Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB1.4511.508.2016.2.MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-08-26
Teza: skutki podatkowe otrzymania środków pieniężnych oraz wierzytelności w związku z likwidacją/rozwiązaniem Spółki jawnej
Słowa kluczowe: likwidacja; rozwiązanie; spółki-spółka osobowa; udział; wierzytelność; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2016 r. (data wpływu 17 maja 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 lipca 2016 r. (data wpływu 28 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych oraz wierzytelności w związku z likwidacją/rozwiązaniem Spółki jawnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 12 lipca 2016 r., Nr 1061-IPTPB1.4511.508.2016.1.MM, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 12 lipca 2016 r. (data odbioru 18 lipca 2016 r.). Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek pismem z dnia 25 lipca 2016 r. (data wpływu 28 lipca 2016 r.), nadanym za pośrednictwem ….. w dniu 25 lipca 2016 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, która posiada miejsce zamieszkania oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W przyszłości Wnioskodawczyni planuje uzyskać status wspólnika spółki osobowej prawa handlowego powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej. Spółka będzie kontynuatorem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W związku z przekształceniem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę jawną, Spółka jawna stanie się następcą prawnym Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, co oznacza, że wstąpi ona we wszystkie prawa i obowiązki przysługujące do tej pory Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (zasada sukcesji uniwersalnej). W efekcie Spółka jawna stanie się właścicielem majątku Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W toku działalności Spółki osobowej mogą wystąpić sytuacje, które powodować będą rozwiązanie Spółki z przyczyn przewidzianych w umowie Spółki lub na mocy uchwały wszystkich wspólników o rozwiązaniu Spółki. Jeśli taka sytuacja wystąpi, działalność Spółki osobowej zostanie zakończona po przeprowadzeniu procedury likwidacji lub w inny uzgodniony przez wspólników sposób. Majątek takiej Spółki, po spłaceniu wszystkich zobowiązań, zostanie podzielony pomiędzy wspólników, stosownie do postanowień umowy Spółki.

Majątek ten stanowić będą środki pieniężne (w tym wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę osobową), a także inne składniki majątku (w tym wierzytelności z tytułu pożyczek innych niż udzielone przez Spółkę osobową). O ile Spółka nabędzie inne składniki majątku, to nie będą one zbywane przed upływem 6 lat, a jeżeli będą, to zbycie zostanie opodatkowane, zgodnie z właściwymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, Spółka osobowa może w szczególności posiadać następujące wierzytelności:

*   wierzytelności z tytułu zbycia udziałów przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, z przekształcenia której może powstać Spółka osobowa,

*   wierzytelności pożyczkowe wynikające z pożyczek udzielonych przez Spółkę osobową lub Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, z przekształcenia której może powstać Spółka osobowa.

W niniejszym zdarzeniu przyszłym może zatem wystąpić sytuacja, gdzie wspólnikowi oprócz środków pieniężnych zostanie również wypłacona wierzytelność powstała w związku ze zbyciem udziałów przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (jeszcze przed przekształceniem w Spółkę osobową), tj. udziałów nabytych przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w wyniku wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. Spółka w wyniku wymiany udziałów uzyska bezwzględną większość praw głosu w tej innej spółce, której udziały są nabywane, jak i wierzytelności powstałe w wyniku udzielenia pożyczki przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub Spółkę jawną.

Przekazywane Wnioskodawczyni pieniądze i/lub wierzytelności Spółki z tytułu sprzedaży udziałów nabytych w wyniku wymiany udziałów, będą mieć swoje źródło z przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym w toku działalności prowadzonej przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i Spółkę jawną.

Byt prawny Spółki osobowej ustanie w momencie wykreślenia jej z Krajowego Rejestru Sądowego, niezależnie od tego, czy zakończenie jej działalności nastąpi w wyniku przeprowadzenia procedury likwidacji, czy w inny uzgodniony przez wspólników sposób.

W piśmie z dnia 25 lipca 2016 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pozostałej działalności usługowej, gdzie indziej niesklasyfikowanej z jednolitą stawką podatkową. Przedmiotem działalności Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będą: pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, rozbiórka i przygotowywanie terenu pod budowę, wykonywanie instalacji elektrycznych, wodno-kanalizacyjnych i pozostałych instalacji budowlanych, wykonywanie robót budowlanych wykończeniowych, roboty związane z budową dróg kołowych i szynowych, działalność wspomagająca usługi finansowe oraz ubezpieczenia i fundusze emerytalne, działalność związana z obsługą rynku nieruchomości, wynajem i dzierżawa, finansowa działalność usługowa, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych, w tym obrót wierzytelnościami i udzielanie pożyczek.

Natomiast przedmiotem działalności Spółki jawnej będą: pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, rozbiórka i przygotowywanie terenu pod budowę, wykonywanie instalacji elektrycznych, wodno-kanalizacyjnych i pozostałych instalacji budowlanych, wykonywanie robót budowlanych wykończeniowych, roboty związane z budową dróg kołowych i szynowych, działalność wspomagająca usługi finansowe oraz ubezpieczenia i fundusze emerytalne, działalność związana z obsługą rynku nieruchomości, wynajem i dzierżawa, finansowa działalność usługowa, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych, w tym obrót wierzytelnościami i udzielanie pożyczek.

Wnioskodawczyni będzie posiadała 99,99% udziału w zysku Spółki jawnej. Do Spółki wniesie kwotę pieniężną odpowiadającą Jej udziałowi w kapitale własnym Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka jawna będzie miała siedzibę ….. Wierzytelnościami stanowiącymi majątek Spółki jawnej będą również wierzytelności pozostałych wspólników Spółki jawnej. Innymi środkami pieniężnymi niż wierzytelności, jakie Wnioskodawczyni otrzyma, będą pieniądze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytanie Nr 1 ostatecznie sformułowano w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymanie środków pieniężnych na skutek rozwiązania Spółki osobowej (w wyniku przeprowadzenia procesu likwidacyjnego lub rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzenia formalnego postępowania likwidacyjnego) będzie kwalifikowane jako dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, i czy będzie powodowało powstanie po stronie Wnioskodawczyni przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawczyni, w wyniku otrzymania w ramach likwidacji/rozwiązania Spółki jawnej wierzytelności powstałej w związku ze zbyciem udziałów nabytych przez Spółkę przekształcaną w wyniku wymiany udziałów, jak i wierzytelności z tytułu udzielonej przez Spółkę osobową lub Spółkę przekształcaną (Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) pożyczki, tj. spłaty kwoty głównej, powinna rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy spłata na rzecz Wnioskodawczyni wierzytelności powstałej w związku ze zbyciem udziałów nabytych przez Spółkę przekształcaną w wyniku wymiany udziałów, jak i wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej przez Spółkę osobową lub Spółkę przekształcaną (Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) otrzymanych w ramach likwidacji/rozwiązania Spółki osobowej, będzie wiązała się z powstaniem po stronie Wnioskodawczyni przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad. 1)

Przedstawionym ostatecznie w uzupełnieniu wniosku, otrzymanie środków pieniężnych na skutek rozwiązania Spółki osobowej po przeprowadzeniu procesu likwidacji lub rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzenia formalnej likwidacji, nie będzie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w szczególności na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn, zm.).

Spółki osobowe (inne niż spółki komandytowo-akcyjne) nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji, dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej dotyczy art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią, za przychód z działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważane są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazane zostały także przychody, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Na podstawie art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wszedł w życie 1 stycznia 2015 r., przez pojęcie „środki pieniężne” rozumie się również wartość wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę osobową nie podlegają opodatkowaniu, ponieważ skoro w momencie udzielania pożyczki kwota główna udzielonej pożyczki nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu, to otrzymanie wierzytelności z tytułu pożyczki, na równi ze spłatą tej pożyczki do spółki i wydaniem środków wspólnikowi, jako majątku polikwidacyjnego, nie stanowi przychodu. Warunkiem jest jednak, aby udzielającym pożyczki była spółka osobowa.

Wyłączenie otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki z przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, związane jest z brakiem innych regulacji umożliwiających opodatkowanie takiego przychodu.

Zdaniem Wnioskodawczyni, wskazane regulacje dotyczące opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej stosuje się zarówno do likwidacji, jak i rozwiązania spółki niebędącej osobą prawną bez formalnego przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

Zgodnie z art. 58 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), rozwiązanie spółki osobowej powodują przyczyny przewidziane w umowie spółki, jednomyślna uchwała wszystkich wspólników, ogłoszenie upadłości spółki, śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości, wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika oraz prawomocne orzeczenie sądu. Na podstawie art. 58 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, jedną z przyczyn rozwiązania spółki jest jednomyślna uchwała wszystkich wspólników.

Na podstawie art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w przypadkach określonych w art. 58 Kodeksu spółek handlowych należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki. Artykuł ten ma więc charakter dyspozytywny i stanowi, że w razie wystąpienia zgodnej woli wspólników spółki, możliwe jest rozwiązanie tego podmiotu bez przeprowadzenia formalnego procesu likwidacji.

Rozwiązanie spółki w wyniku likwidacji oraz rozwiązanie spółki bez przeprowadzenia formalnego procesu likwidacji mają ten sam skutek w postaci definitywnego zakończenia bytu prawnego spółki. Brak przy tym przesłanek pozwalających na różnicowanie sytuacji wspólników w zależności od wyboru jednego z dopuszczalnych sposobów zakończenia jej działalności.

Zdaniem Wnioskodawczyni, oznacza to, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszące się do likwidacji spółki osobowej, przez którą rozumie się rozwiązanie spółki, czyli zdarzenie skutkujące zakończeniem jej działalności.

Konkludując, otrzymanie przez Wnioskodawczynię środków pieniężnych na skutek rozwiązania Spółki osobowej po przeprowadzeniu procesu likwidacyjnego lub rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzenia procesu likwidacyjnego, zdaniem Wnioskodawczyni, nie będzie skutkowało powstaniem po Jej stronie przychodu do opodatkowania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2)

Otrzymanie przez Wnioskodawczynię wierzytelności z tytułu udzielonej przez Spółkę przekształcaną (Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) lub/i Spółkę osobową pożyczki, jak i wierzytelności z tytułu sprzedaży udziałów nabytych przez Spółkę przekształcaną (tj. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) w wyniku wymiany udziałów z tytułu rozwiązania (likwidacji) Spółki, której będzie wspólnikiem, nie będzie skutkować powstaniem u Niej przychodu podatkowego.

Zgodnie z przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych, osobowe spółki prawa handlowego nie posiadają osobowości prawnej.

Do spółek osobowych innych niż spółka komandytowo-akcyjna stosuje się, zgodnie z regulacjami Kodeksu spółek handlowych, przepisy o likwidacji spółki jawnej. Zgodnie z art. 67 § 1 ww. ustawy, w przypadkach określonych w art. 58 tej ustawy należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Zgodnie z art. 82 § 2 Kodeksu spółek handlowych, majątek spółki jawnej pozostały po likwidacji dzieli się między jej wspólników, stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy, spłaca się wspólnikom udziały, nadwyżkę zaś dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku spółki.

Jednym ze źródeł przychodów, wskazanych w art. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Na podstawie art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów oraz udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Jednakże w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) cyt. ustawy ustawodawca wskazał, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z kolei, z przychodów z działalności gospodarczej w sposób wyraźny wyłączono mocą art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Dodatkowo przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. wprowadzają w art. 14 ust. 8 definicję środków pieniężnych, zgodnie z którą na potrzeby art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 11 ww. ustawy, przez środki pieniężne rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Podsumowując powyższe regulacje należy wskazać, że ustawodawca przewidział dychotomiczny podział majątku likwidacyjnego spółki osobowej otrzymanego przez osobę fizyczną z perspektywy podatkowych konsekwencji otrzymania tego majątku. Otrzymanie wierzytelności w wyniku podziału majątku likwidacyjnego spółki osobowej przez osobę fizyczną nie skutkuje powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, w skład majątku Spółki wchodzić mogą wierzytelności z tytułu zbycia udziałów nabytych przez Spółkę przekształcaną w wyniku, tzw. wymiany udziałów, jak i wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki. Wierzytelności te mieszczą się w zakresie definicji „środków pieniężnych” przewidzianej w art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę treść przywołanych uregulowań, otrzymanie przez Wnioskodawczynię w związku z likwidacją/rozwiązaniem Spółki wierzytelności, nie będzie zatem, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem podlegającym opodatkowaniu.

W treści założeń do projektu ww. ustawy nowelizującej można przeczytać, co następuje: „W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany, tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej.

I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika:

1.  środków pieniężnych - ich wartość nie będzie stanowiła przychodu; przyjęcie tego rozwiązania zmierza do wyeliminowania podwójnego opodatkowania, na które wskazywało przywołane wyżej orzecznictwo. W związku z powyższym, z przychodów podlegających opodatkowaniu wyłączono przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki;
2.  innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki.

Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. Propozycja ta uwzględnia utrzymanie braku podmiotowości w podatku dochodowym spółek niebędących osobami prawnymi. Koncepcja opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu (w momencie jego realizacji, np. sprzedaży) upraszcza system podatkowy. Wymaga to wyraźnego wskazania w ustawie PU, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia”.

Poprawność stanowiska Wnioskodawczyni znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach Organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji z dnia 30 stycznia 2015 r., Nr IPTPB1/415-626/14-2/AG, stwierdzono, że „Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że otrzymanie przez Wnioskodawczynię w wyniku likwidacji Spółki jawnej środków pieniężnych, w tym wierzytelności, oraz innych niż środki pieniężne składników majątku, nie spowoduje u Wnioskodawczyni powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Analogiczne stanowisko, wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach:

*   z dnia 26 marca 2015 r., Nr IBPBI/1/415-1553/14/ZK;

*   z dnia 13 listopada 2014 r., Nr IBPBI/1/415-953/14/SK;

*   z dnia 5 sierpnia 2014 r., Nr IBPBI/1/415-557/14/ŚS;

*   z dnia 23 lipca 2014 r., Nr IBPBI/1/415-526/14/BK;

*   z dnia 17 czerwca 2014 r., Nr IBPBI/1/415-386/14/JS, IBPB1/1/415-387/14/JS.

Tak samo i Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 1 marca 2016 r., Nr IPPB1/4511-207/16-2/SO.

Reasumując, zarówno wykładnia literalna, jak i autentyczna art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzą do wniosku, że otrzymanie przez Wnioskodawczynię w związku z rozwiązaniem (likwidacją) Spółki Wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny nie będzie powodować dla Wnioskodawczyni powstania przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy bowiem zaznaczyć, że w przypadku sprzedaży udziałów (w tym nabytych w wyniku tzw. wymiany udziałów) sprzedawca (Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - Spółka przekształcana) będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego w momencie ich zbycia, zatem wierzytelności powstałe w związku ze zbyciem udziałów zostaną zarachowane w Spółce jako przychód należny. Również otrzymanie wierzytelności z tytułu udzielonej przez Spółkę osobową pożyczki w wartości kwoty pożyczki nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego, na co wskazuje wyraźnie przywołany powyżej przepis.

Powyższe oznacza, że otrzymanie wierzytelności z tytułu odpłatnego zbycia przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością udziałów Spółki kapitałowej nabytych w wyniku wymiany udziałów oraz wierzytelności z tytułu udzielonych przez Spółkę pożyczek (tj. w części spłaty kwoty głównej pożyczki), w wyniku podziału majątku likwidacyjnego Spółki osobowej nie skutkuje powstaniem przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 3)

Otrzymanie spłaty wierzytelności z tytułu zbycia udziałów Spółki kapitałowej nabytych w wyniku wymiany udziałów, jak i spłaty kwoty głównej wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki, nie będzie stanowiło dla Wnioskodawczyni jako wspólnika Spółki osobowej przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodem będzie jedynie uzyskanie spłaty wierzytelności w części odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczki.

Stosownie bowiem do art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji/rozwiązania takiej spółki.

Natomiast, w myśl art. 14 ust. 8 ww. ustawy, przez środki pieniężne, o których mowa wyżej, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika. Innymi słowy, dla wspólnika spółki osobowej bez znaczenia pozostaje to, czy w wyniku likwidacji spółki otrzymuje środki pieniężne, czy wierzytelności, które w późniejszym terminie zostaną spłacone. Słusznie zatem wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 15 maja 2015 r., Nr ILPB1/4511-1-237/15-5/AG, że: „spłatę wierzytelności pożyczkowych, jakie Wnioskodawca otrzyma w wyniku likwidacji/rozwiązania spółki osobowej należy utożsamić z otrzymaniem środków pieniężnych. Wierzytelności, które otrzyma Wnioskodawca w przypadku rozwiązania/likwidacji spółki, opiewać będą na świadczenia pieniężne i - tym samym - uprawniać będą Wnioskodawcę do otrzymania w przyszłości środków pieniężnych. W konsekwencji, charakter przedmiotowych wierzytelności będzie ekonomicznie zbliżony do środków pieniężnych - różnica pomiędzy tymi dwoma kategoriami składników majątku rozwiązywanej spółki będzie się de facto sprowadzała do różnicy czasowej (wierzytelność dopiero w momencie jej spłaty przyjmie formę środków pieniężnych)”.

Wnioskodawczyni ponadto wskazuje, że przepis art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadzony ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328), który wszedł w życie od dnia 1 stycznia 2015 r., zrównuje otrzymanie wierzytelności z otrzymaniem środków pieniężnych z tytułu likwidacji/rozwiązania spółki osobowej. Oznacza to, że podatkowo dla wspólnika bez znaczenia pozostanie to, czy spłatę wierzytelności uzyska spółka i następnie w wyniku likwidacji/rozwiązania spółki otrzyma środki pieniężne, czy też w związku z otrzymanymi w wyniku likwidacji spółki wierzytelnościami jej wspólnik otrzyma spłatę w późniejszym terminie. Warto podkreślić, że spłata wierzytelności na rzecz wspólnika po likwidacji spółki była zrównywana z otrzymaniem środków pieniężnych również w poprzednim stanie prawnym. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 2 lipca 2012 r., Nr IPPB1/415-364/12-2/ES, potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, w którym wskazano, że: „sytuacja taka jest bowiem traktowana analogicznie jak otrzymanie środków pieniężnych w toku likwidacji spółki osobowej (zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT). Otrzymana w toku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej wierzytelność z tytułu pożyczki, z chwilą jej spłaty przekształca się bowiem w środki pieniężne”.

W świetle powyższego, nie powinno budzić wątpliwości, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, spłata na rzecz Wnioskodawczyni wierzytelności (tj. spłaty zarówno wierzytelności z tytułu sprzedaży przedmiotowych udziałów, jak i spłaty wierzytelności, tj. kwoty głównej z tytułu udzielonej pożyczki) otrzymanej w związku z rozwiązaniem/likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, nie będzie wiązała się z powstaniem po stronie Wnioskodawczyni przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przychód powstanie jedynie w wyniku spłaty wierzytelności w części odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczki.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 25 lipca 2016 r., Wnioskodawczyni doprecyzowała stanowisko do pytania Nr 3, a mianowicie wskazała, że w przypadku spłaty do Jej rąk pożyczki, z tytułu której wierzytelność przeszła na Nią w wyniku likwidacji Spółki jawnej, w odniesieniu do kwoty głównej pożyczki (kapitał bez odsetek), Wnioskodawczyni nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sytuacja taka jest bowiem traktowana analogicznie, jak otrzymanie środków pieniężnych w toku likwidacji Spółki osobowej (zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z drugiej zaś strony, zdaniem Wnioskodawczyni, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegać będą zapłacone (względnie - skapitalizowane) odsetki od takiej pożyczki.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 oraz w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów Wnioskodawczyni, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe regulacje, stwierdzić należy, że w przypadku, gdy w wyniku likwidacji Spółki jawnej jej wspólnik (Wnioskodawczyni) otrzyma majątek niepieniężny (w postaci wierzytelności pożyczkowych), to na chwilę likwidacji Spółki jawnej nie powstanie u Wnioskodawczyni przychód z działalności gospodarczej. Przychód taki może powstać dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku (np. wierzytelności pożyczkowej), otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. Natomiast, w przypadku, gdy w wyniku likwidacji Spółki jawnej Wnioskodawczyni otrzyma wierzytelność, która uprzednio (przed likwidacją) przysługiwała Spółce jawnej względem podmiotów trzecich, spłata tych wierzytelności przez podmioty trzecie na rzecz Wnioskodawczyni będzie dla Niej neutralna podatkowo. W takim przypadku, pomimo że w drodze likwidacji Spółki jawnej dochodzi do nabycia składnika majątkowego (wierzytelności), to jednak nie następuje jego późniejsze zbycie, a wyłącznie jego spłata (uregulowanie zobowiązania) – natomiast, zgodnie z przepisem art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowanie następuje tylko w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku.

Ponadto, niezależnie od przytoczonej wyżej argumentacji, wskazać należy, że zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 23 ust. 1 pkt 8a tej ustawy), udzielenie a następnie otrzymanie zwrotu pożyczki (kwoty głównej świadczenia) jest zdarzeniem naturalnym podatkowo z uwagi na okoliczność, że przedmiotowa transakcja nie prowadzi ani do przysporzenia majątkowego o trwałych charakterze (nie jest to przychód), ani do uszczuplenia majątku o trwałym charakterze (nie jest to koszt). Jedynie zapłacone/otrzymane, bądź skapitalizowane odsetki stanowią odpowiednio koszt, bądź przychód podatkowy. Z tego względu, wypłata oraz późniejsza spłata pożyczki nie stanowią zarówno kosztu, jak i przychodu podatkowego (wypłata środków pieniężnych w ramach pożyczki nie stanowiła kosztu podatkowego Spółki, tj. kosztu podatkowego po stronie jej wspólników, jako podmiotów opodatkowanych podatkiem dochodowym, w tym Wnioskodawczyni, a jej zwrot na rzecz Wnioskodawczyni nie stanowi przychodu podatkowego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.