Informacja o odmowie wydania opinii
Sygnatura: DKP3.8011.19.2019
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-23
Teza: Odmowa wydania opinii zabezpieczającej dot. wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przekształcanie; restrukturyzacja; spółki-podział spółki; wspólnik; zyski
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Informacje o wypłatach odsetek. (uchylony); Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Delegacja ustawowa - wzory deklaracji i informacji składanych w związku z opodatkowaniem podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków przez podatnika; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Dołączenie do zeznania informacji o wartości rynkowej składnika majątku określonej w państwie członkowskim UE do celów opodatkowania podatkiem równoważnym do podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Rozłożenie na raty zapłaty podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Stosowanie przepisów do podatników posiadających prawa do udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną; przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jako składnik majątku; rozszerzenie stosowania przepisów.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Wystąpienie o zwrot podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Wyłączenie z opodatkowania podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków składników majątku czasowo przeniesionych poza terytorium RP.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Zwolnienia od podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Definicje ustawowe.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Opodatkowanie dochodów osób fizycznych i daniny solidarnościowej.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody

DKP3.8011.19.2019 z 23-01-2020 r.

**INFORMACJA DOTYCZĄCA ODMOWY WYDANIA OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ**

Dnia 23 stycznia 2020 r. – na podstawie art. 119y § 2 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) – po rozpatrzeniu wspólnego wniosku Wnioskodawców z dnia 30 września 2016 r. o wydanie opinii zabezpieczającej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej odmówił wydania opinii zabezpieczającej. Rozstrzygnięcie zapadło w wyniku uchylenia odmowy wydania opinii zabezpieczającej z dnia 29 marca 2017 r., nr SP3.8011.4.2016, przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 8 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2354/17.

**A. Opis czynności poddanej ocenie:**

Wnioskiem z dnia 30 września 2016 r., A.A., B.B., C.C. (osoby fizyczne), N Sp. z o.o. oraz NN Sp. z o.o. zwrócili się do Ministra Rozwoju i Finansów o wydanie opinii zabezpieczającej. W treści wniosku wskazano, że wspólnicy NN Sp. z o.o. planują w 2017 r. jej przekształcenie w spółkę komandytową. Wspólnikami tego podmiotu są A.A., B.B. oraz C.C. oraz N Sp. z o.o. W przekształconym podmiocie osoby fizyczne będą pełnić funkcję komandytariuszy, zaś N Sp. z o.o., której wspólnikami są także A.A., B.B. oraz C.C., będzie pełnić funkcję komplementariusza. Na moment przekształcenia NN Sp. z o.o. w spółkę komandytową kapitały własne tego podmiotu będą składały się z:

1) kapitału zakładowego powstałego wraz z utworzeniem spółki w październiku 2015 r. w wysokości 34 tys. zł; 2) kapitału zakładowego powstałego z podwyższenia w kwietniu 2016 r. w wysokości 306 tys. zł w wyniku zarejestrowania podziału przez wydzielenie PN Sp. z o.o.; 3) kapitału zapasowego w wysokości 26 mln zł powstałego w okolicznościach wskazanych w punkcie poprzednim; 4) zysków osiągniętych w latach 2015-2016, przekazanych lub nieprzekazanych na kapitały inne niż zakładowy; 5) ewentualny niepodzielony zysk, wypracowany za okres od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia zarejestrowania przekształcenia.

Opisana wyżej czynność planowana, objęta wnioskiem o wydanie opinii zabezpieczającej, jest elementem działań restrukturyzacyjnych Grupy N, które zostały rozpoczęte w 2015 r. i stanowi ich dokończenie. W ich ramach, z PN Sp. z o.o., której wspólnikami są A.A., B.B. i C.C., wydzielono do nowopowstałych spółek z o.o. dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa, tj.:*   Dział Eksportu do I Sp. z o.o.,
*   Dział Zarządzania Majątkiem do NN Sp. z o.o.
Podział przez wydzielenie został przeprowadzony w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.), dalej: ksh, i został sfinansowany z kapitału zapasowego PN Sp. z o.o. Podział został dokonany na podstawie uchwał podjętych przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników PN Sp. z o.o. w lutym 2016 r. Podział został zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym w kwietniu 2016 r. W stanowisku z dnia 22 października 2019 r. Wnioskodawcy podnieśli, że czynność przekształcenia NN Sp. z o.o. w spółkę komandytową nie została dotychczas dokonana i pozostaje czynnością planowaną.

**B. Wskazanie celów, których realizacji czynność ma służyć:**

Szef Krajowej Administracji Skarbowej ocenił, że przedstawiona do oceny czynność stanowi w istocie element zespołu czynności, zdefiniowany w art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej, co nie zostało zakwestionowane przez orzekający w sprawie sąd administracyjny. Analizując treść wniosku oraz przedstawiane w toku prowadzonego postępowania stwierdzono, że Wnioskodawcy przedstawili następujące cele i przyczyny realizacji zespołu czynności lub jego poszczególnych elementów:

1) dywersyfikacja ryzyk w prowadzeniu działalności gospodarczej; 2) chęć "odchudzenia” majątku PN Sp. z o.o. celem skupienia się przez tą spółkę na podstawowej działalności; 3) utworzenie zaplecza finansowego i uniezależnienie się od kredytowania zewnętrznego; 4) wyjątkowa funkcja spółki majątkowej jako quasi-funduszu, w której skład osobowy gwarantuje stabilność, a także akumulację i właściwe przeznaczenie majątku, a koszty jej funkcjonowania są istotnie niższe niż zamkniętych lub otwartych funduszy inwestycyjnych; 5) aktywność wspólników stanowiąca podstawę działalności spółki (brak konieczności zatrudniania dodatkowych pracowników, poza przejętą z PN Sp. z o.o. sekretarką, w porównaniu z potrzebną zatrudniania pracowników w spółkach budowlanych); 6) brak możliwości zmiany składu właścicielskiego bez konsensusu wspólników; 7) dążenie wspólników do zmiany obecnej sztywnej formy wnoszenia wkładów do spółki kapitałowej i zniesienie ograniczeń w tym zakresie; 8) chęć odformalizowania istniejącego w spółkach kapitałowych procesu wypłaty zysków, gdyż długoletnia współpraca wspólników i wzajemne zaufanie sprawiają, że elastyczne formy wypłaty zysku umożliwiłyby efektywniejsze rozporządzanie lub inwestowanie zysku wypracowanego w ramach wspólnego przedsięwzięcia; 9) preferowany przez wspólników model sukcesji pokoleniowej, w którym spadkobiercy wchodzą na miejsce komandytariuszy; 10) zalety sukcesji podatkowej oraz cywilnoprawnej i związany z tym model (sposób) podziału majątku pomiędzy dwie spółki (I Sp. z o.o. oraz NN Sp. z o.o.); 11) przyjęty "model” restrukturyzacji Grupy N.

**C. Określenie skutków podatkowych, w tym korzyści podatkowych, będących rezultatem czynności objętej wnioskiem:**

We wniosku dokonano zakreślenia ram postępowania wskazując, że korzyść podatkowa osiągnięta dzięki wskazanej czynności, tj. przekształcenie NN Sp. z o.o. w spółkę komandytową, polega na braku opodatkowania wartości kapitału zakładowego i zapasowego powstałego w wyniku przeniesienia na NN Sp. z o.o. zorganizowanej części przedsiębiorstwa PN Sp. z o.o. Kapitał zapasowy w PN Sp. z o.o. powstał z zysków tej spółki wypracowanych w latach 1991-2015 r. Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. _o podatku dochodowym od osób prawnych_ (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.), dalej: ustawa o CIT, oraz odpowiednio art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. _o podatku dochodowym od osób fizycznych_ (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), dalej: ustawa o PIT, w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. W wyniku już dokonanych oraz dopiero planowanych działań Wnioskodawcy osiągną korzyść podatkową polegającą na braku opodatkowania wartości kapitału zapasowego, pochodzącego z niepodzielonych zysków PN Sp. z o.o., który:

1) posłużył do sfinansowania wydzielenia Działu Zarządzania Majątkiem do NN Sp. z o.o., oraz 2) znajdzie się w przyszłości w spółce niebędącą osobą prawną.

Już wydzielenie Działu Zarządzania Majątkiem z PN Sp. z o.o. spowodowało, że wydzielona wartość kapitału zapasowego zgromadzona dotychczas w tym podmiocie przestała spełniać definicję _niepodzielonych zysków lub wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy_ w spółce przekształcanej, zawartą w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT. Tę definicję wartość ta mogła spełniać wyłącznie w podmiocie, w którym niepodzielone zyski lub wartości zysku przekazanego na kapitały inne niż zakładowy powstały. Po przeniesieniu tej wartości do NN Sp. z o.o. w ramach podziału przez wydzielenie wskazane przepisy prawa materialnego ustaw o podatkach dochodowych nie mogą być już wobec niej zastosowane, chyba że będzie to możliwe w ramach wywodzenia skutków czynności odpowiedniej na podstawie art. 119a § 2 Ordynacji podatkowej. Dopiero jednak planowane przekształcenie NN Sp. z o.o. w spółkę niebędącą osobą prawną pozwalało w ocenie Szefa KAS dostrzec charakter możliwej do osiągnięcia korzyści podatkowej oraz sposób w jaki Wnioskodawcy planują - zdaniem organu - ominąć przytoczone wyżej normy prawne.

**D. Ocena czynności w kontekście unikania opodatkowania:**

Rozpoznając wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej Szef KAS był związany zapadłymi w niniejszej sprawie orzeczeniami:

1) Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2354/17, oraz 2) Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3242/18.

Z uwagi na jednak na fakt, że czynność planowana we wniosku nie została do dnia 22 października 2019 r. dokonana, zaś korzyść podatkowa – osiągnięta, oraz treść art. 35 i 37 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), związanie organu podatkowego ww. orzeczeniami miało ograniczony zakres. Nastąpiła bowiem zmiana stanu faktycznego, która miała istotny wpływ na zmianę przepisów prawa materialnego i procesowego mających zastosowanie w sprawie. Organ podatkowy ocenił w uzasadnieniu odmowy wydania opinii zabezpieczającej odrębnie każdy z przedstawionych celów ekonomicznych (przyczyn) dokonania zespołu czynności lub jego elementu. Zestawiając korzyść podatkową polegającą na niepowstaniu zobowiązania podatkowego w wysokości ok. 5 mln zł, co stanowi m.in. prawie 10% kapitałów własnych P.B. w momencie dokonania podziału oraz kilkuletni zysk tego podmiotu, oraz potencjalne cele ekonomiczne zespołu czynności oraz poszczególnych jego kroków, Szef Krajowej Administracji Skarbowej uznał, że (co najmniej) głównym celem przeprowadzania niezakończonego dotychczas zespołu czynności jest osiągnięcie korzyści podatkowej. Ocenione bowiem powody i cele przeprowadzania poszczególnych kroków zespołu czynności należało uznać łącznie za co najwyżej niezbyt istotne w porównaniu do możliwości osiągnięcia przedmiotowej korzyści podatkowej. Większość podniesionych przez Wnioskodawców celów ekonomicznych można było obiektywnie ocenić jako pozorną, nieadekwatną lub nieprzydatną gospodarczo w kontekście przeprowadzanego zespołu czynności. Żadnego z tych powodów nie można było w ocenie Szefa KAS uznać za realny, prawdziwy z gospodarczego punktu widzenia. Wręcz przeciwnie – w kontekście sprawy – celom tym należało przypisać jedynie cechę formalnego uzasadnienia do treści przedmiotowego wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej, które nie wykazały, że cele te - zarówno ujmowane łącznie, jak i każdy z osobna – mogły być przez organ obiektywnie ocenione jako rzeczywiście relewantne gospodarczo w niniejszej sprawie. Omawiane cele, jak wskazuje się w doktrynie, powinny bowiem być oceniane obiektywnie i pod kątem mającym znaczenie strategiczne z perspektywy prowadzonej przez podatnika działalności, aby wyłączyć subiektywność argumentacji podatnika w celu unikania opodatkowania lub organu podatkowego w celu fiskalnym (por. J. Jankowski, Przesłanki materialnoprawne stosowania GAAR – wybrane zagadnienia, Monitor Podatkowy 1/2020). W zakresie oceny sztuczności sposobu działania Szef KAS rozważył przedstawione przez Wnioskodawców przyczyny ekonomiczne, które łącznie zostały ocenione, na potrzeby oceny przesłanki celu działania, jako niezbyt istotne, i uznał, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami nie zastosowałby tego sposobu działania w dominującej mierze, jak stanowi art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym w dniu 1 stycznia 2019 r., z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, z wyłączeniem celu osiągnięcia przedmiotowej korzyści podatkowej. Tym samym - w ocenie Szefa KAS – przeprowadzenie opisanego zespołu czynności wypełniało także przesłankę sztucznego sposobu działania zawartą w art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej. Biorąc ponadto pod uwagę nieuzasadnione przez Wnioskodawców przyczyny ekonomiczne towarzyszące dokonaniu zespołu czynności, wątpliwe jest, czy Wnioskodawcy w ogóle zdecydowaliby się na jego dokonanie, gdyby nie możliwość osiągnięcia wspomnianej korzyści podatkowej. Po stronie uzasadnionych przez Wnioskodawców przyczyn ekonomicznych, w oderwaniu od celu osiągnięcia korzyści podatkowej, organ podatkowy nie dostrzegł takich, które samodzielnie pchnęłyby podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami do realizacji tych czynności. Ponadto zdaniem organu podatkowego oceniany zespół czynności spełniał przesłanki wskazane w art. 119c § 2 pkt 1, 2, 3, 5 oraz 8 Ordynacji podatkowej, co zostało omówione w uzasadnieniu wydanego aktu. W opinii Rady ds. Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania z dnia 18 grudnia 2019 r., nr 3/2019, podniesiono zaś (pkt 40), że zgodnie z art. 119c § 2 Ordynacji podatkowej, przy ocenie występowania sztuczności wystarczające jest uwzględnienie tylko jednego symptomu sztuczności. W niniejszej sprawie Szef KAS dostrzegł aż pięć przesłanek wskazujących na sztuczność przyjętego przez Wnioskodawców sposobu działania, co wzmocniło przekonanie organu podatkowego, że omawiany sposób działania należy uznać za sztuczny. Od dnia 1 stycznia 2019 r. ustawodawca zmienił ponadto wprowadzenie do wyliczenia zawartego w art. 119c § 2 Ordynacji podatkowej, silniej akcentując, iż wymienione w otwartym katalogu przesłanki powinny prowadzić do powzięcia oceny, że badany sposób działania jest sztuczny. W zakresie sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu Szef KAS zaznaczył, że w literaturze przedmiotu wskazuje się, że: _"(…) u podstaw opodatkowania spółek niemających osobowości prawnej legła zasada transparentności, polegająca na pozbawieniu spółki podmiotowości podatkowej i wyposażeniu w nią tylko wspólników, natomiast u podstaw opodatkowania spółek kapitałowych legła zasada rozdziału, polegająca na wyposażeniu w podmiotowość podatkową zarówno spółki, jak i wspólników. (…) Zasada rozdziału, które legła u podstaw opodatkowania spółek mających osobowość prawną, polega na tym, że spółka i wspólnicy są odrębnymi podatnikami. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od uzyskanego przez siebie dochodu, natomiast wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych lub podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego ze spółki. Należy zwrócić uwagę na dwie istotne konsekwencje zasady rozdziału. Pierwsza to ekonomiczne podwójne opodatkowanie, druga to traktowanie pod względem podatkowym umów cywilnoprawnych zawieranych pomiędzy spółką a wspólnikami jak umów z osobami trzecimi”_ (por. H. Litwińczuk (red.), Opodatkowanie spółek, Wolters Kluwer, Warszawa 2016, s. 30-31.). Konkretyzacją tej zasady są wprowadzone w 2009 r. i zmienione w 2015 r., przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT. W ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w zarysowanym stanie faktycznym można było wyróżnić zespół czynności w rozumieniu art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej prowadzący do nieopodatkowania wartości ekonomicznej (niepodzielonych zysków) zgromadzonej przez PN Sp. z o.o. przez ponad 20 lat działalności gospodarczej. Z informacji przedstawionych przez Wnioskodawców wynikało bowiem, że zysk osiągany przez PN Sp. z o.o. w latach 1991-2015 nie był wypłacany w całości wspólnikom tego podmiotu w drodze dywidendy, lecz był co do zasady przekazywany na kapitał zapasowy. Taki sposób rozdysponowywania przez wspólników PN Sp. z o.o. dochodu spółki nie wykluczał dokonania w przyszłości innych operacji, których skutkiem byłby transfer tych wartości do udziałowców. W szczególności mogło to nastąpić poprzez przekazanie całości lub części utworzonego w omawiany sposób kapitału zapasowego na kapitał zakładowy (zwiększenie wartości nominalnej udziałów), przekształcenie przedsiębiorstwa w spółkę osobową lub jego likwidację, wskutek której następuje przekazanie udziałowcom majątku likwidowanego podmiotu. Każda z ww. wymienionych formuł transferu wartości wynikających z zatrzymanych w PN Sp. z o.o. zysków lat ubiegłych traktowana byłaby na gruncie ustaw o podatkach dochodowych, jako zdarzenie podlegające opodatkowaniu po stronie wspólnika (udziałowca), uzyskującego określony ustawą dochód (por. art. 10 ust. 1 pkt 3, 4 i 8 ustawy o CIT lub art. 24 ust. 5 pkt 3, 4 i 8 ustawy o PIT). System podatku dochodowego od osób prawnych jest zatem kompletny, jeżeli chodzi o opodatkowanie transferu do udziałowców dochodu wypracowanego w spółce kapitałowej. Podniesiono, iż działanie, skutkiem którego normy te nie znajdują zastosowania, mimo efektywnego przeniesienia na udziałowców spółkę komandytową ekonomicznej wartości wynikającej z zatrzymanych w PN Sp. z o.o., spełniałoby kryterium osiągnięcia korzyści sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy, bowiem celem ustaw o podatkach dochodowych jest wprowadzenie systemowego opodatkowania transferu wartości zgromadzonych w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do jej udziałowców. Za sprzeczne z ww. przepisami należało uznać czynności (zespół czynności) prowadzące do nieopodatkowanego transferu do innego podmiotu niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanych na kapitały inne niż zakładowy, które w związku z tym transferem tracą przymiot niepodzielonych zysków lub wartości zysku przekazanych na kapitały inne niż zakładowy, a następnie otrzymujący ten transfer podmiot jest przekształcany w spółkę niebędącą osobą prawną, co powoduje efektywne wyłączenie zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT. Ustawodawca wprowadzając m.in. art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT wskazał, że _"(…) Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników (wypłata dywidendy). Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, np. przeniesienie go do kapitału zapasowego lub innego funduszu celowego, przeznaczenie na pokrycie strat lub na działalność inwestycyjną. Środki zgromadzone w tych funduszach to przysługująca wspólnikom, a niepodzielona i niewypłacona dywidenda (art. 191 i 192 K.s.h.). Problem pojawia się w momencie przekształcania spółki kapitałowej w spółkę osobową wymienioną w Kodeksie spółek handlowych. Powstają bowiem wątpliwości, czym dla celów podatkowych są środki zgromadzone na kapitale zapasowym lub funduszu celowym, pochodzące z niepodzielonej i niewypłaconej dywidendy (zysku) z lat poprzednich. Propozycja zmiany art. 24 ust. 5 ustawy (dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), polegająca na dodaniu pkt 8, ma na celu wskazanie w jednoznaczny sposób, iż w takim przypadku niepodzielone zyski w spółce kapitałowej będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i tym samym będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym”_ (por. Uzasadnienie do druku sejmowego nr 1075, Sejm VI kadencji). Wyraźnie zatem wynika, że wprowadzenie wspomnianego punktu miało za zadanie domknąć system opodatkowania spółek kapitałowych. Na marginesie organ podatkowy zauważył także, że we wspomnianej już opinii Rady ds. Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania stwierdzono, że przesłanka sprzeczności korzyści jest przesłanką "samospełniającą się” w przypadku, gdy zostanie wykazane sztuczne działanie dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej (pkt 46), co Rada wywiodła z zapadłego w niniejszej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Jeśli zatem zostanie wykazane, jak w niniejszej sprawie, że głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności było osiągnięcie korzyści podatkowej, zaś sposób działania był sztuczny, to korzyść ta powinna zostać uznana za sprzeczną z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Szef Krajowej Administracji Skarbowej doszedł zatem do przekonania, że przedstawione we wniosku informacje i okoliczności wskazują, że do korzyści podatkowej wynikającej z przedstawionego we wniosku zespołu czynności może mieć zastosowanie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym organ podatkowy nie mógł uznać, że ten sam zestaw informacji i okoliczności wskazuje, że do korzyści podatkowej wynikającej z przedstawionego we wniosku zespołu czynności nie ma zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, co wykluczyło możliwość wydania wnioskowanej opinii zabezpieczającej. Powyższe skutkowało koniecznością oparcia rozstrzygnięcia na przepisie art. 119y § 2 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej i odmową wydania opinii zabezpieczającej. Na ocenę, że do przedstawionej korzyści podatkowej wynikającej z zespołu czynności może mieć zastosowanie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej złożyło się zdaniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kilka argumentów. Przede wszystkim organ podatkowy stwierdził zaistnienie wszystkich przesłanek koniecznych do zastosowania wskazanego przepisu, tj.:

*   w wyniku przeprowadzenia zespołu czynności zaistnieje korzyść podatkowa;
*   co najmniej głównym celem dokonania zespołu czynności oraz poszczególnych jego kroków będzie uzyskanie korzyści podatkowej;
*   sposób działania Wnioskodawców należało uznać za sztuczny, a ponadto zostało spełnionych 5 z 8 symptomów sztucznego działania wymienionych w art. 119c § 2 Ordynacji podatkowej;
*   osiągnięta korzyść podatkowa będzie sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, w szczególności zaś z celem ustawy o CIT odnoszącym się do dwukrotnego opodatkowania wartości ekonomicznej wytworzonej przez spółkę kapitałową.

Na zasadność zastosowania art. 119y § 2 Ordynacji podatkowej wskazała także zdaniem organu podatkowego treść wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej uzupełniana stanowiskami Wnioskodawców. Biorąc pod uwagę jak wiele przedstawionych przez Wnioskodawców celów ekonomicznych przeprowadzenia zespołu czynności i poszczególnych jego kroków zostało ocenione przez organ podatkowy jako wątpliwe, nieuzasadnione, chybione lub nawet sprzeczne z przedstawioną do wniosku dokumentacją, należy przyjąć, że zasadniczym celem omawianych działań jest realizacja schematu agresywnej optymalizacji podatkowej i osiągnięcie korzyści podatkowej.