Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-14/14-5/ISN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-04-14
Teza: Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie, czy w świetle art. 2 pkt 8 w związku z art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, dostawa towarów pomiędzy Wnioskodawcą a szwajcarskim oddziałem Pośrednika, stanowi eksport towarów opodatkowany 0% stawką podatku VAT, przy spełnieniu warunku posiadania dokumentów potwierdzających wywóz towarów?
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; eksport-eksport bezpośredni; eksport-eksport pośredni; eksport-eksport towarów; podatek-podatek od towarów i usług; towar-wywóz towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2013 r. (data wpływu 13 stycznia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 marca 2014 r. (data wpływu 26 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostaw towarów realizowanych w ramach schematu oznaczonego we wniosku nr 2, za eksport towarów dokonywany w ramach transakcji łańcuchowej i zastosowania stawki podatku w wysokości 0% - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostaw towarów realizowanych w ramach schematu oznaczonego we wniosku nr 2, za eksport towarów dokonywany w ramach transakcji łańcuchowej i zastosowania stawki podatku w wysokości 0%. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 20 marca 2014 r. (data wpływu 26 marca 2014 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy, wskazanie że wniosek dotyczy 8 zdarzeń przyszłych (w schemacie 2 - 4 zdarzeń przyszłych) i dokonanie stosownej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się produkcją oraz dystrybucją urządzeń elektronicznych powszechnego użytku, w szczególności telewizorów oraz ich elementów. Spółka planuje wprowadzić nowy schemat dystrybucji, tj. planuje sprzedawać towary w ramach tzw. „transakcji łańcuchowych”, w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, według następujących schematów:

1.  Wnioskodawca sprzedaje towary kontrahentowi mającemu siedzibę na terytorium innego niż Polska państwa Unii Europejskiej (dalej: „Pośrednik”). Następnie Pośrednik dokonywać będzie sprzedaży do ostatecznego kontrahenta (dalej: „Odbiorca”) mającego siedzibę/miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej.
2.  Wnioskodawca sprzedaje towar szwajcarskiemu oddziałowi Pośrednika. Następnie oddział Pośrednika dokonywać będzie sprzedaży do Odbiorcy mającego siedzibę/miejsce zamieszkania w Szwajcarii.

W przedmiotowej sprawie dostawy dokonywane będą za pośrednictwem szwajcarskiego oddziału Pośrednika do Odbiorców w Szwajcarii - schemat 2.

W wyniku opisanych dostaw, towary będące przedmiotem transakcji będą transportowane bezpośrednio pomiędzy Wnioskodawcą a ostatecznym Odbiorcą, przy czym transport dokonywany będzie przez firmę spedycyjną/transportową działającą na zlecenie odpowiednio szwajcarskiego oddziału Pośrednika.

W przypadku schematu 2, dostawa pomiędzy Wnioskodawcą a oddziałem Pośrednika będzie dokonywana według reguł EXW lub FCA - miejsce w Polsce (zgodnie z INCOTERMS 2010), podczas gdy dostawa pomiędzy oddziałem Pośrednika a Odbiorcą zostanie dokonana według reguł DAP - miejsce poza Polską. Prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostanie przeniesione z oddziału Pośrednika na Odbiorcę poza Polską, w szczególności, z uwagi na to, że ryzyko związane z towarem przejdzie z oddziału Pośrednika na Odbiorcę poza terytorium Polski.

Warunki planowanej transakcji zakładają, że Pośrednik poinformuje Wnioskodawcę, że towar zostanie przetransportowany przez oddział Pośrednika (lub przez podmiot działający na jego rzecz) bezpośrednio z Polski do kraju spoza Unii Europejskiej.

Mając na uwadze, że towary będące przedmiotem dostaw będą przemieszczane na terytorium kraju trzeciego, w każdym przypadku zgłoszenie do procedury celnej wywozu następować będzie w polskim urzędzie celnym i to Spółka (lub Pośrednik) wskazywani będą, jako Nadawca/Eksporter na towarzyszących dokumentach celnych. Wnioskodawca będzie posiadać dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza terytorium UE, w szczególności dokumenty wymienione w treści art. 41 ust. 6a ustawy o VAT.

W złożonym uzupełnieniu Spółka wyjaśniła, że w przedstawionym schemacie 2 mogą znaleźć zastosowanie bądź warunki EXW bądź też FCA. Inaczej mówiąc przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest sytuacja, w której w schemacie 2 znajdą zastosowanie warunki dostawy EXW lub FCA. Spółka wskazała, że przedmiotem jej zapytania jest sytuacja, w której w schemacie 2 na dokumencie celnym jako Nadawca/Eksporter wskazana będzie: Spółka lub Pośrednik. Wnioskodawca zwraca się więc o udzielenie odpowiedzi na pytanie, w odniesieniu do sytuacji w której w schemacie 2 na dokumencie celnym wskazany będzie jako Nadawca/Eksporter: Spółka lub Pośrednik. Przedmiotem zapytania nie są objęte sytuacje, w których na dokumencie celnym jako Nadawca/Eksporter będzie wskazany Odbiorca. Wnioskodawca wyjaśnił, że w sytuacji w której w określonym schemacie na dokumentach celnych występować będzie Pośrednik (innymi słowy pierwszy nabywca) Spółka będzie posiadać dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, z którego wynikać będzie tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Podsumowując, przedmiotem zapytania Wnioskodawcy w schemacie 2 są następujące zdarzenia przyszłe:

1.  Wnioskodawca sprzedaje towar szwajcarskiemu oddziałowi Pośrednika stosując warunki FCA. Następnie oddział Pośrednika dokonywać będzie sprzedaży do Odbiorcy mającego siedzibę/miejsce zamieszkania w Szwajcarii. Na dokumencie celnym wskazany jako Nadawca/Eksporter będzie Wnioskodawca. Dostawa pomiędzy oddziałem Pośrednika a Odbiorcą zostanie dokonana według reguł DAP - miejsce poza Polską.
2.  Wnioskodawca sprzedaje towar szwajcarskiemu oddziałowi Pośrednika stosując warunki FCA. Następnie oddział Pośrednika dokonywać będzie sprzedaży do Odbiorcy mającego siedzibę/miejsce zamieszkania w Szwajcarii. Na dokumencie celnym wskazany jako Nadawca/Eksporter będzie Pośrednik. Dostawa pomiędzy oddziałem Pośrednika a Odbiorcą zostanie dokonana według reguł DAP - miejsce poza Polską.
3.  Wnioskodawca sprzedaje towar szwajcarskiemu oddziałowi Pośrednika stosując warunki EXW. Następnie oddział Pośrednika dokonywać będzie sprzedaży do Odbiorcy mającego siedzibę/miejsce zamieszkania w Szwajcarii. Na dokumencie celnym wskazany jako Nadawca/Eksporter będzie Wnioskodawca. Dostawa pomiędzy oddziałem Pośrednika a Odbiorcą zostanie dokonana według reguł DAP - miejsce poza Polską.
4.  Wnioskodawca sprzedaje towar szwajcarskiemu oddziałowi Pośrednika stosując warunki EXW. Następnie oddział Pośrednika dokonywać będzie sprzedaży do Odbiorcy mającego siedzibę/miejsce zamieszkania w Szwajcarii. Na dokumencie celnym wskazany jako Nadawca/Eksporter będzie Pośrednik. Dostawa pomiędzy oddziałem Pośrednika a Odbiorcą zostanie dokonana według reguł DAP - miejsce poza Polską.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie, czy w świetle art. 2 pkt 8 w zw. z art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, dostawa towarów pomiędzy Wnioskodawcą a szwajcarskim oddziałem Pośrednika, stanowi eksport towarów opodatkowany 0% stawką podatku VAT, przy spełnieniu warunku posiadania dokumentów potwierdzających wywóz towarów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle opisanego powyżej zdarzenia przyszłego, dostawa towarów pomiędzy nim a szwajcarskim oddziałem Pośrednika, stanowi eksport towarów opodatkowany 0% stawką podatku VAT, o ile Spółka zgromadzi dokumenty potwierdzające wywóz towarów, o których mowa w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT.

Swoje stanowisko Spółka opiera o następującą argumentację.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na to że w opisanym powyżej schemacie dostaw przedmiot transakcji zostanie w wyniku dostawy przemieszczony z terytorium UE do Odbiorcy z kraju trzeciego, opisane transakcje będą stanowić eksport towarów po stronie Wnioskodawcy.

W świetle regulacji art. 2 pkt 8 ustawy o VAT - przez eksport towarów - rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

W opisanym zdarzeniu przyszłym wszystkie wymienione powyżej warunki uznania transakcji dokonywanej przez Wnioskodawcę są spełnione. W szczególności:

*   po stronie Wnioskodawcy dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel,
*   towary będące przedmiotem dostawy są transportowane z terytorium Polski poza terytorium UE (w planowanym schemacie dostaw), przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju (tutaj - oddział Pośrednika),
*   nie zachodzą przewidziane w drugiej części przepisu wyłączenia,
*   wywóz towarów poza terytorium UE będzie potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Jednocześnie, z uwagi na to że w opisanym powyżej schemacie dostaw uczestniczą trzy podmioty, tj. Wnioskodawca, oddział Pośrednika oraz Odbiorca, powyższą kwalifikację transakcji dokonywanej przez Wnioskodawcę (jako eksportu towarów) należy ocenić w świetle regulacji dotyczących tzw. transakcji łańcuchowych.

Jak zaznaczono powyżej, opisana w schemacie drugim transakcja stanowi transakcję łańcuchową, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Zgodnie z przywołaną regulacją, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich (tutaj - Wnioskodawca) wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy (tutaj - Odbiorca), uznaje się że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w transakcji. W konsekwencji, niezależnie od tego, że w ramach transakcji łańcuchowej dochodzi tylko do jednego fizycznego wydania towaru pomiędzy pierwszym a ostatnim uczestnikiem (odpowiednio pomiędzy Wnioskodawcą a Odbiorcą spoza UE), w świetle regulacji ustawy o VAT dochodzi do co najmniej dwóch dostaw objętych opodatkowaniem tym podatkiem (tj. do dostawy pomiędzy Wnioskodawcą a oddziałem Pośrednika oraz do dostawy pomiędzy oddziałem Pośrednika a Odbiorcą).

Szczegółowe zasady opodatkowania transakcji w przypadku transakcji łańcuchowych regulują art. 22 ust. 2 oraz 3 ustawy o VAT, określające w szczególności zasady ustalania miejsca dokonania dostawy towarów w przypadku poszczególnych etapów w łańcuchu dostaw.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy (powyższa sytuacja wystąpi w opisanym zdarzeniu przyszłym, bowiem towary będące przedmiotem dostawy będą transportowane przez nabywcę, który dokonuje również dostawy, tj. przez oddział Pośrednika - dopisek Wnioskodawcy), przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Z kolei art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, określa miejsce świadczenia przy dostawie w ramach transakcji łańcuchowych. Jak wynika z treści przywołanej regulacji dostawę, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną (a zarazem opodatkowaną) w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną (a zarazem opodatkowaną) w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, pierwszą z dostaw w łańcuchu będzie dostawa pomiędzy Wnioskodawcą a oddziałem Pośrednika, dokonywana na warunkach EXW lub FCA. W wyniku tej dostawy towary będą transportowane przez firmę spedycyjną/transportową działającą na zlecenie oddziału Pośrednika bezpośrednio od Wnioskodawcy do ostatecznego Odbiorcy, przy czym, w momencie rozpoczęcia transportu będzie wiadome, że towar zostanie wywieziony poza Unię Europejską (wtedy też co do zasady nastąpi otwarcie procedury wywozu, w ramach której to Wnioskodawca lub Pośrednik zostaną wskazani jako Nadawca/Eksporter).

Zgodnie z przywołanymi powyżej regułami INCOTERMS, w sytuacji gdy strony uzgodnią warunki dostawy zgodnie z EXW, kupujący odbiera towar z miejsca jego wydania przez sprzedającego (najczęściej z magazynu przy zakładzie dostawcy). Ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru przechodzi ze sprzedającego na kupującego już w momencie, gdy towar opuści miejsce wydania (w analizowanym przypadku magazyn Wnioskodawcy). Stosownie zaś do reguły FCA, towar uważa się za dostarczony w momencie załadunku przez przewoźnika działającego na rzecz kupującego.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że bezpośrednio po nabyciu towarów przez oddział Pośrednika, firma spedycyjna/transportowa wywiezie te towary z Polski na terytorium państwa trzeciego. Ponadto, Pośrednik poinformuje Spółkę, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostanie przeniesione na Odbiorcę (trzeci podmiot w łańcuchu dostaw) na terytorium innego niż Polska państwa UE.

Zgodnie z zasadami dotyczącymi transakcji łańcuchowej tylko jedna z dostaw będzie mogła być uznana za dostawę z przypisanym transportem - opodatkowaną stawką 0% (o ile zostaną spełnione odpowiednie warunki). Powyższe zostało potwierdzone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”), który m.in. w wyroku w sprawie EMAG Handel Eder z dnia 6 kwietnia 2006 r. (sygn. sprawy C-245/04) uznał, że „(…) Jeżeli kilka przedsiębiorców dokonuje dostawy tego samego przedmiotu i dostawy te są realizowane w drodze pojedynczego przemieszczenia towarów, za wewnątrzwspólnotową dostawę zwolnioną od podatku należy uznać tylko jedną z kilku dostaw”. Orzeczenie to dotyczy wprawdzie transakcji wewnątrzwspólnotowej, niemniej zdaniem Spółki, jego kluczowe elementy dotyczą sposobu traktowania transakcji łańcuchowych, które są przedmiotem niniejszego zapytania, dlatego zdaniem Spółki, ma ono w obecnej sprawie zastosowanie.

Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć, że tezy podniesione przez TSUE w przytoczonym wyroku zostały wskazane jako uzasadnienie zmian do art. 22 ust. 2 ustawy o VAT (jakie zaczęły obowiązywać od dnia 1 kwietnia 2013 r.). W szczególności, w uzasadnieniu wprowadzanych zmian Minister Finansów odwołał się do orzecznictwa TSUE w tym zakresie, wskazując, że zmiany wprowadzane wspomnianą nowelizacją, mają na celu pełniejszą implementację postanowień zawartych w orzecznictwie TSUE, w szczególności w przywołanym powyżej wyroku EMAG.

W konsekwencji, w przypadku transakcji łańcuchowej, gdy towar jest przemieszczany pomiędzy różnymi państwami, zasadniczą kwestią jest ustalenie, której dostawie należy przyporządkować transport towarów, gdyż ma to decydujące znaczenie z punktu widzenia ustalenia miejsca świadczenia, dla każdej z dostaw w łańcuchu, a tym samym określenia skutków podatkowych (tj. ustalenia miejsca opodatkowania oraz kwalifikacji jednej z dostaw jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bądź eksportu towarów) dla podmiotów dokonujących sprzedaży w ramach transakcji łańcuchowej.

Zgodnie z przywołanym powyżej art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy (w opisanym zdarzeniu przyszłym - przez oddział Pośrednika), przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

W powyższym przepisie (tj. art. 22 ust. 2 ustawy o VAT), ustawodawca wprowadza domniemanie, zgodnie z którym, w przypadku gdy towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy (jak zaznaczono powyżej, przez oddział Pośrednika), wysyłkę lub transport należy przypisać dostawie dokonywanej na rzecz tego nabywcy. Domniemanie to może być obalone wyłącznie w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport należy przyporządkować dostawie dokonywanej przez tego nabywcę (tu: przez oddział Pośrednika) na rzecz kolejnego podmiotu w łańcuchu dostaw.

Zważywszy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym towary są transportowane przez oddział Pośrednika, tj. podmiot, który jest jednocześnie nabywcą towarów od Spółki i dostawcą tych samych towarów na rzecz Odbiorcy, to w świetle art. 22 ust. 2 ustawy o VAT ma tu zastosowanie domniemanie, że transport towarów należy przyporządkować właśnie pierwszej z dostaw w łańcuchu, tj. dostawie dokonywanej przez Spółkę na rzecz oddziału Pośrednika. Dostawa ta będzie zatem dostawą, do której przyporządkowany jest transport, stanowiącą w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym eksport towarów. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, warunki dostawy, jakie będą zastosowane w omawianych transakcjach nie pozwalają na przypisanie transportu do dostawy dokonywanej przez oddział Pośrednika i na obalenie wspomnianego domniemania.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, w świetle art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, domniemanie o przypisaniu transportu towarów do dostawy dokonywanej przez Spółkę na rzecz oddziału Pośrednika powinno znaleźć uzasadnienie w warunkach dostawy wiążących strony opisanej transakcji. W ocenie Wnioskodawcy, warunki dostawy do których odnosi się powyższy przepis w kontekście eksportu towarów, należy rozumieć jako całokształt okoliczności pozwalających na ustalenie, która dostawa realizowana w ramach łańcucha spełnia wszystkie przesłanki eksportu towarów.

Zdaniem Spółki, w świetle wykładni systemowej przepisów ustawy o VAT, przez warunki dostawy, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT należy rozumieć w szczególności warunki (okoliczności), wedle których dochodzi do przeniesienia praw do rozporządzenia towarem jak właściciel przez oddział Pośrednika (w analizowanej sprawie nabywca dokonujący również dostawy) na Odbiorcę. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ustawodawca nawiązuje w tym przepisie do definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że powyższe potwierdza również orzecznictwo TSUE, w szczególności wyrok w sprawie C-430/09 Euro Tyre, w którym Trybunał stwierdził m.in., że: „(\`(...)\`) Jeśli chodzi o pytanie, której dostawie należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy jeżeli jest on wykonywany przez lub na rachunek osoby, która, jako pierwszy nabywca i drugi dostawca, uczestniczyła w obydwu dostawach, należy stwierdzić, że w szóstej dyrektywie brak jest jakiejkolwiek ogólnej zasady w tym zakresie. Odpowiedź na to pytanie zależy od ogólnej oceny wszystkich szczególnych okoliczności pozwalających na ustalenie, która dostawa spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową. (…) W przypadku gdy nabywca uzyskuje prawo do rozporządzania towarem jak właściciel w państwie członkowskim dostawy i przejmuje na siebie obowiązek przetransportowania go do państwa członkowskiego przeznaczenia, jak ma to miejsce w przypadku dostaw, których warunkiem jest odbiór towarów z magazynu dostawcy, powinny być brane pod uwagę w miarę możliwości intencje nabywcy w chwili nabycia, o ile są one poparte obiektywnymi okolicznościami (\`(...)\`)”.

Spółka pragnie podkreślić, że w rozpatrywanej przez TSUE sprawie, pierwsza z dostaw realizowana była na warunkach EXW magazyn sprzedawcy, natomiast transport fizycznie był wykonywany za pomocą środków trzeciego w kolejności podmiotu, na zlecenie (w imieniu i na rzecz) pośredników. Transport miał charakter wewnątrzwspólnotowy, tj. odbywał się z Holandii do Belgii. Pomimo przyjęcia takich warunków transakcji, TSUE nie wykluczył możliwości potraktowania pierwszej dostawy jako dostawy z przypisanym transportem, wskazując, że w takiej sytuacji należy brać pod uwagę całokształt okoliczności pozwalających na ustalenie, która z dostaw realizowanych w ramach łańcucha stanowi dostawę wewnątrzwspólnotową. Istotną okolicznością było w tym przypadku wskazanie intencji Pośrednika. Warunek ten w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie spełniony, gdyż Pośrednik poinformuje, że zamierza dokonać wywozu towaru w wyniku pierwszej dostawy, a prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przejdzie na Odbiorcę poza Polską.

Podobnie jak w przypadku wyroku TSUE w sprawie EMAG, tezy wyroku Euro Tyre odnoszą się wprost do dostaw wewnątrzwspólnotowych, niemniej mając na uwadze, że dotyczą one zasad przypisania transportu towarów do jednej z dostaw realizowanych w ramach łańcucha, mogą być również odpowiednio zastosowane w związku z transakcjami, w wyniku których towar jest wywożony poza terytorium UE.

Rozpatrywana przez Trybunał sprawa odpowiada opisanemu zdarzeniu przyszłemu, bowiem podobnie jak w przypadku Spółki:

1.  pierwsza dostawa dokonywana była na warunkach EXW,
2.  transport organizował drugi podmiot w łańcuchu,
3.  prawo do rozporządzania towarem przechodziło na kolejnego po pośredniku uczestnika łańcucha w kraju innym niż kraj rozpoczęcia dostawy.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, obecne brzmienie przywoływanych regulacji art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, powinno być interpretowane w świetle tez przedstawionych w orzeczeniach Euro Tyre oraz EMAG, tj. określenie transakcji do której należy przypisać transport w łańcuchu dostaw powinno nastąpić w oparciu o analizę całokształtu okoliczności dokonywanej transakcji (bez ograniczania się wyłącznie do analizy zastosowanych reguł INCOTERMS), w szczególności analiza powinna uwzględniać intencję Pośrednika, oraz faktyczne miejsce w którym dokonywane jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na Odbiorcę.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że w opisanej sprawie zastosowane warunki dostaw potwierdzają, że to dostawa pomiędzy Spółką a oddziałem Pośrednika stanowi dostawę do której należy przypisać transport towarów poza terytorium UE. W szczególności, w wyniku zastosowania dla powyższej dostawy warunków EXW/FCA - miejsce w Polsce, powiązanego z zastosowaniem reguły DAP - miejsce poza Polską, należy stwierdzić, że to w wyniku pierwszej dostawy dochodzi do transportu towarów poza UE, podczas gdy druga z dostaw następuje już po transporcie towarów, i zgodnie z treścią art. 22 ust. 3 lit. b należy uznać ją za dokonaną (a zarazem opodatkowaną) w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów, tj. poza Polską.

Wnioskodawca chciałby również wskazać, że polskie organy podatkowe powołują się w wydawanych interpretacjach podatkowych na tezy zawarte w powyższych wyrokach TSUE. Dla przykładu, w interpretacji indywidualnej z dnia 8 sierpnia 2013 r., sygn. IPTPP2/443-354/23-4/PR Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał na możliwość wystąpienia dwóch scenariuszy w przypadku transakcji łańcuchowej, w której podmiot pośredniczący dokonuje wysyłki lub transportu towarów:

(Scenariusz 1) „(…) w przypadku transakcji pomiędzy Wnioskodawcą, Pośrednikiem a Nabywcą mającym siedzibę poza terytorium UE, jeżeli towary są wysyłane/transportowane przez Pośrednika, to w świetle treści art. 22 ust. 2 ustawy oraz całokształtu okoliczności w sprawie należy stwierdzić, że transport tych towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej dla Pośrednika (czyli pierwszej dostawie - dopisek Wnioskodawcy), jeżeli Pośrednik uzyskuje prawo do rozporządzania jak właściciel na terytorium kraju, wykazuje zamiar przetransportowania tego towaru na terytorium kraju trzeciego a ponadto przenosi prawo do rozporządzania jak właściciel na Nabywcę na terytorium kraju trzeciego. Wówczas transakcją »ruchomą« jest transakcja dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz Pośrednika (\`(...)\`).

(Scenariusz 2) Jeżeli natomiast w przypadku, gdy towary są wysyłane/transportowane przez Pośrednika, to pomimo, że Pośrednik uzyskuje prawo do rozporządzania jak właściciel na terytorium kraju, wykazuje zamiar przetransportowania tego towaru na terytorium kraju trzeciego, to jednak przenosi prawo do rozporządzania jak właściciel na Nabywcę na terytorium Polski. Wówczas, w świetle powyższych okoliczności należy stwierdzić, że transport tych towarów będzie przyporządkowany dostawie dokonanej przez Pośrednika na rzecz Nabywcy. A zatem transakcją »ruchomą« będzie transakcja dokonana przez Pośrednika na rzecz Nabywcy (…)”.

Spółka pragnie podkreślić, że opisane zdarzenie przyszłe jest analogiczne jak w Scenariuszu 1 opisanym w powyższej interpretacji. W szczególności, należy podkreślić, że w sytuacji Wnioskodawcy:

1.  towary są wywożone/transportowane przez oddział Pośrednika bezpośrednio od Wnioskodawcy w Polsce do Odbiorcy w kraju trzecim;
2.  prawo rozporządzania towarami jak właściciel przechodzi z oddziału Pośrednika na Odbiorcę poza terytorium Polski.

Biorąc pod uwagę przywołane regulacje ustawy o VAT, orzecznictwo TSUE oraz uzasadnienie zmian do ustawy o VAT, z warunków dostawy przyjętych przez Wnioskodawcę i oddziału Pośrednika, w szczególności dotyczących określenia miejsca przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy oddziałem Pośrednikiem a Odbiorcą wynika, że transport towarów należy przyporządkować dostawom dokonywanym przez Wnioskodawcę na rzecz oddziału Pośrednika.

Dlatego też, mając na uwadze że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego:

*   bezpośrednio po nabyciu towarów od Spółki, oddział Pośrednika wywozi te towary z Polski na terytorium państwa trzeciego (poza Unię Europejską),
*   Pośrednik informuje Spółkę, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostanie przeniesione na Odbiorcę (trzeci podmiot w łańcuchu dostaw) poza Polską (tj. że jego dostawa ma więc nastąpić dopiero poza terytorium Polski),
*   warunki dostawy potwierdzają, że transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz oddziału Pośrednika - w rezultacie, nie dojdzie do obalenia domniemania, o którym mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT (tj. domniemania, że wysyłka lub transport powinny zostać w takim przypadku przyporządkowane do dostawy dokonanej na rzecz oddziału Pośrednika)

spełnione zatem zostaną przesłanki uznania dostawy pomiędzy Spółką a oddziałem Pośrednikiem za dostawę, do której jest przypisany transport. W konsekwencji, opisana w schemacie 2 dostawa, jako dostawa w wyniku której towary są transportowane z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez nabywcę (tj. oddział Pośrednika odpowiedzialnego za organizację transportu), a dodatkowo wywóz towarów jest potwierdzony przez urząd celny, spełnia definicję eksportu towarów.

W konsekwencji, jeżeli Spółka na dzień złożenia deklaracji za miesiąc, w którym wystąpił obowiązek podatkowy spełni warunki określone w art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, dostawy dokonane przez Spółkę na rzecz oddziału Pośrednika będą opodatkowane 0% stawką VAT.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie również, w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektorów Izby Skarbowych z upoważnienia Ministra Finansów, np. w interpretacji z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. IBPP4/443-129/13/PK.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie, że dostawa towarów pomiędzy Wnioskodawcą a szwajcarskim oddziałem Pośrednika, stanowi eksport towarów opodatkowany 0% stawką podatku VAT, przy spełnieniu warunku posiadania dokumentów potwierdzających wywóz towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z przepisu art. 5 ust. 1 ustawy, regulującego zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynika, że dla opodatkowania danej transakcji rozstrzygające znaczenie ma ustalenie miejsca dostawy (świadczenia).

Zaznaczyć należy, że miejsce świadczenia to nic innego jak miejsce opodatkowania danej czynności. Zatem, jego określenie ma istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia państwa, w którym powstanie obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności.

W przepisach art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-4 ustawy uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy - w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy.

Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

W świetle art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy - miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy - w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych miejscem dostawy towarów jest - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 2 ustawy - w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy - w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z cyt. wyżej przepisów wynika, że w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw - którym nie można przypisać wysyłki (transportu) - ustalanie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

Warto w tym miejscu przywołać dwa orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) - przytoczone także przez Spółkę w jej stanowisku własnym.

Pierwsze to orzeczenie z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie EMAG Handel Eder OHG (sygn. C 245/04) w którym TSUE stwierdził: „Jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która - jako jedyna - zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy 77/388 zmienionej dyrektywą 95/7 określone jest jedynie miejsce dostawy skutkującej wysyłką lub transportem wewnątrzwspólnotowym towarów. Miejscem tym jest państwo członkowskie, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte. Miejsce dokonania pozostałej z dwóch dostaw ustala się zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. b) tej dyrektywy. Za miejsce to uznaje się państwo członkowskie rozpoczęcia albo państwo członkowskie zakończenia tej wysyłki lub transportu w zależności od tego, czy dostawą tą jest pierwsza, czy druga z dwóch następujących po sobie dostaw”.

Drugie zaś orzeczenie to wyrok TSUE z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie Euro Tyre Holding BY (sygn. C-430/09), w którym stwierdzono, że: „Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy − zważywszy, że czynność ta jest wobec tego objęta pojęciem wewnątrzwspólnotowej dostawy w rozumieniu art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 96/95/WE z dnia 20 grudnia 1996 r., w związku z art. 8 ust. 1 lit. a) i b), art. 28a ust. 1 lit. a) akapit pierwszy oraz art. 28b część A ust. 1 tejże dyrektywy − następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową. W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy warunek ten jest spełniony w rozpatrywanym przezeń sporze”.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się produkcją oraz dystrybucją urządzeń elektronicznych powszechnego użytku, w szczególności telewizorów oraz ich elementów. Spółka planuje wprowadzić nowy schemat dystrybucji, tj. planuje sprzedawać towary w ramach tzw. „transakcji łańcuchowych”, w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy, według m.in. następującego schematu 2.

Wnioskodawca sprzedaje towar szwajcarskiemu oddziałowi Pośrednika, mającego siedzibę na terytorium innego niż Polska państwa Unii Europejskiej. Następnie oddział Pośrednika dokonywać będzie sprzedaży tego towaru do Odbiorcy, mającego siedzibę/miejsce zamieszkania w Szwajcarii.

Spółka wskazała, że w przypadku schematu 2 możliwe są następujące sytuacje:

1.  Wnioskodawca sprzedaje towar szwajcarskiemu oddziałowi Pośrednika stosując warunki FCA. Następnie oddział Pośrednika dokonywać będzie sprzedaży do Odbiorcy mającego siedzibę/miejsce zamieszkania w Szwajcarii. Na dokumencie celnym wskazany jako Nadawca/Eksporter będzie Wnioskodawca. Dostawa pomiędzy oddziałem Pośrednika a Odbiorcą zostanie dokonana według reguł DAP - miejsce poza Polską.
2.  Wnioskodawca sprzedaje towar szwajcarskiemu oddziałowi Pośrednika stosując warunki FCA. Następnie oddział Pośrednika dokonywać będzie sprzedaży do Odbiorcy mającego siedzibę/miejsce zamieszkania w Szwajcarii. Na dokumencie celnym wskazany jako Nadawca/Eksporter będzie Pośrednik. Dostawa pomiędzy oddziałem Pośrednika a Odbiorcą zostanie dokonana według reguł DAP - miejsce poza Polską.
3.  Wnioskodawca sprzedaje towar szwajcarskiemu oddziałowi Pośrednika stosując warunki EXW. Następnie oddział Pośrednika dokonywać będzie sprzedaży do Odbiorcy mającego siedzibę/miejsce zamieszkania w Szwajcarii. Na dokumencie celnym wskazany jako Nadawca/Eksporter będzie Wnioskodawca. Dostawa pomiędzy oddziałem Pośrednika a Odbiorcą zostanie dokonana według reguł DAP - miejsce poza Polską.
4.  Wnioskodawca sprzedaje towar szwajcarskiemu oddziałowi Pośrednika stosując warunki EXW. Następnie oddział Pośrednika dokonywać będzie sprzedaży do Odbiorcy mającego siedzibę/miejsce zamieszkania w Szwajcarii. Na dokumencie celnym wskazany jako Nadawca/Eksporter będzie Pośrednik. Dostawa pomiędzy oddziałem Pośrednika a Odbiorcą zostanie dokonana według reguł DAP - miejsce poza Polską.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia oddział, dlatego też w tej sytuacji należy odwołać się do ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.). W myśl art. 4 ust. 1 powołanej ustawy - przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Natomiast oddział zdefiniowany został w art. 5 pkt 4 tejże ustawy, jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada on możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej, należy stwierdzić, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że oddział nie stanowi odrębnego podatnika.

Powyższe stanowisko jest zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE w wyroku z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04 wskazał, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym odrębnym od spółki, do której należy, nie może być uznany za podatnika ze względu na obciążenie go kosztami z tytułu świadczenia tych usług. W związku z powyższym Trybunał stwierdził, że oddział spółki będącej nierezydentem pozbawiony jest niezależności i stanowi jedynie część składową spółki. Zatem zarówno spółkę jak i jej oddział należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy.

W wyniku opisanych dostaw, towary będące przedmiotem transakcji będą transportowane bezpośrednio pomiędzy Wnioskodawcą a ostatecznym Odbiorcą, przy czym transport dokonywany będzie przez firmę spedycyjną/transportową działającą na zlecenie oddziału Pośrednika.

W przypadku opisanego powyżej schematu 2, dana dostawa towarów pomiędzy Wnioskodawcą a oddziałem Pośrednika będzie dokonywana według reguł EXW lub FCA - miejsce w Polsce (zgodnie z INCOTERMS 2010), podczas gdy dostawa pomiędzy oddziałem Pośrednika a Odbiorcą zostanie dokonana według reguł DAP - miejsce poza Polską. Prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostanie przeniesione z oddziału Pośrednika na Odbiorcę poza Polską (ryzyko związane z towarem przejdzie z oddziału Pośrednika na Odbiorcę poza terytorium Polski).

Warunki danej transakcji zakładają, że Pośrednik poinformuje Wnioskodawcę, że towar zostanie przetransportowany przez oddział Pośrednika bezpośrednio z Polski do kraju spoza Unii Europejskiej.

Mając na uwadze, że towary będące przedmiotem dostaw będą przemieszczane na terytorium kraju trzeciego, w każdym przypadku zgłoszenie do procedury celnej wywozu następować będzie w polskim urzędzie celnym i to Spółka (lub Pośrednik) wskazywani będą, jako Nadawca/Eksporter na towarzyszących dokumentach celnych. Wnioskodawca będzie posiadać dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza terytorium UE, w szczególności dokumenty wymienione w treści art. 41 ust. 6a ustawy.

Wnioskodawca wyjaśnił także, że w sytuacji w której na dokumentach celnych występować będzie Pośrednik (innymi słowy pierwszy nabywca), Spółka będzie posiadać dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 11 ustawy, z którego wynikać będzie tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Wobec powyżej przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że w danej transakcji występować będą dwie dostawy:

*   dostawa między Spółką a oddziałem Pośrednika,
*   dostawa między oddziałem Pośrednika a Odbiorcą.

Towary będą transportowane przez oddział Pośrednika, tj. podmiot, który będzie jednocześnie nabywcą towarów od Spółki i dostawcą tych samych towarów na rzecz Odbiorcy. Tym samym - w świetle art. 22 ust. 2 ustawy - będzie miało tu zastosowanie domniemanie, że transport towarów należy przyporządkować właśnie pierwszej z dostaw w łańcuchu, tj. dostawie dokonywanej przez Spółkę na rzecz oddziału Pośrednika. Dostawa ta będzie zatem dostawą, do której przyporządkowany będzie transport. Jednocześnie, jak wynika z opisu sprawy, warunki dostawy jakie będą zastosowane w omawianych transakcjach, nie pozwalają na przypisanie transportu do dostawy dokonywanej przez oddział Pośrednika i na obalenie wspomnianego domniemania.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie - na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy - transport towarów należy przyporządkować transakcji pomiędzy Spółką a oddziałem Pośrednika. Oznacza to, że dostawa realizowana pomiędzy oddziałem Pośrednika a Odbiorcą będzie dostawą „nieruchomą”, natomiast dostawa poprzedzająca tą transakcję, czyli dokonana przez Spółkę na rzecz oddziału Pośrednika będzie dostawą „ruchomą”.

W myśl art. 2 pkt 8 ustawy - przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, oraz, gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, i na niego wystawione są dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej - stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z kolei art. 41 ust. 4 ustawy stanowi, że w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy - stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Dokumentem, o którym mowa w ust. 6 - według art. 41 ust. 6a ustawy - jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio - art. 41 ust. 11 ustawy.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że dostawy realizowane w przyszłości przez Wnioskodawcę w ramach schematu 2 na rzecz oddziału Pośrednika spełniać będą definicję eksportu towarów bezpośredniego, zawartą w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy, w sytuacji gdy ich wywozu poza terytorium Unii Europejskiej dokonywać będzie Spółka oraz eksportu pośredniego - o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b - w przypadku gdy wywozu tego dokonywać będzie oddział Pośrednika.

Wnioskodawcy przysługiwać będzie także prawo do opodatkowania dostaw dokonywanych w ramach schematu 2 stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%, ponieważ w eksporcie bezpośrednim (art. 2 pkt 8 lit. a ustawy) będzie on posiadać dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza terytorium UE, w szczególności dokumenty wymienione w treści art. 41 ust. 6a ustawy, a w eksporcie pośrednim (art. 2 pkt 8 lit. b ustawy) będzie posiadać dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 11 ustawy, z którego wynikać będzie tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Reasumując należy stwierdzić, że w świetle powołanych przepisów ustawy - dana dostawa towarów dokonywana w ramach schematu 2 pomiędzy Wnioskodawcą a oddziałem Pośrednika - stanowić będzie eksport towarów opodatkowany stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W przedmiotowej interpretacji załatwiono wniosek w zakresie uznania dostaw towarów realizowanych w ramach schematu oznaczonego we wniosku nr 2, za eksport towarów dokonywany w ramach transakcji łańcuchowej i zastosowania stawki podatku w wysokości 0%. W zakresie uznania dostaw towarów realizowanych w ramach schematu oznaczonego we wniosku nr 1, za eksport towarów dokonywany w ramach transakcji łańcuchowej i zastosowania stawki podatku w wysokości 0%, wydana została interpretacja indywidualna z dnia 14 kwietnia 2014 r. nr ILPP4/443-14/14-4/ISN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.