Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-789/15-2/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-01-07
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku przy sprzedaży lokalu handlowego stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy.
Słowa kluczowe: dostawa; grunty-grunt zabudowany; lokal; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; sprzedaż-sprzedaż zwolniona; stawka-stawki podatku; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2015 r. (data wpływu 23 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku przy sprzedaży lokalu handlowego stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku przy sprzedaży lokalu handlowego stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

„A” Spółka komandytowa (dalej: „Wnioskodawca” lub „.Spółka”) zamierza sprzedać nabywcy (nabywcą będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, niepowiązana ze Spółką, będąca czynnym podatnikiem podatku VAT) nieruchomość – lokal handlowy. Wnioskodawca zamierza zbyć prawo własności wyodrębnionego prawnie lokalu niemieszkalnego, w którym prowadzona jest galeria handlowa. Lokal stanowi odrębną nieruchomość, która jest położona w G. Łączna powierzchnia użytkowa lokalu wynosi 6.166,55 m2. Sąd Rejonowy, prowadzi dla nieruchomości księgę wieczystą Kw. numer „a” (identyfikator lokalu: (…)).

Z lokalem tym związany jest udział wynoszący 616655/964095 części w nieruchomości wspólnej objętej księgą wieczystą Kw. numer „b” Sądu Rejonowego, którą stanowi prawo wieczystego użytkowania – do dnia 14 lipca 2096 r. – stanowiącej własność Gminy, nieruchomości gruntowej składającej się z działek gruntu oznaczonych numerami: 94/7, 94/8, 94/17, 94/10, 94/11, 94/12, 94/14, 94/15 i 95/3, o łącznej powierzchni 1,2889 ha oraz części wspólne budynku o funkcji handlowo-usługowej, identyfikator budynku (…), i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali, w szczególności: fundamenty, mury zewnętrzne, mury konstrukcyjne i mury oddzielające poszczególne lokale, dachy, kominy, klatki schodowe, windy, wspólne części instalacji wodociągowej, kanalizacyjnej, elektrycznej, wentylacyjnej, telefonicznej i domofonowej, instalacji centralnego ogrzewania oraz węzeł cieplny. Powierzchnia handlowa zbywanego lokalu jest przedmiotem umów najmu. Do końca roku 2012 100% powierzchni lokalu przeznaczonej na wynajem była już oddana w najem na podstawie umów najmu. Z momentem zawarcia w przyszłości umowy sprzedaży lokalu Nabywca przejmie umowy najmu (tzn. wstąpi w stosunki najmu określonych powierzchni sklepowych).

Wnioskodawca po sprzedaży nieruchomości rozwiąże umowy z dostawcami mediów, natomiast Nabywca zawrze własne, odrębne umowy z dostawcami mediów.

Przed sprzedażą obie strony złożą, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy. Wnioskodawca udokumentuje sprzedaż tego lokalu fakturą. Transakcja zostanie opodatkowana stawką podstawową 23%.

Głównym profilem działalności Wnioskodawcy jest obrót nieruchomościami. Wnioskodawca w swoich aktywach posiada nieruchomości komercyjne, mieszkaniowe oraz gruntowe (również wykorzystywane są dla celów rolniczych). Wnioskodawca z prowadzonej działalności uzyskuje następujące przychody:

*   z tytułu dzierżawy nieruchomości rolnych,
*   ze sprzedaży działek rolnych,
*   ze sprzedaży mieszkań.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca w roku 2011 zrealizował w G. inwestycję: budynek handlowo-usługowo-biurowo-mieszkalny, wielolokalowy, cztero i półkondygnacyjny wraz z infrastrukturą zewnętrzną, o łącznej powierzchni użytkowej 9.640,95 m2, w którym znajduje się na pierwszej (I) i drugiej (II) kondygnacji 1 (jeden) lokal niemieszkalny (w którym prowadzona była przez Wnioskodawcę galeria handlowa), a na trzeciej (III) i czwartej (IV) kondygnacji znajdują się 73 (siedemdziesiąt trzy) lokale mieszkalne oraz 3 (trzy) lokale niemieszkalne – pomieszczenia gospodarcze, z których każdy może być przedmiotem odrębnej własności zgodnie z ustawą z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali. Ostatecznymi decyzjami Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, udzielono inwestorowi pozwolenia na użytkowanie tego budynku. W budynku jest prowadzona działalność gospodarcza (galeria handlowa), z której Wnioskodawca uzyskuje przychody z tytułu czynszu najmu powierzchni komercyjnej. Zrealizowane 73 mieszkania (o łącznej powierzchni 3.390,44 m2) zostały już sprzedane wcześniej.

Przedmiotowa nieruchomość znajduje się w aktywach Wnioskodawcy: stanowi zapas, a ściśle towar – przeznaczony do sprzedaży. Jest to składnik, który nie podlega amortyzacji, w księgach ani w planie kont nie istnieją konta ściśle dedykowane tej nieruchomości.

Od momentu oddania inwestycji do użytku przez Wnioskodawcę do dnia planowanej dostawy na rzecz Nabywcy, Wnioskodawca nie ponosił i nie poniesie już nakładów w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej. Na moment dokonywania transakcji zarówno Wnioskodawca, jak i Nabywca będą zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku VAT.

Nabywca zamierza prowadzić działalność gospodarczą, obejmującą wynajem powierzchni w galerii handlowej, podlegającą opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie przyszłym Wnioskodawca prawidłowo naliczy podatek od towarów i usług od przedmiotowej transakcji?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma prawo opodatkować transakcję podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: Ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawca jest podatnikiem czynnym VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT.

W tym miejscu Spółka także podkreśla, że planowane zbycie lokalu niemieszkalnego będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadzie dobrowolnego wyboru obu stron tej transakcji.

Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przy czym, zgodnie z art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Językowa wykładnia art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że pierwsze zasiedlenie dotyczy każdej czynności opodatkowanej, na podstawie której budynek, budowla lub ich części oddane są do użytkowania. W kontekście zatem art. 5 czynnością opodatkowaną w powyższym rozumieniu może to być zatem zarówno odpłatna dostawa towarów, jak i odpłatne świadczenie usług, a w szczególności oddanie nieruchomości w odpłatny najem.

Wnioskodawca oddał lokal w najem, na co wskazano w stanie faktycznym. Zatem pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną datą dostawy upłynie okres dłuższy niż dwa lata i ziści się przesłanka do zwolnienia dostawy od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b Ustawy o VAT.

Równocześnie zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Oświadczenie musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Jak Wnioskodawca zaznaczył powyżej w opisie stanu przyszłego, zarówno on, jak i Nabywca, na moment transakcji będą czynnymi podatnikami VAT, a zatem pierwszy z warunków dla wybrania opodatkowania VAT transakcji, wymienionych w powołanym przepisie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, należy uznać za spełniony.

W związku z tym, że Wnioskodawca i Nabywca złożą do właściwego dla Nabywcy naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania sprzedaży, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy o VAT, przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23%.

W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do opisanego zdarzenia nie będzie miało zastosowanie zwolnienie, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, zgodnie z którym, warunkami zastosowania zwolnienia od podatku VAT dostawy budynków, budowli lub ich części są łącznie:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Wnioskodawca odliczał podatek VAT od wydatków, jakie ponosił w odniesieniu do tego obiektu będącego przedmiotem dostawy (wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę służyły prowadzeniu działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a polegającej na wynajmie powierzchni sklepowych w galerii handlowej). Nie są więc spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia z art. art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Powyższe znajduje także oparcie w treści przepisów unijnych. Jak wynika bowiem z przepisów art. 137 ust. 1 lit. b dyrektywy VAT z roku 2006, państwa członkowskie mogą przyznać podatnikom prawo wyboru opodatkowania dostawy budynków (ich części). Zatem wskazane przepisy Ustawy o VAT, które Wnioskodawca oraz Nabywca zastosują w celu opodatkowania transakcji dostawy przedmiotowej nieruchomości niemieszkalnej, pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi.

Możliwość skorzystania z opcji opodatkowania zwolnionej dostawy potwierdzają także organy podatkowe. Przykładowo zdanie Izby Skarbowej w Warszawie:

„Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Dokonując transakcji dostawy nieruchomości korzystającej ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, strony transakcji, po spełnieniu określonych warunków mogą zatem zrezygnować z tego zwolnienia i wybrać opodatkowanie tej dostawy podatkiem VAT. Jednym z takich warunków jest złożenie przez Obie strony umowy, właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia o wyborze opodatkowania. Z przywołanego wyżej art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT jasno wynika, że oświadczenie takie musi być złożone „przed dniem dokonania dostawy” obiektów budowlanych. Termin do złożenia oświadczenia ma charakter materialnoprawny, nie może on podlegać przywróceniu. Niemożliwe również będzie skuteczne złożenie oświadczenia jeżeli transakcja dostawy nieruchomości została już dokonana” (pismo z dnia 20 czerwca 2014 r. nr IPPP1/443-329/14-4/PR/MP).

W literaturze także znaleźć można potwierdzenie racjonalności wyboru opodatkowania zamiast zwolnienia dostawy nieruchomości. Wskazuje się m.in., że: „Objęcie zwolnieniem dostawy budynków, budowli (ich części) po upływie określonego czasu, także w sytuacji, w której dostawcy przysługiwało prawo do odliczenia przy nabywaniu (wybudowaniu) takiego budynku lub budowli (ich części) może być niekorzystne dla tych dostawców. Będzie bowiem łączyć się z obowiązkiem korekty podatku naliczonego, o ile sprzedaż następuje w okresie korekty (który dla budynków wynosi 10 lat). W związku z powyższym ustawodawca przyznał w pewnych okolicznościach stronom transakcji prawo do wyboru opodatkowania dostawy budynku, budowli (ich części), która – zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – powinna być zwolniona z podatku” (Adam Bartosiewicz, Komentarz do art. 43 ustawy od podatku od towarów i usług, 2015. LEX OMEGA).

Wnioskodawca i Nabywca świadomi ww. sytuacji, godzą się na opcję opodatkowania tej dostawy, na którą przepisy Ustawy o VAT zezwalają. Jednocześnie obie strony świadome tego, że skorzystanie z tej możliwości jest obwarowane warunkami formalnymi, przed zawarciem umowy sprzedaży, czyli przed dokonaniem dostawy, spełnią te warunki ustawowe.

Mając powyższe na uwadze, transakcja zostanie w przyszłości zrealizowana w sposób zgodny z przepisami Ustawy o VAT, tzn. zostaną spełnione warunki do opodatkowania tej transakcji, określone w art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie zatem z ww. przepisami, lokal spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków i budowli jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Należy podkreślić, że użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności – może to być czynność zwolniona od podatku.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Ponadto, w przypadku towarów (do których zaliczają się również nieruchomości) może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, o ile zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od dnia 1 stycznia 2014 r. dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza sprzedać nabywcy (nabywcą będzie spółka z o.o., niepowiązana ze Spółką, będąca czynnym podatnikiem podatku VAT) nieruchomość – lokal handlowy. Wnioskodawca zamierza zbyć prawo własności wyodrębnionego prawnie lokalu niemieszkalnego, w którym prowadzona jest galeria handlowa. Lokal stanowi odrębną nieruchomość. Łączna powierzchnia użytkowa lokalu wynosi 6.166,55 m2. Z lokalem tym związany jest udział wynoszący 616655/964095 części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo wieczystego użytkowania – do dnia 14 lipca 2096 r. – stanowiącej własność Gminy, nieruchomości gruntowej składającej się z działek gruntu oznaczonych numerami: 94/7, 94/8, 94/17, 94/10, 94/11, 94/12, 94/14, 94/15 i 95/3, o łącznej powierzchni 1,2889 ha oraz części wspólne budynku o funkcji handlowo-usługowej i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali, w szczególności: fundamenty, mury zewnętrzne, mury konstrukcyjne i mury oddzielające poszczególne lokale, dachy, kominy, klatki schodowe, windy, wspólne części instalacji wodociągowej, kanalizacyjnej, elektrycznej, wentylacyjnej, telefonicznej i domofonowej, instalacji centralnego ogrzewania oraz węzeł cieplny. Powierzchnia handlowa zbywanego lokalu jest przedmiotem umów najmu. Do końca roku 2012 100% powierzchni lokalu przeznaczonej na wynajem było już oddane w najem na podstawie umów najmu. Z momentem zawarcia w przyszłości umowy sprzedaży lokalu Nabywca przejmie umowy najmu (tzn. wstąpi w stosunki najmu określonych powierzchni sklepowych). Wnioskodawca po sprzedaży nieruchomości rozwiąże umowy z dostawcami mediów, natomiast Nabywca zawrze własne, odrębne umowy z dostawcami mediów. Przed sprzedażą obie strony złożą, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy. Wnioskodawca udokumentuje sprzedaż tego lokalu fakturą. Transakcja zostanie opodatkowana stawką podstawową 23%. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca w roku 2011 zrealizował inwestycję: budynek handlowo-usługowo-biurowo-mieszkalny, wielolokalowy, cztero i półkondygnacyjny wraz z infrastrukturą zewnętrzną, o łącznej powierzchni użytkowej 9.640,95 m2, w którym znajduje się na pierwszej (I) i drugiej (II) kondygnacji 1 (jeden) lokal niemieszkalny (w którym prowadzona była przez Wnioskodawcę galeria handlowa), a na trzeciej (III) i czwartej (IV) kondygnacji znajdują się 73 (siedemdziesiąt trzy) lokale mieszkalne oraz 3 (trzy) lokale niemieszkalne – pomieszczenia gospodarcze, z których każdy może być przedmiotem odrębnej własności zgodnie z ustawą z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali. Ostatecznymi decyzjami Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, udzielono inwestorowi pozwolenia na użytkowanie tego budynku. W budynku jest prowadzona działalność gospodarcza (galeria handlowa), z której Wnioskodawca uzyskuje przychody z tytułu czynszu najmu powierzchni komercyjnej. Zrealizowane 73 mieszkania (o łącznej powierzchni 3.390,44 m2) zostały już sprzedane wcześniej. Przedmiotowa nieruchomość znajduje się w aktywach Wnioskodawcy: stanowi zapas, a ściśle towar – przeznaczony do sprzedaży. Jest to składnik, który nie podlega amortyzacji, w księgach ani w planie kont nie istnieją konta ściśle dedykowane tej nieruchomości. Od momentu oddania inwestycji do użytku przez Wnioskodawcę do dnia planowanej dostawy na rzecz Nabywcy, Zainteresowany nie ponosił i nie poniesie już nakładów w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej. Na moment dokonywania transakcji zarówno Wnioskodawca, jak i Nabywca będą zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku VAT. Nabywca zamierza prowadzić działalność gospodarczą, obejmującą wynajem powierzchni w galerii handlowej, podlegającą opodatkowaniu VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie dotyczą możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku przy sprzedaży lokalu handlowego stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy.

W analizowanej sprawie kluczowym elementem jest ustalenie, czy w odniesieniu do wskazanego lokalu handlowego nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a jeżeli tak, to w którym momencie.

Uwzględniając definicję pierwszego zasiedlenia zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy wskazać należy, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie nie musi być dostawą towarów. Istotą pierwszego zasiedlenia – jak wynika z powołanego przepisu – jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem (poza opodatkowaną sprzedażą danej nieruchomości) może być więc także oddanie nieruchomości do używania innemu podmiotowi np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy itp.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że planowana dostawa ww. lokalu handlowego nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż do pierwszego zasiedlenia wskazanego lokalu doszło w roku 2012, tj. w chwili oddania tego lokalu w najem po jego wybudowaniu. W niniejszej sytuacji spełniony zostanie również drugi warunek umożliwiający zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ między pierwszym zasiedleniem a dostawą przedmiotowego lokalu minie okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej ww. lokalu, co skutkowałoby ponownym pierwszym zasiedleniem. W związku z powyższym, dostawa ta będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym, w oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy, zbycie udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowiony jest ten lokal, również będzie korzystało ze zwolnienia od podatku.

Wobec zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku ze sprzedażą ww. lokalu bezzasadne jest badanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 10a ustawy, gdyż zwolnienie to ma zastosowanie jedynie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wynika z ww. przepisów zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jest fakultatywne i przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy dostawca nieruchomości może z niego zrezygnować. Tak więc, w sytuacji gdy dostawa budynku, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, strony umowy, po spełnieniu wskazanych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy warunków, mogą zastosować opodatkowanie dostawy nieruchomości podstawową stawką podatku od towarów i usług, tj. 23%, na mocy art. 41 ust. 1 ustawy.

Zatem w momencie wyboru opcji opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, w sytuacji, gdy zarówno Wnioskodawca, jak i Nabywca są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i przed dokonaniem opisanej transakcji złożą naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla Nabywcy zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania sprzedaży opisanego lokalu handlowego, korzystającej ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, przedmiotowa dostawa nie będzie korzystać ze zwolnienia, lecz opodatkowana będzie podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu stawki podatku VAT w wysokości 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy. Taką samą stawką podatku od towarów i usług, w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy, objęte będzie zbycie udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowiony jest wskazany lokal.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż lokalu handlowego wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy. W konsekwencji Zainteresowany po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, może zrezygnować z ww. zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie tej dostawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.