Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.229.2022.1.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-01
Teza: Zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy usług podologicznych oraz usług dietetycznych.
Słowa kluczowe: opieka-opieka zdrowotna; usługi; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki medycznej świadczone w ramach zawodów medycznych
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy usług podologicznych oraz prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku usług dietetycznych.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 maja 2022 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku świadczonych usług.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

STAN FAKTYCZNY 1:

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą sklasyfikowaną wg PKD 86.90.D (działalność paramedyczna) świadcząc usługi podologiczne. Nie jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawczyni korzysta z prawa do zwolnienia w związku z art. 113 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawczyni posiada kwalifikacje podologiczne oraz kosmetologiczne. Ukończyła studia magisterskie na kierunku Kosmetologia na (…), a także jest absolwentką rocznego specjalistycznego kursu (…) oraz ukończyła studia na kierunku Dietetyka na Wydziale Lekarskim Uniwersytetu (…) uzyskując tytuł licencjata. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi podologiczne polegające na:

1) terapii paznokci wrastających lub wkręcających.

Wnioskodawczyni prowadzi działania mające na celu wyeliminowanie stanu zapalnego, bólu i obrzęku powstałych wskutek przerwania ciągłości tkanek w obrębie wałów paznokciowych przez wrastający paznokieć. W sposób niechirurgiczny usuwa drażniące elementy paznokcia, stosuje specjalistyczne opatrunki i doprowadza do wyciszenia stanu zapalnego a tym samym do eliminacji dolegliwości bólowych pacjenta. Następnie przy pomocy klamer ortonyksyjnych Wnioskodawczyni nadaje wrastającym i/lub wkręcającym paznokciom odpowiedni tor wzrostu by zapobiec ponownemu incydentowi wrastania,

2) terapii brodawek wirusowych w obrębie stopy.

Wnioskodawczyni prowadzi terapię przeciwko brodawkom wirusowym – dzięki bardzo skutecznemu zabiegowi elektrokoagulacji lub dzięki tradycyjnej metodzie chemicznej – złuszczanie kwasami,

3) usuwaniu odcisków lub modzeli.

Wnioskodawczyni zajmuje się zrogowaceniami na stopach powstałymi na skutek wad postawy/predyspozycji genetycznych/złego obuwia – zmiany te mogą być bardzo bolesne i niezwykle obniżają komfort życia pacjenta. Przy użyciu specjalistycznych narzędzi bezboleśnie usuwa hiperkeratozy oraz dzięki zastosowaniu specjalnych opatrunków zapobiega nawrotom dolegliwości,

4) współpracy z innymi specjalistami np. fizjoterapeutą, dba o prawidłową biomechanikę chodu pacjenta oraz profilaktykę układu ruchu poprawiając samopoczucie i zdrowie pacjenta,

5) opracowaniu paznokci zmienionych chorobowo.

Wnioskodawczyni prowadzi terapie paznokci grzybiczych. Poprzez dokładne oczyszczenie zmienionej chorobowo płytki paznokcia i aplikację odpowiedniego preparatu leczniczego jest w stanie całkowicie wyleczyć pacjenta z grzybicy paznokci (lub paznokci zakażonych bakterią Pseudomonas aeruginosa) bez konieczności stosowania obciążającej organizm farmakoterapii doustnej.

6) terapii pękających pięt.

Wnioskodawczyni zajmuję się manualnym opracowaniem zrogowaciałych, popękanych pięt. Przy użyciu sterylnego, jednorazowego skalpela usuwa nadmiar skóry powodującej ból i dyskomfort podczas chodzenia. Terapia pękających pięt umożliwia swobodne poruszanie się pacjenta oraz zabezpiecza przed wnikaniem drobnoustrojów do organizmu pacjenta.

7) Opieka podologiczna nad pacjentem geriatrycznym.

Zakres działalności podologicznej w obrębie pacjentów geriatrycznych polega na opracowaniu paznokci starczych, na prawidłowej pielęgnacji stóp - wymagającej skóry dystroficznej i starczej. Podczas każdorazowej wizyty seniora w gabinecie podologicznym Wnioskodawczyni wykonuje badanie czucia w obrębie stopy – stanowi to istotną profilaktykę stopy cukrzycowej.

8) Pielęgnacja stóp pacjentów ze stwierdzoną cukrzycą.

Opieka podologiczna nad pacjentem diabetologicznym w gabinecie Wnioskodawczyni polega na dokładnym opracowaniu paznokci i podeszwy stopy tak, by zniwelować ryzyko powstania zranień np. wskutek wrastających paznokci, nagniotków, odcisków, modzeli, pękających pięt. Dodatkowo podczas wizyty podologicznej edukuje pacjenta cukrzycowego na temat pielęgnacji stóp w jednostce chorobowej jaką jest cukrzyca, by zadbać o profilaktykę zdrowia pacjenta. Pacjent diabetologiczny, jak wspomniano w punkcie 7 podlega badaniu czucia w stopach co pozwala na wczesnym etapie zdiagnozować powikłania cukrzycy – neuropatię cukrzycową.

STAN FAKTYCZNY 2:

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą sklasyfikowaną wg PKD 86.90.E (pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana) świadcząc usługi dietetyczne. Nie jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawczyni korzysta z prawa do zwolnienia w związku z art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Posiada kwalifikacje dietetyczne. Ukończyła studia na kierunku Dietetyka na Wydziale Lekarskim Uniwersytetu (…) uzyskując tytuł licencjata.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni świadczy usługi dietetyczne polegające na konsultacjach dietetycznych oraz układaniu indywidualnych diet dla osób zgłaszających się z konkretnymi problemami zdrowotnymi (między innymi wysoki poziom cholesterolu całkowitego, wysoki poziom cholesterolu LDL, niski poziom cholesterolu HDL, nadciśnienie tętnicze, choroba wieńcowa, wysoki poziom trójglicerydów, miażdżyca, cukrzyca typu I i II, insulinooporność, cukrzyca ciążowa, choroba wrzodowa żołądka, choroba wrzodowa dwunastnicy, zespół jelita drażliwego, choroba leśniowskiego-crohna, wrzodziejące zapalenie jelita grubego, sibo, brak woreczka żółciowego, refluks żołądkowo-przełykowy, refluks dwunastniczo-żołądkowy, nadczynność tarczycy, niedoczynność tarczycy, hashimoto, choroba gravesa basedowa, wirusowe zapalenie wątroby typu b lub c, kamica żółciowa, przewlekłe zapalenie trzustki, celiakia, kamica nerkowa, nietolerancja laktozy, niewydolność nerek, dna moczanowa, marskość wątroby, zespół Cushinga, osteoporoza, anemia z niedoboru żelaza, anemia z niedoboru kwasu foliowego, anemia z niedoboru witaminy b12, choroby reumatyczne, reumatoidalne zapalenie stawów, zespół policystycznych jajników, epilepsja - padaczka, łuszczyca, mukowiscydoza, nieprawidłowa masa ciała - niedowaga, nadwaga, otyłość), jak również osób zdrowych, które chcą poprawić sposób swojego odżywiania w celu uniknięcia rozwoju chorób dietozależnych. Opieka i prowadzenie pacjenta poprzedzone są każdorazowo przeprowadzeniem szczegółowego wywiadu żywieniowo-medycznego. Pacjent dzięki wywiadowi żywieniowo-medycznemu przekazuje informacje o swoim stanie zdrowia, występujących problemach zdrowotnych, aktualnie zażywanych lekach i suplementach, dolegliwościach pokarmowych, alergiach czy nietolerancjach pokarmowych oraz o aktualnym sposobie żywienia.

Wnioskodawczyni wykonuje również analizę dotychczasowych nawyków żywieniowych oraz analizę składu ciała za pomocą medycznej wagi posiadającej certyfikat EC0197 oraz spełniającej wymagania dyrektywy MDD 93/42EEC w zakresie urządzeń medycznych. Dodatkowo analizuje wyniki badań laboratoryjnych. Wszystkie powyższe materiały i informacje są niezbędne do oceny stanu zdrowia pacjenta i stworzenia indywidualnej diety pod dany problem zdrowotny. Na tej podstawie zostaje przygotowany indywidualnie opracowany plan diety dla pacjenta. Poprzez odpowiednie ułożenie indywidualnych diet i ich nadzór, Wnioskodawczyni pomaga pacjentom w niwelowaniu objawów ich chorób i powrocie do zdrowia. W wyniku pomocy pacjenci zdrowo się odżywiają, co służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu oraz poprawie zdrowia.

**Pytanie**

1) Czy świadczone przez Wnioskodawczynię usługi podologiczne w zakresie profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawie zdrowia korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

2) Czy świadczone przez Wnioskodawczynię usługi dietetyczne w zakresie profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawie zdrowia korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

**Pani stanowisko w sprawie**

Pytanie nr 1

Pani zdaniem zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT zwolnieniu z opodatkowania podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W świetle przywołanej wyżej regulacji należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: ‒przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także ‒ przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania. Wymienione w stanie faktycznym zabiegi podologiczne służą poprawie stanu zdrowia pacjenta, a zatem są usługami o charakterze medycznym.

W kontekście powyższego należy zauważyć, iż często nieleczone, nawet z pozoru drobne nieprawidłowości w funkcjonowaniu organizmu mogą prowadzić do znacznie poważniejszych stanów, często nieodwracalnych. Dlatego też część z wymienionych zabiegów służy profilaktyce, mającym na celu zapobieganie niekorzystnym zjawiskom, zwłaszcza chorobom. Przykładem może tu być zakładanie klamer korygujących na wrastające lub wkręcone paznokcie, które u osób chorych na cukrzycę, gdy są nieleczone, mogą prowadzić nawet do trwałego uszkodzenia zdrowia i niepełnosprawności. Inne natomiast świadczenia są już typowym leczeniem chorób, takich jak wrastające paznokcie, paznokcie grzybicze, pękające pięty, a także innych chorób wymienionych w opisie stanu faktycznego.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie ulega zatem wątpliwości, że każde ze świadczeń wymienione przez Panią w stanie faktycznym niniejszego wniosku dotyczy określonej nieprawidłowości w funkcjonowaniu organizmu. Rozszerzając kontekst całej sprawy trzeba zauważyć, że podologia jest dziedziną medycyny zajmującą się diagnozowaniem i leczeniem choroby stóp i paznokci. Zabiegi podologiczne wymagają szerokiej wiedzy z zakresu medycyny i nie są wykonywane w celach estetycznych, ale dla poprawy zdrowia oraz w profilaktyce chorób stóp. Przykładowo zaniechanie leczenia wrastającego paznokcia poprzez założenie np. klamry korygującej, czy „Kostkę Arkady”, które są rekomendowane przez lekarzy chirurgów, może doprowadzić do nasilenia ognisk zapalnych, obniżyć odporność organizmu, a tym samym doprowadzić do ogólnoustrojowych chorób bakteryjnych i wirusowych - w skrajnych przypadkach nawet do posocznicy. Wrastający paznokieć wywołuje również silny ból, który uniemożliwia normalne funkcjonowanie - ograniczenie w chodzeniu, niemożliwość uprawiania sportu, a u dzieci wyłączenie z aktywności szkolnej, co może wymagać również zwolnienia lekarskiego. W przypadku osób cierpiących na cukrzycę powikłania przy nieleczonych ogniskach chorobowych w obrębie stóp mogą doprowadzić do amputacji kończyny i trwałego kalectwa. Należy dodać, że niektóre choroby stóp np. grzybica stanowią nie tylko zagrożenie dla osoby chorej, ale dla całego społeczeństwa ze względu na łatwość przenoszenia choroby w miejscach publicznych (baseny, szpitale, hotele, szkoły, itd. wszelkie miejsca publiczne).

Podsumowując nie leczenie chorób stóp może doprowadzić nie tylko do dysfunkcji w chodzeniu, silnego bólu miejsc chorobowych ale przede wszystkim do ciężkich stanów zapalnych mogących wywoływać kolejne choroby, a nie leczone doprowadzić do amputacji kończyn dolnych czy gorszych powikłań chorobowych. Świadczone przez Panią usługi podologiczne są usługami mieszczącymi się w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i są z tymi usługami ściśle zawiązane.

Druga przesłanka ma charakter podmiotowy, odnoszący się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, osobą wykonującą zawód medyczny jest osoba, która jest uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Posiada Pani kwalifikacje podologiczne oraz kosmetologiczne. Ukończyła Pani studia magisterskie na kierunku Kosmetologia na Wydziale Farmaceutycznym Uniwersytetu (…), a także jest absolwentką rocznego specjalistycznego kursu Akademii Podologii w (…) oraz ukończyła Pani studia na kierunku Dietetyka na Wydziale Lekarskim Uniwersytetu (…) uzyskując tytuł licencjata. Dodatkowo ciągle się Pani dokształca uczestnicząc w kursach i sympozjach z dziedziny podologii. Ukończenie powyższych studiów daje Pani odpowiednie podstawy do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz legitymowania się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny. Wiedzę medyczną, którą zdobyła Pani na Uniwersytecie (…)wykorzystuje w celu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawie zdrowia pacjentom z problemami zdrowotnymi w obszarze paznokci i stóp. Jak wynika z części definicji kosmetologii \[https://encyklopedia.pwn.pl/haslo/kosmetologia;3926137.html (data dostępu 4 maja 2022 r. godz. 9:05)\] dostępnej w encyklopedii PWN \[gr.\] kosmetyka lekarska, med. dział dermatologii zajmujący się metodami leczenia i upiększania ciała; ważne znaczenie ma kosmetologia zapobiegawcza i zachowawcza; zadaniem kosmetologii jest leczenie stanów chorobowych skóry, włosów, paznokci (zwłaszcza nieprawidłowości w ukształtowaniu i wzroście). Powyższa definicja dostępna w encyklopedii PWN ukazuje, że kosmetolog zajmuje się leczeniem stanów chorobowych paznokci. Jednakże zawód podologa oraz kosmetologa nie znalazł uregulowania w akcie prawnym rangi ustawowej. Powszechnie przyjmuje się jednak, iż mianem zawodów medycznych określa się zarówno zawody regulowane ustawowo, jak i te, dla których przepisy nie precyzują zasad wykonywania.

W obowiązującym stanie prawnym podolog oraz kosmetolog nie jest zaliczany do zawodów medycznych oraz prawo nie nadaje mu uprawnień do wykonywania świadczeń zdrowotnych. Sytuacja taka powoduje pojawianie się w orzecznictwie rozbieżności dotyczących kwalifikacji zawodu kosmetologa do zawodów medycznych. Izba Skarbowa w Bydgoszczy pismem z 23 września 2011 roku (Interpretacja indywidualna Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 września 2011 r. ITPP1/443-989/11/AT) udzieliła interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku VAT. W opisywanym przypadku zadano pytanie czy usługi podologiczne i fizjoterapeutyczne wykonywane przez dyplomowanego kosmetologa stosowane wyłącznie w celu przywracania zdrowia, poprawie zdrowia, zachowaniu zdrowia, zahamowaniu rozwoju choroby, profilaktyki zdrowia będą zwolnione od podatku VAT. Stanowisko Izby Skarbowej w opisywanej sprawie przyznawało prawo do takiego zwolnienia.

W odniesieniu do zawodu kosmetologa Izba Skarbowa stwierdziła: „Pomimo, iż zawód kosmetologa nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak uprawnienia i zakres świadczonych usług wskazuje, iż osoba, która zdobyła wykształcenie w zakresie kosmetologii jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny”. Tak określona interpretacja przepisów wskazuje, iż pomimo braku jednoznacznego zakwalifikowania przez ustawodawcę kosmetologa do grona osób wykonujących zawody medyczne został on za taki uznany w drodze interpretacji dotyczącej spraw podatkowych. Jest to jedynie wskazówka interpretacyjna, nie rozstrzyga ona w sposób generalny charakteru prawnego zabiegów podologicznych. Jednakże w przypadku Pani zdobycie fachowych kwalifikacji pod postacią ukończenia studiów na Wydziale Farmaceutycznym oraz Lekarskim (który jest wydziałem medycznym co stanowi poświadczenie posiadania wykształcenia w zawodzie medycznym) Uniwersytetu (…) na kierunku Kosmetologia oraz Dietetyka, a także ukończenie dodatkowo specjalistycznego kursu Akademii Podologii w(…) ukazuje zdobycie fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Zawód kosmetologa nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537), w grupie 22 „specjaliści do spraw zdrowia”, pod pozycją 228903. Pomimo iż, jak wskazano uprzednio, zawód kosmetologa nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak uprawnienia i zakres świadczonych usług wskazuje, iż zdobywając wykształcenie w zakresie kosmetologii jest Pani osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz legitymując się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny. Mając na uwadze powyższe rozważania, należy uznać iż w przypadku spełnienia opisanych wymogów, wykonywanie zawodu kosmetologa wyspecjalizowanego w podologii może jednocześnie stanowić wykonywanie zawodu medycznego. Jako kolejny dodatkowy argument można ukazać Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 31 marca 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. 2020 poz. 566). W powyższym rozporządzeniu dotyczącym stanu epidemii wywołanym zakażeniami wirusem SARS-CoV-2, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zawarto w § 8 ust. 1 pkt 1 lit. h ograniczenie prowadzenia działalności jedynie związanej z fryzjerstwem i pozostałymi zabiegami kosmetycznymi (ujętej w Polskiej Klasyfikacji Działalności w podklasie 96.02.Z). Zakaz ten nie dotyczył działalności paramedycznej (ujętej w Polskiej Klasyfikacji Działalności w podklasie 86.90.D), w którym wyróżniamy również usługi podologiczne. Rozporządzenie to nie wyłączało więc usług podologicznych co pokazuje, że usługi te traktowano na równi z usługami medycznymi. W związku z powyższymi argumentami, świadczone przez Panią usługi podologiczne będą stanowić istotny element w profilaktyce zdrowotnej obejmującej działania mające na celu zapobieganie chorobom poprzez wczesne ich wykrycie i leczenie, jak również w zachowaniu, ratowaniu, przywróceniu i poprawy zdrowia.

Pani zdaniem udzielane usługi podologiczne będą mogły korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ponieważ przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej zostały spełnione.

Pytanie nr 2

Pani zdaniem zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT zwolnieniu z opodatkowania podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W świetle przywołanej wyżej regulacji należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: ‒ przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także ‒ przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania. Wymienione w stanie faktycznym usługi dietetyczne służą poprawie stanu zdrowia pacjenta, a zatem są usługami o charakterze medycznym.

Usługa dietetyczna w zakresie opieki medycznej celem profilaktyki zdrowotnej przejawia się w zapobieganiu chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu i odbywa się poprzez bilansowanie jadłospisów. Udzielane porady dietetyczne zmierzają do zahamowania postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobiegania powstawaniu niekorzystnych wzorców zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Zachowanie zdrowia objawia się poprzez utrwalanie zmienionych nawyków żywieniowych, optymalizacji masy ciała oraz parametrów zdrowotnych jak badania laboratoryjne, a także utrwalanie i wspieranie zdrowych zachowań żywieniowych. Ratowanie zdrowia objawia się poprzez ułożenie spersonalizowanej diety dla pacjenta w różnych stanach zdrowotnych między innymi stanie zawałowym lub przedzawałowym, uszkodzeniem nerek i pogorszeniem ich filtracji czy niedożywieniem lub otyłością. Usługa dietetyczna w zakresie opieki medycznej celem przywracania zdrowia przejawia się doprowadzeniem zdrowia do prawidłowego stanu fizjologicznego tak zwanej homeostazy. Odbywa się poprzez przeprowadzanie z pacjentem szczegółowego wywiadu zdrowotnego, analizę aktualnych wyników badań pacjenta, odpowiednie bilansowanie jadłospisów oraz regularną kontrolną procesu przywracania zdrowia. Poprawa zdrowia objawia się poprzez poprawę wyników parametrów zdrowotnych jak badania laboratoryjne oraz poprzez normowanie masy ciała do optymalnej ilości tkanki tłuszczowej, masy mięśniowej oraz innych składowych masy ciała. Świadczone przez Panią usługi są usługami mieszczącymi się w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i są z tymi usługami ściśle zawiązane. W związku z powyższymi argumentami, świadczone przez Panią usługi dietetyczne będą stanowić istotny element w profilaktyce zdrowotnej obejmującej działania mające na celu zapobieganie chorobom poprzez wczesne ich wykrycie i leczenie, jak również w zachowaniu, ratowaniu, przywróceniu i poprawie zdrowia. Druga przesłanka ma charakter podmiotowy, odnoszący się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, osobą wykonującą zawód medyczny jest osoba, która jest uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Posiada Pani kwalifikacje dietetyczne. Ukończyła Pani studia na kierunku Dietetyka na Wydziale Lekarskim Uniwersytetu (…) uzyskując tytuł licencjata. Ukończenie powyższych studiów daje Pani odpowiednie podstawy do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz legitymowania się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny. Zawód dietetyka nie znalazł uregulowania w akcie prawnym rangi ustawowej. Powszechnie przyjmuje się jednak, iż mianem zawodów medycznych określa się zarówno zawody regulowane ustawowo, jak i te, dla których przepisy nie precyzują zasad wykonywania. Stanowisko to podzielił m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 8 października 2013 r. (sygn. akt: I SA/Sz 464/13), zgodnie z którym: „z definicji osoby wykonującej zawód medyczny wynika, że jest nią zarówno osoba uprawniona do udzielania świadczeń zdrowotnych na podstawie odrębnych przepisów prawa, jak i osoba legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Racjonalizm ustawodawcy nakazuje przyjąć, iż definiując ww. pojęcie miał on świadomość, że są takie zawody medyczne, których wykonywanie regulują odrębne przepisy oraz zawody medyczne, dla których nie ma takich odrębnych przepisów”. Dodatkowo zawód dietetyka został jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi. W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie kwalifikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537 ze zm.), dietetycy zostali wymienieni w grupie 22 specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej również lekarzy, dentystów, pielęgniarki i inne. Kolejną przesłanką, pozwalającą na zaliczenie danego zawodu do kategorii zawodów medycznych, jest uprawnienie do udzielania tzw. świadczeń zdrowotnych. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej - świadczenie zdrowotne to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Z uwagi na fakt, iż porady udzielane przez dietetyków mają na celu m.in. leczenie lub zahamowanie chorób, poprawę stanu zdrowia i wpływ na prawidłowy rozwój i funkcjonowanie organizmu, spełnione zostają wymogi związane z udzielaniem tzw. świadczeń zdrowotnych. Dodatkowo wymagane kwalifikacje dla dietetyka wymieniono w poz. 55 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151, poz. 896). Wymagane kwalifikacje do wykonywania zawodu dietetyka to m.in. uzyskanie tytułu zawodowego magistra lub licencjata na kierunku dietetyka. Kolejnym z aktów prawnych, w którym wyróżniono zawód dietetyka jako inni specjaliści w ochronie zdrowia jest rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227). Kluczowym kryterium pozwalającym na wyróżnienie „osób wykonujących zawód medyczny” jest posiadanie przez te osoby odpowiednich kwalifikacji, pozwalających na stałe wykonywanie w celach zarobkowych zajęcia wiążącego się z medycyną. W takim wypadku kwalifikacje utożsamiać należy z zasobem wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielenia świadczenia zdrowotnego. Powyższe kryterium „fachowości” z pewnością spełnia osoba, która ukończyła studia wyższe na kierunku dietetyka na Wydziale Lekarskim. Uzasadnienia takiego stanowiska można dopatrywać się np. w § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie specjalizacji w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U. z 2017 r. poz. 1217), w którym ustalono wykaz dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być uzyskiwany tytuł specjalisty. W § 2 ust. 4 wskazanego rozporządzenia postanowiono, że do specjalizacji w dziedzinach, o których mowa w ust. 1, może przystąpić osoba, która ukończyła kierunek studiów wymieniony w załączniku nr 2 do rozporządzenia. Jednym ze wskazanych tam kierunków studiów wyższych jest dietetyka. Mając na uwadze powyższe rozważania, należy uznać iż w przypadku spełnienia opisanych wymogów, wykonywanie zawodu dietetyka przez Panią może jednocześnie stanowić wykonywanie zawodu medycznego. Dostępne są indywidualne interpretacje ukazujące podobny problem i posiadającą pozytywną opinię między innymi indywidualna interpretacja o sygn.: 0114-KDIP4-1.4012.745.2021.1.AM lub 0112-KDIL1-1.4012.748.2021.1.MG czy 0114-KDIP4-2.4012.68.2022.1.AA.

Pani zdaniem udzielane usługi dietetyczne będą mogły korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ponieważ przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej zostały spełnione.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy usług podologicznych oraz prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku usług dietetycznych.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Zwalnia się usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a. lekarza i lekarza dentysty,

b. pielęgniarki i położnej,

c. medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295, 567, 1493, 2112, 2345 i 2401),

d. psychologa.

Jak wskazano wyżej – z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są w ramach wykonywanych zawodów (lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej).

Powołany powyżej przepis krajowy w zakresie opieki medycznej stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/We Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

Na podstawie art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

\- świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że powyższe zwolnienie ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Należy mieć na uwadze, że analizowany przepis zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Dodatkowo należy wskazać, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

W tym kontekście należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. Zatem w tym zakresie należy szukać wyjaśnienia w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

I tak, w wyroku C-106/05, pkt 27 Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku C-307/01, pkt 57, gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Należy więc uznać, że pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z powołanego powyższej wyroku.

Ponadto Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w ww. wyroku stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08: „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”.

W tym miejscu warto wskazać na wyrok TSUE C-141/00 w którym wskazano, że „zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c,) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”.

W wyroku tym TSUE wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27).

Wątpliwości dotyczą ustalenia, czy świadczone przez Panią usługi podologiczne oraz dietetyczne podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

§ przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

§ przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r. poz. 633 ze zm.):

Określenie osoba wykonująca zawód medyczny oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy:

Określenie świadczenie zdrowotne oznacza działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.), w grupie 3220 wymienieni zostali dietetycy i żywieniowcy:

*   322001 Dietetyk;
*   322002 Technik żywienia i gospodarstwa domowego;
*   322090 Pozostali dietetycy i żywieniowcy.

Zgodnie natomiast z poz. 55 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151 poz. 896 ze zm.), wymagane kwalifikacje dla dietetyka to:

\- ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk lub ukończenie technikum lub szkoły policealnej i uzyskanie tytułu zawodowego technika technologii żywienia w specjalności dietetyka, lub tytuł zawodowy magistra lub licencjata na kierunku dietetyka, lub

\- rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych w specjalności dietetyka obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki i uzyskanie tytułu magistra, lub

\- rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka o specjalności żywienie człowieka i uzyskanie tytułu magistra lub magistra inżyniera na tym kierunku.

Pomimo że zawód dietetyka nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in.: zasady jego wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie dietetyki jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy wskazuje, że zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wykonującymi zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że posiada Pani kwalifikacje do wykonywania zawodu dietetyka. Ukończyła Pani studia na kierunku Dietetyka na Wydziale Lekarskim Uniwersytetu (…) uzyskując tytułu licencjata. Wykonuje Pani zatem zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W konsekwencji należy stwierdzić, że spełniona zostanie również przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy w zakresie zastosowania zwolnienia dla świadczonych usług dietetycznych.

Rozpatrując kwestię zwolnienia świadczonych przez Panią usług dietetycznych, należy dokonać oceny, czy usługi te ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia.

Podała Pani, że usługi dietetyczne polegają na konsultacjach dietetycznych oraz układaniu indywidualnych diet dla osób zgłaszających się z konkretnymi problemami zdrowotnymi, jak również osób zdrowych, które chcą poprawić sposób swojego odżywiania w celu uniknięcia rozwoju chorób dietozależnych. Opieka i prowadzenie pacjenta poprzedzone są każdorazowo przeprowadzeniem szczegółowego wywiadu żywieniowo-medycznego. Pacjent dzięki wywiadowi żywieniowo-medycznemu przekazuje informacje o swoim stanie zdrowia, występujących problemach zdrowotnych, aktualnie zażywanych lekach i suplementach, dolegliwościach pokarmowych, alergiach czy nietolerancjach pokarmowych oraz o aktualnym sposobie żywienia. Poprzez odpowiednie ułożenie indywidualnych diet i ich nadzór, pomaga Pani pacjentom w niwelowaniu objawów ich chorób i powrocie do zdrowia. W wyniku pomocy pacjenci zdrowo się odżywiają, co służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu oraz poprawie zdrowia.

W świetle powyższego spełniona jest również przesłanka przedmiotowa wynikając a z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT w zakresie zwolnienia od podatku usług dietetycznych.

Wobec tego, rozstrzygając Pani wątpliwości wskazać należy, że w analizowanej sprawie świadczenie usług dietetycznych korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy.

A zatem Pani stanowisko w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy usług dietetycznych należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do zawodu „kosmetologa” wskazać należy, że absolwenci ww. studiów odbywają kształcenie w systemie szkolnictwa wyższego na studiach pierwszego i drugiego stopnia. Według standardów kształcenia na przedmiotowym kierunku, w oparciu o które realizowane było kształcenie do roku akademickiego 2012/2013 (załącznik nr 58 do rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 12 lipca 2007 r. w sprawie standardów kształcenia dla poszczególnych kierunków oraz poziomów kształcenia, a także trybu tworzenia i warunków, jakie musi spełniać uczelnia, by prowadzić studia międzykierunkowe oraz makrokierunki (Dz. U. Nr 164, poz. 1166 ze zm. - akt archiwalny), absolwent ww. studiów powinien posiadać umiejętności posługiwania się wiedzą ogólną z zakresu nauk o zdrowiu oraz wiedzą szczegółową z zakresu kosmetologii. Powinien umieć m.in.: planować rodzaj zabiegu kosmetycznego i stosować kosmetyki zgodnie z rozpoznaniem, wykonywać zabiegi kosmetyczne, pielęgnacyjne i upiększające, z uwzględnieniem wskazań i przeciwwskazań, prawidłowo odczytywać skład kosmetyku i ustalać jego zastosowania, jak również ściśle współpracować z lekarzem dermatologiem w zakresie pielęgnacji skóry zmienionej chorobowo oraz organizować i prowadzić gabinet kosmetyczny.

Należy jednak podkreślić, że standardy kształcenia m.in. dla kierunku kosmetologia zostały zderegulowane, a zgodnie z aktualnie obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574 ze zm.), nie określa się standardów kształcenia dla kierunku kosmetologia. Standardy kształcenia określa się wyłącznie dla kierunków studiów lekarskiego, lekarsko-dentystycznego, farmacji, pielęgniarstwa i położnictwa oraz analityka medyczna/medycyna laboratoryjna.

Tak więc kompetencje kosmetologów powinny wynikać z osiągniętych w trakcie studiów efektów kształcenia, jednakże brak jest odrębnego aktu prawnego regulującego zakres uprawnień tej grupy zawodowej. Przede wszystkim należy podkreślić, że kosmetolodzy nie zostali ujęci także w przepisach prawnych regulujących udzielanie świadczeń zdrowotnych.

W związku z powyższym, usługi wykonywane przez dyplomowanego kosmetologa (mgr kosmetologii, technika kosmetycznego, kosmetologa w trakcie kształcenia – licencjat, w trakcie studiów magisterskich) nie spełniają przesłanki podmiotowej z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c.

Powyższe potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2016 r. sygn. akt. I FSK 878/14, który zapadł w podobnym stanie faktycznym i prawnym, jak ten przedstawiony przez Panią w niniejszej sprawie.

W orzeczeniu tym Sąd stwierdził, że „(…) kosmetolog nie jest uprawniony do udzielania świadczeń opieki zdrowotnej. Za uzasadnione należało uznać twierdzenie organu, że zawód kosmetologa nie jest zawodem medycznym w rozumieniu art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o ZOZ, a tym samym osoby posiadające kwalifikacje do jego wykonywania nie spełniają przesłanki podmiotowej do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT”.

W konsekwencji w analizowanej sprawie w zakresie usług podologicznych świadczonych przez Panią w ramach zawodu kosmetologa, nie została spełniona przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. Świadczone usługi podologiczne nie są bowiem wykonywane przez osobę legitymującą się fachowymi kwalifikacjami do udzielania świadczeń zdrowotnych w tym właśnie zakresie.

Nadmienić należy, że przewidziany ustawą o podatku od towarów i usług warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej, wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących. Osoby wykonujące zawody medyczne to osoby, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje natomiast należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Podsumowując, opisane we wniosku usługi podologiczne wykonywane przez Panią nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, gdyż nie spełniają one podstawowej przesłanki umożliwiającej zastosowanie zwolnienia, tj. nie są świadczone przez określony ustawą podmiot (nie są świadczone w ramach wykonywania zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej).

Tym samym Pani stanowisko w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy usług podologicznych należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanej przez Panią interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 września 2011 r. nr ITPP1/443-989/11/AT wskazać należy, że 24 listopada 2016 r. Ministra Finansów wydał zmianę interpretacji indywidualnej nr PT8.8101.194.2016.PBD. Zmieniona interpretacja indywidualna zawiera rozstrzygnięcie zgodne z interpretacją wydaną w analizowanej sprawie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).