Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.215.2018.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-01
Teza: w zakresie ustalenia czy w odniesieniu do opłat, o których mowa we wniosku, zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; opłata; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 maja 2018 r. (data wpływu 1 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy w odniesieniu do opłat, o których mowa we wniosku, zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**.****

****

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2018 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy w odniesieniu do opłat, o których mowa we wniosku, zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wytwarzanie, wprowadzanie na rynek i sprzedaż kaloryferów oraz przewodników wypełnionych płynem, kaloryferów elektrycznych, przewodników oraz innych urządzeń ogrzewczych, a także urządzeń i części, które mogą być użyte w powiązaniu z tego typu kaloryferami i przewodnikami. Ponadto, Spółka zajmuje się również importem i eksportem produktów związanych z powyższą działalnością, a także świadczy dodatkowe usługi w tym zakresie, przykładowo usługi serwisowe.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka zawarła w dniu 27 lutego 2007 r. umowę dotyczącą udzielenia Wnioskodawcy przez Grupę R. licencji na znak towarowy „X” („Trademark License Agreement”). Zgodnie z umową, licencja została udzielona na działania marketingowe oraz sprzedaż licencjonowanych produktów tj. kaloryferów oraz innego sprzętu grzewczego produkowanego przez Spółkę zgodnie ze standardami grupowymi. Ponadto, Spółka nabyła prawo do używania licencjonowanego znaku handlowego „X” na wszystkich materiałach reklamowych i promocyjnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka ponosi na rzecz Grupy R. opłaty za możliwość korzystania ze znaku handlowego marki „X” (dalej: „Opłaty”). Podkreślenia wymaga fakt, że bez ponoszenia takiej Opłaty Spółka nie miałaby prawa do oznaczenia swoich produktów tą marką, jak również nie miałaby prawa do sprzedaży produktów sygnowanych marką „X”. Obecnie, znak handlowy marki „X” jest powszechnie rozpoznawalny na rynku produktów grzewczych, a w branżowym żargonie uczestnicy obrotu używają określenia „grzejniki typu X” dla określenia grupy urządzeń o charakterystycznej specyfikacji.

W konsekwencji, miesięczne wynagrodzenie należne Grupie R. jest kalkulowane w oparciu o całościowy przychód Spółki z tytułu sprzedaży produktów marki „X”, przy uwzględnieniu ustalonego przez Strony udziału procentowego. W przypadku zmniejszenia wartości przychodów ze sprzedaży produktów również wysokość Opłaty ulega zmniejszeniu.

Tym samym, ilość sprzedanych przez Spółkę produktów stanowi czynnik determinujący wysokość Opłaty należnej Grupie R., który jest brany pod uwagę także przy określaniu ceny produktów – tak, aby cena produktu sprzedawanego do klientów odzwierciedlała wysokość ponoszonych kosztów (w tym kosztów z tytułu uiszczenia Opłaty) oraz zapewniała rentowność Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, Spółka powzięła wątpliwość, czy w odniesieniu do Opłat ponoszonych przez Spółkę zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do Opłat zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Opłat, nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadniając własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Powyższe ograniczenie, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, nie znajduje zastosowania w stosunku do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Podkreślenia wymaga fakt, że ani ustawa o CIT ani żaden inny akt prawny nie wprowadza definicji „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. W ustawie o CIT znaleźć można jedynie definicję legalną pojęcia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Należy jednak podkreślić, iż pojęcie „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami” nie jest tożsame z pojęciem „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Za przyjęciem takiej tezy przemawia bowiem odrębność sformułowań, którymi ustawodawca posłużył się w art. 15 ust. 4 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, odwołując się odpowiednio do „kosztów związanych bezpośrednio z przychodami” i „kosztów związanych bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”.

Wnioskodawca wskazuje, że niewątpliwie w procesie wykładni prawa podatkowego ważną kategorię dyrektyw interpretacyjnych stanowią domniemania interpretacyjne, w tym dotyczące racjonalności ustawodawcy. Założenie racjonalnego prawodawcy zakłada istnienie takiego prawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (uznał tak m.in. Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. akt I KZP 19/99). Zatem jeżeli u podstaw każdej wykładni przepisu prawnego tkwić winno założenie racjonalności ustawodawcy, to interpretator powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm, które stworzyłoby spójny z prakseologicznego punktu widzenia system. Uzasadnionym będzie zatem twierdzenie zgodnie z którym w przypadku, gdyby ustawodawca dążył do tożsamego rozumienia przepisów art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, ukształtowałby treść tych przepisów jednolicie bądź posłużyłby się odesłaniem. W związku z powyższym, treść art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT powinna być analizowana w oderwaniu od treści art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”) odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Dodatkowo, Wyjaśnienia wskazują, że w związku z funkcjonalną wykładnią wyrażenia „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub nabyciem usługi” należy uznać, że (\`(...)\`) koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”.

Odnosząc powyższe stwierdzenia do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przestawionego przez Wnioskodawcę, należy wskazać, że strategia biznesowa Spółki jako podmiotu należącego do Grupy Kapitałowej R. polega na wykreowaniu i utrzymaniu na rynku pozycji znaku towarowego „X” jako grupowej marki produktów grzewczych zbywanych na rynkach międzynarodowych przez podmioty z Grupy R. Rozpoznawalność marki prowadzi do szybkiej i łatwej identyfikacji produktów przez potencjalnych klientów. Wykorzystywanie przez Spółkę marki „X” przyczynia się zatem w sposób bezpośredni do osiągania przez Spółkę większych przychodów ze sprzedaży wyprodukowanych przez Spółkę urządzeń grzewczych. W sytuacji, gdyby Spółka nie oznaczała wyprodukowanych przez siebie towarów znaną marką, popyt na te produkty byłby znacznie mniejszy i w rezultacie przychody ze sprzedaży mogłyby stać się niższe. W szczególności, specyfika branży urządzeń grzewczych (m.in. podobny wygląd konkurencyjnych produktów) powoduje, że logo, którym są opatrzone produkty, jest istotnym wyróżnikiem i jako nośnik informacji o jakości produktu, ma często decydujące znaczenie przy wyborze towarów. Dowodem na wyróżniający charakter używanego oznaczenia jest okoliczność, że znak towarowy marki „X” jest na rynku urządzeń grzewczych powszechnie kojarzony z produktami posiadającymi określoną specyfikację, określanymi jako „grzejniki typu X”.

W rezultacie, logo „X” stanowi element urządzenia grzewczego, który wpływa na jego wartość oraz sprzedawalność. Innymi słowy, znak graficzny jest częścią produktu wytwarzanego i sprzedawanego przez Spółkę.

Podsumowując, jednoznacznie za powyższą kwalifikacją przemawia charakter działalności gospodarczej Spółki oraz fakt, że wykorzystywanie przez Spółkę w ramach działalności gospodarczej znaku towarowego jest kluczowym elementem tej działalności. Jak bowiem wskazano wyżej, bez ponoszenia takiej Opłaty Spółka nie miałaby prawa do oznaczenia swoich produktów marką „X”, co mogłoby mieć negatywny wpływ na pozycję Spółki na rynku urządzeń grzewczych.

Ponadto, za przyjęciem kwalifikacji odpowiadającej wyłączeniu wskazanych Opłat z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, przemawia także sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego Grupie R. z ich tytułu. Wynagrodzenie jest bowiem obliczane jako procent z przychodu ze sprzedaży dokonywanej przez R. na rzecz podmiotów zewnętrznych (klientów). Tym samym, miesięczne wynagrodzenie należne Grupie R. jest kalkulowane w oparciu o całościowy przychód ze sprzedaży produktów marki „X” jaki osiąga Spółka przy uwzględnieniu ustalonego przez Strony udziału procentowego. W przypadku zmniejszenia wartości przychodów ze sprzedaży produktów również wysokość Opłaty ulega zmniejszeniu. Zatem ilość sprzedanych przez Spółkę produktów stanowi czynnik determinujący wysokość Opłaty należnej Grupie R.

Mając na uwadze powyższe, czynnik ten jest brany pod uwagę przez Spółkę także przy określaniu ceny produktów – tak, aby cena produktu sprzedawanego do klientów odzwierciedlała wysokość ponoszonych kosztów (w tym kosztów z tytułu uiszczenia Opłaty) oraz zapewniała rentowność Wnioskodawcy. W efekcie, nabywając grzejnik marki „X” klient płaci za towar oraz jego jakość i renomę potwierdzoną znakiem graficznym – logiem, którym opatrzone jest urządzenie grzewcze.

Tym samym, wskazane powyżej okoliczności wskazują na „inkorporowanie” Opłat w produktach wytwarzanych przez Wnioskodawcę, ze względu na ich obiektywny wpływ na ukształtowanie ceny sprzedawanych produktów oraz niezbędność ich ponoszenia w procesie produkcji. W konsekwencji, Opłaty wypełniają przesłankę „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub nabyciem usługi” z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z jej rozumieniem opublikowanym w Wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów.

Powyższy wniosek potwierdza fakt, iż w Wyjaśnieniach, jako przykład kosztów niepodlegających ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, Ministerstwo Finansów podało opłaty wynikające z umowy licencyjnej, na podstawie których spółka nabyła prawo do wykorzystania w Polsce znaków towarowych za wynagrodzeniem uzależnionym od wartości sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi w danym okresie rozliczeniowym.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że w analogicznym stanie faktycznym (dotyczącym również opłat licencyjnych), podobny model rozliczeń wynagrodzenia został w ramach interpretacji indywidualnej z 3 kwietnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.15.2018.1.PS uznany przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej za czynnik determinujący i potwierdzający istnienie bezpośredniego związku kosztów z wytwarzanymi produktami. We wskazanej interpretacji, bezpośredni związek kosztów licencji na znaki towarowe również przejawiał się w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy wysokością kosztu licencji a przychodami uzyskiwanymi przez wnioskodawcę ze sprzedaży produktów przy wykorzystaniu znaków towarowych. Zgodnie z przedstawioną argumentacją fakt, że „(\`(...)\`) wynagrodzenie ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowi określony procent wartości netto sprzedanych Produktów” oraz cena Produktów została skalkulowana tak, że zawiera w sobie koszt opłaty za Licencję Znakową” stanowi „niewątpliwie (\`(...)\`) wyraz związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów Licencji Znakowej a wytwarzanymi i dystrybuowanymi Produktami”. Ustalenie opłat licencyjnych w postaci określonego procentu wartości sprzedaży produktów jako przejaw bezpośredniości związku ponoszonych kosztów z wytwarzanymi towarami potwierdziła także interpretacja indywidualna z 3 kwietnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.14.2018.1.PS odnosząca się do opłat licencyjnych ponoszonych z tytułu nabywanego know-how.

Kwestia ścisłego powiązania ostatecznej ceny produktu z opłatami ponoszonymi z tytułu nabycia wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w procesie produkcji towarów, była również przedmiotem interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.32.2018.1.SG, w której Organ Podatkowy przyznał rację wnioskodawcy, uznając że przy ustalaniu bezpośredniego związku kosztów nabycia Oprogramowania z dystrybuowanym przez Spółkę Produktem (\`(...)\`) na potrzeby wykładni przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim okoliczność, że cena Produktu w istocie jest znacznie determinowana wysokością kosztu związanego z nabyciem Oprogramowania”.

Powyżej opisane bezpośrednie powiązanie opłat z wytworzeniem lub nabyciem towaru stanowiło również przedmiot analizy w innej interpretacji indywidualnej wydanej w podobnym stanie faktycznym. Mianowicie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził w interpretacji indywidualnej z 19 lutego 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.192.2017.1.BK prawidłowość stanowiska, iż: „Opłaty, o których mowa we wniosku, będą uznawane za bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm.) i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. l tej ustawy nie znajdzie do nich zastosowania, na gruncie znowelizowanych przepisów ww. (\`(...)\`), albowiem z treści opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, iż wysokość Opłat będzie zależeć od ilości wyprodukowanego produktu, ponieważ umowa, na postawie której Spółka korzysta z ww. wartości niematerialnych i prawnych i ponosi Opłaty, będzie określać zobowiązanie kwotowe wyrażone w Euro za jednostkę wyprodukowanego (pełnowartościowego) wyrobu”.

W tym samym tonie wypowiedział się także Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 22 marca 2018 r., Znak: 0115-KDIT2-3.4010.376.2017.1.JG , który za jedną z przesłanek przemawiających za uznaniem danego kosztu za bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru przyjął „przyjęte w umowie zasady rozliczeń uzależniają(ce) (\`(...)\`) wysokość (Opłat) od wysokości przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę z tytułu zbycia jednostek wytworzonych produktów”.

Wnioskodawca wskazuje, że w interpretacji podatkowej z 17 kwietnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.71.2018.2.MG organ podatkowy potwierdził, że analogiczne użycie znaku towarowego, polegające na umieszczeniu go na produkowanych towarach oraz skalkulowanie wysokości należności licencyjnej w oparciu o wartość obrotu netto, stanowi o bezpośrednim związku ponoszonych opłat z wytwarzanymi towarami.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że również w analogicznym stanie faktycznym, organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wydanych w dniu 3 kwietnia 2018 r. zgodziły się ze stanowiskiem innego podatnika, iż w odniesieniu do kosztów ponoszonych na podstawie zawartych umów licencyjnych w zakresie nabywania znaków towarowych (Znak: 0114-KDIP2-3.4010.15.2018.1.PS) i know-how (Znak: 0114-KDIP2-3.4010.14.2018.1.PS), w przypadku gdy wynagrodzenie kalkulowane jest wyłącznie na podstawie wysokości przychodów osiąganych z tytułu zbycia produktów wytwarzanych z wykorzystaniem tych wartości niematerialnych, ograniczenie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie ma zastosowania ze względu na nieobjęcie takich opłat zakresem katalogu wymienionego w punkcie drugim tego artykułu.

Podatnicy wskazywali bowiem, że wśród praw i wartości wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, do którego odwołuje się art. 15e ust. 1 pkt 2, znajdują się:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej, wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Powyższe prawa i wartości zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy o CIT podlegają amortyzacji, jeżeli:

*   zostały nabyte przez podatnika (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. – jeżeli zostały nabyte od innego podmiotu),
*   nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
*   ich przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Jednocześnie na podstawie art. 16g ust. 14 ustawy o CIT wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Konsekwentnie, zgodnie z uznanym za prawidłowe stanowiskiem podatników, wynagrodzenie przewidziane na podstawie licencji, w całości nie zostanie ujęte w wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej. Tym samym, w powołanych interpretacjach indywidualnych, tego rodzaju opłaty zostały uznane za nieobjęte katalogiem kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT – nie są bowiem zaliczane do wartości początkowej Opłat, a tym samym nie są dokonywane w zamian za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT.

Przekładając powyższe uregulowania na grunt niniejszego wniosku, z uwagi na analogiczny model wynagradzania zastosowany pomiędzy Spółką a Grupą R. w postaci procentu z przychodu ze sprzedaży dokonywanej przez Spółkę na rzecz podmiotów zewnętrznych (klientów), Wnioskodawca wskazuje, że w przedstawionym w niniejszym wniosku stanie faktycznym należałoby wywieść podobne wnioski i tym samym nie traktować ponoszonych przez Spółkę Opłat jako podlegających ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym, biorąc pod uwagę treść art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT oraz wykazany przez Wnioskodawcę bezpośredni związek ponoszonych Opłat z wytworzeniem produktu oferowanego przez Spółkę, Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: ustawa o CIT), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów

Zgodnie z brzmieniem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ww. ustawy, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, co bezpośrednio wpływa na funkcjonowanie krajowego rynku wewnętrznego.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Jak wynika z powyższego, licencje objęte są tym przepisem ograniczającym wysokość opłat zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów do ustawowo określonego limitu.

Jednocześnie przy konstruowaniu wskazanego ograniczenia kwotowego w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych wyłączono z kwoty kosztów objętych limitem opłaty i należności zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub usługi.

Koszt wytworzenia produktu – towaru – obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu.

Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związanego bezpośrednio z produkcją danego produktu.

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia czy koszty opłat ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Licencjodawcy podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Rozważając czy opłaty związane z korzystaniem z przedmiotowych licencji stanowią koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem kaloryferów oraz innego sprzętu grzewczego przez Wnioskodawcę, a więc wyrobów będących przedmiotem sprzedaży, należy przede wszystkim uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez danego podatnika. Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wytwarzanie, wprowadzanie na rynek i sprzedaż kaloryferów oraz przewodników wypełnionych płynem, kaloryferów elektrycznych, przewodników oraz innych urządzeń ogrzewczych, a także urządzeń i części, które mogą być użyte w powiązaniu z tego typu kaloryferami i przewodnikami. Ponadto, Spółka zajmuje się również importem i eksportem produktów związanych z powyższą działalnością, a także świadczy dodatkowe usługi w tym zakresie, przykładowo usługi serwisowe.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka zawarła w dniu 27 lutego 2007 r. umowę dotyczącą udzielenia Wnioskodawcy przez Grupę R. licencji na znak towarowy. Zgodnie z umową, licencja została udzielona na działania marketingowe oraz sprzedaż licencjonowanych produktów tj. kaloryferów oraz innego sprzętu grzewczego produkowanego przez Spółkę zgodnie ze standardami grupowymi. Ponadto, Spółka nabyła prawo do używania licencjonowanego znaku handlowego „X” na wszystkich materiałach reklamowych i promocyjnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka ponosi na rzecz Grupy R. opłaty za możliwość korzystania ze znaku handlowego marki „X”. Podkreślenia wymaga fakt, że bez ponoszenia takiej Opłaty Spółka nie miałaby prawa do oznaczenia swoich produktów tą marką, jak również nie miałaby prawa do sprzedaży produktów sygnowanych marką „X”. Obecnie, znak handlowy marki „X” jest powszechnie rozpoznawalny na rynku produktów grzewczych, a w branżowym żargonie uczestnicy obrotu używają określenia „grzejniki typu X” dla określenia grupy urządzeń o charakterystycznej specyfikacji. W konsekwencji, miesięczne wynagrodzenie należne Grupie R. jest kalkulowane w oparciu o całościowy przychód Spółki z tytułu sprzedaży produktów marki „X”, przy uwzględnieniu ustalonego przez Strony udziału procentowego. W przypadku zmniejszenia wartości przychodów ze sprzedaży produktów również wysokość Opłaty ulega zmniejszeniu.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że koszty nabywanych przez Spółkę licencji od Licencjodawcy mieszczą się co do zasady w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Jednakże ograniczenie to, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Jednocześnie przepisy ustawy o CIT nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika.

Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

*   w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,
*   w drugim natomiast o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Kluczowe zatem jest odczytanie zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT zakresu wyłączenia. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o to związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Zatem, w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę przedmiotowych licencji znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. W ocenie organu podatkowego przedmiotowy wydatek jest kosztem, który wpływa na finalną cenę wytwarzanych przez Wnioskodawcę towarów. Brak posiadania przedmiotowych licencji uniemożliwiłby w praktyce Spółce prowadzenie działalności w zakresie wytwarzania kaloryferów oraz przewodników wypełnionych płynem, kaloryferów elektrycznych, przewodników oraz innych urządzeń ogrzewczych, a także urządzeń i części, które mogą być użyte w powiązaniu z tego typu kaloryferami i przewodnikami oraz sprzedaży sygnowanych nimi produktów podmiotom zewnętrznym. Powyższy koszt przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na wytwarzane przez Spółkę produkty (jako jeden z wielu wydatków niezbędnych przy wytwarzaniu). Koszt ten jest zatem czynnikiem obiektywnie kształtującym cenę danego produktu.

Reasumując, koszty przedmiotowych Licencji ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Licencjodawcy należy uznać w ww. okolicznościach za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie różnił się od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne. Niemniej jednak ostateczna ocena, czy wskazane we wniosku koszty Licencji stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru, a zatem, że nie stosuje się do nich ograniczenia określonego w ww. art. 15e ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zaliczaniu wydatków w ciężar kosztów podatkowych, leży w kompetencjach organów podatkowych właściwych dla Wnioskodawcy w danej sprawie w toku odpowiedniego postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną nie może natomiast dokonać takiej oceny, albowiem postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej wyklucza analizę materiału dowodowego w sprawie. Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, w odmiennym stanie faktycznym niż będący przedmiotem niniejszego wniosku, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

****