Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.438.2020.1.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-16
Teza: w zakresie obowiązków płatnika w związku z uczestnictwem pracowników w planie motywacyjnym przyznania akcji odroczonych w Planie SAP organizowanym przez spółkę akcyjną z siedzibą w Belgii
Słowa kluczowe: akcja; Belgia; obowiązek-obowiązek płatnika; pracownik; programy-program motywacyjny; przychód; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2020 r. (data wpływu 22 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z uczestnictwem pracowników w planie motywacyjnym przyznania akcji odroczonych w Planie SAP organizowanym przez spółkę akcyjną z siedzibą w Belgii - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z uczestnictwem pracowników w planie motywacyjnym przyznania akcji odroczonych w Planie SAP organizowanym przez spółkę akcyjną z siedzibą w Belgii.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka X S.A., (dalej: X Belgia) jest spółką akcyjną utworzoną zgodnie z przepisami belgijskiego prawa handlowego. Funkcjonuje ona również jako X N.V. (lub X S.A. / N.V.), gdzie S.A. jest skrótem w języku francuskim, a N.V. skrótem w języku flamandzkim.

W celu zwiększenia motywacji i lojalności pracowników X Belgia prowadzi dwa rodzaje globalnych pracowniczych planów motywacyjnych opartych na akcjach:

1.  X Stock Option Plan (dalej: „Plan SOP”), tj. plan przyznania opcji pracowniczych,
2.  X Stock Award Plan (dalej: „Plan SAP”), tj. plan przyznania akcji odroczonych,

Niniejsze zapytanie dotyczy X Stock Award Plan, czyli Planu SAP (dalej również: „Plan”).

Na podstawie Planu SAP wybrane grupy pracowników spółek należących do grupy X, w tym polskiej spółki Sp. z o.o. (dalej: Spółka Polska), otrzymały możliwość nieodpłatnego otrzymania akcji spółki X Belgia. Udział w Planie ma charakter dobrowolny, zaś realizacja nagrody jest odroczona w czasie i uzależniona od ciągłości zatrudnienia oraz od stanowiska i oceny pracy pracownika. Ponadto warunkiem koniecznym dopuszczenia do udziału w Planie SAP jest status pracownika podmiotu z grupy X (udział w Planie dotyczy ściśle określonej grupy pracowników zatrudnionych na kluczowych stanowiskach kierowniczych). Uczestnictwo pracowników Spółki w Planie SAP organizowanym przez X Belgia nie wynika z treści umowy o pracę zawartej pomiędzy Spółką a pracownikami uczestniczącymi w planie SAP, natomiast jest immanentnie związane z faktem ich zatrudnienia przez podmioty grupy X, w tym przez polską Spółkę i wynika z dokumentów Planu SAP obowiązującego w ramach grupy X. Plan SAP został utworzony jako system wynagradzania, którego celem jest zwiększenie motywacji oraz retencji wybranych pracowników Grupy oraz powiązanie wysokości uzyskiwanych przez nich dochodów z wynikami Grupy (im lepsze wyniki tym wyższa wartość otrzymywanych/nabywanych akcji). Nagrody w ramach Planu SAP (akcje odroczone) otrzymują zarówno pracownicy zatrudnieni na szczeblu Associate Director i Director, jak i pracownicy zatrudnieni na szczeblu Senior Director i Executive II.

Na podstawie Planu SAP pracownicy nieodpłatnie nabywają prawo w postaci akcji odroczonych od spółki belgijskiej, na poziomie której utworzony jest plan motywacyjny, który obowiązuje we wszystkich spółkach grupy X. Uczestnicy Planu otrzymują prawo do nieodpłatnego otrzymania rzeczywistych akcji X Belgia po upływie trzyletniego okresu odroczenia (dalej: akcje odroczone).

Podkreślić należy, że akcje odroczone nie są instrumentami finansowymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 89 z późn. zm.), lecz niezbywalnymi, warunkowymi prawami do nieodpłatnego otrzymania faktycznych akcji spółki belgijskiej, których realizacja będzie możliwa dopiero po upływie trzyletniego okresu zawieszenia pod warunkiem, że spełnione zostaną inne wymogi, określone w Planie (m.in. ciągłość zatrudnienia w spółkach z grupy X). Z tytułu przyznania akcji odroczonych Uczestnikom Planu nie przysługuje możliwość rozporządzania tymi prawami ani dywidenda z tytułu akcji, które mają zostać otrzymane dopiero w przyszłości. Prawo w postaci akcji odroczonych stanowi inne prawo majątkowe, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Okres zawieszenia oznacza, że prawa właścicielskie do akcji uczestnicy Planu nabywają dopiero w momencie ustania okresu zawieszenia - w trzecią rocznicę otrzymania nagród uczestnik Planu SAP (spełniający odpowiednie warunki tj. pozostający pracownikiem jednej ze spółek grupy X) otrzymuje nieodpłatnie akcje X Belgia w liczbie, co do zasady, odpowiadającej liczbie akcji przyrzeczonych w momencie przyznawania uprawnienia.

Akcje faktycznie otrzymane przez pracownika mogą mu zostać przekazane w postaci akcji na rachunek maklerski za pośrednictwem systemu (\`(...)\`), w ramach którego może on dokonać sprzedaży akcji na giełdzie lub, na życzenie pracownika, od razu zbyte w jego imieniu - w takiej sytuacji ostatecznie rozliczenie następuje w formie gotówkowej (pracownik nabywa własność akcji, które są od razu sprzedawane w jego imieniu). Grupa X nie ma wpływu ani wglądu co do decyzji pracownika dotyczących sprzedaży akcji po momencie ich otrzymania. Sprzedaż następuje na zasadach rynkowych na giełdzie.

Co roku nowa edycja Planu SAP jest wprowadzana, zgodnie z przepisami belgijskiego prawa, uchwałą zarządu X Belgia. Dodatkowo, na dorocznym Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy X Belgia w kwietniu 2018 r., podjęta została uchwała akcjonariuszy, która potwierdza wprowadzenie i funkcjonowanie Planu.

Na dorocznym Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy X Belgia w 2020 r. podjęta została uchwała potwierdzająca zasady funkcjonowania Planu SAP, po wprowadzeniu do niego poniższych zmian, obowiązujących od 1 kwietnia 2020 r.:

1.  Likwidacja wyspecjalizowanego pośrednika.

W poprzednich edycjach Planu SAP Spółka Y SA (dalej: Y), należąca do grupy X, która dotychczas była pośrednikiem w rozliczeniach pomiędzy podmiotami, których pracownicy uczestniczą w Planie a podmiotem belgijskim. W praktyce Y nabywał akcje X Belgia. W momencie, w którym upływał okres zawieszenia wskazany w Planie SAP, Y odsprzedawał określoną w momencie przyznania akcji odroczonych ilość akcji X Belgia polskiemu podmiotowi, który następnie wydawał je swoim uprawnionym pracownikom. W związku ze zmianą regulacji prawnych w Belgii, spółka Y SA została zlikwidowana, natomiast zgodnie z Planem SAP obowiązującym od 1 kwietnia 2020 r. za zarządzanie i obsługę Planu SAP odpowiada wyłącznie, bezpośrednio spółka X Belgia. Po wdrożeniu powyższej zmiany to spółka X Belgia będzie bezpośrednio wydawać akcje uprawnionym pracownikom po upływie okresu zawieszenia.

1.  Zmiana trybu i momentu ponoszenia kosztów przez podmioty grupy X, których pracownicy uczestniczą w Planie SAP.

W zmienionej wersji planu koszty związane z uczestnictwem pracowników danego podmiotu w Planie SAP będą refakturowane bezpośrednio na poszczególne podmioty grupy X, których pracownicy uczestniczą w Planie, w momencie realizacji nagród akcji odroczonych i nieodpłatnego otrzymania przez pracowników akcji X Belgia. W przypadku pracowników Spółki koszt uczestnictwa jej pracowników w Planie będzie zatem ponosić polski pracodawca. We wcześniej obowiązującym Planie koszty również były ponoszone przez podmioty, których pracownicy uczestniczą w Planie (w tym przez Spółkę), natomiast nie za pośrednictwem refaktury kosztów, ale poprzez bezpośredni odkup akcji przez polski podmiot przekazywanych następnie pracownikom zgodnie z dyspozycją X Belgia).

X Belgia jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do polskiego podmiotu, tj. Spółki. Spółka polska należy do X SA pośrednio (tj. X SA jest właścicielem większościowym spółki B, która jest właścicielem większościowym spółki C, zaś ta ostatnia spółka jest właścicielem większościowym Spółki).

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że opisany we wniosku Plan SAP, przed wprowadzeniem opisanych wyżej zmian, był już przedmiotem odrębnego wniosku, zakończonych wydaniem interpretacji indywidualnej prawa podatkowego:

*   interpretacja sygn. 0114-KDIP3-2.4011.288.2018.2.MK z dnia 13 lipca 2018 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny, Wnioskodawca wnosi o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do określenia źródła przychodu i momentu powstania przychodu w związku z umożliwieniem pracownikom Spółki nabycia akcji X Belgia na zasadach preferencyjnych obejmujących nieodpłatne nabycie akcji X Belgia zgodnie z Planem SAP po zmianach, które zostały do niego wprowadzone od 1 kwietnia 2020 r., a także w zakresie wynikających z tych zdarzeń obowiązków Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych - w świetle przepisów art. 24 ust. 11-12a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa PDOF).

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze spełnieniem warunków odroczenia momentu opodatkowania dochodu z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji przez pracowników Spółki w ramach Planu SAP w jego brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2020 r., wynikających z przepisów art. 24 ust. 11-12a ustawy PDOF, w przypadku pracowników uczestniczących w Planie Spółka nie ma obowiązku rozpoznania po ich stronie przychodu ze stosunku pracy na żadnym etapie ich uczestnictwa w Planie, tzn.:

*   ani w momencie przyznania pracownikom prawa do warunkowego nieodpłatnego otrzymania akcji X Belgia na podstawie Planu SAP (akcje odroczone);

*   ani w momencie realizacji nagród akcji odroczonych i nieodpłatnego otrzymania przez pracowników akcji X Belgia.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy PDOF przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przyznanie akcji odroczonych

W świetle aktualnego stanu prawnego, zdaniem Spółki, otrzymanie akcji odroczonych tj. przyrzeczenia warunkowego nieodpłatnego nabycia w przyszłości akcji X Belgia w ramach Planu SAP obowiązującego od 1 kwietnia 2020 r. nie będzie skutkować dla pracowników powstaniem przychodu ze stosunku pracy. Zdaniem Spółki, na gruncie ustawy PDOF, przyznanie prawa do warunkowego objęcia / nabycia akcji nie może zostać uznane za świadczenie otrzymane, gdyż takie uprawnienie stanowi jedynie potencjalną możliwość nabycia w przyszłości akcji przy założeniu, że zostaną spełnione warunki określone przez podmiot zarządzający Planem. Ponadto należy podkreślić, że przyznane opcje/akcje odroczone nie są instrumentami finansowymi, a także, że pracownik nie może swobodnie dysponować przyznanymi uprawnieniami - w szczególności nie może przekazanych mu uprawnień zbyć, ani w żaden inny sposób zrealizować przed upływem okresu wskazanego w Planie.

W przypadku niedotrzymania warunków określonych w Planie, pracownik zasadniczo traci prawo do faktycznego nabycia akcji X Belgia bez jakiegokolwiek ekwiwalentu czy rekompensaty, zaś przed dojściem do realizacji tego prawa nie ma on żadnej możliwości rozporządzania faktycznymi akcjami czy otrzymywania dywidendy z ich tytułu. A zatem całość okoliczności jednoznacznie wskazuje na to, że pracownicy nie otrzymują przysporzenia majątkowego w momencie przyznania im akcji odroczonych, tj. warunkowego prawa do nieodpłatnego nabycia w przyszłości akcji X Belgia, gdyż nie stanowią one dla nich przysporzenia majątkowego, które mogłoby stanowić przychód do opodatkowania. W konsekwencji, w świetle przepisów ustawy PDOF, przyznane pracownikom akcje odroczone nie stanowią przychodu podatkowego dla pracowników w momencie ich przyznania.

W tym zakresie nie zaszły żadne zmiany w stosunku do stanu faktycznego we wcześniejszym brzmieniu Planu SAP, którego dotyczy interpretacja sygn. 0114-KDIP3-2.4011.288.2018.2.MK z dnia 13 lipca 2018 r.

Realizacja praw, tj. nieodpłatne otrzymanie akcji

Po upływie 3-letniego okresu zawieszenia, jeżeli określone w Planie warunki zostaną spełnione, uczestnicy Planu SAP otrzymają nieodpłatnie i w sposób automatyczny akcje podmiotu belgijskiego (X Belgia), bez konieczności dodatkowych czynności ze strony uczestnika (przy czym akcje przekazywane są w tym przypadku przez X Belgia, a ich koszt jest refakturowany na polskiego pracodawcę).

Zdaniem Spółki, w momencie preferencyjnego (tj. nieodpłatnego) nabycia przez pracowników akcji w ramach Planu, co do zasady po stronie pracowników powinien powstać przychód ze stosunku pracy (fakt przyznania świadczenia jest bowiem związany z zatrudnieniem w Spółce, która ponosi także koszty uczestnictwa pracownika w Planie). Przychód ten nie powstanie jednak, jeżeli w odniesieniu do Planu zastosowanie będą miały przepisy art. 24 ust. 11-12a ustawy PDOF w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.

Zgodnie z tymi przepisami (art. 24 ust. 11 ustawy PDOF), jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy PDOF,
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy PDOF,

\- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Przepisy te (art. 24 ust. 11a ustawy PDOF) definiują dochód z odpłatnego zbycia akcji jako różnicę między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PDOF.

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 24 ust 11b ustawy PDOF za program motywacyjny uznać należy system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez jeden z podmiotów wskazanych powyżej, w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Ponadto art. 24 ust. 12a ustawy PDOF wskazuje, iż postanowienia powyższych przepisów stosuje się do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Podsumowując, zgodnie z powyższymi przepisami (art. 24 ust. 11-12a ustawy PDOF), otrzymanie za darmo akcji lub możliwość ich nabycia po cenie niższej niż rynkowa nie prowadzi do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie otrzymania akcji, jeśli spełnione są następujące warunki:

1.  Akcje otrzymane są w ramach programu motywacyjnego utworzonego na podstawie uchwały walnego zgromadzenia (wspólników/akcjonariuszy);
2.  Przyznane akcje są albo akcjami spółki zatrudniającej uczestników programu, albo spółki dominującej w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości;
3.  Przyznane akcje są akcjami spółki akcyjnej mającej siedzibę w kraju członkowskim UE i EOG, z którym jednocześnie Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania;
4.  Akcje są przyznane wyłącznie osobom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę bądź umowy cywilnoprawnej, a także osobom wykonującym swoje funkcje na podstawie powołania w skład organów spółki, z wyłączeniem umowy o współpracę w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Spełnienie powyższych warunków oznacza, że w momencie bezpłatnego otrzymania akcji (lub ich nabycia po cenie niższej niż rynkowa) po stronie osoby otrzymującej akcje nie dochodzi do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu. Przychód z tego tytułu powstaje dopiero z chwilą odpłatnego zbycia akcji nabytych w ramach programu motywacyjnego. Przychód ten powinien zostać zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych, jego źródłem jest bowiem odpłatne zbycie papierów wartościowych, o którym mowa w art. 17 pkt 6) ustawy PDOF.

W konsekwencji, przychód ten (ustalony zgodnie z art. 19 ustawy PDOF) po jego pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PDOF (koszty nabycia zbywanych akcji) podlega zgodnie z art. 30b ustawy PDOF opodatkowaniu 19% podatkiem od zysków kapitałowych. Obowiązek zadeklarowania uzyskanego przychodu do opodatkowania, jak również obowiązek zapłaty 19% podatku od zysków kapitałowych, spoczywa w takiej sytuacji bezpośrednio na podatniku (pracowniku). Obowiązki płatnika w zakresie poboru podatku nie ciążą w tym zakresie w żadnym wypadku na Spółce.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki w opisanym stanie faktycznym, jak również zdarzeniu przyszłym, w przypadku Planu SAP wszystkie warunki pozwalające na odroczenie momentu podatkowego do czasu zbycia akcji nabytych na zasadach preferencyjnych należy uznać za spełnione. Powyższe wynika z faktu, iż:

1.  Forma prawna organizatora Planu - akcje przyznawane w ramach Planu są akcjami spółki X S.A., która jest spółką akcyjną belgijskiego prawa handlowego notowaną na giełdzie w Brukseli. X S.A. powinna zostać uznana za podmiot odpowiadający polskiej spółce akcyjnej (m.in. w związku z treścią Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i rady (UE) 2017/1132 z dnia 14 czerwca 2017 r. w sprawie niektórych aspektów prawa spółek, gdzie polska spółka akcyjna jest utożsamiana z belgijską spółką „societe anonyme/de naamloze vennootschap” oznaczaną skrótem S.A./N.V.).
2.  Siedziba organizatora - X S.A./N.V. (X Belgia) ma siedzibę na terytorium Belgii, która należy zarówno do krajów członkowskich UE, jak i EOG, oraz z którą Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania (konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Warszawie dnia 20 sierpnia 2001 r.).
3.  Uczestnicy Planu - w Planie uczestniczą wyłącznie osoby będące pracownikami Spółki (oraz innych spółek grupy X); szczególne zasady dotyczą pracowników, którzy zmarli, przeszli na emeryturę lub zakończyli stosunek pracy w trakcie uczestnictwa w Planie.
4.  Powiązania z organizatorem - X Belgia jest spółką dominującą w odniesieniu do Spółki zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości.
5.  Forma nagrody - w ramach Planu uprawnione osoby otrzymują nieodpłatnie akcje X Belgia.
6.  Forma prawna wprowadzenia Planu - każdoroczna edycja Planu SAP wprowadzana jest, zgodnie z przepisami belgijskiego prawa, uchwałą zarządu X Belgia. Natomiast dodatkowo na dorocznym Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy X Belgia w kwietniu 2018 r. podjęta została uchwała akcjonariuszy, która potwierdzała wprowadzenie i funkcjonowanie Planu. Następnie Walne Zgromadzeniu Akcjonariuszy X Belgia w 2020 r. zatwierdziło uchwałą zasady funkcjonowania Planu SAP po opisanych wyżej zmianach, obowiązujących od 1 kwietnia 2020 r.

Zdaniem Spółki w świetle powyższego warunki odroczenia momentu opodatkowania dochodu z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji przez pracowników polskiego podmiotu na zasadach wynikających z Planu SAP po wprowadzonych do niego od 1 kwietnia zmianach, wynikające z przepisów art. 24 ust. 11-12a ustawy PDOF należy uznać za spełnione. Bez znaczenia pozostaje w tym przypadku fakt, że zmianie uległ sposób przekazywania pracownikom akcji X Belgia - tj. że nie przekazuje ich już polski pracodawca (jak w stanie faktycznym objętym interpretacją sygn. 0114-KDIP3-2.4011.288.2018.2.MK z dnia 13 lipca 2018 r.), ale bezpośrednio belgijska spółka dominująca, która następnie refakturuje ich koszt na polskiego pracodawcę.

Tym samym sprzedaż akcji X Belgia przez pracowników Spółki będzie jedynym momentem, w którym należy rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Będzie on rozpoznany jako przychód z kapitałów pieniężnych określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy PDOF, opodatkowany 19% stawką podatku zgodnie z art. 30b ust. l tejże ustawy.

Należy podkreślić, że z uwagi na przedstawione powyżej okoliczności w przedmiotowym stanie faktycznym ani w momencie przyznania akcji odroczonych, ani w momencie ich realizacji (w związku z art. 24 ust. 11-12a ustawy PDOF), ani wreszcie w momencie zbycia akcji nabytych przez pracowników w ramach Planu nie powstanie przychód ze stosunku pracy. Tym samym w związku z uczestnictwem w Planie wybranych pracowników Spółki, na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wynikające z art. 31 ustawy PDOF. W tym przypadku pracownicy, którzy osiągnęli dochód z tytułu kapitałów pieniężnych w momencie sprzedaży akcji X Belgia będą zobligowani do wykazania i opodatkowania tych dochodów samodzielnie w odrębnym zeznaniu rocznym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 (PIT-38).

Spółka pragnie także podkreślić, w omawianym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania przepis art. 10 ust 4. Ustawy PDOF w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. Akcje odroczone otrzymywane przez pracowników Spółki od X Belgia w związku z uczestnictwem w Planie nie stanowią bowiem pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 10 ust 4 ustawy PDOF. Świadczenia te mają bowiem charakter niezbywalny, są w istocie jedynie obietnicą możliwości nabycia w przyszłości akcji na preferencyjnych warunkach (nieodpłatnie), jaką pracownikom Spółki składa X Belgia jako podmiot dominujący w stosunku do ich pracodawcy. Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe, na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki, tj.:

1.  obliczenie,
2.  pobranie,
3.  wpłacenie

\- podatku, zaliczki.

Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zasadą jest, że obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży na podatnikach. Niemniej jednak, w odniesieniu do licznych sytuacji zasada ta została wyłączona przez ustawodawcę przez nałożenie obowiązków płatnika na podmioty wypłacające podatnikowi (stawiające do dyspozycji podatnika) należności stanowiące jego dochody (przychody).

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426), wprowadza system poboru podatku przez płatnika w przypadkach wskazanych w Rozdziale 7: „Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników”.

Jak wynika z przepisów przywołanego Rozdziału 7, ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przez:

*   określenie rodzaju podmiotu dokonującego wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników, przy czym rodzaj podmiotu jest określany poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz

*   określenie kategorii przychodów (dochodów) w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.

Podstawowym warunkiem dla rozważań o obowiązkach płatnika jest jednak istnienie relacji: udzielający świadczenia (płatnik) - uzyskujący świadczenie (podatnik).

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b powoływanej ustawy).

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

W myśl art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 31 powołanej ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl art. 38 ust. 1 cytowanej ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Wątpliwości Spółki budzi kwestia, ciążących na Spółce obowiązkach płatnika, tj. czy Spółka jest i będzie zobowiązana do poboru zaliczek na podatek dochodowy z tytułu nieodpłatnego nabycia przez pracowników Spółki akcji spółki z siedzibą w Belgii.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że na podstawie Planu SAP wybrane grupy pracowników spółek należących do grupy, w tym polskiej Spółki, otrzymały możliwość nieodpłatnego otrzymania akcji spółki belgijskiej. Udział w Planie ma charakter dobrowolny, zaś realizacja nagrody jest odroczona w czasie i uzależniona od ciągłości zatrudnienia oraz od stanowiska i oceny pracy pracownika. Akcje odroczone nie są instrumentami finansowymi w rozumieniu przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi lecz niezbywalnymi, warunkowymi prawami majątkowymi uprawniającymi do nieodpłatnego otrzymania faktycznych akcji spółki belgijskiej. Realizacja akcji odroczonych będzie możliwa dopiero po upływie trzyletniego okresu zawieszenia pod warunkiem, że spełnione zostaną inne wymogi, określone w Planie (m.in. ciągłość zatrudnienia w spółkach z grupy). Z tytułu przyznania akcji odroczonych Uczestnikom Planu nie przysługuje możliwość rozporządzania tymi prawami ani dywidenda z tytułu akcji, które mają zostać otrzymane dopiero w przyszłości. Na dorocznym Walnym Zgromadzeniu spółki belgijskiej w 2020 r. podjęta została uchwala potwierdzająca zasady funkcjonowania Planu SAP. Zgodnie z Planem, obowiązującym od 1 kwietnia 2020 r. za zarządzanie i obsługę Planu SAP odpowiada wyłącznie, bezpośrednio spółka belgijska, która będzie bezpośrednio wydawać akcje uprawnionym pracownikom po upływie okresu zawieszenia. Jednakże uczestnictwo pracowników Spółki w Planie SAP organizowanym przez spółkę belgijską nie wynika z treści umowy o pracę zawartej pomiędzy Spółką a pracownikami uczestniczącymi w planie SAP, natomiast jest immanentnie związane z faktem ich zatrudnienia przez podmioty grupy, w tym przez polską Spółkę i wynika z dokumentów Planu SAP obowiązującego w ramach grupy.

W pierwszej kolejności należy rozważyć, czy pracownicy Spółki będą otrzymywać akcje odroczone od Spółki, czy też od innego podmiotu, tj. spółki z siedzibą w Belgii, organizatora przedmiotowego Planu. Obowiązki płatnika po stronie Spółki mogłyby bowiem powstać wyłącznie w odniesieniu do sytuacji udzielania przez Spółkę świadczeń na rzecz swoich pracowników uczestniczących w Planie SAP.

Wymaga podkreślenia, że o tym, czy świadczenie uzyskiwane przez podatnika jest przychodem ze stosunku pracy, decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba, niezwiązana z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem prawnym.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz przywołane przepisy prawa nie można uznać, że nabycie przez pracowników Spółki akcji spółki zagranicznej, na zasadach preferencyjnych, związane z uczestnictwem w planie motywacyjnym, organizowanym przez spółkę belgijską, jest przez nich uzyskiwane od Spółki jako pracodawcy. W opisanej sytuacji podmiotem przekazującym świadczenia jest bowiem spółka z siedzibą w Belgii.

Skoro Spółka nie jest i nie będzie podmiotem dokonującym opisanych we wniosku świadczeń na rzecz pracowników, po stronie Spółki nie powstaną obowiązki płatnika określone w art. 31 i art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od kwalifikacji podatkowej opisanych we wniosku świadczeń po stronie pracowników Spółki jako podatników.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie kwestia istnienia po stronie Spółki obowiązków płatnika określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niniejsza interpretacja indywidualna nie rozstrzyga natomiast, czy uzyskane przez pracowników Spółki świadczenia w postaci nieodpłatnie nabytych akcji spółki z siedzibą Belgii są przychodami w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym przychodami z określonych źródeł przychodów oraz momentu powstania przychodu związanego z uczestnictwem w Planie. Kwestie te nie są bowiem decydujące dla wyjaśnienia indywidualnej sprawy Spółki i jej obowiązków jako płatnika w zakresie poboru zaliczek na podatek dochodowy.

W konsekwencji, samo stanowisko Spółki, wedle którego w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie powstają po stronie Spółki obowiązki płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych, jest prawidłowe. Uzasadnienie stanowiska Spółki opiera się jednak na argumencie, który nie decyduje o możliwości przypisania realizacji opisanych świadczeń Spółce. Tym samym, interpretacja nie zawiera oceny stanowiska Spółki w zakresie dotyczącym wykładni art. 24 ust. 11-12b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do opisanego we wniosku planu motywacyjnego, jak również nie określa źródła przychodu z tytułu zbycia akcji nabytych przez pracowników Spółki w ramach przedmiotowego Planu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.