Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.460.2023.3.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-07
Teza: Zwolnienie od podatku VAT transakcji sprzedaży działki.
Słowa kluczowe: budowle; drogi-droga wewnętrzna; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku VAT transakcji sprzedaży działki nr X na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy i prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku VAT ww. transakcji sprzedaży na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

28 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT transakcji sprzedaży działki nr X. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwania – pismami z 25 sierpnia 2023 r. (wpływ 28 sierpnia 2023 r.) oraz z 4 września 2023 r. (wpływ 4 września 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego (z uwzględnieniem uzupełnienia wniosku)

Gmina \`(...)\` (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Gmina w … 2022 r. dokonała sprzedaży nieruchomości, która uprzednio stanowiła własność Gminy, oznaczonej nr geod. X obrębu \`(...)\` o powierzchni … ha, zapisana w księdze wieczystej Nr … (dalej: „Nieruchomość”). Celem sprzedaży Nieruchomości była poprawa warunków zagospodarowania nieruchomości przyległej oznaczonej nr geod. …, należącej do nabywcy Nieruchomości.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, który przestał obowiązywać … 2003 roku, Nieruchomość stanowiła teren przeznaczony pod zabudowę zagrodową, jednorodzinną. W obowiązującym na podstawie uchwały Nr … Rady Gminy \`(...)\` z dnia … 2005 r. Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy \`(...)\`, przedmiotowa nieruchomość została oznaczona w obszarze rozwoju osadnictwa i funkcji towarzyszących.

Na moment dokonania sprzedaży (tj. w … 2022 r.), Nieruchomość nie była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ani nie została objęta decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W momencie dokonywania przez Gminę transakcji sprzedaży Nieruchomości, znajdowała się na niej infrastruktura przesyłowa (tj. sieć kanalizacyjna, wodociągowa, energetyczna i telekomunikacyjna). Sieć wodociągowa i kanalizacyjna stanowi własność Gminy, zaś sieć energetyczna i telekomunikacyjna należy do gestorów poszczególnych rodzajów sieci. Ponadto przez Nieruchomość przebiegała także nieutwardzona droga gruntowa.

Gmina przy tym pragnie wskazać, iż od dnia posadowienia ww. naniesień do dnia dokonania transakcji sprzedaży Nieruchomości upłynęły ponad dwa lata. Ponadto Gmina w tym okresie nie dokonała ulepszeń, które przekraczałyby 30% ich wartości początkowej.

Sprzedaż została opodatkowana stawką podatku VAT 23%, a Gmina rozliczyła podatek VAT należny w pliku JPK\_V7M za grudzień 2022 r.

Natomiast po pogłębionej analizie, Gmina powzięła wątpliwość w zakresie prawidłowości opodatkowania powyższej transakcji.

W piśmie z 25 sierpnia 2023 r., w odpowiedzi na wezwanie Organu, Gmina wskazała:

1) Pytanie: „W ramach jakiej czynności cywilno-prawnej stali się Państwo właścicielem działki nr X i kiedy ta czynność miała miejsce?”

Odpowiedź:

„Działka … stała się z mocy prawa mieniem Gminy \`(...)\` na podstawie decyzji Wojewody … … z dnia … 2021 r. Do czasu wydania decyzji Wojewody … działka … była własnością Skarbu Państwa. Po zmianie przepisów dotyczących zagospodarowania wspólnot gruntowych mieszkańcy … nie odtworzyli Wspólnoty Gruntowej Wsi \`(...)\`, do której należała działka …. Gmina \`(...)\` wystąpiła do Starosty … o uznanie działki … za mienie gromadzkie (gminne). Po wydaniu decyzji Starostwa Powiatowego w .. numer … z dnia …2021 r. uznającej działkę … za mienie gromadzkie (gminne) Gmina \`(...)\` zwróciła się z pismem do Wojewody … o wyrażenie zgody na nabycie w drodze komunalizacji na rzecz Gminy \`(...)\` nieruchomości uznanej za mienie gromadzkie. Dnia … 2021 r. Gmina \`(...)\` otrzymała decyzję numer … stwierdzającą, że nieruchomość położona w obrębie ewidencyjnym \`(...)\` Osada oznaczona w ewidencji gruntów jako działka … stała się z dniem … 1990 r. z mocy prawa mieniem Gminy \`(...)\`. Następnie działka … została podzielona na działki : …, X, …, …, … decyzją Wójta Gminy \`(...)\` z dnia ….2022 r.”

2) Pytanie: „Czy nabycie przez Państwa ww. działki nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT?”

Odpowiedź: „Nabycie działki nastąpiło z mocy prawa jako mienie Gminy \`(...)\`, które nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.”

3) Pytanie: „Czy przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem ww. działki?”

Odpowiedź: „Nie dotyczyło prawo do odliczenia podatku naliczonego ze względu na nabycie działki z mocy prawa jako mienie Gminy \`(...)\`.”

4) Pytanie: „W jaki sposób była przez Państwo wykorzystywana przedmiotowa działka od momentu jej nabycia do dnia sprzedaży?”

Odpowiedź:

„Od momentu jej nabycia jak również od początku, gdy działka była jeszcze własnością Skarbu Państwa, przyszły nabywca korzystał bezumownie z działki. W interesie Gminy leżało, aby uregulować stan prawny nieruchomości, z której bezumownie korzystał późniejszy nabywca. Gdy uregulowano stan prawny przyszły nabywca wyraził chęć zakupu działki na własność. Sprzedaż miała polegać na poprawieniu warunków sąsiedniej działki (ustawa o gospodarce nieruchomościami) i tym kierowano się przy przygotowywaniu sprzedaży i naliczeniu podatku VAT.”

5) Pytanie: „Czy ww. działka była wykorzystywana przez Państwo w całym okresie posiadania wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług?”

Odpowiedź: „Cały czas działka była bezumownie wykorzystywana przez późniejszego nabywcę. Przez działkę X prowadziła droga do posesji, na której zamieszkuje nabywca. Działka nie była wykorzystywana przez Gminę \`(...)\`.”

6) Pytanie: „W związku z informacją w opisie sprawy, że „(…) W momencie dokonywania przez Gminę transakcji sprzedaży Nieruchomości znajdowała się na niej infrastruktura przesyłowa (tj. sieć kanalizacyjna, wodociągowa, energetyczna i telekomunikacyjna). Sieć wodociągowa i kanalizacyjna stanowi własność Gminy, zaś sieć energetyczna i telekomunikacyjna należy do gestorów poszczególnych rodzajów sieci. (…)” należy wskazać odrębnie dla każdego ww. naniesienia znajdującego się na działce nr X:

a) czy ww. naniesienia (sieć wodociągowa, kanalizacyjna, energetyczna i telekomunikacyjna) stanowią budynek/ budowlę/ urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane?

b) czy ww. naniesienia (sieć wodociągowa, kanalizacyjna, energetyczna i telekomunikacyjna) są trwale związana z gruntem?

c) czy ww. sieć wodociągowa i kanalizacyjna była przedmiotem transakcji sprzedaży objętej wnioskiem?”

Odpowiedź:

„Na działce X znajduje się sieć kanalizacyjna, linia energetyczna napowietrzna oraz sieć telekomunikacyjna. Sieć wodociągowa nie przebiega przez działkę X. Sieci kanalizacyjne i telekomunikacyjne stanowią urządzenia budowlane.

a) Naniesienia znajdujące się na działce stanowią urządzenie budowlane.

b) Sieci kanalizacyjna i telekomunikacyjna są trwale związane z gruntem. Sieć energetyczna jest siecią napowietrzną a sieć wodociągowa nie przebiega przez działkę X.

c) Sieć kanalizacyjna i telekomunikacyjna nie była przedmiotem transakcji sprzedaży, ponieważ sprzedawano samą nieruchomość jako grunt na polepszenie warunków sąsiedniej działki.”

7) Jeżeli ww. sieć wodociągowa i kanalizacyjna była przedmiotem transakcji sprzedaży objętej wnioskiem, to proszę wskazać odrębnie dla sieci wodociągowej i kanalizacyjnej:

a) czy sieć wodociągowa i kanalizacyjna została przez Państwa nabyta czy wytworzona? Proszę wskazać kiedy to miało miejsce.

b) czy nabycie przez Państwo sieci wodociągowej i kanalizacyjnej nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT?

c) czy przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem/wytworzeniem sieci wodociągowej i kanalizacyjnej?

d) kiedy (proszę wskazać dzień, miesiąc i rok) sieć wodociągowa i kanalizacyjna) zostały oddane do użytkowania?

e) jeżeli ww. sieć wodociągowa i kanalizacyjna stanowi budynek/budowlę, to proszę wskazać:

i. czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług? Jeżeli tak, to należy wskazać dzień, miesiąc i rok.

ii. czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, a ich dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata?

iii. czy ponosili Państwo wydatki na ulepszenie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% ich wartości początkowej, jeśli tak prosimy wskazać:

\- kiedy miały miejsce te ulepszenia (należy wskazać datę),

\- czy przysługiwało Państwo prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z ponoszonymi wydatkami na ulepszenie ww. sieci,

\- czy po ulepszeniu ww. obiektów były one oddane do użytkowania? Jeżeli tak, to proszę wskazać kiedy?”

Odpowiedź:

„Sieć kanalizacyjna nie była przedmiotem transakcji sprzedaży objętej wnioskiem

a) Sieć kanalizacyjna została wytworzona (powstała) na przełomie lat 2010 – 2012

b) Nabycie sieci kanalizacyjnej nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

c) Przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wytworzeniem sieci kanalizacyjnej.

d) Sieć kanalizacyjna została oddana do użytkowania ….2012 r.

e) Sieć kanalizacyjna stanowi budowlę

i. Zakup działki nastąpił ….2022 r. natomiast oddanie do użytku sieci kanalizacyjnej nastąpiło ….2012 r.

ii. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem sieci kanalizacyjnej a jej dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata, ponieważ przez działkę nabytą przechodzi siec kanalizacyjna a nabywca zamieszkuje na działce sąsiedniej, do której podłączony został gdy oddano sieć kanalizacyjną do użytku.

iii. Nie ponosiliśmy wydatków na ulepszenie sieci kanalizacyjnej.

f) Sieć kanalizacyjna była wykorzystywana w całym okresie posiadania wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.”

8) Pytanie: „W związku z informacją, że „(…) W momencie dokonywania przez Gminę transakcji sprzedaży Nieruchomości (…) przez Nieruchomość przebiegała także nieutwardzona droga gruntowa. (…), należy wskazać:

a) czy ww. droga stanowi budowlę czy też urządzenie budowlane, w rozumieniu ww. ustawy Prawo budowlane?

b) czy ww. droga jest trwale związana z gruntem?

c) jeżeli ww. droga jest budowlą, to proszę wskazać:

i. czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie ww. budowli w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług? Jeżeli tak, to należy wskazać dzień, miesiąc i rok.

ii. czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. budowli, a dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata?

iii. czy ponosili Państwo wydatki na ulepszenie ww. budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% jej wartości początkowej, jeśli tak prosimy wskazać:

\- kiedy miały miejsce te ulepszenia (należy wskazać datę),

\- czy przysługiwało Państwo prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z ponoszonymi wydatkami na ulepszenie ww. budowli,

\- czy po ulepszeniu ww. budowli była ona oddana do użytkowania? Jeżeli tak, to proszę wskazać kiedy?”

Odpowiedź:

a) „Droga stanowi budowlę, ponieważ wykorzystywana jest na dojazd do posesji nabywcy. Działka X od zawsze była wykorzystywana jako dojazd do sąsiedniej działki, na której nabywca zamieszkuje. Nabywca najpierw zrobił drogę przez tą działkę a dopiero później po uregulowaniu stanu prawnego nabył grunt na własność.

b) Droga znajdująca się na działce X jest trwale związana z gruntem. Przed zakupem działki nabywca korzystał z niej jako dojazd do swojej działki, na której mieszka. Drogę tą utwardził i wyłożył kostką brukową. Najpierw zrobił drogę a dopiero później nabył grunt.

c) Droga jest budowlą.

i. Nabywca przed zakupem korzystał bezumownie z działki. Najprawdopodobniej korzystano z tej działki od momentu zamieszkania na działce o nr ewidencyjnym … i …. Urząd Gminy nie jest w stanie określić od kiedy dokładnie nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Grunty należące do Wspólnoty Gruntowej zawsze były wykorzystywane przez wszystkich mieszkańców wsi. Po uregulowaniu stanu prawnego gruntu nabywca zakupił nieruchomość.

ii. Gmina \`(...)\` nabyła z mocy prawa działkę w 2021 r. Przed tym terminem późniejszy nabywca korzystał z działki poprzez dojazd do domu. Korzystał z działki bezumownie, ponieważ działka należała do Skarbu Państwa. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem a sprzedażą upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

iii. Nie ponosiliśmy żadnych wydatków na ulepszenia, ponieważ jak tylko Gmina \`(...)\` nabyła prawa do nieruchomości przygotowywany był proces sprzedaży dla późniejszego nabywcy. Późniejszy nabywca sam we własnym zakresie wykonywał polepszenia drogi w postaci położenia kostki brukowej.”

Ponadto w piśmie z 4 września 2023 r. w odpowiedzi na pytania Organu wskazali Państwo, że:

1) Ze względu na sformułowane pytanie 7e) w którym wyraźnie zapytano czy sieć stanowiła budynek/budowle, zasugerowano się wskazaniem jednej z tych dwóch opcji.

Sieć kanalizacyjna znajdująca się na działce nr X stanowi urządzenie budowlane.

2) Działka stała się z mocy prawa mieniem Gminy \`(...)\` w 2021 r., gdzie już wcześniej była użytkowana przez późniejszego nabywcę stąd dopiero po wnikliwym zapoznaniu się z historią działki zmienił się opis sprawy.

\- na moment sprzedaży działki nr X droga znajdująca się na nieruchomości była utwardzona, ponieważ wyłożenie kostką brukową dokonano znacznie wcześniej (jeszcze przed 2021 r.)

\- nie dokonano rozliczenia z nabywcą, ponieważ w momencie kiedy grunt stał się mieniem gminy, droga była utwardzona i wyłożona kostką brukową.

\- nabywca nie wskazał ile wydatków poniósł na ulepszenie drogi i nie zwracał się do Urzędu Gminy o zwrot poniesionych kosztów. Przed 2021 r. grunt nie był własnością gminy, a ulepszenie dokonano we wcześniejszych latach.

\- ciężko jest wskazać kiedy droga była oddana do użytkowania. Z wywiadu środowiskowego można stwierdzić, że miało to miejsce około 2010-2015 roku.

\- między oddaniem do użytkowania ulepszonej drogi a sprzedażą upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

**Pytania**

1) Czy dokonana przez Gminę dostawa Nieruchomości korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

2) Czy w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1, dostawa Nieruchomości korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Dokonana przez Gminę dostawa Nieruchomości korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Ad 2.

W przypadku negatywnej oceny stanowiska wyrażonego w pkt 1, zdaniem Gminy dostawa Nieruchomości korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, na podstawie art. 146a pkt 1 oraz art. 146aa ustawy o VAT stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 została okresowo zmieniona na 23%.

Jak wskazuje art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, ilekroć w przepisach ustawy o VAT jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Co do zasady, dostawa gruntów, traktowanych w świetle przepisów ustawy o VAT jako towary, podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej. Od zasady ogólnej przewidziano jednak pewne wyjątki, m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwolniona jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że opodatkowaniu przy zastosowaniu podstawowej stawki VAT 23% podlega dostawa gruntów niezabudowanych, które zgodnie z przepisami ustawy o VAT stanowią tereny budowlane. Natomiast dostawa gruntów niezabudowanych, będących gruntami innymi niż tereny budowlane, jest zwolniona od podatku od towarów i usług.

Tym samym, w celu określenia sposobu traktowania dla celów VAT dostawy Nieruchomości dokonanej przez Gminę, kluczowym jest ustalenie czy ww. nieruchomość spełnia kryteria przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Gmina pragnie również wskazać, iż jej zdaniem, dla oceny zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT bez wpływu pozostaje fakt, iż na terenie Nieruchomości na moment transakcji sprzedaży znajdowała się nieutwardzona droga gruntowa.

W tym zakresie Gmina pragnie zwrócić uwagę na treść Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.), zgodnie z którą przez obiekt budowlany (zdefiniowany w objaśnieniach wstępnych załącznika do rozporządzenia) rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Jednocześnie w przedstawioną definicję obiektu budowlanego wpisuje się również pojęcie budowli zawarte w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 682 ze zm.), zgodnie z którym przez budowle należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak obiekty liniowe. Jak stanowi zaś art. 3 pkt 3a ww. ustawy przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane oraz kable zainstalowane w kanale technologicznym nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Jednocześnie, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w prawomocnym wyroku z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. I SA/Gd 1120/13 „Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynika, że skarżąca wybudowała (wytworzyła) obiekt budowlany, tj. budowlę określaną mianem „drogi”. W świetle powyższych uregulowań stwierdzić natomiast należy, że droga gruntowa nie stanowi budynku (nie jest to obiekt wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie posiada fundamentów ani dachu) ani budowli”.

Mając na uwadze ww. uregulowania należy stwierdzić, iż nieutwardzona droga nie posiada cech przypisywanych obiektom budowlanym, a tym samym nie stanowi ona budowli w rozumieniu przedstawionych powyżej regulacji prawnych.

Ponadto, w momencie dokonywania dostawy Nieruchomości przez Gminę, na jej terenie znajdowała się infrastruktura przesyłowa (tj. sieć kanalizacyjna, wodociągowa, energetyczna i telekomunikacyjna). Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, sieć wodociągowa i kanalizacyjna stanowi własność Gminy, zaś sieć energetyczna i telekomunikacyjna należy do gestorów poszczególnych rodzajów sieci.

Gmina pragnie podkreślić, iż sensem ekonomicznym dokonanej transakcji była jedynie sprzedaż samego gruntu, bez sprzedaży ww. infrastruktury przesyłowej. Z powyższego względu, zdaniem Gminy Nieruchomość powinna zostać uznana za teren niezabudowany.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 27 sierpnia 2021 r., sygn. III SA/Wa 1515/21: „Jak wynika z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku na spornych działkach gruntu nie znajdują się żadne budynki, czy budowle poza urządzeniami przesyłowymi, które są częścią innego przedsiębiorstwa, a Spółka nie ma żadnych praw (własności czy innych praw rzeczowych) do tych urządzeń. Wobec powyższego sensem ekonomicznym czynności dostawy będzie sprzedaż gruntu, a nie znajdujących się na nim urządzeń przesyłowych. Ponadto urządzenia przesyłowe nie pełną samodzielnych funkcji budowlanych związanych ze spornym terenem mającym być przedmiotem dostawy, gdyż ich celem jest zapewnienie doprowadzania i odprowadzania wody, pary, czy przesyłu gazu i prądu elektrycznego. Wspomniane urządzenia nie są samodzielnymi budowlami, są one obiektami liniowymi, o których mowa w art. 3 pkt 3a u.p.b. i pod względem faktycznym i prawnym są częścią sieci należącej do innego przedsiębiorstwa. Mając na względzie wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 9 VATU zawartą w wiążącym Sąd wyroku NSA, nie sposób więc uznać, że posadowienie na gruncie przez przedsiębiorcę będącego podmiotem trzecim wobec Spółki urządzeń przesyłowych czyni z terenu, na którym nie znajdują się żadne inne budynki i budowle, teren zabudowany. Urządzenia te, poprzez ich charakter, a także fakt, że są one częścią innego przedsiębiorstwa, nie mają znaczenia wiodącego dla określenia charakteru tego gruntu jako terenu zabudowanego.”

Tym samym, uwzględniając powyższą ocenę nieutwardzonej drogi gruntowej oraz ekonomiczny charakter samej transakcji dostawy Nieruchomości, w ocenie Gminy, Nieruchomość na moment dokonania transakcji sprzedaży nie stanowiła terenu zabudowanego.

Dodatkowo, jak zostało wskazane w stanie faktycznym, na moment dokonania transakcji sprzedaży, Nieruchomość nie była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani nie została objęta decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażonym w interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.745.2020.3.PJ: „Przez tereny budowlane - na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jako akt prawa miejscowego wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.” W konsekwencji, w ocenie Gminy, dokonana sprzedaż Nieruchomości nie powinna zostać uznana za dostawę terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, z uwagi na brak obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Tym samym, zdaniem Gminy, transakcja sprzedaży Nieruchomości wypełniała wszystkie niezbędne warunki o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT i w konsekwencji Gmina była uprawniona do zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT ww. sprzedaży.

Ad 2.

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1, w efekcie uznania przez organ Nieruchomości za teren zabudowany, Gmina pragnie potwierdzić, iż transakcja sprzedaży Nieruchomości powinna podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W tym zakresie należy wskazać, iż jako pierwsze zasiedlenie w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak już zostało wskazane przez Gminę w opisie stanu faktycznego, w momencie dokonywania transakcji sprzedaży na Nieruchomości znajdowała się infrastruktura przesyłowa (tj. sieć kanalizacyjna, wodociągowa, energetyczna i telekomunikacyjna) oraz nieutwardzona droga gruntowa. Ponadto, od dnia posadowienia ww. naniesień do dnia dokonania transakcji sprzedaży Nieruchomości upłynęły dwa lata oraz Gmina w tym okresie nie dokonała ulepszeń, które przekraczałyby 30% ich wartości początkowej.

Tym samym, w przypadku uznania przez organ, iż sprzedaż Nieruchomości stanowiła dostawę budynków, budowli lub ich części to, w ocenie Gminy, przysługiwało jej prawo do zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT, na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy o VAT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku VAT transakcji sprzedaży działki nr X na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy i prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku VAT ww. transakcji sprzedaży na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT i w … 2022 r. dokonali Państwo sprzedaży nieruchomości oznaczonej nr X. Działka nr X powstała po podziale działki nr …, która w 2021 r. z mocy prawa stała się Państwa mieniem na podstawie decyzji Wojewody …. Nabycie ww. działki nie nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, który przestał obowiązywać … 2003 r., Nieruchomość stanowiła teren przeznaczony pod zabudowę zagrodową, jednorodzinną. Na moment dokonania sprzedaży (tj. w … 2022 r.) nieruchomość nie była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ani nie została objęta decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Na działce X znajduje się sieć kanalizacyjna, linia energetyczna napowietrzna oraz sieć telekomunikacyjna, które – jak Państwo wskazali - stanowią urządzenia budowlane. Sieć kanalizacyjna stanowi Państwa własność, zaś sieć energetyczna i telekomunikacyjna należy do gestorów poszczególnych rodzajów sieci. Sieć kanalizacyjna i telekomunikacyjna nie była przedmiotem transakcji sprzedaży. Ponadto przez Nieruchomość przebiega utwardzona i wyłożona kostką brukową droga.

Mając na uwadze powyższe podkreślić należy, że wyłączeniem od opodatkowania nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec powyższego w analizowanej sprawie, stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, że sprzedaż nieruchomości będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną) dla planowanej czynności będą Państwo występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i nie będą Państwo korzystać z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

Zatem z tytułu przedmiotowej transakcji sprzedaży działają Państwo w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym ww. transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku lub może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem pytania nr 1 wskazać należy, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe uregulowanie oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy:

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 503 ze zm.) reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Przy czym, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy dla dostawy działek niezabudowanych, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

· towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

· brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, na działce nr X znajduje się sieć kanalizacyjna, linia energetyczna napowietrzna oraz sieć telekomunikacyjna. Sieć kanalizacyjna stanowi Państwa własność, zaś sieć energetyczna i telekomunikacyjna należy do gestorów poszczególnych rodzajów sieci. Sieć kanalizacyjna i telekomunikacyjna nie była przedmiotem transakcji sprzedaży. Ponadto przez Nieruchomość przebiega droga, która w momencie sprzedaży była utwardzona i wyłożona kostką brukową.

W tym miejscu należy wskazać na przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.), zwanej dalej „ustawą Prawo budowlane”.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;

Według art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W świetle art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane:

Przez obiekt liniowy - należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Natomiast w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane:

Przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Ponadto należy zwrócić uwagę na przepis z art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610):

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Stosownie do art. 47 § 2 ustawy Kodeks cywilny:

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Na podstawie art. 48 ustawy – Kodeks cywilny:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Jednak w myśl art. 49 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

W świetle wyżej powołanych przepisów uznać należy, że znajdujące się na działce nr X sieć energetyczna i telekomunikacyjna należą – jak Państwo wskazali - do gestorów poszczególnych rodzajów sieci, tj. przedsiębiorstwa świadczącego usługi energetyczne i telekomunikacyjne.

W związku z powyższym, skoro w okolicznościach niniejszej sprawy znajdujące się na działce nr X ww. naniesienia będące – wg Państwa wskazania - urządzeniami budowlanymi nie są Państwa własnością, to nie sposób przyjąć, że dokonują Państwo dostawy gruntu wraz ze znajdującym się na nim ww. naniesieniami. Również sieć kanalizacyjna, będąca – jak Państwo wskazali – urządzeniem budowlanym, stanowiąca Państwa własność nie jest przedmiotem dostawy.

Natomiast, jak wynika z okoliczności sprawy, na moment dokonania sprzedaży przedmiotowa nieruchomość nie była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ani nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Jednakże – jak wskazali Państwo w opisie sprawy – przez nieruchomość przebiega droga, która została utwardzona i wyłożona kostką. Wskazali Państwo, że ww. droga jest trwale związana z gruntem i stanowi budowlę w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane. Utwardzenie drogi i wyłożenie kostką brukową miało miejsce zanim przedmiotowa działka stała się Państwa własnością, tj. przed 2021 r.

W świetle powyższych okoliczności należy wskazać, że w momencie sprzedaży działka nr X stanowiła teren zabudowany budowlą w postaci drogi, a zatem jej dostawa nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W konsekwencji, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii objętej zakresem pytania nr 2 wskazać należy, że w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszy zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy przez pierwsze zasiedlenie rozumie się:

Oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części – w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Co do zasady zatem grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki i budowle na nim posadowione.

Jak wynika z opisu sprawy, w odniesieniu do znajdującej się na działce nr X budowli w postaci drogi, doszło do pierwszego zasiedlenia i od momentu pierwszego zasiedlenia do sprzedaży ww. zabudowanej nieruchomości upłynął okres dłuższy niż dwa lata. Jednocześnie – jak Państwo wskazali – nie ponosili Państwo żadnych wydatków na ulepszenie ww. budowli.

W konsekwencji powyższego dla dostawy ww. budowli w postaci utwardzonej drogi znajdującej się na działce nr X spełnione są przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż dostawa ww. budowli nie jest dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, jak również pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą minął okres dłuższy niż dwa lata. Zatem sprzedaż działki nr X zabudowanej ww. budowlą, korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Podkreślić należy, iż Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach przedstawionego przez Państwa opisu sprawy.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).