Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-1143/14-2/EJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-09
Teza: zwolnienie od podatku VAT dla importu usług badań laboratoryjnych, sposób wypełniania deklaracji VAT-9M, obowiązek rejestracji jako podmiot VAT UE, rozliczenie importu usługi zwolnionej od podatku
Słowa kluczowe: deklaracje; import-import usług; usługi-usługi medyczne; usługi-usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 września 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 515/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 13 grudnia 2017 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2017 r. sygn. akt I FSK 120/16 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2014 r. (data wpływu 17 września 2014 r.) uzupełnionym pismem z 28 listopada 2014 r. (data wpływu 3 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania zwolnienia od podatku dla importu usług badań laboratoryjnych,
*   sposobu wypełniania deklaracji VAT-9M

\-**jest prawidłowe,**

*   braku obowiązku rejestracji jako podmiot VAT UE
*   braku obowiązku rozliczenia importu usług w deklaracji VAT-9M,

\-**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla importu usług przeprowadzania badań laboratoryjnych, obowiązku rejestracji jako podmiot VAT UE, braku obowiązku rozliczenia importu usług w deklaracji VAT-9M i sposobu wypełnienia tej deklaracji. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 28 listopada 2014 r. (data wpływu 3 grudnia 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 19 listopada 2014 r. znak: IBPP3/443-1143/14/EJ.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 11 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną znak: IBPP3/443-1143/14/EJ, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla importu usług badań laboratoryjnych, obowiązku rejestracji jako podmiot VAT UE, braku obowiązku rozliczenia importu usług w deklaracji VAT-9M oraz sposobu wypełnienia tej deklaracji. Ww. interpretacja została sprostowana postanowieniem z 19 stycznia 2015 r. znak: IBPP3/443-1143/14/EJ.

Wnioskodawca na pisemną interpretację indywidualną prawa podatkowego z 11 grudnia 2014 r. znak: IBPP3/443-1143/14/EJ, sprostowaną postanowieniem z 19 stycznia 2015 r. wniósł pismem z dnia 24 grudnia 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 19 stycznia 2015 r. znak: IBPP3/4432-69/14/EJ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 11 grudnia 2014 r. złożył skargę z dnia 16 lutego 2015 r. (data wpływu 24 lutego 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 3 września 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 515/15 uchylił zaskarżoną interpretację z dnia 11 grudnia 2014 r. nr IBPP3/443-1143/14/EJ.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 września 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 515/15, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach złożył skargę kasacyjną z 12 listopada 2015 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 6 października 2017 r. sygn. akt I FSK 120/16 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla importu usług badań laboratoryjnych, obowiązku rejestracji jako podmiot VAT UE, braku obowiązku rozliczenia importu usług w deklaracji VAT-9M oraz sposobu jej wypełnienia wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako praktyka lekarska specjalistyczna. Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia przedmiotowego (świadczy usługi ochrony zdrowia), natomiast dla pozostałej sprzedaży (dochody z tytułu najmu, sprzedaż suplementów diety w niewielkim zakresie) korzysta ze zwolnienia z art. 113 ust. 1 (z uwzględnieniem art. 113 ust. 2) ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie składa żadnych deklaracji związanych z VAT. Jedną z usług medycznych wykonywanych przez Wnioskodawcę są tzw. Profilaktyczne Bilanse Biologiczne (PBB). Są to panele wysokospecjalistycznych badań laboratoryjnych pozwalające na ocenę aktualnego stanu zdrowia pacjentów, określenia ryzyka wystąpienia chorób. PBB są podstawą indywidualnie dobieranej terapii dostosowanej do potrzeb i sytuacji klinicznej pacjenta. Celem PBB jest z jednej strony wykrycie niedoborów i nadmiarów witamin, mikroelementów czy kwasów tłuszczowych, immunoglobulin, limfocytów itd., a z drugiej sprawdzenie jak funkcjonują, będące ze sobą w ścisłym powiazaniu, poszczególne układy w organizmie pacjenta. Na podstawie bardzo wielu parametrów biochemicznych tworzy się obraz zaburzeń na poziomie komórkowym, znajdując często wyjściowe źródło problemów zdrowotnych. Na tej podstawie pacjent ma przygotowaną terapię. PBB jako metoda diagnostyczna jest know-how będącą własnością MediPrevent – Stowarzyszenia Francuskich Lekarzy na rzecz Medycyny Zapobiegawczej. Ze względu na dbałość o standaryzowanie wyników badań, MediPrevent wyznaczył i nadzoruje realizację PBB w laboratorium medycznym w Belgii (RP Lab Romain Pais), dokąd zostają wysyłane materiały biologiczne pacjentów z wszystkich krajów UE i Szwajcarii. Podmiot belgijski nie posiada na terenie Polski siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności, nie figuruje też w rejestrze podmiotów leczniczych. Jednak jedynie na podstawie wyników przesyłanych z laboratorium w Belgii lekarz (Wnioskodawca) może postawić diagnozę i przygotować terapię dla pacjenta (usługa zwolniona z podatku od towarów i usług).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisana usługa laboratoryjna służąca profilaktyce i ochronie zdrowia (będąca podstawą do wystawienia diagnozy pacjentowi i doboru terapii) podlegająca w Polsce zwolnieniu od podatku od towarów i usług, w przypadku jej nabycia (import usług) z Belgii, również korzysta ze zwolnienia z VAT?
2.  Czy istnieje obowiązek rejestracji podatnika jako podmiotu VAT UE?
3.  Czy podatnik wykonujący usługi przedmiotowo zwolnione z VAT (na podstawie art. 43 ustawy) powinien rozliczyć taką transakcję na gruncie podatku od towarów i usług poprzez złożenie deklaracji VAT-9M?
4.  Czy w przypadku złożenia takiej deklaracji, świadczenie wykazane jako kwota podatku należnego winno być wykazane w wartości 0 zł (tj. ze stawką VAT – „zwolnione”) czy stawką 23% i wówczas powstanie obowiązek podatkowy (podatek należny) bez prawa do odliczenia – skoro służy sprzedaży zwolnionej?

Stanowisko Wnioskodawcy (uzupełnione pismem z 28 listopada 2014 r.):

Ten rodzaj badań laboratoryjnych, w Polsce klasyfikowany jako służący profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (PKWiU 86.22.1), w przypadku ich importu również podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług (zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa analizy laboratoryjne mające na celu ustalenie lub wykluczenie choroby korzystają ze zwolnienia z VAT).

W związku z importem tego rodzaju usług od kontrahenta z Belgii, nie istnieje obowiązek rejestracji podatnika na potrzeby nabywania usług wewnątrzwspólnotowych.

Według podatnika nie należy składać deklaracji VAT-9M.

W przypadku złożenia takiej deklaracji, świadczenie wykazane jako kwota podatku należnego winno być wykazane ze stawką VAT – „zwolnione”, skoro służy sprzedaży zwolnionej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

*   **jest prawidłowe** w zakresie
    *   zastosowania zwolnienia od podatku dla importu usług badań laboratoryjnych,
    *   sposobu wypełniania deklaracji VAT-9M
*   **jest nieprawidłowe** w zakresie
    *   braku obowiązku rejestracji jako podmiot VAT UE
    *   braku obowiązku rozliczenia importu usług w deklaracji VAT-9M.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 września 2015 r. i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2017 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W tym miejscu wskazać należy, że podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym. W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie zostały zawarte w rozdziale 3 działu V ustawy.

W art. 28a ustawy o VAT wskazano, że na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z regułą wyrażoną w przepisie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2–4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy).

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku dla niektórych czynności.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Na podstawie art. 97 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności.

W ust. 3 pkt 1 ww. artykułu wskazano, że przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio również do podatników, o których mowa w art. 15, innych niż wymienieni w ust. 1 i 2, którzy nabywają usługi, do których stosuje się art. 28b, jeżeli usługi te stanowiłyby u nich import usług.

Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Zgodnie z art. 99 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 nie mają obowiązku składania deklaracji podatkowej, o którym mowa w ust. 1-3 lub 8, deklarację podatkową składa się w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Jak stanowi art. 99 ust. 14 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, 8 i 9, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku.

Realizując powyższą delegację ustawową, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 18 marca 2013 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz.U., poz. 394) określił wzory deklaracji wraz z objaśnieniami dotyczącymi sposobu ich wypełnienia.

Jak stanowi § 1 pkt 3 ww. rozporządzenia, określa się wzór deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług (VAT-9M), o której mowa w art. 99 ust. 9 ustawy, wraz z objaśnieniami, stanowiący załącznik nr 6 do rozporządzenia. Ww. wzór deklaracji obowiązuje dla składanych formularzy do rozliczeń od miesiąca kwietnia 2013 r.

Według powyższego wzoru, deklaracja VAT-9M jest przeznaczona dla tych podmiotów prowadzących działalność, którzy nie są podatnikami VAT czynnymi (i w związku z tym nie składają deklaracji VAT-7, VAT-7K, VAT-7D), u których w danym miesiącu nie wystąpiły nabycia wewnątrzwspólnotowe, jednakże w danym miesiącu ma u nich miejsce import usług, bądź dostawa, dla których podatnikiem jest nabywca.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako praktyka lekarska specjalistyczna. Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia przedmiotowego (świadczy usługi ochrony zdrowia), natomiast dla pozostałej sprzedaży (dochody z tytułu najmu, sprzedaż suplementów diety w niewielkim zakresie) korzysta ze zwolnienia z art. 113 ust. 1 (z uwzględnieniem art. 113 ust. 2) ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie składa żadnych deklaracji związanych z VAT. Jedną z usług medycznych wykonywanych przez Wnioskodawcę są tzw. Profilaktyczne Bilanse Biologiczne (PBB). Są to panele wysokospecjalistycznych badań laboratoryjnych pozwalające na ocenę aktualnego stanu zdrowia pacjentów, określenia ryzyka wystąpienia chorób. PBB są podstawą indywidualnie dobieranej terapii dostosowanej do potrzeb i sytuacji klinicznej pacjenta. PBB jako metoda diagnostyczna jest know-how będącą własnością MediPrevent – Stowarzyszenia Francuskich Lekarzy na rzecz Medycyny Zapobiegawczej. Ze względu na dbałość o standaryzowanie wyników badań, MediPrevent wyznaczył i nadzoruje realizację PBB w laboratorium medycznym w Belgii (RP Lab Romain Pais), dokąd zostają wysyłane materiały biologiczne pacjentów z wszystkich krajów UE i Szwajcarii. Podmiot belgijski nie posiada na terenie Polski siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności, nie figuruje też w rejestrze podmiotów leczniczych. Jednak jedynie na podstawie wyników przesyłanych z laboratorium w Belgii lekarz (Wnioskodawca) może postawić diagnozę i przygotować terapię dla pacjenta.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa wskazać należy, że nabycie usług przeprowadzenia badań laboratoryjnych, świadczonych przez podmiot mający siedzibę w Belgii, będzie stanowiło dla Wnioskodawcy import usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem pytania Wnioskodawcy tj. czy usługa laboratoryjna służąca profilaktyce i ochronie zdrowia podlegająca w Polsce zwolnieniu od podatku VAT w przypadku jej nabycia z Belgii również korzysta ze zwolnienia, trzeba mieć na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w orzeczeniu z 6 października 2017 r. sygn. akt I FSK 120/16 oraz stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawarte w wyroku z 3 września 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 515/15.

WSA w Gliwicach stwierdził cyt. „Zestawiając brzmienie treści art. 43 ust. 1 pkt 18 z końcową częścią przepisu art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy „lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne” zauważyć należy, iż przepis ten w powołanym brzmieniu zawiera w sobie elementy prawne, które przez Dyrektora Izby Skarbowej nie były analizowane przy wydawaniu zakwestionowanej pisemnej interpretacji prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez przepisy prawa podatkowego rozumie się – przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Powyższe oznacza, że po 1 maja 2004 r. – dacie przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Wspólnoty – interpretacja przepisów krajowych ustaw podatkowych dotyczących podatków zharmonizowanych musi być dokonywana z uwzględnieniem wzorca jaki stanowi Dyrektywa 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Dlatego porównywanie postanowień ustawy o VAT z jej Dyrektywą 112 jest istotną częścią jej interpretacji. Skoro organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa wspólnotowego, są zobowiązane także do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 kwietnia 2009 r. w sprawie I FSK 4/08 (Lex nr 497204) i w wyroku z 11 marca 2010 r. w sprawie I FSK 61/09 (Lex nr 785302) co skład orzekający w całości podziela. Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, iż obowiązkiem Dyrektora Izby Skarbowej, przy założeniu prawidłowości postępowania Wnioskodawcy co do wskazania podstawy prawnej do zastosowania zwolnienia, była powinność porównania przez organ postanowień art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT z jej wzorcem, tj. art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE i dokonanie jej wykładni na tle opisanego zaistniałego stanu faktycznego, czego w całości organ nie dokonał wydając sporną interpretację prawa podatkowego. (…) Rozpatrując sprawę ponownie organ uwzględni rozważania Sądu wynikające z treści wydanego wyroku”.

Również Naczelny Sąd Administracyjny orzekł cyt. „Oceniając prawidłowość proponowanej przez organy interpretacji przepisów art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT trzeba mieć na uwadze, że w okresie poakcesyjnym, który przyniósł konieczność stosowania prawa unijnego, przy uwzględnianiu wykładni tego prawa, dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zmianie uległy metody jego wykładni. W miejsce wykładni językowej, która dominowała, obecnie zasadniczą pozycję należy przyznać wykładni celowościowej. Na gruncie VAT użytym w przepisach ustawy o VAT (tudzież przepisach wykonawczych) terminom należy przypisywać zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego rodzaju podatku, a tym samym oderwane od ich rozumienia w ujęciu innych regulacji prawodawstwa krajowego. Wynika to z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej, czego konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć i zasad opodatkowania VAT na całym obszarze państw członkowskich.

(…)

W kontekście powyższego podkreślić należy trafność stanowiska Sądu pierwszej instancji, że przy interpretacji pojęć koniecznych do oceny zwolnień od opodatkowania na gruncie ustawy o VAT niewątpliwie konieczne jest odwołanie się do regulacji zawartych w Dyrektywie 112, by ocenić czy nie zostały naruszone zasady opodatkowania, mając na względzie cel, jakiemu służy uregulowanie dyrektywy. Zatem przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decyduje znaczenie ma odniesienie ich do regulacji zamieszczonych w Dyrektywie 112, wyprzedzające poszukiwanie takiej definicji w krajowym porządku prawnym na podstawie wykładni systemowej zewnętrznej, w przepisach ustaw niepodatkowych. Strony postępowania były zgodne co do tego, że ani ustawa o VAT, ani Dyrektywa 112 nie definiuje pojęcia „podmiot leczniczy” na potrzeby tego podatku. Jednak analizując prawidłowość zastosowania norm prawnych będących przedmiotem sporu należy mieć na względzie, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym. Zasadnie więc Sąd pierwszej instancji zakwestionował dokonywanie wykładni art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT w oparciu o regulacje ustawy o działalności leczniczej z pominięciem art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112.”

Przytoczony powyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Interpretacji zwolnień od podatku powinno dokonywać się w oparciu o regulacje Dyrektywy w kontekście celu tych zwolnień oraz przy uwzględnieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem TSUE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE (np. wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter dAmbrumenil, Dispute Resolution Services Ltd, C-307/01, pkt 57).

Z orzecznictwa TSUE wynika, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych (ww. wyrok C-307/01). Zgodnie ze stanowiskiem TSUE zawartym w tym wyroku: „jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (\`(...)\`) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż diagnostyczny, leczniczy i, na tyle ile to możliwe, leczenie chorób i innych rozstrojów zdrowia.”

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika także, co znajduje również potwierdzenie w polskim orzecznictwie, że ze zwolnienia mogą korzystać także usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Podsumowując, zwolnienie określone w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, będącym implementacją art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług z zakresu opieki medycznej wykonywanych w ściśle określonym celu (profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia).

Przenosząc te rozważania na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że usługa laboratoryjna wykonywana w Belgii odpowiada warunkom zwolnienia wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, tj. wykonywana jest w ramach świadczenia usług medycznych, w celu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia, które to czynności dla uproszczenia są określane jako „proces leczenia”.

Jedną z usług medycznych wykonywanych przez Wnioskodawcę są tzw. Profilaktyczne Bilanse Biologiczne. Elementem świadczonej przez Wnioskodawcę usługi jest import badania laboratoryjnego z Belgii, który odpowiada definicji „usługi ściśle związanej” w rozumieniu powoływanego przepisu. Relacja podmiotów jest taka, że Wnioskodawca wykonuje usługę medyczną podstawową, a belgijskie laboratorium usługę medyczną ściśle związaną – konieczną do wykonania usługi podstawowej. Jedynie na podstawie wyników przesyłanych z laboratorium w Belgii Wnioskodawca może postawić diagnozę i przygotować terapię dla pacjenta (usługa zwolniona od podatku VAT).

Zatem, działania Wnioskodawcy w postaci importu usługi laboratoryjnej wypełniają definicję usług medycznych w rozumieniu przepisów prawa unijnego i prawa krajowego oraz cel jakim jest profilaktyka i leczenie pacjentów.

W konsekwencji, Wnioskodawca z tytułu importu usługi, o której mowa we wniosku może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Wobec powyższych ustaleń, stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii obowiązku rejestracji z tytułu nabycia przedmiotowych usług wskazać należy, że rozstrzygającą rolę w tym zakresie ma powołany art. 97 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Skoro zatem w przedmiotowej sprawie do nabywanych usług ma zastosowanie art. 28b ustawy o VAT i w związku z ich nabyciem Wnioskodawca winien rozpoznać import usług, to w tej sytuacji Wnioskodawca jest obowiązany do rejestracji dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych przez złożenie stosownego zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku rejestracji jako podmiot VAT UE jest nieprawidłowe.

Ponadto w świetle cytowanych przepisów prawa podatkowego, w związku z importem usług przeprowadzenia badań laboratoryjnych, świadczonych przez podmiot mający siedzibę w Belgii, dla których Wnioskodawca będzie podatnikiem i w sytuacji, gdy nie ma on obowiązku składania deklaracji VAT-7, VAT-7K, VAT-7D lub VAT-8, to ww. nabycie Wnioskodawca winien wykazać w deklaracji VAT-9M. Jednakże co do sposobu wypełnienia ww. deklaracji należy wskazać, że skoro dla importu przedmiotowych usług zostanie zastosowane zwolnienie od podatku, wówczas pozycja 11 deklaracji VAT-9M, której wzór obowiązuje dla rozliczeń od kwietnia 2013 r., może zawierać wartości ze stawką VAT „zwolnione”.

Podsumowując powyższe ustalenia w zakresie prawidłowego rozliczenia importu usług laboratoryjnych Organ stwierdza, że:

*   stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe w zakresie
    *   braku obowiązku rejestracji jako podmiot VAT UE
    *   braku obowiązku rozliczenia importu usług w deklaracji VAT-9M.
*   stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe w zakresie
    *   zastosowania zwolnienia od podatku dla importu usług badań laboratoryjnych,
    *   sposobu wypełniania deklaracji VAT-9M.

Zaznaczenia wymaga, że interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa St. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.