Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-555/09-5PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-09-11
Teza: opodatkowanie nieodpłatnych przekazań towarów na cele pośrednio i bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością opodatkowaną oraz prawem do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tychże wydatków
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; pracownik; pracownik-były pracownik; pracownik-wydatki na rzecz pracowników; przekazanie-przekazanie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 01.06.2009 r. (data wpływu 08.06.2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 01.09.2009r. (data wpływu 04.09.2009r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 24.08.2009r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnych przekazań towarów na cele pośrednio i bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością opodatkowaną oraz prawem do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tychże wydatków - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08.06.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w opodatkowania nieodpłatnych przekazań towarów na cele pośrednio i bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością opodatkowaną oraz prawem do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tychże wydatków.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka przedstawiła ponoszone wydatki związane z nieodpłatnym przekazaniem towarów tj.:

1.  nagród, odznaczeń, dyplomów, legitymacji, zaproszeń dla pracowników oraz odchodzących na emeryturę w uznaniu za staż pracy;
2.  nagród dla zasłużonych pracowników, odznaczeń energetycznych, artykułów spożywczych w związku z organizowaniem imprez okolicznościowych, integracyjnych, festynów, tradycyjnych imprez organizowanych w społeczności energetycznej, tj. „Dzień E”;
3.  artykułów spożywczych (kawy, herbaty, napojów, poczęstunku) — wydawanych na posiedzeniach i poza posiedzeniami (m.in. członków Rady Nadzorczej, Zarządu), w związku z pełnieniem przez pracowników określonych funkcji w Spółce;
4.  nagród rzeczowych w związku z organizacją konkursów: BHP, branżowych, sportowych;
5.  wieńców i wiązanek pogrzebowych (dla byłych pracowników), kondolencje w związku ze śmiercią osób z rodziny pracownika, czy byłych pracowników (emerytów);
6.  kwiatów, drobnych prezentów opatrzonych firmowym logo, takich jak: długopisy, breloczki, kubki, etui na klucze, koszulki, torby — przekazywanych kontrahentom Spółki (dostawcom, kooperantom, klientom);
7.  artykułów spożywczych (kawy, herbaty, napojów, poczęstunku) w związku z organizowanymi spotkaniami z kontrahentami;
8.  upominków i nagród w związku z organizowanymi konkursami dla klientów i potencjalnych klientów;
9.  materiałów reklamowych i promocyjnych dla klientów i potencjalnych klientów;
10.  towarów przekazywanych w ramach sponsoringu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do wydatków dokonywanych przez Spółkę na rzecz pracowników, byłych pracowników (emerytów) i kontrahentów Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego oraz czy powstaje obowiązek naliczenia podatku należnego ?

VAT naliczony

Na wstępie należy podkreślić, iż fundamentalną cechą podatku VAT jest zasada neutralności tego podatku dla podatników. Postulat ten realizowany jest poprzez umożliwienie podatnikowi pomniejszenie podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą. ETS w licznym orzecznictwie wskazuje wyraźnie, iż zasadę tą należy traktować nie jako przywilej, lecz podstawowe prawo podatnika, a każdy przypadek ograniczenia tego prawa musi wynikać wprost z przepisów prawa i to wyłącznie tych, które zostały wydane w zgodzie z Dyrektywą VAT (Dyrektywa Rady 2006/112/WE).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. poz. 54, nr 535 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Uregulowania te są odzwierciedleniem zapisów art. 168 Dyrektywy VAT. Zasadą ogólną jest zatem w przypadku podatku naliczonego związek wydatku z czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten musi być bezpośredni. ETS kilkakrotnie wypowiadał się w kwestii prawa do odliczenia podatku od zakupów związanych bezpośrednio z czynnością zwolnioną jednakże wykonywaną w związku z prowadzoną działalnością opodatkowaną

W sprawie C-465/03 (Kretztechnik) ETS orzekł, iż wydatki związane z emisją akcji, czyli wydatki związane z czynnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT, dają prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Trybunału środki zgromadzone przez spółkę Kretztechnik w wyniku podniesienia kapitału miały niewątpliwie służyć prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji poniesione wydatki powinny stanowić część ogólnych kosztów działalności i jako takie być uwzględniane w cenie dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Zatem, zdaniem ETS „świadczenia takie pozostają w istocie w bezpośrednim i ścisłym związku z działalnością gospodarczą podatnika”

Warunkiem koniecznym do tego, aby Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego jest to, że wszystkie (przekraczające proporcję 98% określoną w art. 90 ustawy o VAT) czynności dokonywane przez Spółkę w ramach działalności gospodarczej są opodatkowane.

W związku z tym, że Spółka prowadzi działalność opodatkowaną zdaniem Spółki, ocena prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego przy wymienionych wydatkach powinna się sprowadzać do analizy, czy poniesione wydatki służą prowadzonej działalności gospodarczej i przez to pozostają w bezpośrednim związku z czynnościami opodatkowanymi.

Spółka stoi na stanowisku, iż wszelkie zakupy dokonane na rzecz pracowników świadczących pracę na rzecz Spółki lub pełniących w Spółce określone funkcje dają Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego, o ile wyłączenie tego prawa nie wynika bezpośrednio z ustawy o VAT. Niewątpliwie pracownicy to podstawowe ogniwo w tworzeniu wartości dodanej w Spółce. Wszystkie wydatki na rzecz pracowników ponoszone są w celu zwiększenia efektywności pracy i poprawy atmosfery w pracy, wynikają z przepisów prawa lub statutu Spółki, pełnionych przez pracowników funkcji lub norm i zwyczajów wypracowanych przez Spółkę, a więc niewątpliwie służą prowadzonej działalności gospodarczej Spółki.

Ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków na rzecz pracowników musi wynikać wprost z przepisów prawa i być zgodne z Dyrektywą VAT.

Zakupy dokonywane na rzecz kontrahentów (kwiaty, kalendarze, upominki, poczęstunki) również wykazują związek z działalnością gospodarczą Spółki. W przypadku wydatków na rzecz kontrahentów współpracujących ze Spółką można wskazać na bezpośredni związek tych wydatków z daną transakcją opodatkowaną lub zaliczyć je do kosztów ogólnych działalności Spółki, jeśli z powodów obiektywnych takiego związku nie można wykazać albo dokonane zakupy dotyczą potencjalnych kontrahentów.

Spółka argumentuje ponadto, iż sztuczne wyłączanie z grupy klientów i potencjalnych klientów m.in. rodzin pracowników lub byłych pracowników (emerytów) jest bezzasadne. Spółka dokonując bowiem czynności opodatkowanej, czyli sprzedaży, na rzecz klienta lub przekazując towary na rzecz potencjalnego klienta, nie ustala stopnia jego pokrewieństwa z pracownikami lub historii zatrudnienia. Zdaniem Spółki wydatki poniesione na organizację imprezy okolicznościowej, w której biorą udział oprócz pracowników goście będący przedstawicielami władzy lokalnej i centralnej oraz osoby związane z przemysłem wydobywczym/energetycznym dają w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od zakupu:

*   nagród dla zasłużonych pracowników,

*   odznaczeń branżowych,

*   artykułów spożywczych,

*   które są przekazywane (udostępniane) w trakcie imprezy;

Ostateczny argument za podejściem dot. podatku naliczonego reprezentowanym przez Spółkę dają przepisy dot. podatku należnego przy wykorzystaniu towarów na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością.

Konieczność opodatkowania wykorzystania towarów na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością wynika bowiem z tego, iż podatnik występuje w takich przypadkach de facto w roli ostatecznego konsumenta i tym samym powinien on ponieść ciężar podatku VAT. Przy czym ten sam cel tj. opodatkowanie ostatecznej konsumpcji w praktyce może zostać osiągnięty na dwa sposoby:

*   poprzez wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów (lub gdy doszło do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nałożenie na podatnika obowiązku korekty dokonanego odliczenia) lub

*   poprzez zobowiązanie podatnika do wykazania podatku należnego od czynności wykorzystania towarów na cele inne niż prowadzona działalność gospodarcza

Z uwagi na fakt odniesienia się ustawodawcy w przepisach konstytuujących powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do bezpłatnych wydań towarów m.in. do „prawa do odliczenia podatku naliczonego”, a nie do samego faktu odliczenia, należy wysnuć wnioski, że jedynym dopuszczalnym sposobem opodatkowania ostatecznej konsumpcji w Spółce jest wykazanie podatku należnego od czynności wykorzystania towarów na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą (czyli sposób drugi), nie zaś pozbawianie podatnika fundamentalnego prawa do odliczenia podatku naliczonego. W przypadku współfinansowania zakupu przez pracownika, Spółce przysługuje prawo odliczenia całości VAT naliczonego z faktury wystawionej na Spółkę oraz naliczenia w fakturze wewnętrznej VAT należnego na część kwoty netto finansowanej przez pracownika. W praktyce współfinansowanie odbywa się zarówno poprzez potrącenie przez Spółkę odpowiedniej kwoty z wynagrodzenia pracownika (VAT należny wykazany od kwoty potrącenia) jak również poprzez zwrot na konto pracownika części kwoty uiszczonej w całości przez pracownika (VAT należny wykazany od kwoty stanowiącej różnicę między kwotą z faktury a wartością zwróconą pracownikowi).

Podsumowując z uwagi na bezpośredni związek wymienionych przez Spółkę wydatków z czynnościami opodatkowanymi Spółki (sprzedażą energii elektrycznej) powstanie obowiązku podatkowego lub jego brak w podatku należnym w odniesieniu np. do konkretnych wydań towarów pracownikom lub kontrahentom jest kwestią wtórną pozostającą bez wpływu na istnienie prawa do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego.

VAT należny

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju a przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Ponadto z art. 7 ust. 2 wynika, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust 1 pkt 1 rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

*   przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

*   wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Z powyższego wynika, że w przypadku nieodpłatnych wydań towarów na rzecz pracowników lub kontrahentów obowiązek naliczenia podatku VAT powstanie w Spółce gdy spełnione będą łącznie następujące przesłanki:

*   Spółce przysługiwało prawo do odliczenia całości lub części podatku naliczonego

*   towary przekazane są na cele inne niż związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem.

Pierwsza przesłanka nie zachodzi m.in., gdy Spółka otrzymuje notę obciążeniową w której nie jest wykazany VAT naliczony (np. w przypadku otrzymania od kontrahenta noty obciążeniowej na kwotę do potrącenia z wynagrodzeń pracowników).

W przypadku, gdy Spółka przekazuje towary na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem (przesłanka druga), nie powstaje obowiązek naliczenia podatku VAT.

Podejście takie potwierdził NSA w wyroku 7-miu sędziów z dnia 9 marca 2009 r. (sygn. akt I FPS 6/08). NSA jednoznacznie stwierdził, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem bez względu na wartość przekazywanych towarów. Z ustnego uzasadnienia sądu wynika, iż zmiana wprowadzona w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT od 1 czerwca 2005 r. spowodowała, że wykładnia językowa art. 7 ust. 2 jest jednoznaczna i nie daje w związku z tym żadnych podstaw do stosowania innych metod wykładni, w tym wykładni celowościowej.

NSA dokonał dokładnej analizy brzmienia art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT w stanie prawnym sprzed 1 czerwca 2005 r. oraz po 1 czerwca 2005 r., stwierdzając, że zmianie uległ tylko art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, który brzmiał: przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W ocenie NSA ustawodawca umyślnie usunął zwrot „bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem”; natomiast usunięcie tego fragmentu przepisu doprowadziło do usunięcia wszelkich uprzednio istniejących wątpliwości co do interpretacji tego przepisu.

Towary wymienione w art. 7 ust 3 ustawy o VAT jako wyłączone z opodatkowania VAT niekoniecznie muszą być związane z prowadzoną działalnością podatnika, możliwe jest np. przekazanie bezpłatnie towarów wymienionych w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT innemu przedsiębiorcy, który wykorzysta je do własnych potrzeb, a więc takie przekazanie nie będzie związane z działalnością podmiotu, który je przekazał.

Wykładnia prowspólnotowa przepisów krajowych możliwa jest wyłącznie wtedy, gdy przepisy krajowe na to pozwalają. Dyrektywa skierowana jest do państwa członkowskiego. Jeśli państwo członkowskie dokona nieprawidłowej implementacji Dyrektywy do porządku krajowego, organ administracji nie może powoływać się na Dyrektywę, gdy prawo wewnętrzne inaczej stanowi. Uzasadniając tę tezę, NSA powołał się na wyrok ETS w sprawie C-6/81 (Ursula Becker). Przedmiot opodatkowania musi wynikać z przepisów prawa krajowego o randze ustawy (art. 217 Konstytucji RP); nie można domniemywać obowiązków podatnika przez pryzmat prawa wspólnotowego z pominięciem sprzecznych z tym prawem przepisów prawa krajowego.

NSA podkreślił, że w kwestii interpretacji art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT od 1 czerwca 2005 r. nie ma rozbieżności w orzecznictwie, powołując się na dwa wyroki NSA z 13 maja 2008 r. o sygnaturze akt I FSK 600/07 oraz na wyrok NSA z 24 września 2008 r. o sygnaturze akt I FSK 922/06;

Zatem wszelkie nieodpłatne przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem Spółki celem związanym z prowadzonym przedsiębiorstwem jest m.in. zwiększenie efektywności pracy poprzez podniesienie motywacji pracowników, utrzymanie dobrej atmosfery w pracy, poprawę komunikacji interpersonalnej, przywiązanie pracownika do firmy, polepszenie warunków pracy. Zatem zaistnienie takich sytuacji, jak:

*   przekazanie artykułów spożywczych na imprezę,

*   przekazywanie pracownikom w dowód uznania za osiągnięcia lub staż pracy nagród i upominków,

*   przekazanie pracownikom w czasie i miejscu pracy artykułów spożywczych i posiłków (również tych niezaliczanych do posiłków profilaktycznych),

*   przekazanie pracownikom nagród w ramach organizowanego konkursu z zakresu wiedzy BHP.

*   nie będzie powodować powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT

Kolejną kategorią wydatków poniesionych na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, które nie rodzą obowiązku naliczenia VAT, są wydatki związane z nieodpłatnym przekazaniem towarów na reprezentację i reklamę. Wydatki z tego tytułu, obejmują m.in.;

*   przekazanie materiałów reklamowych i promocyjnych klientom i potencjalnym klientom,

*   przekazanie drobnych upominków reprezentacyjnych kontrahentom,

*   przekazanie nagród, upominków w konkursach kierowanych do klientów, potencjalnych klientów,

*   przekazanie towarów w ramach sponsoringu,

*   poczęstunek dla kontrahentów (kawa, herbata, napoje, ciastka, owoce itp.)

Do wydatków związanych z przekazaniem przez Spółkę towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem należą wydatki na tzw. „potrzeby pracownicze”. Z praktyki orzeczniczej wynika, iż „potrzeby pracownicze” to takie, do zaspokojenia których pracodawca jest zobowiązany na podstawie przepisów prawa np. kodeksu pracy, zakładowego i ponadzakładowego układu zbiorowego pracy, regulaminu pracy, statutu Spółki, rozporządzenia RM w sprawie szczególnych przywilejów dla pracowników energetyki. Do wspomnianej grupy wydatków należą:

*   wieńce i wiązanki pogrzebowe

*   nagrody dla pracowników za staż pracy (np. 25 lat pracy)

*   wydania na rzecz członków RN, które wiążą się ze sprawowaną funkcją (pieczątki, kalendarze, organizacja posiedzeń)

*   wydawanie posiłków profilaktycznych (w tym artykułów spożywczych służących przyrządzaniu posiłków przez pracowników)

Z przekazaniami towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem mamy do czynienia w sytuacji:

*   przekazania prezentów i upominków na rzecz byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków organów stanowiących osób prawnych (członków Rady Nadzorczej) (z uwzględnieniem przepisów o prezentach małej wartości), które nie wynikają z przepisów prawa obowiązujących Spółkę;

*   pozostałe wydania na rzecz członków Rady Nadzorczej, które nie wiążą się ze sprawowaną przez nich w firmie funkcją

*   wydatki na organizację imprezy okolicznościowej, w części dotyczącej np. rodzin pracowników (przy czym, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie na fakturze kwot dotyczących uczestników niebędących pracownikami lub kontrahentami, Spółka nie jest zobligowana do wykazania VAT należnego od wydatków na organizację imprezy, w której uczestniczą również pracownicy i kontrahenci)

*   pozostałe wydania na rzecz rodzin pracowników, byłych pracowników (emerytów), które nie wynikają z przepisów prawa.

Podsumowując całość powyższych wywodów, w odniesieniu do wszystkich wydatków wskazanych przez Spółkę Spółka ma prawo odliczyć podatek naliczony wykazany w fakturach zakupu. Jeżeli wydatki poniesione zostały na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem (wskazane powyżej), Spółka zobligowana jest do wykazania podatku należnego VAT.

W świetle powołanych powyżej przepisów oraz na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków z nimi związanymi.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast zgodnie z uregulowaniami art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4;

Powyższe regulacje wskazują, iż odliczenie podatku naliczonego to przysługujące zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług całkowite bądź częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego dotyczącego opodatkowanych dostaw towarów i świadczenia usług o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych tj. do czynności zwolnionych od podatku VAT lub czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego może być realizowane przez podatnika pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, tj. istnienia związku między zakupami i prowadzoną działalnością.

Ustawodawca stworzył więc podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Z treści przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca ponosi wydatki następujące wydatki związane z nieodpłatnymi przekazaniami towarów tj. nagrody, odznaczenia, dyplomy, legitymacje, zaproszenia dla pracowników oraz odchodzących na emeryturę w uznaniu za staż pracy, nagrody dla zasłużonych pracowników, odznaczenia energetyczne, artykuły spożywcze w związku z organizowaniem imprez okolicznościowych, integracyjnych, festynów, tradycyjnych imprez organizowanych w społeczności energetycznej, tj. „Dzień Energetyka”, artykuły spożywcze (kawa, herbata, napoje, poczęstunek) - wydawane na posiedzeniach i poza posiedzeniami (m.in. członków Rady Nadzorczej, Zarządu), w związku z pełnieniem przez pracowników określonych funkcji w Spółce; nagrody rzeczowe w związku z organizacją konkursów: BHP, branżowych, sportowych; wieńce i wiązanki pogrzebowe (dla byłych pracowników), kondolencje w związku ze śmiercią osób z rodziny pracownika, czy byłych pracowników (emerytów), kwiaty, drobne prezenty opatrzone firmowym logo, takie jak: długopisy, breloczki, kubki, etui na klucze, koszulki, torby - przekazywane kontrahentom Spółki (dostawcom, kooperantom, klientom), artykuły spożywcze (kawa, herbata, napoje, poczęstunek) w związku z organizowanymi spotkaniami z kontrahentami, upominki i nagrody w związku z organizowanymi konkursami dla klientów i potencjalnych klientów, materiały reklamowe i promocyjne dla klientów i potencjalnych klientów oraz towary przekazywane w ramach sponsoringu.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Wnioskodawca stwierdza, iż pracownicy to podstawowe ogniwo w tworzeniu wartości dodanej w Spółce, a wszystkie wydatki na rzecz pracowników ponoszone są w celu zwiększenia efektywności pracy i poprawy atmosfery w pracy, wynikają z przepisów prawa lub statutu Spółki, pełnionych przez pracowników funkcji lub norm i zwyczajów wypracowanych prze Spółkę, a więc bez wątpienia służą prowadzonej działalności opodatkowanej Spółki.

Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością Spółki może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością Podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością Spółki można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania Przedsiębiorstwa; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez Podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością Spółki, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością Podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez Podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie Przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez Spółkę obrotów. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reprezentacji i reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego.

Zakupione towary i usługi, które tylko w sposób pośredni związane są z działalnością Podatnika, a więc nie służą dalszej odsprzedaży ani nie są wykorzystywane do wytworzenia wyrobów i usług będących przedmiotem obrotu, są przez Podatnika przekazywane do wykorzystania pracownikom i klientom, w okolicznościach wymienionych w przedmiotowym wniosku.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, należy uznać, iż na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na zakup towarów i usług wymienionych w przedmiotowym wniosku.

Rozstrzygając natomiast kwestię opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów w okolicznościach wskazanych w przedmiotowym wniosku, należy odnieść się do brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy. W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Do czynności traktowanych na równi z dostawą towarów ustawodawca, w art. 7 ust. 2 cyt. ustawy, zaliczył również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Treść art. 7 ust. 3 cyt. ustawy wskazuje, iż przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Zgodnie z art. 7 ust. 4 cyt. ustawy, przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1.  łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm. – czyli kwoty 100,00 zł), jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób,
2.  których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Jak wynika z powyższych uregulowań, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne, bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Przy interpretacji art. 7 ust. 2 ustawy o VAT należy odróżnić cel czynności przekazania towarów przedsiębiorstwa od związku tej czynności z jego funkcjonowaniem. Celem bezpośrednim każdego nieodpłatnego przekazania towaru przedsiębiorstwa osobie trzeciej jest przede wszystkim zaspokojenie jej potrzeb konsumenckich (cel niezwiązany z przedsiębiorstwem - ust. 2), lecz z punktu widzenia funkcjonowania i interesu przedsiębiorstwa podatnika zaspokojenie potrzeb osoby trzeciej może być obojętne, jako w ogóle niewiążące się z jego działalnością (np. przekazanie towarów na cele osobiste podatnika, pracowników, itd.) lub też realizowane jest w związku z jego funkcjonowaniem i rozwojem działalności (np. w związku z czynnościami reprezentacji). To właśnie wskazuje, że celu przekazania towarów przedsiębiorstwa podatnika nie można utożsamiać ze związkiem tej czynności z jego działalnością, z którą może w ogóle nie być związana lub pozostawać w bezpośrednim związku, stanowiąc realizację zadań przedsiębiorstwa.

Z przepisów art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 3, ust. 4 i ust. 7 cyt. ustawy wynika więc, że nieodpłatne przekazanie towarów, innych niż drukowane materiały informacyjne i reklamowe oraz próbki, na cele niezwiązane w sposób bezpośredni z działalnością opodatkowaną Spółki związane z tą działalnością tylko w sposób pośredni (np. na cele reklamy czy promocji), podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pod warunkiem, że Podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu.

Taka interpretacja wynika z analizy art. 7 ust. 2 w zestawieniu z art. 7 ust. 3 cyt. ustawy. Przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek – niewątpliwie jest, w sposób pośredni, związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wobec tego, w przypadku nieobjęcia regulacją art. 7 ust. 2 przekazania lub zużycia towarów przez podatnika na cele związane z jego przedsiębiorstwem, przepis art. 7 ust. 3 byłby zbędny. Skoro zatem z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wyłączono na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy, jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części. Gdyby przyjąć, iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle niezwiązane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Należy podkreślić, że w sytuacji, gdy podatnik odliczył podatek naliczony przy zakupie towarów, to ich nieodpłatne przekazanie, gdyby było nieopodatkowane, w rezultacie prowadziłoby do sytuacji, gdy żaden z uczestników obrotu gospodarczego nie poniósłby ekonomicznego ciężaru podatku VAT. Pozostawałoby to w sprzeczności z zasadą powszechności i neutralności opodatkowania.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegać będzie generalnie każde nieodpłatne przekazanie towarów, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki). W takim przypadku na Wnioskodawcy ciążyć będzie obowiązek naliczenia podatku VAT należnego. Z uwagi na powyższe przekazując pracownikom, ich rodzinom i klientom do wykorzystania towary wymienione w przedmiotowym wniosku m.in. takie jak nagrody, dyplomy, odznaczenia, artykuły spożywcze, wieńce i wiązanki pogrzebowe, kondolencje, kwiaty, firmowe gadżety i inne, Wnioskodawca zobowiązany jest do naliczenia podatku z tytułu przekazania przedmiotowych towarów, na mocy art. 7 ust. 2 cyt. ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.