Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-146/13-11/15/S/ŻR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-09-23
Teza: Stawka podatku dla czynności obciążania najemców lokali użytkowych kosztami mediów.
Słowa kluczowe: media; najem; refakturowanie; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 187/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 27 lipca 2015 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2013 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Łodzi 22 lutego 2013 r., do BKIP w Piotrkowie Trybunalskim 25 lutego 2013 r.) uzupełnionego pismem z dnia 13 maja 2013 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Łodzi 15 maja 2013 r., do BKIP w Piotrkowie Trybunalskim 17 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla czynności obciążania najemców lokali użytkowych kosztami mediów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lutego 2013 r. do Izby Skarbowej w Łodzi został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku dla czynności obciążania użytkowników lokali użytkowych kosztami mediów oraz odliczenia podatku w części podlegającej refakturowaniu;

*   stawki podatku dla czynności obciążania najemców lokali użytkowych kosztami mediów.

Wyżej wskazany wniosek został przesłany do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, celem rozpatrzenia zgodnie z właściwością (data wpływu 25 lutego 2013 r.).

Pismem z dnia 13 maja 2013 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Łodzi 15 maja 2013 r., do BKIP w Piotrkowie Trybunalskim 17 maja 2013 r.) uzupełniono wniosek w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego, zadania pytania odnoszącego się do kwestii prawnopodatkowych, przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

….. od 1 stycznia 2011 r. w związku z likwidacją gospodarstwa pomocniczego działającego w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr. 249, poz. 2104, z późn. zm.) przejął zadania po zlikwidowanym gospodarstwie. W wyniku przejęcia zadań od 1 stycznia 2011 r. Urząd zarejestrował się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Przejęte zadania po byłym gospodarstwie pomocniczym związane są ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną z tytułu:

*   najmu pomieszczeń;

*   dzierżawy stanowisk parkingowych;

*   najmu lokali;

*   sprzedaży usług motoryzacyjnych (naprawa samochodów), itp.

Urząd planuje zawarcie dwóch rodzajów umów tj. umów najmu oraz umów użyczenia z jednostkami administracji zespolonej podległymi ….. np. Kuratorium Oświaty, Wojewódzki Inspektorat Ochrony Środowiska, Wojewódzki Inspektorat Nadzoru Budowlanego, Wojewódzki Inspektorat Farmaceutyczny, itp.

Z umowy użyczenia wynikać będzie, iż użytkownik obciążony będzie kosztami eksploatacyjnymi (energia elektryczna, woda, c.o., ścieki, śmieci, gaz) w oparciu o posiadane faktury za media za poszczególne miesiące, wyliczane według zużycia przypadającego na 1 m2 wynajmowanej powierzchni, przy zastosowaniu stawki określonej w fakturze dostawcy mediów (refakturowanie). Faktury wystawione na media będą stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego.

W umowie najmu w § 1 określona jest wysokość naliczonego czynszu, który będzie opodatkowany stawką podstawową tj. 23%. Natomiast § 2 umowy określa, iż najemca obciążony będzie kosztami eksploatacyjnymi (energia elektryczna, woda, c.o., ścieki, śmieci, gaz) w oparciu o posiadane faktury za media za poszczególne miesiące, wyliczane według zużycia przypadającego na 1 m2 wynajmowanej powierzchni, przy zastosowaniu stawki określonej w fakturze dostawcy mediów (refakturowanie). Faktury wystawione na media będą stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego.

Faktury dotyczące najmu oraz użyczenia związane z kosztami mediów (energia elektryczna, woda, ścieki, itp.) wystawione są przez ….. Faktury od dostawców mediów wystawione są na …..

W chwili obecnej w obszarze wynajmu lub użyczenia pomieszczeń ….. funkcjonują umowy uwzględniające w swej treści specyfikę formy udostępniania lokali (najem, użyczenie), usadowienie użytkowników (budynek przy ….. z trwałym zarządem i część budynków przy ul. ….. bez trwałego zarządu), prowadzony rodzaj działalności w lokalach (biurowa, usługowa, handlowa).

Każda umowa uwzględniając specyfiki wymienione wyżej zawiera inne zapisy w odniesieniu do jej stron. Praktycznie każda umowa zawiera zapisy nie rodzące skutków finansowych będących przedmiotem fakturowania a będących prawami i obowiązkami stron np. paragraf „obowiązki najemcy” zawiera między innymi takie zapisy jak:

*   najemca zobowiązuje się do korzystania z przedmiotu najmu w sposób nie powodujący nadmiernego zużycia najmowanych lokali, zgodnie z postanowieniami Umowy, przepisami prawa, zwyczajami oraz zaleceniami Wynajmującego związanymi z obowiązującymi przepisami prawa;

*   najemca zobowiązuje się do utrzymania przedmiotu najmu w stanie, w jakim powinien znajdować się w wyniku normalnego używania, w szczególności do dokonywania prac konserwacyjnych oraz koniecznych napraw wynikłych ze zwykłego użytkowania przedmiotu najmu;

*   najemca zobowiązany jest wykonywać we własnym zakresie i na własny koszt w lokalach będących przedmiotem najmu prace z zakresu bieżącej konserwacji i napraw sprzętu własnego, konserwacji i napraw podłóg, malowania pomieszczeń, naprawy drzwi i okien (w tym wymiana szyb), wymiany zamków i świetlówek;

*   do obowiązków najemcy należy ponadto mycie okien, kloszy, opraw oświetleniowych, jak również sprzątanie wewnątrz pomieszczeń będących przedmiotem najmu oraz powierzchni do nich przynależnej (korytarze, łazienki);

*   najemca jest odpowiedzialny za wszelkie szkody powstałe w przedmiocie najmu spowodowane przez najemcę, jego pracowników, współpracowników, gości oraz inne osoby przebywające za zgodą najemcy na terenie najmowanych pomieszczeń;

*   najemca ma obowiązek ubezpieczyć swoją działalność od odpowiedzialności cywilnej, oraz swoje mienie od skutków kradzieży, zalania, pożaru, itp.;

*   najemca może umieszczać wszelkie ogłoszenia reklamowe i informacyjne (reklamy, szyldy, itp.) na terenie najmowanych lokali, po wcześniejszym poinformowaniu Wynajmującego;

*   wszelkie zalecenia dotyczące najmowanych lokali oraz ewentualne mandaty karne nałożone przez Terenową Stację Sanitarno – Epidemiologiczną lub inne upoważnione organy kontroli państwowej obciążają najemcę.

Umowy dotyczące lokali usługowo – handlowych zawierają dodatkowo postanowienia wynikające z charakteru świadczonych w nich usług, np. godziny działalności, utrzymanie czystości i estetyki, zasady dostępu.

Jednostki organizacyjne, którym użyczono lokale w budynkach płacą tylko opłaty eksploatacyjne wynikające z otrzymanych rachunków wystawionych przez użyczającego, który sporządza je w oparciu o faktury zbiorcze otrzymywane od dostawców usług na rzecz nieruchomości.

Podstawą wyliczenia należności jest użytkowana przez biorącego powierzchnia w stosunku procentowym do całej powierzchni użytkowej przypisanej użyczającemu. Opłaty, o których mowa, obejmują procentową należność za:

1.  energię cieplną;
2.  energię elektryczną;
3.  dostawę zimnej wody;
4.  odprowadzenie ścieków;
5.  gaz do wytworzenia ciepłej wody;
6.  wywóz nieczystości stałych;
7.  utrzymanie sygnalizacji antywłamaniowej;
8.  utrzymanie sygnalizacji przeciwpożarowej;
9.  konserwacja urządzeń p. poż.;
10.  konserwacja i naprawa dźwigów;
11.  konserwacja kotłowni gazowej;
12.  konserwacja sieci i urządzeń c.o.;
13.  konserwacja stacji transformatorowo – rozdzielczych zasilających obiekty;
14.  konserwacja instalacji i urządzeń wodnych;
15.  konserwacja i naprawa drzwi automatycznych;
16.  przeglądy techniczne budynków;
17.  utrzymanie terenów zielonych (pielęgnacja, nasadzenia itp.);
18.  utrzymanie zimowe dachów, dróg i placów.

Jednostki organizacyjne, którym wynajęto lokale w budynkach …. płacą czynsz (co roku zwaloryzowany wskaźnikiem inflacji) przypisany danego roku do 1 m2 zajmowanej powierzchni oraz opłaty eksploatacyjne takie same jak wymienione jednostki organizacyjne, którym użyczono lokale.

Jednostki handlowe (stołówka, kiosk handlowy, kiosk spożywczy) płacą comiesięczną stawkę czynszu ustaloną w drodze konkursu ofert oraz proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni opłaty za media, tzn.:

*   energię elektryczną;

*   dostawę wody oraz odprowadzanie ścieków;

*   centralne ogrzewanie;

*   wywóz śmieci;

*   gaz do wytwarzania ciepłej wody.

Użytkownicy pomieszczeń w budynku przy ul. …. płacą ustalony przez …. czynsz oraz pokrywają proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni opłaty wynikające z faktury otrzymywanej przez Urząd od administratora budynku (działającego aktualnie na rzecz dziesięciu dysponentów).

Opłaty te obejmują:

*   energię elektryczną;

*   centralne ogrzewanie;

*   wywóz śmieci;

*   wodę;

*   koszty eksploatacji.

Wszystkie wymienione wyżej rodzaje umów zawierają zapisy praw i obowiązków dotyczących korzystania z przedmiotu najmu/użytkowania oraz zasady ponoszenia opłat, rozwiązania umowy, odpowiedzialności za mienie własne użytkowników, wydanie przedmiotu umowy, przenoszenia praw, korespondencji i oświadczeń, oraz ogólne zasady porządkowe.

Wszystkie oryginały umów najmu i użyczenia znajdują się do wglądu w Oddziale Administracyjnym Biura Administracyjno – Gospodarczego …..

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy koszty związane z mediami winny być wliczane do czynszu i opodatkowane stawką podstawową, tj. 23%, czy też w przypadku wystawionych refaktur za koszty mediów należy stosować stawki określone w fakturach dostawcy mediów, które to refaktury będą podstawą do odliczenia podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku), w przypadku umów najmu czynsz powinien być opodatkowany stawką 23%. Natomiast refakturowane koszty za media opodatkowane powinny być stawkami podatku VAT zgodnie z fakturami od dostawcy mediów (woda, śmieci, ścieki 8%, energia elektryczna i c.o. 23%).

Natomiast koszty mediów zgodnie z zapisami umów stanowią również odrębne świadczenie i usługi te powinny być refakturowane z uwzględnieniem stawek podatku właściwych dla danego medium. W orzecznictwie podkreśla się, że refakturowanie jest pewnego rodzaju odsprzedażą usług w sytuacji, gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją odsprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą. Zatem świadczenie „odsprzedaży” dostawy towarów i świadczonych usług związanych z udostępnieniem mediów nie może być uznane za element świadczenia jednolitego jakim jest świadczenie najmu. Do podstawy opodatkowania z tytułu najmu nie należy wliczać należnej opłaty za dostawę mediów. Nie można również przyjąć, że dwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły. Stanowisko powyższe uzasadnione jest wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt III SA/GI 1173/12.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, tut. Organ wydał w dniu 29 maja 2013 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr IPTPP1/443-146/13-5/MG uznającą stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, pismem z dnia 17 czerwca 2013 r. (data wpływu 18 czerwca 2013 r.) Wnioskodawca wniósł o usunięcie naruszenia prawa.

Po dokonaniu analizy uzasadnienia zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 8 lipca 2013 r. Nr IPTPP1/443W-9/13-2/EOG.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 29 maja 2013 r. Nr IPTPP1/443-146/13-5/MG, złożono w dniu 09 sierpnia 2013 r. (data wpływu 12 sierpnia 2013 r.), skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z powodu jej niezgodności z prawem.

Wyrokiem z dnia 26 września 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 515/13 WSA w Kielcach uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 29 maja 2013 r. Nr IPTPP1/443-146/13-5/MG. W uzasadnieniu wyroku wskazano, iż skarga była zasadna gdyż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez organ podatkowy art. 14b § 1 w związku z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia prawnego dotyczącego kwestii czy skarżący jest podmiotem zainteresowanym w otrzymaniu indywidualnej interpretacji podatkowej. Zdaniem WSA w Kielcach, Organ podatkowy nie wyjaśnił w sposób dostateczny od którego podmiotu pochodzi wniosek o udzielenie interpretacji, mimo to wydał i skierował ten akt do ….. W związku ze stwierdzonymi uchybieniami dotyczącymi naruszenia przepisów postępowania, Sąd odstąpił od merytorycznej oceny prawidłowości zaskarżonej interpretacji uznając ją za przedwczesną.

W dniu 15 listopada 2013 r. od ww. wyroku została wniesiona przez Ministra Finansów –Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, Biura Krajowej Informacji Podatkowej skarga kasacyjna IPTRP-4441-29/13-1.

Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2014 r. I FSK 2139/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok z dnia 26 września 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 515/13 w całości i przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach. NSA w uzasadnieniu wyroku wskazał, iż to wojewoda, a nie urząd wykonuje zadania administracji rządowej w województwie. Urząd wojewódzki jest strukturą organizacyjną, której jedynym celem jest zapewnienie sprawnej realizacji zadań wojewody. Tym samym, wykonywanie tych zadań następuje zawsze w imieniu i na rzecz wojewody będącego organem władzy publicznej. W konsekwencji, Wojewoda był również podmiotem legitymowanym do wystąpienia z wnioskiem o udzielenie interpretacji, albowiem posiadał przymiot „zainteresowanego” w rozumieniu art. 14 § 1 O.p.

Mając na uwadze ww. wyrok NSA, WSA w Kielcach w wyrokiem z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Ke 187/15, dokonał merytorycznej oceny prawidłowości zaskarżonej interpretacji i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W dniu 27 lipca 2015 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wraz z aktami sprawy.

Mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 6 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Ke 187/15, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie stawki podatku dla czynności obciążania najemców lokali użytkowych kosztami mediów uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast świadczenie usług, to w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, postawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do brzmienia art. 30 ust. 3 cyt. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku VAT korzysta czynność najmu lokali o charakterze mieszkalnym, natomiast nie korzysta ze zwolnienia najem lokali użytkowych.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.). Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego, w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane. Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje zawarcie dwóch rodzajów umów tj. umów najmu oraz umów użyczenia z jednostkami administracji zespolonej podległymi ….. Z umowy użyczenia wynikać będzie, iż użytkownik obciążony będzie kosztami eksploatacyjnymi (energia elektryczna, woda, c.o., ścieki, śmieci, gaz) w oparciu o posiadane faktury za media za poszczególne miesiące, wyliczane według zużycia przypadającego na 1 m2 wynajmowanej powierzchni, przy zastosowaniu stawki określonej w fakturze dostawcy mediów (refakturowanie). Faktury wystawione na media będą stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego. W umowie najmu w § 1 określona jest wysokość naliczonego czynszu, który będzie opodatkowany stawką podstawową tj. 23%. Natomiast § 2 umowy określa, iż najemca obciążony będzie kosztami eksploatacyjnymi (energia elektryczna, woda, c.o., ścieki, śmieci, gaz) w oparciu o posiadane faktury za media za poszczególne miesiące, wyliczane według zużycia przypadającego na 1 m2 wynajmowanej powierzchni, przy zastosowaniu stawki określonej w fakturze dostawcy mediów (refakturowanie). Faktury wystawione na media będą stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Faktury dotyczące najmu oraz użyczenia związane z kosztami mediów (energia elektryczna, woda, ścieki, itp.) wystawione są przez….. Faktury od dostawców mediów wystawione są na ….

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz zakres zadanego pytania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w uzasadnieniu wyroku z 6 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Ke 187/15 wskazał, że istota problemu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy mamy do czynienia z usługą kompleksową, czy ze świadczeniami odrębnymi. WSA w Kielcach zwrócił uwagę, iż zarówno przepisy ustawy o VAT jak i prawo unijne nie zawierają stosownych definicji świadczenia złożonego (kompleksowego). Pojęcie to zdefiniowane zostało w wiążącym sądy krajowe orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunału), a w ślad na nim w orzecznictwie administracyjnym.

Dalej Sąd podał, iż punktem wyjścia przy próbie definicji świadczenia złożonego jest teza, że każde świadczenie powinno być traktowane odrębnie i niezależnie (jako przedmiot opodatkowania), a traktowanie ich jako świadczeń złożonych ma charakter wyjątkowy. Pogląd taki pojawił się w orzeczeniu Trybunału z dnia 25 lutego 1999 r. C-349/96 Card Protection Plan Ltd (wyroki dostępne są w bazie Lex i na stronach www.curia.europa.eu i www.eur-lex.europa.eu), gdzie Trybunał wskazał na podstawę tej tezy w treści artykułu 2(1) VI Dyrektywy. Uznał ponadto, że świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (tezy 29 i 30).

WSA w Kielcach wskazał, iż ww. pogląd był powtarzany w orzeczeniach późniejszych np. w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, gdzie Trybunał stwierdził, że art. 2 ust. 1 VI dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej (teza 30).

W wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN Trybunał wyraził, że mając na uwadze dwie okoliczności, a mianowicie że, po pierwsze, z art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie (teza 22).

W wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C 224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. Trybunał przypominając, że do celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (teza 29), wskazał również, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego (teza 30). W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego - wyrok z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, teza 17, por. też wyrok z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd (teza 25).

Z powyższych wyroków, zdaniem WSA w Kielcach, wynika druga cecha świadczenia kompleksowego, a zatem to, aby elementy składowe były ze sobą powiązane tak ściśle, żeby były nierozerwalne i tworzyły jedną całość. Analiza tych poglądów pozwala na wskazanie kilku aspektów zagadnienia związku świadczeń, czy też nierozerwalności świadczeń. Pierwszy z aspektów tego nierozerwalnego związku pomiędzy świadczeniami składowymi to okoliczność potrzeb konsumenta czyli nabywcy świadczeń. W tym kontekście decydującym jest to czy nabywca zamierza nabyć świadczenie kompleksowe czy dwie niezależnie usługi. Innymi słowy, dla określenia działania jako jednolitego czy kompleksowego najistotniejsze jest jego zbadanie z perspektywy nabywcy. Jeżeli zatem z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia, a pozostałe mają charakter wtórny lub pomocniczy, mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział doprowadziłby do sztuczności i wypaczyłby ekonomiczny i faktyczny cel dokonywania transakcji. Perspektywa nabywcy widziana musi być i w takim aspekcie, że świadczenie kompleksowe wystąpi jedynie wówczas, gdy świadczenia cząstkowe zachowają wartość dla nabywcy pod warunkiem, że będą wykonywane wyłącznie razem ze świadczeniem głównym. Nadto musi istnieć nierozerwalność związku między świadczeniami taka, że w przypadku ich rozdzielenia część z tych świadczeń nie miałaby dla nabywcy żadnej wartości.

Kolejnym kryterium pozwalającym na rozróżnienie świadczenia kompleksowego, zdaniem WSA w Kielcach, jest sposób fakturowania i taryfikacji. Oddzielne fakturowanie jak i odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem świadczeń niezależnych. W cytowanym już orzeczeniu C-224/11 podniesiono, że oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń. Trybunał zastrzegł jednak, że nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia (teza 44). Na zafakturowanie usług (sprzątania budynku) oddzielnie od czynszu najmu, przez co świadczenia mogły być rozdzielone, zwrócił uwagę Trybunał także w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro (teza 23 i 24).

Jako kolejną cechę świadczenia kompleksowego, WSA wskazał, tożsamość podmiotową tj. świadczenia powinny być wykonywane dla jednego odbiorcy, w tym sensie, że powinien on być nabywcą wszystkich składowych, zaś z drugiej strony elementy składowe powinny być świadczone przez tego samego podatnika.

WSA w Kielcach podał również, iż w związku z orzeczeniem Trybunału z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie, pojawiły się nowe wskazówki będące przydatne przy dokonywaniu rozróżnienia świadczenia jednolitego od świadczeń odrębnych. Trybunał wyjaśnił bowiem, że jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Jednak okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania świadczeń od podmiotu, jaki wybierze, nie jest sama w sobie rozstrzygająca. Dalej Trybunał wyjaśnił, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Może tak być w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia. W wypadku dotyczącym najmu znacznej liczby nieruchomości przeznaczonych do różnego wykorzystywania przez najemcę, w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie (por. tezy od 39 do 45).

Dokonując oceny podanych we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności sprawy przez pryzmat powyżej przedstawionego orzecznictwa Trybunału, w tym orzeczenia w sprawie C- 42/14, WSA w Kielcach wskazał, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniami odrębnymi. Niewątpliwie z perspektywy najemcy lokalu czym innym jest dla niego opłata za czynsz, a czym innym koszty dostawy mediów i innych świadczeń. Brak jest też tożsamości podmiotowej po stronie wynajmującego, ponieważ dostawy towarów i świadczenia usług dokonują różne podmioty. W umowach najmu odrębnie uregulowano wysokość naliczanego czynszu oraz zasady obciążania najemcy kosztami eksploatacyjnymi. Znaczenie zwłaszcza tej okoliczności zaakcentowane zostało w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym wyroku z dnia 31 maja 2011 r. I FSK 740/10 i z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1141/12, gdzie podniesiono, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu. Taka sytuacja, zdaniem Sądu, miała miejsce w stanie faktycznym podanym przez Wnioskodawcę.

WSA w Kielcach wskazał, powołując się na wyroku w sprawie C- 42/14, że najemca może decydować o swoim zużyciu wody czy energii, co również przemawia za odrębnością świadczeń. Ponadto za odrębnością świadczeń przemawia to, że nie jest to najem krótkoterminowy, czyli jak wskazano w cytowanym wyroku do użytku np. na wakacje, który udostępniany jest ze świadczeniem mediów bez możliwości ich wydzielenia, tylko długoterminowy, do prowadzenia np. działalności gospodarczej.

Należy zwrócić uwagę, iż rozpatrywana sprawa odnosi się do stanu prawnego obowiązującego w dniu 29 maja 2013 r., zaś w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2013 r., zgodnie z przepisami ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2012 r. poz. 391, z późn. zm.) właściciel miał możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy odbioru śmieci. Z przedstawionych okoliczności sprawy nie wynika, iż najemca nie miał swobody w wyborze świadczeniodawcy z tytułu odbioru śmieci.

Mając na uwadze okoliczności sprawy przedstawione przez Wnioskodawcę oraz wykładnię ww. przepisów prawa dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w uzasadnieniu wyroku sygn. akt I SA/Ke 187/15, należy wskazać, że w analizowanej sprawie odsprzedaż dostawy towarów i świadczenia usług (dostawa wody, energii elektrycznej, c.o., odbiór śmieci i ścieków) związanych z udostepnieniem najemcom lokali użytkowych nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest najem. Zatem, Wnioskodawca dla czynności obciążania najemców lokali użytkowych kosztami ww. mediów będzie mógł dokonać refakturowania mediów, z zastosowaniem właściwej dla nich stawki podatku VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji z dnia 29 maja 2013 r.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla czynności obciążania najemców lokali użytkowych kosztami mediów. Natomiast wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla czynności obciążania użytkowników lokali użytkowych kosztami mediów oraz odliczenia podatku w części podlegającej refakturowaniu został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.