Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.832.2022.3.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-15
Teza: Możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w odniesieniu do wydatków poniesionych na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę jednorodzinnego budynku mieszkalnego
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; darowizna; kredyt-spłata kredytu; majątek-rozdzielność majątkowa; nieruchomości-nieruchomości wspólne; wspólność-wspólność majątkowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

2 listopada 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 24 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 stycznia 2023 r. (wpływ 18 stycznia 2023 r.) oraz pismem z 2 lutego 2023 r. (wpływ 6 lutego 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wraz z mężem w dniu 27 października 2016 r. aktem notarialny (…) dokonała Pani zakupu niezabudowanej nieruchomości (działki budowlanej).

W momencie zakupu pomiędzy Panią oraz Pani mężem panował ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej.

W dniu 5 kwietnia 2017 r. wobec Pani oraz Pani męża wydana została decyzja, w której udzielone zostało pozwolenie na budowę jednorodzinnego budynku mieszkalnego.

W dniu 2 czerwca 2017 r. zawarła Pani wraz z mężem umowę kredytu mieszkaniowego na budowę jednorodzinnego budynku mieszkalnego (zgodnie z treścią pozwolenia na budowę).

W treści umowy kredytu mieszkaniowego zostało wskazane, iż cyt.:

Przeznaczenie kredytu:

1) Na potrzeby mieszkaniowe;

2) Cel: Budowa-Dom jednorodzinny; Dowolny Cel.

W dniu 19 listopada 2018 r. na mocy aktu notarialnego (…) zawarła Pani wraz z mężem umowę małżeńską majątkową, na mocy której została ustanowiona rozdzielność majątkowa. Skutkiem zawarcia małżeńskiej umowy majątkowej pomiędzy Panią oraz Pani mężem była zmiana, z mocy przepisów prawa, współwłasności łącznej na współwłasność w częściach ułamkowych - wynika to z faktu, iż z chwilą ustanowienia rozdzielności majątkowej pomiędzy małżonkami współwłasność łączna (jaka istnieje między małżonkami posiadającymi ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej) zostaje zmieniona z mocy prawa na współwłasność w częściach ułamkowych.

W dniu 2 grudnia 2019 r. na podstawie umowy darowizny nabyła Pani od męża udział w nieruchomości opisanej powyżej - działki zabudowanej jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym.

W dniu 5 sierpnia 2022 r. aktem notarialnym (…) dokonała Pani sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, za kwotę 599 000 zł. Niemniej jednak w tym miejscu należy wskazać, że otrzymała Pani od kupującego środki pieniężne za pośrednictwem przelewu bankowego, na poczet ceny sprzedaży w dniach:

a) 4 kwietnia 2022 r. w kwocie 140 000 zł

b) 12 lipca 2022 r. w kwocie 125 000 zł;

c) 25 lipca 2022 r. w kwocie 75 000 zł;

d) 8 sierpnia 2022 r. w kwocie 8 000 zł.

Ponadto, powyższymi środkami dokonała Pani spłaty kredytu mieszkaniowego, zaciągniętego w dniu 2 czerwca 2017 r., w następujących terminach:

a) w dniu 29 lipca 2022 r. w kwocie 300 000 zł;

b) w dniu 26 sierpnia 2022 r. w kwocie 191 000 zł;

c) w dniu 1 września w 2022 r. w kwocie 38 500 zł.

W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że kredyt mieszkaniowy na budowę domu jednorodzinnego, o którym mowa we wniosku został zaciągnięty przez Panią oraz Pani męża w banku (…) - banku mającym siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Z umowy kredytowej wynika, że kredytobiorcy odpowiadają solidarnie za wynikające z niej zadłużenie. Niemniej jednak należy wskazać, że z uwagi na sprawę rozwodową w miesiącu listopadzie 2018 r. ciężar spłat rat kredytowych z tytułu zaciągniętego kredytu mieszkaniowego w rzeczywistości realizowany był przez Panią.

W nieruchomości (domu jednorodzinnym), której sprzedaży dokonała Pani dnia 5 sierpnia 2022 r., realizowała Pani własne cele mieszkaniowe do dnia 15 grudnia 2020 r., tj. do czasu podpisania umowy przedwstępnej sprzedaży.

Ze względu na konieczność opłacania rat kredytu i udostępnienia nieruchomości kupującemu musiała Pani się wyprowadzić.

Nieruchomość zakupu której dokonała Pani wraz z mężem dnia 27 października 2016 r. jest położona w Polsce.

Spłata kredytu mieszkaniowego, zaciągniętego przez Panią oraz Pani męża nastąpiła ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości (spłata nastąpiła ze środków wpłacanych przez kupującego w okresie od 15 grudnia 2020 r. do 5 sierpnia 2022 r.

Ponadto, wskazała Pani, że w dniu 15 grudnia 2020 r. zawarła Pani umowę przedwstępna sprzedaży - (…) i na jej podstawie otrzymała Pani następujące środki pieniężne z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości: wykorzystywane na opłacania rat rzeczonego kredytu:

a) w dniu 15 grudnia 2020 r. kwotę 50 000 zł

b) w dniu 10 lutego 2021 r. kwotę 10 000 zł

c) w dniu 4 kwietnia 2022 r. kwotę 140 000 zł

d) w dniu 12 lipca 2022 r. kwotę 125 000 zł

e) w dniu 25 lipca 2022 r kwotę 75 000 zł

f) w dniu 8 sierpnia 2022 r. kwotę 8 000 zł

g) w dniu 26 sierpnia 2022 r kwotę 191 000 zł

co łącznie daje kwotę 599 000 zł.

W dniu 5 sierpnia 2022 r. aktem notarialnym (…) dokonała Pani sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, za kwotę 599 000 zł. Niemniej jednak otrzymała Pani od kupującego środki pieniężne na poczet ceny sprzedaży w dniach wskazanych powyżej, tj.

a) w dniu 15 grudnia 2020 r. kwotę 50 000 zł

b) w dniu 10 lutego 2021 r. kwotę 10 000 zł

c) w dniu 4 kwietnia 2022 r. kwotę 140 000 zł

d) w dniu 12 lipca 2022 r. kwotę 125 000 zł

e) w dniu 25 lipca 2022 r. kwotę 75 000 zł

f) w dniu 8 sierpnia 2022 r. kwotę 8 000 zł

g) w dniu 26 sierpnia 2022 r. kwotę 191 000 zł.

Ponadto, powyższymi środkami dokonała Pani całkowitej spłaty kredytu mieszkaniowego, zaciągniętego w dniu 2 czerwca 2017 r., w następujących terminach:

a) w dniu 29 lipca 2022 r. w kwocie 300 000 zł;

b) w dniu 1 września w 2022 r. w kwocie 38 500 zł.

c) w dniu 7 września 2022 r. w kwocie 1 875, 86 zł.

W kolejnym uzupełnieniu wniosku podała Pani, że w związku z zawarciem umowy kredytowej 2 czerwca 2017 r. przez Panią oraz Pani byłego męża cała kwota środków pieniężnych uzyskanych w ramach kredytu mieszkaniowego została przeznaczona na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy i o podatku dochodowym od osób fizycznych (na budowę jednorodzinnego budynku mieszkalnego).

Dodatkowo wskazała Pani, że w punkcie 5 wcześniejszego uzupełniania nastąpił błąd pisarski.

Środki pieniężne otrzymywane były od dnia 15 grudnia 2020 r. (data podpisania umowy przedwstępnej sprzedaży i otrzymania pierwszego przelewu od kupującego z niej wynikającej) do dnia 26 sierpnia 2022 r. (data uruchomienia kredytu otrzymanego przez kupującego) na podstawie umowy sprzedaży z 5 sierpnia 2022.

Tymi środkami następowały spłaty co miesiąc rat kredytu oraz nadpłat kredytu w okresie od dnia 15 grudnia 2020 r. do dnia 7 września 2022 r., czyli do dnia zamknięcia kredytu.

Spłata kredytu następowała środkami otrzymywanymi sukcesywnie od kupującego (od dnia 15 grudnia 2020 r. do dnia 26 sierpnia 2022 r.)

a) w dniu 15 grudnia 2020 r. kwota 50 000 zł

b) w dniu 10 lutego 2021 r. kwota 10 000 zł

c) w dniu 4 kwietnia 2022 r. kwota 140 000 zł

d) w dniu 12 lipca 2022 r. kwota 125 000 zł

e) w dniu 25 lipca 2022 r. kwota 75 000 zł

f) w dniu 8 sierpnia 2022 r. kwota 8 000 zł

g) w dniu 26 sierpnia 2022 r. kwota 191 000 zł

co łącznie daje kwotę 599 000 zł.

Wymienionymi powyżej środkami uzyskanymi (od dnia 15 grudnia 2020 r. do 26 sierpnia 2022 r.) od kupującego były spłacane (od dnia 15 grudnia 2020 r. do dnia 7 września 2022 r.) comiesięczne raty kredytu zaciągniętego na budowę sprzedanej nieruchomości oraz realizowała Pani nadpłaty tegoż kredytu w następujący sposób:

a) raty od 15 grudnia 2020 r. do 7 września 2022 r.:

\- 10 stycznia 2021 r. w kwocie 1 820,33 zł;

\- 10 lutego 2021 r. w kwocie 1 820,33 zł;

\- 10 marca 2021 r. w kwocie 1 733,29 zł;

\- 10 kwietnia 2021 r. w kwocie 1 733,29 zł;

\- 10 maja 2021 r. w kwocie 1 733,29 zł;

\- 10 czerwca 2021 r. w kwocie 1 733,29 zł;

\- 10 lipca 2021 r. w kwocie 1 733,29 zł;

\- 10 sierpnia 2021 r. w kwocie 1 732,61 zł;

\- 10 września 2021 r. w kwocie 1 732,61 zł;

\- 11 października 2021 r. w kwocie 1 732,61 zł;

\- 10 listopada 2021 r. w kwocie 1 732,61 zł;

\- 13 grudnia 2021 r. w kwocie 1 961,27 zł;

\- 10 lutego 2022 w kwocie 1 972,57 zł;

\- 11 marca 2022 r. w kwocie 2 269,74 zł;

\- 11 kwietnia 2022 r. w kwocie 2 268,74 zł;

\- 10 maja 2022 r. w kwocie 2 269,74 zł;

\- 10 czerwca 2022 r. w kwocie 2 904,82 zł;

\- 11 lipca 2022 r. w kwocie 2 904,82 zł;

a) nadpłata kredytu w dniu 29 lipca 2022 r. w kwocie 300 000 zł;

b) nadpłata kredytu w dniu 1 września w 2022 r. w kwocie 38 500 zł;

c) nadpłata zamykająca kredyt w dniu 7 września 2022 r. w kwocie 1 875,86 zł.

### Pytanie

Czy w zaistniałym stanie faktycznym wydatki poniesione na spłatę kredytu zaciągniętego na zbywaną nieruchomość będą stanowiły wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

### Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie, w zaistniałym stanie faktycznym wydatki poniesione na spłatę kredytu zaciągniętego na zbywaną nieruchomość będą stanowiły wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, a kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Podkreślenia wymaga, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycie”, należy zatem odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), a w szczególności do art. 155 § 1, który stanowi, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, tzn. że nabycie nieruchomości następuje z chwilą uzyskania prawa własności nieruchomości, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy. Tym samym, poprzez „nabycie” należy rozumieć każde zwiększenie aktywów podatnika.

Z analizy sprawy wynika, że w 2016 r. dokonała Pani wraz z mężem zakupu niezabudowanej nieruchomości (działki budowlanej). W momencie zakupu pomiędzy Panią i Pani małżonkiem obowiązywał ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. W związku uzyskaniem 5 kwietnia 2017 r. decyzji w sprawie pozwolenia na budowę zawarła Pani wraz z mężem 2 czerwca 2017 r. umowę kredytową. Cała kwota otrzymanych środków pieniężnych uzyskana w ramach ww. kredytu został przeznaczona budowę jednorodzinnego budynku mieszkalnego. 19 listopada 2018 r. zawarła Pani wspólnie z mężem umowę w sprawie ustalenia rozdzielności majątkowej, w wyniku której obowiązująca pomiędzy małżonkami współwłasność majątkowa małżeńska została zamieniona na współwłasność w częściach ułamkowych. 2 grudnia 2019 r. nabyła Pani w drodze darowizny od męża przysługujący mu udział w nieruchomości stanowiącej działkę zabudowaną jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym. 5 sierpnia 2022 r. dokonała Pani sprzedaży przedmiotowej nieruchomości za kwotę 599 000 zł.

Nadmienić należy, że umowa darowizny uregulowana w art. 888 - 902 w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny jest umową jednostronnie zobowiązującą, konsensualną, nieodpłatną i kauzalną (tzn. jest podstawą przysporzenia, która jest konieczna do przejścia własności rzeczy - causa donandi). Jak wynika z art. 888 § 1 ww. ustawy, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku, zatem jeśli świadczenie będzie polegać na przekazaniu rzeczy (np. nieruchomości) dochodzi do przeniesienia prawa własności rzeczy z darczyńcy na obdarowanego. Jej istota polega więc na zobowiązaniu darczyńcy do bezpłatnego świadczenia na rzecz drugiej strony umowy (obdarowanego), kosztem swego majątku w wyniku czego zwiększają się jej aktywa lub zmniejszają się jej pasywa. Oznacza to, że druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli przez obdarowanego o przyjęciu darowizny.

W tym miejscu wskazać również należy, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1359).

Przepis art. 31 § 1 tegoż Kodeksu stanowi, że:

Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Z ww. przepisu wynika, że wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego. Zważywszy na tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, definitywne nabycie w czasie jej trwania nieruchomości oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale.

Konsekwentnie, w przypadku sprzedaży tego prawa, każdy z małżonków zbywałby je w całości, a nie w określonym udziale.

W myśl art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Zgodnie z art. 47 § 1 ww. Kodeksu:

Małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Umowa taka może poprzedzać zawarcie małżeństwa.

Na podstawie przepisu art. 52 § 1 tego Kodeksu:

Z ważnych powodów każdy z małżonków może żądać ustanowienia przez sąd rozdzielności majątkowej.

W przypadku ustania wspólności majątkowej, do majątku który był nią objęty stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. W razie ustania wspólności udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej, co nie wyłącza zastosowania art. 43 § 2 i 3 ww. Kodeksu. Zatem, z datą umownego zniesienia lub ograniczenia wspólności majątkowej, współwłasność łączna przekształca się we współwłasność w częściach ułamkowych.

Kwestia określenia momentu nabycia nieruchomości i praw majątkowych była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której sąd stwierdził, że: Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Nie mogą także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku - w momencie jego poniesienia - nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości.

Przyjmując argumentację wynikającą z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, data zniesienia wspólności majątkowej nie jest co prawda datą nabycia prawa majątkowego ale jednak staje się datą przekształcenia współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych.

Wskazać należy, że jakkolwiek darowizna polegająca na przesunięciu składników majątkowych z majątku wspólnego obojga małżonków do majątku osobistego jednego z nich jest czynnością prawną rozporządzającą nieodpłatną, to jednak nie powoduje nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nieruchomości i innych praw majątkowych przez małżonka, do którego majątku wspólnego przedmioty te wcześniej już przynależały.

W przedstawionym przez Panią stanie faktycznym, będąca przedmiotem sprzedaży w 2022 r. nieruchomość została nabyta do majątku wspólnego w 2016 r., a w 2018 r. w związku z ustanowieniem rozdzielności majątkowej doszło do zniesienia wspólności majątkowej małżeńskiej. Następnie w 2019 r. miała miejsce darowizna na Pani rzecz przez męża jego udziału w przedmiotowej nieruchomości.

Zatem już od 2018 r. mamy do czynienia ze współwłasnością w częściach ułamkowych. Innymi słowy to w 2018 r. przedmiotowa nieruchomość nie „wchodziła” już w skład majątku wspólnego, a w 2019 r. w wyniku kolejnej czynności rozporządzającej częścią ułamkową stała się majątkiem odrębnym jednego małżonka. Nie jest to więc sytuacja tożsama do darowizny następującej bezpośrednio z majątku wspólnego małżonków.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę, przyjmując że skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Natomiast w przypadku darowizny z majątku odrębnego (w skład, którego wchodzi udział w nieruchomości, będący w przeszłości przedmiotem wspólności majątkowej) udział, który małżonek posiadał po ustaniu wspólności majątkowej można było wyodrębnić, ponieważ przed dokonaniem darowizny istniała już współwłasność nieruchomości w częściach ułamkowych - mamy w tej sytuacji do czynienia z przesunięciem pomiędzy dwoma odrębnymi masami majątkowymi.

W analizowanej sprawie, dokonana w 2019 r. na Pani rzecz darowizna udziału w nieruchomości zabudowanej jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym, należącego do Pani męża stanowi nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, udziały w przedmiotowej nieruchomości, którą sprzedała Pani w 2022 r. nabyła Pani w dwóch datach, tj.:

· 27 października 2016 r. w drodze nabycia nieruchomości do majątku wspólnego małżonków,

· 2 grudnia 2019 r., na podstawie umowy darowizny, gdy Pani małżonek darował Pani przysługujący mu udział w ww. nieruchomości.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że sprzedaż w 2022 r. przedmiotowej nieruchomości w odniesieniu do udziału w tej nieruchomości nabytego w 2016 r. do majątku wspólnego nie spowoduje powstania przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym gdyż od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, do dnia sprzedaży upłynęło pięć lat. Natomiast w odniesieniu do udziału w nieruchomości nabytego w drodze darowizny od męża w 2019 r. stwierdzić należy, że odpłatne zbycie w 2022 r. tej części udziału nastąpiło przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8, zatem sprzedaż ta stanowi dla Pani źródło przychodu podlegające opodatkowaniu według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ww. ustawy:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d cyt. ustawy:

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do art. 30e ust. 4 cyt. ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z opisanym stanem faktycznym środkami uzyskanymi ze sprzedaży w 2022 r. ww. nieruchomości dokonywała Pani spłaty kredytu. Kredyt ten został zaciągnięty przez Panią oraz Pani męża w 2017 r. na budowę jednorodzinnego budynku mieszkalnego, która to nieruchomość stanowiła przedmiot sprzedaży.

Powzięła Pani wątpliwość czy wydatki poniesione na spłatę tego kredytu stanowią wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje więc taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania wymienione zostały w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy, i tak:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

2) wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Zgodnie z art. 21 ust. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 2, obejmują także wydatki na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego w związku ze zbywaną nieruchomością lub prawem majątkowym na cele określone w ust. 25 pkt 1, w tym także gdy wydatki te odpowiadają równowartości wydatków uwzględnionych w kosztach uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, które sfinansowane zostały tym kredytem (pożyczką).

Ustawodawca uzależnia prawo do skorzystania ze zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie, środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego.

Podała Pani, że spłata kredytu następowała środkami otrzymywanymi sukcesywnie od kupującego od dnia 15 grudnia 2020 r. do 26 sierpnia 2022 r. Otrzymanymi środkami pieniężnymi spłacane były od dnia 15 grudnia 2020 r. do dnia 7 września 2022 r. comiesięczne raty kredytu zaciągniętego na budowę jednorodzinnego budynku mieszkalnego oraz realizowane nadpłaty, w wyniku których ostatecznie spłaciła Pani zobowiązanie wobec banku 7 września 2022 r.

Zatem rozstrzygnięcia wymaga, czy wydatkując pieniądze uzyskane ze sprzedanego w 2022 roku udziału w nieruchomości na spłatę kredytu, zaciągniętego na budowę jednorodzinnego budynku mieszkalnego spełnia Pani przesłanki, o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać należy, że zawarte w art. 21 ust. 25 ww. ustawy wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Zaznaczyć również należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jest fakt wydatkowania środków z ich odpłatnego zbycia – począwszy od dnia sprzedaży i nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż – wyłącznie na enumeratywnie (wyczerpująco) wskazane w ustawie cele mieszkaniowe. W przypadku wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu istotne jest również, aby kredyt został zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego oraz to, żeby kredyt został wykorzystany na cel mieszkaniowy wymieniony w ustawie. Spłata kredytu stanowi bowiem etap realizacji tego celu.

Ponadto zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki na własne cele mieszkaniowe uznaje się wyłącznie spłatę kredytu (pożyczki), którymi sfinansowane zostały wydatki mieszkaniowe oraz odsetki od tego kredytu (pożyczki).

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 cytowanej ustawy wynika, że dla możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia istotnym jest, aby zostały zaspokojone własne cele mieszkaniowe podatnika.

Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc, uregulowane w powołanym przepisie zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie w znaczeniu przedmiotowym. Z punktu widzenia zastosowania omawianego zwolnienia istotne znaczenie ma faktyczne wydatkowanie (nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy cele mieszkaniowe.

Z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy, jasno wynika więc, że kredyt, na którego spłatę zostanie przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości musi być kredytem zaciągniętym na udokumentowane własne cele mieszkaniowe, które zostały wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Celem ustawodawcy było bowiem premiowanie zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych przez podatnika. Spłacony kredyt (pożyczka) nie ma być jakimkolwiek kredytem (pożyczką), lecz musi spełniać ściśle określone ustawą wymagania. Musi to być bowiem kredyt (pożyczka) – co wynika literalnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy – zaciągnięty przez podatnika na cele określone w pkt 1. Przepis wyraźnie bowiem stanowi, że kredyt (pożyczka) mają być zaciągnięte na cele określone w pkt 1, a więc na cele mieszkaniowe. Ważne jest również, aby spłacany kredyt zaciągnięty był przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości i aby kredyt ten zaciągnięty był przez osobę, która uzyskuje przychód ze sprzedaży.

Zauważyć należy, że kredyt o którym mowa we wniosku w 2017 r. został zaciągnięty na budowę domu jednorodzinnego, w którym realizowała Pani własne cele mieszkaniowe.

**W konsekwencji, przeznaczenie przychodu uzyskanego w 2022 roku z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości zabudowanej jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym, nabytego w darowiźnie od męża, na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę ww. budynku mieszkalnego stanowi wydatek, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).