Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0115-KDST2-1.440.141.2021.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-28
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE - usługa pogwarancyjnej naprawy wyrobu medycznego.
Słowa kluczowe: naprawa; wyroby-wyroby medyczne; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 23 kwietnia 2021 r. (data wpływu 4 maja 2021 r.), uzupełnionego w dniu 29 czerwca 2021 r. (data wpływu), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – usługa pogwarancyjnej naprawy (…)

**Opis usługi**: Przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe, na które składają się:

1.  diagnoza uszkodzeń urządzenia i przyjęcia urządzenia do serwisu,
2.  przywrócenie sprawności urządzenia, tj. przystąpienia do naprawy sensu stricto, która w omawianym zakresie obejmuje:
    1.  dostawę towarów, tj. właściwych części zamiennych urządzenia,
    2.  usługę wymiany uszkodzonych części zamiennych,
    3.  usługę całościowego czyszczenia urządzenia.

Części zamienne wykorzystywane do wykonania ww. świadczenia to:

(…)

Czynności w ramach świadczenia dotyczą naprawy uszkodzonego (…), który jest wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 186 i 1493 oraz z 2021 r. poz. 255) dopuszczonym do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Części zamienne nie są wyrobami medycznymi, lecz stanowią elementy urządzenia (m.in. (…)), bez których ten nie może prawidłowo funkcjonować i pełnić funkcji medycznych. Usługi opisane wyżej wymagają specjalistycznej wiedzy serwisanta. Podejmowane w ramach usług działania, w tym dostarczenie części zamiennych, są niezbędne aby zidentyfikować i usunąć nieprawidłowości (usterki) w funkcjonowaniu urządzania, i tym samym zapewnić jego prawidłowe działanie, stanowiące cel wykonania świadczenia.

**Rozstrzygnięcie**: usługa naprawy wyrobu z poz. 13 załącznika nr 3 do ustawy

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy oraz poz. 69 załącznika nr 3 do ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniu 29 czerwca 2021 r. (data wpływu), w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku oraz jego uzupełnienia przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi.

Usługa pogwarancyjnej naprawy (…) (dalej: „Serwis”).

Serwis przedstawiony w niniejszym wniosku dotyczy skonkretyzowanej, kompleksowej usługi naprawy (…) o numerze seryjnym (…), realizowanej po zgłoszeniu usterki (tu: związanej z (…)) i obejmującej następujące czynności składowe, konieczne do pełnego wykonania omawianej usługi:

1.  diagnozy uszkodzeń urządzenia i przyjęcia urządzenia do serwisu,
2.  przywrócenia sprawności urządzenia, tj. przystąpienia do naprawy sensu stricto, która w omawianym zakresie obejmuje:
    1.  dostawę towarów, tj. właściwych części zamiennych urządzenia, a dokładnie: (…), (…)
    2.  usługę wymiany uszkodzonych części zamiennych, a dokładnie: (…), (…), (…)
    3.  usługę całościowego czyszczenia urządzenia.

Powyższe wynika z okoliczności, że niejednokrotne określone części (tu: (…)) są dedykowane do danego rodzaju (…).

(…).

Części zamienne nie są wyrobami medycznymi, lecz stanowią element urządzenia ((…)), bez którego ten nie może prawidłowo funkcjonować i pełnić funkcji medycznych. Moduł ten jest na tyle istotny, że jego wymiana wpływa na nadanie urządzeniu nowego numeru seryjnego, a co za tym idzie to urządzenie jako całość podlega zgłoszeniu do URPL i stanowi wyrób medyczny, a nie jego poszczególna część.

Serwis będący przedmiotem wniosku dotyczy usług naprawy profesjonalnego urządzeń medycznych ((…)), zdaniem Wnioskodawcy, sklasyfikowanego w dziale 26.60.14.0 PKWiU \[2015\] (…).

(…) to urządzenia wspomagające (…), którego podstawowym i nadrzędnym celem jest (…) (funkcje medyczne).

(…) stanowią wyroby medyczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (dalej: „uwm”) i względem tych wyrobów, Wnioskodawca otrzymuje od ich wytwórcy (producenta) deklaracje zgodności potwierdzające zgodność (…) z przepisami Dyrektywy Rady 93/42/EWG z dnia 14 czerwca 1993 r. dotyczącej wyrobów medycznych (dalej: „Dyrektywa”), w tym dla potwierdzenia zgodności (…) z właściwymi wymogami zasadniczymi urządzenia te oznaczone są znakiem CE, zgodnie z art. 11 uwm.

Dodatkowo, o fakcie wprowadzenia (…) do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej Wnioskodawca powiadamia Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych, zgodnie z art. 58 ust. 3 uwm.

Wnioskodawca posiada dowody na potwierdzenie wszystkich ww. okoliczności (tj. faktu otrzymania deklaracji zgodności, oznakowania CE i dopuszczenia do obrotu przez URPL), które załącza wraz z wnioskiem.

Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, że (…) stanowią zestaw poszczególnych elementów, w tym elektronicznych (części zamiennych), które samodzielnie nie spełniają jakichkolwiek funkcji medycznych, a jednocześnie (…) bez tych elementów lub z elementami uszkodzonymi, lub też wadliwe działającymi, nie spełniają swoich funkcji medycznych i nie nadają się do użytku zgodnie z ich przeznaczeniem.

W efekcie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca świadczy kompleksowe usługi naprawy (Serwis), których nieodłącznym elementem pozostaje przede wszystkim dostawa określonych elementów (części zamiennych) (…) i ich wymiana.

Wykonanie usługi związanej z naprawą (…) wymaga specjalistycznej wiedzy, w szczególności z zakresu budowy układów scalonych.

Serwisant musi posiadać wiedzę z zakresu budowy (…) i zasad ich działania aby prawidłowo zdiagnozować uszkodzenie. Dodatkowo musi posiadać umiejętność odczytu dokumentacji technicznej i określonych parametrów (…), w tym odpowiednie kwalifikacje oraz doświadczenie niezbędne przy lutowaniu podzespołów SMD – czyli zminiaturyzowanych podzespołów elektronicznych aby prawidłowo naprawić (…) w sposób umożliwiający klientowi korzystanie z jego funkcji.

Omawiane naprawy wykonywane są przy użyciu precyzyjnych urządzeń takich jak: mikroskop stereoskopowy oraz stacja lutownicza (…), stąd też serwisant powinien mieć wiedzę i doświadczenie z zakresu obsługi tego rodzaju urządzeń do pracy przy ww. podzespołach SMD.

Jak już wskazano, Serwis przedstawiony w niniejszym wniosku obejmuje następujące czynności składowe: diagnozy uszkodzeń urządzenia i przyjęcia urządzenia do serwisu, przywrócenia sprawności urządzenia, tj. przystąpienia do naprawy sensu stricto, która w omawianym zakresie obejmuje:

1.  dostawę towarów, tj. właściwych części zamiennych urządzenia, a dokładnie:
    1.  (…),
    2.  (…),
    3.  (…);
2.  usługę wymiany uszkodzonych części zamiennych, a dokładnie:
    1.  (…),
    2.  (…),
    3.  (…)
3.  usługę całościowego czyszczenia urządzenia.

Mowa zatem jest tutaj o jednej usłudze złożonej, której – zdaniem Wnioskodawcy – nadrzędnym celem jest zapewnienie prawidłowego działania urządzenia jako całości i przywrócenie mu pełnych funkcji użytkowych (inaczej: funkcji medycznych).

Serwis składa się przy tym z szeregu potencjalnie samodzielnych czynności, których wykonanie jest niezbędne dla osiągnięcia ww. celu.

Te potencjalnie samodzielne czynności mają więc charakter czynności pomocniczych, których głównym celem jest weryfikacja prawidłowego działania określonych elementów (części zamiennych) (…), jak i samego urządzenia jako całości, a kolejno usunięcie stwierdzonych nieprawidłowości.

Z czynności tych wyłonić należy 8 świadczeń, tj.:

1.  diagnozę uszkodzeń urządzenia i przyjęcie urządzenia do serwisu,
2.  dostawę (…),
3.  wymianę (…),
4.  dostawę (…),
5.  wymianę (…),
6.  dostawę (…),
7.  wymianę (…),
8.  czyszczenie urządzenia.

Każde z ww. świadczeń, jest przy tym niezbędne aby zidentyfikować i usunąć nieprawidłowości (usterki) w funkcjonowaniu urządzania i tym samym zapewnić jego prawidłowe działanie. W efekcie, jedynie łączne wykonanie wszystkich ww. czynności stanowi o realizacji celu Serwisu.

Wykonanie jedynie części ww. czynności, nie wpłynęłoby bowiem na prawidłowe funkcjonowanie urządzenia, a co za tym idzie byłoby pozbawione sensu ekonomicznego i gospodarczego. Nabywca usługi (Serwisu), użytkownik (…) (pacjent) zainteresowany jest bowiem, nie tyle osobnym wykonaniem poszczególnych świadczeń, co osiągnięciem pożądanego efektu ich całościowej, łącznej realizacji, w postaci prawidłowego funkcjonowania urządzenia i zapewnienia odpowiednich funkcji medycznych.

Opisywane czynności wykonywane w ramach Serwisu nie stanowią zatem odrębnych i niezależnych od siebie świadczeń, w tym zawłaszcza nie stanowią celu samego w sobie. W szczególności, celem omawianych świadczeń nigdy nie jest typowa dostawa towarów, ponieważ ta może odbywać się osobno (jako sprzedaż określonych części lub sprzedaż wraz z ich ewentualnym montażem, która jednak odbywa się niezależnie od omawianej usługi Serwisu i nie jest przedmiotem niniejszego wniosku).

Wyjaśniając jednocześnie sam przebieg opisywanej usługi (Serwisu) Wnioskodawca podnosi, że chronologia działań i ich udokumentowanie odbywa się, ze szczególnym uwzględnieniem tzw. diagnozy uszkodzeń urządzenia (weryfikacja nieprawidłowości), która odbywa się zgodnie ze „Schematem sprawdzenia (…) przed przyjęciem do naprawy”. Następnie natomiast – w razie stwierdzenia nieprawidłowości – urządzenie przyjmowane jest do Serwisu, co potwierdza dokument PZS (przyjęcie (…) do naprawy) oraz ZSPG (zlecenie serwisowe). Przy tym, w dokumencie ZSPG wskazane są poszczególne czynności składowe, konieczne do wykonania w celu przywrócenia sprawności (funkcji medycznych) urządzenia.

Po zainicjowaniu zlecenia serwisowego Wnioskodawca przystępuje do realizacji usługi, tzn. wykonania naprawy sensu stricto. Wykonanie usługi udokumentowane jest dokumentem WZS (wydanie serwisowe) oraz \[m.in.\] fakturą, która w jednej pozycji wskazuje na wykonanie całości świadczenia (Serwisu), analogicznie do wskazań ww. dokumentu ZSPG.

W efekcie, Wnioskodawca traktuje Serwis jako usługę kompleksową opodatkowaną jednolicie, zgodnie z zasadami właściwymi dla świadczenia dominującego – usługi naprawy wyrobu medycznego.

Jednocześnie wyrazem uznania przez Wnioskodawcę, iż ten realizuje usługę kompleksową jest okoliczność, iż wykonanie pełnego zakresu świadczeń będących elementami składowymi Serwisu dokumentowane jest jednolitymi dokumentami odnoszącymi się do całego zakresu usługi złożonej i jedną fakturą (względnie fakturą zaliczkową i rozliczeniową), zawierającą jedną pozycję, również odnoszącą się do całego zakresu zlecenia realizacji usługi Serwisu.

Dodatkowo:

1.  ww. faktura wprost wskazuje, iż ceną całościowego świadczenia jest (jednolita) cena Serwisu;
2.  żaden z ww. dokumentów nie wyodrębnia (w jakikolwiek sposób) osobnych należności z tytułu realizowanych czynności składowych.

W efekcie, ewentualne koszty poszczególnych czynności składowych (które zgodnie z odpowiednim cennikiem mogą być wykonywane osobno, jednak wówczas ma to miejsce poza omawianą usługą Serwisu) stają się elementami cenotwórczym Serwisu, jako świadczenia będące jedynie środkiem do osiągnięcia celu Serwisu i realizacji świadczenia o dominującym charakterze – naprawy urządzenia.

Co do zasady stosunek ceny części do ceny całej usługi wynosi od 20 do 50 %.

W efekcie, w ocenie Wnioskodawcy, to właśnie usługa stanowi przeważający element omawianego świadczenia, albowiem czynności związane z diagnozą uszkodzeń, a kolejno wymiana uszkodzonych części wymagają znacznie większego zaangażowania czasowego i kosztowego.

Przy tym nawet jeśli omawiany stosunek procentowy będzie wyższy (np. wyniesienie nieznacznie ponad 50%), to – zdaniem Wnioskodawcy – na zasadzie samego stosunku procentowego nie można przypisywać dostawie jakiejkolwiek przeważającej cechy.

Podkreślenia wymaga, że podstawowym i dominującym celem całościowego świadczenia jest naprawa (…) i tym samy zapewnienie jego prawidłowego działania i pełnienia określonych funkcji medycznych. Stąd, cena dostarczanych towarów może być uznana za element cenotwórczy kompleksowej usługi, będącej przedmiotem wniosku, niemniej jest to kwestia drugorzędna.

Nadrzędnym celem dokonania dostawy w omawianym przypadku jest bowiem umożliwienie realizacji usługi, a dla tej znacznie większych nakładów czasu pracy, a przy tym znacznego zaangażowania, tj. znacznie większej wiedzy i doświadczenia wymaga naprawa. Dostawa natomiast umożliwia realizację naprawy, albowiem bez niej do wymiany odpowiednich części w ogóle nie mogłoby dojść.

(…)

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

*   w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),
*   w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie kompleksowe, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie kompleksowe, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-527/07, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C 349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę świadczenie stanowi świadczenie kompleksowe, gdyż wszystkie czynności wykonane w jego ramach są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Przedstawione przez Wnioskodawcę czynności składają się na świadczenie kompleksowe polegające na naprawie wyrobu medycznego. Jak wynika z opisu przedmiotowego świadczenia, wykonanie usługi naprawy wymaga specjalistycznej wiedzy/umiejętności i nie może być ono wykonane bez użycia części zamiennych. Wykonywane czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Celem wykonywanych czynności jest to, aby (…) prawidłowo funkcjonował, do czego niezbędne jest prawidłowe zamontowanie uszkodzonych (zużytych) części zamiennych, wykonywane przez odpowiednio wykwalifikowany personel, a następnie jego czyszczenie. Z punktu widzenia nabywcy wykonywane czynności tworzą jedną całość, polegającą na usłudze naprawy wyrobu medycznego. Zatem w opisanym przypadku elementem dominującym jest **usługa naprawy wyrobu medycznego**. Natomiast wykonywane w powiązaniu z usługą naprawy wyrobu medycznego: dostawa towarów (części zamiennych) oraz usługa całościowego czyszczenia urządzenia mają charakter pomocniczy.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1.  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;
2.  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do:
    1.  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,
    2.  stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;
3.  stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 69 wskazano bez względu na PKWiU „Usługi napraw i konserwacji wyrobów z poz. 13”.

Natomiast w poz. 13 załącznika nr 3 do ustawy, wskazano bez względu na CN „Wyroby medyczne w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 186 i 1493 oraz z 2021 r. poz. 255) dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „wyrób medyczny”. Kwalifikacja wyrobu do kategorii wyrobów medycznych dokonana musi być zatem na gruncie przepisów innych niż regulacje wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy przywoływanej ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają bowiem unormowań dotyczących zasad klasyfikacji danego towaru do wyrobu medycznego. Powyższe zasady dotyczące klasyfikacji wyrobów medycznych określone zostały m.in. w przepisach ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 186, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o wyrobach medycznych oraz Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych, za wyrób medyczny uważa się narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

1.  diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,
2.  diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,
3.  badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,
4.  regulacji poczęć,

*   który nie osiąga zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być wspomagane takimi środkami.

Na mocy art. 2 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745, do celów niniejszego rozporządzenia stosuje się następujące definicje:

1) „wyrób medyczny” oznacza narzędzie, aparat, urządzenie, oprogramowanie, implant, odczynnik, materiał lub inny artykuł przewidziany przez producenta do stosowania – pojedynczo lub łącznie – u ludzi do co najmniej jednego z następujących szczególnych zastosowań medycznych:

*   diagnozowanie, profilaktyka, monitorowanie, przewidywanie, prognozowanie, leczenie lub łagodzenie choroby,
*   diagnozowanie, monitorowanie, leczenie, łagodzenie lub kompensowanie urazu lub niepełnosprawności,
*   badanie, zastępowanie lub modyfikowanie budowy anatomicznej lub procesu lub stanu fizjologicznego lub chorobowego,
*   dostarczanie informacji poprzez badanie in vitro próbek pobranych z organizmu ludzkiego, w tym pobranych od dawców narządów, krwi i tkanek,

i który nie osiąga swojego zasadniczego przewidzianego działania środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi w ludzkim ciele lub na nim, ale którego działanie może być wspomagane takimi środkami.

Następujące produkty są również uznawane za wyroby medyczne:

*   wyroby do celów kontroli poczęć lub wspomagania poczęcia,
*   produkty specjalnie przeznaczone do czyszczenia, dezynfekcji lub sterylizacji wyrobów, o których mowa w art. 1 ust. 4, oraz wyrobów, o których mowa w akapicie pierwszym niniejszego punktu;

(…)

12) „przewidziane zastosowanie” oznacza użycie, do którego wyrób jest przeznaczony zgodnie z danymi podanymi przez producenta na etykiecie, w instrukcji używania lub w materiałach lub oświadczeniach promocyjnych lub sprzedażowych oraz określonymi przez producenta w ocenie klinicznej;

(…).

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 11 ww. ustawy, deklaracja zgodności to oświadczenie wytwórcy lub jego autoryzowanego przedstawiciela, stwierdzające na jego wyłączną odpowiedzialność, że wyrób jest zgodny z wymaganiami zasadniczymi.

Z kolei na podstawie art. 11 ust. 1 tej ustawy, wyroby wprowadzane do obrotu, wprowadzane do używania, sprowadzane spoza terytorium państw członkowskich przez świadczeniodawcę na własny użytek lub dostarczane w sprzedaży wysyłkowej są oznakowane znakiem CE.

Wyrób oznakowuje się znakiem CE po przeprowadzeniu odpowiednich dla wyrobu procedur oceny zgodności, potwierdzających, że wyrób spełnia odnoszące się do niego wymagania zasadnicze. Jeżeli ocena zgodności była przeprowadzana z udziałem jednostki notyfikowanej, obok znaku CE umieszcza się numer identyfikacyjny tej jednostki (art. 11 ust. 4 i 7 cyt. ustawy).

Stosownie do treści art. 20 ust. 1 ustawy o wyrobach medycznych, wyroby medyczne klasyfikuje się do klasy I, IIa, IIb albo III, uwzględniając ryzyko związane ze stosowaniem wyrobów.

W myśl art. 20 ust. 2 ww. ustawy, minister właściwy do spraw zdrowia określi, w drodze rozporządzenia, sposób klasyfikowania wyrobów medycznych, biorąc pod uwagę czas kontaktu z organizmem, miejsce kontaktu, stopień inwazyjności, działanie miejscowe i ogólnoustrojowe, spełnianą funkcję i zastosowane technologie.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 cyt. ustawy wyroby muszą spełniać odnoszące się do nich wymagania zasadnicze.

Ponadto, zgodnie art. 26 pkt 2 ww. ustawy, domniemywa się, że wyroby są zgodne z wymaganiami zasadniczymi, o których mowa w art. 23 ust. 1, w zakresie, w jakim stwierdzono ich zgodność z odpowiednimi krajowymi normami przyjętymi na podstawie norm ogłoszonych w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej seria C, jako normy zharmonizowane z dyrektywą Rady 93/42/EWG z dnia 14 czerwca 1993 r. dotyczącą wyrobów medycznych – w przypadku wyrobów medycznych i wyposażenia wyrobów medycznych.

Natomiast zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ww. ustawy wytwórca przed wprowadzeniem wyrobu do obrotu oraz przed przekazaniem wyrobu do badań klinicznych lub do oceny działania jest obowiązany do przeprowadzenia oceny zgodności wyrobu.

Na mocy art. 58 ust. 1 wyżej wskazanej ustawy, wytwórca i autoryzowany przedstawiciel mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dokonują zgłoszenia wyrobu do Prezesa Urzędu, co najmniej na 14 dni przed wprowadzeniem do obrotu albo przekazaniem do oceny działania pierwszego wyrobu.

Dystrybutor i importer mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, którzy wprowadzili na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przeznaczony do używania na tym terytorium wyrób niebędący wyrobem wykonanym na zamówienie, powiadamiają o tym Prezesa Urzędu w terminie 7 dni od dnia wprowadzenia pierwszego wyrobu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 58 ust. 3 tej ustawy).

W tym miejscu wskazać należy, że ustawa nie definiuje pojęć „naprawy” i „konserwacji”, zatem dla prawidłowego rozumienia tych terminów wystarczające będzie posłużenie się powszechnym ich znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicjami zawartymi w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl): „naprawa” to „usunięcie w czymś usterek, uszkodzeń i doprowadzenie czegoś do stanu używalności”, natomiast „konserwacja” to „zabiegi mające na celu utrzymanie czegoś w dobrym stanie”.

Mając na uwadze, że w przedmiotowej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – mamy do czynienia z wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych (towar wskazany w poz. 13 załącznika nr 3 do ustawy), stwierdzić należy, że wykonywana przez Wnioskodawcę usługa naprawy tego wyrobu medycznego (na którą m.in. składają się części zamienne oraz usługa czyszczenia), stanowi usługę wymienioną w poz. 69 załącznika nr 3 do ustawy.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Z art. 41 ust. 2 ustawy wynika, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1.  kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
2.  wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 69 wskazano bez względu na PKWiU „Usługi napraw i konserwacji wyrobów z poz. 13”.

Mając na uwadze, że kompleksowa usługa naprawy wyrobu medycznego stanowi usługę, o której mowa w poz. 69 załącznika nr 3 do ustawy, jej świadczenie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy oraz poz. 69 załącznika nr 3 do ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Ponadto, zgodnie z art. 68 ustawy o wyrobach medycznych, nadzór nad wyrobami wytwarzanymi, wprowadzanymi i wprowadzonymi do obrotu, wprowadzonymi do używania lub przekazanymi do oceny działania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej sprawuje Prezes Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych. Oznacza to, że do tego organu należy ostateczna ocena uznania czy dany wyrób spełnia wymagania do uznania ich za takie wyroby. Wydana WIS – dotycząca czynności kompleksowej, gdzie elementem dominującym jest usługa naprawy – nie przesądza zatem, że dany wyrób stanowi wyrób medyczny i została wydana przy takim założeniu – zgodnie z informacją wskazaną przez Wnioskodawcę.

Wszelkie zmiany dotyczące towaru będącego przedmiotem czynności objętej niniejszą WIS, w szczególności związane z utratą możliwości jego obrotu na terytorium kraju, powodują utratę ww. mocy wiążącej WIS.

Niniejsza WIS nie rozstrzyga także, czy ww. towar może być przedmiotem legalnego obrotu na terytorium RP – zgodnie z odrębnymi przepisami, w szczególności przepisami o wyrobach medycznych.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

*   podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
*   świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).