Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.28.2019.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-06
Teza: Dział stanowi ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT; przeniesienie Działu na rzecz Spółki przejmującej będzie stanowić niepodlegające opodatkowaniu VAT zbycie ZCP w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy VAT.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-podział spółki przez wydzielenie; transakcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2019 r. (data wpływu 11 stycznia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Działu Aplikacji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji przeniesienia tego Działu na Spółkę Przejmującą – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Działu Aplikacji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji przeniesienia tego Działu na Spółkę Przejmującą.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. \[dalej: Spółka lub Wnioskodawca\] jest spółką prawa polskiego, będącą czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług \[dalej: VAT\]

Spółka prowadzi zdywersyfikowaną działalność biznesową opierającą się na trzech odrębnych pod względem operacyjnym, funkcjonalnym, branżowym i finansowym liniach biznesowych:

1.  Działalność w zakresie targów pracy \[dalej: Dział Targi Pracy\] - działalność polegająca na organizacji targów pracy i sprzedaży klientom usług w postaci możliwości wystawienia stoisk na tychże targach oraz utrzymywania ogłoszeń o pracę na stronie internetowej pomiędzy targami,
2.  Działalność konsultingowa \[dalej: Dział Konsulting\] - działalność polegająca na doradztwie i realizacji niestandardowych przedsięwzięć z zakresu HR w szczególności doradztwa personalnego, employer brandingu oraz rekrutacji,
3.  Rozwój i utrzymanie aplikacji \[dalej: Dział Aplikacji\] - działalność polegająca na rozwoju, utrzymaniu i sprzedaży usług przy pomocy aplikacji, umożliwiającej dodawanie ogłoszeń o pracę i obsługę procesu rekrutacyjnego za pośrednictwem aplikacji mobilnej oraz strony internetowej.

W ostatnich latach Spółka koncentrowała się głównie na rozwoju Działu Aplikacji, inwestując wolne środki pieniężne w rozwój Działu Aplikacji, a także pozyskując je od dotychczasowych wspólników oraz inwestora zewnętrznego z rynku venture capital. Wypracowane i pozyskane środki zainwestowano w rozwój aplikacji mobilnej (składnik majątkowy w postaci praw autorskich i innych praw własności intelektualnej), utworzenie dedykowanego zespołu programistów, deweloperów, osób obsługujących proces marketingu, sprzedaży i obsługi produktowej.

Dalszy harmonijny i długookresowy rozwój tego działu Spółki wymaga znacznego zwiększenia zaangażowania kapitałowego, w tym przede wszystkim o charakterze właścicielskim. Spółka podjęła rozmowy z szeregiem podmiotów, które zainteresowane są dekapitalizowaniem przedsięwzięcia w postaci Działu Aplikacji, nie będąc jednocześnie zainteresowanymi dojrzałym produktem, jakim jest Dział Targi Pracy czy też Dział Konsulting.

W toku negocjacji z różnymi zainteresowanymi podmiotami potencjalni inwestorzy podkreślają, że zainteresowani są udziałem wyłącznie w przedsięwzięciu polegającym na rozwoju, utrzymaniu i sprzedaży usług za pomocą Działu Aplikacji. Stąd też inwestycja uwarunkowana jest wydzieleniem - przed dokonaniem transakcji z inwestorami - tego segmentu działalności Spółki do odrębnego podmiotu.

Spełniając te warunki transakcji, planowane jest wydzielenie funkcjonującego Działu Aplikacji w drodze podziału - w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych \[t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1577; dalej: KSH\] poprzez wydzielenie tego obszaru do nowo zawiązanej spółki kapitałowej \[dalej: Spółka przejmująca\].

W Spółce funkcjonują obecnie dwa odrębne segmenty, stanowiące dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa Spółki, w tym:

*   Dział Targi Pracy (prowadzony w ramach następujących komórek organizacyjnych: Sales, Marketing, Events, Tech Management, Product Management, People Management, Finance Management, Administracja) obejmujący działalność agencji zatrudnienia - pośrednictwo pracy, doradztwo personalne i poradnictwo zawodowe polegające na organizowaniu i sprzedaży miejsca wystawienniczego na targach pracy oraz publikacji ogłoszeń rekrutacyjnych na stronie internetowej oraz połączony z nią Dział Konsultingowy (działalność prowadzona w ramach następujących komórek organizacyjnych: Consulting Operations, Consulting People Management i Consulting Finance) obejmujący działalność polegającą na doradztwie i realizacji niestandardowych przedsięwzięć z zakresu HR, w szczególności doradztwa personalnego, employer brandingu, rekrutacji oraz

*   Dział Aplikacji (działalność prowadzona w ramach następujących komórek organizacyjnych: Sales Marketing, Marketing Project Management, Tech Development and Management, Product Management, People Management, Finance Management) obejmujący działalność agencji zatrudnienia - pośrednictwo pracy i doradztwo personalne - polegającą na rozwoju aplikacji umożliwiającej publikowanie ogłoszeń o pracę i obsługę procesu rekrutacyjnego za pośrednictwem aplikacji mobilnej oraz strony internetowej.

Dział Aplikacji funkcjonuje w ramach Spółki jako część przedsiębiorstwa wyodrębniona pod względem:

*   organizacyjnym: jest to funkcjonalnie wyodrębniona na mocy Uchwały Zarządu jednostka organizacyjna Spółki.

*   finansowym ewidencja zdarzeń gospodarczych w Spółce powadzona jest w sposób umożliwiający przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów do zorganizowanej części przedsiębiorstwa - system finansowo-księgowy Spółki umożliwia grupowanie i identyfikację strumieni finansowych dla Działu Aplikacji oraz prezentowanie sytuacji majątkowej i finansowej tego działu. Dzięki takiemu wyodrębnieniu Spółka ma możliwość sporządzania wewnętrznych sprawozdań pro forma (bilansów, rachunków zysków i strat oraz rachunków przepływów pieniężnych) dla Działu Aplikacji, a także odrębnych planów finansowych i budżetów dla tego działu. Dział Aplikacji posiada własny, odrębny rachunek bankowy.

*   funkcjonalnym: Dział Aplikacji wyposażony jest w odpowiednie zaplecze techniczne oraz składniki majątkowe (w tym wartości niematerialne i prawne w tym prawa autorskie do aplikacji mobilnych, witryn internetowych oraz prawa do znaku towarowego) niezbędne do prowadzenia przypisanej do niego działalności (zadań i funkcji); w dziale tym zatrudnieni są pracownicy dysponujący adekwatną do przedmiotu działalności wiedzą i doświadczeniem.

Powyższe oznacza, że Dział Aplikacji może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których wykonywaniu służy w Spółce.

W wyniku podziału na Spółkę przejmującą przeniesione zostaną aktywa i pasywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej przez zorganizowaną części przedsiębiorstwa Spółki, którą tworzy Dział Aplikacji. Wraz z przeniesieniem majątku przynależnego do Działu Aplikacji Spółce przejmującej przypadną prawa, obowiązki, należności i zobowiązania wynikające z umów realizowanych przez ten dział, a także koncesje, zezwolenia i ulgi funkcjonalnie z nim związane.

Spółka wpisana jest do rejestru podmiotów prowadzących agencję zatrudnienia w rozumieniu ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy \[t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1265 z późn. zm.; dalej: ustawa o promocji zatrudnienia\] prowadzonego przez Marszałka Województwa. Wpis ten, jako niepodzielny a związany zarówno z działalnością Działu Targi Pracy, Działu Konsulting oraz z działalnością Działu Aplikacji, pozostanie w Spółce. Spółka przejmująca w organizacji wystąpi o własny wpis do rejestru podmiotów prowadzących agencje zatrudnienia.

Do Spółki przejmującej zostaną przeniesione w szczególności kontrakty dotyczące działalności Działu Aplikacji, pozwalające na podjęcie działalności jako odrębny przedsiębiorca, to jest kontrakty w zakresie rozwoju, utrzymania i sprzedaży usług przy pomocy aplikacji mobilnej (sprzedaż, marketing, rozwój i utrzymanie techniczne, zarządzanie produktem, zarządzanie zasobami ludzkimi, zarządzanie finansami).

Część relacji handlowych będzie podzielona na dwa odrębne kontrakty handlowe poprzez podpisanie stosownych aneksów do umów istniejących lub nowych umów, które to czynności będą dzieliły zakres danej relacji kontraktowej na odrębne zakresy dotyczące działalności Działu Aplikacji oraz pozostającej w ramach Spółki działalności. Tak wydzielone części dotyczące Działu Aplikacji będą przeniesione w dniu wydzielenia na Spółkę przejmującą.

Część usług związana z obsługą administracyjną będzie po dniu wydzielenia świadczona na rzecz Spółki przejmującej przez Spółkę. Dotyczy to świadczeń związanych z wynajmem siedziby i obsługą sekretarską biura, w szczególności: wynajem (podnajem) powierzchni biurowej, usługi pocztowe, usługi kurierskie, dostawa artykułów spożywczych, dzierżawa urządzeń drukujących i ksero, pomocnicze usługi księgowe, usługa sprzątania biura oraz dostawa artykułów biurowych. Spółka w tym zakresie zawrze odpowiednią umowę ze Spółką przejmującą. Zaznaczyć należy, że żadne z powyższych usług nie są sensu stricte częścią składową usługi biznesowej świadczonej przez Dział Aplikacji.

A zatem, na skutek podziału Spółka przejmująca obejmie:

*   aktywa trwałe przypisane do Działu Aplikacji,

*   wartości niematerialne i prawne przypisane do Działu Aplikacji,

*   niskocenne składniki majątku, w tym wyposażenie przypisane do Działu Aplikacji,

*   środki pieniężne, jakie znajdują się na wydzielonym rachunku bankowym, przynależnym do Działu Aplikacji,

*   należności związane z działalnością prowadzoną przez Dział Aplikacji, zobowiązania związane z działalnością prowadzoną przez Dział Aplikacji, umowy związane z działalnością Działu Aplikacji,

*   decyzje administracyjne, zezwolenia i koncesje pozostające w związku z działalnością Działu Aplikacji (z wyjątkiem wpisu do rejestru podmiotów prowadzących agencję zatrudnienia, przy czym Spółka przejmująca w organizacji wystąpi o własny wpis w pierwszym możliwym terminie) - przejście decyzji administracyjnych, zezwoleń i koncesji będzie równoznaczne z przejściem interesu prawnego, roszczeń oraz wszelkich innych praw o charakterze materialno-prawnym, a także uprawnień procesowych, jakie przysługiwały Spółce na dzień poprzedzający dzień wydzielenia; Spółka przejmująca wstąpi również we wszelkie zobowiązania, w tym wszelkie długi, które mogą zostać określone w związku z przeniesieniem decyzji, zezwoleń i koncesji związanych z działalnością Działu Aplikacji,

*   prawa i obowiązki wynikające ze stosunków prawnych z pracownikami Spółki zatrudnionymi w ramach Działu Aplikacji na podstawie umów o pracę lub umów cywilnoprawnych (w związku z wydzieleniem zorganizowanej części majątku Spółki i przeniesieniem go do Spółki przejmującej, Spółka przejmująca, w trybie art. 231 Kodeksu pracy, stanie się również nowym pracodawcą dla pracowników Spółki, których zadania i obowiązki są funkcjonalnie związane z wydzielaną częścią majątku),

*   prawa i obowiązki wynikające z umów, które zostały i zostaną zawarte na rzecz Działu Aplikacji przed dniem wydzielenia,

*   wszelkie dokumenty związane z działalnością Działu Aplikacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisany w zdarzeniu przyszłym Dział Aplikacji, który zostanie wydzielony z majątku Spółki na skutek podziału oraz zostanie przeniesiony na Spółkę przejmującą, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT?
2.  Czy opisane w zdarzeniu przyszłym przeniesienie na Spółkę przejmującą Działu Aplikacji na skutek podziału Spółki przez wydzielenie będzie wyłączone spod opodatkowania VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) i zobowiązań, wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, który Spółka planuje przenieść na Spółkę przejmującą na skutek podziału Spółki przez wydzielenie, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa \[dalej: ZCP\] należy rozumieć: „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

W świetle powyższego, ZCP jest:

*   zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   istniejącym w ramach danego przedsiębiorstwa,

*   wyodrębnionym organizacyjnie,

*   wyodrębnionym finansowo,

*   mogącym stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze, które realizuje w ramach przedsiębiorstwa (wyodrębnienie funkcjonalne).

Takie stanowisko w zakresie kryteriów decydujących o istnieniu ZCP potwierdził m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej \[dalej: Dyrektor KIS\] w interpretacji indywidualnej z 4 grudnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.538.2017.1.DG, w której zostało stwierdzone, iż: „Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą (\`(...)\`) składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

(\`(...)\`) na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.”

Konieczność łącznego spełnienia wyżej wymienionych przesłanek została potwierdzona również w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 1 grudnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.545.2017.2.AM.

W świetle przytoczonej wyżej definicji, stwierdzić należy, że za ZCP uznać można jedynie zespół składników niematerialnych i materialnych, pozostających ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole (kompletnym), a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest również, aby zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami tak, by mogły one samodzielnie posłużyć prowadzeniu i kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Zatem, aby w rozumieniu ustawy VAT określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, nie może on stanowić jedynie zbioru przypadkowych elementów, przy pomocy których można prowadzić działalność gospodarczą, lecz musi się on odznaczać odrębnością, która stanowi o możliwości samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że ZCP to organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników majątkowych, w tym zobowiązań, wchodzących w skład istniejącego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia wyodrębnienia organizacyjnego, którym posłużył się definiując pojęcie ZCP, jednak zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych o wyodrębnieniu organizacyjnym danego zespołu składników ze struktur przedsiębiorstwa można mówić, jeżeli wskazują na to odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić z pewnością, gdy dany zespół składników stanowi w strukturze organizacyjnej podatnika dział, oddział, wydział, itp.

Powyższe znajduje potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej \[dalej: DIS\] w Bydgoszczy z 7 sierpnia 2014 r., sygn. ITPB3/423-251a/14/DK, zgodnie z którą: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.”

Wskazać należy także na interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 24 października 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.618.2017.1.KK, zgodnie z którą: „Wyodrębnienie organizacyjne należy rozumieć jako przeznaczenie majątku (\`(...)\`) do realizacji określonych działań gospodarczych. Innymi słowy, w przypadku w którym dany majątek jest przeznaczony wyłącznie do realizacji konkretnie zdefiniowanej działalności biznesowej, tj. nie jest wykorzystywany do wykonywania różnych zadań gospodarczych, można (\`(...)\`) mówić o wyodrębnieniu danego majątku w strukturze organizacyjnej spółki.”

Wziąwszy pod uwagę powyższe Wnioskodawca pragnie wskazać, że Dział Aplikacji został wyodrębniony w ramach wewnętrznej struktury organizacyjnej Wnioskodawcy zarówno pod względem formalnym - na podstawie Uchwały Zarządu przyjmującej regulamin organizacyjny spółki wyodrębniający Dział Aplikacji od Działów: Targów Pracy i Konsultingowego, jak i pod względem praktycznym - z uwagi na wykonywany rodzaj działalności. Jednocześnie, istotnym czynnikiem świadczącym o wyodrębnieniu organizacyjnym Działu Aplikacji jest czynnik ludzki czyli personel posiadający odpowiednie kompetencje i doświadczenie w zakresie zadań przypisanych do tego działu, przyporządkowany do Działu Aplikacji i tym samym dedykowany do wykonywania zadań przypisanych do tego działu. Dział Aplikacji posiada także własną sieć kontrahentów, zaś umowy z kontrahentami zostaną przeniesione na Spółkę przejmującą w konsekwencji podziału Spółki. Tym samym Spółka przejmująca będzie mogła, w oparciu o zasoby ludzkie oraz składniki majątkowe i umowy przejęte w ramach Działu Aplikacji, kontynuować prowadzenie działalności w analogicznym zakresie.

Należy również zauważyć, że, zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego \[dalej: NSA\] zespół składników majątkowych może być uznany za ZCP również wtedy, gdy jego obsługą administracyjną, księgową, kadrową, etc. będzie się zajmować inny podmiot.

Jak orzekł NSA w wyroku z 23 marca 2012 r., sygn. II FSK 1643/10: „Zawarta w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. definicja nie wymaga, aby zespół składników, o którym w niej mowa, obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa (\`(...)\`). Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. Ponadto trzeba wskazać, że istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez realizację określonych zadań gospodarczych. Mogą być one wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania (\`(...)\`) mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne /outsourcing/. Usługi te, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego.”

Pomimo, iż powyższy wyrok został wydany na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych \[dalej: ustawa CIT\], z uwagi na tożsamość definicji ZCP zawartych w ustawie CIT i w ustawie VAT, w opinii Wnioskodawcy tezy w nim zawarte znajdują w pełni zastosowanie do oceny kwalifikacji danego zespołu składników majątkowych jako ZCP w oparciu o art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

Podobnie orzekł NSA w wyrokach z 27 września 2011 r., sygn. I FSK 1383/10 oraz z 4 października 2011 r., sygn. I FSK 1589/10. Analogiczne stanowisko zajął również DIS w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 6 maja 2015 r., sygn. IBPP3/4512-134/15/LŻ.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, Dział Aplikacji stanowi zorganizowany zespół składników majątkowych wyodrębniony w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy pod względem organizacyjnym.

Wyodrębnienie finansowe

Odnosząc się do wyodrębnienia finansowego należy wskazać, iż ustawa VAT nie zawiera definicji wyodrębnienia finansowego, natomiast w orzecznictwie, praktyce organów podatkowych i doktrynie przyjmuje się, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Innymi słowy, wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do realizowanych przez ZCP zadań gospodarczych.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej DIS w Katowicach z 25 listopada 2016 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.547.2016.2.MD, zgodnie z którą: „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”

O wyodrębnieniu finansowym można zatem już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej ZCP. Wyodrębnienia finansowego nie należy więc utożsamiać z pełną samodzielnością finansową.

Należy również wskazać na fakt, iż wyodrębnienie finansowe nie oznacza konieczności sporządzania odrębnego bilansu przez ZCP.

Pogląd ten znajduje potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 18 sierpnia 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.547.2016.2.MD: „Jak wskazuje się zarówno w doktrynie i praktyce organów podatkowych, wyodrębnienie finansowe nie musi być realizowane poprzez całkowitą samodzielność finansową zespołu składników majątkowych. Nie oznacza ono bowiem w szczególności konieczności prowadzenia odrębnej księgowości czy też konieczności sporządzania odrębnego bilansu dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego \[dalej: WSA\] w Warszawie z 21 czerwca 2012 r., sygn. III SA/Wa 2836/11: „(\`(...)\`) wyodrębnienie finansowe, o którym mowa w art. 2 ust. 27e u.p.t.u. nie musi koniecznie oznaczać, że zorganizowana część przedsiębiorstwa jest zobowiązana do samodzielnego sporządzania bilansu. Wystarczające jest wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów np. rachunkowości zarządczej, polegające w szczególności na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa.”

Należy zatem wskazać, że, w przypadku działalności Wnioskodawcy, ewidencja zdarzeń gospodarczych prowadzona jest w sposób umożliwiający przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów do ZCP - system finansowo-księgowy Spółki umożliwia grupowanie i identyfikację strumieni finansowych dla Działu Aplikacji oraz prezentowanie sytuacji majątkowej i finansowej tego działu. Dzięki takiemu wyodrębnieniu Spółka ma możliwość sporządzania wewnętrznych sprawozdań pro forma (bilansów, rachunków zysków i strat oraz rachunków przepływów pieniężnych) dla Działu Aplikacji, a także odrębnych planów finansowych i budżetów dla tego działu. Dział Aplikacji posiada także własny, odrębny rachunek bankowy.

W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że Dział Aplikacji stanowi zespół składników majątkowych wyodrębnionych pod względem finansowym.

Wyodrębnienie funkcjonalne (samodzielność gospodarcza)

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Pogląd ten znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej DIS w Łodzi z 11 marca 2015 r., sygn. IPTPP4/443-879/14-4/BM, w której organ podatkowy uznał stanowisko podatnika za prawidłowe: „(\`(...)\`) zespół składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi służyć realizacji określonego zadania lub zadań gospodarczych, jak również potencjalnie może stanowić odrębne i niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące swoje zadania. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że dotyczy to rzeczywistej, a nie tylko potencjalnej zdolności do wykonywania działalności gospodarczej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (\`(...)\`). Przy czym zdolność ta wyraża się możliwością realizacji określonych zadań gospodarczych przez zespół składników majątkowych, który mógłby stanowić oddzielne i niezależne przedsiębiorstwo realizujące dane zadania w sposób samodzielny, poczynając od momentu wyodrębnienia tego zespołu.”

Wskazać należy także na interpretację indywidualną DIS w Katowicach z 25 listopada 2016 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.547.2016.2.MD: „(\`(...)\`) wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.”

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, iż nie budzi wątpliwości fakt, iż Dział Aplikacji posiada zdolność do działania jako samodzielny podmiot gospodarczy w zakresie rozwoju, utrzymania i sprzedaży usług przy pomocy zespołu aplikacji komputerowych i mobilnych i stanowi zorganizowany zespół składników majątkowych, samodzielny organizacyjnie i finansowo w stopniu pozwalającym na autonomiczne działanie w zakresie świadczenia takich usług.

Istotnym argumentem przemawiającym za uznaniem, że Dział Aplikacji stanowi zorganizowaną i wyodrębnioną funkcjonalnie część przedsiębiorstwa jest okoliczność, że do działu tego został przyporządkowany personel posiadający odpowiednie kompetencje i doświadczenie w zakresie zadań przypisanych do tego działu. Tym samym, Spółka przejmująca będzie mogła, w oparciu o zasoby ludzkie, kontynuować prowadzenie działalności w analogicznym zakresie.

W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że Dział Aplikacji stanowi zespół składników majątkowych wyodrębnionych pod względem funkcjonalnym.

W świetle powyżej przedstawionych argumentów, w ocenie Wnioskodawcy, Dział Aplikacji stanowi ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, że na powyższą konkluzję bez wpływu pozostaje brak przeniesienia na Spółkę przejmującą wpisu do rejestru podmiotów prowadzących agencję zatrudnienia w rozumieniu ustawy o promocji zatrudnienia. Wpis ten, jako niepodzielny a związany zarówno z działalnością Działu Targi Pracy, Działu Konsulting, jak i z działalnością Działu Aplikacji, pozostanie w Spółce. Jednakże, należy zauważyć, że Spółka przejmująca w organizacji wystąpi o własny wpis do rejestru podmiotów prowadzących agencję zatrudnienia w pierwszym możliwym terminie.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[dalej: TSUE\] oraz sądów i organów krajowych (por. wyrok TSUE z dnia 27 listopada 2003 r., sprawa C-497/01: „Jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5(8) VI Dyrektywy VAT uznając, iż w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie (\`(...)\`) do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (\`(...)\`) Sprzeczne z tym przepisem jest uwarunkowanie przez państwo członkowskie stosowania wyłączenia, od posiadania przez nabywcę zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej przy użyciu nabytego majątku.”, por. również interpretacja indywidualna DIS w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2010 r., sygn. ILPP1/443-1315/09-4/MT oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 268/09, LEX nr 591706, orzeczenie prawomocne).

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w zdarzeniu przyszłym przeniesienie Działu Aplikacji na Spółkę przejmującą na skutek podziału Spółki przez wydzielenie będzie wyłączone spod opodatkowania VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - według art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jednocześnie, przepisy art. 6 ustawy VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy VAT. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te - chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług - nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa / ZCP podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Art. 529 § 1 KSH wyróżnia następujące sposoby podziału spółek:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek);
3.  przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki);
4.  przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

W świetle powyższego należy więc stwierdzić, że przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 KSH podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie) powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku, w związku z czym przeniesienie części majątku spółki dzielonej na skutek podziału przez wydzielenie należy uznać za transakcję zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy VAT, wyłączoną z opodatkowania VAT, gdy jego przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub ZCP.

Potwierdza to wyrok WSA w Warszawie z 7 lutego 2008 r., sygn. III SA/Wa 934/07, w którym sąd wskazał, że: „(\`(...)\`) "transakcją zbycia", o której mowa w art. 6 ust. 1 u.p.t.u. jest każda czynność, w świetle obowiązujących przepisów skutkująca przeniesieniem własności przedsiębiorstwa. (\`(...)\`) nie budzi wątpliwości, że przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. podział dokonywany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest ich końcowy efekt - przeniesienie własności. (\`(...)\`) podział spółki przez wydzielenie jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 ust. 1 u.p.t.u.”

Zgodnie z uzasadnieniem przedstawionym przez Wnioskodawcę w zakresie pytania nr 1, w ocenie Wnioskodawcy wskazany w opisie zdarzenia przyszłego Dział Aplikacji stanowi ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT. Konsekwentnie więc, jako że przedmiotem rozważanego podziału Spółki przez wydzielenie będzie część jej majątku stanowiąca ZCP, przeniesienie Działu Aplikacji na rzecz Spółki przejmującej będzie stanowić niepodlegające opodatkowaniu VAT zbycie ZCP w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Powyższe konkluzje znajdują potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez Dyrektora KIS, np. w interpretacji z 5 maja 2018 r. o sygn. 0114-KDIP1-3.4012.175.2018.1.MT oraz w interpretacji z 31 lipca 2018 r. o sygn. 0114-KDIP1-3.4012.290.2018.1.MK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.