Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.353.2022.6.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-02
Teza: Zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy świadczonych usług polegających na udzielaniu indywidualnych porad dietetycznych online, układaniu indywidualnych jadłospisów oraz sprzedaży gotowych jadłospisów, poradników dietetycznych i przepisów w formie ebooków, sprzedaży poradników i szkoleń w formie gotowych nagrań i nagrań audio.
Słowa kluczowe: dieta; usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 19

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

\- prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy świadczonych usług polegających na udzielaniu indywidualnych porad dietetycznych online, układaniu indywidualnych jadłospisów,

\- nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy świadczonych usług polegających na sprzedaży gotowych jadłospisów, poradników dietetycznych i przepisów w formie ebooków oraz sprzedaży poradników i szkoleń w formie gotowych nagrań i nagrań audio.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

9 maja 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 4 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy świadczonych usług polegających na udzielaniu indywidualnych porad dietetycznych online, układaniu indywidualnych jadłospisów oraz sprzedaży gotowych jadłospisów, poradników dietetycznych i przepisów w formie ebooków, sprzedaży poradników i szkoleń w formie gotowych nagrań i nagrań audio.

Uzupełniła go Pani pismami z 28 lipca 2022 r. (data wpływu 2 sierpnia 2022 r. oraz 29 sierpnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawczyni Pani \`(...)\` jest dietetykiem klinicznym. Ukończyła szkołę wyższą na kierunku dietetyka, ze specjalizacją dietetyka kliniczna.

Od 2018 roku prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą „\`(...)\` \`(...)\`”, sklasyfikowaną wg PKD 86.90.E jako pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana oraz wg PKD 47.91.Z jako sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet. W ramach działalności świadczone są usługi dietetyczne online za pośrednictwem prywatnej strony www. W zakres usług wchodzą konsultacje dietetyczne, kompleksowa opieka dietetyczna, układanie indywidualnych jadłospisów oraz sprzedaż gotowych jadłospisów, ebooków kulinarnych, poradników i szkoleń w formie gotowych nagrań.

Klienci mają możliwość wykupu jednorazowych konsultacji dietetycznych, bądź czasowej opieki dietetyka na okres od jednego do trzech miesięcy. Wszystkie udzielone porady i zaproponowane diety poprzedza wywiad z klientem, analizowane są jego wyniki badań i stan zdrowia. Dietetyczka jest dostępna dla klienta 6 dni w tygodniu. W ramach opieki przeprowadzany jest wywiad żywieniowo-medyczny, ustalany jest indywidualny plan żywieniowy na okres siedmiu bądź czternastu dni, otrzymuje się przygotowane przez specjalistkę zalecenia dietetyczne oraz pozostaje się w stałym kontakcie z dietetyczką online. Kolejne etapy omawiane są na konsultacjach odbywających się co dwa tygodnie. Jednocześnie klient otrzymuje także dostęp do aplikacji mobilnej gdzie oprócz planu dietetycznego uzyska także dostęp do listy zakupów.

Poza indywidualnymi konsultacjami dietetycznymi za pośrednictwem strony internetowej dokonuje się także sprzedaży gotowych jadłospisów, ebooków kulinarnych oraz poradników i szkoleń w formie nagrań wideo. Ebooki zawierają przepisy i porady dla osób, które walczą z chorobami jelit, stanami zapalnymi lub osób chcących uniknąć problemów zdrowotnych w przyszłości. Wśród oferowanych przepisów znajdują się zarówno dostosowane do diety wegańskiej, wegetariańskiej, dla alergików oraz eliminujące glukozę, laktozę. Każdy produkt zawiera wartości odżywcze każdego przepisu (kalorie, białko, węglowodany, tłuszcze) oraz tabelę wymienników produktów spożywczych. Gotowe szkolenia po wykupie, których klient otrzymuje dostęp do gotowych nagrań skierowane są dla osób zmagających się z problemami jelitowymi. Omawiane są przyczyny problemów zdrowotnych oraz możliwe rozwiązania. Jednocześnie w ramach działalności nie oferuje się konsultacji stacjonarnej ani sprzedaży produktów fizycznych.

Oferowane produkty są uniwersalne, przeznaczone są zarówno dla osób zmagających się z problemami zdrowotnymi, jak i dla osób zdrowych chcących zachować dobry stan zdrowia. Poradniki dietetyczne i szkolenia mają na celu pomoc w zrozumieniu przyczyn złego samopoczucia, zwiększenie świadomości żywieniowej, zapobieganie chorobom, a także naukę prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia.

Jest Pani czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od 8 lutego 2021 roku. Nie jest Pani podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej oraz nie znajduje się w rejestrze podmiotów leczniczych. Usługi polegające na udzielaniu indywidualnych porad dietetycznych online, układaniu indywidualnych jadłospisów, sprzedaży gotowych jadłospisów, poradników dietetycznych i przepisów w formie ebooków, sprzedaży poradników i szkoleń w formie gotowych nagrań są świadczone w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Zawód dietetyka nie został do tej pory uregulowany ustawowo, jednak został w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania, zakwalifikowany do grupy innych specjalistów ochrony zdrowia i średniego personelu do spraw zdrowia. Jednocześnie, wymagane kwalifikacje dla dietetyka wymieniono w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami. Wymagane kwalifikacje do wykonywania zawodu dietetyka to: ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk lub ukończenie technikum lub szkoły policealnej i uzyskanie tytułu zawodowego technika technologii żywienia w specjalności dietetyka, lub tytuł zawodowy magistra lub licencjata na kierunku dietetyka, lub rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych w specjalności dietetyka obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki i uzyskanie tytułu magistra, lub rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka o specjalności żywienie człowieka i uzyskanie tytułu magistra lub magistra inżyniera na tym kierunku. Wobec powyższego, osoba posiadająca wykształcenie w zakresie dietetyki jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych. Posiada Pani wymagane kwalifikacje, ponieważ ukończyła Pani studia z zakresu dietetyki klinicznej na …..

Usługi polegające na udzielaniu indywidualnych porad dietetycznych online, układaniu indywidualnych jadłospisów, sprzedaży gotowych jadłospisów, poradników dietetycznych i przepisów w formie ebooków, sprzedaży poradników i szkoleń w formie gotowych nagrań stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Profilaktyka prowadzona jest poprzez sprzedaż poradników w formie ebooków oraz szkoleń w formie gotowych nagrań. Dzięki temu, że materiały te przeznaczone są zarówno dla osób zdrowych, jak i chorych, klienci uzyskują niezbędne informacje dotyczące prawidłowego odżywiania się, są zaznajamiani z konsekwencjami nieprawidłowej diety, a także poznają najczęstsze przyczyny występowania objawów chorobowych. Cześć klientów dzięki poradnikom, mogła także usystematyzować swoją wiedzę i lepiej zrozumieć etapy leczenia swoich chorób. Klienci dzięki indywidualnym konsultacjom oraz ebookom i szkoleniom, mogą zachować także dobry stan zdrowia, dzięki otrzymanym radom, jak prowadzić zdrowy tryb życia i jak kształtować pozytywne nawyki żywieniowe. Dzięki temu unikają problemów ze zdrowiem w przyszłości. Osoby chore, zmagające się z problemami związanymi z nieprawidłowym funkcjonowaniem jelit, problemami układu pokarmowego, lub z zaburzeniami hormonalnymi, otrzymują indywidualną pomoc, w formie konsultacji dietetycznej, która poprzedzona jest szczegółowym wywiadem z pacjentem oraz analizą jego wyników badań. Dietetyk przedstawia tak dobrany schemat działania i jadłospisy, by złagodzić występujące objawy, bądź całkowicie je wyeliminować.

Głównym celem czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, jest opieka medyczna służąca profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Wnioskodawca chce dotrzeć do jak największego grona odbiorców, z różnych środowisk, oraz zmagających się z różnymi problemami zdrowotnymi. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o lecznictwie, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Jednocześnie zgodnie z definicją zawartą w ww. ustawie świadczenie zdrowotne to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Jako że, głównym celem udzielania indywidualnych porad dietetycznych online, układania indywidualnych planów dietetycznych, sprzedaży gotowych jadłospisów, poradników i przepisów w formie szkoleń, a także poradników i szkoleń w formie gotowych nagrań, jest zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia, to stwierdzić należy, że usługi te są świadczone w ramach działalności leczniczej.

Ebooki sprzedawane w ramach działalności gospodarczej, tj. gotowe jadłospisy, poradniki dietetyczne, przepisy, a także poradniki i szkolenia w formie nagrań są tworzone przez Wnioskodawcę, lub przez pracowników zatrudnionych w działalności. Proces przygotowania produktu poprzedza dokładne zapoznanie się z potrzebami klientów, zapoznanie się z ich komentarzami oraz analiza najnowszych badań dotyczących omawianych w danym produkcie chorób np. SIBO, IMO, zaburzenia hormonalne. Następnie gotowe materiały udostępniane są na oficjalnej stronie internetowej \`(...)\`. Klienci w celu zakupu dodają wybrane produkty do koszyka. Po sfinalizowaniu płatności otrzymują plik w formie pdf lub link do pobrania nagrania. Materiały odtwarzać można na dowolnym urządzeniu, bez ograniczeń.

Celem sprzedaży tych produktów jest dotarcie do szerokiego grona odbiorców, osób już zmagających się z problemami zdrowotnymi, jak i tych, którzy pragną uniknąć problemów w przyszłości, naukę prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia, sposobu odżywiania, zapobiegania chorobom, poprzez kontrolowanie czynników ryzyka oraz ich konsekwencjom i powikłaniom, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie, czy też zahamowanie ich postępu. Celem ebooków jest edukacja żywieniowa, mogąca przyczyniać się do zmniejszenia ryzyka na szkodliwe zachowania osób sięgających po poradnik. Przy sprzedaży wyżej wymienionych produktów nie jest weryfikowany stan zdrowia, każdego z klientów kupujących dany produkt. Przed zakupem pacjenci nie przedstawiają swoich wyników badań, a dietetycy nie przeprowadzają wywiadów medycznych. Indywidualna analiza stanu zdrowia odbywa się wyłącznie w czasie konsultacji indywidualnych, podczas układania indywidualnych jadłospisów. Produkty gotowe tworzone są w oparciu o szereg rozmów z pacjentami i opinii, które przesyłają. Analizowane są najczęstsze problemy, z jakimi się borykają. Nie są więc dostosowywane do stanu zdrowia konkretnego pacjenta, ale i do ogółu odbiorców, tak by jak najszersze grono mogło czerpać z nich wiedzę. Są odpowiedzią na potrzeby klientów, by na rynku dostępne były produkty pozwalające pozyskać kompleksową wiedzę o przyczynach występowania problemów zdrowotnych, zawierające porady jak unikać rozwoju choroby, lub jak zminimalizować jej objawy. Każdy przepis ma określoną kaloryczność i zawartość makroskładników, tabelę wymienników produktów spożywczych oraz instrukcję, w jaki sposób przy pomocy ebooka skomponować swoją dietę. Cena za produkty ustalana jest tak, by jak największa ilość zainteresowanych, mogła sobie pozwolić na zakup. Gotowe jadłospisy są tworzone tak, by osoby o różnych preferencjach żywieniowych, mogły korzystać z przepisów. Prócz przepisów klasycznych, klient znajdzie także jadłospisy, w których brana jest pod uwagę alergia np. na białka lub nietolerancja histaminy, glukozy, laktozy. Oferowane są także przepisy dla osób na diecie wegańskiej, wegetariańskiej lub przeciwgrzybiczej.

Przy tworzeniu jadłospisów, poradników dietetycznych i przepisów w formie ebooków, a także poradników i szkoleń w formie nagrań, uwzględniane jest, by korzystać mogły z nich zarówno osoby o określonych uwarunkowaniach zdrowotnych, np. zmagające się z chorobami jelit, zaburzeniami hormonalnymi, leczące choroby pasożytnicze, jak i osoby zdrowe, chcące poznać sposoby na prawidłowe odżywianie i uniknąć problemów zdrowotnych w przyszłości. Osoby, które zakupiły gotowe produkty pozyskały wiedzę, której do tej pory brakowało im na rynku, uzyskały informacje, skąd biorą się ich dolegliwości oraz jak je wyeliminować bądź złagodzić objawy. Część osób zaczęła uważniej podchodzić do jedzenia, dzięki czemu poprawiło się ich samopoczucie. Po przesłuchaniu szkoleń pacjenci zauważyli, jakie błędy popełniali podczas leczenia, zaczęli stosować się do porad zawartych w materiałach, co wpłynęło pozytywnie na wyniki badań. Część klientów zwraca także uwagę, na fakt, że dzięki informacjom i przepisach zawartych w ebookach, całkowicie pozbyli się dolegliwości.

Usługi polegające na udzielaniu indywidualnych porad dietetycznych online i układaniu indywidualnych jadłospisów świadczone są osobiście przez Panią, jak i przez pracowników zatrudnianych w działalności \`(...)\`.

Usługi polegające na udzielaniu indywidualnych porad dietetycznych online oraz układaniu indywidualnych jadłospisów, są świadczone w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Zawód dietetyka nie jest uregulowany ustawowo, jednak w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania, został zakwalifikowany do grupy innych specjalistów ochrony zdrowia i średniego personelu do spraw zdrowia. Wymagane kwalifikacje dla dietetyka wymieniono w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami. Wymagane kwalifikacje do wykonywania zawodu dietetyka to: ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk lub ukończenie technikum lub szkoły policealnej i uzyskanie tytułu zawodowego technika technologii żywienia w specjalności dietetyka, lub tytuł zawodowy magistra lub licencjata na kierunku dietetyka, lub rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych w specjalności dietetyka obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki i uzyskanie tytułu magistra, lub rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka o specjalności żywienie człowieka i uzyskanie tytułu magistra lub magistra inżyniera na tym kierunku. Wobec powyższego, osoba posiadająca wykształcenie w zakresie dietetyki jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych. Wszyscy zatrudnieni w działalności \`(...)\` pracownicy ukończyli studia wyższe na kierunku dietetyka oraz liczne kursy i szkolenia w tym kierunku. Legitymują się więc nabyciem fachowych kwalifikacji wykonywania zawodu dietetyka, a tym samym do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Usługi świadczone przez pracowników, polegające na udzielaniu indywidualnych porad dietetycznych online i układaniu indywidualnych jadłospisów, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Dzięki indywidualnym konsultacjom, które poprzedza analiza wyników badań, oraz indywidualnym jadłospisom, klienci otrzymują porady jak całkowicie wyleczyć, bądź zminimalizować objawy związane z otyłością, zaburzeniami hormonalnymi, chorobami jelit i pasożytniczymi. Przestrzeganie otrzymanych w czasie konsultacji zaleceń oraz stosowanie diet zawartych w jadłospisach, przyczynia się do całkowitego wyeliminowania problemów zdrowotnych, bądź poprawy jakości życia. Osoby zdrowe, które korzystają z usług świadczonych przez pracowników \`(...)\`, poznają sposoby, na uniknięcie problemów zdrowotnych w przyszłości i pozyskują wiedzę z zakresu prawidłowego odżywiania się i otrzymują informacje jak kształtować zdrowe nawyki żywieniowe. Dietetyk doradza, które produkty należałoby wyeliminować, by codzienna dieta była zdrowsza i bardziej dopasowana do stylu życia danej osoby.

Bezpośrednim celem ww. usług wykonywanych przez zatrudnianych w działalności pracowników, jest opieka medyczna służąca profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

**Pytanie**

Czy świadczone usługi dietetyczne on-line za pomocą Internetu, polegające na udzielaniu indywidualnych porad dietetycznych online, układaniu indywidualnych jadłospisów, sprzedaży gotowych jadłospisów, poradników dietetycznych i przepisów w formie ebooków sprzedaży poradników i szkoleń w formie gotowych nagrań i nagrań audio, zarówno dla osób z problemami zdrowotnymi, jak i osób zdrowych korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT?

**Pani stanowisko w sprawie (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)**

Zgodnie z art. 12 ust. 1, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi: 14% przychodów ze świadczenia usług w zakresie opieki zdrowotnej. Chociaż Pani jako dietetyk nie jest wpisana do rejestru podmiotów leczniczych, to zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, wykonuje zawód medyczny, to znaczy, że jest uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Zawód dietetyka nie został uregulowany ustawowo, jednak jest on wymieniany w grupie innych specjalistów ochrony zdrowia i średniego personelu do spraw zdrowia na podstawie Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania.

Według art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, świadczenie zdrowotne to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Ponadto według art. 3 ust. 1 tejże ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Działalność lecznicza może również polegać na:

1) promocji zdrowia lub

2) realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Głównym celem świadczonych usług jest pomoc w zachowaniu zdrowia, jego ratowanie, przywracanie oraz poprawa. Dodatkowo działalność gospodarcza \`(...)\` jest sklasyfikowana wg PKD 86.90 E jako pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana, a podklasa ta obejmuje działalność związaną z prowadzeniem profilaktyki i promocji zdrowia prowadzoną m.in. przez dietetyków. Usługi oferowane w ramach działalności gospodarczej \`(...)\` polegają na konsultacjach dietetycznych oraz sprzedaży ebooków, jadłospisów i gotowych nagrań. Kierowane są zarówno dla osób chorych jak i zdrowych. Konsultacje dietetyczne poprzedzone są analizą stanu zdrowia i rozpoznaniem problemu, a zaproponowane diety dostosowane do potrzeb zdrowotnych klientów. Celem jest leczenie takich chorób jak otyłość, problemy jelitowe, czy cukrzyca, lub zapobieganie ich rozwijaniu. Osoby zdrowe mogą uzyskać porady od dietetyka w kwestii prawidłowego odżywiania się, co także jest kluczowe w zachowaniu dobrego stanu zdrowia. Sprzedawane ebooki, gotowe jadłospisy oraz nagrania mają na celu edukację w kwestii zdrowego trybu życia oraz sposobu odżywiania, a także zapobieganie chorobom, bądź pomoc w zahamowaniu ich postępu. Oferowane usługi są więc związane z opieką zdrowotną, ponieważ ich głównym celem jest przywracanie zdrowia, jego ratowanie, ochrona oraz edukacja w kwestiach prawidłowego odżywiania. Mogą one pomóc nie tylko osobom, które aktualnie borykają się z problemami zdrowotnymi, ale także uchronić przed utratą zdrowia pozostałe osoby.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej,

d) psychologa

Możliwość zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, została uzależniona więc od spełnienia łącznie przesłanek: przedmiotowej, polegającej na świadczeniu usług służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz podmiotowej, odnoszącej się do wykonywania usług w ramach zawodu lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub innego zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, za osobę wykonującą zawód medyczny uważa się osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Z przytoczonych przepisów wynika, że dla zastosowania zwolnienia od VAT istotne jest, by wykonywane czynności miały charakter diagnostyczny lub leczniczy. Jeśli świadczenie usług w zakresie opieki medycznej służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to jest zwolnione z VAT.

Jednocześnie zgodnie z art. 3 ust. 2 wyżej wspomnianej ustawy, działalność lecznicza może również polegać na:

1\. promocji zdrowia lub

2\. realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

2a. Czynności, o których mowa w ust. 2, mogą być wykonywane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Posiada Pani kwalifikacje uprawniające do wykonywania zawodu dietetyka, tzn. zawodu medycznego na podstawie odrębnych przepisów. Usługi oferowane w ramach prowadzonej działalności mają na celu poprawę zdrowia osób chorych, zmagających się z otyłością, cukrzycą, czy z problemami z jelitami. Jest to więc ratowanie i przywracanie zdrowia. Z kolei osoby zdrowe korzystające z usług, mogą zapobiec ewentualnym chorobom, dowiedzieć się o racjonalnym żywieniu oraz poprawić swoje nawyki żywieniowe, a więc usługi te służą profilaktyce i poprawie zdrowia.

Konsultacje dietetyczne prowadzone online oraz układane indywidualnie jadłospisy, dostosowane są do stanu zdrowia danego klienta i oparte na wynikach badań. Dzięki temu problem zdrowotny jest odpowiednio diagnozowany i może być leczony. Dobierana dieta ma zmniejszyć dolegliwości chorobowe lub całkowicie je wyeliminować. Opisane czynności mają więc charakter leczniczy i powinny podlegać zwolnieniu z VAT. Sprzedaż gotowych jadłospisów, poradników dietetycznych i przepisów w formie ebooków, poradników i szkoleń w formie nagrań audio, ma z kolei na celu naukę prawidłowego odżywiania, edukację w zakresie zapobiegania bądź rozwoju chorób i promocję zdrowego trybu życia. Produkty te mają charakter uniwersalny, grono odbiorców jest więc nieograniczone, a tym samym więcej osób może z nich skorzystać i dowiedzieć się o prawidłowym żywieniu. W związku z powyższym, produkty te także powinny podlegać zwolnieniu z VAT, ponieważ służą one profilaktyce i poprawie zdrowia oraz są uzupełnieniem działalności związanej z prowadzeniem konsultacji dietetycznych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest:

\- prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy świadczonych usług polegających na udzielaniu indywidualnych porad dietetycznych online, układaniu indywidualnych jadłospisów,

\- nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy świadczonych usług polegających na sprzedaży gotowych jadłospisów, poradników dietetycznych i przepisów w formie ebooków, sprzedaży poradników i szkoleń w formie gotowych nagrań i nagrań audio.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1) w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

2) świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295, 567, 1493, 2112, 2345 i 2401),

d) psychologa.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

a) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

b) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także
*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że: „pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że: „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

TSUE w wyroku z 4 marca 2021 r. w sprawie C‑581/19 uznał, że usługa coachingu żywieniowego świadczona przez wykwalifikowanego i uprawnionego profesjonalistę (dietetyka) w placówkach sportowych – i ewentualnie w ramach programów obejmujących również usługi związane z utrzymaniem i poprawą kondycji fizycznej – stanowi odrębne i niezależne świadczenie usług i nie jest objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dyrektywa VAT). Trybunał wskazał, że dla zastosowania zwolnienia konieczne jest wykazanie celu terapeutycznego usługi dietetycznej. I jednocześnie wyraźnie stwierdził w uzasadnieniu, że: „W tym względzie bezsporne jest, że usługa coachingu żywieniowego świadczona w placówce sportowej może, w perspektywie średnio i długoterminowej lub bardzo szeroko rozumianej, być instrumentem zapobiegania pewnym chorobom, takim jak otyłość. Należy jednak stwierdzić, że to samo odnosi się do samego uprawiania sportu, którego rolę uznaje się, tytułem przykładu, za ograniczającą występowanie chorób układu krążenia. Usługa taka ma zatem zasadniczo cel zdrowotny, ale nie ma lub nie musi mieć celu terapeutycznego." Przy czym wg definicji prezentowanej przez TSUE cel terapeutyczny mieści w swoim zakresie działania dot. "zapobiegania chorobie", a więc profilaktyczne: "W konsekwencji, wobec braku jakiejkolwiek wskazówki, że jest ona świadczona w celu zapobiegania chorobie, jej diagnozowania i leczenia oraz przywracania zdrowia, a zatem w celu terapeutycznym w rozumieniu orzecznictwa przytoczonego w pkt 24 i 26 niniejszego wyroku, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego, usługa coachingu żywieniowego, taka jak ta świadczona w postępowaniu głównym, nie spełnia kryterium działalności w interesie ogólnym, wspólnego dla wszystkich zwolnień przewidzianych w art. 132 dyrektywy 2006/112, a w konsekwencji nie jest objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 132 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy, tak że co do zasady podlega opodatkowaniu VAT."

Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od VAT.

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S, „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT usług ważnym jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei zachowywać, oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym stanie, a także ochraniać. Natomiast ratowanie to udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji. Interpretując termin poprawa zdrowia, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia przywracanie zdrowia, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było poprzednio.

Należy zauważyć, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Zauważyć należy, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W kwestii ww. zwolnienia wypowiedział się również TSUE, który w wyroku w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH wskazał, że: „zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c,) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”. Wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27).

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2021 r. poz. 711 z późn. zm.):

Osoba wykonująca zawód medyczny oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej:

Przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W świetle art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227 z późn. zm.), w grupie 3220 wymieni zostali dietetycy i żywieniowcy:

· 322001 Dietetyk;

· 322002 Technik żywienia i gospodarstwa domowego;

· 322090 Pozostali dietetycy i żywieniowcy.

Zgodnie natomiast z poz. 55 rozporządzenia Ministra Zdrowia z 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151 poz. 896 z późn. zm.):

Wymagane kwalifikacje dla dietetyka to:

˗ ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk lub ukończenie technikum lub szkoły policealnej i uzyskanie tytułu zawodowego technika technologii żywienia w specjalności dietetyka, lub tytuł zawodowy magistra lub licencjata na kierunku dietetyka, lub

˗ rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych w specjalności dietetyka obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki i uzyskanie tytułu magistra, lub

˗ rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka o specjalności żywienie człowieka i uzyskanie tytułu magistra lub magistra inżyniera na tym kierunku.

Pomimo że zawód dietetyka nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in.: zasady jego wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie dietetyki jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy wskazuje, że zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wykonującymi zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Jak wynika z opisu sprawy, jest Pani dietetykiem klinicznym, ukończyła Pani szkołę wyższą na kierunku dietetyka, ze specjalizacją dietetyka kliniczna. Nie jest Pani podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej oraz nie znajduje się w rejestrze podmiotów leczniczych. Jak wynika z opisu sprawy, również wszyscy zatrudnieni w działalności \`(...)\` pracownicy ukończyli studia wyższe na kierunku dietetyka oraz liczne kursy i szkolenia w tym kierunku. Legitymują się więc nabyciem fachowych kwalifikacji wykonywania zawodu dietetyka, a tym samym do udzielania świadczeń zdrowotnych. Usługi polegające na udzielaniu indywidualnych porad dietetycznych online, układaniu indywidualnych jadłospisów, sprzedaży gotowych jadłospisów, poradników dietetycznych i przepisów w formie ebooków, sprzedaży poradników i szkoleń w formie gotowych nagrań są świadczone w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zatem, w analizowanym przypadku spełniona jest przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Analiza powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy prowadzi do stwierdzenia, że dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Należy mieć zatem na uwadze fakt, że na podstawie ww. przepisu zwolnione są od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zatem wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie ma zastosowania zwolnienie od podatku.

Zauważyć należy, że dietetyka jest nauką zajmującą się racjonalnym żywieniem. Dostarczanie do organizmu odpowiednich składników odżywczych pozwala na jego prawidłowy rozwój i funkcjonowanie. Prawidłowe żywienie stanowi istotny element w profilaktyce zdrowotnej obejmującej działania mające na celu zapobieganie chorobom, przez ich wczesne wykrycie i leczenie, jak również dla zachowania, przywrócenia i poprawy zdrowia. Prawidłowe odżywianie sprzyja szybszej poprawie zdrowia osób chorych.

Udzielane porady dietetyczne zmierzają do zahamowania postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobiegania powstawaniu niekorzystnych wzorców zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Porady dietetyczne mają na celu utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia, naukę zdrowego sposobu odżywiania będącą elementem profilaktyki wczesnej, zapobieganie chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka – bilansowanie optymalnego jadłospisu uodparniającego na czynniki ryzyka, profilaktykę wtórną – zapobieganie konsekwencjom choroby poprzez jej wczesne wykrycie i leczenie – bilansowanie odpowiedniej diety dla osób chorych i otyłych czy też zahamowanie postępu choroby oraz ograniczenie powikłań – bilansowanie jadłospisów w ostrych stanach chorobowych. Świadczone przez dietetyka usługi konsultacji dietetycznych stanowią działania mające na celu zapobieganie chorobom, przez ich wczesne wykrycie i leczenie, jak również dla zachowania, przywrócenia i poprawy zdrowia.

W przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do świadczonych przez Panią usług online za pomocą Internetu, polegających na udzielaniu indywidualnych porad dietetycznych online i układaniu indywidualnych jadłospisów wskazała Pani w opisie sprawy, że klienci mają możliwość wykupu jednorazowych konsultacji dietetycznych, bądź czasowej opieki dietetyka na okres od jednego do trzech miesięcy. Wszystkie udzielone porady i zaproponowane diety poprzedza wywiad z klientem, analizowane są jego wyniki badań i stan zdrowia. Dietetyczka jest dostępna dla klienta 6 dni w tygodniu. W ramach opieki przeprowadzany jest wywiad żywieniowo-medyczny, ustalany jest indywidualny plan żywieniowy na okres siedmiu bądź czternastu dni, otrzymuje się przygotowane przez specjalistkę zalecenia dietetyczne oraz pozostaje się w stałym kontakcie z dietetyczką online. Kolejne etapy omawiane są na konsultacjach odbywających się co dwa tygodnie. Jednocześnie klient otrzymuje także dostęp do aplikacji mobilnej gdzie oprócz planu dietetycznego uzyska także dostęp do listy zakupów. Ponadto wskazała Pani, że głównym celem czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, jest opieka medyczna służąca profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zatem, świadczone przez Panią – jako dietetyka usługi polegające na udzielaniu indywidualnych porad dietetycznych online i układaniu indywidualnych jadłospisów stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Tym samym, w ww. przypadku została spełniona przesłanka przedmiotowa określona we wskazanym przepisie.

W konsekwencji, świadczone przez Panią – jako dietetyka ww. usługi polegające na udzielaniu indywidualnych porad dietetycznych online i układaniu indywidualnych jadłospisów – jako usługi spełniające przesłankę podmiotową i przedmiotową - korzystają ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Tym samym, Pani stanowisko w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, świadczonych usług polegających na udzielaniu indywidualnych porad dietetycznych online i układaniu indywidualnych jadłospisów, należało uznać za prawidłowe.

Natomiast, świadczone przez Panią usługi, polegające na sprzedaży gotowych jadłospisów, poradników dietetycznych i przepisów w formie ebooków oraz sprzedaży poradników i szkoleń w formie gotowych nagrań i nagrań audio, nie stanowią usług w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Wskazać bowiem należy, że ww. usługi stanowią udzielanie informacji ogólnej o charakterze informacyjnym i edukacyjnym, nie wiążą się natomiast z oceną konkretnego przypadku danego pacjenta. W przypadku gotowych jadłospisów, poradników dietetycznych i przepisów w formie ebooków oraz poradników i szkoleń w formie gotowych nagrań i nagrań audio nie dokonuje Pani oceny przypadku konkretnego pacjenta, nie weryfikuje aktualnych wyników badań pacjenta ani nie przeprowadza wywiadu medycznego. Głównym celem ww. usług świadczonych przez Panią nie jest opieka medyczna, lecz udzielanie ogólnych porad w zakresie zdrowego żywienia. Jak wskazała Pani we wniosku, ebooki sprzedawane w ramach działalności gospodarczej tj. gotowe jadłospisy, poradniki dietetyczne, przepisy, a także poradniki i szkolenia w formie nagrań są tworzone przez Panią, lub przez pracowników zatrudnionych w działalności. Następnie gotowe materiały udostępniane są na oficjalnej stronie internetowej \`(...)\`. Przy sprzedaży wyżej wymienionych produktów nie jest weryfikowany stan zdrowia, każdego z klientów kupujących dany produkt. Przed zakupem pacjenci nie przedstawiają swoich wyników badań, a dietetycy nie przeprowadzają wywiadów medycznych. Produkty gotowe tworzone są w oparciu o szereg rozmów z pacjentami i opinii, które przesyłają. Analizowane są najczęstsze problemy z jakimi się borykają. Nie są więc dostosowywane do stanu zdrowia konkretnego pacjenta, ale do ogółu odbiorców, tak by jak najszersze grono mogło czerpać z nich wiedzę. Ponadto wskazała Pani, że oferowane produkty są uniwersalne, przeznaczone są zarówno dla osób zmagających się z problemami zdrowotnymi, jak i dla osób zdrowych chcących zachować dobry stan zdrowia.

Tym samym, świadczone przez Panią ww. usługi, polegające na sprzedaży gotowych jadłospisów, poradników dietetycznych i przepisów w formie ebooków oraz sprzedaży poradników i szkoleń w formie gotowych nagrań i nagrań audio, nie zapewniają możliwości oceny stanu zdrowia konkretnego pacjenta w celu postawienia prawidłowej diagnozy oraz zaproponowania odpowiedniego, dostosowanego do wymogów konkretnej osoby postępowania terapeutycznego. Usługi te nie posiadają zatem waloru usług służących profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W związku z tym, dla świadczonych przez Panią usług, polegających na sprzedaży gotowych jadłospisów, poradników dietetycznych i przepisów w formie ebooków oraz sprzedaży poradników i szkoleń w formie gotowych nagrań i nagrań audio, nie zostały wypełnione przesłanki o charakterze przedmiotowym uprawniającym do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, bowiem usług tych nie można uznać za usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W konsekwencji, ww. usługi świadczone przez Panią nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Tym samym, Pani stanowisko w zakresie, zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, świadczonych usług polegających na sprzedaży gotowych jadłospisów, poradników dietetycznych i przepisów w formie ebooków oraz sprzedaży poradników i szkoleń w formie gotowych nagrań i nagrań audio, należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).