Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.245.2025.2.AN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-06-02
Teza: Uznanie czynności opisanych we wniosku za działalność
badawczo; rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26; 28 ustawy o
CIT; uprawnienie do traktowania jako koszty kwalifikowane dla
celów ulgi B+R składników wynagrodzenia osób, które
zaangażowane są w prace przestawione w opisie stanu
faktycznego, w części w jakiej czas przeznaczony na realizację
działalności badawczo; rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie
pracy tych osób w danym miesiącu.
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane
oprogramowanie
ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
wynagrodzenia-wynagrodzenie pracownika
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-
Słowniczek-Działalność badawczo-rozwojowa
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-
Słowniczek-Prace rozwojowe
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i
wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy
opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-
rozwojową-Koszty kwalifikowane poniesione na
działalność badawczo-rozwojową
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i
wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy
opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-
rozwojową-Warunki skorzystania z ulgi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 1-art. 4a-pkt 26
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 1-art. 4a-pkt 27
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 1-art. 4a-pkt 28
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5-art. 18d-ust. 1
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 1
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 1a
1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego w podatku dochodowy od osób prawnych, jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji
    indywidualnej w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.
    Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie pismem z 22 maja 2025 r.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Wnioskodawca (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”), jest spółką prowadzącą działalność
    gospodarczą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka podlega opodatkowaniu
    podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce. Przedmiotem działalności Spółki
    jest dostarczanie innowacyjnych narzędzi IT (...). Spółka nie posiada statusu centrum
    badawczo - rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o
    niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2474).
    W ramach swojej działalności Spółka prowadzi również prace, które w jej przekonaniu
    stanowią działalność badawczo-rozwojową (dalej: „B+R”) w rozumieniu art. 4a pkt 26
    ustawy o CIT.
    Wnioskodawca posiada wyłączne prawo autorskie do wytworzonego przez siebie
    oprogramowania. Na podstawie umów zawieranych z klientami, Wnioskodawca
    udostępnia swój produkt on-line pod adresem (...) do korzystania za określone w
    umowach wynagrodzenie.
    (...).

    Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez
    inne podmioty, ani praw autorskich innych podmiotów, za wyjątkiem sytuacji, kiedy
    powstają one w ramach umów o współpracy, które Wnioskodawca zawiera z
    podwykonawcami. W ramach tego typu umów Wnioskodawca nabywa całość praw
    autorskich do wytworzonego oprogramowania (lub jego części). Oprogramowanie
    (rozumiane również jako nowsze wersje już istniejącego oprogramowania, które zawierają
    dodatkowe funkcjonalności lub pozbawione są zidentyfikowanych błędów) wytwarzane
    przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej jest
    rezultatem Jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w
    konsekwencji stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4
    lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
    W toku opisanej powyżej działalności Wnioskodawca stosuje tzw. „ulgę IP BOX” -
    prawidłowość tego postępowania Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził w
    interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2021 r. o sygn. 0111-KDIB1- 1.4010.528.2020.2.
    ŚS.
    Chcąc rozwijać i usprawniać swoją działalność, Wnioskodawca zdecydował się na
    przeprowadzenie projektu o nazwie (...), (dalej: „Projekt”). Projekt jest aktualnie
    realizowany przez Wnioskodawcę. Poniżej przedstawione zostały jego główne założenia i
    cele.
    Rezultatem Projektu ma być innowacyjny w skali kraju system (...).
    (...).
    Realizacja Projektu ma miejsce w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności,
    która w przekonaniu Wnioskodawcy ma charakter twórczy oraz podejmowana jest w
    sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększania
    zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
    Wnioskodawca jest zdania, że wytwarzanie, rozwijanie i ulepszanie omawianego
    oprogramowania nie ma charakteru działań rutynowych, ani okresowych zmian.
    Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i
    wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu
    narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań
    (nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług), niewystępujących dotychczas
    w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się
    od rozwiązań już funkcjonujących.
    Rozwiązanie problemów badawczych koniecznych dla realizacji Projektu wymaga
    zastosowania szeregu specjalistycznych metod, w szczególności:
    (...)
    Rezultat Projektu ma na celu zaspokojenie potrzeby grupy docelowej pod kątem:
      - precyzyjnego dopasowania ofert,
      - oszczędności czasu (...),
      - adaptacyjnego uczenia się.
    Projekt wpisuje się w kod PKD 62.01.Z Działalność związana z oprogramowaniem,
    ponieważ obejmuje:
    (...).
    W ramach prac postrzeganych przez Wnioskodawcę jako prace badawczo-rozwojowe w
    toku Projektu wyróżniony został szereg etapów i podetapów:
    1. Opracowanie modelu referencyjnego dla karty przetargu:

    (...).
      W etapie zostanie uzyskana wiedza dotycząca:
      (...).
      Ww. komponenty zostaną zintegrowane w docelowym środowisku/systemie
      rekomendacji przetargów dla wykonawców.
    2. Opracowanie modelu referencyjnego profilu wykonawcy:
    (...).
      W etapie zostaną zrealizowane (uzyskana będzie nowa wiedza):
      (...).
      W ramach badań nad opracowaniem metody (...) zostaną wykonane:
      (...).
    3. Opracowanie mapy zależności zmiennych oraz algorytmu oraz opracowanie
      referencyjnego modelu (...):
      (...).
    4. Opracowanie prototypu systemu (...):
      (...).
      (...).
    Wdrożenie rezultatu Projektu jest następstwem realizacji spójnej strategii rozwoju firmy i
    uzyskanej na rynku ugruntowanej pozycji. Wdrożenie Projektu nastąpi w Spółce przez
    sprzedaż użytkownikom subskrypcji (abonamentu) na system (...). Projekt zostanie
    wdrożony przez wprowadzenie wyników B+R do własnej działalności gospodarczej
    poprzez opracowanie dedykowanego systemu i rozpoczęcie sprzedaży produktu
    cyfrowego.
    W ramach Projektu zostanie wprowadzona innowacja produktowa. Efektem
    wprowadzenia innowacji będzie wprowadzenie do oferty: systemu (...), a prace w tym
    zakresie zostaną wykonane indywidualnie przez Wnioskodawcę.
    Wnioskodawca wskazuje ponadto, iż automatyzacja systemu (...), wymaga wykorzystania
    innowacyjnego podejścia w celu integracji i agregacji informacji z rozproszonych,
    niestandaryzowanych i zróżnicowanych źródeł danych (...).
    Głównym problemem badawczym (PB) Projektu jest opracowanie metody (...) wykazującej
    dokładność 90% dopasowanych rekomendacji działającej w oparciu o opisy postępowania
    oraz wykonawcy wraz z dostępnymi powiązanymi informacjami.
    Problemem jest rozproszenie niestandaryzowanych źródeł informacji (...), co utrudnia
    podejmowanie zamówień, szczególnie w sektorze MŚP (działających w oparciu o
    ograniczone zasoby).
    Wyzwaniem technologicznym (WT) Projektu jest zastosowanie algorytmu (...) branżach,
    gdzie kluczowe mogą być zupełnie inne aspekty.
    W ramach Projektu są wykorzystywane następujące narzędzia:
    (...).
    Dla MŚP jest to znaczące wyzwanie, bowiem poszukiwanie adekwatnych szans sprzedaży
    oraz prowadzenie procesu sprzedaży i ofertowania pochłania wiele roboczogodzin i
    wymaga określonej, specjalistycznej wiedzy dot. zamówień publicznych. Następnym
    znaczącym problemem jest skuteczność tych działań związanych z pozyskaniem szansy
    sprzedaży (...).

    W porównaniu z aktualnymi dostępnymi rozwiązaniami, Projekt wyróżnia się
    zaawansowanym systemem (...). Projekt Wnioskodawcy zyskuje przewagę konkurencyjną
    dzięki zastosowaniu zaawansowanego (...) modelowania (...).
    (...).
    Analiza dostępnych na rynku platform (...) ujawnia wiele narzędzi, które nie gwarantują
    łatwego dostępu do informacji o zamówieniach. Badania przeprowadzone w 2021/2022
    wśród pracowników odpowiedzialnych za składanie ofert w zamówieniach w Polsce
    wykazują, że istotne dla efektywnego korzystania z platform e-usług są: łatwość
    wyszukiwania ogłoszeń (76%), intuicyjność obsługi portalu (79%) oraz klarowność
    instrukcji (61%). Respondenci wskazali również, że problemem jest trudność w
    odnalezieniu ogłoszeń oraz dokumentów/formularzy dla postępowań (lub brak
    zamieszczonych informacji), niejasne podstawowe informacje o postępowaniach oraz
    niewłaściwy dobór ofert docierających do wykonawcy, co prowadzi do traktowania ich
    jako spam.
    Te obserwacje pozwoliły zidentyfikować problem, którym jest konieczność ułatwienia
    dostępu do informacji o zamówieniach publicznych, zwłaszcza w sektorze MŚP, gdzie
    działalność opiera się na ograniczonych zasobach.
    Rozwiązaniem tego problemu jest stworzenie efektywnego mechanizmu (...).
    Obecnie czas poszukiwania przetargów (szans) powoduje zmniejszenie wydolności
    operacyjnej każdego MŚP. Długotrwałe poszukiwanie szans, utrata wielu godzin pracy
    specjalisty miesięcznie na preselekcję i analizę przetargów przez konieczności
    codziennego analizowania raportów jest obarczone widmem niepowodzenia. Prowadzi to
    znacząco do ograniczenia drogi rozwoju wykonawców.
    Wnioskodawca wyróżnia następujące przewagi Projektu:
      - PRZEWAGA 1 (cecha 1): Oszczędność dla przedsiębiorstw wykorzystujących
      rozwiązanie przygotowane przez Wnioskodawcę.
      - PRZEWAGA 2 (cecha 2): Zastosowanie metod zbierania i przetwarzania danych (...).
      - PRZEWAGA 3 (cecha 3): Ekstrakcja danych (...).
      - PRZEWAGA 4 (cecha 4): Skuteczność działania (...).
    Przy realizacji Projektu Wnioskodawca wykorzystuje zgromadzone w poprzednich
    projektach doświadczenie w tworzeniu zaawansowanych systemów IT oraz znajomość
    branży przetargowej. Zbiory wiedzy i kompetencji programistycznych oraz doświadczenie
    w analizie danych zostają zastosowane do opracowania nowych algorytmów i struktury
    systemu.
    W szczególności Wnioskodawca wykorzysta spójny kompleks heterogenicznych metod:
    - metody rozpoznawania tekstów i obrazów dla rozpoznania zawartości z dokumentów
      przetargu (...);
    - metody semantycznej interpretacji tekstów (...);
    - metody uczenia maszynowego (...);
    - metody wyszukiwania semantycznego i odpowiadania na pytania w języku naturalnym
      (...);
    - metody grupowania i analizy skupień (...);
    - metody wyjaśnialnej sztucznej inteligencji (...).

    Horyzontalnie proces badawczy jest uzupełniany przez:
    - metodę symulacyjną (...);
    - eksperymenty weryfikacji (...).
    Wnioskodawca wskazuje ponadto, że prace dotyczące Projektu nie obejmują prac
    rutynowych ani okresowych zmian. Prace są nierutynowe ze względu na wyżej opisany
    problem badawczy i wyzwanie technologiczne.
    Agenda badawcza Projektu przedstawia się następująco:
      - Zadanie: E1 (...);
      - Zadanie: E2 (...);
      - Zadanie: E3 (...);
      - Zadanie: E4 (...).
    Agenda badawcza Projektu obejmuje cztery kluczowe zadania rozwojowe, które mają na
    celu stworzenie zaawansowanego systemu (...).
    Na wszystkich etapach są wykorzystywane podobne rodzaje zasobów, opisane poniżej.
    Wnioskodawca do realizacji Projektu wykorzystuje własne zasoby rzeczowe, takie jak np.
    komputery, serwery czy też wyposażenie biurowe, a także własne zasoby finansowe.
    Do realizacji Projektu są wykorzystywane także zasoby ludzkie - pracownicy oraz
    współpracownicy. W ramach każdego etapu wkład wnoszą osoby o różnych
    specjalizacjach, np. ekspert naukowo-badawczy w zakresie automatycznego
    przetwarzania języka, programiści i testerzy, eksperci w zakresie zamówień publicznych
    czy też analitycy danych. Możliwe jest zarówno zatrudnienie tych osób na umowie o pracę,
    jak i współpraca na podstawie umów cywilnoprawnych.
    W skład wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w prace będące przedmiotem
    wniosku będą wchodzić wszelkie elementy, o których mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT,
    tj.:
    - poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1
      ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz
      sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z
      dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w
      jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w
      ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;
    - poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a
      ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz
      sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z
      dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w
      jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-
      rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na
      podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.
    Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, „za przychody ze stosunku służbowego, stosunku
    pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju
    wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez
    względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności:
    wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju

    dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie
    od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne
    ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub
    świadczeń częściowo odpłatnych”.
    Z kolei, w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, mowa jest o przychodach z tytułu wykonywania
    usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwanych wyłącznie od
    osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki
    organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.
    Powyższe przepisy w żaden sposób nie wyłączają z zakresu wynagrodzeń wynagrodzenia
    za czas choroby, urlopu lub innych nieobecności pracowników, w związku z czym
    Wnioskodawca ma zamiar również takie elementy uwzględnić w kosztach kwalifikowanych.
    Wnioskodawca zauważa, że dopuszczalność takiego podejścia wielokrotnie potwierdził
    Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyroku z 30 sierpnia 2023 r. o sygn. II FSK 263/21:
    Zarysowany wyżej problem materialnoprawny był już przedmiotem rozważań w
    orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym jednolicie przyjmuje się, że
    wykładnia art. 18d ust. 2 pkt 1 updop prowadzi do wniosku, że należności wypłacane
    pracownikom z tytułu świadczeń urlopowych i chorobowych co do zasady należy zaliczyć
    do kosztów kwalifikowanych (pierwsza część omawianego przepisu). Taki pogląd został
    wyrażony m.in. w wyrokach NSA z: 8 lutego 2023 r., II FSK 1537/20; 19 czerwca 2022 r., II
    FSK 2921/19; 11 stycznia 2022 r., II FSK 1247/21; 5 lutego 2021 r., II FSK 1038/19).
    Wątpliwości interpretacyjne budzi zaś druga część art. 18d ust. 2 pkt 1 updop dotycząca
    sposobu ustalania proporcji (zob. wyrok NSA z 8 lutego 2023 r., II FSK 1537/20). W realiach
    rozpoznawanej sprawy brak jest podstaw do zajmowania stanowiska w tym zakresie przez
    skład orzekający bowiem organ interpretacyjny nie przedstawił swojego stanowiska
    odnośnie do drugiej części omawianego przepisu błędnie przyjmując, że co do zasady
    należności wypłacane pracownikom z tytułu świadczeń urlopowych i chorobowych nie
    stanowią w świetle art. 18d ust. 2 pkt 1 updop kosztu kwalifikowanego. Powyższa kwestia
    nie została również poruszona w skardze kasacyjnej, a przez to wymyka się spod dalszych
    rozważań.
    Dodać należy, że w sprawie niniejszej, podobnie jak i w sprawie zakończonej wyrokiem
    NSA z 8 lutego 2023 r. (II FSK 1537/20) organ interpretacyjny bez uzasadnionej przyczyny
    „miesza” ze sobą dwie kwestie, które mogą i powinny być rozpatrywane i analizowane
    odrębnie, tj. z jednej strony, jakie rodzaje wydatków „osobowych” mogą być uznane - co do
    zasady - za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, a z drugiej
    strony, jak w konkretnym przypadku należy ustalać proporcję służącą wyliczeniu kosztów
    kwalifikowanych. Powyższy błąd doprowadził jednak w niniejszej sprawie do
    bezpodstawnego wyłączenia możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych należności
    wypłacanych pracownikowi (i innych) tytułem świadczeń urlopowych oraz świadczeń
    chorobowych.
    Prawidłowość zaliczenia wynagrodzeń wypłacanych za czas choroby, urlopu lub innych
    nieobecności do kosztów kwalifikowanych potwierdza ponadto interpretacja ogólna
    Ministra Finansów z 13 lutego 2024 r., nr DD8.8203.1.2021: Należy się zgodzić ze
    stwierdzeniem prezentowanym w orzecznictwie, że zarówno czas urlopu jak i czas
    zwolnienia chorobowego, za które przysługuje wynagrodzenie chorobowe, nie są
    bezpośrednim czasem wykonywania pracy, ale są czasem zatrudnienia pracownika, za
    który to czas przysługują pracownikowi należności wynikające z zatrudnienia, a na
    pracodawcy ciążą obowiązki związane, czy to z wypłatą wynagrodzenia, czy z
    odprowadzaniem składek z tytułu zatrudnienia. W świetle powyższego nie ma zatem
    podstaw prawnych do wyłączenia z katalogu kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-
    rozwojowej należności poniesionych przez pracodawcę, stanowiących, zgodnie z art. 12
    ust. 1 ustawy o PIT, przychód pracownika realizującego działalność badawczo-rozwojową,

    a uzyskanych, gdy nie świadczy on pracy z powodu usprawiedliwionej nieobecności.
    Zarówno wynagrodzenia za czas urlopu jak i choroby stanowią przychód pracownika, o
    którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. (...)
    Podsumowując, mając na uwadze rozbieżności interpretacyjne oraz uwzględniając linię
    orzeczniczą prezentowaną przez sądy administracyjne w zakresie omawianego
    zagadnienia, stwierdzam, że do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej, o
    których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT i art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT,
    należą poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust.
    1 ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności
    określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas
    przeznaczony na realizację działalności badawczo- rozwojowej pozostaje w ogólnym
    czasie pracy pracownika w danym miesiącu, w tym również należności z tytułu
    usprawiedliwionej nieobecności pracownika, do których poniesienia pracodawca jest
    zobowiązany na podstawie odrębnych przepisów, m.in. te dotyczące urlopu oraz choroby.
    Podsumowując:
    1. Projekt wprowadza innowacyjne podejście (...), integrując zaawansowane technologie
      (...).
    2. Wnioskodawca wykorzystuje wiedzę i doświadczenie z poprzednich projektów do
      opracowania nowych algorytmów, struktur systemu oraz do integracji różnorodnych
      danych. Doświadczenie w analizie danych i programowaniu będzie kluczowe przy
      tworzeniu nowych rozwiązań w Projekcie. Jednocześnie Wnioskodawca wykorzystuje
      wiedzę z obszaru zamówień publicznych przy określaniu celów projektu.
    3. Projekt nie obejmuje rutynowych lub okresowych zmian istniejących usług.
    4. Wnioskodawca postawił sobie za cel stworzenie systemu (...).
    5. W ramach Projektu zaplanowano realizację czterech głównych zadań, które mają na
      celu stworzenie kompleksowego systemu (...). Zostaną osiągnięte cele technologiczne
      i badawcze, przy użyciu dostępnych zasobów ludzkich, rzeczowych i finansowych, w
      celu rozwiązania praktycznych problemów branży.
    6. Kierując się konsekwentną i utrwaloną linią orzeczniczą, Wnioskodawca do kosztów
      kwalifikowanych zalicza wynagrodzenia zasadnicze pracowników zaangażowanych w
      realizację projektu, jak również wynagrodzenie za czas choroby, urlopu i innych
      nieobecności związanych z ich zatrudnieniem.
    Ponadto, w piśmie uzupełniającym z 22 maja 2025 r., w odpowiedzi na zadane pytania
    wskazali Państwo następująco:
    1. Czy koszty realizacji prowadzonych prac pokrywają Państwo ze środków własnych i nie
      są/nie będą zwracane w jakiejkolwiek formie oraz nie zostały/nie zostaną odliczone od
      podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym?
      Koszty realizacji prowadzonych prac Wnioskodawca pokrywa wyłącznie ze środków
      własnych, tzn. nie są one finansowane ani współfinansowane z jakichkolwiek źródeł
      zewnętrznych, w tym w szczególności ze środków publicznych, funduszy unijnych czy
      dotacji. Koszty te nie są i nie będą zwracane Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie.
      Dodatkowo koszty nie zostały i nie zostaną odliczone od podstawy opodatkowania
      podatkiem dochodowym od osób prawnych.

    2. Czy wydatki, które zamierzacie Państwo odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej,
      stanowią dla Państwa koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku
      dochodowym od osób prawnych?
      Wydatki, które Wnioskodawca zamierza odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej,
      stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o
      podatku dochodowym od osób prawnych.
    3. Czy prowadzą Państwo działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej lub
      korzystają ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a
      ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
      Wnioskodawca nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ani
      nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a
      ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
    4. Czy wyodrębniają Państwo koszty kwalifikowane w odrębnej ewidencji rachunkowej
      określonej w art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
      Wnioskodawca wyodrębnia koszty kwalifikowane w odrębnej ewidencji rachunkowej
      określonej w art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
    5. Czy przedmiotem pytania nr 2 jest również wynagrodzenie za czas choroby, urlopu,
      lub innej nieobecności pracownika (jakiej?)?
    Przedmiotem pytania nr 2 jest również wynagrodzenie należne pracownikowi za czas
    choroby, urlopu, a także innych rodzajów usprawiedliwionych nieobecności.
    Usprawiedliwione nieobecności, które są przedmiotem pytania Wnioskodawcy,
    uregulowane zostały szczegółowo w Kodeksie pracy oraz Rozporządzeniu Ministra Pracy i
    Polityki Socjalnej z dnia 15 maja 1996 r. w sprawie sposobu usprawiedliwiania
    nieobecności w pracy oraz udzielania pracownikom zwolnień od pracy (dalej:
    „Rozporządzenie”). Zgodnie z § 1 Rozporządzenia, przyczynami usprawiedliwiającymi
    nieobecność pracownika w pracy są zdarzenia i okoliczności określone przepisami prawa
    pracy, które uniemożliwiają stawienie się pracownika do pracy i jej świadczenie, a także
    inne przypadki niemożności wykonywania pracy wskazane przez pracownika i uznane
    przez pracodawcę za usprawiedliwiające nieobecność w pracy. Zgodnie natomiast z § 4-15
    Rozporządzenia usprawiedliwiona nieobecność obejmuje m.in. zwolnienie od pracy
    pracownika wezwanego przez organy administracji publicznej, zwolnienie od pracy
    pracownika będącego krwiodawcą, zwolnienie od pracy w razie ślubu, urodzenia dziecka,
    zgonu i pogrzebu bliskich (tzw. urlop okolicznościowy).
    Wynagrodzenie wypłacane pracownikowi z związku z usprawiedliwioną nieobecnością
    stanowi bowiem przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o
    PIT. Zgodnie z tym przepisem, za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego
    rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich
    ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w
    szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe,
    różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne
    kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto
    świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych
    nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W konsekwencji
    wynagrodzenie ze stosunku pracy wypłacane za okres usprawiedliwionej nieobecności
    pracownika, powinno być zakwalifikowane do kosztów kwalifikowanych ulgi B+R, na
    analogicznych zasadach jak wynagrodzenie za czas pracy, w części w jakiej czas
    przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie
    pracy tego pracownika w danym miesiącu.

    Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, że w zakresie uznania za koszty kwalifikowane dla
    celów ulgi B+R składników wynagrodzenia pracownika za okres choroby, urlopu i innej
    usprawiedliwionej nieobecności, Minister Finansów wydał pozytywną dla podatników
    interpretację ogólną z dnia 13 lutego 2024 r. (nr DD8.8203.1.2021). Zgodnie z tą
    interpretacją: „Podsumowując, mając na uwadze rozbieżności interpretacyjne oraz
    uwzględniając linię orzeczniczą prezentowaną przez sądy administracyjne w zakresie
    omawianego zagadnienia, stwierdzam, że do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-
    rozwojowej, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT i art. 18d ust. 2 pkt 1
    ustawy o CIT, należą poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa
    w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych
    należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w
    jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo- rozwojowej pozostaje w
    ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, w tym również należności z tytułu
    usprawiedliwionej nieobecności pracownika, do których poniesienia pracodawca jest
    zobowiązany na podstawie odrębnych przepisów, m.in. te dotyczące urlopu oraz choroby”.
    Pytania
    1. Czy Spółka prawidłowo uznaje, że czynności opisane we wniosku stanowią działalność
    badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT?
    2. Czy Spółka jest uprawniona do traktowania jako koszty kwalifikowane dla celów ulgi
    B+R składników wynagrodzenia (wymienionych w art. 12 ust. 1 lub art. 13 ust. 8 lit. a
    Ustawy PIT) osób, które zaangażowane są w prace przestawione w opisie stanu
    faktycznego, w części w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-
    rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy tych osób w danym miesiącu? (część
    pytania nr 2, z wyłączeniem kosztów wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na
    podstawie umowy o pracę za czas choroby, urlopu, a także innych rodzajów
    usprawiedliwionych nieobecności)
    Państwa stanowisko w sprawie
    Ad. 1
    Zdaniem Wnioskodawcy, działalność Wnioskodawcy stanowi działalność badawczo-
    rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy CIT w zakresie, w jakim dotyczy
    opisanych w stanie faktycznym projektów. Wnioskodawca jest tym samym uprawniony do
    zastosowania ulgi określonej w art. 18d ustawy o CIT.
    Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności
    badawczo- rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub
    prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów
    wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
    Badania naukowe dzielą się na (art. 4a pkt 27 ustawy o CIT):
      a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. -
      Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2024 r. poz. 1571 z późn. zm., dalej:
      „ustawa - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce”),
      b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie
      wyższym i nauce.
    Badania podstawowe to prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na
    celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez
    nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne (art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy - Prawo
    o szkolnictwie wyższym i nauce). Z kolei, przez badania aplikacyjne rozumie się prace
    mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie
    nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń
    (art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce).

    Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i
    wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi
    informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i
    tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z
    wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich,
    nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (art. 4a pkt 28 ustawy o CIT w zw. z art.
    4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce).
    Przytoczone przepisy wprowadzają kilka istotnych kryteriów, od których spełnienia
    uzależniona jest możliwość uznania określonych działań za działalność badawczo-
    rozwojową. Kryteria te powinny być spełnione łącznie. Dla potrzeb podatków
    dochodowych działalność badawczo-rozwojowa powinna:
      - obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe,
      - mieć twórczy charakter,
      - być podejmowana w sposób systematyczny, oraz
      - być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów
      wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
    Warto w tym miejscu odwołać się do kryteriów działalności badawczo-rozwojowej
    przedstawionych w Podręczniku Frascati. Podręcznik Frascati wskazuje, że działalność B+R
    jest zawsze ukierunkowana na nowe odkrycia, oparte na oryginalnych koncepcjach (i ich
    interpretacji) lub hipotezach. Z reguły nie ma pewności co do ostatecznego wyniku (lub
    przynajmniej co do ilości czasu i zasobów potrzebnych do jego osiągnięcia), jest ona
    planowana i budżetowana (nawet jeśli jest realizowana przez osoby fizyczne), a jej celem
    jest osiągnięcie wyników, które mogłyby być swobodnie przenoszone lub sprzedawane na
    rynku.
    Stosownie do treści Podręcznika Frascati, aby dana działalność mogła zostać uznana za
    działalność badawczo-rozwojową, musi ona spełniać pięć podstawowych kryteriów.
    Działalność taka musi być:
    1. twórcza,
    2. nowatorska,
    3. metodyczna,
    4. nieprzewidywalna,
    5. możliwa do przeniesienia lub odtworzenia.
    Zdaniem Wnioskodawcy, podejmowane przez Spółkę prace w zakresie tworzenia i rozwoju
    oprogramowania są pracami rozwojowymi, tj. Spółka nabywa, łączy i wykorzystuje
    dostępną wiedzę i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi i technologii informatycznych,
    do projektowania i tworzenia nowego oraz ulepszonego oprogramowania.
    Podstawowym celem ww. prac jest tworzenie i udoskonalenie oprogramowania w sposób
    umożliwiający uzyskanie funkcjonalności odpowiadających na wymagania otoczenia
    biznesowego, a w szczególności branży e-commerce. Projektowane rozwiązania nie tylko
    rozwijają i ulepszają obecnie istniejące programy komputerowe, ale także przyczyniają się
    do powstania w nowych i jeszcze bardziej zaawansowanych rozwiązań.

    Działalność Spółki w zakresie tworzenia i rozwoju oprogramowania posiada następujące
    cechy:
    Ad. 1-2) Twórczość i nowatorskość:
    Prace Spółki nad tworzeniem oprogramowania oraz jego dalszym rozwojem są pracami
    twórczymi. W ich realizację zaangażowani są specjaliści, którzy na podstawie posiadanej
    wiedzy i umiejętności tworzą nowe lub rozwijają wytworzone już oprogramowanie.
    Oprogramowanie jest efektem pracy kreatywnej pracowników zaangażowanych w
    projekty realizowane przez Spółkę. Tworzone oprogramowanie stanowi nowość nie tylko
    w skali przedsiębiorstwa, ale jest też nowatorskie na skalę światową.
    Ad. 3) Metodyczność:
    Podejmowane przez Spółkę działania w ramach projektów dokonywane są w zaplanowany
    i uporządkowany sposób. Prace te mają charakter metodyczny - prowadzone są w sposób
    systematyczny, o czym świadczy m.in. stosowanie podejścia Agile.
    Ad. 4) Nieprzewidywalność:
    Prowadzone prace nad tworzeniem i rozwojem oprogramowania charakteryzują się
    niepewnością badawczą i nieprzewidywalnością. Spółka dopuszcza bowiem możliwość
    poniesienia porażki przenoszenia w procesie twórczym przyjmując, że algorytmy, skrypty i
    kody informatyczne oraz kompleksowe i zaawansowane rozwiązania informatyczne w
    postaci oprogramowania komputerowego są efektem projektów zakończonych sukcesem.
    Podejmowane działania nie stanowią także działań rutynowych. Celem projektów nie jest
    wprowadzenie okresowych zmian lub okresowych ulepszeń, które nie stanowią istotnej
    innowacji.
    Ad. 5) Możliwość przeniesienia lub odtworzenia:
    Rezultaty prac tworzenia i rozwoju oprogramowania są odpowiednio dokumentowane, by
    możliwe było przeniesienie praw własności do wyników prac na kontrahenta oraz ich
    późniejsze odtworzenie.
    W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, działalność Spółki polegającą na
    tworzeniu i rozwoju oprogramowania, o których mowa w opisie stanu faktycznego, należy
    zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT.
    Ad. 2
    Zgodnie z treścią art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane na potrzeby ulgi
    B+R uznaje się między innymi:
    1. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1
      ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej
      również: „ustawa o PIT”), oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych
      należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń
      społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności
      badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym
      miesiącu;
    2. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit.
      a ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności
      określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń
      społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w
      zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego

      na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym
      miesiącu.
    Oznacza to, że należności z tytułów wskazanych w przytoczonych przepisach ustawy o PIT,
    mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane i jako takie, wpływać na stosowanie ulgi
    badawczo-rozwojowej.
    Z uwagi na brzmienie przepisów, zdaniem Wnioskodawcy nie powinien budzić wątpliwości
    fakt, że koszty związane z ponoszeniem należności wskazanych w art. 12 ust. 1 bądź art.
    13 ust. 8 lit. a w kontekście osób realizujących działalność badawczo-rozwojową, mogą
    zostać uznane za koszty kwalifikowane dla celów ulgi B+R.
    Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, iż prowadzi odpowiednią dokumentację,
    pozwalającą stwierdzić, jaki czas pracy danej osoby przypada na prace w ramach
    działalności badawczo-rozwojowej.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad. 1.
    Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
    prawnych (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „updop”, „ustawa o CIT”):
      ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej, oznacza to
      działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe,
      podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz
      wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
    W myśl art. 4a pkt 27 updop,
    ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:
      a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. -
      Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
      b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. -
      Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
    W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
    badania naukowe są działalnością obejmującą:
      a. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające
        przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i
        obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie
        komercyjne;
      b. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy
        oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów
        lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.
    Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop,
      ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w
      rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie
      wyższym i nauce.
    W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
      prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i
      wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie

      narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz
      projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów,
      procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe
      zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
    Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie pytania
    oznaczonego nr 1 wskazuję, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-
    rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów
    działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową
    (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28
    updop).
    Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26
    updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową,
    należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe,
    podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz
    wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
    Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które
    wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania podstawowe i
    badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie
    wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.
    Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy.
    Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka
    aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o
    charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podaje słownik
    języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku
    tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś
    (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie
    prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede
    wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona
    wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że
    „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego
    działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego
    samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”.
    Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się
    opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w
    praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu
    odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.
    Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop, wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być
    podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN
    słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach:
    zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób
    uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy,
    metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo
    „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób
    systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych
    w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest
    definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według
    pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności
    prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że
    działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy
    podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet
    incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb
    rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie
    kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej

    działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona
    ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w
    przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden
    projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia,
    harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną,
    tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.
    Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na
    zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.
    Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną
    wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych
    projektów.
    Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac
    badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub
    zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi
    słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w
    wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu
    wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące
    udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze
    zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności
    podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem
    badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy
    badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik,
    biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych
    zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów
    wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
    Co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i
    oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego
    charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.
    Na powyższe kryteria wskazał także Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych z 15
    lipca 2019 roku dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych
    przez prawa własności intelektualnej (dalej także: „Objaśnienia MF”), które w części 3.2.1.
    poświęcone są pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, która znajduje zastosowanie m.
    in. do korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej przewidzianej w art. 18d updop - co zostało
    wskazane w samej treści objaśnień (por. pkt 31 Objaśnień MF).
    Zgodnie z Objaśnieniami MF, przez działalność twórczą należy rozumieć zespół działań
    podejmowanych w kierunku tworzenia, powstania czegoś, a twórczość działalności
    badawczo-rozwojowej przejawiać się może m.in.: opracowywaniem nowych koncepcji,
    narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub
    na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już
    funkcjonujących u podatnika.
    Dodatkowo warto nadmienić, że walidacja (według Słownika języka polskiego PWN
    rozumiana jako ogół czynności mających na celu zbadanie odpowiedniości, trafności lub
    dokładności czegoś) nowego lub ulepszonego produktu/technologii/rozwiązań zwłaszcza
    w warunkach rzeczywistego funkcjonowania, gdzie głównym celem jest dalsze
    udoskonalenie techniczne, a których ostateczny kształt nie został określony została
    wyróżniona w Objaśnieniach MF jako typowe przejawy działalności twórczej w znaczeniu
    przyjmowanym dla potrzeb definicji prac badawczo-rozwojowych (por. pkt 36 Objaśnień
    MF).
    Co więcej, jak podkreślono w Objaśnieniach MF, istotnym elementem tego rodzaju
    działalności jest kreatywna aktywność wynikająca z działalności człowieka.

    Jak wskazano w Objaśnieniach MF (na co zwrócił już uwagę Organ powyżej), w świetle
    obowiązujących w Polsce znaczeń pojęcia „systematyczność”, prowadzenie działalności w
    taki sposób może oznaczać realizację tego rodzaju działań:
      - w znaczeniu pierwszym - w sposób stały, od dłuższego czasu (regularnie), bądź
      - w znaczeniu drugim - w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (planowo,
      metodycznie).
    Dla potrzeb definicji działalności badawczo-rozwojowej, kryterium to należy rozumieć
    zgodnie z drugim znaczeniem. W świetle powyższego, oznacza to, że kryterium
    systematyczności jest spełnione, gdy działalność prowadzona jest w sposób
    uporządkowany, według pewnego systemu (metodycznie, zgodnie z planem).
    Należy jeszcze raz zaakcentować, że trzecim kryterium uznania danej działalności za
    badawczo-rozwojową jest zwiększanie zasobów wiedzy (zgodnie z Objaśnieniami MF - pkt
    43, to pojęcie odnosi się przede wszystkim do badań naukowych) lub wykorzystania
    istniejących zasobów wiedzy (na co nakierowane są przede wszystkim prace rozwojowe,
    obejmujące zdobywanie, łączenie i kształtowanie wiedzy) do tworzenia nowych
    zastosowań (nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług).
    Jednocześnie, jak zauważono w treści cytowanych Objaśnień MF, ustawodawca nie
    zdefiniował sformułowania „zwiększania zasobów wiedzy, jednak przyjąć można, że
    sformułowanie to należy rozumieć z perspektywy danego podatnika a kluczowym jest
    element celowościowy (tj. zwiększenie poziomu wiedzy oraz wykorzystanie jej do
    tworzenia nowych zastosowań), bez względu na to, czy zdobywana wiedza stanowić
    będzie nowość tylko z perspektywy danego podmiotu, albo czy po jej zastosowaniu będzie
    służyć wyłącznie jednemu podmiotowi, czy też znajdzie szersze zastosowanie (por. pkt 45
    Objaśnień MF).
    Biorąc pod uwagę powyższe, realizowana przez Państwa działalność w zakresie opisanego
    we wniosku Projektu w zakresie tworzenia i rozwoju oprogramowania, mieści się w
    definicji działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy o
    CIT.
    W świetle powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 dotyczące ustalenia,
    czy Spółka prawidłowo uznaje, że czynności opisane we wniosku, stanowią działalność
    badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT, jest prawidłowe.
    Ad. 2
    Stosownie do treści art. 18d ust. 1 ustawy o CIT,
      podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od
      podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów
      poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami
      kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać
      kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z
      zysków kapitałowych.
    Na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT,
    za koszty kwalifikowane uznaje się,
      1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1
      ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz
      sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z
      dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w
      jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje
      w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

  1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a
        ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz
        sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z
        dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w
        jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-
        rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na
        podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.
    Stosownie z art. 18d ust. 5 ustawy o CIT,
      koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w
      jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania
      podatkiem dochodowym.
    Zgodnie z art. 18d ust. 6 ustawy o CIT,
      podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o
      których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje
      jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika
      uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych
      przepisów.
    Jak stanowi art. 18d ust. 7 ustawy o CIT,
    kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:
      1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą,
        małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca
        2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
      2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o
        których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w
        ust. 2 pkt 5;
      3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt
        2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.
    Według art. 18d ust. 8 ustawy o CIT,
      odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty
      kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo
      wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń,
      odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w
      zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących
      bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z
      odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się
      kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,
      kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów
      ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła
      przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
    Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b ustawy o CIT,
      podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają
      skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o
      której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

    W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w
    doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są
    wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy
    regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.
    Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi
    podatku CIT przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów
    kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione
    następujące warunki:
    - podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową, koszty na działalność
      badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w
      rozumieniu ustawy o CIT,
    - koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu
      kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 ustawy o CIT,
    - ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy
      o CIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań
      podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z
      jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
    - jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy
      ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia
      przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez
      podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie
      zezwolenia/decyzji o wsparciu,
    - w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty
      działalności badawczo-rozwojowej,
    - podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
    - kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w
      ustawy o CIT,
    - koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie
      zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.
    Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z
    tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace
    badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące
    realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz
    koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić koszt kwalifikowany w
    całości.
    Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie
    tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie
    (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń
    wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także
    składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o
    systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności
    badawczo-rozwojowej.
    Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału
    /wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został
    podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest,
    aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na
    działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

    Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017
    r. o uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (...) prowadzenie tego rodzaju ewidencji
    przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o
    zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”.
    Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane
    (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na
    realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy
    pracownika.
    Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm., dalej: „ustawa o PIT”),
      za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz
      spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz
      wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło
      finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze,
      wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody,
      ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy
      ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone
      za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń
      częściowo odpłatnych.
    W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny
    nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust.
    1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku PIT, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem
    mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1
    ustawy o PIT.
    Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, zwrot „w szczególności” oznacza, że
    poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww.
    katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków
    pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika
    powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z
    pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.
    Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie
    określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy
    wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt
    kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.
    Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami
    z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz sfinansowanych przez
    płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października
    1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT),
    należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, oraz
    sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z
    dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2
    pkt 1a ustawy o CIT).
    Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT,
      za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1
      pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy
      zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej
      działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki
      organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, - z wyjątkiem przychodów
      uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez
      podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa
      w pkt 9.

    Zatem, koszty poniesionych w danym miesiącu należności z tytułu wynagrodzeń z umów o
    pracę, a także z tytułu umów zlecenia i o dzieło oraz sfinansowane przez Państwo składki z
    tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie
    ubezpieczeń społecznych - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację
    działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy lub czas
    przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej
    pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy
    zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu - stanowią koszty kwalifikowane
    działalności badawczo-rozwojowej wskazane w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT.
    Biorąc pod uwagę powyższe, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2, dotyczące
    ustalenia, czy Spółka jest uprawniona do traktowania jako koszty kwalifikowane dla celów
    ulgi B+R składników wynagrodzenia (wymienionych w art. 12 ust. 1 lub art. 13 ust. 8 lit. a
    Ustawy PIT) osób, które zaangażowane są w prace przestawione w opisie stanu
    faktycznego, w części w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-
    rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy tych osób w danym miesiącu, jest
    prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    W części pytania oznaczonego nr 2 dotyczącej kosztów wynagrodzenia pracowników
    zatrudnionych na podstawie umowy o pracę za czas choroby, urlopu, a także innych
    rodzajów usprawiedliwionych nieobecności, wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu
    prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie
    faktycznym.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z
    powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku
    opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
      Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element
      czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
        ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.