Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.104.2017.2.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-05
Teza: W zakresie: opodatkowania sprzedaży Nieruchomości niezabudowanej, przeznaczonej pod zabudowę.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; zadatek; zaliczka; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 13 lutego 2017 r. (data wpływu 15 lutego 2017 r.), uzupełnionym w dniu 31 marca 2017 r. w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 17 marca 2017 r. (doręczone w dniu 31 marca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania sprzedaży Nieruchomości niezabudowanej, przeznaczonej pod zabudowę – **jest prawidłowe**;
*   odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości – **jest prawidłowe**;
*   opodatkowania otrzymanego przez Sprzedającą zadatku – **jest nieprawidłowe**;
*   odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej otrzymanie zadatku – **jest nieprawidłowe**;
*   opodatkowania zaliczki otrzymanej na poczet sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe**;
*   odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży Nieruchomości niezabudowanej, opodatkowania otrzymanego zadatku i zaliczki na poczet sprzedaży Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej transakcji.

Wniosek uzupełniono w dniu 31 marca 2017 r. w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 17 marca 2017 r. (doręczone w dniu 31 marca 2017 r.).

Przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

1.  Sprzedająca (zwana dalej Sprzedającą) jest właścicielką Nieruchomości. Nieruchomość ta składa się z jednej działki ewidencyjnej - o numerze 20/18 o łącznej powierzchni 1,8283 ha. Nieruchomość jest niezabudowana.
2.  Sprzedająca zamierza sprzedać Nieruchomość i w związku z tym zawarła z D. S.A. (zwaną dalej Kupującym) umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości. Zgodnie z umową przedwstępną Sprzedająca w związku z zawarciem umowy przedwstępnej otrzymała zadatek - w ostatecznym rozrachunku zaliczany na poczet ceny. Kupujący zamierza dodatkowo zapłacić Sprzedającej zaliczkę stanowiącą 10% ceny, przy czym termin jej zapłaty uwarunkowany został m.in. uzyskaniem decyzji o warunkach zabudowy (czyli zostanie ona zapłacona m.in. nie wcześniej niż po uzyskaniu wspomnianej decyzji dla analizowanej Nieruchomości). Kupujący zamierza zbudować na Nieruchomości budynek mieszkaniowo-usługowy w celu sprzedaży lokali w nim się znajdujących, a ponadto infrastrukturę techniczną niezbędną dla tego budynku - m.in. drogę dojazdową i przepompownię ścieków-jednak obecny stan prawny i faktyczny Nieruchomości uniemożliwia zrealizowanie planowanej inwestycji.
3.  Nieruchomość jest sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako grunt rolny - jednak do czasu sprzedaży Kupującemu zostanie ona wyłączona z produkcji rolnej. Nieruchomość jest obecnie przedmiotem umowy dzierżawy - Sprzedająca wydzierżawiła ją jako część posiadanego przez Sprzedającą gospodarstwa rolnego - umowa ta zawarta została w 2012 r. na 10 lat. Do czasu sprzedaży Kupującemu umowa dzierżawy zostanie jednak rozwiązana. Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, przy czym Uchwałą Rady z dnia 19 marca 2009 r. przystąpiono do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jednak do czasu sprzedaży Kupującemu zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy dla tej Nieruchomości, a także decyzja o pozwoleniu na budowę zezwalająca na budowę m.in. budynku mieszkaniowo-usługowego (ewentualnie Nieruchomość będzie do tego czasu objęta miejscowym planem zagospodarowania przeznaczającym ją pod zabudowę). W części Nieruchomość jest przedmiotem decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego - określającej warunki i szczegółowe zasady dla inwestycji polegającej na budowie drogi publicznej na części Nieruchomości. Nieruchomość była w dacie zawarcia umowy przedwstępnej obciążona służebnościami gruntowymi (przechodu / przejazdu) na rzecz każdoczesnych właścicieli dwóch nieruchomości sąsiednich.
4.  W związku z powyżej opisanym, obecnym statusem Nieruchomości zawarcie umowy ostatecznej - umowy sprzedaży - zostało uzależnione od spełnienia się szczegółowych warunków związanych ze statusem Nieruchomości, m.in. takich jak:
    1.  prawomocne wykreślenie (z księgi wieczystej Nieruchomości) służebności (ten cel udało się już zrealizować, choć na datę zawarcia umowy przedwstępnej Nieruchomość była jeszcze nią obciążona),
    2.  uzyskanie przez Kupującego decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia (o ile będzie niezbędna do uzyskania do złożenia wniosku o wydanie decyzji o warunkach zabudowy lub o pozwoleniu na budowę),
    3.  wydanie na wniosek Kupującego (lub związanych z nim podmiotów) decyzji o warunkach zabudowy (lub uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego pozwalającego zrealizować inwestycję planowaną przez Kupującego) i pozwolenia na budowę,
    4.  wydanie przez gestorów mediów warunków technicznych przyłączenia planowanej na Nieruchomości inwestycji do sieci infrastruktury technicznej (wodno-kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, elektroenergetycznej i gazowej),
    5.  wydanie przez właściwy organ decyzji zezwalającej na lokalizację zjazdów z sąsiedniej drogi publicznej na Nieruchomość,
    6.  wydanie decyzji o wyłączeniu Nieruchomości z produkcji rolnej,
    7.  wypowiedzenie / rozwiązanie umowy dzierżawy Nieruchomości,
    8.  brak uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości uniemożliwiającego realizację planów inwestycyjnych Kupującego.Jeżeli wspomniane wyżej warunki nie zostaną spełnione w określonym w umowie przedwstępnej terminie, wówczas strony nie będą zobowiązane do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości (choć Kupujący uprawniony jest do uchylenia wymienionych wyżej warunków i żądania zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości pomimo ich niespełnienia). W przypadku nie dojścia do skutku przyrzeczonej umowy sprzedaży Sprzedająca będzie zobowiązania zwrócić otrzymaną zaliczkę.
5.  Sprzedająca nabyła nieruchomość w 1989 r. na podstawie postanowienia sądu o zniesieniu współwłasności (w ramach rozliczeń rodzinnych). Sprzedająca nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Wynajmuje jednak odpłatnie Nieruchomość na podstawie umowy dzierżawy (czynsz uzyskiwany z tego tytułu nie przekraczał kwoty wyznaczającej zwolnienie z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT). W przeszłości (lata 1999- 2001) Nieruchomość była wynajmowana przez Sprzedającą pod tablice reklamowe. Sprzedająca zamieszczała ogłoszenia o zamiarze sprzedaży Nieruchomości na portalach internetowych dotyczących nieruchomości. Sprzedająca nawiązała również współpracę z biurem nieruchomości M. oraz innym pośrednikiem w handlu nieruchomościami - Panią D. - w celu znalezienia nabywcy na Nieruchomość. Jednak wspomniani pośrednicy nie zdołali znaleźć nabywców, który nabyliby Nieruchomość. W następstwie ich działań Sprzedająca podjęła negocjacje z potencjalnymi nabywcami, ale nie przyniosły one efektów. Dopiero kontakt Sprzedającej z D. (bez pośredników) okazał się skuteczny i doprowadził do zawarcia wspomnianej umowy przedwstępnej. Sprzedająca nawiązała współpracę z architektem, z pomocą którego wystąpiła do właściwych władz o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla Nieruchomości - która zezwalałaby na wybudowanie na niej osiedla mieszkaniowego oraz z wnioskiem o wydanie decyzji lokalizacji celu użytku publicznego (dla potrzeb wybudowania drogi dojazdowej na Nieruchomości). W celu złożenia wniosku o wydanie warunków zabudowy oraz o decyzję lokalizacyjną Sprzedająca nabyła Analizę Chłonności Nieruchomości oraz wstępny projekt architektoniczny - co pokryła z własnych środków. Decyzja w zakresie lokalizacji drogi na Nieruchomości została wydana w 2016 r., zaś postępowanie w sprawie wydania decyzji WZ jest obecnie zawieszone (w zależności od oczekiwań Kupującego, Sprzedająca ewentualnie doprowadzi do umorzenia postępowania w tym zakresie, aby uzyskać decyzję odpowiadającą dokładnie oczekiwaniom Kupującego).
6.  Sprzedająca udzieliła pełnomocnictwa wskazanym w akcie notarialnym umowy sprzedaży 4 osobom fizycznym (każdej do działania samodzielnego) - które są pracownikami lub współpracownikami Kupującego - do podejmowania działań, które umożliwią spełnienie warunków zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości pomiędzy Kupującym a Sprzedającą, m.in. takich jak:
    1.  reprezentowanie Sprzedającej w postępowaniu o wydanie przez właściwy organ decyzji o wyłączenie Nieruchomości z produkcji rolnej,
    2.  składanie wniosków i uwag do projektu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego,
    3.  uzyskanie przez Kupującego docelowych warunków technicznych przyłączenia planowanej na Nieruchomości inwestycji do sieci infrastruktury (m.in. energetycznej i wodno-kanalizacyjnej) oraz uzgodnień komunikacyjnych oraz wyrażenia zgody na zawarcie umów z gestorami mediów dotyczących planowanej przez Kupującego na Nieruchomości inwestycji,
    4.  reprezentowania Sprzedającej w rozmowach z uprawnionymi z tytułu służebności obciążających Nieruchomość w zakresie ich zrzeczenia się z tych służebności. Wszystkie koszty działania ww. pełnomocników poniesie Kupujący, ponadto zobowiązał się on również pokryć wszelkie szkody poniesione przez Sprzedającą w związku z działaniami pełnomocników. Dodatkowo Kupująca wyraziła zgodę na dysponowanie przez Kupującego Nieruchomością na cele budowlane w zakresie niezbędnym do m.in. wystąpienia o warunki techniczne przyłączenia do mediów, o decyzję środowiskową, o warunkach zabudowy, o lokalizację celu publicznego, o realizację inwestycji drogowej, o wyłączeniu Nieruchomości z produkcji rolnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającą na rzecz Kupującego po spełnieniu warunków przytoczonych w opisie stanu faktycznego (gdy Nieruchomość będzie nadal niezabudowana, ale przeznaczona pod zabudowę decyzją o warunkach zabudowy lub miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 - czy jeśli przed dokonaniem ww. sprzedaży, Sprzedająca zarejestruje się jako podatnik VAT czynny i wystawi odpowiednią fakturę dokumentującą tę czynność, to Kupujący będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego - wynikającego z faktury ?
3.  Czy zadatek otrzymany przez Sprzedającą podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w całości lub w części (jeśli w części - to jak ustalonej) ?
4.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 3 - czy jeśli przed wystawieniem faktury dokumentującej otrzymanie zadatku Sprzedająca zarejestruje się jako podatnik VAT czynny i wystawi potem właściwą fakturę dokumentującą tę czynność, to Kupujący będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego - wynikającego z faktury ?
5.  Czy zaliczka jaką otrzyma Sprzedająca w momencie gdy dla Nieruchomości będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy (albo do tego czasu zostanie sporządzony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego obejmujący Nieruchomość) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w całości lub w części (jeśli w części - to jak ustalonej) ?
6.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 5- czy jeśli przed wystawieniem faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki Sprzedająca zarejestruje się jako podatnik VAT czynny i wystawi potem właściwą fakturę dokumentującą tę czynność, to Kupujący będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego - wynikającego z faktury ?

Zdaniem Zainteresowanych :

1.  Sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającą na rzecz Kupującego będzie podlegała podatkowi od towarów i usług - o ile w momencie sprzedaży będzie to nieruchomość niezabudowana, przeznaczona pod zabudowę w decyzji o warunkach zabudowy lub w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.
2.  Kupujący będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury wystawionej przez Sprzedającą w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości pod warunkiem, że Sprzedająca dokona uprzednio rejestracji jako podatnik VAT czynny.
3.  Zadatek nie będzie podlegał opodatkowaniu w momencie jego otrzymania przez Sprzedającą - bo w tej dacie Nieruchomość której zakupu dotyczy zadatek jest jeszcze nieruchomością niezabudowaną, nie przeznaczoną pod zabudowę (brak decyzji o warunkach zabudowy ani miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego) i nie wiadomo, czy i kiedy spełnią się warunki, by Nieruchomość stała się terenem budowlanym. Zadatek będzie stanowił element podstawy opodatkowania sprzedaży Nieruchomości - jeżeli do niej dojdzie po spełnieniu się warunków określonych w umowie przedwstępnej - dopiero w momencie dokonania sprzedaży Nieruchomości.
4.  Gdyby jednak organ interpretacyjny uznał, że zadatek podlega opodatkowaniu w momencie jego otrzymania, to Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej otrzymanie zadatku - o ile przed datą wystawienia faktury Sprzedająca dokona rejestracji jako podatnik VAT czynny.
5.  Zaliczka otrzymana przez Sprzedającą również nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT-em, bo w momencie jej wręczenia Nieruchomość wprawdzie będzie już terenem budowlanym, ale nie jest wiadome czy i jakie inne warunki transakcji zostaną spełnione, wobec czego zaliczka będzie opodatkowana VAT dopiero w momencie zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości.
6.  Jeśli odpowiedź na pytanie 5 jest nieprawidłowa i jeśli zaliczka miałaby podlegać opodatkowaniu VAT w momencie jej otrzymania przez Sprzedającą, to Kupujący będzie uprawniony do odliczenia VAT z faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki przez Sprzedającą, pod warunkiem że przed wystawieniem tej faktury Sprzedająca zarejestruje się jako podatnik VAT czynny.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska podatnika

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części. Bez wątpienia nieruchomości są rzeczami - stąd ich sprzedaż co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwolniona z opodatkowania jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Art. 2 pkt 33 ustawy stanowi z kolei, że przez tereny budowlane - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Nie ulega wątpliwości, że kwalifikacja podatkowa statusu gruntu powinna być dokonywana na datę powstania obowiązku podatkowego - co zgodnie z art. 19a ustawy o VAT nastąpi w momencie dokonania dostawy, a więc w momencie przeniesienia prawa do dysponowania jak właściciel Nieruchomości - czyli w momencie zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości, bo bez zawarcia ostatecznej umowy w formie aktu notarialnego Kupujący nie będzie mógł dysponować Nieruchomością jak właściciel.

Skoro zatem w momencie zawarcia umowy ostatecznej sprzedaży Nieruchomości na rzecz Kupującego, Nieruchomość będzie niezabudowana, lecz przeznaczona pod zabudowę (bo to będzie jednym z warunków zawarcia umowy ostatecznej), to jej sprzedaż nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT - a tym samym będzie opodatkowana VAT-em.

Dla kwestii opodatkowania VAT-em analizowanej transakcji będzie miało znaczenie również to, czy Sprzedającą należy uznać za podatnika VAT w odniesieniu do planowanej sprzedaży - lecz w ocenie Wnioskodawcy nie powinno budzić wątpliwości, że Sprzedająca będzie miała status podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT:

1.  Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
2.  Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Kwestia rozróżnienia działań wykonywanych w ramach działalności gospodarczej i poza nią w kontekście sprzedaży nieruchomości była przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 15 września 2011 r. o sygnaturze C-180/10 i C-181/10. Trybunał wskazał w nim, że o tym, czy dana sprzedaż jest realizowana w ramach działalności gospodarczej decyduje charakter i zakres działań podejmowanych przez sprzedawcę w odniesieniu do sprzedawanej nieruchomości. Jeżeli sprzedawca angażuje środki i podejmuje działania w odniesieniu do nieruchomości podobne do podmiotów zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami, to dokonywaną przez niego sprzedaż należy uznać za przejaw prowadzonej działalności gospodarczej.

Kluczowe znaczenie w analizowanej sytuacji mają czynności podejmowane przez Sprzedającą w celu uatrakcyjnienia Nieruchomości dla potencjalnego nabywcy. Nieruchomość jest wprawdzie nieruchomością rolną, ale jest położona w pobliżu osiedli mieszkaniowych w popularnej dzielnicy mieszkaniowej Warszawy, w rejonie o dobrze rozwiniętej sieci drogowej i komunikacji, w pobliżu ruchliwej ulicy Lazurowej, trasy S8 i ulicy Górczewskiej, w pobliżu budowanej drugiej linii metra. Było zatem oczywiste dla Sprzedającej, że Nieruchomość stanowi atrakcyjną lokalizację dla osiedla mieszkaniowego. W celu umożliwienia realizacji tego rodzaju inwestycji na Nieruchomości, Sprzedająca przy wsparciu architekta wystąpiła z wnioskami do odpowiednich władz o wydanie decyzji o warunkach zabudowy zezwalającej na realizację osiedla mieszkaniowego oraz lokalizację drogi na Nieruchomości. Wcześniej Sprzedająca zakupiła analizę chłonności terenu - która zawierała informację o tym, jakiego rodzaju i w jakiej ilości budynki można wznieść na Nieruchomości - co dało Sprzedającej m.in. ogólne rozeznanie co do wartości Nieruchomości, a także zakupiła wstępny projekt architektoniczny dla Nieruchomości. Sprzedająca przez tego rodzaju działania miała zamiar uatrakcyjnić Nieruchomość dla potencjalnego nabywcy, a także zwiększyć jej wartość - jest bowiem powszechnie znanym w branży obrotu nieruchomości faktem, że grunty objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zezwalającym na lokalizację osiedla mieszkaniowego lub objęte decyzją o warunkach zabudowy są warte więcej i są atrakcyjniejszym celem zakupu dla deweloperów. Ponadto Sprzedająca poprzez uzyskanie tego rodzaju analiz przygotowała się do procesu sprzedaży Nieruchomości - aby uzyskać odpowiedni punkt wyjścia do negocjacji z doświadczonymi uczestnikami rynku obrotu nieruchomościami. Jako że proces wydawania decyzji o warunkach zabudowy jest stosunkowo długotrwały, już samo jego rozpoczęcie przez Sprzedającą stanowi ułatwienie dla potencjalnego nabywcy, nawet jeśli przed nabyciem proces ten nie zostałby ukończony. Również decyzja o lokalizacji drogi dojazdowej do osiedla ma istotne znaczenie dla potencjalnych nabywców Nieruchomości - bo umożliwia odpowiednie skomunikowanie planowanego na Nieruchomości osiedla z pobliską ulicą. Tego rodzaju działania niewątpliwie służą zwiększeniu atrakcyjności gruntów i zwiększają szanse na korzystną sprzedaż. Ponadto poniesienie wydatków na wspomniane analizy przygotowujące do sprzedaży Nieruchomości również świadczy o profesjonalnym charakterze działań Sprzedającej. Dodatkowo Sprzedająca skontaktowała się z kilkoma pośrednikami w obrocie nieruchomościami i wystawiła na różnych portalach internetowych ogłoszenia o ofercie sprzedaży Nieruchomości. W efekcie tych działań Sprzedająca podjęła negocjacje z kilkoma podmiotami zainteresowanymi w zakupie Nieruchomości. Wobec niepowodzenia tych rozmów Sprzedająca już bez udziału pośredników podjęła kolejne negocjacje, tym razem z Kupującym, które okazały się pomyślne dla niej. Takie czynności są charakterystyczne dla podmiotów prowadzących działalność w zakresie obrotu nieruchomościami - świadczą o aktywnych, zorganizowanych działaniach podejmowanych przez Sprzedającą w celu korzystnej sprzedaży Nieruchomości - a więc o tym, że w konsekwencji sprzedaż analizowanej Nieruchomości będzie przejawem działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedającą.

Jak wskazano w interpretacji Dyrektora IS w Łodzi z 4 grudnia 2015 r. (IPTPP2/4512-504/15-6/JS): „Należy wskazać, iż przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.” Stanowisko Dyrektora IS jest zbieżne z tezami przytoczonych wyżej wyroków TSUE, ale również z orzeczeniami NSA - w szczególności z 18 listopada 2011 r. (I FSK1536/10) jak i z 10 listopada 2011 r. (I FSK 1665/11) oraz wielu nowszych orzeczeniach NSA - np. z 11 czerwca 2015 r. (I FSK 716/14). W ocenie Wnioskodawcy w działaniach Sprzedającej występuje ciąg przytoczonych przykładowo w piśmie Dyrektora IS okoliczności - a w konsekwencji działania te należy uznać jako przejaw prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że Nieruchomość będzie wymagała przystosowania jej do wymogów Kupującego, aby sprzedaż na jego rzecz mogła zostać przez Sprzedającą zrealizowana. Przystosowanie to będzie wymagało m.in. doprowadzenia Nieruchomości do takiego stanu prawnego, w którym możliwe będzie uzyskanie pozwolenia na budowę przez Kupującego dla planowanej na Nieruchomości inwestycji. Pozwolenie na budowę na chwilę obecną nie jest możliwe do uzyskania, gdyż dla nieruchomości nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy oraz nieruchomość ma status nieruchomości rolnej. Zatem aby umożliwić wystąpienie z wnioskiem o pozwolenie na budowę przez Kupującego, niezbędne będzie uzyskanie szeregu decyzji przygotowujących Nieruchomość do planowanej inwestycji - a więc m.in. wyłączenie Nieruchomości z produkcji rolnej, uzyskanie decyzji środowiskowej, decyzji o warunkach zabudowy i odpowiednie dostosowanie układu drogowego znajdującego się przy Nieruchomości, a dodatkowo niezbędne było wygaszenie służebności obciążających Nieruchomość - co jednak już do daty wystąpienia z niniejszym wnioskiem udało się osiągnąć. Poza decyzjami władz czynności przygotowawcze dotyczące Nieruchomości będą musiały objąć również przeprowadzenie negocjacji z gestorami mediów (zakład energetyczny, wodociągi, itp.). Dla potrzeby zrealizowania tych wszystkich czynności przygotowujących Nieruchomość do sprzedaży - dla potrzeb Kupującego - Sprzedająca udzieliła wskazanym w akcie notarialnym osobom fizycznym pełnomocnictwa do działania w jej imieniu przy wspomnianych czynnościach przygotowawczych.

W związku z powyższym należy uznać, iż Sprzedająca będzie miała udział w realizacji czynności przygotowujących Nieruchomość do sprzedaży Kupującemu - nie ma znaczenia, że nie będzie tego czynić indywidualnie, lecz przez pełnomocników. Skoro będą oni działać w jej imieniu, to znaczy że będzie to równoznaczne z działaniem osobistym Sprzedającej (jeśli w imieniu podatnika VAT towar sprzeda jego pracownik, współpracownik, czy innego rodzaju pełnomocnik właściwie umocowany - to sprzedaż wykonuje i do odprowadzenia VAT-u jest zobowiązany podatnik, a nie osoba działająca w jego imieniu - tak samo w analizowanej sytuacji należy uznać, że czynności przygotowawcze będą realizowane przez Sprzedającą, choć posłuży się pełnomocnikami). Skoro zaś Sprzedająca będzie mieć udział w czynnościach przygotowujących Nieruchomość do sprzedaży, to znaczy, że podejmowała dodatkowe działania charakterystyczne dla przedsiębiorcy wykonującego działalność gospodarczą - a tym samym że jej działania w związku z analizowaną transakcją są realizowane przez nią jako podatnika VAT. Tym samym i sprzedaż będącą finalnym następstwem czynności przygotowawczych i umowy przedwstępnej będzie dokonana przez Sprzedającą działającą jako podatnika VAT - a więc będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Powyższe wnioski potwierdzają liczne pisma organów podatkowych, w tym w szczególności interpretacja Dyrektora IS w Warszawie z dnia 8 października 2015 r. (IPPP1/4512-755/15-4/KR) - która dotyczyła czynności podjętych dla uatrakcyjnienia działek dla potencjalnych nabywców, przygotowujących je do sprzedaży, do tego podjętych poprzez pełnomocnika - co zostało podsumowane przez organ interpretacyjny poprzez wskazanie iż „Zatem, z ww. okoliczności wynika, że Wnioskodawca podjął szereg czynności, które stanowią aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami zwiększające wartość zbywanego gruntu i powodujące, że planowana sprzedaż działek przybiera formę zawodową (profesjonalną). Jak wynika z przepisów Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy. Wobec tego, wszystkie czynności wykonane przez pełnomocnika (brata) wywołują skutki prawne bezpośrednio dla Wnioskodawcy.

W związku z przedstawionymi okolicznościami, uznać należy, że podjęte działania nie stanowią zarządu majątkiem prywatnym i będą uznane za działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.”

Podobnej oceny dokonał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 14 września 2015 r. (IBPP1/4512-491/15/DK).

W ocenie Wnioskodawcy znaczenie ma również okoliczność, że Sprzedająca czerpie zyski z Nieruchomości poprzez jej odpłatną dzierżawę, a wcześniej wynajmowała ją pod tablice reklamowe. Jak wskazano w orzeczeniu NSA z 13 listopada 2012 r. (I FSK 1805/11), czy z 3 marca 2015 r. (I FSK 601/14) „Jeżeli działalność w zakresie dzierżawy gruntu cechuje się zarówno powtarzalnością, jak i długim okresem trwania, to grunt wykorzystywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a właściciel prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.”. Podobne stanowisko znajdujemy w interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Łodzi z dnia 13 stycznia 2014 r. (IPTPP4/443-734/13-4/BM). Skoro zatem od 2012 r. Sprzedająca wydzierżawia Nieruchomość odpłatnie, a wcześniej ją wynajmowała, to oznacza, że wykorzystuje ją w sposób ciągły dla celów zarobkowych i tym samym stanowi to kolejny przejaw prowadzenia działalności gospodarczej.

Dodać można jeszcze, że oczywistym jest że fakt nabycia Nieruchomości przez Sprzedającą w ramach rozliczeń rodzinnych jest bez znaczenia dla kwalifikacji prawnej czynności Sprzedającej podejmowanych w celu zbycia tej Nieruchomości. Jak bowiem wskazał NSA w wyroku z 1 lipca 2016 r. (I FSK 94/15) „Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika VAT nie ma znaczenia to, z jakim zamiarem grunty te nabywał.”

Jeśli nabycie Nieruchomości będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, to niewątpliwie Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego, bo zakup ten zostanie dokonany w celu wykorzystania nabytego gruntu do wzniesienia budynku, w którym lokale będą sprzedawane nabywcom z doliczonym podatkiem VAT.

W odniesieniu do kwestii zadatku - to skoro obecnie Nieruchomość ma status nieruchomości niezabudowanej i jest terenem nie przeznaczonym pod zabudowę (brak decyzji o warunkach zabudowy ani miejscowego planu zagospodarowania) - to zadatek dotyczy Nieruchomości zwolnionej z VAT i nie podlega w całości opodatkowaniu. Jednak zadatek stanowi część kwoty należnej Sprzedającej z tytułu dostawy Nieruchomości w przyszłości - kiedy Nieruchomość będzie już przeznaczona pod zabudowę i wtedy będzie podlegać opodatkowaniu VAT-em (bo wtedy zostanie on ostatecznie rozliczony - poprzez zaliczenie na poczet ceny sprzedaży). Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie potwierdza m.in. pismo Dyrektora IS w Warszawie z dnia 2 listopada 2015 r. (IPPP1/4512-868/15-6/MK). Ponadto na chwilę wręczenia zadatku nie jest jasne, czy w ogóle do analizowanej sprzedaży dojdzie (bo mogą przecież nie spełnić się warunki określone w umowie przedwstępnej), a więc dopiero kiedy będzie zawarta umowa sprzedaży zadatek może podlegać opodatkowaniu.

Te same konkluzje dotyczą nie opodatkowania VAT-em zaliczki w momencie jej otrzymania. Zaliczka będzie podlegała VAT dopiero w dacie zawarcia umowy ostatecznej. Jeśli jednak zaliczka miałaby być opodatkowana już w dacie jej otrzymania przez Sprzedającego, to Kupujący będzie uprawniony do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez Sprzedającą w odniesieniu do tej zaliczki - o ile przed wystawieniem faktury Sprzedająca dokona rejestracji jako podatnik VAT czynny.

W związku z powyższym prosimy o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania sprzedaży Nieruchomości niezabudowanej, przeznaczonej pod zabudowę;

*   **prawidłowe** – w zakresie odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości;

*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania otrzymanego przez Sprzedającą zadatku;

*   **nieprawidłowe** \- w zakresie odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej otrzymanie zadatku;

*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania zaliczki otrzymanej na poczet sprzedaży nieruchomości;

*   **prawidłowe** – w zakresie odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu powołanego art. 7 podlega opodatkowaniu, ale tylko taka, która wykonana jest przez podmiot, który w związku z jej realizacją występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Podatnikami - wg zapisu art. 15 ust. 1 ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Natomiast działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. 347 z 11 grudnia 2006, str. 1 z pózn. zm.), „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakakolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy, że w przedmiocie opodatkowania sprzedaży działek służących do działalności rolniczej, przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego gminy pod zabudowę mieszkaniowo-usługową, a nabytych jako grunty rolne, wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Udzielając odpowiedzi na postawione w tym temacie pytania prejudycjalne, Trybunał wskazał, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast, w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą takie okoliczności, jak np.: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, a także uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W wyroku z dnia 27 października 2009 r. (sygn. akt I FSK 1043/08) Naczelny Sąd Administracyjny wyeksponował okoliczność, że przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2011 r. sygn. I FSK 1536/10 wymienił również, że na działalność zorganizowaną prowadzoną przez osobę fizyczną, mogą wskazywać takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, czy też wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Sprzedająca jest właścicielką Nieruchomości składającej się z jednej działki ewidencyjnej o łącznej powierzchni 1,8283 ha. Nieruchomość jest niezabudowana.

Sprzedająca zamierza sprzedać Nieruchomość i w związku z tym zawarła z Wnioskodawcą (Kupującym) umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości. Zgodnie z umową przedwstępną Sprzedająca w związku z zawarciem umowy przedwstępnej otrzymała zadatek - w ostatecznym rozrachunku zaliczany na poczet ceny. Kupujący zamierza dodatkowo zapłacić Sprzedającej zaliczkę stanowiącą 10% ceny, przy czym termin jej zapłaty uwarunkowany został m.in. uzyskaniem decyzji o warunkach zabudowy (czyli zostanie ona zapłacona m.in. nie wcześniej niż po uzyskaniu wspomnianej decyzji dla analizowanej Nieruchomości). Kupujący zamierza zbudować na Nieruchomości budynek mieszkaniowo-usługowy w celu sprzedaży lokali w nim się znajdujących, a ponadto infrastrukturę techniczną niezbędną dla tego budynku - m.in. drogę dojazdową i przepompownię ścieków-jednak obecny stan prawny i faktyczny Nieruchomości uniemożliwia zrealizowanie planowanej inwestycji.

Nieruchomość jest sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako grunt rolny - jednak do czasu sprzedaży Kupującemu zostanie ona wyłączona z produkcji rolnej. Nieruchomość jest obecnie przedmiotem umowy dzierżawy - Sprzedająca wydzierżawiła ją jako część posiadanego przez Sprzedającą gospodarstwa rolnego. Do czasu sprzedaży Kupującemu umowa dzierżawy zostanie jednak rozwiązana. Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, przy czym Uchwałą Nr LI/1538/2009 Rady m. st. Warszawy z dnia 19 marca 2009 r. przystąpiono do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, do czasu sprzedaży Kupującemu zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy dla tej Nieruchomości, a także decyzja o pozwoleniu na budowę zezwalająca na budowę m.in. budynku mieszkaniowo-usługowego (ewentualnie Nieruchomość będzie do tego czasu objęta miejscowym planem zagospodarowania przeznaczającym ją pod zabudowę). W części Nieruchomość jest przedmiotem decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego - określającej warunki i szczegółowe zasady dla inwestycji polegającej na budowie drogi publicznej na części Nieruchomości.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającą, która będzie niezabudowana, ale przeznaczona pod zabudowę zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy lub miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, Sprzedająca wykorzystuje Nieruchomość od kilku lat do celów zarobkowych, czerpiąc zyski z zawartej umowy dzierżawy.

Na mocy art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

W konsekwencji, dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Ponadto, nieruchomość była wynajmowana przez Sprzedającą pod tablice reklamowe. Sprzedająca zamieszczała ogłoszenia o zamiarze sprzedaży Nieruchomości na portalach internetowych dotyczących nieruchomości. Nawiązała również współpracę z biurem nieruchomości oraz innym pośrednikiem w handlu nieruchomościami, w celu znalezienia nabywcy na Nieruchomość. Takie czynności są charakterystyczne dla podmiotów prowadzących działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, świadczą o aktywnych i zorganizowanych działaniach podejmowanych w celu korzystnej sprzedaży Nieruchomości.

Sprzedająca nawiązała współpracę z architektem, z pomocą którego wystąpiła z wnioskiem do właściwych władz o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla Nieruchomości – która zezwalałaby na wybudowanie na niej osiedla mieszkaniowego oraz z wnioskiem o wydanie decyzji lokalizacji celu użytku publicznego (dla potrzeb wybudowania drogi dojazdowej na Nieruchomości). W celu złożenia wniosku o wydanie warunków zabudowy oraz o decyzję lokalizacyjną Sprzedająca nabyła Analizę Chłonności Nieruchomości oraz wstępny projekt architektoniczny.

Tego rodzaju działania służą zwiększeniu atrakcyjności gruntu i zwiększają szansę na korzystną sprzedaż. Poniesienie wydatków na wspomniane wyżej analizy świadczy natomiast o profesjonalnym charakterze działań Sprzedającej.

Dodatkowo, Sprzedająca wyraziła zgodę na dysponowanie przez Kupującego Nieruchomością na cele budowlane w zakresie niezbędnym do wystąpienia m.in. o warunki techniczne przyłączenia do mediów, o decyzję środowiskową, o warunkach zabudowy, o lokalizację celu publicznego, o realizację inwestycji drogowej, o wyłączenie Nieruchomości z produkcji rolnej. Udzieliła również pełnomocnictwa wskazanym w akcie notarialnym pracownikom Kupującego do podejmowania działań, które umożliwią spełnienie warunków zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości pomiędzy Kupującym a Sprzedającą.

Z uwagi na treść przytoczonych przepisów prawa oraz zawarty we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie wystąpiły okoliczności, które wskazują, że sprzedaż analizowanej Nieruchomości będzie przejawem działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedającą i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że grunty są towarami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast sprzedaż gruntu stanowi dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według stawki określonej w art. 41 ust. 1 ustawy.

Od zasady opodatkowania dostawy gruntu według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższego należy wywieść, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane.

Jak wynika z opisu sprawy, do czasu sprzedaży Kupującemu zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy dla opisanej Nieruchomości, a także decyzja o pozwoleniu na budowę budynku mieszkaniowo-usługowego (ewentualnie Nieruchomość będzie do tego czasu objęta miejscowym planem zagospodarowania przeznaczającym ją pod zabudowę).

Zatem, Nieruchomość w momencie sprzedaży będzie terenem budowlanym jak stanowi art. 2 pkt 33 ustawy i cytowane wyżej zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT nie znajdzie tu zastosowania.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z uwagi na fakt, że nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedającą wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku.

W konsekwencji, Sprzedająca dokonując dostawy Nieruchomości powinna zastosować podstawową stawkę podatku VAT w wysokości 23% zgodnie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Ad. 2

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ww. ustawy, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Powyższe regulacje oznaczają, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, m.in. tego ze zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

W analizowanej sprawie Strony transakcji zakładają, że Sprzedająca przed dokonaniem dostawy Nieruchomości zarejestruje się jako podatnik VAT czynny i wystawi odpowiednią fakturę dokumentującą tę czynność. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, zakup Nieruchomości (gruntu) zostanie dokonany w celu budowy budynku mieszkaniowo - usługowego. Lokale powstałe w budynku będą sprzedawane nabywcom z doliczonym podatkiem VAT. Oznacza to, że Wnioskodawca zamierza przeznaczyć zakupiony od Sprzedającej grunt do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, skoro transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie czynnością opodatkowaną, dokonaną przez podatnika VAT czynnego, to Nabywca Nieruchomości (Wnioskodawca) będzie uprawniony do obniżenia podatku VAT należnego o wartość podatku naliczonego zawartego w fakturze dokumentującej przedmiotową transakcję w zakresie, w jakim nabyta Nieruchomość zostanie przeznaczona przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

Ad. 3

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że zgodnie z zawartą umową przedwstępną sprzedaży Nieruchomości Sprzedająca otrzymała zadatek – w ostatecznym rozrachunku zaliczany na poczet ceny. Wnioskodawca ma wątpliwości, czy otrzymany przez Sprzedającą zadatek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy - jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Należy wskazać, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zadatku. Zgodnie z definicją zawartą w „Słowniku języka polskiego PWN” www.sjp.pwn.pl) zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast zadatek to cześć należności z tytułu dostawy towaru (lub wykonania usługi), wpłacona w celu uzyskania gwarancji dotrzymania umowy jego zakupu (lub wykonania usługi) w określonym terminie.

Zgodnie z powyższym, aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę (zadatek) musi ona być powiązana z konkretną transakcją, co zostało potwierdzone także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough development Ltd. przeciwko Commisioners Of Customs Excise, TSUE stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości wykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

W powyższym wyroku TSUE podkreślił, że: „(\`(...)\`) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (\`(...)\`) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone”.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 932/08. Sąd uznał, że: „dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości”.

Zatem, aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę (zadatek) , muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),
*   konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,
*   w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Odnosząc powołane przepisy prawa do przedstawionego opisu sprawy wskazać należy, że otrzymany przez Sprzedającą zadatek wpłacony tytułem zawarcia przedwstępnej umowy dostawy Nieruchomości mieści się w dyspozycji art. 19a ust. 8 ustawy i rodzi obowiązek podatkowy w podatku VAT u sprzedawcy. W chwili dokonywania wpłaty zadatku możliwe było określenie przedmiotu transakcji, tj. towaru w postaci gruntu niezabudowanego posiadającego status gruntu rolnego, który nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz w stosunku do którego nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy. W momencie wpłaty zadatku przedmiotowy grunt nie stanowił terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, zatem wpłacona tytułem zadatku na poczet przyszłej dostawy Nieruchomości kwota będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z treści wniosku wynika, że Strony transakcji zamierzają przed zawarciem ostatecznej umowy dokonać zmiany kwalifikacji gruntu z niezabudowanego na przeznaczony pod zabudowę poprzez uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy dla tej Nieruchomości a także decyzji o pozwoleniu na budowę zezwalającą na budowę m.in. budynku mieszkaniowo-usługowego (ewentualnie Nieruchomość będzie do tego czasu objęta miejscowym planem zagospodarowania przeznaczającym ją pod zabudowę). Nabywca zamierza nieruchomość wykorzystać na cele budowlane.

Fakt wydania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla przedmiotowej nieruchomości, z której to decyzji wynikać będzie, że grunt przeznaczony jest pod zabudowę, zmieni status tej nieruchomości z gruntu niezabudowanego z przeznaczeniem innym niż budowlane, na grunt niezabudowany stanowiący zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy teren budowlany. W konsekwencji powyższego, sprzedaż przedmiotowej nieruchomości po uzyskaniu przez nabywcę decyzji o warunkach zabudowy nie będzie spełniać przesłanek do objęcia jej zwolnieniem od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jeżeli w okresie pomiędzy zawarciem umowy przedwstępnej a umowy przyrzeczonej nastąpi zmiana kwalifikacji przedmiotowego gruntu i w momencie dostawy grunt ten będzie stanowił teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, to Sprzedająca powinna dokonać stosownej korekty dla otrzymanego zadatku, dla którego skorzysta ze zwolnienia i opodatkować całość dostawy 23% stawką podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z uwagi na fakt, że nieruchomość była wykorzystywana przez Sprzedającą do czynności opodatkowanych (dzierżawa).

Zatem, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że zadatek nie będzie podlegał opodatkowaniu. Transakcja ta mieści się w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jednak na moment otrzymania zadatku podlegać będzie zwolnieniu od podatku zgodnie z art. 43 ust.1 pkt 9 ustawy o VAT.

Ad. 4

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy gdyby organ interpretacyjny uznał, że zadatek podlega opodatkowaniu w momencie jej otrzymania, to Kupującemu grunt będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej otrzymanie zadatku - o ile przed datą wystawienia faktury Sprzedająca dokona rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku VAT należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wykazano powyżej zadatek na moment jego otrzymania będzie podlegał zwolnieniu od podatku w myśl art. 43 ust.1 pkt 9 ustawy o VAT. W konsekwencji, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wystawieniem faktury dokumentującej ten zadatek.

Ad. 5

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca (Kupujący) zamierza dodatkowo zapłacić Sprzedającej zaliczkę stanowiącą 10% ceny. Przy czym termin jej zapłaty uwarunkowany został m.in. uzyskaniem decyzji o warunkach zabudowy (czyli zostanie ona zapłacona nie wcześniej niż po uzyskaniu wspomnianej decyzji dla analizowanej Nieruchomości).

Z cytowanego wyżej art. 19a ust. 8 ustawy o VAT wynika, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty (zaliczkę), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W okolicznościach analizowanej sprawy otrzymana przez Sprzedającą zaliczka wpłacona tytułem przyszłej dostawy nieruchomości mieści się w dyspozycji art. 19a ust. 8 ustawy. W chwili dokonywania wpłaty tej części ceny możliwe jest określenie przedmiotu dostawy i jednoznaczne określenie wysokości opodatkowania tego towaru.

W momencie wpłaty zaliczki dla Nieruchomości będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy (albo to tego czasu zostanie sporządzony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego obejmujący Nieruchomość) zatem, przedmiotowy grunt będzie stanowił teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. W konsekwencji powyższego, sprzedaż Nieruchomości nie będzie spełniać przesłanek do objęcia go zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jak wskazano wyżej, do opisanej transakcji nie znajdzie również zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Otrzymana przez Sprzedającą zaliczka będzie podlegała opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT w momencie jej otrzymania.

Ad. 6

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca (Kupujący) zamierza przeznaczyć zakupiony od Sprzedającej grunt do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Kupujący będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki przez Sprzedającą pod warunkiem, że przed wystawieniem tej faktury Sprzedająca zarejestruje się jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.