Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.78.2019.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-01
Teza: Powstanie przychodu z tytułu niespłaconych zobowiązań, pozostających w spółce na dzień wykreślenia z rejestru.
Słowa kluczowe: likwidacja; rejestry-wykreślenie z rejestru; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2019 r. (data wpływu 15 maja 2019 r.) w zakresie uznania czy wartość niespłaconych zobowiązań Spółki, pozostałych na dzień wykreślenia z KRS będzie stanowić przychód podatkowy‒ **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie powstania przychodu z tytułu niespłaconych zobowiązań, pozostających w Spółce na dzień wykreślenia z rejestru przedsiębiorców.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka Akcyjna w likwidacji (dalej: „Spółka”) jest spółką kapitałową będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka należy do grupy kapitałowej … prowadzącej działalność w szczególności w zakresie pasażerskiego transportu osobowego wykonywanego pojazdami autobusowymi.

Spółka rozpoczęła proces likwidacji, który zmierza do jej wykreślenia z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (KRS). Zgodnie z obowiązującymi przepisami Kodeksu spółek handlowych zostali powołani likwidatorzy Spółki, których zadaniem jest zakończenie bieżących interesów Spółki, ściągnięcie wierzytelności, spłacenie zobowiązań oraz upłynnienie majątku Spółki (tzw. czynności likwidacyjne).

Przeprowadzona przez Spółkę wstępna weryfikacja stanu jej majątku, zobowiązań oraz należności wskazuje na prawdopodobieństwo, iż po przeprowadzeniu czynności likwidacyjnych, w księgach Spółki nadal będą nieuregulowane zobowiązania wobec podmiotu wiodącego w grupie, akcjonariusza Spółki tj. … (NIP: …, dalej jako: „Akcjonariusz Spółki”). Akcjonariusz Spółki będzie jedynym podmiotem, w stosunku do którego w księgach Spółki pozostaną nieuregulowane zobowiązania.

Jeżeli wystąpi taka sytuacja, to będzie ona wynikała z braku wystarczającego majątku Spółki na uregulowanie tych zobowiązań. Mogą to być w szczególności zobowiązania finansowe wynikające z pożyczek zaciągniętych uprzednio przez Spółkę (część kapitałowa oraz narosłe odsetki) oraz zobowiązania handlowe wynikające z nieuregulowanych faktur wystawionych przez Akcjonariusza Spółki, w szczególności z tytułu refaktur, usług księgowych oraz innych usług świadczonych przez Akcjonariusza Spółki wraz z ewentualnymi odsetkami z tytułu nieuregulowania zobowiązań w terminie.

Na dzień wykreślenia Spółki z KRS zobowiązania te nie będą przedawnione. Spółka nie zostanie również zwolniona z tych zobowiązań (nie dojdzie do umorzenia długu przez wierzyciela).

Pomimo istnienia w/w zobowiązań Spółka, po przeprowadzeniu wszystkich przewidzianych prawem czynności likwidacyjnych, zostanie wykreślona z KRS i tym samym zakończy się jej byt prawny. Orzecznictwo sądowe dopuszcza bowiem możliwość wykreślenia z KRS spółki, która zakończyła proces likwidacji, nawet jeżeli posiada ona nieuregulowane i niezabezpieczone zobowiązania (tak. m. in. Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt: II CSK 240/07).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wartość niespłaconych zobowiązań Spółki, pozostałych na dzień wykreślenia Spółki z KRS, będzie w jakimkolwiek momencie stanowić dla niej przychód podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość niespłaconych zobowiązań, pozostałych na dzień wykreślenia Spółki z KRS, nie będzie stanowić dla niej przychodu podatkowego ani w momencie jej wykreślenia z KRS, ani w żadnym innym momencie.

Ustawa CIT nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Wymienia jedynie listę przykładowych przysporzeń, które z punktu widzenia tej ustawy należy uznać jako przychód podatkowy. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter, co oznacza, że przysporzenie to w sposób ostateczny powiększa majątek podatnika. O przysporzeniu można mówić nie tylko wtedy gdy u podatnika następuje przyrost po stronie aktywów, ale także wówczas gdy nastąpi trwałe zmniejszenie jego zobowiązań (pasywów).

Ten szczególny rodzaj przychodu podatkowego został uregulowany w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem przychodem jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Z powyższego przepisu wynika, iż przychodem podatkowym będzie każdy przypadek umorzenia lub przedawnienia zobowiązań podatnika, chyba że zachodzi sytuacja o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 8 Ustawy CIT tj. gdy umorzenie zobowiązań podatnika jest związane z:

1.  bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
2.  postępowaniem restrukturyzacyjnym, postępowaniem upadłościowym lub
3.  realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw lub
4.  przymusową restrukturyzacją w rozumieniu ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji.

Spółka nie będzie poddana w/w procesom restrukturyzacyjnym.

Jak wskazała Spółka, na moment jej wykreślenia z KRS zobowiązania będące przedmiotem niniejszego wniosku nie będą przedawnione. Cywilnoprawny termin przedawnienia tych zobowiązań może upłynąć w przyszłości ‒ już po wykreśleniu Spółki z KRS ‒ jednak w tym czasie Spółka nie będzie już miała bytu prawnego.

Rozważyć należy zatem, czy w związku z zakończeniem bytu prawnego Spółki dojdzie do umorzenia przedmiotowych zobowiązań.

Ustawa CIT nie określa, co należy rozumieć pod pojęciem „umorzenie” zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a.

Zdaniem Spółki w celu ustalenia zakresu znaczeniowego tego terminu na gruncie Ustawy CIT należy posłużyć się odpowiednimi przepisami Kodeku cywilnego w zakresie prawa zobowiązań. Umorzenie zobowiązania to bowiem skutek z zakresu prawa cywilnego. Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego (art. 498 ‒ 508), wierzytelność może zostać umorzona w drodze następujących czynności prawnych: potrącenia, odnowienia lub zwolnienia z długu.

Jednakże z punktu widzenia podatku dochodowego najistotniejsze jest to, czy w efekcie zastosowania któregokolwiek z powyższych sposobów umorzenia zobowiązań po stronie dłużnika powstanie przysporzenie, które mogłoby zostać zakwalifikowane jako przychód podatkowy. Ewentualne przysporzenie majątkowe może natomiast powstać jedynie w sytuacji nieefektywnego umorzenia zobowiązania tj. sytuacji w której zobowiązanie dłużnika wygaśnie mimo iż dłużnik nie spełni żadnego świadczenia na rzecz wierzyciela. Potrącenie i odnowienie zawsze prowadzi do efektywnego zaspokojenia wierzyciela ‒ przy potrąceniu dochodzi bowiem do umorzenia wzajemnych wierzytelności (w wyniku potrącenia dłużnik traci wierzytelność przysługującą mu wobec wierzyciela), natomiast przy odnowieniu dłużnik nadal pozostaje zobowiązany wobec wierzyciela. Z uwagi na powyższe jedyna instytucja prawa cywilnego, która może wiązać się z przychodem podatkowym z tytułu umorzenia zobowiązań to zwolnienie z długu uregulowane w art. 508 Kodeksu cywilnego. Zwolnienie z długu zachodzi wtedy, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje w wyniku czego zobowiązanie dłużnika wygasa.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do zwolnienia Spółki z długu. W szczególności zdarzenie w postaci wykreślenia Spółki z KRS nie będzie w skutkach prawnych tożsame ze zwolnieniem jej z długu. Z brzmienia art. 508 Kodeksu cywilnego wynika bowiem wyraźnie, że zwolnienie z długu dochodzi do skutku w wyniku umowy stron. Jeżeli więc którakolwiek ze stron tj. dłużnik lub wierzyciel, nie wyrazi woli zwolnienia dłużnika z długu, to do umorzenia zobowiązania nie dojdzie. Natomiast w przypadku wykreślania spółek z KRS nie są składane żadne oświadczenia woli odnośnie ich zobowiązań.

Zatem w związku z likwidacją Spółki i wykreśleniem jej z KRS nie dojdzie do umorzenia jej zobowiązań w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W szczególności wykreślenie Spółki z KRS nie spowoduje skutków prawnych w postaci zwolnienia z długu. W konsekwencji po stronie Spółki nie wystąpi przychód podatkowy z tytułu umorzonych zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy CIT.

Ponadto, jak wskazano już wcześniej, istotą zaliczenia danego świadczenia do przychodów podatkowych jest wystąpienie przysporzenia po stronie podatnika. Zdaniem Spółki w przedstawionym zdarzeniu przyszłym takie przysporzenie po stronie Spółki nie wystąpi, gdyż Spółka z chwilą wykreślenia jej KRS przestanie istnieć. Niemożliwe jest natomiast przypisanie jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego podmiotowi nieistniejącemu.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Na przykład w interpretacji indywidualnej z dnia 5 kwietnia 2019 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.44.2019.1.ŚS, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, odstępując od uzasadnienia, uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym:

„Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że opisane zdarzenie przyszłe nie może być zatem utożsamiane z umorzeniem zobowiązań, które mogłoby powodować po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu do opodatkowania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w wysokości wartości umorzonych zobowiązań (do umorzenia bowiem nie dojdzie). Jednocześnie podkreślić należy, że podstawę do rozpoznania przychodu podatkowego zawsze powinno stanowić wystąpienie realnego przysporzenia majątkowego po stronie podatnika. Takie przysporzenie natomiast po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi. W momencie wykreślenia Wnioskodawcy z rejestru przedsiębiorców KRS, Spółka przestanie istnieć. Niemożliwe będzie zatem przypisanie jej ‒ jako podmiotowi już nieistniejącemu ‒ jakiegokolwiek przysporzenia, a tym samym przychodu z tego tytułu.

Reasumując, wartość niespłaconych zobowiązań (pożyczek) Spółki, istniejących na dzień zakończenia likwidacji i wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców KRS, nie będzie stanowiła dla niej przychodu podatkowego”.

Stanowisko zaprezentowane przez Spółkę potwierdzają także inne organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych, wydanych w analogicznych sytuacjach. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2014 r. o sygn. ILPB3/423143/14-3/EK organ stwierdził iż:

„należy stwierdzić, że wartość niespłaconego zobowiązania (pożyczki) pozostająca w Spółce na dzień zakończenia likwidacji i wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców nie będzie stanowiła dla niej przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym nie spowoduje powstania obowiązku w tym podatku”.

Podobne stanowisko zajęli także m. in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 15 listopada 2017 r. o sygn. 0114-KDIP2-3.4010.280.2017.1.PS, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 czerwca 2016 r. o sygn. IPPB6/4510-321/16-2/AG, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lipca 2013 r. o sygn. IBPB1/2/423-529/13/MS oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2013 r. o sygn. IPTPB1/415-601/13-2/DS.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że w świetle przepisów Ustawy CIT, wartość zobowiązań wobec Akcjonariusza Spółki, pozostałych w Spółce na dzień jej wykreślenia z KRS po zakończeniu likwidacji, nie będzie stanowiła dla niej przychodu podatkowego, w szczególności przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy CIT tj. przychodu z tytułu umorzenia zobowiązań. Przychód taki nie powstanie na dzień wykreślenia Spółki z KRS ani na żaden inny dzień.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.