Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-749/15/LSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-17
Teza: Dotyczy zwolnienia od podatku VAT świadczenia usług kolonii dla dzieci i młodzieży.
Słowa kluczowe: dzieci i młodzież; edukacja; kolonie i obozy; usługi-usługi turystyczne; wypoczynek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 września 2015 r. (data wpływu 21 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczenia usług kolonii – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2015 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczenia usług kolonii.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług nauki tańca w formie szkoły tańca oraz wykonywania pokazów tanecznych na imprezach okolicznościowych. Ponadto dwa razy w roku organizuje kolonie dla dzieci i młodzieży. W 2015 r. najprawdopodobniej Wnioskodawca przekroczy przewidywaną wartość sprzedaży w wysokości 150.000 zł i tym samym stanie się czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadząc działalność gospodarczą w ramach świadczonych usług, sprzedawane są karnety na wejście do szkoły tańca, cena karnetu uzależniona jest od ilości wejść do szkoły tańca, w ramach tych karnetów uczestnicy biorą czynny udział w nauce tańca. Ponadto w 2016 r. Wnioskodawca będzie chciał zorganizować kolonie dla dzieci, będą to zarówno dzieci ze szkoły tańca jak również dzieci spoza szkoły. Organizując kolonie jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, Wnioskodawca będzie musiał zapewnić określone warunki oraz opiekę. Ponieważ Wnioskodawca nie posiada odpowiednego zaplecza, będzie korzystał z usług firm zewnętrznych, które zapewnią transport, ośrodek wypoczynkowy z wyżywieniem, w zakresie Wnioskodawcy będzie kadra, która będzie sprawowała opiekę na dziećmi oraz organizowała zajęcia sportowe, zajęcia taneczne, organizowała czas wolny dzieciom, czynności te będzie wykonywał Wnioskodawca oraz uprawnione osoby zatrudnione na umowę cywilno-prawną na czas trwania kolonii.

Zorganizowane kolonie zostaną zgłoszone kuratorowi oświaty, właściwemu ze względu na miejsce zamieszkania, według wzoru, który określa załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 stycznia 1997 r. w sprawie warunków, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania.

Wnioskodawca jako osoba fizyczna nie działa jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 256 poz. 2572 ze zm.) w zakresie kształcenia i wychowania, ale Wnioskodawca świadczy usługi kolonii dla dzieci i młodzieży w formach i na zasadach określonych w przepisach ustawy o systemie oświaty. Usługi te świadczone są w oparciu art. 92a ustawy o systemie oświaty oraz rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 stycznia 1997 r. w sprawie warunków, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania (Dz.U. Nr 12 poz. 67 ze zm.). Świadcząc usługę organizacji kolonii Wnioskodawca będzie działać we własnym imieniu i na własny rachunek, będzie nabywać towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników kolonii. Zleceniodawcami kolonii będą rodzice dzieci (które będą uczestniczyły w kolonii) i to z nimi Wnioskodawca będzie zawierać poszczególne umowy na świadczoną przez siebie usługę organizowania kolonii, która obejmuje: opiekę, organizację zajęć i czasu wolnego przez wykwalifikowaną kadrę, zakwaterowanie, wyżywienie, transport dzieci i młodzieży.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy świadczone usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą w postaci kolonii oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanymi, wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty mogą korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a oraz 43 ust. 17 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl postanowień art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

*   w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
*   przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do lat 3.

Jednocześnie zgodnie z art. 43 ust. 17 zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a; 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

*   nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
*   ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Wnioskodawca świadczy usługi kolonii dla dzieci i młodzieży. Usługi te świadczone są w oparciu art. 92a ustawy o systemie oświaty oraz rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 stycznia 1997 r. w sprawie warunków, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania. Podstawową funkcją kolonii jest zapewnienie dzieciom opieki i bezpiecznego i pożytecznego spędzenia czasu w okresie, gdy nie znajdują się pod opieką rodziców/opiekunów prawnych. Zapewnienie odpowiednio przygotowanej opieki pedagogicznej i nadzoru, bezpiecznych warunków pobytu poprzez wypełnienie wymagań rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 stycznia 1997 r. w sprawie warunków, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej gwarantuje bezpieczeństwo na kolonii.

Określając krąg usług objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ustawodawca odwołał się do przepisów o systemie oświaty.

Zgodnie z art. 92a ust. 1 cyt. ustawy o systemie oświaty w czasie wolnym od zajęć szkolnych dla uczniów mogą być organizowane kolonie, obozy i inne formy wypoczynku. Na podstawie dyspozycji zawartej w ust. 2 tego artykułu minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określił zasady organizowania form wypoczynku dla dzieci i młodzieży, o czym stanowi rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 stycznia 1997 r. w sprawie warunków, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania.

Stosownie do § 2 ww. rozporządzenia organizatorami wypoczynku mogą być szkoły i placówki, osoby prawne i fizyczne, a także jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą Wnioskodawca spełnia przesłankę podmiotową i może być organizatorem wypoczynku dla dzieci i młodzieży zgodnie z § 2 rozporządzenia. Rozporządzenie nie określa żadnych szczególnych wymagań co do formy prawnej, ani też warunków organizacyjno-finansowych, które powinien spełnić organizator. Ustala się jedynie wymagania dotyczące samych form wypoczynku: obowiązkiem organizatorów jest zapewnienie bezpiecznych warunków wypoczynku i właściwej opieki wychowawczej, a także zatrudnienie odpowiednio przygotowanej kadry pedagogicznej.

W myśl postanowień § 6 rozporządzenia organizator wypoczynku może zorganizować wypoczynek po przedstawieniu kuratorowi oświaty, właściwemu ze względu na miejsce siedziby lub zamieszkania organizatora, zgłoszenia wypoczynku - co też zawsze Wnioskodawca czyni.

W związku z tym świadczenie usług kolonii i obozów dla dzieci i młodzieży powinno obejmować zwolnienie od podatku od towarów i usług z mocy art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Ponieważ zaś w ramach usługi podstawowej opieki nad dziećmi w postaci kolonii i obozów świadczone będą różne usługi w oparciu o przedstawiony program, w szczególności wyżywienia, zakwaterowania, rekreacji, zajęć sportowo-tanecznych, przewozów, które:

*   są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,
*   ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystąjących z takiego zwolnienia,

to usługi te również są zwolnione z opodatkowania na mocy art. 43 ust 17 w korespondencji z art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy lub świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić także należy, że w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Natomiast stosownie do art. 43 ust. 17 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W rozpatrywanej sprawie zwrócić należy uwagę na postanowienia art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT. Określając krąg usług objętych zwolnieniem na podstawie tego przepisu, ustawodawca odwołał się do przepisów o systemie oświaty.

Zgodnie z art. 92a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), w czasie wolnym od zajęć szkolnych dla uczniów mogą być organizowane kolonie, obozy i inne formy wypoczynku.

Na podstawie art. 92a ust. 2 ww. ustawy, minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określa, w drodze rozporządzenia, warunki, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasady jego organizowania i nadzorowania.

Zasady organizowania form wypoczynku dla dzieci i młodzieży, o których mowa wyżej, zostały zawarte w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 stycznia 1997 r. w sprawie warunków, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania (Dz.U. Nr 12, poz. 67, ze zm.) zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Stosownie do § 2 ww. rozporządzenia, organizatorami wypoczynku mogą być szkoły i placówki, osoby prawne i fizyczne, a także jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej.

Rozporządzenie to nie określa żadnych szczególnych wymagań co do formy prawnej, ani też warunków organizacyjno-finansowych, które powinien spełnić organizator. Ustala się jedynie wymagania dotyczące samych form wypoczynku: obowiązkiem organizatorów jest zapewnienie bezpiecznych warunków wypoczynku i właściwej opieki wychowawczej, a także zatrudnienie odpowiednio przygotowanej kadry pedagogicznej.

W myśl § 6 ust. 1 rozporządzenia, organizator wypoczynku może zorganizować wypoczynek po przedstawieniu kuratorowi oświaty, właściwemu ze względu na miejsce siedziby lub zamieszkania organizatora, zgłoszenia wypoczynku, którego wzór określa załącznik nr 1 do rozporządzenia, zawierającego:

1.  dane dotyczące organizatora wypoczynku,
2.  informację na temat formy wypoczynku, czasu trwania wypoczynku i liczby uczestników wypoczynku,
3.  dane dotyczące kwalifikacji pracowników pedagogicznych lub wolontariuszy i kierownika wypoczynku,
4.  informację na temat programu pracy z dziećmi i młodzieżą,
5.  informację na temat rodzaju zakwaterowania, miejsca wypoczynku i opieki medycznej podczas wypoczynku,
6.  w przypadku obozów wędrownych - informację na temat przebiegu trasy obozu wędrownego.

W myśl § 12 ww. rozporządzenia:

1\. Wychowawcą wypoczynku może być osoba, która:

1.  spełnia warunki, o których mowa w § 11 ust. 1 pkt 1-3;
2.  ukończyła kurs na wychowawcę wypoczynku.

1a. Warunek, o którym mowa w § 11 ust. 1 pkt 3, nie dotyczy instruktorów harcerskich w stopniu co najmniej przewodnika, pełniących funkcję wychowawcy w formach wypoczynku prowadzonych przez organizacje harcerskie.

1b. Warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie dotyczy nauczycieli, instruktorów harcerskich w stopniu co najmniej przewodnika, przodowników turystyki kwalifikowanej, instruktorów Polskiego Towarzystwa Turystyczno-Krajoznawczego oraz trenerów i instruktorów sportu.

2\. (uchylony)

3\. (uchylony)

4\. Do obowiązków wychowawcy należy w szczególności:

1.  zapoznanie się z kartami kwalifikacyjnymi uczestników wypoczynku,
2.  prowadzenie dziennika zajęć, którego wzór stanowi załącznik nr 6 do rozporządzenia,
3.  opracowywanie planów pracy wychowawczej grupy,
4.  organizowanie zajęć zgodnie z rozkładem dnia,
5.  sprawowanie opieki nad uczestnikami grupy w zakresie higieny, zdrowia, wyżywienia oraz innych czynności opiekuńczych,
6.  zapewnienie bezpieczeństwa uczestnikom grupy,
7.  prowadzenie innych zajęć zleconych przez kierownika wypoczynku.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą dwa razy w roku organizuje kolonie dla dzieci i młodzieży. W 2015 r. najprawdopodobniej Wnioskodawca przekroczy przewidywaną wartość sprzedaży w wysokości 150.000 zł i tym samym stanie się czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Organizując kolonie Wnioskodawca będzie musiał zapewnić określone warunki oraz opiekę. Ponieważ Wnioskodawca nie posiada odpowiednego zaplecza, będzie korzystał z usług firm zewnętrznych, które zapewnią transport, ośrodek wypoczynkowy z wyżywieniem, w zakresie Wnioskodawcy będzie kadra, która będzie sprawowała opiekę na dziećmi oraz organizowała zajęcia sportowe, zajęcia taneczne, organizowała czas wolny dzieciom, czynności te będzie wykonywał Wnioskodawca oraz uprawnione osoby zatrudnione na umowę cywilno-prawną na czas trwania kolonii. Zorganizowane kolonie zostaną zgłoszone kuratorowi oświaty, właściwemu ze względu na miejsce zamieszkania.

Wnioskodawca nie działa jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania, ale Wnioskodawca świadczy usługi kolonii dla dzieci i młodzieży w formach i na zasadach określonych w przepisach ustawy o systemie oświaty. Usługi te świadczone są w oparciu art. 92a ustawy o systemie oświaty oraz rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej w sprawie warunków, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania. Świadcząc usługę organizacji kolonii Wnioskodawca będzie działać we własnym imieniu i na własny rachunek, będzie nabywać towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników kolonii. Zleceniodawcami kolonii będą rodzice dzieci (które będą uczestniczyły w kolonii) i to z nimi Wnioskodawca będzie zawierać poszczególne umowy na świadczoną przez siebie usługę organizowania kolonii, która obejmuje: opiekę, organizację zajęć i czasu wolnego przez wykwalifikowaną kadrę, zakwaterowanie, wyżywienie, transport dzieci i młodzieży.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan sprawy i obowiązujący w tym zakresie stan prawny stwierdzić należy, że wykonywana przez Wnioskodawcę usługa polegająca na organizacji kolonii nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT gdyż nie stanowi ona w całości usług opieki nad dziećmi i młodzieżą. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę będące usługami opieki są bowiem jedynie częścią kompleksowej usługi organizacji kolonii dla dzieci i młodzieży, na którą – prócz usług opieki – składają się również inne wykonywane przez Wnioskodawcę usługi takie jak wymienione przez niego: organizacja zajęć i czasu wolnego przez wykwalifikowaną kadrę, zakwaterowanie, wyżywienie, transport dzieci i młodzieży.

Z wniosku wynika zatem, że opisane przez Wnioskodawcę świadczenia wykonywane w ramach organizacji kolonii dla dzieci i młodzieży mają wszelkie cechy świadczenia usług turystycznych.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 8 obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. (tj. Dz.U. z 2015 poz. 736) w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, zwalnia się od podatku usługi obozów, kolonii lub usługi o podobnym charakterze, organizowane przez szkoły i inne jednostki objęte ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), świadczone wyłącznie na rzecz dzieci i młodzieży z tych szkół i jednostek.

Z analizy powołanego powyżej § 3 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, wynika jednoznacznie, że zwolnienie określone tym przepisem również jest zwolnieniem o charakterze podmiotowo-przedmiotowym. Przysługuje zatem wyłącznie w sytuacji, gdy obie przesłanki, tj. zarówno podmiotowa, jak i przedmiotowa są spełnione:

*   świadczący usługę podmiot musi być podmiotem objętym ustawą o systemie oświaty oraz
*   podmiot ten musi świadczyć usługi obozów, kolonii lub usługi o podobnym charakterze na rzecz dzieci i młodzieży z ww. jednostki.

Wnioskodawca nie może jednak skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w rozporządzeniu gdyż nie spełnia jego warunków. Wnioskodawca podał bowiem, że nie działa jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi organizacji kolonii podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla świadczenia usług turystyki.

Przy czym ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej „usług turystyki” i nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych.

Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.) – poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze VI Dyrektywy. Stosownie do powołanego przepisu transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty.

Odnosząc się do treści tekstu Dyrektywy w języku francuskim – „Les opérations effectuées par lagence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de service unique de lagence de voyages au voyageur”, jak też w języku angielskim – „All transactions performed by the travel agent in respect of a journey shall be treated as a single service supplied by the travel agent to the traveller”, należy stwierdzić, że zdanie to powinno być przetłumaczone jako „Wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego”. Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy 2006/112/WE miało na celu m. in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.

Definicję usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki.

I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale niesłużące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159). Inną definicję proponuje S. Wodejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wodejko „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny – Monografie, Warszawa 1975, z. 15, s. 83).

Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn „Marketing w turystyce”, Warszawa 2002r., s. 99).

Zatem usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Takie rozumienie tego pojęcia potwierdza również treść niżej wymienionego przepisu art. 119 ustawy o VAT.

Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052 „turystyka” to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych.

Natomiast Światowa Organizacja Turystyki (WTO) zaleca dla celów statystycznych następującą definicję turystyki: „Turystyka obejmuje ogół czynności osób, które podróżują i przebywają w celach wypoczynkowych, zawodowych lub innych nie dłużej niż rok bez przerwy poza swoim codziennym otoczeniem, z wyłączeniem wyjazdów, w których głównym celem jest działalność zarobkowa”.

Przepisy art. 119 ustawy o VAT, wprowadzają szczególny sposób opodatkowania usług turystyki, polegający na opodatkowaniu marży, stanowiącej wynagrodzenie podatników świadczących te usługi.

Stosownie do art. 119 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ww. ustawy).

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną świadczoną przez organizatora. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, iż jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składniki usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, iż czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy o VAT przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Według art. 119 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

*   działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
*   przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Jak stanowi art. 119 ust. 3a ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Powołana regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Zauważyć należy, że podstawowym kryterium zasadności zastosowania specjalnych zasad opodatkowania marży, jest uznanie całego pakietu świadczeń za jedną usługę turystyki. Usługa turystyki jest kompleksową usługą, realizowaną przez podatnika, obejmującą swym zakresem różne usługi składowe świadczone dla bezpośredniej korzyści turysty, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć, przy czym muszą one być nabywane od innych podatników.

Z opisu sprawy wynika, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa organizowania kolonii dla dzieci i młodzieży będzie się składać również z usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników wypoczynku, dlatego w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 119 ustawy o VAT.

Zatem organizacja przedmiotowych wyjazdów, w ramach których uczestnikom zostanie zapewniony transport dzieci i młodzieży, zakwaterowanie, wyżywienie, opieka, organizacja zajęć i czasu wolnego przez wykwalifikowaną kadrę jest świadczeniem złożonym, składającym się z usług nabytych oraz usług własnych, w konsekwencji stanowić będzie usługę turystyki.

Na podstawie art. 119 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 119 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

Należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które Wnioskodawca nabywa od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie „środków” do wyświadczenia usługi własnej Wnioskodawcy, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej. Natomiast wszelkie towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych.

Z powyższych definicji usług turystycznych i przytoczonych przepisów wynika, że zarówno usługi własne, jak i usługi nabyte stanowią elementy składowe określonej usługi turystycznej.

Uwzględniając zatem przedstawione okoliczności sprawy w odniesieniu do powołanych przepisów należy stwierdzić, że charakter świadczonych usług organizacji kolonii dla dzieci i młodzieży oraz sposób ich realizacji wskazuje na konieczność zastosowania szczególnej procedury w rozliczaniu podatku od towarów i usług, bowiem przy świadczeniu tych usług Wnioskodawca spełnia wszystkie przesłanki zawarte w art. 119 ust. 3 ustawy o VAT. W takiej sytuacji opodatkowanie przedmiotowych usług turystyki winno nastąpić według procedury przewidzianej w art. 119, z uwzględnieniem zasady odrębnego ustalania podstawy opodatkowania dla usług własnych i usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Podstawą opodatkowania usługi turystyki w części dotyczącej usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty będzie zatem marża zdefiniowana w art. 119 ust. 2 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym świadczenie usług kolonii dla dzieci i młodzieży jako usług opieki oraz usług dodatkowych ściśle z nimi związanych powinno obejmować zwolnienie od podatku od towarów i usług z mocy art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, należało uznać za nieprawidłowe. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi organizowania kolonii dla dzieci i młodzieży podlegają bowiem opodatkowaniu na szczególnych zasadach przewidzianych dla usług turystyki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

W zakresie opodatkowania sprzedaży karnetów na wstępy do szkoły tańca zostanie wydane odrębne rozstrzygniecie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.