Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.178.2017.1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-05
Teza: w zakresie momentu rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń dodatkowych wynikających z umów najmu
Słowa kluczowe: przychód-moment powstania przychodów; umowa-umowa najmu; świadczenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2017 r. (data wpływu 11 lipca2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń dodatkowych wynikających z umów najmu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń dodatkowych wynikających z umów najmu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności wynajmuje lokale mieszkalne. Oprócz opłaty z tytułu czynszu najmu, zgodnie z zawieranymi umowami, najemcy są zobowiązani do regularnego i bieżącego wnoszenia opłat za świadczenia dodatkowe. Świadczeniami dodatkowymi mogą być: zapewnienie centralnego ogrzewania, dostarczanie wody zimnej, odprowadzanie ścieków, podgrzanie wody, dostarczenie energii elektrycznej i gazu. Opłaty za świadczenia dodatkowe mogą być uiszczane miesięcznie „z góry” lub „z dołu” a ich wysokość ustalona jest w umowie. Wnioskodawca na opłaty z powyższych tytułów wystawia faktury VAT. Opłaty są uiszczane przez najemców miesięcznie na podstawie wystawionych przez Wnioskodawcę faktur. Zdarza się, również, że najemca dokonuje zapłaty za dany miesiąc przed wystawieniem faktury (na podstawie zapisów umowy).

Podstawą do ustalenia wysokości opłat (zwanych w umowach zaliczkami) za świadczenia dodatkowe, może być np. powierzchnia lokalu, ilość osób zamieszkujących w lokalu, faktyczne zużycie z poprzednich lat.

Dokonywane przez najemców miesięcznie płatności za świadczenia dodatkowe podlegają rozliczeniu przez Wnioskodawcę po upływie każdego roku kalendarzowego. Zasada ta nie dotyczy jednak opłaty za centralne ogrzewanie, która ostatecznie ustalana jest po zakończeniu sezonu grzewczego.

Podstawą rozliczenia po upływie każdego roku kalendarzowego są otrzymane przez Spółkę faktury od dostawców mediów, dokonane odczyty liczników lub inne powszechnie przyjęte metody. Po zakończeniu wskazanego w umowie okresu (rok kalendarzowy lub zakończenie sezonu grzewczego), dokonywane są ustalenia, co do ostatecznej wartości należnej za faktyczne zużycie. W związku z tym rozliczeniem Wnioskodawca:

1.  wystawia dodatkową fakturę na różnicę pomiędzy wartością wynikającą z pobranych opłata kwotą należną za faktyczne zużycie, w przypadku, gdy kwota otrzymana od najemcy jest niższa niż wynikająca z faktycznego zużycia,
2.  wystawia fakturę korygującą, w przypadku, gdy wartość pobranych opłat jest wyższa niż wartość faktycznego zużycia.

W praktyce występują zarówno sytuacje, w których wartość pobranych opłat jest niższa niż wartość faktycznego zużycia jak również wartość pobranych opłat jest wyższa niż wartość faktycznego zużycia. W odniesieniu do drugiego przypadku może wystąpić konieczność skorygowania jednej, dwóch lub większej liczby ostatnich faktur (w zależności od wartości kwoty nadpłaty w stosunku do płatności za jeden miesiąc).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku umów, w których opłata za świadczenia dodatkowe ustalona jest jako płatna „z góry” i Wnioskodawca otrzymuje tę płatność na podstawie wystawionej faktury, prawidłowe jest rozpoznanie przychodu w dacie wystawienia faktury?
2.  Czy w przypadku umów, w których opłata za świadczenia dodatkowe ustalona jest jako płatna „z góry” i Wnioskodawca otrzymuje tę płatność przed wystawianiem faktury prawidłowe jest rozpoznanie przychodu w dacie otrzymania płatności?
3.  Czy w przypadku umów, w których opłata za świadczenia dodatkowe ustalona jest jako płatna „z dołu” i Wnioskodawca otrzymuje tę płatność na podstawie wystawionej faktury prawidłowe jest rozpoznanie przychodu w ostatnim dniu miesiąca w którym wykonano usługę?
4.  Czy w przypadku umów, w których opłata za świadczenia dodatkowe ustalona jest jako płatna „z dołu" i Wnioskodawca otrzymuje tę płatność przed wystawieniem faktury prawidłowe jest rozpoznanie przychodu w dacie otrzymania płatności?
5.  Czy powyżej wymienione terminy rozpoznania przychodu mogą być również stosowane do należności które Wnioskodawca otrzymuje po dokonaniu rozliczenia końcowego o którym mowa w stanie faktycznym tj.
    1.  w przypadku, gdy płatność „z góry” jest dokonana po wystawieniu faktury będzie to data wystawienia faktury,
    2.  w przypadku, gdy płatność „z góry” będzie dokonywana przed wystawieniem faktury będzie to dzień otrzymania płatności,
    3.  w przypadku, gdy płatność „z dołu” będzie dokonywana po wystawieniu faktury będzie to ostatni dzień miesiąca w którym wykonano usługę,
    4.  w przypadku, gdy płatność „z dołu” będzie dokonywana przed wystawieniem faktury będzie to ostatni dzień otrzymania płatności,

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1

W przypadku, gdy opłata za świadczenia dodatkowe ustalona jest jako płatna „z góry” na podstawie wystawionej faktury i Wnioskodawca otrzymuje ją po wystawieniu tego dokumentu prawidłowe jest rozpoznanie przychodu z tego tytułu w dacie wystawienia faktury.

Ad.2

W przypadku, gdy opłata za świadczenia dodatkowe ustalona jest jako płatna „z góry” na podstawie wystawionej faktury i Wnioskodawca otrzymuje ją przed wystawieniem tego dokumentu prawidłowe jest rozpoznanie przychodu z tego tytułu w dacie otrzymania płatności.

Ad.3

W przypadku, gdy opłata za świadczenie dodatkowe ustalona jest jako płatna „z dołu” na podstawie wystawionej faktury i Wnioskodawca otrzymuje ją po wystawieniu tego dokumentu prawidłowe jest rozpoznanie przychodu z tego tytułu w ostatnim dniu miesiąca w którym wykonano usługę.

Ad.4

W przypadku umów, w których opłata za świadczenie dodatkowe ustalona jest jako płatna„z dołu” na podstawie wystawionej faktury i Wnioskodawca otrzymuje ją przed wystawieniem tego dokumentu prawidłowe jest rozpoznanie przychodu z tego tytułu w dacie otrzymanie płatności.

Ad.5

Zasady powyższe mogą być stosowane również do należności, które Wnioskodawca otrzymuje po dokonaniu rozliczenia końcowego, o którym mowa w stanie faktycznym tj.

1.  w przypadku, gdy płatność „z góry” jest dokonana po wystawieniu faktury będzie to data wystawienia faktury,
2.  w przypadku, gdy płatność „z góry" będzie dokonywana przed wystawieniem faktury będzie to dzień otrzymania płatności,
3.  w przypadku, gdy płatność „z dołu” będzie dokonywana po wystawieniu faktury będzie to ostatni dzień miesiąca w którym wykonano usługę,
4.  w przypadku, gdy płatność „z dołu” będzie dokonywana przed wystawieniem faktury będzie to ostatni dzień otrzymania płatności,

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. (t.j. Dz. U. 2016r. poz. 1888) o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń.

W art. 12 ust 3a ustawy o CIT ustawodawca wskazał, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jak wynika z przywołanego przepisu, o momencie powstania przychodu decyduje to, które z wyżej wymienionych zdarzeń zachodzi pierwsze. Jednocześnie ustawodawca wprowadził szczególne momenty powstawania przychodów oraz wskazał kategorie, które nie stanowią przychodów.

Art. 12 ust. 3c i 3d ustawy o CIT stanowią, że jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Jednakże należy zauważyć, że ustawa o CIT nie definiuje pojęcia okresu rozliczeniowego. Brak tej definicji, w kontekście zaprezentowanego powyżej stanu faktycznego, powoduje wątpliwości interpretacyjne.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Jednakże aby można było uznać określone wpłaty za przychody przyszłych okresów w rozumieniu powołanego powyżej przepisu, to z umowy czy faktury powinno wynikać, że określona kwota stanowi właśnie wpłatę na wykonanie konkretnej (oznaczonej co do rodzaju i ilości) dostawy towarów lub usług w okresie sprawozdawczym następującym po wpłacie. Natomiast wszelkie otrzymywane lub należne kwoty, których nie można powiązać z przyszłą sprzedażą, powinny być zaliczone do przychodów podatkowych w momencie kiedy są należne.

Mając na uwadze konstrukcję umów najmu wskazanych w stanie faktycznym, z których wynika, że najemca zobowiązany jest do zapłaty kwoty z tytułu wykonanych na jego rzecz usług dodatkowych (media) powstaje wątpliwość, co do momentu powstania przychodu z tego tytułu. Na początku lub po zakończeniu każdego miesiąca, za który należna jest płatność, Wnioskodawca wystawia fakturę za świadczenia dodatkowe (media). Dokonywana na jej podstawie przez najemcę płatność dotyczy zatem miesiąca, za który została wystawiona faktura. Natomiast w przypadku, gdy płatność nie jest dokonywana na podstawie faktury istotna jest data otrzymania tej płatności.

Powyższe prowadzi, zdaniem Spółki, do wniosku, że płatność dokonywana przez najemcę nie jest dokonywana na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Wpłata ta jest płatnością za dany miesiąc (na podstawie faktury) lub dokonywana jest w danym miesiącu (przed wystawieniem faktury) i tego faktu nie zmienia zapisana w umowie możliwość weryfikacji i końcowego rozliczenia tej kwoty po zakończeniu roku kalendarzowego, sezonu grzewczego czy też wykorzystana w umowie nazwa wpłaty - jako „zaliczka”. Co więcej, o tym, że płatność dotyczy danego miesiąca świadczy również fakt, iż jej brak za dany miesiąc może być przesłanką/powodem rozwiązania łączącej strony umowy najmu. Powyższe świadczy o tym, że przedmiotowa płatność jest wymagana w odniesieniu do konkretnego miesiąca.

Zdaniem Spółki, zapis wskazany w stanie faktycznym wskazuje jasno, że strony umowy uzgadniają, iż płatność dokonywana jest za pewien okres trwania umowy (w stanie faktycznym - miesięczny) i nie odnosi się ona do dostaw usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a jedynie w tym właśnie okresie. Bez wpływu na powyższe pozostaje, że należność ta odnosi się do umowy wykonywanej w dłuższym okresie czasu, wynikającym z tej umowy. Należna (otrzymana) kwota stanowi zapłatę za usługę a nie zaliczkę w rozumieniu przepisów ustawy o CIT, tyle tylko że usługa będzie na koniec roku kalendarzowego weryfikowana, w celu określenia kwoty dopłaty lub kwoty do zwrotu.

W ocenie Wnioskodawcy to przesądza, że przedmiotowe wpłaty nie mogą być traktowane jako zaliczki w rozumieniu art. 12 ust. 4 ustawy o CIT. Należy bowiem zauważyć, że w myśl tego artykułu do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze,z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W ocenie Spółki, w tym przypadku nie znajdzie również zastosowania przepis szczególny art. 12 ust. 3 d w związku z art. 12 ust. 3c. Nie można bowiem uznać za okresy rozliczeniowe wskazanych w umowie terminów płatności w jakich dokonywane są wpłaty za świadczenia dodatkowe jak również wskazanych w umowach terminów po upływie których zostanie ustalone ostateczne zużycie mediów tj,. zakończenie sezonu grzewczego i upływ każdego roku kalendarzowego.

Pojęcie zakończenia sezonu grzewczego nie ustala konkretnego okresu, który jak wynika z brzmienia art. 12 ust. 3c i 3d powinien być precyzyjnie określony w czasie. Z kolei upływ roku kalendarzowego nie stanowi ustalenia rocznego okresu rozliczeniowego a jedynie określa datę, po której dokonane zostanie rozliczenie - tj. nie wcześniej niż przed upływem roku kalendarzowego. Takie określenie możliwych terminów dokonania rozliczenia znajduje uzasadnienie w związku z faktem, iż wnioskodawca rozliczenie opłat dodatkowych może zrealizować w przeważającej części dopiero po otrzymaniu rozliczenia od swoich poddostawców. Wnioskodawca dopiero wtedy będzie posiadał wiedzę odnośnie rzeczywistych kosztów, które w części dotyczącej najemcy, (zgodnie z umową) będą mogły być na niego przeniesione.

Biorąc pod uwagę powyższe, zaprezentowane przez Wnioskodawcę własne stanowisko w sprawie zaistniałego stanu faktycznego jest zgodne z postanowieniami art. 12 ust. 3 i ust. 3a ustawy o CIT. Jednocześnie w przedmiotowym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 12 ust.4 pkt 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.