Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1492/11/ŁCz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-04-06
Teza: zbycie działki w drodze zamiany nabytej w spadku oraz w drodze darowizny, działu spadku i zniesienia współwłasności
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; działki; przychód-źródła przychodu; zamiana; zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 29 grudnia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 30 stycznia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zamiany nieruchomości:

*   w części dotyczącej udziału nabytego w drodze spadku - **jest prawidłowe**,
*   w części dotyczącej udziału nabytego w drodze darowizny, działu spadku i zniesienia współwłasności - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zamiany nieruchomości.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z dnia 17 stycznia 2012 r. Znak: IBPB II/2/415-1492/11/ŁCz wezwano wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 30 stycznia 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 12 stycznia 1990 r. zmarł ojciec wnioskodawczyni. Spadkobiercami z mocy ustawy zostali wdowa F w 6/24 części oraz dzieci: wnioskodawczyni, A, B, C, D i E po 3/24 części każde z nich. Taki sposób dziedziczenia został określony w postępowaniu Sądu Rejonowego z dnia 03 października 2005 r. W dniu 18 sierpnia 2011 r. aktem notarialnym dokonany został dział spadku i zniesienie współwłasności a nadto częściowa darowizna ze strony matki na rzecz dzieci. Zgodnie z postanowieniem Sądu na rzecz wnioskodawczyni przypada 3/24 spadku po ojcu, co przy całej powierzchni gospodarstwa rolnego objętego spadkiem wynoszącej 2,3771 ha, stanowi pow. 0,1486 ha (1/8 w 1/2 gospodarstwa). Oprócz udziału w nieruchomości, który wnioskodawczyni nabyła w spadku po ojcu, wnioskodawczyni dodatkowo otrzymała w drodze darowizny udział w nieruchomości od swojej matki F o powierzchni 0,2418 ha. Tym samym łącznie powierzchnia nieruchomości wnioskodawczyni, dla której założono księgę wieczystą wynosiła 0,3904 ha. Nieruchomość wnioskodawczyni składała się 4 działek ewidencyjnych wśród których była m.in. działka nr 6039/23 o pow. 0,0825 ha.

Obecnie wnioskodawczyni zamierza dokonać zamiany działki nr 6039/23 za działkę sąsiadki nr 6039/6 o pow. 0,0415 ha, gdyż działka sąsiadki przylega bardziej do działki wnioskodawczyni, przy której są jej zabudowania. Sąsiadka wyraziła zgodę na zamianę tylko na warunkach 1 do 2, to znaczy za powierzchnię jej działki zażądała podwójnej powierzchni działki wnioskodawczyni. Obydwie zamieniane działki zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego leżą w terenie oznaczonym jako tereny mieszkalnictwa jednorodzinnego. Na terenie wsi wartość gruntów w takim położeniu waha się między 12 zł/m2 a 30 zł/m2. Wartość umowna uzgodniona między wnioskodawczynią a jej sąsiadką jest równa, to znaczy odpowiada wartości działki sąsiadki, gdyż tylko na takich warunkach sąsiadka zgodziła się dokonać zamiany. Dla wnioskodawczyni natomiast położenie jej działki oraz jej walory dojazdu z drogi publicznej, kształtu oraz dostępu do mediów są bardzo korzystne.

Wniosek wnioskodawczyni został uzupełniony o następujące informacje:

Na dzień działu spadku i zniesienia współwłasności wartość całej nieruchomości będącej przedmiotem działu spadku i zniesienia współwłasności wynosiła kwotę 150 000 zł.

Przedmiotem częściowej darowizny matki na rzecz dzieci w dniu 18 listopada 201l r. były udziały w niezabudowanych działkach ewidencyjnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego w udziale nabytym po zmarłym mężu oraz udział należący do matki wnioskodawczyni, a stanowiące jej udział w majątku wspólnym wynoszący ½.

W wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności wnioskodawczyni otrzymała działkę Nr 6039/7, 6039/22 i 6039/23 o łącznym obszarze 0,2765 ha oraz udział wynoszący 1/2 części działki 6042/1 o powierzchni 0,2277 ha. Łączna wartość tych działek wyniosła kwotę 31 000 zł.

Zbywaną działkę Nr 6039/23 o pow. 0,0825 ha wnioskodawczyni otrzymała jednym aktem notarialnym - Umową darowizny, umową o dział spadku i zniesienia współwłasności. Działka ta została geodezyjnie wydzielona przed sporządzeniem aktu notarialnego.

Wartość działki Nr 6039/23 o pow. 0,0825 ha według cen rynkowych wynosi ok. 10 000 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Jak należy określić datę nabycia działki nr 6039/23. Od jakiej daty będzie liczony termin pięciu lat określony w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Czy datą tą będzie:
    1.  data śmierci spadkodawcy, czyli 12 stycznia 1990 r.,
    2.  data wydania postanowienia o nabyciu spadku, czyli 03 października 2005 r.,
    3.  data sporządzenia aktu notarialnego o dziale spadku i zniesieniu współwłasności oraz o darowiźnie tj. 18 sierpnia 2011 r.,
2.  W zależności od odpowiedzi na pytanie pierwsze - czy planowana przez wnioskodawczynię zamiana działki nr 6039/23 podlegać będzie opodatkowaniu?
3.  Czy wobec tego, że powierzchnia działki nr 6039/23 jest mniejsza od udziału spadkowego zaistnieje podstawa opodatkowania planowanej zamiany?
4.  Alternatywnie, wobec równej wartości umownej zamienianych działek czy w ogóle zaistnieje przedmiot opodatkowania?
5.  Jeżeli odpowiedź na pytanie III. lub IV. jest pozytywna - to co będzie podstawą opodatkowania?
    1.  wartość działki nr 6039/23 czy
    2.  wartość działki nr 6039/6.

Zdaniem wnioskodawczyni, zgodnie z przepisem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - źródłami przychodów są odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

W opinii wnioskodawczyni skoro nieruchomość objętą zamianą wnioskodawczyni objęła spadkiem, to datą jej nabycia jest data śmierci jej ojca.

Zgodnie z postanowieniem spadkowym należna wnioskodawczyni w spadku powierzchnia nieruchomości wynosiła 0,1486 ha, a powierzchnia działki 6039/23 wynosi 0,0825 ha więc zamiana tej działki jako dokonana ponad 5 lat od nabycia nie będzie podlegała opodatkowaniu.

Gdyby nawet rozważać ewentualność opodatkowania tej zamiany to wnioskodawczyni uważa, że wobec równej umownej wartości obu działek nie wystąpi opodatkowanie tej transakcji po żadnej jej stronie.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie m. in.:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (w tym lokalu będącego odrębną własnością),
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Użyte w cytowanym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie „odpłatne zbycie” oznacza przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Tym samym „odpłatne zbycie” obejmuje swoim zakresem nie tylko umowę sprzedaży, ale również umowę zamiany. Aby dana czynność miała charakter odpłatnej nie musi jej bowiem towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy. Forma bezpośredniej wymiany towarów, jaką jest uregulowana w art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) umowa zamiany, w wyniku której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, również stanowi odpłatne zbycie rzeczy. Ekwiwalentem w tym wypadku jest inna rzecz, a nie wartości pieniężne. Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Ponadto zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego m.in. umowa zamiany rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę. Zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega jedynie na tym, że w umowie zamiany nie występuje świadczenie pieniężne, a formę zapłaty stanowi inna rzecz. Zamiana więc podobnie jak umowa sprzedaży stanowi formę odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego, zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zamiana ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jeżeli natomiast zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości następuje po upływie tego okresu, przychód z zamiany nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. Stosownie do art. 924 i 925 ww. ustawy spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy (spadkodawców) prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobierców do tego spadku od momentu jego otwarcia. Tak więc dniem nabycia spadku przez wnioskodawczynię i pozostałych spadkobierców jest data śmierci spadkodawcy.

Przez pojęcie darowizny rozumieć należy typ umowy nazwanej, opisany w Kodeksie cywilnym. Zgodnie z przepisem art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Podstawowym elementem umowy darowizny, niezbędnym do uznania, że dane świadczenie jest darowizną, jest jej nieodpłatność. Świadczenie jest nieodpłatne wówczas, gdy otrzymujący świadczenie nie świadczy nic w zamian ani też nie zobowiązuje się do innego świadczenia w przyszłości. Przy czym to świadczenie drugiej strony nie musi mieć charakteru majątkowego, może być np. korzyścią osobistą. Jedynym celem, jaki leży u podstaw darowizny, jest chęć przysporzenia majątkowego na rzecz drugiej strony.

Z instytucją działu spadku mamy natomiast do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Tak więc na skutek działu spadku następuje „konkretyzacja” składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Jeżeli zatem wartość nieruchomości nabytych w wyniku działu jest zgodna z udziałem posiadanym przed działem spadku – nie następuje nabycie podlegające opodatkowaniu, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą, jak i stan jej majątku osobistego. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy stanowi nabycie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności. Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, nigdy – o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy.

Zgodnie z art. 210 i nast. Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli w każdym czasie może domagać się zniesienia współwłasności. Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy wyłącznie wówczas, jeżeli nabyta na własność rzecz mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbyło się bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego. Zatem jeżeli przy dokonaniu zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad udział posiadany przed zniesieniem współwłasności oznacza to, że dla udziału w nieruchomości nabytego w drodze zniesienia współwłasności dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności.

Z treści wniosku wynika, że na podstawie postanowienia Sądu z dnia 03 października 2005 r. wnioskodawczyni w 3/24 części nabyła spadek po zmarłym 12 stycznia 1990 r. ojcu. W skład spadku wchodził udział wynoszący 1/2 w nieruchomości. Wartość całej nieruchomości wynosiła 150 000,00 zł. W drodze umowy z dnia 18 sierpnia 2011 r. wnioskodawczyni otrzymała tytułem darowizny, działu spadku oraz zniesienia współwłasności działkę nr 6039/7, nr 6039/22 i nr 6039/23 o łącznym obszarze 0,2765 ha oraz udział wynoszący 1/2 w działce nr 6042/1 o powierzchni 0,2277 ha. Łączna wartość tych działek wyniosła 31 000,00 zł. Obecnie wnioskodawczyni nosi się z zamiarem zamiany działki nr 6039/23 na działkę nr 6036/6 o pow. 0,0415 ha należącą do sąsiadki.

W tym miejscu należy dokonać ustalenia czy w wyniku umowy darowizny oraz o dział spadku i zniesienie współwłasności z dnia 18 sierpnia 2011 r. nastąpiło przysporzenie majątkowe ponad udział posiadany przez wnioskodawczynię po zmarłym 12 stycznia 1990 r. ojcu.

Z wniosku wynika, że w drodze spadku wnioskodawczyni nabyła udział wynoszący 3/24 w udziale ½ w nieruchomości, natomiast w wyniku zawartej w dniu 18 sierpnia 2011 r. umowy darowizny, o dział spadku i zniesienie współwłasności, na własność wnioskodawczyni przeszły działki nr 6039/7, nr 6039/22 i nr 6039/23 o łącznym obszarze 0,2765 ha oraz udział wynoszący 1/2 w działce nr 6042/1 o powierzchni 0,2277 ha. W tym miejscu należy wyjaśnić wnioskodawczyni, że nie jest prawdą jej stanowisko, że nieruchomość objętą zamianą nabyła w drodze spadku w chwili śmierci ojca. Powtórzenia wymaga, że przedmiotem spadku nie jest prawo spadkobiercy do części rzeczy, lecz wyłącznie udział. Wnioskodawczyni stała się więc współwłaścicielem każdej rzeczy i prawa wchodzących w skład spadku w udziale 3/24. Nie została więc właścicielką 0,1486 ha tak jak pisze, ale właścicielką udziału w całej nieruchomości. Co istotne, przedmiotem masy spadkowej był jedynie należący do ojca udział ½ w nieruchomości. Pozostały udział ½ w nieruchomości należał do żyjącej matki wnioskodawczyni. To oznacza, że nie mógł być przedmiotem spadku ani działu spadku. Przedmiotem spadku i działu spadku mógł być wyłącznie udział należący do spadkodawcy a wynoszący ½. Udział należący do żyjącej matki wnioskodawczyni mógł być i był, jak wskazuje wnioskodawczyni, przedmiotem darowizny na rzecz dzieci. To oznacza, że był też przedmiotem nabycia w dacie jego darowania dzieciom czyli w dniu 18 listopada 2011 r. Natomiast dział spadku i zniesienie współwłasności mogły stanowić nabycie, gdyby w ich rezultacie wystąpiło po stronie wnioskodawczyni przysporzenie majątku osobistego, które jest traktowane w kategorii nabycia. Aby ustalić czy w wyniku darowizny, działu spadku i zniesienia współwłasności udział wnioskodawczyni w nieruchomości powiększył się należy porównać wartość udziału wnioskodawczyni w całej masie spadkowej z wartością działek otrzymanych w wyniku darowizny, działu spadku i zniesienia współwłasności. Dopiero jeżeli z tego porównania okaże się, że wartość nabytych nieruchomości jest większa od wartości udziału jaki wnioskodawczyni przysługiwał w spadku, to data darowizny, działu spadku i zniesienia współwłasności tj. 18 sierpnia 2011 r. jest datą nowego nabycia, ale nie wszystkich działek, lecz udziału jaki wnioskodawczyni zyskała ponad udział nabyty pierwotnie w spadku. Skoro przedmiotem spadku były działki ewidencyjne wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, to wnioskodawczyni posiadała w każdej z nich udział nabyty w spadku po ojcu i udział nabyty w darowiźnie od matki. Podobnie rodzeństwo wnioskodawczyni. W wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności wnioskodawczyni otrzymała niektóre działki na wyłączną własność tracąc swoje udziały w innych oraz jedną działkę na współwłasność.

Przed darowizną, działem spadku i zniesieniem współwłasności wartość udziału w spadku wnioskodawczyni wynosiła 3/24 z ½ nieruchomości wartej na dzień 18 sierpnia 2011 r. 150 000,00 zł. tj. (3/24 x 75 000,00 zł = 9 375,00 zł), natomiast w wyniku darowizny, działu spadku i zniesienia współwłasności wnioskodawczyni otrzymała działki nr 6039/7, nr 6039/22 i nr 6039/23 o łącznym obszarze 0,2765 ha oraz udział wynoszący 1/2 w działce nr 6042/1 o powierzchni 0,2277 ha warte łącznie 31 000,00 zł. Różnica pomiędzy tymi wartościami odpowiada wartości udziału jaki w wyniku darowizny, działu spadku i zniesienia współwłasności został nabyty w 2011 r. przez wnioskodawczynię. Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że wartość majątku nabytego w wyniku darowizny, działu spadku i zniesienia współwłasności odpowiada wartości 21 625,00 zł (31 000,00 – 9 375,00 zł). Tym samym wartość ta przewyższa wartość posiadanego przez wnioskodawczynię uprzednio udziału w spadku. Tak ustalona nadwyżka (21 625,00 zł) odpowiadać będzie udziałowi jaki wnioskodawczyni nabyła w dniu 18 sierpnia 2011 r. w drodze darowizny, działu spadku i zniesienia współwłasności w każdej z otrzymanych działek. Nadwyżka ta stanowi zatem 69,76%, czyli tyle ile wnioskodawczyni nabyła w drodze darowizny, działu spadku i zniesienia współwłasności ponad wcześniej posiadany udział w spadku. Oznacza to zatem, że przychód z odpłatnego zbycia działki nr 6039/23 odpowiadający tak wyliczonemu procentowi, będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009 r.

Jak wynika zatem z przedstawionego we wniosku zdarzenia wnioskodawczyni nabyła udziały w różnym czasie i w różny sposób:

*   w dniu 12 stycznia 1990 r. w spadku po zmarłym ojcu (30,24%),
*   w dniu 18 sierpnia 2011 r. w drodze darowizny, działu spadku i zniesienia współwłasności, w części przekraczającej udział nabyty w drodze spadku po zmarłym ojcu (69,76%). Nie ulega bowiem wątpliwości, że w wyniku darowizny, działu spadku i zniesienia współwłasności w 2011 r. udział wnioskodawczyni zwiększył się w stosunku do udziału jaki został nabyty w drodze spadku po zmarłym ojcu. Powyższy przyrost potwierdza sama wnioskodawczyni wskazując, że udział przysługujący jej w spadku odpowiadał powierzchni 0,1486 ha, natomiast w drodze darowizny, działu spadku i zniesienia współwłasności posiadany przez nią udział w nieruchomości zwiększył się do powierzchni 0,3904 ha.

W tym miejscu należy podkreślić, że to nie powierzchnia działek jest miernikiem służącym do ustalenia czy w wyniku darowizny, działki i zniesienia współwłasności zwiększył się udział w nieruchomości a zarazem stan majątku osobistego wnioskodawczyni. Elementem decydującym przy ustaleniu tego miernika jest wartość działek. Powierzchnia nie jest wyznacznikiem obiektywnym, może się bowiem zdarzyć, że największą wartość będzie miała działka o najmniejszej powierzchni – wszak o wartości działki nie decyduje tylko wielkość, ale również inne czynniki – np. zabudowanie działki, jej lokalizacja.

Odnosząc powyższe do treści ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, iż źródło przychodu podlegające opodatkowaniu stanowić będzie wyłącznie przychód uzyskany ze sprzedaży działki nr 6039/23 odpowiadający proporcjonalnie wartości udziału nabytego w wyniku darowizny, działu spadku i zniesienia współwłasności w 2011 r. (69,76%).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawczyni ma zamiar dokonać z sąsiadką zamiany działek. Obie zamieniane działki zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oznaczone są symbolem M – jako tereny mieszkalnictwa jednorodzinnego. Skoro jak zostało wykazane wnioskodawczyni powyższą działkę w udziale 69,76% nabyła w 2011 r., to część przychodu z zamiany odpowiadająca temu udziałowi podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dokonując oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia (zamiany) przedmiotowej działki przed dniem 01 stycznia 2017 r. należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono bowiem m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 01 stycznia 2009 r.

I tak zgodnie z art. 30e ust. 1–3 i 5 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2009r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. W przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) dochód ustala się u każdej ze stron umowy na zasadach, o których mowa wyżej.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja zbycia mogła dojść do skutku, np. podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty sporządzenia aktu notarialnego zamiany, o ile będą ponoszone przez zbywcę (wnioskodawczynię). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Odrębną kategorią są koszty uzyskania przychodu. W przypadku, kiedy zbywana poprzez zamianę nieruchomość nabyta była w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wysokość nakładów, o których mowa wyżej ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Podsumowując, w przypadku zbycia nieruchomości w drodze zamiany przychodem będzie wartość zbywanej przez wnioskodawczynię w drodze zamiany działki a kosztem uzyskania tego przychodu podatek od spadków i darowizn – jeśli wnioskodawczyni go zapłaciła i to tylko w wysokości proporcjonalnie przypadającej na zbywaną działkę. Ponadto kosztem uzyskania przychodu będą udokumentowane fakturami VAT nakłady na zbywaną nieruchomość poniesione przez wnioskodawcę.

Jednakże ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009 r. przewidział możliwość zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z zamiany, po spełnieniu określonych warunków, o których mowa w ustawie. Stosownie do treści tego artykułu dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 3 ww. ustawy za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub
3.  gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub
4.  gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a).

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Zgodnie z wyżej cytowanym art. 21 ust. 25 pkt 3 lit. c) ww. ustawy, za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in. wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej gruntu lub udziału w gruncie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego.

Powyższe oznacza, iż status prawny gruntu przeznaczonego pod zabudowę budynkiem mieszkalnym winien istnieć już w momencie jego nabycia w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany. Przy czym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wyjaśnienia, co stanowi podstawę do określenia przeznaczenia gruntu. W związku z tym konieczne jest odniesienie się w tym zakresie do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.). Zgodnie z art. 4 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Natomiast w przypadku braku planu miejscowego zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W związku z powyższym decydujące znaczenie w sprawie przeznaczenia gruntu pod budowę budynku mieszkalnego będą miały postanowienia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, obowiązujące w dniu zamiany tegoż gruntu lub też decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, ustalające dopuszczalne sposoby i warunki zagospodarowania nieruchomości, świadczące o faktycznej możliwości realizacji wskazanej ustawą inwestycji. Zatem o przeznaczeniu gruntu decydować będą miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego lub decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, z których powinno wynikać, że przedmiotowy grunt znajduje się na obszarach określonych jako przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową służącą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych.

W przedmiotowej sprawie wnioskodawczyni wskazała, że zarówno działka, której jest właścicielem, jak również działka sąsiadki stanowią działki budowlane. Jeżeli zatem działka, którą w drodze zamiany nabędzie wnioskodawczyni będzie rzeczywiście stanowiła działkę budowlaną i w momencie zamiany przeznaczona będzie pod zabudowę mieszkaniową, to wnioskodawczyni spełni wymogi zwolnienia przedmiotowego określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy wyjaśnić, iż zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu zamiany, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. Jeżeli przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x (W/P)

gdzie:

D – dochód z zamiany – wykazany w poz. 24 PIT-39,

W – wydatki na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wartość działki nabytej w drodze zamiany),

P – przychód z zamiany wykazany w poz. 21 PIT-39 (wartość działki zbywanej w drodze zamiany).

Tak obliczoną kwotę dochodu zwolnionego wykazuje się w PIT-39 w poz. 26. Różnica między kwotą dochodu z poz. 24 a kwotą dochodu zwolnionego z poz. 26 stanowić będzie podstawę opodatkowania.

Zatem w przypadku, gdy przychód z odpłatnego zbycia (wartość zbywanej w drodze zamiany działki pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia) w całości zostanie przeznaczony na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc będzie co najmniej równy wartości gruntu, który w drodze zamiany wnioskodawczyni otrzyma od sąsiadki, to uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości zwolniony od podatku dochodowego. Oznacza to, że w sytuacji, gdy wartość nabytej od sąsiadki w drodze zamiany działki będzie równa lub przewyższy wartość działki nr 6039/23 w części odpowiadającej 69,76 % wartości tej działki, nabytej w 2011 r., wnioskodawczyni nie będzie miała obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przypadku uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na mocy umowy zamiany, powstanie obowiązku podatkowego jest uzależnione od wzajemnych relacji wartości udziału odpowiadającego 69,76 % wartości działki nr 6039/23, która obecnie przysługuje wnioskodawczyni i wartości działki sąsiadki, na którą nastąpi zamiana.

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż planowana zamiana działki nr 6039/23 w udziale nabytym w spadku w 1990 r. po zmarłym ojcu nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce jego nabycie, a tym samym nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, iż przychód uzyskany przez wnioskodawczynię z zamiany działki nr 6039/23 w części odpowiadającej udziałowi, jaki nabyła w spadku nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowaniu podlegał będzie wyłącznie przychód uzyskany przez wnioskodawczynię z zamiany działki nr 6039/23 w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze darowizny, działu spadku i zniesienia współwłasności w 2011 r. Tym samym przychód z zamiany przez wnioskodawczynię przed końcem 31 grudnia 2016 r. stanowić będzie dla niej przychód podlegający opodatkowaniu, ale wyłącznie w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze darowizny, działu spadku i zniesienia współwłasności w 2011 r. Jednakże zgodnie ze zwolnieniem unormowanym w art. 21 ust. 25 pkt 3 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in. wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany gruntu lub udziału w gruncie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego. Tym samym jeśli w istocie zamieniane działki zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego oznaczone są jako tereny pod zabudowę budynkiem mieszkalnym, a wartość zamienianej działki nr 6039/23 w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze darowizny, działu spadku i zniesienia współwłasności w 2011 r. odpowiadać będzie wartości działki nr 6039/6 należącej do sąsiadki wówczas wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do odprowadzenia podatku dochodowego z tytułu zamiany posiadanej działki nr 6039/23. Niemniej, wnioskodawczyni będzie zobowiązana, do 30 kwietnia roku następnego po roku, w którym dokona zamiany do złożenia zeznania PIT-39, w którym zdeklaruje kwotę uzyskanego przychodu (wartość udziału podlegającego opodatkowaniu w działce zbywanej nr 6039/23), kwotę kosztów uzyskania przychodu oraz uzyskany dochód. Jeśli wartość udziału w działce przekazanej i otrzymanej w drodze zamiany będzie taka sama (lub co najmniej odpowiadająca wartości 69,76 % wartości działki nr 6039/23), to cały uzyskany dochód można wykazać jako podlegający zwolnieniu. Co istotne jednak, wartości działek wnioskodawczyni nie ustala na podstawie subiektywnego przekonania swojego lub sąsiadki, lecz wyłącznie w oparciu o ceny rynkowe gruntu.

Stanowiska wnioskodawczyni nie można było w całości uznać za prawidłowe.

Ponadto organ podatkowy wskazuje, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różnić się od zdarzenia, który wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.