Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-630/11/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-09-22
Teza: Czy wypłacając wynagrodzenie – na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło – za usługi doradcze świadczone na rzecz wnioskodawcy przez osobę fizyczna, będącą rezydentem Stanów Zjednoczonych i dysponując certyfikatem rezydencji tej osoby, wnioskodawca nie jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, wobec czego nie jest zobowiązany do pobrania podatku dochodowego w wysokości 20% przychodu z tytułu wypłaconego tej osobie wynagrodzenia?
Słowa kluczowe: działalność-działalność wykonywana osobiście; nierezydent; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; płatnik; rezydencja-certyfikat rezydencji; Stany Zjednoczone; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; usługi-usługi doradcze; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2011r. (data wpływu do Organu – 22 czerwca 2011r.), uzupełnionym w dniu 11 sierpnia 2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą wynagrodzenia – na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło – za usługi doradcze świadczone przez nierezydenta – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2011r. wpłynął do Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą wynagrodzenia – na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło – za usługi doradcze świadczone przez nierezydenta.

Z uwagi na fakt, iż wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z dnia 04 sierpnia 2011r. Znak:IBPBII/1/415-630/11/MZ wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono w dniu 11 sierpnia 2011r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (spółka z o.o.) zamierza zawrzeć umowę o dzieło lub umowę zlecenia z osobą, obywatelką amerykańską o świadczenie usług doradczych dla spółki na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej w stosunku do różnych partnerów spółki, którzy mają swoje siedziby na terytorium Stanów Zjednoczonych. Zakresem świadczonych usług objęte będą negocjacje biznesowe, marketing strategiczny, doradztwo językowe. Do umów zawartych przez wnioskodawcę z kontrahentem, w wyniku tego rodzaju doradztwa, zastosowanie będzie miało prawo amerykańskie. Wyżej wymieniona osoba nie jest rezydentem, nie ma stałego lub czasowego miejsca zamieszkania w Polsce. Z tytułu świadczonych usług wnioskodawca wypłaci usługodawcy wynagrodzenie na podstawie przedłożonego rachunku, płatne jednorazowo po wykonaniu usługi lub w przypadku umowy zlecenia, okresowo, kwartalnie.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż:

*   Wnioskodawca w momencie wypłaty wynagrodzenia będzie dysponował certyfikatem rezydencji potwierdzającym miejsce zamieszkania na terytorium Stanów Zjednoczonych osoby świadczącej usługi doradcze.
*   wskazana we wniosku osoba nie prowadzi na terytorium Stanów Zjednoczonych działalności gospodarczej, a zatem umowa o dzieło lub zlecenie nie będzie wykonywana w ramach takiej działalności. Osoba ta nie posiada na terenie Rzeczypospolitej Polskiej zakładu celem wykonywania tych usług.
*   Osoba fizyczna wykonująca te usługi nie będzie przebywała na terytorium Polski przez okresy sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego.

Wnioskodawca zwrócił się z prośbą o potwierdzenie, że:

Z tytułu wypłaconego wyżej wymienionej osobie wynagrodzenia z tytułu umowy o dzieło lub umowy zlecenia wnioskodawca nie jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, wobec czego nie jest zobowiązany do potrącenia 20% zaliczki na podatek z tytułu wypłaconego tej osobie wynagrodzenia.

Zdaniem wnioskodawcy, zawierając umowę o świadczenie usług doradczych z osobą niebędącą rezydentem wnioskodawca nie jest płatnikiem podatku dochodowego tej osoby i nie musi odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od zawartej umowy o dzieło bądź umowy zlecenia. Źródłem dochodu nie jest bowiem terytorium Polski, a do zawartych w wyniku doradztwa umów zastosowanie będzie miało prawo amerykańskie.

Uzasadniając swoje stanowisko, wnioskodawca powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 02 czerwca 2011r. sygn. akt II FSK 138/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Należy w tym miejscu, zauważyć, iż stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Na podkreślenie zasługuje fakt, że powyższy katalog nie jest katalogiem zamkniętym. Główna zasada dotycząca ograniczonego obowiązku podatkowego wyrażona jest w art. 3 ust. 2a ustawy, natomiast ust. 2b podaje tylko przykładowe rodzaje dochodów, które podlegają opodatkowaniu w Polsce i nie jest to wyliczenie wyczerpujące. W uzasadnieniu do projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie art. 3 wskazano, że zmiana ma na celu jedynie „doprecyzowanie pojęcia dochodów”. Tak więc ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy).

Art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że opodatkowaniu podlega dochód (przychód) osiągnięty na terytorium Polski. Jest to generalna zasada, według której ustala się, jaki dochód podlega opodatkowaniu w Polsce. Decyduje o tym miejsce osiągania dochodów, nie zaś miejsce świadczenia usługi. O źródle dochodów położonych w Polsce można mówić wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Polski lub, gdy źródłem dochodu są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów. W sytuacji, gdy usługi te nie są wykonywane na terytorium Polski, o tym czy dochód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Polski przesądzać będzie to, czy efekt usługi będzie wykorzystany w Polsce.

W myśl art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powołane wyżej przepisy art. 3 ust. 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi, że Polska, na terytorium której znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Podmioty podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zobowiązane są do opodatkowania jedynie tych dochodów, których źródło położone jest na terytorium Polski i nie są w Polsce opodatkowane z tytułu dochodów, których źródło jest położone za granicą. Warunkiem posiadania w Polsce statusu podmiotu o ograniczonym obowiązku podatkowym jest brak miejsca zamieszkania na terytorium Polski (brak prowadzenia centrum interesów życiowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej).

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a) ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów reguluje m.in. art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 29 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 29 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 5a pkt 21 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji - oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że wnioskodawca zamierza zawrzeć z osobą fizyczną umowę o dzieło lub umowę zlecenia, o świadczenie na jego rzecz usług doradczych na terytorium Stanów Zjednoczonych. Osoba ta jest obywatelem amerykańskim, nie prowadzi na terytorium Stanów Zjednoczonych działalności gospodarczej, a zatem umowa o dzieło lub umowa zlecenie nie będzie wykonywana w ramach takiej działalności. Usługodawca nie posiada również na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zakładu celem wykonywania usług doradczych a wykonując te usługi nie będzie przebywał na terytorium Polski przez okresy sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego. Z tytułu świadczonych usług wnioskodawca wypłaci usługodawcy wynagrodzenie a w momencie wypłaty będzie dysponował certyfikatem rezydencji potwierdzającym miejsce zamieszkania usługodawcy na terytorium Stanów Zjednoczonych.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisana w Waszyngtonie dnia 08 października 1974r. (Dz. U. z 1976r. Nr 31 poz. 178).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 powołanej wyżej umowy dochód osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie (Stanach Zjednoczonych) z wykonywania wolnego zawodu lub innej samodzielnej działalności może być opodatkowany przez to Umawiające się Państwo. Poza wyjątkami przewidzianymi w ust. 2 taki dochód będzie zwolniony od opodatkowania przez drugie Umawiające się Państwo (Polskę). Dochód wymieniony w punkcie 1, uzyskany przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w jednym z Umawiających się Państw (Stanach Zjednoczonych) z wykonywania wolnego zawodu o samodzielnym charakterze w drugim Umawiającym się Państwie (Polsce) może być opodatkowany przez drugie Umawiające się Państwo, jeżeli osoba fizyczna przebywa w tym drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego (art. 15 ust. 2 umowy).

Natomiast w myśl art. 15 ust. 3 umowy określenie „wolny zawód” obejmuje między innymi samodzielne wykonywanie działalności naukowej, literackiej, jak również samodzielną działalność lekarzy, adwokatów, inżynierów, architektów, lekarzy dentystów, dziennikarzy i innych.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Stanach Zjednoczonych uzyskuje dochody w Polsce z tytułu wolnego zawodu lub innej samodzielnie wykonywanej działalności (np. z umowy o dzieło lub umowy zlecenia), to dochody te opodatkowane będą w Stanach Zjednoczonych, natomiast w Polsce zwolnione od opodatkowania.

Jeżeli jednak osoba mająca miejsce zamieszkania w Stanach Zjednoczonych przebywać będzie w Polsce przez okres lub okresy sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku, to dochód, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy z tytułu umowy o dzieło lub umowy zlecenia opodatkowany będzie w Polsce. W takim przypadku na płatniku – podmiocie wypłacającym świadczenie ciąży obowiązek pobrania podatku dochodowego w formie ryczałtu w wysokości 20 % przychodu na zasadach określonych w art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższych przepisów wynika, iż dochód uzyskiwany przez rezydenta Stanów Zjednoczonych z tytułu świadczenia przez niego usług w ramach umowy o dzieło lub umowy zlecenia będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce tylko w przypadku, jeśli osoba ta przebywa w Polsce przez okres przekraczający łącznie 183 dni w ciągu roku podatkowego. Jeżeli osoba ta przebywa w Polsce krócej niż 183 dni w ciągu roku podatkowego, jej dochód podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, tj. w Stanach Zjednoczonych.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż jeżeli wnioskodawca w momencie wypłaty wynagrodzenia – na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło – za świadczone na jego rzecz usługi doradcze, istotnie będzie dysponował certyfikatem rezydencji, potwierdzającym miejsce zamieszkania na terytorium Stanów Zjednoczonych osoby świadczącej te usługi i tym samym zostanie udokumentowane dla celów podatkowych miejsce zamieszkania usługodawcy, to – zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – będzie miał zastosowanie art. 15 ww. umowy polsko-amerykańskiej. Tym samym na wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika, wobec czego nie będzie on zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłat należności za usługi doradcze świadczone przez rezydenta Stanów Zjednoczonych. Na wnioskodawcy ciążył będzie jedynie obowiązek wystawienia informacji IFT-1/IFT-1R, stosownie do uregulowań art. 42 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego, stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe, jednakże z innych przyczyn niż wskazał wnioskodawca.

W odniesieniu do powołanego przez wnioskodawcę wyroku sądowego należy stwierdzić, że orzeczenie to zapadło w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.