 r. Wnioskodawca wskazał inny symbol dla tych czynności, tj. 32.20.1.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.