Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.558.2018.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-09
Teza: Zastosowanie ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do Usług księgowych, Europejskich usług HR, Usługi prawnych, Usług audytu wewnętrznego i Usług IT oraz potwierdzenia, że koszty nabycia wszystkich wskazanych powyżej usług, nie będą wpływały na wykorzystanie limitu ustalonego w art. 15e ust. 12 ww. ustawy.
Słowa kluczowe: doradztwo; koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; ograniczenie; usługi; usługi-usługi prawnicze; usługi-usługi rachunkowe; zarządzanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2018 r. (data wpływu 5 listopada 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 grudnia 2018 r. (data nadania 27 grudnia 2018 r., data wpływu 27 grudnia 2018 r.) na wezwanie z dnia 18 grudnia 2018 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.558.2018.1.AG (data nadania 18 grudnia 2018 r., data odbioru 19 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do Usług księgowych – **jest prawidłowe**;

*   braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do Europejskich usług HR – **jest nieprawidłowe**;

*   braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do Usług prawnych – **jest prawidłowe**;

*   braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do Usług audytu wewnętrznego – **jest nieprawidłowe**;

*   potwierdzenia, że koszty nabycia wszystkich wskazanych powyżej usług, tj. Usług księgowych, Europejskich usług HR, Usług prawnych i Usług audytu wewnętrznego, nie będą wpływały na wykorzystanie limitu ustalonego w art. 15e ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do Usług księgowych, Europejskich usług HR, Usługi prawnych, Usług audytu wewnętrznego i Usług IT oraz potwierdzenia, że koszty nabycia wszystkich wskazanych powyżej usług, nie będą wpływały na wykorzystanie limitu ustalonego w art. 15e ust. 12 ww. ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „A.”) jest spółką mającą siedzibę w Polsce oraz jest rezydentem podatkowym w Polsce.

Wnioskodawca kupuje wyroby gotowe od podmiotów powiązanych z grupy (…) w Europie („Grupa”) w celu ich odsprzedaży odbiorcom zewnętrznym na rynku polskim.

W ograniczonym zakresie, Wnioskodawca produkuje także gotowe produkty i sprzedaje je do spółek zależnych z Grupy w celu dalszej ich odsprzedaży do klientów zewnętrznych na ich lokalnych rynkach. Ponadto Wnioskodawca może nabywać surowce produkcyjne z Grupy w celu wytworzenia wyrobów gotowych.

Aby skutecznie wykonywać swoje funkcje, Wnioskodawca zawarł Umowę o Świadczenie Usług („Umowa”, ang. Service Agreement) z wybranymi spółkami z Grupy. Usługi zakupione w ramach Grupy, których dotyczy niniejszy wniosek są usługami o niskiej wartości dodanej i mają charakter administracyjny. Ze względu na tajemnicę handlową Wnioskodawcy oraz Grupy, a także ze względu na konieczność zapewnienia spójnych standardów w ramach Grupy scentralizowane zostały wybrane obszary administracyjne.

Spółki z Grupy odpowiedzialne za świadczenie Usług są podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą zgodnie z art. 11 polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych („Ustawa o CIT”).

Na podstawie Umowy, A nabywa między innymi następujące usługi (dalej łącznie: „Usługi”):

1.  Usługi księgowe,
2.  Usługi europejskiego zarządzania zasobami ludzkimi („Europejskie usługi HR”),
3.  Usługi prawne,
4.  Usługi audytu wewnętrznego,
5.  Usługi IT.

Mając na uwadze powyższe, wspomniane usługi można ogólnie opisać w następujący sposób:

1.  Usługi księgowe, w tym w szczególności:
    *   Usługi księgowe związane z wypełnieniem przez A. ustawowych wymogów rachunkowości;
    *   Usługi wsparcia rachunkowości, które dotyczą następujących obszarów:
        1.  Procure to Pay: utrzymanie pliku głównego (masterfile) dostawcy; otrzymywanie faktur; wprowadzanie faktur do systemu; dopasowywanie i autoryzowanie faktur; przygotowywanie i realizacja procesów płatności; otrzymywanie wyciągów bankowych i uzgadnianie ich z pozycjami należności; wykonywanie płatności; zamykanie, raportowanie i przeprowadzanie uzgodnień międzygrupowych; obsługa zobowiązań;
        2.  Order to Cash: wystawianie i wysyłanie faktur; wystawianie not kredytowych; otrzymywanie wyciągów bankowych i rekoncyliacja gotówki; aktualizowanie kont należności; zamykanie kont należności, sporządzanie sprawozdań i uzgodnień między przedsiębiorstwami; oraz obsługa wierzytelności;
        3.  Credit and Collection: opracowywanie i utrzymywanie polityk kredytowych; przeprowadzanie kontroli kredytowej i zatwierdzanie zamówień; zarządzanie zamówieniami; przeprowadzanie oceny kredytowej; wykonanie procesu zbierania i rozwiązywanie sporów z klientami;
        4.  Record to Report: otwieranie i zamykanie ksiąg; przesyłanie danych do księgi głównej; obliczanie rozliczeń międzyokresowych; tworzenie ręcznych wpisów do księgi; generowanie bilansu oraz rachunku zysków i strat; sporządzanie raportów zarządczych; sporządzanie raportów ustawowych; tworzenie innych raportów; zapewnianie obsługi księgowości korporacyjnej; zapewnienie wsparcia w zarządzaniu przepływami towarów w stosunku do finansów;
        5.  Planning and Budgeting: zapewnienie wsparcia w zakresie budżetowania i planowania; wykonywanie księgowości i alokacji kosztów ogólnych; wspieranie kalkulacji kosztów produktu; raportowanie i analizowanie wydajności;
        6.  Fixed Assets: administrowanie księgowością aktywów trwałych; obliczanie amortyzacji i przeszacowań; rejestrowanie sprzedaży i wycofania aktywów; dodawanie nowych aktywów do księgi głównej; rejestrowanie amortyzacji środków trwałych; utrzymywanie danych podstawowych aktywów; uzgadnianie ksiąg pomocniczych z księgą główną.
2.  Europejskie usługi HR

Europejskie usługi HR obejmują wsparcie w zakresie aspektów związanych z zasobami ludzkimi, w tym wdrożenie w Polsce ujednoliconej, standardowej, europejskiej polityki kadrowej. Usługi świadczone w ramach europejskich usług HR obejmują między innymi centralny przegląd wynagrodzeń wszystkich pracowników (dokonywanie na tej podstawie analiz porównawczych) i ocenę, czy wynagrodzenie pracowników jest na odpowiednim poziomie.

Bardziej szczegółowe obszary działań prowadzonych w ramach europejskich usług HR są następujące:

*   Budowanie i wdrażanie strategii oraz rozwiązań w zakresie zarządzania zasobami ludzkimi o wartości dodanej, wspierających cele biznesowe, rozwój i utrzymanie kluczowych pracowników;

*   Ustanowienie kluczowych metod w odniesieniu do zarządzania zasobami ludzkimi dla regionu;

*   Promowanie kultury i wizji Grupy.

1.  Usługi prawne

Usługi prawne obejmują wsparcie różnych aspektów prawnych, takich jak zarządzanie ryzykiem prawnym i wsparcie Wnioskodawcy poprzez projektowanie i/lub przegląd wdrażanych rozwiązań z perspektywy prawnej oraz dzielenie się najlepszymi przyjętymi praktykami i informacjami. Wykonywane usługi prawne obejmują wszystkie kwestie prawne istotne dla A. (np. roszczenia, opiniowanie umów itp.).

Bardziej szczegółowe obszary działań wykonywanych w ramach usług prawnych obejmują:

*   Wsparcie udzielane zarządowi Wnioskodawcy w zakresie praw i obowiązków związanych z organizacją przedsiębiorstwa, regularnymi operacjami gospodarczymi, transakcjami i zdarzeniami nadzwyczajnymi oraz potencjalną odpowiedzialnością w odniesieniu do nierozstrzygniętych i dochodzonych roszczeń;

*   Odpowiedzialność za zapewnianie, że Wnioskodawca prowadzi swoją działalność zgodnie z obowiązującymi przepisami i regulacjami;

*   Opracowanie i przygotowanie polityki korporacyjnej, procedur i programów, które mają dbać o przestrzeganie przez Wnioskodawcę przepisów prawa;

*   Ocena wewnętrznych i zewnętrznych informacji w celu ustalenia, czy działania lub procesy Wnioskodawcy są zgodne z polityką Grupy/poszczególnych spółek oraz odpowiednimi regulacjami rządowymi;

*   Interpretacja przepisów oraz orzeczeń, które mogą w sposób szczególny dotyczyć Wnioskodawcy;

*   Współpraca z jednostkami biznesowymi/działami funkcjonującymi w ramach Grupy i A. w celu zaadresowania potencjalnych problemów dotyczących zgodności z prawem konkretnych działań oraz wspieranie lub prowadzenie działań w celu rozwiązywania tych problemów:
    1.  W odniesieniu do roszczeń względem Wnioskodawcy:
        *   gromadzenie danych dotyczących konkretnego stanu faktycznego,
        *   zbieranie dowodów, celem przygotowania odpowiedniej linii obrony,
        *   współpraca z odpowiednimi menedżerami w celu zdefiniowania odpowiedniej strategii obrony w strategicznych obszarach,
        *   wykorzystywanie odpowiednich środków prawnych do prowadzenia obrony,
        *   przeprowadzanie analiz prawdopodobnych wyników prowadzonych spraw z wykorzystaniem wiedzy o precedensach prawnych oraz odpowiednich dowodów, jak również proponowanie najlepszej strategii;
    2.  W odniesieniu do roszczeń, których Wnioskodawca może dochodzić:
        *   gromadzenie danych dotyczących konkretnego stanu faktycznego,
        *   zbieranie dowodów celem odpowiedniego uzasadnienia roszczenia,
        *   współpraca z właściwymi członkami kadry zarządczej celem autoryzacji i inicjacji odpowiednich działań prawnych,
        *   wykorzystanie odpowiednich środków prawnych do przeprowadzania czynności prawnych,
        *   przeprowadzanie analizy prawdopodobnych wyników spraw z wykorzystaniem wiedzy o precedensach prawnych oraz odpowiednich dowodów, jak również proponowanie strategii;
    3.  Rekomendowanie ewentualnej potrzeby zasięgnięcia opinii lub innego wsparcia zewnętrznych firm.

1.  Usługi audytu wewnętrznego

Usługi audytu wewnętrznego obejmują wsparcie w zakresie procedur wewnętrznych. Audytorzy wewnętrzni oceniają i ulepszają procesy zarządzania, w tym zarządzania ryzykiem i kontrolę zarządzania, poprzez wgląd i wydanie rekomendacji opartych na podstawie analiz i oceny danych oraz procesów biznesowych.

Bardziej szczegółowe obszary działań w ramach usług audytu wewnętrznego obejmują:

*   Identyfikację kluczowych zagrożeń związanych z sprawozdawczością finansową (w tym IT), a także dostarczanie ekspertyz oraz szkoleń w zakresie projektowania i wdrażania procedur weryfikacji wewnętrznych;

*   Identyfikacja i zgłaszanie uchybień oraz monitorowanie podjętych działań naprawczych związanych z naruszeniem regulacji wewnętrznych;

*   Ocena finansowego znaczenia zidentyfikowanych problemów;

*   Koordynacja nadzoru wewnętrznego nad sprawozdawczością finansową przy wsparciu audytorów zewnętrznych (w szczególności w następujących obszarach: ustalanie zakresu oraz planu kontroli, harmonogramów testów, ocena możliwości wykorzystania testów zarządczych na cele nadzoru wewnętrznego, zgłaszanie ewentualnych uchybień weryfikacyjnych);

*   Zapewnienie dokładności oprogramowania komputerowego dot. zarządzania ryzykiem i kontrolą.

1.  Usługi IT

Usługi świadczone przez główny zespół IT obejmują zarówno wykonanie i wdrożenie konkretnych projektów, jak i bieżące wsparcie IT dla podmiotów Grupy (w tym również Wnioskodawcy).

Konkretne projekty realizowane przez główny zespół IT (przykłady oparte na danych za rok 2017)

Serwer/platforma Wnioskodawcy (zwana „../400”) znajduje się w (…) (w Belgii). Serwer ten jest używany przez wszystkie jednostki Grupy, w tym przez Wnioskodawcę. Zespół IT łączy wszystkie komputery z ww. serwerem i pracuje nad tym, aby wszystkie dane z różnych spółek Grupy mogły być poprawnie na nim przechowywane.

Serwer …/400 może obsługiwać wiele różnych pakietów oprogramowania i baz danych, takich jak Microsoft (Excel, Word itp.), Systemy ERP, Domino (program do notatek wraz z przeglądarką internetową). Zespół IT jest odpowiedzialny za instalację wspomnianych pakietów oprogramowania na komputerach wszystkich podmiotów Grupy oraz na późniejszą aktualizację/konserwację tych pakietów. Poniżej przedstawiamy najważniejsze pakiety, które zespół IT połączył z serwerem, umożliwiając różnym podmiotom z Grupy, w tym Wnioskodawcy, prowadzenie działalności:

*   System wsparcia aktywów przedsiębiorstwa, wykorzystywany przez podmioty z Grupy (w tym przez Wnioskodawcę) do zarządzania i monitorowania ilości dostępnych części zapasowych;

*   Software and Business Planning and Control System („B.”), który jest podobnym oprogramowaniem do np. SAP. B. jest wykorzystywany przez podmioty Grupy jako pakiet narzędzi finansowych/księgowych, a także narzędzie dla podmiotów produkcyjnych (takich jak Wnioskodawca) zapewniające wysokie standardy danych dla operacji produkcyjnych, takich jak specyfikacje techniczne i dokładność inwentaryzacji. Pracownicy IT jednej ze spółek z Grupy dostosowują to oprogramowanie do potrzeb podmiotów Grupy. Pod tym względem personel IT jest odpowiedzialny za instalowanie różnych aplikacji B., dotyczących obszarów takich jak:
    *   Finanse, odpowiedzialne za m.in. rozrachunki z dostawcami, rozrachunki z odbiorcami, fakturowanie, księgę główną, zarządzanie gotówką, wiele walut, środki trwałe, płace,
    *   Planowanie – prognozowanie, planowanie wydajności, planowanie zasobów dystrybucji,
    *   Produkcja – zarządzanie danymi produkcyjnymi, zapasami, planowanie zdolności produkcyjnych, zarządzanie laboratorium;

*   Internetowy, zintegrowany moduł analizy biznesowej zapewniający zestaw narzędzi do raportowania, analizowania, punktowania wyników oraz monitorowania zdarzeń i danych. Zespół IT jest odpowiedzialny za instalację oraz konserwację tego modułu;

*   Lotus Notes: zespół IT jest odpowiedzialny za instalację i utrzymywanie Lotus Notes na różnych komputerach (umożliwiając udostępnianie plików e-mail i folderów projektowych);

*   Funkcje tzw. firewall: zespół IT jest odpowiedzialny za bezpieczeństwo komputerów i serwera, a zatem jest odpowiedzialny za rozwój oprogramowania firewall/antywirusowe.

Bieżąca obsługa IT

Bieżące wsparcie IT obejmuje między innymi:

*   Europejski „helpdesk” wspierający rozwiązywanie bieżących problemów dotyczących oprogramowania, drukarek, komputerów itp.;

*   Zarządzanie kontami użytkowników; oraz

*   Koordynacja aktualizacji komputerowych.

Wnioskodawca jest obciążany przez spółki z Grupy wynagrodzeniem, które ustalane jest w oparciu o koszty poniesione przez spółki z Grupy alokowane do Wnioskodawcy powiększone o 5% marżę.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy ograniczenie przewidziane przez art. 15e ustawy o CIT znajdzie zastosowanie do ponoszonych przez niego kosztów wyżej opisanych Usług.

Ponadto, pismem z dnia 27 grudnia 2018 r. Wnioskodawca uzupełnił opisany we wniosku o następujące informacje:

Spółka poniżej przedstawia symbole PKWiU i nazwy grupowania dla wyżej wskazanych kategorii usług według Polskiej Kategorii Wyrobów i Usług:

*   Usługi Księgowe – 69.20.2 Usługi rachunkowo-księgowe;

*   Europejskie Usługi HR – 70.22.14 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi;

*   Usługi Prawne – 69.10.1 Usługi prawne;

*   Usługi Audytu Wewnętrznego – 70.22.12 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków;

*   Usługi IT – 62.0 Usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usługi powiązane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT znajduje zastosowanie do Usług księgowych nabywanych przez Wnioskodawcę od spółek z Grupy?
2.  Czy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT znajduje zastosowanie do Europejskich usług HR nabywanych przez Wnioskodawcę od spółek z Grupy?
3.  Czy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT znajduje zastosowanie do Usług prawnych nabywanych przez Wnioskodawcę od spółek z Grupy?
4.  Czy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT znajduje zastosowanie do Usług audytu wewnętrznego nabywanych przez Wnioskodawcę od spółek z Grupy?
5.  Czy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT znajduje zastosowanie do Usług IT nabywanych przez Wnioskodawcę od spółek z Grupy?
6.  Czy w przypadku potwierdzenia, że w odniesieniu do usług, o których mowa w pytaniach 1-5 nie znajdzie zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (nie stanowią one tzw. „usług kwalifikowanych”) koszty poniesione na nabycie takich usług nie będą wpływały na wykorzystanie limitu ustalonego w art. 15e ust. 12 ustawy o CIT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 1, 2, 3, 4 i 6 w zakresie zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do Usług księgowych, Europejskich usług HR, Usług prawnych i Usług audytu wewnętrznego oraz wskazania, czy koszty nabycia tych usług będą wpływały na limit, o którym mowa w art. 15e ust. 12 ww. ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy.

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. nie znajduje zastosowania do Usług księgowych nabywanych przez Wnioskodawcę od spółek z Grupy, tj. usługi księgowe nie są przedmiotowo objęte ograniczeniami zaliczania kosztu tych usług do podatkowych kosztów uzyskania przychodu.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. nie znajduje zastosowania do Europejskich usług HR nabywanych przez Wnioskodawcę od podmiotów powiązanych, tj. Europejskie usługi HR nie są przedmiotowo objęte ograniczeniami zaliczania kosztu tych usług do podatkowych kosztów uzyskania przychodu.
3.  Zdaniem Wnioskodawcy, art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. nie znajduje zastosowania do usług prawnych nabywanych przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego, tj. usługi prawne nie są przedmiotowo objęte ograniczeniami zaliczania kosztu tych usług do podatkowych kosztów uzyskania przychodu.
4.  Zdaniem Wnioskodawcy, art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. nie znajduje zastosowania do usług audytu wewnętrznego nabywanych przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego, tj. usługi audytu wewnętrznego nie są przedmiotowo objęte ograniczeniami zaliczania kosztu tych usług do podatkowych kosztów uzyskania przychodu.
5.  Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy Usługi nabywane przez Wnioskodawcę, będące przedmiotem pytań od 1-5 niniejszego wniosku nie stanowią usług przedmiotowo objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (tj. odpowiedz na pytania od 1-5 jest pozytywna i nie stanowią one tzw. „usług kwalifikowanych”) koszty poniesione na nabycie takich usług nie będą wpływały na wykorzystanie limitu ustalonego w art. 15e ust. 12 ustawy o CIT.

Uwagi ogólne

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W związku z powyższym, aby dany wydatek można było rozpatrywać jako koszt uzyskania przychodów, spełnione muszą być łącznie następujące przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

1.  wydatek został poniesiony przez podatnika,
2.  jest definitywny, a więc bezzwrotny,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zabezpieczenia źródła przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie powyższe warunki w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszej Interpretacji zostały spełnione. W szczególności, koszty dot. nabytych Usług ponoszone przez Wnioskodawcę pozostają w związku z jego działalnością gospodarczą i są ponoszone w celu uzyskania przychodów. Wnioskodawca podkreśla również, że wszystkie wydatki związane ze współpracą stron są właściwie udokumentowane. W ocenie Wnioskodawcy, wydatki dotyczące korzystania z Usług nie są również kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Powyższa analiza pozwala jednoznacznie uznać, iż wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT są spełnione w sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego wniosku, co uprawnia Podatnika do zakwalifikowania kosztów usług nabywanych od podmiotów powiązanych do kosztów uzyskania przychodu. Powyższej konkluzji nie zmieniają obowiązujące od 1 stycznia 2018 r. przepisy art. 15e ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Wskazaną regulację stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika (art. 15e ust. 12 ustawy o CIT).

1.  Usługi księgowe

W ocenie Wnioskodawcy, usługi księgowe nie stanowią usług, które podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Katalog świadczeń zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, do którego odnosi się ograniczenie enumeratywnie wskazuje na typy usług objęte ograniczeniem, nie wymieniając usług księgowych. Chociaż przepis ten nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użycie zwrotu „oraz świadczeń o podobnym charakterze”, wykładnia literalna przepisu w żaden sposób nie pozwala na objęcie ograniczeniem zawartym w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT usług księgowych.

Wynika to przede wszystkim z faktu, iż zgodnie z literalna wykładnią pojęcie „świadczeń o podobnym charakterze” użyte w tym przepisie należy odnosić do świadczeń wprost w nim wymienionych.

Posiłkując się dodatkowo wykładnią systemową przepisów ustawy o CIT warto wskazać na szerszy katalog usług o charakterze niematerialnym wskazany w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy, który reguluje kwestię obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła) z tytułu płatności wynagrodzenia na rzecz dostawcy za wykonane usługi. Przepis ten zawiera następujący katalog świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Tym samym, w porównaniu do przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przepis art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy wymienia wprost świadczenia księgowe jako objęte regulacją.

Jeżeli zatem ustawodawca chciałby objąć zakresem przedmiotowym regulacji art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT usługi księgowe lub usługi o podobnym charakterze do usług księgowych, to wymieniłby wprost świadczenia księgowe w katalogu świadczeń niematerialnych podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Jednoznaczne zróżnicowanie zakresu przedmiotowego regulacji art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy daje natomiast podstawy do twierdzenia, że zakup usług księgowych może, przy spełnieniu określonych warunków, podlegać obowiązkowi pobrania podatku u źródła, natomiast nie wiąże się on z obowiązkiem wyłączenia, bądź ograniczenia wydatków w tym zakresie z kosztów uzyskania przychodów.

O tym, że zróżnicowanie zakresu przedmiotowego obu omawianych regulacji stanowi świadomy zabieg legislacyjny świadczy przebieg prac nad projektem wprowadzającym m.in. przepis art. 15e do ustawy o CIT. Pierwotny projekt ustawy nowelizującej, w katalogu świadczeń niematerialnych podlegających wyłączeniu z kosztów podatkowych wymieniał wprost usługi księgowe, usługi prawne oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu (por. rządowy projekt ustawy zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – w wersji z 6 lipca 2017 r.; http://legislacja.rcl.gov.pl/projekt/12300402). W trakcie dalszych prac nad projektem nowelizacji, projekt przepisu art. 15e ustawy o CIT został zmodyfikowany, w kierunku złagodzenia warunków jego stosowania, poprzez m.in.: wyłączenie z katalogu usług niematerialnych zawartych w projektowanej regulacji: usług księgowych, usług prawnych oraz usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu.

Co więcej, w komunikacie Ministerstwa Finansów opublikowanym na stronie internetowej www.mf.gov.pl 24 kwietnia 2018 r., stanowiącym wyjaśnienie dotyczące nowych przepisów art. 15e ustawy o CIT jasno wskazano, że, w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie zostały wymienione m.in. usługi księgowe: „Usługi te \[księgowe\], jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, iż usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e ustawy o CIT”.

Ponadto, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi księgowe nie są objęte zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT potwierdzają m.in. poniższe interpretacje:

*   Interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 lutego 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.2.2018.1.AW), w której stwierdzono, że „pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie obejmują (\`(...)\`) usług księgowych”, oraz że „usług księgowych (\`(...)\`) nie można zrównywać z usługami doradczymi”;

*   Interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 czerwca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.123.2018.2.AW) w której Organ uznał, że „pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie obejmują (\`(...)\`) usług finansowo-księgowych nabywanych od usługodawcy”;

*   Interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 lipca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.124.2018.2.MS) w której Organ zajął stanowisko, że „skoro w ramach wykonywanych na rzecz Spółki czynności Usługodawca nie będzie świadczył usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w szczególności usług doradczych, to wydatki związane z nabywaną przez Wnioskodawcę Kompleksową usługą księgową lub jej elementów nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów”.

1.  Europejskie usługi HR

W ocenie Wnioskodawcy, Europejskie usługi HR nie stanowią usług, które podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Katalog świadczeń zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, do którego odnosi się ograniczenie enumeratywnie wskazuje na typy usług objęte ograniczeniem, nie wymieniając wprost usług HR.

Zdaniem Spółki, Europejskie usługi HR nie mogą być uznane także za objęte wyłączeniem usługi o charakterze doradczym. Wynika to przede wszystkim z faktu, iż działania obejmujące implementację globalnie ustalonych strategii działania w zakresie HR mają bardziej wymiar implementacyjny, a nie doradczy. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), „doradczy” to „służący radą”, „doradzający”. Z kolei „doradzać” to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Tym samy usługi doradcze obejmują usługi polegające na wyrażaniu opinii w danej sprawie, nie obejmując jednocześnie usług polegających na działaniu, implementacji centralnie ustalonych modeli działania, które mają zapewnić spójność postępowania w grupie kapitałowej. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, Europejskie usługi HR nie stanowią usług doradczych rozumianych jako wskazywanie kierunku rozwoju czy sposobu postępowania, gdyż usługi te polegają w głównej mierze na zapewnianiu spójności polityki Grupy w zakresie zarządzania zasobami ludzkimi oraz na monitorowaniu wynagrodzeń w ramach Grupy, wdrażaniu strategii oraz rozwiązań w zakresie zarządzania zasobami ludzkimi ustalonych centralnie. Nie mają one natomiast za zadanie wskazywać sposobu postępowania lub udzielać rad w danej sprawie. Nie polegają one także na wskazywaniu rekomendowanego kierunku działania w problematycznych kwestiach.

W ocenie Wnioskodawcy, Europejskie usługi HR nie stanowią także usług zarządzania i kontroli wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl) „zarządzać” znaczy «wydać polecenie», 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd»”, z kolei „kontrola” to «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym», 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś», 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór»”.

Zdaniem Wnioskodawcy, zakres Europejskich usługi HR nie jest zbieżny ze sprawowaniem zarządu bądź kontroli, gdyż obejmuje czynności o charakterze wykonawczym. W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje faktycznych czynności polegających na wdrażaniu wspólnej polityki w zakresie zarządzania zasobami ludzkimi. Czynności te nie polegają na zarządzaniu lub kontroli działań podejmowanych przez Wnioskodawcę – kontrolowaniu działań Spółki. Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Europejskie usługi HR nie będą stanowić usług zarządzania i kontroli ani świadczeń o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ustawy o CIT.

Europejskich usług HR nie można także, zdaniem Wnioskodawcy, zaklasyfikować jako usług przetwarzania danych. „Przetwarzać” to, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), «przekształcić coś twórczo», 2. «zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd», 3. «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»”. Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych i stanowi działalność techniczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształceniom. Usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy, a ich sensem jest dokonywanie operacji na istniejących bazach (systemach) danych. Słowo przetwarzanie sugeruje więc przekształcenie danych, spowodowanie w nich pewnej zmiany. Chociaż Europejskie usługi HR są wykonywane w oparciu o dane, nie jest to równoznaczne z uznaniem, że dominujący charakter usługi polega na ich przetwarzaniu, w znaczeniu które byłoby zgodne z wykładnią językową i celowościową pojęcia „przetwarzanie danych”, o którym mowa w art. 15e ustawy o CIT. Sam dostęp do baz danych (np. dotyczących wynagrodzeń pracowników) i korzystanie z nich nie pokrywa się bowiem z definicją ich przetwarzania. W związku z tym należy uznać, iż wsparcie bieżącej polityki związanej z gospodarowaniem zasobami ludzkimi mieszczące się w zakresie Europejskich usług HR, działa w innym wymiarze niż przetwarzanie danych.

Chociaż katalog usług objętych ograniczeniem nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użycie zwrotu „oraz świadczeń o podobnym charakterze”, wykładnia literalna pojęcia „świadczeń o podobnym charakterze” wskazuje, iż powinny one odnosić się do świadczeń wprost w nim wymienionych, a więc muszą to być świadczenia równorzędne, analogiczne pod względem prawnym do wymienionych wprost w analizowanym przepisie usług niematerialnych (np. usługi o podobnym charakterze do usług doradczych, usługi o podobnym charakterze do usług zarządzania).

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, nie można twierdzić, że Europejskie usługi HR świadczone na rzecz Wnioskodawcy, podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W tym kontekście należy również zwrócić uwagę, że w porównaniu do pierwotnej wersji Ustawy nowelizującej (Ustawa z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175), z katalogu usług niematerialnych podlegających limitowaniu wyłączono koszty m.in. usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Zatem, skoro ustawodawca zrezygnował z zamieszczania powyższych ograniczeń do ustawy o CIT, to, w ocenie Wnioskodawcy, usługi te nie powinny być objęte zakresem regulacji art. 15e ustawy o CIT, pomimo użycia w ustawie zwrotu „usługi o podobnym charakterze”.

Co więcej, z komunikatu Ministerstwa Finansów opublikowanego na stronie internetowej www.mf.gov.pl dnia 24 kwietnia 2018 r., stanowiącego wyjaśnienie dotyczące nowych przepisów art. 15e: jasno wskazano że, w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie zostały wymienione m.in. usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu: „Usługi te \[rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu\], jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, iż usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e ustawy o CIT”.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, ze względu na w części zbieżne sformułowanie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT „podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: 2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze (\`(...)\`) – ustala się w wysokości 20% przychodów”, przepis ten może być przydatny, do dokonywania wykładni art. 15e ustawy o CIT.

Mimo że regulacja z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak – w ocenie Wnioskodawcy – tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT przy interpretacji art. 15e ustawy o CIT. Rozumienie pojęć użytych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT powinno być tym samym zbieżne z dorobkiem wykładni art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Należy zatem stwierdzić, że w ramach art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT ustawodawca zdecydował się na rozróżnienie usług doradczych, zarządzania i kontroli oraz przetwarzania danych od usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Z powyższego należy wyciągnąć wniosek, że ustawodawca dokonuje rozróżnienia pomiędzy usługami związanymi z pracownikami a usługami doradztwa lub przetwarzania danych lub zarządzania i kontroli, nie ma więc podstawy aby twierdzić, że usługi te są usługami podobnymi i wydatki z nimi związane podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ustawy o CIT.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki z tytułu Europejskich usług HR nabywanych przez Wnioskodawcę nie podlegają ograniczeniu w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ustawy o CIT, bowiem usługi zawierające się w katalogu „europejskich usług HR” nabywanych przez Wnioskodawcę nie mieszczą się w zakresie przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT tj. nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, czy też świadczeń o podobnym charakterze.

1.  Usługi prawne

W ocenie Wnioskodawcy, usługi prawne nie stanowią usług, które podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Katalog świadczeń zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, do którego odnosi się ograniczenie, enumeratywnie wskazuje na typy usług objętych ograniczeniem, nie wymieniając przy tym usług prawnych. Chociaż przepis ten nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użycie zwrotu „oraz świadczeń o podobnym charakterze”, wykładnia literalna przepisu w żaden sposób nie pozwala na objęcie ograniczeniem zawartym w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT usług prawnych.

Wynika to przede wszystkim z faktu, iż zgodnie z literalną wykładnią pojęcie „świadczeń o podobnym charakterze” użyte w tym przepisie należy odnosić do świadczeń wprost w nim wymienionych.

Posiłkując się dodatkowo wykładnią systemową przepisów ustawy o CIT warto wskazać na szerszy katalog usług o charakterze niematerialnym wskazany w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy, który reguluje kwestię obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła) z tytułu płatności wynagrodzenia na rzecz dostawcy za wykonane usługi. Przepis ten zawiera następujący katalog świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Tym samym, w porównaniu do przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przepis art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy wymienia wprost usługi prawne jako objęte regulacją.

Jeżeli zatem ustawodawca chciałby objąć zakresem przedmiotowym regulacji art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT usługi prawne lub usługi o podobnym charakterze do usług prawnych, to wymieniłby wprost usługi prawne w katalogu świadczeń niematerialnych podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Jednoznaczne zróżnicowanie zakresu przedmiotowego regulacji art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy daje natomiast podstawy do twierdzenia, że zakup usług prawnych może, przy spełnieniu określonych warunków, podlegać obowiązkowi pobrania podatku u źródła, natomiast nie wiąże się on z obowiązkiem wyłączenia, bądź ograniczenia wydatków w tym zakresie z kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, nie można twierdzić, że usługi prawne świadczone na rzecz Wnioskodawcy, podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca pragnie także wskazać, że w projekcie nowelizacji ustawy o CIT z 6 lipca 2017 r. wśród usług objętych limitem, art. 15e ust. 1 pkt 1 wyraźnie wymieniał „usługi prawne”. Ostatecznie jednak, w uchwalonej wersji nowelizacji ustawy o CIT „usługi prawne” nie zostały objęte zakresem zastosowania art. 15e ustawy o CIT. Pokazuje to zatem wyraźnie intencje ustawodawcy, który zdecydował się na wyłączenie usług prawnych z zakresu usług niematerialnych objętych limitem z art. 15e ustawy o CIT.

Końcowo Wnioskodawca chciałaby podkreślić, że z komunikatu Ministerstwa Finansów opublikowanego na stronie internetowej www.mf.gov.pl dnia 24 kwietnia 2018 r., stanowiącego wyjaśnienie dotyczące nowych przepisów art. 15e jasno wskazano iż: „w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie zostały wymienione m.in. usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Usługi te, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako "świadczenia podobne" do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, iż usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e ustawy o CIT (\`(...)\`) usługi prawne sklasyfikowane są w sekcji M, w dziale 69 PKWiU z 2015 r. Grupowania w ramach klasy „usługi prawne” obejmują „usługi doradztwa prawnego i reprezentacji” w poszczególnych dziedzinach prawa (karne, cywilne, pracy, handlowe), usługi prawne dotyczące patentów, praw autorskich i pozostałych praw własności intelektualnej, usługi notarialne, usługi arbitrażowe i pojednawcze, usługi prawne związane z aukcjami oraz pozostałe usługi prawne. To ostatnie grupowanie obejmuje z kolei usługi związane z przechowywaniem depozytów, usługi zabezpieczania praw rzeczowych na nieruchomościach oraz usługi doradztwa w zakresie praw i obowiązków klientów i pozostałe usługi prawne, gdzie indziej niesklasyfikowane” (dokument "Kategorie usług nieobjętych zakresem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”).

Stanowisko zgodne ze stanowiskiem Wnioskodawcy zostało wielokrotnie potwierdzone przez Organy podatkowe, przykładowo w:

*   Interpretacji Indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 16 kwietnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.45.2018.2.PS) Organ uznał, że „usługi prawne, w tym dotyczące odpowiedzialności korporacyjnej, kwestii reputacyjnych, regulacyjnych, podatkowych oraz administracji – nie podlegają ograniczeniom z Art. 15e ustawy o CIT (\`(...)\`) z uwagi na fakt, że usługi prawne nie zostały wymienione w katalogu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT oraz bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy stwierdzić, że nie stanowią one usług podobnych do wymienionych w artykule 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;

*   Interpretacji Indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 11 maja 2018 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.50.2018.1.JP), Organ zajął stanowisko, że „w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie zostały wymienione m.in. usługi prawne. Usługi te, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko co najwyżej jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (tj. na analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, iż usługi prawne nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e ustawy o CIT Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie obejmują opisanych we wniosku usług prawnych”;

*   Interpretacji Indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 2 lipca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.122.2018.2.MS), w której Organ uznał, że „na usługi prawne nabywane przez Wnioskodawcę składa się szereg poszczególnych usług o różnorodnym charakterze, które gdy nabywane są razem od jednego podmiotu stanowią kompleksową usługę obsługi prawnej mającą na celu zapewnienie zgodnego z prawem działania usługobiorcy. Tym samym, Usługi prawne nabywane przez Wnioskodawcę od Usługodawcy będącego podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT nie powinny być kwalifikowane jako usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczenia o podobnym charakterze”.

1.  Audyt wewnętrzny

W ocenie Wnioskodawcy, Usługi audytu wewnętrznego nie stanowią usług, które podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki, usługi audytu wewnętrznego są usługami związanymi z działaniami w obszarze księgowości, które zostały opisane przez Spółkę w punkcie 1 i nie obejmują w żadnym aspekcie elementu zarządzania, który jest niezbędny do spełnienia przesłanki usług zarządzania i kontroli. Chociaż usługi te w pewnym zakresie obejmują element kontroli, brak elementu zarządzania (który poprzez użycie spójnika „i” jest niezbędny dla zastosowania wyłączenia) powoduje brak możliwości objęcia tych usług restrykcjami wynikającymi z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Dodatkowo Wnioskodawca pragnie wskazać, iż usługi audytu wewnętrznego są komplementarne do usług księgowych i mają na celu zapewnienie niezbędnej jakości działań oraz danych księgowych. W rezultacie, zdaniem Spółki, argumentacja przedstawiona w punkcie 1 niniejszego wniosku ma zastosowanie również do usług audytu wewnętrznego.

Dodatkowo, zdaniem Spółki, usługi audytu wewnętrznego nie mogą być sklasyfikowane jako usługi doradcze wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), „doradczy” to „służący radą”, „doradzający”. Z kolei „doradzać” to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi audytu wewnętrznego nie opierają się na powszechnie rozumianym doradztwie, czyli wskazywaniu kierunku rozwoju czy sposobu postępowania, ale dotyczą w głównej mierze działań o charakterze jakościowym, mających na celu zapewnienie poprawnego wdrożenia procedur księgowych i raportingowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, usług audytu wewnętrznego nie można także utożsamiać z usługami zarządzania i kontroli. „Zarządzać” to, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „1. «wydać polecenie» 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd»”, z kolei „kontrola” to „1. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym» 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś», 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór»”. Zdaniem Wnioskodawcy, zakres usług audytu wewnętrznego jest inny od samego sprawowania zarządu bądź kontroli przedsiębiorstwa, gdyż jak wskazano powyżej, obejmują one czynności o charakterze weryfikacyjnym. Odniesienie usług zarządzania oraz kontroli do pełnej, całkowitej działalności przedsiębiorstwa, a nie wyłącznie jej wycinku zostało także podkreślone w komunikacie Ministerstwa Finansów opublikowanego na stronie internetowej www.mf.gov.pl dnia 24 kwietnia 2018 r., stanowiącego wyjaśnienie dotyczące nowych przepisów art. 15e. W komunikacie tym wskazano, że: „(\`(...)\`) z uwagi na brak wskazanych odniesień do tego rodzaju klasyfikacji – wykładnia sposobu rozumienia poszczególnych rodzajów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pozwala na sięgnięcie do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć, ich interpretacja, co do zasady, powinna uwzględniać również podział usług wynikający z PKWiU”. Jako usługi zarządzania i kontroli zostały wskazane w szczególności:

*   Usługi firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Grupowanie to obejmuje usługi firm centralnych (head offices) i holdingów w zakresie kontrolowania i zarządzania innymi spółkami lub przedsiębiorstwami (Nr PKWiU 70.10.10.0);

*   Usługi zarządzania procesami gospodarczymi (Nr PKWiU 70.22.17.0).

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, usługi Audytu wewnętrznego nie stanowią również usług zarządzania i kontroli, ponieważ swoim zakresem nie są zbliżone do usług wskazanych przez Ministerstwo Finansów jako przykładowe usługi i zarządzania i kontroli. Cel oraz charakter wskazanych przez Ministerstwo finansów usług są całkowicie inne od usług audytu wewnętrznego.

Chociaż katalog usług objętych ograniczeniem nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użycie zwrotu „oraz świadczeń o podobnym charakterze”, wykładnia literalna pojęcia „świadczeń o podobnym charakterze” wskazuje iż powinny one odnosić się do świadczeń wprost w nim wymienionych, a więc muszą to być świadczenia równorzędne, analogiczne pod względem prawnym do wymienionych wprost w analizowanym przepisie usług niematerialnych (np. usługi o podobnym charakterze do usług doradczych, usługi o podobnym charakterze do usług zarządzania).

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki z tytułu usług Audytu wewnętrznego nabywanych przez Wnioskodawcę nie podlegają ograniczeniu w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ustawy o CIT, bowiem usługi zawierające się w katalogu „usług audytu wewnętrznego” nie mieszczą się w zakresie przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie do pytania 6

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze;

*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7;

*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Stosownie do art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

*   kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;

*   kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;

*   usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;

*   gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Natomiast, w myśl art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł.

Mając na uwadze powyższe, po stronie Wnioskodawcy powstała wątpliwość dotycząca sposobu kalkulacji wykorzystania limitu wskazanego w art. 15e ust. 12 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, kluczowym dla odczytania z treści art. 15e ust. 12 ustawy o CIT dotyczącym sposobu obliczenia rocznej kwoty kosztów mogących podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jest posłużenie się przez ustawodawcę we wskazanym przepisie sformułowaniem „wartości kosztów ustalonych w tym przepisie”, które to bezpośrednio odnosi się do kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT – kosztów tzw. „usług kwalifikowanych”. Przepis art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, w ocenie Wnioskodawcy, należy odczytywać w ten sposób, że w przypadku gdy wartość kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 (czyli wyłącznie kosztów tzw. „usług kwalifikowanych”) przekroczy w przypadku danego podatnika 3.000.000 zł – każdorazowo zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegać będą, zasadniczo, wydatki o wartości 3.000.000 zł oraz dodatkowo – nadwyżka ponad tę kwotę, nieprzekraczająca jednak 5% podatkowej EBITDA.

Powyższe potwierdza treść Komunikatu Ministerstwa Finansów opublikowanego na stronie internetowej www.mf.gov.pl 24 kwietnia 2018 r., stanowiącego wyjaśnienie dotyczące nowych przepisów art. 15e, dot. ograniczenia wysokości kosztów nabycia niektórych rodzajów usług i praw, zgodnie z którą: „Ograniczeniu na podstawie omawianej regulacji nie podlegają koszty w/w „kwalifikowanych” usług i praw, do łącznej kwoty nieprzekraczającej w ciągu roku 3.000.000 zł”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy kwota 3.000.000 zł odnosi się do łącznej sumy wszystkich kosztów kwalifikowanych, natomiast nie obejmuje ona kosztów innych usług nabywanych od podmiotów powiązanych, które nie zostały objęte zakresem przedmiotowym art. 15e ust.1 ustawy o CIT lub które ustawodawca „wyłączył” z limitowania, tj. kosztów wymienionych w art. 15e ust. 11 i ust. 15 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, w przypadku gdy Wnioskodawca nabywałby inne usługi od podmiotów powiązanych, które nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1, nie będą pomniejszały one limitu kwoty 3.000.000 zł ustalonej zgodnie z art. 15e w zw. z art. 15e ust. 1 i art. 15e ust. 11.

Takie też odczytanie normy prawnej wynika wprost z uzasadnienia do projektu ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175), mocą której art. 15e został z dniem 1 stycznia 2018 r. dodany do ustawy o CIT. Zgodnie ze wspomnianym uzasadnieniem (str. 29-30): „powyższy limit znajdzie zastosowanie do kosztów ww. usług, opłat i należności (o których mowa w art. 15e ust. 1 – dopisek Wnioskodawcy) których suma przekracza w roku podatkowym kwotę 3 mln zł. Poniżej tego progu wydatki na wszelkie ww. usługi, opłaty i należności nie będą podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy projektowanego przepisu. Próg ten stanowić będzie swoistą „kwotę wolną””.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, kwota wydatków poniesionych na Usługi, w przypadku gdy nie będą one stanowić kosztów kwalifikowanych nie będzie miała wpływu, tj. nie będzie wykorzystywać limitu o którym mowa w art. 15e ust. 12 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego w zakresie:

*   braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do Usług księgowych – **jest prawidłowe**;

*   braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do Europejskich usług HR – **jest nieprawidłowe**;

*   braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do Usług prawnych – **jest prawidłowe**;

*   braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do Usług audytu wewnętrznego – **jest nieprawidłowe**;

*   potwierdzenia, że koszty nabycia wszystkich wskazanych powyżej usług, tj. Usług księgowych, Europejskich usług HR, Usług prawnych i Usług audytu wewnętrznego, nie będą wpływały na wykorzystanie limitu ustalonego w art. 15e ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe**.

Na wstępie należy zauważyć, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego organ przyjął, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej ustawa nowelizująca) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o CIT nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 15e ust. 12 updop, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3.000.000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę o świadczenie usług z podmiotami powiązanymi. Na podstawie ww. umowy, A. nabywa między innymi następujące usługi (dalej łącznie: „Usługi”):

1.  Usługi księgowe,
2.  Usługi europejskiego zarządzania zasobami ludzkimi („Europejskie usługi HR”),
3.  Usługi prawne,
4.  Usługi audytu wewnętrznego.

Spółka zakwalifikowała ww. usługi zgodnie z PKWiU jako:

*   Usługi księgowe – 69.20.2 Usługi rachunkowo-księgowe;

*   Europejskie usługi HR – 70.22.14 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi;

*   Usługi prawne – 69.10.1 Usługi prawne;

*   Usługi audytu wewnętrznego – 70.22.12 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków.

W przedmiotowej sprawie, istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęć: „usług doradczych” oraz „usług zarządzania i kontroli”, zawartych w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują ww. pojęć. Ma to istotne znaczenie, ponieważ art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, w katalogu usług podlegających ograniczeniu wprost wymienia m.in. usługi doradcze, a także usługi zarządzania i kontroli.

Wobec braku w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ww. definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych, np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucję na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,

*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,

*   pomoc w podejmowaniu decyzji,

*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą” (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Według Urszuli Skurzyńskiej-Sikory, doradztwo może być postrzegane zarówno jako profesjonalna usługa jak i metoda dostarczania praktycznej rady i pomocy czy też proces działania. Zdaniem autorki, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

*   niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;

*   specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;

*   serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;

*   identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;

*   rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

*   instytucjonalny,

*   funkcjonalny.

Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach; ogólnoekonomicznym, przedsiębiorstwa, prawnym, podatkowym, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych.

Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, podatkowego, prawnego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd. W tym ostatnim przypadku można wyróżnić rodzaje doradztwa dotyczące m. in. problemów informatycznego wspomagania zarządzania) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165).

Z kolei według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego, pojęcie „zarządzania” musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

W świetle powyższych wyjaśnień, zdaniem tut. organu, przedstawione we wniosku:

*   Europejskie usługi HR – oznaczone zgodnie z PKWiU jako 70.22.14 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi, oraz

*   Usługi audytu wewnętrznego – oznaczonych zgodnie z PKWiU jako 70.22.12 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków

\- stanowią usługi doradcze oraz usługi zarządzania.

Element doradczy oraz zarządczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter. Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że powyższe usługi stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy. Przedstawione powyżej usługi, podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią usługi niematerialne polegającą na doradztwie i zarządzaniu. W rezultacie usługi te podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 updop.

Zatem, stanowisko Spółki w powyższym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu natomiast do wskazanych przez Spółkę:

*   Usług księgowych – sklasyfikowanych zgodnie z PKWiU jako 69.20.2 Usługi rachunkowo-księgowe; oraz

*   Usług prawnych – sklasyfikowanych zgodnie z PKWiU jako 69.10.1 Usługi prawne;

\- uznać należy, że usługi te nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. W rezultacie, wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e updop.

Jednocześnie, z wyjaśnień Ministerstwa Finansów − komunikat z dnia 24 kwietnia 2018 r. dotyczący kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw − wynika, że w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, nie zostały wymienione usługi prawne.

Zakres czynności wykonywanych w ramach świadczenia usług prawnych wynika z aktów prawnych regulujących funkcjonowanie poszczególnych zawodów prawniczych. Na podstawie ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1870) w zakresie czynności wykonywanych przez radców prawnych w ramach świadczenia usług prawnych jest m.in. udzielanie porad i konsultacji prawnych, sporządzanie opinii prawnych, opracowywanie projektów aktów prawnych oraz występowanie przed urzędami i sądami w charakterze pełnomocnika lub obrońcy. Z kolei, na podstawie ustawy z dnia 26 maja 1982 r. – Prawo o adwokaturze (Dz.U. z 2017 r., poz. 2368) w zakresie czynności wykonywanych przez adwokatów w ramach świadczenia usług prawnych jest m.in. świadczenie porad prawnych, sporządzanie opinii prawnych, opracowywanie projektów aktów prawnych oraz występowanie przed sądami i urzędami. Zgodnie z ustawą z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz.U. z 2018 r., poz. 377) czynności doradców podatkowych obejmują:

1.  udzielanie podatnikom, płatnikom i inkasentom, na ich zlecenie lub na ich rzecz, porad, opinii i wyjaśnień z zakresu ich obowiązków podatkowych i celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami;
2.  prowadzenie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, ksiąg rachunkowych i innych ewidencji do celów podatkowych oraz udzielanie im pomocy w tym zakresie;
3.  sporządzanie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielanie im pomocy w tym zakresie;
4.  reprezentowanie podatników, płatników i inkasentów w postepowaniu przed organami administracji publicznej i w zakresie sądowej kontroli decyzji, postanowień i innych aktów administracyjnych w sprawach wymienionych w pkt 1.

Należy stwierdzić, że zestawienie zakresu czynności wykonywanych przez radców prawnych, adwokatów oraz doradców podatkowych prowadzi do wniosku o braku istotnej jakościowej różnicy pomiędzy charakterem świadczonych przez te grupy zawodowe usług. Usługi te różnią się obszarem prawa, który mają za swój przedmiot. Oznacza to, że brak jest cechy uzasadniającej różnicowanie w traktowaniu omawianych usług na gruncie art. 15e updop.

Zatem wymienione we wniosku Usługi prawne należy uznać za usługi niewymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Tym samym, brak jest podstaw, by przyjmować, że usługi prawne w części, w której ich charakter w szeroko rozumianym pojęciu polega na udzielaniu porad, opinii, wyjaśnień, były objęte zakresem pojęcia „usługi doradcze”, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Skoro bowiem ze względów wskazanych powyżej „usługi prawne” w ogóle nie są objęte zakresem normy wynikającej z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, to nieuprawnione byłoby klasyfikowanie ich do innego rodzaju usług wymienionych w tej regulacji. Z tych samych powodów bezpodstawna byłaby również kwalifikacja uznająca „usługi prawne” za „świadczenia o podobnym charakterze”.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop w odniesieniu do Usług księgowych oraz Usług prawnych, jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do sposobu ustalenia limitu kosztów, o którym mowa w art. 15e ust. 12 updop stwierdzić należy, że na powyższy limit będą wpływały koszty nabywanych przez Spółkę Europejskich usług HR oraz Usług audytu wewnętrznego. Jak bowiem wskazano powyżej, usługi te podlegają w niniejszej sprawie ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15e ust. 1 updop.

Jednocześnie, limitowaniu o którym mowa w art. 15e ust. 12 updop, nie będą podlegały opisane we wniosku Usługi księgowe oraz Usługi prawne. Nie zostały bowiem objęte w omawianej sprawie zakresem stosowania art. 15e ust. 1 updop.

Jak wskazał sam Wnioskodawca, limit wynikający z art. 15e znajdzie zastosowanie do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop, których suma przekracza w roku podatkowym kwotę 3 000 000 zł. W związku z tym, w przypadku gdy Wnioskodawca nabywałby od podmiotów powiązanych inne usługi, które nie podlegają ograniczeniom z art. 15e ust. 1 updop, nie będą one jednocześnie pomniejszały limitu kwoty 3 000 000 zł, o której mowa w art. 15e ust. 12 updop.

Dodać należy, że omawiane ograniczenie dotyczy tylko tej części wydatków, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych i odsetek (jest to tzw. wskaźnik EBITDA). Limit ten znajdzie zastosowanie do kosztów z tytułu ww. opłat i należności, których suma przekracza w roku podatkowym kwotę 3 000 000 zł. Nielimitowane są zatem wydatki, które nie przekraczają łącznie w roku podatkowym 3 000 000 zł. Limit umożliwiający zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatków należy liczyć jako 3 000 000 zł plus 5% wskaźnika EBITDA.

Mając na uwadze powyższe, należy podkreślić, że na limit określony w art. 15e ust. 12 updop – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – będą miały wpływ ponoszone przez Wnioskodawcę koszty Europejskich usług HR oraz koszty Usług audytu wewnętrznego, gdyż zostały objęte zakresem stosowania art. 15e ust. 1 updop. Na powyższy limit nie będą natomiast wpływały koszty ponoszonych przez Spółkę Usług księgowych oraz Usług prawnych.

Nie można zatem zgodzić się ze Spółką, że koszty nabycia wszystkich wymienionych powyżej usług nie będą wpływały na wykorzystanie limitu ustalonego w art. 15e ust. 12 updop. W konsekwencji, stanowisko Spółki w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do Usług księgowych – jest prawidłowe;

*   braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do Europejskich usług HR – jest nieprawidłowe;

*   braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do Usług prawnych – jest prawidłowe;

*   braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do Usług audytu wewnętrznego – jest nieprawidłowe;

*   potwierdzenia, że koszty nabycia wszystkich wskazanych powyżej usług, tj. Usług księgowych, Europejskich usług HR, Usług prawnych i Usług audytu wewnętrznego, nie będą wpływały na wykorzystanie limitu ustalonego w art. 15e ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą tut. organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.