Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-891/15/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-12-14
Teza: 1. Czy odpłatne odroczenie terminu płatności za dostawy towarów w okolicznościach przedstawionych powyżej, ma charakter działalności pomocniczej i ze względu na taki charakter, otrzymane odsetki stanowiące obrót z tytułu usługi polegającej na odpłatnym udzieleniu kredytu kupieckiego, powinny pozostać bez wpływu na wyliczenie współczynnika, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT? 2. Czy udzielenie odpłatnych pożyczek jednostkom zależnym w okolicznościach przedstawionych powyżej, ma charakter działalności pomocniczej i ze względu na taki charakter, obrót z tytułu usługi polegającej na odpłatnym udzieleniu pożyczek powinien pozostać bez wpływu na wyliczenie współczynnika, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT? 3. Czy wynagrodzenie w postaci odsetek otrzymanych z tytułu nabycia obligacji wyemitowanych przez jednostki powiązane w okolicznościach przedstawionych powyżej, ma charakter działalności pomocniczej i ze względu na taki charakter, otrzymane odsetki stanowiące obrót z tytułu usługi polegającej na odpłatnym nabyciu obligacji, powinny pozostać bez wpływu na wyliczenie współczynnika, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: czynności; pożyczka; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2015 r. (data wpływu 21 września 2015 r.), uzupełnionym w dniu 17 listopada 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku obowiązku uwzględniania usług odpłatnego odraczania terminu płatności, odpłatnych pożyczek udzielanych jednostkom zależnym przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług – **jest nieprawidłowe**
*   braku obowiązku uwzględniania wynagrodzenia w postaci odsetek otrzymanych z tytułu nabycia obligacji wyemitowanych przez jednostki powiązane przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2015 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 17 listopada 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy obrót z tytułu odpłatnego odroczenia terminu płatności, odpłatnych pożyczek udzielanych jednostkom zależnym, wynagrodzenia w postaci odsetek otrzymanych z tytułu nabycia obligacji wyemitowanych przez jednostki powiązane należy wliczać przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest jednostką dominującą Grupy Kapitałowej T., której głównym przedmiotem działalności jest handel hurtowy artykułami spożywczymi i przemysłowymi. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, a swoje główne przychody osiąga ze sprzedaży towarów opodatkowanych różnymi stawkami VAT, innymi niż „zwolniona”. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy również, opisane poniżej pomocnicze usługi finansowe.

W związku z prowadzoną działalnością handlową Spółka zawiera z kontrahentami umowy regulujące zasady i warunki zawierania transakcji handlowych, których przedmiotem jest hurtowa sprzedaż towarów znajdujących się w ofercie asortymentowej Spółki. Umowy precyzują m.in.: częstotliwość dostaw towarów, moment zakończenia dostawy (następuje on z chwilą dostarczenia zamówionej partii towaru do wyznaczonego przez odbiorcę magazynu), oraz termin płatności (najczęściej od 30 do 60 dni, a sporadycznie nawet do 95 dni, od daty dostarczenia faktury). Co do zasady, Spółka nie jest zainteresowana odraczaniem terminów płatności, nie ma w swojej ofercie handlowej propozycji sprzedaży towaru na kredyt kupiecki. W obecnych warunkach gospodarczych wydłużanie terminów płatności jest jednak powszechnie stosowane w obrocie towarowym. Chcąc zachować konkurencyjność na rynku, Spółka akceptuje wymagania swoich klientów, co do wydłużonych terminów płatności. Zgodnie z większością zawartych umów handlowych, Spółka nie nalicza żadnych odsetek i nie osiąga żadnego dodatkowego przychodu z tytułu wydłużenia terminu płatności, sporadycznie mogą zostać naliczone jedynie odsetki karne w sytuacji, gdy kontrahent znacznie przekroczy uzgodniony w umowie wydłużony termin płatności. W całym okresie działalności handlowej Spółki, tylko w umowach zawartych z dwoma kontrahentami, w latach 2008 i 2009, zostały umieszczone zapisy zobowiązujące nabywców towaru do zapłaty odsetek za odroczenie płatności powyżej 30 dni. Zapisy te wprowadzono na wniosek kontrahenta mając na uwadze ewentualne konsekwencje wynikające z ustawy o terminach zapłaty w transakcjach handlowych. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych, powyższe odsetki Spółka kwalifikuje jako usługę udzielania kredytu kupieckiego, zwolnioną z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38, dla której obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty odsetek. Udział przychodów z tytułu odroczonego terminu płatności w całości przychodów osiąganych przez Spółkę z działalności gospodarczej był najwyższy w 2012 roku i wynosił 0,9%, a w 2014 z powodu zmiany przepisów dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego, wskaźnik wyniósł 0%. Spółka przewiduje, że z powodu skumulowania się przychodów z dwóch kolejnych lat, udział przychodów z tytułu odroczenia terminów płatności może w 2015 roku jednorazowo wzrosnąć do 1,6%.

W okresie ostatnich pięciu lat, poza świadczeniem w/w usług finansowych Spółka udzieliła kilkanaście pożyczek krótkoterminowych, kilkakrotnie rolowanych na kolejne lata, sfinansowanych częściowo z własnych środków obrotowych, a częściowo z zaciągniętego kredytu obrotowego. W/w pożyczki były udzielane w początkowym okresie działalności zagranicznych jednostek powiązanych, w których Spółka posiada 100% udziałów. Ostatnią pożyczkę udzielono w 2012 roku, ale na dzień dzisiejszy pozostało do spłaty jeszcze 7 pożyczek. Głównym przedmiotem działalności tych jednostek zależnych jest również działalność handlowa, w ramach której prowadzona jest sprzedaż artykułów spożywczych pochodzących od Spółki. Udzielenie pożyczek nie stanowiło rozszerzenia zasadniczej działalności Spółki, lecz było działaniem mającym na celu dofinansowanie i wsparcia rozwoju rynków zbytu towarów znajdujących się w ofercie asortymentowej Spółki, a stosunkowo duża liczba udzielonych pożyczek wynikała wyłącznie z konieczności zapewnienia płynności finansowej nowopowstałych jednostek. Spółka nie planuje udzielania kolejnych pożyczek jednakże nie wyklucza, że w sytuacji wystąpienia problemów finansowych w jednostce zależnej, Spółka może udzielić jej wsparcia w formie kolejnej pożyczki. Udział przychodów odsetkowych z udzielonych pożyczek w całości przychodów z działalności gospodarczej był najwyższy w 2013 roku i wynosił 0,2%, a w 2014 roku udział wynosił 0,16%.

W latach ubiegłych Spółka udzielała również pożyczki swoim pracownikom na zaspokojenie ich indywidualnych potrzeb życiowych. Pożyczki pracownicze miały zawsze charakter marginalny, Spółka angażowała znikomą ilość swoich środków pieniężnych. Spółka nie wyklucza dalszego udzielania pożyczek pracowniczych w przyszłości, jednakże pragnie podkreślić, że jedynym kryterium decydującym o ewentualnym udzieleniu pożyczki jest sytuacja życiowa pracownika, a nie chęć uzyskiwania jakichkolwiek przychodów z nich wynikających.

Udział przychodów odsetkowych z udzielonych pożyczek pracowniczych w całości przychodów osiąganych przez Spółkę z działalności gospodarczej wynosił najwyżej 0,01%, a w 2014 roku 0,0%.

Oprócz powyższego Spółka zakupiła obligacje wyemitowane przez dwie jednostki powiązane, spoza Grupy Kapitałowej Spółki. Obligacje są imienne, mają charakter zamknięty, nie mogą być przedmiotem obrotu publicznego. Z tytułu posiadanych obligacji Spółka otrzymuje wynagrodzenie w postaci odsetek, które zgodnie z linią interpretacyjną organów skarbowych stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i korzystające ze zwolnienia VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka nabyła powyższe obligacje w celu wsparcia finansowego przedsięwzięć inwestycyjnych jednostek powiązanych. Udział przychodów odsetkowych z nabytych obligacji w całości przychodów osiąganych przez Spółkę był najwyższy w 2014 roku i wynosił 0,21%.

Spółka pragnie podkreślić, że żadna z w/w usług finansowych nie ma charakteru stałego, a ich realizacja nie jest i nie będzie koniecznym uzupełnieniem działalności podstawowej Spółki. W ciągu ostatnich pięciu lat procentowy udział przychodów, w związku z którymi nie przysługiwało Spółce prawo do odliczenia (z tytułu odroczonego terminu płatności, udzielonych pożyczek i zakupionych obligacji) w całości przychodów osiąganych przez Spółkę z działalności gospodarczej najczęściej nie przekraczał 1%, najwyższy był w 2013 roku i wynosił 1,08%. W 2015 roku, z powodu skumulowania się spłaty zaległych odsetek, Spółka przewiduje jednorazowy wzrost udziału przychodów odsetkowych niewiele powyżej 2%.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  W okresie od stycznia 2010 roku do października 2015 roku Spółka udzieliła łącznie 17 pożyczek, o łącznej wartości 5.972 tys. złotych, z czego 9 pożyczek o łącznej wartości 55 tys. zł udzielono pracownikom Spółki, a pozostałe 8 o łącznej wartości 5.917 tys. zł spółkom powiązanym. Poniżej Spółka prezentuje szczegółowe dane dotyczące udzielonych pożyczek w przytoczonym wyżej okresie.

*   W roku 2010 - udzielono łącznie 7 pożyczek o łącznej wartości 438 tys. zł: w tym 6 pracowniczych (18 tys. zł) i 1 spółce powiązanej (420 tys. zł), ogólna wartość pożyczek według stanu na 31 grudnia 2010 r. wynosi 1.627 tys. zł, co stanowi 2,6% aktywów Spółki.
*   W roku 2011 - udzielono 6 pożyczek o łącznej wartości 4.442 tys. zł: w tym 1 pracowniczą (25 tys. zł) i 5 spółkom powiązanym (4.417 tys. zł), ogólna wartość pożyczek według stanu na 31 grudnia 2011 r. wynosi 5.922 tys. zł, co stanowi 5,75% aktywów Spółki.
*   W roku 2012 - udzielono 4 pożyczki o łącznej wartości 1.092 tys. zł: w tym 2 pracownicze (12 tys. zł) i 2 spółkom powiązanym (1.080 tys. zł), ogólna wartość pożyczek według stanu na 31 grudnia 2012 r. wynosi 5.860 tys. zł, co stanowi 5,5% aktywów Spółki.
*   W roku 2013 - nie udzielono żadnej pożyczki, ogólna wartość niespłaconych pożyczek według stanu na 31 grudnia 2013 r. wynosi 4.432 tys. zł, co stanowi 4,15% aktywów Spółki.
*   W roku 2014 - nie udzielono żadnej pożyczki, ogólna wartość niespłaconych pożyczek według stanu na 31 grudnia 2014 r. wynosi 3.992 tys. zł, co stanowi 3,28% aktywów Spółki.
*   Do 30 października 2015 roku - nie udzielono żadnej pożyczki, ogólna wartość niespłaconych pożyczek według stanu na 31 października 2015 r. wynosi 3.557 tys. zł, co stanowi 3,12% aktywów Spółki.

Odnośnie odroczonego terminu płatności, Spółka zaznacza, że trudno jest oszacować wartości i częstotliwość czynności związanych tą działalnością finansową. Jak już wspomniano we wniosku odpłatne odroczenie terminu płatności występuje tylko w dwóch umowach handlowych, ale na ich podstawie wystawiana jest rokrocznie duża ilość faktur z odroczonym terminem płatności. Spółka nie ma możliwości uzyskania danych statystycznych (z programu FK) na temat globalnej ilości i wartości faktur stanowiących podstawę naliczania odsetek z tytułu odroczonego terminu płatności, a przygotowanie takiej informacji poza systemem informatycznym wymagałoby dużej pracochłonności. Poniżej Spółka prezentuje szczegółowe dane dotyczące wartości należności z odroczonym terminem płatności na koniec poszczególnych lat:

*   2010 rok - wartość należności według stanu na 31 grudnia 2010 r. wynosi 9.168 tys. zł, co stanowi 14,6% aktywów Spółki,
*   2011 rok - wartość należności według stanu na 31 grudnia 2011 r. wynosi 21.539 tys. zł, co stanowi 20,9% aktywów Spółki,
*   2012 rok - wartość należności według stanu na 31 grudnia 2012 r. wynosi 19.043 tys. zł, co stanowi 17,9% aktywów Spółki,
*   2013 rok - wartość należności według stanu na 31 grudnia 2013 r. wynosi 16.397 tys. zł, co stanowi 15,4% aktywów Spółki,
*   2014 rok - wartość należności według stanu na 31 grudnia 2014 r. wynosi 15.307 tys. zł, co stanowi 12,6% aktywów Spółki,
*   2015 rok - wartość należności według stanu na 31 października 2015 r. wynosi 19.739 tys. zł, co stanowi 17,2% aktywów Spółki

2\. Jak wskazano we wniosku z dnia 14 września 2015 r. pożyczki były udzielane w początkowym okresie działalności jednostek powiązanych i miały na celu wsparcie rozwoju zagranicznych rynków zbytu. Pożyczki zostały przeznaczone na częściowe sfinansowanie bieżących wydatków związanych z działalnością nowopowstałych Spółek takich jak : najem biura i magazynu, wynagrodzenia pracowników, zakup materiałów, wyposażenia i środków trwałych. Pożyczki nie były źródłem finansowania zakupów towarów stanowiących przedmiot działalności handlowej Grupy. Ponadto, udzielenie pożyczek nie stanowiło i nadal nie stanowi stałego i koniecznego uzupełnienia działalności Spółki. Spółka nie jest w żaden sposób uzależniona od tychże pożyczek, a w przypadku zrezygnowania z nich Spółka będzie nadal prowadziła swoją działalność handlową bez jakichkolwiek przeszkód, co potwierdzają przytoczone we wniosku dane na temat wielkości osiąganych przychodów i zaangażowanych aktywów. Co prawda sam fakt udzielenia pożyczki jednostce zależnej zajmującej się sprzedażą artykułów pochodzących od Spółki, generuje powiązania z działalnością handlową Spółki, ale z uwagi na całokształt okoliczności związek ten jest bardzo pośredni i nie powinien stanowić argumentu za nie uznaniem tychże pożyczek za pomocnicze i sporadyczne.

3\. Co do zasady wpis do KRS powinien być kompletny i obejmować wszystkie przedmioty działalności, prowadzone przez Spółkę, ponadto w przeszłości zdarzały się również interpretacje organów skarbowych, które nie uznawały za koszty podatkowe wydatków poniesionych w związku z działalnością nie uwzględnioną w KRS. Mając powyższe na uwadze, Spółka od początku swojej działalności gospodarczej zgłosiła do KRS szereg dodatkowych przedmiotów działalności, w tym również Finansową działalność usługową z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych z numerem PKD 64. Działalność finansowa, jako działalność poboczna do podstawowej działalności handlowej jest zgłoszona w Dziale 3 pozycja nr 2 „Przedmiot pozostałej działalności przedsiębiorcy”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy odpłatne odroczenie terminu płatności za dostawy towarów w okolicznościach przedstawionych powyżej, ma charakter działalności pomocniczej i ze względu na taki charakter, otrzymane odsetki stanowiące obrót z tytułu usługi polegającej na odpłatnym udzieleniu kredytu kupieckiego, powinny pozostać bez wpływu na wyliczenie współczynnika, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT?
2.  Czy udzielenie odpłatnych pożyczek jednostkom zależnym w okolicznościach przedstawionych powyżej, ma charakter działalności pomocniczej i ze względu na taki charakter, obrót z tytułu usługi polegającej na odpłatnym udzieleniu pożyczek powinien pozostać bez wpływu na wyliczenie współczynnika, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT?
3.  Czy wynagrodzenie w postaci odsetek otrzymanych z tytułu nabycia obligacji wyemitowanych przez jednostki powiązane w okolicznościach przedstawionych powyżej, ma charakter działalności pomocniczej i ze względu na taki charakter, otrzymane odsetki stanowiące obrót z tytułu usługi polegającej na odpłatnym nabyciu obligacji, powinny pozostać bez wpływu na wyliczenie współczynnika, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Odpłatne odroczenie terminu płatności za dostawy towarów stanowiące usługę finansową zwolnioną z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38, ma charakter działalności pomocniczej i ze względu na taki charakter, otrzymane odsetki stanowiące obrót z tytułu usługi polegającej na odpłatnym udzieleniu kredytu kupieckiego, nie będą miały wpływu na wyliczenie współczynnika, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT.
2.  Udzielenie odpłatnych pożyczek jednostkom zależnym stanowiące usługę finansową zwolnioną z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 , ma charakter działalności pomocniczej i ze względu na taki charakter, otrzymane odsetki stanowiące obrót z tytułu usługi polegającej na odpłatnym udzieleniu pożyczek nie będą miały wpływu na wyliczenie współczynnika, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT.
3.  Wynagrodzenie w postaci odsetek otrzymane z tytułu nabycia obligacji wyemitowanych przez jednostki powiązane stanowiące usługę finansową zwolnioną z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 41 , ma charakter działalności pomocniczej i ze względu na taki charakter, otrzymane odsetki stanowiące obrót z tytułu usługi polegającej na odpłatnym nabyciu obligacji nie będą miały wpływu na wyliczenie współczynnika, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Uzasadnienie:

Zasady obliczania proporcji sprzedaży zostały określone w art. 90 ust. 3-6 ustawy. Ustala się ją jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu i jednych, i drugich czynności. Jednocześnie art. 90 ust. 6 określa, jakiego rodzaju transakcji nie należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży. Zgodnie z jego brzmieniem, w kalkulacji proporcji sprzedaży nie uwzględnia się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Ustawa o VAT nie zawiera przepisów, które wyjaśniałyby jakie przesłanki powinny zostać spełnione, aby uznać poszczególne transakcje finansowe za pomocnicze. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, a gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów należy posłużyć się uregulowaniami dyrektywy VAT oraz wspólnotowym dorobkiem orzeczniczym w tym zakresie.

Według internetowego słownika synonimów, synonimami pojęcia „pomocniczy” są m. in. „pomocny, wspierający, uboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający”. Z kolei termin „uboczny”, zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”.

Z powyższego można wnioskować, że transakcje o charakterze „pomocniczym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Zatem pojęcie „pomocniczy” odnosi się nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions”, co w tłumaczeniu na język polski oznacza „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym" są to zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Z kolei z orzecznictwa TSUE należy przede wszystkim przywołać podstawowe rozstrzygnięcia Trybunału w kwestii transakcji, które ze względu na swoją pomocniczość/incydentalność nie powinny być brane przy kalkulacji wartości współczynnika, a mianowicie:

*   wyrok w sprawie C-306/94 Regie Dauphinoise-Cabinet, w orzeczeniu tym TSUE przyjął w szczególności, że nie mają charakteru pomocniczego czynności, które stanowią „bezpośrednie, stałe i konieczne uzupełnienie zasadniczej działalności firmy”,
*   wyrok w sprawie C-174/08 NCC Construction Danmark A/S. w orzeczeniu tym TSUE uznał, że transakcja nie może być uznana za pomocniczą, jeżeli stanowi bezpośrednie, stałe i niezbędne rozwinięcie działalności podatnika lub jeżeli dokonywanie tej transakcji skutkuje znacznym wykorzystaniem towarów i usług podlegających VAT,
*   Wyrok w sprawie C-142/99 Floridienne S.A. w orzeczeniu tym TSUE uznał, że dla uznania, że usługi finansowe są świadczone przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (tj. winny być brane przy kalkulacji współczynnika) konieczne jest wykazanie, iż (i) nie występują okazjonalnie, (ii) są wykonywane w celu gospodarczym i handlowym oraz (iii) są dokonywane z zamiarem maksymalizacji zysku.

Ponadto, wskazówek co do prawidłowej interpretacji pojęcia „transakcji o charakterze pomocniczym” dostarcza również orzecznictwo polskich sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 11 czerwca 2014 r. (sygn. I FSK 1292/13) NSA wskazuje na relację pomiędzy znaczeniem słowa „pomocniczy”, a „sporadyczny”: „Wychodząc z tej płaszczyzny rozważań należy zauważyć, że termin „sporadyczność” (okazjonalność) oznacza częstotliwość dokonywania określonych czynności. Z kolei słowo „pomocniczy” wskazuje na pewne odniesienie, które w kontekście omawianej problematyki, tj. korelacji poszczególnych świadczeń zwolnionych do całkowitej, zasadniczej sfery działalności przedsiębiorcy oznacza swoistą uboczność, akcesoryjność, marginalność.”

Odnosząc sytuację Spółki do tez wskazanych w przedstawionym powyżej orzecznictwie, zdaniem Spółki jest spełnionych wiele przesłanek pozwalających na uznanie opisanych powyżej usług finansowych za czynność pomocnicze, a w szczególności:

Ad. 1. Odpłatne odroczenie terminów płatności za dostawy towarów należy uznać za transakcje finansowe o charakterze pomocniczym, ponieważ z założenia są to czynności incydentalne i uboczne, co potwierdza fakt, że w całym okresie swojej działalności Spółka zawarła tylko dwie umowy na tego rodzaju usługi finansowe. Udzielenie kredytu kupieckiego nie może być uznawane również za uzupełnienie działalności podstawowej Spółki. Przez uzupełnienie zakresu działalności, należałoby rozumieć rozwinięcie jej przedmiotu działalności o dodatkowe świadczenia proponowane kontrahentom. Oznaczałoby to oferowanie klientom nie tylko sprzedaży towarów, ale i również proponowanie usługi finansowej w postaci kredytu kupieckiego. Tymczasem Spółka nie podejmuje żadnych starań mających na celu rozwijanie tych usług, a wręcz przeciwnie w negocjacjach z kontrahentami Spółka zupełnie nie jest zainteresowana udzielaniem kredytów kupieckich, ponieważ sama niejednokrotnie korzysta z bankowego kredytu obrotowego. Potwierdzenie powyższego stanowi okoliczność, że od 2009 roku nie podpisano już żadnej umowy sprzedaży towarów, w która zwierałaby zapisy dotyczące odpłatnego odtroczenia terminu płatności.

Z uwagi na przedstawione powyżej okoliczności Spółka stoi na stanowisku, iż świadczone przez nią usługi finansowe w zakresie odpłatnego odroczenia terminów płatności za dostawy towarów powinny zostać uznane za pomocnicze, i w związku z tym nie będą miały wpływu na wyliczenie współczynnika, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Ad. 2. Odpłatne udzielenie pożyczek jednostkom zależnym należy również uznać za transakcje finansowe o charakterze czynności pomocniczych, głównie z uwagi na funkcje jakie przedmiotowe pożyczki spełniają wobec podmiotu zależnego od Spółki. W sytuacji bowiem, gdy jednostka zależna będąca w trudnej sytuacji otrzymuje wsparcie finansowe , pożyczki te przyczyniają się bezpośrednio do generowania dodatkowych przychodów po stronie Spółki. Ponadto udzielanie pożyczek jednostkom zależnym, miało i ewentualnie będzie mieć charakter sporadyczny. Spółka nigdy nie angażowała i nie zamierza angażować w tym celu znaczących dla niej aktywów. Również sama ilość i okres, w którym Spółka udzieliła większej części pożyczek uzależniony był wyłącznie od doraźnych potrzeb jednostek zależnych, nigdy nie była to działalność planowana, nastawiona na osiąganie określonych zysków, co potwierdza fakt, że ostatnią pożyczkę udzielono w 2012 roku. Podsumowując: udzielenie pożyczek jednostkom zależnym stanowi działalność o charakterze pomocniczym w stosunku do głównej działalności Spółki, zarówno pod kątem osiąganych z tego tytułu przychodów jak i zasobów osobowych. W związku z powyższym odsetki stanowiące obrót z tytułu usługi polegającej na odpłatnym nabyciu obligacji nie będą miały wpływu na wyliczenie współczynnika, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Ad. 3. Otrzymanie odsetek z tytułu posiadanych obligacji należy uznać za transakcje finansowe o charakterze pomocniczym głównie z uwagi na ich incydentalność i nieistotne znaczenie w kontekście całej działalności gospodarczej. Przedmiotowe transakcje nie stanowią dla Spółki bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia działalności opodatkowanej. Wynika to z faktu, że świadczenie w/w usług jest jedynie świadczeniem pomocniczym wynikającym ze współpracy między podmiotami powiązanymi. Kwota uzyskiwanych odsetek nie stanowi istotnej pozycji w strukturze przychodów Spółki, a w przypadku zaprzestania świadczenia tych usług Spółka nadal będzie miała możliwość prowadzenia swoich głównych interesów bez jakichkolwiek przeszkód i strat.

Podsumowując: Odsetki otrzymywane z tytułu posiadanych obligacji stanowią transakcje finansowe o charakterze pomocniczym i w związku z tym powyższe odsetki, stanowiące obrót z tytułu usługi polegającej na odpłatnym nabyciu obligacji, nie będą miały wpływu na wyliczenie współczynnika, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Na zakończenie Spółka podkreśla, że w kontekście całej jej działalności wszystkie wskazane wyżej transakcje finansowe mają znaczenie marginalne i pomocnicze, ponieważ nawet łącznie stanowią znikomy procent w strukturze przychodów osiąganych przez Spółkę i nie skutkują znacznym wykorzystaniem zasobów Spółki (to jest personelu Spółki oraz towarów i usług składających się na przedsiębiorstwo Spółki).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   nieprawidłowe w zakresie braku obowiązku uwzględniania usług odpłatnego odraczania terminu płatności, odpłatnych pożyczek udzielanych jednostkom zależnym oraz pracownikom przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług,
*   prawidłowe w zakresie braku obowiązku uwzględniania wynagrodzenia w postaci odsetek otrzymanych z tytułu nabycia obligacji wyemitowanych przez jednostki powiązane przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w ustawie, jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział stawki obniżone oraz zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę

Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

W myśl zapisów art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 94 z późn. zm.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są:

1.  papiery wartościowe;
2.  niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Natomiast na podstawie art. 3 pkt 1 ww. ustawy, przez papiery wartościowe rozumie się:

1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 cyt. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Na podstawie art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 cyt. ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Powyższy przepis stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Przepis ten wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Na podstawie art. 174 (2) Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy, w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g, jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przedmiotem niniejszej sprawy jest ustalenie, czy obrót osiągnięty przez Wnioskodawcę z tytułu usług odpłatnego odraczania terminu płatności, udzielania odpłatnych pożyczek udzielanych jednostkom zależnym oraz wynagrodzenia w postaci odsetek otrzymanych z tytułu nabycia obligacji wyemitowanych przez jednostki powiązane przy wyliczaniu współczynnika struktury sprzedaży nie powinien być uwzględniony w kalkulacji wartości proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Według internetowego słownika synonimów (http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający”.

Zatem transakcje pomocnicze to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za pomocniczą należy wziąć pod uwagę to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki. Jeżeli działalność taka stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za mającą charakter pomocniczy należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Powyższe tezy znajdują potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie TSUE. Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej omawianej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsaetze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”.

Przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” (…) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy wskazać, że aby dojść do wniosku, że czynności wykonywane przez podatnika mają charakter „pomocniczy” – konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów z całokształtem działalności. Innymi słowy należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika i przeanalizować, czy dana czynność stanowi uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności zasadniczej Wnioskodawca wykonuje dodatkowo następujące usługi finansowe: odpłatne odraczanie terminów płatności za dostawy towarów, odpłatne udzielanie pożyczek jednostkom zależnym oraz otrzymuje odsetki z tytułu posiadanych obligacji. W ocenie Wnioskodawcy usługi te mają znaczenie marginalne i pomocnicze w stosunku do działalności głównej Spółki, nawet łącznie stanowią znikomy procent w strukturze przychodów osiąganych przez Spółkę i nie skutkują znacznym wykorzystaniem zasobów Spółki (tj. personelu oraz towarów i usług składających się na przedsiębiorstwo).

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do rozstrzygnięcia kwestii czy ww. usługi finansowe mają wpływ na wyliczenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc przedstawiony opis sprawy do powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, w odniesieniu do usług finansowych, polegających na odpłatnym odraczaniu terminów płatności wynikających z faktur za dostawy towarów wynikających z dwóch umów handlowych, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że czynności te powinny zostać uznane za pomocnicze i w związku z tym nie będą miały wpływu na wyliczenie współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy. Świadczone usługi finansowe, polegające na odpłatnym odraczaniu terminów płatności, Wnioskodawca wykonuje na rzecz dwóch kontrahentów, a z przedstawionych w opisie sprawy danych, wynika, że czynności te są prowadzone w sposób ciągły (występują w sposób powtarzalny w każdym analizowanym roku podatkowym) i angażują kapitał Wnioskodawcy, którym w związku z odroczonym terminem płatności Wnioskodawca nie może dysponować. Oczywistym jest fakt, że każdy podmiot gospodarczy prowadzący działalność gospodarczą, tak jak Wnioskodawca, przewiduje i podejmuje działania w celu osiągnięcia zysku, a także odzyskania należności wynikających z faktur sprzedaży. Skoro zatem Wnioskodawca zdecydował się na odpłatne odraczanie terminu płatności za dostawy towarów, to zachowanie takie posiada uzasadnienie ekonomiczne. Czynność odpłatnego odroczenia terminu płatności za dostawy towarów jest bowiem formą odzyskania należności Wnioskodawcy powstałych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, wobec czego nie może być uznana za transakcję o charakterze pomocniczym. Powyższe wskazuje, że działania te są elementem przyjętej przez Wnioskodawcę strategii w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie hurtowego handlu artykułami przemysłowymi i spożywczymi. Bez wpływu na takie rozumowanie pozostaje fakt, że jak wskazano, transakcje mają charakter marginalny i pomocniczy w stosunku do głównej działalności.

Skoro zatem, usługi finansowe polegające na odpłatnym odroczeniu terminu płatności, wiążą się z działalnością podstawową w zakresie handlu (z zapłatami za transakcje dokonane za dostawy towarów), to – wbrew ocenie Wnioskodawcy – te, nie stanowią transakcji pomocniczych, o których mowa w art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług i należy je uwzględniać w kalkulacji struktury sprzedaży, dokonywanej zgodnie z art. 90 ust. 3 ww. ustawy.

Podobnie – w ocenie organu – należy traktować usługi odpłatnego udzielania pożyczek podmiotom zależnym. Okoliczności sprawy nie pozostawiają wątpliwości, że transakcje te są związane z realizacją działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, udzielane pożyczki podmiotom powiązanym noszą cechy powtarzalności, jest to działalność planowana, a nie przypadkowa i występuje na podstawie współpracy mającej charakter ciągły. Zawarcie bowiem umowy świadczy o stałym charakterze tych czynności, zaś stronami umów nie są przypadkowe podmioty, a podmioty powiązane z Wnioskodawcą gospodarczo. Usługi te nie charakteryzują się odrębnością i oderwaniem od głównej działalności Wnioskodawcy – przeciwnie – niewątpliwie związane są z całokształtem działalności Wnioskodawcy. Pomoc finansowa udzielana podmiotom powiązanym wpływa na dobre funkcjonowanie tych podmiotów, a to z kolei przekłada się na sferę działalności Wnioskodawcy. Tym samym, finansowanie spółki powiązanej kapitałowo, nie jest działalnością prowadzoną w oderwaniu od zasadniczej działalności gospodarczej Spółki. marginalną dla całokształtu działań Wnioskodawcy, a wykonywane przez niego transakcje finansowe nie mają charakteru „pomocniczego”.

Zatem wartość wynagrodzenia z tytułu świadczenia tych usług należy również uwzględniać w kalkulacji struktury sprzedaży, dokonywanej zgodnie z art. 90 ust. 3 ww. ustawy.

Natomiast oceniając trzeci rodzaj czynności opisanych przez Wnioskodawcę, dotyczący wynagrodzenia w postaci odsetek otrzymanych z tytułu nabycia obligacji, tutejszy organ podziela stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie. Skoro – jak wynika z wniosku – czynności te nie są stałym elementem obrotu gospodarczego, nie stanowią dla Wnioskodawcy bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia działalności gospodarczej, to uznać należy, że otrzymywane odsetki z tytułu posiadanych obligacji wyemitowanych przez jednostki powiązane stanowią transakcje o charakterze pomocniczym, incydentalnym i w konsekwencji nie będą one miały wpływu na wyliczenie współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy wskazać, ze niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego, wobec czego w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienne od przedstawionego zdarzenie przyszłe, interpretacja nie wywrze w tym zakresie skutków prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.