Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/4512-1-226/15-6/PG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-11-25
Teza: Zwolnienie od podatku aportu Infrastruktury do Spółki.
Słowa kluczowe: aport; gmina; kanalizacja; odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; sprzedaż; stawka; usługi; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2015 r. (data wpływu 25 września 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 listopada 2015 r. (data wpływu 16 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT aportu sieci kanalizacyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT aportu sieci kanalizacyjnej. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 listopada 2015 r. (data wpływu 16 listopada 2015 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej również: VAT).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.; dalej ustawa o samorządzie gminnym) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych Gminy należą m.in. działania w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujące sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji.

Zgodnie z art. 64 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym „W celu wspólnego wykonywania zadań publicznych gminy mogą tworzyć związki międzygminne”. Związki międzygminne wykonują zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Związki międzygminne posiadają osobowość prawną.

Gmina uczestniczy w Związku Celowym Gmin (dalej również: Związek), działającym jako związek międzygminny na podstawie ustawy o samorządzie gminnym oraz Statutu, przyjętego Uchwałą Zgromadzenia Związku Celowego Gmin z dnia 16 stycznia 2012 r.

W latach 2005 i 2007 Związek oddał do użytkowania dwie inwestycje w zakresie budowy infrastruktury sanitarnej m.in. na terenie Gminy, tj. inwestycje pn. „Oczyszczalnia (…) ” (kontrakt PHARE) oraz „Budowa (…)” . Zadania były finansowane w części z bezzwrotnej pomocy ze środków Unii Europejskiej, w ramach programu PHARE CBC oraz ze środków własnych gmin – członków Związku. Gmina partycypowała w kosztach inwestycji w formie dotacji. Wydatki związane z realizacją inwestycji dokumentowane były fakturami VAT, na których jako nabywca widniał Związek.

Na mocy uchwały Zgromadzenia Związku Celowego Gmin z dnia 12 grudnia 2013 r. Gmina otrzymała nieodpłatnie środki trwałe w postaci sieci kanalizacyjnej wraz ze wszystkimi urządzeniami i obiektami niezbędnymi do jej funkcjonowania, znajdujące się na terenie Gminy (dalej: Sieć kanalizacyjna bądź Infrastruktura). Przekazanie przez Związek Infrastruktury na rzecz Gminy nie zostało udokumentowane fakturą VAT. Nieodpłatne przekazanie nastąpiło na podstawie dokumentów księgowych PT „Protokół przekazania – przejęcia środka trwałego”.

W dniu 9 czerwca 2014 r. Gmina nieodpłatnie udostępniła otrzymaną Sieć kanalizacyjną do używania Przedsiębiorstwu Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. (dalej również: Spółka) na podstawie zawartej umowy na obsługę urządzeń wodociągowych i kanalizacji sanitarnej (dalej: Umowa).

W Umowie Spółka zobowiązała się do:

*   obsługi – eksploatacji podstawowej, tj. utrzymania urządzeń wodociągowych i kanalizacji sanitarnej,
*   usuwania awarii urządzeń wodociągowych i kanalizacji sanitarnej,
*   wykonywania robót modernizacyjno-inwestycyjnych na koszt i zlecenie właściciela urządzeń,
*   obsługi przepompowni ścieków wraz z pokrywaniem kosztów z tytułu poboru energii,
*   uiszczania podatków od nieruchomości.

Na podstawie Umowy, strony postanowiły, że Infrastruktura udostępniona będzie Spółce nieodpłatnie.

Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie Sieci kanalizacyjnej ani żadnych innych wydatków związanych z eksploatacją Infrastruktury.

Gmina zamierza przedmiotową Sieć kanalizacyjną wnieść aportem do Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o.

Gmina podkreśliła, że przedmiotem niniejszego wniosku jest wyłącznie Infrastruktura oddana do użytkowania w latach 2005 i 2007 znajdująca się na terenie Gminy.

Natomiast w piśmie z dnia 12 listopada 2015 r. (data wpływu 16 listopada 2015 r.), będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawca poinformował, że z uwagi na fakt, że kanalizacja sanitarna została nieodpłatnie udostępniona Spółce, nie była/nie jest wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W odpowiedzi na pytanie tut. Organu zawarte w wezwaniu o treści „Czy Wnioskodawca udostępniał kanalizację sanitarną podmiotom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych (np. najmu, dzierżawy lub użytkowania)? Jeżeli tak, to kiedy i czy były one odpłatne?” Zainteresowany wskazał, że nieodpłatnie udostępnił sieć kanalizacyjną do używania Spółce na podstawie zawartej w dniu 9 czerwca 2014 r. umowy na obsługę urządzeń wodociągowych i kanalizacji sanitarnej. Gmina podkreśliła, że na podstawie zawartej umowy, sieć kanalizacyjna została udostępniona Spółce nieodpłatnie.

Kanalizacja sanitarna, która jest przedmiotem planowanego aportu, stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.).

Ponadto Gmina doprecyzowała, że infrastruktura kanalizacyjna, będąca przedmiotem wniosku, bezpośrednio po oddaniu do użytkowania została udostępniona przez Związek Celowy Gmin nieodpłatnie na rzecz Spółki. Następnie w grudniu 2013 r., przekazana została ona przez Związek nieodpłatnie Wnioskodawcy. To nieodpłatne przekazanie nastąpiło na podstawie dokumentów księgowych PT „Protokół przekazania – przejęcia środka trwałego”. Od momentu przekazania infrastruktury kanalizacyjnej przez Związek, Gmina jest jej właścicielem. Sieć kanalizacyjna jednak nieustannie jest nieodpłatnie użytkowana przez Spółkę, choć formalne udostępnienie sieci kanalizacyjnej Spółce na podstawie umowy nastąpiło w czerwcu 2014 r. Od momentu oddania sieci kanalizacyjnej do użytkowania do chwili obecnej jest ona wykorzystywana przez Spółkę do świadczenia odpłatnych usług odprowadzania ścieków.

Mając na uwadze fakt, że Gmina wykorzystywała infrastrukturę kanalizacyjną wyłącznie do czynności nieodpłatnych, tj. jej zdaniem niepodlegających opodatkowaniu VAT czynności, planowany przez Gminę aport przedmiotowego majątku będzie dokonywany w ramach pierwszego zasiedlenia.

Nieodpłatne udostępnianie kanalizacji sanitarnej na rzecz Spółki ma charakter służący realizacji zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących sprawy dostępu do kanalizacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie aportem przez Gminę Sieci kanalizacyjnej do Spółki będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportem przez Gminę Sieci kanalizacyjnej do Spółki będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zdaniem Gminy, wniesienie aportu rzeczowego do spółki, spełnia definicję dostawy towarów. Jej pogląd potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. IPTPP2/443-883/13-4/KW, w której organ podatkowy wskazał, że: „(\`(...)\`) W definicji czynności podlegających opodatkowaniu sformułowanej na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług niewątpliwie mieści się wniesienie wkładu niepieniężnego do innego podmiotu (spółki), bowiem w takim przypadku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania przedmiotem wkładu jak właściciel. (\`(...)\`) wniesienie wkładu niepieniężnego spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy wniesieniem wkładu a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem, które przybiera postać udziału w spółce, tj. wszystkich praw wynikających z uczestnictwa w tej spółce (w tym prawo do udziału w zysku spółki) (..) Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia więc definicję odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym, w rozumieniu (\`(...)\`) art. 2 pkt 22 ustawy o VAT uznawane jest za sprzedaż (\`(...)\`)”.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć „budynku” i „budowli”, w tym zakresie należy odnieść się do art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 z późn. zm.; dalej: ustawa – Prawo budowlane).

Przez budowlę – stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane – należy rozumieć „każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową”.

W świetle art. 3 pkt 3a ustawy – Prawo budowlane, jako obiekt liniowy – należy rozumieć „obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego”.

Zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy – Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć „urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki”.

Mając na uwadze ww. przepisy Gmina twierdzi, że przedmiotem planowanego przez nią aportu będzie budowla.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

W odniesieniu do nieruchomości zabudowanych należy rozpatrywać zastosowanie zwolnienia z opodatkowania VAT w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zdaniem Gminy, przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie będą miały zastosowania w niniejszej sprawie.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku budynku, budowli lub ich części niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wskazała Gmina, w stosunku do Infrastruktury, nie przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Gmina nie ponosiła również wydatków na ulepszenie Sieci kanalizacyjnej, a zatem postanowienia art. 43 ust. 1 pkt 10a powinny mieć zastosowanie w niniejszej sprawie.

Podobne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji z dnia 8 lipca 2015 r., sygn. IPTPP1/4512-271/15-4/ŻR, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że: „(\`(...)\`) należy rozważyć, czy w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. (\`(...)\`) Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją ww. inwestycji, ponieważ budowa sieci nie była wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Ponadto, Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie sieci kanalizacji deszczowej, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem, aport sieci kanalizacji deszczowej będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT”.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2015 r., sygn. IBPP3/4512-76/15/EJ, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że: „(\`(...)\`) w analizowanym przypadku Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji w trakcie jej realizacji, jak również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu ewentualnych wydatków na ulepszenie, bowiem Gmina nie wykorzystywała, ani też nie miała zamiaru wykorzystywać infrastruktury do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Z uwagi zatem na fakt, że zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, tj. Gmina planuje dokonanie aportu infrastruktury wodnokanalizacyjnej do spółki z o.o. w ramach pierwszego zasiedlenia, a ponadto nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego przy budowie tych budowli, jak i z tytułu ulepszeń obiektów, dostawa (aport) powstałych środków trwałych, o których mowa w przedstawionym zdarzeniu przyszłym korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT. Zatem należy stwierdzić, że czynność wniesienia aportu w postaci oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacyjnej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów. Jednakże, w przedmiotowej sprawie czynność wniesienia przez Gminę aportu do Spółki z o.o. korzystać będzie ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W świetle powyższych okoliczności nabyte przez Wnioskodawcę towary i usługi, które posłużyły do wybudowania przedmiotowych środków trwałych nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT”.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2014 r., sygn. ITPP2/443-896/14/AW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że: „W świetle tak przedstawionych okoliczności, a zwłaszcza faktu, że do momentu przekazania sieci na rzecz spółki z o.o. były one przez ten podmiot nieodpłatnie użytkowane, a więc nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych stwierdzić należy, że Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową ww. sieci oraz z tytułu ich nabycia od inwestorów zewnętrznych. Wobec tego, dostawa sieci wodociągowych i kanalizacyjnych w drodze aportu dokonana została w ramach pierwszego zasiedlenia. Zatem w przedmiotowej sprawie Gmina nie mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Niemniej jednak, z uwagi na fakt, że w stosunku do ww. sieci Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak również nie ponoszono wydatków na ich ulepszenie, to przekazanie tych sieci do spółki sp. z o.o. – jak słusznie wskazano we wniosku – było zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług”.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, wniesienie przez nią aportem Sieci kanalizacyjnej wraz ze wszystkimi urządzeniami i obiektami niezbędnymi do jej funkcjonowania do Spółki będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – co do zasady – podlega taka dostawa towarów, która ma charakter odpłatny.

Wyjaśnić należy, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych Gminy należą m.in. działania w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujące sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji. Zgodnie z art. 64 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym „W celu wspólnego wykonywania zadań publicznych gminy mogą tworzyć związki międzygminne”. Związki międzygminne wykonują zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Związki międzygminne posiadają osobowość prawną. Gmina uczestniczy w Związku Celowym Gmin (dalej również: Związek ), działającym jako związek międzygminny na podstawie ustawy o samorządzie gminnym oraz Statutu, przyjętego Uchwałą Zgromadzenia Związku Celowego Gmin z dnia 16 stycznia 2012 r. W latach 2005 i 2007 Związek oddał do użytkowania dwie inwestycje w zakresie budowy infrastruktury sanitarnej m.in. na terenie Gminy, tj. inwestycje pn. „Oczyszczalnia … ” (kontrakt PHARE) oraz „Budowa (…)”. Zadania były finansowane w części z bezzwrotnej pomocy ze środków Unii Europejskiej, w ramach programu PHARE CBC oraz ze środków własnych gmin – członków Związku. Gmina partycypowała w kosztach inwestycji w formie dotacji. Wydatki związane z realizacją inwestycji dokumentowane były fakturami VAT, na których jako nabywca widniał Związek. Na mocy uchwały Zgromadzenia Związku Celowego Gmin z dnia 12 grudnia 2013 r. Gmina otrzymała nieodpłatnie środki trwałe w postaci sieci kanalizacyjnej wraz ze wszystkimi urządzeniami i obiektami niezbędnymi do jej funkcjonowania, znajdujące się na terenie Gminy (dalej: Sieć kanalizacyjna bądź Infrastruktura). Przekazanie przez Związek Infrastruktury na rzecz Gminy nie zostało udokumentowane fakturą VAT. Nieodpłatne przekazanie nastąpiło na podstawie dokumentów księgowych PT „Protokół przekazania – przejęcia środka trwałego”.

W dniu 9 czerwca 2014 r. Gmina nieodpłatnie udostępniła otrzymaną Sieć kanalizacyjną do używania Przedsiębiorstwu Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. (dalej również: Spółka) na podstawie zawartej umowy na obsługę urządzeń wodociągowych i kanalizacji sanitarnej (dalej: Umowa). W Umowie Spółka zobowiązała się do:

*   obsługi – eksploatacji podstawowej, tj. utrzymania urządzeń wodociągowych i kanalizacji sanitarnej,
*   usuwania awarii urządzeń wodociągowych i kanalizacji sanitarnej,
*   wykonywania robót modernizacyjno-inwestycyjnych na koszt i zlecenie właściciela urządzeń,
*   obsługi przepompowni ścieków wraz z pokrywaniem kosztów z tytułu poboru energii,
*   uiszczania podatków od nieruchomości.

Na podstawie Umowy, strony postanowiły, że Infrastruktura udostępniona będzie Spółce nieodpłatnie. Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie Sieci kanalizacyjnej ani żadnych innych wydatków związanych z eksploatacją Infrastruktury. Gmina zamierza przedmiotową Sieć kanalizacyjną wnieść aportem do Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. Gmina podkreśliła, że przedmiotem niniejszego wniosku jest wyłącznie Infrastruktura oddana do użytkowania w latach 2005 i 2007 znajdująca się na terenie Gminy.

Dodatkowo, Wnioskodawca poinformował, że z uwagi na fakt, że kanalizacja sanitarna została nieodpłatnie udostępniona Spółce, nie była/nie jest wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W odpowiedzi na pytanie tut. Organu zawarte w wezwaniu o treści „Czy Wnioskodawca udostępniał kanalizację sanitarną podmiotom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych (np. najmu, dzierżawy lub użytkowania)? Jeżeli tak, to to kiedy i czy były one odpłatne?” Zainteresowany wskazał, że nieodpłatnie udostępnił sieć kanalizacyjną do używania Spółce na podstawie zawartej w dniu 9 czerwca 2014 r. umowy na obsługę urządzeń wodociągowych i kanalizacji sanitarnej. Gmina podkreśliła, że na podstawie zawartej umowy, sieć kanalizacyjna została udostępniona Spółce nieodpłatnie.

Jak wskazał Wnioskodawca kanalizacja sanitarna, która jest przedmiotem planowanego aportu, stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.). Ponadto Gmina doprecyzowała, że infrastruktura kanalizacyjna, będąca przedmiotem wniosku, bezpośrednio po oddaniu do użytkowania została udostępniona przez Związek Celowy Gmin (dalej: Związek) nieodpłatnie na rzecz Spółki. Następnie w grudniu 2013 r., przekazana została ona przez Związek nieodpłatnie Wnioskodawcy. To nieodpłatne przekazanie nastąpiło na podstawie dokumentów księgowych PT „Protokół przekazania – przejęcia środka trwałego”. Od momentu przekazania infrastruktury kanalizacyjnej przez Związek, Gmina jest jej właścicielem. Sieć kanalizacyjna jednak nieustannie jest nieodpłatnie użytkowana przez Spółkę, choć formalne udostępnienie sieci kanalizacyjnej Spółce na podstawie umowy nastąpiło w czerwcu 2014 r. Od momentu oddania sieci kanalizacyjnej do użytkowania do chwili obecnej jest ona wykorzystywana przez Spółkę do świadczenia odpłatnych usług odprowadzania ścieków. Mając na uwadze fakt, że Gmina wykorzystywała infrastrukturę kanalizacyjną wyłącznie do czynności nieodpłatnych, tj. jej zdaniem niepodlegających opodatkowaniu VAT czynności, planowany przez Gminę aport przedmiotowego majątku będzie dokonywany w ramach pierwszego zasiedlenia. Nieodpłatne udostępnianie kanalizacji sanitarnej na rzecz Spółki ma charakter służący realizacji zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących sprawy dostępu do kanalizacji.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące tego, czy wniesienie aportem Sieci kanalizacji do Spółki będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wspólnikowi.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki spełnia definicję dostawy towarów – nastąpi bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zatem, aport nieruchomości do spółki z o.o. będzie traktowany na równi z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podmiotem dokonującym odpłatnej dostawy towarów w analizowanej sytuacji będzie Gmina.

Zatem, wniesienie aportu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego po stronie wnoszącego aport, jako podmiotu dokonującego odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Czyli czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podmiot wnoszący aport zobowiązany jest do rozliczenia podatku należnego na ogólnych zasadach, tj. z zastosowaniem stawek podatku właściwych dla towarów lub usług wnoszonych aportem lub z zastosowaniem zwolnienia, o ile takie wynika z przepisów.

W tym miejscu zaznaczyć trzeba, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że wniesienie aportem nieruchomości jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (a nie publicznoprawną), dla czynności tej Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle przepisów ustawy jest traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Biorąc powyższe rozważania pod uwagę stwierdzić należy, że wniesienie przez Wnioskodawcę aportem do spółki z o.o. nieruchomości będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, a Gmina w tej sytuacji nie będzie korzystała z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, lecz wystąpi jako podatnik zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym należy teraz ustalić właściwą stawkę podatku VAT dla czynności polegającej na aporcie przez Gminę Sieci kanalizacyjnej do Spółki.

Sposób opodatkowania wnoszonego aportu (właściwa stawka podatku VAT) zależy od tego, co jest przedmiotem aportu. Przedmiotem aportu w niniejszych okolicznościach będzie sieć kanalizacyjna. Konieczne jest więc, dokonanie oceny czy aport ten, pomimo, że stanowi odpłatną dostawę towarów będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W świetle art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.), pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 3 tej ustawy, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Ponadto, zgodnie z art. 3 ust. 3a ustawy Prawo budowlane, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Wobec powyższych przepisów, w rozpatrywanej sprawie przedmiotem aportu będzie budowla.

Potwierdził to także Wnioskodawca stwierdzając, że kanalizacja sanitarna, która jest przedmiotem planowanego aportu stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Zatem w celu ustalenia, czy dostawa przedmiotowej budowli będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy odwołać się do regulacji dotyczących dostawy budowli.

Stawka podatku – na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z treści ww. przepisu wynika, że dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności – może to być czynność zwolniona od podatku.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania przez właściciela (dokonującego dostawy) czynności podlegających opodatkowaniu.

Z powyższej definicji wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku lub budowli do użytkowania pierwszemu nabywcy lub najemcy (dzierżawcy).

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b – zgodnie z zapisem art. 43 ust. 7a ustawy – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Podkreślenia wymaga, że dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ważne jest, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto nadmienia się, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednym z warunków zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z trzech podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Analizując powołaną wcześniej definicję pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika zatem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a za taką należy uznać umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy, pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z informacji przedstawionych we wniosku nie wynika aby Sieć kanalizacyjna była przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu. Nie była ona bowiem przedmiotem sprzedaży, ani też udostępniana podmiotom trzecim na podstawie takich umów cywilnoprawnych jak np. najmu czy dzierżawy. Ponadto – jak oświadczył Wnioskodawca – planowany aport przedmiotowego majątku będzie dokonywany w ramach pierwszego zasiedlenia.

Mając na uwadze powyższe informacje oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że aport sieci kanalizacji sanitarnej nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że planowana czynność aportu nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, skutkiem czego spełnione zostaną negatywne przesłanki zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy – wykluczające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. przepisu.

Jednocześnie – jak zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 25 listopada 2015 r. o sygn. ILPP5/4512-1-226/15-5/PG wydanej dla Wnioskodawcy – w stosunku do przedmiotowej Sieci kanalizacyjnej nie przysługiwało Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Równocześnie, jak oświadczył Zainteresowany, nie ponosił on wydatków na ulepszenie Sieci kanalizacyjnej ani żadnych innych wydatków związanych z eksploatacją Infrastruktury.

Biorąc pod uwagę powyższe informacje należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będą spełnione warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy pozwalające na zastosowanie zwolnienia od podatku do czynności wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki.

Konsekwencją takiego uprawnienia jest z kolei prawo do zastosowania – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – względem gruntu, na którym znajduje się sieć kanalizacji sanitarnej, zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ustalając zatem prawo Wnioskodawcy do zwolnienia od podatku VAT czynności aportu sieci kanalizacji sanitarnej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, analiza przesłanek mających skutkować prawem do zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – stała się bezprzedmiotowa.

Podsumowując, w opisanym stanie sprawy, w przypadku przekazania przez Gminę aportem sieci kanalizacji sanitarnej do Spółki z o.o., zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zatem, wniesienie aportem przez Gminę Sieci kanalizacyjnej do Spółki będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy i własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie zwolnienia od podatku VAT aportu sieci kanalizacyjnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Natomiast pozostała część wniosku została rozstrzygnięta w odrębnych interpretacjach indywidualnych o nr ILPP5/4512-1-226/15-4/PG i ILPP5/4512-1-226/15-5/PG z dnia 25 listopada 2015 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.