Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-578/09-2/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-12-17
Teza: CIT - w zakresie art. 22 ust. 4 i 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: akcja; akcja-umorzenie akcji; dywidendy; Holandia; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; rezydencja-certyfikat rezydencji; rezydent podatkowy; spółki-likwidacja spółki kapitałowej; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 22.09.2009r. (data wpływu 24.09.2009r.) uzupełnione pismem z dnia 17.09. 2009 r. (data wpływu 18.09.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 22 ust. 4 i 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24.09.2009r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 22 ust. 4 i 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

E. B.V. (dalej: „Spółka”): (1) jest osobą prawną prawa holenderskiego; (2) jest rezydentem podatkowym w Holandii w rozumieniu Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu; (3) jest spółką podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Holandii. Spółka posiada akcje w polskiej spółce akcyjnej (dalej „Spółce XYZ”). Spółka oraz drugi akcjonariusz Spółki XYZ mają zamiar wnieść akcje Spółki XYZ (dalej „Akcje Spółki XYZ”) jako wkład niepieniężny (aport) do spółki celowej, którą będzie inna spółka akcyjna z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będąca podatnikiem podatku dochodowego (dalej „Spółka Celowa”).

W wyniku wniesienia tego wkładu Spółka obejmie ponad 10% akcji w kapitale Spółki Celowej. Zdarzenie 1

Jednym z głównych zadań Spółki Celowej będzie sprzedaż w ofercie publicznej Akcji Spółki XYZ wniesionych jako aport do Spółki Celowej (akcje te wraz z pozostałymi akcjami Spółki XYZ będą wprowadzone i dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym prowadzonym przez Giełdę Papierów Wartościowych w Warszawie S.A). Po rozliczeniu przez Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A. sprzedaży Akcji Spółki XYZ, część należących do Spółki akcji w Spółce Celowej zostanie umorzona (nabyta przez Spółkę Celową w celu umorzenia). Umorzenie (nabycie w celu umorzenia) części akcji Spółki Celowej będzie odpłatne, a sposób kalkulacji wynagrodzenia przysługującego Spółce z tego tytułu będzie określony według wzoru określonego w statucie Spółki Celowej (potwierdzonego także w odrębnej umowie).

Kwota wynagrodzenia, które zostanie wypłacone Spółce z tytułu umorzenia (zbycia w celu umorzenia) akcji w Spółce Celowej może być znacznie wyższa od wartości tej części majątku Spółki Celowej, która proporcjonalnie będzie przypadać na umarzane (zbywane w celu umorzenia) akcje w Spółce Celowej. W zależności od okoliczności (ceny po jakiej zostaną sprzedane Akcje Spółki XYZ przez Spółkę Celową) wynagrodzenie należne Spółce z tego tytułu może być równe wartości całego majątku Spółki Celowej.

Do umorzenia (zbycia w celu umorzenia) części akcji posiadanych przez Spółkę w Spółce Celowej dojdzie przed upływem dwóch lat od dnia objęcia przez Spółkę akcji w Spółce Celowej, co oznacza, że w dniu wypłaty wynagrodzenia za umorzone (zbyte w celu umorzenia) akcje w Spółce Celowej, akcje te nie będą posiadane przez Spółkę przez okres dwóch lat od dnia ich objęcia przez Spółkę.

Jednakże, pomimo umorzenia części akcji w Spółce Celowej, w dniu wypłaty wynagrodzenia za umorzone (zbyte w celu umorzenia) akcje w Spółce Celowej, Spółka nadal będzie posiadać nie mniej niż 10% akcji w kapitale Spółki Celowej, a okres nieprzerwanego posiadania takich akcji upłynie po wypłacie wynagrodzenia za umorzone (zbyte w celu umorzenia) akcje Spółki Celowej i nie będzie krótszy niż dwa lata.

Przed wypłatą wynagrodzenia z tytułu umorzenia (zbycia w celu umorzenia) części akcji w Spółce Celowej, Spółka przekaże Spółce Celowej aktualny certyfikat rezydencji Spółki, potwierdzający, że Spółka podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Holandii.

Zdarzenie 2

Spółka Celowa może ulec rozwiązaniu i likwidacji, w szczególności po zrealizowaniu celu, dla którego zostanie powołana

W przypadku likwidacji Spółki Celowej, Spółka otrzyma w związku z tą likwidacją część (lub całość) majątku Spółki Celowej pochodzącą z kwot uzyskanych ze sprzedaży Akcji Spółki XYZ. Akcje Spółki Celowej należące do Spółki będą uprzywilejowane co do udziału w majątku likwidacyjnym Spółki Celowej. Dlatego wartość udziału Spółki w majątku likwidowanej Spółki Celowej może być znacznie wyższa od wartości tego majątku przypadającej proporcjonalnie na akcje objęte przez Spółkę w Spółce Celowej w zamian za wniesiony przez Spółkę do Spółki Celowej aport w postaci akcji Spółki XYZ. W zależności od okoliczności (ceny po jakiej zostaną sprzedane Akcje Spółki XYZ), wartość udziału Spółki w majątku likwidowanej Spółki Celowej może być równa wartości całego majątku Spółki Celowej.

Do przekazania Spółce części majątku likwidowanej Spółki Celowej może dojść przed albo po upływie dwóch lat od dnia objęcia przez Spółkę akcji w Spółce Celowej. W chwili przekazania Spółce części majątku likwidowanej Spółki Celowej, Spółka będzie posiadać nie mniej niż 10% akcji w kapitale Spółki Celowej, a okres nieprzerwanego posiadania takich akcji upłynie przed albo po przekazaniu części majątku likwidacyjnego i nie będzie krótszy niż dwa lata. Faktyczna likwidacja Spółki Celowej, tj. wykreślenie Spółki Celowej z rejestru spółek nastąpi po upływie dwóch lat od objęcia przez Spółkę co najmniej 10% akcji w kapitale Spółki Celowej. Dopiero z chwilą uprawomocnienie się postanowienia o wykreśleniu Spółki Celowej z rejestru nastąpi ustanie bytu prawnego akcji w kapitale zakładowym Spółki Celowej, w tym 10% akcji posiadanych przez Spółkę.

Przed przekazaniem Spółce części majątku likwidowanej Spółki Celowej, Spółka przekaże Spółce Celowej aktualny certyfikat rezydencji Spółki, potwierdzający, że Spółka podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Holandii.

Równocześnie z tym wnioskiem, odpowiedni wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie został złożony przez Spółkę Celową w celu potwierdzenia zakresu jej obowiązku płatnika w kontekście zastosowania zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku zaistnienia powyższych zdarzeń.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku zaistnienia zdarzenia przyszłego nr 1 opisanego we wniosku, polegającego na wypłacie wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji Spółki Celowej, Spółka jest uprawniona, zgodnie z art. 22 ust 4 oraz 4a oraz 4b UoPDOP w związku z art. 10 ust. 1 UoPDOP, skorzystać ze zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych również wówczas, gdy umorzone akcje w Spółce Celowej nie będą posiadane przez Spółkę przez okres 2 lat od dnia ich nabycia przez Spółkę do dnia wypłaty wynagrodzenia, a kwota wynagrodzenia alokowana do wynagrodzenia wypłacanego z tytułu umorzenia tych akcji będzie nieproporcjonalnie wyższa od wartości Spółki Celowej przypadającej na umorzone akcje (w skrajnej sytuacji wynagrodzenie obejmie 100% wartości Spółki Celowej), przy czym warunek co najmniej dwuletniego okresu posiadania nie mniej niż 10% akcji Spółki Celowej zostanie spełniony w drodze posiadania nieumorzonego pakietu akcji Spółki Celowej już po wypłacie wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji?
2.  Czy w przypadku zaistnienia zdarzenia przyszłego nr 2 opisanego we wniosku, polegającego na wypłacie na rzecz Spółki kwoty likwidacyjnej przed lub po upływie dwuletniego okresu posiadania 10% akcji w Spółce Celowej, Spółka będzie mogła, zgodnie z art. 22 ust. 4 oraz 4a UoPDOP w związku z art. 10 ust. 1 UoPDOP, skorzystać ze zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych wówczas, gdy kwota likwidacyjna wypłacona Spółce będzie nieproporcjonalnie wyższa od wartości Spółki Celowej przypadającej na akcje Spółki Celowej posiadane przez Spółkę (a w skrajnej sytuacji kwota likwidacyjna wypłacona Spółce obejmie 100% wartości Spółki Celowej), przy czym warunek co najmniej dwuletniego posiadania nie mniej niż 10% akcji Spółki Celowej zostanie spełniony w drodze posiadania nieumorzonego pakietu akcji Spółki Celowej przed lub już po wypłacie wynagrodzenia z tytułu likwidacji Spółki Celowej (przy czym w przypadku spełnienia warunku dwuletniego posiadania akcji po wypłacie wynagrodzenia, upływ tego terminu nastąpi przed wykreśleniem Spółki Celowej z rejestru spółek)?

Stanowisko Spółki

Ad 1. Zdaniem Spółki, w przypadku zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, polegającego na wypłacie wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji Spółki Celowej, Spółka będzie mogła, zgodnie z art. 22 ust. 4, 4a oraz 4b UoPDOP w związku z art. 10 ust. 1 UoPDOP, skorzystać ze zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Ad 2. Zdaniem Spółki, w przypadku zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, polegającego na wypłacie kwot likwidacyjnych, Spółka będzie mogła, zgodnie z art. 22 ust. 4, 4a oraz 4b UoPDOP w związku z art. 10 ust. 1 UoPDOP, skorzystać ze zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

UZASADNIENIE

Ad. 1.

Dla udzielenia interpretacji indywidualnej w sprawie będącej przedmiotem wniosku i potwierdzenia stanowiska Spółki w zakresie zdarzenia przyszłego Nr 1 niezbędne jest rozstrzygnięcie dwóch kwestii prawnych:

1.  czy wynagrodzenie z tytułu umorzenia akcji wypłacane Spółce będzie stanowiło „dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych” w rozumieniu art. 10 ust. 1 UoPDOP?
2.  czy w sytuacji, gdy wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji dotyczy akcji, w zakresie których nie spełniony jest warunek bezpośredniego, nieprzerwanego 2 letniego posiadania, a Spółka spełni ten warunek po wypłacie wynagrodzenia z tytułu umorzenia poprzez posiadanie co najmniej 10% nieumorzonych akcji, to czy zwolniona od zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4, 4a oraz 4b UoPDOP będzie kwota wypłacona z tytułu umorzenia przypadająca na akcje posiadane przez Spółkę krócej niż dwa lata?

Na oba powyższe pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzących. W konsekwencji należy uznać, że Spółka, zgodnie z art. 22 ust. 4, 4a oraz 4b UoPDOP w związku z art. 10 ust. 1 UoPDOP, korzysta ze zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji w Spółce Celowej, która przypadnie na akcje odnośnie których nie spełniony jest warunek 2 letniego posiadania.

Wynika to argumentacji przedstawionej poniżej:

1\. Kwalifikacja wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji z punktu widzenia źródeł przychodów określonych przepisami UoPDOP

Katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych określony w art. 10 ust. 1 UoPDOP jest otwarty, co oznacza, iż wskazane w tym przepisie dochody mają charakter przykładowy i nie stanowią jedynych dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na tej podstawie. W omawianym przypadku dochód z umorzenia udziałów został wyraźnie określony w art. 10 ust. 1 pkt 1) UoPDOP, jako dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem „Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b (UoPDOP), jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także: 1) dochód z umorzenia udziałów (akcji) (\`(...)\`). Zgodnie z art. 359 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „k.s.h”), akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcje mogą być umorzone albo za zgodą akcjonariusza w drodze ich nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Podsumowując, w zdarzeniu przyszłym Nr 1, zgodnie z przywołaną wyżej treścią art. 10 ust. 1 pkt 1) UoPDOP, wynagrodzenie wypłacane Spółce z tytułu umorzenia akcji Spółki Celowej, w tym umorzonych w drodze ich nabycia przez Spółkę Celową, stanowi dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

2\. Możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 22 ust. 4, 4a oraz 4b UoPDOP do wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji, które nie są w posiadaniu akcjonariusza nieprzerwanie przez okres 2 lat.

a) Art. 22 ust. 1 UoPDoP stanowi, że podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Ustęp 4 powyższego artykułu został sformułowany w następujący sposób: „4. Zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiania, 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pktl, 4) odbiorcą dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2”.

Art. 22 ust. 4a UoPDOP stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacające te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3 nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

W art. 22 ust. 4b UOPDOP przesądzono zaś o tym, że zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia. b) Zgodnie z przywołaną wyżej treścią art. 22 ust. 4 UoPDOP, dochody uznane za dochody (przychody) z dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegają zwolnieniu od opodatkowania jeżeli spełnione są łącznie warunki określone w tym przepisie. Jednocześnie, zgodnie z art. 22 ust. 4b UoPDOP, zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania akcji (w wysokości co najmniej 10% akcji w kapitale spółki wypłacającej to wynagrodzenie) przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osób prawnych mającej siedzibę lub zarząd na terytorium RP, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów)

Konsekwencją uznania, że wynagrodzenie z tytułu umorzenia akcji wypłacane akcjonariuszowi jest dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, powinno być uznanie, że taka wypłata podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 22 ust. 4 UoPDOP również w sytuacji, gdy akcjonariusz (niezależnie od posiadanych umorzonych akcji) posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% akcji w kapitale spółki nieprzerwanie przez okres dwóch lat, także wówczas, gdy okres ten upływa po dniu wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia (uzyskania dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych). Należy bowiem zauważyć, że sformułowanie art. 22 ust. 4 pkt 2-4, ust. 4a oraz 4b UoPDOP w sposób jednoznaczny określą że dla zastosowania zwolnienia wystarczające jest, aby uzyskującym dywidendę lub innych dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (w omawianym stanie przyszłym dochód z tytułu umorzenia akcji), tj. odbiorcą dochodu była spółka o określonym poziomie udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendę (inny dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych). Brak przy tym w UoPDOP jakiegokolwiek zastrzeżenia, z którego wynikałoby, że zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie do tych dywidend (innych zysków z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), które przypadają na akcje, które są w sposób nieprzerwany w posiadaniu akcjonariusza przez okres co najmniej dwóch lat. Odmienna konstatacja wymagałaby uzależnienia zwolnienia od przesłanek pozanormatywnych, co jest w prawie podatkowym niedopuszczalne.

Zaznaczyć również należy, że przepisy UoPDOP nie uzależniają uzyskania powyższego zwolnienia od sposobu alokacji/wyceny wynagrodzenia przypadającego na umarzane akcje. W tym więc przypadku, fakt ustalenia wynagrodzenia przypadającego Spółce z tytułu umorzenia akcji Spółki Celowej w wysokości nieproporcjonalnie wyższej od wartości Spółki Celowej przypadającej na umarzane akcje pozostaje bez wpływu na uzyskanie zwolnienia w podatku dochodowym w tym zakresie.

Konkludując, w przypadku zaistnienia zdarzenia przyszłego Nr 2 opisanego w pkt 54 wniosku spełnione będą łącznie wszystkie warunki określone przepisami art. 22 ust. 4 w związku z art. 22 ust. 4a oraz 4b i art. 10 ust. 1 UoPDOP, tj.:

1.  wynagrodzenie wypłacane Spółce z tytułu umorzenia (nabycia w celu umorzenia) akcji Spółki Celowej stanowi dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych”;
2.  wypłacającym wynagrodzenie z tego tytułu będzie spółka (Spółka Celowa), która jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
3.  uzyskującym dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych będzie Spółka, która jest spółką podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej (tj. w Holandii);
4.  Spółka uzyskująca dochód będzie posiadała bezpośrednio nie mniej niż 10% akcji w kapitale Spółki Celowej nieprzerwanie przez okres dwóch lat, przy czym zgodnie z art. 4b UoPDOP okres ten może upłynąć po dniu uzyskania tych dochodów;
5.  przed wypłatą wynagrodzenia, w celu udokumentowania miejsca siedziby Spółki dla celów podatkowych, Spółka Celowa uzyska od Spółki aktualny certyfikat rezydencji, potwierdzający że Spółka jest spółką podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej (w Holandii). c) Z uwagi na powyższe, w przypadku zaistnienia zdarzenia przyszłego Nr 1, dochód (przychód) Spółki z tytułu umorzenia akcji Spółki Celowej będzie zwolniony od zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 UoPDOP. Kwalifikacja ta jest uzależniona od spełnienia warunku posiadania przez Spółkę w sposób nieprzerwany nie mniej niż 10% akcji w kapitale akcyjnym Spółki Celowej, przy czym okres ten upłynie po dniu wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia.

Ani postanowienia Dyrektywy Rady 90/435/EG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich, ani przepisy UoPDOP nie uzależniają zastosowania zwolnienia od podatku od spełnienia dodatkowego warunku, jakim jest posiadanie umarzanych akcji przez nieprzerwany okres dwóch lat. Należy więc uznać, że w omawianej sytuacji, Spółka będzie zwolniona od zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 UoPDOP.

Ad 2.

Dla udzielenia interpretacji indywidualnej w sprawie będącej przedmiotem wniosku i potwierdzenia stanowiska Spółki w zakresie zdarzenia przyszłego Nr 2 niezbędne jest rozstrzygnięcie dwóch kwestii prawnych:

1.  czy wynagrodzenie z tytułu likwidacji Spółki Celowej wypłacane Spółce będzie stanowiło „dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych” w rozumieniu art. 10 ust. 1 UoPDOP?
2.  czy wypłata wynagrodzenia z tytułu likwidacji Spółki Celowej pod lega zwolnieniu od zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4, 4a oraz 4b UoPDOP, w tym czy warunek w zakresie dwuletniego posiadania akcji spółki wypłacającej dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest zachowany, jeśli wypłata następuje przed upływem dwóch lat od objęcia co najmniej 10% akcji w likwidowanej spółce, a spółka likwidowana (wypłacająca) zostanie wykreślona z rejestru spółek tj. formalnie przestanie istnieć po upływie wymaganego dwuletniego okresu posiadania akcji.

Na oba powyższe pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzących. W konsekwencji należy uznać, że Spółka, zgodnie z art. 22 ust. 4, 4a oraz 4b UoPDOP w związku z art. 10 ust. 1 UoP DOP, skorzysta w zdarzeniu przyszłym Nr 2 ze zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wynagrodzenia z tytułu likwidacji Spółki Celowej. Wynika to z argumentacji przedstawionej poniżej.

1\. Kwalifikacja wynagrodzenia z tytułu likwidacji Spółki Celowej z punktu widzenia źródeł przychodów określonych przepisami UoPDOP.

Katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych określony w art. 10 ust. 1 UoPDOP jest otwarty, co oznaczą iż wskazane w tym przepisie dochody mają charakter przykładowy i nie stanowią jedynych dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na tej podstawie.

W omawianym przypadku dochód z likwidacji spółki, tj. „wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej” został wyraźnie określony, w art. 10 ust. 1 pkt 3) UoPDOP, jako dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b (UoPDOP), jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także: (\`(...)\`) 3) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej (\`(...)\`). Podsumowując, w zdarzeniu przyszłym nr 2, zgodnie z przywołaną wyżej treścią art. 10 ust. 1 pkt 3) UoPDOP, wynagrodzenie wypłacane Spółce z tytułu likwidacji Spółki Celowej, tj. majątek otrzymany w związku z likwidacją Spółki Celowej stanowi dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

2\. Możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 22 ust. 4 UoPDOP do wynagrodzenia z tytułu likwidacji Spółki Celowej.

a) Art. 22 ust. 1 UoPDOP stanowi, że podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustała się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Ustęp 4 powyższego artykułu został sformułowany w następujący sposób: „4. Zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1, 4) odbiorcą dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest: a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2.”

Art. 22 ust. 4a UoPDOP stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3 nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

W art. 22 ust. 4b UoPDOP przesądzono zaś o tym, że zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

b) Zgodnie z przywołaną wyżej treścią art. 22 ust. 4 UoPDOP, dochody uznane za dochody (przychody) z dywidend i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegają zwolnieniu od opodatkowania jeżeli spełnione są łącznie warunki określone w tym przepisie. Jednocześnie, zgodnie z art. 22 ust. 4b UoPDOP zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania akcji (w wysokości co najmniej 10% akcji w kapitale spółki wypłacającej to wynagrodzenie) przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osób prawnych mającej siedzibę lub zarząd na terytorium RP, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów).

Konsekwencją uznania, że wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej wypłacana akcjonariuszowi stanowi „dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych”, powinno być uznanie, że taka wypłata podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 22 ust. 4 UoPDOP również w sytuacji, gdy akcjonariusz posiada bezpośrednio me mniej niż 10% akcji w kapitale likwidowanej spółki nieprzerwanie przez okres dwóch lat, gdy okres ten upływa tak przed, jak i po dniu wypłaty kwot likwidacyjnych (uzyskania dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych). Należy bowiem zauważyć, że sformułowanie art. 22 ust. 4 pkt 2-4, ust. 4a oraz 4b UoPDOP w sposób jednoznaczny określa, że dla zastosowania zwolnienia wystarczające jest, aby uzyskującym dywidendę lub innych dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (w omawianym stanie przyszłym kwota likwidacyjna), tj. odbiorcą dochodu (przychodu) była spółka o określonym poziomie udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendę (inny dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych). Co więcej, zgodnie z art. 22 ust. 4b UoPDOP zwolnienie ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). Brak przy tym jakiegokolwiek zastrzeżenia w UoPDOP, z którego wynikałoby, że (i) zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie do tych dywidend (innych zysków z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), które przypadają na akcje, odnośnie których warunek dwuletniego nieprzerwanego posiadania przypada przed lub w dniu wypłaty; (ii) zwolnienie nie znajduje zastosowania do dochodu związanego z likwidacją spółki kapitałowej; (iii) zwolnienie nie znajduje zastosowania w przypadku dokonania wypłaty przez spółkę, która ma podstawie stosownych uchwał zgromadzenia akcjonariuszy, jest spółka w likwidacji. Odmienna konstatacja wymagałaby uzależnienia zwolnienia od przesłanek pozanormatywnych, co jest w prawie podatkowym niedopuszczalne.

W szczególności, bez znaczenia z perspektywy uznania zasadności zwolnienia omawianego dochodu Spółki z podatku dochodowego od osób prawnych jest to, że warunek w zakresie dwuletniego posiadania akcji spółki wypłacającej dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostanie spełniony w chwili, gdy Spółka Celowa nie będzie w posiadaniu żadnego majątku oraz, że wypłaty dokona „spółka w likwidacji”. Wystarczającym jest więc, aby warunek dwuletniego posiadania akcji w spółce dokonującej wypłaty został spełniony przed wykreśleniem likwidowanej spółki z rejestru spółek. Do tego bowiem momentu akcje spółki wypłacającej prawnie istnieją i są w posiadaniu akcjonariusza, beneficjenta wypłaty kwoty likwidacyjnej.

Zaznaczyć należy, że przepisy UoPDOP nie uzależniają uzyskania zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 UoPDOP od sposobu alokacji / wyceny majątku likwidacyjnego przypadającego danemu akcjonariuszowi. Zagadnienia te pozostają bez wpływu na zwolnienie w podatku dochodowym w tym zakresie.

Konkludując, w przypadku zaistnienia zdarzenia przyszłego Nr 2 opisanego we wniosku spełnione będą łącznie wszystkie warunki określone przepisami art. 22 ust. 4 w związku z art. 22 ust. 4a oraz 4b i art. 10 ust. 1 UoPDOP, tj.:

1.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej wypłacana Spółce stanowi „dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych”;
2.  wypłacającym będzie Spółka Celowa, która jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
3.  uzyskującym dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych będzie Spółka, która jest spółką podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej;
4.  Spółka uzyskująca dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych będzie w posiadaniu bezpośrednio nie mniej niż 10% akcji w kapitale akcyjnym Spółki Celowej nieprzerwanie przez okres dwóch lat, przy czym zgodnie z art. 4b UoPDOP okres ten może upłynąć po dniu uzyskania tych dochodów; W omawianym przypadku termin ten upłynie przed wykreśleniem Spółki Celowej z rejestru spółek.
5.  przed uzyskaniem dochodu, w celu udokumentowania miejsca siedziby Spółki dla celów podatkowych, Spółka Celowa uzyska od Spółki aktualny certyfikat rezydencji, potwierdzający że Spółka jest spółką podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej (w Holandii).

c) Z uwagi na powyższe, w sytuacji objętej wnioskiem w zakresie zdarzenia przyszłego Nr 2, Spółka będzie zwolniona od zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 UoPDOP w zakresie otrzymanego wynagrodzenia z tytułu likwidacji Spółki Celowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.