Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-635/13-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-12-24
Teza: możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata
Słowa kluczowe: adwokat; aplikacja-aplikacja adwokacka; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; uprawnienie; wydatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2013 r. (data wpływu 3 października 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W 2009 r. Wnioskodawca przystąpił oraz uzyskał pozytywny wynik z egzaminu wstępnego na aplikację adwokacką. Następnie w latach 2010-2012 Wnioskodawca odbył aplikację adwokacką w Izbie Adwokackiej, której ukończenie stanowiło warunek przystąpienia do egzaminu adwokackiego. Egzamin ten odbył się w terminie 19-22 marca 2013 r. Wnioskodawca uzyskał pozytywny wynik z egzaminu, w związku z czym 29 kwietnia 2013 r. złożył wniosek o wpis na listę adwokatów Izby Adwokackiej w X. Po zakończeniu procedury określonej w przepisach ustawy Prawo o adwokaturze oraz spełnieniu wszelkich wymagań wynikających z obowiązujących przepisów (tj. m.in. po uzyskaniu wpisu na listę adwokatów, złożeniu ślubowania oraz wyznaczeniu siedziby zawodowej) Wnioskodawca w dniu 1 sierpnia 2013 r. rozpoczął wykonywanie czynności zawodowych w formie kancelarii adwokackiej.

Przedmiotem działalności gospodarczej jest działalność prawnicza (zgodnie z nr klasyfikacji PKD - 69.10.Z, obejmującym m.in. działalność zawodową adwokatów). Działalność tę Wnioskodawca wykonuje samodzielnie i jest to jedyna forma wykonywania przez Niego zawodu adwokata. W jej ramach Wnioskodawca prowadzi księgowość na zasadach ogólnych (podatkowa księga przychodów i rozchodów).

Przed datą planowanego rozpoczęcia działalności Wnioskodawca poniósł wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata. Sposób uzyskania uprawnień zawodowych określa szczegółowo ustawa z 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 146 poz. 1188 ze zm., dalej ustawa). Przewiduje ona, że podstawową drogą zdobycia uprawnień zawodowych jest odbycie aplikacji adwokackiej (art. 65 pkt 4 w zw. z art. 68 ust. 1 w zw. z art. 69a ust. 3 w zw. z art. 5 w zw. z art. 70 ustawy). Możliwość odbycia aplikacji uzależniona jest od zdania egzaminu konkursowego (obecnie wstępnego) na aplikację adwokacką (art. 75 ust. 1 i 2 ustawy), zaś ukończenie aplikacji upoważnia do wzięcia udziału w egzaminie adwokackim (art. 77b cyt. ustawy). Pozytywny wynik tego egzaminu daje z kolei możliwość wpisu na listę adwokatów (art. 65 pkt 4, art. 68 ust. 1 i 2 tej ustawy) i uzyskania tytułu zawodowego adwokata (art. 70 ww. ustawy).

Wszystkie opisane etapy, niezbędne do uzyskania uprawnień zawodowych, łączą się z koniecznością poniesienia opłat. Odpłatność dotyczy egzaminu konkursowego (obecnie wstępnego) na aplikację adwokacką, opłat rocznych za aplikację adwokacką, egzaminu adwokackiego i wpisu na listę adwokatów. W czasie odbywania aplikacji oraz po jej zakończeniu, aplikanci oraz adwokaci niewykonujący zawodu zobowiązani są również uiszczać opłaty z tytułu członkostwa w samorządzie adwokackim. Ich zawinione nieopłacenie stanowi poważne naruszenie zasad etyk adwokackiej (§ 65 obwieszczenia Prezydium Naczelnej Rady Adwokackiej z 14 grudnia 2011 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu Zbioru Zasad Etyki Adwokackiej i Godności Zawodu - Kodeks Etyki Adwokackiej) i może stanowić podstawę do stosowania wobec aplikantów i adwokatów sankcji (art. 79 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 72 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 80 w zw. z art. 81 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy oraz art. 44 ust. 3).

Poniesione wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata obejmowały w przypadku Wnioskodawcy następujące pozycje:

*   opłatę za udział w egzaminie konkursowym na aplikację adwokacką – poniesioną 17 września 2009 r.,

*   opłaty roczne za I, II i III rok aplikacji adwokackiej - ponoszone w latach 2010-2012,

*   składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie adwokackim (jako aplikant adwokacki w latach 2010-2012),

*   opłatę za egzamin adwokacki - poniesioną 24 stycznia 2013 r.,

*   opłatę za rozpatrzenie wniosku o wpis na listę adwokatów – poniesioną 27 kwietnia 2013 r.

Obowiązek uiszczenia wskazanych wydatków określały: art. 76b ustawy - w zakresie opłat rocznych za aplikację, art. 75d ustawy - w zakresie opłaty za egzamin konkursowy na aplikacją adwokacką, art. 78b ustawy - w zakresie opłaty za egzamin adwokacki, § 65 obwieszczenia Prezydium Naczelnej Rady Adwokackiej z 14 grudnia 2011 r. - w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu Zbioru Zasad Etyki Adwokackiej i Godności Zawodu (Kodeks Etyki Adwokackiej) w zw. z art. 79 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 72 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 80 w zw. z art. 81 ust. 1 pkt 6 ustawy - w zakresie składek członkowskich, art. 44 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy – w zakresie opłat za wpis na listę aplikantów adwokackich i adwokatów.

Wysokość wymienionych opłat określały akty prawne prawa powszechnie obowiązującego i prawa korporacyjnego, tj. m.in.:

*   rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 września 2009 r. w sprawie wysokości opłat za egzamin wstępny na aplikację adwokacką (Dz.U. z 2009 r. Nr 149 poz. 1206 ze zm.) - w zakresie opłaty za udział w egzaminie konkursowym na aplikacje adwokacką,

*   rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty rocznej za aplikację adwokacką (Dz.U. z 2005 r. Nr 244 poz. 2068 ze zm.) – w zakresie opłat rocznych za aplikację adwokacką,

*   uchwały Zgromadzenia Izby Warszawskiej z 27 września 2008 r., 31 maja 2009 r., 29 maja 2010 r., 12 czerwca 2011 r., 16 czerwca 2012 r. - w zakresie składek członkowskich,

*   uchwała ORA w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2010 r. - w zakresie opłaty za wpis na listę adwokatów,

*   rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty za udział w egzaminie adwokackim (Dz.U. z 2005 r. Nr 244 poz. 2069 ze zm.) – w zakresie opłaty za udział w egzaminie adwokackim.

Poniesione wydatki udokumentowane są potwierdzeniami wykonania przelewów oraz zaświadczeniem wydanym przez Okręgową Radę Adwokacką w dniu 8 lipca 2013 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, warunkujących w świetle art. 65 pkt 4 w zw. z art. 68 ust. 1 w zw. z art. 69a ust. 3 w zw. z art. 5 w zw. z art. 70 ustawy Prawo o adwokaturze wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej w roku 2013?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony stan faktyczny pozwala na zakwalifikowanie wszystkich wydatków wymienionych w niniejszym wniosku do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Stanowisko to znajduje uzasadnienie w treści obowiązujących przepisów.

Zgodnie z ogólną normą prawną zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23, i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata, niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej, nie zostały wymienione w art. 23 ww. ustawy. Jednocześnie istnieje związek przyczynowo-skutkowy między ich poniesieniem a przychodami uzyskiwanymi z planowanej działalności gospodarczej.

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność - kancelaria adwokacka - może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy adwokata. Wniosek taki wynika z analizy treści art. 4a ust. 1 ustawy Prawo o adwokaturze, który wymienia jako jedną z form wykonywania przez adwokata zawodu - działalność w formie kancelarii adwokackiej. Warunkiem podjęcia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej jest zatem uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego adwokata. W konsekwencji, wszelkie przychody osiągnięte w ramach tejże działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bez nich bowiem niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii adwokackiej i świadczenia w jej ramach usług prawnych.

Wydatki poniesione za tak określone podwyższenie kwalifikacji zawodowych spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy, charakter odbytej przez Niego aplikacji adwokackiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu adwokata i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii adwokackiej, przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. W żadnym względzie nie można uznać natomiast, aby wydatki te miały charakter osobisty. Aplikacja adwokacka stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (tak jak, np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata (zgodnie z art. 76 ust. 4 i 5 w zw. z art. 77b powoływanej już ustawy Prawo o adwokaturze) i możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej.

Rozpoczynając aplikację adwokacką Wnioskodawca kierował się powyższymi względami. Podjęte szkolenie i wydatki miały umożliwić uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata i podjęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. W konsekwencji zatem, uzyskiwane z tej działalności przychody, pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z poniesionymi wydatkami (bez nich bowiem wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej nie byłoby możliwe).

Stanowisko zaprezentowane powyżej potwierdzane jest w orzecznictwie sądowo - administracyjnym:

*   wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 lipca 2013 r. (sygn. akt I SA/Gd 626/13, opubl. LEX Nr 1343138):
    1.  „1. Charakter aplikacji adwokackiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu adwokata i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii adwokackiej, przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia.
    2.  Wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania uprawnień zawodowych adwokata muszą być uznane za koszty uzyskania przychodu działalności gospodarczej adwokata wykonywanej w ramach jego kancelarii. Bez ich poniesienia niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii adwokackiej i świadczenie w jej ramach usług prawnych.
    3.  Wydatki poniesione na odpłatną aplikację adwokacką spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 ust. 1 oraz art. 23 u.p.d.o.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu.”
    4.  wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Łd 122/13, opubl. LEX Nr 1303788): „Wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają przesłanki kosztów uzyskania przychodów, gdyż są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności gospodarczej.”

*   wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 1144/12, opubl. LEX Nr 1248214): „Skoro skarżąca rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji radcowskiej i wykonuje zawód radcy prawnego, wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz 23 u.p.d.o.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności radcy prawnego i uzyskiwania z tego tytułu przychodu. Przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Należy przyjąć, że jeżeli wydatki są poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej, spełniają warunki określone w art. 22 u.p.d.o.f., są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione i właściwie udokumentowane, to stanowią koszt uzyskania w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej. Powoływana treść przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wyklucza bowiem możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody.”

*   wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Po 896/12, opubl. LEX Nr 1234804): „Jeżeli osoba, która rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji radcowskiej i wykonuje zawód radcy prawnego, to wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz 23 u.p.d.o.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu. Przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Należy przyjąć, że jeżeli wydatki są poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej, spełniają warunki określone w art. 22, są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione i właściwie udokumentowane, to stanowią koszt uzyskania w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej.”

Wnioskodawca wskazał, że w podobnym tonie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 5 stycznia 2012 r., IPTPB1/415-227/11-2/ASZ, w której stwierdzono m.in.: „(\`(...)\`) prawidłowo udokumentowane wydatki poniesione w związku z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, jako niezbędne do rozpoczęcia, a następnie do prowadzenia działalności gospodarczej, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w tejże działalności niezależnie od sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodowi rozchodów (metoda memoriałowa albo kasowa).”

Wnioskodawca w całości podziela wskazaną argumentację i wskazuje, że potwierdza ona prawidłowość Jego stanowiska w niniejszej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Aby zatem dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   być właściwie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano, oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Wydatki związane ze szkoleniem w ramach odbywanej aplikacji adwokackiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w 2009 r. Wnioskodawca przystąpił oraz uzyskał pozytywny wynik z egzaminu wstępnego na aplikację adwokacką. Następnie w latach 2010-2012 Wnioskodawca odbył aplikację adwokacką w Izbie Adwokackiej, której ukończenie stanowiło warunek przystąpienia do egzaminu adwokackiego. Egzamin ten odbył się w terminie 19-22 marca 2013 r. Wnioskodawca uzyskał pozytywny wynik z egzaminu, w związku z czym 29 kwietnia 2013 r. złożył wniosek o wpis na listę adwokatów Izby Adwokackiej. Po zakończeniu procedury określonej w przepisach ustawy Prawo o adwokaturze oraz spełnieniu wszelkich wymagań wynikających z obowiązujących przepisów (tj. m.in. po uzyskaniu wpisu na listę adwokatów, złożeniu ślubowania oraz wyznaczeniu siedziby zawodowej) Wnioskodawca w dniu 1 sierpnia 2013 r. rozpoczął wykonywanie czynności zawodowych w formie kancelarii adwokackiej. Działalność tę Wnioskodawca wykonuje samodzielnie i jest to jedyna forma wykonywania przez Niego zawodu adwokata. W jej ramach Wnioskodawca prowadzi księgowość na zasadach ogólnych (podatkowa księga przychodów i rozchodów). Przed datą planowanego rozpoczęcia działalności Wnioskodawca poniósł wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata, tj. m.in.: opłatę za wpis na listę aplikantów adwokackich, opłaty roczne za aplikację adwokacką, składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie adwokackim, opłatę za egzamin konkursowy na aplikację adwokacką oraz opłatę za wpis na listę adwokatów. Poniesione wydatki udokumentowane są potwierdzeniami wykonania przelewów oraz zaświadczeniem wydanym przez Okręgową Radę Adwokacką w X w dniu 8 lipca 2013 r.

Należy zauważyć, że zawód adwokata można wykonywać w różnych formach, np. w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej lub w ramach działalności gospodarczej. Zatem, celem ponoszenia tego rodzaju wydatków było zdobycie wiedzy i umiejętności Wnioskodawcy oraz należyte przygotowanie do zawodu adwokata, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Zatem, koszty aplikacji adwokackiej poniesione przez Wnioskodawcę należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej (działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu adwokata). W konsekwencji, nie można ich uznać za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

Dodać ponadto należy, iż art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustanawiający ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów, wskazuje, iż przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów. Z zasadą tą, skorelowane są przepisy ustanawiające reguły potrącania wydatków w określonym czasie. Tak więc, dla poprawności dokonania odliczenia istotne jest ustalenie, w którym okresie rozliczeniowym możliwe jest dokonanie potrącenia kosztów podatkowych.

W podatku dochodowym od osób fizycznych generalną zasadą jest, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Oznacza to, że podatnicy powinni uwzględnić koszt w tym roku, w którym został poniesiony. Zasadę tę ustanawia przepis art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, stwierdzić należy, że u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, wydatki, które w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią koszt podatkowy, co do zasady muszą być zaewidencjonowane w księdze w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, nawet jeśli dotyczą przychodów przyszłych lat. Przy czym, za dzień poniesienia kosztu u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu (art. 22 ust. 6b ww. ustawy). Zasada ta ma zastosowanie także w przypadku prowadzenia księgi w sposób memoriałowy.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że pomimo, że Wnioskodawca w latach wcześniejszych, czyli przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej w ramach kancelarii adwokackiej, poniósł wskazane we wniosku wydatki w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, to nie może ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w tej działalności. Przedmiotowe wydatki nie spełniają bowiem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe wydatki mają charakter wydatków typowo osobistych i zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, w związku z powyższym nie można ich uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu powołanego powyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo – odnosząc się do powołanych tez wyroków sądów administracyjnych – wskazać należy, iż dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników podjętych w określonym stanie faktycznym i są wiążące tylko w tych sprawach. Dlatego, stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78 poz. 483 ze zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego interpretację indywidualną.

W odniesieniu do podniesionej we wniosku sprawy wydania przez tutejszy Organ interpretacji z dnia 5 stycznia 2012 r., Nr IPTPB1/415-227/11-2/ASZ, w której zapadło odmienne rozstrzygnięcie podkreślić należy, że takie odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych sprawach nie mogą stanowić podstawy do żądania wydania takiej samej interpretacji w sprawie Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie. Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydawania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.