Odmowa wydania wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.440.243.2024.3.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-26
Teza: ODMOWA WYDANIA WIS - brak świadczenia kompleksowego.
Słowa kluczowe: usługi; zabieg
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42g-ust. 3

**DECYZJA**

Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – **odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej** w sprawie wniosku z dnia 22 maja 2024 r. (data wpływu 22 maja 2024 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 27 czerwca 2024 r. (data wpływu 27 czerwca 2024 r.), 10 lipca 2024 r. (data wpływu 10 lipca 2024 r.) oraz 25 lipca 2024 r. (data wpływu 25 lipca 2024 r.), o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej świadczenia zabiegów pielęgnacji ciała – (…).

**UZASADNIENIE**

W dniu 22 maja 2024 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej w ww. zakresie. Wniosek uzupełniono dnia 10 lipca 2024 r. poprzez przesłanie pełnomocnictwa szczególnego oraz dnia 25 lipca 2024 r. poprzez jednoznaczne wskazanie przedmiotu wniosku, doprecyzowanie opisu świadczenia oraz przesłanie stosownych dokumentów.

**We wniosku przedstawiono następujący opis świadczenia.**

Zabiegi pielęgnacji ciała:

1\. Usługa (…) masażu (…).

2\. Usługa oparta na (…) mająca na celu (…).

3\. (…) masaż (…).

(…).

W piśmie z dnia 25 lipca 2024 r. Wnioskodawca udzielając odpowiedzi na zadane pytania w wezwaniu z dnia 18 lipca 2024 r. sygn. 0112-KDSL2-2.440.243.2024.1.AS jednoznacznie wskazał, że przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe (kilka czynności, które w ocenie Wnioskodawcy razem stanowią jedną czynność podlegającą opodatkowaniu). Wnioskodawca doprecyzował także opis świadczenia będącego przedmiotem wniosku wskazując następujące informacje:

1\. Jakie usługi/zabiegi/czynności składają się na to świadczenie?

Świadczenie powinno zawierać m.in. zamknięty katalog towarów i/lub usług wykonywanych w jego ramach oraz nie może być ono przykładowe i wielowariantowe.

Odpowiedź:

Wykonywane usługi/zabiegi/czynności zostały przedstawione w (…).

2\. Pod jaką nazwą świadczenie wskazane w odpowiedzi na pkt 1 wezwania występuje w ofercie/cenniku Wnioskodawcy?

Odpowiedź:

Świadczenie znajduje w cenniku się pod nazwami:

(…).

3\. Dokładne opisanie poszczególnych czynności, które są wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach przedmiotowego świadczenia złożonego (wskazanego w odpowiedzi na pytanie nr 1).

Należy wymienić i szczegółowo opisać każde z nich, w odniesieniu do jednego, konkretnego świadczenia sprecyzowanego z nazwy i okoliczności jego wykonywania, a w przypadku usług dodatkowo opisać czynności składające się na każdą usługę. Ponadto, w przypadku gdy na świadczenie będące przedmiotem wniosku składają się również towary, należy szczegółowo opisać towary, które wchodzą w skład tego świadczenia.

Odpowiedź:

Czynności oraz akcesoria wykorzystywane przy wykonywaniu usługi (zabiegu) (…).

4\. Kto jest zleceniodawcą świadczenia będącego przedmiotem wniosku wskazanego w odpowiedzi na pkt 1 wezwania?

Odpowiedź:

Zleceniodawcą usługi będącej przedmiotem wniosku są klienci (…). Klienci posiadają możliwość umówienia się na wykonanie zabiegu telefonicznie, online za pośrednictwem strony internetowej (…) lub osobiście w salonie (…).

5\. W jakich konkretnie okolicznościach wykonywane jest świadczenie będące przedmiotem wniosku wskazane w odpowiedzi na pkt 1 wezwania?

Odpowiedź:

Zabiegi pielęgnacji ciała są odrębnymi zabiegami, nie będącymi częścią innych zabiegów. Są one dostępne po uprzednim umówieniu wizyty (…).

6\. Jaki cel realizuje świadczenie będące przedmiotem wniosku wskazane w odpowiedzi na pkt 1 wezwania? Co jest efektem jego wyświadczenia?

Odpowiedź:

Świadczenie realizuje cel poprawy kondycji skóry poprzez odpowiednio dobrany zabieg pielęgnacji ciała. Efekty mogą być następujące: (…).

7\. Jakie są oczekiwania zleceniodawcy świadczenia będącego przedmiotem wniosku wskazanego w odpowiedzi na pkt 1 wezwania?

Odpowiedź:

Oczekiwania Klienta są zależne od rodzaju wybranego zabiegu i zgodne z efektami (opisane w punkcie 6), które możemy uzyskać po usłudze.

8\. Czy wykonanie świadczenia będącego przedmiotem wniosku wskazanego w odpowiedzi na pkt 1 wezwania wymaga specjalistycznej wiedzy, wykształcenia i umiejętności? Jeżeli tak, należy wskazać jakich.

Odpowiedź:

Wykonanie usługi wymaga ukończenia specjalistycznego szkolenia, które koncentruje się na precyzyjnych technikach ruchów i gestów oraz na właściwym wykorzystaniu narzędzi.

9\. Czy przed wykonaniem świadczenia będącego przedmiotem wniosku wskazanego w odpowiedzi na pkt 1 niezbędna jest konsultacja lekarska?

Odpowiedź:

Przed wykonaniem zabiegu (usługi będącej przedmiotem wniosku) nie jest wymagana konsultacja lekarska.

10\. Czy do wykonania świadczenia będącego przedmiotem wniosku wskazanego w odpowiedzi na pkt 1 wymagana jest wiedza medyczna w zakresie zabiegów estetycznych związana ze specjalnością lekarza?

Odpowiedź:

Do wykonania zabiegu nie jest wymagana wiedza medyczna w zakresie zabiegów estetycznych związana ze specjalnością lekarza.

11\. Jakie kwalifikacje do wykonywania świadczenia będącego przedmiotem wniosku wskazanego w odpowiedzi na pkt 1 posiada osoba wykonująca zabieg?

Odpowiedź:

Pracownicy wykonujący zabieg będący przedmiotem wniosku posiadają następujące kwalifikacje:

(…).

Ponadto, wszyscy powyżsi pracownicy odbyli (…) szkolenie do wykonywania zabiegów (…).

12\. Czy w ocenie Wnioskodawcy, aby uzyskać cel świadczenia, niezbędne jest wykonanie wszystkich czynności/dostarczenie towarów w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku? Jeśli tak, to należy opisać na czym ta niezbędność polega dla każdej z wykonywanych czynności/dostarczanych towarów.

Odpowiedź:

Wykonywanie ruchów pielęgnacyjnych każdej części ciała jest niezbędne do osiągnięcia zamierzonego efektu na całym ciele. Wykonywanie ruchów pielęgnacyjnych nie może odbyć się tylko częściowo, gdyż wówczas nie będzie to kompleksowy zabieg całościowy.

13\. Czy pomiędzy elementami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku występuje zależność powodująca, że elementy te nie mogą być wykonywane odrębnie? Jeżeli tak, to należy szczegółowo i precyzyjnie opisać tę zależność.

Odpowiedź:

Tak, poszczególne elementy zabiegu są od siebie zależne ze względu na fizjologiczne aspekty pobudzania układu krążenia Klienta. Aplikacja produktów powinna następować w odpowiedniej wskazany przez producenta kolejności.

14\. W jakiej kolejności zabiegi/czynności są wykonywane – proszę opisać. Czy kolejność wykonania poszczególnych czynności ma znaczenie dla ostatecznego rezultatu – należy uzasadnić.

Odpowiedź:

Czynności wykorzystywane przy wykonywaniu usługi (zabiegu) zostały przedstawione w (…).

Kolejność wykonywania czynności ma kluczowe znaczenie ze względu na zalecenia producenta dotyczące aplikacji poszczególnych produktów, a także z uwagi na fizjologiczne uwarunkowania układu krwionośnego i limfatycznego organizmu.

15\. Czy zdaniem Wnioskodawcy, czynności składające się na świadczenie są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie? Jeśli tak, należy wskazać na czym ten ścisły związek polega.

Odpowiedź:

Z perspektywy ekonomicznej każdy element zabiegu stanowi integralną część usługi, obejmując czas spędzony w gabinecie, aplikację produktów, technikę aplikacji oraz cały schemat wizyty, w tym proces wejścia, przebrania się oraz wyjścia.

16\. Czy poszczególne czynności w ramach świadczenia mogą być świadczone odrębnie (niezależnie) i/lub przez inne podmioty?

a) Jeżeli nie – należy wyjaśnić dlaczego czynności te nie będą mogły być wykonywane odrębnie (niezależnie)?

b) Jeżeli tak – należy wyjaśnić co powoduje, że z punktu widzenia zleceniobiorcy będzie on zainteresowany, aby czynności te wykonywane były łącznie?

Odpowiedź:

Poszczególne elementy zabiegu są od siebie wzajemnie zależne. Przykładowo, ruchy pielęgnacyjne nie mogą być wykonane bez wcześniejszego oczyszczenia ciała przy użyciu rękawic z olejkami eterycznymi. Jeśli rozumieć „inne podmioty” jako konkurencyjne działalności, poszczególne czynności w ramach świadczenia nie mogą być realizowane przez inne podmioty. Jest tak dlatego, że tylko w (…) stosujemy autorskie techniki zabiegowe, które są unikalne i zastrzeżone wyłącznie dla naszej marki.

17\. Jak skalkulowane jest wynagrodzenie za świadczenie będące przedmiotem wniosku? Czy cena obejmuje całość świadczenia, czy ustalone są odrębne opłaty za poszczególne towary i usługi?

Odpowiedź:

Wynagrodzenie za świadczoną usługę zostało skalkulowane jako cena całościowa za wykonanie zabiegu. Cena obejmuje wszystkie elementy świadczenia, bez wyodrębniania pozostałych opłat za poszczególne towary i usługi.

Do uzupełnienia wniosku Wnioskodawca dołączył:

(…).

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 31 lipca 2024 r., znak 0112-KDSL2-2.440.243.2024.2.AS, tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 6 sierpnia 2024 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał.

**Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.**

Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 42b ust. 1 pkt 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej.

Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b) (uchylona)

c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

W sprawie będącej przedmiotem analizy, w uzupełnieniu wniosku z dnia 25 lipca 2024 r. Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe (kilka czynności, które w ocenie Wnioskodawcy razem stanowią jedną czynność podlegającą podatkowaniu).

W ramach uzupełnienia wniosku Wnioskodawca doprecyzował także, że na świadczenie składają się następujące zabiegi/usługi:

(…).

Zatem z powyższego wynika, że wszystkie wymienione zabiegi/usługi razem – w ocenie Wnioskodawcy – składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu – świadczenie kompleksowe.

Na wstępie należy wyjaśnić, że podatek VAT podlega ścisłej harmonizacji w Unii Europejskiej, co oznacza, że państwa członkowskie są zobowiązane do przestrzegania przepisów unijnych oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwanym TSUE) w tym zakresie. Orzecznictwo TSUE dotyczące tematyki świadczeń kompleksowych wypracowało spójną koncepcję traktowania na gruncie podatku VAT tego rodzaju świadczeń i wskazówki wynikające z tego orzecznictwa nie mogą być pomijane w ocenie każdej indywidualnej sprawy. Analiza danej czynności na potrzeby opodatkowania VAT musi więc rozpoczynać się od oceny – czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też ze zbiorem świadczeń odrębnych. W tym zakresie określonych wskazówek dostarcza orzecznictwo TSUE.

Kolejnym dopiero krokiem jest zidentyfikowanie świadczenia, co determinuje jego klasyfikację oraz stawkę podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie należy zatem przede wszystkim odnieść się do zagadnienia świadczenia kompleksowego. Bowiem analiza tego zagadnienia pozwoli ustalić, czy w przypadku świadczenia opisanego przez Wnioskodawcę mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym (złożonym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „_Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej_”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku z dnia 27 października 2005 r., w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r., w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy także oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Warto zwrócić również uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, gdzie wskazano, że „_W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, **niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny**. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta_” (22).

Rzecznik Generalna Juliane Kokott w ww. opinii wskazała również, że: „_Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też **jednolity cel gospodarczy transakcji (26**). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)_”. Ponadto Rzecznik w swojej opinii wskazała, że: „_Jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego. Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (pkt 32)_”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Powyższe oznacza, że dla oceny, czy w danej sytuacji są spełnione przesłanki dla uznania danego zespołu świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe zasadnicze jest, czy w przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń, dla nabywcy będą one miały istotną wartość. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Jak wynika z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy na świadczenie, które – zdaniem Wnioskodawcy – stanowi świadczenie kompleksowe będące przedmiotem wniosku składają się trzy zabiegi dotyczące pielęgnacji ciała, tj. (…).

Jednocześnie Wnioskodawca – w uzupełnieniu wniosku – wskazał, że zabiegi pielęgnacji ciała są **odrębnymi** zabiegami, nie będącymi częścią innych zabiegów. Efektem wykonanego zabiegu może być (…). Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w cenniku każdy ww. zabieg stanowi **odrębną** pozycję.

Powyższe potwierdzają zgromadzone w toku postępowania dokumenty.

I tak, w przesłanym przez Wnioskodawcę cenniku każdy z zabiegów jest odrębnie wyszczególniony i jest mu przypisana odrębna cena/za konkretny czas (…).

W cenniku, pod poszczególną nazwą zabiegu zawarty jest także krótki jego opis, wskazujący na cele/efekty zabiegu:

(…).

Również przesłany przez Wnioskodawcę załącznik (…) zawierający szczegółowe informacje o zabiegach oraz (…), potwierdza, że **przy wykonywaniu każdego z zabiegów wykonywane są różne czynności oraz wykorzystywane są różne produkty**. Co ważne każdy z zabiegów jest realizowany poprzez wykonanie określonych czynności w określonej kolejności, z użyciem ściśle określonych dla każdej czynności kosmetyków, w ściśle określonym dla każdej czynności czasie. Z (…) wynika także, że każdy z tych zabiegów ma swój początek i koniec.

**Ponadto z przeprowadzonej analizy zebranego materiału dowodowego nie wynika aby zabiegi należało uznać za zabiegi synergiczne, czyli zabiegi które należy łączyć w celu uzyskania efektu korzystniejszego od tego, jaki dałoby oddzielne wykonanie każdego z nich. Ze zgromadzonego materiału nie wynika, by połączenie tych trzech zabiegów dotyczących pielęgnacji ciała, tj. (…), przyspieszyło pojawienia się efektów/rezultatów pielęgnacyjnych, czy, że łączne ich wykonanie spowoduje, że efekty zabiegów będą trwalsze, czy też zwiększy się skuteczność procedur zabiegowych.**

Zatem z dokonanej przez tutejszy organ analizy wynika, że Wnioskodawca wymienił trzy różne usługi (zabiegi), które nie łączą się w jedno świadczenie kompleksowe, bowiem na każdą z nich składają się inne czynności, są one wykonywane w różnych okolicznościach, zabiegi (usługi) powodują różne efekty, różne są także cele zabiegów, przy ich realizacji wykorzystywane są inne środki/preparaty, a usługi (zabiegi) nie uzupełniają się wzajemnie.

Biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy, zdaniem tutejszego organu, w analizowanej sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym w rozumieniu nadanym przez orzecznictwo TSUE.

Wykonywane przez Wnioskodawcę świadczenia nie składają się na usługi, które są ze sobą ściśle związane w taki sposób, że tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Każda bowiem z usług prowadzi do innego celu i efektu. Powyższe wynika z faktu, że zabiegi te nie są powiązane ze sobą.

Nie ma zatem między wszystkimi wykonywanymi przez Wnioskodawcę usługami tak ścisłego związku, żeby traktować je jako jednolite świadczenie opodatkowane według takich samych zasad. Z kolei, ich rozdzielenie nie ma sztucznego charakteru – każdy z zabiegów w praktyce występuje jako usługa samoistna, która prowadzi do określonego, charakterystycznego tylko dla niej celu i jest wyodrębniona w cenniku. Oznacza to, że klient może skorzystać z każdej z usług odrębnie, a nie nabywa jedno złożone świadczenie.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, świadczenie kompleksowe występuje tylko wtedy, gdy zasadniczo odrębne czynności są wykonywane w konkretnych okolicznościach i prowadzą do realizacji większego świadczenia, a pominięcie jakieś z tych czynności spowoduje, że to większe świadczenie nie zaistnieje.

Z taką sytuacją w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia, bowiem np. zabieg (…) nie jest niezbędny do prawidłowego wykonania zabiegu (…), czy zabieg (…) nie jest niezbędny do prawidłowego wykonania zabiegu (…) itd. Jak już wskazano wyżej, każdy z ww. zabiegów istnieje samodzielnie (występuje odrębnie w cenniku), a zabiegi nie uzupełniają się wzajemnie tworząc jedno świadczenie kompleksowe.

Mając na uwadze przytoczoną argumentację oraz dokonaną analizę materiału dowodowego, tutejszy organ stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie dostrzega nierozerwalnego związku funkcjonalnego ani gospodarczego pomiędzy wykonywanymi przez Wnioskodawcę usługami (zabiegami: (…)). Owszem wszystkie usługi są związane z pielęgnacją ciała, ale nie ma między tymi usługami takiego ścisłego związku, żeby traktować je jako jednolite świadczenie opodatkowane według takich samych zasad. Z kolei, ich rozdzielenie – jak wykazano powyżej – nie ma sztucznego charakteru, który nie znajdowałby gospodarczego uzasadnienia.

Podsumowując, zdaniem tutejszego organu, realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie, na które składa się:

1) zabieg pielęgnacji ciała – (…),

2) zabieg pielęgnacji ciała – (…),

3) zabieg pielęgnacji ciała – (…),

nie stanowi świadczenia kompleksowego w rozumieniu nadanym przez orzecznictwo TSUE i tym samym w analizowanej sprawie nie jest możliwe zastosowanie do całości jednej stawki podatku VAT.

Zgodnie z art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

**W związku z powyższym, postanowiono jak w sentencji.**

Jeżeli intencją Wnioskodawcy jest uzyskanie wiążącej informacji stawkowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług wymienionych we wniosku usług/zabiegów, to powinien wystąpić z wnioskami o wydanie wiążącej informacji stawkowej **dla każdej z usług/zabiegów odrębnie.**

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, **można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy** na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).