Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-550/16-4/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-10-24
Teza: w zakresie braku opodatkowania transakcji wymiany udziałów
Słowa kluczowe: opodatkowanie; udział; udział-wymiana udziałów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2016 r. (data wpływu 28 lipca 2016 r.), uzupełniony w dniu 13 września 2016 r. (data wpływu 16 września 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania transakcji wymiany udziałów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania transakcji wymiany udziałów. Wniosek został uzupełniony w dniu 13 września 2016 r. (data wpływu 16 września 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest holenderskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem VAT. Ponadto, Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem w dwóch spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością \[dalej: „A.” i „B."\]. Przedmiotem działalności tychże spółek jest głównie pośrednictwo w sprzedaży mebli biurowych, sklepowych i kuchennych.

Wnioskodawca wniósł udziały A. i B. w formie aportu (wkładu niepieniężnego) do holenderskiej spółki typu BV - „besloten vennootschap met beperkte aansprakefijkheid” (odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). W zamian za udziały A. i B., Wnioskodawca uzyskał udziały holenderskiej spółki typu BV \[dalej: „X. BV"\] - przedmiotowa transakcja stanowiła tzw. wymianę udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm - dalej: .ustawa o PIT”). Nominalna wartość udziałów objętych w X. BV, w ramach transakcji wymiany udziałów, jest niższa od rynkowej wartości udziałów A. i B. wniesionych do X. BV. X. BV, w ramach wymiany udziałów, uzyskała bezwzględną większość praw głosów w A. i B.. Z tytułu nabycia udziałów nie były dokonywane jakiekolwiek dodatkowe wpłaty w gotówce przez X. BV na rzecz Wnioskodawcy. Wartość wniesionych aportem udziałów A. i B. została przekazana częściowo na podwyższenie kapitału zakładowego X. BV. X. BV, A. i B. są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy o PIT.

Wnioskodawca nie dokonywał w przeszłości transakcji zbycia udziałów w spółce/spółkach. Nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi (nie świadczy usług w zakresie pośrednictwa finansowego). Wymiana udziałów nie została również dokonana w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej - Wnioskodawca nie prowadzi tego rodzaju działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym transakcja wymiany udziałów polegająca na wniesieniu udziałów A. i B. do X. BV, w zamian za objęcie przez Wnioskodawcę udziałów X. BV, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja wymiany udziałów polegająca na wniesieniu udziałów A. i B. do X. BV, w zamian za objęcie przez Wnioskodawcę udziałów X. BV, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT: "opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają (\`(...)\`) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

W myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl natomiast przepisu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z przywołanych przepisów ustawy o VAT wynika, iż wniesienie aportu do spółki kapitałowej w zależności od tego co jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, uznawane jest za sprzedaż - aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W konsekwencji, transakcja aportu w zależności od przedmiotu wkładu może być traktowana jako dostawa towarów lub świadczenie usług.

1.  Udziały nie stanowią towaru w rozumieniu ustawy o VAT

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, a przez dostawę towarów przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 2 pkt 6 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Zawarta w ustawie o VAT legalna definicja towarów nie obejmuje zatem praw. Natomiast udziały w spółce kapitałowej potwierdzają uczestnictwo ich właściciela w spółce, przyznając mu ogół praw i obowiązków w tej spółce (np. prawo do udziału w zysku, obowiązek wniesienia dopłat) - jak stwierdził TSUE w wyroku z 26 maja 2005 r. w sprawie Kretztechnik, C-465/03: „dostawa towaru wymaga przeniesienia prawa rozporządzania dobrem materialnym jak właściciel. Emisja nowych akcji - które są tytułami ucieleśniającymi dobro niematerialne - nie może być zatem traktowana jako dokonywana odpłatnie dostawa towarów”. W związku z tym udziały nie są towarami w rozumieniu ustawy o VAT. Oznacza to, że wniesienie aportu składającego się z udziałów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów.

1.  Wymiana udziałów nie jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy

Mając na uwadze, iż udziały nie stanowią towaru w rozumieniu ustawy o VAT transakcja wniesienia udziałów mogłaby podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT jedynie jako odpłatne świadczenie usług. Jednakże, aby transakcja wniesienia udziałów A. i B. do X. BV podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (jako odpłatne świadczenie usług) musi być wykonywana przez Wnioskodawcę działającego w charakterze podatnika w rozumieniu ustawy o VAT w ramach jego profesjonalnej aktywności.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i sprzedaży akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[dalej: „TSUE"\]. W wyrokach w sprawach C-60/90 i C-155/94 oraz w sprawie C-80/95, TSUE podkreślał, że samo posiadanie, czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej, która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika. Natomiast w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro TSUE uznał, że zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskana z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Podobnie transakcje finansowe polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej.

Posiłkując się przywołanym orzecznictwem TSUE należy stwierdzić, że transakcją wymiany udziałów pomiędzy Wnioskodawcą a X. BV nie stanowi działalności gospodarczej, a zatem Wnioskodawca dokonujący aportu udziałów nie ma statusu podatnika, a zatem nie mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług. Czynność polegająca na jednokrotnym wniesieniu udziałów aportem do innej spółki nie jest świadczeniem dokonywanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, gdyż okoliczności nie wskazują na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Jednokrotne wniesienie udziałów nie jest również wykorzystywaniem towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wnioskodawca pragnie wskazać na okoliczność, że sądy administracyjne wypowiadały się w kwestii opodatkowania VAT czynności aportu wierzytelności i instrumentów finansowych potwierdzając, że w przypadku, gdy podmiot wnoszący wkład nie działa jako podatnik, tj. wnosząc wkład dokonuje czynności zarządzenia własnym majątkiem, aport nie podlega opodatkowaniu VAT - tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 537/11), w którym wskazane zostało, że „czynność wniesienia do spółki przedmiotowego wkładu w postaci wierzytelności własnej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ani jako odpłatna dostawa towarów ani też jako odpłatne świadczenie usług. Tym samym czynność ta pozostaje poza zakresem przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług".

Na marginesie, Wnioskodawca pragnie wskazać, że stanowisko, zgodnie z którym wymiana udziałów spółek nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, lecz w wykonaniu praw właścicielskich względem posiadanego majątku, jest powszechnie aprobowane przez organy podatkowe, m.in. przez:

1.  Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, który w interpretacji indywidualnej z 23 lutego 2015 r. (nr IPTPP2/443-939/14-2/JS) wskazał, że „w analizowanej sprawie nie będą spełnione przesłanki warunkujące uznanie transakcji wymiany udziałów, polegającej na wniesieniu udziałów Spółki Kapitałowej do Spółki Akcyjnej, w zamian za objęcie przez Wnioskodawcę akcji Spółki Akcyjnej, za działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust 2 ustawy, a Wnioskodawca nie uzyska statusu podatnika podatku od towarów i usług w tym zakresie. Tym samym, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym ww. transakcja wymiany udziałów nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pozostanie poza zakresem opodatkowania tym podatkiem). Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w myśl którego transakcja wymiany udziałów polegająca na wniesieniu udziałów Spółki Kapitałowej do Spółki Akcyjnej, w zamian za objęcie przez Wnioskodawcę akcji w Spółce Akcyjnej, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należało uznać za prawidłowe”.
2.  Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, który w interpretacji indywidualnej z 23 stycznia 2014 r. (nr ITPP2/443-1149/13/EK) wyjaśnił: „Z orzecznictwa TSUE wynika, że fakt posiadania i zbywania akcji, czy udziałów należy połączyć z wykonywaniem działalności w określonych okolicznościach, gdy: posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada, sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej, posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej. Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że planowana przez Pana czynność wymiany udziałów, polegająca na wniesieniu udziałów Spółki Operacyjnej do Spółki Kapitałowej, za które uzyska udziały tej Spółki Kapitałowej, nie będzie stanowiła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a Pan nie wystąpi w tym zakresie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług".
3.  Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji indywidualnej z 2 stycznia 2015 r. (nr ILPP4/443-517/14-4/BA), odnosząc się do sytuacji wniesienia aportem udziałów spółki kapitałowej w wykonaniu transakcji wymiany udziałów (jak będzie mieć to miejsce w niniejszej sprawie) wskazał, że „udziały co do zasady, nie stanowią towaru, a ich przekazanie - świadczenia usług, niemniej jednak obrót udziałami rozumiany jako sprzedaż praw i obowiązków - może być uznany za usługę w rozumieniu ustawy. Jednakże, aby obrót ten podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonywany przez podatnika (w rozumieniu art. 15 ust 1 ustawy) w ramach jego profesjonalnej aktywności. W analizowanym przypadku - jak wskazano w opisie sprawy - Spółka nie prowadzi działalności maklerskiej lub brokerskiej. Tym samym, opisana transakcja nie będzie realizowana w ramach tego typu działalności. Spółka nie zarządza i nie będzie uczestniczyć w zarządzaniu A i J, tj. nie będzie ingerować w zarządzanie tymi spółkami w ramach transakcji podlegających opodatkowaniu VAT. W szczególności, Spółka nie świadczy i nie będzie świadczyć na rzecz A oraz J usług zarządczych podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Posiadanie udziałów nie jest i nie będzie stałym, bezpośrednim i koniecznym rozszerzeniem działalności Spółki. Zatem w przedmiotowej sprawie nie będzie zachodzić żadna z przesłanek wymienionych przez TSUE w ww. orzeczeniach, która wskazywałaby na to, że planowana przez AHP transakcja wniesienia udziałów będzie realizowana przez nią jako podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Mając na względzie przywołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy zatem stwierdzić, że w analizowanej sprawie nie będą spełnione przesłanki warunkujące uznanie transakcji wniesienia udziałów posiadanych przez AHP w A w drodze wkładu niepieniężnego do J za działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Spółka nie uzyska statusu podatnika podatku od towarów i usług w tym zakresie. Tym samym, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcja wniesienia udziałów nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pozostanie poza zakresem opodatkowania tym podatkiem)”.

Podsumowując, wniesienie udziałów A. i B. do X. BV w ramach wymiany udziałów nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, ponieważ Wnioskodawca w odniesieniu do tej transakcji nie działa w charakterze podatnika VAT.

W opinii Wnioskodawcy argumentacja przedstawiona w punkcie a) i b) potwierdza w zupełności, iż transakcja wymiany udziałów polegająca na wniesieniu udziałów A. i B. do X. BV, w zamian za objęcie przez Wnioskodawcę udziałów X. BV, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednakże z ostrożności procesowej Wnioskodawca w punkcie c) i d) przedstawia dodatkowe argumenty potwierdzające prawidłowość jego stanowiska.

1.  aport 100% udziałów jako transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

Zgodnie z art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.) przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

*   koncesje, licencje i zezwolenia;

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

*   tajemnice przedsiębiorstwa;

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi natomiast, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Stosownie natomiast do treści art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części \[dalej: „ZCP"\].

Z przedstawionych przepisów wynika, iż wniesienie 100% udziałów aportem do spółki kapitałowej może być uznane za transakcję niepodlegającą opodatkowaniu VAT pod warunkiem, iż:

*   aport udziałów stanowi zbycie tychże aktywów w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT,

*   aportowane udziały stanowią przedsiębiorstwo lub ZCP.

Pojęcie zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy rozumieć szeroko. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności w ramach których, następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport). Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 kwietnia 2016 r„ nr IBPP3/4512-129/16/SR).

W wydawanych interpretacjach indywidualnych organy podatkowe podkreślają również, iż zbycie 100% udziałów skutkuje przeniesieniem na nabywcę prawa do korzystania, rozporządzania i pobierania pożytków w stosunku do wszystkich składników majątku spółki, czynność ta stanowi zatem faktycznie zbycie praw do dysponowania przedsiębiorstwem tej spółki, a wiec stanowi zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 października 2014 r., nr IBPP4/443-360/14/PK, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 października 2011 r., nr IPPP1-443-1085/11-2/JL). Należy podkreślić, iż linia interpretacyjna organów podatkowych jest zgodna w tym zakresie z orzecznictwem TSUE. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 29 października 2009 r. w sprawie Skatteverket przeciwko AB SKF, C-29/08 wskazał, że „w zakresie, w jakim zbycie akcji można zrównać z przekazaniem całości lub części przedsiębiorstwa w rozumieniu (\`(...)\`) art. 19 akapit pierwszy Dyrektywy oraz pod warunkiem, że zainteresowane państwo członkowskie skorzystało z możliwości przewidzianej w tym przepisie, transakcja ta nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT”. Również w doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że przeniesienie udziałów w spółce może doprowadzić do przeniesienia ekonomicznego władztwa nad przedsiębiorstwem tej spółki (por. S. Czerwiński, K. Skomorowski, Konsekwencje sprzedaży udziałów w spółce córce na gruncie podatku od wartości dodanej, Monitor Podatkowy nr 5/2010).

Należy zatem przyjąć, iż wniesienie wszystkich udziałów A. i B. w formie aportu może być również uznane za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i jako takie nie podlega opodatkowaniu VAT.

1.  miejsce wykonania usługi na rzecz podatnika (X. BV) - Holandia

Nawet w przypadku uznania, iż transakcja wniesienia udziałów A. i B. jest odpłatnym świadczeniem usług - transakcja te nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce. Aport udziałów będący świadczeniem usług podlegałby opodatkowaniu nie w Polsce, tylko w Holandii. Zgodnie z zasadą ogólną usługę świadczoną na rzecz podatnika VAT rozlicza się tam, gdzie ma on swoją siedzibę (art. 28b ust. 1 ustawy o VAT). Podobne stanowisko w tym zakresie prezentują również organy podatkowe (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 8 maja 2014 r. (nr lPTPP2/443-143/14-4/PR).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Definicję towaru ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 6 powołanej ustawy. Zgodnie z tą definicją, pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Podatnikami – wg zapisu art. 15 ust. 1 cyt. ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 15 ust. 2 ustawy stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Tak więc, nie każda czynność dokonana przez podmiot, mający status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu. Za działalność rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016, poz. 380 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 K.c., przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto art. 552 K.c. stanowi, iż czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest holenderskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem VAT. Ponadto, Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem w dwóch spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością „A.” i „B.". Przedmiotem działalności tychże spółek jest głównie pośrednictwo w sprzedaży mebli biurowych, sklepowych i kuchennych.

Wnioskodawca wniósł udziały A. i B. w formie aportu (wkładu niepieniężnego) do holenderskiej spółki typu BV - „besloten vennootschap met beperkte aansprakefijkheid” (odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). W zamian za udziały A. i B., Wnioskodawca uzyskał udziały holenderskiej spółki typu BV \[dalej: „X. BV"\] - przedmiotowa transakcja stanowiła tzw. wymianę udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm - dalej: .ustawa o PIT”). Nominalna wartość udziałów objętych w X. BV, w ramach transakcji wymiany udziałów, jest niższa od rynkowej wartości udziałów A. i B. wniesionych do X. BV. X. BV, w ramach wymiany udziałów, uzyskała bezwzględną większość praw głosów w A. i B.. Z tytułu nabycia udziałów nie były dokonywane jakiekolwiek dodatkowe wpłaty w gotówce przez X. BV na rzecz Wnioskodawcy. Wartość wniesionych aportem udziałów A. i B. została przekazana częściowo na podwyższenie kapitału zakładowego X. BV. X. BV, A. i B. są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy o PIT.

Wnioskodawca nie dokonywał w przeszłości transakcji zbycia udziałów w spółce/spółkach. Nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi (nie świadczy usług w zakresie pośrednictwa finansowego). Wymiana udziałów nie została również dokonana w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej - Wnioskodawca nie prowadzi tego rodzaju działalności.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy w przedstawionym stanie faktycznym transakcja wymiany udziałów polegająca na wniesieniu udziałów A. i B. do X. BV, w zamian za objęcie przez Wnioskodawcę udziałów X. BV, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

W tym miejscu należy zauważyć, że w wyroku z dnia 29 października 2009 r. w sprawie Skatteverket przeciwko AB SKF C-29/08 TSUE stwierdził, że przekazanie całości aktywów w ten sposób, że oznacza ono przekazanie przedsiębiorstwa, które obejmuje składniki materialne i niematerialne, łącznie składające się na przedsiębiorstwo nie oznacza tylko zwykłego zbycia towarów takiego jak sprzedaż zapasów produktów. Dalej Trybunał wyraził pogląd, że przekazanie całości aktywów nie mieści się w zakresie stosowania szóstej dyrektywy, zbycie udziałów prowadzące do przekazania całości aktywów nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując tę kwestię, TSUE wskazał, że w zakresie, w jakim zbycie akcji można zrównać z przekazaniem całości lub części przedsiębiorstwa w rozumieniu VI dyrektywy bądź dyrektywy 2006/112 oraz pod warunkiem, że zainteresowane państwo członkowskie skorzystało z możliwości przewidzianej w tych przepisach, transakcja ta nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z przedstawionych przepisów i orzecznictwa TSUE wynika, iż wniesienie 100% udziałów aportem może być uznane za transakcję niepodlegającą opodatkowaniu VAT pod warunkiem, iż:

*   aport udziałów stanowi zbycie tychże aktywów w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT,

*   aportowane udziały stanowią przedsiębiorstwo lub ZCP.

Zatem skoro Wnioskodawca jako jedyny udziałowiec w Spółce A. i B. przeniósł na nabywcę wszystkie udziały (100%) w A. i B., doszło do transakcji sprzedaży przedsiębiorstw.

Przepis art. 6 pkt 1 cyt. ustawy o VAT wyłącza z opodatkowania podatkiem VAT transakcje dotyczące zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zbycie (wymianę) przez Wnioskodawcę 100% posiadanych akcji można zrównać z przekazaniem całości przedsiębiorstwa tych spółek.

Dokonaną przez Wnioskodawcę transakcję wymiany 100% posiadanych udziałów w spółkach w zamian za objęcie przez Wnioskodawcę udziałów X. BV należy zatem uznać za transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, która podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i transakcja ta nie podlegała opodatkowaniu VAT w Polsce.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.