Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1014/14-4/HW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-02-13
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zapłaty podatku przez syndyka w zawiązku ze sprzedażą nieruchomości.
Słowa kluczowe: budynek; dostawa; postępowanie-postępowanie upadłościowe; syndycy; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki jawnej przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2014 r. (data wpływu 3 listopada 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia – brak daty (data wpływu 9 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zapłaty podatku przez syndyka w zawiązku ze sprzedażą nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zapłaty podatku przez syndyka w zawiązku ze sprzedażą nieruchomości. Wniosek został uzupełniony w dniu 9 lutego 2015 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 6 listopada 2013 r., ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku dłużnika A., prowadzącego działalność gospodarczą jako wspólnik spółki cywilnej „B”, wyznaczając sędziego-komisarza w osobie C. i syndyka masy upadłości w osobie Kancelarii.

Następnie, Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 6 listopada 2013 r., ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku dłużnika D., prowadzącego działalność gospodarczą jako wspólnik spółki cywilnej „B” wyznaczając sędziego – komisarza w osobie C. i syndyka masy upadłości w osobie Kancelarii.

Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 16 grudnia 2013 r. sprawy zostały połączone do łącznego rozpoznania.

W okresie prowadzenia działalności gospodarczej „B” s.c., prowadziła ewidencję księgową w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

„B” s.c. była czynnym podatnikiem podatku VAT. Z chwilą ogłoszenia upadłości wspólników spółki cywilnej, spółka ta – podatnik podatku VAT – na podstawie art. 874 § 2 Kodeksu cywilnego, uległa rozwiązaniu, a co za tym idzie z chwilą jej rozwiązania brak jest podmiotu zobowiązanego do uiszczania podatku. Ponadto, właściciele byłej spółki, jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, nie są podatnikami VAT.

Majątek masy upadłości stanowią nieruchomości o wartości rynkowej ok. 900.000 zł.

W masie upadłości zarówno jednego jak i drugiego upadłego, znalazły się udziały wynoszące 1/2 w prawach własności nieruchomości lokalowych i gruntowych, stanowiących uprzednio współwłasność wspólników spółki cywilnej.

Syndyk zamierza zbyć nieruchomości wchodzące w skład mas upadłości obu dłużników celem zlikwidowania składników mas upadłości.

Ponadto z pisma stanowiącego uzupełnienie wniosku wynika, że:

1.  Z chwilą ogłoszenia upadłości wspólników spółki cywilnej, tj. z dniem 6 listopada 2013 r., „B” s.c. uległa rozwiązaniu (art. 874 § 2 k.c.).
2.  Sprzedaż Spółki nie była zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT.
3.  Z informacji posiadanych przez Syndyka wynika, że byli wspólnicy spółki cywilnej nie wykonali obowiązku wynikającego z art. 14 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie Syndyk podkreśla, że – w jego opinii – nie jest on podmiotem zobowiązanym do sporządzenia spisu z natury towarów na dzień rozwiązania Spółki.
4.  Przedmiotem wniosku są dwie nieruchomości zabudowane i jedna nieruchomość niezabudowana.
5.  W przypadku nieruchomości niezabudowanej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przedmiotowa nieruchomość położona jest na obszarze oznaczonym jako zabudowa mieszkaniowa o niskiej intensywności wolnostojąca, bliźniacza bądź szeregowa.
6.  W przypadku nieruchomości zabudowanych:
    1.  pierwsza z nich zabudowana jest budynkiem garażowym oraz budynkiem gospodarczym, a ponadto na podstawie ostatecznej decyzji Starosty o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę panu A. i D. „B” s.c., na nieruchomości rozpoczęto inwestycję budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego. Do dnia ogłoszenia upadłości wykonane zostały fundamenty tego budynku. W stosunku do tej nieruchomości nie miało miejsca pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów o VAT,
    2.  druga z nich stanowi samodzielny lokal mieszkalny w budynku wielorodzinnym wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej. W stosunku do tej nieruchomości nie miało miejsca pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów o VAT, gdyż nie została ustanowiona odrębna własność lokalu. W lokalu tym jednak zamieszkuje nieodpłatnie jeden z upadłych byłych wspólników Spółki cywilnej. Pozostałe lokale w budynku wielorodzinnym zostały sprzedane przez Spółkę przed ogłoszeniem upadłości.Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie nieruchomości. W przypadku nieruchomości opisanej w pkt 6a Spółka rozpoczęła budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego, budynek gospodarczy i garaż nie były ulepszane. Nieruchomości będące przedmiotem wniosku nie były udostępniane osobom trzecim.
7.  Nieruchomości będące przedmiotem wniosku nie były wykorzystywane przez Spółkę na cele działalności zwolnionej od podatku.
8.  Z tytułu nabycia nieruchomości:
    1.  niezabudowanej – nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
    2.  zabudowanej budynkiem garażowym oraz budynkiem gospodarczym, na której to nieruchomości rozpoczęto budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego – nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia tej nieruchomości. Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługiwało z tytułu nabycia towarów i usług na potrzeby procesu budowlanego,
    3.  stanowiącej samodzielny lokal mieszkalny w budynku wielorodzinnym wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej – nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości, na której budynek wielorodzinny został zbudowany. Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługiwało z tytułu nabycia towarów i usług na potrzeby procesu budowlanego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy syndyk mas upadłości osób fizycznych, będących przed ogłoszeniem ich upadłości wspólnikami spółki cywilnej, jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT przy sprzedaży nieruchomości, które uprzednio stanowiły współwłasność wspólników spółki cywilnej na podstawie przepisów art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054)?

Zdaniem Wnioskodawcy, Syndyk, nie będzie zobowiązany do zapłacenia podatku VAT przy sprzedaży praw własności nieruchomości należących do dłużników, będących uprzednio wspólnikami spółki cywilnej, mimo tego, że zbywane nieruchomości wchodziły w skład współwłasności wspólników spółki cywilnej.

Uzasadnienie

Z chwilą ogłoszenia upadłości wspólników spółki cywilnej, uległa ona rozwiązaniu (art. 874 § 2 Kodeksu cywilnego). W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. 2011 r. Nr 177, poz. 1054) o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą.

W przedmiotowej sprawie Syndyk jako zarządzający masą upadłości byłych wspólników nie reprezentuje podatnika, jakim była „B” s.c., lecz osoby fizyczne, byłych wspólników tej Spółki, niebędących podatnikami VAT. W związku z ogłoszeniem upadłości wspólników spółki spółka została rozwiązana i utraciła status podatnika podatku od towarów i usług. W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Ogłoszenie upadłości wspólników tej Spółki postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 6 listopada 2013 r. spowodowało z mocy art. 874 § 2 Kodeksu cywilnego rozwiązanie Spółki, co oznacza, że dotychczasowy podatnik VAT przestał istnieć. Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka cywilna kończąc swoją działalność (wykreślając się z ewidencji działalności gospodarczej), powinna zostać wyrejestrowana również z ewidencji podatkowej VAT i NIP.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług – w świetle powyższych przepisów – jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponieważ spółka cywilna „B” s.c. nie istnieje od dnia 6 listopada 2013 r., to zdaniem syndyka odpadła podstawa do obciążania podatkiem VAT zbywcy praw własności nieruchomości, uprzednio stanowiących współwłasność wspólników spółki cywilnej, nie będących obecnie podatnikami VAT.

Syndyk masy upadłości zobowiązany jest w tej sytuacji do sprzedaży pozostałego po Spółce cywilnej majątku w postaci nieruchomości, a wpływy uzyskane z tej sprzedaży powinny być dokumentowane rachunkiem uproszczonym, gdyż nie ma możliwości wystawienia faktury VAT, jak również nie ma obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – towarach – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług – w świetle powyższych przepisów – jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług, stosownie do art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, traktuje spółkę cywilną - jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej - jako podatnika. Wspólnicy spółki cywilnej, w zakresie swojej odpowiedzialności za zobowiązania spółki, są natomiast traktowani wobec niej jako osoby trzecie.

Zgodnie z art. 51 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112, z poźn. zm.), uwzględniając wniosek o ogłoszenie upadłości sąd wydaje postanowienie o ogłoszeniu upadłości. w którym wyznacza sędziego - komisarza oraz syndyka albo nadzorcę sądowego albo zarządcę. Jak stanowi art. 160 ust. 1 w tej ustawy, w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk, zarządca oraz nadzorca sądowy dokonuje czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym. Wszelkie zatem czynności realizowane przez syndyka w stosunku do majątku upadłego, mające charakter odpłatnej dostawy lub świadczenia usług są realizowane na rachunek upadłego, lecz w imieniu syndyka. W takim przypadku uznać należy, że w dalszym ciągu czynności te są realizowane w ramach działalności gospodarczej upadłego i na jego rachunek.

We wszelkich postępowaniach, stroną w znaczeniu materialnym pozostaje upadły – to on jest podmiotem praw i obowiązków, natomiast syndykowi przysługuje legitymacja formalna do występowania w tych postępowaniach; jest on stroną w znaczeniu formalnym. W zakresie prawnopodatkowym działanie syndyka należy potraktować jako działanie przez pełnomocnika ze wszystkimi prawnymi tego stanu rzeczy konsekwencjami. W świetle powyższego, syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację wszystkich obowiązków podatnika i płatnika przez upadłego.

W świetle cytowanych przepisów, upadły z mocy prawa traci zarząd oraz możliwość korzystania i rozporządzania majątkiem należącym do niego, jednakże ta okoliczność nie pozbawia upadłego statusu podatnika, do którego to stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów obowiązujących ustaw podatkowych. Fakt wcześniejszej likwidacji działalności gospodarczej upadłego nie oznacza braku obowiązków w podatku od towarów i usług.

Legitymację syndyka określa się w doktrynie jako tzw. legitymację formalną lub jako podstawienie (abstytucja) procesowe. Syndyk jest więc stroną w znaczeniu formalnym (procesowym), tzn. działa w postępowaniu we własnym imieniu. Natomiast stroną w znaczeniu materialnym, pomimo ogłoszenia upadłości, pozostaje upadły (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1171/08).

Odnośnie zatem wszelkich odpłatnych czynności dostaw towarów oraz świadczenia usług wykonywanych na rachunek upadłego w następstwie decyzji zarządczych syndyka, podatnikiem VAT – świetle art. 15 ust. 1 ustawy – pozostaje upadły, którego działalność gospodarcza jest prowadzona w szczególnym zakresie i formie. W postępowaniu upadłościowym syndyk w sensie materialno-prawnym działa w interesie wierzycieli, a także upadłego, co oznacza, że podejmuje w tym postępowaniu czynności, z których podmioty te uzyskują jakąś korzyść. Jednakże należy zauważyć, że syndyk nie wstępuje w prawa i obowiązki podatnika. Podatnikiem pozostaje przedsiębiorca, ale w związku z jego upadłością rozliczenia z organami podatkowymi są nadzorowane przez syndyka.

Przepisy rozdziału 4 działu II ustawy dotyczą opodatkowania przy likwidacji działalności spółki i zaprzestaniu działalności przez osobę fizyczną (art. 14 i n.).

I tak, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

1.  rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;
2.  zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

W świetle art. 14 ust. 5 ustawy w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej „spisem z natury”. Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 14 ust. 6 ustawy – obowiązek podatkowy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, powstaje w dniu rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Dostawa towarów dokonywana przez byłych wspólników spółek, o których mowa w ust. 1 pkt 1, oraz przez osoby fizyczne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i ust. 3, której przedmiotem są towary objęte spisem z natury, podlega zwolnieniu od podatku przez okres 12 miesięcy od dnia, o którym mowa w ust. 6, pod warunkiem rozliczenia podatku od towarów objętych spisem z natury (art. 14 ust. 7 ustawy).

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega dostawa towarów w sytuacji zaprzestania przez podatnika wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. W takim przypadku podatnik zobowiązany jest do sporządzenia spisu z natury posiadanych towarów, od których przy nabyciu dokonano odliczenia podatku naliczonego oraz do rozliczenia podatku należnego, wynikającego z tego spisu.

Ponadto w świetle przytoczonych przepisów trudno uznać, że ustawodawca podatkowy wyszedł z założenia, że skutkiem rozwiązania spółki jest niejako automatyczne ustanie bytu prawnego jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, występującej dotychczas w roli podatnika. Norma skonstruowana w wyniku przyjęcia takiego założenia okazałaby się wewnętrznie niespójna. Wystarczy wskazać obowiązki związane z tzw. remanentem likwidacyjnym rozwiązanej spółki cywilnej. Konsekwentne stosowanie założenia o „natychmiastowym ustaniu podatnika” w postaci likwidowanej spółki cywilnej oznaczałoby, że wymienione obowiązki obciążają podmioty trzecie, niebędące podatnikami, a sformułowanie art. 14 ust. 5 ustawy, byłoby pozbawione możliwości racjonalnej interpretacji (obowiązek sporządzenia spisu z natury i dokonania stosownego zawiadomienia ciąży - verba legis - na „podatniku”, który - według tej interpretacji - już nie istnieje). Doktryna prawa podatkowego wyjaśnia tę rozbieżność, wskazując, że powołane przepisy wprowadzają na użytek opodatkowania przy likwidacji działalności spółki własną, autonomiczną definicję podatnika (zob. m.in. Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT, Warszawa 2002, s. 149).

Wskazane powyżej wątpliwości co do tego, czy w przypadku remanentu likwidacyjnego „właściwym” podatnikiem jest sama „rozwiązywana” czy też „likwidowana” spółka cywilna, czy też ogół albo poszczególni jej wspólnicy pozwalają dostrzec, że ustawodawca jednak podmiotowo traktuje specyficzny „związek byłych wspólników”.

W świetle powyższego należy wskazać, że ogłoszenie upadłości podatnika nie oznacza, że podmiot ten przestaje być podatnikiem podatku od towarów i usług, czy też traci swoje uprawnienia jako podatnik VAT. Różnica polega jedynie na tym, że w imieniu podatnika działa syndyk – nie wstępuje on jednak w prawa i obowiązki podatnika. Podatnikiem pozostaje przedsiębiorca, ale w związku z jego upadłością rozliczenia z organami podatkowymi są nadzorowane przez syndyka. Syndyk również w imieniu podatnika w upadłości wystawia faktury VAT dokumentujące dostawę towarów lub świadczenie usług.

Z opisu sprawy wynika, że Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 6 listopada 2013 r., ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku dłużnika A., prowadzącego działalność gospodarczą jako wspólnik Spółki cywilnej, wyznaczając sędziego-komisarza i syndyka masy upadłości.

Następnie, Sąd Rejonowy ds. upadłościowych i naprawczych postanowieniem z dnia 6 listopada 2013 r., w sprawie ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku dłużnika D., prowadzącego działalność gospodarczą jako wspólnik Spółki cywilnej wyznaczając sędziego – komisarza i syndyka masy upadłości.

Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 16 grudnia 2013 r. sprawy zostały połączone do łącznego rozpoznania.

Spółka cywilna była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z chwilą ogłoszenia upadłości wspólników spółki cywilnej, Spółka ta – podatnik podatku VAT – na podstawie art. 874 § 2 Kodeksu cywilnego, uległa rozwiązaniu, a co za tym idzie z chwilą jej rozwiązania brak jest podmiotu zobowiązanego do uiszczania podatku. Ponadto, właściciele byłej Spółki, jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, nie są podatnikami VAT.

W masie upadłości zarówno jednego jak i drugiego upadłego, znalazły się udziały wynoszące 1/2 w prawach własności nieruchomości lokalowych i gruntowych, stanowiących uprzednio współwłasność wspólników spółki cywilnej.

Syndyk zamierza zbyć nieruchomości wchodzące w skład mas upadłości obu dłużników celem zlikwidowania składników mas upadłości.

Z chwilą ogłoszenia upadłości wspólników Spółki cywilnej, tj. z dniem 6 listopada 2013 r., Spółka cywilna uległa rozwiązaniu (art. 874 § 2 k.c.). Sprzedaż Spółki nie była zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy.

Z informacji posiadanych przez Syndyka, wynika że byli wspólnicy spółki cywilnej nie wykonali obowiązku wynikającego z art. 14 ust. 1 ustawy. Jednocześnie Syndyk podkreśla, że – – w jego opinii nie jest on podmiotem zobowiązanym do sporządzenia spisu z natury towarów na dzień rozwiązania Spółki.

Przedmiotem wniosku są dwie nieruchomości zabudowane i jedna nieruchomość niezabudowana. W przypadku nieruchomości niezabudowanej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przedmiotowa nieruchomość położona jest na obszarze oznaczonym jako zabudowa mieszkaniowa o niskiej intensywności wolnostojąca, bliźniacza bądź szeregowa.

W przypadku nieruchomości zabudowanych:

1.  pierwsza z nich zabudowana jest budynkiem garażowym oraz budynkiem gospodarczym, a ponadto na podstawie ostatecznej decyzji Starosty o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę panu A. i D. „B” s.c., na nieruchomości rozpoczęto inwestycję budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego. Do dnia ogłoszenia upadłości wykonane zostały fundamenty tego budynku. W stosunku do tej nieruchomości nie miało miejsca pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów ustawy. Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie nieruchomości. W przypadku nieruchomości opisanej ww. nieruchomości Spółka rozpoczęła budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego, budynek gospodarczy garaż nie były ulepszane,
2.  druga z nich stanowi samodzielny lokal mieszkalny w budynku wielorodzinnym wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej. W stosunku do tej nieruchomości nie miało miejsca pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów o VAT, gdyż nie została ustanowiona odrębna własność lokalu. W lokalu tym jednak zamieszkuje nieodpłatnie jeden z upadłych byłych wspólników Spółki cywilnej. Pozostałe lokale w budynku wielorodzinnym zostały sprzedane przez Spółkę przed ogłoszeniem upadłości. Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie nieruchomości. Nieruchomości będące przedmiotem wniosku nie były udostępniane osobom trzecim oraz nie były wykorzystywane przez Spółkę na cele działalności zwolnionej od podatku. Z tytułu nabycia nieruchomości:
    1.  niezabudowanej – nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
    2.  zabudowanej budynkiem garażowym oraz budynkiem gospodarczym, na której to nieruchomości rozpoczęto budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego – nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia tej nieruchomości. Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługiwało z tytułu nabycia towarów i usług na potrzeby procesu budowlanego,
    3.  stanowiącej samodzielny lokal mieszkalny w budynku wielorodzinnym wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej – nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości, na której budynek wielorodzinny został zbudowany. Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługiwało z tytułu nabycia towarów i usług na potrzeby procesu budowlanego.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy syndyk mas upadłości osób fizycznych, będących przed ogłoszeniem ich upadłości wspólnikami spółki cywilnej, jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT przy sprzedaży nieruchomości, które uprzednio stanowiły współwłasność wspólników spółki cywilnej na podstawie przepisów art. 15 ust. 1 ustawy.

Jak wykazano wyżej syndyk masy upadłości dokonuje sprzedaży towarów w imieniu własnym, jednakże na rachunek podmiotu upadłego. Mając na względzie fakt, że podmiot względem którego ogłoszono upadłość, z tytułu wskazanej nieruchomości niezabudowanej nie był zobowiązany do rozliczenia podatku z remanentu (z uwagi na fakt, że w związku z jej nabyciem nie przysługiwało upadłemu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego), w związku ze sprzedażą nieruchomości niezabudowanej nie wystąpi w roli podatnika określonego w art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym syndyk masy upadłości nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku VAT przy sprzedaży ww. nieruchomości niezabudowanej.

Natomiast rozstrzygając kwestię opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanych, należy podkreślić, że dokonując sprzedaży nieruchomości wykorzystywanych wcześniej w prowadzonej działalności gospodarczej, które nie zostały ujęte w spisie z natury, upadły działa jako podatnik, stosownie do zapisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016r., z zastrzeżeniem art. 146f:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 stosuje się – w myśl art. 41 ust. 12 ustawy – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W myśl art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast, stosownie do ust. 12b ww. art. 41, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Stosownie do art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, w myśl art. 2 pkt 12 ustawy, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Wskazać należy także, że zgodnie z objaśnieniami wstępnymi Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Ponadto, dział PKOB 11 obejmuje budynki mieszkalne jednorodzinne k – 111, budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112, w tym: budynki o trzech i więcej mieszkaniach (PKOB 1122), budynki zbiorowego zamieszkania – 113. W dziale 12 usystematyzowano natomiast budynki niemieszkalne.

W celu zastosowania prawidłowej stawki podatku od towarów i usług niezbędnym jest zatem określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy i jakie spełnia funkcje ten obiekt lub też jego części – mieszkalne czy użytkowe.

Z uwagi na fakt, że przepisy prawa podatkowego dotyczące podatku od towarów i usług nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego ani lokalu użytkowego, należy po nie sięgnąć do ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903, z późn. zm.).

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 2 ww. ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Ponadto ust. 4 powołanego wyżej artykułu stanowi, że do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnice, strych, komórka, garaż, zwane dalej „pomieszczeniami przynależnymi”.

Definiując pojęcie prawne „samodzielnego lokalu mieszkalnego”, ustawodawca czyni wyraźne rozróżnienie pomiędzy dwoma pojęciami normatywnymi:

*   po pierwsze - pojęciem pomieszczenia pomocniczego, czyli takiego pomieszczenia, które wraz z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, w danym wypadku chodzi więc wyraźnie o taki funkcjonalny związek tych pomieszczeń z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, który polega na wykorzystywaniu całej tej przestrzeni bezpośrednio dla zaspokajania mieszkalnych potrzeb ludzi; oraz
*   po drugie - pojęciem pomieszczenia przynależnego, które w sensie prawnym stanowi wprawdzie część składową lokalu mieszkalnego, jednakże w sensie funkcjonalnym nie jest przestrzenią przeznaczoną dla bezpośredniego zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, lecz służyć ma zaspokojeniu innych potrzeb tych osób, które korzystają z samodzielnego lokalu mieszkalnego.

Z brzmienia art. 2 ust. 2 ww. ustawy o własności lokali wynika, że podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć określone pomieszczenie do kategorii pomocniczych jest to czy pomieszczenie służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych zamieszkałych w lokalu osób. Stosując takie kryterium stwierdzić należy, że garaż czy miejsce postojowe, choć stanowią część składową lokalu mieszkalnego, nie należą do pomieszczeń pomocniczych, lecz przynależnych do lokalu i nie służą dla bezpośredniego zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych ludności.

Jak wynika z powyższego ww. ustawa rozróżnia pojęcia lokali mieszkalnych i lokali o innym charakterze. Pojedyncze miejsce postojowe, jako wyodrębniona jedynie liniami część hali garażowej nie może stanowić samo w sobie pomieszczenia przynależnego. Pomieszczeniem tym może być wielostanowiskowa hala garażowa, jako całe pomieszczenie, w którym znajdują się poszczególne miejsca postojowe.

Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej, określa warunki, jakim obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału. Według art. 3 ust. 1 powyższej ustawy, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Jednakże stosownie do ust. 2 ww. artykułu nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 50 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), za część składową nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością. Z kolei art. 47 § 1 k.c. stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z powyższego wynika więc, że nie można nabyć w oderwaniu od lokalu mieszkalnego części wspólnych budynku mieszkalnego.

Zatem, jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz ze stosownym udziałem w jej częściach wspólnych, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji i podlega jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego.

Należy wskazać, że w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku dla niektórych towarów i usług.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Należy podkreślić, że użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności – może to być czynność zwolniona od podatku.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również wskazać, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Powyższe prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponadto, w przypadku towarów (do których zaliczają się również nieruchomości) może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, o ile zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy wprowadzono – z dniem 1 stycznia 2014 r. – zmianę mającą na celu pełniejsze odwzorowanie przepisu art. 136 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zmiana ta wiąże się również z odejściem od dotychczasowego warunku, że tylko w stosunku do towarów używanych przez podatnika, gdy okres ich używania wynosił co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, możliwe było zastosowanie zwolnienia od podatku VAT (art. 43 ust. 2 ustawy, obowiązujący do 31 grudnia 2013 r.).

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od dnia 1 stycznia 2014 r. dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W niniejszej sprawie, kluczowym elementem jest ustalenie, czy w odniesieniu do opisanych budynków nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a jeżeli tak, to w którym momencie.

Uwzględniając definicję pierwszego zasiedlenia zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy wskazać należy, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie nie musi być dostawą towarów. Istotą pierwszego zasiedlenia – jak wynika z powołanego przepisu – jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem (poza opodatkowaną sprzedażą danej nieruchomości) może być więc także oddanie nieruchomości do używania innemu podmiotowi np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy itp.

Biorąc pod uwagę powyższe zapisy ustawy oraz opis sprawy należy wskazać, że dostawa budynków: budynku garażowego, budynku gospodarczego oraz samodzielnego lokalu mieszkalnego – jak wynika z opisu sprawy – będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a zatem nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Dlatego też należy przeanalizować zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Aby przepis ten znalazł zastosowanie muszą być spełnione dwa warunki łącznie: w stosunku do nieruchomości nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Przy czym drugiego warunku nie stosuje się, jeżeli nieruchomość w stanie ulepszonym była wykorzystywana przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ww. ustawy, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zatem obiekt w postaci fundamentów budynku stanowi niedokończoną inwestycję budowlaną, która w myśl przepisów prawa budowlanego nie wypełnia definicji budynku, gdyż nie jest zadaszona, oraz nie nosi cech budowli.

Zatem w rozpatrywanej sprawie na ww. nieruchomości znajdują się następujące budynki: budynek garażowy oraz budynek gospodarczy. Z uwagi na okoliczność, że Zainteresowanemu – jak wskazano w opisie sprawy – nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. budynków oraz Spółka nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie do przyszłej ich dostawy znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Tym samym, w oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy, zbycie gruntu, na którym posadowione są te budynki, również będzie korzystało ze zwolnienia od podatku.

Natomiast dostawa lokalu mieszkalnego znajdującego się w budynku wielorodzinnym wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług na potrzeby procesu budowlanego.

Ponadto, z uwagi na fakt, że lokal ten – jak wskazał Wnioskodawca – nie był wykorzystywany „na cele działalności zwolnionej od podatku” oraz Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług na potrzeby procesu budowlanego w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. W konsekwencji sprzedaż ww. lokalu mieszkalnego wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy.

Podsumowując, w odpowiedzi na zadane pytanie należy stwierdzić, że Syndyk mas upadłości osób fizycznych, będących przed ogłoszeniem ich upadłości wspólnikami Spółki cywilnej, nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku w związku ze sprzedażą wskazanej w opisie sprawy nieruchomości niezabudowanej, z uwagi na to, że Spółka w związku z jej dostawą nie wystąpi w roli podatnika określonego w art. 15 ust. 1 ustawy. Z kolei sprzedaż nieruchomości zabudowanej budynkiem garażowym i budynkiem gospodarczym będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Natomiast Syndyk będzie zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług przy sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej, bowiem ta dostawa nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Właściwą stawką podatku od towarów i usług dla dostawy lokalu mieszkalnego oraz udziału w nieruchomości wspólnej jest zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy stawka podatku w wysokości 8%.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanego pytania. Inne kwestie nie objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii dokumentowania ww. dostaw nieruchomości oraz ewidencjowania za pomocą kasy fiskalnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.