Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.188.2018.1.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-15
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacja projektu.
Słowa kluczowe: gmina; instalacja; odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2018 r. (data wpływu 21 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacja projektu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacja projektu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina Miejska (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 280), z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, o których mowa w art. 2 pkt 1 tej ustawy, w tym ze Szkołą Podstawową (działającą w formie jednostki budżetowe Gminy) (dalej: SP).

Gmina planuje realizację projektu polegającego na zamontowaniu na określonych budynkach oddanych przez Gminę do używania SP (dalej: Budynki) instalacji fotowoltaicznej (dalej: Projekt). Nadrzędnym celem Projektu jest poprawa efektywności energetycznej kompleksu budynków oddanych do używania SP, w którym przede wszystkim są realizowane zadania Gminy w zakresie edukacji publicznej (dalej: Kompleks budynków), poprzez a) wzrost produkcji energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii (dalej: OZE) oraz b) redukcję emisji CO2. Projekt zakłada dostawę i montaż kompletnego zestawu fotowoltaicznego na dachach Budynków oraz wpięcie zestawu w istniejące systemy instalacji elektrycznej.

W tym względzie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59, ze zm.; dalej: Prawo oświatowe), do zadań Gminy jako organu prowadzącego SP należy wykonywanie remontów Kompleksu budynków oraz zadań inwestycyjnych tym zakresie.

W ramach realizacji Projektu Gmina poniesie wydatki na:

*   przygotowanie dokumentacji technicznej,
*   zakup oraz montaż instalacji fotowoltaicznej,
*   nadzór inwestorski.

W celu realizacji Projektu Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

Obecnie w Kompleksie budynków wykonywane są czynności:

1.  opodatkowane VAT, tj. sprzedaż posiłków na rzecz kadry innej niż pedagogiczna, wynajem sal gimnastycznych, wynajem powierzchni pod działalność gospodarczą (sklepik szkolny);
2.  zwolnione od VAT (sprzedaż posiłków na rzecz uczniów i nauczycieli);
3.  niepodlegające opodatkowaniu VAT (edukacja publiczna).

Po realizacji Projektu Gmina zamierza wykorzystywać Kompleks budynków w ten sam sposób co obecnie, tj. prowadzić w nim działalność mieszaną tj. opodatkowaną VAT, zwolnioną z VAT i niepodlegającą VAT.

Celem Gminy — w związku z realizacją Projektu — nie będzie w żadnym wypadku zwiększenie obrotów działalności komercyjnej (opodatkowanej VAT), która jest/będzie prowadzona w Kompleksie budynków. Projekt będzie realizowany na/w Budynkach, które wchodzą w skład kompleksu budynków służącemu przede wszystkim do wypełniania zadań publicznoprawnych Gminy nałożonych przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, ze zm.; dalej: USG) oraz Prawa oświatowego, tj. zadań w zakresie edukacji publicznej, które nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionych okoliczności Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatki należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast w myśl ust. 2 pkt 1 lit. a) tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei w art. 88 Ustawy VAT wskazano przypadki, w których prawo do odliczenia jest ex lege wyłączone.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, iż prawo do odliczenia przysługuje, gdy są spełnione tzw. pozytywne przesłanki odliczenia (tj. odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary lub usługi, z tytułu nabycia których podatek został naliczony, będą wykorzystywane przez tego podatnika do czynności opodatkowanych) oraz jednocześnie nie zachodzą żadne przesłanki wyłączające prawo do odliczeni wskazane w art. 88 Ustawy VAT (tzw. negatywne przesłanki odliczenia).

Podatnikami zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w myśl art. 15 ust. 2 Ustawy VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 6 Ustawy VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W tym kontekście wskazać należy, iż stosowanie do art. 2 ust. 1 USG, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 USG, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 USG).

Ponadto, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 Prawa oświatowego organ prowadzący szkołę (tu. Wnioskodawca) odpowiada za jej działalność i do jego zadań należy w szczególności wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, iż organ władzy publicznej jest podatnikiem VAT w tych przypadkach, w których: a) wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach zadań własnych lub b) wykonuje czynności mieszczące się wprawdzie w ramach zadań własnych, gdy mają one swoje źródło w stosunku cywilnoprawnym, tj. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Tylko w tym zakresie wykonywane przez Gminę czynności mogą zatem mieć przymiot działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy VAT.

Jednocześnie, powołane wyżej przepisy Ustawy VAT wskazują, iż prawo do obniżenia kwoty podatki należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki: a) odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz b) wystąpi związek między nabywanymi towarami lub usługami z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy VAT, a następnie — w ramach tej działalności — związek ze sprzedażą opodatkowaną VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy w rozpatrywanych okolicznościach nie zostaną spełnione wskazane wyżej warunki do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na realizację Projektu, ponieważ:

1.  Gmina nie będzie w tym przypadku występować/ponosić wydatków jako podatnik VAT oraz
2.  wydatki te nie będą służyć bezpośrednio/nie będą wprost związane z wykonywaniem czynności podlegających VAT, w tym opodatkowanych.

Odnosząc się do pierwszej z ww. przesłanek należy wskazać, iż Projekt będzie realizowany z założeniem, że po jego wykonaniu Kompleks budynków będzie wykorzystywany przede wszystkim do czynności statutowych — wynikających z USG — w zakresie edukacji publicznej, natomiast czynności opodatkowani będą stanowiły marginalną część jego wykorzystania. To właśnie ta działalność (tj. statutowa) prowadzona w Kompleksie budynków stanowiła przyczynę i legła u podstaw decyzji o realizacji Projektu. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego celem realizacji Projektu jest zwiększenie efektywności energetycznej Kompleksu budynków (wzrost produkcji energii elektrycznej z OZE oraz redukcja emisji CO2). Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w związku z realizacją Projektu Wnioskodawca będzie występować jako organ władzy publicznej, w ramach i w celu realizacji zadań własnych, nałożonych nań odrębnymi przepisami prawa, a nie na podstawie i w celu wykonywania zobowiązań wynikających z umów cywilnoprawnych. A zatem, w ocenie Wnioskodawcy w związku realizacją Projektu, Gmina na podstawie art. 15 ust. 6 Ustawy VAT, nie będzie działać w charakterze podatnika VAT.

Ponadto, w kontekście drugiej z ww. przesłanek, należy zauważyć, iż prawo do obniżenia kwoty podatki należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje jedynie, gdy związek pomiędzy nabyciem towarów/usług a sprzedażą opodatkowaną jest dostatecznie oczywisty. Jak natomiast zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, w Kompleksie budynków prowadzona jest — oraz będzie prowadzona po zrealizowaniu Projektu — głównie działalność z zakresu edukacji publicznej, która pozostaje poza zakresem VAT. W Kompleksie budynków będą co prawda wykonywane czynności podlegające VAT, ale będą one stanowić wyłącznie działalność dodatkową i poboczną w stosunku do działalności publicznoprawnej Gminy z zakresu edukacji publicznej. Ta dodatkowa działalność jest/będzie irrelewantna z punktu widzenia przeznaczenia/sposobu wykorzystania Kompleksu budynków jako obiektu edukacyjnego (szkolnego). Tym samym wspomniane budynki służą oraz będą służyć przede wszystkim czynnościom nieuprawniającym do odliczenia VAT. Zakres ich komercyjnego wykorzystania (wynajem sal sportowych, wynajem powierzchni pod sklepik szkolny) jest oraz będzie minimalny. Zatem związek planowanego Projektu z występującymi w Kompleksie budynków czynnościami opodatkowanymi VAT jest/będzie na tyle nieistotny i mało konkretny, iż będzie go można uznać za pomijalny w kontekście prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego przy Projekcie.

Jednocześnie należy zaznaczyć, iż Projekt byłby realizowany przez Wnioskodawcę nawet, gdyby w Kompleksie budynków SP nie były wykonywane w jakimkolwiek stopniu czynności podlegające opodatkowaniu VAT, ponieważ zamiarem Gminy jest wykorzystywanie ww. kompleksu do realizacji celów statutowych, wynikających z USG oraz Prawa oświatowego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, który nakłada na Gminę obowiązek wykonywania zadań inwestycyjnych w Kompleksie budynków. Wynika to z faktu, iż Gmina nie realizuje Projektu w celu zwiększenia obrotów z pobocznej komercyjnej działalności opodatkowanej.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia VAT od wydatków związanych z realizacją Projektu, gdyż nie zostaną w tym przypadku spełnione obydwie przesłanki wskazane w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS), w zbliżonych do sytuacji Gminy stanach faktycznych. Przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej z 10 listopada 2017 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.557.2017.1.AR, w której DKIS stwierdził, iż: „Termomodernizacja obiektów użyteczności publicznej tj. Szkoty Podstawowej w B. służy przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb zbiorowych wspólnoty w zakresie edukacji publicznej oraz obiektów administracyjnych, a wykorzystywanie pomieszczeń szkoły na cele komercyjne — nie może przesądzać o uprawnieniu do realizacji tego prawa. Zatem Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowego projektu”;
*   interpretacji indywidualnej z 3 stycznia 2018 r. nr 0115-KDIT1-2.4012.834.2017.1.DM, w której DKIS stwierdził, iż: „O ile nie można wykluczyć, że wspomniane zakupy towarów i usług mogą przyczynić się do uzyskania sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej jednak, związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Gminę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ww. inwestycje. Wykorzystywanie pomieszczeń oraz powierzchni w ww. budynkach na cele komercyjne — jak wynika z treści wniosku — w niewielkim zakresie, nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego”;
*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 5 października 2016 r. o sygn. akt I SA/Gd 381/16.

Mając na uwadze przedstawione wyżej argumenty, Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc), TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto Trybunał w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta przesądził, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

W świetle powyższych regulacji, w ocenie organu, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Należy również zaakcentować, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Natomiast jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności niepodlegających podatkowi VAT oraz zwolnionych od podatku VAT wówczas – prawo do odliczenia nie przysługuje.

Ponadto, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 powołanej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują m.in sprawy w zakresie edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym).

Należy zauważyć, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „jednostka budżetowa”, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077).

Jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego (art. 11 ust. 1 ustawy).

Stosownie do brzmienia ust. 3 powyższego artykułu, podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego – gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59, z późn. zm.), Organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności: wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie.

Zgodnie z art. 79 ust. 1 ww. ustawy, przedszkola, szkoły i placówki publiczne zakładane i prowadzone przez ministrów i jednostki samorządu terytorialnego są jednostkami budżetowymi. Zasady gospodarki finansowej tych szkół, przedszkoli i placówek określają odrębne przepisy, z zastrzeżeniem ust. 1c.

W kontekście powołanych przepisów, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Potwierdzają to również postanowienia pkt 8–9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

Z przedstawionych okoliczności bezsprzecznie wynika, że głównym celem dokonywanych zakupów w ramach realizowanego projektu, jest wykonywanie zadań własnych Gminy (niepodlegających opodatkowaniu). Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał jednoznacznie, że Gmina będzie realizowała projekt w zakresie realizacji zadania publicznego, nie celem zwiększenia obrotów z działalności komercyjnej. Inwestycja będzie realizowane na budynkach, które służą przede wszystkim do wypełniania zadań publicznoprawnych gminy nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym, do realizacji których gmina została powołana, tj. czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu.

Co więcej, w złożonym wniosku Strona wskazała, że Projekt byłby realizowany, nawet gdyby w Kompleksie budynków SP nie były wykonywane w jakimkolwiek stopniu czynności podlegające opodatkowaniu VAT, ponieważ zamiarem Gminy jest wykorzystywanie ww. kompleksu do realizacji celów statutowych, wynikających z USG oraz Prawa oświatowego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, który nakłada na Gminę obowiązek wykonywania zadań inwestycyjnych w Kompleksie budynków. Wynika to z faktu, iż Gmina nie realizuje Projektu w celu zwiększenia obrotów z pobocznej komercyjnej działalności opodatkowanej.

Tym samym chociaż odpłatnie realizowane są przez Gminę czynności polegające na sprzedaży posiłków na rzecz kadry innej niż pedagogiczna, wynajmie sal gimnastycznych oraz powierzchni pod działalność gospodarczą (sklepik szkolny), dla których Gmina występować będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, to jednak w przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług nabytych w trakcie realizacji projektu.

Należy zauważyć, że wprawdzie każdy wydatek ma wpływ na działalność gospodarczą danego podmiotu i każdy mógłby więc pośrednio podlegać odliczeniu. Jednak jeżeli określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny i marginalny w porównaniu do wyraźnego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi VAT (projekt polegający na zamontowaniu na określonych budynkach Szkoły Podstawowej instalacji fotowoltaicznej, służy do wypełniania zadań publicznoprawnych gminy nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym). Nie ulega wątpliwości, że realizacja projektu w zakresie zamontowania instalacji fotowoltaicznej na budynkach szkoły będzie miała na celu realizację zadania publicznego, a nie zwiększenia obrotów z działalności komercyjnej. Montaż instalacji fotowoltaicznej w obiektach użyteczności publicznej tj. Szkoły Podstawowej służyć będzie przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb zbiorowych wspólnoty w zakresie edukacji publicznej oraz obiektów administracyjnych, a sprzedaż posiłków na rzecz kadry innej niż pedagogiczna, wynajem sal gimnastycznych oraz powierzchni pod działalność gospodarczą (w minimalnym zakresie – jak wskazano w treści wniosku) – nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji tego prawa.

W konsekwencji, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) pokrywać się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.