Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-75/15/16-S-1/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-06-24
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie możliwości odliczenia od dochodu strat poniesionych przez zlikwidowany niemiecki zakład spółki kapitałowej.
Słowa kluczowe: dochód; likwidacja; Niemcy; obniżka (obniżenie); oddział; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczanie straty; strata; strata-odliczenie strat; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów, po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1631/15 stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2015 r. (data wpływu 16 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości odliczenia od dochodu strat poniesionych przez zlikwidowany niemiecki zakład spółki kapitałowej (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony o dodatkową opłatę 7 kwietnia 2016 r. – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości odliczenia od dochodu strat poniesionych przez zlikwidowany niemiecki zakład spółki kapitałowej (pytanie nr 1),
*   możliwości odliczenia od dochodu ww. strat w okresie pięciu lat podatkowych (pytanie nr 2),
*   ustalenia wysokości nierozliczonych strat zlikwidowanego niemieckiego zakładu spółki kapitałowej (pytanie nr 3),
*   ustalenia kursu waluty do przeliczenia nierozliczonych strat zlikwidowanego niemieckiego zakładu spółki kapitałowej (pytanie nr 4).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) z siedzibą w A. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca jest podmiotem, który od 2000 r. zajmuje się w szczególności: specjalistyczną produkcją i usługami warsztatowymi w zakresie konstrukcji stalowych; budową, remontami i modernizacjami urządzeń i instalacji przemysłowych; rozbiórkami i demontażem budynków i budowli oraz kompleksowym wykonawstwem prac budowlanych.

W 2008 r. Spółka ustanowiła na terytorium Niemiec zagraniczny zakład (dalej: Zakład), w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 UPO. Od 2008 r. Zakład, jako podwykonawca niemieckich podmiotów z branży energetycznej prowadził prace budowlano montażowe na terytorium Niemiec przez okres przekraczający 12 miesięcy.

Działalność Zakładu przełożyła się na następujące rezultaty finansowe:

*   w latach podatkowych 2008-2010 Zakład wygenerował stratę podatkową,
*   w latach podatkowych 2011-2014 osiągnięto natomiast dochód do opodatkowania, który nie przewyższył straty podatkowej z okresu 2008-2010,

– wyliczone zgodnie z przepisami niemieckiego prawa podatkowego.

Podsumowując w ujęciu narastającym na dzień 31 grudnia 2014 r. Spółka, prowadząc działalność poprzez Zakład, posiadała w Niemczech nierozliczoną stratę podatkową z lat ubiegłych.

W ramach działalności Wnioskodawcy w Polsce Spółka regularnie osiąga natomiast dochód do opodatkowania CIT. Niemniej jednak, do tej pory strata podatkowa wygenerowana w Niemczech na działalności wykonywanej poprzez Zakład nie była przez Spółkę odliczana dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce.

W wyniku zmiany strategii biznesowej Spółka, po wcześniejszym zafakturowaniu wszystkich przychodów związanych z pracami realizowanymi poprzez Zakład na terytorium Niemiec, planuje zakończenie działalności Zakładu w 2015 r. Zgodnie z prognozami Spółki również osiągnięty wynik finansowy w 2015 r. na działalności prowadzonej przez Zakład do momentu jego likwidacji nie pozwoli na rozliczenie straty z okresu 2008-2010.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia straty podatkowej zlikwidowanego Zakładu na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, w związku z brakiem możliwości jej rozliczania przez Zakład na terytorium Niemiec?
2.  Czy nierozliczona w Niemczech strata podatkowa zlikwidowanego Zakładu w okresie od 2008 r. do roku, w którym Zakład zostanie zlikwidowany, będzie mogła zostać rozliczona przez Wnioskodawcę w Polsce na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT w kolejnych pięciu latach podatkowych następujących po roku, w którym Zakład zostanie zlikwidowany?
3.  Czy stratą podatkową zlikwidowanego Zakładu, którą Spółka będzie mogła rozliczać w Polsce na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT w kolejnych pięciu latach podatkowych następujących po roku, w którym Zakład zostanie zlikwidowany, będzie suma strat wykazanych w zeznaniach podatkowych składanych przez Zakład w Niemczech za lata 2008-2010 pomniejszona o wykazany w kolejnych latach dochód (w tym za rok, w którym nastąpi likwidacja), skalkulowanych zgodnie z przepisami prawa niemieckiego?
4.  Według jakiego kursu należy przeliczyć kwotę nierozliczonych w Niemczech strat zlikwidowanego Zakładu, które będą podlegały odliczeniu przez Wnioskodawcę w Polsce?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1. Wniosek Spółki w zakresie pytań nr 2, 3 i 4 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną 24 czerwca 2016 r. nr ILPB4/4510-1-75/15/16-S-2/DS.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż będzie uprawniony do rozliczenia straty podatkowej zlikwidowanego Zakładu na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, w związku z brakiem możliwości jej rozliczania przez Zakład na terytorium Niemiec.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników (…), jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

Art. 7 ust. 1 UPO stanowi, iż zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez – położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Zgodnie z art. 24 ust. 2 lit. a UPO, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zwolni (…) taki dochód lub majątek od opodatkowania.

Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się – w myśl art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o CIT – przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz odpowiadających im kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 4 ustawy o CIT przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3 tegoż artykułu.

Art. 49 TFUE, konstytuujący zasadę swobody przedsiębiorczości stanowi, iż ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywateli jednego Państwa Członkowskiego na terytorium innego Państwa Członkowskiego są zakazane w ramach poniższych postanowień. Zakaz ten obejmuje również ograniczenia w tworzeniu agencji, oddziałów lub filii przez obywateli danego Państwa Członkowskiego, ustanowionych na terytorium innego Państwa Członkowskiego. Postanowienia art. 18 i 63 TFUE definiują natomiast odpowiednio: ogólną zasadę niedyskryminacji oraz zasadę swobody przepływu kapitału.

Mając na uwadze przytoczone regulacje ustawy o CIT oraz UPO w okresie funkcjonowania Zakładu, przychody i koszty związane z działalnością Zakładu w Niemczech są zwolnione z opodatkowania w Polsce, tj. nie są uwzględniane w kalkulacji dochodu Spółki podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Tym samym Spółka nie ma możliwości rozliczenia straty podatkowej wykazanej w Niemczech z dochodem podlegającym opodatkowaniu w Polsce w okresie, kiedy Zakład funkcjonuje w Niemczech. Niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawcy, nie jest uprawnione pozbawienie możliwości rozliczenia straty podatkowej wykazanej w Niemczech z dochodem Spółki podlegającym opodatkowaniu w Polsce w sytuacji likwidacji Zakładu.

Ograniczenie bowiem możliwości rozliczenia w Polsce strat Zakładu prowadziłoby do różnicowania prawa wynikającego z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT w zależności od miejsca położenia zakładu. W szczególności takie ograniczenie powodowałoby, iż prowadzenie działalności poprzez oddział w Polsce, zamiast poprzez Zakład, byłoby korzystniejsze dla Spółki ze względów podatkowych. W tym miejscu należy wskazać, że wykładnia ustawy o CIT oraz UPO powinna być dokonywana w zgodzie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Zatem, uwzględnienie regulacji TFUE, w szczególności zasad: swobody przedsiębiorczości oraz niedyskryminacji i równości konkurencji, implikuje taki sposób wykładni ustawy o CIT oraz UPO, który wyklucza mniej korzystne opodatkowanie Spółki, polegające na ograniczeniu prawa do rozliczenia w Polsce strat zlikwidowanego Zakładu.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Ugruntowana linia orzecznicza TSUE jednoznacznie wskazuje, iż zawarta w art. 49 TFUE zasada swobody przedsiębiorczości zabrania nakładania przez państwo pochodzenia ograniczeń w podejmowaniu działalności w innym państwie członkowskim przez jego obywateli lub przez podmiot założony na podstawie jego przepisów. W szczególności naruszenie zasady swobody przedsiębiorczości poprzez mniej korzystne traktowanie podatników, prowadzących zakład w innym państwie członkowskim, w porównaniu z podatnikami prowadzącymi działalność za pośrednictwem zakładów krajowych, potwierdził TSUE w kluczowym dla sprawy wyroku z dnia 15 maja 2008 r. w sprawie Lidl Belgium GmbH 81 Co. KG przeciwko Finanzamt Heilbronn (sygn. C-414106).

Zgodnie z ustaloną linią orzeczniczą TSUE, zaprezentowaną m.in. w wyrokach: z dnia 13 marca 2007 r. (Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation przeciwko Commissioners of Inland Revenue, sygn. C-524/04); z dnia 12 września 2006 r. (Cadbury Schweppes plc i Cadbury Schweppes Overseas Ltd przeciwko Commissioners of Inland Revenue, sygn. C-196/04) oraz z dnia 13 grudnia 2005 r. (Marks & Spencer plc przeciwko David Halsey, sygn. C-446/03), samo stwierdzenie istnienia ograniczenia swobody przedsiębiorczości nie jest jednak wystarczające dla odmowy zastosowania przepisu prawa krajowego, bowiem nie jest to zasada absolutna.

W konsekwencji w ocenie TSUE zakaz odliczania straty poniesionej za granicą może zostać uzasadniony jedynie konicznością ochrony interesu ogólnego, przejawiającą się w szczególności:

*   zachowaniem podziału władztwa podatkowego między zainteresowanymi państwami członkowskimi (naruszeniem tej przesłanki jest przyznanie spółce prawa wyboru państwa, w którym zostanie uwzględniona strata),
*   zapobieżeniem ryzyku podwójnego uwzględnienia strat oraz
*   przeciwdziałaniem unikaniu opodatkowania.

Ponadto w sprawie Lidl Belgium TSUE wskazał, że jak stwierdzono w sprawie Marks & Spencer „środek, który ogranicza swobodę przedsiębiorczości wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia zamierzonych celów, w sytuacji, gdy spółka zależna niebędąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę w danym roku podatkowym, jak również w poprzednich latach podatkowych i gdy nie ma możliwości uwzględnienia strat rzeczonej spółki zależnej w tym państwie w następnych latach podatkowych”. Mimo że wymienione warunki dotyczyły kwestii opodatkowania strat w stosunkach pomiędzy spółką dominującą a spółką zależną, to fakt, że TSUE odwołał się do nich w orzeczeniu w sprawie Lidl Belgium świadczy o tym, że mają one zastosowanie per analogiam także do oceny sytuacji strat wygenerowanych przez zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim niż spółka.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, brak możliwości rozliczenia straty Zakładu w Niemczech, z uwagi na jego likwidację, implikuje brak występowania wyżej wskazanych ryzyk, które dopuszczają ograniczenia przedmiotowej zasady wynikającej z art. 49 TFUE. Należy bowiem zauważyć, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym nie wystąpi niebezpieczeństwo przyznania swobody wyboru kraju, w którym strata zostanie rozliczona, a tym samym wyeliminowane zostanie ryzyko naruszenia władztwa podatkowego, jak i podwójnego uwzględnienia straty oraz unikania podwójnego opodatkowania. Strata bowiem będzie mogła zostać rozliczona tylko raz i tylko według prawa polskiego.

W związku z powyższym Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż interpretacja art. 49 TFUE konstytuującego zasadę swobody przedsiębiorczości pozwala na przyjęcie, iż na gruncie art. 7 ustawy o CIT niemożność rozliczenia straty Zakładu w Niemczech pozwala na skompensowanie przedmiotowej straty z dochodem Spółki w Polsce, bowiem tylko w ten sposób nie dojdzie do ograniczenia powołanej swobody przedsiębiorczości. Przyjęcie stanowiska przeciwnego prowadziłoby, zdaniem Wnioskodawcy, do nieproporcjonalnego ograniczenia swobody przedsiębiorczości. Co więcej, brak możliwości odliczenia straty, wynikającej z prowadzenia działalności gospodarczej poprzez Zakład, spowodowałby opodatkowanie Spółki w większym zakresie niż wynika to z rzeczywiście osiągniętego przez Spółkę dochodu (tj. globalnego dochodu Spółki z działalności w Polsce i w Niemczech).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że ugruntowana w doktrynie oraz orzecznictwie TSUE zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego określa, iż w przypadku kolizji norm prawa krajowego z uregulowaniami unijnymi, te ostatnie powinny mieć zastosowanie – z pominięciem przepisów krajowych.

Wskazana zasada ma również zastosowanie w przypadku podatków bezpośrednich, mimo iż podatki dochodowe zostały zharmonizowane w ramach UE jedynie w ograniczonym zakresie. Jak wskazano m.in. w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 12 kwietnia 2013 r. (sygn. II FSK 1593/11): w dziedzinie podatków bezpośrednich mamy wciąż do czynienia z przewagą tzw. „integracji negatywnej” zakładającej likwidację istniejących barier przewidzianych w ustawodawstwie poszczególnych państw członkowskich w drodze działalności orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości (dawnej: ETS). Ze względu na brak szczegółowego ustawodawstwa pochodnego UE w tym zakresie, zakres autonomii proceduralnej państw członkowskich poddawany jest kontroli pod względem zgodności z zasadami podstawowymi Unii Europejskiej przewidzianymi w Traktacie.

Tym samym NSA podkreśla, że odnosząc się do prawa wspólnotowego, należy uwzględnić dorobek interpretacyjny TSUE. Co więcej, zgodnie z orzecznictwem TSUE, potwierdzonym m.in. wyrokiem NSA z dnia 11 marca 2010 r. (sygn. I FSK 61/09), zapewnienie pierwszeństwa stosowania prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych stanowi obowiązek nie tylko sądów administracyjnych, ale również organów podatkowych. Organy podatkowe mają bowiem obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa unijnego. W szczególności nałożenie obowiązku stosowania prawa wspólnotowego jedynie na sądy, przy równoczesnym braku takiego obowiązku w odniesieniu do organów administracyjnych – z uwagi na kontrolę sądową aktów administracyjnych i innych czynności organów administracji – prowadziłoby do przyjmowania z góry podwójnego standardu stosowania prawa i powodowałoby stan niepewności.

Mając na uwadze przedstawioną argumentację, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż będzie uprawniony do rozliczenia straty podatkowej zlikwidowanego Zakładu na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy CIT w związku z brakiem możliwości jej rozliczania przez Zakład na terytorium Niemiec.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych organów podatkowych oraz wyrokach sądów administracyjnych:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: DIS) w Warszawie z dnia 11 lipca 2012 r. (sygn. IPPB5/423-336/09/12-8/S/DG);
*   interpretacja indywidualna DIS w Warszawie z 16 lutego 2012 r. (sygn. IPPB3/423-985/08-5/08/12/S/MS);
*   wyrok NSA z dnia 15 października 2014 r. (sygn. II FSK 2401/12);
*   wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2013 r. (sygn. II FSK 1593/11);
*   wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r. (sygn. II FSK 1819/10);
*   wyrok NSA z dnia 28 listopada 2011 r. (sygn. II FSK 929/11);
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Krakowie z dnia 2 lipca 2013 r. (sygn. I SA/Kr 592/13);
*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2012 r. (sygn. III SA/Wa 1929/11).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nierozliczona w Niemczech strata podatkowa zlikwidowanego Zakładu w okresie od 2008 r. do roku, w którym Zakład zostanie zlikwidowany, będzie mogła zostać rozliczona przez Spółkę w Polsce na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT w kolejnych pięciu latach podatkowych następujących po roku, w którym Zakład zostanie zlikwidowany.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT o wysokość straty, o której mowa w ust. 2 tegoż artykułu, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

W opinii Wnioskodawcy za zgodne z zasadami swobody przedsiębiorczości i niedyskryminacji zawartymi w TFUE należy uznać rozwiązanie pozwalające na rozliczenie skumulowanej straty nierozliczonej przez Zakład w okresie pięciu kolejnych lat podatkowych następujących po roku podatkowym, w którym dokonana zostanie likwidacja działalności prowadzonej poprzez Zakład.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż Spółka będzie uprawniona do rozliczenia straty Zakładu dopiero po jego likwidacji. Zatem dopiero w tym okresie dojdzie do „przejęcia” przez Spółkę strat Zakładu, w odniesieniu do których należy domniemywać, iż w przypadku braku likwidacji Zakładu mogłyby one zostać skompensowane przyszłymi, hipotetycznymi dochodami osiąganymi poprzez Zakład w Niemczech. Należy bowiem zauważyć, że likwidacja Zakładu – nierozerwalnie związana z pozbawieniem możliwości rozliczenia straty w Niemczech – pozwala na „przypisanie” przedmiotowej straty bezpośrednio Spółce, która następnie uzyska prawo do skompensowania jej z dochodami osiąganymi w Polsce. Dodatkowo należy wskazać, iż inna interpretacja art. 7 ust. 5 ustawy o CIT prowadziłaby do sytuacji, w której położenie Spółki – jako podatnika funkcjonującego poprzez Zakład położony w Niemczech – na gruncie rozliczeń podatkowych, byłoby mniej korzystne niż innego podmiotu prowadzącego działalność jedynie poprzez zakład zlokalizowany w Polsce. W konsekwencji byłby to przejaw dyskryminacji, który zakwestionował TSUE – na gruncie wykładni przepisów TFUE – w wyroku z dnia 15 maja 2008 r. w sprawie Lidl Belgium GmbH & Co. KG przeciwko Finanzamt Hellbronn (sygn. C-414106).

Mając na uwadze przedstawioną argumentację, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nierozliczona w Niemczech strata podatkowa osiągnięta na działalności gospodarczej prowadzonej poprzez mający ulec likwidacji Zakład w okresie od 2008 r. do roku, w którym Zakład zostanie zlikwidowany będzie mogła zostać rozliczona przez Spółkę w Polsce na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy CIT w kolejnych pięciu latach podatkowych następujących po roku, w którym Zakład zostanie zlikwidowany.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych organów podatkowych oraz wyrokach sądów administracyjnych:

*   interpretacja indywidualna DIS w Warszawie z dnia 11 lipca 2012 r. (sygn. IPPB5/423-336/09/12-8/S/DG);
*   interpretacja indywidualna DIS w Warszawie z dnia 16 lutego 2012 r. (sygn. IPPB3/423-985/08-5/08/12/S/MS);
*   wyrok NSA z dnia 28 listopada 2011 r. (sygn. II FSK 929/11);
*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2012 r. (sygn. III SA/Wa 1929/11).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż stratą podatkową zlikwidowanego Zakładu, którą Spółka będzie mogła rozliczać w Polsce na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT w kolejnych pięciu latach podatkowych następujących po roku, w którym Zakład zostanie zlikwidowany, będzie suma strat wykazanych w zeznaniach podatkowych składanych przez Zakład w Niemczech za lata 2008-2010 pomniejszona o wykazany w kolejnych latach dochód (w tym za rok, w którym nastąpi likwidacja) skalkulowanych zgodnie z przepisami prawa niemieckiego.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Niemniej jednak literalne brzmienie przepisów polskiego prawa podatkowego nie wskazuje, w jaki sposób należy ustalić wysokość straty likwidowanego Zakładu, która podlegać będzie kompensowaniu z dochodem osiąganym w Polsce.

W związku z powyższym Wnioskodawca pragnie ponownie wskazać, iż Spółka będzie uprawniona do rozliczenia w Polsce straty Zakładu dopiero po jego likwidacji. Przed likwidacją Zakładu Spółka nie ma możliwości rozliczenia w Polsce strat związanych z działalnością Zakładu na terytorium Niemiec. Co więcej, przychody oraz koszty uzyskania przychodów służące do wyliczenia dochodu/straty kwalifikowane są przez Zakład zgodnie z zasadami prawa niemieckiego.

„Przejęcie” skumulowanych strat Zakładu przez Spółkę zostanie dokonane w określonej kwocie, wynikającej z podatkowej kwalifikacji przychodów i kosztów na gruncie uregulowań prawa niemieckiego. W przedmiotowej sytuacji za nieuprawnione należy uznać dokonywanie retrospektywnego ustalania wyniku finansowego – odnoszącego się do działalności prowadzonej poprzez Zakład – na gruncie ustawy o CIT. W momencie bowiem, kiedy Zakład był zobowiązany do ustalania przychodów i kosztów podlegał, w myśl przepisów UPO, niemieckiej jurysdykcji podatkowej.

Niniejsza kwestia nie była przedmiotem rozstrzygnięć organów podatkowych. Niemniej jednak, per analogiam, można odnieść się do sytuacji, kiedy polski podatnik w rozliczeniu podatkowym ma obowiązek uwzględnić zagraniczne dochody. Wówczas organy podatkowe powszechnie akceptują podejście, zgodnie z którym dochodem jest kwota wynikająca z zagranicznego zeznania podatkowego. Tym samym przyjmują wartości określone na podstawie zagranicznych jurysdykcji podatkowych, nie dokonując ich analizy pod kątem zgodności z polskimi regulacjami w zakresie przychodów i kosztów podatkowych, mimo iż ich wysokość wpływa na podstawę opodatkowania bądź należny do zapłaty podatek w Polsce. Jedynym wymogiem w takiej sytuacji jest obowiązek przeliczenia wykazanych kwot na walutę krajową po kursie wynikającym z polskich ustaw podatkowych.

Mając na uwadze przedstawioną argumentację, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż stratą podatkową zlikwidowanego Zakładu, którą Spółka będzie mogła rozliczać w Polsce na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT w kolejnych pięciu latach podatkowych następujących po roku, w którym Zakład zostanie zlikwidowany, będzie suma strat wykazanych w zeznaniach podatkowych składanych przez Zakład w Niemczech za lata 2008-2010 pomniejszona o wykazany w kolejnych latach dochód (w tym za rok, w którym nastąpi likwidacja) skalkulowana zgodnie z przepisami prawa niemieckiego.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż kwotę nierozliczonych w Niemczech strat zlikwidowanego Zakładu, która będzie podlegała odliczeniu przez Spółkę w Polsce należy przeliczyć według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień likwidacji Zakładu.

Uzasadnienie.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, wartość straty mającego ulec likwidacji Zakładu zostanie określona – na gruncie niemieckiego prawa podatkowego – w walucie obcej (EUR).

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o CIT przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski (dalej: NBP) z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Co więcej art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy stanowi, iż koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Mając na uwadze fakt, iż przepisy polskiego prawa podatkowego nie zawierają norm pozwalających na bezpośrednie rozstrzygnięcie kwestii przeliczania wysokości straty Zakładu na walutę krajową, w opinii Wnioskodawcy, właściwym jest wykorzystanie kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień likwidacji Zakładu – analogicznie do metodologii określonej przez prawodawcę w cytowanych art. 12 i 15 ustawy o CIT. Przeliczanie wartości wyrażonych w walucie obcej po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego jest swoistą zasadą ogólną istniejącą w polskim prawie podatkowym.

Wnioskodawca pragnie bowiem przypomnieć, iż Spółka będzie uprawniona do rozliczenia straty Zakładu dopiero po jego likwidacji. Innymi słowy przedstawione przez Wnioskodawcę rozwiązanie pozwoli na wykorzystanie kursu odpowiedniego na dzień powstania po stronie Spółki powyższego uprawnienia, tj. wykorzystania dla celów polskich rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych nierozliczonej w Niemczech straty Zakładu.

Mając na uwadze przedstawioną argumentację Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż kwotę strat osiągniętą na działalności gospodarczej prowadzonej poprzez mający ulec likwidacji Zakład, podlegającą odliczeniu przez Spółkę w Polsce, należy przeliczyć według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień likwidacji Zakładu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał 8 maja 2015 r. interpretację indywidualną nr ILPB4/4510-1-75/15-2/DS, w której stanowisko Spółki uznał w zakresie:

*   możliwości odliczenia od dochodu strat poniesionych przez zlikwidowany niemiecki zakład spółki kapitałowej (pytanie nr 1) – za nieprawidłowe,
*   możliwości odliczenia od dochodu ww. strat w okresie pięciu lat podatkowych (pytanie nr 2) – za bezprzedmiotowe,
*   ustalenia wysokości nierozliczonych strat zlikwidowanego niemieckiego zakładu spółki kapitałowej (pytanie nr 3) – za bezprzedmiotowe,
*   ustalenia kursu waluty do przeliczenia nierozliczonych strat zlikwidowanego niemieckiego zakładu spółki kapitałowej (pytanie nr 4) – za bezprzedmiotowe.

W interpretacji indywidualnej Organ stwierdził co następuje:

Wnioskodawca nie będzie uprawniony do rozliczenia straty podatkowej zlikwidowanego Zakładu na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mimo braku możliwości jej rozliczania przez Zakład na terytorium Niemiec. W związku z tym – odpowiedź w części dotyczącej pytań nr 2, nr 3 i nr 4 jest bezprzedmiotowa.

Pismem z 19 maja 2015 r. (data wpływu 25 maja 2015 r.) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednak – w wyniku ponownej analizy sprawy – Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź z 19 czerwca 2015 r. nr ILPB4/4510-2-48/15-2/HS).

W związku z tym Strona wystosowała 17 lipca 2015 r. (data nadania) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu za pośrednictwem Organu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 19 sierpnia 2015 r. nr ILPB4/4510-4-57/15-2/HS. W piśmie tym Organ wniósł o jej oddalenie.

Sąd – po rozpoznaniu sprawy – wydał 14 stycznia 2016 r. wyrok sygn. akt I SA/Po 1631/15, uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną interpretację.

Na wstępie Sąd administracyjny przytoczył treść przepisów art. 14b oraz art. 14c Ordynacji podatkowej wskazując, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 tej ustawy, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, co expressis verbis wynika z art. 14c § 2 ww. ustawy. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, poparta jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. W ocenie Sądu z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania prawidłowości stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony – do przyjęcia odmiennego stanowiska. Co istotne – Sąd zauważył, że – procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. W ocenie Sądu powyższych kryteriów uzasadnienie zaskarżonej interpretacji w pełnym zakresie nie spełnia.

Sąd wyjaśnił, że w niniejszej sprawie kwestia sporna sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przepisy polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uniemożliwiające spółce mającą siedzibę w Polsce na rozliczenie straty jej zakładu w Niemczech, który to zakład następnie uległ likwidacji, pozostają w zgodności z prawem Unii Europejskiej.

W zaskarżonej interpretacji Organ stanął na stanowisku, że krajowe ustawodawstwo podatkowe nie przewiduje możliwości odliczenia w Polsce strat, które powstały na skutek działalności gospodarczej prowadzonej przez zakład położony w Niemczech. W ocenie Organu dopuszczenie do uwzględnienia w Polsce w rozliczeniu podatkowym Spółki za dany rok podatkowy kosztów i przychodów poniesionych przez zagraniczny zakład na terytorium Niemiec oznaczałoby konieczność zastosowania do nich polskich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Sądu nie sposób się zgodzić ze stanowiskiem Organu zaprezentowanym w zaskarżonej interpretacji.

Sąd wskazał, że biorąc pod uwagę zasadę pierwszeństwa prawa unijnego oraz uwzględniając podstawowe zasady unijnego systemu prawa (w szczególności swobodę przedsiębiorczości, zasadę niedyskryminacji i równości konkurencji), konieczne jest zastosowanie wykładni polskich przepisów w sposób wykluczający mniej korzystne opodatkowanie Spółki. Oznacza to konieczność przyznania Spółce uprawnienia do rozliczenia straty w rozliczeniu dokonanym w Polsce już po likwidacji zakładu w Niemczech. Rozliczenie to powinno nastąpić na tej samej podstawie, na jakiej nastąpiłoby rozliczenie straty w Polsce (tj. art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

WSA w Poznaniu zauważył, że Spółka trafnie powołała się na wyroki Trybunału Sprawiedliwości (dawny ETS). Ponadto wyroki w sprawach C-414/06 LidI Belgium, C-446/03, czy C196/04 potwierdzają, że niedopuszczalna dyskryminacja i naruszenie swobody przedsiębiorczości może mieć postać zarówno wprost różnicującą opodatkowanie tej samej działalności prowadzonej w różnych państwach członkowskich, jak też postać dyskryminacji ukrytej, ale prowadzącej de facto do tego samego, niedopuszczalnego skutku. W konsekwencji wobec likwidacji zakładu w Niemczech nie zaistnieje żadna okoliczność uzasadniająca zastosowanie w sprawie regulacji krajowych, prowadzących do zróżnicowanego opodatkowania przez niekorzystne dla Spółki wykluczenie rozliczenia straty na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro zakład w Niemczech zostanie zlikwidowany, a strata nie została w tym kraju rozliczona, to nie ma niebezpieczeństwa wyboru kraju, w którym strata zostanie rozliczona, strata ta będzie mogła zostać rozliczona tylko raz i tylko według prawa polskiego. Interes powszechny nie uzasadnia w tej sprawie ograniczenia zasady swobody przedsiębiorczości. Sąd zauważył, że Organ dokonując interpretacji stwierdził, że skoro przepisy art. 7 ani żaden inny przepis umowy polsko-niemieckiej nie pozbawia Spółki, mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jako przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w Niemczech przez położony tam Zakład, możliwości odliczenia strat powstałych z działalności tego Zakładu z zysków (dochodów) przypisanych temu Zakładowi, a podlegających opodatkowaniu na terytorium Niemiec, to tym samym nie można zasadnie stwierdzić, że brak możliwości uwzględnienia takiej straty w Rzeczypospolitej Polskiej jako państwie siedziby lub zarządu Spółki narusza przepis art. 43 TWE (49 TFUE). Zatem, w ocenie Sądu, brak naruszenia tych przepisów oznacza, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy prawa krajowego wyłączające prawo do uwzględnienia przy ustalaniu dochodu lub straty Spółki przychodów i kosztów ich uzyskania, o których mowa w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Sądu problem stanowiący sedno sporu w niniejszej sprawie dotyczy zakresu przysługującego państwom członkowskim władztwa podatkowego w zakresie podatków bezpośrednich. W odróżnieniu od podatków pośrednich podatki dochodowe zostały zharmonizowane w ramach UE jedynie w ograniczonym zakresie. W dziedzinie podatków bezpośrednich mamy wciąż do czynienia z przewagą tzw. „integracji negatywnej”, zakładającej likwidację istniejących barier przewidzianych w ustawodawstwie poszczególnych państw członkowskich w drodze działalności orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości. Z tego powodu dalsza ocena prawna analizowanego problemu prawnego pod kątem zgodności polskich przepisów z prawem Unii Europejskiej będzie wymagała uwzględnienia ww. konieczności oceny sformułowanych przez Trybunał twierdzeń.

W ocenie Sądu fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma wyrok Trybunału w sprawie C-414/06 Lidl Belgium, który dotyczy kwestii możliwości uwzględnienia strat poniesionych przez stały zakład położony w państwie członkowskim i należący do spółki mającej statutową siedzibę w innym państwie członkowskim i spotkało się z aprobatą polskich sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA z 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2175/09). Jednocześnie Sąd zaznaczył, że stan faktyczny w sprawie Lidl Belgium różni się od okoliczności w rozpatrywanej sprawie. Rozstrzygnięcie w sprawie Lidl Belgium nie dotyczy bowiem sytuacji rozliczenia strat zakładu, który następnie uległ likwidacji. Niemniej jednak z orzeczenia Trybunału wynikają pewne wnioski ogólne, mające zastosowanie do niniejszej sprawy.

Mając na uwadze twierdzenia Trybunału, w ocenie WSA w Poznaniu, dla stwierdzenia ograniczenia swobody przedsiębiorczości wystarczające jest wykazanie, że sytuacja prawnopodatkowa spółki mającej siedzibę w Polsce i posiadającej zakład w innym Państwie Członkowskim jest mniej korzystna niż gdyby oddziały były położone w Polsce. Samo stwierdzenie istnienia ograniczenia swobody przedsiębiorczości nie jest jednak wystarczające dla odmowy zastosowania przepisu prawa krajowego. Zasada przedsiębiorczości nie jest bowiem zasadą absolutną i jej ograniczenia mogą zostać utrzymane, pod warunkiem że spełnione zostaną określone kryteria, określone w orzecznictwie Trybunału. W orzeczeniu w sprawie Lidl Belgium Trybunał wskazał, że ograniczenie swobody przedsiębiorczości można dopuścić jedynie wtedy, gdy jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Powinno ono ponadto w takiej sytuacji być odpowiednie dla zagwarantowania realizacji danego celu i nie wykraczać poza to, co jest niezbędne do jego osiągnięcia (zob. pkt 27 wyroku w sprawie Lidl Belgium i powołane tam orzecznictwo). Trybunał wskazał w ww. wyroku, że za prawnie uzasadnienie ograniczenia zasady swobody przedsiębiorczości należy uznać w szczególności następujące względy interesu ogólnego: (1) ochrona władztwa podatkowego, (2) zapobieganiu ryzyku podwójnego uwzględnienia strat, (3) przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Odnośnie do pierwszego ze wskazanych uzasadnień ograniczeń zasady przedsiębiorczości Trybunał przypomniał, że przyznanie spółkom prawa wyboru w zakresie uwzględniania ich strat w Państwie Członkowskim położenia ich zakładu lub w innym państwie członkowskim naruszyłoby w znacznym stopniu wyważony podział władztwa podatkowego między Państwami Członkowskimi, jako że podstawa opodatkowania zostałaby zwiększona w pierwszym państwie i zmniejszona w drugim o kwotę przeniesionych strat (por. ww. wyrok w sprawie Marks & Spencer, pkt 46). Cel polegający na ochronie podziału władztwa podatkowego między dwoma zainteresowanymi Państwami Członkowskimi, który znajduje odzwierciedlenie w postanowieniach umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, może uzasadniać system podatkowy danego państwa członkowskiego, biorąc pod uwagę, że chroni on równowagę między prawem opodatkowania zysków a możliwością odliczenia strat. Przyjęcie, że straty stałego zakładu niebędącego rezydentem mogłyby być odliczane od dochodu spółki głównej, skutkowałoby zezwoleniem tej spółce na dowolny wybór państwa członkowskiego, w którym uwzględniłaby ona takie straty (pkt 31-34 wyroku w sprawie Lidl Belgium). Odnośnie do drugiego uzasadnienia Trybunał przyznał, że państwa członkowskie powinny mieć możliwość zapobieżenia ryzyku podwójnego uwzględniania strat (zob. ww. wyrok w sprawie Marks & Spencer, pkt 47, jak również wyrok w sprawie C-347/04 Rewe Zentralfinanz, pkt 47). Ryzyko takie powstaje m.in. w sytuacji, gdy nie można wykluczyć, że spółka w Państwie Członkowskim, w którym znajduje się jej siedziba, uwzględni straty poniesione przez należący do niej stały zakład położony w innym państwie członkowskim i że mimo tego odliczenia te same straty zostaną uwzględnione w późniejszym czasie w państwie członkowskim, w którym położony jest stały zakład, gdy osiągnie on zyski, uniemożliwiając w ten sposób państwu członkowskiemu, w którym spółka główna ma siedzibę, opodatkowanie tych zysków (wyrok w sprawie Lidl Belgium, pkt 36). WSA w Poznaniu podkreślił, że Trybunał w sprawie Lidl Belgium nie badał stwierdzonego ograniczenia zasady przedsiębiorczości pod kątem trzeciego z kryteriów zastosowanych w sprawie C-443/06 Marks & Spencer – tj. zapobieżenia ryzyku unikania opodatkowania (wyrok w sprawie C-443/06 Marks & Spencer, pkt 51). Wynika z tego wniosek, że biorąc pod uwagę różnorodność sytuacji, w których Państwo Członkowskie może powołać się na takie uzasadnienia, nie można wymagać, aby wszystkie wymienione w pkt 51 ww. wyroku w sprawie Marks & Spencer elementy musiały wystąpić, aby krajowe uregulowanie podatkowe ograniczające swobodę przedsiębiorczości, o której mowa w art. 43 TWE, mogło co do zasady być uzasadnione (wyrok w sprawie Lidl Belgium, pkt 40).

W ocenie Sądu powyższa analiza dorobku Trybunału Sprawiedliwości w zakresie dopuszczalnych ograniczeń w odliczeniu straty powstałej w zakładzie działającym w innym Państwie Członkowskim niż siedziba spółki prowadzi do konkluzji, że ograniczenie swobody działalności gospodarczej można dopuścić jedynie wtedy, gdy jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Powinno ono ponadto w takiej sytuacji być odpowiednie dla zagwarantowania realizacji danego celu i nie wykraczać poza to, co jest niezbędne do jego osiągnięcia (zob. wyrok z dnia 13 grudnia 2005 r. w sprawie C-446/03 Marks & Spencer, pkt 35, wyrok: w sprawie Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, pkt 47, jak również w sprawie Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, pkt 64). Przy ocenie proporcjonalności należy wziąć pod uwagę warunki określone w wyroku C-443/06 Marks & Spencer (wyrok w sprawie Lidl Belgium, pkt 46-52). Ponadto Sąd zauważył, że w orzeczeniu w sprawie C-443/06 Marks & Spencer Trybunał sformułował następujące warunki oceny proporcjonalności: „Trybunał ocenia, że stanowiący ograniczenie przepis rozważany w sprawie przed sądem krajowym wykracza poza to, co jest niezbędne dla osiągnięcia istoty zamierzonych celów, w sytuacji gdy: spółka zależna niebędąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie, w którym jest rezydentem, w danym roku podatkowym w drodze wniosku o udzielenie ulgi, jak również w poprzednich latach podatkowych, w razie potrzeby przez przekazanie tych strat osobie trzeciej lub pokrycie tych strat dochodami uzyskanymi przez spółkę zależną w poprzednich latach podatkowych; oraz – nie ma możliwości uwzględnienia strat zagranicznej spółki zależnej w państwie, w którym jest ona rezydentem, w kolejnych latach podatkowych przez nią samą bądź przez osobę trzecią, w szczególności w przypadku zbycia spółki zależnej na rzecz tej osoby trzeciej. Jeśli w państwie członkowskim spółka dominująca będąca rezydentem wykaże władzom podatkowym, że warunki te są spełnione, byłoby sprzeczne z art. 43 WE i 48 WE odmówić jej możliwości odliczenia od jej dochodu podlegającego opodatkowaniu w tym państwie członkowskim strat poniesionych przez jej spółkę zależną niebędącą rezydentem” (wyrok w sprawie C-443/06 Marks & Spencer).

Sąd wyjaśnił, że mimo, że ww. warunki dotyczyły kwestii opodatkowania strat w stosunkach między spółką dominującą a spółką zależną, to zgodnie z orzeczeniem w sprawie Lidl Belgium mają one zastosowanie w drodze analogii także do oceny sytuacji strat wygenerowanych przez zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim niż spółka. Ponadto system podatkowy będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym należy uznać za proporcjonalny wobec celów, których realizacji służy, jeśli nie wykazano, że warunki sformułowane w pkt 55 ww. wyroku w sprawie Marks & Spencer, mające na celu określenie, w jakiej sytuacji środek stanowiący ograniczenie swobody przedsiębiorczości w rozumieniu art. 43 WE wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia słusznych celów uznanych przez prawo wspólnotowe, zostały spełnione (wyrok w sprawie Lidl Belgium, pkt 51).

Zatem, w ocenie Sądu, rozstrzygnięcie sprawy wymaga przesądzenia, czy fakt że zakład mający siedzibę w innym państwie UE ulegnie likwidacji ma wpływ na modyfikację stanowiska wyrażonego przez Trybunał w sprawie C-166/04 Lidl Belgium. Ponadto Sąd wyjaśnił, że w wyroku w sprawie Lidl Belgium Trybunał przesądził, że „Artykuł 43 WE nie sprzeciwia się temu, aby spółka mająca siedzibę w państwie członkowskim nie mogła odliczyć od swojej podstawy opodatkowania strat związanych z należącym do niej stałym zakładem położonym w innym państwie członkowskim, o ile na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody tego zakładu są opodatkowane w tym ostatnim państwie członkowskim, w którym straty te mogą zostać uwzględnione w ramach opodatkowania dochodu tego stałego zakładu w następnych latach podatkowych”.

Tak więc, w opinii Sądu, wskazany dodatkowy warunek – możliwość odliczenia powstałej straty w Państwie Członkowskim siedziby zakładu w latach kolejnych – wydaje się mieć fundamentalne znaczenie dla oceny dopuszczalności stosowania ograniczenia swobody przedsiębiorczości.

W ocenie Sądu możliwość odliczenia straty w następnych latach podatkowych w państwie siedziby zakładu stanowi istotny element podjętego przez Trybunał rozstrzygnięcia. Po pierwsze istnienie takiego uprawnienia uzasadnia odmowę zaliczenia strat przez spółkę mającą siedzibę w innym państwie członkowskim. W tej sytuacji istnieje bowiem ryzyko podwójnego rozliczania strat oraz konieczność przeciwdziałania przypadkom unikania opodatkowania. Tym samym istnienie możliwości rozliczenia strat w państwie siedziby zakładu uzasadnia potrzebę ochrony nadrzędnych celów interesu ogólnego określonych w orzeczeniu w sprawie Marks & Spencer. Po drugie istnienie możliwości odliczenia strat poniesionych przez zakład w państwie jego siedziby wydaje się być istotne przy ocenie proporcjonalności środka ograniczającego swobodę przedsiębiorczości. Świadczy o tym zbieżne stanowisko w sprawach Marks & Spencer oraz Lidl Belgium. W obydwu sprawach Trybunał uznał przepisy krajowe ograniczające prawo przedsiębiorczości za zgodne z Traktatem, wskazując jednocześnie, że zastosowanie takiego ograniczenia jest uzasadnione określonymi cechami danego środka.

Stąd WSA w Poznaniu wyjaśnił, że niewystąpienie w okolicznościach rozpoznawanej sprawy możliwości uwzględnienia straty poniesionej przez zlikwidowany zakład w następnych latach podatkowych powoduje istotne wątpliwości co do proporcjonalności wprowadzonego środka, w świetle kryteriów testu proporcjonalności wskazanych przez Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu w sprawie Marks & Spencer. Prowadzi to do ostatecznej konkluzji, że w rozpoznawanej sprawie, w której zasady prawa wspólnotowego i postanowienia polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych muszą być interpretowane i stosowane ad casum, okoliczność likwidacji zakładu zagranicznego Spółki, skutkująca niemożnością rozliczenia straty w systemie podatkowym drugiego Państwa Członkowskiego UE, wymaga –w oparciu o zasadę swobody przedsiębiorczości (art. 43 TWE) i test proporcjonalności, wskazany przez Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu Marks & Spencer – przyjęcia, że na gruncie art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez zakład działający w innym Państwie Członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tymże Państwie. Jedynie taka wykładnia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spełni wymóg prawa wspólnotowego, aby korzystanie przez Państwo Członkowskie (w tym przypadku Polskę) z autonomii w zakresie regulacji podatków bezpośrednich nie naruszyło zasady swobody przedsiębiorczości, poprzez tworzenie sytuacji dyskryminujących jedne podmioty gospodarcze (posiadające zakłady zagraniczne w obszarze UE) względem innych (spółki działające jedynie przez zakłady krajowe). Dyskryminacja przejawiłaby się wówczas poprzez pozbawienie pierwszej kategorii podmiotów gospodarczych możliwości odliczenia straty w jakimkolwiek systemie podatkowym, tj. prawa rodzimego, jak i prawa państwa, w którym działał zakład zagraniczny.

Wobec tego WSA w Poznaniu wyjaśnił, że współczesny system prawa polskiego składa się z trzech elementów, tj.: prawa krajowego tworzonego przez ustawodawcę krajowego, prawa wspólnotowego oraz prawa międzynarodowego publicznego. Pogląd ten jest ugruntowany w systemowym odczytaniu art. 87 w związku z art. 90 i 91 Konstytucji RP. Tym samym w rozpoznawanej sprawie należy uwzględnić prawo wspólnotowe, w tym orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości, które stanowią jedno ze źródeł prawa wspólnotowego (obok prawa pierwotnego: traktatów założycielskich prawa wtórnego: generalnych rozporządzeń i dyrektyw, indywidualnych decyzji oraz względnie wiążących opinii i zaleceń). Nie można zgodzić się na selektywne stosowanie elementów systemu prawa, do czego zdaje się dążyć Organ wydający interpretację.

Ponadto Sąd wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie zarówno przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz postanowienia umowy polsko-niemieckiej należało, zgodnie z postulatem doktryny (dokonując wykładni przyjaznej prawu wspólnotowemu), odczytać z uwzględnieniem merytorycznie istotnych przepisów prawa wspólnotowego (inaczej zasadny mógłby być zarzut błędu co do walidacji, sprowadzający się do nieuwzględnienia właściwych w danym stanie faktycznym norm prawnych) oraz w taki sposób, aby nie naruszyć zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego (por. E. Łętowska, Multicentryczność współczesnego systemu prawa i jej konsekwencje, „Państwo i Prawo” 2005, z. 4).

Zdaniem Sądu porządek prawa wspólnotowego, jako system prawa ponadnarodowego sui generis (co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości, począwszy od orzeczenia nr 26/62 Van Gend and Loose), wymaga swojego pierwszeństwa w egzekwowaniu nie tylko przed prawem krajowym, ale w zakresie przedmiotowym integracji europejskiej, także przed partykularnymi umowami międzynarodowymi, zawieranymi pomiędzy państwami członkowskimi. Jedynie wówczas cele traktów założycielskich miałby szanse na efektywną realizację. Tym samym redukowanie kwestii prawnopodatkowej niniejszej sprawy wyłącznie do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i umowy polsko-niemieckiej było nieuzasadnione.

Końcowo Sąd wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę Organ ma uwzględnić powyższy pogląd Sądu, co oznaczać będzie konieczność uznania stanowiska Spółki, wyrażonego we wniosku, za w pełni prawidłowe.

W dniu 29 marca 2016 r. do Organu wpłynęło prawomocne – od 12 marca 2016 r. – orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 14 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1631/15.

Uwzględniając powyższy wyrok oraz jego uzasadnienie Organ stwierdza co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości odliczenia od dochodu strat poniesionych przez zlikwidowany niemiecki zakład spółki kapitałowej (pytanie nr 1) jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień 8 maja 2015 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.