Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-748/12-4/AWa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-11-12
Teza: 1. Czy w kontekście przedmiotowej transakcji Wnioskodawczyni występuje jako podatnik VAT? 2. Jeśli odpowiedź na pierwsze pytanie jest twierdząca, to czy prawidłowym jest opodatkowanie przedmiotowej transakcji podatkiem VAT wg stawki „zw”?
Słowa kluczowe: grunty-sprzedaż gruntów; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2012 r. (data wpływu 10 sierpnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 października 2012 r. (data wpływu 2 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług – **jest:**

*   **prawidłowe** – w zakresie uznania Wnioskodawczyni za podatnika z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT przy dostawie budynku i fundamentów wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu.

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawczyni za podatnika z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej oraz zastosowania zwolnienia od podatku VAT przy dostawie budynku i fundamentów wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 30 października 2012 r. o informacje doprecyzowujące przedstawiony stan faktyczny.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni dokonała przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz własności budynku w trybie art. 231 § 1 Kodeksu cywilnego na Spółkę z o.o.. Prawo użytkowania wieczystego przedmiotowego gruntu Wnioskodawczyni nabyła jako osoba fizyczna w roku 2005 wraz z inną osobą łącznie z udziałem w prawie własności budynków, które następnie zostały rozebrane i działka w chwili zniesienia współwłasności była niezabudowana. Następnie w roku 2007 nastąpiło nieodpłatne zniesienie współużytkowania wieczystego w taki sposób, że prawo wieczystego użytkowania działki nr 617 nabyła w całości Wnioskodawczyni.

Na przedmiotowym gruncie Spółka z o.o. dokonała nakładów w postaci wzniesienia domu jednorodzinnego dwukondygnacyjnego w zabudowie wolnostojącej i ponadto poniosła nakłady związane z wybudowaniem fundamentów pod kolejnych osiem domów jednorodzinnych. Z tytułu nabycia gruntu Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Ponadto, Zainteresowana nie poniosła nakładów na przedmiotową nieruchomość przekraczających 30% wartości początkowej tej nieruchomości. Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość jako osoba fizyczna, jednak z zamiarem wykorzystywania jej w działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą, z tytułu jej prowadzenia jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Jednak na potrzeby tej transakcji występuje jako osoba nieprowadząca działalności gospodarczej.

Z pisma z dnia 30 października 2012 r., stanowiącego uzupełnienie do wniosku wynika, iż:

1.  Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości.
2.  Przedmiotem przeniesienia oprócz prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz budynku były również fundamenty pod kolejnych 8 domów jednorodzinnych.
3.  Spółka korzystała z przedmiotowego gruntu wyłącznie w celu realizacji przedmiotowej inwestycji na podstawie pisemnego oświadczenia Wnioskodawczyni, w którym przekazała ona Spółce prawo do dysponowania przedmiotowym gruntem w celach budowlanych.
4.  Przed dokonaniem sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nakłady poniesione na wybudowanie budynku i fundamentów, które znajdują się na działce należącej do Wnioskodawczyni nie zostały między stronami rozliczone.
5.  Przedmiotowa nieruchomość nie była udostępniana osobom trzecim.
6.  Zdaniem Wnioskodawczyni, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dostawa budynku, o którym mowa we wniosku, dokonana była w ramach pierwszego zasiedlenia. Wątpliwości budzi jednak fakt, iż to nie Wnioskodawczyni wybudowała przedmiotowy budynek, a Spółka, która ostatecznie nabyła go wraz z gruntem od Wnioskodawczyni. Przedmiotowe nabycie nastąpiło w trybie art. 231 § 1 Kodeksu cywilnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w kontekście przedmiotowej transakcji Wnioskodawczyni występuje jako podatnik VAT?
2.  Jeśli odpowiedź na pierwsze pytanie jest twierdząca, to czy prawidłowym jest opodatkowanie przedmiotowej transakcji podatkiem VAT wg stawki „zw”?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Zainteresowana nabyła prawo wieczystego użytkowania wraz z własnością budynków, które następnie zostały rozebrane, jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, niemniej jednak zauważyć należy, iż zamiarem kupującej było wykorzystanie nieruchomości w prowadzeniu działalności gospodarczej. Wskazuje na to zamiar dalszej odsprzedaży w kontekście przedstawionego stanu faktycznego.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawczyni, przeniesienie prawa wieczystego użytkowania przedmiotowej nieruchomości wraz z własnością budynku w trybie art. 231 § 1 Kodeksu cywilnego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako dostawa w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Wnioskodawczyni działa tutaj jako podatnik podatku VAT. Przemawia za tym bowiem brzmienie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którymi podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, przez którą rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem, w opinii Wnioskodawczyni, przedmiotowa transakcja będzie stanowiła dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. W szczególności zwrócić tutaj należy uwagę na aspekt zamiaru wykorzystania przedmiotowej nieruchomości w celach zarobkowych. Wnioskodawczyni nabyła przedmiotową nieruchomość z zamieram późniejszej odsprzedaży, tym samym spełniony jest zamiar działania Wnioskodawczyni w celach zarobkowych.

Takie stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2010 r., nr IPPP1-443-164/10-4/AS, w której stwierdził on, iż: „z powyższego wynika, iż nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej. Przedstawiony wyżej art. 15 ust. 2 ustawy uznaje za podatników również podmioty, które mimo, że czynność wykonały jednorazowo - działały z zamiarem i w okolicznościach określonych przez ustawę za działalność gospodarczą”.

Biorąc pod uwagę przedstawione przez Wnioskodawczynię okoliczności oraz przepisy prawa obowiązujące w tym zakresie należy stwierdzić, że przedmiotowa transakcja wypełnia dyspozycje przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ustawy o VAT, tj. podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nie jest przy tym istotne dla celów opodatkowania VAT, czy dana działalność - w tym przypadku obrót nieruchomościami - została wpisana jako przedmiot działalności przedsiębiorcy.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawczyni, odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, występuje ona w przedmiotowej transakcji w roli podatnika podatku VAT.

Jednocześnie z uwagi na fakt, iż miało miejsce przeniesienie własności gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem w trybie art. 231 § 1 Kodeksu cywilnego, to w opinii Wnioskodawczyni w sytuacji opisanej w stanie faktycznym spełnione zostały przesłanki decydujące o zastosowaniu stawki „zw” wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a „zgodnie z którym, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części (\`(...)\`) pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący dostawy nie poniósł wydatków na ulepszenie w stosunku do których miał prawo do odliczenia podatku VAT i nakłady nie przekroczyły 30% wartości początkowej budynku”.

W związku z tym, iż budynki zostały wzniesione przez podmiot trzeci, nie ma wątpliwości, co do tego, iż Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od przedmiotowych budynków. Zatem, zastosowanie do przedmiotowej transakcji znajdzie z mocy ustawy stawka podatku VAT zw. Takie stanowisko potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 czerwca 2012 r., nr IPPP1/443-239/12-2/EK, gdzie w zbliżonym stanie faktycznym stwierdził: „Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca zamierza sprzedać na rzecz dzierżawcy nieruchomość w postaci gruntu zabudowanego m. in. budynkiem kotłowni wybudowanego przez dzierżawcę. Zatem, to po stronie dzierżawcy było ewentualne odliczenie podatku naliczonego związane z wybudowaniem ww. nieruchomości oraz ponoszenie na nie nakładów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Dlatego też, w stosunku do tego budynku Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a także nie dokonywał w stosunku do nich żadnych nakładów, bowiem budynki i budowle, o których mowa we wniosku były w posiadaniu i zarządzie faktycznym dzierżawcy. W konsekwencji, dostawa nieruchomości zabudowanej ekologiczną kotłownią będzie korzystała ze zwolnienia przedmiotowego w podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, bowiem spełnione zostały dwa warunki, o których mowa w tym przepisie.” W powyższej sprawie przedmiotem transakcji będzie również sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działki o numerze ewidencyjnym 1/9, na której wskazane we wniosku nieruchomości są posadowione.

Zgodnie z cytowanym wcześniej § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż w oparciu o postanowienia ww. § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów, planowana przez Wnioskodawczynię sprzedaż prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oznaczonej numerem ewidencyjnym 1/9, na której posadowione są wskazane we wniosku nieruchomości również będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.”

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawczyni, uznać należy, iż w przedmiotowym stanie faktycznym przedmiotem transakcji jest budynek wraz z gruntem (prawem użytkowania wieczystego), w stosunku do którego (budynku) Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Jednocześnie Zainteresowana nie dokonała nakładów na przedmiotową nieruchomość w wysokości 30% jej wartości początkowej, istnieje zatem podstawa do zastosowania stawki „zw”, co do przedmiotowej transakcji.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawczyni, w przedmiotowej transakcji wystąpi ona w roli podatnika podatku od towarów i usług, a do przedmiotowej transakcji zastosowanie znajdzie opodatkowanie wg stawki „zw”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w zakresie uznania Wnioskodawczyni za podatnika z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT przy dostawie budynku i fundamentów wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, zarówno grunt, jak i budynek spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Interpretując zawarty w ww. artykule zwrot „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy podkreślić, iż jest to czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Istotny jest przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie prawny transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.

Podobne stanowisko zajmuje Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który przy definiowaniu wyrażenia „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TS UE wyraził pogląd, że „wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel nawet, jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Zauważyć należy, iż nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni dokonała przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz własności budynku w trybie art. 231 § 1 Kodeksu cywilnego na Spółkę z o.o. X. Prawo użytkowania wieczystego przedmiotowego gruntu Wnioskodawczyni nabyła jako osoba fizyczna w roku 2005 wraz z inną osobą łącznie z udziałem w prawie własności budynków, które następnie zostały rozebrane i działka w chwili zniesienia współwłasności była niezabudowana. Następnie w roku 2007 nastąpiło nieodpłatne zniesienie współużytkowania wieczystego w taki sposób, że prawo wieczystego użytkowania działki nr 617 nabyła w całości Wnioskodawczyni. Na przedmiotowym gruncie Spółka z o.o. X dokonała nakładów w postaci wzniesienia domu jednorodzinnego dwukondygnacyjnego w zabudowie wolnostojącej i ponadto poniosła nakłady związane z wybudowaniem fundamentów pod kolejnych osiem domów jednorodzinnych. Z tytułu nabycia gruntu Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Ponadto, Zainteresowana nie poniosła nakładów na przedmiotową nieruchomość przekraczających 30% wartości początkowej tej nieruchomości. Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość jako osoba fizyczna, jednak z zamiarem wykorzystywania jej w działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości i jest z tego tytułu zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotem przeniesienia oprócz prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz budynku były również fundamenty pod kolejnych 8 domów jednorodzinnych. Zainteresowana poinformowała, iż Spółka korzystała z przedmiotowego gruntu wyłącznie w celu realizacji przedmiotowej inwestycji na podstawie pisemnego oświadczenia Wnioskodawczyni, w którym przekazała ona Spółce prawo do dysponowania przedmiotowym gruntem w celach budowlanych. Przed dokonaniem sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nakłady poniesione na wybudowanie budynku i fundamentów, które znajdują się na działce należącej do Wnioskodawczyni nie zostały między stronami rozliczone. Przedmiotowa nieruchomość nie była udostępniana osobom trzecim.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy oraz opis sprawy, należy stwierdzić, iż Zainteresowana wystąpi w roli podatnika podatku VAT z tytułu realizacji przedmiotowej transakcji sprzedaży. Powyższe wynika z faktu, iż Wnioskodawczyni – będąca zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług – nabyła ww. nieruchomość gruntową z zamiarem wykorzystywania jej w celach zarobkowych w prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zwanej dalej k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do art. 47 § 1-3 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Art. 48 k.c. stanowi iż, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 k.c. wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit („własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”).

Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit.

Wyjątek od zasady superficies solo cedit przewiduje art. 235 § 1 k.c., budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. W oparciu o § 2 ww. artykułu, przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

Z treści wymienionego artykułu wynika więc m. in., że budynek zbudowany na terenie objętym użytkowaniem wieczystym może być przedmiotem odrębnej własności, a prawo użytkowania wieczystego gruntu jest w stosunku do prawa własności budynku prawem nadrzędnym.

Ze względu jednak na to, że odrębna własność budynku jest nierozerwalnie związana z wieczystym użytkowaniem, ich los musi być jednakowy. Nie można zbyć, obciążyć i znieść odrębnej własności budynku bez równoczesnego zbycia, obciążenia lub zniesienia użytkowania wieczystego.

Wzniesienie budynku przez osobę trzecią na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste może uzasadniać, przy spełnieniu stosownych warunków (art. 231 k.c.), roszczenie posiadacza o przeniesienie użytkowania wieczystego zajętej działki lub roszczenie użytkownika wieczystego o nabycie przez inwestora prawa użytkowania wieczystego.

Generalnie należy stwierdzić, że wzniesiony przez osobę trzecią, budynek staje się częścią składową skarbowej lub samorządowej nieruchomości gruntowej, a jako część składowa gruntu jest objęty użytkowaniem wieczystym. Brakuje natomiast podstaw do stwierdzenia, że taki budynek stanowi odrębny przedmiot własności użytkownika wieczystego, nie został bowiem przez niego wzniesiony.

Zgodnie z art. 339 k.c., domniemywa się, że ten, kto rzeczą faktycznie włada, jest posiadaczem samoistnym.

Samoistny posiadacz w dobrej wierze może żądać zwrotu nakładów koniecznych o tyle, o ile nie mają pokrycia w korzyściach, które uzyskał z rzeczy. Zwrotu innych nakładów może żądać o tyle, o ile zwiększają wartość rzeczy w chwili jej wydania właścicielowi. Jednakże gdy nakłady zostały dokonane po chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, może on żądać zwrotu jedynie nakładów koniecznych (art. 226 § 1 k.c.). W myśl § 2 ww. artykułu, samoistny posiadacz w złej wierze może żądać jedynie zwrotu nakładów koniecznych, i to tylko o tyle, o ile właściciel wzbogaciłby się bezpodstawnie jego kosztem.

W świetle art. 227 § 1 k.c., samoistny posiadacz może, przywracając stan poprzedni, zabrać przedmioty, które połączył z rzeczą, chociażby stały się jej częściami składowymi. Jednakże gdy połączenia dokonał samoistny posiadacz w złej wierze albo samoistny posiadacz w dobrej wierze po chwili, w której dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, właściciel – na podstawie § 2 ww. artykułu – może przyłączone przedmioty zatrzymać, zwracając samoistnemu posiadaczowi ich wartość i koszt robocizny albo sumę odpowiadającą zwiększeniu wartości rzeczy.

Roszczenia właściciela przeciwko samoistnemu posiadaczowi o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, o zwrot pożytków lub o zapłatę ich wartości, jak również roszczenia o naprawienie szkody z powodu pogorszenia rzeczy przedawniają się – w oparciu o art. 229 § 1 k.c. – z upływem roku od dnia zwrotu rzeczy. To samo dotyczy roszczeń samoistnego posiadacza przeciwko właścicielowi o zwrot nakładów na rzecz.

Według art. 231 § 1 k.c., samoistny posiadacz gruntu w dobrej wierze, który wzniósł na powierzchni lub pod powierzchnią gruntu budynek lub inne urządzenie o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten cel działki, może żądać, aby właściciel przeniósł na niego własność zajętej działki za odpowiednim wynagrodzeniem. Natomiast, w myśl § 2 wskazanego wyżej artykułu, właściciel gruntu, na którym wzniesiono budynek lub inne urządzenie o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten cel działki, może żądać, aby ten, kto wzniósł budynek lub inne urządzenie, nabył od niego własność działki za odpowiednim wynagrodzeniem.

Ze wskazanego wyżej przepisu wynika, iż ustawodawca wymaga, by realizowane w trybie art. 231 k.c. przeniesienie własności następowało za „odpowiednim wynagrodzeniem”. Wymagane świadczenie nabywcy ma rekompensować właścicielowi utratę jego prawa, legitymizując pod względem ekonomicznym prawnorzeczową legalizację budowy na cudzym gruncie. Odpowiednie wynagrodzenie za przeniesienie własności działki gruntu zajętej pod budowę stanowi ekwiwalent jej wartości rynkowej. Ustalenie wynagrodzenia następuje według cen obowiązujących w dacie orzekania (w dacie realizacji roszczenia o przeniesienie własności).

Czynność taką należy potraktować jako dostawę towarów, niezależnie od tego czy podstawą zbycia jest umowa sprzedaży czy roszczenie, o którym mowa w art. 231 Kodeksu cywilnego. Zasadność powyższego potwierdza m. in. treść pisma Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 19 marca 1996r. znak: PRO-202034-95/VI/J w kwestii umów zawieranych na podstawie art. 231 k.c.

W piśmie tym zaprezentowano pogląd, iż umowy zawierane w trybie art. 231 Kodeksu cywilnego są umowami sprzedaży. Treść art. 231 Kodeksu cywilnego, w świetle którego własność budynku lub urządzenia wybudowanego na warunkach w nim określonych może być przeniesiona jedynie za odpowiednim wynagrodzeniem (ceną) wskazuje, iż jest to, praktycznie rzecz biorąc, umowa sprzedaży, na mocy której właściciel (sprzedawca) przenosi na samoistnego posiadacza (kupującego) własność działki, a samoistny posiadacz, jako kupujący, obowiązany jest zapłacić właścicielowi (sprzedawcy) cenę zakupu.

W świetle art. 3531 k.c., strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Należy zauważyć, iż z punktu widzenia prawa cywilnego Wnioskodawczyni jako właściciel gruntu jest również właścicielem wzniesionego na nim budynku i fundamentów, a przedmiotem sprzedaży będzie cała nieruchomość (grunt z budynkami). Sposób rozliczenia się przez strony umowy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez posiadacza samoistnego na gruncie należącym do Zainteresowanej, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałoby się to właściwości (naturze) stosunku, ustawie lub zasadom współżycia społecznego.

Uwzględniając jednak okoliczności sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości, w części dotyczącej wzniesionego przez Spółkę X domu jednorodzinnego dwukondygnacyjnego w zabudowie wolnostojącej oraz wybudowanych fundamentów pod 8 kolejnych domów jednorodzinnych, nie spełnia definicji dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, albowiem Wnioskodawczyni nie przenosi prawa do rozporządzania budynkiem i fundamentami oraz poniesionymi nakładami jak właściciel. Prawo to – do czasu rozliczenia nakładów – jest po stronie podmiotu, który za zgodą Zainteresowanej – właścicielki gruntu – wybudował obiekty trwale z gruntem związane. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów.

Skoro bowiem posiadacz samoistny, który „wytworzył” towary, jakimi niewątpliwie jest ww. budynek i fundamenty i uczynił to z własnych środków bez udziału właścicielki gruntu w celu realizowania własnych celów gospodarczych, to nie ma podstaw do przyjęcia, że Zainteresowana dokona dostawy przedmiotowych obiektów, chociaż przeniesie ich własność przenosząc na posiadacza samoistnego własność gruntu. Z punktu widzenia prawa cywilnego na Spółkę X formalnie przejdzie prawo własności nieruchomości z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towarów, jakimi jest przedmiotowy budynek i fundamenty, gdyż już wcześniej Spółka mogła dysponować wybudowanymi przez siebie obiektami jak właściciel.

W związku z powyższym, w przypadku, gdy Wnioskodawczyni przed dokonaniem dostawy nieruchomości nie dokonała rozliczenia i zwrotu poniesionych przez Spółkę X (posiadacza samoistnego) nakładów na budowę wskazanych wyżej obiektów, przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt.

W świetle art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zatem, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, podstawą opodatkowania – wobec niedokonania zwrotu poniesionych przez Spółkę X nakładów – jest kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy, a więc wyłącznie w przedmiotowej sprawie wartość gruntu, bowiem w odniesieniu do ww. budynku i fundamentów nie występuje dostawa towaru.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku oraz zwolnienie od podatku VAT. I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwolniona jest od podatku dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Powyższe oznacza, iż generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, przedmiotem sprzedaży w analizowanej sprawie (z uwagi na fakt - nie rozliczenia nakładów poniesionych przez posiadacza samoistnego) będzie wyłącznie grunt. Przedmiotowy grunt jest jednak zabudowany domem jednorodzinnym dwukondygnacyjnym w zabudowie wolnostojącej oraz fundamentami pod 8 kolejnych domów jednorodzinnych wzniesionymi przez Spółkę z o.o. X , a zatem jest to teren zabudowany.

Intencją ustawodawcy - jak wynika z analizy cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy - jest opodatkowanie dostawy zarówno terenów budowlanych (działka zabudowana, działka budowlana, teren zabudowy) jak też przeznaczonych pod zabudowę.

Odnosząc powyższe do niniejszej sytuacji wskazać należy, że z uwagi na fakt, iż przedmiotowy grunt jest gruntem zabudowanym domem jednorodzinnym dwukondygnacyjnym w zabudowie wolnostojącej oraz fundamentami pod 8 kolejnych domów jednorodzinnych wzniesionymi za zgodą Wnioskodawczyni przez Spółkę z o.o. X, planowana sprzedaż działki nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Zatem stosownie do treści art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, dostawa ww. działki, podlegać będzie opodatkowaniu wg 23% stawki podatku.

Zatem, w oparciu o przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny stwierdzić należy, iż:

1.  Zainteresowana z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług,
2.  sprzedaż przez Wnioskodawczynię prawa wieczystego użytkowania gruntu, przeznaczonego pod zabudowę na rzecz samoistnego posiadacza opodatkowana jest podatkiem VAT wg stawki podstawowej, tj. 23%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.