Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.26.2019.1.ENB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-23
Teza: Obowiązki płatnika związane z wypłatą wynagrodzenia na rzecz menadżera wykonującego obowiązki na terytorium USA.
Słowa kluczowe: kontrakt-kontrakt menedżerski; manager; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2019 r. (data wpływu 5 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca świadczy między innymi usługi w zakresie wdrażania i monitorowania realizacji procedur podczas projektów polegających na montażu instalacji przemysłowych. Usługi te polegają w szczególności na monitorowaniu i nadzorze nad procesem montażu pod kątem realizacji założeń finansowych projektu czyli stopnia realizacji harmonogramu prac montażowych w odniesieniu do wartości założonych w kosztorysie oraz wykorzystania środków pomocniczych dla poszczególnych jednostek pracy.

W imieniu Spółki zadania te realizują zaangażowani przez Spółkę specjaliści. Niniejszy wniosek o interpretację dotyczy takiego specjalisty (dalej: „Menadżer”) zatrudnianego przez Spółkę na podstawie umowy cywilnoprawnej, tzw. „kontraktu menadżerskiego”, o którym mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który nie jest zawarty w ramach jakiejkolwiek działalności gospodarczej (dalej: „Kontrakt”).

W przypadku, gdy zleceniodawcami Spółki są podmioty zagraniczne, realizacja opisanych zadań Spółki wiąże się z wyjazdami Menadżera poza granice Polski, w szczególności do miejsc realizacji projektów czy też do miejsc siedziby podmiotów będących zleceniodawcami Spółki.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest zdarzenie przyszłe, w ramach którego:

*   Menadżer będzie oddelegowany przez Spółkę do wykonywania swoich obowiązków na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej (dalej: „USA”) i będzie tam czasowo przebywał,
*   całość wynagrodzenia Menadżera uzyskiwana od Spółki na podstawie Kontraktu będzie dotyczyła obowiązków wykonywanych w USA,
*   zgodnie z postanowieniami umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 8 października 1974 r. (dalej: „UPO”) oraz wewnętrznym ustawodawstwem USA całość wynagrodzenia z tytułu Kontraktu będzie podlegała opodatkowaniu w USA z uwagi na długość pobytu Menadżera za granicą przekraczającą 183 dni w roku podatkowym, a jednocześnie
*   zgodnie z postanowieniami UPO Menadżer będzie pozostawał polskim rezydentem podatkowym z uwagi na pozostający w Polsce ośrodek powiązań osobistych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji, w której Menadżer będzie czasowo przebywał w USA i będzie uzyskiwał od Spółki z tytułu Kontraktu dochód podlegający w całości opodatkowaniu w USA zastosowanie znajdzie przepis art. 44 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie którego Menadżer będzie zobowiązany samodzielnie uregulować zaliczki na podatek po powrocie do kraju, natomiast nie będzie miał zastosowania przepis art. 41 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji Spółka nie będzie miała obowiązku pobierania od tego dochodu zaliczek na podatek dochodowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, w której Menadżer będzie czasowo przebywał w USA i będzie uzyskiwał od Spółki z tytułu Kontraktu dochód podlegający w całości opodatkowaniu w USA zastosowanie znajdzie przepis art. 44 ust. 7 ustawy na podstawie którego Menadżer będzie zobowiązany samodzielnie uregulować zaliczki na podatek po powrocie do kraju, natomiast nie będzie miał zastosowania przepis art. 41 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji Spółka nie będzie miała obowiązku pobierania od tego dochodu zaliczek na podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 4a ustawy, przepis art. 3 ust. 1 ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ponieważ Menadżer będzie wykonywał swoje obowiązki wobec Spółki nie w ramach działalności gospodarczej, uzyskiwany przez niego przychód stanowić będzie wynagrodzenie z pracy najemnej podlegające uregulowaniom art. 16 UPO.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 UPO płace, wynagrodzenia i inne świadczenia o podobnym charakterze, otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa z tytułu zatrudnienia, będą opodatkowane tylko przez to Umawiające się Państwo, chyba że osoba ta wykonuje pracę w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca ta jest tam wykonywana, to takie wynagrodzenia świadczone za tę pracę mogą być opodatkowane przez to drugie Umawiające się Państwo.

Jak stanowi art. 16 ust. 2 UPO, niezależnie od postanowień ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium jednego z Umawiających się Państw osiąga z pracy najemnej podejmowanej na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa, mogą być opodatkowane tylko w pierwszym Umawiającym się Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa łącznie nie dłużej niż 183 dni podczas danego roku podatkowego,
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez osobę lub w imieniu osoby, która nie ma na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa miejsca zamieszkania lub siedziby, oraz
3.  wynagrodzenia nie są wypłacane przez zakład, który posiada osoba płacąca wynagrodzenie na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa.

Jak wynika z powyższego, wynagrodzenia uzyskiwane przez polskiego rezydenta podatkowego z tytułu zatrudnienia mogą podlegać opodatkowaniu w USA. Będzie tak między innymi w przypadku, gdy praca będzie wykonywana w USA i odbiorca wynagrodzenia będzie przebywał na terytorium USA łącznie dłużej niż 183 dni podczas roku podatkowego.

Na marginesie należy odnotować, że UPO zawiera odrębne uregulowania dotyczące przychodów z wykonywania wolnego zawodu. Jak stanowi art. 15 ust. 3 UPO, określenie „wolny zawód” obejmuje między innymi samodzielne wykonywanie działalności naukowej, literackiej, artystycznej, jak również samodzielną działalność lekarzy, adwokatów, inżynierów, architektów, lekarzy dentystów, dziennikarzy i innych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPO, dochód osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z wykonywania wolnego zawodu lub innej samodzielnej działalności może być opodatkowany przez to Umawiające się Państwo. Poza wyjątkami przewidzianymi w ustępie 2 taki dochód będzie zwolniony od opodatkowania przez drugie Umawiające się Państwo. Jednocześnie przepis art. 15 ust. 2 UPO stanowi, że dochód wymieniony w punkcie 1, uzyskany przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w jednym z Umawiających się Państw z wykonywania wolnego zawodu o samodzielnym charakterze w drugim Umawiającym się Państwie może być opodatkowany przez drugie Umawiające się Państwo, jeżeli osoba fizyczna przebywa w tym drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego. Zatem nawet gdyby przychód Menadżera zakwalifikowany został na gruncie UPO jako przychód z wykonywania wolnego zawodu, również podlegałby opodatkowaniu w USA w przypadku, gdyby pobyt Menadżera w USA przekroczył 183 dni w ciągu roku podatkowego.

Podsumowując, w przypadku w którym długość pobytu Menadżera w USA przekroczy 183 dni w roku podatkowym, wynagrodzenie Menadżera za prace wykonywane dla Spółki w USA na gruncie UPO będzie mogło podlegać opodatkowaniu w USA i - jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego - zgodnie z ustawodawstwem amerykańskim, rzeczywiście będzie podlegało opodatkowaniu w USA.

Jednocześnie ponieważ Menadżer będzie pozostawał polskim rezydentem podatkowym, będzie nadal podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Dla uniknięcia podwójnego opodatkowania konieczne będzie zastosowanie odpowiedniej umowy przewidzianej w UPO.

Jak stanowi art. 20 ust. 1 UPO, zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń (z uwzględnieniem dokonywanych zmian bez naruszenia podstawowych zasad) Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych. Jak wynika z powyższego, metodą unikania podwójnego opodatkowania mającą zastosowanie zgodnie z UPO jest metoda tzw. „zaliczenia proporcjonalnego”.

Realizacji metody zaliczenia proporcjonalnego służą na gruncie ustawodawstwa krajowego przepisy art. 27 ust. 9 i 9a ustawy.

Jak stanowi art. 27 ust. 9 ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Na podstawie art. 27 ust. 9a ustawy, w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

W świetle powyższego, dochód uzyskany przez Menadżera pozostającego polskim rezydentem podatkowym ze źródła położonego w USA podlegający opodatkowaniu w USA będzie podlegał również opodatkowaniu w Polsce, przy czym od podatku należnego w Polsce będzie można odliczyć (w granicach ustawowego limitu) podatek zapłacony za granicą.

Pojęcie „dochodów ze źródeł przychodów położonych za granicą” nie zostało ustawowo zdefiniowane. Jak wskazuje się w doktrynie prawa podatkowego, „w celu rozstrzygnięcia, czy dany przychód został osiągnięty w Polsce, czy za granicą, należy posiłkować się przepisami umów międzynarodowych. Można sformułować ogólną zasadę, że źródło przychodów jest położone za granicą wtedy, gdy państwo - strona umowy międzynarodowej (np. Niemcy) na mocy umów międzynarodowych ma prawo opodatkować (w całości lub w części) dochody osoby niemającej w tym państwie miejsca zamieszkania (np. polskiego rezydenta podatkowego) osiągnięte z tego źródła. Przykładowo, jeżeli dochody polskiego rezydenta podatkowego osiągane z wynajmowania nieruchomości na terenie Niemiec mogą być opodatkowane w Niemczech na podstawie obowiązującej umowy międzynarodowej, to uznać należy, że dochody te stanowią "dochody ze źródeł przychodów położonych za granicą" w rozumieniu komentowanej ustawy” (J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz. Wyd. 18, Warszawa 2017).

Jak stanowi art. 44 ust. 7 ustawy, podatnicy będący polskimi rezydentami podatkowymi czasowo przebywający za granicą, którzy osiągają dochody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Polski, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wrócili do kraju, wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy. Jeżeli termin płatności przypada po zakończeniu roku podatkowego, należny podatek jest płatny przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania. Do obliczenia należnej zaliczki stosuje się odpowiednio ust. 3a oraz 3c. Przy tym na podstawie art. 44 ust. 3e ustawy, przytoczony przepis art. 44 ust. 7 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy art. 27 ust. 9 i 9a stosuje się odpowiednio.

Przepis ten nakłada na podatnika będącego polskim rezydentem podatkowym, który przebywa czasowo za granicą i uzyskuje przychody opodatkowane za granicą obowiązek samodzielnego rozliczenia podatku, z uwzględnieniem metody zaliczenia proporcjonalnego. Przepis ten jest zatem wyrazem dążenia ustawodawcy do minimalizacji obciążeń podatkowych i uniknięcia powstania nadpłaty poprzez umożliwienie natychmiastowej realizacji metody zaliczenia proporcjonalnego.

Wyrazem tej samej systemowej intencji prawodawcy jest w odniesieniu do przychodów ze stosunku pracy przepis art. 32 ust. 6 ustawy. Jak stanowi ten przepis, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1 -5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy nowelizującej, którą wprowadzono przepis art. 32 ust. 6 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, „ art. 1 pkt 44 lit. c projektu dodaje nowy ust. 6 w art. 32 ustawy. Celem zmiany jest wprowadzenie przepisów umożliwiających zaprzestanie poboru przez płatnika zaliczek na podatek od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom oddelegowanym do pracy za granicą, o ile dochody te zgodnie z zawartą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania podlegają w drugim państwie opodatkowaniu i są w tym państwie pobierane zaliczki na podatek dochodowy. Jednocześnie na wniosek podatnika, płatnik może wciąż pobierać zaliczki na podatek dochodowy w Polsce. W chwili obecnej brak jest w ustawie przepisów umożliwiających zaprzestanie poboru przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników, które podlegają opodatkowaniu w drugim państwie. W tej sytuacji, w związku z jednoczesnym brakiem przepisów zezwalających w sposób wyraźny na stosowanie metod unikania podwójnego opodatkowania przy obliczaniu zaliczek na podatek nastąpić może podwójne opodatkowanie tego dochodu zarówno w państwie wykonywania pracy jak i w państwie rezydencji. Dzięki proponowanej zmianie w art. 32 ust. 6, wynagrodzenia podatników, podlegające opodatkowaniu za granicą, nie będą jednocześnie obciążane zaliczkami na podatek dochodowy w Polsce, chyba że podatnik zwróci się z wnioskiem do płatnika o kontynuowanie pobierania zaliczek na podatek dochodowy w Polsce”.

Należy przy tym wskazać, że zgodnie z utrwaloną interpretacją przepisu art. 32 ust. 6 ustawy, „okolicznością o której mowa w tym przepisie nie jest fakt, że pracownik opodatkowuje bądź będzie opodatkowywał swoje dochody poza Polską, lecz to, że jego dochody podlegają (lub będą podlegać) opodatkowaniu poza Polską. W związku z tym nie jest istotne czy i jak pracownik albo pracodawca wywiązują się z obowiązków nałożonych przepisami podatkowymi kraju oddelegowania, lecz istotne jest czy zgodnie z odpowiednią umową o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza Polską” (tak m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 września 2019 r. nr 0115-KDIT2-2.4011.287.2019.2.MM).

Systemowe dążenie ustawodawcy do zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu dochodów przy obliczaniu zaliczek na podatek i związanemu z tym powstaniu nadpłaty znajduje wyraz również w uregulowaniach dotyczących podatników uzyskujących przychody z działalności gospodarczej. W tym zakresie wskazać można:

1.  postanowienia art. 44 ust. 1 w zw. z ust. 3 pkt 2 ustawy, zgodnie z którymi miesięczną zaliczkę na podatek dochodowy stanowi podatek obliczony z uwzględnieniem zasad określonych m.in. w art. 27 ustawy, a więc między innymi z uwzględnieniem zastosowania metody zaliczenia proporcjonalnego uregulowanej w art. 27 ust. 9 i ust. 9a ustawy, a także
2.  postanowienia art. 44 ust. 3f ustawy, zgodnie z którymi miesięczną zaliczkę na podatek tzw. „liniowy” określa się w oparciu o przepis art. 30c, a więc również z uwzględnieniem zastosowania metody zaliczenia proporcjonalnego uregulowanej w art. 30c ust. 4 Ustawy PIT.

Opisane powyżej uregulowania zmierzające do uniknięcia podwójnego opodatkowania przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy stanowią realizację ogólnej zasady respektowania postanowień zawartych przez Polskę umów międzynarodowych. Jej wyrazem jest między innymi przywołany już przepis art. 4a Ustawy PIT, zgodnie z którym przepisy regulujące m.in. nieograniczony obowiązek podatkowy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jak wskazuje się w doktrynie prawa podatkowego, „umowy międzynarodowe, w tym umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, są aktami prawnymi wyższej rangi niż ustawy podatkowe. Dał temu wyraz ustawodawca, zapisując w art. 4a normę, zgodnie z którą przepisy dotyczące obowiązku podatkowego w Polsce ograniczonego i nieograniczonego należy stosować z uwzględnieniem umów, których Polska jest stroną. Nie jest to nowość dla polskich podatników, a jedynie podkreślenie znaczenia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w treści samej PDOFizU” (J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz. Wyd. 17, Warszawa 2016).

Istotnie, zarówno w doktrynie prawa podatkowego, jak i w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że zgodnie z treścią art. 87 i 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ratyfikowane umowy międzynarodowe (w tym umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) są po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej częścią krajowego porządku prawnego i stosuje się je co do zasady bezpośrednio. Co więcej, jako umowy ratyfikowane za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mają na mocy Konstytucji pierwszeństwo przed ustawami, w tym ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istotę znaczenia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania trafnie oddaje m.in. fragment uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2018 r. (sygn. akt II FSK 84/16), gdzie wskazano, że „przepisy umów stanowią uzupełnienie wewnętrznego prawa podatkowego, wyłączając stosowanie prawa jednego z państw stron umowy albo nakładając na nie obowiązek zaliczenia uiszczonego w drugim państwie podatku na poczet własnego podatku (oraz R. Mastalski w B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Unimex 2016, str. 40). Głównym celem norm zawartych w tych umowach, z istoty pojęcia prawnego jak i z prawodawczego przeznaczenia, jest usuwanie problemów występujących w zakresie podwójnego opodatkowania i w efekcie zapobieżeniu podwójnemu podatkowaniu. Zatem przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania znajdą zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy uzyskany przez podatnika dochód z danego rodzaju działalności mógłby podlegać opodatkowaniu zarówno w państwie rezydencji podatnika, jak i w drugim umawiającym się państwie, w którym podatnik uzyskał przychód podatkowy.

Podsumowując tę część rozważań należy zatem stwierdzić, że w przypadku, w którym zarówno Polska jako państwo rezydencji, jak i inny kraj jako państwo źródła roszczą sobie prawa do opodatkowania określonego dochodu i istnieje umowa międzynarodowa, która reguluje metodę zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu, na mocy reguł konstytucyjnych umowa ta powinna znaleźć bezpośrednie zastosowanie tak, aby zgodnie z przewidzianą w niej metodą dochód nie został opodatkowany podwójnie.

Zasada ta została w sposób wyraźny powtórzona w treści samej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do przychodów pracowniczych oraz przychodów z działalności gospodarczej. Jak zostało wskazane, ustawa zawiera w art. 32 ust. 6 oraz art. 44 ust. 3 i ust. 4f mechanizmy pozwalające na uniknięcie podwójnego opodatkowania już na etapie regulowania zaliczek na podatek dochodowy w Polsce.

W ocenie Wnioskodawcy realizacją tej samej zasady jest przepis art. 44 ust. 7 w zw. z ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który nakłada na polskich rezydentów podatkowych przebywających czasowo za granicą uzyskujących przychody opodatkowane za granicą obowiązek samodzielnego rozliczenia zaliczek na podatek dochodowy, z uwzględnieniem metody zaliczenia proporcjonalnego. Przy tym Spółka jest zdania, że w przypadku podatników przebywających czasowo za granicą i uzyskujących podlegające opodatkowaniu za granicą przychody ze źródła, o którym mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych omówione powyżej zasady wynikające z umów międzynarodowych wymagają, aby przepis art. 44 ust. 7 ustawy był stosowany z pierwszeństwem przed przepisami art. 41 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Przytoczony przepis szczegółowo reguluje sposób kalkulacji miesięcznej zaliczki nie przewidując miejsca na uwzględnienie w tej kalkulacji przewidzianej w UPO metody zaliczenia proporcjonalnego. W konsekwencji, zastosowanie tego przepisu w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego podatnikowi zatrudnionemu na podstawie kontraktu menadżerskiego, który czasowo przebywa za granicą, gdy wynagrodzenie to podlega zgodnie z UPO opodatkowaniu za granicą prowadziłoby do podwójnego opodatkowania dochodu.

Zatem stosowanie w tym przypadku art. 41 ust. 1 prowadziłoby do niezgodności z postanowieniami umowy międzynarodowej i naruszałoby też wiążący płatników obowiązek respektowania umów międzynarodowych wynikający z przepisów ustawowych, w tym przepisu art. 4a ustawy. Ponadto, prowadziłoby to do powstania niepożądanej z perspektywy ustawodawcy nadpłaty w rocznym rozliczeniu podatku.

Prawidłowa interpretacja przepisów ustawowych powinna zatem prowadzić do wniosku, że w tego rodzaju stanie faktycznym przepis art. 44 ust. 7 ustawy wyłącza zastosowanie art. 41 ustawy. Odmienna interpretacja prowadziłaby do nałożenia tego samego obowiązku rozliczenia zaliczki na podatek dochodowy na dwa różne podmioty, co z kolei podważałoby zasadę racjonalności prawodawcy.

Należy wskazać, że przepis art. 44 ust. 7 ustawy stanowi samodzielną podstawę regulowania zaliczek na podatek, której zastosowanie nie jest ograniczone do konkretnej kategorii przychodów. Jedyne przesłanki jego stosowania to:

*   polska rezydencja podatkowa podatnika,
*   czasowy pobyt podatnika za granicą,
*   uzyskiwanie przez podatnika dochodów ze źródeł położonych za granicą, tj. uzyskiwanie przychodów, które zgodnie z umową międzynarodową podlegają opodatkowaniu za granicą.

Wymaga podkreślenia, że zastosowanie przepisu art. 44 ust. 7 ustawy nie jest uzależnione od tego, czy podatnik w opisanej sytuacji uzyskuje przychody z pośrednictwem czy bez pośrednictwa płatnika. Sytuację podatnika, który uzyskuje przychody bez pośrednictwa płatnika regulują osobne przepisy art. 44 ust. la w zw. z ust. 3a i ust. 3e ustawy. Są to przepisy całkowicie odrębne od uregulowania art. 44 ust. 7 ustawy, co potwierdza w szczególności zawarty w art. 44 ust. 7 ustawy nakaz „odpowiedniego” stosowania przepisów ust. 3a dotyczącego zaliczek podatników uzyskujących dochody bez pośrednictwa płatników, a także treść art. 44 ust. 3e ustawy, który wyraźnie wyodrębnia mechanizmy uregulowane w ust. 1a i ust. 7 nakazując w obu przypadkach uwzględniać umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska.

Podsumowując, niezależnie od tego, czy dochód podlegający opodatkowaniu za granicą jest uzyskiwany za pośrednictwem podmiotu polskiego, na podstawie art. 44 ust. 7 ustawy polski rezydent podatkowy uzyskujący ten przychód i przebywający czasowo za granicą jest obowiązany do uregulowania zaliczki na podatek po powrocie do kraju. W rozliczeniu tym podatnik ma prawo uwzględnić przewidzianą w umowie międzynarodowej metodę zaliczenia proporcjonalnego. Przepis art. 44 ust. 7 ustawy wyłącza zatem stosowanie przepisu art. 41 ust. 1 ustawy, w świetle którego polski podmiot jako płatnik byłby zmuszony pobierać zaliczki bez możliwości uniknięcia podwójnego opodatkowania.

Spółka podkreśla, że przeciwna wykładnia analizowanych przepisów ustawy prowadziłaby do naruszenia zarówno konstytucyjnej, jak i ustawowej zasady pierwszeństwa umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Co więcej, taka przeciwna wykładnia prowadziłaby do podważenia systemowej spójności przepisów ustawowych, które w odniesieniu do innych kategorii podatników (pracownicy, przedsiębiorcy) zapobiegają podwójnemu opodatkowaniu już w trakcie roku podatkowego, w ramach rozliczania miesięcznych zaliczek na podatek. Oznacza to również, że przeciwna wykładnia naruszałaby konstytucyjną zasadę równości podatkowej, która nakazuje traktować wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną - w tym wypadku uzyskiwaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu w dwóch państwach - równo, tzn. według jednej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących (por. wyroki Trybunału Konstytucyjnego w sprawach K 17/95 czy K 7/98).

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że w sytuacji, w której Menadżer będzie czasowo przebywał w USA i będzie uzyskiwał od Spółki z tytułu Kontraktu dochód podlegający w całości opodatkowaniu w USA zastosowanie znajdzie przepis art. 44 ust. 7 ustawy na podstawie którego Menadżer będzie zobowiązany samodzielnie uregulować zaliczki na podatek po powrocie do kraju, natomiast nie będzie miał zastosowania przepis art. 41 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji Spółka nie będzie miała obowiązku pobierania od tego dochodu zaliczek na podatek dochodowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 tej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania (art. 9 ust. 1). Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

Źródła przychodów zostały określone przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak, źródłami przychodów są m.in.:

*   stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1);
*   działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2).

Przychody z poszczególnych źródeł przychodów i zasady ich ustalania zostały uregulowane w art. 12-20 omawianej ustawy.

Zasadą jest, że obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży na podatnikach. Niemniej jednak, w odniesieniu do licznych sytuacji zasada ta została wyłączona przez ustawodawcę, poprzez nałożenie obowiązków płatnika na podmioty wypłacające podatnikowi (stawiające do dyspozycji podatnika) należności stanowiące jego dochody (przychody).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza system poboru podatku przez płatnika w przypadkach wskazanych w art. 31, 33, 34, 35, 41 i 42e. Jak wynika z tych przepisów, ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez:

*   określenie rodzaju podmiotu dokonującego wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników, przy czym rodzaj podmiotu jest określany poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz
*   określenie kategorii przychodów (dochodów) w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.

W sytuacji przedstawionej we wniosku Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca świadczy między innymi usługi w zakresie wdrażania i monitorowania realizacji procedur podczas projektów polegających na montażu instalacji przemysłowych. Usługi te polegają w szczególności na monitorowaniu i nadzorze nad procesem montażu pod kątem realizacji założeń finansowych projektu czyli stopnia realizacji harmonogramu prac montażowych w odniesieniu do wartości założonych w kosztorysie oraz wykorzystania środków pomocniczych dla poszczególnych jednostek pracy.

W imieniu Spółki zadania te realizują zaangażowani przez Spółkę specjaliści. Niniejszy wniosek o interpretację dotyczy takiego specjalisty (dalej: „Menadżer”) zatrudnianego przez Spółkę na podstawie umowy cywilnoprawnej, tzw. „kontraktu menadżerskiego”, o którym mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który nie jest zawarty w ramach jakiejkolwiek działalności gospodarczej (dalej: „Kontrakt”).

W przypadku, gdy zleceniodawcami Spółki są podmioty zagraniczne, realizacja opisanych zadań Spółki wiąże się z wyjazdami Menadżera poza granice Polski, w szczególności do miejsc realizacji projektów czy też do miejsc siedziby podmiotów będących zleceniodawcami Spółki.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest zdarzenie przyszłe, w ramach którego:

*   Menadżer będzie oddelegowany przez Spółkę do wykonywania swoich obowiązków na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej (dalej: „USA”) i będzie tam czasowo przebywał,
*   całość wynagrodzenia Menadżera uzyskiwana od Spółki na podstawie Kontraktu będzie dotyczyła obowiązków wykonywanych w USA,
*   zgodnie z postanowieniami umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 8 października 1974 r. (dalej: „UPO”) oraz wewnętrznym ustawodawstwem USA całość wynagrodzenia z tytułu Kontraktu będzie podlegała opodatkowaniu w USA z uwagi na długość pobytu Menadżera za granicą przekraczającą 183 dni w roku podatkowym, a jednocześnie
*   zgodnie z postanowieniami UPO Menadżer będzie pozostawał polskim rezydentem podatkowym z uwagi na pozostający w Polsce ośrodek powiązań osobistych.

Mając zatem na uwadze, że Wnioskodawca będzie zatrudniał specjalistę na podstawie kontraktu menadżerskiego, uznać należy, że przychody uzyskiwane przez specjalistę będą przychodami z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie bowiem do art. 13 pkt 9 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jednakże, z uwagi na okoliczność, że obowiązki na podstawie kontraktu menadżerskiego będą wykonywane na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki, prawidłowa realizacja obowiązków płatnika wymaga uwzględnienia regulacji Umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178).

Na podstawie art. 15 ust. 1 tej Umowy, dochód osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z wykonywania wolnego zawodu lub innej samodzielnej działalności może być opodatkowany przez to Umawiające się Państwo. Poza wyjątkami przewidzianymi w ustępie 2 taki dochód będzie zwolniony od opodatkowania przez drugie Umawiające się Państwo.

Dochód wymieniony w punkcie 1, uzyskany przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w jednym z Umawiających się Państw z wykonywania wolnego zawodu o samodzielnym charakterze w drugim Umawiającym się Państwie może być opodatkowany przez drugie Umawiające się Państwo, jeżeli osoba fizyczna przebywa w tym drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego (art. 15 ust. 2 ww. Umowy).

Zgodnie z art. 15 ust. 3 Umowy, określenie "wolny zawód" obejmuje między innymi samodzielne wykonywanie działalności naukowej, literackiej, jak również samodzielną działalność lekarzy, adwokatów, inżynierów, architektów, lekarzy dentystów, dziennikarzy i innych.

Powołana regulacja odnosi się do wykonywania „wolnych zawodów”, przy czym – jak wskazano w art. 15 ust. 3 Umowy – określenie „wolny zawód” obejmuje między innymi samodzielne wykonywanie działalności naukowej, literackiej, jak również samodzielną działalność lekarzy, adwokatów, inżynierów, architektów, lekarzy dentystów, dziennikarzy i innych.

Niemniej jednak, art. 15 ust. 1 dotyczy nie tylko dochodów z wykonywania „wolnych zawodów”, ale również dochodów „z innej samodzielnej działalności”.

Skoro zatem, w analizowanym zdarzeniu przyszłym specjalista mający miejsce zamieszkania w Polsce (nieprowadzący działalności gospodarczej) będzie osiągał dochody z działalności wykonywanej osobiście na terytorium USA to do dochodów tych będzie miał zastosowanie art. 15 ust. 1 i 2 Umowy.

W konsekwencji, stosownie do art. 15 ust. 1 Umowy przedmiotowe dochody będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, natomiast w sytuacji gdy specjalista będzie przebywał w Stanach Zjednoczonych Ameryki przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego, wówczas dochody te będą mogły podlegać opodatkowaniu również w tym kraju.

W odniesieniu do stanowiska Wnioskodawcy o objęciu wskazanych we wniosku dochodów regulacjami art. 16 polsko-amerykańskiej Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy wskazać, że przepis ten dotyczy „płac, wynagrodzeń i innych świadczeń o podobnym charakterze” związanych z pracą najemną. Umowa nie definiuje pojęcia „praca najemna”, jego znaczenie należy zatem ustalić z uwzględnieniem zasady określonej w art. 3 ust. 2 Umowy. W myśl tej regulacji, każde inne określenie użyte w niniejszej Umowie i w niej nie zdefiniowane, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, będzie miało takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, którego podatek jest ustalony. Bez względu na poprzednie zdanie, jeżeli znaczenie takiego określenia zgodnie z prawem jednego Umawiającego się Państwa jest różne od znaczenia, jakie temu określeniu nadaje prawo drugiego Umawiającego się Państwa, lub jeżeli ustalenie znaczenia takiego określenia w oparciu o prawo jednego z Umawiających się Państw nastręcza trudności, właściwe władze Umawiających się Państw mogą w celu zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu lub dla realizacji innego celu niniejszej Umowy ustalić wspólne znaczenie określenia dla celów tej Umowy.

Polskie przepisy podatkowe w zakresie podatku dochodowego nie posługują się pojęciem „pracy najemnej”. Niemniej jednak traktują jako odrębne źródło przychodu „stosunek służbowy, stosunek pracy”, a więc relacje prawne, w których występuje podporządkowanie, świadczenie pracy pod kierownictwem pracodawcy, w miejscu i czasie przez niego określonym i odróżniają je od działalności wykonywanej osobiście, do której zalicza się m.in. wykonywanie czynności na podstawie kontraktu menadżerskiego. Przemawia to za uznaniem, że przez „pracę najemną”, o której mowa w art. 16 Umowy należy rozumieć pracę świadczoną np. na podstawie umowy o pracę, a nie wykonywanie czynności na podstawie kontraktu menadżerskiego.

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że dochody wypłacane wskazanemu we wniosku specjaliście w oparciu o kontrakt menadżerski będą na podstawie art. 15 ust. 1 Umowy podlegały opodatkowaniu w Polsce, a na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych o którym mowa w cytowanym powyżej art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na powyższe obowiązki płatnika nie będzie miał wpływu fakt, iż dochody te będą również mogły podlegać opodatkowaniu w Stanach Zjednoczonych Ameryki w sytuacji gdy specjalista będzie przebywał w tym kraju przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego. Art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje bowiem stosowania przez płatnika metod unikania podwójnego opodatkowania, jak też nie zwalnia z obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w sytuacji gdy dochody mogą zgodnie z właściwą umową/konwencją o unikaniu podwójnego opodatkowania podlegać opodatkowaniu również w drugim państwie. W takiej sytuacji metodę unikania podwójnego opodatkowania stosuje podatnik w składanym zeznaniu rocznym.

Wyjaśnić również należy, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania wskazany we wniosku art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z tym przepisem, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Za pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 7 ustawy, uważa się natomiast osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Tym samym regulacje zawarte w art. 32 ust. 6 ustawy nie znajdują zastosowania do płatników wypłacających należności z tytułu kontraktów menadżerskich, jak też nie mają wpływu na obowiązki wynikające z art. 41 ust. 1 ustawy.

Ponadto, w niniejszej sprawie nie ma zastosowania również wskazany przez Wnioskodawcę art. 44 ust. 7 ustawy. Przepis ten bowiem wprost odnosi się do osób osiągających dochody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a więc osób uzyskujących dochody bez pośrednictwa płatników.

Nie można zatem przyjąć, jak to czyni Wnioskodawca, że przepis ten wyłącza zastosowanie art. 41 ustawy, bowiem ma on niejako uzupełniający charakter w stosunku do tego przepisu. Przewiduje bowiem obowiązek wpłacenia zaliczki przez samego podatnika, w sytuacji gdy w kraju nie ma płatnika, który te zaliczki mógłby pobrać i odprowadzić m. in. na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy. Jak wskazuje orzecznictwo, stosowanie instytucji płatnika ma na celu pobór podatku u źródła. Ten pobór u źródła, jest poborem przez podmiot dokonujący, faktycznej wypłaty pieniędzy, co pozwala wyeliminować lub zmniejszyć ewentualny proces unikania opodatkowania, uszczuplania lub zalegania z płatnością podatku.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej i wyroku sądu tutejszy organ informuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.