Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.377.2018.12.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-31
Teza: Sposób wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz prawo do równoczesnego zastosowania dwóch odrębnych metod kalkulacji proporcji dla różnych obszarów działalności.
Słowa kluczowe: gmina; kanalizacja; proporcja; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
===================================================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 1 czerwca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2623/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 29 maja 2023 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2022 r. sygn. akt I FSK 2225/19; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w części dotyczącej sposobu wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy i nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do równoczesnego zastosowania dwóch odrębnych metod kalkulacji proporcji dla różnych obszarów działalności A.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

21 czerwca 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 czerwca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy sposobu wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz prawa do równoczesnego zastosowania dwóch odrębnych metod kalkulacji proporcji dla różnych działalności A. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Jednostka budżetowa Gminy - działająca pod nazwą A. (dalej jako: „A.”) - prowadzi działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania nieczystości, świadcząc usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz osób fizycznych, osób prawnych i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (w szczególności mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy), jak i na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy (Urzędu Gminy, jednostek budżetowych utworzonych przez Gminę). Usługi te stanowią największy procent całej działalności A. Oprócz działalności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej A. świadczy też m.in. usługi najmu na cele mieszkalne i użytkowe.

Obecnie Gmina dokonuje rozliczenia podatku VAT naliczonego według prewspółczynnika wynikającego z rozporządzenia wykonawczego, o którym mowa w art. 86 ust. 22 Ustawy o VAT, tj. rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 roku w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników \[(Dz.U. z 2015 r. poz. 2193); dalej jako: „Rozporządzenie”\].

Zdaniem Gminy, prewspółczynnik ustalany w oparciu o metodę wskazaną w Rozporządzeniu nie odpowiada strukturze dostaw wody przez A., w której dominuje opodatkowana podatkiem VAT sprzedaż na rzecz podmiotów zewnętrznych - w znacznie mniejszym stopniu zaopatrzenie dotyczy wewnętrznych jednostek organizacyjnych Gminy. Analogicznie do powyższego należy również ocenić usługę odprowadzania, przy której odpłatne świadczenie usług jest dominującą wartością w stosunku do zakresu wykonywania tej usługi na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy.

W związku z tak zarysowanym stanem faktycznym powzięli Państwo wątpliwości co zmiany metody kalkulacji prewspółczynnika.

### Pytania

1\. Czy Gmina w celu prawidłowego odliczania podatku VAT uprawniona będzie na podstawie 86 ust. 2h Ustawy o VAT do wyliczenia prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ww. ustawy jako proporcję opartą na udziale dochodów uzyskiwanych z gospodarki wodnokanalizacyjnej od podmiotów zewnętrznych w całej kwocie dochodów uzyskiwanych z tego tytułu w danym okresie od podmiotów zewnętrznych i jednostek organizacyjnych Gminy?

2\. Czy Gmina ma prawo do równoczesnego zastosowania dwóch odrębnych metod kalkulacji prewspółczynnika dla różnych obszarów działalności A.?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Gminy, w celu prawidłowego odliczania podatku VAT uprawniona będzie na podstawie 86 ust. 2h Ustawy o VAT do wyliczenia prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ww. ustawy jako proporcji opartej na udziale dochodów uzyskiwanych z gospodarki wodno-kanalizacyjnej od podmiotów zewnętrznych w całej kwocie dochodów uzyskiwanych z tego tytułu w danym okresie od podmiotów zewnętrznych i jednostek organizacyjnych Gminy.

Ad. 2

Zdaniem Gminy, przysługuje jej prawo do równoczesnego zastosowania dwóch odrębnych metod kalkulacji prewspółczynnika dla różnych obszarów działalności A.

Uzasadnienie

Stosownie do art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przepis art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W art. 86 ust. 2a zdanie drugie zawarto regułę, w myśl której sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak wynika zaś z dalszych zapisów Ustawy o VAT (art. 86 ust. 2b), sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c Ustawy o VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Ustawodawca nakłada na podatnika obowiązek właściwego określenia proporcji kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu w oparciu o powyższe przesłanki. Wskazuje także, w ust. 2c dane (nie - metody), które podatnik może wykorzystać dla określenia sposobu ustalenia proporcji. Lista ujęta w ust. 2c ma charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. We wszystkich przypadkach ujętych w ust. 2c ustawodawca odnosi się do podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność inną niż gospodarcza. Po wtóre zaś, przewiduje, że przyporządkowanie to powinno zostać dokonane w oparciu o dane roczne. \[T. Michalik, komentarz do art. 86 \[w:\] VAT. Komentarz. Wyd. 13, Warszawa 2017\].

Ustawodawca w ust. 22 wprowadził także delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych umożliwiając mu określenie, w drodze rozporządzenia, w przypadku niektórych podatników sposobu określenia proporcji uznanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazania danych, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, przy uwzględnieniu specyfiki prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Delegacja ta została wykonana przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 roku w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Rozporządzenie to dotyczy jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych.

W myśl § 3 ust. 1 Rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla tej jednostki jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby ustalenia proporcji dla wymienionych, poszczególnych jednostek organizacyjnych. Zgodnie z § 2 pkt 8 Rozporządzenia, przez jednostki organizacyjne rozumie się: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową.

Ww. Rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Jak wskazuje się w piśmiennictwie \[Ibidem\], podatnicy, o których mowa w Rozporządzeniu nie mają bezwzględnego obowiązku zastosowania wskazanej w nim metody. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2h Ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób obliczenia proporcji wskazuje owo Rozporządzenie uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Innymi słowy podatnik taki ma wybór - albo zastosowanie metody określonej w Rozporządzeniu albo przyjęcie, bez konieczności uzgadniania z naczelnikiem właściwego urzędu skarbowego, innej metody, którą uzna za bardziej reprezentatywną.

Jak wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 14 grudnia 2017 roku, sygn. akt I SA/Rz 719/17:

„Nadrzędnym celem regulacji, o których była mowa wyżej \[86 ust. 2a - 2c i 86 ust. 22 Ustawy o VAT, przyp. Gminy\], jest poszanowanie zasad wspólnego systemu podatku od towarów i usług, opartego na zasadzie neutralności podatkowej. Zasadza się ona na założeniu, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego, zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania prewspółczynnika winien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane.

(…)

Kierując się więc powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności tego podatku, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika - sposobu określenia proporcji, w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą, jak i inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu, a jednocześnie uwzględnić zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy.”

Orzecznictwo aprobuje również zaproponowaną przez Gminę alternatywną dla określonej w Rozporządzeniu metodę kalkulacji prewspółczynnika:

„Nie ulega wątpliwości, że zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika według udziału procentowego metrów sześciennych wody dostarczanej do podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczanej do podmiotów zewnętrznych i na własne potrzeby jest bardziej precyzyjna, aniżeli wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 roku i pozwala w istocie rzeczy na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza \[tak: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 23 stycznia 2018 roku, sygn. akt I SA/Bd 980/17\].

Gmina wskazała, że jest w stanie w precyzyjny sposób obliczyć, jaka część wydatków służy wyłącznie działalności opodatkowanej VA T za pomocą maksymalnie obiektywnego kryterium, jakim jest pomiar metrów sześciennych wody fizycznie dostarczonej do użytkowników.

Natomiast, zaproponowana przez prawodawcę w wymienionym rozporządzeniu metoda dla samorządowych jednostek budżetowych ma charakter "obrotowy" i w mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.”

Podobne stanowisko zostało również zaprezentowane m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 6 grudnia 2017 roku, sygn. akt I SA/Sz 886/17, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 5 października 2017 roku, sygn. akt SA/Rz 493/17 oraz wyroku z 9 listopada 2017 roku, sygn. akt I SA/Rz 605/17.

W ocenie Wnioskodawczyni fakt świadczenia usług dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy nie powinien skutkować niewspółmiernym ograniczeniem prawa do odliczenia podatku VAT - transakcje wewnętrzne nie stanowią bowiem znaczącego procentu działalności A. w przedmiotowym obszarze. Zdecydowaną większość stanowią w tym przypadku odpłatne usługi świadczone na rzecz odbiorców zewnętrznych.

Podsumowując, najbardziej miarodajną metodą kalkulacji prewspółczynnika w przypadku działalności A. w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków jest proporcja oparta na udziale dochodów uzyskiwanych z gospodarki wodno-kanalizacyjnej od podmiotów zewnętrznych (opodatkowanych VAT) w całej kwocie dochodów uzyskiwanych z tego tytułu w danym okresie od podmiotów zewnętrznych i jednostek organizacyjnych Gminy.

Ad. 2

Analiza przepisów Ustawy o VAT, w tym przede wszystkim art. 86 ust. 2a i 2b, jak również treści Rozporządzenia, prowadzi do wniosku, że ustawodawca nie nakazał podatnikom stosowania wyłącznie jednego sposobu obliczenia prewspółczynnika. Z przepisów tych wynika natomiast, że odliczenie podatku VAT naliczonego warunkowane jest zakresem wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Należy podkreślić, że może być on różny w zależności od tego z jakimi wydatkami (jaką grupą wydatków i z czym związaną) mamy do czynienia oraz jakich sfer działalności dotyczy.

Powyższe stanowisko potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 25 lutego 2016 roku o sygn. IBPP3/4512-815/15AZ \[Podobne stanowisko zostało również wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 grudnia 2016 roku, sygn. 2461-IBPP3.4512.515.2016.5.KS\]:

„(\`(...)\`) przepisy ustawy o VAT nie określają, że podatnik ma ustalić wyłącznie tylko jeden sposób wyliczenia proporcji, który ma być stosowany do wszystkich obszarów działalności gospodarczej. Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, aby tylko odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorakich prowadzonych przez podatnika sektorów działalności lub w zależności od rodzajów działalności dokonywanych nabyć co jest uzasadnione ekonomiczne.”

Przywołana wyżej interpretacja dotyczy stowarzyszenia zamierzającego stosować dwa różne prewspółczynniki - jeden do zakupów związanych z funkcjonowaniem trzech placówek sportowych oraz drugi w stosunku do centrum sportów konnych.

Należy zwrócić także uwagę na tezy wypracowane w orzecznictwie sądów administracyjnych:

„Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu \[art. 86 ust. 2b Ustawy o VAT, przyp. Gminy\] oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy.

W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika” \[tak: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 16 lutego 2017 roku, sygn. akt: I SA/Łd 1014/16\]

Możliwość zastosowania wielu różnych metod jego kalkulacji dla różnych obszarów działalności lub rodzajów nabyć potwierdza także treść broszury informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 roku w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym. Na stronie 7 przedmiotowej publikacji jednoznacznie wskazano, iż możliwe jest (\`(...)\`) zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie.

Zdaniem Gminy, stosowanie jednego uniwersalnego prewspółczynnika prowadzić będzie do zaniżenia zakresu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z zakupów dla potrzeb danej działalności i do zawyżenia zakresu tego prawa względem zakupów dla potrzeb innego obszaru działalności. Jedynie prewspółczynniki oszacowane odrębnie dla potrzeb każdego ze strumieni działalności jednostki (czy też rodzajów dokonywanych przez nią nabyć) będą miarodajnie określać zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego, a tym samym spełniać przesłanki art. 86 ust. 2b Ustawy o VAT oraz zapewniać spełnienie zasady neutralności podatku VAT.

Wobec powyższego, zasadne jest zastosowanie przez A. dwóch odrębnych prewspółczynników, tj. dla wydatków związanych z działalnością w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej oraz dla wydatków dotyczących pozostałej działalności, wśród których znajdą się m.in. koszty bieżące, związane z ogólną obsługą jednostki oraz koszty związane ze świadczeniem usług najmu. Wskazane przez Gminę sposoby obliczenia proporcji będą najbardziej odpowiadały specyfice wykonywanej przez A. działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W ocenie Wnioskodawczyni ustalenie jednego prewspółczynnika dla całej działalności prowadzonej przez A. skutkuje nieuzasadnionym ograniczeniem (zaniżeniem) prawa Gminy do odliczenia podatku VAT. Co więcej, jest również sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem przepisów art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT jest bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 21 sierpnia 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP4.4012.377.2018.1.AS, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 30 sierpnia 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

29 września 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 8 października 2018 r.

Wnieśli Państwo:

1\. na podstawie art. 145 ust. 1 § 1 pkt 1a) p.p.s.a oraz art. 145 ust. 1 § 1 pkt 1c) p.p.s.a – o uchylenie w całości zaskarżonej Interpretacji,

2\. na podstawie art. 200 i art. 210 § 1 p.p.s.a – o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 28 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2623/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 16 listopada 2022 r. sygn. akt I FSK 2225/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację stał się prawomocny od 16 listopada 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.):

ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
*   ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej ustawą:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:

sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy:

przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 2e ustawy:

podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy:

przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:

proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy:

w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 7 rozporządzenia:

ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o zakładzie budżetowym – rozumie się przez to utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządowy zakład budżetowy.

W świetle § 2 pkt 8 rozporządzenia:

ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Wskazane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl § 3 ust. 4 rozporządzenia:

jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P - przychody wykonane zakładu budżetowego.

Definicja obrotu wskazana jest w § 2 pkt 4 rozporządzenia – zgodnie, z którym:

przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

*   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
*   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
*   eksportu towarów,
*   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia:

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o przychodach wykonanych zakładu budżetowego - rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto, na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994, ze zm.):

gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy:

w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Na podstawie art. 9 ust. 2 ww. ustawy:

gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku ) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika z treści wniosku, jednostka budżetowa Gminy - działająca pod nazwą A. (dalej jako: „A.”) - prowadzi działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania nieczystości, świadcząc usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz osób fizycznych, osób prawnych i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (w szczególności mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy), jak i na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy (Urzędu Gminy, jednostek budżetowych utworzonych przez Gminę). Usługi te stanowią największy procent całej działalności A. Oprócz działalności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej A. świadczy też m.in usługi najmu na cele mieszkalne i użytkowe.

Obecnie Gmina dokonuje rozliczenia podatku VAT naliczonego według prewspółczynnika wynikającego z rozporządzenia wykonawczego, o którym mowa w art. 86 ust. 22 Ustawy o VAT, tj. rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 roku w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Wątpliwości Gminy dotyczą m.in. uznania czy w celu prawidłowego odliczania podatku VAT będzie uprawniona na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT do wyliczenia prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy jako proporcji opartej na udziale dochodów uzyskiwanych z gospodarki wodno-kanalizacyjnej od podmiotów zewnętrznych w całej kwocie dochodów uzyskiwanych z tego tytułu w danym okresie od podmiotów zewnętrznych i jednostek organizacyjnych Gminy.

W odniesieniu do powyższych wątpliwości należy stwierdzić, że jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

W powołanym wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, Minister Finansów – korzystając z delegacji ustawowej – określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

W wyroku z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1448/18, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT)”.

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W ocenie Gminy, prewspółczynnik ustalany w oparciu o metodę wskazaną w Rozporządzeniu nie odpowiada strukturze dostaw wody przez A., w której dominuje opodatkowana podatkiem VAT sprzedaż na rzecz podmiotów zewnętrznych – w znacznie mniejszym stopniu zaopatrzenie dotyczy wewnętrznych jednostek organizacyjnych Gminy. Analogicznie do powyższego Gmina ocenia usługę odprowadzania ścieków, przy której odpłatne świadczenie usług jest dominującą wartością w stosunku do zakresu wykonywania tej usługi na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy.

Zdaniem Gminy, fakt świadczenia usług dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy nie powinien skutkować niewspółmiernym ograniczeniem prawa do odliczenia podatku VAT - transakcje wewnętrzne nie stanowią bowiem znaczącego procentu działalności A. w przedmiotowym obszarze. Zdecydowaną większość stanowią w tym przypadku odpłatne usługi świadczone na rzecz odbiorców zewnętrznych.

Wobec tego zdaniem Gminy, najbardziej miarodajną metodą kalkulacji prewspółczynnika w przypadku działalności A. w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków jest proporcja oparta na udziale dochodów uzyskiwanych z gospodarki wodno-kanalizacyjnej od podmiotów zewnętrznych (opodatkowanych VAT) w całej kwocie dochodów uzyskiwanych z tego tytułu w danym okresie od podmiotów zewnętrznych i jednostek organizacyjnych Gminy.

Z uwagi na przedstawione przez Gminę okoliczności sprawy, uwzględniając stanowisko sądów administracyjnych w orzeczeniach zapadłych w niniejszej sprawie (wyrok WSA z 28 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2623/18 oraz wyrok NSA z 16 listopada 2022 r. sygn. akt I FSK 2225/19) stwierdzić należy, że w celu prawidłowego odliczania podatku VAT, Gmina będzie uprawniona do sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy jako proporcji opartej na udziale dochodów uzyskiwanych z gospodarki wodno-kanalizacyjnej od podmiotów zewnętrznych w całej kwocie dochodów uzyskiwanych z tego tytułu w danym okresie od podmiotów zewnętrznych i jednostek organizacyjnych Gminy.

W sytuacji, gdy jak wskazano we wniosku, Gmina jest w stanie określić udział dochodów w sprzedaży wody na rzecz podmiotów zewnętrznych i odprowadzonych ścieków od podmiotów zewnętrznych w całkowitej ilości dochodów w sprzedaży wody zużytej i odprowadzonych ścieków (zarówno przez podmioty zewnętrzne, jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy), to wybrana przez Gminę metoda daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT (sprzedaż usług dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych). Tym samym, za pomocą tej metody możliwe będzie dokładne wyliczenie zakresu wyłącznego wykorzystania infrastruktury wodnokanalizacyjnej do czynności opodatkowanych VAT.

Zatem zgodzić należy się z Gminą, że w tym konkretnym przypadku, zaproponowana przez Gminę metoda w sposób najpełniejszy będzie realizowała wymogi przywidziane w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, ponieważ najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, a jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia VAT wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą.

W konsekwencji stwierdzić należy, że w celu prawidłowego odliczania podatku VAT, Gmina będzie mogła zastosować sposób określenia proporcji o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oparty na udziale dochodów uzyskiwanych z gospodarki wodno-kanalizacyjnej od podmiotów zewnętrznych (opodatkowanych VAT) w całej kwocie dochodów uzyskiwanych z tego tytułu w danym okresie od podmiotów zewnętrznych i jednostek organizacyjnych Gminy.

Tym samym stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Przechodząc z kolei do wątpliwości Gminy w zakresie pytania nr 2, tj. w określenia czy Gminie przysługuje prawo do równoczesnego zastosowania dwóch odrębnych metod kalkulacji prewspółczynnika dla różnych obszarów działalności A. wskazać należy, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów.

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym również dla zakładu budżetowego – funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji. Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez Wnioskodawcę spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne.

Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Podkreślić należy, że ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji, nie przewidują, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne działalności prowadzone przez Gminę/jednostki organizacyjne oddzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.

Tożsame stanowisko zajął WSA w wyroku z 28 maja 2019 r. zapadłym w niniejszej sprawie sygn. akt III SA/Wa 2623/18, w którym stwierdził: „(…) nie do zaakceptowania jest pogląd, aby w ramach jednej jednostki organizacyjnej Gminy istniały odrębne sposoby określania proporcji.”

W konsekwencji należy wskazać, że Gminie nie przysługuje prawo do równoczesnego zastosowania dwóch odrębnych metod kalkulacji prewspółczynnika dla różnych obszarów działalności A.

Tym samym stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie wydania interpretacji pierwotnej.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).