Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-93/12/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-05-24
Teza: Klasyfikacji produktów węglowych jako wyroby akcyzowe.
Słowa kluczowe: wyroby; węgiel
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku 20 lutego 2012r. (data wpływu 21 lutego 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie klasyfikacji produktów węglowych jako wyroby akcyzowe – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie klasyfikacji produktów węglowych jako wyroby akcyzowe.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca należy do grupy specjalizującej się w produkcji wyrobów z uszlachetnianego węgla i grafitu.

Spółka zajmuje się produkcją:

*   wyłożeń ogniotrwałych z węgla i grafitu stosowanych jako wyłożenia wanien do elektrolizy aluminium pierwotnego oraz do wielkich pieców hutniczych, w których odbywa się produkcja surówki żelaza,
*   elektrod węglowych i grafitowych stosowanych w wysokotemperaturowych procesach metalurgicznych do produkcji krzemu metalicznego, żelazostopów, fosforu, tytanu, miedzi, ołowiu i niklu,
*   specjalnych klejów i mas konstrukcyjnych węglowych i grafitowych stosowanych w hutnictwie,
*   mas węglowych samospiekających, tzw. mas Soderberga, stosowanych w produkcji krzemu metalicznego, żelazostopów, miedzi i fosforu,
*   GMS, tj. materiałów i systemów grafitowych, wykorzystywanych m. in. w przemyśle motoryzacyjnym, chemicznym, elektronicznym oraz w energetyce.

W ramach działalności produkcyjnej Spółka zużywa:

*   antracyt, tj. rodzaj węgla kopalnego wysokie) jakości, klasyfikowany przez Spółkę pod kodem CN 2701,
*   grafit syntetyczny, klasyfikowany przez Spółkę pod kodem CN 3801,
*   koksy pakowe, klasyfikowane przez Spółkę pod kodem CN 2708, używane jako surowiec podstawowy,
*   koks metalurgiczny (węglowy), klasyfikowany przez Spółkę pod kodem CN 2704, używany jako surowiec do mas węglowych oraz materiał pomocniczy – zasypka,
*   koks naftowy, klasyfikowany przez Spółkę pod kodem CN 2713, używany jako surowiec podstawowy,
*   koks z węgla brunatnego (lignit), klasyfikowany przez Spółkę pod kodem CN 2704, używany jako materiał pomocniczy – zasypka.

Ponadto w charakterze spoiw i impregnatów stosowane są:

*   paki węglowe klasyfikowane przez Spółkę pod kodem CN 2708,
*   smoły elektrodowe, które powstają w wyniku przetworzenia termicznego smoły koksowniczej, klasyfikowane przez Spółkę pod kodem CN 2706.

Wyroby te są nabywane od podmiotów mających siedzibę na terytorium Polski i innych państw członkowskich Unii Europejskiej, jak również od dostawców spoza terytorium UE, co oznacza, że Spółka dokonuje nabycia krajowego, nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz importu.

Proces produkcyjny w Spółce składa się z kilku faz produkcyjnych, wynikających ze specyfiki wytwarzanego wyrobu. Kolejne etapy procesu produkcyjnego polegają na obróbce surowca i przetworzeniu powstałego półproduktu w wysokich temperaturach w piecach elektrycznych i gazowych.

1.  W pierwszej fazie produkcji część surowców stałych, tj. antracyt i koks, poddawana jest procesowi kalcynacji polegającemu na poddaniu tych wyrobów obróbce w wysokiej temperaturze w piecach retortowych opalanych gazem ziemnym lub energią elektryczną.
2.  Następnie surowce są rozdrabniane, przesiewane i sortowane na odrębnych ciągach technologicznych, wskutek czego powstają frakcje użytkowe, które są stosowane do przygotowania masy.
3.  W kolejnym etapie surowce są transportowane do mieszarki, a następnie podgrzewane i mieszane ze spoiwem pakowym. Mieszarki są podgrzewane olejem grzewczym, który z kolei ogrzewany jest gazem ziemnym oraz częściowo ciepłem odzyskiwanym w procesie dopalania części lotnych z wypalania syciwa w instalacjach oczyszczania gazów dla potrzeb ochrony środowiska. W ten sposób powstaje plastyczna masa będąca mieszanką ziaren koksu, antracytu lub grafitu ze spoiwem pakowym. W przypadku mas konstrukcyjnych jest to ostatni etap procesu produkcyjnego.
4.  W procesie formowania (prasowania) plastyczna masa jest transportowana do komory prasy, w której podlega formowaniu (jest prasowana przelotowo, wibracyjnie lub blokowo) w celu uzyskania kształtu bloków (wyłożenia ogniotrwałe, katody i in.), walców (elektrody) lub brykietów w przypadku mas elektrodowych. Później półwyroby są schładzane celem uzyskania stabilizacji wymiarowej i przekazywane do następnego etapu produkcji, którym jest wypalanie.
5.  Wypalanie bloków i elektrod odbywa się w piecach opalanych gazem ziemnym. W jednym z zakładów Spółki w procesie spalania wykorzystuje się również smołę pochodzącą z oczyszczania gazów poprocesowych, unikając w ten sposób wytwarzania odpadu niebezpiecznego. Powyższe działania są zgodne z obowiązującą decyzją administracyjną w zakresie emisji zanieczyszczeń i energii do powietrza. W ramach procesu wypalania półwyroby są obsypywane tzw. zasypką, tj. koksem metalurgicznym, używanym w celu utrzymania kształtu półwyrobów w fazie plastycznej, wytworzenia atmosfery redukcyjnej wokół półwyrobu oraz zapewnienia dobrego przewodnictwa ciepła od ścian grzewczych do wyrobu i przepuszczalności części lotnych z wyrobów. W trakcie procesu wypalania pak zawarty w półwyrobach ulega skoksowaniu, a w pewnej części ulega wydzieleniu w postaci części lotnych. Pewna ilość tych części ulega wraz z częścią zasypki koksowej utlenieniu, tworząc redukcyjną atmosferę wokół wypalanych półwyrobów. W trakcie wypalania i studzenia wypalonych półwyrobów występuje również efekt niekontrolowanego spalania części lotnych z lepiszcza i części zasypki koksowej, co skutkuje powstaniem efektu cieplnego. Częściowe spalanie zasypek spowodowane jest brakiem możliwości zapewnienia idealnej szczelności ścian kaset i jest zjawiskiem niekorzystnym, gdyż w skrajnych przypadkach ubytki zasypki prowadza do deformacji wyrobów. Aby ograniczyć spalanie zasypki stosowane są dodatkowe zabezpieczenia jej wierzchniej warstwy w postaci piasku, żwirku SiO2 lub kształtek ceramicznych.
6.  Dla pozostałych wyrobów wymagających dalszego uszlachetniania przeprowadza się proces nasycania syciwem pakowym w specjalnych autoklawach, a następnie ponownie wypala sieje w piecach ogrzewanych gazem ziemnym, by pak uległ przekształceniu w koks, który zmniejsza porowatość i wzmacnia strukturę materiału. Części lotne opuszczające piec są dopalane w dopalaczu termicznym (gazowym) celem oczyszczenia emitowanych gazów; robi się to wyłącznie ze względów związanych z ochroną środowiska. Po tej fazie część wyrobów, tj. elektrody węglowe i wyłożenia ogniotrwałe, posiada już oczekiwane właściwości; wyroby zostają jeszcze poddane obrobieniu w celu dostosowania ich wymiarów do wymagań klienta.
7.  W celu wykonania specjalnych grafitowych wyłożeń ogniotrwałych przeprowadza się proces grafityzacji, polegający na doprowadzeniu półproduktu do temperatury ok. 3000° C co powoduje wytworzenie struktury sztucznego grafitu in situ. Grafityzacja jest prowadzona w piecach elektrycznych, oporowych. W szczególnych przypadkach niektóre wyroby są powtórnie ogrzewane i nasycane ciekłym pakiem pod ciśnieniem z użyciem specjalnych autoklawów. Ma to na celu zaimpregnowanie wyrobów. W celu przekształcenia paku w koks uszczelniający i wzmacniający strukturę materiału dokonuje się kolejnego wypalenia wyrobów.
8.  W ramach końcowej obróbki wyroby są poddawane obróbce mechanicznej poprzez frezowanie, toczenie, wiercenie, przecinanie i mielenie. W wyniku takiej obróbki końcowej wyrobom nadawany jest kształt zgodny ze wskazówkami przekazanymi przez klientów. W jej trakcie nie zachodzą procesy termiczne, których produktem byłoby ciepło użytkowe. Wióry i pyły, które powstają przy okazji tych procesów, są następnie zbierane i w miarę możliwości ponownie wykorzystywane do receptury wejściowej lub sprzedawane jako nawęglacze.

Materiały po przeprowadzonym procesie grafityzacji maja zmniejszone własności utleniające, co eliminuje ich spalanie w tradycyjnych paleniskach. Materiały po tych procesach uszlachetnienia tracą własności użytkowe, które posiada węgiel i koks stosowany do celów opałowych.

W wyniku procesu produkcyjnego w zakładach Spółki powstają produkty uboczne i odpady, takie jak:

*   karburyt, klasyfikowany przez Spółkę pod kodem CN 3801,
*   szlam węglowy, klasyfikowany przez Spółkę pod kodem CN 3801,
*   wióry grafitowe, klasyfikowane przez Spółkę pod kodem CN 3801,
*   pył koksowy, klasyfikowany przez Spółkę pod kodem CN 2704,
*   smoła elektrodowa, klasyfikowana przez Spółkę pod kodem CN 2706,
*   materiał koksowy, klasyfikowany przez Spółkę pod kodem CN 2704,
*   zasypka termoizolacyjna, klasyfikowana przez Spółkę pod kodem CN 2704,
*   zasypka zbrylona z SIC, klasyfikowana przez Spółkę pod kodem CN 2849 20 00,
*   koks pozagatunkowy, klasyfikowany przez Spółkę pod kodem CN 2704.

Wyroby te co do zasady są zużywane powtórnie w ramach procesów produkcyjnych, natomiast część zostaje sprzedana do celów innych niż opałowe – jako nawęglacze czy spieniacze żużlu w hutach. Niewielka ilość koksu zostaje sprzedana pracownikom Spółki.

Odpady i produkty uboczne powstające w wyniku poddania surowców i zasypek koksowych działaniu wysokich temperatur w toku procesu mającego miejsce w zakładach Spółki, charakteryzują się innymi parametrami niż surowce zużywane do produkcji, takie jak koks i antracyt; różnica dotyczy np. wartości opałowej. Mimo, że część z tych odpadów i produktów ubocznych jest klasyfikowana pod tym samym kodem CN co wyroby węglowe w rozumieniu ustawy, to nie powinny być uważane za ich pełnowartościowy odpowiednik.

Spółka znajduje się w posiadaniu opinii pracownika naukowego Wydziału Energetyki i Paliw Akademii Górniczo – Hutniczej w Krakowie, zgodnie z którą „surowce węglonośne nazywane ustawowo >>wyrobami węglowymi<< występujące pod kodami CN 2701, CN 2704, powszechnie uważane za paliwa, stosowane w specyficznej technologii uszlachetniania węgla na terenie zakładu Wnioskodawcy, nie są materiałami do bezpośredniego pozyskiwania energii czyli spalania.”

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy antracyt (rodzaj węgla kopalnego), koks metalurgiczny (węglowy) i lignit (koks z węgla brunatnego) zużywane przez Wnioskodawcę w procesach przedstawionych w opisie stanu faktycznego są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym w zw. z art. 86 ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 1a tejże ustawy, których zużycie i obrót są opodatkowane podatkiem akcyzowym na podstawie tejże ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy antracyt koks metalurgiczny (węglowy) i koks z węgla brunatnego (lignit) zużywane przez Spółkę w procesach przedstawionych w opisie stanu faktycznego nie są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym w zw. z art. 86 ust. 1 pkt 21 art. 2 ust. 1 pkt 1 a tejże ustawy, stąd też obrót i zużycie tych wyrobów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie tejże ustawy.

Uzasadnienie

1.  Przepisy prawa krajowego Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11, zwana dalej „ustawą”) przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest szereg czynności związanych generalnie z obrotem i zużyciem wyrobów akcyzowych. Definicję wyrobów akcyzowych zawarto w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy. Do jej zakresu zaliczono wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Na podstawie art. 86 ustawy do kategorii wyrobów energetycznych zalicza się m. in. wyroby sklasyfikowane pod kodami CN 2701, CN 2702 oraz CN 2704 00. Wyroby te, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 1 a ustawy, stanowią tzw. wyroby węglowe. Według tego przepisu wyrobami węglowymi są wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy. W pozycjach tych wymieniono:
    *   w poz. 19 wyroby sklasyfikowane pod kodem CN 2701: węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla – jeżeli są przeznaczone do celów opałowych;
    *   w poz. 20 wyroby sklasyfikowane pod kodem CN 2702: węgiel brunatny (lignit), nawet aglomerowany, z wyłączeniem gagatu – jeżeli jest przeznaczony do celów opałowych;
    *   w poz. 21 wyroby sklasyfikowane pod kodem CN 2704 00: koks i półkoks, z węgla, węgla brunatnego (lignitu) lub torfu, nawet aglomerowany; węgiel retortowy – jeżeli są przeznaczone do celów opałowych.Regulacja dotycząca opodatkowania czynności związanych z tymi wyrobami jest specyficzna i w dużej mierze odbiega od przepisów odnoszących się do innych wyrobów. Dotyczy to również samego przedmiotu opodatkowania, którą to kwestię uregulowano w art. 9a ustawy. Przepis ten obejmuje swoim zakresem szereg czynności związanych z wyrobami węglowymi, takich jak m. in. sprzedaż oraz nabycie wewnątrzwspólnotowe. Ze względu na to szczególne uregulowanie, w celu precyzyjnego określenia przedmiotu opodatkowania konieczne jest wskazanie zakresu pojęcia wyrobów węglowych. Analiza art. 9a oraz art. 2 ust. 1 pkt 1a w zw. z załącznikiem nr 1 do ustawy prowadzi do wniosku, że sprzedaż, import oraz nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów takich jak węgiel kamienny czy koks stanowi przedmiot opodatkowania wyłącznie w sytuacji, gdy wyroby te są przeznaczone do celów opałowych. Oznacza to, że rozstrzygając o tym, czy dany wyrób podlega opodatkowaniu akcyzą jako wyrób węglowy, przede wszystkim należy określić jego przeznaczenie. Jeżeli bowiem zostanie stwierdzone, że np. dana partia węgla kamiennego, brunatnego lub koksu nie jest przeznaczona do celów opałowych, to wówczas wyrobu tego nie będzie można uznać za wyrób węglowy w rozumieniu ustawy, a co za tym idzie – nie będzie on objęty jej regulacjami.
2.  Przepisy prawa europejskiego Podobne uregulowanie zawiera art. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE L z dnia 14 stycznia 2009r., dalej „dyrektywa horyzontalna”, który mówi, że dyrektywa ta ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję poniższych wyrobów, zwanych dalej „wyrobami akcyzowymi”, a następnie podpunkcie a) jako wyroby akcyzowe wymienia produkty energetyczne i energię elektryczną objęte Dyrektywą Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U.UE L z dnia 31 października 2003r., dalej „dyrektywa energetyczna”). Przepis art. 2 dyrektywy energetycznej stanowi, iż dla celów tegoż aktu, pojęcie „produkty energetyczne” stosuje się do produktów wymienionych w podpunkcie b) tego przepisu, objętych kodami CN 2701,2702 i 2704 do 2715.
3.  Pojęcie celu opałowego
    *   Wykładnia językowa Aby móc każdorazowo w prawidłowy sposób określić przeznaczenie wyrobu węglowego, należy zdefiniować pojęcie celu opałowego. W doktrynie prawa przyjmuje się, że w procesie dokonywania jego interpretacji zasadnicze znaczenie ma wykładnia językowa. Istnieje co prawda szereg innych dyrektyw interpretacyjnych, jednak zasada literalnej wykładni stanowi podstawową regułę dokonywania egzegezy tekstu prawnego. Co więcej, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowany został pogląd, zgodnie z którym językowe znaczenie przepisu stanowi granicę wykładni prawa. Wobec powyższego należy uznać, że dokonując interpretacji pojęcia celu opałowego na gruncie ustawy o podatku akcyzowym należy w pierwszej kolejności sięgnąć do wykładni językowej, zaś wszelkie wykładnie pozajęzykowe mogą być stosowane tylko w granicach zakreślonych przez wykładnię językową. Aby dokonać prawidłowej wykładni językowej, uwzględnić należy domniemania związane z językiem. Przede wszystkim trzeba zauważyć, że zgodnie z powszechnie przyjmowanym poglądem w dokonywaniu wykładni językowej pierwszorzędne znaczenie mają definicje legalne. Pomijając pewne wątpliwości odnośnie natury definicji legalnych wskazać należy, iż w ustawie o podatku akcyzowym, jak również w innych polskich i europejskich przepisach, brak definicji celu opałowego. W związku z powyższym, dokonując analizy tego pojęcia trzeba się oprzeć na uważanym w literaturze i orzecznictwie sądów administracyjnych za podstawowe domniemaniu języka powszechnego. Na stanowisku, iż jest to kluczowa zasada wykładni gramatycznej stanął m. in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 11 marca 2003r. (sygn. I SA/Bd 164/03), w uzasadnieniu którego stwierdzono, że „jedną z podstawowych zasad wykładni gramatycznej jest domniemanie języka potocznego, co oznacza, że tak daleko, jak to jest możliwe, nadaje się zwrotom prawnym znaczenie występujące w języku potocznym.” Z powyższego wynika, że chcąc ustalić znaczenie pojęcia celu opałowego na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, ustalić należy przede wszystkim jego znaczenie w języku potocznym. Wśród źródeł pomocnych w ustaleniu znaczenia potocznego wymienia się m. in. opinie językoznawców, intuicję językową oraz słowniki językowe przy czym pierwsze z tych źródeł jest stosowane najrzadziej; również na tym etapie postępowania w sprawie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie wydaje się konieczne korzystanie z takiej opinii. Należy za to uwzględnić dwa pozostałe źródła, z których szczególnie słowniki języka polskiego odgrywają w procesie wykładni prawa coraz większą rolę. W słownikach języka polskiego pojęcie „opału” tłumaczy się jako „to czym się w pali (np. w piecu), materiał służący do ogrzewania”, jako „materiał służący do opalania, to czym się pali” a także jako „to, czym się ogrzewa pomieszczenie, czym pali się w piecu, w kuchni itp.” Przymiotnik „opałowy” jest natomiast rozumiany jako „dotyczący opału, służący do palenia”, jako „nadający się na opał, służący do opalania”, jak również jako „dotyczący opału, handlu opałem, służący do opalania pomieszczenia.” Istotne znaczenie ma również właściwe zrozumienia pojęcia „przeznaczenia”. Zgodnie z definicjami słownikowymi „jest to z góry określić, obrać coś do zrealizowania jakiegoś celu; przekazać dla kogoś, na czyjś użytek, czyjąś korzyść” oraz „określić (określać) z góry cel, któremu coś ma służyć, przekazać (przekazywać) coś dla kogoś, na czyjś użytek, na czyjąś korzyść.” Z powyższego wynika, że opał utożsamiany jest z substancją wykorzystywaną do palenia czy opalania, przy czym w niektórych przypadkach mówi się wprost o opalaniu pomieszczenia. Niewątpliwie takie właśnie znaczenie tego pojęcia odpowiada jego rozumieniu intuicyjnemu. Z kolei czasownik „przeznaczyć” należy rozumieć jako czynność polegającą na określeniu z góry przeznaczenia danej rzeczy, przy czym istotne znaczenie ma tu konstrukcja „z góry”. Jej użycie w tym kontekście oznacza, że o przeznaczeniu można mówić tylko wówczas, gdy dana rzecz nie została przyporządkowana danemu celowi niejako przy okazji, spontanicznie, ale w wyniku wcześniej przyjętego założenia. Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że w procesach przedstawionych w opisie stanu faktycznego węgiel kamienny oraz koks nie są zużywane w celu ich spalenia lub opalania, w szczególności nie służą do opalania pomieszczenia. Spółka zużywa je w charakterze surowca podstawowego, poddawanego przetworzeniu oraz jako materiał izolacyjny i takie właśnie jest ich przeznaczenie w rozumieniu definicji słownikowych. Celem procesu produkcyjnego w Spółce, w którym zużywane są wyroby węglowe, nie jest wytwarzanie energii cieplnej, która powstaje tylko na niektórych jego etapach, jako efekt uboczny. Choć proces produkcyjny jest podzielony na etapy, to ma charakter jednolity, czyli stanowi ekonomiczną całość zaś zużycia wyrobów w celu przetworzenia lub wykonania izolacji w formie zasypki bądź lepiszcza niewątpliwie nie można utożsamiać ich z zużyciem w charakterze opalu. Co więcej, w procesie produkcyjnym mającym miejsce w zakładach Spółki zachodzi de facto strata ciepła. Na poszczególnych etapach dąży się wręcz do ograniczenia spalania węgla poprzez stosowanie zabezpieczenia wierzchniej warstwy zasypki koksowej w celu wytworzenia atmosfery redukcyjnej. Ponadto surowce, które na niektórych etapach uległy podgrzaniu lub spaleniu, mają wartość opałową mniejszą od przyjętych w art. 88 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym ryczałtowych wartości opałowych wyrobów węglowych. Cel opałowy nie towarzyszy również dopalaniu części lotnych. Są one dopalane wyłącznie ze względu na chęć zmniejszenia emisji zanieczyszczeń do atmosfery. Ciepło uzyskane jako produkt uboczny tego procesu jest wykorzystywane do zwiększenia temperatury oleju technologicznego, dzięki czemu ograniczone zostaje zużycie energii elektrycznej i gazu. Niewykorzystanie tej energii byłoby nieekonomiczne dla Spółki, jak również nieuzasadnione z punktu widzenia ochrony środowiska. Należy zauważyć, że w procesie produkcyjnym odbywającym się w zakładach Spółki ciepło powstaje w wyniku spalenia wyłącznie części lotnych węgla i koksu. Mają one zupełnie inną charakterystykę niż surowce, z których pochodzą. Różnice dotyczą m. in. składu, masy, cech fizycznych czy wreszcie wartości opałowej. De facto więc energia cieplna powstaje na skutek spalenia substancji lotnych niezależnych od podstawowego surowca, który ulega przetworzeniu na kolejnych etapach procesu produkcyjnego lub jest wykorzystywany np. do impregnacji. Gdyby Spółka chciała uzyskiwać ciepło poprzez spalanie wyrobów węglowych, to posługiwałaby się plecami węglowymi. Tymczasem w procesie produkcyjnym Spółka wykorzystuje piece gazowe i elektryczne, których zastosowanie jest najbardziej wydajne z punktu widzenia procesów zachodzących w zakładach Wnioskodawcy. Co więcej, z technologicznego punktu widzenia wykorzystanie w tych procesach pieców węglowych nie jest możliwe, ponieważ ich użycie nie pozwala na uzyskanie odpowiednio wysokiej temperatury. Uwaga ta ma zastosowanie nie tylko do działalności Spółki, ale odnosi się do wszystkich podmiotów z branży. Przy tym z punktu widzenia pojęcia celu opałowego nie ma znaczenia, że jako produkty uboczne procesów zachodzących w zakładach Wnioskodawcy powstają m. in. koks pozagatunkowy i smoła elektrodowa. Oprócz przedstawionego wyżej domniemania języka powszechnego (potocznego) istnieje również pogląd, zgodnie z którym dokonując wykładni językowej pierwszeństwo należy przyznać językowi prawnemu lub prawniczemu. Stanowisko to jest dyskusyjne jednak wydaje się, że należy je uwzględnić. Od razu trzeba jednak poczynić zastrzeżenie, iż w przypadku pojęcia celu opałowego nie istnieją regulacje, na podstawie których można by wyznaczyć jego zakres. Możliwe jest natomiast odwołanie się do języka prawniczego rozumianego jako język, w którym prawnicy wypowiadają się o prawie. Znaczenie danego pojęcia w języku prawniczym ustala się w oparciu o komentarze i podręczniki, orzecznictwo oraz praktykę organów. Stanowiska sądu i organów podatkowych zostały przedstawione w dalszej części niniejszego uzasadnienia. Stanowią one przykład prawniczego rozumienia pojęcia celu opałowego, które jest zasadniczo zgodne z pojmowaniem go przez Wnioskodawcę. Kolejnym domniemaniem, które należy uwzględnić przy dokonywaniu interpretacji tekstu prawnego, jest domniemanie racjonalności językowej ustawodawcy. Postulat ten występuje w kilku postaciach, m. in. może on dotyczyć racjonalności prakseologicznej, która wyraża się w dążeniu do takiego systemu norm, który da się zastosować w praktyce i który umożliwi względnie skuteczną realizację zakładanych przez prawodawcę celów. Przenosząc to założenie na problematykę rozważaną na gruncie przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego uznać należy, że rozszerzenie zakresu pojęcia celu opałowego, w wyniku którego zużycie wyrobów w procesach takich, jakie mają miejsce w Spółce, a których celem nie jest wytwarzanie ciepła, zostałoby uznane za zużycie do celów opałowych, prowadziłoby do zakwalifikowania wszystkich zużyć, których celem nie jest wytwarzanie ciepła, za przeznaczone do celów opałowych. To zaś skutkowałoby wystąpieniem sytuacji, w której de facto nie istniałoby takie zastosowanie tych wyrobów, w przypadku którego byłyby one wyłączone spod opodatkowania. To zaś oznaczałoby, że ustawodawca wprowadził regulację, która nie znajduje zastosowania. Taki wniosek stałby w sprzeczności z domniemaniem racjonalności językowej ustawodawcy. Skoro bowiem prawodawca uzależnił opodatkowanie węgla i koksu od jego przeznaczenia, to oznacza to, że wziął pod uwagę, iż w pewnych sytuacjach ze względu na specyficzny cel zużycia tych wyrobów, nie będą one opodatkowane.
    *   Wykładnia pozajęzykowa Przedstawione wyżej argumenty prowadzą do jednoznacznego wniosku, iż z językowego punktu widzenia zużycie węgla i koksu w procesach produkcyjnych mających miejsce w zakładach Spółki nie jest zużyciem dla celów opałowych. Gdyby jednak uznać, że zastosowanie wykładni językowej prowadzi do wieloznacznych rezultatów, to wówczas należałoby zastosować pozajęzykowe metody wykładni prawa. Podjęcie tego rodzaju działania wydaje się jednak uzasadnione przede wszystkim z tego względu, że koncepcja pierwszeństwa wykładni językowej jest przez niektórych autorów podważana. Owymi pozajęzykowymi metodami wykładni są wykładnia systemowa, celowościowa i funkcjonalna, przy czym celowościowa często uważana jest za rodzaj funkcjonalnej. Wydaje się, że na gruncie analizowanego zagadnienia i przepisów prawa będących podstawą tej analizy, zastosowanie wykładni systemowej nie dostarczy oczekiwanego rozwiązania w postaci wyjaśnienia pojęcia celu opałowego. Bardziej pomocna może się okazać wykładnia celowościowa, która odwołuje się do celu rozumianego jako pożądany rezultat obowiązywania określonych przepisów prawnych; polega na dążeniu do ustalenia intencji, która towarzyszyła prawodawcy uchwalającemu dany akt. W tym miejscu częściowo znajdą zastosowanie przeprowadzone wyżej rozważania odnoszące się do racjonalności językowej ustawodawcy. Już samo ograniczenie zakresu opodatkowania węgla i koksu do przypadków, gdy wyroby te są zużywane do celów opałowych każe uznać, że w procesie legislacyjnym ustawodawca dążył do tego, by w przypadkach takich jak np. przetworzenie węgla w celu uzyskania innego wyrobu, czynności związane z tym surowcem nie podlegały regulacjom ustawowym. Podstawowym źródłem umożliwiającym ustalenie intencji prawodawcy jest uzasadnienie do danego aktu prawnego. W uzasadnieniu do ustawy o podatku akcyzowym stwierdzono, iż jej projekt został opracowany w związku z koniecznością harmonizacji polskich regulacji z zakresu podatku akcyzowego z przepisami wspólnotowymi, poprzez wdrożenie nowych rozwiązań wynikających z dyrektywy Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej oraz dyrektywy Rady 2004/74/WE zmieniającej dyrektywę 2003/96/WE w zakresie możliwości stosowania przez określone Państwa Członkowskie czasowych zwolnień lub obniżek poziomu opodatkowania na produkty energetyczne i energię elektryczną.” Skoro zatem autor projektu odwołał się do prawa wspólnotowego, konieczne wydaje się ustalenie celu ustawodawcy europejskiego. W preambule dyrektywy energetycznej stwierdzono, że przyjmując dyrektywę miano na uwadze m. in. fakt iż jako strona Konwencji Ramowej Narodów Zjednoczonych w sprawie zmian klimatu, Wspólnota ratyfikowała Protokół z Kioto, zaś opodatkowanie produktów energetycznych i – w odpowiednim przypadku – energii elektrycznej jest jednym z instrumentów dostępnych w celu osiągania celów Protokołu z Kioto.” Interpretacja wspomnianego Protokołu z Kioto do ramowej konwencji Narodów Zjednoczonych w sprawie zmian klimatu sporządzonego w Kioto dnia 11 grudnia 1997r. (Dz. U. z 2005r. Nr 203, poz. 1684) każe uznać, że celem jego wprowadzenia było przede wszystkim ograniczenie emisji gazów cieplarnianych i poprawa efektywności energetycznej, a także „zachęcanie do wprowadzania w odpowiednich sektorach reform mających na celu wspieranie polityki i Środków ograniczających lub redukujących emisje gazów cieplarnianych.” Ta umowa międzynarodowa stanowiła podstawę do międzynarodowej współpracy w zakresie zapobiegania emisji zanieczyszczeń, w szczególności zaś gazów cieplarnianych. Oznacza to, że wprowadzając regulacje wspólnotowe, prawodawca europejski dał wyraz dążeniu do realizacji postanowień Protokołu z Kioto, przede wszystkim tych, które zamierzają do ograniczenia emisji gazów cieplarnianych i poprawy efektywności energetycznej poprzez stosowanie odpowiedniej polityki fiskalnej. W tym kontekście zrozumiałe jest skupienie się ustawodawcy na opodatkowaniu wyrobów zużywanych do celów opałowych i napędowych. Dotyczy to zarówno prawodawcy europejskiego, jak i polskiego, który, jak wskazano wyżej, działał powodowany koniecznością dostosowania przepisów polskich do wspólnotowych. Należy wskazać, że w procesie produkcyjnym, który odbywa się w zakładach Spółki, emisja zanieczyszczeń jest znacząco ograniczona. Przyczynia się do tego technologia stosowania przez Wnioskodawcę, a polegająca m. in. na dopalaniu części lotnych węgla i koksu. Opodatkowanie wyrobów ze względu na to, że zachodzi tego rodzaju spalanie byłoby nieuzasadnione z punktu widzenia ochrony środowiska, która była jednym z głównych celów wprowadzenia ustawy o podatku akcyzowym oraz dyrektywy energetycznej. Powyższe uwagi odnoszące się do natury procesów produkcyjnych zachodzących w Spółce mają istotne znaczenie również na gruncie szeroko pojętej wykładni funkcjonalnej. Jak wskazuje się w doktrynie prawa, jest to wykładnia dokonywana z uwzględnieniem tzw. kontekstu funkcjonalnego, tzn. takich okoliczności jak np. kultura polityczna i prawna, cele prawa czy instytucji prawnej. W tym kontekście należy zaznaczyć, że nakładanie podatku akcyzowego służy, nie licząc celów fiskalnych, zmniejszeniu konsumpcji określonych dóbr. Opodatkowanie węgla zużywanego do celów opałowych ma na celu ograniczenie emisji zanieczyszczeń towarzyszącej jego spalaniu. Skoro zatem Wnioskodawca nie ma celu spalania węgla i koksu, a ponadto dąży do wyeliminowania spalania zasypki koksowej i niedopuszczenia do emisji zanieczyszczeń, to nie powinien ponosić ciężarów podatkowych przewidzianych dla sytuacji, w której celem procesu jest opalanie, któremu co do zasady towarzyszy emisja zanieczyszczeń.
    *   Wykładnia gospodarcza Oprócz wyżej wymienionych metod interpretacji prawa, w doktrynie funkcjonuje również pojęcie wykładni gospodarczej. W literaturze podnosi się, że oznacza ono „stosowanie przepisów prawa w kontekście założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku, a nie strat (\`(...)\`), produkuje w celu sprzedaży wyrobów, a nie obdarowywania sąsiadów itp.” Powyższe można sprowadzić do założenia, że podatnik zachowuje się racjonalnie gospodarczo, a przy tym racjonalnie podatkowo. Odnosząc to założenie do stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszej analizy należy zauważyć, że z gospodarczego punktu widzenia nieuzasadnione i nieracjonalne byłoby opodatkowanie zdarzeń mających charakter poboczny w stosunku do procesów podstawowych, które składają się na proces produkcyjny zachodzący w zakładach Spółki. Jest to szczególnie widoczne, gdy weźmie się pod uwagę, że owe poboczne procesy są dokonywane albo samoistnie, bez inicjatywy producenta, albo z jego inicjatywy, ale w celu ograniczenia emisji zanieczyszczeń, co jest zgodne z założeniami wyrażonymi w Protokole z Kioto. Wykładnia gospodarcza ma jeszcze jeden aspekt. Otóż uważa się, iż stanowi ona dyrektywę wyboru, tj. powinna być stosowana w sytuacji, „gdy wykładnia językowa nie daje dostatecznie jasnych rezultatów, np. gdy daje dwie względnie równowartościowe możliwości ustalenia znaczenia przepisu.” W takim przypadku nakazuje się wybór tego członu alternatywy, który na skutek zastosowania opodatkowania nie spowoduje perturbacji w działalności gospodarczej podatnika oraz pozwoli na zachowanie adekwatności obciążenia podatkowego do rezultatów gospodarczych i możliwości płatniczych podatnika. Niewątpliwie, gdyby przyjąć, że spalenie niejako przy okazji procesu produkcyjnego części lotnych węgla wpływa na opodatkowanie tego wyrobu, wywarłoby to wpływ na sytuację finansową podatnika, przy czym nie chodzi tu tylko o Wnioskodawcę; wniosek ten znajdzie zastosowanie do każdego przedsiębiorcy prowadzącego tego typu działalność. Ponadto obciążenia podatkowe, które wynikałyby z opodatkowania wyrobów zużywanych przez Spółkę, byłyby nieadekwatne do gospodarczych rezultatów procesów spalania tych wyrobów, biorąc pod uwagę przyjętą w ustawie podstawę opodatkowania opartą o ryczałtowo określoną wartość opałową. Wynika to z faktu, iż substancje ulegające spaleniu w procesie produkcyjnym zachodzącym w zakładach Spółki mają kaloryczność znacznie niższą od przyjętej w ustawie.
    *   Orzecznictwo i praktyka organów podatkowych W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono pogląd zgodny ze stanowiskiem Spółki, iż nawet jeśli „na określonych etapach procesu unieszkodliwiania w toku spalania określonych odpadów wydziela się ciepło to brak jest racjonalnych przesłanek do przyjęcia, że celem całego procesu jest uzyskiwanie czy produkcja ciepła. Uzyskiwanie ciepła w toku procesu spalania jest wynikiem zastosowania znormalizowanej technologii, a zatem jest to efekt uboczny procesu utylizacji, a nie podstawowy cel tej działalności.” Do podobnych wniosków doszedł Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji Indywidualnej z 22 czerwca 2010r. (sygn. ITPP3/443-55/10/JK). Wychodząc od analizy słownikowej definicji pojęcia opału, a odnosząc się do kwestii opodatkowania olejów, organ stwierdził, że „zużyciem oleju na cele opałowe będzie (\`(...)\`) zużycie go bezpośrednio w urządzeniu grzewczym tj. urządzeniu bezpośrednio przetwarzającym energię uzyskaną w wyniku spalania oleju opałowego na energię cieplną. Innymi słowy przez zużycie oleju na cele opałowe należy rozumieć takie jego zastosowanie, którego jedynym celem jest uzyskanie energii cieplnej w wyniku procesu spalania.” Jak już podniesiono, nie ulega wątpliwości, że celem procesu produkcyjnego zachodzącego w Spółce nie jest uzyskanie energii cieplnej, więc tym bardziej nie można powiedzieć, iż jest to jedyny cel tegoż procesu. Warto również przytoczyć interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 sierpnia 2011r. (sygn. ILPP3/443-53/11-2/TW). We wniosku o wydanie interpretacji podatnik podniósł, że „wykładnia literalna przepisów ustawy o podatku akcyzowym nakazuje przyjąć, iż z celem opałowym mamy do czynienia wówczas, gdy następuje proces polegający na spalaniu wyrobów energetycznych w celu wytworzenia energii cieplnej służącej do takich celów, jak np. ogrzewanie różnego rodzaju pomieszczeń, wody lub innych cieczy. Zużyciem wyrobu energetycznego na cele opałowe będzie zatem zużycie go bezpośrednio w urządzeniu grzewczym, tj. urządzeniu bezpośrednio przetwarzającym energię uzyskaną w wyniku spalania wyrobu energetycznego na energię cieplną.” Organ podatkowy przychylił się do argumentów przedstawionych przez wnioskodawcę i uznał, że podpałka do grilla nie jest przeznaczona do celów opałowych. Nie stanowi odstępstwa od przedstawionej linii orzeczniczej wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 29 kwietnia 2004r. (sygn. C-240/01). Co prawda ETS stwierdził w nim, że Republika Federalna Niemiec nie miała prawa ograniczać pojęcia celu opałowego do sytuacji, w której wytworzenie ciepła stanowi podstawowy cel zużycia danego wyrobu (w tym wypadku oleju mineralnego). ETS zaznaczył, że państwa członkowskie nie mogą wprowadzać do wewnętrznych porządków prawnych własnych definicji tego określenia, nawet w celu jego doprecyzowania, gdyż byłoby to niezgodne z przepisami uchylonej już dyrektywy 92/81 /EWG z dnia 19 października 1992r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz. U. L 316 z dnia 31 października 1992r.), której celem była harmonizacja wewnętrznych regulacji państw członkowskich w zakresie akcyzy. Kwestię tę rozpatrywano mając na uwadze zastosowanie olejów w procesach mineralogicznych, przy czym zawężenie pojęcia celu opałowego przez niemieckiego ustawodawcę byłoby niekorzystne dla podatnika, który dokonuje zużycia w takich procesach. ETS nie odnosił się natomiast do kwestii wyłączenia spod opodatkowania ze względu na brak celu opałowego. Ponadto należy wskazać, że w stanie faktycznym będącym przedmiotem analizy ETS wyroby akcyzowe, których dotyczyły wątpliwości, były jedynie dodatkiem do paliwa podstawowego zużywanego w wielkim piecu. Tymczasem w procesie produkcyjnym odbywającym się w zakładach Spółki węgiel i koks nie mają charakteru dodatku, ponieważ nie są wykorzystywane z zamiarem produkcji energii w plecach; uzyskanie pewnej niewielkiej ilości ciepła w żadnym wypadku nie jest zamierzonym celem procesu produkcyjnego. Należy również zwrócić uwagę na fakt, iż w stanie faktycznym, w oparciu o który składany jest niniejszy wniosek, nie dochodzi do spalenia węgla i koksu jako takiego. Spaleniu ulegają jedynie części lotne, których ulatnianie się towarzyszy procesom zachodzącym w piecu. Przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest wyrób ulegający zużyciu jako wsad, wykorzystywany w celu uzyskania energii cieplnej. Tymczasem ETS analizował sytuację, w której dochodziło do spalania wyrobów akcyzowych stanowiących dodatek do paliwa podstawowego, przy czym były one wykorzystywane do wytworzenia energii wykorzystywanej następnie bezpośrednio w procesie produkcji.
    *   Uwarunkowania technologiczne Zgodnie z opinią pracownika naukowego Wydziału Energetyki i Paliw Akademii Górniczo – Hutniczej w Krakowie, węgiel i koks klasyfikowane pod kodami CN 2701 i CN 2704 stosowane w zakładach Spółki nie są materiałami do bezpośredniego pozyskiwania energii i nie służą do spalania. W opinii eksperta „cały proces technologiczny zmierza do minimalizacji strat substancji węglowej, jej ochrony przed formami utleniania łagodnego i utleniania szybkiego, czyli spalania.” Zgodnie ze stanowiskiem specjalisty, koks i antracyt, stanowiące surowce w procesie produkcyjnym, podlegają procesowi konwersji, na skutek którego dochodzi do przekształcenia prostych struktur węglowych w bardziej uporządkowane. Z kolei zasypka w opinii eksperta służy do prawidłowego zabezpieczenia procesu wypalania i grafityzacji produkowanych wyrobów, w szczególności zaś do zabezpieczenia ich przed utlenieniem i nie jest używana w Spółce do celów opałowych. Z powyższego jednoznacznie wynika, że z technologicznego punktu widzenia węgiel i koks oraz ich pochodne wykorzystywane w procesach produkcyjnych mających miejsce w zakładach Spółki nie są zużywane do celów opałowych.
4.  Podsumowanie Z przedstawionej przez Wnioskodawcę argumentacji wynika, że wykładnia językowa oraz celowościowa przepisów ustawy o podatku akcyzowym, jak również dyrektywy energetycznej i dyrektywy horyzontalnej, w kontekście charakterystyki procesów technologicznych mających miejsce w zakładach Spółki, przemawia za uznaniem, że węgiel i koks zużywane w procesach produkcyjnych zachodzących w zakładach Spółki nie są przeznaczone do celów opałowych. W związku z powyższym należy uznać, że wyroby te nie stanowią wyrobów węglowych, a co za tym idzie – akcyzowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Oznacza to, że obrót i zużycie tych wyrobów nie podlegają żadnym uregulowaniom zawartym w ustawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Wmyśl art. 86 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), dalej zwanej ustawą, do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. Paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy wyroby węglowe, to wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy. Zgodnie z treścią wskazanego załącznika do wyrobów akcyzowych zalicza się:

*   węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgła – jeżeli są przeznaczone do celów opałowych, klasyfikowane do kodu CN 2701,
*   węgiel brunatny (lignit), nawet aglomerowany, z wyłączeniem gagatu – jeżeli jest przeznaczony do celów opałowych, klasyfikowany do kodu CN 2702,
*   koks i półkoks, z węgla, węgla brunatnego (lignitu) lub torfu, nawet aglomerowany; węgiel retortowy – jeżeli są przeznaczone do celów opałowych, klasyfikowany do kodu CN 2704 00.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 23a ustawy, pośredniczący podmiot węglowy, to podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów węglowych, podlegających zwolnieniu od akcyzy.

Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Z kolei, zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju;
2.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych;
3.  dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów węglowych;
4.  import wyrobów węglowych;
5.  eksport wyrobów węglowych;
6.  użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2, przy czym za takie użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych;
7.  użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary;
8.  powstanie ubytków wyrobów węglowych.

Zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy:

1.  sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju przez pośredniczący podmiot węglowy pośredniczącemu podmiotowi węglowemu lub podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 2;
2.  dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy;
3.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy lub podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 2;
4.  import wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy lub podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 2;
5.  eksport wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy.

Ponadto, zgodnie z art. 31a ust. 2 ustawy, zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane:

1.  w procesie produkcji energii elektrycznej;
2.  w procesie produkcji wyrobów energetycznych;
3.  przez gospodarstwa domowe, organy administracji publicznej, jednostki Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, podmioty systemu oświaty o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004r. Nr 256, poz. 2572, ze zm.), żłobki i kluby dziecięce, o których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 2011r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. Nr 45, poz. 235, Nr 131, poz. 764 i Nr 171, poz. 1016), podmioty lecznicze, o których mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887, Nr 174, poz. 1039 i Nr 185, poz. 1092), jednostki organizacyjne pomocy społecznej, o których mowa w art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 12 marca 2004r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2009r. Nr 175, poz. 1362, ze zm.), organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010r. Nr 234, poz. 1536, ze zm.).
4.  do przewozu towarów i pasażerów koleją;
5.  do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej;
6.  w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb, oraz w leśnictwie;
7.  w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej; procesy mineralogiczne oznaczają procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 ,,produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych” w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz. Urz. UE L 293 z 24.10.1990, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, ze zm.);
8.  przez zakłady energochłonne do celów opałowych;
9.  przez podmioty gospodarcze, w których wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Warunkiem zwolnienia, o którym mowa w art. 31 a ust. 1 ustawy, jest:

1.  pisemne powiadomienie właściwego naczelnika urzędu celnego o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy, o którym mowa w art. 16 ust. 3a;
2.  posiadanie, przez pośredniczący podmiot węglowy, pisemnego potwierdzenia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy, o którym mowa w art. 16 ust. 3b;
3.  dołączenie do przemieszczanych wyrobów węglowych dokumentu dostawy (art. 31a ust. 3 ustawy).

Z kolei, warunkiem zwolnienia, o którym mowa w art. 31 a ust. 2 ustawy, jest prowadzenie ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych z wyłączeniem podmiotów, o których mowa w art. 31a ust. 2 pkt 3. Ewidencja, może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia. Ewidencja, o której mowa w ust. 4, powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania, oraz informacje o dokumentach dostawy i kodzie CN wyrobów węglowych. Ewidencja, o której mowa w ust. 4, oraz dokument dostawy powinny być przechowywane do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ewidencja została sporządzona, a dokument dostawy potwierdzony przez odbiorcę (art. 31 a ust. 4-7 ustawy).

W sytuacji opisanej przez spółkę, nabywa ona wyroby o kodzie CN 2701, CN 2704, CN 3801, CN 2708, CN 2706 i CN 2713 które zużywa do produkcji

*   wyłożeń ogniotrwałych z węgla i grafitu stosowanych jako wyłożenia wanien do elektrolizy aluminium pierwotnego oraz do wielkich pieców hutniczych, w których odbywa się produkcja surówki żelaza,
*   elektrod węglowych i grafitowych stosowanych w wysokotemperaturowych procesach metalurgicznych do produkcji krzemu metalicznego, żelazostopów, fosforu, tytanu, miedzi, ołowiu i niklu,
*   specjalnych klejów i mas konstrukcyjnych węglowych i grafitowych stosowanych w hutnictwie,
*   mas węglowych samospiekających, tzw. mas Soderberga, stosowanych w produkcji krzemu metalicznego, żelazostopów, miedzi i fosforu,
*   GMS, tj. materiałów i systemów grafitowych, wykorzystywanych m. in. w przemyśle motoryzacyjnym, chemicznym, elektronicznym oraz w energetyce

W wyniku procesu produkcyjnego w zakładach Spółki powstają produkty uboczne i odpady, takie jak:

*   karburyt, klasyfikowany przez Spółkę pod kodem CN 3801,
*   szlam węglowy, klasyfikowany przez Spółkę pod kodem CN 3801,
*   wióry grafitowe, klasyfikowane przez Spółkę pod kodem CN 3801,
*   pył koksowy, klasyfikowany przez Spółkę pod kodem CN 2704,
*   smoła elektrodowa, klasyfikowana przez Spółkę pod kodem CN 2706,
*   materiał koksowy, klasyfikowany przez Spółkę pod kodem CN 2704,
*   zasypka termoizolacyjna, klasyfikowana przez Spółkę pod kodem CN 2704.

Wyroby te co do zasady są zużywane powtórnie w ramach procesów produkcyjnych, natomiast część zostaje sprzedana do celów innych niż opałowe – jako nawęglacze czy spieniacze żużlu w hutach. Niewielka ilość koksu zostaje sprzedana pracownikom Spółki.

W tym miejscu warto wskazać, że zwrot zużyty do celów opałowych był rozpatrywany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 30 kwietnia 2001r. w sprawie o sygn. C-240/01 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, gdzie w uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że pomimo braku w przepisach unijnych takiej definicji, to i tak państwa członkowskie nie mają prawa do formułowania własnych definicji, gdyż mogłoby to doprowadzić do rozbieżności pomiędzy poszczególnymi państwami członkowskimi w definiowaniu celu opałowego, a to z kolei mogłoby sprzeciwić się zasadzie równości i uczciwości konkurencji. Jednocześnie TSUE w rozpatrywanym stanie faktycznym, dotyczącym wykorzystania w celach opałowych olejów stwierdził, iż zużycie w celach opałowych odnosi się do sytuacji, w których energia cieplna uzyskiwana w następstwie spalania wyrobu jest używana w celach grzewczych niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania. Ponadto TSUE w tym wyroku stwierdził, że celem nałożenia na przedmiotowe wyroby podatku akcyzowego jako podatku konsumpcyjnego przemawia za interpretowaniem wyrażenia użycie jako paliwo opałowe, jako wyrażenia odnoszącego się do wszystkich przypadków, w których wyroby ulegają spalaniu i wytworzona w ten sposób energia cieplna jest używana do ogrzewania, niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania, w tym przekształcenia lub rozpadu substancji absorbującej energię cieplną w trakcie procesu chemicznego lub przemysłowego. Trybunał stwierdził, iż we wszystkich tych przypadkach wyroby ulegają zużyciu i muszą być opodatkowane akcyzą (por. Akcyza w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, pod red. A. Kalinowskiej i Sz. Parulskiego, Warszawa 2006, s. 31-35 i 76-80).

W związku z powyższym wskazać należy, iż zgodnie z definicją zawartą w art. 2, ust. 1 pkt 1 a ustawy o podatku akcyzowym wyrobami węglowymi są wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy jeżeli są przeznaczone do celów opałowych. W sytuacji opisanej przez Spółkę, nabywa ona wyroby węglowe tj. antracyt (kod CN 2701), koks metalurgiczny (kod CN 2704 i lignit (kod CN 2704) celem zużycia w procesie produkcji przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wyrobów, w którym to procesie, w ocenie tut. organu, wyroby te stosownie do przedstawionego opisu nie są zużywane do celów opałowych. Tym samym nabywane i zużywane ww. wyroby energetyczne nie są wyrobami węglowymi podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż w przedstawionej sytuacji nie ulegają spaleniu w celu uzyskania energii cieplnej, energii elektrycznej lub światła.

W związku z powyższym należy uznać, iż zakupione przez spółkę wyroby, będące przedmiotem zapytania, wykorzystywane do produkcji opisanych wyrobów nie są traktowane jako wyroby akcyzowe podlegające przepisom zawartym w ustawie o podatku akcyzowym albowiem nie służą celom opałowym.

Na marginesi trzeba zauważyć, że dopiero przeznaczenie na cele opałowe przedmiotowych wyprodukowanych wyrobów będzie determinować możliwość uznania ich za wyroby akcyzowe. Tym samym dopiero wyprodukowany wyrób gotowy, bądz też produkty uboczne klasyfikowane do wyrobów węglowych przeznaczonych do celów opałowych wypełniałby definicję wyrobów akcyzowych.

Powyższe oznacza, iż w przypadku przeznaczenia wyprodukowanych wyrobów lub produktów ubocznych, które są sklasyfikowane do wyrobów węglowych, przeznaczonych do celów opałowych (np. sprzedaż koksu pracownikom Spółki do celów opałowych) sprzedaż tych wyrobów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Jednocześnie w opisie zdarzenia przyszłego oraz stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wskazał wyraźnie, iż wyroby wykorzystywane przez niego do wytworzenia wyrobów dla hutnictwa, odlewnictwa, przemysłu motoryzacyjnego chemicznego, elektronicznego i energetycznego, nie są wykorzystywane do celów opałowych i nie są zużywane do celów opałowych. Tym samym, jeżeli w tym zakresie nie będą one przeznaczone do celów opałowych (zużyte w celu wytworzenia ciepła) nie podlegają one ustawie o podatku akcyzowym jak również nie podlegają one uwarunkowaniom formalnym w zakresie ich obrotu narzuconym przez tą ustawę.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy dotyczące opodatkowania akcyzą antracytu, koksu metalurgicznego i lignitu w przedstawionym procesie produkcji należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.