Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1207/13-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-01-28
Teza: brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu towarów i usług wykorzystywanych do realizacji szkoleń
Słowa kluczowe: podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; szkolenie; usługi-usługi edukacyjne; środek-środki publiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2013 r. (data wpływu 21 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu towarów i usług wykorzystywanych do realizacji szkoleń – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu towarów i usług wykorzystywanych do realizacji szkoleń.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Na podstawie umowy o przyznanie pomocy w ramach działania nr 111 „Szkolenia zawodowe dla osób zatrudnionych w rolnictwie i leśnictwie” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego zawartej w dniu 12 listopada 2013 roku z Fundacją Programów Pomocy dla Rolnictwa FAPA, X realizuje operację, która zakończy się 30 czerwca 2015 r. Zadaniem operacji jest „…” poprzez przeszkolenie bezpłatnie 4200 osób w zakresie doskonalenia zawodowego rolników i posiadaczy lasów, prowadzące do zwiększania konkurencyjności i dochodowości działalności rolniczej lub leśnej w trzech etapach:

*   etap 1 od 12 listopada 2013 r. do 30 czerwca 2014 r.

*   etap 2 od 1 lipca 2014 r. do 31 grudnia 2014 r.

*   etap 3 od 1 stycznia 2015 r. do 30 czerwca 2015 r.

Operacja obejmuje kompleksowe działanie X związane z przeprowadzeniem szkoleń, przygotowanie i druk materiałów szkoleniowych, wynajem sal i sprzętu do przeprowadzenia szkoleń, wyżywienie, wynagrodzenie kadry dydaktycznej, podróże służbowe i obsługę biura. Środki na opisaną operację szkolenia w całości pochodzą ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich zgodnie z § 5 pkt 12 umowy o dofinansowanie projektu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy istnieje możliwość skorzystania z prawa obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach zakupu towarów i usług wykorzystywanych do realizacji opisanych szkoleń?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Operacja dotycząca realizacji działań szkoleniowych, które zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług należą do usług zwolnionych z opodatkowania i zgodnie z art. 86 ww. ustawy brak jest podstaw odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturach zakupu towarów i usług do realizacji ww. operacji, finansowanej w całości ze środków publicznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowa zasada dotycząca prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, wyrażona została w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych wskazanych powyżej, tj. m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a także niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Z opisanej w złożonym wniosku sytuacji wynika, że Wnioskodawca realizuje operację w ramach działania nr 111 „Szkolenia zawodowe dla osób zatrudnionych w rolnictwie i leśnictwie” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego zawartej w dniu 12 listopada 2013 roku z Fundacją Programów Pomocy dla Rolnictwa. Zadaniem operacji jest „…” poprzez przeszkolenie bezpłatnie 4200 osób w zakresie doskonalenia zawodowego rolników i posiadaczy lasów, prowadzące do zwiększania konkurencyjności i dochodowości działalności rolniczej lub leśnej w trzech etapach (etap 1 od 12 listopada 2013 r. do 30 czerwca 2014 r., etap 2 od 1 lipca 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. i etap 3 od 1 stycznia 2015 r. do 30 czerwca 2015 r.). Operacja obejmuje kompleksowe działanie Wnioskodawcy związane z przeprowadzeniem szkoleń, przygotowanie i druk materiałów szkoleniowych, wynajem sal i sprzętu do przeprowadzenia szkoleń, wyżywienie, wynagrodzenie kadry dydaktycznej, podróże służbowe i obsługę biura. Środki na opisaną operację szkolenia w całości pochodzą ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich.

W odniesieniu do powyższego opisu, wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do kwestii prawa obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach zakupu towarów i usług wykorzystywanych do realizacji ww. szkoleń.

W tym miejscu należy się odnieść do regulacji dotyczących opodatkowania usług szkoleniowych. I tak, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie natomiast do art. 146a pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

*   oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 powołanej ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z kolei zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U., poz. 1722), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powołane wyżej przepisy przewidują zwolnienie od podatku VAT dla usług świadczonych przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, a także usług w zakresie kształcenia na poziomie wyższym świadczonych przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe. Z analizy powyższych przepisów wynika również, że ze zwolnienia od podatku korzystają także usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty (wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją), lub finansowane w całości lub co najmniej w 70% ze środków publicznych. Dla zastosowania ww. zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z ww. przepisów, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych. Ponadto, przy spełnieniu określonych przepisami warunków, ze zwolnienia od podatku korzysta również dostawa towarów bądź świadczenie usług ściśle związane z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Krajowe przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „kształcenie zawodowe” i „przekwalifikowanie zawodowe”. W związku z tym należy się odwołać do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 77, str. 1). Przepis art. 44 tego rozporządzenia wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego. Zgodnie z tym przepisem, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Odniesienie powyższych przepisów do przedstawionej w złożonym wniosku sytuacji prowadzi do wniosku, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe spełniają warunki do uznania ich za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów, ponieważ Wnioskodawca wskazał, że w ramach przeprowadzanej operacji przeszkolonych zostanie bezpłatnie 4200 osób właśnie w zakresie doskonalenia zawodowego rolników i posiadaczy lasów.

Tym samym, spełniona jest pierwsza z przesłanek warunkująca zwolnienie dla realizowanych przez Wnioskodawcę szkoleń – świadczy On usługi w zakresie kształcenia zawodowego.

Ocena przedstawionego zdarzenia przyszłego powinna mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień. W związku z tym, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi spełniają pierwszą z przesłanek warunkujących zwolnienie od podatku, tj. stanowią usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT oraz w § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów, należy zbadać kwestię ich finansowania.

Na podstawie zatem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.), środkami publicznymi są:

1) dochody publiczne; 2) środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA); 3) środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2; 4) przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
5.  z innych operacji finansowych;

5) przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Ustawa o finansach publicznych wymienia wprost, co należy uznać za środki publiczne. Przepisy zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego i innych jednostek sektora finansów publicznych, pochodzące z innych źródeł, środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych. Wnioskodawca wskazuje, że środki na opisaną operację, tj. szkolenia, w całości pochodzą ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich. Wobec tego realizowane szkolenia są finansowane ze środków publicznych (w 100%).

Tym samym, świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe, z uwagi na związek z podnoszeniem umiejętności uczestników szkoleń (dokształcanie zawodowe), a także z uwagi na fakt, że szkolenia te finansowane są w 100% ze środków publicznych, tj. ze środków europejskich (tj. Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich) – korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

W konsekwencji, z uwagi na brak związku dokonywanych zakupów związanych z prowadzonymi szkoleniami ze sprzedażą opodatkowaną – usługa szkoleniowa będzie objęta zwolnieniem od podatku w trybie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT – w niniejszej sprawie nie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Stąd też Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do realizacji szkoleń dla rolników i posiadaczy lasów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.