Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.681.2022.2.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-14
Teza: Czy za wyjątkiem ewentualnej dopłaty, Połączenie 1 będzie skutkować po stronie Zainteresowanych powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”)? Czy wygaśnięcie wzajemnych należności i zobowiązań z tytułu pożyczek na skutek Konfuzji będzie skutkować jakimikolwiek skutkami podatkowymi w CIT po stronie Wnioskodawcy i Zainteresowanego 1 będących stronami tych pożyczek?
Słowa kluczowe: majątek; połączenie; przychód-powstanie przychodu; spółki-łączenie spółek przez przejęcie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8ba; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8f

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

5 września 2022 r., wpłynął Państwa wniosek wspólny z 23 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

\- za wyjątkiem ewentualnej dopłaty, Połączenie 1 będzie skutkować po stronie Zainteresowanych powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”),

\- wygaśnięcie wzajemnych należności i zobowiązań z tytułu pożyczek na skutek Konfuzji będzie skutkować jakimikolwiek skutkami podatkowymi w CIT po stronie Wnioskodawcy i Zainteresowanego 1 będących stronami tych pożyczek.

Uzupełnili go Państwo, w odpowiedzi na wezwanie, pismem z 6 grudnia 2022 r. (data wpływu 12 grudnia 2022 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

M.T. Sp. z o.o. (dalej: „MT”, „Wnioskodawca” lub „Spółka Przejmująca”)

2) Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

\- M.D. (…) Sp. z o.o. sp. k. (dalej: „M. Spółka Komandytowa”, „Zainteresowany 1” lub „Spółka Przejmowana”),

\- M.D. (…) Sp. z o.o. (dalej: „MD”, „M. Komplementariusz”, „Zainteresowany 2”).

**Opis zdarzenia przyszłego**

Przedmiotem niniejszego wniosku jest interpretacja przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa o CIT”) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105), która została opublikowana w dniu 23 listopada 2021 r.

A S.A. (dalej: „A”) jest polską spółką akcyjną pełniącą funkcję spółki dominującej w grupie kapitałowej (dalej: „Grupa”) prowadzącej działalność deweloperską. W skład Grupy wchodzą również m.in. następujące podmioty:

· B Sp. z o.o. (dalej: „B”);

· C Sp. z o.o. (dalej: „C”);

· D Sp. z o.o. (dalej: „D”);

· M.T. Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „MT”);

· M.D. (…) Sp. z o.o. Sp. k. (dalej: „Zainteresowany 1”, „M. Spółka Komandytowa”);

· M.D.(…) Sp. z o.o. (dalej: „Zainteresowany 2”, „M. Komplementariusz”);

· E (…) Sp. z o.o. (dalej: „E (…)”);

· P.T. Sp. z o.o. (dalej: „F”);

(A, B, C, D, Wnioskodawca, Zainteresowany 1, Zainteresowany 2, E (…) oraz F dalej łącznie jako: „Uczestnicy Grupy”).

Uczestnicy Grupy są spółkami mającymi siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegają w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy CIT.

A jest jedynym udziałowcem B, C, MD, Wnioskodawcy, Zainteresowanego 2 oraz E (…).

E (…) jest jedynym udziałowcem F.

Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem) Zainteresowanego 1, posiadającym 99% udziału w zyskach Zainteresowanego 1. Komplementariuszem Zainteresowanego 1 jest Zainteresowany 2, który posiada 1% udziału w zyskach Zainteresowanego 1.

B, C, D oraz Zainteresowany 1 są spółkami dedykowanymi w Grupie do realizacji określonych przedsięwzięć deweloperskich oraz sprzedaży lokali wybudowanych w ramach tych przedsięwzięć. Przedsięwzięcia deweloperskie oraz procesy sprzedaży lokali realizowane przez te podmioty zostały już zakończone lub zakończą się w bliskiej przyszłości.

Wnioskodawca posiada prawa ochronne do szeregu znaków towarowych związanych z działalnością Grupy. Prawa ochronne do znaków towarowych posiadanych przez Wnioskodawcę były dotychczas licencjonowane wybranym spółkom dedykowanym do realizacji przedsięwzięć deweloperskich i przy wykorzystaniu których spółki te prowadziły działalność deweloperską.

W związku ze zmianą podejścia do budowania strategii marketingowej oraz zakończeniem realizacji projektów deweloperskich oraz sprzedaży lokali przez podmioty korzystające ze znaków towarowych zarejestrowanych na Wnioskodawcę, wartość tych znaków uległa obniżeniu i nie przewiduje się dalszego wykorzystywania praw do znaków towarowych zarejestrowanych na Wnioskodawcę.

F był spółką dedykowaną do realizacji projektu biurowego (obecnej siedziby spółek z Grupy). Po wybudowaniu budynku biurowego, działalność F skupiała się wokół wynajmu powierzchni biurowej w wybudowanym budynku. Nieruchomość została jednak sprzedana do podmiotu spoza Grupy, w związku z czym aktualnie F oraz E (…) (jako 100% udziałowiec F) nie pełnią istotnych funkcji gospodarczych.

Działalność gospodarcza B, C, D, Wnioskodawcy, Zainteresowanego 1, E (…), F, a także Zainteresowanego 2 nie będzie dalej rozwijana i podmioty te zaprzestały lub w bliskiej przyszłości zaprzestaną pełnić istotne funkcje z perspektywy działalności Grupy.

W związku z powyższym planowane jest przeprowadzenie działań reorganizacyjnych służących uproszczeniu i uporządkowaniu struktury Grupy, w skład której wchodzą Uczestnicy Grupy poprzez zakończenie bytu prawnego B, C, D, Wnioskodawcy, Zainteresowanego 1, E (…), F, a także Zainteresowanego 2.

W ramach planowanej restrukturyzacji planowane jest podjęcie następujących działań:

1\. Przeprowadzenie połączenia poprzez przejęcie, w ramach którego Wnioskodawca przejmie Zainteresowanego 1 (dalej: „Połączenie 1”) w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz.U. z 2019 r. poz. 505 ze zm., dalej: „k.s.h.”), przez przeniesienie całego majątku Zainteresowanego 1 na Wnioskodawcę za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy, które wyda Zainteresowanemu 2 (Wnioskodawca, Zainteresowany 1 oraz Zainteresowany 2 dalej łącznie jako: „Zainteresowani”);

2\. Przeprowadzenie połączenia poprzez przejęcie, w ramach którego E (…) przejmie F w trybie określonym w art. 516 § 1 k.s.h. poprzez przejęcie całego majątku F (dalej: „Połączenie 2”);

3\. Przeprowadzenie połączenia poprzez przejęcie, w ramach którego A przejmie E (…) w trybie określonym w art. 516 § 1 k.s.h. poprzez przejęcie całego majątku E (…) (dalej: „Połączenie 3”);

4\. Przeprowadzenie połączenia poprzez przejęcie, w ramach którego A przejmie Zainteresowanego 2 w trybie określonym w art. 516 § 1 k.s.h. poprzez przejęcie całego majątku Zainteresowanego 2 (dalej: „Połączenie 4”);

5\. Przeprowadzenie połączenia poprzez przejęcie, w ramach którego A (będący 100% udziałowcem Wnioskodawcy) przejmie Wnioskodawcę w trybie określonym w art. 516 § 1 k.s.h. poprzez przejęcie całego majątku Wnioskodawcy (dalej: „Połączenie 5”);

6\. Przeprowadzenie połączenia poprzez przejęcie, w ramach którego A przejmie B w trybie określonym w art. 516 § 1 k.s.h. poprzez przejęcie całego majątku B (dalej: „Połączenie 6”);

7\. Przeprowadzenie połączenia poprzez przejęcie, w ramach którego A przejmie C w trybie określonym w art. 516 § 1 k.s.h. poprzez przejęcie całego majątku C (dalej: „Połączenie 7”);

8\. Przeprowadzenie połączenia poprzez przejęcie, w ramach którego A przejmie D w trybie określonym w art. 516 § 1 k.s.h. poprzez przejęcie całego majątku D (dalej: „Połączenie 8”);

(Połączenie 1, Połączenie 2, Połączenie 3, Połączenie 4, Połączenie 5, Połączenie 6, Połączenie 7 oraz Połączenie 8 dalej łącznie jako „Połączenia”).

Z perspektywy prawnej zakładane jest, że procesy poszczególnych Połączeń mogą być realizowane równolegle w czasie oraz że wybrane Połączenia mogą być objęte jednym planem połączenia.

W związku z Połączeniami co do zasady nie będą miały miejsca dopłaty w gotówce, ewentualnie za wyjątkiem dopłaty w przypadku Połączenia 1, w przypadku gdy stosunek wymiany udziałów spółki przejmowanej (tj. Zainteresowanego 1) na udziały spółki przejmującej (tj. Wnioskodawcy) będzie tego wymagał.

Połączenie 3, Połączenie 4, Połączenie 5, Połączenie 6, Połączenie 7 oraz Połączenie 8 zostaną dokonane bez przydzielenia udziałów wspólnikom spółek przejmowanych, z uwagi na fakt iż A będzie jednocześnie jedynym (100%) udziałowcem Uczestników Grupy będących spółkami przejmowanymi.

W przypadku Połączenia 1, Wnioskodawca (jako spółka przejmująca) przydzieli Zainteresowanemu 2 (jako wspólnikowi spółki przejmowanej - tj. Zainteresowanego 1) udziały w proporcji do udziału Zainteresowanego 2 w zyskach Zainteresowanego 1 przed Połączeniem 1, przy czym stosunek wymiany udziałów zostanie wskazany w planie połączenia i zostanie ustalony na podstawie wyceny łączących się spółek (tj. Wnioskodawcy i Zainteresowanego 1).

Zainteresowany 2 przyjmie dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych mu przez Wnioskodawcę w wysokości nie wyższej niż wartość udziałów (ogółu praw i obowiązków) w Zainteresowanym 1, jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych przez Zainteresowanego 2, gdyby nie doszło do Połączenia 1.

Udziały (ogół praw i obowiązków) Zainteresowanego 2 w Zainteresowanym 1 nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów, albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów. Zainteresowany 2 pełni funkcję wspólnika (komplementariusza) w Zainteresowanym 1 od momentu powstania Zainteresowanego 1 w wyniku przekształcenia ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

A oraz Wnioskodawca (jako spółki przejmujące) przyjmą dla celów podatkowych wartość składników majątku Uczestników Grupy będących spółkami przejmowanymi w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Uczestników Grupy będących spółkami przejmowanymi.

Wszystkie składniki majątku otrzymane przez A oraz Wnioskodawcę (jako spółki przejmujące) w wyniku Połączeń przypisane są (i będą) do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Podmioty należące do Grupy (w tym wszyscy lub niektórzy Uczestnicy Grupy) mogą być stronami umów pożyczek, które podmioty te zawierają w celu finansowania swojej działalności gospodarczej. W konsekwencji, na moment Połączeń mogą wystąpić sytuacje, w których wszyscy lub niektórzy Uczestnicy Grupy będą dłużnikami z tytułu pożyczek udzielonych przez innych Uczestników Grupy (będących wierzycielami). Wierzytelności pożyczkowe w dniu Połączeń nie będą przedawnione. W takich sytuacjach, w wyniku połączenia, może dojść do konfuzji (dalej: „Konfuzja”), czyli połączenia w jednym podmiocie przymiotu wierzyciela i dłużnika, w związku z czym wzajemna wierzytelność i zobowiązanie wygaśnie (zarówno w części kapitałowej pożyczki, jak i naliczonych odsetek). Taka sytuacja będzie miała miejsce w przypadkach gdy A i Wnioskodawca (będący spółkami przejmującymi) będą przejmowali Uczestników Grupy będących stroną umów pożyczek zawartych odpowiednio z A lub Wnioskodawcą.

Połączenia będą przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jednym z głównych celów przeprowadzenia Połączeń nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania - w szczególności działania te mają na celu:

\- Zakończenie bytu prawnego podmiotów z Grupy (jako odrębnych podmiotów), które nie pełnią już istotnych funkcji z perspektyw działalności Grupy (zważywszy na skalę działalności Grupy, utrzymywanie w jej strukturze podmiotów, które zakończyły realizację dedykowanych projektów jest nieracjonalne z perspektywy biznesowej i ekonomicznej),

\- Obniżenie kosztów funkcjonowania Grupy (w szczególności poprzez ograniczenie kosztów administracyjnych, korporacyjnych, prawnych związanych z prowadzeniem spraw podmiotów które nie pełnią już istotnych funkcji z perspektyw działalności Grupy),

\- Zwiększenie efektywności zarządzania w ramach Grupy (w szczególności poprzez uproszczenie jej struktury oraz przekazanie majątku pozostałego u Uczestników Grupy będących spółkami przejmowanymi A, który pełni w Grupie rolę podmiotu dominującego, z możliwością wykorzystania go do rozwoju dalszej działalności Grupy).

Ocena uzasadnienia gospodarczego transakcji i ewentualnego zastosowania art. 12 ust. 13 ustawy o CIT nie jest przedmiotem niniejszego zapytania.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje również, że opisany powyżej stan faktyczny (winno być: zdarzenie przyszłe) niniejszego wniosku był już przedmiotem pytania skierowanego do Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej.

W dniu 15 kwietnia 2022 r. Wnioskodawca wraz z pozostałymi Uczestnikami Grupy złożyli wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, obejmując jego zakresem wszystkie Połączenia (tj. Połączenie 1, Połączenie 2, Połączenie 3, Połączenie 4, Połączenie 5, Połączenie 6, Połączenie 7 oraz Połączenie 8).

Postanowieniem z 19 lipca 2022 r. (znak pisma: 0111-KDIB1-1.4010.273.2022.1.AW), Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Jako okoliczność uniemożliwiającą wszczęcie postępowania organ wskazał objęcie wnioskiem wspólnym kilku zdarzeń, w których będą brały udział różne podmioty.

Mając na względzie powyższe, Uczestnicy Grupy postanowili złożyć odrębne wnioski o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie każdego z Połączeń (oprócz Połączenia 2).

Zakres niniejszego wniosku dotyczy jedynie Połączenia 1.

W uzupełnieniu wniosku z 6 grudnia 2022 r., ponadto wskazali Państwo, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego (tj. Zainteresowanego 1) otrzymanego przez Spółkę Przejmującą będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników).

Ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę) nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki łączonej.

Ustalona w części odpowiadającej udziałowi Spółki Przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, będzie przewyższać cenę nabycia udziałów tej spółki w podmiocie przejmowanym.

**Pytania**

1\. Czy za wyjątkiem ewentualnej dopłaty, Połączenie 1 będzie skutkować po stronie Zainteresowanych powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”)?

2\. Czy wygaśnięcie wzajemnych należności i zobowiązań z tytułu pożyczek na skutek Konfuzji będzie skutkować jakimikolwiek skutkami podatkowymi w CIT po stronie Wnioskodawcy i Zainteresowanego 1 będących stronami tych pożyczek?

**Stanowisko Zainteresowanych w sprawie**

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, za wyjątkiem ewentualnej dopłaty, Połączenie 1 nie będzie skutkować po stronie Zainteresowanych powstaniem przychodu podlegającego CIT.

Przepisy podatkowe dotyczące połączeń

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz.,1800 ze zm., dalej : „Ustawy o CIT”), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym w myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m oraz 1a Ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów.

Artykuł 12 ust. 1 Ustawy o CIT stanowi, że przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

\- ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b (pkt 8ba);

\- ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników (pkt 8c);

\- ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej (pkt 8d);

\- ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział (pkt 8f).

Powyższe przepisy należy rozpatrywać łącznie z przepisami art. 12 ust. 4 pkt 3e, 3f oraz ust. 12 Ustawy o CIT, z których wynika, że do przychodów nie zalicza się:

\- w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego, oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu (ust. 4 pkt 3e);

· wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10% (ust. 4 pkt 3f);

\- w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów, oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału (ust. 4 pkt 12).

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 15 Ustawy o CIT, powyższe przepisy mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa m.in. w art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Brak jest przepisów przewidujących opodatkowanie (tj. powstanie przychodu dochodu) dla spółek przejmowanych w ramach połączeń.

Odpowiednie stosowanie przepisów o połączeniach do spółek komandytowych

Zgodnie z art. 1 ust. 3 Ustawy o CIT, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 4a pkt 21 lit. c Ustawy o CIT, przez spółkę należy rozumieć m.in. spółkę komandytowo-akcyjną oraz spółkę komandytową.

Dodatkowo, w myśl art. 4a pkt 16 i pkt 19 Ustawy o CIT pojęcie udziału (akcji) oznacza również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej oraz analogicznie pojęcie udziału w zyskach osób prawnych oznacza także udział w zyskach spółek komandytowych.

Zgodnie natomiast z art. 4a pkt 18 Ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o kapitale zakładowym, oznacza to również kapitał akcyjny prostej spółki akcyjnej oraz kapitał podstawowy spółki o której mowa w art. 1 ust. 3 (przyp. autora - tj. spółki komandytowej).

Przytoczone regulacje oznaczają, że na gruncie Ustawy o CIT, spółka komandytowa (a zatem Zainteresowany) została zrównana ze spółkami kapitałowymi (pomimo, że na gruncie k.s.h. spółka komandytowa kwalifikowana jest jako spółka osobowa).

Brak powstania przychodu wskutek realizacji Połączenia 1

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze brzmienie przytoczonych wyżej przepisów oraz okoliczności, że:

\- Wnioskodawca, Zainteresowany 1 oraz Zainteresowany 2 są spółkami mającymi siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegają w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów);

· Udział Wnioskodawcy (będącego spółką przejmującą) w kapitale zakładowym Zainteresowanego 1 będącego spółką przejmowaną wynosić będzie na moment połączenia przez przejęcie 99% - tym samym zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3f, 99% wartości rynkowej majątku Zainteresowanego 1 nie będzie stanowiła przychodu Wnioskodawcy;

\- Wnioskodawca (jako spółka przejmująca) przydzieli Zainteresowanemu 2 (jako wspólnikowi spółki przejmowanej) udziały w proporcji do udziału Zainteresowanego 2 w zyskach Zainteresowanego 1 przed Połączeniem 1 z uwzględnieniem wyceny Wnioskodawcy i Zainteresowanego 1, tym samym należy uznać iż w takiej sytuacji wartość rynkowa przejmowanego majątku nie będzie przewyższała wartości emisyjnej udziałów przydzielonych Zainteresowanemu 2 i tym samym nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8d. Zgodnie bowiem z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, pojęcie wartości emisyjnej udziałów oznacza cenę, po jakiej obejmowane są udziały określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów. Jak wskazują organy podatkowe, w przypadku połączenia spółek, cena objęcia udziałów nie powinna być interpretowana w sposób tożsamy do ceny, która dotyczy zwykłej transakcji nabycia udziałów. W takiej sytuacji ceną objęcia udziałów jest równowartość majątku spółki przejmowanej przekazanego spółce przejmującej (tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 24 maja 2019 roku, sygn. 0114-KDIP2-3.4010.38.2019.2.MC oraz z 21 stycznia 2020 roku, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.478.2019.1.JF);

\- Zainteresowany 2 przyjmie dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych mu przez Wnioskodawcę w wysokości nie wyższej niż wartość udziałów (ogółu praw i obowiązków) w Zainteresowanym 1, jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych przez Zainteresowanego 2, gdyby nie doszło do Połączenia 1 oraz udziały Zainteresowanego 2 w Zainteresowanym 1 nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów - tym samym zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba) w związku z art. 12 ust. 4 pkt 12, wartość emisyjna udziałów przydzielonych Zainteresowanemu 2 przez Wnioskodawcę nie będzie stanowiła przychodu Zainteresowanego 2;

\- Wszystkie składniki majątku otrzymane przez Wnioskodawcę (jako spółkę przejmującą) w wyniku Połączenia 1 przypisane są (i będą) do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz Wnioskodawca przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątku Zainteresowanego 1 w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Zainteresowanego 1 - tym samym zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3e, cała wartość rynkowa majątku Zainteresowanego 1 nie będzie stanowiła przychodu Wnioskodawcy;

na gruncie przepisów Ustawy o CIT, Połączenie 1, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy, Zainteresowanego 1 oraz Zainteresowanego 2 jakiegokolwiek przychodu do opodatkowania.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnięcie wynikających z zawartych umów pożyczek zobowiązań (zarówno w części odnoszącej się do kwot głównych pożyczek, jak i kwot odsetek), które nastąpi w wyniku Konfuzji, nie będzie skutkowało powstaniem jakichkolwiek konsekwencji na gruncie CIT zarówno dla Uczestników Grupy będących spółkami przejmującymi, jak i Uczestników Grupy będących spółkami przejmowanymi (bez względu na to, czy pełnią rolę wierzyciela czy dłużnika).

W ocenie Wnioskodawcy, uwzględniając fakt, że przepisy Ustawy o CIT nie odnoszą się wprost do instytucji konfuzji, odnieść się należy do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2021 r. poz. 1509, dalej: „k.c.”) oraz praktyki organów podatkowych w tym zakresie.

Instytucja konfuzji nie została uregulowana w przepisach k.c. Pojęcie konfuzji w doktrynie prawa cywilnego rozumiane jest jako połączenie w jednym podmiocie osoby wierzyciela i dłużnika, prowadzące do wygaśnięcia zobowiązania na skutek zaniku istotnego elementu stosunku zobowiązaniowego jakim są dwie strony zobowiązania. W tym miejscu należy podkreślić, że w przypadku Konfuzji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, nie dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania na skutek zawarcia między wierzycielem a dłużnikiem dodatkowej umowy. Do Konfuzji dojdzie w następstwie zdarzenia prawnego w postaci połączenia spółek, przez co dojdzie do zlania w jednym podmiocie praw i obowiązków wierzyciela i dłużnika.

W Ustawie o CIT nie wskazano wyczerpującej definicji przychodu podatkowego, lecz zawarto otwarty katalog zdarzeń, które są uznawane za przychód podatkowy. Są to m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych rzeczy i praw czy też wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy o CIT, przychodem jest również wartość umorzonych zobowiązań z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów). W art. 12 ust. 4 Ustawy o CIT wskazany został enumeratywny katalog przychodów wyłączonych spod opodatkowania. Wygaśnięcie zobowiązania wskutek konfuzji nie zostało bezpośrednio uregulowane w przepisach ustawy o CIT.

Generalną zasadą jest, że przychodem podatkowym może być wyłącznie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, bezwarunkowym i definitywnym.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Konfuzji, ani wierzyciel ani dłużnik nie otrzyma żadnego przysporzenia majątkowego, co za tym idzie - nie powstanie przychód podatkowy z tytułu wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań i należności w związku z zaistnieniem Konfuzji.

W skutek Konfuzji nie dojdzie bowiem do spłaty zobowiązań (w tym wypadku z tytułu pożyczek). Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, konfuzja nie może być uznana również za umorzenie zobowiązania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy o CIT, ponieważ umorzenie zobowiązania następuje w konsekwencji zwolnienia dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienia dłużnika z długu. Umorzenie zobowiązania wymaga bowiem spełnienia łącznie dwóch warunków: (i) w przypadku wierzyciela konieczne jest złożenie oświadczenia woli o zwolnieniu dłużnika z długu, a w przypadku dłużnika (ii) konieczne jest złożenie oświadczenia woli, że zwolnienie z długu przyjmuje. W stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) będącym przedmiotem niniejszego wniosku nie mamy do czynienia z opisanym wyżej zdarzeniem, ponieważ wygaśnięcie zobowiązania w skutek Konfuzji nastąpi z mocy prawa.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych na gruncie podobnych stanów faktycznych, przykładowo:

\- Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 lipca 2021 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.222.2021.1.AR: „w związku z konfuzją zobowiązań na skutek połączenia Wnioskodawcy (spółki przejmowanej - przyp. własny) i Spółki Przejmującej, nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy. Nie powstanie bowiem w tym przypadku przysporzenie majątkowe po stronie Wnioskodawcy, w tym nie dojdzie do umorzenia zobowiązań ani do ich przedawnienia”;

\- Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 marca 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.15.2021.1.IZ: „W wyniku konfuzji wygasną zarówno długi, jak i odpowiadające mu wartością ekonomiczną wierzytelności. W związku z połączeniem ten sam podmiot stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem. Resumując, w przedmiotowej sprawie nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w postaci zaistnienia przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym. Przedmiotowe zdarzenie, tj. konfuzja nie stanowi zapłaty (spełnienia świadczenia), a zatem nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej ze Spółek”;

\- Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 września 2020 r., Znak: 0111-KDWB.4010.17.2020.1.MJ: „efekt w postaci konfuzji wierzytelności i zobowiązania nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, które mogłoby stanowić przychód podatkowy na gruncie ustawy o CIT. W wyniku konfuzji wygaśnięciu ulega bowiem zarówno dług, jak i odpowiadająca mu wierzytelność. Konsekwentnie, zmniejszeniu ulegną zarówno aktywa, jak i pasywa spółek biorących udział w połączeniu. Tym samym, należy stwierdzić, że w przypadku gdy opisane we wniosku Zobowiązanie z tytułu Odsetek nie zostanie uregulowane przed dniem połączenia Spółki A i Spółki B, w związku z czym w wyniku połączenia dojdzie do jego wygaśnięcia w wyniku konfuzji - Spółka B, ani Spółka A (jako następca prawny Spółki B), nie będą zobowiązane do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w kwocie naliczonych do dnia połączenia odsetek od pożyczki”.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny Państwa stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej do pytania oznaczonego we wniosku Nr 1**

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania postawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem inne kwestie wynikające z opisu sprawy i Państwa własnego stanowiska w sprawie, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH:

spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy:

połączenie może być dokonane:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2) przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

W świetle art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej:

osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1\. osób prawnych,

2\. osobowych spółek handlowych,

3\. osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej:

przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1\. innej osoby prawnej (osób prawnych);

2\. osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ww. ustawy:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Ustawa o CIT, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość – Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT:

przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT:

przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8f ww. ustawy:

przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy CIT:

cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ww. ustawy:

do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT:

do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT:

do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

1) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

2) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT:

przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wynika z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT:

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Artykuł 12 ust. 16 ustawy o CIT, stanowi:

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca (Spółka Przejmująca) zamierza się połączyć w ramach Połączenia 1 z Zainteresowanym 1 (Spółka Przejmowana). Połączenie to nastąpi przez przeniesienie całego majątku Zainteresowanego 1 w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH na Wnioskodawcę za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy, które wyda Zainteresowanemu 2.

W przypadku Połączenia 1, Wnioskodawca (jako spółka przejmująca) przydzieli Zainteresowanemu 2 (jako wspólnikowi spółki przejmowanej - tj. Zainteresowanego 1) udziały w proporcji do udziału Zainteresowanego 2 w zyskach Zainteresowanego 1 przed Połączeniem 1, przy czym stosunek wymiany udziałów zostanie wskazany w planie połączenia i zostanie ustalony na podstawie wyceny łączących się spółek (tj. Wnioskodawcy i Zainteresowanego 1).

Ponadto, ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego (tj. Zainteresowanego 1) otrzymanego przez Spółkę Przejmującą będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników).

Ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę) nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki łączonej.

Ustalona w części odpowiadającej udziałowi Spółki Przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, będzie przewyższać cenę nabycia udziałów tej spółki w podmiocie przejmowanym.

Państwa wątpliwości budzi kwestia, czy Połączenie 1 będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy lub Zainteresowanych powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości ponownie należy przywołać treść art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, zgodnie z którym:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Z opisu sprawy wynika, że cały majątek Zainteresowanego 1 zostanie przejęty przez Wnioskodawcę w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH oraz Połączenie to zostanie dokonane z przydzieleniem przez Wnioskodawcę udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Zainteresowanemu 2, jako wspólnikowi Spółki Przejmowanej (Zainteresowanego 1).

Zgodnie z cytowanym powyżej art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT:

w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału;

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że obydwie wskazane powyżej przesłanki zostaną spełnione.

Zatem, w analizowanej sprawie nie powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia, czy po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) na skutek połączenia z Zainteresowanym 1 powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, należy ponownie wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT,

przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Z powyższego przepisu wynika, że wartość przychodu na skutek połączenia powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Wnioskodawcę jako Spółkę Przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przychodem po stronie Wnioskodawcy może więc być ewentualna nadwyżka wartości majątku ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego (tj. Zainteresowanego 1) otrzymanego przez Spółkę Przejmującą będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników).

Zatem nadwyżka ta będzie stanowić przychód.

Nie mniej jednak z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zatem do przychodów nie zalicza się ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego nad wartością przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, jeśli zostaną spełnione dwie przesłanki, tj.:

a) spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych te składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego (co będzie miało miejsce w analizowanej sytuacji) oraz

b) spółka przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP.

W analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki zostaną spełnione, bowiem jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca (jako Spółka Przejmujące) przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątku Zainteresowanego 1 wynikającej z jego ksiąg podatkowych.

Zatem, po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) na skutek połączenia z Zainteresowanym 1 nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Zgodzić się należy również z Państwem, że w niniejszej sprawie nie powstanie przychód po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Ponownie wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT:

przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Z powyższego przepisu wynika, że przychodem dla Wnioskodawcy może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Z opisu sprawy wynika jednak, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę) nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki łączonej.

Reasumując, po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) na skutek połączenia z Zainteresowanym 1 nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Kolejne wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy Połączenie Wnioskodawcy z Zainteresowanym 1 (Spółką Przejmowaną), spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczność rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

W tym miejscu wskazać ponownie należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT:

przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Z powyższego przepisu wynika, że jeżeli przychodem będzie ustalona, w części odpowiadającej udziałowi Spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej taki udział, to po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że ustalona w części odpowiadającej udziałowi Spółki Przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, będzie przewyższać cenę nabycia udziałów tej spółki w podmiocie przejmowanym.

Dlatego też mając na uwadze powyższe, w wyniku połączenia Wnioskodawcy z Zainteresowanym 1, po stronie Wnioskodawcy może co do zasady powstać przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Nie mniej jednak z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Zatem, przychodem nie będzie wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości równej lub większej niż 10%.

Jednocześnie wskazać należy, że Wnioskodawca w Spółce Przejmowanej będzie posiadał prawo do co najmniej 10% zysku, bowiem jak wynika z wniosku – jest wspólnikiem (komandytariuszem) Zainteresowanego 1 , posiadającym 99% udziału w zyskach Zainteresowanego 1. Zatem znajdzie do niego zastosowanie wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ww. ustawy.

W związku z powyższym dla Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT, ze względu na wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia, czy po stronie Zainteresowanego 1 (Spółki Przejmowanej) na skutek połączenia z Wnioskodawcą powstanie przychód podatkowy, wskazać należy, że połączenie Wnioskodawcy z Zainteresowanym 1 poprzez przeniesienie całego majątku Zainteresowanego 1 na Wnioskodawcę w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH będzie neutralne podatkowo, ponieważ w ustawie o CIT brak jest przepisów, które wiązałyby takie połączenie z powstaniem obowiązku podatkowego po stronie spółki przejmowanej. Zatem należy zgodzić się z Zainteresowanymi, iż ww. transakcja będzie również neutralna podatkowo dla Zainteresowanego 1 (Spółki Przejmowanej), bowiem Spółka Przejmowana w związku z połączniem przez przejęcie nie osiągnie żadnych wymiernych korzyści, czy też jakiegokolwiek przysporzenia wynikającego z ww. transakcji.

Ponadto, wskazać należy, że z przedstawionego przez Zainteresowanych opisu stanu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby celem operacji było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednakże zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione przez Państwo w zdarzeniu przyszłym połączenia, zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a ich celem nie było uniknięcie, ani uchylanie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tut. Organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

\- za wyjątkiem ewentualnej dopłaty, Połączenie 1 będzie skutkować po stronie Zainteresowanych powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) jest prawidłowe,

\- wygaśnięcie wzajemnych należności i zobowiązań z tytułu pożyczek na skutek Konfuzji będzie skutkować jakimikolwiek skutkami podatkowymi w CIT po stronie Wnioskodawcy i Zainteresowanego 1 będących stronami tych pożyczek jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

MT Sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym:

interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.