Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-781/12-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-11-27
Teza: Opodatkowanie dostawy lokalu mieszkalnego wykończonego „pod klucz”,
Słowa kluczowe: dostawa; lokal-lokal mieszkalny; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2012r. (data wpływu 29 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania dostawy lokalu mieszkalnego wykończonego „pod klucz”, w którym znajdują się elementy wyposażenia trwale związane z bryłą lokalu obejmujące: malowanie pomieszczeń, ułożenie podłóg, zamontowanie drzwi wewnętrznych, wykończenie łazienek w zakresie położenia glazury, terakoty, armatury i tzw. „białego montażu’, zamontowanie zlewozmywaka i baterii w kuchni, instalację oświetlenia, system HMS (inteligentny system zarządzania wewnątrz lokalu) – **jest prawidłowe**
*   opodatkowania dostawy lokalu mieszkalnego wykończonego „pod klucz”, w którym znajdują się elementy wyposażenia trwale związane z bryłą lokalu obejmujące: meble na trwale wbudowane w bryłę lokalu, tj. trwała zabudowa kuchenna wraz ze sprzętem AGD, zabudowa garderobiana „na wymiar”, trwale zamontowane meble łazienkowe – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku VAT właściwej dla sprzedaży lokalu mieszkalnego wykończonego „pod klucz”.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność deweloperską, zarejestrowanym dla celów VAT. W ramach prowadzonej działalności Spółka zamierza sprzedawać lokale mieszkalne w inwestycji w stanie wykończonym - „pod klucz”.

Oferowany przez Spółkę standard wykończenia i wyposażenia lokali będzie obejmował w szczególności takie elementy jak: malowanie pomieszczeń, ułożenie podłóg, zamontowanie drzwi wewnętrznych, wykończenie łazienek (glazura, terakota, armatura i tzw. „biały montaż”, łącznie z trwałym zamontowaniem mebli), wykonanie zabudowy garderobianej „na wymiar”, wykonanie trwałej zabudowy kuchennej wraz z zamontowaniem zlewozmywaka i baterii oraz instalacją trwale wmontowanego sprzętu AGD, montaż oświetlenia, instalację systemu HMS (inteligentny system zarządzania wewnątrz lokalu).Wśród mieszkań oferowanych przez Spółkę będą znajdować się zarówno lokale o powierzchni użytkowej do 150 m2, jak i większe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dla opodatkowania sprzedaży elementów wykończenia i wyposażenia trwale związanych z bryłą lokalu mieszkalnego, obejmujących malowanie pomieszczeń, ułożenie podłóg, zamontowanie drzwi wewnętrznych, wykończenie łazienek (glazura, terakota, armatura i tzw. „biały montaż”, łącznie z trwałym zamontowaniem mebli), wykonanie zabudowy garderobianej „na wymiar”, montaż trwalej zabudowy kuchennej wraz z zamontowaniem zlewozmywaka i baterii oraz instalacją trwale wmontowanego sprzętu AGD, instalację oświetlenia, a także systemu HMS (inteligentny system zarządzania wewnątrz lokalu) zastosowanie znajdzie stawka VAT właściwa dla dostawy lokalu mieszkalnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, do opodatkowania sprzedaży elementów wykończenia i wyposażenia trwale związanych z bryłą lokalu mieszkalnego, obejmujących malowanie pomieszczeń, ułożenie podłóg, zamontowanie drzwi wewnętrznych, wykończenie łazienek (glazura, terakota, armatura i tzw. „biały montaż”, łącznie z trwałym zamontowaniem mebli), wykonanie zabudowy garderobianej „na wymiar”, montaż trwałej zabudowy kuchennej wraz z zamontowaniem zlewozmywaka i baterii oraz instalacją trwale wmontowanego sprzętu AGD, instalację oświetlenia, a także systemu HMS (inteligentny system zarządzania wewnątrz lokalu) zastosowanie znajdzie stawka VAT właściwa dla dostawy lokalu mieszkalnego.

W konsekwencji, w przypadku, gdy powyższe elementy będą stanowiły wykończenie i wyposażenie lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 150 m2, ich sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%. Natomiast w przypadku mieszkań o powierzchni powyżej 150 m2, stawka 8% będzie miała zastosowanie w odniesieniu do tej części, która odpowiada udziałowi 150 m2 w całkowitej powierzchni użytkowej danego lokalu. Dla pozostałej części zastosowanie znajdzie stawka podstawowa -23%.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: „ustawa o VAT”) podstawowa stawka podatku VAT wynosi 22%, przy czym w myśl art. 146a ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka ta wynosi 23%.

Jednocześnie, stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w odniesieniu do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stosuje się preferencyjną stawkę w wysokości 7% (w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013 r. - 8%).

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT - rozumie się w szczególności obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części (z wyłączeniem lokali użytkowych) oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12. Niemniej, na mocy art. 41 ust. 12b ustawy, z powyższej definicji wyłączone są:

1.  budynki mieszkalne jednorodzinne, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz
2.  lokale mieszkalne o powierzchni użytkowej przekraczającej 150 m2.

Jednocześnie, zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy w przypadku, gdy powierzchnia użytkowa danego budynku lub lokalu mieszkalnego przekracza wskazane w powyższym przepisie limity, wówczas preferencyjną stawkę podatku VAT stosuje się tylko do tej części podstawy opodatkowania, która odpowiada udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej danego budynku lub lokalu.

Co do zasady, sprzedaż lokali mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 150 m2. korzysta w całości z opodatkowania preferencyjną 8% stawką VAT. Natomiast sprzedaż mieszkań, których powierzchnia użytkowa jest większa niż 150 m2, podlega opodatkowaniu według stawki 8% VAT w części odpowiadającej udziałowi powierzchni 150 m2 w łącznej powierzchni użytkowej lokalu. Dla pozostałej części właściwą stawką jest zaś stawka podstawowa - 23%.

W konsekwencji, dla określenia stawki VAT właściwej dla sprzedaży wyposażenia lokali mieszkalnych, kluczowe znaczenie ma w pierwszej kolejności ustalenie, czy wyposażenie to stanowi element składowy dokonywanej przez Wnioskodawcę dostawy lokalu mieszkalnego, czy też sprzedaż wyposażenia należy uznać za odrębną transakcję. Przyjmując, iż wykończenie i wyposażenie stanowi składnik lokalu mieszkalnego, jego sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu VAT na zasadach przewidzianych dla danego lokalu.

W tym kontekście należy wskazać, iż ustawa o VAT nie zawiera legalnej definicji lokalu mieszkalnego. Stąd, w ocenie Spółki, właściwe jest odniesienie się w tym kontekście do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm.; dalej; ‚„Kodeks cywilny”).

W obrocie cywilnoprawnym powszechnie występują rzeczy składające się z wielu połączonych elementów, niejednorodne, przy czym poszczególne elementy przed połączeniem mogły stanowić odrębne rzeczy. Wraz z połączeniem elementy tracą samodzielny byt i stanowią jedną całość, przede wszystkim w sensie fizycznym i gospodarczym. Prawnym wyrazem tej łączności jest zakwalifikowanie przedmiotów połączonych z innymi rzeczami, jako części składowych w rozumieniu art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z powyższym przepisem, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Jak stanowi art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Stosownie zaś do art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Aby zatem uzyskać atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej w analizowanym przypadku lokalu mieszkalnego - wyposażenie powinno być połączone z tą rzeczą w taki sposób, aby istniała:

1.  więź fizykalno - przestrzenna,
2.  więź funkcjonalna (gospodarcza),
3.  połączenie miało charakter trwały, niesłużący wyłącznie przemijającemu użytkowi, przy czym wszystkie powyższe przesłanki muszą zostać spełnione łącznie.

Oznacza to, że aby elementy wykończenia zostały uznane za części składowe lokalu mieszkalnego, elementy te, w wyniku połączenia z lokalem mieszkalnym, powinny stracić odrębny byt w sensie prawnym, gospodarczym i fizycznym tak, aby nie mogły one samoistnie stanowić rzeczy, lecz tworzyły jedną całość z lokalem mieszkalnym.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo, w interpretacji z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. ITPP2/443-1010/09/EŁ, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy potwierdził, iż: „w przypadku, gdy przedmiotem dostawy jest lokal mieszkalny w standardzie wykończonym, Spółka ma prawo zastosować 7% stawkę podatku w odniesieniu do całości dostawy, pod warunkiem, że elementy wykończenia dodatkowego spełniają definicję części składowej mieszkania, o której mowa w powołanych wyżej przepisach art. 47 Kc.”

Powyższe stanowisko potwierdzają również sądy administracyjne. Tytułem przykładu można tu wskazać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Poznaniu z 18 sierpnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Po 568/09), w którym sąd potwierdził jednoznacznie, iż „aby uzyskać atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej - lokalu mieszkalnego lub domu, wyposażenie dodatkowe winno być połączone z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała więź fizykalno - przestrzenna oraz funkcjonalna (gospodarcza), a połączenie to będzie miało charakter trwały (nie dla przemijającego użytku). Elementy wykończenia nie będą mogły samoistnie tworzyć rzeczy, lecz winny tworzyć z mieszkaniem jedną całość”. Powyższy pogląd w tej samej sprawie potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w orzeczeniu z dnia 1 grudnia 2010 r. (sygn. akt I FSK 2067/09).

Jak wskazano powyżej, dla uznania elementów wykończenia i wyposażenia lokalu mieszkalnego za jego części składowe istotne jest, aby ich połączenie z danym lokalem mieszkalnym miało charakter trwały (nie dla przemijającego użytku). Konieczne jest zatem, aby były one zamontowane w taki sposób, że w praktyce ich przeniesienie i wykorzystanie dla potrzeb np. innego lokalu nie będzie możliwe (demontaż wiązałby się z ich uszkodzeniem). Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, elementy wykończenia i wyposażenia mieszkań obejmujące: malowanie pomieszczeń, ułożenie podłóg, zamontowanie drzwi wewnętrznych, wykończenie łazienek (glazura, terakota, armatura i tzw. „biały montaż”, łącznie z trwałym zamontowaniem mebli), wykonanie zabudowy garderobianej „,na wymiar”, montaż trwałej zabudowy kuchennej wraz z zamontowaniem zlewozmywaka i baterii oraz instalacją trwale wmontowanego sprzętu AGD, instalację oświetlenia oraz systemu HMS (inteligentny system zarządzania wewnątrz lokalu), stanowią części składowe lokalu mieszkalnego, a w konsekwencji, podlegają opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla tego lokalu.

Opisane elementy są zamontowane w lokalach mieszkalnych w sposób trwały, uniemożliwiające ich odłączenie od bryły lokalu bez ich uszkodzenia lub bez uszkodzenia lub istotnej zmiany lokalu czy też utraty funkcji użytkowych którejkolwiek z tych rzeczy. Ponadto, przedmiotowe elementy są dostosowane do specyficznych potrzeb danego mieszkania (np. wymiarów, materiałów użytych do budowy etc.), przez co użycie ich w innym lokalu (nawet w tej samej inwestycji) nie jest w zasadzie możliwe. Tym samym, w ocenie Spółki, spełniają one warunki niezbędne do uznania ich za części składowe lokalu.

Należy przy tym wskazać, że organy podatkowe w wydawanych interpretacjach niejednokrotnie uznawały, iż elementy wykończenia i wyposażenia w postaci malowania pomieszczeń. ułożenia podłóg, zamontowania drzwi wewnętrznych, wykończenia łazienek (glazura, terakota, armatura i tzw. „biały montaż”) stanowią części składowe lokalu mieszkalnego. Tytułem przykładu, w interpretacji z 2 lutego 2011 r. sygn. ILPP2/443-1812/l0-4/MR, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, iż: „ściany — wypełnienie ubytków, malowanie dwukrotne; kuchnia: płytki na ścianę i podłogę; łazienka: ściany i podłoga kafle, obudowa wanny i kabiny prysznicowej, wc, umywalka, bidet, lustra (o ile będę trwale związane z lokalem mieszkalnym) oraz baterie, posadzka: panele podłogowe, deska podłogowa, listwy podłogowe; drzwi wewnętrzne i klamki, będą spełniały definicję elementów trwale związanych z lokalem mieszkalnym i stanowiących jego część składową w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Należą bowiem do nich te części, których odłączenie spowoduje uszkodzenie lub istotną zmianę całości, bądź też uszkodzenie lub zmianę elementu odłączonego (jego bezużyteczność)”.

Analogiczne stanowisko organy podatkowe prezentują również w odniesieniu do trwałej zabudowy kuchennej (w tym trwałej zainstalowanego sprzętu AGD). zabudowy garderobianej oraz zabudowy łazienkowej, które, zdaniem Spółki, posiadają cechy potwierdzające ich przeznaczenie do trwałego (nieprzemijającego) użytku i są na stałe połączone z bryłą budynku - ich wymontowanie nie mogłoby się odbyć bez ich uszkodzenia lub bez uszkodzenia lub istotnej zmiany lokalu. Powyższe, w ocenie Spółki jednoznacznie przemawia za zakwalifikowaniem powyższych elementów do części składowych lokalu mieszkalnego, a tym samym opodatkowaniu ich stawką właściwą dla samego lokalu.

Przykładowo, w interpretacji z dnia 10 lutego 2010 r., nr ITPP2/443-1010/09/EL, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał, iż: „wymienione we wniosku zabudowy wnękowe, kuchenne i łazienkowe wykonane na konkretny wymiar i trwale zamontowane - mogą stanowić te części, których odłączenie spowoduje uszkodzenie lub istotną zmianę całości, bądź też uszkodzenie lub zmianę elementu odłączonego (jego bezużyteczność). W związku z tym, zdaniem tut. organu, takie elementy stałej zabudowy należy traktować jako część składową mieszkania.”

Takie samo stanowisko w odniesieniu do zabudowy kuchennej oraz garderobianej zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 8 sierpnia 2008 r., nr ILPP1l/443-475/08-2/AK. Dyrektor potwierdził w niej, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wykończonego, tj. zawierającego również meble i urządzenia na stałe wmontowane do mieszkania, w tym m.in. zabudowę kuchenną, szafę wnękową, zlewozmywak kuchenny oraz baterię zlewozmywakową wmontowane w meble kuchenne, oświetlenie zamontowane na stałe (np. lampy halogenowe w ścianach, wnękach, sufitach, itp.) jest opodatkowana stawką 7 %.

W interpretacji z dnia 23 grudnia 2008 r., nr IPPP2/443-1593/08-2/IK, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, iż dostawa domu wraz z wyposażeniem wbudowanym na stałe powinna zostać opodatkowana preferencyjna stawką 7%. Uzasadniając swoje stanowisko, Dyrektor wskazał, iż: „przy dostawie domu z zabudową kuchenną nie będzie wyłączać się z podstawy opodatkowania zabudowy, która jest częścią składową domu połączoną z nim w taki sposób, że ewentualna próba jej przeniesienia lub odłączenia od mieszkania spowoduje jej zniszczenie.”

Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 16 października 2009 r., nr ITPP1/443-724/09/BS, w której potwierdził, iż: „W kontekście przepisów Kodeksu cywilnego, należy stwierdzić, iż elementy zabudowy kuchni oraz szaf spełniają definicję trwale związanych z lokalem mieszkalnym i stanowiących jego część składową, których odłączenie spowoduje uszkodzenie, lub istotną zmianę całości bądź też uszkodzenie lub zmianę elementu odłączonego (jego bezużyteczność). Wymienione wyżej części składowe mieszkania, z chwilą połączenia z rzeczą nadrzędną tracą samodzielny byt prawny.” Dyrektor, kwalifikując zabudowę meblową, jako część składową mieszkania uznał, iż podatnik może zastosować do sprzedaży metra kwadratowego mieszkania, w którym zamontowano taką trwałą zabudowę 7 % stawkę podatki VAT.

Tym samym, powyższe elementy, stanowiące część składową lokalu mieszkalnego, będą również podlegały opodatkowaniu VAT na takich samych zasadach jak sam lokal.

Należy przy tym wskazać, iż z uwagi na fakt, iż wśród mieszkań oferowanych przez Spółkę znajdują się zarówno lokale o powierzchni użytkowej do 150 m2, jak i większe, przy określaniu stawki VAT właściwej dla sprzedaży wykończenia i wyposażenia konieczne będzie uwzględnienie ograniczenia w zakresie stosowania preferencyjnej 8% stawki VAT, wynikającego z art. 41 ust. 12c ustawy o VAT. W praktyce oznacza to, że stawkę 8% Spółka będzie mogła zastosować wyłącznie w odniesieniu do części ceny odpowiadającej 150 m2 lokalu. Dla pozostałej części zastosowanie znajdzie stawka podstawowa - 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania dostawy lokalu mieszkalnego wykończonego „pod klucz”, w którym znajdują się elementy wyposażenia trwale związane z bryłą lokalu obejmujące: malowanie pomieszczeń, ułożenie podłóg, zamontowanie drzwi wewnętrznych, wykończenie łazienek w zakresie położenia glazury, terakoty, armatury i tzw. „białego montażu’, zamontowanie zlewozmywaka i baterii w kuchni, instalację oświetlenia, system HMS (inteligentny system zarządzania wewnątrz lokalu),
*   **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania dostawy lokalu mieszkalnego wykończonego „pod klucz”, w którym znajdują się elementy wyposażenia trwale związane z bryłą lokalu obejmujące: meble na trwale wbudowane w bryłę lokalu, tj. trwała zabudowa kuchenna wraz ze sprzętem AGD, zabudowa garderobiana „na wymiar”, trwale zamontowane meble łazienkowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2012r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wskazuje art. 7 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Artykuł 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług określa, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy o podatku od towarów i usług towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Art. 2 pkt 6 ww. ustawy o podatku od towarów i usług stanowi natomiast, iż przez towary rozumie się rzeczy ruchome oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast w myśl art. 41 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku Nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Zgodnie natomiast z art. 146a w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%; stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (…).

Na podstawie art. 41 ust. 12 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a ww. ustawy o podatku od towarów i usług – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Art. 41 ust. 12b ww. ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Jak wskazuje art. 41 ust. 12c ww. ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy).

Z powyższych uregulowań wynika, że dostawę lokalu mieszkalnego, zgodnie z obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisami, należy opodatkować 8% stawką podatku VAT (na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a ww. ustawy o podatku od towarów i usług). Należy jednak podkreślić, że od dnia 1 stycznia 2011 r. istotne znaczenie ma powierzchnia lokali mieszkalnych, gdyż preferencyjna 8% stawka podatku ma zastosowanie jedynie do lokali mieszkalnych, których powierzchnia nie przekracza 150 m2.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia lokalu mieszkalnego, jak również nie odnosi się do kwestii jego części składowej. Z tych względów zasadne jest odniesienie się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 47 § 2 tej ustawy, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Ponadto w myśl postanowienia art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Aby uzyskać atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej, w tym przypadku lokalu mieszkalnego, wyposażenie dodatkowe powinno być połączone z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

1.  więź fizykalno – przestrzenna
2.  więź funkcjonalna (gospodarcza),

a połączenie będzie miało charakter trwały (nie dla przemijającego użytku). Przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji takiego połączenia elementy wykończenia dodatkowego powinny stracić byt w sensie prawnym, gospodarczym i fizycznym. Zatem elementy wykończenia dodatkowego nie będą mogły samoistnie stanowić rzeczy, lecz powinny tworzyć z mieszkaniem jedną całość. Stosownie jednak do art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Odmienne znaczenie, aniżeli część składowa, posiada przynależność. I tak, przynależnościami są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi (art. 51 § 1 Kodeksu cywilnego). Przynależność nie traci tego charakteru przez przemijające pozbawienie jej faktycznego związku z rzeczą główną (art. 51 § 3 Kodeksu cywilnego).

Pojęcie przynależności należy zatem odróżnić od pojęcia części składowej, bowiem związek, jaki zachodzi pomiędzy rzeczą przynależną (pomocniczą), a rzeczą główną, jest luźniejszy niż związek pomiędzy częścią składową, a rzeczą nadrzędną. Wprawdzie przynależności i części składowe dzielą los prawny rzeczy głównej (nadrzędnej), lecz w przypadku przynależności zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego. Pomiędzy rzeczą główną, a przynależną zachodzi wyłącznie związek funkcjonalny. Nie ma więc ścisłej więzi fizycznej, która powoduje, że rzecz staje się częścią składową innej rzeczy. W stosunku przynależności występują dwa odrębne podmiotowe prawa własności – do rzeczy głównej i do rzeczy pomocniczej. Zatem przynależność (rzecz pomocnicza) nie traci samodzielnego bytu prawnego wskutek jej związku z rzeczą główną – pozostaje, w przeciwieństwie do części składowej, samoistną rzeczą ruchomą. Dlatego też przynależność może stanowić przedmiot samoistnego obrotu, natomiast część składowa nie może być przedmiotem odrębnej dostawy.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność deweloperską, zarejestrowanym dla celów VAT. W ramach prowadzonej działalności Spółka zamierza sprzedawać lokale mieszkalne w stanie wykończonym - „pod klucz”. Oferowany przez Spółkę standard wykończenia i wyposażenia lokali będzie obejmował w szczególności takie elementy jak: malowanie pomieszczeń, ułożenie podłóg, zamontowanie drzwi wewnętrznych, wykończenie łazienek (glazura, terakota, armatura i tzw. „biały montaż”, łącznie z trwałym zamontowaniem mebli), wykonanie zabudowy garderobianej „na wymiar”, wykonanie trwałej zabudowy kuchennej wraz z zamontowaniem zlewozmywaka i baterii oraz instalacją trwale wmontowanego sprzętu AGD, montaż oświetlenia, instalację systemu HMS (inteligentny system zarządzania wewnątrz lokalu). Wśród mieszkań oferowanych przez Spółkę będą znajdować się zarówno lokale o powierzchni użytkowej do 150 m2, jak i większe.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że wymienione we wniosku elementy wyposażenia trwale związane z bryłą lokalu obejmujące: malowanie pomieszczeń, ułożenie podłóg, zamontowanie drzwi wewnętrznych, wykończenie łazienek w zakresie położenia glazury, terakoty, armatury i tzw. „białego montażu”, zamontowanie zlewozmywaka i baterii w kuchni, instalację oświetlenia, system HMS na trwałe związane z bryłą lokalu, w ocenie Organu, będą spełniały definicję elementów trwale związanych z lokalem mieszkalnym i stanowiących jego część składową w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Należą bowiem do nich te części, których odłączenie spowoduje uszkodzenie lub istotną zmianę całości, bądź też uszkodzenie lub zmianę elementu odłączonego (jego bezużyteczność).

Zatem Wnioskodawca będzie mógł, na mocy rt. 41 ust.12 ustawy zastosować obniżoną 8% stawkę podatku VAT w odniesieniu do dostawy lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej do 150 m2 z ww. elementami wykończenia, stanowiącymi części składowe lokalu mieszkalnego. Natomiast sprzedaż mieszkań z ww. elementami wykończenia, których powierzchnia użytkowa jest większa niż 150 m2, podlega opodatkowaniu według stawki 8% VAT jedynie w części odpowiadającej udziałowi powierzchni 150 m2 w łącznej powierzchni użytkowej lokalu, zgodnie z art. 41 ust.12c ustawy, dla pozostałej części właściwą stawką będzie stawka podstawowa - 23%.

Natomiast pozostałe elementy wyposażenia w opcji lokalu wykończonego „pod klucz”, tj. sprzęt AGD trwale związany z zabudową stolarską, meble na trwałe wbudowane w bryłę lokalu (tzw. trwała zabudowa kuchenna, łazienkowa), wykonanie zabudowy garderobianej „na wymiar”, które są w sposób trwały związane z bryłą lokalu, jako mogące być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, stanowią wyposażenie nie stanowiące części składowych lokalu mieszkalnego i winny zostać opodatkowane według zasad (przepisów) dla niego właściwych, tj. według stawki właściwej dla danego rodzaju towaru. Trwała zabudowa meblowa (wnękowa, kuchenna, łazienkowa) może podnosić jedynie funkcjonalność i wartość obiektów mieszkalnych, przy czym podkreślić należy, że podobną funkcjonalność i wartość można zapewnić umieszczając w obiekcie „zwykłą” szafę, czy „zwykłe” meble kuchenne, łazienkowe nie przymocowane do ściany czy podłogi.

W tym miejscu wskazać należy, iż w tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2067/09, na który również powołuje się Wnioskodawca, w którym stwierdził m.in. ,,jeśli chodzi o umeblowanie oraz sprzęt AGD i RTV, to z punktu widzenia prawnego są to ruchomości, które mogą być przedmiotem odrębnego obrotu i sam fakt wyposażenia nimi budynku (lokalu) mieszkalnego nie może decydować o staniu się częściami składowymi, gdyż musiałyby być na trwale połączone i to w taki sposób, że nie byłoby możliwe ich odłączenie od rzeczy głównej (mieszkania) bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.”. Podkreślić należy, że do umeblowania, o którym mowa w powołanym wyroku NSA została również zaliczona trwała zabudowa w postaci zabudowy garderobianej „na wymiar”.

Należy również zauważyć, iż bez wyposażenia w postaci trwałej zabudowy meblowej (meble kuchenne, łazienkowe, szafy garderobiane), lokal nie traci swojego charakteru mieszkalnego i w dalszym ciągu spełnia w tym zakresie kryteria wynikające z przepisów prawa budowlanego. Zgodnie z § 3 pkt 9 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690, z późn. zm.) przez mieszkanie rozumie się zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mających odrębne wejście, wydzielonych stałymi przegrodami budowlanymi, spełniających niezbędne warunki do stałego pobytu ludzi i prowadzenia samodzielnego gospodarstwa domowego.

Powyższy przepis stanowi o ,,niezbędnych warunkach”, które muszą być spełnione aby określony lokal mógł być wykorzystywany na stały pobyt ludzi. Jak już wyżej wskazano bez elementów wyposażenia lokal nie traci swojego charakteru mieszkalnego. W przeciwnym razie oznaczałoby to również, że w przypadku gdy lokal (budynek), który nie zostaje wyposażony np. w szafy wnękowe czy meble kuchenne, traci funkcję ,,mieszkalną”, gdyż nie spełnia powyższych warunków i w związku z tym nie nadaje się do zamieszkania przez ludzi.

Zauważyć należy, iż choć z cywilistycznego punktu widzenia w omawianym przypadku przedmiotem transakcji będzie jeden towar (lokal mieszkalny), jednak dla celów podatku od towarów i usług dojdzie do dokonania kilku dostaw – każda z odrębnie ustalaną na podstawie przepisów podatkowych, sobie właściwą stawką. Na gruncie przepisów podatku od towarów i usług zasadą jest, że określona dostawa towarów podlega określonej stawce podatku. Jednakże możliwe jest także oddzielne opodatkowanie składników tej dostawy, jeżeli wynika to wprost z przepisów. Zatem okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej transakcji, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencyjną stawką podatku oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby opodatkowanie nastąpiło według stawki właściwej dla każdego z tych towarów.

Zatem dostawa wyposażenia, które może być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego lub też wyposażenia, które nie stanowi części składowej winna zostać opodatkowana według przepisów właściwych, tj. według stawki właściwej dla danego rodzaju towaru.

Stwierdzić zatem należy, że w przypadku gdy przedmiotem dostawy będzie lokal mieszkalny (spełniający definicję ustawową budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym) do 150 m2 po wykonaniu w nim prac wykończeniowych „pod klucz”, Wnioskodawca będzie mógł, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a ww. ustawy o podatku od towarów i usług, zastosować 8% stawkę podatku VAT w odniesieniu do elementów wyposażenia spełniających definicję części składowych lokalu mieszkalnego w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego (glazura i terakota, „biały montaż”, armatura, drzwi wewnętrzne, oświetlenia trwale związanego z lokalem oraz podłogi, system HMS). Należą bowiem do nich te części, których odłączenie spowoduje uszkodzenie lub istotną zmianę całości, bądź też uszkodzenie lub zmianę elementu odłączonego (jego bezużyteczność). Natomiast sprzedaż mieszkań z ww. elementami wykończenia, których powierzchnia użytkowa jest większa niż 150 m2, podlega opodatkowaniu według stawki 8% VAT jedynie w części odpowiadającej udziałowi powierzchni 150 m2 w łącznej powierzchni użytkowej lokalu, zgodnie z art. 41 ust.12c ustawy, dla pozostałej części właściwą stawką będzie stawka podstawowa - 23%.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należało uznać za prawidłowe.

Natomiast do dostawy elementów wyposażenia niestanowiących części składowych lokalu mieszkalnego - w omawianym przypadku będą to: sprzęt AGD, meble na trwałe wbudowane w bryłę lokalu (np. trwała zabudowa kuchenna, łazienkowa), zabudowa garderobiana „na wymiar’ - należy zastosować, zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. podstawową stawką podatku od towarów i usług, tj. 23%, a w konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało ocenić jako nieprawidłowe.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy wyjaśnić, że w myśl art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Jak z powyższego wynika interpretacje organów podatkowych wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny przedstawiony przez podatnika.

Należy wskazać, iż interpretacja ILPP2/443-1812/10-4/MR z dnia 02.02.2011r. potwierdza stanowisko Organu zawarte w przedmiotowej interpretacji. Odnośnie interpretacji: ITPP1/443-724/09/BS z dnia 16.10.2009r., ILPP1/443-475/08-2/AK z dnia 08.08.2008r., IPPP2/443-1593/08-2/IK z dnia 23.12.2008r. wskazać należy, iż zostały one wydane w innym stanie prawnym, niż ten który ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.