Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-794/15/EJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-02-04
Teza: nie uznanie dostawy składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz braku zastosowania do tej dostawy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; nieruchomości; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; zobowiązanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 października 2015 r. (data wpływu 29 października 2015 r.) uzupełnionym pismem z 22 stycznia 2016 r. (data wpływu 27 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nie uznania dostawy składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz braku zastosowania do tej dostawy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostawy składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz zastosowania do tej dostawy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 22 stycznia 2016 r. (data wpływu 27 stycznia 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 19 stycznia 2015 r. znak: IBPP3/4512-794/15/EJ.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 22 stycznia 2016 r., przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (F. Spółka z o.o.) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Podstawową działalnością Wnioskodawcy jest produkcja urządzeń dźwignicowych i chwytaków. W dniu 1 lipca 2015 r. Wnioskodawca (jako zbywca) zawarł z M. Sp. z o.o. (zwany dalej M.) umowę zbycia zespołu składników majątkowych na podstawie faktury wystawionej w dniu 15 lipca 2015 r. Na podstawie tej umowy Wnioskodawca zbył na rzecz M. rzeczy i prawa majątkowe, które zostały określone jako:

1.  ruchomości zgodnie z załącznikiem nr 1 (wśród tych ruchomości wskazane były określone maszyny i urządzenia oraz wybrane prawa własności intelektualnej np. prawo do oprogramowania związanego z użytkowaniem sieci komputerowej),
2.  wyroby gotowe i roboty w toku zgodnie z załącznikiem nr 2,
3.  zapasy zgodnie z załącznikiem nr 3.

Wydanie nabytego zespołu składników nastąpiło w dacie 15 lipca 2015 r.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że na podstawie art. 231 kodeksu pracy z dniem 1 lipca 2015 r. na rzecz M. zostali przeniesieni pracownicy zatrudnieni przez Wnioskodawcę, w szczególności związani z procesem produkcyjnym. Z dniem 1 lipca 2015 r. pracownicy zostali pracownikami M.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że w dniu 26 czerwca 2015 r. jako wynajmujący podpisał z M. (najemca) umowę najmu. Wnioskodawca w tej umowie oświadczył, że jest:

*   właścicielem nieruchomości położonej w M. objętej księga wieczystą o numerze K. oraz
*   użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej w M. objętej księgą wieczystą o numerze K.

zabudowanych budynkami biurowymi oraz produkcyjnymi (zwanych dalej nieruchomością).

Przedmiotem najmu było prawo do użytkowania przez M. przez okres 8 lat w zamian za zapłatą czynszu miesięcznego następujących części nieruchomości, tj.:

*   hali produkcyjnej o powierzchni 2275 m2,
*   hali produkcyjnej o powierzchni 1026 m2,
*   hali produkcyjnej o powierzchni 1071 m2,
*   części budynku biurowego obejmujące lokale o powierzchni 322 m2,
*   części budynku biurowego obejmujące lokale o powierzchni 100 m2,
*   części garażu.

Wydanie przedmiotu umowy nastąpiło z dniem 1 lipca 2015 r.

Na terenie wynajętej części nieruchomości M. rozpoczął działalność gospodarczą w zakresie produkcji urządzeń konstrukcji stalowych. Do prowadzenia produkcji zostanie wykorzystane zespół składników na podstawie faktury.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że na terenie nieruchomości prowadził działalność gospodarcza w zakresie produkcji konstrukcji metalowych i ich części, zaś po zbyciu zespołu składników oraz przeniesieniu pracowników, takiej produkcji zaprzestał. Wnioskodawca pragnie zauważyć, że przed dniem zbycia składników prowadził dodatkową działalność w zakresie wynajmu własnych nieruchomości na rzecz innych podmiotów. Taką też działalność Wnioskodawca będzie kontynuował po dacie powyższej transakcji.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że w związku z prowadzoną działalnością produkcyjną w zakresie produkcji konstrukcji metalowych i ich części zawarł z bankami oraz firmami leasingowymi odpowiednie umowy kredytowe oraz umowy leasingu (zwanych dalej Umowami leasingu i kredytu). Umowy te zapewniały Wnioskodawcy dostęp do środków niezbędnych do prowadzenia działalności produkcyjnej oraz możliwość odpłatnego korzystania z ruchomości niezbędnych do produkcji, które nie były własnością Wnioskodawcy. W wyniku sprzedaży zespołu składników na podstawie umowy sprzedaży z 1 lipca 2015 r. nie dokonano pomiędzy Wnioskodawcą a M. oraz bankami (firmami leasingowymi) cesji praw i obowiązków wynikających z Umów leasingu i kredytu, na podstawie której M. za zgodą banków (firm leasingowych) wstąpiłby w prawa i obowiązki Wnioskodawcy wynikające z Umów leasingu i kredytu.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że posiadał zawarte kontrakty z odbiorcami jego gotowej produkcji np. BS., BP. Sp. z o.o. (zwanych dalej Kontraktami). W wyniku sprzedaży zespołu składników na podstawie umowy sprzedaży z 1 lipca 2015 r. nie dokonano pomiędzy Wnioskodawcą a M. oraz kontrahentami cesji praw i obowiązków wynikających z kontraktów, na podstawie której M. za zgodą kontrahentów wstąpiłby w prawa i obowiązki Wnioskodawcy wynikające z kontraktów.

Zbyty zespół składników był niekompletny (brak powyższych składników – nie przeniesionych na rzecz M.) w sposób istotny uniemożliwiał samodzielne prowadzenie działalności przez taki zespół. W szczególności dotyczy to suwnic, których wykorzystanie jest niezbędne do realizacji procesu produkcyjnego. Ponadto w ramach zbycia składników nie przekazano na rzecz M. środków finansowych lub należności krótkoterminowych od kontrahentów o dużym poziomie płynności.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że podjęcie działalności M. nastąpiło w oparciu o udzielone zewnętrzne przez podmiot trzeci tj. pożyczka udzielona przez M.AB.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że nabyty zespół składników nie był w stanie zapewnić M. prowadzenia samodzielnej działalności produkcyjnej takiej zupełności i kompletności, które umożliwiałyby realizację produkcji w zakresie konstrukcji metalowych.

Wnioskodawca pragnie podnieść, że w swojej strukturze nie wystąpiło jakiekolwiek formalne wyodrębnienie organizacyjne. Nie zostały sporządzone jakiekolwiek regulacje wewnętrzne wyodrębniające określone działy, które mogłyby realizować niezależne od siebie cele. Brak wyodrębnionej struktury organizacyjnej Wnioskodawcy uniemożliwiał przypisanie jakichkolwiek odrębnych funkcji poszczególnym częściom przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Nie nastąpiło również jakiekolwiek przyporządkowanie określonych zespołów składników materialnych i niematerialnych oraz zespołów pracowników oraz celów gospodarczych do poszczególnych części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Stopień złożoności procesu produkcyjnego w praktyce uniemożliwiał utworzenie u Wnioskodawcy samodzielnie funkcjonujących działów (spełniających definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w swojej strukturze nie wystąpiło ani formalne ani realne wyodrębnienie poszczególnych działów, które realizowałyby odrębne cele. W związku z tym to implikowało niemożnością wyodrębnienia finansowego poszczególnych działów w strukturze Wnioskodawcy. Z jednej strony prowadzony przez Wnioskodawcę system księgowy uniemożliwiał przyporządkowanie wszystkich przychodów i kosztów do takich odrębnych działów. Uzyskiwane dochody służyły finansowaniu całego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy a nie poszczególnych jego działów. Nie były tworzone poszczególne budżety ani też plany sprzedażowe dla poszczególnych działów Wnioskodawcy. Wnioskodawca pragnie wskazać, że taki budżet oraz plany sprzedażowe były tworzone wyłącznie na poziomie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. System finansowania działalności Wnioskodawcy (przede wszystkim kredyty i umowy leasingu) nie mogły być wyłącznie przypisane do jakiejś odrębnej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Były one uzyskiwane i w zależności od potrzeb przedsiębiorstwa służyły one finansowaniu określonych przedsięwzięć. Ponadto w momencie zbycia zespołu składników majątkowych przez Wnioskodawcę na rzecz M. nie zostały na rzecz M. przeniesione zobowiązania z tytułu kredytów zaciągniętych przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca pragnie wskazać, że te kredyty zostały m.in. zaciągnięte w celu realizacji finansowania produkcji całego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a nie jego poszczególnych działów. W strukturze Wnioskodawcy nie istniały odrębne rachunki bankowe, na które spływałyby dochody z tytułu realizacji kontraktów sprzedażowych przypisanych do poszczególnych działów Wnioskodawcy ani określone środki (budżet) przeznaczone na finansowanie określonych celów poszczególnych działów (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) Wnioskodawcy. Wszystko to czynione na poziomie centralnym Wnioskodawcy.

Wnioskodawca chce dodatkowo wskazać, że w dniu 26 czerwca 2015 r. E.Ż. oraz A.Ż., będący udziałowcami M. podpisali ze Spółką M.AB przedwstępną warunkową umowę sprzedaży części udziałów M. Ta umowa przedwstępna określała jedynie zasady i warunki na podstawie których M.AB nabędzie część udziałów M., w szczególności terminy oraz cenę sprzedaży i sposób jej płatności.

Wnioskodawca pragnie podnieść, że M. również wystąpił z wnioskiem o wydanie przez Ministra Finansów interpretacji m.in. w zakresie oceny czy zbywany na podstawie faktury z 15 lipca 2015 r. zespół składników stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa a w konsekwencji czy M. przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury z 15 lipca 2015 r.

W piśmie z 22 stycznia 2016 r. Wnioskodawca wskazał dodatkowo, że:

1\. Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości położonej w M. objętej księgą wieczystą o numerze K. oraz użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej w M. objętej księga wieczystą o numerze KA. Nieruchomości te są zabudowane budynkami biurowymi oraz produkcyjnymi. Wnioskodawca wynajmuje części tych nieruchomości, zarówno na rzecz Spółki M. (budynki produkcyjne) jak i na rzecz innych podmiotów (budynki biurowe). Wnioskodawca prowadził wynajem obiektów także przed dniem sprzedaży składników na rzecz M. Wnioskodawca prowadził zapisy księgowe i dokonywał rozliczenia dochodu dotyczącego wynajmu na zasadach ogólnych. Wnioskodawca w odniesieniu do działalności wynajmu nieruchomości nie prowadził odrębnej księgowości. W strukturze księgowej Wnioskodawcy nie dokonywano odrębnego przyporządkowania kosztów/przychodów do działalności związanej z produkcją oraz związanej z wynajmem nieruchomości. Wnioskodawca nie zatrudniał pracowników, w gestii których była wyłączna obsługa umów najmu. Wnioskodawca był związany z zewnętrznym podmiotem prowadzącym księgi i do obowiązków należało m.in. monitorowanie terminowości regulowania należności czynszowych. Umowa zawarta przez Wnioskodawcę z tym biurem księgowym nie została przeniesiona na rzecz M. Sp. z o.o. Wnioskodawca nadal jest związany umową z tym biurem księgowym.

2\. Na rzecz M. zostali przeniesieni wszyscy pracownicy związani z działem produkcyjnym, którzy to zastali zatrudnieni przez Wnioskodawcę. Po dokonaniu sprzedaży składników majątkowych na rzecz M., w strukturze Wnioskodawcy jest osoba związana z Wnioskodawcą na podstawie umowy cywilnoprawnej, której obowiązkiem jest m.in. realizacja obowiązków związanych z prawem własności/użytkowania wieczystego nieruchomości np. dokonywanie czynności związanych z zarzadzaniem nieruchomością, dokonywanie rozliczeń w zakresie podatku od nieruchomości, nadzór nad realizacją umów najmu, dokonywanie rozliczeń w zakresie umów zawartych z dostawcami mediów i inne.

3\. Oba podmioty po sprzedaży zespołu składników posiadają zdolność do niezależnego działania jako samodzielne podmioty. Jednakże Wnioskodawca nadmienia, że M. mógł rozpocząć samodzielną działalność w zakresie procesu produkcyjnego, pod warunkiem pozyskania dodatkowego finansowania zewnętrznego. Nabyte składniki przez M. oraz przejęci pracownicy nie były wystarczającymi elementami, by M. mógł rozpocząć działalność produkcyjną. M. nie posiadał niezbędnych środków finansowych na prowadzenie działalności, pokrycie wynagrodzeń pracowników, nabycie surowców, półproduktów, itp. Wnioskodawca pragnie wskazać, że podjęcie działalności nastąpiło w oparciu o udzielone M. zewnętrzne finansowanie przez podmiot trzeci tj. pożyczka udzielona przez M.AB. Brak przekazania wszelkich niezbędnych środków uniemożliwia w oparciu o jedynie o zbyte środki prowadzenie samodzielnego procesu produkcyjnego przez M. Dodatkowo M. był zobowiązany do zapewnienia sobie prawa do użytkowania obiektów budowlanych/suwnic niezbędnych do prowadzenia działalności produkcyjnej. Innymi słowy, zorganizowana część przedsiębiorstwa musi się składać z kompletnego i zupełnego zespołu środków materialnych, które będą w stanie zapewnić realizację produkcji (prowadzenie działalności). W tym przypadku zbyte środki nie zapewniały takiej zupełności i kompletności, które umożliwiłyby realizację produkcji.

Zdaniem Wnioskodawcy, warunek samodzielnego realizowania określonych zadań gospodarczych (określany niekiedy w doktrynie jako wyodrębnienie funkcjonalne) oznacza, że aby można było uznać zespół składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi go cechować możliwość samodzielnego działania jako niezależny podmiot. Innymi słowy, zespół składników majątkowych tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie tylko musi spełniać określone funkcje gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie, ale powinien również być w stanie prowadzić działalność samodzielnie, gdyby został wydzielony z istniejącego przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi zatem istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po „wyprowadzeniu” w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa. Tak przykładowo wypowiedział się WSA w Opolu w wyroku z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. I SA/Op 352/09. Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, że przed dniem dokonania sprzedaży składników majątkowych, M. nie posiadał zdolności do samodzielnego prowadzenia działalności produkcyjnej.

4\. Zawarte przez Wnioskodawcę umowy kredytu oraz leasingu były przede wszystkim zawarte w związku z prowadzoną działalnością produkcyjną. Umowy leasingu m.in. dotyczyły leasingu suwnic wykorzystywanych w procesie produkcyjnym, zaś umowy kredytowe zapewniały przede wszystkim środki na prowadzoną działalność (m.in. zakupu surowców). Należy zauważyć, że zawarte umowy kredytowe miały charakter kredytów obrotowych, co oznacza, że wydatkowanie takich środków mogło być czynione przez Wnioskodawcę na wszelkie wydatki związane z działalnością Wnioskodawcy np. na utrzymanie nieruchomości, zapłatę podatku od nieruchomości itp.

5\. Wnioskodawca umożliwił użytkowanie suwnic przez M. na podstawie zawartych umów najmu.

6\. Do realizacji zadań gospodarczych (czyli działalność produkcyjna oraz sprzedaż gotowych wyrobów) konieczne było współdziałanie różnych struktur przedsiębiorstwa. Przede wszystkim wszelkie czynności związane z pozyskaniem nowych kontraktów (przede wszystkim sprzedażowych) spoczywały na zarządzie Wnioskodawcy. Zarząd pozyskiwał, negocjował i zawierał umowy związane z uzyskaniem finansowania przez Wnioskodawcę (w szczególności umowy kredytu, leasingu). Pracownicy, którzy zostali przeniesieni na podstawie art. 231 Kp nie wykonywali u Wnioskodawcy jedynie czynności związanych z realizacją zawartych kontraktów. Pracownicy nie zajmowali się poszukiwaniem, negocjonowaniem ani też podpisywaniem tego typu kontraktów. Dodatkowo zewnętrzny podmiot prowadził księgi Wnioskodawcy oraz prowadził sprawozdawczość rachunkowo-podatkową.

7\. Tak jak zaznaczono powyżej transakcja sprzedaży składników miała już miejsce (nie jest traktowana jako transakcja planowana). Obie strony umowy są podmiotami powiązanymi osobowo.

Wnioskodawca wskazał dodatkowo w opisie stanu faktycznego, fakt zawarcia umowy przedwstępnej zbycia udziałów M. Wnioskodawca pragnie wskazać, że ta okoliczność nie miała wpływu na ocenę skutków podatkowych zbycia składników majątkowych w aspekcie podatku od towarów i usług. Wskazanie tej okoliczności było podyktowane zapobiegliwością Wnioskodawcy by przedstawić wszelkie uwarunkowania związane z tą transakcją (również nie wpływające bezpośrednio na ocenę skutków podatkowych zbycia składników majątkowych). Tak więc zawarcie umowy przedwstępnej sprzedaży udziałów, nie ma bezpośredniego wpływu na skutki podatkowe w podatku VAT dla zbycia składników majątkowych.

8\. W zakresie wskazanych przez urząd rozbieżności w opisanym stanie faktycznym, Wnioskodawca pragnie wskazać, że:

*   wkradł się błąd. Błędnie zostało wskazane sformułowanie”… w odniesieniu do nabywanego…”, powinno być „…w odniesieniu do zbywanego majątku”;
*   Wnioskodawca prowadził działalność w zakresie produkcji urządzeń dźwignicowych i chwytaków. Sformułowanie „produkcja konstrukcji stalowych i ich części” jest sformułowaniem szerszym przedmiotowo, które w swoim zakresie obejmuje jaki i produkcję urządzeń dźwignicowych i chwytaków, jak i produkcję innych konstrukcji metalowych. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy była produkcja urządzeń dźwignicowych i chwytaków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (zwanej dalej ustawą VAT) zespół składników majątkowych zbyty przez Wnioskodawcę na rzecz M. będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa?
2.  Czy Wnioskodawca w odniesieniu do zbycia zespołu składników majątkowych na podstawie faktury będzie stosował przepisy art. 6 pkt 1 ustawy VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad.1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zbyte składniki majątkowe na podstawie faktury z 15 lipca 2015 r. na rzecz M. nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zgodnie z definicję zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się „(…) organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”. Biorąc pod uwagę literalne brzmienie ww. przepisów ustawy o VAT należy wskazać, że aby możliwe było uznanie określonego zespołu składników majątku za ZCP, muszą być spełnione wszystkie poniższe warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
*   zespół ten musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki zespołu muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, przy czym zespół ten mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca omówi poszczególne elementy składowe, które muszą być spełnione przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

A. Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych.

Doktryna prawa podatkowego wskazuje, że składniki materialne i niematerialne tworzą zorganizowaną część przedsiębiorstwa wówczas, gdy pozostają one we wzajemnych relacjach pozwalających na stwierdzenie, że mamy do czynienia z czymś więcej niż tylko z przypadkowym zbiorem elementów. Ponadto, jak podkreślane jest w wybranych indywidualnych interpretacjach przepisów wydawanych przez organy podatkowe, składniki majątku muszą tworzyć zespół, a nie zbiór niepowiązanych ze sobą elementów. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (tj. na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Co do zasady zespół składników powinien zawierać elementy materialne (np. wyposażenie) oraz niematerialne (np. umowy, zobowiązania), które są konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej, prowadzonej dotychczas przez podmiot dokonujący wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W wydanych w tym zakresie indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego czytamy, że elementami zespołu składników stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki.

Tak przykładowo wypowiedział się:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 30 września 2011 r. sygn. IBPB1/2/423-793/11/JD;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 8 czerwca 2009 r. sygn. ILPB3/423-209/09-3/EK;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 10 października 2007 r. sygn. ILPB3/423-29/07-2/HS.

W większości indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego/wyrokach sądów administracyjnych pojawia się również teza, że określenie „zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania”, oznacza, że konieczne jest wystąpienie co najmniej po jednym składniku z każdej z tych grup. Nie można zatem mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdy brakuje któregokolwiek z opisanych składników np. zobowiązań.

Tak przykładowo wypowiedział się:

*   NSA w wyroku z 12 maja 2011 r. sygn. II FSK 2222/09,
*   WSA we Wrocławiu w wyroku z 27 kwietnia 2011 r. sygn. I SA/Wr 410/11,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 9 czerwca 2010 r. sygn. IPPB5/423-89/10-4/MB;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 21 maja 2010 r. sygn. IPPB5/423-89/10-4/MB.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do zbywanego zespołu składników majątkowych mamy niewątpliwie do czynienia z zespołem składników materialnych i niematerialnych (wraz z zobowiązaniami) służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, tj. do prowadzenia działalności produkcyjnej. W ocenie Wnioskodawcy nie nastąpiło przeniesienie wszelkich składników majątkowych tworzących służących do realizacji określonych zadań gospodarczych. Przede wszystkim w ramach zbycia składników majątkowych nie zostały zbyte wszelkie składniki materialne i niematerialne, które utworzyłyby funkcjonalną całość produkcyjną, niezbędną do prowadzenia produkcji.

W szczególności nie przeniesiono na rzecz M.:

*   nieruchomości wraz z budynkiem produkcyjnym i koniecznymi do produkcji systemami (np. system wentylacji, który został wyłącznie dopasowany do tej hali),
*   będących własnością Wnioskodawcy 2 suwnic, które pozostały własnością Wnioskodawcy, a są niezbędne konieczne do utrzymania całości realizowanej produkcji,
*   będących własnością Wnioskodawcy patentów, znaków towarowych, licencji i innych praw własności intelektualnej (zbyto jedynie wybrane prawa własności intelektualnej – np. prawo do oprogramowania związanego z użytkowaniem sieci komputerowej),
*   będącego własnością Wnioskodawcy know how rozumianego jako poufną, odpowiednio ustaloną wiedzę lub doświadczenie o charakterze technicznym, handlowym, produkcyjnym, które nadają się do stosowania w określonym procesie produkcyjnym, np. dokumentacja produkcji urządzeń dźwignicowych, które Wnioskodawca wcześniej produkował i nadal może je produkować,
*   środków pieniężnych oraz należności od kontrahentów, niezbędnych w początkowym okresie do finansowania prowadzenia działalności produkcyjnej przez Wnioskodawcę,
*   nie przeniesiono jakiejkolwiek umowy leasingu wraz z przedmiotami leasingu (4 suwnice) niezbędnymi do realizacji procesu produkcyjnego,
*   praw (cesja umów) do kontraktów sprzedażowych pozwalających zapewnić uzyskiwanie finansowania z tytułu sprzedaży produktów,
*   praw i obowiązków wynikających z umów kredytowych zawartych przez Wnioskodawcę.

B. Wyodrębnienie organizacyjne.

Ustawa o VAT ani też inna ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia wyodrębnienia organizacyjnego. W praktyce stosowania prawa (potwierdzonej dostępnymi interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych) przyjmuje się jednak, że o spełnieniu tej przesłanki można mówić, gdy ZCP stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze danego przedsiębiorstwa. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze (patrz m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 października 2008 r. sygn. ILPB3/423-496/08-2/HS). Dodatkowo „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, Dział, wydział itp.” (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r. sygn. IPPB5/423-165/08-6/MB). Do tak wyodrębnionego w strukturze podmiotu ZCP powinni być przypisani pracownicy realizujący określone prace. Należy wyraźnie podkreślić, że zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy VAT takie wyodrębnienie organizacyjne powinno wystąpić w podmiocie z którego transferowana jest zorganizowana część przedsiębiorstwa (czyli w tym wypadku, Wnioskodawcy). Powyższe oznacza, że od strony faktycznej (z racji pełnionych zadań) oraz formalnej (tj. w sposób udokumentowany stosownymi dokumentami wewnętrznymi), zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić odrębną organizacyjnie całość dającą się oddzielić od pozostałej działalności Wnioskodawcy.

W przedmiotowym stanie faktycznym nie wystąpiło w strukturze Wnioskodawcy jakiekolwiek wyodrębnienie organizacyjne. Nie zostały sporządzone jakiekolwiek regulacje wewnętrzne wyodrębniające określone działy, które mogłyby realizować niezależne od siebie cele. Brak wyodrębnienia struktury organizacyjnej u Wnioskodawcy uniemożliwiał przypisanie jakichkolwiek odrębnych funkcji poszczególnym częściom przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Nie nastąpiło również jakiekolwiek przyporządkowanie określonych zespołów składników materialnych i niematerialnych oraz zespołów pracowników oraz celów gospodarczych do poszczególnych części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Stopień złożoności procesu produkcyjnego w praktyce uniemożliwiał utworzenie u Wnioskodawcy samodzielnie funkcjonujących działów (spełniających definicje zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że w licznych interpretacjach podatkowych, Minister Finansów zwraca się uwagę, że wyodrębnienie organizacyjne powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wnioskodawca pragnie podnieść że takie wyodrębnienie organizacyjne nie wystąpiło w strukturze Wnioskodawcy.

C. Wyodrębnienie finansowe

Zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość alokacji przychodów i kosztów do działalności prowadzonej przez zorganizowane części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Pogląd taki wyrażony został przykładowo przez:

*   WSA we Wrocławiu w wyroku z 24 września 2010 r, sygn. I SA/Wr 1150/10;
*   WSA w Gliwicach w wyroku z 6 lipca 2011 r, sygn.. I SA/G1 112/10;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 24 września 2010 r, sygn. IPPB5/423-384/10-4/MB oraz
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 17 lutego 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-1401/09/MO.

W rezultacie, mając na uwadze opisany powyżej stan faktyczny, wydzielenie finansowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinno wystąpić już w strukturze Wnioskodawcy i powinno być potwierdzone przykładowymi elementami:

*   system księgowy funkcjonujący w ramach Wnioskodawcy powinien umożliwiać przyporządkowanie do zorganizowanej części przedsiębiorstwa związanych z nim przychodów i kosztów (na podstawie właściwych dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa kodów księgowych),
*   –Wnioskodawca odrębnie ewidencjonuje także należności i zobowiązania bezpośrednio związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
*   zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna posiadać swoją własną identyfikację faktur sprzedażowych i ich korekt.
*   zorganizowana część przedsiębiorstwa posiada specjalnie wyodrębniony rachunek bankowy, na którym gromadzone są należności od kontrahentów zorganizowanej części przedsiębiorstwa i z którego powinny być wypłacane wynagrodzenia na rzecz pracowników zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
*   zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna funkcjonować w oparciu o corocznie tworzone budżety operacyjne uwzględniające koszty jego funkcjonowania (w tym koszty wynagrodzeń pracowników zorganizowanej części przedsiębiorstwa, potrzeby zatrudnienia nowych osób itp.), jak również plany sprzedażowe.

W ocenie Wnioskodawcy, przesłanka dotycząca wyodrębnienia finansowego w strukturze Wnioskodawcy nie wystąpiła. Przede wszystkim należy wskazać, że strukturze Wnioskodawcy nie wystąpiło ani formalne ani realne wyodrębnienie poszczególnych działów, które realizowałyby odrębne cele. W związku z tym to implikowało niemożnością wyodrębnienia finansowego poszczególnych działów w strukturze Wnioskodawcy. Z jednej strony prowadzony przez Wnioskodawcę system księgowy uniemożliwiał przyporządkowanie wszystkich przychodów i kosztów do takich odrębnych działów. Uzyskiwane dochody służyły finansowaniu całego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a nie poszczególnych jego działów. Nie były tworzone poszczególne budżety ani też plany sprzedażowe dla poszczególnych działów Wnioskodawcy. Wnioskodawca pragnie wskazać, że taki budżet oraz plany sprzedażowe były tworzone wyłącznie na poziomie przedsiębiorstwa. System finansowania działalności Wnioskodawcy (przede wszystkim kredyty i umowy leasingu) nie mogły być wyłącznie przypisane do jakiejś odrębnej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Były one uzyskiwane i w zależności od potrzeb przedsiębiorstwa służyły one finansowaniu określonych przedsięwzięć. Ponadto w momencie zbycia zespołu składników majątkowych przez Wnioskodawcę na rzecz M., nie zostały na rzecz M. przeniesione zobowiązania z tytułu kredytów zaciągniętych przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca pragnie wskazać, że te kredyty zostały m.in zaciągnięte w celu realizacji finansowania produkcji całego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a nie jego poszczególnych działów. W strukturze Wnioskodawcy nie istniały odrębne rachunki bankowe, na które spływałyby dochody z tytułu realizacji kontraktów sprzedażowych przypisanych do poszczególnych działów Wnioskodawcy ani określone środki (budżet) przeznaczone na finansowanie określonych celów poszczególnych działów (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) Wnioskodawcy. Wszystko było czynione na poziomie centralnym Wnioskodawcy. W ocenie Wnioskodawcy w strukturze Wnioskodawcy nie nastąpiło wyodrębnienie finansowe cechujące zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

D. Samodzielne realizowanie zadań gospodarczych

Zdaniem Wnioskodawcy, warunek samodzielnego realizowania określonych zadań gospodarczych (określany niekiedy w doktrynie jako wyodrębnienie funkcjonalne) oznacza, że aby można było uznać zespół składników za zorganizowaną części przedsiębiorstwa, musi go cechować możliwość samodzielnego działania jako niezależny podmiot. Innymi słowy, zespół składników majątkowych tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie tylko musi spełniać określone funkcje gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie, ale powinien również być w stanie prowadzić działalność samodzielnie, gdyby został wydzielony z istniejącego przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi zatem istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po „wyprowadzeniu” w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa. Tak przykładowo wypowiedział się WSA w Opolu w wyroku z 7 grudnia 2009 r. sygn. I SA/Op 352/09.

Jak z kolei, podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny oz. w Gdańsku, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, np. zakładu (fragment z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oz. w Gdańsku z 26 czerwca 1998 r., sygn. I SA/Gd 1097/96, zacytowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu wyroku z 6 czerwca 2008 r. sygn. SA/Wr 355/08).

Podobne podejście prezentują też organy podatkowe w wydawanych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stanął na stanowisku, że dla przyjęcia istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym (interpretacja z 9 października 2009 r., sygn. ILPP2/443-1110/09-2/MN). Jak wynika z powyższego, zorganizowana część przedsiębiorstwa to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębny zakład mogący realizować zadania gospodarcze (tak np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 maja 2008 r, sygn. ILPB3/423-116/08-2/HS).

Warunek samodzielnego realizowania określonych zadań gospodarczych (określany jako wyodrębnienie funkcjonalne) oznacza, że aby można było uznać zespół składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi go cechować możliwość samodzielnego działania jako niezależny podmiot. Innymi słowy, zespół składników majątkowych tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie tylko musi spełniać określone funkcje gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie, ale powinien również być w stanie prowadzić działalność samodzielnie, gdyby został wydzielony z istniejącego przedsiębiorstwa. Część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W ocenie Wnioskodawcy takie wyodrębnienie nie nastąpiło. Przede wszystkim w ramach zbycia składników majątkowych nie zostały zbyte wszelkie składniki materialne i niematerialne, które utworzyłyby funkcjonalną całość produkcyjną, niezbędną do prowadzenia produkcji.

W szczególności nie przeniesiono na rzecz M.:

*   prawa własności nieruchomości wraz z budynkiem produkcyjnym i koniecznymi do produkcji systemami (np. system wentylacji, który został wyłącznie dopasowany do tej hali),
*   prawa własności 2 suwnic, które pozostały własnością Wnioskodawcy, a są niezbędnie konieczne do utrzymania całości realizowanej produkcji,
*   prawa własności patentów, znaków towarowych, licencji i innych praw własności intelektualnej (zbyto jedynie wybrane prawa własności intelektualnej np. prawo do oprogramowania związanego z użytkowaniem sieci komputerowej),
*   prawa własności know how rozumianego jako poufną, odpowiednio ustaloną wiedzę lub doświadczenie o charakterze technicznym, handlowym, produkcyjnym, które nadają się do stosowania w określonym procesie produkcyjnym, np. dokumentacja produkcji urządzeń dźwignicowych, które Wnioskodawca wcześniej produkował i nadal może je produkować.
*   środków pieniężnych oraz należności od kontrahentów, niezbędnych w początkowym okresie do finansowania prowadzenia działalności produkcyjnej przez Wnioskodawcę,
*   nie przeniesiono jakiejkolwiek umowy leasingu wraz z przedmiotami leasingu (4 suwnice) niezbędnymi do realizacji procesu produkcyjnego,
*   praw (cesja umów) do kontraktów sprzedażowych pozwalających zapewnić uzyskiwanie finansowania z tytułu sprzedaży produktów
*   praw i obowiązków wynikających z umów kredytowych zawartych przez Wnioskodawcę.

W myśl powyższej definicji zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jest taki zespół składników powinien być funkcjonalnie połączony i zdatny do samodzielnie prowadzonej działalności nawet w nowym miejscu. W przedmiotowym stanie faktycznym ten element nie wystąpił. Z jednej strony ten zespół był niekompletny (brak powyższych składników (nie przeniesionych przez Wnioskodawcę) w sposób istotny uniemożliwiał samodzielne prowadzenia działalności przez taki zespół. W szczególności dotyczy to suwnic, których wykorzystanie jest niezbędne do realizacji procesu produkcyjnego. Z drugiej, aby mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to w ramach zbycia powinny być przekazane również środki finansowe lub należności krótkoterminowe o dużym poziomie płynności. Wynika to z tego, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna mieć możliwość finansowania działalności produkcyjnej (tj. finansowanie pracowników, nabycie surowców, półproduktów itp.). Wnioskodawca pragnie wskazać, że podjęcie działalności nastąpiło w oparciu o udzielone M. zewnętrzne przez podmiot trzeci tj. pożyczka udzielona przez M.AB. Brak przekazania wszelkich niezbędnych środków, uniemożliwia w oparciu o jedynie o zbyte środki prowadzenie samodzielnego procesu produkcyjnego przez M. Innymi słowy, zorganizowana część przedsiębiorstwa musi się składać z kompletnego i zupełnego zespołu środków materialnych, które będą w stanie zapewnić realizację produkcji (prowadzenie działalności). W tym przypadku zbyte środki nie zapewniały takiej zupełności i kompletności, które umożliwiłyby realizację produkcji.

W przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca uznaje, że w oparciu o zbyte środki, nie jest możliwe samodzielne prowadzenie działalności przez M. Wnioskodawca pragnie wskazać, że nie zostały przeniesione na rzecz M. wszelkie instrumenty (tj. aktywa oraz umowy, które są niezbędne do prowadzenia procesu produkcyjnego), w szczególności nie przeniesione zostały w ramach cesji na rzecz M. jakiekolwiek umowy leasingu, umowy kredytowe, umowy z Kontrahentami. W ramach transferu nie przeniesiono na rzecz M. wszelkich praw własności intelektualnych ani też know how rozumianego jako zbiór informacji poufnych związanych z procesem produkcji, (które powinny być przeniesione aby zagwarantować kontynuacje dotychczasowej produkcji). Na rzecz M. nie zostały również przeniesione środki pieniężne oraz należności krótkoterminowe, które gwarantowałyby finansowanie prowadzonej działalności (tj. wynagrodzenie pracowników, zakup surowców niezbędnych do produkcji, sfinansowanie zakupu energii). W ocenie Wnioskodawcy, brak przeniesienia tych umów oraz wszelkich niezbędnych środków trwałych oraz brak zapewnienia niezbędnej ilości środki pieniężnych, uniemożliwia samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej przez M.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że przed 1 lipca 2015 r. prowadził inną działalność gospodarczą (tj. produkcja chwytaków oraz urządzeń dźwignicowych) aniżeli działalność prowadzona przez M. (tj. produkcja konstrukcji stalowych, metalowych i ich części).

Odnosząc się do przedmiotowej sytuacji, Wnioskodawca uznaje, że przesłanka związana z samodzielnością do realizowania zadań gospodarczych nie została spełniona. Wnioskodawca pragnie zauważyć podstawową kwestią odnoszącą się do przesłanek statuujących zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Otóż w strukturze podmiotu transferującego zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi wystąpić wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne. Wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi zatem istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po „wyprowadzeniu” w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa. W sytuacji, gdy takie wyodrębnienie nie wystąpiło w strukturze podmiotu transferującego zespół aktywów, ale zaczęło się wykształcać dopiero w strukturze podmiotu nabywającego, to świetle art. 2 pkt 27e ustawy VAT, definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie zostaje spełniona. W przedmiotowym stanie faktycznym mamy do czynienia z kształtowaniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa dopiero w strukturze M. w wyniku nabycia zespołu aktywów, lecz nie może być to uznane za spełnienie przesłanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa art. 2 pkt 27e ustawy VAT. Biorąc powyższe uwarunkowania, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że zbyty zespół środków na podstawie faktury z dnia 15 lipca 2015 r. wystawionej przez Wnioskodawcę nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Ad 2

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa została zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy zbyty zespół składników majątkowych na rzecz M. na podstawie faktury z 15 lipca 2015 r. nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym do transakcji zbycia nie będą miały zastosowania przepisy art. 6 pkt 1 ustawy VAT. Zbycie składników majątkowych będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i Wnioskodawca będzie zobowiązany do zastosowania podstawowej stawki VAT.

W piśmie z 22 stycznia 2016 r. Wnioskodawca uszczegółowił, że intencją Wnioskodawcy było uzyskanie odpowiedzi, czy transakcja sprzedaży składników majątkowych przez Wnioskodawcę na rzecz M. będzie podlegała regulacji określonej w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. To pytanie pozostawało w ścisłym związku z odpowiedzią na pytanie nr 1, tj. w sytuacji gdy zostanie uznane, ze zbyty zespół składników majątkowych będzie uznany za ZPC, to wówczas w odniesieniu do takiej sprzedaży będą miały zastosowanie postanowienia art. 6 pkt 1 ustawy VAT. Natomiast w sytuacji, gdy zostanie uznane, że zbyty zespół składników majątkowych nie będzie uznany za ZPC, to wówczas w odniesieniu do takiej sprzedaży nie będą miały zastosowania postanowienia art. 6 pkt 1 ustawy VAT i taka transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykonywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Kwestią wymagającą interpretacji w niniejszej sprawie jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m. in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT powinien być interpretowany z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE, w szczególności wyroków w sprawach C-497/01 oraz C 444/10 odnoszących się do treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.).

W myśl tej regulacji prawa unijnego, w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Należy zauważyć, że prawodawca unijny stanowiąc regulację ww. art. 19 Dyrektywy 112 nie zdefiniował jednak użytego w niej pojęcia prawnego „całości lub części majątku”.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes Trybunał zwracając uwagę, że niezgodnie z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie, podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, personel, infrastrukturę, itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę zbycia zespołu składników majątkowych na podstawie faktury z dnia 15 lipca 2015 r. Na podstawie tej umowy Wnioskodawca zbył na rzecz M. rzeczy i prawa majątkowe, które zostały określone jako:

*   ruchomości zgodnie z załącznikiem (wśród tych ruchomości były określone maszyny i urządzenia oraz wybrane prawa własności intelektualnej np. prawo do oprogramowania związanego z użytkowaniem sieci komputerowej),
*   wyroby gotowe i roboty w toku zgodnie z załącznikiem nr 2,
*   zapasy zgodnie z załącznikiem nr 3.

Na podstawie art. 231 Kp z dniem 1 lipca 2015 r. na rzecz M. zostali przeniesieni pracownicy zatrudnieni przez Wnioskodawcę, w szczególności związani z procesem produkcyjnym.

Z przedstawionego opisu wynika, że zbyty zespół składników był niekompletny, w sposób istotny uniemożliwiał samodzielne prowadzenie działalności przez taki zespół. W ramach zbycia składników nie przekazano na rzecz M. środków finansowych lub należności krótkoterminowych od kontrahentów o dużym poziomie płynności. W wyniku sprzedaży zespołu składników nie dokonano pomiędzy Wnioskodawcą a M. oraz bankami (firmami leasingowymi) cesji praw i obowiązków wynikających z umów leasingu i kredytu. W wyniku sprzedaży nie dokonano także pomiędzy Wnioskodawcą a M. oraz kontrahentami cesji praw i obowiązków wynikających z kontraktów, na podstawie których M. za zgodą kontrahentów wstąpiłby w prawa i obowiązki Wnioskodawcy wynikające z kontraktów. Na rzecz M. nie zostały także przeniesione zobowiązania z tytułu kredytów zaciągniętych przez Wnioskodawcę. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w swojej strukturze nie wystąpiło jakiekolwiek formalne wyodrębnienie organizacyjne. Stopień złożoności procesu produkcyjnego w praktyce uniemożliwiał utworzenie u Wnioskodawcy samodzielnie funkcjonujących działów. To implikowało niemożnością wyodrębnienia finansowego poszczególnych działów w strukturze Wnioskodawcy. Uzyskiwane dochody służyły finansowaniu całego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a nie poszczególnych jego działów. W strukturze Wnioskodawcy nie istniały odrębne rachunki bankowe, na które spływałyby dochody z tytułu realizacji kontraktów sprzedażowych przypisanych do poszczególnych działów Wnioskodawcy ani określone środki (budżet) przeznaczone na finansowanie określonych celów poszczególnych działów (zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Z treści wniosku wynika także, że M. mógł rozpocząć samodzielną działalność w zakresie procesu produkcyjnego, pod warunkiem pozyskania dodatkowego finansowania zewnętrznego. Nabyte składniki przez M. oraz przejęci pracownicy nie były wystarczającymi elementami, by M. mógł rozpocząć działalność produkcyjną. M. nie posiadał niezbędnych środków finansowych na prowadzenie działalności, pokrycie wynagrodzeń, nabycie surowców, półproduktów. Brak przekazania wszelkich niezbędnych środków, uniemożliwia w oparciu o jedynie o zbyte środki prowadzenie samodzielnego procesu produkcyjnego przez M. Dodatkowo M. był zobowiązany do zapewnienia sobie prawa do użytkowania obiektów budowlanych/suwnic niezbędnych do prowadzenia działalności produkcyjnej. Wnioskodawca w dniu 26 czerwca 2015 r. jako wynajmujący podpisał z M. umowę najmu.

Przedmiotem najmu było prawo do użytkowania przez M. przez okres 8 lat w zamian za zapłatą czynszu miesięcznego następujących nieruchomości:

*   hali produkcyjne o powierzchni 2275 m2,
*   hali produkcyjnej o powierzchni 1026 m2,
*   hali produkcyjnej o powierzchni 1071 m2,
*   części budynku biurowego obejmującego lokale o powierzchni 322 m2,
*   części budynku biurowego obejmującego lokale o powierzchni 100m2,
*   części parkingu.

Należy podkreślić, że dla oceny czy zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, kluczowe znaczenie ma zorganizowany charakter wnoszonego zespołu składników. W praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych wielokrotnie zostało bowiem podkreślone, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić działalność gospodarczą, lecz jest pewnym zorganizowanym zespołem tych składników.

Ponadto, o tym, czy w konkretnym przypadku nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, każdorazowo powinny decydować okoliczności faktyczne związane z daną transakcją. Dlatego też, zdaniem Organu, dla określenia charakteru przedmiotu transakcji sprzedaży, niezbędna jest weryfikacja, czy składniki materialne i niematerialne, będące przedmiotem transakcji sprzedaży, pozostają ze sobą we wzajemnych relacjach, a w związku z tym można o nich mówić jako o zespole składników, a nie zbiorze osobnych elementów. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, należności, zobowiązania, środki pieniężne niezbędne do kontynuowania działalności, inne aktywa obrotowe, kontrakty handlowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Na podstawie wyżej przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że na podstawie umowy sprzedaży udokumentowanej fakturą nie nastąpiło przeniesienie wszelkich składników majątkowych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, które stanowiłyby zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przede wszystkim w przedmiotowej sprawie przedmiot transakcji sprzedaży nie jest organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w działalności Wnioskodawcy. Ponadto sprawie nie można mówić o zespole składników, które pozostają ze sobą we wzajemnych relacjach, umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej u nabywcy. Wyłączone z transakcji sprzedaży niektóre elementy przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (np. cesja praw i obowiązków wynikających z umów leasingu i kredytu, cesja praw i obowiązków wynikających z kontraktów, zobowiązania, środki finansowe, własność nieruchomości) powodują, że sprzedany zespół składników nie może być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zatem zespół składników majątkowych zbytych przez Wnioskodawcę na rzecz M. nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym do transakcji sprzedaży składników majątkowych objętych fakturą nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 zawartego we wniosku jest prawidłowe.

Interpretacja nie rozstrzyga w zakresie zastosowania podstawowej stawki VAT, bowiem nie było to przedmiotem pytania, a ponadto jak wskazuje treść pisma Wnioskodawcy z dnia 22 stycznia 2016 r., nie było to intencją Wnioskodawcy.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Należy wskazać, że przedmiotowa interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Końcowo należy też wskazać, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego. Niniejsza interpretacja skierowana jest tylko do Wnioskodawcy i nie odnosi się do Nabywcy składników majątkowych, bowiem każdą czynność, z którą mogą być związane skutki podatkowoprawne należy rozstrzygać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa St. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.