Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.681.2024.1.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-02-17
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją Projektu.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-brak prawa do odliczenia; projekt
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Wyłączenie stosowania obniżenia podatku - brak prawa do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego w podatku od towarów i usług – jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z
    realizacją Projektu.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Gmina (...) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług
    (dalej: VAT) zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.
    Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r.
    poz. 1465, ze zm.; dalej: ustaw samorządzie gminnym) Gmina jest wyposażona w
    osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.
    W myśl art. 2 ust. 1 tej ustawy Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na
    własną odpowiedzialność. Na mocy art. 6 ust. 1 powołanej wyżej ustawy do zakresu
    działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone
    ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznego,
    jednak niektóre czynności Gmina wykonuje na podstawie zawartych umów
    cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.
    W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina
    dokonuje:
      - transakcji według odpowiednich stawek VAT, między innymi sprzedaży gruntów pod
        zabudowę, sprzedaż nieruchomości, dzierżawi lokale użytkowe itp.
      - transakcji zwolnionych z podatku VAT. Jest to sprzedaż gruntów rolnych, dzierżawa
        gruntów rolnych, najem lokal mieszkalnych itp.
    W ramach czynności niepodlegających VAT Gmina wykonuje czynności:
      - pobiera opłaty publicznoprawne i administracyjne, tj. m.in. opłata skarbowa, opłata
        eksploatacyjna, opłat koncesyjna itp. – stanowią one dochód budżetu Gminy,
      - związane z wykonywaniem zadań własnych, tj. m.in. budowa ogólnodostępnej
        infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, place zabaw, utrzymanie czystości,
        zieleni itp.

    W związku z wykonywaniem ww. czynności na podstawie umów cywilnoprawnych oraz
    występowaniem zdarzeń spoza zakresu VAT, Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu
    których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury VAT z wykazanymi kwotami
    podatku.
    Gmina wykonuje powyższe czynności samodzielnie lub poprzez powołane gminne
    jednostki organizacyjne, w tym w szczególności poprzez Urząd Gminy w (...). Od stycznia
    2016 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT
    wraz z wszystkimi jednostkami organizacyjnymi Gminy.
    Gmina zrealizowała projekt pn. (...) (dalej: Projekt), w ramach którego został zakupiony
    sprzęt komputerowy i przeprowadzone szkolenia dla Urzędu Gminy oraz audyt systemu.
    Celem Projektu był podniesienie bezpieczeństwa informacji w Gminie poprzez poprawę
    odporności i umiejętność efektywnego przeciwdziałania oraz reagowania na incydenty w
    systemach informacyjnych.
    W ramach Projektu zostały zrealizowane następujące zadania:
      - poprawa systemu zabezpieczenia danych poprzez: (...)
      - system redundancji danych w chmurze (...)
      - serwerowe systemy operacyjne (...);
      - ochrona stacji i serwerów (...)
      - szkolenie specjalistyczne dla pracowników Urzędu dotyczące rozwiązań
        wykorzystywanych w zakresie cyberbezpieczeństwa.
    Projekt został sfinansowany w części środkami uzyskanymi w ramach konkursu
    grantowego (...) Funduszy Europejskich na Rozwój Cyfrowy 2021-2027 (FERC) Priorytet (...)
    oraz w części środkami własnymi Gminy. Dofinansowanie zostało udzielone do kosztów
    brutto całego zadania, tj. VAT stanowił koszt kwalifikowalny Projektu.
    Wyżej wymieniony sprzęt informatyczny został zamontowany w Urzędzie Gminy i jest
    /będzie wykorzystywany przez wszystkich pracowników tej jednostki w codziennej pracy,
    usługi dotyczyły szkolenia pracowników oraz obsługi i audytu systemów informatycznych.
    Urząd Gminy wykonuje w imieniu Gminy wszelkie ww. czynności, tj. zarówno podlegając
    podatkowaniu VAT jak i zwolnione z VAT i niepodlegające opodatkowaniu VAT.
    Zasadniczo jednak, majątek oraz usługi, które zostały nabyte w ramach Projektu mają
    przede wszystkim na celu zapewnienie bezpieczeństwa przetwarzanych przez
    pracowników danych oraz ich przywrócenia w przypadku ataku cybernetycznego. Projekt
    nie jest w żadnym momencie cenotwórczy i nie będzie generował żadnych dochodów.
    W konsekwencji, realizowanie przez Gminę Projektu nie ma bezpośredniego związku z
    realizowaną przez Gminę sprzedażą opodatkowaną VAT, Gmina działa tutaj jako organ
    władzy, ponieważ ma obowiązek zapewnić bezpieczeństwo danych posiadanych w swoich
    zasobach. Pracownicy Urzędu Gminy, którzy korzystają/będą korzystać z tej infrastruktury
    wykonują/będą wykonywać różne zadania, w tym również związane z transakcjami
    podlegającymi opodatkowaniu VAT, ale sam fakt posiadania majątku chroniącego przed
    cyberatakami nie ma z takim czynnościami bezpośredniego związku. Innymi słowy
    realizacja Projektu w żaden sposób nie wpłynie na zwiększenie lub zmniejszenie
    sprzedaży polegającej opodatkowaniu VAT. Tym samym Gmina nie wykorzystuje
    nabytych w ramach realizacji Projektu towarów/usług do świadczenia odpłatnych usług
    /dostawy towarów, które podlegałaby opodatkowaniu VAT po stronie Gminy, lecz do
    zapewnienia bezpieczeństwa przetwarzanych danych.
    Ponoszone przez Gminę wydatki związane z realizacją Projektu zostały udokumentowane
    wystawianymi na Wnioskodawcę przez wykonawców fakturami VAT, z wykazanymi na
    nich kwotami VAT naliczonego – na fakturach są wskazywane dane Gminy, w tym numer
    NIP Gminy.

## Pytanie

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych
    na nabycie towarów/usług w ramach realizacji Projektu?
    Państwa stanowisko w sprawie
    W Państwa ocenie, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego, od
    wydatków ponoszonych na nabycie towarów/usług w ramach realizacji Projektu.
    UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY
    Zgodnie z art. 83 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego kwotę
    podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w
    przedmiotowej sprawie.
    Z treści powyższej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego
    przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został
    naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności podatkowanych VAT.
    Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne
    jest więc ustalenie czy towary usługi, przy zakupie których naliczono VAT:
      a) zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
      b) pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez podatnika czynnościami
        opodatkowanymi VAT.
    Ad A. Gmina, jako podatnik VAT w ramach wydatków ponoszonych na nabycie towarów
    /usług przy realizacji Projektu.
    Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, należy wskazać,
    iż definicja podatnika został uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego
    przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające
    osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność
    gospodarczą, której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT,
    rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym
    podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób
    wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności
    czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i
    prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Zapis cytowanego powyżej art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest odzwierciedleniem art. 13
    Dyrektywy Rady 2006/112/WE dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11 rudnia 2006 r., s. 1, ze zm.),
    zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa
    publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub
    transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają
    należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takim działaniami lub transakcjami.

    Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji,
    uważane są za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby
    wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.
    W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania publiczne
    w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej
    ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
    lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1
    ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do
    zadań własnych Gminy. W szczególności zadania własne Gminy obejmują sprawy z
    zakresu utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów
    administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym).
    Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż Gmina nabywając towary oraz usługi celem
    realizacji Projektu, nie nabyła ich w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w
    rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym nie będzie działała w charakterze
    podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Wydatki na Projekt zostały bowiem
    poniesione w związku z realizacją zadań własnych Gminy z zakresu utrzymania urządzeń
    użyteczności publicznej.
    Jak zostało wskazane, Gmina nie wykorzystuje nabytych w ramach realizacji Projektu
    towarów/usług do świadczenia odpłatnych usług/dostawy towarów, które podlegałaby
    opodatkowaniu VAT po stronie Gminy, lecz do zapewnienia bezpieczeństwa
    przetwarzanych danych. Pomimo, iż ten majątek służy wszystkim pracownikom Urzędu
    Gminy nie przekłada się bezpośrednio na zwiększenie /zmniejszenie sprzedaży
    podlegającej opodatkowaniu VAT. W konsekwencji związek ponoszonych wydatków ze
    sprzedażą opodatkowaną VAT jest znikomy, a Projekt nie jest w żadnym momencie
    cenotwórczy i nie będzie generował żadnych dochodów.
    Wydatki na Projekt zostaną, zatem poniesione przez Gminę do realizacji zadań własnych,
    poza działalnością gospodarczą Gminy, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a tym
    samym nie zostanie spełniona pierwsza przesłanka warunkująca prawo do odliczenia
    VAT, stanowiąca o ponoszeniu wydatków przez podatnika tego podatku w ramach
    wykonywanej przez niego działalności gospodarczej.
    Ad B. Związek wydatków na Projekt z działalnością opodatkowaną VAT Gminy
    Drugim warunkiem wynikającym z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, niezbędnym do
    zastosowania prawa do odliczenia VA naliczonego, jest związek ponoszonych wydatków z
    wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.
    W Państwa ocenie, w analizowanej sprawie nie istnieje związek pomiędzy wydatkami
    Gminy na Projekt z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT przez Gminę. W
    konsekwencji druga przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkująca możliwość
    odliczenia VAT naliczonego, również nie zostanie spełniona.
    Tożsame stanowisko potwierdził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej:
    DKIS) w m.in. interpretacji indywidualnej z 29 września 2023 r. sygn. 0112-KDIL3.
    4012.471.2023.1.AK, w której wskazał, że: „Jak wynika z powołanych powyżej przepisów
    prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy u
    warunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez
    zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej
    do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
    Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do
    odliczeni podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą
    uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek
    należny. W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie są spełnione,

    bowiem – jak wynika z treści wniosku – towary i usługi nabyte w ramach projektu
    wykorzystywane będą do internetowej obsługi interesanta poprzez wdrożone e-usługi w
    celu załatwiania spraw bez wychodzenia z domu. Efekty inwestycji – jak Państwo wskazali
    – wykorzystywane będą wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu
    podatkiem VAT. Realizowana inwestycja stanowi zadanie własne Gminy. Wydatki na
    inwestycję są/będą udokumentowane wystawionymi przez wykonawców fakturami na
    Gminę z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. W związku z powyższym, ze
    względu na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki, warunkującej prawo do
    odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywanymi
    czynnościami opodatkowanymi, nie mają Państwo – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy –
    prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją ww.
    projektu.”.
    Analogicznie w wydanej interpretacji indywidualnej DKIS z 1 lutego 2024 r., sygn. 0113-
    KDIPT1-3.4012.816.2023.1.OS wskazał, że „Z powołanych wyżej przepisów wynika, że
    jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie
    w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie
    realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane
    przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności
    sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa
    cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Zgodnie z powołanym wyżej przepisami,
    rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy
    uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej
    sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego nie będzie spełniony, ponieważ – jak Państwo wskazali – nabyte towary i
    usługi nie będą służyć działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę i czynnościom
    opodatkowanym podatkiem VAT. W związku z powyższym, nie będą mieli Państwo prawa
    do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków
    ponoszonych z tytułu realizacji ww. projektu. Tym samym, nie będzie przysługiwać
    Państwu z tego tytułu prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1
    ustawy. Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane powyżej przepisy
    prawa stwierdzam, że nie będą mieli Państwo prawa do odliczenia podatku VAT od
    wydatków związanych z realizacją projektu pn. „...”, ponieważ efekty projektu nie będą
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.”.
    W świetle powyższego – w Państwa ocenie – Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia
    podatku VAT naliczonego od wydatków na nabycie towarów/usług przy realizacji Projektu,
    w związku z tym, że całość nakładów w ramach Projektu wykorzystywana będzie przez
    Gminę wyłącznie do realizacji zadań własnych Gminy, a tym samym nie będzie służyła
    czynnościom opodatkowanym VAT Gminy.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państw we wniosku – jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U.
    2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

    W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione
    określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług
    oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których
    następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania
    podatkowego).
    Z art. 86 ust. 1 wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest
    związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość
    dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
    nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie z zasady tej wynika, że
    odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane
    towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do
    realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych
    towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania
    czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości
    lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych,
    wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych,
    określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają
    podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, w oparciu o
    który:
      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
      podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku
      gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest
      zwolniona od podatku.
    Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do
    podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w
    sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
    Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
      96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Zgodnie z powyższą regulacją z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą
    wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.
    Z treści cytowanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione
    określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług
    oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

    W kwestii prawa do odliczenia wielokrotnie w swych orzeczeniach wypowiadał się
    Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwany dalej „TSUE”. Wskazywał on, że aby
    można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego i określić
    zakres takiego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego
    związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a transakcją
    lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do
    odliczenia (por. wyroki TSUE w sprawach C-29/08 SKF, C-435/05 Investrand).
    Uzupełnienie tej reguły stanowi przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia, gdy taki
    bezpośredni i ścisły związek nie występuje, lecz poniesione wydatki należą do kosztów
    ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych
    towarów i usług. Takie wydatki mają bowiem bezpośredni związek z całością
    działalności gospodarczej podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie C-126/14 Sveda UAB).
    Z orzecznictwa TSUE wynika ponadto, że krajowe organy podatkowe i sądy, stosując
    owe kryteria bezpośredniego związku, powinny brać pod uwagę wszelkie okoliczności,
    w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje i uwzględnić tylko te z pośród nich, które
    były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika (por.
    wyrok TSUE w sprawie C-04/12 Becker).
    Innymi słowy, prawo do odliczenia powstaje zarówno wtedy, gdy dany wydatek
    pozostaje w ścisłym związku z konkretną czynnością opodatkowaną, jak również, gdy
    jest związany z większą liczbą takich czynności, a także, gdy zostaje poniesiony w
    związku z ogółem czynności, kształtujących zakres działalności gospodarczej podatnika.
    W każdym bowiem z tych przypadków podatek naliczony zapłacony w cenie nabytych
    towarów lub usług stanowi, w sposób pośredni lub bezpośredni, element cenotwórczy
    czynności opodatkowanych, pozostając z nimi w ten sposób ścisłym związku,
    wynikającym z art. 86 ust. 1 ustawy.
    W przypadku jednostek samorządu terytorialnego opisany powyżej mechanizm
    znajduje pełne zastosowanie. Aby prawo do odliczenia powstało, jednostka samorządu
    terytorialnego musi wykorzystywać nabyte dobra do czynności opodatkowanych.
    Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu
    danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności
    opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia
    podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez
    dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

    Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
    przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
    zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to
    na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika
    ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.
    W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie
    podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:
      · podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich
      odrębnymi przepisami prawa, oraz
      · podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie
      umów cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o
    charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników,
    natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych
    podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie
    odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem
    od towarów i usług.
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U.
    z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    W świetle art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (...).
    Zasadniczym przedmiotem działalności gminy są czynności wykonywane w charakterze
    podmiotu prawa publicznego w celu sprawowania władzy publicznej. Jest to szeroko
    rozumiana działalność nastawiona na zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty
    samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Do zakresu działania gminy należą
    zatem wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na
    rzecz innych podmiotów.
    Z opisu sprawy wynika, że w celu podniesienia bezpieczeństwa informacji w Gminie
    poprzez poprawę odporności i umiejętność efektywnego przeciwdziałania oraz
    reagowania na incydenty w systemach informacyjnych, zrealizowaliście Państwo projekt
    pn. (...) (dalej: Projekt), w ramach którego zakupiono sprzęt komputerowy i
    przeprowadzono szkolenia dla Urzędu Gminy oraz audyt systemu. Projekt został
    sfinansowany w części środkami uzyskanymi w ramach konkursu grantowego (...)
    Funduszy Europejskich na Rozwój Cyfrowy 2021-2027 (FERC) Priorytet (...) oraz w części
    środkami własnymi Gminy. Dofinansowanie zostało udzielone do kosztów brutto całego
    zadania, tj. VAT stanowił koszt kwalifikowalny Projektu. W ramach Projektu zostały
    zrealizowane następujące zadania:
      - poprawa systemu zabezpieczenia danych poprzez: (...);
      - system redundancji danych w chmurze (...);
      - serwerowe systemy operacyjne (...);
      - ochrona stacji i serwerów (...);

      - szkolenie specjalistyczne dla pracowników Urzędu dotyczące rozwiązań
        wykorzystywanych w zakresie cyberbezpieczeństwa.
    Jak Państwo wskazujecie ww. sprzęt informatyczny został zamontowany w Urzędzie
    Gminy i jest/będzie wykorzystywany przez wszystkich pracowników tej jednostki w
    codziennej pracy, usługi dotyczyły szkolenia pracowników oraz obsługi i audytu systemów
    informatycznych. Zasadniczo majątek oraz usługi, które zostały nabyte w ramach Projektu
    mają przede wszystkim na celu zapewnienie bezpieczeństwa przetwarzanych przez
    pracowników danych oraz ich przywrócenia w przypadku ataku cybernetycznego. Projekt
    nie jest w żadnym momencie cenotwórczy i nie będzie generował żadnych dochodów. W
    konsekwencji, realizowanie przez Państwa Projektu nie ma bezpośredniego związku z
    realizowaną przez Państwa sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.
    Podejmujecie Państwo działania jako organ władzy, ponieważ macie Państwo obowiązek
    zapewnić bezpieczeństwo danych posiadanych w swoich zasobach. Pracownicy Urzędu
    Gminy, którzy korzystają/będą korzystać z tej infrastruktury wykonują/będą wykonywać
    różne zadania, w tym również związane z transakcjami podlegającymi opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług, ale – jak Państwo wskazujecie – sam fakt posiadania
    majątku chroniącego przed cyberatakami nie ma z takim czynnościami bezpośredniego
    związku. Innymi słowy realizacja Projektu w żaden sposób nie wpłynie na zwiększenie lub
    zmniejszenie sprzedaży polegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym
    samym – w Państwa ocenie – nabyte w ramach realizacji Projektu towary/usługi nie są
    wykorzystywane do świadczenia odpłatnych usług/dostawy towarów, które podlegałaby
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz do zapewnienia bezpieczeństwa
    przetwarzanych danych. Ponoszone przez Państwa wydatki związane z realizacją Projektu
    zostały udokumentowane fakturami wystawianymi na Państwa przez wykonawców.
    Państwa wątpliwości dotyczą braku prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w
    związku z realizacją Projektu.
    W omawianej sprawie, należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że realizacja
    Projektu odbywa się w ramach władztwa publicznego. Jak wynika bowiem z opisu
    sprawy, celem zrealizowanego przez Państwa Projektu jest zapewnienie
    bezpieczeństwa przetwarzanych przez Państwa danych oraz ich przywrócenia w
    przypadku ataku cybernetycznego. Realizując Projekt nie działacie Państwo zatem w
    celach komercyjnych, rozumianych jako chęć uzyskania lub zwiększenia jakichkolwiek
    dochodów, w tym dochodów z tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.
    Zatem realizacja Projektu nie będzie miała charakteru cenotwórczego, jak i nie
    przyczyni się do powstania jakichkolwiek wpływów, w tym opodatkowanych podatkiem
    od towarów i usług.
    Powyższe okoliczności wskazują, że towary i usługi nabyte w celu realizacji Projektu nie
    są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od
    towarów i usług. Efekty realizacji Projektu pozostają w bezpośrednim związku z
    wykonywaniem przez Państwa zadań publicznych.
    W rozpatrywanym przypadku nie zostanie spełniony zatem podstawowy warunek –
    wskazany w art. 86 ust. 1 – uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług
    zawartego w fakturach dokumentujących dokonane zakupy, tj. związek nabywanych
    towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną. Mając na uwadze realizowane przez
    Państwa zadania własne oraz cel Projektu uznać należy, iż poniesione przez Państwa
    wydatki w ramach realizowanego Projektu związane są w sposób bezpośredni z
    działalnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Podsumowując zatem, stwierdzam, że nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia
    podatku naliczonego związanego z realizacją Projektu.
    Tym samym Państwa stanowisko uznaję za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    W myśl art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:
      Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do
      wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia
      przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej
      tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Państwo
    ponosicie ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego
    przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na
    wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku
    postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie
    określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w
    opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.