Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP1-1.4512.83.2016.1.RW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-11-25
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia nieruchomości.
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości; opodatkowanie; szpital; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z 29 września 2016 r. (data wpływu 30 września 2016 r.) uzupełnionym pismem – brak daty sporządzenia pisma (data wpływu 5 października 2016 r.) oraz pismem z 14 listopada (data wpływu 15 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia nieruchomości. Wniosek uzupełniono: 5 października 2016 r. o oryginał pełnomocnictwa wraz z dowodem uiszczenia opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz 15 listopada 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

S.A. (dalej: Wnioskodawca, Spółka) wchodzi w skład Grupy Kapitałowej (dalej: Grupa), skupiającej podmioty prowadzące w szczególności działalność w branży medycznej. Wnioskodawca świadczy usługi kompleksowej opieki medycznej z zakresu kardiologii. Spółka jest podatnikiem VAT czynnym, tym niemniej usługi przez nią świadczone w zasadniczej części podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). W konsekwencji, Spółka prowadzi obecnie w przeważającej części (powyżej 99% sprzedaży) działalność zwolnioną z VAT.

Spółka jest w trakcie realizacji inwestycji polegającej na wybudowaniu szpitala kardiologicznego z przychodnią specjalistyczną i rehabilitacją kardiologiczną dalej: Inwestycja).

W związku z prowadzoną Inwestycją, Spółka ponosi liczne wydatki inwestycyjne, których zasadnicza większość jest opodatkowana zgodnie z podstawową 23% stawką VAT. Nakłady inwestycyjne Spółki obejmują m.in. koszty prac budowlanych, koszty wykonania instalacji, koszty prac projektowych, koszty energii itd. Przedmiotowe nakłady inwestycyjne zostały udokumentowane wystawionymi na Spółkę fakturami VAT.

Inwestycja jest realizowana na nieruchomości własnej Spółki, nabytej od osób fizycznych w 2011 r. (dalej: Nieruchomość). Transakcja nabycia Nieruchomości nie podlegała opodatkowaniu VAT. Na dzień składania przedmiotowego wniosku proces inwestycyjny jest blisko zakończenia, dlatego też poza gruntem Nieruchomość obejmuje również trwale z nim związany, wytworzony w wyniku Inwestycji budynek szpitala kardiologicznego.

Na dzień zakończenia Inwestycji wytworzony na terenie Nieruchomości szpital kardiologiczny będzie stanowił budynek w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.). Wartość początkowa wytworzonego środka trwałego Spółki (budynku szpitala kardiologicznego) przekroczy 15.000 zł.

Nieruchomość składa się z pięciu działek ewidencyjnych, z czego w wyniku Inwestycji trzy z nich zostaną zabudowane. Pozostałe dwie działki wchodzące w skład Nieruchomości pozostaną niezabudowane. Wnioskodawca wskazuje również, że zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, wchodzące w skład Nieruchomości działki niezabudowane przeznaczone są do zabudowy. Potwierdza to również wydana przed rozpoczęciem Inwestycji decyzja Prezydenta Miasta zatwierdzająca projekt budowlany oraz udzielająca pozwolenia na budowę.

Zgodnie z umową zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a wykonawcą Inwestycji, prace budowlane mają zostać zakończone na przełomie października i listopada 2016 r. Jednocześnie, zgodnie z aktualnymi planami Wnioskodawcy, wytworzony w toku Inwestycji środek trwały (budynek szpitala kardiologicznego) zostanie oddany do użytkowania, a Spółka rozpocznie prowadzenie zaplanowanej w szpitalu działalności gospodarczej, również jeszcze przed końcem 2016 r.

Z przyczyn biznesowych, Wnioskodawca planuje zbyć Inwestycję (a więc Nieruchomość wraz z wytworzonym środkiem trwałym – budynkiem szpitala kardiologicznego) na rzecz należącej do Grupy spółki powiązanej z Zainteresowanym (dalej: Spółka Nieruchomościowa).

Spółka Nieruchomościowa jest spółką dedykowaną do prowadzenia wyspecjalizowanej działalności w zakresie prowadzenia projektów inwestycyjnych Grupy oraz w zakresie zarządzania jej majątkiem (w tym w szczególności majątkiem nieruchomym). Prowadzenie takiej działalności wiąże się z dysponowaniem rozwiniętą siecią kontaktów, know-how oraz odpowiednim doświadczonym personelem pozwalającym na efektywne pełnienie funkcji wyznaczonej Spółce Nieruchomościowej w ramach Grupy.

Zgodnie z założeniami Spółki, transakcja zbycia Inwestycji zostanie przeprowadzona już po zrealizowaniu Inwestycji, najprawdopodobniej pod koniec 2016 r. albo na początku 2017 r., w każdym razie jednak nie później niż w ciągu 2 lat od momentu ukończenia budowy szpitala kardiologicznego.

Jak zostało wskazane, podstawowa działalność gospodarcza Spółki polega na świadczeniu zwolnionych z VAT usług medycznych. Podobnie, zgodnie z założeniami Spółki w ramach Inwestycji zasadniczą część obrotu generowanego przez szpital kardiologiczny będą stanowiły usługi medyczne zwolnione z VAT.

Tym niemniej Wnioskodawca wskazuje, że zarówno w ramach dotychczasowej działalności gospodarczej, jak i w ramach przyszłej działalności wykonywanej w szpitalu kardiologicznym w Lesznie, Spółka prowadzi również działalność pomocniczą, która podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, ze stawką 23% (dalej: działalność pomocnicza). Opodatkowana działalność pomocnicza Spółki obejmuje m.in. świadczenie usług w zakresie najmu/dzierżawy urządzeń medycznych, świadczenie usług kserograficznych itp.

Z uwagi na fakt, iż w czasie prowadzonej na Nieruchomości budowy szpitala kardiologicznego Wnioskodawca prowadził w przeważającej części działalność zwolnioną z VAT, Spółka nie dokonywała odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na jego wytworzenie. Jako że wytworzony na Nieruchomości szpital kardiologiczny (środek trwały) nie został jeszcze oddany do użytkowania, Spółka nie dokonywała również, korekty VAT naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT i nie odliczała podatku zgodnie z zasadami 10-letniej korekty przewidzianej dla rozliczania VAT naliczonego związanego z nabyciem lub wytworzeniem nieruchomości.

Niemniej jednak, z uwagi na strukturę działalności gospodarczej, która będzie prowadzona w szpitalu kardiologicznym, Nieruchomość będzie również wykorzystywana do prowadzenia przez Spółkę opodatkowanej działalności pomocniczej.

W świetle powyższego, biorąc pod uwagę fakt, że wytworzony na Nieruchomości budynek szpitala kardiologicznego będzie wykorzystywany do prowadzenia zarówno działalności zwolnionej, jak i opodatkowanej oraz mając na uwadze brak możliwości jednoznacznego przypisania wydatków związanych z wytworzeniem Nieruchomości wyłącznie do prowadzonej w szpitalu działalności zwolnionej (z uwagi na fakt, iż przy wykorzystaniu Nieruchomości prowadzona będzie również opodatkowana działalność pomocnicza) lub też wyłącznie do działalności opodatkowanej (z uwagi na fakt, iż w Nieruchomości prowadzona będzie w przeważającej części działalność zwolniona z opodatkowania), Wnioskodawca rozważa czy zbycie Nieruchomości będzie podlegało opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1.  Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest działalność medyczna, obejmująca czynności, które, co do zasady, podlegają zwolnieniu z VAT oraz w pewnej mierze również czynności opodatkowane (w zakresie prowadzonej działalności pomocniczej).
2.  Zgodnie z prognozami Spółki, również w przyszłości struktura jej sprzedaży będzie podobna, poza działalnością zwolnioną z VAT będzie prowadziła opodatkowaną na zasadach ogólnych działalność pomocniczą. Podobnie, będący przedmiotem sprzedaży szpital kardiologiczny będzie miał mieszaną strukturę sprzedaży, tj. w ramach prowadzonej tam działalności część sprzedaży będzie zwolniona z VAT, podczas gdy część będzie opodatkowana na zasadach ogólnych.
3.  Mając na uwadze obecną strukturę sprzedaży Spółki, jak również prognozowaną strukturę sprzedaży realizowanej w ramach szpitala kardiologicznego, Spółka dysponowała prawem do częściowego odliczenia VAT naliczonego (proporcjonalnego do udziału sprzedaży opodatkowanej w całości sprzedaży) w związku z ponoszonymi nakładami inwestycyjnymi. Tym niemniej, Spółka dotychczas nie skorzystała z przysługującego jej częściowego prawa do odliczenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku zbycia Nieruchomości, dostawa ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, zbycie Nieruchomości przez Spółkę na rzecz Spółki Nieruchomościowej będzie podlegało opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesieni prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W ustawie o VAT przewidziany został również szereg zwolnień z opodatkowania, określony w art. 43 ustawy.

Warto przy tym zaznaczyć, że stosownie do art. 29 ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W konsekwencji przytaczane poniżej regulacje ustawy o VAT określające zasady opodatkowania dostawy budynków, budowli i ich części znajdują również zastosowanie do działek ewidencyjnych gruntów, na których te obiekty są położone.

Zgodnie z art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle natomiast art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwolnieniu z VAT podlega również dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wskazują przywołane przepisy, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli należ badać zarówno przesłanki opodatkowania określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 jak również art. 43 ust. 1 pkt 10a.

Z powołanych przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 wynika, iż dostawa budynków co do zasady podlega zwolnieniu z VAT, z wyjątkiem sytuacji wskazanych w tym przepisie. W konsekwencji zwolnienie z VAT wykluczone jest w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili dostawy nie minęły co najmniej dwa lata.

W konsekwencji, kluczowe jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki okres upłynął od tego momentu. Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do wydania budynku (budowli) lub jego części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie ma miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie np. sprzedany, oddany w najem, wniesiony do spółki w drodze aportu bowiem zarówno sprzedaż, najem, jak i, co do zasady, aport są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. W rezultacie, pierwsze zasiedlenie nie nastąpi w przypadku wytworzenia przez podatnika budynków (budowli) we własnym zakresie, które podatnik następnie przekaże do użytkowania w ramach własnej działalności.

W tym miejscu należy zauważyć, że wybudowany na terenie należącej do Wnioskodawcy Nieruchomości budynek szpitala kardiologicznego zostanie wytworzony przez Spółkę we własnym zakresie, a następnie będzie użytkowany w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Wnioskodawca wskazuje również, że Nieruchomość w okresie poprzedzającym jej zbycie na rzecz Spółki Nieruchomościowej nie zostanie wydana żadnemu innemu podmiotowi w wyniku czynności podlegających opodatkowaniu, np. w wyniku najmu.

Dodatkowo, jak zostało podniesione w opisie zdarzenia przyszłego, transakcja zbycia Nieruchomości zostanie przeprowadzona nie później niż w ciągu 2 lat od momentu ukończenia budowy szpitala kardiologicznego.

Należy zatem stwierdzić, że w przypadku planowanego zbycia Nieruchomości będzie ono następowało w ramach pierwszego zasiedlenia i nie może korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu tj. pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatki należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b – zgodnie z zapisem art. 43 ust. 7a ustawy – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Należy jednak zauważyć, że przepis ten sformułowany został w taki sposób, że niespełnienie którejkolwiek z zawartych w nim przesłanek powoduje konieczność opodatkowania VAT dostawy towarów.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10a dla rozstrzygnięcia czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia kluczowe jest, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z przywołanej regulacji wynika, iż aby dostawa nieruchomości mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione warunki określone w tym przepisie, tj. zbywającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków lub budowli, oraz zbywający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe warunki zwolnienia dostawy budynków z VAT nie zostaną spełnione w przypadku zbycia Nieruchomości przez Spółkę na rzecz Spółki Nieruchomościowej.

W odniesieniu bowiem do przesłanki odnoszącej się do braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy wytworzeniu budynków lub budowli, zdaniem Spółki należy przyjąć, iż pomimo że Spółka nie dokonała odliczenia VAT, prawo takie jej przysługiwało.

Z uwagi na mieszaną strukturę działalności gospodarczej obecnie prowadzonej przez Spółkę, a także działalności, która będzie prowadzona w ramach szpitala kardiologicznego, prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych nakładów inwestycyjnych nie było pełne, tym niemniej przysługiwało Spółce częściowo, proporcjonalnie do skali działalności opodatkowanej w całości jej obrotu. Nie zmienia tego okoliczność, że Spółka dotychczas nie skorzystała z tego prawa.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W świetle powyższego wykluczona jest możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych lub do czynności, które nie są obciążone podatkiem od towarów i usług.

W sytuacji natomiast, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i z czynnościami zwolnionymi, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy o VAT.

W świetle art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania zarówno czynności zwolnionych, jak i opodatkowanych VAT, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W przypadku, gdy wyodrębnienie takie nie jest możliwe, stosuje się proporcję, zgodnie z regulacjami art. 90 ust 2-10.

Wnioskodawca wskazuje, że poza zasadniczą działalnością Wnioskodawcy zwolnioną z opodatkowania VAT, prowadzi on również opodatkowaną działalność pomocniczą obejmującą przede wszystkim świadczenie usług w zakresie najmu/dzierżawy urządzeń medycznych, usługi kserograficzne itp. Analogiczna, mieszana działalność gospodarcza będzie również prowadzona przez Spółkę w szpitalu kardiologicznym.

Tym samym, w przypadku nakładów inwestycyjnych służących wytworzeniu na terenie Nieruchomości szpitala kardiologicznego Spółka nie była w stanie dokonać bezpośredniej alokacji wydatków z nią związanych wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania lub wyłącznie do działalności opodatkowanej. W konsekwencji, w zakresie określenia prawa do odliczenia w związku z wytworzeniem, powinna znaleźć zastosowanie proporcja, o której nowa w art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję tą ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle przywołanych powyżej przepisów należy przyjąć, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi VAT w stopniu, w jakim obrót z tytułu czynności opodatkowanych VAT pozostaje w całkowitym obrocie podatnika.

Zgodnie z brzmieniem art. 90 ust. 10 ustawy o VAT w przypadku gdy proporcja przekroczyła 98% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%, natomiast gdy nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zgodnie z informacjami przedstawionymi w ramach opisu zdarzenia przyszłego, podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest działalność medyczna, obejmująca czynności, które co do zasady podlegają zwolnieniu z VAT oraz w pewnym zakresie również czynności opodatkowane (w zakresie prowadzonej działalności pomocniczej). Jednocześnie, obroty z tytułu działalności opodatkowanej Spółki nie przekraczają 2% całkowitych obrotów Spółki w danym roku.

Zgodnie z przewidywaniami Spółki również w przyszłości struktura jej sprzedaży będzie podobna, tzn. będzie ona prowadziła opodatkowaną na zasadach ogólnych działalność pomocniczą (w tym również w ramach szpitala kardiologicznego), tym niemniej obroty opodatkowane najprawdopodobniej nie będą przekraczać 2% całkowitych obrotów Spółki w kolejnych latach.

Z uwagi na powyższe, mimo iż wytwarzając położony na Nieruchomości szpital kardiologiczny Wnioskodawca zakładał, że będzie on wykorzystywany zarówno do działalności zwolnionej jak i opodatkowanej, Spółka dotychczas nie skorzystała z przysługującego jej częściowego prawa do odliczenia.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy Spółce przysługiwało częściowe prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z towarami i usługami stanowiącymi nakłady inwestycyjne służące wytworzeniu szpitala kardiologicznego, w stosunku do których nie istniała i nie istnieje aktualnie możliwość bezpośredniego przypisania do działalności zwolnionej lub działalności opodatkowanej prowadzonej przez Spółkę.

W powyższym zakresie należy dodatkowo wskazać, na szczególne zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego przewidziane dla środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

W świetle art. 91 ust. 2, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty podatku VAT co do zasady należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).

Zgodnie z powołanymi przepisami, podatnik, któremu przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT jest zobowiązany do dokonywania korekty podatku zgodnie z art. 91 ustawy o VAT. W przypadku nieruchomości takich jak wytworzony szpital kardiologiczny okres korekty wynosi 10 lat od momentu, w którym zostały one oddane do użytkowania.

W ocenie Spółki, biorąc pod uwagę fakt, iż w przypadku wytworzenia nieruchomości podatnik zobowiązany jest do dokonywania korekty podatku VAT naliczonego w okresie 10 lat od momentu oddania jej do użytkowania, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego powinno być analizowane nie tylko na moment ponoszenia nakładów inwestycyjnych na wytworzenie nieruchomości, ale również przez cały okres, przez który podatnik zobowiązany jest dokonywać korekty VAT.

W związku z powyższym, w przypadku gdyby prawo do odliczenia VAT nie przysługiwało w momencie wytworzeni środka trwałego (nieruchomości), ale przysługiwałoby w okresie, w którym podatnik jest zobowiązany dokonywać korekty VAT, podatnik ten powinien być uprawniony do dokonania odliczenia podatku VAT wynikającego z poniesionych nakładów inwestycyjnych.

Biorąc więc pod uwagę brzmienie przepisów ustawy o VAT oraz fakt, iż Spółka zarówno na etapie realizacji Inwestycji, a także w przyszłości, w ramach prowadzonej w szpitalu kardiologicznym działalności gospodarczej, prowadziła i prowadzić będzie częściowo działalność opodatkowaną VAT, w ocenie Wnioskodawcy przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wytworzenia tego budynku, zgodnie z zasadami korekty 10-letniej przewidzianej dla tego typu środków trwałych w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

Podsumowując, należy stwierdzić, że w zakresie w jakim transakcja zbycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Nieruchomościowej dotyczyć będzie działek ewidencyjnych zabudowanych szpitalem kardiologicznym, nie zostanie ona objęta zwolnieniem z opodatkowania VAT.

Należy bowiem wskazać, że planowane przez Wnioskodawcę zbycie Nieruchomości na rzecz Spółki Nieruchomościowej będzie stanowiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, a tym samym nie zostaną spełnione przesłanki konieczne dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Ponadto, z uwagi na mieszaną strukturę działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę obecnie oraz w przyszłości w ramach szpitala kardiologicznego wytworzonego w ramach Inwestycji, Spółce przysługuje częściowe prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z jej realizacją. W rezultacie nie jest również spełniona niezbędna przesłanka dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, dotycząca braku możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do obiektów będących przedmiotem dostawy.

W rezultacie, zbycie Nieruchomości na rzecz Spółki Nieruchomościowej, w zakresie w jakim będzie dotyczyło działek zabudowanych szpitalem kardiologicznym będzie opodatkowane VAT na zasadach ogólnych, tj. z zastosowaniem 23% stawki podatku.

Wnioskodawca zwraca dodatkowo uwagę, że, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, zbywana Nieruchomość składa się z pięciu działek ewidencyjnych, z czego trzy działki będą zabudowane w wyniku Inwestycji. Pozostałe dwie działki wchodzące w skład Nieruchomości pozostaną niezabudowane. Jednakże, zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, wchodzące w skład Nieruchomości niezabudowane działki są przeznaczone do zabudowy.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane jest zwolniona z opodatkowania. Jednocześnie, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane należy rozumieć grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Mając powyższe na uwadze, za tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT należy uznać także te działki ewidencyjne wchodzące w skład Nieruchomości, które po zrealizowaniu Inwestycji pozostaną niezabudowane.

W konsekwencji dostawa Nieruchomości na rzecz Spółki Nieruchomościowej, w zakresie w jakim będzie dotyczyła działek niezabudowanych szpitalem kardiologicznym nie będzie objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, a tym samym będzie opodatkowana VAT na zasadach ogólnych, tj. z zastosowaniem 23% stawki podatku.

Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. Przykładowo w podobnym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 7 lutego 2014 r. (sygn. IBPP1/443-1034/13/AZb) potwierdził, że:

„Wnioskodawca wskazał, że biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione w stanie faktycznym, zdaniem Spółki należy przyjąć, iż pomimo że Spółka nie dokonała odliczenia VAT, prawo takie jej częściowo przysługiwało.

Wobec powyższego tut. organ przyjął, że w stosunku do budynku w A. Wnioskodawcy przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na jego wytworzenie (\`(...)\`).

Jeśli zatem Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na wytworzenie budynku w A. (\`(...)\`) to planowana dostawa tego budynku nie będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż nie spełnia warunków określonych w tym przepisie”.

Reasumując, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zbycie Nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Nieruchomościowej będzie jednolicie opodatkowane VAT na zasadach ogólnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami grunt jak również budynki i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Definicja pojęcia „wytworzenie nieruchomości” zawarta jest w art. 2 pkt 14a ustawy, zgodnie z którym ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o wytworzeniu nieruchomości – rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Należy podkreślić, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 5 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem ,,podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W opisie sprawy Wnioskodawca (podatnik VAT czynny) wskazał, że prowadzi obecnie w przeważającej części (powyżej 99% sprzedaży) działalność zwolnioną z VAT (usługi kompleksowej opieki medycznej w zakresie kardiologii), Spółka prowadzi również działalność pomocniczą, która podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, ze stawką 23% (dalej: działalność pomocnicza).

Wnioskodawca jest w trakcie realizacji inwestycji polegającej na wybudowaniu szpitala kardiologicznego z przychodnią specjalistyczną i rehabilitacją kardiologiczną (dalej: Inwestycja). W związku z prowadzoną Inwestycją, Spółka ponosi liczne wydatki inwestycyjne, których zasadnicza większość jest opodatkowana zgodnie z podstawową 23% stawką VAT. Nakłady inwestycyjne Spółki obejmują m.in. koszty prac budowlanych, koszty wykonania instalacji, koszty prac projektowych, koszty energii itd. Przedmiotowe nakłady inwestycyjne zostały udokumentowane wystawionymi na Spółkę fakturami VAT. Inwestycja jest realizowana na nieruchomości własnej Spółki, nabytej od osób fizycznych w 2011 r. (dalej: Nieruchomość). Transakcja nabycia Nieruchomości przez Spółkę nie podlegała opodatkowaniu VAT. Obecnie poza gruntem Nieruchomość obejmuje również trwale z nim związany, wytworzony w wyniku Inwestycji budynek szpitala kardiologicznego.

Na dzień zakończenia Inwestycji wytworzony na terenie Nieruchomości szpital kardiologiczny będzie stanowił budynek w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 z późn. zm.). Wartość początkowa wytworzonego środka trwałego Spółki (budynku szpitala kardiologicznego) przekroczy 15.000 zł. Nieruchomość składa się z pięciu działek ewidencyjnych, z czego w wyniku Inwestycji trzy z nich zostaną zabudowane. Pozostałe dwie działki wchodzące w skład Nieruchomości pozostaną niezabudowane. Wnioskodawca wskazuje również, że zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, wchodzące w skład Nieruchomości działki niezabudowane przeznaczone są do zabudowy.

Spółka rozpocznie prowadzenie zaplanowanej w szpitalu działalności gospodarczej jeszcze przed końcem 2016 r.

Z przyczyn biznesowych, Wnioskodawca planuje zbyć Inwestycję (a więc Nieruchomość wraz z wytworzonym środkiem trwałym – budynkiem szpitala kardiologicznego) na rzecz należącej do Grupy spółki powiązanej z Wnioskodawcą (dalej: Spółka Nieruchomościowa).

Transakcja zbycia Inwestycji zostanie przeprowadzona już po jej zrealizowaniu, najprawdopodobniej pod koniec 2016 r. albo na początku 2017 r., w każdym razie jednak nie później niż w ciągu 2 lat od momentu ukończenia budowy szpitala kardiologicznego.

Z uwagi na fakt, iż w czasie prowadzonej na Nieruchomości budowy szpitala kardiologicznego Wnioskodawca prowadził w przeważającej części działalność zwolnioną z VAT, Spółka nie dokonywała odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na jego wytworzenie. Jako że wytworzony na Nieruchomości szpital kardiologiczny (środek trwały) nie został jeszcze oddany do użytkowania, Spółka nie dokonywała również, korekty VAT naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT i nie odliczała podatku zgodnie z zasadami 10-letniej korekty przewidzianej dla rozliczania VAT naliczonego związanego z nabyciem lub wytworzeniem nieruchomości.

Mając na uwadze obecną strukturę sprzedaży Spółki, jak również prognozowaną strukturę sprzedaży realizowanej w ramach szpitala kardiologicznego, Spółka dysponowała prawem do częściowego odliczenia VAT naliczonego (proporcjonalnego do udziału sprzedaży opodatkowanej w całości sprzedaży) w związku z ponoszonymi nakładami inwestycyjnymi.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w przypadku zbycia Nieruchomości, dostawa ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że przedmiotowa Nieruchomość składa się z pięciu działek ewidencyjnych, z czego trzy działki będą zabudowane w wyniku Inwestycji. Pozostałe dwie działki wchodzące w skład Nieruchomości pozostaną niezabudowane. Jednakże, zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, wchodzące w skład Nieruchomości niezabudowane działki są przeznaczone do zabudowy. Potwierdza to również wydana przed rozpoczęciem Inwestycji decyzja Prezydenta Miasta zatwierdzająca projekt budowlany oraz udzielająca pozwolenia na budowę.

Wobec powyższego, należy wskazać, że stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 33 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Zatem dostawa niezabudowanych dwóch działek wchodzących w skład Nieruchomości, które są przeznaczone do zabudowy, zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W odniesieniu natomiast do dostawy Nieruchomości zabudowanej budynkiem szpitala kardiologicznego, wskazać należy, że w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca zawarł zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższych zapisów wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku.

W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Wyjaśniając natomiast pojęcie „prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”, którym posługuje się ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit a) ustawy, wskazać należy, że, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W cytowanym powyżej przepisie ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W przypadku zatem gdy nabywane towary i usługi służą zarówno czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT oraz zwolnionym z tego podatku, a Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do czynności opodatkowanych, to ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Z treści wniosku wynika, że obroty z tytułu działalności opodatkowanej Spółki nie przekraczają 2% całkowitych obrotów w danym roku. Stosownie więc do cyt. art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8 nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%. W takich okolicznościach Wnioskodawcy nie przysługiwałoby prawo obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w oparciu o współczynnik proporcji.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca jednak nie skorzystał z tego prawa i mimo, że prowadzi w przeważającej części działalność zwolnioną z VAT, uznał, że dysponował prawem do częściowego odliczenia VAT naliczonego (proporcjonalnego do udziału sprzedaży opodatkowanej w całości sprzedaży) w związku z ponoszonymi nakładami inwestycyjnymi.

W powyższym zakresie należy dodatkowo wskazać na szczególne zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego przewidziane dla środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Mianowicie, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W oparciu o postanowienia art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Art. 91 ust. 4 ustawy stanowi, że w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto, zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Zgodnie z powołanymi przepisami, podatnik, któremu przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT jest zobowiązany do dokonywania korekty podatku zgodnie z art. 91 ustawy. W przypadku nieruchomości okres korekty wynosi 10 lat od momentu w którym zostały one oddane do użytkowania.

Powracając do kwestii zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości, wskazać należy, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W niniejszej sprawie powyższe zwolnienie nie znajdzie zastosowania gdyż Nieruchomość w okresie poprzedzającym jej zbycie nie zostanie wykorzystana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT, ponadto w trakcie realizacji inwestycji Nieruchomość nie była wykorzystywana do jakiejkolwiek działalności, zarówno zwolnionej z VAT jak i opodatkowanej.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Analiza przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów i ich wykładni, prowadzi do stwierdzenia, że planowane zbycie Nieruchomości nie odbędzie się wprawdzie w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy (uwzględniającego wykładnię prounijną), jednakże od pierwszego zasiedlenia do planowanego zbycia Nieruchomości upłynie okres krótszy niż 2 lata, tym samym nie będzie korzystało ono ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy – pierwsze zajęcie, używanie budynku będzie miało miejsce przed końcem 2016 r. wraz z rozpoczęciem prowadzenia zaplanowanej działalności gospodarczej w szpitalu, natomiast do dostawy – zgodnie z oświadczeniem Wnioskodawcy – dojdzie nie później niż w ciągu 2 lat od momentu ukończenia budowy szpitala.

Ponadto, w związku z faktem, że – jak wynika z treści wniosku i jego uzupełnienia – Spółka dysponowała prawem do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (proporcjonalnego do udziału sprzedaży opodatkowanej w całości sprzedaży) w związku z ponoszonymi nakładami inwestycyjnymi, zbycie to nie będzie również objęte zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W konsekwencji, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zbycie Nieruchomości będzie opodatkowane stawką podatku 23%.

Reasumując, w przypadku zbycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę, dostawa ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku w sprawie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Dodatkowo tut. Organ nadmienia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.