Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.277.2022.1.PRP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-06
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku VAT w całości lub w części od wydatków związanych ze zleceniem transportu, usunięcia i unieszkodliwienia odpadów niebezpiecznych.
Słowa kluczowe: prawa-brak prawa; projekt-projekt badawczy
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

14 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku prawa do odliczenia podatku VAT w całości lub w części od wydatków związanych ze zleceniem transportu, usunięcia i unieszkodliwienia odpadów niebezpiecznych. Uzupełnili go Państwo pismem z 1 czerwca 2022 r. (data wpływu 1 czerwca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Gmina … (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i rozlicza VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi od dnia 1 stycznia 2017 r., zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 r., o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. 2018, poz. 280).

W związku z zaistniałą sytuacją polegającą na zmagazynowaniu na terenach nieruchomości przy ul. … odpadów niebezpiecznych, co do których …. Inspektor Ochrony Środowiska, Państwowy Graniczny Inspektor Sanitarny …., Regionalny Dyrektor Ochrony Środowiska … oraz Komendant Miejski Państwowej Straży Pożarnej … wydali opinię w sprawie spełnienia przesłanek skutkujących obowiązkiem niezwłocznego usunięcia przedmiotowych odpadów ze względu na zagrożenie dla życia lub zdrowia ludzi lub środowiska, na podstawie art. 26a ust.1 i 3 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz.U z 2021 r. poz.779 ze zm.) (dalej: o odpadach) Gmina jako organ właściwy była zobowiązana do usunięcia niebezpiecznych odpadów z terenu nieruchomości nr ewid. …. obręb … w …przy ulicy ….. stanowiących własność prywatną.

Gmina … na podstawie umowy z dnia 17 marca 2020 r. zleciła wykonanie usługi pt.: „…” o kodzie … w ilości szacunkowej około 142100 litrów (203 sztuki zbiorników typu mauser pojemność 1000 litrów każdy) oraz innych niż niebezpieczne o kodzie … zmagazynowanych w 30 workach typu big-bag zgromadzonych na działkach o numerach ewidencyjnych …. obręb … w … przy ul. ….

Gmina nabyła usługę we własnym imieniu od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia. Gmina ubiega się o dofinansowanie z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: NFOŚiGW), a uzyskana dotacja pokryje częściowo koszty związane z usuwaniem niebezpiecznych odpadów. Zarząd NFOŚiGW postanowił udzielić Gminie … dofinansowania w formie dotacji do kwoty 21 619 zł, co stanowi niewielką część przedsięwzięcia pod nazwą „….”.

Wydatki poniesione przez Gminę w związku z usuwaniem niebezpiecznych odpadów zostały udokumentowane fakturą VAT z wykazanymi kwotami podatku. Na otrzymanej przez Gminę z tego tytułu fakturze, jako nabywca widnieje Gmina ….

Na podstawie art. 26 ust. 6 ustawy o odpadach - Gmina zażądała od posiadacza odpadów (osoby fizycznej) odpowiedzialnego za gospodarowanie przedmiotowymi odpadami zwrotu poniesionych przez siebie kosztów działań polegających na usunięciu odpadów i gospodarowania nimi. Posiadacz odpadów jest zobowiązany zwrócić te koszty w terminie 14 dni od dnia doręczenia żądania. Żądanie to nie zostało spełnione, wobec czego na podstawie art. 26a ust. 9 ustawy o odpadach została wydana decyzja administracyjna (znak: …. z dnia 25 lutego 2021 r.) nakładająca na posiadacza przedmiotowych odpadów obowiązek zwrotu poniesionych przez Gminę kosztów działań polegających na usunięciu odpadów i gospodarowaniu nimi. Orzeczenie wyżej przytoczonej decyzji również nie zostało zrealizowane przez posiadacza odpadów. Obecnie prowadzone jest w stosunku do posiadacza postępowanie egzekucyjne w administracji.

Ponadto, Gmina … jeszcze raz podkreśla, że w związku z realizacją zadania pn. „…” działa na podstawie art. 26 ust. 6 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach. Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT, w całości ani w części, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane ze zleceniem usunięcia, transportu i unieszkodliwiania odpadów niebezpiecznych, które są częściowo finansowane ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, ponieważ:

a) Gmina nie działa jako podatnik VAT, lecz jako organ władzy publicznej realizując zadanie publiczne wynikające z ustawy o odpadach,

b) Gmina nie nabywa usług w związku z żadną czynnością opodatkowaną VAT Gminy.

Biorąc pod uwagę powyższe, Gmina potwierdza, że cele i efekty realizacji ww. zadania będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

### Pytanie

Czy Gmina …. ma prawo do odliczenia podatku VAT w całości lub w części od wydatków związanych ze zleceniem transportu, usunięcia i unieszkodliwienia odpadów niebezpiecznych, które są częściowo finansowane ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej?

### Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT, w całości ani w części, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane ze zleceniem usunięcia, transportu i unieszkodliwiania odpadów niebezpiecznych, które są częściowo finansowane ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, ponieważ:

a) Gmina nie działa jako podatnik VAT, lecz jako organ władzy publicznej realizując wynikające z ustawy o odpadach zadanie publiczne,

b) Gmina nie nabywa usług w związku z żadną czynnością opodatkowaną VAT Gminy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1372) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności zadaniem gminy jest uprzątnięcie odpadów niebezpiecznych na podstawie ustawy o odpadach.

Działanie jako podatnik VAT

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - w myśl art. 15 ust. 2 ustawy VAT- obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wykonywanie przez Gminę zadania z zakresu ustawy o odpadach, tj. usunięcie, transport i unieszkodliwianie odpadów niebezpiecznych podlega wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Art. 5 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Na mocy art. 7 dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Świadczenie usług zaś zdefiniowano w art. 8 jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Gmina stoi na stanowisku, że usuwając niebezpieczne odpady nie wykonuje żadnej czynności opodatkowanej w rozumieniu art. 5 w powiązaniu z art. 8 ustawy o VAT.

Należy podkreślić kwestię najważniejszą, tj. przede wszystkim status jednostki samorządu terytorialnego jako organu władzy publicznej i charakteru podejmowanych przez nią czynności. Dla pełnego zrozumienia tego problemu konieczne jest również przedstawienie statusu gminy na tle prawa Wspólnoty Europejskiej, w szczególności ustawy o VAT oraz wskazanie praktyki sądów administracyjnych i organów podatkowych.

Postanowienia art. 15 ust. 6 pozostaje w zgodzie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, w którym stwierdzono, że krajowe, lokalne i regionalne organy władzy i inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami jakie zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Uregulowanie to poszerzone jest w stosunku do polskiego rozwiązania o dwie kwestie.

Po pierwsze, wskazuje się, że jeżeli traktowanie tych organów jako niebędących podatnikami podatku od towarów i usług naruszyłby znaczące zasady konkurencji, należy w przypadku tych czynności lub transakcji, uznawać je za podatników. Po drugie, wskazuje się, że jeśli organy władzy publicznej prowadzą działalność określoną w załączniku nr 1 do tej Dyrektywy (załącznik przewiduje 13 rodzajów działalności), są one uznawane w każdym wypadku za podatników, chyba że niewielki rozmiar tej działalność powoduje, że może być ona pominięta.

W polskiej ustawie VAT przyjęto, że powyższe wyłączenie obejmuje końcowa część art. 15 ust. 6 ustawy VAT stanowiąca o tym, że organy władzy publicznej są podatnikami, gdy wykonują czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy podkreślić, że doktryna przewiduje możliwość wystąpienia sytuacji, w której trzeba będzie uznać implementację Dyrektywy za nieprawidłową. Czynność objęte zakresem załącznika nr 1 (czyli czynności zwykle wymagające do swej realizacji umowy cywilnoprawnej) do wskazanej Dyrektywy będzie realizowana bez umowy cywilnoprawnej, albo gdy okaże się, że działania organu publicznego w ramach jego kompetencji doprowadzają do istotnego naruszenia konkurencyjności w zakresie danej czynności bądź transakcji, wówczas trzeba będzie przyznać pierwszeństwo zastosowaniu normy art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE i objąć w konkretnym zakresie – dany organ władzy publicznej, bądź obsługujący go urząd, statusem podatnika podatku od towarów i usług.

W takim przypadku występuje dualizm sytuacji prawnej gminy na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Wyłączenie od opodatkowania organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, musi być interpretowane bardzo ściśle. Ma ono miejsce przy spełnieniu dwóch przesłanek:

\- podmiotowej, tj. bycie organem władzy publicznej bądź urzędem obsługującym ten organ,

\- przedmiotowej, tj. realizacja zadań dla których dany podmiot został powołany, nałożonych przez prawo, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wyrokami z maja 2010 roku (sygn. I FSK 852/09) oraz października 2011 roku (sygn. I FSK 965/11) NSA potwierdził, że jednostki samorządu terytorialnego realizujące zadania z zakresu władzy publicznej stanowią „organ władzy publicznej” w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W konsekwencji znaczna część czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego nie podlega VAT. W uzasadnieniu pierwszego z wyroków (dotyczącego pobierania przez gminę opłat za parkowanie) powołano się zarówno na przepisy Konstytucji RP, jak i na dyrektywy unijne oraz prawo materialne, kluczowe dla ustalenia charakteru opłaty przy analizowaniu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od towarów i usług w odniesieniu do konkretnych opłat. Istotne przy tym jest, że NSA uznał gminę za organ władzy publicznej, pomimo braku legalnej definicji władzy publicznej, a nakładanie opłat parkingowych za jedną z form sprawowania władztwa publicznego, w wyniku której tego typu należności są ściągane w trybie egzekucji administracyjnej. NSA przyjął, że istota problemu sprowadza się zatem do ustalenia, czy gmina pobierając opłaty za parkowanie pojazdów w strefie płatnego parkowania spełnia obie wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT przesłanki, tj. czy jest organem władzy publicznej oraz czy pobieranie opłat za parkowanie pojazdów w strefie płatnego parkowania jest czynnością ze sfery cywilnoprawnej czy publicznoprawnej. Sąd uznał, że gmina w zakresie w jakim realizuje swoje zadania z zakresu władzy publicznej, będzie spełniała obie przesłanki wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT – będzie więc wyłączona z opodatkowania. Niewątpliwie pobieranie opłat, będących daninami publicznymi, za korzystanie z dróg publicznych, jest formą sprawowania władztwa publicznego. Poza tym Trybunał Konstytucyjny w wyroku sygn. P6/02 wskazał również, że opłaty pobierane są w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. Generalnie, dopóki zaspokajanie zbiorowych potrzeb określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym odbywa się na etapie realizacji zadań statutowych, to taka działalność nie jest działalnością prowadzoną "na podstawie umowy cywilnoprawnej".

W uzasadnieniu drugiego z wyroków NSA stanął na podobnym stanowisku w sprawie dotyczącej budowy dróg publicznych (wybudowanie dróg dojazdowych było warunkiem sfinalizowania transakcji z podmiotami gospodarczymi). W ocenie NSA gmina, budując drogę publiczną, nie występuje w charakterze podatnika VAT, a poniesione w związku z tą budową wydatki nie są związane z wykonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych. Sytuacji nie zmieniłby fakt, gdyby część inwestycji wykonywałby inwestor prywatny. Jest to kwestia wykładni art. 15. ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług i zawartego w nim stwierdzenia „na podstawie umowy cywilnoprawnej". Inwestycja taka byłaby by bowiem inwestycją „w wykonaniu” a nie „na podstawie” umowy cywilnoprawnej.

NSA powołał się również na orzecznictwo wspólnotowe. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dokonując wykładni przepisów wspólnotowych w tym zakresie szczególny nacisk kładł na element konkurencyjności działań organu władzy publicznej. W jego ocenie działalność organu władzy publicznej, która w sposób istotny może wpływać na działania podmiotów prywatnoprawnych, jako naruszająca zasady konkurencji, winna zostać opodatkowana. Takiego elementu NSA nie doszukał się we wzmiankowanym stanie faktycznym, a zawarcie przez gminę umowy, na mocy której zobowiązuje się ona do wybudowania drogi dojazdowej do "strefy przemysłowej", która ma charakter drogi publicznej nie oznacza, że budowa tej drogi nastąpi w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej. Nadal jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 ustawy VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniami.

Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wskazuje, że co do zasady kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikającego z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem, aby prawo do odliczenia przysługiwało:

a) Gmina musiałaby działać jako podatnik,

b) Gmina musiałaby wykazać związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi.

Jak już wspomniano w powyższym punkcie, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowania zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Gmina ma prawo do obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego, gdy jest jego podatnikiem, czyli w sytuacjach wymienionych w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT. Innymi słowy jeśli VAT naliczony jest w jakikolwiek sposób związany z działalnością opodatkowaną VAT, czyli działalnością gminy jako przedsiębiorcy, to może ona ubiegać się o jego zwrot, czego podstawą jest art. 86 ustawy VAT.

W odniesieniu do drugiego z warunków, w ocenie Wnioskodawcy zasada ta wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Związek z działalnością opodatkowaną VAT oznacza bowiem, że zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przy rozpatrywaniu prawa do dokonywania odliczenia podatku naliczonego należy brać pod uwagę wyłącznie sposób wykorzystywania nabytych towarów i usług, a nie źródło ich finansowania. Warto podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na względzie przedstawione stanowisko należy podkreślić, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Tylko bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki nie wystąpi. Gmina zrealizowała opisane sprzątanie odpadów niebezpiecznych określonych w ustawie o odpadach w ramach obowiązku nałożonego na nią przez ustawę. W związku z powyższym w analizowanym przypadku, Wnioskodawca nie będzie ponosił wydatków w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym nabywając usługę nie będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT. Ponadto Gmina nie wykonuje czynności opodatkowanych, dla których przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w szczególności związanych z usuwaniem odpadów niebezpiecznych.

Zgodnie z powyższym, według Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości, ani w części z tytułu realizacji opisanego zadania. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Gmina nie działa jako podatnik VAT i wydatki poniesione na realizację ww. zadania usuwania odpadów niebezpiecznych nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Fakt udzielenia dotacji skutkuje obniżeniem kosztów przedsięwzięcia, do pokrycia, których zobowiązana była Gmina. Gmina otrzymuje dotację, która może być wydatkowana tylko i wyłącznie na realizację konkretnego zadania i nie może nią dysponować w żaden inny sposób.

Podejście Wnioskodawcy potwierdza też liczne orzecznictwo sądowe dotyczące usuwania azbestu z terenu Gminy przez jst. Przykładowo, WSA w Lublinie w orzeczeniu z dnia 21 lipca 2020 r. o sygn. I SA/Lu 303/20 jasno stwierdza: „gmina nie występuje jako usługodawca i tym samym podatnik VAT. Nie oferuje świadczenia usług polegających na usuwaniu azbestu z nieruchomości zainteresowanych klientów w sposób charakterystyczny dla obrotu gospodarczego. Całokształt omawianych czynności gminy należy wiązać wyłącznie z wywiązywaniem się przez organ władzy publicznej z zadań publicznych, ukierunkowanych bezpośrednio na ochronę zdrowia i życia jej mieszkańców oraz na ochronę środowiska naturalnego na administrowanym przez gminę obszarze (por. art. 7 ust. 1 pkt 1, pkt 5 u.s.g). W następstwie zaaprobowania stanowiska prawnego gminy, w myśl którego nie jest ona podatnikiem VAT w zaprezentowanych organowi okolicznościach, a więc w kwestii najdalej idącej, tracą na znaczeniu kolejne zagadnienia odnoszące się do art. 19a ust. 5 pkt 2, ust. 6, art. 29a ust. 1 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a ściślej do powstania obowiązku podatkowego, kalkulowania podstawy opodatkowania i prawa do odliczenia VAT naliczonego. Gmina bowiem przy usuwaniu azbestu z nieruchomości swoich mieszkańców nie świadczy usług na zasadach określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.”

### Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą o VAT”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Art. 87 ust. 1 ustawy o VAT stanowi:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2–ust. 6 ustawy o VAT.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy o VAT:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 ustawy o VAT:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r., poz. 559, ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest spełniony, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – towary i usługi nabywane w związku z realizacją zadania nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W związku z powyższym, nie mają Państwo prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tytułu realizacji ww. zadania. Tym samym, z tego tytułu nie przysługuje Państwu prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Reasumując, nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadania pn. „….”, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – towary i usługi nabywane w ramach ww. zadania nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

### Dodatkowe informacje

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie informuję, że interpretację oparto na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, w szczególności na stwierdzeniu, że efekty realizacji ww. zadania będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Powyższe rozstrzygnięcie nie zawiera analizy kwestii, czy wskazane w opisie sprawy dofinansowanie stanowi wynagrodzenie lub bezpośrednią dopłatę do ceny usługi podlegającej opodatkowaniu. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

### Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

### Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).