Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-248/11-4/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-09-02
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów w ramach uczestnictwa w Konsorcjum oraz braku obowiązku rozpoznawania skutków podziału rozliczeń międzyokresowych Konsorcjum.
Słowa kluczowe: konsorcjum; koszt-koszty uzyskania przychodów; noty-nota księgowa; przedsięwzięcie-przedsięwzięcie wspólne; przychód; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczenia międzyokresowe-rozliczenia międzyokresowe bierne; uczestnicy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2011 r. (data wpływu 02.06.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   przychodów i kosztów uzyskania przychodów w ramach uczestnictwa w Konsorcjum (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**
*   braku obowiązku rozpoznawania skutków podziału rozliczeń międzyokresowych Konsorcjum (pytanie nr 5 w części dot. podatku dochodowego od osób prawnych) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   przychodów i kosztów uzyskania przychodów w ramach uczestnictwa w Konsorcjum (pytanie nr 1),
*   braku obowiązku rozpoznawania skutków podziału rozliczeń międzyokresowych Konsorcjum (pytanie nr 5 w części dot. podatku dochodowego od osób prawnych),
*   rozliczeń instrumentów pochodnych (pytanie nr 6).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

1.1 Uwagi ogólne.

W dniu 29 września 2009 r. Spółka (Wnioskodawca), spółka prawa polskiego, wspólnie z , spółką prawa włoskiego, posiadającą oddział w Polsce, spółką prawa francuskiego, spółką prawa kanadyjskiego, spółką prawa polskiego oraz spółką prawa włoskiego posiadającą oddział w Polsce (z których każda zwana jest dalej indywidualnie „Partnerem Konsorcjum” a wszystkie razem łącznie „Partnerami Konsorcjum”) zawarły wstępną umowę konsorcjum, której celem było wspólne uczestnictwo w przetargu ogłoszonym przez X („Zamawiający” lub „Klient”) na zawarcie umowy o realizację zamówienia publicznego polegającego na zaprojektowaniu i wybudowaniu terminalu regazyfikacyjnego skroplonego gazu ziemnego wraz z przekazaniem do użytkowania („Projekt”).

W dniu 15 lipca 2010 r. Partnerzy Konsorcjum i Zamawiający zawarli umowę na realizację Projektu („Umowa”). Generalnie, zgodnie z postanowieniami Umowy:

*   spółka prawa włoskiego, posiadająca oddział w Polsce, została mianowana Liderem Konsorcjum („Lider Konsorcjum”) i występuje w imieniu pozostałych Partnerów Konsorcjum na podstawie stosownego upoważnienia;
*   wszelkie rozliczenia finansowe wynikające z Umowy oraz czynności związane z tymi rozliczeniami (w szczególności wystawianie faktur VAT Zamawiającemu) są dokonywane pomiędzy Liderem Konsorcjum i Zamawiającym. Jednocześnie wszyscy Partnerzy Konsorcjum ponoszą wobec Zamawiającego solidarną odpowiedzialność za zobowiązania wynikające z Umowy.

Szczegółowe warunki współpracy pomiędzy Partnerami Konsorcjum zostały określone w ostatecznej umowie konsorcjum, tzn. umowie o współpracy realizacyjnej z dnia 28 września 2010 r. („Umowa o Współpracy Realizacyjnej”). Umowa o Współpracy Realizacyjnej stanowi, że w celu wypełnienia zobowiązań zawartych w Umowie, Partnerzy Konsorcjum łączą się czasowo, na zasadzie wyłączności, w zintegrowany zespół dla potrzeb realizacji Projektu. Z opisanych powyżej okoliczności wynika, że Partnerzy Konsorcjum działają na zasadzie wspólnego przedsięwzięcia nieposiadającego odrębnej podmiotowości prawnej („Konsorcjum”) oraz zobowiązują się do uczestniczenia w przychodach i kosztach Konsorcjum w następujących proporcjach („Udział”):

*   Grupa S: 33,33%, w tym:

1.  spółka prawa włoskiego 33,00%,
2.  spółka prawa francuskiego 0,22%,
3.  spółka prawa kanadyjskiego 0,11%;

*   T 33,33%;
*   Grupa P 33,33%, w tym:

1.  Wnioskodawca 33,00%,
2.  spółka prawa polskiego 0,33%.

Zgodnie z Umową o Współpracy Realizacyjnej, wszelkie faktury kosztowe Partnerów Konsorcjum i zewnętrznych dostawców wystawiane są na Lidera Konsorcjum.

Dla potrzeb uzyskania jednolitej interpretacji, poza Spółką, również pozostali Partnerzy Konsorcjum, w tym również Lider Konsorcjum, planują złożyć analogiczne wnioski o wydanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Partnerzy Konsorcjum uzgodnili następujący sposób rozliczania kosztów i przychodów Konsorcjum:

1.2 Rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

W celu zastosowania się do postanowień Umowy, jedynie Lider Konsorcjum wystawia Klientowi faktury („Faktury Zbiorcze”) wykazujące między innymi otrzymane zaliczki oraz realizację poszczególnych etapów Projektu (tzw. kamieni milowych) przez Konsorcjum.

Do kosztów Projektu zaliczają się przede wszystkim: (i) koszty usług świadczonych przez Partnerów Konsorcjum innych niż Lider Konsorcjum, którzy wystawili uprzednio odpowiednie faktury Liderowi Konsorcjum, (ii) koszty towarów i usług dostarczanych przez centralę Lidera Konsorcjum (przenoszone na Konsorcjum na podstawie wewnętrznych not obciążeniowych) oraz (iii) koszty towarów i usług obcych nabywanych przez Lidera Konsorcjum w imieniu Konsorcjum. Pozycje (i) i (ii) obciążają Konsorcjum na podstawie postanowień zawartych w Umowie o Współpracy Realizacyjnej oraz postanowień odrębnych umów zawartych pomiędzy Liderem Konsorcjum a odpowiednio danym Partnerem Konsorcjum.

Warto wspomnieć, że pozycja (i) obejmuje również usługi projektowe wykonywane przez S. wyłącznie na terenie Francji, które to usługi stanowią jedyny wkład tego podmiotu w działalność Konsorcjum. Z kolei Sn. nie jest bezpośrednio zaangażowana w jakąkolwiek działalność operacyjną związaną z Projektem.

Następnie przychody i koszty Projektu (tzn. przychody i koszty Konsorcjum) są dzielone pomiędzy Partnerów Konsorcjum, stosownie do ich Udziałów w Konsorcjum, na podstawie not uznaniowych lub odpowiednio, obciążeniowych wystawianych przez Lidera Konsorcjum, działającego poprzez swój oddział w Polsce.

Taki sposób prowadzenia rozliczeń przez Konsorcjum powinien zostać uwzględniony w księgach rachunkowych Konsorcjum oraz powinien być zgodny zarówno z przepisami prawa podatkowego, jak i z przepisami o rachunkowości.

Księgi rachunkowe Projektu prowadzi Lider Konsorcjum. W tym celu stosowany jest system pod nazwą „D”. System ten obejmuje dwie części istotne z punktu widzenia omawianych spraw:

1.  pierwsza poświęcona jest Projektowi (Konsorcjum) („Część 01”);
2.  druga poświęcona jest polskiemu oddziałowi Lidera Konsorcjum („Część 29”).

Obydwie części systemu prowadzone są w złotych polskich, a dla każdej transakcji „D” podaje również odpowiednią kwotę w euro na podstawie obowiązujących w Polsce dziennych kursów wymiany walut obcych.

Wszystkie koszty i przychody oraz aktywa i zobowiązania Konsorcjum rozliczane są w Części 01 w celu uzyskania pełnego obrazu Projektu oraz przestrzegania wymogu zachowania przejrzystości względem Partnerów Konsorcjum.

Aby umożliwić podział poszczególnych pozycji pomiędzy Partnerów Konsorcjum, wszystkie pozycje zapisane w Części 01 są codziennie automatycznie kopiowane do Części 29. W wyniku tego każda pozycja kosztowa, którą dowolny z Partnerów Konsorcjum lub zewnętrzny dostawca obciąża Lidera Konsorcjum, w obu przypadkach udokumentowana odpowiednimi fakturami („Faktura Kosztowa”), zostanie uznana za koszt Konsorcjum. Z kolei, kosztami prac własnych Lidera Konsorcjum wykonywanych przez centralę Lidera Konsorcjum na potrzeby Projektu, Konsorcjum jest obciążane na podstawie wewnętrznych not księgowych wystawianych przez centralę Lidera Konsorcjum i odpowiednio ujmowanych w księgach Konsorcjum. Na koniec każdego miesiąca polski oddział Lidera Konsorcjum dokonuje podziału wszystkich takich kosztów pomiędzy Partnerów Konsorcjum w formie not obciążeniowych stosownie do ich Udziałów w Konsorcjum.

Z kolei, każda Faktura Zbiorcza wystawiana Klientowi przez Lidera Konsorcjum uznawana jest za przychód Konsorcjum. Przychód ten Lider Konsorcjum dzieli pomiędzy Partnerów Konsorcjum poprzez wystawianie not uznaniowych stosownie do Udziału w Konsorcjum.

W związku z powyższym, pomimo tego, że Lider Konsorcjum jest zarówno (i) wystawcą Faktur Zbiorczych, jak i (ii) odbiorcą Faktur Kosztowych od pozostałych Partnerów Konsorcjum i zewnętrznych dostawców, dla potrzeb opodatkowania zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty i przychody Lidera Konsorcjum w tym zakresie ograniczają się do kosztów i przychodów przypisanych jej stosownie do jej Udziału. Analogicznie, pomimo tego, że Spółka jest zarówno (i) wystawcą Faktur Kosztowych, jak i (ii) odbiorcą not obciążeniowych od Lidera Konsorcjum, dla potrzeb opodatkowania zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty i przychody Spółki w tym zakresie ograniczają się do kosztów i przychodów przypisanych Jej stosownie do Jej Udziału.

Zatem Konsorcjum nie jest ani odrębnym podatnikiem, ani spółką osobową, ponieważ każdy Partner Konsorcjum jest bezpośrednio właścicielem wyłącznie przypadającej na niego części przychodów i kosztów związanych z Projektem. Wskutek tego, w zakresie opisanym w niniejszym wniosku, Spółka uwzględni w swoim zeznaniu podatkowym wyłącznie przychody i koszty Projektu wynikające z Jej Udziału. Z uwagi na tę okoliczność, Spółka nie ponosi odpowiedzialności w zakresie pełnej kwoty przychodów i kosztów Projektu.

Ani Lider Konsorcjum, ani żaden z Partnerów Konsorcjum nie nalicza podatku od towarów i usług od opisanego powyżej podziału kosztów i przychodów. Wynika to z faktu, że taki podział nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

1.4 Podział rozliczeń międzyokresowych.

W trakcie realizacji Projektu może się zdarzyć, że określone prace wykonane przez Partnerów Konsorcjum lub zewnętrznych dostawców na rzecz Konsorcjum w danym miesiącu zostaną zafakturowane w kolejnym miesiącu. Wskutek tego Konsorcjum, reprezentowane przez Lidera Konsorcjum, otrzyma fakturę w miesiącu następującym po miesiącu, w którym nastąpiło faktyczne wykonanie prac.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, księgi rachunkowe muszą zawierać zgodny z prawdą i rzetelny obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych dotyczących danego podmiotu. W związku z powyższym, podmiot ma obowiązek wykazać, że pomimo otrzymania faktury w kolejnym miesiącu, koszty powinny zostać przypisane do miesiąca, w którym prace zostały wykonane. W tym celu podmiot powinien wykazać dane pozycje w swoich księgach rachunkowych jako rozliczenia międzyokresowe przychodów w miesiącu, w którym nastąpiło wykonanie prac.

Tę samą logikę należy zastosować do usług świadczonych na rzecz Klienta. Jak wspomniano powyżej. Lider Konsorcjum będzie wystawiać faktury po osiągnięciu odpowiednich kamieni milowych. Może to powodować rozbieżność pomiędzy zafakturowaną kwotą a fizycznym zaawansowaniem Projektu będącym podstawą uznania przychodu zgodnie z zasadami rachunkowości. W związku z powyższym, podmiot zobowiązany jest do skorygowania kwoty przychodu w swoich księgach rachunkowych w celu dostosowania uznania przychodu do fizycznego zaawansowania Projektu.

Wszystkie faktury księgowane są w Części 01, tzn. w księgach Konsorcjum, jak również wszystkie rozliczenia międzyokresowe przychodów są początkowo wykazywane w Części 01. Jednak niezwłocznie potem rozliczenia międzyokresowe przychodów przenoszone są do Części 29, tzn. ksiąg rachunkowych Lidera Konsorcjum, który przypisuje je pozostałym Partnerom Konsorcjum stosownie do ich Udziału.

Opisany powyżej podział rozliczeń międzyokresowych pomiędzy Partnerów Konsorcjum nie może być dokonywany poprzez wystawienie faktur, ponieważ nie następuje sprzedaż podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT (brak dostawy towarów lub świadczenia usług). Ponadto, podział nie może również zostać dokonany poprzez wystawienie not obciążeniowych / uznaniowych, ponieważ nie dotyczy on przychodów ani kosztów, które mogą być istotne dla celów podatkowych. Dlatego też Partnerzy Konsorcjum uzgodnili, że w celu zastosowania się do przepisów Ustawy o Rachunkowości, podział rozliczeń międzyokresowych będzie dokonywany poprzez przeniesienie z Części 29 do ksiąg rachunkowych Partnerów Konsorcjum stosownie do ich Udziału w Konsorcjum w formie informacyjnego dokumentu księgowego („Dokument Księgowy”).

Lider Konsorcjum nie nalicza podatku VAT od powyższego podziału rozliczeń międzyokresowych dokonywanych przy pomocy Dokumentów Księgowych. Analogicznie, kwoty przypisywane na podstawie Dokumentów Księgowych są nieistotne (neutralne) w punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych.

1.5 Przykład obiegu faktur i podziału przychodów / kosztów.

System obiegu faktur i podziału przychodów / kosztów oraz rozliczeń międzyokresowych, o którym mowa w punktach 1.2 - 1.4 powyżej, można zilustrować następującym przykładem:

W danym miesiącu („Miesiąc A”), T., jako Partner Konsorcjum wykonuje określone prace związane z Projektem, za które wystawia Liderowi Konsorcjum fakturę na kwotę 300 w połowie Miesiąca A. Faktura ta zostanie uznana za koszt Konsorcjum. W związku z powyższym, po otrzymaniu faktury zostanie ona zaksięgowana w Części 01 systemu rachunkowego Konsorcjum.

Na koniec tego samego dnia powyższe koszty zostaną przeniesione do Części 29 systemu rachunkowego Konsorcjum, tzn. do ksiąg rachunkowych Lidera Konsorcjum, w celu umożliwienia dokonania podziału kosztów Konsorcjum przy pomocy not obciążeniowych, stosownie do wielkości Udziałów, w następujący sposób:

1.  33% na spółkę prawa włoskiego, co odpowiada kwocie 99;
2.  0,22% na spółkę prawa francuskiego, co odpowiada kwocie 0,66;
3.  0,11% na spółkę prawa kanadyjskiego, co odpowiada kwocie 0,33;
4.  33,33% na spółkę prawa włoskiego, co odpowiada kwocie 99,99;
5.  33% na Wnioskodawcę, co odpowiada kwocie 99;
6.  0,33% na spółkę prawa polskiego, co odpowiada kwocie 0,99.

Powyższy podział kosztów dokonywany będzie w ostatnim dniu Miesiąca A.

Następnie, w drugiej połowie Miesiąca A, Wnioskodawca wykonuje określone prace w związku z Projektem, za które wystawia fakturę na kwotę 600 w kolejnym miesiącu („Miesiąc B”). W związku z powyższym, koszt Konsorcjum dla celów podatkowych powstaje w Miesiącu B i zgodnie z taką samą procedurą, jaka została opisana powyżej (zaksięgowanie w pierwszej kolejności w Części 01, a następnie przeksięgowanie do Części 29), Lider Konsorcjum dokonuje podziału kosztów Konsorcjum pomiędzy Partnerów Konsorcjum przy pomocy not obciążeniowych, stosownie do wielkości Udziałów, w następujący sposób:

1.  33% na spółkę prawa włoskiego, co odpowiada kwocie 198;
2.  0,22% na spółkę prawa francuskiego, co odpowiada kwocie 1,32;
3.  0,11% na spółkę prawa kanadyjskiego, co odpowiada kwocie 0,66;
4.  33,33% na T, co odpowiada kwocie 199,98;
5.  33% na Wnioskodawcę, co odpowiada kwocie 198;
6.  0,33% na spółkę prawa polskiego, co odpowiada kwocie 1,98.

Jednakże, z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, koszty wynikające z faktury wystawionej przez Wnioskodawcę powinny zostać uwzględnione w księgach rachunkowych Konsorcjum i Partnerów Konsorcjum za Miesiąc A. W związku z powyższym, rozliczenie międzyokresowe takich kosztów powinno zostać dokonane w Miesiącu A w Części 01, w celu uwzględnienia rozliczenia międzyokresowego w księgach rachunkowych Konsorcjum. Następnie, rozliczenie międzyokresowe powinno zostać ujęte również w księgach rachunkowych wszystkich Partnerów Konsorcjum, w związku z czym zostanie ono przeniesione do Części 29, a następnie przypisane do Partnerów Konsorcjum przy pomocy Dokumentów Księgowych.

W Miesiącu B określone prace związane z Projektem wykonuje Lider Konsorcjum. Wartość tych prac wynosi 900. Lider Konsorcjum nie może sam sobie wystawić faktury, w związku z czym prace własne Lidera Konsorcjum na potrzeby Projektu zostaną zaksięgowane w Części 01 jako koszty Konsorcjum na podstawie stosownej noty księgowej wystawionej przez centralę Lidera Konsorcjum. Koszty zostaną następnie przeniesione do Części 29, a następnie podzielone pomiędzy Partnerów Konsorcjum na podstawie not obciążeniowych, stosownie do wielkości Udziałów, w następujący sposób:

1.  33% na spółkę prawa włoskiego, co odpowiada kwocie 297;
2.  0,22% na spółkę prawa francuskiego, co odpowiada kwocie 1,98;
3.  0,11% na spółkę prawa kanadyjskiego, co odpowiada kwocie 0,99;
4.  33,33% na drugą spółkę prawa włoskiego, co odpowiada kwocie 299,97;
5.  33% na Wnioskodawcę, co odpowiada kwocie 297;
6.  0,33% na spółkę prawa polskiego, co odpowiada kwocie 2,97.

W Miesiącu B, niezwłocznie po ukończeniu określonego etapu prac związanych z Projektem, Lider Konsorcjum wystawia Klientowi Fakturę Zbiorczą na kwotę 2.000. Wskutek tego, Konsorcjum osiąga przychód, który zostanie następnie podzielony pomiędzy Partnerów Konsorcjum w formie not uznaniowych wystawianych przez Lidera Konsorcjum, stosownie do wielkości Udziałów, w następujący sposób:

1.  33% na spółkę prawa włoskiego, co odpowiada kwocie 660;
2.  0,22% na spółkę prawa francuskiego, co odpowiada kwocie 4,4;
3.  0,11% na spółkę prawa kanadyjskiego, co odpowiada kwocie 2,2;
4.  33,33% na 2 spółkę prawa polskiego, co odpowiada kwocie 666,6;
5.  33% na Wnioskodawcę, co odpowiada kwocie 660;
6.  0,33% na spółkę prawa polskiego, co odpowiada kwocie 6,6.

Co do zasady, powyższe kwoty przenoszone na Partnerów Konsorcjum na podstawie not uznaniowych lub obciążeniowych mogą stanowić, odpowiednio, przychód lub koszt każdego Partnera Konsorcjum. Jednocześnie, kwoty przenoszone na podstawie Dokumentów Księgowych będą nieistotne (neutralne) z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych.

Ponadto, ani wystawione noty uznaniowe / obciążeniowe, ani Dokumenty Księgowe nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

1.6 Księgowanie instrumentów pochodnych.

W celu zrealizowania Projektu, Konsorcjum będzie ponosić koszty w walutach innych niż złoty polski.

W celu ustalenia stałych kursów wymiany dla zakupów w innych walutach, Spółka wynegocjowała w imieniu Konsorcjum warunki instrumentów pochodnych na podstawie przewidywanych terminów płatności na rzecz zagranicznych dostawców.

W szczególności, kontrakt zawierany na instrument pochodny ma charakter transakcji walutowej z dostawą na konkretną datę w przyszłości (outright contract). Kontrakt taki stanowi transakcję terminową typu forward, w ramach której określona kwota środków pieniężnych w określonej walucie (złoty polski) zostanie w ustalonym przyszłym terminie (termin zapadalności) zamieniona na kwotę w innej walucie (EUR, USD, GBP), której wysokość określać będzie kurs wymiany dla transakcji terminowej wynegocjowany z bankiem.

Z punktu widzenia przepisów o rachunkowości transakcja ta rodzi skutki dopiero:

1.  w terminie zapadalności;
2.  w każdej dacie zamknięcia ksiąg (kwartalnej, półrocznej i rocznej), zgodnie z zasadami Międzynarodowego Standardu Rachunkowości (lAS) 39, które to skutki polegać będą na obliczeniu wartości godziwej kontraktów na instrumenty pochodne pozostałych do wykonania i niewygasłych w tej dacie.

Jeśli chodzi o punkt I, to zgodnie z procedurą rachunkowości Lidera Konsorcjum, z opisanej powyżej transakcji na instrumencie pochodnym wynika, że w terminie zapadalności transakcja wygasa i księgowane są następujące pozycje:

1.  wpływ kwoty bazowej w nabytej walucie według dziennego kursu wymiany i wypływ kwoty bazowej w walucie sprzedawanej;
2.  zrealizowane zyski i straty kursowe (różnice kursowe) wynikające z różnicy pomiędzy kursem kasowym instrumentu pochodnego (kursem z dnia zawarcia transakcji) a kursem rynkowym obowiązującym w dniu rozliczenia instrumentu pochodnego (dwa dni robocze przed terminem zapadalności);
3.  obciążenia / przychody finansowe wynikające z różnicy pomiędzy kursem kasowym instrumentu pochodnego a kursem ustalonym dla transakcji terminowej.

Pozycje b) i c) powyżej powinny mieć wpływ na rachunek zysków i strat Konsorcjum, i podlegać podziałowi pomiędzy Partnerów Konsorcjum zgodnie z mechanizmem opisanym w punkcie 1.2 powyżej przy pomocy not obciążeniowych / uznaniowych.

Jeśli chodzi o punkt II) oraz odpowiednie zapisy księgowe dokonywane zgodnie z lAS 39, centrala Lidera Konsorcjum będzie księgować wszystkie pozycje stosownie do Udziału w Konsorcjum.

Zrealizowane straty / zyski kursowe oraz obciążenia / przychody finansowe, o których mowa w podpunkcie I) powyżej (z wyjątkiem lit. a)) będą podlegały odliczeniu od podstawy opodatkowania / opodatkowaniu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast wycena wartości godziwej, o której mowa w punkcie II, nie powinna mieć wpływu na podstawę opodatkowania w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy podział przychodów i kosztów Konsorcjum pomiędzy Partnerów Konsorcjum stosownie do ich Udziałów, dokonywany przez Lidera Konsorcjum w formie not uznaniowych w odniesieniu do przychodów i not obciążeniowych w odniesieniu do kosztów, jest zgodny z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w świetle opisanego powyżej stanu faktycznego? W szczególności, czy prawidłowe jest stanowisko, że koszty i przychody Spółki w tym zakresie ograniczają się do kosztów i przychodów przypadających na Spółkę stosownie do Jej Udziału? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1)
2.  Czy podział rozliczeń międzyokresowych Konsorcjum pomiędzy Partnerów Konsorcjum stosownie do ich Udziałów, dokonywany przez Lidera Konsorcjum w formie Dokumentów Księgowych, jest prawidłowy w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego? W szczególności, czy podział rozliczeń międzyokresowych dokonywany przy pomocy Dokumentów Księgowych powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 5)
3.  Czy proponowane rozliczenie podatkowe negocjowanych instrumentów pochodnych jest zgodne z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w świetle opisanego powyżej stanu faktycznego? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 6)

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są pytania nr 1 i nr 2, w części dot. odpowiedzi na pytanie nr 3, wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stanowisko Wnioskodawcy.

1\. Konsorcjum - uwagi ogólne.

Instytucja umowy konsorcjum nie jest zdefiniowana ani w przepisach polskiego prawa podatkowego, ani polskiego prawa cywilnego. Instytucja „konsorcjum” jest jedynie wzmiankowana w polskim prawie bankowym, które zawiera wzmiankę o „konsorcjum banków” (art. 73 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe).

Niemniej jednak, umowa konsorcjum jest dozwolona na zasadzie swobody umów wywodzącej się z art. 3531 Kodeksu cywilnego. Cytowany przepis stanowi, że „Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego”.

Umowa konsorcjum (zwana również umową o wspólnym przedsięwzięciu) jest powszechnie rozumiana jako umowa pomiędzy co najmniej dwoma podmiotami, w której podmioty te zobowiązują się do współpracy celem osiągnięcia określonego celu gospodarczego (na przykład, realizacji inwestycji budowlanej). Taka umowa zawierana jest często na czas oznaczony. Uczestnicy konsorcjum (partnerzy) dzielą się ryzykiem w celu osiągnięcia wspólnego zysku. Częstym powodem tworzenia konsorcjum jest możliwość połączenia środków finansowych, know - how i innych środków zgromadzonych przez uczestników, co umożliwia im realizację złożonego przedsięwzięcia przekraczającego możliwości pojedynczego podmiotu działającego samodzielnie.

Konsorcjum nie jest odrębnym podmiotem. Uczestnicy zachowują niezależność we wszystkich działaniach niewchodzących w zakres umowy konsorcjum, jednak jako konsorcjum realizują wspólną politykę finansową. Nie będąc samodzielnym podmiotem, konsorcjum nie posiada odrębnej osobowości prawnej i nie wymaga wpisu do jakiegokolwiek rejestru.

W umowie konsorcjum uzgadnia się szczegółowe warunki współpracy pomiędzy uczestnikami. Partnerzy konsorcjum mogą wyłonić ze swojego grona lidera konsorcjum, który reprezentuje konsorcjum wobec zamawiającego i zewnętrznych dostawców, jak również koordynuje rozliczenia w ramach konsorcjum.

2\. Podział kosztów i przychodów z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, podział kosztów i przychodów dokonywany przez Lidera Konsorcjum pomiędzy Partnerów Konsorcjum stosownie do ich odpowiednich Udziałów jest zgodny z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym, pomimo, iż tylko Lider Konsorcjum jest podmiotem, który zarówno (i) wystawia Faktury Zbiorcze, jak i (ii) otrzymuje Faktury Kosztowe od pozostałych Partnerów Konsorcjum oraz faktury od zewnętrznych dostawców, dla celów opodatkowania, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty i przychody Lidera Konsorcjum w tym zakresie ograniczają się do kosztów i przychodów przypadających na Lidera Konsorcjum stosownie do Jego Udziału. Analogicznie, pomimo tego, że Spółka jest zarówno (i) wystawcą Faktur Kosztowych, jak i (ii) odbiorcą not obciążeniowych od Lidera Konsorcjum, dla potrzeb opodatkowania, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty i przychody Spółki w tym zakresie ograniczają się do kosztów i przychodów przypisanych Jej stosowanie do Jej Udziału.

Ponadto, prawidłowe jest stanowisko, że koszty własnych prac Lidera Konsorcjum związanych z Projektem obciążają Konsorcjum na podstawie not księgowych wystawianych przez centralę Lidera Konsorcjum i odpowiednio uwzględnianych w księgach Konsorcjum.

Również prawidłowe jest stanowisko, że ani Lider Konsorcjum, ani żaden inny Partner Konsorcjum, w tym Spółka, nie nalicza podatku VAT od powyższego podziału kosztów i przychodów. Wynika to z faktu, że podział ten nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Powyższe wnioski wynikają z następujących przesłanek.

Generalnie, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują wprost kwestii opodatkowania konsorcjum. Istnieje jednak zasada dotycząca opodatkowania dochodów ze wspólnego źródła.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co do zasady, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Jak już wspomniano, wielkość udziałów partnerów konsorcjum jest zazwyczaj uzgadniana w umowie konsorcjum. Jedynie w braku takich uzgodnień można przyjąć założenie równego udziału.

Ze wspomnianych wyżej zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że przychody i koszty każdego Partnera Konsorcjum, w tym Spółki, łączone są z pozostałymi przychodami i kosztami takiego Partnera. Zapisy te oznaczają również, że dla każdego Partnera Konsorcjum jedynie część łącznych przychodów Konsorcjum (tzn. łącznego wynagrodzenia od Klienta), obliczone stosownie do jego Udziału w Konsorcjum, może stanowić przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tą samą zasadę stosuje się odpowiednio do kosztów.

Inną kwestią jest to, w jaki sposób Lider Konsorcjum powinien dokonywać podziału przychodów i kosztów Konsorcjum pomiędzy Partnerów Konsorcjum.

W opinii Spółki, takiego podziału nie powinno się dokonywać poprzez wystawianie faktur VAT, ponieważ podział nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług. Dlatego też, należy go dokonywać w inny sposób, zgodnie z zasadami rachunkowości, w szczególności zaś podział powinien zostać udokumentowany notami księgowymi (uznaniowymi dla przychodów oraz obciążeniowymi dla kosztów). Jedyny wyjątek w tym zakresie dotyczy kosztów własnych prac Lidera Konsorcjum, które powinny być udokumentowane innymi notami księgowymi wystawianymi przez Lidera Konsorcjum i odpowiednio uwzględnionymi w księgach Konsorcjum.

Przedstawione powyżej stanowisko Spółki potwierdzają indywidualne interpretacje podatkowe wydane przez organy podatkowe w odniesieniu do podobnych stanów faktycznych, w tym na przykład:

*   indywidualna interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 22 czerwca 2010 r. IPPP3/443-292/10-2/MPe Również za prawidłowe uznaje się stanowisko Wnioskodawcy, że kwota należności jaką Wnioskodawca otrzymuje od Zamawiającego nie stanowi w całości przychodu Spółki a Spółka powinna wykazać jako swój przychód, przychód który odpowiada jej Udziałowi w Konsorcjum, gdyż pozostała kwota stanowi przychód Partnerów stosownie do ich Udziałów.
*   indywidualna interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 20 maja 2008 r., IP-PB3-423-326/08-2/PS Tym samym, w świetle art. 5 ustawy \[o podatku dochodowym od osób prawnych\] koszty uzyskania przychodów, podobnie jak przychody, powinny być rozliczane przez wspólników konsorcjum proporcjonalnie do ich udziału w zyskach konsorcjum.
*   indywidualna interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dnia 29 maja 2009 r. ILPB1/415-485/09-4/IM Zatem poprawne będzie dokonywanie podziału zysku w ramach konsorcjum przy pomocy noty księgowej.
*   indywidualna interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dnia 20 kwietnia 2009 r. IBPBI/415-68/09/K Pomimo bowiem, i na konto Lidera konsorcjum — Spółki Jawnej — wpływa cała kwota należności z tytułu realizacji wszystkich prac objętych kontraktem, pozostali partnerzy powinni otrzymać przypadającą na nich kwotę w ramach wewnętrznych rozliczeń. Oznacza to, że przychód osiągają wszystkie strony umowy konsorcjum w takiej części, w jakiej zostało to ustalone w umowie konsorcjum.
*   indywidualna interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dnia 14 kwietnia 2009 r. IBPBI/2/423-95/09/MO Podział kosztów czy przychodów powinien nastąpić zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami konsorcjum, np. według zawartej umowy. Rozliczenia pomiędzy podmiotami (fakturowanie, refakturowanie, wystawianie not księgowych) powinno być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i niebudzące wątpliwości określenie kosztów i przychodów podatkowych dla poszczególnych firm realizujących projekt - udokumentowane zgodnie z zasadami wystawiania dowodów księgowych na podstawie ustawy o rachunkowości.

3\. Podział rozliczeń międzyokresowych

W opinii Spółki, podział rozliczeń międzyokresowych Konsorcjum pomiędzy Partnerów Konsorcjum stosownie do ich Udziału dokonywany przez Lidera Konsorcjum przy pomocy Dokumentów Księgowych jest prawidłowy w świetle opisanego powyżej stanu faktycznego. W szczególności, podział rozliczeń międzyokresowych przy pomocy Dokumentów Księgowych nie powinien podlegać ani podatkowi VAT, ani podatkowi dochodowemu od osób prawnych.

Powyższe wnioski wynikają z następujących przesłanek.

W niektórych przypadkach może powstać rozbieżność pomiędzy sposobem ujmowania kosztów i przychodów zgodnie z przepisami polskiego prawa podatkowego a sposobem ich ujmowania na podstawie przepisów o rachunkowości. Na przykład, jeżeli Partner Konsorcjum wykona w danym miesiącu („Miesiąc 1”) określone prace na potrzeby Projektu, a następnie wystawi fakturę VAT na takie prace w kolejnym miesiącu („Miesiąc 2”), faktura taka zostanie ujęta w wyliczeniu łącznego kosztu Konsorcjum, a następnie jej kwota zostanie podzielona przy pomocy not obciążeniowych pomiędzy Partnerów Konsorcjum stosownie do ich Udziału za Miesiąc 2.

Jednakże, w celu zachowania zgodności z zasadami rachunkowości, koszty te powinny zostać przypisane do Miesiąca 1. Dlatego też należy poczynić odpowiednie rozliczenia międzyokresowe. Rozliczenia międzyokresowe powinny być udokumentowane dokumentami innymi niż faktury (ponieważ nie dochodzi do sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT) oraz innymi niż noty uznaniowe / obciążeniowe (ponieważ rozliczenia międzyokresowe nie powinny mieć wpływu na uznanie kosztów lub przychodów dla celów podatkowych). W związku z powyższym, rozliczenia międzyokresowe mogą być udokumentowane innymi dokumentami księgowymi.

Ustawa o Rachunkowości zezwala na wystawianie „dowodów księgowych” w celu udokumentowania zdarzeń gospodarczych, o ile spełnione są kryteria określone w art. 21 ustawy o Rachunkowości. W szczególności, „dowód księgowy” powinien zawierać co najmniej:

*   określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego;
*   określenie stron dokonujących operacji gospodarczej;
*   opis operacji oraz jej wartość;
*   datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu;
*   podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów;
*   stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

Ponadto, zgodnie z art. 22 ustawy o Rachunkowości, dowody rachunkowe powinny być rzetelne, kompletne i wolne od błędów rachunkowych.

W świetle powyższego, Partnerzy Konsorcjum uzgodnili, że w celu zastosowania się do przepisów ustawy o Rachunkowości, rozliczenia międzyokresowe będą przenoszone z Części 29 do ksiąg rachunkowych Partnerów Konsorcjum stosownie do ich Udziału w Konsorcjum, przy pomocy Dokumentów Księgowych.

Z przyczyn opisanych powyżej, w opinii Spółki, Lider Konsorcjum nie powinien naliczać podatku VAT od opisanych powyżej podziałów rozliczeń międzyokresowych dokonywanych przy pomocy Dokumentów Księgowych. Podobnie, kwoty przypisywane przy pomocy Dokumentów Księgowych są nieistotne (neutralne) z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawione powyżej stanowisko Spółki potwierdza praktyka organów podatkowych. Zgodnie z indywidualną interpretacją podatkową wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dnia 14 kwietnia 2009 r., IPPP3/l/423-96/09/MO, Rozliczenia pomiędzy podmiotami (fakturowanie, refakturowanie, wystawianie not księgowych) powinny być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i niebudzące wątpliwości określenie kosztów i przychodów podatkowych dla poszczególnych firm realizujących projekt - udokumentowane zgodnie z zasadami wystawiania dowodów księgowych na podstawie ustawy o rachunkowości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w części dot. przychodów i kosztów uzyskania przychodów w ramach uczestnictwa w Konsorcjum (pytanie nr 1),
*   **prawidłowe** – w części dot. braku obowiązku rozpoznawania skutków podziału rozliczeń międzyokresowych Konsorcjum (pytanie nr 5 w części dot. podatku dochodowego od osób prawnych).

Uwagi ogólne.

Umowa konsorcjum należy do tzw. umów nienazwanych, która nie została uregulowana w przepisach prawnych. Może przybierać różne formy organizacyjne m.in. formę spółki cywilnej, ale nie jest to forma konieczna konsorcjum. Nie jest odrębnym podmiotem, nie ma własnej osobowości prawnej i nie podlega wpisowi do ewidencji działalności gospodarczej ani do rejestru przedsiębiorców. Umowa Konsorcjum jest umową gospodarczą, co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia. W ramach wspólnego przedsięwzięcia jego uczestnicy, którzy dążą do uzyskania wspólnego celu, mogą wspólnie przystąpić do przetargu, złożyć wspólna ofertę, ponieważ zwykle osobno nie posiadają potrzebnych uprawnień, właściwego doświadczenia i wiedzy, potencjału technicznego i ekonomicznego. Najprostszą formą konsorcjum może być wspólnie kontrolowana działalność - związek firm powołany zostaje do zaoferowania podmiotom trzecim wspólnego wykonania zadania, z jasno określonym podziałem obowiązków w zakresie realizacji tego zadania, z których poszczególni konsorcjanci wywiązują się na własny koszt. Lider konsorcjum jest umocowany do podpisywania umowy gospodarczej w imieniu konsorcjum, a rozliczenia gospodarcze z zamawiającym, w tym fakturowanie sprzedaży, prowadzone są przez lidera. Tego typu konsorcjum nie wymaga własnej księgowości, a jego działalność jest sumą działań jego uczestników, które to działania a więc ponoszone koszty, uzyskiwane przychody, podejmowane zobowiązania itp. rejestrowane są w ich księgach. Należy, więc podkreślić, że celem konsorcjum jest realizacja wspólnego przedsięwzięcia dla odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka.

Zgodnie z cywilistyczną zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiał się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego.

Umowa konsorcjum jak już powiedziano wyżej należy do tzw. umów nienazwanych. Strony takiej umowy korzystając z powyższej zasady swobody umów mogą dowolnie ułożyć swój stosunek zobowiązaniowy, tzn. mogą dowolnie określać wzajemne prawa i obowiązki. I o ile nie jest to sprzeczne z właściwością stosunku zobowiązaniowego, z zasadami współżycia społecznego mogą traktować zawartą umowę, jako nieuregulowaną przepisami kodeksu cywilnego umowę konsorcjum.

Odpowiedź na pytanie nr 1 i 2 (oznaczone we wniosku odpowiednio numerem 1 i 5).

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 394 z późn. zm.) nie definiuje wspólnego przedsięwzięcia. Określa jedynie sposób rozliczania przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia np. w formie konsorcjum.

Podatnikami podatku dochodowego w konsorcjum są jego poszczególni wspólnicy, którzy zgodnie z zasadą, określoną w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody ze wspólnego przedsięwzięcia łączą z przychodami ze swojej własnej działalności gospodarczej, proporcjonalnie do posiadanego udziału we wspólnym przedsięwzięciu. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ustawy).

Przepisy te ustalają nadrzędne zasady rozliczeń podatkowych dokonywanych między podmiotami biorącymi udział we wspólnym przedsięwzięciu.

Ponieważ podmioty współuczestniczące w konsorcjum należy traktować jak podwykonawców w ramach umowy konsorcjum każdy z nich ponosi swoje koszty i osiąga przychody związane z Projektem.

Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni zatem do wzajemnych rozliczeń stosować podział kosztów czy przychodów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami konsorcjum, np. według zawartej umowy. Rozliczenia pomiędzy podmiotami (fakturowanie, refakturowanie, wystawianie not księgowych) powinny być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i niebudzące wątpliwości określenie kosztów i przychodów podatkowych dla poszczególnych firm realizujących projekt - udokumentowane zgodnie z zasadami wystawiania dowodów księgowych na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Pamiętać również należy o treści art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie, którego podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Ustawa odwołuje się, więc do norm prawa bilansowego, co oznacza, że księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i terminowo, a transakcje udokumentowane w sposób wskazany w art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości, który to artykuł enumeratywnie określa, jakie elementy winny znajdować się na dowodzie księgowym. Ustawodawca nie narzuca żadnych technicznych rozwiązań, co do sposobu dokumentowania kosztów, podkreśla natomiast, że prowadzona ewidencja rachunkowa ma zapewnić określenie dochodu i podstawy opodatkowania oraz należnego podatku.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka, jako Partner Projektu z pozostałymi Partnerami zawarła umowę konsorcjum, której celem było wspólne uczestnictwo w przetargu ogłoszonym przez Zamawiającego na zawarcie umowy o realizację zamówienia publicznego polegającego na realizacji Projektu. Szczegółowe warunki udziału w konsorcjum określone zostały w umowie konsorcjum, z której wynika udział w przychodach i kosztach we wskazanych przez Wnioskodawcę proporcjach – Spółka 33,00%. Przychody i koszty Projektu (przychody i koszty konsorcjum) dzielone są pomiędzy Partnerów konsorcjum, stosownie do udziału w konsorcjum, na podstawie not uznaniowych lub odpowiednio, obciążeniowych wystawianych przez Lidera konsorcjum.

Generalnie można powiedzieć, że ustalenie sposobu rozliczeń w ramach konsorcjum stanowi element umowy konsorcjalnej – przychody i koszty z działalności konsorcjum rozdzielane są według stałego podziału procentowego w przychodach i kosztach każdego Partnera. Konsorcjanci winni kwestie tego udziału określić bardzo dokładnie w zawieranej umowie konsorcjum. W przedmiotowej sprawie Spółka wyraźnie wskazała w jakich proporcjach w przychodach i kosztach konsorcjum uczestniczą poszczególni partnerzy, w tym Wnioskodawca.

Biorąc pod uwagę powyższe, prawidłowo Spółka stwierdza, że przychody i koszty każdego Partnera Konsorcjum, w tym Spółki, łączone są z pozostałymi przychodami i kosztami takiego Partnera. Zapisy te oznaczają również, że dla każdego Partnera Konsorcjum jedynie część łącznych przychodów Konsorcjum (tzn. łącznego wynagrodzenia od Klienta), obliczone stosownie do jego Udziału w Konsorcjum, może stanowić przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tą samą zasadę stosuje się odpowiednio do kosztów.

Tym samym, skoro Wnioskodawca uczestniczy w przychodach i kosztach Konsorcjum w proporcji „udziale” w wysokości 33%, to przychodem Wnioskodawcy z tytułu realizacji Projektu jest wynagrodzenie należne Konsorcjum w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w Konsorcjum, tj. 33% wynagrodzenia należnego Konsorcjum od Zamawiającego (art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Pozostała część tego wynagrodzenia – jako należna Partnerom pozostałym – nie stanowi natomiast przychodu Wnioskodawcy. Tą samą zasadę rozliczania w stosunku do udziału Wnioskodawcy w Konsorcjum stosować należy odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

Reasumując, prawidłowy jest podział kosztów i przychodów konsorcjum dokonywany przez lidera konsorcjum na rzecz Partnera proporcjonalnie do posiadanego udziału w konsorcjum.

W odniesieniu natomiast do sposobu udokumentowania przedstawionego podziału należy wskazać, że kwestia ta nie została uregulowana w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. W kwestii udokumentowania opisanych operacji należy poprzez art. 9 odnieść się do ustawy o rachunkowości, która precyzuje zasady wystawiania dowodów księgowych.

Z brzmienia przepisu art. 12 ust. 3 ww. ustawy podatkowej, jednoznacznie wynika, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zatem przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana w treści art. 12 ust. 3a omawianej ustawy podatkowej.

Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, iż przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powstaje w dniu wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, wydania rzeczy. Wyjątek od tej zasady stanowi:

*   wystawienie faktury dokumentującej dostawę towarów lub usługi przed datą wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,
*   uregulowanie należności przed dniem wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, wystawienia faktury - datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.

Jednocześnie, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Należy przy tym zauważyć, że użyte w przytoczonym powyżej przepisie sformułowanie „pobrane wpłaty lub zarachowane należności” odnosi się do pobranych przez podatnika przedpłat i zaliczek na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie nastąpi w innym terminie (wykonanie jest odroczone w czasie).

Powyższe oznacza, że nie wszystkie otrzymane należności są przychodami w rozumieniu ustawy podatkowej, jeżeli nie stanowią zapłaty za wykonane świadczenie, a jedynie przedpłatę lub zaliczkę na poczet przyszłych świadczeń. Przysporzenia majątkowe, kwalifikowane jako przychody, muszą mieć bowiem charakter definitywny. Zatem pobrana wpłata (zaliczka) na poczet ceny sprzedaży, która ma być wykonana w następnym okresie sprawozdawczym staje się przychodem dopiero po realizacji umowy przez jej strony.

Definicja kosztów podatkowych zawarta jest natomiast w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”.

Zatem, kosztem uzyskania przychodów będzie taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony ekonomicznie, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   został poniesiony w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. został ujęty w księgach rachunkowych jednostki,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została w jakikolwiek sposób zwrócona przed potrąceniem tego kosztu,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 tej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego zaznacza, iż wszystkie faktury księgowane są w Części 01, tzn. w księgach Konsorcjum, jak również wszystkie rozliczenia międzyokresowe przychodów są początkowo wykazywane w Części 01. Jednak niezwłocznie potem rozliczenia międzyokresowe przychodów przenoszone są do Części 29, tzn. ksiąg rachunkowych Lidera Konsorcjum, który przypisuje je pozostałym Partnerom Konsorcjum stosownie do ich Udziału.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym należy zaznaczyć, iż dokonywanie rozliczeń międzyokresowych kosztów wiąże się jedynie z ujęciem kosztów w rachunkowości, co prowadzi do obowiązku ich klasyfikacji dla celów podatkowych. Koszt w ujęciu ekonomicznym nie jest tożsamy z kosztem uzyskania przychodów w ujęciu podatkowym. Pojęcie kosztu uzyskania przychodów jest pojęciem węższym od pojęcia kosztu ponoszonego przez jednostkę w toku swojej działalności. Nie każdy poniesiony wydatek zaksięgowany przez podatnika w koszty działalności jednostki stanowi koszt uzyskania przychodów.

Ustawa o rachunkowości służąca przede wszystkim obrotowi gospodarczemu wymaga przedstawienia w sprawozdaniach finansowych rzetelnego obrazu sytuacji majątkowej i finansowej jednostki nie tylko na dzień bilansowy, ale także z uwzględnieniem bliższych i dalszych okresów sprawozdawczych. Natomiast zasadniczym celem przepisów podatkowych jest określenie sytuacji, które pociągają za sobą obowiązek podatkowy w miarę realizacji dochodów przez podatnika. Dlatego też w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przyjęto zasadę, zgodnie z którą określone przychody powinny być uznane za należne, a koszty za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktycznie lub prawnie wystąpi w rzeczywistości.

Jak wykazano powyżej, rozliczenia międzyokresowe kosztów są kategorią prawa bilansowego. Zgodnie z obowiązującą w prawie podatkowym zasadą autonomii prawa podatkowego ustawodawca tworząc przepisy podatkowe ma zapewnioną samodzielność w tworzeniu instytucji oraz pojęć na potrzeby tego prawa, a regulacje prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepis szczególny tylko wówczas, gdy przepisy podatkowe tak stanowią.

Biorąc pod uwagę zaprezentowane powyżej zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określone w art. 15 ust. 1 oraz rozpoznawania przychodów na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy, należy wskazać, że dokonywany podział rozliczeń międzyokresowych przy pomocy Dokumentów Księgowych, nie podlega opodatkowaniu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednakże należy podkreślić, wydając przedmiotową interpretację indywidualną nie dokonano analizy poprawności rozliczeń międzyokresowych Konsorcjum pomiędzy Partnerów Konsorcjum, gdyż przepisy ustawy o rachunkowości nie mieszczą się w pojęciu przepisów prawa podatkowego (zdefiniowanym w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Jak dowiedziono powyżej rozliczenia międzyokresowe kosztów są kategorią prawa bilansowego. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa). Stosownie do art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polska umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

W związku z tym tut. organ podatkowy nie jest upoważniony do interpretowania ustawy o rachunkowości ani innych przepisów z zakresu prawa bilansowego, a w szczególności nie jest upoważniony do oceny prawidłowości stosowanych przez Lidera konsorcjum księgowań. Do czynności kontrolnych zmierzających do ustalenia czy księgi rachunkowe i sporządzone na ich podstawie sprawozdanie finansowe są rzetelne i prawidłowo odzwierciedlają sytuację majątkową i finansową Spółki, jej wynik finansowy i rentowność, z mocy prawa, uprawnieni są biegli rewidenci (podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych). Za przeprowadzone badanie biegły rewident ponosi odpowiedzialność i ma obowiązek – w trybie określonym w art. 65 ustawy o rachunkowości – sporządzić opinię wraz z raportem na temat przedłożonego do badania sprawozdania finansowego.

W kwestii powołanych przez Spółkę pism stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Jednocześnie należy wskazać, iż w zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydana odrębna interpretacja indywidualna.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.