Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.162.2017.1.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-22
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania, że płatności uiszczane przez Korzystających na rzecz Miasta nie stanowią zapłaty za usługę oraz obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej.
Słowa kluczowe: catering; kasa-kasa rejestrująca; placówki-placówka oświatowa; podatek-podatek od towarów i usług; posiłki; przedszkole; wyżywienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2017 r. (data wpływu 24 maja 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 lipca 2017 r. (data wpływu 1 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania, że płatności uiszczane przez Korzystających na rzecz Miasta nie stanowią zapłaty za usługę – **jest nieprawidłowe,**
*   obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej w odniesieniu do tych Placówek oświatowych, które prowadzą samodzielnie stołówki szkolne – **jest prawidłowe,**
*   obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej w modelu, w którym Przedsiębiorstwo dostarcza do Placówek oświatowych posiłki w formie cateringu, natomiast wydaniem posiłków osobom korzystającym zajmują się pracownicy poszczególnych Placówek oświatowych – **jest prawidłowe,**
*   obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej w modelu, w którym Przedsiębiorstwo dostarcza posiłki dla nauczycieli i personelu niepedagogicznego w formie cateringu na rzecz Miasta, wynajmując przy tym powierzchnię stołówki w danej Placówce oświatowej, a wydawaniem posiłków osobom korzystającym zajmują się pracownicy Przedsiębiorstwa oraz w modelu w którym Przedsiębiorstwo wynajmuje kuchnię i stołówkę od Miasta – Placówki oświatowej, posiłki dla nauczycieli i pracowników niepedagogicznych przygotowywane są na miejscu, a wydawaniem posiłków osobom korzystającym zajmują się pracownicy Przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe,**
*   obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej w przypadku modelu, w którym Przedsiębiorstwo dostarcza posiłki dla uczniów w formie cateringu na rzecz Miasta, wynajmując przy tym powierzchnię stołówki w danej Placówce oświatowej, a wydawaniem posiłków osobom korzystającym zajmują się pracownicy Przedsiębiorstwa oraz w modelu w którym Przedsiębiorstwo wynajmuje kuchnię i stołówkę od Miasta - Placówki oświatowej, posiłki dla uczniów przygotowywane są na miejscu, a wydawaniem posiłków osobom korzystającym zajmują się pracownicy Przedsiębiorstwa – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że płatności uiszczane przez Korzystających na rzecz Miasta nie stanowią zapłaty za usługę oraz obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Miasto (dalej: „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

W strukturze Miasta funkcjonują jednostki budżetowe zajmujące się działalnością oświatową (dalej: „Jednostki oświatowe”). Jednostki te zostały utworzone w celu realizacji zadań własnych Miasta w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty dotyczących edukacji publicznej, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”).

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (dalej: „Specustawa”) Miasto od 1 stycznia 2017 r. rozpoczęło dokonywanie wspólnych ze wszystkimi jednostkami budżetowymi oraz zakładami budżetowymi rozliczeń VAT.

W celu realizacji zadań opiekuńczych i wspomagania właściwego rozwoju uczniów, na podstawie art. 67a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (dalej: „Ustawa o systemie oświaty”), część Jednostek oświatowych prowadzi samodzielnie stołówki szkolne, wykonując odpłatnie na rzecz określonych osób korzystających świadczenia związane z wyżywieniem. Natomiast w części z nich (dalej: „Placówki oświatowe”) za zapewnienie posiłków w stołówkach odpowiedzialne są zewnętrzne podmioty (dalej: „Przedsiębiorstwa”) działające wg trzech modeli:

*   Przedsiębiorstwo dostarcza do Placówek oświatowych posiłki w formie cateringu, natomiast wydaniem posiłków osobom korzystającym zajmują się pracownicy poszczególnych Placówek oświatowych;
*   Przedsiębiorstwo dostarcza posiłki w formie cateringu, wynajmując przy tym powierzchnię stołówki od danej Placówki oświatowej, a wydawaniem posiłków osobom korzystającym zajmują się pracownicy Przedsiębiorstwa;
*   Przedsiębiorstwo wynajmuje kuchnię i stołówkę od Miasta – Placówki oświatowej, posiłki przygotowywane są na miejscu, a wydawaniem posiłków osobom korzystającym zajmują się pracownicy Przedsiębiorstwa.

W każdym z opisanych przypadków Przedsiębiorstwa za wykonywane usługi wystawiają faktury VAT, na których jako nabywca wskazane jest Miasto, a jako odbiorcy poszczególne Placówki oświatowe. Osobami korzystającymi z wyżywienia są wyłącznie dzieci, nauczyciele, a w niektórych przypadkach również pracownicy niepedagogiczni Placówek oświatowych (dalej: „Korzystający”). Ze stołówek nie korzystają natomiast osoby spoza wymienionych grup. Rozliczenia finansowe z Korzystającymi, z tytułu odpłatności za dostawę posiłków przez Przedsiębiorstwa, dokonywane są bezpośrednio przez poszczególne Placówki oświatowe. Kwota uiszczona na rzecz Placówek przez Korzystających jest zasadniczo równa wydatkom, jakie Placówki oświatowe ponoszą w związku z dostawą posiłków przez Przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, Miasto powzięło wątpliwości, w jaki sposób zakwalifikować wyżej opisaną działalność Placówek oświatowych, mianowicie czy należy uznać, że Miasto za pośrednictwem Placówek oświatowych na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT samo dokonuje świadczenia usługi na rzecz Korzystających, czy jedynie zajmuje się organizacją wyżywienia, a zapłata dokonana przez Korzystających to zwrot poniesionych przez nie kosztów na podstawie art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że Placówki oświatowe to przedszkola, szkoły podstawowe, gimnazja oraz zespoły szkół, czyli podmioty wymienione w art. 43 ust. 9 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy płatności za posiłki uiszczane przez Korzystających na rzecz Miasta stanowią zapłatę za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 2a ustawy o VAT?
2.  W przypadku uznania, iż Miasto za pośrednictwem Placówek oświatowych świadczy usługi polegające na zapewnieniu posiłków Korzystającym, czy usługi te podlegają zwolnieniu z rejestracji na kasie fiskalnej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Płatności za posiłki uiszczane przez Korzystających na rzecz Miasta nie stanowią zapłaty za usługę w rozumieniu art. 8 ust 2a ustawy o VAT, lecz stanowią zwrot kosztów na podstawie art. 29a ust. 7 ustawy o VAT.

Ad. 2

W przypadku uznania, iż Miasto za pośrednictwem Placówek oświatowych świadczy usługi polegające na zapewnieniu posiłków, świadczenie takich usług powinno podlegać zwolnieniu z obowiązku rejestracji na kasie fiskalnej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników VAT uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadali nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych, dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Miasto realizuje należące do niego zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinno być ono traktowane jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ono de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, zgodnie z którym samorządowe jednostki budżetowe nie stanowią odrębnych od tworzących je jednostek samorządu terytorialnego podatników VAT. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że „ art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”. W konsekwencji z tytułu czynności cywilnoprawnych, wykonywanych przez jednostki budżetowe to gmina występuję w roli podatnika VAT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 3 Specustawy jednostki samorządu terytorialnego zobowiązane są do podjęcia wspólnych ze wszystkimi jednostkami budżetowymi oraz zakładami budżetowymi rozliczeń VAT najpóźniej z dniem 1 stycznia 2017 r.

Tym samym, od momentu podjęcia wspólnych z jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi rozliczeń VAT, tj. od dnia 1 stycznia 2017 r., z tytułu czynności cywilnoprawnych – jakimi niewątpliwie są czynności związane z wyżywieniem – wykonywanych za pośrednictwem Jednostek oświatowych podatnikiem VAT jest Miasto.

Art. 8 ust. 2a ustawy o VAT wskazuje, że jeżeli podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, to przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył usługi.

Zdaniem Miasta fakt, iż na fakturach VAT wystawianych przez Przedsiębiorstwa jako odbiorcy widnieją Placówki oświatowe, a jako nabywca Miasto, nie przesądza o tym, iż same Placówki oświatowe (Miasto) świadczą podlegające ustawie o VAT usługi związane z zapewnieniem wyżywienia. Korzystający wprawdzie fizycznie uiszczają opłaty za posiłki na rzecz Placówek oświatowych, a nie bezpośrednio na rzecz Przedsiębiorstw, lecz takie rozwiązanie stanowi jedynie ułatwienie dla Przedsiębiorstw, które dzięki temu nie muszą rozliczać się bezpośrednio z każdym Korzystającym. Jednocześnie czynności wykonywane przez Placówki oświatowe ograniczają się zasadniczo do udostępnienia swojej powierzchni oraz, w określonych przypadkach, do fizycznego wydania posiłków na rzecz Korzystających. Czynności te należałoby jednak uznać za umożliwiające lub ułatwiające wykonanie usług przez Przedsiębiorstwa, a nie element usług wykonywanych przez same Placówki oświatowe. Tym bardziej, iż zasadnicze świadczenia (polegające na przygotowaniu posiłków) wykonywane są przez Przedsiębiorstwa, a jego beneficjentami są Korzystający, a nie Placówki oświatowe.

W ocenie Wnioskodawcy w zaistniałej sytuacji zastosowanie powinien znaleźć art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym do podstawy opodatkowania nie wlicza się kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W opinii Miasta wpłaty otrzymane przez Placówki oświatowe należy traktować, zgodnie z ww. przepisem, jako zwrot kosztów, które Placówki oświatowe pierwotnie ponoszą, regulując należności z tytułu faktur VAT otrzymanych od Przedsiębiorstw. Podkreślić bowiem należy, iż wystawianie faktur VAT na Miasto, a nie bezpośrednio na Korzystających, nie wyklucza możliwości zastosowania ww. przepisu (por. VAT Komentarz, Tomasz Michalik, wyd. 12).

Miasto ponownie podkreśla, iż przyjmowanie opłat od Korzystających przez Placówki oświatowe dokonywane jest wyłącznie z przyczyn organizacyjnych, a ich wysokość (na którą Placówki oświatowe nie mają wpływu) odpowiada kosztom nabycia posiłków od Przedsiębiorców, w efekcie czego nie osiągają one z tego tytułu jakiegokolwiek zysku. Z powyższych względów Miasto uważa, że nie powinno zostać uznane za podatnika biorącego udział w świadczeniu usługi w rozumieniu art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Zdaniem Miasta prowadzone przez Placówki oświatowe na potrzeby wewnętrznej dokumentacji zestawienia dotyczące listy osób korzystających z posiłków oraz należnych za nie opłat, można uznać za ewidencję wydatków poniesionych w imieniu oraz na rzecz Korzystających, o której mowa w art. 29a ust. 7 ustawy o VAT.

Podsumowując, zdaniem Miasta, Placówki oświatowe nie świadczą usług w powyższym zakresie, w związku z czym nie są zobowiązane prowadzić ewidencji VAT, a Miasto nie ma obowiązku wykazywać tych transakcji w swoich deklaracjach VAT.

Ad. 2

W przypadku uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, iż wpłaty od Korzystających w rzeczywistości stanowią zapłatę za usługi polegające na zapewnieniu wyżywienia przez Placówki oświatowe na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zdaniem Miasta, świadczenie takich usług powinno podlegać zwolnieniu z obowiązku rejestracji na kasie fiskalnej. W takim wypadku należy uznać, że wykonywane przez Miasto za pośrednictwem Placówek oświatowych czynności związane z wyżywieniem należy sklasyfikować jako „Usługi stołówkowe” w grupowaniu 56.29.02.0 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU) wprowadzonej w drodze Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), obowiązującej dla celów opodatkowania VAT. Tym samym należałoby przyjąć, iż Placówki oświatowe samodzielnie prowadzą stołówki, a posiłki dostarczane przez Przedsiębiorstwa są tylko częścią składową kompleksowej usługi realizowanej przez Przedsiębiorstwa.

Zgodnie z generalną zasadą zawartą w art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy dokonując sprzedaży na rzecz m.in. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej mają obowiązek prowadzania ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy użyciu kas rejestrujących. Natomiast na podstawie art. 111 ust. 8 ustawy o VAT, rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 16 grudnia 2016 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2016 r. poz. 2177, dalej: „Rozporządzenie”) zawiera katalog zwolnień z powyższego obowiązku.

Zgodnie z § 2 ust. 1 Rozporządzenia zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2017 r., czynności wymienione w załączniku do Rozporządzenia. Natomiast w świetle § 2 pkt 1 w zw. z poz. 46 Rozporządzenia – usługi stołówek w placówkach oświatowych, o których mowa w art. 43 ust. 9 ustawy o VAT, prowadzonych przez te placówki i udostępnianych wyłącznie dla uczniów, studentów i innych podopiecznych oraz nauczycieli i personelu korzystają ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy użyciu kasy rejestrującej.

Warunkiem do skorzystania z ww. zwolnienia jest spełnienie łącznie dwóch warunków, mianowicie:

*   stołówki muszą być prowadzone w placówkach oświatowych, tj. szkoły i przedszkola publiczne i niepubliczne, szkoły wyższe i placówki opiekuńczo-wychowawcze oraz
*   korzystać z nich mogą tylko uczniowie, studenci, podopieczni, nauczyciele i personel.

Miasto podkreśla, iż w przedstawionym stanie faktycznym Placówki oświatowe to przedszkola, szkoły podstawowe, gimnazja oraz zespoły szkół, czyli podmioty wymienione w art. 43 ust. 9 ustawy o VAT. Ze stołówek w Placówkach oświatowych korzystać mogą wyłącznie podopieczni, nauczyciele oraz własny personel, w związku z czym obie ww. przesłanki należy uznać spełnione.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Miasta w przypadku uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, iż wpłaty od Korzystających stanowią zapłatę za usługi polegające na zapewnieniu posiłków przez Placówki oświatowe, świadczenie takich usług powinno podlegać zwolnieniu z obowiązku rejestracji na kasie fiskalnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie uznania, że płatności uiszczane przez Korzystających na rzecz Miasta nie stanowią zapłaty za usługę,
*   **prawidłowe** w zakresie obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej w odniesieniu do tych Placówek oświatowych, które prowadzą samodzielnie stołówki szkolne,
*   **prawidłowe** w zakresie obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej w modelu, w którym Przedsiębiorstwo dostarcza do Placówek oświatowych posiłki w formie cateringu, natomiast wydaniem posiłków osobom korzystającym zajmują się pracownicy poszczególnych Placówek oświatowych,
*   **prawidłowe** w zakresie obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej w modelu, w którym Przedsiębiorstwo dostarcza posiłki dla nauczycieli i personelu niepedagogicznego w formie cateringu na rzecz Miasta, wynajmując przy tym powierzchnię stołówki w danej Placówce oświatowej, a wydawaniem posiłków osobom korzystającym zajmują się pracownicy Przedsiębiorstwa oraz w modelu w którym Przedsiębiorstwo wynajmuje kuchnię i stołówkę od Miasta – Placówki oświatowej, posiłki dla nauczycieli i pracowników niepedagogicznych przygotowywane są na miejscu, a wydawaniem posiłków osobom korzystającym zajmują się pracownicy Przedsiębiorstwa,
*   **nieprawidłowe** w zakresie obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej w przypadku modelu, w którym Przedsiębiorstwo dostarcza posiłki dla uczniów w formie cateringu na rzecz Miasta, wynajmując przy tym powierzchnię stołówki w danej Placówce oświatowej, a wydawaniem posiłków osobom korzystającym zajmują się pracownicy Przedsiębiorstwa oraz w modelu w którym Przedsiębiorstwo wynajmuje kuchnię i stołówkę od Miasta – Placówki oświatowej, posiłki dla uczniów przygotowywane są na miejscu, a wydawaniem posiłków osobom korzystającym zajmują się pracownicy Przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Zauważyć należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z tym, usługa podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z szeroko sformułowanej definicji usługi (art. 8 ust. 1 ustawy) wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Stwierdzić należy, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze – podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz – podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym).

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943, z późn. zm.), system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Przepis art. 2 ustawy o systemie oświaty wskazuje, że system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  gimnazja, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i przysposabiającymi do pracy, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    3.  ponadgimnazjalne, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi i sportowymi, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    4.  artystyczne;
3.  placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego;

*   3a) placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych;

*   3b) placówki artystyczne – ogniska artystyczne umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych;

1.  poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym poradnie specjalistyczne udzielające dzieciom, młodzieży, rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej, a także pomocy uczniom w wyborze kierunku kształcenia i zawodu;
2.  młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze dla dzieci i młodzieży wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, a także ośrodki umożliwiające dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 16 ust. 7, a także dzieciom i młodzieży z upośledzeniem umysłowym z niepełnosprawnościami sprzężonymi realizację odpowiednio obowiązku, o którym mowa w art. 14 ust. 3, obowiązku szkolnego i obowiązku nauki;
3.  (uchylony);
4.  placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania;
5.  (uchylony);
6.  placówki doskonalenia nauczycieli;
7.  biblioteki pedagogiczne;
8.  kolegia pracowników służb społecznych.

W świetle z art. 5 ust. 5 ustawy o systemie oświaty, zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Zgodnie z uregulowaniem art. 67a ust. 1 ustawy o systemie oświaty, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 67a ust. 2 ustawy o systemie oświaty).

Na podstawie art. 3 pkt 1 ustawy o systemie oświaty, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole.

Stosownie do treści art. 67a ust. 3 ustawy o systemie oświaty, warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

Zgodnie z art. 67a ust. 4 ustawy o systemie oświaty, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Powołane przepisy o systemie oświaty wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia przez szkoły publiczne stołówek. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez szkoły funkcji opiekuńczej. Ponieważ szkoła nie prowadzi działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających szkole zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie może ona przerzucać na korzystających z usług stołówki. Jak wynika z powyższego funkcjonowanie stołówek służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, do których jednostki te są między innymi powołane.

Z opisu sprawy wynika, że Miasto jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W strukturze Miasta funkcjonują jednostki budżetowe zajmujące się działalnością oświatową. Jednostki te zostały utworzone w celu realizacji zadań własnych Miasta w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty dotyczących edukacji publicznej, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym. W celu realizacji zadań opiekuńczych i wspomagania właściwego rozwoju uczniów, na podstawie art. 67a ustawy o systemie oświaty, część Jednostek oświatowych prowadzi samodzielnie stołówki szkolne, wykonując odpłatnie na rzecz określonych osób korzystających świadczenia związane z wyżywieniem. Natomiast w części z nich (dalej: „Placówki oświatowe”) za zapewnienie posiłków w stołówkach odpowiedzialne są zewnętrzne podmioty (dalej: „Przedsiębiorstwa”). Placówki oświatowe to przedszkola, szkoły podstawowe, gimnazja oraz zespoły szkół. Przedsiębiorstwa za wykonywane usługi wystawiają faktury VAT, na których jako nabywca wskazane jest Miasto, a jako odbiorcy poszczególne Placówki oświatowe. Osobami korzystającymi z wyżywienia są wyłącznie dzieci, nauczyciele, a w niektórych przypadkach również pracownicy niepedagogiczni Placówek oświatowych (dalej: „Korzystający”). Ze stołówek nie korzystają natomiast osoby spoza wymienionych grup. Rozliczenia finansowe z Korzystającymi, z tytułu odpłatności za dostawę posiłków przez Przedsiębiorstwa, dokonywane są bezpośrednio przez poszczególne Placówki oświatowe. Kwota uiszczona na rzecz Placówek przez Korzystających jest zasadniczo równa wydatkom, jakie Placówki oświatowe ponoszą w związku z dostawą posiłków przez Przedsiębiorstwa.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy płatności za posiłki uiszczane przez Korzystających na rzecz Miasta stanowią zapłatę za usługę w rozumieniu art. 8 ust 2a ustawy.

W świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, że Miasto za pośrednictwem swoich Placówek oświatowych zapewniając posiłki, które przygotowywane są przez Przedsiębiorstwa, za co pobierana jest opłata, wypełnia definicję działalności gospodarczej wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Miasto świadcząc te usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Przy tym – co również należy podkreślić – istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez Miasto za pośrednictwem swoich Placówek oświatowych. Beneficjentem świadczonych przez Wnioskodawcę usług za odpłatnością są dzieci, nauczyciele oraz pracownicy niepedagogiczni (Korzystający).

Biorąc pod uwagę brzmienie art. 8 ust. 2a ustawy uznać należy, że w sytuacji w której podatnik działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w dostawie towarów lub świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam nabył i wyświadczył usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje innemu podmiotowi.

W przedmiotowej sprawie występują przesłanki do uznania, że odsprzedaż zakupionej wcześniej od Przedsiębiorców usługi polegającej na zapewnieniu posiłków w Placówkach oświatowych przez Wnioskodawcę na rzecz Korzystających, którzy z usług tych faktycznie korzystają, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Reasumując, płatności za posiłki uiszczane przez Korzystających na rzecz Miasta stanowią zapłatę za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 2a ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym płatności uiszczane przez Korzystających na rzecz Miasta nie stanowią zapłaty za usługę jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii ustalenia, czy usługi polegające na zapewnieniu posiłków korzystającym oraz związane z tym opłaty podlegają ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zgodnie z art. 111 ust. 1a ustawy do obrotu wykazywanego w ewidencji, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się kwoty podatku należnego.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 111 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (…).

Kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących reguluje rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 16 grudnia 2016 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2016 r., poz. 2177), zwane dalej rozporządzeniem.

Regulacje zawarte w powołanym rozporządzeniu przewidują zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących ze względu na wysokość obrotu – do określonej tym przepisem wysokości obrotów (zwolnienie podmiotowe) oraz rodzaj prowadzonej działalności – zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia (zwolnienie przedmiotowe).

Stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia – zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2017 r.:

1.  podatników, u których obrót zrealizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczył w poprzednim roku podatkowym kwoty 20 000 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli obrót z tego tytułu nie przekroczył, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty 20 000 zł;
2.  podatników rozpoczynających po dniu 31 grudnia 2016 r. dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli przewidywany przez podatnika obrót z tego tytułu nie przekroczy, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w danym roku podatkowym, kwoty 20 000 zł;
3.  podatników, którzy dokonują dostawy towarów lub świadczą usługi zwolnione z obowiązku ewidencjonowania, wymienione w części I załącznika do rozporządzenia, w przypadku gdy udział obrotu z tytułu czynności zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania, wymienionych w części I załącznika do rozporządzenia, w całkowitym obrocie podatnika realizowanym na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, zwany dalej „udziałem procentowym obrotu”, był w poprzednim roku podatkowym wyższy niż 80%;
4.  podatników rozpoczynających po dniu 31 grudnia 2016 r. dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli przewidywany przez podatnika udział procentowy obrotu:
    1.  za okres pierwszych sześciu miesięcy wykonywania tych czynności,
    2.  za okres do końca roku, w przypadku gdy okres wykonywania tych czynności w roku podatkowym jest krótszy niż sześć miesięcy– będzie wyższy niż 80%;
5.  jednostki samorządu terytorialnego w zakresie czynności wykonywanych przez ich jednostki organizacyjne, o których mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1454 i 1948):
    1.  które na dzień 31 grudnia 2016 r. korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 8 ust. 2 tej ustawy, albo
    2.  jeżeli ich jednostki organizacyjne na dzień 31 grudnia 2016 r. korzystały ze zwolnienia z takiego obowiązku.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia, zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, nie stosuje się do podatników, którzy w poprzednim roku podatkowym byli obowiązani do ewidencjonowania lub przestali spełniać warunki do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania.

W przypadku podatników korzystających ze zwolnienia, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 1, zwolnienie to traci moc po upływie dwóch miesięcy następujących po miesiącu, w którym podatnik przekroczył obrót realizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych w kwocie 20.000 zł (§ 5 ust. 1 rozporządzenia).

W myśl § 5 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku podatników korzystających ze zwolnienia, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 2, zwolnienie to traci moc po upływie dwóch miesięcy następujących po miesiącu, w którym podatnik przekroczył obrót z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności, w kwocie 20.000 zł.

Wskazać należy, że każda sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych ma wpływ na wielkość obrotu wyznaczającego obowiązek ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Kwotę obrotu uprawniającą do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących określa się sumując całą sprzedaż (w danym roku) na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Wyżej wymienione zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej ma charakter podmiotowy, tj. dotyczy podmiotu. Z powołanych przepisów wynika zatem, że obowiązek ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej, jak również termin, w którym należy rozpocząć jego realizację, uzależniony jest ściśle od faktu dokonywania sprzedaży w rozumieniu ww. art. 2 pkt 22 ustawy.

Jak stanowi § 2 ust. 1 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2017 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

Powyższe zwolnienie jest zwolnieniem przedmiotowym z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej, tj. dotyczy przedmiotu działalności.

I tak, w poz. 36 załącznika do rozporządzenia wymieniono dostawę towarów i świadczenie usług przez podatnika na rzecz jego pracowników oraz przez spółdzielnie mieszkaniowe na rzecz członków lub innych osób, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu lub które są właścicielami lokali położonych w budynkach administrowanych przez spółdzielnie mieszkaniowe, jak również przez wspólnoty mieszkaniowe na rzecz właścicieli lokali.

W przypadku podatników, którzy przed dniem 1 stycznia 2017 r. rozpoczęli ewidencjonowanie czynności wymienionych w poz. 36, 41 lub 42 załącznika do rozporządzenia, zwolnienia, o którym mowa w § 2, w zakresie tych czynności ewidencjonowanych nie stosuje się – § 8 ust. 3 rozporządzenia.

Z kolei w poz. 46 ww. załącznika do rozporządzenia wymieniono usługi stołówek w placówkach wymienionych w art. 43 ust. 9 ustawy, prowadzonych przez te placówki, udostępnianych wyłącznie dla uczniów, studentów i innych podopiecznych oraz nauczycieli i personelu.

Zgodnie z art. 43 ust. 9 ustawy, przez placówki oświatowe, o których mowa w ust. 1 pkt 13 oraz w art. 83, rozumie się szkoły i przedszkola publiczne i niepubliczne, szkoły wyższe i placówki opiekuńczo-wychowawcze.

Niezależnie od wysokości osiągniętych obrotów czy też świadczonych czynności ustawodawca wykluczył jednak z prawa do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaż usług i towarów, które szczegółowo zostały określone w § 4 rozporządzenia.

Na podstawie § 4 ust. 1 pkt 2 lit. i rozporządzenia, zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i § 3, nie stosuje się w przypadku świadczenia usług związanych z wyżywieniem (PKWiU 56), wyłącznie:

*   świadczonych przez stacjonarne placówki gastronomiczne, w tym również sezonowo, oraz
*   usług przygotowania żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering).

Przepisu § 4 ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do świadczenia usług:

*   zgodnie z warunkami określonymi w poz. 36 załącznika do rozporządzenia przez podatnika, o którym mowa w art. 8 ust. 2a ustawy (§ 4 ust. 3 pkt 1),
*   o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. i, na pokładach samolotów lub w sposób określony w poz. 46 załącznika do rozporządzenia (§ 4 ust. 3 pkt 4).

Z powyższego przepisu wynika, że wyłączone ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania są usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56) wyłącznie świadczone przez stacjonarne placówki gastronomiczne oraz usługi przygotowania żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering). Wyłączenie to jednak nie dotyczy usług stołówek w szkołach i przedszkolach publicznych i niepublicznych, szkołach wyższych i placówkach opiekuńczo-wychowawczych, prowadzonych przez te placówki, udostępnianych wyłącznie dla uczniów, studentów i innych podopiecznych oraz nauczycieli i personelu.

Ponadto wyłączenie o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia nie dotyczy świadczonych usług o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy przez podatnika na rzecz jego pracowników oraz przez spółdzielnie mieszkaniowe na rzecz członków lub innych osób, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu lub które są właścicielami lokali położonych w budynkach administrowanych przez spółdzielnie mieszkaniowe, jak również przez wspólnoty mieszkaniowe na rzecz właścicieli lokali.

Z opisu sprawy wynika, że w celu realizacji zadań opiekuńczych i wspomagania właściwego rozwoju uczniów, na podstawie art. 67a ustawy o systemie oświaty, część Jednostek oświatowych prowadzi samodzielnie stołówki szkolne, wykonując odpłatnie na rzecz określonych osób korzystających świadczenia związane z wyżywieniem. Natomiast w części Placówek oświatowych za zapewnienie posiłków w stołówkach odpowiedzialne są zewnętrzne podmioty (Przedsiębiorstwa). Odbywa się to wg. trzech modeli:

1.  Przedsiębiorstwo dostarcza do Placówek oświatowych posiłki w formie cateringu, natomiast wydaniem posiłków osobom korzystającym zajmują się pracownicy poszczególnych Placówek oświatowych;
2.  Przedsiębiorstwo dostarcza posiłki w formie cateringu, wynajmując przy tym powierzchnię stołówki od danej Placówki oświatowej, a wydawaniem posiłków osobom korzystającym zajmują się pracownicy Przedsiębiorstwa;
3.  Przedsiębiorstwo wynajmuje kuchnię i stołówkę od Miasta – Placówki oświatowej, posiłki przygotowywane są na miejscu, a wydawaniem posiłków osobom korzystającym zajmują się pracownicy Przedsiębiorstwa.

Jak wynika z poz. 46 załącznika do rozporządzenia, ze zwolnień korzystają usługi stołówek w szkołach, przedszkolach (publicznych i niepublicznych), szkołach wyższych i placówkach opiekuńczo-wychowawczych prowadzonych przez te placówki. Ten warunek jest spełniony w odniesieniu do tej części Placówek oświatowych, które prowadzą samodzielnie stołówki szkolne oraz w pierwszym modelu, gdzie Przedsiębiorstwo dostarcza do Placówek oświatowych posiłki w formie cateringu, natomiast wydaniem posiłków osobom korzystającym zajmują się pracownicy poszczególnych Placówek oświatowych. Zatem, usługa stołówkowa jest świadczona w Placówkach oświatowych, o których mowa w art. 43 ust. 9 ustawy i jest świadczona przez te Placówki – bez znaczenia w niniejszej sprawie jest fakt, że tylko część tych Placówek samodzielnie prowadzi te stołówki, a część z nich korzysta z cateringu (pierwszy model). Dalej wymieniony jest warunek ograniczający dostęp do tych stołówek tylko do uczniów, studentów i innych podopiecznych oraz nauczycieli i personelu. Tym samym, spełniony jest również warunek podmiotowy tego zwolnienia, bo przedmiotowa usługa stołówki świadczona jest na rzecz Korzystających Placówek oświatowych.

W świetle przedstawionych przepisów należy uznać, że sprzedaż części usług stołówkowych przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Placówek oświatowych na rzecz Korzystających z tych Placówek jest zwolniona z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 w zw. z poz. 46 załącznika do rozporządzenia. Powyższe zwolnienie dotyczy tylko sytuacji, w której Przedsiębiorstwo dostarcza do Placówek oświatowych posiłki w formie cateringu, natomiast wydaniem posiłków osobom korzystającym zajmują się pracownicy poszczególnych Placówek oświatowych oraz w odniesieniu do tych Placówek oświatowych, które samodzielnie prowadzą stołówki szkolne.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej w odniesieniu do tych Placówek oświatowych, które prowadzą samodzielnie stołówki szkolne oraz w zakresie obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej w sytuacji, w której Przedsiębiorstwo dostarcza do Placówek oświatowych posiłki w formie cateringu, natomiast wydaniem posiłków osobom korzystającym zajmują się pracownicy poszczególnych Placówek oświatowych należało uznać za prawidłowe.

Wskazać należy, że w pozostałych modelach przedstawionych w opisie sprawy przez Wnioskodawcę, tj. w sytuacji gdy Przedsiębiorstwo dostarcza posiłki w formie cateringu, wynajmując przy tym powierzchnię stołówki od danej Placówki oświatowej, a wydawaniem posiłków osobom korzystającym zajmują się pracownicy Przedsiębiorstwa oraz w sytuacji gdy Przedsiębiorstwo wynajmuje kuchnię i stołówkę od Miasta – Placówki oświatowej, posiłki przygotowywane są na miejscu, a wydawaniem posiłków osobom korzystającym zajmują się pracownicy Przedsiębiorstwa, nie znajdzie zastosowanie zwolnienie przewidziane w § 2 ust. 1 w zw. z poz. 46 załącznika do rozporządzenia.

Co prawda w powyższej sytuacji Korzystającymi z usług są uczniowie, nauczyciele oraz personel Placówek oświatowych (jest spełniony warunek podmiotowy zwolnienia), jednak stołówki nie są prowadzone przez te Placówki oświatowe. W jednym z modeli stołówka jest wynajmowana przez Przedsiębiorstwo, a w kolejnym modelu Przedsiębiorstwo wynajmuje kuchnię i stołówkę od Miasta. W obu przypadkach wydawaniem posiłków zajmują się pracownicy Przedsiębiorstw, a tym samym stołówka prowadzona jest przez podmiot, który dostarcza na rzecz miasta catering.

Uwzględniając powyższe należy zaznaczyć, że zwolnieniem z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej objęte są usługi stołówek w placówkach wymienionych w art. 43 ust. 9 ustawy, prowadzonych przez te placówki. Określenie, czy dane świadczenie mieści się w kategorii uprawniającej do korzystania z ww. zwolnienia powinno uwzględnić naturę tego świadczenia, w tym wszystkie okoliczności sprawy istniejące w danym stanie faktycznym.

W przedmiotowej sprawie – co wynika z przedstawionego stanu faktycznego – w dwóch modelach stołówki nie są prowadzone przez żadną Placówkę oświatową, tylko przez Przedsiębiorstwo.

W konsekwencji powyższego, w odniesieniu do modelu, w którym Przedsiębiorstwo dostarcza posiłki w formie cateringu na rzecz Miasta, wynajmując przy tym powierzchnię stołówki w danej Placówce oświatowej, a wydawaniem posiłków osobom korzystającym (uczniom, nauczycielom i personelowi niepedagogicznemu) zajmują się pracownicy Przedsiębiorstwa oraz do modelu w którym Przedsiębiorstwo wynajmuje kuchnię i stołówkę od Miasta – Placówki oświatowej, posiłki przygotowywane są na miejscu, a wydawaniem posiłków osobom korzystającym (uczniom, nauczycielom i personelowi niepedagogicznemu) zajmują się pracownicy Przedsiębiorstwa, Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia z ewidencjonowania na kasie usług stołówkowych i związanych z tym opłat za posiłki, o którym mowa w § 2 ust. 1 w zw. z poz. 46 załącznika do rozporządzenia, bowiem stołówka nie jest prowadzona w tym przypadku przez podmiot wymieniony w pozycji 46 załącznika do rozporządzenia.

W tym miejscu należy wskazać na powołaną wcześniej poz. 36 załącznika do rozporządzenia oraz na § 8 ust. 3 rozporządzenia, zgodnie z którymi zwalnia się od ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej świadczenie usług przez podatnika na rzecz jego pracowników w sytuacji, gdy przed dniem 1 stycznia 2017 r. podatnik nie rozpoczął ewidencjonowania tych usług na kasie rejestrującej.

W opisie sprawy wskazano, że Korzystającymi z usług stołówkowych świadczonych przez Wnioskodawcę są uczniowie, nauczyciele oraz personel niepedagogiczny. Z wniosku nie wynika również, aby Zainteresowany ewidencjonował za pomocą kasy rejestrującej świadczone na rzecz pracowników i personel niepedagogiczny usługi stołówkowe, bowiem do „centralizacji” doszło od 1 stycznia 2017 r.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w odniesieniu do posiłków dostarczanych nauczycielom i pracownikom niepedagogicznym Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia z ewidencjonowania przy pomocy kasy rejestrującej usług stołówkowych i związanych z tym opłat za posiłki, o którym mowa w § 2 ust. 1 w zw. z poz. 36 załącznika do rozporządzenia, w odniesieniu do modelu, w którym Przedsiębiorstwo dostarcza posiłki dla nauczycieli i pracowników niepedagogicznych w formie cateringu na rzecz Miasta, wynajmując przy tym powierzchnię stołówki w danej Placówce oświatowej, a wydawaniem posiłków osobom korzystającym zajmują się pracownicy Przedsiębiorstwa oraz do modelu w którym Przedsiębiorstwo wynajmuje kuchnię i stołówkę od Miasta – Placówki oświatowej, posiłki dla nauczycieli i pracowników niepedagogicznych przygotowywane są na miejscu, a wydawaniem posiłków osobom korzystającym zajmują się pracownicy Przedsiębiorstwa.

Zatem należało uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej w sytuacji, w której Przedsiębiorstwo dostarcza posiłki dla nauczycieli i personelu niepedagogicznego w formie cateringu na rzecz Miasta, wynajmując przy tym powierzchnię stołówki w danej Placówce oświatowej, a wydawaniem posiłków osobom korzystającym zajmują się pracownicy Przedsiębiorstwa oraz do modelu w którym Przedsiębiorstwo wynajmuje kuchnię i stołówkę od Miasta – Placówki oświatowej, posiłki dla nauczycieli i pracowników niepedagogicznych przygotowywane są na miejscu, a wydawaniem posiłków osobom korzystającym zajmują się pracownicy Przedsiębiorstwa za prawidłowe, jednakże ze względu na inną podstawę prawną.

Natomiast, w odniesieniu do obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej którym Przedsiębiorstwo dostarcza posiłki dla uczniów w formie cateringu na rzecz Miasta, wynajmując przy tym powierzchnię stołówki w danej Placówce oświatowej, a wydawaniem posiłków osobom korzystającym zajmują się pracownicy Przedsiębiorstwa oraz do modelu w którym Przedsiębiorstwo wynajmuje kuchnię i stołówkę od Miasta – Placówki oświatowej, posiłki dla uczniów przygotowywane są na miejscu, a wydawaniem posiłków osobom korzystającym zajmują się pracownicy Przedsiębiorstwa stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.