Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.348.2019.2.MO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-08
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, Spółka w zakresie w jakim wydatki poniesione na działalność badawczo-rozwojową nie zostały zaliczone do kosztów działalności strefowej (zwolnione z opodatkowania CIT) ma prawo do zastosowania art. 18d ustawy o CIT (przy spełnieniu warunków wynikających z przedmiotowego przepisu)?
Słowa kluczowe: moment; prace-prace badawczo-rozwojowe; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 sierpnia 2019 r. (data wpływu 12 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym 25 września 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka uprawniona jest do odliczenia, o którym mowa w art. 18d ustawy o CIT, wydatków poniesionych w związku z zatrudnieniem pracowników prowadzących działalność badawczo-rozwojową:

*   w części dot. wynagrodzenia za czas niezdolności pracownika do pracy – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego pismem z 12 września 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.348.2019.1.MO wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 25 września 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest podmiotem zajmującym się produkcją szyb przeznaczonych dla producentów samochodów osobowych oraz ciężarowych, m.in. szyby hartowane, laminowane, przednie, boczne, tylne i dachowe. Spółka oferuje także sprzedaż oraz usługi wymiany (montażu) szyb samochodowych. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem dwóch zakładów produkcyjnych. Jeden z zakładów jest położony na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”), w którym działalność prowadzona jest na podstawie zezwolenia z 2 lutego 2011 r. oraz decyzji z 25 września 2015 r. zmieniającej zezwolenie (dalej: „Zezwolenie”). Przedmiotowe zezwolenie obejmuje również usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych (klasa 72.19 PKWiU).

W odpowiedzi na potrzeby klientów, każdorazowo Spółka tworzy zupełnie inny, unikalny produkt, gotowy do funkcjonowania w określonych przez klienta warunkach technicznych, posiadający unikalną, dedykowaną specyfikację.

W tym celu, Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT („Działalność B+R”).

Działalność B+R wykonywana przez Spółkę polega przede wszystkim na produkcji na zlecenie podmiotów powiązanych kapitałowo ze Spółką na podstawie zawartej umowy („Usługi B+R”).

W celu realizacji Działalności B+R Spółka zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę (dalej: „Pracownicy B+R”). W związku z tym, Spółka ponosi na rzecz poszczególnych Pracowników B+R koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz koszty sfinansowanych przez Spółkę składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej łącznie: „Koszty Wynagrodzeń”), obejmujące: wynagrodzenie zasadnicze wynikające z umowy o pracę, dodatki za nadgodziny oraz dodatki funkcyjne, premie okresowe/nagrody/bonusy, odprawy i odszkodowania, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, świadczenia rzeczowe, zasiłki oraz składki z tytułu powyższych należności, w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, tj.: składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe, z wyłączeniem Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Pracownicy zajmujący się działalnością B+R, w których umowach o pracę jako miejsce pracy wskazano zakład produkcyjny zlokalizowany poza SSE faktycznie wykonują swoje obowiązki zarówno w zakładzie znajdującym się na terenie SSE, jak i poza nim. Spółka na podstawie ewidencji czasu pracy każdego pracownika jest w stanie alokować czas pracy pomiędzy zakłady produkcyjne, tj. pomiędzy zakład znajdujący się na terenie SSE oraz drugi położony poza strefą. Jednocześnie, system ewidencji czasu pracy obowiązujący w Spółce pozwala wyodrębnić z ogólnego czasu pracy danego pracownika czas poświęcony na realizację czynności badawczo-rozwojowych wykonywanych poza strefą. Koszty te księgowane są na konkretnych miejscach powstania kosztów - odrębnych dla kosztów działalności strefowej i pozastrefowej.

W odniesieniu do prowadzonej Działalności B+R, Spółka zamierza skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ustawy o CIT (dalej: „Ulga B+R”). W szczególności, Spółka zamierza w odniesieniu do ponoszonych przez Spółkę Kosztów Wynagrodzeń skorzystać z odliczenia zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Na tej podstawie Spółka zamierza odliczyć Koszty Wynagrodzeń wypłacone przez Spółkę na rzecz Pracowników, w których umowach o pracę jako miejsce pracy wskazano zakład produkcyjny zlokalizowany poza SSE, mimo, iż część swojego czasu pracy na realizację czynności badawczo-rozwojowych przeznaczają na wykonanie prac na terenie zakładu produkcyjnego zlokalizowanego w SSE jak i poza nią.

Jednocześnie, Spółka ponosi pozostałe koszty operacyjne (m.in. zakup materiałów i surowców, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) w związku ze świadczeniem Usług B+R stanowiące koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 18d ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o CIT (dalej: „Koszty kwalifikowane”).

Wnioskodawca szczegółowo opisuje i określa koszty wyodrębnionych dla celów księgowych prac badawczo-rozwojowych. W efekcie możliwe jest określenie, czy wyniki tych prac mogą być zastosowane na potrzeby działalności zwolnionej (tj. czy potencjalne przyszłe produkty wytwarzane w efekcie pozytywnego zakończenia projektów będą objęte Zezwoleniem i czy produkcja będzie mogła być realizowana w zakładzie zlokalizowanym na terenie SSE), czy też na potrzeby działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych. Jednocześnie, do kalkulacji kosztów kwalifikowanych do Ulgi B+R Spółka zalicza koszty wynagrodzeń za czas pracy pracowników, w których umowach o pracę jako miejsce pracy wskazano zakład produkcyjny zlokalizowany poza SSE, mimo iż w rzeczywistości część swojego czasu pracy na realizację czynności badawczo-rozwojowych pracownicy przeznaczają na wykonanie prac na terenie zakładu produkcyjnego zlokalizowanego w SSE jak i poza nią, jedynie gdy wyniki tych prac mogą być zastosowane na potrzeby działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych.

W celu skorzystania z Ulgi B+R Spółka wyodrębniła i będzie wyodrębniać w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Spółka dokonuje i zamierza dokonywać odliczenia zgodnie z art. 18d oraz 18e ustawy o CIT i w szczególności zaznacza, że:

*   prowadzona Działalność B+R nie stanowi i nie będzie stanowić badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 lit. a ustawy o CIT,
*   w ewidencji rachunkowej Spółka wyodrębniła koszty kwalifikowane związane z realizacją Działalności B+R i zostaną one wykazane w zeznaniach podatkowych za lata podatkowe, w których Działalność B+R będzie realizowana,
*   jeśli w 2018 r. i latach następnych Spółka będzie uzyskiwać przychody z zysków kapitałowych, to odliczeń z tytułu Ulgi B+R Spółka zamierza dokonywać tak, iż kwota odliczenia w danym roku podatkowym nie przekroczy kwoty dochodu uzyskanego przez Spółkę z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych,
*   Spółka korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, w związku z czym prawo do odliczenia przysługuje w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów. Spółce przysługuje zatem prawo do odliczenia kosztów kwalifikowanych - na potrzeby skorzystania z Ulgi B+R - w zakresie, w jakim koszty te nie były, nie są i nie zostaną uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, czyli w zakresie niedotyczącym działalności strefowej,
*   Spółka zamierza odliczyć w ramach Ulgi B+R koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 5 i 5a ustawy o CIT,
*   Spółka zamierza dokonać odliczenia z tytułu Ulgi B+R zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT.

Wniosek dotyczy stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2018 r.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że w związku z prowadzeniem prac badawczo-rozwojowych pracownikom Spółki są/będą wypłacane odprawy i zasiłki zgodnie z Ustawą z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1040 z późn. zm.), tj. odprawy emerytalno-rentowe oraz składki ZUS związane z tymi świadczeniami jak również wynagrodzenie za czas niezdolności pracownika do pracy w tym zasiłek chorobowy finansowany przez pracodawcę według regulacji art. 92 Kodeksu pracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, Spółka w zakresie w jakim wydatki poniesione na działalność badawczo-rozwojową nie zostały zaliczone do kosztów działalności strefowej (zwolnione z opodatkowania CIT) ma prawo do zastosowania art. 18d ustawy o CIT (przy spełnieniu warunków wynikających z przedmiotowego przepisu)?

W szczególności, czy Wnioskodawca ma prawo dokonać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 w związku z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, Kosztów Wynagrodzeń Pracowników B+R w części dotyczącej pracowników, w których umowach o pracę jako miejsce pracy wskazano zakład produkcyjny zlokalizowany poza SSE, mimo iż w rzeczywistości część swojego czasu pracy na realizację czynności badawczo-rozwojowych pracownicy przeznaczają na wykonanie prac na terenie zakładu produkcyjnego zlokalizowanego w SSE jak i poza nią, jedynie gdy wyniki tych prac mogą być zastosowane na potrzeby działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka jest uprawniona do zastosowania odliczenia, o którym mowa w art. 18d ustawy o CIT, w tym do odliczenia Kosztów Wynagrodzeń Pracowników B+R w części dotyczącej pracowników, w których umowach o pracę jako miejsce pracy wskazano zakład produkcyjny zlokalizowany poza SSE, mimo iż w rzeczywistości część swojego czasu pracy na realizację czynności badawczo-rozwojowych pracownicy przeznaczają na wykonanie prac na terenie zakładu produkcyjnego zlokalizowanego w SSE jak i poza nią, jedynie gdy wyniki tych prac mogą być zastosowane na potrzeby działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych.

Przepisy dotyczące Ulgi B+R

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo- rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT.

W świetle powołanych regulacji prawnych należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

*   podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o CIT,
*   ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
*   w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT , podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
*   podatnik planuje wykazać w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
*   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o CIT,
*   nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym,
*   podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Zgodnie z art. 18d ust. 6 ustawy o CIT podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 ustawy o CIT, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

*   w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
*   w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt l-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
*   w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Z kolei, stosownie do art. 18e ustawy o CIT, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Odrębnymi przepisami, na które wskazuje przytoczony wyżej art. 9 ust. 1 ustawy o CIT są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 395, ze zm.)

W myśl art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą zobowiązany jest prowadzić ewidencje rachunkowe zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. W sytuacji, gdy podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej korzysta w części ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, to winien prowadzić księgi rachunkowe w taki sposób, aby możliwe było dokonanie precyzyjnego podziału i wyodrębnienia kosztów uzyskania przychodów do działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej (tj. niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych albo zwolnionych z tego podatku). To przyporządkowanie powinno nastąpić na podstawie właściwie sporządzonych dokumentów i prowadzonych ksiąg podatkowych.

Natomiast, podatnik zamierzający skorzystać z Ulgi B+R zobowiązany jest wyodrębnić w prowadzonych przez niego księgach podatkowych, koszty działalności badawczo-rozwojowej. Obowiązek ten wynika z art. 9 ust. 1b ustawy o CIT.

Stan faktyczny i zdarzenie przyszłe Wnioskodawcy

W myśl art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 18d ust. 5 ustawy o CIT, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Jednocześnie, zgodnie z art. 18d ust. 6 ustawy o CIT podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Jak wskazano, w celu realizacji Działalności B+R, Spółka zatrudnia Pracowników B+R, którzy są faktycznie zaangażowani w wykonywanie Działalności B+R, zarówno w zakładzie znajdującym się na terenie SSE, jak i poza nim. Spółka jest w stanie alokować czas pracy pomiędzy zakłady produkcyjne, tj. pomiędzy zakład znajdujący się na terenie SSE oraz drugi położony poza strefą.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, podatnik może odliczyć należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF oraz kosztów sfinansowanych przez podatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, jedynie w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka zamierza zaliczać do kosztów kwalifikowanych wskazanych w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT jedynie tę część Kosztów Wynagrodzeń Pracowników B+R, jaka odpowiada ich faktycznemu uczestnictwu czasowemu (w stosunku do ogólnego czasu pracy w danym miesiącu) w Działalności B+R w zakładzie znajdującym się poza SSE.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do odliczenia kosztów ponoszonych w związku z zatrudnieniem Pracowników B+R zgodnie z ich faktycznym zaangażowaniem w Działalność B+R w zakładzie znajdującym się poza SSE, tj. jedynie gdy wyniki tych prac mogą być zastosowane na potrzeby działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych.

Jednocześnie, Wnioskodawca nie uwzględnia w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku kosztów kwalifikowanych do Ulgi B+R dotyczących działalności strefowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie w jakim wydatki poniesione na działalność badawczo- rozwojową nie zostały zaliczone do kosztów działalności strefowej i stanowią koszty uzyskania przychodów, Spółka ma prawo do zastosowania art. 18d ustawy o CIT.

Podobne stanowisko w zakresie kwalifikacji danych wydatków do Ulgi B+R zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w:

*   Interpretacji indywidualnej z 14 grudnia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.595.2018.1.PC,
*   Interpretacji indywidualnej z 29 maja 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.82.2018.1.SG.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym, o na gruncie obowiązujących przepisów Spółka jest uprawniona do dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 18d ustawy o CIT, w zakresie w jakim wydatki poniesione na działalność badawczo-rozwojową nie zostały zaliczone do kosztów działalność strefowej, w szczególności do odliczenia kosztów ponoszonych w związku z zatrudnieniem Pracowników B+R zgodnie z ich faktycznym zaangażowaniem w Działalność B+R w zakładzie znajdującym się poza SSE.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że jednocześnie, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, Koszty Wynagrodzeń stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm.; dalej: „ustawa o PDOF”) oraz koszty sfinansowanych przez Spółkę składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 300 z późn. zm.). Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 lutego 2019 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.565.2018.2.JKT oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 lutego 2017 r. o sygn. 3063- ILPB2.4510.223.2016.1.KS i sygn. 3063-ILPB2.4510.215.2016.1.EK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W art. 18d ust. 5 ustawy o CIT, ustawodawca wskazał, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Stosownie do art. 18d ust. 6 ustawy o CIT, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Zgodnie z art. 18d ust. 7 ustawy o CIT, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt l-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 ustawy o CIT).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Z art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, wynika, jednakże ogólny obowiązek wyodrębniania przez podatników, zamierzających skorzystać z ulgi B+R, w prowadzonych przez nich księgach podatkowych, kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT, 
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT;
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT,
5.  podatnik, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, odliczał jedynie koszty kwalifikowane, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawy o CIT,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że z powyżej cytowanego art. 9 ust. 1 ustawy o CIT wynika, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą zobowiązany jest prowadzić ewidencje rachunkowe zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. W sytuacji, gdy podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej korzysta w części ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, to winien prowadzić księgi rachunkowe w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie kosztów uzyskania przychodów do działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej (tj. niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych albo zwolnionych z tego podatku). To przyporządkowanie winno nastąpić na podstawie właściwie sporządzonych dokumentów i prowadzonych ksiąg podatkowych.

Natomiast, podatnik zamierzający skorzystać z ulgi B+R zobowiązany jest wyodrębnić w prowadzonych przez niego księgach podatkowych, koszty działalności badawczo-rozwojowej. Obowiązek ten wynika z art. 9 ust. 1b ustawy o CIT.

Zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że Wnioskodawca, jako podatnik uprawniony do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, w zakresie dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, powinien przyporządkowywać rzeczywiste koszty do działalności opodatkowanej oraz do działalności zwolnionej.

Zatem, w zakresie w jakim wydatki poniesione na działalność badawczo-rozwojową (spełniające warunki o których mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT) nie zostały zaliczone do kosztów działalności strefowej (zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym), a stanowią koszty uzyskania przychodów, Spółka ma prawo do zastosowania przepisu art. 18d ustawy o CIT.

Zwrócić w tym miejscu jednak należy uwagę, iż nie wszystkie wydatki pracownicze wymienione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, podlegające odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzenia pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Za pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej należy uznać pracownika, w zakresie obowiązków którego pozostaje czynne uczestnictwo w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych. Jednakże, istotne jest również, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji danego pracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, pracownik ten musi też faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel. Odliczeniu nie będą zatem podlegać również kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika.

Z opisu stanu faktycznego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka ponosi na rzecz poszczególnych Pracowników realizujących prace badawczo-rozwojowe koszty wynagrodzenia zasadniczego wynikającego z umowy o pracę, dodatki za nadgodziny oraz dodatki funkcyjne, premie okresowe/nagrody/bonusy, odprawy emerytalno-rentowe, wynagrodzenie za czas niezdolności pracownika do pracy w tym zasiłek chorobowy finansowany przez pracodawcę, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, świadczenia rzeczowe, zasiłki oraz składki z tytułu powyższych należności, w części finansowanej przez Spółki jako płatnika składek, tj.: składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe, z wyłączeniem Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W odniesieniu do wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, należy zauważyć, że wypłata powyższego świadczenia jest wynikiem pozostawania pracownika w stosunku pracy. Natomiast, jak zostało wskazane powyżej, pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy.

W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy CIT.

Natomiast, pozostałe koszty Wynagrodzeń tj. koszty wynagrodzenia zasadniczego wynikającego z umowy o pracę, dodatki za nadgodziny oraz dodatki funkcyjne, premie okresowe/nagrody/bonusy, odprawy emerytalno-rentowe, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, świadczenia rzeczowe, zasiłki oraz składki z tytułu powyższych należności, w części finansowanej przez Spółki jako płatnika składek, tj.: składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe, z wyłączeniem Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, będą stanowiły wydatki kwalifikowane w proporcji czasu pracy poświęconego przez danego pracownika na realizację działalności B+R w ogólnym czasie pracy tego pracownika w danym miesiącu oraz w takiej części w jakiej wydatki poniesione na działalność badawczo-rozwojową nie zostały zaliczone do działalności strefowej.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania i przedstawiony opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że stanowisko Spółki zgodnie z którym uprawniona jest do odliczenia, o którym mowa w art. 18d ustawy o CIT, wydatków poniesionych w związku z zatrudnieniem pracowników prowadzących działalność badawczo-rozwojową:

*   w części dot. wynagrodzenia za czas niezdolności pracownika do pracy – jest nieprawidłowe,
*   w pozostałej części – jest prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidulanych należy zauważyć, że są one zgodne z niniejszą interpretacją.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.