Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-268/13-2/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-10-08
Teza: Czy w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza w SKA, obowiązek podatkowy związany z przychodami osiągniętymi przez SKA powstanie dla Wnioskodawcy w dacie podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku, czy też obowiązek podatkowy powstawał będzie na analogicznych zasadach, jak w przypadku komplementariusza w SKA, co będzie się wiązało z obowiązkiem opłacania zaliczek w trakcie roku podatkowego?
Słowa kluczowe: akcjonariusz; dywidendy; obowiązek-obowiązek podatkowy; przychód; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; zaliczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 25

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2013 r. (data wpływu 10 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością planuje, że w przyszłości zostanie akcjonariuszem (inwestorem biernym) SKA. W SKA Spółka nie będzie pełniła roli komplementariusza.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza w SKA, obowiązek podatkowy związany z przychodami osiągniętymi przez SKA powstanie dla Wnioskodawcy w dacie podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku, czy też obowiązek podatkowy powstawał będzie na analogicznych zasadach, jak w przypadku komplementariusza w SKA, co będzie się wiązało z obowiązkiem opłacania zaliczek w trakcie roku podatkowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że Spółka będzie posiadała status akcjonariusza w SKA, dochodem Spółki z tytułu uczestnictwa w SKA będzie kwota zatwierdzonej przez walne zgromadzenie dywidendy. Dlatego, obowiązek podatkowy powstanie w momencie podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku oraz wypłaty dywidendy. Zatem w związku z uczestnictwem w SKA, Spółka jako akcjonariusz nie będzie zobowiązana do opłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego.

Zgodnie z art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94 poz. 1037 ze zm.; dalej: „Ksh”), spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

SKA została przez ustawodawcę zaliczona do spółek osobowych, jednak jej konstrukcja stanowi połączenie elementów typowych zarówno dla spółek osobowych, jak i dla spółek kapitałowych. Zadaniem tej spółki jest umożliwienie połączenia interesów dwóch kategorii wspólników: tzw. „inwestorów aktywnych” (komplementariuszy) i tzw. „inwestorów pasywnych” (akcjonariuszy). SKA nastawiona jest na poszukiwanie inwestorów pasywnych, zapewniających źródła finansowania, czemu służy m.in. prawo emisji przez SKA we własnym imieniu akcji. Konsekwencją ukształtowania tego typu spółek jest osłabienie charakterystycznego dla pozostałych spółek osobowych znaczenia substratu osobowego (w przypadku akcjonariuszy, uprawnienia z tytułu uczestnictwa w spółce związane są z akcją, nie zaś z osobą wspólnika).

Udział akcjonariusza w SKA jest formą inwestycji kapitałowej (podobnie jak lokata bankowa, lokata w fundusze inwestycyjne, akcje, udziały spółek kapitałowych), a nie przejawem aktywności gospodarczej. Akcjonariusz jest jedynie inwestorem pasywnym, lokującym wolne środki finansowe, podczas gdy komplementariusz pełni rolę wspólnika aktywnego, prowadzącego przedsiębiorstwo SKA. Akcjonariusz przystępuje do spółki nie w celu realizowania własnych zamierzeń, ale w celu osiągnięcia zysku z pracy innych osób.

Odzwierciedleniem takiej konstrukcji SKA i odrębności pozycji komplementariusza i akcjonariusza tego typu spółki jest art. 126 § 1 Ksh, zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych w sposób odrębny, do SKA stosuje się:

*   w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tych wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej,

*   w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Należy zauważyć, że odrębność sytuacji prawnej akcjonariuszy SKA dostrzeżona została także na gruncie prawa podatkowego. W myśl art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, odmiennie niż pozostali wspólnicy spółek osobowych (ale podobnie jak wspólnicy spółek kapitałowych), akcjonariusze SKA nie ponoszą osobistej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki.

Jako osobowa spółka prawa handlowego, SKA pozbawiona jest osobowości prawnej. W związku z brakiem osobowości prawnej SKA nie jest uznawana za podatnika podatku dochodowego. Dochód uzyskany przez SKA opodatkowany jest na poziomie każdego wspólnika SKA, zgodnie z właściwymi ze względu na jego formę prawną uregulowaniami prawa podatkowego.

W ocenie Spółki w związku z tym, że w SKA występują dwa rodzaje wspólników tj. komplementariusze i akcjonariusze, należy skutki prawne w zakresie podatku dochodowego ocenić odrębnie w zależności od tego, czy wspólnik posiada status akcjonariusza czy komplementariusza.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy CIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału).

Przepisy ustawy CIT nie różnicują sposobu opodatkowania dochodów podatników podatku CIT (za wyjątkiem dochodów z udziału w zyskach osób prawnych i dochodów z działalności rolniczej). Przychody i koszty uzyskania przychodów podatników podatku CIT traktowane są, co do zasady, jako przychody i koszty uzyskania przychodów związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 3 Ustawy CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Ustawa CIT nie zawiera definicji pojęcia przychodu „należnego”. Sięgając do jego słownikowego znaczenia, należy stwierdzić, że „należny” to przysługujący, należący się komuś lub czemuś, zaś „należeć się” to przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, należność, zapłatę (Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN Warszawa 1988 r.).

Definiując wskazane powyżej pojęcie „długu”, należy odwołać się do uregulowań prawa cywilnego, zgodnie z którym dług (zobowiązanie) polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić (art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny). Jednocześnie z powstaniem długu powstaje u strony uprawnionej wierzytelność.

Powyższe definicje wskazują, że przychód może być uznany za „należny” wyłącznie, jeżeli istnieje podstawa, do skutecznego żądania zapłaty. Podobny pogląd prezentowany jest również w literaturze przedmiotu, gdzie wskazuje się, że pojęciu „kwota należna” najbardziej odpowiada określenie długu (pieniężnego). Zatem kwota należna powstaje wówczas, gdy po stronie dłużnika powstaje obowiązek świadczenia. Od tego czasu możemy w zasadzie mówić o przychodzie (Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki w: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. II). Stanowisko to potwierdzone zostało również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 września 2007 r. (sygn. akt II FSK 1028/06), „Ustawa nie definiuje terminu „kwoty należnej”; w orzecznictwie i piśmiennictwie przeważa zaś pogląd zbieżny z zaprezentowanym w skardze kasacyjnej, a podzielany również przez skład orzekający w niniejszej sprawie, iż cecha „należności” dotyczy kwot (przychodów), które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego. (\`(...)\`) Termin „kwota należna” jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem „wymagalne świadczenie (wierzytelność)”. (\`(...)\`) Nieracjonalna jest bowiem wykładnia omawianego przepisu, która prowadzi do uznania, że opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi „należał się” przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego.”

Ponadto, zgodnie z art. 25 ust 1 ustawy CIT podatnicy, co do zasady, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, jej uczestnictwo (jako akcjonariusza) w SKA, która prowadzić będzie działalność gospodarczą, będzie prowadziło do uzyskiwania przez Spółkę przychodów z działalności gospodarczej. Powyższe nie przesądza jednak w ocenie Spółki kwestii, kiedy powstanie obowiązek podatkowy w przypadku przychodów uzyskanych z tytułu uczestnictwa w SKA oraz czy Spółka będzie zobowiązana do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy.

W świetle pojęcia przychodu należnego związanego z działalnością gospodarczą, w opinii Spółki, przychód po stronie akcjonariusza SKA powstanie najwcześniej w momencie, w którym akcjonariusz będzie mógł skutecznie na gruncie prawa handlowego domagać się wypłaty dywidendy.

Zgodnie z art. 147 § 1 Ksh, komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Przepis ten należy interpretować zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh, który stanowi, że o ile do udziału w zyskach komplementariuszy stosuje się przepisy dotyczące spółki jawnej, o tyle do udziału w zyskach akcjonariuszy w SKA stosuje się przepisy dotyczące dywidend ze spółek akcyjnych.

W konsekwencji, akcjonariusz SKA uczestniczy w zysku SKA proporcjonalnie do posiadanych akcji, podobnie jak ma to miejsce w przypadku akcjonariusza spółki akcyjnej (tak m.in. prof. dr hab. J. A. Strzępka w komentarzu do art. 147 Ksh, w: Kodeks spółek handlowych Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, 2009 r.).

Zgodnie z art. 347 § 1 i § 2 Ksh, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Zysk rozdziela się w stosunku do liczby akcji. Jeżeli akcje nie są całkowicie pokryte, zysk rozdziela się w stosunku do dokonanych wpłat na akcje.

W myśl art. 146 § 2 Ksh, podział zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom wymaga uchwały walnego zgromadzenia SKA podjętej pod rygorem nieważności za zgodą wszystkich komplementariuszy.

Uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są zgodnie z art. 348 § 2 Ksh akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy nie może być wyznaczony później niż w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 347 § 1 Ksh. Uchwałę o przesunięciu dnia dywidendy podejmuje się na zwyczajnym walnym zgromadzeniu.

Jeżeli zatem akcjonariusz SKA dokona zbycia akcji przed datą uchwały o podziale zysku, nie będzie miał prawa do dywidendy nawet w sytuacji, gdy zysk zostanie wypracowany przez SKA w okresie, gdy był jej akcjonariuszem. Brak jest prawnej możliwości domagania się przez takiego akcjonariusza prawa do zysku w proporcji przypadającej mu w stosunku do posiadania akcji. Prawo do zysku mają wyłącznie ci akcjonariusze, którzy posiadali akcje na dzień podziału zysku. Odmienne zasady obowiązują w odniesieniu do wspólników spółek osobowych, w tym do komplementariuszy w SKA. W ich przypadku prawo do udziału w zysku przysługuje nawet, jeżeli wspólnik wystąpił ze spółki, w stosunku do zysków wynikających z interesów prowadzonych przez spółkę w okresie, gdy był jej wspólnikiem.

W związku z tym, że Spółka będzie pełniła w SKA funkcję akcjonariusza, zastosowanie znajdą przepisy dotyczące wspólników spółek kapitałowych, a nie osobowych. Zatem, należy stwierdzić, że wierzytelność z tytułu udziału w zysku SKA, tj. wierzytelność w postaci prawa do dywidendy, a tym samym przychód należny powstanie dla Spółki jako akcjonariusza SKA dopiero wtedy, gdy spełnione będą następujące przesłanki:

*   SKA osiągnie zysk, który będzie mógł zgodnie z prawem handlowym zostać przeznaczony do podziału między wspólników,

*   zysk zostanie wykazany w sprawozdaniu finansowym SKA,

*   sprawozdanie finansowe zostanie zatwierdzone przez walne zgromadzenie SKA,

*   część zysku za rok obrotowy przypadająca akcjonariuszom zostanie podzielona przez walne zgromadzenie SKA za zgodą wszystkich komplementariuszy,

*   na dzień podjęcia przez walne zgromadzenie SKA uchwały o podziale przypadającej akcjonariuszom części zysku Spółce będą przysługiwały akcje SKA.

Dopóki nie zaistnieją wszystkie wymienione powyżej przesłanki nie powstanie w Spółce przychód należny w rozumieniu ustawy CIT. W konsekwencji, przed spełnieniem się powyższych przesłanek Spółka nie będzie również zobowiązana do opłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek z tytułu przychodu z udziału w SKA.

Zatem, w ocenie Spółki w związku z uczestnictwem w SKA w roli akcjonariusza Spółka będzie uzyskiwała przychód z działalności gospodarczej (art. 12 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy CIT). Dochodem będzie zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy CIT nadwyżka sumy przychodów z udziału w SKA nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

W związku z faktem, że jedynym przychodem należnym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego oraz prawa handlowego będzie dla Spółki dywidenda, pod warunkiem, że zostanie przyznana uchwałą walnego zgromadzenia SKA, a Spółka w dniu powzięcia uchwały będzie posiadała akcje SKA, przychód (obowiązek podatkowy) powstawał będzie w dacie podjęcia przez walne zgromadzenie SKA uchwały o podziale zysku. W tym samym momencie powstanie dla Spółki obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy (art. 25 ust. 1 ustawy CIT). Zatem, Spółka nie będzie zobowiązana do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie trwania roku podatkowego.

Powyższe stanowisko zostało według Wnioskodawcy potwierdzone w ogólnej interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Ministra Finansów w dniu 11 maja 2012 r. znak DD5/033/1/12/KSM/DD-125. Z interpretacji tej wynika między innymi, że „Z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie SKA o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą - stosownie do art. 5 u.p.d.o.p. oraz art. 5b ust. 2 i art. 8 u.p.d.o.f. - połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 u.p.d.o.p. oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.