Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-869/12/LSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-11-30
Teza: W zakresie opodatkowania budowy i eksploatacji drogi i momentu powstania obowiązku podatkowy w podatku VAT z tytułu świadczenia usług wybudowania drogi oraz sposobu dokumentowania tej usługi.
Słowa kluczowe: budowa-budowa drogi; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; partnerstwo-partnerstwo publiczno-prywatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2012r. (data wpływu 17 sierpnia 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 listopada 2012r. (data wpływu 19 listopada 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie:

*   opodatkowania usługi eksploatacji drogi i momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usługi eksploatacji drogi oraz sposobu dokumentowania tej usługi - **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania budowy drogi i momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług wybudowania drogi oraz sposobu dokumentowania tej usługi - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2012r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług eksploatacji drogi i budowy drogi oraz ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usługi eksploatacji drogi i usługi wybudowania drogi oraz sposobu dokumentowania tych usług.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 16 listopada 2012r. (data wpływu 19 listopada 2012r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 5 listopada 2012r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Przedsiębiorstwo Miejskie …. Sp. z o.o. (dalej Wnioskodawca lub Spółka) zamierza przystąpić w charakterze partnera prywatnego do realizacji przedsięwzięcia związanego z wybudowaniem oraz eksploatacją na terenie gminy D. (dalej Gmina) drogi publicznej.

Przedsięwzięcie powyższe realizowane będzie na zasadach określonych ustawą z dnia 19 grudnia 2008r. o partnerstwie publiczno - prywatnym, Dz. U. Nr 19, poz. 100 z 2009r. (zwanej dalej „ustawą o partnerstwie”). W ramach realizowanego przedsięwzięcia Spółka jest zobowiązana do wybudowania drogi zgodnie z określonym harmonogramem i jej eksploatacji przez okres 10 lat. Przedmiotowa droga wybudowana będzie na gruncie stanowiącym własność Gminy. Po wybudowaniu i uzyskaniu odpowiednich pozwoleń, droga ta będzie udostępniona publicznie. Zasady wynagrodzenia należnego Spółce w związku z realizowanym przedsięwzięciem przewidują brak osobnego wynagrodzenia należnego na etapie budowy drogi, a jedynie wynagrodzenie należne Spółce na etapie jej eksploatacji. Wypłata Spółce wynagrodzenia z tytułu realizacji przedsięwzięcia następuje okresowo (w ustalonych umownie okresach), począwszy od rozpoczęcia okresu eksploatacji drogi, aż do jego zakończenia, tj. przez 10 lat.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT od dnia 1 kwietnia 1996r. z tytułu odpłatnej dostawy towarów i świadczenia usług na terytorium kraju. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą zgodną z wpisem do KRS.

Termin ukończenia budowy i oddania obiektu do użytkowania będzie wynikał z rozstrzygniętego postępowania dotyczącego „Wyboru partnera prywatnego do realizacji przedsięwzięcia dotyczącego „ \`(...)\`” i będzie zależny od zaoferowania przez Wnioskodawcę (partnera prywatnego) okresu, w którym wybuduje przedmiotową drogę oraz od terminu, w którym zakończy się przedmiotowe postępowanie i możliwe będzie rozpoczęcie robót. Maksymalny zakładany przez Gminę (partnera publicznego) okres budowy drogi to okres 2 lat od momentu użyczenia pasa drogowego partnerowi prywatnemu.

Budowa obiektu będzie służyła działalności gospodarczej Wnioskodawcy w postaci administrowania drogą w granicach objętych ustawą o drogach publicznych przez okres 10 lat a Gmina z tego tytułu będzie płacić opłaty ryczałtowe.

Realizacja inwestycji wynika z obowiązków Gminy w zakresie zaspokajania potrzeb własnych Gminy (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminy Dz. U. 142 poz. 1681 z 2001r. z póź. zm.) Przedsięwzięcie to będzie realizowane na zasadach określonych ustawą z dnia 19 grudnia 2008r. o partnerstwie publiczno-prawnym (Dz. U. Nr 18, poz. 100 z 2008r.).

Wnioskodawca będzie zobowiązany w ramach umowy do budowy odcinka drogi oraz jej utrzymywania w celu zapewnienia jej przejezdności w okresie 10 lat.

Wnioskodawca w ramach umowy będzie pełnił funkcję Inwestora. Wnioskodawca w ramach budowy drogi będzie świadczył czynności na rzecz Gminy w zakresie:

1.  opracowania dokumentacji technicznej wymaganej zgodnie z przepisami prawa („Dokumentacja Techniczna”);
2.  uzyskania opinii, uzgodnień, pozwoleń, zatwierdzeń i innych dokumentów wymaganych zgodnie z przepisami prawa dla Dokumentacji Technicznej;
3.  objęcia kierownictwa budowy przez kierownika budowy;
4.  opracowania dokumentacji organizacji robot budowy;
5.  bezpieczeństwa na placu Budowy;
6.  wykonania i odbioru robót budowlanych od wykonawców lub podwykonawców.
7.  nadzoru nad robotami budowlanymi;
8.  sprawowania nadzoru autorskiego w przypadkach i zakresie wymaganym przepisami prawa;
9.  opracowania dokumentacji powykonawczej;
10.  uzyskania opinii, uzgodnień, pozwoleń, zatwierdzeń i innych dokumentów wymaganych zgodnie z przepisami prawa przed otwarciem Drogi dla ruchu drogowego, w tym pozwolenia na użytkowanie Drogi zgodnie z przepisami prawa.

Wnioskodawca w ramach eksploatacji drogi będzie świadczył czynności na rzecz Gminy w zakresie:

1.  utrzymania nawierzchni Drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z Drogą;
2.  realizacji zadań w zakresie inżynierii ruchu w uzgodnieniu z Podmiotem Publicznym;
3.  wykonywania robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających;
4.  przeciwdziałania niekorzystnym przeobrażeniom środowiska mogącym powstać lub powstającym w następstwie budowy lub utrzymania Drogi;
5.  utrzymywania zieleni przydrożnej, w tym sadzenie i usuwanie drzew oraz krzewów;
6.  dokonywania okresowych pomiarów natężenia mchu drogowego, nie rzadziej niż jeden raz w roku.

Wnioskodawca (partner prywatny) realizuje przedsięwzięcie za miesięcznym wynagrodzeniem ryczałtowym („Wynagrodzenie Miesięczne”), którego wysokość będzie uzależniona od zachowania przez partnera prywatnego w okresie eksploatacji określonego standardu drogi oraz jej dostępności dla użytkowników według wymagań wskazanych przez Gminę (partnera publicznego). Wynagrodzenie płatne na rzecz partnera prywatnego, z tytułu realizacji przedsięwzięcia ma charakter tzw. opłaty za dostępność Drogi, której wysokość będzie uzależniona od zachowania przez Partnera Prywatnego określonego przez strony standardu utrzymania i eksploatacji Drogi przez okres wskazany w Umowie. Wynagrodzenie Miesięczne będzie wypłacane Partnerowi Prywatnemu przez Okres Eksploatacji począwszy od Dnia Otwarcia Drogi. Wynagrodzenie pokrywa wszystkie roszczenia finansowe Partnera Prywatnego z tytułu realizacji Przedsięwzięcia, w szczególności wszystkie nakłady inwestycyjne, koszty finansowe, koszty Eksploatacji Drogi oraz zyski z Przedsięwzięcia Partnera Prywatnego. Kwota maksymalna Wynagrodzenia Miesięcznego będzie pomniejszana o przypadające na dany miesiąc obniżki wynagrodzenia w przypadku naliczenia punktów karnych z tytułu braku przejezdności lub niespełnienia standardów określonych w umowie.

Gmina na etapie budowy drogi nie będzie ponosiła wydatków.

Wnioskodawca planuje wybudować drogę z własnych środków pozyskanych na drodze kredytowej, a następnie po zakończeniu budowy i oddaniu drogi do eksploatacji Gmina zwróci Wnioskodawcy nakłady w okresie 10 lat w miesięcznych ratach. Raty te będą skalkulowane w ten sposób, że będą obejmować poniesione nakłady, koszty finansowe związane z budową drogi, zysk wykonawcy, oraz koszty utrzymania i eksploatacji drogi.

Opłaty eksploatacyjne pobierane od Gminy będą zawierały w sobie wartość nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na wybudowanie drogi. Nakłady te będą stanowiły element kalkulacyjny opłat. Wnioskodawca będzie korzystał z gruntu Gminy na etapie budowy i 10 letniej eksploatacji na podstawie zawartej z Gminą umowy.

Użytkownicy drogi nie będą ponosić opłat związanych z przejazdem.

Fakt ukończenia budowy drogi nastąpi w momencie uzyskania przez Partnera Prywatnego (Wnioskodawcę) ostatecznej decyzji pozwolenia na użytkowanie drogi zgodnie z Art. 55 Ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. 1994r. Nr 89 poz. 414 z późn. zm.) w celu umożliwienia rozpoczęcia jej eksploatacji zgodnie z umową. Fakt ukończenia drogi nie wiąże się z jakimkolwiek przekazaniem drogi na rzecz Gminy, nie zostanie spisany protokół odbioru robót pomiędzy Partnerem Prywatnym i Partnerem Publicznym.

Celem budowy drogi jest umożliwienie świadczenia usługi dostępności na rzecz Partnera Publicznego. Świadczenie usługi przez Partnera Prywatnego na rzecz Partnera Publicznego rozpocznie się w momencie rozpoczęcia eksploatacji drogi. Przekazanie Gminie drogi po 10 latach nastąpi nieodpłatnie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 16 listopada 2012r.):

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że opłaty pobierane przez Wnioskodawcę od Gminy w zakresie 10-letniej eksploatacji drogi zawierające w sobie wartość nakładów podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w związku z tym obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych, określonych w przepisie art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT i Wnioskodawca będzie wystawiać faktury dopiero w momencie świadczenia usług z tytułu eksploatacji drogi, natomiast w związku w tym że w opłatach eksploatacyjnych elementem kalkulacyjnym będą nakłady, fakt ukończenia budowy i rozpoczęcia eksploatacji drogi po zakończeniu jej budowy i uzyskaniu ostatecznej decyzji o pozwoleniu na jej użytkowanie nie będzie skutkował powstaniem u Spółki obowiązku podatkowego w VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 16 listopada 2012r.):

Charakter i opodatkowanie opłat pobieranych przez Spółkę:

Jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, umowa zawarta w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego przewiduje, że po otwarciu drogi, Spółka odpowiedzialna będzie przez 10 lat za jej eksploatację. W okresie tym Spółka pobierać będzie od Gminy okresowe opłaty.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towaru ustawodawca rozumie w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei na podstawie art. 8 ust. 1 analizowanej ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym Spółka pobierać będzie okresowe opłaty związane z eksploatacją wybudowanej drogi. Należy przy tym zauważyć, że droga ta wybudowana zostanie na gruncie należącym do Gminy i stanowić będzie jego część składową. Spółka nie będzie więc właścicielem, ani też nie uzyska innego tytułu prawnego do niniejszego gruntu, a zatem i do wybudowanej drogi. Tym samym, mając na względzie przedstawione powyżej zasady ogólne dotyczące przedmiotu opodatkowania VAT, w ramach realizowanego przedsięwzięcia nie dojdzie na żadnym jego etapie do dostawy towarów w rozumieniu analizowanej ustawy o VAT. Spółka nie będzie bowiem miała możliwości do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, gdyż takie prawo jej samej nigdy nie będzie przysługiwało. Tym samym, w ocenie Spółki opłaty pobierane od Gminy dokumentować będą świadczenie usług związanych z eksploatacją drogi.

Na podstawie powołanego przepisu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT przedmiotowe świadczenie usług podlegać będzie opodatkowaniu.

W konsekwencji, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, Spółka zobowiązana będzie wystawić fakturę, której forma i treść regulowana jest przez przepisy szczegółowe. Reasumując, opłaty pobierane przez Spółkę w okresie eksploatacji drogi opodatkowane będą podatkiem od towarów i usług, w związku z czym Spółka zobowiązana będzie do wystawiania z tego tytułu faktur VAT, w których wynagrodzenie Spółki powiększone będzie o podatek należny.

Czynność zakończenia procesu budowy i rozpoczęcia eksploatacji drogi:

W ramach realizowanego przedsięwzięcia, po zakończeniu procesu budowy i uzyskaniu odpowiednich pozwoleń Spółka udostępni drogę innym użytkownikom i rozpocznie jej eksploatację, która trwać będzie przez 10 lat. Spółka jest zdania, że czynność zakończenia procesu budowy oraz udostępnienia drogi do użytku publicznego ma jedynie faktyczny charakter i jest prostą konsekwencją zasad realizacji procesu inwestycyjnego w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego. W szczególności nie dojdzie w tej sytuacji do dostawy towarów, gdyż nie nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Podobnie, sama czynność zakończenia budowy i rozpoczęcia eksploatacji nie będzie świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika bowiem, iż świadczenie usług, jako czynność opodatkowana VAT, występuje wówczas, gdy możliwe jest wskazanie identyfikowalnego „świadczenia na rzecz” drugiej strony transakcji. Powyższe oznacza, iż warunkiem uznania danej transakcji za świadczenie usług jest istnienie podmiotu, będącego odbiorcą świadczenia (odbiorcą usługi). W sytuacji natomiast, w której Spółka zakończy proces budowy, po czym przystąpi do eksploatacji drogi, nie jest możliwe wskazanie podmiotu na rzecz którego świadczona byłaby usługa. Tym samym, czynność zakończenia budowy i rozpoczęcia procesu eksploatacji, jako czynność o charakterze wyłącznie faktycznym pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Powstanie obowiązku podatkowego:

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem m.in. art. 19 ust. 2-21 ustawy o VAT. Natomiast jak stanowi art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia takiej faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Analizując zawarte w art. 19 ustawy o VAT wyjątki od zasady głównej określającej moment powstania obowiązku podatkowego (wynikającego z ust. 1 i 4 ww. przepisu), szczególne znaczenie na potrzeby niniejszego wniosku ma, zdaniem Spółki art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT, który określa szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych (tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, jednak nie później niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania tychże usług).

Z uwagi na to, iż ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej „usług budowlanych lub budowlano-montażowych”, a do przepisów o statystyce publicznej zgodnie z art. 5a ustawy o VAT można odwoływać się w celu identyfikacji poszczególnych usług jeżeli dla tych (\`(...)\`) usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne (w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT nie ma takiego odwołania), w celu zdefiniowania ww. usług należy zgodnie z zasadą wykładni językowej przepisów prawa podatkowego odwołać się do ich definicji słownikowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) „budowla” to „to, co zostało wybudowane”. Natomiast „budowa” to „budowanie domu, mostu, drogi itp., albo też: miejsce, gdzie trwają takie prace”. Odnosząc się natomiast do „montażu”, jest to „składanie maszyn, aparatów, urządzeń itp. z gotowych części” bądź też „zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych”. Mając na uwadze powyższe, kompleksowa usługa wykonywana przez Spółkę (na którą składa się m.in. wybudowanie i eksploatacja drogi przez 10 lat poczynając od dnia jej otwarcia) ma znaczenie szerszy cel niż tylko „budowanie domu, mostu, drogi” lub „składanie urządzeń z gotowych części”. Już zatem wykładnia językowa przesądza o tym, że usługa, której dotyczy analizowane zdarzenie przyszłe nie ma charakteru usługi budowlanej, bądź też budowlano-montażowej w rozumieniu art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT.

Takie rozumienie analizowanego przepisu potwierdza również wykładnia systemowa zewnętrzna. W ramach tej wykładni, ze względu na brak definicji kluczowych pojęć w ustawie o VAT odwołać się można w procesie wykładni do podobnych definicji zawartych w innych aktach prawnych. W przedmiotowej sytuacji takim aktem prawnym może być ustawa z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. 2010r., Nr 243, poz. 1623 ze zm.).

Ustawa ta zawiera w art. 3 w szczególności następujące definicje:

*   pkt 3a - obiekt liniowy - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami;
*   pkt 6 - budowa - należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego;
*   pkt 7 - roboty budowlane - należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Biorąc pod uwagę powyższe definicje wynikające z prawa budowlanego ponownie należy stwierdzić, iż kompleksowa usługa świadczona przez Spółkę będzie miała znacznie szerszy zakres niż „wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu” czy też „roboty budowlane”. Będzie ona obejmowała szereg różnych czynności (w tym przede wszystkim budowę i eksploatację drogi przez okres 10 lat). Tym samym, mając na uwadze kompleksowy, szeroki charakter usługi wykonywanej przez Spółkę oraz fakt, że nie zostało przewidziane osobne wynagrodzenie związane z etapem wybudowania drogi, a jedynie - z jej eksploatacją nie ma podstaw do uznania, że opłaty pobierane przez Spółkę w okresie eksploatacji drogi należałoby opodatkować podatkiem VAT według zasad szczególnych, w tym według szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych określonych w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT. Inna interpretacja ww. przepisów nie tylko naruszałaby zasadę wykładni literalnej, ale także zasady wykładni pozajęzykowej.

Ponadto Spółka stoi na stanowisku, iż w świetle koncepcji świadczeń złożonych obowiązek podatkowy w stosunku do kompleksowej usługi wykonywanej przez Spółkę będzie powstawał na zasadach ogólnych określonych w art. 19 ust. 1, ust. 4 oraz ust. 5 ustawy o VAT, tj. w momencie każdorazowego wystawiania faktury VAT z tytułu opłaty za dostępność w okresie eksploatacji drogi. W szczególności, w świetle koncepcji świadczeń złożonych, bezcelowe i sztuczne byłoby wyszczególnianie z ww. kompleksowej usługi robót budowlanych i opodatkowanie ich według szczególnych zasad, tj. określając obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT.

Jak wcześniej wspomniano, podstawowym celem świadczonych przez Spółkę usług jest zapewnienie dostępności do drogi w okresie jej eksploatacji, przy czym kompleksowa usługa Spółki obejmuje szereg czynności m.in. budowę i eksploatację drogi. Żadnej z ww. czynności nie można jednoznacznie przyporządkować dominującego charakteru (eksploatacja nie mogła by się odbyć bez wybudowania i utrzymania drogi, z kolei te dwie ostatnie czynności wymagają uzyskania finansowania). Bezcelowe jest zatem wyszczególnianie z ww. kompleksowej usługi tylko robót budowlanych. Powyższe rozumienie świadczeń o charakterze kompleksowym znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych, które - choć wydane w odniesieniu do innych stanów faktycznych - potwierdzają przedstawione powyżej zasady klasyfikacji świadczenia złożonego (zob. w szczególności wyrok WSA w Warszawie z dnia 31 stycznia 2011r., sygn. III SA/Wa 2878/10; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 września 2010r., sygn. I SA/Gd 559/10).

Podsumowanie: Stanowisko zaprezentowane powyżej potwierdzają organy podatkowe, a w szczególności Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, który w interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2007r. o sygn. ITPP1/443-461B/07/MN, która została wydana w podobnym do przedmiotowego stanie faktycznym stwierdził, że „(\`(...)\`) wypłacone wynagrodzenie, zarówno „za dostępność” jak i „w postaci gwarantowanego przychodu z opłat” związane jest z określonymi zachowaniami Spółki, a zatem ze świadczeniem usług przez Spółkę, która otrzymuje opisane wynagrodzenia. Zatem przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach”.

Reasumując, biorąc pod uwagę całokształt przedstawionej argumentacji, obowiązek podatkowy w stosunku do wykonywanej przez Spółkę kompleksowej usługi (obejmującej m.in. wybudowanie i eksploatację drogi przez 10 lat) będzie powstawał na zasadach ogólnych, określonych w art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, tj. w momencie każdorazowego wystawiania przez Spółkę faktury VAT z tytułu opłat eksploatacyjnych. Ponadto, należy stwierdzić, iż nie znajdzie zastosowania w przypadku tychże kompleksowych usług przepis określający szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych (art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT).

Jednocześnie, czynność zakończenia budowy i rozpoczęcia eksploatacji drogi, jako czynność o charakterze faktycznym, która nie ma charakteru dostawy towarów, ani tez świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT, nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego, a tym samym zobowiązaniem Spółki do zapłaty podatku należnego związanego z tą czynnością.

Uzupełnienie własnego stanowiska:

W ramach realizowanego przedsięwzięcia Wnioskodawca będzie zobowiązany do wybudowania drogi oraz jej administrowania przez okres 10 lat od dnia uzyskania wymaganych prawem pozwoleń na jej użytkowanie. Droga będzie wybudowana na gruncie stanowiącym własność Gminy. Po wybudowaniu i uzyskaniu wymaganych pozwoleń droga będzie użytkowana publicznie. Wnioskodawca po oddaniu drogi do użytkowania do czasu zakończenia partnerstwa publiczno-prawnego tj. przez 10 lat będzie pełnił zadania zarządcy drogi na podstawie art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych Dz. U. z 2007r. nr 19 poz.115. Wnioskodawca w celu realizacji przedsięwzięcia uzyska prawo do nieodpłatnego używania pasa drogowego w trybie art. 40 ww. ustawy. Wnioskodawca będzie zobowiązany do realizacji opisanego przedsięwzięcia za wynagrodzeniem, oraz poniesienia w całości wydatków na jego realizację tj. koszty budowy i eksploatacji oraz do zapewnienia finansowania inwestycji. Zasady wynagrodzenia Wnioskodawcy w związku z realizowanym przedsięwzięciem nie przewidują wynagrodzenia należnego na etapie budowy drogi, a jedynie wynagrodzenie na etapie jej eksploatacji. Będzie ono uzależnione od zachowania dostępności drogi oraz określonego standardu utrzymania i eksploatacji drogi przez okres 10 lat. Wypłata wynagrodzenia będzie następować okresowo począwszy od momentu rozpoczęcia eksploatacji aż do momentu jej zakończenia (tj. przez 10 lat). Wynagrodzenie to będzie pokrywać wszystkie nakłady inwestycyjne, koszty utrzymania i eksploatacji drogi, koszty finansowe oraz zysk Wnioskodawcy. Wynagrodzenie to będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług w związku z czym Spółka zobowiązana będzie do wystawiania z tego tytułu faktur VAT, w których wynagrodzenie Spółki powiększone będzie o podatek należny.

Fakt zakończenia budowy i oddania drogi do użytkowania nie będzie natomiast stanowił dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. nr 177 poz. 1054), a więc nie będzie podstawy do wystawienia faktury VAT, gdyż zapewnienie dostępności do drogi w okresie jej użytkowania obejmuje czynności budowy i użytkowania drogi. Żadna z tych czynności nie ma charakteru przeważającego (użytkowanie nie może odbyć się bez wybudowania i utrzymania drogi co wymaga uzyskania finansowania).Ponadto fakt ukończenia drogi nie wiąże się z jakimkolwiek przekazaniem drogi na rzecz Gminy, nie zostanie spisany protokół odbioru robót pomiędzy Wnioskodawcą (partnerem prywatnym) a Gminą (partnerem publicznym).

Celem budowy drogi jest umożliwienie świadczenia usługi dostępności na rzecz Partnera Publicznego. W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy wyodrębnienie jedynie robót budowlanych jako podstawy do opodatkowania po zakończeniu budowy drogi jest nieuzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się uznaje się za:

*   prawidłowe w zakresie opodatkowania usługi eksploatacji drogi i momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usługi eksploatacji drogi oraz sposobu dokumentowania tej usługi,
*   nieprawidłowe w zakresie opodatkowania budowy drogi i momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług wybudowania drogi oraz sposobu dokumentowania tej usługi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wskazano wyżej przepis art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest niejako dopełnieniem art. 7 ust. 1 ustawy i ma na celu objęcie opodatkowaniem każdej transakcji wykonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która nie stanowi dostawy towarów, przez co realizowana jest w ten sposób zasada powszechności opodatkowania.

Także art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.) wskazuje, że „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Pojęcie świadczenia – składającego się na istotę usługi – należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Jak wskazuje art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), świadczenie może polegać na działaniu albo zaniechaniu. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się też jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Należy zauważyć, iż pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z artykułem 25 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zobowiązaniowego, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania. Dyrektywa obejmuje definicją świadczenia usług również zobowiązanie do zaniechania działania bądź do tolerowania czynności lub sytuacji.

W tym miejscu warto podkreślić, że nie każde zaniechanie działania lub tolerowanie czynności uważane jest za świadczenie usług. Dla stwierdzenia, czy dana czynność albo brak podejmowania czynności stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, należy ocenić przedmiotową transakcję w kontekście całego systemu podatku VAT, a w szczególności jego głównych założeń i celów, które zostały wyrażone w artykule 1 Dyrektywy VAT. W myśl tego artykułu, podatek od wartości dodanej jest z założenia podatkiem nałożonym na konsumpcję towarów i usług. Chociaż płatnikiem podatku są wszystkie osoby zaangażowane w kolejne stadia transakcji gospodarczych, faktyczny i ostateczny ciężar podatku spoczywa jedynie na ostatecznym konsumencie. W świetle powyższych założeń opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Z powyższego wynika, że usługa jest takim świadczeniem, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia odnoszący z niego korzyść. Ponadto świadczenie jest opodatkowane, jeżeli jest odpłatne, czyli odbywa się za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Można w tym miejscu wskazać, iż kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, iż wskazane powyżej czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, iż czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem).

Z kolei pojęcie „odpłatności” pojawiło się w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981r., które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, iż dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach umowy z Gminą Wnioskodawca będzie zobowiązany do budowy odcinka drogi oraz jej eksploatacji. Jednocześnie wynagrodzenie należne Wnioskodawcy pokrywa wszelkie roszczenia finansowe Wnioskodawcy z tytułu realizacji przedsięwzięcia, w szczególności wszystkie nakłady inwestycyjne, koszty finansowe, koszty eksploatacji drogi oraz zyski Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazał, iż będzie otrzymywał wynagrodzenie na etapie eksploatacji drogi, które będzie miało charakter tzw. opłaty za zapewnienie utrzymywania i przejezdności drogi oraz będzie uzależnione od zachowania przez Spółkę m.in. określonego standardu utrzymania nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, wykonywania robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających; utrzymywania zieleni przydrożnej, w tym sadzenie i usuwanie drzew oraz krzewów; dokonywania okresowych pomiarów natężenia mchu drogowego – przez ustalony czas. Wypłata Spółce wynagrodzenia z tytułu realizacji przedsięwzięcia będzie następować okresowo (w ustalonych umownie okresach), począwszy od rozpoczęcia okresu eksploatacji drogi, aż do jego zakończenia, tj. przez 10 lat. Wynagrodzenie, pokrywać będzie wszystkie nakłady inwestycyjne, koszty finansowe, koszty utrzymania i eksploatacji drogi oraz zysk Spółki.

Z opisu sprawy wynika zatem, że pobierane przez Wnioskodawcę od Gminy opłaty stanowią wynagrodzenie m.in. za świadczenie przez niego przez okres 10 lat usługi w zakresie utrzymania określonego standardu drogi w celu jej eksploatacji, jak również za budowę drogi (jak wskazano opłaty pokrywać będą wszystkie nakłady inwestycyjne).

Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez określony podmiot (Wnioskodawcę) na rzecz Gminy i występuje skonkretyzowane świadczenie, za wykonanie którego wypłacane będzie Wnioskodawcy wynagrodzenie, należy je uznać za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Usługa kompleksowa zawiera zatem kilka czynności (usług), z tym że jedna z nich jest usługą główną przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Według tut. Organu, w opisanym zdarzeniu przyszłym taka sytuacja nie następuje. Ze zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w ramach umowy będzie świadczył następujące usługi: wybudowanie drogi oraz eksploatacja drogi przez okres 10 lat od dnia zakończenia budowy i daty ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie drogi. Mimo, iż wszystkie czynności realizowane w ramach jednej umowy, za które pobierane jest jedno wynagrodzenie, to przedmiotowe usługi nie stanowią usługi kompleksowej. Bowiem, jak wskazano powyżej, aby uznać, że dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu, natomiast w przedmiotowej sytuacji czynności wykonywane w ramach usługi eksploatacji drogi nie prowadzą do wybudowania tej drogi, ale będą świadczone na wybudowanej już drodze. Jednocześnie dla wybudowania drogi nie jest niezbędna jej eksploatacja. A zatem świadczone usługi eksploatacji stanowić będą kolejną, odrębną usługę na którą składać się będzie szereg czynności, w tym m.in. utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, realizacja zadań w zakresie inżynierii ruchu, wykonywanie robót utrzymaniowych i zabezpieczających, przeciwdziałanie niekorzystnym przeobrażeniom środowiska mogącym powstać lub powstającym w następstwie budowy lub utrzymania drogi, utrzymywanie zieleni przydrożnej oraz dokonywanie okresowych pomiarów natężenia ruchu drogowego. Należy więc stwierdzić, że skoro usługa eksploatacji wybudowanej już drogi nie jest niezbędna do świadczenia usługi wybudowania tej drogi, to przedmiotowe usługi, dla celów opodatkowania VAT, należy rozpatrywać odrębnie.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).

W myśl art. 19 ust. 5 ustawy o VAT, przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi.

Ustawodawca w art. 19 ust. 13 ustawy o VAT, w sposób szczególny uregulował kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego dla określonych czynności, wśród których wymienił również usługi budowlane i budowlano-montażowe.

Stosownie zatem do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Przepis ust. 13 pkt 2 lit. d stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych (art. 19 ust. 14 ustawy o VAT).

Nie ulega wątpliwości, że poprzez budowę drogi Wnioskodawca będzie świadczyć usługi budowlane zlecone przez Gminę, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT, a więc obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia tych usług powstanie w momencie określonym w tym przepisie tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia licząc od dnia wykonania tych usług.

Natomiast w odniesieniu do pozostałych usług związanych z eksploatacją drogi obowiązek podatkowy z tytułu wieloletnich rozliczeń z Gminą z tytułu eksploatacji drogi będzie powstawał na zasadach ogólnych określonych w art. 19 ust. 1 i ust. 4 oraz ust. 5 ustawy o VAT.

Reasumując, obowiązek podatkowy w podatku VAT w odniesieniu do usługi w zakresie budowy drogi powstanie na zasadach szczególnych określonych w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT, natomiast obowiązek podatkowy w odniesieniu do usług eksploatacji drogi będzie powstawał na zasadach ogólnych określonych w art. 19 ust. 1 i ust. 4 oraz ust. 5 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż:

*   obowiązek podatkowy w stosunku do wykonywanej przez Spółkę kompleksowej usługi (obejmującej m.in. wybudowanie i eksploatację drogi przez 10 lat) będzie powstawał na zasadach ogólnych, określonych w art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, tj. w momencie każdorazowego wystawiania przez Spółkę faktury VAT z tytułu opłat za dostępność drogi i nie znajdzie zastosowania w przypadku tychże kompleksowych usług przepis określający szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych (art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT),
*   czynność zakończenia budowy i rozpoczęcia eksploatacji drogi po zakończeniu budowy i uzyskaniu ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, jako czynność o charakterze faktycznym, która nie ma charakteru dostawy towarów, ani też świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT - jest jedynie częścią składową kompleksowej usługi realizacji przedsięwzięcia - nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego, a tym samym zobowiązaniem Spółki do zapłaty podatku należnego związanego z tą czynnością,

należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usługi eksploatacji drogi, jako świadczenia odrębnej usługi.

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy o VAT Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360) określił w rozdziale 3 szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania. Zgodnie z § 4 ust. 1 tego rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”. Natomiast w § 5 ust. 1 tego rozporządzenia wymienione zostały elementy jakie faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać.

Z ww. przepisu wynika, że fakturę wystawia sprzedawca (usługodawca) będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży towarów lub świadczonych usług. Faktura VAT jest więc dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury VAT zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

W myśl § 9 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12. W przypadku gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

Zgodnie z § 10 ust. 1 ww. rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Stosownie do § 11 ust. 1 i ust. 2 ww. rozporządzenia, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-4 i 7-11, ust. 16a i 16b oraz ust. 19a ustawy fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku należy wskazać, że świadczone przez Wnioskodawcę ww. usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, powinny być udokumentowane – zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT – fakturą VAT lub fakturami zgodnie z zasadami dotyczącymi poszczególnych usług.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

*   prawidłowe w zakresie opodatkowania usługi eksploatacji drogi i momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usługi eksploatacji drogi oraz sposobu dokumentowania tej usługi,
*   nieprawidłowe w zakresie opodatkowania budowy drogi i momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług wybudowania i przebudowania drogi oraz sposobu dokumentowania tej usługi.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy zaznaczyć, iż powołana przez Wnioskodawcę interpretacja z dnia z 5 grudnia 2007r. znak ITPP1/443-461B/07/MN jest rozstrzygnięciem w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym, odmiennym od przedstawionego przez Wnioskodawcę i tylko do niego się odnosi. Ponadto, powołana interpretacja nie dotyczy kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego.

Należy również zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę wyroki zostały wydane innych zdarzeniach przyszłych tj.:

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 2878/10 dotyczy sytuacji, w której Spółka prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług leasingowych. Oferuje klientom leasing środków trwałych, w tym środków transportu, maszyn i urządzeń oraz nieruchomości. Spółka jest właścicielem środków trwałych w trakcie trwania umów leasingu. Klienci na podstawie umów leasingu są zobowiązani do zapłaty miesięcznych rat leasingowych. Spółka, by uzyskać jak najkorzystniejsze warunki ubezpieczenia środków trwałych, negocjuje je z ubezpieczycielem w odniesieniu do wszystkich środków trwałych danego rodzaju i jednocześnie, działała jako ubezpieczający. W razie utraty lub uszkodzenia środka trwałego, ubezpieczenie jest wypłacane na rzecz Spółki (…),
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 września 2010r. sygn. I SA/Gd 599/10 dotyczy natomiast sytuacji, w której Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej produkuje elementy zabudów i wykonuje usługi remontowo-budowlane, dostarcza trwałe zabudowy na rzecz osób prawnych. Celem rozszerzenia zakresu prowadzonej działalności, Wnioskodawca zamierza dostarczać trwałe zabudowy również do lokali mieszkalnych, których powierzchnia nie przekracza 150 m2. Zamawiającym usługi dostawy materiału oraz montażu trwałej zabudowy ma być spółka deweloperska budująca budynki wielorodzinne oraz podmioty nabywające takie budynki w celu wynajmowania lokali mieszkalnych. Przedmiotowe budynki, z uwagi na ich przeznaczenie oraz powierzchnię, będą objęte społecznym programem mieszkaniowym (do każdego zamówienia deweloper dołączy oświadczenie o istnieniu okoliczności klasyfikujących dany lokal, jako obiekt objęty wskazanym programem). Spółka jest producentem elementów meblowych i na zlecenie klienta montuje trwale umiejscowione zabudowy we wskazanych lokalach mieszkalnych, biurowych czy hotelach. Wykonanie zabudowy następuje na zlecenia indywidualne lub na zlecenia zbiorowe, tj. na rzecz jednego zamawiającego w wielu lokalach.

Tym samym nie można ich odnosić do niniejszej sprawy.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.