Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/4512-1-356/15-2/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-01-07
Teza: Uznanie przemieszczenia własnych towarów Spółki z Polski do magazynu zlokalizowanego na terytorium Wielkiej Brytanii oraz ich późniejszej dostawy dokonywanej w ramach uproszczenia „call-off” za jedną transakcję stanowiącą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, dla której obowiązek podatkowy powstanie na podstawie art. 20a ust. 1 ustawy VAT.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; magazyn-magazyn konsygnacyjny; towar-przemieszczanie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 2-art. 20; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2015 r. (data wpływu do Biura KIP w Piotrkowie Trybunalskim 21 października 2015 r., data wpływu do Biura KIP w Lesznie 29 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przemieszczenia własnych towarów Spółki z Polski do magazynu zlokalizowanego na terytorium Wielkiej Brytanii oraz ich późniejszej dostawy dokonywanej w ramach uproszczenia „call-off” za jedną transakcję stanowiącą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, dla której obowiązek podatkowy powstanie na podstawie art. 20a ust. 1 ustawy VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przemieszczenia własnych towarów Spółki z Polski do magazynu zlokalizowanego na terytorium Wielkiej Brytanii oraz ich późniejszej dostawy dokonywanej w ramach uproszczenia „call-off” za jedną transakcję stanowiącą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, dla której obowiązek podatkowy powstanie na podstawie art. 20a ust. 1 ustawy VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce i posiada numer identyfikacyjny nadany dla celów dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT UE). Spółka zamierza dokonywać dostawy towarów na rzecz kontrahenta z siedzibą w Wielkiej Brytanii, za pośrednictwem magazynu konsygnacyjnego typu call-off. W tym celu Spółka wynajmie od specjalistycznej firmy logistycznej – nie będącej odbiorcą jej towarów – magazyn położony w Wielkiej Brytanii. Umowa z magazynem i dostęp do platformy gwarantują, że Spółka będzie posiadała szczegółową ewidencję wszystkich towarów wprowadzanych do magazynu, m.in. datę ich wprowadzenia, datę pobrania z magazynu. Do magazynu Spółka będzie przemieszczać wyprodukowane przez siebie towary handlowe w postaci ciastek. Towary przechowywane w magazynie nie są przeznaczone do działalności handlowej właściciela magazynu, a tylko do działalności usługowej.

Zgodnie z planowanym schematem transakcji, towary będą pobierane i dostarczane z opisanego powyżej magazynu na rzecz określonego, znanego Spółce Kontrahenta, posiadającego siedzibę w kraju lokalizacji magazynu oraz będącego czynnym podatnikiem VAT-UE w Wielkiej Brytanii. W momencie wysyłki towarów z Polski na terytorium Wielkiej Brytanii – w którym zlokalizowany jest magazyn – jest wiadomym, że towary zostaną sprzedane z magazynu wyłącznie na rzecz Kontrahenta Spółki. Do momentu pobrania towarów z magazynu, prawo do rozporządzania towarami jako właścicielowi przysługuje Spółce i przechodzi na Kontrahenta w momencie przekazania towarów Kontrahentowi. Spółka nie jest i nie będzie podmiotem zarejestrowanym dla potrzeb podatku od wartości dodanej w Wielkiej Brytanii, tj. w kraju położenia magazynu. Przemieszczając towary do magazynu w Wielkiej Brytanii Spółka udokumentuje ten fakt za pomocą: dokumentów przewozowych od przewoźnika z potwierdzeniem odbioru towaru w magazynie w Wielkiej Brytanii, szczegółową specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku.

Kontrahent odbierze towary handlowe na podstawie składanych na platformie elektronicznej zamówień kierowanych do magazynu w Wielkiej Brytanii i do Spółki, po czym Spółka otrzyma dokument potwierdzający odbiór towarów przez Kontrahenta. Na tej podstawie Spółka wystawi fakturę VAT z zerową stawką VAT-u przyjmując, że dopiero w momencie wydania towarów handlowych z magazynu w Wielkiej Brytanii zostają spełnione warunki do uznania dostawy za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W związku z powyższym, na okoliczność sprzedaży towarów handlowych do znanego z góry Kontrahenta – z którym Spółka ma zamiar podpisać umowę handlową – Spółka będzie dysponowała następującymi dokumentami:

1.  dokumentem przewozowym od przewoźnika z potwierdzeniem odbioru towaru w magazynie wynajmowanym w Wielkiej Brytanii,
2.  kopią faktury,
3.  specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku,
4.  potwierdzeniem kontrahenta o odebraniu określonej ilości towarów w określonym asortymencie,
5.  wyżej opisanym szczegółowym raportem z magazynu.

Zgodnie z uzyskaną informacją, na gruncie przepisów obowiązujących w Wielkiej Brytanii, gdzie będą realizowane dostawy stanowiące przedmiot złożonego wniosku, możliwe jest zastosowanie do tego typu dostaw uproszczenia zwanego call-off wiążącego się z brakiem konieczności rejestracji dostawcy w państwie położenia magazynu w celu wykazania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów („WNT”) z tytułu przemieszczenia własnych towarów do tego typu magazynu. Jednocześnie Spółka rozpozna WDT a Kontrahent WNT w dacie dostawy towarów kontrahentowi, nie później jednak niż z chwilą wystawienia faktury.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż przemieszczenie własnych towarów z Polski do magazynu zlokalizowanego na terenie Wielkiej Brytanii (kraju członkowskiego Unii Europejskiej) oraz ich późniejsza dostawa dokonywana do Kontrahenta posiadającego siedzibę w kraju położenia magazynu – dokonywana w ramach uproszczenia „call-off” przewidzianego w regulacjach VAT obowiązujących w kraju UE położenia magazynu – będzie jedną transakcją, stanowiącą w świetle ustawy o VAT wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 i w art. 20a ust. 1 ustawy o VAT?

Jednocześnie Spółka wnosi o potwierdzenie, że dla przemieszczenia towarów określonego w art. 13 ust. 3 VAT-u do magazynu konsygnacyjnego w celu ich późniejszej dostawy Kontrahentowi – podatnikowi podatku od wartości dodanej, zastosowanie będzie miał przepis art. 20a ust. 1 VATU, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstanie z chwilą dokonania dostawy towarów, nie później jednak niż z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej tę dostawę podatnikowi podatku od wartości dodanej.

Dodatkowo Spółka wnosi o potwierdzenie, że nie jest zobligowana do rozpoznawania przedmiotowych transakcji jako dwóch następujących po sobie odrębnych czynności opodatkowanych:

1.  WDT z tytułu przemieszczenia własnych towarów do magazynu zlokalizowanego w kraju członkowskim UE (Wielka Brytania) oraz
2.  dostawy na rzecz kontrahenta posiadającego siedzibę w kraju położenia magazynu, jako dostawy opodatkowanej poza terytorium Polski.

Zdaniem Wnioskodawcy, cała transakcja (przemieszczenie własnych towarów z Polski do magazynu zlokalizowanego na terenie Wielkiej Brytanii w celu ich późniejszej dostawy dokonywanej do ściśle określonego Kontrahenta) stanowi WDT, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT.

W ocenie Spółki, dla dostawy towarów, o których mowa w art. 13 ust. 3 VAT-u, tj. towarów własnych przemieszczonych z terytorium Polski do miejsca odpowiadającego magazynowi konsygnacyjnemu w celu ich późniejszej dostawy podatnikowi od wartości dodanej, zastosowanie będzie miał przepis art. 20a ust. 1 VAT-u, zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu przemieszczenia towarów określonego w art. 13 ust. 3 VAT-u do magazynu konsygnacyjnego powstanie z chwilą dokonania dostawy towarów, nie później jednak niż z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej tę dostawę podatnikowi podatku od wartości dodanej.

W opinii Spółki, przedstawiona transakcja nie stanowi dwóch odrębnych czynności opodatkowanych VAT:

1.  WDT z tytułu przemieszczenia własnych towarów,
2.  następującej po niej dostawy opodatkowanej VAT poza terytorium Polski.

Uzasadnienie

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 5 VATU, opodatkowaniu VAT podlega m.in. WDT. Zgodnie z art. 13 ust. 1 VATU, przez WDT rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. W art. 7 ust. 1 i 3 VATU ustawodawca wymienił m.in. czynności takie jak przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 13 ust. 2 pkt 1 VATU, przepis art. 13 ust. 1 VATU stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest m.in. podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (Kontrahent Spółki spełnia warunki przewidziane dla nabywcy w przywołanym przepisie). Na podstawie art. 13 ust. 3 VATU, za WDT uznaje się również przemieszczenie przez podatnika w rozumieniu przepisów VATU towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach WNT, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika. Przepis ten rozszerza pojęcie WDT na czynności niemające charakteru czynności dwustronnych (czynionych za wynagrodzeniem), polegające na przemieszczeniu towarów przedsiębiorstwa z Polski do innego kraju wspólnotowego, w którym mają posłużyć wykonywanej tam przez podatnika działalności gospodarczej. Przemieszczenie, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy nie uznaje się za WDT w przypadku gdy występuje chociaż jedna z przesłanek negatywnych określonych w art. 13 ust. 4 ustawy, ale nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Zgodnie z art. 20a ust. 1 VATU, w przypadku przemieszczenia towarów określonego w art. 13 ust. 3, do miejsca odpowiadającego magazynowi konsygnacyjnemu w celu ich późniejszej dostawy podatnikowi podatku od wartości dodanej, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dostawy towarów, nie później jednak niż z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej tę dostawę podatnikowi podatku od wartości dodanej, pod warunkiem że podatnik podatku od wartości dodanej jest obowiązany wykazać dokonane przemieszczenie towarów w państwie członkowskim zakończenia transportu lub wysyłki oraz dostawę towarów jako WNT towarów w miesiącu, w którym u podatnika powstał obowiązek podatkowy z tytułu tej dostawy.

Stosownie do przepisu art. 20a ust. 2 VATU, przepis ust. 1 stosuje się, jeżeli:

1.  przemieszczenia towarów dokonuje podatnik, który nie jest zarejestrowany jako podatnik podatku od wartości dodanej w państwie członkowskim zakończenia transportu lub wysyłki;
2.  podatnik, który przemieszcza towary do miejsca odpowiadającego magazynowi konsygnacyjnemu, prowadzi ewidencję towarów przemieszczanych do tego miejsca zawierającą datę ich przemieszczenia, datę dostawy towarów podatnikowi podatku od wartości dodanej, dane pozwalające na identyfikację towarów, a w przypadku, o którym mowa w ust. 3 – także dane dotyczące powrotnego przemieszczenia towarów; przepis art. 109 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

W świetle art. 20a ust. 3 VATU, w przypadku powrotnego przemieszczenia towarów przez podatnika, który pierwotnie dokonał ich przemieszczenia, lub na jego rzecz, które nie były przedmiotem dostawy zgodnie z ust. 1, nie powstaje obowiązek podatkowy w WDT i WNT w odniesieniu do tych towarów.

Definicja magazynu konsygnacyjnego została zawarta w art. 2 pkt 27c VATU. Zgodnie z tym przepisem, przez magazyn konsygnacyjny rozumie się wyodrębnione u podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT UE, o którym mowa w art. 97 ust. 4, miejsce przechowywania na terytorium kraju towarów należących do podatnika podatku od wartości dodanej przemieszczonych przez niego lub na jego rzecz z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do tego miejsca, z którego podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT UE, przechowujący towary, pobiera je, a przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel następuje w momencie ich pobrania.

Reasumując, w celu zastosowania procedury uproszczonej określonej w art. 20a VAT, spełnione muszą zostać zatem następujące warunki:

1.  musi dojść do przemieszczenia towarów w rozumieniu art. 13 ust. 3 VATU;
2.  przemieszczenie towarów musi nastąpić do miejsca odpowiadającego magazynowi konsygnacyjnemu w rozumieniu VATU;
3.  przemieszczenie towarów musi nastąpić w celu ich późniejszej dostawy zagranicznemu nabywcy;
4.  przemieszczenie towarów musi nastąpić przez podatnika, który nie jest zarejestrowany jako podatnik podatku od wartości dodanej w Wielkiej Brytanii;
5.  podatnik dokonujący przemieszczenia towarów do miejsca odpowiadającego magazynowi konsygnacyjnemu musi prowadzić ewidencję towarów przemieszczanych do tego miejsca, zawierającą datę ich przemieszczenia, datę dostawy towarów zagranicznemu nabywcy oraz dane pozwalające na identyfikację towarów;
6.  Kontrahent jako podatnik VAT UE jest zobowiązany stosownie do przepisów obowiązujących w Wielkiej Brytanii do wykazania dokonanego przemieszczenia towarów do magazynu oraz dostawy towarów na jego rzecz jako WNT.

Zdaniem Spółki wszystkie ww. warunki będą spełnione.

Spółka będzie dokonywała przemieszczenia wyprodukowanych przez nią towarów należących do jej przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium innego Państwa Członkowskiego (Wielkiej Brytanii) do magazynu konsygnacyjnego w celu ich dalszej sprzedaży. Towary te będą służyć działalności gospodarczej Spółki, ponieważ „działalności gospodarcza” to każda aktywność podatnika realizowana w ramach przedsiębiorstwa, niezależnie od miejsca prowadzenia tej działalności. W konsekwencji, spełnione będą warunki pozwalające na uznanie przemieszczenia towarów do magazynu na terytorium Wielkiej Brytanii za WDT w rozumieniu art. 13 ust. 3 VATU. Kontrahent jest czynnym podatnikiem podatku od wartości dodanej.

Do WDT dojdzie z chwilą dostawy towarów Kontrahentowi, nie później niż z chwilą wystawienia faktury. Dopiero wtedy spełnione zostaną łącznie dwa warunki zawarte w tym przepisie, pozwalające na uznanie danej czynności za WDT, tj. przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego UE (Wielka Brytania) na rzecz podatnika od wartości dodanej (Kontrahent) oraz przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei Kontrahent, jako nabywca towarów i podatnik VAT UE, będzie obowiązany według właściwych przepisów wykazać przemieszczenie towarów do magazynu położonego w Wielkiej Brytanii oraz ich późniejszą dostawę na jego rzecz jako jedną czynność WNT.

Spółka nie jest i nie będzie podmiotem zarejestrowanym dla potrzeb podatku od wartości dodanej w Wielkiej Brytanii, tj. w kraju położenia magazynu.

Znając warunki prowadzenia magazynu, z którym Spółka planuje podpisać umowę, można stwierdzić, iż magazyn do którego dostarczany jest towar odpowiada magazynowi konsygnacyjnemu w rozumieniu VATu. Magazyn jest wyodrębnioną i niezależną od podmiotu kupującego towary jednostką; towary są własnością firmy do momentu przekazania ich (dostarczenia) kupującemu; obowiązek podatkowy u Kontrahenta następuje w momencie przekazania towarów; magazyn prowadzi pełną ewidencję towarów; towary przechowywane w magazynie nie są przeznaczone do działalności handlowej właściciela magazynu a tylko do działalności usługowej.

Analogiczne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 13 października 2014 r. (znak IPPP3/443-698/14-2/KT), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 czerwca 2013 r. (znak ILPP4/443-255/13-2/EWW) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 maja 2009 r. (znak IPPP2/443-292/09-2/PW).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą  opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (…).

Stosownie do art. 2 pkt 2 ustawy przez państwo członkowskie rozumie się państwo członkowskie Unii Europejskiej.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) art. 7 ust. 1 ustawy.

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 13 ust. 1 ustawy przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

W myśl art. 13 ust. 6 ustawy – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Przywołane powyżej przepisy wskazują, że jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu dostawy, tj. przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas transakcja – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie. Podkreślić należy, że zakwalifikowanie danej transakcji jako dostawy wewnątrzwspólnotowej – na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy

– wymaga czasowego i materialnego związku pomiędzy dostawą danego towaru i jego transportem.

Na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy – za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Zatem ww. przepis rozszerza pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na czynności nie mające charakteru czynności dwustronnych (czynionych za wynagrodzeniem), polegające na przemieszczeniu towarów przedsiębiorstwa z Polski do innego kraju wspólnotowego, w którym mają posłużyć wykonywanym tam przez podatnika czynnościom opodatkowanym.

Przy czym należy zaznaczyć, że przemieszczenie towarów, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy, nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy występuje chociażby jedna z przesłanek negatywnych określonych w art. 13 ust. 4 ustawy.

Kwestia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów uregulowana została w art. 20 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym  w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, z zastrzeżeniem ust. 4 oraz art. 20a.

W myśl art. 20a ust. 1 ustawy – w przypadku przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 13 ust. 3, do miejsca odpowiadającego magazynowi konsygnacyjnemu w celu ich późniejszej dostawy podatnikowi podatku od wartości dodanej, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dostawy towarów, nie później jednak niż z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej tę dostawę podatnikowi podatku od wartości dodanej, pod warunkiem że podatnik podatku od wartości dodanej jest obowiązany wykazać dokonane przemieszczenie towarów w państwie członkowskim zakończenia transportu lub wysyłki oraz dostawę towarów jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w miesiącu, w którym u podatnika powstał obowiązek podatkowy z tytułu tej dostawy.

Na mocy art. 20a ust. 2 ustawy – przepis ust. 1 stosuje się, jeżeli:

1.  przemieszczenia towarów dokonuje podatnik, który nie jest zarejestrowany jako podatnik podatku od wartości dodanej w państwie członkowskim zakończenia transportu lub wysyłki;
2.  podatnik, który przemieszcza towary do miejsca odpowiadającego magazynowi konsygnacyjnemu, prowadzi ewidencję towarów przemieszczanych do tego miejsca zawierającą datę ich przemieszczenia, datę dostawy towarów podatnikowi podatku od wartości dodanej, dane pozwalające na identyfikację towarów, a w przypadku, o którym mowa w ust. 3 – także dane dotyczące powrotnego przemieszczenia towarów; przepis art. 109 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 27c ustawy – przez magazyn konsygnacyjny rozumie się wyodrębnione u podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT UE, o którym mowa w art. 97 ust. 4, miejsce przechowywania na terytorium kraju towarów należących do podatnika podatku od wartości dodanej przemieszczonych przez niego lub na jego rzecz z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do tego miejsca, z którego podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT UE, przechowujący towary, pobiera je, a przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel następuje w momencie ich pobrania.

Przez prowadzącego magazyn konsygnacyjny, rozumie się podatnika, który przechowuje w magazynie konsygnacyjnym towary i pobiera je z tego magazynu (art. 2 pkt 27d ustawy).

Z cyt. art. 2 pkt 27c ustawy wynika, że magazyn konsygnacyjny jest wyodrębnionym miejscem przechowywania towarów u podatnika VAT UE. Z magazynu podatnik, zarejestrowany jako podatnik VAT UE, który przechowuje te towary, pobiera je, przy czym przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel następuje w momencie ich pobrania. W tej sytuacji zatem mamy do czynienia z dokonywanymi „na raty” (z przerwą w magazynie) dostawą wewnątrzwspólnotową dla dostawcy i nabyciem wewnątrzwspólnotowym dla nabywcy (prowadzącego magazyn).

Powyższa definicja magazynu konsygnacyjnego w istocie odpowiada magazynowi typu call-of-stock, który to magazyn prowadzi podmiot będący nabywcą towarów i tylko on towary z tego magazynu pobiera. Tym samym stwierdzić należy, że wykładnia literalna przepisu art. 20a ustawy wskazuje, że uproszczenia mają zastosowanie tylko w przypadku dostaw towarów za pośrednictwem magazynu typu call-of-stock, który jest miejscem odpowiadającym magazynowi konsygnacyjnemu. Natomiast w przypadku określonym w art. 20a ustawy, przeniesienie prawa do dysponowania towarami jak właściciel następuje w momencie ich pobrania przez nabywcę.

Zatem – jak wynika z powołanych przepisów – warunkami uznania dostawy do magazynu konsygnacyjnego położonego w innym państwie członkowskim za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i w konsekwencji, warunkami powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na podstawie art. 20a ustawy są:

1.  przemieszczenie towarów, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy;
2.  przemieszczenie towarów do miejsca odpowiadającego magazynowi konsygnacyjnemu;
3.  przemieszczenie towarów w celu ich późniejszej dostawy zagranicznemu nabywcy;
4.  przemieszczenie towarów przez podatnika, który nie jest zarejestrowany jako podatnik podatku od wartości dodanej w państwie członkowskim zakończenia transportu lub wysyłki. Jeżeli bowiem podatnik jest zarejestrowany jako podatnik podatku od wartości dodanej w państwie członkowskim zakończenia transportu lub wysyłki, może rozliczyć podatek od wartości dodanej należny w tym państwie, w związku z przemieszczeniem do niego towarów i ich późniejszą dostawą;
5.  prowadzenie przez podatnika dokonującego przemieszczenia towarów do miejsca odpowiadającego magazynowi konsygnacyjnemu ewidencji towarów przemieszczanych do tego miejsca, zawierającą datę ich przemieszczenia, datę dostawy towarów zagranicznemu nabywcy oraz dane pozwalające na identyfikację towarów.

Jak już wskazywano, definicja magazynu konsygnacyjnego w polskiej ustawie w istocie odpowiada magazynowi typu call-of-stock, który to magazyn prowadzi podmiot będący nabywcą towarów i tylko on towary z tego magazynu pobiera. Miejsce odpowiadające magazynowi konsygnacyjnemu jest to zatem wyodrębnione u podatnika zarejestrowanego w innym państwie członkowskim dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych miejsce przechowywania na terytorium innego państwa członkowskiego towarów należących do polskiego podatnika przemieszczonych przez niego lub na jego rzecz z terytorium Polski do tego miejsca, z którego zagraniczny podatnik, przechowujący towary, pobiera je, zaś przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel następuje w momencie ich pobrania.

Oznacza to, że magazyn nie może być prowadzony przez sprzedawcę lub podmiot trzeci, lecz wyłącznie przez ostatecznego nabywcę towarów. Podmiot prowadzący magazyn konsygnacyjny to jednocześnie nabywca towarów przechowywanych w magazynie.

Zatem instytucja magazynu konsygnacyjnego wymaga, aby towary do magazynu zostały przemieszczone z danego państwa członkowskiego do tego miejsca przez podmiot u którego wyodrębniono magazyn konsygnacyjny lub na jego rzecz.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

Na podstawie art. 41 ust. 3 ustawy – w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Warunki te muszą być spełnione łącznie. Spełnienie pierwszego z nich ma zagwarantować, że czynność zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w kraju odbiorcy i zostanie tam faktycznie opodatkowana, a drugi wskazuje, że istotnie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego.

W myśl art. 42 ust. 14 ustawy – przepisy ust. 1-4, 11 i 12 stosuje się odpowiednio do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3.

Zgodnie z tym przepisem, warunki dotyczące możliwości zastosowania stawki VAT w wysokości 0% winny być spełnione adekwatnie w przypadku przemieszczenia towarów własnych do innego państwa członkowskiego. Mając na uwadze, że w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy brak jest zewnętrznego nabywcy, a dostawca w kraju jest równocześnie nabywcą w innym kraju członkowskim do którego przemieści towary, to warunki jakie winien spełniać nabywca mają zastosowanie do dostawcy.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce i posiada numer identyfikacyjny nadany dla celów dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT UE). Spółka zamierza dokonywać dostawy towarów na rzecz kontrahenta z siedzibą w Wielkiej Brytanii, za pośrednictwem magazynu. W tym celu Spółka wynajmie od specjalistycznej firmy logistycznej – nie będącej odbiorcą jej towarów – magazyn położony w Wielkiej Brytanii. Umowa z magazynem i dostęp do platformy gwarantują, że Spółka będzie posiadała szczegółową ewidencję wszystkich towarów wprowadzanych do magazynu, m.in. datę ich wprowadzenia, datę pobrania z magazynu. Do magazynu Spółka będzie przemieszczać wyprodukowane przez siebie towary handlowe w postaci ciastek. Towary przechowywane w magazynie nie będą przeznaczone do działalności handlowej właściciela magazynu, a tylko do działalności usługowej.

Zgodnie z planowanym schematem transakcji, towary będą pobierane i dostarczane z opisanego powyżej magazynu na rzecz określonego, znanego Spółce Kontrahenta, posiadającego siedzibę w kraju lokalizacji magazynu oraz będącego czynnym podatnikiem VAT-UE w Wielkiej Brytanii. W momencie wysyłki towarów z Polski na terytorium Wielkiej Brytanii – w którym zlokalizowany jest magazyn – będzie wiadomym, że towary zostaną sprzedane z magazynu wyłącznie na rzecz Kontrahenta Spółki. Do momentu pobrania towarów z magazynu, prawo do rozporządzania towarami jako właścicielowi przysługiwać będzie Spółce i przechodzić na Kontrahenta w momencie przekazania towarów Kontrahentowi. Spółka nie jest i nie będzie podmiotem zarejestrowanym dla potrzeb podatku od wartości dodanej w Wielkiej Brytanii, tj. w kraju położenia magazynu. Przemieszczając towary do magazynu w Wielkiej Brytanii Spółka udokumentuje ten fakt za pomocą: dokumentów przewozowych od przewoźnika z potwierdzeniem odbioru towaru w magazynie w Wielkiej Brytanii, szczegółową specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku.

Kontrahent odbierze towary handlowe na podstawie składanych na platformie elektronicznej zamówień kierowanych do magazynu w Wielkiej Brytanii i do Spółki, po czym Spółka otrzyma dokument potwierdzający odbiór towarów przez Kontrahenta. Na tej podstawie Spółka wystawi fakturę VAT z zerową stawką VAT-u przyjmując, że dopiero w momencie wydania towarów handlowych z magazynu w Wielkiej Brytanii zostają spełnione warunki do uznania dostawy za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że magazyn położony w Wielkiej Brytanii, o którym mowa powyżej, nie będzie odpowiadał magazynowi konsygnacyjnemu, o którym mowa w art. 2 pkt 27c ustawy. Towary przemieszczane przez Spółkę do Wielkiej Brytanii jakkolwiek będą przeznaczone dla jednego nabywcy, to jednak ten nabywca nie będzie jednocześnie prowadził tego magazynu. Przeciwnie, jak wynika z opisu sprawy magazyn ten – od specjalistycznej firmy logistycznej – wynajmie Spółka.

Zatem skoro magazyn nie będzie prowadzony przez Kontrahenta, czyli nabywcę towarów przechowywanych w magazynie, lecz specjalizujący się w zarządzaniu towarami podmiot trzeci na zlecenie Spółki, czyli dostawcy, to tym samym nie będzie spełniony jeden z warunków do zastosowania uproszczenia, wynikający z samej definicji magazynu konsygnacyjnego.

Mając na uwadze ww. okoliczności, przedmiotowej dostawy towarów na rzecz nabywcy nie będzie można objąć procedurą magazynu konsygnacyjnego, którego istotą jest odroczenie momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z przemieszczeniem towarów do miejsca odpowiadającego temu magazynowi. Co za tym idzie, obowiązek podatkowy dla opisanych transakcji nie będzie powstawał na szczególnych zasadach przewidzianych w art. 20a ustawy.

W przedmiotowej sprawie wystąpi przemieszczenie przez Spółkę własnych towarów z terytorium kraju do magazynu zlokalizowanego na terytorium Wielkiej Brytanii, czyli na terytorium innego państwa członkowskiego w celu ich dalszej dostawy. Przedmiotowe towary będą służyć działalności gospodarczej Spółki. Zaznaczyć należy, że przez pojęcie „działalności gospodarczej” należy rozumieć każdą aktywność podatnika realizowaną w ramach przedsiębiorstwa, niezależnie od miejsca prowadzenia tej działalności.

Zatem co się tyczy momentu powstania obowiązku podatkowego, to do przemieszczenia towarów przez Spółkę do Wielkiej Brytanii zastosowanie znajdzie norma określona w art. 20 ust. 1 ustawy.

Z powołanego przepisu wynika, że dokonanie dostawy w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów rozpoczyna bieg szczególnego rodzaju terminu wyznaczającego moment powstania obowiązku podatkowego. Termin ten kończy bieg w 15. dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy. Do czasu upływu tego terminu, wystawienie faktury dokumentującej przedmiotową transakcję skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w momencie jej wystawienia. Jeśli jednak do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy, faktura nie zostanie wystawiona, obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od daty wystawienia faktury.

Mając na uwadze, że przemieszczenie własnych towarów z kraju do innego państwa członkowskiego nie wymaga udokumentowania fakturą, obowiązek podatkowy dla tej transakcji powstanie 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka dokona przemieszczenia towarów do Wielkiej Brytanii.

Odnośnie zaś samej dostawy towarów z magazynu na rzecz nabywcy w Wielkiej Brytanii należy zauważyć, że stanowić ona będzie odrębną transakcję od samego przemieszczenia towarów z kraju do magazynu w Wielkiej Brytanii.

Należy ponadto dodać, że dostawa towaru Spółki, po jego przemieszczeniu do Wielkiej Brytanii, będzie dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu w miejscu, w którym towary znajdować się będą w momencie ich dostawy (art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy). Zatem o sposobie rozliczania podatku, a także o kwestii powstania obowiązku podatkowego w związku z dokonaną dostawą na rzecz nabywcy, będą decydowały przepisy obowiązujące w Wielkiej Brytanii.

Reasumując, przemieszczenie własnych towarów Spółki z Polski do magazynu zlokalizowanego na terytorium Wielkiej Brytanii (kraju członkowskiego Unii Europejskiej) oraz ich późniejsza dostawa dokonywana do Kontrahenta posiadającego siedzibę w kraju położenia magazynu nie będzie jedną transakcją, stanowiącą w świetle ustawy wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 i w art. 20a ust. 1 ustawy.

Dla przemieszczenia towarów, określonego w art. 13 ust. 3 ustawy nie będzie miał zastosowania art. 20a ust. 1 ustawy, gdyż magazyn położony w Wielkiej Brytanii, o którym mowa w opisie sprawy, nie będzie odpowiadał definicji magazynu konsygnacyjnego zawartej w art. 2 pkt 27c ustawy. Obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy.

Spółka będzie zobligowana do rozpoznawania przedmiotowych transakcji jako dwóch następujących po sobie odrębnych czynności opodatkowanych:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z tytułu przemieszczenia własnych towarów do magazynu zlokalizowanego w kraju członkowskim UE (Wielka Brytania) oraz
2.  dostawy na rzecz Kontrahenta posiadającego siedzibę w kraju położenia magazynu jako dostawy opodatkowanej poza terytorium Polski.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy również zauważyć, że powołane przez Spółkę interpretacje indywidualne są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.