Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.150.2019.1.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-04
Teza: Prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupów na realizację inwestycji o nazwie „P.” wykazanego w fakturach wystawionych po dniu 1 stycznia 2017 r. przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego dla jednostki budżetowej (M.), sposób korekty nieodliczonego podatku z tytułu ww. Inwestycji wykazanego w fakturach wystawionych po dniu 1 stycznia 2017 r. oraz zasady dokonywania wieloletniej korekty tego podatku.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; gmina; jednostka-jednostka budżetowa; korekta-korekta podatku; nieruchomości; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2019 r. (data wpływu 6 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia VAT z tytułu zakupów na realizację inwestycji o nazwie „P.” wykazanego w fakturach wystawionych po dniu 1 stycznia 2017 r. przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego dla jednostki budżetowej (M.) – **jest prawidłowe;**
*   sposobu korekty nieodliczonego podatku z tytułu ww. Inwestycji wykazanego w fakturach wystawionych po dniu 1 stycznia 2017 r. oraz zasad dokonywania wieloletniej korekty tego podatku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia VAT z tytułu zakupów na realizację inwestycji o nazwie „P.” wykazanego w fakturach wystawionych po dniu 1 stycznia 2017 r. przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego dla jednostki budżetowej (M.), sposobu korekty nieodliczonego podatku z tytułu ww. Inwestycji wykazanego w fakturach wystawionych po dniu 1 stycznia 2017 r. oraz zasad dokonywania wieloletniej korekty tego podatku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Gmina rozpoczęła od dnia 1 stycznia 2017 r. rozliczanie podatku VAT łącznie z utworzonymi przez siebie jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi. Gmina rozlicza podatek VAT w okresach miesięcznych.

Gmina nie dokonała korekt deklaracji podatkowych wszystkich jednostek organizacyjnych i jednostki samorządu terytorialnego związanych z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 1454 z późn. zm.) (dalej ustawa centralizacyjna).

Artykuł 11 tej ustawy przewiduje dwa rodzaje korekt, w szczególności zgodnie z ust. 1 pkt 1 tej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego od dnia podjęcia wspólnego rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może dokonać, z zastrzeżeniem art. 10 korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, oraz ustawie z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947), zwanych dalej „korektami deklaracji podatkowych”, w odniesieniu do rozliczeń poszczególnych jednostek organizacyjnych, jeżeli korekty deklaracji podatkowych nie są związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, pod warunkiem złożenia informacji, że korekty deklaracji podatkowych nie są składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, oraz zgodnie z ust. 2, łącznie wszystkich jednostek organizacyjnych i jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli korekty deklaracji podatkowych są związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, pod warunkami określonymi w lit. a-d.

Tak więc Gmina nie skorzystała z prawa do dokonania korekt za okresy sprzed centralizacji, a jej wątpliwości dotyczą możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT z tytułu faktur dokumentujących zakupy inwestycyjne wystawianych po dniu 1 stycznia 2017 r.

Niniejszy wniosek dotyczy inwestycji o nazwie „P.”- dalej „Inwestycja”, polegającej na renowacji Stadionu, której celem było uzyskanie poprawy funkcjonowania Stadionu jako areny zmagań, jak również jako miejskiego stadionu dla dyscyplin nieolimpijskich (żużel, futbol amerykański, inne), a także „stadionu miejskiego”, stanowiącego oprawę masowych imprez sportowych, na którym odbywać się będą imprezy sportowe (np. maraton), kulturalne (widowiska, wykonania muzyczne) i innych.

Wykonane zostały następujące roboty inżynieryjno-budowlano-montażowe:

*   wykonanie niezbędnych robót rozbiórkowych w tym rozbiórka nasypu ziemnego pod częścią trybun, rozbiórka istniejącej stacji transformatorowej oraz demontaż rusztu szczytowego masztu oświetleniowego, odremontowanie konstrukcji wieź oświetleniowych rozbiórka zadaszenia nad częścią sektorów, rozbiórka tablicy wyników;
*   przebudowa przyłączy (wodociągowego, kanalizacyjnego, elektroenergetycznego, teletechnicznego, gazowego);
*   budowa nowych instalacji w pomieszczeniach w części sektorów wraz z północną bramą oraz na parterze budynku administracyjnego a także we wszystkich sanitariatach dostępnych dla kibiców w obiekcie: woda użytkowa, kanalizacja sanitarna, kanalizacja deszczowa, instalacja centralnego ogrzewania, teletechnika, elektroenergetyka, instalacje niskoprądowe);
*   budowa stacji transformatorowej wraz z wyposażeniem;
*   modernizacja nawierzchni płyty boiska;
*   modernizacja strefy wejściowej;
*   zagospodarowanie terenu wokół stadionu wraz z budową ciągu pieszego szerokości 3,0 m od strony al. P. oraz przebudową oświetlenia;
*   przebudowa części trybun ze zmianą geometrii przekroju;
*   remont części trybun z wykonaniem nowego utwardzonego podłoża;
*   remont części trybun z uszczelnieniem istniejącej konstrukcji;
*   montaż nowych siedzisk;
*   rekultywacja zieleni budowa nowego zadaszenia trybun we wskazanych sektorach;
*   remont istniejącego zadaszenia i obejścia korony we wskazanych sektorach;
*   przebudowa wejść na wskazane trybuny, remont istniejących wskazanych wejść, budowa nowych wskazanych wejść;
*   rekultywacja zieleni;
*   budowa nowego systemu nagłośnienia i oświetlenia obiektu;
*   opróżnianie pomieszczeń przed wykonaniem prac budowlanych;
*   organizacja pomieszczeń zastępczych dla użytkowników obiektu na czas prowadzonych prac;
*   remont budynku administracyjnego;
*   budowa nowych pomieszczeń w koronie stadionu zgodnie z nowym układem funkcjonalnym;
*   budowa bloków zespołów sanitarnych w obrębie pomieszczeń korony;
*   budowa „bloków sportowych”, tj. zespołów pomieszczeń obejmujących salę sportową, zaplecze szatniowo-sanitarne i administracyjno-magazynowe, połączonych ze sobą funkcjonalnie, w obrębie korony we wskazanych sektorach;
*   budowa oraz remont sanitariatów dostępnych dla kibiców;
*   pełne wyposażenie części sanitariatów w obiekcie (biały montaż);
*   przebudowa parku maszyn z cofnięciem boksów zawodniczych;
*   remont konserwatorski elewacji, wymiana stolarki okiennej i drzwiowej,
*   wydzielenie w koronie obiektu i dostosowanie pomieszczeń dla komentatorów do transmisji TV oraz podobnych funkcji związanych z mediami i nagłośnieniem całego obiektu;
*   utylizacja materiałów zdemontowanych, nienadających się do ponownego wykorzystania;
*   wymiana wyposażenia zabezpieczającego oraz segregującego na trybunach, takiego jak: barierki, bramki, wygrodzenia, siatki.

Obiekt Stadionu – tj.: grunt o pow. (…) m2 wraz z posadowionymi na nim budynkami (działki nr …) został decyzją Prezydenta Nr …) z dnia (…), zmienioną decyzją nr (…) z dnia (…) przekazany w trwały zarząd do M. (jednostki budżetowej Gminy), dalej: M.

Do zadań M. należy, zgodnie ze statutem (uchwała Rady Miejskiej nr (…) z dnia (…):

1.  Prowadzenie działalności realizującej zadania własne miasta w zakresie upowszechniania kultury fizycznej i sportu w sposób zapewniający optymalne zaspokajanie potrzeb społecznych oraz efektywne wykorzystanie powierzonego mienia.
2.  Udostępnianie w sposób zorganizowany posiadanej bazy sportowej i rekreacyjnej zainteresowanym jednostkom i osobom, w tym:
    1.  klubom i związkom sportowym,
    2.  fundacjom, stowarzyszeniom, organizacjom kultury fizycznej i turystyki,
    3.  organizacjom społecznym i zawodowym,
    4.  szkołom, uczelniom i zakładom pracy.
3.  Prowadzenie szkolenia sportowego w różnych dyscyplinach.
4.  Promowanie sportu i szeroko rozumianej kultury fizycznej wśród mieszkańców.
5.  Organizowanie imprez sportowych i rekreacyjnych zgodnie z odrębnymi w danym zakresie przepisami ustawowymi.
6.  Właściwa eksploatacja i konserwacja posiadanej bazy sportowej-rekreacyjnej oraz jej rozwój.
7.  Prowadzenie działalności gospodarczej, celem wypracowania środków na realizację celów statutowych związanych z upowszechnianiem kultury fizycznej, sportu, turystyki i rehabilitacji ruchowej.

W celu wykonania Inwestycji grunt wraz z budynkiem Stadionu został protokołami z dnia 11 lutego 2015 r. oraz 21 sierpnia 2015 r. przekazany przez M. do Sp. z o.o., która to Spółka realizowała Inwestycję działając w imieniu i na rzecz Gminy. Wszystkie faktury dotyczące Inwestycji wystawiane były na Gminę. Faktury zakupowe Gmina otrzymywała w latach 2013-2017.

Po wykonaniu Inwestycji, została ona protokołem zdawczo-odbiorczym z dnia 3 kwietnia 2017 r. przekazania przez Spółkę do eksploatacji M.

Po oddaniu Obiektu do eksploatacji M. był on wykorzystywany przez M. w następujący sposób:

1.  biura i część pomieszczeń wykorzystywane są przez M. w celu prowadzenia działalności statutowej, tj. opodatkowanej VAT oraz niepodlegającej opodatkowaniu VAT;
2.  tor żużlowy, płyta gówna – są udostępniane odpłatnie na treningi i mecze zgodnie z obowiązującym cennikiem – jest to czynność odpłatna i opodatkowana VAT;
3.  część pomieszczeń w koronie stadionu jest wynajmowana podmiotom zewnętrznym – jest to czynność odpłatna i opodatkowana VAT;
4.  na obiekcie organizowane są także imprezy miejskie np. T. (w ramach działalności statutowej nieodpłatnie – czynność niepodlegająca opodatkowaniu VAT).

M. wykonuje więc działalność opodatkowaną VAT oraz niepodlegającą opodatkowaniu VAT, w związku z czym M. oblicza prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174), ostateczny prewspółczynnik za rok 2017 wynosi 15%. Obliczenia prewspółczynnika dokonano na podstawie § 3 ust. 1 oraz ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193). M. nie ma możliwości przyporządkowania kwot VAT naliczonego do czynności opodatkowanych VAT.

Tak więc Inwestycja wykorzystywana była i jest nadal na wykonywanie przez Gminę (M.) do czynności opodatkowanych VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT, przy czym nie ma możliwości przyporządkowania kwot VAT naliczonego do czynności opodatkowanych VAT.

W wyniku realizacji inwestycji powstały środki trwałe o wartości początkowej powyżej 15.000 zł, będące nieruchomością.

Gmina nie dokonała odliczenia VAT z tytułu przedmiotowej Inwestycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupów na realizację Inwestycji wykazanego w fakturach wystawionych po dniu 1 stycznia 2017 r. przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego przez M?
2.  Czy Gmina dokonując odliczenia VAT z tyt. Inwestycji w roku 2019 powinna:
    1.  skorygować okresy rozliczeniowe roku 2017, w których otrzymywała faktury i odliczyć VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika M. ostatecznego dla roku 2017, w związku z czym dokonując korekty wieloletniej (10-letniej) nie ma już obowiązku korygowania odliczenia za 2017 r. (w rozliczeniu za styczeń 2018 r.),
    2.  dokonać pierwszej 10-letniej korekty w rozliczeniu za styczeń 2019 r. (korekta za rok 2018 r.) i kontynuować korektę do 2026 r. (korekta w rozliczeniu za styczeń 2027 r.)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o podatku VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b. sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193), (dalej: rozporządzenie w sprawie prewspółczynnika) w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie natomiast z § 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X= ------------------

D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zakupy na realizację Inwestycji dokonywała Gmina, natomiast sama Inwestycja wykorzystywana była od dnia oddania do korzystania przez jednostkę budżetową – M. na wykonywanie czynności opodatkowanych i niepodlegających VAT. Jednocześnie trzeba zaznaczyć, że Gmina nie skorzystała z prawa do odliczenia podatku VAT poprzez korekty okresów sprzed centralizacji, o których mowa powyżej.

W ocenie Gminy centralizacja rozliczeń VAT oznacza, że Gminie będzie służyło prawo do odliczenia VAT w sytuacji takiej, jak w niniejszej sprawie, czyli gdy Inwestycja realizowana była przez Gminę, która dokonywała zakupów, a sprzedaży opodatkowanej VAT dokonuje jednostka budżetowa Gminy (M.). Prawo do odliczenia będzie przysługiwało jednakże za okres po centralizacji rozliczeń VAT, a więc wyłącznie co do faktur wystawionych po dniu 1 stycznia 2017 r. Ponieważ Inwestycja wykorzystywana jest przez jednostkę budżetową M., odliczenia należy dokonać prewspółczynnikiem obliczonym dla tej jednostki budżetowej, ponieważ odzwierciedli on specyfikę wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2- 10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6,10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. Zgodnie z ust. 2, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z ust. 3 korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 14 ustawy o VAT, w przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

Zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10,10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zgodnie z ust. 10, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z ust. 10b ust. 1, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. W ust. 2 pkt 1 mowa jest o tym, że kwotę podatku naliczonego stanowi:

1.  suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
    1.  nabycia towarów i usług,
    2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi).

Ponieważ Gmina nie dokonała odliczenia VAT na bieżąco w momencie otrzymywania faktur zakupowych, zamierza dokonać odliczenia w roku 2019. W związku z czym prawidłowym sposobem odliczenia będzie dokonanie korekty okresów podatkowych, w których Gmina otrzymywała faktury zakupowe w roku 2017 i odliczenie kwoty VAT za pomocą prewspółczynnika ostatecznego obliczonego dla MSC (będzie to prewspółczynnik obowiązujący w roku 2018, który jest prewspółczynnikiem wstępnym dla zakupów odliczanych w roku 2018 i ostatecznym dla zakupów poniesionych w roku 2017). Ponieważ w związku z realizacją Inwestycji powstały środki trwałe będące nieruchomością o wartości początkowej powyżej 15.000 zł należy zastosować korektę roczną i korygować 1/10 kwoty odliczonego podatku. Pierwszym rokiem korekty będzie rok 2017 (rok oddania środka trwałego do korzystania), ponieważ odliczenia zostanie dokonane prewspółczynnikiem ostatecznym dla roku 2018 nie będzie wykonywana korekta za rok 2017 (w rozliczeniu za styczeń 2018 r.). W rozliczeniu za styczeń 2019 r. będzie obowiązek dokonania korekty 1/10 odliczonego VAT, ostatnim rokiem korekty będzie rok 2026 (korekta zostanie dokonana w rozliczeniu za styczeń 2027 r.)

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   **jest prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia VAT z tytułu zakupów na realizację inwestycji o nazwie „P.” wykazanego w fakturach wystawionych po dniu 1 stycznia 2017 r. przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego dla jednostki budżetowej (M.);
*   **jest nieprawidłowe** w zakresie sposobu korekty nieodliczonego podatku z tytułu ww. Inwestycji wykazanego w fakturach wystawionych po dniu 1 stycznia 2017 r. oraz zasad dokonywania wieloletniej korekty tego podatku.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego są sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w ust. 2a i następne tego artykułu oraz art. 90 ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ww. ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Przepis art. 86 ust. 2e ustawy stanowi, że podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Artykuł 90 ust. 5 ustawy stanowi, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Na mocy art. 86 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2–6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

W myśl art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji.

Podkreślenia wymaga, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Natomiast, gdy przypisanie towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na podstawie delegacji art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. , poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W myśl § 2 pkt 5 ww. rozporządzenia – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

W myśl § 3 ust. 3 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X= ------------------

D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 8 ww. rozporządzenia w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Odnosząc się do wątpliwości Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi inwestycji o nazwie „P.”, polegającej na renowacji Stadionu wskazać należy, że w zakresie, w jakim nabyte w ramach tej Inwestycji towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przedmiotowej sprawie, jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, Inwestycja od momentu przekazania jej do eksploatacji jest wykorzystywana przez Gminę przy pomocy M. (będącego jednostką budżetową) zarówno do działalności gospodarczej (w zakresie odpłatnego udostępniania, wynajmowania), jak i do działalności innej niż działalność gospodarcza (organizacja imprez miejskich np. T. – w ramach działalności statutowej nieodpłatnie).

Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Gmina ponosząc wydatki na zakupy związane z realizacją Inwestycji udokumentowane fakturami wystawionymi po dniu 1 stycznia 2017 r. (po dokonaniu centralizacji rozliczeń VAT), która wykorzystana jest zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością i nie będąc w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, będzie miała – jak wskazała sama Gmina – obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Gmina zobowiązana jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Gminę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Gminie.

Przy czym, jak już wcześniej wskazano, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

W przedmiotowej sprawie, skoro dokonywane zakupy na realizację Inwestycji wykazane w fakturach wystawionych po dniu 1 stycznia 2017 r. służą do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, wysokość podatku do odliczenia związanego z działalnością prowadzoną przy pomocy jednostki budżetowej – M. ustala się z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji, obliczonej dla tej jednostki na podstawie § 3 ust. 3 rozporządzenia.

Tym samym stanowisko Gminy odnoszące się do pytania nr 1, zgodnie z którym Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku z tytułu zakupów na realizację Inwestycji wykazanego w fakturach wystawionych po dniu 1 stycznia 2017 r. przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego dla M. (wg wzoru określonego w § 3 ust. 3 rozporządzenia) uznano za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Gminy w kwestii sposobu korekty nieodliczonego podatku z tytułu ww. Inwestycji wykazanego w fakturach wystawionych po dniu 1 stycznia 2017 r. oraz zasad dokonywania wieloletniej korekty tego podatku wskazać należy, co następuje.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczonej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Z art. 86 ust. 14 ustawy wynika, że w przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

Z kolei, zgodnie z treścią art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

W art. 81b § 1 ww. ustawy wskazano, że uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:
    1.  kontroli podatkowej,
    2.  postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

W świetle § 2 cyt. wyżej artykułu, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym wypełnieniu deklaracji.

W rezultacie, w przypadku, gdy nie skorzystano z prawa do odliczenia w miesiącach, w których wystąpiło to prawo (zgodnie z art. 86 ust. 10, 10b i następne) lub w dwóch następnych okresach rozliczeniowych (na podstawie art. 86 ust. 11), Gmina może dokonać odliczenia poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy.

Ponadto zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 90c ust. 2 ustawy, w przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

Na mocy art. 90c ust. 3 ustawy, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W świetle art. 91 ust. 3 ustawy korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy).

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że jeżeli Gmina – jak wynika z treści wniosku – nie dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, to ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym prawo to wystąpiło, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy. Należy podkreślić, że Gmina może dokonać korekty deklaracji jedynie za ten okres rozliczeniowy, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

Jednocześnie, skoro Gmina dokona w 2019 r. odliczenia podatku naliczonego za rok 2017, to ze względu na znany w momencie dokonywania tego odliczenia ostateczny (rzeczywisty) prewspółczynnik za 2017 r., prawidłowym będzie dokonanie odliczenia podatku w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe roku 2017 według rzeczywistego prewspółczynnika za 2017 r.

Jednocześnie w tej sytuacji dokonanie za 2017 r. korekty rocznej, o której mowa w art. 90c w związku art. 91 ust. 3 ustawy, nie będzie konieczne i pierwszym rokiem korekt rocznych od tych wydatków inwestycyjnych będzie rok 2018 (w odniesieniu do którego korekta roczna powinna być dokonana w pierwszej deklaracji podatkowej złożonej w 2019 r.).

Ponadto kolejne korekty, wynikające z art. 90c w związku art. 91 ust. 3 ustawy – dotyczące kolejnych lat, powinny być dokonywane przez Gminę odpowiednio w deklaracjach za pierwsze okresy rozliczeniowe kolejnych lat aż do końca upływu dziesięcioletniego okresu korekty. Ostatnim rokiem korekty dla Inwestycji, po jej renowacji oddanej do użytkowania w 2017 r. będzie rok 2026, natomiast korekta powinna być dokonana w deklaracji dla podatku od towarów i usług składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku 2027.

W związku z powyższym należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że prawidłowym sposobem odliczenia będzie dokonanie korekty okresów rozliczeniowych, w których Gmina otrzymywała faktury zakupowe w roku 2017 i odliczenie kwoty VAT za pomocą prewspółczynnika ostatecznego obliczonego dla M. (będzie to prewspółczynnik obowiązujący w roku 2018, który jest prewspółczynnikiem wstępnym dla zakupów odliczanych w roku 2018 i ostatecznym dla zakupów poniesionych w roku 2017) oraz że nie będzie wykonywana korekta za rok 2017 w rozliczeniu za 2018 r. i w rozliczeniu za styczeń 2019 r. będzie obowiązek dokonania korekty 1/10 odliczonego VAT, ostatnim rokiem korekty będzie rok 2026 (korekta zostanie dokonana w rozliczeniu za styczeń 2027 r.).

W odniesieniu do stanowiska Wnioskodawcy nie można jednak zgodzić się z tym, że „(…) ponieważ odliczenia zostanie dokonane prewspółczynnikiem ostatecznym dla roku 2018 nie będzie wykonywana korekta za 2017 r. (w rozliczeniu za styczeń 2018 r.)”. W przedmiotowej sprawie bowiem korekta za rok 2017 nie zostanie dokonana ze względu na to, że odliczenie w poszczególnych miesiącach 2017 r. zostanie dokonane prewspółczynnikiem ostatecznym (rzeczywistym) dla roku 2017.

Z tego też względu, oceniając całościowo stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 2, dotyczącym sposobu korekty nieodliczonego podatku z tytułu ww. Inwestycji wykazanego w fakturach wystawionych po dniu 1 stycznia 2017 r. oraz zasad dokonywania wieloletniej korekty tego podatku, należało uznać za nieprawidłowe.

Tutejszy organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.