Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-136/12-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-07-11
Teza: Czy składka wspierająca wpłacana przez Spółkę na rzecz Stowarzyszenia (…) z tytułu uczestnictwa w tym stowarzyszeniu, stanowi dla Spółki podatkowy koszt uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: członkowie; koszt-koszty uzyskania przychodów; składki; składki-składki członkowskie; stowarzyszenia; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 06 kwietnia 2012 r. (data wpływu 13 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek członkowskich wpłacanych na rzecz stowarzyszenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek członkowskich wpłacanych na rzecz stowarzyszenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w szeroko pojętej branży papierniczej. Spółka jest członkiem wspierającym Stowarzyszenia X (dalej: „Stowarzyszenie”) i z tego tytułu Spółka wpłaca na rzecz Stowarzyszenia, roczną składkę wspierającą.

Stowarzyszenie jest podmiotem prawa działającym w oparciu o ustawę z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. Nr 79, poz. 855 - t. j.). W myśl § 4 Statutu Stowarzyszenia: „Celem stowarzyszenia jest:

*   wspieranie działalności dobroczynnej, edukacyjnej i kulturalnej oraz sportu,
*   wspieranie rozwoju gospodarczego, w tym rozwoju przedsiębiorczości, a w szczególności promowanie kontaktów handlowych, gospodarczych, społecznych oraz kulturalnych pomiędzy krajami członkowskimi Unii Europejskiej, głównie pomiędzy Polską i Niemcami w regionie (…),
*   wspieranie działań na rzecz integracji europejskiej oraz rozwoju kontaktów i współpracy pomiędzy narodami, w szczególności rozpowszechnianie w (…) informacji dot. europejskiej, głównie polskiej i niemieckiej kultury i gospodarki,
*   wspieranie działań na rzecz rozwoju społeczności lokalnej w (…),
*   wspieranie komunikacji pomiędzy członkami stowarzyszenia oraz komunikacji z organami samorządowymi, organizacjami społecznymi, instytucjami kulturalnymi, edukacyjnymi i naukowymi, a także z mediami,
*   reprezentowanie interesów członków wobec podmiotów prywatnych oraz jednostek państwowych”.

Z kolei, zgodnie z treścią § 5 Statutu Stowarzyszenia: „Stowarzyszenie realizuje swoje cele przez:

*   organizację spotkań członków, odczytów, seminariów lub konferencji,
*   organizację imprez szkoleniowych, kulturalnych oraz rekreacyjnych,
*   organizację imprez charytatywnych,
*   informowanie o europejskiej, a w szczególności polsko – niemieckiej współpracy gospodarczej i kulturalnej w celu promowania wizerunku i interesów regionu (…),
*   współpraca z mediami,
*   nawiązywanie oraz utrzymywanie kontaktów z lokalnymi organami decyzyjnymi oraz innymi kołami gospodarczymi w regionie, w szczególności z regionalnymi izbami gospodarczymi oraz regionalnym przedstawicielstwem (…)”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy składka wspierająca wpłacana przez Spółkę na rzecz Stowarzyszenia z tytułu uczestnictwa w tym Stowarzyszeniu, stanowi dla Spółki podatkowy koszt uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Dodatkowo z treści art. 9 ww. ustawy wywodzi się, że warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego odpowiednie udokumentowanie.

Zdaniem Spółki, nie ma wątpliwości co do tego, że zapłata składki wspierającej na rzecz Stowarzyszenia ma wpływ na uzyskanie przez Spółkę przychodów podatkowych. Uczestnictwo w tej organizacji niesie bowiem za sobą wiele korzyści dla Spółki. Przede wszystkim pozwala nawiązać kontakty, wymienić doświadczenia i uzyskać cenne informacje o szansach i problemach związanych z działalnością na polskim rynku. Poza tym, Spółka postrzega uczestnictwo w Stowarzyszeniu jako narzędzie marketingowe. Zdaniem Spółki, fakt, że Spółka jest członkiem Stowarzyszenia jest pozytywnie odbierane zarówno przez obecnych, jak i potencjalnych klientów.

Spełniony jest też warunek właściwego udokumentowania transakcji, ponieważ składka wspierająca opłacana jest na podstawie otrzymywanego od Stowarzyszenia rachunku, a zapłata składki następuje poprzez przelew bankowy z rachunku Spółki na rachunek Stowarzyszenia.

Pewne wątpliwości wiążą się z tym, czy składka wspierająca jest wydatkiem wyłączonym z katalogu podatkowych kosztów uzyskania przychodów jako wydatek wskazany w art. 16 ust. 1 pkt 37 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z przepisu tego wynika, że kosztami uzyskania przychodu nie są składki na rzecz organizacji, do których przynależność nie jest obowiązkowa, z wyjątkiem składek na rzecz organizacji zrzeszających przedsiębiorców i pracodawców, działających na podstawie odrębnych ustaw – do wysokości łącznie nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 0,15% kwoty wynagrodzeń wypłaconych w poprzednim roku podatkowym, stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne.

Upraszczając, przepis ten formułuje zasadę, zgodnie z którą do kosztów podatkowych można zaliczyć tylko te składki, które są wpłacane na rzecz organizacji zrzeszających przedsiębiorców i pracodawców działających na podstawie odrębnych ustaw (do wysokości limitu określonego w tym przepisie).

Odnosząc się do pierwszego z ustanowionych w tym przepisie warunków, zdaniem Spółki, należy stwierdzić, że Stowarzyszenie jest organizacją zrzeszającą przedsiębiorców i pracodawców. Wynika to z treści § 7 Statutu Stowarzyszenia, który stanowi, że: „Członkiem wspierającym może być osoba fizyczna lub prawna, która zadeklarowała dodatkowe świadczenie na rzecz celów stowarzyszenia w wysokości nie niższej niż ustalona przez zebranie członków”.

W opinii Spółki, problematyczne jest to, jak należy interpretować użyte w tym przepisie sformułowanie „odrębnych ustaw”. Zdaniem Spółki - ograniczając się jedynie do wykładni językowej - nie można jednoznacznie rozstrzygnąć, czy „odrębną ustawą” jest ustawa Prawo o stowarzyszeniach.

W takich sytuacjach, tj. gdy występują obiektywne wątpliwości, co do interpretacji treści danego przepisu - zarówno doktryna prawa podatkowego (tak: A. Mariański; Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego; 2 wydanie; Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o.; Warszawa 2011), jak i orzecznictwo administracyjne zalecają stosowanie zasady in dubio pro tributario (np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 października 2011 r. sygn. akt I SA/Po 504/11).

Zdaniem Spółki, na szczególną uwagę w tym zakresie, zasługuje fragment uzasadnienia wyroku WSA w Poznaniu z dnia 20 października 2011 r. sygn. akt I SA/Po 504/11: „W razie natomiast różnych możliwych interpretacji językowych tego samego tekstu prawnego organy podatkowe mając na uwadze zasadę zaufania podmiotów podporządkowanych do państwa i stanowionego przezeń prawa winy kierować się nie tyle zasadą „in dubio pro fisco”, ale zasadą „in dubio pro tributario”. Powyższa tendencja orzecznicza sądów znalazła swój normatywny wyraz w postanowieniach art. 217 Konstytucji RP, nawiązując tym samym do obowiązującej od przeszło 600 lat w polskim prawodawstwie podatkowym zasady „nullum tributum sine lege”.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, wobec istniejących wątpliwości należy dokonać takiej interpretacji przepisu, która będzie zgodna z interesem podatnika (in dubio pro tributario). W konsekwencji, w odniesieniu do opisanej w stanie faktycznym sytuacji, należy uznać, że ustawa Prawo o stowarzyszeniach jest odrębną ustawą, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 37 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, Spółka zwraca uwagę, że wątpliwości związane z tym zagadnieniem były już przedmiotem analizy organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2010 r. znak IPPB5/423-838/09-2/JC, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że składki wpłacane na rzecz organizacji (działającej na podstawie ustawy Prawo o stowarzyszeniach), w której członkowstwo nie jest obowiązkowe stanowią dla podatnika koszty uzyskania przychodów.

Dotychczas Spółka, przyjmując najbardziej ostrożny model postępowania, nie zaliczała powyższych wydatków do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Jednak po dokonaniu dokładnej analizy wyżej wskazanych przepisów, zdaniem Spółki, należy stwierdzić, że wydatek na zapłatę składki wspierającej na rzecz Stowarzyszenia stanowi podatkowy koszt uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

I tak, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa, z wyjątkiem:

*   składek organizacji spółdzielczych na rzecz związków rewizyjnych i Krajowej Rady Spółdzielczej, z tym że górną granicę składki określi minister właściwy do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia, po zasięgnięciu opinii Krajowej Rady Spółdzielczej (art. 16 ust. 1 pkt 37 lit. a) ustawy) oraz
*   składek na rzecz organizacji zrzeszających przedsiębiorców i pracodawców, działających na podstawie odrębnych ustaw - do wysokości łącznie nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 0,15% kwoty wynagrodzeń wypłaconych w poprzednim roku podatkowym, stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne (art. 16 ust. 1 pkt 37 lit. c) ustawy).

Z powyższego wynika więc, że jednym z wyjątków od zasady niezaliczania do kosztów uzyskania przychodów składek w organizacjach, w których członkostwo jest dobrowolne (fakultatywne), są składki (w określonym tym przepisem limicie) na rzecz organizacji zrzeszających przedsiębiorców i pracodawców, działających na podstawie odrębnych ustaw - art. 16 ust. 1 pkt 37 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wyżej wymieniony przepis art. 16 ust. 1 pkt 37 lit. c) jest wyjątkiem od ogólnej reguły zapisanej w art. 16 ust. 1 pkt 37, zgodnie z którą za koszty uzyskania przychodów nie uważa się składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa i jako taki musi być interpretowany ściśle.

Podnieść należy, że zgodnie z ogólnie przyjętymi zasadami, wykładnia gramatyczna jest metodą podstawową, a pozostałe rodzaje wykładni mogą być stosowane w sytuacji, gdy wykładnia językowa prowadzi do wątpliwości interpretacyjnych. Jak uznał Sąd Najwyższy „w procesie wykładni pierwszeństwo mają dyrektywy językowe. Oznacza to, że odwoływanie się do innych reguł wykładni dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy wykładnia językowa nie daje jednoznacznego wyniku, tzn. gdy z językowego punktu widzenia możliwe jest co najmniej dwojakie rozumienie tekstu prawnego” (wyrok SN z dnia 07 kwietnia 2004 r. sygn. akt V KK 337/03).

Natomiast według Słownika języka polskiego PWN (Warszawa 1979, s. 472 oraz wersji internetowej) „odrębny” oznacza odmienny od innych, niepodobny do innych (głównie o przedmiotach, cechach), a „odrębnie” – osobno, niezależnie, w sposób odmienny. W konsekwencji stwierdzić należy, że wykładnia językowa daje jednoznaczny wynik, tzn. z językowego punktu widzenia możliwe jest jednoznaczne rozumienie przedmiotowego tekstu prawnego. We wskazanym w przepisie przypadku „działania organizacji na podstawie odrębnych ustaw”, pojęcie to obejmuje te z nich, które ze swej natury mogą zrzeszać tylko przedsiębiorców i pracodawców.

W konsekwencji, aby wydatek na opłacenie przedmiotowych składek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   wydatek powinien być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu,
*   organizacja, na rzecz której opłacane są składki, zrzesza przedsiębiorców i pracodawców,
*   organizacja ta działa na podstawie odrębnych ustaw (właściwych ze względu na wskazaną w przepisie cechę przynależności do danej kategorii).

Stwierdzić należy więc, że podstawą działania, opisanego we wniosku Stowarzyszenia, do którego przystąpił Wnioskodawca, nie będzie odrębna dla kategorii podmiotów, o których mówi w powołanym przepisie ustawa, lecz ustawa z dnia 07 kwietnia 1989 r. – Prawo o stowarzyszeniach (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855 ze zm.), co stwierdził także w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca.

W tym miejscu podkreślić należy, że ustawa Prawo o stowarzyszeniach jest zbiorem regulacji prawnych skierowanym do ogółu społeczeństwa, stwarzającym warunki do realizacji gwarantowanej przepisami Konstytucji wolności zrzeszania się. Natomiast odrębnymi ustawami, o których mowa w powołanym przepisie są, np. ustawa z dnia 23 maja 1991 r. o organizacjach pracodawców, czy też inne ustawy regulujące działalność samorządowych organizacji przedsiębiorców. Zatem organizacjami, o których mowa w omawianym przepisie są zasadniczo te z nich, które ze swej natury mogą zrzeszać tylko przedsiębiorców i pracodawców, jak np. organizacje przewidziane w ustawie z dnia 22 marca 1989 r. o rzemiośle (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 112, poz. 979 ze zm.), ustawie z dnia 30 maja 1989 r. o izbach gospodarczych (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 710), ustawie z dnia 30 maja 1989 r. o samorządzie zawodowym niektórych przedsiębiorców (Dz. U. Nr 35, poz. 194 ze zm.). Ustawa Prawo o stowarzyszeniach nie mieści się w „katalogu” tych ustaw.

W świetle powyższego, niezależnie od faktu, że spektrum działalności Stowarzyszenia jest szerokie, przez co w ramach statutowych mieści się również działalność zbliżona charakterystyką do działań organizacji przedsiębiorców i pracodawców, brak jest podstaw do przyjęcia twierdzenia, że Stowarzyszenie jest organizacją przedsiębiorców i pracodawców na podstawie ustawy regulującej zawiązywanie takich organizacji.

Reasumując, mimo, iż tut. Organ nie kwestionuje faktu, że członkostwo w przedmiotowym Stowarzyszeniu można oceniać w aspekcie możliwości osiągnięcia z tego tytułu przez Wnioskodawcę przychodów czy też zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, to jednoznaczne postanowienia cytowanego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przesądzają, że poniesione z tego tytułu składki nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast w odniesieniu do powołanego przez Spółkę orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, iż jest ono rozstrzygnięciem wydanym w konkretnej sprawie, osadzonym w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnoszącym, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa, podobnie jak powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna.

Ponadto, w kontekście powyższego nadmienić należy, iż minister do spraw finansów publicznych posiada uprawnienie, wynikające z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Zgodnie z powołanym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.