Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4510-32/16/NL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-02-02
Teza: niepowstanie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z pełnieniem funkcji członków zarządu Spółki bez wynagrodzenia
Słowa kluczowe: przychód; zarząd; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 listopada 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 18 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie niepowstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z pełnieniem funkcji członków zarządu Spółki bez wynagrodzenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2015 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie niepowstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z pełnieniem funkcji członków zarządu Spółki bez wynagrodzenia.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W Spółce członkowie zarządu pełnią swoje funkcje na podstawie powołania. Za pełnione funkcje zarządcze członkowie zarządu nie otrzymują wynagrodzenia od Spółki.

Jedynym udziałowcem Spółki jest inna spółka kapitałowa prawa handlowego, która posiada 100% udział w kapitale zakładowym Spółki (dalej: „spółka matka”). Z kolei jedynym udziałowcem spółki matki jest inna spółka kapitałowa prawa handlowego, która posiada 100% udział w kapitale zakładowym spółki matki (dalej: „spółka babcia”). Członkowie zarządu, którzy w Spółce nie otrzymują wynagrodzenia, są jednocześnie członkami zarządu w spółce babci. Członkowie zarządu w spółce babci pełnią w niej swoje funkcje na podstawie umowy o pracę lub wyłącznie na podstawie powołania. Otrzymują oni w spółce babci odpowiednie wynagrodzenie za pełnienie funkcji członka zarządu.

Członkowie zarządu nie posiadają udziałów, ani w Spółce, ani w spółce matce, ani w spółce babci.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z pełnieniem przez osobę fizyczną wskazaną w zdarzeniu przyszłym funkcji członka zarządu Spółki bez uzyskiwania z tego tytułu jakiegokolwiek wynagrodzenia od Spółki, Spółka będzie uprawniona do wykazania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z pełnieniem przez osobę fizyczną wskazaną w zdarzeniu przyszłym funkcji członka zarządu Spółki bez uzyskiwania z tego tytułu jakiegokolwiek wynagrodzenia od Spółki, Spółka nie uzyska przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy CIT, z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 i 22 - przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 Ustawy CIT).

Przepis art. 12 Ustawy CIT, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Przez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12, ustawodawca precyzuje więc jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa CIT nie precyzuje również, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Zgodnie z art. 12 ust. 6 Ustawy CIT, wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W związku z brakiem definicji nieodpłatnego świadczenia w Ustawie CIT, przy interpretacji tego pojęcia należy odwołać się do powszechnej definicji. W myśl Internetowego Słownika Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) „świadczenie” to: „obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz; też: to, co jest z tytułu takich zobowiązań wykonywane lub przekazywane”, „w prawie cywilnym: zachowanie się dłużnika przewidziane treścią zobowiązania”. Natomiast pojęcie „nieodpłatne” należy rozumieć jako: „niewymagające opłaty”. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w wyroku z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt l SA/Sz 501/10, wskazał, że za nieodpłatne świadczenie należy uznać świadczenie majątkowe, o określonej wartości, które nie rodzi żadnych zobowiązań do świadczeń wzajemnych wobec świadczeniodawcy. Istotą świadczenia nieodpłatnego jest zatem brak świadczenia wzajemnego (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrok z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1064/10).

Przez nieodpłatne świadczenie rozumieć zatem należy te wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (taką definicję przedstawiono m.in. w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06). Nieodpłatnym świadczeniem, jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu.

W doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że z nieodpłatnym otrzymaniem rzeczy, praw lub innych świadczeń mamy do czynienia, gdy podmiot otrzymujący te rzeczy, prawa lub inne świadczenia nie ma - w zamian za ich otrzymanie - obowiązku wykonania jakiegokolwiek świadczenia. W związku z tym, do nieodpłatnego świadczenia dochodzi wyłącznie w przypadku, gdy otrzymujący jakąś rzecz, prawo czy też świadczenie nie wykonuje w zamian żadnego świadczenia ze swojej strony „nie wykonuje żadnej usługi, nie wydaje rzeczy lub praw, nie dokonuje jakiejkolwiek płatności” (tak m.in. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2010, Wojciech Dmoch, wyd. C.H. Beck, str. 185).

Zatem, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych, stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe. Dla celów podatkowych, za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

W ocenie Wnioskodawcy, dla kwestii rozstrzygnięcia powstania nieodpłatnego świadczenia po stronie Spółki kluczowe znaczenie mają stosunki powiązań pomiędzy Spółką, spółką matką i spółką babcią. Spółka babcia, jako jedyny wspólnik spółki matki, będącej spółką matką względem Spółki, niewątpliwie sprawuje kontrolę w tych dwóch podmiotach oraz jest zainteresowana uzyskaniem maksymalnych zysków przez te podmioty (na co niewątpliwie ma wpływ sposób zarządzania zarówno spółką matką, jak i samą Spółką). Tym samym nie jest tak, że Spółka uzyska przysporzenie w związku z pełnieniem funkcji członka zarządu przez osobę wyznaczoną z ramienia spółki babci. Z uwagi na sprawowaną kontrolę nad Spółką, spółka babcia powinna mieć wpływ na zarządzanie Spółką. Jako spółka kapitałowa spółka babcia nie może w sposób bezpośredni wykonywać zadań zarządczych - zadania te są obecnie i będą w przyszłości zatem wykonywane poprzez pracowników spółki babci. Sprawowanie kontroli przez spółkę babcię może przynieść tej spółce wymierne korzyści ekonomiczne i to te korzyści będą stanowiły swoiste wynagrodzenie za sprawowanie funkcji zarządczych. Brak bezpośredniego wynagradzania wypłacanego przez Spółkę za sprawowane przez pracownika spółki babci funkcji zarządczych nie będzie zatem podstawą do ustalenia przychodu z nieodpłatnego świadczenia. Dlatego też, brak bezpośredniego wynagrodzenia dla tych osób nie będzie mógł być powodem powstania w Spółce przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, gdyż tego rodzaju świadczenia Spółka nie uzyska.

Celem spółki babci jest uzyskiwanie przez spółkę matkę, a tym samym także przez Spółkę większych zysków, co wpłynie na wysokość dywidendy przysługującej spółce babci. Działania członka zarządu Spółki desygnowanego z pośród członków zarządu spółki babci (i tam opłacanego) będą wyrazem dbałości spółki babci o sprawy Spółki jako podmiotu zależnego, jego rozwój i powiększanie zysków, a jednocześnie formą realizacji prawa do zapewnienia sprawnego funkcjonowania zarządu. W związku z wyznaczeniem osoby fizycznej do pełnienia funkcji zarządczych, spółka babcia zwiększy szanse Spółki na zwiększenie zysków, wpływając tym samym na zwiększenie własnego wynagrodzenia wypłaconego w formie dywidendy od spółki matki.

Przenosząc powyższe na grunt opisanej w niniejszym wniosku sytuacji, zauważyć należy, że zarówno Spółka jak i spółka babcia nie uzyskają przysporzenia majątkowego po stronie aktywów - Spółka otrzyma świadczenia w postaci czynności zarządczych dokonywanych przez członków zarządu spółki babci, które mają wpływ na funkcjonowanie przedsiębiorstwa Spółki, spółka babcia zaś ma prawo pośredniego udziału w zysku Spółki w postaci dywidendy (za pośrednictwem spółki matki). Oczywistym jest przy tym, że czym lepiej i sprawniej funkcjonuje Spółka, tym większe szanse na wyższe wpływy z zysku będzie miała spółka babcia (dywidenda wypłacana za pośrednictwem spółki matki).

Ekwiwalentem za zapewnienie działania członka zarządu będzie zatem dla spółki babci wypłacona jej przez spółkę matkę dywidenda. W związku z tym, pełnienie przez członka zarządu funkcji w zarządzie uznać należy za przejaw aktywności spółki babci, co nie będzie uznawane za świadczenie nieodpłatne a będzie stanowiło przychodu w rozumieniu Ustawy CIT. W konsekwencji, sam fakt wykonywania przez członka zarządu swej funkcji na rzecz Spółki, pomimo że nie wiąże się z koniecznością wypłaty wynagrodzenia przez Spółkę, nie będzie świadczeniem nieodpłatnym w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT.

Stanowisko powyższe potwierdza przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 14 sierpnia 2015 r., Znak: IBPB-1-3/4510-91/15/APO, w której uznał, że: „W ramach stosunków łączących spółkę kapitałową ze wspólnikami takiej spółki szczególną rolę odgrywają świadczenia wynikające z umowy spółki. Do takich świadczeń zaliczyć można m.in. obowiązek wniesienia wkładu na kapitał zakładowy spółki, obowiązek wnoszenia dopłat uchwalonych przez zgromadzenie wspólników, pełnienie funkcji w organach spółki itp. W przypadku tego rodzaju świadczeń wspólnika na rzecz Spółki nie można uznać, że Spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie, nawet jeżeli nie zostało określone z tego tytułu dodatkowe wynagrodzenie wspólnika. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Prezes Zarządu pełni w Spółce funkcję na podstawie powołania, nie otrzymując z tego tytułu wynagrodzenia. Równocześnie, jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w spółce matce, posiadającej 100% udziałów w Spółce. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że nieodpłatne pełnienie funkcji Prezesa Zarządu Spółki, na podstawie powołania, przez osobę zatrudnioną równocześnie na podstawie umowy o pracę w spółce matce, nie skutkuje po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, bowiem świadczeniodawca (spółka matka) uzyskuje lub uzyska w przyszłości od świadczeniobiorcy (Wnioskodawcy) świadczenie(a) ekwiwalentne (np. w postaci dywidendy).”

Powyższa interpretacja dotyczy sytuacji, w której funkcje zarządcze są wykonywane przez pracownika spółki matki, a nie jak ma to miejsce w przypadku Spółki - przez pracownika spółki babci. Niemniej jednak, w ocenie Wnioskodawcy, stopień powiązań (bezpośrednie czy pośrednie) nie wpływa na zmianę stanowiska w tym zakresie. Niewątpliwie sprawowanie pośredniej kontroli nad podmiotem zależnym wiąże się z możliwością uzyskania przysporzenia z tego tytułu, a zatem wyznaczenie pracownika do pełnienia funkcji zarządczych w podmiocie zależnym nie będzie stanowiło nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu Ustawy CIT.

Stanowisko potwierdzające brak przysporzenia w związku z pełnieniem funkcji w organach podmiotu zależnego znajduje także w odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji z dnia 8 kwietnia 2015 r., Znak: IPTPB3/4510-33/15-4/PM, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Spółka nie uzyskuje żadnego przychodu z tytułu nieodpłatnego pełnienia funkcji Członków Rady Nadzorczej przez chińskich obywateli, delegowanych w tym celu przez spółki X bądź tez X sprawujące w sposób pośredni kontrolę nad Wnioskodawcą, przy założeniu, że o pozbawieniu do wynagrodzenia zdecydowało Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy. Zgodnie z art. 385 § 1 Kodeksu spółek handlowych członek rady nadzorczej powoływany i odwoływany jest uchwałą walnego zgromadzenia, chyba że Statut spółki stanowi inaczej. Z kolei zgodnie z art. 392 § 1 Kodeksu spółek handlowych członkom rady nadzorczej może zostać przyznane wynagrodzenie. Wynagrodzenie określa statut lub uchwała walnego zgromadzenia. Z art. 392 § 1 zd. 1 Kodeksu spółek handlowych wynika, że przyznanie wynagrodzenia członkom rady nadzorczej nie jest obligatoryjne. Obligatoryjne jest jedynie osobne wynagrodzenie, o którym mowa w art. 390 § 3 zd. 1. Z faktu, że art. 392 § 1 zd. 1 nie traktuje wynagrodzenia członków rady nadzorczej jako obligatoryjnego, wynika też istotny stosunek podatkowy, że w razie nieodpłatnego pełnienia funkcji członka rady nadzorczej nie można postawić tezy, że spółka ma przychód do opodatkowania wynikający z nieodpłatnego świadczenia pracy dla spółki. Z powyższego wynika, że wykonywanie czynności wynikających z prawa handlowego, a właściwych, dla - wypełnienia obowiązków Członka Rady Nadzorczej, może być nieodpłatne. W opinii Spółki, powyższe podejście i argumentacja mają zastosowanie również w przypadku, gdy podmioty sprawujące kontrolę nad Wnioskodawcą, w celu efektywnego sprawowania nadzoru nad Spółką, delegują swoich pracowników/współpracowników, by objęli w tej spółce funkcje Członków Rady Nadzorczej. Powyższą argumentację wzmacnia również okoliczność, że zgodnie z art. 392 § 1 zd. 1 Kodeksu spółek handlowych przyznanie wynagrodzenia Członkom Rady Nadzorczej nie jest obligatoryjne.”

Pomimo, że ww. pismo odnosi się do członków organu nadzoru, to w istocie problem jest identyczny jak w będącej przedmiotem wniosku sprawy członków zarządu. W ocenie organu podatkowego wydającego ww. interpretację, spółka nie uzyskuje nieodpłatnego świadczenia, gdy osoby pełniące nieodpłatnie funkcję w organie spółki, są delegowane przez podmiot pośrednio sprawujący kontrolę nad spółką.

Można także wskazać, że w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 października 2012 r., Znak: IBPBI/2/423-925/12/AP, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, że wykonywanie czynności kontrolnych przez Udziałowca pośredniego (spółkę babcię) nie będzie skutkować powstaniem po stronie spółki przychodu do opodatkowania z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszlego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Świętego Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.