Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-109/14-2/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-04-01
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego z tutułu zakupów poniesionych na realizację inwestycji;
Słowa kluczowe: działalność-działalność pożytku publicznego; fundacje; inwestycje; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; przekazanie-przekazanie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 5-art. 85

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2014 r. (data wpływu 31 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją Inwestycji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją Inwestycji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Fundacja, ustanowiona przez J P. i A S .aktem notarialnym – Repertorium A działa w szczególności na podstawie ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o Fundacjach (Dz. U. z 1991 r. nr 46, poz. 203, dalej: „ustawa o Fundacjach”), ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r., nr 234, poz. 1536, dalej: „UOPP”), oraz Statutu.

Zgodnie z postanowieniami Statutu (§ 8) Fundacja została powołana w celu prowadzenia działalności społecznie użytecznej w sferze zadań publicznych, m.in. w zakresie:

1.  pomocy społecznej, w tym pomocy rodzinom i osobom w trudnej sytuacji życiowej oraz wyrównania szans tych rodzin i osób,
2.  działalności charytatywnej.

Obecnie powyższe cele są realizowane poprzez:

1.  pozyskiwanie środków finansowych przeznaczonych na działalność Fundacji,
2.  udzielanie wsparcia finansowego na realizację działań istotnych ze względu na cele Fundacji oraz pozafinansowe (w szczególności rzeczowe, organizacyjne, techniczne i inne), wspieranie działań zgodnych z celami Fundacji,
3.  wspieranie finansowe i pozafinansowe podmiotów i organizacji powołanych do realizacji celów zgodnych z celami Fundacji w kraju i za granicą,
4.  udzielanie stypendiów i ustanawianie nagród,
5.  organizowanie i finansowanie akcji społecznych, szkoleń, konferencji, prezentacji, wydawania publikacji,
6.  inicjowanie, przeprowadzanie, promowanie i wspieranie programów edukacyjno-informacyjnych, służących krzewieniu wiedzy istotnej ze względu na cele Fundacji,
7.  współpracę z instytucjami publicznymi, osobami prawnymi, przedsiębiorstwami, przedsiębiorcami, organizacjami pozarządowymi oraz osobami indywidualnymi w kraju i za granicą.

Zgodnie z § 10 Statutu, obecnie Fundacja prowadzi działalność społecznie użyteczną w sferze zadań publicznych określonych w UOPP na rzecz ogółu społeczności jako działalność pożytku publicznego (zgodnie z art. 3 ust. 1 UOPP, działalnością pożytku publicznego jest działalność społecznie użyteczna, prowadzona przez organizacje pozarządowe w sferze zadań publicznych określonych w UOPP). Powyższa działalność stanowi nieodpłatną działalność pożytku publicznego w rozumieniu UOPP. Jednocześnie, obecnie Fundacja nie prowadzi odpłatnej działalności pożytku publicznego w rozumieniu UOPP i nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o Swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, dalej: „SDG”).

Dochody Fundacji, z których finansowane są statutowe formy działalności, pochodzą z:

1.  dotacji i darowizn, w tym kwot przekazanych przez podatników podatku dochodowego zgodnie z art. 27 UOPP,
2.  spadków i zapisów,
3.  aktywów pieniężnych i praw majątkowych,
4.  odsetek od kapitału,
5.  wpływów z aukcji, zbiórek publicznych i loterii.

W ramach realizacji celów statutowych Fundacja rozpoczęła proces inwestycyjny związany z budową domu dziecka (dalej: „Inwestycja”). Inwestycja jest prowadzona na gruncie należącym do Starostwa Powiatowego . Przedmiotowy grunt, na mocy zawartej w formie aktu notarialnego umowy z dnia 16 maja 2011 r. (dalej: „Umowa”) został Fundacji oddany w odpłatne użytkowanie. Stąd, Inwestycja, z punktu widzenia regulacji prawa cywilnego, stanowi własność Powiatu .

Po zakończeniu procesu inwestycyjnego, Inwestycja będzie wykorzystywana przez jednostkę organizacyjną Powiatu do prowadzenia placówki opiekuńczo - wychowawczej. Proces inwestycyjny, którego efektem jest stworzenie przez Fundację domu dziecka, który będzie wykorzystywany przez jednostkę organizacyjną Powiatu (przy czym Powiat nie dokona odpłatności z tytułu wytworzenia przez Fundację Inwestycji), stanowi realizację przez Fundację swoich celów statutowych (nieodpłatną działalność pożytku publicznego).

W trakcie realizacji Inwestycji Powiat zagwarantował Fundacji prawo do prowadzenia (w uzgodnionej z Powiatem części Inwestycji) odpłatnej działalności pożytku publicznego, przyjmującej formę odpłatnego udostępniania przez Fundację określonej powierzchni Inwestycji osobom trzecim.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 UOPP działalnością odpłatną pożytku publicznego jest m.in. działalność prowadzona przez organizacje pozarządowe i podmioty wymienione w art. 3 ust. 3, w sferze określonych zadań publicznych za które pobierają one wynagrodzenie (art. 4 UOPP przewiduje, że sfera zadań publicznych obejmuje m.in. (i) działalność wspomagającą rozwój gospodarczy, w tym rozwój przedsiębiorczości (art. 4 ust. 1 pkt 11 UOPP), (ii) działalność wspomagającą rozwój techniki, wynalazczości i innowacyjności oraz rozpowszechnianie i wdrażanie nowych rozwiązań technicznych w praktyce gospodarczej (art. 4 ust. 1 pkt 12 UOPP).

Planowaną przez Fundację odpłatną działalnością pożytku publicznego będzie m.in. działalność związana z krótkoterminowym odpłatnym udostępnianiem powierzchni Inwestycji rodzicom będącym w trakcie procesu adopcyjnego lub rodzicom, których dzieci znajdują się w domu dziecka.

Dotychczas Fundacja nie dokonywała odliczenia VAT od ponoszonych przez siebie wydatków związanych z Inwestycją. Obecnie Fundacja nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, niemniej jednak zamierza dokonać przedmiotowej rejestracji w najbliższej przyszłości. Stąd, Fundacja informuje, że będące przedmiotem wniosku pytanie, przedstawione poniżej, dotyczy sytuacji, w której Fundacja będzie już posiadać statut zarejestrowanego podatnika VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie :

Czy, zgodnie z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1-3 Ustawy o VAT, Fundacja będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku wynikającego z zakupów związanych z Inwestycją, zważywszy, że będzie ona wykorzystywana wyłącznie dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu VAT oraz działalności niepodlegającej regulacjom w zakresie VAT ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1-3 Ustawy o VAT, Fundacja będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku wynikającego z zakupów związanych z Inwestycją, zważywszy, że będzie ona wykorzystywana wyłącznie dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu VAT oraz działalności niepodlegającej regulacjom w zakresie VAT.

Uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza — stosownie do treści art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT — obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe regulacje stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U. L347 z dnia 11 grudnia 2006, dalej jako: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym, podatnikiem VAT może być wyłącznie podmiot, któremu można przypisać atrybut handlowca, producenta, usługodawcy bądź podmiotu realizującego w sposób ciągły przychody z tytułu wykorzystywania posiadanych aktywów, który wykonuje czynności właściwe dla podatnika podatku VAT — tj. dokonuje odpłatnej dostawy towarów, lub świadczy usługi za odpłatnością.

Działalnością gospodarczą dla potrzeb VAT jest zatem (i.) jakikolwiek przejaw aktywności, nawet jednorazowy, podmiotu, który można uznać za producenta, handlowca, usługodawcę, lub (ii.) wykorzystywanie przez dany podmiot posiadanych dóbr dla celów zarobkowych w sposób ciągły.

W konsekwencji, podatnikiem VAT jest każdy podmiot, któremu można przypisać status handlowca, usługodawcy, producenta — nawet jeżeli jego działania nie mają celu zarobkowego — lub, który posiadając aktywa, korzysta z nich dla celów zarobkowych w sposób ciągły.

Jednocześnie, zgodnie z art. 8 UOPP, działalnością odpłatną pożytku publicznego jest m.in. działalność prowadzona przez organizacje pozarządowe i podmioty wymienione w art. 3 ust. 3 UOPP, w sferze zadań publicznych, za które pobierają one wynagrodzenie.

A zatem przepis ten przewiduje, że dany podmiot, może podejmować działania, które, co do zasady, w warunkach rynkowych są zarezerwowane dla przedsiębiorców (sprzedaż towarów i świadczenie usług). Oznacza to bez wątpienia, że podatnikiem podatku VAT może być podmiot, który wykonuje czynności wskazane w art. 8 ust. 1 UOPP — tj. podmiot wykonujący odpłatną działalność statutową (który równocześnie nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o działalności gospodarczej).

Wnioskodawca planuje rozpocząć opisaną w stanie faktycznym odpłatną działalność pożytku publicznego. A zatem, czynności podejmowane w ramach planowanej działalności nie będą różniły się od czynności opodatkowanych, wykonywanych przez podatników VAT prowadzących działalność w zakresie krótkoterminowego najmu powierzchni na terenie wybudowanego Domu Dziecka (np. hotele, pensjonaty) i jako takie powinny dla celów VAT być rozpatrywane w sposób identyczny.

Tym samym, według Wnioskodawcy, poprzez rozpoczęcie odpłatnej działalności pożytku publicznego Fundacji będzie można przypisać przymiot usługodawcy prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu regulacji VAT. W konsekwencji, w tym zakresie, Fundacja powinna być traktowana jako podatnik VAT.

Zauważyć jednak należy, że realizowana przez Fundację Inwestycja będzie wykorzystywana przez nią dla dwóch rodzajów działalności tj. (i.) realizacji celów statutowych — nieodpłatnej działalności pożytku publicznego, jaką jest wytworzenie na rzecz Powiatu budynku domu dziecka (który to budynek będzie wykorzystywany przez jednostkę organizacyjną Powiatu), jak również (ii.) odpłatnej działalności pożytku publicznego, która — jak zostało wykazane powyżej, w rozumieniu regulacji VAT będzie stanowiła działalność gospodarczą, a usługa w ramach niej wykonywana — będzie podlegała opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych.

Zgodnie z ogólną zasadą, która znajduje wyraz w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim podatnik VAT wykorzystuje nabyte towary i usługi dla celów działalności opodatkowanej VAT, jest on uprawniony do odliczenia VAT wynikającego z dokonywanych zakupów. Prawo to ulega jednak stosownemu ograniczeniu, w sytuacji gdy podatnik ten poza działalnością opodatkowaną, wykonuje również czynności zwolnione od podatku.

W takiej sytuacji, stosownie do art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnik wykonujący jednocześnie obie ze wskazanych kategorii działań jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z (i.) czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do odliczenia VAT, oraz (ii.) czynnościami, nieuprawniającymi do takiego odliczenia.

Jeżeli natomiast, dokonanie takiego podziału jest po stronie podatnika obiektywnie niemożliwe, podatnik, zgodnie z art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT, może dokonać odliczenia VAT wynikającego z ponoszonych wydatków w określonej proporcji (dalej: „WSS” lub „Współczynnik VAT”).

Wspomniany w art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT WSS ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi takie prawo nie przysługuje (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT).

Z uwagi na powyższe, w przypadku wykonywania czynności podlegających VAT oraz czynności, które nie podlegają regulacjom VAT, kluczowe dla ustalenia wartości wspomnianej proporcji jest określenie, czy wartość świadczeń niepodlegających VAT powinna być uwzględniana przy jej kalkulacji.

Należy zauważyć, że wskazując w treści art. 90 ust. 3 ustawy o VAT na sposób obliczania poszczególnych składników proporcji (tj. licznika i mianownika współczynnika), ustawodawca posługuje się pojęciem „obrót”. Do końca roku 2013 pojęcie to było definiowane przez art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stwierdzający, że obrót — kwota należna z tytułu sprzedaży stanowi podstawę opodatkowania VAT, czyli kwotę stanowiącą bazę do kalkulacji wartości podatku VAT należnego z tytułu operacji gospodarczych wymienionych w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. Obecnie pojęcie „,obrót” zostało zastąpione sformułowaniem „wszystko, co stanowi zapłatę (\`(...)\`) z tytułu sprzedaży” (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2014 r.). Zważywszy, że zarówno uprzednia definicja podstawy opodatkowania, jak i obowiązująca od dnia 1 stycznia odnoszą się wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu, to dla celów interpretacji treści art. 90 ust. 3 ustawy o VAT użyte w nim pojęcie ‚„obrót” należy odczytywać, jako „wszystko, co stanowi zapłatę (\`(...)\`) z tytułu sprzedaży”, czyli wynagrodzenia z tytułu operacji podlegających VAT. A zatem, pojęcie „obrotu” na gruncie art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT związane jest wyłącznie z wykonywaniem czynności mieszczących się w zakresie przedmiotowym opodatkowania VAT. W konsekwencji, pojęcie obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego należy rozumieć jako odnoszące się jedynie do czynności zwolnionych od opodatkowania VAT (innymi słowy nie odnosi się ono do czynności będących w ogóle poza zakresem VAT).

Prowadzi to do konkluzji, że w przypadku podatku VAT naliczonego związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi (z wyłączeniem zwolnionych od opodatkowania) oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego w oparciu o WSS, o którym mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT, ale odliczenie pełne. Innymi słowy, wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb kalkulacji wartości Współczynnika VAT, a tym samym nie wpływa na prawo podatnika do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego.

Zaznaczyć należy przy tym, że zagadnienie zakresu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z zakupów dokonywanych przez podatników podatku VAT dla celów jednoczesnego wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, oraz czynności niepodlegających regulacjom VAT, nie budzi żadnych wątpliwości w orzecznictwie. Jednoznacznie zostało ono rozstrzygnięte w szczególności w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 24 października 2011 r. (Sygn. akt I FPS 9/l0).

We wskazanej uchwale NSA wskazał, że „za trafne należy uznać (\`(...)\`) stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegajacych w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100 %).

Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym, wynikającym z tego rodzaju wydatków” (wyszczególnienie Fundacji).

Innymi słowy, w rzeczonej uchwale NSA stanął na stanowisku, zgodnie z którym, w przypadku podmiotu, który w ramach swojej działalności wykonuje jednocześnie (i.) czynności niepodlegające regulacjom VAT, oraz (ii.) działania opodatkowane VAT, bezprawnym i godzącym w zasadę neutralności podatku VAT byłoby pozbawienie podatnika podatku VAT prawa do odliczenia podatku wynikającego z dokonywanych przez niego zakupów. W dalszej części uchwały NSA uznał, że: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia l1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy” (wyszczególnienie Fundacji).

W tym miejscu warto podkreślić, że wnioski wypływające z przytoczonej uchwały są w pełni aprobowane w innych orzeczeniach sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 13 stycznia 2012 r. (sygn. I FSK 1106/11) NSA uznał, że:

„Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale I FPS 9/10 wywiódł, że zawarte tw przepisach art. 90 ust. 1-3 uptu sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 uptu).

Podzielając powyższe stanowisko należało zatem stwierdzić, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 uptu, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%” (wyszczególnienie Fundacji).

Warto również zwrócić uwagę na wyrok z dnia 9 lutego 2010 r. WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1370/09), w którym sąd, analizując sprawę stowarzyszenia prowadzącego działalność statutową (pozostającą poza zakresem podatku VAT) i jednocześnie działalność opodatkowaną (w postaci usług reklamowych), stwierdził:. „ (\`(...)\`) gdy podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi (jednakże nie zwolnionymi z podatku) oraz z czynnościami, które nie znajdują się w zakresie regulacji ustawy o VAT i nie jest możliwe odrębne przyporządkowanie kwot tego podatku do poszczególnych typów działalności, podatek taki podlega odliczeniu w całości” (wyszczególnienie Fundacji). Co istotne, powyższe twierdzenie WSA w Warszawie zostało potwierdzone przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., (sygn. akt I FSK 659/l0).

Wskazane orzeczenia, w szczególności wyroki dotyczące sytuacji stowarzyszenia, które (podobnie jak obecnie planuje Fundacja) prowadziło zarówno działalność opodatkowaną jak i pozostającą poza zakresem regulacji VAT działalność statutową, jednoznacznie potwierdzają prawidłowość twierdzenia, że w przypadku zakupów związanych jednocześnie z obiema kategoriami prowadzonej działalności (w odniesieniu do których nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania ich do jednego obszaru swoich działań), podatnikowi dokonującemu takich zakupów przysługuje prawo do odliczenia VAT w pełnej wysokości.

Co równie istotne, przedmiotowe zagadnienie nie budzi także żadnych wątpliwości po stronie organów podatkowych, na co wskazują liczne interpretacje indywidualne. Przykładowo, można wskazać interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 lutego 2012 r. (nr IPPP3/443-1510/11-2/LK), gdzie organ podatkowy odniósł się do sytuacji podatkowej fundacji, która zwróciła się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej możliwości odliczenia VAT naliczonego od kosztów administracyjnych w przypadku prowadzenia nieodpłatnej działalności statutowej, niepodlegającej VAT, oraz działalności gospodarczej (opodatkowanej stawką 23%).

W wydanej interpretacji organ podatkowy stwierdził, że „w sytuacji gdy, dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegajqcej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a Wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, to wówczas Wnioskodawca będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów (kosztów administracyjnych). W związku z powyższym, Fundacja będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych kosztów administracyjnych w całości, tj. kiedy dane zakupy wykorzystywane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu w sytuacji, kiedy nie ma ona możliwości przypisania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności.

Jednocześnie warto zwrócić uwagę na interpretację indywidualną wydaną w dniu 12 października 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (nr IBPP3/443-849/12/KG) gdzie analizie poddana została sytuacja stowarzyszenia inicjującego, wspierającego i pomagającego w różnego rodzaju przedsięwzięciach edukacyjno – naukowych, mających na celu rozwój nauki, edukacji, oświaty i wychowania, z poszanowaniem prawa do wypoczynku dzieci i młodzieży w zakresie popularyzacji astronomii oraz pokrewnych nauk ścisłych, a które to stowarzyszenie realizuje swoje cele poprzez prowadzenie działalności statutowej odpłatnej i nieodpłatnej oraz działalności gospodarczej.

W odniesieniu do postawionego przed organem podatkowym pytania, „czy stowarzyszenie ma możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego w całości z faktur dokumentujących ponoszone wydatki na cele administracyjne ?”, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, (…) należy stwierdzić, że w przypadku, gdy Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz niepodlegające opodatkowaniu VAT i nie jest w stanie przyporządkować zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, wówczas Wnioskodawca ma możliwość pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonywane w związku z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu. Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego ma możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego w całości z faktur dokumentujących ponoszone wydatki na cele administracyjne, należało uznać za prawidłowe.”

W tym miejscu Wnioskodawca zaznacza, że w jego ocenie, pomimo, że przywołane powyżej rozstrzygnięcia zapadły przed wejściem w życie nowelizacji regulacji VAT (które miało miejsce w dniu 1 stycznia 2014 r.), to pozostają one aktualne również obecnie.

Prawo Fundacji do odliczenia całego podatku naliczonego od prowadzonej Inwestycji.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Fundacja będzie wykorzystywała Inwestycję dla celów działalności pozostającej poza zakresem regulacji VAT (działalności statutowej — będącej nieodpłatną działalnością pożytku publicznego) oraz działalności opodatkowanej VAT (odpłatnej działalności pożytku publicznego polegającej na odpłatnym udostępnianiu powierzchni na terenie Domu Dziecka).

Mając zatem na uwadze przedstawioną powyżej interpretację przepisów, jak również konkluzje wynikające z przywołanej wcześniej uchwały NSA oraz ugruntowaną już linię orzeczniczą sądów administracyjnych odnośnie do kwestii wpływu podejmowanych czynności niepodlegających VAT na prawo podatnika do odliczenia VAT, zdaniem Fundacji, na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z Inwestycją.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanych powyżej stanowisk.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - stosownie do treści art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Jak stanowi art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 7b ustawy wprowadza szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności gospodarczej jak i na cele niezwiązane z tą działalnością i nie jest możliwe odrębne przyporządkowanie kwot tego podatku do poszczególnych obszarów działań. Cytowany przepis nakłada na podatnika obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących nieruchomości, zgodnie z tym udziałem.

Ponadto, zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zadaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.

Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 2-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Z opisu sprawy wynika, że Fundacja została powołana w celu prowadzenia działalności społecznie użytecznej w sferze zadań publicznych, m.in. w zakresie:

1.  pomocy społecznej, w tym pomocy rodzinom i osobom w trudnej sytuacji życiowej oraz wyrównania szans tych rodzin i osób,
2.  działalności charytatywnej.

W ramach realizacji celów statutowych Fundacja rozpoczęła proces inwestycyjny związany z budową domu dziecka (dalej: „Inwestycja”). Inwestycja jest prowadzona na gruncie należącym do Starostwa Powiatowego . Przedmiotowy grunt na mocy zawartej w formie aktu notarialnego umowy z dnia 16 maja 2011 r. (dalej: „Umowa”) został Fundacji oddany w odpłatne użytkowanie. Zgodnie z postanowieniami Umowy po zakończeniu procesu inwestycyjnego, Inwestycja zostanie formalnie przekazana (z cywilnoprawnego punktu widzenia Fundacja nie jest właścicielem inwestycji prowadzonej na cudzym gruncie) przez Fundację nieodpłatnie jednostce organizacyjnej Powiatu celem prowadzenia placówki opiekuńczo - wychowawczej. W tym zakresie czynności Fundacji (tj. prowadzenie procesu inwestycyjnego i przekazanie jego efektów Powiatowi ) będą wpisywały się w cele statutowe Fundacji (nieodpłatną działalność pożytku publicznego).

W trakcie realizacji Inwestycji Powiat zagwarantował Fundacji prawo do prowadzenia (w uzgodnionej z Powiatem części Inwestycji) odpłatnej działalności pożytku publicznego, przyjmującej formę odpłatnego udostępniania przez Fundację określonej powierzchni Inwestycji osobom trzecim. Planowaną przez Fundację odpłatną działalnością pożytku publicznego będzie m.in. działalność związana z krótkoterminowym odpłatnym udostępnianiem powierzchni mieszkalnej Inwestycji rodzicom będącym w trakcie procesu adopcyjnego lub rodzicom, których dzieci znajdują się w domu dziecka.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą możliwości pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z realizowaną inwestycją.

Fundacja informuje, że będące przedmiotem wniosku pytania dotyczą sytuacji, w której Fundacja będzie posiadać status zarejestrowanego podatnika VAT.

Z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy, zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że planowana przez Fundację działalność związana z odpłatnym udostępnianiem uzgodnionej z Powiatem części powierzchni Inwestycji niczym nie będzie różniła się od czynności opodatkowanych wykonywanych przez podatników VAT, prowadzących działalność w zakresie krótkoterminowego najmu. Tym samym, poprzez rozpoczęcie odpłatnej działalności pożytku publicznego Fundacji będzie można przypisać przymiot usługodawcy prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu regulacji VAT i w tym zakresie, Fundacja powinna być traktowana jako podatnik VAT.

W tym miejscu należy powołać art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Z 2014 r., poz. 121), w którym ustawodawca wskazał, że przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do Używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Z powyższego wynika, że najem jest umową dwustronnie obowiązująca i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania jest świadczenie wzajemne najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu, stanowiącego wynagrodzę uzgodnionej z Powiatem części Inwestycji osobom trzecim, będzie stanowiło zatem odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że skoro realizowana przez Fundację Inwestycja będzie wykorzystywana do dwóch rodzajów działalności - nieodpłatnej działalności pożytku publicznego jaką jest wytworzenie na rzecz Powiatu budynku domu dziecka (działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT) oraz odpłatnego świadczenia usług najmu (działalność opodatkowana), Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych, jednak – wbrew stanowisku zawartemu we wniosku – nie na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, ale na zasadach określonych w art. 86 ust. 7b ustawy, tj. według udziału procentowego, w jakim Inwestycja wykorzystywana będzie do celów działalności opodatkowanej.

Zmiana stopnia wykorzystywania Inwestycji do działalności opodatkowanej powoduje konieczność dokonania korekty podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę ww. budynku, w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty - stosownie do art. 90a ust. 1 ustawy.

W odniesieniu do powołanych we wniosku orzeczeń NSA sygn. I FPS 9/10, I FSK 1106/11, I FSK 659/10 oraz wyroku WSA III SA/Wa 1370/09 , tut. Organ podkreśla, że w pełni aprobuje stanowisko sądów przedstawione w tych orzeczeniach, dotyczące odliczania podatku naliczonego w przypadku wydatków związanych z różnymi rodzajami działalności gospodarczej (opodatkowanej oraz niepodlegającej podatkowi VAT). Należy jednak stwierdzić, że wnioski płynące ze wskazanych wyroków nie mają zastosowania na gruncie analizowanego w sprawie zdarzenia przyszłego, ponieważ dotyczą one stosowania przepisu art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie art. 86 ust. 7b tej ustawy.

Z uwagi na powyższe, ww. orzeczenia nie mogą stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu w analizowanej sprawie Fundacji.

W odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych nr IPPP3/443-1510/11-2/L oraz IBPP3/443-849/12/KG K , tut. Organ podkreśla, że interpretacje te wydane zostały na podstawie odmiennego od przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i nie dotyczyły kwestii odliczania podatku naliczonego od poniesionych na cudzym gruncie nakładów inwestycyjnych, związanych z wytworzeniem nieruchomości. Podobnie jak wskazane wyżej wyroki sądów administracyjnych, wskazane interpretacje dotyczyły zastosowania przepisu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.