Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.257.2017.2.WB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-23
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług zarządzania.
Słowa kluczowe: kontrakt-kontrakt menedżerski; opodatkowanie; usługi; usługi-usługi zarządzania; wynagrodzenia; zarządzanie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2017 r. (data wpływu 4 lipca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 października 2017 r. (data wpływu 11 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług zarządzania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług zarządzania. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 5 października 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz prawidłowo złożone oświadczenie, zgodnie z obowiązującym art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca prowadzi osobiście działalność gospodarczą oraz jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Jednocześnie jest on członkiem zarządu w Spółce mającej siedzibę w Polsce. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT i prowadzi działalność w zakresie pozostałe badania i analizy techniczne (PKD 71.20.B). Spółka wraz ze spółkami od niej zależnymi, tworzy grupę kapitałową (dalej: „Grupa Kapitałowa”).

Największym udziałowcem Spółki, w związku z czym, Spółka podlega przepisom ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami, które obligują do określenia zasad kształtowania wynagrodzeń członków organu zarządzającego w odpowiednich uchwałach. Równocześnie, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o kształtowaniu wynagrodzeń, projekty uchwał w sprawie wynagrodzeń przewidują, że z członkiem organu zarządzającego Spółka zawiera umowę o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji, z obowiązkiem świadczenia osobistego takiego członka, bez względu na to, czy działa on w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

W konsekwencji, w celu realizacji obowiązków wynikających z wyżej wymienionych przepisów prawa, Spółka podjęła działania zmierzające do zmiany formy zatrudnienia członków zarządu Spółki oraz całej Grupy Kapitałowej na cywilnoprawne umowy o świadczenie usług zarządzania wykonywane przez osoby fizyczne.

W ramach przedmiotowych działań, Spółka przyjęła wzór umowy o świadczenie usług zarządzania (dalej: „Umowa”) i zamierza wprowadzić je do stosowania poprzez odpowiednie decyzje podejmowane przez Rady Nadzorcze tych podmiotów zależnych.

Wnioskodawca ma podpisać umowę o świadczenie usług o zarządzanie, zgodną z zapisami zawartymi w Uchwale Walnego Zgromadzenia Spółki oraz wzorem umowy przyjętym przez Radę Nadzorczą Spółki. Zakres obowiązków Wnioskodawcy będą określać postanowienia Umowy, powszechnie obowiązujące przepisy prawa i inne akty wewnętrzne Spółki.

Zgodnie z treścią Umowy, jej przedmiotem będzie zobowiązanie się Wnioskodawcy do świadczenia usług zarządzania na zasadach w niej zawartych w ramach i w okresie pełnienia swojej funkcji. Wnioskodawca będzie wykonywał usługi osobiście i nie będzie uprawniony do powierzenia ich wykonywania osobie trzeciej. Przy wykonywaniu Umowy, Wnioskodawca zobowiązany będzie do wykorzystywania swoich umiejętności, wiedzy oraz doświadczenia dla spraw i interesów Spółki, a także do takiego prowadzenia własnych i realizacji innych, niż określone w Umowie zobowiązań, by nie kolidowały z należytym i starannym wykonywaniem Umowy. Ponadto, Wnioskodawca zobowiąże się do świadczenia usług określonych w Umowie:

*   z najwyższą starannością, sumiennością i profesjonalizmem w powszechnie przyjętych standardach zarządzania, z zachowaniem lojalności wobec Spółki, przy przyjęciu zasady podejmowania ryzyka uzasadnionego gospodarczo i z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia podejmowanych przez Spółkę zadań,
*   w sposób zgodny z interesem Spółki i prowadzący do jej rozwoju, w szczególności poprzez osiągnięcie celów postawionych Spółce, w tym planowanych wyników gospodarczych i zamierzonej pozycji na rynku, wzrostu wartości jej aktywów, a także kreowanie pozytywnego wewnętrznego i zewnętrznego wizerunku Spółki.

Przy wykonywaniu Umowy Wnioskodawca będzie zobowiązany do współdziałania z innymi członkami Zarządu i organami Spółki. Świadczenie usług przez Wnioskodawcę będzie polegało w szczególności na:

*   prowadzeniu spraw Spółki i uczestnictwie w pracach Zarządu Spółki z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z pełnionej funkcji,
*   reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki,
*   samodzielnym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do pełnionej funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki,
*   realizacji określonych w Umowie celów zarządczych.

Umowa zawiera postanowienia odnoszące się do warunków w zakresie czasu i miejsca świadczenia usług. Zgodnie z treścią Umowy:

*   Wnioskodawca zobowiązany będzie wykonywać usługi w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację Umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki;
*   Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykonywania swoich obowiązków w siedzibie lub biurach Spółki lub w innych miejscach wybranych przez Wnioskodawcę, w tym w szczególności wynikających ze sposobu realizacji jego zobowiązań lub potrzeb Spółki, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i poza jej granicami, przy czym świadczenie usług poza siedzibą lub biurami Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania, a Wnioskodawca powinien zapewnić możliwość komunikacji za pośrednictwem telefonu komórkowego lub poczty elektronicznej lub videokonferencji;
*   świadczenie usług przez Wnioskodawcę poza siedzibą Spółki w wymiarze przekraczającym 4 dni (nieprzerwanie) wymagało będzie uzyskania odpowiednich akceptacji i dokonania stosownych ustaleń z członkami organów Spółki szczegółowo określonych w Umowie.

Spółka zobowiązana będzie do udostępnienia Wnioskodawcy do korzystania w zakresie niezbędnym do wykonywania usług, urządzeń technicznych oraz innych zasobów stanowiących mienie Spółki, w szczególności:

*   pomieszczeń biurowych wraz z wyposażeniem, w tym przenośnym komputerem osobistym z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet i innym niezbędnym wyposażeniem,
*   środków łączności, w tym telefonu komórkowego,
*   samochodu.

W przypadku świadczenia usług poza siedzibą lub biurami Spółki, ze względów bezpieczeństwa, Wnioskodawca zobowiąże się do korzystania z przedmiotów i urządzeń udostępnionych przez Spółkę. Wnioskodawca zobowiązany będzie również do uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem działalności Spółki i, o ile jest to konieczne dla realizacji zobowiązań wynikających z Umowy, odbywania podróży w kraju i za granicą.

Ponadto, Spółka zobowiązana będzie do współdziałania z Wnioskodawcą w celu prawidłowej realizacji Umowy, w szczególności do:

*   udostępniania Wnioskodawcy wszelkich dokumentów niezbędnych do wykonywania Umowy,
*   zapewnienia współdziałania z organami i członkami organów Spółki,
*   terminowej wypłaty wynagrodzenia,
*   ponoszenia kosztów związanych ze świadczeniem usług przez Wnioskodawcę poza siedzibą Spółki,
*   ponoszenia kosztów związanych z uczestnictwem w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem działalności Spółki oraz, o ile są konieczne dla realizacji zobowiązań wynikających z Umowy, odbywanych podróżach w kraju i za granicą,
*   zwrotu udokumentowanych kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w celu należytego świadczenia usług.

W odniesieniu do odpowiedzialności Wnioskodawcy, z tytułu świadczonych usług, zgodnie z postanowieniami Umowy, Wnioskodawca będzie ponosił odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem zawinionego niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Wnioskodawcy wynikających z Umowy lub przepisów prawa. Przy czym odpowiedzialność, o której mowa powyżej, będzie niezależna od odpowiedzialności Wnioskodawcy, którą ponosił będzie z tytułu pełnienia swojej funkcji określonej przepisami prawa, w szczególności ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych. Umowa przewiduje, że Wnioskodawca może zostać objęty ubezpieczeniem od odpowiedzialności, z tytułu pełnionej funkcji, analogicznie do ubezpieczenia zapewnianego przez Spółkę kadrze kierowniczej, z tytułu pełnienia funkcji kierowniczych w Spółce i na zasadach przewidzianych lub określanych w odpowiednich regulacjach wewnętrznych Spółki lub uchwałach organów Spółki – pod warunkiem ustalenia przez Radę Nadzorczą w drodze uchwały zasad przyznawania lub korzystania przez Wnioskodawcę z takiego świadczenia.

Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usług oraz innych zobowiązań wynikających z Umowy, w tym z tytułu przeniesienia praw autorskich, przysługiwać będzie wynagrodzenia całkowite, składające się z:

*   części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe,
*   części zmiennej, będącej wynagrodzeniem uzupełniającym za rok obrotowy Spółki, która uzależniona będzie od realizacji określonych w umowie celów zarządczych.

Umowa zostanie zawarta na czas pełnienia przez Wnioskodawcę swojej funkcji. W przypadku wygaśnięcia mandatu, w szczególności na skutek śmierci, odwołania, upływu kadencji lub złożenia rezygnacji, Umowa rozwiąże się z ostatnim dniem pełnienia funkcji, bez okresu wypowiedzenia i konieczności dokonywania dodatkowych czynności. W razie rozwiązania Umowy albo wypowiedzenia Umowy przez Spółkę (z przyczyn innych niż naruszenie podstawowych obowiązków wynikających z Umowy), Wnioskodawcy przysługiwać będzie odprawa w wysokości 3-krotności części stałej wynagrodzenia, pod warunkiem pełnienia przez Wnioskodawcę funkcji przez co najmniej 12 miesięcy.

Na mocy Umowy, Wnioskodawca przeniesie na Spółkę w całości autorskie prawa majątkowe, jeżeli w wyniku wykonywania Umowy, Wnioskodawca stworzy utwór w rozumieniu prawa autorskiego, na wskazanych szczegółowo w Umowie polach eksploatacji.

W czasie trwania Umowy, Wnioskodawcę obowiązywać będzie umowny zakaz konkurencji wobec Spółki lub podmiotów od niej zależnych. Równocześnie, po rozwiązaniu Umowy, pod warunkiem pełnienia funkcji przez Wnioskodawcę przez okres co najmniej 6 miesięcy licząc od dnia powołania Wnioskodawcy do zarządu Spółki, w okresie 4 miesięcy od dnia ustania pełnienia przez Wnioskodawcę swojej funkcji, Wnioskodawca będzie zobowiązany do powstrzymania się od prowadzenia działalności konkurencyjnej wobec Spółki i całej Grupy Kapitałowej, za odszkodowaniem obliczonym według wzoru określonego w Umowie. Wnioskodawca zobowiąże się także do zachowania tajemnicy przedsiębiorstwa i informacji poufnych, jakie uzyska w związku lub przy okazji wykonywania obowiązków na podstawie Umowy.

Za złamanie zakazów konkurencji, o których mowa powyżej lub naruszenie tajemnicy przedsiębiorstwa na Wnioskodawcę nałożone zostaną kary umowne w wysokości szczegółowo określonej w Umowie.

W ramach wykonywania Umowy, Wnioskodawca będzie wyrażał oświadczenia woli w imieniu i na rzecz Spółki. Co istotne, ryzyko gospodarcze oraz ekonomiczne za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę ponosić będzie Spółka. Spółka co do zasady jest stroną umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków organów Spółki oraz członków organów spółek z Grupy Kapitałowej. W powyższej umowie, ochroną ubezpieczeniową objęte są roszczenia, które zostaną zgłoszone w okresie ubezpieczenia przeciw osobom ubezpieczonym. Ochrona ubezpieczeniowa udzielana jest dla wszystkich, byłych, obecnych i przyszłych członków organów Spółki oraz członków organów spółek z Grupy Kapitałowej i obejmuje między innymi ich całą działalność operacyjną, w tym oświadczenia ustne i pisemne bezpośrednio związane z danym stanowiskiem. Spółka będzie również płatnikiem składek ZUS.

Spółka będzie wykorzystywała nabywane usługi zarządzania do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W piśmie z dnia 5 października 2017 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany na tak sformułowane pytania jak poniżej wskazał co następuje:

*   Ad 1. Czy wynagrodzenie uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu świadczenia usług zarządzania, na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania, stanowi przychody, o których mowa w przepisach art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.)? Wynagrodzenie, które Wnioskodawca będzie otrzymywać od Spółki za wykonywanie czynności, na podstawie zawartej Umowy, nie będzie stanowić przychodów, o których mowa w przepisach art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
*   Ad 2. Czy wynagrodzenie uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu świadczenia usług zarządzania, na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania, stanowi przychody, o których mowa w przepisach art. 13 pkt 2-9 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Wynagrodzenie, które Wnioskodawca będzie otrzymywać od Spółki za wykonywanie czynności na podstawie Umowy, będzie stanowić przychody z art. 13 pkt 9 Ustawy PIT, w myśl którego, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.
*   Ad 3. Czy z warunków wykonywania umowy wynika, że Zarządzający dysponuje niezależnością i samodzielnością w działaniu pozwalającą na uznanie, że działa jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą? Jeśli tak, proszę szczegółowo opisać w czym przejawia się samodzielność i niezależność w działaniu Zarządzającego? W szczególności proszę wskazać, czy inne organy Spółki mogą wydawać Zarządzającemu wiążące polecenia dotyczące realizacji przedmiotu umowy oraz, czy Zarządzający każdorazowo samodzielnie ustala przedmiot, miejsce i harmonogram wykonywania czynności związanych z realizacją umowy? Z warunków wykonywania Umowy nie wynika, że Wnioskodawca będzie dysponować niezależnością i samodzielnością w działaniu, pozwalającą na uznanie, że Zarządzający działa jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Bez względu na powyższe, postanowienia Umowy dopuszczają niezależność Wnioskodawcy, który przejawiać się będzie m.in. w samodzielnym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki. Niemniej jednak, niezależność Wnioskodawcy zostanie w znacznym stopniu ograniczona. Zgodnie z Umową, Zarządzający wykonując Umowę jest zobowiązany współdziałać z pozostałymi Członkami Zarządu i organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności przepisach Kodeksu spółek handlowych, jak również zobowiązany jest wykonywać Umowę zgodnie z:
    
    *   obowiązującymi przepisami prawa, w tym w szczególności przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o ograniczeniu prowadzenia działalności gospodarczej przez osoby pełniące funkcje publiczne,
    *   postanowieniami Statutu Spółki,
    *   prawnie wiążącymi uchwałami organów Spółki,
    *   a także innymi aktami prawa i dokumentami wewnętrznymi Spółki, w szczególności regulaminem Zarządu Spółki.
    
    Zarządzający, na mocy Umowy, zobowiązany jest również przestrzegać zakazu konkurencji, tajemnicy przedsiębiorstwa Spółki oraz nieudostępniania informacji poufnych. Co więcej, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. – które mają zastosowanie do Wnioskodawcy, jako że jest on Członkiem Zarządu Spółki – działa on pod nadzorem Zgromadzenia Wspólników oraz Rady Nadzorczej Spółki, co ze swej istoty wyklucza jego niezależność i samodzielność w działaniu. W tym zakresie, przykładowo, Zarządzający wraz z pozostałymi Członkami Zarządu obowiązany jest składać Radzie Nadzorczej sprawozdanie zarządu z działalności Spółki, zatwierdzane następnie przez zwyczajne Zgromadzenie Wspólników, na którym to udzielane jest Wnioskodawcy absolutorium z wykonania przez niego obowiązków w Zarządzie. Natomiast zgodnie z Umową, Zarządzający jest również obowiązany doprowadzić Zarząd do złożenia Radzie Nadzorczej sprawozdanie z wykonania Celów Zarządczych. Ponadto, Rada Nadzorcza wyraziła zgodę na zawarcie z Członkami Zarządu umów o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji w Zarządzie Spółki. W odniesieniu do pytania w zakresie ustalania przez Wnioskodawcę przedmiotu czynności związanych z realizację Umowy, aktualne są już wyżej wskazane postanowienia Umowy dotyczące obowiązku współdziałania przy wykonywaniu Umowy z pozostałymi Członkami Zarządu i organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności przepisach KSH, jak również zobowiązanie do wykonywania Umowy zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w tym w szczególności przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o ograniczeniu prowadzenia działalności gospodarczej przez osoby pełniące funkcje publiczne, postanowieniami Statutu Spółki, prawnie więżącymi uchwałami organów Spółki, a także innymi aktami prawa i dokumentami wewnętrznymi Spółki, w szczególności regulaminem Zarządu Spółki. Ponadto, Wnioskodawca będzie realizował Cele Zarządcze, które ustalane będą szczegółowo przez Radę Nadzorczą w drodze uchwały (a nie samodzielnie przez Wnioskodawcę). W odniesieniu do miejsca wykonywania czynności związanych z realizacją Umowy, już we wniosku wskazano, że miejscem wykonywania Umowy przez Zarządzającego jest siedziba Spółki oraz inne miejsca wybrane przez Wnioskodawcę, w tym w szczególności wynikające ze sposobu realizacji jego zobowiązań lub potrzeb Spółki, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i poza jej granicami, przy czym świadczenie usług poza siedzibą lub biurami Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania, a Wnioskodawca powinien zapewnić możliwość komunikacji za pośrednictwem telefonu komórkowego lub poczty elektronicznej lub videokonferencji. Jednakże, w przypadku świadczenia Usług poza siedzibą Spółki w wymiarze przekraczającym 5 dni (nieprzerwanie) wymagało to będzie wcześniejszego poinformowania Przewodniczącego Rady Nadzorczej (lub innego upoważnionego członka Rady Nadzorczej, w przypadku niemożności poinformowania Przewodniczącego) z uwzględnieniem konieczności zapewnienia nieprzerwanego funkcjonowania i realizacji zadań Spółki. Tym samym, brak jest pełnej samodzielności w decydowaniu o miejscu wykonywania czynności w ramach Umowy. Zgodnie z Umową, Zarządzający zobowiązany jest wykonywać usługi w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację Umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki. Co za tym idzie, Wnioskodawca nie może dowolnie w każdym czasie podejmować decyzji o niewykonywaniu w danym okresie usług zarządzania. Takie działanie nie tylko bowiem stałoby w sprzeczności z obowiązkami nałożonymi na Wnioskodawcę w Umowie – skutkując nienależytym wykonaniem Umowy – ale również mogłoby narazić Spółkę na szkodę. Istotnym jest, że o każdym przypadku niemożności nieprzerwanego świadczenia Usług, o ile będzie to możliwe ze względu na taką przyczynę, Zarządzający jest obowiązany poinformować na piśmie, w miarę możliwości z co najmniej 7-dniowym wyprzedzeniem, Przewodniczącego Rady Nadzorczej (lub Wiceprzewodniczącego Rady Nadzorczej, w przypadku niemożności poinformowania z przyczyn obiektywnych Przewodniczącego Rady Nadzorczej), jak również Prezesa Zarządu/innego upoważnionego Członka Zarządu, za pośrednictwem poczty elektronicznej. W przedmiocie ustalania harmonogramu, Zarządzający nie będzie każdorazowo samodzielnie ustalał harmonogramu i czasu realizacji przedmiotu umowy o świadczeniu usług zarządzania. W zakresie realizacji Celów Zarządczych, zgodnie z Umową, Rada Nadzorcza – która wyznacza je w drodze uchwały – wskazuje jednocześnie terminy ich wykonania oraz kryterium realizacji. Wnioskodawca jest zatem związany terminami realizacji Celów Zarządczych określonych przez Radę Nadzorczą w drodze uchwały. Natomiast w odniesieniu do pytania, czy inne organy Spółki będą mogły wydawać Zarządzającemu wiążące polecenia dotyczące realizacji przedmiotu Umowy, należy wskazać, że Zgromadzenie Wspólników władne jest wydawać Członkowi Zarządu wiążące polecenia w przypadkach wskazanych w Statucie Spółki, Umowie, KSH oraz innych przepisach bezwzględnie obowiązujących. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 3751 KSH „Walne Zgromadzenie i rada nadzorcza nie mogą wydawać zarządowi wiążących poleceń dotyczących prowadzenia spraw spółki”. Co za tym idzie, zarówno Rada Nadzorcza, jak i inne organy Spółki, w zakresie prowadzenia spraw spółki nie będą wydawać Wnioskodawcy wiążących poleceń. W przeciwnym wypadku doszłoby do naruszenia przepisów KSH. Jak jednak wskazuje się w doktrynie, pozbawienie Rady Nadzorczej oraz Zgromadzenia Wspólników możliwości wydawania zarządowi wiążących poleceń w zakresie prowadzenia spraw Spółki nie oznacza pozbawienia tych organów jakiegokolwiek wpływu na działalność Spółki. Organy te posiadają bowiem dużo lepsze mechanizmy wpływu na postępowanie Członków Zarządu, z odwołaniem Członków Zarządu i zawieszeniem ich w czynnościach włącznie (zob. Zbigniew Jara (red.), Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Wyd. 15, 2017). Przykładowo, zgodnie z art. 384 § 1 KSH, statut może rozszerzyć kompetencje rady nadzorczej poprzez w szczególności ustanowienie wymogu uzyskania przez zarząd zgody rady nadzorczej przed dokonaniem określonych w statucie czynności. Statut Spółki przewiduje takie przypadki – do kompetencji Rady Nadzorczej Spółki należy bowiem udzielanie Zarządowi zgody przykładowo na:
    *   zawiązanie innej spółki, objęcie, nabycie, zbycie akcji lub udziałów w innych spółkach,
    *   tworzenie oddziałów za granicą,
    *   nabywanie i zbywanie środków trwałych oraz nieruchomości o wartości przekraczającej określony w Statucie poziom,
    *   zaciąganie zobowiązań warunkowych, w tym udzielanie przez Spółkę gwarancji i poręczeń majątkowych, o wartości powyżej określonej w Statucie wartości.Ponadto, na wniosek Zarządu, Rada Nadzorcza udziela członkowi Zarządu zezwolenia na zajmowanie stanowisk we władzach spółek, w których Spółka posiada udziały lub akcje oraz na pobieranie z tego tytułu wynagrodzenia. Z kolei art. 393 pkt 1-7 KSH wskazuje czynności, które muszą być poprzedzone uchwałą Zgromadzenia Wspólników. Mimo, że zarówno uchwała Rady Nadzorczej, jak i Zgromadzenia Wspólników, nie ma w tych przypadkach charakteru wiążącego polecenia wydanego zarządowi, to jednak brak uzyskania przedmiotowej zgody i dokonanie takiej czynności naraża członka zarządu na odpowiedzialność względem spółki. Wynika to z celu art. 375 KSH, jakim jest zapewnienie prawidłowego rozdziału kompetencji i właściwego ukształtowania autonomii organów spółek akcyjnych, jednakże przy uwzględnieniu faktu, że członkowie zarządu ponoszą pełną odpowiedzialność za prowadzenie spraw spółki (zob. J. Bieniak, M. Bieniak, G. Nikita-Jagielski, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Wyd. 4, Warszawa 2015).
*   Ad 4. Czy w związku z zawartą umową kontraktu menadżerskiego zostały określone ograniczenia samodzielności i niezależności w działaniu Wnioskodawcy? Jeżeli tak, to jakie i na jakiej podstawie? – należy wymienić. Zgodnie z Umową, Wnioskodawca wykonując Umowę jest zobowiązany współdziałać z pozostałymi Członkami Zarządu i organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności przepisach KSH, jak również zobowiązany jest wykonywać Umowę zgodnie z:
    *   obowiązującymi przepisami prawa, w tym w szczególności przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o ograniczeniu prowadzenia działalności gospodarczej przez osoby pełniące funkcje publiczne,
    *   postanowieniami Statutu Spółki,
    *   prawnie wiążącymi uchwałami organów Spółki,a także innymi aktami prawa i dokumentami wewnętrznymi Spółki, w szczególności regulaminem Zarządu Spółki. Co więcej, zgodnie z KSH, które mają zastosowanie do Wnioskodawcy, jako że jest on Członkiem Zarządu Spółki – działa on pod nadzorem Walnego Zgromadzenia oraz Rady Nadzorczej Spółki, co ze swej istoty wyklucza jego niezależność i samodzielność w działaniu. W tym zakresie, przykładowo, Wnioskodawca wraz z pozostałymi Członkami Zarządu obowiązany jest składać Radzie Nadzorczej sprawozdanie zarządu z działalności Spółki, zatwierdzane następnie przez Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników, na którym to udzielane jest Wnioskodawcy absolutorium z wykonania przez niego obowiązków w Zarządzie. Natomiast zgodnie z Umową, Wnioskodawca jest również obowiązany doprowadzić Zarząd do złożenia Radzie Nadzorczej sprawozdanie z wykonania Celów Zarządczych. Kolejne ograniczenia samodzielności i niezależności Wnioskodawcy wynikające z Umowy dotyczą miejsca wykonywania czynności w ramach Umowy (co zostało opisane w punkcie Ad 3) oraz warunków zastosowania przerwy w wykonywaniu usług zarządzania (co zostało szczegółowo opisane w punkcie Ad 3).
*   Ad 5. Czy w umowie zawarto postanowienia, w ramach których zleceniodawca (Spółka) wziąłby na siebie jakąkolwiek odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Zarządzającego na rzecz zleceniodawcy (Spółki)? Zarządzający będzie ponosił odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem zawinionego niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Wnioskodawcy wynikających z Umowy lub przepisów prawa. W zapisach Umowy nie zostanie zawarta klauzula rozszerzająca w jakikolwiek sposób odpowiedzialność Wnioskodawcy wobec osób trzecich w związku z wykonywaniem przedmiotu Umowy. Powyższe nie wyłącza jednak odpowiedzialności, którą Zarządzający ponosi na mocy przepisów prawa. W umowie nie zostaną zawarte szczególne postanowienia, w ramach których zleceniodawca (Spółka) przejęłaby na siebie odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Zarządzającego w związku z pełnioną przez niego funkcją Członka Zarządu ani nie doszło do takich uzgodnień. Powyższe wynika z faktu, że w zakresie pełnionej funkcji Członka Zarządu, wyłączenie jego odpowiedzialności (również wobec osób trzecich), która została szczegółowo opisana w przepisach prawa, w tym KSH, byłoby prawnie nieskuteczne. Jednak zgodnie z zapisami Umowy, Wnioskodawca może zostać objęty ubezpieczeniem od odpowiedzialności z tytułu pełnionej funkcji, analogicznie do ubezpieczenia zapewnianego przez Spółkę kadrze kierowniczej z tytułu pełnienia funkcji kierowniczych w Spółce i na zasadach przewidzianych lub określanych w odpowiednich regulacjach wewnętrznych Spółki lub uchwałach organów Spółki – pod warunkiem ustalenia przez Radę Nadzorczą w drodze uchwały zasad przyznawania lub korzystania przez Wnioskodawcę z takiego świadczenia. Niemniej wszystkie osoby kierownictwa zostaną objęte polisami z tytułu odpowiedzialności cywilnej organów Spółki.
*   Ad 6. Kto ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Zarządzającego w ramach zawartej umowy, Zarządzający czy zleceniodawca i z czego wynika ta odpowiedzialność? Jak wskazano we Wniosku, zgodnie z postanowieniami Umowy, Zarządzający będzie ponosił odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem zawinionego niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Wnioskodawcy wynikających z Umowy lub przepisów prawa. W zapisach Umowy nie zostanie zawarta klauzula rozszerzająca w jakikolwiek sposób odpowiedzialność Wnioskodawcy wobec osób trzecich w związku z wykonywaniem przedmiotu Umowy. Przy czym odpowiedzialność, o której mowa powyżej, będzie niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosił będzie z tytułu pełnienia swojej funkcji określonej przepisami prawa, w szczególności KSH. Rodzaje i zakres odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej szczegółowo i wyczerpująco regulują przepisy KSH oraz innych obowiązujących ustaw. Odpowiedzialność ta obejmuje zarówno odpowiedzialność względem samej spółki, jak i względem osób trzecich. Co więcej odpowiedzialności tej, w zakresie w jakim wynika ona z bezwzględnie obowiązujących norm prawnych, nie można ograniczyć ani wyłączyć. Odnosząc się do konkretnych przepisów prawa, które statuują odpowiedzialność członków zarządów spółek kapitałowych względem osób trzecich poza samą spółką (tj. względem wierzycieli spółki, wspólników lub Skarbu Państwa) wskazać należy przykładowo art. 291 KSH, art. 299 KSH, art. 300 KSH, art. 291 i 299 KSH, art. 320 § 1 pkt 3 i 4 lub w art. 441 § 2 pkt 5 KSH, art. 512 § 1 KSH, art. 548 § 1 KSH, art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Przy czym odpowiedzialność członków zarządu jest niezależna od rodzaju umowy łączącej ich ze Spółką i jest ściśle związana z pełnieniem funkcji w organach wykonawczych Spółki. Umowa przewiduje, że Zarządzający może zostać objęty ubezpieczeniem od odpowiedzialności z tytułu pełnionej funkcji, analogicznie do ubezpieczenia zapewnianego przez Spółkę kadrze kierowniczej z tytułu pełnienia funkcji kierowniczych w Spółce i na zasadach przewidzianych lub określanych w odpowiednich regulacjach wewnętrznych Spółki lub uchwałach organów Spółki – pod warunkiem ustalenia przez Radę Nadzorczą w drodze uchwały zasad przyznawania lub korzystania przez Wnioskodawcę z takiego świadczenia. W przypadku objęcia Zarządzającego ubezpieczeniem, roszczenia wobec Zarządzającego będą kierowane przez Spółkę w pierwszej kolejności do ubezpieczyciela, a Spółka będzie miała prawo skierować roszczenia do Zarządzającego dopiero wówczas, gdy ubezpieczyciel odmówi wypłaty stosownego odszkodowania, z uwagi na fakt, że wypadek ubezpieczeniowy nie będzie objęty ubezpieczeniem. Niemniej wszystkie osoby kierownictwa są obecnie objęte polisami z tytułu odpowiedzialności cywilnej organów Spółki.
*   Ad 7. W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że: „Umowa przewiduje, że Wnioskodawca może zostać objęty ubezpieczeniem od odpowiedzialności z tytułu pełnionej funkcji, (…)”. W związku z tym należy wskazać, czy umowa zobowiązuje Wnioskodawcę do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich? Jeżeli tak, to jakie są postanowienia i warunki umowy ubezpieczenia w związku z odpowiedzialnością wobec osób trzecich? Jak zostało już wskazane we Wniosku, Umowa będzie przewidywała, że Wnioskodawca może zostać objęty ubezpieczeniem od odpowiedzialności z tytułu pełnionej funkcji, analogicznie do ubezpieczenia zapewnianego przez Spółkę kadrze kierowniczej z tytułu pełnienia funkcji kierowniczych w Spółce i na zasadach przewidzianych lub określanych w odpowiednich regulacjach wewnętrznych Spółki lub uchwałach organów Spółki – pod warunkiem ustalenia przez Radę Nadzorczą w drodze uchwały zasad przyznawania lub korzystania przez Wnioskodawcę z takiego świadczenia. Jak wynika zatem z postanowień Umowy, Wnioskodawca nie zostanie zobowiązany do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich. Wszystkie osoby kierownictwa Spółki są obecnie objęte polisami z tytułu odpowiedzialności cywilnej członków organów Spółki oraz członków organów spółek Grupy Kapitałowej (dalej: „Umowa D&O”), której Spółka jest stroną – Ubezpieczającym. Na mocy Umowy D&O ubezpieczyciel udzieli ochrony ubezpieczeniowej, w przypadku gdy przeciwko Wnioskodawcy zostanie wniesione roszczenie o odszkodowanie z tytułu szkody majątkowej powstałej w wyniku nieprawidłowego zachowania Wnioskodawcy. Przy czym nieprawidłowe zachowanie, zgodnie z Umową D&O, będzie rozumiane jako rzeczywiste błędne lub za błędne poczytywane działanie lub zaniechanie Wnioskodawcy w związku z ich właściwością lub pełnieniem funkcji, naruszenie praw pracowniczych, a także w formie zaniechania za popełnione w ostatnim dniu okresu, w jakim najpóźniej należało spełnić zaniechany obowiązek, by zapobiec powstaniu szkody majątkowej. Natomiast szkoda majątkowa będzie rozumiana jako m.in. szkoda finansowa, która nie jest ani szkodą osobową, ani szkodą rzeczową, ani nie wywodzi się z takich szkód. Ochrona przewidziana Umową D&O obejmować będzie sądowe jak i pozasądowe koszty obrony w związku z roszczeniem, koszty obrony w postępowaniu urzędowym, koszty zaspokojenia uzasadnionych roszczeń oraz dodatkowe świadczenia ubezpieczeniowe, w tym m.in.:
    *   koszty obrony poprzedzającej wniesienie roszczenia lub wszczęcie postępowania urzędowego;
    *   ubezpieczenie kosztów obrony w postępowaniu urzędowym, kaucji i postępowania ekstradycyjnego, kosztów zaskarżenia;
    *   ubezpieczenie kosztów w przypadku ograniczenia prawa własności Wnioskodawcy;
    *   ubezpieczenie kosztów naprawy wizerunku (koszty przywracania dobrego imienia Wnioskodawcy);
    *   ubezpieczenie kosztów wsparcia psychologicznego;
    *   ubezpieczenie kosztów korzystania z usług prawnika związane m.in. z otrzymaniem przez Wnioskodawcę urzędowego wezwania od właściwego organu do okazania dokumentów, przedstawienia odpowiedzi na postawione pytania bądź też stawienia się na rozmowę;
    *   ubezpieczenie opłat, kosztów i wydatków Wnioskodawcy na posiedzenia doradcze;
    *   ubezpieczenie opłat, kosztów i wydatków w przypadku porwań Wnioskodawcy;
    *   kary i grzywny nałożone na Wnioskodawcę wymienione w Umowie D&O;
    *   roszczenia regresowe Spółki do Wnioskodawcy o zwrot poniesionych kosztów z tytułu zapłaty kary, grzywny lub sankcji nałożonej na Spółkę w wyniku nieprawidłowego zachowania Wnioskodawcy;
    *   roszczenia wynikające z art. 116 i 116a w zw. z art. 107 Ordynacji Podatkowej.Powyższa ochrona dotyczyć roszczeń wniesionych lub postępowań urzędowych wszczętych i nieprawidłowych zachowań popełnionych na terenie Unii Europejskiej. Ochrona obejmuje całą działalność operacyjną, w tym oświadczenia ustne i pisemne bezpośrednio związane z pełnionym stanowiskiem.
*   Ad 8. Czy Zarządzający samodzielnie ustala harmonogram i czas realizacji przedmiotu kontraktu menedżerskiego, jeżeli nie, to w jaki sposób umowa to określa oraz z jakich przyczyn nie będzie Zarządzający w danym okresie wykonywał usług zarządzania, czy taka decyzja może być podjęta dowolnie w każdym czasie? W zakresie ustalania harmonogramu i czasu realizacji przedmiotu umowy o świadczenie usług zarządzania, Zarządzający udzielił odpowiedzi w punkcie Ad 3. W zakresie realizacji Celów Zarządczych, zgodnie z Umową, Rada Nadzorcza – która wyznacza je w drodze uchwały – wskazuje jednocześnie terminy ich wykonania oraz kryterium realizacji. Wnioskodawca jest zatem związany terminami realizacji Celów Zarządczych określonych przez Radę Nadzorczą w drodze uchwały. Zatem Zarządzający nie będzie samodzielnie ustalał harmonogramu i czasu realizacji przedmiotu umowy o świadczeniu usług zarządzania. Natomiast w zakresie przyczyn, z powodu których Wnioskodawca nie będzie w danym okresie wykonywał usług zarządzania, Umowa dokładnie wskazuje, w jakich sytuacjach zachodzi przypadek tzw. niemożności nieprzerwanego świadczenia Usług przez Wnioskodawcę. Zgodnie z Umową, ma to miejsce wówczas, gdy Zarządzający nie wykonuje Usług:
    1.  wskutek własnej decyzji, w tym wskutek choroby Wnioskodawcy, albo
    2.  w przypadku zastosowania wobec Zarządzającego środków prawnych obiektywnie uniemożliwiających świadczenie Usług, albo
    3.  zawieszenie Wnioskodawcy w wykonywaniu Funkcji.Zgodnie z Umową, Wnioskodawca zobowiązany jest wykonywać usługi w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację Umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki. Co za tym idzie, Zarządzający nie może dowolnie w każdym czasie podejmować decyzji o niewykonywaniu w danym okresie usług zarządzania. Takie działanie nie tylko bowiem stałoby w sprzeczności z obowiązkami nałożonymi na Wnioskodawcę w Umowie – skutkując nienależytym wykonaniem Umowy – ale również mogłoby narazić Spółkę na szkodę. Istotnym jest, że o każdym przypadku niemożności nieprzerwanego świadczenia Usług, o ile będzie to możliwe ze względu na taką przyczynę, Wnioskodawca jest obowiązany poinformować na piśmie, w miarę możliwości z co najmniej 7-dniowym wyprzedzeniem, Przewodniczącego Rady Nadzorczej (lub Wiceprzewodniczącego Rady Nadzorczej, w przypadku niemożności poinformowania z przyczyn obiektywnych Przewodniczącego Rady Nadzorczej), jak również Prezesa Zarządu/innego upoważnionego Członka Zarządu, za pośrednictwem poczty elektronicznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym opisie sprawy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym Wnioskodawca, z tytułu usług wykonywanych na podstawie przedstawionej umowy o zarządzanie Spółką, jest podatnikiem VAT, jako osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie umów o świadczenie usług zarządzania nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, a Wnioskodawca nie wykonuje działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy VAT i w związku z tym nie jest podatnikiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Jak wskazano już w opisie sprawy, usługi zarządzania świadczone na podstawie Umowy będą nabywane przez Spółkę na potrzeby działalności opodatkowanej VAT. Kwestią wymagającą ustalenia jest natomiast stwierdzenie, czy usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 15 ust. 1 Ustawy VAT stanowi, że podatnikami są podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Definicję pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy VAT zawiera art. 15 ust. 2 Ustawy VAT, który stanowi, że jest nią wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl powołanych przepisów, zakresem VAT będzie zatem objęte jedynie takie świadczenie usług, które jest dokonywane przez podatnika podatku VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. O działalności gospodarczej na gruncie Ustawy VAT można z kolei mówić jedynie w przypadku, gdy działalność ta ma charakter samodzielny, czyli, jak podkreśla się w doktrynie oraz w orzecznictwie, jej prowadzenie wiąże się m.in. z ponoszeniem ryzyka gospodarczego i ekonomicznego.

Potwierdzeniem takiego rozumienia działalności gospodarczej są również dalsze normy prawne zawarte w art. 15 Ustawy VAT, wyłączające niektóre czynności z zakresu działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności, prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W myśl natomiast art. 13 pkt 9 Ustawy PIT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z cytowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy VAT wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami Ustawy VAT, poza zakwalifikowaniem czynności do katalogu z art. 13 pkt 2-9 Ustawy PIT, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do:

1.  warunków wykonywania tych czynności,
2.  wynagrodzenia oraz
3.  odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Analiza art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy VAT prowadzi zatem do wniosku, że za niespełniający warunku samodzielności w wykonywaniu działalności gospodarczej należy uznać stosunek prawny między podmiotami, który zbliżony jest do umowy o pracę – tzn. kreujący stosunek podporządkowania w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Powyższe oznacza, że każda umowa o zarządzanie zawarta z członkiem zarządu będzie generowała przychód z działalności wykonywanej osobiście, która może, lecz nie musi stanowić działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy VAT. W tym kontekście istotne są zapisy danej umowy, które powinny określać warunki wykonywania czynności, zasady wynagradzania oraz odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich. W tym zakresie konieczna jest analiza postanowień zawartej umowy.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z dnia 16 czerwca 2016 r. o sygn. akt I FSK 83/15: „Chcąc ocenić, czy menadżer będący członkiem zarządu jest podatnikiem podatku od towarów i usług, należy przeprowadzić analizę kontraktu menadżerskiego w celu ustalenia, czy stosunek ten ma cechy charakterystyczne dla stosunku pracy, czy też dla umowy cywilnoprawnej pod kątem przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Przy ocenie tej należy mieć przy tym na uwadze odrębność stosunku organizacyjno-prawnego członka zarządu spółki i stosunku wynikającego z zawartego kontraktu”.

Powyższy wniosek opiera się na brzmieniu art. 10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w myśl którego warunek „samodzielności”, który musi zostać spełniony dla uznania danej działalności za działalność gospodarczą, wyklucza opodatkowanie podatkiem VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Orzekając w składzie siedmiu sędziów, NSA wskazał w uchwale z dnia 12 stycznia 2009 r. o sygn. akt I FPS 3/08, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) NSA zauważył, że: „Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy”.

Wobec powyższego, za wyłączone z zakresu działalności gospodarczej są czynności wykonywane w ramach stosunku prawnego mającego cechy umowy o pracę, w ramach której ryzyko ekonomiczne i gospodarcze ponoszone jest przez usługobiorcę.

W tym kontekście, szczególną uwagę zwrócić należy na specyfikę relacji łączącej członka zarządu ze spółką. Nie budzącym wątpliwości jest, że każdy członek zarządu ponosi odpowiedzialność z tytułu pełnionej funkcji. Odpowiedzialność ta obejmuje zarówno odpowiedzialność względem samej spółki, jak i względem osób trzecich. Co więcej odpowiedzialności tej, w zakresie w jakim wynika ona z bezwzględnie obowiązujących norm prawnych, nie można ograniczyć ani wyłączyć. Odnosząc się natomiast do konkretnych norm prawnych, które regulują odpowiedzialność członków zarządów spółek kapitałowych względem osób trzecich poza samą spółką (tj. względem wierzycieli spółki, wspólników czy wreszcie Skarbu Państwa), należy wskazać przede wszystkim na przepisy Kodeksu spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r., a to m.in. art. 299 KSH, art. 300 KSH, art. 291 i art. 299 KSH, art. 320 § 1 pkt 3 i 4 lub w art. 441 § 2 pkt 5 KSH, art. 512 § 1 KSH, art. 548 § 1 KSH, jak i przykładowo na art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Istotnym jest, że odpowiedzialność członków zarządu jest niezależna od rodzaju umowy łączącej ich ze spółką – dotyczy pełnienia funkcji członka zarządu, a nie wykonywania umowy o świadczenie usług zarządzania. Jak bowiem wynika z przywołanych przepisów, członek zarządu ponosi odpowiedzialność za wykonywane przez siebie czynności również względem innych podmiotów aniżeli sama spółka i ponosi ryzyko związane z brakiem wystarczającej staranności w podejmowanych działaniach.

Tym samym Wnioskodawca będzie wprawdzie ponosił ryzyko gospodarcze, gdyż za rezultaty podejmowanych decyzji może zostać pociągnięty do odpowiedzialności nie tylko przez kontrahenta, z którym związał się umową cywilnoprawną, ale również przez inne podmioty, jednakże odpowiedzialność ta jest ściśle związana z pełnieniem funkcji w organach wykonawczych Spółki. Wnioskodawca funkcjonuje bowiem w ramach struktur organizacyjnych Spółki, jako jej organ, a tym samym nie prowadzi własnej działalności, lecz tylko i wyłącznie działalność samej Spółki.

Zdaniem Spółki, analiza postanowień Umowy prowadzi do wniosku, że Wnioskodawca nie będzie prowadził samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów Ustawy VAT, gdyż stosunek prawny zawiązany pomiędzy Spółką, a Wnioskodawcą będzie w przedstawionym opisie sprawy zbliżony do kreowanego na podstawie umowy o pracę.

Przemawia za tym fakt, że w ramach zawartej Umowy Wnioskodawca nie będzie wykonywał innych czynności, niż te, które wynikają z pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki, czyli działania jako jej organ (przedmiotem umowy będzie świadczenie usług zarządzania na zasadach w niej określonych, w ramach i w czasie pełnienia funkcji Członka Zarządu, do której zostanie powołany). Będą to w istocie czynności wykonywane w imieniu i interesie Spółki. Natomiast fakt zawarcia Umowy będzie rodził jedynie skutek w wewnętrznych relacjach Spółki.

Równocześnie, Umowa będzie określać warunki świadczenia usług w ten sposób, że z zasady mają być one wykonywane w siedzibie lub biurach Spółki, w godzinach jej pracy oraz z wykorzystaniem jej infrastruktury. Wnioskodawca faktycznie nie będzie ponosił kosztów związanych z pełnioną funkcją, które są ponoszone przez Spółkę (tutaj, m.in.: zwroty kosztów podróży służbowych). W zakresie wynagrodzenia Umowa gwarantuje Wnioskodawcy wypłatę miesięcznego wynagrodzenia stałego za czas świadczenia usługi oraz przewiduje wypłatę wynagrodzenia zmiennego.

Przy tak określonych warunkach zatrudnienia Wnioskodawca nie jest obarczony ryzykiem gospodarczym, ani ekonomicznym z tytułu świadczonych usług.

Zaprezentowane powyższej stanowisko, w zbliżonych stanach faktycznych potwierdzają również organy podatkowe, m.in.: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 4 maja 2015 r., sygn. IPTPP1/4512-133/15-4/AK doszedł do wniosku, że kontrakt menadżerski nie podlega opodatkowaniu VAT, gdyż „W ocenie tut. organu w kontekście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie mają znaczenia przywołane przez Wnioskodawcę przepisy o odpowiedzialności majątkowej członków zarządu i w razie niewypłacalności spółki (art. 299 Kodeksu spółek handlowych). (\`(...)\`) Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy będąc członkiem zarządu – menedżerem w spółce, działanie Wnioskodawcy nie mieści się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług. Działaniom Wnioskodawcy nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Jako członek zarządu – menadżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek lecz w imieniu zarządzanej Spółki”.

Końcowo Wnioskodawca podkreśla, że wolą stron Umowy nie będzie świadczenie usług zarządzania w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy, lecz dostosowanie formy zatrudnienia Członka Zarządu Spółki do aktualnie obowiązujących przepisów prawa. Takie stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 stycznia 2017 r. o sygn. 1061-IPTPP2.4512.528.2016.2.KK, który zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że „okoliczność zmiany obowiązującej w Spółce formy zatrudniania członka zarządu na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania, zamiast umowy o pracę nie może być interpretowane, jako samodzielna podstawa do uznania usług wykonywanych na podstawie takiej umowy za działalność gospodarczą w rozumieniu Ustawy VAT. Ocena ta powinna zostać oparta na obiektywnych przesłankach, wskazujących na fakt samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej przez Zarządzającego”. W okolicznościach sprawy takie przesłanki nie zostały spełnione.

Stąd też za uzasadnione należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy będąc Członkiem Zarządu – Zarządzającym w Spółce, działanie Wnioskodawcy nie mieści się w definicji działalności gospodarczej określonej w Ustawie VAT. Działaniom Wnioskodawcy nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Jako Członek Zarządu działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki. Wnioskodawca nie będzie wykonywał tych usług jako przedsiębiorca, lecz w imieniu zarządzanej Spółki.

Z tych względów Wnioskodawca uważa, że czynności wykonywane na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania, zgodnie z ustawą o zasadach kształtowania wynagrodzeń, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawca z tego tytułu nie będzie podatnikiem podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, albo świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w świetle ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r., poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

*   7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

1.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
2.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in., czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy w opisanym zdarzeniu, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym Wnioskodawca, z tytułu usług wykonywanych na podstawie przedstawionej umowy o zarządzanie Spółką, jest podatnikiem VAT, jako osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Jak wyżej wskazano, w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług zdefiniowano pojęcie działalności gospodarczej. Zgodnie z cytowanym art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się m.in. czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy).

Zatem, w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, że osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zważywszy na to, że w przedmiotowej sprawie wynagrodzenie za czynności (usługi) zarządzania świadczone na podstawie umowy zawartej na czas pełnienia funkcji stanowi przychód zaliczony do źródła określonego w art. 13 pkt 3-9 ustawy o PIT, który jest wymieniony w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, kwalifikacja tych czynności (usług) zarządzającego (jako wykonywanych przez podatnika) będzie zależeć od spełnienia pozostałych przesłanek określonych w tym przepisie ustawy.

Przepis ten nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby fizyczne (tutaj zarządzający) są związane

ze zlecającym wykonanie (tutaj spółka, z którą zawierana jest umowa) tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy) oraz
*   wynagrodzenia (warunek drugi) oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki to nie można uznać zarządzającego za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Warunek pierwszy – warunki wykonywania czynności. Należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13 – za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(\`(...)\`) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (\`(...)\`)”. Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku. Przyjęcie zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202, z późn. zm) – dalej: „ustawa o wynagradzaniu” – stosownych rozwiązań dotyczących zapewnienia zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu, itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowych kart płatniczych i kredytowych, itp.) dodatkowo potwierdza charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie – warunek drugi). Uznaniu, że ten warunek jest spełniony nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) zarządzający dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów, itd.

Warunek drugi – wynagrodzenie. Zakładając, że umowa przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o wynagradzaniu, wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym zgodnie z ust. 5 część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Należy uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek. Podobnie przykładowo ustalenie w umowie dla zarządzającego stałego wynagrodzenia miesięcznego w wielkości adekwatnej do pozycji spółki, zakresu zadań itd. oraz rocznej premii, stanowiącej określony procent wypracowanego w danym roku zysku, spełni badany warunek.

Dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji, itp.). Podobnie nie ma znaczenia ewentualna okoliczność, że na podstawie umowy należne zarządzającemu wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i projektu wynalazczego oraz autorskich praw majątkowych do utworu, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień oraz korzystanie przez spółkę z projektów wynalazczych, w tym wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, projektów racjonalizatorskich, know-how, baz danych stworzonych przez zarządzającego, itp. – jeżeli w wyniku wykonywania umowy zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.). Ustalenie w umowie dla zarządzającego m.in. wynagrodzenia z niniejszego tytułu nie stoi na przeszkodzie spełnieniu badanego warunku.

Warunek trzeci – odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich. Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Przykładowo, jeżeli dana umowa przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa – przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy K.s.h) – niniejszy warunek nie będzie spełniony.

Należy zauważyć, że jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15 „Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać.”.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on – z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu – na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. K.s.h.) wskazany warunek nie jest spełniony.

Odpowiednio jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.

Podsumowując, jeżeli analiza danej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki to zarządzającego nie można uznać za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi osobiście działalność gospodarczą oraz jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Jednocześnie jest on członkiem zarządu w Spółce mającej siedzibę w Polsce. Wnioskodawca ma podpisać umowę o świadczenie usług o zarządzanie, zgodną z zapisami zawartymi w uchwale Walnego Zgromadzenia Spółki oraz wzorem umowy przyjętym przez Radę Nadzorczą Spółki. Zakres obowiązków Wnioskodawcy będą określać postanowienia Umowy, powszechnie obowiązujące przepisy prawa i innych aktów wewnętrznych Spółki. Wnioskodawca będzie wykonywał usługi osobiście i nie będzie uprawniony do powierzenia ich wykonywania osobie trzeciej.

Spółka zobowiązana będzie do udostępnienia Wnioskodawcy do korzystania w zakresie niezbędnym do wykonywania usług, urządzeń technicznych oraz innych zasobów stanowiących mienie Spółki, w szczególności:

*   pomieszczeń biurowych wraz z wyposażeniem, w tym przenośnym komputerem osobistym z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet i innym niezbędnym wyposażeniem,
*   środków łączności, w tym telefonu komórkowego,
*   samochodu.

W przypadku świadczenia usług poza siedzibą lub biurami Spółki, ze względów bezpieczeństwa, Wnioskodawca zobowiąże się do korzystania z przedmiotów i urządzeń udostępnionych przez Spółkę. Wnioskodawca zobowiązany będzie również do uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem działalności Spółki i, o ile jest to konieczne dla realizacji zobowiązań wynikających z Umowy, odbywania podróży w kraju i za granicą. Ponadto Spółka zobowiązana będzie do współdziałania z Wnioskodawcą w celu prawidłowej realizacji Umowy, w szczególności do:

*   udostępniania Wnioskodawcy wszelkich dokumentów niezbędnych do wykonywania Umowy,
*   zapewnienia współdziałania z organami i członkami organów Spółki,
*   terminowej wypłaty wynagrodzenia,
*   ponoszenia kosztów związanych ze świadczeniem usług przez Wnioskodawcę poza siedzibą Spółki,
*   ponoszenia kosztów związanych z uczestnictwem w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem działalności Spółki oraz, o ile są konieczne dla realizacji zobowiązań wynikających z Umowy, odbywanych podróżach w kraju i za granicą,
*   zwrotu udokumentowanych kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w celu należytego świadczenia usług.

Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usług oraz innych zobowiązań wynikających z Umowy, w tym z tytułu przeniesienia praw autorskich, przysługiwać będzie wynagrodzenia całkowite, składające się z:

*   części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe,
*   części zmiennej, będącej wynagrodzeniem uzupełniającym za rok obrotowy Spółki, która uzależniona będzie od realizacji określonych w umowie celów zarządczych.

Z wniosku wynika, również, że Wnioskodawca zawarł umowę o świadczenie usług menadżerskich w związku z wejściem w życie ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami. Ponadto, jak wskazano zarówno we wniosku jak, i jego uzupełnieniu, Wnioskodawca będzie ponosił odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem zawinionego niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Wnioskodawcy wynikających z Umowy lub przepisów prawa. W zapisach Umowy nie zostanie zawarta klauzula rozszerzająca w jakikolwiek sposób odpowiedzialność Wnioskodawcy wobec osób trzecich w związku z wykonywaniem przedmiotu Umowy.

Tym samym, z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca związany jest ze Zleceniodawcą (Spółką) prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności oraz
*   wynagrodzenia oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem wypełnione są wszystkie trzy warunki – nie pozwalające uznać Wnioskodawcy (Zarządzającego) za podatnika VAT.

W rezultacie, biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego, powołane przepisy prawa oraz powyższą analizę, stwierdzić należy, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym Wnioskodawca, z tytułu usług wykonywanych na podstawie przedstawionej umowy o zarządzanie Spółką, nie będzie podatnikiem VAT, jako osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym stanowisko przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tutejszy organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego zdarzenia przyszłego, w tym na informacji, że wynagrodzenie uzyskane przez Zarządzającego z tytułu świadczenia usług na podstawie umowy stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (kwestia ta nie była przedmiotem oceny tutejszego organu, lecz przyjęto to jako element opisu sprawy).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.