Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-487/16-2/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-29
Teza: W zakresie prawa do odliczenia podatku od wydatków związanych z budową obiektów garażowych w sytuacji, gdy wykonawca robót zmarł i nie wystawił faktury z tego tytułu.
Słowa kluczowe: faktura; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; sukcesja; śmierć
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 100; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 102; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 97; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 97a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 98; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2016 r. (data wpływu 28 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku od wydatków związanych z budową obiektów garażowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2016 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku od wydatków związanych z budową obiektów garażowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Państwowe przedsiębiorstwo użyteczności publicznej pod nazwą „Zakład Unieszkodliwiania Odpadów Promieniotwórczych” (dalej ZUOP) zawarł umowę z firmą W. (jednoosobowa działalność wpisana do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej) na wykonanie obiektów garażowych na terenie ZUOP. W trakcie realizacji prac budowlanych wykonawca Pan Czesław W. zmarł. Przed śmiercią nie wystawił żadnej faktury odnoszącej się do wykonywanych prac budowlanych. Inwentaryzacja placu budowy przeprowadzona przez ZUOP po śmierci wykonawcy wykazała zaawansowanie prac na poziomie 70,31%. W proporcji do kwoty należności wynikającej z umowy na wykonie prac, 70,31% wartości daje kwotę netto 225.001,17 zł plus 51.750,27 zł VAT.

Wierzytelność z tytułu ww. prac weszła do majątku spadkowego po wykonawcy i spadkobiercy zgłosili się do ZUOP po wypłatę stosownej kwoty.

Spadkobiercy Pana W. kontynuują działalność gospodarczą zmarłego w ramach zawartej między nimi spółki cywilnej. Jednakże Pan Czesław W. wykonywał swoją usługę na podstawie umowy zawartej w ramach zamówienia publicznego. Wraz z jego śmiercią umowa ta wygasła i spadkobiercy nie mogli kontynuować wykonywania rozpoczętej usługi na podstawie tej samej umowy. Ze spadkobiercami w ramach odrębnego zamówienia publicznego zawarta została nowa umowa na dokończenie prac rozpoczętych wcześniej przez zmarłego.

Spadkobiercy wystąpili z wnioskiem o indywidualną interpretację prawa podatkowego w zakresie rozliczenia podatku VAT z czynności wykonanych przez Pana C. W.

W odpowiedzi uzyskali interpretację z dnia 16 lutego 2016 r. nr IPPP2/4512-46/16-3/MJ.

W interpretacji wskazano, że spadkobiercy nie mogą w imieniu zmarłego wystawić faktury na wykonane przez niego prace. Z interpretacji wynika ponadto, że wysokość podatku VAT z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez zmarłego, będzie wynikała z decyzji wydanej spadkobiercom na podstawie art. 100 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Na podstawie jakiego dokumentu ZUOP może odliczyć podatek naliczony wynikający z usługi częściowo wykonanej przez zmarłego wykonawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy:

ZUOP będzie mógł odliczyć podatek naliczony z tytułu robót wykonanych przez zmarłego wykonawcę na podstawie decyzji wydanej spadkobiercom w trybie art. 100 Ordynacji podatkowej oraz umowy, na podstawie której zamówił roboty budowlane od Pana Czesława W.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej uptu) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zakupione usługi budowlane służą w ZUOP do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Ponadto żadna szczególna regulacja prawna nie zabrania odliczenia VAT od usług budowlanych. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest istotą opodatkowania podatkiem od wartości dodanej jakim jest podatek od towarów i usług. Odliczanie podatku zapewnione jest przez zasadę neutralności wynikającą wprost z dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zatem ZUOP ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu usługi częściowo wykonanej przez zmarłego wykonawcę. Problemem pozostaje natomiast dokumentacja podatku naliczonego w omawianym przypadku. ZUOP nie otrzyma faktury dokumentującej prace wykonane przez zmarłego. Faktury takiej nie wystawił zmarły. Zgodnie z interpretacją otrzymaną przez spadkobierców nie mogą oni wystawić faktury w jego imieniu. Nie mogą również wystawić faktury w imieniu własnym, ponieważ nie wykonali przedmiotowych prac.

W art. 86 ust. 2 uptu, który definiuje sumę podatku naliczonego do odliczenia nie przewidziano opisanej sytuacji. Jednak brak regulacji w tym zakresie nie może pozbawić ZUOP podstawowego prawa podatnika VAT. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE wielokrotnie podkreślano, że przesłanki formalne nie mogą być podstawą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT. W wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. sprawa C-285/11 Trybunał podkreślił, że ”\`(...)\` odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa\`(...)\`” Faktem jest, że zgodnie z art. 86 ust. 2 uptu i art. 187 Dyrektywy podatnik powinien w celu odliczenia podatku naliczonego posiadać fakturę dokumentującą zakup towarów i usług. Jednakże krajowe przepisy nie przewidują możliwości wystawienia faktury po zmarłym podatniku przez jego następców prawnych nawet jeżeli kontynuują oni jego działalność gospodarczą. W takim wypadku nabywca usługi, któremu przed śmiercią usługodawca nie wystawił faktury nie ma możliwości jej otrzymania. Tym samym bezpodstawnie zostaje pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tymczasem zgodnie z interpretacją z dnia 16 lutego 2016 r. nr IPPP2/4512-46/16-3/MJ spadkobiercy są obowiązani do zapłaty podatku od kwoty otrzymanej z ZUOP za częściowo wykonaną przez spadkodawcę usługę budowlaną. Dochodzi w tej sytuacji do ewidentnego naruszenia zasady neutralności podatku VAT. ZUOP nie jest ostatecznym konsumentem usługi budowlanej, a musiałby ponieść koszt podatku naliczonego przy jej nabyciu, chociaż usługi te służą w ZUOP do wykonywania działalności opodatkowanej VAT. Zatem brak regulacji krajowej odnoszącej się do wystawienia faktury w opisanej sytuacji nie może być podstawą do kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z indywidualną interpretacją dnia 16 lutego 2016 r. nr IPPP2/4512-46/16-3/MJ spadkobiercy obowiązani będą zapłacić za zmarłego podatek m.in. z tytułu wykonanych przez niego usług budowlanych na rzecz ZUOP wynikający z wydanej dla nich decyzji. Zatem fakt wykonania usługi zostanie udokumentowany w ramach postępowania podatkowego i decyzji wydanej przez urząd skarbowy.

Wysokość podatku VAT z tytułu omawianych usług wynika z umowy zawartej z Panem Czesławem W.iem. Podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 uptu jest kwota zapłaty pomniejszona o kwotę podatku. W ramach inwentaryzacji placu budowy zostało stwierdzone jaka część prac została wykonana i jak część wynagrodzenia jest do tych prac przypisana. Zatem po otrzymaniu decyzji przez Spadkobierców Pana W. podatek od wykonanych przez niego prac stanie się wymagalny. Zatem ZUOP będzie mógł odliczyć ten podatek.

W decyzji wydanej przez urząd skarbowy dla spadkodawców może nie zostać wykazana konkretna kwota podatku należnego na poszczególne czynności wykonane przez zmarłego. Decyzją bowiem urząd obejmuje wszystkie czynności zmarłego ustalając globalną kwotę zobowiązania podatkowego. Jednakże wysokość podatku do odliczenia jest ewidentnie wykazana w umowie zawartej ze zmarłym oraz protokole inwentaryzacji placu budowy. Jeżeli Urząd Skarbowy obejmie decyzją powyższe usługi, nawet nie stwierdzając w niej przypadającej na te usługi konkretnej kwoty podatku, to ZUOP i tak będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwoty stanowiącej podstawę opodatkowania dla usługi wykonanej przez Pana W.. Ziści się bowiem podstawowy warunek, po spełnieniu którego podatnik może odliczyć VAT wynikający z art. 86 ust. 10 uptu jak i art. 167 Dyrektywy 112, mianowicie podatek stanie się wymagalny.

W celu formalnego stwierdzenia terminu do odliczenia podatku ZUOP zobowiąże spadkobierców do przekazania kopii decyzji urzędu Skarbowego dotyczącej wydanej w trybie art. 100 ordynacji podatkowej dotyczącej podatku VAT oraz ewentualnie innych dokumentów sporządzonych przez urząd skarbowy, z których wynikał będzie fakt objęcia decyzją przedmiotowych usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi:

1.  suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
    1.  nabycia towarów i usług,
    2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;
2.  w przypadku importu towarów - kwota podatku:
    1.  wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,
    2.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,
    3.  wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b;

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Aby zatem podatnik mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z poniesionych wydatków, wydatki te muszą być związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, przy czym związek ten powinien mieć charakter bezsporny.

Zatem mając na uwadze treść powołanych przepisów, a w szczególności art. 86 ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług przysługuje w takim zakresie, w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ww. ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1.  ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;
2.  ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:
    1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
    2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek;
3.  ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Jak stanowi ust. 10c art. 86 ustawy przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,

*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,

*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Należy zauważyć, że prawo do odliczenia podatku naliczonego co do zasady jest skorelowane z momentem, w którym podatek staje się wymagalny, czyli – z momentem powstania obowiązku podatkowego. Wprowadzone uregulowania odpowiadają postanowieniom Dyrektywy 2006/112/WE. Należy ponadto mieć na uwadze, że zgodnie z tą dyrektywą skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest uzależnione od spełnienia pewnych warunków formalnych. W przypadku nabywanych towarów i usług konieczne jest posiadanie faktury z wyszczególnioną kwotą podatku, co oznacza, że z odliczenia można skorzystać w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są trzy przesłanki: powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów lub usług, doszło do nabycia tych towarów lub usług, podatnik otrzymał fakturę dotyczącą tej transakcji.

Powyżej opisane rozwiązanie jest zgodne z orzecznictwem TSUE, który w wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-152/02, stwierdził, że dla celów odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy, akapit pierwszy art. 18 ust. 2 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że prawo do odliczenia powinno być realizowane w stosunku do okresu rozliczeniowego, w którym obydwa warunki przewidziane w tym przepisie są spełnione, tj. towary zostały dostarczone lub usługi wykonane oraz podatnik jest w posiadaniu faktury lub dokumentu, który na podstawie kryteriów ustalonych przez dane państwo członkowskie może pełnić rolę faktury.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Faktura jest dokumentem wystawianym dla potrzeb dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (ZUOP) zawarł umowę z firmą W. prowadzoną przez osobę fizyczną (jednoosobowa działalność wpisana do CEIDG) na wykonanie obiektów garażowych na terenie ZUOP. W trakcie realizacji prac budowlanych wykonawca zmarł. Przed śmiercią nie wystawił żadnej faktury odnoszącej się do wykonywanych prac budowlanych. Inwentaryzacja placu budowy przeprowadzona przez ZUOP po śmierci wykonawcy wykazała zaawansowanie prac na poziomie 70,31%. W proporcji do kwoty należności wynikającej z umowy na wykonie prac, 70,31% wartości daje kwotę netto 225.001,17 zł plus 51.750,27 zł VAT.

Wierzytelność z tytułu ww. prac weszła do majątku spadkowego po wykonawcy i spadkobiercy zgłosili się do ZUOP po wypłatę stosownej kwoty.

Spadkobiercy kontynuują działalność gospodarczą zmarłego w ramach zawartej między nimi spółki cywilnej. Jednakże spadkodawca wykonywał swoją usługę na podstawie umowy zawartej w ramach zamówienia publicznego. Razem z jego śmiercią umowa ta wygasła i spadkobiercy nie mogli kontynuować wykonywania rozpoczętej usługi na podstawie tej samej umowy. Ze spadkobiercami w ramach odrębnego zamówienia publicznego zawarta została nowa umowa na dokończenie prac rozpoczętych wcześniej przez zmarłego.

Spadkobiercy wystąpili z wnioskiem o indywidualną interpretację prawa podatkowego w zakresie rozliczenia podatku VAT z czynności wykonanych przez spadkodawcę. Została wydana interpretacja dnia 16 lutego 2016 r. nr IPPP2/4512-46/16-3/MJ, w której wskazano, że spadkobiercy nie mogą w imieniu zmarłego wystawić faktury na wykonane przez niego prace. Z interpretacji wynika ponadto, że wysokość podatku VAT z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez zmarłego będzie wynikała z decyzji wydanej spadkobiercom na podstawie art. 100 Ordynacji podatkowej.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest, czy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wykonanych na jego rzecz usług budowlanych w sytuacji, gdy wykonawca robót zmarł i nie wystawił faktury dokumentującej te usługi.

W tym miejscu należy wskazać, że regulacje ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie precyzują wprost skutków prawnych związanych ze śmiercią podatnika podatku od towarów i usług. Jednakże śmierć podatnika jest jedną z form zakończenia bytu prawnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a więc również zakończeniem występowania podmiotu w obrocie gospodarczym w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Zatem byt prawny podatnika – osoby fizycznej, na którego przepisy podatkowe nakładają obowiązek podatkowy ustaje z chwilą jego śmierci.

Jak stanowi art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

W myśl art. 97 § 2 ww. ustawy jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

W świetle przywołanych przepisów spadkobiercy przejmują z mocy prawa wszelkie prawa i obowiązki o charakterze majątkowym, a prawa niemajątkowe pod warunkiem kontynuacji działalności prowadzonej uprzednio przez spadkodawcę.

Zgodnie z art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku.

W myśl art. 100 § 2 cyt. ustawy, w decyzji organ podatkowy określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i 2, z zastrzeżeniem § 2a.

Stosownie zaś do art. 100 § 2a powołanej ustawy, wydając decyzję, organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca deklaracji nie złożył.

W wydanej dnia 16 lutego 2016 r. interpretacji indywidualnej nr IPPP2/4512-46/16-3/MJ tut. Organ stwierdził, że „Wnioskodawca, jako spadkobierca po zmarłym, nie ma możliwości sporządzenia deklaracji VAT-7 za okres, w którym zmarły prowadził działalność gospodarczą, a tym samym nie jest zobowiązany do zapłaty należnego podatku. Wnioskodawca nie może również wystawić faktury VAT w imieniu zmarłego. Powyższe czynności mogą być dokonane jedynie przez podatnika podatku VAT – w tym przypadku przez zmarłego.

Ponadto, z analizy art. 97 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że spadkobiercy są tą grupą następców prawnych, która nie wstępuje w prawa i obowiązki spadkodawcy, lecz przejmują te prawa i obowiązki, które istniały w momencie śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że spadkobierca nie zawsze może działać w imieniu spadkodawcy korzystając z jego praw.”

I dalej: „(…) obowiązujące przepisy prawa podatkowego nie zakazują po śmierci spadkodawcy weryfikacji deklarowanych przez niego zobowiązań podatkowych. Przepisy te wręcz nakładają na organy podatkowe obowiązek wszczęcia i prowadzenia postępowania celem określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego spadkodawcy. Jest to jednak jedyny uprawniony tryb korekty takich zobowiązań. Organ podatkowy, wydając decyzję określa w niej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego (na podstawie znanych organowi w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy), wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca deklaracji nie złożył (art. 100 § 2a Ordynacja podatkowa).

Zatem, spadkobierca nie ma prawa do składania deklaracji podatkowych za zmarłego podatnika, natomiast wszelkie obowiązki i prawa na niego przechodzące (w tym zobowiązanie podatkowe), powinien określić właściwy organ podatkowy w stosownej decyzji.”

Tut. Organ podtrzymuje stanowisko, jakie przedstawił w interpretacji wydanej dla spadkobierców zmarłego.

Zatem w zaistniałej sytuacji nie zostanie wystawiona faktura dokumentująca wykonane przez spadkodawcę na rzecz Wnioskodawcy usługi budowlane mimo faktycznego ich wykonania na podstawie zawartej umowy w trybie zamówień publicznych. Tak więc Wnioskodawca nie będzie dysponował dokumentem – tutaj fakturą, w którym zostałoby wykazane rozliczenie należności za zrealizowane usługi, czyli wartości wykonanych usług w kwocie netto, brutto i należnego podatku VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego determinuje łączne wystąpienie przesłanek materialno-prawnych i formalno-prawnych. W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca spełnia przesłanki materialno-prawne (jest czynnym podatnikiem VAT i nabyte usługi budowlane, jak wskazał Wnioskodawca, będą służyły do czynności podlegających opodatkowaniu), jednakże nie zostaną spełnione przesłanki formalno-prawne w postaci braku dokumentu, na podstawie którego Strona mogłaby dokonać stosownego odliczenia podatku naliczonego. Tut. Organ nie kwestionuje, że wskutek wydania dla spadkobierców decyzji, w której zostaną zostaną rozliczone zobowiązania podatkowe spadkodawcy, z tytułu wykonanych na rzecz Wnioskodawcy usług zostanie rozliczony należny podatek VAT. Jednakże wydanie takiej decyzji na spadkobierców w żaden sposób nie upoważni Wnioskodawcy do odliczenia podatku VAT stanowiącego u spadkodawcy podatek należny za wykonane usługi. Po pierwsze w katalogu dokumentów, które podatnik VAT może wykorzystać w celu odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego nie wymieniono decyzji wystawionej w trybie art. 100 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto adresatem takiej decyzji będą wyłącznie spadkobiercy, czyli odrębne od Wnioskodawcy osoby (podmioty) a nie Wnioskodawca. Tym samym więc Wnioskodawca nie będzie dysponował dokumentem, w którym będzie figurował jako nabywca wykonanych usług oraz w którym przedstawione byłoby rozliczenie wartości wykonanych usług razem z wykazanym podatkiem VAT.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zrealizowanych na jego rzecz usług budowlanych z uwagi na brak dokumentu, na podstawie którego Wnioskodawca mógłby podatek VAT z tego tytułu odliczyć.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do przywołanego przez Stronę orzeczenia TSUE C-285/11 tut. Organ wskazuje, że orzeczenia sądowe zapadają na gruncie konkretnego stanu faktycznego. Odnosi się to również do wyroków Trybunału Sprawiedliwości, który to organ jest powołany do wykładni prawa unijnego, tym niemniej dokonuje tej interpretacji zawsze w kontekście konkretnych ustaleń faktycznych, przedstawionych przez sąd krajowy występujący z pytaniem prejudycjalnym.

Przywoływany przez Wnioskodawcę wyrok TSUE w sprawie C-285/11 Bonik EOOD zapadł w odmiennym stanie faktycznym.

I tak przedmiotem sprawy było pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego firmy Bonik przez bułgarskie organy podatkowe, które w wyniku kontroli stwierdziły, że nie ma dowodów na dokonanie wewnątrzwspólnotowych dostaw pszenicy i słoneczników zgłoszonych przez Bonik jako dokonanych na rzecz spółki prawa rumuńskiego Agrisco SRL. Ponadto dokonano kontroli dotyczących transakcji kupna pszenicy zgłoszonych przez Bonik u kontrahentów, od których firma ta dokonała zakupu, jak również u ich dostawców. W wyniku tej kontroli ustalono, że firmy, które dokonały dostaw na rzecz kontrahentów, które sprzedały Bonik ww. towary, nie posiadały tych towarów w takich ilościach, jakie przedstawiono w fakturach i tym samym organy podatkowe uznały, że dostawy między rzeczonymi spółkami a spółką Bonik nie miały w rzeczywistości miejsca. Wskutek tego organy podatkowe w decyzji odmówiły spółce Bonik prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT z tytułu dostaw pszenicy dokonanych przez jej dostawców spółki Faworit stroj i Agro trejd.

TSUE w wyroku wskazał, że „bułgarskie organy podatkowe nie twierdzą, że Bonik nabyła towary będące przedmiotem postępowania głównego od dostawców innych niż Faworit stroj i Agro trejd, oraz że istnieją dowody świadczące o zrealizowaniu bezpośrednich dostaw.” Ponadto „wskazane organy nie kwestionują faktu, iż Bonik zrealizowała kolejne dostawy towarów tego samego rodzaju jak dostawy będące przedmiotem postępowania głównego i w takiej samej ilości.”

Zdaniem TSUE „krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. ww. wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42) (pkt 37).

Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. W takich przypadkach nie są spełnione kryteria obiektywne, na których oparte są pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika działającego w takim charakterze, jak również działalności gospodarczej (zob. ww. wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 58, 59; a także w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 53) (pkt 38).”

W tej sytuacji TSUE orzekł, że „Artykuły 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 i 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one, aby w okolicznościach takich jak będące przedmiotem postępowania głównego odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej z tytułu dostawy towarów z uwagi na fakt, że uwzględniając przestępstwa lub naruszenia popełnione na etapie obrotu poprzedzającym tę dostawę lub następującym po niej, uznane zostało, że dostawa ta nie została rzeczywiście zrealizowana, jeżeli nie wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.”

Tak więc ww. orzeczenie zapadło w całkowicie odmiennym stanie faktycznym i wyrok ten nie może być uwzględniony przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00‑013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności; oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy; określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego; w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.