Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.957.2020.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-19
Teza: Obowiązki płatnik a program motywacyjny.
Słowa kluczowe: akcja; akcja-objęcie (nabycie) akcji; kapitał-kapitały pieniężne; obowiązek-obowiązek płatnika; osoba; pracownik; programy-program motywacyjny; uprawnienie; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2020 r. (data wpływu 18 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 marca 2021 r. (data wpływu 12 marca 2021 r.) oraz pismem z dnia 9 marca 2021 r. (data wpływu 17 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 9 marca 2021 r. nr 0112.KDIL2-1.4011.957.2020.1.JK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie wysłane w dniu 9 marca 2021 r . zostało doręczone w dniu 9 marca 2021 r. Natomiast w dniu 12 marca 2021 r. wniosek został skutecznie uzupełniony.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

S S.A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce.

Spółka jest firmą (…), której głównym przedmiotem działalności jest świadczenie usług badawczo-rozwojowych (…). Akcje Spółki notowane są na głównym parkiecie Giełdy Papierów Wartościowych S.A.

Spółka powstała w wyniku podziału spółki R S.A., który został zarejestrowany Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 1 października 2019 r. (dalej: „Dzień Podziału”).

Akcjonariusze posiadający akcje R. S.A. przed dokonanym podziałem, w Dniu Podziału otrzymali akcje S. S.A. (dawnej: S1 S.A.).

W wyniku podziału, spółka R S.A. (dawniej: S S.A.) przeniosła na Wnioskodawcę części majątku w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, obejmującego zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji działalności usługowej w obszarze biotechnologii typu oraz prawa udziałowe w spółkach zależnych, tj. S sp. z o.o., B sp. z o.o., A S.A., S Ltd. oraz S Inc. (dalej: „Działalność Wydzielana”).

Dotychczasowi pracownicy R S.A. wykonujący swoje obowiązki w ramach lub na rzecz Działalności Wydzielanej na podstawie art. 23(1) Kodeksu pracy, w Dniu Podziału zostali przejęci przez Wnioskodawcę.

W tym dniu na Wnioskodawcę przeniesione zostały wszelkie prawa i obowiązki związane z osobami współpracującymi ze spółką dzieloną (R S.A.) w zakresie Działalności Wydzielanej na podstawie umów cywilnoprawnych (umów zlecenia).

W celu zwiększenia motywacji pracowników i osób współpracujących, w tym również przyciągnięcia talentów i osób o najwyższych kwalifikacjach, a także mając na względzie wkład pracowników Spółki w budowanie jej aktualnej wartości, Spółka we współpracy z jej głównym akcjonariuszem (…), posiadającym na dzień składania niniejszego wniosku (…) akcji w Spółce oraz (…) akcji w R S.A. (dalej: „Akcjonariusz”), zamierza wdrożyć program motywacyjny (dalej: „Program” lub „Program Motywacyjny”) w rozumieniu art. 24 ust. 11 do 12a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1991 nr 80 poz. 350 z późn. zm.) (dalej: „Ustawa o PIT”).

Główne założenia Programu będą następujące:

1.  Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy podejmie uchwałę o utworzenia programu dedykowanego do osób fizycznych współpracujących bezpośrednio ze Spółką lub spółką w 100% zależną od Spółki, tj. S Sp. z o. o. (dalej: „Spółka Zależna”), w ramach jednego z następujących stosunków prawnych:
    *   członkowie zarządu Spółki wykonujący obowiązki na podstawie powołania, – w każdym razie nie wykonujący w tym zakresie działalności gospodarczej;
    *   osoby wykonujące czynności na podstawie umowy o pracę;
    *   osoby świadczące usługi na podstawie umowy cywilnoprawnej (np. umowy zlecenie, kontraktu menedżerskiego) nieprowadzące działalności gospodarczej, albo nie świadczące tych usług Spółce w ramach działalności gospodarczej, – (dalej: „Uczestnicy” lub „Uprawnieni”);
2.  warunkiem uczestnictwa w Programie będzie pozostawanie danej osoby w ramach jednego ze wskazanych powyżej stosunków zatrudnienia w Spółce lub Spółce Zależnej na dzień określony w Uchwale Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy stanowiącego podstawę wprowadzenia w Spółce Programu Motywacyjnego;
3.  Spółka nabędzie nieodpłatnie na podstawie art. 362 § 1 pkt 7 Kodeksu spółek handlowych, od jednego ze swoich głównych Akcjonariuszy pakiet akcji (dalej: „Akcje”) zobowiązując się wobec tego Akcjonariusza do niezwłocznego wydania przedmiotowych Akcji osobom Uprawnionym do udziału w Programie Motywacyjnym zgodnie z uchwałą Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki, za niewielką odpłatnością pokrywającą koszty Programu i nie przekraczającą kwoty 1 zł na jedną Akcję;
4.  w przypadku niezrealizowania polecenia określonego w umowie nieodpłatnego nabycia Akcji przez Spółkę, Akcjonariusz uprawniony będzie do umownego odstąpienia od umowy i zażądania zwrotnego przeniesienia na siebie Akcji jak również zażądania zapłaty kary umownej od Spółki;
5.  nabyte nieodpłatnie Akcje zostaną w okresie nie dłuższym aniżeli 30 dni wydane osobom Uprawnionym w ramach Programu Motywacyjnego, zgodnie z treścią uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki, za odpłatnością pokrywającą koszty Programu w kwocie nieprzekraczającej 1 zł na jedną Akcję, czyli za zapłatą ceny zdecydowanie niższej od aktualnej wartości rynkowej;
6.  udział w Programie Motywacyjnym będzie dobrowolny i każdy Uczestnik będzie podpisywał odrębną umowę uczestnictwa w Programie Motywacyjnym, utworzonym przez Spółkę na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia spółki akcyjnej;
7.  Uprawnieni będą mogli dokonać zbycia Akcji po upływie określonego czasu określonego od ich faktycznego nabycia w ramach Programu (tzw. lock-up).

Wdrożenie Programu Motywacyjnego w Spółce będzie wiązało się z realizacją kilku zasadniczych celów, które z kolei można przypisać do dwóch zasadniczych kategorii.

Pierwsza z nich związana jest z chęcią docenienia dotychczasowego wkładu pracowników Spółki w budowaniu jej aktualnej wartości oraz pozycji rynkowej. Druga kategoria obejmuje te wszystkie cele, które są związane z motywowaniem i budowaniem wartości Spółki w przyszłości. Wdrożenie Programu Motywacyjnego przede wszystkim przyczyni się do zwiększenia motywacji i zaangażowania w wykonywaną pracę, co przełoży się na wzrost wydajności przedsiębiorstwa i poprawę jego konkurencyjności.

Wśród innych nie mniej ważnych funkcji Programu Motywacyjnego wymienić można:

1.  ograniczenie rotacji wykwalifikowanych pracowników poprzez silniejsze związane pracowników ze Spółką i stworzenie realnego przekonania o „ujemnym skutku ekonomicznym” w przypadku zmiany pracodawcy, w szczególności w dłuższej perspektywie czasowej;
2.  uzyskanie statusu nowoczesnej i innowacyjnej firmy nie tylko w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej ale również w sferze organizacyjnej;
3.  zachęcanie pracowników do podejmowania działań proinnowacyjnych, poszukiwania oszczędności w wydatkach, poprzez upowszechnienie przekonania, że każda kwota która wypływa ze Spółki powoduje zmniejszenie jej dochodu, który przekłada się na wynik finansowy a w efekcie na cenę akcji.

Instytucja powszechnego akcjonariatu pracowniczego, który zamierza wdrożyć Spółki poprzez uchwalenie Programu Motywacyjnego potencjalnie może zwiększać w przyszłości odporność Spółki na wszelkiego rodzaju kryzysy finansowe, ponieważ w takim przypadku pracownicy gotowi są do daleko idących ustępstw odnośnie zgłaszanych żądań płacowych, co w wielu przypadkach okazuje się kluczowe dla dalszego funkcjonowania przedsiębiorstwa. Szczególnie w takich sytuacjach objęcie programem akcyjnym pozwala stworzyć wspólnotę interesów pracowników i pracodawcy, co może przyczynić się do wyjścia z kryzysu lub zapewnienia szybszego wzrostu ekonomicznego przedsiębiorstwa, co z kolei bezpośrednio przekłada się na wartość posiadanych przez pracowników akcji.

Dodatkowo dzięki pozyskaniu Akcji na cele realizacji programu motywacyjnego od głównego akcjonariusza, Spółka nie będzie narażona na dodatkowe rozwodnienie akcjonariatu, które nastąpiłby w przypadku uchwalenia emisji nowych akcji na ten cel.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wyjaśnia, że opis dokonanego podziału nie stanowił elementu zdarzenia przyszłego, lecz jedynie opis genezy powstania dwóch spółek notowanych na GPW, tj. R S.A. oraz S S.A., obrazując przede wszystkim fakt przejęcia przez S S.A. w związku z wniesieniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa prowadzącej działalność usługową w procesie odkrywania (…), części pracowników R S.A. oraz udziałów w spółkach zależnych.

W celu dodatkowego wyjaśnienia przeprowadzonego podziału, który został zarejestrowany 1 października 2019 r. Wnioskodawca poniżej prezentuje jego uproszczony harmonogram.

Przed podziałem funkcjonowały dwie spółki:

*   S S.A. posiadająca numer KRS:
    1.  Spółka ta po poddziale ((\`(...)\`) 2019 r.) zmieniła nazwę na R S.A. i nadal posiada ten sam numer KRS;
    2.  w ramach tej spółki przed podziałem działalność gospodarcza zasadniczo obejmowała dwa segmenty biznesowe, które w uproszczeniu można opisać jako: segment usługowy (badania na rzecz firm (…) oraz segment innowacyjny (odkrywanie i …);
    3.  Głównym akcjonariuszem spółki był Pan (…), który posiadał (…) akcji.
    4.  Akcje spółki były dopuszczone do obrotu na GPW.
*   S1 S.A. posiadająca numer KRS:
    1.  została utworzona w dniu (…) r. w celu przeprowadzenia podziału, która do czasu podziału nie prowadziła działalności operacyjnej;
    2.  po podziale (1 października 2019 r.) zmieniła nazwę na S S.A.
    3.  w ramach dokonanego podziału została podmiotem, do którego została wniesiona tzw. część usługowa wraz z częścią pracowników, którzy funkcjonalnie związani byli z segmentem usługowym;
    4.  Akcje spółki zostały dopuszczone do obrotu po podziale w dniu 14 października 2019 r.

Każdy z akcjonariuszy R S.A. (dawnej S S.A. (KRS), który w dniu referencyjnym (10 października 2019 r.) miał zapisane na swoim rachunku maklerskim jej akcje otrzymał dokładnie taką samą ilość akcji drugiej spółki, tj. S S.A. (dawnej S1 S.A.).

Podsumowując w dniu 1 października 2019 r. S S.A. (KRS) podzieliła się na dwie spółki:

1.  S S.A. (dawniej S1 S.A.), która prowadzi tzw. część usługową
2.  R S.A. (dawniej S S.A.), która prowadzi tzw. część innowacyjną.

Akcje obydwu spółek są w tym momencie dopuszczone do obrotu na GPW, natomiast (…) po podziale posiada (…) akcji S S.A. oraz (./..) akcji R S.A.

Wnioskodawca wskazuje powyżej numery KRS poszczególnych Spółek, ponieważ w wyniku dokonanego podziału doszło do zmian nazw mogących zaburzać spójność przekazu.

Wnioskodawca w zdaniu „Dotychczasowi pracownicy R S.A. wykonujący swoje w ramach lub na rzecz Działalności Wydzielanej na podstawie (\`(...)\`).” miał na myśli jedynie przywołanie historii w jaki sposób Wnioskodawca rozpoczął działalność, tj. w ramach dokonanego podziału do Wnioskodawcy została wniesiona zorganizowana część przedsiębiorstwa R S.A. (tzw. część usługowa) wraz z pracownikami i udziałami spółki S Sp. z o.o., S Inc., S Ltd. oraz A S.A.

Plan podziału znajduje się pod poniższym linkiem: (…)

Wnioskodawca zamierza uchwalić program motywacyjny wraz z regulaminem programu motywacyjnego (dalej: „Regulamin Programu Motywacyjnego”), który stanowić będzie element systemu wynagradzania w Spółce, tworzonym w celu motywacji pracowników, ale w szczególności gratyfikacji dotychczasowego wkładu i zaangażowania w budowanie wartości Wnioskodawcy, w tym w okresie przed podziałem S S.A. Należy zwrócić uwagę na charakter redystrybucyjny programu i chęć podzielenia się głównego akcjonariusza sukcesem jaki osiągnęła S S.A. (którego podstawy sięgają okresu przed podziałem) z pracownikami, którzy go współtworzyli. Podkreślenia wymaga, że program nie jest adresowany do wąskiego grona Zarządu Spółki, lecz do wszystkich jej pracowników. Regulamin zostanie zatwierdzony i przyjęty w drodze podjęcia uchwały przez Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Wnioskodawcy działającej w formie polskiej spółki akcyjnej.

Z regulaminu programu motywacyjnego wynikać będzie, że warunkiem uczestnictwa w programie motywacyjnym będzie pozostawienie w ramach jednego z następujących stosunków prawnych u Wnioskodawcy lub spółce w 100% zależnej od Wnioskodawcy:

*   umowa o pracę;
*   członkowie zarządu Wnioskodawcy wykonujący obowiązki na podstawie powołania – w każdym razie nie wykonujący w tym zakresie działalności gospodarczej;
*   osoby świadczące usługi na podstawie umowy cywilnoprawnej nieprowadzące działalności gospodarczej albo nie świadczące tych usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z Regulaminu Programu Motywacyjnego wynikać będzie ponadto, że warunkiem uczestnictwa będzie pozostawanie w jednym z wyżej wskazanych stosunków zatrudnienia u Wnioskodawcy lub spółce w 100% zależnej od Wnioskodawcy na dzień wskazany w uchwale Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Wnioskodawcy.

W Regulaminie Programu Motywacyjnego planowane jest wprowadzenie zapisu określającego, że będzie on adresowany do osób, które będą pozostawały w stosunku zatrudnienia u Wnioskodawcy lub spółce w 100% zależnej od Wnioskodawcy na dzień, który zostanie wskazany w uchwale Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazując na osoby bezpośrednio współpracujące ze Spółką miał na myśli jedną z następujących form współpracy:

*   umowa o pracę;
*   członkowie zarządu Wnioskodawcy wykonujący obowiązki na podstawie powołania – w każdym razie nie wykonujący w tym zakresie działalności gospodarczej;
*   osoby świadczące usługi na podstawie umowy cywilnoprawnej nieprowadzące działalności gospodarczej albo nie świadczące tych usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wskazuje, że Uczestnicy Programu Motywacyjnego będą mieli swobodę dysponowania nabytymi akcjami w ramach Programu i nie będą zobligowani do zbycia akcji wyłącznie na rzecz Spółki. Przy czym zgodnie z informacjami zawartymi w pierwotnym wniosku, zbycie akcji będzie możliwe po upływie czasu tzw. lock-up. Po tym okresie Uczestnik będzie mógł swobodnie dysponować akcjami w dowolnej formie i na rzecz dowolnych podmiotów.

Wnioskodawca nie zakłada skupowania akcji własnych od Uczestników Programu Motywacyjnego.

Planowane jest, że Uczestnik Programu Motywacyjnego, który nabył akcje będzie mógł dokonać zbycia 50% otrzymanych akcji po upływie 12 miesięcy od dnia nabycia akcji oraz pozostałe 50% po upływie kolejnych 12 miesięcy, czyli łącznie po upływie 24 miesięcy od dnia nabycia Akcji.

Poza okresem zamrożenia możliwości zbycia akcji (lock-up) Wnioskodawca nie wprowadzi dodatkowych ograniczeń w zakresie możliwości ich zbywalności.

Spółka jest jednostką dominującą w rozumieniu art. art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r., poz. 217) w stosunku do spółek bezpośrednio od niej zależnych.

S S.A. oraz spółka bezpośrednio zależna ma siedzibę lub zarząd znajdującą na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydanie Akcji osobom Uprawnionym w ramach Programu Motywacyjnego opisanego w niniejszym spełnia warunki programu motywacyjnego z art. 24 ust. 11 i n. ustawy o PIT i czy w związku z tym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu dokonania częściowo odpłatnego świadczenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on podmiotem zainteresowanym uzyskaniem indywidualnej interpretacji podatkowej w niemniejszej sprawie z uwagi na następujące okoliczności:

1.  Wnioskodawca w ramach programu wyda Akcje za odpłatnością zdecydowanie niższą aniżeli wartość rynkowa, osobom Uprawnionym w ramach Programu Motywacyjnego;
2.  przekazanie za częściową tylko odpłatnością Akcji takim właśnie osobom jest bezpośrednio powiązane z faktem, że osoby te pozostają z Wnioskodawcą lub ze Spółką Zależną w jednym ze stosunków zatrudnienia określonych w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku;
3.  dokonanie dowolnego świadczenia przez Wnioskodawcę na rzecz takich właśnie osób zasadniczo jest powiązane po jego stronie z obowiązkiem pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 31 Ustawy o PIT lub art. 41 ust. 1 Ustawy o PIT;
4.  dlatego też Wnioskodawca jest zainteresowany w uzyskaniu odpowiedzi na pytanie objęte niniejszym wnioskiem, w celu określenia:
    *   czy osoby Uprawnione są obciążone podatkiem dochodowym z tytułu otrzymania w ramach Programu Motywacyjnego Akcji na zasadach określonych w art. 24 ust. 11 i następnych ustawy o PIT, w skutek czego Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu dokonania częściowo odpłatnego świadczenia
    *   czy też osoby takie będą obciążone podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych w momencie wydania Akcji, z czym będzie wiązał się obowiązek pobrania zaliczek, w zależności o rodzaju stosunku prawnego na podstawie, którego wypłacane jest to świadczenie.

Mając na uwadze informacje przedstawione we wniosku, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że zagadnienie obejmujące programy motywacyjne dla pracowników spółki akcyjnej lub jej spółki zależnej określają szczególne zasady momentu powstania przychodu z tytułu zbycia akcji otrzymanych w ramach programów spełniających określone w ustawach podatkowych kryteria.

Zgodnie art. 24 ust. 11 Ustawy PIT Jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Jak stanowi art. 24 ust. 11a tej Ustawy PIT: „Dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38”.

Natomiast w myśl art. 24 ust. 11b Ustawy PIT: „Przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1.  spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.”

Z regulacji tych jednoznacznie wynika, że z programem motywacyjnym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia w przypadku, gdy:

1.  jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną, będącą jednostką dominującą w stosunku do innej spółki,
2.  podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście),
3.  w wyniku tego programu motywacyjnego podatnik uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywa prawo do faktycznego objęcia/nabycia akcji spółki akcyjnej lub jej spółki dominującej,
4.  podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tych spółek,
5.  siedziba lub zarząd spółki akcyjnej, której akcje nabywa podatnik, znajduje się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W analizowanym przypadku ziszczone są przesłanki zastosowania przywołanych regulacji. Program Motywacyjny ustanowiony przez Spółkę stanowi bowiem „program motywacyjny” w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ:

1.  warunki Programu Motywacyjnego zostaną określone w uchwale Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Wnioskodawcy prowadzącego działalność w formie spółki akcyjnej;
2.  Program zostanie wdrożony przez Spółkę, która posiada siedzibę i rezydencje podatkową w Polsce;
3.  Uprawnieni w ramach Programu Motywacyjnego spełniali kryterium otrzymywania świadczenia lub innych należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 Ustawy o PIT ustawy o podatku dochodowym;
4.  w wyniku Programu Motywacyjnego dojdzie do faktycznego nabycia Akcji Spółki przez osoby Uprawnione w ramach Programu Motywacyjnego;
5.  Wnioskodawca jest podmiotem dominującym w rozumieniu art. art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości wobec Podmiotu Zależnego.

W konsekwencji nabycie przez Uczestników Akcji od Spółki w ramach Programu objęte będzie dyspozycją art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że Uczestnicy w związku z udziałem w Programie uzyskają przychód z tego tytułu w momencie odpłatnego zbycia Akcji, a co z kolei oznacza, że na Spółce w momencie zbycia Akcji na rzecz Uczestników po preferencyjnej cenie sprzedaży nie będą ciążyły obowiązki płatnika związane z obowiązkiem pobrania i odprowadzenia podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.): płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki, tj.:

1.  obliczenie,
2.  pobranie,
3.  wpłacenie

– podatku, zaliczki.

Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie natomiast z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.): ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych oraz daninę solidarnościową.

Ustawa przewiduje przy tym dwa „tryby” zapłaty/poboru podatku dochodowego od osób fizycznych:

*   tzw. samoobliczenie (samowymiar) i zapłatę podatku przez podatnika;
*   obliczenie i pobór podatku przez płatnika.

Zasadą jest, że obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży na podatnikach. Niemniej jednak, w odniesieniu do licznych sytuacji zasada ta została wyłączona przez ustawodawcę przez nałożenie obowiązków płatnika na podmioty wypłacające podatnikowi (stawiające do dyspozycji podatnika) należności stanowiące jego dochody (przychody).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza system poboru podatku przez płatnika w przypadkach wskazanych w Rozdziale 7 „Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników”.

Jak wynika z przepisów przywołanego Rozdziału 7, ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przez:

*   określenie rodzaju podmiotu dokonującego wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników, przy czym rodzaj podmiotu jest określany przez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz
*   określenie kategorii przychodów (dochodów), w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.

Podstawowym warunkiem dla rozważań o obowiązkach płatnika jest jednak istnienie relacji: udzielający świadczenia (płatnik) – uzyskujący świadczenie (podatnik). Udzieleniem świadczenia jest przy tym zarówno sytuacja, gdy świadczenie jest przekazywane bezpośrednio przez płatnika, jak również sytuacja, gdy świadczenie jest realizowane przez podmiot trzeci, ale jest „zlecane”, „organizowane” przez płatnika (czyli w istocie pochodzi od płatnika).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w celu zwiększenia motywacji pracowników i osób współpracujących, w tym również przyciągnięcia talentów i osób o najwyższych kwalifikacjach, a także mając na względzie wkład pracowników Spółki w budowanie jej aktualnej wartości, Wnioskodawca zamierza wdrożyć program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11 do 12a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy podejmie uchwałę o utworzenia programu dedykowanego do osób fizycznych współpracujących bezpośrednio ze Spółką lub spółką w 100% zależną od Spółki, w ramach jednego z następujących stosunków prawnych: członkowie zarządu Spółki wykonujący obowiązki na podstawie powołania, osoby wykonujące czynności na podstawie umowy o pracę; osoby świadczące usługi na podstawie umowy cywilnoprawnej (np. umowy zlecenie, kontraktu menedżerskiego). Warunkiem uczestnictwa w Programie będzie pozostawanie danej osoby w ramach jednego ze wskazanych powyżej stosunków zatrudnienia w Spółce lub Spółce Zależnej na dzień określony w Uchwale Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy stanowiącego podstawę wprowadzenia w Spółce Programu Motywacyjnego. Wnioskodawca nabędzie nieodpłatnie na podstawie art. 362 § 1 pkt 7 Kodeksu spółek handlowych, od jednego ze swoich głównych Akcjonariuszy pakiet akcji zobowiązując się wobec tego Akcjonariusza do niezwłocznego wydania przedmiotowych Akcji osobom Uprawnionym do udziału w Programie Motywacyjnym zgodnie z uchwałą Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki, za niewielką odpłatnością pokrywającą koszty Programu i nie przekraczającą kwoty 1 zł na jedną Akcję.

Mając na uwadze powyższe czy w wyżej opisanej sytuacji wystąpi wskazana w przepisach rozdziału 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych relacja płatnik-podatnik.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem wszelkie dochody podatnika niewymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zatem przyznanie (wydanie) akcji na preferencyjnych zasadach podmiotom uprawnionym można by rozpatrywać jako świadczenie częściowo odpłatne w ramach następujących źródeł przychodów wymienionych w cytowanej ustawie:

*   przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy (art. 12 ust. 1);
*   przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 13);
*   przychody z innych źródeł (art. 20).

W tym miejscu należy się odwołać jednak do art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 11b ww. ustawy, przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1.  spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Przepis art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że definiując program motywacyjny ustawodawca miał na celu dopuszczenie wszelkich form faktycznego objęcia lub nabycia akcji przez osoby uprawnione.

Jednocześnie wskazać należy, iż w myśl ust. 12a art. 24 ww. ustawy przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W niniejszej sprawie:

1.  Program będzie stanowił element systemu wynagradzania;
2.  Program zostanie utworzony na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy;
3.  Uprawnionymi do udziału w Programie będą osoby fizyczne uzyskujące od Spółki bądź spółki zależnej świadczenia, o których mowa w art. 12 lub art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
4.  Uprawnieni w ramach Programu nabędą na preferencyjnych warunkach akcje Wnioskodawcy;
5.  Spółka jest jednostką dominującą w rozumieniu art. art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r., poz. 217) w stosunku do spółki zależnej.
6.  Spółka oraz spółka zależna mają siedzibę lub zarząd na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opisany we wniosku Program będzie spełniał przesłanki programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc zasady opodatkowania określone w tych regulacjach znajdą zastosowanie w niniejszej sprawie.

Tym samym, podlegający opodatkowaniu przychód po stronie Uprawnionych powstanie dopiero w momencie sprzedaży akcji objętych w ramach Programu. Przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 17 ust. 1ab pkt 1 omawianej ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Zatem odpłatne zbycie akcji nabytych w ramach opisanego programu motywacyjnego będzie zaliczone do źródła przychodów - kapitały pieniężne.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Jak stanowi art. 30b ust. 5 ww. ustawy, dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Zgodnie z art. 30b ust. 6 pkt 1 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i obliczyć należny podatek dochodowy.

W myśl art. 45 ust. 1a pkt 1 omawianej ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b.

Stosownie do art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 1.

Dochód z tytułu odpłatnego zbycia akcji Uprawniony obowiązany będzie zatem rozliczyć samodzielnie, w stosownym zeznaniu rocznym, składanym za rok podatkowy, w którym uzyska z tego tytułu przychód.

Wobec powyższego, na Wnioskodawcy (Spółce), jako podmiocie organizującym przedmiotowy Program nie będą ciążyły obowiązki płatnika (zarówno w momencie wydania jak i w momencie zbycia akcji), w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy dotyczące obowiązków płatnika – stanowiące wyłom od zasady samoopodatkowania – nie dotyczą przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.