Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.620.2023.1.NF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-01
Teza: Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy przeniesienia udziału w przedsiębiorstwie w spadku.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-przedsiębiorstwo w spadku; zarząd-zarząd sukcesyjny
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Przedsiębiorstwo w spadku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług **– jest prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 grudnia 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 22 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy przeniesienia udziału w przedsiębiorstwie w spadku.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

(…) października 2022 r. zmarł przedsiębiorca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej: CEIDG) pod firmą: (…). Przedsiębiorca był czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej prowadzonej przez zmarłego przedsiębiorcę była zgodnie z nomenklaturą PKD: Produkcja pozostałego sprzętu elektrycznego – kod 27.90.Z.

Składniki przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej posiadane przez przedsiębiorcę w chwili jego śmierci, stanowiły masę spadkową po zmarłym przedsiębiorcy i stworzyły jedno przedsiębiorstwo w spadku działające pod firmą: (…) (dalej: PwS).

W skład PwS wchodziły następujące rzeczy i prawa stanowiące zorganizowany zespół składników majątkowych i niemajątkowych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym do prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku: nazwa przedsiębiorstwa, prawo użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej obiektami przemysłowymi, własność ruchomości stanowiących środki trwałe (samochody ciężarowe i osobowe), własność towarów znajdujących się w magazynie, należności z tytułu wystawionych faktur, środki pieniężne zgromadzone w kasie przedsiębiorstwa, środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych przedsiębiorstwa, prawa z umów handlowych, prawa z umów kredytowych, zespół składników niematerialnych, w tym: know-how, klientelę, renomę (goodwill), referencje, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne przysługujące przedsiębiorstwu oraz księgi i dokumenty związane z działalnością prowadzoną w ramach przedsiębiorstwa.

Aktualnymi właścicielami PwS we współwłasności ułamkowej w wysokości ½ udziału każdy jest Wnioskodawczyni jako małżonek zmarłego przedsiębiorcy, która pozostawała ze zmarłym przedsiębiorcą we wspólności majątkowej małżeńskiej przez cały okres prowadzenia działalności gospodarczej oraz w chwili jego śmierci (dalej: małżonek zmarłego przedsiębiorcy) oraz syn zmarłego przedsiębiorcy jako jego jedyny spadkobierca ustawowy na podstawie zarejestrowanego aktu poświadczenia dziedziczenia z 25 kwietnia 2023 r., w którym przyjął spadek w całości z dobrodziejstwem inwentarza zgodnie z dyspozycją art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 170; dalej: u.z.s.). Jednocześnie Wnioskodawczyni odrzuciła spadek po zmarłym przedsiębiorcy przypadający jej zarówno na mocy testamentu (…), jak i na podstawie dziedziczenia ustawowego, poprzez złożenie oświadczenia (…) o odrzuceniu spadku w formie aktu notarialnego sporządzonego przez notariusza (…). Ponadto, pozostały spadkobierca ustawowy zmarłego przedsiębiorcy (drugi syn), odrzucił przypadający mu na podstawie dziedziczenia ustawowego spadek po zmarłym przedsiębiorcy, poprzez złożenie oświadczenia (…) o odrzuceniu spadku w formie aktu notarialnego sporządzonego przez notariusza (…).

Otrzymane w związku ze śmiercią przedsiębiorcy przez Wnioskodawczynię (w udziale wynoszącym ½ części) oraz przysługujące jedynemu spadkobiercy ustawowemu zmarłego przedsiębiorcy w drodze dziedziczenia ustawowego (w udziale wynoszącym ½ części) składniki majątku PwS stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360; dalej: k.c.) i dotyczą w całości PwS. Wyżej opisane PwS stanowi kompletny i sprawnie funkcjonujący zespół składników materialnych i niematerialnych, których stan techniczny i prawny pozwala na ciągłe i niezakłócone prowadzenie działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej ze zmarłym przedsiębiorcą nie była zaangażowana w prowadzenie przedsiębiorstwa, nie podejmowała jakichkolwiek działań w ramach ww. przedsiębiorstwa w charakterze przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221, dalej: p.p.), ani nie podejmowała jakichkolwiek czynności stanowiących przejaw prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 p.p. oraz art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, dalej: ustawa VAT).

Nadto, Wnioskodawczyni i jedyny spadkobierca ustawowy zmarłego przedsiębiorcy są spokrewnieni, ponieważ Wnioskodawczyni jest małżonką zmarłego przedsiębiorcy i jednocześnie matką (wstępną) jedynego spadkobiercy ustawowego, który to jest synem (zstępnym) zmarłego przedsiębiorcy i małżonka zmarłego przedsiębiorcy, zaś całe przedsiębiorstwo od początku jego istnienia postrzegane jest jako „firma rodzinna” i założeniem jest aby było prowadzone w sposób nieprzerwany przez jednego właściciela, którym będzie jedyny spadkobierca ustawowy zmarłego przedsiębiorcy.

W opisanym stanie faktycznym sprawy nie było i nie będzie prowadzone postępowanie o dział spadku po zmarłym przedsiębiorcy wobec tego, że występuje po nim jedyny spadkobierca ustawowy na podstawie zarejestrowanego aktu poświadczenia dziedziczenia (…).

Jednocześnie w dniu śmierci przedsiębiorcy, tj. (…) października 2022 r. funkcję zarządcy sukcesyjnego PwS objęła osoba wskazana przez zmarłego przedsiębiorcę, jeszcze za życia przedsiębiorcy zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.z.s. natomiast od 6 kwietnia 2023 r. funkcję zarządcy sukcesyjnego sprawuje jedyny spadkobierca ustawowy zmarłego przedsiębiorcy. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 u.z.s. zarządca sukcesyjny nie jest właścicielem PwS, a jedynie reprezentuje PwS – działając w imieniu własnym, ale na rachunek właściciela przedsiębiorstwa w spadku (w stanie faktycznym sprawy – na rzecz dwóch współwłaścicieli PwS – Wnioskodawczyni i jedynego spadkobiercy ustawowego zmarłego przedsiębiorcy). Obecnie zarządca sukcesyjny (jedyny spadkobierca ustawowy zmarłego przedsiębiorcy) prowadzi PwS zgodnie z dotychczasowym profilem działalności tego przedsiębiorstwa.

Wnioskodawczyni i jedyny spadkobierca ustawowy zmarłego przedsiębiorcy planują jedną, wspólnie podjętą czynnością prawną, dokonać nieodpłatnego (bez spłat i dopłat) zniesienia współwłasności PwS bez przeprowadzania działu spadku, w ten sposób, że udział w wysokości ½ części PwS przysługujący dotychczas Wnioskodawczyni zostanie przekazany jedynemu spadkobiercy ustawowemu zmarłego przedsiębiorcy. W ten sposób jedyny spadkobierca ustawowy zmarłego przedsiębiorcy uzyska w całości PwS w celu dalszego kontynuowania jego prowadzenia zgodnie z dotychczasowym profilem i przedmiotem działalności tego przedsiębiorstwa. Uzyskany w ten sposób zespół składników majątkowych i niemajątkowych będzie zdolny zatem do kontynuowania działalności gospodarczej i faktycznie tak będzie wykorzystywany, a zatem całość uzyskanego w ten sposób majątku PwS w momencie jego zbycia przez Wnioskodawczynię i pozyskania go przez jedynego spadkobiercę ustawowego zmarłego przedsiębiorcy będzie spełniał definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c.

Wartość zbytego udziału przez Wnioskodawczynię w wysokości ½ części w PwS (wraz z wchodzącymi w jego skład składnikami majątkowymi i niemajątkowymi) w wyniku planowanej czynności zniesienia współwłasności, nie przewyższy udziału jaki przysługuje jedynemu spadkobiercy ustawowemu zmarłego przedsiębiorcy w masie spadkowej – na podstawie dziedziczenia ustawowego – zarejestrowanego aktu poświadczenia dziedziczenia (…).

Jednocześnie, Wnioskodawczyni nigdy nie była, nie jest i w momencie dokonywania czynności nieodpłatnego zniesienia współwłasności nie będzie czynnym podatnikiem podatku VAT, a jedyny spadkobierca ustawowy zmarłego przedsiębiorcy w zakresie dokonywania czynności nieodpłatnego zniesienia współwłasności nie będzie realizował tej czynności jako czynny podatnik VAT, ponieważ będzie jej dokonywał jako osoba fizyczna, poza prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

### Pytanie

Czy czynność polegająca na nieodpłatnym zniesieniu współwłasności przedsiębiorstwa w spadku (bez spłat i dopłat) bez jednoczesnego przeprowadzania działu spadku, w wyniku której to czynności Wnioskodawczyni dokona zbycia przysługującego jej udziału w przedsiębiorstwie w spadku, czego konsekwencją będzie to, że jedynym właścicielem przedsiębiorstwa stanie się dotychczasowy współwłaściciel przedsiębiorstwa w spadku (tj. jedyny spadkobierca ustawowy zmarłego przedsiębiorcy) będzie podlegać wyłączeniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy VAT?

### Pani stanowisko w sprawie

Wnioskodawczyni uważa, że czynność polegająca na nieodpłatnym zniesieniu współwłasności przedsiębiorstwa w spadku (bez spłat i dopłat) bez jednoczesnego przeprowadzania działu spadku, w wyniku której to czynności Wnioskodawczyni dokona zbycia przysługującego jej udziału w przedsiębiorstwie w spadku, czego konsekwencją będzie to, że jedynym właścicielem przedsiębiorstwa stanie się dotychczasowy współwłaściciel przedsiębiorstwa w spadku (tj. jedyny spadkobierca ustawowy zmarłego przedsiębiorcy) będzie podlegać wyłączeniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy VAT.

Uzasadnienie Pani stanowiska w sprawie
--------------------------------------

Na podstawie art. 2 u.z.s., przedsiębiorstwo w spadku obejmuje składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, stanowiące mienie przedsiębiorcy w chwili jego śmierci. Przedsiębiorstwo w spadku obejmuje także składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej, nabyte przez zarządcę sukcesyjnego albo na podstawie czynności, o których mowa w art. 13 u.z.s., w okresie od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego.

Zgodnie zaś z art. 3 pkt 1 i 2 u.z.s., właścicielem przedsiębiorstwa w spadku może być m.in. osoba która zgodnie z zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia nabyła składniki niematerialne i materialne wchodzące w skład PwS na podstawie powołania do spadku z ustawy (pkt 1) lub małżonek przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku (pkt 2). Za właściciela przedsiębiorstwa w spadku zgodnie z art. 3 pkt 3 u.z.s. uznaje się także osobę, która nabyła przedsiębiorstwo w spadku albo udział w przedsiębiorstwie w spadku bezpośrednio od osoby, o której mowa w art. 3 pkt 1 lub 2 u.z.s., w przypadku gdy po śmierci przedsiębiorcy nastąpiło zbycie tego przedsiębiorstwa albo udziału w tym przedsiębiorstwie.

W świetle art. 6 pkt 1 ustawy VAT, czynność zbycia przedsiębiorstwa jest wyłączona spod opodatkowania podatkiem VAT.

Wyłączenie z zakresu działania przepisów ustawy VAT zbycie przedsiębiorstwa oznacza, że do czynności tych nie znajdują zastosowania żadne z jej regulacji. Wskazać należy, że dla potrzeb ustawy VAT przedsiębiorstwo powinno być definiowane według Kodeksu cywilnego – tj. art. 551 k.c. Z kolei pojęcie zbycia przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy VAT jako podlegające wyłączeniu spod opodatkowania, należy rozumieć szeroko jako wszelkie czynności prawne powodujące przeniesienie na nabywcę praw i obowiązków wchodzących w skład przedsiębiorstwa, w tym prawa jego własności.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Zauważyć również należy, że składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Zauważyć też należy, że w treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE (dalej: Dyrektywa) zostało zawarte pojęcie „przekazania”, w przypadku którego zarówno dokonywanego odpłatnie lub nieodpłatnie, lub jako aportu do spółki, całości lub części majątku państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Powyższy przepis jest zaimplementowany do art. 6 pkt 1 ustawy VAT, zaś jego treść jasno wskazuje, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01 TSUE stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel ww. Dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. Dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

W wyroku zaś z 10 listopada 2011 r., sygn. C-444/10 TSUE podniósł, że stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Ponadto, potwierdzenie tezy, że przeniesienie przedsiębiorstwa wyłączone jest z opodatkowania znajduje swe odzwierciedlenie także w wyrokach polskich sądów administracyjnych: m.in. w wyroku z 27 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 150/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w swojej tezie wskazał, iż „Celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. W rezultacie, wyłączenie z opodatkowania może mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy nabywca przedsiębiorstwa zamierza prowadzić działalność gospodarczą. Przepis art. 6 pkt 1 u.p.t.u. nie formułuje jakichkolwiek warunków związanych z kontynuacją prowadzonej działalności gospodarczej dokładnie w takim samym zakresie, w jakim prowadził ją zbywca. Istotne jest natomiast, aby zachowane zostało przeznaczenie nabywanego zespołu składników majątkowych”.

Reasumując zatem, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy VAT, należy zatem uwzględnić:

1) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy VAT, ma tym samym miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część przechodzi co do zasady na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Kontynuacja działalności przez nabywcę jest warunkiem wyłączenia spod działania ustawy zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Co istotne w niniejszej sprawie, prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom (zgodnie z art. 195 k.c.). Współwłasność stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom – niepodzielnie wszystkim współwłaścicielom. Co do przedmiotu współwłasności, żaden z nich nie ma fizycznie wydzielonej części na swoją wyłączną własność. Przenosząc powyższe na stan faktyczny sprawy, udziały w PwS nie stanowią same w sobie odrębnego kompleksu majątkowego zdolnego działać. PwS jest jedno, lecz posiada nie jednego, ale dwóch właścicieli. Z kolei w ocenie Wnioskodawczyni dla uznania występowania przedsiębiorstwa w obrocie nie ma znaczenia okoliczność przysługiwania własności przedsiębiorstwa więcej niż jednej osobie.

W tym miejscu warto przywołać uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. I FPS 2/11, z której wynika, że „dostawa udziału w rzeczy powinna być traktowana na tle ustawy o VAT jak dostawa całej rzeczy”. Wprawdzie rzeczona uchwała dotyczy co prawda nieruchomości, niemniej znajduje ona zastosowanie także do zbycia udziału w przedsiębiorstwie. Jak już bowiem wskazywano, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład. Podobnie rozstrzygnął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 24 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 809/11.

Jednocześnie czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo rozciąga się na wszystkie jego składniki (zgodnie z art. 552 k.c.). Zgodnie zatem z powołanym przepisem czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawczyni w wyniku zawarcia nieodpłatnej umowy zniesienia współwłasności (bez spłat i dopłat) bez przeprowadzania działu spadku, dokona zbycia/przekaże udział w wysokości ½ części PwS na rzecz jedynego spadkobiercy ustawowego zmarłego przedsiębiorcy. W wyniku powyższej czynności, jedyny spadkobierca ustawowy zmarłego przedsiębiorcy uzyska całość dotychczas funkcjonującego PwS, stając się jego jednym właścicielem. Przedmiotowa czynność umożliwi jedynemu spadkobiercy ustawowemu zmarłego przedsiębiorcy kontynuowanie i prowadzenie dotychczasowej działalności PwS w oparciu o składniki będące przedmiotem umowy nieodpłatnego zniesienia współwłasności zawartej z Wnioskodawczynią, przy jednoczesnym niedokonywaniu zmiany dotychczasowej funkcjonalności i profilu działalności PwS.

Jednocześnie, przekazana masa będzie zdolna do kontynuowania działalności gospodarczej i faktycznie tak będzie wykorzystywana. W wyniku podjętej czynności przez Wnioskodawczynię z jedynym spadkobiercą ustawowym zmarłego przedsiębiorcy nie nastąpi zmiana substancji biznesowej PwS, w szczególności jego składu, funkcjonowania oraz celu gospodarczego. Powyższe oznacza, że przedmiotem świadczenia (dostawy/zbycia/przekazania) ze strony Wnioskodawczyni na rzecz jedynego spadkobiercy ustawowego zmarłego przedsiębiorcy (jako nabywcy) będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu Kodeksu cywilnego oraz ustawy VAT.

W ocenie Wnioskodawczyni, okoliczność iż czynność prawna przeniesienia udziału w przedsiębiorstwie w spadku zostanie dokonana z poziomu małżonka zmarłego przedsiębiorcy na rzecz jedynego spadkobiercy ustawowego zmarłego przedsiębiorcy (tj. nieodpłatne zniesienie współwłasności PwS) pozostanie bez wpływu na to, iż przedmiotem tej czynności w rozumieniu u.z.s. oraz ustawy VAT będzie przedsiębiorstwo jako całość.

Celem ustawodawcy było bowiem wyłączenie spod reżimu opodatkowania VAT takich transakcji, które zmierzają do kontynuacji działalności opodatkowanej w oparciu o dotychczasowe składniki majątku. Zaistniała w ocenie Wnioskodawczyni wątpliwość interpretacyjna czy przez „zbycie przedsiębiorstwa”, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy VAT, należy rozumieć również zbycie udziału w przedsiębiorstwie w spadku w wyniku zniesienia współwłasności powinna być rozstrzygnięta, zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, dalej: o.p.) – na korzyść podatnika. Przede wszystkim, uznanie, iż zbycie udziału PwS w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności powinno być opodatkowane podatkiem VAT prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności podatku VAT.

Jednocześnie Wnioskodawczyni uważa, że stronami czynności polegającej na nieodpłatnym zniesieniu współwłasności przedsiębiorstwa w spadku będą podmioty niebędące czynnymi podatnikami VAT, gdyż:

· małżonek zmarłego przedsiębiorcy nie jest i nie będzie w momencie dokonywania przedmiotowej czynności czynnym podatnikiem VAT;

· jedyny spadkobierca ustawowy zmarłego przedsiębiorcy w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej jest czynnym podatnikiem VAT, ale w zakresie przejęcia całości przedsiębiorstwa w spadku w wyniku nieodpłatnego zniesienia współwłasności, będzie dokonywał tej czynności poza prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym czynność polegająca na nieodpłatnym zniesieniu współwłasności przedsiębiorstwa w spadku (bez spłat i dopłat) bez przeprowadzania działu spadku, w wyniku której to czynności jedynym właścicielem przedsiębiorstwa stanie się dotychczasowy współwłaściciel przedsiębiorstwa, przy założeniu, że stronami planowanej transakcji będą podmioty niebędące podatnikami podatku VAT, powinna być wyłączona od opodatkowania podatkiem VAT.

Wnioskodawczyni uważa, zatem że czynność polegająca na nieodpłatnym zniesieniu współwłasności przedsiębiorstwa w spadku (bez spłat i dopłat) bez przeprowadzania działu spadku, w wyniku której to czynności jedynym właścicielem przedsiębiorstwa stanie się dotychczasowy współwłaściciel przedsiębiorstwa, będzie podlegać wyłączeniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 w zw. art. 7 ust. 2 ustawy VAT, a zatem nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku **– jest prawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Stosownie do art. 7 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa:

Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Zatem, byt prawny podatnika – osoby fizycznej, na którego przepisy podatkowe nakładają obowiązek podatkowy ustaje z chwilą jego śmierci.

Należy również zaznaczyć, że zgodnie z art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

W myśl art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej:

Jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Zatem z art. 97 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że spadkobiercy przejmują wszelkie majątkowe prawa i obowiązki, a prawa niemajątkowe w zależności od tego czy kontynuują działalność spadkodawcy czy nie.

Z treści art. 97 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że:

Przepisy § 1-3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Zaznaczenia wymaga, że powołany powyżej art. 97 ustawy Ordynacja podatkowa, stanowi o prawach i obowiązkach spadkodawcy, które były związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Jak wynika z powyższego uregulowania, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, w tym także wszelkie inne darowizny, z którymi wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie (w tym także darowizna) tych towarów pozostaje poza zakresem opodatkowania (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania), bez względu na cel, na który zostały one przekazane (darowane).

W świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm., dalej: Kodeks cywilny):

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności. Współwłasność nie cechuje się fizycznym rozgraniczeniem własności w określonej rzeczy. Nie można przypisać jej określonego fizycznego składnika w rzeczy wspólnej.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Jak stanowi art. 196 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu.

W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela.

Ze względu na charakter udziału, zgodnie z art. 198 ustawy Kodeks cywilny:

Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

Należy zaznaczyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 1a ustawy:

Podatnikiem, o którym mowa w ust. 1, jest także jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej stanowiąca przedsiębiorstwo w spadku w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:

1) zarządu sukcesyjnego albo

2) uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Art. 15 ust. 1b ustawy wskazuje, że:

Podatnika, o którym mowa w ust. 1a, uznaje się za podatnika kontynuującego prowadzenie działalności gospodarczej zmarłego podatnika.

W art. 17 ust. 1i ustawy wskazano, że:

Podatnikiem, o którym mowa w ust. 1, jest także jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej stanowiąca przedsiębiorstwo w spadku w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:

1) zarządu sukcesyjnego albo

2) uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Przepis art. 17 ust. 1j ustawy stanowi, że:

Podatnika, o którym mowa w ust. 1i, uznaje się za podatnika kontynuującego prowadzenie działalności gospodarczej zmarłego podatnika.

Przepisy ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 170), zwaną dalej ustawą o zarządzie sukcesyjnym, wprowadziły specyficzny rodzaj podatnika, jaki stanowi przedsiębiorstwo w spadku.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Przedsiębiorstwo w spadku obejmuje składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, stanowiące mienie przedsiębiorcy w chwili jego śmierci.

W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Jeżeli w chwili śmierci przedsiębiorcy przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740) stanowiło w całości mienie przedsiębiorcy i jego małżonka, przedsiębiorstwo w spadku obejmuje całe to przedsiębiorstwo.

Art. 2 ust. 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym wskazuje, że:

Przedsiębiorstwo w spadku obejmuje także składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej, nabyte przez zarządcę sukcesyjnego albo na podstawie czynności, o których mowa w art. 13, w okresie od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego.

Jak stanowi art. 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Właścicielem przedsiębiorstwa w spadku w rozumieniu ustawy jest:

1) osoba, która zgodnie z prawomocnym postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia albo europejskim poświadczeniem spadkowym, nabyła składniki niematerialne i materialne, o których mowa w art. 2 ust. 1, na podstawie powołania do spadku z ustawy albo testamentu albo nabyła przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie na podstawie zapisu windykacyjnego;

2) małżonek przedsiębiorcy w przypadku, o którym mowa w art. 2 ust. 2, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku;

3) osoba, która nabyła przedsiębiorstwo w spadku albo udział w przedsiębiorstwie w spadku bezpośrednio od osoby, o której mowa w pkt 1 lub 2, w tym osoba prawna albo jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 331 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, do której wniesiono przedsiębiorstwo tytułem wkładu – w przypadku gdy po śmierci przedsiębiorcy nastąpiło zbycie tego przedsiębiorstwa albo udziału w tym przedsiębiorstwie.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Przedsiębiorca może powołać zarządcę sukcesyjnego w ten sposób, że:

1) wskaże określoną osobę do pełnienia funkcji zarządcy sukcesyjnego albo

2) zastrzeże, że z chwilą jego śmierci wskazany prokurent stanie się zarządcą sukcesyjnym.

Zgodnie z art. 29 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Od chwili ustanowienia zarządu sukcesyjnego zarządca sukcesyjny wykonuje prawa i obowiązki zmarłego przedsiębiorcy wynikające z wykonywanej przez niego działalności gospodarczej oraz prawa i obowiązki wynikające z prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku.

Stosownie do art. 59 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Zarząd sukcesyjny wygasa z:

1) upływem dwóch miesięcy od dnia śmierci przedsiębiorcy, jeżeli w tym okresie żaden ze spadkobierców przedsiębiorcy nie przyjął spadku ani zapisobierca windykacyjny nie przyjął zapisu windykacyjnego, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie, chyba że zarządca sukcesyjny działa na rzecz małżonka przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku;

2) dniem uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia albo wydania europejskiego poświadczenia spadkowego, jeżeli jeden spadkobierca albo zapisobierca windykacyjny nabył przedsiębiorstwo w spadku w całości;

3) dniem nabycia przedsiębiorstwa w spadku w całości przez jedną osobę, o której mowa w art. 3 pkt 3;

4) upływem miesiąca od dnia wykreślenia zarządcy sukcesyjnego z CEIDG, chyba że w tym okresie powołano kolejnego zarządcę sukcesyjnego;

5) dniem ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy;

6) dniem dokonania działu spadku obejmującego przedsiębiorstwo w spadku;

7) upływem dwóch lat od dnia śmierci przedsiębiorcy.

W myśl art. 49 pkt 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Przedsiębiorstwo w spadku jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1a oraz art. 17 ust. 1i ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, 568, 1065, 1106 i 1747).

Zgodnie z treścią art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego).

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Pojęcie „przedsiębiorstwa” nie zostało zdefiniowane w ustawie. Zgodnie z poglądem przyjętym powszechnie w doktrynie prawa podatkowego, orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach organów podatkowych – dla celów VAT – pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego.

W myśl regulacji zawartej w art. 551 Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Jak stanowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sàrl stwierdził, że: „Celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego”.

Należy zauważyć, że o tym czy zbycie składników majątku winno być do celów podatku od towarów i usług traktowane jako zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją.

Zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Podkreślić należy przy tym, że kontynuacja działalności przez nabywcę jest warunkiem wyłączenia spod działania ustawy zbycia przedsiębiorstwa.

Z wniosku wynika, że (…) października 2022 r. zmarł przedsiębiorca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą. Przedsiębiorca był czynnym podatnikiem podatku VAT. Składniki przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej posiadane przez przedsiębiorcę w chwili jego śmierci, stanowiły masę spadkową po zmarłym przedsiębiorcy i stworzyły jedno przedsiębiorstwo w spadku działające pod firmą: (…) (dalej: PwS). Aktualnymi właścicielami PwS we współwłasności ułamkowej w wysokości ½ udziału każdy jest Pani jako małżonek zmarłego przedsiębiorcy, która pozostawała ze zmarłym przedsiębiorcą we wspólności majątkowej małżeńskiej przez cały okres prowadzenia działalności gospodarczej oraz w chwili jego śmierci (dalej: małżonek zmarłego przedsiębiorcy) oraz syn zmarłego przedsiębiorcy jako jego jedyny spadkobierca ustawowy. Otrzymane w związku ze śmiercią przedsiębiorcy przez Panią (w udziale wynoszącym ½ części) oraz przysługujące jedynemu spadkobiercy ustawowemu zmarłego przedsiębiorcy w drodze dziedziczenia ustawowego (w udziale wynoszącym ½ części) składniki majątku PwS stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego i dotyczą w całości PwS. W trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej ze zmarłym przedsiębiorcą nie była Pani zaangażowana w prowadzenie przedsiębiorstwa, nie podejmowała jakichkolwiek czynności stanowiących przejaw prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Pani i jedyny spadkobierca ustawowy zmarłego przedsiębiorcy planują jedną, wspólnie podjętą czynnością prawną, dokonać nieodpłatnego (bez spłat i dopłat) zniesienia współwłasności PwS bez przeprowadzania działu spadku, w ten sposób, że udział w wysokości ½ części PwS przysługujący dotychczas Pani zostanie przekazany jedynemu spadkobiercy ustawowemu zmarłego przedsiębiorcy. W ten sposób jedyny spadkobierca ustawowy zmarłego przedsiębiorcy uzyska w całości PwS w celu dalszego kontynuowania jego prowadzenia zgodnie z dotychczasowym profilem i przedmiotem działalności tego przedsiębiorstwa.

Pani wątpliwości dotyczą kwestii wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy przeniesienia udziału w przedsiębiorstwie w spadku.

W tym miejscu należy wskazać, że co do zasady, aby można było mówić o przedsiębiorstwie, składniki materialne i niematerialne tworzące to przedsiębiorstwo powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w sposób tworzący zespół. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby mogły posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

W przypadku współwłasności każdy ze współwłaścicieli jest odrębnym podmiotem, każdy może rozporządzać swoim udziałem w oderwaniu od pozostałych współwłaścicieli. Jednak nie dochodzi przy tym do fizycznego wyodrębnienia masy majątkowej stanowiącej tę współwłasność.

Co do zasady, udział w przedsiębiorstwie nie posiada cech fizycznie wyodrębnionych samodzielnych składników majątkowych i niemajątkowych, tym samym nie może być uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani też zorganizowaną jego część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Nie można jednak w sprawie pominąć specyficznych regulacji wynikających z ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej.

Celem wprowadzenia tych przepisów było zachowanie ciągłości prowadzenia przedsiębiorstwa w okresie, gdy trwają jeszcze procedury spadkowe. Ustawa obejmuje kwestie tymczasowego zarządzania przedsiębiorstwem po śmierci przedsiębiorcy wykonującego we własnym imieniu działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEIDG oraz kontynuowania tej działalności gospodarczej.

W sprawie należy zwrócić uwagę na fakt, że Pani jako małżonek zmarłego przedsiębiorcy pozostawała ze zmarłym przedsiębiorcą we wspólności majątkowej małżeńskiej przez cały okres prowadzenia działalności gospodarczej oraz w chwili jego śmierci. Oznacza to, że z chwilą śmierci ww. przedsiębiorcy wspólność majątkowa przekształciła się we wspólność udziałową w wyniku czego przysługuje Pani połowa majątku wspólnego (w tym 1/2 udziału przedsiębiorstwa w spadku), gdyż co do zasady, udziały małżonków w majątku wspólnym są równe. Ta cześć majątku przysługuje zatem Pani nie z samego dziedziczenia, ale z tytułu pozostawania we wspólności majątkowej małżeńskiej ze zmarłym przedsiębiorcą.

Okoliczność odrzucenia przez Panią spadku po zmarłym przedsiębiorcy przypadającego Pani zarówno na mocy testamentu, jak i na podstawie dziedziczenia ustawowego dotyczy natomiast tej części majątku zmarłego przedsiębiorcy (tj. drugiej jego połowy), która podlega dziedziczeniu. Należy przy tym zaznaczyć, że także pozostały spadkobierca ustawowy zmarłego przedsiębiorcy (drugi syn), odrzucił przypadający mu na podstawie dziedziczenia ustawowego spadek po zmarłym przedsiębiorcy.

W konsekwencji powyższego właścicielami PwS we współwłasności ułamkowej w wysokości 1/2 udziału każdy jest:

1) Pani jako małżonek zmarłego przedsiębiorcy, przy czym ta część PwS przysługuje Pani z tytułu pozostawania w ustroju wspólności majątkowej oraz

2) syn zmarłego przedsiębiorcy jako jego jedyny spadkobierca ustawowy na podstawie zarejestrowanego aktu poświadczenia dziedziczenia.

Ze względu na to, że w sprawie występuje jedyny spadkobierca ustawowy nie będzie prowadzone postępowanie o dział spadku po zmarłym przedsiębiorcy. Właściciele PwS planują natomiast jedną, wspólnie podjętą czynnością prawną, dokonać nieodpłatnego (bez spłat i dopłat) zniesienia współwłasności PwS bez przeprowadzania działu spadku, w ten sposób, że udział w wysokości 1/2 części PwS przysługujący dotychczas Pani zostanie przekazany jedynemu spadkobiercy ustawowemu zmarłego przedsiębiorcy.

Z powyższych okoliczności wynika zatem, że pomimo odrzucenia przez Panią spadku pozostaje Pani właścicielką 1/2 udziału PwS przysługującej z tytułu pozostawania w ustroju wspólności majątkowej i właśnie te udziały będą przedmiotem zbycia dokonanego w związku z nieodpłatnym zniesieniem współwłasności przedsiębiorstwa w spadku.

Analizując podstawy do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy należy natomiast wskazać, że zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Kontynuacja działalności przez nabywcę jest warunkiem wyłączenia spod działania ustawy zbycia przedsiębiorstwa.

W sprawie ułamkowe części składników majątku, które podlegać będą przekazaniu przez Panią na skutek nieodpłatnego zniesienia współwłasności, o ile same w sobie nie będą stanowiły przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani ZCP zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy, to jednak łącznie wraz z udziałami należącymi do syna zmarłego przedsiębiorcy będą stanowić przedsiębiorstwo. W ten sposób jedyny spadkobierca ustawowy zmarłego przedsiębiorcy uzyska całość dotychczas funkcjonującego PwS stając się jego jedynym właścicielem. Jednocześnie przedmiotowa czynność umożliwi mu kontynuowanie dotychczas prowadzanej działalności PwS w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zbycie udziałów dokonane w związku z nieodpłatnym zniesieniem współwłasności, które w tym przypadku skutkuje przejęciem całości przedsiębiorstwa przez jednego udziałowca podlega wyłączeniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

**Podsumowując,** **czynność polegająca na nieodpłatnym zniesieniu współwłasności przedsiębiorstwa w spadku (bez spłat i dopłat) bez jednoczesnego przeprowadzania działu spadku, w wyniku której to czynności dokona Pani zbycia przysługującego udziału w przedsiębiorstwie w spadku, podlega wyłączeniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.**

Wobec powyższego, Pani stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Pani ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie zadanego pytania i przedstawionego stanowiska. Inne kwestie nieobjęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. W szczególności interpretacja nie wywołuje skutków prawnopodatkowych dla pozostałych spadkobierców. Nie jest również przedmiotem interpretacji prawidłowość przeprowadzania spraw spadkowych, ponieważ kwestia ta jest uregulowana w innych przepisach niż ustawa podatku od towarów i usług.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).