Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/4511-105/15/ŁCz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-04-22
Teza: sprzedaż lokali mieszkalnych przeznaczanych na wynajem po upływie 10 lat od uzyskania pozwolenia na użytkowanie
Słowa kluczowe: lokal; nieruchomości; sprzedaż; ulga; wynajem; zbycie; zniesienie-zniesienie współwłasności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 19 stycznia 2015 r. (data otrzymania 22 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokali mieszkalnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokali mieszkalnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest właścicielem czterech odrębnych lokali mieszkalnych wybudowanych w 2003 r. i 2004 r. w ramach tzw. „dużej ulgi budowlanej”, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1997 r. do 31 grudnia 2000 r. Wnioskodawca wraz z małżonkiem poniósł wydatki na zakup działki pod budowę oraz na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem co najmniej pięciu (a faktycznie 7) lokali mieszkalnych na wynajem. Zakup działki miał miejsce w 2000 r., zaś rozpoczęcie budowy nastąpiło 15 lipca 2003 r., a jej zakończenie i oddanie budynku mieszkalnego do użytkowania 18 sierpnia 2004 r. Wnioskodawca, rozliczając się za lata 2000-2003 wspólnie z małżonkiem, który w tym czasie nie osiągał żadnych dochodów, skorzystał w tych rozliczeniach z tzw. „dużej ulgi budowlanej”. Opisane rozliczenia (zeznania podatkowe) były przedmiotem kontroli podatkowej, zakończonej w 2009 r. Po zakończeniu inwestycji Wnioskodawca wraz z małżonkiem zawarł umowy najmu wszystkich lokali mieszkalnych i wynajmuje lokale mieszkalne do dnia złożenia wniosku o interpretację, a więc ponad 10 lat. Przychody z najmu rozliczane są jako przychody, o których mowa w art. 10 ust. l pkt 6 ustawy, gdyż Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w tym zakresie. Należy zwrócić uwagę na fakt, że w okresie od początku rozpoczęcia inwestycji w 2000 r. do 26 sierpnia 2004 r. cała nieruchomość (działka budowlana, na której trwała inwestycja w postaci budowy domu wielorodzinnego na wynajem) stanowiła współwłasność po 1/3 Wnioskodawcy, jego małżonka oraz córki. Następnie 26 sierpnia 2004 r. na podstawie umowy zniesienia współwłasności nieruchomości, każdy z małżonków, zarówno Wnioskodawca jak i jego małżonek, zostali współwłaścicielami nieruchomości w częściach równych, tj. każdy po 1/2, bez spłat i dopłat z tego tytułu wobec córki i wobec siebie. Następnie 12 października 2012 r., małżonkowie w wyniku umowy zniesienia współwłasności poprzez ustanowienie odrębnej własności lokali, zostali właścicielami lokali stanowiących odrębną własność lokalu, a Wnioskodawca, od dnia tego podziału posiada cztery lokale stanowiące łącznie 51,35% własności nieruchomości, zaś jago małżonek jest właścicielem trzech odrębnych lokali stanowiących 48,65% własności. Zniesienie współwłasności nastąpiło bez spłat i dopłat.

Obecnie Wnioskodawca zamierza sprzedać wszystkie cztery lokale mieszkalne stanowiącej odrębną własność lokalu i znajdujące się w budynku wielorodzinnym.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy sprzedaż poszczególnych lokali mieszkalnych w 2015 r. będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 7 ust. 14 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych − podatnicy, którzy korzystali z odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2000 i przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności są obowiązani doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpiły te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty. Dziesięcioletni okres liczy się od końca roku podatkowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń.

Ponadto, jeżeli podatnik korzystał z odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz na zakup działki pod budowę tego budynku i zbył działkę lub budynek, jego część lub lokal (lokale) przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło wybudowanie, przychód uzyskany z tego zbycia podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000 r.

Skoro Wnioskodawcy decyzja o pozwoleniu na użytkowanie została wydana 18 sierpnia 2004 r., a lokale będące własnością Wnioskodawcy, nie zostały zbyte do dnia złożenia wniosku o interpretację, to 10-letni okres został zachowany i Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego z tytułu przyszłej sprzedaży lokali, gdyż na dzień zbycia posiada udział we własności nieruchomości wynoszący ponad 50%. Jednakże Wnioskodawca w 2012 r. dokonał wraz z małżonkiem zniesienia współwłasności poprzez utworzenie odrębnej własności poszczególnych lokali i w wyniku tegoż podziału dotychczasowy 50% udział we własności nieruchomości zmienił się na 51,35%, czyli Wnioskodawca otrzymał więcej niż posiadał do tej pory o 1,35%. Natomiast, zgodnie z art. 10 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych − przychodem jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wnioskodawca uważa, że w przypadku sprzedaży w 2015 r. wszystkich posiadanych lokali fakt zniesienia współwłasności nie wpłynie na powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym w takim zakresie w jakim Wnioskodawca był dotychczasowym właścicielem czyli do wysokości 50%, natomiast w zakresie zwiększenia jego dotychczasowego udziału czyli 1,35% powstanie obowiązek podatkowy, na podstawie art. 10 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zniesienie współwłasności w wyniku którego jeden z dotychczasowych współwłaścicieli otrzymuje więcej niż miał do tej pory, jest nabyciem. Podobne do Wnioskodawcy stanowisko zaprezentował NSA w wyroku z 18 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2836/12 (źródło Gazeta Prawna z 2 stycznia 2015 r.), w którym Sąd stwierdził, że jeśli wartość rzeczy mieści się w odziedziczonym udziale, to trzeba przyjąć, że podatnik nabył tę rzecz już w chwili dziedziczenia. Inaczej byłoby, gdyby podatnik na skutek działu spadku otrzymał więcej, niż wynosił jego udział w masie spadkowej. Wówczas należałoby przyjąć, że nabył rzecz w dwóch momentach − część przy otwarciu spadku, a część dopiero przy umowie działu spadku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). W zakresie podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2001 r. – podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku.

Za lokale przeznaczone na wynajem nie uważa się lokali mieszkalnych wynajętych osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przesłanki utraty prawa do ww. ulgi określał przepis zawarty w art. 26 ust. 10 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2001 r.

Obecnie kwestię tę reguluje art. 7 ust. 14 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 104, poz. 1104), zmieniony na mocy art. 3 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.) oraz art. 14a dodany do ustawy na mocy ww. art. 3 ustawy zmieniającej.

Zgodnie z art. 7 ust. 14 ustawy – podatnicy, którzy korzystali z odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2000 i przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym:

1.  nastąpiło zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności lub
2.  wynajęto budynek albo lokal mieszkalny osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, lub
3.  dokonano zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu z mieszkalnego na użytkowy albo przeznaczono budynek lub lokal mieszkalny na potrzeby właściciela lub współwłaściciela, lub
4.  zbyto działkę lub prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku,

–są obowiązani doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpiły te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty.

Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 14a ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw – dziesięcioletni okres, o którym mowa w ust. 14:

1.  w pkt 1-3 – liczy się od końca roku podatkowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń,
2.  w pkt 4 – liczy się od końca roku podatkowego, w którym nabyto działkę lub prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku.

W myśl art. 7 ust. 15 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw – jeżeli podatnik korzystał z odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz na zakup działki pod budowę tego budynku i zbył działkę lub budynek, jego część lub lokal (lokale) przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło wybudowanie, przychód uzyskany z tego zbycia podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. w związku z art. 7 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588). Przepis ten (art. 28) stosuje się odpowiednio w przypadku zbycia działki, z tym że okres dziesięcioletni liczy się od końca roku, w którym nastąpiło nabycie tej działki lub udziału we współwłasności działki.

Stosownie do art. 28 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. – przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. W myśl ust. 2 – podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

W myśl ust. 2a – zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskanych ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Z treści wskazanych przepisów wynika, że obowiązek doliczenia do dochodu kwoty uprzednio odliczonej powstaje w każdym przypadku, gdy zbycie nastąpiło przed upływem 10 lat od końca roku podatkowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń. Natomiast w przypadku, gdy przedmiotem zbycia jest działka lub udział we współwłasności działki okres dziesięcioletni liczy się od końca roku, w którym nastąpiło ich nabycie.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że Wnioskodawca był współwłaścicielem nieruchomości – wielorodzinnego budynku mieszkalnego z mieszkaniami przeznaczonymi na wynajem. Wnioskodawca zaznaczył, że rozliczał się z uzyskiwanych przychodów z najmu poza działalnością gospodarczą, według zasad ogólnych. Wnioskodawca dokonywał odliczeń w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2001 r.

Wnioskodawca wskazał, że decyzję o pozwoleniu na użytkowanie budynku wydano 18 sierpnia 2004 r. Nieruchomość do 26 sierpnia 2004 r. była własnością Wnioskodawcy, jego małżonka i ich córki, od 26 sierpnia 2004 r. na podstawie umowy zniesienia współwłasności właścicielem opisanej nieruchomości zostali wyłącznie Wnioskodawca i jego małżonek w częściach równych, tj. każdy po ½. Następnie 12 października 2012 r., małżonkowie w wyniku umowy zniesienia współwłasności poprzez ustanowienie odrębnej własności lokali, zostali właścicielami lokali stanowiących odrębną własność lokalu, a Wnioskodawca, od dnia tego podziału, posiada cztery lokale stanowiące łącznie 51,35% własności nieruchomości, zaś jego małżonek jest właścicielem trzech odrębnych lokali stanowiących 48,65% własności. Zniesienie współwłasności nastąpiło bez spłat i dopłat.

Okres wynajmu lokali znajdujących się w tym budynku przekracza już 10 lat. Obecnie Wnioskodawca zamierza sprzedać należące do niego lokale mieszkalne.

Kwestią wątpliwą dla Wnioskodawcy jest ustalenie czy z planowanej sprzedaży będzie zobowiązany zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że z treści wskazanych wyżej przepisów wynikają nie tylko przesłanki utraty prawa do ulgi na wynajem i warunki jej zwrotu, ale także zasady, na jakich dokonuje się opodatkowania przychodu ze zbycia działki, budynku, jego części lub lokalu. Stanowi o tym art. 7 ust. 15 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r.

Regulacje dotyczące warunków sprzedaży lokali objętych omawianą ulgą mają charakter szczególny do normy z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do terminu, po upływie którego nie powstaje przychód z odpłatnego zbycia.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Tymczasem z art. 7 ust. 15 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. wynika, że dopiero jeśli zbycie nastąpi po upływie 10 lat licząc od końca roku, w którym miało miejsce wybudowanie, to przychód z odpłatnego zbycia nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. W rozpatrywanej sprawie wybudowanie rozumiane jako udokumentowane zakończenie procesu budowy miało miejsce w 2004 r. W tej dacie zostało bowiem wydane pozwolenie na użytkowanie budynku.

W tym miejscu należy odnieść się do zniesienia współwłasności przeprowadzonego przez Wnioskodawcę i jego małżonka 12 października 2012 r.

W myśl art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) − współwłasność istnieje wówczas, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Istota współwłasności polega na tym, że współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, a nie o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. Będąca przedmiotem współwłasności rzecz jest niepodzielna i każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy w trakcie trwania współwłasności, a nie jedynie do jej części określonej wielkością jego udziału. Każdy ze współwłaścicieli ma jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli, a mianowicie każdy jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli (art. 206 Kodeksu cywilnego). W momencie nabycia udziału w prawie własności każdy ze współwłaścicieli staje się współwłaścicielem całej nieruchomości będącej przedmiotem współwłasności, a więc każdego metra kwadratowego tej nieruchomości.

Zgodnie z art. 210 i nast. Kodeksu cywilnego − każdy ze współwłaścicieli w każdym czasie może domagać się zniesienia współwłasności. Zniesienie współwłasności to fizyczny podział rzeczy wspólnej, polegający na przyznaniu każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionej rzeczy wspólnej, a wielkość tej części powinna odpowiadać wielkości udziału we współwłasności. Stąd zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy tylko wówczas, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbyło się bez spłat i dopłat. Natomiast gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu (nawet bez spłat i dopłat), to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością) jak i stan jej majątku osobistego. Tak więc co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość, która po dokonanym podziale przekracza udział jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. Zatem jeżeli przy dokonaniu zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad posiadany udział przed zniesieniem współwłasności oznacza, to że dla części udziału w nieruchomości nabytego w drodze zniesienia współwłasności dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności. Wobec powyższego dla celów podatku dochodowego bieg terminu pięcioletniego dla udziału w nieruchomości, nabytego ponad udział we współwłasności należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie w drodze zniesienia współwłasności.

Jak wskazał Wnioskodawca w wyniku zawarcia umowy zniesienia współwłasności posiadany przez niego udział zwiększył się z 50% na 51,35%, a zatem jego udział wzrósł o 1,35%. Innymi słowy o taki procent wzrósł udział Wnioskodawcy w każdym lokalu otrzymanym w wyniku zniesienia współwłasności.

Mając na uwadze przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie oraz przywołane przepisy stwierdzić należy, że w wyniku zniesienia współwłasności zwiększył się udział Wnioskodawcy w dzielonym majątku, gdyż otrzymał majątek o większej wartości niż przysługujący mu we współwłasności udział. W rezultacie należy stwierdzić, że do nabycia przez Wnioskodawcę lokali doszło odpowiednio w części w 2004 r. oraz w części 2012 r.

W konsekwencji przychód z planowanej w 2015 r. sprzedaży każdego lokalu mieszkalnego – w części odpowiadającej proporcjonalnie udziałowi nabytemu przez Wnioskodawcę w 2004 r. – nie będzie stanowił źródła przychodu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 7 ust. 15 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, z uwagi na fakt, że do jego zbycia dojdzie po upływie 10 lat licząc od końca roku, w którym został nabyty.

Natomiast przychód z planowanej w 2015 r. sprzedaży każdego lokalu mieszkalnego – w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2012 r. drodze zniesienia współwłasności – będzie stanowił źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, gdyż 5-letni termin, o którym mowa w tym przepisie upłynąłby dopiero z końcem 2017 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania – zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej – mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych od 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości. Przy czym w stosunku do konkretnego lokalu nie będą one kosztami w pełnej wysokości, lecz tylko w części proporcjonalnie przypadającej na udział nabyty w 2012 r. Należy bowiem pamiętać, że poniesione koszty odpłatnego zbycia dotyczyć będą całego lokalu, czyli również części przychodu, który dotyczy udziału nabytego w 2004 r. niestanowiącego źródła przychodu. Nie można odliczać kosztów przypadających na udział nabyty w 2004 r. skoro przypadający na niego przychód nie podlega opodatkowaniu.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W rozpatrywanym przypadku w odniesieniu do udziału w lokalu mieszkalnym nabytego w wyniku zniesienia współwłasności, które miało charakter nieodpłatny zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6d ww. ustawy, w myśl którego – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Reasumując, planowana przez Wnioskodawcę w 2015 r. sprzedaż czterech lokali mieszkalnych wchodzących w skład wielorodzinnego budynku mieszkalnego wybudowanego z przeznaczeniem lokali mieszkalnych na wynajem – w części odpowiadającej proporcjonalnie udziałowi nabytemu przez Wnioskodawcę w każdym lokalu w 2004 r. – nie będzie podlegać opodatkowaniu z uwagi na fakt, że Wnioskodawca zamierza zbyć lokalu po upływie 10 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło wybudowanie. Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie oraz przywołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że okres 10–letniej karencji rozpoczyna się w stosunku do tego udziału od końca roku podatkowego, w którym wydano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku, gdyż wtedy doszło do udokumentowanego wybudowania budynku. Natomiast przychód z planowanej sprzedaży każdego lokalu mieszkalnego – w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2012 r. w drodze zniesienia współwłasności – stanowił będzie źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, gdyż 5-letni termin, o którym mowa w tym przepisie upłynie dopiero z końcem 2017 r.

Ponadto pokreślić należy, że dodatkowym warunkiem o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wymóg aby odpłatne zbycie nie następowało w wykonaniu działalności gospodarczej. Wnioskodawca deklaruje, że nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie najmu lokali. Skoro tak, to odpłatne ich zbycie nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. We wniosku nie wskazano aby Wnioskodawca prowadził również (obecnie lub w przeszłości) działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami. Skoro tak to bezprzedmiotowe jest rozważanie czy odpłatne zbycie tych lokali (jako towaru) może być uznane za działalność gospodarczą. Jeśli odpłatne zbycie nie jest przedmiotem działalności gospodarczej, a lokale nie są składnikami tej działalności, to nie ma mowy o przychodzie, o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za prawidłowe.

W tym miejscu wyjaśnić jedynie należy, że w celu zakwalifikowania działań podjętych przez podatnika do właściwego źródła przychodu, czyli ustalenia czy sprzedaż stanowi dla niego przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej należy mieć na uwadze zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym nabyciem i zbyciem nieruchomości. Jednakże – co wymaga zaakcentowania − rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest badanie i ustalanie, czy sprzedaż przez podatnika lokali mieszkalnych wypełnia znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Konieczna jest bowiem analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy a to stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Organ nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w ramach postępowania w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wydając interpretacje indywidualne Organ opiera swoje rozstrzygnięcie wyłącznie o przedstawiony przez podatnika we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Zatem skoro Wnioskodawca nie podał we wniosku informacji, które mogłyby wskazywać, że budowa i sprzedaż opisanych lokali były związane z działalnością gospodarczą a sprzedaż nie nastąpi w ramach działalności gospodarczej, to na etapie wydawania interpretacji indywidualnej nie było podstaw do przyjmowania poglądu odmiennego. Co do zasady sprzedaż przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte (budowane) w celu ich odprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niemniej nie można wykluczyć, że naczelnik urzędu skarbowego prowadząc w przyszłości ewentualne postępowanie podatkowe, po przeanalizowaniu całokształtu zebranego materiału dowodowego będzie mógł poczynić ustalenia prowadzące go do odmiennych wniosków niż zawarte w niniejszej interpretacji. Zwłaszcza, że w świetle art. 14k i następnych Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna nie jest wiążąca dla rozstrzygającego sprawę podatkową naczelnika właściwego urzędu skarbowego, który może poczynić własne ustalenia w zakresie stanu faktycznego rozstrzyganej przez siebie sprawy. Organ podatkowy wydający niniejszą interpretację nie czynił sam żadnych ustaleń ani w zakresie okoliczności związanych z budową lokali, ani z ich zbyciem. Przyjął jedynie argumenty podnoszone przez Wnioskodawcę bez weryfikowania ich w kontekście zwłaszcza ewentualnej działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.