Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.308.2022.3.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-24
Teza: Czy poniesienie kosztów realizacji Infrastruktury Technicznej przez Wnioskodawcę na podstawie faktur lub not księgowych wystawionych przez A. i B. będzie stanowić koszt uzyskania przychodu dla C., oraz czy poniesienie kosztów realizacji Infrastruktury Technicznej stanowi bezpośredni czy inny niż bezpośredni koszt uzyskania przychodu ?
Słowa kluczowe: deweloper; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4e

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

15 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy:

‒ poniesienie kosztów realizacji Infrastruktury Technicznej przez Wnioskodawcę na podstawie faktur lub not księgowych wystawionych przez A. i B. będzie stanowić koszt uzyskania przychodu dla C.,

‒ poniesienie kosztów realizacji Infrastruktury Technicznej stanowi bezpośredni czy inny niż bezpośredni koszt uzyskania przychodu.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 lutego 2023 r. (wpływ 28 lutego 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Wnioskodawca” jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów na terytorium RP.

C. realizuje na terenie osiedla (…) przedsięwzięcie deweloperskie w postaci budowy 4 budynków wielorodzinnych w ramach 3 etapów (dalej: „Inwestycja 1”).

Inwestycja 1 zrealizowana zostanie na nieruchomości położonej przy ul. (…), na poszczególnych działkach z obrębu Wnioskodawca planuje zawrzeć z A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej „A.”) oraz B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej „B.”) porozumienie dotyczące rozliczenia kosztów budowy infrastruktury technicznej i drogi oznaczonej w MPZP miejskim planie zagospodarowania przestrzennego (dalej: „Porozumienie”).

C., B. oraz A. są członkami Grupy - podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust 1 pkt 4 ustawy o CIT. A. jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów na terytorium RP.

Wnioskodawca realizuje przedsięwzięcie deweloperskie „w postaci budowy 2 budynków wielorodzinnych w ramach 2 etapów (dalej „Inwestycja 2”).

Inwestycja 2 obejmuje nieruchomość położoną przy ul. (…) dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy (dalej „Nieruchomość 2”).

Inwestycja 2 obejmie budynek A o PUM wynoszącej 5318 m2 oraz budynek B o powierzchni użytkowej mieszkań i usług (dalej: „PUM”) wynoszącej 4659 m2 - łącznie 9977 m2.

B. jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów na terytorium RP.

B. realizuje na terenie osiedla (…) przedsięwzięcie deweloperskie w postaci budowy 13 budynków wielorodzinnych w ramach 10 etapów (dalej: „Inwestycja 3”).

Inwestycja 3 zrealizowana zostanie na nieruchomości położonej przy (…), obejmującej poszczególne działki, dla których to nieruchomości Sąd prowadzi księgi wieczyste (dalej: „Nieruchomość 3”).

Prawidłowe funkcjonowanie Inwestycji 1, Inwestycji 2 oraz Inwestycji 3 uzależnione jest m.in. od wybudowania ulicy (…) oznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla obszaru (…) wraz z infrastrukturą techniczną siecią wodociągową, kanalizacyjną, ciepłowniczą, energetyczną i teletechniczną (dalej: „Infrastruktura Techniczna”).

W zakres Infrastruktury Technicznej wchodzą w szczególności:

a) droga

b) sieć ciepłownicza

c) sieć wodociągowa

d) linie kablowe SN.

W związku z budową Infrastruktury Technicznej konieczne jest poniesienie m.in., ale nie wyłącznie:

a) kosztów projektowania i budowy Infrastruktury Technicznej;

b) kosztów wynagrodzenia lidera budowy drogi;

c) kosztów wynagrodzenia inspektorów nadzoru;

d) kosztów zabezpieczenia na rzecz (\`(...)\`) odszkodowań za wywłaszczenie nieruchomości pod Drogę;

e) kosztów związanych z obsługą Umowy Drogowej, w tym kosztów zabezpieczeń;

f) kosztów związanych z Porozumieniem Pomiędzy Deweloperami (np. usługi prawne);

g) kosztów obsługi założonych na potrzeby rozliczania kosztów rachunków escrow.

Realizacja Infrastruktury Technicznej odbywa się na podstawie umów, które zostały zawarte bądź zostaną zawarte przez A. i B. z gestorami mediów, Miastem, projektantami i wykonawcami poszczególnych elementów Infrastruktury Technicznej, w tym w szczególności na podstawie Umowy pomiędzy deweloperami z dnia 30 kwietnia 2021 r. dotyczącej sposobu realizacji i pokrycia kosztów realizacji Infrastruktury Technicznej (dalej: „Porozumienie Pomiędzy Deweloperami”).

Stronami tego Porozumienia Pomiędzy Deweloperami były A., B. a także inne podmioty realizujący inwestycje mieszkaniowe (dalej: „Deweloperzy).

Jak wynika z treści Porozumienia Pomiędzy Deweloperami realizacja inwestycji realizowanych przez strony ww. porozumienia jest uzależniona od wybudowania przez Deweloperów, w porozumieniu z Miastem (dalej „Miasto") (…) wraz z infrastrukturą techniczną: siecią wodociągową, kanalizacyjną, ciepłowniczą, energetyczną i teletechniczną przy czym sieci infrastruktury zostaną wybudowane przez Deweloperów albo przez gestorów mediów w porozumieniu z Deweloperami.

Ponadto Deweloperzy ustalili z Miastem treść umowy jaka miała zostać zawarta, w trybie art. 16 ustawy o drogach publicznych pomiędzy Deweloperami i Miastem, określającej zasady budowy przez Deweloperów ulicy (…) wraz z infrastrukturą techniczną na podstawie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, wydanej w trybie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz zasady na jakich Deweloperzy zobowiązani będą pokryć koszty odszkodowań za grunty, które nabędzie Miasto z przeznaczeniem pod budowę ulicy (…).

Zgodnie z Porozumieniem Pomiędzy Deweloperami, A. zobowiązana jest ponieść 5,38% kosztów realizacji Infrastruktury Technicznej (w związku z planowaną inwestycją realizowaną na działkach (…)- powstałych z podziału działki (…). W odniesieniu do działki (…) A. nie jest jeszcze jej właścicielem, ale w związku z procesem inwestycyjnym planowane jest jej nabycie.

Z kolei B. zobligowana jest ponieść 19,89% kosztów realizacji Infrastruktury Technicznej (w związku z inwestycją realizowaną na działkach (…)).

A. oraz B. otrzymały lub otrzymają od wykonawców Infrastruktury Technicznej oraz od podmiotów będących stroną Porozumienia Pomiędzy Deweloperami faktury (w tym refaktury) za usługi realizacji Infrastruktury Technicznej.

C. nie jest stroną umów, o których mowa powyżej (dotyczących budowy Infrastruktury Technicznej). Jednakże z uwagi na to, że:

‒ będąca własnością C. działka (…), na której znajdzie się budynek C, w Porozumieniu Pomiędzy Deweloperami została wzięta pod uwagę przy rozliczaniu kosztów Infrastruktury Technicznej po stronie A. oraz z uwagi na to, że faktycznie dla prawidłowego funkcjonowania Inwestycji 1 w zakresie zlokalizowanym na działce (…) konieczne jest powstanie Infrastruktury Technicznej;

‒ będąca własnością C. działka (…), na której C. realizuje Inwestycję 1, nie została wzięta pod uwagę przy rozliczaniu kosztów Infrastruktury Technicznej po stronie A. ani B., a faktycznie dla prawidłowego funkcjonowania Inwestycji 1 w zakresie zlokalizowanym na działce (…) konieczne jest powstanie Infrastruktury Technicznej - C., A. oraz B. planują zawrzeć wspomniane Porozumienie, zgodnie z którym C. będzie partycypowała w kosztach realizacji Infrastruktury Technicznej. Celem Porozumienia jest realizacja ustawowego wymogu dokonywania działań o charakterze gospodarczym na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Porozumienie zakłada partycypację w kosztach realizacji Infrastruktury Technicznej na poniższych zasadach:

1) w zakresie w jakim A. poniosło koszty w ramach Porozumienia Pomiędzy Deweloperami przypadające na działkę (…) stanowiącą własność C. na której znajduje się budynek C, nastąpi przypisanie kosztów do C. na podstawie kryterium powierzchni użytkowej budynków poszczególnych inwestycji;

2) pozostała część kosztów ponoszonych przez A. i B., a które zostaną przypisane C. (do budynków CD i E) zostanie rozliczona odrębnie i zostanie sfinansowana poprzez kwotę odszkodowania jakie C. otrzyma za wywłaszczenie gruntów (działki (…)) pod drogę - ulicę (…). Ulica ta wchodzi w skład Infrastruktury Technicznej od której uzależnione jest prawidłowe funkcjonowanie Inwestycji 1, Inwestycji 2 oraz Inwestycji 3. Otrzymana wartość odszkodowania w ramach partycypacji w kosztach zostanie w części rozliczona pomiędzy C., B. oraz A. i zapłacona przez C. na rzecz B. i A. (dotyczy działki (…)).

Tytułem wyjaśnienia C. nie będzie dokonywać cesji prawa do uzyskania odszkodowania - podział będzie dotyczył kwoty odszkodowania (jako źródła finasowania partycypacji w kosztach przez C.).

W związku z powyższym B. oraz A. przeniosą na C. część kosztów budowy Infrastruktury Technicznej.

Koszty budowy Infrastruktury Techniczną mają związek z działalnością deweloperską A., B. oraz C., tj. ze sprzedażą lokali wybudowanych przez ww. podmioty.

Wybudowana Infrastruktura Techniczna jest niezbędna dla prawidłowego funkcjonowanie Inwestycji 1, Inwestycji 2 oraz Inwestycji 3.

Budowa Infrastruktury Technicznej pozwoli/ pozwoliła na realizację Inwestycji 1, Inwestycji 2 oraz Inwestycji 3 i w konsekwencji umożliwiła/umożliwi sprzedaż lokali przez A., B. oraz C.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, niepodlegającą zwolnieniu.

Wykonawcą:

a) drogi oznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (\`(...)\`) – będzie podmiot trzeci;

b) sieci ciepłowniczej (\`(...)\`)– będzie podmiot trzeci;

c) sieci wodociągowej (\`(...)\`)– będzie podmiot trzeci;

d) kanalizacji ogólnospławnej (\`(...)\`)– będzie podmiot trzeci;

e) linii kablowych SN – będzie podmiot trzeci.

W procesie budowy elementów Infrastruktury Technicznej Wnioskodawca uczestniczy poprzez finansowanie poszczególnych elementów Infrastruktury.

Prace budowlane związane z budową elementów Infrastruktury Technicznej są wykonywane przez podmioty trzecie.

Wykonanie robót budowlanych związanych z budową:

a) drogi oznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (\`(...)\`)

b) sieci ciepłowniczej „(\`(...)\`);

c) sieci wodociągowej (\`(...)\`);

d) kanalizacji ogólnospławnej (\`(...)\`),

e) linii kablowych SN – zlecą podmioty trzecie, będące stroną Porozumienia Pomiędzy Deweloperami.

Stronami umów zawartych z wykonawcami:

a) drogi oznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (\`(...)\`)

b) sieci ciepłowniczej „(\`(...)\`);

c) sieci wodociągowej (\`(...)\`);

d) kanalizacji ogólnospławnej (\`(...)\`),

e) linii kablowych SN – będą podmioty trzecie, będące stroną Porozumienia Pomiędzy Deweloperami.

Właścicielem:

a) drogi oznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (\`(...)\`);

b) sieci ciepłowniczej „(\`(...)\`) – będzie właściwy gestor mediów (spółka ciepłownicza) który buduje sieć we własnym zakresie na podstawie przekazanej mu dokumentacji wykonanej na zlecenie deweloperów –na podstawie umowy z gestorem gdzie strony oświadczyły, że sieć ciepłownicza od chwili powstania stanowić będzie własność spółki ciepłowniczej, oraz wejdzie w skład przedsiębiorstwa gestora mediów zgodnie z art. 49 § 1 Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm., dalej KC), a Deweloperem nie będą przysługiwały żadne prawa do tej sieci ciepłowniczej;

c) sieci wodociągowej w rejonie (\`(...)\`) – będzie właściwy gestor mediów na podstawie umowy nabycia prawa własności urządzeń;

d) kanalizacji ogólnospławnej (\`(...)\`)– będzie właściwy gestor mediów (na podstawie umowy nabycia prawa własności urządzeń;

e) linii kablowych SN – (\`(...)\`)na podstawie porozumienia z gestorem mediów linie kablowe po ich zrealizowaniu i połączeniu z istniejącą siecią elektroenergetyczną wejdą w skład przedsiębiorstwa gestora mediów, zgodnie z art. 49 § 1 Kodeksu Cywilnego. Ponadto A., C. i jeden z deweloperów, który jest stroną Porozumienia Pomiędzy Deweloperami na podstawie umów przyłączeniowych wykonały dokumentację przyłączy SN, która została przekazana do gestora mediów i na jej podstawie gestor mediów wykonał odpowiednie przyłącza

Działki, na których zostanie wybudowania:

a) droga oznaczona w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (\`(...)\`) – będą własnością Miasta;

b) sieć ciepłownicza (\`(...)\`) – będą własnością Miasta;

c) sieć wodociągowa (\`(...)\`)– będą własnością Miasta;

d) kanalizacja ogólnospławna (\`(...)\`)– będą własnością Miasta;

e) linie kablowe SN – będą własnością Miasta oraz osób trzecich

Wnioskodawca w związku ze zwrotem kosztów nie będzie zobowiązany do wykonania jakichkolwiek świadczeń na rzecz A. i B..

Spółka C. będzie korzystała z wykonanej Infrastruktury Technicznej. Infrastruktura Techniczna jest bowiem niezbędna do prawidłowego funkcjonowania przedsięwzięcia deweloperskiego realizowanego przez C. – Inwestycji 1.

Budowa Infrastruktury Technicznej pozwoli na wybudowanie budynków w ramach Inwestycji 1 i w konsekwencji umożliwi sprzedaż lokali przez C.

Wydatki te nie byłyby ponoszone - koszty są związane wyłącznie z realizacją konkretnej inwestycji deweloperskiej.

Koszty zostaną poniesione przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca nie otrzyma zwrotu wartości poniesionych wydatków. Koszty te zostały poniesione w celu umożliwienia realizacji inwestycji, z której przychód będzie stanowił opodatkowany przychód Wnioskodawcy. Zostaną udokumentowanie zgodnie ze stanowiskiem DKIS wyrażonym w interpretacji indywidualnej w odpowiedzi na pytanie 1 - na tej podstawie zostaną udokumentowane przy pomocy odpowiedniego dowodu księgowego (faktura/nota korygująca).

W opinii Wnioskodawcy Wydatki na realizację Infrastruktury Technicznej nie powinny się znaleźć w grupie:

1) Wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów - o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit a ustawy o CIT.

2) Wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit b ustawy o CIT.

3) Wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit c ustawy o CIT.

4) Odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego:

a) których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o CIT,

b) o których mowa art. 16 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o CIT.

5) Strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych - o których mowa art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

6) Strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności - o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT.

7) Strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych - o których mowa art. 16 ust. 1 pkt 6a ustawy o CIT, jeżeli środki te lub wartości zostały przeniesione poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w sposób, o którym mowa w art. 24f.

8) Wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych - o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

9) Wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT.

10) Wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza)

a) o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. a ustawy o CIT,

b) o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. b ustawy o CIT,

c) o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawy o CIT.

11) Wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

12) Wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT.

13) Wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, otrzymanego przez wspólnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie; - o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

14) Odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika - o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT.

15) Wydatków na spłatę pożyczek (kredytów) - o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o CIT.

16) Wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń - o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o CIT.

17) Wydatków na umorzenie kapitałów pozostających w związku z utworzeniem (nabyciem), powiększeniem lub ulepszeniem źródła przychodów - o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c ustawy o CIT.

18) Wydatków z tytułu przekazania przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo -kredytową funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny środków pochodzących ze spłat kredytów (pożyczek), objętych sekurytyzacją wierzytelności - o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. e ustawy o CIT.

19) Naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) - o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT.

20) Odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji - o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o CIT.

21) Odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów - o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o CIT.

22) Odsetek od dopłat wnoszonych do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, a także odsetek od dywidend i innych dochodów z udziału w zyskach osób prawnych - o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 13a ustawy o CIT.

23) Odsetek od udziału kapitałowego wspólników spółki niebędącej osobą prawną i spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 - o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 13b ustawy o CIT.

24) U podatnika będącego wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną - wartości pracy własnej innych wspólników tej spółki będących osobami fizycznymi, a także ich małżonków i małoletnich dzieci, - o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 13c ustawy o CIT.

25) Odsetek od pożyczki partycypacyjnej - o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 13d ustawy o CIT.

26) Kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT uzyskanego o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o CIT.

27) Kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT uzyskanego przez spółkę albo spółkę niebędącą osobą prawną od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, w części, w jakiej zostało ono przeznaczone na transakcje kapitałowe, w szczególności na nabycie lub objęcie udziałów (akcji), nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, wniesienie dopłat, podwyższenie kapitału zakładowego lub wykup udziałów własnych w celu ich umorzenia - o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT.

28) Darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju - o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT.

29) Podatku dochodowego oraz wpłat z zysku określonych w odrębnych przepisach - o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy o CIT.

30) Kwot wypłacanych tytułem podziału (rozliczenia) wyniku finansowego jednostki (zysku netto) - o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 15a ustawy o CIT.

31) Jednorazowych odszkodowań z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych w wysokości określonej przez właściwego ministra oraz dodatkowej składki ubezpieczeniowej w przypadku stwierdzenia pogorszenia warunków pracy - o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 16 ustawy o CIT.

32) Kosztów egzekucyjnych związanych z niewykonaniem zobowiązań - o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 17 ustawy o CIT.

33) Grzywien i kar pieniężnych orzeczonych w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym i w sprawach o wykroczenia oraz odsetek od tych grzywien i kar - o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 18 ustawy o CIT.

34) Kar, opłat i odszkodowań oraz odsetek od tych zobowiązań z tytułu nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska - o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy o CIT.

35) Kar, opłat i odszkodowań oraz odsetek od tych zobowiązań z tytułu niewykonania nakazów właściwych organów nadzoru i kontroli dotyczących uchybień w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy - o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 19 lit. b ustawy o CIT.

36) Dodatkowej opłaty produktowej, o której mowa w art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej (Dz. U. z 2020 r. poz. 1903), - o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 19a ustawy o CIT.

37) Dodatkowej opłaty za brak sieci zbierania pojazdów, o której mowa w art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 20 stycznia 2005 r. o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji (Dz. U. z 2020 r. poz. 2056), - o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 19b ustawy o CIT.

38) Dodatkowej opłaty produktowej, o której mowa w art. 77 ust. 2 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o zużytym sprzęcie elektrycznym i elektronicznym (Dz. U. z 2022 r. poz. 1622 - o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 19c ustawy o CIT.

39) Dodatkowej opłaty produktowej, o której mowa w art. 42 ust. 2 ustawy z dnia 24 kwietnia 2009 r. o bateriach i akumulatorach (Dz. U. z 2022 r. poz. 1113), - o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 19d ustawy o CIT.

40) Dodatkowej opłaty produktowej, o której mowa w art. 37 ust. 2 ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi, - o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 19e ustawy o CIT.

41) Dodatkowej opłaty, o której mowa w art. 12i ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (Dz. U. z 2022 r. poz. 1608) - o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 19f ustawy o CIT.

42) Dodatkowej opłaty, o której mowa w art. 92 ust. 21 ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz. U. z 2021 r. poz. 1119 i 2469 oraz z 2022 r. poz. 24, 218, 1700 i 2185) - o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 19g ustawy o CIT.

43) Wierzytelności odpisanych jako przedawnione - o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT.

44) Odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej - o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT.

45) Kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług - o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

46) Wydatków na wykup obligacji, pomniejszonych o kwotę dyskonta - o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 23 ustawy o CIT.

47) Wierzytelności odpisanych jako nieściągalne - o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT.

48) Rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona - o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o CIT.

49) Odpisów aktualizujących - o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT.

50) W spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych odpisów aktualizujących wartość należności - o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26b ustawy o CIT.

51) Odpisów na straty kredytowe utworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona - o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26c ustawy o CIT.

52) Rezerw, odpisów na straty kredytowe oraz odpisów aktualizujących, innych niż wymienione w pkt 26-26c, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw; nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy i odpisy na straty kredytowe oraz odpisy aktualizujące utworzone zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości albo MSR, inne niż określone w niniejszej ustawie jako taki koszt - o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o CIT.

53) Kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych - o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT.

54) Odpisów na fundusz rekultywacji w wysokości przekraczającej kwotę określoną przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowaną o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego - o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o CIT.

55) Wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) - w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra - o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a ustawy o CIT.

56) Wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika w jazdach lokalnych - w wysokości przekraczającej wysokość miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo w wysokości przekraczającej stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra - o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. b ustawy o CIT.

57) Kwot dodatkowych opłat rocznych za niezabudowanie bądź niezagospodarowanie gruntów w określonym terminie, wynikającym z przepisów o gospodarce nieruchomościami - o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 33 ustawy o CIT.

58) Wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy o CIT.

59) Składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa - o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy o CIT.

60) Wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz wspólników lub członków spółdzielni niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, - o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o CIT.

61) Wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 - o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o CIT.

62) Strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7 - o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT.

63) Strat w części niepokrytej przychodami uzyskanymi z nabytych wierzytelności, w tym nabytego pakietu wierzytelności - o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39a ustawy o CIT.

64) Wydatków na nabycie wierzytelności, jeżeli wierzytelność ta uprzednio została zbyta przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, w której podatnik jest wspólnikiem - w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z tego uprzedniego lub pierwszego zbycia- o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39b ustawy o CIT.

65) Składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym - o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o CIT.

66) Wpłat dokonywanych do pracowniczych planów kapitałowych, o których mowa w ustawie o pracowniczych planach kapitałowych - od nagród i premii wypłaconych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym - o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 40a ustawy o CIT.

67) Umorzonych kredytów (pożyczek) bankowych, w tym nabytych wierzytelności banku hipotecznego - o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 43 ustawy o CIT.

68) Umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne - do wysokości zarachowanej jako przychód należny - o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT.

69) Wydatków pracodawcy na działalność socjalną, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych; wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 45 ustawy o CIT.

70) Podatku od towarów i usług - o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT.

71) Strat powstałych w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków - wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT.

72) Odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie - o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT.

73) Wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub odpisów z tytułu zużycia środków trwałych dokonywanych na podstawie art. 16a-16m od tej części ich wartości, która została sfinansowana ze środków funduszu, o którym mowa w art. 15 ust. 1hb - wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 48a ustawy o CIT.

74) Odpisów na fundusz, o którym mowa w art. 15 ust. 1hb, w części wydatkowanej na opłaty, prowizje i inne koszty związane z prowadzeniem rachunku, o którym mowa w art. 15 ust. 1hb pkt 2 - wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 48b ustawy o CIT.

75) Wydatków, odpisów, rezerw i innych kosztów poniesionych w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek i uwzględnionych w wyniku finansowym netto podatnika za dowolny rok tego okresu zgodnie z przepisami o rachunkowości - o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 48c ustawy o CIT.

76) Składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia - o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o CIT.

77) Dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy - o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT.

78) Strat powstałych w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz kosztów ich remontów powypadkowych, jeżeli samochody nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym - o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 50 ustawy o CIT.

79) 25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej - jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika - o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT.

80) Wydatków poniesionych na zakup zużywających się stopniowo rzeczowych składników majątku podatnika, niezaliczanych do środków trwałych - w przypadku stwierdzenia, że składniki te nie są wykorzystywane dla celów działalności prowadzonej przez podatnika, lecz służą osobistym celom pracowników i innych osób albo bez uzasadnienia znajdują się poza siedzibą podatnika - o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 52 ustawy o CIT.

81) Dopłat, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11, oraz ich zwrotu - o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 53 ustawy o CIT.

82) Opłat sankcyjnych, które zgodnie z odrębnymi przepisami podlegają wpłacie do budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego - o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 54 ustawy o CIT.

83) Dodatkowej opłaty wymierzanej przez zakład ubezpieczeń społecznych na podstawie przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych - o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 54a ustawy o CIT.

84) Kosztów utrzymania zakładowych obiektów socjalnych, w części pokrytej ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych - o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 55 ustawy o CIT.

85) Strat (kosztów) powstałych w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy - o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy o CIT.

86) Niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. O podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. O praktykach absolwenckich, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania stażu uczniowskiego, o którym mowa w art. 121a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - prawo oświatowe (dz. U. Z 2021 r. Poz. 1082, z późn. zm.), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g - o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT.

87) Nieopłaconych do zakładu ubezpieczeń społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. O systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek - o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o CIT.

88) Niedokonanych wpłat do pracowniczych planów kapitałowych, o których mowa w ustawie o pracowniczych planach kapitałowych, w części finansowanej przez podmiot zatrudniający, z zastrzeżeniem pkt 40a - o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 57aa ustawy o CIT.

89) Należnych, wypłaconych, dokonanych lub postawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 2, 5 i 7-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. O podatku dochodowym od osób fizycznych cudzoziemcowi, który w okresie świadczenia pracy lub wykonywania osobiście działalności na terytorium rzeczypospolitej polskiej nie posiadał ważnego, wymaganego na podstawie odrębnych przepisów, dokumentu uprawniającego do pobytu na terytorium rzeczypospolitej polskiej, a także składek z tytułu tych należności w części finansowanej przez płatnika składek oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy temu cudzoziemcowi - o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 57b ustawy o CIT.

90) Wypłaconych, dokonanych lub postawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułu nielegalnego zatrudnienia w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 13 lit. a ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. O promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy oraz wypłaconego pracownikowi wynagrodzenia w części, w jakiej pracodawca nie ujawnił ich właściwym organom państwowym - o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 57c ustawy o CIT.

91) Opłaconych do zakładu ubezpieczeń społecznych składek, o których mowa w art. 16 ust. 1e ustawy z dnia 13 października 1998 r. O systemie ubezpieczeń społecznych - o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 57d ustawy o CIT.

92) Wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53, 54a, 56, 56b-56j i 59 - o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT.

93) Składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników - o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o CIT.

94) Odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 63 ustawy o CIT.

95) Odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną, w postaci wkładu niepieniężnego, stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) - o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 64 ustawy o CIT.

96) Odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, jeżeli uprzednio te prawa lub wartości były przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, której jest wspólnikiem, nabyte lub wytworzone a następnie zbyte - w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich uprzedniego zbycia - o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 64a ustawy o CIT.;

97) Poniesionych wydatków oraz wartości przekazanych rzeczy, praw lub wykonanych usług, wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, w szczególności w związku z popełnieniem przestępstwa określonego w art. 229 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - kodeks karny (dz. U. Z 2022 r. Poz. 1138, 1726, 1855 i 2339) - o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 66 ustawy o CIT.

98) Podatku od wydobycia niektórych kopalin - o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 67 ustawy o CIT.

99) Rezerw techniczno-ubezpieczeniowych dla celów wypłacalności, o których mowa w rozdziale 9 ustawy z dnia 11 września 2015 r. O działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej - o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 69 ustawy o CIT.

100) Podatku, o którym mowa w ustawie z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (dz. U. Z 2022 r. Poz. 1685) - o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 70 ustawy o CIT.

101) Składki na fundusz gwarancyjny banków i składki na fundusz gwarancyjny kas, o których mowa w art. 286 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o bankowym funduszu gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji, oraz składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków i składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji kas, o których mowa w art. 295 ust. 1 i 3 tej ustawy - wskazanej w art. 16 ust. 1 pkt 71 ustawy o CIT.

102) Kwot wypłaconych przez fundusz inwestycyjny z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa albo wykupienia certyfikatów inwestycyjnych oraz wypłaty uczestnikom funduszu dochodów (przychodów) funduszu inwestycyjnego, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów (przychodów) bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych - o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 72 ustawy o CIT.

103) Wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, nabytych lub wytworzonych przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, której jest wspólnikiem, a następnie zbytych - w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich zbycia - o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o CIT.

104) Podatku, o którym mowa w art. 24b ustawy o CIT -wskazanego w art. 16 ust. 1 pkt 74 ustawy o CIT.

105) Poniesionych wydatków związanych z zamianą waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną - o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 75 ustawy o CIT.

106) Wpłat na fundusz wsparcia kredytobiorców, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 9 października 2015 r. O wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej (dz. U. Z 2022 r. Poz. 298 i 1488) - o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy o CIT.

107) Kwot, o których mowa w art. 8a ust. 7 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej - o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 77 ustawy o CIT.

**Pytania (pytanie nr 3 i 4 przeformułowane w uzupełnieniu)**

1) Czy przeniesienie przez A. oraz B. na Wnioskodawcę części kosztów budowy Infrastruktury Technicznej niezbędnej dla prawidłowego funkcjonowania Inwestycji 1 powinno nastąpić na podstawie faktur?

2) Czy w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. oraz B. tytułem rozliczenia kosztów realizacji Infrastruktury Technicznej?

3) Czy poniesienie kosztów realizacji Infrastruktury Technicznej przez C. na podstawie faktur wystawionych przez A. i B. będzie stanowić koszt uzyskania przychodu dla C. w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT?

4) Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi pytanie nr 1, poniesienie kosztów realizacji Infrastruktury Technicznej przez C. rozliczone na podstawie not księgowych wystawionych przez A. i B. będzie stanowić koszt uzyskania przychodu dla C. w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT?

5) Czy poniesienie kosztów realizacji Infrastruktury Technicznej stanowi bezpośredni czy inne niż bezpośredni koszt uzyskania przychodu dla C.?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku nr 3, 4 i 5 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

W zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 3

Poniesienie kosztów realizacji Infrastruktury Technicznej przez C. na podstawie faktur wystawionych przez A. i B. będzie stanowić koszt uzyskania przychodu dla C.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. Zatem koszty uzyskania przychodów stanowią wszelkie wydatki ponoszone w ramach działalności gospodarczej, pod warunkiem, że pozostają one w związku z osiąganymi przychodami z tej działalności, czyli ich celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, oraz nie zostały enumeratywnie wyłączone z kosztów przez ustawodawcę.

Aby dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu, musi więc spełniać łącznie następujące warunki:

a) zostać poniesiony przez podatnika,

b) być definitywny, co oznacza, że wartość poniesionego wydatku nie może być podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

c) musi być poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

d) musi zostać właściwie udokumentowany,

e) nie może podlegać wyłączeniu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Właściwe udokumentowanie wydatku dotyczy dwóch kwestii:

a. udokumentowania okoliczności wskazujących na spełnienie warunków, o których mowa w art. 15 1 Ustawy o CIT.

b. wytworzenia odpowiedniego dokumentu (nota księgowa/faktura).

Zgodnie z utrwaloną w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnią (por. wyroki: II FSK 1703/18 z 05 grudnia 2018 r., II FSK 713/17 z 12 marca 2019 r., II FSK 2474/17 z 09 lipca 2019 r.) „(\`(...)\`) przyjmuje się, że za koszt uzyskania przychodu może zostać uznany tylko taki wydatek, który spełnia kumulatywnie następujące przesłanki: (1) został przez podatnika poniesiony w celu uzyskania przychodu lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów; (2) nie został wymieniony w negatywnym katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.; (3) istnieje dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce. Koszty uzyskania przychodu są kategorią prawa podatkowego i dane wydatki tylko wtedy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, gdy wszystkie warunki wymagane przez to prawo zostają łącznie i niepodważalnie spełnione.

Podstawową przesłanką jest faktyczne poniesienie kosztu. Artykuł 15 ust. 1 u.p.d.o.p. umożliwia ujęcie w kosztach wydatków, które mają rzeczywisty charakter, są związane z przychodami i zostały prawidłowo udokumentowane. Prawidłowe udokumentowanie kosztów pozwala na ustalenie czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu Ustawy podatkowej”.

Należy, zauważyć, że ustawa o CIT nie zawiera autonomicznych instytucji w zakresie dokumentowania wydatków i odwołuje się do wprost Ustawy o rachunkowości, a także do pojęć z zakresu Ustawy o VAT (faktura). Por. wyrok NSA II FSK 1816/17 z 29 maja 2019 r. oraz II FSK 209/15 z 24 lutego 2017 r. W uzasadnieniach obu wyroków NSA zawarł następującą myśl: „(\`(...)\`) w celu zapewnienia określenia prawidłowej wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy normodawca nałożył na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, tj. w szczególności z uwzględnieniem zasad wyznaczonych przez ustawę o rachunkowości oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.). Należy mieć na uwadze, że księgi rachunkowe prowadzone na podstawie Ustawy o rachunkowości są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 O.p. Oznacza to, że o uznaniu danego wydatku, czy też przysporzenia, za przychód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego.

Z art. 22 ust. 1 Ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j.: Dz. U. z 2009 r., nr 152, poz. 1223 ze zm.) wynika obowiązek dokumentowania przez podatnika operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Dowody księgowe powinny być rzetelne, a więc zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych. Powyższe oznacza, że każde zdarzenie gospodarcze powinno być właściwie dokumentowane (por. m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06, z 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09, z 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11, z 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 946/11, z 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1391/11, z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2152/12, z 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2004/14).

Wobec powyższego w pierwszej kolejności należy wskazać, że wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę tytułem kosztów Infrastruktury Technicznej powinien zostać zakwalifikowany do kosztów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, ponieważ:

a) koszty Infrastruktury Technicznej zostały poniesione bezpośrednio z majątku Wnioskodawcy;

b) koszty Infrastruktury Technicznej nie zostały w żadnej formie zwrócone Wnioskodawcy,

c) a zatem mają one dla niego charakter definitywny;

d) koszty Infrastruktury Technicznej zostały poniesione w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, w której jako deweloper realizuje on Inwestycję 1, polegającą na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych z parkingiem podziemnym, niezbędną infrastrukturą oraz elementami zagospodarowania terenu. Koszty Infrastruktury Technicznej zostały poniesione w celu zapewnienia Inwestycji 1 niezbędnego powiązania komunikacyjnego z siecią dróg publicznych i infrastrukturą publiczną, siecią wodociągową, kanalizacyjną, ciepłowniczą, energetyczną i teletechniczną. Należy więc podkreślić, że Wnioskodawca poniósł wydatek na Infrastrukturę Techniczną wyłącznie po to, aby w pełni zrealizować, czyli wybudować i sprzedać, tworzoną inwestycję deweloperską. Co więcej poniesienie wydatku było pochodną ustawowego obowiązku zawierania transakcji (wszelkich zachowań o charakterze gospodarczym) na warunkach rynkowych. Z punktu widzenia art. 11c ust. 1 Ustawy o CIT niedopuszczalna byłaby sytuacja, gdzie Wnioskodawca nie poniósł kosztu wydatków poniesionych m.in. w jego interesie przez podmioty powiązane;

e) natomiast przysporzenie osiągane przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży inwestycji deweloperskich (w tym Inwestycji 1) jest głównym źródłem przychodu Wnioskodawcy. Zatem, w obliczu tego, że zapewnienie dostępu do Infrastruktury Technicznej było konieczne, aby uzyskać przychód ze sprzedaży lokali w budynkach realizowanych w ramach Inwestycji 1 należy uznać, że istnieje związek z przychodem;

f) wydatki na Infrastrukturę Techniczną zostały lub zostaną prawidłowo udokumentowane w postaci umów z wykonawcami, odpowiednich dowodów księgowych, dowodów opłat bankowych oraz potwierdzeń dokonanych wpłat;

g) koszty Infrastruktury Technicznej, które obejmują przede wszystkim wydatki na budowę dróg publicznych i infrastrukturą publiczną, siecią wodociągową, kanalizacyjną, ciepłowniczą, energetyczną i teletechniczną , nie zostały wyłączone z katalogu kosztów uzyskania przychodu wskazanego w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Zatem w ocenie Wnioskodawcy poniesione przez niego wydatki na Koszty Infrastruktury Technicznej spełniają wszystkie przesłanki zakwalifikowania ich jako koszty uzyskania przychodu.

Ad. 4

W przypadku negatywnej odpowiedzi pytanie nr 1, poniesienie kosztów realizacji Infrastruktury Technicznej przez C. rozliczone na podstawie not księgowych wystawionych przez A. i B. będzie stanowić koszt uzyskania przychodu dla C..

W opinii Wnioskodawcy z pespektywy dopuszczalności ujęcia wydatku jako koszt nie ma znaczenia forma udokumentowania danego wydatku: tj. faktura w przypadku nabycia usługi bądź nota jako udział we wspólnym przedsięwzięciu.

Należy zauważyć, że ustawa o CIT nie zawiera szczególnych instytucji w zakresie dokumentowania kosztów uzyskania przychodów i odwołuje się do wprost Ustawy o rachunkowości, oraz do pojęć z zakresu Ustawy o VAT (faktura).

Powyższe, oznacza udokumentowany koszt to taki który został udokumentowany odpowiednio fakturą (zgodnie z ustawą o VAT) bądź notą (wystawioną zgodnie z ustawa o rachunkowość).

Pośrednio wskazuje na to art. 15 ust. 4i oraz ust. 4e Ustawy o CIT, które posługują się pojęciami faktury, rachunku czy też „innego dowodu” na podstawie którego ujmowane są koszty - co oznacza, że ustawa o CIT sama w sobie nie przewiduje zamkniętego katalogu dowodów.

Ponadto należy zauważyć, że ustawa o CIT przewiduje szczególną formę rozliczenia kosztów ze wspólnego przedsięwzięcia.

Zgodnie art. 5 ust. 1 i 2 Ustawy o CIT przychody ze wspólnego przedsięwzięcia, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów.

Przedmiotowa regulacja dotyczy rozdzielania dochodów/kosztów ze wspólnych źródeł - nie wprowadza szczególnych zasad dot. udokumentowania przychodu/kosztu.

Natomiast użyte sformułowanie „wspólnik” należy rozumieć w tym przypadku jako uczestnik umowy wspólnego przedsięwzięcia.

Wspólne przedsięwzięcie jest umową nienazwaną w której strony decydują się na współpracę, w ramach której nie świadczą sobie wzajemnie, ale świadczą wspólnie. Por. Mariański \[w:\] A. Krajewska, A. Nowak- Piechota, M. Wilk, J. Żurawiński, A. Mariański, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. IV, Warszawa 2016: „Ustawodawca nie wprowadził definicji legalnej wspólnego przedsięwzięcia. Zgodnie z powszechnym rozumieniem tego pojęcia, słowo to wywodzi się od wyrazu „przedsięwziąć”, czyli - jak podaje Słownik języka polskiego PWN, red. M. Szymczak, t. 2, Warszawa 1981, s. 968 - „przystąpić do wykonania czegoś, zdecydować się na wykonanie czegoś”. Będzie to zatem wspólne działanie kilku podmiotów celem osiągnięcia zamierzonego celu. Celem tym może być osiągnięcie zysku, ale także wspólne przedsięwzięcie może realizować inne cele, np. wspólna reklama. Może ono mieć charakter zarówno jednorazowy (konsorcjum w jednym przetargu), jak i powtarzalny (wspólne świadczenie usług). Wysokość udziału w przychodach z takiego wspólnego przedsięwzięcia poszczególnych uczestników będzie wynikała z umowy regulującej to przedsięwzięcie.”

Z reguły w ramach wspólnego przedsięwzięcia dochodzi do podziału wspólnych przychodów i kosztów. Natomiast są dopuszczalne przedsięwzięcia, gdzie dochodzi do podziału wyłącznie kosztu zgodnie z art. 5 ust. 2 Ustawy o CIT a zyski są rozpoznawane indywidualnie (bez stosowania art. 5 ust. 1). Por P. Małecki, M. Mazurkiewicz \[w:\] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2021, art. 5: „Podział wspólnych kosztów w danym przedsięwzięciu dokonywany jest według wniesionych do niego udziałów (pokrywania kosztów przez każdego z uczestniczących w przedsięwzięciu). Często celem przedsięwzięcia nie jest uzyskanie z niego konkretnego przychodu, lecz zwiększenie indywidualnych przychodów uczestników przedsięwzięcia”.

Więc w sytuacji w której Wnioskodawca poniósł koszty realizacji Infrastruktury Technicznej, której wytworzenie było koniecznie dla osiągnięcia przychodu z inwestycji (Inwestycji 1) wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów niezależnie od tego czy zostały udokumentowane notą bądź fakturą.

W związku z tym w przypadku negatywnej odpowiedzi pytanie nr 1, poniesienie kosztów realizacji Infrastruktury Technicznej przez C. rozliczone na podstawie not księgowych wystawionych przez A. i B. będzie stanowić koszt uzyskania przychodu dla C.

Ad. 5

Poniesienie kosztów realizacji Infrastruktury Technicznej stanowi bezpośredni koszt uzyskania przychodu dla C.

W opinii Wnioskodawcy poniesienie przedmiotowych kosztów prowadzi do zwiększenia indywidualnych przychodów inwestorów z Grupy (w tym Wnioskodawcy) oraz stanowi wynagrodzenie należne A. ze względu na to, że w Porozumieniu Pomiędzy Deweloperami będąca własnością C. działka została wzięta pod uwagę przy rozliczaniu kosztów Infrastruktury Technicznej po stronie A.

Kosztami uzyskania przychodów mogą być koszty bezpośrednio związane z przychodami albo koszty pośrednie, których poniesienie przyczynia się do osiągnięcia przychodów, ale kosztów tych nie da się wprost przypisać do konkretnych przychodów, ponieważ nie można ustalić w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Natomiast koszty bezpośrednie to wydatki, które przyczyniają się do osiągnięcia określonego przychodu w danym czasie.

Jednocześnie należy wskazać, że wydatki na koszty Infrastruktury Technicznej mogą być bezpośrednio przypisane do konkretnego przychodu Wnioskodawcy. Mianowicie przedmiotowe koszty budowy Infrastruktury Technicznej są związane z przychodem osiąganym z tytuły sprzedaży lokali wybudowanych w ramach Inwestycji 1.

Niemniej z wybudowanej Infrastruktury Technicznej będą korzystać wszyscy nabywcy nieruchomości lokalowych, które jednak nabywane są w różnym czasie na podstawie indywidualnie zawieranych umów deweloperskich. Tym samym, Wnioskodawca będzie sukcesywnie zaliczał Koszty Infrastruktury Technicznej do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, przy sprzedaży poszczególnych nieruchomości lokalowych, ponieważ w tym momencie powstanie jego przychód, zaś wielkość wydatku na Koszt Infrastruktury Technicznej rozkładana będzie proporcjonalnie do wartości danego lokalu w stosunku do wartości całej Inwestycji 1.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy poniesione przez niego wydatki na koszty Infrastruktury Technicznej powinny zostać zaliczone do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodu i zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT koszty takie, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, powinny zostać potrącone w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, czyli zostały sprzedane poszczególne lokale mieszkaniowe w ramach Inwestycji 1.

Stanowisko potwierdzające, że wydatki poniesione na budowę lub przebudowę drogi publicznej / bądź infrastruktury publicznej stanowią koszt uzyskania przychodu dewelopera, zostało wskazane przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wydanych w zbliżonych stanach faktycznych:

‒ interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 stycznia 2022 r., nr 0111-KDIB1- 2.4010.530.2021.3.MZA: „Z powyższego wynika więc, że wydatki poniesione na zakup gruntu na którym zostały wydzielone drogi, a które zostaną przekazane nieodpłatnie lub zbyte za symboliczną kwotę Gminie stanowią w Spółce koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia wydatku a wydatki poniesione na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie przekazania ich (nieodpłatnie za odpłatnością) na rzecz Gminy. (\`(...)\`) Z uwagi na fakt, że z okoliczności przedstawionych w sprawie wynika, że wydatki inwestycyjne w postaci budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej zostały poniesione przez Spółkę na drogi wewnętrzne, zdaniem Organu należy przyjąć, że wydatki te zwiększą atrakcyjność prowadzonej inwestycji, co przełoży się na uzyskanie przychodów w dalszej perspektywie. \[\`(...)\`\] Natomiast wydatki poniesione na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która zostanie przekazane odpłatnie, za symboliczną kwotę na rzecz Gminy, będą stanowiły koszty bezpośrednie w momencie uzyskania przychodu z ich zbycia”;

‒ interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 października 2021 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.371.2021.1.AP: „Zapewnienie dostępu do ciągów komunikacyjnych jest konieczne celem zagwarantowania sprawnego przebiegu dostaw materiałów i towarów, jak również przyczyni się do zapewnienia odpowiednich warunków logistycznych dla wynajmującego nieruchomość od Wnioskodawcy. W wypadku prowadzenia działalności polegającej na handlu, korzystne połączenie z siecią komunikacyjną jest jednym z czynników warunkujących komercyjny sukces prowadzonej przez Spółkę Inwestycji. Bez sfinansowania kosztów realizacji Inwestycji drogowej, nie byłoby możliwości skomunikowania budowanego budynku handlowego z systemem dróg publicznych i tym samym Wnioskodawca nie miałby szans

‒ na podpisanie umowy najmu powierzchni w ww. nieruchomości, z których to umów Wnioskodawca zamierza czerpać korzyści w postaci czynszu”;

‒ interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 sierpnia 2017 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.121.2017.1. AG: „Zapewnienie dostępu do drogi publicznej jak również budowa infrastruktury technicznej niezbędnej do obsługi Inwestycji (tj. urządzeń mających na celu doprowadzenie do niej mediów (m.in. wody, kanalizacji, gazu, sieci teletechnicznych, energii elektrycznej, itp.)) stanowią czynnik warunkujący uzyskanie pozwolenia na budowę, realizację Inwestycji oraz wykorzystywanie Inwestycji zgodnie z przeznaczeniem (po zakończeniu prac). Zapewnienie dostępu do ciągów komunikacyjnych jest konieczne celem zagwarantowania sprawnego przebiegu dostaw materiałów i towarów, jak również przyczyni się do zapewnienia odpowiednich warunków logistycznych dla Wnioskodawcy, Jego klientów jak i pozostałych partnerów biznesowych. W wypadku prowadzenia działalności polegającej na najmie obiektów magazynowych, usługowych czy produkcyjnych, korzystne połączenie z siecią komunikacyjną jest jednym z czynników warunkujących komercyjny sukces prowadzonej przez Spółkę Inwestycji. Bez sfinansowania kosztów realizacji inwestycji drogowej, nie byłoby możliwości skomunikowania budowanego parku magazynowo-usługowo-produkcyjnego z systemem dróg publicznych i tym samym Wnioskodawca nie miałby szans na podpisywanie umów najmu powierzchni w ww. parku, z których to umów Wnioskodawca zamierza czerpać korzyści w postaci czynszu”;

‒ interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 września 2013 r., nr ITPB3/423-290/13/PST: „Z okoliczności wskazanych we wniosku wynika, że Spółka jest właścicielem nieruchomości położonej przy ul. S. w S. Do nieruchomości prowadzi droga położona na gruncie Gminy S. Droga jest w bardzo złym stanie technicznym. Płyty, którymi jest wyłożona są popękane i wypiętrzają się ponad poziom gruntu, co jest szczególnie uciążliwe w okresie zimowym. Zły stan techniczny drogi zniechęca także potencjalnych klientów podatnika, co wprost przekłada się na wysokość jego obrotów. Ponadto sporo klientów firmy to podmioty zagraniczne, a zły stan drogi negatywnie wpływa na wizerunek podatnika, a także gminy S. Ponieważ Gmina nie ma środków na remont drogi, właściciele nieruchomości położonych przy ul. S. (w tym podatnik) zdecydowali się na partycypowanie w kosztach remontu”;

‒ interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 lutego 2013 r., nr ILPB3/423-469/12-3/KS: „W interpretacji indywidualnej stanowiącej odpowiedź w zakresie pytania nr 1 Organ stwierdził, iż wydatki Spółki jakie zamierza ponieść na realizację inwestycji polegającej na przebudowie drogi, stanowiącej własność Gminy i drogę dojazdową do siedziby Wnioskodawcy mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przedmiotowe wydatki pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z możliwością osiągania w przyszłości przychodów oraz zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę”.

Wobec powyższego należy więc stwierdzić, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na budowę Infrastruktury Technicznej, będące wydatkami niezbędnymi do osiągnięcia przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości lokalowych w ramach Inwestycji 1, stanowiły bezpośredni koszt uzyskania przychodu rozpoznawany w roku podatkowym, w którym Wnioskodawca osiągnął odpowiadające im przychody poprzez dokonanie sprzedaży poszczególnych lokali mieszkaniowych.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”).

I tak, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Tym samym, wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów.

Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody.

Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim, a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

‒ został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

‒ jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

‒ pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

‒ poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

‒ został właściwie udokumentowany,

‒ nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. W szczególności zaś wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodu), względnie w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego są Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów na terytorium RP. Realizują Państwo przedsięwzięcie deweloperskie „w postaci budowy 4 budynków wielorodzinnych w ramach 3 etapów (Inwestycja 1). Spółki C., A. oraz B. są podmiotami powiązanymi.

A. realizuje przedsięwzięcie deweloperskie postaci budowy 2 budynków wielorodzinnych w ramach 2 etapów (Inwestycja 2).

B. realizuje na terenie osiedla przedsięwzięcie deweloperskie w postaci budowy 13 budynków wielorodzinnych w ramach 10 etapów (Inwestycja 3).

Prawidłowe funkcjonowanie Inwestycji 1, Inwestycji 2 oraz Inwestycji 3 uzależnione jest m.in. od wybudowania ulicy (…), wraz z infrastrukturą techniczną siecią wodociągową, kanalizacyjną, ciepłowniczą, energetyczną i teletechniczną (Infrastruktura Techniczna).

Realizacja Infrastruktury Technicznej odbywa się na podstawie umów, które zostały zawarte bądź zostaną zawarte przez A. i B. z gestorami mediów Miasta, projektantami i wykonawcami poszczególnych elementów Infrastruktury Technicznej. Stronami tego porozumienia pomiędzy deweloperami były B., A. a także inne podmioty realizujący inwestycje mieszkaniowe.

Planują Państwo zawrzeć z A. oraz B. porozumienie dotyczące rozliczenia kosztów budowy infrastruktury technicznej oraz drogi.

Nie są Państwo stroną umów dotyczących budowy Infrastruktury Technicznej. Jednakże z uwagi na to, że dla prawidłowego funkcjonowania Inwestycji 1 konieczne jest powstanie Infrastruktury Technicznej C., A. oraz B. planują zawrzeć wspomniane porozumienie, zgodnie z którym będą Państwo partycypowali w kosztach realizacji Infrastruktury Technicznej. W związku z powyższym B. oraz A. przeniosą na C. część kosztów budowy Infrastruktury Technicznej. Wykonawcami elementów Infrastruktury Technicznej będą podmioty trzecie.

Państwa wątpliwości dotyczą możliwości zaliczenia poniesionych wydatków na Infrastrukturę Techniczną do kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur lub not księgowych oraz momentu zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc powyższe do ww. przepisów prawa wskazać należy, że nakłady poniesione na budowę infrastruktury, pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z możliwością osiągania przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, jak i zachowania źródła przychodów i jego zabezpieczenia.

Tym samym, przedmiotowe wydatki spełniać będą przedstawione powyżej warunki i mogą Państwo zaliczyć je w ciężar kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop.

Poniesienie tych wydatków spowoduje bowiem, że realizowany będzie Państwa cel gospodarczy, tj. uzyskanie przychodów z tytułu planowanej inwestycji.

Z pespektywy dopuszczalności ujęcia wydatku jako koszt nie ma znaczenia forma udokumentowania danego wydatku: tj. faktura w przypadku nabycia usługi bądź nota jako udział we wspólnym przedsięwzięciu.

Ustawa o CIT nie zawiera szczególnych instytucji w zakresie dokumentowania kosztów uzyskania przychodów i odwołuje się wprost do Ustawy o rachunkowości, oraz do pojęć z zakresu Ustawy o VAT (faktura). Powyższe oznacza, że udokumentowany koszt to taki który został udokumentowany odpowiednio fakturą (zgodnie z ustawą o VAT) bądź notą (wystawioną zgodnie z ustawa o rachunkowość). Pośrednio wskazuje na to art. 15 ust. 4i oraz ust. 4e Ustawy o CIT, które posługują się pojęciami faktury, rachunku czy też „innego dowodu” na podstawie którego ujmowane są koszty - co oznacza, że ustawa o CIT sama w sobie nie przewiduje zamkniętego katalogu dowodów.

Zatem w sytuacji w której poniosą Państwo koszty realizacji Infrastruktury Technicznej której wytworzenie będzie koniecznie dla osiągnięcia przychodu z inwestycji (Inwestycji 1) wydatki te będą stanowić koszt uzyskania przychodów niezależnie od tego czy zostały udokumentowane notą czy fakturą.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytań 3 i 4 należało uznać na **prawidłowe.**

Z kolei, dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Koszty podatkowe na gruncie updop można podzielić na:

‒ koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4-4c updop), oraz

‒ koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d updop).

Za koszty bezpośrednie uznaje się te wydatki, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła i są one niezbędne dla osiągnięcia przychodu (tj. są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów).

Natomiast koszty pośrednie stanowią te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady, kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

W myśl art. 15 ust. 4 updop:

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b updop:

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Na podstawie art. 15 ust. 4c updop:

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 4d updop:

koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e updop:

za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że poniesione przez Państwa koszty realizacji Infrastruktury Technicznej związanej z przedsięwzięciem deweloperskim lub partycypowanie w takich kosztach, powinny być rozliczane dla celów podatkowych **jako koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami, potrącane na zasadach wynikających z art. 15 ust. 4, 4b, 4c updop.**

Zauważyć należy, że koszty mają bezpośredni wpływ na wysokość osiąganych przez dewelopera przychodów ze zbycia wybudowanych lokali/budynków, ponieważ:

‒ podnoszą atrakcyjność realizowanej inwestycji deweloperskiej bezpośrednio przekładając się na jej rynkową wycenę i zwiększając możliwą do uzyskania cenę zbywanych lokali/budynków,

‒ koszty nie dotyczą ogólnie prowadzonej działalności,

‒ koszty te nie byłyby ponoszone gdyby nie realizacja konkretnej inwestycji deweloperskiej,

‒ w przypadku prowadzenia kilku przedsięwzięć inwestycyjnych, koszty inwestycji obsługującej daną inwestycję powinny wpływać na wysokość osiąganego dochodu z tej konkretnej inwestycji a nie na wysokość kosztów pośrednich dotyczących całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej,

‒ obowiązek ich ponoszenia i powiązanie z konkretną inwestycją wynika najczęściej z art. 16 ustawy o drogach publicznych, zgodnie z którym budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją nie drogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia.

Właściwym momentem do rozpoznania przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów, związanych z wydatkami poniesionymi na Infrastrukturę Techniczną, o której mowa we wniosku, będzie moment uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości lokalowych w ramach Inwestycji 1.

Wobec powyższego poniesione koszty realizacji Infrastruktury Technicznej stanowią bezpośredni koszt uzyskania przychodu dla Państwa Spółki, rozpoznawany w roku podatkowym, w którym osiągną Państwo odpowiadające im przychody poprzez dokonanie sprzedaży poszczególnych lokali mieszkaniowych.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 należało uznać za **prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przez Państwa przedstawionego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że dotyczą ona konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie maja możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).