Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.62.2021.3.ŚS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-05-31
Teza: Dotyczy ustalenia, czy: -Wnioskodawca prawidłowo definiuje pojęcie „wartość rynkową majątku” spółek przejmowanych - w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2022 r. (czyli art. 2 pkt 27 lit a) tiret piąte i szóste ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw Dz. U. z 2021 r. poz. 2105) - jako wartość rynkowa aktywów pomniejszona o wartość zobowiązań, -na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego w Spółce 1 (tj. spółce przejmującej) powstanie przychód podatkowy, jeżeli w ramach połącznia przez przejęcie w rozumieniu art. 492 § 1 pkt 1 KSH, Spółka 1 podwyższy kapitał zakładowy emitując udziały o równowartość majątku spółek przejmowanych (tj. Spółki 3) obliczonego w sposób wskazany w zdarzeniu przyszłym (i pytaniu nr 1 powyżej) i przedzielaniu ich Wspólnikom A i B w proporcji 50/50 w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 roku, -na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego w przypadku połączenia Spółki 3 ze Spółką 1 przez przeniesienie całego majątku Spółki 3 na Spółkę 1, w spółce przejmowanej (tu: w Spółce 3) powstanie przychód podatkowy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 roku.
Słowa kluczowe: przychód; spółki; spółki-podział spółki
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

11 grudnia 2021 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP wpłynął Państwa wniosek z 11 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

\- Wnioskodawca prawidłowo definiuje pojęcie „wartość rynkową majątku” spółek przejmowanych - w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2022 r. (czyli art. 2 pkt 27 lit a) tiret piąte i szóste ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw Dz. U. z 2021 r. poz. 2105) - jako wartość rynkowa aktywów pomniejszona o wartość zobowiązań,

\- na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego w Spółce 1 (tj. spółce przejmującej) powstanie przychód podatkowy, jeżeli w ramach połączenia przez przejęcie w rozumieniu art. 492 § 1 pkt 1 KSH, Spółka 1 podwyższy kapitał zakładowy emitując udziały o równowartość majątku spółek przejmowanych (tj. Spółki 3) obliczonego w sposób wskazany w zdarzeniu przyszłym (i pytaniu nr 1 powyżej) i przedzielaniu ich Wspólnikom A i B w proporcji 50/50 w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 roku,

\- na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego w przypadku połączenia Spółki 3 ze Spółką 1 przez przeniesienie całego majątku Spółki 3 na Spółkę 1, w spółce przejmowanej (tu: w Spółce 3) powstanie przychód podatkowy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 roku.

Uzupełniliście go Państwo w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 lutego 2022 r. (wpływ 16 lutego 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

\- Zainteresowany będący stroną postępowania:

ZSp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca”, „Spółka 1”)

\- Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

o Z Sp. z o.o. HVAC Spółka komandytowa (dalej jako: „Spółka 3”)

o T. G. (dalej jako: „Wspólnik A”)

o Z. W. (dalej jako: „Wspólnik B”)

### Opis zdarzenia przyszłego

Na wstępnie Wnioskodawca pragnie poinformować, że ww. wniosek został już raz złożony w dniu 29 lipca 2021 r., lecz Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania (postanowienie z dnia 29 października 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.361.2021.2.MF, Znak: 0112-KDIL2.1.4011.806.2021.3.JK, UNP 1483047). Powyższe miało być spowodowane tym, że w ocenie DKIS, charakter transakcji uniemożliwiał wydanie wniosku wspólnego obejmującego skutki podatkowe wszystkich stron transakcji, gdyż w ocenie DKIS podmioty składające wniosek wspólny nie posiadały wspólnego statusu zainteresowanych i nie mogły wspólnie wnioskować o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14r Ordynacji podatkowej. Dlatego też zgodnie z treścią uzasadnienia ww. postanowienia, Wnioskodawcy ponownie wnoszą o wydanie wspólnego wniosku o interpretacje przepisów prawa podatkowego, lecz tym razem - zgodnie z wytycznymi postanowienia - pierwotnie złożony wniosek został podzielony na dwa odrębne wnioski, pomimo iż formalnie dotyczą tego samego zdarzenia przyszłego. Wobec powyższego pytania zawarte w niniejszym wniosku obejmują skutki podatkowe tych podmiotów, które posiadają status zainteresowanych (tj. Spółki 1 i Spółki 3 oraz Wspólników A i B) transakcji połączenia Spółek 1 i 2. Pytania dotyczące skutków podatkowych połączenia Spółek 1 i 2 są przedmiotem odrębnego wniosku.

F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka 1”) jest polskim rezydentem podatkowym i czynnym podatnikiem VAT. Jedynymi udziałowcami Spółki 1 są T. G. (dalej: „Wspólnik A”) posiadający 50 udziałów o łącznej wartości 5000 zł (stanowiących 50% kapitału zakładowego Wnioskodawcy) oraz Z. W. (dalej: „Wspólnik B”) również posiadający 50 udziałów o łącznej wartości 5000 zł (stanowiących pozostałe 50% kapitału zakładowego Wnioskodawcy). Wspólnicy A i B są również jedynymi członkami zarządu Spółki 1.

F. spółka z o.o. spółka komandytowa (dalej: „Spółka 2”) jest polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym podatnikiem VAT. Jedynymi wspólnikami Spółki 2 są:

\- Wnioskodawca, który pełni funkcję komplementariusza Spółki

\- oraz Wspólnik A będący komandytariuszem i Wspólnik B również będący komandytariuszem. Wnioskodawca wniósł wkład do Spółki 2 o wartości 100 zł i jest uprawniony do 1 % zysku Spółki 2. Wspólnik A i Wspólnik B wnieśli wkłady o wartości 4950 zł każdy i każdy z ww. Wspólników (tj. Wspólnik A i Wspólnik B) posiada prawo do udziału w 49,5% zysku Spółki 2.

F. spółka z o.o. H. spółka komandytowa (dalej: „Spółka 3”) jest polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym podatnikiem VAT. Jedynymi wspólnikami Spółki 3 są: Wnioskodawca, który pełni funkcję komplementariusza Spółki 3; oraz Wspólnik A będący komandytariuszem i Wspólnik B również będący komandytariuszem. Wnioskodawca wniósł wkład do Spółki 3 o wartości 100 zł i jest uprawniony do 10% zysku Spółki.

Wspólnik A i Wspólnik B wnieśli wkłady o wartości 4950 zł każdy i każdy z ww. Wspólników (tj. Wspólnik A i Wspólnik B) posiada prawo do udziału w 45% zysku Spółki 3.

Zarówno Spółka 2 jak i Spółka 3 od 1 maja 2021 roku zostali podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast udziały w obu ww. spółkach zostały objęte przez wspólników obu ww. spółek w zamian za wniesiony do spółek wkład (i nie zostały objęte w ramach wymiany udziałów czy też w wyniku połączenia lub podziału spółek, gdyż te spółki nigdy nie były przedmiotem łączenia lub podziału).

Restrukturyzacja Grupy F.

Wszystkie ww. spółki, tj. Spółka 1, 2 i 3 są podmiotami powiązanymi i są członkami jednej grupy kapitałowej (nie stanowią one jednak podatkowej grupy kapitałowej) związanej z szeroko pojętą branżą klimatyzacji i wentylacji i jednocześnie każdy z ww. podmiotów ponosi podobne koszty stałe, jak np. koszty rozliczeń księgowo-kadrowych, koszty utrzymania spółki, etc. Powyższe generuje dodatkowe koszty w grupie podmiotów, bowiem są ponoszone odrębnie przez każdy z podmiotów.

Wobec powyższego, w celu obniżenia kosztów prowadzenia działalności w Grupie F. oraz zwiększenia możliwości sprzedaży swoich usług i produktów (wykorzystania efektu synergii), planowana jest restrukturyzacja Grupy, w ramach której wszystkie 3 spółki zamierzają się połączyć w taki sposób, że na Wnioskodawcę zostanie przeniesiony cały majątek Spółki 2 i Spółki 3 w zamian za udziały Wnioskodawcy (o czym szerzej w dalszej części zdarzenia przyszłego), które zostaną wydane wspólnikom przejętych spółek na zasadach opisanych w dalszej części zdarzenia przyszłego - tj. połączenie przez przejęcie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych (dalej: „KSH”). W wyniku połączenia Spółki 2 i 3 zostaną wykreślone z rejestru przedsiębiorców KRS, a ich działalność będzie kontynuowania przez Wnioskodawcę.

Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie skutków podatkowych połączenia Spółki 1 ze Spółką 3, zaś połączenie Spółki 1 ze Spółką 2 jest przedmiotem odrębnego wniosku, pomimo iż ww. połączenie wszystkich trzech Spółek stanowi jedną transakcję.

Wnioskodawca, pomimo że jest wspólnikiem Spółek 2 i 3, to nie otrzyma żadnych udziałów w wyniku łączenia Spółek, bowiem zgodnie z ogólnymi zasadami wskazanymi w art. 200 § 1 KSH spółka nie może obejmować lub nabywać ani przyjmować w zastaw własnych udziałów (wyjątek stanowi art. 515 KSH, zgodnie z którym spółka przejmująca może obejmować udziały własne w celu ich wydania wspólnikom spółki przejmowanej, jednak rozwiązanie w nim przewidziane nie będzie stosowane w przypadku połączenia w Grupie F., gdyż zgodnie z uzasadnieniem projektu tego przepisu ma on przede wszystkim umożliwiać odwrotne przejęcie przez spółkę córkę spółki matki). Natomiast pozostali wspólnicy przejmowanych spółek (tj. Wspólnik A i Wspólnik B) w ramach opisanego wyżej połączenia przez przejęcie otrzymają udziały w proporcjach 50/50, tj. połowę wyemitowanych udziałów otrzyma Wspólnik A, a połowę Wspólnik B.

Ww. przydział wyemitowanych w ramach połączenia przez przejęcie udziałów wynika z faktu, że ww. Wspólnicy posiadają równe udziały w przejmowanych Spółkach (Spółce 2 posiadają udział w zysku w wysokości 49,5% każdy, a w Spółce 3 posiadają udział w zysku w wysokości 45% każdy) oraz każdy ze Wspólników posiada 50% udziałów w Spółce 1, tj. spółce przejmującej. Natomiast skoro Spółka 1 co do zasady nie może w ramach połączenia otrzymać udziałów własnych (bowiem jest spółką przejmującą i jednocześnie wspólnikiem spółek przejmowanych), to wszystkie udziały zostaną przydzielone tym, Wspólnikom, którzy zgodnie z prawem mogą takie udziały otrzymać, czyli Wspólnikowi A i B.

Co istotne, w związku z połączeniem nie dojdzie do żadnych spłat lub dopłat przez żadnego ze wspólników którejkolwiek spółki. Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Wręcz przeciwnie, na skutek połączenia najprawdopodobniej zwiększy się kwota podatków płaconych przez Spółkę 1 (która przejmie Spółki 2 i 3), gdyż (dzięki efektowi synergii) zmniejszą się koszty prowadzenia działalności, a ponadto nie będzie możliwe zastosowanie stawki podatku CIT w wysokości 9%.

Ustalenie wartości majątku spółek przejmowanych

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca w ramach połączenia przez przejęcie - w celu emisji i przydzielenia udziałów - zamierza podwyższyć kapitał zakładowy o wartość rynkową majątku spółek przejmowanych, tj. Spółki 2 i 3. Natomiast jako wartość spółek przejmowanych Wnioskodawca przyjmuje wartość rynkową majątku spółek przejmowanych, rozumianą jako zbiór aktywów i pasywów w tym zobowiązań. Może się okazać, że przed połączeniem Wnioskodawca - lub Spółka 2 lub 3 - skorzystają z usług profesjonalnego rzeczoznawcy w celu ustalenia wartości rynkowej majątku obu ww. spółek, tj. Spółki 2 i 3.

Termin połączenia

Jednocześnie połączenie ma nastąpić już w 2022 roku, a więc pod przepisami, które mają obowiązywać od 1 stycznia 2022 roku. W związku z tym wszyscy Wnioskodawcy wnoszą o rozpatrzenie niniejszego wniosku w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 roku.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 16 lutego 2022 r. wskazaliście Państwo, że:

Ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą będzie przewyższała wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej).

Niemniej jednak, w ocenie Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji nie będzie to skutkowało powstaniem przychodu podatkowego, bowiem zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się:

w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu;

Zatem do przychodów nie zalicza się ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego nad wartością przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, jeśli zostaną spełnione dwie przesłanki, tj.:

\- spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych te składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego (co będzie miało miejsce w analizowanej sytuacji) oraz

\- spółka przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP.

W analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki zostaną spełnione, bowiem spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych przejęte składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego oraz przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP.

Skoro zatem obie ww. przesłanki zostaną przez spółkę przejmującą spełnione, wówczas niezależnie od tego czy ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą przewyższa wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej) czy też nie przewyższa - to nie powstanie przychód podatkowy, bowiem jeśli nie przewyższa, to nie powstanie przychód, a jeśli przewyższy, to ewentualna nadwyżka nie będzie stanowiła przychodu z uwagi na to, że zostaną spełnione przesłanki z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Pod pojęciem wartości składników majątkowych przyjętych dla celów podatkowych Wnioskodawca rozumie - jak wskazywał to we wniosku - taką wartość która byłaby kosztem podatkowym w momencie sprzedaży takiego składnika majątkowego. Przykładowo, jeżeli nieruchomość budynkowa, której wartość początkowa jako środka trwałego wynosiła 100 000 zł została zamortyzowana w 50%, wówczas jej wartością podatkową w momencie sprzedaży będzie pozostałe - niezamortyzowane - 50%, czyli 50 000 zł.

W takiej sytuacji wartość składników majątkowych przyjęta dla celów podatkowych będzie więc wynikać z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego.

Przez wartość emisyjną udziałów, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, należy rozumieć cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji). Innymi słowy, pomijając kwestię agio, wartość emisyjna to wartość nominalna nie niższa niż wartość rynkowa tych udziałów.

Uzupełniając stan faktyczny, Spółka pragnie wskazać, że wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej nie przekroczy wartości emisyjnej. Wartość rynkowa majątku będzie równa lub niższa niż wartość emisyjna udziałów w rozumieniu art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, ale nie będzie niższa niż wartość emisyjna.

Co więcej, nawet gdyby Organ interpretacyjny nie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawców co do rozumienia pojęcia wartości rynkowej majątku jako wartości rynkowej aktywów pomniejszonej o wartość zobowiązań), lecz uznałby, że wartością rynkową majątku jest tylko wartość aktywów (bez pomniejszania o wartość zobowiązań), to i tak wartość rynkowa majątku nie przekroczy wartości emisyjnej udziałów.

Powyższe wynika z faktu, że wartość rynkową majątku Spółka definiuje jako wartość aktywów pomniejszona o wartość zobowiązań. Tym samym w wartości rynkowej majątku nie uwzględnia się renomy/firmy (goodwill). Z kolei wartość emisyjna, to wartość nominalna nie niższa niż wartość rynkowa tych udziałów. Innymi słowy wartość emisyjna (wszystkich) udziałów, to wartość po której spółka przejmowana mogłaby zostać sprzedana na wolnym rynku (tak rozumiana wartość emisyjna wszystkich udziałów to iloczyn wartości emisyjnej pojedynczego udziału i ilości udziałów). Tak więc wartość emisyjna udziałów obejmuje nie tylko wartość rynkową majątku, rozumianego w sposób opisany powyżej, ale również renomę (goodwill), gdyż przejmowana spółka prowadzi działalność, generuje zyski, a więc emisyjna wartość udziałów (która nie może być niższa niż wartość rynkowa udziałów) będzie nie niższa niż wartość samego majątku.

Wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę przejmującą przewyższa cenę nabycia udziałów w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej.

Okoliczność ta nie ma jednak znaczenia w kontekście przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, gdyż jak rozumiemy Państwa pytanie dotyczy art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT. Przepis ten reguluje bowiem kwestię przychodu w sytuacji, w której spółka przejmująca posiada w spółce przejmowanej udział, zaś nie dotyczy sytuacji, w której spółka przejmująca jednocześnie emituje udziały. Jakkolwiek taka sytuacja ma miejsce w opisanym zdarzeniu przyszłym, tak jednostką redakcyjną dokładniej precyzującej opisane w niniejszym wniosku zdarzenie przyszłe jest art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT (w brzmieniu od 1 stycznia 2022 r.), czyli przepis regulujący kwestię przychodu spółki przejmującej w sytuacji, w której spółka przejmująca jednocześnie emituje i przydziela udziały. Dlatego też w niniejszej sprawie ww. przepis nie będzie miał zastosowania.

Zgodnie bowiem z ogólnymi zasadami interpretacji i stosowania przepisów lex specialis derogat legi generali - norma prawna szczegółowa (czyli taka, które precyzyjniej opisuje stan faktyczny) ma pierwszeństwo nad normą mniej precyzyjną. Skoro zatem w niniejszej sprawie art. 12 ust. 1 pkt 8d jest normą prawną bardziej szczegółową, tj. zdarzenie przyszłe lepiej wpisuje się w stan faktyczny objęty ww. przepisem, niż w stan faktyczny objęty art. 12 ust. 1 pkt 8f, wówczas należy zastosować normę prawną bardziej szczegółową, tj. art. 12 ust. 1 pkt 8d.

W przeciwnym razie okazałoby się, że jedna transakcja podlega pod dwie normy prawne i potencjalnie może być opodatkowana dwukrotnie, raz na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT i drugi raz na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

### Pytania

1\. Czy Wnioskodawca prawidłowo definiuje pojęcie „wartość rynkową majątku” spółek przejmowanych - w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2022 r. (czyli art. 2 pkt 27 lit a) tiret piąte i szóste ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw Dz. U. z 2021 r. poz. 2105) - jako wartość rynkowa aktywów pomniejszona o wartość zobowiązań?

2\. Czy na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego w Spółce 1 (tj. spółce przejmującej) powstanie przychód podatkowy, jeżeli w ramach połączenia przez przejęcie w rozumieniu art. 492 § 1 pkt 1 KSH, Spółka 1 podwyższy kapitał zakładowy emitując udziały o równowartość majątku spółek przejmowanych (tj. Spółki 3) obliczonego w sposób wskazany w zdarzeniu przyszłym (i pytaniu nr 1 powyżej) i przydzielaniu ich Wspólnikom A i B w proporcji 50/50 w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 roku?

3\. Czy na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego w przypadku połączenia Spółki 3 ze Spółką 1 przez przeniesienie całego majątku Spółki 3 na Spółkę 1, w spółce przejmowanej (tu: w Spółce 3) powstanie przychód podatkowy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 roku?

### Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

W ocenie Wnioskodawców:

Wnioskodawca prawidłowo definiuje pojęcie „wartość rynkowa majątku” spółek przejmowanych - w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f ustawy o CIT w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2022 r. (czyli art. 2 pkt 27 lit a) tiret piąte i szóste ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw Dz. U. z 2021 r. poz. 2105) - jako rynkowa wartość aktywów spółek przejmowanych (pomniejszona o wartość zobowiązań), bowiem w przeciwnym razie, łączenie spółek nigdy nie byłoby neutralne podatkowo, a takie powinno być zgodnie z dyrektywą RADY 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego w Spółce 1 (tj. spółce przejmującej) nie powstanie przychód podatkowy, jeżeli w ramach połączenia przez przejęcie Spółka 1 podwyższy kapitał zakładowy emitując udziały o równowartość majątku spółki przejmowanej (tj. Spółki 3) obliczonego w sposób wskazany w stanie faktycznym i przedzieli ich Wspólnikom A i B w proporcji 50/50, bowiem zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c i 8d w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie powstanie przychód, niezależnie od tego, który z przepisów znajdzie zastosowanie.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego w przypadku połączenia Spółki 3 ze Spółką 1 przez przeniesienie całego majątku Spółki 3 na Spółkę 1, w spółce przejmowanej (tu: Spółce 3) nie powstanie przychód podatkowy, bowiem w takiej sytuacji spółka przejmowana nie uzyska żadnego przysporzenia i żaden przepis ustawy o CIT nie przewiduje powstanie przychodu podatkowego w takiej sytuacji w spółkach przejmowanych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw:

„Spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 \[tu: ustawy o CIT i ustawy o PIT\], w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.”.

Zarówno Spółka 2 jak i Spółka 3 postanowiły, że przepisy ustawy o CIT w brzmieniu nadanym ww. ustawą nowelizującą będą miały zastosowanie do Spółek 2 i 3 od 1 maja 2021 r. Oznacza to, że od 1 maja 2021 roku Spółka 2 i 3 uzyskały status podatnika podatku dochodowego. Co więcej, zgodnie z art. 4a pkt 21 lit. c) w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, ilekroć mowa o spółkach w ustawie o CIT, tylekroć rozumie się przez to również spółki komandytowe. Oznacza to, że w przypadku Spółki 2 i Spółki 3, począwszy od 1 maja 2021 roku zastosowanie mają do ww. Spółek 2 i 3 przepisy ustawy o CIT. Na potrzeby zaś niniejszego wniosku (w sytuacji, gdy połączenie będzie miało miejsce w 2022 roku) zastosowanie znajdą art. 12 ust. 1 pkt 8c i art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2022 r. (czyli art. 2 pkt 27 lit a) tiret piąte i szóste ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw; dz. U. z 2021 r. poz. 2105), które regulują skutki podatkowe łączenia się spółek - w tym spółek komandytowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2022 r. (czyli art. 2 pkt 27 lit a) tiret piąte ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw Dz. U. z 2021 r. poz. 2105), przychodem spółki przejmującej jest:

„ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2022 r. (czyli art. 2 pkt 27 lit a) tiret szóste ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw dz. U. z 2021 r. poz. 2105), przychodem spółki jest:

„ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej”.

Niezależnie od tego, który z ww. przepisów będzie miał zastosowanie w niniejszej sprawy, w oby przypadkach powstanie przychodu oraz jego wysokość uzależnione jest od dwóch wartości, w tym jednej wspólnej, tj. wartości rynkowej aktywów. Niemniej jednak przepisy regulujące połączenie spółek nie definiują czym taka rynkowa wartość majątku jest i jak prawidłowo ją ustalić. Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, należy posłużyć się definicją zawartą w słowniku języka polskiego.

Zgodnie z definicją słownika języka polskiego pojęcie „wartość” oznacza to „ile coś jest warte pod względem materialnym” https://sjp.pwn.pl/sjp/wartosc,~2534732.html, z kolei majątek oznacza „czyjś stan posiadania” https://sjp.pwn.pl/szukaj/maj%C4%85tek.html.

Analiza powyższych definicji wskazuje, że przez wartość rynkową majątku należy rozumieć wartość pod względem materialnym pewnego stan posiadania. Natomiast wartość pod względem materialnym oznaczana jest w cenie, dlatego też wartością rynkową majątku jest cena jaką potencjalny nabywca byłby skłonny zapłacić za „stan posiadania” sprzedającego.

Powyższe prowadzi do konkluzji, że „wartością rynkową majątku” jest wartość materialna (wyrażona w cenie) aktywów, pomniejszone o wartość (wyrażoną w cenie) zobowiązań, gdyż zobowiązania są co do zasady źródłem finansowania aktywów. Nie byłoby żadnych aktywów (lub przynajmniej ich części), gdyby dany podmiot nie posiłkował się zobowiązaniami, kredytując nabywane aktywa. Przykładowo, jeśli dany podmiot posiada wyłącznie 200 tys. zł, i zamierza kupić nieruchomość o wartości 1 mln zł, wówczas w celu je nabycia musi posiłkować się kredytem, czyli zobowiązaniem o wartości 800 tys. zł. w takiej sytuacji, dany podmiot po zakupie kredytowanej nieruchomości posiada w aktywach 1 mln zł, zaś zobowiązaniem jest kwota 800 tys. zł (dla uproszczenia pominięta jest kwestia odsetek).

Jeżeli zatem taki podmiot zamierzałby sprzedać swój majątek, czyli nieruchomość o wartości 1 mln zł, która jest obciążona zobowiązaniem o wartości 800 tys. zł, to potencjalny nabywca nie zapłaciłby więcej niż 200 tys. zł, gdyż nabywając nieruchomość o wartości 1 mln zł, nadal musiałby spłacić zobowiązanie o wartości 800 tys. zł (łącznie 1 mln zł). Jeśli natomiast zapłaciłby za taką nieruchomości więcej niż 200 tys. zł, np. 400 tys. zł, wówczas finalna cena jaką musiałby uiścić za nieruchomość o wartości 1 mln zł wyniosła by 1,2 mln zł (400 tys. w gotówce plus 800 tys. jako spłata zobowiązania - kredytu), więc można przyjąć, że nikt racjonalnie podejmujący decyzje nie kupiłby za taką cenę nieruchomości, bo to oznaczałoby przepłacenie o 20%.

Wobec powyższego, wartość rynkowa majątku w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c i pkt 8d ustawy o CIT w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2022 r. (czyli art. 2 pkt 27 lit a) tiret piąte i szóste ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw Dz. U. z 2021 r. poz. 2105), oznacza taką wyrażoną w złotych wartość majątku, za jaką możliwe byłoby - w normalnych okolicznościach gospodarczych - jej sprzedanie podmiotowi niepowiązanemu, kierującego się racjonalnymi przesłankami. Konkludując, w ocenie Wnioskodawcy, „wartość rynkowa majątku” powinna być rozumiana jako wartość rynkowa aktywów spółki przejmowanej (lub spółek przejmujących) pomniejszona o jej zobowiązania.

Potwierdzeniem powyższego jest również art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z ust. 4 i 5 ustawy o CIT (w aktualnym brzmieniu, Dz. U. 2021 poz. 1800 z dnia 2021.10.04), który również regulują dochód z przekształcenia jako nadwyżkę wartości rynkowej majątku nad wartością podatkową (analogicznie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2022 r. (czyli art. 2 pkt 27 lit a) tiret piąte ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw Dz. U. z 2021 r. poz. 2105).

Zgodnie z ust. 4 ww. przepisu, dochodem z przekształcenia \[\`(...)\`\] jest nadwyżka wartości rynkowej składników majątku, ustalonej na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień.

Natomiast ust. 5 ww. przepis stanowi, że:

„Wartość rynkową składnika majątku, o której mowa w ust. 4, określa się:

1\. zgodnie z art. 14 ust. 2 - w przypadku papierów wartościowych oraz składników majątku, z których przeniesieniem nie wiąże się zmiana istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk;

2\. zgodnie z art. 11c - w przypadkach innych niż określone w pkt 1”.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o CIT:

„Wartość rynkową \[\`(...)\`\] rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.

Z kolei art. 11c reguluje kwestie cen transferowych, które również odwołują się do wartości (ceny), „które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane”.

Z powyższych przepisów wynika, że do wartości rynkowej majątku co do zasady należy stosować reguły dotyczące cen transferowych, czyli tak wyceniać majątek, żeby rozsądnie działający podmiot, w normalnych okolicznościach gospodarczych, zdecydował się go nabyć (a sprzedawca by sprzedał). Wobec tego, prawidłową konkluzją jest uznanie, że wartością rynkową majątku jest wartość po której nabywca nabyłby ten majątek pomniejszona o wartość zobowiązań, które obciążają ten majątek, a które nabywca musiałby spłacić po ich nabyciu.

Analogicznie powinno być w przypadku połączenie spółek, tj. przy ustalaniu wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej - w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c i 8d ustawy o CIT (w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2022 r. (czyli art. 2 pkt 27 lit a) tiret piąte i szóste ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw Dz. U. z 2021 r. poz. 2105), należy brać pod uwagę aktywa (w tym przypadku składniki majątku Spółki 3) pomniejszonej o wartość zobowiązań spółki przejmowanej (spółek przejmowanych).

W ocenie Wnioskodawcy do aktywów nie zalicza się wartości przedsiębiorstwa, tzw. goodwill, bowiem w wyżej przytoczonych przepisach mowa jest o rynkowej wartości majątku, a nie o wartości przedsiębiorstwa spółki przejmowanej, zaś goodwill, w tym wartość potencjalnych kontraktów, reputacja, klientela, etc., - wartość przedsiębiorstwa nie stanowi żadnej wymiernej wartości, w zamian za którą można podwyższyć kapitał zakładowy spółki przejmującej. Zatem jeśli uznać, że do wartości aktywów należy również zaliczyć wartość przedsiębiorstwa, o którą nie można podwyższyć kapitału zakładowego spółki przejmującej, wówczas łączenie spółek nigdy nie byłoby neutralne podatkowo.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2022 r. (czyli art. 2 pkt 27 lit a) tiret piąte ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw dz. U. z 2021 r. poz. 2105), przychodem spółki przejmującej jest:

„ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników”.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2022 r. (czyli art. 2 pkt 27 lit a) tiret szóste ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw Dz. U. z 2021 r. poz. 2105), przychodem spółki jest:

_„ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej"._

Pierwszy z cytowanych przepisów, wskazuje, co jest przychodem w przypadku łączenia spółek (w tym łączenia przez przejęcie w rozumieniu art. 492 § 1 pkt 1 KSH), zaś drugi z cytowanych przepisów precyzuje, że chodzi o połączenie z jednoczesnym podwyższeniem kapitału zakładowego i emisją udziałów przydzielanych udziałowcom spółek łączonych - jak to ma miejsce w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku. Dlatego też w ocenie Wnioskodawcy to właśnie ten przepis (tj. art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT) będzie miał zastosowanie w analizowanej sytuacji, bowiem jest przepisem, który precyzyjniej określa stan faktyczny, który musi wystąpić, by zastosować ten przepis. Niemniej jednak, jeżeli w analizowanej sytuacji miałby zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, a nie art. 12 ust. 1 pkt 8d, z ostrożności Wnioskodawca poniżej przedstawia stanowisko zarówno w zakresie skutków podatkowych obu jednostek redakcyjnych CIT (choć zdaniem Wnioskodawcy jedynym właściwym przepisem regulującym wysokość przychodu Spółki przejmującej jest art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT).

Zgodnie z cytowanym powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, przychodem spółki przejmującej jest nadwyżka wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej nad wartością podatkową takiego majątku. Oznacza to, że przychód podatkowy spółki przejmującej przy połączeniu spółek powstaje wyłącznie wówczas, jeśli wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej - w rozumieniu opisanym w pytaniu 1 niniejszego wniosku - przewyższa wartość podatkową takiego majątku. Z kolei wartość podatkowa, w ocenie Wnioskodawcy, jest to ta wartość, która wcześniej nie została zaliczona jako koszt uzyskania przychodu w jakiejkolwiek formie, czyli ta wartość, która stanowiłaby koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży danego składnika majątkowego.

Powyższy przepis należy czytać łącznie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2022 r., zgodnie z którym:

„_w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:_

a) _spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz_

b) _spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu_”.

Powyższe oznacza, że do przychodów nie zalicza się dodatniej różnicy pomiędzy wartością rynkową przejmowanego majątku ponad jej wartość księgową, jeśli spółka przejmująca (tu: Spółka 1) przyjmie dla celów podatkowych wartości wynikające z ksiąg rachunkowych podmiotu przejmowanego i jednocześnie spółka przejmująca przypisała majątek do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jeśli zatem Spółka 1 przyjmie do celów podatkowych wartości wynikające z ksiąg rachunkowych Spółki 3 i skoro Spółka 1 prowadzi działalność na terytorium Polski, wówczas niezależnie od tego czy powstanie nadwyżka wartości rynkowej przejmowanego majątku nad jego wartością podatkową, czy też nie, to w momencie połączenia nie powstanie przychód podatkowy dla Spółki 1 - zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2022 r.

Natomiast jeżeli w zdarzeniu przyszłym opisanym w niniejszym wniosku będzie miał zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2022 r. (czyli art. 2 pkt 27 lit a) tiret szóste ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 - co zdaniem Wnioskodawcy będzie miało miejsce w analizowanej sytuacji - wówczas przychodem - zgodnie z tym przepisem - będzie ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Oznacza to, że w przypadku łączenia spółek z jednoczesnym podwyższeniem kapitału zakładowego w spółce przejmującej (Spółka 1), wyemitowaniem udziałów i przydzieleniem ich wspólnikom spółek łączonych, przychodem spółki przejmującej (tu: Spółki 1) będzie nadwyżka wartości rynkowej majątku spółek przejmowanych nad wartością emisyjną udziałów wyemitowanych przez spółkę przejmującą.

Przez wartość rynkową majątku należy rozumieć wartość, o której mowa w uzasadnieniu do pytania nr 1 niniejszego wniosku, zaś poprzez wartość emisyjną udziałów rozumie się - zgodnie z art. 4a pkt 16 ustawy o CIT - cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Skoro zatem w analizowanym zdarzeniu przyszłym Spółka 1 zamierza podwyższyć kapitał zakładowy o wartość rynkową majątku Spółki 2 i 3 (wartość rynkową majątku w rozumieniu wskazanym w pytaniu nr 1 i stanowisku do pytania nr 1), zaś podwyższenie kapitału nastąpi poprzez wyemitowanie udziałów o ww. wartości rynkowej majątku spółek przejmowanych, które to udziały zostaną przydzielone Wspólnikowi A i Wspólnikowi B w proporcji po 50% wyemitowanych udziałów każdemu z ww. Wspólników, to oznacza, że w analizowanej sytuacji nie wystąpi nadwyżka wartości rynkowej przejmowanego majątku spółek przejmowanych nad wartością emisyjną udziałów, więc nie powstanie przychód podatkowy Spółki 1 w momencie połączenia spółek.

Tytułem przykładu, jeśli Spółka 3 (czyli spółka przejmowana) przykładowo posiada tylko niezamortyzowaną nieruchomość o wartości 1 mln zł i zobowiązania na łączną kwotę 100 tys. zł, to wartość rynkowa przejmowanego majątku Spółki 2 wynosi 900 tys. zł, a Spółka 3 (czyli druga z przejmowanych spółek) przykładowo posiada wyłącznie niezamortyzowane maszyny o wartości 500 tys. zł i zobowiązania o wartości 400 tys. zł, to wartość przejmowanego majątku Spółki 3 wynosi 100 tys. zł. Zatem - zgodnie z opisanym zdarzeniu przyszłym - Spółka 1 w takiej sytuacji podwyższy kapitał zakładowy o łączną wartość rynkową przejmowanego majątku Spółek 2 i 3 (w podanym przykładzie 900 ty. zł + 100 tys. z), czyli o kwotę 1 mln zł, natomiast wyemitowane udziały przydzieli Wspólnikowi A i Wspólnikowi B w proporcji po 50% każdemu, to oznacza, że nie wystąpi nadwyżka wartości rynkowej majątku nad wartością emisyjną, gdyż obie te wartości są równe.

Na powyższe konkluzje, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma również wpływu to, że Spółka 1 (czyli spółka przejmująca, która jest jednocześnie wspólnikiem - komplementariuszem Spółki 2 i 3) nie otrzyma żadnych udziałów, gdyż art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie uzależnia powstania lub niepowstania przychodu od proporcji, w jakich zostały przydzielone wyemitowane udziały na rzecz udziałowców spółek łącznych, więc ta okoliczność powinna być w tej sytuacji irrelewantna. Tym bardziej, że przepisy KSH zabraniają przydzielania Spółce jej własnych działów (chyba, że w celu ich umorzenia).

Jednocześnie, na powyższe konkluzje nie ma wpływu treść art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT (w brzmieniu od 1 stycznia 2022r.), zgodnie z którym przychodem jest również:

„ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział”.

Oznacza to, że jeśli wartość rynkowa majątku (w takiej części, w jakiej spółka przejmowana posiada udział w spółce przejmowanej) jest wyższa od ceny nabycia udziałów przez spółkę przejmującą w spółce przejmowanej, wówczas ta nadwyżka stanowi przychód podatkowy spółki przejmującej. Przykładowo, jeżeli wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej wynosi 1 mln zł, a spółka przejmująca posiada 1% w kapitale zakładowym spółki przejmowanej (np. objęty za wkład za 3 tys. zł), wówczas spółka przejmująca musi rozpoznać przychód podatkowy o wysokości 7 tys. zł, bowiem przypadająca na taką spółkę wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej wynosi 1% z 1 mln czyli 10 tys. zł, a cena nabycia wynosi 3 tys. zł.

Niemniej jednak, powyższy przepis reguluje kwestię przychodu w sytuacji, w której spółka przejmująca posiada w spółce przejmowanej udział, zaś nie dotyczy sytuacji, w której spółka przejmująca jednocześnie emituje udziały. Jakkolwiek taka sytuacja ma miejsce w opisanym zdarzeniu przyszłym, tak jednostką redakcyjna dokładniej precyzującej opisane w niniejszym wniosku zdarzenie przyszłe jest art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT (w brzmieniu od 1 stycznia 2022 r.), czyli przepis regulujący kwestię przychodu spółki przejmującej w sytuacji, w której spółka przejmująca jednocześnie emituje i przydziela udziały. Dlatego też w niniejszej sprawie ww. przepis nie będzie miał zastosowania.

Zgodnie bowiem z ogólnymi zasadami interpretacji i stosowania przepisów - lex specialis derogat legi generali - norma prawna szczegółowa (czyli taka, które precyzyjniej opisuje stan faktyczny) ma pierwszeństwo nad normą mniej precyzyjną. Skoro zatem w niniejszej sprawie art. 12 ust. 1 pkt 8d jest normą prawną bardziej szczegółową, tj. zdarzenie przyszłe lepiej wpisuje się w stan faktyczny objęty ww. przepisem, niż w stan faktyczny objęty art. 12 ust. 1 pkt 8f, wówczas należy zastosować normę prawną bardziej szczegółową, tj. art. 12 ust. 1 pkt 8d.

W przeciwnym razie okazałoby się, że jedna transakcja podlega pod dwie normy prawne i potencjalnie może być opodatkowana dwukrotnie, raz na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d i drugi raz na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f.

Niemniej jednak, nawet jeżeli okazałoby się, że art. 12 ust. 1 pkt 8f ma zastosowanie w niniejszej sprawie - co w ocenie Wnioskodawcy nie ma miejsca - wówczas wartość majątku w części odpowiadającej procentowemu udziałów Spółki 1 w kapitale zakładowym spółki 3 i tak nie podlegałby opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3f, zgodnie z którym: „wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%”.

Skoro bowiem Spółka 1 posiada 10% prawa udziału w zysku Spółki 3, to oznacza, że wartość majątku w części odpowiadającej procentowemu udziałów Spółki 1 w kapitale zakładowym spółki 3, nie stanowi przychodu zgodnie z ww. przepisem.

Konkludując, niezależnie od tego, czy do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego będzie miał zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 8c czy też pkt 8d czy pkt 8f ustawy o CIT (w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2022 r.), to w Spółce 1 - czyli Spółce przejmującej - nie powstanie przychód podatkowy w momencie połączenia.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

Niezależnie jednak od powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, ww. transakcja będzie również neutralna podatkowo dla Spółki 3, czyli spółki przejmowanej, bowiem spółki przejmowane (w tym także Spółka 3) w związku z połączeniem przez przejęcie - szczegółowo opisane we wniosku - nie osiągną żadnych wymiernych korzyści czy też jakiegokolwiek przysporzenia wynikającego z ww. transakcji. Po wtóre, żaden przepis ustaw podatkowych,a w szczególności ustawy o CIT nie przewiduje powstania przychodu podatkowego po stronie spółek przejmowanych w związku z łączeniem ich z inną spółką.

Dlatego też, na tle przedstawionego stanu faktycznego w przypadku połączenia Spółek 2 i 3 ze Spółką 1 przez przeniesienie całego majątku Spółek 2 i 3 na Spółkę 1, w spółkach przejmowanych (w tym przypadku w Spółce 3) nie powstanie przychód podatkowy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady łączenia spółek kapitałowych regulują art. 491 i n. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej: „KSH”).

W myśl postanowień art. 491 KSH:

Spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 KSH, połączenie może być dokonane:

Połączenie może być dokonane:

1\. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2\. przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Zgodnie z art. 494 § 1 KSH:

Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa CIT”):

Przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 4a pkt 21 lit. c, pkt 16 i 19 ustawy CIT:

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

\- spółce - oznacza to spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

\- udziale (akcji) - oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3;

\- udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 1 ust. 3;

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy CIT:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej.

Art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. stanowi, że:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym w 2022 r.:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 16a w ustawy o CIT:

Wartością emisyjną udziałów jest: cena, po jakiej obejmowane są udziały, określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów.

Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT:

Do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Zgodnie z art. 12 ust. 13 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W myśl art. 12 ust. 14 ustawy CIT:

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W myśl art. 12 ust. 15 ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1\. art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2\. art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3\. art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 16 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Ad. 1

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą m.in. kwestii ustalenia, czy Wnioskodawca prawidłowo definiuje pojęcie „wartość rynkowa majątku” spółek przejmowanych - w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2022 r. - jako wartość rynkowa aktywów pomniejszona o wartość zobowiązań.

Powołany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT odwołuje się do pojęcia „wartości rynkowa majątku”.

Omawiane pojęcie nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach ustawy podatkowej, zasadnym jest nadaniu mu rozumienia wynikającego z języka potocznego. I tak:

• wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) "majątek” to "czyjś stan posiadania”; • jak wskazano w wyroku z dnia 28 marca 2014 r. sygn. akt I ACa 1278/13: "Od pojęcia "mienia" należy odróżnić pojęcie "majątek". Choć terminy te niekiedy uznaje się za tożsame, to jednak nie mają one identycznego zakresu pojęciowego. W doktrynie przyjmuje się bowiem, że wyraz majątek używany jest w dwóch znaczeniach: węższym, oznaczającym tylko aktywa, czyli prawa majątkowe posiadane przez podmiot, co może być utożsamiane z pojęciem mienia, oraz w znaczeniu szerszym, oznaczającym ogół praw i obowiązków majątkowych podmiotu prawa. Majątkiem są składniki mienia dające się wyodrębnić jako zespół aktywów, ale i zespół pasywów, będących przedmiotem obrotu, dziedziczenia, podstawą odpowiedzialności za zobowiązania, itp.” • „Majątek - ogół praw majątkowych przysługujących określonemu podmiotowi prawa, na które składają się aktywa i pasywa, tj. prawa i obowiązki obciążające dany podmiot (w znaczeniu sensu largo); niekiedy pojęcie te obejmuje same aktywa (w znaczeniu sensu stricto). Poza majątkiem pozostają prawa osobiste, np. prawo do nazwiska”, Wielka Encyklopedia Prawa, red. prof. zw. dr hab. Brunon Hołyst, prof. zw. dr hab. Eugeniusz Smoktunowicz, wyd. Prawo i Praktyka Gospodarcza 2005, • „Majątek spółki - suma praw oraz innych składników majątkowych spółki posiadających wartość ekonomiczną. Do m. wchodzi również wartość wniesionych do s. wkładów wspólników i w chwili jej powstania ich suma może stanowić cały m. s., jednak w odróżnieniu od kapitału zakładowego, który jest wartością stałą, m. s. podlega ustawicznym zmianom. Wartość m. s. zależy od wartości praw i innych składników majątkowych s., a ponieważ m. ten obciążą zobowiązania s., można przyjąć, że wartość ta odpowiada różnicy między wartością sumy aktywów i zobowiązań s.” ibid.,

Z kolei, przez termin „wartość” należy rozumieć "to, ile coś jest warte pod względem materialnym”.

Natomiast zgodnie z Encyklopedią Zarządzania (dostępną na stronie internetowej https://mfiles.pl), wartość rynkowa jest najwyższą ceną po jakiej kupujący chce zakupić produkty lub usługi i najniższą na jaką może zgodzić się sprzedający. Jest również najbardziej prawdopodobną ceną jaką dany składnik aktywów mógłby otrzymać na zorganizowanym rynku. Wartość rynkowa może być zależna od sytuacji politycznej, preferencji kupujących lub sprzedających oraz koniunktury.

Stosownie natomiast do art. 4a pkt 2 ustawy CIT ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3. Zatem definicja majątku zasadniczo uwzględnia zarówno aktywa, jak i zobowiązania. Tym samym, użyte w art. 16 ust. 1 pkt 8c i 8d ustawy CIT pojęcie "wartość rynkowa majątku” należy rozumieć jako wartość rynkową wszystkich składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) przedsiębiorstwa i ZCP uwzględniającą zobowiązania.

Mając powyższe na uwadze należy zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że wartość rynkową majątku” spółek przejmowanych - w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2022 r. należy rozumieć - jako wartość rynkową aktywów pomniejszoną o wartość zobowiązań.

Zatem stanowisko Zainteresowanych dot. pytania Nr 1 jest prawidłowe.

Ad. 2

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Zainteresowanych dotyczących kwestii ustalenia, czy w Spółce 1 (spółce przejmującej) powstanie przychód podatkowy, jeżeli w ramach połączenia przez przejęcie w rozumieniu art. 492 § 1 pkt 1 KSH, Spółka 1 podwyższy kapitał zakładowy emitując udziały o równowartość majątku spółek przejmowanych (tj. Spółki 3) obliczonego w sposób wskazany w zdarzeniu przyszłym (i pytaniu nr 1 powyżej) i przedzielaniu ich Wspólnikom A i B w proporcji 50/50 w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 roku wskazać należy, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie cytowany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, bowiem jak wynika z wniosku wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej nie przekroczy wartości emisyjnej. Wartość rynkowa majątku będzie równa lub niższa niż wartość emisyjna udziałów w rozumieniu art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, ale nie będzie niższa niż wartość emisyjna.

W przypadku łączenia spółek z jednoczesnym podwyższeniem kapitału zakładowego w spółce przejmującej (Spółka 1), wyemitowaniem udziałów i przydzieleniem ich wspólnikom spółek łączonych, przychodem spółki przejmującej będzie nadwyżka wartości rynkowej majątku spółek przejmowanych nad wartością emisyjną udziałów wyemitowanych przez spółkę przejmującą.

Przez wartość rynkową majątku należy rozumieć wartość rynkową aktywów pomniejszoną o wartość zobowiązań, zaś poprzez wartość emisyjną udziałów należy rozumieć - zgodnie z art. 4a pkt 16 ustawy o CIT - cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Skoro zatem w analizowanym zdarzeniu przyszłym Spółka 1 zamierza podwyższyć kapitał zakładowy o wartość rynkową majątku Spółki 2 i 3 (wartość rynkową majątku w rozumieniu wskazanym w pytaniu nr 1 i stanowisku do pytania nr 1), zaś podwyższenie kapitału nastąpi poprzez wyemitowanie udziałów o ww. wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej, które to udziały zostaną przydzielone Wspólnikowi A i Wspólnikowi B w proporcji po 50% wyemitowanych udziałów każdemu z ww. Wspólników, to oznacza, że w analizowanej sytuacji nie wystąpi nadwyżka wartości rynkowej przejmowanego majątku spółki przejmowanej nad wartością emisyjną udziałów, więc nie powstanie przychód podatkowy Spółki 1 w momencie połączenia spółek.

Jednocześnie w sprawie znajdzie również zastosowanie przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą będzie przewyższała wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej).

Zatem nadwyżka ta będzie stanowić przychód.

Nie mniej jednak z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zatem do przychodów nie zalicza się ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego nad wartością przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, jeśli zostaną spełnione dwie przesłanki, tj.:

\- spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych te składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego (co będzie miało miejsce w analizowanej sytuacji) oraz

\- spółka przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP.

W analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki zostaną spełnione, bowiem spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych przejęte składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego oraz przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP.

Zatem nie powstanie z tego tytułu przychód podatkowy.

Jednocześnie wskazać należy, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie również art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT i dla Wnioskodawcy powstanie z tego tytułu przychód podatkowy, którym będzie ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów tej spółki w podmiocie przejmowanym.

Przy czym z uwagi na fakt, że Wnioskodawca w spółce przejmowanej posiada prawo do 10% zysku, to znajdzie do niego zastosowanie wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ww. ustawy. W związku z powyższym dla Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT.

Zatem stanowisko Zainteresowanych dot. pytania Nr 2 jest prawidłowe.

Ponadto jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Wręcz przeciwnie, na skutek połączenia najprawdopodobniej zwiększy się kwota podatków płaconych przez Spółkę 1 (która przejmie Spółki 2 i 3), gdyż (dzięki efektowi synergii) zmniejszą się koszty prowadzenia działalności, a ponadto nie będzie możliwe zastosowanie stawki podatku CIT w wysokości 9%.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby celem operacji było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednakże zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione przez Wnioskodawcę w zdarzeniu przyszłym połączenie, zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tut. Organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zauważyć przy tym należy, że uregulowane w art. 14b-14h Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których prowadzone jest postępowanie dowodowe. Regulacje ww. ustawy nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Ad. 3

Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia, czy w przypadku połączenia Spółki 3 ze Spółką 1 (przejmującą) przez przeniesienie całego majątku Spółki 3 na Spółkę 1, w spółce przejmowanej (tu: w Spółce 3) powstanie przychód podatkowy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 roku wskazać należy, że połączenie spółek dokonane w drodze przejęcia zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH będzie dla spółki przejmowanej neutralne podatkowo, ponieważ w ustawie o CIT brak jest przepisów, które wiązałyby takie połączenie z powstaniem obowiązku podatkowego po stronie spółki przejmowanej. Zatem należy zgodzić się z Zainteresowanymi, iż ww. transakcja będzie również neutralna podatkowo dla Spółki 3 (spółki przejmowanej), bowiem spółki przejmowane (w tym także Spółka 3) w związku z połączniem przez przejęcie nie osiągną żadnych wymiernych korzyści czy też jakiegokolwiek przysporzenia wynikającego z ww. transakcji.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

\- Wnioskodawca prawidłowo definiuje pojęcie „wartość rynkową majątku” spółek przejmowanych - w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2022 r. (czyli art. 2 pkt 27 lit a) tiret piąte i szóste ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw Dz. U. z 2021 r. poz. 2105) - jako wartość rynkowa aktywów pomniejszona o wartość zobowiązań - jest prawidłowe,

\- na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego w Spółce 1 (tj. spółce przejmującej) powstanie przychód podatkowy, jeżeli w ramach połącznia przez przejęcie w rozumieniu art. 492 § 1 pkt 1 KSH, Spółka 1 podwyższy kapitał zakładowy emitując udziały o równowartość majątku spółek przejmowanych (tj. Spółki 3) obliczonego w sposób wskazany w zdarzeniu przyszłym (i pytaniu nr 1 powyżej) i przydzielaniu ich Wspólnikom A i B w proporcji 50/50 w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 roku - jest prawidłowe,

\- na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego w przypadku połączenia Spółki 3 ze Spółką 1 przez przeniesienie całego majątku Spółki 3 na Spółkę 1, w spółce przejmowanej (tu: w Spółce 3) powstanie przychód podatkowy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 roku - jest prawidłowe.

Końcowo należy dodać, że tut. Organ w niniejszej interpretacji nie odniósł się przykładów i wyliczeń liczbowych przedstawionych przez Wnioskodawcę. Weryfikacja danych liczbowych może mieć miejsce wyłącznie w toku postępowania podatkowego, w którym możliwa jest analiza dokumentów. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnych w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie jest upoważniony do takiego działania.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zauważyć należy, że zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione przez Zainteresowanych w opisie zdarzenia przyszłego połączenie, zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej. Z tego też względu powyższą informację przyjęto jako niepodlegający weryfikacji przez organ interpretacyjny element opisu zdarzenia przyszłego.

Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Nadmienić przy tym należy, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zainteresowany będący stroną postępowania ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).