Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.504.2019.2.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-22
Teza: Uznanie, że przekazanie tokenów w zamian za kryptowalutę lub waluty tradycyjne należy traktować jako transfer bonów różnego przeznaczenia, momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu transferu tokenów oraz braku opodatkowania sprzedaży wirtualnej waluty uzyskanej z tytułu transferu tokenu.
Słowa kluczowe: bony; kryptowaluty; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2019 r. (data wpływu) uzupełnionym w dniu 2 września 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania, że przekazanie tokenów w zamian za kryptowalutę lub waluty tradycyjne należy traktować jako transfer bonów różnego przeznaczenia – **jest prawidłowe**
*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu transferu tokenów oraz zwolnienia od podatku sprzedaży wirtualnej waluty uzyskanej z tytułu transferu tokenu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 2 września 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że przekazanie tokenów w zamian za kryptowalutę lub waluty tradycyjne należy traktować jako transfer bonów różnego przeznaczenia, momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu transferu tokenów, zwolnienia od podatku oraz ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży wirtualnej waluty uzyskanej z tytułu transferu tokenu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza zebrać środki na finansowanie swojej działalności poprzez przeprowadzenie crowdfundingu kryptowalutowego w formie tzw. (…). Spółka wyemituje w ramach (…) token użytkowy pod roboczą nazwą (…) (dalej: Token), wydawany osobom i podmiotom ją wspierającym. Wsparcie dla projektu Spółki może przybrać postać zarówno zbiórki kryptowaluty, jak i walut tradycyjnych (tzw. FIAT). Spółka będzie zbierać środki na rozwój własnego systemu informatycznego dedykowanego dla udzielania porad prawnych online. W crowdfundingu mogą wziąć udział zarówno osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej oraz inne podmioty (spółki osobowe, kapitałowe) z siedzibą w Polsce lub poza Polską, w tym poza Unią Europejską. W crowdfundingu mogą więc wziąć udział zarówno osoby posiadające status podatnika VAT czynnego, jak i podmioty nieposiadającego takiego statusu. Z racji tego, że platforma docelowo będzie oferować usługi (porady) i towary (książki, etc.) dla osób w różnych krajach Unii Europejskiej, Spółka postanowiła zbudować system rozliczeń oparty o token rozliczeniowy zbudowany w ramach technologii blockchain. Pozwoli to na ustandaryzowanie modelu rozliczeń we wszystkich krajach Unii Europejskiej oraz zabezpieczy Spółkę i użytkowników systemu przed różnicami kursowymi. Z uwagi na ograniczenia regulacyjne, Spółka zakłada, że w krajach innych niż Polska planowana przez nią działalność będzie świadczona przez podmioty z nią powiązane osobowe lub kapitałowo. Przyszły system Spółki (dalej: „System”), będzie łączyć użytkowników i prawników oraz pośredniczyć w świadczeniu usług, które rozliczane będą za pomocą technologii blockchain - Tokenów. Przy czym właścicielem Systemu jest i będzie Spółka. W przypadku świadczenia usług poza granicami Polski, System będzie licencjonowany podmiotom zagranicznym (powiązanym ze Spółką). System w fazie wstępnej będzie implementowany w Europie w ramach już istniejącej sieci zawierającej około 150.000 użytkowników oraz około 100 prawników. System będzie więc działać niezwłocznie po jego uruchomieniu. System w krajach unijnych połączy grupy kancelarii prawnych działających w Systemie wraz z użytkownikami. System będzie posiadać dwa rodzaje użytkowników. Użytkownicy standardowi, którzy będą dokonywać płatności Tokenem za usługi prawne (lub towary) oraz użytkowników-prawników świadczących usługi prawne w zamian za Tokeny.

Proces świadczenia usług prawniczych przebiegać będzie następująco: użytkownik Systemu, może wybrać usługę spośród 4 głównych usług:

*   porady prawnej,
*   przygotowania dokumentu,
*   reprezentacji przez wybranego prawnika w postępowaniu sądowym lub administracyjnym,
*   usługi zakupu publikacji książkowych np. kodeksów, komentarzy, zbiorów pism etc.,
*   ewentualnie zakupu innych gadżetów.

W przypadku wyboru usługi porady prawnej lub przygotowania dokumentu, System przydzieli odpowiednio wyspecjalizowanym prawnikom z danego kraju przygotowanie opinii prawnej lub dokumentu. System będzie dokonywać procedury przydzielenia wyłącznie w stosunku do zalogowanych do Systemu prawników. Prace będą wykonywane i sprawdzane przez kilku prawników. System rozliczy usługę z użytkownikiem m.in. za pomocą Tokenów. Tokeny będą mogły być także wymieniane na np. publikacje książkowe lub inne produkty. System rozliczy usługę świadczoną przez prawnika z prawnikiem m.in. za pomocą Tokenów lub za pomocą waluty tradycyjnej (fiat) - według wyboru prawnika. Spółka zakłada, że Tokeny wyemitowane w ramach (…):

*   będą mogły być sprzedawane na zewnętrznych giełdach kryptowalutowych niezależnych od Spółki (zarówno na giełdach zdecentralizowanych, jak i scentralizowanych), z tym, że Spółka nie będzie podejmować działań zmierzających do tzw. udostępniania jej tokenów na giełdach (tzw. listowania), wiąże się to bowiem ze znacznymi opłatami, możliwe jest jednak dodanie jej tokenu na giełdzie zdecentralizowanej przez użytkowników,
*   Spółka nie wyklucza, że także inni przedsiębiorcy - niebędący powiązani ze Spółką i nie będący zarejestrowani na platformie, będą akceptować płatności w formie tokenów,
*   z tokenem nie będą się wiązać żadne uprawnienia korporacyjne w Spółce, ani nie będą przyznane prawa do zysku,
*   środki zebrane w ramach procesu (…) będą przeznaczone wyłącznie na rozwój Systemu i rozliczenia pomiędzy Spółką a prawnikami (także z innych krajów) lub rozliczenia pomiędzy Spółką a jej podmiotami powiązanymi (analogicznie, jak ma to miejsce pomiędzy wystawcą bonu a jego akceptantem),
*   Spółka nie wyklucza, że posiadaczom tokenu mogą w przyszłości zostać dodane także dodatkowe uprawnienia, takie jak korzystanie z darmowych webinarów, newsletterów czy szkoleń lub rabatów lub inne.

Spółka nie będzie zobowiązana do wykupu wyemitowanych tokenów w inny sposób niż przyjęcie ich jako zapłatę za świadczone usługi lub towar lub rozliczenie ze spółkami zagranicznymi będącymi operatorami platformy za granicą. Spółka nie wyklucza, że proces sprzedaży tokenów nie będzie prowadzony bezpośrednio przez nią samą a za pośrednictwem giełdy kryptowalutowej, która zajmie się sprzedażą tokenów w jej imieniu (tzw. proces (…)). Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi pełną księgowość. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym. Spółka nie jest w stanie podać pozostałych stron transakcji - spółka nie wie kto weźmie udział w crowdfundingu oraz nie wie jakie dokładnie podmioty będę brały udział w oferowaniu ww. usług za granicą (nie zostały powołane do życia spółki zależne/powiązane).

W uzupełnieniu wniosku będącego odpowiedzią na wezwanie organu Wnioskodawca dodatkowo wyjaśnił, co następuje:

Opisane we wniosku czynności będą związane z wykonywaniem (zawieraniem) prawnie skutecznych umów.

Opisana we wniosku działalność nie będzie stanowiła „czynu nieuczciwej konkurencji”, zdefiniowanego w ustawie z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (Dz. U. z 2019 r., poz. 1010 z późn. zm.).

Opisana we wniosku działalność nie będzie wpisywała się w definicję „nieuczciwych praktyk rynkowych”, o których mowa w ustawie z dnia 23 sierpnia 2007 r. o przeciwdziałaniu nieuczciwym praktykom rynkowym (Dz. U. z 2007 r., poz. 2070).

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność nie narusza ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. z 2019 r., poz. 659 z późn. zm.). Wnioskodawca uzyskał w tym zakresie interpretację Komisji Nadzoru Finansowego wydaną w trybie art. 11b ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 lipca 2006 r. o nadzorze nad rynkiem finansowym (interpretacja z dnia 10 czerwca 2019 r. znak DFT 804.3.2019).

Wnioskodawca zamierza dokonywać sprzedaży wirtualnej waluty za pośrednictwem giełdy kryptowalutowej lub kantoru wymiany kryptowalut. Wnioskodawca nie wyklucza, że z uwagi planowaną ilość kryptowaluty, przy jej sprzedaży może skorzystać także z usług zagranicznych podmiotów specjalizujących się w tzw. wealth managemencie, które po przeprowadzeniu stosownej weryfikacji źródła pochodzenia kryptowalut i walut FIAT, dokonają sprzedaży kryptowalut w imieniu Spółki na tzw. rynku (\`(...)\`) lub prywatnym inwestorom (osobom prywatnym lub osobom prawnym, funduszom inwestycyjnym lub innym).

Wnioskodawca zakłada, że odbiorcą nabywcą (beneficjentem) planowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży wirtualnej waluty będą osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej - tj. podmioty nieprowadzące działalności gospodarczej i nie będące podatnikiem w rozumieniu art. 28a u.p.t.u.

W planowanym crowdfundingu kryptowalutowym mogą wziąć udział także podmioty będące podatnikiem w rozumieniu art. 28a u.p.t.u.

W przypadku, gdy nabywcą zbywanych przez Wnioskodawcę wirtualnych walut będzie podatnik w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług, ww. nabywcami (usługobiorcami) mogą być podatnicy posiadający siedzibę/stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej/stałe miejsce zamieszkania/zwykłe miejsce pobytu:

*   w Polsce,
*   w krajach członkowskich UE i EOG,
*   poza Unią Europejską lub EOG.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym przekazanie tokenów w zamian za kryptowalutę lub waluty tradycyjne należy traktować jak transfer bonów różnego przeznaczenia i tym samym, czy obowiązek podatkowy powstanie dopiero w momencie „zapłaty” tokenem za świadczoną usługę lub zakupiony towar?
2.  W przypadku uznania, że stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, czy przekazanie tokenów w zamian za kryptowalutę lub walutę tradycyjną stanowić będzie świadczenie usługi zwolnionej z VAT?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki zgodnie z którym, sprzedaż waluty wirtualnej uzyskanej za transfer tokenu stanowi usługę zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u.?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym, podstawą opodatkowania z tytułu transakcji sprzedaży lub wymiany kryptowaluty (waluty wirtualnej) jest dodatni wynik pomiędzy łączną kwotą otrzymaną z tytułu zbycia kryptowalut a łączną kwotą, za jaką nabyto te kryptowaluty?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W ocenie Spółki przekazanie tokenów w zamian za kryptowalutę lub waluty tradycyjne należy traktować jak transfer bonów różnego przeznaczenia i tym samym, obowiązek podatkowy powstanie dopiero w momencie „zapłaty” tokenem za świadczoną usługę lub zakupiony towar. Na gruncie u.p.t.u., opodatkowaniu podlega:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
*   eksport towarów;
*   import towarów na terytorium kraju;
*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju (tzw. WNT);
*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (tzw. WDT).

Powyższe oznacza, że co do zasady, opodatkowaniu VAT podlega każde świadczenie usług lub dostawa (sprzedaż towarów) o ile jest dokonywane przez przedsiębiorców. To jak wygląda rozliczenie danej transakcji - stawka podatku, moment powstania obowiązku podatkowego, miejsce świadczenia usług/dostawy towarów, podmiot zobowiązany do zapłaty podatku zależy od przedmiotu i stron danej transakcji. W tym kontekście konieczne jest ustalenie, czy emisja i późniejsza sprzedaż tokenów będzie traktowana jako sprzedaż towarów lub świadczenie usług.

Zgodnie z ustawą o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. W świetle u.p.t.u. i orzecznictwa oraz praktyki organów, token nie będzie stanowił towaru - nie ma bowiem substratu materialnego. Koniecznie jest więc określenie, czy przekazanie tokenu (sprzedaż) stanowi świadczenie usług. W ocenie Spółki, sprzedaż (transfer) tokenu nie będzie stanowić sama w sobie świadczenia usługi - token w opisywanym kontekście jest bowiem jedynie swoistą przedpłatą za możliwe do wykonania w przyszłości usługi lub sprzedaż towarów. W ocenie Spółki, do sprzedaży (transferu) tokenów konieczne będzie więc zastosowanie przepisów odnoszących się do opodatkowania voucherów (bonów). W ocenie Spółki, w analizowanej sytuacji, nie będą miały wprost zastosowania tezy wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie Hedqvist (c-264/15), i tym samym sprzedaż tokenów nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT. TSUE w tym wyroku uznał, że bitcoin powinien być traktowany dla celów VAT tak jak pieniądz. Oznacza, to że usługi dotyczące bitcoina i innych kryptowalut powinny być rozpatrywane właśnie pod kątem zwolnień analogicznych jak zwolnienia dla walut tradycyjnych. Wyrok TSEU co prawda odnosi się tylko do opodatkowania VAT bitcoinów, jednak – w ocenie Spółki – może mieć pomocnicze zastosowanie również zasad kwalifikacji tokenów. Konieczne jest jednak uwzględnienie specyfiki poszczególnych tokenów i nie jest uprawnione automatyczne zrównanie zasad opodatkowania tokenów z zasadami opodatkowania bitcoina i innych kryptowalut. W ww. wyroku zwolnienie z VAT dla transakcji kryptowalutowych opierało się na założeniu, że główną funkcją bitcoina jest funkcja płatnicza i że tak jest postrzegany przez konsumentów i dlatego ma być on traktowany tak samo jak pieniądz tradycyjny. Co warte wskazania, bitcoin nie jest emitowany przez scentralizowany podmiot „i jego głównym przeznaczeniem nie wykorzystanie”. W ocenie Spółki token jest tokenem hybrydowym, który pełni funkcje tokenu użytkowego (utility token) i tokenu płatniczego (payment token). Jednak w przeciwieństwie do bitcoina, to nie funkcja płatnicza jest funkcją główną, a funkcja crowdfundingowa i niejako chęć przedpłacenia za przyszłe usługi w ramach jednego ekosystemu powiązanych spółek. Dlatego też, a także biorąc pod uwagę dyrektywę voucherową, nie będzie możliwe uznanie, że wyrok TSUE ma w pełni zastosowanie do tokenu. W ocenie Spółki nieuprawnione w sytuacji Tokenu byłoby powoływanie się na wyrok ETS, aby skutecznie skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. Sprzedaż Tokenu nie będzie w ocenie Spółki „transakcją dotyczącą walut nietradycyjnych, czyli innych niż pieniądze, które są prawnymi środkami płatniczymi w jednym lub kilku krajach, o ile waluty te zostały zaakceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i ich jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego, stanowią transakcje finansowe”. W wyroku TSUE mamy bowiem do czynienia z odmiennym stanem faktycznym odnoszącym się do świadczenia usług w zakresie odprzedaży kryptowaluty, której cechy i przeznaczenie są odmienne od cech opisywanego tokenu. Konieczne jest także wskazanie, że wszelkie zasady dotyczące zwolnień powinny być interpretowane wąsko – tak by nie naruszać zasady powszechności opodatkowania VAT. Jednocześnie, w świetle powyższego konieczne jest przytoczenie przepisów odnoszących się do bonu (voucheru). Zgodnie z ustawą o VAT, bon to instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu. Zgodnie z tą definicją bon to więc voucher, który w jasny sposób wskazuje kto i na jakich zasadach ma obowiązek go przyjąć. W ocenie Spółki token spełnia tę definicję. Jednocześnie w ustawie o VAT wprowadzono rozróżnienie na dwie kategorie bonów – bony jednego i różnego przeznaczenia. Bony te są opodatkowane na różnych zasadach – co ma szczególne znaczenie dla momentu rozliczenia VAT. Zgodnie z definicją, bon jednego przeznaczenia to bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu.

Bony jednego przeznaczenia to więc takie vouchery, które można wymienić na produkt/usługę:

*   która może być opodatkowana VAT tylko w jednym miejscu (kraju) (tj. znane jest miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług już w momencie sprzedaży vouchera), oraz
*   znana jest właściwa stawka VAT już w momencie sprzedaży.

W ocenie Spółki, w świetle przytoczonych powyżej przepisów, token będzie stanowił właśnie bon różnego przeznaczenia. Świadczy o tym przede wszystkim fakt, że bonem będzie można płacić zarówno:

*   za usługi i towary, które mają różne stawki VAT (w Polsce - 23% lub 8%), oraz
*   w różnych krajach UE - w których obowiązują różne stawki VAT, i różne zasady rozliczeń.

Rozróżnienie bonów na bony jednego i różnego przeznaczenia ma bardzo duże znaczenie dla określenia momentu opodatkowania w VAT świadczonych usług i określenia czy sprzedaży bonów (tu: tokenów) stanowi w ogóle świadczenie usług/sprzedaż towarów. Wynika to z faktu, że każdorazowa sprzedaż bonów jednego przeznaczenia musi być opodatkowana VAT, tak jak gdyby był sprzedawany rzeczywisty towar lub usługa (art. 8a u.p.t.u.). Jednocześnie sprzedaż bonów różnego przeznaczenia rodzi skutki w VAT dopiero w momencie wykorzystania takiego bonu przez konsumenta (klienta w sklepie internetowym lub stacjonarnym), tj. w momencie zakupu określonej usługi lub towaru (art. 8b ust. 1 u.p.t.u.). W ocenie Spółki, tokeny powinny być dla celów VAT traktowane jako bon różnego przeznaczenia i tym samym, podatek od towarów i usług należny będzie dopiero w momencie zakupu określonej usługi lub towaru za które zapłacono tokenem. Przy czym zasady rozliczenia podatku od tak wyświadczonej usługi lub sprzedanego towaru zależne będą od tego, na czyją rzecz zostały wyświadczone usługi lub sprzedane towary i jakie jest miejsce świadczenia usług lub dostawy towarów.

Ad. 2.

W ocenie Spółki, w przypadku uznania jej stanowiska za nieprawidłowe, transfer tokenów winien być uznany za transakcję zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-264/15.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca zmodyfikował własne stanowisko odnoszące się do pytania nr 2, wskazując:

W przypadku uznania, że stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, w ocenie Spółki, przekazanie tokenów w zamian za kryptowalutę lub walutę tradycyjną stanowić będzie:

1.  świadczenie usług zwolnione z VAT – w przypadku gdy usługa jest świadczona na rzecz osób i podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28c w zw. z art. 28l u.p.t.u. niezależnie od miejsca ich zamieszkania, miejsca siedziby lub zwykłego miejsca pobytu,
2.  świadczenie usług zwolnione z VAT – w przypadku gdy usługa jest świadczona na rzecz osób i podmiotów będących podatnikami w rozumieniu art. 28a u.p.t.u., którzy posiadają stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium kraju (tj. w Polsce) - tj. zgodnie z art. 28b ust. 1 ust. 4 u.p.t.u.,
3.  świadczenie usług, które nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce na podstawie art. 28b u.p.t.u. – w przypadku gdy usługa jest świadczona na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a u.p.t.u. innych niż wskazanych w punkcie 2.

Taka interpretacja wynika z art. 43 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u.

Ad. 3.

W ocenie Wnioskodawcy, transakcje kryptowalutowe dokonywane przez Spółkę, będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług, jednocześnie transakcje te będą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 u.p.t.u. Z przepisu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Zgodnie z art. 2 pkt 6 u.p.t.u., towarami w rozumieniu tej ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast art. 8 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Definicja „świadczenia usług” określona w ww. przepisie ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem „usługi” w przepisach u.p.t.u. objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach. W związku z faktem, że kryptowaluta nie posiada substratu materialnego i nie stanowi towaru, to odpłatne jej zbycie w zamian za wynagrodzenie w postaci uzyskania środków wyrażanych w walucie tradycyjnej, powinno być kwalifikowane do celów podatku od towarów i usług jako świadczenie usług. Czynność sprzedaży jednostki wirtualnej waluty, należy potraktować jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. także ze względu na swój odpłatny charakter. W transakcji zbycia ww. wirtualnych jednostek waluty występuje bowiem bezpośredni związek pomiędzy czynnością ich posiadacza (Wnioskodawcy), a otrzymanym wynagrodzeniem, będącym świadczeniem wzajemnym. Pomiędzy stronami transakcji (zbywcą i nabywcą) istnieje stosunek prawny, z którego wynika z jednej strony obowiązek określonego zachowania (wykonywania czynności), z drugiej zaś strony obowiązek wypłaty umówionego wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za ich dokonanie. Powyższe stanowisko Wnioskodawcy, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). W wyroku z dnia 22 października 2015 r. Trybunał w sprawie C-264/14 - Skatteverket przeciwko David Hedqvist wyjaśnił, że: „(\`(...)\`) stanowią odpłatne świadczenie usług (\`(...)\`) transakcje, takie jak w postępowaniu głównym, polegające na wymianie waluty tradycyjnej na jednostki wirtualnej waluty »bitcoin« i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom”. Jednocześnie, opisane wyżej usługi w postaci sprzedaży kryptowalut są zwolnione z podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się bowiem od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną. Powyższe zwolnienie stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środki płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną. Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przytoczonych przepisów, sprzedaż kryptowalut jest w świetle polskich przepisów objęta zwolnieniem przedmiotowym określonym w art. 43 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u.. Prawidłowość przyjętego stanowiska potwierdza także przywoływany już wcześniej wyrok TSUE w sprawie Hedqvist, w którym uznano, że transakcje finansowe, których przedmiotem są waluty tradycyjne, są zwolnione z podatku VAT z uwagi na trudności w określeniu podstawy opodatkowania i wyliczanego na jej podstawie należnego podatku VAT. Analogiczne stanowisko prezentują polskie organy podatkowe, w tym m.in. Dyrektor Izby w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 11 stycznia 2017 r., znak IPPP1.4512.1027.2016.1.MP, oraz Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 10 kwietnia 2017 r., znak 1462-IPPP1.4512.100.2017.1.AS, z 18 grudnia 2017 r., znak 0113-KDIPT1-3.4012.725.2017.2.MWJ oraz z 8 stycznia 2018 r., znak 0114-KDIP4.4012.648.2017.2.EK, a także w interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2018 r., znak 0113-KDIPT1-2.4012.260.2018.1.KT, a także z 17 grudnia 2018 r. znak 114-KDIP1-2.4012.610.2018.2.IG. Stanowisko Wnioskodawcy znalazło również potwierdzenie w komunikacie z dnia 4 kwietnia 2018 r. przedstawionym na stronie internetowej Ministerstwa Finansów: „Działalność w zakresie kupna i sprzedaży tzw. kryptowalut podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług. Dla celów VAT pojęcie walut używanych jako prawny środek płatniczy obejmuje również tzw. kryptowalutę. Oznacza to, że sprzedaż i wymiana kryptowaluty na walutę tradycyjną i odwrotnie, jak również wymiana jednej kryptowaluty na inną, o ile podlega opodatkowaniu VAT, korzysta ze zwolnienia z VAT”.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca zweryfikował i skorygował własne stanowisko odnoszące się do pytania nr 3, wskazując:

W ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż waluty wirtualnej uzyskanej za transfer tokenu stanowi usługę zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u.

Spółka wskazała to wprost we wniosku: „W ocenie Wnioskodawcy, transakcje kryptowalutowe dokonywane przez Spółkę, będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług, jednocześnie transakcje te będą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u.”.

Spółka nie zamierza dokonywać zamian odwrotnych - tzn. kupować kryptowalut za waluty tradycyjne. Wskazane zdanie „(\`(...)\`) Oznacza to, że sprzedaż i wymiana kryptowaluty na walutę tradycyjną i odwrotnie, jak również wymiana jednej kryptowaluty na inną (\`(...)\`)” jest jedynie cytatem pism i wyroków powołanych we wniosku.

Pytanie Spółki dotyczy wyłącznie sprzedaż waluty wirtualnej uzyskanej za transfer tokenu.

Ad. 4.

W opinii Wnioskodawcy za podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku świadczenia usług dotyczących kryptowalut (tj. nabycia, sprzedaży lub zamiany kryptowaluty przez Spółkę), należy przyjąć otrzymaną przez usługodawcę zapłatę lub wartość wynagrodzenia, za świadczone usługi, która będzie obliczona jako dodatni wynik pomiędzy łączną kwotą otrzymaną z tytułu zbycia kryptowalut a łączną kwotą, za jaką nabyto te kryptowaluty. W myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przytoczony przepis stanowi implementację art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, ze zm.) zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Powyższy przepis dyrektywy wskazuje, że jako podstawę opodatkowania przyjąć należy otrzymaną przez usługodawcę zapłatę, wynagrodzenie, za świadczone usługi. W przypadku transakcji wymiany kryptowalut, wynagrodzeniem podmiotu świadczącego takie usługi jest różnica między ceną zakupu a ceną sprzedaży kryptowaluty. Powyższe wynika z charakteru kryptowalut na gruncie u.p.t.u. Jak wskazywano powyżej, usługi związane kryptowalutami należy na gruncie podatku od towarów i usług traktować analogicznie jak usługi dotyczące walut tradycyjnych. Wynika to z wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. Trybunał w sprawie C-264/14 (Hedqvist), zgodnie z którym usługi dotyczące bitcoina (a więc i innych kryptowalut) powinny być traktowane jako usługi dotyczące walut. Jednocześnie, w wyroku tym TSUE wskazał, że „(\`(...)\`) stanowią odpłatne świadczenie usług (\`(...)\`) transakcje, takie jak w postępowaniu głównym, polegające na wymianie waluty tradycyjnej na jednostki wirtualnej waluty »bitcoin« i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom”. Powyższy wyrok TSUE bazuje na analogicznym traktowaniu usług kryptowalut do usług dotyczących walut tradycyjnych - w tym wypadku de facto usług zbliżonych do usług kantorowych. W przypadku tych ostatnich, TSUE w wyroku z dnia 14 lipca 1998 r. w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago stwierdził,, że kwoty waluty będące przedmiotem transakcji wymiany walut, pomimo iż są dostarczane pomiędzy stronami transakcji, nie stanowią płatności za usługę. Wynagrodzeniem dla banku jest zysk, który generuje na tych transakcjach”. Pomimo, że kryptowaluty nie są oficjalnie uznawane za prawną walutę, to obrót tym środkiem płatniczym odbywa się na takiej samej zasadzie, jak w przypadku pozostałych walut, ponieważ podstawową cechą kryptowaluty jest to, że spełnia on wyłącznie funkcję płatniczą. W świetle powyższego, nie ulega więc wątpliwości, że tak jak w przypadku i innych usług finansowych, podstawą opodatkowania będzie marża - a więc dodatni wynik pomiędzy ceną po jakiej Wnioskodawca nabywa kryptowaluty, a ceną, po jakiej je odsprzedaje (np. na giełdzie kryptowalutowej). Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2016 r., znak IPPP1/4512-114/16-2/BS oraz w interpretacji z dnia 17 grudnia 2018 r., znak 114-KDIP1-2.4012.610.2018.2.IG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   **jest prawidłowe** w zakresie uznania, że przekazanie tokenów w zamian za kryptowalutę lub waluty tradycyjne należy traktować jako transfer bonów różnego przeznaczenia;
*   **jest nieprawidłowe** w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu transferu tokenów oraz zwolnienia od podatku sprzedaży wirtualnej waluty uzyskanej z tytułu transferu tokenu.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 cyt. ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Wskazać w tym miejscu należy, że od dnia 1 stycznia 2019 r. do ustawy o podatku od towarów i usług zostały wprowadzone dodatkowe przepisy mające na celu implementację dyrektywy Rady (UE) 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi (Dz. Urz. UE L 177 z 1 lipca 2016 r.). Celem wprowadzonych przepisów jest uproszczenie, modernizacja i ujednolicenie przepisów ustawy VAT mających zastosowanie do bonów na towary lub usługi.

Zgodnie z art. 2 pkt 41 ustawy o podatku od towarów i usług ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o bonie, rozumie się przez to instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu.

W myśl art. 2 pkt 42 ww. ustawy przez emisję bonu rozumie się pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu.

Stosownie do art. 2 pkt 43 cyt. ustawy przez bon jednego przeznaczenia rozumie się bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu.

Przez bon różnego przeznaczenia rozumie się bon inny niż bon jednego przeznaczenia (art. 2 pkt 44 cyt. ustawy).

Przez transfer bonu rozumie się emisję bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji (art. 2 pkt 45 cyt. ustawy).

Zasady dotyczące opodatkowania transferu bonów SPV i MPV zostały przedstawione w dziale II rozdziale 2a ustawy „Opodatkowanie w przypadku stosowania bonów”.

Zgodnie z art. 8a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług transfer bonu jednego przeznaczenia dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy.

Jak stanowi art. 8a ust. 2 ww. ustawy faktycznego przekazania towarów lub faktycznego świadczenia usług w zamian za bon jednego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia nie uznaje się za niezależną transakcję w części, w której wynagrodzenie stanowił bon.

Stosownie do art. 8a ust. 3 cyt. ustawy jeżeli transferu bonu jednego przeznaczenia dokonuje podatnik działający w imieniu innego podatnika, uznaje się, że taki transfer stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy, dokonane przez podatnika, w imieniu którego działa podatnik.

W myśl art. 8a ust. 4 ww. ustawy w przypadku gdy dostawca towarów lub usługodawca nie jest podatnikiem, który działając we własnym imieniu, wyemitował bon jednego przeznaczenia, uznaje się, że ten dostawca lub usługodawca dokonał odpowiednio dostawy towarów lub świadczenia usług, których ten bon dotyczy, na rzecz podatnika, który wyemitował ten bon.

Zgodnie z art. 8b ust. 1 ww. ustawy faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za bon różnego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia podlega opodatkowaniu podatkiem. Nie podlega opodatkowaniu podatkiem wcześniejszy transfer bonu różnego przeznaczenia.

Stosownie do art. 8b ust. 2 ustawy w przypadku gdy transferu bonu różnego przeznaczenia dokonuje podatnik inny niż podatnik dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem zgodnie z ust. 1, opodatkowaniu podatkiem podlegają usługi pośrednictwa oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczące tego bonu.

Kwestię dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego regulują przepisy art. 19a ustawy.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. brzmieniem art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Wyłączeniem od powyższej reguły jest obowiązujący od dnia 1 stycznia 2019 r. przepis art. 19a ust. 1a ustawy w przypadku, o którym mowa w art. 8a ust. 1 i 3, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania transferu bonu jednego przeznaczenia.

Stosownie do art. 19a ust. 4a ustawy w przypadku, o którym mowa w art. 8a ust. 1 i 3, dostawę towarów uznaje się za dokonaną, a usługę uznaje się za wykonaną z chwilą dokonania transferu bonu jednego przeznaczenia.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia, czy przekazanie tokenów w zamian za kryptowalutę lub waluty tradycyjne należy traktować jako transfer bonów różnego przeznaczenia i tym samym czy obowiązek podatkowy powstanie w momencie „zapłaty” tokenem za usługę lub towar.

Aby jasno określić, co stanowi bon na towary lub usługi do celów VAT, oraz odróżnić bony od instrumentów płatniczych, konieczne jest zdefiniowanie bonów, określając ich istotne cechy, w szczególności charakter uprawnienia, które wiąże się z danym bonem, oraz obowiązek przyjęcia go jako wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług. Celem ustalenia czy dany instrument stanowi bon za towary lub usługi do celów VAT należy sprawdzić, czy w danym indywidualnym przypadku została spełniona definicja bonu zawarta w art. 2 pkt 41 ustawy o podatku od towarów i usług.

Pod pojęciem bonu zawartym w art. 2 pkt 41 cyt. ustawy należy rozumieć instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu.

Dany instrument zachowuje swój charakter bonu o ile płatności, przy których skorzystać można z takiego instrumentu, dotyczą ograniczonej liczby oznaczonych co do nazwy towarów lub usług lub gdy tożsamość potencjalnych oferentów dostaw towarów lub usług jest z góry znana.

Bon powinien ściśle wiązać się z dostawą towarów lub usług i ma zazwyczaj określony cel handlowy lub promocyjny, tj. stymulowanie sprzedaży określonych towarów lub usług i/lub ułatwianie płatności za takie towary lub usługi.

Określone w art. 2 pkt 41 ustawy o podatku od towarów i usług brzmienie definicji bonu znajduje odzwierciedlenie w Dyrektywie Rady 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi. Przepis ten wprowadza wymóg, aby towary/usługi, których bon dotyczy lub tożsamość potencjalnych dostawców były wskazane w bonie lub określone w powiązanej dokumentacji. Przy czym w świetle definicji bonu, forma w której bon jest emitowany nie wpływa na uznanie takiego instrumentu za bon. Bon może mieć zatem postać fizyczną (materialną) lub formę elektroniczną. Ponadto zauważyć należy, że w motywie 6 preambuły dyrektywy 2016/1065 wskazano, że „bony mogą występować w formie fizycznej lub elektronicznej”.

Z definicji bonu wynika zatem, że jest to instrument, który może być przyjęty jako wynagrodzenie wyłącznie za dostawę towarów lub świadczenie usług. Również w motywie 4 preambuły dyrektywy 2016/1065 wskazano „Zasady te powinny dotyczyć wyłącznie bonów, w zamian za które uzyskać można towary lub usługi. Zasadom tym nie powinny jednak podlegać instrumenty uprawniające posiadacza do zniżki przy zakupie towarów lub usług, ale nieuprawniające do otrzymania takich towarów lub usług”.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zamierza zebrać środki na finansowanie swojej działalności poprzez przeprowadzenie crowdfundingu kryptowalutowego w formie tzw. (…). Spółka wyemituje w ramach (\`(...)\`) token użytkowy pod roboczą nazwą (…), wydawany osobom i podmiotom ją wspierającym. Wsparcie dla projektu Spółki może przybrać postać zarówno zbiórki kryptowaluty, jak i walut tradycyjnych (tzw. FIAT). Spółka będzie zbierać środki na rozwój własnego systemu informatycznego dedykowanego dla udzielania porad prawnych online. W crowdfundingu mogą wziąć udział zarówno osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej oraz inne podmioty (spółki osobowe, kapitałowe) z siedzibą w Polsce lub poza Polską, w tym poza Unią Europejską.

Z racji tego, że platforma docelowo będzie oferować usługi (porady) i towary (książki, etc.) dla osób w różnych krajach Unii Europejskiej, Spółka postanowiła zbudować system rozliczeń oparty o token rozliczeniowy zbudowany w ramach technologii blockchain. Przyszły system Spółki będzie łączyć użytkowników i prawników oraz pośredniczyć w świadczeniu usług, które rozliczane będą za pomocą technologii blockchain - Tokenów. Przy czym właścicielem Systemu jest i będzie Spółka.

System w krajach unijnych połączy grupy kancelarii prawnych działających w Systemie wraz z użytkownikami. System będzie posiadać dwa rodzaje użytkowników. Użytkownicy standardowi, którzy będą dokonywać płatności Tokenem za usługi prawne (lub towary) oraz użytkowników-prawników świadczących usługi prawne w zamian za Tokeny. Proces świadczenia usług prawniczych przebiegać będzie następująco: użytkownik Systemu, może wybrać usługę spośród 4 głównych usług:

*   porady prawnej,
*   przygotowania dokumentu,
*   reprezentacji przez wybranego prawnika w postępowaniu sądowym lub administracyjnym,
*   usługi zakupu publikacji książkowych np. kodeksów, komentarzy, zbiorów pism etc.,
*   ewentualnie zakupu innych gadżetów.

System rozliczy usługę z użytkownikiem m.in. za pomocą Tokenów. Tokeny będą mogły być także wymieniane na np. publikacje książkowe lub inne produkty. System rozliczy usługę świadczoną przez prawnika z prawnikiem m.in. za pomocą Tokenów lub za pomocą waluty tradycyjnej (fiat) - według wyboru prawnika.

Spółka zakłada, że Tokeny wyemitowane w ramach (…):

*   będą mogły być sprzedawane na zewnętrznych giełdach kryptowalutowych niezależnych od Spółki (zarówno na giełdach zdecentralizowanych, jak i scentralizowanych), z tym, że Spółka nie będzie podejmować działań zmierzających do tzw. udostępniania jej tokenów na giełdach (tzw. listowania), wiąże się to bowiem ze znacznymi opłatami, możliwe jest jednak dodanie jej tokenu na giełdzie zdecentralizowanej przez użytkowników,
*   Spółka nie wyklucza, że także inni przedsiębiorcy - niebędący powiązani ze Spółką i nie będący zarejestrowani na platformie, będą akceptować płatności w formie tokenów,
*   z tokenem nie będą się wiązać żadne uprawnienia korporacyjne w Spółce, ani nie będą przyznane prawa do zysku,
*   środki zebrane w ramach procesu (…) będą przeznaczone wyłącznie na rozwój Systemu i rozliczenia pomiędzy Spółką a prawnikami (także z innych krajów) lub rozliczenia pomiędzy Spółką a jej podmiotami powiązanymi (analogicznie, jak ma to miejsce pomiędzy wystawcą bonu a jego akceptantem),
*   Spółka nie wyklucza, że posiadaczom tokenu mogą w przyszłości zostać dodane także dodatkowe uprawnienia, takie jak korzystanie z darmowych webinarów, newsletterów czy szkoleń lub rabatów lub inne.

Spółka nie będzie zobowiązana do wykupu wyemitowanych tokenów w inny sposób niż przyjęcie ich jako zapłatę za świadczone usługi lub towar lub rozliczenie ze spółkami zagranicznymi będącymi operatorami platformy za granicą. Spółka nie wyklucza, że proces sprzedaży tokenów nie będzie prowadzony bezpośrednio przez nią samą a za pośrednictwem giełdy kryptowalutowej, która zajmie się sprzedażą tokenów w jej imieniu (tzw. proces (…)).

Spółka nie jest w stanie podać pozostałych stron transakcji - spółka nie wie kto weźmie udział w crowdfundingu oraz nie wie jakie dokładnie podmioty będę brały udział w oferowaniu ww. usług za granicą (nie zostały powołane do życia spółki zależne/powiązane).

Zatem, odnosząc ww. definicję bonu określoną w art. 2 pkt 41 ustawy o podatku od towarów i usług do przedstawionego w niniejszej sprawie opisu funkcjonowania tokenów, uprawniających do zakupu następujących towarów i usług:

*   porady prawnej,
*   przygotowania dokumentu,
*   reprezentacji przez wybranego prawnika w postępowaniu sądowym lub administracyjnym,
*   publikacji książkowych np. kodeksów, komentarzy, zbiorów pism etc.,
*   innych gadżetów,

uznać należy opisane we wniosku tokeny za bony w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy o podatku od towarów i usług. Stanowić one będą bowiem instrument, z którym wiązać się będzie obowiązek przyjęcia go jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia za określone świadczenia.

Przechodząc do kolejnej kwestii związanej z kwalifikacją bonu do określonej kategorii (jako bonu jednego przeznaczenia – bonu SPV lub bonu różnego przeznaczenia – bonu MPV), należy wskazać, że bon lub powiązana z nim dokumentacja już w chwili emisji powinny jasno określać charakter tego bonu. Przepisy dyrektywy 2016/1065 nie przewidują możliwości zmiany charakteru bonu. W ww. dyrektywie wprowadzono definicje bonu jednego przeznaczenia (bon SPV) i bonu różnego przeznaczenia (bon MPV), co jest związane z odmiennym traktowaniem tych bonów w świetle VAT. Istotą tego rozróżnienia jest to, czy w momencie emisji bonu dostępnych jest wystarczająco dużo informacji, by stwierdzić, gdzie ma nastąpić opodatkowanie podatkiem VAT i w jakiej kwocie, w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, na które bon ostatecznie zostanie wymieniony. Zatem, gdy powyższe dane są możliwe do określenia, tj. w momencie emisji bonu można określić jego miejsce opodatkowania (miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług) oraz podatek VAT należny, to mamy do czynienia z bonem jednego przeznaczenia. Za bony jednego przeznaczenia będą więc uznane bony, w przypadku których w momencie ich emisji wiadomo już w jakim państwie członkowskim należałoby odprowadzić należny podatek VAT z tytułu dostawy towarów/świadczenia usług, których dotyczy bon, wiadomo też, jaka jest kwota należnego podatku. W pozostałych przypadkach, tj. gdy nie można ustalić miejsca opodatkowania w momencie emisji bonu lub nie jest znana kwota podatku VAT należnego, bądź gdy nie są znane obie te informacje, mamy do czynienia z bonami różnego przeznaczenia. Zatem bon lub powiązana z nim dokumentacja już w chwili emisji powinny jasno określać charakter tego bonu.

Spółka w opisie sprawy wskazała, że w crowdfundingu mogą wziąć udział zarówno osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej oraz inne podmioty (spółki osobowe, kapitałowe) z siedzibą w Polsce lub poza Polską, w tym poza Unią Europejską. W crowdfundingu mogą więc wziąć udział zarówno osoby posiadające status podatnika VAT czynnego, jak i podmioty nieposiadającego takiego statusu.

W świetle ww. informacji uznać należy, że w chwili emisji ww. bonów (dostawy tokenów) nie będzie znane miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których ww. tokeny dotyczą, a ponadto nie jest znana kwota podatku należnego z tytułu przeszłej dostawy lub świadczenia usług, co konsekwentnie oznacza, że w opisanych okolicznościach tokeny – jak słusznie wywiódł Wnioskodawca – nie będą stanowić bonu jednego przeznaczenia w rozumieniu art. 2 pkt 43 ustawy o podatku od towarów i usług. Token daje bowiem możliwość nabycia towarów i usług (porady prawnej, przygotowania dokumentu, reprezentacji przez wybranego prawnika w postępowaniu sądowym lub administracyjnym, publikacji książkowych np. kodeksów, komentarzy, zbiorów pism etc. oraz innych gadżetów), dla których miejscem dostawy towarów lub świadczenia usług uzależnione jest od statusu nabywcy (usługobiorcy) oraz miejsca jego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (w przypadku świadczenia ww. usług dla tego miejsca) lub w przypadku braku siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu. Dodatkowo – jak wynika z wniosku – oferowane towary, które będą mogły być nabyte przy użyciu tokenów są opodatkowane wg różnych stawek VAT – 23% lub 8%, co dodatkowo wskazuje, że kwota podatku należnego w chwili emisji bonu (dostawy tokenów) nie będzie znana.

Zatem w opisanych okolicznościach mamy do czynienia z bonem różnego przeznaczenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania nr 1, w części dotyczącej uznania przekazanie tokenów w zamian za kryptowalutę lub waluty tradycyjne za transfer bonów różnego przeznaczenia, uznano za prawidłowe.

W odniesieniu natomiast do momentu powstania obowiązku podatkowego dla bonu różnego przeznaczenia należy wskazać, że zastosowanie znajdą zasady ogólne wynikające z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem obowiązek podatkowy dla dostawy opisanych tokenów powstanie w momencie faktycznej dostawy towaru lub faktycznego świadczenia usług w zamian za ww. tokeny, tj. podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub świadczenia usług i co do zasady powinien zostać rozliczony za ten okres rozliczeniowy, przy założeniu, że zapłata tokenem dotyczyć będzie dokonanej dostawy towaru lub wyświadczonej usługi.

W związku z powyższym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że obowiązek podatkowy powstanie dopiero w momencie „zapłaty” tokenem za świadczoną usługę lub zakupiony towar, gdyż – jak wcześniej rozstrzygnięto - obowiązek podatkowy powstanie w momencie faktycznej dostawy towaru lub faktycznego świadczenia usług w zamian za ww. tokeny.

Z tego też względu stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania nr 1 w części dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego uznano za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również uznania za usługę zwolnioną od podatku czynności sprzedaży waluty wirtualnej (kryptowaluty) uzyskanej za transfer tokenu.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości należy wskazać, że co następuje:

Jak już wskazano, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanego wyżej przepisu ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zauważyć należy, że samo stwierdzenie, że podmiot dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu (w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy) nie jest wystarczającą przesłanką, aby daną czynność opodatkować podatkiem od towarów i usług. Istotnym jest, aby w ramach określonych transakcji podmiot działał w charakterze podatnika, a więc osoby prowadzącej działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Podatnikami, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca będący podatnikiem VAT czynnym, w ramach prowadzonej działalności planuje dokonywać sprzedaży wirtualnych walut uzyskanych w wyniku transferu tokenów (stanowiących zatem zapłatę za tokeny) za pośrednictwem giełdy kryptowalutowej lub kantoru wymiany kryptowalut. Wnioskodawca nie wyklucza, że z uwagi planowaną ilość kryptowaluty, przy jej sprzedaży może skorzystać także z usług zagranicznych podmiotów specjalizujących się w tzw. wealth managemencie, które po przeprowadzeniu stosownej weryfikacji źródła pochodzenia kryptowalut i walut FIAT, dokonają sprzedaży kryptowalut w imieniu Spółki na tzw. rynku (…) lub prywatnym inwestorom (osobom prywatnym lub osobom prawnym, funduszom inwestycyjnym lub innym).

Określony w ustawie o VAT zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W kontekście opodatkowania czynności obrotu wirtualną walutą (kryptowalutą) istotna jest analiza przesłanek określonych art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej \[Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1\], tj.: musi mieć miejsce dostawa towarów lub świadczenie usług (1), które podatnik (2) działający w takim charakterze (3) dokonuje odpłatnie (4) na terytorium państwa członkowskiego (5). Zatem należy badać na wstępie charakter, w jakim działa podmiot dokonujący obrotu wirtualną walutą (kryptowalutą) – w odniesieniu do tej czynności.

Analiza okoliczności sprawy przedstawionych przez Wnioskodawcę prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do planowanych czynności polegających na sprzedaży wirtualnych walut, które Wnioskodawca uzyska w związku z emisją tokenów (wirtualne waluty będą stanowiły zapłatę za tokeny, stanowiące bony różnego przeznaczenia) Wnioskodawca nie będzie działał w charakterze podatnika, tym samym czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie bowiem z opisem sprawy Spółka posiadaną kryptowalutę zamierza sprzedawać za pośrednictwem giełdy lub kantoru wymiany kryptowalut, jak również korzystać z usług podmiotów zagranicznych specjalizujących się w tym zakresie. Powyższe wskazuje, że czynności sprzedaży kryptowalut nie są przedmiotem działalności Spółki w zakresie handlu/wymiany kryptowalut, a posiadanie kryptowalut jest wynikiem sprzedaży tokenów w ramach planowanej działalności gospodarczej, będącej głównym przedmiotem sprawy, sama zaś sprzedaż kryptowaluty będzie podyktowana wyłącznie chęcią wymiany posiadanej kryptowaluty na walutę tradycyjną. Ponadto w wyniku przeprowadzanych przez giełdy lub kantory czynności sprzedaży kryptowalut Spółka nie będzie otrzymywała świadczeń, które mogą być uznane za formę wynagrodzenia. Nie wystąpi tu zatem podstawa opodatkowania stanowiąca różnicę pomiędzy ceną zakupu, a ceną sprzedaży kryptowaluty, gdyż kryptowaluta została przyjęta jako zapłata za sprzedaż tokenów uprawniających do nabycia towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będzie otrzymał kryptowalutę jako wynagrodzenie za dostawę (emisję) tokenów uznanych za bony, czyli jako wynagrodzenie za przyszłą sprzedaż usług lub dostawę towarów. Z opisu sprawy nie wynika, że Wnioskodawca prowadzi profesjonalną działalność w zakresie obrotu kryptowalutą, jak np. bank czy kantor. W przedmiotowej sprawie kryptowaluta spełniała funkcję środka płatniczego – w walucie tej nabywcy dokonali zapłaty za tokeny mające charakter bonów różnego przeznaczenia. Tym samym zakwalifikowanie kryptowaluty jako środka płatniczego nie rodzi w tym konkretnym przypadku obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Tym samym, skoro w okolicznościach niniejszej sprawy planowana sprzedaż walut wirtualnych nie będzie podlegała opodatkowaniu, gdyż Wnioskodawca w tym zakresie nie będzie działał w charakterze podatnika, nie jest zasadna dalsza analiza dotycząca czynności sprzedaży walut wirtualnych pod kątem sposobu jej opodatkowania, tj. możliwości zastosowania zwolnienia od podatku od podatku.

Wobec powyższego Stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania nr 3 uznano za nieprawidłowe.

Końcowo – odnosząc się do zadanego przez Wnioskodawcę pytania nr 2 dotyczącego kwestii związanej z określeniem sposobu opodatkowania (tj. zwolnienia od podatku) przekazania tokenów w zamian za kryptowalutę lub walutę tradycyjną – wskazać należy, że z uwagi na to, że z całokształtu okoliczności niniejszej sprawy wynika, że wskazane w opisie tokeny nie stanowią bonu jednego przeznaczenia, a tym samym ich transfer nie podlega opodatkowaniu, tut. organ nie rozstrzyga w zakresie ww. pytania, pozostawiając je bez odpowiedzi.

Ponadto z uwagi na zajęte stanowisko w zakresie pytania nr 3, tj. rozstrzygniecie, że w zakresie planowanej sprzedaży wirtualnych walut Wnioskodawca nie będzie działał w charakterze podatnika, udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 4 dotyczące określenia podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży wirtualnych walut nie jest zasadne.

Tutejszy organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.