Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1390/13-2/KOM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-03-14
Teza: Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży towarów (na przełomie miesiąca) – art. 19a; prawidłowość wystawianych faktur dokumentujących sprzedaż towarów- art. 106e ust. 1
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; obowiązek-obowiązek podatkowy-powstanie obowiązku podatkowego; towar-sprzedaż towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2013 r. (data wpływu 27 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży towarów (na przełomie miesiąca) - **jest prawidłowe,**
*   prawidłowości wystawianych faktur dokumentujących sprzedaż towarów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży towarów (na przełomie miesiąca) oraz prawidłowości wystawianych faktur dokumentujących sprzedaż towarów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zakłady X. S.A. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) są producentem wyrobów cukierniczych, w szczególności cukierków, czekoladek, ciastek, wafli. Spółka jest również dystrybutorem wyrobów cukierniczych, tj. kupuje, a następnie sprzedaje gotowe słodycze. Wytwarzane przez Spółkę produkty oraz nabywane towary handlowe w dalszej części niniejszego wniosku będą łącznie zwane Towarami.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, a działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę podlega w całości opodatkowaniu VAT.

Zasadniczo, w Spółce istnieją następujące kanały dystrybucji:

1.  Sprzedaż Towarów do hurtowni na terytorium kraju;
2.  Sprzedaż Towarów bezpośrednio do sklepów bądź sieci handlowych na terytorium kraju;
3.  Sprzedaż Towarów do odbiorców zagranicznych w Unii Europejskiej i w krajach trzecich.

Umowy zawarte między Spółką a jej kontrahentami, dotyczące powyższych kanałów dystrybucji Towarów, nie mają jednolitych zapisów co do szczegółów dostawy. Niemniej jednak zazwyczaj wynika z nich obowiązek Spółki zarówno do zapakowania, załadunku, transportu, a czasem również rozładunku Towarów w siedzibie kontrahenta, jego magazynie lub centrum logistycznym, czy bezpośrednio w jego sklepie (dalej: Punkt odbioru). Dostawy mogą być dokonywane bezpośrednio przez Wnioskodawcę lub mogą zostać zlecone przez Spółkę wyspecjalizowanemu podmiotowi świadczącemu usługi logistyczne. Dostawy realizowane są przez Spółkę po złożeniu przez kontrahentów prawidłowego zamówienia. Zgodnie z zapisami umów, zamówienie uważa się za zrealizowane po dostarczeniu Towarów do kontrahenta.

Umowy regulujące dostawy Towarów nie zawierają natomiast zapisów dotyczących momentu przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Poniżej Wnioskodawca zamieszcza fragmenty przykładowych umów określające zasady dokonywania dostawy Towarów:

„Dostawca jest zobowiązany do dostarczenia Produktu w miejsce wskazane przez Odbiorcę (X. ) w przypadku dokonywania przez Dostawcę dostawy bezpośrednio do sklepów Odbiorcy - czas dostawy wynosi 3 dni od dnia złożenia zamówienia na dostawę Produktów.

Dostawy towaru odbywać się będą na koszt i ryzyko Dostawcy, do miejsca i w czasie określonym przez Dystrybutora w Zamówieniu potwierdzonym przez Dostawcę.

Cena jest kalkulowana w oparciu o regułę FOB \`(...)\`.(zapisy takie są stosowane w odniesieniu do sprzedaży eksportowej)”.

Spółka każdorazowo dokumentuje sprzedaż Towarów wystawiając faktury VAT.

Istotna część sprzedaży Towarów Spółki odbywa się w ostatnich dniach miesiąca. W konsekwencji może się zdarzyć, że Towary zostaną wydane z magazynu Spółki w ostatnim dniu miesiąca, natomiast ich dostarczenie do Punktu odbioru kontrahenta nastąpi już w kolejnym miesiącu kalendarzowym.

Zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm. dalej: ustawa o VAT) obowiązek podatkowy dla celów podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) jest rozpoznawany przez Spółkę w momencie wystawienia faktury VAT dotyczącej danej dostawy.

Po zmianach, jakie nastąpią w przepisach ustawy o VAT od 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów powinien być rozpoznawany z chwilą dokonania dostawy towarów.

Spółka planuje wystawiać faktury VAT dokumentujące dostawy Towarów w dniu wydania Towarów z magazynu Wnioskodawcy. Natomiast obowiązek podatkowy Spółka zamierza rozpoznawać w momencie dokonania dostawy, a zatem, co do zasady, w momencie przejęcia Towarów przez kontrahenta zgodnie z warunkami umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dla potrzeb podatku VAT od 1 stycznia 2014 r. Spółka powinna rozpoznawać obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ustawy o VAT w momencie dostawy towarów (tj. zasadniczo dostarczenia Towarów do kontrahenta lub w momencie przeniesienia ryzyk i obowiązków zgodnie z przyjętymi warunkami dostawy), która czasami będzie miała miejsce w następnym miesiącu kalendarzowym po miesiącu, w którym nastąpiło wydanie Towarów z magazynu i wystawienie faktury VAT przez Wnioskodawcę?
2.  Czy w przypadku, gdy faktura VAT będzie wystawiana przed datą dokonania dostawy towarów, a Wnioskodawca nie będzie w stanie określić dokładnej daty dokonania lub zakończenia dostawy towarów, faktura taka może nie zawierać daty dokonania dostawy lub może wskazywać datę sprzedaży jako przewidywaną datę dokonania dostawy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W zakresie pytania nr 1, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, jak również eksport towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt l rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (X. ).

Z kolei, stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz \[X. \],

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Zgodnie z regulacjami, które będą obowiązywać od 1 stycznia 2014 r., zawartymi w art. 19a ustawy o VAT, obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania sługi.

Obowiązek podatkowy nie będzie zatem determinowany jak dotychczas przez dzień wystawienia faktury (przy założeniu, że faktura została wystawiona zgodnie z obowiązującymi przepisami, tj. co do zasady w ciągu 7 dni licząc od dnia wydania towaru).

Należy zauważyć, że ustawa o VAT nie zawiera żadnych szczegółowych regulacji pozwalających określić, w jaki sposób należy ustalać moment dokonania dostawy towarów.

Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych i poglądami wyrażanymi w doktrynie prawa podatkowego, przez dostawę towaru zdefiniowaną w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT należy rozumieć czynność faktyczną, która jest oderwana od pojęcia sprzedaży i własności rzeczy zdefiniowanego w prawie cywilnym. Nabywca towaru nie musi objąć towaru w posiadanie, aby uzyskać prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Dla uznania, że nastąpiła dostawa towarów w rozumieniu przepisów o podatku VAT wystarczającym jest, że nabywca może korzystać z przedmiotu transakcji w zakresie określonym w warunkach tej transakcji. Przeniesienie prawa dla rozporządzania jak właściciel należy interpretować jako przekazanie uprawnień właścicielskich między sprzedawcą a nabywcą, a samo pojęcie „rozporządzanie jak właściciel” należy rozumieć u sensie ekonomicznym, czyli faktycznym, a nie prawnym.

Powyższe podejście potwierdzone zostało przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskie (wcześniej Europejski Trybunał Sprawiedliwości; dalej: Trybunał) m.in. w wyrokach w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV przeciwko Staatssecretaris van Financien oraz C-185/01 Auto Lease Holland BV przeciwko Bundesamt fur Finanzen. W pierwszym z przedstawionych orzeczeń Trybunał wskazał, iż „wyraźnie wynika z brzmienia tego przepisu, że „dostawa towarów” nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianym obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stroną do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem”.

Taka interpretacja pojęcia „dostawa towarów” znajduje również odzwierciedlenie w polskiej doktrynie prawa podatkowego. Zgodnie z poglądem wyrażonym w komentarzu A. Bartosiewicza „VAT. Komentarz, wyd. VII”: ,,Istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Interpretacja powyższego zwrotu sprawia wiele trudności. Mowa jest bowiem o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jat właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”.

Powyższe podejście potwierdził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku dnia 17 stycznia 2012 r. (sygn. III SA/Wa 1326/11) w sprawie, w której zgodnie z prawem cywilnym doszło do przeniesienia prawa własności, natomiast sama nieruchomość nie została faktycznie przekazana nabywcy: „Pomimo umownego przeniesienia własności nieruchomości, fizyczne jej nieprzekazanie stało na przeszkodzie uznaniu, że doszło do czynności opodatkowanej na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i art. 14 Dyrektywy VAT”.

Należy wskazać, że obowiązująca od 1 stycznia 2014 r. regulacja, która stanowi, że obowiązek powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów, ma na celu bardziej precyzyjne odzwierciedlenie brzmienia przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej: Dyrektywa VAT).

Zgodnie bowiem z art. 63 Dyrektywy VAT, co do zasady zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług (obowiązująca dotychczas na gruncie ustawy o VAT ogólna zasada wiążąca moment powstania obowiązku podatkowego z datą faktury nie znajdowała odzwierciedlenia przepisach Dyrektywy VAT).

Tym samym, jak podkreśla również autor w cytowanym powyżej komentarzu „w kontekście wskazanego przepisu dyrektywy obowiązek podatkowy powstaje dopiero w momencie dostarczenia towaru nabywcy przez przewoźnika”.

W kontekście określenia momentu dokonania dostawy towarów, istotne znaczenie będą zatem miały ustalenia umowne pomiędzy stronami transakcji, w tym dotyczące odpowiedzialności stron za transport.

Moment dostawy (dostarczenia) towarów powinien być determinowany przez ustalenia dotyczące warunków dostawy dokonane przez strony, które mogą być dokonane w oparciu o reguły Incoterms. Dla określenia tego momentu znaczenie będą miały tym samym przyjęte warunki Incoterms, na jakich dana dostawa towarów jest realizowana (o ile określono takie warunki), a w przypadku ich braku - odpowiednie postanowienia zawarte w umowie pomiędzy dokonującym dostawy a nabywcą. Zasadniczo za moment dokonania dostawy towarów należy uznać moment, w którym na nabywcę przechodzą ciężary i korzyści związane z towarami oraz ryzyko przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru (zgodnie z warunkami danej klauzuli lncoterms lub postanowieniami umownymi).

Zdaniem Wnioskodawcy dopiero wówczas nabywcy przekazane zostanie prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, rozumiane w sensie ekonomicznym.

Z uwagi na fakt, iż to Wnioskodawca ponosi koszty dostarczenia Towarów oraz ryzyko przypadkowej utraty lub zniszczenia Towarów (na co wskazują zapisy umowne), należy uznać, iż ciężary i korzyści związane z Towarami przechodzą na nabywcę dopiero w momencie dostarczenia Towarów do Punktu odbioru lub miejsca przeniesienia obowiązków i ryzyk zgodnie z warunkami lncoterms (np. dostarczenie Towarów na statek w przypadku zastosowania formuły FOB). Faktyczna dostawa towarów na rzecz kontrahentów Spółki, zgodnie z postanowieniami zawartych umów, następuje bowiem dopiero w momencie, w którym Towary zostaną dostarczone do wskazanych powyżej miejsc. Wówczas zamówienie uznane zostaje za zrealizowane, a tym samym można mówić o dokonaniu transakcji sprzedaży Towarów.

Mając na względzie powyższe, należy uznać, iż przeniesienie prawa do rozporządzania Towarami jak właściciel następuje w momencie dostarczenia Towarów do ustalonego miejsca. Dostawa będzie zatem dokonywana w dniu, w którym Towary zostaną dostarczone do miejsca określonego przez kontrahenta, jak punkt odbioru lub do innego miejsca ustalonego przez strony transakcji w warunkach dostawy.

Data ta w ocenie Wnioskodawcy będzie determinowała powstanie obowiązku podatkowego i powinna być wykazana w ewidencji VAT jako data dostawy.

Praktyka działalności Spółki wskazuje, że część sprzedaży odbywa się w ostatnich dniach miesiąca. W takich przypadkach dostarczanie Towarów (ich przejęcie przez kontrahentów Spółki zgodnie z warunkami dostawy) będzie często mieć miejsce w miesiącu następującym po miesiącu, w którym nastąpiło wydanie towarów z magazynu i wystawienie faktury VAT. W konsekwencji, Spółka będzie rozpoznawała obowiązek podatkowy dla celów podatku VAT z tytułu przedmiotowych dostaw później niż ma to miejsce w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.

Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym, gdy wystąpią następujące okoliczności:

*   Wnioskodawca wyda Towary z magazynu w ostatnich dniach miesiąca kalendarzowego,

*   Spółka bądź wyspecjalizowany podmiot świadczący usługi transportowo-logistyczne dostarczy Towary do uzgodnionego pomiędzy stronami miejsca w następnym miesiącu kalendarzowym.

Obowiązek podatkowy (determinowany przez dokonanie dostawy towarów) powstanie we wskazanym powyżej następnym miesiącu kalendarzowym.

Od 1 stycznia 2014 r. moment wystawienia faktury nie będzie miał zatem znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego, a jednocześnie obowiązujący od 1 stycznia 2014 r. art. 106i ust. 7 ustawy VAT będzie umożliwiał wystawienie faktury nie wcześniej niż 30 dni przed dokonaniem dostawy towaru. Oznacza to, iż niezależnie od daty wystawienia faktury, w stosunku do dostaw dokonywanych na przełomie miesiąca, obowiązek podatkowy może powstać w późniejszym okresie rozliczeniowym.

Stanowisko Spółki zostało potwierdzone przez Ministra Finansów w analogicznych sprawach, m.in. interpretacji indywidualnej sygn.. IPPP1/443-526/13-2/AP z dnia 22 sierpnia 2013 r.: „(X. ) w sytuacji, gdy Wnioskodawca wystawi fakturę w ostatnim dniu miesiąca i jednocześnie dany towar przekaże na własne ryzyko przewoźnikowi, który towar ten dostarczy odbiorcy następnego dnia (a więc już w następny miesiącu), zaś z zawartej umowy wynikać będzie, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel przejdzie na kupującego w momencie dostarczenia do punktu odbioru kupującego (siedziby kupującego, jego magazynu czy bezpośrednio sklepu) - a więc dokonana zostanie dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - obowiązek podatkowy powstanie właśnie z chwilą dokonania tej dostawy. Na powstanie obowiązku podatkowego w przedmiotowej sytuacji nie będzie miało wpływu, iż faktura dokumentująca sprzedaż wystawiona zostanie 1 dzień przed dokonaniem tej dostawy.”

Ad. 2

W zakresie pytania nr 2, Wnioskodawca pragnie wskazać, że zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., faktura powinna zawierać datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów (X. ), o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury. Jednocześnie, jak wskazano powyżej, na podstawie art. 106i ust. 7 ustawy o VAT, podatnik będzie miał możliwość wystawienia faktury przed dokonaniem dostawy towarów (nie wcześniej niż 30 dni przed dokonaniem dostawy).

Zgodnie z przedstawioną powyżej argumentacją, w ocenie Spółki dokonanie dostawy towarów w analizowanym stanie faktycznym będzie następowało dopiero w momencie faktycznego przeniesienia prawa do rozporządzania Towarami jak właściciel, a zatem w momencie, gdy zostaną one dostarczone do uzgodnionego z danym kontrahentem miejsca.

Mając na uwadze uwarunkowania biznesowe (w szczególności możliwe zmiany w przewidywanym pierwotnie czasie transportu towarów), Wnioskodawca nie będzie w stanie każdorazowo precyzyjnie określić w momencie wystawiania faktury VAT, w jakiej dacie nastąpi dostawa towarów.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, gdy Spółka, w momencie wydania Towarów z magazynu i wystawiania faktury VAT, dotyczącej dokonywanej transakcji sprzedaży, nie jest w stanie określić dokładnej daty dostawy, może nie umieszczać tej pozycji na fakturze lub wskazać datę sprzedaży. Wówczas data sprzedaży będzie miała jedynie charakter orientacyjny i nie zawsze będzie tożsama z faktyczną datą dokonania dostawy towarów.

Data sprzedaży wskazana na fakturze nie zawsze będzie zatem odzwierciedlała moment powstania obowiązku podatkowego dla celów VAT, determinowany od 1 stycznia 2014 r. datą dokonania dostawy. Dla celów rozliczeń VAT Spółka będzie monitorowała faktyczny moment dokonania dostawy (dostarczenia towarów do kontrahenta zgodnie z przyjętymi warunkami dostawy) i tę datę będzie uwzględniała w ewidencji VAT, jako datę powstania obowiązku podatkowego.

W rezultacie, niezależnie od wskazanej na fakturze daty sprzedaży (lub braku takiej pozycji), obowiązek podatkowy będzie każdorazowo określany przez Wnioskodawcę zgodnie z przedstawionym powyżej podejściem, tj. w faktycznej dacie dokonania dostawy towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży towarów (na przełomie miesiąca) jest prawidłowe, natomiast w zakresie prawidłowości wystawianych faktur dokumentujących sprzedaż towarów jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym towarami – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - art. 2 pkt 22 ustawy.

Z przedstawionej we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem VAT w ramach prowadzonej działalności dokonuje sprzedaży towarów na rzecz podmiotów gospodarczych. Z umów z nimi zawartych wynika obowiązek Spółki zarówno do zapakowania, załadunku, transportu, a czasem również rozładunku Towarów w siedzibie kontrahenta, jego magazynie lub centrum logistycznym, czy bezpośrednio w jego sklepie Dostawy mogą być dokonywane bezpośrednio przez Wnioskodawcę lub mogą zostać zlecone przez Spółkę wyspecjalizowanemu podmiotowi świadczącemu usługi logistyczne. Dostawy realizowane są przez Spółkę po złożeniu przez kontrahentów prawidłowego zamówienia. Zgodnie z zapisami umów, zamówienie uważa się za zrealizowane po dostarczeniu Towarów do kontrahenta. Umowy regulujące dostawy Towarów nie zawierają zapisów dotyczących momentu przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z zapisów zawartych w tych umowach wynika m.in., że „dostawy towaru odbywać się będą na koszt i ryzyko Dostawcy, do miejsca i w czasie określonym przez Dystrybutora w Zamówieniu potwierdzonym przez Dostawcę”. Istotna część sprzedaży Towarów Spółki odbywa się w ostatnich dniach miesiąca. W konsekwencji może się zdarzyć, że Towary zostaną wydane z magazynu Spółki w ostatnim dniu miesiąca, natomiast ich dostarczenie do kontrahenta nastąpi już w kolejnym miesiącu kalendarzowym. Spółka planuje wystawiać faktury VAT dokumentujące dostawy Towarów w dniu wydania Towarów z magazynu Wnioskodawcy. Natomiast obowiązek podatkowy Spółka zamierza rozpoznawać w momencie dokonania dostawy, a zatem, co do zasady, w momencie przejęcia Towarów przez kontrahenta zgodnie z warunkami umowy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego w 2014 r. w przypadku dostawy dokonywanej na przełomie miesiąca, gdzie data wystawienia faktury dokumentująca sprzedaż różni się od daty dokonania dostawy towarów mającej miejsce w następnym miesiącu kalendarzowym oraz tego, jakie elementy powinny się znaleźć na wystawionej fakturze VAT.

W związku ze zmianami do ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzonymi ustawą z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2013, poz. 35), które obowiązują od dnia 1 stycznia 2014 r., w zakresie obowiązku podatkowego zastosowanie znajdzie art. 19a ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Wskazana powyżej regulacja jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

W tym miejscu zauważyć należy, że z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest - co do zasady - wydanie towaru. Dokonanie dostawy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę, niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Ponadto, stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy (również obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.), fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Jednocześnie, w ust. 7 ww. artykułu wskazano, że faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Uznać w tym miejscu należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług mające zastosowanie od dnia 1 stycznia 2014 r. nie sprzeciwiają się wystawieniu faktury przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi oraz otrzymaniem zapłaty (całości lub części). Należy mieć jednakże na względzie, że wystawienie faktury nie może nastąpić wcześniej niż 30 dni przed ww. czynnościami oraz nie później niż do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym czynność została wykonana (tj. wydano towar bądź wykonano usługę). Powyższe przepisy określają zatem terminy, do których faktury powinny być wystawione w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Analizując zatem przedstawioną w złożonym wniosku sytuację w kontekście powołanych przepisów, mających zastosowanie w niniejszej sprawie, stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca wystawi fakturę np. w ostatnim dniu miesiąca i jednocześnie dany towar doręczy sam lub przekaże na własne ryzyko świadczącemu usługi logistyczne przewoźnikowi, który towar ten dostarczy odbiorcy już w następnym miesiącu kalendarzowym, zaś z zawartej umowy wynikać będzie, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel przejdzie na kupującego w momencie dostarczenia do jego punktu odbioru (siedziby kupującego, jego magazynu, czy bezpośrednio sklepu) - a więc dokonana zostanie dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - obowiązek podatkowy powstanie właśnie z chwilą dokonania tej dostawy.

Zatem, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w tym momencie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowej transakcji, w myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 19a ust. 1 ustawy, a na powstanie tego obowiązku w niniejszej sytuacji nie będzie miało wpływu to, że faktura dokumentująca sprzedaż towaru wystawiona zostanie jeszcze przed dokonaniem tej dostawy, a która to dostawa będzie miała miejsce już w następnym miesiącu kalendarzowym. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

W odniesieniu natomiast do sytuacji, w której Wnioskodawca ze względu na swoje uwarunkowania biznesowe (w szczególności możliwe zmiany w przewidywanym pierwotnie czasie transportu towarów) nie zawsze może precyzyjnie określić - w momencie wydania towaru z magazynu i wystawiania faktury VAT - w jakiej dacie nastąpi dostawa tego towarów i dlatego też nie może każdorazowo umieszczać tej daty na fakturze zauważyć należy, że zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 1 i 6 faktura powinna zawierać datę wystawienia oraz datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury.

Faktura jest dokumentem odzwierciedlającym prawidłowy przebieg zdarzenia gospodarczego zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział. Przy ocenie zdarzenia gospodarczego nie można jednak pominąć okoliczności towarzyszących transakcji, wskazujących na rzeczywisty charakter podmiotu dokonującego sprzedaży/zakupu. Faktura jest dokumentem o charakterze sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej). Co do zasady zatem, faktura musi być wystawiona zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika i pełnią szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury, w szczególności w części dotyczących danych obligatoryjnych umieszczonych na fakturze, a które to dane wyszczególnione zostały w art. 106e ust. 1 ustawy.

Podkreślić tu należy, że właściwe rozpoznanie daty dostawy ma nie tylko znaczenie dla strony sprzedającej, gdyż determinuje u niej moment powstania obowiązku podatkowego, ale ma znaczenie także dla nabywcy, ponieważ od tego, kiedy u sprzedającego powstaje obowiązek podatkowy zależy przecież, czy i kiedy nabywca może skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towaru/usługi.

Z powyższych względów nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że nie musi On umieszczać na fakturze daty dostawy towaru, bądź może zamiast niej wpisać datę sprzedaży, która jednak będzie tylko datą orientacyjną i nie zawsze będzie odzwierciedlała faktyczną datę dokonania dostawy towarów, skoro i tak obowiązek podatkowy będzie każdorazowo określany przez Wnioskodawcę w faktycznej dacie dokonania dostawy towarów, a którą to datę będzie znał, gdyż zamierza monitorować faktyczny moment dokonania dostawy, tj. będzie wiedział, kiedy dany towar został dostarczony do kontrahenta zgodnie z przyjętymi warunkami dostawy.

Trzeba zauważyć, że ustawodawca tworząc taką, a nie inną, listę elementów, których wpisanie na fakturze jest dla podatnika obligatoryjne chciał, by właśnie tak wypełniona faktura (zawierająca wszystkie elementy, o których mowa w art. 106e ust. 1 ustawy) dawała możliwość prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla strony wystawiającej tę fakturę. Ze względu na konieczność rzetelnego obliczenia podstawy opodatkowania i podatku za dany okres rozliczeniowy, daty dostaw wskazane na fakturach powinny zgadzać się z momentami ujęcia poszczególnych transakcji w ewidencji VAT. Stąd też, to przede wszystkim z faktury, a nie tylko z ewidencji VAT (jak wskazuje Wnioskodawca) powinna wynikać data powstania obowiązku podatkowego u Wnioskodawcy, który od 1 stycznia 2014 r. jest determinowany datą dokonania dostawy.

W świetle powyższych ustaleń stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.