Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1155/13/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-02-27
Teza: Skutki podatkowe świadczenia usług turystycznych oraz skutki podatkowe świadczenia wyłącznie usług polegających na zapewnieniu zakwaterowania w hotelach.
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; marża; obowiązek-obowiązek podatkowy-powstanie obowiązku podatkowego; usługi-usługi hotelarskie; usługi-usługi turystyczne; zakwaterowanie; zaliczka; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 listopada 2013 r. (data wpływu 29 listopada 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych świadczenia przez Wnioskodawcę usług w przedstawionych we wniosku dwóch wariantach - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych świadczenia przez Wnioskodawcę usług w przedstawionych we wniosku dwóch wariantach.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT-UE. Siedziba działalności gospodarczej Wnioskodawcy mieści się w Polsce.

Wnioskodawca zawiera umowy z osobami prawnymi, jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej i osobami fizycznymi, prowadzącymi działalność gospodarczą (dalej „Usługobiorcy”). Przedmiotem tych umów jest świadczenie usług, opisanych poniżej, których faktycznymi odbiorcami tj. osobami korzystającymi ze świadczenia zapewnianego przez Wnioskodawcę są osoby fizyczne, pozostające w określonych stosunkach prawnych z podmiotami, z którymi Wnioskodawca zawarł umowę (dalej „Beneficjenci”). Usługobiorcami są zarówno podmioty świadczące usługi turystki, w tym biura podróży jak i podmioty nieświadczące usług turystyki. Usługobiorcami są podmioty krajowe tj. osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej i osoby fizyczne, posiadające siedzibę lub miejsce zamieszkania w Polsce, zarejestrowane na potrzeby podatku VAT w Polsce. Wnioskodawca działa na rzecz Usługobiorców we własnym imieniu i na własny rachunek, a przy świadczeniu usługi na rzecz Usługobiorcy nabywa towary i usługi dla bezpośredniej korzyści turysty (Beneficjenta).

Usługi świadczone są przez Wnioskodawcę w dwóch wariantach.

W wariancie pierwszym usługi świadczone przez Wnioskodawcę polegają na: (i) zapewnieniu Beneficjentom zakwaterowania w hotelach położonych w Polsce, pozostałych krajach członkowskich Unii Europejskiej oraz w krajach trzecich, (ii) zapewnieniu Beneficjentom, przed dokonaniem przez nich wyboru konkretnego hotelu (co będzie potwierdzone otrzymaniem przez Beneficjenta stosownego vouchera wystawionego przez Wnioskodawcę) możliwości uzyskania informacji odnośnie hoteli (np. odnośnie klasyfikacji obiektu, połączenia komunikacyjnego z obiektem, usług dodatkowych dostępnych w obiekcie, atrakcji oferowanych w miejscu, w którym znajduje się obiekt itp.), wstępnie zarezerwowanych przez Usługobiorcę, znajdujących się w ofercie Wnioskodawcy. Wnioskodawca nabywa usługi zakwaterowania oraz usługi dostarczania informacji od innych podatników, dla bezpośredniej korzyści Beneficjenta.

W wariancie drugim usługi świadczone przez Wnioskodawcę polegają wyłącznie na zapewnieniu Beneficjentom zakwaterowania w hotelach położonych w Polsce, pozostałych krajach członkowskich Unii Europejskiej oraz w krajach trzecich.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy nie będzie miało charakteru prowizyjnego, a Wnioskodawca nie będzie pełnił jedynie funkcji pośrednika.

Ewidencja prowadzona przez Wnioskodawcę, dla celów podatku VAT, w odniesieniu do usług świadczonych w wariancie pierwszym wyszczególnia kwoty wydatkowane na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Wnioskodawca posiada także dokumenty, z których wynikają te kwoty.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy do usług świadczonych w wariancie pierwszym ma zastosowanie „szczególna procedura przy świadczeniu usług turystyki”, o której mowa w rozdziale 3, działu XII ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług?
2.  Czy do usług świadczonych w wariancie drugim ma zastosowanie „szczególna procedura przy świadczeniu usług turystyki”, o której mowa w rozdziale 3, działu XII ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług?
3.  Czy w przypadku, gdy odpowiedź na pytanie pierwsze jest pozytywna, miejscem świadczenia usługi jest siedziba działalności gospodarczej Wnioskodawcy?
4.  Czy w przypadku, gdy odpowiedź na pytanie pierwsze jest pozytywna, obowiązek podatkowy przy świadczeniu tych usług powstaje z chwilą wykonania usługi?
5.  Czy w przypadku, gdy odpowiedź na pytanie pierwsze jest pozytywna, ewentualne otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi rodzi obowiązek podatkowy z chwilą otrzymania tej zapłaty?
6.  Czy w przypadku, gdy odpowiedź na pytanie pierwsze jest pozytywna, możliwym jest wykazanie na fakturze wystawionej przez Wnioskodawcę kwoty marży?
7.  Czy w przypadku, gdy odpowiedź na pytanie drugie jest negatywna tj. „szczególna procedura przy świadczeniu usług turystki”, o której mowa w rozdziale 3, działu XII ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług nie ma zastosowania do tych usług, miejscem świadczenia usługi jest miejsce określone zgodnie z art. 28e ustawy o VAT tj. miejsce położenia nieruchomości, w której zapewnione jest zakwaterowanie?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 roku, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. Zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy o VAT przez marżę rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Zgodnie z art. 119 ust. 3 ustawy o VAT przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku, gdy podatnik: działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek i przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Zgodnie natomiast z art. 119 ust. 3a ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 12 listopada 1992 roku, C-163/91 w sprawie Van Ginkel wskazał, że „ art. 26 VI Dyrektywy, dotyczący specjalnych zasad opodatkowania agentów turystycznych, należy interpretować w taki sposób, aby obejmował on również takich agentów turystycznych i biura podróży, które zapewniają podróżnemu jedynie zakwaterowanie, podczas gdy usługa przejazdu podróżnego, nie jest przez nich wykonywana. (\`(...)\`) Fakt, iż agent turystyczny zapewnia podróżnemu jedynie zakwaterowanie nie jest wystarczający do tego, by stwierdzić, iż usługa ta nie mieści się w zakresie stosowania art. 26 VI Dyrektywy. Ponadto, (\`(...)\`) usługa oferowana przez agenta, nawet jeśli sprowadza się do zapewnienia zakwaterowania, niekoniecznie musi być w tym przypadku ograniczona do pojedynczego świadczenia, gdyż może obejmować, poza zakwaterowaniem, takie usługi, jak udzielanie informacji i doradztwo w sytuacji, gdy agent turystyczny przedstawia szereg ofert wakacyjnych i proponuje rezerwację noclegów. Nie ma zatem uzasadnienia dla wyłączenia takich usług z zakresu stosowania artykułu 26 VI Dyrektywy, o ile właściciel lub podmiot zarządzający nieruchomością, z którym agent zawarł umowę, jest podatnikiem.”

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 26 września 2013 roku, C-193/11 w sprawie Komisja przeciwko Rzeczpospolitej Polskiej stwierdził, że zezwalając na podstawie art. 119 ust. 3 ustawy o VAT, na stosowanie procedury, o której mowa w rozdziale 3, działu XII ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, do usług turystyki sprzedawanych osobom innym niż podróżni, Rzeczpospolita Polska nie uchybiła zobowiązaniom, które na niej ciążą na podstawie art. 306-310 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Mając na względzie powyższe, w szczególności zaś, że usługi Wnioskodawcy świadczone w wariancie pierwszym nie ograniczają się jedynie do zapewnienia zakwaterowania, lecz obejmują również udzielanie rady i informacji, zdaniem Wnioskodawcy do usług świadczonych w wariancie pierwszym ma zastosowanie „szczególna procedura przy świadczeniu usług turystyki”, o której mowa w rozdziale 3, działu XII ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług.

Podobny pogląd wyrażono także w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 listopada 2012 roku, IPPP2/443-882/12-2/DG, w której wskazano, że: (…) uwzględniając fakt, iż Strona świadczy usługi w zakresie turystyki i w ramach tych usług oferuje swoim klientom między innymi możliwość rezerwacji noclegu w wybranym przez klienta hotelu oraz świadczy na rzecz klientów usługi informacji turystycznej i doradztwa stwierdzić należy, że Wnioskodawca ma prawo udokumentować świadczone przez siebie usługi fakturą VAT marża”. Podobne stanowisko zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 czerwca 2009 roku, w którym uznał za prawidłowe w całości stanowisko podatnika, zgodnie z którym do usług polegających na zapewnieniu turyście zakwaterowanie jak i informacji i doradztwa ma zastosowanie „szczególna procedura przy świadczeniu usług turystyki”, o której mowa w rozdziale 3, działu XII ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług.

Ad. 2

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 roku, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. Zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy o VAT przez marżę rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Zgodnie z art. 119 ust. 3 ustawy o VAT przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku, gdy podatnik: działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek i przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Zgodnie natomiast z art. 119 ust. 3a ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT to świadczenie złożone, na które składa się szereg świadczeń cząstkowych mających na celu zapewnienie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania.

Mając na względzie powyższe, w szczególności zaś, że usługi Wnioskodawcy świadczone w wariancie drugim ograniczają się jedynie do zapewnienia zakwaterowania, zdaniem Wnioskodawcy do usług świadczonych w wariancie drugim nie ma zastosowania „szczególna procedura przy świadczeniu usług turystyki”, o której mowa w rozdziale 3, działu XII ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 28n ust. l ustawy o VAT w przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Stosownie natomiast do art. 28n ust.2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy usługi turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 28n ust. 3 ustawy o VAT w przypadku, gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy miejscem świadczenia usługi świadczonej przez Wnioskodawcę w wariancie pierwszym jest siedziba działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Ad. 4.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów tub wykonania usługi z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w odniesieniu do usług świadczonych przez Wnioskodawcę w wariancie pierwszym powstaje z chwilą z ich wykonania.

Ad. 5

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 roku, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi świadczonej przez Wnioskodawcę w wariancie pierwszym rodzi obowiązek podatkowy z chwilą otrzymania zapłaty.

Ad. 6.

Zgodnie z art. 106e ust. 2 ustawy o VAT w przypadku świadczenia usług turystyki, dla których podstawę opodatkowania stanowi zgodnie z art. 119 ust. 1 kwota marży, faktura - w zakresie danych określonych w ust. 1 pkt 1-17 - powinna zawierać wyłącznie dane określone w ust. 1 pkt 1-8 i 15-17, a także wyrazy „procedura marży dla biur podróży”.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 1-8 faktura powinna zawierać: 1) datę wystawienia; 2) kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę; 3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy; 4) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a; 5) numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b; 6) datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; 7) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi; 8) miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 15-17 faktura powinna zawierać: 15) kwotę należności ogółem; 16) w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1 - wyrazy „metoda kasowa”; 17) w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 - wyraz „samofakturowanie”.

Przepisy te określają jedynie obligatoryjną treść faktury. Przepisy nie zakazują umieszczania na fakturze innych elementów (np. terminu zapłaty). Podobnie rzecz się ma z określeniem na fakturze kwoty marży.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do usług świadczonych w wariancie pierwszym możliwym jest wykazanie na fakturze wystawionej przez Wnioskodawcę kwoty marży.

Ad. 7.

Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do usług świadczonych w wariancie drugim miejscem świadczenia tych usług jest miejsce położenia nieruchomości, w której zapewnione jest zakwaterowanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą zagadnień będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, tut. organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej w zakresie wszystkich zdarzeń przyszłych przedstawionych we wniosku.

Przedmiotową interpretację w zakresie pytań nr 4, 5 i 6 wydano w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. gdyż we wniosku z dnia 26 listopada 2003 r. jako przepisy mające być przedmiotem interpretacji Wnioskodawca wskazał obowiązujące od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 19a i art. 106e ustawy o VAT i na tych też przepisach Wnioskodawca oparł uzasadnienie swojego stanowiska w zakresie tych pytań.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6).

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przepis art. 8 ust. 1 przywołanej ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a cytowanej ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Na mocy art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy o VAT przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną świadczoną przez organizatora. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, iż jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składniki usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, iż czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy o VAT przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Jak stanowi art. 119 ust. 3 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  (uchylony);
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;
4.  (uchylony).

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Zgodnie z art. 119 ust. 3a ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Z powyższego wynika, ze przepis art. 119 ustawy o VAT nie dotyczy wszelkiego rodzaju usług. Wyraźnie z niego wynika, że dotyczy jedynie usług turystyki.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej „usług turystyki”, jak to czyni choćby w przypadku „usług elektronicznych” (art. 2 pkt 26 ustawy o VAT). Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych.

Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.) – poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze VI Dyrektywy. Stosownie do powołanego przepisu transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Odnosząc się do treści tekstu dyrektywy w języku francuskim – „Les opérations effectuées par lagence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de service unique de lagence de voyages au voyageur”, jak też w języku angielskim – „All transactions performed by the travel agent in respect of a journey shall be treated as a single service supplied by the travel agent to the traveller”, należy stwierdzić, że zdanie to powinno być przetłumaczone jako „Wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego”. Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy Rady 2006/112/WE miało na celu m.in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.

Należałoby więc przyjąć, iż przez usługę turystyki rozumie się kompleksową usługę świadczoną na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez). Zgodne jest to także z potocznym rozumieniem słowa turystyka – w słowniku języka polskiego „turystyka” to dłuższe lub krótsze wyjazdy wypoczynkowe, połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu, wycieczkami itp. (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo PNN Biblioteka Gazety Wyborczej).

Z kolei Słownik Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052), pojęcie to definiuje jako: „zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych”. Natomiast Światowa Organizacja Turystyki (WTO) zaleca dla celów statystycznych następującą definicję turystyki: „Turystyka obejmuje ogół czynności osób, które podróżują i przebywają w celach wypoczynkowych, zawodowych lub innych nie dłużej niż rok bez przerwy poza swoim codziennym otoczeniem, z wyłączeniem wyjazdów, w których głównym celem jest działalność zarobkowa”.

Definicje usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki.

I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale nie służące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak, „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159).

Inną definicję proponuje S. Wodejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wodejko, „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny – Monografie, Warszawa 1975, z. 15, s. 83).

Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. hotelarstwo, gastronomia, transport mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy do usług świadczonych w wariancie pierwszym ma zastosowanie „szczególna procedura przy świadczeniu usług turystki”, o której mowa w rozdziale 3, działu XII ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT-UE. Siedziba działalności gospodarczej Wnioskodawcy mieści się w Polsce.

Wnioskodawca zawiera umowy z osobami prawnymi, jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej i osobami fizycznymi, prowadzącymi działalność gospodarczą. Przedmiotem tych umów jest świadczenie usług, opisanych poniżej, których faktycznymi odbiorcami tj. osobami korzystającymi ze świadczenia zapewnianego przez Wnioskodawcę są osoby fizyczne, pozostające w określonych stosunkach prawnych z podmiotami, z którymi Wnioskodawca zawarł umowę. Usługobiorcami są zarówno podmioty świadczące usługi turystki, w tym biura podróży jak i podmioty nieświadczące usług turystyki. Usługobiorcami są podmioty krajowe tj. osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej i osoby fizyczne, posiadające siedzibę lub miejsce zamieszkania w Polsce, zarejestrowane na potrzeby podatku VAT w Polsce. Wnioskodawca działa na rzecz Usługobiorców we własnym imieniu i na własny rachunek, a przy świadczeniu usługi na rzecz Usługobiorcy nabywa towary i usługi dla bezpośredniej korzyści turysty (Beneficjenta).

W wariancie pierwszym usługi świadczone przez Wnioskodawcę polegają na: (i) zapewnieniu Beneficjentom zakwaterowania w hotelach położonych w Polsce, pozostałych krajach członkowskich Unii Europejskiej oraz w krajach trzecich, (ii) zapewnieniu Beneficjentom, przed dokonaniem przez nich wyboru konkretnego hotelu (co będzie potwierdzone otrzymaniem przez Beneficjenta stosownego vouchera wystawionego przez Wnioskodawcę) możliwości uzyskania informacji odnośnie hoteli (np. odnośnie klasyfikacji obiektu, połączenia komunikacyjnego z obiektem, usług dodatkowych dostępnych w obiekcie, atrakcji oferowanych w miejscu, w którym znajduje się obiekt itp.), wstępnie zarezerwowanych przez Usługobiorcę, znajdujących się w ofercie Wnioskodawcy. Wnioskodawca nabywa usługi zakwaterowania oraz usługi dostarczania informacji od innych podatników, dla bezpośredniej korzyści Beneficjenta.

Ewidencja prowadzona przez Wnioskodawcę, dla celów podatku VAT, w odniesieniu do usług świadczonych w wariancie pierwszym wyszczególnia kwoty wydatkowane na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Wnioskodawca posiada także dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy należy stwierdzić, że w przedstawionym przez Wnioskodawcę wariancie pierwszym świadczenia przez niego usług mamy do czynienia ze świadczeniem szeroko rozumianych usług turystycznych bowiem oprócz zakwaterowania w hotelu Wnioskodawca zapewnia Beneficjentom możliwości uzyskania informacji odnośnie hoteli (np. odnośnie klasyfikacji obiektu, połączenia komunikacyjnego z obiektem, usług dodatkowych dostępnych w obiekcie, atrakcji oferowanych w miejscu, w którym znajduje się obiekt itp.). W tym celu Wnioskodawca nabywa usługi zakwaterowania oraz usługi dostarczania informacji od innych podatników dla bezpośredniej korzyści Beneficjenta.

W tym miejscu należy przywołać wyrok TS UE z dnia 9 grudnia 2010r. w sprawie C-31/10, w którym Trybunał powołał się na wyrok w sprawie C-163/91 Van Ginkel, Rec. s. I-5723. Istotą problemu w sprawie C-31/10 była kwestia ustalenia czy biuro podróży działające we własnym imieniu może podlegać opodatkowaniu marży w rozumieniu art. 26 szóstej dyrektywy w zakresie zysków, jakie uzyskało ze sprzedaży biletów na przedstawienia lub też czy po to by osobna usługa mogła korzystać z tego systemu opodatkowania, konieczne jest aby składała się ona z jednej z usług podstawowych świadczonych przez podmioty gospodarcze objęte tym przepisem.

Trybunał dokonał oceny tej sprawy w kontekście wyroku C-163/91, w którym w pkt 23 Trybunał orzekł, że wyłączenie z zakresu zastosowania art. 26 szóstej dyrektywy usług świadczonych przez biuro podróży na tej podstawie, że obejmują jedynie zakwaterowanie, a nie transport podróżnego, prowadziłoby do komplikacji systemu podatkowego, w którym stosowane przepisy w zakresie podatku od wartości dodanej uzależnione byłyby od elementów konstytutywnych usług wyświadczonych na rzecz każdego podróżnego i że taki system byłby sprzeczny z celami rzeczonej dyrektywy.

Z wyroku tego wynika, iż Trybunał nie orzekł, że każda usługa świadczona przez biuro podróży bez związku z turystyką objęta jest specjalnym systemem przewidzianym w art. 26 szóstej dyrektywy, lecz że świadczenie przez biuro podróży usługi zakwaterowania objęte jest zakresem stosowania tego przepisu, chociażby obejmowała ona jedynie zakwaterowanie a nie transport.

Ponadto wskazano, że z pkt 24 ww. wyroku w sprawie Van Ginkel wynika również, że gdy usłudze nie towarzyszą usługi turystyczne, w szczególności z zakresu transportu i zakwaterowania, to nie mieści się ona w zakresie stosowania art. 26 szóstej dyrektywy.

Zatem w przedmiotowej sprawie skoro Wnioskodawca, oprócz usług zakwaterowania świadczy również usługi informacyjne (np. odnośnie klasyfikacji obiektu, połączenia komunikacyjnego z obiektem, usług dodatkowych dostępnych w obiekcie, atrakcji oferowanych w miejscu, w którym znajduje się obiekt itp.) należy stwierdzić, że Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania procedury marży, o której mowa w art. 119 ust. 1 ustawy o VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę, w sytuacji spełnienia przez Wnioskodawcę jednocześnie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 119 ust. 3 oraz ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług tj.: posiadania siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju, działania na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek, nabywaniu towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, prowadzeniu ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a także posiadaniu dokumentów, z których wynikają te kwoty, Wnioskodawca ma obowiązek do obliczenia podstawy opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki opisanych w wariancie pierwszym przy zastosowaniu szczególnej procedury przy świadczeniu usług turystyki, o której mowa w art. 119 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że do usług świadczonych w wariancie pierwszym ma zastosowanie „szczególna procedura przy świadczeniu usług turystki”, należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy do usług świadczonych w wariancie drugim ma zastosowanie „szczególna procedura przy świadczeniu usług turystyki”, o której mowa w rozdziale 3, działu XII ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług.

Z wniosku wynika, iż w wariancie drugim usługi świadczone przez Wnioskodawcę polegają wyłącznie na zapewnieniu Beneficjentom zakwaterowania w hotelach położonych w Polsce, pozostałych krajach członkowskich Unii Europejskiej oraz w krajach trzecich.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy nie będzie miało charakteru prowizyjnego, a Wnioskodawca nie będzie pełnił jedynie funkcji pośrednika.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy podkreślić należy, że w cyt. art. 119 ust. 1 ustawy o VAT wyraźnie zostało zaakcentowane przez ustawodawcę, iż kwota marży (pomniejszona o kwotę należnego podatku) jest podstawą opodatkowania tylko przy świadczeniu usług turystyki.

Biorąc pod uwagę treść art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług oraz znaczenie pojęcia „usługa turystyczna” wynikające z treści art. 307 cyt. Dyrektywy 112, definicji słownikowej tego pojęcia oraz przywołanych publikacji określających pojęcie „usługa turystyczna” nie można przyjąć, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na zapewnieniu Beneficjentom wyłącznie zakwaterowania w hotelach są usługami turystycznymi. Usługi wskazane przez Wnioskodawcę nie zawierają bowiem istotnych elementów, które pozwalałyby na uznanie tych usług za usługi turystyczne. Przede wszystkim Wnioskodawca nie organizuje wyjazdu turystycznego, na który składają się usługi m.in. transportu, zakwaterowania czy wyżywienia.

Należy bowiem wskazać, że usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych), mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania (stałego pobytu). Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Z punktu widzenia klienta (usługobiorcy) istotny musi być zakup usługi turystycznej.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, iż charakter usług opisanych we wniosku, tj. usług świadczonych przez Wnioskodawcę wyłącznie w zakresie zapewnienia Beneficjentowi zakwaterowania w hotelu nie daje podstaw, aby uznać je za usługi turystyki.

Usługi, opisane we wniosku w wariancie drugim, nie posiadają cech, które kwalifikowałyby je jako usługi turystyczne, bowiem stanowią one usługi o odmiennym charakterze, tj. są to wyłącznie usługi zapewnienia zakwaterowania w hotelach.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że pojedyncza usługa świadczona na rzecz klienta (usługobiorcy) może stanowić składnik kompleksowego świadczenia jakim jest „usługa turystyki”, jednak sama w sobie nie stanowi kompleksowej usługi turystyki. Nie można zatem tych usług w postaci wyłącznie zapewnienia Beneficjentowi zakwaterowania w hotelu utożsamiać z usługami turystyki, o których mowa w art. 119 ustawy o VAT.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w wyroku TSUE z dnia 9 grudnia 2010 r. w sprawie C-31/10 Minerva Kulturreisen GmbH przeciwko Finanzamt Freitag, gdzie przedmiotem sprawy była osobna sprzedaż przez biuro podróży biletów na przedstawienia opery, które zostały opodatkowane marżą. Trybunał w wyroku tym podzielił stanowisko organu orzekając, że wykładni art. 26 VI Dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, że nie dotyczy on osobnej sprzedaży biletów do opery przez biuro podróży bez świadczenia usługi turystycznej.

Tak więc odsprzedaż na rzecz klientów usług zapewnienia zakwaterowania w hotelach nie może podlegać opodatkowaniu według szczególnej procedury marży w turystyce, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT i Wnioskodawca nie może wystawiać faktur w procedurze marży dla biur podróży.

Przedmiotowe usługi winny być zatem opodatkowane na zasadach ogólnych właściwych dla usług zapewnienia zakwaterowania w hotelach.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że do usług świadczonych w wariancie drugim nie ma zastosowania „szczególna procedura przy świadczeniu usług turystyki”, należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie wątpliwości Wnioskodawcy co do miejsca świadczenia usług w wariancie pierwszym stwierdzić należy, że miejsce świadczenia usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 28a ustawy o VAT na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi art. 28n ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

W myśl art. 28n ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy usługi turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 28n ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Odnosząc powołane wyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu sprawy stwierdzić należy, iż skoro Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i to miejsce jest miejscem z którego świadczy usługi, to zgodnie z art. 28n ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług turystyki opisanych w wariancie pierwszym będzie miejsce gdzie Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej (Polska).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że miejscem świadczenia usługi świadczonej przez Wnioskodawcę w wariancie pierwszym jest siedziba działalności gospodarczej Wnioskodawcy, należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii określenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług w wariancie pierwszym.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości należy stwierdzić, iż zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jednocześnie przepisy ustawy o VAT obowiązujące od 1 stycznia 2014 r. nie przewidują innego szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług turystyki.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika zatem, iż od 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury powstaje na zasadach ogólnych, czyli z chwilą ich wykonania.

Zatem obowiązek podatkowy dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług opisanych w wariancie pierwszym powstaje w chwilą ich wykonania.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do usług świadczonych przez Wnioskodawcę w wariancie pierwszym powstaje z chwilą z ich wykonania, należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie natomiast wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku otrzymania całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi opisanej w wariancie pierwszym należy stwierdzić, że zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W związku z powyższym w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi opisanej w wariancie pierwszym, obowiązek podatkowy powstanie w momencie otrzymania tej kwoty zapłaty przed wykonaniem usługi.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi świadczonej przez Wnioskodawcę w wariancie pierwszym rodzi obowiązek podatkowy z chwilą otrzymania zapłaty, należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również stwierdzenia, czy możliwym jest wykazanie na fakturze wystawionej przez Wnioskodawcę kwoty marży w przypadku usług świadczonych w wariancie pierwszym.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy należy stwierdzić, że jak wskazano w niniejszej interpretacji, Wnioskodawca dla usług świadczonych w wariancie pierwszym ma obowiązek wyliczenia podstawy opodatkowania przy zastosowaniu szczególnej procedury przy świadczeniu usług turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 106e ust. 2 dodanym do ustawy o VAT od 1 stycznia 2014 r., w przypadku świadczenia usług turystyki, dla których podstawę opodatkowania stanowi zgodnie z art. 119 ust. 1 kwota marży, faktura - w zakresie danych określonych w ust. 1 pkt 1-17 - powinna zawierać wyłącznie dane określone w ust. 1 pkt 1-8 i 15-17, a także wyrazy "procedura marży dla biur podróży".

Zgodnie zatem z powołanym wyżej przepisem, oprócz wyrazów "procedura marży dla biur podróży", faktura potwierdzająca wykonanie usług świadczonych w wariancie pierwszym powinna zawierać wyłącznie dane określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-8 i 15-17 ustawy o VAT, a więc:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  kwotę należności ogółem;
10.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1 - wyrazy "metoda kasowa";
11.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 - wyraz "samofakturowanie".

Jak z powyższego wynika, powołane wyżej przepisy ustawy o VAT nie przewidują, aby faktura dokumentująca świadczenie usług turystyki, dla których podstawę opodatkowania stanowi zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT kwota marży, musiała zawierać kwotę marży. Zauważyć jednak należy, że przepisy ustawy o VAT zawierają tylko obligatoryjne elementy, które musi zwierać faktura. Wprawdzie przepis art. 106e ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że faktura taka powinna zawierać wyłącznie dane określone w ust. 1 pkt 1-8 i 15-17. Ponieważ jednak użyto tu sformułowania „powinna zawierać” w ocenie tut. organu nic nie stoi na przeszkodzie, aby oprócz wskazanych w przepisach ustawy elementów, Wnioskodawca umieścił również na wystawionej fakturze elementy dodatkowe, np. kwotę marży.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że w odniesieniu do usług świadczonych w wariancie pierwszym możliwym jest wykazanie na fakturze wystawionej przez Wnioskodawcę kwoty marży, należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również określenia miejsca świadczenia usług, w sytuacji gdy świadczone przez niego usługi w wariancie drugim nie są opodatkowane szczególną procedurą przy świadczeniu usług turystki.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości należy stwierdzić, iż jak wyżej wyjaśniono, świadczone przez Wnioskodawcę usługi opisane w wariancie drugim polegające na zapewnieniu Beneficjentowi wyłącznie zakwaterowania w hotelach położonych w Polsce, pozostałych krajach członkowskich Unii Europejskiej oraz w krajach trzecich, nie będą stanowić usług turystyki, do których zastosowanie będzie miał art. 119 ustawy. Tym samym stwierdzić należy, że do określenia miejsca świadczenia tych usług nie będzie miał zastosowania ww. art. 28n ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania także art. 28d ustawy o VAT, stanowiący wyjątek od zasady ogólnej dotyczącej miejsca świadczenia usług. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich jest miejsce, w którym dokonywana jest podstawowa transakcja.

Jak stwierdził bowiem Wnioskodawca we wniosku, wynagrodzenie Wnioskodawcy nie będzie miało charakteru prowizyjnego, a Wnioskodawca nie będzie pełnił jedynie funkcji pośrednika. W przedmiotowej sprawie z wniosku wynika zatem, że Wnioskodawca nabywać będzie, a następnie odsprzedawać te usługi. Będzie więc traktowany najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi, nie natomiast jako pośrednik.

W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zatem podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

W świetle powyższego, zakup a następnie odsprzedaż danej usługi nie zmienia jej charakteru, a podmiot kupujący i odsprzedający usługę traktowany jest jak usługodawca. W konsekwencji Wnioskodawca kupując i odsprzedając usługę będzie traktowany jak podmiot świadczący tę usługę.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że miejsce świadczenia, a tym samym miejsce opodatkowania wykonywanych przez Wnioskodawcę usług zapewnienia Beneficjentowi wyłącznie zakwaterowania w hotelach określone zostanie na podstawie art. 28e ustawy, jako świadczenie usług związanych z nieruchomościami.

Zgodnie z art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepisowi art. 28e polskiej ustawy o podatku od towarów i usług odpowiada zapis art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Wskazując na zasadę definiowania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami, należy zwrócić uwagę na szeroki zakres jej stosowania. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie ograniczają tego zakresu do grupy konkretnych i określonych z nazwy usług, które stanowiłyby zamkniętą grupę i byłyby umiejscowione w jednym grupowaniu klasyfikacji statystycznej (w Polsce PKWiU).

Wnioskodawca wskazał, że zapewnia Beneficjentom zakwaterowanie w hotelach położonych w Polsce, pozostałych krajach członkowskich Unii Europejskiej oraz w krajach trzecich.

W tej sytuacji będziemy mieli zatem do czynienia z odrębnymi usługami zapewnienia zakwaterowania w konkretnych hotelach, które nabywać będą, jak Wnioskodawca wskazał we wniosku, podmioty krajowe tj. osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej i osoby fizyczne, posiadające siedzibę lub miejsce zamieszkania w Polsce, zarejestrowane na potrzeby podatku VAT w Polsce.

Sprzedawane przez Wnioskodawcę usługi zapewnienia zakwaterowania w hotelach, należy więc uznać za usługi związane z nieruchomościami. Nie ma zatem żadnej wątpliwości, że miejscem świadczenia tych usług będzie państwo, w którym znajduje się dany hotel, zgodnie z treścią art. 28e ustawy.

Reasumując, w przypadku sprzedaży w wariancie drugim przez Wnioskodawcę usług zapewnienia zakwaterowania w hotelach na rzecz wskazanych we wniosku podmiotów, miejsce świadczenia, a zarazem miejsce opodatkowania tych usług, ustalane będzie na podstawie art. 28e ustawy i znajdować się będzie w miejscu położenia hotelu, z którym związana będzie usługa zapewnienia zakwaterowania.

W związku z powyższym za prawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, że w odniesieniu do usług świadczonych w wariancie drugim miejscem świadczenia tych usług jest miejsce położenia nieruchomości, w której zapewnione jest zakwaterowanie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.