Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.486.2023.1.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-10
Teza: Rozpoznanie importu usług w związku z nabywaniem usług podwykonawczych oraz zastosowania zwolnienia od podatku do nabywanych usług podwykonawczych.
Słowa kluczowe: import-import usług; opieka; zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub w podeszłym wieku świadczone w miejscu ich zamieszkania   
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17-ust. 1-pkt 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 23

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe
====================================================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku do nabywanych usług podwykonawczych,
*   **prawidłowe** – w zakresie rozpoznania importu usług w związku z nabywaniem usług podwykonawczych.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

31 sierpnia 2023 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy rozpoznania importu usług w związku z nabywaniem usług podwykonawczych oraz zastosowania zwolnienia od podatku do nabywanych usług podwykonawczych. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Prowadzi Pani działalność gospodarczą pod firmą „(…)” posiada Pani siedzibę i miejsce efektywnego zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (…), w związku z czym podlega Pani w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jest Pani zarejestrowana jako podatnik VAT (jest podatnikiem biernym). Nie posiada Pani stałego miejsca prowadzenia działalności w Niemczech.

Prowadzi Pani między innymi działalność polegającą na świadczeniu usług opieki domowej (dalej „Usługi Opieki”) w zakresie opieki nad osobami w podeszłym wieku, osobami niepełnosprawnymi lub wymagającymi pomocy w codziennym funkcjonowaniu z innych powodów (dalej: „Podopieczni”) w państwach należących do Unii Europejskiej (przede wszystkim na terenie Republiki Federalnej Niemiec).

Świadczy Pani usługi opieki domowej jako samodzielny podmiot, który zawiera umowy o świadczenie usług z przedstawicielem rodziny Podopiecznego, pełnomocnikiem Podopiecznego lub jego opiekunem prawnym lub inną osobą działającą na rzecz Podopiecznego, lub też czasami z samym Podopiecznym. W celu wywiązania się ze zobowiązań wynikających z kontraktu zawartego z przedstawicielem rodziny Podopiecznego, pełnomocnikiem Podopiecznego lub jego opiekunem prawnym (lub z inną osobą działającą na rzecz Podopiecznego, albo z samym Podopiecznym) podejmuje Pani współpracę z osobami fizycznymi (dalej „opiekun”), które w jej imieniu wykonują usługi opieki domowej.

Usługi Opieki wymagają również podjęcia szeregu czynności wspierających, pomocniczych, które są niezbędne do prawidłowego wykonania usług opiekuńczych. Dla przykładu opiekunowie z przyczyn losowych nie zawsze są w stanie zapewnić opiekę nad Podopiecznymi. W tym celu nawiązała Pani współpracę z niezależnym podmiotem posiadającym siedzibę i zarząd na terytorium Niemiec – A. GmbH (…) (dalej „A”).

A. GmbH działa w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. A. GmbH jest podatnikiem podatku VAT na terytorium Niemiec.

Zgodnie z zawartą z Panią umową do zadań A. GmbH należy:

*   umożliwianie zawarcia umowy między Panią a klientem w obszarze niemieckojęzycznym,
*   zapewnienie możliwości wysłania personelu opiekuńczego do obszaru niemieckojęzycznego poprzez własne działania akwizycyjne.

A. GmbH wspiera relacje usługowe między Panią a klientem jako przedstawiciel w Niemczech dla klienta w języku niemieckim, za usługi umożliwiające zawarcie umowy między dostawcą a klientem oraz za świadczenie usług podwykonawczych wobec pozyskanych klientów, A. GmbH otrzymuje od Usługodawcy wynagrodzenie w formie bieżącej prowizji.

A. GmbH prowadzi innowacyjną platformę programową do optymalizacji i dokumentacji procesów i operacji w ramach udostępniania personelu opiekuńczego.

A. GmbH uczestniczy pośrednio w świadczeniu usług opiekuńczych oferowanych przez Panią klientom w Europie.

A. GmbH jest dostępne dla klientów pozyskanych przez siebie dla Pani jako osoba kontaktowa w języku niemieckim w sprawach dotyczących umowy opiekuńczej.

A. GmbH pełni rolę łącznika między klientem pozyskanym przez A. GmbH a usługodawcą i zapewnia dostępność telefoniczną i cyfrową (telefon, faks, e-mail) dla klientów pozyskanych przez siebie w celu zadawania pytań i zgłaszania spraw związanych z umową opiekuńczą w czasie normalnych godzin pracy. W ten sposób usługi te mają na celu przede wszystkim zmniejszenie barier związanych z zatrudnianiem personelu opiekuńczego z obszaru niemieckojęzycznego. A. GmbH przekazuje zgłoszone przez klienta problemy dostateczne udokumentowane usługodawcy w celu niezwłocznego udzielenia odpowiedzi. W ramach tych usług A. GmbH świadczy następujące usługi dodatkowe wobec klientów: niemieckojęzyczne źródło informacji dla klientów dotyczących umowy opiekuńczej, przejmowanie/koordynacja komunikacji między klientem a usługodawcą, wspomaganie organizacji przyjazdu i wyjazdu personelu opiekuńczego, udzielanie odpowiedzi na pytania klientów związane z realizacją umowy opiekuńczej po uzyskaniu odpowiedzi od usługodawcy, wspierane klientów w przypadku problemów związanych z realizacją umowy opiekuńczej poprzez zidentyfikowanie problemu i udokumentowane przekazanie go do usługodawcy.

W samej umowie istnieje zapis, iż „Za usługi umożliwiające zawarcie umowy między dostawcą a klientem oraz za świadczenie usług podwykonawczych wobec pozyskanych klientów A. GmbH otrzymuje od Usługodawcy wynagrodzenie w formie bieżącej prowizji. W ramach tej umowy, usług opiekuńcze obejmują usługi opieki domowej i podobne; nie obejmuje opieki nad osobami ubezwłasnowolnionymi zgodne z przepisami § 1896 ff BGB”.

W związku z powyższym do zadań A. GmbH będzie należało świadczenie usług podwykonawczych do Usług Opieki świadczonych przez Panią.

Do zadań A. GmbH należy: udzielane pomocy w sprawach organizacyjnych dotyczących Podopiecznego w jego miejscu zamieszkania, w szczególności w sytuacji konfliktów pomiędzy Podopiecznym a Pani personelem wykonującym Usługi Opieki, które mogą wiązać się z wypowiedzeniem umowy dotyczącej Usług Opieki przez Klienta, regularne monitorowanie stanu zdrowia Podopiecznego w zakresie przekazywanych przez Klienta informacji w celu prawidłowego ukształtowania usługi opieki domowej i pomocy w gospodarstwie domowym oraz jej zakresu czasowego przez Panią - pozostawanie w dyspozycji w sytuacjach nagłych, które wymagają natychmiastowej pomocy, ewentualnie wykonywanie innych usług, których celem jest wsparcie Usług Opieki przez Panią w takim zakresie, który pozwoli Podopiecznemu, na należyte codzienne funkcjonowanie w miejscu zamieszkania.

A. GmbH zapewnia usługi podwykonawcze do usługi głównej świadczonej przez Panią. Wynagrodzenie będzie należne od Podopiecznych na rzecz Pani. Warto podkreślić, że za usługi podwykonawcze wynagrodzenie będzie należne A. GmbH od Pani, a nie Podopiecznych, ponieważ ich realizacja leży w Pani interesie.

Reasumując, beneficjentem usług podwykonawczych będzie Podopieczny natomiast umowa i świadczenie z niej wynikające a dotyczące usług podwykonawczych zostanie zawarta pomiędzy A. GmbH a Panią. Brak świadczenia usług podwykonawczych uniemożliwi prawidłowe wykonywane Usług Opieki przez Panią. Świadczenie usług podwykonawczych przez A. GmbH jest konieczne, ponieważ opiekunki muszą otrzymać wsparcie na miejscu w sprawach organizacyjnych. W praktyce częste są przypadki, gdy opiekunki niewłaściwie wykonują swoje obowiązki lub dochodzi do nieporozumień pomiędzy Podopiecznymi a daną opiekunką, co oznacza konieczność podjęcia szybkich działań przez A. GmbH. Ponadto, w celu prawidłowego zapewnienia poziomu Usług Opieki przez Panią niezbędne jest uzyskane szeregu informacji o charakterze medycznym na temat stanu zdrowia danego Podopiecznego. Działania te podejmowane są przez A. GmbH i realizowane w Pani interesie, dzięki czemu można w sposób efektywniejszy realizować Usług Opieki. Zgodnie z umową zarówno Pani, jak i A. GmbH niezwłocznie informuje drugą stronę o reklamacjach klientów i będą dążyć do rozwiązania problemów wynikających z reklamacji w porozumieniu, jak najszybciej i w interesie klienta.

Mając na uwadze fakt, iż A. GmbH nie tylko pośredniczy w zawarciu umowy z klientem, ale również wykonuje szereg innych usług jest Pani zdania, iż nie można w przedmiotowej sprawie mówić jedynie o umowie pośrednictwa.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 1996 r. o sygn. akt SA/Sz 1885/95 „Umowa pośrednictwa nie została wyodrębniona w kodeksie cywilnym w formie odrębnej regulacji. Pośrednictwo jest dokonywaniem dla kogoś innego czynności faktycznych przygotowujących tylko do dokonania czynności prawnych i jest czynnym współdziałaniem przy zawieraniu umów. Pośrednictwo, jeżeli ma charakter stały, podlega przepisom art. 7 i nast. kc o umowie agencyjnej, zaś jednorazowe pośrednictwo podlega przepisom o zleceniu na podstawie art. 750 kc.”

Natomiast art. 758 § 1 k.c. stanowi, iż „Przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu”. Treścią zobowiązania agenta jest albo pośredniczenie przy zawieraniu umów (agent-pośrednik), albo ich zawieranie w imieniu dającego zlecenie (agent-pełnomocnik). W pierwszym przypadku obowiązki agenta-pośrednika będą miały charakter czynności faktycznych w drugim zaś co do zasady czynności prawnych. Nie budzi wątpliwości, że strony umowy mogą postanowić, że agent będzie działał w podwójnej roli jako pełnomocnik i jako pośrednik. Pośredniczenie agenta przy zawieraniu umów przez dającego zlecenie ma na celu ułatwienie dającemu zlecenie zawarcia określonej umowy z klientem i może polegać np. na składaniu i zbieraniu ofert, prezentowaniu usług jakie świadczy dający zlecenie, przygotowywana projektów umów, informowaniu o warunkach zawarcia określonych umów. Obowiązek agenta-pełnomocnika to w głównej mierze zawieranie określonych umów w imieniu dającego zlecenie, np. umów sprzedaży, dostawy, najmu, ubezpieczenia. Podstawowym obowiązkiem dającego zlecenie jest zapłata agentowi wynagrodzenia (L. Jankowski \[w) Kodeks cywilny Komentarz aktualizowany red M. Batwicka-Szczyrba A. Sylwestrzak. LEX/el 2023. art 758.)

Z powyższego wynika, iż firma A. GmbH wykonuje więcej usług niż wynikające z umowy agencyjnej. Umowa łącząca A. GmbH oraz Panią zawiera bowiem postanowienia łączące umowę agencyjną oraz z umową zlecenia.

Pani zdaniem, miejscem świadczenia usług na rzecz Pani będzie terytorium Polski. Nabywane przez Panią Usługi Pomocnicze będą stanowiły import usług. Usługi podwykonawcze będą podlegały zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 17a ustawy o VAT.

**Pytania**

1\. Czy wykonywane przez A. GmbH usługi Wnioskodawczyni opodatkować ma według stawki zw. czy stawką 23% jako pośrednictwo w świadczeniu usług?

2\. Czy występuje opodatkowanie (zgodnie z art. 28b ustawy o VAT) po stronie nabywcy usługi (firma w Polsce zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.)

**Pani stanowisko w sprawie**

Pani zdaniem:

*   A. GmbH wykonuje więcej usług niż wynikające z umowy agencyjnej. Umowa łącząca A. GmbH oraz Panią zawiera bowiem postanowienia łączące umowę agencyjną oraz z umową zlecenia,
*   miejscem świadczenia usług na Pani rzecz będzie terytorium Polski,
*   nabywane przez Panią usługi podwykonawcze będą stanowić import usług,
*   usługi podwykonawcze podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 17a ustawy o VAT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku do nabywanych usług podwykonawczych,
*   **prawidłowe** – w zakresie rozpoznania importu usług w związku z nabywaniem usług podwykonawczych.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przy czym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

*   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
*   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
*   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy:

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy:

Przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Regulacje prawne w zakresie określania miejsca świadczenia usług, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

W myśl art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania rozdziału dotyczącego określania miejsca świadczenia usług:

1) Ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powołany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Użyta w przedmiotowym przepisie nazwa „podatnik” odnosi się w zasadzie do „przedsiębiorcy” prowadzącego działalność gospodarczą.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Przy czym, jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy,

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Wskazać należy, że w analizowanej sprawie w pierwszej kolejności należy udzielić odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 2, tj. ustalić miejsce świadczenia nabywanych przez Panią od A. GmbH usług podwykonawczych.

Odnosząc się do powyższego w analizowanej sprawie, miejscem świadczenia usług podwykonawczych wykonywanych przez A. GmbH na Pani rzecz – stosownie do treści art. 28b ust. 1 ustawy – jest miejsce w którym ich usługobiorca, czyli Pani posiada siedzibę, a mianowicie terytorium Polski.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku występuje Pani jako usługobiorca usług podwykonawczych świadczonych na Pani rzecz przez niemiecki podmiot, tj. A. GmbH podatnika podatku VAT na terytorium Niemiec, posiadającego siedzibę i zarząd na terytorium Niemiec. Z okoliczności sprawy nie wynika również, aby A. GmbH posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski.

W konsekwencji powinna Pani rozpoznać w Polsce import usług i jako podatnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zobowiązana jest Pani do opodatkowania nabywanych usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

Podsumowując nabywane przez Panią usługi podwykonawcze od A. GmbH stanowią dla Pani import usług i dla celów polskiego podatku od towarów i usług, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Tym samym Pani stanowisko w zakresie rozpoznania importu usług w związku z nabywaniem przez Panią usług podwykonawczych (pytanie nr 2) należy uznać za prawidłowe.

Ponadto Pani wątpliwości sformułowane w pytaniu nr 1 dotyczą tego czy nabyte przez Panią usługi podwykonawcze korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

a) regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, centra usług społecznych, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,

b) wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:

*   domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,
*   placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,

c) placówki specjalistycznego poradnictwa,

d) inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,

e) specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Wskazać należy, że na podstawie art. 132 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.)

państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie.

Ponadto, należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „opieka”. Zatem przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, należy posłużyć się wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z definicją zawartą we „Współczesnym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r. tom II str. 1119), „opieka” oznacza „troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś, zaspokajanie czyichś potrzeb; strzeżenie, pilnowanie kogoś lub czegoś; dozór, piecza, kuratela (…)”.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pani między innymi działalność polegającą na świadczeniu usług opieki domowej w zakresie opieki nad osobami w podeszłym wieku, osobami niepełnosprawnymi lub wymagającymi pomocy w codziennym funkcjonowaniu z innych powodów w państwach należących do Unii Europejskiej (przede wszystkim na terenie Republiki Federalnej Niemiec). Świadczy Pani usługi opieki domowej jako samodzielny podmiot, który zawiera umowy o świadczenie usług z przedstawicielem rodziny Podopiecznego, pełnomocnikiem Podopiecznego lub jego opiekunem prawnym lub inną osobą działającą na rzecz Podopiecznego, lub też czasami z samym Podopiecznym. W celu wywiązania się ze zobowiązań wynikających z kontraktu zawartego z przedstawicielem rodziny Podopiecznego, pełnomocnikiem Podopiecznego lub jego opiekunem prawnym (lub z inną osobą działającą na rzecz Podopiecznego, albo z samym Podopiecznym) podejmuje Pani współpracę z osobami fizycznymi, które w jej imieniu wykonują usługi opieki domowej. Wskazała Pani, że usługi opieki wymagają również podjęcia szeregu czynności wspierających, pomocniczych, które są niezbędne do prawidłowego wykonania usług opiekuńczych. Dla przykładu opiekunowie z przyczyn losowych nie zawsze są w stanie zapewnić opiekę nad Podopiecznymi. W tym celu nawiązała Pani współpracę z niezależnym podmiotem posiadającym siedzibę i zarząd na terytorium Niemiec. Zgodnie z zawartą umową do zadań A. GmbH należy: umożliwianie zawarcia umowy między Panią a klientem w obszarze niemieckojęzycznym, zapewnienie możliwości wysłania personelu opiekuńczego do obszaru niemieckojęzycznego poprzez własne działania akwizycyjne. A. GmbH wspiera relacje usługowe między Panią a klientem jako przedstawiciel w Niemczech dla klienta w języku niemieckim. A. GmbH jest dostępne dla klientów pozyskanych przez siebie dla Pani jako osoba kontaktowa w języku niemieckim w sprawach dotyczących umowy opiekuńczej. A. GmbH pełni rolę łącznika między klientem pozyskanym przez A. GmbH a usługodawcą i zapewnia dostępność telefoniczną i cyfrową (telefon, faks, e-mail) dla klientów pozyskanych przez siebie w celu zadawania pytań i zgłaszania spraw związanych z umową opiekuńczą w czasie normalnych godzin pracy. W ten sposób usługi te mają na celu przede wszystkim zmniejszenie barier związanych z zatrudnianiem personelu opiekuńczego z obszaru niemieckojęzycznego. A. GmbH przekazuje zgłoszone przez klienta problemy dostateczne udokumentowane usługodawcy w celu niezwłocznego udzielenia odpowiedzi. W ramach tych usług A. GmbH świadczy następujące usługi dodatkowe wobec klientów: niemieckojęzyczne źródło informacji dla klientów dotyczących umowy opiekuńczej, przejmowanie/koordynacja komunikacji między klientem a usługodawcą, wspomaganie organizacji przyjazdu i wyjazdu personelu opiekuńczego, udzielanie odpowiedzi na pytania klientów związane z realizacją umowy opiekuńczej po uzyskaniu odpowiedzi od usługodawcy, wspieranie klientów w przypadku problemów związanych z realizacją umowy opiekuńczej poprzez zidentyfikowanie problemu i udokumentowane przekazanie go do usługodawcy.

W tym miejscu warto odnieść się do świadczeń złożonych. Świadczeniami złożonymi zajmował się wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE wypowiedział się w tym zakresie m.in. w sprawach C-349/96 CPP, C-1/04 Levob, C–111/05 Aktiebolaget NN. Na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE sformułowane zostały kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono miejsce w sytuacji, gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (wyrok z 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C–308/96 i C–94/97 Madgett i Baldwin).

W związku z powyższym świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – tylko wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Mając na uwadze przytoczone przepisy, orzecznictwo TSUE oraz okoliczności sprawy należy wskazać, że w analizowanej sprawie nabywa Pani od niemieckiego podmiotu, tj. A. GmbH usługi, które stanowią dla niego cel same w sobie. Jak stanowi opis wykonywanych przez A. GmbH i Panią czynności, są one odrębne i niezależne. Usługi podwykonawcze są wykonywane przez podmiot inny, niż świadczący Usługi Opieki, co potwierdza, że wykonywane przez A. GmbH usługi można rozdzielić z usługami wykonywanymi przez Panią na rzecz niemieckich Podopiecznych. Zawiera Pani umowy o świadczenie usług z przedstawicielem rodziny Podopiecznego, pełnomocnikiem Podopiecznego lub jego opiekunem prawnym lub inną osobą działającą na rzecz Podopiecznego, lub też czasami z samym Podopiecznym i w zamian za to otrzymuje Pani od Podopiecznych wynagrodzenie. Natomiast za usługi podwykonawcze wynagrodzenie będzie należne A. GmbH od Pani, a nie Podopiecznych, ponieważ ich realizacja leży w Pani interesie.

Uwzględniając powyższe rozważania w kontekście przedstawionego opisu sprawy zauważyć należy, że mamy tu do czynienia z dwoma rodzajami świadczeń realizowanymi przez dwa podmioty i na rzecz innych odbiorców, tj. usługami podwykonawczymi świadczonymi przez A. GmbH na Pani rzecz oraz usługą samej opieki (Usługi Opieki) świadczoną przez Panią na rzecz Podopiecznego.

Zatem jakkolwiek wykonywane czynności przez A. GmbH służą świadczonym przez Panią Usługom Opieki nad niemieckimi Podopiecznymi, to jednak usługi wykonywane przez A. GmbH nie są usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy.

W analizowanej sprawie także art. 43 ust. 17a ustawy nie znajdzie zastosowania, ponieważ odnosi się on do świadczonych usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (Usługi Opieki) przez podmiot świadczący te usługi podstawowe (Usługi Opieki). W analizowanej sprawie A. GmbH nie świadczy usług podstawowych (Usług Opieki), a zatem nie zostanie spełniony warunek do zastosowania zwolnienia od podatku.

Podsumowując, Usługi Podwykonawcze świadczone przez A. GmbH na Pani rzecz – stanowiące dla Pani import usług – nie są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy.

Tym samym Pani stanowisko w zakresie pytanie nr 1 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie Organ wskazuje, że w zakresie części pytania nr 1 dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT nabywanych usług podwykonawczych stawką podatku VAT w wysokości 23% zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).