Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-313/14-3/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-06-16
Teza: 1. Czy dostawa nieruchomości zabudowanych budynkami i budowlami korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT? 2. Czy dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budowli na niej posadowionych korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT?
Słowa kluczowe: grunty; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; ulepszenie; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Jawnej, przedstawione we wniosku sygnowanym datą 20 lutego 2014 r. (data wpływu 18 marca 2014 r.) uzupełnionym pismem z 27 maja 2014 r. (data wpływu 2 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości zabudowanych budynkami i budowlami oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budowli na niej posadowionych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości zabudowanych budynkami i budowlami oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budowli na niej posadowionych. Wniosek uzupełniono 2 czerwca 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka Jawna w 1996 r. nabyła od W., na podstawie zawartej umowy w formie aktu notarialnego:

1.  prawo użytkowania wieczystego do działki nr 189/2 o pow. 0,4403 ha, oznaczonej w ewidencji gruntów jako tereny przemysłowe oraz prawo własności znajdujących się na tej działce budowli: drogi, parkingu i oświetlenia terenu;
2.  prawo własności działki nr 197/4 o pow. 17.059 m2, oznaczonej w ewidencji gruntów jako tereny przemysłowe oraz prawo własności znajdujących się na tej działce trzech budynków i budowli: wiat, wieży maszynowej, silosów;
3.  prawo własności działki nr 23/4 o pow. 15.874 m2, oznaczonej w ewidencji gruntów jako tereny przemysłowe oraz prawo własności znajdujących się na tej działce sześciu budynków i budowli: silosów, rurociągów, linii kablowych.

W 2006 r., Spółka zawarła umowę oddania do odpłatnego korzystania budynków i budowli, która została określona jako „umowa leasingu operacyjnego” (Akt notarialny z 15 marca 2006 r.), w ramach tej umowy, Spółka zawarła umowę przeniesienia własności budynków i budowli na finansującego. Na podstawie przedmiotowej umowy zawartej w formie aktu notarialnego, Spółka zbyła na rzecz finansującego wszystkie budynki i budowle, a następnie otrzymała je do używania i pobierania pożytków przez oznaczony w umowie leasingu okres, za wynagrodzeniem. Umowa dotyczyła wszystkich budynków i budowli położonych na działkach nr 197/4 i 23/4. Osobnym aktem notarialnym, Spółka przeniosła własność działek gruntu nr 197/4 i 23/4 na rzecz finansującego w ramach zawartej umowy leasingu finansowego. Na podstawie umowy Spółka otrzymała grunty do korzystania i pobierania pożytków przez oznaczony w umowie okres leasingu finansowego. Zbycie na rzecz finansującego działek nr 197/4 i 23/4 oraz własności budynków i budowli zostało przez Spółkę udokumentowane fakturą VAT, w której zastosowano do przedmiotowego zbycia zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. W okresie od marca 2006 r. do lutego 2014 r. Spółka z tytułu zawartych umów leasingu operacyjnego otrzymywała faktury VAT z naliczonym podatkiem VAT w wysokości 22%, a następnie z 23%. Podatek zawarty w fakturach podlegał odliczeniu jako związany z czynnościami opodatkowanymi. Natomiast czynności leasingu finansowego (raty kapitałowe) dokumentowane były notami obciążeniowymi. W czasie trwanie umów leasingu (w okresie 7 lat) Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie budynków i budowli znajdujących się na działkach nr 197/4 i 23/4, których wartość przewyższałaby 30% wartości początkowej tych budynków i budowli. Również na nieruchomość – działkę nr 189/2, do której Spółka posiada prawo użytkowania wieczystego, zabudowaną drogą, parkingiem i słupami oświetleniowymi, nie ponoszono wydatków na ulepszenie, których wartość przewyższałaby 30% wartości początkowej tych budowli. W lutym 2014 r. Spółka zawarła z finansującym umowę zakupu nieruchomości. Umowę zawarto w formie aktu notarialnego. Przedmiotem zawartej umowy były nieruchomości zabudowane: działki gruntu nr 197/4, 23/3 wraz z budynkami i budowlami na nich posadowionymi. Sprzedający (wcześniej finansujący) udokumentował dostawę nieruchomości fakturą VAT, na której zastosował do przedmiotowej sprzedaży zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Spółce nie przysługiwało zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcją nabycia przedmiotowych nieruchomości. Po nabyciu nieruchomości, o których mowa we wniosku, nie były ponoszone wydatki na ulepszenia budynków lub budowli znajdujących się na działkach 197/4, 23/4 w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej każdego z budynków lub budowli. Wnioskodawca również w lutym 2014 r. dokonał sprzedaży wszystkich nieruchomości zabudowanych budynkami i budowlami (wymienionych w pkt 1-3 niniejszego wniosku) stosując do przedmiotowej sprzedaży zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 (nieruchomości w pkt 2 i 3) i pkt 10a (nieruchomości w pkt 1) ustawy o podatku VAT. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że Spółka nabyła w dniu 3 czerwca 1996 r. od Syndyka Masy Upadłości W. majątek trwały w postaci elewatora zbożowego, bez faktury VAT, na podstawie aktu notarialnego rep. A nr (…).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dostawa nieruchomości zabudowanych budynkami i budowlami korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT?
2.  Czy dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budowli na niej posadowionych korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W rozumieniu ustawy o VAT towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Z powyższych przepisów wynika, że poprzez zbycie nieruchomości dochodzi na gruncie VAT do czynności opodatkowanej polegającej na dostawie towarów w postaci budynków, budowli lub gruntu. Zgodnie z przepisem art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zgodnie zaś z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te, budowle albo ich części są zwolnione od podatku. W konsekwencji, w przypadku dostawy budynku lub budowli, wobec których znajdzie zastosowanie zwolnienie z podatku VAT, w ten sam sposób zostanie opodatkowany zarówno budynek lub budowla (lub ich część) jak i grunt, niezależnie od tego czy podatnikowi przysługuje prawo własności, czy też użytkowania wieczystego.

Spółka stoi na stanowisku, że w sytuacji opisanej w niniejszym wniosku, sprzedaż nieruchomości opisanych w pkt 2 i 3 niniejszego wniosku jest zwolniona od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. Nr 54, poz. 535, tekst jednolity z dnia 29 lipca 2011 r. Dz.U. Nr 177, poz. 1054), natomiast sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działki gruntu opisanej w pkt 1 wniosku, korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części, upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Jak wynika z przytoczonych powyżej przepisów, zwolnienie z podatku od towarów i usług stosuje się w odniesieniu do sprzedaży całości lub części budynków, jeżeli w momencie dostawy są już zasiedlone, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą jest dłuższy niż dwa lata. Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. W świetle przywołanej powyższej definicji, aby doszło do pierwszego zasiedlenia budynku, budowli lub ich części muszą być spełnione łącznie następujące warunki dotyczące obiektu będącego przedmiotem dostawy: oddanie do użytkowania, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, w wykonaniu czynności opodatkowanych. Ustawa nie definiuje „pojęcia oddanie do użytkowania”, kierując się jednak zasadami wykładni językowej „oddanie do użytkowania” to nic innego jak przekazanie obiektu w celu jego dalszej eksploatacji (wykorzystania) w celu zgodnym z jego przeznaczeniem. W zależności od tego, czy przekazanie to będzie wiązało się ze zbyciem obiektu, czy też przekazaniem go najemcy lub dzierżawcy, mamy do czynienia odpowiednio z oddaniem do użytkowania obiektu pierwszemu nabywcy lub pierwszemu użytkownikowi. Zgodnie z przywołanym w poprzednim zdaniu przepisem, oddanie do użytkowania musi nastąpić również na rzecz pierwszego nabywcy lub użytkownika. Do oddania obiektu pierwszemu nabywcy dochodzi z reguły w wyniku jego sprzedaży, a do oddania pierwszemu użytkownikowi dochodzi w efekcie zawarcia umowy najmu, czy dzierżawy. Ostatnim warunkiem, od którego spełnienia uzależnione jest pierwsze zasiedlenia budynku, budowli lub ich części w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy jest oddanie ich do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (VAT). Do pierwszego zasiedlenia dojdzie w przypadku wydania obiektu pierwszemu nabywcy w wyniku umowy sprzedaży (dostawa towaru – czynność opodatkowana VAT), czy wydania obiektu pierwszemu użytkownikowi na podstawie umowy najmu, czy dzierżawy (odpłatne świadczenie usług – czynność opodatkowana VAT). W przypadku dostawy budynku, budowli lub ich części po dacie pierwszego zasiedlenia i po upływie 2-letniego terminu liczonego od tego dnia, dostawa ta podlegać będzie zwolnieniu z podatku od towarów i usług (VAT) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jeżeli natomiast dostawa budynków, budowli lub ich części nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to dostawa ta będzie zwolniona z podatku od towarów i usług (VAT) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a pod warunkiem że: w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów dostawa działek nr 197/4 i 23/4 zabudowanych budynkami i budowlami, których zasiedlenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT nastąpiło w ramach umowy leasingu operacyjnego, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Dostawę prawa wieczystego użytkowania gruntu nr 189/2, na którym posadowiona jest zabudowa w postaci drogi, parkingu i lamp oświetleniowych należy uznać za dostawę gruntu zabudowanego. Prawo budowlane definiuje jako budowle m.in. obiekty liniowe, przez które należy rozumieć obiekty budowlane, których charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności drogi wraz z zjazdami, linie kolejowe, wodociągi, kanały, gazociągi, ciepłociągi, rurociągi, linie i trakcje elektroenergetyczne, linie kablowe naziemne, i umieszczone bezpośrednio w ziemi, podziemne, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizację kablową, z zastrzeżeniem że kable zainstalowane w kanalizacji nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. W myśl cytowanych powyżej przepisów budowlą jest m.in. obiekt liniowy, tj. droga wraz ze zjazdami. Dostawa budowli może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jeżeli Spółce jako dostawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu oraz nie ponosiła wydatków na ulepszenie budowli, co wynika z art. 43 ust. 1 pkt 10a cytowanej ustawy VAT. Z uwagi na fakt, że Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie budowli znajdujących się na działce 189/2 w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej każdego z budynków lub budowli, przeniesienie własności prawa użytkowania wieczystego działki korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Towarami– w świetle art. 2 pkt 6 ustawy– są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy podkreślić, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 ustawy i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostanie dokonana przez osobę (lub jednostkę organizacyjną) będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającą w takim charakterze.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast, w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności innymi stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) – zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy wprowadzono – z dniem 1 stycznia 2014 r. – zmianę mającą na celu pełniejsze odwzorowanie przepisu art. 136 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zmiana ta wiąże się również z odejściem od dotychczasowego warunku, że tylko w stosunku do towarów używanych przez podatnika, gdy okres ich używania wynosił co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, możliwe było zastosowanie zwolnienia od podatku VAT (art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązujący do 31 grudnia 2013 r.).

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od 1 stycznia 2014 r. dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpią przesłanki umożliwiające zastosowanie opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwolnienia, gdyż nieruchomości nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do działalności zwolnionej od podatku (Spółka wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem VAT).

Wskazać należy, że w przypadku dostawy nieruchomości można zastosować inne zwolnienie przewidziane w przepisach art. 43 ustawy, pod warunkiem, że zostaną spełnione warunki w nich wskazane.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – zwolniona jest od podatku dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 ustawy).

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Należy wskazać, że w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z przywołanych uregulowań, zwolnienie od podatku od towarów i usług określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosuje się w odniesieniu do sprzedaży całości budynków, budowli lub ich części, jeżeli w momencie ich dostawy są one już zasiedlone, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków i budowli jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem bowiem zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa oraz najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Należy zauważyć, że w przypadku, gdy nie ma zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy sprawdzić zakres zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 8 ustawy – w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Przepisu ust. 8 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli (art. 29a ust. 9 ustawy obowiązujący od 1 stycznia 2014 r.).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży (lub zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Ponadto należy wskazać, że Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych, wprowadzona do stosowania rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), dokonuje klasyfikacji obiektów budowlanych rozumianych jako konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Natomiast przez budynki rozumie się zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „obiekt budowlany”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1409), zgodnie z którą przez obiekt budowlany rozumie się:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ww. ustawy – przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W myśl art. 3 pkt 3 cyt. ustawy – przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a niniejszej ustawy – przez obiekt liniowy należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Natomiast art. 3 pkt 9 powołanej ustawy wskazuje, że przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z przytoczonych wyżej definicji można wyprowadzić wniosek, że niektóre z urządzeń budowlanych np. ogrodzenie, plac występując samodzielnie, nie będąc związanym z obiektem budowlanym (np. budynkiem), tracą niejako status urządzenia budowlanego, a stają się obiektem budowlanym (budowlą).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w 1996 r. nabył od Syndyka Masy Upadłości W., na podstawie zawartej umowy w formie aktu notarialnego – bez faktury VAT, majątek trwały w postaci elewatora, tj.:

1.  prawo użytkowania wieczystego do działki nr 189/2 o pow. 0,4403 ha, oznaczonej w ewidencji gruntów jako tereny przemysłowe oraz prawo własności znajdujących się na tej działce budowli: drogi, parkingu i oświetlenia terenu;
2.  prawo własności działki nr 197/4 o pow. 17.059 m2, oznaczonej w ewidencji gruntów jako tereny przemysłowe oraz prawo własności znajdujących się na tej działce trzech budynków i budowli: wiat, wieży maszynowej, silosów;
3.  prawo własności działki nr 23/4 o pow. 15.874 m2, oznaczonej w ewidencji gruntów jako tereny przemysłowe oraz prawo własności znajdujących się na tej działce sześciu budynków i budowli: silosów, rurociągów, linii kablowych.

W 2006 r., Spółka zawarła umowę oddania do odpłatnego korzystania budynków i budowli, która została określona jako „umowa leasingu operacyjnego”, w ramach tej umowy, Spółka zawarła umowę przeniesienia własności budynków i budowli na finansującego. Na podstawie przedmiotowej umowy zawartej w formie aktu notarialnego, Spółka zbyła na rzecz finansującego wszystkie budynki i budowle, a następnie otrzymała je do używania i pobierania pożytków przez oznaczony w umowie leasingu okres, za wynagrodzeniem. Umowa dotyczyła wszystkich budynków i budowli położonych na działkach nr 197/4 i 23/4. Osobnym aktem notarialnym, Spółka przeniosła własność działek gruntu nr 197/4 i 23/4 na rzecz finansującego w ramach zawartej umowy leasingu finansowego. Na podstawie umowy Spółka otrzymała grunty do korzystania i pobierania pożytków przez oznaczony w umowie okres leasingu finansowego. Zbycie na rzecz finansującego działek nr 197/4 i 23/4 oraz własności budynków i budowli zostało przez Spółkę udokumentowane fakturą VAT, w której zastosowano do przedmiotowego zbycia zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. W okresie od marca 2006 r. do lutego 2014 r. Spółka z tytułu zawartych umów leasingu operacyjnego otrzymywała faktury VAT z naliczonym podatkiem VAT w wysokości 22%, a następnie z 23%. Natomiast czynności leasingu finansowego (raty kapitałowe) dokumentowane były notami obciążeniowymi. W czasie trwanie umów leasingu (w okresie 7 lat) Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie budynków i budowli znajdujących się na działkach nr 197/4 i 23/4, których wartość przewyższałaby 30% wartości początkowej tych budynków i budowli. Również na nieruchomość – działkę nr 189/2, do której Spółka posiada prawo użytkowania wieczystego, zabudowaną drogą, parkingiem i słupami oświetleniowymi, nie ponoszono wydatków na ulepszenie, których wartość przewyższałaby 30% wartości początkowej tych budowli. W lutym 2014 r. Spółka zawarła z finansującym umowę zakupu nieruchomości. Umowę zawarto w formie aktu notarialnego. Przedmiotem zawartej umowy były nieruchomości zabudowane: działki gruntu nr 197/4, 23/3 wraz z budynkami i budowlami na nich posadowionymi. Sprzedający (wcześniej finansujący) udokumentował dostawę nieruchomości fakturą VAT, na której zastosował do przedmiotowej sprzedaży zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Spółce nie przysługiwało zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcją nabycia przedmiotowych nieruchomości. Po nabyciu nieruchomości, o których mowa we wniosku, nie były ponoszone wydatki na ulepszenia budynków lub budowli znajdujących się na działkach 197/4, 23/4 w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej każdego z budynków lub budowli. Wnioskodawca również w lutym 2014 r. dokonał sprzedaży wszystkich nieruchomości zabudowanych budynkami i budowlami (wymienionych w pkt 1-3 niniejszego wniosku) stosując do przedmiotowej sprzedaży zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 (nieruchomości w pkt 2 i 3) i pkt 10a (nieruchomości w pkt 1) ustawy o podatku VAT. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Należy wskazać, że z powołanego powyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części co do zasady, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili dostawy upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W części dotyczącej działki nr 197/4 oraz nr 23/4, które były przedmiotem leasingu należy wskazać, że aby mówić o pierwszym zasiedleniu oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu, dzierżawy i leasingu podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynków i budowli do użytkowania leasingobiorcy.

Zatem, dostawa nieruchomości zabudowanych budynkami i budowlami, tj. działki nr 197/4 oraz nr 23/4, z uwagi na fakt, że nieruchomości te były przedmiotem leasingu operacyjnego w latach 2006-2014 i jednocześnie Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie budynków i budowli – nie była dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Należy bowiem wskazać, że fakt dokonania sprzedaży przedmiotowych nieruchomości znajdujących się na działkach nr 197/4 i nr 23/4 w 2006 r. powoduje, że doszło już w momencie ich sprzedaży do pierwszego zasiedlenia.

Tym samym dostawa części nieruchomości, która najpierw była przedmiotem sprzedaży, a następnie przedmiotem leasingu operacyjnego, tj. działka nr 197/4 oraz 23/4, mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do dostawy tej części nieruchomości, która nie była przedmiotem leasingu, tj. działki nr 189/2, nie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż jej zbycie zostało dokonane w ramach pierwszego zasiedlenia. Dostawa ta mogła jednak korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż Wnioskodawcy w związku z jej nabyciem nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak również Spółka nie ponosiła wydatków przekraczających 30% na ulepszenie budowli znajdujących się na niej.

Należy jednocześnie wskazać na brzmienie przepisu art. 29a ust. 8 ustawy, który stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli dokonywanej wraz z dostawą prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym są one posadowione, grunt oddany w to użytkowanie dzieli byt prawny budynków/budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku VAT jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, również ze zwolnienia takiego korzysta zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Zatem zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

Reasumując, dostawa nieruchomości zabudowanych budynkami i budowlami (działki nr 197/4 i nr 23/4) korzysta ze zwolnienia od podatku VAT – zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Natomiast dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budowli na niej posadowionych (działka nr 189/2) korzysta ze zwolnienia od podatku VAT – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.