Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.414.2017.2.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-06
Teza: - zwolnienie od podatku sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z przynależną piwnicą i częściami wspólnymi; - moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy lokalu mieszkalnego wraz z częściami przynależnymi; - opodatkowanie zwrotu kosztów wykonania operatu szacunkowego, stawki i momentu powstania obowiązku podatkowego; - opodatkowanie ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu, stawki i momentu powstania obowiązku podatkowego
Słowa kluczowe: lokal; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2017 r. (data wpływu 28 lipca 2017 r.), uzupełnionym pismem z 10 października 2017 r. (data wpływu 13 października 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z przynależną piwnicą i częściami wspólnymi;
*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy lokalu mieszkalnego wraz z częściami przynależnymi;
*   opodatkowania zwrotu kosztów wykonania operatu szacunkowego, stawki i momentu powstania obowiązku podatkowego;
*   opodatkowania ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu, stawki i momentu powstania obowiązku podatkowego

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z przynależną piwnicą i częściami wspólnymi;
*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy lokalu mieszkalnego wraz z częściami przynależnymi;
*   opodatkowania ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu, stawki i momentu powstania obowiązku podatkowego;
*   opodatkowania zwrotu kosztów wykonania operatu szacunkowego, stawki i momentu powstania obowiązku podatkowego;

Wniosek został uzupełniony pismem z 10 października 2017 r. (data wpływu 13 października 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z 2 października 2017 r. znak: )111-KDIB3-2.4012.414.2017.1.ASZ.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 10 października 2017 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest właścicielem nieruchomości gruntowej, na której posadowiony jest budynek wielofunkcyjny, w którym znajdują się 23 lokale mieszkalne i 5 lokali użytkowych, budynek został oddany do użytkowania w 1960 r. W budynku tym właścicielem 7 lokali mieszkalnych jest Gmina i lokale te są wynajmowane. Gmina zamierza sprzedać na własność dla obecnego najemcy jeden lokal mieszkalny z przynależną do niego piwnicą oraz ułamkową część –xxx powierzchni wspólnych (klatki schodowe, korytarze, piwnice, strych) i oddać w wieczyste użytkowanie taką samą ułamkową część działki nr xxx o pow. 531 m2 na okres 99 lat. Sprzedaż i oddanie w użytkowanie wieczyste nastąpi w 2017 roku.

Z posiadanych dokumentów wynika, iż teraźniejszy najemca użytkuje przedmiotowe mieszkanie od 1996 roku. Obecnie lokator uiszcza na rzecz Gminy miesięczny czynsz w wysokości 128,74 zł.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jednak dla świadczenia usług najmu lokali mieszkalnych korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy (usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe).

Wartość sprzedawanego lokalu została ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego i od tej wartości nabywca otrzyma bonifikatę w wysokości 75% oraz może otrzymać dodatkowy upust przy jednorazowej wpłacie uiszczonej przez sporządzeniem aktu notarialnego w wysokości 30%.

Równocześnie ze sprzedażą lokalu na rzecz nabywcy zostanie ustanowione prawo użytkowania wieczystego części działki i z tego tytułu zobowiązany będzie on uiścić pierwszą opłatę w wysokości 15% wartości gruntu (pomniejszoną o bonifikaty j.w.) oraz opłaty roczne – art. 71 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego w terminie do dnia 31 marca każdego roku i opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego.

Gmina obciąży drugą stronę transakcji (nabywcę) poniesionymi – w powyższym zakresie – kosztami wykonania operatu szacunkowego. Kwota, którą powinna uiścić strona transakcji oraz termin jej zapłaty zostaną określone w protokole uzgodnień, określającym warunki zbycia nieruchomości. Zgodnie z dotychczasowymi zasadami koszty te będą płatne w takim terminie jak płatności za nabycie lokalu.

Lokal mieszkalny mający być przedmiotem sprzedaży był wykorzystywany przez Gminę tylko na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia lub wytworzenia lokalu.

Gmina nie ponosiła wydatków i nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków na ulepszenie lokalu mieszkalnego, który jest przedmiotem wniosku o interpretację.

Piwnica i ułamkowa część powierzchni wspólnych stanowią integralną część budynku mieszkalnego mającego być przedmiotem sprzedaży.

Sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z przynależną do niego piwnicą i ułamkową częścią powierzchni wspólnych będzie objęta jedną księgą wieczystą.”

Nie będzie możliwości nabycia piwnicy i ułamkowej części powierzchni wspólnych bez nabycia mieszkania.

W akcie notarialnym będzie ustalona jedna cena dla lokalu mieszkalnego wraz z przynależną do niego piwnicą i ułamkową częścią powierzchni wspólnych.

Lokal mieszkalny spełnia definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a i 12b ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z przynależną do niego piwnicą i ułamkową częścią powierzchni wspólnych podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i według jakiej stawki?
2.  Kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu dostawy lokalu mieszalnego wraz z częściami przynależnymi?
3.  Czy podlega opodatkowaniu ustanowienie prawa użytkowania wieczystego (oddanie w użytkowanie) oraz według jakiej stawki i kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tego tytułu?
4.  Czy zwrot kosztów wykonania operatu szacunkowego, którymi Gmina obciąża nabywcę nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT, według jakiej stawki i kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tego tytułu?

Stanowisko Wnioskodawcy

Stanowisko do pytania nr 1

Zdaniem Gminy sprzedaż lokalu mieszkalnego na rzecz dotychczasowego najemcy wraz z przynależną piwnicą i częściami wspólnymi korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Sprzedaż przedmiotowego lokalu spełnia warunki określone ww. przepisach, bowiem nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż lokal ten został zasiedlony z chwilą oddania go w najem na cele mieszkalne a jego zajęcie (używanie) trwa dłużej niż 2 lata.

Stanowisko do pytania nr 2

Do sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z przynależną piwnicą i częściami wspólnymi obowiązek rozliczenia transakcji dla Gminy powstanie na zasadach określonych w art. 19a ustawy o VAT tj. z chwilą dostawy lokalu, czyli przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, które nastąpi w momencie podpisania aktu notarialnego. Jeżeli nabywca przed dniem podpisania aktu notarialnego uiści całość lub część należnej zapłaty to obowiązek podatkowy dla Gminy powstanie z tą chwilą i w części otrzymanej zapłaty czyli na zasadach określonych w art. l9a ust. 8 ustawy o VAT.

Stanowisko do pytania nr 3

Oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT stanowi dostawę towarów, czyli jest to jakby sprzedaż gruntu a jako że jest to działka zabudowana to czynność tą należy traktować jak sprzedaż gruntu zabudowanego. W związku z tym, że mamy do czynienia z dostawą gruntu zabudowanego (oddanie w użytkowanie wieczyste części działki pod budynkiem) nie będą tutaj miały zastosowania zwolnienia podatkowe tylko należy zastosować stawkę podstawową VAT, która wynosi obecnie 23%. Podstawą opodatkowania czynności oddania części gruntu w użytkowanie wieczyste będzie suma kwot, na którą składają się pierwsza opłata w wysokości 15% wartości gruntu oraz opłaty roczne. Obowiązek podatkowy dla czynności oddania gruntu w użytkowanie wieczyste powstanie dla każdej z opłat odrębnie (art. 19a ust. 4 ustawy o VAT) i tak dla pierwszej opłaty będzie to termin jej płatności a dla opłat rocznych koniec okresu za który należy uiścić opłatę (czyli koniec każdego roku kalendarzowego), a w przypadku gdy opłata roczna uiszczona zostanie wcześniej np. w terminie płatności ustalonym na 31 marca każdego roku to obowiązek podatkowy powstanie w dniu dokonania płatności. Jak wynika z art. 41 ust. 14a ustawy o VAT opłaty roczne płatne w kolejnych latach niezależnie od ewentualnej zmiany stawek podatkowych podlegać będą opodatkowaniu według stawki obowiązującej w momencie wykonania czynności czyli 23%.

Stanowisko do pytania nr 4

Zdaniem Gminy koszty operatu szacunkowego, którymi będzie obciążany nabywca należy wliczyć do podstawy opodatkowania. Sporządzenie operatu szacunkowego służy ustaleniu ceny danej nieruchomości, zatem stanowi czynność pomocniczą związaną ze sprzedażą tej nieruchomości, która to sprzedaż jest świadczeniem zasadniczym. A więc w analizowanej sprawie, jeżeli Gmina będzie obciążała nabywcę dodatkowymi kosztami, tj. kosztami wykonania operatu szacunkowego, a w konsekwencji koszty te będą zwiększały kwotę należną z tytułu transakcji, to należy je traktować jako element świadczenia zasadniczego. W związku z powyższym koszty sporządzenia operatu szacunkowego, jako niestanowiące odrębnego świadczenia od dostawy towarów, a będące częścią transakcji złożonej, w sytuacji gdy sprzedaż lokalu mieszkalnego będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, również będą zwolnione z VAT. Tym samym moment podatkowy będzie identyczny jak do sprzedaży lokalu mieszkalnego tj. z chwilą dostawy lokalu czyli przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, które nastąpi w momencie podpisania aktu notarialnego. Jeżeli nabywca przed dniem podpisania aktu notarialnego uiści całość lub część należnej zapłaty to obowiązek podatkowy dla Gminy powstanie z tą chwilą i w części otrzymanej zapłaty czyli na zasadach określonych w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste.

Przez towary natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu.

Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).”

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Przepisu ust. 8 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli (art. 29a ust. 9 ustawy).

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie zawierają definicji zarówno lokalu mieszkalnego, pomieszczeń pomocniczych oraz lokalu użytkowego.

Definicję lokalu mieszkalnego zawiera natomiast art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2015 r., poz. 1892 z późn. zm.). Zgodnie z powołanym przepisem, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

Według art. 3 ust. 1 powyższej ustawy, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali.

Jednakże stosownie do ust. 2 ww. artykułu, nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

Pod pojęciem pomieszczenia technicznego – zgodnie z § 3 pkt 12 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1422) – należy rozumieć pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku, natomiast przez pomieszczenie gospodarcze – pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych (§ 3 pkt 13 cyt. rozporządzenia).

Ponadto zgodnie z objaśnieniami zawartymi w załączniku do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) część mieszkaniowa budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).

Z powyższego wynika, iż dodatkowe pomieszczenia, np. pomieszczenia wózkowni, piwnic, które co do zasady mogą przynależeć do lokalu mieszkalnego, nie powinny być traktowane jako lokal użytkowy, gdyż stanowią pomieszczenia gospodarcze lokalu mieszkalnego, służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, przeznaczone do przechowywania materiałów, przedmiotów, opału lub produktów żywnościowych użytkowników lokalu.

Z powyższych przepisów wynika, że odrębną nieruchomość może stanowić samodzielny lokal, a dla powstania odrębnej własności lokali niezbędny jest wpis do księgi wieczystej mający charakter konstytutywny. Bez wpisu do księgi wieczystej odrębna własność lokalu (części budynku) nie może skutecznie powstać. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług lokal ten staje się odrębnym od budynku towarem i stanowi samodzielny przedmiot czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 50 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.), za część składową nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością. Z kolei art. 47 § 1 k.c. stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina zamierza sprzedać na własność dla obecnego najemcy jeden lokal mieszkalny z przynależną do niego piwnicą oraz ułamkową część – 4470/126483 powierzchni wspólnych (klatki schodowe, korytarze, piwnice, strych) i oddać w wieczyste użytkowanie taką samą ułamkową część działki nr xxx o pow. 531 m2 na okres 99 lat. Sprzedaż i oddanie w użytkowanie wieczyste nastąpi w 2017 r. Lokal mieszkalny mający być przedmiotem sprzedaży był wykorzystywany przez Gminę tylko na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia lokalu mieszkalnego mającego być przedmiotem sprzedaży Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Gmina nie ponosiła wydatków i nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków na ulepszenie lokalu mieszkalnego, który jest przedmiotem wniosku o interpretację. Piwnica i ułamkowa część powierzchni wspólnych stanowią integralną część budynku mieszkalnego mającego być przedmiotem sprzedaży. Sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z przynależną do niego piwnicą i ułamkową częścią powierzchni wspólnych będzie objęta jedną księgą wieczystą. Nie będzie możliwości nabycia piwnicy i ułamkowej części powierzchni wspólnych bez nabycia mieszkania. W akcie notarialnym będzie ustalona jedna cena dla lokalu mieszkalnego wraz z przynależną do niego piwnicą i ułamkową częścią powierzchni wspólnych.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w stosunku do lokalu mieszkalnego mającego być przedmiotem dostawy nastąpiło już jego pierwsze zasiedlenie w 1996 r., a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą lokalu w momencie dokonania jego sprzedaży upłynie okres nie krótszy niż 2 lata.

Zatem do dostawy lokalu mieszkalnego wraz z objętymi jedną księgą wieczystą: przynależną do niego piwnicą i ułamkową częścią powierzchni wspólnych będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 ust. 10 ustawy.

Zatem w kwestii objętej pytaniem nr 1 stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Kolejną kwestią budzącą wątpliwości Wnioskodawcy jest moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy lokalu mieszkalnego wraz z częściami przynależnymi.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, obowiązek podatkowy z tytułu dostawy lokalu mieszkalnego wraz z częściami przynależnymi powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – z chwilą dokonania dostawy lokalu, natomiast jeśli nabywca przed dniem podpisania aktu notarialnego uiści całość lub część należnej zapłaty to obowiązek podatkowy dla Gminy powstanie z tą chwilą i w części otrzymanej zapłaty czyli na zasadach określonych w art. 19a ust. 8 ustawy.

Zatem w kwestii objętej pytaniem nr 2 stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Kolejną kwestią wymagająca rozstrzygnięcia jest opodatkowanie ustanowienia na rzecz nabywcy lokalu mieszkalnego prawa użytkowania wieczystego części działki.

W świetle powołanych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego oddanie w użytkowanie, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel”, ustawodawca uznał, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Według art. 233 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Przepis ten, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 K.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.

Zgodnie z art. 247 Kodeksu Cywilnego, ograniczone prawo rzeczowe wygasa, jeżeli przejdzie na właściciela rzeczy obciążonej albo jeżeli ten, komu prawo takie przysługuje, nabędzie własność rzeczy obciążonej.

W myśl art. 238 K.c., wieczysty użytkownik uiszcza przez czas trwania swego prawa opłatę roczną.

Ustanowienie użytkowania wieczystego oraz ustalenie opłat z tytułu ustanowienia użytkowania wieczystego odbywa się na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r., poz. 2147 z późn. zm.).

Z przepisu art. 71 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami wynika, że za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne.

Według ust. 2 powyższego artykułu, pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste.

W myśl ust. 3 ww. artykułu, pierwszą opłatę za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze bezprzetargowej można rozłożyć na oprocentowane raty (…).

Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego (art. 71 ust. 4 tej ustawy).

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że czynność oddania w użytkowanie wieczyste gruntu będzie stanowić odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, która będzie podlegała opodatkowaniu stawką 23%.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w cyt. wyżej art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego części działki, należy wskazać, że w myśl art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Ww. przepis art. 19a ust. 3 ustawy wskazuje, że w przypadku usług, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, należy uznać je za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

Natomiast w przypadku usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upłynie termin płatności lub rozliczeń, należy uznać je za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług (art. 19a ust. 3 zdanie drugie). Przez rok należy rozumieć 12 kolejnych następujących po sobie miesięcy. Takie określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług o charakterze ciągłym odpowiada przepisom Dyrektywy 2006/112/WE.

W oparciu o art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów oddanie w użytkowanie wieczyste jest czynnością odpłatną. Ustawodawca przewidział w tym zakresie, dwa rodzaje odpłatności, tj. pierwszą opłatę oraz opłatę roczną. Ostatnią z płatności, tj. opłaty roczne, wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego w terminie do 31 marca każdego roku, z góry za dany rok.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego należy zgodzić się z opinią Wnioskodawcy, że obowiązek podatkowy dla czynności oddania gruntu w użytkowanie wieczyste powstanie dla każdej z opłat odrębnie (na podstawie art. 19a ust. 3 w zw. z ust. 4 ustawy o VAT) i tak dla pierwszej opłaty będzie to termin jej płatności, a dla opłat rocznych koniec okresu, za który należy uiścić opłatę (czyli koniec każdego roku kalendarzowego), a w przypadku gdy opłata roczna uiszczona zostanie wcześniej np. w terminie płatności ustalonym na 31 marca każdego roku to obowiązek podatkowy powstanie w dniu dokonania tej płatności, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, jest prawidłowe.

Ostatnią z kwestii budzących wątpliwości Wnioskodawcy jest opodatkowanie zwrotu kosztów wykonania operatu szacunkowego.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z wolą ustawodawcy, podstawa opodatkowania obejmuje całość wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.

Jak wynika z powołanego przepisu art. 29a, podstawa opodatkowania obejmuje również dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania uwzględnia się również inne rodzaje kosztów. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub ze świadczeniem usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana.

Zatem, w ocenie Organu, odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających nabywcę lokalu (z tytułu sporządzenia operatu szacunkowego) stanowiłoby sztuczne dzielenie przedmiotu sprzedaży nie znajdujące uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego.

Biorąc pod uwagę rozważania, stwierdzić należy, że przedmiotem głównej czynności realizowanej przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy jest sprzedaż lokalu, a koszty sporządzenia operatu szacunkowego są elementem tej dostawy. Nie są one bowiem dla nabywcy lokalu celem samym w sobie, a ich nabycie w oderwaniu od transakcji zasadniczej nie miałoby sensu.

Zatem w przypadku dokonania przez Wnioskodawcę dostawy lokali wraz z przynależną piwnicą i częściami wspólnymi, za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku dokonywanej dostawy należy wliczyć pobierane przez Gminę koszty sporządzenia operatu szacunkowego.

W sytuacji gdy sprzedaż lokalu mieszkalnego będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, koszty sporządzenia operatu szacunkowego również będą zwolnione z VAT.

Także moment powstania obowiązku podatkowego będzie identyczny jak w przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego tj. z chwilą dostawy lokalu czyli przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel. Jeżeli nabywca przed dniem podpisania aktu notarialnego uiści całość lub część należnej zapłaty to obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zatem w zakresie objętym pytaniem nr 4 stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.