Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1226/14/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-01-21
Teza: Usługi medyczne.
Słowa kluczowe: usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2014 r. (data wpływu 7 października 2014 r.) uzupełnionym w dniu 7 stycznia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** - w zakresie zwolnienia od podatku dla świadczonych usług medycyny pracy, polegających na wykonaniu badań wstępnych, okresowych i kontrolnych,

*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku świadczenia usług polegających na przeprowadzaniu badań lekarskich dla: kierowców wykonujących transport drogowy – przewóz rzeczy lub osób, osób z zakresu zabezpieczenia technicznego, osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami na kategorię A i B, kandydatów na instruktorów i instruktorów nauki jazdy, kandydatów na egzaminatorów i egzaminatorów, kierowców pojazdów uprzywilejowanych, kandydatów na sędziego, kandydatów na kuratora społecznego, kandydatów na kuratora zawodowego, osoby ubiegającej się o licencję detektywa, osoby posiadającej licencję detektywa skierowanej przez organ kontroli,

*   **nieprawidłowe** – w zakresie sposobu ustalania podstawy opodatkowania z tytułu opłat za badania lekarskie.

UZASADNIENIE

W dniu 7 października 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca został utworzony Zarządzeniem Wojewody nr \`(...)\` z dnia 31 grudnia 1997 r. na podstawie art. 116 ust.1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 - tekst jednolity z późn. zm.). Zgodnie z przepisami ww. ustawy, Wnioskodawca działa w oparciu o Statut nadany przez Zarząd Województwa…\`(...)\` Działalność Wnioskodawcy obejmuje następujące obszary:

1.  Obszar I - działalność mieszcząca się w zakresie zadań realizowanych na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz aktów prawnych wydanych na podstawie tej ustawy,
2.  Obszar II - szkolenia,
3.  Obszar III - usługi z zakresu ochrony zdrowia w ramach działalności placówki NZOZ oraz pracowni psychologicznej,
4.  Obszar IV - pozostała działalność z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego (BRD),
5.  Obszar V - inna działalność (w tym przykładowo wynajem pomieszczeń).

Niniejszy wniosek dotyczy działalności w zakresie ochrony zdrowia w ramach działalności placówki NZOZ, wskazanej w obszarze III (z wyłączeniem działalności pracowni psychologicznej), dlatego tylko ta działalność została poniżej szerzej opisana.

Zakres działalności Wnioskodawcy w ramach placówki NZOZ.

W ramach działalności Wnioskodawcy funkcjonuje jednostka lokalna o nazwie: …….jest jednostką wpisaną do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą pod numerem Z-11788-20130222. …..został zarejestrowany na podstawie ustawy o zakładach opieki zdrowotnej z dnia 30 sierpnia 1991 r. (tekst jednolity Dz. U. z 2007 r. nr 14, poz. 89) oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy. Od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r. poz. 217), którą uchylono ustawę o zakładach opieki zdrowotnej, ….funkcjonuje i wykonuje działalność leczniczą na podstawie ustawy o działalności leczniczej. W ramach tej działalności ……wykonuje świadczenia zdrowotne wskazane w Załączniku nr 1 do niniejszego wniosku.

Z treści załącznika nr 1 do wniosku wynika, że Wnioskodawca wykonuje następujące badania lekarskie.

1.  Badania wstępne, okresowe i kontrolne, w tym z uwzględnieniem następujących specjalistów: - operatorów suwnic, podnośników i platform hydraulicznych,

*   operatorów wózków akumulatorowych i podnośników widłowych,

*   operatorów żurawi, ciężkich maszyn budowlanych (spychaczy, koparek i dźwigów),

*   osób kierujących pojazdem służbowym,

*   osób wykonujących prace na wysokości.

Podstawa prawna:*   Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, tj. z dnia 23 grudnia 1997 r. (Dz. U. 1998 Nr 21, poz. 94), art. 229,

*   Rozporządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidywanych w Kodeksie Pracy (Dz. U. z 1996 r. nr 69 poz. 332 z późn. zmian.).

1.  Badania kierowców wykonujących transport drogowy – przewóz rzeczy lub osób.

Podstawa prawna:*   Ustawa z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, tj. z dnia 15 października 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 1414), art. 39j, zawierający „przekierowanie” do następujących aktów prawnych:

*   Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, tj. z dnia 23 grudnia 1997 r. (Dz. U. 1998 Nr 21, poz, 94), art. 229,

*   Rozporządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidywanych w Kodeksie Pracy (Dz, U. z 1996 r. nr 69 poz. 332 z późn. zmian.),

*   Ustawa z dnia 8 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami, tj. z dnia 12 marca 2014 r. (Dz.U, z 2014 r., poz. 600), Rozdział 12,

*   Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 17 lipca 2014 r. w sprawie badań lekarskich kierowców i osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami (Dz. U. z 2014 r., poz. 949).

1.  Badania osób z zakresu zabezpieczenia technicznego.

Podstawa prawna:*   Ustawa z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia, tj. z dnia 5 czerwca 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1099), art. 27 zawierający „przekierowanie” do następujących aktów prawnych:

*   Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, tj. z dnia 23 grudnia 1997 r. (Dz. U. 1998 Nr 21, poz. 94), art. 229,

*   Rozporządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidywanych w Kodeksie Pracy (Dz. U. z 1996 r. nr 69 poz. 332 z późn. zmian.).

1.  Badania osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami na kategorię A i B,

Podstawa prawna:*   Ustawa z dnia 8 stycznia 2011 r, o kierujących pojazdami, tj. z dnia 12 marca 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 600), Rozdział 12

*   Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 17 lipca 2014 r. w sprawie badań lekarskich kierowców i osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami (Dz. U. z 2014 r., poz. 949).

1.  Badania kandydatów na instruktorów i instruktorów nauki jazdy, kandydatów na egzaminatorów i egzaminatorów, kierowców pojazdów uprzywilejowanych,

Podstawa prawna:*   Ustawa z dnia 8 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami, tj. z dnia 12 marca 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 600), Rozdział 12,

*   Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 17 lipca 2014 r, w sprawie badań lekarskich kierowców i osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami (Dz. U. z 2014 r„ poz. 949).

1.  Badania kandydatów na sędziego.

Podstawa Prawna:*   Ustawa z dnia 28 marca 2002 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. nr 98 poz. 1070 i nr 154, poz. 1787), art. 57 § 1,

*   Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 8 marca 2002 r. w sprawie badań lekarskich i psychologicznych kandydatów do objęcia urzędu sędziego (Dz. U. z 2002 r. nr 26, poz.263).

1.  Badania kandydatów na kuratora społecznego, kandydatów na kuratora zawodowego,

Podstawa Prawna:*   Ustawa z dnia 27 lipca 2001 r. o kuratorach sądowych (Dz. U. Nr 98, poz. 1071), art. 5 ust. 1 punkt 3) i ust. 3. zawierający „przekierowanie” do:

*   Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 8 marca 2002 r, w sprawie badań lekarskich i psychologicznych kandydatów do objęcia urzędu sędziego (Dz. U. z 2002 r, nr 26, poz.263).

Badania osoby ubiegającej się o licencję detektywa, osoby posiadającej licencję detektywa skierowanej przez organ kontroli.

Podstawa Prawna:*   Ustawa z dnia 6 lipca 2001 r. o usługach detektywistycznych (Dz. U. 2002 Nr 12, poz. 10), art. 42,

*   Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 3 listopada 2011 r. w sprawie badań lekarskich i psychologicznych osób ubiegających się o wydanie albo posiadających licencję detektywa (Dz. U. nr 251, poz.1511, § 2 i 3).

Obecnie …..wykonuje usługi w oparciu o:

*   lekarza zatrudnionego na podstawie umowy o pracę,

*   lekarza świadczącego usługi w ramach działalności gospodarczej,

*   lekarza zaangażowanego na podstawie umowy cywilnoprawnej,

*   pielęgniarki zaangażowanej na podstawie umowy cywilnoprawnej,

*   umów o współpracy podpisanych z podmiotami zewnętrznymi wykonującymi specjalistyczne badania (laboratoryjne, RTG, spirometria).

Niniejszy wniosek dotyczy stawki VAT, jaką Wnioskodawca powinien stosować świadcząc odpłatne usługi w zakresie badań lekarskich oraz metody obliczania kwoty należnej za wykonane badania tytułem opłat.

W związku z wezwaniem organu do doprecyzowania stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał jednoznacznie, że przedmiotowy wniosek dotyczy stawki VAT jaką …..powinien stosować świadcząc odpłatne usługi w zakresie badań lekarskich, a nie psychologicznych. Jak wyjaśniano, szczegółowy zakres i procedura badań lekarskich objętych pytaniami w punkcie od 1 do 8 postawionymi we wniosku ORD-IN w polu 69 zostały uregulowane w rozporządzeniach wymienionych przez Wnioskodawcę w zał. nr 1 do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2014 r. Jak wskazano, przedmiotowe badania lekarskie wykonywane są przez uprawnionych lekarzy, bądź pielęgniarkę. Zdaniem Wnioskodawcy, badania lekarskie (nie psychologiczne), których dotyczą pytania (w punkcie od 1 do 8) wykonywane przez ….polegają na diagnozowaniu i stanowią opiekę medyczną służącą profilaktyce i zachowaniu zdrowia. Ponadto zwrócono uwagę, że równocześnie badania te mogą służyć dalszej diagnostyce i ewentualnie dalszemu leczeniu tj. służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W ocenie Wnioskodawcy, wykonywane badania lekarskie nie ograniczają się zatem do wydania orzeczenia o braku lub istnieniu przeciwskazań do wykonywania określonego rodzaju działalności zawodowej, czy też stwierdzenia predyspozycji osoby badanej do wykonywania określonego zawodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi opisane w punkcie 1 załącznika do niniejszego wniosku (tabela) są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18) i 19a) ustawy o VAT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi opisane w punkcie 2 załącznika do niniejszego wniosku (tabela) są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18) i 19a) ustawy o VAT?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi opisane w punkcie 3 załącznika do niniejszego wniosku (tabela) są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18) i 19a) ustawy o VAT?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi opisane w punkcie 4 załącznika do niniejszego wniosku (tabela) są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18) i 19a) ustawy o VAT?
5.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi opisane w punkcie 5 załącznika do niniejszego wniosku (tabela) są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18) i 19a) ustawy o VAT?
6.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi opisane w punkcie 6 załącznika do niniejszego wniosku (tabela) są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18) i 19a) ustawy o VAT?
7.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi opisane w punkcie 7 załącznika do niniejszego wniosku (tabela) są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18) i 19a) ustawy o VAT?
8.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi opisane w punkcie 8 załącznika do niniejszego wniosku (tabela) są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18) i 19a) ustawy o VAT?
9.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku, gdy wysokość opłaty za wykonanie badań określona jest w przepisach wykonawczych, a wykonanie badania miałoby stanowić usługę opodatkowaną stawką 23%, to Wnioskodawca powinien doliczyć kwotę podatku VAT do kwoty opłaty przewidzianej w przepisach wykonawczych i w ten sposób skonstruować cenę w rozumieniu art. 3 ust. 1 punkt 1) ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2014 r. poz. 915)?

Zdaniem Wnioskodawcy

W ramach …..Wnioskodawca wykonuje badania lekarskie wskazane w załączniku nr 1 do niniejszego wniosku, Zdaniem Wnioskodawcy do wszystkich tych świadczeń ma zastosowanie zwolnienie od podatku VAT na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 punkty 18, i 19a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054). Wnioskodawcy znane są interpretacje organów podatkowych wyrażające odmienny pogląd oraz orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, których fragmenty są przytaczane na poparcie opodatkowania tych świadczeń stawką 23%. Tym niemniej Wnioskodawca jest przekonany o zasadności stosowania zwolnienia, co poniżej uzasadnia. Jak to określił ustawodawca, przepisy o zwolnieniu z VAT dotyczą usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Ustawa o VAT nie zawiera definicji pozostałych pojęć wskazanych przez ustawodawcę. Definicji tych pojęć nie zawiera także ustawa o działalności leczniczej. Brak definicji kluczowych dla zastosowania zwolnienia pojęć powoduje trudności z kwalifikacją wykonywanych czynności do kategorii zwolnionych. Prezentowana w interpretacjach organów podatkowych odmowa objęcia zwolnieniem z VAT świadczeń zdrowotnych w zakresie, w jakim te świadczenia odpowiadają działalności…., wynika z przyjmowania bardzo wąskiego zakresu usług stanowiących opiekę medyczną służącą profilaktyce. Zdaniem Wnioskodawcy badania lekarskie wykonywane przez ….stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce lub zachowaniu zdrowia. Zauważyć należy, że definiując zakres świadczeń podlegających zwolnieniu ustawodawca użył pięciu słów, których zakresy częściowo się pokrywają (np. zakresy pojęciowe „przywracania” i „poprawy”), co zdaniem Wnioskodawcy świadczy o tym, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem szerokiego zakresu usług. Ponadto ustawodawca użył określenia „służących”, a nie przykładowo „mających wyłącznie na celu” lub „stanowiących”, co w odniesieniu do zagadnień omawianych w niniejszym wniosku należy rozumieć w ten sposób, że wszelkie działania pozostające w zakresie opieki medycznej i służące profilaktyce lub zachowaniu zdrowia, są objęte zwolnieniem. Natomiast za niekonsekwentne ze strony ustawodawcy uznać należy to, że w definicji przyjętej dla celów podatkowych zastosowano spójnik „i”, co mogłoby prowadzić do wniosku, że zwolnieniem objęta jest tylko taka usługa, która stanowi opiekę medyczną służącą łącznie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Mając na względzie wskazane powyżej trudności interpretacyjne, Wnioskodawca przedstawia własną interpretację zagadnienia. W swoim orzecznictwie TSUE wielokrotnie podkreśla wagę celu świadczeń medycznych dla określenia, czy zwolnienie od podatku może w określonym przypadku zostać zastosowane. W uzasadnieniu wyroku z 11 stycznia 2001 r. w sprawie C-76/99 Trybunał stwierdził, że dla rozstrzygania o objęciu czynności zwolnieniem należy uwzględnić cel czynności. Jeśli następuje to w związku z diagnozowaniem bądź terapią, świadczenie jest wolne od podatku jako czynność opieki medycznej bądź działalność jej towarzysząca. Biorąc to pod uwagę, należy przyjąć, że dokonane przez Trybunał zdefiniowanie zakresu usług medycznych objętych zwolnieniem poprzez cel, któremu świadczenia te mają służyć, odpowiada w istocie rzeczy zakresowi zwolnienia określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19. Należy przyjąć, że także usługi medyczne służące profilaktyce słusznie zostały objęte zakresem zwolnienia (to, że także działania profilaktyczne objęte są zakresem zwolnienia na podstawie dyrektywy, podkreślał TSUE w swoim orzecznictwie, np. w sprawie C-262/08CopyGeneA/S). Badania lekarskie wykonywane przez ….w zakresie wskazanym w Załączniku nr 1 do niniejszego wniosku polegają na diagnozowaniu i zdaniem Wnioskodawcy stanowią opiekę medyczną służącą profilaktyce i zachowaniu zdrowia. Wobec braku definicji podstawowych dla zastosowania zwolnienia pojęć, konieczne jest przyjęcie takiego ich znaczenia, jakie zostało zawarte w definicjach słownikowych. Ze względu na to, że słowo „zachowanie” definiowane jest przede wszystkim poprzez reakcje na bodźce, podczas gdy w przypadku zapisu w ustawie o VAT słowo „zachowanie” zostało użyte w znaczeniu odpowiadającym słowu „utrzymanie”, Wnioskodawca poniżej odwołuje się jedynie do znaczenia słowa „profilaktyka”, co zdaniem Wnioskodawcy jest wystarczające dla sprawy. W Encyklopedii PWN przedstawione zostało następujące znaczenie słowa „profilaktyka”: profilaktyka \[gr. prophylaktikós „zapobiegawczy”\], zapobieganie, prewencja, wszelka działalność zapobiegająca zjawiskom szkodliwym, np.: chorobom, uzależnieniom, wypadkom itd.; także prowadzenie masowych badań profilaktycznych i szczepień; jeden z podstawowych kierunków działania współczesnej medycyny. Z zastosowania powyższej definicji wynika, że usługi opieki medycznej służące profilaktyce zdrowia obejmują wszelką działalność zapobiegającą zjawiskom szkodliwym dla zdrowia, a więc nie tylko chorobom, ale także wypadkom. Ponadto uznać należy, że cel profilaktyki nie musi odnosić się tylko i wyłącznie do osoby, której bezpośrednio dotyczą świadczenia medyczne, ale także do innych osób funkcjonujących w otoczeniu tej osoby. Takie rozumienie profilaktyki jest zbieżne z szeroko rozumianymi względami społecznymi, które przemawiają za stosowaniem zwolnienia. Z wyroku TSUE w sprawie Unterpringer (C-212/01) paragraf 40 wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać także świadczenia medyczne wykonywane w celach profilaktycznych. Zgodnie z zawartym tam stwierdzeniem, nawet w przypadkach, w których okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną, włączenie takich usług w znaczenie „świadczenia opieki medycznej” jest zgodne z celem obniżania kosztów opieki zdrowotnej, co jest wspólne zarówno dla zwolnienia na podstawie Art. 13A (1)(b), jak i (c). Zdaniem Wnioskodawcy właśnie w tym fragmencie przywołanego orzeczenia Trybunał wskazał ratio legis zwolnienia; otóż racją normy prawnej wprowadzającej zwolnienie ma być obniżanie kosztów opieki zdrowotnej w wymiarze społecznym. Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie badania wykazane w Załączniku nr 1 do niniejszego wniosku mieszczą się w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce i zachowaniu zdrowia. Osoby, których dotyczą te świadczenia są poddawane diagnozowaniu w szerokim zakresie medycznym ustalonym przez odpowiednie przepisy, w celu stwierdzenia stanu ich zdrowia. W oparciu o takie stwierdzenie (orzeczenie lekarskie) osoby te są dopuszczane lub nie do wykonywania określonej działalności, co nie powinno stanowić podstawy do wykluczenia tych działań z zakresu profilaktyki. Wręcz przeciwnie uznać należy, iż ustawodawca wprowadził obowiązek wykonywania tych badań i diagnozowania stanu zdrowia osób aktywnych w przestrzeni społecznej i w życiu zawodowym właśnie ze względów profilaktycznych. Przeprowadzenie badań diagnostycznych zapewnia badanej osobie wiedzę o stanie jej zdrowia, a wyniki tych badań mogą stanowić podstawę do podjęcia dalszej diagnozy, leczenia lub wzmożonej profilaktyki. Natomiast żadna z procedur medycznych realizowanych na podstawie przepisów wskazanych w Załączniku nr 1 do niniejszego wniosku, niezależnie od (ego, czy odnosi się do pracowników, czy też nie, nie uwzględnia bezpośredniego (to jest w ramach procedury) skierowania osoby badanej, u której rozpoznana została choroba, na leczenie. Zwrócenie uwagi na ten aspekt jest o tyle istotne, że w wydanych interpretacjach podatkowych uznaje się prawo do objęcia zwolnieniem tzw. badań pracowniczych. Wprowadzenie przez ustawodawcę wszystkich tych badań, wskazanych w Załączniku nr 1 do wniosku, jako obowiązkowych przy wykonywaniu określonej pracy lub sprawowaniu funkcji, ma na celu właśnie profilaktykę i zachowanie zdrowia, poprzez ochronę osób badanych oraz osób znajdujących się w ich otoczeniu w trakcie wykonywania czynności zawodowych. W wymiarze społecznym te działania profilaktyczne mają ogromne znaczenie.

Zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że także badania w zakresie wskazanym w ustawie o kierujących pojazdami polegają na diagnozowaniu, bowiem efektem takiego badania jest ustalenie zdolności do kierowania pojazdami, czyli posiadania odpowiedniego stanu zdrowia umożliwiającego bezpieczne prowadzenie pojazdów. To diagnozowanie stanu zdrowia ma znaczenie profilaktyczne zarówno dla osoby badanej, jak i dla pozostałych uczestników ruchu drogowego. Osoba badana uznana za niezdolną do kierowania pojazdami po pierwsze zostanie wyłączona z możliwości spowodowania zagrożenia swojego zdrowia lub życia; po drugie, uzyska wyniki wnikliwej diagnozy przedstawiające jej stan zdrowia, w oparciu o które będzie mogła podjąć leczenie; po trzecia, osoba taka zostanie wyłączona z możliwości stworzenia zagrożenia zdrowia lub życia pozostałych uczestników ruchu. Natomiast osoba uznana za zdolną do kierowania pojazdami także otrzyma wnikliwą informację o swoim stanie zdrowia, w oparciu o którą będzie mogła rozpocząć odpowiednie leczenie lub uwzględnić w swoim trybie życia określone działania profilaktyczne, przy czym stwierdzone niedomagania zdrowotne nie muszą powodować braku zdolności tej osoby do kierowania pojazdami.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje także, że w rozporządzeniu dotyczącym badań kierowców, które zostało szerzej omówione poniżej. Minister Zdrowia ustalił odpłatność za badanie lekarskie w kwocie 200,00 zł tytułem „opłaty” (§ 13 punkt 1 rozporządzenia) A zatem osoba ponosząca odpłatność za badanie może zostać obciążona opłatą w takiej właśnie (a nie większej) wysokości, natomiast Wnioskodawca, jako jednostka pobierająca opłatę i jednocześnie podlegająca dyscyplinie finansów publicznych, powinna uzyskać za wykonanie badania odpowiednio taką sama kwotę Za niezgodne z literą prawa należałoby uznać obciążenie osoby badanej opłatą w kwocie podwyższonej o podatek VAT; z drugiej zaś strony Wnioskodawca nie znajduje podstaw prawnych do tego, aby opłatę w kwocie 200,00 zł uznać za cenę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 9 maja 2014 r (Dz. U. Z 2014 r. poz. 915) o informowaniu o cenach towarów i usług. Zgodnie z zawartym tam określeniem ustawowym cena to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę (art. 3 ust 1 punkt 1), a w której uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym (art. 3 ust. 2). Zdaniem Wnioskodawcy wprowadzenie odpłatności za badania w postaci opłaty w określonej w rozporządzeniu wysokości, która obowiązuje zarówno badanego, jak i jednostkę przeprowadzającą badanie, pozostaje kompatybilne ze zwolnieniem z VAT.

Szczegółowy zakres i procedura badań lekarskich wykonywanych na podstawie ustawy o kierujących pojazdami zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Zdrowia w sprawie badań lekarskich osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami i kierowców, z dnia 17 lipca 2014 r (Dz. U. Z 2014 r. poz. 949). Zgodnie z § 4 tego rozporządzenia, w ramach badania lekarskiego lekarz dokonuje oceny stanu zdrowia osoby badanej (diagnostyka) w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami, w zakresie: narządu wzroku, narządu słuchu i równowagi, układu ruchu, układu sercowo-naczyniowego i układu oddechowego, układu nerwowego, z tym padaczki, czynności nerek, cukrzycy, przy uwzględnieniu wyników badania poziomu glikemii, stanu psychicznego, objawów wskazujących na uzależnienie od alkoholu i środków działających podobnie do alkoholu lub ich nadużywanie, stosowania produktów leczniczych mogących mieć wpływ na zdolność do kierowania pojazdami, innych poważnych zaburzeń stanu zdrowia, które mogą stanowić zagrożenie w sytuacji kierowania pojazdami. W zakresie badania lekarskiego lekarz uwzględnia u osoby badanej obecność i rodzaj schorzenia, stopień zaawansowania objawów chorobowych i ich dynamikę, z uwzględnieniem możliwości rozwoju choroby. Z kolei z treści § 5 wynika, że lekarz może skierować osobę badaną na konsultacje do lekarza posiadającego specjalizację w określonej dziedzinie medycyny lub psychologa albo zlecić przeprowadzenie pomocniczych badań diagnostycznych w celu oceny schorzenia lub stopnia zaawansowania objawów chorobowych. Z uregulowań rozporządzenia wynika, że osoba poddana badaniom lekarskim jest diagnozowana medycznie w bardzo szerokim zakresie, z uwzględnieniem zaangażowania wielu specjalistów. W trakcie badania lekarz zwraca uwagę na obecność i rodzaj schorzeń występujących u osoby badanej, stopień zaawansowania objawów chorobowych i ich dynamikę, z uwzględnieniem możliwości rozwoju choroby oraz może zlecić przeprowadzenie pomocniczych badań diagnostycznych. Tak wszechstronna i wnikliwa diagnoza ma pierwszorzędne znaczenie profilaktyczne dla badane\] osoby. Co prawda procedura zmierzająca do wydania orzeczenia lekarskiego o stwierdzeniu istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami nie uwzględnia obowiązku podjęcia przez osobę badaną leczenia stwierdzonych schorzeń, tym nie mniej zauważyć należy, że takiego skutku nie przewidują także inne procedury profilaktyczne. W tym miejscu nasuwa się porównanie procedury omawianych badań lekarskich, do analogicznych procedur stosowanych w przypadku badań obowiązujących pracowników oraz zawodników. Badania zawodników, wykonywane na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie kwalifikacji lekarzy uprawnionych do wydawania zawodnikom orzeczeń lekarskich o stanie zdrowia oraz zakresu wymaganych badań lekarskich niezbędnych do uzyskania orzeczenia lekarskiego, z dnia 14 kwietnia 2011 r. (Dz. U. Nr 88, poz. 502), mają na celu wydanie oświadczenia lekarskiego o stanie zdrowia umożliwiającym bezpieczne uczestnictwo we współzawodnictwie sportowym, w szczególności uczestnictwo w treningach lub zawodach sportowych. Tak jak w przypadku badań lekarskich wykonywanych na podstawie ustawy o kierujących pojazdami, osoba uprawiająca lub zamierzająca uprawiać sport poddawana jest określonym specjalistycznym badaniom diagnostycznym, w wyniku których mogą zostać stwierdzone schorzenia wykluczające lub nie udział we współzawodnictwie sportowym. I tak jak w przypadku badań wykonywanych na podstawie ustawy o kierujących pojazdami, procedura zmierzająca do wydania orzeczenia lekarskiego o stwierdzeniu istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do uczestnictwa we współzawodnictwie sportowym, nie uwzględnia obowiązku podjęcia przez osobę badaną leczenia stwierdzonych schorzeń. Badania pracowników, wykonywane na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy, z dnia 30 maja 1996 r. (Dz. U. Nr 69, poz. 332), mają na celu wydanie zaświadczenia lekarskiego o braku lub istnieniu przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania pracy na określonym stanowisku, albo też o utracie zdolności do wykonywania dotychczasowej pracy. Podsumowując należy stwierdzić, że zarówno pracownicy, sportowcy, jak i kierowcy (lub odpowiednio osoby ubiegające się) poddawani są określonym badaniom diagnostycznym, w wyniku których uprawniony lekarz wydaje orzeczenie, oświadczenie, czy też zaświadczenie o braku przeciwwskazań do wykonywania określonej działalności, to jest pracy na określonym stanowisku, uczestnictwa we współzawodnictwie sportowym, czy też kierowania pojazdami. W żadnej z tych procedur nie przewidziano obowiązku skierowania osoby badanej na leczenie w przypadku stwierdzenia występowania u osoby badanej schorzenia, czy też schorzeń. Tym nie mniej w wyniku przeprowadzenia badań osoby badane uzyskują nie tylko wymagane prawem orzeczenie, oświadczenie, czy zaświadczenie, ale także rzetelną i wszechstronną wiedzę o stanie swojego zdrowia, co ma pierwszorzędne znaczenie profilaktyczne i służy zachowaniu zdrowia.

W działaniu powoływanych powyżej przepisów prawa zauważyć można taką różnicę, że w przypadku pracowników i sportowców w większym stopniu ochrona dotyczy osób badanych, a w przypadku kierowców - pozostałych uczestników ruchu. Takie domniemane rozłożenie akcentów nie powinno stanowić przyczyny, dla której badania wykonywane na podstawie ustawy o kierujących pojazdami miałyby zostać wyłączone z zakresu zwolnienia z podatku VAT. We wszystkich trzech kategoriach przewidziana przepisami prawa opieka medyczna służy:

1.  przeprowadzaniu wszechstronnych i wnikliwych badań diagnostycznych,
2.  profilaktyce zdrowia osoby badanej poprzez stwierdzenie występowania schorzeń lub zagrożenia ich wystąpienia,
3.  nie dopuszczeniu do wystąpienia zagrożeń czy szkód, jakie mogłyby wynikać dla osoby badanej w przypadku realizowania zamierzonej aktywności (tj. pracy na określonym stanowisku, uczestnictwa we współzawodnictwie sportowym, kierowania pojazdami), wyeliminowaniu możliwości spowodowania zagrożenia dla innych osób realizujących aktywność w tym samym środowisku (tj. środowisku pracy, środowisku uprawiania sportu, czy pozostałych uczestników ruchu drogowego). Wskazane powyżej przepisy ustawy o VAT, w których mowa o zwolnieniu, nie wskazują, że opieka medyczna służąca profilaktyce zdrowia dotyczy wyłącznie profilaktyki zdrowia osoby badanej - choć i ten aspekt jest spełniony w przypadku osób poddawanych badaniom na podstawie ustawy o kierujących pojazdami. Brak uzasadnienia dla tak wąskiego pojmowania kręgu osób objętych opieką medyczną służącą profilaktyce zdrowia wynika nie tylko z samych zapisów ustawy, ale także z treści wskazanego powyżej wyroku w sprawie Unterpringer, gdzie TSUE wyraźnie podkreśla, że celem wprowadzenia zwolnienia jest obniżenie kosztów opieki zdrowotnej. Zdaniem Wnioskodawcy, przywoływane w interpretacjach urzędowych fragmenty orzeczeń TSUE (ETS) powinny być interpretowane w zupełnie odmienny sposób. I tak w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 kwietnia 2014 r., sygn. IBPP3/443-1571/13/JP, przywołano orzeczenie C-384/98 wskazując, że preferencji nie podlegają usługi, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy, jak np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty. Zdaniem Wnioskodawcy orzeczenie wystawiane w celu przyznania renty ma co do zasady wykazać, w jakim stopniu dana osoba jest chora i niewątpliwie posiada charakter ekspercki. Natomiast badania wskazane w Załączniku nr 1 do niniejszego wniosku są przeprowadzane w określonej przepisami prawa procedurze, w ramach której dokonywana jest kompleksowa i szczegółowa weryfikacja stanu zdrowia osoby badanej w celu uznania tej osoby za zdolną (lub nie zdolną) do wykonywania określonych czynności; przy czym nie jest tak, że taka osoba jest w ogóle niezdolna do wykonania czynności, które zamierza wykonywać. Przykładowo pracownik, który zamierza wykonywać pracę na wysokości jest z pewnością w stanie taką pracę wykonać (w przeciwnym przypadku nie ubiegałby się o nią), ale po przeprowadzeniu badan lekarz może stwierdzić, że ze względów profilaktycznych wykonywanie tej pracy przez daną osobę jest nie wskazane. Podobnie w przypadku kandydata na kierowcę; osoba przystępująca do badań nie jest w ogólne nie zdolna do prowadzenia pojazdów, ale lekarz może stwierdzić, że wymagana jest przykładowo korekta wady wzroku. A zatem wynikiem przeprowadzenia badania kandydata na kierowcę nie jest tylko stwierdzenie stanu zdolny/niezdolny, ale także stwierdzenie konieczności stosowania określonych działań w celu zachowania zdrowia (np. korekta wzroku). Każdy pracownik podlega badaniom profilaktycznym, o których mowa w art. 229 Kodeksu pracy. Szczegóły w tym zakresie określa rozporządzenie wskazane w Załączniku nr 1 do niniejszego wniosku. Dodatkowo zatrudniony, który w ramach obowiązków służbowych kieruje pojazdem, podlega specjalistycznym badaniom okulistycznym. Natomiast osoba nie będąca pracownikiem, a kierująca pojazdem, przejdzie przez takie same etapy badania, jak kierowca - pracownik.

Czy zatem za zwolnione należałoby uznać:

1.  tylko takie badania pracownicze, które są wykonywane wyłącznie w oparciu o Kodeks pracy,
2.  także takie badania pracownicze, które na podstawie przepisów dotyczących danej grupy zawodowej są bardziej specjalistyczne od tych wskazanych w punkcie 1, ale jednocześnie ich wykonanie jest równoznaczne z wykonaniem badań przewidzianych w Kodeksie pracy (np. kierowcy wykonujący przewóz drogowy),
3.  wszystkie badania wskazane w Załączniku nr 1 do wniosku, jako służące profilaktyce i zachowaniu zdrowia osoby badanej i innych osób.

Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie te badania służą profilaktyce i zachowaniu zdrowia i jako takie podlegają zwolnieniu z VAT.

Co więcej wydaje się, że na zwolnienie z VAT nie powinien mieć wpływu pracowniczy charakter tych badań. Skoro bowiem pracownik ma być badany w ramach profilaktycznej opieki zdrowotnej, to dlaczego wobec osoby wykonującej takie same czynności zawodowe w innej formie prawnej (np. przewóz drogowy wykonywany przez kierowcę w ramach jego działalności gospodarczej) zwolnienie nie miałoby być stosowane? Czy zmianie ulega cel wykonywania badań? Zdaniem Wnioskodawcy w obu przypadkach badania mają cel profilaktyczny.

Należy mieć na uwadze, iż ograniczenia zdrowotne formułowane wobec osób badanych ze względu na ubieganie się o uprawnienia kierowcy (jakiejkolwiek kategorii) mogą zakończyć się stwierdzeniem przez lekarza określonych wymagań lub ograniczeń (art. 79 ustawy o kierujących pojazdami) wynikających ze stanu zdrowia kierowcy, które to wymagania lub ograniczenia nie uniemożliwią danej osobie uzyskania prawa jazdy, ale ze względu na stan zdrowia kierowcy (osoby badanej) powodują konieczność stosowania określonych aparatów służących przykładowo ochronie wzroku lub ochronie innych części ciała, np. poprzez zastosowanie szyny ortopedycznej. Zważywszy na taki efekt badań nie można uznać, iż nie mają one charakteru profilaktycznej opieki zdrowotnej. Dodatkowym argumentem przemawiającym za profilaktycznym charakterem badań może być treść art. 79 ust. 1 ustawy o kierujących pojazdami, zgodnie z którym w przypadku, gdy uprawniony lekarz stwierdzi istotne odchylenia od prawidłowego stanu zdrowia, zleca osobie badanej wykonanie odpowiednich badań pomocniczych i konsultacji specjalistycznych. Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy wszystkie omawiane badania lekarskie mające ostateczny skutek w postaci dopuszczenia lub nie dopuszczenia do wykonywania pracy na określonym stanowisku lub w określonym zawodzie albo też, zależnie od stanu zdrowia badanej osoby, prowadzące do ustalenia przez lekarza określonych wymagań lub ograniczeń, które muszą być przez tę osobę stosowane ze względu na ochronę jej zdrowia, mają na celu profilaktyczną opiekę zdrowotną i właśnie z uwagi na profilaktykę zostały wprowadzone przez ustawodawcę jako obowiązkowe. Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie te przypadki, w których wykonanie badań jest wymagane przepisami prawa ze względu na wykonywanie (w tym także ubieganie się o wykonywanie) określonej pracy lub określonego zawodu mają na celu profilaktykę i zachowanie zdrowia i jako takie powinny podlegać zwolnieniu z VAT. Wnioskodawcy znane jest także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawach z zakresu opodatkowania VAT usług medycznych. Zdaniem Wnioskodawcy orzecznictwo to zawiera szereg ustaleń przemawiających za stosowaniem zwolnienia. Z kolei w sprawie Peter dAmbrumenil, Dispute Resolution Serrices Ltd i Commissioners of Customs and Excise), C-307/01, TS uznał (Teza - punkt 1.), że Artykuł 13A(1) (c) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EEC z dnia 17.5.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatków należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie od opodatkowania VAT zgodnie z tym przepisem stosuje się do usług medycznych polegających na:

*   prowadzeniu medycznego badania osób fizycznych dla potrzeb pracodawców lub zakładów ubezpieczeniowych,

*   pobieraniu krwi lub innych próbek ciała dla potrzeb testów na obecność wirusów, infekcji lub innych chorób dla potrzeb pracodawców lub ubezpieczycieli, lub

*   wydawaniu świadectw sprawności zdrowotnej, na przykład, zdolności do podróżowania gdy te usługi mają na celu głównie ochronę zdrowia osób badanych.

Dalej (Teza - punkt 2.) TS uznaje, że wskazane zwolnienie nie znajduje zastosowania w przypadku następujących usług, świadczonych w ramach wykonywanego medycznego zawodu:

*   wydawanie świadectw o stanie zdrowia osoby dla celów takich jak uzyskanie prawa do renty wojennej,

*   badania medyczne prowadzone dla potrzeb sporządzenia specjalistycznego raportu medycznego o odpowiedzialności i wielkości szkody dla osób zamierzających dochodzić szkody na osobie,

*   przygotowanie medycznych raportów następujące po wskazanych powyżej badaniach oraz medycznych raportów opartych na danych medycznych, bez przeprowadzania medycznego badania,

*   badania medyczne prowadzone dla potrzeb sporządzenia specjalistycznych raportów medycznych dotyczących błędów w sztuce lekarskiej dla osób zamierzających wnieść pozew,

*   przygotowanie medycznych raportów w następstwie wskazanych powyżej badań i medycznych raportów opartych na danych medycznych, bez przeprowadzania medycznego badania.

Zdaniem Wnioskodawcy badania wykonywane przez NZOZ „PORD”, o których mowa w niniejszym wniosku, są dalece bardziej zbliżone do przypadków wskazanych w przywołanym powyżej wyroku jako objęte zwolnieniem, niż do tych drugich.

W przytoczonych poniżej punktach uzasadnienia do tego wyroku także zawarte są stwierdzenia przemawiające za prawidłowością stanowiska Wnioskodawcy.

63\. W przypadku usług polegających na wydawaniu medycznych zaświadczeń o stanie zdrowia, na przykład zaświadczenie o zdolności do podróżowania jak wskazano w punkcie (c) zapytania sądu krajowego, konieczne jest rozważenie okoliczności, w jakich usługa jest wykonywana, by móc ustalić jej główny cel.

64\. Gdy zaświadczenie o stanie zdrowia jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej zdolności tej osoby, głównym celem tej usługi świadczonej przez lekarza jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia określonej decyzji. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia osób, które zamierzają wykonywać określone rodzaje działalności, nie może więc być objęta zwolnieniem z art. 13A(1)(c).

65\. Jednak tam, gdzie cel zaświadczenia dotyczącego sprawności fizycznej polega na wyjaśnieniu osobie trzeciej, iż stan zdrowia danej osoby nakłada ograniczenia na wykonywanie określonych czynności lub wymaga, by czynności te były wykonywane pod pewnymi warunkami, ochrona zdrowia osoby zainteresowanej może być postrzegana jako główny cel tej usługi. Wówczas zwolnienie ujęte w art. 13A(1)(c) może mieć zastosowanie do takiej usługi.

66\. Uwagi podobne do tych zawartych w paragrafach od 63 do 65 niniejszego orzeczenia odnoszą się również do usług wskazanych w punktach (a) i (b) zapytania sądu krajowego. Wówczas, gdy medyczne badania i pobieranie krwi lub innych próbek ciała wykonywane są w celu umożliwienia pracodawcy podjęcia decyzji o zatrudnieniu lub o obowiązkach wykonywanych przez pracownika lub też w celu umożliwienia zakładowi ubezpieczeń ustalenia odszkodowania, jakie zostanie wypłacone osobie ubezpieczonej, usługi takie mają głównie na celu przedstawienie pracodawcy lub ubezpieczycielowi danych, w oparciu o które podejmą oni określone decyzje. Usługi te nie mieszczą się w pojęciu świadczenie opieki zdrowotnej i nie podlegają zwolnieniu z art. 13A(1)(c).

67\. Z drugiej strony, regularne medyczne badania wykonywane na żądanie pracodawcy i zakładów ubezpieczeniowych mogą spełniać wymogi konieczne dla uzyskania zwolnienia z art. 13A(1 )(c), gdy badania te mają przede wszystkim na celu umożliwienie zapobiegania lub wykrywania chorób, bądź kontrolowania stanu zdrowia pracowników albo osób ubezpieczonych. Okoliczność, że badania następują na żądanie osoby trzeciej i mogą zarazem służyć interesom pracodawców lub ubezpieczycieli, nie wyłącza możliwości postrzegania ochrony zdrowia jako podstawowego celu wykonywania tych badań.

Wnioskodawca zwraca także uwagę na uzasadnienie wyroku C-106/05 w sprawie L.u.P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum-Mitte, szczególnie zawarte w punktach od 16 do 25. Dla kwestii objętych niniejszym wnioskiem znaczenie przywołanego uzasadnienia ma o tyle znaczenie, iż częścią badań, o których mowa w niniejszym wniosku, są wykonywane na zlecenie lekarzy analizy laboratoryjne. W orzecznictwie Trybunału podkreśla się znaczenie jednolitego stosowania przepisów dyrektywy we wszystkich krajach Unii Europejskiej. Natomiast z informacji powziętych przez Wnioskodawcę wynika, że na terenie Niemiec badania lekarskie osób ubiegających się o uzyskanie prawa jazdy są zwolnione z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   prawidłowe- w zakresie zwolnienia od podatku dla świadczonych usług medycyny pracy, polegających na wykonaniu badań wstępnych, okresowych i kontrolnych,

*   nieprawidłowe– w zakresie zwolnienia od podatku świadczenia usług polegających na badaniach lekarskich dla: kierowców wykonujących transport drogowy – przewóz rzeczy lub osób, osób z zakresu zabezpieczenia technicznego, osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami na kategorię A i B, kandydatów na instruktorów i instruktorów nauki jazdy, kandydatów na egzaminatorów i egzaminatorów, kierowców pojazdów uprzywilejowanych, kandydatów na sędziego, kandydatów na kuratora społecznego, kandydatów na kuratora zawodowego, osoby ubiegającej się o licencję detektywa, osoby posiadającej licencję detektywa skierowanej przez organ kontroli.

*   nieprawidłowe– w zakresie sposobu ustalania podstawy opodatkowania z tytułu opłat za badania lekarskie.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W tym miejscu wskazać należy, iż na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie jednak do art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy - zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy – zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Stosownie do art. 43 ust. 17 powołanej ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Wskazać należy, iż powyższy przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, jak również świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez państwa członkowskie.

Zauważyć należy, iż interpretacji zwolnień od podatku powinno dokonywać się w pierwszej kolejności w oparciu o regulacje ww. Dyrektywy 2006/112/WE w kontekście celu tych zwolnień oraz przy uwzględnieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem TSUE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu unikniecie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05) Trybunał stwierdził: „(\`(...)\`) pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Również w wyroku w sprawie d’Ambrumenil (C-307/01) Trybunał podkreślał, iż: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (\`(...)\`) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter, ale cel usługi.

Zdefiniowanie w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Ponadto należy zauważyć, iż kwestia stosowania zwolnienia od podatku usług, polegających na wydawaniu różnego rodzaju zaświadczeń medycznych dotyczących kondycji zdrowia, była przedmiotem rozważań Trybunału w ww. wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie dAmbrumenil (C-307/01). Zgodnie ze stanowiskiem TSUE zawartym w tym wyroku: „to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie (\`(...)\`) nie ma zastosowania do tej usługi” (pkt 60). W pkt 61 tego wyroku Trybunał wyjaśniał: „W przypadku gdy usługa polega na sporządzeniu raportu biegłego lekarza, jasnym jest, że chociaż realizacja tej usługi wymaga kwalifikacji medycznych osoby, która ją wykonuje oraz może obejmować działania, które są typowe dla zawodu lekarza, na przykład badanie fizyczne pacjenta lub analizę historii jego choroby, głównym celem tej usługi nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, osoby, której dotyczy ten raport. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania określone we wniosku o sporządzenie raportu, realizowana jest po to, aby umożliwić osobie trzeciej podjęcie decyzji, która wiąże się z konsekwencjami prawnymi dla zainteresowanej osoby lub innych osób.” W tym samym wyroku Trybunał podkreślał również: „W odniesieniu do usług polegających na wydawaniu zaświadczeń medycznych dotyczących kondycji zdrowia, (\`(...)\`) konieczne jest uwzględnienie kontekstu, w jakim usługi te są realizowane w celu określenia ich podstawowego celu. W przypadku, gdy tego rodzaju zaświadczenia są wymagane przez osobę trzecią jako wstępny warunek wykonywania przez daną osobę konkretnej działalności zawodowej lub realizacji pewnych działań wymagających dobrego stanu zdrowia, podstawowym celem świadczonej przez lekarza usługi jest dostarczenie tej osobie trzeciej niezbędnego elementu dla podjęcia decyzji. Podstawowym celem tego rodzaju usług medycznych nie jest ochrona zdrowia osób, które pragną realizować pewne działania, a zatem nie mogą zostać one objęte zwolnieniem w ramach art. 13 część A ust. 1 lit. c)” – aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE (pkt 63 i 64 wyroku).

Jak więc wynika z przytoczonej powyżej argumentacji, cel, w jakim wykonane zostaje badanie lekarskie, ma zasadnicze znaczenie dla stwierdzenia, czy usługa ta podlega zwolnieniu od podatku.

Z opisu sprawy wynika że, Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie ochrony zdrowia. W zakresie przedmiotowym usług medycznych wykonywanych przez Wnioskodawcę mieszczą się m.in. następujące czynności:

1.  usługi medycyny pracy, polegające na wykonaniu badań wstępnych, okresowych i kontrolnych, w tym z uwzględnieniem następujących specjalistów: operatorów suwnic, podnośników i platform hydraulicznych, operatorów wózków akumulatorowych i podnośników widłowych, operatorów żurawi, ciężkich maszyn budowlanych (spychaczy, koparek i dźwigów), osób kierujących pojazdem służbowym, osób wykonujących prace na wysokości.
2.  usługi polegające na badaniach lekarskich dla: kierowców wykonujących transport drogowy – przewóz rzeczy lub osób, osób z zakresu zabezpieczenia technicznego, osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami na kategorię A i B, kandydatów na instruktorów i instruktorów nauki jazdy, kandydatów na egzaminatorów i egzaminatorów, kierowców pojazdów uprzywilejowanych, kandydatów na sędziego, kandydatów na kuratora społecznego, kandydatów na kuratora zawodowego, osoby ubiegającej się o licencję detektywa, osoby posiadającej licencję detektywa skierowanej przez organ kontroli. Ww. badania lekarskie przeprowadzane są na podstawie przepisów wymienionych w załączniku nr 1 do wniosku.

Analiza stanu faktycznego na tle powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że świadczący opisane usługi Wnioskodawca (podmiot leczniczy) wypełnia przesłankę podmiotową, wynikającą z ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec tego, należy kolejno dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku spełniają warunek przedmiotowy określony w tym przepisie, tzn. czy ze względu na cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Odnośnie badań lekarskich, polegających na wykonaniu badań wstępnych, okresowych i kontrolnych, w tym z uwzględnieniem następujących specjalistów: operatorów suwnic, podnośników i platform hydraulicznych, operatorów wózków akumulatorowych i podnośników widłowych, operatorów żurawi, ciężkich maszyn budowlanych (spychaczy, koparek i dźwigów), osób kierujących pojazdem służbowym, osób wykonujących prace na wysokości wskazać należy przede wszystkim rozstrzygnąć, czy usługi te ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W myśl art. 229 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. (t.j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) Kodeks pracy, wstępnym badaniom lekarskim podlegają osoby przyjmowane do pracy, pracownicy młodociani przenoszeni na inne stanowiska pracy i inni pracownicy przenoszeni na stanowiska pracy, na których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe.

Zgodnie z art. 229 § 2 Kodeksu pracy pracownicy podlegają też okresowym badaniom lekarskim. W przypadku niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, pracownik podlega ponadto kontrolnym badaniom lekarskim w celu ustalenia zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku.

Z kolei art. 229 § 4 ww. ustawy stanowi, że pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku. Pracodawca zatrudniający pracowników w warunkach narażenia na działanie substancji i czynników rakotwórczych lub pyłów zwłókniających jest obowiązany zapewnić tym pracownikom okresowe badania lekarskie także po zaprzestaniu pracy w kontakcie z tymi substancjami, czynnikami lub pyłami oraz po rozwiązaniu stosunku pracy, jeżeli zainteresowana osoba zgłosi wniosek o objęcie takimi badaniami (art. 229 § 5).

W § 8 ww. artykułu została zawarta delegacja do określenia przez Minister Zdrowia i Opieki Społecznej w porozumieniu z Ministrem Pracy i Polityki Socjalnej w drodze rozporządzenia w kwestii:

1.  trybu i zakresu badań lekarskich, o których mowa w § 1, 2 i 5, oraz częstotliwość badań okresowych, a także sposób dokumentowania i kontroli badań lekarskich,
2.  trybu wydawania i przechowywania orzeczeń lekarskich do celów przewidzianych w Kodeksie pracy i w przepisach wydanych na jego podstawie,
3.  zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej, o której mowa w § 6 zdanie drugie,
4.  dodatkowego wymagania kwalifikacyjne, jakie powinni spełniać lekarze przeprowadzający badania, o których mowa w § 1, 2 i 5, oraz sprawujący profilaktyczną opiekę zdrowotną, o której mowa w § 6 zdanie drugie.

Dyspozycja ww. treści przepisu została zrealizowana na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz. U. z 1996 r. nr 69, poz. 332 ze zm.), które daje uprawnienie do świadczenia przez Wnioskodawcę usługi z zakresu medycyny pracy polegające na przeprowadzaniu badań profilaktycznych pracowników, w tym kierowców, służące profilaktycznej opiece zdrowotnej, przeprowadzaniu badań i wydawaniu orzeczeń do celów przewidzianych w Kodeksie pracy.

Zgodnie z art. 236 Kodeksu pracy pracodawca jest obowiązany systematycznie analizować przyczyny wypadków przy pracy, chorób zawodowych i innych chorób związanych z warunkami środowiska pracy i na podstawie wyników tych analiz stosować właściwe środki zapobiegawcze.

Instytucją właściwą do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy jest służba medycyny pracy.

W ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 125, poz. 1317 ze zm.) zawarte są regulacje dotyczące badań lekarskich pracowników.

Zgodnie z art. 1 tej ustawy, w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy.

Systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy.

W ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. a) wskazanej ustawy służba medycyny pracy jest właściwa do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy.

Przepisy ustawy o służbie medycyny pracy zaliczają zatem wykonywanie badań lekarskich pracowników (zarówno wstępnych, okresowych, jak i kontrolnych) do „profilaktycznej opieki zdrowotnej”. Co istotne, z orzecznictwa TSUE wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanego zagadnienia należy stwierdzić, że wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych pracowników stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu stanu zdrowia. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu. W tym też znaczeniu badania lekarskie wykonywane przez Wnioskodawcę, których głównym celem jest umożliwienie zapobiegania i wykrywania chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia pracowników, zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem ze względu na ich cel, jakiemu służą, badania wstępne, okresowe i kontrolne z zakresu medycyny pracy wykonywane przez Wnioskodawcę, jako służące profilaktyce, spełniają przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy warunki przedmiotowe dla zastosowania zwolnienia od podatku.

Ponadto z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca wykonuje usługi polegające na badaniach lekarskich dla: kierowców wykonujących transport drogowy – przewóz rzeczy lub osób, osób z zakresu zabezpieczenia technicznego, osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami na kategorię A i B, kandydatów na instruktorów i instruktorów nauki jazdy, kandydatów na egzaminatorów i egzaminatorów, kierowców pojazdów uprzywilejowanych, kandydatów na sędziego, kandydatów na kuratora społecznego, kandydatów na kuratora zawodowego, osoby ubiegającej się o licencję detektywa, osoby posiadającej licencję detektywa skierowanej przez organ kontroli.

W celu rozstrzygnięcia kwestii objętej pytaniami należy odwołać się do przepisów na podstawie których Wnioskodawca wykonuje ww. badania.

Zgodnie z art. 39j ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1265 ze zm.), kierowca wykonujący przewóz drogowy podlega badaniom lekarskim przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, badania lekarskie, o których mowa w ust. 1, są wykonywane, z zastrzeżeniem ust. 3-6, w zakresie i na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, ze zm.).

Zakres badań lekarskich, o których mowa w ust. 1, stosownie do przepisu art. 39j ust. 3 powołanej ustawy, obejmuje ponadto ustalenie istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami, zgodnie z rozdziałem 12 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami”.

Na podstawie art. 39k ust. 1 ww. ustawy, kierowca wykonujący przewóz drogowy podlega badaniom psychologicznym przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy.

Zgodnie z art. 75 ust. 1 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (Dz. U. Nr 30, poz. 151 ze zm.), badaniu lekarskiemu przeprowadzanemu w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami, zwanemu dalej „badaniem lekarskim”, podlega, z zastrzeżeniem ust. 4:

1.  osoba ubiegająca się o uzyskanie uprawnień do kierowania motorowerem, pojazdami silnikowymi lub uprawnienia do kierowania tramwajem;
2.  osoba przedłużająca ważność prawa jazdy określonej kategorii lub pozwolenia na kierowanie tramwajem;
3.  osoba ubiegająca się o przywrócenie uprawnienia do kierowania pojazdem cofniętego ze względu na stan zdrowia;
4.  kierujący motorowerem, pojazdem silnikowym lub tramwajem, jeżeli kierował pojazdem w stanie nietrzeźwości, w stanie po użyciu alkoholu lub środka działającego podobnie do alkoholu;
5.  osoba posiadająca prawo jazdy lub pozwolenie na kierowanie tramwajem, jeżeli istnieją uzasadnione i poważne zastrzeżenia co do stanu jej zdrowia;
6.  osoba występująca o zezwolenie na kierowanie pojazdem uprzywilejowanym lub przewożącym wartości pieniężne albo o przedłużenie ważności tego dokumentu.

Stosownie do art. 75 ust. 2 cyt. ustawy, badanie lekarskie, o którym mowa w ust. 1, przeprowadza się:

1.  na wniosek osoby w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1-3 i 6;
2.  na podstawie skierowania w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 4 i 5.

Zgodnie z art. 75 ust. 3 ww. ustawy, wymóg, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, uznaje się za spełniony - w zakresie odpowiednich kategorii prawa jazdy - w przypadku osoby, która posiada ważne orzeczenie lekarskie, wydane na podstawie art. 34 ust. 1 lub art. 60 lub na podstawie art. 39j ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym.

W świetle art. 76 ust. 1 ustawy o kierujących pojazdami, badanie lekarskie jest wykonywane w zakresie:

1.  uprawnień prawa jazdy kategorii AM, A1, A2, A, B1, B, B+E i T;
2.  uprawnień prawa jazdy kategorii C1, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D i D+E;
3.  uprawnienia do kierowania tramwajem;
4.  zezwolenia na kierowanie pojazdem uprzywilejowanym lub przewożącym wartości pieniężne, określonym w prawie jazdy kategorii:

1.  A1, A2 i A,
2.  B1, B i B+E,
3.  C1, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D i D+E.

Ponadto należy zauważyć, że ustawa z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 145, poz. 1221 ze zm.) normuje – między innymi – zasady prowadzenia usług ochrony osób i mienia oraz określa wymagane kwalifikacje i uprawnienia pracowników ochrony. Osoby wykonujące zadania z tego zakresu (zadania ochrony) powinny – co do zasady – posiadać odpowiednio licencję pracownika ochrony fizycznej albo licencję pracownika zabezpieczenia technicznego pierwszego lub drugiego stopnia (art. 25 i następne ustawy), wydaną przez właściwego ze względu na miejsce zamieszkania danej osoby komendanta wojewódzkiego Policji (art. 30 ustawy). Wymóg posiadania licencji ustawodawca nakłada na osoby, które mają wykonywać czynności wymienione w art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 28 ust. 1 i art. 29 ust. 1 ustawy (m. in. konwojowanie wartości pieniężnych lub papierów wartościowych, czynności związane bezpośrednio z ochroną osób, nadzór, organizowanie i kierowanie zespołami pracowników ochrony fizycznej).

Wśród wymagań, od których spełnienia uzależnione jest od uzyskania pracownika zabezpieczenia technicznego znajduje się posiadanie zdolności fizycznej i psychicznej do wykonywania zadań ochrony, stwierdzonej orzeczeniem lekarskim (art. 27 ust. 3 pkt 1 ustawy).

Na mocy art. 34 ustawy o ochronie osób i mienia, minister właściwy do spraw zdrowia w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw wewnętrznych oraz ministrem właściwym do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, sposób, zakres, tryb i częstotliwość przeprowadzania badań lekarskich i psychologicznych osób ubiegających się o wydanie licencji oraz posiadających licencję pracownika ochrony fizycznej, jednostki uprawnione do przeprowadzania badań oraz wzory druków stosowanych w związku z tymi badaniami, jak również wysokość i tryb wnoszenia opłat za te badania, uwzględniając konieczność przyjęcia obiektywnych i niezbędnych kryteriów oceny stanu zdrowia oraz specyfikę czynności wykonywanych przez osoby posiadające licencję pracownika ochrony fizycznej, a także kwalifikacje podmiotów przeprowadzających badania lekarskie oraz biorąc pod uwagę rzeczywiste koszty prowadzenia badań jak również dopuszczalne możliwości uiszczania opłaty, mając na uwadze wysokość i sposób wnoszenia opłaty za badania nieprzekraczającej połowy równowartości minimalnego wynagrodzenia miesięcznego za pracę.

Stosownie do § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 23 marca 1999 r. w sprawie badań lekarskich i psychologicznych osób ubiegających się o wydanie licencji oraz posiadających licencję pracownika ochrony fizycznej. (Dz. U. Nr 30, poz. 299 ze zm.), obowiązującego do dnia 9 marca 2013 r., badaniom lekarskim i psychologicznym, przeprowadzanym w celu oceny zdolności fizycznej i psychicznej do wykonywania zadań pracownika ochrony fizycznej, podlegają:

1.  osoby ubiegające się o wydanie licencji pracownika ochrony fizycznej pierwszego i drugiego stopnia oraz
2.  osoby posiadające licencję pracownika ochrony fizycznej.

Po przeprowadzeniu badania ogólnego stanu zdrowia oraz na podstawie opinii psychologa i opinii lekarzy specjalistów, a także wyników badań pomocniczych, lekarz wydaje orzeczenie lekarskie na formularzu. Orzeczenie lekarskie stwierdza posiadanie bądź brak zdolności fizycznej i psychicznej do wykonywania zadań.

Zauważyć należy także, że w orzeczeniu z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt U 5/08 Trybunał Konstytucyjny rozpoznając wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich stwierdził, że badania lekarskie i psychologiczne osób ubiegających się o wydanie licencji pracownika ochrony lub posiadających taką licencję nie są tożsame z tzw. badaniami profilaktycznymi, różni je bowiem zakres, przesłanki i skutki przeprowadzenia. Trybunał wskazał ponadto, że pracownik ochrony w rozumieniu ustawy nie musi być pracownikiem w rozumieniu prawa pracy.

Natomiast badania lekarskie i wydawanie orzeczeń dla kandydatów do objęcia urzędu sędziego, kuratora sądowego, regulowane są na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 98, poz. 1070 ze zm.), rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 8 marca 2002 r. w sprawie badań lekarskich i psychologicznych kandydatów do objęcia urzędu sędziego (Dz. U. Nr 26, poz. 263).

Z kolei zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o kuratorach sądowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 98, poz. 1071, z późn. zm.), kuratorem zawodowym może być mianowany ten, kto jest zdolny ze względu na stan zdrowia do pełnienia obowiązków kuratora zawodowego.

W myśl art. 5 ust. 3 ww. ustawy, do określania stanu zdrowia wymaganego do podjęcia obowiązków kuratora zawodowego lub aplikanta kuratorskiego stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące przeprowadzania badań kandydatów do objęcia urzędu sędziego.

Natomiast przepis § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 2 września 2003r. w sprawie badań lekarskich i psychologicznych osób ubiegających się lub posiadających licencję detektywa (Dz. U. Nr 160, poz. 1563) stanowi, że badaniom lekarskim i psychologicznym, przeprowadzanym w celu oceny zdolności fizycznej i psychicznej do wykonywania czynności w zakresie usług detektywistycznych, podlegają:

1.  osoby ubiegające się o wydanie licencji detektywa;
2.  osoby posiadające licencję detektywa.

Analiza powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że świadczone przez Wnioskodawcę (podmiot leczniczy) usługi polegające na badaniach lekarskich dla: kierowców wykonujących transport drogowy – przewóz rzeczy lub osób, osób z zakresu zabezpieczenia technicznego, osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami na kategorię A i B, kandydatów na instruktorów i instruktorów nauki jazdy, kandydatów na egzaminatorów i egzaminatorów, kierowców pojazdów uprzywilejowanych, kandydatów na sędziego, kandydatów na kuratora społecznego, kandydatów na kuratora zawodowego, osoby ubiegającej się o licencję detektywa, osoby posiadającej licencję detektywa skierowanej przez organ kontroli - w ocenie organu - nie spełniają przesłanki przedmiotowej wynikającej z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Zauważyć bowiem należy, że głównym celem tych usług jest wydanie zaświadczenia o stanie zdrowia, które jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej i psychicznej zdolności tej osoby. Stąd efektem usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji, pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt, na który zwrócił Wnioskodawca uwagę, że równocześnie badania te mogą służyć dalszej diagnostyce i ewentualnie dalszemu leczeniu tj. służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia”. Świadczone bowiem przez Wnioskodawcę usługi, polegające na wykonywaniu badań lekarskich, których celem, jest stwierdzenie istnienia bądź nieistnienia przeciwwskazań do wykonywania czynności określonego rodzaju, pełnienia określonych funkcji itp. w celu niedopuszczenia do wykonywania określonych czynności, czy zajmowania określonego stanowiska przez osoby nieposiadające predyspozycji niezbędnych do wykonywania pracy określonego rodzaju, czy też określonych czynności – nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia, stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie, w uzasadnieniu wyroku, na który powołał się także Wnioskodawca z dnia 11 stycznia 2001 r. w sprawie C-76/99, w której Trybunał stwierdził, że dla rozstrzygania o objęciu czynności zwolnieniem należy uwzględnić cel czynności. Jeśli następuje to w związku z diagnozowaniem bądź terapią, świadczenie jest wolne od podatku jako czynność opieki medycznej bądź działalność jej towarzysząca. W przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie występuje, gdyż jak wywiedziono przedmiotowe badania mają na celu przede wszystkim wydanie zaświadczenia o stanie zdrowia, które jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej i psychicznej zdolności tej osoby.

Zatem w przypadku świadczenia usług, polegających na wykonywaniu badań lekarskich dla: kierowców wykonujących transport drogowy – przewóz rzeczy lub osób, osób z zakresu zabezpieczenia technicznego, osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami na kategorię A i B, kandydatów na instruktorów i instruktorów nauki jazdy, kandydatów na egzaminatorów i egzaminatorów, kierowców pojazdów uprzywilejowanych, kandydatów na sędziego, kandydatów na kuratora społecznego, kandydatów na kuratora zawodowego, osoby ubiegającej się o licencję detektywa, osoby posiadającej licencję detektywa skierowanej przez organ kontroli nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że korzystają one ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Świadczenie to polega na wydaniu orzeczenia lekarskiego i chociaż wyniki tego badania (usługi) należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodu lekarza, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług, muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Tego typu badania lekarskie wykonywane przez Wnioskodawcę nie służą natomiast bezpośrednio leczeniu, ani profilaktyce (nie zapobiegają więc chorobie), nie służą również zachowaniu zdrowia (nie dążą do zachowania aktualnego stanu zdrowia) i nie służą ratowaniu zdrowia, jego przywracaniu, czy poprawie. Są to bowiem jedynie badania służące stwierdzeniu predyspozycji osoby badanej do wykonywania określonego zawodu, nie korzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Tym samym podlegają one opodatkowaniu według stawki 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy w związku z art. 146a, w okresie do dnia 31 grudnia 2016 r.

Ponadto w przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy, sprowadzają się do rozstrzygnięcia - w przypadku, gdy wysokość opłaty za wykonanie badań określona jest w przepisach wykonawczych, a wykonanie badania miałoby stanowić usługę opodatkowaną stawką 23%, - czy Wnioskodawca powinien doliczyć kwotę podatku VAT do kwoty opłaty przewidzianej w tych przepisach.

Zauważyć trzeba, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2–5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący do-stawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jednocześnie art. 29a ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W art. 29a ust. 1 ustawy wskazano zatem, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę z zastrzeżeniami wynikającymi z dalszych przepisów ustawy, dotyczącymi usług agentów, pośredników itp., wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, przypadków, gdy podstawa opodatkowania może być szacowana przez organ podatkowy oraz opodatkowania niektórych podatników dokonujących obrotów dziełami sztuki, przedmiotami kolekcjonerskimi, antykami i towarami używanymi.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że skoro jak wywiedziono badania lekarskie są opodatkowane stawką 23%, to otrzymana od nabywcy opłata za te usługi (określona w przepisach wykonawczych), jako jedyne wynagrodzenie - wszystko co stanowi zapłatę w rozumieniu art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług - zawiera w sobie kwotę podatku należnego. Dlatego też w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Jednocześnie tut. organ nie odniósł się do oceny kwestii uznania opłaty za cenę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług, gdyż wykracza to poza zakres przewidziany w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.