Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/4512-35/15-4/OS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-04-21
Teza: Odliczenie podatku naliczonego w całości od zakupów związanych z rozbudową i przebudową budynku starostwa.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; proporcja; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2015 r. (data wpływu 20 stycznia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 marca 2015 r. (data wpływu 26 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego w całości od zakupów związanych z rozbudową i przebudową budynku starostwa – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego w całości od zakupów związanych z rozbudową i przebudową budynku starostwa.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 25 marca 2015 r. (data wpływu 26 marca 2015 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy oraz własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Powiat jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Powiat wykonuje zadania publiczne nałożone na niego odrębnymi przepisami prawa dla realizacji, których został powołany we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Czynności powyższe nie podlegają ustawie o podatku od towarów i usług.

Niemniej jednak, wybrane czynności Powiat wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

Do czynności opodatkowanych należy m.in. sprzedaż nieruchomości i gruntów - korzystająca ze zwolnienia VAT lub opodatkowana właściwą stawką podatkową, otrzymana prowizja ze sprzedaży znaków opłaty skarbowej, usługi najmu i dzierżawy pomieszczeń budynków, usługi sponsoringu i reklamy oraz sprzedaż dzienników budowy i tablic informacyjnych budowy opodatkowane właściwą stawką podatkową. Ponadto jednostka dokonuje sprzedaży towarów objętych odwrotnym obciążeniem. Od 2014 roku jedynymi czynnościami podlegającymi zwolnieniu jest sprzedaż gruntów i nieruchomości.

Dotychczas powiat korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Powiat dokonuje obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony jedynie w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonania czynności opodatkowanych tj. tylko w sytuacjach, w których zakupione towary i usługi wykorzystywane były w całości do czynności opodatkowanych, zaistniał bezpośredni i bezsporny związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi. W odniesieniu do wydatków niezwiązanych bezpośrednio z czynnościami opodatkowanymi podatek naliczony nie jest odliczany przez Powiat. Jednostka nie stosuje proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Powiat zaplanował realizację inwestycji polegającej na rozbudowie i przebudowie budynku administracyjnego Starostwa Powiatowego - urzędu JST. Nowo powstały budynek służył będzie wykonywaniu zadań powiatu, obsługi techniczno-organizacyjnej powiatu, tj. wykonywaniu czynności niepodlegających opodatkowaniu oraz czynności podlegających podatkowi VAT. Wnioskodawca planuje jednak, iż w budynku będą realizowane usługi wynajmu pomieszczeń podmiotom zewnętrznym.

Dotychczas Wnioskodawca wynajmował wolnostojący budynek należący do Powiatu dla Koła Łowieckiego. Ze względu na planowaną rozbudowę budynku obejmującą m.in. teren, na którym znajdował się wynajmowany budynek, umowa na wynajem z Kołem Łowieckim została rozwiązana. Po zakończonej inwestycji Wnioskodawca planuje zawrzeć ponownie umowę najmu z Kołem Łowieckim na wynajem jednego lub dwóch pomieszczeń.

Powiat posiada salę konferencyjną, którą czasami wynajmuje podmiotom zewnętrznym. Wynajem zgodny jest z uchwałą Rady Powiatu ustalającą stawki wynajmu. Wnioskodawca planuje wynajmować salę konferencyjną różnym podmiotom na wszelkiego rodzaju konferencje, szkolenia i spotkania, Wnioskodawca planuje również w dobudowanej części budynku wygospodarować pomieszczenie przeznaczone na wynajem pod usługi gastronomiczne, rodzaj kiosku spożywczego lub sklepu z art. spożywczymi czy garmażeryjnymi dla potrzeb pracowników, klientów i mieszkańców. Usługi najmu sali konferencyjnej, najmu budynku dla Koła Łowieckiego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podatek VAT należny zostaje odprowadzony do Urzędu Skarbowego i nie podlega obniżeniu o podatek naliczony od zakupów związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Powiat nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego z faktur wydatkowych związanych z czynnościami opodatkowanymi - usługami najmu. Opłaty za media, ochronę, ubezpieczenie mienia nie można przypisać do jednego rodzaju działalności, są one przede wszystkim związane z realizacją czynności nieopodatkowanych - wypełnianiem zadań publicznoprawnych. Powiat nie stosuje proporcji wskazanej w art. 90 ustawy o VAT.

Nabywane w celu zrealizowania inwestycji towary i usługi będą w przyszłości służyły czynnościom nieopodatkowanym oraz czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług (usługi najmu).

Wobec powyższego w jaki sposób powiat może odzyskać VAT naliczony od zakupów dokonanych celem rozbudowy budynku administracyjnego. Ten sam nowo powstały budynek, sala konferencyjna służył będzie czynnościom nieopodatkowanym, tzn. będzie wykorzystywany przez pracowników Starostwa i jednostki organizacyjne powiatu do wypełniania zadań publicznych powiatu wynikających z przepisów prawa oraz do czynności opodatkowanych - wynajmu. Stosując proporcje sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie wliczając obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów (art. 90 ust. 5) proporcja wyniesie 100.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, iż:

1.  Wydatki ponoszone na realizację przedmiotowej inwestycji będą wydatkami na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.).
2.  Inwestycja w postaci zmodernizowanego i przebudowanego budynku administracyjnego będzie stanowiła zwiększenie środka trwałego, a wartość zwiększenia przekroczy 15.000 zł. Obecny budynek administracyjny, który ma być przebudowywany jest środkiem trwałym.
3.  Budynek będzie dopiero modernizowany i przebudowywany. Aktualnie rozpoczęły się prace budowlane.
4.  W związku z realizacją przedmiotowej inwestycji faktury będą wystawiane na Powiat.
5.  Podejmując decyzję o przebudowie i modernizacji budynku Wnioskodawca zamierzał wykorzystywać budynek przede wszystkim do czynności - niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Powiat jako jednostka samorządu terytorialnego realizuje przede wszystkim zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa dla realizacji, których został on powołany. W swojej działalności podejmuje szereg czynności wykonywanych na podstawie zawieranych umów – cywilnoprawnych. Z uwagi, na zawierane umowy cywilnoprawne Wnioskodawca zamierzał wykorzystywać, także budynek do innych czynności, które zgodnie z przepisami podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a także zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca brał pod uwagę przeznaczenie części budynku na wynajem.
6.  Wnioskodawca wykorzystywał będzie budynek będący przedmiotem inwestycji do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług a także do czynności opodatkowanych podatkiem i zwolnionych z opodatkowania.
7.  Obrót z tytułu wynajmu części budynku jest znaczący dla Powiatu. Ogółem dochód z mienia Powiatu w 2014 r. wyniósł 133.039 zł. Prognozowany dochód netto z wynajmu części budynku obliczony został na kwotę 30.000 zł rocznie, co stanowi ponad 22% ogółu dochodu z mienia Powiatu.
8.  Całkowity koszt inwestycji wynosi 15.670.000 zł. Roczny obrót z tytułu wynajmu części budynku wyniesie około 30.000 zł.
9.  Wnioskodawca nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację przedmiotowej inwestycji.
10.  Dotychczas Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji, gdyż Wnioskodawca nie posiadał wiedzy, iż jest to możliwe, Wnioskodawca posiada jedynie dokumentację techniczną (projekt), a realizacja inwestycji dopiero się rozpoczyna. Pojawienie się szeregu artykułów w prasie i różnych publikacjach dotyczących interpretacji Uchwały NSA z dnia 24.X.2011 sygn. Akt I FPS 9/10 przyczyniło się do powstania zamiaru odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących przedmiotową inwestycję.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Powiat może na bieżąco odliczać podatek naliczony w całości od zakupów związanych z rozbudową i przebudową budynku Starostwa Powiatowego biorąc pod uwagę uchwałę NSA sygn. Akt I FPS 9/10 z 24 października 2011 roku nie uwzględniając wskaźnika proporcji?

Zdaniem Wnioskodawcy, Powiat ma możliwość odliczania na bieżąco podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących zakupy inwestycyjne dotyczące rozbudowy i przebudowy budynku administracyjnego Starostwa Powiatowego. Podatek VAT można potrącić w pełnej wysokości, gdyż jest związany zarówno ze świadczeniem czynności opodatkowanych, jak i nie podlegających podatkowi VAT. Przyporządkowanie kwot do jednych lub drugich czynności jest niemożliwe, wobec powyższego mamy prawo do pełnego odliczenia.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, iż w kontekście uzupełnienia opisu stanowiska, Wnioskodawca uważa, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje Wnioskodawcy w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jednak biorąc pod uwagę unormowania zawarte w art. 90 ust. 1-6 ustawy o podatku VAT, a w szczególności art. 90 ust. 5 - wyliczona proporcja wyniesie 100. Jedyną realizowaną sprzedażą zwolnioną jest obrót uzyskany z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane do środków trwałych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów. Pozostała sprzedaż jest sprzedażą opodatkowaną oraz niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle uchwały NSA o sygn. akt. I EPS 9/10 czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego według rocznej struktury sprzedaży.

Wnioskodawca uważa, że wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalonych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Wydatki na zadanie inwestycyjne związane są jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi stawkami VAT oraz czynnościami niepodlegającymi podatkowi VAT. Czynności zwolnione dotyczą wyłączeń zawartych w art. 90 ust. 5 wobec powyższego Wnioskodawca może zastosować pełne odliczenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Art. 88 ust. 4 ustawy, stanowi dopełnienie art. 86 i określa status podatnika, umożliwiający realizację jego prawa do odliczenia, którym jest rejestracja jako podatnika VAT czynnego. Stosownie bowiem do tego przepisu, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, iż w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

W myśl art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145 s. 1, z późn. zm.).

W swoim orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 26.09.2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Skoro zatem przepis art. 90 ust. 3 ustawy stanowi implementacje art. 17 ust 5 VI dyrektywy (obecnie art. 173 dyrektywy 112) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą opodatkowaną. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z prowadzoną opodatkowaną działalnością gospodarczą, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca jest zatem zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, iż obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24 ).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana wyżej zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Należy jednakże podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuję wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, zaplanował realizację inwestycji polegającej na rozbudowie i przebudowie budynku administracyjnego Starostwa Powiatowego - urzędu JST. Nowo powstały budynek służył będzie wykonywaniu zadań powiatu, obsługi techniczno-organizacyjnej powiatu, tj. wykonywaniu czynności niepodlegających opodatkowaniu oraz czynności podlegających podatkowi VAT. Wnioskodawca planuje jednak, iż w budynku będą realizowane usługi wynajmu pomieszczeń podmiotom zewnętrznym. Dotychczas Wnioskodawca wynajmował wolnostojący budynek należący do Powiatu dla Koła Łowieckiego. Ze względu na planowaną rozbudowę budynku obejmującą m.in. teren, na którym znajdował się wynajmowany budynek, umowa na wynajem z Kołem Łowieckim została rozwiązana. Po zakończonej inwestycji Wnioskodawca planuje zawrzeć ponownie umowę najmu z Kołem Łowieckim na wynajem jednego lub dwóch pomieszczeń. W związku z realizacją przedmiotowej inwestycji faktury będą wystawiane na Wnioskodawcę. Podejmując decyzję o przebudowie i modernizacji budynku Wnioskodawca zamierzał wykorzystywać budynek przede wszystkim do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powiat jako jednostka samorządu terytorialnego realizuje przede wszystkim zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa dla realizacji, których został on powołany. W swojej działalności podejmuje szereg czynności wykonywanych na podstawie zawieranych umów – cywilnoprawnych. Z uwagi, na zawierane umowy cywilnoprawne Wnioskodawca zamierzał wykorzystywać, także budynek do innych czynności, które zgodnie z przepisami podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a także zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca brał pod uwagę przeznaczenie części budynku na wynajem. Wnioskodawca wykorzystywał będzie budynek będący przedmiotem inwestycji do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług a także do czynności opodatkowanych podatkiem i zwolnionych z opodatkowania. Obrót z tytułu wynajmu części budynku jest znaczący dla Powiatu. Ogółem dochód z mienia Powiatu w 2014 r. wyniósł 133.039 zł. Prognozowany dochód netto z wynajmu części budynku obliczony został na kwotę 30.000 zł rocznie, co stanowi ponad 22% ogółu dochodu z mienia Powiatu. Całkowity koszt inwestycji wynosi 15.670.000 zł. Wydatki ponoszone na realizację przedmiotowej inwestycji będą wydatkami na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy. Inwestycja w postaci zmodernizowanego i przebudowanego budynku administracyjnego będzie stanowiła zwiększenie środka trwałego, a wartość zwiększenia przekroczy 15.000 zł. Obecny budynek administracyjny, który ma być przebudowywany jest środkiem trwałym. Wnioskodawca nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację przedmiotowej inwestycji. Dotychczas Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji, gdyż Wnioskodawca nie posiadał wiedzy, iż jest to możliwe, Wnioskodawca posiada jedynie dokumentację techniczną (projekt), a realizacja inwestycji dopiero się rozpoczyna.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z rozbudową i przebudową budynku starostwa, należy uwzględnić unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy.

Cytowany na wstępie przepis art. 86 ust. 7b ustawy reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z tą działalnością, jak i na inne cele, czyli cele pozostające poza zakresem VAT. Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Przepis ten zobowiązuje zatem podatników do wyodrębnienia części podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT, która w świetle art. 86 ust. 1 ustawy nie podlega odliczeniu.

Jak wynika z okoliczności sprawy – wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach realizowanego projektu, stanowiące wytworzenie nieruchomości, w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy, są/będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej z opodatkowania tym podatkiem i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym oznacza to, że są/będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza.

W świetle powyższego, Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, iż ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Warto nadmienić, iż zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia jaka część realizowanej inwestycji związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. Stosownie zatem do treści przepisu art. 86 ust. 7b ustawy, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy, Wnioskodawca winien określić udział procentowy, w jakim ww. wydatki są wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Mając zatem na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że w przypadku gdy poniesione w ramach realizowanego projektu wydatki dotyczące rozbudowy i przebudowy stanowiące wytworzenie nieruchomości, w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy, są – jak wskazał Zainteresowany - wykorzystywane do działalności opodatkowanej, zwolnionej z opodatkowania i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynnościom opodatkowanym od tych zakupów wyłącznie w takiej części w jakiej realizowana inwestycja związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jednakże zauważyć należy, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca, oprócz czynności opodatkowanych, wykonuje także czynności zwolnione z opodatkowania.

Jeżeli zatem w stosunku do podatku naliczonego przyporządkowanego działalności gospodarczej istnieje możliwość odrębnego określenia tego podatku do poszczególnych rodzajów działalności tj. opodatkowanej i zwolnionej, to Wnioskodawcy, zgodnie z cytowanym wyżej przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego działalności gospodarczej i związanego z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, natomiast nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego działalności gospodarczej i związanego z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do czynności zwolnionych z opodatkowania.

Z kolei w przypadku, gdy w stosunku do podatku naliczonego przyporządkowanego działalności gospodarczej nie istnieje możliwość odrębnego określenia tego podatku do poszczególnych rodzajów działalności tj. opodatkowanej i zwolnionej, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego działalności gospodarczej, z uwzględnieniem zasad wynikających z przepisów art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy wskazać należy, iż w odniesieniu do wydatków związanych z rozbudową i przebudową budynku starostwa, stanowiących wytworzenie nieruchomości, Wnioskodawca winien zgodnie z art. 86 ust. 7b, dokonać wydzielenia (alokacji) procentowego udziału wydatków ponoszonych w związku z prowadzoną działalności gospodarczą. Następnie, w odniesieniu do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej, wykorzystywanych do czynności zarówno opodatkowanych jak i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, w przypadku braku obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Zainteresowany ma prawo zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 1 i 2 ustawy.

Ponadto nadmienia się, iż zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy, obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3–10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Zatem jeżeli po oddaniu przedmiotowego budynku starostwa do użytkowania zmieni się stopień jego wykorzystania na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, Wnioskodawca powinien dokonać odpowiedniej korekty podatku naliczonego od tych wydatków inwestycyjnych.

Zdaniem tut. Organu, teza uchwały NSA o sygn. akt I FPS 9/10 jest słuszna, jednak zaistniała potrzeba modyfikacji jej uzasadnienia w oparciu o najnowsze orzecznictwo, w szczególności o wyroki TS w sprawie: MDDP, C-319/12, ECLI:EU:C:2013:778; Portugal Telecom SGPS SA, C-496/11, ECLI:EU:C:2012:557; Deutsche Bank, C 44/11, ECLI:EU:C:2012:484; Wolfram Becker, C-104/12, ECLI:EU:C:2013:99; Heinz Malburg, C-204/13, ECLI:EU:C:2014:147).

Zatem oceniając stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Zauważyć również należy, iż prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, a w konsekwencji części podatku naliczonego, związanej z czynnościami opodatkowanymi, należy do podatnika. Natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań oraz wysokości ustalonego wskaźnika może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.