Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.53.2025.1.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-03-24
Teza: Ustalenie miejsca świadczenia usług.
Słowa kluczowe: konserwacja
modernizacja
usługi-usługi związane z nieruchomościami
świadczenie-miejsce świadczenia
świadczenie-miejsce świadczenia usług
świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce
świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy
świadczeniu usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce
świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy
świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz
podatnika
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce
świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy
świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług związanych
z nieruchomościami
Przepisy: [VAT] Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282
/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki
wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie
wspólnego systemu podatku od wartości dodanej-
Rozdział 5-Sekcja 1-art. 13b
[VAT] Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282
/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki
wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie
wspólnego systemu podatku od wartości dodanej-
Rozdział 5-Sekcja 4-Podsekcja 6a-art. 31a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-
Rozdział 3-art. 28b
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-
Rozdział 3-art. 28e
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce
świadczenia
1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 stycznia 2025 r. za pośrednictwem ePUAP wpłynął Państwa wniosek o wydanie
    interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towaru i usług w zakresie ustalenia
    miejsca świadczenia usług. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    A. sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) jest spółką z siedzibą w Polsce, posiadającą stałe
    miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i jest zarejestrowana jako
    podatnik VAT czynny.
    (...) 2023 r. Wnioskodawca zawarł umowę ramową współpracy z B sp. z o.o. (dalej: B. sp. z
    o.o.), której przedmiotem było określenie zasad współpracy w zakresie świadczenia przez
    Wnioskodawcę usług spawalniczych i monterskich.
    Zgodnie z tą umową:
        zapotrzebowanie na dany rodzaj usługi oraz ich szacowany wymiar w
        roboczogodzinach w okresach tygodniowych B. sp. z o.o. zobowiązał się zgłaszać
        Wnioskodawcy z co najmniej tygodniowym wyprzedzeniem,
        zapotrzebowanie to określa każdorazowo w szczególności rodzaj usługi, jej
        szczegółowy zakres, termin realizacji, szacowaną ilość roboczogodzin oraz
        ewentualne dodatkowe wymagania B. sp. z o.o.,
        Wnioskodawca zobowiązał się, stosownie do otrzymanego zapotrzebowania,
        zapewnić odpowiednią ilość wykwalifikowanych pracowników w zleconym przez B.
        sp. z o.o. i zaakceptowanym przez Wnioskodawcę zakresie na warunkach
        określonych w zaakceptowanym przez Wnioskodawcę zapotrzebowaniu B. sp. z o.o.
    W myśl ww. umowy ramowej w dniu (...) 2023 r. Wnioskodawca otrzymał od B. sp. z o.o.
    zamówienie nr (...) na prace monterskie na terenie elektrowni (...) w Szwecji przy pracach

    serwisowych kotła, gdzie Wnioskodawca pełni rolę wykonawcy/zleceniobiorcy zaś B. sp. z
    o.o. rolę zleceniodawcy/zamawiającego.
    Wynagrodzenie ustalone zostało jako iloczyn:
        ilości roboczogodzin przepracowanych przez delegowanych przez Wykonawcę
        pracowników oraz
        stawek godzinowych ustalonych przez strony.
    Prace monterskie przy serwisie kotła na terenie elektrowni dotyczyły przeróbki kanałów
    oraz tras rurociągowych. Polegały także na wymianie niektórych urządzeń jak: zawory,
    pompy, etc. Prace te obejmowały również prefabrykację jak największej ilości elementów
    poza obszarem samego kotła (jak np. w warsztacie namiotowym na zewnątrz obiektu lub
    prefabrykacji dostarczonej z Polski).
    Poniżej wykaz przedmiot i zakres wykonywanych robót:
        kanały powietrza pierwotnego,
        kanały recyrkulacji spalin,
        wymiana rurociągów olejowych do palników,
        wymiana rurociągów wdmuchiwaczy sadzy oraz sprefabrykowanie nowych
        podestów,
        wymiana orurowania do zaworu bezpieczeństwa (...) do kolumny wydmuchu,
        prefabrykacja stacji hydraulicznej podgrzewacza powietrza wraz z orurowaniem
        stacji,
        prefabrykacja rurociągów poniżej (...) dla nowego przebiegu odwodnień i
        odpowietrzeń.
    Prace, które odbywały się na terenie elektrowni były pracami modernizacyjnymi,
    polegającymi na usuwaniu starych elementów i urządzeń infrastruktury około-kotłowej
    oraz zastępowaniu ich nowymi. Nie była to budowa nowego kotła a same prace nie
    ingerowały w część stałą kotła. Elementy typu: kanały powietrza pierwotnego, kanały
    recyrkulacji, rurociągi zdmuchiwaczy sadzy, itp. nie zostały zainstalowane na stałe i mogą
    być zdemontowane i przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku. Elementy typu
    kanały i trasy rurociągowe nie stanowią integralnej części budynku elektrociepłowni. Bez
    nich budynek lub konstrukcje elektrociepłowni są pełne. Zarówno kanały jak i rurociągi
    mogą zostać przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku czy urządzenia. Jak
    wskazano wyżej, opisywane moduły są niezbędnym elementem kotła, a ich usunięcie
    /zdemontowanie powoduje nieużyteczność samego kotła. Nie dotyczy to jednak budynku
    jako nieruchomości.
    Kotły, na których realizowane były prace nie stanowią integralnej części budynku, bez
    których budynek można byłoby określić jako niepełny. Bez nich budynek może
    funkcjonować jako kompletny i być dowolnie zagospodarowany. Jako że instalacje
    doprowadzające i odprowadzające powietrze do urządzenia (rurociągi) zostały
    zamocowane do kotła oraz do elementów konstrukcyjnych hali elektrociepłowni
    ewentualne uszkodzenia/defekty budynku lub urządzenia mogłyby dotyczyć tylko tych
    miejsc mocowania. Będą to jednak niewielkie uszkodzenia/defekty, które można naprawić
    (szpachlowanie, malowanie i podobne czynności konserwacyjne) bez istotnego uszczerbku
    dla budynku. W każdym razie zarówno usunięcie/zdemontowanie kotła, jak i rurociągów
    co do zasady nie implikuje uszkodzeń/defektów.
    Przedmiot montażu nie był montowany na stałe, co oznacza, że będzie istniała możliwość
    jego demontażu, z przywróceniem budynku do stanu pierwotnego, który będzie wymagał

    m.in. szpachlowania otworów po nawiertach mocowań, szpachlowania przebić,
    malowania elementów ścian/sufitów.
    Dla pełnego przedstawienia sprawy i umożliwienia dokonania interpretacji przepisów w
    oparciu o dokładnie przedstawiony stan faktyczny należy dodać, że:
        Wnioskodawca miał zapewnione gotowe miejsce prac i miał wykonać usługę swoimi
        pracownikami, gdzie B. sp. z o.o. zapewniał niezbędne zaplecze.
        Wnioskodawca występował w roli podwykonawcy usług spawalniczych i
        monterskich.
        Powyższe czynności były wykonywane przez Wnioskodawcę samodzielnie (bez
        wykorzystania podmiotów trzecich jako podwykonawców).
        Wnioskodawca świadczył usługi na materiałach zastanych na miejscu wykonywania
        usług.
    Uzupełniająco, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż:
        B. sp. z o.o. posiada „stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce”
        i jest czynnym podatnikiem VAT;
        Usługi fakturowane były przez Wnioskodawcę po wykonaniu prac objętych
        zamówieniem lub po wykonaniu umówionego etapu prac. Faktury te wystawiane
        były z podatkiem VAT według stawki 23%.
        Wnioskodawca rozliczył podatek VAT z wystawionych faktur w deklaracjach VAT-7
        (JPK_V7M).
    Wnioskodawca, pragnie uzyskać potwierdzenie co do prawidłowości ustalenia miejsca
    opodatkowania usług świadczonych (opisanych powyżej) na rzecz B. sp. z o.o.

## Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi opisane w stanie
    faktycznym nie stanowią usług związanych z nieruchomością, o których mowa w art. 28e
    ustawy o VAT, a miejsce ich świadczenia (opodatkowania) należało ustalić na zasadach
    ogólnych, tj. na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy, usługi opisane w stanie faktycznym nie stanowią usług
    związanych z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT. W konsekwencji,
    miejsce ich świadczenia (opodatkowania VAT) należało ustalić na zasadach ogólnych, tj. na
    podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    Zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą miejsca opodatkowania świadczenia usług
    przedstawioną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT w przypadku świadczenia usług na rzecz
    podatnika, z pewnymi wyjątkami, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym
    podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z
    zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust.
    1 i 2 oraz art. 28n.
    Jednym z wyjątków od ww. zasady ogólnej jest art. 28e ustawy o VAT, zgodnie z którym
    miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych
    przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania
    w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca

    przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług
    przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i
    nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.
    Również w kwestii podmiotu będącego podatnikiem należy mieć na uwadze, iż od ogólnej
    zasady wyrażonej w artykule 15 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą podatnikami są
    osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby
    fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności, istnieją wyjątki wskazujące jako podatnika nabywcę, jeżeli
    spełnione są warunki przewidziane w ustawie.
    Zatem dla ustalenia prawidłowego sposobu wystawiania faktur przez Spółkę należy
    przede wszystkim rozważyć czy świadczone usługi mieszczą się w kategorii związanych z
    nieruchomościami, a następnie który podmiot należy uznać za podatnika.
    Katalog usług związanych z nieruchomością wymieniony w art. 28e nie zawiera usług
    montażowych. Nie jest to jednak katalog zamknięty.
    Biorąc pod uwagę, iż art. 28e ustawy o VAT stanowi implementację art. 47 dyrektywy Rady
    Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. 2006/112/WE, zasadnym jest odwołanie się do
    rozporządzeń wykonawczych Rady Unii Europejskiej oraz orzecznictwa Trybunału
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
    Artykuł 31a ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011 stanowi, że usługi
    związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE,
    obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną
    nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z
    nieruchomością w następujących przypadkach:
    a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy
    usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych
    usług;
    b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają
    na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.
    Artykuł 31a ust. 2 pkt m) rozporządzenia precyzuje, iż art. 31a ust. 1 obejmuje w
    szczególności instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub
    zamontowaniu są uznane za nieruchomość.
    Wynika stąd, że nieruchomość musi stanowić nie tylko niezbędny ale także centralny
    element usługi, a po zamontowaniu sama maszyna zostaje uznana za nieruchomość.
    Ponadto art. 31a ust. 3 pkt f) rozporządzenia podnosi, iż nie uważa się za usługi związane z
    nieruchomością instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz
    kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie
    są lub nie stają się częścią nieruchomości.
    Powyższe znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej, między innymi w wyroku z 27 października 2011 r. (sygnatura C-530/09),
    gdzie Trybunał zwrócił uwagę iż sam fakt, iż stoisko targowe lub wystawowe musi być w
    sposób nieodzowny i na pewien czas umieszczone na nieruchomości lub w jej obrębie nie
    jest w tym względzie wystarczający do stwierdzenia bezpośredniego związku z
    nieruchomością. W wyroku z 27 czerwca 2013 r. (sygnatura C-155/12) Trybunał odniósł się
    szeroko do kwestii wystarczająco bezpośredniego związku pomiędzy usługą a
    nieruchomością, konkludując iż „należy przyjąć wystąpienie wystarczająco
    bezpośredniego związku pomiędzy usługą a nieruchomością dla celów zastosowania art.
    47 dyrektywy w sprawie podatku VAT wówczas, gdy przedmiotem usługi jest używanie
    konkretnej nieruchomości, dokonywanie na niej prac lub wydawanie w jej przedmiocie
    opinii, lub też wówczas, gdy usługa została w sposób wyraźny wskazana w przepisie”.

    Ustawodawca w ustawie o VAT nie zdefiniował pojęcia „nieruchomość” jednak zgodnie z
    art. 13b Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 1042/2013 z dnia 7 października
    2013 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do
    miejsca świadczenia usług (OJ L 284, 26.10.2013 r., str. 1-9, (dalej: „Rozporządzenie 1042
    /2013”) do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:
    a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może
    stać się przedmiotem własności i posiadania;
    b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone
    powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować
    lub przenieść;
    c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji,
    bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i
    windy;
    d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub
    konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub
    konstrukcji.
    Ponadto, jak wskazano w wyjaśnieniach do Rozporządzenia (Explanatory notes on EU VAT
    place of supply rules on services connected with immovable property that enter into force
    in 2017 - Council Implementing Regulation (EU) No 1042/2013) w celu oceny czy budynek
    podlega znaczącej zmianie w wyniku dekonstrukcji maszyny należy wziąć pod uwagę
    wysiłek, czas i koszt konieczny do wyremontowania budynku po demontażu maszyny.
    Dodatkowo należy wziąć pod uwagę, czy maszyna nie podlega uszkodzeniom w wyniku
    tego procesu (pkt 111, str. 24 wyjaśnień). W wyjaśnieniach do Rozporządzenia wskazano
    również, iż maszyny będące przedmiotem regulacji art. 13b pkt d) mogą mieć do
    wykonania specyficzne funkcje odrębne od budynku, w którym są zainstalowane.
    Analizując powyższe przepisy względem stanu faktycznego należy zauważyć, że:
        aby móc uznać element, sprzęt lub maszynę za nieruchomość muszą one m.in.
        stanowić integralną część budynku lub konstrukcji, bez których budynek lub
        konstrukcja są niepełne i nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany
        budynku. W przedmiotowej sprawie taka zależność nie występuje - przedmiot
        montażu można zdemontować bez wpływu na stan czy użytkowanie budynku;
        jeżeli przedmiot montażu nie spełnia przesłanek pozwalających uznać go za
        nieruchomość, nie można również mówić o usługach świadczonych przez Spółkę
        związanych z nieruchomością.
    Stanowisko to znajduje potwierdzenie w bogatym orzecznictwie, gdzie między innymi w
    wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2016 r. (sygnatura 1 FSK 1953
    /14), w którym sąd stwierdził: „Jeżeli zatem w okolicznościach stanu faktycznego sprawy
    nie ulega wątpliwości, że przedmiotem usługi nie jest nieruchomość, a linia do warzyw (jej
    montaż i instalacja), natomiast związek usługi z nieruchomością sprowadza się do tego, że
    montaż linii do warzyw musi - dla jej prawidłowego funkcjonowania - mieć miejsce w hali
    /pomieszczeniu gospodarczym (przy czym maszyny mogą być zdemontowane i
    przeniesione w inne miejsce bez uszczerbku dla ich funkcjonalności), nie można zgodzić
    się z organem, że miejsce świadczenia usług powinno być określone w sposób
    przewidziany w art. 28e u.p.t.u”.
    Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że usługi świadczone przez Wnioskującą nie są
    usługami na nieruchomościach, do których stosuje się art. 28e ustawy o VAT.
    Podsumowując Spółka stoi na stanowisku iż:

        przedmioty montażu nie spełniają przesłanek pozwalających uznać je za
        nieruchomość;
        w stosunku do usług świadczonych przez Spółkę nie znajduje zastosowania art. 28e
        ustawy o VAT, a znajduje je art. 28b ustawy o VAT;
        w konsekwencji miejscem świadczenia (opodatkowania) usług jest miejsce, w
        którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U.
    z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają:
      1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
      2) eksport towarów;
      3) import towarów na terytorium kraju;
      4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
      5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko
    w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.
    W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:
      Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z
      zastrzeżeniem art. 2a.
    Na podstawie art. 2 pkt 3 ustawy:
      Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii
      Europejskiej (...).
    Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy:
      Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania
      towarami jak właściciel (...).
    Jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

    Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku świadczenia usług miejsce świadczenia
    decyduje o tym, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług w Polsce, czy też nie. Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług
    uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.
    I tak stosownie do art. 28a ustawy:
      Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:
      1) ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
      a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa
      w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez
      względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
      b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest
      zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od
      wartości dodanej;
      2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji
      nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia
      usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich
      świadczonych na jego rzecz usług.
    Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma
    zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według
    tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca
    odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2
    ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność
    gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.
    Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników
    zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:
      Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest
      miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności
      gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust.
      1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.
    Według art. 28b ust. 2 ustawy:
      W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności
      gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba
      działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce
      prowadzenia działalności gospodarczej.
    Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na
    rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1
    i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy, podlega opodatkowaniu
    w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla
    stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w
    innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia
    tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa
    jest świadczona.

    Ponadto, w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od
    towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z
    takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.
    Zgodnie z art. 28e ustawy:
      Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług
      świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami,
      usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak
      ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i
      używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac
      budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce
      położenia nieruchomości.
    Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady,
    przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest
    nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca
    jej położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje
    ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co
    istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą
    konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować
    opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.
    Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego
    systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.) w art. 47
    przewiduje, że:
      Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług
      rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze
      hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub
      miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania
      nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac
      budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest
      miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.
    Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z
    nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw
    oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady
    (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1)
    zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r.
    ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego
    systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1 ze zm.) –
    zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił,
    na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.
    Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011:
      Do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:
      a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która
      może stać się przedmiotem własności i posiadania;
      b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim
      osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób
      zdemontować lub przenieść;
      c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub
      konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna,
      dachy, schody i windy;

      d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub
      konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku
      lub konstrukcji.
    Ponadto, w myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011:
      Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112
      /WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z
      daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni
      związek z nieruchomością w następujących przypadkach:
      a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element
      składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia
      świadczonych usług;
      b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i
      mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.
    Jednocześnie, w art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych
    usług, które należy uznać za związane z nieruchomościami, czyli usług objętych zakresem
    stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE. Co więcej, w art. 31a ust. 3 rozporządzenia
    282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, których nie należy traktować jako usług
    związanych z nieruchomościami, czyli usług nieobjętych zakresem stosowania art. 47
    dyrektywy 2006/112/WE.
    Zgodnie z art. 31a ust. 2 lit. m) rozporządzenia 282/2011:
      Ustęp 1 obejmuje w szczególności instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które
      po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość.
    Natomiast w świetle art. 31a ust. 3 lit. f) rozporządzenia 282/2011:
      Ustęp 1 nie ma zastosowania do instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu,
      utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad
      maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości.
    Zatem szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy dotyczy wyłącznie
    usług, które ściśle odnoszą się do konkretnej określonej co do miejsca położenia
    nieruchomości. W konsekwencji usługą związaną z nieruchomością nie jest każda dowolna
    usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie
    usługa, która wprost odnosi się do konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości
    będącej też centralnym punktem usługi bądź też, ma na celu zmianę prawnego lub
    fizycznego stanu konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości.
    Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Polsce, posiadającą
    stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i jest zarejestrowana jako
    podatnik VAT czynny. (...) 2023 r. Wnioskodawca zawarł umowę ramową współpracy z B.
    sp. z o.o., której przedmiotem było określenie zasad współpracy w zakresie świadczenia
    przez Wnioskodawcę usług spawalniczych i monterskich. B. sp. z o.o. posiada stałe miejsce
    prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i jest czynnym podatnikiem VAT. W dniu
    (...) 2023 r. Wnioskodawca otrzymał od B. sp. z o.o. zamówienie nr (...) na prace
    monterskie na terenie elektrowni (...) w Szwecji przy pracach serwisowych kotła, gdzie
    Wnioskodawca pełni rolę wykonawcy/zleceniobiorcy zaś B. sp. z o.o. rolę zleceniodawcy
    /zamawiającego. Prace monterskie przy serwisie kotła na terenie elektrowni dotyczyły
    przeróbki kanałów oraz tras rurociągowych. Polegały także na wymianie niektórych
    urządzeń jak: zawory, pompy, etc. Prace te obejmowały również prefabrykację jak
    największej ilości elementów poza obszarem samego kotła (jak np. w warsztacie
    namiotowym na zewnątrz obiektu lub prefabrykacji dostarczonej z Polski). Wykaz
    przedmiotu i zakresu wykonywanych robót: kanały powietrza pierwotnego, kanały
    recyrkulacji spalin, wymiana rurociągów olejowych do palników, wymiana rurociągów
    wdmuchiwaczy sadzy oraz sprefabrykowanie nowych podestów, wymiana orurowania do

    zaworu bezpieczeństwa (...) do kolumny wydmuchu, prefabrykacja stacji hydraulicznej
    podgrzewacza powietrza wraz z orurowaniem stacji, prefabrykacja rurociągów poniżej (...)
    dla nowego przebiegu odwodnień i odpowietrzeń. Wnioskodawca miał zapewnione
    gotowe miejsce prac i miał wykonać usługę swoimi pracownikami, gdzie B. sp. z o.o.
    zapewniał niezbędne zaplecze. Wnioskodawca występował w roli podwykonawcy usług
    spawalniczych i monterskich. Czynności były wykonywane przez Wnioskodawcę
    samodzielnie (bez wykorzystania podmiotów trzecich jako podwykonawców).
    Wnioskodawca świadczył usługi na materiałach zastanych na miejscu wykonywania usług.
    Usługi fakturowane były przez Wnioskodawcę po wykonaniu prac objętych zamówieniem
    lub po wykonaniu umówionego etapu prac. Faktury te wystawiane były z podatkiem VAT
    według stawki 23%. Wnioskodawca rozliczył podatek VAT z wystawionych faktur w
    deklaracjach VAT-7 (JPK_V7M).
    Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy
    usługi świadczone na rzecz Kontrahenta nie stanowią usług związanych z
    nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy, a miejsce ich świadczenia należało
    ustalić na zasadach ogólnych.
    Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie miejsca świadczenia usług
    wykonywanych na rzecz Kontrahenta na terenie elektrowni w Szwecji przy pracach
    serwisowych kotła, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w analizowanym stanie
    faktycznym nie znajdą zastosowania przepisy szczególne definiujące miejsce świadczenia
    usług związanych z nieruchomością (art. 28e ustawy). Zgodnie ze wskazanym we wniosku
    opisem stanu faktycznego prace, które odbywały się na terenie elektrowni były pracami
    modernizacyjnymi, polegającymi na usuwaniu starych elementów i urządzeń
    infrastruktury około-kotłowej oraz zastępowaniu ich nowymi. Nie była to budowa nowego
    kotła a same prace nie ingerowały w część stałą kotła. Elementy typu: kanały powietrza
    pierwotnego, kanały recyrkulacji, rurociągi zdmuchiwaczy sadzy, itp. nie zostały
    zainstalowane na stałe i mogą być zdemontowane i przeniesione bez zniszczenia lub
    zmiany budynku. Jak sami Państwo wskazali, elementy typu kanały i trasy rurociągowe nie
    stanowią integralnej części budynku elektrociepłowni. Bez nich budynek lub konstrukcje
    elektrociepłowni są pełne. Co również istotne, kanały jak i rurociągi mogą zostać
    przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku czy urządzenia. Jak wskazano we
    wniosku, opisywane moduły są niezbędnym elementem kotła, a ich usunięcie
    /zdemontowanie powoduje nieużyteczność samego kotła. Nie dotyczy to jednak budynku
    jako nieruchomości. Kotły zaś, na których realizowane były prace nie stanowią integralnej
    części budynku, bez których budynek można byłoby określić jako niepełny. Bez nich
    budynek może funkcjonować jako kompletny i być dowolnie zagospodarowany. Instalacje
    doprowadzające i odprowadzające powietrze do urządzenia (rurociągi) zostały
    zamocowane do kotła oraz do elementów konstrukcyjnych hali elektrociepłowni, a
    ewentualne uszkodzenia/defekty budynku lub urządzenia mogłyby dotyczyć tylko tych
    miejsc mocowania. Jak sami Państwo wskazaliście, będą to jednak niewielkie uszkodzenia
    /defekty, które można naprawić (szpachlowanie, malowanie i podobne czynności
    konserwacyjne) bez istotnego uszczerbku dla budynku. Zarówno usunięcie
    /zdemontowanie kotła, jak i rurociągów co do zasady nie implikuje uszkodzeń/defektów.
    Przedmiot montażu nie był montowany na stałe, co oznacza, że będzie istniała możliwość
    jego demontażu, z przywróceniem budynku do stanu pierwotnego, który będzie wymagał
    m.in. szpachlowania otworów po nawiertach mocowań, szpachlowania przebić,
    malowania elementów ścian/sufitów.
    Zatem biorąc pod uwagę wskazane przez Wnioskodawcę informacje należy stwierdzić, że
    usługi wykonywane przez Spółkę na terenie elektrowni w Szwecji stanowiące prace
    monterskie przy serwisie kotła nie mają bezpośredniego związku z nieruchomością w
    rozumieniu art. 28e ustawy. Tym samym świadczone usługi monterskie przy serwisie kotła
    nie stanowią usług, do których znajduje zastosowanie art. 28e ustawy (nie są to usługi
    związane z nieruchomościami, które podlegają opodatkowaniu w miejscu położenia danej
    nieruchomości). Jednocześnie do ww. usług wykonywanych przez Wnioskodawcę nie

    znajdują zastosowania inne szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług
    wynikające z art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n
    ustawy. W konsekwencji miejsce świadczenia usług wykonywanych przez Spółkę
    stanowiących prace monterskie na terenie elektrowni w Szwecji przy pracach serwisowych
    kotła należy ustalić na zasadach ogólnych. Oznacza to, że Spółka jako zarejestrowany
    czynny podatnik podatku VAT w Polsce świadcząc przedmiotową usługę na rzecz
    polskiego podatnika podatku VAT, będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego
    w Polsce, z właściwą dla tej czynności stawką podatku VAT.
    Końcowo jedynie należy zaznaczyć, że w odniesieniu do Państwa wątpliwości ogólna
    zasada przy ustalaniu miejsca świadczenia usług z art. 28b ust. 1 ustawy ma zastosowanie,
    co do zasady w przypadku świadczenia usług transgranicznych między podmiotem z
    Polski a podmiotem z innego państwa. W takiej sytuacji miejscem świadczenia
    (opodatkowania) usług, o ile nie znajdą zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca
    świadczenia usług, jest kraj usługobiorcy, który będzie zobowiązany do rozliczenia
    podatku w swoim kraju z tytułu nabycia tej usługi, na podstawie tzw. odwrotnego
    obciążenia. Natomiast zarówno Wnioskodawca, jak i kontrahent są polskimi podmiotami,
    zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT w Polsce. Ponadto jak ustaliłem, do usług
    będących przedmiotem Państwa wątpliwości nie będą miały zastosowania szczególne
    przepisy dotyczące określania miejsca świadczenia usług, w tym art. 28e ustawy.
    W związku z powyższym, Państwa stanowisko, że usługi opisane w stanie faktycznym nie
    stanowią usług związanych z nieruchomościami i podlegają opodatkowaniu w Polsce
    należy uznać za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o
    wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym
    we wniosku opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi
    ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we
    wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna
    wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy
    będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego
    podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w
    przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy,
    udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja
        będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do
        interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;

      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.