Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-62/09/12-7/S/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-01-27
Teza: Umowa pożyczki nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 1 ust. 4ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; pożyczka
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1525/09 z dnia 11.01.2010 r. (data wpływu 15.12.2011 r.) stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24.02.2009 r. (data wpływu 05.03.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie umowy pożyczki - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05.03.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie umowy pożyczki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

E. B.V. (dalej jako „Wnioskodawca”), będąca spółką prawa holenderskiego, której siedziba znajduje się na terytorium Holandii, zamierza zaciągać pożyczki (dalej jako: „Pożyczka”) od osób fizycznych albo osób prawnych mających miejsce zamieszkania /siedzibę na terytorium Polski (dalej jako: „Pożyczkodawca”). Pożyczkodawca nie jest podmiotem świadczącym profesjonalnie usługi pośrednictwa finansowego, nie jest także podatnikiem VAT. Ponadto nie jest on udziałowcem/akcjonariuszem Wnioskodawcy. W momencie zawarcia umowy Pożyczki pieniądze (przedmiot Pożyczki) będą znajdowały się na prowadzonym w Polsce rachunku bankowym Pożyczkodawcy. Pożyczka zostanie wykonana poprzez przelew środków pieniężnych z rachunku bankowego Pożyczkodawcy na rachunek bankowy Wnioskodawcy znajdujący się w Holandii. Wnioskodawca zwróci pieniądze na rachunek bankowy Pożyczkodawcy prowadzony w Polsce. Umowa Pożyczki może być zawarta bądź na terytorium Polski, bądź poza tym terytorium. Umowa ta będzie podlegać prawu holenderskiemu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 1 ust. 4 ustawy o PCC planowana pożyczka będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej jako: „PCC”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana umowa pożyczki nie będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Wynika to z następujących przesłanek.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o PCC, podatkowi od czynności cywilnoprawnych, co do zasady podlegają umowy pożyczki. W myśl art. 4 pkt 7 ustawy o PCC, obowiązek podatkowy z powyższego tytułu ciąży na pożyczkobiorcy.

Niemniej jednak, ustawa o PCC ogranicza zakres czynności opodatkowanych. W szczególności, w analizowanym stanie faktycznym należy zwrócić uwagę na art. 1 ust. 4 ustawy o PCC, zgodnie z którym czynności cywilnoprawne podlegają PCC, jeżeli ich przedmiotem są:

1.  rzeczy znajdujące się na terytorium Polski lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Polski,
2.  rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą w przypadku, gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Polski.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem umowy pożyczki jest prawo majątkowe. Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca pragnie wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2004 r. (sygn. FSK 597/04), zgodnie z którym: „Uznać zatem należało, że na podstawie zawartej (…) umowy pożyczki powstało po stronie skarżącej spółki majątkowe prawo (obowiązek) do przekazania przedmiotu umowy (pieniędzy) stronie węgierskiej” (podobne stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 2 marca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2501/04).

Podobne stanowisko jest także wyrażane w doktrynie prawa. Przykładowo, Renata Urowska i Krzysztof Jarosiński wskazują, że „należy uznać, że przedmiotem umowy pożyczki pieniądza bezgotówkowego udzielonej podmiotowi zagranicznemu przez polskiego podatnika może być wyłącznie prawo majątkowe” (Jarosiński Krzysztof, Urowska Renata, „Wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki pieniądza bankowego (bezgotówkowego)” (w:) Jurysdykcja Podatkowa, Nr 6/2007).

Ponadto w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, pożyczka (prawo majątkowe) będzie wykonana za granicą, tj. na terytorium Holandii, gdyż tam ma siedzibę pożyczkobiorca i tam zostanie zwiększony jego zagraniczny majątek. Wnioskodawca pragnie wskazać na przytoczony powyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, który dotyczył pożyczki udzielonej przez polski podmiot spółce węgierskiej, w którym Sąd stwierdził: „prawo to zostało wykonane na terytorium Węgier a nie Polski, gdyż pożyczka została udzielona podmiotowi mającemu siedzibę za granicą (Węgry) i przyczynić się mogła do powiększenia jego majątku, który także znajdował się za granicą”. Analogiczne stanowisko wyrażają w cytowanym powyżej artykule Renata Urowska i Krzysztof Jasiński: „W razie udzielenia pożyczki pieniądza bankowego (bezgotówkowego) przez polskiego podatnika podmiotowi zagranicznemu na jego konto prowadzone poza terytorium Polski, zarówno przedmiot tej pożyczki (pieniądz bezgotówkowy rozumiany jako prawo majątkowe), jak i prawo majątkowe związane z przedmiotem takiej pożyczki, podlegają wykonaniu poza terytorium Polski. A zatem (…) pożyczki takie nie podlegają opodatkowaniu pcc”.

Biorąc pod uwagę powyższe, a także analizowany stan faktyczny, należy stwierdzić, że umowa pożyczki będąca przedmiotem wniosku nie będzie podlegać PCC, niezależnie od miejsca jej zawarcia, gdyż:

*   z uwagi na fakt, że prawa majątkowe wynikające z pożyczki będą wykonywane za granicą, nie znajdzie zastosowania art. 1 ust. 4 pkt 1 ustawy o PCC,

*   z uwagi na fakt, iż pożyczkobiorca (w tym wypadku nabywca prawa majątkowego) ma siedzibę w Holandii, to niezależnie od innych okoliczności pożyczki, nie będą spełnione warunki, o których mowa w art. 1 ust. 4 pkt 2 ustawy o PCC.

W dniu 27.05.2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB2/436-62/09-4/MZ, stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24.02.2009 r. (data wpływu 05.03.2009 r.) jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, iż zgodnie z wyżej powołanym art. 720 Kodeksu cywilnego pieniądze są traktowane jako rzeczy o szczególnych właściwościach, których wartość nie wynika z właściwości fizycznych, lecz z określenia i gwarancji państwa, uznających je za prawny środek płatniczy. Ponadto powyższy artykuł nie ustanowił praw majątkowych jako przedmiotu pożyczki. Analizując powyższe należy przyjąć, że pieniądze to rzeczy o szczególnych właściwościach. A zatem pożyczka będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 powyższej ustawy, ponieważ w chwili zawarcia umowy pieniądze będą znajdowały się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem tutejszego organu i w dniu 10.06.2009 r. (data wpływu do tut. organu 15.06.2009 r.) wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia. prawa.

Odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 10.07.2009 r. Nr IPPB2/436-62/09 -6/MZ (skutecznie doręczonym w dniu 14.07.2009 r.) stwierdzając, iż brak jest podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 13.08.2009 r. (data stempla pocztowego 12.08.2009 r.) wpłynęła skarga z dnia 12.08.2009 r. na ww. interpretację indywidualną, w której wniesiono o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 11.01.2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie Sygn. akt III SA/Wa 1525/09 uchylił zaskarżoną interpretację.

Zdaniem Sądu, pierwszą kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w niniejszych postępowaniach podatkowych była sprawa odpowiedniej kwalifikacji przedmiotu umowy pożyczki pieniężnej. Organy uznały, iż pieniądz (w postaci tradycyjnej, czyli w postaci znaków pieniężnych, ale też pieniądz bankowy) jest rzeczą, stąd dla rozstrzygnięcia, czy Spółka powinna płacić podatek od czynności cywilnoprawnych wystarczające było zbadanie miejsca położenia tych pieniędzy w chwili zawarcia umów pożyczki. Skarżąca uznała natomiast, że pieniądz bankowy nie stanowi rzeczy w rozumieniu art. 720 Kodeksu cywilnego oraz art. 1 ust. 4 punkt 1 ustawy od czynności cywilnoprawnych, lecz prawo majątkowe. W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, konieczne było określenie miejsca wykonania tego prawa majątkowego w dacie zawierania umów.

W ocenie Sądu Spółka prezentuje prawidłowe stanowisko w powyższej kwestii. Art. 720 Kodeksu cywilnego definiujący umowę pożyczki używa dwóch określeń dotyczących możliwych jej przedmiotów: pieniądze oraz rzeczy oznaczone co do gatunku. Już literalna wykładnia tego przepisu pozwala wiec na wniosek, że skoro użyto w nim dwóch określeń, to pieniądze nie mogą stanowić rzeczy. W przeciwnym wypadku Ustawodawca użyłby jednego, zbiorczego określenia „rzeczy oznaczone co do gatunku” wskazując jedynie możliwy przedmiot umowy pożyczki. Co prawda przedmiotem prawa własności w ścisłym tego słowa znaczeniu mogą istotnie być rzeczy, ale w polskim prawie pojęcie własności odnosi się nie tylko do rzeczy. Znane i stosowane jest pojęcie własności intelektualnej, własności przemysłowej, własności energii, wód. Pieniądze jako znaki pieniężne (banknoty i bilon) mają określoną postać fizyczną, co upodabnia je do rzeczy, ale ich wartość nie wynika z cech materialnych tych znaków, lecz z nadanej pieniądzom zdolności do umarzania zobowiązań, pełnienia funkcji miernika wartości oraz wykonywania funkcji płatniczych. Szczególnie istotne jest to w tzw. pieniądzu bankowym, który oznacza przecież wyłącznie określone prawo do żądania od banku udostępnienia właścicielowi (dysponentowi) rachunku bankowego określonej ilości pieniędzy albo rozporządzania tymi pieniędzmi stosownie do polecenia dysponenta. Pieniądz bankowy nie istnieje więc jako rzecz, brakuje w nim tych fizycznych cech banknotów i bilonu, dlatego w tym przypadku szczególnie wyraźnie widać niezasadność stanowiska Organów traktujących pieniądz bankowy jako rzecz i stosujących do niego art. 1 ust. 4 punkt 1 ab initio ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jeśli w literaturze przedmiotu pieniądz traktowany jest jako rzecz, to niewątpliwie uznany jest za rzecz sui generis, a „swoistość” pieniądza jako rzeczy wynika tylko z pozornego jego podobieństwa do rzeczy w tradycyjnym, prawnym sensie tego słowa. Rzeczy i pieniądze jako znaki pieniężne mają bowiem tę wspólną cechę, że fizycznie istnieją, mają fizyczne właściwości, ale wartość rzeczy wynika właśnie z tych fizycznych właściwości, zaś wartość pieniędzy jest funkcją praw, które inkorporują.

Przyznać należy, że w orzecznictwie sądowym spotkać można takie poglądy, według których z punktu widzenia omawianego zagadnienia pieniądze traktowane być powinny jak rzeczy. Stojąc na ich gruncie istotnie należałoby ustalić przede wszystkim miejsce położenia pieniędzy w chwili zawierania umów pożyczki, a w przypadku pieniądza bankowego – miejsca siedziby (oddziału) banku, który wykonał polecenie pożyczkodawcy przekazania środków znajdujących się na rachunku bankowym na rzecz pożyczkobiorcy. Sąd orzekający w niniejszej sprawie z wyżej wskazanych względów nie podziela jednak poglądu zaprezentowanego w tych orzeczeniach.

W ocenie Sądu umowa pożyczki pieniędzy podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli prawo majątkowe, które jest jej przedmiotem, wykonywane jest na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W takim przypadku dla oceny zaistnienia obowiązku podatkowego konieczne jest bowiem zastosowanie art. 1 ust. 4 punkt 1 in fine ustawy - przedmiotem umowy pożyczki pieniędzy jest prawo majątkowe. Stanowisko takie zyskało też uznanie w orzecznictwie NSA. Spółka prawidłowo wskazała na przykłady takich orzeczeń - wyrok z 15 października 2004 r., sygn. FSK 597/04, oraz z dnia 6 stycznia 1999 r., sygn. III SA 3176/97. Przystępując więc do analizy kwestii miejsca wykonania tego prawa majątkowego zauważyć na wstępie należy, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 lit. b) ustawy, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega umowa pożyczki. Uznając, że opodatkowaniu podlega „udzielenie pożyczki” należałoby ograniczyć się do analizy, w każdym przypadku każdej pożyczki, elementu stanu faktycznego dotyczącego wyłącznie chwili udzielenia pożyczki, pozostawiając poza zakresem rozważań późniejsze wykonywanie pożyczki przez którąkolwiek ze stron umowy.

Tymczasem art. 1 ust. 1 punkt 1 ustawy wymaga dla ustalenia obowiązku podatkowego przeanalizowania miejsca „wykonywania” umowy jako takiej, wiążącej strony w określonym czasie, a nie tylko wykonania tego obowiązku, który pojawia się w chwili zawarcia umowy.

Niemniej, stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy przy umowie pożyczki powstaje z chwilą dokonania tej czynności. Tak więc dla ustalenia, że obowiązek podatkowy w ogóle powstanie, konieczne jest, aby w chwili dokonania tej czynności prawnej, czyli w chwili zawarcia umowy pożyczki mającej za przedmiot pieniądze, pojawił się jakikolwiek, co najmniej jeden obowiązek, który powinien być wykonany w tej właśnie chwili. Tylko wtedy bowiem powstaje obowiązek podatkowy, nie może on powstać po raz drugi, nie może on też zależeć od okoliczności, które ewentualnie zaistnieją w przyszłości. Obowiązek podatkowy zaistnieje w chwili zawarcia umowy pożyczki, albo nie zaistnieje nigdy.

Prawidłowo wskazał Organ w niniejszym postępowaniu podatkowym, że umowa pożyczki jest umową konsensualną. Umowę tę należy ponadto zaliczyć do umów wzajemnie zobowiązujących – każda ze stron staje się wierzycielem i dłużnikiem wobec drugiej strony. W chwili zawarcia umowy pożyczki wierzycielem staje się jednak wyłącznie pożyczkobiorca, który nabywa względem pożyczkodawcy roszczenie o wydanie przedmiotu pożyczki. W tej chwili wykonanie umowy należy do obowiązków wyłącznie pożyczkodawcy. Dla zaistnienia tego roszczenia pożyczkobiorcy nie jest przy tym wymagane dokonanie żadnej czynności realnej, gdyż na tym właśnie polega konsensualny charakter pożyczki, iż dochodzi ona do skutku i wiąże strony już wskutek samego zgodnego oświadczenia woli kontrahentów.

Skoro więc obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy pożyczki (a w razie niepowstania w tej chwili nie powstanie nigdy), to dla analizy jego zaistnienia jako jedynie miarodajną przyjąć należy datę zawarcia umowy oraz miejsce wykonania obowiązków pojawiających się w tej dacie.

To, czy w przyszłości wykona swoje zobowiązanie pożyczkobiorca (tzn. czy zwróci przedmiot pożyczki wraz z ewentualnym oprocentowaniem), oraz gdzie je wykona, nie ma znaczenia dla zaistnienia obowiązku podatkowego w umowie pożyczki mającej za przedmiot pieniądze. Jego zobowiązanie pojawi się dopiero później, po zawarciu umowy, pod warunkiem, że uprzednio pożyczkodawca wykona swój obowiązek umowny. Data, w jakiej pożyczkobiorca wykona swoje zobowiązanie jest zatem obojętna z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego, który powstać może tylko w dacie zawarcia umowy.

Zgodnie z art. 454 § 1 zdanie 2 Kodeksu cywilnego, miejscem wykonania świadczenia pieniężnego, w braku innych postanowień umownych, jest miejsce zamieszkania (siedziby) wierzyciela. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego wierzyciel ma siedzibę za granicą wobec czego umowy pożyczki nie będą podlegały obowiązkowi podatkowemu z art. 1 ust. 4 pkt 1 ustawy o PCC.

Powyżej zaprezentowane stanowisko, poza tym, że uwzględnia literalne brzmienie przepisów ustawy i odpowiada systemowo konstrukcji miejsca wykonania umowy pożyczki jako usługi finansowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest też zgodne z wyżej przywołanym orzecznictwem NSA (wyroki z 6 stycznia 1999 r. i 15 października 2004 r.). Odnotować należy, że w sprawach, w których zapadły te wyroki, stan faktyczny był dokładnie analogiczny, jak w niniejszej sprawie. Analogiczny był też stan prawny z tym jedynie wyjątkiem, że chodziło w tych sprawach o opłatę skarbową od umowy pożyczki, która jednak skonstruowana była identycznie, jak aktualny podatek od czynności cywilnoprawnych od takiej umowy. W sytuacji, gdy przepływ pieniędzy miał miejsce z Polski za granicę opłata skarbowa nie należała się (wyrok z 15 października 2004 r.) zaś w sytuacji, gdy przepływ pieniędzy następował w kierunku odwrotnym, zza granicy do Polski, powstał obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej (wyrok z 6 stycznia 1999 r.).

Biorąc powyższe pod rozwagę Sąd doszedł do wniosku, że zaskarżona interpretacja narusza wskazany powyżej przepis z art. 1 ust. 4 pkt 1 ustawy o PCC przy powtórnym rozpoznaniu sprawy organ winien się kierować wskazaniami zawartymi w powyższym uzasadnieniu.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11.01.2010 r. Sygn. akt III SA/Wa 1525/09 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł w dniu 26.02.2010 r. skargę kasacyjną.

W dniu 12.12.2011 r. do tut. organu wpłynął wyrok z dnia 15.11.2011 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego Sygn. akt II FSK 850/10 oddalający skargę kasacyjną, a następnie w dniu 15.12.2011 r. odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11.01.2010 r. Sygn. akt III SA/Wa 1525/09 uchylający zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1525/09 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.