Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-882/15-9/S.HD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-09
Teza: Opodatkowanie emerytury wypłacanej według przepisów systemu ubezpieczeń społecznych Holandii oraz emerytury wypłacanej spoza publicznego systemu emerytalnego.
Słowa kluczowe: emerytura; Holandia; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 października 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 548/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 9 marca 2020 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 119/18 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2015 r. (data wpływu 21 września 2015 r.), uzupełnionym w dniu 1 grudnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 1 grudnia 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 17 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną znak ITPB2/4511-882/15/IB, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną z dnia 17 grudnia 2015 r. znak ITPB2/4511-882/15/IB pismem z dnia 11 stycznia 2016 r. wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia 18 lutego 2016 r. znak ITPB2/4511-1-5/16/ENB stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 17 grudnia 2015 r. znak ITPB2/4511-882/15/IB Wnioskodawca złożył skargę pismem z dnia 14 marca 2016 r. (data wpływu 22 marca 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 20 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 272/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 17 grudnia 2015 r. znak ITPB2/4511-882/15/IB. Sąd zauważył, że organ interpretujący powinien w pierwszej kolejności dokonać oceny stanowiska Wnioskodawcy w aspekcie art. 4 ust. 2 lit. a umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, po rozważeniu zasadności podjęcia czynności mających na celu wyjaśnienie okoliczności istotnych z punktu widzenia tej normy prawnej, dopiero zaś w dalszej kolejności dokonać oceny w kontekście dalszych reguł kolizyjnych z art. 4 ust. 2 lit. b-d umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sąd podniósł, że brak wyrażenia przez organ stanowiska w kwestii art. 4 ust. 2 lit. a umowy oraz przedwczesne sformułowanie oceny co do art. 4 ust. 2 lit. b umowy powoduje, że Sąd nie mógł odnieść się merytorycznie do oceny organu w kwestii stanowiska Wnioskodawcy.

W dniu 28 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 272/16.

Uwzględniając powyższy wyrok Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną z dnia 4 maja 2017 r. znak ITPB2/4511-882/15-1/17-S/IB, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych.

Na interpretację indywidualną z dnia 4 maja 2017 r. znak ITPB2/4511-882/15-1/17-S/IB Wnioskodawca pismem z dnia 16 maja 2017 r. wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z dnia 14 czerwca 2017 r. znak ITPB2/4511-882/15-2/17-S/RS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 4 maja 2017 r. znak ITPB2/4511-882/15-1/17-S/IB Wnioskodawca złożył skargę w dniu 6 lipca 2016 r. (data wpływu).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 11 października 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 548/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 4 maja 2017 r. znak ITPB2/4511-882/15-1/17-S/IB.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 października 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 548/17 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z dnia 30 listopada 2017 r. znak 0110-KWR4.4021.93.2017.2.AF do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 119/18 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W dniu 9 marca 2020 r. do organu wpłynęło prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 października 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 548/17.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca od 2013 r. przebywał w Polsce powyżej 183 dni w roku. Jest obywatelem Holandii, od kilku lat ma żonę, która jest obywatelką Polski i u niej w trakcie pobytu w Polsce zamieszkuje. Jedynym źródłem utrzymania Wnioskodawcy jest emerytura, która składa się z dwóch części:

*   jedna część (mniejsza) otrzymywana jest od ubezpieczycieli, z którymi Wnioskodawca zawarł wiele lat temu umowę ubezpieczenia poza publicznym systemem emerytalnym,
*   druga część (większa) pochodzi z powszechnego systemu emerytalnego, który jest w Holandii obowiązkowy (odpowiednik polskiego ZUS).

W Polsce Wnioskodawca nie uzyskuje żadnych dochodów. Ze służby zdrowia w Polsce korzysta w oparciu o dokumenty wydane przez holenderską kasę chorych i otrzymywane przez Wnioskodawcę świadczenia są zwracane dla NFZ przez ubezpieczyciela holenderskiego.

W Holandii Wnioskodawca posiada dom, również cała jego rodzina (oprócz żony) zamieszkuje w Holandii.

W przesłanym uzupełnieniu wniosku wskazano, że wniosek dotyczy całego okresu od przyjazdu do Polski, tj. lat 2013 i 2014 oraz okresów przyszłych, tj. roku 2015 i dalej.

W momencie otrzymania świadczeń Wnioskodawca miał miejsca zamieszkania zarówno w Polsce, jak i w Holandii. Biorąc pod uwagę uwarunkowania – według kryterium centrum interesów życiowych opisanych we wniosku – Wnioskodawca był i pozostaje dla celów podatkowych rezydentem holenderskim. Zgodnie z prawem wewnętrznym poszczególnych państw Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania zarówno w Polsce, jak i w Holandii.

Wnioskodawca ma dwa stałe miejsca zamieszkania, ale dłuższe okresy pobytu w skali roku są w Polsce. Powiązania majątkowe i osobiste zostały opisane we wniosku, tym niemniej Wnioskodawca wskazuje ponownie: powiązania osobowe w Polsce – tylko żona; w Holandii pozostała rodzina – dzieci, wnuki, krewni, ogromna większość znajomych, centrum interesów osobistych (ośrodek interesów życiowych) – w Holandii, tam Wnioskodawca posiada dom, wyłącznie z Holandii pochodzą uzyskiwane dochody (emerytura). W Holandii Wnioskodawca posiada ubezpieczenie zdrowotne – w przypadku korzystania z usług służby zdrowia w Polsce koszty z tym związane są pokrywane przez ubezpieczyciela holenderskiego. W Polsce Wnioskodawca nie posiada żadnych nieruchomości ani inwestycji. Wnioskodawca zazwyczaj przebywa naprzemiennie w Polsce i w Holandii, przy czym okresy pobytu w Polsce są dłuższe (przekraczają rocznie 183 dni).

Mniejsza część emerytury pochodząca spoza systemu publicznego jest uzyskiwana z Holandii. Na tę dodatkową część składa się:

*   renta z tytułu niepełnosprawności przyznana na 5 lat – „składki na tę rentę” nie były tytułem do ulgi podatkowej;
*   dodatkowa emerytura – „wpłata kapitału na tę emeryturę” stanowiła tytuł do ulgi podatkowej w Holandii.

Dochody z tej „dodatkowej” emerytury pochodzącej z ubezpieczenia prywatnego są opodatkowane w Holandii.

Łączna kwota pobieranych emerytur w każdym roku przekracza 20.000 euro. Wypłaty emerytury z systemu powszechnego kwalifikują Wnioskodawcę do ulgi podatkowej w Holandii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z Konwencją uzyskiwane przez Wnioskodawcę dochody z ubezpieczenia zarówno w powszechnym systemie emerytalnym, jak i pozostałe emerytury z ubezpieczeń prywatnych, podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskiwane w Holandii dochody (emerytury) nie podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 lit. a Konwencji w przypadku osób posiadających miejsce zamieszkania w dwóch krajach bierze się pod uwagę ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze.

Zdaniem Wnioskodawcy, według tych kryteriów, jego centrum interesów życiowych znajduje się w Holandii (dom, rodzina poza żoną, źródła dochodów, kwestie ubezpieczeń zdrowotnych).

Podobne stanowisko można znaleźć w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy znak ITPB2/415-681/13/IB. Niezależnie od tego zgodnie z art. 18 ust. 5 Konwencji „wszelkie emerytury i inne płatności wypłacane według przepisów systemu ubezpieczeń społecznych Umawiającego się Państwa osobie mającej miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym pierwszym umawiającym się Państwie” – co oznacza, że emerytura Wnioskodawcy pochodząca z powszechnego systemu emerytalnego może być opodatkowana tylko w Holandii. Taką też informację Wnioskodawca uzyskał od Inspektora Urzędu Skarbowego L. Z. przed przyjazdem do Polski. W załączeniu kserokopia przetłumaczonej decyzji wydanej w tej sprawie przez holenderską administrację podatkową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

W myśl art. 4 ust. 1 Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2003 r., Nr 216, poz. 120) w rozumieniu niniejszej konwencji, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. Konwencji, jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych)
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym zwykle przebywa;
3.  jeżeli osoba przebywa zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną tę kwestię w drodze wzajemnego porozumienia.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Wymienione powyżej kryteria stosuje się z uwzględnieniem art. 4 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przy tym wskazać należy, iż według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, iż osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej, zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

W sytuacji gdy osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w Holandii i w Polsce konieczne jest zastosowanie reguł kolizyjnych przewidzianych w art. 4 ust. 2 ww. Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów. Przy tym powyższe reguły należy stosować w odpowiedniej kolejności, tzn. jeżeli zastosowanie pierwszej regulacji nie rozstrzyga miejsca rezydencji podatnika, to należy zastosować kolejne kryterium, natomiast jeżeli to również nie dało rezultatu, stosuje się kolejne.

W prawomocnym wyroku z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 548/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zauważył, że w sytuacji opisanej we wniosku o interpretację indywidualną doszło do kolizji rezydencji.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w szczególności wynika, że od 2013 r. Wnioskodawca zamieszkuje naprzemiennie w Polsce i w Holandii, ale dłuższe okresy pobytu w skali roku są w Polsce. W Holandii Wnioskodawca posiada dom, zamieszkuje tam również cała jego rodzina (dzieci, wnuki, krewni, ogromna większość znajomych). Ponadto posiada w Holandii konto bankowe. W Polsce zamieszkuje natomiast u małżonki oraz korzysta ze służby zdrowia, przy czym świadczenia zdrowotne są finansowane przez ubezpieczyciela holenderskiego. Nie posiada w Polsce nieruchomości i inwestycji oraz nie osiąga tu dochodu. Jedynym jego źródłem utrzymania jest emerytura uzyskiwana w Holandii.

Zdaniem Sądu powyższe okoliczności wskazują na ściślejsze powiązania z Holandią. Obejmują one zarówno powiązania osobiste (rodzina i znajomi), jak i gospodarcze (fakt posiadania w Holandii nieruchomości, osiągania dochodu i rachunku bankowego). Według Sądu trudno mówić o ściślejszych powiązaniach gospodarczych Wnioskodawcą z Polską w sytuacji, gdy jego aktywność gospodarcza w Polsce ogranicza się do wydatków konsumpcyjnych, a w Holandii posiada nieruchomość i osiąga dochody. Podobnie nie sposób uznać, by Wnioskodawca miał ściślejsze powiązania osobiste z Polską w przypadku, gdy w Polsce przebywa w mieszkaniu małżonki, lecz jego dzieci, wnuki, krewni i znaczna większość znajomych pozostają na stałe w Holandii. Wszystkie te okoliczności wskazują – zdaniem Sądu – że to w Holandii znajduje się centrum życiowe Wnioskodawcy. To, że jak wynika z opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca przebywał i będzie przebywać na terytorium Polski powyżej 183 dni w roku podatkowym, nie stanowi więc jeszcze wystarczającej podstawy do stwierdzenia, że obywatel Holandii, osiągający dochód na terytorium Holandii, posiadający tam rodzinę oraz nieruchomość, będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Obywatel Holandii w dalszym ciągu będzie posiadał centrum interesów życiowych w Holandii, co jak wskazał Wnioskodawca, potwierdził również organ holenderskiej administracji podatkowej.

W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał za zasadne stanowisko, że obywatel Holandii będzie miał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Holandii. Tym samym będzie podlegał w Polsce jedynie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od przychodów uzyskanych na terytorium Polski.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 119/18 oddalającym skargę kasacyjną tutejszego organu podkreślił, że jest związany stanowiskiem wyrażonym w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 272/16, tak jak był związany nim organ interpretacyjny oraz Sąd I instancji ponownie rozpatrujący sprawę.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego za prawidłowe trzeba uznać stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, że Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Holandii, a więc w Polsce będzie podlegał jedynie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (od przychodów uzyskanych na terytorium Polski).

Z wniosku wynika, że w Polsce Wnioskodawca nie uzyskuje żadnych dochodów. Jedynym źródłem utrzymania Wnioskodawcy jest emerytura z Holandii, która składa się z dwóch części: jedna część (mniejsza) otrzymywana jest od ubezpieczycieli, z którymi Wnioskodawca zawarł wiele lat temu umowę ubezpieczenia poza publicznym systemem emerytalnym i druga część (większa) pochodzi z powszechnego systemu emerytalnego, który jest w Holandii obowiązkowy (odpowiednik polskiego ZUS). Mniejsza część emerytury pochodząca spoza systemu publicznego jest uzyskiwana z Holandii. Na tę dodatkową część składa się: renta z tytułu niepełnosprawności przyznana na 5 lat – „składki na tę rentę” nie były tytułem do ulgi podatkowej oraz dodatkowa emerytura – „wpłata kapitału na tę emeryturę” stanowiła tytuł do ulgi podatkowej w Holandii. Dochody z tej „dodatkowej” emerytury pochodzącej z ubezpieczenia prywatnego są opodatkowane w Holandii. Łączna kwota pobieranych emerytur w każdym roku przekracza 20.000 euro. Wypłaty emerytury z systemu powszechnego kwalifikują Wnioskodawcę do ulgi podatkowej w Holandii.

Przechodząc na grunt Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu powołać należy treść art. 18 ust. 1, zgodnie z którym z uwzględnieniem postanowień artykułu 19 ustęp 2 emerytury i inne podobne świadczenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wcześniejszym zatrudnieniem, jak i renty wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Stosownie do art. 18 ust. 2 ww. Konwencji bez względu na postanowienia ustępu 1 emerytura lub inne podobne świadczenie albo renta może być również opodatkowana w tym Umawiającym się Państwie, z którego jest ona uzyskiwana, zgodnie z prawem tego Państwa:

1.  jeżeli, i o ile, tytuł do takiej emerytury lub innego podobnego świadczenia albo renty w Umawiającym się Państwie, z którego jest uzyskiwana, jest zwolniony z opodatkowania, lub składki związane z emeryturą lub innym podobnym świadczeniem albo rentą dokonywane na rzecz funduszu emerytalnego lub firmy ubezpieczeniowej były odpisywane w przeszłości przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu w tym Państwie lub kwalifikowały się do innych ulg podatkowych w tym Państwie; i
2.  jeżeli, i o ile, taka emerytura lub inne podobne świadczenie albo renta nie jest opodatkowana w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca ma miejsce zamieszkania, według powszechnie stosowanej stawki od dochodu z pracy najemnej, lub jest opodatkowana od mniej niż 90% kwoty brutto emerytury lub innego podobnego świadczenia albo renty; i
3.  jeżeli łączna kwota brutto emerytur i innych podobnych świadczeń oraz rent, a także emerytura lub inne wypłaty, dokonane na podstawie przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych Państwa, w jakimkolwiek roku kalendarzowym przekroczy kwotę 20.000 euro.

Na podstawie art. 18 ust. 3 ww. Konwencji bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, jeżeli taka emerytura lub inne podobne świadczenie niebędące z natury świadczeniem okresowym wypłacane w związku z wcześniejszym zatrudnieniem w drugim Umawiającym się Państwie jest wypłacane przed dniem rozpoczęcia pobierania emerytury lub jeżeli zostanie dokonana jednorazowa wypłata w zamian za prawo do renty przed dniem rozpoczęcia pobierania renty, to takie świadczenie lub jednorazowa wypłata może być również opodatkowana w Umawiającym się Państwie, w którym została uzyskana.

Zgodnie z art. 18 ust. 4 ww. Konwencji uważa się, że emeryturę lub inne podobne świadczenie albo rentę uzyskuje się z Umawiającego się Państwa, jeżeli, i o ile, składki lub wypłaty związane z emeryturą, innym podobnym świadczeniem albo rentą, lub uprawnienia z nich uzyskane kwalifikują się do ulgi podatkowej w tym Państwie. Przeniesienie emerytury z funduszu emerytalnego lub firmy ubezpieczeniowej w jednym Umawiającym się Państwie do funduszu emerytalnego lub firmy ubezpieczeniowej w innym Państwie nie ogranicza w żaden sposób praw do opodatkowania przez pierwsze wymienione Państwo na mocy tego artykułu.

Stosownie do art. 18 ust. 5 ww. Konwencji wszelkie emerytury i inne płatności wypłacane według przepisów systemu ubezpieczeń społecznych Umawiającego się Państwa osobie mającej miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym pierwszym wymienionym Umawiającym się Państwie.

Na podstawie art. 18 ust. 6 ww. Konwencji właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania ustępu 2. Ustalą również, jakie bliższe dane osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie musi przedstawić dla potrzeb właściwego stosowania konwencji w drugim Umawiającym się Państwie, a w szczególności, aby można było ustalić, czy warunki, o których mowa w ustępie 2 lit. a), b) i c), zostały spełnione.

Termin „renta” oznacza ustaloną kwotę wypłacaną okresowo w ustalonych terminach dożywotnio lub przez określony lub dający się ustalić okres czasu, jako spełnienie zobowiązania dokonywania wypłat w zamian za uprzednio w pełni dokonane zobowiązanie pieniężne lub w równoważniku danej kwoty pieniężnej (art. 18 ust. 7 ww. Konwencji).

Zgodnie z art. 18 ust. 8 ww. Konwencji czy, i w jakim zakresie, emerytura lub podobne świadczenie podlega postanowieniom tego artykułu lub artykułu 19, zależy od rodzaju wcześniejszego zatrudnienia, prywatnego lub państwowego, podczas którego uprawnienia do tej części emerytury lub podobnego świadczenia zostały wypracowane.

Mając zatem na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz uwzględniając stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 548/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 119/18 stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie posiada w Polsce miejsce zamieszkania dla celów podatkowych – posiada bowiem miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Holandii. Oznacza to, że Wnioskodawca podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlegał obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, w związku z tym, że w analizowanym okresie Wnioskodawca uzyskiwał wyłącznie dochody z Holandii w postaci emerytur (dochody z ubezpieczenia zarówno w powszechnym systemie emerytalnym, jak i pozostałe emerytury z ubezpieczeń prywatnych) to – mając na uwadze powołane przepisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu – stwierdzić należy, że nie podlegają one w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.