Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-284/14-4/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-06-11
Teza: Czy na podstawie art. 4a pkt 12, art. 26 ust. 1, art. 26 ust. 1d Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm., zwana w dalszej części: Ustawą o CIT), za prawidłowy dokument, potwierdzający prawo Spółki do zastosowania obniżonej stawki podatku (lub brak opodatkowania) na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, można uznać certyfikat rezydencji, który: 1) został wydany na czas nieokreślony/określony (czyli taki, który wskazuje termin jego ważności), 2) został przetłumaczony przez tłumacza przysięgłego w oparciu o certyfikat rezydencji przesłany drogą elektroniczną?
Słowa kluczowe: podatek-pobór podatku; podmiot-podmiot zagraniczny; rezydencja; rezydencja-certyfikat rezydencji
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2014 r. (data wpływu 19 marca 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 maja 2014 r. (data nadania 30 maja 2014 r., data wpływu 2 czerwca 2014 r.) na wezwanie Nr IPPB5/423-284/14-2/KS z dnia 21 maja 2014 r. (data nadania 21 maja 2014 r., data doręczenia 23 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawidłowości sposobu dokumentowania miejsca siedziby podatnika (rezydencji zagranicznego podatnika) w przypadku, kiedy:

*   certyfikat rezydencji został wydany na czas nieokreślony – **jest nieprawidłowe,**

*   certyfikat rezydencji został wydany na czas określony wskazujący termin jego ważności – **jest prawidłowe,**

*   Spółka dysponuje tłumaczeniem sporządzonym przez tłumacza przysięgłego w oparciu o certyfikat rezydencji przesłany, zgodnie z praktyką zagranicznych kontrahentów, drogą elektroniczną – **jest nieprawidłowe,**

*   Spółka dysponuje tłumaczeniem sporządzonym przez tłumacza przysięgłego w oparciu o certyfikat rezydencji przesłany, zgodnie z przepisami prawa państwa kontrahenta, drogą elektroniczną – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawidłowości sposobu dokumentowania miejsca siedziby podatnika (rezydencji zagranicznego podatnika).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (zwana dalej: „W.”, „Wnioskodawcą” lub „Spółką”) to jeden z największych touroperatorów w Polsce, który należy do międzynarodowego koncernu turystycznego O. Spółka w ramach prowadzonej działalności dokonuje zakupu różnego rodzaju usług od zagranicznych kontrahentów. Przedmiotowe usługi, to zarówno usługi informatyczne, doradcze, jak i usługi niematerialne związane z nabyciem różnego rodzaju licencji i praw autorskich.

Na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska, w przypadku nabywanych przez Spółkę usług, zapisy takiej umowy pozwalają, co do zasady, na stosowanie obniżonej stawki podatku lub przewidują brak opodatkowania, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji.

W uzupełnieniu z dnia 28 maja 2014 r., Wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny opisany we wniosku o następujące informacje:

1.  Niektóre z otrzymanych przez Spółkę certyfikatów mają charakter bezterminowy, tj. nie wskazują daty końcowej ważności certyfikatu, a niektóre z nich wystawiane są na dany rok podatkowy, w którym certyfikat jest wydawany.
2.  Wszystkie certyfikaty rezydencji, które otrzymuje Podatnik przesyłane są drogą elektroniczną. Jest to przyjęta praktyka zagranicznych kontrahentów, dla których ten sposób korespondencji jest dogodniejszy i którzy nie przewidują możliwości przesyłania certyfikatów pocztą tradycyjną.
3.  Spółka nie posiada informacji na temat czy to, że certyfikaty rezydencji przesyłane są droga elektroniczną uwarunkowane jest przepisem prawa państwa, z którego pochodzi dany certyfikat.
4.  Nie wszystkie certyfikaty otrzymywane przez Spółkę są tłumaczone przez tłumacza przysięgłego.

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, że sformułowane przez niego pytanie, dotyczy indywidualnej sytuacji prawnopodatkowej Podatnika, tyle tylko, że pytanie to ma charakter ogólny, z tego względu, że nie dotyczy jednego, konkretnego certyfikatu rezydencji, który jest w posiadaniu Podatnika, ale wszystkich jakie Podatnik otrzymuje od zagranicznych kontrahentów. Podatnik chce wiedzieć, czy są one prawidłowe, tj, czy można je uznać za certyfikaty, o których mowa w art. 4a pkt 12 Ustawy o CIT. Polskie przepisy podatkowe nie wskazują bowiem jak powinien wyglądać, tj. co powinien zawierać i jaką mieć formę, certyfikat rezydencji, i jedyna droga wyjaśnienia tego zagadnienia, odpowiedzi na to pytanie, może nastąpić w jedynie w formie interpretacji podatkowej wydanej przez Ministra Finansów, co Podatnik uczynił.

Zdaniem Spółki nieuzasadnione jest występowanie z wnioskiem o interpretację w odniesieniu do każdego jednego certyfikatu rezydencji, bowiem to nie jest tak, że jego treść i forma uzależnione są i zmieniają się od indywidualnego, konkretnego stanu faktycznego, tylko niezależnie od tego czy jest to kontrahent A, B czy C oraz czy przedmiotem transakcji jest zakup usługi informatycznej, prawnej, marketingowej etc., certyfikat rezydencji zawsze ma wyglądać tak samo, tj. zawsze powinien zawierać określone, te same informacje odnośnie statusu podatkowego danego podmiotu dla celów podatku dochodowego, oraz zawierać inne informacje (termin ważności) i mieć określoną formę (oryginał, kopia, tłumaczenie przysięgłe). Właśnie w tym zakresie - terminu ważności certyfikatu i jego formy, Podatnik zwrócił się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.

Stanowisko Podatnika, co do braku konieczności zwracania się z wnioskiem o interpretację do każdego certyfikatu rezydencji będącego w posiadaniu Spółki, zdaniem Wnioskodawcy, znajduje potwierdzenie również w otrzymanym wezwaniu, w którym organ zobowiązał Podatnika do udzielenia informacji odnośnie wszystkich otrzymanych certyfikatów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy na podstawie art. 4a pkt 12, art. 26 ust. 1, art. 26 ust. 1d Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm., zwana w dalszej części: Ustawą o CIT), za prawidłowy dokument, potwierdzający prawo Spółki do zastosowania obniżonej stawki podatku (lub brak opodatkowania) na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, można uznać certyfikat rezydencji, który:

1.  został wydany na czas nieokreślony/określony (czyli taki, który wskazuje termin jego ważności),
2.  został przetłumaczony przez tłumacza przysięgłego w oparciu o certyfikat rezydencji przesłany drogą elektroniczną?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Spółki, certyfikat, który został wydany na czas określony jest ważny do upływu terminu w nim wskazanego. Z kolei certyfikat rezydencji wydany na czas nieokreślony jest ważny tak długo dopóki nie ulegną zmianie dane, które ten certyfikat poświadcza (status podatnika, miejsce siedziby).

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., zwana w dalszej części: Ordynacją podatkową), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z kolei, na mocy art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Ponadto, stosownie do art. 26 ust. 1d powołanej ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT, na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, nie pobierają zryczałtowanego podatku od dokonywanych wypłat pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2, prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji, oraz uzyskania pisemnego oświadczenia, że należności te związane są z działalnością tego zakładu; przepis ust. 3d stosuje się odpowiednio.

W obu przypadkach ustawodawca nie określił przedziału czasowego, w ciągu którego przedmiotowy certyfikat będzie ważny. Stwierdził tylko, że miejsce siedziby podatnika ma być udokumentowane dla celów podatkowych certyfikatem rezydencji. Z tego należy wywieść, że skoro sam dokument nie wskazuje czasu, przez jaki zachowuje swoją ważność, to ważny jest do czasu zmiany okoliczności nim potwierdzonych.

W myśl natomiast art. 4a pkt 12 Ustawy o CIT, ilekroć jest w niej mowa o certyfikacie rezydencji, oznacza to zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika.

W powołanej definicji również brak jest określenia terminu ważności certyfikatu. O tym czy certyfikat zawiera termin ważności, czy jest on wydany bezterminowo, decydują władze państwa wydające przedmiotowy certyfikat.

W sytuacji, zatem, w której przedstawiony przez podatnika dokument nie wskazuje okresu, przez jaki zachowuje swoją ważność, zdaniem Spółki, należy uznać, że dopóki dane w nim zawarte nie uległy zmianie, podmiot dokonujący wypłaty należności z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT ma prawo się nim posługiwać i nie pobierać podatku lub pobierać go według stawki określonej przez właściwą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie, m.in. w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 684/11), jak również w wyroku WSA w Krakowie z dnia 10 lutego 2012 r. (sygn. akt I SA/Kr 1869/11). W obu przypadkach sądy orzekły, że w sytuacji, gdy w treści certyfikatu rezydencji nie ma wskazania co do okresu jego ważności, certyfikat taki z uwagi na fakt, że potwierdza istnienie określonego stanu faktycznego zachowuje swoją aktualność tak długo, jak długo nie ulegnie zmianie potwierdzony w nim stan faktyczny, czyli nie ulegnie zmianie miejsce zamieszkania podatnika dla celów podatkowych.

Często wskazuje się, że płatnik w celu upewnienia się czy dany certyfikat nadal zachowuje swoją ważność, może potwierdzić dane w nim zawarte w każdy możliwy i dostępny sposób. Jednym z nich jest oświadczenie podatnika przesłane drogą mailową potwierdzające jego status i niezmienność miejsca siedziby wskazanej w certyfikacie. Powyższe stanowi informację dla płatnika, że nie musi się on ubiegać u podatnika o nowy dokument poświadczający nową siedzibę dla celów podatkowych, ponieważ dotychczasowy certyfikat jest wciąż aktualny. Skoro zgodnie z art. 26 ust. 1 i 1d Ustawy o CIT, podstawą niepobrania podatku bądź pobrania go według innej stawki niż wynikająca z Ustawy o CIT, jest udokumentowanie siedziby uzyskanym przez podatnika certyfikatem rezydencji, należy uznać, iż w przypadku posiadania wiedzy (na podstawie maila czy pisma otrzymanego od podatnika), że dane przedstawione w certyfikacie są nadal aktualne, dyspozycja art. 26 ust. 1 i 1d powołanej ustawy została wypełniona i tym samym płatnik tego podatku ma prawo nie potrącić go lub potrącić go w wysokości wynikającej z umowy.

W podobnym tonie wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12 maja 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 2592/10), który uznał, iż w przypadku certyfikatu rezydencji, który zostaje wydany bez wskazania okresu jego obowiązywania, „(\`(...)\`) okresowe oświadczenie podatnika, którego ten certyfikat dotyczy o trwaniu przedstawionego w nim stanu faktycznego i prawnego nie stanowi ingerencji w jego treść i w konsekwencji zdaniem Sądu są dopuszczalne(\`(...)\`).

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, za słuszne należy uznać twierdzenie, że terminowy certyfikat rezydencji zachowuje ważność do czasu upływu terminu w nim wskazanego, natomiast certyfikat wydany bezterminowo, jest ważny tak długo, jak długo dane w nim zawarte nie ulegną zmianie.

Spółka zauważa, co też podnoszone często jest w orzecznictwie i doktrynie, że gdyby ustawodawca chciał dokonać innego unormowania kwestii terminowości certyfikatów rezydencji, z pewnością znalazłyby one swoje odzwierciedlenie w obowiązujących przepisach, na przykład, iż płatnik zobowiązany jest ubiegać się o nowy certyfikat raz do roku, bez względu na określoną na nim datę ważności. Takich unormowań jednak w przepisach nie znajdziemy.

Większość kwestii związanych z obowiązywaniem certyfikatu rezydencji, jego zakresem i stroną formalną, kształtowana jest w oparciu o liczne interpretacje podatkowe i orzecznictwo sądowe.

W jednym z najnowszych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „(\`(...)\`) Z treści przywołanych przepisów wynika zatem, że certyfikat rezydencji w istocie przesądza o tym, jaki podatek pobierze od podatnika płatnik, czy według stawek przewidzianych w polskich przepisach, czy wynikający z umów międzynarodowych. Innymi słowy - do zastosowania przepisów umowy międzynarodowej nie jest wystarczający sam fakt posiadania przez podatnika rezydencji podatkowej w kraju, z którym Polskę łączy taka umowa, ale dodatkowo musi to być potwierdzone specjalnym dokumentem jakim jest właśnie "certyfikat rezydencji" (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2011 r., sygn, akt II FSK 1363/09, treść dostępna na stronie http//orzeczenia.nsa.gov.pl).

Strony nie kwestionują również poglądu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, że przepisy ustawy o podatku od osób fizycznych (podobnie jak w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych) nie regulują kwestii jak długo certyfikat rezydencji, wydany przez właściwy organ administracji podatkowej, zachowuje swoją aktualność. Na podstawie przepisów ustawy podatkowej nie można zatem określić okresu ważności certyfikatu rezydencji. Z treści art. 5a pkt 21 u.p.d.o.f. wynika jedynie, iż certyfikat rezydencji - oznacza zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych, wydane przez właściwy organ administracji podatkowej miejsca zamieszkania podatnika.

Zatem podzielić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż w sytuacji, gdy w treści certyfikatu rezydencji nie ma wskazania okresu jego ważności, certyfikat taki z uwagi na fakt, że potwierdza istnienie określonego stanu faktycznego zachowuje swoją aktualność tak długo, jak długo nie ulegnie zmianie potwierdzony w nim stan faktyczny, czyli nie ulegnie zmianie miejsce zamieszkania podatnika dla celów podatkowych (podobnie w wyroku NSA z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1963/10, http//orzeczenia.nsa, gov.pl).)

Na płatniku, stosownie do treści art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, spoczywa obowiązek posiadania aktualnych certyfikatów rezydencji, co wymusza konieczność weryfikowania możliwych zmian rezydencji podatkowej jego kontrahentów. Podkreślić przy tym należy, że w sytuacji zmiany stanu faktycznego, której nie zauważył płatnik, organ podatkowy może wykazać - w ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego - wadliwość dokonanego rozliczenia podatkowego kontrahenta spółki - co w konsekwencji obciąża płatnika (zgodnie z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej: "Płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany, lub podatek pobrany, a niewpłacony). Zatem nie pozostaje zamknięta droga dla organu podatkowego, aby wykazać, iż certyfikat rezydencji stracił aktualność.

Za zbyt daleko idący z punktu widzenia prawnego jak i ekonomicznego, uznać należy pogląd Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w P.) o potrzebie zobligowania spółki jako płatnika - do uzyskiwania od kontrahentów certyfikatu rezydencji zagranicznych władz podatkowych na dzień każdej z dokonywanych wypłat tym podmiotom, w sytuacji dysponowania aktualnym certyfikatem rezydencji tychże podmiotów (\`(...)\`)".

Z uwagi na powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że certyfikat rezydencji, który zawiera datę ważności, jest ważny do upływu terminu w nim wskazanego. Z kolei certyfikat rezydencji, który nie ma oznaczonej daty jego obowiązywania jest ważny do czasu zmiany okoliczności faktycznych w nim przedstawionych, a wystarczającym faktem potwierdzającym jego dalszą aktualność jest, np. pisemne oświadczenie podatnika przesłane drogą elektroniczną, iż dane dotyczące jego siedziby dla celów podatkowych nie uległy zmianie.

Ad. 2.

Spółka stoi na stanowisku, że w dobie szeroko rozwijającej się technologii elektronicznej, przesyłanie dokumentów drogą mailową coraz częściej zastępuje konieczność przesyłania tych samych dokumentów formie papierowej drogą pocztową (kurierską etc.). Tym samym ważność dokumentów przesłanych drogą elektroniczną zrównuje się z dokumentami przesyłanymi drogą tradycyjną. Mając to na względzie, zagraniczni kontrahenci coraz częściej odmawiają przesyłania dokumentów w wersji papierowej, w tym także certyfikatów rezydencji.

Zatem, zdaniem Spółki, jeżeli otrzymanie od zagranicznego kontrahenta oryginału certyfikatu rezydencji okazuje się niemożliwe, to dla celów zastosowania obniżonej stawki podatku (lub braku opodatkowania) wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, posiadanie poświadczonego urzędowo tłumaczenia przysięgłego certyfikatu rezydencji, które to tłumaczenie oparte zostało o certyfikat przesłany drogą mailową, jest prawidłowe i w pełni uzasadnione.

Przepisy ustaw podatkowych nie zawierają wskazówek odnośnie formy, w jakiej certyfikat rezydencji podatkowej powinien być wydany. Powyższe jest zrozumiałe, ponieważ nie sposób uregulować w polskim prawie podatkowym kwestii związanych z formą wydawania dokumentów urzędowych przez zagraniczne administracje podatkowe.

Definicja rezydencji w międzynarodowym prawie podatkowym wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ponieważ umowy te nie określają obowiązującej formy zaświadczenia o miejscu zamieszkania lub siedziby, certyfikat rezydencji nie zawsze wydawany jest na sformalizowanym druku, jak również nie musi wprost zawierać nazwy „certyfikat rezydencji”.

Z treści tych przepisów wynika, że certyfikat rezydencji powinien spełniać przynajmniej następujące warunki:

1.  zostać wydany przez właściwą administrację podatkową,
2.  określać miejsce rezydencji (miejsce zamieszkania bądź siedziby) podatnika dla celów podatkowych,
3.  zawierać datę wydania certyfikatu i/lub datę, na jaką potwierdzana jest rezydencja podatkowa.

Zatem każde zaświadczenie wydane przez właściwą władzę podatkową - aktualne na dzień wypłaty, które potwierdza posiadanie przez dany podmiot rezydencji podatkowej tego państwa, jest wystarczające. Z kolei forma doręczenia tego dokumentu polskiemu płatnikowi nie może powodować, iż certyfikat ten przestaje spełniać wskazane powyżej wymogi i certyfikaty sporządzane są w języku państwa, które taki certyfikat wydało. Oczywistym jest, że niemożliwe będzie uzyskanie od zagranicznej administracji podatkowej oryginału certyfikatu rezydencji w języku polskim.

W świetle art. 27 Konstytucji oraz art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz. U. Nr 90, poz. 999 z późn. zm.), językiem urzędowym konstytucyjnych organów państwa jest język polski, a oświadczenia składane tym organom muszą być dokonywane w języku polskim (art. 5 ust. 2 powołanej ustawy). Wskazane przepisy obligują zatem do posługiwania się urzędowymi tłumaczeniami obcojęzycznych dokumentów.

W przypadku kontroli podatkowej polski podmiot wypłacający należności za granicę jest zobowiązany zatem posiadać tłumaczenie tego dokumentu na język polski. Powyższe wynika z treści przepisu art. 287 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który przewiduje, że kontrolowany, osoba upoważniona do reprezentowania kontrolowanego lub prowadzenia jego spraw, pracownik oraz osoba współdziałająca z kontrolowanym, są obowiązani, w szczególności, przedstawić na żądanie kontrolującego, tłumaczenie na język polski sporządzonej w języku obcym dokumentacji dotyczącej spraw będących przedmiotem kontroli.

Ponadto, do celów podatkowych, obcojęzyczne dokumenty, bez ich urzędowego przetłumaczenia na język polski, w świetle art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nie mogą być uznane za dowód w sprawie, gdyż posługiwanie się nimi w postępowaniu prowadzonym przez organ administracji publicznej jest sprzeczne z prawem, wobec wskazanych wyżej zapisów Konstytucji RP oraz przepisów ustawy o języku polskim.

Reasumując, dla celów podatkowych, treść certyfikatu sporządzona w języku obcym powinna być wiarygodnie przetłumaczona na język polski (potwierdzona przez tłumacza przysięgłego). Bez znaczenia w tym przypadku pozostaje, czy tłumaczenie takie odbyło się na podstawie dokumentu przesłanego pocztą tradycyjną czy pocztą elektroniczną. Płatnik może bowiem dysponować takim dokumentem, jaki otrzyma (jest w stanie mu doręczyć zagraniczny podatnik).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie prawidłowości sposobu dokumentowania miejsca siedziby podatnika (rezydencji zagranicznego podatnika) w przypadku, kiedy:

*   certyfikat rezydencji został wydany na czas nieokreślony – **jest nieprawidłowe,**

*   certyfikat rezydencji został wydany na czas określony wskazujący termin jego ważności – **jest prawidłowe,**

*   Spółka dysponuje tłumaczeniem sporządzonym przez tłumacza przysięgłego w oparciu o certyfikat rezydencji przesłany, zgodnie z praktyką zagranicznych kontrahentów, drogą elektroniczną – **jest nieprawidłowe,**

*   Spółka dysponuje tłumaczeniem sporządzonym przez tłumacza przysięgłego w oparciu o certyfikat rezydencji przesłany, zgodnie z przepisami prawa państwa kontrahenta, drogą elektroniczną – **jest prawidłowe.**

Ad. 1

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat., z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Ponadto, stosownie do art. 26 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, nie pobierają zryczałtowanego podatku od dokonywanych wypłat pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2, prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji, oraz uzyskania pisemnego oświadczenia, że należności te związane są z działalnością tego zakładu; przepis ust. 3d stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 4a pkt 12 ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji - oznacza to zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika.

Zastosowanie przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest możliwe pod warunkiem uzyskania przez płatnika, certyfikatu rezydencji podatnika, potwierdzającego miejsce jego siedziby na dzień dokonania wypłaty.

Certyfikat rezydencji stanowi środek dowodowy posiadania rezydencji podatkowej w określonym kraju, czego stwierdzenie umożliwia płatnikowi, zastosowanie postanowień stosownej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Istotne jest zatem, aby certyfikat, wystawiony przez władze podatkowe drugiego państwa, potwierdzał uprawnienie dotyczące obniżenia lub niepobrania podatku z tytułu wypłat należności dokonywanych przez płatnika.

Oznacza to, że realizacja uprawnień przewidzianych odpowiednią umową o unikaniu podwójnego opodatkowania może nastąpić jedynie pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby certyfikatem rezydencji obejmującym dzień dokonania wypłaty.

Uwzględniając treść powołanego art. 4a pkt 12 oraz wynikające z art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uwarunkowania, certyfikat rezydencji to dokument:

*   wystawiony przez właściwe dla podatnika organy administracji podatkowej,

*   wskazujący dane identyfikujące podatnika, w tym jego nazwę i siedzibę, datę wystawienia oraz ewentualnie okres ważności dokumentu,

*   zawierający stwierdzenie, że podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w państwie jego siedziby.

Należy przy tym podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymaga od płatnika posiadania certyfikatu rezydencji potwierdzającego siedzibę podatnika na dzień wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 tej ustawy w momencie dokonywania tej wypłaty. Jeżeli w certyfikacie wskazano okres jego ważności, dla płatnika istotne jest, czy w dacie wypłaty świadczenia okres ten nie upłynął.

W świetle powyższego, udokumentowanie rezydencji podatkowej podmiotu zagranicznego uzyskującego przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy może nastąpić zarówno przed, jak i po dokonaniu płatności. Jednakże w razie uzyskania certyfikatu po dokonaniu płatności, taki certyfikat powinien potwierdzać rezydencję podatkową podmiotu za okres, w którym została dokonana płatność.

Z przepisu art. 26 ust. 1 omawianej ustawy wynika, że dla zastosowania korzystniejszych dla podatnika stawek wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie jest wystarczający sam fakt posiadania przez niego rezydencji podatkowej w kraju, z którym Polskę łączy taka umowa, ale dodatkowo musi to zostać potwierdzone wydaniem specjalnego dokumentu, jakim jest certyfikat rezydencji. Certyfikatu rezydencji nie może zastąpić inny dowód (np. oświadczenie podatnika w formie papierowej czy mailowej, dokument potwierdzający prowadzenie przez określony podmiot działalności gospodarczej na terytorium danego kraju, a nawet informacja o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej, czy też decyzja podatkowa). Zatem, warunkiem zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobrania podatku zgodnie z taką umową jest udokumentowanie miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zatem, prawidłowa realizacja obowiązków przez płatnika wymaga uzyskania przez niego certyfikatu rezydencji aktualnego na moment dokonywania wypłat na rzecz podatnika. Ustawodawca nie wskazał przy tym, w jakim terminie płatnik powinien wejść w posiadanie tego dokumentu.

W razie wątpliwości, to na płatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że prawidłowo zrealizował ciążące na nim obowiązki. Zgodnie bowiem z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.

W przypadku, kiedy płatnik nie ma pewności co do rezydencji podatkowej danego podmiotu, w celu dochowania należytej staranności przy realizacji ciążących na nim obowiązków, powinien stosować przepisy krajowe. W przypadku poboru podatku w wysokości wyższej niż należna, podatnik ma bowiem możliwość wystąpienia do właściwego organu podatkowego o zwrot nadpłaty.

Wobec powyższego, w przypadku wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, płatnik może – mając jednak na względzie ryzyko odpowiedzialności na podstawie art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej – zastosować zwolnienie od podatku bądź stawki podatku wynikające z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w oparciu o informacje uzyskane od podatnika bądź na podstawie uzyskanego wcześniej certyfikatu rezydencji i potwierdzenia przez podatnika, że dane w nim zawarte nie uległy zmianie. Nie zwalnia to jednak płatnika z obowiązku późniejszego uzyskania certyfikatu rezydencji dotyczącego okresu, w którym dokonane zostały te wypłaty.

Podobnie, dla uznania, że Wnioskodawca prawidłowo wykonał obowiązek uzyskania certyfikatu rezydencji kontrahenta, niewystarczające jest posiadanie dokumentu certyfikatu rezydencji wydanego na czas nieokreślony, z datą wydania np. w roku lub w latach poprzedzających rok, w którym dokonuje się płatności oraz oświadczenia kontrahenta (np. w formie papierowej lub mailowej) o braku zmian w zakresie rezydencji podatkowej kontrahenta. Prawidłowa realizacja obowiązków płatnika wymaga bowiem uzyskania przez Spółkę certyfikatu rezydencji potwierdzającego rezydencję podatkową kontrahenta na moment dokonywania na jego rzecz wypłat należności z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie certyfikatu rezydencji dotyczącego jakiegokolwiek okresu, w tym certyfikatu „potwierdzonego” przez kontrahenta. Ponadto, jak wynika wprost z art. 4a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, certyfikat rezydencji oznacza zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika - nie można tym samym zastąpić go oświadczeniem kontrahenta.

W świetle powyższego prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgonie z którym „certyfikat rezydencji, który zawiera datę ważności, jest ważny do upływu terminu w nim wskazanego.”

Minister Finansów uznaje za nieprawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym „certyfikat rezydencji, który nie ma oznaczonej daty jego obowiązywania jest ważny do czasu zmiany okoliczności faktycznych w nim przedstawionych, a wystarczającym faktem potwierdzającym jego dalszą aktualność jest, np. pisemne oświadczenie podatnika przesłane drogą elektroniczną, że dane dotyczące jego siedziby dla celów podatkowych nie uległy zmianie.”

Ad. 2

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy zauważyć, że definicja certyfikatu rezydencji została określona przez ustawodawcę. Certyfikat rezydencji to zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika (art. 4a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zatem wolą ustawodawcy było, aby certyfikat rezydencji był dokumentem urzędowym.

Zgodnie z art. 194 Ordynacji podatkowej dokumentem urzędowym jest dokument spełniający łącznie następujące przesłanki: został określony w formie określonej przepisami prawa oraz sporządziły go powołane organy władzy publicznej lub inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wystawiania. Dokument urzędowy musi być zatem sporządzony w zakresie działania organu, od którego pochodzi, przy czym polski prawodawca nie uzależnia uznania danego dowodu za dokument urzędowy w zależności od kraju z jakiego pochodzi. We wskazanym przepisie chodzi zatem o wszelkie dokumenty urzędowe, które spełniają warunki przewidziane w przepisie. Niewątpliwe, dokumentem urzędowym jest certyfikat rezydencji.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi uznanie jako certyfikat rezydencji tłumaczenia, które zostało sporządzone przez tłumacza przysięgłego w oparciu o certyfikat rezydencji przesłany drogą elektroniczną, potwierdzającego prawo Spółki do zastosowania obniżonej stawki podatku (lub brak opodatkowania) na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują pojęcia "dowód". Wskazują, w art. 180 Ordynacji podatkowej, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodem będzie m.in. dokument, na podstawie którego organy podatkowe uzyskają informacje mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dowodem w rozumieniu przywołanego przepisu będzie dokument pochodzący od właściwego organu, a w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, od organu podatkowego właściwego dla nierezydenta, potwierdzający zgodnie z treścią art. 4a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warunki w nich przewidziane.

Tylko oryginał takiego dokumentu, lub jego poświadczony odpis przez notariusza, zgodnie z treścią art. 96 pkt 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (Dz. U. z 2014 r., poz. 164) może stanowić dowód tego co zostało w nim zawarte. W przypadku przedłożenia przez podatnika kopii lub kserokopii dokumentu, przesłania faxu, listu w formie elektronicznej (maila z załącznikiem zawierającym kopię certyfikatu), konieczne jest zatem okazanie oryginału lub potwierdzonego przez notariusza za zgodność z oryginałem odpisu certyfikatu rezydencji.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że pytanie numer 2 dotyczy stanu faktycznego zgodnie z którym Spółka nie posiada, jak również nie otrzymuje do wglądu oryginałów certyfikatów rezydencji. Wnioskodawca otrzymuje od kontrahentów drogą mailową wyłącznie kopie certyfikatów rezydencji. Otrzymana w ten sposób kopia następnie tłumaczona jest na język polski przez tłumacza przysięgłego.

Wymaga podkreślenia, że ustawowy wymóg dokonywania przez płatników sprawdzania rezydencji podatkowej osoby mającej prawo do skorzystania z postanowień stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ma na celu zapewnienie, że z preferencji tych korzystają osoby faktycznie do tego uprawnione. Oryginał certyfikatu rezydencji stanowi potwierdzenie określonego stanu rzeczy (faktycznej rezydencji podatkowej) przez właściwy organ. Odpis dokumentu wskazuje jedynie na istnienie oryginalnego dokumentu, ale nie stanowi dowodu tego, co w oryginale zostało zaświadczone. Powyższe znajduje potwierdzenie w treści art. 26 ust. 1 ustawy podatkowej, który nie wspomina o kopii czy odpisie certyfikatu. W świetle powyższego, poświadczony odpis czy poświadczona kopia, a tym bardziej niepotwierdzony odpis czy kopia nie mogą być uznane za certyfikat rezydencji podatkowej i wywoływać skutków z takim certyfikatem związanych.

Płatnik, na którym spoczywa obowiązek potrącenia podatku od dochodu osiąganego przez nierezydenta w prawidłowej wysokości, powinien żądać od podatnika dokumentu oryginalnego. W przypadku przedłożenia przez podatnika przesłanej elektronicznej kopii dokumentu, konieczne jest zatem okazanie oryginału w celu potwierdzenia jej zgodności z oryginalnym dokumentem.

Będące w posiadaniu Wnioskodawcy, kopie dokumentów w języku obcym przesłane pocztą elektroniczną nie są wystarczającymi dla udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych. Przepis art. 26 ust. 1 ustawy posługuje się pojęciem „udokumentowania” (udowodnienia) miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, z którym związane są inne rygory i skutki, niż z pojęciem uwiarygodnienia. Przedstawienie przez Wnioskodawcę kopii certyfikatu przesłanej drogą elektroniczną, jak również tłumaczenia tego dokumentu- certyfikatu, nie spełnia wymogu udokumentowania okoliczności, o których mowa w art. 26 ust. 1 ustawy.

Obowiązków, zakreślonych powyższymi przepisami nie mogą zmieniać ani modyfikować, na co powołuje się Spółka, „praktyka zagranicznych kontrahentów” w zakresie wydawania zaświadczeń przez organy podatkowe właściwe dla nierezydenta polskiego. Certyfikat rezydencji ma służyć przede wszystkim płatnikowi w ustaleniu, czy powinien pobrać podatek według stawki wynikającej z umowy, czy też według stawki krajowej, a więc czy miał prawo zastosować korzystniejsze regulacje wynikające z umowy. W przeciwnym razie płatnik będzie odpowiadał za nieprawidłowo potrącony podatek lub niepobranie podatku.

Wyjątkiem od powyższego jest przypadek, kiedy Spółka nie otrzymuje papierowej wersji certyfikatu rezydencji od zagranicznego kontrahenta ze względu na fakt, że niektóre zagraniczne urzędy skarbowe właściwe do wydawania certyfikatów rezydencji udostępniają certyfikaty tylko w wersji elektronicznej dostępnej na oficjalnej stronie internetowej urzędu. W przypadku, kiedy jedyną możliwością otrzymania certyfikatu rezydencji podatnika jest pobranie go i/lub wydrukowanie danego dokumentu, po uprzednim podaniu danych identyfikujących podatnika, z oficjalnej strony internetowej właściwego urzędu, dokument taki można uznać, jako spełniający wymogi formalne przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawidłowości sposobu dokumentowania miejsca siedziby podatnika (rezydencji zagranicznego podatnika) w przypadku, kiedy Spółka dysponuje tłumaczeniem sporządzonym przez tłumacza przysięgłego w oparciu o certyfikat rezydencji przesłany, zgodnie z praktyką zagranicznych kontrahentów niepopartą przepisami prawa, drogą elektroniczną jest nieprawidłowe.

Jednak, w przypadku, kiedy Spółka dysponuje tłumaczeniem sporządzonym przez tłumacza przysięgłego w oparciu o certyfikat rezydencji, który zgodnie z przepisami prawa państwa kontrahenta, dostępny jest jedynie w wersji elektronicznej dostępnej na oficjalnej stronie zagranicznego urzędu, certyfikat taki spełnia wymogi formalne przewidziane w ustawie podatkowej. Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że przedmiotem interpretacji nie jest prawidłowość poświadczenia przez tłumacza przysięgłego zgodności z oryginałem certyfikatu rezydencji przesłanego Wnioskodawcy jedynie drogą mailową.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.