Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-335/09-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-04-30
Teza: miejsce świadczenia usług w zakresie badań klinicznych
Słowa kluczowe: badanie-badanie kliniczne; usługi-usługi przetwarzania danych; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 27; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2009r. (data wpływu 23 marca 2009r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług w zakresie badań klinicznych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2009r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług w zakresie badań klinicznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) wykonuje na zlecenie klientów zagranicznych (dalej: „Klient”) usługi mające na celu uzyskanie w wyniku badań klinicznych danych odnośnie skuteczności i bezpieczeństwa badanych produktów leczniczych - leków, a także ich dostarczenie Klientowi oraz wszelkie dodatkowe czynności, które Spółka lub Klient uzna za niezbędne.

Wykonywane przez Spółkę czynności polegają w głównej mierze na zarządzaniu, monitorowaniu i koordynowaniu programów wieloośrodkowych badań klinicznych, w wyniku których dane te są gromadzone. Zakres przedmiotowych usług obejmuje podejmowanie wszelkich czynności niezbędnych do przeprowadzenia badań. W szczególności są to usługi organizacji, koordynacji prowadzenia, monitorowania i kontroli wykonywania badań, a także ewentualne czynności pomocnicze służące lepszemu i efektywniejszemu wykonaniu czynności głównej, jaką jest przeprowadzenie badania klinicznego. Jednocześnie obowiązkiem Spółki jest zapewnienie utrzymania międzynarodowych standardów podczas m.in. przetwarzania danych uzyskanych w wyniku badań.

1..Organizacja badań klinicznych

W ramach świadczonych usług Spółka zobowiązuje się wspierać Klienta w zarządzaniu i monitorowaniu wieloośrodkowych badań klinicznych, a także do naboru kandydatów - pacjentów niezbędnych do badań klinicznych.

Spółka podejmuje również działania zmierzające do wyznaczenia i wyboru badaczy (lekarzy), a także sprawdzenia ich uprawnień i kwalifikacji do prowadzenia badań oraz czy dysponują odpowiednim personelem i sprzętem.

Zadaniem Spółki jest również dostarczenie każdemu badaczowi odpowiednich materiałów, w tym m.in. badany lek, historię choroby kandydata - pacjenta oraz innych dokumentów lub materiałów niezbędnych do przeprowadzenia badań. Jednocześnie jeszcze przed rozpoczęciem badań Spółka odbierze od każdego z badaczy wszelkie dokumenty prawne i administracyjne, które następnie prześle do Klienta.

Po ukończeniu wszelkich procedur administracyjnych Spółka upoważnia badacza do rozpoczęcia badania, w tym m.in. poprzez zapewnienie szkolenia wstępnego oraz innych szkoleń dla badaczy oraz ich personelu.

2..Czynności w toku przeprowadzania badania klinicznego

Podczas trwania badania Spółka monitoruje jego przebieg w każdym ośrodku poprzez m.in. składanie wizyt (wizyta poprzedzająca badanie, wizyty wstępne, kontrolne oraz wizyta końcowa).

Szczegółowe cele monitorowania badania to m.in.:

*   zapewnienie ochrony praw i dobra uczestników badania (pacjentów);

*   sprawdzenie zbieranych danych pod kątem ich dokładności, kompletności, możliwości zweryfikowania z danymi źródłowymi;

*   sprawdzenie czy dokumentowanie, raportowanie i analizowanie danych odbywało się zgodnie z protokołem badania klinicznego;

*   sprawdzenie zgodności prowadzenia badania z protokołem i zasadami dobrej praktyki klinicznej oraz obowiązującymi przepisami.

Dane zweryfikowane w procesie monitorowania są następnie zbierane i przesyłane celem przetworzenia, analizy oraz opracowania raportu końcowego z badania klinicznego.

Do obowiązków Spółki należy również przekazywanie badaczom na bieżąco wszelkich informacji uzyskanych od Klienta, a także niezwłoczne przesyłanie Klientowi historii chorób pacjentów biorących udział w badaniach, po ich uprzednim sprawdzeniu.

Spółka jest zobowiązana również natychmiast powiadomić Klienta o jakichkolwiek nieprawidłowościach bądź niepożądanych zdarzeniach, o jakich poweźmie wiedzę.

3..Kontrola przeprowadzonego badania klinicznego

Po zakończeniu badania klinicznego w każdym ośrodku Spółka odbierze i rozliczy niewykorzystane ilości badanego produktu (leku), niewykorzystane formularze oraz wszelkie inne materiały bądź informacje, które z mocy prawa muszą być dostarczone Klientowi po jego zakończeniu.

Do zadań Spółki należy również udzielenie wszelkiej dodatkowej pomocy, jaka może być wymagana w zakresie zarządzania, monitorowania i koordynacji realizacji badania oraz terminowego zbierania i przedstawiania wszelkich wynikowych danych.

Do zadań Spółki należy również bieżące raportowanie danych dotyczących bezpieczeństwa stosowania badanego produktu (leku) do odpowiednich władz, a także sporządzanie i przekazywanie Klientowi cyklicznych raportów z postępów badania.

Jednocześnie, w trakcie realizacji wszystkich powyższych etapów badania obowiązkiem Spółki jest zapewnienie i kontrola jakości tak, aby prowadzenie badania, zbieranie i przechowywanie i raportowanie danych odbywało się zgodnie z protokołem, zasadami dobrej praktyki klinicznej i obowiązującymi przepisami.

Po wizycie monitora badania klinicznego (pracownik Spółki) w ośrodku badawczym sporządzany jest raport zawierający opis wykonanych czynności, stwierdzone błędy, odchylenia, niedociągnięcia, wnioski i opisy działań podjętych, planowanych lub zalecanych dla zapewnienia prowadzenia badania klinicznego zgodnie z protokołem badania klinicznego, ze standardowymi procedurami postępowania oraz wymaganiami dobrej praktyki klinicznej.

4\. Płatności

Jako wynagrodzenie za wyświadczone przez Spółkę usługi na rzecz Klienta, usługobiorca uiszcza na rzecz Spółki co miesiąc stałą kwotę tytułem opłaty profesjonalnej.

Dodatkowo, usługobiorca zwraca Spółce wszelkie uzasadnione wydatki poniesione w bezpośrednim związku z odpowiednimi badaniami oraz świadczonymi usługami, w tym w szczególności wynagrodzenie dla badaczy, opłaty na rzecz instytucjonalnych rad, opłat rejestracyjnych, opłat za ocenę badań przez polski rejestr badań klinicznych czy polis ubezpieczeniowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy świadczone przez Spółkę usługi przedstawione w stanie faktycznym są na podstawie art. 27 ust. 3 w związku z ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej: „ustawa o VAT”), opodatkowane w państwie nabywcy usługi?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez Spółkę usługi, które polegają przede wszystkim na zarządzaniu, monitorowaniu i koordynowaniu badań klinicznych, a także na gromadzeniu, przetwarzaniu i dostarczaniu informacji uzyskanych w trakcie prowadzenia badania klinicznego, są usługami tzw. niematerialnymi, które są opodatkowane podatkiem od towarów i usług w państwie, w którym nabywcy usługi posiadają siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Aby prawidłowo opodatkować daną usługę niezbędne jest jej poprawne zakwalifikowanie do jednej z kategorii wskazanych w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji szczegółowo w stanie faktycznym zostały przedstawione kolejne etapy usługi polegającej na zarządzaniu, monitorowaniu i koordynowaniu programów wieloośrodkowych badań klinicznych.

Z kolejnych etapów przedstawionych przez Spółkę wynika, że odpowiada ona m.in. za szeroko rozumiane zbieranie informacji na temat badaczy, a także pacjentów, które następnie są przekazywane do Klienta. W kolejnych etapach Spółka czuwa nad przekazywaniem m.in. dokumentacji niezbędnej do wykonania badań oraz kontroluje proces ich prowadzenia. Każdorazowo Spółka rejestruje kompletne i dokładne dane z wizyty kontrolnej, a następnie po jej przeprowadzeniu opracowuje oraz przesyła do Klienta raport.

Jednocześnie, Spółka za pośrednictwem ośrodków badawczych oraz wyspecjalizowanych badaczy, z którymi są zawierane odpowiednie umowy, zajmuje się zbieraniem danych odnośnie skuteczności i bezpieczeństwa badanych leków. W dalszej kolejności Spółka przekazuje wyniki wraz z odpowiednimi raportami do Klienta.

Spółka w przypadku świadczenia usług zarządzania, monitorowania i koordynowania badań klinicznych zajmuje się także świadczeniem usług pomocniczych, realizujących pośrednio ten sam cel co usługa główna.

Spółka uważa, iż świadczone usługi mają charakter usług niematerialnych ujętych w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, jako m.in. usługi doradcze, usługi podobne do tych usług, a także usługi przetwarzania danych i dostarczania informacji. Zgodnie z art. 27 ust. 3 ustawy o VAT w przypadku gdy usługi te są świadczone na rzecz

1.  osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub
2.  podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę

*   miejscem ich świadczenia jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. Oznacza to, iż podlegają one opodatkowaniu w państwie siedziby usługobiorcy.

Zgodnie z ustawą o VAT, art. 27 ust. 3 ustawy o VAT znajduje zastosowane m.in. w przypadku usług doradczych oraz usług do nich podobnych (art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT), w tym w szczególności do usług w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3; art. 27 ust. 4 pkt 3 lit. e ustawy o VAT), a także w przypadku usług przetwarzania danych i dostarczania informacji (art. 27 ust. 4 pkt 3a ustawy o VAT). Warto zaznaczyć, iż katalog usług, które mogą podlegać opodatkowaniu w państwie siedziby usługobiorcy jest katalogiem częściowo otwartym, dzięki użyciu w pkt 3 ust. 4 art. 27 ustawy o VAT sformułowania „w tym w szczególności”. Jednocześnie, należy podkreślić, iż jedynie niektóre usługi w ustawie o VAT są definiowane na podstawie klasyfikacji statystycznych. Przykładowo w ust. 4 pkt 3 artykułu 27 ustawy o VAT za pomocą klasyfikacji statystycznych są określone usługi doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1), w zakresie oprogramowania (PKWiU 72.2), usługi prawnicze, rachunkowo-księgowe, badania rynków i opinii publicznej, doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1), usługi architektoniczne i inżynierskie (PKWiU 74.2) oraz usługi w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3). Zatem jedynie analiza przedmiotu oraz rodzaju zadań wchodzących w zakres świadczonej usługi jest podstawą do uznania danej usługi za usługę niematerialną wchodzącą w zakres regulacji ust. 4 artykułu 27 ustawy o VAT.

Stanowisko to potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 200 r. (sygn. IP-PP2-443-882/08-2/PW) „Z uwagi na fakt, że przepis art. 27 ust. 4 pkt 3 (aktualnie art. 27 ust. 4 pkt 3a) ustawy o VA T określając, że usługi przetwarzania danych i dostarczania informacji podlegają opodatkowaniu w kraju siedziby usługobiorcy nie odwołuje się do klasyfikacji statystycznej usługi, stwierdzić należy, iż uznanie opisanej usługi jako usługi przetwarzania danych i dostarczania informacji nie zależy od klasyfikacji statystycznej usługi, lecz od oceny jej charakteru jako „przetwarzania danych i dostarczania informacji”.

W związku z powyższym kluczowe znaczenie dla określenia miejsca świadczenia usług wykonywanych przez Spółkę na rzecz podmiotu zagranicznego ma odpowiednie sklasyfikowanie i zdefiniowanie tych usług oraz faktyczne określenie ich zakresu. Jednakże, zarówno w przypadku zakwalifikowania świadczonych usług jako usług doradczych bądź usług do nich podobnych, w szczególności jako usług w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3) bądź usług przetwarzania danych i dostarczania informacji, miejscem ich świadczenia będzie miejsce siedziby usługobiorcy.

Należy podkreślić, iż regulacja art. 27 ust. 3 oraz ust. 4 ustawy o VAT jest implementacją art. 56 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006r. Nr 347, poz. 1; dalej: „Dyrektywa VAT”). Zgodnie z tym przepisem miejscem świadczenia m.in. usług konsultantów, inżynierów, firm konsultingowych, prawników, księgowych oraz innych podobnych usług, jak również przetwarzanie danych i dostarczanie informacji, wykonywanych na rzecz usługobiorców mających siedzibę poza Wspólnotą lub na rzecz podatników mających siedzibę we Wspólnocie, ale w innym państwie niż usługodawca, jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczone są usługi lub, w przypadku ich braku, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Powyższa regulacja, jak również wzorowana na niej polska regulacja jest urzeczywistnieniem tzw. zasady terytorialności podatku VAT. Wynika to z faktu, iż celem nałożenia podatku VAT jest bowiem opodatkowanie usługi, tam, gdzie następuje faktyczna z niej korzyść oraz jej konsumpcja. Podmiotem zaś, który uzyskuje ewidentną korzyść m.in. z otrzymanej usługi doradztwa, bądź z prowadzonego badania klinicznego jest podmiot, który prowadzi swą działalność na terenie innego Państwa Członkowskiego bądź państwa trzeciego.

Mając powyższe na uwadze, Spółka uważa, iż Klient bazując na podstawie zebranych i dostarczonych przez Spółkę informacji, dokonując w szczególności ich opracowania i następnie podejmując decyzje o charakterze biznesowym, faktycznie korzysta, „konsumuje” usługi świadczone przez Spółkę. Zatem zgodnie z zasadą terytorialności, usługi świadczone przez Spółkę na rzecz podmiotu zagranicznego - Klienta, powinny być opodatkowane w miejscu gdzie usługobiorca posiada siedzibę bądź stałe miejsce prowadzenia działalności.

Jednocześnie, Spółka uważa, iż skoro zgodnie z ukształtowaną praktyką organów podatkowych i sądów, o kwalifikacji podatkowej usługi pomocniczej decyduje kwalifikacja podatkowa usługi głównej, zatem, usługi pomocnicze, jako usługi realizujące pośrednio ten sam cel, co usługa główna, podlegają opodatkowaniu według tych samych zasad jak usługa zasadnicza. Potwierdzenie powyższej zasady znaleźć można w orzecznictwie ETS, a także w wypowiedziach polskich organów podatkowych m.in. w postanowieniu Pierwszego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej z dnia 7 marca 2007r. (sygn. PP/443-17/07) „Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. (\`(...)\`)

W sytuacji gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej (…), Podatnik opodatkowuje je tak jak usługę zasadniczą.”

Dodatkowo Spółka w ramach świadczonych usług nabywa określone usługi m.in. usługi w zakresie badań klinicznych od badaczy, a następnie koszt zakupu tych usług, zgodnie z ustalonymi zasadami płatności, przenosi na Klienta. Zdaniem Spółki należy uznać, iż Spółka sama wyświadczyła przedmiotową usługę i zastosować odpowiednią zasadę opodatkowania jaka powinna obowiązywać w przypadku takiej transakcji.

Powyższe stanowisko Spółki wynika z faktu, iż przepisy ustawy o VAT nie zawierają szczegółowych regulacji dotyczących sytuacji, w której jeden podmiot nabywa określoną usługę, a następnie przenosi koszt zakupu tej usługi na inny podmiot. Regulację taką zawiera jednak art. 28 Dyrektywy VAT, który przewiduje, że „W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.”

Zgodnie z ukształtowaną linią orzecznictwa, zarówno polskich sądów administracyjnych jak i ETS, w przypadku, gdy określony przepis dyrektywy nie został implementowany do polskiego porządku prawnego lub został do niego implementowany w sposób nieprawidłowy, a jest precyzyjny i bezwarunkowy oraz ma bezpośredni związek z uprawnieniami jednostki, jednostka ma prawo powołać się bezpośrednio na przepis dyrektywy.

Zatem, skoro art. 28 Dyrektywy VAT nie został implementowany do polskiego porządku prawnego, a jednoczenie jest precyzyjny i bezwarunkowy oraz ma bezpośredni związek z uprawnieniami Spółki w zakresie rozliczenia podatku VAT z tytułu świadczonych usług niematerialnych na rzecz Klienta, należy uznać, że Spółka ma prawo powołać się na ten przepis bezpośrednio.

W związku z powyższym w przypadku nabycia przez Spółkę usługi doradztwa, bądź usług w zakresie badań klinicznych, a następnie jej „odsprzedaży” Klientowi, to zgodnie z art. 28 Dyrektywy VAT w zw. z art. 27 ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT, podlega ona opodatkowaniu w miejscu siedziby usługobiorcy zagranicznego.

Podsumowując, Spółka uważa, że świadczone przez nią usługi przedstawione w stanie faktycznym, a także usługi pomocnicze oraz usługi nabywane przez Spółkę, a następnie refakturowane na podmiot zagraniczny powinny być opodatkowane, zgodnie z art. 27 ust. 3 w zw. z ust. 4 ustawy o VAT w państwie gdzie usługobiorca posiada siedzibę bądź stałe miejsce prowadzenia działalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.