Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.407.2020.1.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-24
Teza: stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; instalacja; oddział; odliczenia-odliczenie podatku; podatnik; przetarg; przetarg-dokumenty przetargowe; usługi; usługi-usługi budowlano-montażowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 25 września 2020 r.), uzupełnionym w dniu 2 października 2020 r. (data wpływu 7 października 2020 r.) oraz w dniu 24 listopada 2020 r. (data wpływu 26 listopada 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w fazie przygotowawczej (pytanie oznaczone nr 1) – **jest nieprawidłowe,**

*   posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w fazie realizacji przedsięwzięć budowlanych (pytanie oznaczone nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek został uzupełniony w dniu 2 października 2020 r. (data wpływu 7 października 2020 r.) oraz w dniu 24 listopada 2020 r. (data wpływu 26 listopada 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. z siedzibą we Włoszech (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest częścią grupy B. Spółka jest nierezydentem podatkowym w Polsce. We Włoszech Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej.

W związku z planowaną działalnością na terytorium Polski Spółka złożyła zgłoszenie rejestracyjne do VAT w Polsce oraz wystąpiła o nadanie numeru VAT-UE.

Podstawową działalnością Spółki w kraju siedziby jest budowa rurociągów oraz instalacji ropy naftowej i gazu.

Zgodnie z przedłożonym poświadczeniem wpisu w rejestrze prowadzonym przez Izbę … w C. - Wydział Rejestru Przedsiębiorstw, działalność przedsiębiorstwa stanowi:

*   działalność główna - prace mechaniczne każdego rodzaju, prace budowlane związane z elementami stalowymi, spawanie każdego rodzaju, wykonywanie i montaż instalacji do użytku przemysłowego, chemicznego i komunalnego;

*   pozostała - m.in.: wznoszenie obiektów użyteczności publicznej, projektowanie i budowa rurociągów wodnych, olejowych, gazowych jak i szamb; projektowanie i wykonanie prac drogowych, kolejowych, wykopowych, związanych z budową mostów z betonu zbrojonego, prac chroniących przed zalaniem, łącznie z rozwiązaniami hydraulicznymi, w tym wznoszeniem śluz i pracami na trenie portów morskich i lotniczych, pracami z zakresu budownictwa mieszkaniowego i przemysłowego każdego rodzaju, jak i wznoszeniem galerii; realizacją projektów i urządzeń z zakresu ochrony środowiska; wykonanie urządzeń wytwarzających energię elektryczną.

Należy podkreślić, iż Spółka posiada wieloletnie doświadczenie w budowie rurociągów i instalacji dla sektora naftowego i gazowego. Obecnie Spółka planuje realizację projektów budowlanych dla sektora paliwowego na terytorium Polski. W tym celu w zasadzie od początku roku Spółka przystępuje do ogłaszanych na terytorium Polski przetargów, na moment składania przedmiotowego wniosku wzięła udział w pięciu przetargach (niestety jak dotąd żaden z nich nie zakończył się sukcesem). W najbliższym czasie planuje przystąpić do kolejnych dwóch procedur przetargowych. Działalność Spółki w Polsce można tym samym podzielić na dwie fazy:

faza 1 - przygotowawcza

faza 2 - realizacja przedsięwzięć budowlanych

Faza 1:

W związku z udziałem w ww. przetargach Spółka podjęła i podejmuje (w związku z planowanymi kolejnymi postępowaniami) szereg działań o charakterze przygotowawczym. Przez działania o charakterze przygotowawczym należy rozumieć podejmowanie wszelkich działań związanych z udziałem w procedurach przetargowych, mających na celu pozyskanie kontraktów w Polsce na realizację inwestycji budowlanych, w tym dobór dostawców/podwykonawców i negocjacje z nimi.

W ramach powyższych działań Spółka korzysta ze wsparcia polskich podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terytorium Polski i mających siedzibę/miejsce zamieszkania w Polsce Na dzień złożenia wniosku Spółka zawarła umowy z 7 takimi podmiotami (we wrześniu, w listopadzie i w grudniu 2019 r. oraz na początku 2020 r. tj. styczeń - luty 2020). W ramach powyższych umów podmioty świadczą/będą świadczyły następujące usługi na rzecz Wnioskodawcy:

*   obsługi prawnej w zakresie wsparcia w procesach na terytorium Polski a także udziału w procedurach przetargowych,

*   doradztwa biznesowego w zakresie związanym z rynkiem (…) w Polsce, w tym w szczególności w zakresie związanym z pozyskiwaniem kontraktów na roboty budowlane w branży paliwowej i ich realizacją, analizą planów inwestycyjnych, dokumentacji przetargowej, kontaktu z klientami oraz lokalnymi władzami na etapie realizacji prac, nawiązywaniem i utrzymywaniem relacji biznesowych z klientami (przy czym dwie ostatnie czynności będą realizowane przez Zleceniobiorców już po uzyskaniu kontraktu/kontraktów budowlanych - czyli w fazie opisanej jako nr 2),

*   doradztwa w przedmiocie zarządzania umową o roboty budowlane w zakresie obejmującym przygotowanie i formułowanie roszczeń, przygotowanie i wprowadzenie zmian do programu robót, wprowadzanie zmian do kontraktu, a także w procesie udzielania Spółce zamówień uzupełniających lub dodatkowych w związku z realizacją kontraktu (czynności które będą realizowane już po uzyskaniu kontraktu budowlanego - czyli w fazie opisanej jako nr 2),

*   współpracy przy składaniu oferty przetargowej. Zgodnie z warunkami umowy współpraca ma polegać na przygotowaniu wykazu potencjalnych podwykonawców we wskazanych przez Wnioskodawcę branżach, przygotowanie i wysyłkę zapytań ofertowych do wybranych podwykonawców, korespondencję z potencjalnymi podwykonawcami i inwestorem, w tym umieszczanie na portalu zapytań Wnioskodawcy i przekazywanie odpowiedzi, przygotowanie zestawień tabelarycznych cen z otrzymanych ofert, udział w merytorycznej ocenie przesłanych ofert, ustalanie terminarza spotkań z wybranymi podwykonawcami, współpracę ze Spółką w wyborze kluczowego personelu w celu spełnienia wymagań przetargu, wycenę kosztów ogólnych budowy według cen rynku polskiego, analizę dokumentów finansowych i załączników formalnych do oferty, weryfikację dokumentacji i koordynację uzyskania dokumentów od Wnioskodawcy, przygotowanie za odrębnym wynagrodzeniem opracowań specjalistycznych wskazanych przez Wnioskodawcę (jeżeli taka konieczność wystąpi). Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z umową, usługodawca nie ma prawa zaciągania w imieniu Spółki jakichkolwiek zobowiązań i/lub składania w imieniu Spółki jakichkolwiek oświadczeń woli. Wszelkie decyzje związane z przyszłymi projektami, udziałami w przetargach, strategią na każdym etapie procedury są podejmowane we Włoszech. Niemniej z uwagi na okoliczność, że Wnioskodawca jest spółką prawa włoskiego i nie posiada wystarczającej znajomości przepisów polskiego prawa ani specyfiki polskiego rynku, zawarł ww. umowy o charakterze administracyjnym, prawnym, doradczym właśnie w celu wsparcia przy dopełnieniu wszelkich formalności i wymogów niezbędnych w celu przygotowania i złożenia skutecznych ofert w trybie przetargowym oraz obsługi przyszłych kontraktów budowlanych (w fazie opisanej jako nr 2). Przygotowanie ofert zgodnych ze Specyfikacją Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ) wymaga nie tylko znajomości procedur prawnych, ale również specyfiki lokalnego rynku (…).;

*   podnajmu powierzchni biurowej na terytorium Polski. Umowa została zawarta w dniu … 2020 roku i przyznaje Spółce prawo do używania części lokalu (jednego pomieszczenia). Zgodnie z tą umową Spółka, jako podnajemca, ma prawo do korzystania z lokalu w celach odbywania spotkań Zarządu lub innego organu zarządczego w strukturze podnajemcy, spotkań z kontrahentami, jak również do pomocniczego korzystania z urządzeń biurowych znajdujących się w lokalu, po uprzednim uzgodnieniu terminu z wynajmującym. Jak wynika z powyższego, Spółka korzysta z części lokalu jedynie w określonych sytuacjach, związanych z koniecznością odbycia spotkań. W szczególności zaś Spółka nie dysponuje powierzchnią biurową, w której stale przebywałby reprezentant Spółki lub jej pracownicy.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku postępowania przetargowe z udziałem Spółki nie zostały jeszcze zakończone i Spółka nie realizuje na terytorium Polski żadnych umów o roboty budowlane przy czym w dalszym ciągu intensywnie poszukuje takich kontraktów w Polsce i bierze udział w kolejnych ogłaszanych konkursach przetargowych.

Na potrzeby planowanej realizacji projektów na terytorium Polski, Spółka, działając zgodnie z przepisami ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej (tj. Dz. U z 2019 r. poz. 1079) zarejestrowała na terytorium Polski oddział zagranicznego przedsiębiorcy (dalej: „Oddział”). Oddział został zarejestrowany pod nazwą … (Spółka akcyjna) Oddział w Polsce. Data rejestracji Oddziału w KRS to … 2020 r. Przeważającym przedmiotem działalności Oddziału w Polsce są: "42.21.Z. Roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych”.

W ramach fazy 1 działalność Oddziału będzie polegała/polega na czynnościach przygotowawczych związanych z przyszłymi projektami budowlanymi i de facto współorganizowaniu całego procesu związanego z udziałem w przetargach budowlanych na terytorium Polski, również we współpracy z podwykonawcami np. firmy doradcze, kancelarie prawne (jak wskazano wcześniej).

Jak wskazywano w niniejszym wniosku, przez działania o charakterze przygotowawczym należy rozumieć podejmowanie działań związanych z udziałem w procedurach przetargowych, mających na celu pozyskanie kontraktów w Polsce na realizację inwestycji budowlanych.

Powyższe czynności realizowane są w ramach umów (zakres umów - s. 3 i następna przedmiotowego wniosku) zawartych przez Spółkę z podmiotami posiadającymi siedzibę w Polsce, przede wszystkim przy udziale i współpracy reprezentantów Spółki, którzy wykonują te zadania na odległość - z siedziby Spółki, a gdy konieczna jest ich obecność na terytorium Polski - bezpośrednio z terytorium Polski w ramach wyjazdów służbowych. Przy czym należy podkreślić iż wszelkie decyzje związane z przyszłymi projektami, udziałami w przetargach, strategią na każdym etapie procedury są podejmowane we Włoszech.

Ponieważ strategia Spółki zakłada pozyskiwanie nowych rynków stąd wybór polskiej lokalizacji. Jest to intensywnie rozwijający się rynek na którym usługi a przede wszystkim wiedza i doświadczenie Wnioskodawcy w tej specyficznej branży są jak najbardziej pożądane. Polska jako rynek rozwijający się w sektorze energetycznym posiada duży potencjał na usługi Spółki (ilość postępowań przetargowych też jest dowodem na poparcie tej tezy) stąd też decyzja o lokalizacji Oddziału właśnie w Polsce jest jak najbardziej zasadna. Należy też wskazać, iż zarówno specyfika branży - czyli projekty budowlano-inżynieryjne sektora paliwowego jak i sam model biznesowy Grupy nie wymagają dla skuteczności realizacji projektów na danym rynku tworzenia nowych Spółek tylko działalności poprzez Oddziały właśnie. Jak wskazuje Wnioskodawca poniżej pewne funkcje biznesowe (w skali makro) pozostają i będą pozostawały co do zasady w Centrali Spółki we Włoszech (np. kontroling, rozliczanie wszystkich projektów w różnych lokalizacjach, decyzje biznesowe o charakterze globalnym, z perspektywy Grupy jak i decyzje dotyczące działalności w fazie opisanej jako faza przygotowawcza. Natomiast decyzje związane z realizowanymi projektami na terenie Polski (tj. po uzyskaniu kontraktu/kontraktów na prace budowlane) będą podejmowane w Oddziale w Polsce. A zatem Oddział będzie bezpośrednio związany z projektami Spółki realizowanymi w Polsce/na terytorium Polski.

Na moment składania wniosku w Oddziale został powołany Kierownik, który będzie dzielił swój czas operacyjnie pomiędzy Polską i Włochami, przy czym z przyczyn niezależnych spowodowanych pandemią COVID - 19 wszystkie czynności prowadzi z Włoch. Dodatkowo, po stabilizacji sytuacji wywołanej pandemią zakłada się zatrudnienie w Oddziale co najmniej wsparcia administracyjnego. Należy wskazać, iż Kierownik jest nie tylko osobą reprezentująca Spółkę w Oddziale ale jest również uprawniony do samodzielnego zawierania i podpisywania kontraktów, które będą związane z realizowanymi w Polsce projektami.

Faza 2

Po uzyskaniu zleceń na przedsięwzięcia budowlane w Polsce Spółka przystąpi do ich realizacji.

Oddział będzie bezpośrednio zaangażowany w realizację projektów budowlanych w Polsce. Na potrzeby funkcjonowania Oddziału, w tym realizację zawartych przez Spółkę kontraktów budowlanych, Spółka udostępni Oddziałowi odpowiednie zaplecze personalne i techniczne .

Wnioskodawca planuje prowadzić w Polsce działalność gospodarczą poprzez Oddział bezterminowo.

Prace związane z realizacją projektów w Polsce będą realizowane co do zasady przez własnych pracowników Spółki oddelegowanych z Włoch do pracy w Polsce. Jednocześnie, w zależności od sytuacji na rynku pracy oraz potrzeb projektowych, Wnioskodawca nie wyklucza zatrudnienia dodatkowych pracowników w Polsce. Część prac zostanie powierzona podwykonawcom - oczywiście w zależności od potrzeb, w tym np. wymogów przetargowych i sytuacji na rynku pracy. Nie jest wykluczone iż dodatkowym czynnikiem wpływającym na decyzje o zatrudnieniu, zwłaszcza w fazie 2 będzie miał rozwój sytuacji pandemicznej jak np. stopniowe znoszenie restrykcji dotyczących przemieszczania się (zwłaszcza pomiędzy poszczególnymi krajami UE i poza) lub też ich nakładanie, jeżeli jesienią (zgodnie z pewnymi prognozami) pojawi się kolejna fala zachorowań.

Zaplecze personalne wymagane do realizacji usług świadczonych przez Spółkę będzie oddelegowywane na terytorium Polski stopniowo jednak nie wcześniej niż w momencie pozyskania kontraktów budowlanych, tj. zawarcia pierwszej umowy/umów na realizacje projektów budowlanych. Dopiero od tego momentu również Spółka podpisze ewentualne umowy z podwykonawcami faktycznych prac budowlanych, montażowych, dostaw komponentów i materiałów, inżynieryjnych etc.

Jak już wskazywano, w Oddziale został powołany Kierownik Oddziału (Branch Manager) - zatrudniony przez Spółkę (Centralę) i któremu zostaną przydzielone obowiązki dotyczące realizacji zadań związanych z projektami na terytorium Polski. Zasadniczo jego pobyt na terytorium Polski w fazie 2 projektu będzie wynikiem podróży służbowych a nie formalnego oddelegowania. Co do długości pobytu tej osoby na terytorium Polski w roku podatkowym (i ewentualnego przekroczenia 183 dni pobytu w roku podatkowym) kwestia ta będzie odrębnie monitorowana i na tym etapie Spółka nie jest w stanie kategorycznie przewidzieć ilości dni faktycznego pobytu na terytorium Polski w fazie 2 projektu. Natomiast zarówno skutki podatkowe takowej okoliczności (o ile nastąpi) nie są ani przedmiotem niniejszego zapytania ani elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Kierownik Oddziału jest uprawniony do samodzielnego zawierania i podpisywania kontraktów, które będą związane z realizowanymi w Polsce projektami (na podstawie wewnętrznego upoważnienia np. w zakresie kwot przekraczających … mln Euro na kontrakt).

Decyzje o charakterze zarządczym i strategicznym dla funkcjonowania Spółki oraz jej Oddziału są i będą podejmowane we Włoszech. Niemniej jednak, kluczowe decyzje związane bezpośrednio z projektami, które będą realizowane na terytorium Polski, są/będą podejmowane w Polsce. Za nadzór nad realizacją projektów będzie odpowiedzialny menedżer/kierownik projektu (Project Manager), który będzie wykonywał swoje obowiązki na terytorium Polski (będzie to osoba zatrudniona przez Spółkę i oddelegowana z Centrali do Polski). Kierownik projektu będzie upoważniony do składania zamówień oraz zawierania umów związanych z realizowanymi w Polsce projektami do kwoty nieprzekraczającej … EUR (od zamówienia/projektu), jak również dokonywania akceptacji płatności na rzecz podwykonawców, akceptacji faktur (bez względu na kwotę). Menedżer/kierownik projektu zostanie oddelegowany do Polski również nie wcześniej niż w momencie zawarcia przez Spółkę pierwszego kontraktu budowlanego.

Sprzęt oraz niezbędne wyposażenie potrzebne do wykonania umów będą pozyskiwane i dostarczane na terytorium Polski (część sprzętu zostanie przemieszczona z Włoch do Polski) nie wcześniej niż w momencie zawarcia pierwszego kontraktu budowlanego.

Sprzęt oraz inne niezbędne wyposażenie potrzebne do wykonania zawartych umów będzie stanowił własność Spółki lub będzie przedmiotem leasingu/najmu. Urządzenia będą obsługiwane przez pracowników Spółki lub też przez podwykonawców w ramach umowy najmu.

Spółka przewiduje, że każdy z projektów budowlanych realizowanych na terytorium Polski będzie trwał co najmniej 12 miesięcy.

W okresie opisanym we wniosku jako faza 2, Spółka przewiduje, że nadal będzie korzystać z usług prawno-podatkowych związanych z bieżącą obsługą oddziału, usług doradczych związanych z zarządzaniem kontraktami budowlanymi zawartymi przez Spółkę w zakresie dotyczącym przygotowania i formułowania roszczeń, przygotowanie i wprowadzanie zmian do programu robót, wprowadzanie zmian do kontraktów budowlanych, z najmu powierzchni biurowej.

Spółka może także zawierać umowy z podwykonawcami na wykonanie części robót w ramach zawartych kontraktów budowlanych lub umowy najmu urządzeń/maszyn budowlanych.

Mając na uwadze powyższe, usługi nabywane przez Spółkę w okresie realizacji kontraktów budowlanych, będzie dotyczyć usług, dla których miejsce świadczenia ustalane jest/będzie odpowiednio w oparciu o art. 28b, art. 28e lub art. 28j ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego w okresie opisanym jako faza 1 tj. przed rozpoczęciem realizacji kontraktów budowlanych Spółka będzie posiadać na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT i w konsekwencji w przypadku otrzymania faktur od polskich kontrahentów dokumentujących świadczenie usług do których ma zastosowanie art. 28b ustawy, Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia na terytorium Polski podatku naliczonego wykazanego na przedmiotowych fakturach?
2.  Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, w okresie opisanym jako faza 2 tj. od momentu zawarcia pierwszego kontraktu budowlanego w Polsce przez Spółkę, wymagającego od niej organizacji zaplecza personalnego oraz infrastruktury umożliwiających świadczenie tych usług, Spółka (poprzez zarejestrowany Oddział) będzie posiadać na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT i w konsekwencji w przypadku otrzymania faktur od polskich kontrahentów dokumentujących świadczenie usług do których ma zastosowanie art. 28b ustawy, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia na terytorium Polski podatku naliczonego wykazanego na przedmiotowych fakturach?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy czynności o charakterze przygotowawczym związanym z projektami budowlanymi w branży paliwowej realizowane bezpośrednio przez Centralę jak i za pośrednictwem zarejestrowanego w KRS Oddziału Przedsiębiorcy zagranicznego, nie będą kreowały jeszcze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L Nr 77, str. 1; dalej: „Rozporządzenie 282/2011”).

W konsekwencji, ponieważ Spółka nie będzie jeszcze posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w przypadku otrzymania faktur od polskich kontrahentów dokumentujących świadczenie usług do których ma zastosowanie art. 28b ustawy o VAT, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia na terytorium Polski podatku naliczonego wykazanego na przedmiotowych fakturach.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy w momencie zawarcia pierwszego kontraktu budowlanego, wymagającego organizacji infrastruktury osobowej i technicznej niezbędnej do realizacji wynikających z niego usług, po stronie Spółki powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia 282/2011. Ponieważ zarejestrowany Oddział Spółki (przedsiębiorcy zagranicznego) będzie bezpośrednio wykonywał czynności związane z realizacją projektów na terytorium Polski, będzie on stanowił stałe miejsce prowadzenia działalności Wnioskodawcy.

W konsekwencji, ponieważ Spółka będzie od tego momentu posiadać w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, to w przypadku otrzymania faktur od polskich kontrahentów dokumentujących świadczenie usług do których ma zastosowanie art. 28b ustawy o VAT, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia na terytorium Polski podatku naliczonego wykazanego na przedmiotowych fakturach.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zawarcie przez Spółkę umów na terytorium Polski, mających na celu wsparcie Spółki w pozyskaniu kontraktów budowlanych oraz obsługę przyszłych kontraktów, wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, a także sam fakt zarejestrowania w Polsce Oddziału, nie skutkuje jeszcze powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki w Polsce, ponieważ w tym momencie Spółka nie będzie posiadać jeszcze wystarczającej infrastruktury personalnej i technicznej niezbędnej do świadczenia przez Spółkę usług na terytorium Polski. Wszystkie działania podejmowane przez Spółkę przed zawarciem kontraktów budowlanych mają jedynie charakter przygotowawczy i mają na celu przede wszystkim doprowadzenie do wygrania przetargów które będą dopiero skutkowały zawarciem umów na realizację projektów budowlanych w Polsce. Innymi słowy skupiają się na wsparciu w obsłudze samego procesu przetargowego i doradztwie (prawnym lub technicznym) w zakresie tego procesu.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (tj. Dz.U. z 2020 r. poz. 106: dalej: „ustawa o VAT”) jak i Dyrektywa 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L Nr 347, str. 1; dalej: „Dyrektywa”) nie definiują pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”. Definicję tego pojęcia zawiera art. 11 Rozporządzenia 282/2011.

Zgodnie z ww. art. 11 Rozporządzenia 282/2011 „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto, jak wynika z Rozporządzenia 282/2011 (art. 11 ust. 3), fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie, na podstawie art. 53 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Powyższa definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” posługuje się zwrotami niedookreślonymi, dlatego dla celów interpretacji tego pojęcia konieczne jest odniesienie się również do orzecznictwa podatkowego, w tym w szczególności do wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”; dawniej ETS). Konieczność uwzględnienia dorobku TSUE wynika ponadto wprost z samego Rozporządzenia 282/2011 (vide: motyw 14 preambuły).

Jak wynika z analizy orzecznictwa TSUE (m.in. wyroki TSUE z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-AItstad o sygn. C-168/84, z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grotę Ondernemingen te Amsterdam o sygn. C-190/95, z dnia 20 lutego 1997 r. w sprawie Commissioners of Customs and Excise przeciwko DFDS A/S o sygn. C-260/95, z dnia z dnia 7 maja 1998 r. w sprawie Lease Plan Luxemburg SA przeciwko Belgische Staat o sygn. C-390/96, z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sari przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern o sygn. C-73/06, z dnia 16 października 2014 r. w sprawie Welmory sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku), aby mówić o powstaniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT, muszą być spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   miejsce to charakteryzuje się określonym poziomem stałości, co wiąże się z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej z tego miejsca przez podatnika w sposób zorganizowany, stały, powtarzalny i nieprzemijający;

*   działalność prowadzona w tym miejscu jest działalnością niezależną w stosunku do głównej działalności prowadzonej przez dany podmiot (m.in. kluczowe decyzje dotyczące działalności podejmowanej przez stałe miejsce prowadzenia działalności nie zapadają w siedzibie);

*   w miejscu tym znajduje się zaplecze techniczne i ludzkie umożliwiające prowadzenie działalności danego rodzaju, pozostające w ścisłym związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT; przy czym, zarówno infrastruktura techniczna jak i personel nie muszą stanowić własnych zasobów podatnika, natomiast powinny one pozostawać w bezpośredniej zależności od podatnika - podatnik powinien mieć możliwość dysponowania nimi jak własnymi zasobami;

*   posiadane zasoby ludzkie i techniczne umożliwiają odbiór usług świadczonych przez innych podatników i ich wykorzystywanie do własnych potrzeb stałego miejsca prowadzenia działalności (w przypadku usługobiorców) oraz na świadczenie usług na rzecz innych podmiotów (w przypadku usługodawców), przy czym obie te przesłanki mają charakter potencjalny, tj. chodzi o posiadanie potencjału pozwalającego na odbiór i świadczenie usług; nie jest konieczne, aby czynności te były faktycznie wykonywane.

Zatem w celu ustalenia czy Spółka będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, oraz od jakiego momentu to stałe miejsce powstanie, konieczne jest przeanalizowanie następujących kryteriów:

1.  kryterium posiadania odpowiedniej infrastruktury osobowej,
2.  kryterium posiadania odpowiedniej infrastruktury technicznej,
3.  kryterium stałości i niezależności prowadzonej działalności.

Spełnienie tych przesłanek powinno umożliwić odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie, mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, samo zarejestrowanie oddziału podmiotu zagranicznego nie skutkuje automatycznie powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w kraju innym niż siedziba podmiotu zagranicznego. W tym celu konieczne jest bowiem łączne spełnienie ww. warunków posiadania zaplecza technicznego i personelu, a także samodzielnego prowadzenia działalności.

Żadne przepisy podatkowe nie regulują momentu powstania stałego miejsca prowadzenia działalności. Jednocześnie, ponieważ w celu uznania, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w danym państwie, kryteria warunkujące powstanie tego stałego miejsca muszą zostać spełnione łącznie. W ocenie Spółki należy uznać, że stałe miejsce prowadzenia działalności co do zasady powstaje z chwilą, kiedy zostaną spełnione wszystkie warunki, od których uzależnione jest powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności. Natomiast wszystkie ww. kryteria będzie można uznać za spełnione nie wcześniej niż w momencie zawarcia pierwszej umowy na realizację projektów budowlanych, gdyż dopiero w tym momencie Spółka będzie posiadać na terytorium Polski niezbędną infrastrukturę osobową i techniczną, umożliwiającą jej realizację zawartych zleceń, cechującą się odpowiednim stopniem trwałości i niezależności.

Ad 1)

Jak wskazano powyżej, jedną z przesłanek skutkujących powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności w kraju innym niż siedziba podatnika jest dostępność odpowiednich zasobów ludzkich w tym kraju, umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. Jednocześnie, jak wynika z orzecznictwa TSUE nie musi to być personel własny podatnika. Podatnik może korzystać także z pracowników innych podmiotów. Dostępność personelu powinna być jednak w takim przypadku porównywalna z dostępnością własnego personelu, co oznacza, że podatnik powinien mieć możliwość kontroli nad takim personelem (wydawanie poleceń, kierowanie jego pracami).

TSUE stwierdził w wyroku:

*   z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-AItstadt: „Artykuł 9(1) Dyrektywy w zakresie miejsca powstania obowiązku podatkowego należy interpretować w taki sposób, aby (\`(...)\`) mogło być potraktowane jako stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu tego przepisu jedynie w przypadku, gdy w miejscu tym znajduje się na stałe zarówno personel jak i urządzenia techniczne niezbędne do świadczenia tych usług (\`(...)\`)”;

*   z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grotę Ondernemingen te Amsterdam: „celem uznania, iż usługodawca ma „stały zakład” w rozumieniu art. 9 ust. 1, wystarcza, by posiadał on w państwie członkowskim albo własny personel lub strukturę organizacyjną, która cechuje się dostatecznym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogą być zawierane umowy (\`(...)\`)”.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka będzie posiadać w Polsce zaplecze osobowe w postaci pracowników zatrudnionych we Włoszech i oddelegowanych do pracy w Polsce na okres niezbędny do realizacji projektów na terytorium Polski. W Polsce będzie przebywał menedżer projektu odpowiedzialny za nadzór nad wykonywanymi pracami. Ponadto Oddział w Polsce zarządzany będzie przez osobę, która stale będzie współpracować z Oddziałem, w tym organizować jego pracę.

Spółka, jako strona umów z pracownikami, będzie określać zakres ich obowiązków, kierować ich pracami oraz kontrolować ich.

Odpowiednie zaplecze personalne na terytorium Polski, o którym mowa powyżej, Spółka będzie posiadać nie wcześniej niż w momencie zawarcia pierwszego kontraktu budowlanego. Dopiero bowiem w tym momencie na terytorium Polski zostaną oddelegowane osoby, których obecność jest konieczna w celu realizacji zobowiązań wynikających z zawartego kontraktu budowlanego (zawartych kontraktów budowlanych). Obecnie bowiem, z uwagi na to, że Spółka nie świadczy w Polsce jeszcze żadnych usług będących przedmiotem działalności Spółki, obecność ww. personelu nie jest wymagana ani uzasadniona. Sporadycznie, w związku z kwestiami formalnymi, związanymi z prowadzonymi negocjacjami oraz udziałem w przetargach, mogą być obecne w Polsce (w ramach podróży służbowych) inne niż Kierownik Oddziału czy też Project Manager osoby reprezentujące Spółkę (np. Finance and Administration Manager). Niemniej jednak okoliczności tej nie można traktować jako wystarczającej do tego, aby uznać, że Spółka jeszcze przed zawarciem kontraktów na realizację projektów budowlanych w Polsce, posiada niezbędne minimum w zakresie infrastruktury osobowej pozwalającej na świadczenie usług przez Spółkę.

Za takie niezbędne minimum w zakresie infrastruktury osobowej, nie można uznać również, zdaniem Wnioskodawcy, osób/podmiotów, z którymi Spółka współpracuje w ramach zawartych umów w zakresie czynności przygotowawczych, związanych m.in. z udziałem w przetargach czy doradztwem w zakresie rynku (…) w Polsce. Są to bowiem czynności o charakterze przygotowawczym, a osoby te/podmioty działają w ramach wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej jako podmioty niezależne, świadczące usługi na rzecz Spółki w relacji usługodawca-usługobiorca. W szczególności również Spółka nie ma nad tymi osobami /podmiotami żadnej kontroli, która byłaby porównywalna do kontroli, jaką Spółka sprawuje nad własnymi pracownikami.

Tym samym zasadne jest twierdzenie, że warunek posiadania przez podatnika odpowiednich zasobów ludzkich w miejscu prowadzenia działalności, tj. na terytorium Polski, będzie spełniony, ale dopiero w momencie, kiedy na terytorium Polski będą znajdować się osoby wystarczające do realizacji zleceń w ramach zawartych kontraktów budowlanych, co nastąpi nie wcześniej niż w momencie pozyskania pierwszych kontraktów budowlanych, tj. zawarcia umowy/umów na realizację określonego projektu budowlanego. Dopiero wówczas bowiem Spółka (poprzez Oddział) będzie dysponowała odpowiednim zapleczem personalnym na terytorium Polski, umożliwiającym jej świadczenie usług.

Ad 2)

Kolejnym warunkiem, który musi zostać spełniony, aby można było mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności na terytorium Polski przez Spółkę jest posiadanie odpowiednich zasobów technicznych, umożliwiających prowadzenie działalności. Przy czym, zgodnie z orzecznictwem TSUE, podobnie jak w przypadku infrastruktury personalnej, dla powstania stałego miejsca działalności nie jest konieczne korzystanie z własnej infrastruktury technicznej. Niezbędny sprzęt czy pomieszczenia mogą być używane przez podatnika na podstawie umowy najmu, dzierżawy czy leasingu. Istotne znaczenie ma okoliczność, aby podatnik miał swobodny dostęp do pomieszczeń czy sprzętu, który nie stanowi jego własności, co umożliwi mu prowadzenie zamierzonej działalności.

Spółka nie jest właścicielem żadnych nieruchomości na terytorium Polski i na chwilę obecną nie przewiduje jakichkolwiek działań w zakresie nabycia takich praw. Spółka posiada natomiast stały adres na terytorium Polski, a także korzysta z usługi najmu pomieszczenia biurowego wraz z niezbędnymi usługami dodatkowymi.

Obecnie, Spółka nie posiada w Polsce żadnej infrastruktury technicznej, niezbędnej do realizacji usług budowlanych. Odpowiedni sprzęt i inne wyposażenie będzie zorganizowane na terytorium Polski w momencie, kiedy Spółka pozyska kontrakty budowlane w Polsce. Dopiero wówczas zostaną podjęte prace mające na celu odpowiednie przygotowanie placu budowy - przywiezienie sprzętu, ustawienie kontenerów budowlanych itp.

Na potrzeby realizacji projektów Spółka będzie posiadać na terytorium Polski urządzenia budowlane (własne lub udostępniane przez podmioty trzecie) konieczne do realizacji zleceń i obsługiwane przez pracowników Spółki lub pracowników podwykonawców.

Powyższa infrastruktura powstanie jednak nie wcześniej niż w momencie zawarcia umowy/umów na realizację projektów budowlanych. Od tego momentu, zdaniem Spółki, zasadne i zgodne ze stanem faktycznym będzie twierdzenie, że Spółka posiada na terytorium Polski wystarczające zasoby techniczne, umożliwiające jej prowadzenie działalności na terytorium Polski. W szczególności, z uwagi na charakter prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę, nie można uznać za wystarczającą w zakresie spełnienia kryterium posiadania odpowiedniej infrastruktury technicznej okoliczności, że Spółka jeszcze przed zawarciem kontraktów budowlanych w Polsce posiada pomieszczenie biurowe oraz zarejestrowany w Polsce Oddział, jeżeli Oddział ten nie został jeszcze wyposażony w sprzęt oraz urządzenia umożliwiające realizację usług budowlanych.

Ad 3)

Jeżeli podatnik posiada w danym państwie personel oraz strukturę, w tym infrastrukturę techniczną, cechującą się odpowiednią stałością, to zgodnie z definicją wynikającą z Rozporządzenia 282/2011 i orzecznictwem TSUE, posiada on stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Stałe miejsce prowadzenia działalności musi bowiem charakteryzować się pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność nie jest prowadzona w danym miejscu w sposób przemijający, czy też okresowy.

Jak wynika z wyroku TSUE z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie C-73/06 Planzer Luxembourg Sari przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT, pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości, poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług (\`(...)\`). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny.”

W wyroku z dnia 7 maja 1998 r. w sprawie C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA przeciwko Belgian State TSUE stwierdził: „Jeżeli spółka leasingowa nie posiada w danym państwie członkowskim ani swojego personelu, ani struktury organizacyjnej charakteryzującej się wystarczającym poziomem trwałości, która umożliwiałaby zawieranie umów oraz podejmowanie decyzji na poziomie zarządu, w związku z czym usługi, o których mowa, mogłyby być świadczone w sposób niezależny, nie można mówić o stałej siedzibie spółki w tym państwie”.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, istotnym warunkiem powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest, aby aktywa techniczne i personalne posiadane (z zamiarem stałości) w danym kraju tworzyły strukturę niezależną i samodzielną, w takim stopniu, aby w ramach tej struktury możliwe było podejmowanie decyzji zarządczych w zakresie kwestii, które dotyczą tego stałego miejsca prowadzenia działalności oraz działalności gospodarczej prowadzonej przez to miejsce. Powstała struktura musi być wyposażona zatem w zdolność do samodzielnego realizowania i „konsumowania” świadczeń.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika iż Spółka będzie posiadać w Polsce strukturę osobową oraz techniczną, która dopiero w momencie pozyskania pierwszych kontraktów budowlanych będzie cechować się odpowiednim stopniem trwałości i stabilności.

Faktem jest, że zamiarem Spółki nie jest poprzestanie na zrealizowaniu jednego kontraktu na terytorium Polski, lecz długofalowe prowadzenie i rozwijanie działalności w Polsce. Niezależnie od tego, czy Spółka wygra przetargi, w których aktualnie bierze udział, nadal będzie zainteresowana działalnością na terytorium Polski. O zamiarze stałego, a nie jedynie tymczasowego prowadzenia działalności w Polsce świadczy również fakt, że Spółka posiada w Polsce Oddział.

Kluczowe decyzje biznesowe (strategiczne) dotyczące działalności Spółki oraz Oddziału są podejmowane we Włoszech. Niemniej jednak w Polsce będą podejmowane kluczowe decyzje dotyczące realizowanych w Polsce projektów - na terytorium Polski będzie znajdowała się osoba bezpośrednio nadzorująca realizację robót oraz podejmująca bieżące decyzje w tym zakresie (menedżer/kierownik projektu). Osoba taka będzie działać w znacznym stopniu niezależnie, posiadając umocowanie do składania zamówień/zawierania umów w ramach realizowanych robót (ograniczone kwotowo), podejmowania decyzji operacyjnych, związanych z realizacją projektów. Kierownik Oddziału będzie umocowany do negocjowania oraz zawierania umów na terytorium Polski.

Zgromadzone w Polsce zasoby techniczne i ludzkie będą miały na celu prawidłową realizację projektów prowadzonych w Polsce i będą umożliwiać samodzielny (niezależny) odbiór oraz wykorzystanie (konsumpcję) usług na własne potrzeby stałego miejsca działalności Spółki na terytorium Polski.

Podsumowując, analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazuje, że Spółka będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które będzie cechować się wystarczającą trwałością oraz odpowiednią strukturą osobową i techniczną, aby umożliwić Wnioskodawcy odbiór i wykorzystywanie nabywanych usług dla własnych potrzeb stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Jednak wypełnienie tych warunków nastąpi nie wcześniej niż w momencie zawarcia kontraktu budowlanego.

Wymaga jednak podkreślenia, że o stałym miejscu prowadzenia przez Spółkę działalności na terytorium Polski można mówić dopiero od momentu, kiedy wszystkie kryteria niezbędne dla utworzenia tego stałego miejsca zostaną spełnione, (tj. kryterium posiadania odpowiedniej infrastruktury osobowej, kryterium posiadania odpowiedniej infrastruktury technicznej, kryterium stałości i niezależności prowadzonej działalności), co - zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym - nastąpi nie wcześniej niż w momencie zawarcia pierwszego kontraktu budowlanego przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w fazie przygotowawczej (pytanie oznaczone nr 1),

*   **prawidłowe** w zakresie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w fazie realizacji przedsięwzięć budowlanych (pytanie oznaczone nr 2).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Jednocześnie w myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W tym miejscu należy wskazać, że z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością Zainteresowanego można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Co więcej, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka (Wnioskodawca) posiada siedzibę we Włoszech. Podstawową działalnością Spółki w kraju siedziby jest budowa rurociągów oraz instalacji ropy naftowej i gazu. Spółka planuje realizację projektów budowlanych dla sektora paliwowego na terytorium Polski. W związku z planowaną działalnością na terytorium Polski Spółka złożyła zgłoszenie rejestracyjne do VAT oraz wystąpiła o nadanie numeru VAT-UE. Co więcej na potrzeby planowanej realizacji projektów na terytorium Polski Spółka zarejestrowała na terytorium Polski oddział zagranicznego przedsiębiorcy (Oddział). Oddział będzie bezpośrednio zaangażowany w realizację projektów budowlanych w Polsce. Na potrzeby funkcjonowania Oddziału, w tym realizację zawartych przez Spółkę kontraktów budowlanych, Spółka udostępni Oddziałowi odpowiednie zaplecze personalne i techniczne. Spółka planuje prowadzić w Polsce działalność gospodarczą poprzez Oddział bezterminowo. W celu prowadzenia działalności na terytorium Polski Spółka przystępuje do ogłaszanych na terytorium Polski przetargów. W związku z udziałem w przetargach Spółka podjęła i podejmuje (w związku z planowanymi kolejnymi postępowaniami) szereg działań o charakterze przygotowawczym. Spółka korzysta ze wsparcia polskich podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terytorium Polski i mających siedzibę/miejsce zamieszkania w Polsce. Po uzyskaniu zleceń na przedsięwzięcia budowlane w Polsce Spółka przystąpi do ich realizacji. Jak wskazano działalność Spółki w Polsce można podzielić na dwie fazy, tj. fazę 1 – przygotowawczą oraz fazę 2 dotyczącą realizacji przedsięwzięć budowlanych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy w okresie opisanym jako faza 1, tj. przed rozpoczęciem realizacji kontraktów budowlanych będzie posiadać na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i w konsekwencji w przypadku otrzymania faktur od polskich kontrahentów dokumentujących świadczenie usług do których ma zastosowanie art. 28b ustawy, nie ma prawa do odliczenia na terytorium Polski podatku naliczonego wykazanego na przedmiotowych fakturach (pytanie oznaczone nr 1) oraz czy w okresie opisanym jako faza 2, tj. od momentu zawarcia pierwszego kontraktu budowlanego w Polsce, wymagającego od niej organizacji zaplecza personalnego oraz infrastruktury umożliwiających świadczenie tych usług, będzie posiadać na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i w konsekwencji w przypadku otrzymania faktur od polskich kontrahentów dokumentujących świadczenie usług do których ma zastosowanie art. 28b ustawy, ma prawo do odliczenia na terytorium Polski podatku naliczonego wykazanego na przedmiotowych fakturach (pytanie oznaczone nr 2).

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych, dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorcy zagraniczni z państw członkowskich mogą tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast zgodnie z art. art. 14 ust. 2 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych, przedsiębiorcy zagraniczni inni niż określeni w ust. 1 mogą, dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na zasadzie wzajemności, o ile ratyfikowane umowy międzynarodowe nie stanowią inaczej, tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, Przedsiębiorca zagraniczny w ramach oddziału może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie, w jakim prowadzi tę działalność za granicą (art. 15 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych).

Natomiast, dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.), zwanego dalej „rozporządzeniem”

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawionej sprawy należy stwierdzić, że działalność Wnioskodawcy realizowana w Polsce spełnia przesłanki do uznania jej za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, bowiem cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. W przedmiotowej sprawie prowadzenie części działalności w Polsce wynika z posiadania przez Wnioskodawcę w Polsce wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych niezbędnych do prowadzenia części działalności gospodarczej oraz istnienia pewnej minimalnej skali działalność gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność Wnioskodawcy w Polsce nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. W kraju siedziby podstawową działalnością Spółki jest budowa rurociągów oraz instalacji ropy naftowej i gazu. Obecnie Spółka planuje realizację projektów budowlanych dla sektora paliwowego na terytorium Polski. W tym celu Spółka przystępuje do ogłaszanych na terytorium Polski przetargów. W ramach działań Spółka korzysta ze wsparcia polskich podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terytorium Polski i mających siedzibę/miejsce zamieszkania w Polsce (Spółka zawarła umowy z 7 takimi podmiotami). W ramach umów podmioty świadczą/będą świadczyły na rzecz Wnioskodawcy usługi obsługi prawnej (w zakresie wsparcia w procesach na terytorium Polski, a także udziału w procedurach przetargowych), doradztwa biznesowego (w zakresie związanym z rynkiem (…) w Polsce, w tym w szczególności w zakresie związanym z pozyskiwaniem kontraktów na roboty budowlane w branży paliwowej i ich realizacją, analizą planów inwestycyjnych, dokumentacji przetargowej, kontaktu z klientami oraz lokalnymi władzami na etapie realizacji prac, nawiązywaniem i utrzymywaniem relacji biznesowych z klientami), doradztwa w przedmiocie zarządzania umową o roboty budowlane (w zakresie obejmującym przygotowanie i formułowanie roszczeń, przygotowanie i wprowadzenie zmian do programu robót, wprowadzanie zmian do kontraktu, a także w procesie udzielania Spółce zamówień uzupełniających lub dodatkowych w związku z realizacją kontraktu), współpracy przy składaniu oferty przetargowej (zgodnie z warunkami umowy współpraca ma polegać na przygotowaniu wykazu potencjalnych podwykonawców we wskazanych przez Wnioskodawcę branżach, przygotowanie i wysyłkę zapytań ofertowych do wybranych podwykonawców, korespondencję z potencjalnymi podwykonawcami i inwestorem, w tym umieszczanie na portalu zapytań Wnioskodawcy i przekazywanie odpowiedzi, przygotowanie zestawień tabelarycznych cen z otrzymanych ofert, udział w merytorycznej ocenie przesłanych ofert, ustalanie terminarza spotkań z wybranymi podwykonawcami, współpracę ze Spółką w wyborze kluczowego personelu w celu spełnienia wymagań przetargu, wycenę kosztów ogólnych budowy według cen rynku polskiego, analizę dokumentów finansowych i załączników formalnych do oferty, weryfikację dokumentacji i koordynację uzyskania dokumentów od Wnioskodawcy, przygotowanie za odrębnym wynagrodzeniem opracowań specjalistycznych wskazanych przez Wnioskodawcę; ponadto Wnioskodawca zawarł umowy o charakterze administracyjnym, prawnym, doradczym w celu wsparcia przy dopełnieniu wszelkich formalności i wymogów niezbędnych w celu przygotowania i złożenia skutecznych ofert w trybie przetargowym oraz obsługi przyszłych kontraktów budowlanych). Ponadto w ramach umów podmioty świadczą/będą świadczyły na rzecz Wnioskodawcy usługi podnajmu powierzchni biurowej na terytorium Polski. Umowa została zawarta w dniu … 2020 roku i przyznaje Spółce prawo do używania części lokalu (jednego pomieszczenia). Zgodnie z tą umową Spółka, jako podnajemca, ma prawo do korzystania z lokalu w celach odbywania spotkań Zarządu lub innego organu zarządczego w strukturze podnajemcy, spotkań z kontrahentami, jak również do pomocniczego korzystania z urządzeń biurowych znajdujących się w lokalu, po uprzednim uzgodnieniu terminu z wynajmującym. Postępowania przetargowe z udziałem Spółki nie zostały jeszcze zakończone i Spółka nie realizuje na terytorium Polski żadnych umów o roboty budowlane przy czym w dalszym ciągu intensywnie poszukuje takich kontraktów w Polsce i bierze udział w kolejnych ogłaszanych konkursach przetargowych. Przy tym, na potrzeby planowanej realizacji projektów na terytorium Polski, Spółka zarejestrowała na terytorium Polski oddział zagranicznego przedsiębiorcy z datą rejestracji Oddziału w KRS … 2020 r., którego przeważającym przedmiotem działalności są roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych. W ramach fazy 1 działalność Oddziału będzie polegała/polega na czynnościach przygotowawczych związanych z przyszłymi projektami budowlanymi i de facto współorganizowaniu całego procesu związanego z udziałem w przetargach budowlanych na terytorium Polski, również we współpracy z podwykonawcami np. firmy doradcze, kancelarie prawne. W Oddziale został powołany Kierownik, który będzie dzielił swój czas operacyjnie pomiędzy Polską i Włochami. Dodatkowo zakłada się zatrudnienie w Oddziale co najmniej wsparcia administracyjnego. Kierownik jest nie tylko osobą reprezentująca Spółkę w Oddziale ale jest również uprawniony do samodzielnego zawierania i podpisywania kontraktów, które będą związane z realizowanymi w Polsce projektami. Ponadto, po uzyskaniu zleceń na przedsięwzięcia budowlane w Polsce Spółka przystąpi do ich realizacji. Oddział będzie bezpośrednio zaangażowany w realizację projektów budowlanych w Polsce. Na potrzeby funkcjonowania Oddziału, w tym realizację zawartych przez Spółkę kontraktów budowlanych, Spółka udostępni Oddziałowi odpowiednie zaplecze personalne i techniczne. Wnioskodawca planuje prowadzić w Polsce działalność gospodarczą poprzez Oddział bezterminowo. Prace związane z realizacją projektów w Polsce będą realizowane co do zasady przez własnych pracowników Spółki oddelegowanych z Włoch do pracy w Polsce. Jednocześnie, w zależności od sytuacji na rynku pracy oraz potrzeb projektowych, Wnioskodawca nie wyklucza zatrudnienia dodatkowych pracowników w Polsce. Część prac zostanie powierzona podwykonawcom, w tym np. wymogów przetargowych i sytuacji na rynku pracy. Zaplecze personalne wymagane do realizacji usług świadczonych przez Spółkę będzie oddelegowywane na terytorium Polski stopniowo jednak nie wcześniej niż w momencie pozyskania kontraktów budowlanych, tj. zawarcia pierwszej umowy/umów na realizacje projektów budowlanych. Dopiero od tego momentu również Spółka podpisze ewentualne umowy z podwykonawcami faktycznych prac budowlanych, montażowych, dostaw komponentów i materiałów, inżynieryjnych etc. Kierownikowi Oddziału zatrudnionemu przez Spółkę (Centralę) zostaną przydzielone obowiązki dotyczące realizacji zadań związanych z projektami na terytorium Polski. Zasadniczo jego pobyt na terytorium Polski w fazie 2 projektu będzie wynikiem podróży służbowych a nie formalnego oddelegowania. Kierownik Oddziału jest uprawniony do samodzielnego zawierania i podpisywania kontraktów, które będą związane z realizowanymi w Polsce projektami (na podstawie wewnętrznego upoważnienia np. w zakresie kwot przekraczających … mln Euro na kontrakt). Kluczowe decyzje związane bezpośrednio z projektami, które będą realizowane na terytorium Polski, są/będą podejmowane w Polsce. Za nadzór nad realizacją projektów będzie odpowiedzialny menedżer/kierownik projektu (Project Manager), który będzie wykonywał swoje obowiązki na terytorium Polski (będzie to osoba zatrudniona przez Spółkę i oddelegowana z Centrali do Polski). Kierownik projektu będzie upoważniony do składania zamówień oraz zawierania umów związanych z realizowanymi w Polsce projektami do kwoty nieprzekraczającej … EUR (od zamówienia/projektu), jak również dokonywania akceptacji płatności na rzecz podwykonawców, akceptacji faktur (bez względu na kwotę). Menedżer/kierownik projektu zostanie oddelegowany do Polski również nie wcześniej niż w momencie zawarcia przez Spółkę pierwszego kontraktu budowlanego. Sprzęt oraz niezbędne wyposażenie potrzebne do wykonania umów będą pozyskiwane i dostarczane na terytorium Polski (część sprzętu zostanie przemieszczona z Włoch do Polski) nie wcześniej niż w momencie zawarcia pierwszego kontraktu budowlanego. Sprzęt oraz inne niezbędne wyposażenie potrzebne do wykonania zawartych umów będzie stanowić własność Spółki lub będzie przedmiotem leasingu/najmu. Urządzenia będą obsługiwane przez pracowników Spółki lub też przez podwykonawców w ramach umowy najmu. Spółka przewiduje, że każdy z projektów budowlanych realizowanych na terytorium Polski będzie trwał co najmniej 12 miesięcy. W okresie opisanym we wniosku jako faza 2, Spółka przewiduje, że nadal będzie korzystać z usług prawno-podatkowych związanych z bieżącą obsługą oddziału, usług doradczych związanych z zarządzaniem kontraktami budowlanymi zawartymi przez Spółkę w zakresie dotyczącym przygotowania i formułowania roszczeń, przygotowania i wprowadzania zmian do programu robót, wprowadzania zmian do kontraktów budowlanych, z najmu powierzchni biurowej. Spółka może także zawierać umowy z podwykonawcami na wykonanie części robót w ramach zawartych kontraktów budowlanych lub umowy najmu urządzeń/maszyn budowlanych. Zatem działalność Wnioskodawcy realizowana w Polsce zarówno w fazie 1 (przygotowawczej) jak i w fazie 2 (realizacji przedsięwzięć budowlanych) spełnia przesłanki do uznania jej za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

Posiadanie przez Wnioskodawcę w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nastąpi już w fazie 1 bowiem, w analizowanym przypadku, już w fazie 1 Wnioskodawca zorganizował zasoby techniczne i personalne na terytorium Polski umożliwiające w sposób permanentny prowadzenie części działalności gospodarczej na terytorium Polski. W analizowanym przypadku nie można łączyć powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej z momentem zawarcia pierwszego kontraktu budowlanego w Polsce. W opisanych okolicznościach sprawy dzięki utworzeniu Oddziału, zorganizowaniu niezbędnej infrastruktury technicznej w postaci podnajętej powierzchni biurowej na terytorium Polski, zapewnionych materiałów, wyposażenia i sprzętu oraz osobowej w postaci powołanego Kierownika Oddziału (Branch Managera) oraz docelowo zatrudnionego w Oddziale wsparcia administracyjnego i oddelegowanych pracowników, w tym Kierownika Projektu (Projekt Managera), jak również nabyciu różnych usług w ramach zawarcia szeregu umów z podmiotami posiadającymi siedzibę w Polsce, niezależnie i w długiej perspektywie czasu na terytorium Polski Wnioskodawca poszukuje, przygotowuje i prowadzi postępowania przetargowe, a po uzyskaniu zleceń na przedsięwzięcia budowlane w Polsce przystąpi do ich realizacji. W analizowanym przypadku zorganizowanie niezbędnych zasobów w celu stałego prowadzenia działalności polegającej na poszukiwaniu, przygotowywaniu i prowadzeniu postępowań przetargowych oraz realizacji przedsięwzięć budowlanych w Polsce powoduje spełnienie przesłanek skutkujących powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej już w fazie 1. W konsekwencji, aktywność Spółki w Polsce określona przez Wnioskodawcę jako faza 1 i faza 2 działalności powoduje, że Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie, w przedmiotowej sprawie bez znaczenia pozostaje, że wszystkie działania podejmowane przez Spółkę przed zawarciem kontraktów budowlanych mają jedynie charakter przygotowawczy i mają na celu przede wszystkim doprowadzenie do wygrania przetargów które będą dopiero skutkowały zawarciem umów na realizację projektów budowlanych w Polsce oraz wszelkie decyzje związane z przyszłymi projektami, udziałami w przetargach, strategią na każdym etapie procedury są podejmowane we Włoszech, bowiem stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowanych działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z decyzjami zarządczymi, które nie mają miejsca w kraju. Istotny jest fakt, że prace przygotowawcze mają miejsce w kraju i istnieje stworzona przez Wnioskodawcę infrastruktura techniczna oraz personel ludzki niezbędne do realizacji tego rodzaju prac, a ponadto decyzje, które zapadają w kraju siedziby dotyczą w rzeczywistości działalności prowadzonej w Polsce. Dodatkowo należy zauważyć, że określenie miejsca funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstwa ma znaczenie w przypadku ustalania miejsca siedziby prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast funkcje te nie decydują o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej.

Tym samym, biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, należy stwierdzić, że Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej zarówno w fazie 1 (przygotowawczej) jak i w fazie 2 (realizacji przedsięwzięć budowlanych).

Jednocześnie, należy wskazać, że Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług, do których zastosowanie ma art. 28b ustawy, otrzymanych od polskich kontrahentów, w oparciu o art. 86 ustawy. Jak wskazano w niniejszej interpretacji Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej zarówno w fazie 1 jak i w fazie 2. Zatem skoro Spółka nabywa usługi, do których zastosowanie ma art. 28b ustawy, dla posiadanego w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania usług, do których zastosowanie ma art. 28b ustawy, świadczonych przez polskich kontrahentów, jest zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy terytorium Polski. Zatem, w przypadku, gdy Wnioskodawca otrzymuje faktury dokumentujące usługi świadczone przez polskich kontrahentów z wykazanym podatkiem nie znajduje zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy. Jednocześnie, jak wynika z okoliczności sprawy, w związku z planowaną działalnością na terytorium Polski Spółka złożyła zgłoszenie rejestracyjne do VAT w Polsce. Przy tym wskazano, że przeważającym przedmiotem działalności utworzonego w Polsce Oddziału są roboty związane z budową rurociągów przesyłowych oraz sieci rozdzielczych i Spółka intensywnie poszukuje takich kontraktów w Polsce biorąc udział w kolejnych ogłaszanych konkursach przetargowych. W konsekwencji skoro Spółka będzie realizowała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności opodatkowane, które nie korzystają ze zwolnienia spełnione będą warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług, do których zastosowanie ma art. 28b ustawy.

Tym samym w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego w okresie opisanym jako faza 1 Spółka będzie posiadać na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i w konsekwencji w przypadku otrzymania faktur od polskich kontrahentów dokumentujących świadczenie usług do których ma zastosowanie art. 28b ustawy, ma prawo do odliczenia na terytorium Polski podatku naliczonego wykazanego na przedmiotowych fakturach. Jednocześnie w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, w okresie opisanym jako faza 2 Spółka będzie posiadać na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i w konsekwencji w przypadku otrzymania faktur od polskich kontrahentów dokumentujących świadczenie usług do których ma zastosowanie art. 28b ustawy, ma prawo do odliczenia na terytorium Polski podatku naliczonego wykazanego na przedmiotowych fakturach.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w fazie przygotowawczej (pytanie oznaczone nr 1) należało uznać za nieprawidłowe, natomiast w zakresie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w fazie realizacji przedsięwzięć budowlanych (pytanie oznaczone nr 2) należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że sposób rozumienia pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ewoluował w kolejnych orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z analizy aktualnego orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych wynika, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. Podatnik może „stworzyć” wymaganą infrastrukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. W świetle aktualnych orzeczeń w literaturze przedmiotu prezentowana jest teza, że kryterium posiadania odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych dla celów istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności będzie spełnione również w przypadku, gdy podatnik nie będzie w danym kraju zatrudniał pracowników i nie będzie posiadał nieruchomości. Jednocześnie należy zauważyć, inne jest zaplecze techniczne i organizacyjne niezbędne np. do nabywania i wykorzystywania (konsumowania) usług, a inne do świadczenia usług. Zatem, wobec powyższego nie można zaakceptować stanowiska Spółki, że w zakresie pytania oznaczonego nr 1 nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.