Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-628/14-2/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-10-13
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usług montażu paneli fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych i garażach.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; leasing; premia-premia pieniężna; usługi-usługi ubezpieczeniowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2014 r. (data wpływu 22 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usług montażu paneli fotowoltaicznych jest:

*   **prawidłowe** – w sytuacji montażu paneli na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych należących do osób fizycznych;
*   **prawidłowe** – w sytuacji montażu paneli na budynku mieszkalnym wielorodzinnym, z którego korzystać będzie jedno mieszkanie;
*   **nieprawidłowe** – w sytuacji montażu paneli na obiektach stanowiących odrębną budowlę umocowanych na gruncie osób fizycznych, a także na garażach i budynkach gospodarczych stanowiących własność tej osoby fizycznej (Inwestora) położonych na terenie działki.

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usług montażu paneli fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych i garażach.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotem działalności Spółki jest pozyskiwanie odnawialnych źródeł energii. W związku z planowanym wejściem w życie w roku 2014 ustawy o odnawialnych źródłach energii (projekt z dnia 28 marca 2014 r. wersja 6.3) w Polsce zacznie powstawać Polska branża energetyki obywatelskiej. Oznacza to, że prąd będzie wytwarzany przez konsumentów energii elektrycznej, głównie w gospodarstwach domowych. Domki jednorodzinne będą mogły produkować prąd dla własnych potrzeb. Energia elektryczna będzie konsumowana przez domek jednorodzinny służący oświetleniu, czy ogrzaniu budynku mieszkalnego.

W związku z powyższym Spółka zamierza świadczyć usługi kompleksowego montażu wraz z uruchomieniem systemów fotowoltaicznych służących pozyskiwaniu energii elektrycznej. Wszelkie koszty związane z przygotowaniem projektu, z zakupem urządzeń składowych systemu jak i koszty transportu i montażu będzie ponosiła Spółka we własnym zakresie lub przy udziale podwykonawców, co zostanie szczegółowo określone w umowie wykonania usługi pomiędzy Spółką a osobą fizyczną (inwestorem). Zespół urządzeń systemu fotowoltaicznego składać się będzie z następujących elementów:

*   panel fotowoltaiczny – pobiera energię słoneczną i przesyła ją do inwertera (montaż paneli może być wykonany na dachu budynku, na dachu garażu, dachu budynku gospodarczego lub gruncie);
*   inwerter fotowoltaiczny – urządzenie przetwarzające energię słoneczną w prąd zmienny zasilający budynek mieszkalny, w nim zamontowany;
*   instalacja elektryczna rozprowadzona w budynku.

Pozyskiwana w ten sposób energia elektryczna będzie wykorzystywana na potrzeby bieżące budynku mieszkalnego między innymi w celu jego oświetlenia i ogrzania. Zgodnie z ustawą o podatku VAT oraz rozporządzeniem Ministra Finansów, montaż paneli fotowoltaicznych można opodatkować stawką 8% VAT jako usługę budowlaną polegającą na instalacji elektrycznej albo usługę termomodernizacyjną. Dotyczy to usług związanych z budownictwem mieszkaniowym, w tym polegających na dostarczaniu, instalacji i uruchomieniu paneli fotowoltaicznych na dachu domu jednorodzinnego.

Zgodnie z zapisami ustawy o VAT, można stosować stawkę VAT 8% do termomodernizacji domów jednorodzinnych o powierzchni do 300 m2, celem którego jest całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne energii elektrycznej dostarczanej do budynków mieszkalnych i budynków zbiorowego zamieszkania. W związku z tym, że energia wytworzona przez panele fotowoltaiczne będzie wykorzystywana w domach jednorodzinnych, usługi dotyczące przedmiotowego projektu stanowić będą usługi termomodernizacyjne.

Art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stanowi, że stawkę podatku w wysokości 8% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym ustawa rozumie obiekty budownictwa mieszkaniowego. Obiektami tymi są także budynki mieszkalne jednorodzinne. Ponieważ panele fotowoltaiczne służą do konwersji energii promieniowania słonecznego na energię elektryczną, prace związane z ich instalacją kwalifikują się jako usługa budowlana polegająca na rozprowadzeniu instalacji elektrycznej. Zasadne zatem byłoby zastosowanie stawki VAT 8% w odniesieniu do ich dostarczenia i montażu na potrzeby domów jednorodzinnych. Także preferencyjną stawkę podatku VAT 8% można zastosować dla montażu panelu fotowoltaicznego na budynku mieszkalnym wielorodzinnym celem dostarczenia energii elektrycznej dla jednego mieszkania, z którego korzystać będzie jedno gospodarstwo domowe zamieszkujące wspólnie w tymże mieszkaniu. Jest to także budynek objęty społecznym programem mieszkaniowym. Również panele instalowane na gruncie osób fizycznych celem zasilania przez te panele fotowoltaiczne domów jednorodzinnych nieprzekraczających 300 m2 z nimi powiązanych mogą korzystać ze stawki 8%.

Spółka będzie wykonywała usługi montażu paneli fotowoltaicznych na etapie budowy nowych obiektów budowlanych, a także na etapie remontu, modernizacji, bądź termomodernizacji istniejących już obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym sklasyfikowanych wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) w grupach:

*   111 - Budynki mieszkalne jednorodzinne,
*   112 - Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe oraz
*   113 - Budynki zbiorowego zamieszkania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Jaka jest prawidłowa stawka podatku VAT dla usługi polegającej na montażu paneli fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych należących do osób fizycznych?
2.  Jaka jest prawidłowa stawka podatku VAT dla montażu paneli fotowoltaicznych na budynku mieszkalnym wielorodzinnym, z którego korzystać będzie jedno mieszkanie?
3.  Jaka jest prawidłowa stawka podatku VAT dla montażu paneli fotowoltaicznych na obiektach stanowiących odrębną budowlę umocowanych na gruncie osób fizycznych, a także na garażach i budynkach gospodarczych stanowiących własność tej osoby fizycznej (Inwestora) położonych na terenie działki?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna – zgodnie z art. 41 ust. 2 i ust. 12 ustawy o VAT – zastosować stawkę 8% dla dostawy i instalacji paneli fotowoltaicznych montowanych na dachach domów jednorodzinnych oraz dla montażu paneli fotowoltaicznych montowanych na budynku mieszkalnym wielorodzinnym objętym społecznym programem mieszkaniowym, a także w przypadku montażu paneli fotowoltaicznych stanowiących odrębną budowlę na gruncie osób fizycznych i na garażach oraz budynkach gospodarczych stanowiących własność osoby fizycznej położonych na terenie działki powiązanych z domami jednorodzinnymi nieprzekraczającymi 300 m2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Ustawodawca przewidział także opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 i pkt 2 cyt. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji. termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w myśl art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W myśl tego zastrzeżenia, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się:

*   budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
*   lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Stosownie do art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. Jak wynika z zacytowanych wyżej przepisów, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawka podatku VAT obniżona do wysokości 8% będzie miała zastosowanie wyłącznie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, na podstawie cyt. wyżej art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT. Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, w myśl art. 2 pkt 12 ustawy, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Z powyższego wynika, że prawo do zastosowania obniżonej do wysokości 8% stawki podatku VAT wystąpi wówczas, gdy inwestycja będzie związana z obiektem budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, przy założeniu, że usługa będzie wykonywana w ramach czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Należy także wyjaśnić, że w przepisach prawa podatkowego brak jest ustawowego określenia pojęcia termomodernizacji obiektu budowlanego. Definicji takiej nie zawiera również Prawo budowlane - ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Natomiast w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. Nr 223, poz. 1459, z późn. zm.) znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne. Co prawda ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów ma inny kontekst normatywny niż ustawa o podatku od towarów i usług, ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym, to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową. Należy więc zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia. Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów jak i na gruncie prawa podatkowego.

Ponadto przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma ustalenie, co jest przedmiotem sprzedaży, czy Spółka dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez Spółkę mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i jest wykonywana w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Spółka w umowach cywilnoprawnych zawieranych z osobą fizyczną (inwestorem) określa, co jest przedmiotem sprzedaży. Skoro przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa, zdaniem Spółki, nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę usługę i opodatkować ich osobno, ponieważ przedmiotem sprzedaży jest określona usługa a nie elementy (koszty).

Zatem jeżeli przedmiotem sprzedaży jest wykonanie montażu układu fotowoltaicznego wraz z dostawą urządzeń i uruchomieniem układu, w ramach usług termomodernizacji, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem Spółki jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia, itp.).

Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę, ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Reasumując, zdaniem Spółki, w sytuacji gdy będziemy świadczyć usługę polegającą na instalowaniu paneli fotowoltaicznych w obiektach budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym a jednocześnie usługa ta mieścić się będzie w zakresie pojęciowym termomodernizacji, to będzie ona podlegała opodatkowaniu według 8% stawki podatku.

W związku z tym z tytułu wykonanej usługi wystawiona zostanie faktura VAT z zastosowaniem obniżonej stawki VAT, tj. 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 i ust. 12 dokumentującej wykonanie usługi instalacji paneli fotowoltaicznych w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Preferencyjną stawkę podatku Spółka będzie mogła zastosować również do montażu paneli fotowoltaicznych na garażach i budynkach gospodarczych stanowiących własność inwestora oraz na gruncie osób fizycznych, gdzie zamontowanie ma na celu zasilanie domów jednorodzinnych nieprzekraczających 300 m2 i jest z tymi budynkami powiązane. Przyjąć bowiem należy, że wszystkie wykonane czynności oraz wykorzystane materiały wchodzą w zakres jednej kompleksowej usługi montażu jednolitej i kompleksowej instalacji i składają się na usługę termomodernizacji budynku mieszczącego się w budownictwie mieszkaniowym objętym społecznym programem mieszkaniowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie stawki podatku VAT dla usług montażu paneli fotowoltaicznych jest:

*   **prawidłowe** – w sytuacji montażu paneli na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych należących do osób fizycznych;
*   **prawidłowe** – w sytuacji montażu paneli na budynku mieszkalnym wielorodzinnym, z którego korzystać będzie jedno mieszkanie;
*   **nieprawidłowe** – w sytuacji montażu paneli na obiektach stanowiących odrębną budowlę umocowanych na gruncie osób fizycznych, a także na garażach i budynkach gospodarczych stanowiących własność tej osoby fizycznej (Inwestora) położonych na terenie działki.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy, stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki obniżone, jak również zwolnienie od podatku VAT.

I tak, w świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się – w myśl art. 41 ust. 12 ustawy – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się – w oparciu o art. 41 ust. 12a ustawy – obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Z kolei, w świetle ust. 12b ww. art. 41 ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12, ustawa o podatku od towarów i usług odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Na mocy ww. rozporządzenia, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków:

1.  w grupie 111:
    *   w klasie 1110 – budynki mieszkalne jednorodzinne. Klasa obejmuje: samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych, rezydencje wiejskie, domy letnie itp. domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu. Klasa nie obejmuje: budynków gospodarstw rolnych (1271), budynków o dwóch mieszkaniach (1121), budynków o trzech i więcej mieszkaniach (1122),
2.  w grupie 112:
    *   w klasie 1121 – budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe. Klasa obejmuje: budynki samodzielne, domy bliźniacze lub szeregowe o dwóch mieszkaniach,
    *   w klasie 1122 – budynki o trzech i więcej mieszkaniach. Klasa obejmuje: budynki mieszkalne pozostałe, takie jak: budynki mieszkalne o trzech i więcej mieszkaniach. Klasa nie obejmuje: budynków zbiorowego zamieszkania (1130), hoteli (1211), schronisk młodzieżowych, domków kempingowych, domów wypoczynkowych (1212),
3.  w grupie 113:
    *   w klasie 1130 – budynki zbiorowego zamieszkania. Klasa obejmuje: budynki zbiorowego zamieszkania, w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np.: domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp., budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, budynki rezydencji prezydenckich i biskupich. Klasa nie obejmuje: szpitali, klinik i budynków instytucji z opieką medyczną (lekarską lub pielęgniarską) (1264), zabudowań koszarowych (1274).

Ustawodawca zatem wyraźnie wskazał, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11 oraz do lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

I tak, na podstawie art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.), przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W oparciu o pkt 7a tego artykułu, przez przebudowę należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji (…).

Natomiast definicję remontu zawarto w pkt 8 art. 3 cyt. ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Z kolei pojęcie „modernizacja” – według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 474, kol. 2) – oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Należy także wyjaśnić, że w przepisach prawa podatkowego brak jest ustawowego określenia pojęcia termomodernizacji obiektu budowlanego. Definicji takiej nie zawiera również cytowana ustawa Prawo budowlane.

Natomiast w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. Nr 223, poz. 1459, z późn. zm.) znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych.

Co prawda, ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów ma inny kontekst normatywny niż ustawa o podatku od towarów i usług, ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym, to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową. Należy więc zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się w pojęciu tego przedsięwzięcia. Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie prawa podatkowego.

Tymczasem montaż – wg cytowanego wyżej słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”.

W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Dodatkowo należy wskazać, że stosownie do przepisów cyt. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ww. ustawy Prawo budowlane, wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. W konsekwencji, do pozostałych usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%.

Podkreślić zatem należy, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę, a także, czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Zatem dla zastosowania obniżonej 8% stawki podatku znaczenie ma nie tylko zakres wykonywanych prac, ale także zaklasyfikowanie obiektu, którego dotyczą te prace, do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wskazać należy, że z uwagi na to, iż obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku miała i ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym, jednakże nie do wszystkich usług dotyczących samego instalowania, czy montażu różnych towarów.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotem działalności Spółki jest pozyskiwanie odnawialnych źródeł energii. W związku z planowanym wejściem w życie w roku 2014 ustawy o odnawialnych źródłach energii, w Polsce zacznie powstawać Polska branża energetyki obywatelskiej. Oznacza to, że prąd będzie wytwarzany przez konsumentów energii elektrycznej, głównie w gospodarstwach domowych. Domki jednorodzinne będą mogły produkować prąd dla własnych potrzeb. Energia elektryczna będzie konsumowana przez domek jednorodzinny służący oświetleniu, czy ogrzaniu budynku mieszkalnego. W związku z powyższym Spółka zamierza świadczyć usługi kompleksowego montażu wraz z uruchomieniem systemów fotowoltaicznych służących pozyskiwaniu energii elektrycznej. Wszelkie koszty związane z przygotowaniem projektu, z zakupem urządzeń składowych systemu jak i koszty transportu i montażu będzie ponosiła Spółka we własnym zakresie lub przy udziale podwykonawców, co zostanie szczegółowo określone w umowie wykonania usługi pomiędzy Spółką a osobą fizyczną (inwestorem). Zespół urządzeń systemu fotowoltaicznego składać się będzie z następujących elementów:

*   panel fotowoltaiczny – pobiera energię słoneczną i przesyła ją do inwertera (montaż paneli może być wykonany na dachu budynku, na dachu garażu, dachu budynku gospodarczego lub gruncie);
*   inwerter fotowoltaiczny – urządzenie przetwarzające energię słoneczną w prąd zmienny zasilający budynek mieszkalny, w nim zamontowany;
*   instalacja elektryczna rozprowadzona w budynku.

Pozyskiwana w ten sposób energia elektryczna będzie wykorzystywana na potrzeby bieżące budynku mieszkalnego między innymi w celu jego oświetlenia i ogrzania. Zgodnie z ustawą o podatku VAT oraz rozporządzeniem Ministra Finansów, montaż paneli fotowoltaicznych można opodatkować stawką 8% VAT jako usługę budowlaną polegającą na instalacji elektrycznej albo usługę termomodernizacyjną. Dotyczy to usług związanych z budownictwem mieszkaniowym, w tym polegających na dostarczaniu, instalacji i uruchomieniu paneli fotowoltaicznych na dachu domu jednorodzinnego. Zgodnie z zapisami ustawy o VAT, można stosować stawkę VAT 8% do termomodernizacji domów jednorodzinnych o powierzchni do 300 m2, celem którego jest całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne energii elektrycznej dostarczanej do budynków mieszkalnych i budynków zbiorowego zamieszkania. W związku z tym, że energia wytworzona przez panele fotowoltaiczne będzie wykorzystywana w domach jednorodzinnych usługi dotyczące przedmiotowego projektu stanowić będą usługi termomodernizacyjne. Panele fotowoltaiczne służą do konwersji energii promieniowania słonecznego na energię elektryczną, prace związane z ich instalacją kwalifikują się jako usługa budowlana polegająca na rozprowadzeniu instalacji elektrycznej. Zasadne zatem byłoby zastosowanie stawki VAT 8% w odniesieniu do ich dostarczenia i montażu na potrzeby domów jednorodzinnych. Także preferencyjną stawkę podatku VAT 8% można zastosować dla montażu panelu fotowoltaicznego na budynku mieszkalnym wielorodzinnym celem dostarczenia energii elektrycznej dla jednego mieszkania, z którego korzystać będzie jedno gospodarstwo domowe zamieszkujące wspólnie w tymże mieszkaniu. Jest to także budynek objęty społecznym programem mieszkaniowym. Również panele instalowane na gruncie osób fizycznych celem zasilania przez te panele fotowoltaiczne domów jednorodzinnych nie przekraczających 300 m2 z nimi powiązanych mogą korzystać ze stawki 8%. Spółka będzie wykonywała usługi montażu paneli fotowoltaicznych na etapie budowy nowych obiektów budowlanych, a także na etapie remontu, modernizacji, bądź termomodernizacji istniejących już obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym sklasyfikowanych wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) w grupach:

*   111 - Budynki mieszkalne jednorodzinne,
*   112 - Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe oraz
*   113 - Budynki zbiorowego zamieszkania.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy montażu paneli fotowoltaicznych:

1.  na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych należących do osób fizycznych;
2.  na budynku mieszkalnym wielorodzinnym, z którego korzystać będzie jedno mieszkanie;
3.  stanowiących odrębną budowlę umocowanych na gruncie osób fizycznych, a także na garażach i budynkach gospodarczych stanowiących własność tej osoby fizycznej (inwestora) położonych na terenie działki.

Wyjaśnić należy, że zastosowanie jednej stawki podatku od towarów i usług, i opodatkowanie nią zarówno usługi, jak i dostawy materiałów, wykorzystywanych do wykonania tej usługi uwarunkowane jest przedmiotem umowy zawartej ze zleceniodawcą.

Strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest wykonanie instalacji paneli fotowoltaicznych wraz z dostawą wszystkich towarów niezbędnych do jej wykonania, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia, itp.). Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę, ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Z wniosku wynika, że przedmiotowe usługi montażu paneli fotowoltaicznych dotyczą kompleksowego zamontowania instalacji. Dla opodatkowania tych czynności nie należy zatem wyodrębniać świadczenia usług oraz dostawy materiałów, wykorzystywanych do ich wykonania.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że jeżeli instalacja paneli fotowoltaicznych wykonywana będzie w ramach czynności, o których mowa w ww. art. 41 ust. 12 ustawy i wykonywana będzie w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to czynność ta podlegać będzie opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku w wysokości 8% VAT, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy.

Jednocześnie zauważyć należy, że przedmiot zaklasyfikowania budynku do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego.

Zatem Wnioskodawca wykonując roboty budowlane polegające na montażu paneli fotowoltaicznych na dachach budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia nie przekracza 300 m2 oraz budynków, w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, tj. budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy, ma prawo zastosować stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy. Również dla przedmiotowej usługi wykonanej na budynku mieszkalnym wielorodzinnym, objętym – jak wskazał Wnioskodawca – społecznym programem mieszkaniowym, prawidłowym jest zastosowanie 8% stawki podatku VAT.

Z kolei, usługę montażu paneli fotowoltaicznych dla obiektów stanowiących odrębną budowlę umocowanych na gruncie osób fizycznych, a także na garażach i budynkach gospodarczych stanowiących własność tej osoby fizycznej (inwestora) położonych na terenie działki, które nie stanowią obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zdefiniowanym w art. 41 ust. 12 ustawy, należy opodatkować 23% stawką podatku od towarów i usług zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Podkreślić należy przy tym, że dla rozstrzygnięcia kwestii stawki podatku dla usług montażu paneli fotowoltaicznych poza bryłą budynku mieszkalnego, nie ma znaczenia fakt, że ww. budynki niemieszkalne (tj. garaż lub budynek gospodarczy) służą tylko za element pomocniczy w zamontowaniu samych paneli fotowoltaicznych, a także fakt, że panele te nie będą zasilać w energię budynków niemieszkalnych i nie będą połączone z instalacją tych budynków. Istotne jest bowiem w takiej sytuacji – jak wskazano wyżej – zaklasyfikowanie obiektu, którego dotyczą prace budowlane, do obiektu budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Podsumowując, Wnioskodawca nie ma możliwości zastosowania w każdym przypadku świadczenia usług montażu paneli fotowoltaicznych preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług. Stawką 8% winien opodatkować bowiem jedynie usługę montowania paneli fotowoltaicznych na dachach budynków mieszkalnych oraz wielorodzinnych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, spełniających wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 12a ustawy. Natomiast usługę montażu paneli fotowoltaicznych w sytuacji, gdy panel zostaje zamontowany na obiektach stanowiących odrębną budowlę - umocowanych na gruncie osób fizycznych, a także na garażach i budynkach gospodarczych stanowiących własność tej osoby fizycznej (inwestora) położonych na terenie działki, znajdujących się poza bryłą budynku mieszkalnego, należy opodatkować – na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy – stawką podatku w wysokości 23%. Jak bowiem wcześniej wskazano, opodatkowaniu preferencyjną 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy, podlegają jedynie roboty, które wykonywane są w obiektach budowlanych, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, tj. w obrębie bryły budynku, w ramach jego budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.