Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.276.2018.1.AN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-18
Teza: Która spółka (Spółka dzielona, czy Spółka przejmująca) powinna rozpoznać dla celów podatkowych koszt uzyskania przychodów w związku z obowiązkiem umorzenia nabywanych uprawnień do emisji CO2, który powstał w dniu lub po dniu podziału w związku z produkcją energii w ECB w okresie przed dniem podziału.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; następstwo prawne; podział; powstanie; sukcesja; umorzenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 9 maja 2018 r., (data wpływu 18 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, która spółka (Spółka dzielona, czy Spółka przejmująca) powinna rozpoznać dla celów podatkowych koszt uzyskania przychodów w związku z obowiązkiem umorzenia nabywanych uprawnień do emisji CO2, który powstał w dniu lub po dniu podziału w związku z produkcją energii w ECB w okresie przed dniem podziału (pytanie oznaczone we wniosku nr 14) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2018 r., wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, która spółka (Spółka dzielona, czy Spółka przejmująca) powinna rozpoznać dla celów podatkowych koszt uzyskania przychodów w związku z obowiązkiem umorzenia nabywanych uprawnień do emisji CO2, który powstał w dniu lub po dniu podziału w związku z produkcją energii w ECB w okresie przed dniem podziału.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącym stroną postepowania:

„X”.

*   Zainteresowanych niebędących stroną postepowania:

„Y”;

„Z”.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej: „EW”, „Spółka dzielona”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski. Prowadzi działalność polegającą na wytwarzaniu, przesyle i dystrybucji ciepła oraz wytwarzaniu i obrocie energią elektryczną. Jedynym wspólnikiem EW jest Spółka akcyjna (dalej: „Spółka E”). Spółka E oraz EW są członkami podatkowej grupy kapitałowej (dalej: „PGK”). Umowa PGK została zawarta 20 września 2016 r. na okres trzech lat podatkowych, począwszy od 2017 r. EW oraz Spółka z o.o. (dalej: „EC”, „Spółka przejmująca”) są członkami Grupy Kapitałowej, działającej w obszarach wydobycia węgla kamiennego, wytwarzania, dystrybucji i handlu energią elektryczną i ciepłem. Spółką dominującą w Grupie jest Spółka E.

Jak wynika z Regulaminu Jednostek Organizacyjnych EW, spółka ta prowadzi działalność wytwórczą w ramach następującej wewnętrznej struktury organizacyjnej:

*   Elektrownia K - źródła zlokalizowane w (…), działalność polegająca na wytwarzaniu, przesyle i dystrybucji ciepła oraz wytwarzaniu energii elektrycznej,
*   Segment Ciepło - źródła zlokalizowane w (…), („Elektrociepłownia B.”, „ECB”) - działalność polegająca na wytwarzaniu, przesyle i dystrybucji ciepła oraz wytwarzaniu energii elektrycznej,
*   Segment OZE - odnawialne źródła energii - działalność polegająca na wytwarzaniu energii elektrycznej.

Ponadto, zgodnie z Regulaminem, poza wskazanymi jednostkami związanymi z prowadzeniem działalności wytwórczej w ramach struktury EW, funkcjonują także jednostki pomocnicze dla wymienionych wyżej jednostek, takie jak: Wydział Sprzedaży Produktów Podstawowych (np. energii elektrycznej), Pion Controllingu, Zakupów, Energii czy Wykonawstwa Remontów. EW planuje reorganizację działalności. Ma ona polegać na przeniesieniu części majątku EW w postaci ECB (Segment Ciepło) do majątku EC.

Przeniesienie majątku odbędzie się w trybie podziału przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 z późn. zm., dalej: „KSH”). W dniu wydzielenia przenoszony zespół składników majątkowych będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”), w rozumieniu przepisów art. 93c Ordynacji podatkowej oraz art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „UPDOP”). Również część majątku, która pozostanie w Spółce dzielonej po dokonanym podziale będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W strukturze udziałowej Spółki dzielonej 100% udziałów posiada Spółka E, natomiast w Spółce przejmującej ponad 91% udziałów należy do Spółki dzielonej.

EC nie jest członkiem PGK. Nie jest wykluczone, że po wygaśnięciu obecnej umowy PGK, po przeniesieniu udziałów EC z EW do Spółki E, zostanie zawarta nowa umowa PGK, której członkiem zostanie EC, pod warunkiem spełniania przesłanek wynikających z art. la UPDOP.

Obszar działalności Spółki przejmującej skupia się na wytwarzaniu, obrocie, przesyłaniu i dystrybucji ciepła.

EW oraz EC są spółkami utworzonymi wg prawa polskiego oraz podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Rok podatkowy obu spółek jest zgodny z rokiem kalendarzowym, a w związku z podziałem nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki dzielonej ani Spółki przejmującej.

W związku z prowadzoną działalnością, Spółka dzielona może angażować się przed dniem wydzielenia w operacje związane z wydzielaną ZCP, w stosunku do których, zgodnie z przepisami UPDOP, datą powstania przychodu będzie data przypadająca w dniu albo po dniu wydzielenia, mimo iż mogą one dotyczyć świadczeń czy operacji zrealizowanych przed dniem wydzielenia.

Powyższe będzie mieć również analogiczne zastosowanie do kosztów ponoszonych przez Spółkę dzieloną w związku z prowadzoną działalnością, w zakresie, w jakim koszty takie będą mogły podlegać zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodu w dniu albo po dniu wydzielenia. W szczególności mogą wystąpić sytuacje, w których wydatki związane z wydzielaną ZCP zostaną poniesione do dnia podziału przez Spółkę dzieloną, a jednocześnie przychody z którymi wskazane wydatki będą bezpośrednio związane, zostaną osiągnięte dopiero w dniu albo po dniu podziału już przez Spółkę przejmującą. Możliwa jest również sytuacja, w której związane z ZCP koszty poniesione zostaną w dniu albo po dniu wydzielenia, natomiast przychody z nimi związane osiągnięte zostały przez Spółkę dzieloną przed dniem wydzielenia.

Jednocześnie, w ramach prowadzonej działalności i umów zawieranych z kontrahentami, Spółka dzielona wystawia faktury korygujące (in minus oraz in plus). Możliwe jest również, że po dniu wydzielenia konieczne będzie wystawienie faktur korygujących w stosunku do sprzedaży związanej z działalnością wydzielanej ze Spółki dzielonej ZCP, zrealizowanej do dnia wydzielenia.

Potencjalnie, po dniu wydzielenia otrzymywane będą faktury korygujące zakupowe związane z ZCP za okres do dnia wydzielenia.

Możliwe są również sytuacje, w których po dniu wydzielenia konieczne będzie dokonanie korekty złożonych za okres do dnia wydzielenia deklaracji i zeznań podatkowych Spółki dzielonej.

Ponadto, w związku z planowanym podziałem, na mocy art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 917), dojdzie do przejścia części zakładu pracy na nowego pracodawcę, którym od dnia wydzielenia będzie Spółka przejmująca. W konsekwencji, z dniem wydzielenia Spółka przejmująca stanie się pracodawcą dla pracowników zatrudnionych obecnie w Spółce dzielonej związanych z wydzielanym ZCP. 

Wynagrodzenia pracowników Spółki dzielonej wypłacane są nie później niż do 10 dnia kolejnego miesiąca kalendarzowego, po miesiącu, którego to wynagrodzenie dotyczy. W konsekwencji, wynagrodzenie pracowników za miesiąc poprzedzający podział zostanie wypłacone do 10 dnia miesiąca, w którym nastąpi podział.

W związku z tym, możliwa jest sytuacja, iż wydatki związane z wypłatą wynagrodzenia pracowników wydzielanej ZCP za miesiąc poprzedzający miesiąc podziału zostaną poniesione przez Spółkę przejmującą (możliwe jest to w przypadku, gdy dzień podziału przypadnie po zakończeniu danego miesiąca, ale przed terminem wypłaty wynagrodzeń za ten miesiąc). Powyższe odpowiednio odnosi się również do zapłaty składek na ubezpieczenie społeczne w części obciążającej pracodawcę, które podlegać będą zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów w miesiącu ich faktycznej zapłaty.

W związku z podziałem, Spółka dzielona oraz Spółka przejmująca ponosiła dotychczas i będzie ponosiła w przyszłość koszty usług doradczych (pomoc prawna, podatkowa, księgowa).

Jednocześnie, w skład wydzielanych składników majątku wchodzą również nieruchomości, w stosunku do których Spółka dzielona przed dniem wydzielenia była podatnikiem podatku od nieruchomości.

Spółka dzielona w związku z produkcją energii w ECB posiada świadectwa pochodzenia energii elektrycznej (dalej: „Świadectwa pochodzenia”). Świadectwa pochodzenia mogą być otrzymywane przez EW w związku z wytworzeniem energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii oraz kogeneracji lub kupowane na rynku. Świadectwa pochodzenia mogą być następnie sprzedawane lub przedstawiane do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki zgodnie przepisami prawa energetycznego.

Świadectwa pochodzenia wydaje Prezes Urzędu Regulacji Energetyki na wniosek przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się wytwarzaniem energii elektrycznej. Świadectwa pochodzenia są zapisywane na koncie ewidencyjnym w rejestrze świadectw pochodzenia prowadzonym przez Towarową Giełdę Energii (dalej: „TGE”) (świadectwa wytworzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii oraz kogeneracji). Może się zdarzyć sytuacja, że przed dniem podziału zostanie wyprodukowana przez ECB energia elektryczna, lecz EW nie zostaną do dnia podziału wydane Świadectwa pochodzenia. Wynika to z faktu, że zgodnie ze stanowiskiem Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, podmiotem, który powinien wystąpić o wydanie Świadectw pochodzenia z tytułu energii wyprodukowanej przez ECB za okres przed podziałem jest EW, gdyż do dnia podziału ECB objęta będzie koncesją na wytwarzanie energii elektrycznej, przysługującą EW. Po uzyskaniu przez EW Świadectw pochodzenia funkcjonalnie powiązanych z działalnością ECB, Świadectwa te mogą zostać przez EW do EC, w zakresie, w jakim nie będą dotyczyć obowiązku umorzenia przez EW.

Otrzymane świadectwa pochodzenia przez EW ujmowane są dla celów bilansowych, jako przychody z tytułu sprzedaży świadectw pochodzenia. Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych EW nie rozpoznaje przychodu w tym samym momencie. Wartość sprzedanych świadectw pochodzenia ujęta jako koszt bilansowy nie jest kosztem dla celów podatkowych. Dla celów podatku dochodowego EW rozpoznaje przychód w momencie sprzedaży świadectwa pochodzenia zgodnie z art. 12 ust. 3a UPDOP.

Zgodnie z przepisami prawa energetycznego, obowiązek umorzenia Świadectw pochodzenia spoczywa na spółce, która dokonuje sprzedaży energii elektrycznej (tu: EW) i nie przechodzi wraz z instalacją z dniem podziału na spółkę przejmującą (tu: EC).

W związku z powyższym, w ramach podziału na EC nie przejdą te Świadectwa pochodzenia (zarówno powstałe w związku z wytworzeniem energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii oraz kogeneracji, jak i kupowane na rynku), które podlegać będą umorzeniu w zakresie, w jakim obowiązek umorzenia związany będzie z produkcją energii elektrycznej w ECB.

Zgodnie z ustawą o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, EW w związku z instalacją ECB przyznawane są uprawnienia do emisji CO2. Uprawnienia są przypisane do instalacji. Uprawnienia podlegają, co do zasady umorzeniu przez podmiot prowadzący instalację w terminie do dnia 30 kwietnia każdego roku. Dodatkowo, EW na potrzeby ECB kupuje uprawnienia do emisji CO2. Uprawnienia maja charakter zbywalny, posiadają realny wymiar ekonomiczny i wartość rynkową.

Zgodnie z zasadą sukcesji wynikającej z KSH oraz zgodnie z przepisami ustawy o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, obowiązek umorzenia uprawnień do emisji jest związany z instalacjami (w tym przypadku z ECB), i w związku z tym przechodzi z dniem podziału na spółkę przejmującą (tu: EC).

W związku z powyższym, w ramach podziału na EC przejdą te uprawnienia do emisji CO2 (zarówno przyznane nieodpłatnie na mocy ustawy o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, jak i kupowane na rynku), które zapisane będą na rachunku uprawnień do emisji CO2, przypisanym do ECB (uprawnienia te wykorzystane zostaną do rozliczenia emisji za rok, w którym nastąpił podział).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Która spółka (Spółka dzielona, czy Spółka przejmująca) powinna rozpoznać dla celów podatkowych koszt uzyskania przychodów w związku z obowiązkiem umorzenia nabywanych uprawnień do emisji CO2, który powstał w dniu lub po dniu podziału w związku z produkcją energii w ECB w okresie przed dniem podziału? (pytanie oznaczone we wniosku nr 14)

Zdaniem Zainteresowanych:

Koszt podatkowy nabywanych uprawnień do emisji CO2 podlegających umorzeniu w dniu lub po dniu podziału, które przejdą w ramach sukcesji do EC wraz z instalacjami ECB, będzie rozpoznawany przez EC.

Sukcesja prawnopodatkowa związana z podziałem przez wydzielenie.

Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną.

W myśl art. 531 § 1 KSH, spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.

W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 KSH), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

Punktem wyjścia dla podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie, jak w każdym przypadku podziału jest sporządzany przez zarząd spółki dzielonej plan podziału. Zgodnie z art. 534 KSH, plan podziału powinien zawierać m.in. dokładny opis i podział składników (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym. Wskazane powyżej przepisy regulują problematykę związaną z sukcesją spółek kapitałowych na gruncie prawa cywilnego.

Przejście praw i obowiązków podatkowych w sytuacji podziału przez wydzielenie reguluje natomiast art. 93c Ordynacji podatkowej zgodnie z którym, osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku. Opisane w przepisie zasady przejścia praw i obowiązków noszą nazwę sukcesji generalnej. Jednocześnie - jak wynika z § 2 art. 93c Ordynacji podatkowej - przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek osoby prawnej dzielonej, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W przypadku podziału przez wydzielenie sukcesja ta nabiera szczególnego charakteru, sukcesji generalnej częściowej. Oznacza to, że podmiot wydzielany przejmuje tylko te prawa i obowiązki, które zostały mu przypisane w planie podziału.

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych.

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowopowstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, tj., które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych.

W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej. W tym kontekście, następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółki nowo zawiązane lub przejmujące całości rozliczeń podatkowych wydzielanych części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Przy wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, istotne jest zastrzeżenie, że chodzi o prawa i obowiązki „pozostające w związku z przydzielonymi, m.in. w planie podziału, składnikami majątku”. Podatek dochodowy od osób prawnych odnosi się do osoby podatnika (a nie jego majątku), i co do zasady nie jest możliwe przypisanie zobowiązania podatkowego do określonych składników majątku. Tym samym, nawet przeniesienie w związku z podziałem przez wydzielenie określonych składników majątkowych na spółkę przejmującą nie będzie skutkować przejściem praw i obowiązków podatkowych związanych z tym majątkiem w sytuacji, gdy w sposób ostateczny zostały już one przypisane do spółki dzielonej (uległy skonkretyzowaniu przed dniem podziału).

Podsumowując powyższe należy przyjąć, że:

*   sukcesji nie będą podlegały te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do dnia wydzielenia do osoby dzielonego podatnika, oraz
*   sukcesji będą podlegały prawa i obowiązki, które choć mogą wynikać z pewnych zdarzeń mających miejsce przed dniem wydzielenia - to do dnia wydzielenia nie uległy konkretyzacji dla celów rozliczeń podatkowych (tj. przed dniem wydzielenia, zgodnie z normami przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie nastąpił moment powstania przychodu podatkowego oraz moment poniesienia kosztu podatkowego).

W przypadku podziału przez wydzielenie, decydujące znaczenie ma zatem:

*   moment powstania danego prawa lub obowiązku przed czy po wydzieleniu oraz
*   czy dane prawo lub obowiązek istniało przed dniem wydzielenia, tj. czy zostało skonkretyzowane przed czy po dokonaniu wydzielenia.

Przenosząc powyższe na grunt regulacji UPDOP wskazać należy, że w sytuacji, gdy należne przychody oraz poniesione koszty dotyczące działalności wydzielonego ZCP powstały do dnia wydzielenia i zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej. Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie, rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej.

Oznacza to, że przedmiotem sukcesji, zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, będzie np. kontynuacja stosowanej przez spółkę dzieloną w stosunku do składników majątku, metody amortyzacji czy rozliczenie przychodów i kosztów nierozliczonych przed dniem podziału. Przedmiotem sukcesji nie będzie mógł być natomiast obowiązek rozpoznania przychodów oraz uprawnienie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących okresu sprzed dnia wydzielenia, w sytuacji, gdy przychody i koszty tego okresu powinny być zgodnie z prawem rozliczone przez spółkę dzieloną.

Dlatego też, jeżeli przychód podatkowy i koszty podatkowe dotyczące wydzielanej działalności powstały w dniu wydzielenia lub po tej dacie, to prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej i jako takie, będą podlegały uwzględnieniu w rozliczeniach spółki przejmującej jako zdarzenia, w odniesieniu do których moment konkretyzacji obowiązku podatkowego (powstanie zobowiązania podatkowego) nastąpił już po dokonaniu prawnego wydzielenia.

Natomiast, sukcesji generalnej częściowej nie będą podlegały te przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki dzielonej, które przed dniem wydzielania „pozostawały” (w czasie przeszłym) w związku z przydzielonymi spółce przejmującej, w planie podziału, składnikami majątku.

Dlatego też, jeżeli przychód podatkowy i koszty podatkowe dotyczące wydzielanej działalności powstały do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia, to prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, i jako takie nie będą podlegały uwzględnieniu w rozliczeniach spółki przejmującej, jako zdarzenia, w odniesieniu, do których moment konkretyzacji obowiązku podatkowego (powstania zobowiązania podatkowego), nastąpił już przed dokonaniem prawnego wydzielenia.

Na wstępie należy zaznaczyć, że uwagi odnośnie rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, również w zakresie sukcesji prawnopodatkowej, wskazane w poprzednich pytaniach, mają również zastosowanie do niniejszego pytania.

Zgodnie z zasadą sukcesji wynikającej z KSH i prawa energetycznego, obowiązek umorzenia uprawnień do emisji jest związany z instalacjami (w tym przypadku z ECB) i w związku z tym przechodzi z dniem podziału na spółkę przejmującą (tu: EC). Uprawnienia do emisji CO2 mają charakter zbywalny, posiadają realny wymiar ekonomiczny i wartość rynkową.

W związku z powyższym, w ramach podziału na EC przejdą te uprawnienia do emisji CO2 (zarówno przyznane w ramach krajowego systemu rozdziału uprawnień, jak i kupowane na rynku), które podlegać będą umorzeniu w związku z produkcją energii w ECB do dnia podziału.

Koszt podatkowy uprawnień do emisji CO2 powstaje dopiero z chwilą ich umorzenia. Koszt zakupionych uprawnień do emisji CO2 nie jest definitywny w chwili ich zakupu, lecz dopiero w chwili umorzenia świadectw. Dopiero wówczas przecież staje się pewne, czy zakupione uprawnienia do emisji CO2 (i które uprawnienia - zakup uprawnień może się odbywać po różnych cenach) do emisji CO2 służą obowiązkowi umorzenia, czy też są sprzedawane na rynku.

Jeśli umorzenie uprawnień do emisji CO2 powstaje w dniu lub po dniu podziału, to koszt związany z zakupem uprawnień do emisji zostaje skonkretyzowany dopiero w dniu lub po dniu podziału. Obowiązek umorzenia uprawnień do emisji CO2 spoczywa na Spółce przejmującej – w związku z czym, Spółka przejmująca poniesie ten koszt w sposób definitywny.

Powyższe oznacza, że podmiotem, który powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodów wynikający z obowiązku umorzenia uprawnień do emisji CO2 następuje w Spółce przejmującej (tu: EC), gdyż to EC ma obowiązek prawny ich umorzenia.

W związku z powyższym, koszt podatkowy nabywanych uprawnień do emisji CO2 podlegających umorzeniu w dniu lub po dniu podziału, które przejdą w ramach sukcesji do EC wraz z instalacjami ECB, będzie rozpoznawany przez EC.

Uznanie, że koszt uzyskania przychodów w związku z umorzeniem uprawnień do emisji może rozpoznać Spółka dzielona, prowadziłby do sytuacji, że obowiązek prawny przechodzi na Spółkę przejmującą, która musi je wykonać i ponieść koszty z tego tytułu, zaś nie może uznać kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu. Spółka dzielona musiałaby zaś ponieść ponownie koszt zakupu uprawnień do emisji CO2, ale i tak nie mogłaby uznać ich za koszty uzyskania przychodów, gdyż to nie ona wykonuje obowiązek umorzenia. Taka sytuacja nie ma oparcia w zasadach sukcesji prawnopodatkowej, jak również w zasadach uznawania kosztów za koszty uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do treści art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 z późn. zm, dalej: „KSH”), podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

W myśl ogólnej zasady, do podziału przez wydzielenie należy stosować przepisy o podziale spółek, dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej z wyjątkami dotyczącymi podziału przez wydzielenie. Odpowiednie stosowanie przepisów uzależnione jest od tego, czy spółka do której jest wnoszona część majątku spółki dzielonej, istnieje (wtedy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki przejmującej), czy jest nowo zawiązana.

Zgodnie z art. 530 § 2 Kodeksu spółek handlowych, w przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia).

Punktem wyjścia dla podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie, jak w każdym przypadku podziału, jest sporządzany przez zarząd spółki dzielonej plan podziału.

Stosownie do postanowień art. 531 § 1 KSH, spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.

Zgodnie z art. 534 ww. ustawy, plan podziału powinien zawierać m.in. dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym.

Wskazane powyżej przepisy regulują problematykę związaną z sukcesją spółek kapitałowych na gruncie prawa cywilnego. Natomiast, zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93 - 93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił zamknięty katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych”, będących na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej przedmiotem sukcesji. Wobec powyższego, zasadnym jest przyjęcie, iż przedmiotem sukcesji są wszelkie skonkretyzowane prawa i obowiązki podatkowe istniejące na dzień podziału. Należy również podkreślić, iż przedmiotem sukcesji prawno -podatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej, będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej, zakłada wyodrębnienie praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz wskazuje, że w odniesieniu do tak wyodrębnionych zespołów praw i obowiązków zachodzi sukcesja podatkowa.

Powyższy przepis wprowadza do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, iż w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „UPDOP”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

1.  bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
2.  inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnych definicji pojęć: bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast, do kosztów pośrednich zalicza się wydatki które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka EW (Spółka dzielona) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski. Prowadzi działalność polegającą na wytwarzaniu, przesyle i dystrybucji ciepła oraz wytwarzaniu i obrocie energią elektryczną. Spółka EW planuje reorganizację działalności. Ma ona polegać na przeniesieniu części majątku EW w postaci ECB (Segment Ciepło) do majątku EC (Spółka przejmująca).

Przeniesienie majątku odbędzie się w trybie podziału przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych. W dniu wydzielenia przenoszony zespół składników majątkowych będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 93c Ordynacji podatkowej oraz art. 4a pkt 4 UPDOP.

Zgodnie z ustawą o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, EW w związku z instalacją ECB przyznawane są uprawnienia do emisji CO2. Uprawnienia są przypisane do instalacji. Uprawnienia podlegają, co do zasady umorzeniu przez podmiot prowadzący instalację w terminie do dnia 30 kwietnia każdego roku. Dodatkowo, EW na potrzeby ECB kupuje uprawnienia do emisji CO2. Uprawnienia maja charakter zbywalny, posiadają realny wymiar ekonomiczny i wartość rynkową.

Zgodnie z zasadą sukcesji wynikającej z KSH oraz zgodnie z przepisami ustawy o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, obowiązek umorzenia uprawnień do emisji jest związany z instalacjami (w tym przypadku z ECB), i w związku z tym przechodzi z dniem podziału na spółkę przejmującą (tu: EC).

Opis zdarzenia przyszłego prowadzi do stwierdzenia, że wydatki na nabycie praw do emisji wykazują bezpośredni związek z przychodami uzyskiwanymi z działalności prowadzonej przez podmiot, który emituje CO2. Posiadanie przez Spółkę niezbędnej ilości uprawnień do emisji dwutlenku węgla – która to emisja jest nieodłącznym elementem prowadzonej przez Spółkę działalności, wynikającym z uwarunkowań technologicznych procesu produkcji energii i ciepła – stanowi w istocie warunek konieczny dla prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Podatnik bez posiadania odpowiedniej ilości uprawnień musiałby np. zredukować wielkość prowadzonej działalności, co niewątpliwie przełożyłoby się na wielkość osiąganych przychodów.

W konsekwencji należy uznać, że wartość nabytych uprawnień do emisji jest kosztem, bez którego podatnik nie mógłby prowadzić podstawowej działalności. Wydatki te powinny więc zostać powiązane z konkretnymi przychodami, których wygenerowanie nie byłoby możliwe bez poniesienia wydatków na uprawnienia do emisji CO2 i powinny stanowić koszt bezpośrednio związany z osiąganymi przez Spółkę przychodami ze sprzedaży wyprodukowanej energii elektrycznej i ciepła.

Jak zostało wskazane powyżej, zasady funkcjonowania systemu handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji, którego celem jest ograniczenie tych emisji w sposób opłacalny i ekonomicznie efektywny zostały uregulowane w ustawie z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1201).

Zgodnie z art. 3 pkt 22 tej ustawy, przez uprawnienia do emisji należy rozumieć uprawnienie do wprowadzania do powietrza ekwiwalentu, w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 17 lipca 2009 r. o systemie zarządzania emisjami gazów cieplarnianych i innych substancji, dwutlenku węgla (CO2), które służy do rozliczenia wielkości emisji w ramach systemu i którym można rozporządzać na zasadach określonych w ustawie.

Odnosząc powyższe przepisy na grunt rozpatrywanego opisu zdarzenia przyszłego należy wskazać, że jeżeli uprawnienia do emisji CO2 w związku z produkcją energii w ECB w okresie przed dniem podziału przejdą w ramach sukcesji do Spółki przejmującej, to koszty uzyskania przychodów z tytułu obowiązku umorzenia przedmiotowych uprawnień w dniu lub po dniu podziału powinna rozpoznać Spółka przejmująca.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie nadmienia się, że w zakresie pytań nr 1-13, 15, zostały/zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.