Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.45.2019.2.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-25
Teza: Spółka jest uprawniona do rozliczania podatku naliczonego i należnego z tytułu importu opisanych usług od Wydawców Zagranicznych na podstawie Raportów, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do importowanych usług powstał obowiązek podatkowy
Słowa kluczowe: dokumentacja; import-import usług; obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2019 r. (data wpływu 24 stycznia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania importu usług oraz rozliczania podatku naliczonego i należnego z tytułu importu usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2019 r. wpłynął ww. wniosek w zakresie dokumentowania importu usług oraz rozliczania podatku naliczonego i należnego z tytułu importu usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 updop. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest cyfrowa dystrybucja gier komputerowych i filmów oraz elektronicznych treści do gier za pośrednictwem należących do Spółki platform cyfrowych. Model biznesowy Spółki zakłada zawieranie przez Spółkę umów w zakresie dystrybucji cyfrowej gier komputerowych, filmów i innych treści cyfrowych (dalej: „Umowy Dystrybucyjne") z producentami gier i filmów oraz innych treści cyfrowych (dalej: „Produkty"), ich wydawcami lub innymi podmiotami, którym przysługują prawa autorskie do tych treści (dalej: „Wydawcy"). Wydawcy mogą być zarówno podmiotami prowadzącymi działalność w Polsce (dalej: „Wydawcy Polscy"), jak i podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą za granicą (dalej: „Wydawcy Zagraniczni").

Na podstawie Umów Dystrybucyjnych nie dochodzi do przeniesienia na Spółkę (alienacji) praw autorskich do Produktów - Wydawcy pozostają podmiotami uprawnionymi z tych praw. W ramach wspomnianych Umów Dystrybucyjnych Spółka nabywa jedynie, za wynagrodzeniem, ograniczone prawo do cyfrowej dystrybucji Produktów, w ramach którego ma możliwość m.in. zwielokrotniania w postaci cyfrowej wspomnianych gier komputerowych i filmów, promowania ich, czy wprowadzania technicznych modyfikacji do gier komputerowych, mających na celu przystosowanie ich do obecnie wykorzystywanych systemów operacyjnych. Innymi słowy, Spółka pełni rolę internetowego „odsprzedawcy" Produktów.

Docelowo, Spółka „odsprzedaje" Produkty, tj. udostępnia wspomniane gry komputerowe, filmy i inne treści cyfrowe użytkownikom końcowym (dalej: „Użytkownicy") na platformach cyfrowych, umożliwiając im skopiowanie i pobranie lub odtworzenie poprzez strumieniowanie tych treści, zgodnie z wprowadzonymi przez Spółkę regulaminami. Sama odsprzedaż Produktów odbywa się w sposób zautomatyzowany, tj. Użytkownicy uzyskują prawo do pobrania plików Produktu z dedykowanej platformy cyfrowej Spółki w momencie nabycia konkretnego Produktu, natomiast samo umożliwienie pobrania Produktu będzie następowało automatycznie po potwierdzeniu dokonania płatności.

Z tytułu odpłatnego udostępnienia Produktów, Spółka otrzymuje jednorazowe wynagrodzenie od Użytkowników, które to wynagrodzenie traktuje jako swój przychód podatkowy.

Jednocześnie, na podstawie Umów Dystrybucyjnych z Wydawcami Spółka wypłaca im wynagrodzenie (dalej: „Wynagrodzenie"), które Spółka traktuje jako swój koszt uzyskania przychodów. Zawierane przez Spółkę Umowy Dystrybucyjne zakładają okresowe rozliczanie się z Wydawcami. Wynagrodzenie Wydawców uzależnione jest od wysokości dokonanej sprzedaży Produktu Wydawcy w danym okresie rozliczeniowym i kalkulowane jest zgodnie z następującą formułą: Spółka otrzymuje od Użytkowników wynagrodzenie (dalej: „Wynagrodzenie Brutto") i kalkuluje na jego podstawie wynagrodzenie netto (dalej: Wynagrodzenie Netto") poprzez pomniejszenie Wynagrodzenia Brutto np. o kwoty obliczonych: (i) mających zastosowanie obciążeń podatkowych w postaci podatku od towarów i usług, jego odpowiedników mających zastosowanie w innych państwach (podatków od wartości dodanej) i innych podatków od sprzedaży, podatków konsumpcyjnych, opłat akcyzowych, (ii) płatności zaliczkowych, (iii) płatności z tytułu zwrotów, wymian, obciążeń zwrotnych zgłoszonych przez Użytkowników lub należności związanych z oszustwami lub innymi nielegalnymi działaniami, (iv) wynagrodzeń tzw. promotorów (niezależnych, należących do podmiotów trzecich platform/stron internetowych przekierowujących Użytkowników do platform cyfrowych Spółki) naliczane od dokonanej sprzedaży oraz (v) kosztów transakcji bankowych i innych obciążeń. W dalszej kolejności, by obliczyć wynagrodzenie należne Wydawcy, do obliczonego w wyżej opisany sposób Wynagrodzenia Netto Spółka stosuje określoną w Umowie Dystrybucyjnej stawkę procentową. Tak obliczona kwota stanowi, zgodnie z Umowami Dystrybucyjnymi, Wynagrodzenie Wydawcy.

Spółka rozlicza się z Wydawcami w okresach kwartalnych lub miesięcznych - na koniec każdego okresu rozliczeniowego Spółka przygotowuje raport przedstawiający wolumen sprzedaży Produktów Wydawcy w danym okresie rozliczeniowym i zawierający kalkulację należnego mu Wynagrodzenia z tytułu Umowy Dystrybucyjnej w danym okresie (dalej: „Raport"). Wydawcy mają prawo do audytu zasadności rozliczeń ujawnianych przez Spółkę w Raportach, jednak w stosunkach między Spółką a Wydawcami przyjmowane jest domniemanie akceptacji rozliczeń wynikających z przekazywanych przez Spółkę Raportów. Należy nadmienić, że w obecnym modelu biznesowym Wydawcy, co do zasady, dostarczają Spółce w późniejszym terminie faktury potwierdzające rozliczenia wynikające ze wspomnianych Raportów. Zazwyczaj płatność Wynagrodzenia następuje po dostarczeniu Spółce faktury.

Wynagrodzenie Wydawców może być kalkulowane i wypłacane w walucie polskiej lub w walucie obcej - w zależności od postanowień konkretnej Umowy Dystrybucyjnej.

W niektórych przypadkach Umowy Dystrybucyjne mogą również przewidywać wypłatę przez Spółkę zaliczek na rzecz Wydawców (tzw. minimalne gwarancje; dalej: „MG"), dokumentowanych przez Wydawców fakturami zaliczkowymi. Zapisy o MG przewidują, że Spółka obowiązana jest do wypłaty określonej w Umowie Dystrybucyjnej kwoty na poczet przyszłego Wynagrodzenia Wydawcy, w terminach określonych w tej umowie. MG rozliczane są następnie z należnym Wynagrodzeniem Wydawcy z upływem każdego okresu rozliczeniowego (Spółka wspomniane rozliczenie traktuje jako zapłatę Wynagrodzenia Wydawcy za dany okres rozliczeniowy). Po wykorzystaniu MG, Spółka wypłaca Wydawcy Wynagrodzenie należne za poszczególne okresy rozliczeniowe. MG zazwyczaj ma charakter zwrotny, jednak w niektórych przypadkach jest bezzwrotne (w takiej sytuacji MG również rozliczane jest z Wynagrodzeniem Wydawcy, ale Spółka nie może zażądać jego zwrotu w razie rozwiązania lub wygaśnięcia Umowy Dystrybucyjnej).

Dla celów rachunkowych Spółka traktuje Raporty jako tzw. inne dowody księgowe i na ich podstawie księguje Wynagrodzenie Wydawców jako koszt w księgach rachunkowych (księgowanie na koncie wynikowym). Spółka może również dokonywać powyższego księgowania na podstawie wewnętrznych poleceń księgowania sporządzanych w oparciu o Raporty. Jednocześnie, wobec braku faktury od Wydawcy, Spółka dokonuje księgowania zobowiązania wobec Wydawcy na koncie rozrachunkowym w celu ewidencji rozliczeń z Wydawcami. Z chwilą otrzymania faktury od Wydawcy Zagranicznego Spółka dokonuje, co do zasady, odpowiedniego ujęcia zdarzenia w ewidencji rozrachunków z dostawcami (operacja bilansowa), natomiast nie ujmuje ponownie kosztu tej usługi. Ujęcie kosztu w księgach rachunkowych Spółki następuje bowiem w momencie zaksięgowania go na koncie wynikowym kosztów w oparciu o dokument księgowy, jakim jest Raport lub wewnętrzne polecenie księgowania. Spółka nie traktuje wyliczonych na podstawie Raportów lecz niezafakturowanych zobowiązań wobec Wydawców jako rezerwy lub bierne międzyokresowe rozliczenia kosztów.

W przypadku wypłaty MG, dla celów rachunkowych Spółka nie traktuje samej wypłaty jako kosztu (nawet jeżeli Wydawca udokumentuje otrzymanie MG fakturą zaliczkową) - na moment wypłaty kwota MG księgowana jest na koncie bilansowym. W momencie rozliczenia MG z Wynagrodzeniem Wydawcy (tj. w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w Umowie Dystrybucyjnej) Spółka przeksięgowuje rozliczoną kwotę MG na konto wynikowe i traktuje tę kwotę jako koszt.

Powyższe zasady ewidencjonowania analizowanych zdarzeń dla celów rachunkowych oraz przyjęta polityka w zakresie dokumentowania ich zostały zaakceptowane w ramach badania sprawozdania finansowego Spółki przez audytora i Spółka zamierza stosować je również w przyszłości.

Dla celów podatku od towarów i usług (dalej: „VAT") Spółka traktuje transakcje z Wydawcami Zagranicznymi jako import usług, rozpoznając te transakcje jako usługi wykonane z upływem okresu rozliczeniowego (zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT) lub w momencie uiszczenia zapłaty (zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT) w zależności od tego, które zdarzenie nastąpi wcześniej. W niektórych przypadkach Spółka sprzedaje Produkty Użytkownikom w przedsprzedaży, jako tzw. pre-ordery, w przypadku których pobiera zapłatę od Użytkownika jeszcze przez oficjalną premierą Produktu i przed jego udostępnieniem Użytkownikowi. Wynagrodzenie Wydawcy z tytułu pre-orderów również wykazywane jest w Raportach za okresy, w których Spółka dokonała sprzedaży pre-orderów na rzecz Użytkowników. W przypadku pre-orderów, Spółka rozpoznaje jednak import usług od Publisherów w momencie premiery pre-orderu, a więc w momencie udostępnienia Produktu Użytkownikowi, lub w momencie uiszczenia Wynagrodzenia Publishera z tytułu pre-orderów, w zależności od tego, które zdarzenie nastąpi wcześniej.

Spółka rozważa modyfikację modelu rozliczeń z Wydawcami Zagranicznymi zakładającą, co do zasady, rezygnację z wystawiania przez nich faktur i oparcie wypłat Wynagrodzenia jedynie na Raportach. Docelowo, Spółka zamierza dokonywać wypłat Wynagrodzenia bezpośrednio po wygenerowaniu Raportu. Spółka nie wyklucza jednak, że niektórzy z Wydawców Zagranicznych nadal będą dostarczali Spółce faktury na podstawie Raportów, chociażby z uwagi na ewentualne regulacje prawne w państwach Wydawców Zagranicznych. W przypadku Wydawców Polskich, faktury nadal będą wystawiane na dotychczasowych zasadach.

Spółka pragnie potwierdzić prawidłowość metodologii rozliczeń podatkowych Wynagrodzenia Wydawców i związanych z nim różnic kursowych.

Spółka stosuje podatkową metodę ujmowania różnic kursowych (zgodnie z art. 15a updop).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dla celów rozliczeń VAT Spółka uprawniona jest do dokumentowania importu usług od Wydawców Zagranicznych Raportami i rozliczania podatku naliczonego i należnego z tytułu importu opisanych usług na podstawie Raportów, zgodnie z ogólnymi zasadami powstawania obowiązku podatkowego (czyli z upływem poszczególnych okresów rozliczeniowych, w momencie premiery pre-orderu lub z momentem zapłaty), niezależnie od tego, czy w późniejszym terminie otrzyma fakturę od Wydawcy Zagranicznego i czy Umowa Dystrybucyjna przewiduje wystawienie faktury przez Wydawcę Zagranicznego?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Jak wskazuje art. 28b ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 2 ust. 9 ustawy o VAT przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W ustawie o VAT nie wprowadzono szczególnych reguł dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku importu usług; obowiązek podatkowy z tytułu importu usług przez Spółkę powstawał więc będzie na zasadach ogólnych, przewidzianych w ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Jednocześnie, jak stanowi art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w tym: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Przepisy ustawy o VAT (art. 19a ust. 5 pkt 3 i 4 ustawy o VAT) wskazują również, że w niektórych wypadkach obowiązek podatkowy powstaje w momencie wystawienia faktury, jednak nie dotyczy to będących przedmiotem niniejszego zapytania usług (zarówno ze względu na kwalifikację ich jako usług podlegających regulacji art. 28b ustawy o VAT, jak i z uwagi na brak wskazania tego rodzaju usług w zamkniętym katalogu z tych przepisów).

Mając na uwadze wyżej wskazane regulacje ustawy o VAT należy uznać, że Spółka powinna rozpoznać import usług od Wydawców Zagranicznych:

1.  w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła wypłata zaliczki na rzecz Wydawcy Zagranicznego - w przypadku Umów Dystrybucyjnych w których przewidziano mechanizm płatności zaliczkowej (MG) lub
2.  w momencie premiery pre-orderu lub w momencie zapłaty Wynagrodzenia, w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpi wcześniej - w przypadku Wynagrodzenia odnoszącego się do pre-orderów lub
3.  z końcem każdego kolejnego okresu rozliczeniowego (miesięcznego lub kwartalnego) - w pozostałych przypadkach rozliczeń z Wydawcami Zagranicznymi.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego w przypadku świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca, stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia tych usług.

Moment prawa do odliczenia podatku naliczonego reguluje art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, który stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT wskazuje natomiast, że w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT (import usług) prawo do odliczenia podatku zgodnie z cytowanym wyżej art. 86 ust. 10 ustawy o VAT powstaje pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Mając na uwadze powyższe regulacje, w przypadku Wynagrodzenia dla Wydawców Zagranicznych, Spółka uprawniona będzie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług w rozliczeniu za ten okres, w którym rozpoznała ona obowiązek podatkowy z tego tytułu, a więc:

1.  w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła wypłata zaliczki na rzecz Wydawcy Zagranicznego - w przypadku Umów Dystrybucyjnych w których przewidziano mechanizm płatności zaliczkowej (MG) lub
2.  w rozliczeniu za okres, w którym miała miejsce premiera pre-orderu lub zapłata Wynagrodzenia, w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpi wcześniej - w przypadku Wynagrodzenia odnoszącego się do pre-orderów lub
3.  z końcem każdego kolejnego okresu rozliczeniowego (miesięcznego lub kwartalnego) - w pozostałych przypadkach rozliczeń z Wydawcami Zagranicznymi.

Jednocześnie Spółka pragnie zauważyć, że ustawa o VAT nie uzależnia momentu powstania obowiązku podatkowego ani momentu powstania prawa do odliczenia podatku VAT w przypadku importu usług od otrzymania od kontrahenta faktury lub innego dokumentu.

Oznacza to, zdaniem Spółki, że dla celów rozliczeń VAT Spółka uprawniona jest do dokumentowania importu usług od Wydawców Zagranicznych Raportami i rozliczania podatku naliczonego i należnego z tytułu importu usług opisanych powyżej na podstawie Raportów, zgodnie z ogólnymi zasadami powstawania obowiązku podatkowego (czyli z upływem poszczególnych okresów rozliczeniowych lub z momentem zapłaty), niezależnie od tego, czy w późniejszym terminie otrzyma fakturę od Wydawcy Zagranicznego i czy Umowa Dystrybucyjna przewiduje wystawienie faktury przez Wydawcę Zagranicznego.

Co więcej, Spółka pragnie podkreślić, że zasady dotyczące wystawiania faktur zostały szczegółowo wyjaśnione w dziale XI ustawy o VAT - w art. 106a -108. Stosownie natomiast do treści art. 106a ust. 1 ustawy o VAT przepisy rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. la, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Obowiązek wystawienia faktury VAT zgodnie z art. 106a nie dotyczy więc przypadku, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, czyli sytuacji w której podatnikiem jest nabywca usługi po spełnieniu określonych tym przepisem warunków (import usług). Należy więc uznać, że dokument, który w takiej sytuacji wystawia usługodawca zagraniczny, nie jest fakturą VAT w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Również z tego względu, jego otrzymanie nie powinno mieć wpływu na przedstawione wyżej zasady rozpoznania importu usług przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku świadczenia usług, od (określonego na podstawie przepisów ustawy) miejsca świadczenia usługi zależy czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorca jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie do postanowień zawartych w ust. 2 powyższego artykułu, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Natomiast przez import usług – w myśl art. 2 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług – rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawiera przepis art. 19a ustawy. Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Przy czym zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Zatem ustawodawca w art. 19a ust. 3 ustawy wprowadził unormowanie w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu. Za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać każdą usługę odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenie samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony czas. Pod pojęciem usługi „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Jednocześnie, jak stanowi art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W myśl art. 86 ust. 13a ustawy jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do cytowanych powyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W przypadku gdy podmiot z tytułu nabycia usług staje się podatnikiem podatku VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia.

Co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku transakcji objętych odwrotnym obciążeniem stanowiących import usług powstaje, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika usług powstał obowiązek podatkowy. Przy czym w przypadku transakcji objętych odwrotnym obciążeniem stanowiących import usług warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy jest uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy.

Oznacza to, że zgodnie 86 ust. 10b ustawy dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego istotne jest równoczesne uwzględnienie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji podatkowej (tj. tej, w której rozlicza się podatek VAT z uwzględnieniem terminu powstania obowiązku podatkowego), przy czym nie może to nastąpić później niż w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli następuje to w terminie późniejszym, podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku, ale wykona je w deklaracji podatkowej składanej „na bieżąco”.

Przy tym stosownie do art. 106a pkt 1 ustawy przepisy Rozdziału 1 faktury Działu XI Dokumentacja stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego sprawy wynika, że Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Głównym przedmiotem działalności jest cyfrowa dystrybucja gier komputerowych i filmów oraz elektronicznych treści do gier za pośrednictwem należących do Spółki platform cyfrowych. Model biznesowy zakłada zawieranie przez Spółkę umów w zakresie dystrybucji cyfrowej gier komputerowych, filmów i innych treści cyfrowych z producentami gier i filmów oraz innych treści cyfrowych, ich wydawcami lub innymi podmiotami, którym przysługują prawa autorskie do tych treści. Wydawcy mogą być zarówno podmiotami prowadzącymi działalność w Polsce, jak i podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą za granicą.

Na podstawie Umów Dystrybucyjnych nie dochodzi do przeniesienia na Spółkę praw autorskich do Produktów (Wydawcy pozostają podmiotami uprawnionymi z tych praw). W ramach Umów Dystrybucyjnych Spółka nabywa jedynie, za wynagrodzeniem, ograniczone prawo do cyfrowej dystrybucji Produktów, w ramach którego ma możliwość m.in. zwielokrotniania w postaci cyfrowej gier komputerowych i filmów, promowania ich, czy wprowadzania technicznych modyfikacji do gier komputerowych, mających na celu przystosowanie ich do obecnie wykorzystywanych systemów operacyjnych. Innymi słowy, Spółka pełni rolę internetowego „odsprzedawcy" Produktów. Spółka „odsprzedaje" Produkty, tj. udostępnia gry komputerowe, filmy i inne treści cyfrowe użytkownikom końcowym na platformach cyfrowych, umożliwiając im skopiowanie i pobranie lub odtworzenie poprzez strumieniowanie tych treści, zgodnie z wprowadzonymi przez Spółkę regulaminami. Z tytułu odpłatnego udostępnienia Produktów, Spółka otrzymuje jednorazowe wynagrodzenie od Użytkowników, które to wynagrodzenie traktuje jako swój przychód podatkowy.

Na podstawie Umów Dystrybucyjnych z Wydawcami Spółka wypłaca im wynagrodzenie, które Spółka traktuje jako swój koszt uzyskania przychodów. Zawierane przez Spółkę Umowy Dystrybucyjne zakładają okresowe rozliczanie się z Wydawcami. Wynagrodzenie Wydawców uzależnione jest od wysokości dokonanej sprzedaży Produktu Wydawcy w danym okresie rozliczeniowym i kalkulowane jest zgodnie z następującą formułą: Spółka otrzymuje od Użytkowników wynagrodzenie i kalkuluje na jego podstawie wynagrodzenie netto poprzez pomniejszenie Wynagrodzenia Brutto np. o kwoty obliczonych: (i) mających zastosowanie obciążeń podatkowych w postaci podatku od towarów i usług, jego odpowiedników mających zastosowanie w innych państwach i innych podatków od sprzedaży, podatków konsumpcyjnych, opłat akcyzowych, (ii) płatności zaliczkowych, (iii) płatności z tytułu zwrotów, wymian, obciążeń zwrotnych zgłoszonych przez Użytkowników lub należności związanych z oszustwami lub innymi nielegalnymi działaniami, (iv) wynagrodzeń tzw. promotorów - niezależnych, należących do podmiotów trzecich platform/stron internetowych przekierowujących Użytkowników do platform cyfrowych Spółki naliczane od dokonanej sprzedaży oraz (v) kosztów transakcji bankowych i innych obciążeń. W dalszej kolejności, by obliczyć wynagrodzenie należne Wydawcy, do obliczonego w wyżej opisany sposób Wynagrodzenia Netto Spółka stosuje określoną w Umowie Dystrybucyjnej stawkę procentową. Tak obliczona kwota stanowi, zgodnie z Umowami Dystrybucyjnymi, Wynagrodzenie Wydawcy.

W niektórych przypadkach Umowy Dystrybucyjne mogą również przewidywać wypłatę przez Spółkę zaliczek na rzecz Wydawców tzw. minimalne gwarancje, dokumentowanych przez Wydawców fakturami zaliczkowymi. Zapisy przewidują, że Spółka obowiązana jest do wypłaty określonej w Umowie Dystrybucyjnej kwoty na poczet przyszłego Wynagrodzenia Wydawcy, w terminach określonych w tej umowie i rozliczane są następnie z należnym Wynagrodzeniem Wydawcy z upływem każdego okresu rozliczeniowego. Spółka wspomniane rozliczenie traktuje jako zapłatę Wynagrodzenia Wydawcy za dany okres rozliczeniowy. Po wykorzystaniu zaliczki, Spółka wypłaca Wydawcy Wynagrodzenie należne za poszczególne okresy rozliczeniowe. Zaliczka zazwyczaj ma charakter zwrotny, jednak w niektórych przypadkach jest bezzwrotna (w takiej sytuacji zaliczka również rozliczana jest z Wynagrodzeniem Wydawcy, ale Spółka nie może zażądać jej zwrotu w razie rozwiązania lub wygaśnięcia Umowy Dystrybucyjnej).

Dla celów podatku od towarów i usług Spółka traktuje transakcje z Wydawcami Zagranicznymi jako import usług, rozpoznając te transakcje jako usługi wykonane z upływem okresu rozliczeniowego zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy lub w momencie uiszczenia zapłaty zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy w zależności od tego, które zdarzenie nastąpi wcześniej.

W niektórych przypadkach Spółka sprzedaje Produkty Użytkownikom w przedsprzedaży, jako tzw. pre-ordery, w przypadku których pobiera zapłatę od Użytkownika jeszcze przez oficjalną premierą Produktu i przed jego udostępnieniem Użytkownikowi. Wynagrodzenie Wydawcy z tytułu pre-orderów również wykazywane jest w Raportach za okresy, w których Spółka dokonała sprzedaży pre-orderów na rzecz Użytkowników. W przypadku pre-orderów, Spółka rozpoznaje jednak import usług od Publisherów w momencie premiery pre-orderu, a więc w momencie udostępnienia Produktu Użytkownikowi, lub w momencie uiszczenia Wynagrodzenia Publishera z tytułu pre-orderów, w zależności od tego, które zdarzenie nastąpi wcześniej.

Spółka rozlicza się z Wydawcami w okresach kwartalnych lub miesięcznych. Na koniec każdego okresu rozliczeniowego Spółka przygotowuje raport przedstawiający wolumen sprzedaży Produktów Wydawcy w danym okresie rozliczeniowym i zawierający kalkulację należnego mu Wynagrodzenia z tytułu Umowy Dystrybucyjnej w danym okresie (Raport). W obecnym modelu biznesowym Wydawcy, co do zasady, dostarczają Spółce w późniejszym terminie faktury potwierdzające rozliczenia wynikające ze wspomnianych Raportów. Zazwyczaj płatność Wynagrodzenia następuje po dostarczeniu Spółce faktury. Spółka rozważa modyfikację modelu rozliczeń z Wydawcami Zagranicznymi zakładającą, co do zasady, rezygnację z wystawiania przez nich faktur i oparcie wypłat Wynagrodzenia jedynie na Raportach. Docelowo, Spółka zamierza dokonywać wypłat Wynagrodzenia bezpośrednio po wygenerowaniu Raportu. Spółka nie wyklucza jednak, że niektórzy z Wydawców Zagranicznych nadal będą dostarczali Spółce faktury na podstawie Raportów, chociażby z uwagi na ewentualne regulacje prawne w państwach Wydawców Zagranicznych.

Wątpliwości dotyczą tego czy dla celów rozliczeń VAT Spółka uprawniona jest do dokumentowania importu usług od Wydawców Zagranicznych Raportami i rozliczania podatku naliczonego i należnego z tytułu importu opisanych usług na podstawie Raportów, zgodnie z ogólnymi zasadami powstawania obowiązku podatkowego (czyli z upływem poszczególnych okresów rozliczeniowych, w momencie premiery pre-orderu lub z momentem zapłaty), niezależnie od tego, czy w późniejszym terminie otrzyma fakturę od Wydawcy Zagranicznego i czy Umowa Dystrybucyjna przewiduje wystawienie faktury przez Wydawcę Zagranicznego.

Należy zgodzić się z twierdzeniem, że Spółka uprawniona jest do rozliczania podatku naliczonego i należnego z tytułu importu opisanych usług od Wydawców Zagranicznych na podstawie Raportów, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do importowanych usług powstał obowiązek podatkowy niezależnie od tego, czy Spółka w późniejszym terminie otrzyma fakturę od Wydawcy Zagranicznego i czy Umowa Dystrybucyjna przewiduje wystawienie faktury przez Wydawcę Zagranicznego.

Należy zauważyć, że art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi. Świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy stanowi import usług. Podatek od towarów i usług w związku z obowiązkiem rozliczenia importu usług staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym powstaje obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia nabywanych usług. W przypadku gdy podmiot z tytułu nabycia usług staje się podatnikiem podatku VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu nabycia tych usług. Natomiast prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku transakcji objętych odwrotnym obciążeniem stanowiących import usług powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika usług powstał obowiązek podatkowy pod warunkiem uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy.

Zatem podatek od towarów i usług w związku z obowiązkiem rozliczenia importu usług staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym powstaje obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług. Jednocześnie przepisy regulujące podatek od towarów i usług w przypadku transakcji objętych odwrotnym obciążeniem stanowiących import usług uzależniają prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika usług powstał obowiązek podatkowy jedynie od uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy. Natomiast przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie uzależniają obowiązku rozpoznania importu usług bądź prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku importu usług od posiadania (otrzymania) wystawionej przez podmiot zagraniczny faktury dokumentującej świadczenie usług. W konsekwencji moment wykazania importu usług oraz rozliczania podatku naliczonego i należnego z tytułu importu opisanych usług od Wydawców Zagranicznych nie jest zależny od tego, czy Spółka w późniejszym terminie otrzyma fakturę od Wydawcy Zagranicznego i czy Umowa Dystrybucyjna przewiduje wystawienie faktury przez Wydawcę Zagranicznego. Przy tym w celu dokonania prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług w związku z obowiązkiem rozliczenia importu usług Spółka może dokumentować import usług od Wydawców Zagranicznych Raportami.

W konsekwencji Spółka jest uprawniona do rozliczania podatku naliczonego i należnego z tytułu importu opisanych usług od Wydawców Zagranicznych na podstawie Raportów, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do importowanych usług powstał obowiązek podatkowy niezależnie od tego, czy Spółka w późniejszym terminie otrzyma fakturę od Wydawcy Zagranicznego i czy Umowa Dystrybucyjna przewiduje wystawienie faktury przez Wydawcę Zagranicznego. Przy czym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez Spółkę usług powstał obowiązek podatkowy pod warunkiem uwzględnienia przez Spółkę kwoty podatku należnego z tytułu nabycia opisanych usług od Wydawców Zagranicznych w deklaracji podatkowej, w której Spółka jest obowiązana rozliczyć podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dokumentowania importu usług oraz rozliczania podatku naliczonego i należnego z tytułu importu usług należy uznać za prawidłowe.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.